Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 113/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A Z A S A D N I E N I E

Skarżąca M.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2015 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2014 r. i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. wynosi 76 400 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 101 867 zł.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego spray.

Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniu [...] października 2008r. zakupiła lokal mieszkalny w [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością za kwotę 160 000,00 zł - akt notarialny Repertorium A nr [...]. Na podstawie analizy posiadanych dokumentów organ stwierdził, że skarżąca poniosła w 2008 r. wydatki znacznie przekraczające osiągnięte przychody.

Wobec powyższego organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] ustalił skarżącej podatek w kwocie 82 996,00 zł.

Za podstawę opodatkowania przyjęto nadwyżkę wydatków nad przychodami na dzień zakupu nieruchomości, którą ustalono na kwotę 110 662,46 zł, wg następującego wyliczenia:

164 635,86 zł, tj. wydatek z tyt. zakupu nieruchomości minus 53 973,40 zł, tj. środki które zgodnie z ustaleniami organu były na dzień zakupu nieruchomości poza systemem bankowym (16 500 zł, tj. darowizny z 1998 roku i 2003 roku, 8000 zł, tj. darowizna z 2008r., 5000 zł. tj. pożyczka od matki z 2008r., 12473,40 zł, tj. środki z likwidacji wkładu oszczędnościowego, 12.000 zł, tj. środki wypłacone w dniu 09.10.1998 roku z rachunku) = 110.662,46 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Stwierdził w szczególności, że należy wyjaśnić m.in. kwestię udzielenia skarżącej darowizn: z dnia [...] maja 1998r. od matki w wysokości 7 000,00 zł, z dnia [...] czerwca 2003r. od matki i ojca w kwocie 9 500,00 zł, z dnia [...] sierpnia 2008r. od rodziców w kwocie 8 000,00 zł oraz pożyczki z dnia [...] września 2008r. od matki w wysokości 5 000,00 zł, na dowód czego skarżąca przedłożyła pisemne umowy.

Wskazał na konieczność odniesienia się przez organ pierwszej instancji do okoliczności otrzymania przez skarżącą środków od jej rodziców w kwocie 1 000,00 euro w lipcu 2007 r. z tytułu ukończenia studiów magisterskich oraz kwoty 10 850,00 zł z tytułu urodzin (o której mowa w protokole przesłuchania strony z dnia 10 czerwca 2011 r.), na którą miały złożyć się: kwota 5 000,00 zł od babci B.F., kwota 5 000,00 zł od rodziców oraz pozostała część od dalszej rodziny.

Za zasadne uznał także, aby celem dokonania wszechstronnej oceny w ww. kwestiach w oparciu o przesłuchanie strony ustalić krąg wszystkich darczyńców, którzy mieli przekazać kwoty pieniężne skarżącej, a następnie przesłuchać stronę i świadków na szczegółowe okoliczności z nimi związane, w tym w szczególności ustalić źródło przekazywanych rzekomo kwot oraz wyjaśnić czy świadkowie dysponują dowodami w postaci np. historii rachunków bankowych, z których środki w kwotach odpowiadającym poszczególnym darowiznom byłyby wypłacone.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2014r. ustalił M.K. (poprzednio M.) podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 85 359 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż skarżąca przez cały okres studiów korzystała z pomocy studentowi znajdującemu się w trudnej sytuacji materialnej, co obala tezę o zamożności skarżącej i jej rodziców umożliwiającej przekazywanie znacznych kwot oszczędności. Nie dał wiary aby siedmioletnia podatniczka otrzymywała od rodziców znaczne kieszonkowe stanowiące 55,23% przeciętnego wynagrodzenia, które następnie świadczone było przez 18 lat, aż do osiągnięcia przez córkę 25 lat. Wskazał na sprzeczność między wyjaśnieniami odnośnie systematycznego przekazywania córce kieszonkowego celem nauczenia jej oszczędzania a istotą kieszonkowego, która sprowadza się do przekazywania środków na własne wydatki dziecka.

Mając na uwadze fakt, iż matka skarżącej przedłożyła zestawienie kwot przekazywanych córce w walucie za lata 1990 - 2008, które zgodnie z jej pierwotnymi wyjaśnieniami sporządzane było na bieżąco, organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. zwrócił się do Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji celem wydania opinii w zakresie autentyczności przedłożonych w tym zakresie dokumentów, poprzez określenie wieku ich powstania. Jednak z uwagi na upływ terminu 18 miesięcy od przedłożenia dokumentów w urzędzie, po którym to terminie nie można określić okresu ich sporządzenia, organ zrezygnował z zasięgnięcia opinii.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na wyjaśnienia E.M. (matki strony) z dnia [...] stycznia 2013 r., w których wycofała się z uprzednich wyjaśnień o bieżącym sporządzaniu ww. zestawień i stwierdziła, że podane organowi wielkości zostały przepisane z małych kartek rocznych na duży format. Organ ocenił, że matka skarżącej obawiając się wyniku badania biegłego zmieniła swoje zeznanie odnośnie przedłożonego zestawienia.

Odnosząc się do wyjaśnień E.M., wg której sporządzanie notatek miało dać wiedzę córce na temat ilości posiadanych oszczędności, organ stwierdził, iż nielogiczne byłoby sporządzanie przez matkę na bieżąco notatek o wysokości środków odkładanych dla córki, skoro miały być one przechowywane przez rodziców, co wiązało się z łatwym sprawdzeniem jaką kwotą na dany moment się dysponuje.

Okoliczność uzyskiwania przez okres 18 lat "kieszonkowego" i przechowywania środków poza systemem bankowym została oceniona przez organ także pod kątem racjonalności takiego zachowania.

W uzasadnieniu wskazano na fakt, iż zarówno rodzice, jak i skarżąca, po uzyskaniu pełnoletności, zakładali lokaty. Skarżąca [...].06.2001 i [...].09.2001 roku , a więc w roku uzyskaniu pełnoletności założyła lokaty na kwoty odpowiednio 3 500 zł i 500 zł. Ponadto w 2006 roku nabyła fundusze inwestycyjne za kwotę 5 000 zł.

Według organu źródłem pochodzenia wpłat na ww. lokaty mogły być środki przekazane tytułem prezentów urodzinowych.

Organ poddał w wątpliwość aby skarżąca w 1998 r. jako piętnastoletnia osoba otrzymała od rodziców w formie darowizny kwotę 7 000 zł. Podniósł, że w tym roku rodzice posiadali książeczkę oszczędnościową założoną zgodnie z ich wyjaśnieniami dla córki.

Przeprowadził także analizę operacji bankowych na rachunku skarżącej za lata 2002-2008, w wyniku której przyjął oszczędności na początek roku podatkowego w kwocie 5 632,54 zł ulokowanej na rachunku.

Jako oszczędności poza rachunkiem bankowym uwzględnił środki w wysokości 13 350 zł tj. darowiznę z dnia [...] czerwca 2003 r. od matki i ojca w kwocie 9 500 zł i środki otrzymane z okazji ukończenia studiów w lipcu 2007 r. w kwocie 1 000 euro tj. 3 850zł.

Nie dał wiary twierdzeniu skarżącej, że wybierała pieniądze z rachunku bankowego po to aby je trzymać w domu, lecz stwierdził, że wybierała je na własne potrzeby. Z konta pobierane były miesięcznie jedna dwie wypłaty, maksymalnie po 500,00 zł (za wyjątkiem wypłaty w październiku przed zakupem mieszkania kwoty 12 000 zł oraz wypłatą z początku grudnia kwoty 5 000 zł). W ocenie organu świadczy to o tym, że skarżąca była na utrzymaniu rodziców, a kwoty, które pobierała z rachunku, służyły na jej osobiste potrzeby. Kwoty wypłat gotówkowych zostały uwzględnione w rozliczeniu roku podatkowego po stronie wydatków, przy czym kwota 12 000 zł wypłacona z rachunku w dniu [...].10.2008 r., przed zakupem nieruchomości, została przyjęta przez organ równocześnie po stronie przychodów jako środki gromadzone poza rachunkiem.

Od decyzji organu odwoławczego skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, względnie orzeczenie w sprawie w podniesionym zakresie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie Stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo, że strona nie poniosła w 2008 r. wydatków przekraczających wartość zgromadzonego mienia oraz uzyskanych dochodów,

- obrazę art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej,

- obrazę art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.) poprzez nie uwzględnienie przy orzekaniu w sprawie niniejszej wskazówek zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. oraz P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r. pomimo oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na uznanej za niezgodną z Konstytucją RP normie prawnej tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007r.

Podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania wskazała na źródło finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków, jakim były środki pieniężne z innych źródeł (stypendium). Organ podatkowy bez wyraźnych podstaw odrzucił możliwość zgromadzenia zasobów, powołując się na nieracjonalność działania, a także zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Według skarżącej nieuzasadnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że korzystanie przez nią z pomocy przysługującej studentowi znajdującemu się w trudnej sytuacji materialnej pozwala obalić tezę o zamożności rodziców, a tym samym o możliwości przekazywania przez rodziców tak znacznych kwot na rzecz oszczędności córki. Powyższą tezę organ sformułował w oparciu o analizę kryteriów przyznawania stypendiów, pomijając fakt, iż ubieganie się o wymienione stypendia było możliwe na podstawie wydawanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczeń, które w oczywisty sposób różnią się od deklarowanych przez rodziców podatniczki przychodów. Wskazała, że na wniosek rodziców Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał "Zaświadczenie o dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych". Dochód wynikający z ww. zaświadczeń uprawniał stronę do otrzymywania stypendium, bowiem w zaświadczeniach były wykazywane dochody, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W deklaracjach PIT-36 składanych przez rodziców podatniczki za wymienione lata oprócz dochodów uzyskanych w Polsce rodzice również wykazali dochody z zagranicy, które jako zwolnione z opodatkowania w Polsce w zaświadczeniu nie zostały ujęte. Do dochodów osiągniętych ze źródeł przychodów położonych za granicą, zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją (dochody te zwolnione są od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 i 66 ustawy). Organ podatkowy w żaden sposób nie zweryfikował wystawionych przez siebie zaświadczeń. Występował do innych instytucji w celu ustalenia dochodu za lata 2002-2006, a równocześnie nie zbadał dokumentów rozliczeniowych rodziców, w konsekwencji działając wybiórczo, wyciągając nieuprawnione i niekorzystne dla podatniczki wnioski.

Pełnomocnik zarzuca, że organ pierwszej instancji w tabeli na str. 12 zaskarżonej decyzji uwzględnił w zestawieniu z przychodami wydatki 4 osobowej rodziny wg GUS nie biorąc pod uwagę faktu, iż ojciec skarżącej S.M. przez długie okresy czasu przebywał poza granicami kraju, a córka przebywała na studiach, co miało niebagatelny wpływ na koszty utrzymania rodziny.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu odnośnie nieuznania za źródło oszczędności kwot w wysokości 100 marek, a następnie 100 EURO miesięcznie otrzymywanych przez nią w formie kieszonkowego od rodziców.

Z przedstawionych w postępowaniu świadectw pracy ojca strony znajdujących się w aktach prowadzonego postępowania wynika wprost, że w rożnych okresach (lata 1990-2008) pracował on na kontraktach w Niemczech, realizowanych przez polskie firmy mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opierając się na analizie przedstawionego w treści odwołania zestawienia przekazywanych kwot i dochodów rodziców wywiodła, że rodzice byli w stanie nie tylko odłożyć bądź przekazać córce kwoty deklarowane w postępowaniu, ale znacznie wyższe i w znacznie krótszym czasie. Wymieniane kwoty za lata 1995-2008 stanowią zaledwie około 8 % faktycznych i wykazanych w deklaracjach podatkowych wartości przychodów, zatem powoływanie się organu podatkowego na % przeciętnego wynagrodzenia stanowi nadużycie i nadinterpretację danych statystycznych (w rzeczywistości nie wiadomo, na jakie dane organ podatkowy się powołuje). Do 1994 r. nie było obowiązku składania formularzy PIT, można więc założyć, że zaoszczędzone przez stronę w tym okresie 3700 marek po ich przeliczeniu po średnim kursie 2 zł stanowiło w przeliczeniu na złote kwotę około 10 000 zł.

Według skarżącej niedopuszczalna jest spekulacja organu, jakoby w dniu [...] stycznia 2013r. świadek zmienił zeznanie z obawy przed wynikiem badania biegłego. Organ zrezygnował z zasięgnięcia opinii biegłego, ponieważ minął termin 18 miesięcy od przedłożenia dokumentów w organie i po tym terminie nie można wiarygodnie określić okresu ich sporządzenia tzn. ocenić, czy sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania. Zarzuciła, że z winy organu podatkowego nie stwierdzono autentyczności nieprzedłożonych notatek, a skutkami tego zaniedbania organu obciążono podatniczkę, wyciągając z tychże zaniedbań niekorzystne dla niej wnioski.

Nadto skarżąca zarzuciła, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była dowolna. W toku postępowania podatkowego wykazała bowiem nie tylko własne źródła finansowania wydatków, lecz także wskazała i uprawdopodobniono, że faktycznie wydatki te zostały w znacznej części sfinansowane systematycznie przekazanymi środkami pochodzącymi od rodziców, z ujawnionych przez nich dochodów wykazanych w zeznaniach PIT-36. Zarzuciła, iż organ uznał, że nie wykazano tzw. "twardymi dowodami", aby m.in. ww. kieszonkowe rodzice rzeczywiście córce przekazywali, powołując się przy tym na brak umów, z których ten fakt by wynikał. Ofiarując własnemu dziecku pomoc materialną (a w szczególności niepełnoletniemu dziecku) rodzice nie spisują z nim umowy cywilnoprawnej. W ocenie skarżącej w sposób dalece dostateczny w postępowaniu wykazała, że od czasów dzieciństwa systematycznie otrzymywała od rodziców kieszonkowe we wskazanych organowi kwotach. Przedstawiono organowi sporządzony przez matkę w formie notatek wykaz kwot otrzymywanych w poszczególnych okresach czasu.

Ponadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja obciążona jest wadą powstałą już na etapie jej procesowania, powodująca, iż przy jej wydaniu nie uwzględniono zaleceń Trybunału Konstytucyjnego wskazanych przez skład orzekający w uzasadnieniu ustnym do orzeczenia z dnia 29 lipca 2014 r. Sygn. akt P 49/13, powtórzony następnie w komunikacie prasowym dotyczącym tego wyroku.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2014 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 76 400 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 101 867 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dokonane w sprawie ustalenia w zakresie wydatków roku podatkowego poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego znajdują oparcie w zebranym w toku postępowania materiale dowodowymi. Podstawą tych ustaleń były: akt notarialny z dnia [...] października 2008 r. Rep. A nr [...] stanowiący umowę sprzedaży zawartą pomiędzy M.K. i G.K. - Sprzedającymi oraz Panią M.M. (obecnie K.) - Kupującą oraz pismo G.K. z dnia [...] lutego 2013 r., w którym oświadczył, że cena została przez skarżącą uiszczona w formie gotówkowej w dniu podpisania aktu notarialnego - tj. [...].10.2008 r.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od ustalania kosztów utrzymania skarżącej w roku podatkowym. Do dnia [...] grudnia 2008 r. skarżąca zamieszkiwała bowiem wspólnie z rodzicami. W piśmie z dnia [...].03.2011 r. wskazała, że do dnia [...].12.2008 r. jako osoba młoda, niezamężna i mieszkająca wspólnie z rodzicami była na utrzymaniu swoich rodziców i w związku z tym do tego czasu nie musiała ponosić żadnych kosztów utrzymania. Potwierdziła to również matka skarżącej E.M. w piśmie z dnia [...].03.2011 r.

Organ jako zasadne przyjął uznanie, że w trakcie roku podatkowego skarżąca ponosiła jedynie wydatki w kwotach wynikających z dokonywanych za pośrednictwem karty wypłat z rachunku bankowego. Wypłacanie środków z rachunku nie budziło wątpliwości, gdyż wynikało ze znajdującej się w aktach sprawy jego historii. Natomiast wysokość wypłacanych kwot (200 - 500 zł) oraz fakt ich sporadycznego dokonywania w bankomacie świadczy o tym, że kwoty te były podejmowane w celu finansowania bieżących wydatków.

Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącej, iż wypłaty dokonywane z rachunku bankowego wynikały z braku zaufania do instytucji bankowych. Przeczą bowiem temu okoliczności sprawy. Po pierwsze nie można mówić o braku zaufania do banku w chwili gdy posiada się kilka lokat i środki zgromadzone na rachunku bankowym. Ponadto chcąc zmienić formę przechowywania pieniędzy na gotówkową klienci banków z reguły podejmują środki pieniężne bezpośrednio po ich wpływie (najczęściej w całości), nie dokonują natomiast okresowych wypłat środków z bankomatu. Trudno dać wiarę, że pełnoletnia osoba pracująca, posiadająca swoje konto bankowe o każdą "przysłowiową złotówkę" zwracała się do rodziców, a drobne wypłaty z rachunku bankowego specjalnie odkładała i przechowywała w domu.

W ocenie organu powszechne jest, że osoby młode, które rozpoczynają karierę zawodową mieszkają z rodzicami i w związku z tym nie ponoszą wydatków związanych z opłatami za mieszkanie, czy wyżywienie. Jednak finansują z własnych środków różnego rodzaju osobiste wydatki, o pokrywanie których nie zwracają się do rodziców. W ocenie organu odwoławczego w kontekście stwierdzenia faktu dokonywania przez skarżącą wypłat z bankomatu brak jest podstaw do przyjęcia, iż w jej przypadku każdy wydatek finansowali rodzice.

Odnosząc się do źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ odwoławczy za prawidłowe uznaje ustalenia dotyczące przychodów roku podatkowego.

Stwierdza natomiast, że zaniżona została wysokość środków zgromadzonych przez stronę na dzień [...] stycznia 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego niezasadnie organ pierwszej instancji nie uznał darowizny w wys. 7 000 zł dokonanej na rzecz skarżącej przez jej matkę E.M. w roku 1998 oraz środków pieniężnych otrzymanych od członków rodziny skarżącej w związku z osiemnastymi urodzinami w łącznej kwocie 10 850zł w roku 2001. Zebrane w postępowaniu dowody wskazują bowiem, że otrzymanie tych środków przez podatniczkę było wysoce prawdopodobne.

Organ odwoławczy podziela natomiast stanowisko o braku posiadania przez skarżącą dodatkowych oszczędności, których źródłem miało być kieszonkowe od rodziców, przekazywane na przestrzeni 18 lat. Podkreślił, że w sprawie uwzględniono fakt wspierania skarżącej przez rodziców, który wyrażał się zarówno w przekazywaniu darowizn pieniężnych, jak również ponoszeniu kosztów jej utrzymania. Nie jest jednak wiarygodne, aby oprócz tych środków rodzice przekazywali dodatkowo kieszonkowe w walucie obcej w wysokości 100 marek, a następnie 100 euro miesięcznie.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nie wzięcia przez organ podatkowy pod uwagę dochodów rodziców organ odwoławczy stwierdza, iż sam fakt posiadania środków mogących służyć przekazaniu innej osobie określonych kwot nie jest jednoznaczny z tym, że kwoty takie faktycznie były przekazywane.

Podkreślono, że ze składanych przez stronę i jej rodziców wyjaśnień wynika, że kieszonkowe miała otrzymywać już w wieku 7 lat. Kwota 100 marek zachodnioniemieckich w roku 1990 stanowiła 92,26% przeciętnego wynagrodzenia w Polsce (porównanie to nie odnosiło się konkretnie do dochodu rodziców jak sugeruje skarżąca, a do przeciętnego wynagrodzenia w kraju). Całkowicie nielogiczne jest zatem, aby tak duże pieniądze przekazywane były siedmioletniemu dziecku w formie kieszonkowego. Fakt przekazywania dzieciom tzw. kieszonkowego jest powszechnie przyjęty. Niemniej jednak na kieszonkowe składają się drobne kwoty, które dzieci odkładają do skarbonek lub przeznaczają na drobne wydatki. W formie kieszonkowego nie przekazuje się natomiast dużych kwot, w dodatku w obcej walucie, której wartości dzieci nie są przecież świadome i której nie mogą wykorzystać na ewentualne drobne wydatki. Bez znaczenia pozostaje, czy rodziców stać było na taki gest czy nie. Nie można dać wiary temu, że siedmioletnie dziecko jest na tyle dojrzałe i roztropne, by postrzegało pieniądze jako narzędzie do realizacji dalekosiężnych planów jakimi w przypadku strony miały być studia. Jest to zadanie rodziców i to oni w miarę swoich możliwości finansowych zbierają środki na przyszłe potrzeby dziecka, nie obarczając takimi problemami dzieci. Rodzice, zwłaszcza rodzice zamożni sami odkładają pieniądze na przyszłe potrzeby dorosłego dziecka, a kieszonkowe dają na jego bieżące potrzeby. Istotne również było, że zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami strona miała otrzymywać w tej formie najpierw 100 marek, a następnie 100 euro, co również budzi wątpliwości. Po pierwsze wartość marki ulegała zmianom na przestrzeni czasu. Po drugie zaś kwota 100 euro miała wartość znacznie większą, niż 100 marek.

W ocenie organu odwoławczego wątpliwości budzą również zeznania matki podatniczki. Z jednej strony twierdzi ona, że chciała uczyć córkę systematycznego oszczędzania i w związku z tym przekazywała pieniądze córce w celu ich odkładania w wyznaczonym miejscu. Z drugiej jednak powołuje się na sporządzanie zestawień, na podstawie których córka miała się w przyszłości zorientować, ile ma oszczędności. O ile można by było uznać, że matka odnotowywała kwoty w celu sprawowania kontroli nad ilością przekazywanych środków, o tyle pozbawione sensu byłoby tworzenie zestawień w celu ich okazania córce, które miała mieć kontrolę nad tymi środkami.

Organ zaznaczył, że dochody wynikające z zeznań podatkowych rodziców świadczą, iż ich sytuacja materialna, w różnych okresach ulegała zmianom, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny twierdzeń podatniczki, z których wynika, że niezależnie od waluty nominalnie otrzymywała zawsze tą samą kwotę.

Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym, że kwoty kieszonkowego (na co wskazała skarżąca w tabeli zawartej w odwołaniu) nie stanowiły znacznej części dochodów rodziców. Nie można jednak pomijać faktu, iż z dochodów tych musiały zostać sfinansowane koszty utrzymania całej rodziny (niezależnie od tego, czy wszyscy jej członkowie w danym okresie zamieszkiwali w domu, czy też nie), a nadto w związku ze zmienną sytuacją zarobkową i ewentualnymi innymi celami rodzice musieli gromadzić jakieś oszczędności. Przyjmując, iż w kolejnych latach przekazali swojej córce znaczne kwoty darowizn, nie jest prawdopodobne, że oprócz tego przekazywali jej jeszcze znaczne środki z tytułu kieszonkowego .

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy nie daje wiary twierdzeniom -podatniczki, wg których na pokrycie wydatków roku podatkowego mogła przeznaczyć środki pochodzące z otrzymywanego przez szereg lat kieszonkowego w walucie obcej.

Organ odwoławczy dokonał także korekty rozliczenia przychodów i wydatków roku 2008 w związku z przyjęciem oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy w wys. innej niż dokonane przez organ pierwszej instancji oraz uwzględnieniem sald początkowych i końcowych na rachunku bankowym w poszczególnych miesiącach roku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że poza nieuwzględnieniem darowizny z roku 1998 i środków otrzymanych przez podatniczkę w roku 2001 organ dokonał prawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że wobec skarżącej prowadzono postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 1998 - 2006. Niezgodność z Konstytucją ww. przepisu została odniesiona do jego brzmienia w ściśle określonym przedziale czasowym, bez względu na obowiązującą w danym roku treść art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej. Badanie konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, nie pozbawia domniemania konstytucyjności przepisów, których dotyczy. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Dopóki dany przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego, organy mają obowiązek go stosować. Wprawdzie w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. P 49/13, w którym stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją. Niemniej jednak odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia wejścia w życie tego wyroku i przepis art. 20 ust. 3 w ww. brzmieniu ma zatem nadal zastosowanie.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2008 r. wydatki, oraz obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną jego interpretację bez uwzględnienia wszystkich przedstawionych przez skarżącą dowodów, naruszając w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 O.p.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że ze względu na fakt, iż w kontrolowanym okresie posiadała odpowiednie środki finansowe co uprawdopodobniła w postępowaniu, wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nią przed poniesieniem spornych wydatków, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Już w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, a następnie w odwołaniu skarżąca wskazywała na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym szczególnie dotyczące możliwości uzyskania przez nią, a tym samym posiadania środków finansowych uzyskanych w latach ubiegłych. Skarżąca wskazywała w tym zakresie na dowody świadczące o przechowywaniu środków pieniężnych poza obiegiem bankowym pochodzących z oszczędności z lat ubiegłych.

Dalej skarżąca polemizuje z metodologią ustalania przez organy podstawy opodatkowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, powołując przy tym uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn.. SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13.

Przyznając, że w postępowaniu organy podatkowe dokonały dalece zbliżonego do stanu faktycznego ustalenia wydatków i przychodów skarżącej w badanym 2008 r., wniosła zastrzeżenia co do ustalenia zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich (sprzed 2008r.).

Pomimo, iż treść zaskarżonej decyzji sprawia wrażenie przeprowadzenia wszechstronnej analizy popartej szeregiem czynności dowodowych, organ nie sprostał obowiązkom dokładnego ustalenia stanu majątkowego skarżącej, pozwalającego na prawidłową ocenę posiadanych przez nią zasobów finansowych pochodzących z lat ubiegłych. Stanowi to istotne naruszenie zarówno materialnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisów prawa procesowego, zobowiązujących organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Stwierdziła, że wskazując na określone źródła finansowania poczynionych wydatków może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych, w tym również w postaci składanych oświadczeń. Wskazała, iż w postępowaniu aktywność skarżącej była szczególnie widoczna. Składała ona stosowne wnioski dowodowe wskazujące na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym szczególnie dotyczące uprawdopodobnienia możliwości uzyskania przez nią środków finansowych pochodzących z datków regularnie otrzymywanych od rodziców, a w zasadzie od ojca. Wskazywała w tym zakresie zarówno na dowody na przechowywanie środków pieniężnych poza obiegiem bankowym, jak też na źródła przychodów w postaci darowizn i kieszonkowego. M. in. na tej podstawie jak i w oparciu o inne zgromadzone dowody organ pierwszej instancji dokonał zestawienia możliwych do osiągnięcia dochodów i poniesionych wydatków podatnika za lata poprzednie w celu uprawdopodobnienia deklarowanej przez podatnika kwoty zgromadzonych oszczędności według stanu na dzień [...].12.2007 r. Dochody ustalone w ten sposób posłużyły jako podstawa do oceny wielkości zgromadzonych przez podatnika przed kontrolowanym okresem środków. Organ nie uznał jednak w tym względzie części dowodów i oświadczeń skarżącej, a tym samym nie dał wiary, iż skarżąca posiadała oszczędności w deklarowanej kwocie. Do wymienionych tych ustaleń skarżąca podniosła zastrzeżenia w zakresie ustalenia jej dochodów i oszczędności z lat poprzednich.

Wskazała, że przeprowadzona przez organ analiza możliwości zgromadzenia środków finansowych przeznaczonych na kieszonkowe i oszczędności córki przez rodziców skarżącej, została ograniczona do luźnych stwierdzeń organu, który praktycznie nie zakwestionował możliwości zgromadzenia przez nich znacznych oszczędności w gotówce, a także uzyskiwania przez nich bieżących dochodów pozwalających na bieżące przekazywanie datków córce, tym bardziej iż stanowiły one nikły % uzyskiwanego przez rodziców, a w szczególności przez ojca skarżącej dochodów. Nie można zdaniem skarżącej negować możliwości poczynienia przez rodziców datków dla dziecka wyłącznie w oparciu o pobieżne i bardzo ogólne rozważania co do sfery mentalnej zachowania się tzw. "statystycznego rodzica".

Rozważania organu zdaniem skarżącej, należy uznać za dalece dowolne, odbiegające od rzeczywistości, a co ważniejsze nie posiadające walorów dokładnego przeanalizowania stanu faktycznego w tym zakresie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy o tym czy była możliwość przekazania konkretnych środków winien wnioskować na podstawie zbadania sytuacji finansowej przekazującego takie środki, rozpoznania faktycznych intencji stron zdarzenia, a nie na podstawie luźnych i dowolnych rozważań dotyczących sfery wychowawczo - opiekuńczej rodziców, opartych dodatkowo na przytoczeniu oderwanych od rzeczywistości zwyczajów bliżej nieokreślonej grupy rodzicielskiej.

Podniosła, że organ sam sobie zaprzecza pisząc o konieczności i obowiązku zapewnienia dziecku przez rodziców finansowych możliwości kontynuowania nauki na studiach. Za zupełnie dowolne i pozbawione podstaw uznaje rozważania organu, co do oszczędzania przez dziecko z kieszonkowego otrzymywanego w walucie obcej. Zdaniem skarżącej oczywistym jest, iż rodzic zarabiający w walucie obcej, może bez komplikacji podjąć decyzję, iż to właśnie w tej walucie będzie przekazywał dziecku kieszonkowe, czy też kwoty przeznaczone do oszczędzania przez dziecko, tym bardziej jeżeli miejscem składania tych pieniędzy było określone miejsce w domu. Podobnie oczywiste jest, że rodzic w zakresie ustalenia przekazywanej kwoty w walucie obcej będzie się posługiwał nominałem tejże waluty. Niedorzeczne byłoby bowiem, aby rodzić przekazał dziecku kwotę np. 47,85 euro mówiąc, iż stanowi ona dokładnie 200 zł i dlatego taką właśnie daje. Oczywiste dla każdego jest, iż dojdzie w takiej sytuacji do przekazania 50 euro.

Podniosła, iż aby organ mógł zasadnie twierdzić, iż rodzice musieli gromadzić jakieś oszczędności, winien dokonać "jakiegoś" sprawdzenia tego faktu. W przeciwnym razie zaprezentowane twierdzenia należy uznać za gołosłowne i niepoparte nawet powierzchowną analiza, a jednocześnie przeciwstawiono je konkretnym wyliczeniom i dowodom przedłożonym przez skarżącą w trakcie postępowania. Skarżąca wbrew twierdzeniom organów podatkowych w wysokim stopniu uprawdopodobniła, zarówno przy pomocy zeznań rodziców, jak i w swoich oświadczeniach, że zgromadzone środki, pochodzące zarówno z okresu szkoły podstawowej jak i późniejszych odkładała i gromadziła w domu (w portfelu). Z przedstawionych w postępowaniu świadectw pracy ojca znajdujących się w aktach postępowania wynika wprost, iż w rożnych okresach lat 1990-2008 pracował na kontraktach w Niemczech, realizowanych przez polskie firmy mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedstawiono organowi sporządzony przez matkę w formie notatek wykaz kwot otrzymywanych przez skarżącą w poszczególnych okresach czasu. Wg skarżącej ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych, bez przeprowadzenia dokładnej analizy w zakresie powołanego i uprawdopodobnionego przez skarżącą źródła przychodów w postaci kwot otrzymanych od rodziców dokonane zostało z rażącym naruszeniem zasady kreowania w postępowaniu podatkowym zaufania do organów podatkowych określonej wart. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy naruszył tę zasadę poprzez błędne, nad wyraz fiskalne i dotkliwe finansowo określenie źródeł przychodu, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bez wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego.

Podkreśliła, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w istocie (poza oderwanymi od sprawy dywagacjami) do wymienionych przez skarżącą źródeł przychodów, stanowiących w efekcie oszczędności zgromadzone przez nią z otrzymywanych od rodziców kwot przeznaczony na finansowanie jej potrzeb w przyszłości. Brak oceny tych w pełni uprawdopodobnionych źródeł przychodów, które, jak to wynika z ogólnie pojętego doświadczenia życiowego dowodzi określonych typów zachowania rodzin w przypadku powołanych okoliczności (np. przekazywanie nagrody za dobre oceny w nauce, przekazywanie kieszonkowego, przekazywanie kwot z przeznaczeniem do zgromadzenia oszczędności na sfinansowanie określonego wydatku w przyszłości), dowodzi także, że dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego, była dowolna i niepełna, przez co organy te w rażący sposób naruszyły zasadę określoną w art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2008, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne.

W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany.

Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof.

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej

Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa.

Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie".

Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.".

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy.

Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy,

2012 r., Nr 4, s. 17).

Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19).

Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.".

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności, których źródłem miało być kieszonkowe przekazywane przez rodziców, na przestrzeni 18 lat.

Podkreślić należy, że organy podatkowe uwzględniły fakt wspierania skarżącej przez rodziców, co wyrażało się zarówno w darowanych środkach pieniężnych, jak również ponoszeniu kosztów utrzymania skarżącej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie jednak nie dały wiarygodne twierdzeniom skarżącej o zgromadzeniu i przechowywaniu środków z tzw. kieszonkowego aż do 2008 r.

Przedstawiona przez organy argumentacja jest w tym względzie spójna i logiczna. Organ uwzględnił w swej ocenie zasady doświadczenia życiowego i nie przekroczył granic tej oceny wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe było stanowisko organu, który stwierdził, że sam fakt posiadania środków mogących służyć przekazaniu innej osobie określonych kwot nie jest jednoznaczny z tym, że kwoty takie faktycznie były przekazywane.

Przypomnieć za organem należy, że ze składanych przez skarżoną i jej rodziców wyjaśnień wynika, że skarżąca miała otrzymywać kieszonkowe już w wieku 7 lat. Kwota 100 marek zachodnioniemieckich w roku 1990 stanowiła 92,26% przeciętnego wynagrodzenia w Polsce.

Podkreślić należy, że porównanie to nie odnosiło się konkretnie do dochodu rodziców jak sugeruje skarżąca, a do przeciętnego wynagrodzenia w kraju. Prawidłowo uznał organ, iż całkowicie nielogiczne jest, aby tak duże pieniądze przekazywane były siedmioletniemu dziecku w formie kieszonkowego.

Również słuszne jest stanowisko, że fakt przekazywania dzieciom tzw. kieszonkowego jest powszechnie przyjęty. Jednak na kieszonkowe składają się drobne kwoty, które dzieci odkładają do skarbonek lub przeznaczają na drobne wydatki.

Prawidłowo w oparciu o zasady doświadczenia życiowego uznał organ, iż w formie kieszonkowego nie przekazuje się dużych kwot, w dodatku w obcej walucie, której wartości dzieci nie są świadome i której nie mogą wykorzystać na ewentualne drobne wydatki, a siedmioletnie dziecko nie jest na tyle dojrzałe i roztropne, by postrzegało pieniądze jako narzędzie do realizacji dalekosiężnych planów jakimi w przypadku strony miały być studia. Jest to jak słusznie wskazał organ podatkowy zadanie rodziców i to oni w miarę swoich możliwości finansowych zbierają środki na przyszłe potrzeby dziecka, nie obarczając takimi problemami dzieci. Rodzice, zwłaszcza rodzice zamożni sami odkładają pieniądze na przyszłe potrzeby dorosłego dziecka, a kieszonkowe dają na jego bieżące potrzeby.

Zasadne były również zastrzeżenia organu, iż skarżąca miała otrzymywać w tej formie najpierw 100 marek, a następnie 100 euro. Organ oparł je na oczywistym stwierdzeniu, że wartość marki ulegała zmianom na przestrzeni czasu, a kwota 100 euro miała wartość znacznie większą, niż 100 marek. Nawet jeśli rodzice faktycznie przekazywaliby skarżącej środki w walucie obcej, z pewnością dostosowywaliby kwotę do jej realnej wartości w złotych.

Wątpliwości organu wzbudziły również zeznania matki skarżącej. Z jednej strony twierdzi ona, że chciała uczyć córkę systematycznego oszczędzania i w związku z tym przekazywała pieniądze córce w celu ich odkładania w wyznaczonym miejscu. Z drugiej jednak powołuje się na sporządzanie zestawień, na podstawie których córka miała się w przyszłości zorientować, ile ma oszczędności. O ile można by było uznać, że matka odnotowywała kwoty w celu sprawowania kontroli nad ilością przekazywanych środków, o tyle pozbawione sensu byłoby tworzenie zestawień w celu ich okazania córce, które miała mieć kontrolę nad tymi środkami.

Uczenie dziecka systematycznego oszczędzania w młodym wieku odbywa się co do zasady na podstawie kwot znacznie mniejszych niż wskazywane w przedmiotowej sprawie. Z reguły bowiem nie powierza się dzieciom większych kwot pieniężnych.

Prawidłowo uznał również organ, że dochody wynikające z zeznań podatkowych rodziców świadczą, iż ich sytuacja materialna, w różnych okresach ulegała zmianom, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny twierdzeń skarżącej, z których wynika, że niezależnie od waluty nominalnie otrzymywała zawsze tą samą kwotę. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym, że kwoty kieszonkowego nie stanowiły znacznej części dochodów rodziców. Nie można jednak pomijać faktu, iż z dochodów tych musiały zostać sfinansowane koszty utrzymania całej rodziny (niezależnie od tego, czy wszyscy jej członkowie w danym okresie zamieszkiwali w domu, czy też nie), a nadto w związku ze zmienną sytuacją zarobkową i ewentualnymi innymi celami rodzice musieli gromadzić jakieś oszczędności. Przyjmując, iż w kolejnych latach przekazali swojej córce znaczne kwoty darowizn, nie jest prawdopodobne, że oprócz tego przekazywali jej jeszcze znaczne środki z tytułu kieszonkowego .

Sąd pragnie raz jeszcze podkreślić, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej oraz wskazaniami wynikającymi z przytoczonych wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.

-----------------------

14