Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 900/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 58 § 1 pkt 6, art. 52 § 1-2, art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 128, art. 166, art. 207 § 2, art. 210 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 247
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1704/13 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1704/13, oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w T. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7. Materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczył bowiem o tym, że wskazane przez organ faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawidłowość faktur wystawionych przez podmioty, które miały wykonywać prace budowlane jako podwykonawcy Spółki. W konsekwencji powyższego, mając na względzie dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", odmówiono Spółce prawa do odliczenia wykazanych w nich należności podatkowych.

1.3. Rozpoznawszy odwołanie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Natomiast kwestia rozliczenia podatku za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 13 maja 2013 r. Decyzją tą uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ze względu na upływ terminu przedawnienia płatności podatku.

W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. bieg terminu przedawnienia został wstrzymany, ponieważ postanowieniem z 15 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. Spółka została powiadomiona o tym fakcie pismem z 11 października 2012 r., które zostało odebrane przez pełnomocnika Spółki 16 października 2012 r., a przez samą Spółkę 29 października 2012 r. Wskazując na art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W motywach decyzji organ odniósł się także do zarzutów Spółki dotyczących postępowania dowodowego, nie doszukując się w tym zakresie żadnych naruszeń przepisów postępowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej, a w konsekwencji zasady praworządności i zady zaufania obywateli do organów państwa;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., wobec którego upłynął termin przedawnienia.

2.2. Uzasadniając zarzuty, Spółka wskazała między innymi, że decyzją z 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy wydanie drugiej decyzji było niedopuszczalne, ponieważ kwestia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. została załatwiona wspomnianą powyżej decyzją.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niezasadny i w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Wbrew temu co zarzucono w skardze zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., ponieważ postanowieniem z 15 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje nie tylko postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec konkretnej osoby, ale również postanowienie wszczynające postępowanie przygotowawcze.

O zasadności powyższego stanowiska świadczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że w art. 153 § 1 i 3 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.k.s.", przewidziano możliwość wydłużenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe i w sprawie o wykroczenie skarbowe. Mechanizm ten – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku niepoinformowania o wszczęciu postępowania przygotowawczego przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wszczynając postępowanie przygotowawcze nie są zobowiązane do informowania o tym fakcie podatnika. Konieczność zachowania tajności postępowania wynika z możliwości podjęcia przez podatnika, w którego sprawie toczy się postępowanie karnoskarbowe, działań utrudniających lub uniemożliwiających ustalenie prawdy materialnej. Niemniej jednak zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga aby podatnik dowiedział się z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia o jego zawieszeniu ze względu na toczące się postępowanie w sprawie przestępstwa albo wykroczenia skarbowego.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w zawiadomieniu z 11 października 2012 r. (otrzymanym 16 października 2012 r.) Spółka została powiadomiona o wydaniu postanowienia z 15 grudnia 2011 r. i jego treści. W ocenie Sądu pierwszej instancji, standardy przedstawione w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wymagają doręczenia podatnikowi odpisu postanowienia. Wystarczy fakt poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu przygotowawczym w sprawie dotyczącej niewykonania zobowiązania podatkowego, bez podania merytorycznych szczegółów.

3.3. Sąd pierwszej instancji odmówił również trafności zarzutowi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 maja 2013 r., którą uchylono w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że decyzją tą objęto jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. W ten sposób określono zakres decyzji zarówno w jej sentencji jaki i uzasadnieniu. Wobec tego nie ma podstaw do przyjęcia, że decyzją z 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie rozumianej jako sprawa podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. Tym bardziej, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc jest odrębną sprawą podatkową, którą ze względów technicznych łączy się do wspólnego rozpoznania – co nie przesądza o niemożliwości odrębnego ich rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wytknął Spółce, że jej argumentacja zasadza się na świadomym wyjęciu z kontekstu fragmentu decyzji w celu uzyskania pożądanych skutków procesowych.

3.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy, zaznaczając przy tym, że odnosi się do argumentów Spółki. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie uchybiły żadnym przepisom Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zebrały obszerny materiał dowodowy i przedstawiły jego wnikliwą analizę. Sformułowane w motywach decyzji oceny i wnioski odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej z 17 marca 2014 r. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz nie skazaniem podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w uznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z uchybieniem zasadzie trwałości decyzji ostatecznej i zasadom praworządności oraz zaufania obywatela do organów państwa;

b) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w stosunku do którego zobowiązanie uległo przedawnieniu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez objęcie rozstrzygnięciem okoliczności nie objętych zarzutami skargi, a co za tym idzie naruszenie:

a) art. 135 P.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organów podatkowych.

Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy, wyrażające się w uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

4.2. W piśmie z 20 marca 2014 r., także zatytułowanym "skarga kasacyjna", drugi pełnomocnik Spółki zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w skardze podniesiono zarzuty "koncentrujące się wokół prób wykazania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, a w konsekwencji poczyniły błędne ustalenia".

Ponadto Sąd miał naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie dotyczyła zobowiązań podatkowych, których termin przedawnienia upłynął.

Sąd pierwszej instancji miał naruszyć także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 128 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki, rozstrzygnięcie Sądu w zakresie naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz zasady praworządności i zaufania obywateli do organów państwa było błędne.

4.3. W obu pismach wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony w całości, z tym że w pierwszej z nich domagano się uchylenia wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a w drugim uchylenia wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ odwoławczy utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Z uwagi na okoliczność, że Spółka złożyła dwa pisma zatytułowane jako skargi kasacyjne, spełniające warunki formalne określone dla tego rodzaju pism procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że w drugim z nich uzupełniono skargę kasacyjną wniesioną wcześniejszym pismem. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje bowiem prawa do wniesienia dwóch skarg kasacyjnych przez jedną stronę.

5.3. W ramach najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej pełnomocnicy Spółki wywodzili, że skoro w sentencji decyzji z 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uchyla rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości – wydając 2 września 2013 r. drugą decyzję, organ naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, jak również zasady praworządności i zaufania do organów.

W pierwszym z pism opatrzonych tytułem "skargi kasacyjnej" zarzut ten powiązano z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 134, art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a. "w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia" (s. 2 i 10 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik Spółki upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w sentencji decyzji z 13 maja 2013 r. wskazał, że uchyla w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji "nie dopatrzył się naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych, ani naruszenia przepisów określających zakres możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego mieszczących się w jego kompetencjach" (s. 6 skargi kasacyjnej).

W drugim piśmie pełnomocnik Spółki wywodził natomiast, że nie dostrzegając uchybienia przez organ odwoławczy art. 128 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są chybione z kilku względów. Przede wszystkim przyznanie słuszności autorom skargi kasacyjnej wskazywałoby, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie nieważności decyzji z 2 września 2013 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę, że w istocie rzeczy następstwem zarzutów podnoszonych w trakcie całego postępowania sądowoadministracyjnego powinna być nieważność zaskarżonej decyzji – sposób w jaki ujęto w petitum skargi kasacyjnej opisane powyżej zarzuty jest niewyczerpujący. Żaden z pełnomocników Spółki nie powiązał uchybienia art. 128 Ordynacji podatkowej z nieważnością decyzji. Tymczasem chcąc zachować się konsekwentnie, Spółka powinna była złożyć wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o którym jest mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze strony Sądu pierwszej instancji wymagałoby to natomiast odrzucenia skargi złożonej w tym postępowaniu sadowoadministracyjnym, jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie przez Spółkę środków zaskarżenia (art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1-2 P.p.s.a.).

5.5. Nie sposób jest także zgodzić się z tezą przedstawioną w pierwszym z pism, o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzją z 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął o zasadności całej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 stycznia 2013 r. Strona skarżąca wskazała, że w sentencji decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie" (s. 7 skargi kasacyjnej).

Z akt sprawy wynika jednakże, że wydając tę decyzję organ odwoławczy przeprowadził kontrolę rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jedynie w sprawach określenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. (s. 35 akt administracyjnych sprawy). Wprawdzie działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w sentencji decyzji, organ odwoławczy faktycznie stwierdził, że "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie", jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tego niefortunnego sformułowania nie można rozciągać na wszystkie sprawy objęte decyzją organu pierwszej instancji. W świetle prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, rozstrzygnięcie nie objęło – wbrew temu, co wywodzi Spółka – wszystkich spraw, a tylko sprawy dotyczące zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do listopada 2006 r. Biorąc pod uwagę przytoczone w motywach decyzji z 13 maja 2013 r. okoliczności faktyczne oraz wywód prawny, nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy przedstawił stanowisko wyłącznie we wskazanym powyżej zakresie i tylko w tym zakresie zakończył postępowanie podatkowe. Uznać zatem należy, że zarówno z treści komparycji, jak również uzasadnienia decyzji wynikało, pomimo niefortunnego sformułowania, że została ona uchylona w odniesieniu do wskazanych miesięcy, a nie w całości. Błędne sformułowanie użyte w decyzji nie może w tym konkretnym przypadku oznaczać nieważności kwestionowanej w rozpoznawanej sprawie decyzji, ponieważ okres w niej ujęty, nie był objęty decyzją pierwotną, albowiem wyraźnie wyłączono grudzień 2006 roku.

5.6. Druga płaszczyzna argumentacyjna, która miała przemawiać za zasadnością zarzutu istotnego naruszenia przepisów postępowania, została wywiedziona z art. 166 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki, Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego przekonania, że sprawy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące są odrębnymi sprawami podatkowymi, a "techniczne połączenie spraw do wspólnego rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym nie odbiera tym sprawom odrębnej tożsamości i nie powoduje niemożliwości odrębnego ich rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie ma waloru «technicznego» ale posiada wymiar procesowy podlegając regulacji przepisów Ordynacji podatkowej (art. 166)." Stąd też, "skoro organ pierwszej instancji objął jednym rozstrzygnięciem pięć spraw podatkowych, to także rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno obejmować te same pięć spraw" (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 166 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Dotyczy on bowiem współuczestnictwa formalnego w postępowaniu podatkowym kilku stron.

Podobnie ujęto tę kwestię w drugim piśmie: "jeżeli decyzja I instancji została wydana w formie «zbiorczej» dla wielu okresów i stanowi jeden akt administracyjny, to postępowanie i rozstrzygnięcie powinno też zostać zawarte w jednym akcie administracyjnym tj. w decyzji w której w części dokonano by uchylenia decyzji a w części utrzymywała w mocy" (s. 6 uzupełnienia skargi kasacyjnej). Zdaniem pełnomocnika Spółki, organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od jednej decyzji dwoma decyzjami naruszył art. 207 § 2 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonuje się za każdy miesiąc osobno, a ustalenie zobowiązania podatkowego za każdy z tych okresów rozliczeniowych stanowi odrębną sprawę, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1315/13; z 14 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1386/10; z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14; z 14 listopada 2007 r., sygn. akt 940/06). Skoro każda ze spraw zachowuje swoją odrębność, a mimo to dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, mając na uwadze treść art. 207 Ordynacji podatkowej, decyzja ta nie może stanowić jednej decyzji w znaczeniu procesowym, a jedynie w ujęciu technicznym. Zgodnie z przywołanym przepisem każda z tych spraw powinna bowiem zostać rozstrzygnięta decyzją, która kończyłaby postępowanie w danej instancji. W istocie rzeczy organ pierwszej instancji zawarł w jednym piśmie kilka decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, przy czym każda z nich powinna była spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 przywołanej ustawy.

Skoro dopuszczalne jest ujęcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dla kilku spraw – chociaż co do zasady każda z nich powinna zostać załatwiona odrębną decyzją –, to tym bardziej dopuszczalne jest zweryfikowanie przez organ odwoławczy poszczególnych rozstrzygnięć kilkoma decyzjami, obejmującymi poszczególne sprawy. Przepis art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie stoi temu na przeszkodzie. Również art. 233 § 1 tej ustawy nie wyklucza takiej możliwości, wbrew temu co wywodzą pełnomocnicy Spółki. Oceniając zasadność odwołania, organ drugiej instancji bada bowiem zgodność z prawem każdego rozstrzygnięcia z osobna – a precyzyjniej rzecz ujmując, każdej decyzji ujętej w jednym piśmie. Natomiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej upoważnia organ drugiej instancji do uchylenia decyzji w części i umorzenia postępowania w pozostałym zakresie, wyłącznie w danej sprawie. Przyjęcie zajętego w skardze kasacyjnej stanowiska dopuszczalne byłoby wyłącznie pod warunkiem, że okresy rozliczeniowe, w sprawie których wypowiedział się organ pierwszej instancji, stanowiłyby jedną, niepodzielną sprawę w ujęciu nie tylko procesowym ale i materialnoprawnym.

5.7. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej opiera się na błędnym stwierdzeniu, że o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym "podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów", a samo "postępowanie przygotowawcze nie jest tożsame z postępowaniem karnym skarbowym" (s. 11 i 12 skargi kasacyjnej).

Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasługuje na aprobatę. Koresponduje ono z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, zgodnie z którym dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu ad rem; nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania ad personam i doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1599/13; z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14; z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2024/13).

Jak słusznie wywodził Sąd pierwszej instancji takie rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika z motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, unormowany w art. 153 § 1 i 2 k.k.s. mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza "wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego."

Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, 16 października 2012 r. Spółka odebrała pismo, w którym poinformowano ją o wydaniu postanowienia w przedmiocie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. Spółka została zatem powiadomiona o toczącym się postępowaniem przez upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.