Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2108/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1,  ust. 2 i  ust. 3,  art. 2  ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Daria Gawlak–Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" we W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku leśnego na 2013 r. I uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r., nr [...] ; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r., nr [...] nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "A" W. kwotę 177,00 zł ( sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Dyrektor z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" (zwanej dalej podatnik, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku leśnym na 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Prezydent Miasta W., po uprzednim wezwaniu do złożenia deklaracji i wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku leśnym na 2013 r. w wysokości 37,00 zł. Wskazał, że na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r., Nr [...] (ostatecznej z dniem 9 czerwca 2012 r.) zezwalającej "A" na realizację inwestycji drogowej pod nazwą "Budowa Obwodnicy Miasta W. w ciągu drogi krajowej nr 35, od km 2 + 350 do km 8 + 250", strona stała się trwałym zarządcą nieruchomości położonych w W., z których część stanowią grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy.

Przytaczając treść art. 1 ust.1, ust. 2 i ust. 3, oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., zwanej dalej u.p.l.) wskazał, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako las, podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, chyba, że został zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - wówczas obciąża go podatek od nieruchomości. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687, zwanej dalej specustawa drogowa), zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na realizację dróg publicznych, nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd m.in. Skarbu Państwa oraz przekazanych "A" na okres wskazany w tym przepisie. Podkreślił, że w aktualnym stanie prawnym zwolnienie dotyczy tylko gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika bezpośrednio z art. 1b ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatku leśnym nie zawiera natomiast takiego zwolnienia. Jeżeli zatem grunty nabyte na budowę dróg publicznych i przekazanych w trwały zarząd "A" są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym do czasu zajęcia ich na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zatem to na stronie, w posiadaniu której są sporne grunty, ciąży obowiązek złożenia deklaracji oraz rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku leśnego na 2013 r.

Zaznaczył także, że przepis art. 22 ust. 2 specustawy drogowej w sposób wyraźny odnosi się do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie do zwolnienia z wszystkich podatków, jakim mogą podlegać nieruchomości, w tym podatku leśnego. Przepisu tego nie można traktować jako lex specialis wobec zasad ogólnych, bowiem jego treść nie uzasadnia tego typu wykładni.

Wyjaśnił również, że okoliczność przywrócenia Miastu W. statusu miasta na prawach powiatu nie wywiera wpływu na stan faktyczny sprawy. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że Prezydent Miasta W. z dniem 1 stycznia 2013 r. stał się z mocy prawa zarządcą wszystkich dróg publicznych w granicach tego miasta, zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 260, zwanej dalej u.d.p.). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona mylnie wiąże powyższy fakt zarządzania drogami publicznymi z przeniesieniem statusu podatnika w podatku leśnym. Podatnikiem tym pozostaje trwały zarządca nieruchomości, czyli podmiot który otrzymał daną nieruchomość w trwały zarząd, a zatem "A". Podkreślił, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania w sprawie, sklasyfikowane jako lasy, nie są drogami, lecz nieruchomościami przeznaczonymi pod budowę dróg. A zatem at. 19 ust. 5 u.d.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła, że począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. podatnikiem podatku leśnego od opodatkowanych gruntów winien być Prezydent Miasta W. Nadto, wskazała na przesłankę zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z toczącym się z udziałem strony postępowaniem administracyjnym w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia z dniem 1 stycznia 2013 r. trwałego zarządu jaki "A" sprawowała na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r., zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Jak podniosła, decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...] o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia trwałego zarządu została uchylona przez Wojewodę [...] , w związku z czym sprawa wygaśnięcia tego zarządu jest w toku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r., nr [...] .

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że poza sporem pozostaje okoliczność, że na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r., Nr [...] (ostatecznej z dniem 9 czerwca 2012 r.) zezwalającej "A" na realizację inwestycji drogowej, strona uzyskała trwały zarząd w stosunku do będących przedmiotem tej inwestycji nieruchomości położonych w W., z których część sklasyfikowana została jako lasy. W sprawie ustanowienia na jej rzecz od dnia 9 czerwca 2012 r. trwałego zarządu w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa (położonych na obszarze gminy W.) Wojewoda [...] wydał ostateczne decyzje z dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r.

Następnie, przytaczając treść art. 43 oraz art. 46 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm., zwanej dalej u.g.n.), organ odwoławczy omówił instytucję trwałego zarządu i sposoby jego wygaśnięcia. Wskazał, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomościami przez jednostkę organizacyjną, a momentem nabycia tego rodzaju uprawnień w niniejszej sprawie przez "A" jest data 9 czerwca 2012 r., kiedy to przymiot ostateczności uzyskała decyzja Wojewody [...] z dnia [...] r. Podkreślił, że na dzień wydania decyzji wymiarowej, nie zostało w trybie administracyjnym decyzją ostateczną stwierdzone wygaśnięcie trwałego zarządu strony w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem postępowania wymiarowego w podatku leśnym za 2013 r. Zatem, pomimo wszczętej procedury administracyjnej w tym przedmiocie, strona do dnia wydania niniejszej decyzji wymiarowej nie utraciła wobec spornych gruntów trwałego zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w powyższych okolicznościach, przywrócenie miastu W. statusu miasta na prawach powiatu nie wywiera wpływu na stan faktyczny w niniejszej sprawie. Wskazał, że wprawdzie z dniem 1 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta W. z mocy prawa stał się zarządcą wszystkich dróg w granicach miasta W., bowiem zgodnie z art. 19 ust. 5 u.d.p. w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych jest prezydent miasta. Jednak faktu zarządzania tymi drogami nie należy uważać za tożsame z posiadaniem tytułu prawnego do posiadania nieruchomości w postaci trwałego zarządu. Podkreślił, że zmiana zarządcy drogi nie jest tym samym co zmiana podmiotu posiadającego tytuł prawny w formie trwałego zarządu do danej nieruchomości. W tej mierze organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/12. Wskazał również, że "zarządca drogi" to nie to samo co posiadane "statusu trwałego zarządu" oznaczającego tytuł prawny do gruntu zajętego pod drogę. W tym zakresie wskazał na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt OW 51/11. Dodatkowo podniósł, że przedmiotem opodatkowania nie były drogi, lecz nieruchomości przeznaczone pod budowę drogi, skalsyfikowane jako lasy. Zatem art. 19 ust. 5 u.d.p. nie znajduje zastosowania w sprawie. Na poparcie wyrażonego stanowiska, organ odwoławczy odwołał się również do danych z ewidencji gruntów i budynków podkreślając, że informacje tam zawarte są wiążące dla organów podatkowych przy wymiarze podatków.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" wnosząc o uchylenie o zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że status trwałego zarządcy posiadany przez skarżącą daje podstawy do jednoczesnego przypisania skarżącej podmiotowości podatnika i płatnika podatku leśnego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.l.;

2/ art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.l. w zw. z art. 336 ustawy kodeks cywilny poprzez ich niezastosowanie i nieobciążenie Prezydenta Miasta W. zobowiązaniem podatkowym za rok 2013, w sytuacji w której Prezydent Miasta W. jest samodzielnym posiadaczem lasów o powierzchni 0,8920 ha.

3/ ponad powyższe, w sytuacji w której powyższe zarzuty nie zostałyby uwzględnione przez Sąd, zaś Prezydent Miast W. został uznany za posiadacza zależnego lasów o powierzchni 0,8920 ha, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 4 u.p.l. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w braku solidarnego zobowiązania skarżącej i Prezydenta Miasta W. do zapłaty podatku leśnego za rok 2013.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła brak podstaw prawnych do przypisania jej statusu podatnika w podatku leśnym. Podniosła, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie znajduje umocowania w treści art. 2 ust. 1 u.p.l., zawierającym zamknięty katalog podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku leśnego. Wskazała, że nie jest ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym, ani posiadaczem samoistnym opodatkowanych gruntów. Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania także regulacja z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.l., albowiem skarżąca nigdy nie weszła w posiadanie opodatkowanych gruntów.

Odnośnie przesłanki samego posiadania, skarżąca – przywołując definicję posiadania jako faktycznego władztwa nad rzeczą – zarzuciła, że takowego władztwa nie posiadała odnośnie do opodatkowanych gruntów, a sprawowany przez nią trwały zarząd należy odnieść jedynie do formy prawnej władania tymi nieruchomościami, której nie należy utożsamiać z przesłanką posiadania tych nieruchomości. Czyniąc to rozróżnienie skarżąca powtórzyła jednocześnie wcześniej prezentowany w sprawie pogląd, w myśl którego, z dniem 1 stycznia 2013 r., czyli z dniem przywrócenia miastu Wałbrzych statusu miasta na prawach powiatu, faktyczne władztwo nad opodatkowanymi gruntami wykonywane jest przez Prezydenta Miasta W. jako zarządcy tych terenów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r., [...] zezwalającej "A" na realizację inwestycji drogowej, skarżąca z dniem 9 czerwca 2012 r. uzyskała trwały zarząd w stosunku do będących przedmiotem tej inwestycji nieruchomości położonych w W., z których część sklasyfikowana została jako lasy. Trwały zarząd jest prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, dalej u.g.n.). Tym samym jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 a u.p.l. (określającego podatników podatku leśnego).

Prawidłowa jest ocena organu podatkowego wyrażona w zaskarżonej decyzji, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarżąca nie utraciła wobec spornych gruntów leśnych trwałego zarządu. Wygaśnięcie trwałego zarządu nieruchomością może nastąpić albo z mocy prawa z chwilą upływu terminu, na jaki zarząd ten został ustanowiony (art. 46 ust. 1 u.g.n.), albo w wyniku wydania przez właściwy organ decyzji administracyjnej o wygaśnięciu trwałego zarządu (art. 46 ust. 1 i 2 u.g.n.). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji trwały zarząd skarżącej nie wygasł z mocy prawa, jak też nie została wydana ostateczna decyzja administracyjna o wygaśnięciu trwałego zarządu. Wszczęta procedura administracyjna w tym przedmiocie, nie stanowiła przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż trwały zarząd wygasa z chwilą, w której decyzja o jego wygaśnięciu stała się ostateczna.

Poza sporem pozostaje okoliczność przywrócenia miastu W. statusu miasta na prawach powiatu oraz okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta W. z mocy prawa stał się zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, w granicach miasta W. (art. 19 ust. 5 u.d.p.). Z treści art. 18 ust. 1 u.d.p. wynika, że centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest "A". Wprawdzie przepis art. 19 ust. 5 u.d.p. wyłącza zarząd drogami krajowymi znajdującymi się w granicach miast powiatowych spod jego kompetencji na rzecz prezydenta danego miasta, nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że dotychczasowy zarządca staje się zarządcą niewłaściwym. Co więcej brak jest w przepisach obecnie obowiązującej ustawy o drogach publicznych, regulacji z których można by wywnioskować, że wcześniej ustalony trwały zarząd na nieruchomości znajdującej się na obszarze miasta, przechodzi obligatoryjnie na podstawie tej ustawy na rzecz prezydenta danego miasta.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że sporne grunty nabyte na budowę dróg publicznych i przekazane w trwały zarząd "A" są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym do czasu zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna.

Zgodnie z art. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z przepisu tego wynika, że zasadniczym warunkiem opodatkowania gruntów podatkiem leśnym oprócz odpowiedniego sklasyfikowania gruntów w ewidencji jest to, aby owe grunty były zajęte na prowadzenie działalności leśnej. Jeśli bowiem użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych zajęte są pod prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.l. za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób nie zauważyć, że organ podatkowy drugiej instancji, jak i organ podatkowy pierwszej instancji wydając swoje decyzje w ogóle pominęły opisany wyżej warunek opodatkowania podatkiem leśnym (zajęcie gruntów na prowadzenie działalności leśnej) i przyjęły, że sam fakt sklasyfikowania gruntu w ewidencji jako lasu jest wystarczającym do opodatkowania gruntu podatkiem leśnym. Wskazując także, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka zajęcia przedmiotowych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna.

Taka wykładnia i zastosowanie przepisu art. 1 u.p.l. w związku z art. 1 ust. 3 u.p.l. w niniejszej sprawie jest błędna.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu następstwem błędnej wykładni art. 1 u.p.l. było zaniechanie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy przedmiotowe grunty stanowiące lasy w 2009 r. były i mogły być zajęte na prowadzenie działalności leśnej przez skarżąca, a w konsekwencji przedwczesne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna.

Jest to oczywiste naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p.

Z powołanego wyżej art. 1 u.p.l. wynika, że warunkiem powodującym wyłączenie opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym jest zajęcie ich pod prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Ustawa o podatku leśnym nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, nie definiuje także pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie ma potrzeby szerzej rozważać, ale niewątpliwie uregulowania zawarte w ustawie o podatku leśnym, co do opodatkowania gruntów mają ścisły związek z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.o.l.). Związek ten sprowadza się do tego, że zarówno podatek od nieruchomości, jak i podatek leśny są podatkami wynikającymi z władania majątkiem nieruchomym oraz tym, że niejako wstępnym warunkiem opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości jest stwierdzenie, że grunt nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Ze względu na ścisły związek obu ustaw wydaje się zasadne wykorzystanie pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w u.p.o.l. dla dokonania wykładni tego pojęcia z art. 1 u.p.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa o działalności gospodarczej (obecnie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – tekst jednolity Dz. U z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Należy przy tym wskazać, że zarówno u.p.o.l. (art. 1a ust. 2 pkt 1), jak i ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (art.3) nie traktują działalności rolniczej za działalność gospodarczą w rozumieniu obu tych ustaw.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", definiuje jedynie czym są grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l); są nimi grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z treści wyżej przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowane podatkiem leśnym będą grunty, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna ani z nią niezwiązane. Oba pojęcia nie są tożsame i winny być, zdaniem Sądu rozróżniane, co niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/2005 ).

Wydaje się, że pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą dotyczy sytuacji, w których na gruntach tych jest lub będzie prowadzona działalność gospodarcza i w tym zakresie podatnik podjął działania zamierzające do realizacji swych planów, choć czasowo mogą pozostawać one nieeksploatowane.

W przypadku zaś gruntów związanych z działalnością gospodarczą, należy przyjąć, że chodzi o grunty powiązane w jakikolwiek sposób (nawet pośrednio) z prowadzoną działalnością. A więc sytuacja, w której podjęta działalność została zaniechana lub nie była w ogóle podejmowana działalność leśna.

Przy czym w odniesieniu do przedsiębiorców, w przypadku każdego innego gruntu niż leśny, istnieje domniemanie, że związek z działalnością realizowany jest przez sam fakt posiadania gruntu.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą te grunty leśne należące do przedsiębiorcy, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone, poprzez czynności faktyczne, z działalności leśnej.

W każdej sprawie przesądzające dla oceny, czy grunt leśny został wyłączony z leśnego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą decydować będą zaistniałe okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzonej działalności, plany ich wykorzystywania w przyszłości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I S/Wr 1368/06).

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 1b ust. 3 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych odpowiednio na własność lub trwały zarząd: 1) Skarbu Państwa oraz przekazanych "A", 2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego – regulują przepisy specustawy drogowej. Stosowanie do przepisu art. 22 ust. 2 specustawy drogowej - zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych, po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd: 1) Skarbu Państwa oraz przekazanych "A", 2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego - w trybie określonym w niniejszym rozdziale, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło nabycie, nie dłużej niż przez okres 5 lat w odniesieniu do gruntów i 1 roku w odniesieniu do budynków.

Przypomnieć należy, że nieruchomości położone w Wałbrzychu za które wymierzono podatek leśny zostały nabyte (przeznaczone) na budowę dróg publicznych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a następnie przekazane w trwały zarząd "A" .

Wskazać należy, że podstawowym celem ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. jest zdecydowane uproszczenie procedur przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Mechanizmem na osiągnięcie tego celu jest znacznie szersze niż dotychczas wykorzystanie pożyczek międzynarodowych instytucji finansowych, zaś w celu zagwarantowania stabilności systemu finansów publicznych musi to następować przy ograniczeniu do minimum przyrostu poziomu długu publicznego. Z tych też względów, w celu obniżenia kosztów budowy dróg publicznych, do gruntów rolnych i leśnych nie stosuje się przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych (art. 21 ust. 1 ustawy), a także zaniechano poboru opłat związanych z usunięciem drzew i krzewów (art. 21 ust. 2 ustawy). Natomiast "A" zwolniono z opłat z tytułu trwałego zarządu na nieruchomościach (art. 20 ust. 6 ustawy). Zatem cel tej ustawy wyraźnie wskazuje na uwolnienie nabytych gruntów pod budowę dróg obciążeniami fiskalnymi.

Mając na uwadze wskazane wyżej cele ustawy, należy mieć na uwadze, że "A" w całości realizuje powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa i należy dokonywać wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w kontekście uwolnienia od podatków lokalnych nieruchomości przejętych pod budowę dróg publicznych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 22 tej ustawy zawarto regulację dotyczącą zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów nabytych (przeznaczonych) pod budowę dróg publicznych.

Nie jest zatem możliwe, zdaniem Sądu, przyjęcie właściwej kwalifikacji podatkowej w niniejszej sprawie bez całościowej analizy przepisów: ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powołanej wyżej ustawy oraz przepisów ustawy o drogach publicznych. Dokonując analizy możliwości zajęcia przez "A" spornych gruntów na prowadzenie działalności leśnej oraz na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, należy rozważyć cel nabycia i przeznaczenia spornych gruntów, na jaki cel zostały przekazane w trwały zarząd oraz zakres ustawowych zadań "A" określony w art. 18 ust. 1 i 2 w związku z art. 18a ustawy o drogach publicznych.

Reasumując te rozważania podnieść wypada, że ustalenie przez organy podatkowe, że przedmiotowe grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna przeniesie rozważania na płaszczyznę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności na to, czy w sprawie nie zachodzą podstawy do zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem wskazane w art. 1b ust. 3 u.p.o.l.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe:

1. uwzględnią wykładnię przepisu art.1 w związku z art. 1 ust. 3 u.p.l. dokonaną przez sąd,

2. uwzględnią cel nabycia przez skarżącą przedmiotowych gruntów leśnych, a także czy są one faktycznie wyłączone z działalności leśnej i od kiedy,

3. rozważą na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U z 2007 r. Nr 19, poz.115 z późniejszymi zmianami), a także przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jednolity Dz. U z 2008 r. Nr 193, poz.1194 z późniejszymi zmianami) jaki charakter instytucjonalny ma strona postępowania podatkowego oraz jaką działalność prowadzi. Te ustalenia będą przydatne do stwierdzenia, czy strona prowadzi (może prowadzić) działalność leśną, czy też nie.

W ocenie Sądu uzupełniony materiał dowodowy w zakresie wskazanym w punkcie 2 zaleceń, oceniony w płaszczyźnie wykładni przepisów ustawy o podatku leśnym jakiej dokonał sąd oraz przepisów regulujących zakres działalności skarżącej pozwoli na wydanie decyzji zgodnej z prawem.

Z tych też powodów, uznając, że organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1a w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 177,00 zł obejmują uiszczony wpis w wysokości 100,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 60,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł.