Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1262/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec,, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 17.06.2004 sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 1.627,10 zł (tysiąc sześćset dwadzieścia siedem złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] określającą "T." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie 81.351 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 66.259,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w złożonym przez "T." sp. z o.o. zeznaniu CIT-8 za 1998r., w którym wykazano stratę podatkową w kwocie 269.389,13 zł zaniżono przychody o kwotę 526.737,09 zł. Na kwotę tę składało się zawyżenie przychodów o kwotę 278.400 zł z tytułu sprzedaży usług reklamowych oraz odcinków serialu "W.". Z kolei przychody zostały zaniżone o kwotę 805.137,09 zł z tytułu sprzedaży odcinków serialu "R.", kampanii reklamowej na rzecz PZU oraz otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 30.100,06 zł. Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 33.302 zł.

W odwołaniu od tej decyzji wniesionym przez Spółkę wyjaśniono, że podana w złożonym zeznaniu strata podatkowa w kwocie 269.389,13 zł została prawidłowo wykazana. Uwzględniała bowiem treść prawidłowo prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rachunkowej.

Za pozbawione uzasadnienia uznano przyporządkowanie przez Inspektora do przychodów 1997 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...].01.1998 r. na kwotę 240.000 zł, ponieważ w 1997 r. Spółka T. wystawiła kilkanaście faktur w zakresie poniesionych kosztów na reklamę publiczną na rzecz Spółki C., zaś ta kwota przychodu dotyczyła jednoznacznie 1998 r. Spółka podała rozliczenie z tytułu kampanii reklamowej wyszczególniając kwoty przychodów i odpowiednio kosztów dotyczących lat 1997 - 1998. Według Spółki przychód należny związany z prowadzoną działalnością powstaje w dniu wystawienia faktury z momentem wykonania usługi. Zakwestionowano również ustalenie dotyczące nieodpłatnego świadczenia w wysokości 30.100,06,zł Spółka wyjaśnia, iż nie otrzymała takiego świadczenia od M. K., który przedłożył Spółce rachunki za dokonane wydatki.

Według Spółki ciążyło na niej zobowiązanie z tytułu nieterminowej zapłaty za te wydatki w postaci odsetek ustawowych, które zostaną postawione do dyspozycji M. K. w 2002 r. Podano, że w sprawie nie zostało udowodnione otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, podkreślając, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń jedynie wykaz sposobów ich ustalania. Spółka stwierdziła, że w sprawie także nie zostało udowodnione, że skutkiem przedmiotowego świadczenia było nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku Spółki, mające konkretny wymiar finansowy W ocenie Spółki brak było podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 22.752,00 zł z tytułu poniesionych w 1997 r. kosztów na realizację serialu "R.". Do przychodów w tym roku obrotowym zaliczono kwoty wynikające z faktur sprzedaży, co jest zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i zostało potwierdzone opinią biegłego rewidenta. Powołując się ponadto na treść przepisu art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniono, że Spółka prawidłowo ewidencjonowała koszty uzyskania przychodów w 1998r.

Wyjaśniono, iż faktura wystawiona w styczniu 1998r. na kwotę 240.000 zł dotyczyła fakturowania zaliczki na poczet usługi faktycznie wykonanej w miesiącu kwietniu 1998r.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z tą argumentacją i powołując się na treść rozstrzygnięcia dotyczącego 1997r. wyjaśniła, iż przychody w kwocie 240.000 zł stały się należne z dniem wystawienia faktury tj. 5.01.1998 r. Ustalono bowiem, że emisja reklam w prasie i radiu odbyła się w okresie od 01.09. do 07.12.1997 r. Koszty z nią związane wyniosły ogółem 231.968,31 zł, przychody natomiast z tego tytułu w kwocie 240.000,00 zł Spółka przeniosła do roku 1998. Inspektor ustalił, że Spółka po raz pierwszy wystawiła fakturę za reklamę publiczną w dniu 05.01.1998 r., zaś kolejne wydatki na zakup czasu antenowego Spółka poniosła w miesiącu lutym i marcu 1998 r. i w tym czasie wystawiła faktury sprzedaży dla Spółki C. Z umowy zawartej w dniu 20.02.1997 r. przez Spółkę T. (zleceniobiorca) ze Spółką C. (zleceniodawca) wynika, że przedmiotem jej było wykonanie przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowej w środkach masowego przekazu nowego produktu mlecznego pod nazwą M. -produkt ryżowy. W wyniku wykonania umowy Spółka T. w związku z prowadzoną kampanią reklamową w 1997 r. poniosła koszty w wysokości 548.803,68 zł i osiągnęła przychody w wysokości 1.040.250,00 zł. Przychody wynikały z faktur sprzedaży wystawionych w okresie od 19.05.1997 r. do 01. 10.1997 r. na kwotą 1.040.250,00 zł. Koszty natomiast związane z przygotowaniem tej reklamy i przypisane tym przychodom w poszczególnych miesiącach tj. od maja do grudnia 1997 r. wyniosły 316.835,34 zł i wynikają z treści wystawionych faktur. Pozostałe wydatki w wysokości 231.968,31 zł dotyczą wykonanej usługi tj. przeprowadzenia kampanii reklamowej smakołyku ryżowego w radiu i prasie. Reklama radiowa i prasowa odbyła się w okresie od 11.09. do 5.12.1997 r., co wynika z treści faktur wystawców. Zatem, jeżeli nastąpiła emisja reklamy w prasie i radiu i Spółka T. otrzymała faktury zakupu, którymi obciążyła koszty uzyskania przychodów, to oznacza, że nastąpiło wykonanie usługi. Fakturą VAT za wykonaną usługą tj. reklamą publiczną (wynika z jej treści) Spółka wystawiła dopiero w dniu [...].01.1998 r. Przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że fakturą wystawia się nie później niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. Uzyskanie przychodu należnego następuje jednak w tym okresie rozliczeniowym, w którym wydano towar lub wykonano usługę, a nie w tym w którym wystawiono fakturę. Fakt, że faktura powinna zawierać - obok daty jej wystawienia - datę sprzedaży towaru lub wykonanej usługi stanowi podstawą wykrycia ewentualnej nieprawidłowości w ustaleniu daty uzyskania przychodu należnego.

Przedstawiona przez Spółką w postępowaniu odwoławczym za 1997 r. faktura VAT [...] z dnia [...].03.1998 r. za reklamę publiczną, z treści której wynikają poniesione na tę reklamę koszty w kwocie 386.353,44 zł nie ma związku z w/w fakturami, bowiem dotyczy usług świadczonych przez Telewizję Polską S.A. Podkreślono, że sprawująca nadzór nad księgowością Spółki M. K. zeznała do protokołu, iż przyjmowała zasadę rozliczania kosztów w momencie poniesienia a uzyskanych przychodów w momencie otrzymania. W celu prawidłowego ustalenia przychodu roku 1998 zmniejszyło o kwotę 240.000 zł, powiększając o tę kwotę przychód 1997 r. (decyzja Izby z dnia [...].02.2003r. Nr [...]).

Nie zgodzono się również z argumentacją Spółki dotyczącą zakwalifikowaną zakupu samochodu osobowego na rzecz Spółki przez Prezesa jej zarządu M. K. jak nieodpłatnego świadczenia. Sfinansowanie bowiem zakupu tego samochodu należało bowiem potraktować jako udzielenie nieoprocentowanej pożyczki.

Wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła przychody Spółki, a ich wysokość określono stosownie do przepisu art. 12 ust. 6 tej ustawy, przyjmując iż korzyścią która uzyskała spółka były środki pieniężne otrzymane od Prezesa Spółki.

Nie podzielając argumentacji Spółki dotyczącej wydatków na produkcję odcinków serialu "R." wyjaśniono, że Spółka w ciężar kosztów 1997 r. odniosła wydatki związane z wyprodukowaniem odcinków od nr 1 do nr 14, zaś faktycznie sprzedano 9 odcinków tego serialu Spółce z o.o. T. Pozostałe odcinki tj. od nr 10 do nr 14 Spółka sprzedała w 1998r. z tego względu nie uznano w 1997 r. kwoty 22.752,00 zł jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur dotyczących produkcji odcinków tego serialu od numeru 10-14, jako nie odnoszących się do przychodów tego roku, przenosząc je do 1998 r. . Jako podstawą prawną rozstrzygnięcia powołano art. 15 ust. l ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "T" Sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 3 i 6, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgodzono się z treścią podjętej oceny dotyczącą określenia momentu uzyskania przychodu w poszczególnych latach podatkowych od 1997r. do 2000r. Przyjęta metodologia określenia tego momentu przez organy orzekające, zmieniana stosownie do okoliczności, doprowadziła jedynie w tym okresie powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Ocena ta jednak zdaniem skarżącej Spółki nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Wyjaśniono, że Spółka konsekwentnie stosowała zasadę memoriału zaliczającą do przychodów przychody należne ustalone na podstawie faktur nie uzależniając osiągnięcia przychodu od zapłaty. Ponownie wyjaśniono, że w ramach realizacji produkcji filmowej, wyemitowanie filmu oznacza, że usługa została wykonana i nie oznacza, że w tym momencie powstała należność oraz przychód. Tego rodzaju działalność ma charakter ciągły, to znaczy realizacja usługi może być kontynuowana. Dzień wyemitowania filmu nie może być uznany za datę powstania przychodu należnego. Wystawienie faktury świadczy o wykonaniu usługi i powstaniu należności. Zgodnie z treścią obowiązujących przepisów oraz treścią umowy zawartej ze Spółką C. wyemitowanie filmu nie oznaczało, że usługa została wykonana. W tym momencie nie powstała należność oraz przychód należny. Dopiero wykonanie wszystkich elementów umowy (zestawienia i potwierdzenia faktycznych godzin emisji, przeniesienie praw autorskich, oceny wyników emisji) dawało podstawę do przyjęcia wykonania usługi. Podejmując decyzję Izba Skarbowa nie uwzględniła treści przedstawionych dokumentów potwierdzających, iż kwota 240.000 zł stanowiła zaliczkę na poczet usługi wykonanej w kwietniu 1998r.

Nie zgodzono się również z pozostałymi ustaleniami dotyczącymi uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zakupem samochodu osobowego dla Spółki przez Prezesa jej Zarządu oraz pominięciem wydatków związanych z produkcją odcinków serialu "R.". W tym zakresie podtrzymano dotychczasową argumentację.

Zarzucono ponadto bezpodstawność przyjęcia, iż odwołanie nie spełniało wymogów art. 222 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż została wydana z naruszeniem przepisowi prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło zaliczenie przychodu Spółki uzyskiwanych z produkcji seriali telewizyjnych i kampanii reklamowych do właściwego okresu rozliczeniowego oraz powiązanie w czasie kosztów uzyskania tych przychodów. Wobec tego, że stosując obowiązujące przepisy strona skarżąca oraz Izba Skarbowa w W. doszły do przeciwstawnych wniosków na wstępie należało przypomnieć zasady, które z tych przepisów wynikają.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (w przypadkach, które jednak występują w rozpoznawanej sprawie również przychód). Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – zwanej dalej ustawą nie wskazuje w art. 7 ust. 1 jako przedmiotu opodatkowania dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, a więc dla ustalenia przedmiotu opodatkowania źródło to nie ma znaczenia. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, przyznając, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 6 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza w ust. 4 jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004 prac. zbiorowa – Unimex 2004r. str. 212-214; A. Huchla Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wyd. Prawnicze 1999r. str. 62-69).

W podatku dochodowym od osób prawnych, jak była o tym już mowa, nie ma wyszczególnienia źródeł przychodów. Nie oznacza to jednak, że rodzaj źródeł przychodów nie ma żadnego znaczenia. W ustawie sformułowano bowiem definicje szczególne przychodu z niektórych źródeł w tym m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działaniami produkcji rolnej. Specyfika przychodów z tego źródła polega na tym, że uważa się za nie przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy).

Zaliczenie określonych przychodów do kategorii przychodów związanych z działalnością gospodarczą pociąga za sobą istotne konsekwencje, gdyż będą one miały wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy stały się należne. Odmiennie przychody nie związane z tą działalnością będą wpływały na dochód dopiero wtedy, gdy zostały faktycznie otrzymane (por. H. Litwińczuk – Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. III K i K, Warszawa 2001r. str. 181-182).

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. brak było jednoznacznej regulacji dotyczącej momentu powstania przychodów w przypadku realizacji kontraktów długookresowych, odbieranych etapami. Z dniem 1 stycznia 2003r. w art. 12 dodany został ust. 3a w art. 1 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179). W ustawie nowelizującej pozostawiono ogólną zasadę stanowiącą, że za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku) i jako ostateczny termin wskazano ostatni dzień miesiąca w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonane świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Nowa regulacja zawarta w art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy odnosi się do kontraktów długoterminowych odbieranych etapami.

Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003r. i miały zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 4 ustawy nowelizującej). Z tych względów jak trafnie wywiedziono w skardze reguły z nich wynikające nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W tej sytuacji w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. za datę uzyskania przychodu z działalności gospodarczej należało przyjąć ogólną zasadę, że datą tą jest dzień wystawienia faktury (rachunku). Określenie faktura (rachunek) obejmuje każdy dokument, który stwierdzi czynność gospodarczą, w tym także fakturę VAT. Pojęcie "faktura" ze względu na powszechność opodatkowania czynności gospodarczych podatkiem VAT i stawiane wymogi dokumentacji związanej z rozliczeniem tego podatku z reguły oznaczać będzie fakturę VAT wystawioną zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowaną stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby bowiem ustalić dochód podlegający opodatkowaniu od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 64/00 publ. POP 2002 nr 2 poz. 48). W przepisie art. 15 ust. 1 ustawy sformułowano dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 16 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Istotne również z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie obok przedstawienia ogólnej reguły zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów było czasowe wyodrębnienie kosztów danego roku podatkowego.

W art. 15 ust. 4 ustawy przyjęto zasadę: koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione.

Z zasady tej wynika, że moment dokonania wydatku oznaczającego zmniejszenie stanu środków przedsiębiorstwa nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącany w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002r. Sygn. akt III RN 22 i 23/01 publ. OSNP 2002 Nr 24, poz. 585 i 586 oraz uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000r. Sygn. akt FSA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49).

Od zasady tej istnieją wyjątki odnoszące się do potrącalności kosztów jeszcze nie poniesionych (zarachowanych) oraz potrącalności kosztów w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód. W tym drugim przypadku spełnione muszą być następujące warunki: koszty odnoszą się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowania w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie te warunki muszą wystąpić łącznie. Zasadą jest więc umniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku, w którym zostały one poniesione i osiągnięte. Decyduje zatem rok wystąpienia przychodu. Przy pierwszym wyjątku decydujący jest rok, do którego koszty się odnoszą, a w przy drugim wyjątki rok poniesienia kosztów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, op. cit. str. 334-339).

Analiza treści powołanych przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4ustawy prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wymogów z nich wynikających. Przede wszystkim zastosowały nie znaną prawu podatkowemu, a przynajmniej nie wynikającą z ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego decyzja dotyczy zasadę powiązania przychodów z kosztami ich uzyskania. Z treści decyzji bowiem wynika, że o przyporządkowaniu przychodu do określonego roku podatkowego decydowały wydatki stanowiące koszty uzyskania tego przychodu. Z treści omawianych przepisów wynikało, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. nie można było ustalić innej daty powstania przychodu niż wynikająca z daty wystawienia faktury (rachunku). Moment uzyskania przychodu był z kolei decydującym do rozliczenia kosztów w czasie zgodnie z regułą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy. To nie bowiem data poniesienia kosztów miała decydujący wpływ na określenie daty uzyskania przychodu, a wręcz odwrotnie o potrącalności kosztów w czasie decydowała data uzyskania przychodów, z którymi te koszty pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Za pozbawione uzasadnienia należało uznać w tej sytuacji przeniesienie do przychodów 1997r. przychodów z faktury VAT Nr [...] z dnia 5 stycznia 1998r. dla firmy "C." na kwotę 240 000 zł, z faktur z dnia 13 stycznia 1998r. Nr [...] dla T. na produkcję 5, 6, 7 i 8 odcinka serialu "W." w kwocie 38 400 zł dwóch faktur z dnia 12 stycznia 1998r. wystawionych dla T. na produkcję 10, 11, 12-16 odcinka serialu "R." w kwocie 103.400 zł. Skoro bowiem decydujące znaczenie miała data wystawienia faktury, to skarżąca Spółka prawidłowo kwoty należne z tych faktur zaliczyła do przychodów 1998r. Argumentacja podana przez organy orzekające o zbyt późnym wystawieniu faktur mogła być podnoszona w rozliczeniu podatku należnego w podatku od towarów i usług w przypadku zakwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju argumentacja, która dotyczyła daty wykonania usługi nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy dotyczący określenia daty powstania przychodu. Tą datą jak prawidłowo przyjęła skarżąca Spółka były daty wystawienia wskazanych faktur. Zmniejszenie przychodu o kwoty wynikające z tych faktur w 1997r. wpłynie na zwiększenie tych przychodów w 1998r. W tym bowiem roku podatkowym przychody te prawidłowo powinny zostać wykazane. W konsekwencji takiego rozstrzygnięcia powiązaniu z tymi przychodami podlegać będą koszty uzyskania tych przychodów poniesione w roku poprzedzającym. W tym wypadku zastosowanie będą miały omówione reguły wynikające z treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje data emisji poszczególnych odcinków seriali. O dacie powstania przychodu oraz rozliczeniu w czasie kosztów decydują bowiem inne kryteria.

Tego samego rodzaju zastrzeżenia budzi ocena dotycząca zwiększenia przychodu 1998r. o przychody, które zgodnie z omówionymi regułami Spółka prawidłowo wykazała w 1999r.

Ustalenia w tym zakresie związane były z przychodem z faktury z dnia 15 stycznia 1999r. wystawionej dla T. na produkcję serialu "R." – odcinki 48-52 na kwotę 200.000 zł; faktury z dnia 5 stycznia 1999r. Nr [...] wystawionej dla PZU Życie S.A. z tytułu opłaty za czas emisji filmu reklamowego "S." w kwocie 575.037,03 zł. Również w tych przypadkach znalazły zastosowanie omówione zasady dotyczące daty powstania przychodu.

Z tym, że przychody te w sposób prawidłowy powinny zwiększać przychody roku podatkowego 1999r., a koszty zgodnie z regułą art. 15 ust. 4 powinny podlegać rozliczeniu w czasie w powiązaniu z tymi przychodami. Według tej reguły powinny zostać również przyporządkowane koszty produkcji odcinków 1-10 serialu "R.".

Natomiast za uzasadnione należało uznać stanowisko organów orzekających dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1998r. wydatków poniesionych w tym roku z tytułu zawartych umów zlecenia. Na obecnym etapie skarżąca Spółka tej oceny nie kwestionuje.

Kolejnym zagadnieniem spornym występującym w rozpoznawanej sprawie było zaliczenie do przychodów z nieodpłatnych świadczeń korzystanie przez skarżącą Spółkę ze środków pieniężnych M. K. wykorzystanych na zakup samochodu osobowego. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy. Wymieniając w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" ograniczając się jedynie do wskazania w ust. 6, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Z tego względu należało odwołać się do pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa cywilnego (art. 353 k.c.). Z przepisu tego należało wyprowadzić wniosek, że przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela (por. W. Czachórski, "Zobowiązania" – zarys wykładu, PWN Warszawa 1983r., str. 33). Aby zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Zaliczając do tej kategorii przychodów świadczenie na rzecz skarżącej Spółki ze strony Prezesa jej Zarządu nie poczyniono jednak ustaleń, że miało ono charakter nieodpłatny. Z ustaleń opisanych w toku kontroli skarbowej wynikało, że Spółka była zobowiązana do zwrotu tej należności, czego jednak nie uczyniła w odpowiednim czasie. Zobowiązanie to jak podano w skardze podlega zaspokojeniu z majątku skarżącej Spółki z uwzględnieniem odsetek za opóźnienie. Należało zatem uznać, iż zebrany materiał dowodowy potwierdzał wyłącznie zobowiązanie Spółki do zwrotu tej kwoty, co z kolei nie mogło potwierdzać, nieodpłatnego charakteru tego świadczenia. Tym bardziej, że jak wyjaśniono w skardze opóźnienie ze strony Spółki spowodowało dodatkowe roszczenie o zwrot tej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Takiemu twierdzeniu strony skarżącej organy orzekające nie zaprzeczyły. W tej sytuacji w ocenie Sądu brak było podstaw do określenia przychodu z tego tytułu w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oceny takiej nie usprawiedliwiał zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Mając zatem na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.