Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 251/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 247 § 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1231/07 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 października 2007 r., III SA/Wa 1231/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 kwietnia 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z 5 stycznia 2007 r. w sprawie zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 czerwca 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 19 maja 2005 r. J. O., wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym kary umownej otrzymanej od byłego pracodawcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący do końca lipca 2004 r. był zatrudniony w "S." S.A., a następnie 3 września 2004 r. zawarł porozumienie ze spółką, w którym spółka zobowiązała się między innymi do umożliwienia skarżącemu do 31 marca 2005 r. zakupu po cenie nominalnej określonej liczby swoich akcji zaś w przypadku niewywiązania się z tego zobowiązania, zobowiązała się do wypłaty kary umownej. W dniu 5 kwietnia 2005 r. spółka wypłaciła skarżącemu karę umowną. Przy wypłacie kary umownej potrąciła zaliczki na podatek dochodowy i składki ZUS tak jak od wynagrodzenia ze stosunku pracy. W ocenie skarżącego, kara umowna otrzymana już po ustaniu stosunku pracy, powinna być potraktowana jako dochód z innych źródeł. Płatnik nie powinien więc pobierać zaliczki na podatek dochodowy, a jedynie wystawić PIT-8C. Zdaniem skarżącego, na podstawie tego formularza powinien on dochód ten wykazać w zeznaniu rocznym i zapłacić należy podatek dochodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z 27 czerwca 2005 r., uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po wszczęciu z urzędu postępowania decyzją z 5 stycznia 2007 r., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 o.p., zmienił z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa i uznał stanowisko skarżącego zawarte we wniosku z 19 maja 2005 r. za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, dalej: u.p.d.o.f.) podkreślił, że o zakwalifikowaniu określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy decyduje to czy dane świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Skoro karę umowną mógł otrzymać tylko pracownik lub były pracownik spółki, to w ocenie dyrektora izby skarbowej istnieje bezpośredni związek między stosunkiem pracy a otrzymanym przez skarżącego świadczeniem. Fakt rozwiązania umowy o pracę i dużo późniejsze wypłacenie wynikających z niego świadczeń nie powoduje tego, że ustaje związek świadczenia ze stosunkiem pracy. Zatem otrzymane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną w przedmiotowej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy własną decyzję z 5 stycznia 2007r. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii pełnomocnictwa wskazał, że wobec nie poinformowania organu o ustanowieniu przez skarżącego pełnomocnika właściwego dla wszczętej sprawy, decyzja z 5 stycznia 2007 r., również doręczona została bezpośrednio skarżącemu. W ocenie organu odwoławczego, dopiero pełnomocnictwo z 13 lutego 2007 r., przekazane organowi przy piśmie z 19 lutego 2007r. jest właściwe dla przedmiotowej sprawy. Poprzednie pełnomocnictwo z 20 czerwca 2006 r., złożone z wnioskiem o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z 26 lutego 2006 r. udzielone było do spraw zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz "do występowania przed wszelkimi sądami, urzędami i organami publicznymi w powyższej sprawie". Takie sformułowanie pełnomocnictwa, w ocenie organu drugiej instancji, ograniczało jego zakres tylko do sprawy, do której zostało złożone. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oraz postępowanie w sprawie uchylenia z urzędu udzielonej interpretacji nie mieszczą się w zakresie umocowania pełnomocnictwa z dnia 20 czerwca 2006 r.

Ponadto w ocenie organu możliwość zakupu akcji spółki po cenie nominalnej lub otrzymanie od niej kary umownej dotyczyła wyłącznie obecnych lub byłych pracowników spółki. Istnienie bezpośredniego związku między stosunkiem pracy a wypłaconą skarżącemu karą umowną powoduje, że otrzymane świadczenie musi być uznane za przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.do.f. oraz art. 14b § 5 pkt 2 o.p., art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. a także art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie spór dotyczy charakteru prawnego kary umownej, która została wypłacona skarżącemu przez jego byłego pracodawcę, z tytułu niewywiązania się przez tego pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę, w którym między innymi, zobowiązał się on do umożliwienia skarżącemu zakupu jego akcji po cenie nominalnej a konkretnie tego, czy kara umowna stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., czy też stanowi przychód z innych źródeł.

W ocenie sądu dla oceny charakteru prawnego kary umownej (odszkodowania), nie ma znaczenia fakt, iż została ona zapłacona kilka miesięcy po ustaniu stosunku pracy, na co powołuje się pełnomocnik skarżącego. Przepisy prawa pracy przewidują możliwość wypłaty pewnych świadczeń ze stosunku pracy, nawet w dłuższym okresie po ustaniu tego stosunku, co dotyczy zwłaszcza odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Stanowi ono zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 5 pkt 2 o.p. W ocenie sądu organ pierwszej instancji uznając stanowisko podatnika w opisanym stanie faktycznym za prawidłowe rażąco naruszył prawo, ponieważ jest ono ewidentnie sprzeczne z niebudzącym wątpliwości przepisem prawnym tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto uznano, że za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., i art. 228 § 1 pkt 1 o.p., bowiem, rację ma organ odwoławczy, że zgodnie z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, ale konieczne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Wszczęcie postępowania w sprawie, obliguje organ podatkowy do zawiadomienia strony wprost. Po zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania, strona może ustanowić pełnomocnika lub rozszerzyć pełnomocnictwo ustanowione wcześniej w innej sprawie, na sprawę, w której postępowanie wszczęto. Prawidłowo więc postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 listopada 2006r., wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 czerwca 2005 r., oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 listopada 2006 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie - skierowane zostały wprost do skarżącego. Wobec niepowiadomienia organu podatkowego przez skarżącego o ustanowieniu przez niego pełnomocnika właściwego dla wszczętej sprawy, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., została doręczona bezpośrednio skarżącemu. Poprzednie pełnomocnictwo z 20 lutego 2006 r. złożone organowi wraz z wnioskiem skarżącego o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z 26 lutego 2006 r. ograniczało jego zakres do sprawy, do której zostało złożone. Z tych przyczyn postanowienie o wszczęciu postępowania nie narusza art.165 § 2 o.p. a postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie nie narusza art. 200 o.p.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze m., dalej: p.p.s..) oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania tj.: art. 14b § 5 pkt 2 o.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię.

W związku z tak postanowionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga ta oparta jest na dwóch podstawach kasacyjnych, przy czym zasadność zarzutów procesowych uzależniona od oceny zarzutów materialnoprawnych.

Zarzuty materialnoprawne sformułowane zostały w punkcie 2 i dotyczą naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię. Pierwszy z tych przepisów w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że źródłem przychodów jest min. stosunek pracy. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczenia w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty należne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przepisu tego wynika, że oprócz wyraźnie wymienionych rodzajów wypłat pieniężnych będących przychodem ze stosunku pracy ustawodawca wskazał na wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wypłacona pracownikowi kara umowna z tytułu niewywiązania się przez pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2005 r., I SA/Wr 1038/03, Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. B. Dauter, Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, str. 98). Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że możliwość zakupu akcji spółki po cenie nominalnej lub wypłacenie kary umownej dotyczyło wyłącznie pracowników lub byłych pracowników spółki. Między wypłaceniem kary umownej a stosunkiem pracy istniał więc bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że przedmiotowa wypłata stanowiła przychód ze stosunku pracy i jako nazwane (wyodrębnione w art. 10 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.f.) źródło przychodów podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por także wyrok NSA z 21 lutego 2002 r., III SA 2592/00, niepubl.). W związku z powyższym wykładnia obu wskazanych wyżej przepisów jest prawidłowa.

Prawidłowo również sąd pierwszej instancji przyjął, że dyrektor izby skarbowej miał podstawę do stwierdzenia, że postanowienie interpretacyjne organu podatkowego pierwszej instancji rażąco narusza prawo. Trzeba mieć na uwadze, że użyty w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. zwrot normatywny "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, nie jest wprost tożsamy ze zwrotem "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.. Dotyczy on bowiem innej instytucji postępowania podatkowego i inna rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca. W związku z tym nie da się wprost uwzględnić przy jego wykładni bardzo niejednolitego przecież orzecznictwa sądowego powstałego na kanwie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.. Zastosowanie będzie miało natomiast to orzecznictwo sądów administracyjnych, mające za podstawę orzekania art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym błędne oznaczenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno podlegać weryfikacji z zastosowaniem kryterium rażącego naruszenia prawa (por. min. wyroki NSA z: 16 lipca 1997 r., III SA 508/96, Mon. Pod. 1998, nr 6, poz. 188; z 12 grudnia 2002 r., III SA 3630/00, PP 2003, nr 3, poz. 62; WSA w Łodzi z 15 listopada 2006 r., I SA/Łd 366/06, niepubl.). Również w piśmiennictwie prawniczym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym art. 14b §5 pkt 2 o.p. powinien mieć zastosowanie w każdym wypadku naruszenia prawa podatkowego przez organ udzielający interpretacji (por. R. Mastalski, , Hit roku, czy bubel dekady, Rzeczpospolita 2005/9/11).

Nie bez znaczenia jest również to, że istota postanowień interpretacyjnych powoduje, iż mimo niestosowania przez organ podatkowy interpretowanych przepisów, postanowienie takie tworzy określony stan prawny dla rozliczeń jego adresata, które mogą mieć konkretny wymiar pieniężny. Ponieważ sformułowanie określonego poglądu przez organ podatkowy pierwszej instancji w omawianym trybie kształtuje sytuację prawną podatnika, wyrażony przez ten organ pogląd prawny musi podlegać i podlega kontroli nadzorczej organu odwoławczego celem ewentualnego wzruszenia niezaskarżonych przez strony interpretacji rażąco błędnych 9por. wyrok NSA z 4 września 2008 r., II FSK 836/07, niepubl.).

Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p. albowiem w sprawie nie zaistniała jakakolwiek przesłanka, która czyniłaby odwołanie niedopuszczalnym. Przede wszystkim wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej odwołanie pochodziło od podmiotu uprawnionego. Co się zaś tyczy udziału w sprawie pełnomocnika, której to instytucji dotyczy art. 136 o.p., niezakwestionowany skarga kasacyjną, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął iż nie było podstaw by w sprawie doręczać pismo pełnomocnikowi, który do tej konkretnej sprawy nie został ustanowiony.

Z treści powyższych rozważań wynika, że sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania przed sądami administracyjnym, tj. art. 151 w zw. z aert. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 3§ 1 oraz art. 1§ 1 i 2 p.u.s.a., a także art. 208 w zw. z art. 233 § 1pkt 2 lit. a) o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach posterowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).