Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 99/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., określił dla rozwiązanej spółki E. Sp. z o.o. sp.k. (w okresie objętym kontrolą: od stycznia do października 2016 r. pod nazwą: L. Sp. z o.o. sp.k.) – dalej także: Skarżąca, Spółka – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2016 r. do października 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o odpowiedzialności komplementariusza [...] Sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług rozwiązanej Spółki za miesiące od czerwca 2016 r. do października 2016 r., o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia przez rozwiązaną spółkę faktur w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. oraz o odpowiedzialności za odsetki za zwlokę od ww. zaległości rozwiązanej Spółki, określone na dzień wydania decyzji.

Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016 r. posłużyła się fikcyjnymi fakturami nabycia biżuterii próby 585, dokonując zmniejszenia kwot podatku należnego o podatek z nich wynikający, wykazała kwoty obrotu ze sprzedaży biżuterii ze złota próby 585 opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 23% i podatku należnego od tych dostaw. W związku z wystawieniem faktur sprzedaży biżuterii, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego.

Dodatkowo, w rozliczeniu podatku od towarów i usług Spółka ujęła w rejestrach zakupów podatek wynikający z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych mających dotyczyć przewozu wyrobów jubilerskich ze złota próby 585 do B. S. B. S. Sp. z o.o. sp.k. w G.. Wobec braku dokonania przez Spółkę dostawy tych wyrobów, podatek wynikający z tych faktur nie mógł stanowić podstawy do zmniejszenia kwot podatku należnego.

Organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez: J. .Co Sp. z o.o, V.&V. C. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. sp.k., S. Sp. z o.o. sp.k., M. Sp. z o.o. Łącznie w fakturach wykazano nabycie 1.070.660,90 gramów złotej biżuterii próby 585 w postaci łańcuszków o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. W. zakwestionowanych nabyć stanowi 98% wartości wszystkich zakupów dokonanych przez [...] Sp. z o.o. sp.k. w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do października 2016 r.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) polegające na przyjęciu, że przedmiotem nabycia i zbycia przez E. Sp. z o.o. sp.k. było złoto inwestycyjne w sytuacji, gdy z żadnego zebranego w sprawie dowodu nie wynika, aby przedmiotem obrotu realizowanego przez tą spółkę był inny towar, niż wynika to z faktur, dokumentacji związanej z odbiorem towarów i zeznań świadków;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia niezgodnie z wymaganiami nakładającymi na organ przedstawienie stanu faktycznego (faktów), które organ uznał za udowodnione;

- art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu za udowodnione okoliczności, które nie wynikają z Protokołu badania ksiąg z [...] maja 2019 r. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na wynik sprawy polegający na pozbawieniu Strony możliwości zgłaszania wniosków dowodowych odnoszących się do okoliczności wskazanych w treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w W. XII Wydział Karny z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...] wydanego wobec D. K.;

- art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.864/2 ze zm.), w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz.2174 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT), poprzez zignorowanie wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT u konkretnego podatnika poprzez dokonanie zbiorczej oceny podmiotowej i przedmiotowej wielu faz obrotu towarem, w tym faz poprzedzających zakup dokonany przez podatnika, tj. etapów, w których podatnik nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że istotą sporu jest prawo do rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy, tzn.: faktur wystawionych w okresie od stycznia do października 2016 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. sp.k. (161 faktur), dotyczących nabycia biżuterii - łańcuszków ze złota próby 585, faktur wystawionych w tym okresie przez [...] Sp. z o.o. sp.k. dla B. S. B. S. Sp. z o.o. sp.k. w G. (131 faktur), które jako przedmiot sprzedaży wskazują łańcuszki ze złota próby 585 oraz faktur dokumentujących nabycie usług transportowych przez [...] Sp. z o.o. sp.k., dotyczących przewozu wyrobów jubilerskich ze złota próby 585 do B. S. B. S. Sp. z o.o. sp.k. w G..

Zdaniem organu zebrany material dowodowy został wyczerpująco opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jednoznacznie wskazuje, że kontrahenci [...] Sp. z o.o. sp.k. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu złotą biżuterią, a pozorując wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu złotą biżuterią jedynie brali udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT i byli przedsiębiorcami zajmującymi się pośredniczeniem w transferach pieniężnych. Natomiast R. L. działając w imieniu skarżącej Spółki w procederze tym świadomie uczestniczył z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego.

Okoliczności powstania i funkcjonowania tych podmiotów opisane w decyzji wskazują na ustalony schemat działania: zbliżony okres powstania, (zakupu udziałów, powołania nowego zarządu spółek), powołanie obcokrajowca na ich jedynego reprezentanta, działanie pod adresem wirtualnego biura, brak kontaktu ze spółkami, czy osobami reprezentującymi, czy jak w przypadku J. Sp. z o.o. i V.&V. C. Sp. z o.o., faktyczne prowadzenie ich przez D. K. (zgodnie z treścią zeznań, działającego według otrzymywanych pisemnych instrukcji-których nie przedstawił). Wskazano również na znajomość D. K. i B. H. występującego w imieniu M. Sp. z o.o. (wspólnie zamieszkiwali przez okres około pól roku). Nie bez znaczenia w sprawie ma również fakt, iż Sąd Okręgowy w W. XII Wydział Karny, wyrokiem sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2019 r. uznał D. K. za winnego popełnienia czynów przestępczych, w tym (w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] listopada 2016 r.) udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniem zwrotu podatku VAT, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi firmy J..Co. Sp. z o.o. w W. i V.&V. C.. Sp. z o.o. w W., pozorując transakcje handlowe w ramach zaplanowanego i ustalonego podziału ról i pełniąc rolę tzw. "bufora" posłużył się szeregiem faktur VAT dokumentujących nieistniejące zdarzenia gospodarcze w postaci transakcji sprzedaży wyrobów jubilerskich, w tym m.in. na rzecz [...] Sp. z o.o. sp.k.

Za wiarygodne, z uwagi na ich spójność z innymi dowodami, organ uznał zeznanie R. Ś., że złoto odbierane w [...] przewoził bezpośrednio do W. i wręczał D. K., odwołując wcześniejsze zeznania dotyczące rzekomego przewozu złotej biżuterii.

Organ dowiódł, że nie miała miejsca zamiana przez V.&V. C. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. złota próby 999,9 na biżuterię, dokonana w transakcjach z C. E. Sp. z o.o. Nie miały również miejsca nabycia złotej biżuterii przez M. Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Organ za wiarygodne uznał zeznania M. G. - P. Zarządu A. Sp. z o.o., z których wynikało, że nie było biżuterii, której to przekazanie miały dokumentować faktury zabezpieczone w siedzibie M. Sp. z o.o. Udział kolejnych rzekomych dostawców biżuterii J. Sp. z o.o. sp.k i S. Sp. z o.o. sp.k., którą to biżuterię wcześniej miały nabyć od J..Co. Sp. z o.o. miał na celu rozbudowanie łańcucha rzekomych dostawców, a tym samym jak zauważa organ pierwszej instancji utrudnienie wykrycia procederu wyłudzenia podatku VAT.

Odnośnie do roli R. L. organ wskazał na treść zeznań J. L. -zarządzającego spółką J. Sp. z o.o. sp.k., który wyjaśnił, że sprzedaż wyrobów na rzecz spółki [...] miała na celu nabycie doświadczenia w handlu biżuterią przez R. L.. Przesłuchiwany R. L. odnośnie transakcji nabyć biżuterii z J. Sp. z o.o. sp.k, pomimo że w okresie od stycznia do marca 2016 r. spółka ta była jedynym wystawcą faktur na rzecz [...] Sp. z o.o. sp.k. (29 faktur o wartości netto [...] zł), nie kojarzył tych transakcji.

W przypadku ostatniego z dostawców [...] Sp. z o.o. sp.k., organ wskazał na brak możliwości kontaktu ze spółką M. Sp. z o.o. z uwagi na brak aktualnego adresu prowadzenia działalności w KRS, a także wykazywanie działalności poprzez deklarowanie kwot obrotów właściwie wyłącznie za okres, w którym wystawiono faktury na rzecz [...] Sp. z o.o. sp.k., brak złożonego sprawozdania finansowego za 2016 r., ale również korzystanie z wirtualnego biura oraz sprawowanie funkcji Prezesa zarządu przez obcokrajowca, bez zgłoszenia adresu pobytu w [...].

Organ podważył również zeznania R. L. dotyczące przeprowadzanej przez niego weryfikacji dostawców i to do końca prowadzonej z nimi współpracy (strona 35 decyzji). Nie dał wiary tym twierdzeniom, w związku z brakiem składanych przez kontrahentów deklaracji VAT-7 przez cały okres współpracy, czy jak w przypadku M. zerwanie współpracy, pomimo złożenia przez kontrahenta deklaracji z wykazaną kwotą dostaw odpowiadającą wartościom faktur wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. sp.k.

Zgodnie z treścią pozyskanych przez organ informacji od Okręgowych Urzędów Probierczych w W. oraz K., żadna z firm zidentyfikowana w fakturowym łańcuchu dostaw tej biżuterii tj. C. E. Sp. z o.o., J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o., a także M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. i I. C. nie zgłaszały w 2016 r. żadnych wyrobów ze złota w próbie 585 do badania i oznaczenia cechami probierczymi. Nie zgłaszały również imiennego znaku, którym zobowiązany jest posługiwać się wytwórca takich wyrobów oraz podmiot wprowadzający takie wyroby do obrotu. Ponadto, porównując ilość złotych łańcuszków oznaczonych w 2016 r. znakami probierczymi, (w przypadku urzędu w W. łączna masa złotych łańcuszków to 250.147,10 gram, a w przypadku urzędu w K. ilość 2.621.169,90 gram wszystkich wyrobów oznaczonych w 2016 r., w tym łańcuszki, wisiory itp.), uznano za nieprawdopodobną ilość łańcuszków wykazanych tylko w fakturach wystawionych na rzecz [...], tj. 1.070.660,90 gram. Nierealne jest również daniem organu prowadzenie przez J..Co Sp. z o.o. do obrotu łańcuszków ze złota oznaczonych (według zeznań J. K. oraz D. K.) cechą probierczą odpowiadającą polskiemu znakowi dla próby 585, których waga prawie 4 krotnie przekracza ilość złotych łańcuszków oznaczonych taką próbą przez Okręgowy Urząd Probierczy w W. (właściwy ze względu na siedzibę J..Co Sp. z o.o. oraz C. E. Sp. z o.o.) w trakcie całego 2016 r.

Ponadto, organ zauważył, że zarówno złoto, jak i złotą biżuterię przewożono bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa (tj. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.), ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy, nawet bez nakazów prawa.

Odnosząc się do przedłożonej przez Stronę dokumentacji fotograficznej organ zauważył, że pozwala ona jedynie na stwierdzenie, iż osoby reprezentujące dostawców i odbiorców dysponowały fakturami VAT i protokołami zdawczo-odbiorczymi oraz zapakowanymi w foliowe woreczki łańcuszkami w kolorze złotym. Jednakże nie potwierdza przeprowadzonych transakcji. Na podstawie tych zdjęć nie można stwierdzić kto jest właścicielem towaru i czy łańcuszki wykonane są z metalu szlachetnego. Ponadto, sporządzanie zdjęć osób biorących udział w zawieranej transakcji oraz faktur, protokołów przekazania towaru nie należy do zwykłej praktyki biznesowej. Jak zauważył organ takiej dokumentacji, zgodnie z treścią zeznań R. L., nie sporządzano w przypadku transakcji związanych z obrotem kamieniami szlachetnymi. Powyższe potwierdza, iż stronom transakcji szczególnie zależało na dodatkowym udokumentowaniu mających mieć miejsce transakcji dotyczących tego konkretnego towaru -złotych łańcuszków próby 585.

Z dokonanej przez organ analizy cen złota wynika, że Spółka uzyskiwała w sprzedaży biżuterii na każdym gramie czystego złota marżę w wysokości [...] zł, przy czym cena czystego kruszcu w nabywanych wyrobach była niższa od średnich cen według tabeli kursów średnich na dzień wystawienia faktur nabycia łańcuszków o ok. 8-10 zł. Spółka C. E. według faktur kupowała zatem złoto powyżej cen rynkowych, jednocześnie sprzedając wyroby zawierające kruszec znacznie poniżej tych cen. A zatem, w wyniku wprowadzenia do obrotu faktur określających sprzedaż biżuterii nastąpiło znaczne obniżenie ceny złota, co pozwalało na wykazywanie w dokumentacji podmiotów zasadność zakupu biżuterii, a w ostatnim podmiocie łańcucha ekonomiczne uzasadnienie topienia biżuterii i sprzedaży pozyskiwanego w ten sposób złota.

Reasumując zdaniem organu z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. sp.k., S. Sp. z o.o. sp.k., M. Sp. z o.o., nie dysponowały towarem w postaci złotej biżuterii. Nie mogły być zatem dostawcami towarów dla [...] Sp. z o.o. sp.k. Firmy te faktycznie nie działały, a ich dane były jedynie wykorzystywane do wystawiania faktur. Zatem skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. za poszczególne okresy od stycznia 2016 r. do października 2016 r., wynikający z faktur dotyczących nabyć przez L. Sp. z o.o. sp.k. biżuterii w postaci złotych łańcuszków. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o. sp.k. dla B. S. B. S. w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2020 r.; uchylenie w całości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy ujawnienia w aktach sprawy treści wyroku Sądu Okręgowego w W. XII Wydział Karny z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt [...] wydanego wobec D. K.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że przedmiotem nabycia i zbycia przez [...] Sp. z o.o. sp.k. było złoto inwestycyjne w sytuacji, gdy z żadnego zebranego w sprawie dowodu nie wynika, aby przedmiotem obrotu realizowanego przez tą spółkę był inny towar, niż wynika to z faktur, dokumentacji związanej z odbiorem towarów i zeznań świadków;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia szeregu niezbędnych dla sprawy dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia niezgodnie z wymaganiami nakładającymi na organ przedstawienie stanu faktycznego (faktów), które organ uznał za udowodnione;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu za udowodnione okoliczności, które nie wynikają z Protokołu badania ksiąg z [...] maja 2019 r. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 179 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w wyniku bezzasadnego przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka "interesu publicznego" jako przesłanka ograniczenia skarżącej prawa wglądu do akt sprawy;

- art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na wynik sprawy polegający na pozbawieniu Strony możliwości zgłaszania wniosków dowodowych odnoszących się do okoliczności wskazanych w treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w W. XII Wydział Karny z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt [...], wydanego wobec D. K.;

- art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez zignorowanie wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT u konkretnego podatnika poprzez dokonanie zbiorczej oceny podmiotowej i przedmiotowej wielu faz obrotu towarem, w tym faz poprzedzających zakup dokonany przez podatnika, tj. etapów, w których podatnik nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania kwestionowała i nadal kwestionuje przyjęty za ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy oraz kwestionuje ocenę prawną organu podatkowego zamieszczoną w decyzjach obu instancji dotyczącą faktur dokumentujących zakup i sprzedaż biżuterii. Zaprzeczyła zarzutowi przyjmowania i wystawiana tzw. "pustych faktur" i oświadczyła, że wszystkie opisane w decyzji zdarzenia gospodarcze miały rzeczywiście miejsce, zostały rzetelnie przez E. Sp. z o.o. sp.k. udokumentowane oraz rozliczone dla celów podatkowych. Jednocześnie podkreśliła, że w sprawie nie zostały podjęte czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w tym ustalenia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności oraz organy podatkowe nie zapewniły stronie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia wobec dowodów, z których wedle organu podatkowego wynikają okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie organu podatkowego zasadniczo sprowadziło się do spisania zgromadzonych w sprawie dowodów, sformułowaniu szeregu nieuprawnionych interpretacji, przeinaczeń lub przemilczeń, a następnie zbudowaniu podsumowania, gdzie wedle organu podatkowego zaskarżonym rozstrzygnięciu dokładnie przeanalizowano i opisano sposób działania poszczególnych podmiotów w oszukańczym procederze, wskazując jednocześnie na rolę jaką w nim pełniła L. Sp. z o.o. sp.k. organ pierwszej instancji wyjaśnił w jaki sposób umożliwił on wyłudzenie podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że mimo, iż organ podatkowy sam dowodzi, że do operacji polegającej na zamianie złota inwestycyjnego na biżuterię doszło w transakcji pomiędzy C. E. Sp. z o.o. sp.k. a V.&V. C. Sp. z o.o. i J..Co Sp. z o.o. to jednocześnie bez żadnego uzasadnienia przyjmuje, że biżuterii złotej nie było w ogóle, a podmioty dokonujące obrotu biżuterią w kolejnych fazach obrotu dokonywały jak należałoby przypuszczać "mistyfikacji" polegającej tworzeniu dokumentacji w postaci faktur, protokołów odbioru, materiału fotograficznego, dowodów przesunięć itp. dotyczącej biżuterii złotej w sytuacji, gdy rzeczywistym przedmiotem obrotu miało być złoto inwestycyjne. Jednocześnie wraz z przyjęciem przedstawionej teorii organ podatkowy sformułował swoje wnioski w taki sposób, że wynika z nich, iż szereg niezależnych podmiotów współdziała w realizacji jednego, jak należałoby wnioskować wspólnie zaplanowanego mechanizmu "oszustwa podatkowego". Zdaniem strony przyjęte przez organ podatkowy podsumowanie nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, a jego obrona przez organ podatkowy sprowadza się do formułowaniu szeregu nieuprawnionych interpretacji, przeinaczeń lub przemilczeń z naruszeniem reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zauważyła, że z zaskarżonych decyzji wynika, iż organ dokonał oceny jednostkowych transakcji poprzez pryzmat wielu łańcuchów transakcji zrealizowanych przez wiele podmiotów, gdzie jak należy przypuszczać doszło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Organ unika jednak przeprowadzenia szczegółowej analizy sprowadzając swoje ustalenia do swego rodzaju zbiorczej oceny podmiotowo-przedmiotowej.

Powołana przez organ podstawa prawna, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. nie daje podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia VAT poprzez odwołanie się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez skarżącą. Skarżąca zaznaczyła, że nie brała w tych etapach żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami w nich uczestniczącymi, tj. transakcjami wymiany złota inwestycyjnego na biżuterię. Skoro nabyła towar od swojego dostawcy, to okoliczności dotyczące nabycia towaru przez dostawcę pozostają bez znaczenia dla prawa do odliczenia skarżącej. Kwestia ta, zdaniem strony, nie budzi wątpliwości w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłego w sprawie C-354/03 Optigen Ltd i inni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 21 lipca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. (por. k. 63 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresach od stycznia 2016 r. do października 2016 r. na jej rzecz przez: J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. sp.k., S. Sp. z o.o. sp.k. oraz M. Sp. z o.o. potwierdzających nabycie biżuterii. Ponadto kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi konieczność zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT stwierdzających sprzedaż biżuterii, wystawionych przez Spółkę w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. na rzecz: B. S. B. S. Sp. z o.o. Sp.k.

Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na nich kontrahentami, zostały wystawione w ramach łańcucha nabyć i dostaw złotej biżuterii mającego na celu oszustwo podatkowe. Spółka była podmiotem, który wszedł w posiadanie towaru jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturach VAT jako dostawca, przy czym miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu sporne faktury nie uprawniały do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego. Z kolei zdaniem Spółki brak jest przesłanek do przyjęcia, że wiedziała, była świadoma, iż transakcje te wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, nie oznacza, iż doszło do naruszenia także zasady zaufania do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Podnieść należy, że organy w sposób uprawniony ustaliły w oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy, iż w niniejszej sprawie został stworzony łańcuch transakcji, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a który to podatek nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym schemacie tym w charakterze dostawców Spółki uczestniczyły: J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. sp.k., S. Sp. z o.o. sp.k. oraz M. Sp. z o.o.

W odniesieniu do J. Sp. z o.o. w W. organ wskazał, że została ona utworzona w dniu [...] października 2015 r. przez N. S. będącego jej jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu. Siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze". Spółka J..Co złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2016 r. z tym, że deklaracje za miesiące od lipca 2016 r. to deklaracje zerowe, bowiem uzyskano informacje, że w Spółce nic się nie działo, a jedyna osoba występująca w kontaktach z K. C. Sp. z o.o. (wynajmującą J..Co lokal na siedzibę oraz świadczącą na jej rzecz do [...] października 2016 r. usługi księgowe) w imieniu Spółki D. K., informował o utrudnionym kontakcie z J..Co. Sp. z o.o. Od sierpnia 2016 r. spółka wynajmowała lokal przy Al. [...] w W.. Organ zauważył także, że spółka J..Co w ramach prowadzonego wobec niej postępowania nie przedłożyła ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych, a po grudniu 2016 r. nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji.

Kolejny dostawca Skarżącej, który wystawił zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, V.&V. C. Sp. z o.o. zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania została utworzona w 2006 r., a od [...] lipca 2015 r. jedynym jej wspólnikiem i prezesem zarządu był V. C.. Siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze" w W. przy Al. [...] lok. 1019. Podobnie jak w sytuacji J..Co Sp. z o.o. usługi księgowe na rzecz V.&V. C. świadczyła K. C. Sp. z o.o., analogicznie też jak w poprzednim przypadku do dnia [...] października 2016 r. Organ podał, że zasadniczym przedmiotem działalności spółki była sprzedaż detaliczną pozostałych nowych wyrobów prowadzonych w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2016 r. do września 2016 r, przy czym deklaracje dotyczące rozliczenia podatku za miesiące od czerwca do września 2016 r. nie wykazują kwot obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług. Nadmienić trzeba, iż V.&V. C. Sp. z o.o. nie złożyła w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych za lata 2015 i 2016. V. C. udzielił pełnomocnictw do prowadzenia spraw spółki oraz dysponowania jej rachunkami bankowymi D. K.. Podobnie jak w przypadku J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. również nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej, a dokumenty dotyczące ewidencji księgowych uzyskano z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w W. pod sygn. [...].

Trzecim z dostawców biżuterii do [...] Sp. z o.o. Sp.k. miała być M. Sp. z o.o., która została założona w dniu [...] grudnia 2013 r., przy czym w dniu [...] kwietnia 2015 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu tej spółki został B. H.. Jak ustalił organ spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za 2015 i 2016 rok. M. Sp. z o.o. złożyła natomiast deklaracje dla podatku od towarów za miesiące od stycznia do września 2016 r. Szereg prób nawiązania kontaktu ze spółką lub prezesem zarządu mimo wielokrotnych okazało się bezskutecznych mimo posłużenia się różnymi adresami wykazywanymi jako siedziba spółki oraz jego adresem zamieszkania na [...].

Jako następny dostawca biżuterii dla Spółki występuje J. Sp. z o.o. sp.k. która została zarejestrowana w 2012 r., z siedzibą w W. przy Al. [...]. Ustalono, że jej wspólnikami byli J. Sp. z o.o. (jako komplementariusz reprezentujący spółkę) oraz A. L. (komandytariusz). Ponadto od lipca 2016 r. do końca lutego 2017 r. prokurentem był J. L., a w okresie od [...] lutego 2014r. do [...] lutego 2017 r. J. P.-R.. Była ona jednocześnie (wraz z W. R.) wspólnikiem komplementariusza, czyli J. Sp. z o.o. Jednocześnie prezesem zarządu komplementariusza (J. Sp. z o.o.) był do [...] lipca 2019 r. J. L..

W toku postępowania przeprowadzonego wobec tego dostawcy ustalono, że J. Sp. z o.o. nabywała złotą biżuterię od J..Co. Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Organ wskazał, że z zeznań J. L. jako prezesa zarządu komplementariusza reprezentującego dostawcę Skarżącej wynika, że była potrzeba zdobycia doświadczenia przez zarządzającego Skarżącą - R. L.. Transakcje miały miejsce w W. przy Al. [...] w budynku E. , przy czym J. [...] nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego w protokołach wpisywano numer rejestracyjny pojazdu, którym dowożono wyroby, skoro sprzedający i kupujący mieli siedzibę w tym samym budynku. Nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego we wszystkich protokołach przekazania towaru wskazano miejscowość B. jako miejsce transakcji.

Kolejnym dostawcą wyrobów jubilerskich do Skarżącej miała być S. Sp. z o.o. sp.k., która została zarejestrowana [...] maja 2016 r. Organ ustalił, że wspólnikiem komplementariusza tej spółki (S. Sp. z o.o.) w okresie od 17 października do [...] maja 2017 r. był J. L.. Organ ustalił, że S. Sp. z o.o. sp.k. nabyła od J..Co Sp. z o.o. złote łańcuszki pr. 585, które zbyła w całości Skarżącej w tych samych dniach, w których miało miejsce ich nabycie. Odnosząc się do okoliczności transakcji organ wskazał na zeznania D. P. uczestniczącego ze strony spółki S. w transakcjach złotymi łańcuszkami, który przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że zakupione (od J..Co Sp. z o.o. w lokalu tej spółki przy Al. [...] w W.) wyroby tego samego dnia odsprzedawano towar do firmy [...] (obecnie [...], miał przy tym obawy czy biżuteria nie pochodziła z kradzieży. Po uzgodnieniu godziny dostawy wraz z P. A. udawał się do biura Skarżącej w tym samym budynku lub oczekiwali w samochodzie do czasu, aż mogli przyjść do biura spółki [...]. Organ ustalił, że zwykle w ciągu 24 godzin od transakcji sprzedaży na konto S. wpływały pieniądze od firmy [...], z konta S. pieniądze niezwłocznie były przelewane na konto J..Co Sp. z o.o. Na tej podstawie uznano, że spółka S. nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, ale płaciła dostawcy środkami uzyskanymi od kupującego.

Następnym wystawcą faktur dotyczących nabycia wyrobów jubilerskich przez Skarżącą była M. Sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka ta została zarejestrowana [...] listopada 2015 r. w W. pod adresem podmiotu oferującego usługi "wirtualnego biura". Jedynym wspólnikiem i osobą reprezentującą spółkę był [...] Corona, którego adresu nie udało się ustalić. Kierowana do spółki korespondencja w sprawie transakcji ze Skarżącą nie była podejmowana, jednocześnie organ ustalił, że w sierpniu 2017 r. w rejestrze wykreślono dotychczasowy adres spółki bez wskazania nowego. Ustalono, że w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. spółka wykazała wartość obrotów ze sprzedaży towarów i usług na terenie kraju opodatkowanych podatkiem VAT odpowiadającej wartości netto faktur wystawionych dla Skarżącej, natomiast w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe nie wykazano sprzedaży. Spółka M. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok, pomimo wykazanych obrotów ze sprzedaży w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. Spółka ta nie złożyła również sprawozdań finansowych.

Analizując nabycia biżuterii przez [...] Sp. z o.o. Sp.k. od J..Co oraz V.&V. C. organ ustalił, że J..Co Sp. z o.o. zajmowała się handlem złotem (transakcje wykazane jako zwolnione z VAT) i wyrobami jubilerskimi (transakcje wykazane jako opodatkowane stawką 23%). Zgodnie z dokumentacją złoto nabywane było od kontrahenta niemieckiego D. G. GmbH (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru). Odnotowano również transakcję zakupu złota z V.&V. C. Sp. z o.o. Z. sprzedano następnie do C. E. Sp. z o.o., od której J..Co Sp. z o.o. nabyła wyroby jubilerskie sprzedane następnie do J. Sp. z o.o. Sp. k. oraz [...] Sp. z o.o. Sp.k. Odnotowano również transakcję sprzedaży złota do V.&V. C. Sp. z o.o. Podobnie V.&V. C. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do maja 2016 r. zajmowała się również przede wszystkim handlem złotem (transakcje wykazane jako zwolnione z VAT) i wyrobami jubilerskimi (transakcje wykazane jako opodatkowane stawką 23%). Według ksiąg złoto nabywane było także od kontrahentów niemieckich: wskazanego wyżej D. G. GmbH oraz F.-R. K. GmbH. Następnie sprzedawane było przede wszystkim do wspomnianej wcześniej C. E. Sp. z o.o. Wyroby jubilerskie kupowane były od C. E. Sp. z o.o. i sprzedawane do J. Sp. z o.o. Sp. k. oraz [...] Sp. z o.o. Sp. k. Pomiędzy C. E. Sp. z o.o. i V.&V. C. Sp. z o.o., a także wspomnianą wcześniej Spółką J..Co, nie dokonywano żadnych płatności. W księgach nie dokonano również kompensat należności i zobowiązań.

Organ zwrócił uwagę na rolę spółki C. E. w zidentyfikowanym schemacie transakcji.

Ustalono, że spółka ta została zarejestrowana [...] listopada 2014 r., przy czym od dnia [...] sierpnia 2015 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu została V. S.. Siedziba spółki mieściła się w W. przy ul. [...], niemniej jednak umowa najmu została spółce w dniu [...] lutego 2016 r. wypowiedziana z uwagi na brak płatności z tytułu najmu powierzchni biurowej i obsługi korespondencji. Organ ustalił również, że spółka figurowała w ewidencji podatników prowadzonej przez Trzeci Urząd Skarbowy [...] w W., ale została w dniu [...] października 2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku składania deklaracji. Jednocześnie z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że C. E. Sp. z o.o. figuruje w ewidencji podatników od dnia [...] stycznia 2016 r., przy czym spółka ta nie składała deklaracji VAT za okres od stycznia 2016 r. do października 2016 r. Jednocześnie C. E. Sp. z o.o. nie podejmowała kierowanej do niej na adres podany w KRS korespondencji w trakcie prowadzonej kontroli dotyczącej potwierdzenia transakcji z J..Co Sp. z o.o. oraz V.&V. C. Sp. z o.o.

Odnośnie transakcji z udziałem C. E. należy odnotować, że w świetle zeznań złożonych w postępowaniu karnym z dniu [...] marca 2017 r. przez R. Ś., świadczącego usługi transportowe na rzecz J..Co I V.&V. C., przedmiotem transportu były zawsze sztabki złota do momentu przekazania firmie C. E. oraz wyroby jubilerskie (łańcuszki różnej gramatury) z firmy C. E.. Sztabki były zabierane z niemieckiej firmy D. z centrum Berlina i dostarczane w okolicach W. firmie C.. Podobnie D. K. wskazywał, że złoto było kupowane w [...] w sztabkach i w sztabkach sprzedawane do C., a w zamian za sztabki C. przekazywała łańcuszki. Z kolei z zeznań R. Ś. złożonych w toku kontroli celno-skarbowej w dniu [...] września 2017 r. wynika, że złoto w postaci sztab zabierał z Berlina (wyłącznie z D. G.) i finalnie dostarczał do W.. Przemieszczał się trasą na W. bez zatrzymywania ze względów bezpieczeństwa. Organy na podstawie uzyskanej informacji z Prokuratury Regionalnej w W. ustaliły, że z analizy danych ze stacji bazowych telefonii komórkowej usytuowanych w rejonie autostrady A2 dotyczących logowań telefonu R. Ś. w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r. wynika, że telefon, z którego korzystał R. Ś., w okresie od 26 kwietnia do [...] października 2016 r. przemieszczał się 39-krotnie wzdłuż autostrady A2 na odcinku Świecko-Warszawa. W 32 przypadkach daty tego przemieszczania są zgodne z datami odbioru przez R. Ś. złota z D. G. GmbH. Z informacji przekazanej przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w W. wynika, iż w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. w punkcie pomiarowym na drodze A2 w okolicach S. w kierunku na P. zarejestrowano 43 przejazdy samochodów R. Ś.. Ze wskazanych informacji wynika także, iż miejsca i godziny logowań wskazanego telefonu przeczą informacjom, że towary były przemieszczane na trasie Berlin-Wrocław oraz w dalszej kolejności Wrocław-Warszawa.

Ustalenia te odnoszą się również do innych dostawców Skarżącej, czyli J. Sp. z o.o. Sp. k. oraz S. Sp. z o.o. sp.k., dla których dostawcami złotej biżuterii miały być J..Co oraz V.&V. C..

Organ badając transakcje nabycia biżuterii przez [...] Sp. z o.o. Sp.k. od M. Sp. z o.o. ustalił, że dostawcami tej ostatniej były I. C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

Odnośnie spółki I. C. organ wskazał, że spółka została zarejestrowana pod adresem siedziby znajdującym się w "wirtualnym biurze" w W. przy Al. [...] lok.2. Ponadto nie złożyła w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych za 2015 i 2016 rok. Jednocześnie z informacji i dokumentów uzyskanych od przez organ W. Centrum Obsługi Biznesu Sp. z o.o. wynika, iż pod wskazanym wyżej adresem I. C. Sp. z o.o. nie prowadziła w 2016 roku działalności gospodarczej, ani nie przechowywała tam żadnych dokumentów. Wynajmujący wirtualne biuro zobowiązany był do odbierania i przechowywania całej przychodzącej na ten adres korespondencji najemcy i jej dystrybucji zgodnie z jego dyspozycją. Przychodząca korespondencja była skanowana i wysyłana na adres mailowy I. C.. W 2016 roku nikt osobiście nie odebrał korespondencji. W jednym przypadku osoba, która zgłosiła się po korespondencję nie miała dowodu osobistego i dlatego pism nie wydano. Organ dodał, że nie powiodła się także próba przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu I. C. M. S..

Z kolei A. Sp. z o.o. została zarejestrowana w dni [...] grudnia 2015 r. także z siedzibą w "wirtualnym biurze" w W. przy ul. [...] lok. 117, przy czym od [...] lutego 2016 r. jej jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu został M. G.. Jak wskazał organ z jego zeznań wynika m.in., że do zakupu udziałów namówił go kolega (Damian M.). W nabycie udziałów nie angażował własnych pieniędzy, nie wiedział jaka była ich wartość nominalna oraz ich cena, ani na czym działalność spółki miała polegać. Umowę nabycia udziałów podpisał u notariusza, dokąd pojechał D. M., który załatwił wszystkie formalności związane z nabyciem udziałów i dokonaniem wpisów w KRS. Za nabycie udziałów nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, jednak kolega w zamian za "potrzymanie" spółki przez okres około roku obiecał mu [...] zł. Po tym okresie miała ją odkupić inna osoba. Wyboru miejsca siedziby spółki w W. także dokonał D. M., który zajmował się także wynajmem lokalu. Sam otworzył rachunki bankowe A. Sp. z o.o. Otrzymał jedynie karty, bowiem pozostałe dokumenty otrzymane w banku zabrał D. M., który towarzyszył mu przy zakładaniu kont. M. G. zeznał również, że nie posiada żadnej pieczątki firmy i nic nie wie o jej istnieniu. Nigdy nie logował się do systemu bankowości elektronicznej w celu realizacji płatności spółki. Nic nie wie również na temat kontrahentów, z którymi współpracowała spółka, ani na temat ksiąg i faktur, bowiem sprawami tymi zajmował się D. M.. Świadek zeznał również, iż nie wie nic o M. Sp. z o.o. M. G. potwierdził, że jego podpis widnieje na karcie wzorów podpisów klienta biznesowego, na umowie zbycia udziałów i liście obecności. Odnosząc się do umów o współpracy wskazał, iż na prośbę D. M. złożył podpisy na 3-4 czystych kartkach. Podpisy na fakturach VAT nie są jego podpisami. M. G. w charakterze świadka przesłuchano także w toku postępowania prowadzonego wobec M. Sp. z o. o. M. G. zeznał m.in., iż pracował na stanowisku operatora żurawia i nie wie jaką działalność prowadziła A. Sp. z o. o., której w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. był prezesem zarządu. Nie prowadził żadnych jej spraw. Prezesem miał być tylko chwilowo. Wszystkie sprawy związane z zakupem tej spółki załatwił D. M., który wyłożył pieniądze na zakup spółki. M. G. oświadczył również, że nie zna B. H. i nigdy go nie widział. Po okazaniu wydruku fotokopii umowy współpracy handlowej zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. potwierdził, że podpis na umowie jest jego i jednocześnie wyjaśnił, iż sam nie zawierał i nie podpisywał żadnych umów, jednakże podpisał na prośbę D. M. dwie puste kartki i w ten sposób podpis mógł się znaleźć na umowie. Wskazał również, że żadnych transakcji nie dokonywał, żadnej biżuterii złotej nie widział i nikomu nie przekazywał. Potwierdził, że podpisy na fakturach oraz protokołach odbioru do tych faktur są jego, ale nie umiał wyjaśnić jak się na tych dokumentach znalazły.

Organ odwoławczy podkreślił, że z informacji udzielonych przez Okręgowe Urzędy Probiercze w W. i K. wynika, że żadna z firm zidentyfikowana w fakturowym łańcuchu dostaw tej biżuterii tj. C. E. Sp. z o.o., J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. a także M. Sp. z o.o. nie zgłosiły imiennego znaku, którym zobowiązany jest posługiwać się wytwórca takich wyrobów oraz podmiot wprowadzający takie wyroby. Ponadto, mimo wskazywania na oznaczenie wyrobów cechą probierczą dla złota próby 585, żaden z tych podmiotów nie zgłaszał do badania i oznaczania cechami probierczymi tych wyrobów. Jednocześnie organ za nieprawdopodobne uznał aby J..Co Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu łańcuszki ze złota oznaczone (jaki twierdzili J. K. i D. K.) cechą probierczą odpowiadającą polskiemu znakowi dla próby 585, których waga niemal 4-krotnie przekracza ilość oznaczoną taką próbą przez miejscowo właściwy J..Co Sp. z o.o. oraz C. E. Sp. z o.o. Okręgowy Urząd Probierczy w W. w całym 2016 r.

Organ zwrócił też uwagę na okoliczności, w jakich przewożone było złoto i biżuteria, czyli z pominięciem zabezpieczeń wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Z dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie wynika, że osoby fizycznie faktycznie transportujące towar korzystały z pojazdów wyposażonych w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też konwojowanymi. Wręcz przeciwnie, transport odbywał się samochodami osobowymi, również prywatnymi, a rzekome przekazywanie towarów znacznej wartości odbywało się nawet na parkingach centrów handlowych.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu należy zgodzić się z oceną organu, że dostawcy E. Sp. z o.o. sp.k. nie dokonywali dostaw biżuterii wykazanych w zakwestionowanych fakturach, co wykluczało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tych fakturach stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z powyższym rację ma również organ wskazując, iż nabycia od J. Sp. z o.o. sp.k. usług transportowych nie miały związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, skoro Spółka nie dysponowała towarem, który mogłaby dostarczyć do B. S. B. S. Sp. z o.o. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek

o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Należy również zauważyć, że wobec podmiotów występujących jako dostawcy biżuterii dla [...] Sp. z o.o. sp.k. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzje dotyczące tożsamych okresów rozliczeniowych jak w rozpoznawanej sprawie, które są ostateczne. Organ stwierdził w tych rozstrzygnięciach m.in., że spółki: J..Co, V.&V. C., M. oraz J. wprowadziły do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące określonych w nich czynności.

W toku postępowania organ wykazał, że podmioty mające być dostawcami Skarżącej nie dysponowały biżuterią wykazaną w zakwestionowanych fakturach. Nie mogła więc ona być przedmiotem transakcji, która miały dokumentować faktury, których rzetelność podważył organ w niniejszej sprawie.

Także okoliczności transportu biżuterii i jej dostaw, biorąc pod uwagę ilość towaru powinny wzbudzić wątpliwości. Jak zauważył organ w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, protokoły zdawczo-odbiorcze wskazywały jako środek transportu "TAXI" podczas, gdy przewóz miał się odbywać transportem własnym. Zważywszy na fakt, że R. L. (m.in. zarządzający w istocie rzeczy funkcjonowaniem Skarżącej) uczestniczył w transakcjach na różnych etapach zidentyfikowanego przez organy łańcucha transakcji, należy zgodzić się z organem, że okoliczności transakcji świadczą o świadomym udziale w opisanym schemacie transakcji.

Jak zasadnie wskazał organ całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem E. Sp. z o.o. sp.k. nie pozwala na przyjęcie, że nie powinny one wzbudzić podejrzeń, a tym samym założyć brak świadomości udziału w działaniach w ramach oszustwa podatkowego.

Należy zgodzić się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że do wniosek o fikcyjnym obrocie złotą biżuterią jest uzasadniony wobec sprzeczności zapisów w dokumentacji wewnętrznej kontrahentów Skarżącej na kolejnych etapach schematu obrotu tym towarem, która miała potwierdzać dalsze wykorzystanie biżuterii. Organ zasadnie zwrócił uwagę na okoliczność nieuzasadnionej z gospodarczego punktu widzenia zmiany polegającej na tym, że nowy i kompletny wyrób finalny w postaci złotego łańcuszka stał się źródłem pozyskiwania surowca w postaci czystego złota. Odnotować także trzeba fakt sztucznego wydłużenia łańcucha podmiotów w schemacie transakcji, w którym rola jak przypadła Skarżącej miała wymiar nie tyle gospodarczy, co edukacyjny, co przyznał J. L. w zeznaniach w dniu [...] stycznia 2020 r. Zwraca przy tym uwagę fakt szeregu powiązań osobowych między podmiotami uczestniczącymi w ustalonych łańcuchach transakcji. Podobnie topienie wyrobów jubilerskich miało odbyć się przez firmę, której wspólnikiem jest J. L.. Biorąc pod uwagę deklarowaną skalę obrotu biżuterią należy zgodzić się z oceną organu co do uzasadnienia funkcjonowania Skarżącej (nauczenie się przez R. L. pracy i nabranie doświadczenia w firmie w zakresie obrotu wyrobami jubilerskimi). Trafnie organ wskazuje na brak wiarygodności tych wyjaśnień np. w obliczu sytuacji, gdy R. L. nie pamiętał transakcji dokonanych z J. Sp. z o.o. sp.k., kiedy były to jedyne transakcje [...] (E.) Sp. z o.o. sp.k. w okresie 3 miesięcy (styczeń-marzec 2016 r.), choć ich wartość przekraczała 18,5 mln zł.

Tym samym zasadnie organ przyjął, że Skarżąca wystawiła faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, na fakturach tych wykazano podatek od towarów i usług, faktury te wprowadzono do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako nabywca, który pomniejszył swój podatek należny o podatek wykazany na tych fakturach. Uzasadniało to określenie Spółce zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem 131 faktur VAT na rzecz B. S. B. S. Sp. z o.o. Sp.k. z wykazanymi kwotami należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu takie cechy jak powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, mogą wskazywać nierzeczywisty obrót gospodarczy, jaki można uznać za sprzeczny z zapisami na fakturach. Skoro nie ma rzeczywistej sprzedaży w okolicznościach faktycznych sprawy zasadne było obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów należy zauważyć, że organ zarówno w postępowaniu w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym wypowiedział się co do wniosków dowodowych w postanowieniach – odpowiednio – z dnia: [...] lipca 2020 r. oraz [...] grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W obu powołanych wyżej postanowieniach organ prawidłowo, szeroko uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. w sprawie [...] wydanego wobec D. K. i pozbawieniu Skarżącej możliwości zapoznania się z pełną treścią uzasadnienia tego orzeczenia. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága. Należy zauważyć, że w powyższej sprawie Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnosi się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji w obu instancjach wyznaczono Skarżącej termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, z której możliwości skorzystała. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 179 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, co do wystąpienia przesłanki interesu publicznego w kontekście wyłączenia z akt rozpoznawanej sprawy wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. w sprawie [...] należy wskazać, że zagadnienie to było przedmiotem kontroli sądowej przez WSA w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił, że organ podatkowy prawidłowo zdefiniował termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak; sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Podał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o podmiotach gospodarczych lub osobach. W związku z powyższym uznał, że wyrok, którego udostępnienia domaga się Spółka, zawiera informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawiera on dane innych podmiotów, które pozwoliłyby na ich identyfikację. W związku z tym w sposób uprawniony uznano, że mając na względzie interes publiczny, nie jest możliwe ujawnienie wszystkich danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 450/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Pogląd ten znalazł aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3880/21, który stwierdził m.in., że "nieograniczone udostępnienie w postępowaniu podatkowym informacji, których ujawnienie mogłoby narazić określone osoby na zniesławienie czy szkody materialne lub wizerunkowe oraz mogłoby podważyć zaufanie do nich, posiada znaczenie prawne dla legalnego zastosowania unormowania wynikającego z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Podkreślić należy, że świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona tych "wrażliwych" informacji, danych i wartości leży w interesie ogólnym, który – co najmniej w sprawie niniejszej – trafnie utożsamiono z interesem publicznym, o którym mowa w art. 179 § 1 o.p. Przypomnieć również trzeba, że zgodnie z art. 156 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.) dostęp do akt sprawy karnej oraz znajdującej się w niej dokumentów przysługuje wyłącznie stronom oraz pozostałym uczestnikom postępowania karnego. Inni zainteresowani (treścią wyroku sądu karnego) mogą wystąpić w tym przedmiocie w odrębnym postępowaniu, na podstawie art. 5 (cyt.) ustawy o dostępie do informacji publicznej (por. analogicznie: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2018 r., V KZ 60/18, LEX 2627970). W określonym stanie faktycznym udostępnienie stronie postępowania podatkowego, która nie uczestniczyła w postępowaniu karnym, wyroku, w tym uzasadnienia sądu karnego bez żadnych ograniczeń, mogłoby stanowić niedopuszczalne obejście przepisu art. 156 K.p.k. oraz adekwatnych do przedmiotu ochrony danych osobowych regulacji prawnych o dostępie do informacji publicznej oraz o ochronie danych osobowych. W rozpoznanej sprawie nie uniemożliwiono dostępu do wyroku sądu karnego, został on włączony do dostępnych stronie akt sprawy w zakresie ograniczonym leżącą w interesie publicznym ochroną danych osobowych; w tym zakresie strona miała nadal możliwość przedstawiania wniosków dowodowych, z tym, że formułowanych w sposób opisowy, to jest nieuwzględniający przywoływanych "wrażliwych" danych osobowych."

NSA zauważył ponadto, że "w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a o.p. Przyjmując dla potrzeb niniejszych rozważań założenie strony, że wymieniona zasada interpretacyjna może być również stosowana do procesowej wszak regulacji prawnej art. 179 § 1 o.p. skonstatować należy, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia oraz ocena możliwości zastosowania w sprawie art. 179 § 1 o.p., w świetle przedstawionych powyżej rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołujących również wykładnię systemową oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest uzasadniona i nie narusza prawa."

Zawarty w uzasadnieniu skargi wniosek o ujawnienie wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt [...] Sąd potraktował jako wniosek o przeprowadzenie dowodu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 958/18).

Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym i co ważne, istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy ograniczyć do sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie natomiast do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17).

W rezultacie, dokumenty załączone do skargi, o ile mogłyby mieć wpływ na istotne dla sprawy ustalenia faktyczne, powinny być przedstawione w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać na istotną w tym zakresie kwestię, że jak wyżej wskazano zagadnienie ujawnienia treści wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. było przedmiotem kontroli sądowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy w tym zakresie zaprezentowane przez sądy administracyjne obu instancji – i przytoczone powyżej – w pełni podziela.

W związku z powyższym Sąd oddalił zgłoszony w skardze wniosek o ujawnienie wyroku.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik U. Wiśniewska