Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 398/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, 4, 5 i 13 pkt 1 do 11 i art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1032/07 w sprawie ze skargi K. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Spółki Akcyjnej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1032/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 4 stycznia 2007 r. nr ... i zasądził koszty postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 29 września 2006 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wskazując, że zajmuje się windykacją wierzytelności. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela osobom fizycznym kredytów konsumenckich na uregulowanie przeterminowanych, wymagalnych zobowiązań. Kredyt spłacany jest w miesięcznych ratach w wysokościach i terminach wskazanych w harmonogramie spłat. Rata miesięczna składa się z części kapitałowej i odsetkowej. Uruchomienie kredytu następuje po podpisaniu umowy z kredytobiorcą i wpłaceniu przez niego opłaty przygotowawczej. Opłata przygotowawcza płatna jest w gotówce przedstawicielowi spółki w chwili zawarcia umowy kredytowej. Kredytobiorca ma również możliwość ubezpieczenia się za pośrednictwem spółki w związku z otrzymanym kredytem. Wówczas spółka pobiera w chwili zawarcia umowy również składkę ubezpieczeniową. W przypadku braku spłaty kredytu spółka zastrzega sobie prawo do obciążenia kredytobiorcy zryczałtowanymi kosztami postępowania windykacyjnego związanego z dochodzeniem zaległości. Spółka nalicza opłatę za każdy monit i za każdą wizytę windykatora w miejscu zamieszkania kredytobiorcy. Spółka wniosła zatem o wyjaśnienie, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu udzielonego przez spółkę kredytu konsumenckiego. Jej zdaniem obowiązek podatkowy w przypadku usługi udzielania kredytu konsumenckiego powstanie z momentem wykonania usługi, tj. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek, wynikającego z harmonogramu płatności. W przypadku zaś opłaty przygotowawczej, składki ubezpieczeniowej kredytu, opłaty za monit oraz opłaty za wizytę windykatora obowiązek podatkowy powstaje w terminie ich uiszczenia.

Postanowieniem z 4 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), wyjaśnił, że momentem wykonania usługi polegającej na udzieleniu pożyczki jest postawienie środków pieniężnych do dyspozycji pożyczkobiorcy i w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy (lub z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia udostępnienia środków). Natomiast odnośnie pozostałych opłat obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania czynności warunkujących powstanie tych opłat (lub z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania czynności).

W związku z zażaleniem strony na wskazane wyżej postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 marca 2007 r. zmienił postanowienie pierwszoinstancyjne. Organ ten wskazał, że w przypadku umowy pożyczki moment powstania obowiązku podatkowego określa się zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w momencie wykonania usługi i nie zgodził się z poglądem, jakoby wykonanie umowy pożyczki następowało w dacie płatności odsetek. Wiąże się to z faktem, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Wydanie przedmiotu pożyczki stanowi wykonanie zawartej już umowy. Na mocy zaś art. 19 ust. 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od wykonania usługi rozumianej jako wydanie pieniędzy.

W ocenie organu odwoławczego opłata za monit oraz opłata za wizytę windykatora nie powinny być łączone ze świadczeniem głównym, nieprawidłowe było zatem twierdzenie organu pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych należności powstaje z chwilą wykonania czynności warunkujących powstanie tych opłat, bowiem nie są to opłaty związane z wykonaną umową pożyczki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należności, które kredytobiorca jest zobowiązany ponosić w związku z nieterminową, nierzetelną spłatą pożyczki, nie wchodzą do podstawy opodatkowania pożyczki, a w konsekwencji nie są objęte obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; naruszenie art. 14a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostatecznej oceny prawnej stanowiska skarżącego z przytoczeniem przepisów prawa oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie znajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, jak również wykroczenie poza zakres przedmiotu interpretacji.

Zdaniem spółki nieuwzględnienie przez organ art. 29 ust. 1 u.p.t.u., spowodowałoby znaczne zawyżenie obrotu zwolnionego z uwagi na wykazanie całości obrotu z tytułu odsetek już w momencie udostępnienia kredytobiorcy kwoty kredytu, co mogłoby przyczynić się do wzrostu wskaźnika struktury, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. i tym samym pozbawić skarżącą prawa do odliczenia większej części podatku naliczonego. Organ nie uwzględnił, że odsetki mimo naliczenia mogą nigdy nie stać się należne, a tym samym nie zostać zapłacone w związku z wcześniejszą spłatą kredytu. Ponadto organ błędnie zidentyfikował świadczenie z umowy kredytu, próbując dowieść, że nie jest ono wzajemne. W ocenie spółki ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może ograniczać się do uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, bez wskazania na czym zdaniem organu powinno polegać prawidłowe zastosowanie prawa w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji poprzez rzetelną analizę stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę. Zdaniem strony organ odwoławczy zmienił postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie, o którym nie było mowy w postanowieniu, naruszając w ten sposób art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem mowy o tym, że opłaty dodatkowe wchodzą do podstawy opodatkowania. Jedynie określono moment powstania obowiązku podatkowego dla wymienionych opłat. Natomiast pomijanie argumentów przytoczonych przez podatnika, które mogą przemawiać na jego korzyść, stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem tego Sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi pożyczki stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a zgodnie z art. 19 ust. 4 tej ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym, aby wyjaśnić, czym jest wykonanie umowy pożyczki, Sąd ten odniósł się do regulacji umowy pożyczki zawartej w Kodeksie cywilnym. WSA stwierdził, że wykonanie usługi pożyczki nie jest zakończone w momencie wydania przedmiotu pożyczki. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotę należną, a więc wynagrodzenie pożyczkodawcy, stanowią uiszczone odsetki od udzielonej pożyczki oraz odsetki, wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin płatności minął. Z tego względu WSA uznał, że w przypadku usługi pożyczki obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania tej usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek, a zatem częściowo – z momentem otrzymania każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek. Jeżeli zaś wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od dnia wykonania (częściowego wykonana) usługi. Zdaniem WSA organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest w ocenie tego Sądu konsensualny charakter umowy pożyczki. Również nie ma znaczenia uboczny w rozumieniu prawa cywilnego charakter odsetek w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli to właśnie ich wysokość jest istotna dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

WSA zgodził się z poglądem strony, że odsetki mogą nigdy nie stać się należne, a tym samym nie zostać zapłacone w związku z wcześniejszą spłatą kredytu. W chwili wydania kwoty kredytu do dyspozycji pożyczkobiorcy może nie być też zawsze znana z góry kwota należnych odsetek z uwagi np. na zmianę podstawy naliczania odsetek.

Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja nie spełnia też wymogu stawianego przez art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy pominął całkowicie wyjaśnienie kwestii związanej z obowiązkiem podatkowym w odniesieniu do opłaty przygotowawczej oraz składki ubezpieczeniowej, a ponadto nie jest jasne jego stanowisko odnośnie obowiązku podatkowego związanego z opłatą za monit i opłatą za wizytę windykatora, bowiem w tym zakresie jedynie zanegował zarówno poglądy strony, jak i organu pierwszej instancji. Nie wiadomo zatem, czy zdaniem organu inny jest moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności związanych z windykacją aniżeli w odniesieniu do usługi pożyczki, czy też czynności te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku ze wskazanymi naruszeniami WSA uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści, a skarga zostałaby oddalona:

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organy podatkowe wadliwie oceniły przedstawiony przez podatnika stan faktyczny i w konsekwencji naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a więc że w konsekwencji dokonały błędnej oceny prawnej stanowiska pytającego; a także poprzez uznanie, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nie można utożsamiać wykonania usługi pożyczki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z momentem postawienia do dyspozycji przedmiotu pożyczki (zawarcia umowy); jak również poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogu z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawiera oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 19 ust. 13 pkt 1 do 11 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i w ten sposób dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. polegającej na przyjęciu, że nie można utożsamiać wykonania usługi pożyczki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z momentem wydania (postawienia do dyspozycji) przedmiotu pożyczki, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, iż zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze m in. z tytułu świadczenia usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, zaś w pozostałym zakresie świadczenia usług finansowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, a więc, że skoro w tych szczególnych regulacjach (tj. art. 19 ust. 13 pkt 1 do 11 u.p.t.u.) nie zostało ujęte świadczenie innych usług finansowych, podstawowe znaczenie ma ustalenie, kiedy usługa została wykonana, a w konsekwencji prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać to, że o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należnych lub upływu terminu zapłaty odsetek nie można mówić w świetle okoliczności, że ustawodawca w art. 19 ust. 3 pkt 4 (ani w żadnym innym przepisie art. 19 ust. 3) nie zawarł szczególnych zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, zaś - w związku z tym - moment ten, należy w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. utożsamiać z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania usługi rozumianej jako zawarcie umowy o kredyt (udzielenie pożyczki) i w konsekwencji obowiązek podatkowy zostaje określony na dzień rozpoczęcia świadczenia usług finansowych, a jeśli usługa ma być potwierdzona fakturą z chwilą wystawienia faktur, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jej wykonania.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem zarówno strony, jak i WSA, że moment powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach niniejszej sprawy wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty odsetek lub upływu terminu ich zapłaty. Przede wszystkim organ wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku, przy czym obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednakże odsetki od pożyczki płacone według harmonogramu, nie odnoszą się do konkretnego okresu, lecz są należnością będącą częścią sumy opłat należnych za cały okres trwania umowy.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady UE świadczenie usług stanowiące podstawę do okresowych obciążeń lub płatności uważa się za zakończone w momencie upływu okresów, których takie obciążenia lub płatności dotyczą. Jednak w treści tej regulacji zawarto postanowienie umożliwiające państwom członkowskim de facto niezależnie od powyższych postanowień ustalenie obowiązku podatkowego nie później niż z chwilą wystawienia faktury. Skoro zatem w polskiej ustawie wyjątkowe sytuacje momentu powstania obowiązku podatkowego są zawarte w innych niż ust. 1 ustępach art. 19 u.p.t.u. i nie należy do nich umowa pożyczki, to do umowy pożyczki ma zastosowanie zasada ogólna z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze między innymi z tytułu świadczenia usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. W pozostałym zakresie świadczenia usług finansowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W ocenie organu strony umowy mogą określić kwotę należną z tytułu zawartej umowy, stanowiącą wynagrodzenie za jej wykonanie, i ta kwota jest znana już w chwili zawarcia umowy. Jeżeli umówiona między stronami kwota należna z tytułu wykonania usługi byłaby zmieniona, istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej. Z tego względu pogląd o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek nie znajduje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umocowania w regulacji u.p.t.u.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ wskazał, że pytanie spółki dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego i w tym zakresie stanowisko organu zostało sprecyzowane. Jedynie gwoli uściślenia wskazano, że należności regulowane w związku z windykacją, nie stanowiąc wynagrodzenia za udzielenie pożyczki, nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Natomiast opłata przygotowawcza oraz składka ubezpieczeniowa, stanowiące należność z tytułu udzielonej pożyczki, są wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa to stwierdzić należy, że trudno ten zarzut podzielić. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem podniósł, że decyzja organu odwoławczego, mimo że zmienia stanowisko organu pierwszej instancji nie wskazuje jaki jest konkretnie zakres tej zmiany, pomija bowiem rzeczywiście kwestie związane z obowiązkiem podatkowym odnośnie opłaty przygotowawczej oraz składki ubezpieczeniowej, brak jest też wskazania argumentacji prawnej co do uznania przez ten organ, by należności związane z windykacją nie były objęte obowiązkiem podatkowym. Nie wiadomo też, czy to ostatnie stwierdzenie organ ten wiąże jedynie z uznaniem, że opłaty z windykacją nie wchodzą do podstawy opodatkowania pożyczki, czy też, że w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem interpretacja powinna zawiera ocenę stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisu prawa. Ma to również odniesienie do zmienionej przez organ odwoławczy interpretacji. Z decyzji organu odwoławczego zmieniającej interpretację organu pierwszej instancji powinno wynikać dlaczego nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji. Organ ten powinien przy tym wskazać przepisy prawa, które przemawiają za taka zmianą.

Wobec tego, że charakter pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania związany jest z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w niezastosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 1 do 11 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i w ten sposób dokonanie błędnej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Pomijając pewne mankamenty w sformułowaniu tego zarzutu, w istocie jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by powstanie obowiązku podatkowego w przypadku pożyczki wiązało się z chwilą otrzymania należnych lub upływu terminu zapłaty odsetek skoro ustawodawca w tym zakresie nie zawarł szczególnych zasad ustalania obowiązku podatkowego jak to uczynił w art. 19 ust. 13 pkt 4 z tytułu świadczenia usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W sprawie tej nie ulega wątpliwości, że w przypadku usługi pożyczki u.p.t.u. nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie powstania obowiązku podatkowego. Podstawą zatem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi pożyczki co nie jest w tej sprawie kwestionowane jest art. 19 ust. 1, a gdy usługa ta powinna być potwierdzona fakturą, podstawę tę stanowi art. 19 ust. 5 u.p.t.u., w takiej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Spór sprowadza się w tej sprawie do tego z takim momentem dochodzi do wykonania usługi pożyczki w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia wykonania usługi. W tym zakresie należy się więc odwołać do instytucji prawnych funkcjonujących w prawie cywilnym ( vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk , Ustawa o VAT, Komentarz , Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 2006 s. 289). Zgodnie z art. 354 kodeksu cywilnego dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno- gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeśli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje, także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób przy wykonaniu zobowiązania powinien postępować wierzyciel. Pożyczka w ujęciu cywilistycznym jest umową dwustronnie zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną Zastrzeżenie w umowie uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z kapitału ( w tej sprawie w formie odsetek) stanowi odpłatę za użycie cudzego dobra, nie stanowi natomiast świadczenia wzajemnego za przeniesienie jego własności, skoro pożyczka ma być następnie zwrócona ( vide W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu. PWN 1974, s 357 i n.). Z punktu widzenia u.p.t.u. udzielenie innemu podmiotowi oprocentowanej pożyczki stanowi usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego. Podmiot pobierający odsetki z tytułu udzielonej pożyczki świadczy usługę pośrednictwa finansowego, jeżeli jest przy tym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału stanowi w tym przypadku podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania bowiem ze względu na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co w przypadku pożyczki odpłatnej stanowi wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Wynagrodzenie to może być ustalone przez strony jednorazowo, może też być ustalone w ratach. Decyduje o tym wola stron umowy. Jeżeli wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału płatne jest w ratach, to jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji wykonanie usługi następuje w momencie otrzymania przez usługodawcę należnych odsetek lub w momencie upływu terminu ich zapłaty zgodnie z art. 19 ust. 1 i 5 u.p.t.u.), a jeżeli wykonanie usługi pożyczki powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje w momencie określonym w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Takie rozumienie pojęcia "wykonania usługi", o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku usługi pożyczki, w której wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału określone zostało w ratach zgodne jest z uregulowaniami określającymi moment powstania obowiązku podatkowego zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. Nr 77/388 EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( art. 10 ust. 2 ) oraz w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( art. 64 ust. 1i 2). Zgodnie z tymi przepisami w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b, oraz świadczenia usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Państwa członkowskie mogą postanowić , że w niektórych przypadkach ciągłe dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat państwa członkowskie mają więc jedynie możliwość postanowienia, że okresy rozliczeniowe, które wyznaczają moment uznania dostaw ciągłych za wykonane nie mogą być dłuższe niż jeden rok. Z wskazanych wyżej przepisów Dyrektyw wynika, że w każdym przypadku, gdy należność za usługę płatna jest w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, za moment wykonania w tej części tej usługi uważa się upływ terminu, w jakim ta okresowa płatność ma być dokonana. Brak w polskiej ustawie uregulowania określającego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku umowy pożyczki świadczy o nieprawidłowej implementacji uregulowań zawartych w powołanych przepisach Dyrektyw. Podobne stanowisko tyle, że odnośnie kredytu kupieckiego zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 25 września 2008 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1284/07( wyrok dostępny na stronie internetowej NSA).

Sądy krajowe po wejściu Polski do Unii Europejskiej mają obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia prawa wspólnotowego. Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych uznaje się art. 10 TWE. Ustanawia on bowiem obowiązek podjęcia przez państwo członkowskie wszelkich niezbędnych środków w celu realizacji zobowiązań płynących z prawa wspólnotowego. Stosując prawo wewnętrzne, zwłaszcza przepisy wprowadzone w celu wykonania dyrektywy, sąd krajowy powinien, tak dalece jak jest to możliwe, interpretować to prawo wewnętrzne w świetle treści i celu dyrektywy. Obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych wynika wyraźnie z orzecznictwa ETS. Kluczowym orzeczeniem w tej materii jest wyrok ETS z 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/84 ,Von Colon and Kamamnn v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 1891. Dokonywanie wykładni prowspólnotowej tak dalece jak jest to możliwe oznacza, że sądy krajowe w celu zapewnienia efektywności prawu wspólnotowemu nie mogą dokonywać niedozwolonej wykładni contra legem, nie mogą w związku z tym w wyniku wykładni nadawać normie brzmienia sprzecznego jednoznacznie z jego treścią. Ta ostatnia sytuacja w tej sprawie nie ma jednak miejsca. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje bowiem terminu " wykonania usługi". Nie było wobec tego przeszkód by przepis ten zinterpretować w świetle treści i celu zawartego we wskazanych wyżej unormowaniach Dyrektyw. Nie ma wobec tego znaczenia to, że polski ustawodawca jedynie w odniesieniu do jednej z usług finansowych dostosował moment powstania obowiązku podatkowego do uregulowań wspólnotowych.

Nie są więc trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. W konsekwencji nie można też uznać by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, naruszenie tych przepisów poza wcześniej omówionym, skarga kasacyjna wiąże bowiem z naruszeniem prawa materialnego.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.