Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1283/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 116 par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 11 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 roku sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnika za poszczególne miesiące 2012 roku, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1283/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. z dnia [...] r. w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. W ze Spółką z o.o. "A" za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 465,90 zł i umorzył postępowanie w odniesieniu do kwoty 8,80 zł kosztów egzekucyjnych oraz utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. W za zaległości podatkowe "A" Spółki z o.o. z/s w Ł. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj czerwiec, lipiec 2012 roku, odsetek za zwłokę od ww. zaległości w wysokości określonej na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 107 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako: "O.p.") stwierdzając, że regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja okaże się bezskuteczna oraz w sytuacji wykazania faktu pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż egzekucja z majątku "A" Spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. W celu wyegzekwowania zadeklarowanych należnych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe wskazane na wstępie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wystawił tytuły wykonawcze. Wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika, za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochody od osób fizycznych (PIT-4). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na ich podstawie dokonano zajęć rachunków bankowych w Banku A. Rachunek ten nie wykazywał jednak obrotów.

Organ odwoławczy wskazał także, iż akta sprawy zawierają postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. Sądu Gospodarczego [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. o sygn. akt [...], którym została ogłoszona z wniosków : Prezydenta Miasta Ł. - Urzędu Miasta Ł., Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta Ł,, upadłość likwidacyjna Spółki z o.o. "A". Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.- Ś. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe "A" Spółka z o.o. z powodu braku wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu wskazano, iż likwidacja pozostałych jeszcze w masie składników majątkowych nie daje perspektyw na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W szczególności, nawet sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych upadłej Spółki o największej wartości, tj. działek Nr 21/37 i nr 26 wraz z prawem własności naniesień położonych w Ł. przy ul. A 15 [...] , może wprawdzie przynieść przychód kwoty powyżej 6.000.000,00 zł., jednakże zważywszy na jej zabezpieczenie hipoteczne w wysokości przekraczającej wartość tej nieruchomości - ponad 10.000.000,00 zł. - suma uzyskana ze sprzedaży, w pierwszej kolejności przeznaczona zostanie na zaspokojenie uznanej wierzytelności banku, jako wierzyciela hipotecznego. W konsekwencji w masie pozostanie jedynie ok. 10% sumy sprzedażnej, tj. ok. 640.000,00 zł., co jest niewystarczające na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Oferta zakupu prawa użytkowania wieczystego ww. działek o powierzchni ok. 40.894 m2 wraz z prawem własności naniesień znajdujących się na tych działkach za cenę 7.750.000,00 zł brutto nie została przyjęta przez syndyka ze względów ekonomicznych i formalnych. Z tego tytułu bowiem uzyskanoby w rezultacie zaledwie ok. 640.000,00 zł. Brak jest także możliwości zasilenia masy upadłości z innych źródeł. Pomieszczenia w budynku upadłego przy ul. A w Ł. i są wprawdzie przedmiotem najmu, ale wpływy z nich nie mogą pokryć kosztów postępowania upadłościowego. Sąd podkreślił, iż dwóch głównych najemców, zajmujących ok. 50% tej powierzchni, a powiązanych osobowo i kapitałowo z upadłą Spółką "A", nie płaci należności czynszowych, a także należności związanych z bezumownym korzystaniem z rzeczy w związku z rozwiązaniem umowy przez syndyka. Dlatego też Sąd przychylił się do wniosku syndyka o umorzenie postępowania upadłościowego Spółki z o.o. "A" z powodu braku wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, po wyłączeniu z niego zabezpieczonych rzeczowo składników majątkowych.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w piśmie z dnia [...] r. Nr [...] r. - wskazując na przebieg postępowania egzekucyjnego wiążącego się z zaległościami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości - wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone do wierzytelności z tytułu wynajmu pomieszczeń przez Spółkę "A" (przed ogłoszeniem upadłości ) - m.in. zajęcia z dnia 27.08.2008 r. skierowane do "B" D. H, "C" A. W., dało wynik negatywny. W dniu bowiem 12 października 2005 r. Spółka podpisała umowę z Bankiem B S.A. na przelew wierzytelności wynikających z umów najmu pomieszczeń, celem zabezpieczenia spłaty kredytu zaciągniętego w tym Banku. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P wyjaśnił także, iż działania zmierzające do ustalenia fizycznego miejsca położenia składników majątku ruchomego, pozostałego po umorzeniu postępowania upadłościowego nie powiodły się ze względu na trwałą nieobecność Prezesa Zarządu Spółki - A. W (wyjazd za granicę, zwolnienia lekarskie), co zostało stwierdzone przez poborców skarbowych. Wyjaśniono także, iż na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. na dzień 21 marca 2012 r. pozostało kilka ruchomości w postaci maszyn dziewiarskich, czesarki, przewijarek, które wcześniej nie znalazły nabywców. Ich wartość syndyk określił na kwotę ok. 12.000,00 zł., a więc zbyt niską niż kwota uprawniająca do zabezpieczenia roszczenia Skarbu Państwa w rejestrze zastawów skarbowych. Z uwagi na upływ 2 lat od umorzenia postępowania egzekucyjnego, wartość rynkowa ww. ruchomości uległa dalszemu obniżeniu. Sprzedaż ww. ruchomości nawet o wartości 12.000,00 zł., nie pokryłaby kosztów egzekucyjnych.

Prawa użytkowania wieczystego gruntu działek nr 21/37 i nr 26 Spółki są obciążone hipotekami na kwotę 10.000.000,00 zł., w tym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.. W protokole opisu i oszacowania nieruchomości Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. z dnia [...] r. wskazano, iż wartość rynkowa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych Spółki działek nr 21/37 i nr 26 wraz z prawem własności naniesień położonych w Ł. przy ul. A 15 [...], określona została przez biegłego jedynie na kwotę 2.310.000,00 zł, z zastrzeżeniem uwagi Biegłego Rzeczoznawcy ("zła wola dłużnika " miała wpływ na wysokość wyceny). Księga wieczysta Nr [...] Działu IV - Hipoteka, zawiera liczne wpisy dotyczące użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Kolejność wpisanych wierzycieli hipotecznych jest następująca: Bank C S.A. [...] Oddział w Ł., Bank D S.A. [...] w Ł., Bank E S.A. W., Gmina Ł., Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. W. (4), Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. (2), Gmina Ł. (4), Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., Gmina Ł. (4), Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. W. (2), Gmina Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. (2), Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. W. (2). Oznacza to, iż niektórzy wierzyciele posiadają kilka wierzytelności, niekiedy o znacznej wysokości. W przypadku Banku Polska Kasa Opieki S.A. [...] Oddział w Ł., ustanowiona została umowna hipoteka kaucyjna w wysokości 10.444.800,00 zł w związku udzieleniem Spółce kredytu. W odniesieniu natomiast do D S.A. [...] w Ł., Banku E S.A. W., umowna hipoteka kaucyjna w wysokości 1.155.000,00 zł także dotyczy udzielenia kredytu.

W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, iż możliwość zaspokojenia wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., stanowiących zaległości dłużnika Spółki z o.o. "A", jest jedynie teoretyczna. Pomimo bowiem prowadzonej od 2012 r. przez Komornika Sądowego egzekucji z wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, działki nr 21/37 i nr 26, obręb P-6, tereny przemysłowe położone w Ł. przy ul. A 15, dla której [...] Wydział Ksiąg w Wieczystych przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. prowadzi księgę wieczystą o numerze [..] , nieruchomość ta nie została do tej pory sprzedana. Ponadto, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. z dnia [...] r., wnioskami Urzędu z dnia 22 listopada 2013 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. [...] Wydział Ksiąg wieczystych o wpis hipoteki przymusowej. Zawiadomieniami z dnia 10 stycznia 2014 r. ww. Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.. Jednakże nawet zlicytowanie ww. nieruchomości - w sytuacji, gdy jej cena określona została przez biegłego jedynie na kwotę 2.310.000,00 zł - nie wpłynie na możliwość zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż prowadzona egzekucja nie przyniosła rezultatów, okazała się bowiem bezskuteczna.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, odwołano Prezesa Zarządu Spółki P. W., na którego miejsce powołano A. W. Potwierdzeniem tego faktu jest dokonany w dniu 29 lutego 2012 r. wpis Nr 16 do rejestru KRS. Nie budzi więc wątpliwości okoliczność, iż najwcześniejsza zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2012 r., powstała w okresie pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" przez A. W.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie wypełniła także warunków, które uwalniałoby ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W dniu [...] r. (data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. Sądu Gospodarczego [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...] , którym umorzono postępowanie upadłościowe "A" Spółka z o.o. ) nastąpiło odnowienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" i pełni ją A. Wiśniewska. Spółka posiada na ten dzień, m.in. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2010 i 2012, w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007, 2009, 2011-2013 roku, w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 -2009, 2011. Z kolei z bilansu i z rachunku zysków i strat Spółki za rok 2012 zobowiązania i rezerwy stanowią kwotę 22.253.107,85 zł, zaś aktywa Spółki są w wysokości 2.440.984,72 zł. Za ten rok Spółka wykazała stratę w wysokości 3.231.668,96 zł, przy czym straty za lata ubiegłych stanowiły kwotę 19.211.631,06 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pomimo istnienia w roku 2012 r. - trudnej do zakwestionowania z uwagi na wynikające z dokumentów Spółki dane - okoliczności trwałej niewypłacalności Spółki (zaległości podatkowe, wpisy do hipoteki w wysokości 20.511.225,56 zł - protokół opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 13 stycznia 2014 r. sporządzony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś., zobowiązania w kwocie wielokrotnie przewyższającej aktywa), Prezes Zarządu Spółki A. W. nie podjęła jakichkolwiek działań w związku z tak niekorzystną sytuacją Spółki. Wskutek tego Spółka nadal istniała generując kolejne zaległości, a - jak to wynika ze sprawozdania Zarządu z działalności Spółki w okresie 1.01.-31.12.2012 r. z dnia 30 czerwca 2013 r. - działalność Spółki koncentrowała się, jak to określono, jedynie na czynnościach formalno-prawnych, podejmowanych przez Prezesa Zarządu Spółki. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, iż zapisy bilansu Spółki za rok 2012 czynią wątpliwą możliwość skutecznego wniesienia wniosku o upadłość Spółki. Zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności uniemożliwiają wykazanie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa. Po dacie bowiem 21 marca 2012 r., zwłaszcza w sytuacji, która nie wskazuje na poprawę kondycji finansowej Spółki, niemożliwym jest wskazanie czasu, który byłby "właściwy" dla wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "A", w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez Panią A. W. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż sytuacja ta nie może w jakikolwiek sposób świadczyć o braku odpowiedzialności A. W za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia prze nią tej funkcji. W opinii organu odwoławczego, opisane położenie Spółki świadczy o nie zachowaniu przez A. W. należytej staranności, której miernik niewątpliwie w przypadku członków zarządu spółki jest podwyższony, z uwagi na wymagany od nich profesjonalizm prowadzenia działalności. W sytuacji bowiem, gdy za rok 2012 rok Spółka wykazuje się stratą w wysokości 3.231.668,96 zł., przy czym straty za lata ubiegłe stanowią kwotę 19.211.631,06 zł., brak jest jakiejkolwiek reakcji Zarządu Spółki na zaistniałą, niezwykle trudną sytuację Spółki. Sprawowanie bowiem funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez A. W. po dniu [...] r., w którym umorzono postępowanie upadłościowe "A" Spółka z o.o. z powodu braku wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, także w okolicznościach powstawania kolejnych zaległości podatkowych, wymagało podjęcia przez Prezesa Zarządu Spółki działań zmierzających do zlikwidowania Spółki z o.o. "A". Dalsze jej istnienie generowało bowiem jedynie następne zaległości.

Organ odwoławczy wskazał także, iż strona w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślono przy tym, iż prowadzone przez syndyka postępowanie upadłościowe zostało w dniu 21 marca 2012 r. umorzone z uwagi na brak majątku umożliwiającego pokrywanie kosztów postępowania upadłościowego. Wywiązaniem z takiego obowiązku nie może być wskazanie w odwołaniu z dnia 24 lutego 2014 r. wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych Spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych.

Uchylając w części sporną decyzję i orzekając w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 465,90 zł, organ odwoławczy wskazał na art. 64 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), zgodnie z którym koszty upomnienia nie stanowią kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem osoby trzecie nie odpowiadają za koszty upomnienia. Tym samym organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji, orzekając o odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 465,90 zł, tj. niższej o kwotę 8,80 zł stanowiącą koszty od orzeczonej ww. decyzją organu I instancji, tj. w wysokości 474,70 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. W wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu-Skarbowego Ł.-P. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 20 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika;

- art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnie, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, przy jednoczesnym ustaleniu przez organy podatkowe, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły kilka lat przed objęciem przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu, a więc w czasie, gdy nie miała wpływu na dokonanie "we właściwym czasie" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji, gdy wniosek taki został zgłoszony przez wierzyciela;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. poprzez jego błędną wykładnie, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu terminu "właściwy czas";

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa w sytuacji, gdy zgłosiła ona wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzycieli będzie możliwe;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność odpowiedzialności Prezes Zarządu, bez wyjaśniania okoliczności prawnych i faktycznych przemawiających za wyłączeniem odpowiedzialności;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych, mającego fundamentalne znaczenie dla możliwości przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji polegającej na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść strony skarżącej;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zgłoszenie wniosku o upadłość przez skarżącą nie było możliwe, gdyż postanowieniem Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. Sąd Gospodarczy Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] roku (sygn. akt: [...] ) ogłosił upadłość likwidacyjną A Sp. z o. o. Upadłość została ogłoszona na wniosek wierzycieli: M. –Ł. - Urząd Miasta Ł. i Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta Ł., który został zgłoszony w dniu 22 września 2009 r. Nie może zatem świadczyć na niekorzyść skarżącej trudna sytuacja finansowa Spółki, która według ustaleń organów podatkowych obu instancji, miała stanowić przesłankę do ogłoszenia upadłości już w 2009 roku, a więc na trzy lata przed objęciem przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu. Nie ma zatem znaczenia kto zgłosi żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcie postępowania układowego), byle zostało to uczynione w terminie.

Skarżąca wskazał także, iż w odwołaniu z dnia 24 lutego 2014 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych Spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatkowych, tym samym wystąpieniu przesłanki przesądzającej o braku odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. "A" za jej zobowiązania podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. "A", wynikających z decyzji z [...] r. nr [...] o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika, za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochody od osób fizycznych (PIT-4), a także fakt niezrealizowania tych należności. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Poza sporem pozostaje także spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. podjętej w składzie 7 sędziów, II FPS 6/08 (LEX nr 465091) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce "A" była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiada Spółka. Decydujące znaczenie w sprawie ma postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. Sądu G. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. o sygn. akt [...] , który umorzył postępowanie upadłościowe "A" Spółka z o.o. z powodu braku wystarczającego majątku upadłego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż likwidacja pozostałych jeszcze w masie składników majątkowych nie daje perspektyw na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W szczególności, nawet sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych upadłej Spółki o największej wartości, tj. działek Nr 21/37 i nr 26 wraz z prawem własności naniesień położonych w Ł. przy ul. A [...] , może wprawdzie przynieść przychód kwoty powyżej 6.000.000,00 zł., jednakże zważywszy na jej zabezpieczenie hipoteczne w wysokości przekraczającej wartość tej nieruchomości - ponad 10.000.000,00 zł. - suma uzyskana ze sprzedaży, w pierwszej kolejności przeznaczona zostanie na zaspokojenie uznanej wierzytelności banku, jako wierzyciela hipotecznego, co jest niewystarczające na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dwóch głównych najemców, zajmujących ok. 50% tej powierzchni wynajmowanych nieruchomości, a powiązanych osobowo i kapitałowo z upadłą Spółką "A", nie płaci należności czynszowych, a także należności związanych z bezumownym korzystaniem z rzeczy w związku z rozwiązaniem umowy przez syndyka.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania wcześniejszych należności podatkowych Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. W takim przypadku umorzenie postępowania upadłościowego wobec Spółki, skutkujące niemożnością prowadzenia postępowania upadłościowego (egzekucji) wobec tego podmiotu, dawało podstawy do późniejszego uznania przez organ podatkowy, iż egzekucja z majątku Spółki będzie bezskuteczna. Brak zmian w strukturze majątkowej Spółki po umorzeniu postępowania upadłościowego dawał pełne prawo do uznania, że egzekucja z nieruchomości Spółki, z przysługujących jej wierzytelności oraz z ruchomości w postaci maszyn dziewiarskich, czesarki, przewijarek, które wcześniej nie znalazły nabywców, nie doprowadzi do zaspokojenia należności z tytułu zaległych podatków. W konsekwencji organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącą z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wskazał, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wniosek skarżącej zawarty w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej o przeprowadzenie na tą okoliczność dowodu z badania ksiąg rachunkowych Spółki nie mógł odnieść pozytywnego skutku, bowiem skoro po umorzeniu postępowania upadłościowego majtek Spółki nie uległ zmianie (zwiększeniu), to skarżąca nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Z treści skargi wniesionej do sądu wynika natomiast, że skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skarżąca podważa przy tym tylko ustalenia organów podatkowych co do właściwej chwili, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie prawidłowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. o.o. "A" w dniu 22 września 2009 r. przez wierzyciela Spółki. Wskazały jedynie, że to postępowanie nie zakończyło się wyegzekwowaniem wszystkich należności i zaspokojeniem wierzycieli, co doprowadziło do umorzenia tego postępowania. W związku z tym uznały, że kolejny członek zarządu Spółki, za kadencji którego powstały kolejne zaległości podatkowe, może być obciążony za nie odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. Skoro skarżąca w ogóle nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Rozważając kryterium braku winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10; dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania istnienia wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącą. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdyż członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącą funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Te zezy odnieść można także do sytuacji, gdy wcześniej zainicjowane postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli, ewentualnie do likwidacji spółki. Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 11 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1584/12 (LEX 1369346) stwierdził, że nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany w Prawie upadłościowym już upłynął; niewątpliwie bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę.

W związku z powyższym dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego spółki, poparta zgromadzonym materiałem dowodowym zawierającym w szczególności dokumentację finansową spółki, w tym sprawozdania finansowe z kolejnych lat działalności, w pełni potwierdzała ustalenia organów, co do możliwości obciążenia skarżącej odpowiedzialnością solidarną za zaległości Sp. z o.o. "A", za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012 r. Skarżąca nie potrafiła powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mogła przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ewentualnie, że istniały inne niezależne od niej przeszkody, które uniemożliwiły złożenie kolejnego wniosku o upadłość lub zlikwidowanie Spółki. Przeciwnie, dokumentacja finansowa Spółki (sprawozdania finansowe, bilanse) potwierdzają, że skarżąca miał pełną wiedzę o sytuacji majątkowej i finansowej Spółki i pogłębiających się zaległościach podatkowych.

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

P.C.