Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2585/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1, art. 239b § 2, art. 239b §  1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T.N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.

1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za styczeń 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- za luty 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- za marzec 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- za kwiecień 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- za maj 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- za czerwiec 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- za lipiec 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- za wrzesień 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- za luty 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

- za lipiec 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

- za wrzesień 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

2) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2013 r. w wysokości 37.678,00 zł,

- za luty 2013 r. w wysokości 40.678,00 zł,

- za marzec 2013 r. w wysokości 42.850,00 zł,

- za kwiecień 2013 r. w wysokości 61.954,00 zł,

- za maj 2013 r. w wysokości 36.123,00 zł,

- za czerwiec 2013 r. w wysokości 35.710,00 zł,

- za lipiec 2013 r. w wysokości 35.753,00 zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości 33.916,00 zł,

- za wrzesień 2013 r. w wysokości 33.965,00 zł,

- za październik 2013 r. w wysokości 46.097,00 zł,

- za listopad 2013 r. w wysokości 52.177,00 zł,

- za grudzień 2013 r. w wysokości 42.332,00 zł,

- za styczeń 2014 r. w wysokości 36.891,00 zł,

- za luty 2014 r. w wysokości 67.053,00 zł,

- za marzec 2014 r. w wysokości 97.197,00 zł,

- za kwiecień 2014 r. w wysokości 106.361,00 zł,

- za maj 2014 r. w wysokości 76.773,00 zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości 96.168,00 zł,

- za lipiec 2014 r. w wysokości 69.008.00 zł,

- za sierpień 2014 r. w wysokości 66.223,00 zł,

- za wrzesień 2014 r. w wysokości 13.531,00 zł,

- za październik 2014 r. w wysokości 30.920,00 zł,

- za listopad 2014 r. w wysokości 18.283,00 zł,

- za grudzień 2014 r. w wysokości 18.804,00 zł.

Decyzja została doręczona w dniu 1 czerwca 2020 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, uznając że w sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), tj. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto, w wyniku oceny całokształtu okoliczności faktycznych sprawy NUS uznał również, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją NUCS z dnia [...] maja 2020 r. nie zostanie wykonane. Postanowienie doręczone zostało w dniu 3 sierpnia 2020 r.

1.3. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 239b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodziły okoliczności wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy:

a) decyzja w przedmiocie zabezpieczenia oparta na tych samych podstawach prawnych została uchylona przez sąd administracyjny,

b) w toku postępowania zabezpieczającego zabezpieczono jak deklaruje Organ cały majątek Strony i w efekcie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w żaden sposób nie poprawia sytuacji potencjalnego wierzyciela,

c) organ nie wyjaśnił dostatecznie aktualnego stanu majątkowego i finansowego Strony;

2) art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostanie dobrowolnie wykonana przez Stronę.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania

1.4. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia DIAS podkreślił w pierwszej kolejności, że decyzją NUS z dnia [...] września 2016 r., utrzymaną w mocy decyzją DIAS, określono Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania za ww. okres w łącznej kwocie 883.467,00 zł. oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 213.208.00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika ww. kwot przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/17 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. Ww. wyrok nie jest prawomocny, ponieważ DIAS w dniu 20 kwietnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną do NSA, która nie została rozpatrzona do dnia wydania skarżonego postanowienia.

Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych w związku z decyzją NUS z dnia [...] września 2016 r. nieruchomości podatnika zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na kwotę 1.645.012,50 zł.

W dniu [...] września 2016 r. NUS dokonał również zabezpieczenia środków transportu. Jak wynika z akt sprawy łączna wartości zabezpieczonego decyzją NUS z dnia [...] września 2016 r. majątku Strony wyniosła 290.600,00 zł.

Ponadto w dniu 8 września 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku P. S.A. Jednakże w odpowiedzi na powyższe zajęcie bank poinformował, że brak środków na rachunku uniemożliwia zablokowanie wymaganej kwoty.

W toku kontroli zakończonej w dniu 2 maja 2017 r. doręczeniem protokołu kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rzetelność kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7. W związku z tym, że po zakończeniu kontroli podatkowej Strona nie złożyła deklaracji korygujących VAT-7 uwzględniających jej ustalenia, NUS postanowieniem z [...] września 2017 r., doręczonym [...] września 2017 r., wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą podatkową. W trakcie postępowania dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione przez kontrahentów Strony, z których podatek naliczony Strona wykazywała w deklaracjach VAT-7, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O możliwości popełnienia przestępstwa podatkowego organ pierwszej instancji poinformował NUCS.

W następstwie otrzymanej informacji, NUCS wszczął w dniu [...] września 2018 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia 1 sierpnia 2019 r. (doręczony w dniu 5 sierpnia 2019 r.). NUCS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. stwierdził przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu 29 maja 2020 r. NUSC wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio za okres od stycznia do września 2013 r. oraz za luty, czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT-7. Ww. decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 1 czerwca 2020 r., od której złożono odwołanie.

Odwołanie od powyższej decyzji zostało rozpatrzone w dniu [...] sierpnia 2020 r. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUCS z dnia [...] maja 2020 r.

Zdaniem DIAS wejście do obrotu prawnego ostatecznej decyzji NUCS nie czyni postępowania bezprzedmiotowym, bowiem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia decyzja NUCS z dnia [...] maja 2020 r. nie była ostateczna. Tym samym zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2020 r. podlega merytorycznemu rozpatrzeniu.

DIAS stwierdził, że decyzji NUCS z dnia [...] maja 2020 r. zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż w sprawie spełnione zostały kumulatywnie oba warunki, których wystąpienie skutkuje możliwością nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia NUS wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK z dnia 27 lipca 2020r. oraz systemu CZM, NUS ustalił, że Strona posiada:

- naczepę ciężarową S. z [...] r. o szacunkowej wartości 20.000,00 zł,

- samochód ciężarowy C. z [...] r. o szacunkowej wartości 14.000,00 zł,

- przyczepę ciężarową inną z [...] r. o szacunkowej wartości 7.000,00 zł

- samochód ciężarowy M. z [...] r. o szacunkowej wartości 65.000,00 zł,

- samochód osobowy F.z [...] r. o szacunkowej wartości 4.000,00 zł,

- przyczepę ciężarową N. z [...] r. o szacunkowej wartości 600,00 zł,

- naczepę ciężarową S. z [...] r. o szacunkowej wartości 10.000,00 zł,

- przyczepę ciężarową H. z [...] r. o szacunkowej wartości 20.000,00 zł. Łączna wartość ww. składników majątkowych wynosi 140.600,00 zł i została ustalona na podstawie danych zaczerpniętych z portalu [...], jak również na podstawie oświadczenia ORD-HZ złożonego przez Stronę w dniu 3 sierpnia 2016 r.

Z danych zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych na dzień 27 lipca 2020r. wynika, że Strona posiada:

- nieruchomość gruntową (zabudowaną nieruchomość rolną) położoną w miejscowości L. (gmina L.) o powierzchni [...] ha nr księgi wieczystej [...], o szacunkowej wartości 200.000,00 zł.

- nieruchomość gruntową (zabudowaną nieruchomość rolną) położoną w miejscowości L. (gmina L.) o powierzchni [...] ha nr księgi wieczystej [...] (udział 50%) wartości około 50.000.00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Strona wykazała za:

2017 r.:

- w zeznaniu PIT-36L przychód w wysokości 4.337.958.27 zł, koszty w wysokości 4.164.907,62 zł oraz dochód w wysokości 173.050,65 zł,

2018 r.:

- w zeznaniu PIT-36L przychód w wysokości 6.173.761.71 zł, koszty w wysokości 5.983.278.66 zł oraz dochód w wysokości 190.483,05 zł,

2019 r.:

- w zeznaniu PIT-36L przychód w wysokości 4.913.082,49 zł, koszty w wysokości 4.855.135,68 zł oraz dochód w wysokości 57.946,81 zł.

DIAS dodał, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania.

Odnosząc się natomiast do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji NUCS z dnia [...] maja 2020 r. nie zostanie wykonane, DIAS powtórzył za organem pierwszej instancji, że wartość majątku Strony oscyluje w granicach 365.600,00 zł (w tym majątek zabezpieczony na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o wartości 290.600,00 zł), natomiast kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 1.781.611,00 zł (wg stanu na dzień 30 lipca 2020 r.).

Uznać więc należy zdanie organu, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto dochody jakie uzyskuje Strona, również nie dają podstawy, by twierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie zostanie uregulowane. Co więcej, w wyniku analizy informacji dot. podatnika tj. zaniżanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, będących wynikiem między innymi zawyżania podatku naliczonego w efekcie rozliczania podatku VAT na podstawie fikcyjnych faktur, stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że Strona nie dołoży należytej staranności i nie wywiąże się z nałożonego na nią obowiązku zapłaty określonego decyzją NUCS zobowiązania, skoro nie dołożyła takiej staranności prowadząc działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku towarów i usług, a także aktualną sytuację materialną Strony oraz okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania, uznać należy, za wysoce prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie przez Stronę wykonane.

W ocenie DIAS wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, uprawdopodobniono ryzyko niewykonania przez Stronę ww. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.781.611,00 zł (wg stanu na dzień 30 lipca 2020 r.). Tak więc NUS prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym sprawy takie prawdopodobieństwo zachodzi.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz umorzenia postępowania w sprawie, a także zasądzenia kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia;

2) art. 239b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodziły okoliczności wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy:

- decyzja w przedmiocie zabezpieczenia oparta na tych samych podstawach prawnych została uchylona przez sąd administracyjny;

- w toku postępowania zabezpieczającego zabezpieczono jak deklaruje organ cały majątek Strony i w efekcie nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w żaden sposób nie poprawia sytuacji potencjalnego wierzyciela;

- organ nie wyjaśnił dostatecznie aktualnego stanu majątkowego i finansowego podatnika;

3) art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że decyzja określająca w sprawie podatku od towarów i usług nie zostanie dobrowolnie wykonana przez Stronę.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy nie dopuścił się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia, zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne.

3.4. Na wstępie odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1) O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia. W ocenie Sądu zarzut ten uznać należy za niezasadny.

Jak bowiem wynika z akt sprawy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone decyzją NUCS z dnia [...] maja 2020 r. nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 70 § 6 pkt 4) O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w sprawie miało miejsce z dniem 9 września 2016 r. (karta 48 akt administracyjnych). Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, czyli z dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w dniu 1 czerwca 2020 r.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 1361 dni, wobec czego sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

3.5. W tym miejscu przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia DIAS.

Przesłanki, na podstawie których organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności wynikają z art. 239b § 1 O.p. W myśl art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przywołany przepis 239b § 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Jednocześnie wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę, przy enumeratywnym wymienieniu w przepisie art. 239b § 1 O.p., czterech przesłanek, których wystąpienie stanowi warunek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy wystąpienia choćby jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natomiast z przepisu art. 239b § 2 O.p. wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym uprawdopodobnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy nie tyle przeprowadzenia dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz jedynie wskazania okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością. Użycie pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

Reasumując, z przepisów art. 239b § 1 i § 2 O.p. wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj.:

- wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 O.p.,

- uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

3.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUCS z dnia [...] maja 2020 r. określającej Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za okres od stycznia do września 2013 r. oraz luty, czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 1.196.445,00 zł.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia trafnie wskazano, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2) O.p., gdyż Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Prawidłowo też zdaniem Sądu jako okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazano, że wartość majątku Skarżącego oscyluje w granicach 365.600,00 zł (w tym majątek zabezpieczony na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o wartości 290.600,00 zł), natomiast kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 1.781.611,00 zł (wg stanu na dzień 30 lipca 2020 r.), co przesądza, że Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Niewątpliwie dochody jakie uzyskuje Skarżący, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, również nie dają podstawy, by twierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie zostanie uregulowane. Niezależnie od powyższego trafnie też wskazał DIAS, że Skarżący zaniżył wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, między innymi poprzez zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z fikcyjnych faktur, co świadczy również o nierzetelności ksiąg podatkowych. Prawidłowa jest ocena DIAS, zgodnie z którą skoro Skarżący nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych istnieje prawdopodobieństwo, że nie wywiąże się on z nałożonego na niego obowiązku zapłaty określonego decyzją NUCS zobowiązania. Jednocześnie Sądowi wiadomym jest z urzędu, że wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzje NUCS, której skarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Niewątpliwie też, wbrew zarzutom Strony, DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. DIAS wskazał wszystkie znane mu składniki majątku Strony, w tym samochody, naczepy i nieruchomości gruntowe, jednak wartość ujawnionego majątku odbiega znacznie od kwoty określonej decyzją NUCS. Wartość majątku Strony oscyluje w granicach 365.600,00 zł (w tym majątek zabezpieczony na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o wartości 290.600,00 zł), natomiast kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 1.781.611,00 zł (wg stanu na dzień 30 lipca 2020 r.).

Mając na względzie powyższe okoliczności podkreślić należy, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Dlatego też, wbrew temu co zarzuca Strona w skardze, w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 239b § 1 O.p.

3.7. Prawidłowo tez odniósł się DIAS do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji NUCS z dnia [...] maja 2020 r. nie zostanie wykonane. Regulacje zawarte w art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Oznacza to. że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" wynikający z art. 239b § 2 O.p. powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1)-4) O.p., a konkretnie tych, bądź tej z nich, na zaistnienie której organ podatkowy pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności się powołał. Ponadto uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Zatem przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane bowiem strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Uprawdopodobnienie to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, którego celem jest przyspieszenie i uproszczenie postępowania, zwłaszcza co do zagadnień wpadkowych co do głównego toku postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się.

Linia obrony Skarżącego opiera się na negowaniu ustaleń i ocen dokonanych przez DIAS, jednak nie przedstawia on dowodów, które poddawałyby w wątpliwość stan faktyczny ustalony przez organ. Wobec powyższego gołosłowne twierdzenia o dobrej sytuacji majątkowej Strony, która stanowić mogłaby negatywną przesłankę do wydania spornej decyzji, nie są w stanie podważyć ustaleń organu zawartych w decyzji ze względu na brak wskazania konkretnych składników majątku Skarżącego nieznanych dotychczas organowi.

Reasumując, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku towarów i usług, a także aktualną sytuację materialną Skarżącego oraz okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania, uznać należy, za wysoce prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie przez Skarżącego wykonane, tym samym zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. uznać należy za niezasadny.

Chybionym było również powoływanie się na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się na temat zaistnienia w zbliżonym stanie faktycznym przesłanki wystąpienia obawy, że zobowiązania nie zostanie wykonane na podstawie art. 33 § 2 O.p., gdyż wspomniane orzeczenie zostało uchylone wyrokiem NSA z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1434/18, natomiast skarga wniesiona do sądu pierwszej instancji przez Skarżącego została oddalona.

3.8. Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. We wskazanych w sprawie okolicznościach organy zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej Strony, co nie oznacza jednak, że nie dokonano w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, zaś stanowisko szczegółowo przedstawione w treści postanowień.

3.9. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi w całości stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.