Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1288/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1,art.23 par.3, par. 4, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 2 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 2, art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 14 ust 2 pkt 8, art.11 ust.2a pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1288/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r., sprawy ze skargi J. S. i A. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "A." A. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2003 stwierdzono między innymi, że podatnik świadcząc w 2001 r. usługi przewozu osób busami na trasach międzynarodowych nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów uzyskanych z tej działalności. Fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych wykazano porównując ilość przekroczeń granicy Rzeczpospolitej Polskiej przez kierowców jeżdżących busami firmy "A." z ilością kursów, z których przychody podatnik ujął w swoich ewidencjach podatkowych. Ilość przekroczeń granicy przez wymienione osoby inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął z informacji uzyskanej z Karpackiego Oddziału Straży Granicznej.

Kontrola wykazała również, że A. S. nie opodatkował uzyskanych w 2001 r. przychodów z tego tytułu, że niektórzy kierowcy jeździli busami podatnika nie pobierając za te czynności wynagrodzeń oraz z tytułu bezpłatnego wykorzystywania do działalności zarobkowej samochodów, których nie był on właścicielem.

W konsekwencji decyzją z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom J. i A. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 66.717 zł, tj. wyższej od wykazanej w zeznaniu rocznym o 50.940,60 zł.

W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć wyjaśniono, że podatek określony został od szacunkowo ustalonych przychodów ze świadczonych usług i od przychodów z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń. Za podstawę szacunku przychodów ze świadczonych usług przyjęto ilość przekroczeń granicy ustaloną na podstawie danych z bazy Zintegrowanego Systemu Ewidencji Karpackiego Oddziału Straży Granicznej i średniej kwoty przychodu z jednego kursu ustalonej na podstawie przychodów zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. Wartość nieodpłatnych świadczeń została określona przy zastosowaniu wysokości wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w Firmie "A." i wartości zużycia używanych nieodpłatnie samochodów wyrażonej amortyzacją tych środków trwałych.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie zarzucając, że w sprawie wydany został wynik kontroli za lata 2000 do 2003, a z uwagi na to, że wynik kontroli stanowi decyzję administracyjną, to nieuprawnione było wydanie kolejnej decyzji podatkowej w tej sprawie i w tym samym przedmiocie czyli decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

Pełnomocnik podniósł również, że w sytuacji odrzucenia księgi z uwagi na jej nierzetelność w zakresie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, niedopuszczalne było szacunkowe określanie podstawy opodatkowania w oparciu dane z tej księgi, a przyjęty do oszacowania kosztów wskaźnik zyskowności w wysokości 26,10% nie był możliwy do osiągnięcia w tej branży w 2001 r. Podatnicy zarzucili nadto zastosowanie nienazwanych metod szacowania dochodów w sytuacji, kiedy można było zastosować jedną z nazwanych metod szacowania dochodów, a zwłaszcza tzw. metodę porównawczą zewnętrzną, która pozwalała określić przychody w dużo precyzyjniejszy sposób od przyjętego w decyzji organu I instancji.

Zarzucono również organowi I instancji nieprzeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego i brak weryfikacji informacji uzyskanych od Straży Granicznej pomimo wykazywanych w toku postępowania przez strony nieścisłości w tej materii oraz, że pomimo zeznań świadków, którzy twierdzili, iż sporne wyjazdy zagraniczne busami należącymi do firmy "A." były wyjazdami prywatnymi - w decyzji przyjęto, że były to kursy w ramach i na rachunek firmy przewozowej A. S.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2006 r. o nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, że wynik kontroli, na który powoływał się pełnomocnik podatników nie był decyzją podatkową. Kontrola skarbowa, która zakończona została wynikiem kontrolnym dotyczyła jedynie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wynik nie obejmował zaś weryfikacji i ustaleń w zakresie innych źródeł przychodów. Przepisy prawa nie pozwalają na wydawanie decyzji określających podatek dochodowy od osób fizycznych oddzielnie z każdego źródła za dany rok podatkowy. Ustalenia wyniku kontroli stanowią opis stanu faktycznego i stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencji dotyczącej działalności gospodarczej za poszczególne lata i zostały włączone do późniejszego postępowania zakończonego, w szczególności powołanymi decyzjami z dnia 30 listopada 2005 r.

Wskazano ponadto, że szacowania dokonano na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych uznanych za rzetelne i wiarygodnych dowodów w sprawie (m.in. danych udostępnionych przez Oddział Straży Granicznej w N.). Do wyliczeń przyjęto koszty udokumentowane, które w świetle przepisów prawa materialnego stanowią koszt uzyskania przychodu, natomiast do wyliczenia prawidłowej wysokości przychodu wyliczono średni miesięczny przychód z jednego kursu zagranicznego wykazany przez podatnika w kartach rozliczeń. Zdaniem organu podatkowego taka metoda szacowania jest logiczna i daje możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Organ podatkowy nadmienił, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy przesłuchanie pracownika Straży Granicznej w sprawie zakresu informacji wprowadzanych do bazy ZSE nie wniosłoby niczego nowego do sprawy.

Odpowiadając na zarzut niezastosowania przy szacowaniu metody porównawczej zewnętrznej podtrzymano stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że nie dysponowano danymi podmiotu prowadzącego taką samą działalność w takich samych warunkach ekonomicznych. Zastosowanie tej metody jest ograniczone z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy służbowej w zakresie danych ekonomicznych innych podatników. Przyjęta metoda szacowania przychodów znajduje uzasadnienie w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za wiarygodne zeznań kierowców przekraczających granicę samochodami użytkowanymi przez Firmę "A." na podstawie koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego w zakresie w jakim twierdzili oni, że były to ich jazdy prywatne, a samochody wypożyczyli od podatnika. Powtarzalność wyjazdów tych osób w charakterze kierowców na trasach obsługiwanych przez firmę podatnika świadczy o ich stałym współdziałaniu w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Ustalono przy tym, że podatnik stale zwiększał liczbę samochodów dla celów działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać za ekonomicznie uzasadnione nabywanie nowych samochodów (lub korzystanie z dzierżawionych) i późniejsze ich nieodpłatne użyczanie osobom trzecim.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami pełnomocnik podatników wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 1053/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2006 r. Nr[...].

W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ I instancji naruszył art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnił dlaczego w omawianej sprawie nie można było przyjąć jednej z sześciu nazwanych metod oszacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 3 tej ustawy. Sąd zwrócił uwagę, że wśród metod nazwanych określono tam metodę produkcyjną, która w przypadku przedsiębiorstwa usługowego polega na ustaleniu zdolności usługowej przedsiębiorstwa. O tej zdolności w przypadku międzynarodowego transportu osób busami świadczy ilość busów używanych w tym transporcie. Jeżeli nawet organy podatkowe wykazałyby, że nie mogły zastosować jednej z nazwanych metod oszacowania, to nienazwana metoda oszacowania zastosowana w zaskarżonej decyzji oparta została na niezweryfikowanej informacji z bazy ZSE Straży Granicznej. Organy podatkowe nie ustaliły zasad funkcjonowania tej bazy. W tym celu powinny były przesłuchać w charakterze świadka osobę, która sporządziła informację wykorzystaną w postępowaniu podatkowym. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu stanowiła naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji szacując przychody oparł je o wskaźnik dochodowości z księgi podatkowej, mimo że przychody wynikające z tej księgi uznał za nierzetelne.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 19 lipca 2007 r. – działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej – zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów zebranych w sprawie. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2007 roku sygn. I SA/Kr 1053/06 w którego uzasadnieniu wskazano, że prawidłowe oszacowanie w rozpatrywanych sprawach winno być dokonane na podstawie art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. metodą produkcyjną polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. W wyniku dodatkowego postępowania zlecił więc ustalenie szacunkowej wartości usług transportowych w zakresie przewozu osób busami w oparciu ilość posiadanych samochodów, przy przyjęciu za dane wyjściowe zdolności produkcyjnej z lat 2000 i 2002, co do których wydane zostały decyzje ostateczne.

Realizując te wskazania, Inspektor UKS sporządził dokument zatytułowany "Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2001 i 2003 rok", w którym oprócz oszacowanej podstawy opodatkowania wyliczona została wysokość należnego za kontrolowane lata podatku. Z tym dokumentem zapoznano pełnomocnika skarżących, zakreślając termin do zgłoszenia zarzutów i równocześnie tłumacząc, że podjęte czynności związane są z postępowaniem "pokontrolnym".

W toku postępowania przesłuchano także w charakterze świadka funkcjonariusza Karpackiego Oddziału Straży Granicznej, który wyjaśnił zasady funkcjonowania bazy oraz potwierdził, że w latach 2000-2004 do bazy ZSE nie były wprowadzane pojazdy przekraczające granicę w przypadku, gdy na skutek wzmożonego ruchu na granicy prowadzono uproszczoną kontrolę polegającą na weryfikacji osoby przekraczającej granicę z okazanym dokumentem uprawniającym do przekroczenia granicy bez rejestracji tego faktu w istniejącej bazie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ wydał decyzję z dnia 21 grudnia 2007 r., nr [...]którą uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i określił podatek za ten okres w kwocie 50.634 zł.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przy określeniu podatku dochodowego za 2001 r. zastosowano do oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług metodę produkcyjną określoną w art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Konieczność dokonania szacunku potwierdzały zebrane w sprawie dokumenty, z których bezspornie wynikało, że w prowadzonej przez podatnika ewidencji nie zostały ujęte wszystkie przychody ze sprzedaży usług przewozowych. Karpacki Oddział Straży Granicznej w N. przesłał w formie zapisu elektronicznego informacje wynikające z bazy ZSE dotyczące przekroczeń granicy Polski w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 maja 2003 r. przez osoby, które wykonywały w firmie "A." pracę kierowców w ramach świadczonych usług międzynarodowego przewozu osób. W świetle zeznań świadków występowały przypadki stosowania przez SG minimalnej kontroli, w czasie której nie wprowadzano do ewidencji danych dotyczących osób podróżujących pojazdami. Oznacza to, że dane te nie są kompletne i liczba przekroczeń granicy była większa od tej ujawnionej w informacji. W konsekwencji, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania zweryfikowano dane wynikające z informacji i w sytuacjach, gdzie ujawniony został wyjazd z Polski, a nie było przyjazdu, czy też przeciwnie, przyjęto wniosek, że to jednokrotne przekroczenie dokonane zostało w czasie wspomnianych minimalnych kontroli.

Stwierdzone znaczne różnice pomiędzy ilością przekroczeń granicy przez osoby pracujące jako kierowcy u podatnika a ilością kursów, z których przychody podatnik ujął w ewidencjach podatkowych – doprowadziły do konstatacji, że powodem ich powstania nie mogły być prywatne przekroczenia granicy przez kierowców lub przejazdy samochodami w celu dokonania przed granicą podmiany kierowcy obsługującego dany kurs. W pozostałym zakresie organ podatkowy II instancji podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Powołane wyżej decyzje zostały skutecznie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który to wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 386/08 zadecydował o ich uchyleniu.

Po pierwsze Sąd dopatrzył się naruszenia przez organ art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w sytuacji, gdy należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a poprzez nieprzekazanie sprawy organowi I instancji doszło do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej statuującej dwuinstancyjność tego postępowania.

Działanie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie tylko podważyło zaufanie podatnika do organów podatkowych, ale także pozbawiło go prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. Naruszenie prawa jest tym bardziej znaczące, że "uzupełniające" postępowanie prowadził ten sam inspektor UKS, który poprzednio prowadził postępowanie przed organem I instancji oraz, że podatnik nie kwestionował wadliwości prowadzonej dokumentacji i konieczności poniesienia konsekwencji podatkowych a domagał się tylko rzetelnego przeprowadzenia postępowania w badanym zakresie.

Sąd wskazał także, że zaniechano wyjaśnienia zarzutów podatnika zgłaszanych do zastosowanej metody produkcyjnej, podczas gdy niektóre z nich wymagały przynajmniej przesłuchania podatnika w charakterze strony np. co ilości posiadanych miejsc w busach, sposobu wykorzystania środków transportu w poszczególnych sezonach roku, częstotliwości wykonywania napraw, popytu na usługi przewozowe na trasie obsługiwanej przez firmę podatnika, wyjaśnienia od czego zależał ten popyt i szeregu innych kwestii podnoszonych przez podatnika. Fakt dokonywania szacunku nie oznacza, że w sprawie nie mogą być prowadzone inne dowody, służące ustaleniu podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Postępowanie szacunkowe powinno być prowadzone z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego, co oznacza, że każdy przewidziany w procedurze środek dowodowy może być również wykorzystany przy szacowaniu podstawy opodatkowania, o ile oczywiście przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy.

Nieuprawnione było także rozstrzyganie zgłaszanych zarzutów według jednej zasady przyjętej w niniejszej sprawie przez organy tj. kwitowania ich stwierdzeniem o zawinieniu podatnika w braku prawidłowej, wymaganej przez przepisy dokumentacji. Podatnik nie pozostawał w sporze co do wszystkich rozpoznawanych okoliczności, a więc organy mogły liczyć na współpracę w prowadzonym postępowaniu.

Wytknięto też organowi, że ten nie uzasadnił zastosowanej metody szacowania, co jest sprzeczne z dyspozycją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organy nie mogą się tłumaczyć, że to Sąd nakazał oszacowanie według tej metody gdyż w istocie w swym uzasadnieniu Sąd tylko wskazał, że jest taka metoda produkcyjna.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten jednak wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 1794/08 oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wybór metody oszacowania należy wyłącznie do organu podatkowego. Wybór ten należy jedynie należycie uzasadnić. Sąd nie był uprawniony do wskazania, że w tej sprawie należy zastosować metodę produkcyjną i takiego wskazania w wyroku nie ma. Stwierdzenie, że zastosowanie metody produkcyjnej było zgodne z wytycznymi WSA było ewidentną nadinterpretacją motywów wyroku. W efekcie organ dokonał modyfikacji przyjętej przez organ I instancji metody, co doprowadziło do nowych wyliczeń, które nie były już możliwe do zweryfikowania w toku postępowania podatkowego. Jednej z fundamentalnych zasad postępowania - dwuinstancyjności - nie może przekreślać okoliczność, że nowe wyliczenie dało korzystniejszy dla podatnika wynik.

Podkreślono, że niedopuszczalną w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka, co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej) jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując inną metodę niż przyjęta przez organ pierwszej instancji.

W następstwie powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 września 2009 r. o nr [...]uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 19 maja 2010 r. o nr [...]określił J. i A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 67.250 zł. Na skutek stwierdzenia, że prowadzona przez firmę "A." podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2001 r. była nierzetelna, wielkość przychodów i rozchodów określono na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. Korzystając z art. 23 § 4 cyt. ustawy, odstąpiono od metod wymienionych w § 3, dokonując oszacowania w inny sposób. Wartość niewykazanego przychodu wyliczono przemnażając ilość nie wykazanych kursów (ustaloną na podstawie ewidencji Straży Granicznej) przez średnią wartość netto przychodu za jeden kurs wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach.

Od powyższej decyzji złożone zostało odwołanie, w którym nie zgodzono się z zasadnością przyjętej przez organ metody oszacowania. W piśmie z dnia 28 lipca 2010 r. zarzucono nieprawidłowe ustalenie, że wszystkie wykazane w bazie Straży Granicznej przekroczenia granicy autobusem przez pracowników oraz osoby niezatrudnione w firmie "A." są związane z niewykazanymi kursami strony, bowiem osoby te mogły prowadzić autobusy innych przewoźników. Zdaniem strony w decyzji bezkrytycznie przyjęto materiały ze Straży Granicznej i wskazano na zaistniałe nieścisłości. Zakwestionowano też sposób oszacowania dochodu z tytułu niewskazanych kursów autobusami wg takiej samej zasady, jak w przypadku busów, z uwagi na różnice w wysokości ponoszonych kosztów związanych z eksploatacją busów i autobusu, należącego do innego podmiotu. W końcu podważono wysokość przypisanego podatnikowi dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń stwierdzając, że zakres pracy świadczonej przez niezatrudnione osoby był marginalny.

Odwołanie okazało się skuteczne, gdyż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010 r. o nr [...] uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2010 r. o nr [...]i po raz kolejny przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Za zasadny uznano zarzut dotyczący nieścisłości pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji Straży Granicznej a ustaleniami protokołu kontroli. Zwrócono też uwagę, że wśród kursów busów przyjętych w decyzji jako wykonane, a nie wykazane w ewidencji ujęto wypadki, w stosunku do których dane ze Straży Granicznej na to nie pozwalały. Wreszcie nakazano przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika w calu wyjaśnienia tychże nieścisłości, w szczególności w zakresie przypisania podatnikowi jako niewykazanych kursów wszystkich tych przekroczeń granicy, które zarejestrowane zostały przez Straż Graniczną jako kursy odbyte autobusem, podczas gdy podatnik oraz jego pracownicy w 2001 r. wszystkie kursy odbywali busami. Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej nakazał, by wyliczając dochód z nieodpłatnych świadczeń organ wziął pod uwagę fakt, że otrzymywane wynagrodzenie przez niezatrudnionego w firmie kierowcę powinno zostać określone przy zastosowaniu proporcji ilości takich przekroczeń granicy do średniej ilości przekroczeń w miesiącu wykonanych przez zatrudnionych pracowników.

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2010 r. o nr [...]określono J. i A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 34.093 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik wykazał przychody i koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej innej wysokości niż poniesione i zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano przychody o 64.325,62 zł, a koszty o 38.030,13 zł wyższe niż w zeznaniu podatkowym, czym naruszono art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych organ doszedł do przekonania, że prowadzona księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Przedstawiając przesłanki, na podstawie których dokonano takiej oceny, organ wypunktował, że:

a) nie wykazano pełnego przychodu netto osiągniętego we wrześniu 2001 r.,

b) po stronie przychodów nie ujęto wartości nieodpłatnych świadczeń, wynikających z bezpłatnego użyczenia dwóch samochodów marki Ford Transit oraz z tytułu usług świadczonych przez kierowców na rzecz podatnika bez wynagrodzenia,

c) bezpodstawnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu skrzydeł drzwiowych, naprawy samochodu, zakupu oleju napędowego

d) zawyżono koszt zatrudnienia pracowników w lutym 2001 r.,

e) nie wykazano kosztów w postaci wydatków na mieszkanie w M.,

f) z porównania ilości tankowań samochodów za granicą z kartami przekroczeń granicy wynika, że nie zostały wykazane wszystkie kursy i tankowania paliwa,

g) z porównania danych wynikających ze sporządzonych przez podatnika kart przekroczeń granicy z informacjami uzyskanymi przez Karpacki Oddział Straży Granicznej w N. oraz z analizy wydajności posiadanych przez podatnika środków transportowych wynika, że podatnik nie wykazał co najmniej 203 przejazdów busami, którymi kierowali zatrudnieni przez niego kierowcy, a co za tym idzie nie wykazał pełnych przychodów.

Wobec stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, organ wielkość przychodów i kosztów określono w drodze oszacowania, odrzucając jednakże wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody. Wyjaśniono, że odrzucono:

- metodę porównawczą wewnętrzną – z uwagi na zmiany cen netto i ilości środków transportowych w porównaniu z ubiegłym rokiem,

- metodę porównawczą zewnętrzną – z uwagi na trudności w znalezieniu firmy świadczącej usługi na podobnych zasadach i w podobnych warunkach,

- metodę produkcyjną i remanentową – z uwagi na usługowy charakter prowadzonej działalności,

- metodę kosztową – z uwagi na zwiększenie rozmiarów działalności w stosunku do poprzedniego roku,

- metodę udziału dochodu w obrocie – z uwagi na nierzetelność wykazanych przychodów.

W efekcie wartość niewykazanego przychodu wyliczono przemnażając ilość niewykazanych kursów (ustaloną na podstawie danych z bazy Straży Granicznej zweryfikowanych w oparciu m. inn. o zeznania świadków) przez średnią wartość netto przychodu za jeden kurs wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach, a wynikającą z dokumentów źródłowych podatnika, których nie kwestionowano zarówno co do ilości przewożonych osób jak i ceny biletów. Organ I instancji zaznaczył, że przy ustalaniu ilości niezarejestrowanych kursów uwzględnił wcześniejsze zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i przyjął następujące zasady:

1. przyjęto kursy wykonane wyłącznie przez właściciela i pracowników zatrudnionych w firmie "A.",

2. kiedy w bazie Straży Granicznej w pozycji typ samochodu wykazano "autobus" przyjęto, że jest to kurs wykonany busem (z uwagi na zeznania świadków),

3. w przypadku, gdy w bazie Straży Granicznej w pozycji typ samochodu wykazano "autobus", w pozycji kierowca zaś pracownika lub właściciela firmy, a godziny przekroczenia granicy przez podanych kierowców (w tym samym dniu, na tym samym przejściu granicznym) były tożsame, przyjęto że jest to jeden niewykazany kurs,

4. w przypadku, gdy w bazie Straży Granicznej w pozycji typ samochodu wykazano "autobus", w pozycji kierowca zaś pracownika lub właściciela firmy, a godziny przekroczenia granicy przez podanych kierowców (w tym samym dniu, na tym samym przejściu granicznym) nieznacznie się różniły, przyjęto że jest to jeden niewykazany kurs lub w kilku przypadkach dwa niewykazane kursy,

5. w przypadku, gdy w bazie Straży Granicznej w pozycji typ samochodu wykazano "pieszy" lub "brak danych" , w pozycji kierowca zaś pracownika lub właściciela firmy, przyjęto że jest to jeden niewykazany kurs.

Organ podał też, że określając ilość kursów wykonanych przez kierowców niebędących pracownikami podatnika w celu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmował tylko te z nich, gdzie podatnik sam wykazał tych kierowców w kartach drogowych jako kierujących jego pojazdami, bez względu na wykazanie danego kursu w bazie Straży Granicznej. Jeśli natomiast w karcie przejazdu brakowało nazwiska, to wówczas przyporządkowano je w oparciu o dane z bazy Straży Granicznej. Tą metodą wyliczono 50 kursów wykonanych przez 7 niezatrudnionych pracowników w firmie "A.". Obliczając zaś wartość nieodpłatnego świadczenia organ ustalił ją w wysokości równowartości wynagrodzenia brutto wypłacanego przez podatnika pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, tj. w kwocie 760 zł miesięcznie, w łącznej wysokości 13.680 zł, jednak niezależnie od ilości wykonanych w tym czasie kursów przez niezatrudnionego kierowcę.

Organ przyjął też nieodpłatne świadczenie z tytułu użytkowania użyczonych samochodów w wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, bądź wydania decyzji merytorycznej, uwzględniającej żądania zawarte w odwołaniu.

Podnosząc zarzut przedawnienia pełnomocnik wyjaśnił, że jego należyte uzasadnienie nie jest możliwe z uwagi na brak koniecznych danych do obliczenia terminu przedawnienia i wniósł o przedstawienie tych danych przez organ.

W odniesieniu do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia w związku z wykonywaniem pracy przez osoby niezatrudnione wskazano, że strona nie wie w oparciu o jakie dane organ I instancji ustalił wysokość tego świadczenia. Ponadto, zdaniem pełnomocnika z decyzji wynika, że wykonanie jednego kursu w miesiącu przez niezatrudnionego pracownika oznaczało uzyskanie przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w wysokości 760 zł, która to kwota odbiega od przybliżonej wartości tych świadczeń. Zarzucono też dwukrotne uwzględnienie nieodpłatnych świadczeń w obliczeniu podstawy opodatkowania jako wartości nieodpłatnych świadczeń zwiększających przychody i jako wielkości pomniejszającej koszty uzyskania przychodu.

Ponadto zakwestionowano przypisanie nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia jednego samochodu przez brata właściciela firmy "A." stwierdzając, że jest to firma rodzinna, w której od początku razem pracowali bracia i z uwagi na to, że brat właściciela czerpał pośrednio korzyści z wprowadzenia jego samochodu do działalności w firmie "A." – nie ma podstaw do szacowania przychodu podatnikowi z tego tytułu. Ponadto zarzucono, że przyjęcie nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania użyczonego samochodu w wysokości odpisów amortyzacyjnych nie zostało w decyzji w żaden sposób uzasadnione.

Podważono też przyjętą liczbę niewykazanych kursów, wskazując na budzące wątpliwości ustalenia w tym zakresie (dotyczące miesiąca stycznia 2001 r.). Pełnomocnik odwołujących się wskazał, że w stosunku do ustaleń przyjętych w poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ilość ta wzrosła z niewiadomych przyczyn ze 182 do 203 kursów.

Na końcu oświadczono, że po wyeliminowaniu sprzeczności związanych z przypisaniem nieodpłatnego przychodu z tytułu świadczenia pracy przez niezatrudnionych pracowników oraz zmniejszeniu niewykazanych kursów, strona nie będzie kwestionowała decyzji ostatecznej.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2011 r. o nr [...]uchylono zaskarżoną decyzję w całości i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 27.905 zł.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia, przytoczono generalną zasadę wynikającą z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Analiza zmian cyt. ustawy oraz przepisów intertemporalnych doprowadziła organ do wniosku, że z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności skutkujące przerwaniem (zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony) i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (rozłożenie zapłaty podatku na raty), zastosowanie będą miały przepisy art. 70 § 4 i art. 70 § 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzono, że decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Na podstawie tej decyzji został wystawiony w dniu 24 stycznia 2006 r. tytuł wykonawczy Nr[...], a w dniu 26 stycznia 2006 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Pismem z dnia 25 stycznia 2006 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił stronę o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 31 stycznia 2006 r. Stosownie zatem do przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nastąpiło w dniu 31 stycznia 2006 r., tj. w dniu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Następnie organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 grudnia 2006 r. Nr[...], rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym w kwocie 50.940,60 zł, a termin płatności ostatniej raty określony został na dzień 20 lipca 2007 r. Stąd nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 209 dni, tj. od daty wydania decyzji ratalnej do dnia określonego w niej jako dzień zapłaty ostatniej raty zaległości podatkowej.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się dopiero z dniem 18 września 2011 r.

Organ zwrócił także uwagę na kwestię dwukrotnego wnoszenia przez strony skargi do sądu administracyjnego, uznał jednak, że w myśl przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowiło przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, wobec czego mając na uwadze przepisy intertemporalne, należało uznać, że okoliczność wniesienia skarg nie miała w sytuacji podatników wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Odnosząc się do nieodpłatnego użyczenia samochodów, organ II instancji stwierdził, że z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli skarbowej wynika, że podatnik A. S. w 2001 r. w prowadzonej działalności gospodarczej używał dwóch samochodów osobowych, których nie był właścicielem: Ford Transit 2,5 D, nr rej. [...]z 1997 r. na podstawie umowy użyczenia zawartej z B. Ć. zawartej na okres od dnia 5 lipca 2001 r. do dnia 5 lipca 2006 r. (w umowie nie określono należności za użyczenie ww. samochodu) oraz Ford Transit nr rej.[...], którego właścicielem był brat podatnika – J. S.. W tym drugim przypadku samochód używany był w miesiącach: marzec, maj i od sierpnia do grudnia 2001 r. bez zawarcia jakiejkolwiek umowy. Powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, organ wskazał, że należało ustalić przychód z tytułu nieodpłatnego używania wymienionych pojazdów we wspomnianych okresach w wysokości odpisów amortyzacyjnych liczonych od przyjętej wartości użyczonych samochodów i przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej, zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z załącznikiem nr 1 (grupa 08, podgrupa 741 – samochody osobowe) do tej ustawy.

Nie zasługuje zdaniem organu na uwzględnienie zarzut, że firma "A." była firmą rodzinną. Wyjaśniono, że firma "A." była prowadzona wyłącznie przez podatnika, a jego brat był w niej zatrudniony jako pracownik w charakterze kierowcy, otrzymując za wykonywaną pracę wynagrodzenie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie zawierała przepisów pozwalających na wyłączenie przedmiotowego typu świadczeń z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Regulacja taka pojawiła się dopiero w związku ze zmianą art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r.

Odnosząc się do wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu świadczonych usług w charakterze kierowców przez osoby niezatrudnione w firmie podatnika wyjaśniono, że z informacji sporządzonych przez Karpacki Oddział Straży w Granicznej w N., wynika, że w 2001 r. oprócz pracowników zatrudnionych u podatnika, usługi w charakterze kierowców na rzecz firmy "A." świadczyli też inni kierowcy – nie zatrudnieni w prowadzonej działalności gospodarczej, którzy przy przekraczaniu granicy Polski (na wyjazd lub wjazd) okazywali koncesję wydaną na kontrolowanego i których podatnik wykazał w kartach przekroczenia granicy w poszczególnych miesiącach. Jednocześnie w trakcie kontroli działalności gospodarczej za 2001 r. nie stwierdzono, aby podatnik zatrudniał tych kierowców na podstawie umowy zlecenia, co również wynika z danych przekazanych przez Urząd Skarbowy.

Mając na uwadze zeznania świadków potwierdzające fakt częstego przekraczania granicy, w tym także samochodami należącymi do podatnika oraz wyjaśnienia złożone przez stronę, organ uznał, że w 2001 r. określone osoby świadczyły usługi w charakterze kierowców na rzecz podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez sporządzenia umowy o pracę (umowy zlecenia) i bez wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że określając ilość kursów wykonanych przez kierowców niezatrudnionych, organ I instancji prawidłowo przyjmował tylko te kursy, gdzie podatnik wykazał tych kierowców w kartach drogowych jako kierujących jego pojazdami, bez względu na wykazanie danego kursu w bazie Straży Granicznej oraz gdzie w przypadku braku wykazania nazwiska w karcie przejazdu nazwisko to przyporządkowano w oparciu o dane z bazy Straży Granicznej. Uwzględniając podane zasady do ustalenia ilości przedmiotowych kursów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo przyjęto w decyzji wykonanie 50 takich kursów przez 7 kierowców.

Zauważono jednocześnie, że przychód ten został określony jedynie z uwagi na to, że podatnik nie płacąc kierowcom za wykonaną usługę, tym samym nie ponosił kosztów związanych z ich zatrudnieniem. Przypomniano, że w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1053/06 Sąd, odnosząc się do nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykonywania kursów przez kierowców, którzy kierowali busami bez wynagrodzenia stwierdził, że koniecznym staje się wyłączenie wartości nieodpłatnych świadczeń z kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku koszty te byłyby zawyżone o wynagrodzenia, których ta grupa kierowców nie osiągnęła. Nie jest to więc szacunek (dodatkowy) przychodu od nie wykazanych przejazdów busami wykonanymi przez niezatrudnionych w firmie "A." kierowców. Jak słusznie stwierdzono w odwołaniu, kursy te w decyzji organu I instancji nie są uwzględniane w ogólnej ilości nie wykazanych kursów (wykonanych wyłącznie przez zatrudnionych w firmie "A." pracowników), stanowiących podstawę do szacunkowego określenia przychodów nieujętych przez podatnika w prowadzonej ewidencji za 2001 r. Zatem, bezpodstawny jest zarzut odwołania, jakoby wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pracy wykonywanej przez niezatrudnionych kierowców była dwukrotnie uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania: raz - jako wartość nieodpłatnych świadczeń (zwiększenie przychodu strony) i drugi raz - jako wielkość pomniejszająca koszty uzyskania przychodów.

Za częściowo uzasadniony uznano natomiast zarzut nieuwzględnienia przy szacowaniu wartości nieodpłatnego świadczenia ilości kursów przyjętych jako wykonane przez niezatrudnionych w firmie "A." kierowców. Organ I instancji ustalił bowiem wartość tych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy, tj. w wysokości równowartości wynagrodzenia brutto wypłacanego przez podatnika pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, tj. w kwocie 760 zł miesięcznie, w łącznej wysokości 13.680 zł, jednak niezależnie od ilości wykonanych w tym czasie kursów przez niezatrudnionego kierowcę.

Dyrektor Izby Skarbowej określając wartość nieodpłatnych świadczeń z omawianego tytułu zastosował metodę, na którą zwrócono uwagę w poprzednio wydanej decyzji w rozpatrywanej sprawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. Nr[...], zgodnie z którą otrzymywane wynagrodzenie przez niezatrudnionego w firmie kierowcę powinno zostać określone przy zastosowaniu proporcji ilości takich przekroczeń granicy do średniej ilości przekroczeń w miesiącu wykonanych przez zatrudnionych pracowników. W decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej szacując dochód z nieodpłatnych świadczeń przyjął, że niezatrudniony kierowca, który wyjeżdżając z kraju przekraczał granicę RP przynajmniej sześć razy, winien otrzymywać wynagrodzenie w wysokości wypłacanej przez podatnika zatrudnionym kierowcom, tj. w kwocie 760 zł. Natomiast w odniesieniu do kierowców, którzy przekroczyli granicę mniej niż sześć razy w miesiącu - w decyzji wartość nieodpłatnego świadczenia określono przy zastosowaniu proporcji ilości przekroczeń granicy do liczby 6 (przyjęto, że przekroczenie granicy 43 razy w przeliczeniu daje 7,16 osobomiesięcy (43 :6)).

Stosując podany sposób do dokonanych wyżej ustaleń faktycznych dotyczących ilości kursów wykonanych przez niezatrudnionych w firmie "A." kierowców (tylko dwóch kierowców wykonało co najmniej po 6 kursów, tj. W. F. - 7 oraz R. A. - 6), określono wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu świadczonych usług przez kierowców niezatrudnionych w firmie "A." w wysokości: 6.209 zł, tj. (2 x 760 zł) + (37:6) x 760).

Przechodząc do oceny poprawności oszacowania niewykazanych kursów busami Dyrektor Izby Skarbowej po zweryfikowaniu przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia danych wynikających z bazy Straży Granicznej, postanowił nie uwzględnić jako niewykazanych niektórych kursów wskazanych przez organ I instancji. Dotyczyło to zwłaszcza sytuacji, gdy w bazie Straży Granicznej w pozycji dotyczącej środka transportu wykazano "pieszy", "samochód ciężarowy" lub "brak danych", a w pozycji kierowca – pracownika lub właściciela firmy, gdy ta sama osoba została wykazana w bazie Straży Granicznej jako przekraczająca w danym dniu granicę samochodem osobowym w krótkim odstępie czasu (wówczas organ II instancji przyjął, że nastąpiło jedno niewykazane przekroczenie granicy, albo w ogóle rezygnowano z uznania kursu jako niewykazanego), gdy ujęto w zestawieniu dwukrotnie to samo przekroczenie. Reasumując uznano, że podatnik nie wykazał co najmniej 164 kursów.

Odnosząc się do wybranej metody oszacowania wyjaśniono dlaczego nie można było w sprawie zastosować jednej z metod ustawowych wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także uzasadniono szczegółowo na czym owa inna przyjęta przez organ metoda polega. Wskazano w szczególności za organem I instancji, że wartość niewykazanego przychodu wyliczono przemnażając ilość niewykazanych kursów przez średnią wartość netto przychodu za jeden kurs wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach, a wynikającą z dokumentów źródłowych podatnika, których nie kwestionowano zarówno co do ilości przewożonych osób jak i ceny biletów. Podniesiono również, że na tym etapie postępowania nie stanowiła ona przedmiotu sporu i uwzględniała wydane w niniejszej sprawie sądowe zalecenia. Zastosowano tutaj bowiem wskaźnik zysku w wysokości 17,81 %, wynikający z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2006 r. nr [...]w sprawie określenia podatnikom podatku dochodowego za 2000 r., co było też zgodne z wnioskiem pełnomocnika i wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1053/06.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę, że ustalenia decyzji dotyczące uzyskanego dochodu przez J. S. za 2001 r. nie były kwestionowane i nie stanowiły przedmiotu sporu, dokonano ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i określono należny podatek dochodowy za 2001 r. na imię obojga małżonków w kwocie 27.905 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2011 r. o nr [...]J. i A. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia i zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy zdecydował o uchyleniu decyzji organu I instancji i tym samym wyeliminował ją z obrotu prawnego. Jednocześnie jednak zasadniczą część danych, na które powołał się organ II instancji zawiera wyeliminowana decyzja, która zdaniem strony nie powinna być źródłem praw i obowiązków strony. Tymczasem ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie zaskarżonej decyzji bez jednoczesnego sięgnięcia do konkretnych zapisów uchylonej decyzji I instancji jest – w opinii pełnomocnika skarżących - niemożliwe.

W uzasadnieniu naruszenia art. 25 § 5 Ordynacji podatkowej skarżący odnosząc się do omówionego w zaskarżonej decyzji sposobu oszacowania przychodów z tytułu niewykazanych kursów busami przez zatrudnionych w firmie "A." pracowników zarzucił, że dla określenia ilości kursów wykonanych przez niezatrudnionych pracowników przyjęto inną metodę szacunku. Stwierdzono, że podatnik nie rozumie dlaczego przyjęta metoda szacunku niewykazanych kursów nie może być zastosowana do określenia ilości kursów wykonanych przez niezatrudnionych kierowców oraz, że nie wie na podstawie zaskarżonej decyzji w jaki sposób obliczono, że niezatrudnieni kierowcy wykonali w 2001 r. 50 kursów. Zdaniem skarżących nie jest wykluczone, że organ uważa, iż kursy te zostały ujęte przez stronę w prowadzonej ewidencji. Pociąga to za sobą wniosek, że strona wykazywała w księgach kursy wykonane przez niezatrudnionych kierowców i jednocześnie nie wykazywała kursów wykonanych przez zatrudnionych kierowców, co jest niewiarygodne.

Reasumując pełnomocnik skarżących stwierdził, że pomimo wielu wątpliwości (np. w stosunku do niczym nieuzasadnionego założenia, że kurs wykazany autobusem w bazie Straży Granicznej to z pewnością kurs odbyty busem) co do ilości przypisanych skarżącemu kursów akceptuje poczynione w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia. Ilość 164 kursów jest w ocenie skarżących nieco zawyżona, ale mimo tego strona akceptuje oszacowanie przychodu z tych kursów. Nie może natomiast zaakceptować przypisanych jej kursów wykonanych rzekomo przez niezatrudnionych pracowników. Metoda szacowania tych kursów jest niejasna, a z uzasadnienia wynika, że z 50 przypisanych w ten sposób kursów, organ wskazał tylko 4 takie przypadki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jego zdaniem za bezpodstawny należy uznać zarzut, że zasadnicza część danych zawierała wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organu I instancji, zaś na podstawie tylko zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić stanu faktycznego. Podkreślono, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało nie na danych wynikających z uchylanej decyzji organu I instancji lecz na stwierdzonym w sprawie na podstawie dowodów źródłowych stanie faktycznym. Ustalenia w zakresie przychodu osiągniętego tytułem korzystania przez podatnika z usług niezatrudnionych kierowców zostały zawarte w formie tabeli, co zdaniem organu stanowi syntetyczną prezentację danych źródłowych, a nie tworzy takich danych. Wyjaśniono następnie, że kursy wykonane przez niezatrudnionych kierowców nie są uwzględnione w ogólnej ilości nie wykazanych kursów, stanowiących podstawę do szacunkowego określenia przychodów nieujętych przez podatnika w prowadzonej ewidencji za 2001 r. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie innej metody szacunku przychodów z tytułu kursów wykonanych przez niezatrudnionych kierowców, gdyż przychody te nie były w ogóle szacowane ani przez organ I instancji ani przez organ odwoławczy, co stanowiło przejaw rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika.

W piśmie z dnia 21 września 2011 r. pełnomocnik skarżących podniósł, że rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, która została następnie uchylona przez Sąd wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie jest możliwe zawieszenie biegu terminu zobowiązania, które nie istnieje. Pełnomocnik skarżących zaznaczył również, że podatnik w ogóle nie pamięta, by decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty kiedykolwiek była mu doręczona. Wreszcie wskazuje na fakt, iż w piśmie z dnia 14 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził fakt zapłaty zaległości podatkowej, jednak nie wskazał daty tej czynności, tymczasem po uiszczeniu zobowiązania decyzja o rozłożeniu go na raty wygasa i nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia 22 grudnia 2006 r., nr [...]w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, znajdująca się w aktach sprawy, została doręczona stronie w dniu 29 grudnia 2006 r. Na powyższą okoliczność organ przedłożył kserokopię potwierdzenia odbioru decyzji. Okoliczność zapłaty przez podatników kwoty zaległości podatkowej określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...]wynika z pism Naczelnika US z dnia 14 sierpnia 2009 r., 12 maja 2010 r. oraz 3 października 2011 r. (kopię tego ostatniego dołączono do pisma procesowego z dnia 10 października 2011 r.), a zapłata miała miejsce w dniu 7 stycznia 2008 r. Z tym dniem tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 24 stycznia 2006 r. został zakończony. Informacja ta znajduje się również w poz. 72 przedmiotowego tytułu wykonawczego. Organ wskazał również, że z adnotacji znajdujących się w tytule wykonawczym wynika, że wcześniej żadna rata wynikająca z decyzji ratalnej nie została przez podatników uiszczona.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, że przedmiotem rozłożenia na raty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2006 r., nr [...]była zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 50.940,60 zł wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r. Nr[...], a nie jak wynika z pisma procesowego strony zobowiązanie określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2007 r., Nr[...]. Ponadto wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje na mocy prawa w okresie oznaczonym w tym przepisie w sytuacji, gdy zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. Wykonanie lub niewykonanie tej decyzji nie ma zatem wpływu na zwieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wydania decyzji ratalnej do dnia oznaczonego w tej decyzji terminu płatności ostatniej raty i skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia. Skutek ten występuje także wówczas, gdy decyzja o rozłożeniu na raty nie zostanie wykonana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady w pierwszej kolejności należało rozpoznać, jako najdalej idący, zarzut skarżących dotyczący orzekania przez organy podatkowe w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), który nie powoduje zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty.

Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W pewnych wypadkach jednak termin ten ulega wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia lub przerywających bieg przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, pomimo tego, że przepisy regulujące tę instytucję zostały zamieszczone w ustawie co do zasady regulującej procedurę podatkową (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 225/01, OPP z 2003 r. nr 4, s. 37; wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, LEX nr 590818). Kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem charakter materialnoprawny. Stanowią więc one obszar stosunków prawnych regulowany normami prawa materialnego. W konsekwencji przesłanki przerywające bieg przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, czy powodujące jego zawieszenie oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego (porównaj: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1534/04, LEX nr 164803). Zastosowanie zatem mają przepisy dotyczące przedawnienia obowiązujące w dacie wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Analiza akt prowadzi do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy brane pod uwagę muszą być trzy okoliczności, jako te, które mogły mieć ewentualny wpływ na zawieszenie lub przerwę w biegu terminu przedawnienia, tj. dwukrotne wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, o którym powiadomiono podatnika w dniu 31 stycznia 2006 r. oraz wydanie w dniu 22 grudnia 2006 r. decyzji o rozłożeniu zobowiązania na raty.

Zobowiązanie podatników dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., a zatem zgodnie z cytowanym przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.

Wskazać jednak należy, że w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...]w przedmiocie określenia J. i A. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 66.717 zł wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 24 stycznia 2006 r. i zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, o czym – jak zaznaczono wyżej – podatnik został powiadomiony w dniu 31 stycznia 2006 r.

W dacie zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., a nadanym mu ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak było uprzednio - od dnia, w którym zakończyło się postępowanie egzekucyjne. Przy czym intertemporalny przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować przepis art. 70 § 4 w brzmieniu, nadanym tą nowelizacją.

Zatem do sytuacji podatników, w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, o czym zawiadomiono zobowiązanego, organ słusznie zastosował przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 1 września 2005 r. Ponieważ w tej dacie nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, zatem po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przy tym przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Prawidłowo więc organ stwierdził, że w tym przypadku przerwa biegu terminu zawieszenia nastąpiła w dniu 31 stycznia 2006 r., a zatem bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 1 lutego 2006 r. , w związku z czym upływ terminu przedawnienia przesunął się na dzień 1 lutego 2011 r.

Jednakże, jak wynika z akt sprawy, w trakcie biegu nowego terminu przedawnienia w dniu 22 grudnia 2006 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja ratalna o Nr[...], o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w której ustalono termin zapłaty ostatniej raty zaległości podatkowej na dzień 20 lipca 2007 r.

Wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty podatku albo zaległości podatkowej stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten - prócz pewnych nieistotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zmian kosmetycznych w zakresie numeracji uregulowań dotyczących wydawania decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty podatku albo zaległości podatkowej – obowiązywał w niezmienionej formie od dnia jego wprowadzenia w życie.

Zawieszenie (nierozpoczynanie) biegu omawianego terminu następuje z dniem wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności, za który uważa się datę tej decyzji, a kończy się z dniem terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej. W przypadku rozłożenia na raty początkowy termin zawieszenia (nierozpoczynania) biegu terminu przedawnienia - to dzień wydania decyzji o rozłożeniu na raty, a końcowy - to dzień terminu płatności ostatniej raty podatku lub zaległości podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że początkowym terminem zawieszenia biegu terminu przedawnienia był dzień 22 grudnia 2006 r. (tj. dzień wydania decyzji nr [...]przez Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Przy czym za prawidłowe co do zasady należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżących, że sam fakt wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli nie wywołała ona określonych w niej skutków dla zaległości podatkowej w związku z późniejszym uchyleniem decyzji wymiarowej, której były one konsekwencją, nie jest wystarczający do uznania, że na mocy art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że uchylenie decyzji wymiarowej oznacza, że termin płatności raty zaległości podatkowej wskazany w decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie jest już istotny dla danego zobowiązania podatkowego, a zatem nie może stać się podstawą do obliczenia okresu, w którym rozpoczęty bieg przedawnienia był zawieszony. Przeciwna interpretacja art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić ad absurdum do uznania tezy, że nawet uchylenie decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, nie powodowałoby zniweczenia skutków tej decyzji dla zawieszenia biegu przedawnienia, co oznaczałoby możliwość modyfikowania biegu przedawnienia przez względy wynikające tylko z okoliczności proceduralnych związanych z danym zobowiązaniem podatkowym (tak: wyrok NSA w Łodzi z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 225/01).

W niniejszej sprawie jednak okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia, gdyż – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 10 października 2011 r. - przedmiotem rozłożenia na raty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2006 r., nr [...]była zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 50.940,60 zł wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r. Nr[...]. W decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 66.717 zł, a więc w kwocie o 50.940,60 zł więcej niż zadeklarowana przez podatników. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę do wydania decyzji ratalnej nie została uchylona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1053/06. Wyrokiem tym uchylono jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2006 r. nr [...]utrzymującą w mocy ww. decyzję wymiarową Dyrektora UKS z dnia 30 listopada 2005 r. Decyzja z dnia 30 listopada 2005 r. definitywnie została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2009 r., Nr[...]. Wprawdzie wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej już uchylał powyższą decyzję (swoją decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r., Nr[...]) i w to miejsce orzekł merytorycznie, jednakże rozstrzygnięcie to zostało z kolei uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 386/08. Wyrok Sądu miał ten skutek, że odżyła decyzja Dyrektora UKS z dnia 30 listopada 2005 r. i nadal pozostawała w obrocie prawnym. Jednakże przyjmując, że już wówczas doszło do jej wyeliminowania, nie zmienia to faktu, iż w dacie 20 lipca 2007 r., czyli w dniu określonym w decyzji ratalnej jako dzień zapłaty ostatniej raty zaległości podatkowej, który to dzień stanowi jednocześnie ostatni dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia, decyzja wymiarowa, będąca podstawą decyzji ratalnej istniała w obrocie prawnym i wywoływała wszelkie skutki prawne związane z jej obowiązywaniem. Należy zatem uznać, iż organ II instancji stanął na prawidłowym stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 209 dni, tj. od daty 22 grudnia 2006 r. (wydanie decyzji ratalnej) do dnia 20 lipca 2007 r. (wynikająca z decyzji ratalnej data zapłaty ostatniej raty zaległości podatkowej). Słusznie twierdzi też organ II instancji, że dla trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma przy tym znaczenia fakt, iż decyzja ratalna de facto nie była przez podatnika wykonana, gdyż nie uiścił żadnej z rat w terminach w niej wskazanych. Decyzja ratalna nie wygasa, jak chce tego skarżący, na skutek jej niewykonywania przez podatnika. Jeśli wcześniej nie zostanie wyeliminowana z porządku prawnego, to jej byt ustaje z chwilą upływu określonego w niej terminu zapłaty ostatniej raty.

Zapłata zaległości podatkowej przez podatnika nastąpiła dopiero w dniu 7 stycznia 2008 r. w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej kolejnej już w sprawie decyzji wymiarowej z dnia 21 grudnia 2007 r., Nr[...]. Wskazać również należy, że wbrew wątpliwościom pełnomocnika skarżących wyartykułowanych w piśmie procesowym z dnia 21 września 2011 r., decyzja ratalna z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...]została prawidłowo doręczona w dniu 29 grudnia 2006 r., na co wskazuje przedłożona przez Dyrektora Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 10 października 2011 r. kopia dowodu potwierdzenia odbioru podpisana przez pełnoletniego domownika – brata J. S.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię dwukrotnego wnoszenia skargi do sądu administracyjnego, to wskazać należy, że ta przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawarta w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzona została na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Wówczas z przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikało, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie jednak w art. 20 cytowanej ustawy zawarto dyrektywę, zgodnie z którą co do zasady do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu znowelizowanym, chyba że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wówczas należy zastosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a zatem z daty powstania zobowiązań podatkowych. Kolejna zmiana dotycząca brzmienia art. 70 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia jaką jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego wprowadzona została ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. Art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, nadanym tą nowelizacją stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. inn. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przy czym intertemporalny przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować jedynie przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym tą nowelizacją. W pozostałym zakresie (w tym również dotyczącym skutków wniesienia skargi do sądu administracyjnego) przepisy w nowym brzmieniu odnosić się miały wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po nowelizacji. Skoro tak, to organ zasadnie przyjął, że dla zobowiązań powstałych przed wejściem w życie obydwu nowelizacji nie będzie mieć znaczenia okoliczność wniesienia skargi do sądu, skoro w 2001 r. nie było w przepisach przesłanki wniesienia skargi jako okoliczności wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a to z uwagi na wyżej wskazane przepisy intertemporalne.

Słuszne zatem jest stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że ze względu na przerwę biegu terminu przedawnienia, a następnie na jego zawieszenie - przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych mogło nastąpić dopiero w dniu 18 września 2011 r. Tymczasem obydwie decyzje podatkowe, tzn. zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2011 r. nr [...]oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...]zostały wydane przez upływem terminu przedawnienia.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut dotyczący błędnego – w opinii pełnomocnika skarżących – zredagowania zaskarżonej decyzji. Zdaniem stron ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie zaskarżonej decyzji bez jednoczesnego sięgnięcia do konkretnych zapisów uchylonej decyzji I instancji jest niemożliwe. Wskazać bowiem należy, że organ II instancji odniósł się w swojej decyzji szczegółowo do zarzutów odwołania, natomiast w pozostałym zakresie uznał stan faktyczny ustalony przez organ I instancji za swój, co czego był uprawniony. Poza tym każde ewentualne naruszenie przepisów postępowania należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym przypadku takie sformułowanie uzasadnienia nie miało wpływu na rozstrzygniecie organu, zatem zarzut nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, iż organ zastosował inną metodę szacunku dla określenia ilości kursów wykonanych przez niezatrudnionych w firmie "Asik" kierowców niż przy ustalaniu ilości kursów wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez pracowników skarżącego, z których osiągnięte dochody nie zostały ujęte w ewidencji podatkowej oraz że strona nic nie wie o metodzie szacowania ilości tych kursów, a także w jaki sposób obliczono, iż niezatrudnieni kierowcy wykonali w 2001 r. 50 kursów, należy podnieść co następuje.

Z ustaleń dokonanych przez organy orzekające w niniejszej sprawie wynika bezspornie, że w poszczególnych miesiącach 2001 r. niezatrudnieni w firmie "A." kierowcy, tj. W. F., B. Ć. J. D., H. L., R. T., R. A., A. D. – łącznie 7 osób, przekraczali granice Polski kierując samochodami należącymi do podatnika i okazując przy wyjeździe lub wjeździe koncesję wydaną na A. S. Okoliczność ta, jak wskazuje organ, wynika z szeregu informacji sporządzonych przez Karpacki Oddział Straży Granicznej (w szczególności z pisma z dnia 5 września 2007 r., Nr[...]). Osoby te wykazane również zostały przez samego podatnika w kartach przekroczenia granicy w poszczególnych miesiącach 2001 r., a przesłuchane w charakterze świadków potwierdziły ww. okoliczności, jak również to, że nie byli zatrudnieni w firmie skarżącego. Sam skarżący również przyznał, że nie zatrudniał ww. osób, ale współdziałały one z podatnikiem wykonując w wyjątkowych sytuacjach czynności kierowcy, bez zawierania jakiejkolwiek umowy i bez wynagrodzenia. Okoliczności te nie były kwestionowane ani na etapie postępowania kontrolnego czy podatkowego, ani na etapie skargi. Inna natomiast jest ocena powyższych wyjazdów. Skarżący utrzymuje, że były to wyjazdy o charakterze prywatnym, organy zaś stanęły na stanowisku, że fakt, iż osoby te były wykazywane w dokumentach sporządzonych przez samego podatnika jako kierujące pojazdami wykorzystywanymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okazywały się koncesją wystawioną na skarżącego, co wynikało również z informacji Karpackiego Oddziału SG wskazuje na to, iż osoby te świadczyły usługi w charakterze kierowców na rzecz A. S. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, bez sporządzenia umowy o pracę (umowy zlecenia) i bez wynagrodzenia.

Stwierdzić jednak należy, że z uwagi na wskazaną wyżej argumentację organu, zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż wykonywanie usług na rzecz podatnika przez niezatrudnionych przez niego kierowców bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Z treści tego przepisu wynika, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b.

Zaznaczyć przy tym należy, że na str. 21 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał w jaki sposób obliczył ilość wykonanych kursów przez niezatrudnionych przez podatnika kierowców, co czyni niezrozumiałym zarzut pełnomocnika skarżących, iż nie jest znana stronie metoda obliczenia ilości kursów i nie wie w jaki sposób obliczono, iż niezatrudnieni kierowcy wykonali w 2001 r. 50 kursów. Organ zatem wyjaśnił, że określając ilość tych kursów przyjmował tylko te z nich, gdzie podatnik sam wykazał tych kierowców w kartach drogowych jako kierujących jego pojazdami, bez względu na wykazanie danego kursu w bazie Straży Granicznej. Jeśli natomiast w karcie przejazdu brakowało nazwiska, to wówczas przyporządkowano je w oparciu o dane z bazy Straży Granicznej.

W opinii Sądu jest to metoda najbardziej korzystna dla podatnika, zważywszy na fakt, że organ opierał się w zasadzie wyłącznie na dokumentach źródłowych sporządzanych przez samego skarżącego i nie brał pod uwagę tych kursów, które wprawdzie zarejestrowane były w bazie Straży Granicznej, ale nie znajdowały odzwierciedlenia w dokumentacji podatnika (w karcie przejazdu).

Poza tym wskazać należy, że organy nie szacowały w tym przypadku ilości wykonanych kursów, w konsekwencji bowiem przyjęły ich ilość w liczbie wynikającej z prowadzonej przez skarżącego dokumentacji. To czyni niezasadnym zarzut wyartykułowany w skardze, jakoby dokonano szacowania ilości kursów wykonanych przez niezatrudnionych kierowców za pomocą innej metody, niż w przypadku szacowania ilości kursów niezaewidencjonowanych.

Na tej właśnie podstawie organy ustaliły ilość wykonanych kursów przez niezatrudnionych w firmie skarżącego kierowców, a w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono wartość nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się natomiast do kwestii niewykazanych kursów wykonanych przez pracowników A.S. należy podnieść, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał drobiazgowo dlaczego nie jest w stanie zastosować jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (str. 24 zaskarżonej decyzji), opisał szczegółowo zastosowaną przez siebie inną metodę, zgodnie z treścią art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także szeroko ją uzasadnił (str. 25-31 zaskarżonej decyzji), czym wykonał wskazania wynikające z wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1053/06. W konsekwencji wartość niewykazanego przychodu prawidłowo ustalono w oparciu o ilość niewykazanych kursów ustaloną o zweryfikowane m. inn. zeznaniami świadków dane wynikające z bazy Zintegrowanego Systemu Ewidencji Karpackiego Oddziału Straży Granicznej (ewidencje podatnika w tym zakresie były bowiem nierzetelne) oraz średnią wartość netto przychodu za jeden kurs w poszczególnych miesiącach, a wynikającą z dokumentów źródłowych sporządzonych przez podatnika, nie kwestionowanych zarówno co do ilości przewożonych osób, jak i ceny biletów.

Wskazać również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od szacowania niezaewidencjonowanych przychodów od wszelkich rodzących wątpliwości przekroczeń granicy. A zatem wszędzie tam, gdzie bądź podatnik, bądź też organ powziął wątpliwość co do pewnych kategorii kursów, których to wątpliwości nie dało się wyjaśnić w drodze innych środków dowodowych, organ nie uwzględnił ich w swoich rozliczeniach działając w ten sposób na korzyść podatnika i realizując zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dotyczyło to zwłaszcza sytuacji, gdy w bazie Straży Granicznej w pozycji dotyczącej środka transportu wykazano "pieszy", "samochód ciężarowy" lub "brak danych", a w pozycji kierowca – pracownika lub właściciela firmy, gdy ta sama osoba została wykazana w bazie Straży Granicznej jako przekraczająca w danym dniu granicę samochodem osobowym w krótkim odstępie czasu (wówczas organ II instancji przyjął, że nastąpiło jedno niewykazane przekroczenie granicy, albo w ogóle rezygnowano z uznania kursu jako niewykazanego), gdy ujęto w zestawieniu dwukrotnie to samo przekroczenie. Ponadto tam, gdzie w pozycji typ samochodu wykazano w bazie "autobus" uznawano z reguły, że jest to jedno przekroczenie granicy busem. Organ jednak ustalił tę okoliczność na podstawie zeznań świadków i strony, według których zapisy wynikające z zestawienia Straży Granicznej wskazujące jako środek transportu autobus wynikały z błędnego wpisu środka transportu, gdyż przejazdy te dotyczyły busów. W związku z tym zarzuty pełnomocnika skarżących, jakoby ustalenia w tym zakresie poczynione przez organy były niczym nie uzasadnione nie zasługują na aprobatę.

W pozostałym zakresie natomiast – dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).