Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 756/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558  art. 236 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 182
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Jużków po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania ,,A’’ Spółka z o.o. z siedzibą w K., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Podkreślił, że [...] r., działająca jako przedstawiciel bezpośredni Spółki - agencja celna ,,B’’ S.A. - dokonała zgłoszenia celnego, poprzez wpis do rejestru towarów, ujętych na fakturach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., na podstawie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej numer [...]. Towar został wykazany w powiadomieniu numer [...], a następnie ujęty w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, dokonanym w formie elektronicznej numer [...] z dnia [...] r. Dla importowanego towaru zadeklarowano ogólną wartość w kwocie [...] EUR (pole 22 zgłoszenia celnego) oraz warunki dostawy towaru CIP D. (pole 20). Przedmiotem importu był towar pochodzący z U., ujęty w pozycjach 1-3, tj.:

- poz. l - rury ze stali nierdzewnej, zimnowalcowane - bezszwowe o okrągłym przekroju poprzecznym stosowane zgodnie z oświadczeniem firmy ([...] kg) - przyporządkowany do kodu CN 7304 41 00 (Taric 7304 41 00 90), dla którego zastosowano niepreferencyjny kontyngent taryfowy o numerze [...] ze stawką 0%;

- poz. 2 - rury o okrągłym przekroju poprzecznym ze stali nierdzewnej, gorąco walcowane o średnicy zewn. nieprzekraczającej 168,3 mm przeznaczone zgodnie z oświadczeniem firmy ([...] kg) - przyporządkowany do kodu CN 7304 49 93 (Taric 7304 49 93 90), dla którego zastosowano niepreferencyjny kontyngent taryfowy o numerze [...] ze stawką 0%;

- poz. 3 - rury o okrągłym przekroju poprzecznym ze stali nierdzewnej, gorąco ciągnione o średnicy zewn. przekraczającej 168,3 mm ale nieprzekraczającej 406,4 mm przeznaczone zgodnie z oświadczeniem firmy ([...] kg) - przyporządkowany do kodu CN 7304 49 95 (Taric 7304 49 95 90), dla którego zastosowano niepreferencyjny kontyngent taryfowy o numerze [...] ze stawką 0%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...] r., w której zaksięgował kwotę niedoboru należności celnych (symbol A20 - cło dodatkowe), określając je na kwotę [...] PLN oraz wezwał do zapłaty tej kwoty wraz z odsetkami od dnia powstania długu celnego, tj. daty dokonania wpisu do rejestru towarów ([...] r.). W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 114 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013r.; dalej UKC).

W motywach decyzji wyjaśnił, iż dla importowanego towaru zgłaszający zastosował niepreferencyjny kontyngent o numerze [...] ze stawką celną 0%, podczas gdy z uwagi na status krytyczny, a następnie wyczerpanie kontyngentu, towar objęty tym zgłoszeniem celnym, nie mógł zostać zaliczony na poczet tego kontyngentu; ustalił jednocześnie, że na dzień [...] r., saldo kontyngentu nr [...] wynosiło [...] kg, a został on wyczerpany już w dniu [...] r. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., powołując się na art. 1 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji z dnia 17 lipca 2018 r. nakładającego tymczasowe środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali (Dz. U. UE L 181 s. 39 z dnia 18 lipca 2018 r.) oraz załącznik V do tego rozporządzenia, nałożył na ww. towary cło dodatkowe ze stawką 25%, stosowaną do wartości celnej przywożonego produktu; wskazał, iż zgodnie z art. 51 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r., s. 558 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze) - dla każdego kontyngentu Komisja dokonuje przyznania wnioskowanej ilości na podstawie otrzymanych wniosków o skorzystanie z kontyngentu taryfowego zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych oraz w zakresie, na jaki pozwala dostępne saldo danego kontyngentu. Zatem zgodnie z art. 236 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego - "w przypadku złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego do dopuszczenia do obrotu towarów objętych kontyngentem taryfowym zarządzanym zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu posiadacz pozwolenia na złożenie zgłoszenia celnego w takiej formie ubiega się o przyznanie kontyngentu taryfowego w zgłoszeniu uzupełniającym"; a w myśl art. 236 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego - "jeżeli wniosek o skorzystanie z kontyngentu taryfowego zarządzanego zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu został złożony w ramach zgłoszenia uzupełniającego, wniosek może zostać rozpatrzony dopiero po złożeniu przedmiotowego zgłoszenia. Do celów przyznania kontyngentu taryfowego uwzględnia się jednak datę wpisania towarów do rejestru zgłaszającego".

Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 6 UKC, zgodnie z którym wnioskodawca jest powiadamiany o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej. Akapit pierwszy nie ma bowiem zastosowania w przypadku odmowy przyznania korzyści w postaci kontyngentu taryfowego, gdy została osiągnięta określona wielkość kontyngentu taryfowego, o której mowa w art. 56 ust. 4 akapit pierwszy (zgodnie z art. 22 ust. 6 lit. b ukc). Nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem Spółki, że datą wnioskowania o przyznanie kontyngentu, winno być dokonanie wpisu do rejestru.

Kwestionując tę decyzję Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 236 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447 oraz art. 167 ust. 4 i art. 182 ust. 2 UKC poprzez ich nieprawidłową interpretację skutkującą przyjęciem, że dla zaliczenia towaru w poczet kontyngentu taryfowego decydujące znaczenie ma data złożenia zgłoszenia celnego uzupełniającego, a nie data złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru;

2. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w związku z art. 73 § 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 167), a także art. 44 ust. 4 UKC, poprzez dokonanie błędnych, nielogicznych i niezgodnych z doświadczeniem życiowym ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu, iż w dniu [...] r. saldo kontyngentu wynosiło [...] kg, pomimo iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na dzień [...] i [...] r. było ono wyższe oraz że ostatniego zaliczenia dokonano [...] r., co prowadzi do logicznego wniosku, iż w dniu [...] r. saldo kontyngentu nie mogło wynosić [...] kg;

3. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 Prawa celnego a także art. 44 ust. 4 UKC, poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z systemu zarządzania kontyngentami taryfowymi, na okoliczność ustalenia, jakie było saldo kontyngentu taryfowego na dzień dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego, tj. [...] r., oraz o podjęcie przez organ czynności w celu uzyskania informacji w tym zakresie z ww. systemu, jak również nieprzeprowadzenie dowodu z tego systemu zmierzającego do ustalenia salda kontyngentu na dzień [...] r. i oparcie się w tym zakresie na informacji mailowej pracownika Ministerstwa Finansów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy;

4. art. 1 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2018/1013 z 17 lipca 2018 r. nakładającego tymczasowe środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali (Dz. U. UE L 2018.181.39; dalej; "rozporządzenie nr 2018/1013") poprzez określenie w zaskarżonej decyzji kwoty należności celnych do zapłaty, pomimo braku potwierdzenia w toku postępowania, że po stronie Spółki powstał taki obowiązek, w szczególności ze względu na nieobjęcie towarów objętych zgłoszeniem w formie wpisu do rejestru z [...] r. i następnie zgłoszeniem uzupełniającym nr [...] z [...] r.;

5. art. 114 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 2 oraz art. 48 i art. 5 pkt 3 UKC poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę biegną od daty powstania długu celnego, w sytuacji gdy biegną one od upływu 10-dniowego terminu zapłaty dodatkowych należności celnych, wyznaczonego przez organ pierwszej instancji.

W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; jednocześnie zawnioskowała o wstrzymanie jej wykonania albowiem zachodziły uzasadnione powody, aby sądzić, że decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego, a ponadto istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla odwołującej (art. 45 UKC).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podzielając zawarte w niej stanowisko. Przedstawił i wyjaśnił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał oceny zebranego materiału dowodowego; ustosunkował się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Zaakcentował, że Spółka, działając poprzez swojego przedstawiciela bezpośredniego zbyt późno złożyła wniosek o zastosowanie ww. kontyngentu, dokonując zgłoszenia celnego uzupełniającego dopiero dnia [...] r., tj. w ostaniem dniu obowiązywania kontyngentu, podczas gdy w istocie, został on wyczerpany już 2 dni wcześniej ([...] r.). Dane co do statusu kontyngentu (dostępnej ilości salda), były ogólnodostępne w systemie na stronach SISC (System Informacyjny Skarbowo-Celny) w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4), a dopuszczenie do obrotu przywożonego towaru z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej w ramach kontyngentów taryfowych jest jedynie możliwe w przypadku zaliczenia, przez unijny system QUOTA2, na poczet kontyngentów taryfowych wnioskowanej ilości towaru. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż na podstawie posiadanego pozwolenia, wnioskodawca wcześniej dokonał wpisu do rejestru towarów (wówczas kiedy saldo było jeszcze dostępne). Złożenie wniosku o zastosowanie kontyngentu taryfowego w przypadku gdy importer korzysta z uproszczenia w postaci wpisu do rejestru towarów, możliwe jest wyłącznie w trakcie dokonania zgłoszenia celnego uzupełniającego.

Organ odwoławczy powołał się na regulacje z art. 182 ust. 1 UKC i art. 49 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego; wskazał, że dla każdego kontyngentu Komisja dokonuje przyznania wnioskowanej ilości na podstawie otrzymanych wniosków o skorzystanie z kontjmgentu taryfowego zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych oraz w zakresie, na jaki pozwala dostępne saldo danego kontyngentu (art. 51 ust. 3); podkreślił, że Spółka dokonała zgłoszenia celnego korzystając z uproszczenia poprzez wpis do rejestru towarów (art. 182 UKC). Zatem w przypadku złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego do dopuszczenia do obrotu towarów objętych kontyngentem taryfowym zarządzanym zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu posiadacz pozwolenia na złożenie zgłoszenia celnego w takiej formie ubiega się o przyznanie kontyngentu taryfowego w zgłoszeniu uzupełniającym (art. 236 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie art. 236 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego - wniosek może zostać rozpatrzony dopiero po złożeniu przedmiotowego zgłoszenia. Brak jest więc możliwości zarówno prawnej, jak i fizycznej, złożenia takiego wniosku w dacie zgłoszenia wpisu do rejestru (w niniejszej sprawie [...]r.), jak również w dacie późniejszej, ale jeszcze przed zgłoszeniem uzupełniającym. Gdyby taki wniosek o zastosowanie preferencyjnej stawki celnej w ramach kontyngentu taryfowego, został zgłoszony w systemie obsługującym zgłoszenia celne, to po prostu nie zostałby w ogóle przez ten system obsłużony, bowiem do celów przyznania kontyngentu taryfowego uwzględnia się jednak datę wpisania towarów do rejestru zgłaszającego, jednakże przyznanie stawki 0%, dotyczy przypadku, w którym kontyngent ten został przyznany zgłaszającemu. W tej sprawie natomiast kontyngent taryfowy nr [...] nie został Spółce przyznany, bowiem zgłoszenia uzupełniającego dokonano dnia [...] r., a już 2 dni wcześniej, tj. [...] r. kontyngent ten został wyczerpany.

Organ zauważył, że dzień [...] r., był ostatnim dniem obowiązywania rzeczonego kontyngentu, który [...] r. został wyczerpany, a jeszcze wcześniej osiągnął status krytyczny (był niemal na wyczerpaniu), bowiem przekroczył on 90 % całkowitej wielkości kontyngentu taryfowego (o statusie krytycznym kontyngentów taryfowych stanowi art. 53 rozporządzenia wykonawczego). Zatem niezasadny jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 236 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego.

Dalej wyjaśnił, że kontyngent nie został Spółce przyznany przez Komisję zarządzającą systemem QUOTA2, do której wpływa wniosek o przyznanie kontyngentu, z uwagi na jego wyczerpanie z dniem [...] r., tj. 2 dni przed dokonaniem zgłoszenia uzupełniającego.

Faktem jest podniesiona przez pełnomocnika odwołującej Spółki okoliczność, iż jeszcze w datach późniejszych niż [...] r. kontyngent taryfowy nr [...] był odblokowywany przez Komisję i ponownie otwierany, a następnie blokowany. Wynika to z okoliczności, iż nie wszyscy importerzy korzystający z kontyngentu (składając wniosek odpowiednio wcześniej niż Spółka, skorzystali w całości z ilości przyznanego im kontyngentu, w związku z czym, ilość niewykorzystana, powracała do puli. Często bowiem bywa tak, że już po okresie końcowym obowiązującego kontyngentu taryfowego (tu: po dniu [...] r.), jest on jeszcze odblokowywany i ponownie blokowany. Wnioski rozpatrywane są wówczas według kolejności dokonywanych zgłoszeń. W takich przypadkach należy pobrać od zgłaszającego zabezpieczenie, zwłaszcza, że kontyngent wyczerpał się już [...] r., a zgłoszenia celnego uzupełniającego dokonano dnia [...] r. Zatem nawet w przypadku odblokowania kontyngentu, należało uznać już w dacie zgłoszenia uzupełniającego, że z dużym prawdopodobieństwem, wniosek Spółki był złożony zbyt późno w stosunku do składanych wniosków w całej Unii Europejskiej, a możliwość przyznania kontyngentu przez Komisję była iluzoryczna.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz art. 244 rozporządzenia wykonawczego organ odwoławczy uznał za prawidłowe wezwanie przez organ pierwszej instancji zgłaszającego w dniu [...]r., do złożenia zabezpieczenia, a następnie wydanie decyzji, bez powiadomienia o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej (art. 26 ust. 6 w związku z art. 29 UKC) wskazując, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 6 UKC. W ocenie organu odwoławczego nieroztropne było złożenie zgłoszenia celnego uzupełniającego dopiero w dniu [...] r., podczas gdy już przed [...] r. kontyngent był w stanie krytycznym. Jak wynikało bowiem z Systemu Informacyjnego Skarbowo-Celnej w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4) już dnia [...] r. kontyngent osiągnął stan krytyczny (90 % całkowitej wielkości kontyngentu taryfowego - art. 53 ust. 1 rozporządzenia delegowanego) przy saldzie [...] kg. Ilość początkowa kontyngentu nr [...], wyniosła [...] kg. Zatem niezrozumiałe było działanie zgłaszającego, polegające na zwlekaniu ze złożeniem zgłoszenia celnego uzupełniającego, gdyż nawet informacje w wyżej wskazanej bazie (systemie informacyjnym), należy traktować jako orientacyjne i nie są one wiążące. Wszystko zależy od tego, ile w międzyczasie importerzy w całej Unii, dokonali zgłoszeń celnych, a co za tym idzie wniosków. Powołał się organ także na treść odpowiedzi uzyskanych przez Spółkę od:

- Komisji Europejskiej (Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej z siedzibą w B.) z [...] r., znak [...] ([...])4[...] ([...]) i z [...]r., znak [...] ([...])[...] ([...]) oraz

- Ministerstwa Finansów (Departamentu Ceł) z dnia [...]r., znak

[...], - podkreślając, że te dokumenty potwierdziły jedynie prawidłowość stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji oraz interpretację przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie naliczenia dodatkowych należności celnych w związku z wyczerpaniem kontyngentu taryfowego o numerze [...], jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego uzupełniającego.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. skonkludował, że całkowicie błędne jest rozumienie wskazywanych przez stronę odwołującą przepisów unijnego kodeksu celnego jak i rozporządzenia wykonawczego do UKC, to jest rozporządzenia nr [...]; bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, iż dnia [...] r. Spółka dokonała wpisu do rejestru towarów. W dacie tej nie było bowiem możliwe złożenie wniosku o przyznanie kontyngentu taryfowego o numerze [...]. Złożenie wniosku o przyznanie kontyngentu jest możliwe dopiero po złożeniu zgłoszenia celnego uzupełniającego. Prawidłowość takiej interpretacji ww. przepisów potwierdza zresztą stanowisko Komisji zawarte w piśmie z dnia [...] r. - cyt. "w przypadku procedury uproszczonej, wniosków nie można wysłać przed złożeniem zgłoszenia uzupełniającego, a zatem wpływają one za późno, aby można było skorzystać z kontyngentu". Nadto w ocenie organu odwoławczego, stanowisko Spółki jest oderwane od informacji uzyskanych zarówno z Ministerstwa Finansów, jak i Komisji Europejskiej. W piśmie z dnia [...] r. Ministerstwo Finansów zauważyło m.in., że na poczet kontyngentu zostały zaliczone jedynie wnioski ze zgłoszeń celnych przyjętych przez organy celne w dniu [...] r. Nie zmieniła tej okoliczności sytuacja, iż kontyngent był po dniu [...] r. jeszcze odblokowywany, bowiem na poczet kontyngentu nr [...] zastały zaliczone jedynie wnioski ze zgłoszeń celnych przyjętych przez organy celne w dniu [...] r. Wniosek został przesłany elektronicznie do unijnego systemu QU0TA2 w Komisji Europejskiej dnia [...] r. jednakże Komisja Europejska odmówiła zaliczenia towaru na poczet kontyngentu również w dniu [...] r. kiedy to nastąpiło czasowe odblokowanie kontyngentu. Podkreślono chronologiczny porządek przyjmowania wniosków według dat przyjęcia zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu wskazując, że z kontyngentu skorzystały wyłącznie podmioty składające wnioski do dnia [...] r., o czym informowała również Komisja Europejska w wyżej wskazanych pismach, będących odpowiedzią na zapytanie Spółki. Ministerstwo Finansów (Departament Ceł) zauważyło również w odpowiedzi na pismo Spółki, że w sprawie nie zostały znalezione żadne przesłanki wskazujące na to, że w procesie rozdysponowania rzeczonego kontyngentu mogły wystąpić nieprawidłowości, niezgodne z przepisami unijnego prawa celnego.

Zatem w konkluzji organ uznała za błędne oraz niewynikające z zebranego materiału dowodowego stanowisko Spółki jakby to Komisja Europejska dokonała rozdysponowania kontyngentu w sposób dowolny i oderwany od przepisów unijnego prawa celnego; za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów krajowych, materialnych i procesowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji; zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 § 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, a także art. 44 ust. 4 UKC poprzez dokonanie błędnych, nielogicznych i niezgodnych z doświadczeniem życiowym ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu, iż po złożeniu przez Spółkę wniosku o przyznanie kontyngentu taryfowego nr [...] w zgłoszeniu uzupełniającym z [...] r., w tym w dniach 1 (dzień złożenia wniosku), 5 (drugi dzień roboczy po dniu złożenia wniosku i jednocześnie dzień zablokowania kontyngentu taryfowego) i [...] r. (dzień odblokowania kontyngentu taryfowego i pierwszy dzień przyznania kontyngentu po jego odblokowaniu), nie było możliwe przyznanie Spółce kontyngentu taryfowego z uwagi na jego wyczerpanie, pomimo iż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w każdym z tych dni saldo kontyngentu było dodatnie, w szczególności w dniu [...] r. wynosiło ono [...] kg i kontyngent był przydzielany innym podmiotom - co miało istotny wpływ na wynik postanowienia, gdyż uwzględnienie faktu, iż w ww. dniach saldo kontyngentu było dodatnie, powinno prowadzić przy przydziale kontyngentu do rozpatrzenia wniosku Spółki z uwzględnieniem daty dokonania przez Spółkę wpisu do rejestru zgłaszającego ([...] r.), co z kolei mogłoby prowadzić do przyznania Spółce kontyngentu w całości lub w części, w związku z czym ocena Organu, że kontyngent nie mógł zostać przydzielony Spółce i należało określić Spółce należności celne, była przedwczesna;

2. art. 101 ust. 1 i art. 102 ust. 3 UKC poprzez określenie Spółce kwoty należności celnych z tytułu przywozu, na skutek (i) błędnego przyjęcia w toku postępowania, że kontyngent taryfowy został wyczerpany oraz (ii) zaniechania wyjaśnienia, czy przywóz towarów przez Spółkę prawidłowo i w jakim zakresie nie został objęty stosownym kontyngentem taryfowym - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem dokonanie przez Organ właściwych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez uwzględnienie faktu, iż w dniu przyznania ([...] r.) saldo kontyngentu było dodatnie i dokonano przyznania kontyngentu innym wnioskodawcom, którzy dokonali zgłoszeń celnych później niż Spółka, mogło prowadzić do stwierdzenia, że Spółce mógł zostać przyznany kontyngent taryfowy w odniesieniu do całości lub części przywożonych towarów;

3. art. 1 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego nr 2018/1013 poprzez bezpodstawne naliczenie Spółce dodatkowej należności celnej w wysokości 25%, pomimo braku potwierdzenia w toku postępowania, że kontyngent taryfowy został wyczerpany oraz zaniechania wyjaśnienia, czy przywóz produktów prawidłowo i w jakim zakresie nie został objęty stosownym kontyngentem taryfowym, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ brak ustaleń faktycznych co do stanu kontyngentu prowadzi do braku możliwości stwierdzenia, czy Spółce nie przysługiwało prawo do skorzystania z kontyngentu;

4. art. 236 ust 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 oraz art. 167 ust 4 i art. 182 ust. 2 UKC poprzez ich nieprawidłową interpretację skutkującą przyjęciem, że (i) dla zaliczenia towaru w poczet kontyngentu taryfowego decydujące znaczenie ma data złożenia zgłoszenia celnego uzupełniającego, a nie data złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru, co jest wprost sprzeczne z wyraźnym brzmieniem art. 236 ust. 2 rozporządzenia, a ponadto nieuzasadnione przyjęcie, że (ii) wobec rzekomego wyczerpania kontyngentu taryfowego w dniu [...] r. nie było możliwe uwzględnienie wniosku Spółki o przyznanie kontyngentu taryfowego złożonego w zgłoszeniu uzupełniającym z [...] r., pomimo iż z art. 236 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, a brak jest jakiejkolwiek innej podstawy prawnej dla przyjęcia, że przejściowe obniżenie salda kontyngentu taryfowego do O w okresie pomiędzy złożeniem zgłoszenia celnego a złożeniem wniosku o przyznanie kontyngentu ma jakikolwiek wpływ na możliwość skorzystania z kontyngentu taryfowego - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ pomimo iż w dacie przyznania ([...] r.) saldo kontyngentu było dodatnie. Organ błędnie przyjął, że złożenie przez Spółkę zgłoszenia uzupełniającego w dniu [...] r. uniemożliwiało przyznanie Spółce kontyngentu oraz pomimo, że innym podmiotom, które złożyły wniosek o kontyngent później niż Spółka (czyli po [...] r.), został przyznany kontyngent;

5. art. 51 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 2015/2447 poprzez ich nieprawidłową interpretację skutkującą przyjęciem, że przyznanie kontyngentu taryfowego następuje według dat złożenia wniosku o przyznanie kontyngentu taryfowego, a nie według dat przyjęcia zgłoszeń celnych, czego konsekwencją było przyjęcie, że złożenie przez Spółkę zgłoszenia uzupełniającego w ' dniu [...] r. uniemożliwiało przyznanie Spółce kontyngentu, pomimo złożenia przez ' Spółkę zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego w dniu [...] r., oraz że podmiotom, które złożyły wniosek o kontyngent po [...] r., mógł zostać przyznany kontyngent, pomimo iż dokonały one zgłoszenia celnego w terminie późniejszym niż Spółka;

6. art. 114 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust 2 oraz art. 48 i art. 5 pkt 3 UKC poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę biegną od daty powstania długu celnego, w sytuacji gdy biegną one od upływu 10-dniowego terminu zapłaty dodatkowych należności celnych, wyznaczonego przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że istotą sporu

jest okoliczność - czy w związku z importem towarów pochodzących z U. (zakupionych od s. Spółki Akcyjnej ,,C’’ z siedzibą w L.), Spółce winna zostać naliczona kwota niedoboru dodatkowych należności celnych (A20) w łącznej kwocie [...] PLN, czy też, jak podnosi Spółka w skardze (wcześniej również w odwołaniu), winien zostać uwzględniony, niepreferencyjny kontyngent taryfowy o numerze [...] oraz stawka celna 0 %. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podnosząc, że ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, które zostały obecnie w większości ponowione w skardze. Podkreślił, że jeżeli stosowny kontyngent taryfowy został wyczerpany lub przywóz danych kategorii produktu nie został objęty stosownym kontyngentem taryfowym, nalicza się dodatkowe należności celne w wysokości 25 %. Te dodatkowe należności celne mają zastosowanie do wartości celnej przywożonego produktu; dopuszczenie do obrotu przywożonego towaru z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej w ramach kontyngentów taryfowych jest jedynie możliwe, w przypadku zaliczenia, przez unijny system QU0TA2, na poczet kontyngentów taryfowych wnioskowanej ilości towaru. Złożenie przez zgłaszającego wniosku o zastosowanie kontyngentu taryfowego, w przypadku gdy importer korzysta z uproszczenia w postaci wpisu do rejestru towarów, możliwe jest wyłącznie w trakcie dokonania zgłoszenia celnego uzupełniającego. Jednoczenie na przyznanie przez zarządzającą ww. systemem Komisję Europejską nie ma wpływu okoliczność, iż na podstawie posiadanego pozwolenia, wnioskodawca wcześniej dokonał wpisu do rejestru towarów (wówczas kiedy saldo było jeszcze dostępne). Spółka dokonała zgłoszenia celnego korzystając z uproszczenia poprzez wpis do rejestru towarów (art. 182 UKC). W przypadku złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego do dopuszczenia do obrotu towarów objętych kontyngentem taryfowym zarządzanym zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu posiadacz pozwolenia na złożenie zgłoszenia celnego w takiej formie ubiega się o przyznanie kontyngentu taryfowego w zgłoszeniu uzupełniającym (art. 236 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego). Przyznanie stawki 0%, dotyczy przypadku, w którym kontyngent ten został przyznany zgłaszającemu, a w tej sprawie kontyngent taryfowy nr [...] nie został Spółce przyznany, bowiem zgłoszenia uzupełniającego dokonano dnia [...] r., podczas gdy już 2 dni wcześniej, tj. [...] r. kontyngent ten został wyczerpany. Takie rozumienie przepisu winno być oczywiste, bowiem inne kłóciło by się z logiką, cytowanego wcześniej przepisu art. 236 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Podkreślił, że w tej sprawie nie wystąpiły żadne błędy czy też problemy natury technicznej. Kontyngent taryfowy o numerze [...] przypadał na okres od [...] r. do [...] r. i nie został wyczerpany w pierwszym dniu otwarcia. Owszem, był blokowany na różne okresy, ale następnie odblokowywany, co jest sytuacją standardową i często występującą w przypadku kontyngentów taryfowych. Profesjonalny przedsiębiorca, a takim jest Spółka i przedstawiciel bezpośredni winny mieć świadomość, że w przypadku korzystania z kontyngentów taryfowych, warto składać zgłoszenia celne jak najszybciej, zwłaszcza gdy okres obowiązywania kontyngentów zbliża się ku końcowi. W sprawie tej istniała taka możliwość. Zgłoszenia celnego uzupełniającego Spółka mogła bowiem dokonać wkrótce po dokonaniu wpisu towarów do rejestru, a złożyła jednak zgłoszenie celne uzupełniające, a co za tym idzie wniosek o kontyngent taryfowy dnia [...] r., tj. w ostatnim dniu obowiązywania kontyngentu, kiedy częsta jest sytuacja, że kontyngent jest już wyczerpany. Na marginesie należy zauważyć, że zgłoszenie celne wraz z wnioskiem (pole 39 zgłoszenia uzupełniającego) zostało złożone dopiero po godzinie 12:00, co wynika z wizualizacji zgłoszenia, wydrukowanej z systemu. Dnia [...] r.. Komisja Europejska odmówiła zaliczenia towaru na poczet kontyngentu, jak również w dniu [...] r., kiedy to nastąpiło czasowe odblokowanie kontyngentu.

Za chybiony organ uznał więc zarzut, jakoby w dniu [...] r. czy też [...] r. nie był wyczerpany kontyngent taryfowy. Potwierdza to zresztą Komisja Europejska w pismach z dnia [...] r. oraz [...] r. i nie zmienia tego sytuacja, że jeszcze w terminie późniejszym, był on chwilowo odblokowany. Ponadto wniosek Skarżącej mógł zostać rozpoznany i wbrew zarzutom Skarżącej został rozpatrzony przez Komisję Europejską, jednakże negatywnie, ponieważ kontyngent się już wcześniej wyczerpał. Faktem jest, że po dniu [...] r. kontyngent był jeszcze odblokowywany. Dzieje się tak w sytuacjach, gdy następuje zwrot niewykorzystanych ilości przyznanych w ramach kontyngentów innym przedsiębiorstwom (w całej Unii Europejskiej). Nie były te zwroty na tyle duże, aby Spółka mogła skorzystać z kontyngentu, składając wniosek dopiero ostatniego dnia obowiązywania kontyngentu i to w dodatku w godzinach popołudniowych. Oznacza to, że była na końcu "kolejki" złożonych wniosków. Oczywiście można złożyć taki wniosek nawet ostatniego dnia obowiązywania kontyngentu, o godzinie 23:00, ale konsekwencje takich działań obarczone są zawsze ogromnym ryzykiem. Jak poinformowała Komisja Europejska w piśmie z dnia [...] r. - w dniach ponownego odblokowania, z kontyngentu skorzystały tylko te podmioty, które dokonały zgłoszenia celnego oraz złożyły wniosek [...] r. i to w dodatku proporcjonalnie. Skarżąca Spółka dokonała zgłoszenia celnego oraz złożyła wniosek [...] r. Nadto organ zauważył, że pomiędzy [...] a [...] r. był jeszcze dzień [...] r., w którym zapewne również były składane zgłoszenia celne, a co za tym idzie wnioski, przez inne podmioty.

Za nietrafne organ uznał także pozostałe zarzuty wyjaśniając, że dla każdego kontyngentu Komisja dokonuje przyznania wnioskowanej ilości na podstawie otrzymanych wniosków o skorzystanie z kontyngentu taryfowego, zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych oraz w zakresie, na jaki pozwala dostępne saldo danego kontyngentu (art. 51 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Powołując się na art. 48 UKC organ zaakcentował, że do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu; mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Zatem przepis ten prawidłowo powołał organ pierwszej instancji w swej decyzji.

Organ odwoławczy odniósł się także do art. 5 pkt 3 UKC, który zawiera definicję kontroli celnych; zauważył, że w zakresie odsetek nie mógł mieć zastosowania, jak podnosiła to Skarżąca, przepis art. 114 ust. 1 UKC; za niezasadne również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 Prawa celnego, a także art. 44 ust. 4 UKC. Podkreślił, że Strona skarżąca nie może przerzucać na organy celno-skarbowe ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez agencję celną, czy importera. Spółka ponosi odpowiedzialność za dokonywane zgłoszenie celne i stosowanie danej procedury, na zasadzie ryzyka i odpowiada także za działania innych osób, z pomocy których korzysta w ramach procedury. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i krajowych sądów administracyjnych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła (art. 76 Prawa celnego). Nie jest niezgodne z przepisami prawa, iż organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opinię co do sposobu działania Spółki czy też reprezentującej Spółkę agencji celnej; w treści uzasadnienia decyzji nie sposób dopatrzyć się sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału czy też wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego; nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważył także, że polemika Skarżącej z organem odwoławczym w zakresie zgromadzonego przez Spółkę materiału dowodowego, w postaci odpowiedzi na zapytania złożone przez Spółkę do Komisji Europejskiej (Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej) czy też Ministerstwa Finansów (Departamentu Ceł) odbiega od rzeczywistych okoliczności faktycznych, mających miejsce w sprawie, a także od treści odpowiedzi udzielonych Spółce na jej wniosek. Nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż ocena materiału dowodowego nie odpowiada wymogom ustawowym.

Nadto wskazał, że mając na uwadze złożenie przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, od której wniosła odwołanie, organ odwoławczy był zobowiązany do przedstawienia wstępnej analizy merytorycznej zgodnie bowiem z art. 45 ust. 2 UKC - "organy celne wstrzymują jednak wykonanie decyzji w całości lub w części, jeżeli mają uzasadnione powody, aby sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej." Dlatego też w decyzji odmawiającej wstrzymania wykonania decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzja od której wniesiono odwołanie jest sprzeczna z przepisami prawa celnego. Wstępnie ustosunkował się do kwestii przepisów art. 236 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447, wyjaśnił, że nie należy mylić dwóch różnych form uproszczeń przewidzianych w unijnym kodeksie celnym, tj. wpisu do rejestru zgłaszającego (art. 182 UKC) i zgłoszenia uproszczonego (art. 162 UKC). Ponadto nie dopatrzył się sprzeczności z przepisami prawa celnego w zakresie wezwania do naliczenia odsetek zgodnie z art. 114 ust. 2 UKC oraz 3 uznał, iż niezasadne są kwestie braku przeprowadzenia dowodu z systemu zarządzania kontyngentami taryfowymi, bowiem organ pierwszej instancji dokonał stosownych ustaleń właśnie na podstawie Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR4, który jest systemem referencyjnym, obsługującym bazę danych Taryfy Celnej, w pełni kompatybilnym z systemem taryfowym TARIC Unii Europejskiej, zgodnie z wymaganiami funkcjonalnymi oraz procesem biznesowym tego systemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie przede wszystkim należy zauważyć, że Przewodniczący Wydziału III tut. Sądu, powołując się na art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm., dalej uCOVID-19) oraz rozporządzanie nr 31 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 października 2020 r, w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach dalszych działań profilaktycznych przeciwdziałających rozprzestrzeniania się wirusa SARScoV-2, skierował sprawę na posiedzenie niejawne, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym, strony postępowania zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne celem rozpoznania skargi. Ponadto pouczono strony, że mają prawo w terminie 5 dni od daty otrzymania zawiadomienia do pisemnego dodatkowego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w granicach zarzutów złożonej skargi kasacyjnej.

Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 P.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy (art. 90 § 1 P.p.s.a.), przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny", przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19, za dopuszczalne uznano rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Bowiem z powołanych przepisów wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m. in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m. in. do działania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Dodanie w uCOVID-19 przepisów art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 nakazuje rozważyć, czy tam przewidziane rozwiązania – wobec niewątpliwie utrzymującego się stanu epidemii COVID-19, powinny mieć zastosowanie w stosunku do niniejszej sprawy. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Wobec powyższego skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Rozpoznając zatem zarzuty skargi na posiedzeniu niejawnym oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Bezsporną w sprawie jest okoliczność, iż skarżąca [...] r. dokonała zgłoszenia celnego korzystając z uproszczenia poprzez wpis do rejestru towarów zgodnie z trybem określnym w art. 182 UKC. Wskazać w tym miejscu należy, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, prawną do stosowania uproszczeń przy dokonywaniu zgłoszeń celnych stanowią przepisy art. 166-169 UKC oraz art. 177-187 UKC uzupełnione przepisami art. 223-225 i art. 228-237 RWKC.

Podstawowymi uproszczeniami podczas dokonywania importu towarów z krajów trzecich przewidywanymi przez UKC jest zgłoszenie uproszczone oraz wpis do rejestru zgłaszającego. Odrębnym rodzajem uproszczeń są uproszczenia procedury tranzytu unijnego (vide: komentarz praktyczny do art. 166 i art. 182 UKC – K. P. "Procedura uproszczona a podatek akcyzowy", publ. ABC LEX Wolters Kluwer). Regularne stosowanie zgłoszenia uproszczonego wymaga uzyskania pozwolenia organu celnego (art. 166 ust. 2 UKC). Dotyczy to także stosowania uproszczenia wpisu do rejestru zgłaszającego (art. 182 ust. 1 UKC). Skarżąca takim pozwoleniem, co nie jest sporne, dysponowała.

Zgodnie z art. 167 ust. 1 UKC - w przypadku zgłoszenia uproszczonego zgodnie z art. 166 lub wpisu do rejestru zgłaszającego zgodnie z art. 182 zgłaszający składa we właściwym urzędzie celnym i w określonym terminie zgłoszenie uzupełniające zawierające dane niezbędne dla danej procedury celnej. W przypadku zgłoszenia uproszczonego zgodnie z art. 166 niezbędne załączane dokumenty znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i pozostają do dyspozycji organu celnego w określonym terminie. Z kolei w myśl art. 182 ust. 1 UKC - organy celne mogą zezwolić osobie, na jej wniosek, na złożenie zgłoszenia celnego, w tym zgłoszenia uproszczonego, w formie wpisu do rejestru zgłaszającego, jeżeli dane tego zgłoszenia są do dyspozycji organów celnych w systemie elektronicznym zgłaszającego w momencie złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego.

Skarżąca, co jak już wskazano, a nie jest sporne, dysponowała zezwoleniem na korzystanie z procedury zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru i [...] r. w takiej formie zgłosiła towar do dopuszczenia do obrotu.

Zgodnie z art. 236 ust. 1 RWKC w przypadku złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego do dopuszczenia do obrotu towarów objętych kontyngentem taryfowym zarządzanym zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu posiadacz pozwolenia na złożenie zgłoszenia celnego w takiej formie ubiega się o przyznanie kontyngentu taryfowego w zgłoszeniu uzupełniającym.

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 50 ust. 2 RWKC organy celne sprawdzają, czy wniosek o skorzystanie z kontyngentu taryfowego, przedstawiony przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do dopuszczenia do obrotu jest ważny zgodnie z przepisami prawa unijnego otwierającymi dany kontyngent taryfowy. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, jeżeli zgłoszenie celne do dopuszczenia do obrotu, zawierające ważny wniosek zgłaszającego o skorzystanie z kontyngentu taryfowego, zostanie przyjęte, a wszystkie dokumenty wymagane do przyznania kontyngentu taryfowego zostały przedłożone organom celnym, organy te przekazują bezzwłocznie wymieniony wniosek do Komisji, podając datę przyjęcia zgłoszenia celnego oraz dokładną wnioskowaną ilość.

Z kolei w myśl art. 51 ust. 1 i 2 RWKC Komisja dokonuje przyznania w dni robocze. Komisja może jednak podjąć decyzję o niedokonaniu przyznania w dany dzień roboczy pod warunkiem, że właściwe organy państw członkowskich zostały o tym uprzednio powiadomione. Ilości objęte kontyngentami taryfowymi mogą być przyznawane nie wcześniej niż w drugim dniu roboczym po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, w którym zgłaszający złożył wniosek o skorzystanie z kontyngentu taryfowego. Przy każdym dokonywanym przyznaniu Komisja uwzględnia wszystkie nierozpatrzone wnioski dotyczące skorzystania z kontyngentów taryfowych na podstawie zgłoszeń celnych przyjętych do drugiego dnia roboczego poprzedzającego dzień przyznania, oraz które zostały wprowadzone do systemu określonego w art. 54 niniejszego rozporządzenia.

Dla każdego kontyngentu Komisja dokonuje przyznania wnioskowanej ilości na podstawie otrzymanych wniosków o skorzystanie z kontyngentu taryfowego zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania, według dat przyjęcia zgłoszeń celnych oraz w zakresie, na jaki pozwala dostępne saldo danego kontyngentu – ust. 3 art. 51 RWKC. Jeżeli w dniu przyznania suma wnioskowanych ilości ze wszystkich wniosków o skorzystanie z kontyngentu taryfowego w ramach zgłoszeń przyjętych w tym samym dniu przekracza dostępne saldo kontyngentu taryfowego, Komisja przyznaje ilości w odniesieniu do tych wniosków proporcjonalnie do wnioskowanych ilości – ust. 4 art. 51 RWKC.

Wreszcie statusu krytycznego kontyngentów taryfowych dotyczy artykuł 53 RWKC. Do celów art. 53 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 status kontyngentu uważa się za krytyczny, jeżeli przekroczył on 90 % całkowitej wielkości kontyngentu taryfowego (art. 53 ust. 1).

Zgodnie zaś z art. 53 ust. 2 RWKC na zasadzie odstępstwa od ust. 1, status kontyngentu taryfowego uważa się za krytyczny od dnia jego otwarcia w każdym z następujących przypadków:

a) jeżeli kontyngent taryfowy jest otwarty na krócej niż trzy miesiące;

b) jeżeli kontyngenty taryfowe obejmujące te same produkty i tego samego pochodzenia oraz mające równoważny okres obowiązywania, co dany kontyngent taryfowy (ekwiwalentne kontyngenty taryfowe) nie zostały otwarte w ciągu ostatnich dwóch lat;

c) ekwiwalentny kontyngent taryfowy otwarty w ostatnich dwóch latach został wyczerpany w dniu lub przed ostatnim dniem trzeciego miesiąca swojego okresu obowiązywania, lub obejmował wyższą początkową ilość niż kontyngent taryfowy, o którym mowa.

Natomiast art. 53 ust. 3 RWKC stanowi, że kontyngent taryfowy, którego jedynym celem jest zastosowanie środka ochronnego lub środka wynikającego z zawieszenia koncesji, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 654/2014, uznawany jest za krytyczny w chwili, gdy 90 % całkowitej ilości zostało wyczerpane, niezależnie od tego, czy ekwiwalentne kontyngenty taryfowe zostały otwarte w ciągu ostatnich dwóch lat, czy też nie.

Spór w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy wniosek skarżącej o przyznanie kontyngentu powinien być rozpatrzony tak, jakby został złożony [...] r., w dacie dokonania zgłoszenia celnego, czy tak, jak wynikało to z daty jego faktycznego złożenia w zgłoszeniu uzupełniającym, tj. [...] r. Przy czym, co jest niesporne Komisja nie przyznała skarżącej kontyngentu z uwagi na jego wyczerpanie z dniem [...] r., tj. 2 dni przed dokonaniem zgłoszenia uzupełniającego, a tylko jego przyznanie wpłynęłoby na wysokość długu celnego, który powstał już z chwilą przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego w postaci wpisu do rejestru towarów (art. 182 ust. 2 UKC).

Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 2 UKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, przy czym - stosownie do art. 172 ust. 2 UKC - jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Z kolei - w myśl art. 85 ust. 1 UKC - kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego.

W ocenie sądu, art. 236 ust. 2 RWKC, w świetle wyżej przytoczonych regulacji należy odczytać tak, iż Komisja wniosek zawarty w zgłoszeniu uzupełniającym może rozpatrzyć dopiero po złożeniu przedmiotowego zgłoszenia. Ta konstrukcja przepisu zawiera w sobie wyjątek od reguły, że decydujące znaczenie ma chronologia dat zgłoszeń celnych. Komisja w istocie musi już uwzględnić dotychczas rozpatrzone wnioski dotyczące zgłoszeń celnych złożonych później, niż wpis do rejestru towarów dokonany na podstawie art. 182 UKC. W przeciwnym razie doszłoby do chaosu i konieczności powtórnego przeliczania już przyznanego kontyngentu. Co naruszyłoby słuszne oczekiwania podmiotów, którym ten kontyngent już przyznano. Racje ma przy tym organ twierdząc, że przy rozpoznaniu takiego wniosku należy wziąć pod uwagę datę wpisu do rejestru towarów oraz treść tego wpisu. Rację ma także skarżąca, że w takiej sytuacji, wniosek zawarty w zgłoszeniu uzupełniającym złożonym na potrzeby przyznania kontyngentu powinien być rozpoznany przy najbliższym przyznaniu kontyngentu z uwzględnieniem chronologii zgłoszeń.

W piśmie z [...] r., /znak: [...]([...])[...], będącym odpowiedzią na zapytanie pełnomocnika skarżącej i dołączonym do akt sprawy Komisja Europejska wyjaśniła, że "w odniesieniu do wniosków złożonych na podstawie zgłoszeń przyjętych do dnia [...] r. i wysłanych do Komisji przed przyznaniem ilości objętej kontyngentem taryfowym z dnia [...]r. zostało dokonane przyznanie częściowe wynoszące [...] % żądanej wielkości. W przypadku procedury uproszczonej, wniosków nie można wysyłać przed złożeniem zgłoszenia uzupełniającego a zatem wpływają one za późno, aby można było skorzystać z kontyngentu.

W odniesieniu do wniosków złożonych na podstawie zgłoszeń standardowych przyjętych w dniu [...] r, wszystkie one zostały uwzględnione w ilości przyznanej na dzień [...] r. i skorzystały z kontyngentu w [...]%. Po przyznaniu tej ilości, dostępna ilość wynosiła [...] kg. "

Ponadto Komisja zauważyła, że skoro "kontyngent został wyczerpany w dniu [...] r., wszystkie wnioski złożone na podstawie zgłoszeń przyjętych w dniu [...] r, skorzystały z niego w wymiarze 0%.

Możemy ponadto potwierdzić, że wszystkie wnioski, które zostały przyjęte w [...] r. i które skorzystały z kontynentu, zostały złożone na podstawie zgłoszeń standardowych". Podobne stanowisko wyraziła w piśmie z [...] r. [...]([...]) [...]. Dodatkowo wskazała, że zgodnie z art. 51 ust. 5 RWKC nr 2015/2447, analogicznie do nowych kontyngentów taryfowych, z chwilą otrzymania zwrotu wyczerpanego kontyngentu taryfowego ([...] kg w dniu [...] r. oraz [...] kg w dniu [...] r). Komisja przydzieliła ilości zgodnie z tym kontyngentem taryfowym w 11 dniu roboczym po otrzymaniu zwrotu ([...] r). W przypadku przyznanej ilości z dnia [...] r, liczne wnioski złożone na podstawie zgłoszeń dotyczących niewielkich ilości przyjętych w okresie od [...] r. do [...] r. skorzystały z nich w [...]%. Co więcej, niektóre wnioski złożone na podstawie zgłoszeń, które zostały przyjęte w dniu [...] r. i które wpłynęły do Komisji w dniu [...] r. skorzystały z niej proporcjonalnie w wymiarze [...] %. Jeżeli wniosek składany jest według procedury uproszczonej, zgodnie z art. 223 ust. 2 (lub art. 236 ust. 1 - w przypadku wpisu do rejestru zgłaszającego) rozporządzenia (UE) 2015/2447, jest on wysyłany po złożeniu zgłoszenia uzupełniającego. Może to oznaczać, że kontyngent został już wyczerpany przez wnioski złożone wcześniej na podstawie zgłoszeń standardowych."

Z powyższej korespondencji wynika, że Komisja za datę złożenia przez skarżącą zgłoszenia celnego przyjęła datę złożenia zgłoszenia uzupełniającego zawierającego wniosek o przyznanie kontyngentu, a nie datę wpisu towaru do rejestru. Co w konsekwencji doprowadziło do tego, że skarżącej nie przyznano kontyngentu. Bowiem za datę graniczną przyjęto [...] r. i zgłoszenia przyjęte do tego dnia. W odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonanych po tej dacie kontyngent nie został im już przyznany. Skoro skarżącej kontyngentu nie przyznano organ miał podstawy do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Zgodnie z art. 1 ust. 3 art. 1 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2018/1013 z dnia 17 lipca 2018 r. - nakładającego tymczasowe środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali (Dz. U. UE L 2018 r. Nr 181 s. 39) jeżeli stosowny kontyngent taryfowy został wyczerpany lub przywóz danych kategorii produktu nie został objęty stosownym kontyngentem taryfowym, nalicza się dodatkowe należności celne w wysokości [...] % wartości celnej przywożonego produktu.

Odnosząc się do kwestii terminu naliczania odsetek zauważyć należy, że organ pierwszej instacnji wydał decyzję, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, które było wynikiem kontroli po zwolnieniu towaru i po złożeniu zgłoszenia uzupełniającego zawierającego wniosek o przyznanie kontyngentu. Fakt zwolnienia towaru nie jest sporny w sprawie, skarżąca przyznała już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zatem odsetki za zwłokę, w świetle art. 114 ust. 2 UKC za zwłokę nalicza się od dnia powstania długu celnego, tj. dokonania wpisu do rejestru towarów ([...] r.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli powiadomienie o długu celnym jest wynikiem kontroli po zwolnieniu towarów, odsetki za zwłokę nalicza się od kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, od dnia powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tym długu. Kontrola po zwolnieniu nie dotyczy tylko kontroli w siedzibie podmiotu zgłaszającego czy rewizji towaru po zwolnieniu. Zgodnie bowiem z art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszenia do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

Zwrócić także należy uwagę na powołany przez skarżącą art. 5 pkt 3 UKC definiując pojęcie kontroli celnych. Oznaczają one określone czynności wykonywane przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami regulującymi wprowadzanie, wyprowadzanie, tranzyt, przemieszczanie, składowanie i końcowe przeznaczenie towarów przemieszczanych między obszarem celnym Unii a krajami lub terytoriami spoza tego obszaru oraz obecność i przemieszczanie w ramach obszaru celnego Unii towarów nieunijnych i towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia.

Racje ma więc organ, ze kontrola zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, w tym dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, mieści się w pojęciu kontroli. W konsekwencji za nietrafne należy uznać stanowisko skarżącej, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 114 ust. 1 UKC

Wbrew stanowisku skarżącej informacja zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z [...] r, iż "funkcjonalność w systemie [...] nie uwzględniała postanowień art. 236 rozporządzenia wykonawczego Komisji (CE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (CE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. CE L 343 z późń. zm.) - na zasadzie odstępstwa od ust. 1 niniejszego artykułu, do dnia aktualizacji krajowych systemów zgłoszeń przywozowych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/CE - nie stanowi podstawy do stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mogłaby ona być rozważona w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 120 UKC.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skarżącej i dotyczącego naruszenia art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, o a także art. 44 ust. 4 UKC należy wskazać, że stan faktyczny sprawy został, przy znacznym udziale skarżącej, prawidłowo zgromadzony i oceniony. To że organy wyciągnęły z niego wnioski inne, niż oczekiwane przez skarżącą, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych przez skarżąca regulacji, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Kwestionując prawidłowość zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca w istocie polemizuje ze stanowiskiem organu, a nie wskazuje, jaki fakt, w jej ocenie mający istotny wpływ na wynik sprawy, miałby być jeszcze w sprawie wykazany lub udowodniony.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 P.p.s.a. Nie każde naruszenie prawa czy przepisów postępowania powoduje też konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W przypadku powoływania się na naruszenie przepisów prawa, skuteczne podniesienie zarzutów w tym zakresie wymaga wykazania, że powołane naruszenie miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, materiał zgromadzony w sprawie, w świetle poczynionych uwag, nie pozwala na stwierdzenia istnienia takiego rodzaju wadliwości w niniejszej sprawie. Istnienia takiego charakteru naruszeń w niniejszej sprawie skarżąca spółka również nie wykazała.

Analogiczny pogląd wyraził tut. Sąd w podobnej sprawie skarżącej Spółki w wyroku z 2 lutego 2021r., o sygn. akt III SA/Gl 755/20, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zajęte wcześniej stanowisko.

Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

25