Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1381/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

TEZY

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3415-3419/02 w sprawie ze skargi Waldemara P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 4 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie 1) odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 1996, 1998-2000, 2) odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 4 lipca 2002 r. (...) i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Waldemara P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi Waldemara P., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (...) z 4 lipca 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. w pozostałej części oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Waldemar P. powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismem z dnia 18 września 2004 r. domagał się unieważnienia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996-2001 r. i zwrotu wpłaconego podatku argumentując, że nie jest właścicielem nieruchomości a jedynie najemcą dlatego podatek ten go nie obciąża.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odniesieniu do 1996 r. i lat 1998-2000 odmówiło wszczęcia postępowania z uwagi na upływ jednego roku od dnia doręczenia decyzji wymiarowej, zaś co do decyzji za 2001 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności tej decyzji uznając, że wątpliwości interpretacyjne co do przepisu będącego podstawą orzekania w tej decyzji nie stanowią rażącego naruszenia prawa, którego cechą jest to, że decyzja pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie pozwala ustalić, że chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący Waldemar P. zarzucił Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu rażące naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący podniósł, że nie chodzi tu o interpretację uboczną ale powodującą powstanie obowiązku podatkowego. Przy tak krańcowo różnej zmianie interpretacji przepisów prawa, która powoduje wyłączenie przedmiotu opodatkowania i tym samym zwolnienia z opodatkowania określonej grupy podatników za błędną i wydaną z rażącym naruszeniem prawa należy uznać decyzję określającą obowiązek podatkowy. Skarżący wskazał również na treść uchwały składu 5 sędziów NSA, z której wynika, że brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali nie wyodrębnionych prawnie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna w części dotyczącej decyzji odmawiających wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 1996 r. i lata 1998-2000 bowiem w myśl art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/ nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej po upływie roku od dnia jej doręczenia.

Z akt sprawy wynika, iż strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych po upływie roku od dnia ich doręczenia. W pozostałym zakresie skargę Sąd uznał za zasadną. Przytaczając stanowisko wypracowane w doktrynie i orzecznictwie Sąd podkreślił, że mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie tj. art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami /vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., I SA/Wr 40/95/. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzony z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania.

Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakłada obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym.

Jak dalej wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji tj. "rażące naruszenie prawa" wyklucza sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. /FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/ rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażanych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organy podatkowe stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłączne wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd zauważył, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umowę najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995 r. /III SA 284/95/ zwrócono uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny podmiot własności /vide glosy L. Etela - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 1 poz. 25 oraz Glosa 2000 nr 11 str. 16-18/. To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Końcowo Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, to iż skarżący zawierający umową najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczność czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pkt I, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 4 lipca 2002 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Kolegium z dnia 20 marca 2002 r. (...) odmawiającą stwierdzenie nieważności, wydanej z upoważnienia Prezydenta W., decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia 23 stycznia 2001 r. (...) ustalający Waldemarowi P. wysokość podatku od nieruchomości za 2001 r., w kwocie 5.483,30 zł zarzucając:

- błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

- naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151 co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy.

Wskazując na powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonej części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż niejednakowe rozumienie "rażącego naruszenia prawa" na gruncie postępowania podatkowego i administracyjnego pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Poglądy doktryny nie tylko nie wskazują na przeciwwskazania do wykorzystywania w sprawach podatkowych dorobku judykatury traktującego o rażącym naruszeniu prawa w sprawach załatwianych w trybie Kpa., ale wręcz powołują się na zasadność i konieczność takiej praktyki.

Jednocześnie podkreślono, iż organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie posłużył się jednym z akceptowanych w orzecznictwie poglądów, zgodnie z którym użyty w art. 2 u.p.o.l. termin "nieruchomość" nie był równoznaczny z pojęciem cywilnoprawnym, ponieważ zakresem opodatkowania objęte były także rzeczy ruchome /obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem/. Różne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane nie tylko w powoływanych przez stronę w skardze kasacyjnej i załączniku wyrokach, ale także uchwałach świadczą o tym, że Kolegium, przy przyjętej przez nie interpretacji przedmiotu opodatkowania, nie opierało się tylko na jednej, krańcowo odmiennej wykładni. Organ samorządowy wspierając się przykładami z orzecznictwa wskazał, iż rozbieżne interpretacje art. 2 ust. 1 pkt 3 /wcześniej art. 2 ust. 2/ należy uznać za równoprawne, co wyklucza stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w przypadku przyjęcia jednej z nich za podstawę rozstrzygnięcia.

Podniesiono wreszcie, iż w uchylonych przez Sąd decyzjach Kolegium nie zajmowało się i nie mogło zająć się rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, co sugeruje Sąd, zarzucając pominięcie zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa oraz interpretowanie tego prawa na niekorzyść podatnika, gdyż sprzeciwiają się temu zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. O odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przesądziły: brak oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją oraz przekonanie, iż nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje, jak również zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mogą być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało przy tym szereg wyroków, w których sąd administracyjny we Wrocławiu w identycznych sprawach oddalał skargi na decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Natomiast zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny

rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i zakresem zaskarżenia /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Mając na uwadze powyższe wywody, dotyczące istoty skargi kasacyjnej, należało w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne powołanego przez skarżący organ zarzutu prawa procesowego. Po pierwsze zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /zamiast art. 151 tej ustawy/ autor skargi kasacyjnej nie uściślił, które jednostki redakcyjne tego przepisu miał na uwadze /na powołany przepis składają się trzy zróżnicowane w swej treści, oznakowane literami podpunkty/, co utrudnia ocenę zasadności zarzutu. Po wtóre nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /bądź art. 151 p.p.s.a./, przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie prezentowany jest aktualny w świetle analogicznego brzmienia obecnie obowiązujących przepisów pogląd, iż błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa wart. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Z tych względów NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Należy zatem z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. powiązać przepis prawa materialnego, a w przypadku lit. "c" przepisy procesowe, które Sąd wadliwie uznał za naruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie uwzględnił skargę. Tymczasem powołując zarzuty procesowe organ podatkowy poprzestał na wskazaniu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. co w świetle zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyklucza możliwość oceny tak sformułowanego zarzutu.

Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje jednak błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 O.p. i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26, Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 O.p. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku poglądy doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. zarzucając, że przy wydawaniu decyzji ustalającej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Wydaje się zatem, iż prezentowany m.in. w zaskarżonym orzeczeniu pogląd dotyczący odmienności trybów stwierdzenia nieważności w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Upatrywanie odmienności obu trybów w specyficznym charakterze spraw podatkowych, wykracza poza zawartość normatywną powołanych przepisów.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, 1. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński., Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, s. 716-721/.

Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. III SA 1148/96 - Lex nr 33822; z dnia 27 października 1998 r. II SA 1202/98 - Lex nr 41891/. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.

Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899.

Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 p.p.s.a.