Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 477/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za listopad 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. z nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2017r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc listopad 2011r..

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy:

W dniu 12 grudnia 2011 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęła deklaracja dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikami POG-4/R, w której Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 276.000 zł, który został zapłacony.

W dniu 23 grudnia 2016r. do organu wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 276.000 zł wraz z korektą deklaracji POG-4 za w/w okres podatkowy, w której wykazano podatek do zapłaty w wysokości 0 zł.

Według Spółki, prowadząc działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie posiadanych zezwoleń na prowadzenie takiej działalności, podporządkowała się obowiązującym przepisom prawa i dokonywała zapłaty podatku od gier na automatach o niskich wygranych według stawki ryczałtowej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od każdego eksploatowanego automatu. Zdaniem Spółki, wysoka stawka opodatkowania w podatku od gier spowodowała słabe wyniki ekonomiczne firmy i przyniosła wielomilionowe straty. Podwyżka stawki podatku od gier, wprowadzona ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: u.g.h.) spowodowała konieczność likwidacji działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem Spółki ustawa ta wprowadziła "redefinicję" automatów do gier o niskich wygranych, co spowodowało ograniczenie ich ilości na rynku, a to z kolei miało wpływ na podaż usług w zakresie urządzania gier na przedmiotowych automatach od stycznia 2010 r. Wobec tego, zdaniem Spółki, art. 129 u.g.h. w zakresie, w jakim zmienia parametry automatu do gier o niskich wygranych, zawężając pojęcie "automatu", podobnie jak powiązany z nim art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L.98.204.37 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 98/34/WE), które wymagały przedłożenia do notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie art. 8 tej dyrektywy. Brak notyfikacji w/w przepisów, zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powoduje zaś, że przepis techniczny nie może być stosowany przez państwo członkowskie, które zaniechało jego notyfikacji.

Ponadto zdaniem Spółki drastyczny wzrost wysokości podatku ryczałtowego od gier na automatach o niskich wygranych z kwoty 180 Euro (720 zł) do kwoty 2000 zł miesięcznie, spowodował istotne ograniczenie ilości automatów do gier, co bezpośrednio przekłada się na ograniczenie podaży usług w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie prawnym - przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 oraz z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C-98/14, uzasadniona jest korekta podatku od gier na automatach o niskich wygranych oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Opisaną wyżej decyzją z dnia [...] lutego 2017r., nr. [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc listopad 2011r.

W odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej - Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) z dnia 13 grudnia 2007r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61 i art.7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 Euro do 2000 zł miesięcznie (art. art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.),

2. art. 34 TFUE, art 49 TFUE, art. 56 TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego,

3. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP tj. zasady proporcjonalności sensu stricte,

4. art. 2 i art. 61 Konstytucji RP tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej,

5. art. 7 Konstytucji RP tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP tj. zasady przyzwoitej legislacji - poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się wskazane wyżej zasady szczegółowe,

6. art. 1 pkt. 3,4,11 i innych Dyrektywy 98/34/WE, poprzez błędną interpretację, iż u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej obowiązuje w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych,

7. § 1 ust 3-5, § 8 i innych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239 poz. 2039) poprzez błędną interpretację, iż u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i obowiązuje w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach w salonach gier,

8. wydanie decyzji wbrew treści wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. C-98/14.

Organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2017 r. podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za listopad 2011 r.

Podkreślił w uzasadnieniu, że prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do dnia 31 grudnia 2009r. regulowane było przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h., która w Rozdziale 12. - Przepisy przejściowe i dostosowujące, określiła warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka w miesiącu listopadzie 2011 r. posiadała na terenie województwa podkarpackiego trzy, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych: zezwolenie z dnia 29.06.2007r. Nr [...], zezwolenie z dnia 05.09.2005r. Nr [...], zezwolenie z dnia 29.09.2009r. Nr [...], a więc wydane okresie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast w miesiącu listopadzie 2011r. Spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych pod rządami u.g.h. i właśnie przepisy tej ustawy obowiązywały Spółkę w dacie powstania obowiązku w podatku od gier za wskazany powyżej okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Podkreślił dalej organ, że problematyka podatku od gier na automatach o niskich wygranych, w tym wysokości podatku, została uregulowana w u.g.h. w sposób odmienny, niż na gruncie wcześniej ustawy. Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h. podatek ten jest uiszczany przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w formie ryczałtowej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Wcześniej ustawa o grach i zakładach wzajemnych w art. 45 a ust. 1 zakładała opodatkowanie ryczałtowe podatkiem od gier w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne - w terminie do 10-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Biorąc to pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, prawidłowo uznał, że Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wykazała w deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2011 r. podatek w wysokości 276.000 zł według stawki 2.000 zł liczonej miesięcznie, od gier urządzanych na każdym z 138 automatów użytkowanych przez nią w badanym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do zarzutów Spółki co do niedopełnienia procedury notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. organ odwoławczy, przywołując cel i założenia Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że zakresem swojego działania obejmuje normy i przepisy techniczne dotyczące produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zaznaczył, że co do zasady przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE jest przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt. 3 Dyrektywy),

2) innych wymagań (art. 1 pkt. 4 Dyrektywy),

3) zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (art. 1 pkt. 5 Dyrektywy).

Podkreślił organ, że zakres przedmiotowy dyrektywy obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt 2. W świetle art. 1 pkt 1 dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi. Zaś zgodnie z art. 1 pkt. 2 dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy. Aby usługa ta była uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków.

W świetle powyższych uwag, zdaniem organu odwoławczego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Przepis ten nie może być uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania, gdyż nie dotyczy obrotu towarami, odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier o niskich wygranych. Usługa urządzania gier na automatach w salonach gier, nie spełnia z kolei kryteriów zdefiniowanej wyżej "usługi" społeczeństwa informacyjnego, odbywa się bowiem w ściśle określonym miejscu związanym z warunkami udzielonego zezwolenia. Nie jest to więc usługa świadczona na odległość ani drogą elektroniczną, a zatem nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego.

Ponadto organ zaznaczył, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa wysokość stawki podatku od gier na automatach, ma jedynie charakter fiskalny i odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych. A zatem mimo tego, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych niewątpliwie jest usługą, nie spełnia jednak kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takich usług wymaga poddania jej procedurze notyfikacji. Także drugi ze wskazywanych przez Spółkę przepisów, art. 129 ust. 3 u.g.h. nie należy, zdaniem organu odwoławczego, do żadnej z wymienionych wyżej grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej Dyrektywie. Przepis ten, co jasno i wyraźnie wynika z jego treści, nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania.

Stwierdził więc organ odwoławczy, że brak notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. przez Komisję Europejską, nie stanowił naruszenia procedury notyfikacyjnej przewidzianej w Dyrektywie 98/34/WE, bo w tym przypadku nie miała ona zastosowania. Swoje stanowisko organ wsparł przywołanymi w skardze wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1753/12, z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2076/14, 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 2164/15, z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 3628/15.

W ślad za jednym z tych orzeczeń (sygn. akt II GSK 2164/15), organ odwoławczy, podkreślił, że cechą immanentną automatu do gier nie jest sterujący nim program, a upraszczając, zainstalowana na nim gra hazardowa. Konfiguracja stawki za jedną grę, jak i wysokość jednorazowej wygranej nie jest więc cechą samego automatu, a jego oprogramowania (i to w szerokim ujęciu). Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, iż ta cecha programu jest w pełni konfigurowalna, bowiem nie jest raz na zawsze wpisana w istotę automatu, bez możliwości jego zmiany. Skoro tak, to automat jako taki, po stosownym przeprogramowaniu, może zostać użyty w innych celach niż urządzanie na nim gier o niskich wygranych. Trudno więc w sposób uzasadniony twierdzić, iż określenie przez ustawodawcę polskiego maksymalnej stawki za jedną grę i górną wysokość jednorazowej wygranej stanowi o techniczności tego rodzaju normy, która dodatkowo blokuje bądź chociażby ogranicza obrót automatami.

Nie zgodził się też organ, ze stanowiskiem Spółki, jakoby podwyższenie podatku do kwoty 2 000 zł spowodowało istotne ograniczenie ilości automatów do gier, co przełożyło się na ograniczenie podaży usług świadczonych w tym zakresie. Zauważył w tej mierze, że ustawodawca zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych zachował obowiązującą dotychczas (art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka, ale dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie u.g.h. i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do do czasu wygaśnięcia dotychczasowych zezwoleń.

Odnośnie przywołanego przez Spółkę wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni organ zauważył, że wbrew sugestiom Spółki, stanowisko Trybunału nie odnosiło się (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w u.g.h. i nie dotyczyło charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Wyrok ten dotyczył innej kwestii, a mianowicie charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust.2, art. 135 ust.2 i art. 138 ust. 1 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego. Zauważył, że w tym zakresie Trybunał nie uznał automatycznie za przepisy techniczne przepisów zakazujących wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, objętych pytaniami prejudycjalnymi. Z tezy i uzasadnienia wskazanego orzeczenia wyraźnie wynika bowiem, że Trybunał tylko ogólnie wskazał, że określone przepisy krajowe "mogą" powodować ograniczenia, a nie stwierdził, że je "powodują", a także, że stanowią one "potencjalnie" przepisy techniczne, a nie że "są" takimi przepisami. Zatem analiza, czy rzeczywiście występuje taki przypadek, musi być dokonana dopiero w ramach procedury krajowej. Trybunał w swym orzeczeniu stwierdził bowiem, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Ponadto, powołując się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2076/14, zauważył, że ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących u.g.h. to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Zaniechanie bowiem notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstawy do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego nie wymagających notyfikacji, tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego.

Co do zarzutów naruszenia art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE poprzez ich niezastosowanie, organ, powołując się także na stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku, stwierdził, że w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszczalna jest daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Ustanowiony w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług, bowiem nie dotyczy usługi społeczeństwa informacyjnego, to jest pojęcia usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE.

W odniesieniu do zarzutów Spółki o sprzeczności kwestionowanych regulacji z Konstytucją, organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt P4/14, w którym orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Uznał przy tym Trybunał, że notyfikacja, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). W kontekście regulacji 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Trybunał stwierdził, że wprowadzone w ten sposób ograniczenie wolności działalności w zakresie urządzania gier na wszelkich automatach nie tylko służy zamierzonemu celowi, ale jest też niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia.

Według organu odwoławczego stosowaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stoją również na przeszkodzie zasady wynikające z art. 22 Konstytucji RP, jak bowiem podkreślił, swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności, nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków, to jest ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w ważnym interesie publicznym, oraz mogą wprowadzone tylko w drodze ustawy. W danym wypadku oba warunki są spełnione, bowiem ustawodawca, jak wynika z uzasadnienia ustawy (zob. druk nr 2481), wprowadzając zwiększona stawkę, chciał zapobiegać zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu.

Organ ustosunkował się także do zarzutu, że zaskarżona decyzja wydana została wbrew orzeczeniu TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. C-98/14. Jego zdaniem orzeczenie to nie stoi w opozycji do stanowiska o nietechnicznym charakterze przepisów art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.. Zaznaczył, że w przywołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym przepisy techniczne de facto, w rozumieniu tego przepisu, stanowią specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Stwierdził dalej (pkt 96 i 97 wyroku), iż z brzmienia tej definicji wynika, że pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym rozpatrywanej sprawy, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". Podkreślił organ, że w sprawie rozstrzyganej powołanym orzeczeniem pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Z argumentacji Trybunału Sprawiedliwości zawartej w wyroku C- 98/14 wynika zdaniem organu, że przepis fiskalny (a takim jest art. 139 u.g.h.), jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy odnosi się do przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier, co potwierdza NSA w wyroku z dnia 23 luty 2017 r. sygn. akt II FSK 3068/16.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Spółka, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, w której domaga się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych w TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,

2) art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.g.h.,

3) art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1 pomimo, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany przez Komisję Europejską, a przez to nie ma mocy wiążącej,

4) § 1 ust. 3-5 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych - poprzez uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej, polegającej na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych,

5) art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, przepis ten nie znajduje zastosowania wobec skarżącej,

6) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier,

7) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 EURO do 2.000 zł miesięcznie (art. 139 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.).

Jedocześnie Skarżąca wniosła o skierowanie przez Sąd do TSUE następujących pytań prejudycjalnych:

1) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier użytkowanych w punktach gier na automatach do gier o niskich wygranych, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przy jednoczesnym natychmiastowym wprowadzeniu dodatkowych wymogów technicznych, które mają spełniać automaty do gier o niskich wygranych, wynikających ze zmiany dopuszczalnych maksymalnych stawek gier i maksymalnych wygranych, przez co istotnemu ograniczeniu ulega działalność operatorów gier na automatach o niskich wygranych?

2) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że zakresem stosowania tego przepisu objęte jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier o niskie wygrane, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przez co ograniczeniu ulega przywóz automatów do gier na teren Rzeczpospolitej z obszaru Unii Europejskiej?

3) W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze lub drugie pytanie, czy w świetle art. 6 ust. 3 TFUE należy uwzględniać ogólne zasady prawa w odniesieniu do ograniczeń wprowadzonych przez państwo członkowskie i do przyznania okresu na dostosowanie do przepisu podatkowego?

4) Czy Dyrektywę 98/34/WE można interpretować w ten sposób, że krajowe uregulowanie podatkowe, które w jednym akcie podwyższa trzykrotnie kwotę podatku bezpośredniego, a mianowicie podatku od gier o niskich wygranych podlegającego zapłacie od automatów użytkowanych w punktach gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek, stanowi "przepis techniczny de facto "?

5) W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na czwarte pytanie, czy jednostki z państwa członkowskiego mogą powoływać się względem tego państwa na naruszenie art. 8 ust. 1 lub art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, jako na uchybienie, które może uzasadniać ciążący na nim obowiązek naprawienia szkody? Czy Dyrektywa 98/34/WE ma na celu przyznanie praw jednostkom?

6) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które zabrania ze skutkiem natychmiastowym użytkowania automatów do gier w punktach gier, nie przyznając zainteresowanym operatorom okresu przejściowego lub na dostosowanie ani nie zapewniając im stosownego odszkodowania i jednocześnie ustanawia na rzecz kasyn monopol na użytkowanie automatów do gier?

7) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że postanowienie to powinno mieć istotne znaczenie i być stosowane również w wypadku, gdy państwo członkowskie przyjmuje niedyskryminujące uregulowanie, które chociaż nie zabrania bezpośrednio przywozu automatów do gier z obszaru Unii Europejskiej, to ogranicza używanie i użytkowanie wspomnianych automatów w ramach organizacji gier losowych lub zabrania ich, bez przyznania zainteresowanym operatorom gier wykonującym ową działalność okresu przejściowego lub na dostosowanie, ani odszkodowania z tytułu powyższego?

8) Czy zastosowanie ma również zasada prawa Unii, zgodnie z którą państwa członkowskie mają obowiązek wypłacić jednostkom odszkodowanie za szkody wynikające z naruszeń prawa Unii, które można przypisać państwom członkowskim w wypadku, gdy państwu członkowskiemu przysługują suwerenne kompetencje w dziedzinie, której dotyczy przyjęte uregulowanie? Czy w takim wypadku za wytyczne mogą posłużyć również prawa podstawowe i ogólne zasady prawa wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich?

9) Czy przepis art. 139 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a jeżeli tak to czy, wobec faktu jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej, może być stosowany w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych?

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że jej zdaniem norma art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnym m.in. z uwagi na fakt, że przepisy te stanowią przepisy "techniczne" i brak notyfikacji takich przepisów Komisji Europejskiej powoduje ich bezskuteczność w krajowym porządku prawnym, a ponadto naruszają art. 56 TFUE.

Potwierdzeniem w/w stanowiska zdaniem Skarżącej jest orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. C-98/14.

Podkreśliła Skarżąca, że przepis art. 129 u.g.h. w zakresie, w jakim zmienia parametry automatu do gier o niskich wygranych, zawężając pojęcie tego automatu, musi stać uznany za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. To zaś oznacza konieczność notyfikowania, a takiej notyfikacji, zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem TSUE powoduje, że przepis techniczny nie może być stosowany przez państwo członkowskie, które zaniechało jego notyfikacji.

Fundamentalny w sprawie, zdaniem Skarżącej, przywołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-98/14, wskazuje, że istotne podwyższenie stawek podatku od gier na Węgrzech stanowiło naruszenie wynikającej z art. 56 TFUE zasady swobody świadczenia usług. Wprawdzie w tej sprawie podatek został podwyższony pięciokrotnie, zaś w Polsce podatek od gier nie został podwyższony tak drastycznie, (trzykrotność dotychczasowej stawki), to nie oznacza to zdaniem Skarżącej, że wprowadzony od 2010 r. w Polsce podatek od gier na automatach o niskich wygranych nie zostanie uznany za niezgodny z powołanym wyżej art. 56 TFUE. Traktat nie określa bowiem jaka musi być skala podwyżki podatku, by mógł on zostać uznany za przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług. Zależy to bowiem od faktycznego wpływu tego podatku na możliwość świadczenia usług.

Zdaniem Skarżącej redefinicja gry na automatach do niskich wygranych oraz towarzyszące temu radykalne podwyższenie podatku niewątpliwie stworzyło przeszkodę dla dalszego opłacalnego użytkowania tych automatów przez prowadzących punkty gier. Na skutek tego zysk pozostający po odliczeniu podatku i różnych kosztów jest prawie zerowy lub co najwyżej minimalny. Zmiana w wysokości podatku zrobiła tym samym skutek podobny do skutku zakazania użytkowania automatów do gier poza kasynami, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług, zagwarantowanym w art. 56 TFUE, co podkreśla się w orzecznictwie TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w tak zakreślonych granicach stwierdzić przychodzi, że skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżąca w rozliczeniu za listopad 2011 r. zobowiązana była uiścić podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Według spółki, przepis art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, albowiem jest przepisem technicznym i brak jego notyfikacji Komisji Europejskiej skutkuje jego bezskutecznością w krajowym porządku prawnym, a także naruszającym Konstytucję RP. Organ stoi zaś na stanowisku, że wskazane przepisy mogły stanowić podstawę prawną przedmiotowego podatku, jako, że nie sposób uznać aby spełniały one przesłanki "techniczności" w rozumieniu dyrektywy transparentnej oraz pozostawały w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami, w tym zasadą proporcjonalności.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje zdaniem Sądu, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, jak słusznie wywodzą organy, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE).

W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się TSUE. W wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna C-213/11; C-214/11 i C-217/11 orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tej ustawy dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., P 4/14 co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W tym miejscu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.. Co do technicznego charakteru tego ostatniego przepisu, w świetle wypowiedzi TSUE w połączonych sprawach Fortuna C-213/11; C-214/11 i C-217/11.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 16 maja 2016 r., wskazano, na istotną zależność, na co także uwagę zwrócił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Mianowicie okoliczność, że zaniechano realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (wyrok w sprawie C-303/04; opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14, pkt 60).

Odwołując się już do argumentacji przytoczonej w przywołanej wyżej uchwale NSA z 16 maja 2016 r., a przede wszystkim w zakresie ustalania kryteriów pozwalających na ocenę techniczności danego przepisu czy normy, stwierdzić przychodzi, że w jej świetle stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały, zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określającego zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h., ma w związku z tym charakter typowo fiskalny, co prawidłowo zidentyfikowano w zaskarżonej decyzji. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5), ani też "zakazów". Oceny tej nie zmienia to, że jak twierdzi autor skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni.

Zwrócić należy uwagę, że TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14, który stanowi dla Skarżącej fundament dla zarzutów skargi, stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które 5-krotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji przepisy tego rodzaju nie podlegają obowiązkowi notyfikacji (por. pkt 100 uzasadnienia wyroku TSUE). Tak więc wymowa przywołanego w skardze wyroku jest nieco odmienna, aniżeli głosi to Skarżąca.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela ukształtowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów u.g.h.. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka dotychczas obowiązująca z kwocie odpowiadającej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, do 2000 zł miesięcznie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy już prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie u.g.h. i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, co także trafnie zdiagnozował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów (zob. np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1753/12, z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2076/14, 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 2164/15, z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 3628/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 433/17).

Jeżeli więc nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.

Jako pozbawione uzasadnionych podstaw ocenić należy zarzuty naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56 i art. 62 TFUE, przez ich niezastosowanie. W odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest bowiem, jako to podkreśla się w orzecznictwie, daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez Skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14, z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 2164/15, z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 3628/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 433/17).

Odnosząc się szerzej do zarzutu naruszenia zasady swobodnego świadczenia usług z art. 56 TFUE w powiązaniu z uzasadnieniem wyroku TSUE o sygn. akt C-98/14, godzi się zauważyć, że wskazano tam, że art. 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno między państwami członkowskimi, jak i wewnątrz jednego państwa członkowskiego. Samo nałożenie przez Polskę jako państwo członkowskie Unii Europejskiej podwyższonego podatku nie spowodowało wstrzymania czy istotnego ograniczenia w świadczeniu usług przez podatnika, a jedynie uczyniło je mniej zyskowne. Podkreślenia wymaga, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadził żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach. Przepis ten nie wprowadził ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, czy świadczenie usług, jak również nie ograniczył możliwości korzystania z tego rodzaju usług przez obcokrajowców. Ograniczono jedynie, lecz w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika, niezależnie od jego przynależności narodowej, zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest w tym przypadku nadrzędnymi celami porządku publicznego i uznać należy za proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu. Środki o charakterze fiskalnym zmniejszające opłacalność tego rodzaju przedsięwzięć mają za zadanie chronić dobro ogólne i dotyczą w takim samym zakresie wszelkich podmiotów działających w danym państwie. Na te okoliczności powołał się także TSUE we wzmiankowanym wyroku o sygn. akt C-98/14. Wskazano w nim mianowicie, że uregulowanie gier losowych stanowi część dziedziny, w której pomiędzy państwami członkowskimi istnieją znaczne rozbieżności dotyczące wartości moralnych, religijnych i kulturalnych. W braku uregulowań na szczeblu Unii państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą (pkt 56 wyroku TSUE). Podkreślono także, że ochrona konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobieganie przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych (pkt 58 wyroku TSUE). Nawiązuje do tych celów i wartości krajowy ustawodawca, który w uzasadnieniu projektu u.g.h. wskazał, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

Należy także wskazać na odmienność sytuacji, w której TSUE wyraził swoje wątpliwości co do możliwości naruszenia art. 56 TFUE. W stanie faktycznym i prawnym sprawy C-98/14 pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier, a ponadto ustanowiono podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności. Prócz tego wprowadzono szereg innych obowiązków o charakterze administracyjnym związanych z koniecznością spełnienia wymogów dotyczących połączenia automatów do gier z serwerem centralnym, do którego organy kontroli gier losowych miały uzyskać dostęp w czasie rzeczywistym. Tego zaś rodzaju środki, czy nawet porównywalne z nimi, nie zostały wprowadzone w Polsce do porządku prawnego począwszy od 2010 r.

Nie można także podzielić zarzutów Skarżącej o niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Jak to podkreślano w cytowanych już orzeczeniach NSA, Skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal mogła prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny, stwierdził, że ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Jakkolwiek Trybunał zajmował się innymi przepisami u.g.h., aniżeli sporne w niniejszej sprawie, wszak jego uzasadnienie ma charakter uniwersalny, bowiem odnosi się do ratio całej regulacji jaką zawiera ta ustawa, oraz, wskazał że stanowi ona element krajowego porządku prawnego, który sądy i organy obowiązane są przestrzegać. W odniesieniu do tych regulacji, które były przedmiotem oceny przez pryzmat analogicznych wzorców konstytucyjnych, a które daleko bardziej ingerują w dziedzinę działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych (art. 14 ust.1 i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.), Trybunał stwierdził, że przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W ocenie Sądu powyższą argumentację należy także odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Należy również podkreślić, że stosowaniu kwestionowanych przepisów nie stoją na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, albowiem, jak się powszechnie utarło w praktyce orzeczniczej, także Trybunału Konstytucyjnego, swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności, nie stanowią praw absolutnych. Wskazuje się, że wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony "interesów w toku" występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, publ. OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo).

Tak więc zdaniem tut. Sądu sporna regulacja jest proporcjonalna do założonego celu, a konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Podobnie postrzega się te kwestie w orzecznictwie NSA (przykładowo wyroki: z 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2988/16, z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2988/16, z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 433/17, z dnia 11 września 2017 r., II FSK 1949/17).

Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do występowania do TSUE ze sformułowanymi w skardze pytaniami prejudycjalnymi.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.