Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 13,art 78 par 3 pkt 4, art 274, art 274a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 691/06 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 30 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie stwierdzenia i oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Gd 691/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Stanisława K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 30 czerwca 2006r. wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

2. W uzasadnieniu orzeczenia WSA przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

I tak w dniu 13 września 2002r. S. K. dokonał zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki Volkswagen Golf, rok produkcji – 1992, dołączając Deklarację Wartości Celnej i umowę kupna - sprzedaży z 10 września 2002 r., na kwotę 1 100 EUR. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji decyzją z dnia 18 września 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i na podstawie art. 29 Kodeksu celnego ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu na kwotę 2 567,10 EUR. W powiadomieniu, stanowiącym załącznik do decyzji z 18 września 2002r., Naczelnik poinformował o należnej kwocie podatku akcyzowego w wysokości 6.769,80zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości 3.780,70 zł. Powyższe kwoty zostały uiszczone w dniu 20 września 2002 r.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. wydał w dniu 4 grudnia 2002r. decyzję, która została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ten wyrokiem z 25 sierpnia 2004r., sygn. akt I SA/Gd 11/03 uchylił ją.

Po dokonaniu wskazanego przez NSA tłumaczenia niemieckiego katalogu wskazującego średnie ceny pojazdów samochodowych na rynku eksportera oraz dokonaniu analizy całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 22 lutego 2005 r. uchylił decyzję organu l instancji i określił wartość celną towaru na kwotę 1.644,77 EUR. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Gd 172/05, oddalił ją.

W związku ze zmianą wartości celnej w w/w decyzji organu odwoławczego S. K. pismem z 14 lutego 2006 r. zwrócił się o zwrot nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT wraz z odsetkami.

W decyzji z dnia 23 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnych SAD z dnia 13 września 2002r., w następujący sposób: podatek akcyzowy w wysokości 4.377,10zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 2.444,40zł. Jednocześnie w decyzji organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 2.392,70 zł i zarządził jej zwrot.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2006 r. S. K. złożył odwołanie wnosząc o naliczenie odsetek od nadpłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji.

We wniesionej na tę decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. K. zarzucił naruszenie art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na odmowie naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku akcyzowego.

3. Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przywołując przepis art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwanej P.p.s.a. – uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

WSA odniósł się do rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1395/04, i podzielił pogląd, iż w stanie faktycznym objętym zaskarżoną decyzją strona mogła skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Co do zasady zaś nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, co wyrażone zostało przez ustawodawcę w art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej O.p..

Jednakże, jak zauważył Sąd I instancji, nadpłaty te podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach w myśl art. 78 § 3 pkt 1-4 O.p., co oznacza, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach określonych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a), d), tj. w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy.

W tym przypadku, jak wynika z przywołanego wyżej przebiegu postępowania, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 23 marca 2006 r. była pierwszą decyzją określającą podatek akcyzowy, którego nadpłata była przedmiotem skargi. W związku z czym na podstawie tego przepisu niemożliwe jest naliczenie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty.

WSA podkreślił, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego oraz wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., określającej wyższą niż zadeklarowana wartość celną samochodu, organy celne nie posiadały kompetencji do rozstrzygania w sprawach podatkowych. Dopiero we wrześniu 2003 r., organom celnym przyznano kompetencje organów podatkowych w zakresie określania podatków z tytułu importu towarów, a w przypadku podatku akcyzowego również w sprawie rozliczeń wobec wejścia w życie ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organ celny, który przyjął zgłoszenie celne, zobowiązany był do sprawdzenia kwoty podatków wskazanych przez podatnika w zgłoszeniu i ewentualnego obliczenia jej w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie organ celny stwierdził, że podatek akcyzowy został wykazany w zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości, wobec czego obliczył go i wykazał, poza decyzją celną, na odrębnej karcie, zatytułowanej powiadomienie powstania zobowiązania podatkowego. Obliczenie podatku akcyzowego oraz podatku VAT z tytułu importu towaru stanowiło konsekwencję zakończonego postępowania celnego decyzją z dnia 18 września 2002 roku. Następnie na podstawie art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w związku z art. 8 O.p. - organ celny jako płatnik podatku zobowiązany był do pobrania należnych podatków z tytułu importu towaru oraz ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego. Tym samym czynności organu celnego, jako płatnika, miały jedynie charakter techniczno - rachunkowy i nie wszczynały żadnego postępowania podatkowego. W przedmiotowym powiadomieniu podatnik został pouczony, że jeżeli kwestionuje obliczenie podatków lub istnienie obowiązku podatkowego może wystąpić do właściwego urzędu skarbowego, z żądaniem wydania decyzji w sprawie (art. 11 b w/w ustawy). Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa, ograniczając się do wniesienia odwołania od decyzji celnej w części wartości celnej.

Z powyższych powodów nie możliwe jest również naliczenie oprocentowania na podstawie punktu 2 artykułu 78 § 3 O.p., mimo, że nadpłata powstała w wyniku błędu organu celnego.

Z kolei w punkcie 3 tego artykułu ustawodawca przewidział naliczenie oprocentowania, w przypadku zwrotu po terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) lub wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. W tym przypadku przelew kwoty 2.393zł nastąpił w dniu 11 kwietnia 2006 r., czyli 19 dni od wydania decyzji, a decyzja została wydana 23 marca 2006 r., tj., 35 dni od wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wpływ wniosku 16 lutego 2006 r.).

Natomiast punkt 4 art. 78 § 3 O.p. dotyczy przypadków powstawania nadpłaty wykazanej w zeznaniu lub deklaracji podatkowej.

W tym zakresie rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 21 kwietnia 2004r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 627/03, w którym wskazano, że wniesienie na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50) zgłoszenia celnego w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego, które zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 wykazuje kwotę podatku VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek i które przekazuje dane w zakresie wartości celnej i cła (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.), stanowi informację o przeprowadzeniu i wyniku samoobliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Informacja zawarta w zgłoszeniu celnym jest więc deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 o. p. Jako korektę tak rozważanej deklaracji uznać należy dobrowolne zapłacenie kwot podatku wynikającego z powiadomienia załączonego do decyzji z 18 września 2002 r..

Powyższe oznacza, że wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej wskazujące, iż w niniejszej sprawie podstawą oprocentowania nadpłaty nie może być przepis art. 78 § 3, pkt 4 O.p..

Wobec tego, że skarżący uiścił podatki 20 września 2002 r., po tym dniu nadpłacona kwota podlega oprocentowaniu.

Biorąc powyższe po uwagę WSA uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1a, 152 i 200 P. p. s. a.

5. We wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w G. skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 ust. 4 w związku z art. 274, art. 274a i art. 13 O.p. poprzez przyjecie, że art. 78 § 3 punkt 4 może stanowić w rozpoznawanej sprawie podstawę oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym w celu stwierdzenia, że ustalenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego przez organ celny i jego zapłata nastąpiły w 2002r., a więc przed uzyskaniem kompetencji organów podatkowych przez organy celne, co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, ze przepis art. 78 § 3 pkt 4 O.p. stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 -

od dnia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub

od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepis ten jednoznacznie wskazuje w jakich sytuacjach przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Przyznając, że nie kwestionuje się stanowiska WSA, że zgłoszenie celne stanowi w części formę deklaracji podatkowej, uznano jednocześnie, że nie można zaakceptować stanowiska WSA, iż dobrowolne zapłacenie podatku wynikającego z powiadomienia załączonego do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. jest równoznaczne z korektą deklaracji. Podkreślono, że oprocentowanie nadpłaty będzie przysługiwało, gdy doszło do skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a O.p.., czyli w przypadku wezwania organu podatkowego jeśli wystąpiły uchybienia formalne w postaci błędów, oczywistych omyłek, czy wypełnienia deklaracji niezgodnie z wymaganiami. Jeżeli w wyniku dokonanej korekty wysokość zobowiązania uległa podwyższeniu organ jest zobligowany do umieszczenia informacji na deklaracji, czy i w jakiej wysokości wpłacono zaległość podatkową (art. 274). Natomiast art. 274a uprawnia organ do żądania złożenia deklaracji, wyjaśnienia powodów niezłożenia oraz wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku wątpliwości co do rzetelności , poprawności.

Wskazując w/w przepisy stwierdzono, ze wskazane uprawnienia związane z możliwością żądania korekty deklaracji odnoszą się wyłącznie do organów podatkowych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zgłoszenie celne zostało złożone w 2002 roku i w tym też roku organ celny powiadomił podatnika o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a podatnik w dniu 18 września 2002r. dokonał zapłaty podatku w wysokości ustalonej przez organ celny.

Zwrócono uwagę, że kompetencje organu podatkowego organy celne uzyskały dopiero w 2003r., zatem korekta deklaracji o jakiej mowa w art. 78 § 3 pkt 4 O.p. nie mogła być dokonana pomijając kwestię, czy zapłata podatku może być uznana za korektę deklaracji podatkowej w myśl art. 274 i 274a.

Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA naruszył przepis art. 13 O.p. , gdyż jak to stwierdzono wyżej organy celne później uzyskały kompetencje organów podatkowych. W 2002r. organy celne były jedynie płatnikami podatków obowiązanymi do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym, a w razie nieprawidłowego ich wykazania do obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości i wykazania tego na zgłoszeniu celnym.

W zaskarżonej sprawie nie zachodził także przypadek przewidziany w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2, gdyż w tych przepisach jest mowa o rocznych zeznaniach podatkowych, deklaracjach podatku akcyzowego oraz deklaracjach o wpłatach z zysku.

W podsumowaniu powtórzono, iż w tym stanie nie było możliwe dokonanie oprocentowania powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z art. 78 § 3 pkt 4 O.p..

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. (w skardze, omyłkowo zapewne WSA, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1pkt 1a P.p.s.a.) dopatrzył się autor skargi kasacyjnej uznając, że nastąpiło to poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenie, że ustalenie prawidłowego zobowiązania podatkowego przez organ celny i jego zapłata nastąpiły w 2002r., a więc przed uzyskaniem kompetencji organów podatkowych przez organy celne, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu, omawiając mające znaczenie regulacje prawne jak art. 274, czy 274a O.p., nie odnoszono tych rozważań do naruszenia w/w dwóch przepisów procedury sądowo - administracyjnej. Wobec tego należy ocenić zarzut naruszenia prawa procesowego w kształcie przywołanym powyżej, co prowadzi do wniosku, że zarzut ten nie jest zasadny, jako że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie kwestionował, ani też nie pomijał okoliczności, że poinformowanie o należnej kwocie podatku akcyzowego i jego zapłata nastąpiły w 2002r. ( str. 2 uzasadnienia), jak i tego że organy celne w tym czasie nie posiadały kompetencji do rozstrzygania w sprawach podatkowych (str. 4).

W związku z powyższym wniesioną skargą kasacyjna nie zakwestionowano skutecznie przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego, co w konsekwencji powoduje nieskuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zatem należy przejść do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci przepisu art. 78 § 3 pkt 4 O.p. w związku z art. 274 oraz art. 274a i art. 13 O.p., poprzez przyjecie, że art. 78 § 3 pkt 4 O.p. może stanowić w rozpoznawanej sprawie podstawę oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu zaś po zacytowaniu treści tego przepisu stwierdzono, że nie można zaakceptować stanowiska Sądu, który wyraził pogląd, iż dobrowolne zapłacenie kwot podatku wynikających z dokonanego przez organ celny powiadomienia o powstałym zobowiązaniu podatkowym, załączonego do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku, jest równoznaczne z korektą złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w części odnoszącej się do tej kwestii (str. 4), WSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 21 kwietnia 2004r. przez WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 627/03, że informacja zawarta w zgłoszeniu celnym, co do opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, jest deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Z tym twierdzeniem Dyrektor Izby Celnej zgodził się.

Natomiast w następnym zdaniu wypowiedzi odwołującej się do stwierdzeń w/w wyroku WSA w Łodzi, Sąd I instancji stwierdził, że jako korektę tak rozważanej deklaracji uznać należy dobrowolne zapłacenie kwot podatku wynikającego z powiadomienia załączonego do decyzji z 18 września 2002r.. Z czego w kolejnym zdaniu WSA wysnuł wniosek, że powyższe oznacza, iż wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej wskazujące, że w niniejszej sprawie podstawą oprocentowania nadpłaty nie może być przepis art. 78 § 3 pkt 4 O.p..

Już w tym miejscu można zauważyć błąd w rozumowaniu. W zdaniu pierwszym na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznaje się, że omawiany przepis dotyczy przypadków powstawania nadpłaty wykazanej w zeznaniu lub deklaracji podatkowej, stąd jego zastosowanie w sprawie, co podano powyżej, przy uznaniu, że dobrowolne zapłacenie podatku wynikającego z powiadomienia organu celnego o jego prawidłowej wysokości stanowi korektę deklaracji w postaci zgłoszenia celnego w części obejmującej dane o podatku. Skoro więc WSA przyjmuje, że mamy do czynienia z przypadkiem powstania nadpłaty wykazanej w zeznaniu lub deklaracji podatkowej, to tym bardziej sytuacja kiedy to zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania zgłoszenia celnego, obliczenie przez organ celny kwoty podatku w prawidłowej wysokości, wyższej od wykazanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, jak i zapłata tej wyższej kwoty, nie może być uznane za korektę powodującą powstanie nadpłaty, bo akurat w wyniku czynności organu celnego podatnik był obowiązany uiścić podatek w wyższej niż wykazał wysokości.

Dokonując prezentacji powyżej podanego stanowiska WSA nie przywołał brzmienia przedmiotowego art. 78 § 3 pkt 4 O.p.. Stąd Naczelny Sad Administracyjny uznał, że stwierdzenia o traktowaniu wpłaty kwoty podatku wynikającej z powiadomienia organu, jako korekty deklaracji uzasadniającej oprocentowanie nadpłaty na podstawie tegoż przepisu, że WSA dokonał swoistej interpretacji tego przepisu. Niezbędnym wobec tego staje się jego zacytowanie, dla potrzeb sprawy w brzmieniu nadanym mu od 1 września 2005r., gdyż z rozważań WSA co do poprzednich punktów § 3 tego artykułu wynika, że chodzi o jego brzmienie po zmianie od 1 stycznia 2003r.

Przepis ten stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a.

Dotyczy to sytuacji złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. tj. zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego w podatku akcyzowym, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy w przypadku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych – art. 77 § 1 pkt 5. Oczywiście chodzi o te zeznania i deklaracje w których wykazana została nadpłata.

Następnie chodzi o przypadki skorygowania w/w deklaracji z art. 73 § 2 O.p. w trybie określonym w art. 274 § 1 pkt 1, czy 274a O.p. tj. korekty dokonywanej przez organ podatkowy, bądź korekty dokonywanej przez podatnika. I znów wymaga podkreślenia, że w skorygowanych deklaracjach, we wszystkich przypadkach winna zostać wykazana nadpłata. A więc jak wynika z powyższego, kluczowego przepisu, wskazanego przez WSA jako podstawa do naliczenia oprocentowania nadpłaty, nie obejmuje on przypadku występującego w niniejszej sprawie. Nie chodziło bowiem o złożenie deklaracji z wykazana nadpłatą, czy korektą deklaracji także z wykazaną nadpłatą.

W rozpatrywanej sprawie bowiem mamy do czynienia z zobowiązaniami w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu stosownym zgłoszeniem celnym. W procedurze tej przewidzianej w art. 11 ustawy o VAT organ celny występował jako płatnik zobowiązany i uprawniony do obliczenia podatku i jego poboru. Słusznie też zauważa organ w skardze kasacyjnej, że w tym czasie organ celny nie posiadał kompetencji organu podatkowego. Okoliczności te, co wynika z uzasadnienia, dostrzega WSA, nie wyciągając jednak z nich odpowiednich wniosków, a co będzie obowiązany uczynić w ponownym rozpoznaniu sprawy w kontekście ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

Niezbędnym staje się jednak, pomimo stwierdzenia powyżej o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, zauważenie, oczywiście na marginesie sprawy, okoliczności nie podnoszonej we wniesionym środku zaskarżenia, a mianowicie, że decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z 23 marca 2006r., znak [...], nie wydano rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, pomimo, że S. K. pismem z dnia 14 lutego 2006r. zwrócił się nie tylko o zwrot nadpłaconej kwoty podatku, ale o zwrot tej kwoty wraz z odsetkami.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 203 pkt 2 tej ustawy.

.