Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 34/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 77  ust 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 3 pkt 7 , art 52 § 1 pkt 1 i 4  , art 53 §1 i §2  art 72§1 pkt 1, art 76b §2 , art 78 § 1 i 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 4  ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 673
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów  akcyzowych niezharmonizowanych.
article: §6 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. spraw ze skarg "J." E. i G K. Spółka Jawna na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia i odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "J." E. i G K. Spółka Jawna kwotę 1.720 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. E. i G. K. Spółka Jawna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw kosmetyków (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "NUC") pismami z:

1) [...] sierpnia 2006r. – w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconego w lipcu 2006r. (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 35/10);

2) [...] października 2006r. – w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconego w sierpniu 2006r. (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 36/10);

3) [...] stycznia 2007r. – w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconego w listopadzie 2006r. (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 34/10).

NUC każdą z ww. spraw rozpatrywał trzykrotnie, w konsekwencji wydał decyzje określające zwrot podatku akcyzowego w wysokości żądanej przez Spółkę za poszczególne miesiące oraz zwrócił Spółce podatek akcyzowy. Decyzje zapadły:

1) [...] czerwca 2009r. nr [...] - za lipiec 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 35/10);

2) [...] czerwca 2009r. nr [...] - za sierpień 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 36/10);

3) [...] marca 2009r. nr [...] - za listopad 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 34/10).

NUC w uzasadnieniach decyzji wskazał, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), jest dostawą wewnątrzwspólnotową. Podatnicy dokonujący ww. dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są, stosownie do art. 77 ust. 1 u.p.a., obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy wyrobów do innego państwa członkowskiego. Zwrot akcyzy przysługuje na wniosek, podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których zapłacono akcyzę na terytorium kraju (art. 77 ust. 3 u.p.a.). NUC powołał też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 673, dalej: rozporządzenie ws. zwrotu"). Przytoczył stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych przepisy prawa nie wykluczają by w imieniu dostawcy, który dostarcza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe na terytorium innego niż RP państwa członkowskiego, mogły działać inne osoby, takie jak np. spedytorzy, przewoźnicy czy też kontrahenci z innych państw członkowskich, którzy sami przyjadą odebrać i przewieźć towar do innego państwa (wyrok z 24 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1162/07). Dostawa wewnątrzwspólnotowa może być dokonana przy użyciu własnego środka transportu zarówno dostawcy jak i nabywcy. Ważne jest by dostawę udokumentowano w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 u.p.a. NUC odwołał się także do art. 76 § 1 i art. 76b § 1 ustawy z dnia 229 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczących zaliczenia z urzędu nadpłat wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych.

Spółka w odwołaniach od ww. decyzji NUC wniesionych pismami z:

1) [...] czerwca 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 35/10);

2) [...] czerwca 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 36/10);

3) [...] kwietnia 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 34/10).

zarzuciła NUC, że wydając trzecią decyzję w tej samej sprawie, bezprawnie pominął wysokość odsetek za zwłokę od nadpłaty powstałej w wyniku odmowy zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowych dostaw kosmetyków za ww. miesiące, czym naruszył art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1b i § 3 w związku z art. 78 O.p. Spółka nie posiada zaległości, więc zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości pozostaje w oderwaniu od stanu zobowiązań Spółki. Oprocentowanie nadpłaty należy się z mocy prawa, bo Spółka nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty wraz z odsetkami na poczet zaległości. Nienależny podatek oraz odsetki od tego podatku podlegają oprocentowaniu na mocy art. 77 O.p. (wyrok NSA z 20 stycznia 1994r. sygn. akt SA/Po 2859/93). Kwotę odsetek należy liczyć:

1) za lipiec 2006r. - od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia następującego po otrzymaniu podatku akcyzowego w kwocie większej od należnej ([...] marca 2007r.) - do dnia zwrotu oraz odsetek od nieterminowego zwrotu należności w łącznej wysokości [...] zł;

2) za sierpień 2006r. – od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia następującego po otrzymaniu podatku akcyzowego w kwocie większej od należnej ([...] czerwca 2007r.) – do dnia zwrotu akcyzy ([...] lipca 2009r.) w łącznej wysokości [...] zł;

3) za listopad 2006r. - od dnia następującego po [...] września 2007r., kiedy Spółka otrzymała niepełny zwrot podatku akcyzowego - do dnia zwrotu – [...] marca 2009r., co daje [...] zł.

Spółka wyjaśniła, że rozliczenie zwrotu podatku akcyzowego za dany miesiąc następowało przez zaliczenie zwrotu na poczet płatności za następny miesiąc (miesiące) i wpłatę brakującej kwoty przy składaniu deklaracji podatkowej.

DIC, po rozpatrzeniu ww. odwołań utrzymał w mocy ww. decyzje NUC trzema decyzjami z tej samej daty – [...] października 2009r. ([...] - za lipiec 2006r.; nr [...] - za sierpień 2006r.; nr [...] - za listopad 2006r.).

DIC w uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p. następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). Zasady dokonywania zwrotu innych niż VAT podatków normują ustawy podatkowe dotyczące poszczególnych podatków oraz rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie delegacji ustawowych. Postanowienia ww. aktów muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu O.p. Do zwrotu podatku, uwzględniając art. 76b O.p. mają odpowiednie zastosowanie jedynie przepisy w nim wymienione: art. 76 i art. 76a O.p. (normujące sposób zaliczenia na poczet zaległości podatkowych), art. 77b O.p. (normujący faktyczny sposób dokonywania zwrotu podatku), art. 80 O.p. (dotyczący wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub zaliczenie).

Do zwrotu podatku nie ma więc zastosowania art. 78 O.p., normujący oprocentowanie nadpłat. W O.p., ani w innej ustawie nie ma przepisu, który stanowiłby podstawę prawną do oprocentowania zwrotu akcyzy. Do zwrotu akcyzy nie ma również zastosowania art. 72 § 1 O.p. Wynika to z literalnego brzmienia art. 76b O.p. Nieuprawnione jest więc zrównywanie instytucji nadpłaty z instytucją zwrotu, które są wyraźnie rozgraniczone w O.p. przez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to art. 76b O.p., który nie zawiera wskazania, co do możliwości stosowania art. 78 O.p. Ustawodawca wykluczył więc możliwość naliczenia odsetek przy zwrocie podatku niestanowiącego nadpłaty. Ustawodawca przyjmując, że zwrot podatku jest nadpłatą nie wprowadzałby art. 76b O.p.

DIC podkreślił ponadto, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani prawa materialnego nie wskazuje, że zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 ww. rozporządzenia ws. zwrotu należy traktować na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. Unormowania takie zawarto w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w art. 87 ust. 7 O.p. Przy czym ustawodawca w u.p.t.u. postanowił, że różnicy podatku niezwróconej w terminie określonym (art. 3 pkt 7 O.p. - zwrot podatku) nie nazywa się nadpłatą, lecz taki zwrot do celów oprocentowania nakazuje traktować, jako nadpłatę w rozumieniu O.p.

Zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie z § 4 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § O.p. Żaden przepis nie daje organowi podatkowemu prawa do traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu O.p. Chybione są więc zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1b i § 3 w związku z art. 78 O.p. przez nie zastosowania tych przepisów. W sprawach nie ma też zastosowania art. 77 § 1 pkt 1b i § 3 O.p. dotyczący określenia terminu dokonywania zwrotu nadpłaty, gdyż przepisy dotyczące zwrotu akcyzy przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu. Organy podatkowe działałyby niezgodnie z prawem, gdyby podjęły decyzje zgodnego z żądaniem Spółki. Doszłoby do działania organów bez podstawy prawnej. Ani u.p.a., ani rozporządzenie ws. zwrotu wydane na jej podstawie nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy. Powołane przez Spółkę wyrok dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego tezy w nim zawarte nie mogą mieć przełożenia na grunt sprawy. W tożsamym stanie prawnym WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2562/08 rozstrzygnął tak, jak organy podatkowe.

DIC w związku z tym stwierdził brak podstaw prawnych do zwrotu odsetek od dokonanego po terminie z prawa materialnego zwrotu podatku akcyzowego, bowiem żaden przepis O.p. ani prawa materialnego nie wskazuje takiej możliwości.

DIC, odnosząc się do twierdzeń Spółki, że NUC, dokonując zwrotu podatku akcyzowego nie uwzględnił wszystkich wpłat, w tym odsetek za zwłokę - uznał zarzut za bezpodstawny. Przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Wyjaśnił, że Spółka w uzasadnieniu odwołania wskazała, iż rozliczenie zwrotu podatku akcyzowego za dany miesiąc następowało przez zaliczenie zwrotu na poczet płatności za następny okres rozliczeniowy i wpłatę brakującej kwoty w momencie składania deklaracji. Wobec odmowy zwrotu akcyzy wynikającej z decyzji NUC Spółka wpłaciła akcyzę z odsetkami, celem uzupełnienia podatku akcyzowego. Miała więc świadomość i wiedzę obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Wykonała ten obowiązek, ale z uchybieniem ustawowego terminu, ponosząc konsekwencję w postaci odsetek za zwłokę.

Spółka w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC z [...] października 2009r. oraz poprzedzających je decyzji NUC z [...] czerwca 2009r. (za lipiec 2006r., sygn. akt III SA/Wa 35/10); z [...] czerwca 2009r. (za sierpień 2006r. - sygn. akt III SA/Wa 36/10); z [...] marca 2009r. (za listopad 2006r. - sygn. akt III SA/Wa 34/10) oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1b i § 3 w związku z art. 78 O.p., bowiem NUC wydając decyzję, bezprawnie pominął:

a) odsetki za zwłokę od nadpłaty powstałej w wyniku odmowy zwrotu podatku akcyzowego liczonych od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty podatku akcyzowego w kwocie większej od należnej do dnia zapłaty przez NUC;

b) odsetki za zwłokę wniesione przez Spółkę z tytułu nieterminowej wpłaty należności wraz z nadpłatą ([...] zł – lipiec 2006r.; [...] zł – sierpień 2006r.) i odsetkami od ww. kwot.

2) zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady ochrony własności (art. 21 Konstytucji RP) oraz zasady równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP),

3) art. 120 i art. 121, art. 122 i art.187 O.p.,

Naruszenia ww. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła, że nie posiadała zaległości podatkowych, więc zaliczenie nadpłaty z odsetkami na zaległości podatkowe było oderwane od faktycznego stanu zobowiązań Spółki. Z art. 77 § 1 O.p. wynika, iż prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje z mocy prawa, a gdy nadpłata jest wynikiem uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu lub do dnia złożenia wniosku o jej zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 77 § 2 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 pkt 1 lit. O.p.). Skoro Spółka nie wniosła o zaliczenie nadpłaty z odsetkami na poczet zaległości podatkowych, NUC zobowiązany był z mocy prawa do obliczenia i zwrotu odsetek wraz z nadpłaconą kwotą podatku.

Naruszenie art. 72 § 1 i 2 O.p. polegało na zwrocie nadpłaconego podatku bez uwzględnienia wszystkich wpłat, w tym odsetek za zwłokę wniesionych przez Spółkę z tytułu nieterminowej wpłaty należności. Nadpłatę stanowią wszystkie wpłaty Spółki ponad kwotę zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzjach z [...] lutego 2009r. Spółka podniosła, że potwierdzone to zostało bezsprzecznie w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 411/99. Nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku. Zwrot odsetek również podlega oprocentowaniu w trybie art. 77 O.p. instytucja oprocentowania nadpłat podatku jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnikowi szkód wynikłych z wadliwych decyzji organów podatkowych i dlatego bez znaczenia dla obowiązku zapłaty (podatku) jest czy organ wydał decyzję ustalającą wysokość podatku. Takie rozumienie instytucji oprocentowania nadpłaty podatku jest konsekwencją obowiązku oprocentowania zaległości podatkowej i świadczy o spójności systemu podatkowego i równego traktowania przez prawo organu podatkowego i podatnika (wyrok NSA z 20 stycznia 1994r. SA/Po 2859/93).

Spółka podniosła, że warunkowo można się zgodzić z argumentacją DIC, że przepisy O.p. wskazują sytuacje i warunki, w których organy podatkowe zobowiązane są do wypłaty oprocentowania. Zwrot nadpłaty odnosi się co do zasady do sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek, który od początku była nienależny. Natomiast o zwrocie podatku mówimy, gdy zgodnie z przepisami uiszczono podatek, ale odrębne przepisy umożliwiają jego późniejsze odzyskanie. Mianem zwrotu określa się też sytuacje, gdy zapłacony podatek pośredni jest zwracany nabywcy towarów lub usług (np. tego rodzaju zwroty podatku przysługują lub przysługiwały np. niektórym nabywcom towarów akcyzowych, zagranicznym podatnikom VAT niezarejestrowanym w Polsce czy osobom fizycznym, które kupiły materiały budowlane). O ile kwestia zwrotu nadpłaty oraz konsekwencje dokonania jej zwrotu po terminie, jest uregulowana dość szczegółowo, o tyle zwrot podatku nie doczekał się podobnego uregulowania. Przepisy wykonawcze do u.p.t.u. określają terminy zwrotu akcyzy, lecz milczą na temat oprocentowania opóźnionego zwrotu. W konsekwencji konieczne jest sięganie przy ocenie konkretnych stanów faktycznych do ogólnych zasad podatkowych, bądź wręcz do fundamentalnych konstytucyjnych zasad działania organów administracji. Nie do zaakceptowania jest sytuacją, w której organy podatkowe bardzo sztywno i rygorystycznie - w sposób niekorzystny podatnikom - trzymają się zapisów ustawy odnoszących się do kwestii zwrotu podatku i jego oprocentowania, nie zauważając, iż takie działanie narusza ogólne zasady podatkowe, konstytucyjne zasady działania organów administracji, a ponadto nie wynika z nakazów bądź zakazów sformułowanych w obowiązujących przepisach prawa.

Kwestie związane z oprocentowaniem podatku zapłaconego, będącego w dyspozycji organów podatkowych przez okres od upływu terminu zwrotu do daty faktycznego zwrotu, były przedmiotem analiz sądów administracyjnych, które podkreślały, że konsekwencja w stosowaniu prawa wymaga, aby niedokonany w terminie zwrot podatku traktować podobnie jak nadpłatę. Choć trudno w tej sytuacji mówić o nadpłaconym podatku, nie ma wątpliwości, że przetrzymując pieniądze, które powinny zostać zwrócone podatnikowi organy niesłusznie korzystają z przysługujących im środków. Wynagrodzeniem za czasowe pozbawienie podatnika przysługującego mu zwrotu jest oprocentowania (por. wyroki w sprawach III SA/Wa 1143/07, III SA/GI 1156/08, III SA/Wa 2565/08, III SA/Wa 3479/08). Na przeszkodzie wypłaty odsetek nie stoi fakt, iż przepisy danego aktu tego wprost nie przewidują. Jeśli organ podatkowy nie dokonał w terminie zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu dokonania 3 wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (analogiczne przepisy odnoszą się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), będzie musiał zwrócić podatek wraz z oprocentowaniem, licząc od dnia upływu terminu do zwrotu (wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 1143/07).

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DIC, że doszłoby do niezgodnego z prawem działania organów podatkowych (bez podstawy prawnej), gdyby podjęto rozstrzygnięcia zgodne z jej żądaniem, bo ani u.p.t.u., ani wydane na jej podstawie rozporządzenie ws. zwrotu nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku. Stanowisko takie jest sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów ogólnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 72 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Wprawdzie akcyza w momencie zapłaty nie była podatkiem nienależnym, ale upływu terminu do jej zwrotu (gdy zwrot jest zasadny) z perspektywy podatnika staje się podatkiem zapłaconym nienależnie. Termin zwrotu niezależnie od przyczyn nie podlega przedłużeniu. Zwrócony po terminie podatek należy traktować jako nadpłatę, która podlega oprocentowaniu od dnia upływu terminu do zwrotu.

Spółka wyjaśniła, że niedopuszczalna, niezgodna z art. 121 O.p., jest praktyka organów administracji polegająca na nieuzasadnionym przetrzymywaniu podatku, nie dokonanie jego zwrotu w ustawowym terminie, aby następnie odmówić odsetek. Brak przepisów o oprocentowaniu nie zwróconych w terminie kwot akcyzy stanowi lukę spowodowaną błędem ustawodawcy, która narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadę ochrony własności (art. 21 Konstytucji RP) oraz zasadę równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Mając na względzie ww. zasady uzasadnionym wydaje się wypełnienie tej luki na zasadzie wyjątku oraz zastosowanie w drodze analogii przepisów O.p. o nadpłacie, które przewidują oprocentowanie.

Spółka wyjaśniła ponadto, że wartość przedmiotu zaskarżenia określono na dzień złożenia odwołania, natomiast faktyczna wysokość roszczenia obejmuje okres od dnia następnego po upływie terminu zwrotu podatku akcyzowego do dania zapłaty.

DIC w odpowiedziach na skargi wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Sąd na rozprawie w dniu 31 maja 2010r. postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 34/10, III SA/Wa 35/10 oraz III SA/Wa 36/10 w celu ich łącznego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia oraz prowadzić dalej pod łączną sygn. akt III SA/Wa 34/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich poniesione mogły być uwzględnione.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanych sprawach kontroli Sądu poddano decyzje DUC z [..] października 2009r. utrzymujące w mocy decyzje NUC z [...] i [...] czerwca 2009r. oraz z [...] marca 2009r.

Bezspornym jest, że skarżącej Spółce przysługiwał zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy kosmetyków (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) w związku ze stosownymi wnioskami w terminach prawem przewidzianych. Istotą sporu jest natomiast możliwość wypłaty odsetek od zwrotu podatku akcyzowego z przekroczeniem terminu. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji należne są odsetki, natomiast w ocenie organów podatkowych nie ma podstaw prawnych do zwrotu odsetek.

Sąd wskazuje, że ta część argumentacji Spółki zawarta w skargach, jak również w odwołaniach od decyzji organów pierwszej instancji, , w której wiąże ona żądanie oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego z faktem uiszczenia przez nią odsetek za zwłokę z tytułu rozliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc następny w stosunku do tego, w którym miały miejsce stanowiące podstawę do domagania się zwrotu podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wbrew twierdzeniu skargi, skoro Spółka nie dokonała płatności za ten miesiąc w terminie, była zobowiązana do uiszczenia odsetek za zwłokę. Spółka nie mogła przy tym mieć pewności, że zobowiązanie za dany miesiąc zostanie "rozliczone" poprzez zwrot podatku dotyczący poprzedniego miesiąca, skoro dopuszczalny maksymalny termin na dokonanie tego zwrotu wynosi 90 dni (§ 4 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia ws. zwrotu).

Sąd na wstępie wskazuje, że zgodnie z 77 ust. 3 u.p.a., który miał zastosowanie w rozpoznawanych sprawach, zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

Stosownie natomiast do treści art. 77 ust. 4 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia sposób i rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając:

1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podatników;

2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi;

3) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

W myśl § 3 wyżej powołanego rozporządzenia ws. zwrotu, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 77 ust. 4 u.p.a., zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego (ust. 1). Wniosek ten jest składany do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z wymienionymi dalej załącznikami (ust. 2).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu, zwrot akcyzy jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1, w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku.

Jak więc wynika z powyższych przepisów, podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, przysługuje zwrot akcyzy. W przypadku gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy - podatnikowi przysługuje roszczenie wobec Skarbu Państwa o zwrot akcyzy, zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania tego zwrotu w terminie określonym przepisami prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z powołanym przez DIC w zaskarżonych decyzjach art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Definiując zwrot podatku, objęto tym określeniem po pierwsze, instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, po drugie zaś, inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich. "O ile w przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku wiąże się z metodą obliczania i poboru tego podatku opartą na zasadzie "opodatkowanie – odliczenie", a więc stanowi zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku, o tyle inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego mają charakter techniczny i są związane z instytucją nadpłaty podatku. Występują głównie w formie pośredniej, polegającej na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zwrot bezpośredni możliwy jest wtedy, gdy podatnik nie ma takich zobowiązań." (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 39).

Instytucja nadpłaty uregulowana jest w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata".

W Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. "Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie." (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata.

Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe.

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 2 O.p.).

Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).

W ocenie Sądu zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30 dni, względnie w przypadku określonym w § 4 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r. - w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku, niewątpliwie nie podlega oprocentowaniu. W okresie tym nie mamy bowiem do czynienia z niezgodnym z prawem przetrzymywaniem przez organy podatkowe pieniędzy podatnika. Określenie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 77 ust. 4 u.p.a. przez Ministra Finansów w rozporządzeniu terminów zwrotu akcyzy ma między innymi na celu umożliwienie organowi podatkowemu dokonania weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwoty zwracanej akcyzy.

Zdaniem Sądu inaczej jednak przedstawia się sytuacja, gdy pomimo, iż zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi i spełnione są wszystkie przesłanki zwrotu, organ nie dokonuje tego zwrotu w określonym terminie - 30 lub 90 dni.

Niezwrócenie przez organ podatkowy w ww. terminach akcyzy - powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem tego terminu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Wraz z upływem tego terminu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zostaje natomiast pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku akcyzowego, jemu należną.

Zdaniem Sądu określenie terminu zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji wniosku o zwrot (jego zasadności), pełni także funkcję ochronną. Instytucja zwrotu akcyzy w terminie określonym przez prawo ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Podkreślenia wymaga, że niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą podmiotów będących podatnikami akcyzy (art. 77 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Przyjęcie, że w przypadku niedokonania przez właściwy organ podatkowy należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa - prowadziłoby do sytuacji, że funkcja ochronna wyżej wskazanych terminów byłaby fikcją. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w konsekwencji także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie z nie przysługujących mu środków pieniężnych. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest przyjmowanie interpretacji, która daje organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania.

Zdaniem Sądu w wyżej opisanej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien nastąpić wraz z odsetkami. Zwrot ten powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała, bez podstawy prawnej, ze środków stanowiących podlegający zwrotowi podatek akcyzowy.

Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).

W ocenie Sądu dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 O.p. od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 - naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208).

Skoro w przypadku nienależnego zwrotu, traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa.

Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego - w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi winna mieć jednakże zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

Trzeba także wskazać, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewiduje oprocentowanie zwrotu podatku. Wprawdzie w przepisie art. 76b O.p. brak jest odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (podkreśl. Sądu).

Zważyć należy także, że zwrot podatku został uregulowany w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczącym nadpłaty. W związku z tym w sytuacji, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty, do zwrotu tego winny mieć zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76b O.p., ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 O.p., dotyczący oprocentowania.

Powołane przepisy o zwrocie oraz nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej.

Skoro więc Skarb Państwa po upływie terminu zwrotu akcyzy dysponował należnością z tytułu tego zwrotu nienależnie, to w związku z tym podatnikowi przysługują odsetki z tego tytułu.

Z uwagi na fakt, że przepisy normujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu - w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć zastosowania art. 77 O.p., dotyczący określenia terminu dokonywania zwrotu nadpłaty. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania unormowania zawarte w art. 78 § 3 O.p., które określają początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Podkreślenia wymaga, że w świetle tych przepisów oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi także w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty nie został dokonany w przewidzianym terminie.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje w zakresie, w jakim rozstrzygają, że brak jest podstaw prawnych do wypłaty odsetek od niedokonanego w terminie prawem przewidzianym zwrotu podatku akcyzowego naruszają konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawego (art. 2 Konstytucji RP), należało je w związku z tym uchylić. Organ podatkowy drugiej instancji skupił swoje działanie na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty i zwrotu podatku, pomijając całkowicie fakt, że po upływie terminu zwrotu akcyzy Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu podatku jemu nienależną. Organy podatkowe dokonując na rzecz Spółki zwrotu akcyzy po upływie terminów, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu, bez jego oprocentowania - naruszyły także art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 72 O.p. w związku z art. 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu.

Analogiczne jak wyżej stanowisko (w sprawie dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) zostało przedstawione w powoływanym także przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1143/07.

DIC przy ponownym rozpatrywaniu spraw będzie zobowiązany uwzględnić poglądy wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku oraz ustalić kiedy dokładnie minął termin, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu (ustalenie niezbędne do określenia daty, od której Skarb Państwa dysponował kwotą zwrotu akcyzy nienależnie oraz daty, od której winny być naliczone odsetki), a następnie wydać decyzje, w których uwzględni dyspozycje płynące z art. 233 O.p.

Sąd, mając powyższe na uwadze uznał, że zasadne jest uwzględnienie skarg, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134, art. 152 i art. 200 art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpisy sądowe wynosiły: w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 34/10 - 125 zł, przy wartości przedmiotu sporu mieszczącej się w pkt 3 ww. rozporządzenia (3.113 zł); w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 35/10 - 115 zł, przy wartości przedmiotu sporu mieszczącej się w pkt 3 ww. rozporządzenia (2.869 zł); w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 36/10 -100 zł, przy wartości przedmiotu sporu mieszczącej się w pkt 2 ww. rozporządzenia (1433 zł).