Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1414/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg L. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz 2015 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił L. S.:

- decyzją z dnia 18 marca 2019r. nr [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł.

- decyzją z dnia 27 września 2018r. nr [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, że L. S. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "L. " Firma Handlowo-Usługowa w zakresie handlu oponami, usług zmiany opon, usług wulkanizacyjnych itp. W 2014r. i 2015r. uzyskiwała przychody przede wszystkim ze sprzedaży opon, była czynnym podatnikiem podatku VAT, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, korzystała z opodatkowania na zasadach ogólnych (podatek liniowy), prowadziła księgi rachunkowe.

Prawidłowość rozliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014r. i za 2015r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że podatniczka w 2014r. w prowadzonych księgach podatkowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł z faktur VAT wystawionych przez FHU H. K. S. w K., [...] sp. z o.o. w L. K. oraz [...] G. K. w K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w 2015r. w prowadzonych księgach podatkowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w kwocie netto [...] zł na zakup opon od firmy FHU H. K. S. na podstawie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to faktury fikcyjne.

Zatem według organu I instancji podatniczka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2014r. i 2015r. kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę FHU H. K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K. naruszyła przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji wskazał przy tym, że w protokole kontroli dokonano oceny ksiąg podatkowych i stwierdzono nierzetelność ksiąg w miesiącach III, V, VI, VIII, IX, i X 2014r. oraz w miesiącach II, III, IV 2015r. w zakresie wartości towarów zaewidencjonowanych na koncie 330 na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy figurują ww. firmy w części, w jakiej zakwestionowane faktury stanowiły podstawę zapisów.

W związku, ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, nie uznano ksiąg podatkowych w tym zakresie za dowód w prowadzonym postępowaniu. Mając jednak na uwadze, brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z faktem, że nie uznano transakcji zakupu opon z firmy K. S. za koszt uzyskania przychodów, ustalono nową wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2014r., gdyż wykazany na ten dzień remanent obejmował opony zakupione w 2014r. z firmy K. S.. Jak ustalono, wartość tych opon wynosiła [...] zł. W konsekwencji ustalono także nową wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2015r., gdyż wykazany na ten dzień remanent obejmował opony zakupione w 2014r. z firmy K. S..

Wobec powyższego skoro uznano, że podatniczka nie dokonywała zakupów w tej firmie, to nie mogła posiadać na stanie tych opon. Zatem ustalona wartość remanentu końcowego na 31 grudnia 2014r. i początkowego na 1 stycznia 2015r. winna być pomniejszona o kwotę [...]zł.

Dlatego też jak wyjaśnił organ I instancji, łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2014r. wynosiła [...] zł, a w 2015r. wynosiła [...] zł.

W odwołaniach uzupełnionych pismami z dnia 11 kwietnia 2019r., 20 maja 2019r. i z dnia 25 września 2019r., L. S. wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach, zarzucając naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, skutkujące przyjęciem,

że K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K. nie zrealizowali dostaw opon na rzecz podatniczki;

- art. 124 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek wydanej decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów, polegające w szczególności na całkowicie dowolnym przyjęciu, że K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K. nie dokonali dostaw opon na rzecz podatniczki, jak również na nie odniesieniu się do materiałów dowodowych i twierdzeń podatniczki;

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie

postępowania w sposób nieobiektywny i niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wskazanie i uwypuklenie w uzasadnieniu decyzji wyłącznie okoliczności mających świadczyć o słuszności tezy organu, z jednoczesnym pominięciem szeregu okoliczności wskazujących na faktyczne zrealizowanie dostaw przez K. S.;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i

nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla jej wyjaśnienia.

Odwołująca ponadto podtrzymała wszystkie wnioski dowodowe złożone w piśmie z dnia 8 sierpnia 2018r., a mając na uwadze zawarte w uzasadnieniach decyzji oskarżenie o spreparowanie materiału dowodowego na potrzeby kontroli podatkowej wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy przedmiotowe podpisy zostały złożone przez P. K..

Odwołująca wyjaśniła, że okoliczności mogące świadczyć o nieprawidłowościach w działalności dostawców zostały ujawnione i stały się jej znane w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, tj. kilka lat po zakończeniu współpracy handlowej.

Nadto odwołująca podkreśliła, że podatnik ma możliwość odliczenia od podatku wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co jest adekwatne do stanu faktycznego niniejszych spraw. Z punktu widzenia odbiorcy nie jest istotne pochodzenie opon, lecz obiektywny fakt dokonania dostawy przez podmiot wskazany na fakturze.

W niniejszych sprawach, bezsprzecznie dostawy zostały zrealizowane przez K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K., a zatem dokumentacja dokonanych z nimi transakcji stanowi dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 29 października 2019r. nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że wydane przez organ I instancji decyzje dotyczyła zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie faktur wystawionych dla L. S. przez: FHU H. K. S. w K., w 2014r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz w 2015r. na łączną kwotę netto [...] zł, [...] sp. z o.o. w [...] w 2014r. na łączną kwotę netto [...] zł; [...] G. K. w K. na łączną kwotę netto [...] zł.

Organ II instancji wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec odwołującej zgromadzono obszerny materiał dowodowy, przeprowadzono wnikliwe postępowanie dowodowe, mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT przez nią otrzymanych, a wystawionych przez K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K..

Przesłuchano stronę - właścicielkę [...], jej synów K. S. i J. S., inne osoby zatrudnione w firmie, które mogły mieć wiedzę na temat zakupów opon w tych firmach, kierowców dowożących opony na zlecenia K. S., osobę prowadzącą dokumentację podatkową dla firmy K. S. oraz osobę mającą pośredniczyć w sprzedaży opon do firmy [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS w K.) materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji udowodnił i wykazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz odwołującej przez K. S. prowadzącego firmę FHU H. K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Bezsprzecznie wykazano, iż rzeczywisty obieg sprzedawanych towarów różnił się od obiegu fakturowego.

Organ II instancji omówił szczegółowo dowody świadczące o trafności powyższej oceny, a mianowicie: ustalenia dotyczące działalności prowadzanej przez firmę FHU K. S., [...] sp. z o.o., [...] G. K.; ustalenia w zakresie dostaw dla odwołującej w 2014r. i 2015r. opon od ww. firm oraz kwestię pochodzenia opon sprzedawanych przez te firmy.

Zdaniem DIAS w K., prawidłowo oceniono działania K. S. prowadzącego firmę FHU H., A. Z. prezesa firmy [...] Sp. z o.o. i G. K. prowadzącego firmę [...] polegające na wystawianiu pustych faktur VAT mających dokumentować rzekome transakcje. Okoliczność wykazania transakcji wynikających z wystawionych faktur VAT w prowadzonych dla celów podatkowych rejestrach, nie stanowi dowodu na to, że ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości.

Wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniach organ podatkowy I instancji nie poprzestał na włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, lecz sam przeprowadził szereg dowodów zarówno na okoliczność prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez ww. firmy, jak i na okoliczność dokonywania przez te podmioty dostaw do firmy [...] L. S..

Nie można uznać, w ocenie organu II instancji, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza prawidłowość stanowiska organu I instancji. Był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia, a stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zostało udowodnione, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, chociaż zawierają wszystkie elementy formalne i dokumentują czynności, które zostały wprawdzie dokonane, ale pomiędzy innymi podmiotami.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i następnie podatkowego udowodniono, że firma FHU H. K. S., a także podmioty występujące jako jej kontrahenci, a także firma [...] sp. z o.o. i [...] G. K. były podmiotami działającymi w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. F. K. Surówki, firma [...] sp. z o.o. i [...] G. K. nie wykonały na rzecz odwołującej czynności w nich opisanych. Firmy te nie dysponowały bowiem oponami, które następnie miały sprzedać firmie odwołującej.

Opony, które rzekomo kupowano od K. S., w większości miały pochodzić, z firmy [...] Sp. z o.o., pochodziły z firmy [...], która dokonując, przestępstwa w dostawach wewnątrzwspólnotowych fakturowała je do [...], a faktycznie przekazywała K. S. do sprzedaży w kraju, aby dzięki korzyści z preferencyjnej stawki podatku VAT dokonywać jej odsprzedaży po obniżonych i konkurencyjnych cenach. Ten sam mechanizm dotyczył opon kupowanych od firmy [...], które miały pochodzić z hurtowni [...].

Zdaniem DIAS w K., zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje wspólne cechy funkcjonowania, sposobu nawiązania współpracy i wykonywania działalności przez K. S., [...] i [...] G. K., co daje uzasadnioną podstawę do oceny, że wszystkie wystawione przez nich faktury na rzecz [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji zaprezentował przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że właścicielka firmy [...] L. S. i jej synowie K. S. i J. S. dopuścili się niedbalstwa i wykazali brakiem przezorności w kontaktach z firmą K. S., [...] i [...] G. K..

Dlatego też odpowiadając na zarzuty sformułowane w odwołaniu i powtórzone w piśmie z dnia 11 kwietnia 2019r., że nieprawidłowości wystąpiły na wcześniejszym etapie obrotu, zaś odwołująca dokonała transakcji z podatnikami będącymi czynnymi podatnikami podatku VAT i prowadzącymi działalność w zakresie sprzedaży opon i dysponującymi fizycznie sprzedawanym towarem, DIAS w K. wskazał, że są one bezpodstawne.

Firma odwołującej funkcjonuje na rynku od wielu lat. Działając w sektorze narażonym na nadużycia prawne winna kierować się przezornością i zapobiegliwością w celu uniknięcia możliwości zawarcia kontraktów z podmiotami działającymi w sposób nielegalny. A fakt, że ona i jej synowie wiedzieli o pochodzeniu opon z hurtowni [...], a w 2015r. z hurtowni [...], świadczy o tym, że co najmniej powinni byli sprawdzić, zasięgnąć informacji, czy nie uczestniczą w nielegalnym procederze naliczania kosztów podatkowych z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, firma odwołującej współpracowała wcześniej z hurtownią [...] i mając, bezpośredni kontakt z tak dużą hurtownią, nie kupowałaby towaru przez pośredników, licząc na uzyskanie towaru na lepszych warunkach, a hurtownia [...] dążyłaby w myśl maksymalizacji zysków do bezpośredniej sprzedaży na jej rzecz. Firma [...] dokonywała bezpośrednich dostaw na rzecz firmy [...] tak w 2014r., jak i w 2015r. W roku 2014 była to regularna współpraca.

DIAS w K. wskazał, że z reguły przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą dążą do zakupu towaru po konkurencyjnych cenach, ale nie za wszelką cenę. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Strona takiej staranności nie dochowała. Nie można zgodzić się z argumentacją podatniczki, że nie posiadała ona wiedzy o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów oraz podjęła wszystkie wymagane czynności weryfikacyjne adekwatne do okoliczności.

Nadto organ II instancji podał, że kwestionowane transakcje cechowała w pełni zrealizowana strona formalna (prawidłowo wystawione faktury VAT, potwierdzenia dokonania zapłaty kwot wynikających z faktur), natomiast odpowiadająca im strona materialna czynności w świetle zebranych dowodów nie miała miejsca.

Zdaniem DIAS w K., wpisy w księgach rachunkowych firmy strony nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych. Odwołująca w 2014r. i 2015r. zaewidencjonowała w księgach nierzetelne faktury VAT, w których jako wystawcy figurują firma H. K. S., firma [...] sp. z o.o. i firma [...] G. K..

W protokole kontroli dokonano oceny ksiąg podatkowych. Stwierdzono nierzetelność ksiąg w miesiącach III, V, VI, VIII, IX, i X 2014r. oraz w miesiącach II, III, IV 2015r. w zakresie wartości towarów zaewidencjonowanych na koncie 330 na podstawie faktur, w których jako wystawcy figurują firmy: FHU H. K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K. w części, w jakiej zakwestionowane faktury stanowiły podstawę zapisów.

Zgodnie z przepisem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są nierzetelne lub wadliwe, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi). Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu, o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotem oceny były przedstawione faktury oraz dokumenty KP i KW. Jak podkreślił podziela on stanowisko organu I instancji, że w oparciu, o zasadę swobodnej oceny dowodów odmówiono im wiarygodności.

Dlatego też, w oparciu, o zgromadzony materiał dowodowy w pełni zasadnym staje się wniosek, iż sporne faktury, nie dokumentują zakupu i dostawy opon od K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K.. Zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami a stroną, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności zakupu i dostawy opon, czyli nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

DIAS w K. za nieuzasadnione uznał zatem zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego i oparcie decyzji na naruszeniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołująca zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ww. firmy dopuściła się bowiem naruszenia ww. przepisu.

DIAS w K. wskazał, że materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, iż odwołująca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- L. S. nawiązała współpracę z firmą K. S., firmą [...] sp. z o.o. i [...] G. K. bez osobistego kontaktu, umowy pisemnej, polegając na poleceniu P. B.. Wbrew zarzutom odwołania strona zawarła umowy pisemne z innymi dostawcami opon np. [...] (zeznania z dnia 28 kwietnia 2017r.);

- odwołująca nie dokonała szczegółowej weryfikacji tych firm. W przypadku firm K. S. i G. K., ograniczając się tylko do sprawdzenia w CEIDG. Należy zauważyć, że wypis z CEIDG daje jedynie wiedzę, że potencjalny kontrahent formalnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby strona dokonała weryfikacji i zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informację, czy K. S. jest czynnym podatnikiem VAT na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wiedziałaby, że K. S. w 2014r. i do 1 lipca 2015r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Odnośnie firmy [...] sp. z o.o. wysłano prośbę o przesłanie na maila nr KRS (zeznania K. S. z dnia 10 stycznia 2018r.). Okoliczności te świadczą, w ocenie organu, o zbyt dalekiej ufności w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy;

- odwołująca i jej synowie znali pochodzenie opon, wiedzieli, że pochodziły z firmy [...] i z firmy [...], co powinno było wzbudzić podejrzenie co do rzetelności tych transakcji. Skoro opony kupowane od wskazanych firm miały być w korzystnej cenie, a miały pochodzić z firm, które były kontrahentami strony, to miała ona świadomość, iż wystawienie faktur przez K. S., [...] Sp. z o.o. i [...] G. K. miało fikcyjny charakter mający na celu wyłącznie minimalizację obciążeń podatkowych. Tym bardziej, że ona i jej synowie mieli kontakt z P. B., którego znali jako przedstawiciela hurtowni [...] i [...]. P. B. polecił im firmę [...] potem w jej miejsce firmę K. S.. Zamówienia towaru w tych firmach dokonywane były początkowo za pośrednictwem P. B. (zeznania K. S. i J. S. z dnia 8 czerwca 2017r.).

- nie wzbudził wątpliwości strony fakt, że firma K. S. mieści się w mieszkaniu w bloku, nie sprawdzono, czy dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, czy posiada magazyny i środki transportu. Zweryfikowanie firmy K. S., czy [...] Sp. z o.o. mogło nastąpić także poprzez wizytę w ich siedzibach, co pozwoliłoby uznać, czy firmy te mają, odpowiednie warunki do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży opon. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że nikt z firmy [...] nie był w siedzibach tych firm;

- nie wzbudził czujności odwołującej fakt, że K. S. nie posiada strony internetowej, prowadzi działalność w oparciu, o tzw. marketing szeptany (polecenie P. B.). Specyfika branży oraz fakt, że firma [...] działa w niej od wielu lat i jej głównymi dostawcami byli producenci, a następnie największe hurtownie w [...] (jak zeznał K. S. przesłuchany dnia 10 stycznia 2018r.), uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w doborze kontrahentów. W przeciwnym razie świadczy o niezachowaniu przyjętej w danych warunkach staranności, której granice wyznaczają ostrożność i rozsądek;

- odwołująca i jej synowie K. i J. S. nie znali osobiście K. S. ani G. K.. Z prezesem [...] sp. z o.o. kontaktowano się przy okazji dostarczania przez niego opon swoim transportem;

- w firmie [...] znalazły się dokumenty KP z podpisami K. S., a A. i D. K. zeznali, że nie przewozili żadnych dokumentów;

- z firmami: K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K. stosowano odbiegające od obowiązujących standardów w tej branży formy płatności. Początkowo płacono przelewem, a następnie gotówką. W dokumentacji firmy [...] nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających faktyczną zapłatę za towar gotówką poza kilkoma potwierdzeniami jej przekazania (z podpisami A. K. na 2 fakturach, na 11 faktur wystawionych w 2014r. przez K. S. i z podpisami P. K. na 2 fakturach z 10 wystawionych w 2014r. przez [...] sp. z o.o.) oraz z podpisami A. K. na 2 fakturach i z podpisami D. K. na 6 fakturach na 21 faktur wystawionych w 2015r. przez K. S.;

- ceny opon wynikające z faktur, w których jako wystawcy figurują firma K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K. były cenami niższymi, niż ceny opon kupowanych u innych dostawców, uwzględniając podobny czasokres;

- dostawy opon odbywały się bez stosownej dokumentacji, na podstawie telefonicznej informacji od osoby, której strona nigdy nie spotkała w przypadku dostaw od K. S. i G. K..

Odwołująca podniosła, że aby prowadzić handel oponami nie trzeba mieć żadnych urządzeń, magazynów, czy pracowników, wystarczy tylko komputer z dostępem do internetu. Jednakże firma K. S. działała odmiennie, nie miał on strony internetowej, miał dokonywać zakupu opon, ich przeładunku z samochodów dostawców do samochodów zatrudnionych przewoźników, którzy mieli je dostarczać jego odbiorcom wynajętymi środkami transportu, odbierać gotówkę za opony itp. Zaś handel internetowy oponami odbywa się na innych zasadach, dlatego zarzuty odwołania w tym zakresie nie zasługują zdaniem DIAS w K. na uwzględnienie.

W ocenie organu II instancji, nieuzasadniony jest również zarzut, że organ podatkowy wydający decyzję badał sprawę od strony dostawcy zamiast odbiorcy, nie zrealizował wniosków dowodowych strony, które miały istotne znaczenie dla sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w uzasadnieniu decyzji odniósł się bowiem szczegółowo i wyczerpująco do złożonych wniosków dowodowych.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 8 sierpnia 2018r. strona złożyła wnioski dowodowe dotyczące m.in. konfrontacji świadków A. i D. K. oraz świadka P. B. z K. i J. S.. Jak słusznie zauważył organ I instancji, świadkowie A. i D. K. byli kilkukrotnie przesłuchiwani w trakcie postępowań kontrolnego i podatkowego, przesłuchany był także P. B., a w trakcie postępowania odwoławczego włączono do akt sprawy przesłuchania P. B. przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową K. [...] i Prokuraturę Regionalną we W. Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej. Sprzeczności w zeznaniach tych świadków z zeznaniami K. S. i J. S. zostały szeroko opisane przez organy podatkowe i podlegały wnikliwej ocenie. Zdaniem DIAS w K. nie było potrzeby ich ponownego przesłuchania, gdyż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Nie było możliwe także udostępnienie danych podmiotów, z którymi współpracował K. S., z uwagi na dane objęte tajemnicą skarbową. Dotyczy to także wniosku o zwrócenie się do organów podatkowych właściwych dla siedziby firmy [...] z B.. Szczegółowy opis transakcji dotyczący tych firm oraz ustalenia poszczególnych organów podatkowych zostały zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w firmie FHU K. S..

Z kolei przedłożone wydruki internetowe dotyczące przeładowania samochodów przewożących opony obrazują jedynie ilości opon możliwych do załadowania na poszczególne samochody o różnej ładowności. Rozbieżności przesłuchiwanych świadków w tym zakresie zostały przedstawione w decyzji organu I instancji, jednakże nie stanowiły one podstawy do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez K. S..

Natomiast przedłożone kserokopie zezwolenia na budowę budynku magazynowego z 18 września 2014r. i pozwolenia na jego użytkowanie z dnia 21 lipca 2015r. potwierdzają miejsce położenia magazynu firmy odwołującej, co nie było kwestionowane i nie jest przedmiotem sporu w sprawie. Opis położenia tego magazynu przedstawiony przez D. K. przesłuchanego w sprawie nie może być dowodem na dysponowanie przez K. S. jak właściciel oponami przewożonymi przez D. K..

Organ II instancji odnosząc z kolei się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa wyjaśnił, że podpisy "K. " znajdują się na 2 fakturach wystawionych w 2014r. przez [...] (Nr [...] i Nr [...] z dnia 5 marca 2014r.) i 2 fakturach wystawionych w 2015r. przez K. S. (faktura nr [...] i KW Nr [...] do faktury Nr [...]).

A. K. zapytany o podpis na fakturze Nr [...]/2015 z dnia 11 kwietnia 2015r. zeznał, że nie jest to jego podpis, gdyż on zawsze podpisywał się imieniem i nazwiskiem (przesłuchanie z dnia 12 czerwca 2018r.). D. K. przesłuchany dnia 17 lipca 2018r. zapytany o wyjaśnienie, dlaczego na dowodach KW nr [...] i [...] widnieje nr rejestracyjny jego samochodu i podpis K. zeznał, że nie jest to jego podpis ani jego brata. "Mogło się zdarzyć, że pożyczyłem ojcu samochód, gdyż kiedyś prowadził on też działalność gospodarczą - były to usługi budowlane". W toku postępowania kontrolnego i następnie podatkowego, organ I instancji wzywał czterokrotnie P. K. na przesłuchanie w charakterze świadka (pismami z dnia 14 września 2017r., z dnia 12 października 2017r., z dnia 4 czerwca 2018r. i z dnia 4 lipca 2018r.), jednak P. K. nie stawił się. W dniu 27 listopada 2017r. wydano postanowienie o nałożeniu kary porządkowej.

Zdaniem DIAS w K. wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniach oraz pomimo braku możliwości przesłuchania w charakterze świadka P. K. z przyczyn niezależnych od organu, gdyż nie stawiał się on na przesłuchanie, zebrano wystarczający materiał dowodowy wskazujący, że faktury wystawione przez firmę K. S., będące przedmiotem sporu w sprawie nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dlatego też organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii grafologa, uznając, iż w sprawie wyjaśniono wszystkie okoliczności w stopniu pozwalającym na dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej na jego ocenę.

W ocenie DIAS w K., wbrew twierdzeniom odwołującej, zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a oceny tej dokonano zgodnie z wynikającą z przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji, dokonując oceny zgromadzonego materiału, zaprezentował dowody, na których podstawie dokonał ustaleń i którym odmówił wiary. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż o uchybieniu zasadzie wynikającej z ww. przepisu nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym zgromadził obszerny materiał dowodowy, nie poprzestając na materiałach przedłożonych przez stronę oraz przekazanych przez Prokuraturę Rejonową [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Także ocena tego materiału, dokonana przez organ podatkowy, nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez zapis art. 191 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. podkreślił, że odwołująca, kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji, w istocie tylko z nią polemizuje, brak jest bowiem w odwołaniu argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie tego organu podatkowego narusza prawidła logiki czy zasady doświadczenia życiowego. Odnosząc się do twierdzenie, że uzasadnienia decyzji stoją w sprzeczności z treścią zebranego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski są całkowicie dowolne i nie znajdują potwierdzenia wskazał, że zarzuty naruszenia przez organ I instancji zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, są całkowicie nieuzasadnione.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. S. zarzuciła naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, skutkujące przyjęciem, że dostawcy wskazani w decyzji nie dokonali dostaw opon na rzecz skarżącej, jak również, że skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, że dokonując zakupu opon u dostawców wskazanych w decyzji, uczestniczy w nadużyciu podatkowym;

- art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek wydanej decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów; polegające w szczególności na przyjęciu wzajemnie wykluczających się ustaleń, że sporni dostawcy z jednej strony nie zrealizowali dostaw, z drugiej zaś, że dostarczyli skarżącej opony zakupione przez nich wcześniej z nielegalnych źródeł; a także na całkowicie dowolnym przyjęciu, że skarżąca dokonując u nich zakupu opon mogła lub powinna wiedzieć, że są oni nierzetelnymi kontrahentami, jak również na nie odniesieniu się do wniosków dowodowych i twierdzeń skarżącej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wskazanie i uwypuklenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie okoliczności mających świadczyć o słuszności tezy organu o nie dokonaniu dostaw opon przez dostawców wymienionych w decyzji, z jednoczesnym pominięciem szeregu okoliczności wskazujących, że dostawy te zostały faktycznie przez nich dokonane oraz brak było jakichkolwiek podstaw do powzięcia przypuszczeń co do ich rzetelności;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w całości materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla jej wyjaśnienia; jak również na pominięciu w zaskarżonej decyzji licznych okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe skarżącej nie są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, przez co nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach; ,

- art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie stosownego postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 września 2019r. w przedmiocie rejestracji K. S. jako podatnika VAT czynnego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej ustosunkowania się do tego dokumentu; jak również brak wyjaśnienia kwestii rejestracji K. S. jako czynnego podatnika VAT w okresie współpracy ze skarżącą, pomimo że z zalegającego w aktach sprawy dokumentu w postaci protokołu kontroli K. S. obejmującego ten okres wynika, iż był on ówcześnie czynnym podatnikiem VAT, w szczególności dokonywał czynności opodatkowanych oraz przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpoznania spraw na nowo i odesłanie w zasadniczej części do ustaleń i wniosków organu I instancji;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a to wydatków poniesionych tytułem nabycia opon od dostawców wskazanych w zaskarżonej decyzji, pomimo że dokonali oni dostaw na rzecz skarżącej w ramach prowadzonych przez siebie działalności, zaś do nieprawidłowości miało dojść jedynie na poprzednich etapach obrotu.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1414/19 i I SA/Kr 1415/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je po sygn. akt I SA/Kr 1414/19.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej (L. S. prowadzącej Firmę Handlowo-Usługową [...] przez FHU H. K. S. w K., [...] sp. z o.o. w [...] K., [...] G. K. w K., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (dostawy opon), a co za tym idzie, czy skarżąca miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2014r. i 2015r. wydatków dokumentowanych tymi fakturami.

W skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, koncentrowały się na wykazaniu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieobiektywny i budzący zaufania do organów podatkowych, decyzje zostały wydane w oparciu niekompletny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę, sprzeczności w uzasadnieniach decyzji polegającej na wzajemnie wykluczających się ustaleniach, że w/w firmy nie zrealizowały dostawy opon, w sytuacji, gdy skarżąca tymi oponami dysponowała oraz przede wszystkim na przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że skarżąca powinna była wiedzieć (przypuszczać), że transakcje dokumentowane fakturami VAT, z których odliczała podatek naliczony oraz generowała koszty, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie sprzedawców - wystawców faktur VAT dokumentujących zakwestionowane wydatki.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe ustaliły bowiem, że faktury wystawione na rzecz skarżącej z tytułu zakupu opon od: FHU H. K. S. w K., [...] sp. z o.o. w [...], [...] G. K. w K. są nierzetelne. Pomimo wystawienia przez podmioty te na rzecz firmy skarżącej faktur sprzedaży opon, a także twierdzeń skarżącej, że dostawy te były wykonane, a ona nabyła towar - zdarzenia gospodarcze opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Powyższe podmioty nie były faktycznymi dostawcami towarów (opon) wykazanych na spornych fakturach, nie prowadziły one bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich dane służyły do wystawienia faktur w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów oraz uchylenia się od rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego.

W pełni uprawnione jest stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zakwestionowania skarżącej prawa do uwzględnieniach w kosztach, wydatków wynikających z inkryminowanych faktur VAT dokumentujących rzekomą dostawę towarów (opon). Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce, zweryfikowana negatywnie przez organy, dostawa towarów.

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt l FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt l FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać, (wyrok NSA z 27 września 2011r., sygn. akt l FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut tego nie może jednak sprowadzać do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skargach.

Na gruncie kontrolowanych spraw stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy przedmiotowej dostawy towarów, zwłaszcza w kontekście, jak twierdziła skarżąca w skargach, posiadania przez nich towarów (opon) w ilości zakwestionowanej na fakturach.

Za niezasadny uznać należy zarzut skarg dotyczący nieuznania za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w 2014r. i 2015r. pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności (art. 193 § 1 O.p.).

Przepis art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym (księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W okolicznościach przedmiotowych spraw, skoro skarżąca w prowadzonych przez siebie w 2014r. i 2015r. księgach podatkowych ewidencjowała faktury wystawione przez FHU H. K. S., [...] sp. z o.o., [...] G. K., które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe za nierzetelne. Jednocześnie mając na uwadze treść art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Nie może być uznany za skuteczny również zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 123 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w sprawie włączenie do akt sprawy dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 września 2019r. w przedmiocie rejestracji K. S. jako podatnika VAT czynnego, a tym samym uniemożliwienie ustosunkowania się skarżącej do tego dokumentu w trybie art. 200 § 1 O.p. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, powyższe pismo było wygenerowane w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług za 2014r. i 2015r. i powyższe pismo nie znajduje się w aktach postępowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. i 2015r. W niniejszych postępowaniach zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 O.p. zostało wydane przez organ odwoławczy w dniu 19 września 2019r. Skarżąca nie zgłosiła się w wyznaczonym terminie, nie skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawach. Dnia 27 września 2019r. wpłynęło do organu II instancji pismo będące ustosunkowaniem się do zebranego materiału dowodowego. Decyzje organu odwoławczego zostały wydane w dniu 29 października 2019r., zatem skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawach.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014r. i 2015r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 150/18). To oznacza, że jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wydatek musi pozostawać w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, faktycznie dokonanym. Tak więc faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Uwidoczniony na fakturze nabycia towaru, wydatek (koszt), nie podlega zatem odliczeniu kiedy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę (nie chodzi zatem o nabycie towaru od jakiegokolwiek podmiotu, a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca).

Mając na uwadze powyższe, w tym twierdzenia skarżącej o tym, że jej firma dysponował oponami w ilościach odpowiadających zakwestionowanym fakturom, co miałoby potwierdzać rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji, wskazać należy, że skarżąca zdają się pomijać inne okoliczności i dowody świadczące o tym, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw przez podmioty na tych fakturach ujawnione.

W rozpoznanych sprawach, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącą, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżąca w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towarów w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanych sprawach, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu opon od skonkretyzowanego dostawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżąca nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym dostawcą opon, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że opony dostarczyły firmy: FHU H. K. S., [...] sp. z o.o., [...] G. K..

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżącej rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować należy informacje przekazane przez organy podatkowe, które przeprowadziły kontrole podatkowe w firmach: FHU H. K. S., [...] sp. z o.o., [...] G. K., opisujące sposób rzeczywistego funkcjonowania w tych podmiotów.

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych i następnie podatkowych udowodniono, że firma FHU H. K. S., a także podmioty występujące jako jej kontrahenci, a także firma [...] sp. z o.o. i [...] G. K. były podmiotami działającymi w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. F. K. Surówki, firma [...] sp. z o.o. i [...] G. K. nie wykonały na rzecz firmy skarżącej dostaw w nich opisanych. Firmy te nie dysponowały bowiem oponami, które następnie miały sprzedać firmie skarżącej.

Opony, które rzekomo skarżąca kupowała od K. S., w większości miały ponoć pochodzić z firmy [...] sp. z o.o., w rzeczywistości pochodziły z firmy [...], która dokonując, przestępstwa w dostawach wewnątrzwspólnotowych fakturowała je do [...], a faktycznie przekazywała K. S. do sprzedaży w kraju, aby dzięki korzyści z preferencyjnej stawki podatku VAT dokonywać jej odsprzedaży po obniżonych i konkurencyjnych cenach. Ten sam mechanizm dotyczył opon kupowanych przez skarżącą od firmy [...], które miały pochodzić z hurtowni [...].

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje wspólne cechy funkcjonowania, sposobu nawiązania współpracy i wykonywania działalności przez K. S., [...] i [...] G. K., co daje uzasadnioną podstawę do oceny, że wszystkie wystawione przez nich faktury VAT na rzecz firmy skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zebrane w trakcie kontroli w firmie FHU K. S. materiały dotyczące zakupów od [...] sp. z o.o. i [...] G. K. wskazują, że w momencie wystawiania faktur VAT podmioty te nie były czynnymi podatnikami podatku VAT. [...] Sp. z o.o. od 1 stycznia 2013r. nie składała deklaracji [...] i z dniem 30 grudnia 2013r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. [...] G. K. była czynnym podatnikiem VAT do 30 września 2014r. tj. do dnia wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. [...] sp. z o.o. jak i [...] G. K. nie figurowały pod wskazanymi adresami. Zatem nie budzi wątpliwości, że podmioty te nie dokonały dostawy towarów na rzecz firmy K. S., a jedynie wystawiały faktury.

Jak wynika z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], K. S. nie był w stanie osobiście wykonać dostaw opon. W miejscu prowadzenia działalności, w K. ul. [...] stwierdzono brak jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu do przechowywania i wydawania opon. Nie posiadał on także dokumentów potwierdzających wynajem urządzeń, maszyn, samochodów czy pomieszczeń magazynowych, jak i nie generował żadnych pobocznych kosztów związanych z charakterem działalności.

Organy podatkowe podejmowały próby przesłuchania K. S. w charakterze świadka (np. wezwanie z dnia 10 sierpnia 2017r.). Jak ustalono, na podstawie ogólnie dostępnych danych, K. S. jest poszukiwany listem gończym na podstawie art. 280 § 1 Kodeksu karnego.

Skarżąca jak również jej synowie K. i J. S. pracujący w firmie [...] oraz przesłuchani pracownicy nie znali osobiście K. S., nie byli w siedzibie jego firmy, nie znali żadnych szczegółów dotyczących jego osoby.

Skarżąca zeznała przesłuchana w charakterze świadka w dniu 28 kwietnia 2017r. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w firmie FHU K. S. i w charakterze strony dnia 16 stycznia 2018r., że z firmą K. S. nie zawierała umowy pisemnej, "sprawdzałam go w CEIDG", z żadną firmą nie zawierała umów pisemnych, gdyż umów z hurtownikami w tej formie nie zawiera. Umowę pisemną ma tylko z [...]. Bezpośredni kontakt K. S. nawiązała przez przedstawiciela handlowego firmy [...] i [...] P. B., którego bardzo dobrze znała "bo przyjeżdżał jako przedstawiciel z ofertami i przywoził towar jako kierowca z tych firm". Nie była w firmie K. S.. Podobne w treści zeznania złożyli synowie skarżącej K. S. i J. S. (współpracę nawiązali przez P. B., nigdy nie byli w firmie K. S., nigdy nie widzieli K. S..

Odnośnie drugiego kontrahenta skarżącej ([...] sp. z o.o.), przeprowadzona kontrola podatkowa nie doprowadziła do zebrania żadnych dokumentów źródłowych. Właściciel biura rachunkowego udzielił informacji, że ze spółką [...] nie ma żadnego kontaktu, ostatni kontakt miał w 2014r., na chwilę obecną nie ma żadnych dokumentów spółki i spółki nie można znaleźć. A. Z. prezes spółki [...] poinformował kontrolujących telefonicznie, że spółka od dawna nie działa, sprawa jej likwidacji jest obecnie w sądzie, a on skontaktuje się z kontrolującymi, do czego jednak nie doszło. Właściciel posesji pod adresem Lusina ul. [...] udzielił informacji, iż spółki [...] pod tym adresem nie ma od ok. 2 lat, spółka nie zapłaciła czynszów i nie zapłaciła za media za wiele miesięcy, opuściła lokal z dnia na dzień, nie uregulowała swoich zobowiązań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że nie zachodzą przesłanki do uznania kontrolowanej spółki [...] za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wystawieniem faktur na rzecz [...] L. S., spółka [...] jest zobowiązana do zapłacenia podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z [...] sp. z o.o., podobnie jak z firmą K. S. skarżąca nie zawarła umowy pisemnej, nawiązała współpracę z polecenia P. B., a za dostarczone opony płaciła gotówką A. Z., który dostarczał opony swoim transportem (zeznanie K. S. przesłuchanego dnia 8 czerwca 2017r.). Właściwy organ podatkowy podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka A. Z. (wezwanie z dnia 12 października 2017r., z dnia 15 listopada 2017r. i z dnia 6 grudnia 2017r.), jednakże przesłuchanie się nie odbyło. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu skróconego aktu zgonu wynika, że A. Z. zmarł dnia 15 grudnia 2017r. Faktury VAT wystawione dla skarżącej, w których jako sprzedawca figuruje spółka [...], nie były kolejno numerowane, np. w marcu 2014r. wystawiono faktury o nr [...] i [...]. Fakturę nr [...] wystawiono zarówno w maju, jak i w czerwcu 2014r. Przy czym w czerwcu rozpoczęto numeracje faktur ponownie od nr [...]. Ponadto na wszystkich fakturach wystawionych w 2014r. przez [...] dla skarżącej wpisano błędny nr NIP firmy [...]. Numer NIP wynikający z faktur to: [...], a NIP prawidłowy to: [...]

Odnośnie zaś działalności prowadzonej przez firmę [...] G. K. z ustaleń faktycznych wynika, że G. K. właściciel firmy był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie 10 lipca 2013r. do 30 września 2014r. W 2014r. podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2014r., jednak z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem kontrola w ww. firmie nie została przeprowadzona. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że G. K. jest zameldowany w K. na ul. [...], ale nie mieszka i nie prowadzi działalności pod tym adresem, nie jest także znany urzędowi adres, pod którym przebywa. Podjęte przez Policję próby ustalenia miejsca jego pobytu nie przyniosły rezultatu. Z dniem 9 stycznia 2015r. G. K. został wymeldowany z adresu K. ul. [...] i nie jest znany aktualny adres jego zamieszkania. Z uwagi na wyczerpane możliwości kontaktu, podmiot uznano za nieistniejący. Towar rzekomo otrzymany przez skarżącą z firmy [...] G. K. był zamawiany w firmie K. S., a wraz z transportem opon firma [...] otrzymywała faktury wystawione przez [...] (zeznania skarżącej i K. S.).

Jak zeznał K. S. współpraca z firmą [...] G. K. została mu narzucona, ponieważ K. S. nie mógł zrealizować zamówienia. Nie pamięta, czy miał jakikolwiek kontakt z G. K., nie zażądał od G. K. zaświadczenia NIP, nr Regon, czy innych dokumentów rejestracyjnych. Firma [...] nie zawarła pisemnej umowy z firmą G. K., nie pamiętał, z kim firma [...] ustalała warunki dostaw.

Powyższe okoliczności faktyczne oraz szereg innych szczegółowo opisanych i udokumentowanych w zaskarżonych decyzjach, faktów dotyczących dostaw opon od FHU K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K. potwierdzają, że powyższe firmy nie mogły wykonać dostaw opon opisanych zakwestionowanymi fakturami.

Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że od racjonalnego przedsiębiorcy wymaga się podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego interesu, w które wpisują się czynności polegające na weryfikacji kontrahenta, wiedza na jego temat, posiadanie dokumentów dotyczących poszczególnych etapów realizacji zamówienia (np. maile, umowy, potwierdzenia zamówień, potwierdzenia zapłaty gotówką). W interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Skarżąca, jako podmiot mający doświadczenie w branży handlowej musiała mieć świadomość powyższych zagrożeń i w związku z tym powinien umiejętnie dobierać kontrahentów.

Firma skarżącej funkcjonuje na rynku od wielu lat. Działając w sektorze narażonym na nadużycia prawne winna kierować się przezornością i zapobiegliwością w celu uniknięcia możliwości zawarcia kontraktów z podmiotami działającymi w sposób nielegalny. A fakt, że ona i jej synowie wiedzieli o pochodzeniu opon z hurtowni [...], a w 2015r. z hurtowni [...], świadczy o tym, że co najmniej powinni byli sprawdzić, zasięgnąć informacji, czy nie uczestniczą w nielegalnym procederze naliczania kosztów podatkowych z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, firma skarżącej współpracowała wcześniej z hurtownią [...] i mając, bezpośredni kontakt z tak dużą hurtownią, nie kupowałaby towaru przez pośredników, licząc na uzyskanie towaru na lepszych warunkach, a hurtownia [...] dążyłaby w myśl maksymalizacji zysków do bezpośredniej sprzedaży na jej rzecz. Z ustaleń faktycznych wynika, że hurtownia [...] dokonywała bezpośrednich dostaw na rzecz firmy skarżącej tak w 2014r., jak i w 2015r. W 2014r. była to regularna współpraca.

W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego, słusznie organy obu instancji stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz firmy skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, nie dały im prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W toku postępowania podatkowego, a także w skargach, bardzo mocno akcentowano, że skarżąca nie miała świadomości i wiedzy, że dokonuje transakcji z nierzetelnymi kontrahentami. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczy temu. W zaskarżonych decyzjach organ II instancji przytoczył szereg okoliczności, które nie dają podstawy do przyjęcia, że skarżącą nie wiedziała w jakim procederze uczestniczy. Skarżąca nawiązała współpracę z firmą K. S., firmą [...] sp. z o.o. i [...] G. K. bez osobistego kontaktu, umowy pisemnej, polegając na poleceniu P. B. podczas, gdy zawierała umowy z innymi dostawcami opon (np. [...]). Skarżąca nie dokonała szczegółowej weryfikacji tych firm. W przypadku firm K. S. i G. K., ograniczając się tylko do sprawdzenia w CEIDG. Skarżąca wiedziała, że opony pochodziły z firmy [...] i z firmy [...], co powinno było wzbudzić podejrzenie co do rzetelności tych transakcji. Skarżąca miał przecież kontakt z P. B., którego znała jako przedstawiciela hurtowni [...] i [...]. Skarżąca nie powzięła żadnych wątpliwości co do faktu, że firma K. S. mieści się w mieszkaniu w bloku, nie sprawdziła, czy dysponuje ona odpowiednim zapleczem organizacyjnym, czy posiada magazyny i środki transportu (zweryfikowanie firmy K. S., czy [...] Sp. z o.o. mogło nastąpić także poprzez wizytę w ich siedzibach, co pozwoliłoby uznać, czy firmy te mają, odpowiednie warunki do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży opon). Skarżącej nie przeszkadzało, że K. S. nie posiada strony internetowej, prowadzi działalność w oparciu, o tzw. marketing szeptany (polecenie P. B.). Skarżąca nie znała osobiście K. S. ani G. K.. Z kolei prezesem [...] sp. z o.o. kontaktowano się przy okazji dostarczania przez niego opon swoim transportem. Skarżącej nie zaniepokoiło to, że ceny opon wynikające z faktur, w których jako wystawcy figurują firma K. S., [...] sp. z o.o. i [...] G. K. były niższe, niż ceny opon kupowanych u innych dostawców, uwzględniając podobny czasokres, a także to, że dostawy opon odbywały się bez stosownej dokumentacji, na podstawie telefonicznej informacji od osoby, której strona nigdy nie spotkała w przypadku dostaw od K. S. i G. K..

Według Sądu w składzie orzekających w niniejszych sprawach, a wbrew zarzutom skarg, za prawidłowe należy też uznać skorzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 O.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organy mogą skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym, że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA z dnia 30 maja 2019r., sygn. akt I SA/Op 58/19).

W omawianych sprawach organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniały je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawach skarżącej, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia.

W ocenie Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy można zatem bezsprzecznie uznać za zupełny. Organy bowiem wykorzystały wiele możliwych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, przesłuchanie skarżącej, dowody z dokumentów zebranych w toku innych postępowań, zwrócenie się do innych organów). Nie można przyjąć, że organy pominęły dowody przedstawione przez skarżącą, bowiem w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do wszystkich oferowanych dowodów a nadto wyjaśniły dlaczego odmówiły niektórym z nich mocy dowodowej, a w tym miejscu należy jedynie podkreślić, że posiadały one takie uprawnienie, co wynika z art. 191 O.p., jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyrok WSA z 8 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Po 23/18 i powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe dobitnie wskazały na proceder wykorzystywania przez skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia skarżącej nie mogły ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.