Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1010/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14a, art. 14c par. 1 i 2, art. 199a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 101/11 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 101/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżoną przez S. Sp. z o.o. w P., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż prowadzi działalność handlową. W przyszłości trzy osoby posiadające po 1/3 jej udziałów planują dokonanie zmian w strukturze właścicielskiej, w ten sposób, że dwóch udziałowców wycofa się ze spółki, trzeci z właścicieli będzie kontynuował prowadzenie działalności w tej formie. Jednym z rozważanych przez spółkę sposobów, które mają doprowadzić do opisanych zmian w strukturze właścicielskiej jest wystąpienie udziałowców ze spółki w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako: K.s.h.). Jako że wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w spółce oraz wartość pozostałych aktywów spółki nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że w celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłacanego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającego w spółce, stosownie do wysokości udziałów w spółce, nastąpi wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości, natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 K.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT)?

2. Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 K.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku VAT?

Zdaniem spółki, umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 K.s.h. nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT. Z tych samych względów jeden z elementów operacji umorzenia udziałów jakim jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce, która powoduje zmniejszenie majątku spółki nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe strona podkreśliła, że z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, że podmiot dokonujący czynności opodatkowanej powinien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Jednakże, biorąc pod uwagę art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, strona doszła do przekonania, że objęta wnioskiem planowana transakcja umorzenia udziałów, nie odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Umorzenie udziałów bowiem jest czynnością dokonywaną na podstawie postanowień K.s.h., w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki. Czynność ta jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej we wniosku o interpretację spółka stwierdziła również, że dokonując przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie działa jako podatnik VAT. W jej ocenie transakcja umorzenia udziałów to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro więc operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Niezależnie od powyższego, w kolejnej części uzasadnienia swojego stanowiska, spółka podniosła, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest odpłatność za tę czynność. Odpłatność dostawy towarów oznacza – zdaniem strony - wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia. Mając to na uwadze strona doszła do wniosku, iż w przypadku operacji umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie wskazanej operacji nastąpi zmniejszenie majątku spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie można zatem w żadnym zakresie stwierdzić, że operacja umorzenia udziałów prowadzi do uzyskania przez spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność związaną z dokonywaną operacją. Analogicznie – w ocenie strony - należy rozpatrywać czynność wypłaty wynagrodzenia stanowiącą jeden z elementów operacji umorzenia udziałów. Wynagrodzenie ze swojej natury nie jest dokonywane za odpłatnością, bowiem już ono jest odpłatnością.

1.3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT a także art. 199 K.s.h., uznał stanowisko Spółki za:

- prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów;

- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przekazania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

Według organu interpretacyjnego nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Kontynuując organ zauważył, że warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia (zarówno dobrowolnego jak i przymusowego) udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – na podstawie art. 199 K.s.h. - jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki. Natomiast samo umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle powyższego organ uznał, że czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólników udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 K.s.h.) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odmiennie w ocenie Ministra Finansów, tj. jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy - należy traktować przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy spółką a wspólnikami. Jak zauważył organ z opisu sprawy wynika, iż wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w spółce oraz wartość pozostałych aktywów spółki nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. Powyższe oznacza – zdaniem MF, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - spółka zobowiązała się przenieść na rzecz wspólników składniki majątku (nieruchomości). Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią która należna jest za dokonywane świadczenie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej:

- art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, polegające na błędnym zakwalifikowaniu spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni tego przepisu, poprzez przyjęcie, iż opodatkowaniu VAT podlega wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały, jako element transakcji;

- art. 14a w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki dokonując przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie działa ona jako podatnik VAT. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ma na celu reorganizację struktury spółki, dlatego też nie są to czynności dokonywane w ramach jej działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy zapłatą a dostawą towarów czy też usługą powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie nastąpi zmniejszenie majątku spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie można więc stwierdzić, że operacja umorzenia udziałów prowadzi do uzyskania przez spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność za umorzenie udziałów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, na wstępie stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od towarów i usług, w odniesieniu do czynności wypłaty w formie rzeczowej wynagrodzenia za umarzane udziały. W ocenie WSA planowane przez Skarżącą umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie będzie więc wypłata wynagrodzenia z tego tytułu - jak wymaga regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Jak dalej podał Sąd umorzenie udziałów, zapłata w gotówce jak i poprzez przeniesienie własności nieruchomości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, dokonywaną wewnątrz spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

3.3. Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał również sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegający na błędnym uznaniu przekazania wynagrodzenia w formie rzeczowej za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem WSA wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT. Koniecznym bowiem warunkiem dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej.

3.4. W kolejnej części uzasadnienia WSA w Poznaniu podzielił również sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż - jako element transakcji - opodatkowaniu VAT podlega wynagrodzenie za umarzane udziały w formie rzeczowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro umorzenie udziałów nie jest czynnością opodatkowaną VAT, opodatkowaniu tym podatkiem nie będzie też podlegać czynność przekazania wynagrodzenia udziałowcom. Wprawdzie, jak podał Sąd – powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 272/10 - umorzenie udziałów jest postępowaniem złożonym, obejmującym czynności ściśle ze sobą powiązane, to brak jest jednak podstaw do ich specjalnego wyodrębniania dla celów fiskalnych. Kontynuując tą część wywodu Sąd pierwszej instancji zauważył za poglądem wyrażonym przez A. Kidybę, że w świetle Kodeksu Spółek Handlowych dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej – będąc równorzędnym sposobem zapłaty z tytułu umorzenia udziałów. W konsekwencji Sąd uznał, że bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy.

Zdaniem Sądu powyższe w sposób pośredni potwierdza uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 dotycząca opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa.

3.5 Końcowo Sąd pierwszej instancji częściowo zgodził się z zarzutem strony, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, nie odnosząc się do wskazanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych, naruszył art. 14a w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe Sąd wskazał, iż odwołanie się przez stronę do orzeczeń sądowych oznacza, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznaje ona jako własne, dlatego organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji powinien odnieść się do argumentacji w tych wyrokach zawartej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił naruszenie w nim:

I. Prawa materialnego – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj.:

- art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonując przeniesienia własności nieruchomości w ramach zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółka nie działa jako podatnik VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT, gdyż nie można w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, to również czynność przekazania wynagrodzenia udziałowcom nie może być traktowana jako czynność opodatkowana tym podatkiem.

II. Przepisów postępowania – na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 14a i 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza w/w przepisy Ordynacji podatkowej w związku z nieodniesieniem się przez organ podatkowy do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie wniesionego przez Ministra Finansów środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z powodu braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

5.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. W rozpoznawanym środku zaskarżenia przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednakże mając na uwadze fakt, że w postępowaniu dotyczącym indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dokonuje się ustaleń stanu faktycznego, przyjmując jako podstawę do zastosowania prawa materialnego okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o interpretację, w pierwszej kolejności rozpoznaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w niniejszym postępowaniu podlegać będą łącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w trzech pierwszych punktach kasacji. Za ich bowiem pomocą autorka skargi kasacyjnej, generalnie stara się zwalczać przyjętą przez Sąd pierwszej instancji tezę, iż wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej, za nabycie udziałów w celu ich umorzenia na zasadzie art. 199 § 1 K.s.h. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.3. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, iż ogólnie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 tej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT – warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT.

5.4. Z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje dokonanie zmian w strukturze właścicielskiej, w ten sposób, że dwóch udziałowców wycofa się ze spółki, a trzeci z właścicieli będzie kontynuował prowadzenie działalności w tej formie. Jednym z rozważanych przez spółkę sposobów, które mają doprowadzić do opisanych zmian w strukturze właścicielskiej jest wystąpienie udziałowców ze spółki w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie stosownie do art. 199 K.s.h. Jako że wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w spółce oraz wartość pozostałych jej aktywów nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że w celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłacanego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w spółce, stosownie do wysokości udziałów, nastąpi wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości, natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający.

5.5. Przez udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika (tak: A. Kidyba, Teza 4 Komentarza do art. 153 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, 2005), które wiąże się nierozerwalnie z udziałem kapitałowym w spółce. Umorzenie udziałów, przewidziane w art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych jest jednym z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. W myśl § 1 art. 199 K.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).

5.6. Umorzenie dobrowolne – z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego, które może odbywać się bez zgody zainteresowanego. A jeśli tak, to umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).

Jak podkreślono wyżej w niniejszym uzasadnieniu nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

5.7. Mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji – wobec wymienionych w pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia warunków zaistnienia zdarzenia opodatkowanego - nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co prawda w cytowanym już wyroku w sprawie C-155/94 Trybunał w pkt 35, uznał, iż na mocy art. 13B(d)(5) VI Dyrektywy, transakcje, których przedmiotem są akcje i udziały w spółkach i stowarzyszeniach, listy zastawne i inne papiery wartościowe, mogą wchodzić zakres opodatkowania podatkiem VAT. Będzie to miało miejsce w szczególności, gdy takie transakcje są wykonywane w ramach komercyjnej działalności brokerskiej na rynku akcji lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego w zarządzaniu spółkami, w których taki pakiet został nabyty. Jednak jak wynika z przedmiotowego wniosku Skarżąca zajmuje się działalnością handlową, a zatem obrotu papierami wartościowymi nie można zakwalifikować do jej zawodowej aktywności.

5.8. Jednocześnie wskazać trzeba, że wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez Spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia.

5.9. Wszystkie zatem, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, pozostając w opozycji do zaprezentowanego wyżej stanowiska, okazały się nietrafne.

5.10. Mając na uwadze przedstawione rozważania nie można do końca zgodzić się z tezą zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, że "umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Oczywiście konstatacja zawarta w cyt. wyroku mogła by mieć zastosowanie do przypadków, w których tylko pod pozorem umorzenia udziałów, strony - między którymi doszło by do przekazania udziałów w celu umorzenia - jako wynagrodzenie przekazałyby, po to aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie w formie rzeczowej, którego wartość znacznie odbiegała by od wartości umarzanych udziałów. Jednakże oceny takiej w toku postępowania podatkowego powinny dokonać organy podatkowe w myśl art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze całokształt okoliczności występujących w konkretnym przypadku. Podstawowym bowiem kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT, jest uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok TSUE, C-53/09 i C-55/09). Jednak w sprawach, jak niniejsza, dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie nawet na etapie postępowania administracyjnego nie dokonuje się ustaleń faktycznych, a ocenie pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego podlega jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie jest dopuszczalne domniemywanie okoliczności nie zawartych we wniosku.

5.11. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 14a i 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza w/w przepisy Ordynacji podatkowej w związku z nieodniesieniem się przez organ podatkowy do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwołanie się przez Spółkę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko.

Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 P.p.s.a., wynika iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. To jednak art. 14e O.p. stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie wyrażano już bowiem pogląd (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że: "Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., sygn. akt: III SA 1409/00, publ.: Lex Polonica)".

5.12. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.