Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 167/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 81,86j  § 1, 86c § 1 i 2, 81,14k-14m, 14n § 4 pkt1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadania numeru schematu podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – [...] w P. Spółka z o.o. w dniu 31 stycznia 2019 r. przekazała do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" podpisany przez E. S.

Pismem z dnia 4 lutego 2019 r. Szef KAS wezwał Skarżącą do uzupełnienia ww. informacji przez podanie adresu ePUAP. W odpowiedzi, w dniu 15 lutego 2019 r. Skarżąca przekazała do Szefa KAS dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym", stanowiący uzupełnienie do dokumentu "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym", w którym wskazano prawidłowy adres elektroniczny (e-PUAP). Powyższy dokument podpisany został przez E. S..

W wyniku analizy złożonych przez Skarżącą dokumentów stwierdzono, że nie wskazano czy przekazywana informacja o schemacie podatkowym dotyczy schematu podatkowego standaryzowanego lub schematu podatkowego transgranicznego oraz ustalono, iż ww. dokumenty nie zostały podpisane przez wszystkich członków organu zarządzającego podatnika, przez co przekazane informacje nie spełniały wymagania określonego w art. 86j § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Skarżąca w dniu 28 lutego 2019 r. przekazała do Szefa KAS dokument "MDR-1 Informacja o schemacie podatkowym" (k. 34-45 akt podatkowych). W piśmie z dnia 1 marca 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że nieprawidłowo złożyła deklarację uzupełniającą do deklaracji podatkowej (CIT), która nie była składana a jej celem było wypełnienie obowiązku raportowania uzgodnień, które mogą być uznane za tzw. schemat.

Pismami z dnia 22 lutego 2019 r. i z dnia 4 lipca 2019 r. Szef KAS wezwał Skarżącą do złożenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 86n § 2 O.p., uzupełnienia informacji z dnia 31 stycznia 2019 r. "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym", podpisanej przez wszystkich członków organu zarządzającego Skarżącą wraz ze wskazaniem czy przekazywana informacja o schemacie podatkowym dotyczy schematu podatkowego standaryzowanego lub schematu podatkowego transgranicznego. W piśmie z dnia 4 lipca 2019 r. Szef KAS zawarł pouczenie zgodnie z którym w przypadku braku zastosowania się do ww. wezwania skutkować będzie wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadania Numeru Schematu Podatkowego (dalej: "NSP").

Skarżąca w dniu 15 lipca 2019 r. o godz. 18:22 złożyła dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym", w którym jako cel złożenia wskazano "uzupełnienie informacji" oraz jako identyfikator dokumentu uzupełnianego - ID: 3999161ca3774520af3f6943c7becbe2. W powyższym dokumencie wskazano, że przekazywana informacja dotyczy schematu podatkowego standaryzowanego, nie odnosząc się jednak czy informacja dotyczy schematu podatkowego transgranicznego. Powyższy dokument został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez E. M. S.

W tym samym dniu o godz. 18:24 Skarżąca złożyła dokument "MDR-1 Informacja o schemacie podatkowym", w którym jako cel złożenia wskazano "uzupełnienie informacji" oraz jako identyfikator dokumentu uzupełnianego - ID: 3999161ca37 74520af3f6943c7becbe2 (tj. dokumentu "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" przekazanego w dniu 31 stycznia 2019 r.). Dokument został podpisany przez E. S. W powyższym dokumencie wskazano, iż przekazywana informacja dotyczy schematu podatkowego standaryzowanego i schematu, który nie jest schematem podatkowym transgranicznym.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS z dnia 4 lipca 2019 r. Skarżąca pismem z dnia 15 lipca 2019 r., (skierowanym do [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P.) poinformowała, że mając na uwadze przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych, oraz objaśnienia Ministerstwa Finansów, zorientowała się, że informacja o schemacie podatkowym została złożona na nieprawidłowym formularzu tj. MDR-3, dlatego zostało złożone uzupełnienie informacji na formularzu MDR-1. Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji, nie ma potrzeby składania uzupełniania informacji MDR-3, podpisanej przez wszystkich członków jej zarządu. Skarżąca wniosła o przyjęcie informacji o schemacie podatkowym złożonej na formularza MDR-1 i podpisanego przez pełnomocnika szczególnego E. S..

Następnie w dniu 22 lipca 2019 r., przy piśmie Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 lipca 2019 r., wpłynęło do Szefa KAS pełnomocnictwo szczególne (na formularzu PPS-1) dla E. S., do reprezentowania Skarżącej w zakresie podpisania i przekazania informacji "MDR-1" i "MDR-3" do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, od dnia 15 lipca 2019 r. Pełnomocnictwo zostało skierowane do Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P.

Szef KAS postanowieniem z dnia 9 października 2019 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadania NSP, w związku z przekazaną, drogą elektroniczną w dniu 31 stycznia 2019 r. informacją "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym", uzupełnioną w dniu 15 lutego 2019 r. dokumentem "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" oraz w dniu 15 lipca 2019 r. dokumentem "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym".

Organ wskazał, iż przesłana w dniu 31 stycznia 2019 r. informacja "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym", złożone w dniach 15 lutego 2019 r. i 15 lipca 2019 r. uzupełnienia informacji "MDR-3", nie zostały podpisane przez wszystkich członków organu zarządzającego Skarżącej, w sposób przewidziany w art. 86j § 4 O.p. Jednocześnie uznano, że przekazane informacje o schemacie podatkowym zostały złożone przez osobę niebędącą stroną, zgodnie z art. 165a § 1 O.p., a postępowanie w sprawie nadania NSP uzgodnieniu opisanemu w ww. informacjach nie może zostać wszczęte.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 86g § 2 O.p. przez błędne jego zastosowanie i uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte albowiem żądanie wnosiła osoba niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn, podczas gdy brak było przesłanek do jego zastosowania, bowiem w dniu 28 lutego 2019 r., za pomocą środków komunikacji elektronicznej został "zmodyfikowany" wniosek w kierunku uzyskania numeru NSP na podstawie wniosku MDR-1, a jednocześnie informacja złożona przez Spółkę pozwalała na merytoryczną ocenę schematu podatkowego w zakresie nadania bądź odmowy nadania NSP;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 86g § 2 O.p. przez nieuwzględnienie przez Szefa KAS intencji Spółki wyrażonej w informacji zatytułowanej jako MDR-3 (oraz informacjach uzupełniających) oraz naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także merytorycznego uzasadnienia postanowienia w sposób niebudzący wątpliwości co do przyjętego przez organ stanu faktycznego i prawnego;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także nie zawarcie ich w uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 października 2019 r.

Skarżąca wyjaśniła, że dokonała w toku postępowania zmiany formularza na którym dokonała zgłoszenia schematu. W jej ocenie złożenie informacji na temat opisywanego wcześniej schematu podatkowego, a także późniejsze doprecyzowanie przez nią rodzaju formularza, który w jej ocenie jest prawidłowy, wynikały z próby dołożenia należytej staranności i przejrzystości w zakresie terminowego raportowania schematów podatkowych.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 listopada 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 9 października 2019 r.

W ocenie Szefa KAS nie jest możliwym uzupełnienie dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" przez złożenie dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym". Szef KAS wskazał, że złożenie dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" jako uzupełnienia "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" nie spowoduje, że uzupełniany dokument, złożony na podstawie innych przepisów prawa, stanie się dokumentem kompletnym, spełniającym ustawowe wymagania określone w art. 86f i 86j O.p.

Szef KAS zaznaczył, że w sytuacji w której Strona stwierdziła, że dokonała zgłoszenia schematu podatkowego, korzystając z niewłaściwej struktury danych, winna była złożyć prawidłowy dokument wskazując jako cel złożenia - "Złożenie informacji".

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Szef KAS podniósł, że podnoszone okoliczności wskazujące na podjęcie przez Skarżącą starań zmierzających do dochowania staranności i terminowości złożenia dokumentu, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie formalnej prawidłowości przekazanej informacji i nadania zgłoszeniu w niej uzgodnieniu NSP.

Szef KAS ocenił, że w stanie faktycznym, w którym przedmiotowe dokumenty podpisane zostały przez osobę niebędącą Stroną w sprawie, niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 86j § 4 O.p., zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie nadania NSP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przez naruszenie zaufania do stanowionego prawa i jego pewności, co miało miejsce przez prowadzenie postępowania w oparciu o niejasne i nieprecyzyjne przepisy prawa, bez kierowania przez organ w pierwszej kolejności dobrem podatnika i zaniechaniem podjęcia działań mogących prowadzić do osiągnięcia przez Skarżącego celu jakim jest wypełnienie obowiązku raportowania ewentualnych schematów podatkowych, wszczęcie przez organ postępowania i ewentualne nadanie NSP, gdyby nie zawiłość i nieprzystępność językowa przepisów rozdziału 11a ustawy Ordynacja podatkowa ("Informacje o schematach podatkowych") skumulowana z brakiem objaśnień Ministerstwa Finansów do tychże przepisów, Skarżąca miałaby szanse należycie zrozumieć intencję ustawodawcy i wykonać nałożony nań obowiązek w sposób prawidłowy;

- art. 165a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 86o O.p. przez błędne ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uznanie, że postępowanie w sprawie nie mogło być wszczęte z uwagi na niepodpisanie dokumentu MDR-3 przez członków organu zarządzającego przedsiębiorstwem Skarżącej, gdy w rzeczywistości dokument ten został zmodyfikowany w trybie uzupełnienia przez złożenie dokumentu MDR-1, przy czym od dnia 31 stycznia 2019 r. Skarżąca przesyłając do organu dokumenty, zainteresowana była wypełnieniem obowiązku raportowania potencjalnych schematów podatkowych i uzyskaniem oceny organu co do ewentualnego nadania NSP;

- art. 81 O.p. przez jego niezastosowanie w drodze analogii do procedury zgłaszania informacji o schematach podatkowych mimo podobieństwa między sytuacją unormowaną w przepisie art. 81 O.p., a stanem nieunormowanym w rozdziale 11a tej ustawy, a takie rozumowanie pozwalałoby na możliwość korekty wadliwie złożonego dokumentu (formularz elektroniczny MDR-3 zamiast formularza elektronicznego MDR-1) przy jednoczesnym uznaniu, że obowiązek raportowania został przez Skarżącą wykonany w terminie.

Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Szefa KAS utrzymujące w mocy własne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadania Numeru Schematu Podatkowego.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ani poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ani poprzedzającego go postanowienia.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy możliwym jest skuteczne dokonanie uzupełnienia dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" przez złożenie uzupełniającego go dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym".

W istocie sporne jest czy możliwe jest uzupełnienia postępowania zainicjowanego przekazaniem dokumentu "MDR-3" przez złożenie w tym postępowaniu uzupełniającego dokumentu "MDR-1" w i konsekwencji nadanie przez Szefa KAS numeru schematu podatkowego w ramach zainicjowanego pierwotnie postępowania.

Zdaniem Skarżącej pomimo, że w dniu 31 stycznia 2019 r. przekazała wymagana informację na niewłaściwym formularzu MDR-3 zamiast MDR-1 to jednak istnieje możliwość konwalidowania pierwotnie złożonego dokumentu i uznanie że został złożony w terminie, bowiem przepisy w tym zakresie są niejasne i nieprecyzyjne.

Odmienne zdanie prezentuje organ, wskazując że złożenie dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" jako uzupełnienia "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" nie spowoduje, że uzupełniany dokument, złożony na podstawie innych przepisów prawa, stanie się dokumentem kompletnym.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu i zakres wniosku Skarżącej wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. (zob. komentarz do art. 133). Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Niewątpliwie przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi pierwsza z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, bowiem dokument "MDR - 3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" ID: [...] wraz ze złożonymi uzupełnieniami ID: [...] oraz ID: [...] podpisane zostały przez osobę niebędącą Stroną w sprawie, niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 86j § 4 O.p., zaistniała zatem przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie nadania NSP.

Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "ustawa wprowadzająca"). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a – 86o, tj. nowy Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.

Wprowadzenie nowego rozdziału dotyczącego obowiązkowego informowania o schematach podatkowych (tzw. MDR – ang. Mandatory Disclosure Rules), częściowo – stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/822. W bardzo dużym uproszczeniu – schemat podatkowy jest sposobem na osiągnięcie korzyści podatkowych, a obowiązek ujawniania administracji podatkowej informacji o schematach podatkowych stanowi zupełnie nową konstrukcję, nieznaną i niestosowaną wcześniej w polskim porządku prawnym. Celem wprowadzanej regulacji jest pozyskanie przez administrację skarbową wiedzy o stosowanych schematach podatkowych.

Zgodnie z art. 86c § 1 O.p. jeżeli korzystający nie został poinformowany zgodnie z art. 86b § 2 lub 3, przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następującego po udostępnieniu mu schematu podatkowego, przygotowaniu przez niego schematu podatkowego do wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego przez korzystającego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. W myśl § 2 art. 86c O.p. Korzystający, który został poinformowany zgodnie z art. 86b § 4, przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym również w sytuacji, w której uzgodnienie, w ocenie korzystającego, nie stanowi schematu podatkowego, w terminie, o którym mowa w § 1. Przekazując informację o schemacie podatkowym, korzystający weryfikuje dane otrzymane od promotora oraz modyfikuje je dla zapewnienia ich zgodności ze stanem rzeczywistym w tej informacji. Informacja o schemacie podatkowym przekazana przez korzystającego zawiera również dane otrzymane od promotora zgodnie z art. 86b § 4 O.p.

Z kolei podstawę do przekazania do Szefa KAS dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" stanowi art. 86j § 1 O.p., który stanowi, iż korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą:

1) NSP tego schematu podatkowego;

2) wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego - jeżeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść.

W myśl natomiast 86j § 2 O.p. w przypadku gdy schemat podatkowy, o którym mowa w § 1. nie posiada NSP, informacja, o której mowa w § 1, zawiera również dane, o których mowa w art. 86f. Stosownie do treści art. 86j § 3 O.p. jeżeli korzystający posiada dane, o których mowa w art. 86f dotyczące schematu podatkowego, które odbiegają od danych zawartych w otrzymanym przez niego potwierdzeniu nadania NSP lub informacji, o której mowa w art. 86f § 4, w informacji, o której mowa w § 1, korzystający modyfikuje te dane dla zapewnienia ich zgodności ze stanem rzeczywistym". Zgodnie z art. 86j § 4 O.p. przekazywana informacja, o której mowa w § 1, w tym zawierająca dane wskazane w § 2 lub 3, podpisywana jest przez podatnika będącego osobą fizyczną. W przypadku podatników będących osobami prawnymi informacja, o której mowa w § 1, podpisywana jest przez wszystkich członków organu zarządzającego podatnika. Dowód złożenia podpisów przez te osoby jest przekazywany za pomocą środków komunikacji elektronicznej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez jedną z osób, które podpisały te dokumenty.

Stosownie do treści art. 86j § 7 O.p. informacja, o której mowa w § 1, składana jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

Artykuł 86g § 1 O.p. przewiduje, że jedynym dopuszczalnym sposobem przekazywania Szefowi KAS informacji o schematach podatkowych jest droga elektroniczna. Pod adresem https://mdr.mf.gov.pl została udostępniona przez Ministerstwo Finansów funkcjonalność generowania dokumentów dotyczących MDR oraz ich składania do Szefa KAS. Pod tym adresem została także udostępniona możliwość przesyłania tych dokumentów poprzez bramkę API. Przesyłane w ten sposób informacje powinny być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym. Na stronie tej można także sprawdzić status NSP (numer schematu podatkowego) oraz wypełnić i złożyć cztery rodzaje informacji MDR-1, MDR-2, MDR-3 i MDR-4 – na które składają się rozbudowane formularze.

Po dokonaniu zgłoszenia Szef KAS nadaje NSP (numer schematu podatkowego) i przekazuje drogą elektroniczną zgłaszającemu potwierdzenie jego nadania, zawierające informację o tym numerze i dane zawarte w przekazanej przez zgłaszającego informacji o schemacie podatkowym. Szef KAS ma również możliwość zwrócenia się do przekazującego informacje o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie wątpliwości co do ich treści. Szef KAS odmówi nadania NSP, jeżeli przekazana informacja o schemacie podatkowym nie spełnia wymogów prawnych określonych dla tego rodzaju informacji. Ponadto NSP może zostać unieważniony, jeżeli okaże się, że NSP nadano wielokrotnie temu samemu schematowi podatkowemu lub nadano NSP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych.

Wyróżnia cztery rodzaje informacji MDR, które należy przekazywać do administracji skarbowej wyłącznie drogą elektroniczną. Formularze internetowe są dostępne przez specjalnie utworzoną przez Ministerstwo Finansów stronę internetową (mdr.mf.gov.pl) i są następujące:

- MDR-1 – informacja o schemacie podatkowym,

- MDR-2 – zawiadomienie dotyczące schematu podatkowego,

- MDR-3 – informacja korzystającego o schemacie podatkowym,

- MDR-4 – informacja kwartalna o standaryzowanym schemacie podatkowym.

Pierwszym obowiązkiem korzystającego (przedsiębiorcy) jest złożenie informacji MDR-1 o każdym nowo wprowadzonym schemacie podatkowym. Korzystający nie musi przekazywać tej informacji, jeśli zrobi to za niego promotor, który udostępnia bądź wprowadza u przedsiębiorcy dane uzgodnienie. Rezultatem złożenia MDR-1 powinna być odpowiedź zwrotna (w ciągu siedmiu dni na ePUAP) o nadaniu numeru schematu podatkowego (NSP).

Drugim obowiązkiem przedsiębiorcy będącego korzystającym jest regularne raportowanie MDR-3. Formularz ten należy dołączyć do okresowo składanej deklaracji podatkowej, tj. w przypadku schematów dotyczących podatku dochodowego, MDR-3 należy składać wraz z roczną deklaracją PIT/CIT. Z obowiązku tego zwolniony jest podatnik, który w ciągu okresu rozliczeniowego nie wykonał żadnych czynności spełniających kryteria uznania uzgodnienia za schemat podatkowy bądź podatnik, który zaraportował już dany schemat z inną deklaracją podatkową (np. schemat podatkowy dający korzyść zarówno w CIT, jak i w VAT nie musi być raportowany w rocznej deklaracji podatku dochodowego, jeśli jest już raportowany co miesiąc wraz z deklaracją VAT. Każda informacja MDR-3, oddzielna dla każdego schematu podatkowego i podpisana elektronicznie przez wspólników bądź członków zarządu, powinna zawierać nadany przez administrację skarbową numer (NSP) oraz wysokość korzyści podatkowej osiągniętej przez przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

Podkreślić należy, co zostało również jasno i precyzyjnie wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu że celem złożenia dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" jest przekazanie do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym. Ustawowym terminem do złożenia powyższego dokumentu jest termin 30 dni od dnia następującego po udostępnieniu mu schematu podatkowego, przygotowaniu przez niego schematu podatkowego do wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego przez korzystającego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. W przypadku osób prawnych powyższy dokument powinien zostać podpisany zgodnie z zasadami reprezentacji osoby prawnej lub przez osobę umocowaną.

Natomiast celem złożenia dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" jest poinformowanie Szefa KAS o zastosowaniu schematu podatkowego. Obowiązek przekazania danych o schemacie podatkowym w przedmiotowym dokumencie występuje jedynie w przypadku, gdy schemat nie posiada NSP lub w przypadku gdy dane o których mowa art. 86f odbiegają od danych zawartych w otrzymanym przez niego potwierdzeniu nadania NSP lub informacji, o której mowa w art. 86f § 4 O.p. Ponadto dokument "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" składany jest w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym korzystający dokonywał jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową i nie jest on w żaden sposób związany z terminem udostępnienia przygotowania do wdrożenia lub wdrożenia schematu podatkowego. Powyższy dokument, w przypadku osoby prawnej winien być podpisany przez wszystkich członków organu zarządzającego.

Warto od razu zaznaczyć, że za pomocą formularzy MDR-1 i MDR-3 zaraportować można tylko jeden schemat podatkowy. Druga istotna kwestia to fakt, że o ile trzy spośród wymienionych formularzy mogą zostać złożone przez pełnomocnika, o tyle w przypadku MDR-3 dokument musi zostać podpisany elektronicznie przez wszystkich członków zarządu osoby prawnej. W przypadku podatników niemających osobowości prawnej podpis elektroniczny obowiązuje każdego wspólnika posiadającego więcej niż 10 proc. udziałów w zyskach.

W ocenie Sądu, nie można uznać za skuteczne złożenie informacji MDR-3 przez E. S. na podstawie pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Skarżącej w zakresie podpisania i przekazania informacji "MDR-3" do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W świetle powyższych rozważań, mając na względzie zarówno cel złożenia ww. dokumentów, rygor odpowiedzialności pod jaką składane są dokumenty, wymogi odnośnie osób składających podpisy pod ww. dokumentami oraz termin ich składania

brak jest możliwości uznania argumentacji Skarżącej za dopuszczalną.

Sąd uznaje za prawidłową argumentację organu, że różnice dotyczące charakteru obydwu dokumentów powodują iż nie jest możliwym uzupełnienie dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" przez złożenie dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym". Są to dwa odrębne dokumenty, dotyczące rozbieżnych kwestii obarczone odmiennymi uregulowaniami i służą różnym celom.

Przyjmując zasadność stanowiska Skarżącej doszłoby do sytuacji, w której część danych o schemacie podatkowym przekazana zostałaby do Szefa KAS na podstawie art. 86j § 1 O.p., a część na podstawie art. 86c § 1 i 2 O.p. Prawidłowa jest zatem konstatacja Szefa KAS, że złożenie dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" jako uzupełnienia "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" nie spowoduje, że uzupełniany dokument, złożony na podstawie innych przepisów prawa, stanie się dokumentem kompletnym, spełniającym ustawowe wymagania określone w art. 86f i 86j O.p. Skoro, jak podkreśla sama Skarżąca dokonała zgłoszenia schematu podatkowego, korzystając z niewłaściwej struktury danych, winna była złożyć prawidłowy dokument wskazując jako cel złożenia - "Złożenie informacji".

Natomiast podjęte starania zmierzające do dochowania staranności i terminowości złożenia dokumentu, same w sobie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie formalnej prawidłowości przekazanej informacji i nadania zgłoszeniu w niej uzgodnieniu Numeru Schematu Podatkowego.

W ocenie Sądu nie zasadne jest również prezentowane stanowisko Skarżącej co do poprawności stosowania w drodze analogii art. 81 O.p. do procedury zgłaszania informacji o schematach podatkowych, co pozwalałoby na możliwość korekty wadliwie złożonego dokumentu (formularz elektroniczny MDR-3 zamiast formularza elektronicznego MDR-1) przy jednoczesnym uznaniu, że obowiązek raportowania został przez Skarżącą wykonany w terminie.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1). Przepis ten jest umiejscowiony w rozdziale 10, działu III O.p. Zaznaczyć należy, że postępowanie w sprawie nadania NSP nie stanowi stricte postępowania podatkowego. Do powyższego postępowania stosuje się jedynie niektóre przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące postępowań podatkowych. Zakres stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do spraw związanych z raportowaniem schematów podatkowych określa art. 86o O.p., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 86g-86i stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 170, art. 171, art. 189 § 3, działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 14, 16 i 23 oraz działu VIIIA. Tym samym ustawodawca nie dopuścił stosowania przepisów dotyczących korygowania deklaracji podatkowej w postępowaniu odnoszącym się do raportowania schematów podatkowych, zawartym w rozdziale 11a O.p.

Zaznaczyć również należy, iż składane uzupełnienie nie posiada takiego charakteru jak korekta deklaracji o której mowa w art. 81 O.p., tzn. nie eliminuje z obrotu prawnego dokumentu uzupełnianego.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2 Konstytucji RP, gdyż zaskarżone postanowienia zostały wydane na podstawie i w granicach uregulowań zawartych w ustawach podatkowych.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 165a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 86o O.p.

Na marginesie sprawy podkreślić należy, że Szef KAS wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżącej nie zamknięto drogi do wywiązania się z obowiązku raportowania o schematach podatkowych. W związku z przekazanym w dniu 15 lipca 2019 r. dokumentem "MDR-1 Informacja o schemacie podatkowym" ID: [...], prowadzone jest postępowanie w sprawie nadania NSP o sygn. DPP16.8020.547.2019.

Końcowo podkreślić należy, że zastosowanie się przez Skarżącą do ww. objaśnień do przepisów MDR w zakresie między innymi ustalenia co jest przedmiotem obowiązku raportowego (s. 1, https://www.podatki.gov.pl/media/4417/objaśnienia-podatkowe-mdr-z-dnia-31-01-2019.pdf z dnia 31 stycznia 2019 r. dotyczących między innymi art. 86j § 1 O.p. daje formalną ochronę przewidzianą w art. 14k-14m O.p. Zastosowanie się do niniejszych objaśnień powodować będzie więc objęcie ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 14k–14m O.p., zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.