Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2213/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4-5, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty Marii J. i Rafała Marii J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2004 roku sygn. akt I SA/Bd 164/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty Marii J. i Rafała Marii J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Małgorzaty Marii J. i Rafała Marii J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2004 r. I SA/Bd 164/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Małgorzaty Marii J. oraz Rafała Marii J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W motywach orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. i określono podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu nie uznano zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż od 1 stycznia 2003 r. weszły w życie zmiany w ustawie o kontroli skarbowej, dokonane ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, polegające m.in. na wykreśleniu przepisów art. 14-23 ustawy o kontroli skarbowej dotyczących postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 25 par. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. postępowanie kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2003 r., prowadzone są na zasadach określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, zatem postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie, jako wszczęte przed powyższą datą, prowadzone było na zasadach określonych w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym nowelą. Przepis ustępu 1 tegoż artykułu nakazuje w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie stosować do postępowania kontrolnego odpowiednie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w przypadku wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli - w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, natomiast w przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń - w dniu upływu określonego w art. 291 ust. 1 Ordynacji - 14 dniowego terminu do ich przedstawienia. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej termin ważności upoważnienia powinien być określony w taki sposób, aby upoważnienie było aktualne na każdym etapie postępowania kontrolnego, aż do momentu jego zakończenia. W przedmiotowej sprawie upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych ważne było do dnia 18 czerwca 2003 r. Ponieważ podatnicy nie wnieśli zastrzeżeń do protokołu kontroli doręczonego im w dniu 23 maja 2003 r., zatem postępowanie kontrolne zakończyło się po upływie 14 dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń tj. 6 czerwca 2003 r., czyli przed upływem terminu ważności upoważnienia do kontroli.

Według Dyrektora Izby chybiony jest też zarzut, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte, prowadzone i zakończone zaskarżoną decyzją przez organ nie będący organem podatkowym, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej organem kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a jednocześnie zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy. Zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej po zakończeniu postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2003 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie podatkowe, które zgodnie z art. 21 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej zostało zakończone wydaną przez ten organ decyzją w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych odwołania Dyrektor Izby zwrócił na wstępie uwagę, iż pomimo że strona kwestionuje nie uwzględnienie wydatków w kwocie 262.642,67 zł, to w uzasadnieniu odwołania odnosi się tylko do wydatków w kwocie 198.479,30 zł. Organ podatkowy zauważył, iż dla prawidłowego ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie ma inwentaryzacja składników majątkowych jednostki gospodarczej, gdyż różnica remanentów towarów, wyrobów i materiałów na koniec i początek każdego roku obrotowego wpływa na wielkość dochodu do opodatkowania. W wyniku kontroli spółki "H." ustalono, że koszty związane z realizacją otrzymanych od kontrahentów zleceń na zaprojektowanie i budowę zamówionego urządzenia Spółka ewidencjonowała na koncie "Koszty produkcji" z podziałem na poszczególne zlecenia. Na koniec każdego kwartału stan produktów niesprzedanych ustalany był drogą spisu z natury i pod tą datą następowała korekta kosztów. Spółka przedłożyła "Remanent na dzień 31.12.2000 r.", w którym wykazała wartość materiałów w kwocie 352.728,67 zł oraz wartość półwyrobów i wyrobów gotowych wyliczoną na podstawie kosztów wytworzenia w kwocie 353.426,04 zł. Jednakże w inwentaryzacji tej nie ujęto nakładów poniesionych na zlecenia "Linia montażu gniazda (...)", "Sztaplarka - (...)" oraz "Manipulator (...)" na łączną kwotę 198.479,30 zł. Ani wielkość tej kwoty ani fakt nie ujęcia jej w inwentaryzacji nie był przez podatników kwestionowany. Spółka prowadziła ewidencję na podstawie której możliwe było ustalenie, które wyroby zostały sprzedane, a których produkcja jest w toku. Prawidłowo na koniec każdego kwartału stan produktów niesprzedanych ustalany był drogą spisu z natury i pod tą datą następowała korekta kosztów Spółki. Również o wartość "Remanentu na dzień 31.12.2000" dokonano korekty kosztów Spółki za 2000 r. Wobec tego niekonsekwencją jest czyniony zarzut nieprawidłowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości produkcji w toku w kwocie 198.479,30 zł, gdyż spółka de facto tego rodzaju wyłączeń dokonywała, ale na koniec 2000 r. uczyniła to w zaniżonej kwocie.

Co do obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość produkcji w toku, Dyrektor Izby stwierdził, iż wynika on z przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników, którzy zgodnie z zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. W roku 2000 Spółka była zobowiązana do prowadzenia ksiąg zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Stosownie do przepisów tej ustawy produkcja w toku winna być zinwentaryzowana na koniec roku i wykazana w sporządzonym sprawozdaniu finansowym, a związana z przychodami będzie w roku, w którym nastąpi jej zakończenie i wystąpi przychód z jej sprzedaży.

Zauważając, iż powoływane przez podatników wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach, nie związanych ze sposobem rozliczenia wartości zinwentaryzowanej na koniec roku produkcji w toku Dyrektor Izby uznał, iż w świetle art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą.

Odnosząc się do zarzutu nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji w kwocie wskazanej przez podatników Dyrektor Izby zauważył, iż wskazana przez stronę wartość amortyzacji jest wynikiem ustalenia wartości początkowej środków trwałych w oparciu o wycenę biegłego sporządzoną według stanu na dzień 9 listopada 2003 r. dla potrzeb ustalenia wartości firmy "H." jako przedmiotu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co jest niedopuszczalne w świetle par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowe i zgodne z wymienionym rozporządzeniem było ustalenie w przypadku spornych przedmiotów ustalenie ich wartości początkowej na podstawie oszacowania dokonanego przez komisję inwentaryzacyjną spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności lub ewentualne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tej kwestii ważne jest łączne interpretowanie przepisów art. 31, 24 i 13 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza zarówno postępowanie podatkowe jak i kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie tak jak wskazują skarżący - wyłącznie postępowanie podatkowe. Z samego brzmienia tego przepisu można wywodzić, iż postępowanie kontrolne może /choć nie musi/ składać się dwóch etapów tj. zarówno z postępowania określonego w Ordynacji podatkowej jako kontrola podatkowa oraz z postępowania określonego w Ordynacji jako postępowanie podatkowe. Postępowanie kontrolne rzeczywiście zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest wszczynane poprzez wydanie przez organ kontroli skarbowej odpowiedniego postanowienia. Postępowanie to nie kończy się jednak z momentem wygaśnięcia upoważnienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 6, albowiem nie jest ono upoważnieniem do prowadzenia postępowania kontrolnego, ale upoważnieniem do wykonania czynności kontrolnych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W wyniku zakończenia czynności kontrolnych sporządza się protokół kontroli, który doręcza się stronie /art. 290 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/. Po upływie 14 dniowego terminu do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu, bądź z momentem doręczenia zawiadomienia o sposobie ich załatwienia /art. 24 ust. 1 in principio w związku z art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej/ ten etap postępowania kontrolnego zostaje zakończony. W niniejszej sprawie ta część postępowania prowadzona przez odpowiednio umocowanych pracowników zakończyła się 6 czerwca 2003 r., a więc przed wygaśnięciem stosownego upoważnienia. Zakończenie tego etapu, jak wprost stwierdza art. 24 ust. 1 pkt 1 daje organowi kontroli podatkowej możliwość wydania decyzji podatkowej. Jak stwierdza ustęp 2 art. 24 wydanie tej decyzji musi być poprzedzone wyznaczeniem stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Należało więc wywieść, iż wydanie decyzji powinno być poprzedzone dalszą częścią postępowania kontrolnego, odpowiadającego postępowaniu podatkowemu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i obejmującego ewentualne dalsze postępowanie dowodowe. Odmienna interpretacja pro wadziłaby do uznania tego przepisu za zbędny, skoro jedynym materiałem w postępowaniu kontrolnym byłby protokół kontrolny i towarzyszący mu materiał, z którym przecież strona miała już możliwość zapoznania się w 14 dniowym terminie wskazanym w art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro tak, nie można organowi kontroli podatkowej zarzucić naruszenia prawa w prowadzeniu postępowania kontrolnego.

Nie uwzględniono także zarzutu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była wydana przez organ niewłaściwy. Wyraźne upoważnienie do wydawania decyzji takich jak w niniejszej sprawie wynika bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a co więcej art. 31 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy wyraźnie w tym zakresie zrównuje w uprawnieniach organ kontroli skarbowej z organem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut, iż niezgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w skarżonej decyzji nie uwzględniono jako kosztów uzyskania przychodów w roku 2000 tzw. "produkcji w toku" Istota tego zarzutu sprowadza się do interpretacji przepisu art. 22 ust. 5 wymienionej ustawy. Wbrew interpretacji wskazanej przez podatników przepis ten jest nie tyle rozszerzeniem zawartej w art. 22 ust. 4 reguły, ale jej modyfikacją w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/. Ustęp 4 artykułu 22 rzeczywiście wskazuje na zasadę potrącania kosztów w roku podatkowym, w którym koszty te "zostały poniesione", jednakże art. 22 ust. 5 wskazanej tam grupie podatników nakazuje potrącać koszty w roku podatkowym "którego dotyczą", a więc w odmienny sposób niż w ustępie 4. Nie prowadzi to jednak, jak można to wywieść z interpretacji skarżących, do dowolnej decyzji podatnika, czy i które koszty z roku ubiegłego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obok kosztów uzyskania przychodów poniesionych w bieżącym roku podatkowym, należałoby bowiem uznać iż jest on nieracjonalny. Zakładając zaś racjonalność ustawodawcy należy uznać, iż przepis ten nakazuje ścisłe wiązanie wydatków /kosztów/ z przychodami, w ten sposób, że o ile poprzez ponoszenie kosztów podatnik dąży do uzyskania przychodu w innym roku podatkowym, niż ten w którym koszty zostały poniesione, należy je uwzględnić w roku uzyskania przychodu. Możliwość takiego powiązania, ze względu na sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych istnieje właśnie u podatników prowadzących te księgi. Przytaczane przez podatników orzeczenia nie mają odniesienia do niniejszej sprawy, gdyż dotyczą sytuacji, kiedy takie powiązanie kosztów z uzyskanymi przychodami nie było możliwe, bądź było znacznie utrudnione, co w przypadku skarżących nie występowało.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

1. naruszenia prawa przez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zmianami./, zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, iż postępowanie kontrolne /kontrola skarbowa/ "może składać się z dwóch etapów tj. zarówno z postępowania określonego w Ordynacji podatkowej jako kontrola podatkowa oraz z postępowania określonego w Ordynacji jako postępowanie podatkowe", naruszenia prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez ich stosowanie w brzmieniu znowelizowanym z dniem 1 września 2003 r., a niewłaściwym dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania,

2. naruszenia prawa przez błędną wykładnię art. 13 ust. 3 i 7 ustawy o kontroli skarbowej przez uznanie, iż w części postępowania kontrolnego /kontroli skarbowej/ następującej po upływie terminu na wniesienie zastrzeżeń do protokołu bądź po doręczeniu zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, czynności tego postępowania mogą być wykonywane po wygaśnięciu upoważnienia dla pracowników wykonujących te czynności,

3. naruszenia prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 13, art. 165 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zmianami/, zwanej dalej Ordynacją podatkową poprzez uznanie za prawidłowe wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w tym wydanie decyzji podatkowej w tymże postępowaniu, przez organ nie będący organem podatkowym,

4. naruszenia prawa przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i 5 oraz 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej "updof, poprzez uznanie za prawidłowe nieuwzględnienie przy określaniu dochodu podatników wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, stanowiących koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy, naruszenie prawa przez niezastosowanie art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości dla oceny uprawnienia skarżących do niedokonywania wyceny produkcji w toku w oparciu o pełne koszty wytworzenia, a w konsekwencji do nie dokonywania korekty kosztów o taką wartość,

5. naruszenia przepisu postępowania, a to art. 141 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wyjaśnienie podstaw nieuwzględnienia zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących uprawnienia do określenia wartości produkcji w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź jej nie wyceniania w ogóle /art. 34 pkt 2 ustawy o rachunkowości/, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rozważenie tego zarzutu i np. uznanie, iż ww. przepis uprawniał stronę do nie wyceniania produkcji w toku /w określonym zakresie/ oznaczałoby konieczność uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego podkreślając, iż Sąd dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego i zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organ kontroli skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego lub procesowego, naruszonych zaskarżonym orzeczeniem oraz przedstawieniu argumentacji uzasadniającej zarzuty /art. 176 p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie dokonano wyodrębnienia podstawy kasacyjnej z pkt 1 i 2 art. 174 p.p.s.a., zarzucono naruszenie tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego, przy czym autor skargi wyliczając w pierwszych czterech punktach /lit. "a-d"/ naruszenia prawa, których dopuścił się Sąd, wskazał przepisy procesowe ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, zarzucając bądź ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które to uchybienia - jak to wynika z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą dotyczyć przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Ponadto wymienione przepisy postępowania regulują postępowanie kontrolne i podatkowe, a nie postępowanie sądowoadministracyjne, w związku z tym nie mogły zostać naruszone zaskarżonym wyrokiem.

Jedynym przepisem postępowania wskazanym trafnie, choć nie do końca prawidłowo, który mógł być naruszony zaskarżonym orzeczeniem, jest art. 141 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że przepis ten zawiera cztery paragrafy, regulujące różne zagadnienia, a skarżący nie wskazali jednostki redakcyjnej /par./, której naruszenie uzasadnia postawiony zarzut. Ponadto naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas uzasadnia uwzględnienie skargi, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a skarżący nie przedstawili argumentacji. Rozważania skarżących są hipotetyczne, a nie oparte na stanie faktycznym sprawy.

Nieskuteczność zarzutów dotyczących naruszenie przepisów procesowych powoduje w konsekwencji, iż Sąd jest związany przyjętym za podstawę zaskarżonego orzeczenia stanem faktycznym ustalonym zaskarżoną do Sądu decyzją.

W rezultacie do rozważenia pozostaje jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /zwanej dalej updof/. Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Jedyną kwestią sporną w sprawie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego było rozliczenie tzw. produkcji w toku. Organy podatkowe nie kwestionowały, że koszty związane z tą produkcją odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 22 ust. 1 ustaw tzn. poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Uznały jednakże, że na podstawie art. 22 ust. 5 updof oraz art. 24 ust. 1 tej ustawy podlegają one rozliczeniu jako koszty przychodu tego roku podatkowego, którego przychodów dotyczą.

Stanowisko to jest w pełni uzasadnione treścią wskazanych przepisów. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 5 u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przepisu tego wynika, iż podatników prowadzących księgi rachunkowe nie dotyczy zasada z art. 22 ust. 4 - potrącenia kosztów w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione /chyba że zachodzi wyjątkowa sytuacja przewidziana w końcowej części ust. 5/. Czystą konsekwencją regulacji z art. 22 ust. 5 updof jest odesłanie w art. 24 ust. 1 updof przy ustaleniu dochodu wobec podatników prowadzących takie księgi do dochodu wynikającego z prawidłowo prowadzonych ksiąg.

W stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, iż do kosztów uzyskania analizowanego roku podatkowego organy podatkowe nie zaliczyły kosztów produkcji w toku, a więc kosztów poniesionych na wytworzenie towarów, które w tym roku podatkowym nie były w ogóle przeznaczone do sprzedaży zarzuty skarżących nie mają usprawiedliwionych podstaw, bowiem Sąd prawidłowo uznał, że w zaskarżonej decyzji ustalono dochód do opodatkowania zgodnie z przepisami prawa materialnego.

Trafnie też Sąd ocenił, że przywoływane przez skarżących wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych i nie uzasadniają ich stanowiska w przedmiocie rozliczenia spornych kosztów.

Wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 art. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.