Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 526/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169  par. 1  i  par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA (del) Małgorzata Dziemianowicz, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi "B" z/s L. (Wielkie Księstwo Luksemburga) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.14.2020 w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 09 marca 2020 r. nr 0271 -SPP-1.4100.34.2020.POZ; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. z/s L. (W.) (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 17 lipca 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.14.2020 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 9 marca 2020 r., nr 0271-SPP-1.4100.34.2020.POZ o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatnika K. S.A. w 2014 r. od dywidend wypłaconych podatnikowi.

Z akt sprawy wynika, że strona reprezentowana przez radcę prawnego pismem z 4 grudnia 2019 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatnika w 2014 r. od dywidend wypłaconych skarżącej.

Do wniosku załączono potwierdzony za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego odpis pełnomocnictwa z 7 czerwca 2017 r. dla podpisanego pod ww. wnioskiem radcy prawnego - sporządzonego w języku polskim i angielskim. Pełnomocnictwo zawierało jeden nieczytelny podpis mocodawcy oraz nie wskazywało stanowiska mocodawcy w skarżącej spółce. Wskazane pełnomocnictwo było opatrzone pieczęcią z napisem w języku angielskim: "Ja, niżej podpisany H. H., Notariusz z siedzibą w L., poświadczam autentyczność podpisu (podpisów) złożonych powyżej". Pieczęć zawierała odręczny podpis i datę.

Umieszczone na pełnomocnictwie oświadczenie notariusza, że "potwierdza umocowanie osoby podpisującej pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącej" - nie było podpisane i zostało przekreślone (strona 1/7, 1/8 akt administracyjnych).

Do odpisu pełnomocnictwa dołączono sporządzone przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie skanu jednej strony pełnomocnictwa, zawierającej pieczęć notariusza (strona 1/9 akt administracyjnych).

Do pełnomocnictwa załączono formularz PPS-1 "Pełnomocnictwo szczególne", w którym jako uprawnionego do działania w imieniu skarżącej spółki wpisano dane ww. radcy prawnego. Formularz PPS-1 nie zawierał daty udzielenia pełnomocnictwa, podpisu i funkcji mocodawcy - nie wypełniono pozycji 28-33 części C formularza (strona 1/5, 1/6 akt administracyjnych).

Wezwaniem z dnia 22 stycznia 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał pełnomocnika do przedłożenia, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, dokumentów/dokumentu potwierdzającego umocowanie osoby udzielającej pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej spółki oraz jej udzielenia.

W wezwaniu organ wyjaśnił, że "do złożonego wniosku z dnia 7 stycznia 2020r. (data wpływu) załączono pełnomocnictwo sporządzone w dniu 7 czerwca 2019 r. i podpisane w imieniu skarżącej (podpis nieczytelny i brak danych identyfikującej osobę podpisującą) upoważniające radcę prawnego do podejmowania działań w imieniu podatnika (skarżącej) w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Notariusz poświadczył autentyczność podpisu na pełnomocnictwie. Jednakże notariusz nie potwierdził umocowania osoby podpisującej pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika oraz podpisania załączonego dokumentu. Odpowiednia adnotacja o takiej treści została przekreślona".

Wezwanie zostało doręczone w kancelarii pełnomocnika w dniu 28 stycznia 2020 r. (k. 18 akt administracyjnych).

Pismem z 4 lutego 2020 r., nadanym na poczcie w tym samym dniu, radca prawny skarżącej zwrócił się o "przedłużenie terminu na dostarczenie dokumentacji potwierdzającej umocowanie osoby, która udzieliła pełnomocnictwa do reprezentacji Wnioskodawcy do dnia 29 lutego br."; wyjaśnił, że "z uwagi na zagraniczny domicyl Wnioskodawcy oraz trwającą procedurę pozyskiwania stosownych dokumentów dotrzymanie pierwotnego terminu okazało się niemożliwe".

W dniu 28 lutego 2020 r. radca prawny nadał w urzędzie pocztowym pismo z tego samego dnia, przy którym przesłał do organu tożsamy z uprzednim odpis pełnomocnictwa z 7 czerwca 2017 r. z tożsamym co uprzednio tłumaczeniem na język polski. Z pełnomocnictwem przedłożono niedatowany dokument apostille w języku francuskim (z tłumaczeniem na język polski), w którym oświadczono, że na dokumencie okazanym pracownikowi ministerstwa spraw zagranicznych, podpis złożył notariusz H. H. W ww. piśmie przewodnim radca prawny strony wskazał, że "z uwagi na fakt, iż dokument został opatrzony ww. klauzulą, tj. ma moc dokumentu urzędowego, należy uznać, iż prawidłowość umocowania została w niniejszej sprawie należycie udokumentowana".

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 9 marca 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji pozostawił ww. wniosek z 4 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu powołując art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ; dalej: O.p.) wyjaśnił, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 38 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Oznacza to, iż podmiotem stosunków prawnych jest osoba prawna reprezentowana przez organ, a działanie organu traktuje się jako działanie osoby prawnej. Organ osoby prawnej tworzą osoby fizyczne pełniące stosowną funkcję. W sprawie, pełnomocnictwo, udzielone radcy prawnemu dokumentem z dnia 7 czerwca 2017 r., zostało podpisane przez osobę, której identyfikacji organ podatkowy nie mógł dokonać. Wobec powyższego, zasadnym było wezwanie radcy prawnego - w trybie art. 169 § 1 O.p. - do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez przedłożenie dokumentu/dokumentów potwierdzającego umocowanie osoby udzielającej pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika oraz jej udzielania. Wezwanie organu zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 28 stycznia 2019 r., a zatem wyznaczony 7-dniowy termin do usunięcia braków formalnych upłynął z dniem 4 lutego 2019 r. Skoro w zakreślonym terminie nie uzupełniono wskazanego braku, organ na podstawie art. 169 § 4 O.p. pozostawił wniosek bez rozpoznania.

W zażaleniu strona zarzuciła, iż nie miała możliwości w wyznaczonym przez organ 7-dniowym terminie dostarczyć żądanych dokumentów. Z tego powodu jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien zostać przyjęty do rozpoznania, pomimo uzupełnienia dokumentów dotyczących umocowania radcy po upływie 7 dni. Z ostrożności, powołując się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 688/17, wskazała, że postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania było przedwczesne, albowiem organ kwestionując umocowanie pełnomocnika, miał obowiązek wezwać bezpośrednio skarżącą spółkę do podpisania skargi.

Organ drugiej instancji zaskarżonym w sprawie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie do wniosku podpisanego przez radcę prawnego, zostało załączone pełnomocnictwo, ale nie zostało ono potwierdzone w, zdaniem organu, wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie tj. apostille oraz brak było potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika. Warunkiem merytorycznego rozpatrzenia podania jest wykazanie istnienia prawidłowego umocowania do występowania w imieniu i na rzecz strony. Organ podatkowy nie może bowiem ani prowadzić postępowania ani podjąć merytorycznego rozstrzygnięcia do momentu ustalenia, czy osoba składająca taki wniosek ma status strony lub jest osobą przez nią umocowaną. Wywodził organ, że na etapie badania warunków formalnych podania zawierającego żądanie wszczęcia postępowania nie występuje strona w rozumieniu art. 133 O.p., lecz osoba wnosząca podanie. Przymiot strony, w znaczeniu procesowym, uzyskuje podmiot występujący z żądaniem skutecznego wszczęcia postępowania. Wnoszącym podanie może być osoba prawna lub jej pełnomocnik. W przypadku, gdy podanie składa osoba prawna - osoba podpisująca podanie winna wykazać umocowanie do jej reprezentowania. W sytuacji, gdy podanie składa pełnomocnik takiej osoby powinien on obok pełnomocnictwa złożyć dokument wykazujący umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania osoby prawnej. W przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy skierowano wezwanie do usunięcia braków do pełnomocnika. Tym samym organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 169 § 1 O.p. Natomiast konsekwencją braku uzupełnienia wniosku o żądane dokumenty było wydanie w trybie przepisu art. 169 § 4 O.p. postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy nie przewidują możliwości przedłużenia terminu do uzupełnienia braku formalnego pisma.

Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji przed pozostawieniem wniosku bez rozpoznania powinien uprzednio wezwać spółkę do podpisania skargi, organ odwoławczy wskazał, że powołane przez stronę orzeczenia, w których podzielono taki pogląd, zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. polegające na jego nie zastosowaniu, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji,

2) art. 169 § 1 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez brak wezwania bezpośrednio strony do podpisania podania w sytuacji braku prawidłowego usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącego pełnomocnictwa przez pełnomocnika.

W uzasadnieniu podniesiono, że strona przedłożyła dokumenty niezbędne do wykazania umocowania pełnomocnika z opóźnieniem z powodu epidemii. W związku z tym, w ocenie strony, pełnomocnictwo, mimo że po terminie wskazanym w wezwaniu z dnia 22 stycznia 2020 r., zostało w sposób prawidłowy uzupełnione. W konsekwencji należycie wykazano podstawę umocowania do działania w imieniu strony. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że pełnomocnik nie wykazał umocowania w należyty sposób, organ pierwszej instancji powinien był wezwać do podpisania wniosku o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio spółkę.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W sprawie, organy podatkowe uznały, że strona wnioskując o zwrot nadpłaty nie wykazała umocowania radcy prawnego do złożenia w jej imieniu wniosku i w terminie przewidzianym przez przepisy nie uzupełniła braku wniosku (nie wykazała umocowania radcy prawnego) pomimo wezwania. Nadto wezwanie skierowane do pełnomocnika, wyczerpało obowiązki organu w zakresie umożliwienia stronie konwalidacji wniosku o stwierdzenia nadpłaty.

Strona podnosi, że uzupełniła dokumentację po terminie z przyczyn od siebie niezależnych, a złożone po terminie dokumenty były wystarczające do wykazania umocowania pełnomocnika i z tego powodu należało przyjąć wniosek strony do rozpoznania. Alternatywnie organ pierwszej instancji po upływie terminu do wykazania umocowania przez pełnomocnika, powinien wezwać bezpośrednio skarżącą spółkę do podpisania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

Zgodnie z art. 135 O.p. "Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej".

Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania".

Zgodnie z art. 138b § 1 O.p. "Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych".

Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. "Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy (...)".

Zgodnie z art. 138e § 3 O.p. "Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis".

Zgodnie z art. 138i § 2 O.p. "Ustanowienie (...) pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego".

Zgodnie z art. 138o O.p. "W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego".

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z treścią ww. art. 138a O.p. (do 1 stycznia 2016 r. art. 136 O.p.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Bezspornym jest, że to pełnomocnik musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 138e § 3 O.p. (do 1 stycznia 2016 r. art. 137 § 3 zd. 1 O.p.) nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż to pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (por. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2013 r., II FSK 2028/12; 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11; 15 maja 2012 r., II FSK 2173/11 CBOSA).

Z kolei w świetle art. 168 § 3 O.p. (w brzmieniu z dnia złożenia przez stronę wniosku, tj. 4 grudnia 2019 r.) podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Do podań zaś § 1 tego artykułu zalicza wprost wnioski. Zgodnie z treścią art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Nakłada na organ podatkowy obowiązek działania zmierzającego do usunięcia braków podania. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy przedmiotem braków jest np. podanie wszczynające postępowanie (jak w rozpatrywanej sprawie), czy też mamy do czynienia z brakami podania będącego środkiem zaskarżenia (odwołaniem, zażaleniem), złożonym od nieostatecznego rozstrzygnięcia. Stosując ten przepis, w razie nieusunięcia braków formalnych podania organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., na które przysługuje zażalenie. Brak prawidłowego pełnomocnictwa jest także brakiem formalnym, który podlega usunięciu w powyższym trybie (por. wyroki WSA w: Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 582/08; w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 756/08; w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1981/15, CBOSA).

Sąd wskazuje, że w postępowaniu toczącym się na podstawie Ordynacji podatkowej, obowiązek pełnomocnika procesowego do wykazania uprawnień jego mocodawców - osób prowadzących sprawy jednostki organizacyjnej, nie jest kwestionowany. Dopiero przedstawienie pełnomocnictwa w formie przewidzianej w Rozdziale 3a O.p. łącznie z dokumentami świadczącymi o uprawnieniu do udzielenia pełnomocnictwa (w przypadku polskiej spółki prawa handlowego – odpis KRS, względnie odpis umowy spółki) – uprawnia pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym.

W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 29 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 219 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) i art. 68 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.), zgodnie z którymi organ osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej ma obowiązek wykazać swoje umocowanie dokumentem przy pierwszej czynności w postępowaniu (z tych przepisów wywodzony jest obowiązek pełnomocnika do wykazania umocowania osób prowadzących sprawy osób prawnych - dodatkowy do przewidzianego wprost w przepisach P.p.s.a. i K.p.c. obowiązku przedłożenia pełnomocnictwa). Jednak zgodnie z art. 138o O.p. w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 3a O.p. ("Pełnomocnictwo") – w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Zatem, obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym umocowania osób prowadzących sprawy mocodawcy w charakterze jego organu i uprawnionych do udzielenia pełnomocnictwa procesowego, wynika z art. 138a § 1 O.p. ("Strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania") i art. 68 K.p.c. w zw. z art. 138o O.p. Uwagi te nie podważają jednocześnie prawidłowości stanowiska organu odwoławczego, który wywodzi wskazany obowiązek z art. 133 O.p. definiujący stronę w postępowaniu podatkowym i wywodzącego, że pełnomocnik musi wykazać, że działa w imieniu strony określonej w art. 133 O.p.

W sprawie, nie jest sporne między stronami, że radca prawny skarżącej spółki dokumentami załączonymi do wniosku z 4 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty, nie wykazał umocowania do działania w imieniu skarżącej (podpisania wniosku o stwierdzenie nadpłaty), co stanowiło, na tym etapie postępowania, brak formalny wniosku, stanowiący przeszkodę do jego rozpoznania. Nie jest też sporne, że organ pierwszej instancji w tej sytuacji prawidłowo na podstawie art. 169 § 1 O.p. pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. wezwał pełnomocnika do przedłożenia, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, dokumentów/dokumentu potwierdzającego umocowanie osoby udzielającej pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej spółki.

Potwierdzają to akta administracyjne, z których wynika, że z wnioskiem podpisanym przez radcę prawnego nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów wskazujących na sposób reprezentacji skarżącej spółki i osoby uprawnione do jej reprezentacji, w tym udzielania pełnomocnictw procesowych, tj. dokumentów pełniących podobną funkcję jak odpis KRS w przypadku spółek polskich.

Nadto z akt administracyjnych wynika, że w pełnomocnictwie z 2017 r. nie zindywidualizowano mocodawcy. Pełnomocnictwo opatrzone było jedynie nieczytelnym podpisem. Imię, nazwisko i funkcja sprawowana w skarżącej spółce osoby podpisanej pod pełnomocnictwem nie zostały także określone na złożonym wraz z pełnomocnictwem formularzu pełnomocnictwa szczególnego PPS-1.

W tym miejscu zauważyć należy, że organ pierwszej instancji nie kwestionował samego dokumentu pełnomocnictwa twierdząc, że powinno być ono udzielone w innej formie lub wymieniać z imienia i nazwiska osobę podpisującą pełnomocnictwo. Wskazał natomiast na brak wykazania umocowania osoby działającej w imieniu mocodawcy do udzielenia pełnomocnictwa i zażądał od strony przedłożenia odpowiedniego dokumentu, który można by skonfrontować z treścią pełnomocnictwa.

Nie jest też między stronami sporne, że skarżąca w zakreślonym jej na podstawie art. 169 § 1 O.p. 7-dniowym terminie, nie uzupełniła braku formalnego wniosku. Sporne między stronami są natomiast konsekwencje niezachowania tego terminu.

Sąd wskazuje, że stanowisko strony, iż złożyła ona dokumenty określone w wezwaniu z 22 stycznia 2020 r. po terminie z przyczyn od siebie niezależnych i w związku z tym fakt przekroczenia terminu nie powinien mieć znaczenia – nie znajduje podstawy w przepisach. Rację ma organ drugiej instancji, że przepisy nie przewidują możliwości przedłużenia terminu do uzupełnienia braku formalnego pisma. W takiej sytuacji mogą znaleźć jedynie zastosowanie przepisy Rozdziału 7 O.p. dotyczące przywrócenia terminu. Wniosku o przywrócenie terminu strona w sprawie jednak nie złożyła. W tej sytuacji ocena złożonych po terminie dokumentów była zbędna. Złożenie ich po terminie, w sytuacji, w której strona nie wniosła o przywrócenie terminu, było bowiem równoznaczne z niezłożeniem tych dokumentów w ogóle.

W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji przedwcześnie jednak pozostawił wniosek skarżącej spółki bez rozpoznania stosując art. 169 § 4 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzeczeniach powołanych w skardze, że w sytuacji braku prawidłowego usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącego pełnomocnictwa, to bez wezwania bezpośrednio skarżącej – na podstawie art. 169 § 1 O.p. - do podpisania podania przedwczesnym było pozostawienie go bez rozpatrzenia.

Pogląd taki uzasadniony jest spostrzeżeniem, że "W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje umocowanie pełnomocnika, powinien konsekwentnie przyjąć, że strona działa bez pełnomocnika (bezpośrednio) i do niej skierować wezwanie do usunięcia braków. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, że wezwanie to jest kierowane do strony dopiero w drugiej kolejności, po wezwaniu pełnomocnika do usunięcia braku. Tym bardziej, że można sobie łatwo wyobrazić sytuację - która niejednokrotnie występuje w praktyce - iż pełnomocnik nie ujawnia swojej obecności w tekście pisma, a jedynie podpisuje się pod nim. W takiej sytuacji nie ulega dyskusji, że w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do osoby podpisanej pod wnioskiem, a w szczególności gdy stroną jest osoba prawna, wezwanie zostanie skierowane do strony (podatnika). W rezultacie (...) o tym, czy wezwanie do usunięcia braków podania skierowane zostanie do strony - w sytuacji, gdy działa ona przez pełnomocnika, a jego umocowanie budzi wątpliwości - decydowałby sposób redakcji pisma/zakres zawartych w nim informacji dotyczących osoby pełnomocnika. Tym samym okoliczności subiektywne, które w żadnym razie nie powinny przesądzać o takiej kluczowej kwestii, jak nadanie biegu sprawie" (tak wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 758/19; publ. w CBOSA).

Z powyższego wynika, że wprawdzie brak pełnomocnictwa lub brak wykazania umocowania w inny sposób (brak odpowiednika odpisu polskiego KRS) stanowi brak formalny pisma z art. 169 § 1 O.p. podlegający uzupełnieniu, jednak w przypadku jego nieuzupełnienia, przekształca się w brak formalny w postaci braku podpisu osoby uprawnionej do działania w imieniu podatnika. Jak bowiem trafnie zauważył NSA w ww. powołanym wyroku, w takiej sytuacji należy przyjąć, że strona działa bez pełnomocnika od początku, a pod pismem złożyła podpis osoba nieuprawniona.

Ponad powyższe można dodać, że rygor pozostawienia pisma bez rozpoznania z art. 169 § 1 i 4 O.p. zaktualizuje się bezpośrednio po upływie 7-dniowego terminu wyznaczonego do wykazania przez pełnomocnika swojego umocowania w sytuacji, kiedy brak jest w piśmie dostatecznego zindywidualizowania podatnika, w tym brak adresu, na który można skierować wezwanie z pominięciem osoby podającej się za pełnomocnika.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA sygn. akt akt II FSK 758/19, że przedstawiona wykładnia przepisów stanowi realizację konstytucyjnych standardów państwa prawa i nierozerwalnie z nimi związanej zasady zaufania do organów państwa, a na gruncie prawa podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd wskazuje nadto, że znany jest mu wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 554/21, wydany w częściowo tożsamym stanie faktycznym, w sprawie innej spółki zagranicznej – reprezentowanej przez tego samego radcę prawnego, którym to orzeczeniem uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 335/20, kwestionując, jak się wydaje, o czym niżej, m.in. pogląd o obowiązku organu do bezpośredniego wezwania podatnika do uzupełnienia braku pisma w przypadku niewykazania przez pełnomocnika swojego umocowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów wyrażonych w tym orzeczeniu - w zakresie dotyczącym także niniejszej sprawy. NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 554/21, zarzucił, że "WSA we Wrocławiu nie wskazał obowiązującego przepisu prawa, stanowiącego podstawę do wzywania spółki o uzupełnienie braków formalnych wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty poprzez jego podpisanie, w sytuacji gdy pełnomocnik nie odpowiedział w terminie na pierwotne wezwanie organu", co zostało w ww. wyroku NSA kilkukrotnie podkreślone.

Sąd wskazuje, że oczywiście tym przepisem każdorazowo jest art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". Jest to ten sam przepis, na podstawie którego wystosowano wezwanie do pełnomocnika. W przypadku braku formalnego w postaci niewykazania pomimo wezwania umocowania przez pełnomocnika procesowego – rygor pozostawienia wniosku bez rozpoznania nie zaktualizuje się, jeśli możliwe jest bezpośrednie wezwanie strony do podpisania podania przez osobę prowadzącą sprawy spółki. Brak reakcji lub brak właściwej reakcji pełnomocnika powoduje bowiem zmianę sytuacji procesowej, polegającą na uznaniu, że podatnik wniósł pismo bez pełnomocnika procesowego, a pismo jest podpisane przez osobę nieuprawnioną.

Zdaniem NSA w składzie orzekającym w sprawie sygn. akt II FSK 554/21 rozważając przedmiotowy problem obowiązku bezpośredniego wezwania podatnika "należało uwzględnić zmiany, jakie zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej w zakresie ustanawiania pełnomocników od dnia 1 stycznia 2016 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji przestało być bowiem aktualne w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie. Z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały uchylone przepisy art. 136 i art. 137 O.p., a ustawodawca wprowadził w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" nowy rozdział 3a "Pełnomocnictwo" (przepisy od art. 138a do art. 138o O.p.)" oraz po przytoczeniu treści przepisów: "Mając na uwadze regulacje obowiązujące w nowym stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. uznać należy, że spółka złożyła do akt sprawy pełnomocnictwo na stosownym formularzu, umocowując do działania w jej imieniu radcę prawnego i organ nie miał podstaw, aby kwestionować umocowanie tego pełnomocnika do działania w sprawie. W tej sytuacji nie do końca zrozumiałe są wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do ważności pełnomocnictwa w ogóle. Skoro jednak WSA powziął takie wątpliwości i uznał za uzasadnione wzywanie samej Spółki do uzupełnienia braków wniosku poprzez jego podpisanie, po tym jak bezskuteczne okazało się wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia opisanych szczegółowo braków, to winien precyzyjnie wskazać przepis prawa, który nakładałby na organy podatkowe taki obowiązek wzywania bezpośrednio spółki".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzega jakiegokolwiek wpływu wskazanej nowelizacji na ocenę prawną rozważanej kwestii. W szczególności ze znowelizowanych przepisów (art. 138e § 3 O.p.) umożliwiających złożenie pełnomocnictwa szczególnego: "według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis" nie wynika jakaś szczególna moc dowodowa pełnomocnictwa złożonego na urzędowym formularzu, która powoduje, że organ nie ma podstaw do kwestionowania umocowania pełnomocnika lub wezwania podatnika do przedłożenia odpisu KRS (lub jego odpowiednika) w celu wykazania umocowania osób podpisujących pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo takie podlega ocenie organu jak każdy inny dokument pełnomocnictwa. Także do pełnomocnictwa złożonego w tej formie powinny być dołączone dokumenty potwierdzające umocowanie osób do działania w imieniu podatnika, a co najmniej potwierdzające ich umocowanie do udzielania pełnomocnictw procesowych.

Sąd wskazuje, że w obecnie rozpoznanej sprawie do wniosku załączono zarówno pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 (bez podpisu mocodawcy, bez wskazania imienia i nazwiska oraz bez wskazania stanowiska mocodawcy) jak i uwierzytelniony przez radcę prawnego odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (bez czytelnego podpisu mocodawcy, bez wskazania imienia i nazwiska mocodawcy oraz bez wskazania stanowiska mocodawcy). W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie zakwestionował jednak samego dokumentu pełnomocnictwa.

Zakwestionował jednak fakt, że nie dołączono dokumentów określających sposób reprezentacji podatnika – o które to dokumenty pełnomocnik został później wezwany.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organ w niniejszej sprawie oczywiście miał podstawy, aby "kwestionować umocowanie tego pełnomocnika do działania w sprawie" i, jak wcześniej wskazano, prawidłowo wezwał o wykazanie umocowania osoby działającej w imieniu spółki, nie uwzględniając faktu, iż spółka złożyła formularz PPS-1.

Zauważyć też należy, że NSA w ww. wyroku sygn. akt II FSK 554/21 zawarł tezę, że: "Należy wyraźnie odróżnić dwie sytuacje tzn. pierwszą, w której osoba podająca się za pełnomocnika nie wykaże swojego umocowania, ze względu na brak w ogóle pełnomocnictwa, bądź też posiadanie pełnomocnictwa w innym zakresie i wówczas należy po bezskutecznym wezwaniu tegoż rzekomego pełnomocnika, wezwać samą stronę do podpisania pisma oraz drugą sytuację, kiedy strona udzieliła pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem daną sprawę, ale nie dochowała przewidzianej prawem formy".

NSA milczy jednak o zaistniałej zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie I SA/Wr 335/20 sytuacji, w której nie zostały przez pełnomocnika przedłożone dokumenty stanowiące odpowiednik polskiego KRS. Nie jest jasne, czy zdaniem składu NSA jest to "nie dochowanie przewidzianej prawem formy", czy też "niewykazanie umocowania". Skoro sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Wr 335/20 wyraźnie wskazał, że: "(...) brak było potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika. W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wniosek dotknięty jest brakiem formalnym, który podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. Niewątpliwie też ów brak nie został uzupełniony we wskazanym przez organ podatkowy pierwszej instancji terminie" (pkt 3.3. uzasadnienia), a NSA uchylił wyrok nakazujący wezwanie bezpośrednio spółki do podpisu wniosku, to logicznym jest, że NSA także w braku odpowiednika odpisu polskiego KRS upatruje wyłącznie "nie dochowania przewidzianej prawem formy", nie wymagającego bezpośredniego wezwania spółki. Nie dopatruje się zaś w nieprzedłożeniu odpowiednika KRS braku wykazania umocowania, równoznacznego z niezłożeniem pełnomocnictwa w ogóle (lub złożeniem pełnomocnictwa udzielonego w zbyt wąskim zakresie), co zdaniem składu NSA, wymagałoby wezwania bezpośrednio podatnika.

Jak jednak wcześniej wskazano, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, brak tego typu dokumentów oraz nieuzupełnienie ich w terminie 7 dni pomimo wezwania świadczy o niewykazaniu umocowania - równoznacznym z brakiem pełnomocnika od początku postępowania i w konsekwencji aktualizującym obowiązek organu do wezwania bezpośrednio wnioskującej (obecnie skarżącej) spółki do podpisania wniosku i wykazania umocowania do złożenia wniosku przez osobę składającą podpis pod wnioskiem.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe i przedwczesne zastosowanie art. 169 § 4 w zw. z § 1 O.p. Naruszenia te oczywiście mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W przypadku wezwania strony do uzupełnienia braku formalnego w postaci braku podpisu, strona miałaby możliwość konwalidacji podania. Organ pozbawił podatnika tej możliwości.

W dalszym postępowaniu podatkowym należy prawidłowo podjąć, dotąd zaniechane, czynności uzupełnienia podpisu na wniosku i w zależności od ich wyniku podjąć dalsze postępowanie w sprawie.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.