Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 788/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Zarządu Regionu Środkowowschodniego "A" w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w części wskazanej w pkt I; III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Zarządu Regionu Środkowowschodniego "A" w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z zaskarżonego aktu oraz akt sprawy wynika, iż A. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca we wniosku podał następujący stan faktyczny:

Cele A. określone są w jego statucie. Cele te, szczegółowo opisane we wniosku Związek realizuje poprzez reprezentowanie swoich członków wobec pracodawców, władz i organów administracji państwowej, samorządu terytorialnego oraz organizacji i instytucji społecznych, zawieranie i wypowiadanie układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień z pracodawcami, organizowanie i kierowanie akcjami protestacyjnymi, do strajku włącznie, w przypadku naruszenia interesów pracowniczych, udzielanie pomocy prawnej i podejmowanie interwencji w sprawach dotyczących zakresu działania Zawiązku, sprawowanie kontroli nad przestrzeganiem prawa pracy oraz sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów, a także zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, podejmowanie przewidzianych prawem działań w przypadku występowania zagrożeń dla życia i zdrowia pracowników oraz zapewnienie okresowej kontroli stanowisk pracy, tworzenie funduszy celowych, w tym strajkowego, szkoleniowego, eksperckiego, rozwoju Zawiązku, pomocy niepełnosprawnym, pomocy bezrobotnym oraz funduszu związanego z organizowaniem i wspieraniem sportu, turystyki i rekreacji, opiniowanie i inicjowanie projektów aktów prawnych z zakresu objętego zadaniami związków zawodowych, prowadzenie działalności badawczej, szkolenie związkowe i przekwalifikowania zawodowe, tworzenie podmiotów dla prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania środków na realizację zadań statutowych i inne wskazane we wniosku.

W ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w nim celów A. uzyskuje obrót:

1/ ze sprzedaży usług najmu lokali (fakturowaniu podlega kwota należna z tytułu czynszu oraz refakturowane są media),

2/ ze sprzedaży książek,

3/ z usług reklamy świadczonych przy okazji np. organizowanego biegu,

4/ ze sprzedaży środków trwałych ( samochodu)

5/ ze sprzedaży flag.

W przychodach A. ujmowane są także:

1/ przychody ze składek członkowskich,

2/ z darowizn,

3/ z dotacji.

A. jest właścicielem dwóch budynków. Jeden z nich jest wynajmowany w 100%, zaś w drugim, wykorzystywanym na potrzeby A. (siedziba) wynajmowana jest część pomieszczeń. Budynek ten i znajdujące się w nim lokale były remontowane w latach poprzednich, przy czym remont dotyczył klatki schodowej oraz pomieszczeń zajętych na potrzeby A. oraz wynajmowanych. Otrzymane faktury w większości nie rozdzielają prac na poszczególne pomieszczenia.

W związku z takim stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytania:

1/ Czy poprawnym pozostaje nieuznawanie za obrót w podatku VAT przychodów ze składek członkowskich, a w obrocie A. pozostają jedynie czynności wymienione powyżej, które w rozumieniu podatku VAT stanowią w 100% czynności opodatkowane ?

2/ Czy możliwym jest odliczenie w 100% podatku VAT z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby A., a w szczególności kosztów mediów, remontów przeprowadzanych w budynku wykorzystywanym dla potrzeb A. i częściowo wynajmowanym?

3/ jeśli odpowiedź na pyt. 2 byłaby negatywna, to jak dokonać częściowego odliczenia, skoro w strukturze A. istnieją jedynie czynności dające prawo do doliczenia, a tym samym nie dotyczy go proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. powoływana dalej jako ustawa o VAT) ?

Podając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, iż czynności, które podlegają opodatkowaniu muszą mieć charakter odpłatny. W przypadku działalności statutowej prowadzonej przez A. brak jest usług świadczonych odpłatnie. Niektóre świadczenia mimo, że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych, czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne (tak jak w przypadku składek członkowskich uiszczanych z tytułu przynależności do A.). Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo ETS w sprawach ETS 102/86, C-333/91, c-14299, C-16/00, C-78/00. W jego ocenie do czynności podejmowanych w ramach działalności statutowej, które nie mają charakteru usług, ustawa o VAT nie ma w ogóle zastosowania, w tym także jej art. 90 ust. 3.

W przedmiotowej sprawie art. 90 ustawy o VAT nie ma zastosowania bowiem A. osiąga obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej, a wskazany przepis jest skierowany do podmiotów, które w ramach swojej działalności wykonują podlegające ustawie czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i takie, które nie dają prawa do odliczenia, a więc czynności zwolnione.

W takiej sytuacji podatek naliczony od wszystkich wydatków, które są związane z funkcjonowaniem A. (wykazujących choćby minimalny związek ze sprzedażą opodatkowaną) podlegają odliczeniu w 100%.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 554/09 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2009r. [...] wydaną wobec A. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego pytając, czy poprawnym jest nieuznawanie za obrót w podatku VAT przychodów ze składek członkowskich oraz czy przychody z tytułu składek członkowskich powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) dalej powoływana jako "ustawa o VAT".

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz na stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że członkowie A. opłacają składki członkowskie z tytułu przynależności do niego. Składki te nie stanowią odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia. Należy wobec tego stwierdzić, że opłacanie przez członków A. składek członkowskich stanowi czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

W świetle powyższego Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, iż przychody uzyskiwane w ramach składek członkowskich stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd przytoczył treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazał, iż w ust. 2 tego przepisu stwierdzono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 , ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przepis ten stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77.388/EEC, publ. 13.06.1977r. L145) od 1.01.2007 art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz.UE L 347, str.1 ze zm.). stąd przy jego interpretacji należy uwzględniać orzecznictwo ETS wydane na tle tego przepisu. Sąd w związku z tym powołał orzeczenia ETS w sprawach C - 333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budżet (Francja), C -142/99 Floridienne S.A, i Berginvest S.A. (Państwo Belgijskie) oraz C-16/00 Cibo Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-de-Calais (Francja), z których wynika że przy obliczaniu proporcji podatku podlegającemu odliczeniu uwzględnia się jedynie te czynności, które są objęte podatkiem VAT. W związku z tym Sąd wskazał, iż utrwalona linia orzecznictwa ETS nakazuje przyjęcie, że w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności podatku. Sąd powołał się także na orzeczenia sądów krajowych w tej kwestii (wyrok w sprawie III SA/Wa 1924/07 z dnia 11.02.2008r., wyrok z dnia 30.06.2009r. sygn. akt I FSK 903/08) oraz stanowisko doktryny - J. Zubrzycki – Leksykon VAT t.I str. 1086 -1087, 2008, Unimex; K. Zachs – VI Dyrektywa VAT, Komentarz C.H.Beck W-wa 2004, str. 481-482; A.Bartosiewicz, R.Kubacki – VAT 2008, Wolters Kluwer Polska, W-wa 2008 str. 728-730. W konsekwencji wywiódł, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjmując w zaskarżonej interpretacji odmienne stanowisko organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy.

Ponownie wydając interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2010r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej "zaliczenia do struktury sprzedaży części działalności statutowej świadczonej nieodpłatnie" - jest prawidłowe zaś w części dotyczącej:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku oraz

- wyboru metody częściowego odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, iż opłacanie przez członków A. składek członkowskich stanowi czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Nie można uznać, iż przychody uzyskane w ramach składek członkowskich stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, wobec czego uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Odnosząc się zaś do dalszych pytań Wnioskodawcy organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wywiódł, iż z przepisu powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1/ wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ( tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem)

2/ wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych z tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku miedzy nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w orzecznictwie ETS.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 , ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dalej organ wskazał na treść art. 90 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 29 ust. 1 tej ustawy wywodząc, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Czynności pozostające poza zakresem ustawy VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w jej rozumieniu.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, a więc że u Wnioskodawcy miała miejsce jedynie sprzedaż opodatkowana VAT oraz nieopodatkowana, nie występowała sprzedaż zwolniona, struktura sprzedaży wynosiła 100% Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu pomniejszonych o wartość przypadającą na czynności nieodpłatne. W przypadku zakupu towarów i usług dokonanych przez Wnioskodawcę, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może on odliczyć podatku naliczonego zwartego w cenie tych towarów w pełnym zakresie tj. w 100%, a tylko w myśl zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 , stąd stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3 organ wskazał na wyżej powołane przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 ustawy VAT i wywiódł, iż strona w związku z obowiązującymi zasadami winna sama przyjąć metodę rozliczenia podatku naliczonego o najbardziej odzwierciedlającą stan rzeczywisty i specyfikę działania, bowiem posiada w tym zakresie wszystkie niezbędne informacje. To sam Wnioskodawca winien wybrać sposób odliczania podatku naliczonego, po uprzednim wyodrębnieniu podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podnosił, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT ma nieograniczone prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, a to z tego powodu, że nie wykonuje żadnych innych czynności, podlegających uregulowaniu przepisami ustawy, które mogłyby wpłynąć na jego zmniejszenie w jakiejkolwiek proporcji, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, orzecznictwo ETS oraz doktryna. Podkreślał, iż organ nie uwzględnił stanowiska zawartego w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Lublinie z dnia 20.01.2010r. Uznał za bezprawne zobligowanie Wnioskodawcy do przyjęcia w rozliczeniu podatku naliczonego własnej metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego, które można przypisać czynnościom opodatkowanym. Organ nie wskazał żadnej metody, która dodatkowo wynikałaby z przepisu prawa, a zatem interpretacja wydana została bez podstawy prawnej. Organ naruszył przy tym art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego toku postępowania wyrażonymi w orzeczeniu wydanym przez Sąd w sprawie niniejszej.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska prezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. zarzucił wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie niniejszej i w oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje stanowisko prezentowane we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa ( por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 maja 2010r. w sprawie sygn. akt II FSK 2120/08).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż osiąga on obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej. Nie dokonuje czynności zwolnionych z opodatkowania.

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą".

Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu (lub czynności), i która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999r. IV SA 527/97).

W wyroku z dnia 20 stycznia 2010r. wydanym w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy VAT wskazał, iż utrwalona linia orzecznictwa ETS nakazuje przyjęcie, że w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności podatku. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Wyrażoną przez Sąd oceną prawną organ był związany, a oceny tej nie uwzględnił w wydanej interpretacji.

Wskazać zatem dodatkowo należy, iż art. 86 ust.1 ustawy VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających podatkowi w ogóle.

Z kolei przepis art. 90 ust. 1 stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

"Czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego ( od wartości dodanej )" należy rozumieć, jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane ryczałtowo wg procedur specjalnych. Sformułowanie to nie obejmuje tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi.

W przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle podatkowi nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego ( proporcja wyniesie 100%) ( por. przytoczone w wyroku z dnia 20 stycznia 2010r. orzecznictwo sądowoadministracyjne, orzecznictwo ETS, komentatorów do ustawy VAT, a także wyrok z dnia 8 kwietnia 2011 w sprawie I FSK 659/10).

Jeżeli nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi wówczas odliczenie proporcjonalne ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży.

Wg art. 90 ust. 1 ustawy VAT – jak wyżej powiedziano – czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego, to czynności zwolnione. Pozostające poza sferą podatku VAT, nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu.

Dla możliwości zastosowania określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1. zaistnienie u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną ( tj. zwolnioną )

2. niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W takiej sytuacji, nieuwzględnienie wyżej przytoczonej interpretacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ustawy VAT wynikającej z wyroku Sądu z dnia 20 stycznia 2010r. w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, którym organ wydający interpretację jest związany, stanowi o naruszeniu art. 153 ustawy p.p.s.a i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy prowadziło do uwzględnienia skargi w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Orzeczenie w pkt II sentencji wyroku uzasadnia przepis art. 152 ustawy p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania ( pkt III) art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.