Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 283/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 maja 2007 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2005 roku do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek G. M. o zwrot pobranego podatku akcyzowego za sprowadzony samochód z kraju Unii Europejskiej w wysokości 3.464,00 zł. Następnie w dniu 27 czerwca 2005 roku podatnik złożył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 0 zł.

Decyzją z dnia [...] 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. w wysokości 3.464,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik stwierdził, że uchwały Wspólnoty Europejskiej oraz prawo krajowe należy analizować obecnie w szerokim kontekście prawnym, zaś w przypadku sprzeczności między prawnie wiążącymi uchwałami podejmowanymi przez organy Wspólnoty Europejskiej a aktami prawa wewnętrznego państw członkowskich wyższość mają uchwały Wspólnoty. Dalej podkreślił, że w sytuacji, kiedy Wspólnota kwestionuje zapłatę akcyzy w państwach członkowskich, to rozstrzygnięcie tej kwestii powinno zapaść na korzyść obywatela.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że z chwilą wstąpienia do Unii Europejskiej Polska przejęła cały dorobek prawny Wspólnoty, w tym wskazówki wynikające z orzeczeń ETS. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. polskie przepisy podatkowe nie różnicują produktów krajowych od nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Wyjaśnił, że samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP oraz samochodów osobowych pochodzących z importu.

Powołując się na art. 80 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wskazał, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dalej wyjaśnił kto, w związku z powyższym, jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy.

Następnie podkreślił, iż dopełnienie powyższych regulacji stanowią przepisy

§ 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w których określono sposób obliczania podatku zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedaży w kraju, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy importu.

Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, iż powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od występowania cechy nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych, czyli fakt niezarejestrowania pojazdu w Polsce. Podobieństwo towarów w ocenie organu drugiej instancji rozpatruje się albo mając na uwadze sposób klasyfikowania tych samych towarów z punktu widzenia regulacji podatkowych, celnych lub statystycznych, albo poprzez kryterium użyteczności - czyli podobieństwo towarów ze względu na zaspokajanie użytkownikom tych samych potrzeb tego samego rzędu i możliwość używania ich zamiennie albo jako wyroby ekwiwalentne. Podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od podmiotu dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP. W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania, w opinii organu odwoławczego, nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji, samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju UE i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, zdaniem Dyrektora, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że

dyrektywą, która reguluje podstawy harmonizacji podatku akcyzowego oraz

określa zasady nakładania i poboru podatku akcyzowego na szczeblu

Wspólnoty Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego

1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających

podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania,

tzw. dyrektywa horyzontalna. Zauważył, iż fakt przystąpienia Rzeczypospolitej

Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego

w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych

opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W zakresie towarów

niezharmonizowanych jurysdykcja krajowa została zachowana, co oznacza, że

Państwa członkowskie mogą co do tych produktów ustalać samodzielnie

zasady poboru i wysokości stawek akcyzy. Organ podkreślił, że na taki stan

prawny wskazuje art. 3 ust. 3 ww. dyrektywy stanowiący, iż państwa

członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na

wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te

nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy

w handlu między państwami członkowskimi.

Ponadto organ zaznaczył, że dopiero wydanie orzeczenia przez ETS będzie podstawą do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i umożliwi stronom postępowań podatkowych i organom podatkowym podejmowanie prawidłowych rozstrzygnięć w przedmiocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych.

W konsekwencji stwierdził, że w świetle obowiązujących

przepisów polskiego prawa podatkowego nadpłata z tytułu zapłaconej przez

stronę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym

nie zaistniała, gdyż nie zachodzą przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1

Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot nadpłaconego podatku. Skarżący zarzucił naruszenie prawa przez niezastosowanie prawa wspólnotowego Unii Europejskiej, do której Polska należy, a w szczególności art. 23, art. 25, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Ponadto podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w T.bezprawność, gdyż jego zdaniem, wobec sprzeczności ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym i niezgodności cytowanej ustawy oraz rozporządzenia z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG, należało zastosować bezpośrednio ustawodawstwo wspólnotowe przed krajowym.

Skarżący wskazał, iż przepisy uzasadniające decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE.

Strona podała także, że jednym z powodów podjęcia działań w sprawie zwrotu akcyzy było postanowienie Komisji Petycji Parlamentu Europejskiego, która wezwała rząd Polski do zaniechania poboru podatku akcyzowego od używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy. Wniosek KPPE oparty jest na analizie Komisji Europejskiej, która szczegółowo wskazała niezgodne z prawem wspólnotowym elementy konstrukcji prawnej podatku akcyzowego. Komisja Petycji uznała, że każda konstrukcja podatkowa bądź fiskalna, która faktycznie prowadzi do ograniczenia handlu wewnątrzwspólnotowego lub dyskryminacji towarów pochodzących z innych krajów członkowskich UE, jest niezgodna z prawem wspólnotowym.

Skarżący uznał także, że każde państwo może mieć przepisy wewnętrzne, ale nie powinny one dyskryminować tych, którzy kupują samochody w innym kraju. Podatnik wskazał, że za auto zakupione w Polsce nie płaci się akcyzy, a gdy kupuje się je w innym kraju UE, można zapłacić nawet 65% jego wartości, co jest oczywistą dyskryminacją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

Następnie postanowieniem z dnia 30 marca 2007 r. Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39).

Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi

m. in. zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe.

W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

Art. 90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie.

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth).

Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki.

W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju.

Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi.

Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.