Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 424/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Fundacje
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 par. 1, art. 299 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 ust. 4a, art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 46 poz 201
law: Ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 275/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2006 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. L. spółka akcyjna z siedzibą w B. (dalej: Spółka) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 lutego 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dnia 14 marca 2006 r. do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON-u) wpłynęła dokumentacja z kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Najwyższą Izbę Kontroli w zakresie wykorzystywania pomocy publicznej udzielanej pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Z materiałów pokontrolnych wynikało, że ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) Spółka finansowała wydatki, które nie były związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r. Prezes PFRON wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie obowiązku przekazania na PFRON 30% kwoty wynikającej z niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron. Z kontroli przeprowadzonej przez właściwy urząd skarbowy w zakresie gromadzenia i wydatkowania powyższych środków wynikało, że Spółka sfinansowała z nich wydatki związku z rehabilitacją osób niepełnosprawnych: dojazd do pracy prezesa Spółki w latach 2001 - 2005 (279.324,57 zł); pobyt prezesa Spółki w ośrodkach usprawnienia fizycznego (95.467,47 zł); wynagrodzenia dla prezesa Spółki za opiekę sprawowaną nad uczestnikami programu rehabilitacji (109.152,00 zł). Wskazano, że wnioski o udzielenie bezzwrotnej pomocy zfron zawierają nieczytelny podpis osoby przyznającej pomoc oraz, że nie dołączono do nich ewidencji przebiegu kilometrów. Podkreślono, iż do chwili zakończenia kontroli nie okazano umowy zawartej przez Spółkę z bankiem na prowadzenie wyodrębnionego rachunku bankowego zfron.

Organ pierwszej instancji po niewykonaniu wezwania do uzupełnienia dokumentacji związanej z wydatkami ze środków zfron oraz do osobistego stawiennictwa prezesa, zawiadomił Spółkę o zakończeniu postępowania dowodowego. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka nie przekazała w przewidzianym terminie kwoty 299.039,80 zł na rachunek bankowy zfron i w konsekwencji zobowiązanie z tego tytułu wyniosło 89.711,95 zł (30%). Zauważono, że spółka nie przedstawiła także dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w kwocie 899.009,08 zł ze środków zfron, w sposób zgodny z przepisami ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji"), a zobowiązanie z tego tytułu wyniosło 269.702,72 zł (30%).

W odwołaniu od decyzji Prezesa PFRON Spółka wniosła o uchylenie decyzji wskazując, że nie zostały naruszone przepisy o gospodarowaniu środkami zfron.

Decyzją z dnia 13 lutego 2009 r., Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON"). W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie Spółki. Zauważono także, że zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3 poz. 22 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), środki zfron przeznaczone są na koszty dowożenia lub dojazdów do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu. Natomiast z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności prezesa Spółki wynikało, że został on zaliczony do lekkiego stopnia niepełnosprawności, który zgodnie z obowiązującymi standardami oznaczał choroby układu oddechowego i krążenia. MPiPS podkreślił, że ze środków zfron zostały przekazane środki w formie bezzwrotnej pomocy na pokrycie kosztów zdrowotnych wyjazdów usprawniających prezesa Spółki, które w ocenie organu nie są tożsame ze zwrotem "usprawnienie fizyczne", o którym mowa w § 2 pkt 12 lit. e) rozporządzenia. Podkreślono także, że z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności prezesa Spółki nie wynika żeby dotyczyło go szczegółowe wskazania, co do rehabilitacji, czy też uczestnictwa w terapii zajęciowej.

Odnosząc się do kwestii sprawowania przez prezesa Spółki opieki nad osobami niepełnosprawnymi MPiPS zauważył, że prezes Spółki wystąpił o udzielenie pomocy na realizację indywidualnych programów rehabilitacji. W zestawieniu wydatków wskazano, iż środki te stanowiły wynagrodzenie, o którym mowa w § 2 pkt 12a lit. d) rozporządzenia, zgodnie z którym konieczność sprawowania opieki nad uczestnikami programu musi wynikać z indywidualnego programu rehabilitacji. W żadnym wypadku nie może to być bezzwrotna pomoc udzielona pracownikowi na jego wniosek, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, że Spółka pomimo licznych wezwań nie nadesłała dokumentów potrzebnych do przeprowadzenia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano, że organy podatkowe uchybiły art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem przepisów § 2 pkt 9, pkt 12 lit. e) oraz pkt 12a lit. d) rozporządzenia. Postawiono także zarzuty naruszenia przepisów art. 77 i art. 78 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.). W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe nie rozpoznając wniosków dowodowych Spółki rażąco naruszyły przepisy postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie stwierdzono, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków spełniających przesłanki przewidziane w przepisach § 2 pkt 9, pkt 12 lit. e), a także pkt 12a lit. d) rozporządzenia. Za chybione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika że, w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

WSA uznał, że skoro Spółka nie przedstawiła dowodów, iż prezes jej zarządu jest osobą niepełnosprawną, mającą przy tym trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu, to uznać należy, że wydatki na sfinansowanie kosztów jego podróży nie mogą zostać uznane za wydatki, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia. Zwrócono również uwagę, że Spółka nie przedstawiła dowodów na to, iż wydatki na wyjazdy nazwane przez jej prezesa "zdrowotnymi, usprawniającymi" mogą być zaliczone do wydatków z tytułu pomocy indywidualnej na usprawnianie fizyczne. Spółka także nie przedstawiła organom stosownej dokumentacji dotyczącej indywidualnych programów rehabilitacji, wobec czego w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do uznania, że wydatki w postaci wynagrodzenia wypłaconego prezesowi jej zarządu, jako "osobie sprawującej opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji", mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki, o których mowa w § 2 pkt 12a lit. d) rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że wskazywane w skardze dowody powinny zostać przedstawione przez Spółkę w odpowiedzi na wezwanie Prezesa PFRON lub w trakcie postępowania odwoławczego. Skoro Spółka tego nie uczyniła, to nie było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym do powtórzenia czynności kontrolnych dokonanych przez pracowników właściwego terenowo urzędu skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji).

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 133 § 1 p.p.s.a., którego konsekwencją jest błędne ustalenie przez WSA stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym przyjęcia braku aktywności dowodowej strony oraz pominięcia znajdujących się w aktach sprawy pism strony przesłanych do organu pierwszej instancji w dniu 28 grudnia 2007 r. oraz do organu odwoławczego w dniach 3 listopada 2008 r. i 2 lutego 2009 r.

– pominięcie zastrzeżeń strony przesłanych do właściwego rzeczowo, w myśl art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, urzędu skarbowego, szczególnie po wydaniu przez właściwą Izbę Skarbową postanowienia uchylającego pozostawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bez rozpatrzenia, tj. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

– pominięcie przez Sąd faktu nierozpoznania przez organ odwoławczy wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu prowadzonego przez Prokuraturę w G. postępowania w tożsamej sprawie. Wniosek złożony na piśmie w dniu 3 listopada 2008 r. był zasadny, ponieważ większość dokumentacji, o którą wnosiły do strony organy była w posiadaniu Prokuratury;

b) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj.:

– § 2 pkt 9 i pkt 12 lit. e) oraz pkt 12 a lit. d) rozporządzenia Ministra Pracy z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie;

– art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1 p.p.s.a., oraz art. 299 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (§ 2 pkt 9, pkt 12 lit. e oraz pkt 12a lit. d rozporządzenia) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez ,,nieprawidłowe zastosowanie‘’. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Ta zasada ma pełne zastosowanie w zakresie odnoszącym się do oceny, iż ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na ocenę przeznaczenia środków ZFRON przez Spółka na sfinansowała wydatków nie mających związku z rehabilitacją osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji określenia obowiązku wpłaty na rachunek PFRON 30% tej kwoty.

Uznając za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że sformułowane zarzuty nie pozwalały na podważenie przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy. Nie zarzucono bowiem naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które należało dokonać oceny prawidłowości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. W podstawach skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia zarówno tych przepisów, które nakładały na organy orzekające dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz podjęcia oceny w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego (por. art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz tych przepisów postępowania sądowego, które mogły stanowić lub stanowiły podstawę do oceny legalności w tym zakresie zaskarżonej decyzji (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) oraz art. 151 p.p.s.a.). Jak już zaznaczono Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełnienia sformułowanych przez wnoszącego podstaw skargi kasacyjnej nawet wówczas gdy z opisu podanego w jej uzasadnieniu wynika, że przedmiotem sporu pozostają zagadnienia związane z właściwym odtworzeniem stanu faktycznego sprawy. Rozpoznaniu mogły podlegać wyłącznie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej poprzez wskazanie tych przepisów, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Żaden jednak z tych zrzutów nie mógł doprowadzić do podważenia przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego.

Zgodnie ze wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Wyrażona w nim zasada, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, oznacza jedynie to, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie nią objętym, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone rozumienie omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1361/08; z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 911/10; z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 262/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA ).

Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie to, że sąd nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Wymieniony przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd administracyjny wyszedł poza zgromadzony materiał dowodowy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego. Nie jest zatem naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ orzekający oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04; publik. ONSAiWSA 2006 nr 1). Na to zaś wskazuje strona skarżąca (zob. pkt 1a osnowy środka odwoławczego). Ponownie podkreślić należy, że przepis ten można naruszyć wyłącznie w razie oparcia się na okolicznościach (dokumentach) nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy, tj. w związku z "wyjściem" poza akta. Tego rodzaju zarzut nie został jednak sformułowany i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju postępowanie nie miało miejsca rozpoznawanej sprawie.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również pozostałe zarzuty procesowe sprowadzające się do kwestionowania postępowania administracyjnego w zakresie zakończenia czynności kontroli podatkowej gospodarowania przez Spółkę środkami ZFRON oraz nieuwzględnienia podstawy do zawieszenia postępowania na etapie postępowania odwoławczego. Pierwszy ze wskazanych zarzutów oparto na naruszeniu przepisów art. 299 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy z jednej strony stwarzają kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu możliwość w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawienia zastrzeżenia lub wyjaśnienia oraz równoczesnego wskazania stosownych wniosków dowodowych, a z drugiej strony nakładają na organ kontrolny obowiązek rozpatrzenia tych zastrzeżeń i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia ze wskazaniem w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Jak wynika z akt sprawy ten tryb został zachowany w rozpoznawanej sprawie. Nawet jednak gdyby doszło do naruszenia trybu rozpatrzenia zastrzeżeń przez organ kontroli podatkowej, to biorąc pod uwagę, że materiał dowodowy zebrany w toku tej kontroli podlegał ocenie w postępowaniu jurysdykcyjnym przez organy orzekające dwóch instancji należało dodatkowo wykazać, iż potencjalne uchybienia w tym zakresie mogły mieć wpływ na wynik sprawy wyrażony w decyzjach wydanych przez te organy. Istnienia tego rodzaju wpływu samego przebiegu postępowania kontrolnego na wynik sprawy nie wykazano.

Z kolei formułując drugi z zarzutów dotyczący nie uwzględnienia podstawy do zawieszenia postępowania na etapie postępowania odwoławczego nawet nie starano się wskazać do naruszenia jakich przepisów przez organ odwoławczy doszło wobec odmowy uwzględnienia wniosku Spółki. Uniemożliwia to w ogóle kontrolę w tym zakresie zaskarżonego wyroku. Należało jedynie ograniczyć się do wyjaśnienia, że przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego uregulowane zostały w art. 201 § 1 pkt 1 – 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami (art. 201 § 1 pkt 2) organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tego rodzaju obowiązku nie stwarza odrębnie prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny nie podważono przyjętego w sprawie stanu faktycznego stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi punkt odniesienia dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Należało jedynie przypomnieć, że z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń wynikało, iż Spółka w 2006r. przeznaczyła środki ZFRON na sfinansowanie wydatków, które nie były związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Na wydatki te składały kwoty przeznaczone na dojazd do pracy prezesa Spółki w latach 2001 – 2005, pobyt prezesa Spółki w ośrodkach usprawnienia fizycznego i wynagrodzenia dla prezesa Spółki za opiekę sprawowaną nad uczestnikami programu rehabilitacji. Wyjaśniono również, że zgodnie z obowiązującymi "standardami postępowania dla zespołów orzekających o stopniu niepełnosprawności" (opracowanymi przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 stycznia 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad powoływania i odwoływania oraz sprawowania nadzoru nad zespołami orzekającymi o stopniu niepełnosprawności, zakresu ich działania, a także zakresu ich współdziałania z organami administracji rządowej i organami jednostek samorządu terytorialnego, Dz. U. z 1999 r. Nr 8 poz. 72), symbol "S" oznacza choroby układu oddechowego i krążenia. Stopień niepełnosprawności nie pozwalał na przyjecie istnienia trudności prezesa zarządu Spółki w korzystaniu z publicznych środków transportu oraz finansowanie "wyjazdów zdrowotnych, usprawniających". Z kolei koszty wynagrodzenia osoby sprawującej opiekę nad uczestnikami programu rehabilitacji przeznaczone zostały na sfinansowanie indywidualnego wniosku prezesa zarządu Spółki o udzielenie bezzwrotnej pomocy ze środków ZFRON na realizację indywidualnego programu rehabilitacji.

Na tle przyjętego stanu faktycznego do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sposób prawidłowy sąd pierwszej instancji odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i wyjaśnił co wynika z ich treści. Poza przywołaniem treści przepisów art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przepisów rozporządzenia (§ 2 pkt 9, pkt 12 lit. e oraz pkt 12a lit. d) oraz wyjaśnieniem w jaki sposób powinny zostać zastosowane w sprawie nie dokonywano ich wykładni. Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż ze środków ZFRON mogą zostać sfinansowane tylko ściśle określone wydatki. W myśl przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Szczegółowe rodzaje wydatków, zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, a także zasady tworzenia i finansowania indywidualnych programów rehabilitacji oraz udzielania pomocy niepracującym osobom niepełnosprawnym byłym pracownikom zakładu pracy chronionej stosownie do delegacji udzielonej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji określone zostały w mającym zastosowanie w sprawie rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji ustanawia jedynie sankcje za nieprzestrzeganie zasad gospodarowania środkami ZFRON. Jego zastosowanie w sprawie stanowiło prostą konsekwencję ustalenia przeznaczenia tych środków na inne cele niż wskazane w tych przepisach, w tym wypadku na cele bytowe oraz poprawę sytuacji finansowej prezesa zarządu Spółki. Za usprawiedliwione zatem i zgodne z tym przepisem należało uznać w tym wypadku obciążenie Spółki obowiązkiem wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Odwołanie się do zasad wynikających z podanych przepisów nie budząc wątpliwości nie może zostać podważone z uwagi na zarzut ich błędnej wykładni. Tym bardziej, że nie dokonując wykładni wskazanych przepisów sąd pierwszej instancji podał wyłącznie to co wynika z ich treści, a autor skargi kasacyjnej nie podał możliwości odmiennego rozumienia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Równocześnie ustalony stan faktyczny zgodnie z trafnie powołanymi przepisami § 2 pkt 9, pkt 12 lit. e) oraz pkt 12a lit. d) rozporządzenia nie pozwalał na zaliczenie poszczególnych wydatków jako możliwych do sfinansowania przez Spółkę ze środków ZFRON. Ocena wyrażona w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołująca się do treści tych przepisów oraz wskazująca na przyjęte ustalenia faktyczne nie może być podważana tylko z tego tytułu, że strona skarżąca konsekwentnie przedstawia inną ocenę prowadząca do odmiennych wniosków o możliwości sfinansowania poszczególnych wydatków ponoszonych przez prezesa zarządu ze środków tego funduszu. Mając na względzie powołane regulacje ustawowe (art. 33 ust. 4 i 11 ustawy o rehabilitacji) z taką oceną Spółki nie można było się zgodzić. Prowadziłoby to wbrew zamierzeniom ustawodawcy do niczym nie ograniczonego i dowolnego wykorzystania środków ZFRON na inne jeszcze cele niż te, które zostały wskazane w tych przepisach.

Wniosku strony skarżącej o odroczenie terminu rozpoznania sprawy nie uwzględniono kierując się treścią przepisów art. 99 i art. 109 w związku z art. 193 p.p.s.a. Wzięto pod uwagę to, że obecność stron na rozprawie nie jest obowiązkowa, a ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony skarżącej prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy nie wnosił o jej odroczenie. Ponadto w złożonym przez stronę wniosku nie wskazano ważnej przyczyny odroczenia rozprawy.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności po rozpoznaniu sprawy na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.