Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 513/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się w dniu 24 maja 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. wydawanie książek telefonicznych w wersji papierowej oraz elektronicznej, prowadzenie serwisów internetowych dostarczających informacji m.in. na temat instytucji, firm, produktów oraz usług wraz z możliwością ich lokalizacji, prowadzenie serwisu umożliwiającego dostęp do oferowanych serwisów internetowych za pomocą telefonów komórkowych i urządzeń PDA. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są z powodu uznanych reklamacji, pomyłki w cenie, itp.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na postawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej? Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, Skarżąca stwierdziła, iż w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku ze zwrotem towaru lub jego odpowiednią jakością), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Zdaniem Spółki dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zmniejszenie ceny (np. zwrot towaru lub pomyłka w realizacji zamówienia) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację. W ocenie Skarżącej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) powoływanej dalej jako "Dyrektywa VAT", które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11 a (1) (a) oraz art. lit. c (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu, Minister powołał się na treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). stwierdzając, że w każdym przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca zmniejszająca wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego, sprzedawca w celu dokonania stosownych zmniejszeń powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Odnosząc się do kwestii trudności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta wskazał, iż skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadą i wymogiem jest potwierdzenie tych transakcji wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten na jej podstawie mógł dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to wydaje się, że co do zasady nie jest niczym szczególnie trudnym i uciążliwym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury nabywcy, zwłaszcza że co należy podkreślić, obowiązujące przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną - internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą. Podkreślił, iż wystawiona faktura korygująca wraz z potwierdzeniem jej odbioru przez nabywcę wskazuje jednoznacznie, że sprzedaż towaru bądź świadczenie usługi miało miejsce i nabywca zaakceptował wartość nowego, zmniejszonego wynagrodzenia za ten towar bądź usługę w związku z zaistniałymi zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty. Zatem wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie odbiera podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, ale wprowadza element kontrolny i potwierdzający, że podatnik nie dokonał nieuzasadnionych obniżeń obrotu i kwot podatku należnego, które wiązałyby się z uszczupleniami wpływów budżetowych. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, mianowicie art. 73 i art. 79 oraz art. 90 Dyrektywy VAT oraz celów wskazanej Dyrektywy, naruszając zasadę neutralności i proporcjonalności. Minister Finansów podniósł również, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT i art. 249 TWE pozostawia władzom krajowym swobodę form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie pozostaje więc w kolizji z przepisami UE wskazanymi przez Spółkę, a w szczególności z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. Obniżenie przez sprzedawcę VAT należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem VAT naliczonego. Nie otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej mogłoby prowadzić do sytuacji, w której sprzedawca obniży VAT należny, a nabywca nie obniży VAT naliczonego. Skutkiem jest zatem obniżenie lub zwrot VAT, którego nie zapłacono, co narusza zasadę neutralności. Minister wyraził też przekonanie, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Państwom pozostawiono swobodę w zakresie osiągania celów. Różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych ETS stwierdził, że dotyczą one innych stanów faktycznych i prawnych oraz wskazał, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

4. Skarżąca po wykorzystaniu przysługującej jej środka zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła błędną interpretację: 1) przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 4a tej ustawy przez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Skarżącą korekt faktur jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców, 2) art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") przez przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżenia podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności VAT, 3) art. 249 TWE, przez uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, tj. przepis niezgodny z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT oraz 4) art. 73 Dyrektywy VAT przez odmowę zastosowania w sprawie przepisu korzystniejszego dla podatnika, mimo że organ podatkowy był zobowiązany nie stosować przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem. W ocenie Skarżącej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza prawo wspólnotowe, a w szczególności wyrażone w nim zasady neutralności i proporcjonalności, co prowadzi do naruszenia przepisów Konstytucji RP, przez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz obowiązku organów państwa do działania na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Spółki wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania, w przypadkach, w których na mocy art. 90 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (art. 73, art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT) oraz zasadami efektywności, neutralności proporcjonalności.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 26 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2885/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstaw opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?.

7. Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na ww. pytanie prawne NSA, postanowieniem z 13 lutego 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

9. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. W przedmiotowej sprawie spór między stronami dotyczył kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia, bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Poddany wykładni w sprawie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (ust 4). Na podstawie ust 4a i 4b art. 29 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku. Zdaniem Spółki wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania, w przypadkach, w których na mocy art. 90 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

10. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA, na mocy postanowienia z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.; powoływanego dalej jako "TWE"). znajduje uzasadnienie m.in. w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona. W wyroku z 26 stycznia 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości zajął następujące stanowisko: 1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, 2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Wyrok ten posiada istotne znaczenie zarówno w odniesieniu do stanu rozpatrywanej sprawy, jak i ze względu na prezentowaną przez Skarżącą argumentację, a w szczególności na twierdzenie, że warunek posiadania odbioru faktury korygującej jako konieczny dla zmniejszenia podstawy opodatkowania jest sprzeczny z prawem wspólnotowym m.in. w kontekście wyroku ETS w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs Ltd.

11. W świetle przywołanego wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 bezzasadna okazała się argumentacja skargi w aspekcie naruszenia przez treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zasad: neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie VAT, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji nie znaleźć zastosowania. Trybunał przesądził bowiem, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. Wobec tego stanowisko Ministra Finansów stwierdzające nieprawidłowość zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poglądu odnośnie do braku wymogu (jako sprzecznego z prawem wspólnotowym) uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa materialnego we wskazanym w skardze zakresie. Przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23 wyroku). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy VAT, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36). Jednocześnie stwierdził, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

12. Stanowisko Trybunału odnosiło się ponadto do praktycznego stosowania przedmiotowego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe, w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia. Ten praktyczny wzgląd dostrzegany był w orzecznictwie krajowym przed wyrokiem Trybunału w sprawie C-588/10. Wskazywano, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.06.2010 r., sygn. akt III SA/WA 2111/09, publ. LEX 643897; wyrok WSA w Poznaniu z 21.03.2012 r., sygn. akt I SA/Po 579/11, CBOSA; wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 886/09, CBOSA).

13. Dla przesądzenia czy w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność uwzględnienia przez organ szczególnych okoliczności wskazywanych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału istotne jest wzięcie pod uwagę istoty prawnej trybu udzielania interpretacji podatkowej. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a nie ogólna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest okolicznościami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Stąd dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest to, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca nie wskazywała wprost na szczególne kryteria, do których odwoływał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca nie wskazywała ani na brak możliwości uzyskania przedmiotowych potwierdzeń w rozsądnym terminie, ani na to, by uzyskanie potwierdzeń było nadmiernie utrudnione. Własne stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca opierała przede wszystkim na niezgodności zapisu art. 29 ust 4 a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Mimo tego ogólnego wskazania na sytuacje faktyczną organ interpretacyjny nie zawęził powiązania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury jedynie z posiadaniem potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury. Organ interpretacyjny nie ograniczał bowiem możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że również sam ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Organ opowiedział się za tym, że potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., w tym również w zakresie prawnej skuteczności dla obniżenia podstawy opodatkowania substytutów potwierdzenia otrzymania korekty faktury. Nie stanowi obowiązku organu czynienie - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a następnie zadanego pytania i stanowiska Skarżącej - rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie ma obowiązku opcjonalnego opisywania potencjalnych wariantów stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej (takie stanowisko przyjmowane jest również w orzecznictwie - por. wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 48/12).

15. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja, stanowiąca odpowiedź na ogólne pytanie Skarżącej zawarte we wniosku nie stoi na przeszkodzie wykazaniu przez Skarżącą przed krajowymi organami podatkowymi, po pierwsze, że dochowała ona należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznała się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, co – w świetle wywodów TS - daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

16. W tym stanie rzeczy, wobec niezaistnienia przesłanek do wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.