Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2426/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2978 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

ISA/Go 2426/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2002r. - nr [...] Urząd Skarbowy ustalił "RP" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą zobowiązanie od importu samochodów osobowych marki "R" w 1998r. w podatku akcyzowym w kwocie 10 743,90 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 76 954,20 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego na pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi , których wartość celna jest wyższa od równowartości 7 500 ECU, z wyłączeniem sanitarek obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 15 %.

Wobec tego , że podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy, powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym spowodowało powiększenie zobowiązania w podatku VAT, a biorąc pod uwagę decyzje Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2001r. nr [...] i z dnia [...] maja 2001r. nr [...] dotyczące zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych pojazdów, organ I instancji obliczył zobowiązanie w podatku akcyzowym, podwyższając jednocześnie zobowiązanie w podatku od towarów usług.

Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, jednocześnie zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie podatkiem akcyzowym importowanych samochodów mimo, że żadna z obowiązujących ustaw tego nie przewiduje,

- art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

- art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie,

- art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie trzyletniego terminu przedawnienia,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowania akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że przedmiotem importu były samochody osobowe, a nie ciężarowe, jak deklarowała spółka, wobec czego wydanie decyzji organu pierwszej instancji o wymiarze spółce podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług było w pełni uzasadnione. Charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł i nie został zakwestionowany w trakcie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpierając zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji zasady prawdy obiektywnej, zapewnił o przestrzeganiu w postępowaniu wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art.187 §1 w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy podatkowe, jak i przedstawiony przez Stronę nie przekraczając przy jego ocenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia podniesionego przez skarżącego w odwołaniu stwierdził, iż okres przedawnienia w omawianym przypadku wynosi 5 lat.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc takie same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji I instancji.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, a akty podustawowe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy. Tym samym Konstytucja uniemożliwia obciążenie podatkiem sytuacji (zdarzenia), która nie jest wyraźnie opisana w obowiązujących przepisach ustawy. Importowane przez skarżącą samochody oznaczone kodem SWW 1024 nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 ustawy o VAT, na który powoływał się art. 34 ust. 1 tejże ustawy, a który określał przedmiot opodatkowania akcyzą.

Nadto w ustawie o VAT pojęcie "przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym" reguluje bardzo precyzyjnie i jednoznacznie art. 34, natomiast art. 36 ust. 1 i 2 mówi o tym co stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, nie odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, a w przypadku skarżącej organy podatkowe obu instancji ustalają podstawę opodatkowania w stanie faktycznym, który nie jest objęty przedmiotem opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej powołując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie akcyzy nie wskazał właściwej podstawy prawnej czym naruszył art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT określa jedynie podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych w imporcie, nie odnosząc się do zagadnienia przedmiotu opodatkowania, co w jej ocenie stanowi istotę sporu. Jeśli zatem dana transakcja nie stanowi przedmiotu opodatkowania nie mają do niej zastosowania przepisy o podstawie opodatkowania.

Dalej skarżąca zarzuciła organowi II instancji błąd logiczny przez przyjęcie, że samochód osobowo-towarowy oznaczony kodem PCN 8703 22 19 0 jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o VAT klasyfikowanym pod symbolem SWW 1021-1022 i wywodziła, że klasyfikacja celna towaru jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, mającej znaczenie na gruncie przepisów ustawy podatku VAT. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, gdyż do niej odwołują się przepisy ustawy o VAT. Wymieniona w taryfie celnej kategoria samochodów osobowo – towarowych (kombi), do których organy celne zakwalifikowały samochody importowane przez spółkę nie pokrywa się w całości z kategoriami SWW 1021 – 1022, które odnoszą się wyłącznie do samochodów osobowych i problem ten został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd administracyjny wyrokami wydanymi w sprawach GSK 339/04, GSK 340/04, od GSK 355/04 do GSK 358/04, GSK360/04 i od GSK 369/04 do GSK 371/04. Klasyfikacja celna towaru tak naprawdę ma znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb ustalenia właściwej stawki celnej.

Zdaniem skarżącej samochody przez nią importowane były samochodami ciężarowymi, bowiem posiadała ona świadectwa homologacyjne typu pojazdów wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej poparte badaniami homologacyjnymi przeprowadzonymi przez Instytut Transportu samochodowego, Zakład Badań i Homologacji Pojazdów. W importowanych samochodach skarżąca dokonała znacznych przeróbek pozwalających na ich sklasyfikowanie jako ciężarowych. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie "samochód ciężarowy" i Spółka miała wszelkie podstawy do zaklasyfikowania importowanych przez siebie samochodów jako samochody ciężarowe oznaczone kodem SWW 1024, a nie jako samochody osobowe oznaczone kodem SWW 1021 -1022. Natomiast samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o VAT.

Zdaniem spółki słuszność jej stanowiska potwierdzona została także w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 26 września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie 12 maja 2003 r. Oba te organy stwierdziły, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) samochody osobowe mieszą się w grupowaniu SWW 1021 Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, SWW 1022 ,Samochody osobowe specjalizowane oraz pod pozycją PCN 8703 Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe oraz pod pozycją PCN 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego .

Jednocześnie skarżąca podniosła, iż w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości po stronie organu podatkowego w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji danego towaru, nie jest on uprawniony do dokonywania samodzielnej jego klasyfikacji, ale powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca stwierdziła, ze zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez Urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1998, zaś sama decyzja ustalająca została spółce doręczona dopiero w roku 2002 tj. po upływie terminu o którym mowa w art. 68 § l Ordynacji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11 c ustawy o VAT termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, "iż obecnie obowiązującą linią orzecznicza NSA jest ta, która mówi, iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania."

Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998. W tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § l Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem roku 2001.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego skarżąca wskazała na fakt powołania przez organ II instancji błędnej podstawy prawnej decyzji ostatecznej tj. art. 36 ust. l, 2 ustawy o VAT, który ze względu na zakres regulacji nie powinien stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie akcyzy zamiast art. 34 ust. l ustawy o VAT, który w sposób wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w obrębie którego nie mieszczą się samochody importowane przez nią.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości ocenę prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, którego zdaniem sądu rozpoznającego sprawę nie można na podstawie przedstawionych akt administracyjnych jednoznacznie rozstrzygnąć. Podkreślić należy, iż argumentacja prawna przedstawiona w tym zakresie przez stronę skarżącą jak i organ nie jest prawidłowa.

Zdaniem skarżącej Spółki, zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998r., zaś sama decyzja ustalająca została spółce doręczona dopiero w 2002r., ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11 c ustawy VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza iż mają one charakter decyzji konstytutywnych, ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jest to pogląd nietrafny. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe - wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie importu samochodów. Zgodnie z treścią art. 11 c ust. 1 tej ustawy organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny) to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy, a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o którym mowa w sytuacji pierwszej a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana po upływie tego terminu.

(Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2003r., sygn. FSA 2/02 publ. ONSA 2003/3/84, który zachował aktualność oraz w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. w sprawie FPS 3/04 a także w uchwale NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 ONSA 2004/1/7).

W rozpoznawanej bowiem sprawie import samochodów nastąpił w 1998r. Zobowiązanie podatkowe mogło więc ulec przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2003r., gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana po upływie tego terminu tj. 5 kwietnia 2004r. Wbrew twierdzeniom organu celnego, decyzja organu odwoławczego a nie organu pierwszej instancji musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu zakreślonego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Jednak Sąd rozpoznający sprawę nie mógł przesądzić, czy nastąpiło przedawnienie bowiem ani na podstawie akt administracyjnych ani z pism strony skarżącej nie można było ustalić czy przed upływem terminu przedawnienia, należność ustalona przez organ pierwszej instancji nie została uiszczona. Dokonanie zapłaty zobowiązania powoduje, iż ono wygasa, nie może więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy w takim przypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (tak w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. w sprawie FPS 8/03, ONSA 2004 nr 1, poz.7).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej , ustalając zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług przyjął na podstawie decyzji ostatecznych zmieniających klasyfikację taryfową importowanych samochodów, iż importowany towar należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, a więc, że są to samochody osobowo – towarowe. Organy rozstrzygające sprawę uznały, iż obowiązek w podatku akcyzowym wynika z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi.

Załącznik nr 6 do w/w ustawy o podatku VAT w poz. 5 wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022. Art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, stanowi, że dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego określi w drodze rozporządzenia wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3 – 6 do ustawy o układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego C N.

W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.), w którym określił dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 – 4 do rozporządzenia.

Wspomniany wyżej załącznik nr 4 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W poz. 171 tego załącznika pod numerem kodu PCN 8703 wyszczególnione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych regulacji wynika, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego umożliwiają przełożenie klasyfikacji samochodów osobowych w systemie SWW na klasyfikację w systemie PCN.

Pobór podatku akcyzowego od importu samochodów osobowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, § 1 pkt 3 tego rozporządzenia stanowi, że stawki podatku akcyzowego dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 obniża się wskazanej w nim wysokości. W załączniku nr 3 w poz. 27 podano, że spośród towarów zaklasyfikowanych do kodu towarowego PCN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, których wartość celna jest wyższa od równowartości 7 500 ECU, z wyłączeniem sanitarek obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 15 %.

Organ odwoławczy uznał iż importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i w układzie PCN, dlatego też czynność ta podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania takim podatkiem była wartość celne pojazdów powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy.

Sąd rozpoznając sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2000r. w sprawie o sygn. akt FSK 618/04, iż w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem NSA transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane organ wykonawczy czyli Ministerstwo Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania.

O ile więc organy podatkowe związane były zapisem załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. o tyle sąd administracyjny mógł pominąć ten załącznik w wyrokowaniu i ocenić opodatkowany przedmiot z punktu widzenia ustawy.

Zgodnie z treścią art. 178 ust 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z konstytucją to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Istnieje bowiem rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie a ustalonym przez organy.

Nie można bowiem mówić o tożsamości pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo – towarowy". Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia samochodu osobowego. Pojęcia tego nie definiują również inne przepisy prawa podatkowego.

W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022).

Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Wobec tego samochód zakwalifikowany jako "osobowo – towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu złącznika nr 6 do ustawy o VAT, pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Trafnie skarżąca zwróciła uwagę iż kod PCN 8703 do którego organy celne zakwalifikowały importowane samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021 – 1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo – towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021 – 1022.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 – 1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 – 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022, dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Zakwalifikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez spółkę nie przesądza o tym, że dany samochód automatycznie należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW 1021 – 1022. Tym samym samochód oclony jako osobowo – towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu nie podlegał, naruszone zostały także przepisy art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podnosiła również kwestię uzyskania przez nią na importowane pojazdy świadectw homologacyjnych, stwierdzających, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego, nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji. Dyrektor Izby Celnej pomijając w postępowaniu odwoławczym kwestię świadectw homologacyjnych oraz zapisów w dowodach rejestracyjnych pojazdów stwierdzających, iż są to samochody ciężarowe, nie wyjaśnił logicznie i racjonalnie dlaczego treścią tych dokumentów nie czuł się związany.

Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, iż w niniejszym postępowaniu organy powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyżej wskazane braki skutkują uznaniem, iż doszło do naruszenia regulacji art. 122, 187, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając więc, iż zaskarżona decyzja narusza prawo należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200 powołanej ustawy.