Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 879/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 § 1,  § 2,art. 72 § 1 pkt 2,art. 73 § 1 pkt 2 ,art. 79 § 2 § 3,art. 70 § 1,art. 247 § 1 pkt 4,art. 128 , art. 21 § 3,art. 207 § 2,art. 208
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135,art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a,art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1,art. 10 ust. 2, 3
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2017 r. R. i P. małżonkowie B. wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2017 r. nr [...], wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem w dniu [...] lipca 2011 r. umowy sprzedaży.

Powyższe postanowienia zapadły na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 2011 r. umową nabyli do majątku wspólnego ˝ część niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,1257 ha. Drugą połowę ww. nieruchomości tym samym aktem notarialnym nabyli do majątku wspólnego M. i W. małżonkowie S.. Cena całej nieruchomości wynosiła [...] zł. Od czynności tej notariusz pobrał od stawających do aktu notarialnego podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem przez nich ww. umowy, a następnie zawiadomił ich, że wartość nabytego przez nich udziału [...] zł. Jednocześnie wezwał ich do podwyższenia podanej w umowie wartości w terminie 15 dni. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący – pismem z [...] września 2013 r. - wyjaśnili, że działkę nabyli jako grunt rolny (jako taki figuruje w ewidencji gruntów), są rolnikami i płacą od niej podatek rolny, otrzymują też od niej płatności do gruntów rolnych i działka weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego ich własnością. Powołany przez Naczelnika biegły rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy, w którym określił wartość położonej w T. działki nr [...] na kwotę [...]zł. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący oświadczyli, że w dniu zakupu spornej działki byli właścicielami gospodarstwa rolnego w T. gmina B. i w [...] o łacznej powierzchni powyżej 1 ha, dołączając na poparcie tej okoliczności decyzje wydane w przedmiocie zobowiązania łącznego w 2010, 2011 i 2012 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył prowadzone wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając że z materiału dowodowego wynika, iż nabyta przez skarżących nieruchomość została sklasyfikowana w rejestrze gruntów jako użytki rolne i w momencie nabycia weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywców. Organ uznał, że brak jest podstaw do podwyższenia wartości nieruchomości, gdyż jej wartość jako użytków rolnych, określona w akcie notarialnym nie odbiega od średnich wartości rynkowych dla tego rodzaju gruntów.

Pismem z [...] grudnia 2016 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w T. [...] grudnia 2016 r., skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku od czynności cywilnoprawnych (w kwocie [...]zł) z uwagi na zwolnienie przedmiotowe dotyczące nabytej nieruchomości, określone w art. 9 ust. 2 pkt a ustawy z dnia [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 010, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). Jednocześnie wnieśli o zwrot tej nadpłaty z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji włączył jako dowody w sprawie kserokopie: pisma skarżących z [...] września 2013 r., pisma Burmistrza [...] z [...] października 2013 r. oraz wydruku z rejestru gruntów dotyczącego działki nr [...]. Natomiast [...] stycznia 2017 r. organ odebrał w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Ordynacja podatkowa") od skarżącego P. B. wyjaśnienia dotyczące nabycia ww. działki, a postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. zawiadomił skarżących o niemożności zakończenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem skarżących o stwierdzenie nadpłaty w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej oraz o wyznaczeniu nowego terminu do jego zakończenia.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] lutego 2017 r., na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem w dniu [...] lipca 2011 r. opisanej wyżej umowy sprzedaży. Uzasadniając tę odmowę organ podatkowy stwierdził, że postępowanie w sprawie nie może być prowadzone. Zaznaczył, że jedną z przyczyn, która powoduje, iż postępowanie nie może być wszczęte, gdyż w sprawie zapadła już decyzja, ponieważ w decyzji z [...] listopada 2013 r. stwierdził, iż podatek od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy pobrany został przez płatnika w prawidłowej wysokości. Od tej decyzji, mimo prawidłowo zawartego w niej pouczenia, skarżący odwołania nie złożyli. Naczelnik zaznaczył, że jeśli w obrocie prawnym pozostaje decyzja umarzająca wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie jest niemożliwe.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe rozstrzygniecie, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy. Powołując się na przepisy art. 165a § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie można wyprowadzić także z treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i sankcją za wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, która była już przedmiotem procedowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem jest stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia. Organ odwoławczy poczynił rozważania dotyczące powagi rzeczy osądzonej, zaznaczając również, że zasada ta odnosi się do każdego rozstrzygnięcia o tym charakterze, w tym także do decyzji umarzającej postępowanie. Bez jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, brak podstaw do dalszego wypowiadania się przez organ co do zakończonego postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor IAS zaznaczył, że ustalając stan faktyczny w sprawie zakończonej decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że sporna nieruchomość została sklasyfikowana w rejestrze gruntów jako użytki rolne i w momencie nabycia weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołali się na ten sam stan faktyczny i prawny, choć nie składając odwołania od decyzji umarzającej postępowanie zaakceptowali wysokość ustalonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że zachodzi tożsamość sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego T. z [...] listopada 2013 r. umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, ze sprawą zainicjowaną wnioskiem skarżących o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W obu sprawach występują te same podmioty, dotyczą one tego samego stanu prawnego oraz tego samego stanu faktycznego.

Odnosząc się do argumentów skarżących, organ odwoławczy stwierdził, że nie podważa tożsamości obu spraw okoliczność, że przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje ta pierwotna decyzja, nawet jeśli jest to decyzja umarzająca postępowanie.

Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem skarżących o stwierdzenie nadpłaty nie zostało wszczęte, a Naczelnik wydał w tym przedmiocie postanowienie o charakterze formalnym. Według organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowe, ponieważ w odniesieniu do postanowień nie stosuje się przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast organ pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkom wynikającym z § 4 ww. artykułu, podejmując starania by przekonać skarżących przedstawioną argumentacją prawną.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie małżonkowie B. wnieśli o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 165a § 2 w zw. z art. 128 Ordynacji, polegające na błędnym i nieuprawnionym przyjęciu, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało już prawomocnie zakończone na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2013 r., a konsekwencji rażące naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że decyzja z [...] listopada 2013 r. umorzyła w stosunku do nich postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, ale ponad kwotę [...]zł, którą zapłacili przy zakupie nieruchomości. Podkreślili, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. potwierdził w powyższej decyzji, iż pomimo, że zakupiona przez nich nieruchomości rolna weszła w skład ich gospodarstwa rolnego, to zapłacili oni podatek od czynności cywilnoprawnych. Zarzucili irracjonalność twierdzeniom organu podatkowego dotyczących tożsamości obu postępowań, podkreślając, że Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu sam przyznał, iż "zakres rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty wynikający z treści wniosku, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych". W tej sytuacji wyrazili wątpliwość na jakiej podstawie organ uznał, że ich wniosek narusza zasadę trwałości decyzji. Na zakończenie podkreślili, że dokonana przez organ odwoławczy interpretacja przepisów jest nielogiczna, antyobywatelska i łamiąca wszelkie standardy demokracji i państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest skuteczność wszczęcia przez skarżącego postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem w dniu [...] lipca 2011 r. umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, przy czym w myśl § 2 tego artykułu datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Jest to przepis procesowy, który nie tworzy dla stron postępowania podatkowego uprawnień do żądania jego wszczęcia, jeżeli uprawnienia te nie wynikają z materialnego prawa podatkowego. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania, o ile nie wystąpią przesłanki z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem po otrzymaniu od strony żądania wszczęcia postępowania, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany jest do zbadania czy nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania, które powodują, że strona wnosząca żądanie nie mogła tego skutecznie uczynić, a co za tym idzie postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte złożonym przez nią żądaniem. To natomiast rodzi dla organu podatkowego konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W kontrolowanej sprawie wniosek skarżących został doręczony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] grudnia 2016 r. Żądanie zawarte w tym wniosku dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą przez skarżących w dniu [...] lipca 2011 r. umową sprzedaży. Do wniosku skarżący dołączyli m. in. ww. umowę, z której bezspornie wynika, że uiścili oni podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu jej zawarcia. S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący powołali się wprawdzie jedynie na przepis art. 9 ust. 2 u.p.c.c., jednakże żądanie stwierdzenia nadpłaty musi znajdować również oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej tę instytucję regulującej.

I tak, w myśl art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej i powstaje ona – zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 ww. ustawy - z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Upływ terminu przedawnienia wywołuje zatem skutek procesowy w postaci wygaśnięcie prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jest to termin o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Jednakże, jeżeli wniosek zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty można wydać także po upływie jego terminu (art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej). Między innymi te właśnie regulacje, choć nie powołali się na nie skarżący w złożonym przez siebie wniosku, znajdują w sprawie zastosowanie. Istotne znaczenie ma również rodzaj podatku, którego stwierdzenia nadpłaty żądają skarżący. Zatem, skoro od nich w dniu [...] lipca 2011 r. notariusz sporządzający umowę sprzedaży pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych i stwierdzenia nadpłaty tego podatku zażądali w złożonym [...] grudnia 2016 r. wniosku, zastosowanie znalazły przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c.), a obowiązek podatkowy, jak i obowiązek zapłaty podatku ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 u.p.c.c.). Jeżeli jednak czynność cywilnoprawna jest dokonywana w formie aktu notarialnego, płatnikami tego podatku są notariusze, którzy są obowiązania uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c.). Dla ważności umowy sprzedaży nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego i w tej sytuacji podatnicy podatku od nieruchomości nie mają obowiązku składania deklaracji w sprawie tego podatku.

W kontrolowanej sprawie jest bezsporne, że od skarżących jako podatników podatku od czynności cywilnoprawnych podatek ten pobrał notariusz, a żądanie stwierdzenia nadpłaty tego podatku, złożone przez nich [...] grudnia 2016 r., nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Termin płatności podatku upływał w 2011 r., zatem zobowiązanie z tego tytułu, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniało się z upływem 2016 r. Sporna jest natomiast kwestia, czy wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] listopada 2013 r. ostateczna decyzja umarzająca w stosunku do skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych uniemożliwia im skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie Sąd nie podzielił poglądu organów obu instancji, które na to pytanie odpowiedziały pozytywnie, powołując się na zasadę trwałości decyzji ostatecznej i odmawiając skarżącym wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu powołał dodatkowo przepisy dotyczące nieważności postępowania i powagi rzeczy osądzonej (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), stwierdzając w oparciu o nie, że nie podziela poglądu skarżących, iż nie zachodzi tożsamość obu spraw. Z argumentacją zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia go poprzedzającego, nie sposób się zgodzić.

Podkreślić należy, że ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Innymi słowy sprawa zakończona decyzją ostateczną nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego, zaś ponowne jej rozpoznanie i rozstrzygnięcie prowadzi do nieważności tego rozstrzygnięcia, co wyraźnie wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd zgadza się z organami obu instancji, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie poprzez zastosowanie jednego z trybów nadzwyczajnych (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, jej uchylenia lub zmiany).

W kontekście powyższych rozważań istotne jest natomiast stwierdzenie tożsamości obu spraw, ponieważ dopiero ta tożsamość powoduje naruszenie res iudicata. Decyzja ostateczna ma bowiem powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą prawna stanowiło przedmiot jej rozstrzygnięcia, a ponadto między tymi samymi stronami. Zatem sprawa musi dotyczyć tych samych podmiotów oraz tego samego przedmiotu, tj. podstawy prawnej i podstawy faktycznej. Nie ulega wątpliwości, że instytucja nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania decyzji wymiarowych. Orzecznictwo sądowe w tej kwestii jednoznacznie przyjmuje, że nie można zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA - z [...] lutego 2014 r. II FSK [...], z [...] grudnia 2016 r. II FSK [...]; wyroki WSA - w G. z [...] marca 2013 r. I SA/Gl [...] i z [...] grudnia 2013 r. I SA/Gl [...]).

Natomiast odmienna jest sytuacja w przypadku umorzenia decyzją ostateczną postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu, w takim przypadku nie zachodzi tożsamość obu tych spraw. Zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty ograniczony jest treścią wniosku podatnika, nie rodząc po stronie organu obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzja umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powoduje, że w przypadku, gdy podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej nadal w mocy pozostaje ta deklaracja i wysokość zobowiązania podatkowego z niej właśnie wynika – nie określa jej organ podatkowy. W przypadku, gdy podatnik nie jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowej, a podatek od niego należny pobiera płatnik (tak jak ma to miejsce np. w podatku od czynności prawnej jaką jest umowa sprzedaży nieruchomości), to decyzja umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku rodzi ten skutek, że zobowiązanie podatkowe pozostaje w wysokości pobranej od podatnika przez płatnika – wysokości tej również nie określa organ podatkowy.

Należy zgodzić się ze skarżącymi, że choć postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. dotyczyło (jak wynika z jego treści) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, to faktycznym powodem jego wszczęcia i prowadzenia było kwestionowanie przez organ podatkowy wskazanej w umowie sprzedaży wartości nieruchomości. Ostatecznie, jak wynika z decyzji umarzającej prowadzone postępowanie podatkowe, organ uznał, że brak jest podstaw do podwyższenia wartości nieruchomości, gdyż jej wartość, jako użytków rolnych, określona w akcie notarialnym z [...] lipca 2011 r., nie odbiega od średnich wartości rynkowych dla tego rodzaju gruntów. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie można uznać, że to umarzającą postępowanie podatkowe ostateczną decyzją organu podatkowego została skarżącym określona wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie przez nich uiszczonej i w związku z tym nie mają oni możliwości skutecznego wniesienia o stwierdzenie nadpłaty podatku przez nich uiszczonego.

Art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Istota sprawy podatkowej, o której mowa w tym przepisie dotyczy bezpośrednio rozstrzygania co do obowiązku podatkowego. Tylko decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty jest tzw. decyzją materialną, czy wywołującą skutki podatkowe o charakterze materialnym. Nie jest nią zatem decyzja umarzająca postępowanie podatkowe, która - w myśl powołanego wyżej przepisu - w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jest to jednak orzeczenie o charakterze formalnym, zaś jego podstawę stanowią regulacje zawarte w art. 208 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie tego przepisu w decyzji z [...] listopada 2013 r. organ podatkowy nie powołał, lecz umarzając postępowanie faktycznie go zastosował. W myśl bowiem art. 208 § 1 ww. ustawy, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżących stało się bezprzedmiotowe, ponieważ organ podatkowy stwierdził (po przeprowadzeniu szeregu dowodów), że brak jest podstaw do podwyższenia wartości nieruchomości, która to wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umarzając to postępowanie, organ podatkowy zakończył je w sposób formalny, co wyklucza – zdaniem Sądu - uznanie, że tym samym określił skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości pobranej od nich przez płatnika, jakim jest notariusz.

W świetle powyższych rozważań skarga małżonków B. okazała się w pełni zasadna. W opinii Sądu, organy podatkowe obu instancji, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, naruszyły przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Źródłem zarzucanego naruszenia jest wadliwe przyjęcie, że wcześniejsze wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe uniemożliwiło w kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro prowadzone wobec skarżących w 2013 r. postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji formalnej, która nie orzekała co do istoty sprawy, to brak podstaw do uznania, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte. Tym samym Sąd uznał, że wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie naruszało trwałości decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w tym podatku, ani też decyzja ta nie będzie dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił postanowienia organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.