Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 412/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 30 ust. 1 pkt 7, art 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2011r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. W. kwotę 9434 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2010 r. znak [...] ustalającą M. W. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 243.616,00 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 221.623,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. określanej dalej jako - u.p.d.o.f.).

W przychodach podatnika organ I instancji uwzględnił:

- stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2006 r. - 30.488,67 zł

- środki uzyskane w spółce M. - 4.100,62 zł,

- zasiłek chorobowy wypłacony przez ZUS - 521,64 zł,

- odsetki na rachunku bankowym - 13.090,89 zł,

- dopłata obszarowa otrzymana z ARiMAR - 1.500,95 zł,

- środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji polisy ubezpieczeniowej w N. N. - 28.762,63 zł,

- dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy używanych, stanowiących prywatną własność podatnika nie związanych z działalnością gospodarczą - 1.304,08 zł,

- środki pieniężne uzyskane w ramach prezentów ślubnych (w związku z tym, że małżonkowie posiadali rozdzielność majątkową do wyliczenia przyjęto połowę przychodów z tego tytułu) - 15.000,00 zł,

- środki pieniężne uzyskane od żony w formie pożyczek pieniężnych - 15.000,00 zł.

Razem przychody: 109.769,48 zł.

Po stronie wydatków uwzględniono natomiast:

- niedobór środków pieniężnych z działalności gospodarczej (wyliczony na podstawie rachunku przepływów pieniężnych w spółce M. - 275.038,79 zł,

- zaliczkę na podatek dochodowy - 3.660,00 zł,

- koszt sporządzenia umowy dot. rozdzielności majątkowej -141,00 zł,

- wkłady do spółki M. - 20.000,00 zł,

- wydatki na utrzymanie rodziny (według oświadczenia podatnika) - 10.234,00 zł,

- składki na ubezpieczenie w N. N. - 2.535,88 zł,

- składkę na ubezpieczenie PZU - 325,00 zł,

- przyrost środków pieniężnych na rachunkach bankowych, który nie znalazł pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - 122.655,68 zł.

Razem wydatki: 434.590,35 zł.

W wyniku porównania powyższych wielkości stwierdzono, że poniesione przez M. W. w 2006 r. wydatki nie znajdują pokrycia w zgromadzonym przez podatnika mieniu zarówno w tym roku podatkowym jak i w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 324.820,87 zł, a podatek obliczony zgodnie z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 243.616,00 zł.

W postępowaniu przed organem I instancji skarżący podawał miedzy innymi, iż źródłem finansowania jego wydatków były środki uzyskane z tytułu pracy za granicą w latach wcześniejszych oraz prowadzona przez niego działalność gospodarcza. Wskazywał również, iż środki które znajdowały się w jego dyspozycji lokował między innymi na giełdzie papierów wartościowych.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji uchylił ją ustalając podatek w niższej niż organ I instancji wysokości.

W zasadzie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę złożonych przez skarżącego wyjaśnień, nie dając im wiary. Świadkowie, którzy mieli potwierdzić uzyskiwanie przez M. W. dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy za granicą nie posiadali żadnej dokumentacji oraz informacji o wysokości uzyskanych przez podatnika dochodów. Nie potrafili także wskazać pracodawców, u których miał świadczyć pracę. Podawali jedynie przybliżone kwoty jakie mógł zarobić.

Organ odwoławczy nie negował, że we wskazanym przez podatnika okresie, mógł przebywać za granicą i uzyskiwać tam dochody, niemniej jednak w ocenie organu nie udowodnił on ani nie uprawdopodobnił, że osiągnięte dochody z pracy za granicą były w jego dyspozycji na dzień 1 stycznia 2006 r., tj. po upływie ok. 10 - 15 lat od powrotu. tym bardziej, że jak ustalono w toku postępowania, po powrocie do kraju, podatnik wiele inwestował w nieruchomości, rzeczy ruchome (np. samochody) oraz nabywał udziały.

Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji nie zgodził się z podnoszoną przez skarżącego okolicznością dotyczącą pokrycia wydatków w 2006 r. dochodami z inwestycji giełdowych w wysokości 50.000,00 zł, prowadzonych w latach 1993-1995. Jedynym dowodem na potwierdzenie powyższej okoliczności miało być posiadanie przez skarżącego rachunku inwestycyjnego. Tymczasem w ocenie organu posiadanie rachunku inwestycyjnego nie świadczy o osiąganiu dochodów z giełdy a w toku prowadzonego postępowania M. W. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających inwestowanie na giełdzie. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1143/08, z którego wynikało, że "aby środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych i przechowywane przez bank, stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatku, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przez podatnika, posiadacza rachunku, konieczne jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków".

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy za organem I instancji uznał, za słuszne stanowisko, że skoro brak dowodów na osiąganie przez podatnika "legalnych" dochodów z pracy za granicą, to ich ujawnienie na kontach inwestycyjnych lub lokat bankowych nie może przesądzać, iż pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Ponadto konfrontując wyjaśnienia M. W. dotyczące sposobu przechowywania środków pieniężnych z dokumentacją bankową ustalono, iż pierwsze lokaty M. W. założył w 1996 r. na kwotę ogółem 21.700,00 zł, natomiast w 1997 r. założył lokaty na kwotę 65.000,00 zł z czego kwota 22.622,25 zł pochodziła z likwidacji lokat założonych w 1996 r., wysokość środków pieniężnych zgromadzonych przez na lokatach bankowych. Kwota ta nie była adekwatna do wysokości rzekomo zarobionych za granicą środków pieniężnych będących w dyspozycji podatnika, w wysokości 400.000,00 zł. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że M. W. nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił, że dochody z inwestycji giełdowych mogły być w jego posiadaniu na dzień 31 grudnia 2005 r.

Zdaniem organu odwoławczego nie powiodła się również próba zanegowania ustaleń I instancji dotyczących wydatków ponoszonych na utrzymanie. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego odnośnie tego, że w okresie od kwietnia 1997 r. do końca 2005 r. koszty utrzymania ponosił w całości jego dziadek, z którym wspólnie zamieszkiwał. Sprzeciwiały się temu zeznania brata podatnika, który miał wskazać, że dziadek dokładał się do gospodarstwa domowego, naprzeciw którym skarżący nie przedstawił żadnych dowodów.

Organ odwoławczy odparł również kolejny zarzut skarżącego dotyczący nieprawidłowego przyjęcia wielkości wydatków dla gospodarstwa dwuosobowego. Organ wyjaśnił, że jakkolwiek do wyliczenia wydatków w okresie 1997-2003 przyjęto wydatki dla gospodarstwa dwuosobowego (które co do zasady są niższe niż dla gospodarstwa prowadzonego przez jedną osobę), niemniej - jak wynika z zalegających w aktach sprawy informatorów GUS - publikowane są one w przeliczeniu na jedną osobę w gospodarstwie domowym np. dwuosobowym i do wyliczenia przedmiotowych wydatków w zaskarżonej decyzji przyjęto tyko wydatki w odniesieniu do jednej osoby.

Odnośnie sporu dotyczącego kosztów poniesionych na inwestycję budowy budynku handlowo-usługowego oraz placu parkingowego w Krośnie przy ul. P. 29 organ odwoławczy również przyznał rację ustaleniom organu I instancji opartych na danych wynikających z operatu szacunkowego z dnia 30 czerwca 2005 r. uzupełnionych wyjaśnieniami autora operatu szacunkowego H. Ż. Uwzględniono przy tym, zgodnie z żądaniem podatnika, wartość materiałów otrzymanych w drodze spadku po rodzicach a także wartość robocizny wynikającą z przedłożonych faktur. Za bezzasadno uznano również kolejny zarzut związany bezpośrednio z omówionym wyżej, że organ ustalając wysokość kosztów związanych z inwestycją nie przypisał ich poszczególnym okresom. Organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, którego stanowisko jak stwierdził wynikało bezpośrednio z brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy, który przy ustalaniu wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych dzieli okresy na dwa, tj. przychody uzyskane w badanym roku podatkowym oraz uzyskane w latach poprzednich. Skoro bezspornym było, że wydatki na inwestycję zostały dokonane przed 2006 r. zbędnym było rozbijanie ich na kolejne lata.

Odnośnie ustaleń dotyczących dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego organ odwoławczy niezależnie od ustaleń organu I instancji uwzględnił również dochody uzyskiwane od 1997 r. z upraw prowadzonych na użyczonym od brata A. W. gruncie o łącznej powierzchni 0,8505 hektarów przeliczeniowych.

Organ odwoławczy w stosunku do ustaleń organu I instancji pomniejszył także ponoszone przez podatnika wydatki związane z kosztami utrzymania za 1996 i 1997 r. w kwocie 5.410,70 zł, za okres pobytu za granicą. Uznał bowiem, że skoro nie uwzględniono dochodu z pracy za granicą w tym okresie to do rozliczenia wartości mienia zgromadzonego w tamtych latach nie należało także przyjmować statystycznie ustalonych wydatków. W tym względzie organ odwoławczy przychylił się do argumentów podatnika zawartych w odwołaniu.

Powyższe ustalenia nie wpłynęły jednak na zmianę stanowiska, iż M. W. w 2006 r. nie dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby pokryć wydatki poniesione w 2006 r. Ustalony przez organ odwoławczy przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów to 295.496,55 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, M. W. złożył skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów sądowych. Zarzucił w niej naruszenie art. 121, 122, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego, nie zrealizowanie wniosków dowodowych strony, oraz złamanie zasady in dubio pro tributario.

Zasadnicze argumenty skargi sprowadzały się do próby wykazania, że M. W. w badanym okresie, miał miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, w związku z tym podlegał opodatkowaniu jedynie od źródeł usytuowanych na terytorium RP natomiast źródła dochodu znajdujące się poza tym terytorium podlegały jurysdykcji państw, w którym się znajdowały.

Za powyższą argumentacja przemawia również to, że do 2008 r. treść przepisu wskazywała na to, że zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % pobierało się od dochodów, które uzyskane zostały na terytorium Polski, a które nie zostały ujawnione, a więc nie miało to zastosowania do osób, które zarabiały pieniądze poza granicami kraju, jak było to w przypadku skarżącego.

Wskazał również, że organ w swoich ustaleniach nie uwzględnił przychodu ze sprzedaży zabawek uzyskanego w grudniu 2005 r., kiedy utarg był największy i powinny znaleźć się na stanie kasy w styczniu 2006 r., podczas gdy w rubryce odpowiadającej tym danym widniało sformułowanie "brak danych".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja nie dotyczy opodatkowania źródeł dochodów położonych za granicą. Wręcz przeciwnie organ przyjął bowiem, że skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił faktu, że uzyskane przez niego dochody z pracy za granicą znajdowały się w jego dyspozycji na dzień 1 stycznia 2006 r., tym bardziej nie mógł orzec o och opodatkowaniu. Organ wskazał również, że podatnik wbrew zawartym w skardze twierdzeniom nie wykazał, że w okresie od 1992 do 2000 r. posiadał miejsce zamieszkania poza terytorium Polski lub, że w każdym z tych lat przebywał poza terytorium RP ponad 183 dni. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia kwoty utargu ze sprzedaży zabawek za grudzień 2005 r. organ wskazał, że wskazywana przez podatnika kwota nie stanowi części wypłaconego z opóźnieniem utargu z grudnia 2005 r., na co wskazywały wyniki przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania, a wynika z porównania środków pieniężnych, jakie powinny znaleźć się na rachunku bankowym podatnika po sfinansowaniu wydatków 2006 r. z rzeczywistym stanem tych środków na dzień 31 grudnia 2006 r.

W piśmie zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" skarżący wskazał na nieuwzględnienie przez organ przychodów z gospodarstwa rolnego w kwocie 19.197,85 zł, oraz nie pomniejszenie wydatków o kwotę 5.410,70 zł., pomimo tego, że obydwie kwoty zostały przez organ uwzględnione. Wskazał również na nieprawidłowości w odpisach amortyzacyjnych, dwukrotne pomniejszenie przychodów poprzez ujęcie kwot zakupu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych także jako koszt pomniejszający przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy kwota amortyzacji w każdym roku podatkowym powinna w wyliczeniach źródeł nieujawnionych zwiększać uzyskiwane przez podatnika dochody. Do pisma dołączył również zeznanie podatkowe za 2003 r. oraz ewidencję środków trwałych.

Ustosunkowując się do tego pisma, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 12 września 2011 r., wskazał między innymi, że amortyzacja nie jest obowiązkiem podatnika a ustalenia dotyczące dokonywania amortyzacji, wysokości stawek czy ewentualnie daty całkowitego umorzenia środka trwałego mogłyby nastąpić tylko i wyłącznie w toku przeprowadzonej za dany rok kontroli podatkowej. Ponadto organ II instancji wskazał, iż okoliczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie była podnoszona na etapie postępowania przed organami i w aktach sprawy brak dokumentów które wskazywałyby na dokonywanie takich odpisów. Dlatego okoliczność ta wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego nie mogła być wzięta pod uwagę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). Zgodnie z powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97).

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również postępowania z nieujawnionych źródeł dochodów. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania.

Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej określonej w przepisie art. 122 Ordynacji albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego.

Godne uwagi jest podkreślenie, że nawet jeżeli z mocy przepisów szczegółowych na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku realizowania zasady prawdy materialnej. Konieczność dowodzenia określonych faktów przez stronę nie pozbawia bowiem postępowania podatkowego cechy oficjalności.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w sprawie odnośnie przychodów i wydatków skarżącego w latach 1997-2005 po stronie dochodów uwzględnił między innymi dane wynikające z zeznań podatkowych a po stronie wydatków między innymi zakup środków trwałych które były przez podatnika amortyzowane. W ten sposób w przeprowadzonych wyliczeniach podatnik dwukrotnie został obciążony tymi samymi wydatkami. Należy bowiem zauważyć, iż kwota odpisów amortyzacyjnych została już uwzględniona przy ustalaniu dochodu - zwiększała ona koszty uzyskania przychodu. W przeprowadzonych wyliczeniach kwota odpisów amortyzacyjnych winna zatem być uwzględniona po stronie przychodów. Zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , iż amortyzacja nie jest obowiązkiem podatnika niemniej jednak nie można zgodzić się z jego poglądem, iż faktu dokonywania amortyzacji, wysokości stawek czy ewentualnie daty całkowitego umorzenia środka trwałego mogłoby nastąpić tylko i wyłącznie w toku przeprowadzonej za dany rok kontroli podatkowej. Ponadto organ II instancji wskazał, iż okoliczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie była podnoszona na etapie postępowania przed organami i w aktach sprawy brak dokumentów które wskazywałyby na dokonywanie takich odpisów. Dlatego okoliczność ta wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego nie mogła być wzięta pod uwagę. Również ten pogląd należy uznać za nieuprawniony. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego pod nazwą "A" w trakcie kontroli skarżący przedłożył między innymi ewidencję środków trwałych za 2006 r. Dane z tej ewidencji wskazywały kiedy i jakie środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania, od kiedy rozpoczęła się ich amortyzacja i jakie były miesięczne odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych.

Już chociażby z uwagi na wskazane dane zawarte w ewidencji środków trwałych organ dysponował wiedzą odnośnie amortyzacji środków trwałych i mógł poczynić stosowane ustalenia odnośnie lat wcześniejszych.

Ponadto w ocenie Sądu nieprawidłowe są obliczenia organu I instancji, które nie zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy odnośnie "przyrostu środków pieniężnych na rachunkach bankowych w 2006 r. po uwzględnieniu nadwyżki wydatków 2006 r. nad przychodami 2006 r." Dokonując wyliczenia tej kwoty organ przyjął, iż na dzień 31 grudnia 2005 r. na rachunkach bankowych skarżącego znajdował się kwota 670.223,06 zł. Na dzień 31 grudnia 2006 r. kwota ta wynosiła 590.713,55 zł. Ponadto przyjęto, iż wydatki nieznajdujące pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w 2006 r. wynoszą 202.165,19 zł. O tę kwotę została pomniejszona kwota środków pieniężnych znajdujących na rachunkach bankowych skarżącego na dzień 31 grudnia 2005 r. (670.223,06 zł - 202.165,19 zł). Porównanie wyniku tego działania z kwotą środków pieniężnych znajdujących na rachunkach bankowych skarżącego na dzień 31 grudnia 2005 r. (590.713,55 zł - 468.057,87 zł) doprowadziło do uznania, iż na rachunkach bankowych środki skarżącego "przyrosły" o 122.655,68 zł. Wskazane wyliczenia są nieprawidłowe z tego względu, iż do ich przeprowadzenia poczyniono błędne założenie, iż wydatki nieznajdujące pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w 2006 r. w kwocie 202.165,19 zł zostały sfinansowane ze środków pieniężnych znajdujących na rachunkach bankowych skarżącego na dzień 31 grudnia 2005 r. (670.223,06 zł). Natomiast z porównania kwoty środków pieniężnych znajdujących na rachunkach bankowych skarżącego na dzień 31 grudnia 2005 r. (670.223,06 zł) oraz na dzień 31 grudnia 2006 r. (590.713,55 zł) wynika, iż stan tych środków się zmniejszył o 79.209,51 zł. Być może właśnie ta kwota stanowiła w części pokrycie wydatków nieznajdujących pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w 2006 r. co nie zmienia faktu, iż za podstawę opodatkowania winna być przyjęta kwota wydatków nieznajdujące pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w 2006 r.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty podnoszone w skardze. Jeżeli chodzi o kwotę 5.410,70 zł to została ona wyłączona z wydatków na utrzymanie. Natomiast kwota 19.197,85 zł uzyskana z tytułu dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1997-2005 zwiększyła przychody skarżącego. Odnośnie dochodów uzyskiwanych za granicą należy zauważyć, iż wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła, a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Dla udowodnienia nie wystarczy tylko powołać samej okoliczności pracy za granicą, trzeba także wykazać, iż rzeczywiście praca ta była wykonywana, a przede wszystkim, iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji podatnika w dniu 1 stycznia 2006 r. oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane. Skarżący tych okoliczności nie wykazał.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Sąd uchylił powyższą decyzję i określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Uchylając decyzję jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął, iż w trakcie postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a. Nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 135 p.p.s.a.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni uwagi zawarte w niniejszym orzeczeniu.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzano od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego M. W. kwotę 9434 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 2217 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł, a także koszty zastępstwa procesowego 7200 zł.