Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 696/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 , art.88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 696/08

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2008 r. S.S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych - z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy paliwa do samochodu [...] z tzw. "kratką" na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskujący wskazał, iż od 1991 r. prowadzi działalność gospodarczą. W roku 2001 dokonał zakupu samochodu osobowego marki [...] z tzw. "kratką", spełniającego warunki samochodu ciężarowego, na podstawie posiadanej homologacji. Podatnik podał, iż dokonywał odliczeń podatku naliczonego od zakupu paliwa do ww. samochodu od dnia przyjęcia go w ewidencji środków trwałych tj. od roku 2001. Z prawa do odliczeń korzystał do stycznia 2008 roku z braku wiedzy o zmianie przepisów, która nastąpiła ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z chwilą powzięcia informacji o powyższej zmianie podjął działania zmierzające do wyjaśnienia możliwości odliczania podatku od towarów i usług. W związku z tym zadał organowi następujące pytanie :

" Czy istnieje możliwość dalszego odliczania podatku VAT od paliwa tankowanego do samochodu firmowego w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 i 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług do czasu prawnego wyjaśnienia tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny?" .

Zdaniem strony, pomimo zmian w przepisach podatek naliczony podlega odliczeniu w pełnej wysokości, gdyż zgodnie z prawem Unii Europejskiej (VI Dyrektywa) - polski Ustawodawca, po wejściu Polski do Unii Europejskiej, nie miał prawa wprowadzić przepisów, które ograniczałyby prawo do odliczenia VAT bardziej niż przepisy obowiązujące w momencie akcesji. Podniósł, że nie powinien tracić uprawnień nabytych, na podstawie których jego sytuacja finansowa była stabilna. Na poparcie swej argumentacji powołał się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Krakowie, Wrocławiu i w Warszawie, które wskazują na trafność jego stanowiska.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] znak [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie , wskazując, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organ podał, że tylko w stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Natomiast przepisy takie, jak dyrektywy, które adresowane są do państw a nie osób fizycznych czy prawnych, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością z uwagi na to, że nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe. To oznacza, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych. Istotą dyrektyw jest to, że wyznaczają rezultat, który ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków, służących jego realizacji został pozostawiony do swobodnej decyzji państw członkowskich.

Organ podkreślił, że do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 i nr 384/92), która zastąpiła VI dyrektywę, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia, przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Wskazany wyżej przepis stanowi odpowiednik zapisu art. 17 (6) obowiązującej uprzednio VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

W Polsce, w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, regulacje dotyczące podatku od towarów i usług zostały zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Ten fakt oznacza, że z dniem 1 maja 2004r. powstała konieczność respektowania wszystkich postanowień ustawy, chyba że w stosunku do danego uregulowania zostały wprowadzone przepisy przejściowe. Z uwagi na brak przepisów przejściowych dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów, nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. nie spełniających wymogów określonych w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy ( przepisy przejściowe dotyczą wyłącznie samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu) ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do samochodów, których nabycie w uprzednim stanie prawnym wiązało się z uprawnieniem do odliczenia podatku od paliwa. Organ wskazał, że od 1 maja 2004 r. obowiązują nowe zasady w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów nabytych przed, jak i po tej dacie. Zgodnie zatem z obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. brzmieniem art. 86 ust. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru DŁ= 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DL - oznacza dopuszczalną ładowność, n- oznacza ilość (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Z zapisu art. 88 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż o ile samochód nabyty przez podatnika przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie spełnia wymogów wskazanego art. 86 ust. 3-5 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do ww. pojazdu nie przysługuje.

Zgodnie z nowelizacją cyt. ustawy (obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r.,) dotyczącą przepisu art. 86 ust. 3 postanowiono, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącęj 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Powyższe ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 5 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. z 2005r. nr 90, poz. 756/ - w stosunku samochodów nabytych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej).

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy zatem zawiera zakaz odliczania podatku naliczonego od nabywanych paliw dla określonej kategorii samochodów. Zgodnie z jego obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r., treścią obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.

Zatem całkowite odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa dotyczy wyłącznie samochodów, których masa całkowita przekracza 3,5 tony oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.4 ustawy.

Zdaniem organu zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem przepisów do regulacji unijnych.

Organ w podsumowaniu stwierdził, że zarówno stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r., jak i po dniu 22 sierpnia 2005 r. nie przewiduje żadnych wyjątków w stosowaniu przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że jeżeli nabycie paliwa do napędu samochodu , o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ma miejsce po dniu 1 maja 2004 r., to stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy paliwa , bez względu na fakt, że na dzień nabycia tych pojazdów, to prawo jej przysługiwało na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie organu zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów wskazanej ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych.

Organ odnosząc się do podniesionej kwestii niezgodności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z przepisem art. 17(6) VI Dyrektywy zauważył, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy, podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć m.in. podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych

paliw.

W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Tak więc przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie w Polsce przepisów VI Dyrektywy Rady.

Skarżący w skardze do Sądu zaskarżył interpretację w całości i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W jego ocenie naruszone zostały przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego oraz przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) poprzez jego niezastosowanie.

Wskazał, iż przy wydawaniu interpretacji nie wzięto pod uwagę faktu, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., o czym jednoznacznie przesadza zapis art. 176 pkt 3 tej ustawy. Jednocześnie podniósł, iż przepis ten pozostaje w bezpośrednim związku z art. 86 ust. 3 i 5 cyt. ustawy, stanowiącym modyfikację obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący powtórzył nadto argumentację zawartą we wniosku, dotyczącą związania Polski, w momencie przystępowania do Unii Europejskiej, od dnia akcesji postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem Jej przystąpienia. Wskazał, że Polska przystępując do Unii Europejskiej stała się również adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich. Powyższe należy odnosić w szczególności do I i VI Dyrektywy .

Skarżący stwierdził również, iż rozważając zgodność przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy z prawem wspólnotowym należy wskazać, że w przypadku wprowadzenia tych przepisów nie zastosowano procedury przewidzianej dla środków specjalnych, tj. art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, jak też nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy, mówiący o ograniczeniach ze względu na cykle w gospodarce po uprzedniej konsultacji z Komitetem.

Zasadniczym celem wprowadzenia tego przepisu było uniemożliwienie ustanawiania przez państwa członkowskie kolejnych ograniczeń, które utrudniałyby wprowadzenie jednolitego systemu podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, są uprawnione do utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączającego prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, nie mogą jednak wprowadzać przepisów dalej ograniczających to prawo.

Skarżący stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w związku z art. 86 ust. 3 i 5 tejże ustawy sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a w szczególności jej art. 17 ust. 6, w zw.z art. 17 ust. 2.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż podatnik w przedstawionym stanie faktycznym nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa tankowanego do samochodu firmowego marki [...] z tzw. "kratką" w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towaru i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ).

Jak wynika z akt sprawy podatnik od 2001 roku tj. od momentu przyjęcia powyższego samochodu do ewidencji środków trwałych - dokonywał odliczeń podatku naliczonego od zakupu paliwa. Z prawa do odliczenia korzystał aż do stycznia 2008 roku, mimo zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie.

Przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. pozwalały na odliczenie VAT od paliw do samochodu o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Co oznacza, że podatnicy posiadający samochody o ładowności powyżej 500 kg mogli odliczać w tym czasie VAT od paliw napędzających takie samochody. Natomiast jeśli chodzi o podatników, którzy posiadali samochody firmowe poniżej 500 kg obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od zakupionego paliwa.

Obecnie obowiązujące od 22 sierpnia 2005r. w tym zakresie przepisy, wprowadziły ograniczenie opierające się na dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu nieprzekraczającej 3,5 tony oraz na innych warunkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy VAT.

Należy podkreślić, iż przedmiotowy samochód w chwili rejestracji tj. w roku 2001 spełniał warunki samochodu ciężarowego, potwierdzone posiadanym świadectwem homologacji. Natomiast wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisy art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. jak i po 22 sierpnia 2005r. wyraźnie stanowią, że stronie nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki [...], z uwagi na fakt, że ww. samochód nie spełnia przesłanek, pozwalających na uznanie go za samochód ciężarowy. Należy się zgodzić z poglądem organu, że do ustawodawcy należy kształtowanie systemu podatkowego. Ustawodawca ma prawo określać jaki dokument służy ustaleniu, czy dany pojazd spełnia ustawowy warunek skorzystania z odliczenia w pełnej wysokości. Oznacza to, że o kwestii, czy dany samochód jest pojazdem ciężarowym dającym podatnikowi prawo do skorzystania z odliczenia decydują wyłącznie cytowane powyżej przepisy.

W świetle powołanych wyżej przepisów, fakt posiadania dla przedmiotowego samochodu stosownego świadectwa homologacji nie jest istotny dla uznania

tego pojazdu za ciężarowy. Istotne są przesłanki opisane powyżej, a tych pojazd ten nie spełnia. Wbrew twierdzeniu skarżącego prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu paliwa nie ma charakteru prawa nabytego, uzależnione jest bowiem wyłącznie od spełnienia określonych wymogów, wynikających z przepisów w zakresie tego podatku obowiązujących, w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zakupu.

Należy podkreślić, iż z zasady racjonalności Ustawodawcy wynika, że żaden przepis ustawy, a nawet żaden z fragmentów przepisu, nie może być uznany za zbędny (por. postanowienie SN z 24 lutego 2006 r. sygn. I KZP 52/05), co uniemożliwia zignorowanie zapisów zawartych w art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza także możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do sprzeczności w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym wypadku - z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy.

Podatnik jak wynika z treści skargi powołuje się na przepisy obowiązujące przed wstąpieniem RP do UE tj. na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu treść przywołanego przez podatnika przepisu była mniej korzystna dla skarżącego niż przepis art. 86 i art. 88 , który wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r.. Zgodnie z ww. przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych ( benzynowych czy oleju napędowego, gazu) przeznaczonych do samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, co oznacza, że skarżący, gdyby ten przepis nadal obowiązywał po wejściu Polski do UE - nie mógł by skorzystać z odliczenia.

Z art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r., wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak :

wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C- 305/97 Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w dniu wejścia w życie Dyrektywy, ( w przypadku RP w dniu wejścia do UE) nawet jeśli Rada nie zdecydowała w terminie , które wydatki nie uprawniają do odliczenia. Z powyższego wynika, że istnieje możliwość, na gruncie prawa Unii Europejskiej, stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż istniały one w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

W związku z powyższym należy ocenić, czy ustawodawca wprowadzając kolejną nowelizację rozszerzył zakres ograniczeń w stosunku do dnia, w którym w Polsce zaczęło obowiązywać prawo unijne.

Z dniem wstąpienia do UE ograniczenie wynikało z ładowności pojazdu a więc nie można było odliczać podatku od samochodów osobowych o ładowności do 500 kg, co oznacza, że powyżej tej masy można było stosować odliczenia. Z dniem 22 sierpnia pełne odliczenie przysługuje jedynie pojazdom o ładowności przekraczającej 3,5 tony. W pozostałym zakresie pojazdy muszą spełniać określone wymogi, o których mowa w art. 86 ust. 4

Oznacza to, mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, że jeśli w momencie akcesji Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, a takim ograniczeniem przecież był całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od paliw zakupionych do samochodów osobowych - to wprowadzone ograniczenie nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Cookies Word z 11 września 2003 r. syg. C-155/01 pkt 64 do 67)..

Należy jednocześnie zauważyć, iż kwestia ta jest różnie interpretowana przez orzecznictwo, jak dotąd nie ma wypracowanej jednolitej linii orzeczniczej. Porównaj wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 263/08 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008r. o sygn. akt III SA/Wa 2073/07.

Mając powyższe na względzie , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.