Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1211/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po

rozpatrzeniu odwołania W. W. - Skarżącego w niniejszej sprawie,

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia

[...] lutego 2010 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy marzec

- maj 2007r. oraz sierpień-grudzień 2007r.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny, z którego wynika,

że w dniu 12 marca 2007r. została zawarta umowa o dzieło pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w O., [...] w Norwegii reprezentowaną przez K. F./A. N. zwana w treści umowy "Zleceniodawcą", a firmą W. z siedzibą w O., ul. [...] w Polsce reprezentowaną przez W. W. zwanego w treści umowy "Wykonawcą". Przedmiotem umowy była rekonstrukcja i modernizacja 180 sztuk modułów hotelowych stanowiących własność Zleceniodawcy. Z treści umowy wynika, że Wykonawca będzie realizował rekonstrukcję i modernizację modułów partiami w ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo. Zgodnie z § 3 pkt 1 wykonawca będzie wykonywał rekonstrukcję oraz modernizację modułów hotelowych w M. na terenie lotniska wojskowego. Stosownie do § 10 umowy Zleceniodawca wpłaci na rzecz Wykonawcy zaliczkę stanowiącą 35 %

wynagrodzenia określonego w § 9 ust. 1 powiększoną o 22 % podatku od towarów i

usług w trzech ratach.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli dokumentów ustalono,

iż Skarżący na rzecz firmy N. AS z Norwegii świadczył usługi

modernizacji i rekonstrukcji modułów hotelowych. Po wykonanej usłudze

sukcesywnie wystawiał faktury sprzedaży ze stawką VAT 0 %, podając wówczas

jako podstawę prawną art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o

podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: ustawa o

VAT. Do pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży ze stawką 0 % Strona dołączyła

listy przewozowe CMR ze wskazaniem numeru faktury, numeru modułu hotelowego

oraz datą załadunku modułu hotelowego. Okazano również kserokopie dokumentów

SAD potwierdzających rozpoczęcie procedury odprawy celnej oraz decyzje wydane

przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. dla W. W. W. unieważniające zgłoszenia celne dotyczące modułów hotelowych w związku z nie

opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty przez towary z przedmiotowych

zgłoszeń.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle ww. faktów w

przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 83

ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. Moduły hotelowe będące przedmiotem naprawy,

uszlachetnienia, przerobu lub przetwarzania zostały nabyte przez firmę N. AS w Polsce od firmy J. z siedzibą w Polsce i przez tę

firmę przekazane Stronie do dalszych czynności. Ponadto moduły hotelowe po

wykonanych na nich czynnościach nie opuściły terytorium Wspólnoty.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż z uwagi na unieważnienie

procedury celnej i zmianę miejsca dostarczenia modułów Skarżący wystawił dla

firmy N. AS faktury korygujące opodatkowując usługi

dotyczące modernizacji i rekonstrukcji modułów hotelowych według stawki 22 %.

Następnie do ww. faktur korygujących Skarżący w listopadzie 2007r. wystawił

faktury korygujące ze stawką 22 % na minus i anulował ww. usługi świadczone na

rzecz firmy N. AS. Ponadto organ wyjaśnił, że z

dokumentu formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] wynika, iż "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Natomiast umowa została

zawarta pomiędzy N. AS, a W.. W związku z tym norweską firmę

traktujemy jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB.

Następnie podmiot ten zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z

Norwegii".

Organ pierwszej instancji uznał, iż z powyższego wynika, iż usługi

modernizacji zostały wykonane dla N. AS z O..

W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji zauważył, iż Strona

po skorygowaniu, tj. wyzerowaniu sprzedaży dokonanej pierwotnie dla N. z Norwegii wystawiła w grudniu 2007r. nowe faktury dla nowej firmy

P. AB, [...]. Podmiot ten jest firmą aktywną od 7 listopada 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że faktury wystawione dla

P. AB dotyczą usług wcześniej wykonywanych dla N.

na modułach hotelowych, które zostały przekazane firmie N. z

Norwegii zgodnie z wystawionymi fakturami. Strona okazała listy przewozowe CMR

do faktur wystawionych dla firmy N. z datą i podpisem odbiorcy, co

potwierdza, że moduły po wykonanych na nich usługach były faktycznie

sukcesywnie dostarczane do odbiorcy. Na okazanych listach przewozowych CMR

jako miejsce przeznaczenia najczęściej wskazane są dwa miejsca; O. w Norwegii

oraz C. w Szwecji.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że faktury z dnia 15 grudnia

2007r. wystawione przez Stronę na rzecz P. AB dotyczą robót

wykończeniowych i kompletacji modułów hotelowych. W ocenie organu pierwszej

instancji z okazanych dokumentów wynika, iż usługi te zostały wykonane i już

wcześniej zafakturowane na firmę N. oraz zgodnie z okazanymi CMR

dostarczone do odbiorcy, w związku z czym faktury korygujące wystawione dla N. na minus jak również faktury dla P. AB zostały wystawione bezpodstawnie.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona wystawiając faktury

korygujące na minus naruszyła § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego

zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25

maja 2005r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Skarżący nie opodatkował

stawką podstawową wszystkich otrzymanych zaliczek od firmy N..

Natomiast faktury dokumentujące otrzymane zaliczki nie zawierały żadnej podstawy

prawnej na podstawie której Strona miałaby prawo do zastosowania stawki innej jak

stawka 22 %. Ponadto z okazanych dokumentów nie wynika aby ww. zaliczki były

związane z czynnościami opodatkowanymi stawką 0 %, eksportem, WDT lub jako

nie podlegające opodatkowaniu VAT.

Powołując się na przepisy art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 art. 41 ust. 1 ustawy o

VAT stwierdził, że Strona zobowiązana była rozliczyć zaliczki według stawki

podstawowej, tj. 22 % w miesiącu ich otrzymania, a faktury korygujące w miesiącu,

w którym wystawione zostały faktury pierwotne.

Odnośnie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona

dokonała zawyżenia podatku naliczonego rozliczając w korekcie deklaracji VAT-7 za

październik 2007r. fakturę nr [...] z dnia 27 października 2007r"

wartość netto 171,33 zł, VAT 37,69 zł, wystawioną na rzecz Strony przez S. Sp. z o. o. z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego nr rej. [...], czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona nie rozliczając

sprzedaży usług transportowych świadczonych na rzecz Skarżącego przez J.

B., przez P.H.U. Z. W. w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad

2007r. naruszyła art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego roboty wykończeniowe i

modernizacja modułu nie zostały udokumentowane wcześniej wystawionymi

fakturami oraz nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7. W związku z

powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stosownie do art. 19 ust. 4 i art. 41

ust. 1 ustawy o VAT dokonał rozliczenia ww. usług.

Pismem z dnia 14 czerwca 2010r. Skarżący wniósł odwołanie oraz wniosek o

włączenie do akt sprawy ekspertyzy sporządzonej przez inżyniera, inspektora

nadzoru budowlanego odnośnie charakteru robót związanych z pracami

przeprowadzonymi przez Stronę na modułach hotelowych. Decyzji zarzucił

1) naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na ustalenia

faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie, tj.:

- art. 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich

niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak

wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego

dowolną ocenę,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego

wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia

dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w

sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego

postępowania podatkowego,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w

konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj.

zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy

obiektywnej (art. 122 O.p.),

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej

decyzji, a w szczególności: błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego jak

też nie ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez Stronę zarówno w

zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej jak również w pismach i

wyjaśnieniach składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

2) W konsekwencji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez

organ pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów

prawa materialnego:

- art. 45 Dyrektywy 206/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie

wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11

grudnia 2006 r., s. 1.), zwanej dalej Dyrektywą VAT,

- art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i

art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego,

art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1

i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT

oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji,

-art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie i bezpodstawne

opodatkowanie otrzymanych przez Stronę zaliczek stawką 22% VAT,

- art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w

całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i

przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w

mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem zgromadzony materiał

dowodowy bezspornie wskazuje, że usługi świadczone przez Stronę były

wykonywane etapami. Pierwszy etap dotyczył usług świadczonych w Polsce, kolejny

zaś usług świadczonych w Szwecji w miejscowości C.. W związku z

powyższym błędne jest stanowisko Skarżącego, iż w sprawie wystąpiło świadczenie

złożone oraz, dokonane usługi na nieruchomościach nie podlegają opodatkowaniu

w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że

wskazane zaliczki zostały podwójnie opodatkowane. Wyjaśnił, że opodatkowane

zostały tylko zaliczki udokumentowane ww. fakturami. Organ odwoławczy wyjaśnił

również, iż w zaskarżonej decyzji opodatkowane zostały usługi dotyczące

modernizacji modułów hotelowych jak również zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o

VAT zaliczki, które wpłynęły na konto Strony.

W opinii organu odwoławczego również zarzuty dotyczące naruszenia

przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnił, że ocena

zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji

jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego do poprawnych

wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym nie

można zgodzić się ze Stroną, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie

podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał

dowodowy zebrany przez organ był rzetelny, a jego ocena nie mogła być uznana za

dowolną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na ustalenia

faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie, tj.:

- art. 180, 187 i 188 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego

rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego

wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia

dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w

sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego

postępowania podatkowego,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w

konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj.

zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy

obiektywnej (art. 122 O.p.),

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej

decyzji, a w szczególności: błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego,

2) W konsekwencji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez

organy podatkowe Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie następujących

przepisów prawa materialnego:

- art. 45 Dyrektywy VAT,

- art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i

art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego,

art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1

i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT

oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji,

- art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie i bezpodstawne

opodatkowanie otrzymanych przez Stronę zaliczek stawką 22% VAT,

- art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako

naruszającej prawo, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty i stanowisko

zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o

oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002

r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w

związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola

sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art.

3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ

administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź

przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe

przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby

implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczą do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia

opodatkowania usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych wykonanych

przez Skarżącą w Polsce oraz usług budowlano-montażowych wykonanych w

Szwecji, które Strona skarżąca traktuje jako jedną usługę złożoną, nie podlegającą

opodatkowaniu w Polsce, bowiem do konsumpcji usługi doszło w Szwecji, nie w

Polsce.

W przypadku świadczenia usług zasadniczą kwestią do określenia ich

sposobu opodatkowania na gruncie ustawy o VAT jest określenie miejsca

świadczenia danej usługi. Prawidłowe określenia miejsca świadczenia usług

determinuje bowiem, czy dana usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług w Polsce czy poza jej granicami.

Ogólna reguła dotycząca opodatkowania usług w 2007r. określona była w art.

27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą zasadą w przypadku świadczenia usług

miejscem świadczenia jest zasadniczo miejsce, gdzie świadczący usługę posiada

siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej

siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego

zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług

związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców

majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług

przygotowywania prac budowlanych, takich jak usługi architektów, nadzoru

budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując

jako kryterium, nieusytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest

nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane podług jej

miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na

co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Analogicznie w art. 9 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie

harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków

obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa

wymiaru podatku, wyjaśniono: "Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa

się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce

prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku

takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w

którym zazwyczaj przebywa. Jednakże: za miejsce świadczenia usług związanych z

nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców,

oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np.

usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie

znajduje się ta nieruchomość". Również dyrektywa 2006/112AA/E Rady z dnia 28

listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art.

45 przewiduje, że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością,

łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami

związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi

architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana

nieruchomość". Jak widać polska ustawa o podatku od towarów i usług dokonała

właściwej implementacji VI dyrektywy i jest zgodna z dyrektywą 2006/112/WE.

Należy pamiętać, że stosownie do cytowanych dyrektyw podatek ten nakładany jest

zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje

opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie

art. 27 rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przepadków braku

opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Zdaniem Sądu, prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z

nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby

jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem

usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to,

że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna

określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi, i nie tylko dla

określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda

zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego

miejsca realizacji. Znamienny jest też katalog usług zamieszczony w przepisie -

wszystkie te usługi łączą się z fizycznym pobytem świadczącego usługę na danej

nieruchomości. Tak jest bowiem przy rzeczoznawcy, który musi określić dane

nieruchomości i jej wartość, pośrednik w obrocie, który ma na celu sprzedaż - kupno

lub dzierżawę nieruchomości w imieniu klienta, przygotowanie prac budowlanych w

tym projektów architektonicznych i wreszcie świadczeniu usług budowlanych.

Nie jest sporne w sprawie , iż w dniu 12 marca 2007r. pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w O. (Zleceniodawcą), a firmą W. z siedzibą w

O. (Wykonawcą) została zawarta umowa o dzieło. Zgodnie z

postanowieniami ww. umowy Wykonawca przyjął do wykonania rekonstrukcję i

modernizację 180 sztuk modułów hotelowych. Z treści umowy wynika, że

Wykonawca będzie realizował rekonstrukcję i modernizację modułów partiami w

ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo. Zgodnie z § 3 pkt 1 Wykonawca będzie

wykonywał rekonstrukcję oraz modernizację modułów hotelowych w M. na

terenie lotniska wojskowego.

Już chociażby z tych zapisów wynika, że rekonstrukcja i modernizacja modułów

hotelowych zakwalifikowana przez Stronę jako usługi na rzeczowym majątku

ruchomym wykonywana była w Polsce, a umowa nie wskazała na jakąkolwiek

nieruchomość położoną w Szwecji, z którą strony wiązałyby wykonanie wskazanych

wyżej usług. Jak wskazują kolejne zawarte przez Stronę umowy kraj do którego

moduły miały być wywiezione pozostawał bez znaczenia dla ich wykonywania i nie

należało do decyzji Strony do jakiego kraju moduły zostaną wywiezione, bo tylko na

taki zakres usług Strony się umówiły. O czym świadczy jednoznaczny zapis w

pierwotnej umowie, iż Zleceniodawca zobowiązany był do odbioru modułów w

miejscu ich wykonania czyli w Polsce.

Dopiero w aneksie (bez daty) do umowy o dzieło z dnia 12 marca 2007r.

uzgodniono, że Wykonawca będzie zobowiązany do montażu modułów hotelowych

poddanych wcześniej rekonstrukcji w miejscowości C. w Szwecji.

Obowiązek ten wynikał z powołanej w aneksie umowy o dzieło zawartej w dniu 25

czerwca 2007r. w W. pomiędzy N. AS z siedzibą O. i firmą

S. AS z O. oraz firmą W. z siedzibą w O..

W powołanym wyżej aneksie (bez daty) do umów o dzieło zawartych w dniu 12

marca 2007r. oraz w dniu 25 czerwca 2007r. przywołano trzy podmioty: firmę N. AS z siedzibą w O. w Norwegii, firmę P. AB z siedzibą w A. w Szwecji jako Odbiorcę oraz firmę W. z siedzibą w O..

Zgodnie z § 1 ww. aneksu płatnikiem za moduły hotelowe oraz usługi związane z

montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów będzie

firma N. AS w Norwegii. Odbiorcą modułów hotelowych oraz usług

związanych z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych

umów będzie szwedzki oddział firmy N. AS działający pod nazwą

P. AB, a wykonawcą firma W.. Jak wynika z akt

sprawy Strona złożyła oświadczenie w dniu 17 kwietnia 2008r. że "Zawarte

kontrakty z firmą N. AS są oddzielnymi kontraktami z każdego z nich

wynika odrębna kwota kontraktu" oraz następne z dnia 5 czerwca 2008 r., że

"zaliczki otrzymane od firmy N. AS w miesiącach: luty, czerwiec i

lipiec 2007r. dotyczyły modernizacji modułów hotelowych w M.".

Z powyższego wynika, iż strona część usług stanowiących odrębne i nie

pozostające ze sobą w związku czynności wykonywała w Polsce , a część w

Szwecji.

Zdaniem Sądu strona w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze, nie

wskazała na konkretne fakty i dowody, które pozwalałyby na przyjęcie, iż jest to

usługa złożona związana z nieruchomością położonymi poza terytorium Polski, i nie

podlegająca w całości opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Sądu organy podatkowe

na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo

przyjęły iż są to usługi rozłączne wykonywane etapami i te usługi, które składały się

na rekonstrukcję i modernizację modułów hotelowych wykonywanych w Polsce,

zakwalifikowały je podobnie jak Strona, do usług na rzeczowym majątku ruchomym.

W konsekwencji powyższego wnioski dowodowe zgłaszane przez Stronę, tj.

ekspertyza dotycząca charakteru robót związanych z pracami przeprowadzonymi

przez Stronę na modułach, wniosek o przesłuchanie: Pana K. F., Strony

oraz kierownika budowy Pani A. S. nie miały znaczenia dla

rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Tym bardziej że Pan K. F. brał udział

w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez szwedzką administrację

podatkową mających na celu ustalenie charakteru transakcji pomiędzy Panem

W. W., firmą P. AB, a firmą N. AS. Wyniki tych czynności organ szwedzki przedstawił w dokumencie SCAC nr referencyjny [...], o którym już była mowa wyżej.

Z tych wszystkich względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania

wskazanych w skardze uznać należało za bezzasadne.

Jak wskazuje art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, w przypadku świadczenia

usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce,

gdzie usługi są faktycznie świadczone z zastrzeżeniem art. 28.

Stosownie do art. 28 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usług, o których mowa

w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu

te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku

od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są

wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego,

które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu

tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym

usługi te zostały faktycznie wykonane. W przypadku gdy usługodawcą jest podatnik,

o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu

usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania

na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju (art. 28 ust. 8).

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku usług na rzeczowym majątku

ruchomym, miejscem świadczenia tych usług, jest miejsce ich faktycznego

wykonania z wyjątkami przewidzianymi w art.28 (w rozpoznawanej sprawie art.28

ust.7 ustawy o VAT) kiedy to za miejsce świadczenia usług ustawodawca uznaje

,terytorium państwa członkowskiego, który wydało nabywcy usługi numer

identyfikacji podatkowej, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług

zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te

zostały faktycznie wykonane.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art.28 ust.7

ustawy o VAT, bowiem jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w

szczególności z § 1 umowy nazwanej przez Strony aneksem (bez daty) do umów o

dzieło zawartych w dniu 12 marca 2007r, oraz w dniu 25 czerwca 2007r. pomiędzy

trzema podmiotami : firmę N. AS z siedzibą w O. w Norwegii,

firmę P. AB z siedzibą w A. w Szwecji oraz firmę W. z siedzibą w O. - płatnikiem za moduły hotelowe oraz usługi związane z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów była firma N. AS w Norwegii. Odbiorcą modułów hotelowych oraz usług związanych z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów był szwedzki oddział firmy N. AS działający pod

nazwą P. AB, a wykonawcą firma W.. Z powyższego

wynika, iż nabywcą usług świadczonych przez Stronę była Norweska Firma N. AS określona w umowie jako płatnik. Norwegia nie należy do Wspólnoty

Europejskiej a Firma N. AS z siedziba w Norwegii, nie jest

zidentyfikowana na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium

państwa członkowskiego, na którym usługi były wykonywane. Bez znaczenia

pozostaje więc okoliczność, wywiezienia modułów do firmy P. AB z

siedzibą w A. w Szwecji jako odbiorcy usługi. Okoliczność tę potwierdziła

również szwedzka administracja podatkowa, która w dokumencie formularz "SCAC

2004" numer referencyjny [...] stwierdziła iż. "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Umowa natomiast została zawarta pomiędzy N.

AS a W. i w związku z tym traktujemy norweską firmę jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB. P. AB zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z Norwegii".

- Nie zachodziły więc przesłanki do zastosowania w sprawie art.28 ust.7

ustawy o VAT, a w konsekwencji do uznania, iż wykonane przez stronę usługi

rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych nie podlegały opodatkowaniu w

Polsce. Sam fakt wywiezienia towaru z Polski, co do którego Strona nawet nie

posiadała uprawnień do rozporządzania jak właściciel pozostaje bez znaczenia dla

rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza wbrew stanowisku Strony o błędnej

kwalifikacji podatkowoprawnej wykonanych usług jakiej dokonały organy podatkowe.

Z tych względów stwierdzić należy, iż niezasadne są zarzuty błędnej wykładni

przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze tj. art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz

art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 45 Dyrektywy 206/112A/VE Rady z dnia 28

listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz.

Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. l),art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z

dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego

Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego

oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP

poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT oraz wynikającej z niej

zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji,

Fakt, że nabywcą wykonanych przez Stronę usług był podmiot norweski

prowadzi, do wniosku, iż Strona bez uzasadnienia prawnego wystawiła faktury

korygujące dla firmy P. z siedzibą w Szwecji, zarejestrowanej dopiero

od 7 listopada 2007 r. Organ odwoławczy słusznie zauważył, iż dopiero w aneksie

bez daty do umowy o dzieło z dnia 12 marca 2007 r. oraz do umowy o dzieło z 25

czerwca 2007 r. powołano trzy podmioty; firmę N. AS, firmę P. AB i firmę W. w którym pierwszą z nich określono jako płatnika, druga jako odbiorcę, a W. pozostał wykonawcą. Jednakże szwedzka firma P. AB nie była stroną umowy z dnia 12 marca 2007 r. ani umowy z dnia 25 czerwca 2007 r. W chwili zawarcia tych umów -firma szwedzka nie istniała. Okoliczności te strony jednoznacznie potwierdziły w powołanych wyżej umowach. Stosownie do § 1 powołanego aneksu do umowy o dzieło z dnia 25 czerwca 2007 r. wynika, że zleceniodawca w jak najszybszym terminie otworzy w Szwecji oddział dla celów rozliczenia podatków, a w szczególności podatku od wartości dodanej i poda wykonawcy nr VAT, pod którym zostanie zarejestrowany na terytorium Szwecji jako kraju należącego do Unii Europejskiej.

Zasadne jest więc stanowisko organu odwoławczego. Iż faktury korygujące

zostały wystawione z naruszeniem art.29 ust.4 ustawy o VAT oraz § 16 ust.1 i 17

rozporządzenia. Przesłanki ustawowe określone w powyższych przepisach, nie

zezwalają na swobodne kształtowanie przez podatnika warunków wystawiania

faktur korygujących. W rozpoznawanej sprawie strona wystawiając faktury

korygujące zmieniła bezpodstawnie podmiot nabywający usługi tylko z tego

względu, że u zlecającego doszło do zmian organizacyjnych w firmie. Okoliczności

te nie zmieniają faktu, że usługi zostały wykonane na rzecz firmy norweskiej a nie

szwedzkiej i korekty w tym zakresie są niedopuszczalne jako niezgodne ze stanem

faktycznym.

Niezasadne są również zarzuty skargi w przedmiocie opodatkowania zaliczek,

otrzymanych przez Stronę. Trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej

decyzji, iż opodatkowane zostały usługi dotyczące modernizacji modułów

hotelowych jak również zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT zaliczki, które

wpłynęły na konto Strony. Przedmiotowe faktury oraz wpłaty zaliczek na konto nie

określają konkretnie jakiego nr modułu dotyczy dana zaliczka. Zgodnie z okazaną

dokumentacją przedmiotem faktur zaliczkowych jest: "zaliczka", "zaliczka za moduły

hotelowe gotowe do C.".

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.,

jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto,

sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach

określonych w § 9 i § 11-13, z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza

się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o

sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części

należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych

przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Istotne jest również, iż Strona w okazanej dokumentacji nie posiada faktur

końcowych wystawionych dla N. AS. z siedzibą w O..

Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 500.000 zł rozliczono w marcu 2007r,

Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 300.000 zł rozliczono w maju 2007r.,

Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 100.000 zł rozliczono w maju 2007r.,

Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 400.000 zł rozliczono w maju 2007r. ,

Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 900.000 zł rozliczono w sierpniu 2007r.

Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 750.000 zł rozliczoną w listopadzie 2007r.

Jak wynika z akt sprawy opodatkowane zostały tylko zaliczki udokumentowane

wskazanymi wyżej fakturami. Natomiast faktury, które wskazuje pełnomocnik Strony

(np. [...], [...]) dotyczą 2008 r.

Ponadto jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji faktura zaliczkowa nr [...]

na kwotę 456.000 zł została uznana jako zapłata za faktury od nr [...] do [...] (strona

21 decyzji organu pierwszej instancji). Natomiast faktura zaliczkowa nr [...] na

kwotę 456.000 zł została uznana jako zapłata za faktury wystawione od nr [...] do [...]

(strona 32 decyzji organu pierwszej instancji).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.