Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2456/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2, art. 2 ust. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi N. SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. do Prezydenta Miasta L. (prezydent, organ pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2013 rok, złożona przez N. S.A. (dalej również jako "skarżąca", "strona", "spółka"). Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości 374.265 zł i kwotę podatku w wysokości 7.485,30 zł.

W dniu 28 grudnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji, w której wykazano budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 8,40 m2 oraz budowle o wartości 299.083 zł.

Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości łącznie w kwocie 6.158 zł. Wraz z korektą deklaracji, pełnomocnik spółki złożył wniosek o zwrot nadpłaty. Wskazał, że w złożonej deklaracji spółka błędnie wykazała do opodatkowania jako budowlę kontener telekomunikacyjny, który wypełnia definicję budynku. W świetle rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, kontener telekomunikacyjny stanowi budynek i tak też był kontener ujmowany w ewidencji środków trwałych.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody w postaci: protokołu z oględzin z dnia 6 grudnia 2018 r., dokumentacji fotograficznej oraz projekt budowlany instalacji Systemu WI-Max.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Prezydent Miasta L. odmówił spółce zwrotu nadpłaty za rok 2013 w kwocie 1.327 zł oraz określił podatnikowi N. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok na kwotę 7.485 zł.

W dniu 6 marca 2019 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej także "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej także "P.b.") poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniający wymogów uznania go za budynek;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "ordynacja podatkowa") poprzez niewywiązanie się z obowiązku rozstrzygania wątpliwości przepisów na korzyść podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy wymagane były wiadomości specjalne, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że konstrukcja kontenera nie jest trwale powiązana z gruntem;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

W dniu 7 czerwca 2019 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "SKO") wpłynął dodatkowy wniosek dowodowy - opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego [...], dotycząca analogicznej sprawy prowadzonej przez Urząd Miasta i Gminy O.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty sprawy ten sposób, że odmówiło zwrotu nadpłaty w kwocie 1.327 zł.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że jakkolwiek można uznać, iż sporny kontener telekomunikacyjny jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, jednakże nie jest trwale związany z gruntem. Jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie, trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., II FSK 2955/15), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – stwierdził organ odwoławczy. Kontener stanowi także obiekt, który można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę opinię techniczną sporządzoną przez [...] na zlecenie organu pierwszej instancji. Zdaniem SKO opinia ta przyczynia się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem SKO opisany przez biegłego sposób zbudowania spornego obiektu potwierdza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do klasyfikacji spornego obiektu jako budowli jest prawidłowe.

Odnosząc się do samego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji SKO stwierdziło, że w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 529/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał: "Stosownie do art. 74 o.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela Sąd. że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. (...) Tryb zwrotu nadpłaty z art. 74 O.p. jest odmiennym trybem od trybu stwierdzenia nadpłaty określonego w art. 75 O.p. Wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji powołano się na przepis art. 74 O.p. lecz powołano się również na treść art. 75 § 4a o.p. Przepis ten wskazuje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. I jak widać z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to właśnie ten przepis wpłynął na treść zawartego w niej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, przepis ten nie może mieć zastosowania do trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w treści art. 74 o.p. Dotyczy on rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 75 § 1 i 3 o.p. Świadczy o tym nie tylko jego treść ale również jego umiejscowienie w przepisie art. 75 o.p. Należy podkreślić, że przepis art. 74 o.p. nie odsyła do tego przepisu, zatem nieuprawnionym było jego zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Powyższe oznacza, że jeżeli wniosek podatnika o zwrot podatku w trybie art. 74 o.p. nie jest zasadny w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty w całości lub w odpowiedniej części i tak powinna brzmieć osnowa decyzji. W sprawie z wniosku opartego na art. 74 o.p. organ podatkowy nie może wydać decyzji w której w jej osnowie stwierdza nadpłatę, odmawia stwierdzenia nadpłaty oraz określa zobowiązanie podatkowe, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie w oparciu o treść art. 75 § 4a o.p."

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji procedując w sprawie wniosku opartego o art. 74 ordynacji podatkowej oraz podając w podstawie prawnej ten przepis, wydał decyzję w której: 1. odmówił zwrotu nadpłaty za rok 2013 w kwocie 1.327,00 zł., 2. określił podatnikowi N. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok na kwotę 7.485,00 zł., co w świetle przytoczonego wyżej wyroku nie jest prawidłowe.

Pismem z dnia 17 listopada 2020 r. spółka złożyła skargę na ww. decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzję tę zaskarżyła w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art 121 § 1 w związku z art. 124 ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570 ze zm., dalej: ustawa o SKO) poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

2) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

Mając na uwadze ww. zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 roku. Przyczyną rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest brak możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 5 lipca 2021 roku (zarządzenie k. 89).

Wskazane wyżej okoliczności uniemożliwiały uwzględnienie zgłaszanego przez stronę skarżącą wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaznaczyć jednak należy, że z uwagi na wyznaczenie terminu rozpoznania sprawy ze znacznym wyprzedzeniem skarżąca miała możliwość uzupełnienia przedstawionej w skardze argumentacji, co zresztą uczyniła w pismach z 18 maja 2021 roku i 21 czerwca 2021 roku.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu, zaś wniesiona skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa kontenera telekomunikacyjnego związanego z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości zakwalifikowała kontenery do kategorii budynków w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast w ocenie organu odwoławczego sporny kontener jest budowlą.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych – wskazaną kwestią sądy zajmowały się m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach - z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 719/20, w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 534/20, w Opolu z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 186/20, w Łodzi z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 136/20, w Poznaniu z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 361/20 oraz Krakowie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 255/20. Dodatkowo należy zauważyć, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej innego kontenera telekomunikacyjnego należącego do skarżącej była przedmiotem oceny przez tutejszy sąd w sprawie III SA/Wa 1330/20 zakończonej wyrokiem z 28 stycznia 2021 roku. Podzielając stanowisko wyrażone w tych wyrokach, sąd w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje argumentację wyrażoną w tych orzeczeniach jako własną.

Przy dokonywaniu kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy (w świetle wskazań wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09) poczynić ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Ustalenie, że kontener telekomunikacyjny jest budynkiem wymagałoby uznania, że jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z art. 1a u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), budowla natomiast to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2017r., sygn. II FSK 950/15 – w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych – wskazał, że definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego, jak ustawa podatkowa.

Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2014 r., II FSK 783/12).

Stanowisko prezentowane przez NSA w przywołanym orzeczeniu pozwala wyznaczyć rzeczywiste kryterium uznania obiektu za trwale związany z gruntem. Powszechna wykładnia zakładała, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym. Powodowało to, że praktycznie każdy obiekt budowlany był uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Również kryterium dotyczące wykonania prac ziemnych nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację. O tym, czy w związku z przeniesieniem obiektu (kiosku, garażu, hali) trzeba wykonać prace ziemne, decyduje często nie konstrukcja obiektu, ale rodzaj podłoża, na którym podatnik chce posadowić obiekt. Wykładnia NSA ma również uzasadnianie w przepisach ustawowych. W definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wprost wskazano, że budynek musi jednocześnie mieć fundament i być trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany może więc mieć fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Z kolei w definicji tymczasowego obiektu czytamy, że trwale związane z gruntem nie są obiekty, które mogą być posadowione na gruncie, jak kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, czy obiekty kontenerowe (wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 255/20) .

Cechę "trwałego związania z gruntem" należy badać w konkretnej sprawie. Tak też uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Sposób zbudowania spornego kontenera został ustalony w oparciu o informacje pozyskane w trakcie oględzin przeprowadzonych 9 października 2019 roku. Ustalono na ich podstawie, że sporny obiekt jest posadowiony na fundamencie "bez widocznego połączenia z fundamentem".

Ustalenia dotyczące ww. spornej kwestii zostały poczynione przez organy podatkowe również w oparciu o dowód z opinii biegłego [...]. W swojej opinii biegły stwierdził, że "Brak widocznego trwałego połączenia obiektu z fundamentem – kabina połączona z ławą fundamentową tylko poprze instalację odgromową" Biegły wskazał, też, że ława fundamentowa, na której stoi kabina jest odrębnym elementem konstrukcyjnym. W jego ocenie obiekt w każdej chwili może być przestawiony w inne miejsce bez dewastacji ławy fundamentowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że skarżąca słusznie zarzuca, że tytuł opinii biegłego sugeruje przeprowadzenie dowodu na okoliczność wypełnienia z góry założonej hipotezy. Zdaniem sądu, ta nieprawidłowość nie ma jednak żadnego wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie, a z całą pewnością nie może stanowić podstawy do pominięcia wniosków opinii przy dokonywaniu kwalifikacji spornego kontenera.

Niezależnie bowiem od uwag skarżącej, należy wskazać, że z opinii biegłego wynika jednoznacznie, że sporny kontener nie jest trwale związany z gruntem, czego – przedstawiając swoje stanowisko – skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skarżąca nie przedstawiła w jaki sposób, za pomocą jakich elementów sporny kontener został trwale połączony z gruntem. Kwestionując stanowisko przedstawione przez biegłego i organy podatkowe, odnosząc się do zapisu w protokole oględzin, w którym wskazano na brak widocznego połączenia, skarżąca ograniczyła się jedynie do stwierdzenia: "co nie oznacza, że go nie ma". Nie podała przy tym nawet sugestii, że takie połączenie istnieje.

Zdaniem sądu – wbrew stanowisku skarżącej – ustaleniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten jest posadowiony w taki sposób, aby oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Raz jeszcze należy podkreślić, że ta ostatnia okoliczność nie świadczy o trwałym związaniu obiektu z gruntem. Wynika ona jedynie stąd, że – jak to już zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia – każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w cyt. wyżej wyroku, dla wykazania, że obiekt jest "trwale związany z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie (jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem). Skoro sporny kontener został posadowiony na ławie fundamentowej i może być przeniesiony w inne miejsce bez uszkodzenia zarówno kontenera jak i ławy fundamentowej, na którym go ustawiono, to niewątpliwie nie jest "trwale związany z gruntem". Podnoszona przez skarżącą konieczność przygotowania analogicznego podłoża (na wypadek przeniesienia kontenera) nie świadczy o jego trwałym związaniu z gruntem. Zauważyć przy tym należy – w kontekście wcześniejszych uwag – że skarżąca nie twierdziła, że przeniesienie kontenera w inne miejsce (połączone z jego demontażem) pociągałoby za sobą uszkodzenie kontenera, czy ławy fundamentowej, na której stoi.

Zdaniem sądu nie ma również podstaw do zdyskwalifikowania ww. opinii biegłego z tego względu, że – jak podnosi skarżąca – pominął on wskazanie tych cech budynku, które sporny kontener posiada. W sporządzonej opinii biegły [...] stwierdził, że sporny obiekt posiada żelbetonowe ściany zewnętrzne i dach. W opinii zostało również zaznaczone, że sporny obiekt jest posadowiony na ławie fundamentowej. Nie ma w sprawie niniejszej sporu, że takie cechy budynku posiada sporny kontener.

Odnosząc się do przytoczonej wyżej definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., należy wskazać, że powyższe – nie sporne cechy kontenera – nie są wystarczające dla uznania go za budynek. Z definicji budynku wynika bowiem, że musi on (oprócz wskazanych cech), być trwale połączony z gruntem. Zdaniem sądu tej cechy sporny kontener nie posiada, co zostało ustalone prawidłowo przez organy podatkowe.

Wobec powyższego, dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma znaczenia opinia biegłego sądowego sporządzona przez biegłego [...] na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. Opinia ta dotyczyła bowiem innego obiektu budowlanego.

Zdaniem sądu, mając na uwadze powyższe, nie ma podstaw do uznania, że rozpoznając sprawę organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-3 P.b.) w zakresie nieprawidłowej interpretacji pojęcia trwałego związku gruntem i w konsekwencji uznania spornych kontenerów za niespełniające wymogów dla uznania ich za budynek. Wobec prawidłowego ustalenia, że w odniesieniu do spornego kontenera nie została spełniona przesłanka "trwałego związania z gruntem", orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo również uznały, że kontener ten nie jest budynkiem. W konsekwencji niezasadny jest postawiony w punkcie 3) petitum skargi zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,2 i 3 P.b..

W ocenie sądu, wskazane wyżej okoliczności dowodzą również, że – wbrew stanowisku skarżącej – w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punkcie 1) i 2) petitum skargi (art. 121 § 1, art. 124, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez SKO, był wystarczający dla rozpoznania niniejszej sprawy. Organ odwoławczy w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnił przesłanki którymi kierował się rozpoznając sprawę. Sama okoliczność odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy przez skarżącą, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania.

Podsumowując powyższe raz jeszcze należy wskazać, że sporny kontener telekomunikacyjny nie jest na stałe związany z gruntem. Zatem nie może być kwalifikowany i opodatkowany jako budynek. W związku z tym, wobec postawionych w skardze zarzutów rozważenia wymaga to, czy sporny kontener może zostać opodatkowany jako budowla zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Skarżąca podnosi bowiem, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące obiekty budowlane: budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz(bądź) obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem, ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wniosek powyższy potwierdza także analiza przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych i zapadłych później wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

W świetle powyższego, uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach konteneru telekomunikacyjnego skarżącej za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.). Zatem opodatkowaniu spornego kontenera telekomunikacyjnego jako budowli nie sprzeciwia się to, że nie został wymienione w art. 3 pkt 1 P.b. Budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami, ze względu na zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania, należy uznać za budowle. W konsekwencji, ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu, jako budowle pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w ustawie Prawo budowlane (w szczególności w art. 3 pkt 5) oraz wykluczeniu tego, że noszą one cechy budynku lub obiektu małej architektury.

Mając na uwadze, że obiekty kontenerowe, do których należy zaliczyć sporny kontener telekomunikacyjny, zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b., nie ma przeszkód do ich opodatkowania jako budowli (mając na uwadze to, że nie są one budynkami, skoro nie są trwale związane z gruntem – o czym była mowa wyżej).

W konsekwencji, całkowicie niezasadny jest postawiony w punkcie 4) petitum skargi zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.