Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2348/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do sierpnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2005 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. A. kwotę 2.072 zł (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. A. (dalej: "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2010 r. określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień, październik i listopad 2005 r., styczeń 2006 r. oraz określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. w zakresie skupu i sprzedaży [...]. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za okres od września 2005 r. do sierpnia 2008 r..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., określił Skarżącej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do sierpnia 2008 r.

Na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2010 r. ponownie określił Skarżącej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres:

1. zawyżenie podatku naliczonego w związku z nieprawidłowym odliczeniem podatku zawartego w fakturach wystawionych przez PH A. D. S. i T. T. K. dokumentujących dostawy [...], które nie były zrealizowane przez wystawców tych faktur,

zawyżenie podatku naliczonego w związku z nieprawidłowym odliczeniem podatku zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług niewykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udokumentowanego enumeratywnie wskazanymi fakturami VAT,

zawyżenie podatku naliczonego w związku z dwukrotnym odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usługi instalacji systemu alarmowego,

zawyżenie podatku naliczonego w związku z nieprawidłowym odliczeniem podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup etyliny i oleju napędowego do samochodów osobowych,

zawyżenie podatku naliczonego w związku z nieprawidłowym odliczeniem podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe na samochody osobowe.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym organowi I instancji zarzuciła naruszenie:

art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie,

Zasadność postawionych zarzutów Skarżąca upatrywała w zeznaniach świadka D. S. z 25 czerwca 2010 r. oraz braku ustaleń w przedmiocie jego współpracy z Panem J. oraz braku informacji o wykreśleniu firmy D. S. z ewidencji działalności gospodarczej. Podniosła także, że organ I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji jakie okoliczności wskazują na konieczność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Stwierdziła, że w chwili realizacji transakcji z firmą T. T. K. nie była świadoma, iż podmiot taki nie istnieje, ponieważ przedłożone jej przez sprzedającego [...] dokumenty nie budziły żadnych wątpliwości. Ponadto podniosła, że organ oceniając materiał dowodowy pominął specyfikę i właściwości rynku, na którym działa Skarżąca. W zakresie wydatków na etylinę wskazała, że samochód [...] (pickup) mieści się w definicji zawartej w art. 86 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W powołanej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2009 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji tylko w kwestii nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawionych przez PH A. D. S. i T. T. K. oraz faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu [...]. Pozostałe kwestie są bezsporne. Stwierdził, że okoliczności faktyczne i prawne we wszystkich kwestiach bezspornych w przedmiotowej sprawie zostały prawidłowo ustalone i udokumentowane w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zostały one także należycie przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Z tego względu organ odwoławczy uznał za zasadne odstąpienie od ich szczegółowego omówienia w uzasadnieniu decyzji

Następnie wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C- 342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Ponadto organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z kolei jeśli organy podatkowe kwestionują prawidłowość faktury, wówczas to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność została faktycznie dokonana.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zakwestionował odliczenie podatku na podstawie 38 faktur wystawionych przez PH A. D. S. i 2 wystawionych przez T. T. K. dokumentujących zakup [...], ponieważ dostawa towarów od podmiotów wykazanych na tych fakturach nie miała miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie do zakwestionowanych faktur wystawionych przez PH A. D. S. w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania D. S. z 19 marca 2009 r. i z 25 czerwca 2010 r. oraz oświadczenie z dnia 30 maja 2010 r. Z ww. dokumentów wynika, że D. S. zakończył działalność gospodarczą [...] września 2006 r. i jak sam zeznał, po tej dacie nie kupował i nie sprzedawał [...], a jedynie podpisywał, a częściowo także wprowadzał do obrotu faktury VAT, wykazując na nich sprzedaż [...] jako firma PH A. D. S. w protokołach przesłuchania świadka opisał mechanizm firmowania dostaw [...] niewiadomego pochodzenia, wystawiania faktur dla firmy M. i dla innych firm, w tym podpisywanie faktur in blanco za wynagrodzeniem, wypisywanie tych faktur przez kierowców i pracowników firmy m.in. M., znaną mu okoliczność pochodzenia [...] z innych nieokreślonych skupów [...] z województwa [...] i z Litwy, organizowanie dostaw [...] z nieznanych źródeł przez Pana J., również osobę nieznaną, uczestniczenie w dostawach [...], uzgadnianie dostaw [...] do M. Jakkolwiek w oświadczeniu z 30 maja 2010 r. D. S. stwierdził, że: "dostawy [...] po [...] września 2006r. na rzecz M. M. A. zostały faktycznie przeze mnie zrealizowane" i ,.Z tego tytułu pobrałem wynagrodzenie", nie zmienił jednak wcześniejszych zeznań, iż nie dokonywał dostawy towaru na rzecz M. w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a jedynie uczestniczył w dostawach [...] niewiadomego pochodzenia dokonywanych z udziałem jego jako osoby firmującej te dostawy poprzez wystawienie faktur VAT, niejednokrotnie także uczestniczącej w dostawie [...] i pośredniczącej w przekazaniu pieniędzy, za co otrzymywał wynagrodzenie, które nie było jednakże zapłatą za towar. Potwierdził to i wyjaśnił następnie do protokołu przesłuchania świadka z 25 czerwca 2010 r., gdzie zeznał: "(...) od dnia [...] września 2006 r. moja firma A. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (...) po dniu [...].09.2006 r. dostawy [...] były przeze mnie firmowane jako A. Mimo, że się wyrejestrowałem nadal wprowadzałem do obrotu gospodarczego faktury VAT dokumentujące sprzedaż [...]. Podkreślam, że [...] to nie był mój towar, ja tylko firmowałem obrót tym towarem. Z tytułu realizowanych transakcji otrzymywałem wynagrodzenie w kwocie 600, 700 zł. Faktycznym dostawcą [...] był J. Ja przyjąłem na siebie firmowanie tych dostaw. Ja pełniłem rolę słupa, tzn. osoby która firmowała działanie innych osób lub firm".

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wobec potwierdzenia przez D. S., iż nie dokonał on na rzecz firmy M. czynności dostawy złomu i nie był faktycznym sprzedawcą towarów, którego dostawy są wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, zeznanie do protokołu z 25 czerwca 2010 r., iż nie informował M. A. i jej męża M. o wykreśleniu z dniem [...] września 2006 r. swojej firmy A. z rejestrów gospodarczych, nie jest okolicznością, która może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponieważ fakt wyrejestrowania z ewidencji działalności gospodarczej potwierdził D. S., organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, iż brak ustaleń w przedmiocie wyrejestrowania D. S. jest istotnym zaniechaniem w postępowaniu dowodowym. Za niezasługującą na uwzględnienie uznał sugestię Skarżącej, iż D. S. w dalszym ciągu prowadził działalność gospodarczą, bez rejestracji jako czynny podatnik VAT albo że prowadził działalność gospodarczą "we współpracy z osobą o imieniu J.", ponieważ zeznania D. S. temu przeczą.

Odnośnie do podnoszonego argumentu Skarżącej, iż D. S. 25 czerwca 2010 r. zeznał, że wystawione na rzecz M. faktury potwierdzają obrót [...] firmowanym przez firmę A., Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym firmowanie dostawy jest dowodem na niedokonanie danej transakcji przez podmioty wyszczególnione na fakturze VAT przyjętej jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi podstawę do jej zakwestionowania. Podkreślił, że w swoich zeznaniach D. S. potwierdził także otrzymywanie wynagrodzenia za firmowanie obrotu [...], a nie otrzymywanie zapłaty za dostarczony towar. Z jego wyjaśnień wynika, że nawet jeżeli jakieś pieniądze były przekazywane za jego pośrednictwem, to nigdy nie była to zapłata za sprzedany przez niego towar. W zeznaniu z 19 marca 2009 r. wyjaśnił on: ,,Wynagrodzenie to otrzymywałem za podpisanie in blanco druku faktury wystawionej przez A. oraz udostępnienie rachunku bankowego na potrzeby przepływu pieniędzy. Przywołaną w odwołaniu okoliczność otrzymywania zapłaty w gotówce D. S. tłumaczył jasno: "Zeznaję, że miały miejsce sytuacje, iż osobiście uczestniczyłem przy dostawach [...] na rzecz M.....Zapłatę za dostarczony złom na rzecz M., a firmowany przez moją firmę A., przyjmowałem wyłącznie w gotówce.(...) Faktycznym dostawcą złomu był J.''.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, iż konieczne jest ustalenie źródeł nabycia towaru przez D. S. i formy współpracy z Panem J. Ww. zeznania świadka będące dowodami w sprawie, w tej części są jednoznaczne i wskazują na zasadność stanowiska organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jakie w jego ocenie okoliczności wskazują na konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Stwierdził, że wszystkie ustalone w przedmiotowej kwestii okoliczności faktyczne, z powołaniem źródeł, zostały omówione w uzasadnieniu decyzji i przy tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie udowodniono, iż dostawy [...] udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Nawet jeżeli do firmy M. został dostarczony [...], to towar ten nie pochodził od D. S. Pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło zatem do rzeczywistego obrotu [...]. Towar, którym dysponowała M. był towarem niewiadomego pochodzenia. Z tych przyczyn sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Odnosząc się do zakwestionowania odliczenia podatku z 2 faktur wystawionych przez T. T. K. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w wyniku kontroli rzetelności zakupów ustalono, że podmiot wskazany na tych fakturach jako T. T. K., S. nie istnieje. W piśmie z 13 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że w bazie POLTAX Urzędu osoba o nazwisku K. nie figuruje, a podany nr NIP [...] jest nieprawidłowy i nie mógł być urzędowo wygenerowany. W związku z powyższym dostawa towarów od podmiotu nieistniejącego, wykazanego na zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego udowodniono, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Zważywszy na okoliczności towarzyszące tymże transakcjom, występowały podstawy do powzięcia przez Skarżącą wątpliwości, co do ich legalności, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahentów w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie żądała dokumentów rejestracyjnych od D. S., a twierdzenie, że drugi kontrahent T. K. przedstawił prawidłowe dokumenty rejestracyjne nie jest poparte żadnym dowodem, ponieważ dokumentów tych nie spisano ani nie sporządzono odbitek kserograficznych, choćby z ostrożności, jako że faktury dokumentują transakcje na duże kwoty. Skarżąca przyjmowała faktury VAT wypisywane w jednym egzemplarzu (pracownicy wypisywali faktury w jednym egzemplarzu), w sytuacji gdy przepisy wymagają dwóch egzemplarzy faktur. Mimo, iż oba podmioty były największymi dostawcami złomu do M. płatności dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej. Okoliczności te wynikają wprost z materiału dowodowego w sprawie. Ponadto Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT prawa do sprawdzenia, czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Wprawdzie nie jest to obowiązek podatnika, jeżeli jednak okoliczności sprawy powinny budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a Strona nie skorzystała z tego uprawnienia, to w przypadku stwierdzenia faktu nie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT, podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności. Sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT pozwoliłoby na uzyskanie informacji, iż D. S. i T. K. nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Okoliczności powołane w odwołaniu, jak i specyfika oraz właściwości rynku obrotu złomem, nie mogą tłumaczyć nie podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia dostawców w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Uzasadniony jest raczej pogląd, że zwłaszcza w przypadku rynku obrotu złomem ostrożność i zachowanie należytej staranności powinno być podstawą działania dla uniknięcia konfliktu z prawem, zwłaszcza podatkowym.

W kwestii zawyżenia podatku naliczonego w związku z nieprawidłowym odliczeniem podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup etyliny i oleju napędowego do samochodów osobowych, w tym podnoszonego w odwołaniu zarzutu, iż samochód [...] (pickup) mieści się w definicji zawartej w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a w odniesieniu do samochodu [...] także z innych względów aniżeli podane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Organ kontroli uznał, że Skarżącej nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa do wszystkich używanych do prowadzenia działalności gospodarczej samochodów osobowych, w tym także [...] ze względu na obowiązujący w okresie objętym rozstrzygnięciem decyzji art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.. Prawidłowo także organ I instancji wskazał na przepis art. 86 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4, w tym wskazanych w odwołaniu pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków, jak np. [...] pickup, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Skarżąca nie przedstawiła takich dokumentów pomimo dwukrotnych wezwań organu kontroli skarbowej. Jednocześnie w art. 86 ust. 5a ustawy o VAT ustawodawca zawarł obowiązek dostarczenia kopii w/w zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5 do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 1 kwietnia 2010 r., Skarżąca nie przedstawiała w latach 2005-2008 żadnych kopii zaświadczeń potwierdzających dodatkowe badania techniczne pojazdów samochodowych.

Organ odwoławczy podniósł, że znaczna część faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem samochodów osobowych nie zawiera w swej treści wyszczególnienia numerów rejestracyjnych samochodów, bądź innych oznaczeń pozwalających na zidentyfikowanie pojazdów na potrzeby których dokonano zakupów, czym naruszono § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji także zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z tytułu poniesionych opłat leasingowych dotyczących samochodów osobowych powyżej 60% kwoty podatku naliczonego, ponieważ w myśl art. 86 ust. 7 u.p.t.u. odliczenia z tego tytułu przysługują wyłącznie do kwoty stanowiącej 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł.

Końcowo wskazał, że pomimo, iż rozstrzygnięciem niniejszej decyzji objęte są miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005r., tj. okresy rozliczeniowe, za które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2010 r. to w przypadku Skarżącej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło.

Wyjaśnił, że z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2010 r. wynika, że w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2010 r. w sprawie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od września 2005 r. do sierpnia 2008 r., zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. postępowanie w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 kks i inne. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 127 O.p. poprzez brak pełnego ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji,

- art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy wskazane w decyzji okoliczności zostały udowodnione,

- art. 70 O.p. (w zw. z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) poprzez niezastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od września 2005 r. do grudnia 2005 r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 127 O.p. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy ograniczył swoje rozważania do "kwestii spornych", podczas gdy obowiązany był ponownie sprawę rozpoznać i rozstrzygnąć. Nie mógł ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Zaznaczyła, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy wadliwie przyjął, że brak ustalenia daty wyrejestrowania się D. S. z ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi istotnego zaniechania dowodowego przeprowadzonego w I instancji (organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego). Okoliczność ta powinna być udowodniona wypisem z ewidencji działalności gospodarczej, z którego by wprost wynikało, czy faktycznie D. S. zaprzestał czynnego prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji poprzestał w tym względzie na zeznaniach świadka. W sytuacji, gdy okoliczność ta może i powinna być wykazana dokumentami urzędowymi, stanowi to zaniechanie w postępowaniu dowodowym. Według Skarżącej brak ustalenia kiedy i czy w ogóle D. S. wykreślił swoją firmę z ewidencji działalności gospodarczej nakazuje domniemywać, że prowadził on w dalszym ciągu działalność gospodarczą, tylko bez rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Skarżąca utrzymywała, że "firmowane" przez D. S. transakcje miały miejsce. Świadek D. S. 25 czerwca 2010 r. zeznał, że wystawione na rzecz M. faktury potwierdzają obrót [...] firmowanym przez firmę A. Świadek zeznał również, że za każdym razem uzgadniał telefonicznie ze Skarżącą datę i wartość dostarczanego towaru, potwierdził, że za dostarczony towar otrzymywał zapłatę w gotówce oraz faktury wypełniał osobiście, jeżeli był przy dostawie, zaś pozostałe faktury zostały wypełnione przez upoważnione przez świadka osoby.

Według Skarżącej z punktu widzenia zasady neutralności podatku od towarów i usług miała ona prawo skorzystać z prawa odliczenia podatku. Dla tego prawa bez znaczenia jest fakt, czy D. S. rzeczywiście rozliczył należny podatek. Bez znaczenia jest również źródło nabycia towaru, który dokumentowały faktury. Istotna jest bowiem jedna okoliczność - potwierdzona przez D. S. i innych świadków - dostawy [...] rzeczywiście miały miejsce. Tym samym D. S. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu.

Skarżąca zauważyła, że organ nie wyklucza, iż "firmowany" przez D. S. [...] został dostarczony do M. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jednak, że dostarczony towar nie pochodził od D. S.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy całkowicie zignorował fakt, że obowiązujące przepisy prawa nie formułują zakazu sprzedaży rzeczy przez osobę nie będącą jej właścicielem (art. 169 k.c. odnoszący się do rzeczy ruchomych). Sprzedawca w chwili zawierania umowy sprzedaży nie musi być właścicielem ani osobą uprawnioną na podstawie jakiegoś innego tytułu prawnego (Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt 1 SA/Bk 169/10). Okoliczność więc, że D. S. sprzedał towar który "nie pochodził od niego" nie ma żadnego znaczenia. Towar - jak sam organ stwierdza - został dostarczony. W zamian za dostarczony [...], D. S. odebrał (dokumentowaną fakturą) zapłatę. Nastąpił więc kluczowy dla opodatkowania podatkiem VAT efekt ekonomiczny.

Skarżąca wywodziła, że z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku bez znaczenia jest fakt, że za dokonanie opisanych czynności, po wykreśleniu z rejestru czynnych podatników podatku VAT, D. S. pobierał wynagrodzenie od osób trzecich. O fakcie tym Skarżąca nie była informowana. Nie była też świadkiem takiej czynności. Podkreśliła (co potwierdzają zeznania D. S.), że była przekonana, iż firma A. jest zarejestrowanym podatnikiem, a faktury podpisane przez D. S. nie są obarczone żadną wadą.

Podniosła, że organy zaniechały ustalenia okoliczności współpracy D. S. z Panem J. Powyższe pozwoliłoby na ustalenie źródeł nabycia towaru przez D. S.

W zakresie faktur wystawionych przez T. T. K. Skarżąca wskazała, że z ustaleń organu wynika, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, co oznacza, że organ wadliwie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt 1 FSK 216/08 "za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma" Jeżeli więc organ ustalił, że "podmiot ten fizycznie nie istnieje", czego Skarżąca w chwili realizacji transakcji nie była świadoma, a przedłożone dokumenty T. nie budziły u niej żadnych wątpliwości, nie tylko obowiązany jest do przyjęcia innej podstawy prawnej, ale również do wykazania za pośrednictwem czynności dowodowych, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie czy podatnik odliczający podatek naliczony posługujący się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący, wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do nadużycia prawa w podatku od towarów i usług (Wyrok WSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1896/09).

Wbrew twierdzeniom organu, podatnik który nie miał wątpliwości co do przedłożonych przez sprzedawcę dokumentów, nie ma obowiązku sprawdzania legalności działania firmy. Art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku każdorazowego sprawdzenia, czy jego kontrahent jest uprawniony do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. O powinności takiej można mówić jedynie w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z okoliczności transakcji.

Skarżąca podniosła, iż decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] lutego 2011 r., zatem nadwyżka podatku naliczonego na należnym do rozliczenia za okres od września do grudnia 2005 r. uległa przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1218/11 Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe. Sąd wskazał, że o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast wynik sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym będzie miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1218/11 Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona wyłącznie w nieznacznej części, tj. w zakresie dotyczącym okresów rozliczeniowych podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Sąd uznał, że zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy uległo przedawnieniu. W pozostałym zakresie skarga jest niezasadna.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 152/09 (LEX nr 559828), iż przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Trafnie w tym wyroku WSA wskazał, że podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Efektem tego zestawienia może być: kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Są to zatem możliwe sposoby skonkretyzowania się obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 stwierdzono, że takie rozumienie art. 70 § 1 O.p., które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się przez podatnika uiszczenia jego zawyżonej części.

Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2010 r., I FSK 1399/09, LEX nr 744198).

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2010 r. określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień, październik i listopad 2005 r., styczeń 2006 r. oraz określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. została wydana w dniu [...] lutego 2011 r., a Skarżącej doręczona w 21 lutego 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powyżej wyrażone stanowisko, stwierdzić należy, że stosownie do postanowień przytoczonego przepisu zobowiązanie i prawo do przeniesienia podatku naliczonego za wrzesień, październik i listopad 2005 r. przedawniało się z dniem się z dniem 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że za okresy rozliczeniowe wrzesień, październik i listopad 2005 r. przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło, ponieważ w sprawie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od września 2005 r. do sierpnia 2008 r. zostało wszczęte, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., postępowanie w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 kks i inne, czyli wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stanowisko to jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak klarownie przedstawił to Trybunał Konstytucji w omówionym powyżej wyroku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że Skarżąca nie została poinformowana najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogła być poinformowana (o czy wyżej) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Ta okoliczność zaś stała się przyczyną, dla której Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 obejmuje swym zakresem okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zdaniem Sądu z przyczyn wskazanych w ww. wyroku - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był niegodny z Konstytucją RP również w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (nadanym mu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw).

Nie powinno uchodzić uwadze, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w wydanym wyroku sygn. P 30/11 za niekonstytucyjną. Różnica pomiędzy aktualnym brzmieniem tego przepisu a brzmieniem nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. również jest niezgodny z Konstytucją RP, aczkolwiek w sentencji orzeczenia Trybunał tego nie stwierdził. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, a ponieważ w międzyczasie treść tego przepisu była zbieżna z treścią obowiązującą w ww. okresach w zakresie wziętym pod uwagę przez Trybunał, Sąd postanowił odmówić jego zastosowania do okresów objętych zaskarżoną decyzją, tj. za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązania podatkowe przedawniają się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., natomiast za pozostałe miesiące tego samego roku nie przedawniają się, mimo że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny.

Odnośnie do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, Sąd uznał za uprawnione stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na etapie postępowania sądowego spór dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. S. PH A. i T. K.T.

Jako zasadniczy dowód zaświadczający, iż faktury wystawione przez D. S. PH A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe wskazały zeznania D. S. I tak, tenże do protokołu przesłuchania świadka z dnia 19 marca 2009 r. zeznał, że działalność gospodarczą pod firmą A. prowadził od 2004 r. do 2006 r. Zaprzestał prowadzenia tej działalności [...] września 2006 r. i po tym dniu firma A. nie dokonywała skupu i sprzedaży [...]. D. S. zeznał, że po tej dacie żadnych faktur dokumentujących sprzedaż lub skup [...] nie wystawiał. Wiadomo mu jednak, że faktury sprzedaży po [...] września 2006 r. były wystawiane w imieniu firmy A. O większości wystawianych faktur wiedział. Faktury sprzedaży były wystawiane na rzecz firmy M. oraz innych podmiotów gospodarczych. Według wiedzy D. S. faktury te wystawiał kierowca przywożący [...] do M. oraz innych firm. Faktury były wystawiane także przez pracowników zatrudnionych w M. i innych firmach. [...] ten pochodził ze skupu z terenów województwa [...] i z Litwy. Dostawy organizował Pan J., którego nazwiska, jak zeznał D. S., nie znał i nie chciał znać. Z tytułu realizowanych transakcji D. S. otrzymywał wynagrodzenie ok. 600 – 700 zł w przypadku małych transportów, w przypadku dużych transportów nawet do kwoty 5000 zł. Wynagrodzenie to otrzymywał za podpisanie in blanco druku faktury wystawionej przez A. i udostępnienie rachunku bankowego na potrzeby przepływu pieniędzy. D. S. oświadczył, że sporządzone w ten sposób faktury, przekazane następnie do wypełnienia i dostarczone firmie M. i innym firmom nie dokumentowały dostaw wykonanych przez A., ponieważ w tym czasie nie prowadził on już żadnego skupu [...]. D. S. zeznał, że nie informował M. A. i jego żony Małgorzaty, że od dnia [...] września 2006 r. jego firma A. nie prowadzi działalności gospodarczej. D. S. zeznał też, że nie uczestniczył osobiście w dostawach na rzecz M., gdyby tak było, wówczas sam wystawiałby faktury, co nie miało miejsca. Podał, iż w związku z opisanymi transakcjami korzystał również, na jego prośbę, z osobistego rachunku M. A., jego kolegi. Przelewał na jego konto określone sumy pieniędzy, które przeznaczone były do rozliczenia z Panem J. Zdaniem D. S., korzyścią z tej współpracy dla M. A. była możliwość korzystania przez krótki czas z przelanych pieniędzy. Świadek zeznał, że jego świadomy udział w realizowaniu dostaw [...] niewiadomego pochodzenia i organizowanych przez Pana J. zakończył się w czerwcu 2007 r. W tym bowiem miesiącu po raz ostatni otrzymał prowizję za wykonaną dostawę. O następnych dostawach [...] dokumentowanych fakturami A. i przez niego podpisanych nie wiedział, pomimo, że zamieszczone na nich podpisy są jego. Bloczki z fakturami podpisanymi przez niego in blanco zostały w trakcie współpracy z Panem J. przekazane znacznie wcześniej. Nie pamięta ile dokładnie sztuk bloczków faktur, które przekazał Panu J. podpisał na zapas.

Wskazać należy, że do protokołu przesłuchania z dnia 17 lutego 2008 r. D. S. również zeznał, że po zakończeniu działalności we wrześniu 2006 r. faktur osobiście nie wypełniał, puste podpisane wcześniej bloczki z fakturami przechowywali dostawcy i oni je wypełniali.

W dniu 7 czerwca 2010 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło oświadczenie D. S. datowane 30 maj 2010 r., w którym D. S. oświadczył, że dostawy [...] po dniu [...] września 2006 r. na rzecz M. M. A. zostały faktycznie przez niego zrealizowane, mimo wykreślenia jego firmy A. z rejestru czynnych podatników VAT. Z tego tytułu pobrał stosowne wynagrodzenie.

Przesłuchiwany w dniu 25 czerwca 2010 r. w charakterze świadka D. S. stwierdził, że chce sprostować zeznania z dnia 19 marca 2009 r. w ten sposób, że mimo wyrejestrowania działalności gospodarczej wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT dokumentujące sprzedaż [...]. Po dniu [...] września 2006 r. [...] był kupowany przez Pana J. i za otrzymywany przez A. [...] D. S. nie płacił. Jeśli chodzi o [...] sprzedawany przez niego na rzecz M. i innych firm za każdą wystawioną fakturę firmowaną przez A. otrzymywał w całości gotówkę. Skup [...], który przyjeżdżał do D. S. po wyrejestrowaniu firmy A. następował od nieznanych mu podmiotów, najczęściej od Pana J. Bloczki faktur, które podpisał in blanco były zupełnie czyste, bez określenia odbiorcy [...], daty dostawy, wartości faktury. Wcześniej podpisana faktura była uzupełniania albo przez D. S., albo przez kierowcę J. po dostawie [...] do konkretnego odbiorcy. Każda dostawa była telefonicznie uzgadniana przez D. S. z odbiorcą M. lub innej firmy, w przypadku M. uzgadniał z M. A. Z tytułu realizowanych transakcji otrzymywał wynagrodzenie w kwotach ok. 600 – 700 zł w przypadku małych dostaw, a przy dużych dostawach nawet ok. 5000 zł. Do tego procederu zachęcił D. S. Pan J.. D. S. zeznał, że miał świadomość, iż firmowanie przez niego działalności innych podmiotów było niezgodne z prawem, jednak obiecywano mu, że nie wyjdzie to na światło dzienne. Oświadczył, że nie informował M. A. i jego żony M., że od dnia [...] września 2006 r. jego firma A. nie prowadzi działalności gospodarczej. Podał, że miały miejsce sytuacje, iż osobiście uczestniczył przy dostawach [...] dla M.. Faktycznym dostawcą [...] był Pan J., D. S. przyjął na siebie firmowanie tych dostaw. Swoje działania ocenił jako pełnienie roli słupa.

Mając na uwadze przytoczone zeznania D. S. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione przez D. S. PH A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wszystkich złożonych przez niego zeznań, nawet tych prostujących zeznania z dnia 19 marca 2009 r. jednakowoż wynika, że D. S. po dniu [...] września 2006 r. wskazywanym przez niego jako data zakończenia działalności gospodarczej, jedynie firmował własnym podpisem złożonym na fakturze, czasami sam wypełniając fakturę, sprzedaż [...] niewiadomego pochodzenia, za co otrzymywał wynagrodzenie. Miał on świadomość, iż uprawiany proceder jest nielegalny, ale liczył na to, że nie zostanie on ujawniony. Treści zeznań nie zmienia oświadczenie złożone przez D. S. z dnia 30 maja 2010 r. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę, że podczas przesłuchania w dniu 25 czerwca 2010 r., czyli mającego miejsce po złożeniu ww. oświadczenia, D. S. przedstawił "mechanizm" działania uprawianego przez niego i inne osoby procederu w ten sam sposób jak zeznając dnia 19 marca 2009 r., z tym że wskazał na aktywniejszy udział własny w tym procederze. Poza tym w ww. oświadczeniu również potwierdził, iż za dostarczenie [...] i wystawienie faktury otrzymywał wynagrodzenie. O wynagrodzeniu mówił też, wskazując konkretne kwoty w swoich zeznaniach, a jak zeznał otrzymywał to wynagrodzenie za podpisanie in blanco druku faktury wystawionej przez A. i udostępnienie rachunku bankowego na potrzeby przepływu pieniędzy. W żadnym z zeznań, jak też ww. oświadczeniu, D. S. nie mówił o zapłacie za towar, wręcz konsekwentnie twierdził, iż sporządzone w przedstawiony przez niego sposób faktury, dostarczone firmie M. i innym firmom nie dokumentowały dostaw wykonanych przez A., ponieważ w tym czasie nie miał on już żadnego [...], pełnił jedynie rolę słupa.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej bez znaczenia dla skutków prawnych na gruncie ustawy o VAT jest okoliczność, iż organy podatkowe nie pozyskały dokumentów urzędowych odnośnie do wyrejestrowania z ewidencji działalności gospodarczej D. S.. Jeśliby D. S. opisany przez niego proceder uprawiał w czasie, gdy jego działalność była zarejestrowana skutki prawno-podatkowe byłyby te same. Sprzedaży i skupu [...] dokonywał ktoś zupełnie inny niż D. S. i ta okoliczność jest najistotniejsza przez wzgląd na obowiązujące regulacje prawne.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

W świetle powyższego nie może być uwzględnione stanowisko Skarżącej, iż dla potrzeb podatku VAT istotny jest wyłącznie efekt ekonomiczny, tj. towar został dostarczony, faktura za ten towar wystawiona, zapłata dokonana. Jak już to powielekroć powiedziano, faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że firma D. S. wystawiła faktury dokumentujące czynności, których faktycznie nie zrealizowała, zatem nie zostały spełnione warunki uprawniające Skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Stanowisko organów podatkowych znajduje umocowanie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził m.in., iż jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika, że Skarżąca w ogóle nie zajmuje się i nie zajmowała się sprawami firmy M., ponieważ studiuje. Działalność tej firmy prowadził jej mąż M. A.. Tak Skarżąca zeznała do protokołu przesłuchania strony w dniu 10 marca 2009 r. W czasie przesłuchania świadka w dniu 10 marca 2009 r. M. A. potwierdził, że jest i był osobą, która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M. należącą do jego żony M. A. (Skarżącej). Przyznał, że jego żona w całości wyłączona była z prowadzenia spraw firmy M..

W takiej sytuacji nie można Skarżącej przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy. Skoro Skarżąca w ogóle nie interesowała się sprawami własnej firmy, to nie mogła wiedzieć, iż dokonywane przez jej firmę transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, ale ta niewiedza nie wynikała z braku możliwości ustalenia, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, lecz z absolutnego braku zainteresowania Skarżącej sprawami firmy. Tymczasem firma Skarżącej zajmowała się handlem [...], zaś powszechną wiedzą jest, że w branży obrotu [...] tego typu sytuacje jak występująca w niniejszej sprawie często mają miejsce i trudno przyjąć, iż Skarżącej lub jej mężowi pozostającym w tej branży okoliczność ta była nieznana. Dlatego słuszna jest uwaga Dyrektora Izby Skarbowej, iż działając w tej branży należy zachować szczególną ostrożność, przede wszystkim konieczne jest podjęcie wszelkich możliwych działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Prowadzenie działalności gospodarczej w branży obrotu złomem jest takim właśnie szczególnym przypadkiem, o którym mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11, w którym wymagana jest przezorność przedsiębiorcy wyrażająca się co najmniej zasięgnięciem informacji na temat podmiotu, u którego podatnik zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Faktycznie prowadzący działalność zarejestrowaną na Skarżącą, jej mąż nie dokonał nawet najprostszych czynności sprawdzających, nawet i tych do których wykonania daje uprawnienie regulacja zawarta art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl postanowień tego przepisu na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Wywody skargi na temat braku obowiązku skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT są o tyle nietrafne, iż to w interesie Skarżącej było skorzystanie z uprawnień określonych tym przepisem.

W niniejszej sprawie podjecie tej prostej czynności, o której mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT wystarczyło, by uzyskać wiedzę, iż kontrahenci Skarżącej D. S. i T. K. są niewiarygodni. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podmiot wskazany na kwestionowanych fakturach T. T. K., nie istnieje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że w bazie POLTAX Urzędu osoba o nazwisku K. nie figuruje, a podany nr NIP [...] jest nieprawidłowy i nie mógł być urzędowo wygenerowany. Skoro podmiot nie istnieje, to nie może on wystawić faktury zaświadczającej wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z tej samej przyczyny nieistniejący podmiot nie może dostarczyć [...]. Słusznie więc organ podatkowe uznały, że faktury wystawione przez T. T. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższe wynika wprost z przepisu prawa, dlatego bez znaczenia pozostaje, że organ podatkowy nie powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Zresztą, jak już powiedziano, faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący również nie może potwierdzać wykonania dostawy; podmiot nie istnieje, to i nie wykonuje czynności.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w sposób uprawniony organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. S. i T. K.. Wbrew zarzutom skargi zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych, a dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie narusza art. 191 O.p.

Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 127 O.p. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy ograniczył swoje rozważania do "kwestii spornych", podczas gdy obowiązany był ponownie sprawę rozpoznać i rozstrzygnąć. Nie mógł ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż obowiązkiem organu odwoławczego, wynikającym z art. 127 O.p., jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, zaś w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiązał się z tego obowiązku w zakresie dotyczącym zawyżenia podatku naliczonego w związku z nieprawidłowym odliczeniem podatku zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług niewykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że w tym zakresie stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Jednakże zważywszy na listę towarów (zegarek, szorty, buty, rękawiczki, skarpety, mikser, blender, grill, garnek do ryżu, bluzki, swetry, sukienki, meble kuchenne itd.), co do których organ I instancji stwierdził, iż nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, więc Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ odwoławczy być może przyjął, że jest ono oczywiście uzasadnione i nie wymagające ponownego wyjaśnienia, tym bardziej, że Skarżąca tego stanowiska nie kwestionowała. W ocenie Sądu ww. wskazane uchybienie organu odwoławczego nie powinno mieć miejsca, jednak nie ma wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.