Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 736/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 3, art. 118 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant sekr. sad. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. M-D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek odwołania strony skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], orzekającej o odpowiedzialności A.M.-D. właścicielki firmy "B", jako nabywcy majątku Spółki z o.o. "A" z/s w S. za jej zadłużenie w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...]r. w łącznej kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia [...]r. tj. dnia nabycia środków trwałych w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 i art. 118 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387).

Z akt podatkowych wynika, iż decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.M.-D., jako nabywcy majątku Spółki z o.o. "A" za jej zadłużenie w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...]r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Pełnomocnik nie wniósł jednak od tej decyzji odwołania, ale pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o doręczenie jej kserokopii twierdząc, że decyzji nr [...], nie było w przesyłce odebranej w dniu [...]r. Po otrzymaniu kserokopii decyzji organu I instancji, pełnomocnik strony skarżącej pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Postanowienie o odmowie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 września 2007 r. sygn. akt. III SA/Gl 857/06 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie.

Kierując się stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] przywrócił stronie skarżącej termin do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Następnie zaskarżoną decyzją, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 118 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zgodnie, z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat, od daty wydania decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienie w rozpoznawanej sprawie nastąpiło z dniem [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy mylnie przyjął, iż w sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zdaniem pełnomocnika, skoro decyzja została wydana w [...] r., to zastosowanie mają przepisy procesowe obowiązujące w dacie jej wydania, co oznacza, że przedawnienie nastąpi po trzech latach licząc od daty doręczenia decyzji. Dodatkowo podniósł, że w myśl art. 70 § 6 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i trwało ono do czasu doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 857/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zaakcentował, że z treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wynika, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie. Stwierdził też, że zobowiązania podatkowe przestają być wymagalne od osoby trzeciej po upływie 3 lat od daty wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej niezależnie od zaistnienia innych okoliczności. W tym stanie rzeczy uznał, że zobowiązanie orzeczone A. M.-D. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], jako nabywcy majątku Spółki z o.o. "A" za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata [...], przedawniło się ostatecznie [...] r., a więc z tą datą przestało być wymagalne. W związku z tym, uznał, iż brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania odwołania pełnomocnika w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. M.-D., jako nabywcy majątku podatnika i zasadnym było umorzenie postępowania odwoławczego.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.), wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071, ze zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.).

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.), stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie zaś z poprzednim brzmieniem art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, który określa termin przedawnienia do orzekania o odpowiedzialności:

"§ 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

§ 2. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana".

Z analizy treści tego przepisu wynika, iż ustawodawca wyraźnie wskazuje, że pięcioletni bieg terminu przedawnienia dotyczy wydania decyzji - po upływie tego terminu decyzja nie może zostać przez organ podatkowy wydana. Natomiast przedawnienie zobowiązania z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno skutek prawny w postaci przedawnienia zaległości podatkowej, którą można przenieść na osobę trzecią uzależniony jest od wydania decyzji, jak i przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji związane jest z jej wydaniem. W świetle wykładni językowej pojęcie "wydanie decyzji" oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Przy takim rozumieniu tego pojęcia datą wydania decyzji jest data podpisania decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania. W taki sposób to pojęcie zostało zinterpretowane w części orzecznictwa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/01, OSNP 2003/16/371, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05, niepubl., odnoszący się do analogicznych pojęć, użytych w przepisach k.p.a.) i piśmiennictwa (komentarz R. Mastalskiego do art. 118 w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wrocław 2003 r.). Jednakże wskazać należy na fakt, iż decyzja administracyjna poza załatwieniem sprawy in merito wywołuje także określone skutki procesowe na zewnątrz, w orzecznictwie został wyrażony również odmienny pogląd, co do znaczenia pojęcia "wydanie decyzji", z którego wynika, że czynność taka obejmuje również zakomunikowanie aktu stronie. Dopóki to nie nastąpi, decyzja nie wywiera żadnych skutków prawnych i nie załatwia sprawy administracyjnej, nawet jeśli została sporządzona (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56, interpretująca art. 83 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312, ze zm.). Podobne stanowisko na tle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej zostało zaprezentowane także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA z 2006/6/163), Sąd ten uznał, że niezależnie od sformułowania zawartego w art. 118 § 1 w Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do wydania decyzji, skutki materialnoprawne takiej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, gdyż ma ona charakter konstytutywny, za czym przemawiają zarówno przepisy materialnoprawne - art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1, jak i procesowe - art. 211 i art. 212 - tej ustawy.

Z kolei w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., nr I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w komentarzach do art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który w przeciwieństwie do § 2 tego przepisu nie uległ zmianie od wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r., dominuje stanowisko, że wydanie decyzji nie obejmuje jej doręczenia (np. A. Olesińska [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 413-414; A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Komentarz Ustawa Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC 2003 r., s. 351-352; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Unimex, Wrocław 2003 s. 245-246; S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r. s. 406). Komentatorzy, nie przedstawiając szerszej argumentacji, która dominuje w orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia, stoją na gruncie wykładni literalnej przepisu. Stosownie bowiem do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania, ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Przepis art. 118 § 1 skierowany jest więc do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji..." wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony prowadzonego na jego podstawie postępowania. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68-70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze opisanej wyżej nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazywał wiązać z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny, który w przywołanej uchwale uznał, że: "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie oznacza jej doręczenia."

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej A. M.-D. za zadłużenie w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" za okres od [...] r. do [...]r., wydana została [...]r., a więc w myśl art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, który odnośnie zobowiązań za [...] r. upłynął z dniem [...] r. z kolei za [...]r. i okres od [...] do [...] r. upłynął z dniem [...] r. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania, ciążącego na osobie trzeciej wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została wydana decyzja. W rozpoznawanej sprawie do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią, doszło [...] r., oznacza w praktyce, że z dniem [...] r. nastąpiło przedawnienie tych zobowiązań.

Z mocy art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa.

Zauważyć też należy, że wszczęcie postępowania podatkowego, ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (Por. wyrok NSA z 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1339/00; publ. Monitor Podatkowy 2002, Nr 2, str. 2), oczywiście z uwzględnieniem art. 70 § 3, stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to organ pierwszej, czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie, zobowiązany jest do jego zakończenia, poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego.

W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa), przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Jak wskazano w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, publ. Glosa 2004/7/32) zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W kwestii przedawnienia zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego rozstrzygał także Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 774/05 (publ.: System Informacji Prawnej LEX nr 20216), stwierdził, iż: "Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej". Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku. W ocenie Sądu orzekającego, przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę prowadzenia postępowania podatkowego, co powoduje, że organ odwoławczy stwierdzając tę przesłankę, jest zobowiązany zakończyć swoje postępowanie, nie odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei organ pierwszoinstancyjny powinien wygasić swoją decyzję i w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 ustawy podatkowej, stwierdzić bezprzedmiotowość decyzji, co powoduje niedopuszczalność egzekucji administracyjnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, gdyż organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Nie miał w sprawie również zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia, poprzez okres od wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do dnia wydania wyroku z dnia 10 września 2007 r. sygn. akt SA/Gl 857/06, albowiem przepis ten nie obowiązywał do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten został wprowadzany z mocy art. 1 pkt 34 lit. d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 5, poz. 143) i zaczął obowiązywać z dniem 1 września 2005 r. Organ odwoławczy ani strona skarżąca nie wskazały też, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia, o którym mówi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wręcz przeciwnie, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił stanowisko organu drugoinstancyjnego, wskazujące na przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności A.M.-D. właścicielki firmy "B", jako nabywcy majątku Spółki z o.o. "A" za jej zadłużenie w podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...] r. i na mocy art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa umorzył postępowanie odwoławcze.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja drugoinstancyjna jest prawidłowa, wydana zgodnie z przywołanym wyżej art. 233 § 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Natomiast bez wpływu na jej legalność pozostaje fakt, czy w sprawie podatkowej decyzja pierwszoinstancyjna została wygaszona w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 ustawy, bądź z inicjatywy strony , bądź organu. Bezsprzecznym jest oczywiście, że decyzję taką organ pierwszoinstancyjny, powinien wydać, a konkluzja taka wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ drugoinstancyjny stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na mocy art. 151 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.