Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 605/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5,art.7,art,26,art.28
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 15 ust.4
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "C" spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Postanawia zwrócić skarżącej spółce od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 7.424 (siedem tysięcy czterysta dwadzieścia cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2008r. "C" Sp. z o.o. złożyła skargę do sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...]. Organ I instancji określił skarżącej stratę z działalności za okres do 01 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. w kwocie 4.452,67 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W skarżącej spółce przeprowadzona została kontrola skarbowa w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Przedmiotem działalności spółki była produkcja i sprzedaż mieszanek paszowych dla drobiu. W czwartym kwartale 2004r. skarżąca rozpoczęła również hodowlę na skalę fermową tucz indyków. W dniu [...] grudnia 2004r. przeprowadzona została inwentaryzacja produkcji w toku indyków. Inwentaryzacją objęto stada od nr [...]. Skarżąca inwentaryzację określiła jako spis z natury w celu określenia kosztu produkcji w toku. Inwentaryzacja ta polegała na przyjęciu szacunkowych wielkości ilości sztuk, które się odchowały od momentu zakupu piskląt w kurnikach, wagę przyjęto według książkowych norm przyrostu zwierząt. W efekcie wyceny spisu z natury koszt produkcji indyków w toku określono na 1.111.958,75 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca nieprawidłowo dokonała określenia produkcji drobiarskiej w toku na koniec 2004r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2007r. wydał decyzję, w której określił skarżącej stratę z działalności za okres od 01 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. w kwocie 4.452,67 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dla określenia kosztu produkcji spółka przeprowadziła kalkulację produkcji 1 kg żywca indyczego. W kalkulacji przyjęto koszt zakupu pisklęcia w wysokości 4,50 zł w sytuacji gdy faktyczny koszt zakupu wyniósł 4,80 zł. Paszę przyjęto w wysokości 30 zł (brak wyjaśnienia skąd to wynika) i pozostałe koszty określono na 5,50 zł (brak określenia skąd to wynika). Razem koszt produkcji 1 sztuki określono na 40 zł. Dla określenia kg kosztów przyjęto przeciętną wagę sprzedawanej sztuki na 11,5 kg (przeciętna waga sprzedanych indyków ze stada 27 wyniosłą ok. 7 kg). W wyniku przeprowadzonych szacunków, koszt produkcji 1 kg określono na 3,50 zł. Przyjęcie tak określonego kosztu produkcji 1 kg (pomijając poprawność jego wyliczenia) do wyceny kosztów produkcji indyków w toku na koniec roku, obarczone jest dużym błędem. Szczególnie widoczne to jest przy stadach od nr [...] (w stadzie nr [...] koszt produkcji 1 sztuki wyniósł 0,175 zł w sytuacji gdy poniesiony już koszt zakupu pisklęcia wyniósł 4,80 zł. Zastosowana metoda określenia kosztów produkcji indyków w toku na koniec roku nie zapewnia realizacji wymogów określonych w art. 9 wcześniej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie zapewnia określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W ocenie organu do określenia kosztów produkcji w toku powinna być zastosowana metoda określona w pkt 2 Zarządzenia Prezesa Spółki z o.o. "C" z dnia [...].09.2004r. w sprawie zasad prowadzenia ewidencji produkcji w toku zgodnie z uregulowaniem zawartym w pkt 2 Zarządzenia dotyczącym metody wyceny produkcji w toku dotyczącej chowu i hodowli drobiu "wyceny produkcji w toku na dzień bilansowy dokonuje się według kosztu wytworzenia obejmującego koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z konta 502". Organ wskazał, że na koncie 502-1 – koszty działalności fermy – ujęto koszty bezpośrednie związane z produkcją indyków od stada nr [...]. Koszty produkcji, zgodnie z zapisem na koncie, wyniosły 2.180.243,05 zł. Indyki ze stada [...] zostały sprzedane w 2004r. tak więc wydatki z konta 502-1 zostały pomniejszone o koszty związane z chowem tego stada – o kwotę 389.978,04 zł. Organ uwzględnił również koszty związane z usługami weterynaryjnymi związanymi z opieką nad stadem indyków – w kwocie 114.033,50 zł. Wydatki te ujęte były na koncie 429 – inne usługi obce. Organ ustalił, że koszty produkcji związane z chowem stad [...] wynoszą łącznie 1.904.298,51 zł. Na koniec 2004r. produkcja tych stad była w toku, sprzedaż żywca z tych stad dokonana była w 2005r. Zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty produkcji w roku powinny być potrącone w 2005r. W efekcie organ zmniejszył wykazaną w deklaracji stratę o 792.340,26 zł.

Od decyzji organu I instancji skarżąca spółka złożyła odwołanie. Decyzji zarzucono naruszenie : art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 24 oraz 207 ustawy Ordynacja podatkowa, art.. 1 ust. 1 , art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,2 i 5, art. 15 ust. 1 i 4 , art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy wysokość poniesionej straty nie różni się od wysokości wykazanej przez skarżącego w deklaracji za 2004r. i nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej dla skarżącej stratę z działalności za okres od 01 stycznia 2004 do 31 grudnia 2004r. w kwocie 4.452,67 zł. ; naruszenie art. 7, art. 26 i art. 28 ustawy o rachunkowości poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wykonana przez skarżącego inwentaryzacja z dnia [...] grudnia 2004r. produkcji w toku, dotyczącej indyków, jest niewiarygodna i nie przeprowadzona jako spis z natury metodą uproszczoną zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i błędne wyliczenie przez organ produkcji w toku; naruszenie art. 107 § 1 k.p.a. poprzez nie wykazanie w zaskarżonej decyzji wszystkich przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy tj. pominięcia art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który organ powołał się w treści uzasadnienia. Jednocześnie skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 222 i art. 229 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie świadków na okoliczność przeprowadzonej przez skarżącą inwentaryzacji produkcji w toku oraz metody wyceny produkcji w toku. W uzasadnieniu odwołania skarżąca z ostrożności wskazała, że organ błędnie dokonał ustalenia wartości produkcji w toku poprzez błędne nie dodanie odchyleń od planowanych kosztów w produkcji w kwocie 176.912,64 zł pozostawionych w rachunku wyniku za 2004r. oraz błędne nie odjęcie kosztów paszy zużytej do chowu stada [...] od [...].09.2004r. do [...].10.2004r. w łącznej kwocie 246.081,70 zł.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że wydanie decyzji było uzasadnione. Spółka w złożonej w dniu [...] grudnia 2005r. do Urzędu Skarbowego korekcie zeznania CIT – 8 za 2004r. wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 796.792,92 zł. Organ w wyniku postępowania kontrolnego ustalił, że strata powinna wynosić 4.252,62 zł. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokości straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Organ wskazał, że w odniesieniu do skarżącej w pełni znajdują zastosowanie przepisy art. 1 ust.1, art. 2 ust 1pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 , art. 15 ust. 1 i 4, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym osoby prawnej w tym również z tytułu dochodów z działów produkcji rolnej. W ocenie organu skarżącą obowiązują ustawowe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, dochodu (straty) oraz składania zeznań podatkowych. Organ wskazał również, że wg ogólnie przyjętych zasad przy produkcji brojlerów tym samym i tuczu indyków ze względu na krótki cykl produkcji nie ustala się przyrostu wagi drobiu znajdującego się w tuczu i nie przeprowadza się inwentaryzacji drogą spisu z natury. Znajdujący się na dzień bilansowy drób, wycenia się jak inne produkty, stosując art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, tzn. według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie większych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. W ocenie organu zastosowanie wyceny produkcji w toku wg kosztów wytworzenia jest prawidłowe i uzasadnione m.in. Zarządzeniem Prezesa Spółki z o.o. C z [...] września 2004r. w sprawie prowadzenia ewidencji produkcji w toku. Punkt 2 wymienionego Zarządzenia dotyczy metody wyceny produkcji w toku dotyczącej chowu i hodowli drobiu. Wyceny produkcji w toku na dzień bilansowy dokonuje się wg kosztu wytworzenia obejmującego koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z konta 502. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że wymienione wyżej Zarządzenie Prezesa mogło znaleźć zastosowanie dopiero w następnym roku podatkowym tj. 2005. W Zarządzeniu określono, że wchodzi ono w życie z dniem podpisania z mocą od [...] października 2004r. Organ wskazał również, że odchylenie od planowanych kosztów produkcji zostało uwzględnione w rozliczeniu dochodu na koniec 2004r. Kwota 176.912,64 zł znajduje się w kwocie 193.724,03 zł w ramach konta 620. W rozliczeniu odjęto także koszty paszy zużytej do odchowu stada nr [...]. Organ uznał że wsad piskląt do stada [...] nastąpił w dniu [...] lipca 2004r., a sprzedaż indyków z tego stada prowadzona była partiami od [...] października do [...] listopada 2004r. Według ustnych wyjaśnień składanych w trakcie kontroli przez główną księgową, pasze zaewidencjonowane we wrześniu i październiku dotyczyły stad od nr [...], gdyż czyniono zapasy pod te stada, których wsad rozpoczęto [...] października 2004r. Wskazano również, iż odjęte przez organ I instancji koszty pasz dla stada [...] wynikają z cyklu produkcyjnego oraz są logiczne z ekonomicznego punktu widzenia. Przyjmując koszty paszy w wysokości 312.059,64 zł to na wyprodukowanie 1 kg żywca koszt paszy stanowi wartość 2,97 zł. Natomiast jeżeli do kosztów paszy ujętych na koncie 502-1 odjąć pasze postulowane przez skarżącą , koszty pasz z września w wysokości 166.748,70 zł i października 79.333zł, to łączny koszt paszy dla stada [...] wyniósłby 558.141,34 zł. W tej sytuacji koszt paszy na wyprodukowanie 1 kg żywca indyczego ze stada nr [...] wyniósłby 5,31zł. Przy tak przyjętym zużyciu pasz dla stada nr [...] koszt samej paszy znacznie przekraczał średnią cenę uzyskaną przy sprzedaży stada wynoszącą 4,38 zł za 1 kg. Organ wskazał, że skarżąca przyjęła podstawowe błędne założenie . Założenie to, to hipotetyczna waga stad na koniec roku. Waga została oszacowana na podstawie teoretycznie przyjętych przyrostów stad, a nie na podstawie faktycznie ustalone wagi stad. Organ wskazał, iż wyliczenie produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2004r. dokonane przez organ I instancji w wysokości 1.904.298,51 zł należy przyjąć jako wiarygodne i wynikające z zapisów w księgach podatkowych, a tym samym strata określona w decyzji na koniec 2004r. w wysokości 4.452,67 zł jest w pełni uzasadniona.

Odnośnie wniosku przesłuchania świadka – T.A. – został nieuwzględniony, z uwagi iż dane dotyczące przeprowadzonej inwentaryzacji i metody wyceny produkcji w toku przyjęte zostały przez organ I instancji na podstawie istniejącej w spółce dokumentacji finansowo-księgowej. Wskazano, że na wcześniejszych etapach skarżąca nie składała żadnych wniosków i dowodów, które powinny być wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji.

W złożonej na tę decyzję skardze, skarżąca podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazała iż organ orzekający nie wskazał skąd wywodzi "ogólnie przyjęte zasady" a nade wszystko czy znajdują one oparcie w przepisach prawa. Produkcja brojlerów trwa do 6 tygodni, tymczasem produkcja indyka trwa 20-22 tygodni. W tej sytuacji okresy tuczu brojlera oraz indyka nie są porównywalne. Skarżąca podała, że skorzystała z przeprowadzenia inwentaryzacji produkcji w toku metodą uproszczoną. Do obliczeń wykorzystano ilość zakupionych piskląt według faktur, normy upadku piskląt oraz normy przyrostu określone w instrukcji hodowli indyka stworzonej przez producentów piskląt i materiału zarodowego dla danej rasy. Wskazano, że przeliczenie i ważenie dziesiątków tysięcy indyków w jednym czasie jest praktycznie niemożliwe z przyczyn technicznych. Ponadto powodowałoby niepotrzebne, a przy tym nieuniknione straty z tytułu ubytków wagi i upadków zwierząt poddanych stresowi towarzyszącemu ważeniu.

Skarżąca wskazała, że Zarządzenie Prezesa w zakresie metody wyceny produkcji w toku, dotyczące chowu i hodowli drobiu mogło znaleźć zastosowanie dopiero w nowym roku obrachunkowym, tj. w 2005, gdyż wymagało wprowadzenia zmian w zakładowym planie kont. Zastosowana metoda zapewniała zgodne z przepisami prowadzenie ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to fakt, że organ przyjął wyliczenia skarżącej do ustalenia wyniku finansowego za 2004r. za wyjątkiem wartości produkcji w toku.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zostały przez Sąd uznane za zasadne. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- dalej P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, iż dokonana przez skarżącą spółkę inwentaryzacja produkcji w toku nie zagwarantowała realizację wymogów określonych w art. 9 ustawy o podatku od osób prawnych.

Poza sporem pomiędzy stronami jest okoliczność, że w 2004r. nie został zakończony proces chowu indyków stad nr [...]. Z tego też względu – co również nie jest pomiędzy stronami sporne – należało dokonać wyceny produkcji rozpoczętej ale nie zakończonej w 2004r. Powyższe było niezbędne do ustalenia dochodu (straty) dotyczącego 2004r. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Powołanymi "odrębnymi przepisami" są m.in. przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz. 694).

Ustalenie rzeczywistego stanu rzeczowych składników aktywów obrotowych następuje drogą ich przeliczenia lub pomiaru w inny sposób. O sposobie pomiaru decydują różne cech tych składników np. wielkość, ilość, kształt, postać fizyczna . W sytuacji gdy składniki majątkowe są niedostępne, niepoliczalne, niemierzalne lub dostęp do nich jest utrudniony – ich stan określa się na podstawie obliczeń technicznych lub szacunków. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje w zasadzie uproszczeń, ale jeżeli nie zagraża to zasadzie istotności można je zastosować (art. 4 ust.4 ustawy o rachunkowości. W sprawie nie jest spornym, że fizyczne przeliczenie i zważenie stad indyków było faktycznie niemożliwym do przeprowadzenia. Organ nie kwestionuje tej okoliczności. Jednakże zgodnie z art. 4 ustawy o rachunkowości – jednostki zobowiązane są stosować przyjęte zasady rachunkowości rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Celem inwentaryzacji jest skonfrontowanie stanu inwentaryzacji ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych, ustalenie stanu składników wynikających z ksiąg rachunkowych, ustalenie stanu tych składników nieobjętych ewidencją i wprowadzenia ich do ksiąg. Przez inwentaryzację należy rozumieć ogół czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu składników aktywów i pasywów jednostki gospodarczej na określony moment. Inwentaryzacja zabezpiecza rzetelny obraz sytuacji majątkowej jednostki. Przez rzeczowe aktywa obrotowe - rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym ( art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości). Produkcja w toku jest to produkcja nie zakończona na dzień bilansowy. Hodowla indyków w stadach nr [...] została rozpoczęta w październiku 2004r. i do końca 2004r. nie została zakończona. Powołując się na art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazano, że z uwagi, iż składniki majątkowe są "niedostępne, niepoliczalne, niemierzalne lub dostęp do nich jest utrudniony – ich stan ilościowy określa się na podstawie obliczeń technicznych lub szacunków. Z tego też względu skarżąca przyjęła do inwentaryzacji metodę uproszczoną. Jednostka może w ramach przyjętych zasad rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację nadrzędnego celu rachunkowości jakim jest zabezpieczenie prawidłowego i rzetelnego obrazu sprawozdania finansowego. Inwentaryzacja jest konieczna do dokonania wyceny rzeczowych aktywów obrotowych. Organ wskazał natomiast, że ze względu na krótki cykl produkcji nie ustala się przyrostu wagi drobiu znajdującego się w tuczu i nie przeprowadza się spisu z natury. Znajdujący się na dzień bilansowy drób wycenia się jak inne produkty, stosując art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, to znaczy wg cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Przepis art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości określa sposób wyceny aktywów i pasywów. Wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych (do jakich zalicza się w niniejszej sprawie nie zakończoną produkcję w indyków) dokonuje się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Należy wyjaśnić jakie znaczenie ta wycena ma na określenie dochodu (straty) za określony rok. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z uwagi na powyższe niezbędnym dla prawidłowego rozliczenia dochodu (straty) jest wyodrębnienie w roku podatkowym wysokości kosztów, związanych z przychodem kolejnego roku podatkowego. W niniejszej sprawie koszty związane z produkcją indyków w stadach nr [...] zostały poniesione w 2004r. Przychód z ich sprzedaży natomiast nastąpić miał w kolejnym roku podatkowym. Z tego też względu należało określić jaka jest wartość produkcji w toku aby tę wartość uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w 2004r. (o tę wartość pomniejszyć koszty uzyskania przychodów 2004r. gdyż koszty te dotyczą przychodu kolejnego roku podatkowego).

W sprawie sporna jest właśnie wycena wartości produkcji w toku. Organ przeprowadzoną inwentaryzację uznał za niewiarygodną. Wskazał, że w przypadku drobiu na koniec roku nie określa się przyrostów stada gdyż praktycznie jest to bardzo trudne do przeprowadzenia. Sąd stanowisko to podziela. Aby zakwalifikować poniesione nakłady (wydatki) jako aktywa bilansowe, jednostka musi być w stanie w sposób wiarygodny określić ich wartość. Zdolność wyceny aktywów musi być zachowana zarówno na dzień ujęcia nakładu w bilansie, jak i na każdy późniejszy dzień bilansowy. Punktem wyjścia dla określenia rzeczywistego stanu poszczególnych składników aktywów i pasywów wykazanych w sprawozdaniu finansowym są dane stwierdzone lub potwierdzone drogą inwentaryzacji. Strona z jednej strony wskazuje, że nie jest możliwym przeliczenie i przeważenie stad indyków, a z drugiej strony przyjmuje szacunkowe wartości do ustalenia przyrostu stada. Organ wskazał dlaczego przyjętą metodę określenia kosztów produkcji indyków w toku uznał za niewiarygodną . Strona przyjęła, że koszt produkcji 1 sztuki wynosi 40 zł (zakup pisklęcia- 4,50 zł; pasza – 30 zł; pozostałe koszty – 5,50 zł). Przeciętna waga sprzedawanej sztuki określona została na 11,5 kg, co dało koszt produkcji 1 kg w wysokości 3,50 zł. Organ słusznie wskazał, że przyjęte dane są wątpliwe jeżeli porówna się je z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych skarżącej. Zakup jednego pisklęcia wyniósł 4,80 zł; skarżąca nie wyjaśnił skąd wynikają wyliczenia kosztu paszy jak i pozostałych kosztów. W odniesieniu do przyjętej przez skarżącą wagi sprzedawanej sztuki organ wskazał, że przeciętna waga sprzedawanych indyków ze stada [...] wynosiła około 7 kg. Słusznie organ wskazał, że sposób wyliczenia dokonany przez skarżącą na koniec roku obarczone jest dużym błędem, tym samym zastosowana metoda nie zapewnia realizacji wcześniej przywołanego przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Wycena wartości produkcji w toku zastosowana przez organ jest w okolicznościach niniejszej sprawy wiarygodna. Przyjęcie do wyceny produkcji w toku kosztów jakie skarżąca poniosła na stada nr [...] w 2004 r. nie zniekształciło sytuacji finansowej skarżącej. Nadto metoda ta w realny sposób określa wysokość kosztów które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu w 2005 r. (i w którym to roku winny być rozliczone). Zastosowana przez organ metoda nie narusza również zasad obowiązujących w ustawie o rachunkowości takich jak jasnego i rzetelnego obrazu (art.4 ust. 1 ustawy o rachunkowości), współmierności przychodów i kosztów (określonej w art. 6 ust.2 tej ustawy), ostrożnej wyceny o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ustawa o rachunkowości pozwala kierownictwu jednostki w ramach rozwiązań przewidzianych ustawą na samodzielny dobór zasad i procedur, dostosowanych do charakteru i zakresu jej działalności z zastrzeżeniem, że dobór ten zapewni odpowiednią jakość sprawozdania finansowego w tym jego zrozumiałość, przydatność, wiarygodność, porównywalność i kompletność.

Metoda wyceny przyjęta przez skarżącą jest niezgodna z przyjętym przez nią Zarządzeniem Prezesa Spółki z dnia [...] września 2004r. Zarządzenie to określiło, że wyceny produkcji w toku dotyczącej chowu i hodowli drobiu dokonuje się według kosztu wytworzenia obejmującego koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z konta 502. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przyjęcie rozwiązania wynikającego ze wskazanego Zarządzenia mogło nastąpić dopiero od nowego roku. Skarżąca poszerzyła swój przedmiot działalność w trakcie 2004r. i z tego też względu zobowiązana była do dostosowania zasad rachunkowości obowiązujących w jednostce w taki sposób, aby umożliwić stosowanie ich w sposób ciągły, umożliwiających dokonanie w kolejnych latach jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów, ustalenie wyniku finansowego w taki sposób, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Z tego względu przyjęcie określonych w Zarządzeniu metod wyceny produkcji w toku dopiero od następnego roku byłoby naruszeniem zasady ciągłości bilansowej określonej w art. 5 ustawy o rachunkowości.

W niniejszej sprawie określenie wartości produkcji w toku ma wpływ na rozliczenie kosztów działalności skarżącej w 2004r., a tym samym określenie wysokości straty z tej działalności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 7, art. 26 i art. 28 ustawy o rachunkowości.

Pomimo, że Sąd podzielił stanowisko organu, że wycena dokonana przez skarżącą jest nieprawidłowa, decyzję uchylił z tego powodu, że przeprowadzone przez organ postępowanie w zakresie ustaleń faktycznych naruszało przepisy art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – tj. mogącym mieć wpływ na ustalenie wysokości straty za 2004r.

Poza sporem jest, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty, determinowane jest prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, w rezultacie którego dochodzi do ustalenia faktycznej podstawy podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zasady i tryb prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy, w tym również argumentacji prezentowanej przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nakazuje zakwestionować prawidłowość przeprowadzenia ustaleń, które stanowiły faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W analizowanym zakresie podstawowe znaczenie należy przypisać pozostającym ze sobą w ścisłym związku zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Podkreślenia również wymaga, iż konsekwencją wynikającego z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego jest zasada in dubio pro tributario. Zakazuje ona rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości, co do ustaleń faktycznych lub prawnych na niekorzyść podatnika (por. np. wyroki NSA z: 19 września 2001 r., w sprawie sygn. akt i SA/Łd 48/01; 18 stycznia 1988 r., w sprawie sygn. akt III SA 964/87). W rezultacie, naruszenie podstawowych zasad postępowania wyjaśniającego, a także stanowiących ich rozwinięcie szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego w sprawie uzasadnia twierdzenie o dowolności przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Za dowolne bowiem uznać należy ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, w materiale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają zaś dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, tj. przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako koniecznego warunku wydania decyzji o przekonującej treści (por. wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., w sprawie sygn. akt I SA 1768/99; wyrok SN z 23 listopada 1994 r., w sprawie sygn. akt III ARN 55/94).

W ocenie Sądu, organ w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów – przyjął, że pasza zakupiona w miesiącu wrześniu i październiku 2004r. w łącznej kwocie 246.081,70 zł przeznaczona była dla stad nr [...]. Na powyższe stwierdzenie brak jest jakiegokolwiek dowodu. Organ lakonicznie powołuje się na uzyskaną w tym zakresie ustną informację księgowej. W sytuacji w której już na etapie postępowania przed organami strona te twierdzenie neguje, należało w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Twierdzenie organu co do przeznaczenia zakupionych w tych miesiącach pasz było co najmniej przedwczesne. Organ sam wskazał, że sprzedaż indyków ze stada [...] przeprowadzona była partiami od [...] października 2004r. do [...] listopada 2004 r. Brak jest w aktach administracyjnych jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że z pasz zakupionych we wrześniu i październiku czyniono zapas pod te stada których wsad rozpoczęto [...] października 2004r. Strona skarżąca twierdziła, że pasza ta została zużyta na potrzeby stada nr [...]. Dokonane wyliczenie przez organ w którym wykazano jakie byłyby koszty produkcji 1 kg żywca przy przyjęciu, że pasza została zużyta przez stado nr [...] i zestawienie tego wyniku z uzyskanym przez skarżącą przychodem ze sprzedaży 1 kg indyka – w ocenie Sądu jest niewystarczające, aby uznać za prawidłowe twierdzenia organu w tej materii. Dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego na tą okoliczność umożliwi ocenę kwestii zużycia zakupionej spornej paszy – czy została w całości czy też w części zużyta do tuczu stada nr [...] czy też stad nr [...]. Organ dysponuje szeroką gamą środków dowodowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowe. Organ powołał się na "ustną informację księgowej" w tym zakresie. Nie było przeszkód aby powyższą okoliczność wyjaśnić na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego - chociażby przesłuchania w charakterze świadka osoby udzielającej "ustnej informacji". Dodatkowo wskazać należy, że brak jest w aktach administracyjnych jakiegokolwiek innego dowodu (np. w postaci dokumentu) pozwalającego ocenić tę okoliczność. Strona skarżąca już w odwołaniu podnosiła ten zarzut. Nie było przeszkód aby w toku postępowania odwoławczego przeprowadzić postępowanie uzupełniające w tym zakresie.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy przeprowadzi postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość wyżej przywołanym przepisom ustawy Ordynacja podatkowa. Zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy, a następnie adekwatne do poczynionych ustaleń faktycznych, wyda rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 w związku z art. 124 ordynacji podatkowej.

Wobec stwierdzonego naruszenia przez organ przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku art. 205 § 2 P.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Strona skarżąca uiściła bez wezwania Sądu wpis od skargi w wysokości 7.924 zł. W niniejszej sprawie wpis wynika z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisów w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2003r. Nr 221 poz. 2193 ze zm) i wynosi 500 zł. Z tego też względu różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a kosztami należnymi, Sąd na mocy art. 225 p.p.s.a. zwrócił stronie z urzędu na jej koszt.

( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Alina Rzepecka