Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1255/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1 i 4, art. 23 par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.C. w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" J.C. w zakresie przetwarzania i konserwowania ryb, skorupiaków i mięczaków.

Na podstawie upoważnienia z dnia 22 września 2014 r. wszczęto wobec J.C. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. W toku kontroli stwierdzono zaniżenie deklarowanych przychodów, ustalono niezgodności stanów towarów, materiałów i wyrobów gotowych, które wskazują na nierzetelność w prowadzonych księgach rachunkowych oraz księgowanie składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe wobec J.C. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2016 r. Naczelnik określił J.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia 14 września 2018 r. Naczelnik określił J.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w wysokości 14.698 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.C., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 25 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej Dyrektor stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, iż dane zawarte w księgach rachunkowych J.C. za 2012 rok nie odzwierciedlają faktycznie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej. W związku z tym określenie podstawy opodatkowania na podstawie przedstawionej przez podatnika dokumentacji było niemożliwe i zachodziła konieczność określenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego na okoliczność stwierdzenia czy różnica pomiędzy zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu ilością ryb a ilością ryb sprzedanych oraz odpadów, wynika z ubytków powstających w trakcie procesów związanych z ich przetwarzaniem, podzielił stanowisko Naczelnika, że brak było możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Powyższe wynikało z faktu, iż księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, a to oznacza, że biegły nie mógł wydać opinii dotyczącej ubytków powstających w procesie produkcyjnym przetwarzania ryb. Zdaniem organu biegły, aby móc sporządzić rzetelną opinię, musiałby dysponować rzetelnymi danymi dotyczącymi zakupu ryb oraz stanów remanentowych na początek i koniec 2012 roku lub rzetelnymi danymi dotyczącymi sprzedaży ryb i ich przetworów a te sporządzone zostały nierzetelnie.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że P.B. wydając swoją opinię bazował wyłącznie na szczątkowych materiałach przesłanych mu pocztą elektroniczną przez pracownika podatnika, których nie weryfikował (np. pomyłka w ilości wyprodukowanej ilości filetów). Nie analizował także dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, remanentów etc.) a wydając opinię, nie dysponował informacjami o metodach przerobu i posiadanych maszynach przez ten zakład.

Dyrektor nie zgodził się także z zarzutami strony odnoszącymi się do wybranej metody szacowania podnosząc, że nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej oraz metody udziału dochodu w obrocie, ponieważ nie badano rzetelności podstaw opodatkowania za okresy poprzednie, nie badano rodzaju dokonywanej sprzedaży produktów i usług a także proponowanego asortymentu, zasad rozliczeń z dostawcami i odbiorcami. Metody remanentowej oraz metody kosztowej nie zastosowano, ponieważ dane do jej zastosowania możliwe były do uzyskania wyłącznie na podstawie prowadzonej przez Stronę ewidencji księgowej a ta prowadzona była nierzetelnie. Z kolei metody produkcyjnej mającej na celu ustalenie maksymalnie wykorzystywanego potencjału produkcyjnego nie można było zastosować ze względu na sposób prowadzonej przez podatnika produkcji - ręcznego filetowania ryb a także małej ilości specjalistycznych maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji i usług.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik zastosował zmodyfikowaną metodę szacowania z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg (między innymi w zakresie remanentów) wskazującą na nieewidencjonowanie całości zakupu i sprzedaży ryb, oszacowanie samego przychodu nie umożliwiłoby określenie podstawy opodatkowania. W niniejszym przypadku dopiero oszacowanie dochodu pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Przy wyborze i zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej organ podatkowy zastosował metodę optymalną w tych warunkach, kierując się rodzajem działalności innych przedsiębiorców, zatrudniających podobną liczbę pracowników, biorąc pod uwagę takie czynniki jak przedmiot działalności - przetwarzanie i konserwowanie ryb, skorupiaków i mięczaków wg klasyfikacji wyrobów i usług nr PKD 10.20.Z., rozmiary prowadzonej działalności oraz miejsce wykonywania działalności.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo dobrał również podmioty do oszacowania. Z pięciu podmiotów prowadzących działalność zakresie przetwarzania i konserwowania ryb, skorupiaków i mięczaków na podobnym terenie (województwo), organ wybrał podmioty prowadzące działalność na podobną skalę, zatrudniające zbliżoną ilość pracowników.

Organ odwoławczy wskazał również, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia określonego dochodu z działalności gospodarczej za 2012 rok o kwotę 396.627,71 zł stanowiącą 50% kwot strat za lata 2007, 2009-2011.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora J.C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasad postępowania podatkowego wynikających z tych przepisów a co za tym idzie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego

2) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2, art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne stwierdzenie wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych i odrzucenie danych z nich wynikających oraz nieprawidłowe zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną

3) art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że podjął decyzję, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, o odpisywaniu w koszty wartości zakupionych ryb na dzień ich zakupu i korygowaniu tych kosztów na koniec roku po sporządzeniu remanentu. Zdaniem strony decyzja ta była racjonalna i nie ma podstaw do tego aby kwestionować taki sposób postępowania.

Wnoszący skargę nie zgodził się ze stanowiskiem organów w kwestii powołania biegłego. Podniósł, że biegły winien się wypowiedzieć, jakie ubytki powstają przy przetwórstwie okonia, w warunkach i przy sposobie przetwarzania ryb stosowanych w zakładzie podatnika. Taki też był cel zlecenia opinii prywatnej sporządzonej przez profesora B. i do tego nie były potrzebne dane z ksiąg rachunkowych ale specjalistyczna wiedza z zakresu procesów przetwarzania ryb. W ocenie strony biegły powinien wypowiedzieć się na temat, jakiego rodzaju odpady powstają w poszczególnych procesach transportu, przechowywania przetwarzania i konserwacji ryb i jaki może być udział procentowy tych odpadów w masie przetwarzanej ryby w warunkach zakładu. W ocenie strony kwestia ubytków powstających w procesie transportu, przechowywania i przetwarzania ryb jest w przedmiotowej sprawie kwestią niezwykle istotną a zatem jej wyjaśnienie jest niezbędne dla prawidłowego i wyczerpującego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem strony ilościowa analiza zakupionych i sprzedanych ryb z uwzględnieniem remanentów, bez wyjaśnienia kwestii ubytków była niewystarczająca dla zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Podobnie jak stwierdzone niedobory w wyrywkowo sprawdzonych ilościach kilku rodzajów ryb, które mogą być wynikiem np. omyłkowego pomieszania w remanencie rodzajów ryb i przyjęcia wartości nie odpowiadających poszczególnym ich gatunkom (np. pomieszanie łososia i troci).

J.C. wskazał, że podczas przeprowadzanej kontroli nie stwierdzono, aby któryś z dowodów zakupu lub sprzedaży był wadliwy, fałszywy, wystawiony przez podmiot nieistniejący bądź zawierał dane, które odbiegały od rzeczywistości. Wszystkie dowody były w pełni sprawdzalne i możliwe jest potwierdzenie zarówno faktu zaistnienia transakcji, jak i jej charakteru i rozmiarów. Brak było zatem podstaw aby organ mógł kwestionować wielkości zakupu i sprzedaży wynikające z okazanych dokumentów tylko na tej podstawie, że nie zgadzają się co do kilograma wartości zakupionych i sprzedanych ryb.

Zdaniem strony, stwierdzając nierzetelność ksiąg organ nie zakwestionował żadnych faktur sprzedaży ani żadnej transakcji sprzedaży, która miała miejsce w 2012 roku, czyli poza sporem winna pozostawać wykazana w księgach wartość sprzedaży. Tymczasem organ stwierdził, że nieprawidłowości nie dotyczą kwestii wysokości ubytków, sporu o procentowy ich udział w ogólnej masie zakupionych i sprzedanych towarów, wskazują natomiast jednoznacznie na sprzedaż ryb, na które strona bądź nie posiadała faktur bądź nie wystawiła faktur na sprzedaż ryb, których zakup został zaksięgowany. Zdaniem podatnika wykazane przez organ podatkowy różnice są prawdopodobnie wynikiem błędów w remanencie a nie zaniżaniem sprzedaży czy zawyżaniem kosztów.

Odnośnie zastosowanej metody oszacowania strona zarzuciła, że dokonując wyboru podmiotów do porównania organ kierował się jedynie rodzajem działalności klasyfikowanej symbolem KPD 10.20.Z, a nie tym co w istocie dany podmiot robi i w jakich warunkach. Taka sytuacja może natomiast prowadzić do tego, że przykładowo inaczej będą się kształtowały przychody i koszty podmiotu, który przetwarza i konserwuje ryby a inaczej podmiotu, który przetwarza i konserwuje krewetki. Zdaniem strony fakt, że dane podmioty wykonują działalność sklasyfikowaną pod PKD 10.20.Z nie oznacza automatycznie, że ich działalność jest porównywalna. Sama klasyfikacja nie jest zatem kryterium wystarczającym do wyboru podmiotów porównywalnych.

W ocenie podatnika nieprawidłowym było postępowanie organu, który stosując metodę porównawczą zewnętrzną wytypował porównywalne podmioty ale nie dokonał porównania obrotów i nie ustalił na tej podstawie obrotu, jako jednego z elementów ustalenia podstawy opodatkowania, ale dokonał zestawienia przychodów, kosztów i dochodu wytypowanych podmiotów a podstawę opodatkowania ustalił wyciągając średnią z sumy dochodów wytypowanych podmiotów. Zdaniem strony metoda porównawcza zewnętrzna nie mówi o ustalaniu przychodu ale o porównywaniu obrotów, a przy tej metodzie szacowania drugi element ustalania podstawy opodatkowania, czyli koszty, powinny być organowi znane, gdyż ta metoda nie mówi nic o porównywaniu kosztów.

Strona podsumowując przedstawioną argumentację stwierdziła, że wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego negujące rzetelność ksiąg rachunkowych nie znajduje w pełni uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy naruszając zapisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego a ten zgromadzony nie pozwala na odrzucenie w całości ksiąg i na szacowanie podstawy opodatkowania. Ponadto strona wskazał, że w pierwszej kolejności należało ustalić przyczynę niezgodności poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w tej sprawie i np. powołanie biegłego z zakresu przetwórstwa ryb. Stosowna ekspertyza dałaby odpowiedź na pytanie o możliwą wielkość ubytków powstających w procesie obrotu i przetwarzania ryb, co rozwiązałoby kwestię stwierdzonych niedoborów. Organ jednak zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności w tej materii a zatem nie doprowadził do należytego wyjaśnienia sprawy i wyciągnął przedwczesny wniosek najpierw o nierzetelności ksiąg a w konsekwencji o szacowaniu podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Spornym w sprawie zagadnieniem był sposób określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Strona skarżąca kwestionowała zarówno stwierdzenie, że prowadzone przez nią księgi podatkowe były nierzetelne jak i prawidłowość zastosowanej metody szacowania. W szczególności skarżący zwracał uwagę na niewłaściwy dobór podmiotów, które wybrano do porównania. Dobór ten, z uwagi na brak zbadania czy podmioty porównywane prowadza podobną do podatnika działalność gospodarczą, zdaniem strony doprowadził do uzyskania nieprawidłowego rozliczenia wysokości podatku i czynił wybraną metodę niemiarodajną do określenia przychodu podatnika. Zarzucono również, że organ uchybił przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to dowód miał kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w szczególności wielkości niedoborów ryb, jakie powstały w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Odnosząc się do postawionych przez stronę zarzutów Sąd wskazuje, że ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z regulacji tej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Chroni to podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie w złożonej deklaracji podatkowej oparto na zapisach księgi.

Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (tak: wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03). Innymi słowy, co do zasady, domniemanie to wiąże organ podatkowy, skutkiem czego nie będzie on mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Oczywiście domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego i może zostać obalone w prawem przewidziany sposób - z zachowaniem trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej.

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Rzetelność ksiąg podatkowych oznacza zatem, że w księdze podatkowej uwzględnić należy wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w roku podatkowym miały miejsce, i które wpływają na wysokość wyniku podatkowego i w konsekwencji należnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego materiału jasno wynika, że skarżący obowiązków powyższych nie dopełnił.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której na stronach 11-22 skrupulatnie opisano okoliczności, które zadecydowały o uznaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnik za nierzetelne. Nie widząc potrzeby powielania tych wszystkich ustaleń, akceptowanych w pełni przez Sąd rozpoznający sprawę, wskazać jedynie wymaga, że wynika z nich, iż J.C. w kontrolowanym 2012 roku nie prowadził ewidencji zapasów materiałów i towarów znajdujących się w magazynach, nie prowadził dokumentacji dotyczącej gospodarki magazynowej i nie ustalał na bieżąco stanów ilościowych lub ilościowo-wartościowych posiadanych surowców (materiałów), towarów i wyrobów gotowych. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono również, że w dokumentacji księgowej nie została odnotowana dostawa 50 kg storni z dnia 6 lipca 2012 roku. Wszystkie te okoliczności, szczegółowo opisane w treści decyzji, prawidłowo zdaniem Sądu ocenione przez organy podatkowe, zadecydowały o stwierdzeniu, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób nierzetelny, co uzasadniało zakwestionowanie ich mocy dowodowej.

Dodać w tym miejscu należy, że nierzetelność ksiąg podatkowych jest okolicznością obiektywną wynikającą ze stwierdzenia faktu, że księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyli jej zapisy nie obejmują tych zdarzeń, które zaistniały w rzeczywistości i podlegały obowiązkowi ewidencyjnemu, bądź też obejmuje zdarzenia nie mające miejsca. Bez wpływu na stwierdzenie nierzetelności pozostają natomiast przyczyny, które w konsekwencji prowadziły do nieewidencjonowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych bądź ewidencjonowania zdarzeń, które nie wystąpiły. W szczególności nie ma tutaj znaczenia czy okoliczności te są następstwem działań zawinionych lub niezawinionych przez podatnika.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że dla uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne wystarczające było ustalenie, iż podatnik nie ewidencjonował w swoich księgach zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość uzyskanego przychodu, i to niezależnie od przyczyn, które legły u podstaw takiego stanu rzeczy. Stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych organ nie był zatem zobligowany np. do badania powodów, które zadecydowały o nieujęciu w księgach dostawy storni.

Co również istotne, wbrew podnoszonemu zarzutowi, o nierzetelności ksiąg podatkowych nie zadecydowało niezaewidencjonowanie jednostkowej transakcji nabycia, ale szereg nieprawidłowości szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania nie dotyczą także samej wysokości stwierdzonych ubytków, ich procentowego udziału w ogólnej masie zakupionych i sprzedanych towarów, lecz wskazują jednoznacznie na sprzedaż ryb, na które podatnik bądź nie posiadał faktur nabycia bądź nie wystawił faktur potwierdzających ich sprzedaż, choć ich nabycie zostało zaksięgowane.

Zapatrywania na kwestię nierzetelności księgi podatkowej nie zmienia także stwierdzenie, że niewykazanie zakupu w księgach nie oznacza, iż sprzedaż nabytego towaru nie została zaewidencjonowana. Jeżeli podatnik ewidencjonuje jedynie sprzedaż, a nie czyni tak w odniesieniu do transakcji nabycia, wówczas niemożliwym jest ustalenie, czy wielkość sprzedaży odpowiada rzeczywistej wysokości nabytych produktów czy surowców. Taki sposób ewidencjowania czyni księgę nierzetelną, albowiem na jej podstawie nie można zweryfikować źródeł pochodzenia towaru przeznaczonego do sprzedaży.

Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg było nieuznanie ich za dowód w sprawie i określenie wysokości przychodu w drodze oszacowania.

Art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie wiąże się z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowaniem metody i procedury szczególnej, a wyniki takiego szacowania oparte są nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Regułą przy tym jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1517/17).

Trzeba mieć przy tym na uwadze, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 808/12, LEX nr 1450372).

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienionych zostało sześć metod służących szacowaniu podstawy opodatkowania; wśród nich znajduje się zastosowana przez organy podatkowe metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Podkreślić należy, że do istoty powyższej metody nie należy zestawienie obrotów przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach identycznych do tych, jakie prowadzone są przez podatnika, ale w warunkach podobnych, czyli nie tożsamych.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania i dokonując wyboru metody oszacowania przyjęły metodę najbardziej optymalną, która w najwyższym stopniu pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Należy mieć na uwadze, że przy wyborze przedsiębiorców, których obroty miały podlegać porównaniu, wybrano przedsiębiorstwa zatrudniające podobną liczbę pracowników, uwzględniono przedmiot prowadzonej działalności tj. przetwarzanie i konserwowanie ryb, skorupiaków i mięczaków wg klasyfikacji wyrobów i usług nr PKD 10.20.Z., rozmiary prowadzonej działalności oraz miejsce jej wykonywania. Jak szczegółowo opisał to organ odwoławczy, kierując się wskazanymi kryteriami wyselekcjonowano przedsiębiorców (osoby fizyczne i spółki cywilne prowadzone przez osoby fizyczne) z terenu województwa, prowadzących działalność gospodarczą sklasyfikowaną do kodu PKD 10.20.Z., zatrudniających podobną liczbę pracowników (od 5 do 10 pracowników) oraz działających na podobną skalę. Następnie na podstawie złożonych zeznań podatkowych ustalono wysokość dochodów uzyskanych w 2012 roku i ostatecznie wybrano dwa z pięciu podmiotów. Trzech podmiotów nie uwzględniono ze względu na znacząco większą lub zbyt małą liczbę zatrudnionych pracowników. W porównaniu nie uwzględniono podmiotów działających na inną skalę (nieporównywalne zatrudnienie i ponoszone koszty). Jako dochód z działalności gospodarczej przyjęto średnią wartość dochodu uzyskanego poprzez podzielenie sumy dochodów podmiotów przyjętych do porównania przez liczbę tych podmiotów.

O rzetelności postępowania organów podatkowych świadczy również fakt, że badając prawidłowość wyboru przedsiębiorców porównywanych nie ograniczono się wyłącznie do analizy danych z województwa. Celem potwierdzenia prawidłowości przyjętych założeń zwrócono się bowiem do naczelników wszystkich urzędów skarbowych z prośbą o przesłanie danych z zeznań rocznych za 2012 rok podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa ryb. Na podstawie poczynionych ustaleń wykluczono te podmioty, które prowadziły działalność gospodarczą wielobranżową, gdzie przetwórstwo ryb związane było najczęściej ze świadczonymi usługami gastronomicznymi bądź była to wyłącznie działalność handlowa. Nie uwzględniono również danych dotyczących dużych spółek prawa handlowego, zajmujących się produkcją konserw rybnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowego doboru podmiotów do oszacowania podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Z pięciu podmiotów prowadzących działalność zakresie przetwarzania i konserwowania ryb, skorupiaków i mięczaków na podobnym terenie (województwo), organy wybrały podmioty prowadzące działalność na podobną skalę i zatrudniające zbliżoną ilość pracowników.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy wskazał, z jakich przyczyn nie było możliwe zastosowanie innych metod oszacowania. W tej mierze podane zostało, że w przedmiotowej sprawie nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej oraz metody udziału dochodu w obrocie, ponieważ nie badano rzetelności podstaw opodatkowania za okresy poprzednie, nie badano rodzaju dokonywanej sprzedaży produktów i usług a także proponowanego asortymentu, zasad rozliczeń z dostawcami i odbiorcami. Metody remanentowej oraz metody kosztowej nie zastosowano z uwagi na to, że dane do jej zastosowania możliwe były do uzyskania wyłącznie na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej a ta prowadzona była nierzetelnie. Z kolei metody produkcyjnej mającej na celu ustalenie maksymalnie wykorzystywanego potencjału produkcyjnego nie można było zastosować ze względu na sposób prowadzonej przez podatnika produkcji - ręcznego filetowania ryb a także małej ilości specjalistycznych maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji i usług.

Na aprobatę nie zasługuje przy tym zarzut podatnika o nieprawidłowym doborze podmiotów do porównania z uwagi na nieuwzględnienie przy ich wyborze specyfiki prowadzonej przez nie działalności związanej z przerobem innego asortymentu np. ryb słodkowodnych lub morskich, krewetek i ryb. Zdaniem strony, okoliczności związane z innym charakterem prowadzonej działalności mają wpływ na kształtowanie się wysokości obrotów i kosztów na odmiennym poziomie niż te, jakie występowały w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Niewątpliwe ma rację skarżący, że koszty funkcjonowania przedsiębiorstw, które mają za przedmiot działalności wskazany w klasyfikacji symbol PKD 10.20.Z, mogą kształtować się odmiennie zależnie od tego, jaki rodzaj asortymentu jest przez nie przerabiany i sprzedawany. Niemniej jednak z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną istotne jest, aby wybierane do porównania podmioty prowadziły działalność gospodarczą o podobnym zakresie i charakterze do tej, jaka jest prowadzona przez podatnika. Podkreślenia wymaga przy tym, że dobór podmiotów przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej jest dokonywany na zasadzie podobieństwa, a nie na zasadzie ich identyczności. Pomiędzy podmiotami porównywanymi mogą zatem zachodzić różnice, a taki stan rzeczy nie oznacza błędu w doborze porównawczej grupy przedsiębiorców.

Prawidłowo dokonany wybór pozwala przyjąć, że podatnik z prowadzonej działalności osiągnął podobne (zbliżone) przychody, co przychody wybranych przedsiębiorców. Powyższe opiera się na założeniu, że skoro podmioty gospodarcze prowadzą działalność o podobnym zakresie, to również obroty z tej działalności muszą być podobne. W związku z tym, dla prawidłowego oszacowania wysokości obrotów podatnika, w oparciu o dane porównywanych podmiotów wystarczające jest uwzględnienie przy porównywaniu ogólnego przychodu przedsiębiorców, bez konieczności przeprowadzania szczegółowej analizy specyfiki działalności (przerób wyłącznie ryb czy tylko skorupiaków), które przyczyniły się do powstania przychodu w określonej wysokości. Jeszcze raz należy przypomnieć, że szacowanie jest metodą określania podstawy opodatkowania jedynie w sposób zbliżony do rzeczywistej i ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem. Natomiast podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji, jako konsekwencji braku dokumentacji księgowej lub jej niewłaściwego prowadzenia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały podstawową zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie nigdy nie stanowi wiernego odzwierciedlenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, jest jedynie ich określeniem w sposób przybliżony. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1434/11, publ. LEX nr 1295979).

W konsekwencji zasadna jest konkluzja, że organy w sposób uprawniony przepisami prawa dokonały zarówno uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, jak i zadecydowały o prawidłowym wyborze szacowania tego przychodu w oparciu o art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego należy podnieść, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe bardzo dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy wskazując zarówno na te okoliczności, które legły u podstaw stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika jak i okoliczności mające wpływ na wybór metody oszacowania oraz dobór przedsiębiorców.

Sąd miał na uwadze, że w decyzji Dyrektora z dnia 23 lutego 2017 r., uchylającej decyzję Naczelnika z 4 sierpnia 2016 r., w zawartych zaleceniach organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Zalecenia w tej mierze nie zostały wykonane przez organ pierwszej instancji. Niemniej jednak pomimo zaistniał takiej sytuacji Sąd nie stwierdza, aby akceptacja takiego stanu rzeczy przez Dyrektora, poprzez fakt utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, powinna skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.

Należy mieć bowiem na uwadze, że odstąpienie od posiłkowania się opinią biegłego stanowiło konsekwencję braku możliwości przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na brak materiału źródłowego pochodzącego z przedsiębiorstwa podatnika. Jak wyjaśnił to organ podatkowy, a argumentację tę Sąd w pełni akceptuje, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ubytków powstających u podatnika w procesie przetwarzania ryb było niemożliwe z uwagi na brak rzetelnych danych odnoszących się do ich zakupu, stanów remanentowych na początek i koniec 2012 roku oraz niedysponowanie rzetelnymi danymi dotyczącymi sprzedaży ryb i ich przetworów.

Poza tym do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych wystarczający był zebrany przez organy materiał dowodowy wskazujący na braki w zakresie ewidencjonowania przez podatnika wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Jakkolwiek okoliczność uchylenia się przez organ pierwszej instancji od wskazań zwartych w zaleceniach organu odwoławczego stanowi uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej, to jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie miało ono istotnego wpływu na wynik postępowania, a zatem nie mogło stanowić przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w niniejszej sprawie została przedłożona opinia w sprawie ubytków powstałych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, sporządzona przez P.B. Ustalenia wynikające z przedmiotowej opinii były przedmiotem wyjaśnień czynionych przez organy podatkowe, albowiem P.B. został przesłuchany w charakterze świadka. Organy dokonały oceny tego dowodu wskazując na jego nieprzydatność dla ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak zostało to bowiem wskazane w zaskarżonej decyzji, opinia P.B. została oparta została wyłącznie na szczątkowych materiałach przesłanych pocztą elektroniczną przez pracownika firmy podatnika, których biegły w żaden sposób nie weryfikował. Biegły nie analizował również dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, remanentów etc.) a wydając opinię, nie dysponował informacjami o metodach przerobu i posiadanych maszynach przez ten zakład.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W związku z postawionym przez stronę zarzutem naruszenia art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości należy wskazać, że ustawa o rachunkowości dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości i nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzą natomiast odmiennego rodzaju stosunki prawne, mianowicie regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez podmioty wymienione w art. 1 u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o rachunkowości określają m.in. zasady rachunkowości, ale nie są przepisami "podatkowotwórczymi". Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.