Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 334/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2980/17 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2980/17) oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2017 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe H.M. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. solidarnie ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu.

T.K., reprezentowany przez adwokata wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

a) polegające na uznaniu, że przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. zachodzi również wówczas, gdy w czasie prowadzonej wobec spółki egzekucji istnieje możliwość wyegzekwowania należności publicznoprawnych, bądź co najmniej ich zabezpieczenia hipoteką przymusową, a organ mimo tego nie podejmuje wszystkich możliwych czynności o charakterze egzekucyjnym lub zabezpieczającym i następuje zbycie istotnych składników majątkowych po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, a w konsekwencji uznanie w takiej sytuacji za prawidłowe przypisanie osobistej odpowiedzialności podatkowej członkowi zarządu, który pełnił funkcję, w czasie gdy spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie lub zabezpieczenie należności publicznoprawnej;

b) polegające na uznaniu, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w wypadkach dotyczących byłych członków zarządu, winna być badana na okres przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa konkretnej daty na jaką należy badać stan bezskuteczności egzekucji a ustala jedynie kolejność stwierdzenia bezskuteczności i przypisania odpowiedzialności i zgodnym z zasadą zawinienia winno być ustalenie bezskuteczności egzekucji w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. najpóźniej na dzień rezygnacji z tej funkcji;

c) zinterpretowaniu normy prawnej zawartej w ww. przepisie, w aspekcie w jakim dotyczy odpowiedzialności byłego członka zarządu jako przenoszącej ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych na stronę np. w zakresie mienia z którego możliwa jest egzekucja, podczas gdy skarżący nie dysponuje instrumentami prawnymi, umożliwiającymi samodzielne żądanie lub poszukiwanie dokumentów spółki, w której przed latami pełnił funkcję członka zarządu, tak aby sprostać ww. ciężarowi;

d) błędnym uznaniu, iż nie ma znaczenia, iż skarżący nie był odpowiedzialny za kwestie finansowe spółki;

2) prawa materialnego, a mianowicie art. 12 i art. 65 § 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że hipoteki są zaspokajane z nieruchomości w wysokości sumy hipoteki, podczas gdy w toku egzekucji podlegają zaspokojeniu w zakresie rzeczywistej wysokości wierzytelności;

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż ma znaczenie fakt, iż przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zostały już ocenione postępowania względem strony w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania H.M. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r. (wyrok z 20 lutego 2018 r.) czy przeniesienie odpowiedzialności na innych członków zarządu spółki, tj. I. G. i R. B. oraz odwołania do uzasadnień wyroków w ww. sprawach, podczas gdy zgodnie z art. 170 p.p.s.a. jedynie orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby a powoływane przez sąd wyroki nie są prawomocne, co świadczy iż uzasadnienie wyroku nie jest pełne;

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem przez sąd pierwszej instancji niepełnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z regułami postępowania dowodowego, w tym zasadami prawidłowej oceny dowodów, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co polegało na:

- błędnym uznaniu, że egzekucja względem spółki była bezskuteczna a wpis hipoteki na nieruchomości spółki nie przyniósłby zaspokojenia dochodzonych od spółki należności, podczas gdy jedynie zbadanie istnienia i wysokości wierzytelności zabezpieczonych wpisaną hipoteką oraz wartości ww. nieruchomości mogło doprowadzić do takiego wniosku a organ egzekucyjny nie podjął wszystkich możliwych działań w celu ustalenia składników majątku spółki;

- błędnym uznaniu, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy w okresie w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu, spółka była właścicielem nieruchomości, z której było możliwe zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych a moment, gdy organ ustalił, że spółka nie miała już żadnego majątku, który umożliwiałby zaspokojenie należności wystąpił na skutek opieszałości organu egzekucyjnego a także działań osób, które pełniły funkcję członka zarządu spółki po rezygnacji z tej funkcji przez skarżącego;

- wniosku, iż w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu egzekucja z innych składników majątku spółki była skuteczna, co miało wyłączać obowiązek prowadzenia egzekucji z nieruchomości, podczas gdy - jak wskazuje organ podatkowy drugiej instancji egzekucja doprowadziła do uzyskania nieznacznych kwot a wysokość należności, której dotyczy niniejsze postępowanie dotyczy kwoty zobowiązań rzędu kilkuset tysięcy złotych, a zatem zestawiając uzyskane kwoty w ramach egzekucji z całością kwoty zobowiązań stanowisko, iż nie było konieczne i uzasadnione podejmowanie czynności egzekucyjnych lub zabezpieczających na nieruchomości w okresie do 28 grudnia 2014 r. narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego;

- pominięciu, iż organowi egzekucyjnemu nie można przypisać opieszałości lub zaniedbań w prowadzeniu egzekucji, podczas gdy do 28 grudnia 2014 r. - pomimo iż egzekucja nie rokowała wyegzekwowaniem całości zobowiązań - organ ani nie wszczął egzekucji z nieruchomości, ani nawet nie dokonał wpisu hipoteki przymusowej, co wskazuje na sprzeczność ustaleń z materiałem zgromadzonym w sprawie;

- akceptacji braku ustaleń faktycznych w zakresie wysokości wierzytelności, które faktycznie obciążały przedmiotową nieruchomość, która należała do spółki, a w konsekwencji zakresu możliwości egzekucji lub zabezpieczenia należności;

- błędnym uznaniu, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony z jego winy, podczas gdy skarżący w toku postępowania podatkowego składał liczne wnioski dowodowe, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu;

3) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, poprzez dokonanie niepełnej kontroli zaskarżonych decyzji organów podatkowych oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wyszczególnionymi poniżej (lit. a i b) przepisami poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku:

a) uznania za prawidłowe oddalenie dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z 1 lutego 2017 r. oraz w odwołaniu pomimo, iż dotyczyły okoliczności, które mają w sprawie istotne znaczenie, co narusza art. 187 § 1 i art. 188 O.p.;

b) uznania za prawidłowe zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych, a przez to naruszało art. 197 § 1 O.p.;

4) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez akceptację zaniechania przez organ czynności zmierzających do wszczęcia egzekucji z nieruchomości lub dokonania zabezpieczenia, w sytuacji gdy następuje wyegzekwowanie jedynie nieznacznych kwot w porównaniu z całością zobowiązań, podczas gdy zgodnie z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych mających na celu efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wiosła wnoszę o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie, na wypadek niepodzielenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z dnia 1 sierpnia 2017 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. poprzez uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w całości, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmówienia przeprowadzenia dowodów oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 17 marca 2017 r. w całości.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zdaniem strony skarżącej sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 O.p. dokonując błędnej wykładni tego przepisu i jego niewłaściwego zastosowania, ponieważ przyjął, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zachodzi, gdy w okresie prowadzonej wobec spółki egzekucji istnieje - według wiedzy skarżącego - możliwość wyegzekwowania należności publicznoprawnych, bądź co najmniej ich zabezpieczenia hipoteką przymusową, natomiast organ nie podejmuje wszystkich możliwych czynności o charakterze egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji gdy organy nie podejmują efektywnych czynności mających na celu egzekucję należności, a co najmniej ich zabezpieczenia – ich zaniechanie, oceniane według wzorca należytej staranności - nie może być wykorzystywane na niekorzyść strony. Zaniechanie podjęcia aktywnych działań przez wierzyciela w czasie, gdy mogły one odnieść skutek, a następnie po wielu latach kierowanie roszczeń do byłego członka zarządu, jest oczywiście sprzeczne z celem instytucji subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki określonej w art. 116 O.p.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. W orzecznictwie rozumie się bezskuteczność egzekucji zasadniczo jako sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3809/18). W odniesieniu do "bezskuteczności egzekucji" wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyrażając pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W związku z tym przypomnieć należy, że w realiach niniejszej sprawy w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. U. postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieskuteczność egzekucji. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem możliwa weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdy organ dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne.

Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Ewentualne uchybienia organu egzekucyjnego w tym zakresie nie stanowią podstawy do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Granice sprawy, czyli tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają elementy decydujące o tożsamości skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów tego stosunku, identyczność przedmiotu stosunku (czyli węzła praw i obowiązków stron stosunku) oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX).

Z tego względu zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest niezasadny. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki i postępowanie podatkowe dotyczące odpowiedzialności członka zarządu są postępowaniami odrębnymi zarówno w aspekcie przedmiotowym jak i podmiotowym.

Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, który dowodzi, że przesłankę bezskuteczności egzekucji należy badać czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. najpóźniej na dzień rezygnacji z tej funkcji, bowiem skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za sposób zarządzania spółką przez inne osoby.

Powyższe stanowisko nie znajduje żadnego oparcia w treści cytowanego art. 116 § 1 O.p. Z przepisu tego nie wynika, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność tylko wówczas gdy bezskuteczność egzekucji wobec spółki zostanie stwierdzona w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu. Taka wykładnia art. 116 § 1 O.p. prowadziłaby do oczywistej sprzeczności z treścią art. 116 § 4 O.p., który przewiduje odpowiedzialność byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Egzekucja tych zaległości może być prowadzona zarówno w czasie gdy członek zarządu pełni swoją funkcję, a także po tym gdy zaprzestał ją pełnić.

Błędne jest również rozumowanie autora skargi kasacyjnej, że przyjęte w przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji rozumienie art. 116 § 1 O.p. prowadzi do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za sposób zarządzania spółką przez osoby pełniące funkcję członków zarządu po tym jak skarżący zaprzestał ją pełnić. Podkreślić należy, że skarżący członek zarządu spółki odpowiada za zaległości spółki, które powstały gdy to on zarządzał spółką, a nie za działania osób, które zarządzały nią po jego rezygnacji.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 116 O.p. w aspekcie rozkładu ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, nie różnicując osób pełniących funkcję członka zarządu w trakcie trwania postępowania podatkowego oraz w wypadku osób, które od lat nie pełnią tej funkcji. Strona skarżąca dowodzi, że sytuacja byłych członków zarządu jest trudniejsza, ponieważ były członek zarządu nie dysponuje instrumentami prawnymi, umożliwiającymi samodzielne żądanie lub poszukiwanie dokumentów spółki, a to sprawia, że możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności jest nierzeczywista i teoretyczna.

W ocenie Sądu stawianie byłym członkom zarządu innych wymagań (mniejszych) co do ciężaru wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności nie ma uzasadnienia w treści art. 116 O.p. Po drugie, zwrócić należy uwagę, że przywołany przepis nie wymaga by członek zarządu pozyskał od spółki dokumenty dowodzące, że spółka posiada mienie z którego egzekucja jest możliwa. Przepis wymaga wskazania mienia. Członek zarządu może to uczynić składając oświadczenie, że posiada wiedzę o takim mieniu. Nie ma obowiązku udokumentować tego oświadczenia. Może również powołać się na dane wynikające ze sprawozdań finansowych, które spółki mają obowiązek składać do Krajowego Rejestru Sądowego.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 116 O.p. polegający na tym, że użyty w tym przepisie zwrot "pełnienie obowiązków członka zarządu" oznacza, że skoro skarżący nie był odpowiedzialny za sprawy finansowe spółki, to nie można go obciążyć odpowiedzialnością podatkowej na zasadach określonych w art. 116 O.p. Przywołany przepis stanowi o członkach zarządu bez wyłączenia z kręgu tych osób, tych członków zarządu, którzy nie zajmowali się sprawami finansowymi spółki. Zatem każdy członek zarządu, a nie tylko ten, który prowadził sprawy finansowe spółki, ponosi odpowiedzialność za jej zaległości. Wewnętrzna organizacja pracy w zarządzie i podział spraw spółki, które prowadzą poszczególni członkowie zarządu spółki jest okolicznością prawnie nieistotną z puntu widzenia odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p. Przepis art. 116 § 2 O.p., w którym posłużono się zwrotem "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" określa za jakie zaległości podatkowe odpowiada członek zarządu, ze względu na termin ich powstania. Przepis ten nie modyfikuje art. 116 § 1 O.p. poprzez zawężenie podmiotowego zakresu odpowiedzialności członków zarządu tylko do tych zarządzających którym na podstawie przyjętego podziału obowiązków powierzono prowadzenie spraw finansowych i księgowych w spółce.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut błędnej wykładni przepisów art. 12 i art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Art. 12 ww. ustawy reguluje pierwszeństwo ograniczonych praw rzeczowych ujawnionych w księdze wieczystej, natomiast art. 65 ust. 1 ustawy zawiera definicję hipoteki.

Zauważyć należy, że organy podatkowe ani sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonywały wykładni wymienionych przepisów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, żeby sąd odmiennie niż strona skarżąca twierdził, że wierzytelności zabezpieczone hipoteką są, w toku egzekucji, zaspokajane do wysokości hipoteki, a nie do wysokości rzeczywistej wysokości długu. Już tylko z tego względu zarzut jest nietrafny.

Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji przywołały w uzasadnieniach decyzji i wyroku art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w kontekście badania przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce wskazując m.in., że w okresie gdy nieruchomość gruntowa była w posiadaniu spółki w księdze wieczystej były wpisane hipoteki na łączną kwotę 39.500.000 zł. Ponieważ wierzytelności zabezpieczone hipoteką są zaspokajane zgodnie z kolejnością ustanowienia zabezpieczenia, to trafnie oceniono, że nawet gdyby organ podatkowy wystąpił z wnioskiem o ustanowienie hipoteki przymusowej, to wyegzekwowanie należności byłoby wątpliwe z uwagi na regulację z art. 12 ww. ustawy.

Ponadto, sposób sformułowania tego zarzutu w skardze kasacyjnej i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że jej autor zarzuca sądowi pierwszej instancji, że w ślad za organami podatkowymi błędnie przyjął, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, skoro spółka ta była właścicielem nieruchomości o wartości 18.655.000 EUR, tj. około 80.000.000 zł. Zarzut ten dotyczy zatem błędnej oceny okoliczności faktycznych, a nie błędnej wykładni prawa.

Powyższy zarzut koresponduje z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęcie niepełnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z regułami postępowania dowodowego, w tym zasadami prawidłowej oceny dowodów, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe ustaliły, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki (doręczenie postanowienia wszczynającego to postępowanie miało w dniu 17 grudnia 2016 r.) spółka nie była już właścicielem nieruchomości, czego nie kwestionuje skarżący. Jak wskazano wcześniej podnoszone przez skarżącego zarzuty co do szybkości i efektywności działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku spółki, nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki.

Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe ustaliły i przekonująco wykazały, że eksponowana przez skarżącego wartość nieruchomości wynikała z operatu szacunkowego z dnia 6 grudnia 2011 r. sporządzonego na potrzeby zawarcia umowy kredytu pod planowaną inwestycję polegającą na budowie hotelu (uzasadnienie decyzji organu podatkowego drugiej instancji – str. 12). Wartość ta odnosiła się do nieruchomości po zakończeniu inwestycji, do czego ostatecznie nie doszło, zatem posługiwanie się nią jako argumentem, że spółka posiadała majątek pozwalający prowadzić egzekucję, jest nieprzekonujący.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że zanim orzeczono o odpowiedzialności skarżącego – spółka majątku już od dawna nie miała i zasadnie oceniono, że egzekucja – na moment orzekania o odpowiedzialności była bezskuteczna. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółka była właścicielem nieruchomości i wówczas możliwe było zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych, nie ma znaczenia (str. 4 skargi kasacyjnej). W rozpoznawanej sprawie istotne jest bowiem to, czy w toku postępowania o odpowiedzialności członka zarządu spółki organy podatkowe dowiodły, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna, a nie czy w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, spółka posiada majątek umożliwiający realną możliwość zespojenia wierzytelności publicznoprawnych.

Bez znaczenia prawnego dla odpowiedzialności skarżącego pozostaje zarzut, że organy podatkowe nie zbadały jaka była wysokość wierzytelności, które były zabezpieczone hipotecznie na nieruchomości spółki, skoro przed wszczęciem postępowania z art. 116 O.p. spółka nie była właścicielem nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza art. 170 p.p.s.a. Nie stanowi naruszenia wskazanego przepisu powołanie się przez sąd administracyjny na pogląd prawny wyrażony w nieprawomocnym orzeczeniu innego składu orzekającego. Sąd pierwszej instancji m.in. w punkcie 4 uzasadnienia wyroku stwierdza jedynie, że uwzględnia fakt, że zostały już ocenione postępowania toczące się wobec skarżącego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r. (wyrok z 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1078/17). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że sąd pierwszej instancji uznał, że jest związany ocenami zawartymi w innym nieprawomocnym wyroku na podstawie art. 170 p.p.s.a.

Reasumując ocena ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego oraz kontrola prawidłowości jego subsumcji pod adekwatne do przedmiotu sprawy regulacje prawne przeprowadzone i przedstawione zostały przez Sąd pierwszej instancji poprawnie, bez naruszenia prawa oraz zasad i standardów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji trafnie wziął pod uwagę umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki oraz okoliczności uzasadniające powyższe rozstrzygnięcie egzekucyjne; stan spółki, istniejące obciążenia, w tym hipoteki na nieruchomości które nie rokowały pomyślnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, to jest zaspokojenia roszczeń publicznoprawnych (statio fisci) podatkobiorcy. Skarżący nie wykazał istnienia prawnie znaczących okoliczności egzoneracyjnych, jego wnioski dowodowe poprawnie – w granicach swobodnej oceny dowodów - ocenione zostały jako nie mogące doprowadzić do zweryfikowania uwarunkowanych prawnie konstatacji poczynionych w sprawie.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.