Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3151/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art, 17 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 428/13 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-523/12/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 428/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że w dniu 31 sierpnia 2004 r. zawarła z ministrem właściwym do spraw transportu (Minister Infrastruktury, następnie Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej; dalej: "Minister") umowę koncesyjną, której przedmiotem jest zaprojektowanie i wybudowanie w dwóch etapach oraz eksploatacja i utrzymanie odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r. a jego sekcje podlegają amortyzacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady w okresie jej eksploatacji, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra, za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego (dalej: "KFD"), wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest po oddaniu do eksploatacji kolejnych sekcji i jest niezależne od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają autostradą. Ponadto, w przypadku, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy wymienione w umowie koncesyjnej wartości, Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat. Opłaty za przejazd, zgodnie z umową, w całości należą się KFD. Zgodnie z warunkami mowy wartość wszystkich robót budowlanych została określona w kosztach ryczałtowych. W przypadku przekroczenia tych kosztów Spółce nie przysługuje w stosunku do Ministra roszczenie o dodatkową zapłatę, chyba że konieczność poniesienia takich dodatkowych kosztów powstaje w warunkach zdefiniowanych w umowie. Budową autostrady, na zlecenie spółki zajmuje się Generalny Wykonawca na podstawie umowy wykonawczej, która przewiduje dla niego wynagrodzenie ryczałtowe. W trakcie budowy Etapu 2 strona publiczna podjęła decyzję o konieczności modyfikacji projektu w zakresie sekcji 1A. Reprezentująca ją Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) zleciła sporządzenie projektu zamiennego dla tego fragmentu, a następnie spółka i Minister ustalili warunki wykonania zmian. Wprowadzenie zmian powodowało konieczność wykonania dodatkowych prac budowlanych, których koszt nie został objęty ryczałtowymi kosztami budowy, jak i ryczałtowym wynagrodzeniem dla generalnego wykonawcy. Spółka zlecając mu wykonanie tych prac będzie musiała uiścić dodatkowe wynagrodzenie. Tego rodzaju zmiana zakresu prac określona jest w umowie koncesyjnej jako płatna zmiana i stanowi według niej rodzaj tzw. zdarzenia odszkodowawczego. W takim przypadku spółce przysługuje prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego, którego formę określa Minister wybierając jedną z kilku przewidzianych umową form płatności. Minister w oparciu o postanowienia umowy koncesyjnej dokonał wyboru formy, w jakiej Spółka ma otrzymać świadczenie pieniężne służące wynagrodzeniu za wykonanie rozszerzonego zakresu robót budowlanych przy autostradzie. Zgodnie z jego decyzją i porozumieniem zawartym pomiędzy stronami, wynagrodzenie to będzie miało postać płatności składających się na zryczałtowaną kwotę ustaloną pomiędzy stronami. Płatności te dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych przez spółkę na Ministra. Kwota skalkulowana została jako suma kwoty należnej generalnemu wykonawcy z tytułu wykonania rozszerzonego zakresu robót budowlanych, kwoty należnej niezależnemu inżynierowi za nadzór nad pracami przy wykonywaniu rozszerzonego zakresu robót budowlanych oraz kwoty przeznaczonej na pokrycie zwiększonych kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki. Ustalono ponadto, że Spółka dokona zmiany zakresu prac zleconych wykonawcy, a także podwyższy jego ryczałtowe wynagrodzenie o kwotę związaną z wykonaniem dodatkowych prac, które uiści po otrzymaniu odpowiednich płatności od Ministra. Płatności wobec generalnego wykonawcy dokonywane będą zgodnie z postępami na podstawie wystawianych przez niego faktur. Każdorazowo po wystawieniu przez niego wezwania do zapłaty (poprzedzającego fakturę) na odpowiednią część wynagrodzenia ryczałtowego, Spółka wystawiać będzie swoje faktury na Ministra. Z uwagi na fakt, iż Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania 14 października 2011 r., dodatkowe świadczenie od Ministra, przeznaczone na sfinansowanie tego dodatkowego wynagrodzenia stanie się należne i zostanie wypłacone Spółce już po oddaniu do używania środków trwałych składających się na Etap 2 autostrady. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadane zostały pytania:

1. Czy wynagrodzenie, jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu płatnej zmiany, będzie dla niej przysporzeniem podlegającym zaliczeniu do przychodów podatkowych w równych częściach (rozliczeniu w czasie) do końca upływu okresu eksploatacji autostrady. W konsekwencji Spółka wnosi również o potwierdzenie, że koszty poniesione w związku z uzyskanymi przychodami, związane ze świadczeniem usług przez generalnego wykonawcę, powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, tj. również do końca okresu eksploatacji autostrady. 2. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie, jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić generalnemu wykonawcy jako zapłatę za wykonanie dodatkowych prac przy budowie sekcji 1A Etapu 2 autostrady, stanowić będzie dla niej bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczenia, jakie Spółka otrzyma od Ministra tytułem wynagrodzenia za płatną zmianę polegającą na przyjęciu obowiązku wykonania tych dodatkowych prac.

3. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 i 2 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie, jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu płatnej zmiany, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki, ponieważ stanowi zwrot wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na wytworzenie/zakup środków trwałych. Zdaniem Spółki istotą jej działalności jest wybudowanie (w tym finansowanie) i zapewnienie dostępności autostrady. W zamian za to, oraz za utrzymywanie autostrady uprawniona jest do otrzymywania określonych opłat, tj. wynagrodzenia za dostępność i gwarantowanego przychodu z opłat. Z drugiej strony ponosi koszty związane ze zrealizowaniem inwestycji składające się przede wszystkim pośrednio z wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji oraz kosztów obsługi zadłużenia zaciągniętego w związku z realizacją inwestycji, jak i uzyskania zysku na rzecz jej udziałowców. Płatna zmiana w postaci zryczałtowanych płatności dokonywanych na rzecz Spółki stanowić będzie podwyższenie ceny usługi, która wykonywana będzie przez okres wskazany w umowie koncesyjnej. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu usługi dostawy nieruchomości, ale za usługi wykonywane przez nią do końca okresu eksploatacji autostrady, tj. przez czas trwania okresu, którego dotyczą. Skoro okres eksploatacji autostrady jest okresem rozliczeniowym dla usług wykonywanych przez nią, to zgodnie z art. 12 ust 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), przychód powinien być rozpoznany na koniec okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. Moment otrzymania przez nią środków pieniężnych powinien pozostawać bez wpływu na moment powstania przychodu podatkowego a w konsekwencji przychód ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do końca okresu eksploatacji autostrady. Alternatywnie, w sytuacji nie uznania świadczenia za usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych, wynagrodzenie otrzymane od Ministra, zdaniem Spółki, powinno zostać uznane, w części w jakiej nie dotyczy roku podatkowego, w którym zostało otrzymane, jako wpłaty lub należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Takich wpłat i zarachowanych należności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, nie zalicza się do przychodów, co oznacza, że ich opodatkowanie zostaje odroczone do momentu, w którym zostaną przez podatnika wykonane usługi, których dotyczą. Spółka winna więc podzielić otrzymaną kwotę na tyle równych części, ile lat pozostało do upływu okresu umowy i w każdym roku podatkowym opodatkować tylko jedną część. Co do pytania nr 2 Spółka wskazała, że płatność, jaką otrzyma tytułem wynagrodzenia za płatną zmianę (będącą rodzajem zdarzenia odszkodowawczego), stanowić będzie dla niej przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie kwota, o którą podwyższone zostanie ryczałtowe wynagrodzenie dla generalnego wykonawcy, a która to kwota będzie zapłatą za wykonanie nie przewidzianych uprzednio prac, stanowić będzie, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., bezpośredni koszt uzyskania przychodu, jaki Spółka uzyska od Ministra z tytułu płatnej zmiany. Ten dodatkowy przychód przeznaczony będzie bowiem na sfinansowanie dodatkowych kosztów budowy autostrady, które wynikają z kolei bezpośrednio ze zlecenia jej dokonania płatnej zmiany. Zatem pomiędzy kosztem w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla wykonawcy a tym dodatkowym przychodem istnieć będzie bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy uzasadniający konstatację, że koszt ten ponoszony jest bezpośrednio w celu uzyskania przychodu, a zatem może on być przez Spółkę potrącony w tym okresie rozliczeniowym, w którym uzyska przychód z odpowiadającej mu części wynagrodzenia. Oznacza to, że omawiane wynagrodzenie nie powinno zwiększać wartości środków trwałych, w związku z tym nie podlega rozliczeniu w koszty w formie odpisów amortyzacyjnych.

Co do pytania nr 3 zdaniem Spółki, przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania 1 i 2 za nieprawidłowe, wynagrodzenie otrzymane przez nią od Ministra z tytułu płatnej zmiany powinno być uznane za przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W takim przypadku, otrzymane wynagrodzenie powinno stanowić zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie/nabycie środków trwałych. Zarówno wynagrodzenie dla Spółki, jak i otrzymane przez nią środki od Ministra z tytułu płatnej zmiany, są bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją. Jeśli uznać, że płatna zmiana obejmująca dodatkowe prace budowlane co do zasady stanowi nieodłączny element autostrady, to oznacza, że powinny być uznane za środki trwałe Spółki w rozumieniu art. 16a u.p.d.o.p. Ponieważ autostrada przebiega na gruntach należących do Skarbu Państwa, to zaliczana jest do kategorii budowli wybudowanych na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy, które podlegają odpisom amortyzacyjnym na ogólnych zasadach określonych w ustawie. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytań 1 i 2 jest nieprawidłowe to uzasadnione jest potraktowanie wynagrodzenia, jakie zobowiązana będzie zapłacić wykonawcy, jako elementu kosztu wytworzenia środków trwałych. Jeśli uznać wynagrodzenie za wydatek zwiększający wartość środków trwałych, to powinno obciążać koszty uzyskania przychodów Spółki w formie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, otrzymane przez Spółkę i wynagrodzenie z tytułu płatnej zmiany od Ministra powinno być uznane za przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., jako zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych. Skoro wynagrodzenie dla Spółki byłoby zwolnione z opodatkowania, to amortyzacja powstałych środków trwałych w kwocie odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie powinna, zatem zaliczyć do przychodów podatkowych wynagrodzenia otrzymanego od Ministra, a z drugiej strony nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości dodatkowych prac budowlanych, w równowartości otrzymanego wynagrodzenia za płatną zmianę. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2012 r. Minister finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przypomniał, że otrzymane przez spółkę świadczenie pieniężne tytułem wynagrodzenia za wykonanie dodatkowych robót budowlanych na autostradzie zgodnie z decyzją Ministra i porozumieniem zawartym pomiędzy stronami, będzie miało postać płatności składających się na ustaloną, zryczałtowaną kwotę. Płatności te dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych przez wnioskodawcę na rzecz Ministra. Ponadto decyzję o konieczności modyfikacji projektu Etapu 2 w zakresie odnoszącym się do sekcji 1A podjęto jeszcze w trakcie budowy. Odwołując się do art. 7 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.p. organ wskazał, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody muszą natomiast mieć charakter definitywny. Otrzymane przez Spółkę świadczenie pieniężne z tytułu wynagrodzenia za wykonanie dodatkowych robót budowlanych na autostradzie będzie przychodem podatkowym, gdyż będzie przysporzeniem definitywnym, a Spółce przysługuje prawo do jego skutecznego dochodzenia. Wynagrodzenia tego nie można również uznać za należność wynikającą ze świadczenia usług ciągłych, ponieważ ma charakter incydentalny. Stanowić będzie zatem przychód w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.pd.o.p. Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy organ stwierdził, że wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu płatnej zmiany z pewnością nie można kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia, dotacji, subwencji czy dopłaty. Wynika to zresztą z samego charakteru płatności przekazywanych przez Ministra, albowiem otrzymywane przez Spółkę świadczenia pieniężne, jak wskazano we wniosku, wykazują ścisły związek z dokonywanymi przez nią wydatkami, mając na celu wynagrodzenie jej wykonania rozszerzonego zakresu robót budowlanych. Okoliczność ta bezspornie przemawia za odpłatnym charakterem tego świadczenia. Ponadto kalkulacja omawianego wynagrodzenia wskazuje na inny charakter otrzymywanych środków niż dotacje, subwencje, dopłaty czy inne nieodpłatne świadczenia. W konsekwencji nie znajdzie do niego zastosowania dyspozycja z art. 17 ust. 1 pkt 21 a w związku z tym nie znajdzie także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wypłat na rzecz generalnego wykonawcy, poprzedzonego wpłatą środków na rzecz Spółki, organ wskazał, iż stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo do podatkowego rozliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Co do zasady pomiędzy kosztem podatkowym a przychodem podatnika, musi więc wystąpić związek przyczynowy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. inwestycjami są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości są to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Organ przytoczył także definicje środków trwałych zawarte w ustawie o rachunkowości i w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że w trakcie wykonywania przez Spółkę zadania inwestycyjnego polegającego na wytworzeniu środka trwałego doszło do modyfikacji projektu Etapu 2, co miało wpływ na ostateczny efekt budowanej sekcji autostrady, a zatem należne wykonawcy wynagrodzenie za wykonanie dodatkowych robót budowlanych wpłynęło wprost na określenie wartości początkowej tego środka trwałego, stanowiąc element kosztu jego wytworzenia. Potwierdzeniem tego jest fakt, że wynagrodzenie to zostało uwzględnione w kontrakcie z nim. Okoliczność, że płatności z tego tytułu nastąpią w terminie późniejszym, zgodnie z postępem prac nie ma, w ocenie organu, podatkowego znaczenia. Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Definicja ta ma charakter otwarty ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Konkludując, organ uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe, bowiem w jego ocenie: - wynagrodzenie, jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu płatnej zmiany stanowić będzie przychód podatkowy nie podlegający zwolnieniu od podatku w trybie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., którego ujęcie w rachunku podatkowym powinno nastąpić stosownie do przepisu art. 12 ust. 3e ustawy;

- wynagrodzenie, jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić Generalnemu Wykonawcy jako zapłatę za wykonanie przez niego dodatkowych robót budowlanych przy budowie sekcji 1A Etapu 2 autostrady, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, uwzględniającej przedmiotowe wynagrodzenie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 15 , art. 17 ust. 1 pkt 21 i art. 12 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord.pod."). 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i zauważył, że zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy a granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Odnosząc się do wskazanej przez Spółkę możliwości zakwalifikowania wynagrodzenia otrzymanego przez Ministra jako zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., Sąd przypomniał, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Natomiast sama Spółka wskazała, że jest to wynagrodzenie a nie subwencja czy dopłata, które to pojęcia nie są tożsame z zapłatą wynagrodzenia, zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przy wykładni językowej. Wynagrodzenie to nie stanowi również "innego nieodpłatnego świadczenia", którego podstawową cechą jest "brak ekwiwalentności świadczenia" a w rozpoznawanej sprawie wynagrodzenie to jest ekwiwalentem za wykonane dodatkowe prace. Oznacza to, zdaniem Sądu orzekającego, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu podatkowego i przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy nie może mieć we wskazanym stanie faktycznym zastosowania. Odnosząc się do oceny zaskarżonej interpretacji i zarzutów skargi, w zakresie wynagrodzenia jakie Spółka otrzyma od Ministra za rozszerzenie zakresu robót, Sąd odwołał się art. 12 u.p.d.o.p. Jak wskazał, ustawodawca przyjął otwarty katalog źródeł przychodów stanowiąc w art. 12 ust. 1, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10, w tym "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne". Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym, o jakim mowa w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie zatem przychód związany z działalnością gospodarczą jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, nawet jeżeli nie został jeszcze faktycznie przez niego otrzymany. Sąd zauważył, że również Spółka zdaje się nie kwestionować tych zasad, wywodząc jedynie, że jest to zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, czy też bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Zatem prawidłowo organ interpretujący wskazał, że kwota omawianego wynagrodzenia stanowić będzie dla niej przychód do opodatkowania. Odrębną kwestią jest wynagrodzenie jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić generalnemu wykonawcy autostrady za wykonanie dodatkowych prac. Niewątpliwie wynagrodzenie to stanowić będzie dla Spółki wydatek dla uzyskania przychodu, stanowisko takie sformułowała zarówno skarżąca jak i organ, przy czym spornym jest sposób rozliczenia podatkowego wydatku. Zdaniem Spółki jest to (poza omówioną kwestią dot. art. 17 ust. 1 pkt 21) bezpośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś zdaniem organu koszt podatkowy generujący wartość początkową środka trwałego i odnoszony w koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Sekcje autostrady przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, zatem wydatki poniesione na dodatkowe prace – wcześniej nie przewidziane, to wydatki na autostradę czyli środki trwałe. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w okresie późniejszym, niż moment ich poniesienia, w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem negatywnego katalogu kosztów zawartego w art. 16 u.p.d.o.p., albowiem zgodnie z treścią art. 15 ust. 16 u.p.d.o.p., wyłącznie odpisy z tytułu użycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego wynika z rachunkowej zasady współmierności kosztów i przychodów oraz z faktu, że majątek ten wykorzystywany jest zwykle przez wiele lat i rozliczenie kosztów następuje poprzez odpisy amortyzacyjne (szczegółowo omówione w art. 16a-16m u.p.d.o.p.). Intencją ustawodawcy było stworzenie takiego rozwiązania, by środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne generowały koszty bardziej proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez podatnika. W świetle powyższego, Sąd stwierdził, iż w zakresie wydatków na rzecz generalnego wykonawcy stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, co zasadnie uznał organ należycie uzasadniając swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ord. pod.) poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób odmienny do analogicznej (interpretacja z 28 sierpnia 2009 r.), Sąd zauważył, że stan faktyczny przedstawiony w przywoływanej interpretacji oraz treść pytania i uzasadnienie stanowiska Spółki nie są analogiczne z przedmiotową interpretacją. Odwołując się do art. 14b § 1 i 3 Ord. pod., z których wynika, że Minister Finansów dokonuje na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie na podstawie przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego zarówno już zaistniałego, jak i przyszłego. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi zatem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zdaniem Sądu rolą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wprawdzie dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, to jednak zarzut braku odniesienia się przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji do przywołanej we wniosku i w skardze, interpretacji z 28 sierpnia 2009 r., nie może stanowić naruszenia prawa skutkującego uchyleniem prawidłowej interpretacji z 6 grudnia 2012 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich argumentów wskazanych w skardze przez Spółkę;

2. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym wydatki ponoszone w związku z realizacją tzw. płatnej zmiany powinny powiększać wartość początkową środków trwałych użytkowanych w działalności gospodarczej spółki (w oparciu art. 15 ust. 6 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.), gdy tymczasem w ocenie spółki wydatki te powinny zostać zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), ze względu na otrzymanie przez spółkę od Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wynagrodzenia na sfinansowanie tychże wydatków;

b) art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym, przy akceptacji stanowiska Sądu, że otrzymane od Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej środki na pokrycie kosztów realizacji tzw. płatnej zmiany nie będą stanowiły przychodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, gdy powinny zostać uznane jako zwolnione z opodatkowania na mocy wymienionego przepisu, ze względu na fakt, iż ekonomicznie stanowią zwrot wydatków na wytworzenie środków trwałych;

c) art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, otrzymane od Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej środki na pokrycie kosztów związanych z realizacją tzw. płatnej zmiany będą stanowiły przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie otrzymania, a zdaniem spółki powinny być sukcesywnie rozliczane jako przychód podatkowy w okresie obowiązywania umowy koncesyjnej.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej, opartej na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w nieodniesieniu się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą w skardze. Otóż zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Przepis ten, stanowiący w istocie powtórzenie normy zawartej w art. 184 Konstytucji RP, zakreśla granice właściwości przedmiotowej sądów administracyjnych. Stosownie zaś do art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni powyższym wymogom, co pozwala na dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. W zwięzłych, ale przejrzystych, logicznych i pełnych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia, w tym do argumentów podnoszonych przez Spółkę w skardze. Ich lektura pozwala uznać, że Sąd w należyty sposób wywiązał się, z wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., obowiązku badania zgodności z prawem kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Sam fakt, że zakwestionował prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę, podzielając tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, nie oznacza natomiast, że dopuścił się przypisywanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucone Sądowi uchybienie wywodzi z faktu zaakceptowania sytuacji, w której organ wydał interpretację indywidualną odmienną od wcześniejszej uzyskanej przez Spółkę (z dnia 28 sierpnia 2009 r.), korzystnej dla niej, a odnoszącej się do analogicznego stanu faktycznego. Należy w związku z tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii w wyczerpujący sposób, wskazując na różnice tych dwóch przypadków w stanie faktycznym, treści pytania i argumentacji spółki. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, odwołując się do treści art. 14b § 1 i 3 Ord. pod., że interpretacje podatkowe wywołują skutki prawne w granicach zakreślonych przez podstawę faktyczną opisaną przez wnioskodawcę. Należy w związku z tym zgodzić się z konkluzją, że jakkolwiek rolą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, to jednak nieuwzględnienie przez organ w zaskarżonej interpretacji wniosków zawartych w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2009 r., nie może stanowić naruszenia prawa skutkującego uchyleniem prawidłowej interpretacji z dnia 6 grudnia 2012 r. Nie sposób przy tym pominąć faktu, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była kwestionowana interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2012 r., a nie interpretacja indywidualna z 28 sierpnia 2009 r., która nie została poddana sądowej kontroli legalności. To, że skarżąca odmiennie niż Sąd pierwszej instancji ocenia znaczenie wcześniejszej interpretacji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie uzasadnia, w świetle powyższych rozważań, zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że przedmiotem kontroli sądowej była uprzednio interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 26 maja 2011 r. o podobnej treści, wydana na wniosek Spółki na tle zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 900/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 959/11 oddalającego jej skargę na tę interpretację. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił argumentację zaprezentowaną w przywołanym wyroku NSA z 21 marca 2014 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostawała prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków poniesionych przez Spółkę na ryczałtowe wynagrodzenie dla generalnego wykonawcy z tytułu wykonanych przez niego dodatkowych prac budowlanych, wynikających z opisanej we wniosku tzw. płatnej zmiany umowy. Spór na tym tle w istocie dotyczy sposobu ich rozliczenia. Zdaniem skarżącej wydatki te stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. bezpośredni koszt uzyskania przychodu, jaki Spółka otrzyma z tytułu płatnej zmiany od Ministra, potrącany w tym okresie rozliczeniowym, w którym osiągnie przychód z odpowiadającej mu części wynagrodzenia od Ministra. Natomiast zdaniem organu, podzielonym przez Sąd pierwszej instancji, wydatki te należy uznać za koszty wytworzenia środka trwałego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko prezentowane w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od przewidzianej w nim generalnej zasady, ustanawiając wyłączenie w stosunku do kosztów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b) i c) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit. b) oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit. c). W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będą więc nie sporne wydatki, ale zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozostanie tu wartość początkowa środka trwałego ustalana w oparciu o koszt jego wytworzenia, który obejmuje m.in. takie wydatki jak w analizowanym przypadku wynagrodzenie ryczałtowe dla generalnego wykonawcy. Mając na względzie stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną, nie może ulegać wątpliwości, że w sprawie znajdą zastosowanie te przywołane przepisy. Jak bowiem wskazała Spółka, poszczególne sekcje autostrady stanowią środki trwałe amortyzowane przez nią a dodatkowe roboty budowlane wynikające z płatnej zmiany stanowią integralną część realizowanej inwestycji, co tym samym uzasadnia traktowanie wydatków na ich wykonanie jako wydatków na wytworzenie środków trwałych. Prawidłowo zatem Sąd uznał, że wynagrodzenie wypłacone na rzecz generalnego wykonawcy jest objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. i jako koszt wytworzenia środka trwałego będzie powiększało jego wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Brzmienie analizowanych przepisów jest w tym zakresie jednoznaczne i na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie uprawnia do innego rozliczenia tego wydatku, np. jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów rozpoznawanego w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka uzyska przychód z odpowiadającej mu części wynagrodzenia od Ministra. Zamierzonego skutku nie mogła w związku z tym odnieść przytoczona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja wskazująca na konieczność dokonania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej analizowanych przepisów podatkowych. Prezentowane przez niego stanowisko tak w zakresie sposobu rozliczenia wydatków na wynagrodzenie generalnego wykonawcy, jak i przychodu Spółki z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Ministra w związku z płatną zmianą uzasadniane jest przede wszystkim potrzebą zapewnienia współmierności pomiędzy rozliczeniem przychodów i kosztów ich uzyskania. Odnosząc się do tej argumentacji należy zgodzić się z tezą , że w istocie stanowisko organu podatkowego i Sądu wywiedzione zostało z wykładni językowej przytaczanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki sposób interpretacji tekstów prawnych odgrywa szczególną rolę, brzmienie przepisu ma bowiem priorytetowe znaczenie dla wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych w zaistniałym stanie faktycznym. Dotyczy to w szczególności prawa daninowego, gdzie prawa i obowiązki jednostek powinny być jasno i precyzyjnie określane w treści obowiązujących unormowań. Nie oznacza to oczywiście zakazu prowadzenia wykładni funkcjonalnej, ale wykładnia ta nie może prowadzić do wniosków rażąco sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu, czy też przekreślać jego sens, a do takich w istocie skutków doprowadziłoby przyjęcie stanowiska proponowanego przez Spółkę. Próba rozliczenia wynagrodzenia wypłacanego na rzecz generalnego wykonawcy na zasadach ogólnych prowadziłaby, bowiem do zignorowania wyraźnie określonego w ustawie wyłączenia kosztów wytworzenia środka trwałego z kosztów uzyskania przychodów. Pozbawiony podstaw, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że środki otrzymane przez Spółkę od Ministra na pokrycie kosztów realizacji płatnej zmiany nie stanowiły przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pkt 2b). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie o charakterze przedmiotowym precyzyjnie określa rodzaj (formę) środków, do których odnosi się to unormowanie. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wynagrodzenia przekazywanego Spółce przez Ministra w związku z koniecznością wykonania robót dodatkowych, wynikających z tzw. płatnej zmiany nie można przypisać do żadnej z tych kategorii. Nie jest to bowiem ani subwencja, ani dotacja, ani dopłata czy nieodpłatne świadczenie, co wyklucza zastosowanie wskazanego zwolnienia w stanie faktycznym podanym przez spółkę. Zaakceptowanie poglądu Spółki, przytoczonego w uzasadnieniu zarzutu, że celem art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. jest w istocie zwolnienie z opodatkowania środków wszelkiego rodzaju przychodów, których funkcją jest finansowanie podatnikowi konkretnych, wyraźnie wskazanych wydatków ponoszonych przez niego w związku z posiadanymi, nabywanymi lub wytwarzanymi środkami trwałymi oznaczałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zignorowanie tych postanowień przepisu, która jednoznacznie zakreślają zakres zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Z tych względów stanowisko Spółki co do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. do omawianego wynagrodzenia uzyskanego przez nią od Ministra, jest bezzasadne. Nie sposób również przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który uchybienia tego upatruje w niewłaściwym uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Spółkę od Ministra na pokrycie kosztów realizacji tzw. płatnej zmiany będą stanowiły przychód do opodatkowania w momencie ich otrzymania, a powinny być sukcesywnie rozliczane jako przychód podatkowy w okresie obowiązywania umowy koncesyjnej. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wyłączenie uregulowane w tym przepisie określa przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnoszą się do pobranych przez podatnika przedpłat, zaliczek, rat czy zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (por. np.: S. Babiarz, L. Błystak. B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 359; także wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 644/11; z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09 i z dnia 1 kwietnia 2005, sygn. akt FSK 1623/04). Charakteru takiego nie ma natomiast sporne wynagrodzenie dodatkowe wypłacane przez Ministra. Przede wszystkim ma ono charakter definitywny i nie stanowi zaliczki czy przedpłaty, a jest wynagrodzeniem za prace dodatkowe, a nadto nie dotyczy, jak twierdzi Spółka, przyszłych usług (udostępniania autostrady), ale realizacji zmian wprowadzonych do projektu dla określonego odcinka Etapu 2 budowanej autostrady. W konsekwencji nie jest możliwe wyłączenie tego świadczenia z kręgu przychodów, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za takie uznaje się bowiem otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a więc w analizowanym przypadku będzie to wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Ministra. Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że powinno ono być proporcjonalnie, sukcesywnie rozliczane jako przychód podatkowy w okresie obowiązywania umowy koncesyjnej. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do odstąpienia od wyników literalnej wykładni analizowanych przepisów. Eksponowana przez Spółkę konieczność zapewnienia "współmierności" w rozliczaniu osiąganych przez nią przychodów i ponoszonych kosztów nie stanowi bezwzględnej zasady, pozwalającej na modyfikację w zastosowaniu jednoznacznych regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnoszona w skardze kasacyjnej różnica czasowa wynikająca z opodatkowania przychodu w momencie jego otrzymania, a konieczności rozliczenia wydatków na wynagrodzenia dla generalnego wykonawcy w dłuższym okresie czasu w drodze należnych odpisów amortyzacyjnych nie jest efektem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ale konsekwencją przyjętego przez strony umowy koncesyjnej sposobu rozliczeń z tytułu tzw. płatnej zmiany. Skoro bowiem strony ustaliły, że prace dodatkowe będą sfinansowane przez dodatkowe wynagrodzenie wypłacane Spółce przez stronę publiczną (nawet jeśli wyboru tej formy rozliczenia dokonał Minister ), a nie np. poprzez odpowiednie podwyższenie cyklicznie otrzymywanego przez Spółkę tzw. wynagrodzenia za dostępność, która to forma stanowiła jedną z umownych form rozliczania prac dodatkowych, to wiąże się to z określonymi dla Spółki konsekwencjami podatkowymi. Z tych wszystkich wzglądów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.