Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 526/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1, § 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 7/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dna 25 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 7/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargi A. P. na dwanaście decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2013 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te wskazały, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "[...]") stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Kontrolujący ustalili, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego (na rzecz osób fizycznych prowadzących działalności gospodarczą, jak i na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej) z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 litrów) bez zachowania określonych w przepisach norm w zakresie uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził weryfikację oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne w związku z zakupem oleju opałowego w zakresie zawartych w nich danych osobowych. Dane z zakwestionowanych oświadczeń sprawdzono w Systemie Rejestracji Centralnej (SeRCe), który umożliwia dostęp do danych z centralnych rejestrów państwowych związanych z ewidencją ludności, w tym również przeglądanie wszystkich aktualnych oraz historycznych danych rejestracyjnych osoby fizycznej (system ten integruje dane osobowe zgromadzone w Krajowej Ewidencji Podatników z danymi rejestru PESEL, co pozwala na sprawdzenie danych osobowych podatników zapisanych w KEP w oparciu o bazę danych PESEL). Na tej podstawie ustalono, że niektóre z oświadczeń zawierały nieprawdziwe dane nabywców, co uniemożliwiało ich identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi na to organ I instancji uznał, że skarżący naruszył warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy (określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r."). Zdaniem organu, brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe był równoznaczny z przyjęciem użycia go w innym celu niż opałowy i w konsekwencji zastosowaniem stawki akcyzy 2000 zł/ 1000 litrów, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach wydał w dniu [...] czerwca 2013 r. decyzje, którymi określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2008 r. ([...] zł), luty 2008 r. ([...] zł), marzec 2008 r. ([...] zł), kwiecień 2008 r. ([...] zł), maj 2008 r. ([...] zł), czerwiec 2008 r. ([...] zł), lipiec 2008 r. ([...] zł), sierpień 2008 r. ([...] zł), wrzesień 2008 r. ([...] zł), październik 2008 r. ([...] zł), listopad 2008 r. ([...] zł), grudzień 2008 r. ([...] zł). Po rozpatrzeniu odwołań strony, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczące określenia zobowiązania w akcyzie za styczeń-czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., natomiast uchylił decyzje dotyczące akcyzy za lipiec i październik 2008 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za te miesiące w niższej wysokości. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że postępowanie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały nie tylko braki formalne w postaci niepełnego adresu nabywcy, nieczytelnych danych, ale przede wszystkim zawierały fikcyjne dane nabywców, jak również nieprawdziwe numery PESEL i NIP. W konsekwencji oświadczenia te słusznie zostały uznane za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uznał przy tym, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i odmówił zawieszenia postępowania oraz przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów z przesłuchania strony oraz pracowników firmy na okoliczność sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób nabywających olej opałowy na podstawie kwestionowanych oświadczeń oraz składania oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju, przesłuchania w charakterze świadków osób przebywających pod adresami wskazanymi na zakwestionowanych oświadczeniach, z opinii biegłego celem zbadania podpisów widniejących na spornych oświadczeniach, dokonanie oględzin miejsc dostarczenia oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, ustalenie w drodze wywiadu środowiskowego za pośrednictwem organów Policji, miejsca zamieszkania poszczególnych osób z zakwestionowanych oświadczeń, wystąpienie do właściwych Urzędów Miasta celem ustalenia miejsc zamieszkania poszczególnych nabywców oleju opałowego, skierowanie pod wskazany w oświadczeniu adres zapytania czy osoba zamieszkuje pod wskazanym adresem, przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego po dokonanych ustaleniach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na treść § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., Sąd stwierdził, że podatnik sprzedając wyroby wymienione w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawki wymienione w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy - aby mogło być podstawą stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego - musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.

Sąd podkreślił, że oświadczenia stanowią bardzo istotny, zasadniczy element (narzędzie) mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe, zaś ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi formalny, ale konieczny warunek nabycia przez sprzedawcę prawa do zastosowania przy dokonanej sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem WSA, składanie/odbieranie takich oświadczeń ma na celu nie tylko ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, a taki cel osiąga się nie tylko przez możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy, ale także poprzez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych, jak i niekompletnych danych, w szczególności osobowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zapewne taki cel przyświecał prawodawcy, który w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r. dodał wymóg wpisywania numeru PESEL i NIP nabywcy w oświadczeniu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że zamieszczenie wszystkich, bez wyjątku, danych wymaganych przez prawodawcę w oświadczeniach ma kluczowe znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne. Zdaniem WSA, nie znajdują natomiast uzasadnienia w obowiązujących przepisach poglądy, że brak oświadczenia czy ewentualne braki oświadczeń (np. NIP lub PESEL albo niekompletność adresu zamieszkania nabywcy) nie dyskwalifikuje oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ może ustalić nabywcę oleju. Sąd podkreślił, że dopiero tylko z chwilą odebrania przez podatnika (sprzedawcę) oświadczenia zawierającego minimum danych wymaganych przez prawodawcę, ale rzeczywistych podatnik nabywa prawo do obniżonej stawki akcyzy, natomiast odebranie przez sprzedawcę oświadczenia niekompletnego lub zawierającego inne nieprawidłowości (np. błędny PESEL lub NIP) - przy jednofazowości podatku akcyzowego - skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane w tej sprawie oświadczenia zawierały wady istotne (chodzi o niezgodność adresu zamieszkania, jak i numeru PESEL i NIP odnośnie do poszczególnych osób wskazanych w oświadczeniach), czyli takie, które uniemożliwiały dokonanie kontroli transakcji nimi objętych poprzez przesłuchanie nabywców olejów w zakresie tego, czy rzeczywiście dokonali ich zużycia do celów opałowych, a także kontroli, czy posiadali wskazane przez nich w oświadczeniach urządzenia grzewcze. Organy podatkowe wykazały bowiem, że błędne numery PESEL, NIP uniemożliwiały dotarcie do osób wskazanych w oświadczeniach, jak też uniemożliwiały to błędnie podane adresy zamieszkania. Sąd zaznaczył, że dokonując kontroli oświadczenia, osoba je przyjmująca niewątpliwie powinna zauważyć niezgodność adresu podanego z adresem z dokumentu tożsamości, a tym samym dokonać sprawdzenia rzetelności podawanych danych, a w braku wytłumaczenia takich rozbieżności powinna odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Zdaniem WSA, o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego braków formalnych nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami. Sąd stwierdził, że organy obu instancji dokonały weryfikacji danych wskazanych w kontrolowanych oświadczeniach w Systemie Rejestracji Centralnej i na tej podstawie ustaliły, że numery PESEL i NIP są nieprawidłowe (lub należą do innych osób), a także nie udało się zidentyfikować osób pod wskazanymi adresami. Wobec tego Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez naruszenie zasady zaufania do organu stanowiącego i stosującego prawo oraz przez niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów oraz dowolną ocenę materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, przedstawienie w trakcie kontroli niepełnych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem posiadania oświadczeń wymaganych przepisami rozporządzenia, co implikuje brak możliwości przyjęcia, że przedmiotowy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, a tym samym zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym za zasadne uznał WSA określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. z zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (2000 zł/1000 litrów).

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A. P., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem posiadane przez niego oświadczenia nie zawierały wszystkich danych określonym w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r., w szczególności składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, zdaniem organów posiadały nie tylko braki formalne w postaci niepełnego adresu nabywcy, nieczytelnych danych, ale przede wszystkich według organów zawierały fikcyjne dane nabywców, jak również nieprawdziwe numery PESEL i NIP;

2. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych i uznanie, że przedstawienie w trakcie kontroli oświadczeń zawierających przedmiotowe, wskazane przez organa braki, jest równoznaczne z brakiem posiadania oświadczeń wymaganych powołanymi przepisami rozporządzenia, co implikuje brak możliwości przyjęcia, że przedmiotowy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, a tym samym zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego; nadto zaaprobowanie stanowiska organów, przez wadliwe przyjęcie, iż nie ma decydującego znaczenia fakt, czy osoba widniejąca na oświadczeniu dokonała zakupu oleju opałowego, tylko to czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenia, bowiem zdaniem organów oraz Sądu pierwszej instancji uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdzie dane nabywcy jest z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem; powyższe skutkowało wadliwie przeprowadzonym przez organa postępowaniem dowodowym, ukierunkowanym jedynie na kwestie weryfikacji przedmiotowych oświadczeń, pod kątem ich zgodności i niewadliwości, a nie kwestii faktycznego nabycia i zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, co zostało całkowicie pominięte przez Sąd pierwszej instancji;

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest:

a) zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie jego uzupełnienia i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż oświadczenia zostały wystawione na osoby nieistniejące, bowiem osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy, nie figurują w Systemie Rejestracji Centralnej SeRCe - podane numery NIP i PESEL są nieprawidłowe lub należą do innych osób, dane osoby nie figurują pod podanych w oświadczeniu adresem, bądź pod wskazanym adresem zamieszkuje inna osoba, nie podejmując przy tym jakichkolwiek czynności dowodowych celem weryfikacji powyższych ustaleń, co więcej utożsamiając adres zameldowania z adresem zamieszkania;

b) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zgodnie z którym posiadanie oświadczeń z danymi osób (adresem), które zdaniem organu nie figurują ww. programie, prowadzi do uznania, że olej opałowy został zużyty na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie błędnych ustaleń w wyniku dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

c) nie stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem organa w swoich rozstrzygnięciach na podstawie Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe poprzestały jedynie na uznaniu, iż przedmiotowe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawierają rzeczywistych danych nabywców, a zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji i organów sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fikcyjnych;

d) uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych - analiza z Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe - potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w zakresie uznania, iż strona nie odebrała od nabywców rzetelnych oświadczeń, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż organa nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wynik odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych, składanych w toku prowadzonego postępowania; nadto zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych, celem weryfikacji nabywców widniejących na spornych oświadczeniach, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w podanych numerów NIP i PESEL; zaniechanie ustalenia czy osoby te zamieszkują pod wskazanym adresem oraz czy nabyły olej w ilości widniejącej na oświadczeniu; czym ograniczono również czynny udział strony w postępowaniu;

e) pominięcie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów, które prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia rzeczywistych adresów - miejsc zamieszkania nabywców oleju opałowego, bądź zbadania czy inne osoby, zamieszkujące pod wskazanymi w oświadczeniu adresami, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu, uznając przy tym, iż brak jest możliwości ustalenia nabywców oleju opałowego;

4. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaaprobowanie ustaleń organów i uznanie, że przedstawione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani w obowiązującym prawie, pomijając przy tym, błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania w wyniku wadliwego przyjęcie, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy na temat sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie; oddalając przy tym wszystkie wnioski dowodowe strony, m. in. wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy, celem ustalenia szczegółów transakcji sprzedaży oleju opałowego, okoliczności sporządzania i wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, czy też wniosku o ustalenie czy osoby zamieszkujące pod wskazanymi w oświadczeniach adresami nie zakupiły oleju opałowego oraz ustalenie adresów zamieszkania osób widniejących na spornych oświadczeniach;

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a z w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącego okazały się być bezzasadne;

6. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

7. art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia zapadłego rozstrzygnięcia, wskutek zaniechania przez Sąd pierwszej instancji ustosunkowania się do przedstawionych w skardze zarzutów, jak również ich uzasadnienia, m. in. analizy zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych oraz stawianych w tym zakresie zarzutów proceduralnych, uznając jedynie, iż strona skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz fikcyjnych osób, pomijając przy tym powołane przez stronę dowody na okoliczność przeprowadzonych transakcji oraz przedstawioną argumentację w tym zakresie.

II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowymi, iż strona skarżąca nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, natomiast zgodnie z poglądem Sądu pierwszej instancji sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych, a brak w nim któregokolwiek z elementów dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy; nadto błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, iż brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowego w świetle powołanych przepisów jest równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem; co więcej błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż z uwagi na fakt, iż oświadczenia mają materialnoprawny charakter, zatem brak jest możliwości konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania;

2. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia w ślad za organami, iż skarżący dokonał czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonywał zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

3. art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1, § 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji w wyniku błędnej wykładni tych przepisów, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ww. ustawy;

4. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1, § 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nic zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nie weryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w programie SeRCe, skutkują uznaniem, iż sprzedawca nie legitymuje się rzetelnym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju, a tym samym przyjęciem, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem;

5. § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną (podpisanej przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej) organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej oparł złożony środek odwoławczy na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu przepisów postępowania (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz naruszeniu prawa materialnego (art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej odnoszą się zasadniczo do dwóch kwestii: 1) roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tegoż oleju, 2) oceny, czy skarżący miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, w sytuacji stwierdzenia określonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Przy tak zakreślonej problematyce, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż ustalenie rzeczywistej treści norm prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, pozwoli następnie na ocenę czy ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego były adekwatne i wystarczające oraz czy pozwalały na zastosowanie wspomnianych norm materialnoprawnych.

Zarzuty błędnej wykładni dotyczą art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast z art. 4 ust. 2 pkt 10 wspomnianej ustawy wynika, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Wyrobem akcyzowym w tej sprawie był olej opałowy. W art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca określił, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawy zostało zawarte upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Minister Finansów skorzystał z tej kompetencji, wydając rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z § 4 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast w § 4 ust 2 rozporządzenia prawodawca określił, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określona została stawka akcyzy (2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu), która powinna znaleźć zastosowanie m.in. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem.

Z przytoczonych przepisów wyraźnie wynika, że zastosowanie określonej stawki akcyzy odnośnie do opodatkowanej czynności mającej za przedmiot olej opałowy ma związek z kwestią dochowania wymogu "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe". Z zacytowanej wyżej treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawka akcyzy wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego oleju opałowego w przypadku użycia tegoż oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - że "użycie", o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Określone w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. dane, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego, mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Konkludując, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy, zaś przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza co do zasady założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Podkreślić jednak należy, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r. o sygn. akt I GSK 368/13 oraz powołane w nim orzecznictwo NSA).

Warto również zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając że wysoka stawka akcyzy jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycie oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Wprawdzie wywody te odnosiły się do odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., niemniej jednak są one przydatne również przy odczytywaniu treści analogicznych uregulowań ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz powiązanych z nimi przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dotyczącego wykładni dyrektywy energetycznej) wynika, że pierwszorzędne znaczenie ma kwestia rzeczywistego zużycia nabywanego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie sama realizacja wymogów formalnych związanych ze skorzystaniem z preferencji podatkowych (por. wyroki TSUE z 2 czerwca 2016 r.: w sprawie C-355/14 i w sprawie C-418/14). W konsekwencji uznać należy, że oświadczenia nabywców oleju opałowego mają na celu przede wszystkim zapewnienie skutecznej kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem jeśli na podstawie treści oświadczeń jest możliwe ustalenie nabywcy oleju, miejsca, gdzie ten olej miał zostać zużyty i urządzenia, w którym olej miał zostać wykorzystany, to stwierdzenie innych, nieznacznych braków takiego oświadczenia nie powinno co do zasady prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, które można by sprowadzić do twierdzenia, że w każdym przypadku jakiegokolwiek braku w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego sprzedawca traci uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem NSA, braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego skutkują uznaniem, że doszło do zużycia przez sprzedawcę oleju na cele inne niż opałowe tylko w przypadku, gdy niemożliwe jest zidentyfikowanie nabywcy i kontrola zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji zbyt szerokiej wykładni omawianych przepisów prawa materialnego nie miało jednak wpływu na wynik tej konkretnej sprawy, bowiem przyjęte przez WSA rozumienie tych przepisów nie skutkowało oceną, że w sprawie należało ustalić wyłącznie kompletność oświadczeń nabywców, bez odniesienia stwierdzonych braków do możliwości ustalenia nabywcy oleju, miejsca, gdzie ten olej miał zostać zużyty i urządzenia, w którym olej miał zostać wykorzystany.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego nie okazały się skuteczne w tym sensie, że nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Analiza zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej wskazuje, że - zdaniem strony skarżącej - do naruszenia wskazanych tam przepisów doszło z uwagi na: 1) przyjęcie, że posiadane przez skarżącego oświadczenia nabywców zawierały nie tylko braki formalne w postaci niepełnego adresu nabywcy i nieczytelnych danych, ale również zawierały fikcyjne dane nabywców i nieprawdziwe numery PESEL i NIP, 2) przyjęcie, że nie ma decydującego znaczenie fakt, czy osoba widniejąca na oświadczeniu dokonała zakupu oleju opałowego, lecz to, czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenia, 3) ukierunkowanie postępowania dowodowego jedynie na kwestie weryfikacji oświadczeń nabywców pod kątem ich zgodności i niewadliwości, a nie kwestii faktycznego nabycia i zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, 4) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mających na celu ustalenie szczegółów transakcji sprzedaży oleju opałowego oraz tego czy osoby zamieszkujące pod wskazanymi w oświadczeniach adresami nie zakupiły oleju opałowego oraz ustalenie adresów zamieszkania osób widniejących na spornych oświadczeniach 5) uznanie, że przedstawienie w trakcie kontroli oświadczeń nabywców zawierających wskazane przez organy braki jest równoznaczne z nieposiadaniem wymaganych prawem oświadczeń nabywców, 6) zaaprobowanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. wskutek oparcia swoich ustaleń na danych z Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe i utożsamienia adresu zameldowania z adresem zamieszkania), 7) nieprawidłowe i nierzetelne ustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, 8) nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, 9) zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zarzuty zawarte w skardze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów procesowych w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń ewidentnie wynika, że w niektórych z zakwestionowanych oświadczeniach nabywców zostały wskazane fikcyjne dane nabywców i nieprawdziwe numery PESEL lub NIP. Ocena taka została oparta na wynikach weryfikacji danych podanych w oświadczeniach dokonanej w Systemie Rejestracji Centralnej (SeRCe) Krajowej Ewidencji Podatników. System ten zawiera nie tylko dane z systemu PESEL (w tym adres zameldowania), ale również z aktualne dane ewidencyjne znajdujące się w rejestrach lokalnych urzędów skarbowych (których właściwość miejscowa - w przypadku osób fizycznych - określana jest na podstawie aktualnych adresów zamieszkania podatników).

Wskazane wyżej działania podjęte przez organ przeczą stanowisku autora skargi kasacyjnej, że organy skupiły się wyłącznie na formalnej kompletności przedłożonych oświadczeń nabywców. Bezzasadne jest również twierdzenie, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na tym, czy skarżący uzyskał od klienta rzetelne oświadczenia, zamiast na ustaleniu, czy osoba widniejąca na oświadczeniu dokonała zakupu oleju opałowego i czy olej ten został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślenia wymaga, że rzetelne oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest podstawowym i kluczowym instrumentem służącym kontroli wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Uchybienia w tych oświadczeniach, które m.in. uniemożliwiają ustalenie nabywcy oleju (czy to wskutek nieczytelności danych bądź podania danych fikcyjnych), sprawiają na ogół, że nie ma możliwości osiągnięcia celu, dla jakiego prawodawca wprowadził obowiązek odbierania takich oświadczeń. W takim przypadku wadliwe oświadczenie nabywcy nie spełnia wymogów przewidzianych prawem, gdyż uniemożliwia kontrolę wykorzystania oleju opałowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu ustalenia, kto nabył olej opałowy i czy olej ten został następnie zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwala na poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, jak i na jego kontrolę instancyjną

Za niezrozumiały - a przez to nietrafny - należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty. Zarzut ten nie został bliżej uzasadniony. Wobec tego nie wiadomo, jakie kwestie nieobjęte zarzutami skargi i istotne dla sprawy zostały - zdaniem autora skargi kasacyjnej - pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy. Tego rodzaju wadliwe sformułowanie zarzutu uniemożliwia jego merytoryczną ocenę.

Mając na względzie stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia faktyczne uprawniały organy podatkowe do zastosowania norm prawa materialnego wynikających m.in. z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

W przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nie sposób przyjąć, że skarżący dochował wymogów określonych we wskazanych przepisach rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. (wydanego na podstawie upoważnienia określonego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), skoro niemożliwe było ustalenie nabywców oleju opałowego. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia § 4 ust. 1 i 2 wspomnianego rozporządzenia poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Sprzedający powinien zweryfikować rzetelność oświadczenia np. poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, do czego uprawniał go art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Gdyby nabywca odmówił okazania dowodu osobistego, sprzedawca miał prawo odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub zrezygnować ze sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA, z których wynika, że posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 324/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można natomiast przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11). Z kolei użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem wypełnia hipotezę art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy wskazanej w tym przepisie.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

PG