Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2633/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a , art. 14h, art. 14 b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. C. Sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w Warszawie (zwana dalej "Skarżącą") we wniosku z 3 marca 2017r., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie działalności badawczo – rozwojowej.

Skarżąca we wniosku, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu i obrocie artykułami przeznaczonymi dla dzieci, matek i kobiet w ciąży, posiadając dwie marki: podstawową i premium. Regularnie wprowadza i zamierza wprowadzać w przyszłości do oferty nowe produkty, dokonuje ulepszeń i zmian w produktach. W ramach ww. działań, zarówno w odniesieniu do produktów, jak i procesu produkcji, prowadzi prace badawczo-rozwojowe co do materiałów, nadawania produktom nowych cech i nowych funkcjonalności, wprowadzania innowacyjnych rozwiązań lub udoskonalania istniejących rozwiązań, przez rozwijanie, modyfikowanie i udoskonalanie linii produkcyjnej i poszczególnych urządzeń.

Nowe produkty mogą zostać wprowadzone do oferty dwojako: a) stworzenie przez Skarżącą nowego produktu, przy wzięciu pod uwagę zapotrzebowania rynkowego i zakresu aktualnej oferty produktowej; b) wykorzystanie produktu innego podmiotu (niedostępny na rynku, na którym Skarżąca oferuje swoje produkty) i wprowadzić w nim odpowiednie zmiany i udoskonalenia w celu dopasowania go do swojej oferty i rynku.

Niekiedy produkty modyfikowane są jedynie w zakresie kolorystyki, nadruków lub opakowania, ale tego rodzaju zmiany, z uwagi na rutynowość ich przebiegu nie są traktowane jako proces rozwojowy i nie są przedmiotem pytań stawianych przez Skarżącą we wniosku.

Skarżącą za działalność rozwojową uważa jedynie takie procesy, które wymagają pracy twórczej, np. polegają na wprowadzaniu nowych rozwiązań technicznych, tworzenia projektów, modeli, przeprowadzania testów i prób.

I. Stworzenia nowego produktu przebiega etapami, na których zaangażowani są konkretni pracownicy i odpowiednie zasoby Skarżącej.

Pierwszy etap procesu polega na przeprowadzeniu badań rynku i analizy oferty Skarżącej, w celu ustalenia zapotrzebowania na nowy produkt i określenia jego podstawowych cech (do jakiej kategorii klientów jest kierowany, jakie powinien mieć funkcje, cechy i właściwości). W ten etap zaangażowani są Category Manager i Art Director danej marki. Etap ten kończy się przygotowaniem dokumentu, tzw. briefu, zawierającego wstępny opis nowego produktu. Na tym etapie Skarżąca ponosi przede wszystkim koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zaangażowanych w dany projekt (Category Manager i/lub Art Director), koszty zakupu produktów innych podmiotów podobnych rodzajowo do projektowanego produktu w celu zbadania ich właściwości, cech i funkcjonalności.

Drugi etap procesu polega na analizie briefu sporządzonego przez Category Managera i Art Directora przez Lidera Projektu (pracownik Działu Rozwoju Produktu). Następnie dokument przekazywany jest do Działu Produkcji i Działu Jakości w celu określenia możliwości produkcyjnych, mechanicznych, technicznych i jakościowych. W wyniku uzupełnienia briefu o uwagi pracowników Działów Produkcji i Jakości powstaje jego finalna wersja. Koszty na tym etapie: wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe - Działów Rozwoju Produktu, Produkcji, Jakości.

Na trzecim etapie rozwoju nowego produktu odbywa się spotkanie pracowników Grupy Projektowej i ostateczne zredagowanie briefu, określenie strony kosztowej projektu oraz akceptacja projektu przez Zarząd.

Czwarty etap procesu obejmuje tworzenie projektów graficznych - w formie papierowej lub elektronicznej - i modeli trójwymiarowych produktu. Pracę na tym etapie, w zależności od projektu, mogą wykonywać pracownicy Działu Rozwoju Produktu (Art Director, Kierownik Działu Projektowego, Projektant Produktu, Specjalista Projektant, Projektant Wzornictwa i Grafik Kreatywny). Zespół projektowy współpracuje także z inżynierami, w tym z Managerem Utrzymania Ruchu oraz inżynierami niezatrudnionymi u Skarżącej, w zakresie stosowania konkretnych rozwiązań i nadania produktowi odpowiedniej funkcjonalności. Etap kończy się sporządzeniem projektu. Skarżąca na tym etapie ponosi koszty: wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt; materiałów zużytych w procesie projektowania i prototypowania; usług zlecanych podmiotom zewnętrznym (doradcze świadczone przez inżynierów, koszt sporządzenia ostatecznego projektu czy koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym, w tym koszty makietowania i wydruków 3D). Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014r. poz. 1620, ze zm.). Ww. etap może zostać zlecony podmiotowi zewnętrznemu, który na podstawie briefu wykonuje końcowy projekt kreślarski. Wówczas Skarżąca ponosi koszty wykonania usług związanych z projektowaniem produktu przez podmiot zewnętrzny.

Skarżąca na piątym etapie procesu zleca wykonanie narzędzia do produktu projektowanego (np. forma wtryskowa, oprzyrządowanie do obróbki wykańczającej bądź oprzyrządowanie pomiarowo-kontrolne), a wykonane narzędzie przekazywane jest działom związanym z produkcją. Kosztem Skarżącej na tym etapie są wynagrodzenia pracowników i koszt usługi wykonania narzędzia do produktu, a niekiedy koszty nabywanego we własnym zakresie surowca niezbędnego do wykonania formy lub innego narzędzia i powierza go wykonawcy.

Szósty etap procesu polega na przeprowadzeniu prób technologicznych, a po zakończeniu fazy prób ostatecznie zatwierdzony wyrób zostaje przekazany do testów Działu Jakości. Na tym etapie na produkcie mogą zostać wprowadzone dodatkowe oznaczenia, zmianie może ulec kształt produktu, zaczep, zamykanie, dopasowywanie połączeń, gładkość powierzchni produktu, jego dekoracja. Po zakończeniu testów następuje odbiór techniczny narzędzia i przekazanie go do produkcji. Skarżąca na tym etapie ponosi koszty wynagrodzeń pracowników Działów Produkcji, Rozwoju Produktu, Graficznego i Jakości oraz koszty materiałów i surowców zużytych w trakcie przeprowadzania prób i testów. W niektórych przypadkach proces rozwoju produktu może nie zostać ukończony, gdyż ostatecznie może zostać podjęta decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu z przyczyn biznesowych lub technologicznych.

II. Proces adaptacji produktu innego podmiotu do potrzeb rynku lokalnego też przebiega etapami.

Pierwszy etap procesu polega na rozpoznaniu potrzeby wprowadzenia nowego produktu na rynek i na dokonaniu wyboru odpowiedniego produktu, zawarciu stosownej umowy z wytwórcą danego produktu, a także na określeniu zakresu i rodzaju modyfikacji, jakim powinien być poddany produkt. Produkty modyfikowane są najczęściej w zakresie obudowy, materiału lub specyficznych dla danego produktu właściwości, cech i funkcjonalności. Na typ etapie Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w dany projekt (Category Managera, Art Directora) i pracowników Działu Rozwoju Produktu.

Drugi etap procesu, w ramach którego tworzone są projekty graficzne w formie papierowej lub elektronicznej - oraz (jeśli jest to zasadne) modele trójwymiarowe produktu. W zależności od projektu, na tym etapie pracę może wykonywać Art Director, Kierownik Działu Projektowego, Projektant Produktu, Specjalista Projektant, Projektant Wzornictwa i Grafik Kreatywny. Zespół projektowy współpracuje z inżynierami, w tym z Managerem Utrzymania Ruchu i inżynierami niezatrudnionymi u Skarżącej, w zakresie stosowania konkretnych rozwiązań i nadania produktowi odpowiedniej funkcjonalności. Etap kończy się sporządzeniem projektu. Skarżąca na tym etapie ponosi koszty: wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, a także koszty materiałów zużytych w procesie projektowania i prototypowania; usług zlecanych podmiotom zewnętrznym (doradcze świadczone przez inżynierów), koszt sporządzenia ostatecznego projektu, koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym (w tym koszty makietowania i wydruków 3D).

Trzeci etap procesu polega na tym, że zatwierdzony projekt produktu przekazywany jest wytwórcy kontraktowemu (w przyszłości będzie wytwarzać produkt na zlecenie Skarżącej), który stworzy narzędzie do produktu, przeprowadzi wstępne próby i dokona ewentualnych poprawek produktu. Koszty tego etapu procesu rozwojowego ponosi wytwórca produktu.

Czwarty etap procesu polega na przesyłaniu produktu do Działu Jakości, gdzie podlega ocenie pod względem jakości, bezpieczeństwa i spełniania norm Skarżącej, która zleca koszty badań produktu w zewnętrznym laboratorium w celu ustalenia, czy produkt spełnia wszystkie normy wymagane przepisami prawa. Skarżąca ponosi na tym etapie koszt wynagrodzeń pracowników Działu Jakości i zleconych badań, które mogą zostać także podzielone między wytwórcę produktu i Wnioskodawcę.

III. Zmiany i ulepszenia w produktach Skarżącej, które mogą obejmować funkcjonalność lub poprawę jakości produktu. Modyfikacja produktu w niektórych wypadkach implikuje konieczność wprowadzania zmian w narzędziach, urządzeniach, linii produkcyjnej. Produkty w ofercie Skarżącej są stosunkowo często zmieniane, też w zakresie kolorystyki, nadruków lub opakowania, ale tego rodzaju zmiany jako nie mające cech działalności badawczo-rozwojowej nie są przedmiotem wniosku.

Za działalność rozwojową Skarżąca uważa jedynie takie procesy, które wymagają pracy twórczej - polegają na wprowadzaniu nowych rozwiązań technicznych, tworzenia projektów, modeli, przeprowadzania testów i prób.

Proces modyfikacji produktu przebiega:

1) potrzeba modyfikacji produktu zostaje zgłoszona pracownikom Działu Rozwoju Produktu przez Dział Jakości lub Category Managera danej marki. Dział Rozwoju Produktu po przeprowadzeniu analizy sporządza opis zakresu koniecznych zmian oraz szacuje ich ewentualny koszt. Na tej podstawie Category Manager danej marki podejmuje decyzję o rozpoczęciu procesu modyfikacji produktu.

2) tworzony jest formularz projektu produkcyjnego, który przekazywany jest do Działu Produkcji, który przygotowuje rozwiązania techniczne w zakresie oczekiwanych modyfikacji (projekty, rysunki, opisy), przygotowuje także zestawienie kosztów wprowadzenia modyfikacji wraz ze wskazaniem, czy modyfikacja może zostać wprowadzona samodzielnie przez Skarżącą, czy musi zostać przekazana do wykonania podmiotowi zewnętrznemu.

3) po zaakceptowaniu planu modyfikacji Dział Produkcji lub podmiot zewnętrzny wprowadzają modyfikację produktu, a następnie Dział Produkcji wraz z Działem Planistycznym oraz Działem Jakości przeprowadzają próby technologiczne. Na etapie prób mogą wystąpić dodatkowe zmiany produktu czy narzędzia, aż do ostatecznego zaakceptowania produktu przez Dział Jakości. Dział Rozwoju Produktu, Category Managera oraz Art Directora.

W tym procesie Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, a także koszty materiałów lub surowców wykorzystywanych na etapie prób technologicznych. Ponadto, w przypadku wprowadzania modyfikacji przez podmiot zewnętrzny. Wnioskodawca ponosi koszty usługi wykonania modyfikacji produktu przez ten podmiot.

IV. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności wprowadza ulepszenia i modyfikacje procesu produkcji w celu usunięcia usterek i optymalizacji. Problemy do Działu Jakości może zgłaszać Manager Działu Usterek, Manager Druku i Pakowania. Po potwierdzeniu istnienia konieczności wprowadzenia modyfikacji przez Dział Jakości, informacja o problemie zostaje przekazana Managerowi Utrzymania Ruchu, który po analizie problemu, przedstawia rozwiązanie obejmujące modyfikację maszyn lub narzędzi, tworząc w tym celu odpowiednie projekty, rysunki, opisy i dokonuje wyceny planowanej modyfikacji. Ostateczną decyzję o wprowadzeniu modyfikacji w zakresie maszyn podejmuje Manager Utrzymania Ruchu, a w zakresie modyfikacji narzędzi Kierownik Działu Rozwoju Produktu. Modyfikację wykonują, po zaakceptowaniu, pracownicy Skarżącej lub podmiot zewnętrzny, jeśli wykonanie modyfikacji przez Skarżącą we własnym zakresie nie jest możliwe. Skarżąca w tym zakresie ponosi koszty: wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt; materiałów lub surowców zużytych, usługi wykonania modyfikacji przez podmiot zewnętrzny.

V. Skarżąca prowadzi wewnętrzne procesy kontrolno-pomiarowe produkowanych wyrobów, na oprzyrządowaniu wykonanym na jej specjalne zlecenie. Z potrzebą prowadzenia badań kontrolno-pomiarowych występuje Dział Zapewnienia Jakości. Manager Utrzymania Ruchu analizuje obszar, który ma zostać poddany badaniu i na tej podstawie opracowuje oprzyrządowanie pomiarowe, bądź zleca jego wykonanie podmiotowi zewnętrznemu. Oprzyrządowanie przechodzi testy jakościowe i zostaje poddane regularnym sprawdzeniom. Skarżąca ponosi koszty: wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, użytych materiałów, projektowania i prototypowania; usług zlecanych podmiotom zewnętrznym.

Pracownicy Skarżącej uczestniczą w prowadzeniu prac rozwojowych i zatrudniono ich w celu ich prowadzenia, gdyż zakresy ich obowiązków obejmują m.in. czynności i zadania bezpośrednio związane z rozwojem nowych produktów (przykładowo - opracowywanie nowych rozwiązań implementowanych w nowych lub dotychczasowych produktach, projektowanie produktów, tworzenie modeli, współpraca z działem Rozwoju Produktu przy rozwiązywaniu problemów jakościowych i technicznych). Pracownicy w ramach obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżąca na potrzeby procesów rozwojowych zamierza nabyć specjalistyczne oprogramowanie (na własność bądź w formie licencji), które wyłącznie lub częściowo będzie wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych Skarżącej. W zależności od charakteru praw, oprogramowanie jako autorskie prawa majątkowe lub licencje zostanie zaliczone przez Skarżącą do wartości niematerialnych i prawnych, a prace rozwojowe prowadzone przez pracowników różnych działów przy użyciu różnych narzędzi, również informatycznych - dzięki ww. oprogramowaniu, będą wykonywane w jedynym środowisku informatycznym. Skarżąca nie wyklucza możliwości rozwinięcia aktualnie stosowanego oprogramowania, tak aby spełniało wyżej wskazaną funkcję.

Skarżąca może w przyszłości ponosić inne koszty związane z prowadzonymi pracami badawczo – rozwojowymi (np. koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, koszty odpłatnego korzystania z maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prac badawczo-rozwojowych, a także koszty nabycia innych niż wymienione we wniosku ekspertyz, opinii i usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo – rozwojowych).

Skarżąca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostaną zwrócone Skarżącej w jakiejkolwiek formie.

W związku z tym Skarżąca zapytała:

1) czy jej działalność opisana w punktach I, II, III i IV spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: "u.p.d.p.")?

2) czy w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy częściowo wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo czynności innego rodzaju, koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.) Skarżąca może w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych?

3) w razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.) mogą zostać rozliczone proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej?

4) czy koszty materiałów i surowców wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia i modyfikacji produktów oraz modyfikacji procesu produkcji będą stanowiły koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.p.?

5) czy koszty opisanych w zdarzeniu przyszłym usług doradztwa świadczonych przez inżynierów, inżynierów kreślarzy i koszty badań produktów będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p.?

6) czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego oprogramowania będą stanowić w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.p.?

Zdaniem Skarżącej na wszystkie pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Skarżąca odnosząc się do pytania 3 wskazała, że w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 - do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. należy zaliczyć koszty zatrudnienia pracownika proporcjonalnie, w części jaką stanowią czynności pracownika wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy. Przepisy u.p.d.p. pozwalają, aby Skarżąca zadeklarowała - w oparciu o zarchiwizowane dane historyczne - w ujęciu procentowym czas poświęcany przez pracownika na prace badawczo-rozwojowe i czas poświęcany na prace innego rodzaju i w oparciu o tak ustaloną proporcję ustalił, jaka część kosztów zatrudnienia pracownika stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.

W świetle przepisów u.p.d.p. nie ma obowiązku wprowadzania dodatkowego rozliczania czasu pracownika w postaci kart godzinowych, których zapisy stanowiłyby niewymagane przepisami potwierdzenie czasu poświęconego przez pracownika na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Ani art. 18d u.p.d.p. ani inne przepisy regulujące ulgę na działalność badawczo-rozwojową, nie wymagają dokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ani wydzielania czasu poświęconego na czynności badawczo-rozwojowe. Także art. 149 § 1 Kodeksu pracy, nie wymaga prowadzenia szczegółowej godzinowej ewidencji czasu pracy pracownika z podziałem, na jakie czynności pracownik przeznacza poszczególne godziny, a jedynie ewidencję do celów prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia i innych świadczeń związanych z pracą, gdzie wystarczające jest wskazywanie łącznej ilości przepracowanych godzin.

Skoro nie istnieje wymóg dodatkowego określania nakładu czasu pracy w formie godzinowej, rozliczenie czasu pracy pracownika przez ustalenie procentowego udziału czasu poświęcanego na działalność badawczo-rozwojową powinno być wystarczającym kwantyfikatorem na potrzeby ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS"), postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 3.

DKIS w uzasadnieniu wskazał, że wątpliwości Skarżącej w pytaniu 3 nie dotyczą kwestii regulowanych przez wskazane przepisy u.p.d.p. i norm prawnych w nich zawartych - kwalifikacji kosztów zatrudnienia pracownika do kosztów kwalifikowanych w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., ale sposobu obliczenia wysokości tych kosztów, gdy pracownik oprócz czynności w ramach prac badawczo- rozwojowych wykonuje inne czynności, nie objęte ww. ulgą.

Kwestie proporcjonalnego sposobu rozliczania kosztów pracowniczych w celu przypisania odpowiedniej ich części do wykonywanych przez pracownika zadań w ramach działalności badawczo rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy w oparciu o zarchiwizowane dane historyczne - w ujęciu procentowym, które pozwolą Skarżącej na określenie czasu poświęcanego przez pracownika na prace badawczo-rozwojowe i na czas poświęcany na prace innego rodzaju nie są regulowane przepisami u.p.d.p. lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie (np. rozporządzenia). Interpretacja wydana w oczekiwanym zakresie nie stanowiłaby więc wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się Skarżącej w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Ww. zakresie nie może więc uznać stanowiska Skarżącej za prawidłowe albo nieprawidłowe. Wydanie interpretacji w ww. zakresie - proporcjonalnego rozliczania kosztów zatrudnienia pracowników (wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.), na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, naruszałoby więc kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Akt taki - nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej nie spełniałby - z oczywistych względów - funkcji gwarancyjnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez Skarżącą do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby skutków ochronnych z art. 14k - 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p."). W przypadku sporu z właściwym organem podatkowym Skarżąca nie mogłaby powołać się ze skutkiem ochronnym na interpretację.

Wniosek o interpretację w zakresie pytania 3 nie spełnia warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie wniosku w ww. zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.

3. Skarżąca w zażaleniu z 4 maja 2017r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia, z uwagi na naruszenie: a) art. 14b O.p. przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania, gdyż nie zaszły przesłanki uprawniające do odmowy wszczęcia postępowania, a Skarżącą pobawiono ochrony z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; b) art. 165a § 1 O.p. w związku z art 14h O.p. przez błędną wykładnię art. 165a § 1 O.p. polegającej na przyjęciu, że w sprawie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania; c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że ze względu na stosunkową nowość regulacji i istniejące rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych w zakresie prawidłowego stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej w pytaniach nr 2 i 3 wnosiła o interpretację przepisu w aspekcie sposobu rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowników, którzy oprócz wykonywania prac badawczo-rozwojowych, wykonują także inne obowiązki służbowe, niemieszczące się w tej kategorii. Oba pytania dotyczące art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. miały wskazania czy opisany przez Skarżącą sposób rozliczania wydatków na wynagrodzenia pracowników jest prawidłowy w świetle tego przepisu.

Organ wydał interpretację indywidualną, co do pytania nr 2 została, a co do pytania nr 3 odmówił wszczęcia postępowania, powołując się na art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. – wskazując, że zachodzą okoliczności, z których przyczyny postępowanie nie może być wszczęte. Następnie doprecyzował, że pytanie 3 dotyczy sposobu stosowania przepisu, nie zaś jego treści i z tego względu nie można wydać interpretacji indywidualnej. Twierdzenie to jest częściowo prawdziwe, ale nie jest ono podstawą do odmowy wszczęcia postępowania. Organ błędnie przyjmuje wąskie rozumienie pojęcia interpretacji przepisu prawa podatkowego i stwierdza, że przedmiotem interpretacji może być jedynie zakres przepisu będącego przedmiotem pytania. Wykładnia art. 14b i 14c O.p. prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji jest potwierdzenie lub zanegowanie stanowiska Skarżącej, wyrażonego na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przepis prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna przepisu prawa podatkowego dotyczyć może zakresu, rozumienia i sposobu stosowania przepisu. W przeciwnym razie interpretacja indywidualna nie mogłaby pełnić funkcji gwarancyjnej - sama wykładnia przepisu, bez odnoszenia jej do konkretnego obrazu rzeczywistości, nie mogłaby bowiem prowadzić do uzyskania efektu w postaci zapewnienia wnioskodawcy o prawidłowości jego stanowiska, a co za tym idzie, prawidłowości wybranego przez wnioskodawcę sposobu stosowania przepisu prawa podatkowego.

4. DKIS, postanowieniem z [...] czerwca 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W uzasadnieniu stwierdził, że pytanie nr 3 wniosku nie stanowi zagadnienia, które może być rozpatrzone przez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy to pytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych ww. zdarzenia przyszłego w zakresie u.p.d.p. Istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tego pytania wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Podstawą do dokonania odpowiedzi na to pytanie musiałby być postępowanie dowodowe. Analiza zagadnień z ww. pytania w kontekście ww. zasad postępowania interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że nie może ono podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. nie daje uprawnień do rozstrzygania odnośnie sposobu obliczania wysokości kosztów kwalifikowanych, gdy pracownik oprócz czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych wykonuje inne czynności, nie objęte ulgą na działalność badawczo-rozwojową.

DKIS podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 15 grudnia 2009r. sygn. III SA/Wa 1032/09, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Ocena możliwości wydania interpretacji, z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości, musi uwzględniać zakres przedmiotowy interpretacji wynikający z przepisów O.p. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

5. Skarżąca w skardze z 7 lipca 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowień i zarzuciła ww. postanowieniu DKIS z [...] czerwca 2017r. naruszenie: a) art. 14b O.p. przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy nie zaszły przesłanki uprawniające organ do odmowy wszczęcia postępowania, polegające na pobawieniu Skarżącej ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia DKIS z [...] kwietnia 2017r. i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej; c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p. i art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] kwietnia 2017r., choć nie zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania z art. 165a O.p., d) art. 121 § 2 w związku z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Skarżąca uznała, że DKIS błędnie zastosował art. 165a O.p., wskazując, że będąca przedmiotem pytania wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. wynagrodzeń pracowników z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej. Skoro DKIS udzielił interpretacji indywidualnej na pytanie nr 2, a jego treść również sprowadzała się do wątpliwości, co do sposobu stosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, powinien udzielić interpretacji także na pytanie nr 3. Jedyna różnica pomiędzy pytaniami nr 2 i 3 dotyczy rodzaju sposobu zastosowania przepisu, o który pyta Skarżąca. Pytanie 2 dotyczy ujęcia w kosztach kwalifikowanych całości wynagrodzeń, a pytanie 3 dotyczy podziału wydatków na wynagrodzenia na część należną pracownikowi z tytułu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej i część należną z tytułu wykonywania innej działalności. Co więcej, dotychczas wydano liczne interpretacje indywidualne, w których w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych pytano o sposób rozliczania wynagrodzeń pracowników w celu uwzględnienia wydatków na te wynagrodzenia w kosztach kwalifikowanych i w interpretacjach nie znajdowano podstaw do uznania, że wydanie interpretacji odpowiadającej na pytania dotyczące sposobu rozliczania wynagrodzeń pracowników w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. nie jest możliwe.

Skutkiem wydania ww. postanowień jest pozbawienie Skarżącej prawa do uzyskania ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co narusza art. 14b § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. (w związku z art. 14h O.p.). DKIS, wydając ww. postanowienie nie poddał wystarczająco dogłębnej analizie opisu zdarzenia przyszłego, automatycznie odmawiając wszczęcia postępowania, na podstawie rozszerzającej wykładni art. 165a § 1 O.p. i zawężającej wykładni art. 14b i art. 14c O.p. Gdyby DKIS powziął wątpliwości odnośnie zasadności zastosowania ww. przepisu, powinien zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygnąć je na korzyść podatnika i wydać interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem.

6. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga ma uzasadnione podstawy.

2. Sąd, dokonując sądowej kontroli zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia DKIS, według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienia te wydano z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Sąd, nawiązując do norm prawnych, stanowiących podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, a w szczególności do art. 165a O.p., który ma zastosowanie w sprawie, na mocy art. 14h O.p., stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Użyte w przepisie art. 165 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W orzecznictwie Sądów administracyjnych dotyczących spraw podatkowych, a nie interpretacyjnych, wskazywano, że chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu z 2 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 1228/08 i w Olsztynie z 4 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, dostępne na www.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie przyjmuje się również, że odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może nastąpić m.in. w przypadku, gdy wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących "właściwość" oraz "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych". Przepisami prawa normującymi takie uprawienia i obowiązki są m.in. przepisy O.p. i innych ustaw (rozporządzeń) podatkowych. Odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może dotyczyć również sytuacji, w której wniosek nie odnosi się do przepisu podatkowego prawa materialnego, lecz dotyczy jedynie przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, co do ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu podstawą do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być również brak istnienia podstawy do rozpatrzenia treści żądania. Na tą właśnie podstawę wskazują uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień DKIS.

Sąd ocenia jednak, że stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu nie jest prawidłowe. DKIS, biorąc pod uwagę treść postawionego przez Skarżącą pytania nr 3 "W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.) mogą zostać rozliczone proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej?" pominął w szczególności aspekt tego zagadnienia wynikający z ustawy podatkowej, która miała być przedmiotem interpretacji – u.p.d.p.

Warto zauważyć, że istotą interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wtedy, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 marca 2016r. sygn. akt I SA/Łd 1423/15, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Po 1672/15, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd zauważa, że jakkolwiek rację ma DKIS, wydając zaskarżone postanowienie, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", jak również, że przepis ten ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 u.p.d.f., który odnosi się do tzw. "wynagrodzeń pracowniczych", oraz że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wyłącznie koszty tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo-rozwojowe (w części, w całości czasu pracy). Tym niemniej okoliczności te w żaden sposób nie potwierdzają prawidłowości, czy też nieprawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zagadnienia przedstawionego DKIS do interpretacji. Nie jest też przesądzające w tym zakresie stanowisko DKIS, że ustawa podatkowa – u.p.d.p. – ani akt wykonawczy wydany na jej podstawie nie zawierają regulacji dotyczących zasad proporcjonalnego podziału kosztów zatrudnienia pracownika w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.

Po pierwsze dlatego, że u.p.d.p. definiuje pojęcie działalności badawczo-rozwojowej jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 4a pkt 26 u.p.d.p.).

Po drugie stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, w tym również Skarżąca, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Dodatkowo podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (art. 9 ust. 1b u.p.d.p.).

Warto też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1603/15 wskazał, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.p, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania dochodu" (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Wbrew zatem twierdzeniom organu interpretacyjnego – DKIS - sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania, a dodatkowo warunkuje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d u.p.d.p. Wbrew zatem organu interpretacyjnego, przesądzającego znaczenia w sprawie nie może mieć to, że ani u.p.d.p., ani akt wykonawczy wydany na jej podstawie nie zawierają regulacji dotyczących zasad proporcjonalnego podziału kosztów zatrudnienia pracownika w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.

W przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. w sposób wyraźny ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się tylko te należności i składki, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości – może mieć znaczenie przy prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Możliwe jest zatem dokonywanie przez organ interpretacyjny wykładni przepisów, do których odsyła u.p.d.p.

Analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że regulacje zawarte w przepisach ustawy o rachunkowości podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego" (por. wyrok NSA z 15 marca 2017r. sygn. akt II FSK 475/15, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Skoro z art. 9 ust. 1b u.p.d.p. wynika obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej przez podatników prowadzących taką działalność, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.p., zaś wyodrębnienie to ma nastąpić w ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, organ interpretacyjny nie powinien odmawiać wszczęcia postępowania w sprawie zadanego przez Skarżącą pytania dotyczącego proporcjonalnego sposobu rozliczania kosztów pracowniczych, w celu odpowiedniego ich przypisania do wykonywanej przez pracowników pracy w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do prowadzonej działalności, tylko z powodów powołanych w treści zaskarżonego postanowienia. Jest to bowiem przedwczesne i niewystarczające, na co wskazują ww. przepisy u.p.d.p., jak również wyrażone przy ich interpretacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4. DKIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, powinien więc dokonać wykładni zarówno przepisów u.p.d.p., jak również przepisów ustawy o rachunkowości i dopiero wówczas zastanowić się czy możliwe jest udzielenie interpretacji indywidualnej w kontekście postawionego przez Skarżącą pytania i powoływanego przez Skarżącą przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.

Warto bowiem zwrócić uwagę, że Skarżąca w zadanym pytaniu odwołuje się ponadto do "udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniające definicji działalności badawczo-rozwojowej".

Tym samym DKIS przed wydaniem zaskarżonego postanowienia powinien zastanowić się czy udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Skarżącej – przez wydanie interpretacji indywidualnej - i jednoczesna odmowa wszczęcia postępowania w sprawie pytania 3, które ściśle wiązało się z pytaniem 2, a także gdy w u.p.d.p. znajdują się przepisy art. 9 ust. 1 i 1b u.p.d.p. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. i w związku z art. 4a pkt 26 u.p.d.p. nie wiązało się z obowiązkiem udzielenia interpretacji indywidulanej w kontekście istnienia obowiązku podatkowego ciążącego na Skarżącej na podstawie ww. przepisów.

Brak tej refleksji oraz nie wzięcie pod rozwagę przepisów art. 9 ust. 1b u.p.d.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p.oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. doprowadził do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., jak również art. 165a § 1 O.p.

5. Zdaniem Sądu możliwość rozliczania spornych kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. oraz sposób ich dokumentowania może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż wyodrębnienie kosztów pracowniczych, które są uznawane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. służy prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego i , wbrew twierdzeniom DKIS, spełniony jest warunek podstawowy, umożliwiający wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, które powinna realizować określone przez ustawodawcę funkcje – gwarancyjną i ochronną. Wyodrębnienie kosztów – prawidłowe ewidencjonowanie przez podatników – tzw. kosztów kwalifikowanych – poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, stosownie do przepisów art. 9 ust. 1 i 1b u.p.d.p. – pozwala na prawidłowe skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Brak prawidłowego dokumentowania ww. wydatków może doprowadzić do nieprawidłowego określenia dochodu podatnika prowadzącego działalność badawczo rozwojową.

Tym samym – wbrew stanowisku DKIS – argumentacja przytoczona w treści zaskarżonego postanowienia nie mogła przemawiać za prawidłowością odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 3 wniosku Skarżącej. Powołany przez Skarżącą przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., jak również ww. przepisy art. 9 ust. 1 i 1b u.p.d.p. dotyczą praw i obowiązków podatnika, jak również mogą przyczynić się do udzielenie odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie nr 3, również w związku z odesłaniem w u.p.d.p. do przepisów o rachunkowości.

Warto wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny, który uzna, że stan faktyczny, albo stanowisko Skarżącej nie jest wystarczające, może skorzystać z unormowań przewidzianych w art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Z uzasadnia zaskarżonego postanowienia wynika, że DKIS odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, iż nie może dokonywać interpretacji, gdyż przepisy u.p.d.p. i aktów wykonawczych (np. rozporządzeń) nie regulują kwestii proporcjonalnego sposobu rozliczania kosztów pracowniczych w celu odpowiedniego przypisania ich części do wykonywanych przez pracownika zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez pracownika pracy, w oparciu o zarchiwizowane dane historyczne – w ujęciu procentowym. Organ interpretacyjny de facto przyjął więc, że nie ma podstaw do akceptowania czy negowania przyjętej przez podatnika metody wyodrębnienia tych należności. Każda z metod teoretycznie może prowadzić do prawidłowego lub nieprawidłowego ustalenia kosztów kwalifikowanych, w zależności od konkretnego przypadku, a weryfikacja powyższego może nastąpić wyłącznie w postępowaniu wymiarowym.

6. Powyższego stanowiska Sąd nie aprobuje. Zdaniem Sądu zagadnienie przedstawione przez Skarżącą dotyczyło w istocie interpretacji ww. przepisów u.p.d.p., oraz przepisów ustawy o rachunkowości do których u.p.d.p odsyła, a które jakkolwiek nie zostały wprost powołane przez Skarżącą, ale mogły i powinny być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej wobec Skarżącej z uwagi na wyżej przytoczone przez Sąd argumenty.

Wniosek Skarżącej dotyczył bowiem interpretacji przepisów zawartych w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 O.p. Celem Skarżącej było ponadto uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu przedstawionego zdarzenia przyszłego na jej prawa i obowiązki podatkowe wynikające z u.p.d.p. oraz przepisów, do których ustawa ta odsyła w zakresie prawidłowego określania obowiązku podatkowego. Dodatkowo stwierdzić też należy, że organ w ramach wydawanej interpretacji nie dokonuje tylko wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, ale także sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana.

Z tej perspektywy nie można zaakceptować stanowiska DKIS o odmowie wszczęcia postepowania w sprawie pytania 3 Skarżącej. Poprzez instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości, zawartych w przedstawionym przez siebie stanowisku. Istotą interpretacji jest usunięcie ww. wątpliwości podatnika, nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego, ale także jego zastosowania do wskazanej sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowanie jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Słusznie zatem powoduje się Skarżąca na utrwalone stanowisko judykatury, które na takie właśnie rozumienie celu interpretacji indywidualnych wskazuje. Tym samym wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS możliwe było zadanie przez Skarżącą ww. pytania nr 3, a organ powinien zastanowić się czy rzeczywiście nie ma możliwości oceny stanowiska Skarżącej, z punktu wskazywanych przez nią przepisów prawa podatkowego oraz przepisów, do których odsyła u.p.d.p.

Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji podała, że zatrudniani pracownicy wykonują czynności należące do kategorii badawczo-rozwojowych, ale również prace niemieszczące się w definicji tej działalności, wskazując jednocześnie, że wyodrębnia koszty kwalifikowane od innych kosztów uzyskania przychodów wśród których znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników i odpisów od amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca nawiązała wprost m.in. do art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.p.

W tak zarysowanej sytuacji, w ramach ratio legis unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., strona miała prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego – DKIS - zmierzenia się z opisanym we wniosku zagadnieniem, zamiast jego pominięcia, z bezpodstawnym powołaniem się na brak regulacji szczegółowych w tym zakresie. Skarżąca w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, miała prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości dotyczących regulacji ukształtowanych przepisami prawa podatkowego, bez odsyłania jej wątpliwości do etapu postępowania wymiarowego.

Analogicznej oceny dotyczącej częściowo podobnego stanu faktycznego i prawnego, dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Łd 996/17. Sąd pogląd ten aprobuje, z uwagi na obowiązujące normy prawne.

7. DKIS, wydając zaskarżone postanowienie, błędnie odmówił więc Skarżącej prawa do ochrony – przez wydania postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie pytania 3 wniosku, co uzasadnionym czyni podniesione w skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego. Odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego naruszała więc art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 1 O.p.

DKIS, którego rolą jest wydawanie m.in. interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 14b § 1 O.p. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (uzasadnienie) - art. 14c § 1 O.p. W razie negatywnej oceny, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 O.p.

8. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.