Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1311/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3387 (trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), następnie powoływanej jako: "o.p.", art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 listopada 2014 r., złożonego przez A S.A. w W. (dalej: "A", "Skarżąca"), uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia [...] r., nr [...], określającą A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł, i orzekło, że kwota należna tym tytułem jest równa [...] zł.

2.1. Do przedmiotu opodatkowania Burmistrz zaliczył nieruchomości położone w C., na które składały się działki nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Zaznaczył przy tym, że w ewidencji gruntów i budynków działki nr [...] , [...] , [...] i 1[...] zostały sklasyfikowane jako tereny kolejowe (Tk), działka nr [...] stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz), działka nr [...] – tereny przemysłowe (Ba), a działka nr [...] – grunty zadrzewione i zakrzewione na pastwiskach trwałych (Lz-Ps IV). Dalej oznajmił, że dla nieruchomości tych zastosował stawkę opodatkowania właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazując, że w taki sposób zakwalifikowała je Skarżąca w złożonych przez siebie deklaracjach za lata 2013 i 2014. Jak zarazem podkreślił, Skarżąca – pomimo wezwania – nie złożyła deklaracji za lata 2009-2012, gdyż, w jej przekonaniu, do dnia 31 sierpnia 2013 r. obowiązkiem podatkowym obciążona była B S.A. w W. (dalej: "B"), a okoliczność ta wynika z umowy z dnia 27 września 2001 r., nr [...], którą Skarżąca zawarła z tym podmiotem. Mając to na względzie, Burmistrz zaakcentował, że umowne przeniesienie obowiązku podatkowego jest bezskuteczne, natomiast podmiot opodatkowania generalnie określony w ustawie podlega zindywidualizowaniu w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji bezspornie zaś wskazują na to, że w analizowanym roku podatkowym posiadaczem wyszczególnionych nieruchomości i w rezultacie podatnikiem była A.

2.2. W odwołaniu Skarżąca zażądała uchylenia powyższej decyzji Burmistrza i – ewentualnie – przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (następnie: "u.p.o.l.") oraz art. 15 i art. 17 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A" (dalej: "u.k.r.p.") poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że stroną postępowania winna być A zamiast B;

2) art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: "u.p.r.") wskutek nieuwzględnienia zwolnienia z opodatkowania gruntów Lz-Ps IV;

3) art. 1a ust. 1 u.p.o.l. wobec przyjęcia, że grunty, które nie są zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz nie są gruntami pod budynkami mieszkalnymi, stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy część z nich do tego się nie nadaje;

4) art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego i przerzucenie ciężaru dowodu na A;

5) art. 191 o.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie ustaleń stanu faktycznego na wadliwie zgromadzonym i niezupełnym materiale dowodowym.

2.3.1. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swej kwalifikacji, Kolegium wpierw opisało dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, po czym zaprezentowało poczynione przez siebie ustalenia. W tych ramach wskazało, że choć zgodnie z treścią wspomnianej umowy, zmienionej aneksem nr 268, Skarżąca oddała B do odpłatnego korzystania opodatkowane nieruchomości, to jednak z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż w badanym roku podatkowym była ich użytkownikiem wieczystym, a ponadto zgłosiła je do opodatkowania w deklaracjach, które złożyła. Poza tym Kolegium odnotowało, że przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania uwzględniło wyjaśnienia A z dnia 31 lipca 2015 r., zgodnie z którymi działka sklasyfikowana jako Lz-Ps IV o powierzchni 0,0208 ha nie jest użytkowana i nie jest na niej prowadzona żadna działalność gospodarcza. Uznanie ich za wiarygodne spowodowało więc konieczność przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż uczynił to Burmistrz i skutkowało wydaniem decyzji reformatoryjnej. Merytoryczne orzekanie było zaś dopuszczalne, gdyż w dniu 8 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, a zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 o.p.

2.3.2. W dalszej kolejności Kolegium podkreśliło, że materialnoprawną podstawę wymiaru podatku stanowi u.p.o.l. i uchwała Rady Miasta C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym. Zarazem wskazało, że brzmienie art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, iż w drodze umowy cywilnoprawnej nie można skutecznie zmienić podmiotu, na którym z mocy ustawy spoczywa ciężar zapłaty podatku od nieruchomości. Z kolei analiza treści art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (następnie: "u.t.k.") prowadzi do konkluzji, że zwolnione od tego podatku są grunty zajęte bezpośrednio pod: drogę kolejową (torowisko i podtorze), linię kolejową (przylegające do drogi kolejowej) albo budowle i urządzenia (w rozumieniu u.p.o.l.) przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego.

2.3.3. Następnie Kolegium za chybiony uznało zarzut błędnego zidentyfikowania strony postępowania. W tym kontekście zaakcentowało, że zawarcie między A a B umowy, o której mowa w art. 17 ust. 6 u.k.r.p., nie wiązało się z przeniesieniem praw rzeczowych do opodatkowanych nieruchomości, a w jej następstwie B stała się jedynie posiadaczem zależnym tych rzeczy. A nie utraciła więc statusu podmiotu, którego w myśl art. 3 u.p.o.l. należało uznać za podatnika podatku od nieruchomości i dlatego prawidłowo została oznaczona jako adresat decyzji podatkowej.

2.3.4. Dalej Kolegium przytoczyło brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i z uwagi na trzeci zarzut odwołania szczegółowo omówiło kwestię sposobu rozumienia zawartego w tym przepisie terminu "względy techniczne". Odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych, zwróciło uwagę, że wskazanie, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, oznacza, że okoliczności przesądzające o spełnieniu tego wymogu nie mogą wiązać się ze stanem chwilowym, przejściowym czy odwracalnym, ale muszą być trwałe. Poza tym nie zależą one od woli przedsiębiorcy, lecz wynikają z czynników, na które nie ma on wpływu. Zarazem są następstwem stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, a nie przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Stąd też przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie powoduje utraty przez tę rzecz przymiotu związania z tą działalnością.

Odnosząc następnie te uwagi do rozpatrywanego przypadku, Kolegium podniosło, że Skarżąca w odwołaniu ograniczyła się jedynie do sformułowania zarzutu i nawet nie wyjaśniła, które z opodatkowanych gruntów i z jakich powodów były, w jej ocenie, trwale niezdatne do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu uznać to należało za niewystarczające, tym bardziej, że w złożonych deklaracjach Skarżąca sama zgłosiła do opodatkowania te nieruchomości. Ponadto z pola widzenia nie można tracić też faktu, że na mocy zawartej z B umowy Skarżąca została uprawniona do pobierania czynszu w związku z udostępnieniem przedmiotowych gruntów: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czerpie więc pożytki z tych rzeczy.

2.3.5. Dalsze rozważania Kolegium poświęciło kwestii opodatkowania działki, która została sklasyfikowana jako Lz-Ps IV. W tych ramach podkreśliło, że w świetle wyjaśnień Skarżącej niezbędne stało się przyjęcie, że grunt ten nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle art. 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wykluczało możliwość opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. Uwzględnienie tej okoliczności musiało skutkować zmniejszeniem przyjętej przez Burmistrza podstawy opodatkowania. W pozostałym zakresie stanowisko przez ten organ zajęte zasługiwało jednak na akceptację.

3.1. W skardze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie tej decyzji Kolegium i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stwierdził, że Kolegium naruszyło następujące przepisy procesowe:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny wbrew zasadzie zaufania i zaniechanie pełnej analizy zaistniałych okoliczności, pobieżne zapoznanie się z umową łączącą Skarżącą z B, niesprawdzenie przyczyn zawarcia tej umowy, brak dokładnej analizy przepisów u.k.r.p. i faktycznych relacji między Skarżącą a B, czego konsekwencją było błędne uznanie, że B nie jest posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wobec nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie niektórych faktów i przepisów u.k.r.p. oraz wprowadzające w błąd powoływanie się na deklaracje podatkowe w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła jedynie deklaracje za lata 2013 i 2014;

3) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: "p.g.k.") wskutek bezkrytycznego przyjęcia danych z ewidencji gruntów i budynków, z których nie wynika, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości;

4) art. 123 § 1 w związku z art. 133 o.p. poprzez niezapewnienie B możliwości udziału w postępowaniu, mimo że dotyczy ono jej interesu prawnego, i pominięcie faktu, że sama B jako posiadacz samoistny za podatnika się uważała i dokonywała rozliczeń podatkowych, a zatem mogła przedłożyć istotne dla sprawy dowody;

5) art. 155 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek braku wezwania Skarżącej do przedstawienia odpowiednich kalkulacji wskazujących, które grunty nie są i nie mogą być ze względów technicznych wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, mimo iż Skarżąca sygnalizowała, że gruntów tych jest wiele;

6) art. 180, art. 181 w związku z art. 21 § 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 3 o.p. wobec dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o deklaracje podatkowe za inne lata, podczas gdy deklaracje te nie wiążą organu a w perspektywie dodatkowych informacji dostarczonych przez Skarżącą nie stanowią wiarygodnego dowodu, gdyż wątpliwa jest ich prawidłowości w określonej części;

7) art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżąca pobiera czynsz od B za korzystanie z gruntów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że odpłatne jest wyłącznie korzystanie z nakładów na gruntach.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej wytknął Kolegium naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 6 u.k.r.p. oraz art. 5 u.t.k. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że to Skarżąca, a nie B, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

3.2. W odpowiedzi Kolegium zażądało oddalenia skargi i podtrzymało argumentację dotychczas zaprezentowaną, akcentując, że przysługujące Skarżącej prawo użytkowania wieczystego opodatkowanych nieruchomości nie było i nie jest kwestionowane i znajduje potwierdzenie w ewidencji gruntów i budynków.

3.3. W piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że B wstąpiła z mocy ustawy (art. 15 ust. 2 u.k.r.p.) w prawa i obowiązki Skarżącej w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i w związku z tym przejęła od Skarżącej również stan samoistnego posiadania nieruchomości. Przy tym żaden przepis prawa nie ogranicza, skądinąd szerokiego, władztwa B, ani nie umożliwia Skarżącej jakiejkolwiek ingerencji.

3.4. Przy piśmie z dnia 7 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej nadesłał kopię decyzji Wojewody [...] z dnia 17 lutego 2016 r., nr [...] odmawiającej stwierdzenia nabycia z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Skarżącą prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości z uwagi na to, że w tym czasie Skarb Państwa nie był ich właścicielem (stał się z nim dopiero w dniu 1 stycznia 1999 r.) i wobec tego nie została spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Pełnomocnik Skarżącej wystąpił o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu.

3.5. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 20 kwietnia 2016 r. za Kolegium nie stawił się nikt. Obecny na tym posiedzeniu pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wnioski i wywody zawarte w skardze i pismach następnie złożonych. Raz jeszcze wyraził przekonanie, że w niniejszej sprawie status podatnika posiada B zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 lub 4 u.p.o.l. Wytknął też Kolegium błędne ustalenia w zakresie praw dotyczących przedmiotu opodatkowania. Ponadto za godne uwagi uznał odnotowanie, że B opłaca podatki na terenie prawie całego kraju, a także korzysta z innych uprawnień, w tym do amortyzacji.

W toku rozprawy Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej kopii decyzji Wojewody, wskazując, że nie została ona poświadczona za zgodność z oryginałem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się o tyle skuteczna, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ Kolegium naruszyło przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5.1. Pierwszoplanową kwestią w tej sprawie, a zarazem zagadnieniem spornym, jest ustalenie podatnika, a więc podmiotu na którym z mocy regulacji u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy (art. 7 § 1 o.p.).

Tej materii dotyczy art. 3 u.p.o.l. stosownie do którego (w brzemieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym): podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. (ust. 1).

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2).

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (ust. 4).

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (ust. 5).

5.2. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lapidarnie wskazało, że to A jest podatnikiem, ponieważ opodatkowane grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym A albo też stanowią własność Skarżącej.

Z kolei Skarżąca zarzuca, że to nie A, lecz B jest w odniesieniu do tych gruntów podatnikiem, jako posiadacz samoistny względnie, jako posiadacz zależny.

5.3. Sąd stwierdza, że stanowisko Kolegium co do możliwości przypisania A statusu podatnika z uwagi na status użytkownika wieczystego (albo właściciela) wszystkich opodatkowanych gruntów nie jest prawidłowe. Nie znajduje ono potwierdzenia w materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że A nie jest użytkownikiem wieczystym spornych gruntów (poza działką nr [...] ), ani ich właścicielem.

W postępowaniu przed organem pierwszej instancji załączono do akt wypisy i wydruki z rejestru gruntów w odniesieniu do działek nr: [...] oraz [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . Tylko w odniesieniu do działki nr [...] widnieje tam adnotacja, że A jest użytkownikiem wieczystym (właścicielem jest Skarb Państwa). W odniesieniu do pozostałych działek rejestr gruntów wskazuje, że A jest "administratorem". W tym stanie rzeczy niezrozumiałe jest wskazanie przez Kolegium, że A przysługuje status wieczystego użytkownika działek o nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . Jest to stanowisko nie znajdujące zupełnie potwierdzenia w aktach sprawy. Co prawda do akt załączono także deklaracje na podatek od nieruchomości złożone przez Skarżącą za lata 2013 i 2014, ale w nich Skarżąca wskazuje siebie jako właściciela w jednej z rubryk formularza. Pomijając to, że deklaracje nie zostały wypełnione starannie, Kolegium na podstawie tego dokumentu nie mogło przyjąć, że A jest użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też ich właścicielem – ponieważ w tym drugim przypadku, inne dane wynikały z ewidencji gruntów, choć i ten rodzaj dokumentu nie może mieć decydującego znaczenia dla ustalenia osoby podatnika.

5.4. W tym miejscu należy odnieść się do problemu mocy wiążącej wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, szczególnie w kontekście danych wynikających z wpisów do księgi wieczystej. W niniejszej sprawie kwestia ustalenia podatnika jest zagadnieniem centralnym, zaś okoliczności ujawnione w postępowaniu, tj. wynikające z pisma pełnomocnika A z dnia 7 kwietnia 2016 r. i dotyczące odmowy stwierdzenia nabycia prawa użytkowania wieczystego przez Skarżącą, wymagają poruszenia tej problematyki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, Lex nr 489351). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (Lex nr 1683389), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji.

Sąd zatem stwierdza, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W tym zakresie art. 21 ust. 1 p.g.k. jest skorelowany z treścią art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm. – dalej: u.k.w.h.), zgodnie z którym podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. W razie niezgodności danych katastru nieruchomości z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.).

W odniesieniu do drugiej grupy należy wskazać, że księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela i użytkownika wieczystego nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 u.k.w.h.).

Tym samym w sytuacji, gdy zostanie wykazane w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 o.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela albo użytkownika wieczystego, rzeczywisty stan własności albo prawa użytkowania wieczystego odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela albo użytkownika wieczystego nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

5.5. Na gruncie tej sprawy Kolegium bezpodstawnie przyjęło, że A jest wieczystym użytkownikiem działek o nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . Nie pozwalała na to ani deklaracja Skarżącej, ani pozyskane dane z ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów na taki status A wskazywała tylko w odniesieniu do działki nr [...] . Tym samym Kolegium naruszyło art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zobowiązujące organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i rzetelnej oceny czy dana okoliczność (w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania) została udowodniona.

Wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonanie prawidłowych ustaleń co do posiadania przez A statusu wieczystego użytkownika mogło doprowadzić organ do wniosku, że ten podmiot nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.

W odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania należy bowiem zwrócić uwagę, że z pisma pełnomocnika A z dnia 7 kwietnia 2016 r. wynika, że Wojewoda [...] odmówił stwierdzenia nabycia z mocy prawa przez A prawa wieczystego użytkowania do spornego gruntu. Z akt sprawy wynika też (pomimo oświadczenia w deklaracjach podatkowych złożonych przez Skarżącą), że A nie jest właścicielem spornych gruntów (jest nim Skarb Państwa). Zatem w odniesieniu do Skarżącej - w obecnym stanie sprawy - nie znajduje potwierdzenia zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.

Pomimo wskazywanej już treści deklaracji podatkowych za lata 2013 i 2014 nie wydaje się, w aktualnym stanie sprawy, zasadne przypisywanie A statusu posiadacza samoistnego opodatkowanych gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l.). Z akt sprawy nie wynika, aby A w odniesieniu do przedmiotowych gruntów realizowała uprawnienia właścicielskie (w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego in principio) bez dysponowania tytułem prawa własności. Z kolei ewentualne posiadanie przez A gruntu w ramach prawa użytkowania wieczystego, przy obiektywnym braku tego prawa, nie może być traktowane jako posiadanie samoistne, lecz jako posiadanie zależne, a co najwyżej jako trzeci rodzaj posiadania, tj. posiadanie w ramach użytkowania wieczystego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2918/11, Lex nr 1374777; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 grudnia 2013 r., I SA/Gl 1286/13, I SA/Gl 1285/13 i I SA/Gl 1284/13, Lex nr 1529501, 1529500, 1529499). W tym stanie rzeczy znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dają podstaw do przypisania skarżącej spółce statusu podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l.

Pozostaje jeszcze kwestia rozważenia możliwości przypisania A przymiotu podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc jako posiadaczowi zależnemu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Akta sprawy nie pozwalają na wykluczenie takiej sytuacji prawnej, jednak brak rozważań w tej materii przez Kolegium uniemożliwia sądowi odniesienie się do tej problematyki. Tym bardziej, że nawet ustalenie przez organ podatkowy, że określony podmiot jest posiadaczem zależnym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) nie jest wystarczające do przypisania mu statusu podatnika, jeśli ta sama nieruchomość równocześnie znajduje się w posiadaniu zależnym innego podmiotu. Akta sprawy wskazują, że taka możliwość w tym przypadku istnieje, a nawet Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziło, że sporne grunty znajdowały się w posiadaniu zależnym B. Kolegium nie podjęło w tej materii żadnych rozważań, a sąd administracyjny nie jest władny dokonywać "za organ" ustaleń i oceny prawnej w sprawie. Jak bowiem wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez "kontrolę działalności administracji publicznej (...) pod względem zgodności z prawem". W przypadku, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., sąd dokonuje zatem jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej, a tym samym nie może dokonywać w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I OSK 523/09, CBOSA). Sąd nie może więc wyręczać organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej (zob. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok WSA w W. z dnia 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12, Lex nr 1323956; wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10, Lex nr 578101; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09, Lex nr 542059; wyrok WSA w W. z dnia 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08, Lex nr 497630).

5.6. W postępowaniu ponownym organ przeprowadzi więc uzupełniające postępowanie dowodowe, które wykaże czy A jest podatnikiem w tej sprawie, a jeśli tak to z jakiego tytułu, spośród określonych w art. 3 u.p.o.l. Powyżej przeprowadzony przez sąd przegląd możliwych sytuacji prawnych jest w części hipotetyczny, jako że w aktach sprawy nie znajdują się stosowne dokumenty.

Organ powinien więc zwrócić się o nadesłanie odpisu z księgi wieczystej obrazującego kto jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem opodatkowanych gruntów. Pozyska też odpis decyzji Wojewody [...]z dnia [...] r. o którym mowa w piśmie pełnomocnika A z dnia 7 kwietnia 2016 r. (do tej pory pełnomocnik A przedłożył tylko nieuwierzytelnioną kopię decyzji) i ustali, czy to jest decyzja ostateczna, a jeśli tak to wywiedzie z tego stosowne wnioski.

Jeśli organ wykluczy możliwość opodatkowania A jako właściciela albo wieczystego użytkownika gruntów, a także jako ich posiadacza samoistnego, podejmie stosowne działania mające na celu ustalić, czy a jeśli tak, to na jakiej podstawie prawnej i z jakiego tytułu prawnego (względnie bez tytułu prawnego) A może być uznana za posiadacza zależnego. W tym przypadku Sąd zwraca organowi uwagę, że nie wystarczy ogólne powołanie się na wpis w ewidencji gruntów, że w odniesieniu do sześciu działek A jest ich "administratorem", lecz potrzebne jest ustalenie konkretnego tytułu prawnego do władania nieruchomością Skarbu Państwa, tak aby można było zweryfikować wynikające z niego prawa i obowiązki skarżącej, celem ewentualnego późniejszego skonfrontowania z sytuacją prawną innego podmiotu, tj. B.

Dopiero poparte dowodami i rzetelne ustalenie, że A mieści się w kręgu podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. zaktualizuje rozważania na temat B, tj. dlaczego ten podmiot – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie jest podatnikiem w rozpatrywanym przypadku. Dopóki w sposób pozytywny nie zostanie wykazane, że podatnikiem jest podmiot wobec którego nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego (A), dopóty rozważania na temat powodów nieposiadania statusu podatnika przez inny podmiot (B) są bezprzedmiotowe.

6. Nie jest zaś zasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art. 133 i 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie udziału w postępowaniu B, który to podmiot w ocenie A powinien być uznany za podatnika. Odniesienie się przez Sąd do tego zarzutu jest konieczne, ponieważ ta kwestia dotyczy także sposobu prowadzenia postępowania ponownego (z udziałem albo bez udziału B).

Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ten przepis kierowany jest zatem do stron postępowania.

Z kolei stosownie do art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z tej regulacji wynika zatem, że dla przyjęcia, że dany podmiot (tu: B) jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie (tym bardziej wykazywanie), że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117a o.p.), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadania interesu prawnego. Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni (a nie tylko pośredni), aktualny i indywidualny związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawną kreującą tę sytuację. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu, wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Kluczowe jest więc stwierdzenie, że tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

W analizowanym przypadku wszczęte przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe jednoznacznie odnosi się do A i ma na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec tego podmiotu. Tym samym w kontrolowanym postępowaniu podatkowym możliwa jest konkretyzacja obowiązku podatkowego wyłącznie wobec A. W konsekwencji to tylko ten podmiot posiada bezpośredni - a nie tylko pośredni, a nadto aktualny, związek między swoją sytuacją prawną, a normą prawną kreującą tę sytuację (szczególnie wynikającą z art. 3 u.p.o.l.).

Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego innego podmiotu, tj. B, w wydaniu decyzji dotyczącej praw lub obowiązków A, podmiot ten nie można uznać za mającego własny, a przy tym osobisty, indywidualny, bezpośredni i aktualny interes prawny, warunkujący status strony w kontrolowanym postępowaniu, w efekcie, którego wydawana jest decyzja (merytoryczna albo o umorzeniu postępowania) lecz skierowana do A (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, Lex nr 250429). W Ordynacji podatkowej nie została przewidziana instytucja udziału w postępowaniu podmiotu nie będącego stroną we wskazanym wyżej rozumieniu (np. na wzór interwencji ubocznej w postępowaniu cywilnym), a zatem organy nie naruszyły prawa prowadząc kontrolowane postępowanie bez udziału B.

Tym samym w postępowaniu ponownym także brak podstaw prawnych, aby B brał w nim udział jako strona, choć posiada interes faktyczny co do sposobu zakończenia postępowania ukierunkowanego na określenie zobowiązania podatkowego wobec A.

7. Rozważania co do pozostałych zarzutów skargi są przedwczesne. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie, że A jest jednym z podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. zaktualizuje weryfikację stanowiska strony skarżącej, że pomimo tego, to B jest podatnikiem, ponieważ:

- B jest posiadaczem samoistnym gruntów, co zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela, wieczystego użytkownika i posiadacza zależnego, albo

- B jest co prawda posiadaczem zależnym, na którym jednak obowiązek podatkowy ciąży z mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W dotychczasowym postępowaniu Kolegium bezpodstawnie przyjęło, że A jest wieczystym użytkownikiem gruntu (co najmniej sześciu działek) albo jego właścicielem. Zatem dopóki nie zostanie pozytywnie wykazane, że A można w tej sprawie, w odniesieniu do spornych gruntów, zaliczyć do jednej z kategorii wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. dywagacje na temat statusu prawnopodatkowego B byłyby bezprzedmiotowe.

Poza tym rozważania ogniskujące się wokół statusu B muszą mieć konkretny i realny punkt odniesienia, tj. inna argumentacja dotycząca B będzie aktualna w razie stwierdzenia, że A jest jednak wieczystym użytkownikiem gruntu, a inna w przypadku wniosku, że A jest tylko jego posiadaczem zależnym. Z tego puntu widzenia rozważania dotyczące B byłyby na obecnym etapie sprawy czysto hipotetyczne.

Przedwczesne są także rozważania na temat podniesionych w skardze kwestii przedmiotowych.

8. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (3.387 zł), obejmujących wpis od skargi (970 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (2.400 zł) - ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490) przy zastosowaniu § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).