Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3469/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 175, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 368/16 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 368/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

I) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) wobec bezpodstawnego zakwestionowania kosztów wykonanych na rzecz skarżącego prac przez firmę A. S. V., które były poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów, a w przypadku art. 23 ust. 1 wobec braku wymienienia wykazanych fakturami kosztów w rejestrze wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów;

II) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku dlaczego Sąd przyjął:

a) jako zasadną możliwość wykonywania na posiadanych przez A. S. urządzeniach w postaci drukarek laserowych ulotek reklamowych na potrzeby jego firmy, natomiast nie przyjął takich możliwości dla drukowania takich samych ulotek reklamowych dla firmy skarżącego,

b) że A. S. nie mógł wykonywać dla skarżącego usługi transportowej, skoro przyjął, że jego firma posiadała samochód ciężarowy (także osobowy), a usługa mogła być i była wykonana jednoosobowo przez A. S.,

c) że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, zgodnie z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), natomiast nie odniósł się do braku dopuszczenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 3 listopada 2015r., pomimo uzasadnienia tego stanowiska, także w odwołaniu i skardze do WSA, co stanowiło dodatkowo naruszenie art. 188 o.p. i świadczy o pominięciu tego zarzutu w czasie rozpoznawania skargi przez WSA w Łodzi,

d) że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktycznych odnośnie kampanii reklamowych zwracając się o udzielenie informacji do właściwych podmiotów;

III) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p. wobec zaakceptowania naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie, że brak obalenia domniemania dotyczącego prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ostatecznie potwierdza tezę, że faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez firmę A. S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

b) art. 180 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd odmowy dopuszczenia przez organ dowodu z przesłuchania w charakterze świadków 5 osób na okoliczności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie potwierdzenia wykonywania przez A. S. prac ilustrowanych kwestionowanymi fakturami i załączonymi zdjęciami, a w jednym przypadku udziału skarżącego w kampanii reklamowej,

c) art. 123 § 1 i art. 188 w zw. z art. 181 o.p. w drodze przyjęcia przez Sąd za organami, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym rzekomo ma świadczyć treść art. 181 o.p.,

d) art. 187§ 1 o.p. przez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo wysnuły wniosek o braku wykonania przez A. S. zafakturowanych skarżącemu prac, albowiem nie chciał podać, czy nie podał nazwisk i imion osób, które te prace wykonywały, podczas kiedy w ocenie strony, były to osoby zatrudnione "na czarno", co jest praktyką powszechnie przyjętą w prostych pracach fizycznych, dla oczywistego zmniejszenia kosztów pracy,

e) art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo wysnuły wniosek o braku wykonania przez A. S. zafakturowanych skarżącemu prac, albowiem zatrudnieni w siedzibie firmy pracownicy nic nie wiedzieli o świadczeniu usług remontowo - budowlanych, ponieważ zajmowali się wyłącznie mikroskopami, podczas kiedy pracownicy fizyczni zatrudnieni do prac remontowo-budowanych wykonywali fakturowane skarżącemu prace w tzw. "terenie", zaś wysnuty w tym zakresie i zwalczany przez stronę wniosek jest wynikiem braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

f) art. 191 o.p. w drodze zaaprobowania przez Sąd stanowiska organów, gdzie brak na wyposażeniu firmy A. S. maszyn, narzędzi i urządzeń do wykonywania prac remontowo-budowlanych wskazuje na brak wykonania zafakturowanych prac, podczas kiedy takie maszyny jak taczka, czy sito do przesiewania piasku i cementu oraz narzędzia jak kilof i łopata, i np. kielnia ze względu na niski koszt nie przekraczający 150 zł nie muszą być ujmowane, jako środek trwały, a materiały do wykonywania tych prac strona sama zakupiła w różnym czasie nawet wiele miesięcy wcześniej,

g) art.191 o.p., albowiem Sąd przyjął za organami, że firma A. S. nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych prac w zakresie usług budowlanych, remontowych, transportowych, samochodowych, czy organizowania kampanii reklamowych, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi i nie zatrudniała pracowników,

h) art. 187 § 1 o.p., jako że Sąd przyjął, że A. S. nie miał zaplecza i doświadczenia w branży remontowo-budowlanej, czy wykwalifikowanych pracowników budowanych i stąd, w związku z zeznaniami pracowników przyjął, że prace fakturowane dla skarżącego nie mogły być wykonywane,

i) art. 191 o.p. jako, że Sąd ustalił, że organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej tym przepisem przyjmując, że A. S. nie mógł wykonać usługi mapowania silnika i montażu radia i głośników,

j) art. 191 o.p., bowiem Sąd ustalił za organami, że czynności opisane w fakturach za czynności poligraficzne nie mogły być wykonane wobec braku w firmie A. S. maszyn drukarskich, były jedynie drukarki laserowe, a przedstawione przez stronę twierdzenia, dowody w postaci ulotek, kalendarzy, matrycy i patrycy (niezbędne do druku opraw kalendarzy) wykazujące, że wykonał je A. S., nie mogą być brane pod uwagę, skoro nie dysponował specjalistycznym sprzętem,

k) art. 188 o.p. poprzez pominięcie tego zarzutu skargi do WSA w Łodzi i zastąpienie tego uzasadnieniem, w którym mowa jest o prawidłowo ustalonym stanie faktycznym z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 o.p. i nie odniósł się do braku dopuszczenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r., pomimo uzasadnienia tego stanowiska, także w odwołaniu i skardze do WSA,

l) art.191 o.p. poprzez przyjęcie za Dyrektorem Izby, że z przesłuchanych osób żadna nie potwierdziła, że prace wykonywała firma A. S., podczas gdy świadek P. S. przy wykonaniu usługi wspomina o udziale osoby o imieniu A., przyjeżdżał niebieskim [...] (samochód ciężarowy), a nazywał się [...] czy świadka P. H.;

IV) wszystkie te zarzuty łącznie spowodowały, iż w konsekwencji zostały naruszone także zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowane w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 przez ilość i wagę naruszenia przepisów Rozdziału 11.

Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, ustalonych według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów.

Po pierwsze wskazać należy, że zarzuty kasacyjne zostały skonstruowane w ten sposób, iż powielają wzajemnie swą treść; jakkolwiek ujęte są w różnej formie, to autor skargi kasacyjnej zmierza w istocie do podważenia tych samych ocen sformułowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli legalności. Mając to na uwadze, zasadnym jest wprowadzenie pewnego porządku w tym względzie i pogrupowanie kwestii spornych, inaczej, niż to zostało przyjęte w skardze kasacyjnej, tak, by jednocześnie odnieść się do kilku tożsamych zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, że szereg kwestii podniesiono jedynie w petitum skargi kasacyjnej, bez poparcia zgłoszonych zarzutów stosowną argumentacją - tego rodzaju konstrukcja zarzutów kasacyjnych sprawia, że NSA nie ma możliwości poddać ich merytorycznej ocenie.

Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kontroli dokonanej przez WSA w Łodzi w zakresie legalności zrealizowanych przez organ czynności postępowania dowodowego, w szczególności zaś zaaprobowania przez sąd braku uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony. Pozostałe zarzuty, wskazujące na niedostrzeżenie przez WSA w Łodzi naruszenia przez organy norm Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, tj. m.in. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., stanowią w istocie pochodną wskazanego powyżej zarzutu.

Odnosząc się do tak sformułowanego problemu kasacyjnego, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmiennictwie oraz judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową.

Skarżący w dwóch zarzutach postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż nie odniósł się "do braku dopuszczenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r., pomimo uzasadnienia tego stanowiska, także w odwołaniu i skardze do WSA", ale nie wskazał o przeprowadzenie jakich konkretnie dowodów wnioskował, na jaką okoliczność (jaką tezę dowodową zawarł we wniosku) i jaki wpływ na wynik sprawy ma zarzucany "brak dopuszczenia dowodów". Żadnego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie da się przyporządkować jako uzasadnienie tego zarzutu. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać go ocenie. Co najwyżej wyjaśnić można, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić. W rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły wnikliwe i drobiazgowe postępowanie dowodowe, które jednoznacznie wykazało, że ujęte w zakwestionowanych fakturach transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji uznać należało, że WSA w Łodzi zasadnie nie stwierdził w powyższym zakresie uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organy art. 180 oraz art. 121 § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy, na podstawie zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, że sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji zaś nie mogły stanowić podstawy zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, widniejący na fakturach wykonawca nie dysponował zapleczem techniczno-organizacyjnym, które pozwalałoby na zrealizowanie spornych czynności. Przeprowadzona w toku postępowania kasacyjnego analiza akt sprawy w pełni potwierdziła konstatację sformułowaną przez WSA w Łodzi, iż: "organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firma V. A. S. nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych prac w zakresie usług budowlanych, remontowych, transportowych, poligraficznych, czy organizowania kampanii reklamowych - na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie usługi".

Niezasadny jest również zarzut dotyczący wykorzystania w postępowaniu decyzji podatkowej, na mocy której określono wystawcy zakwestionowanych faktur obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy, podały go ocenie w zgodzie z regułami określonymi w art. 191 O.p. i wysnuły wnioski znajdujące oparcie w tym materiale. Niezależnie od tego zauważyć warto, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, wyrażonego w decyzji określającej wystawcy spornych faktur (A. S.) obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Wbrew temu co sugeruje (zarzut nie został uzasadniony) zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 123 § 1, art. 188 w zw. z art. 181 O.p. organy nie ograniczyły się do wykorzystania w prowadzonym w sprawie skarżącego postępowaniu materiałów pochodzących z innych postępowań; przeciwnie w toku postępowania wszechstronnie przeanalizowały działalność kontrahenta skarżącego, a wnioski w zakresie niemożliwości zrealizowania przez ten podmiot transakcji ujętych w spornych fakturach wyprowadziły na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Niemniej jednak wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego - stan faktyczny sprawy podatkowej może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Art. 181 o.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka. Dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych w odniesieniu do samego podatnika, lecz w konkretnych okolicznościach procesowych zachodzi często konieczność sprawdzenia (w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających) działalności kontrahentów, z którymi strona postępowania podatkowego dokonuje czynności relewantnych podatkowo.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przez sąd art. 151 p.p.s.a. oraz wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej są nietrafne, ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a w konsekwencji niestwierdzenia uchybień proceduralnych w powyższym względzie, zasadnie skargę oddalił na podstawie tego przepisu. Zastrzec należy, iż kontrola tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny została ograniczona poprzez wadliwe sporządzenie skargi kasacyjnej. Skarżący w petitum skargi kasacyjnej postawił szereg zarzutów, ale w jej uzasadnieniu nawet nie nawiązał do przepisów, których naruszenie zarzucił i tym samym wbrew wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wykazał wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. W rzeczy samej uzasadnienie skargi kasacyjnej jest polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż pisemne motywy zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadają rygorom określonym w tym przepisie. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17 - orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Fakt nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., ale w uzasadnieniu skargi nawet nie wspomniano o tych przepisach. Zauważenia wymaga, iż art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. składa się z 61 punktów, a każdy z tych punktów zawiera odrębny zapis normatywny. Nie sposób więc odnieść się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 w sytuacji, gdy jego naruszenie powiązano z naruszeniem art. 23 ust. 1 i nie wskazano konkretnego punktu zawartego w tym przepisie.

Zwrócić też trzeba uwagę, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Podkreślić należy, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

Jak już powiedziano, skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia prawa materialnego, a więc uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej stwierdzić można, iż skoro skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji, a zgodnie z tym stanem faktycznym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to słusznie organy i WSA w Łodzi uznali, że wydatki wykazane na tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, ze względu na występowanie analogicznego problemu w trzech sprawach ze skarg kasacyjnych skarżącego rozpoznanych na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r.