Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1444/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 17 par 1 , art.18 w zw z art.34 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1444/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi D.S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata, 2004-2006, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 17§1 i art. 18 w związku z art. 34§1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r. – w związku z zarzutami zgłoszonymi przez D.S. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004, 2005, 2006 – uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. pełnomocnik D.S. złożył zarzuty do organu egzekucyjnego – Naczelnika US, dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytułu wykonawcze z dnia 6 grudnia 2013 r. o nr [...] dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz o nr [...],[...] za 2006 r. Następnie w dniu 3 stycznia 2014 r. zostały złożone zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2010 r. dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Pełnomocnik strony podał, że zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata uległy przedawnieniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się w związku z tym do Naczelnika US o zajęcie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi w dn. 30 stycznia 2014 r. uznając zarzuty za bezzasadne. Kolejnym pismem z dn. 7 marca 2014 r. organ egzekucyjny wniósł o uzupełnienie stanowiska w sprawie zarzutów w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 3 października 2013 r., sygn. akt ll FSK 862/12.

W związku z tym wierzyciel ponownie przeanalizował przedmiotową sprawę i ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 20 września 2010 r. nr od [...] do nr [...] określił D.S. wysokości zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004, 2005, 2006 oraz decyzją nr [...] wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Podatnik złożył odwołania od ww. decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 października 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 20 września 2010 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 106 353 zł. W związku z powyższym w dniu 25 listopada 2010 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Decyzją z dnia 20 grudnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 106 353,00zł. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, wstrzymał wykonanie decyzji z dnia 20 września 2010 r., nr [...], co skutkowało zawieszeniem przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Wyrokiem z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt I SA/Kr 292/11, WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2010r., nr [...]. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2013r., sygn. II FSK 2756/11.

W związku ze wskazanym wyrokiem NSA, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 25 listopada 2010 r.

Naczelnik US wskazał, że jedną z zasadniczych kwestii przy badaniu przedawnienia ww. zaległości podatkowej jest sposób doręczenia postanowienia z dnia 20 października 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 20 września 2010 r., nr [...] , w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W sprawie postanowienie to zostało doręczone bezpośrednio zobowiązanej, a nie ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Mając na uwadze treść wyroku NSA z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 862/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1688/13, w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne ze skargi D.S., z których wynika, że postępowanie w sprawie rygoru nie jest odrębne od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego oraz, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy miał obowiązek kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, Naczelnik US uznał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 20 października 2010 r. zostało doręczone nieprawidłowo. Zastosowane środki egzekucyjne w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tego postanowienia, nie skutkują zatem przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. upłynął z dniem 1 stycznia 2011 r. Ponieważ skarga do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą wskazanego zobowiązania podatkowego została wniesiona do WSA w Krakowie w dniu 19 stycznia 2011 r., art. 70§6 pkt 2 O.p. w tym przypadku nie miał zastosowania. Organ zwrócił jednak uwagę, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. została zabezpieczona hipoteką kaucyjną w dniu 22 listopada 2010 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn. 20 września 2010 r., nr [...]. Organ wskazał na treść art. 70§8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Stosownie zaś do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Organ zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, stwierdzający niekonstytucyjność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Trybunał wyraził pogląd, że całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego, w związku z czym wymaga pilnej interwencji ustawodawcy. Wyrok ten dotyczył jednak wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie miał więc zastosowania w niniejszej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie został do chwili obecnej uchylony. Co istotne, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt. I SA/Gd 1306/13, obecnie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się żadne postępowanie, którego przedmiotem byłby właśnie przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wierzyciel stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 wierzyciel zauważył, że decyzjami z dnia 20 września 2010r. określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tj.:

- [...] za 2005r. w kwocie 80 432,00 zł

- [...] za 2006r. w kwocie 193 347,00 zł

- [...] za 2006r. odsetki stałe w kwocie 23 338,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 10 czerwca 2011r. o nr: [...],[...],[...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na powyższe decyzje zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymał wykonanie ww. decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dn. 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1392/11, oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2011r.

Wniesiona przez podatniczkę skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn. 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1020/12, oddalona. Naczelnik Urzędu Skarbowego po otrzymaniu wyroku NSA wystawił tytuły wykonawcze w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych o nr [...] za 2005r, [...] za 2006r. oraz [...] dotyczący odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Organ wskazał, że stosownie do art. 70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2005-2006 uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj. 15 lipca 2011 r. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wpływu prawomocnego orzeczenia Sądu do Izby Skarbowej , tj. od dnia 16 listopada 2013 r. Organ wskazał także, że w dniu 2 grudnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko D.S. w zakresie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i 2006 (bez decyzji odsetkowych za 01/2006, 02/2006, 07/2006). W dniu 12 stycznia 2012 r. strona została zapoznana z postawionymi jej zarzutami z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 13 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział II Karny zawiesił postępowanie na okres 1 roku. W związku z powyższym organ stwierdził, że zaległości za 2005 r. i 2006 r. nie uległy przedawnieniu. Jednocześnie Naczelnik poinformował, że ww. zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką kaucyjną na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 20 września 2010 r., nr [...],[...],[...]

W zażaleniu na postanowienie z dnia 16 kwietnia 2014 r. pełnomocnik zobowiązanej podniósł, powołując się na wyrok TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, że obecnym odpowiednikiem art. 70§6 jest art. 70§8 O.p. Wskazał, że zmiana przepisu miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności. Zatem norma prawna uznana za sprzeczną z Konstytucją nie może być podstawą rozstrzygnięcia spraw podatnika, nawet jeśli formalnie wynika ona z innego, nieco zmienionego paragrafu. W ocenie pełnomocnika wszystkie argumenty zawarte w orzeczeniu TK zachowują aktualność przy ocenie art. 70§8 O.p. Za nietrafne pełnomocnik uznał także stanowisko organu, że zaległości za 2005 i 2006 rok nie uległy przedawnieniu, bowiem wszczęto postępowanie karne skarbowe przeciwko D.S.iej. W dniu 12 stycznia 2012 r., a wiec już w okresie przedawnienia, przynajmniej w stosunku do zaległości za 2005 rok, została ona zapoznana z postawionymi jej zarzutami z art. 56 kks. Pełnomocnik wskazał na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zakwestionował art. 70§6 pkt 1 O.p. jako niezgodny z ustawą zasadniczą. Skoro przepis ten utracił moc nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu. Pełnomocnik podał, że nie wystarcza wykazanie, że podatnik wiedział przed okresem przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego. Konieczne jest bowiem jednoznaczne powiadomienie go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Taka konieczność zawiadomienia o zawieszeniu, przez analogię, obejmować powinna wszystkie okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w §6 pkt 1-3 art. 70 O.p.

Postanowieniem z dnia 7 lipca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie będzie miało zastosowanie orzeczenie TK z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Art. 70§8 O.p. nie był bowiem przedmiotem orzekania przez Trybunał, stąd jest to przepis nadal obowiązujący (od 1 stycznia 2003 r.). W związku z tym zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2006, zabezpieczone hipoteką kaucyjną na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 20 września 2010 r. nie uległy przedawnieniu, jednak mogą być egzekwowane tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że organy skarbowe działają na podstawie obowiązującego prawa, dlatego organ rozpatrujący zażalenie, nie może przyjąć wątpliwości pełnomocnika dotyczących art. 70§8 ustawy Ordynacja podatkowa, jako przesłanki pozwalającej uznać, że przedmiotowe zaległości uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że przeanalizował prawidłowość postępowania organu I instancji w zakresie zastosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. Wskazał, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednoznacznie kiedy strona została poinformowana o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnego skarbowego. Wierzyciel podaje dwie daty 2 grudnia 2011 r. oraz 12 stycznia 2012 r., co uniemożliwia wiarygodne ustalenie, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Natomiast nie budzi wątpliwości zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. odnośnie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organ II instancji podał także, że Naczelnik US w zaskarżonym postanowieniu podaje, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70§6 pkt 2 O.p., a następnie biegł dalej na mocy art. 70§7 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że w tym przypadku, dla zbadania biegu terminu przedawnienia, konieczne jest uwzględnienie powyższych okresów zawieszenia, po stwierdzeniu kiedy zastosowano do majątku strony środek egzekucyjny, o którym stronę zawiadomiono.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik wniósł o jego uchylenie i zarzucił naruszenie art. 33§1 u.p.e.a..

W uzasadnieniu ponownie podniesiono, że w związku z wyrokiem TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zobowiązania uległy przedawnieniu. Jeszcze raz podkreślono, że jeśli chodzi o 2005 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącej w dniu 12 stycznia 2012 r., a więc już w okresie przedawnienia. Strona uważa także, że skoro organ podatkowy do tej pory nie doręczył podatniczce czy też jej pełnomocnikowi, formalnego zawiadomienia o zawieszeniu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uprawniony jest wniosek, że zobowiązania podatkowe za lata 2005-2006 uległy przedawnieniu.

Pełnomocnik, odnosząc się do stanowiska Dyrektora IS w zakresie zastosowania w sprawie art. 70§6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podał, że "w swoim postanowieniu Naczelnik US poinformował jedynie o fakcie wystawienia tytułów wykonawczych (a więc nie środków egzekucyjnych) zresztą bez podania daty ich wydania i doręczenia podatniczce lub pełnomocnikowi, który jest w niniejszej sprawie konsekwentnie ignorowany". Samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 32 u.p.e.a., nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o ile czynności tej nie będzie jednocześnie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie (podatnika lub pełnomocnika) o jego zastosowaniu w postaci np. stosownego zajęcia. Pełnomocnik powołał się także na stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 i wskazał, że elementem skutecznego przerwania (lub zawieszenia) biegu terminu przedawnienia musi być terminowe poinformowanie o tym fakcie podatnika, niezależnie od tego, która z przesłanek, przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej występuje. Pełnomocnik podkreślił także, że organ II instancji w swoim postanowieniu nie wziął pod uwagę, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie może przerwać biegu terminu przedawnienia w okresie jego zawieszenia, a więc w sprawie w okresie zawieszenia z uwagi na toczące się postępowanie karnoskarbowe. Taki pogląd wyraził TK w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10. Zresztą – w ocenie skarżącej – "powstaje wątpliwość, czy przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia może dotyczyć zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, skoro w ogóle nie podlegają przedawnieniu".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut, że organ podatkowy "nie doręczył podatniczce, czy też ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, formalnego zawiadomienia o zawieszeniu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 70c O.p. został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), zmieniającej ustawę z dniem 15 października 2013 r. Nie obowiązywał zatem w chwili upływu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lat 2005 i 2006, w związku z tym wierzyciel nie miał obowiązku zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaległości w podatku dochodowym za powyższe lata przedawniały się bowiem odpowiednio w dniu 31 grudnia 2011 r. i w dniu 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że podstawą przerwania biegu przedawnienia było zabezpieczenie hipoteką kaucyjną przedmiotowych zaległości. Zaznaczył, że w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji wyraził wątpliwości odnośnie daty poinformowania skarżącej o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnego skarbowego. Jednak wątpliwości te nie determinowały przedawnienia ww. zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że postanowienie Naczelnika US Miasto oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy wypowiedzi wierzyciela w sprawie podniesionych zarzutów egzekucyjnych, dlatego wierzyciel nie mógł w swoim postanowieniu podać daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czy też daty kiedy zastosowano środek egzekucyjny, o którym skarżąca została poinformowana, co miałoby wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia. Zatem nie badano w postępowaniu zażaleniowym zakończonym zaskarżonym postanowieniem, kiedy skarżąca otrzymała odpisy tytułów wykonawczych. Okoliczności te powinny być bowiem ujęte w postępowaniu prowadzonym przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika US, w trybie art. 34§4 u.p.e.a.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół przesłanek przedawnienia warunkujących prowadzenie postępowanie egzekucyjne . Organ egzekucyjny nie podzielił bowiem zarzutu przedawnienia uznając , że w sprawie zachodzą okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia jak i powodujące , że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie przedawnia się .

Najistotniejszym argumentem organu , albowiem mającym zastosowanie do wszystkich zobowiązań podatkowych występujących w sprawie ( podatek dochodowy za 2004, 2005 i 2006 r. ) jest przesłanka z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, to jest posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza, że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, dostępny w CBOSA).

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Sąd w tym składzie w pełni podziela.

W ocenie Sądu stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia (analogicznie w wyrokach : WSA w Łodzi z dnia 14.10.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 133/14, z dnia 17.12.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 496/13; w Opolu z dnia 04.04.2014 sygn. akt I SA/Op 566/13; NSA z dnia 17.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1197/120).

Zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego za 2004r. nie wywołało zatem skutku prawnego w postaci braku przedawnienia, gdyż w stosunku do tego zobowiązania była to jedyna przesłanka umożliwiająca prowadzenie postępowanie egzekucyjne.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005 i 2006 .

Przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał , że zobowiązanie podatkowe za ww. lata nie uległy przedawnieniu , gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; Z kole w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej , bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W świetle zgromadzonego materiału uznać należy , że prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał , iż w sprawie 15 lipca 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006 r. , w związku z uruchomieniem przez Skarżącą trybu skargowego do pierwotnych wymiarowych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 czerwca 2011r. nr P[...],[...],[...]

W sprawach tych Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1392/11, ze stwierdzoną prawomocnością, w dniu 15 listopada 2013r. Tym samym bieg termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zaczął biec dalej od 16 listopada 2013r. i upływał 14 stycznia 2013r.

Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. co do zasady przedawniały się z upływem 31 grudnia 2012 r. natomiast za 2006 r. z upływem 31 grudnia 2013 r. oznacza to , że po zawieszeniu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. upływał w dniu 6 maja 2014 r. a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. upływa w maju 2015 r.

Tytuły wykonawcze dotyczące 2005 i 2006 r. zostały wydane w dniu 6.12.2013 r. a zatem zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących 2005 i 2006 r. uznać należy za bezzasadny.

Również za niecelowe uznać należy rozważania na temat prawidłowości zawieszenia terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skoro prawidłowo , wcześniej termin został zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.