Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 440/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1-4, art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 marca 2022 r. nr 368000-COP.4103.15.1.2021.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. P. od własnej decyzji z dnia 5 maja 2021 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I-IV kwartał 2017 r., na podstawie art. 221a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji ujawnił, że podatniczka w ramach prowadzonej przez siebie działalności sprzedawała towary na terytorium kraju oraz dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sprzedaż towarów realizowana była bezpośrednio w boksach handlowych oraz towar wysyłany był do nabywców za pośrednictwem firm kurierskich. Do wysyłek paczek M. P. wykorzystywała nicki: F oraz G. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatniczka nie ujęła w ewidencji większości dostaw zrealizowanych wysyłkowo. Wartość brutto z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju w okresie styczeń - grudzień 2017 r., wykazana w rejestrach sprzedaży przez M. P., wyniosła 1.409.682,91 zł, a wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) 574.616,16 zł, natomiast zaniżenie sprzedaży brutto wyniosło 3.767.649,97 zł. Z ustaleń organu wynika, że w konsekwencji M. P. zaniżyła podatek należny na kwotę 721.890,77 zł, z tytułu niezaewidencjonowania wszystkich transakcji dotyczących sprzedaży towarów i niewykazania podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) oraz zaniżyła podatek naliczony z tytułu WNT w łącznej kwocie 14.345,61 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 5 maja 2021 r. decyzję określającą M.P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości 127.703 zł, II kwartał 2017 r. w wysokości 140.768 zł, III kwartał 2017 r. w wysokości 192.744 zł, IV kwartał 2017 r. w wysokości 162.494 zł.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się podatniczka i złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w toku postępowania, co doprowadziło w konsekwencji do sprowadzenia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego do roli instytucji iluzorycznych w postępowaniu,

2. art. 122 w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że prowadzone przez Stronę ewidencje przychodów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 roku są nierzetelne w części rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży, co zostało poczynione przy założeniu, iż wszystkie transakcje realizowane z użyciem nicka G, należy przypisać jako sprzedaż M.P.,

3. art. 188 O.p. poprzez pominięcie zgłaszanych wniosków dowodowych składanych przez stronę,

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na niewskazaniu, na jakich podstawach oparł się organ uznając, że M. P. nie ujęła w ewidencji dostaw całości sprzedaży realizowanej wysyłkowo, co w ocenie organu spowodowało rzekome zaniżenie podatku należnego,

5. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i dokonanie jego nieprawidłowej oceny z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak uwzględnienia przez organ podatkowy treści zeznań przesłuchanych świadków w sposób całościowy.

Ponadto, odwołująca się zaskarżyła w całości postanowienie organu pierwszej instancji z 21 kwietnia 2021 r., którym organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych wysuwanych przez stronę, wnosząc o jego uchylenie i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w decyzji z dnia 31 marca 2022 r. wskazał m.in., że w kontrolowanym okresie prowadzona przez M. P. działalność polegała na handlu odzieżą damską. Z dokumentacji fotograficznej wykonanej przez kontrolujących wynika, że nad boksami oraz wewnątrz pomieszczeń umieszczone były szyldy z napisem M.

Przedstawiając ustalenia poczynione w zakresie podatku należnego organ stwierdził, że M. P., w okresie styczeń - grudzień 2017 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawała towary na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%, oraz dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Organ zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż F, oprócz sprzedaży bezpośredniej, realizowała sprzedaż wysyłkową w oparciu o zamówienia składane telefonicznie bądź za pomocą komunikatorów internetowych. Dostawa towarów do nabywców odbywała się za pośrednictwem firm kurierskich działających na terenie targowisk, tj. Firmy Usługowej T M. K., oraz T1 T. M.. Paczki do adresatów dostarczane były "za pobraniem". Kurier odbierał paczki od M. P. zostawiając pokwitowanie z wyszczególnioną m.in. kwotą pobrania. Po doręczeniu przesyłki do adresata, kurier pobierał kwotę odpowiadającą wartości dostarczonych towarów, którą następnie przekazywał sprzedawcy towarów, tj. - F M. P.. Czynności te potwierdzane były dokumentem "WYPŁATA nr..." (KW), który wystawiała Firma Usługowa T, bez względu na to, która z ww. firm kurierskich świadczyła usługę. Elementami składowymi KW były: numer wypłaty, wskazujący m.in. ilość paczek, których wypłata dotyczyła, datę wypłaty, numer referencyjny określający nadawcę paczki, datę nadania paczki, kwotę pobrania, numer listu przewozowego, nazwę i adres odbiorcy, sumę wypłaty, poświadczenie odbioru pieniędzy za zrealizowane przesyłki w postaci podpisów bądź, parafek pracowników F, czy też samej właścicielki M. P..

W trakcie prowadzonego postępowania pozyskano dowody w postaci wykazów przesyłek nadanych w okresie od stycznia do grudnia 2017 r., za pośrednictwem firm kurierskich T M. K. oraz T1 T. M., których nadawca posługiwał się nickami G oraz F. Wykazy te, oprócz nicków ich nadawców, zawierają numery identyfikujące przesyłki, daty nadania i doręczenia, adresy odbiorców, kwoty pobrania oraz wartości przesyłek.

Na potwierdzenie ustaleń dotyczących działalności kurierskiej na terenie C 4 kwietnia 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka M. K., prowadzącego Firmę Usługową T M. K., który odbierał paczki od F.

Przesłuchany 11 kwietnia 2019 r., w toku innych kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez NŁUC-S M. K. zeznał, że swoim odbiorcom on i pracownicy wydawali naklejki (etykiety), na których drukował dane nadawcy paczki. Na prośbę pracowników T, nadawcy paczek podawali skróconą nazwę swojej firmy, aby mogli łatwo i szybko identyfikować tę firmę, był to np. skrót nazwy, numer telefonu, nick, imię. M. K. zeznał także, że nazwy te były weryfikowane przez pracowników T, aby nie powtarzały się, tzn. aby dwie firmy nie posługiwały się taką samą nazwą. Wyjaśnił, że byłoby to dużym utrudnieniem, gdyby dwie firmy posługiwały się jedną nazwą. Stwierdził także, że gdyby zdarzyła się taka sytuacja, chociaż nie pamiętał takiej sytuacji, pracownicy musieliby od razu zareagować, aby nicki (nazwy) się nie powtarzały.

Przesłuchiwany 18 czerwca 2018 r., w charakterze świadka, T. M. wyjaśnił zasady, na jakich w firmie T1 T. M. odbywał się proces doręczania przesyłek końcowo wskazując, że nie jest w stanie wymienić faktycznych nadawców paczek (nazw firm, numerów boksu, adresów tych firm). Posługiwał się tytko hasłami, które potem widniały na etykiecie przewozowej.

Organ wskazał ponadto na przeprowadzone środki dowodowe w postaci wyjaśnień strony z 9 października 2018 r., próby uzyskania zeznań męża strony z 5 lutego 2019 r., włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań pracownic firmy M. P.: K. K., K. P., M. P. i M. B. - L., przeprowadzonych w ramach postępowania przygotowawczego, a także zeznań M. M. i J. M. (również pracownic firmy M. P.) z dnia 15 kwietnia 2019 r. i ponownych zeznań M. B. - L. z 9 maja 2019r.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że M. P. w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykorzystywała do wysyłki paczek nicki: F oraz G. Ustalono, że w 2017 r. łączna ilość przesyłek wysłanych przy użyciu ww. nicków wyniosła 3.818, z czego tylko do 389 przesyłek zostały wystawione faktury na kwoty brutto odpowiadające wartości towaru zawartego w paczkach.

W dalszej części uzasadnienia organ w syntetycznym ujęciu wskazał na dowody i okoliczności potwierdzające posługiwanie się przez M. P. przy wysyłce paczek nickiem G, tj.

- wyjaśnienia K. O., która była jednym z odbiorców firmy F M. P.. Zgodnie z dowodami przekazanymi przez T M. K. oraz T1 T. M. nadawca paczek odebranych przez K. O. posługiwał się nickiem G. Na str. 12 decyzji organ pierwszej instancji przedstawił wykaz przesyłek dostarczonych przez T M. K. oraz T1 T. M. do K. O. wraz z przyporządkowanymi do nich fakturami VAT wystawionymi przez M. P.;

- wyjaśnienia kolejnego odbiorcy towaru od skarżącej, M. M., prowadzącej firmę M, która przekazała fakturę nr [...] z 28 lutego 2017 r., wystawioną przez firmę F M. P.. Powyższa faktura została przypisana do paczki o numerze [...] i została dostarczona na adres: P., ul. [...]. Zgodnie z dowodami kasowymi przekazanymi przez ww. kurierów nadawca paczki przekazanej na adres w P.ie posługiwał się nickiem G;

- M. P. dokonywała również, poza sprzedażą krajową, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) przy wykorzystaniu nicka G. Na niektórych dowodach nadania przesyłek, w nr referencyjnych, zamiast nazwy nadawcy umieszczany był nick G;

- kolejnym odbiorcą F była T. Z., matka M. P., która w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F.H. T. Z. (NIP:[...]). Szczegółowy wykaz przesyłek nadanych przez M. P. z wykorzystaniem nicku G dla T. Z. został przedstawiony na str. 13 decyzji organu pierwszej instancji;

- z zestawienia operacji bankowych z 26 kwietnia 2017 r. wynika, że firma I. S.R.O, P. 19/4931, wpłaciła na konto firmowe M. P. kwotę 5.580,38 zł. Następnie została wystawiona faktura nr [...] z 27 kwietnia 2017 r. W dokumentach źródłowych oprócz faktury znalazły się także potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dowód nadania przesyłki. W numerze referencyjnym przedmiotowej przesyłki, jako nadawca paczki figuruje nick G;

- w wyniku przeszukania 9 października 2018 r. pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą M. P. zabezpieczono telefon SAMSUNG GALAXY S6 (IMEI [...]), w którym ujawniono fotografie etykiet z nazwą G, na których, oprócz danych odbiorcy, była też wskazana wartość pobrania. Przy każdej z nich była kartka z logo "M F", na której wyszczególniona była nazwa i symbol towaru oraz jego wartość. W tabeli na str. 13 decyzji organu I instancji przedstawiono nazwy odbiorców widniejących na ww. fotografiach z przypisanymi do tych transakcji dowodami kasowymi;

- w zabezpieczonym podczas przeszukania pomieszczeń firmy kurierskiej T telefonie komórkowym do danych kontaktowych o nazwie G 3 oraz G 2 przypisane były numery telefonów, które M. P. podczas przesłuchania 9 października 2018 r., wskazała jako telefony firmowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią działalności pod nazwą F;

- w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego z 1 marca 2019 r. i 8 kwietnia 2019 r. w sprawie przekazania informacji w zakresie identyfikacji F na etykietach, które naklejane były na paczki, M. P. w piśmie z 21 maja 2019 r. wyjaśniła, że: Firma F winna być identyfikowana zgodnie z jej nazwą. Oczywiście mogły być stosowane pewne skróty, jednakże nie mamy możliwości ich wskazania z uwagi na upływ czasu, a jednocześnie pragniemy podkreślić, iż niekiedy zdarzało się że dostarczone etykiety zawierały symbole niepowiązane z moją firmą. Z powyższego wynika, że możliwe było używanie w celu identyfikacji F pewnych skrótów oraz zdarzały się etykiety zawierające symbole niepowiązane z jej firmą. M. P. nie wskazała jednak jakie to nazwy, czy też skróty, były używane przy oznaczaniu nadawcy na przesyłkach;

- jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania podpisy widniejące na dowodach kasowych z nickiem G to głównie podpisy M. P. i jej pracownicy M. B. - L., które w trakcie przesłuchań zeznały, że potwierdzały na dokumentach kasowych odbiór gotówki swoim podpisem;

- ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż wysyłkową M. P. realizowała w okresie od stycznia do grudnia 2017 r., natomiast dopiero w grudniu 2017 r. zaczęła używać na etykietach identyfikacji F, tj. w miesiącu, w którym pracownicy i funkcjonariusze Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi rozpoczęli działania prewencyjne i kontrolne wobec podmiotów prowadzących działalność na terenie C.

W ocenie organu M. P. wykorzystywała przy sprzedaży wysyłkowej skróty (nicki), które miały na celu uniemożliwienie identyfikacji jej firmy. Niewątpliwie miało to na celu uchylanie się od opodatkowania (ukrywanie dochodu ze sprzedaży towarów). W 2017 r. posługiwała się nickami G oraz (od grudnia 2017 r.) F. Jak wynika z zeznań kurierów rozliczeń finansowych dokonywano bezpośrednio w boksach. Po okazaniu listów przewozowych przez nadawców paczek kurierzy wypłacali pieniądze. Odbiór kwitowany był przez nadawców na dokumentach kasowych. Dokumenty te sporządzane były w dwóch egzemplarzach, jeden pozostawał u nadawcy, a drugi zabierał kurier. Zgodnie z zeznaniami M. P. oraz jej pracowników tego rodzaju rozliczenia miały również miejsce w jej firmie. Jak wyjaśniała M. P.: odbiór gotówki kwitowany jest podpisem, zdarza się, że również moje pracownice kwitowały odbiór pieniędzy podpisując się za mnie moją parafką - za moją zgodą. Pieniądze, które odbierają pracownicy są wkładane do sejfu. Klucz do sejfu posiadam ja i mąż. W sejfie jest otwór do wkładania pieniędzy, tak, żeby pracownice mogły włożyć pieniądze, bez możliwości ich wyjęcia i bez możliwości policzenia ile jest w sumie w sejfie. Po wyjęciu pieniędzy z sejfu, idą one na bieżący obrót, na zakup towaru; nie ma teraz takich utargów, żeby było na odłożenie pewnych sum na konto. Pieniądze ze sprzedaży nie były wpłacane na konto firmowe bo, jak zeznała M. P., nie było wystarczająco wysokich utargów.

Organ nie dał wiary twierdzeniom strony w tym zakresie, albowiem przeczy im treść odtworzonej rozmowy pomiędzy nią a mężem przeprowadzonej 27 sierpnia 2018 r. za pośrednictwem komunikatora internetowego. Dowód ten pozyskany został z telefonu komórkowego zabezpieczonego 9 października 2018 r. w wyniku przeszukania pomieszczeń F. Z konwersacji wynika, że oboje posiadają schowane pieniądze, które pochodzą ze sprzedaży towarów, w tym z opisywanej tutaj sprzedaży wysyłkowej.

Analiza dokumentów źródłowych sprzedaży (faktur VAT) F ewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży, w konfrontacji z dowodami kasowymi oraz wykazem paczek dostarczanych za pośrednictwem firm kurierskich wykazała, że M. P. nie ujęła w ewidencji dostaw całości sprzedaży realizowanej wysyłkowo. Wartość brutto dostaw towarów na terytorium kraju, w okresie styczeń - grudzień 2017 r., wykazana przez M. P. w rejestrach sprzedaży wyniosła 1.409.682,91 zł, wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - 574.616,16 zł. Kwota brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży w tym okresie wyniosła 3.767.649,97 zł, kwota niezaewidencjonowanej sprzedaży netto - 3.063.130,05 zł, natomiast należny od niej podatek VAT według stawki 23% - 704.519,92 zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ przedstawił ustalenia, w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), których podatniczka dokonywała z:

- L - niewykazanie podatku należnego od tej transakcji za II kw. 2017 r. w kwocie 928,66 zł

- L2 (Bułgaria) - niewykazanie podatku należnego od tej transakcji za III kw. 2017 r. w kwocie 13.416,95 zł

- L2 (Bułgaria) - niewykazania podatku należnego od tej transakcji za IV kw. 2017 r. w kwocie 3.025,24 zł

- zaniżenie podatku naliczonego z tytułu WNT w łącznej kwocie 14.345,61 zł, w tym:

- WNT od firmy L. za II kw. 2017 r. na sumę 928,66 zł

- WNT od firmy bułgarskiej L2 za III kw. 2017 r. na sumę 13.416,95 zł

Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odniósł się następnie do zarzutów odwołania, w szczególności do kwestii pominięcia wniosków strony o przeprowadzenie kontroli krzyżowych, sprawdzenie transakcji o nr: [...], [...], [...] oraz przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm: S. 9 (M2 ), B2 (A. G. i N. G.), B3, R. (P. G.), O. (P. B.), M3 (A. M.), P P. (E. B.), S2, F., M4 (M. M.), B4 oraz P. K. i Ł. K. - postanowieniem z 21 kwietnia 2021 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Jak wskazał organ pierwszej instancji wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem okoliczności, czy odbiorcy paczek dokonali ich nabycia od M. P., zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W jego ocenie nie ulega najmniejszej wątpliwości, że zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, że M. P. przy wykorzystaniu usług kurierskich dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, nie dopełniając, w większości przypadków, obowiązku dokumentowania i rozliczania tych transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem dostarczenia towaru i jego odbioru były dane pozyskane od firmy D Spółka z o.o. zawierające wykaz przesyłek nadanych przez firmę D za pośrednictwem firm T M. K. oraz T1 T. M. i doręczonych odbiorcom tych przesyłek. Dane te zawierają również wykaz pobranych kwot od tych odbiorców za dostarczone paczki, a zatem dokonując płatności za otrzymane paczki, odbiorcy potwierdzali zrealizowanie transakcji, pomimo iż M. P. nie udokumentowała tych transakcji wystawieniem faktury VAT.

Organ podkreślił, że ustalenia dotyczą tylko i wyłącznie paczek, które zostały doręczone odbiorcom, i za które M. P. otrzymała pieniądze. W jej ocenie organ zaniechał dalszej weryfikacji podpisów składanych na dokumentach KW, jak i nie wziął pod uwagę zaistnienia pomyłek (tj. przekazania omyłkowo etykiet innej firmie niż ta, dla której były one przeznaczone), o czym zeznał M. K., właściciel firmy kurierskiej T.

Do akt niniejszego postępowania zostały włączone również dowody KW sporządzone przez T i T1, które w konfrontacji z wystawionymi przez odwołującą się fakturami sprzedaży oraz podpisami na dowodach kasowych potwierdzają, że M. P. przy sprzedaży wysyłkowej wykorzystywała nick G.

W ocenie NŁUC-S organ pierwszej instancji podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych przez organy ustaleń lub zasadności zajętego przez nie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Końcowo organ zauważył, że zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W związku z tym, że w ustawie brak jest szczególnego przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy wysyłkowej, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na treść art. 544 § 1 i art. 548 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) organ stwierdził, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Z powyższego organ wywiódł, że generalnie moment dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpowiada momentowi wydania towarów, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego. W sytuacji zatem gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Bezspornym w sprawie jest fakt, iż sprzedawca, ukrywający się pod oznaczeniem G, realizował w 2017 r. sprzedaż wysyłkową odzieży, korzystając z usług firm kurierskich T M. K. oraz T1 T. M.. W ocenie organu zebrany w niej materiał dowodowy pozwala w sposób niebudzący wątpliwości zidentyfikować pod tym nickiem M. P..

W wysoce sformalizowanym podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, a dowody posiłkowe, np.: zeznania świadków, mogą być dopuszczalne dla rozwiania wątpliwości związanych z treścią istniejącego dokumentu, lecz nie są dopuszczalne jako podstawowy dowód, przesądzający o stwierdzeniu faktu. W tej sytuacji formułowane przez stronę oczekiwanie zastąpienia jej przez organ w wykonaniu tych obowiązków, np. poprzez przesłuchiwanie kontrahentów na okoliczność ewentualnych zwrotów czy reklamacji dostarczonych im towarów, nie jest uzasadnione. Tak odwołanie, jak i stanowisko przedstawione przez stronę w ramach uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie, kontestuje jedynie argumentację organu zawartą w skarżonej decyzji, nie zostały natomiast przedstawione żadne dowody na potwierdzenie podnoszonych w tych pismach okoliczności, wykazujące ewentualne niezgodności.

Skarżąca nie dostrzega też niejednoznaczności (czy nawet sprzeczności) swojego stanowiska w kwestii przypisania do jej osoby (firmy) nicka G. Z jednej strony, M. P. kwestionuje uznanie, że całość transakcji dokonanych pod tym oznaczeniem w 2017 r. kształtowała obrót jej firmy, sygnalizując, iż organ nie zbadał reklamacji i zwrotów lub pomylił się przyporządkowując poszczególne transakcje (przesyłki), z drugiej strony sugeruje, że kojarzenie F z nickiem G w ogóle nie jest uprawnione.

Znamiennym jest przy tym, że skarżąca, kwestionując prawidłowość przypisania wspomnianego nicku do jej firmy, opiera się na stwierdzeniach generalnych, ogólnikowych, nie próbując, w najmniejszym nawet stopniu, wyjaśnić obciążających ją w tej kwestii okoliczności (np. posłużenia się nickiem G przy dostawach, które zostały udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami).

Zdaniem organu niezdecydowanie cechujące te wypowiedzi, brak wyraźnych stwierdzeń zaprzeczających możliwości używania innych oznaczeń, skrótów niż F na etykietach wysyłkowych, posługiwanie się przez świadków stwierdzeniami asekuracyjnymi w rodzaju nie kojarzę, nie zwracałam uwagi - prowadziło do wniosku o braku podstaw do wykluczenia hipotezy o posługiwaniu się przez Panią M. P. nickiem G, która na podstawie innych, wymienionych wcześniej dowodów i przesłanek, została ostatecznie dowiedziona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

1. art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne niezebranie całego materiału dowodowego i aprobatę działań organu I instancji, który nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, tj.:

a) przeprowadzenie kontroli krzyżowych ewentualnie przesłuchanie w charakterze świadka kontrahentów, którzy dokonywali ze skarżącą transakcji na preferencyjnych zasadach, tj.:

- B2 – W. [...], [...] O.,

- B4 – R. [...], [...] K.,

- B3 - S. [...],[...] B..

- F – Z. [...].[...]C.,

- M-3 A. M. – B. [...],[...] S.

- M M. M. – L. [...], [...]P.,

- Odzież Katalogowa P. B. – [...],[...] G.,

- P. K., Ł. K. – W. D. [...] W. R.,

- P P. E. B.- [...].[...] P.,

- R. P. G. – L. 3C, [...] P.,

- S. 9 (M2) – [...],[...] Ś.,

- S2 –[...] , [...] J.,

oraz sprawdzenie wskazanych przez stronę transakcji ze szczególną uwagą na okoliczność zweryfikowania:

- czy odbiorcy paczek wskazani w zestawieniach sporządzonych przez organ i włączonych do akt sprawy dokonali czynności ze stroną,

- czy towary objęte tym zestawieniem zostały nabyte od strony,

- czy towary objęte tym zestawieniem były przedmiotem zwrotu ze względu na niezgodność właściwości nabytego towaru z umową (wady lub inne przyczyny zwrotu),

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym aprobatę działania organu I instancji, który bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w toku postępowania, co doprowadziło w konsekwencji do sprowadzenia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego do roli instytucji iluzorycznych w niniejszym postępowaniu.

3. art. 122 w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji bezzasadną aprobatę stanowiska organu I instancji, iż prowadzone przez Stronę ewidencje przychodów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 roku są nierzetelne w części rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży, co zostało poczynione przy założeniu, iż wszystkie transakcje realizowanego z nicka G, należy przypisać jako sprzedaż skarżącej,

4. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i dokonanie jego nieprawidłowej oceny z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak uwzględnienia przez organ podatkowy treści zeznań przesłuchanych świadków w sposób całościowy,

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na niewskazaniu, na jakich podstawach oparł się organ II instancji uznając, że:

a) M. P. nie ujęła w ewidencji dostaw całości sprzedaży realizowanej wysyłkowo, co w ocenie organu spowodowało rzekome zaniżenie podatku należnego, w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie jednoznacznie wykazać prawidłowości przypisania wszystkich transakcji dokonanych z użyciem nicku "G" skarżącej,

b) M. P. wykorzystywała przy sprzedaży wysyłkowej nicki, które miały na celu uniemożliwienie identyfikacji jej firmy, aby ukrywać dochód ze sprzedaży towarów, w sytuacji, gdy była to metoda działania obrana przez firmy kurierskie, tj. T M. K. oraz T1 T. M., na którą strona nie miała wpływu, a decydując się na korzystanie z usług ww. firm musiała zaakceptować,

c) M. P. nie neguje faktu uchylania się od opodatkowania poprzez stosowanie mechanizmu nieewidencjonowania sprzedaży wysyłkowej towarów w sytuacji jasnego i klarownego przedstawienia stanowiska strony na wielu etapach postępowania, tj. w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli, piśmie w trybie art. 200 O.p. oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie

2. uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na niemal całkowity brak zrealizowania jakichkolwiek wniosków dowodowych w toku postępowania,

3. zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r.

Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła w 2017 r. działalność gospodarczą pod firmą F M. P. z siedzibą w G., a dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), był R., C, Hala G - [...] oraz Hala E – boks [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej w ww. okresie była m.in. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. W ramach działalności skarżąca sprzedawała towary na terytorium kraju oraz dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sprzedaż towarów realizowana była bezpośrednio w boksach handlowych oraz towar wysyłany był do nabywców za pośrednictwem firm kurierskich T i T1. Do wysyłek paczek były wykorzystywane nicki: F i G. Skarżąca nie kwestionuje tych ustaleń, poza zarzutami dotyczącymi przypisania jej całości sprzedaży wysyłkowej z wykorzystaniem ww. nicków. Zdaniem autora skargi nie można przypisać skarżącej wszystkich transakcji dokonanych z użyciem nicku G.

Istota sporu sprowadza się zatem do oceny, czy wszystkie wysyłki paczek z wykorzystaniem nicku G można przypisać skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., od 24.06.2017 r. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej też ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); eksport towarów (pkt 2); import towarów na terytorium kraju (pkt 3); wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 3()a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAX). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAX podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

W związku z tym, że w ustawie brak jest szczególnego przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy wysyłkowej, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., aktualnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o ustawy podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpowiada momentowi wydania towarów, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego. W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Bezspornym w sprawie jest fakt, iż sprzedawca, ukrywający się pod oznaczeniem G, realizował w 2017 r. sprzedaż wysyłkową odzieży, korzystając z usług firm kurierskich T M. K. oraz T1 T. M.. W ocenie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego zebrany w niej materiał dowodowy pozwala w sposób niebudzący wątpliwości zidentyfikować pod tym nickiem M. P. (szereg przesłanek wymienionych na str. 15-16 decyzji). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę z powyższym wnioskiem organu w pełni się zgadza.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że udokumentowanie sprzedaży (także korekt sprzedaży) jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług (art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1, art. Ill ust. 1 i ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów, iż skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonywała rozliczeń w podatku VAT i nie ujawniła w księgach podatkowych za 2017 r. całości sprzedaży wysyłkowej i nie zadeklarowała od tej sprzedaży podatku należnego, zasługuje na aprobatę. Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie dowody, przywołane w zaskarżonej decyzji, prawidłowo NŁUC-S uznał, że skarżąca dokonywała w 2017 r. odpłatnych dostaw towarów w formule sprzedaży wysyłkowej, posługując się oznaczeniami G i F, dla których to dostaw powstawał obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru kurierowi. Strona nie przedstawiła kontrdowodów, które świadczyłyby o błędach w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Z poczynionych ustaleń wynika, że sprzedaż wysyłkową skarżąca prowadziła w oparciu o zamówienia składane telefonicznie bądź za pomocą komunikatorów internetowych. Dostawa towarów do nabywców odbywała się za pośrednictwem firm kurierskich działających na terenie targowisk, tj. Firmy Usługowej T M. K. oraz T1 T. M.. Paczki do adresatów dostarczane były "za pobraniem". Kurier odbierał paczki od M. P. zostawiając pokwitowanie z wyszczególnioną m.in. kwotą pobrania. Po doręczeniu przesyłki do adresata, kurier pobierał kwotę odpowiadającą wartości dostarczonych towarów, którą następnie przekazywał sprzedawcy towarów, tj. - F M. P.. Czynności te potwierdzane były dokumentem "WYPŁATA nr..." (KW), który wystawiała Firma Usługowa T, bez względu na to, która z ww. firm kurierskich świadczyła usługę. Elementami składowymi KW były: numer wypłaty, wskazujący m.in. ilość paczek, których wypłata dotyczyła, datę wypłaty, numer referencyjny określający nadawcę paczki, datę nadania paczki, kwotę pobrania, numer listu przewozowego, nazwę i adres odbiorcy, sumę wypłaty, poświadczenie odbioru pieniędzy za zrealizowane przesyłki w postaci podpisów bądź, parafek pracowników F, czy też samej właścicielki M. P.. Organy pozyskały dowody w postaci wykazów przesyłek nadanych w okresie od stycznia do grudnia 2017 r., za pośrednictwem firm kurierskich T M. K. oraz T1 T. M., których nadawca posługiwał się nickami G oraz F. Wykazy te, oprócz nicków ich nadawców, zawierają numery identyfikujące przesyłki, daty nadania i doręczenia, adresy odbiorców, kwoty pobrania oraz wartości przesyłek.

Z zeznań M. K., prowadzącego Firmę Usługową T M. K., który odbierał paczki od F, wynika, że jego działalność polegała przede wszystkim na pośredniczeniu między klientami nadającymi paczki, a firmami spedycyjnymi. W sytuacji, gdy klient dzwonił do jego firmy, on wysyłał kogoś do hali P2 po paczkę. Paczki mają zapisane adresy bądź klienci podają adresy na serwerze bądź na stronie firmy spedycyjnej, po czym firma generuje list przewozowy z adresem odbiorcy i nakleja na paczkę. Jeden list jest umieszczany na paczce, a drugi list przewozowy oddawany do ręki klientowi jako potwierdzenie nadania paczki. Opisane paczki czekają na przyjazd firmy logistycznej i są przez nią rozwożone po Polsce. Klient ma możliwość zapłaty na miejscu bądź przy odbiorze - chyba, że paczka była wysyłana bez pobrania. Pobranie pieniędzy za paczki następuje na konto firmowe. Klient nadający paczkę po paru dniach przychodzi po odbiór pieniędzy lub pieniądze są roznoszone do boksów na wyraźną prośbę/zgodę klienta. Transakcja zostaje zakończona. Odnośnie do rozliczeń finansowych za nadane paczki M. K. wyjaśnił, że pracownik idzie z gotówką do boksu i po okazaniu listu przewozowego przez nadawcę, który wcześniej otrzymał od jego firmy, sprawdza czy wszystkie paczki należą do danego klienta. Po sprawdzeniu jest dokonywana wypłata i klient otrzymuje dowód kasowy na którym się podpisuje. Ten dowód trafia do archiwum firmy (k. 1239-1242 a.k.c.s.). I co ważne, przesłuchany 11.04.2019 r., w toku innych kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez NŁUC-S, M. K. zeznał, że swoim odbiorcom on i pracownicy wydawali naklejki (etykiety), na których drukował dane nadawcy paczki. Na prośbę pracowników T, nadawcy paczek podawali skróconą nazwę swojej firmy, aby mogli łatwo i szybko identyfikować tę firmę, był to np. skrót nazwy, numer telefonu, nick, imię. M. K. zeznał także, że nazwy te były weryfikowane przez pracowników T, aby nie powtarzały się, tzn. aby dwie firmy nie posługiwały się taką samą nazwą. Wyjaśnił, że byłoby to dużym utrudnieniem, gdyby dwie firmy posługiwały się jedną nazwą. Stwierdził także, że gdyby zdarzyła się taka sytuacja, chociaż nie pamiętał takiej sytuacji, pracownicy musieliby od razu zareagować, aby nicki (nazwy) się nie powtarzały (k.77-82 a.p.p.).

Z kolei, przesłuchiwany 18.06.2018 r., w charakterze świadka, T. M., prowadzący firmę T1 T. M., wyjaśnił, że jego firma nie dostarcza bezpośrednio paczek do odbiorców. T1 ma podpisaną umowę z D na dostarczanie paczek kurierskich. D wystawia, co dwa tygodnie, fakturę za nadanie paczek. Co do odbioru przesyłek od nadawców wyjaśnił, że pracownik, który w jego firmie nadaje paczkę nie pyta klienta o jego dane, gdyż nadawcą jest T1. Po nadaniu paczki dostaje druczek z "przykładowym hasłem" identyfikujący nadawcę paczki (osoba przynosząca paczkę). Na etykiecie jest hasło identyfikujące nadawcę np. " Kwiatek", adresat, nadawca, czyli tylko i wyłącznie T1, kwota pobrania, kwota wysyłki (koszt T1). Po nadaniu już paczki otrzymuje drugi egzemplarz etykiety lub ewentualnie wypisany druczek odręcznie. (...) Po pewnym okresie zgłaszają się nadawcy paczek z druczkiem lub etykietą, którą dostali przy nadaniu paczki i zostają im wypłacone pieniądze gotówką. W momencie kiedy nadawca paczki pojawia się po pieniądze otrzymuje od pracowników T1 przygotowany dodatkowy druczek, pracownik T1 weryfikuje dane z etykietą przyniesioną przez nadawcę paczki, następnie nadawca paczki podpisuje się na tym druczku i pracownik T1 wypłaca pieniądze. Na przedmiotowych druczkach, które są podpisywane przy odbiorze gotówki za paczkę widnieją podpisy nadawców paczek. (...). Nadawcą na etykietach jest firma T1, a wynika to z faktu, iż w taki sposób została zawarta umowa z firmą D. Świadek nie był w stanie wymienić faktycznych nadawców paczek (nazw firm, numerów boksu, adresów tych firm). Zeznał, że posługiwał się tytko hasłami, które potem widnieją na etykiecie przewozowej (k.71-76 a.p.p.).

Skarżąca, jak wynika ze skargi, nie zgadza się na przypisanie jej całości sprzedaży dokonanej z wykorzystaniem nicku G i podnosi, że brak jednoznacznych dowodów w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej organy przywołały w swoich decyzjach dowody wskazujące na posługiwanie się przy wysyłkowej sprzedaży towaru Nickiem G. Wynika to chociażby z wyjaśnień K. O., która w piśmie z 10 listopada 2018 r. podała, że towary nabywała od firm działających w obrębie C w R., w tym od M (tj. nazwa, którą posługiwała się firma M. P.). Płatność za otrzymane paczki dokonywana była "za pobraniem" przy odbiorze paczki gotówką do rąk kuriera. Zgodnie z dowodami przekazanymi przez T M. K. oraz T1 T. M. nadawca paczek odebranych przez K. O. posługiwał się nickiem G. Na str. 12 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono wykaz przesyłek dostarczonych przez T M. K. oraz T1 T. M. do K. O. wraz z przyporządkowanymi do nich fakturami VAT wystawionymi przez M. P.. Również M. M., prowadząca firmę M, przy piśmie z 09 listopada 2018 r. przekazała fakturę nr [...] z [...] r., wystawioną przez firmę F M. P.. Powyższa faktura została przypisana do paczki o numerze [...] i została dostarczona na adres: P., ul.[...]. Zgodnie z dowodami kasowymi przekazanymi przez ww. kurierów nadawca paczki przekazanej na adres w P.ie posługiwał się nickiem G. Organ I instancji ustalił też, że M. P. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) przy wykorzystaniu nicka G. Na niektórych dowodach nadania przesyłek, w nr referencyjnych, zamiast nazwy nadawcy umieszczany był nick G. Dotyczyło to dostaw udokumentowanych wystawionymi przez M. P. fakturami: nr [...] z [...]r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...]r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...]r. Obiorcą F była także T. Z., matka M. P., która w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F.H. T. Z.. Szczegółowy wykaz przesyłek nadanych przez M. P. z wykorzystaniem nicku G dla T. Z. został przedstawiony na str. 13 decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, że z zestawienia operacji bankowych z 26 kwietnia 2017 r. wynika, że firma I. S.R.O, P. [...], wpłaciła na konto firmowe skarżącej kwotę 5.580,38 zł, a następnie została wystawiona faktura nr [...] z 27 kwietnia 2017 r. W dokumentach źródłowych oprócz faktury znalazły się także potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dowód nadania przesyłki. W numerze referencyjnym przedmiotowej przesyłki, jako nadawca paczki figuruje nick G. Ustalono także, że podpisy widniejące na dowodach kasowych z nickiem G to głównie podpisy M. P. i jej pracownicy M. B. - L., które w trakcie przesłuchań zeznały, że potwierdzały na dokumentach kasowych odbiór gotówki swoim podpisem. Dodatkowym dowodem przywołanym przez organ odwoławczy było zabezpieczenie podczas przeszukania pomieszczeń firmy kurierskiej T telefonu komórkowego. Po sprawdzeniu tego telefonu okazało się, że do danych kontaktowych o nazwie G 3 oraz G 2 przypisane były numery telefonów, które M. P. podczas przesłuchania w dniu 9 października 2018 r., wskazała jako telefony firmowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią działalności pod nazwą F. Natomiast w wyniku przeszukania 9 października 2018 r. pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą M. P. zabezpieczono telefon SAMSUNG GALAXY S6 (IMEI 353609071834700), w którym ujawniono fotografie etykiet z nazwą G, na których, oprócz danych odbiorcy, była też wskazana wartość pobrania. Przy każdej z nich była kartka z logo "F", na której wyszczególniona była nazwa i symbol towaru oraz jego wartość. W tabeli na str. 13 decyzji organu I instancji przedstawiono nazwy odbiorców widniejących na ww. fotografiach z przypisanymi do tych transakcji dowodami kasowymi;

Powyższe dowody, zdaniem Sądu potwierdzają, że skarżąca posługiwała się przy sprzedaży wysyłkowej nickiem G. Natomiast, jak podniesiono powyżej, z włączonych do akt sprawy z innych kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez NŁUC-S o nr o nr 368000-CKK-7.500.15.2018, 368000-CKK-7.500.16.2018 oraz 368000-CKK-7.500.17.2018, zeznań M. K. prowadzącego firmę kurierską T wynika, że nazwy te były weryfikowane przez pracowników T, aby nie powtarzały się, tzn. aby dwie firmy nie posługiwały się taką samą nazwą. Stwierdził także, że gdyby zdarzyła się taka sytuacja, chociaż nie pamiętał takiej sytuacji, pracownicy musieliby od razu zareagować, aby nicki (nazwy) się nie powtarzały (k.77-82 a.p.p.).

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że M. P. przy wykorzystaniu usług kurierskich dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, nie dopełniając obowiązku dokumentowania i rozliczania tych transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem dostarczenia towaru i jego odbioru były dane pozyskane od firmy D Spółka z o.o. zawierające wykaz przesyłek nadanych przez firmę D za pośrednictwem firm T M. K. oraz T1 T. M. i doręczonych odbiorcom tych przesyłek. Dane te zawierają również wykaz pobranych kwot od odbiorców za dostarczone paczki, a zatem dokonując płatności za otrzymane paczki, odbiorcy potwierdzali zrealizowanie transakcji, pomimo iż skarżąca nie udokumentowała tych transakcji wystawieniem faktury VAT. Ustalenia organu dotyczą tylko i wyłącznie paczek, które zostały doręczone odbiorcom, i za które M. P. otrzymała pieniądze. Zwrotów towarów, jak zeznała sama skarżąca, było bardzo mało, nie było reklamacji, tylko zdarzały się nieodebrane paczki, ale wtedy wystawiane były faktury korygujące i dane te były również brane pod uwagę przez organ. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące nieewidencjonowania przez skarżącą całości obrotu odzieżą potwierdzają, że M. P. wykorzystywała mechanizm stworzony w Centrum Handlowym P2 (korzystanie z usług lokalnych firm kurierskich, anonimizujących rzeczywistych nadawców paczek), celem niewykazywania całości obrotu i unikania opodatkowania. Potwierdzaja to również dowody KW sporządzone przez T i T1 (k. 787-1060, 1076-1201 a.k.c.s.), które w konfrontacji z wystawionymi przez skarżącą fakturami sprzedaży oraz podpisami na dowodach kasowych potwierdzają, że M. P. przy sprzedaży wysyłkowej wykorzystywała nick G.

Reasumując, prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, iż skarżąca dokonywała w 2017 r. odpłatnych dostaw towarów w postaci sprzedaży wysyłkowej, posługując się nickiem G, dla których to dostaw powstał obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru kurierowi. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, był kompletny i wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących badanych zdarzeń. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od wykazania, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że w oparciu o art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Z tych względów, zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez stronę była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem okoliczności, których udowodnienia domagała się skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Stąd wniosek strony negujący w sposób gołosłowny ustalenia organu, i jednocześnie nie wskazujący konkretnych okoliczności faktycznych, do wykazania których strona zmierza wysuwanymi żądaniami dowodowymi, nie jest zasadny, albowiem odmowa przeprowadzenia dowodów w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych, nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z przywołanych wyżej dowodów wynika bowiem, że skarżąca posługiwała się nickiem G oraz że nie było możliwości ani nie miała miejsca sytuacja, aby jednym nickiem posługiwała się więcej niż jedna osoba.

W opinii Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, a poczynione ustalenia przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy i umożliwiły poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p,, nie pozwala, zdaniem Sądu, zarzucać organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, nie została w niniejszej sprawie naruszona, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i należycie wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Skarżąca w skardze dokonując analizy wybranych pojedynczych okoliczności w celu wykazania, że w oderwaniu od innych można je ocenić inaczej, zdaniem Sądu, nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów. Forsowanie własnej oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od wymowy i wzajemnych relacji zebranego materiału dowodowego będącego podstawą istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Zarówno zebrane dowody, jak i ich ocena oraz oparty na nich opis mechanizmu działania skarżącej przy sprzedaży wysyłkowej, zostały obszernie przedstawione w decyzjach organów obu instancji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej - nie uznać za dowód ksiąg podatkowych F w zakresie rejestrów sprzedaży za badany okres. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w kontrolowanym okresie M. P. w sposób nieprawidłowy dokonywała rozliczeń w podatku VAT, a prowadzone przez nią księgi podatkowe były nierzetelne. Nierzetelność ksiąg (rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług) za ww. okresy rozliczeniowe wyklucza możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu, w świetle art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku dochowania staranności w zakresie prowadzenia rzetelnych ewidencji (ksiąg podatkowych), które pozwolą w sposób jasny i przejrzysty zweryfikować prawidłowość dokonanych przez stronę rozliczeń podatkowych. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie wykazywała w złożonych deklaracjach faktycznej wartości sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.C.