Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1456/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, to jest w zakresie, w którym organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe (pytanie 5); 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko A (dalej "Spółka przejmująca" lub "wnioskodawca") przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- sukcesji uniwersalnej w związku z dokonaniem planowanego Połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną - jest prawidłowe;

- uwzględnienia w rachunku podatkowym Spółki przejmowanej kosztów uzyskania przechodów poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, lecz nieuwzględnione przez nią przed dniem połączenia w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) z uwagi na regulacje określające moment potrącania kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe;

- ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych nabytych w wyniku połączenia ze Spółką przejmowaną - jest prawidłowe;

- obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem oraz kontynuacji przyjętej przez Spółkę przejmowaną metody amortyzacji - jest prawidłowe;

- uprawnienia Spółki przejmującej po Połączeniu do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony - jest nieprawidłowe;

- braku powstania przychodu w związku z wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności

i zobowiązań w drodze konfuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na wstępie, że w dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego łączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem włoskim, z siedzibą w T.. Spółka przejmująca prowadzi działalność zgodnie z przepisami Włoskiego Jednolitego Prawa w sprawie Bankowego Dekretu Legislacyjnego nr 385 z dnia 1 września 1993 r. (dalej: "Włoskie Prawo Bankowe"). Spółka przejmująca nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby, zarządu ani rzeczywistego ośrodka zarządzania. Jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka przejmująca jest jedynym akcjonariuszem B SA (dalej: "Spółka przejmowana" lub "Bank") z siedzibą w W.. Spółka przejmowana jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 - dalej: "Prawo bankowe"). Jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach reorganizacji planowane jest połączenie wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie ma nastąpić przez przejęcie Banku przez wnioskodawcę (dalej: "Połączenie"). Połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającą Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (dalej: "Dyrektywa"). Połączenie będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa włoskiego i polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek.

Na podstawie Włoskiego Prawa Bankowego, przeprowadzenie Połączenia jest uzależnione od uzyskania zezwolenia Banku Włoch oraz Europejskiego Banku Centralnego. Ponadto, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, do przeprowadzenia Połączenia wymagane jest uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"). Dzień połączenia nie może zatem poprzedzać daty wydania zezwolenia na Połączenie przez Bank Włoch i Europejski Bank Centralny oraz daty uzyskania zezwolenia KNF. W związku z powyższym, planuje się, że do celów prawnych Połączenie nastąpi z dniem 1 stycznia 2020 r. lub w dacie późniejszej. Połączenie zostanie ostatecznie potwierdzone uchwałą nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki przejmującej, która zostanie podjęta przed notariuszem (dalej: "Uchwała").

Zgodnie z przepisami Dyrektywy, prawo państwa członkowskiego, którego jurysdykcji podlega spółka przejmująca określa datę, z którą połączenie transgraniczne staje się skuteczne. Z uwagi na to, Uchwała będzie jednocześnie wskazywała dzień, w którym Połączenie stanie się skuteczne zgodnie z prawem włoskim (dalej: "Dzień połączenia"); wpis Połączenia w Rejestrze Spółek w T., który jest właściwy dla Spółki przejmującej nastąpi zgodnie z Dniem połączenia wskazanym w Uchwale.

Z uwagi na fakt, że Spółka przejmująca jest - i pozostanie aż do Dnia połączenia - jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej, Połączenie odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej. W konsekwencji statut (umowa spółki) Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, nie zostanie zmieniony w wyniku Połączenia. Nie będzie również ustalany stosunek wymiany akcji oraz nie będą dokonywane dopłaty pieniężne. Po przeprowadzeniu Połączenia Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Spółka przejmująca zachowa natomiast swoją obecną formę prawną, nazwę (firmę), przedmiot działalności gospodarczej i siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa włoskiego.

Po połączeniu wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: "Oddział"), zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

Uwzględniając czas niezbędny celem dopełnienia formalności związanych z rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz fakt, że zgodnie z art. 481 ust. 1 Prawa bankowego, oddział instytucji kredytowej może, co do zasady, rozpocząć działalność na terytorium Polski najwcześniej po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez KNF od właściwych władz nadzorczych państwa macierzystego określonych informacji, Spółka przejmująca planuje zarejestrowanie Oddziału przed Dniem połączenia. Powyższe ma również na celu zachowanie ciągłości wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej po Dniu połączenia. Po Połączeniu Oddział będzie bowiem kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem. Z uwagi na to, wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przypisane do Oddziału. Co więcej, również pracownicy Spółki przejmowanej zostaną przeniesieni do Oddziału w ramach przyporządkowania aktywów i pasywów na zasadach przejścia zakładu pracy jako część procesu Połączenia. W związku z powyższym, Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed Połączeniem.

Oddział będzie stanowić zakład w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374 - dalej: "Umowa"). W konsekwencji, osiągane na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu dochody Spółki przejmującej opodatkowane będą w Polsce zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 - dalej: "updop").

Dalej wnioskodawca przedstawił motywy przyświecające planowanej operacji w postaci połączenia. Wskazał też, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przejmująca i Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji gospodarczych. W szczególności, ww. podmioty świadczą na swoją rzecz usługi takie jak np. udzielanie pożyczek, kaucji oraz gwarancji, otwieranie linii kredytowych czy zawieranie depozytów i transakcji na instrumentach pochodnych. W związku z tym, nie można wykluczyć, że na Dzień połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną będą istnieć nieuregulowane zobowiązania i należności. Innymi słowy, na Dzień połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka przejmowana będzie dłużnikiem Spółki przejmującej, a Spółka przejmująca będzie dłużnikiem Spółki przejmowanej.

W wyniku Połączenia - z prawnego punktu widzenia - nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej wskutek tzw. konfuzji, która polega na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Jednocześnie, nie zostanie pomiędzy Spółką przejmującą oraz Spółką przejmowaną zawarta umowa o zwolnieniu z długu. Ponadto, żadna z powołanych wyżej spółek nie złoży wobec drugiej oświadczenia o potrąceniu. W momencie przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą nie nastąpi również przedawnienie roszczeń żadnej ze spółek.

W ramach prowadzonej działalności Bank ponosi koszty uzyskania przychodów zarówno bezpośrednio związane z przychodami, jak również koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Na Dzień połączenia w Spółce przejmowanej będą występować:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, które nie zostały potrącone z uwagi na fakt, że odpowiadające im przychody nie zostały jeszcze osiągnięte,

- koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, ale częściowo niepotrącone z uwagi na proporcjonalne rozliczanie tych kosztów w czasie.

Spółka przejmowana dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z zasadami określonymi w updop. Ponadto wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w wyniku planowanego Połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna)?

2. Czy Spółka przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona uwzględnić w swoim rachunku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, lecz nieuwzględnione przez nią przed Dniem połączenia w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) z uwagi na regulacje UPDOP określające moment potrącania kosztów uzyskania przychodów?

3. Czy Spółka przejmująca będzie obowiązana ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia ze Spółką przejmowaną w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę przejmowaną?

4. Czy Spółka przejmująca będzie obowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem oraz kontynuować przyjętą przez Spółkę przejmowaną metodę amortyzacji?

5. Czy Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony określony w art. 25 ust. 6 updop?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze kontuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki przejmującej (w tym również jako następcy prawnego Spółki przejmowanej)?

Następnie wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko odnośnie poszczególnych pytań wymienionych w pkt nr od 1 do 4 oraz w pkt 5 i 6.

Za nieprawidłowe organ interpretacyjny uznał jedynie stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, natomiast w pozostałym zakresie uznał jego stanowisko za prawidłowe.

Na wstępie wnioskodawca przedstawił regulacje prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Jak podniósł, polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 21 oraz rozdziale 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - dalej: "Ksh"). Stosownie do treści art. 492 § 1 Ksh, połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 i 2 Ksh, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Powołany przepis ustanawia zatem zasadę uniwersalnego następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz - o ile ustawa lub decyzja nie stanowią inaczej - administracyjnoprawnych.

Przepisy prawa podatkowego przewidują szczególne regulacje odnoszące się do sukcesji praw i obowiązków z nich wynikających. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie art. 93 § 2 pkt 1 tej ustawy, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W odniesieniu do zakresu podmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. we wniosku zwrócono uwagę, że powołane regulacje wskazują na "osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku łączenia się" oraz "osobę prawną łączącą się przez przejęcie". Wskazane sformułowania nie określają specyficznych cech (w szczególności miejsca siedziby lub zarządu), które powinny posiadać osoby prawne, aby w stosunku do nich znajdowała zastosowanie zasada sukcesji uniwersalnej. Z tego wynika, że zakres art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. nie został ograniczony wyłącznie do łączenia się osób prawnych mających siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium RP. W konsekwencji uznać - zdaniem wnioskodawcy - trzeba, że powołane wyżej przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie również do transgranicznego połączenia spółek w sytuacji, gdy spółką przejmującą jest podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani zarządu.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 O.p. wnioskodawca podkreślił, że wskazany przepis posługuje się pojęciem "wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków". Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 O.p., ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Co więcej, na podstawie art. 93d O.p., art. 93 tej ustawy ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie treść ww. przepisów, wnioskodawca stwierdził, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego.

Jak zaznaczył wnioskodawca, na mocy art. 93e O.p., powołane regulacje stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej. W jego ocenie, przepisy odrębnych aktów prawnych nie przewidują wyłączenia sukcesji generalnej w przypadku połączenia osoby prawnej z siedzibą we Włoszech przez przejęcie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wyłączeń takich nie przewidują również unormowania wspólnotowe, w tym w szczególności Dyrektywa Rady 2009/133M/E z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (tekst jedn.: Dz. U. UE. L. z 2009 r. nr 310/34 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 2009/133"). Wyłączeń takich nie zawierają również przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. W szczególności, w Umowie brak postanowień, które mogłyby mieć wpływ na sukcesję podatkową wynikającą z opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia.

Z uwagi na powyższe we wniosku stwierdzono, że w wyniku planowanego Połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej. Stanowisko to podzielił organ interpretacyjny.

Odnośnie natomiast zawartego we wniosku pytania nr 5 wnioskodawca stwierdził, iż jego zdaniem Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony określony w art. 25 ust. 6 updop.

Podniósł, iż na podstawie art. 25 ust. 1 updop podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przy czym, art. 25 ust. 6 ustawy przewiduje wyjątek od powołanej zasady. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Na mocy art. 25 ust. 8 updop, przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym. Co więcej, na podstawie art. 25 ust. 7 updop, w celu skorzystania z uprawnienia do opłacania zaliczek w uproszczonej formie podatnicy muszą spełnić warunki formalne określone w ustawie, a mianowicie:

- stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;

- wpłacać zaliczki w terminach określonych w art. 25 ust. 1 a i 2a updop, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;

- dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27 updop.

Na podstawie art. 25 ust. 7a ustawy, o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6 i 6a, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmowana spełnia warunki do skorzystania z uprawnienia do wpłacania zaliczek w formie uproszczonej i do Dnia połączenia będzie korzystać z tego uprawnienia. Z kolei na podstawie art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 93e O.p. osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, chyba że przepisy odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowią inaczej. Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 1, zakres zastosowania art. 93 § 1 i 2 O.p. nie został ograniczony wyłącznie do podmiotów, które posiadają siedzibę albo zarząd na terytorium Polski.

W ocenie wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wpłacanie zaliczek w uproszczonej formie stanowi uprawnienie wynikające z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, ocena możliwości stosowania przez Spółkę przejmującą zaliczek uproszczonych uzależniona jest od przepisów szczególnych, które mogą przewidywać wyłączenie możliwości skorzystania przez Spółkę przejmowaną ze wskazanego uprawnienia przysługującego Spółce przejmowanej.

Jak podkreślił wnioskodawca przepisy updop nie przewidują szczególnego uregulowania, które wyłączałoby sukcesję uniwersalną w powyższym zakresie. Co więcej, zwrócił uwagę, że przepis art. 25 ust. 6 ww. ustawy odnosi się do "podatnika". Pojęcie podatnika obejmuje natomiast zarówno podmioty, które podlegają w Polsce nieograniczonemu, jak i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że możliwość skorzystania z uprawnienia do wpłacania zaliczek uproszczonych nie została uzależniona od posiadania przez podatnika w Polsce siedziby lub zarządu.

W odniesieniu natomiast do przewidzianego w art. 25 ust. 8 updop wyłączenia możliwości stosowania zaliczek uproszczonych w stosunku do podmiotów, które po raz pierwszy podjęły działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym należy przede wskazał, że Spółka przejmująca będzie występować jako następca prawny Spółki przejmowanej i po Połączeniu będzie kontynuować prowadzoną przez nią działalność poprzez Oddział. Omawiane ograniczenie dotyczy natomiast takich sytuacji, w których podatnik nie mógł wykazać podatku należnego za rok podatkowy sprzed dwóch lub trzech lat, ponieważ nie prowadził wtedy działalności gospodarczej. Takie ograniczenie nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki przejmującej, która jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej będzie mogła oprzeć kalkulacje zaliczek na podatek dochodowy płaconych w formie uproszczonej na zeznaniach podatkowych złożonych przez Spółkę przejmowaną.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np.:

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] r. (znak [...]);

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] r. (znak [...]).

Mając to na względzie powyższe, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony określony w art. 25 ust. 6 updop.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- sukcesji uniwersalnej w związku z dokonaniem planowanego Połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną - jest prawidłowe;

- uwzględnienia w rachunku podatkowym Spółki przejmowanej kosztów uzyskania przechodów poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, lecz nieuwzględnione przez nią przed Dniem połączenia w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) z uwagi na regulacje określające moment potrącania kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe;

- ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia ze Spółką przejmowaną - jest prawidłowe;

- obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem oraz kontynuacji przyjętej przez Spółkę przejmowaną metody amortyzacji - jest prawidłowe;

- braku powstania przychodu w związku z wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze konfuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia - jest prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 1, 2, 3, 4 i 6 organ w pełni podzielił stanowisko przedstawione we wniosku. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 O.p. odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska strony w tym przedmiocie.

W zakresie pyt. nr 5 stwierdził natomiast, że stanowisko w kwestii uprawnienia Spółki przejmującej po Połączeniu do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony - jest nieprawidłowe, co następnie uzasadnił. Przypomniał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej planowana jest reorganizacja polegająca na połączeniu wnioskodawcy ze spółką akcyjną z siedzibą w W. (Bankiem).

Połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu

Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającą Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (dalej: "Dyrektywa"). Połączenie będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa włoskiego i polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek.

Dalej organ przedstawił ponownie wszystkie aspekty zdarzenia opisane we wniosku. Jak podniósł, wątpliwość wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony - art. 25 ust. 6 updop.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e O.p., w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 O.p., powyższy przepis art. 93 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Pojęcie "przepisy prawa podatkowego", do którego odnosi się art. 93 § 1 pkt 1 O.p., zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d O.p.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93e O.p., przepisy art. 93-93d tej ustawy stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany. Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej lub w spółkach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez spółkę przejmującą lub nowo powstałą we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.

Sukcesja podatkowa ma zatem charakter sukcesji generalnej, co oznacza, że obejmuje całą sytuację prawnopodatkową poprzednika prawnego. Organ zauważył, że ustawodawca w treści art. 93 O.p. nie przewidział zawężenia zakresu sukcesji podatkowej. W konsekwencji, należy uznać, że sukcesja podatkowa w przypadku łączenia się spółek nie doznaje ograniczeń. Ponadto, występowanie zasady sukcesji na gruncie prawa podatkowego oznacza w szczególności, że do sytuacji spółki tracącej byt prawny w wyniku połączenia nie będą miały zastosowania regulacje prawne określające konsekwencje podatkowe likwidacji spółki.

Organ interpretacyjny podniósł następnie, że kwestię uprawnienia stosowania uproszonej metody wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy reguluje art. 25 ust. 6 updop, którego treść przytoczył.

Na podstawie art. 25 ust. 7 updop, podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani:

1) w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego W terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek;

2) stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;

3) wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. la i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;

4) dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27.

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 8 updop, przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

Dalej organ wskazał, że możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 updop, istnieje dla podatników kontynuujących działalność. Wynika to z faktu, że wysokość zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach podatkowych.

Dla zobrazowania tego schematu organ wyjaśnił, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (przyjmując, że jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) chce skorzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na ten podatek w roku 2019 jest zobowiązany (oprócz obowiązku zawiadomienia właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody) wziąć pod uwagę zeznanie podatkowe, które złożył w roku 2018. W roku 2018 podatnik składał zeznanie za rok 2017. Jeżeli w zeznaniu za rok 2017 podatnik wykazał podatek należny, to kwotę tę dzieli się przez 12. Otrzymana wartość stanowi wysokość zaliczki wpłacanej w formie uproszczonej w roku 2019. W sytuacji, gdy w zeznaniu złożonym w 2018 r. (czyli za rok podatkowy 2017) podatnik nie wykazał podatku należnego, należy wziąć pod uwagę zeznanie składane w roku 2017, czyli za rok podatkowy 2016.

Z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać więc podatnicy, którzy:

- nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu 2 lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo

- rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu.

Organ stwierdził tym samym, że w świetle opisanego we wniosku połączenia, proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową wnioskodawcy. Oznacza to, iż Spółka przejmująca stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z tą chwilą ich pełnym sukcesorem. W konsekwencji Spółka przejmowana utraci zdolność wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. W przypadku bowiem połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie majątku spółek przejmowanych, spółki przejmowane tracą swój byt prawny, zaś majątek spółki przejmującej powiększa się.

Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych następuje w księgach rachunkowych spółki kontynuującej po połączeniu działalność. Praktyczny sposób włączenia danych spółki przejętej do systemu ewidencji spółki przejmującej oraz sposób prowadzenia ewidencji po połączeniu zależy w dużej mierze od rozwiązań organizacyjnych określonych przez zarząd spółki przejmującej. Istotne jest, aby zasady te pozwalały na wypełnienie obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, tj., aby poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostały zsumowane według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wymaganych ustawą wyłączeń (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym, w ocenie organu, Spółka przejmująca nie będzie miała możliwości kontynuowania wpłat zaliczek w formie uproszczonej za Spółkę przejętą po dniu Połączenia, gdyż w momencie przejęcia Spółka przejęta utraci status podatnika. Połączenie to nie będzie miało natomiast wpływu na podmiotowość prawną Spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez Spółkę przejmowaną, natomiast Spółka przejmująca zachowuje dotychczasową ciągłość prawną.

Zatem, po Połączeniu, Spółka przejmująca jest tym samym podatnikiem, co przed Połączeniem. W konsekwencji, na Spółce przejmującej ciąży obowiązek podatkowy powstały przed połączeniem. Wskazać bowiem należy, że przed planowanym połączeniem, które planuje się, że dla celów prawnych nastąpi z dniem 1 stycznia 2020 r., Spółka planuje zarejestrowanie na terytorium Polski Oddziału zgodnie z ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oddział będzie stanowić zakład w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374 - dalej: "Umowa"). W konsekwencji, osiągane na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu dochody Spółki przejmującej opodatkowane będą w Polsce zgodnie z przepisami updop. Spółka będzie zatem zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i jednocześnie nie nabędzie jeszcze prawa do możliwości korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Organ zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości wpłacania przez jednego podatnika jednocześnie zaliczek w formie uproszczonej i na zasadach ogólnych. Jednocześnie, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że Spółka przejmująca będzie mogła oprzeć kalkulacje zaliczek na podatek dochodowy, które będzie zobowiązana, jako podatnik, uiszczać po dniu połączenia, na zeznaniach podatkowych złożonych przez inny podmiot - Spółkę przejmowaną.

Tym samym, z uwagi na utratę bytu prawnego i statusu podatnika przez Spółkę przejmowaną, nie ma zastosowania art. 93 § 2 pkt 1 O.p. dotyczący sukcesji podatkowej, w zakresie dotyczącym ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednakże Spółka przejmująca jest uprawniona, na podstawie ww. art. 93 § 2 pkt 1 O.p., do rozliczenia w zeznaniu rocznym zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconych przed momentem przejęcia przez Spółkę przejętą. Podatnik ma prawo do ustalenia przedmiotowych zaliczek wyłącznie na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu o wysokości swojego dochodu, które zostało złożone w poprzednim roku podatkowym (lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata).

Podstawą ustalenia zaliczki za miesiąc połączenia i miesiące następne będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy sumą przychodów osiągniętych przez wszystkie podmioty łączone od początku roku podatkowego a sumą kosztów poniesionych przez te podmioty. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 updop podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony określony w art. 25 ust. 6 updop jest nieprawidłowe.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną w części dotyczącej braku uprawnienia skarżącej do uiszczania po Połączeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony (tj. w zakresie stanowiska organu do pytania oznaczonego w Interpretacji numerem 5).

W powołanym wyżej zakresie zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w uzasadnieniu prawnym treści art. 25 ust. 7 pkt 1 updop (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm. - dalej: "updop 2018") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. i niezastosowanie art. 8 pkt 9 lit. d), art. 8 pkt 9 lit. e) oraz art. 54 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2244 - dalej: "ustawa nowelizująca"), a w konsekwencji brak oparcia uzasadnienia prawnego na art. 25 ust. 7 i ust. 7a updop (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 - dalej: "updop 2019") w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku (tj. 18 czerwca 2019 r.) oraz wydania Interpretacji (tj. [...] r.);

b) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez organ założenia nieznajdującego odzwierciedlenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. założenia, że skarżąca przed połączeniem będzie uzyskiwała dochody (przychody) na terytorium Polski i w związku z tym będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu oraz będzie zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych, co w konsekwencji doprowadziło do rozpatrzenia przez organ innego zdarzenia przyszłego niż przedstawione we wniosku o Interpretację;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14h O.p. poprzez wskazanie przez organ swego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sposób, który nie pozwala na ustalenie podstaw uznania przez organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe oraz właściwego sposobu postępowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o Interpretację zdarzenia przyszłego;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 oraz art. 93e O.p. w zw. z art. 25 ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 7a i ust. 8 updop 2019 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo, iż skarżąca w wyniku połączenia stanie się sukcesorem podatkowym spółki przejmowanej to jednak nie będzie mieć prawa do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej na zasadach wynikających art. 25 ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 7a i ust. 8 updop 2019;

b) art. 25 ust. 7 updop 2018 poprzez jego zastosowanie oraz art. 25 ust. 7 i ust. 7a updop 2019 poprzez ich niezastosowanie.

Mając na względzie powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uprawnienia skarżącej do uiszczania po Połączeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony (tj. w zakresie stanowiska organu do pytania oznaczonego w interpretacji numerem 5) i stwierdzenie, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o Interpretację w powyższym zakresie jest prawidłowe;

2. rozpoznanie sprawy, na podstawie w trybie uproszczonym;

3. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na wstępie skargi przedstawiono stan faktyczny oraz dotychczasowy przebieg postępowania.

Jak zauważyła strona skarżąca, w wydanej interpretacji organ stwierdził, że: "Spółka przejmująca nie będzie miała możliwości kontynuowania wpłat zaliczek w formie uproszczonej za Spółkę przejętą po dniu Połączenia". Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca uzasadniła zarzuty skargi.

Co do naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, iż w interpretacji organ stwierdził, że: na podstawie art. 25 ust. 7 updop, podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani m.in. w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek. Natomiast regulacja art. 25 ust. 7 updop w brzmieniu powołanym przez organ interpretacyjny obowiązywała do 31 grudnia 2018 r. i została zmieniona na podstawie art. 8 pkt 9 lit. d) Ustawy nowelizującej.

Z powyższego wynika, że ustawa nowelizująca zniosła z dniem 1 stycznia 2019 r. przytoczony przez organ w uzasadnieniu prawnym obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w odpowiedniej formie i czasie o wyborze uproszczonej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Jak z tego wynika organ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepis prawa, który nie posiadał mocy obowiązującej w dniu wydania Interpretacji. Tym samym, dopuścił się naruszenia przewidzianej w art. 120 O.p. zasady legalizmu.

O tym, że organ wydając interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 działał w oparciu o nieobowiązujące przepisy świadczy również fakt, że zaraz po przytoczeniu treści art. 25 ust. 7 updop 2018, organ powołał treść ust. 8 tego przepisu całkowicie pomijając treść art. 25 ust. 7 updop 2019. Przepis ten stanowi, że o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6 i 6a, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie. Powołany przepis również wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W ocenie skarżącej, wskazane naruszenie miało wpływ na stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej Interpretacji. Powyższą tezę potwierdza fakt, że organ nie tylko powołuje nieobowiązujący przepis prawa (tj. art. 25 ust. 7 UPDOP 2018), lecz również nakazuje jego stosowanie. Potwierdza to fragment uzasadnienia prawnego, w którym objaśniając zasady stosowania uproszczonej metody wpłacania zaliczek organ stwierdził, że: Dla zobrazowania tego schematu należy wskazać, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (przyjmując, że jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) chce skorzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na ten podatek w roku 2019 jest zobowiązany (oprócz obowiązku zawiadomienia właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody) wziąć pod uwagę zeznanie podatkowe, które złożył w roku 2018".

Powyższe jest niezgodne z treścią przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Kwestia obowiązków informacyjnych wobec organów podatkowych jest istotna z punktu widzenia możliwości skorzystania przez podatnika z uproszczonej metody wpłacania zaliczek. Na gruncie nowych regulacji obowiązek informacyjny nadal istnieje, ale nie jest on już warunkiem zastosowania metody uproszczonej. Podatnik informuje bowiem organ o wyborze metody uproszczonej w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym wpłacał zaliczki w uproszczonej formie, czyli niejako już po skorzystaniu z tej metody.

Następnie autor skargi umotywował naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez organ założenia nieznajdującego odzwierciedlenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. przyjęcie, że skarżąca przed Połączeniem będzie uzyskiwała dochody (przychody) na terytorium Polski i w związku z tym będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu oraz będzie zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych, co w konsekwencji doprowadziło do rozpatrzenia przez organ innego zdarzenia przyszłego niż przedstawione we wniosku o interpretację

Skarżąca odwołała się do regulacji procesowych określających ramy postępowania w sprawie o wydanie interpretacji. Jak wskazała, granice postępowania o wydanie interpretacji określa sam zainteresowany, który we wniosku przedstawia opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast organ w uzasadnieniu prawnym swego stanowiska do pytania nr 5 stwierdził, że: "Zatem, po Połączeniu, Spółka przejmująca jest tym samym podatnikiem, co przed Połączeniem. W konsekwencji, na Spółce przejmującej ciąży obowiązek podatkowy powstały przed połączeniem. Wskazać bowiem należy, że przed planowanym połączeniem, które planuje się, że dla celów prawnych nastąpi z dniem 1 stycznia 2020 r, Spółka planuje zarejestrowanie na terytorium Polski Oddziału zgodnie z ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". I dalej: "Spółka będzie zatem zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i jednocześnie nie nabędzie jeszcze prawa do możliwości korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek".

Powyższe stwierdzenia organu wykraczają poza ramy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W opisie brak jest bowiem informacji, z których mogłoby wynikać, że skarżąca przed Połączeniem będzie osiągać dochody na terytorium Polski czy, że będzie obowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. W szczególności, takich wniosków nie można wysnuwać z informacji, że skarżąca przed Połączeniem zarejestruje oddział w Polsce czy z informacji, że skarżąca w związku z prowadzeniem działalności na terytorium Polski będzie posiadać zakład.

Obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy nie wynika z samego faktu zarejestrowania Oddziału na terytorium Polski czy posiadania zakładu. Warunkiem powstania zobowiązania do zapłaty zaliczki jest osiągnięcie przez podatnika dochodu do opodatkowania. Wynika to m.in. z treści art. 25 ust. 1 updop 2019. Ponadto, w treści wniosku zawarto informacje, z których wynika, że Spółka dopiero po Połączeniu będzie prowadzić działalność na terytorium Polski. Przykładowo, skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że "po Połączeniu wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział (...)". Powyższe dodatkowo potwierdza zawarte we wniosku wyjaśnienie przyczyn rejestracji oddziału przed Połączeniem - co wynika z przepisów prawa bankowego i ma na celu zapewnienie, że oddział po Połączeniu będzie w stanie kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem. Jak z tego wynika, na Skarżącej przez Połączniem nie będzie ciążył obowiązek podatkowy. Powyższe dowodzi, że organ w uzasadnieniu prawnym swego stanowiska do pytania nr 5 wyszedł poza ramy wniosku do czego nie był uprawniony w świetle przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji oraz istniejącego orzecznictwa.

W dalszej kolejności strona skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p. Wynika to między innymi z faktu, że wnioski zaprezentowane przez organ są wzajemnie ze sobą sprzeczne. Organ z jednej strony wskazuje, że w wyniku Połączenia zachodzi pełna sukcesja praw i obowiązków podatkowych, a jednocześnie stwierdza, że z uwagi na utratę bytu prawnego Spółki przejmowanej, skarżącej nie przysługuje uprawnienie do uiszczania uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Co więcej, skarżąca nie może kontynuować stosowanej przez Spółkę przejmowaną metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (tj. metody uproszczonej), a jednocześnie jest uprawniona do rozliczenia w zeznaniu rocznym zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconych przed przejęciem przez Spółkę przejmowaną.

Ponadto, w uzasadnieniu prawnym wyrażonego stanowiska brak logicznego toku rozumowania. Na podstawie treści uzasadnienia prawnego nie sposób ustalić, która regulacja (bądź regulacje) stanowi podstawę stwierdzenia przez organ braku możliwości uiszczania przez skarżącą po Połączeniu zaliczek w formie uproszczonej. Powyższe ustalenie jest natomiast istotne dla stwierdzenia, kiedy skarżąca nabędzie prawo do korzystania z tej formy płacenia zaliczek oraz dla udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie skarżącej. Zakres pytania został sformułowany szeroko i obejmował nie tylko rok podatkowy, w którym Połączenie stanie się skuteczne, lecz również kolejne lata podatkowe. W sporządzonym uzasadnieniu prawnym organ całkowicie pominął ten wątek. Dodatkowo, sformułował uzasadnienie prawne w sposób, który uniemożliwia ustalenie zasad, według których skarżąca powinna postępować w roku następującym po roku, w którym dojdzie do Połączenia.

W dalszej kolejności Spółka uzasadniła zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak zauważyła, przepisy art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. ustanawiają zasadę sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego. Z kolei utrata bytu prawnego przez spółkę przejmowaną i jednoczesne wstąpienie przez spółkę przejmującą w jej prawa i obowiązki stanowi istotę połączenia przez przejęcie. To właśnie z uwagi na występującą w przypadku połączenia przez przejęcie zasadę sukcesji uniwersalnej nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki przejmowanej. Postępowanie likwidacyjne ma bowiem na celu uregulowanie kwestii związanych z prawami i obowiązkami - w tym wynikającymi z przepisów prawa podatkowego - likwidowanego podmiotu, ponieważ po jego zakończeniu nie będą one mogły zostać wykonane. Natomiast w przypadku występowania sukcesji uniwersalnej przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest konieczne, ponieważ prawa i obowiązku spółki przejmowanej (tj. podmiotu, który traci byt prawny) będą wykonywane przez spółkę przejmującą.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom organu, utrata bytu prawnego przez Spółkę przejmowaną nie stanowi podstawy ograniczenia sukcesji uniwersalnej przewidzianej w art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. Przeciwnie, zasady dotyczące następstwa prawnego dotyczą w szczególności zdarzeń związanych z ustaniem bytu prawnego podatników.

W przypadku uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy ograniczenia sukcesji nie zawierają ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani inne ratyfikowane umowy międzynarodowe których stroną jest Polska. Takiego ograniczenia nie znajdzie się również w przepisach updop 2019, a w szczególności, w treści art. 25 ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 7a i ust. 8 updop 2019, które regulują zasady uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej. Regulacje art. 25 updop 2019 zawierają wprawdzie ograniczenia w zakresie możliwości korzystania z uproszczonej formy uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, jednak ograniczenia te nie mają związku z sukcesją podatkową wynikającą z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 oraz art. 93e O.p. w zw. z art. 25 ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 7a i ust. 8 updop 2019.

Końcowo w skardze podniesiono, że organ powołał się na art. 25 ust. 7 updop 2018 r., która to regulacja została zmieniona na podstawie art. 8 pkt 9 lit. d) Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu prawnym stanowiska do pytania nr 5 organ interpretacyjny nie odniósł się ani do treści zmienionego art. 25 ust. 7 updop 2019 ani do treści art. 25 ust. 7a updop 2019 pomimo, że regulują one zasady uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej oraz, pomimo że skarżąca powołała się na nie we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej P.p.s.a) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Podnieść nadto trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt 636/17).

Na tle powyższych uregulowań podkreślenia wymaga, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe akcentując, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja, w zakresie w jakim uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, określonych wyżej wymogów nie spełnia.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego strona skarżąca wskazała, że ze względów ekonomicznych planuje dokonać transgranicznego połączenia spółek poprzez przejęcie spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce, której jest jedynym akcjonariuszem. Po przeprowadzeniu Połączenia Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeszcze przed Dniem połączenia wnioskodawca zarejestruje w Polsce Oddział, który po Połączeniu będzie kontynuować działalność Spółki przejmowanej. Wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej zostaną przypisane do Oddziału, również pracownicy Banku zostaną przeniesieni do Oddziału (zakładu Spółki przejmującej). Spółka przejmowana wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej na podstawie art. 25 ust. 6 updop.

Wnioskodawca zadał we wniosku szereg pytań, sformułowanych w pkt od 1 do 6 i wyraził własne stanowisko w sprawie. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Spółki co do większości zagadnień budzących jej wątpliwości, a w szczególności zgodził się, że w wyniku połączenia Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, związane z działalnością Spółki przejmowanej - na zasadzie sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93 § 1 i § 2 O.p. Za nieprawidłowy uznał jedynie pogląd wnioskodawcy odnośnie uprawnienia do płacenia - po Połączeniu - zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, tj. tak jak dokonywała tego spółka przejmowana.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje zatem możliwość kontynuowania przez Spółkę przejmującą po Dniu połączenia wpłat zaliczek w formie uproszczonej, jak to przysługiwało Spółce przejmowanej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że sukcesja podatkowa obejmuje całą sytuację prawnopodatkową poprzednika prawnego. Ponadto wskazał, że do spółki tracącej byt prawny nie będą miały zastosowania regulacje określające konsekwencje podatkowe likwidacji spółki. Jednocześnie jednak wyraził pogląd, że wnioskodawca nie będzie mógł kontynuować wpłat zaliczek w formie uproszczonej, co przysługiwało spółce przejmowanej, która utraci status podatnika. Jak wyjaśnił, przed Połączeniem wnioskodawca będzie osiągał dochody w Polsce za pośrednictwem zarejestrowanego Oddziału, opodatkowane zgodnie z updop. Będzie zatem zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych i jednocześnie nie nabędzie jeszcze prawa do korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek.

Z tym poglądem nie zgodziła się strona skarżącą, zarzucając organowi zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać trzeba stronie skarżącej.

Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi - art. 491 § 1 Ksh. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) - art. 492 § 1 pkt 1 Ksh. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki - art. 493 § 1 i 2 Ksh. Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki - art. 494 § 1 Ksh. Powyższe przepisy stosuje się także do połączeń transgranicznych.

Zastrzec oczywiście trzeba, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1133/14). Zawiera je właśnie ustawa Ordynacja podatkowa, która stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek - art. 93 § 1 O.p. W myśl art. 93 § 2 ust. 1 tej ustawy przepis § 1 ma zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej - art. 93e O.p.

Przez przepisy prawa podatkowego, o których mowa wyżej, rozumie się - stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Od zasady wstąpienia przez następcę prawnego we wszelkie prawa i obowiązki podatnika istnieją pewne wyjątki, w których zakres odpowiedzialności następców prawnych może być modyfikowany, o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Zasadą jednak pozostaje, że kontynuacja (sukcesja) obejmuje wszelkie uprawnienia i obowiązki prawnopodatkowe, które powstały przed przejęciem i mogą istnieć po nim, jak np. dotyczące zwrotu nadpłaty powstałej przed przejęciem, występowania jako strona w postępowaniu wszczętym uprzednio, skorygowania deklaracji podatkowej już złożonej, złożenia deklaracji za rok podatkowy zakończony przed przejęciem itd. Zakres kontynuacji jest zatem możliwie szeroki, nie obejmuje zaś tylko tych uprawnień i obowiązków, które zostały wyłączone ustawą.

Jak z powyższego wynika, sukcesja praw i obowiązków dotyczy tych z nich, które mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i proceduralny. Co więcej, przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d O.p.), a nawet do ochrony, jaką w niektórych przypadkach zapewnia interpretacja prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2210/14). Ordynacja podatkowa zakreśla więc szerokie granice sukcesji podatkowej, a jej przepisy w tym zakresie znajdują zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży zarówno nieograniczony obowiązek podatkowy, jak i ograniczony obowiązek podatkowy.

Zasady korzystania z uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zostały określone w art. 25 ust. 6 - 9 updop. W myśl art. 25 ust. 6 ustawy podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Stosownie do ust. 7 tego artykułu podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6-6b, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym, wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach, dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27. Jak zaś stanowi ust. 7a ww. przepisu, o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6-6b, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie. Przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym (ust. 8). Powołane brzmienie art. 25 ust. 7 i 7a updop obowiązuje od dnia 1 stycznia 2019 r., na co trafnie zwrócono uwagę w skardze, a czego nie dostrzegł organ interpretacyjny powołując te przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Jak z tego wynika, podatnik nie ma już obowiązku informowania w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrano uproszczoną formę wpłacania zaliczek, na co wskazywano w zaskarżonej interpretacji.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek. Połączenie będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa włoskiego i polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek. Żaden przepis nie wyłącza obowiązywania zasady sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego w przypadku połączeń transgranicznych, zasada ta dotyczy zatem jednakowo połączeń krajowych, jak i połączeń transgranicznych. Tym samym, jeśli spółka przejmująca jest osobą prawną (także w przypadku, kiedy jej założenie nastąpiło na gruncie obcego prawa), a spółką przejmowaną jest również osoba prawna, to ma zastosowanie zasada sukcesji generalnej przewidziana w art. 93 O.p. Konstatacji tej organ interpretacyjny nie negował.

W myśl powołanych regulacji mamy zatem do czynienia z sukcesją uniwersalną. Przypomnieć trzeba, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "wszelkie" świadczy o tym, że granice sukcesji podatkowej zostały zakreślone bardzo szeroko, a zasada ta może doznać ograniczeń tylko w przypadkach wyraźnie uregulowanych w ustawach lub ratyfikowanych umowach międzynarodowych. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2903/14, w którym Sąd stwierdził: "Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych".

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Na podstawie przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i przywołanych uregulowań prawnych nie budzi wątpliwości, że z chwilą zarejestrowania planowanego połączenia transgranicznego przez przejęcie dojdzie do wykreślenia spółki polskiej (Banku) z właściwego rejestru spółek. Tym samym oczywistym jest, że ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Jednocześnie, zgodnie z cytowanym art. 93 O.p., prawa i obowiązki Spółki przejmowanej przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Spółkę przejmującą. Z dniem połączenia Spółka stanie się bowiem jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Podkreślenia nadto wymaga, iż wbrew twierdzeniom organu strona nie wskazała we wniosku, że będzie prowadziła działalność gospodarczą w Polsce w formie Oddziału przed dniem Połączenia i rozliczała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych. Przeciwnie, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przed Połączeniem nie będzie osiągała na terytorium Polski żadnych przychodów, a jedynie zarejestruje Oddział i w związku z tym nie będzie płacić zaliczek na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 25 ust. 1 updop). Tymczasem na tych właśnie wyżej wskazanych okolicznościach organ interpretacyjny oparł negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że jednym z praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego jest możliwość płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej. Tym samym, co do zasady, prawo to powinno być przedmiotem sukcesji generalnej wynikającej z przytoczonych wyżej przepisów O.p.

Jak już zasygnalizowano, ustawodawca dostrzega bowiem skutki przekształcenia osób prawnych i spółek osobowych i formułuje w ustawie podatkowej szereg ograniczeń dla spółki przejmującej. Przykładem takiego ograniczenia jest choćby regulacja art. 7 ust. 3 oraz 7 ust. 4 updop. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki. Szczególne regulacje zostały również sformułowane m.in. w treści przepisu 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) czy też 16g ust. 9 updop. Także i zakres odpowiedzialności następców prawnych może być modyfikowany, jak to ma miejsce np. w przypadku art. 93c O.p., który przypisuje odpowiedzialność stosownie do składników majątku przydzielonego w planie podziału. Ograniczenia przewiduje także art. 95 czy art. 97 § 1a O.p.

Co jednak istotne, żadne przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia zakresu zasady sukcesji generalnej przy połączeniu w odniesieniu do prawa płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej. Ograniczenia tego rodzaju nie przewidują także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska.

Poza tym należy zwrócić uwagę, że Spółka będzie występować jako sukcesor (prawnopodatkowy) swojego poprzednika i po przejęciu jego praw i obowiązków będzie kontynuowała jego działalność gospodarczą w ramach Oddziału. Nie ma w tej sytuacji podstaw, aby uznać ją za podatnika podejmującego po raz pierwszy działalność, o czym mowa w art. 25 ust. 8 updop. Będzie ona bowiem mogła - w ramach generalnej sukcesji podatkowej - oprzeć kalkulacje zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych płaconych w formie uproszczonej na zeznaniu złożonym przez Bank. Co więcej, po połączeniu to skarżąca będzie zobligowana do złożenia zeznania rocznego, za rok poprzedzający połączenie.

W świetle powyższego nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym Spółka przejmująca nie będzie miała możliwości kontynuowania wpłat zaliczek w formie uproszczonej za Spółkę przejmowaną z tej tylko przyczyny, że Spółka przejmowana utraci status podatnika, podczas gdy Spółka przejmująca zachowa podmiotowość prawną.

Podsumowując zaakcentować należy, że organ interpretacyjny ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym i z jakich powodów. W ocenie Sądu z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego jego rozumienie przepisu art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 6 i nast. updop jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć końcowo trzeba, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony i dokona wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, nie ma na obecnym etapie potrzeby odnoszenia się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa.