Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 22/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 i art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 lutego 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 22/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2006r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w N., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...) lutego 2006r. (...) zmieniająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2005r. znak (...) w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że Spółka z o.o. "A" zwróciła się wnioskiem z dnia 29.07.2005r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W podaniu tym Strona wskazała, iż prowadząc działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego, planuje eksportować towary na Ukrainę lub do innych krajów zza wschodniej granicy RP. Równocześnie zastrzegła, iż nie będzie zawierać pisemnych umów z nabywcami towaru, a składanie zamówień odbywać się będzie np. telefonicznie; także szczegóły transakcji uzgadniane będą drogą telefoniczną. W większości przypadków zapłata nastąpi w formie gotówkowej. Fakturę potwierdzającą taką transakcję Spółka sporządzi na podstawie danych podanych przez odbiorcę, bez sprawdzania tożsamości osoby wskazanej jako kupujący. Ostatecznej odprawy na granicy i wywozu towaru dokona jego nabywca. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka sformułowała dwa pytania.

Pierwsze z nich dotyczyło prawa do stosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów. Oceny stanowiska Jednostki dotyczącego tegoż zagadnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał postanowieniem z dnia (...).11.2005r. znak: (...), wobec którego Strona nie skorzystała z prawa zaskarżenia.

Kolejne pytanie odnosiło się do stosowania tejże stawki w sytuacji, gdy po ewentualnej kontroli nie zostanie odnaleziony nabywca wyeksportowanych towarów, bądź gdy nie figuruje on w ewidencjach swojego kraju. W ocenie Strony ewentualne ustalenia organów podatkowych w zakresie istnienia, bądź nieistnienia jej zagranicznych kontrahentów, pozostają bez wpływu na prawo do stosowania 0% stawki VAT dla dokonywanego przezeń eksportu towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia (...).11.2005r. znak: (...), wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał zaprezentowane przez Stronę stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację, organ ten stwierdził, iż "(...) w przypadku, gdy nabywca towaru nie figuruje w odpowiedniej ewidencji swojego kraju (przewidzianej tamtejszym prawem krajowym), bądź nie zostanie przez organ podatkowy odnaleziony, czy też odnaleziony nabywca nie potwierdza transakcji - transakcja sprzedaży eksportowej nie ma miejsca ponieważ brak jest podmiotu dokonującego zakup towaru."

Nie godząc się z interpretacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Strona wniosła - pismem z dnia 28.11.2005r. - zażalenie na wymienione postanowienie. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...).02.2006r. (...), zmienił zaskarżone postanowienie organu I instancji, uznając za prawidłowe stanowisko Strony wyrażone we wniosku z dnia (...).07.2005r., w części dotyczącej warunków, jakie muszą być spełnione, aby czynności wykonywane przez podatnika można było kwalifikować jako eksport w rozumieniu ustawy VAT, natomiast w zakresie oceny skutków przyszłych ustaleń organów podatkowych - za nieprawidłowe.

Dokonując ponownej oceny Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że oceniając prawidłowość analizowanego rozstrzygnięcia z dnia (...).02.2006r. zaakcentować należy, iż zgodnie z definicją eksportu towarów zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Równocześnie w treści art. 41 ust. 4, 6-9 ustawy VAT, wskazano warunki, których spełnienie daje podatnikowi prawo stosowania w eksporcie towarów stawkę podatku w wysokości 0%. W szczególności stawka ta będzie miała zastosowanie w eksporcie towarów, których wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w prowadzonej przez niego ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7). Podatnik postępuje w sposób analogiczny w przypadku, gdy posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w przywołanym wcześniej ust. 7, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z uwagi na fakt, iż w definicji eksportu towarów Ustawodawca odwołał się do art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT, niezbędnym jest przywołanie w tym miejscu treści również i tego przepisu. Zawiera on katalog zdarzeń uznanych na gruncie ustawy VAT za dostawę towarów; w ust. 1 wskazano, iż "przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a w kolejnych punktach określono czynności traktowane dla potrzeb tej ustawy, na równi z dostawą towarów.

Podsumowując: dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy VAT niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem, przeniesienie na nabywcę owych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy VAT: potwierdzonego odpowiednim dokumentem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, bądź nieprzeniesienie na nabywcę prawa rozporządzania towarami jak właściciel, sprawia, iż czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów. Równocześnie wskazać należy, iż wszelkie okoliczności ujawnione w następstwie ewentualnej kontroli, podważające wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek, bez wątpienia będą miały wpływ na ocenę prawa podatnika do stosowania w odniesieniu do takiej czynności 0% stawki VAT. Stwierdzenie, iż w ramach badanej transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rzeczywistości nie zostało przeniesione z uwagi na brak podmiotu, który owe towary miałby nabyć, będzie stanowiło podstawę do uznania, iż czynność taka nie będzie dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT. Konsekwencją takich ustaleń będzie z kolei nieuznanie wywozu towarów za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Stąd też za prawidłowe uznać należy zajęte w decyzji z dnia (...).02.2006r. stanowisko, w którym nie podzielono opinii Spółki o braku znaczenia dla oceny prawa podmiotu do stosowania 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy podmiot z kraju trzeciego mający nabywać towary nie zostanie odnaleziony.

Wskazanie dowodów, jakimi miałby się legitymować podatnik, aby w sytuacji nieistnienia kontrahenta zachować prawo do 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów - o co postuluje Strona w odwołaniu - wykracza poza zakres pierwotnego pytania wyrażonego w piśmie z dnia 20.07.2005r., które brzmiało: "Czy fakt, iż po ewentualnej kontroli nie zostanie odnaleziony nabywca towaru, bądź też nie figuruje on w ewidencjach swojego kraju będzie miał wpływ na nasze prawo do zastosowania 0% stawki VAT." Niemniej jednak, zajęcie jednoznacznego (powszechnego) stanowiska w tej kwestii nie jest możliwe, gdyż wymienienie konkretnych dowodów byłoby wiążące dla organu podatkowego w hipotetycznym stanie faktycznym, który przedstawił Podatnik. Organy podatkowe, w indywidualnych sprawach, oceniają, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona zaś ma możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Równocześnie zauważa się, iż w postępowaniu prowadzonym w oparciu o regulacje art. 14a-14d Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dokonują pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, płatnika lub inkasenta, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Postępowanie, o którym mowa w art. 14a - 14d, inicjuje pisemny wniosek składany przez ww. podmioty, w którym to podaniu wnioskujący zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W przypadku, gdy stan faktyczny we wniosku został przedstawiony w sposób niepełny, organ obowiązany do dokonania interpretacji wzywa wnioskującego do uzupełnienia podania (art. 14a § 5). Udzielona interpretacja - bez względu na to, czy udzielona w formie postanowienia, czy też decyzji zmieniającej owe postanowienie - zawierać winna ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z przywołanych przepisów wynika, iż w tym szczególnym postępowaniu, organy sporządzające interpretację, opierają się wyłącznie na informacjach zawartych we wniosku, dokonują analizy tychże danych przez pryzmat obowiązujących przepisów prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w sytuacji przedstawionej przez podatnika oraz oceniają stanowisko zajęte przez wnioskującego. Nie można zatem zarzucić, iż wydawane przez organy podatkowe interpretacje naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego. Przepisem tym wprowadzony został wymóg wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organy dokonujące interpretacji prawa podatkowego nie zostały upoważnione, w ramach postępowania w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej, do prowadzenia postępowania dowodowego, stąd też zarzut naruszenia tej części przepisu art. 210 § 4, w odniesieniu do uzasadnienia decyzji z dnia 13.02.2006r. jest bezpodstawny. Z kolei uzasadnienie prawne decyzji, o którym również mowa w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej, obejmujące wyjaśnienie postawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, bez wątpienia stanowi element uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W decyzji będącej przedmiotem odwołania przywołane zostały przepisy ustawy VAT dotyczące zagadnienia eksportu towarów, w szczególności wskazano warunki konieczne dla uznania czynności za takiż eksport, oraz odniesiono się do skutków niespełnienia jednego z tychże warunków. Z uwagi na to, iż treść analizowanych przepisów nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, poddano go wyłącznie wykładni językowej, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni i jest najbliższa znaczeniowo zapisom tekstu prawnego. W żadnym razie nie stosowano w interpretacji wykładni rozszerzającej.

Na decyzje tę "A" Sp. z o.o. w N. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji i postanowienia.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przyjmując, że podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% w sytuacji gdy, po prawidłowym wyeksportowaniu towaru kontrahent za granicą nie potwierdzi transakcji lub nabywająca firma nie zostanie za granicą znaleziona.

Zdaniem Skarżącego, znajdującego oparcie w wyrokach z dnia 20 czerwca 2001r. SA/Bk 785/00, SA/Bk 786/00 i z dnia 10 maja 2004r. FSK 56/2004, polski ustawodawca nie zobowiązał eksporterów do sprawdzania za granicą czy kontrahenci mają zarejestrowane firmy, czy też zgłoszą import w swoim kraju.

W ocenie Skarżącego, skoro kontrahent nabywa towar w ilościach hurtowych to niewątpliwie dokonuje tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej co skutkuje zaistnieniem dostawy towaru w rozumieniu art. 5.7 co wskazywałoby na zaistnienie eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Do zrealizowania zaś eksportu towaru, zdaniem Skarżącego wystarcza potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny oraz opłacenie należności za ten towar przez zagranicznego importera.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga podlega oddaleniu albowiem stanowisko organu w zakresie interpretacji prawa jest prawidłowe.

Kwestią sporną między stronami w rozpoznawanej sprawie jest, czy podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji gdy kontrahentem - nabywcą jest podmiot kraju trzeciego który nie zostanie odnaleziony. Organ, nie uznając takiej czynności sprzedaży towaru za eksport, prawidłowo swoje stanowisko wywiódł z treści art. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm./ w świetle którego przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 1-4 tej ustawy, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz.

Takie sformułowanie definicji eksportu i odesłanie w tym przepisie do treści art. 7 ust.1 pkt.1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że ustawodawca włączył do zakresu przedmiotowego eksportu czynności przenoszące prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności określone w pkt.1-4 art.1 ust. 1 ustawy. Z przepisu bowiem art. 7 ust. 1 ustaw o podatku od towarów i usług wynika, że przez dostawę towarów przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a także czynności /art. 7 ust. 1 pkt. 1-4/ traktowane do potrzeb ustawy na równi z dostawa towarów.

W świetle przytoczonych przepisów, prawidłowo orzekające organy przyjęły, że za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT niewystarczające jest potwierdzenie wywozu do państwa trzeciego lecz niezbędne jest również równoczesne z wywozem, przeniesienie na nabywcę towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że czynność sprzedaży towarów w ilości hurtowej nastąpiła, nie mniej jednak czynność ta, wobec braku podmiotu na rzecz którego przeniesienie własności towarów nastąpiło, nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym - eksportem towarów o którym mowa w art. 2 pkt. 8 ustawy o podatku od towarów i usług skutkującym zastosowanie 0% stawki podatku. Oczywiście zaistnienie pozytywnych przesłanek określonych art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegać również warunkom określonym art. 41 ust. 4, 6, 7, 8, 9 tej ustawy, jednak ta kwestia nie jest sporną między stronami.

Sąd nie odnosi się do powołanego przez Skarżąca wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2004r. FSK 56/2004 bowiem dotyczy on stanu prawnego na kanwie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm./ która została uchylona obecnie obowiązującą ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ wprowadza w tym zakresie odmienne uregulowania.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych, skoro zaskarżona decyzja w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług jest zgodna z prawem Sąd, działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.