Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 1453/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, art. 58 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 189
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123, art. 144, art. 145 par. 2, art. 148 par. 1-3, art. 149, art. 153 par. 1 i par. 2, art. 212
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. E. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 752/13 w sprawie ze skargi D. E. Spółki z o.o. w W. na decyzję D. I. C. w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok, 2. odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 14 czerwca

2013 r. sygn. akt V SA/Wa 752/13 oddalił skargę D. E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych

sprawy:

Przedmiotem skargi D. E. Sp. z o. o. w W. (zwanej dalej skarżącą, spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. z [...] grudnia 2012r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] października 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego.

Organy podatkowe, opierając się na zapisach załącznika II do Dyrektywy

Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw

członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich

przyczep (Dz. Urz. WIE L 42 z 23.02.1970, ze zm.), poz. 59 załącznika nr 1 do

ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 257 ze

zm., zwanej dalej u.p.a.), w tym na brzmieniu pozycji HS 8703, Ogólnych Regułach

Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Notach wyjaśniających do Taryfy celnej

(Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do

obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do

Taryfy celnej) uznały, że sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703

i objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. złożyła D. E. Sp. z o.o. w W. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualnie o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz procesowego;

1) art. 153 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez

błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona

pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] grudnia 2012 r., podczas gdy odbioru

zaskarżonej decyzji odmówił pracownik Kancelarii, a nie sam adresat, tj. adw. M. G.,

1) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przepisów

o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu

opodatkowania akcyzą,

2) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie

polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu

o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają

samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

3) art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie

polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu

art. 80 ust. 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie

odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie

do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą,

którą definiuje art. 80 ust. 1 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej,

polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego w sprawie a w szczególności,

po pierwsze - dowolne ustalenie, że samochód jest samochodem osobowym wbrew

treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego

przez Prezydenta W., zgodnie z którym samochód jest samochodem

specjalnym a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie - pominięcie okoliczności,

że samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy co

wynika jednoznacznie z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego

wystawionego przez Prezydenta W.,

5) art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na

nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez

Prezydenta W. Dzielnicy W. B., który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte

w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie dopatrzył się takich naruszeń

prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego

zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów

dotyczących prawidłowości doręczenia w dniu [...] grudnia 2012r. decyzji Dyrektora

Izby z tej samej daty, tj. prawidłowości zastosowania skutku wynikającego z art. 153

§ 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że w dniu [...]

grudnia 2012 r. dwoje funkcjonariuszy celnych udało się do siedziby Kancelarii

Adwokackiej adw. M. G., pełnomocnika skarżącej, w celu doręczenia decyzji organu odwoławczego. Podczas doręczania pracownik Kancelarii D. Ł. odmówiła odbioru korespondencji, wskazując, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji i takiej osoby w Kancelarii nie ma. Bezspornie z akt administracyjnych wynika również, że korespondencję kierowaną do pełnomocnika skarżącej spółki odbierała D. Ł. jako osoba

upoważniona do odbioru korespondencji (karty 71 i 90 akt administracyjnych oraz 45

akt sądowych).

Zdaniem Sądu spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nastąpił

skutek doręczenia, w wypadku gdy to nie sam pełnomocnik skarżącej odmówił

przyjęcia korespondencji, a tylko takiej odmowy dokonała osoba upoważniona do

odbioru korespondencji. Sąd podzielił stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na

skargę i wskazujące, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu odmowy jej

odbioru przez osobę upoważnioną. Sąd zauważył, że zarówno instytucja

pełnomocnika jak i doręczenia ma na celu ochronę strony postępowania poprzez

zabezpieczenie jej czynnego udziału w postępowaniu. Ustanowienie profesjonalnego

pełnomocnika służy również sprawniejszemu procedowaniu w sprawie np. poprzez

składanie określonych wniosków dowodowych, sprawniejszą komunikację

(doręczanie) ze stroną postępowania. Skarżąca ustanawiając profesjonalnego

pełnomocnika przejmuje na siebie wszelkie skutki działania lub zaniechania

pełnomocnika. Zatem niedopuszczalne jest zdaniem Sądu, w wypadku prowadzenia

działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej, aby skarżąca, w której imieniu działa pełnomocnik i osoby przez niego zatrudnione, zasłaniały się brakiem

upoważnienia do odbioru korespondencji doręczanej przez organ, a przyjmowały

tylko korespondencję doręczaną przez Pocztę Polską S.A. W myśl bowiem

cytowanego wyżej art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenia można dokonać

zarówno poprzez pocztę jak również poprzez pracowników organu. Co więcej

pełnomocnik skarżącej potwierdził, że D. Ł. była upoważniona do odbioru

korespondencji w dniu [...] grudnia 2012r. (patrz protokół rozprawy). Ponadto, jak

zauważył organ osoba ta również odbierała korespondencję kierowaną do kancelarii

zarówno przed datą doręczenia decyzji w [...] grudnia 2012r., ([...] grudnia 2012r.), jak

i po tej dacie. Korespondencja nie miała charakteru prywatnego, tylko ściśle wiązała

się z prowadzoną działalnością. Z koperty i decyzji organu jasno wynika, że była ona

kierowana do M. G. - Kancelarii Adwokackiej, a więc odbiór korespondencji kierowanej na adres kancelarii adwokackiej wiąże się z jej bieżącym funkcjonowaniem. Profesjonalny pełnomocnik skarżącej winien tak zorganizować działalność Kancelarii aby wszelka korespondencja kierowana na adres kancelarii była odbierana na bieżąco. Sąd stwierdził, że powołane przez skarżącą orzecznictwo mające potwierdzać prawidłowość jej stanowiska, zapadło w zupełnie innym stanie faktycznym sprawy a wskazane tezy zostały wyrwane z kontekstu.

Odnosząc się merytorycznie do sprawy Sąd wskazał, że organy podatkowe

prawidłowo zakwalifikowały pojazd do Działu 87, pod pozycję 8703: "Pojazdy

samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do

przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-

towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Słusznie też zdaniem Sądu

organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu

wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie

odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu

drogowym (patrz powołane przez organ wyroki WSA w Gliwicach z 12 października

2009 r., sygn. akt III SA/GI 647/09 oraz WSA w Szczecinie z 9 grudnia 201 Or., sygn.

akt I SA/Sz 685/10). Skoro zaś sporny pojazd zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji

CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on

akcyzie według stawki zawartej w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22

kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na

samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - oraz w przypadku nabycia

wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz.

21 załącznika nr 2 do rozporządzenia, zgodnie z którymi niektóre wyroby

sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne

pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż

z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz

samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane

są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast

pozostałe stawką 3,1%. Obowiązek podatkowy w stosunku do spornego pojazdu

powstał w dniu [...] kwietnia 2007r. (data przemieszczenia pojazdu na terytorium

kraju) zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Podstawę, stosownie do art. 82 ust. 3

u.p.a., stanowiła niezakwestionowana przez organy podatkowe cena sprzedaży

pojazdy w kwocie 28.736,48 euro.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa

materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu

postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też

przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia

nieważności. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na

podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu strony skarżącej złożył

adwokat M. G. zarzucając Sądowi naruszenie:

1 .naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 153 o.p., poprzez

błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, adwokatowi M. G. w dniu [...] grudnia 2012 r., podczas gdy decyzja ta nie została skutecznie doręczona albowiem odbioru przedmiotowej decyzji odmówił pracownik Kancelarii adwokata M. G., a nie sam adresat, tj. adwokat M. G.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § o.p. w zw.

z art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

polegające na nieustaleniu, że Organy podatkowe dowolnie oceniły materiał dowodowy w sprawie, a w szczególności, po pierwsze - dowolnie ustaliły, że

samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokument urzędowego

w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego prze Prezydenta W.,

zgodni z którym samochód jest samochodem specjalnym a tym samym nie podlegał

akcyzie, po drugie - pominęły okoliczności, że samochód został zarejestrowany bez

dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy, co wynika z dokumentu urzędowego

w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta W.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p.

w zw. z art. 2 konstytucji RP w zw. z art. 7 konstytucji ROP, poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania

rejestracyjnego przez Prezydenta W. Dzielnicy W. B., który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził Skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ n wynik sprawy, tym samym narażając działającą w zaufaniu do organów państwowych Skarżącą na szkodę;

2.naruszenie prawa materialnego w postaci:

- art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art.

217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie

podatkowe Skarżącej w podatku akcyzowym, pomimo, iż art. 80 ust. 1 ustawy nie

wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217

Konstytucji RP określającym obowiązek określania przedmiotów opodatkowania

w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartymi w nim zasadą

zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności

legislacyjnej ustawodawcy,

- art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez błędną wykładnię

polegająca na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu

opodatkowania akcyza przepisów o ruchu drogowym,

- art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez niewłaściwe

zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który

został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie,

podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik

sprawy,

- art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez niewłaściwe

zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu

przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym

z 2004 r. stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym

Scalonej Nomenklaturze (CN) podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru

akcyzy a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, która definiuje art. 80

ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie

sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego

rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje

sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie

nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie

zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww.

ustawy.

Zasługuje na uwzględnienie pierwszy zarzut autora skargi kasacyjnej

dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

w związku z art. 212 i art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegający na błędnym

uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r.

została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, podczas gdy to pracownik

jego Kancelarii Adwokackiej, a nie sam adwokat, odmówił jej przyjęcia.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że przepisy regulujące

problematykę doręczenia odgrywają bardzo ważną rolę wśród całokształtu przepisów

proceduralnych. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych,

z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (art. 212 Ordynacji

podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że

jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne

i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony

postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Przy czym

należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym

uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do

zasady, wyczerpujący.

Przenosząc te powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy,

należy stwierdzić, że: po pierwsze - jeżeli strona prawidłowo ustanowiła

pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma

procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie

ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, a za nim Sąd

pierwszej instancji, skarżąca spółka była reprezentowana w postępowaniu przed

organami podatkowymi przez pełnomocnika, co wynika z treści przedłożonego do akt

dokumentu pełnomocnictwa. Skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem adwokata

M. G. i to jemu, stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej

organy podatkowe były zobowiązane do doręczania wszelkich pism.

Po drugie, przepis art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy

doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez

osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; gdy organem podatkowym

jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za

pokwitowaniem. Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1-3 Ordynacji

podatkowej. Dla osób fizycznych jest to ich mieszkanie lub miejsce pracy (doręczenie

właściwe). Doręczenia można dokonać również m.in. w miejscu pracy adresata do

rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (doręczenie

zastępcze). Taką możliwość przewiduje art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że pożądany skutek tego doręczenia

zastępczego może być osiągnięty, gdy odbioru doręczanego pisma dokonuje osoba

upoważniona. Brak tego przymiotu u tej osoby stanowi przeszkodę dla przyjęcia

prawnego skutku doręczenia. Mówiąc wprost nieskutecznie prawnie jest doręczenie

do rąk osoby nieuprawnionej.

Po trzecie, jak wynika z ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji, pracownica

Kancelarii Adwokata M. G. - D. Ł. była upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w zakresie jej czynności służbowych brak jest zapisu pozwalającego na przyjmowanie korespondencji podczas nieobecności pracodawcy. Bezspornym zaś jest, że podejmujący w dniu [...] grudnia 2012 r. próbę doręczenia pracownik organu podatkowego, został poinformowany przez D. Ł., że posiada ona jedynie pełnomocnictwo do odbioru korespondencji doręczanej do Kancelarii za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. Prawdziwość tego oświadczenia nie została skutecznie zakwestionowana. Takie ustalenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób wystarczający podważają prawną skuteczność doręczenia podatnikowi decyzji w dniu [...] grudnia 2012r.

Należy bowiem wskazać na przepis art. 153 Ordynacji podatkowej

przewidujący skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako

doręczonego w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata. Hipotezą tej normy

objęty jest wyłącznie adresat doręczanego pisma. Zarówno bowiem w § 1 jak i § 2

tego artykułu ustawodawca posłużył się pojęciem adresata, czyli osoby do której

adresowane jest pismo. Ponadto kompleksowa analiza regulacji postępowania

podatkowego w zakresie doręczeń (Dział IV, Rozdział 5 Ordynacji podatkowej)

również prowadzi do wniosku, że od pojęcia adresata pisma ustawodawca w sposób

zamierzony odróżnia m.in. pojęcie "osób, którym doręcza się pismo" (art. 149

Ordynacji podatkowej) oraz "odbierającego pismo" (art. 152 Ordynacji podatkowej).

Nadto celem zastosowania przewidzianej w art. 153 § 2 fikcji prawnej,

sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego

przyjęcia jest uniemożliwienie właśnie adresatowi uchylania się od skutków prawnych

doręczenia. Dyspozycja art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca

wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (art. 148 § 1 Ordynacji

podatkowej) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do

odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Adresat to osoba,

do której skierowane jest pismo, list lub przesyłka pocztowa. Za adresata pisma nie

może być uznana inna osoba, niż ta do której pismo to zostało "przesłane,

zaadresowane". W szczególności adresatem pisma nie jest osoba, o której mowa

w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc osoba upoważniona do odbioru

korespondencji. Skoro przepis art. 153 Ordynacji podatkowej wiąże uznanie pisma za

"doręczone" (§ 2) z odmową jego przyjęcia przez "adresata" (§ 1), a nie inną osobą

choćby wymienioną w art. 148 § 2 pkt 2, czy art. 149 Ordynacji podatkowej, to

odmowa przyjęcia pisma przez te osoby nie wywołuje skutku wskazanego w tym

przepisie.

Niewątpliwie więc, aby przyjąć uregulowaną w art. 153 Ordynacji podatkowej

prawną fikcję doręczenia, której stosowanie ex definicione wymaga znacznego

rygoryzmu, odmowa przyjęcia pisma musi pochodzić od adresata pisma, nie zaś

osoby upoważnionej przez pracodawcę adresata do odbioru korespondencji, tj.

określonej w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która adresatem nie jest ( por.

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r. I FSK

1769/09).

W kontekście niniejszej sprawy nawet przyjmując, jak chce tego organ, że

pracownica Kancelarii Adwokackiej pełnomocnika skarżącej kasacyjnie była

upoważniona do odbioru korespondencji, to wyrażona przez nią odmowa nie może

rodzić skutków określonych w art. 153 Ordynacji podatkowej.

Treść powołanych regulacji prawnych, jak również szczegółowych zasad

doręczania pism w postępowaniu, ujętych w art. 144 - 154c Ordynacji podatkowej,

wskazuje - jak już wcześniej wskazano - na gwarancyjny charakter przepisów

o doręczaniu. Powyższe oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane

zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, zapewnia skuteczność

czynności podejmowanych przez organ. W przypadku błędnego doręczenia,

czynność taka jest prawie bezskuteczna, a jedynym sposobem uchronienia się przez

organ administracji publicznej przed skutkami błędnego doręczenia pisma jest

ponowne, poprawne jej dokonanie. Bezskuteczność czynności procesowej

doręczenia prowadzi bowiem do obowiązku ponownego jej dokonania.

Bezskuteczności czynności dokonanych przez pracownika organu II instancji

w dniu [...] grudnia 2012 r. prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że zaskarżona

decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. w ogóle nie została skutecznie doręczona, ani skarżącej, ani jej pełnomocnikowi.

Ordynacja podatkowa w bardzo rygorystyczny sposób określa zasady

zarówno wydawania, jak i doręczania decyzji. Zasadą jest, że organ administracji

publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej

istoty, według stanu prawnego i faktycznego na dzień wydania decyzji. Data wydania

decyzji (dzień wydania decyzji) jest istotnym elementem decyzji, wymienionym w art.

210 § 1 Ordynacji podatkowej. Data wydania decyzji jest miarodajna dla oceny jej

zgodności z prawem. To, że decyzja wydana w określonym dniu podlega doręczeniu

oraz to, że z chwilą doręczenia stronie decyzji organ jest nią związany (art. 212 ordynacji podatkowej), oznacza tyle tylko, że samo wydanie decyzji w określonym

dniu nie jest wystarczające dla jej skuteczności prawnej. Dopóki decyzja nie zostanie

doręczona stronie nie można mówić, że nastąpiło wydanie decyzji wywołującej skutki

procesowe. Dopóki decyzja nie została doręczona, nie można mówić o zakończeniu

sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r. I

FSK 809/12 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się,

że decyzja nie doręczona stronie, jest decyzją nieistniejącą (B. Adamiak: Wadliwość

decyzji administracyjnej, s. 50 II, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

29 lutego 2012r. sygn. akt GSK 961/11 ). Nie ma natomiast znaczenia prawnego fakt

dowiedzenia się adresata o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego

doręczenia (A. Matan: k.p.a. Komentarz, s. 494).

W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt

administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Z istoty

swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to

oznacza, że niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie

treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji.

Decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym

dopiero od momentu doręczenia. Z faktu, że doręczenie decyzji warunkuje jej wejście

do obrotu prawnego, wynikają dalsze konsekwencje. Z tą bowiem chwilą nawiązuje

się pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, tym samym korzystanie

przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji, jak i realizacja wynikających z niej

obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji. Dopiero

z momentem doręczenia decyzji powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu

podatkowego, jak i strony postępowania (por. wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 686/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeśli wskazywać uprawnienia strony to, po pierwsze, doręczenie decyzji

organu I instancji, rozpoczyna bieg terminu do wniesienia odwołania, a upływ tego

terminu, jeżeli strona nie wniosła odwołania powoduje, że decyzja ta z dniem upływu

tego terminu staje się ostateczna. Po drugie, doręczenie decyzji organu

odwoławczego powoduje, że rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia skargi do

sądu administracyjnego ( art. 53 § 1 p.p.s.a.).

W wyroku z 5 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że

wydanie decyzji przez organ odwoławczy wskutek przedwczesnego środka

zaskarżenia rażąco narusza prawo i skutkuje stwierdzeniem jej nieważności (I OSK

831/07, publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten wyrażony został na tle

przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jednak uregulowanie to można

uznać za zbieżne z przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast w wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012r. (sygn. akt I FSK

601/2011, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że odwołanie jest

niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że

została wydana, nie została stronie doręczona.

Podobne konsekwencje przedwczesnego uruchomienia środka zaskarżenia

przewidują przepisy regulujące postępowanie sądowe.

W postanowieniu z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. akt II OSK 721/12, publ.

www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest

dopuszczalne wyprzedzające dokonanie czynności procesowej. Wniesienie skargi

przed doręczeniem uchwały podlegającej zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie

rodzi skutków prawnych. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I OSK 1067/07, publ.

www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyżej prezentowane poglądy, które

znajdują swoje odniesienie w stanie prawnym uregulowanym w przepisach Ordynacji

podatkowej.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca skargę do

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (za pośrednictwem organu

Dyrektora Izby Celnej w W. ) nadała w dniu [...] stycznia 2013 r. Datą

wniesienia skargi jest zatem dzień, w którym decyzja nie weszła jeszcze do obrotu

prawnego i nie wywołała skutków prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiste, że dokonanie

czynności procesowej - wniesienie skargi, przed doręczeniem skarżącej decyzji

organu odwoławczego nie rodzi skutków prawnych, gdyż w obrocie prawnym nie ma

aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony

przez stronę. Należy wskazać, że istotą skargi a tym samym i skuteczności, jest data

doręczenia skarżącemu decyzji organu II instancji. Nie do obrony byłby pogląd przeciwny, czyli dopuszczający możliwość "wyprzedzającego" dokonywania

czynności procesowej polegającej na wniesieniu skargi na decyzję przed

doręczeniem skarżącym decyzji. Byłaby to wykładnia niwecząca sens omawianej

regulacji, z góry zakładającej, że strona z asekuracji dokonuje czynności procesowej.

W konsekwencji tego, skarżąca spółka nie mogła wnieść skutecznie skargi od

takiej nieistniejącej decyzji. Tym samym, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin,

przewidziany w art. 53 § 1 p.p.s.a. do wniesienia skargi, skoro skargę od decyzji

wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia jej stronie, a takiego doręczenia w sprawie nie dokonano. We wskazanych wyżej okolicznościach sprawy wniesienie skargi w sprawie było niedopuszczalne (art. 58 § 1 p.p.s.a.).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189

p.p.s.a orzekł jak w sentencji postanowienia, co w konsekwencji czyni bezzasadnym

odnoszenie się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów

prawa procesowego i materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej.