Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1017/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1306/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1306/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – H. sp. z o.o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IS") z 30 czerwca 2016 r.

Decyzją tą Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 2 grudnia 2015 r. i określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. i przybliżone kwoty odsetek od tych zobowiązań należnych na dzień wydania decyzji, a także dokonał zabezpieczenia zobowiązań wraz z odsetkami na majątku Skarżącej.

Decyzje organów podatkowych wydane zostały w związku z wnioskiem o dokonanie takiego zabezpieczenia złożonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego obejmującego podatek od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Z ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wynikało, że niektóre faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą oleju rzepakowego, którym handlowała, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora IS w sprawie zachodzi przesłanka zabezpieczenia mieszcząca się w niezamkniętym katalogu zawartym w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", polegająca na prowadzeniu przez Skarżącą nierzetelnych ksiąg rachunkowych. Obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadniał także stan finansowy i majątkowy Skarżącej oraz brak terminowego i dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych w niskich kwotach.

Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było natomiast niedokładne (nieprecyzyjne) oznaczenie w niej strony.

Oddalając skargę WSA za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Podzielił również stanowisko Dyrektora IS, że uprawdopodobniona została uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań. Dyrektor IS trafnie zwrócił uwagę na znaczną wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. wraz z odsetkami (łącznie 1.242.887 zł) w relacji do wartości aktywów trwałych, na które składają się urządzenia techniczne i maszyny o łącznej wartości 10.939,66 zł, a przy tym Skarżąca nie posiada środków transportu, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Znaczenie ma też fakt, że Skarżąca nie zawsze terminowo realizowała zobowiązania podatkowe i prowadzono wobec niej postępowania egzekucyjne. WSA zgodził się z organem podatkowym, że skoro Skarżąca nie wywiązywała się w terminie z małych kwot należności wobec budżetu państwa, to można poddać w wątpliwość uregulowanie przez nią znacznie większej kwoty zobowiązania podatkowego.

WSA stwierdził, że przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania organ podatkowy określił zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W aktach spawy znajduje się bowiem skierowany do Naczelnika US wniosek Dyrektora UKS z 29 października 2015 r. o dokonanie zabezpieczenia, w którym organ kontroli skarbowej określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz odsetkami.

W ocenie WSA, aczkolwiek stanowiące przejaw najwyższej staranności organu odwoławczego, nie było konieczne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta bowiem nie naruszała art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Niemniej tego rodzaju uchybienie proceduralne pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

2.1.1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 33 § 1 i 2 O.p.

– przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wobec Skarżącej, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania i niezbadania, czy obiektywne przesłanki do zastosowania tego przepisu w ogóle zachodziły oraz, czy poprzez zabezpieczenie organ zapewni wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, czy też wręcz uniemożliwi jego wykonanie,

– przez nieprawidłową wykładnię tego przepisu i pominięcie (nieuwzględnienie) jego celu oraz bezpodstawne przyjęcie, że samo wystąpienie z wnioskiem przez organ kontroli o wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, zwalnia organ podatkowy, a następnie także i sąd administracyjny, od badania, czy wniosek taki znajduje obiektywne uzasadnienie i nie stanowi działania zarówno na szkodę podatnika, jak i Skarbu Państwa oraz nadużycia prawa.

2.1.2. naruszenie przepisów postępowania – art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie prawidłowo przed wydaniem decyzji z 2 grudnia 2015 r. przez Naczelnika US, a następnie przez Dyrektora IS, a także przez WSA przed wydaniem wyroku, zasadności zarzutów Skarżącej wskazujących na brak podstaw do przyjęcia, że istnieją w ogóle faktyczne podstawy do uznania, iż zobowiązanie podatkowe wystąpi oraz, że faktycznie wystąpiły pozostałe przesłanki, o których mowa w art 33 § 1 i 2 O.p. do zastosowania tego przepisu, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz koszów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Sądu kasacyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

4.3. Wyjaśnienie powyższe w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej – jej zarzutów, wniosków i ich uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej ograniczono się do sformułowania wniosku o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości" bez wskazania, czy konsekwencją tego uchylenia ma być przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok (art. 185 § 1 P.p.s.a.), czy też rozpoznanie skargi (art. 188 P.p.s.a.).

Ponadto, zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie powiązano z naruszeniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie jest to wprawdzie mankament uniemożliwiający rozpoznanie skargi kasacyjnej, ale powoduje on, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny, czy i który z przepisów tej ustawy, stanowiącej podstawę prawną działania sądu administracyjnego, został naruszony przy wydaniu zaskarżonego wyroku i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej charakteryzuje się dużym stopniem ogólnikowości, a przy tym przedstawiono wspólne uzasadnienie zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz wspólne uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania o zróżnicowanej treści kasacyjnej, do których w uzasadnieniu w ogóle nie nawiązano.

4.4. Zważywszy, że to wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których przepisy te znajdują zastosowanie, przede wszystkim należało ocenić zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 33 § 1 i § 2 O.p. (pkt 2.1.1. tiret drugie niniejszego uzasadnienia).

Zdaniem Skarżącej, naruszenie tych przepisów spowodowane zostało pominięciem ich celu oraz uznaniem, że samo wystąpienie przez organ kontroli z wnioskiem o wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, zwalnia organ podatkowy, a następnie sąd administracyjny, od badania, czy wniosek taki znajduje obiektywne uzasadnienie i nie stanowi działania zarówno na szkodę podatnika, jak i Skarbu Państwa oraz nadużycia prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie art. 33 O.p. w § 1 zdaniu pierwszym stanowił, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Odnosząc się do celu unormowania zawartego w art. 33 O.p. stwierdzić należy, iż nie może budzić wątpliwości, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela podatkowego – zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Z treści § 1 i § 2 tego artykułu jasno wynika przy tym, że zabezpieczenie może dotyczyć nie tylko już określonego zobowiązania, którego termin płatności jeszcze nie upłynął, lecz także – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – określonej w przybliżeniu kwoty ewentualnego zobowiązania, wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest więc ustalenie, czy wystąpiły przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. – także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

W art. 33 § 1 O.p. ustawodawca określił przesłankę zabezpieczenia, a mianowicie uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta dotyczy zarówno zabezpieczenia dokonywanego przed terminem płatności zobowiązania, jak też zabezpieczenia zobowiązań, których wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona stosowną decyzją wymiarową.

Jako przesłanki warunkującej wydanie decyzji o zabezpieczeniu ustawodawca nie wskazał natomiast braku skutków, czy też wpływu, jakie dokonane w oparciu o tę decyzję zabezpieczenie, może mieć na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Jak już bowiem wskazano, przepis ten służy ochronie interesu wierzyciela podatkowego, rozumianego jako zapewnienie wykonania należnego zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest przy tym, że orzeczone decyzją zabezpieczenie, realizowane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zależności od zastosowanego środka zabezpieczającego może związać się z utrudnieniami w bieżącym prowadzeniu działalności gospodarczej. Możliwość wystąpienia tych utrudnień nie jest jednak przesłanką odstąpienia od wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a zatem jeżeli spełniona została przesłanka z art. 33 § 1 O.p. Dodać należy, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu zmierza do zapewnienia środków finansowych na wykonanie zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, jakie będą wyniki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika oraz od tego, czy działalność ta będzie kontynuowana.

Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 33 § 1 O.p., koncentrująca się na powyższej przesłance uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania (s. 7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), jest wykładnią prawidłową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "nadużycie prawa", którego znaczenia w kontekście decyzji o zabezpieczeniu Skarżąca nie przybliżyła, należy wiązać z wydaniem decyzji pomimo braku ku temu przesłanek, a zatem z procesem zastosowania art. 33 § 1 O.p. w stanie faktycznym konkretnej sprawy, nie zaś z wykładnią tego przepisu.

Wbrew zarzutom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że wniosek Dyrektora UKS o wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest wiążący dla organu podatkowego, który w związku z tym jest zwolniony od badania, czy wniosek taki jest obiektywnie uzasadniony oraz czy nie stanowi działania na szkodę podatnika i Skarbu Państwa oraz nadużycia prawa.

Argumentacja Skarżącej w tym zakresie jest chybiona w odniesieniu do art. 33 § 1 i § 2 O.p., ponieważ przepisy te w ogóle nie odnoszą się do źródła, z którego organ podatkowy uprawniony do wydania decyzji o zabezpieczeniu, uzyskał wiedzę o okolicznościach świadczących o wystąpieniu przesłanki zabezpieczenia.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. wniosek organu kontroli skarbowej o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań stanowiących przedmiot postępowania kontrolnego, był jedynie przekazaną organowi podatkowemu informacją o stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościach oraz o obawie niewykonania zobowiązań podatkowych. Ocena, czy istotnie wystąpiły przesłanki zabezpieczenia należała do organu podatkowego uprawnionego do wydania decyzji w tym przedmiocie, który mógł uwzględnić w tej ocenie informacje przekazane przez Dyrektora UKS, jako element materiału dowodowego.

Skarżąca akcentowała również okoliczność, iż "Podatnik nie może być pozbawiony w takim postępowaniu możliwości obrony swoich praw w zakresie kontroli faktycznego występowania podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe może realnie wystąpić i czy znajduje ono obiektywne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym".

Twierdzenia Skarżącej dotyczące oceny możliwości wystąpienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją o zabezpieczeniu, należy uznać za chybione jako argument mający świadczyć o błędnej wykładni art. 33 § 1 i § 2 O.p.

Kwestia, czy "zobowiązanie podatkowe może realnie wystąpić" ma znaczenie w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w sytuacji, gdy kwota zobowiązania nie została jeszcze określona (lub ustalona) stosowną decyzją wymiarową i w istocie wiąże się z obowiązkiem określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, którego decyzja o zabezpieczeniu dotyczy. Określenie tej kwoty musi bowiem znajdować oparcie w danych, jakimi dysponuje organ podatkowy. Posiadanie przez organ podatkowy danych uzasadniających określenie przybliżonej kwoty zobowiązania i pozwalających kwotę tę określić, uprawnionym czyni wniosek, że zobowiązanie takie wystąpi, choć oczywiście nie przesądza, że ostatecznie istotnie zostanie ono określone (ustalone) i to w kwocie odpowiadającej przybliżonym wartościom z decyzji o zabezpieczeniu.

Nie może też budzić wątpliwości, że obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma podlegać zabezpieczeniu, musi być przez organ podatkowy zrealizowany w taki sposób, aby możliwa była kontrola prawidłowości jego wykonania.

Rzecz jednak w tym, że obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i sposób, w jaki należy to uczynić, uregulowano w art. 33 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, a to z jego treści wynika możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy informacji o ustaleniach dotyczących rozliczeń podatnika z tytułu podatków przekazanych mu przez organ kontroli skarbowej weryfikujący prawidłowość tych rozliczeń.

4.5. Jako naruszone przepisy postępowania wymieniono art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podnosząc przy tym niewyjaśnienie zasadności zarzutów Skarżącej wskazujących na brak podstaw do przyjęcia istnienia faktycznych podstaw do uznania, że zobowiązanie podatkowe wystąpi oraz, że faktycznie wystąpiły pozostałe przesłanki zastosowania art 33 § 1 i 2 O.p., o których mowa w tych przepisach (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Zarzut ten nie mógł być skuteczny, jako że nie został właściwie uzasadniony. Argumenty podniesione na jego uzasadnienie mają charakter ogólnikowy, w rezultacie zaś nie są zasadne.

Przepis art. 120 O.p. wyraża zasadę legalizmu stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Naruszenie tej zasady powiązano z naruszeniem zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz stanowiącymi jej rozwinięcie przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dotyczącymi kwestii kompletności materiału dowodowego oraz ustalanie na jego podstawie stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Ustalenia te sprowadzały się natomiast do tego, że wartość posiadanego przez Skarżącą majątku (10.939,66 zł) pozostaje w dysproporcji do łącznej przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami (1.242.887 zł); a nadto Skarżąca nie zawsze terminowo regulowała zobowiązania podatkowe i prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne. Ustalenia te poparte zostały analizą konkretnych danych dotyczących sytuacji finansowej Skarżącej (kapitału podstawowego, posiadanych środków finansowych, przychodów i zysku za 2014 r.) oraz prowadzonych wobec niej postępowań egzekucyjnych.

Ustaleń tych autorka skargi kasacyjnej nie podważyła. Tymczasem to właśnie te ustalenia doprowadziły organy podatkowe do zaakceptowanego przez WSA wniosku o istnieniu obawy, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy postępowanie kontrolne nie zostaną wykonane.

Uzasadniając omawiany zarzut ograniczono się do ogólnikowych twierdzeń, iż organ podatkowy II instancji dokonał jednostronnej oceny zgromadzonego materiału, w tym także na podstawie błędnych ustaleń, pomijając zarzuty Skarżącej o braku podstaw do przyjęcia, że przyszłe zobowiązanie w ogóle wystąpi, a także niezaprzestanie regulowania przez nią zobowiązań, brak zaległości z tytułu podatków, negatywne dla Skarżącej i budżetu państwa skutki zabezpieczenia. Dalej zaś podniesiono, że "Zarówno organy podatkowe I i II instancji, jak i Sąd I instancji nie dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń i oceny zebranego materiału."

Zajęcie rachunków bankowych Skarżącej i zawieszenie przez nią działalności gospodarczej, wskazane jako dopiero skutek decyzji o zabezpieczeniu, nie mogły być przedmiotem ustaleń faktycznych organów podatkowych przed wydaniem tej decyzji. W świetle zaś art. 33 § 1 O.p. możliwość wystąpienia tego rodzaju skutków nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji o zabezpieczeniu – nie jest okolicznością wyłączającą możliwość wydania takiej decyzji.

Zauważyć też należy, że brak zaległości podatkowych Skarżącej był skutkiem między innymi faktu, że obciążające ją zaległości w dziewięciu przypadkach były egzekwowane (kwoty od 18 zł do 28.903 zł zaległości podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie wynikał z dobrowolnego, terminowego regulowania przez nią zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie uregulowała również dobrowolnie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 3.837 zł oraz za luty 2013 r. w kwocie 31.954 zł.

Ogólnikowe twierdzenie Skarżącej, że problemy z terminowym uiszczaniem zobowiązań podatkowych spowodowane były nieterminowym dokonywaniem płatności przez jej kontrahentów, będące powtórzeniem argumentu zawartego w skardze na decyzję Dyrektora IS, było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, który uznał, że "tego rodzaju stwierdzenie skarżącej spółki tym bardziej uzasadniania obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w tak znacznej kwocie, jak określona w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy z jakiś powodów zaburzona zostanie płynność finansowa spółki". Skarżąca jedynie powtarzając argument nie podważyła oceny jego znaczenia dokonanej przez WSA, z którą zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny.

Prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe nie podważa również przekonanie Skarżącej, iż organ podatkowy czuł się związany wnioskiem Dyrektora UKS w przedmiocie zabezpieczenia.

Dyrektor UKS mógł bowiem, pozostając w zgodzie z przepisami prawa, przekazać Naczelnikowi US informacje wskazujące na potrzebę dokonania zabezpieczenia oraz dane co do przewidywanej wysokości zobowiązań podatkowych. Natomiast Naczelnik US mógł informacje te uwzględnić przy ocenie wystąpienia przesłanek zabezpieczenia oraz określając przybliżoną wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych i odsetek. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które skutecznie zakwestionowałyby prawidłowość takiego działania.

W rezultacie zaś to stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, jako niepodważony poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jest miarodajny do oceny zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

4.6. Niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 i 2 O.p. autorka skargi kasacyjnej upatruje w zastosowaniu tego przepisu wobec Skarżącej, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania i niezbadaniu, czy zachodziły obiektywne przesłanki zastosowania tego przepisu oraz czy poprzez zabezpieczenie organ podatkowy zapewni wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, czy też wykonanie to wręcz uniemożliwi (pkt 2.1.1. tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia).

Nie może jednak być skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy – tak jak w rozpoznanej sprawie – nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Ponadto uzasadnienie tego zarzutu, wspólne z uzasadnieniem zarzutu błędnej wykładni powyższych przepisów, odnosiło się do kwestii wykraczających poza zakres regulacji zawartych w powyższych przepisach.

Zdaniem Skarżącej nie zostały spełnione przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednakże poza kwestionowaniem podstaw do przyjęcia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe w przyszłości wystąpi, co nie mogło być skuteczne na gruncie art. 33 § 1 i 2 O.p., ograniczono się do ogólnikowego stwierdzenia, iż "Z samego faktu, że Skarżąca nie posiada wartościowych środków trwałych w tym środków transportu oraz, że kilka razy opóźniała się w płatnościach niewielkich kwot z tytułu zobowiązań podatkowych, lecz me wystąpiło nigdy trwałe zaprzestanie regulowania takich zobowiązań, nie może wynikać zasadność dokonania zabezpieczenia poprzez zablokowanie wszystkich kont bankowych Spółki". Samo zanegowanie wystąpienia przesłanki zabezpieczenia nie może zastąpić rzeczowej argumentacji, która podważyłaby stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, a takiej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło.

Zauważyć też należy, że decyzja o zabezpieczeniu nie określa sposobu zabezpieczenia, a zatem chybione są twierdzenia Skarżącej odnoszące się do skutków zablokowania jej kont bankowych oraz konieczności poprzedzenia zastosowania tego środka analizą tych skutków.

Natomiast twierdzenie przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było lakoniczne i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tym zmarginalizował merytoryczną argumentację Skarżącej, nie poddaje się ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z uwagi na wskazany wyżej brak zarzutu naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powołały się na okoliczności, które w świetle art. 33 § 1 O.p. mogły uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, to zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu należało uznać za niezasadny.

Przepis art. 33 § 2 O.p. wskazuje sytuacje, w których możliwe jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Organy podatkowe powołały się na pkt 2) tego przepisu. Skarżąca zaś nie wykazała, iż nie wystąpiła sytuacja opisana w tym punkcie, a zatem wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem kontrolnym, czyli przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań.

4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.8. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.