Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1132/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art15 ust.1, ust.6, art 16 a ust1, art16 d ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p.", art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", po rozpatrzeniu odwołania A- Sp. z o.o. z siedzibą w P. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013r., , odmawiającej Skarżącej jako następcy prawnemu A - B Sp. z o.o. z siedzibą w P. – dalej jako "Spółka" stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 29.657,00 zł w związku z jej nieistnieniem, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy w złożonym w dniu 1 kwietnia 2008 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007r., Spółka wykazała przychody w wysokości 1.529.969,60 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 854.391,31 zł, dochód w kwocie 675.572,29 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych (obliczony według stawki 19%) w wysokości 128.359,00 zł.

Niniejszy podatek w kwocie 128.359,00 zł został uregulowany przez Spółkę w dniach 5 marca 2007r., 3 września 2007r. i 19 grudnia 2008r.

W dniu 31 grudnia 2012r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę ww. zeznania CIT-8, w której wykazała dochód w wysokości 562.484,04 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w kwocie 1.529.969,60 zł i kosztami ich uzyskania w kwocie 967.479,52 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 562.484,00 zł oraz należny podatek dochodowy według stawki 19% w kwocie 106.872,00 zł.

Spółka wyjaśniła, iż przyczyną powstania niniejszej korekty było nieuwzględnienie w rozliczeniu kosztów potrącanych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, na skutek błędnie wykazanego tytułu kosztów w urządzeniach księgowych podatnika.

Dodatkowe wyjaśnienia dotyczące przyczyn złożenia m.in. ww. korekty zeznania za 2006r. Spółka złożyła w piśmie z dnia 6 stycznia 2013 r., w którym oświadczyła, że powodem złożenia korekty zeznania i wniesienia o zwrot nadpłaty w kwocie 29.657,00 zł jest "Projekt A" w kwocie 280.000,00 zł, który jako inwestycja długoterminowa nie został rozliczony w A- Spółce z o.o. i tym samym w wyniku wniesienia aportem działek położonych w P. (po ich przekształceniu) do Spółki "A- B" podlega rozliczeniu w tej Spółce.

Pismem z dnia 29 stycznia 2013r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8, w której przy niezmienionych przychodach w wysokości 1.529.969,60 zł, wykazała koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 1.010.479,03 zł, dochód w wysokości 519.484,57 zł i należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 98.702,00 zł. Spółka wyjaśniła, iż złożona przez nią korekta zeznania powstała w związku z zakwestionowaniem przez Urząd Skarbowy zaliczenia przez A- w ciężar kosztów uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych od budynku biurowego zlokalizowanego w P., gmina na skutek wniesienia przez tę spółkę w aporcie (26 lipca 2006r.) do Spółki działki gruntu, na której ten budynek został wzniesiony. Nieprawidłowości w powyższym zakresie zostały wskazane w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2012r.

Skarżąca w związku z połączeniem Spółki z o.o. A - B jako spółki przejmowanej ze Spółką z o.o. A - jako spółką przejmującą, pismem z dnia 29 marca 2013r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 29.657,00 zł przysługującej Spółce A - B jako spółce przejmowanej.

W uzasadnieniu powyższego wniosku Skarżąca wyjaśniła, iż nadpłata wynikła z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 156.087,72 zł, w tym:

* kwoty 113.088,21 zł związanej z proporcjonalnym, w stosunku do czasu sprzedaży działek i ich powierzchni, rozliczeniem inwestycji dotyczącej opracowania, tzw. "Projektu A",

* kwoty 42.999,51 zł z tytułu naliczenia amortyzacji budynku biurowego, w którym Spółka przejmowana i Spółka przejmująca miały swoją siedzibę, a przyczyny powstania tych kosztów po stronie Spółki przejmowanej zostały przedstawione w piśmie z dnia 29 stycznia 2013r., uzasadniającym złożenie korekty zeznania przez Spółkę przejmowaną.

W piśmie z dnia 15 maja 2013 r. Skarżąca wskazała m.in., że projekt ten nie jest realizowany, a koszty związane z jego realizacją zostały poniesione jedynie w latach 2001-2002. Jako związek pomiędzy poniesionymi wydatkami związanymi z zakupem "Projektu A" a uzyskanym przychodem Skarżąca podała, że w związku z wniesieniem w aporcie przez Skarżącą do Spółki "A - B" wszystkich nieruchomości, Skarżąca odsprzedała Spółce wszystkie nierozliczone zakupy inwestycyjne, związane z tymi nieruchomościami. Z kolei z uwagi na nieprawidłowe zaksięgowanie w komputerowych urządzeniach księgowych inwestycji związanej z "Projektem A" z niewiadomych przyczyn nie dokonano korekt za okresy ubiegłe oraz nie rozliczono w/w inwestycji wraz z dalszą odsprzedażą działek, objętych tym projektem. Na powiązanie pomiędzy poniesionymi wydatkami na promocję sprzedaży, a uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży działek, zasadniczy wpływ miała wizualizacja obszaru, wykonana w ramach "Projektu A", niezbędna dla prowadzenia profesjonalnych działań marketingowych.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Urzędu Gminy z zapytaniem, czy w związku z zawartym w dniu 26 lipca 2001 r. aneksem Nr 4 do umowy o dzieło z dnia 20 stycznia 1999 r. oraz zawartym w dniu 3 sierpnia 2001 r. porozumieniem w sprawie rozliczania kosztów pomiędzy Zarządem Gminy a Skarżącą, Gmina uczestniczyła w pracach związanych z realizacją projektu urbanistycznego firmy kanadyjskiej "C". Ponadto poproszono o informację, jakie inwestycje na terenie miejscowości P. zostały zrealizowane z planu urbanistyczno-architektonicznego sporządzonego przez firmę " C".

Pismem z dnia 4 czerwca .2013 r., Wójt Gminy poinformował, że brak jest dokumentów jednoznacznie stwierdzających, że Gmina uczestniczyła w pracach związanych z realizacją projektu urbanistycznego firmy kanadyjskiej " C". Ponadto wyjaśniono, że na terenie miejscowości P. nie została zrealizowana żadna inwestycja, która zaprezentowana została w planie urbanistyczno -architektonicznym sporządzonym przez firmę " C".

Decyzją z dnia 28 czerwca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 29.657,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w związku z jej nieistnieniem. Jednocześnie nie skorygował (nie wyłączył z) kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 kwoty 280.000,00 zł, tj. udokumentowanych ww. fakturą wydatków dotyczących zakupu "Projektu A".

Organ I instancji stwierdził, że wydatek udokumentowany fakturą VAT z dnia 30 grudnia 2006r. został w całości ujęty prze Spółkę jako koszt uzyskania przychodów roku 2006, Spółka w żaden sposób nie udowodniła i nie udokumentowała, iż poniesiony w dniu 30 grudnia 2006r. wydatek na zakup inwestycji rozpoczętych - "Projekt A" - a który to wydatek, jak stwierdził Organ, nie mógł być rozliczony jako koszt inwestycji - nie spełnia przesłanek zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, brak jest również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu naliczonych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od budynku biurowego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

2. Pismem z dnia 10 lipca 2013 r. Skarżąca odwołała się od przedmiotowej decyzji Organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie istoty poniesionych przez Spółkę wydatków w kwocie 280.000,00 zł na zakup "Projektu A" i w związku z tym nieprawidłowe zakwalifikowanie tych wydatków do wydatków inwestycyjnych nie związanych z uzyskaniem przychodów przez Spółkę.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, iż w kwestii zakwalifikowania wydatku dotyczącego "Projektu A" do inwestycji zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż bez wątpienia nie jest to wydatek inwestycyjny. Spółka posługiwała się bowiem nieprawidłowym nazewnictwem składników majątkowych pochodzących z planu kont utworzonego w 2000 r. dla Skarżącej, a nazw kont nie zmieniono, ponieważ ułatwiało to identyfikację poniesionych nakładów / kosztów. Zrodziło to problemy związane z późniejszą sprzedażą tych nakładów, bowiem nazwa przeniesiona z nazwy konta nie była nazwą przedmiotu sprzedaży.

Skarżąca wyjaśniała, że zakup "Projektu A"' dotyczył marketingu i służył wsparciu sprzedaży gruntów w P.. Wizualizacja terenu z propozycją posadowienia na nim budynku, łącznie z ewentualnym zagospodarowaniem działek sąsiadujących, daje klientom zdecydowanie inne wyobrażenie o produkcie, niż sama forma opisowa miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tym samym ułatwiając im podjęcie decyzji o zakupie działki. Powyższe wynikało z opracowanej i przyjętej przez Spółkę w styczniu 2000r. Strategii marketingowej przedsięwzięcia rozwojowego "P. IV", w której, jako jej cel, przyjęto powstanie nowej osady turystyczno - uzdrowiskowej, określając w tej Strategii również cele kierunkowe. Skarżąca wyjaśniła również, że Wójt Gminy z dniem 18 lutego 2003 r. wypowiedział umowę o dzieło, dotyczącą przekształcenia całego obszaru w/w przedsięwzięcia "P. IV", a do tego czasu Spółka zbyła tylko jedna działkę o pow. 1000 m2 w P., objętą "Projektem A". Zatem Spółka po wniesieniu do niej aportem wszystkich pozostałych działek z w/w obszaru, zakupiła "Projekt A", przede wszystkim jako materiał reklamowy, który wykorzystywała w dalszej promocji sprzedaży tych działek, mimo że gmina nie wyposażyła tych nieruchomości gruntowych w pełny zakres infrastruktury technicznej. Co więcej, Spółka uzyskiwała także ceny znacznie wyższe od przyjmowanych w Strategii.

Skarżąca wyjaśniła, że faktura zakupu została wystawiona pod datą 30 grudnia 2006 r. co nie oznacza, że nie wykorzystywano w/w projektu. Wystawienie faktury sprzedaży było uporządkowaniem dokumentacji, a projekt stanowił uzupełnienie wniesionych aportem gruntów. Faktem jest również, iż ewidencja księgowa w tym okresie zawierała błędy i wymagała sprostowania błędnych zapisów, jak choćby nazwy kont księgowych. Tym niemniej, Organ podatkowy nie mógł przyjąć, że nazwa przedmiotu umowy definiuje transakcję. W przypadku wydatków poniesionych na ww. projekt istotne jest, że bez wątpienia elementy (nierozłączne) były związane z ewentualnym przychodem już od momentu wniesienia aportu (26 lipca 2006r.).

Zdaniem Skarżącej wydatki poniesione na reklamę i marketing poniesione przez Spółkę, do których niewątpliwie zaliczają się wydatki poniesione na "Projekt A" (chociaż niefortunnie nazwany), związane ze sprzedażą działek budowlanych, stanowią dla Spółki - w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszt uzyskania przychodu. Wydatki te nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego (działek), lecz są zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Skarżąca, przywołując treść przepisów art. 15 ust 4d i 4e u.p.d.o.p.. stwierdziła, iż powyższe wydatki poniesione na "Projekt A" mogły być zaliczone do kosztów bieżących działalności Spółki.

Skarżąca wskazała, iż w decyzji Organu za 2007r. zawarto nieprawidłowe twierdzenia dotyczące następujących kwestii:

- w 2007r. Spółka zbyła tylko 1 działkę objętą "Projektem A", gdyż w rzeczywistości zbyła dziesięć działek o ogólnej powierzchni 20.568 m2 ("Projekt A" był znacznie szerszy, niż tylko jego "Faza I", o którą pytał w toku postępowania organ podatkowy);

- Spółka w swoich wyjaśnieniach wskazała, że działka Nr [...] stała się własnością innej osoby w wyniku scalenia i podziału nieruchomości (14 sierpnia 2001r.), kiedy w rzeczywistości wskazała, że działka ta stała się własnością innej osoby na wskutek zniesienia współwłasności nieruchomości - co faktycznie miało miejsce w październiku 2002r.

Końcowo Skarżąca odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych dla budynku biurowego w kwocie 42.999,51 zł stwierdziła, iż istotnie Spółka w swojej ewidencji środków trwałych tego budynku nie ujmowała, gdyż był on ujęty w ewidencji takich środków prowadzonej w Spółce "A- ". Natomiast koszt amortyzacji budynku organ podatkowy również zakwestionował w swoich decyzjach z dnia 14 stycznia 2013r. w sprawie określenia ww. Spółce wysokości strat za 2008 i 2009r. oraz dochodu za 2010r., wskazując na uchybienia przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., i z którym to zarzutem Spółka się nie zgodziła, podnosząc to w odwołaniach z dnia 8 lutego 2013r. kierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Skarżącej w/w budynek biurowy był wybudowany ze środków pochodzących z kredytu bankowego zaciągniętego przez nią, a w aporcie do Spółki "A- B" Spółka wniosła jedynie działkę gruntu, na której ten budynek został wzniesiony. Zatem w ewidencji środków trwałych Spółki "A-" budynek pozostał nadal wraz z przypisaną do niego wartością poniesionych nakładów (644.992,60 zł). Z uwagi na powyższe Skarżąca wskazywała, iż o ile organy podatkowe nie uznają kosztów amortyzacji w/w budynku biurowego, jako kosztów uzyskania przychodów Spółki "A-", to konsekwencją tego powinno być wykazanie w ewidencji środków trwałych w Spółce "A- B" tego budynku, a w ślad za tym dokonanie stosownych korekt w zakresie powyższych kosztów uzyskania przychodów po stronie tej spółki.

W ocenie Skarżącej, nie ujmując kosztów amortyzacji ww. budynku biurowego w żadnej ze Spółek, doprowadziłoby to do domniemania, iż ten budynek w ogóle nie istnieje, tym bardziej, że z uwagi na jego tymczasowy charakter nie był ujawniony w księdze wieczystej nieruchomości gruntowej, na której został wzniesiony. Natomiast faktyczny stan wykazuje, iż ten budynek istnieje i były ponoszone przez Spółkę z o.o. "A-" również inne koszty związane z jego funkcjonowaniem.

3. Decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, iż "Projekt A" nie jest inwestycją, a wydatek poniesiony na zakup tego projektu w kwocie 280.000,00 zł nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem organu, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bezspornie, iż notą korygującą z dnia 30 czerwca 2008 r. Spółka zmieniła treść wystawionej przez nią w dniu 30 grudnia 2006 r. faktury z treści "sprzedaż robót budowlanych inwestycji rozpoczętych - Centrala telefoniczna" na treść "sprzedaż robót budowlanych inwestycji rozpoczętych - Projekt A", a wszystkie zapisy dotyczące "Projektu A" były księgowane na kontach inwestycyjnych. Zaś w złożonym odwołaniu Spółka twierdziła, że zakupiony projekt nie był inwestycją, tylko dotyczył marketingu.

Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza kolejną zmianę kwalifikacji poniesionego wydatku, przedstawiony przez Spółkę w odwołaniu zarzut naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, jako nie znajdujący odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, jest bezpodstawny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest również podstaw do uwzględnienia argumentów Skarżącej, iż wydatki poniesione przez Spółkę na "Projekt A", jako wydatki związane ze sprzedażą działek i dotyczące reklamy i marketingu, winny - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - stanowić koszt uzyskania przychodu, który nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego (działek), lecz jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jako koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu.

Organ uwzględnił, że "A-" w dniu 26 lipca 2006 r. wniosła w aporcie do nowo utworzonej Spółki "A- B" nieruchomości stanowiące działki gruntu położone w Gminie , które następnie ta Spółka zbywała w latach 2006 - 2010. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że zakup "Projektu A" miał wpływ na rzeczywistą sprzedaż tych działek.

Zdaniem organu opracowany w latach 2001 - 2002 "Projekt A" w latach następnych nie był kontynuowany, zatem w żaden sposób nie przedkłada się na podwyższenie wartości działek gruntu, a tym bardziej nie można powiązać tego projektu ze sprzedażą tych działek w 2006r. i przypisać im, tak jak to uczyniła Skarżąca, proporcjonalnej części kosztu projektu opracowanego w latach 2001-2002. Nie można się więc zgodzić z argumentami Spółki, że generalne założenia koncepcji zagospodarowania terenu, określone w "Projekcie A" zostały zachowane, natomiast modyfikacja zabudowy przez nowych nabywców działek następowała w pewnym zakresie, jedynie na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, skoro opracowany w latach 2001 - 2002 projekt zakładający budowę hoteli, pensjonatów oraz jednorodzinną i wielorodzinną zabudową mieszkaniową nie został sprzedany łącznie z konkretnym projektem przedstawionym w opracowaniu "Projekt A", jak również nie została zrealizowana ani jedna inwestycja, która została zaprezentowana w planie urbanistyczno - architektonicznym firmy "C" co zostało potwierdzone zarówno przez Spółkę, jak i przez Urząd Gminy , na terenie którego znajdują się sprzedane działki.

Organ nie zgodził się również z poglądem Skarżącej, iż wartość "Projektu A" stanowiła uzupełnienie wniesionych aportem do Spółki "A- B" gruntów, a ewidencja księgowa Spółki w tym okresie zawierała błędy i wymagała sprostowania błędnych zapisów, jak również, że organ podatkowy nie może przyjąć, iż nazwa przedmiotu umowy definiuje transakcję. Zdaniem organu odwoławczego nazwa przedmiotu umowy zawsze musi definiować dokonaną transakcję. Natomiast przepisy podatkowe nie przewidują takiej dowolności prowadzenia przez podatników dokumentacji księgowej.

Swoje stanowisko organ uzasadnił treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 3 O.p. a także przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zdaniem organu, z uwagi na brak wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na nabycie "Projektu A", a uzyskanym przychodem, wydatek ten nie można uznać za koszt związany z przychodem działalności 2007r.

Organ uwzględnił, że w złożonych wyjaśnieniach z dnia 6 stycznia 2013r. Skarżąca wykazała numery 10 sprzedanych w 2007r. działek. Natomiast do pisma z dnia 26 marca 2013r., stanowiącego wniosek o zwrot nadpłaty za 2006r., Spółka dołączyła wydruk projektu P. Faza 1, z którego wynika, iż powyższym projektem objęte zostały działki [...]

W wyniku porównania powyższych działek z uwzględnieniem wykazanych w wyniku podziału i scalania zamian numerów działek organ ustalił, iż w 2007r. Spółka dokonała sprzedaży tylko jednej działki o nr [...] objętej "Projektem A", która została sprzedana w dniu 31 sierpnia 2007r. dla spółki z o. o. "D " z siedzibą w S., której Prezesem jest A. O.

Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej zawartym w piśmie z dnia 29 marca 2013r. za działki o nr [...] Spółka otrzymała działki o nr [...],a "Projektem A- Faza 1" były objęte działki o numerach [...]

Organ uwzględnił również, że ze złożonych przez Skarżącą wyjaśnień z dnia 15 maja 2013r. pkt 15 wynika, iż działki nr [...] nigdy nie były własnością spółek A - i A - B, działka o nr [...] w wyniku scalania i podziału nieruchomości (14 sierpnia 2001r.) stanowi własność H. O., natomiast pozostałe działki zostały sprzedane przez spółkę "A - ".

Zdaniem organu, z powyższego wynika bezspornie, że "Projektem A" objęta była tylko jedna działka o nr [...] a nie, jak twierdzi w odwołaniu Skarżąca 10 działek. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Organ podatkowy wniósł zapytanie o cały "Projekt A", a nie tylko o "Fazę 1", co znajduje odzwierciedlenie w skierowanych do Spółki wezwaniach z dnia 29 kwietnia 2013r. i 14 maja 2013r. W odpowiedzi na powyższe wezwania Skarżąca żadnych nowych dokumentów nie przedstawiła. Ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień oraz załączonych materiałów wynika, że "Projekt A" będący w posiadaniu Spółki zawierał opracowanie projektu "Faza 1", co znajduje również odzwierciedlenie w przesłanym filmie promocyjnym. W ocenie organu, brak jest podstaw do uwzględnienie twierdzeń Spółki w kwestii dotyczącej ilości sprzedanych w 2007r. działek gruntu.

Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe twierdzenia Spółki odnośnie kwestii dotyczących okoliczności i daty stania się przez inną osobę właścicielem działki nr [...], ponieważ, jak ustalił to Organ, przedmiotowa działka była objęta "Projektem A" i dla tej działki, zgodnie z zapisem na koncie 080, opracowany był projekt, pomimo, że A - B Spółka z o.o. nie była właścicielem powyższej działki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodów amortyzacji naliczonej dla budynku biurowego w kwocie 42.999,51 zł.

W ocenie organu, z ewidencji środków trwałych prowadzonej za 2007r. wynika, iż do tej ewidencji nie został wprowadzony budynek biurowy, w którym Spółka miała swoją siedzibę. Brak ujęcia przez Spółkę A- B niniejszego budynku biurowego w przedmiotowej ewidencji środków trwałych uniemożliwiał tej Spółce amortyzowanie środka trwałego i skutkuje tym samym niemożliwością zaliczenia naliczonych przez tę Spółkę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 42.999,51 zł do kosztów uzyskania przychodów 2007r.

Zdaniem organu, bez znaczenia dla sprawy są argumenty Skarżącej, iż Spółka A- B w swojej ewidencji środków trwałych za 2007r. w/w budynku biurowego nie ujmowała, gdyż był on ujęty w ewidencji takich środków prowadzonej w Spółce A- , a od którego to budynku naliczone odpisy amortyzacyjne zostały również nie uznane przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu w decyzjach wydanych za lata 2008-2010, z czym się Spółka nie zgodziła wnosząc środki odwoławcze. Wskazać należy, iż przyczyną zakwestionowania kosztów amortyzacji w Spółce A- był fakt wniesienia w dniu 26 lipca 2006r. aportem przez tę Spółkę do Spółki "A- B" nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest tymczasowo (do 2015r.) sporny budynek biurowy.

W ocenie organu, w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego budynek ten trwale związany z gruntem, jako część składowa tego gruntu, nie mógł być przedmiotem odrębnej własności, a tym samym na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegał odpisom amortyzacyjnym, ponieważ od dnia wniesienia aportu nie stanowił już własności Spółki A-, lecz był własnością Spółki A- B i tylko wyłącznie w tej spółce mógł być - z zachowaniem określonych zasad - amortyzowany.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji z dnia 7 lipca 2014 r. przyjęcie błędnych ustaleń dla nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatku poniesionego na tzw. "Projekt A" oraz niewyjaśnienie jednoznacznie, czy istnieje możliwość naliczenia kosztów amortyzacji od budynku wybudowanego na gruncie obcym.

Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy błędnie przyjął, że materiały wizualizacyjne opracowane przez kanadyjską firmę " C" nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, podając m.in. za przyczynę ich nieuznania brak kontynuacji sporządzonego w latach 2001-2002 "Projektu A", co zdaniem tego organu potwierdziła sama Spółka i Gmina .

Zdaniem Skarżącej, jednoznacznego wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w ogóle Spółka oraz Gmina wiązały z "Projektem A" jakiekolwiek bezpośrednie plany inwestycyjne, czy wyłącznie traktowały ten projekt jako materiał marketingowy dla promocji przekształcanego obszaru w miejscowości P., gmina , z którego to częścią obszaru projekt ten był ściśle związany.

W ocenie Skarżącej bezspornym jest, że "A-" Sp. z o.o. realizowała umowę o dzieło z dnia 29 stycznia 1999r., zawartą z Zarządem Gminy na kompleksowe przekształcenie nieruchomości części wsi P. (183 ha), z terminem jej wykonania do 27 kwietnia 2005r., w ramach której znajdowała się również część gruntów objętych "Projektem A". Przedmiotem powyższej umowy było m.in. sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanie scalenia i podziału gruntu, sporządzenie projektów infrastruktury technicznej należącej do zadań Gminy oraz jej realizacja. Źródłem finansowania przedmiotu umowy miały być wpływy uzyskiwane z częściowej sprzedaży przekształcanych nieruchomości, a w rzeczywistości w efekcie przekształcenia z częściowego przyrostu wartości nieruchomości.

Skarżąca wskazała, iż w dniu 13 marca 2000r. podpisała z zarządem Gminy dodatkowe Porozumienie, w którym szeroko określono zasady i sposób prowadzenia działań marketingowych (dokument ten znajduje się w aktach Gminy ).

Skarżąca przywołała podjętą w dniu 14 sierpnia 2001r. przez Radę Gminy i znajdująca się w aktach tej Gminy Uchwałę nr VIII/43/2001 w sprawie scalenia i podziału nieruchomości obszaru oznaczonego cyfrą rzymską "I" w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego części obszaru wsi P., wskazując jednocześnie, iż powyższym obszarem scalenia i podziału nieruchomości były także objęte nieruchomości Spółki A-.

Skarżąca wskazała, że po zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w trakcie prowadzonej procedury scalenia i podziału nieruchomości, Spółka A- nawiązała kontakt z kanadyjską firmą " C", mającą duże osiągnięcia w przygotowaniu i promowaniu projektów urbanistycznych o dużej skali.

Z tego też względu w zawartych porozumieniach z uczestnikami scalenia i podziału nieruchomości z dnia 3 sierpnia 2003r. w sprawie scalenia i podziału nieruchomości, odszkodowań za grunty przejęte pod nowe drogi lub pod poszerzenie dróg istniejących oraz rozliczenia uzupełniającego w przypadku braku możliwości przydzielenia nieruchomości o powierzchni równoważnej, uczestnicy postępowania scaleniowego, w tym Spółka "A-", zgodnie z koncepcją urbanistyczno-architektoniczną opracowaną przez firmę " C" wyrazili zgodę na zmianę powyższego zatwierdzonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dowodem tego jest znajdujące się w aktach Gminy porozumienie z dnia 3 sierpnia 2001r.

Skarżąca zauważa, iż Wójt Gminy w dniu 18 lutego 2003r. odstąpił od realizacji ww. umowy o dzieło z dnia 29 stycznia 1999r. Natomiast zmiana powyższego planu miejscowego, dla I etapu przekształcenia, została zatwierdzona Uchwałą Nr XII/106/2003 Rady Gminy z dnia 10 października 2003r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru wsi P. w gminie - Jednostka przestrzenna Nr 1, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Pomorskiego z dnia 20 listopada 2003r. Nr 145 pod poz. 2581. Z kolei Uchwałę nr XXV/276/2005 w sprawie scalenia i podziału nieruchomości obszaru oznaczonego cyfrą rzymską "I" w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego części obszaru wsi P., zatwierdzonego ww. Uchwałą Nr XII/106/2003, Rada Gminy podjęła w dniu 22 kwietnia 2005r.

Zdaniem Skarżącej bezsporne jest także, iż Spółka "A-" wszystkie nieruchomości stanowiące jej własność na dzień 26 lipca 2006r. wniosła w tej dacie aportem do Spółki "A - B".

Skarżąca wskazała, że ponieważ faktyczne terminy wykonania infrastruktury i rozliczenia opłat adiacenckich były dłuższe od przyjętych w ww. uchwale o scaleniu i podziale nieruchomości, to w jej ocenie zestawiając termin wniesienia przez Spółkę "A-" wszystkich nieruchomości w aporcie do Spółki "A - B", nie było możliwości przyjęcia wartości tych nieruchomości bez uwzględnienia powyższego uzbrojenia technicznego. Zatem z powyższych względów najkorzystniejszy okres sprzedaży działek następował po zakończeniu kolejnych etapów budowy infrastruktury technicznej (2007, 2008 i 2009 rok). Od tego momentu Spółka "A - B" osiągała coraz wyższe ceny sprzedaży. Dla lepszej promocji sprzedaży działek posługiwała się wizualizacją obszaru sporządzoną przez kanadyjską firmę " C", przedstawiającą przestrzenny charakter zabudowy zgodnie z ustaleniami, kolejnego zmienionego w 2003r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a która to zmiana podyktowana była nowoczesnymi rozwiązaniami, przyjętymi w koncepcji zagospodarowania opracowanej przez ww. firmę " C".

Z powyższych względów marketingowych Spółka "A-" nabyła od Spółki "A - B" powyższy "Projekt A" nie z zamiarem wybudowania wszystkich obiektów objętych koncepcją, chociaż w części takie plany miała.

Skarżąca nie zgodziła się również ze wskazaną przez organ ilością działek objętych "Projektem A", co jednoznacznie wynika z przedstawionego materiału wizualizacyjnego na nośniku informatycznym oraz zestawienia działek.

Skarżąca, zarzuciła ponadto niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy istnieje możliwość naliczenia amortyzacji od budynku wybudowanego na gruncie obcym, co ma istotne znaczenie dla ustalenia, która ze spółek "A-", czy "A- B" winna rozliczać koszty amortyzacji budynku.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

6.2. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy A B spółka z o.o. ( której następcą prawnym jest Skarżąca ) mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2007r. poniesione wydatki w kwocie 280 000,00 zł. z tytułu zakupu na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2006r. wystawionej przez A spółkę z o.o. dokumentującą sprzedaż nakładów inwestycji rozpoczętych- Projekt A.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust.4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy.

Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Spółka A B składając wyjaśnienia w piśmie z dnia 6 stycznia 2013r. dotyczące złożonych korekt wskazała, że powyższy wydatek dotyczy nierozliczonych inwestycji związanych z opracowaniem przez firmę C tzw. ,,Projektu A", na ogólną kwotę 280.000,00 zł., które jako inwestycje długoterminowe wykazywane w spółce z o.o. A- nie zostały rozliczone.

Ponadto faktura z dnia 30 grudnia 2006r. dokumentująca wydatek na kwotę 280.000,00 zł., wystawiona przez A sp. z o.o. pierwotnie dokumentowała sprzedaż robót budowlanych inwestycji rozpoczętych – centrala telefoniczna. Następnie Spółka fakturą korygującą z dnia 30 czerwca 2008r. zmieniła treść wystawionej faktury na sprzedaż nakładów inwestycji rozpoczętych- Projekt A.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że koszt sprzedaży inwestycji rozpoczętej Spółka A wykazała w całości w kosztach 2006r. Ponadto Skarżąca przyznała rację organowi podatkowemu, iż przedmiotowy wydatek nie jest wydatkiem inwestycyjnym, gdyż spółka posługiwała się nieprawidłowym nazewnictwem składników majątkowych pochodzącym z planu kont utworzonym w 2000r.

Według kolejnych wyjaśnień zakup ,,Projektu A" dotyczył usług marketingu służących wsparciu sprzedaży gruntów położonych w miejscowości P. i stanowił uzupełnienie wniesionych aportem gruntów.

Powyższe świadczy o rozbieżności w klasyfikowaniu wydatku przez samą Skarżącą. Pierwotnie wystawiona przez Spółkę faktura dokumentowała sprzedaż robót budowlanych- centrali telefonicznej, następnie sprzedaż zakwalifikowana została jako inwestycje długoterminowe dotyczące zakupu Projektu A, aż ostatecznie w trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca oświadczyła, iż zakup ,,Projektu A" dotyczył usług marketingu i służył wsparciu sprzedaży gruntów położonych w miejscowości P..

Natomiast organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania ustaliły, że opracowany w latach 2001 - 2002 przez firmę C "Projekt A", zawierający koncepcję urbanistyczno-architektoniczną terenu znajdującego się w miejscowości P. w latach następnych nie był kontynuowany. Powyższe potwierdziła Skarżąca w składanych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 15 maja 2013r.

Ponadto jak wynika z akt sprawy Gmina , która zawarła ze Spółką w dniu 29 stycznia 1999r. umowę o dzieło na przekształcenie nieruchomości dotyczących terenów części wsi P. w dniu 18 lutego 2003r. odstąpiła od realizacji ww. umowy o dzieło.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. Wójt Gminy poinformował, że brak jest dokumentów jednoznacznie stwierdzających, że Gmina uczestniczyła w pracach związanych z realizacją projektu urbanistycznego firmy kanadyjskiej C. Ponadto wyjaśnił, że na terenie miejscowości P. nie została zrealizowana żadna inwestycja, która zaprezentowana została w planie urbanistyczno - architektonicznym sporządzonym przez firmę C.

Należy zaznaczyć, że projekt ten zakładał budowę hoteli, pensjonatów oraz jednorodzinną i wielorodzinną zabudowę mieszkaniową, jednakże żadna inwestycja, która została zaprezentowana w planie urbanistyczno - architektonicznym firmy C nie została zrealizowana, również żaden konkretny projekt objęty opracowaniem nie został sprzedany.

Zatem organy prawidłowo przyjęły, że wymieniony powyżej projekt w żaden sposób nie przedkłada się na podwyższenie wartości działek gruntu, a tym bardziej nie można powiązać tego projektu ze sprzedażą działek w 2007r. przez Spółkę A B i przypisać im, tak jak to uczyniła Skarżąca, proporcjonalnej części kosztu projektu opracowanego w latach 2001-2002.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że nierealizowany od 2003r. projekt zawierający koncepcję urbanistyczno- architektoniczną miał wpływ na sprzedaż nieruchomości w 2007r. przez spółkę A B.

Poza twierdzeniem, że dla lepszej promocji sprzedaży działek spółka A B posługiwała się wizualizacją obszaru sporządzoną przez firmę C Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego to stanowisko jak również w trakcie postępowania podatkowego nie zgłosiła na żadnego wniosku o przeprowadzenie dowodu potwierdzającego tą okoliczność.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony, nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych w trakcie postępowania ustaleń wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Argumentacja Spółki zawarta w skardze powołująca uchwały Rady Gminy dotyczące zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sprawie scalenia i podziału nieruchomości nie wskazuje, jaki związek z tymi procesami miał zakup w 2006r. projektu firmy C, zwłaszcza w sytuacji gdy jak wskazała Skarżąca Wójt Gminy w dniu 18 lutego 2003r. odstąpił od realizacji umowy o dzieło zawartej ze Spółką A- dotyczącą kompleksowego przekształcenia nieruchomości części wsi P..

Należy zauważyć, że Skarżąca wskazała, iż na wzrost wartości nieruchomości i związanych z tym opłat adiacenckich miała wpływ budowa przez Gminę infrastruktury technicznej, a najkorzystniejszy okres sprzedaży działek następował po zakończeniu kolejnych etapów budowy.

Natomiast w żaden sposób Spółka nie wykazała, iż wizualizacja obszaru przedstawiająca przestrzenny charakter zabudowy, który nigdy nie był realizowany miał wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wydatki poniesione przez Spółkę z o.o. A B na zakup Projektu A nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., za 2007r.

W ocenie Sądu podniesiony w trakcie prowadzonego postępowania jak i w skardze zarzut dotyczący błędnie wskazanej przez organ ilości sprzedanych działek w 2007r. nie ma znaczenia w przedmiotowych sporze w sytuacji wykazania przez organy, iż nabycie przedmiotowego projektu nie ma związku przyczynowo skutkowego z przychodem uzyskiwanym ze sprzedaży działek.

Również niezasadny jest zarzut dotyczący braku ustalenia możliwości naliczenia kosztów amortyzacji budynku biurowego poprzez stwierdzenie w niniejszym postępowaniu, która ze spółek tj. A czy A B jest uprawniona do rozliczenia kosztów amortyzacji budynku. Jak wynika z dokonanych ustaleń powyższy budynek został wybudowany ze środków pochodzących z kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę A . Działka na której znajduje się budynek została wniesiona w aporcie do Spółki A B natomiast budynek był użytkowany przez wymienione spółki.

Zgodnie z art. 16 d) ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Dalej zgodnie z art.16h ust.1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powołanej regulacji jednoznacznie wynika, iż warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że brak ujęcia przez spółkę A B przedmiotowego budynku biurowego w ewidencji środków trwałych uniemożliwiał tej Spółce amortyzowanie tego środka trwałego, co skutkowało brakiem podstaw do zaliczenia naliczonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów 2007r.

Natomiast zasadność zakwestionowania dokonanych odliczeń odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu przez Spółkę A dotyczy odrębnego postępowania i nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

6.3. Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, zaś w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 121 § 1 O.p art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Prawidłowo też uzasadniły zarówno decyzję pierwszej jak i drugiej instancji. Zaskarżone decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa - art. 210 § 4 O.p.

6.4. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.