Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 915/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.79 par.2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.86 ust.13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz G.G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 3 i § 4a, art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 13, art. 87 ust. 1 i art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania Gminy G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i stwierdzającej nadpłatę w wysokości [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu 9.12.2014 r. Gmina G. z siedzibą w G. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.) za styczeń - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za grudzień 2010 r. w wysokości [...]zł. Do powyższego wniosku Gmina dołączyła również korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Jednocześnie Gmina wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że kwoty nadpłat wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące spowodowane są uwzględnieniem przez Gminę w swoich rozliczeniach kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dwie grupy wydatków związanych z działalnością Gminy, tj. wydatków:

- "mieszanych", tj. wydatków odliczanych w oparciu o proporcję sprzedaży - prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak: [...] oraz

- związanych z realizacją inwestycji wodno - kanalizacyjnej pt. " Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami na odcinku K. - G. (...)".

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem organu I instancji z dnia 30.03.2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec Gminy G. w sprawie podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Gmina G. ponosi szereg wydatków związanych tale z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku od towarów i usług oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami pozostającymi poza zakresem tego podatku.

Jak ustalono, Gmina w 2010 r. uzyskała kwotę obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w wysokości [...] zł, natomiast cały obrót wyniósł [...] zł. Wobec powyższego wyliczono, że w stosunku do wydatków wspólnych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, których nie można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnego rodzaju sprzedaży (wydatki wspólne) Gminie przysługuje odliczenie w wysokości [...]% ([...]zł : [...] zł x [...] = [...]%

[...]%) poniesionych wydatków "wspólnych". Wyliczony wskaźnik jest zgodny ze stosowanym przez Gminę G. i w tym zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku naliczonego za grudzień 2010r. nie stwierdzono.

Ponadto, w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Gmina G. w 2010 r. ponosiła koszty związane z inwestycją pod nazwą: "Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami na odcinku K. - G. w ul. [...] w G. oraz modernizacja hydroforni w miejscowościach: K., N., K., M. i U.". Wydatki związane z budową ww. kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami oraz modernizacją hydroforni zostały udokumentowane w grudniu 2010 r. trzema fakturami VAT.

Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji Gmina G. przekazała nieodpłatnie do użytkowania swojemu Z. B. – Z. U. P. w G., majątek wodno - kanalizacyjny powstały w ramach tej inwestycji. Od momentu oddania ww. majątku do użytkowania jest on wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez Z. U.P. w G. (dalej: ZUP), będący zakładem budżetowym Gminy na podstawie ustnych ustaleń zawartych pomiędzy Gminą a ZUP. Gmina nie posiada potwierdzenia przekazania tego majątku w formie pisemnej, co zostało potwierdzone przez pełnomocnika Gminy G. w wyjaśnieniach z dnia 29.05.2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją polegającą na wybudowaniu kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami oraz modernizacją hydroforni w grudniu 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł i decyzją z dnia [...] r. określił Gminie G. za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Z kolei decyzją z dnia [...] r. stwierdził Gminie G. nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniach od ww. decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Gmina wniosła o uchylenie skarżonych decyzji i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez nią na infrastrukturę wodno - kanalizacyjną wykorzystywaną przez zakład budżetowy – Z. U. P. w G. na potrzeby realizacji przez ten Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków,

• art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 207 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, kwestionujące przysługujące Gminie prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z realizowaną inwestycją wodno - kanalizacyjną,

• art. 121 § 1 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Jednocześnie wskazała, że Gmina wnosząc odwołanie od ww. decyzji nie kwestionuje wysokości określonej kwoty nadpłaty, aczkolwiek kwestionuje uzasadnienie wydanej decyzji dotyczące braku prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją wodno - kanalizacyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołań Gminy G. decyzjami z dnia [...] r., znak: [...] oraz znak: [...] uchylił w całości wyżej wymienione decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu tych decyzji m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administarcyjnego z dnia 24.06.2013r., sygn. akt 1 FPS 1/13, wyrok TSUE z dnia 29.09.2015r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę NSA z dnia 26.10.2015r., sygn. akt I FPS 4/15, z treści których wynika, że samorządowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po ponownym rozpatrzeniu spraw powołując się m.in. na przepis art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz przepisy art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), a także art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), jak również mając na uwadze treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r., sygn. akt 1 FPS 1/13 i z dnia 26.10.2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 i wyroku TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 wskazał, iż gminne zakłady budżetowe nie mogą być uznane za odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniają one warunku samodzielności. W świetle zaś uchwały NSA z dnia 26.10.2015r., sygn. akt I FPS 4/15 gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż niezbędne jest scentralizowanie w Gminie G. rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz jej poszczególnych jednostek organizacyjnych nieposiadających wystarczającej niezależności i samodzielności do bycia odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ ten ustalił, że w 2010r. funkcjonowały w Gminie G. następujące jednostki organizacyjne:

• Zakład Usług Publicznych,

• Zespół Szkół Publicznych w G.,

• Szkoła Podstawowa w W.,

• Komunalne Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt w S.,

• Ośrodek Pomocy Społecznej w G.,

• Urząd Miejski w G.

Organ ten stwierdził, że wyżej wskazane jednostki nie miały wystarczającej samodzielności i niezależności, aby mogły być uznane za odrębnych od Gminy podatników przedmiotowego podatku, przy czym trzy z nich nie uzyskiwały obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie zostały ujęte w scentralizowanych rozliczeniach Gminy G..

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji dokonał scentralizowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. Gminy G. i wskazanych trzech jednostek organizacyjnych:

• Zakładu Usług Publicznych w G., zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1.01.2007r. i składającego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 od stycznia 2007r. W deklaracjach tych zadeklarowano sprzedaż z tytułu dostawy wody i usług odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, opłat za dzierżawę pojemników, opłat abonamentowych za dostawę wody, opłaty za czynsze mieszkaniowe, czego dowodzą przedłożone w toku postępowania kserokopie wystawionych faktur VAT,

• Zespołu Szkół Publicznych w G., zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1.07.2009r. i składającego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 od lipca 2009r. W deklaracjach tych zadeklarowano sprzedaż z tytułu wynajmu pomieszczeń, opłat za energię, media (w związku z wynajmem pomieszczeń), usług dowozu uczniów do szkoły, wyżywienie uczniów,

• Szkoły Podstawowej w W., niezarejestrowanej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22 % dotyczył opłat za dostawę energii cieplnej do lokali znajdujących się w budynku szkoły.

Gmina G. przedłożyła scentralizowane rejestry sprzedaży i zakupów VAT za grudzień 2010r., w których wykazała następujące dane: rejestr sprzedaży dostawa towarów opodatkowanych:

• ze stawką 22 % - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

• ze stawką 7 % - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

• sprzedaż zwolniona – [...] zł, rejestr zakupów

zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną

• nabycia pozostałe - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

• nabycia środków trwałych - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W dniu 28.12.2015r. Gmina G. złożyła wniosek w trybie art. 167 § 1 O.p. z rozszerzeniem zakresu żądania wraz z informacją dotyczącą sprzedaży i zakupów dokonanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Wniosek ten dotyczył uwzględnienia w rozliczeniu m.in. za grudzień 2010 r. podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję: "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa kanalizacji sanitarnej w Gminie G.", które w grudniu 2010 r. zostały udokumentowane trzema fakturami VAT.

Analizując ustalenia w zakresie podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - mając na względzie treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. - stwierdził, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Zatem, co do zasady, Gminie G. przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej podatek naliczony w terminie zawitym, tj. za grudzień 2010 r. do dnia 31.12.2014 r. Natomiast wniosek strony (rozszerzenie zakresu żądania) dotyczący uwzględnienia w rozliczeniu m.in. za grudzień 2010r. podatku naliczonego został złożony rok później, tj. w dniu 28.12.2015 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia ww. organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z trzech faktur VAT ujętych przez Gminę w skorygowanym rejestrze zakupów za grudzień 2010 r. złożonym wraz z przedmiotowym wnioskiem w dniu 28.12.2015 r., a nieuwzględnionych w pierwotnej deklaracji VAT-7 za miesiąc.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Gminie G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł.

Gmina G., w odwołaniu od decyzji organu podatkowego złożyła wniosek o uchylenie skarżonej decyzji w części odmawiającej Gminie rozszerzenia zakresu żądania, na podstawie złożonego w dniu 28.12.2015r. wniosku i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy zgodnie ze złożonym przez Gminę pismem. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

• prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy I instancji, że upływ terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia Gminie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur objętych wnioskiem,

• postępowania podatkowego, tj. art. 121 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ w szczególności do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika całkowicie odmienna interpretacja wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego w stosunku do interpretacji przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

Wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, którego prawo powstało w grudniu 2010r. upływa z końcem 2014r. - jak wywodzi organ podatkowy I instancji, czy z końcem 2015r. - jak wywodzi strona oraz czy przepis ten, zawierając ograniczenie czasowe rozliczenia podatku naliczonego, jest zgodny z prawem wspólnotowym.

Organ przywołał brzmienie przepisu art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 u.p.t.u. i wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzyma! fakturę lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy. Przepisy przewidują więc system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy, czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Wskazał dalej na treść przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i wyjaśnił, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis ten ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem, nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Z kolei w art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady określono warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179.

Natomiast przepis art. 183 tej Dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Organ wskazał, że z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Przedstawiając dalej przepisy prawa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz poglądy doktryny, organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym. W ocenie organu, ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 tej ustawy zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie organu odwoławczego, regulacje krajowe odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem".

Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta, w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa, str. 11 i następne).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "(...) dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i następne).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę, tj. stosownie do art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że Gmina G. pismem z dnia 5.12.2014r. (data wpływu do organu podatkowego I instancji 9.12.2014 r.) wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, za okres do stycznia do grudnia 2010r. Do powyższego wniosku dołączyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te miesiące 2010 r., które spowodowały wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości m.in. za grudzień 2010 r., toczyło się też odrębnie postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane tym wnioskiem. W efekcie, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Gminie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a decyzją z dnia [...] r. stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości żądanej przez stronę, tj. [...] zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Gmina G. dopiero na etapie wniosku z dnia 22.12.2015r. (złożonym w trybie art. 167 § 1 O.p.) z rozszerzeniem zakresu żądania, zdecydowała się na odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych zawartego w fakturach VAT otrzymanych w grudniu 2010 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, że podatek naliczony z faktur otrzymanych w grudniu 2010 r. Gmina mogła odliczyć w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. złożonej do dnia 31.12.2014 r.

Podkreślić w tym miejscu jeszcze należy, że sporne faktury VAT były w posiadaniu Gminy na dzień złożenia wniosku z dnia 5.12.2014r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010r., jak i korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące.

W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając zatem treść art.86 ust. 13 u.p.t.u. - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. - organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że Gminie G. przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. zwiększającej podatek naliczony w terminie zawitym do dnia 31.12.2014 r. Natomiast żądanie zwiększenia podatku naliczonego dokonane niemal rok później, tj: w dniu 28.12.2015 r. wraz z ww. wnioskiem z dnia 22.12.2015 r., było spóźnione. Nie mógł bowiem organ podatkowy, wbrew stanowisku strony, uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa wart. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Gminę podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Gmina G. nie skorzystała, nie wyraziła woli.

Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, podatnik nie został pozbawiony możliwości dokonania w sprawie odliczenia podatku naliczonego na podstawie obowiązujących przepisów, które byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym. Za bezpodstawny uznano zarzut odwołania, iż z uwagi na wyrok TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 Gmina G. była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony przez Gminę w związku z błędnym stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne, tj. uznawania gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników podatku od towarów i usług. Podkreślił organ, że Gmina składając wniosek w dniu 9.12.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty za styczeń - grudzień 2010 r. ujęła w rozliczeniu m.in. za grudzień 2010 r. faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na inwestycję pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami na odcinku K. - G. w ul. [...] w G. oraz modernizacja hydroforni w miejscowościach: K., N., K., M. i U." (opisane na stronach 4-5 mniejszej decyzji), które nie zostały wcześniej odliczone. Zatem, Gmina nie wskazała skutecznie okoliczności przemawiających za uznaniem, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących inwestycję pod nazwą "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa kanalizacji sanitarnej w Gminie G." z innych powodów aniżeli braku staranności samej Gminy.

Ustosunkowując się natomiast do stwierdzenia Gminy, iż nie sposób zrozumieć postępowania organu podatkowego I instancji, który z jednej strony nie odmawia stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za inne okresy rozliczeniowe 2010 r., na podstawie wniosku złożonego w dniu 28.12.2015 r., a z drugiej strony w wyniku tożsamej przesłanki dokonania korekty podatku naliczonego, odmawia rozszerzenia zakresu żądania na podstawie wniosku, również złożonego przez Gminę w dniu 28.12.2015 r. organ zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Co do zasady więc obowiązek składania deklaracji podatkowej i rozliczania tego podatku odnosi się zasadniczo do okresów miesięcznych. Prowadzone przez organ postępowanie odwoławcze dotyczy decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., natomiast zarzut strony dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych, niebędących przedmiotem rozpatrywanego postępowania. W niniejszym zaś stanie faktycznym i prawnym sprawy, zaistniały podstawy do przyjęcia, że na mocy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych trzech faktur VAT z uwagi na niedochowanie terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Gmina wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że stanowisko Gminy jest w pełni prawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. art. 74 pkt. 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że upływ terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia Gminie zwiększenia podatku naliczonego, w trybie art. 167 O.p., podczas gdy wskazane ograniczenie nie znajduje zastosowania, w przypadku gdy odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszych okresach uniemożliwiała jednolita wykładnia przepisów krajowych, która była niezgodna z prawem unijnym, co potwierdził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w sprawie Gminy W. przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14);

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• naruszenie art. 121 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie Sąd połączył sprawę I SA/Sz 914/16 i I SA/Sz 915/16 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Oceniając trafność stawianych w niniejszej sprawie zarzutów, podkreślić należy, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. (§ 3). Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy, regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Skoro zatem obowiązujący art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy Stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach sprawy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, upływał z końcem 2014 r. jak wywodziły organy podatkowe. Sporna bowiem w niniejszej sprawie pozostaje skuteczność korekt deklaracji VAT-7 za miesiące grudzień 2010 r. złożonych przez stronę skarżącą w dniu 28 grudnia 2015 r. - w kontekście zasadniczo wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji - w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu - zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S., z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 L.). Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenie ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Skoro zatem zdaniem Trybunału 2-letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady. Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Jednocześnie należy podnieść, że zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych - nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S..; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E.v. A.; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 E.). Unormowanie określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza również zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 A. S.G. TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów."

W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie wykracza poza wskazane kryteria. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, czy też dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

Jednak w ocenie Sądu samo zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych – nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Takie stanowisko wielokrotnie zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE. Wynika z niego ze termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S..; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E.v. A.; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 E. ). A zatem sankcja może dotyczyć tylko niewystarczająco starannego podatnika.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt 849/14, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Z taką sytuacją mamy doczyninia na gruncie niniejszej sprawy.

Dopiero w dniu 29 września 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w którym uznał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie Strona dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej zakładem budżetowym, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r., w ocenie Sądu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania wobec tego podatnika. Biorąc pod uwagę, że wyrok TS UE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Zatem, co do zasady w niniejszej sprawie stronie przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże tylko za okresy w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia.

W kontekście przytoczonych powyżej uwag Sąd zauważa ze postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wyniku złożonej przez podatnika korekty deklaracji stanowi kontrolę prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika w ramach złożonej przez niego korekty rozliczenia. Z decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty kończącej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, w ramach którego złożono korektę deklaracji wynika, że korektę tę organ uznał za niezasadną, a tym samym za bezskuteczną. Korekta deklaracji nie ma bowiem w takim przypadku bytu samoistnego, lecz jest elementem prowadzonego na wniosek strony postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego orzeczenie kończące to postępowanie zawiera w sobie ustosunkowanie się do prawidłowości, a zatem i do skuteczności złożonej korekty deklaracji, z której ma wynikać nadpłata dochodzona przez podatnika.

Oceniając kwestię zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawy Sąd nie podziela stanowiska organów, że strona skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie. Strona wskazała, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, co powinno stanowić podstawę do niezastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z uwagi na to, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia nawet przy należytej staranności. Na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

W rozpoznawanej sprawie właśnie zachodziła taka sytuacja.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt 849/14, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania.

W ocenie Sądu należy rozważyć czy zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych i naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzuć brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia.

Przypomnieć należy o wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego konieczności respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Obejmuje ona także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).

Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Gmina G. była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony przez Gminę w związku z błędnym stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne, tj. uznawania gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników podatku od towarów i usług i dopiero wyrok TS UE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów z którego wynika fakt błędnej implementacji przepisów prawa unijnego oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania z tego prawa.

W konsekwencji Podatnik mógł realnie skorzystać z przyznanego mu prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej zakład budżetowy, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r., w ocenie Sądu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania wobec tego podatnika albowiem prawo do odliczenia byłoby pozorne lub niewykonalne a taka wykładnia narusza konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stanowiska tego nie zmienia pogląd organu że sporna faktura VAT była w posiadaniu Gminy na dzień złożenia wniosku z dnia 5.12.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r., jak i korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Z powyższych względów stanowisko organu który uznał, że stronie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w terminie zawitym do dnia 31 grudnia 2014 r. i w konsekwencji korekta złożona dnia 28 grudnia 2015 r. była korektą spóźnioną jest niezasadne.

Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, organ dokonał błędnej wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosków organ podatkowy przyjmie ocenę prawną, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jednostka organizacyjna Gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem VAT. Gmina jako podatnik VAT uwzględnia wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w określonym okresie rozliczeniowym, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez zakłady budżetowe. Jednocześnie termin wskazany w art. 86 ust 13 nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy, albowiem zaistniały podstawy do przyjęcia, że Gmina była wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur .

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.