Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2433/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: par. 19, pa 21
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: at. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b par. 1,  art 14 e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 247, art. 218, art. 244, art. 245, art.246
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Firmy ,,A.’’ Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] roku "A" Spółka z o.o. w R. złożyło do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej.

We wniosku "A" przedstawiło następujący stan faktyczny;

"A" Spółka z o.o. w R. wystawia miesięcznie około 7000 faktur VAT osobom fizycznym i prawnym za usługi w zakresie rozprowadzenia wody, odprowadzenia i oczyszczenia ścieków. Ewidencja faktur prowadzona jest w systemie komputerowym, który umożliwia archiwizację kopii faktur z podziałem na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na łatwe odszukanie. "A" ma obowiązek przechowywać kopie tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktury VAT, które są ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży i księgowane w systemie finansowo-księgowym są przesyłane plikiem elektronicznym w formacie PDF do firmy zajmującej się obsługa korespondencji masowej. Obsługa ta polega na przygotowaniu dokumentów do wydruku, wydruku faktur, adresowaniu, zakopertowaniu oraz na wysyłce do odbiorcy. Raz w tygodniu wydrukowane kopie wystawionych faktur są przesyłane do "A". W celu obniżenia kosztów związanych z archiwizacją i przechowywaniem kopii faktur VAT, "A" chciałoby zastosować elektroniczny system archiwizacji, polegający na tym, że kopie faktur będą przechowywane w formie elektronicznej w taki sposób, aby nie było możliwe ich modyfikowanie. W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm. – dalej zwane rozporządzeniem), faktury i faktury korygujące są wystawiane w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury lub faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury lub faktury korygującej wyraz "KOPIA". Jednocześnie na podstawie § 21 ust. 1 podatnicy są zobowiązani przechowywać kopię oraz kopię faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepis ten nie nakazuje przechowywania kopii faktury w postaci papierowej, stawiając jedynie wymóg, aby były one przechowywane w oryginalnej postaci. "A" jest w stanie zapewnić przechowywanie faktur w formie elektronicznej w taki sposób, aby nie były później zmienione lub modyfikowane i w pełni odpowiadały takiej postaci kopii faktury, która została wcześniej wystawiona. Regulacje prawne wskazane we wniosku nie określają, że faktury muszą posiadać formę pisemną, nie nakazują jednoczesnego drukowania oryginału i kopii faktury. Według przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie mają obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej formie, w jakiej są wystawiane. Zgodnie z art. 247 Dyrektywy państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma oparcia w przepisach brak możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej, a kopii w formie elektronicznej, takiego zastrzeżenia nie poczynił ustawodawca. "A" zobowiązało się drukować kopię faktur na każde żądanie uprawnionego organu, przy zachowaniu wymogu oznaczenia kopii faktury wyrazem "KOPIA". Prezentując swe stanowisko Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok z dnia 3 listopada 2009 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1169/08.

Na tle tego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: Czy Spółka może przechowywać kopie faktur VAT i duplikatów w formie elektronicznej i dopiero dla potrzeb organów podatkowych drukować kopie papierowe ?

W dniu [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko zaprezentowane przez "A" Spółka z o.o. w R. uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Na podstawie delegacji zawartej w tym art. 106 ust. 8 szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygujące powinny zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA".

Z powyższego przepisu wynika, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej – w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginał i kopie faktur) w myśl § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na szczególną uwagę według organu zasługuje przepis § 21 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zatem, jak zaznaczył organ, nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto organ wskazał, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych.

Ponadto organ poinformował, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną – nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ zaznaczył również, że stosownie do przepisu art. 218 Dyrektywy, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury takie dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 – definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki przechowywania wszystkich faktur.

W myśl art. 244 Dyrektywy, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy zgodnie z którą, aby zapewnić spełnienie warunków o których mowa w art. 246 (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie o którym mowa w ust. 1 może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Powyższe przepisy, według organu, wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. W związku z tym, organ stwierdził, że przepisy cytowanego rozporządzenia wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi.

Pismem z dnia [...] roku skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu swego stanowiska podtrzymano dotychczasowe poglądy i wynikające z nich stanowisko zawarte we wniosku, a nadto powołano treść pisma Komisji Europejskiej z dnia 28 stycznia 2009 roku, w którym Komisja zaleca tworzenie przepisów zachęcających przedsiębiorców do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, a jednocześnie wskazuje na funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązanie pozwalające na wysyłanie faktury w formie elektronicznej bez posłużenia się podpisem elektronicznym lub systemem EDI, a wszelkie ograniczenia powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy. Nadto "A" powołało się na zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 3 traktatu założycielskiego Wspólnoty Europejskiej, doprecyzowane w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( C-446/03 Marks&Spencer), z której wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne do osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Wymóg przechowywania kopii faktur w formie papierowej, w ocenie Przedsiębiorstwa, jest nadmiernie uciążliwy i narusza zasadę proporcjonalności. Utrzymywanie takiego obowiązku pogarsza warunki konkurowania przez "A" z przedsiębiorstwami z UE, które zwolnione są z obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej, ze względu na koszty związane z drukiem i przechowywaniem faktur. Nadto Wnioskodawca wskazał na naruszenie treści art. 14b § 1 i art.14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.nr 8, poz 60 z 2005r.)poprzez nieuwzględnienie w treści interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. pismem z [...] roku znak: [...] stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" Spółka z o.o. w R. wniosło o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku oraz o uchylenie odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w K. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] roku i zarzuciło organowi naruszenie;

- przepisów § 19, 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r.,nr 212,poz.1337 z późn.zm.) poprzez stwierdzenie, że faktury powinny być wystawione w formie materialnej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy i poprzez stwierdzenie, że oryginalna postacią faktury jest forma drukowana;

- zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 traktatu o Unii Europejskiej poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej, co nie jest niezbędne dl osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy

- przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu skargi Skarżący odwołał się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Natomiast odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ w szczególności odwołał się do treści § 21 ust. 2 rozporządzenia wskazując na wynikający stąd dla podatnika obowiązek przechowywania do czasu upływu terminu przedawnienia dokumentów w oryginalnej postaci z podziałem na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W ocenie organu nie istnieje prawnie dopuszczalna możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej gdy kontrahentowi przekazano oryginał faktury w formie papierowej. Odnośnie naruszenia treści art. 14b § 1 O.p. i art. 14e § 1 O.p. organ wskazał, iż Konstytucja RP zawiera zamknięty katalog norm prawnych, a w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. Wyroki wydawane przez sądy w konkretnych sprawach nie wiążą organu przy podejmowaniu decyzji w indywidualnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Skarga jest zasadna.

W sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozpoznania przez sąd był stan faktyczny określony przez Skarżącego we wniosku o indywidualną interpretację prawa z dnia [...] roku.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, muszą zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznej pozwalającej na ich wydrukowanie na żądanie organu podatkowego.

Odnosząc się do tej kwestii niezbędne jest odwołanie się w najpierw do obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 246 Dyrektywy przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Ogólne zatem warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii) nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne.

O tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy, tj. art. 247 ust. 1 i 2. Z zapisu tego wynika, że każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 Dyrektywy, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Zatem to od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają z przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy. Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust. 2 Dyrektywy.

Analizując na gruncie prawa krajowego ewentualne skorzystanie przez Polskę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, idąc w ślad za rozumowaniem samego organu podatkowego, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie, bowiem z § 19 ust. 1 i 2 jak słusznie zauważył organ, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA".

Z tego przepisu organ wywiódł wniosek, że faktury powinny być wystawione w formie materialnej – w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA". Te rozważania organu są w pełni zasadne i nie były zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie do tego też tak naprawdę sprowadzał się zaistniały spór. Skarżąca, bowiem nie kwestionowała obowiązku wystawienia zarówno oryginału faktury VAT jak i też jej kopii w tej samej formie papierowej, ale miała wątpliwość, czy już po wystawieniu oryginału faktury w formie papierowej musi ją nadal przechowywać w tej samej formie, czy też może dokonać jej elektronicznego odzwierciedlenia i czy dalsze jej przechowywanie w tej formie, nie będzie rodzić w przyszłości zarzutu braku posiadania kopii faktury, a którą w formie papierowej przedłoży organowi na każde żądanie.

Na to zagadnienie należałoby szukać odpowiedzi dokonując przy tym analizy porównawczej § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Zgodnie z ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust. 2 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza ta doprowadziła do zakwestionowania przez organ stanowiska podatnika i uznania, że w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych, obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Same, bowiem przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów.

Taki wniosek organu podatkowego nie jest już tak oczywisty przy literalnym odczytaniu spornego zapisu ust. 2 § 21 rozporządzenia, w szczególności, gdy uwzględni się równolegle brzmienie art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca chcą skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach przedmiotowego rozporządzenia przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać, w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej (invoice on paper) lub elektronicznej (invoice by electronic means).

O ile bowiem w zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1 może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust. 2 § 21 całkowicie pominięto to zagadnienie odwołując się wyłącznie do "postaci faktury".

Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęcie "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały w literalnym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy.

Na te kwestię zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2009 r. sygn.. akt I FSK 1169/08, który został powołany w uzasadnieniu skargi przez stronę skarżącą. W wyroku tym NSA nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w Dyrektywie bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takie samej formie, w jakiej są wysyłane. Jak zaznaczono w omawianym wyroku, jedyne co można w tej materii wywnioskować z Dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Zauważono także, że trafnie strona skarżąca wywodziła, iż nieuprawnione było utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury, gdyż są to dwie odrębne czynności.

W dalszej części uzasadnienia NSA zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to w formie wydrukowanej, czy też elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur, czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Zwrócono przy tym uwagę, na to, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się do przechowywania nośników informacji.

Na koniec NSA stwierdził, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd wskazując, iż sama Dyrektywa faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona.

Z samego przepisu obowiązującego aktualnie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, aby ograniczenia co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanego w skarżonej interpretacji przez organ wniosku, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia.

Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek może spełniać także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Biorąc, zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p. i art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w dokonanej ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, jak na to wskazał organ, iż w system norm prawa wskazany w rozdziale III Konstytucji RP nie zawiera odniesienia do normotwórczej roli orzeczeń sądowych, jednakże organ winien wydając decyzję w konkretnej sprawie brać pod uwagę treść wykładni przepisów prawa dokonaną w orzeczeniach sądowych już chociażby ze względu na zasadę racjonalnego i ekonomicznego funkcjonowania organu. Organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach swych umocowań zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. (wyrok WSA w Lublinie z dn.12.05.2010r. I SA/Lu 43/10, Lex 590895).

Z tych też względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 ww. ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] złotych ( wpis’- [...]zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł, pełnomocnictwo – 17 zł).