Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 59/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3569 zł (słownie trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] maja 2010r. odmówił B. Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w wysokości 38.395,90 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że "L." Sp. z o.o. w W., której następcą prawnym jest Spółka nabyła 28 lutego 2006 r. nabyła udział (1/3) we własności nieruchomości gruntowej stanowiącej się działek o nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 9.215 m².

Spółka 8 września 2009r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. transakcji odwołując się do treści art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., dalej: "u.p.c.c.") i wskazując na spełnienie przesłanek do zwolnienia z opodatkowania. Nabyte grunty w chwili zawarcia umowy sprzedaży sklasyfikowano w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie były one ponadto zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i weszły w skład gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest Spółka - działki nr 14.

NUS wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, bo sposób opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała więc nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

2. Z akt sprawy wynika również, że NUS postanowieniem z [...] maja 2010r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu ww. umowy i decyzją z [...] maja 2010r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w identycznej wysokości, co pobrana przez płatnika – notariusza. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dalej ("DIS") decyzją z [...] września 2010r. uchylił ww. decyzję NUS i umorzył postępowanie w sprawie, wskazując, że gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa wygasło wskutek pobrania podatku przez notariusza, a NUS nie stwierdził, że podatek zapłacono jedynie w części, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie powinno być poprzedzane postępowaniem mającym na celu określenie zobowiązania podatkowego, w szczególności gdy przedmiotem sporu jest przyjęta przez płatnika wartość transakcji.

3. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji NUS odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ze względu na naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. i art. 120 O.p. W sprawie spełniono przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

4. DIS decyzją z [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2010r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu podał ponadto, że z analizy przepisów u.p.c.c. wynika, iż ww. zwolnienie podatkowe ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Koniecznym staje się więc rozważenie czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Skoro zwolnienie jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone do aktu notarialnego powoduje, że notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 O.p., do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie.

W okolicznościach sprawy oznaczałoby to, że Spółka nabywając ww. nieruchomość zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą, gdyż działka Nr [...] i kolejne nabywane działki od chwili nabycia były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc Spółka nie była w posiadaniu gospodarstwa rolnego, do którego mogłyby wejść grunty. Działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej "u.p.r.") nie wchodziła ponadto nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] maja 2011r. i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie:

1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 u.p.r. - przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Spółkę nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw,

2) art. 76 § 1 z związku z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. U.p.c.c. w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki: a) są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, b) są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, c) nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, d) stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Spółki, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki. Z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Spółka, odnosząc się do związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności i gruntów związanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona.

Od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości, do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę). Nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz wycinka kilkunastu drzew. Spółka na tych terenach nie podjęła jeszcze działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez Spółkę były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na gruntach, ponieważ sam zamiar nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podniósł, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według ww. kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

3. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Skarżąca uważała, że płatnik – notariusz, nienależnie pobrał od jej poprzednika prawnego podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Spółki, transakcja ta była zwolniona z podatku, ponieważ nabyte udziały w nieruchomości weszły w skład posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego. W takiej zaś sytuacji nabycie udziału w nieruchomości było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organów podatkowych transakcja powyższa nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem jego pobranie przez płatnika było zasadne.

4. Sąd stwierdza, że przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W myśl natomiast art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Stwierdzić zatem należy, że w rozumieniu u.p.r. o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują:

- rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów (art. 1), tj. czy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych,

- sposób wykorzystywania gruntu, tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza",

- obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,

- władztwo – grunty musza stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

5. Ustalenie rodzaju gruntów w oparciu o zapisy stosownej ewidencji oraz podmiotu władającego gruntem zwykle nie sprawia trudności. Sąd podkreśla jednak, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gospodarstwa rolnego, nabywane uprzednio przez nią grunty, w tym działka Nr [...] zostały zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup udziałów w gruncie, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, został dokonany na potrzeby inwestycji mieszkaniowej, a więc od chwili nabycia grunty te zostały zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie DIS przyjął też, że Spółka nie nabyła gospodarstwa rolnego i nie prowadziła, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności rolniczej, albowiem nabyła grunty w celu prowadzenia inwestycji mieszkaniowej. Podniósł również, że Spółka nie oświadczyła w chwili sporządzania aktu notarialnego, że nabywa gospodarstwo rolne.

W ocenie Sądu, argumentacja organu jest nieprawidłowa. Sąd zwraca przede wszystkim uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie prezentowano tezę, że nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni celowościowej w odniesieniu do zwolnień podatkowych, a taką właśnie wykładnią posłużył się DIS. Należy stosować wykładnię gramatyczną i literalnie wykładać treść przepisu, w którym unormowano zwolnienie. Przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który należy do przepisów przewidujących zwolnienie podatkowe, i jak wskazano wyżej, należy więc interpretować łącznie z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. W przepisach u.p.r. nie uznano "przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą", jako pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne. Sformułowano jedynie przesłankę negatywną – (nie) "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza".

6. Sądownictwo administracyjne zinterpretowało pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej", wskazując na wąskie rozumienie pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 327/07 wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. z 2010r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l") jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Stanowisko takie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 268/11, wskazując, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 O.p.), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Sądy w obu ww. orzeczeniach odwołały się do pojęć zawartych w u.p.o.l, w której zdefiniowano pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Art. 1 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. uznaje za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą".

7. U.p.r. definiując gospodarstwo rolne używa innego sformułowania - grunt, "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, inna niż rolnicza".

Należy w związku z tym uznać, że racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie. Biorąc zatem pod uwagę, że przepisy obu ustaw – u.p.o.l. i u.p.r. - w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, racjonalnym jest wniosek, dokonania wykładni systemowej zewnętrznej uwzględniając obie ww. ustawy, tak jak uczyniono w ww. wyrokach, które Sąd rozpoznający sprawę podziela.

W związku z tym rację ma skarżąca Spółka, która wskazuje, iż użyte w u.p.r. sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym, niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie osoba fizyczna, osoby prawna albo jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadającej osobowości prawnej wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza. Stwierdzić także należy, że gospodarstwem rolnym w rozumieniu u.p.r. jest nieruchomość, która nie jest zajęta (nie jest faktycznie wykorzystywana) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a jednocześnie spełnia wskazane w u.p.r. warunki wynikające z klasyfikacji gruntu, normy obszarowej i warunki co do władztwa nad nieruchomością.

8. Sąd stwierdza ponadto, że DIS utrzymując w mocy decyzję NUS - mimo jednoznacznego stwierdzenia Spółki zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), więc spełniona została przesłanka z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., gdyż na gruntach tych nie była prowadzona działalność gospodarcza – nie ustalił czy na nabytych nieruchomościach (udziały), w chwili nabycia, faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, inna niż rolnicza. W świetle dokonanej przez Sąd wykładni prawa, to właśnie faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie ma istotne znaczenie do ustalenia, czy dana nieruchomość (udział) może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r., czy też należy jej przymiotu takiego odmówić.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, powinien ponownie dokonać w sprawie ustaleń faktycznych, badając przede wszystkim rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości (udziałów) i to na dzień ich nabycia, a następnie rozważyć, czy zaszły pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego (zbadać dane dotyczące łącznego obszaru nabytych udziałów w nieruchomości, zweryfikować rodzaj gruntu i charakter władztwa) i w przypadku spełnienia przesłanek orzec o wysokości nadpłaconego podatku.

9. Zaskarżoną decyzję DIS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS wydano zatem z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust, 1 i art. 1 u.p.r. przez błędna ich wykładnię. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

10. Sąd nie stwierdził natomiast, aby naruszone zostały wskazane przez skarżącą Spółkę przepisy O.p. Organy podatkowe nie kwestionowały przewidzianego w art. 75 § 1 O.p. prawa podatnika do zakwestionowania zasadności pobrania podatku przez płatnika, ani też nie twierdziły, że nie należy do ich kompetencji określenie wysokości nadpłaty (art. 74a). Prawidłowo DIS wyjaśnił, że w sprawie nie miał zastosowania art. 76 § 1 O.p., normujący naliczanie nadpłat na zaległości podatkowe lub na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

11. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., wyrażających zasadę praworządności. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego nie może być utożsamiana z naruszeniem tej zasady, nakazującej organom podatkowym działać w oparciu o przepisy prawa.

12. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd, na wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) – punkt trzeci sentencji.