Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1354/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, art. 122-123, art. 191, art. 193 par. 1-2, art. 288 par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu K.D. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1354/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 119.164,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2007 roku K. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami budowlanymi, produkcji budynków i domów oraz wykonywania usług budowlanych w ramach spółki cywilnej "A" K. S., R. S., w której posiadał 50% udziałów.

Po przeprowadzonej kontroli skarbowej organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył podatek o kwotę 95.763,00 zł. Zdaniem organu, "A" s.c. dokonując sprzedaży domów ewidencjonowała na kasie fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktury) tylko część uzyskanego przychodu.

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ uniemożliwił mu czynny udział w postępowaniu, gdyż nie powiadomił go o mających się odbyć przesłuchaniach świadków. Nie wyjaśnił również problemu należności płaconych przez klientów za usługi transportowe, które przypisano firmie "A" jako przychód, mimo, że nie dysponowała ona odpowiednim sprzętem. Zdaniem strony usługi transportowe świadczyły inne firmy. Natomiast pomoc klientom w wyborze firm transportowych, czy organizacji transportu, mieści się w normalnych działaniach marketingowych firmy usiłującej zbyć swój produkt na silnie konkurencyjnym rynku. Skarżący zarzucił, że organ nie powołał biegłego w celu szacunkowego określenia kosztów wytworzenia domów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec firmy "A" s.c. zabezpieczono materiał dowodowy w postaci: umów sprzedaży, specyfikacji technicznych i innych pisemnych ustaleń dotyczących stanu wykończenia i wyposażenia oddawanych klientom budynków, dokumentacji księgowej (część źródłowych dokumentów kasowych, tj. KP i KW), pozostałej dokumentacji finansowej (weksle), tabelarycznych zestawień zawierających informacje o wpłatach dokonanych przez inwestorów, korespondencji handlowej pomiędzy firmą "A" i jej klientami.

Fakt prowadzenia w firmie "A" takiej dokumentacji potwierdzony został w trakcie przesłuchania byłego pracownika firmy "A" – K. Z., zatrudnionego na stanowisku kierownika budowy. Świadek ten zajmował się marketingiem firmy, poszukiwaniem klientów, podpisywaniem, nadzorowaniem i prowadzeniem realizacji poszczególnych umów. K. Z. wskazał, że dla poszczególnych inwestorów prowadzone były indywidualne teczki, w których gromadzono dokumenty potwierdzające wszystkie płatności zrealizowane na rzecz "A" s.c., które ponadto ewidencjonowane były w raporcie kasowym. W biurze "A" prowadzony był raport kasowy, w którym ewidencjonowana była sprzedaż oraz wystawiano dokumenty kasowe.

W trakcie postępowania kontrolnego wobec spółki "A" organ pierwszej instancji przesłuchał kontrahentów spółki, którzy w 2007 r. realizowali inwestycje budowy budynków. W odniesieniu do 12 kontrahentów brak kompletnych danych osobowych oraz danych dotyczących wartości świadczeń dokonanych na rzecz spółki "A" uniemożliwił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Protokoły z przesłuchań świadków zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie zachodziły zatem żadne przesłanki wymagające powtórzenia przesłuchania tych samych świadków w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, iż standardem w działalności gospodarczej spółki było zawarcie z inwestorem umowy sprzedaży, w treści której określony był typ i powierzchnia budynku, cena sprzedaży, wysokość wpłaty początkowej, termin odbioru budynku. Integralną część umowy stanowił załącznik w postaci specyfikacji określającej szczegółowe warunki techniczne i wyposażenie budynku oraz kwestie dodatkowe, m.in. wykonanie fundamentów oraz usługi montażu i transportu budynku na teren działki inwestora. Przed zawarciem umowy potencjalni klienci częstokroć dokonywali wpłaty tzw. "kaucji", która miała stanowić opłatę z tytułu gwarancji terminu zawarcia i realizacji umowy. Pomimo używanej przez wspólników terminologii "kaucja", kwota ta w rzeczywistości stanowiła albo dodatkową płatność, albo była zaliczana na poczet należności głównej, natomiast nie była zwracana klientowi, nawet w przypadku rezygnacji z umowy. Zdecydowana większość wpłat realizowana była w formie gotówkowej; tylko niewielka część należności wpłacana była w formie przelewów bankowych. W jednym przypadku zawarto umowę sprzedaży ratalnej. Odpłatność z tytułu transportu realizowana była zwykle w chwili przywiezienia domu na teren działki. Dostawa, montaż i odbiór budynku na działce potwierdzana była przez kupującego na dokumencie "potwierdzenie odbioru budynku".

Organ odwoławczy ustalił, że spółka nie posiadała sprzętu umożliwiającego realizację usług transportowych związanych z przewozem sprzedawanych domów, jednakże dokonywała wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu, co potwierdził ówczesny jej pracownik K. Z. oraz klienci, chociaż nie mieli oni bezpośredniego kontaktu z firmami transportowymi. Żaden z klientów nie uczestniczył bowiem ani w negocjacjach cenowych, ani w jakichkolwiek innych ustaleniach z firmą transportową, nie potrafił także zidentyfikować podmiotu dokonującego transportu domu na teren ich działki. Zgodnie z wyjaśnieniami K. Z. w firmie "A" funkcjonowała lista kilku przewoźników, ale świadek ten nie potrafił wskazać tych firm. Twierdził, że proponował klientom wykonanie usługi transportowej za dodatkowa opłatą, co było wyszczególnione w specyfikacji. Zdaniem tego świadka kwestią transportu domów zajmował się głównie R. S.. Z zapisów w specyfikacjach oraz korespondencji z klientami wynika, że całość realizacji usługi transportowej organizowana i nadzorowana była przez spółkę "A", która ustalała wysokość zobowiązania klienta z tego tytułu i pobierała należność. Wielokrotnie firma wystawiała weksle z tytułu transportu (niszczone po zapłacie).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zeznaniu złożonym w dniu 14 marca 2012 r. R. S. potwierdził fakt osobistego organizowania transportu budynków, uzgadnianie ceny i poszukiwanie oraz wybór firm transportowych. Jednak nie był w stanie wskazać ani nazw firm, ani nazwisk kierowców, czy też zidentyfikować samochodów albo podać jakikolwiek kontakt. W trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono podmiotów wykonujących usługi transportu na rzecz spółki "A", jednakże w przypadku, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka uzyskiwała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość tę ujęto w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu spółki.

W ocenie organu odwoławczego działania spółki w zakresie transportu domów, tj. pośredniczenie w organizacji transportu, ustalanie wysokości zobowiązania klienta z tego tytułu oraz pobieranie należności - nie mieszczą się w ramach "normalnych działań marketingowych firmy", lecz świadczą o prowadzeniu działalności z udziałem podwykonawców.

Ustalono ponadto, że w trakcie realizacji umów wspólnicy w zdecydowanej większości przypadków dochodzili do porozumienia z inwestorami, w efekcie czego dokonywano zmiany umowy sprzedaży poprzez anulowanie pierwotnej umowy, podpisanie drugiej umowy wykazującej znacznie obniżoną wartość budynku, przy jednoczesnym praktycznie nie zmienionym zakresie prac zrealizowanych przez spółkę, bądź poprzez podpisanie aneksu, w myśl którego strony odstępują od umowy i nie wnoszą żadnych wzajemnych roszczeń, pomimo faktu zrealizowania przedmiotowej umowy. Spółka ewidencjonowała na kasie fiskalnej tylko cześć należności uzyskanych od inwestorów. W niektórych przypadkach spółka w ogóle nie ujawniła przychodu z tytułu sprzedaży (dotyczy to 12 klientów). W 11 przypadkach umowy były fikcyjnie zmieniane i dopasowywane do wartości oficjalnie zaewidencjonowanych przez spółkę na kasie fiskalnej. Część klientów nie otrzymała w ogóle faktur VAT (21 kupujących), a wobec 14 kupujących wystawione faktury VAT dokumentowały tylko część uzyskanych wpłat, co zostało udowodnione w trakcie przesłuchań oraz na podstawie zebranych dokumentów, m.in. dowodów księgowych i pozostałej dokumentacji handlowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w nieoficjalnej dokumentacji księgowo-finansowej (zabezpieczonej w ramach postępowania przygotowawczego), składającej się z tabelarycznych zestawień dla każdego inwestora indywidualnie, spółka dokonywała dokładnych zapisów wpłat uzyskanych od kontrahentów. Zapisy te w zdecydowanej większości są zgodne z pozostałymi dowodami, m.in. z zeznaniami inwestorów. Z dokumentacji tej wynika, że w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym, pracownicy i wspólnicy spółki dokonali analizy posiadanej dokumentacji, sporządzili nowe wersje umów, w których cena sprzedaży została dopasowana do wartości zaewidencjonowanego obrotu. Osoby te kontaktowały się z inwestorami w celu podpisania fikcyjnych dokumentów (aneksów, kolejnych umów i dowodów KW, które miały potwierdzać zwrot poczynionych uprzednio rzeczywistych wpłat) oraz przekazywały im wytyczne o treści oświadczeń, jakie mają składać w trakcie czynności przesłuchania. Dwóch świadków (J. Strycharz, K. Z.) przyznało się i potwierdziło taki przebieg wydarzeń, zeznając, że sporządzane były ponowne umowy z fikcyjnie zaniżonymi cenami sprzedaży, aneksy do umów i dowody KW. Natomiast część świadków bądź zaprzeczała oczywistym faktom wynikającym z okazanych dokumentów, albo nie potrafiła w żaden sposób wytłumaczyć i uzasadnić przyczyn sporządzenia aneksu, bądź drugiej umowy, w sytuacji gdy w rzeczywistości doszło do realizacji tej umowy. W jedenastu na trzynaście przypadków inwestorzy jednoznacznie zaprzeczyli, aby uzyskali zwrot gotówki z firmy "A" na podstawie dowodów KW. W zdecydowanej większości kontrahenci przesłuchani w charakterze świadków potwierdzali wielkość wpłat dokonanych z tytułu realizacji w/w umów z wartościami wykazanymi w nieoficjalnej dokumentacji firmy "A" (w tym z tytułu zakupu samego budynku, wykonania fundamentów, usługi transportu i montażu na terenie działki oraz dodatkowych usług np. zakupu i adaptacji projektu). Część świadków nie negowała uregulowania należności wobec "A" w wysokościach wynikających z zabezpieczonej dokumentacji, jednak powołując się na kilkuletni upływ czasu, nie było w stanie dokładnie określić wartości wpłat z tytułu transakcji zakupu ich domu.

Zeznania świadków organ uznał za wiarygodne, poza trzema klientami spółki "A" (R. K., W. S., W. W.), których zeznania zawierały oczywiste sprzeczności w zależności od kontekstu okazanych dokumentów. Świadkowie ci zaprzeczali faktom wynikającym z dokumentacji, powoływali się na aneks do umowy, w myśl którego miało nastąpić obniżenie wartości sprzedaży, chociaż nie znajdywało to potwierdzenia w pozostałej dokumentacji; nie udzielali konkretnych odpowiedzi odnośnie wartości uregulowanych należności, chociaż w dokumentach handlowych (oprócz KW) brak było jakichkolwiek zapisów potwierdzających zwrot gotówki dla inwestora.

Przy określaniu przychodów organy podatkowe uwzględniły okoliczność, że w przypadku jednego z klientów wydanie budynku nastąpiło w następnym okresie rozliczeniowym (2008 r.). Ponadto, w związku ze zmianą stawki podatku VAT z 7% na 22% (w kilku przypadkach wystawienia paragonów fiskalnych dla niezidentyfikowanych odbiorców), organ przy zastosowaniu algorytmu przyjął kwotę należną z tytułu sprzedaży za kwotę obrotu brutto (z podatkiem), pomniejszając ją o kwotę podatku.

Organ odwoławczy wskazał na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo, 2) uregulowania należności. W myśl art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Ponieważ należność określana jako "kaucja" wpłacana przez klientów, nie była zwracana przez wykonawcę, tj. spółkę "A" – organ uznał, że stanowi ona również przychód z działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki "A" są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co skutkuje ich nierzetelnością. W tej sytuacji organ dokonał określenia wysokości przychodów spółki na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut podatnika dotyczący szacowania kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych informacji dotyczących zawieranych transakcji, nie dysponował również żadnymi pokwitowaniami kwot wydatkowanych na ten cel.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. S, który wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły kosztów wytworzenia domów. Mimo braku dowodów księgowych świadczących o ich poniesieniu, należało powołać biegłego w celu szacunkowego ich określenia. Umożliwiłoby to rzetelne obliczenie podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący podniósł, że uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu. Skarżący odwołał się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której wskazano, że spółka złożyła pisemne zawiadomienie, iż korespondencję dotyczącą firmy należy kierować na adres wspólnika spółki R. S. i zgodnie z tą dyspozycją wszelkie pisma były tam wysyłane i w większości odbierane. Zdaniem strony twierdzenie to jest ogólnikowe, gdyż nie wskazano konkretnych potwierdzeń odbioru zawiadomień o przesłuchaniach poszczególnych świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 213/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika uznając, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo dokonały wymiaru podatku na podstawie dokumentacji księgowo-finansowej zabezpieczonej w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec spółki "A".

Powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 3366/13) i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Sąd przyznał skarżącemu prawo pomocy obejmujące ustanowienie doradcy podatkowego, przewodniczący wyznaczając termin rozprawy zarządził zawiadomienie o nim stronę, tj. pełnomocnika podatnika ustanowionego z urzędu – doradcę podatkowego K. D. i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wykonując powyższe zarządzenie o terminie rozprawy zawiadomiono Dyrektora Izby Skarbowej i podatnika. W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez nieodroczenie rozprawy. Niezawiadomienie o rozprawie pełnomocnika strony, a zawiadomienie bezpośrednio podatnika, uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie strona nie była powiadomiona o terminie rozprawy, a to oznacza, że zaistniały przesłanki odroczenia rozprawy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż zarówno w decyzjach organów podatkowych jak i w odpowiedzi na skargę wskazano, że pełną dokumentację handlową oraz księgowo-finansową (zabezpieczoną w dniu 10.09.2009 r.) spółki cywilnej "A", której skarżący był współudziałowcem, uzyskano w trakcie postępowania przygotowawczego. W przedmiotowej sprawie nie miał więc zastosowania przepis art. 288 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zamieszczony w Dziale VI tej ustawy, zatytułowanym: Kontrola podatkowa. Czynności przeszukania lokalu, w którym zamieszkiwał Skarżący przeprowadzone zostały przez Finansowy Organ Postępowań Przygotowawczych w ramach postępowania przygotowawczego nr [...] (obecny nr [...], tj. śledztwa prowadzonego w sprawie przeciwko K. S. i R. S. podejrzanym o przestępstwa skarbowe). W ramach w/w postępowania przygotowawczego Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł.-W. w dniu [...] r. wydał postanowienia o nr [...] o zarządzeniu przeszukania i postanowienie o żądaniu wydania rzeczy. Czynności przeszukania lokalu podejrzanego K. S. przeprowadzone zostały w dniu 10.09.2009 r., tj. po wydaniu i okazaniu osobie, u której dokonano przeszukania, postanowienia prokuratora w tym zakresie. W konsekwencji tego protokół przeszukania nie wymagał zatwierdzenia przez prokuratora.

Z kolei pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi, jakie złożył do Sądu w dniu 28 stycznia 2015 r. podtrzymał dotychczas przedstawione przez stronę zarzuty, zarzucając dodatkowo naruszenia przepisów prawa o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w procesie gromadzenia materiałów dowodowych, poprzez naruszenie art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony wskazał, iż organ kontroli podatkowej oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w drodze przeszukania mieszkania skarżącego w trybie art. 288 ordynacji podatkowej. Taka forma zbierania dowodów jest w jego ocenie postępowaniem szczególnym i może być wykorzystana wyłącznie przy zachowaniu ściśle określonych w przepisach prawa pozytywnych przesłanek, do których należy obowiązek sporządzenia protokołu z tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadzający te czynności nie przedstawił protokołu do zatwierdzenia prokuratorowi, co stanowi, że dowody i materiały zebrane w toku tych czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższe stanowisko – jak wskazał pełnomocnik strony - zostało potwierdzone przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 roku w postępowaniu przeciwko skarżącemu dotyczącym podatku dochodowego za 2015 rok, a w którym oparto się na dowodach uzyskanych w tym samym przeszukaniu mieszkania.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zastosował się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 20 sierpnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 3366/13 i przed wydaniem wyroku przeprowadził rozprawę z udziałem pełnomocnika skarżącego – doradcy podatkowego K. D. i z udziałem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej - radcy prawnego M. J.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podzielając w całości argumentację składu orzekającego zawartą w wyroku z dnia 24 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 360/12, którym oddalono skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz podzielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu chylonego wyroku wydanego w tej sprawie (z dnia 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 213/13).

Także w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały wymiaru podatku na podstawie dokumentacji odnalezionej w miejscu faktycznego zamieszkiwania skarżącego. Dokumentacja ta różniła się w sposób zasadniczy od dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Były to dokumenty posegregowane, podzielone na poszczególnych inwestorów robót budowlanych prowadzonych przez spółkę w 2007 r., zawierające: umowy sprzedaży, specyfikacje techniczne, pisemne ustalenia dotyczące stanu wykończenia i wyposażenia oddawanych budynków, dokumentacje księgowe (kompletne raporty kasowe oraz część dokumentów kasowych KP i KW), tabelaryczne zestawienia wpłat dokonanych przez inwestorów, korespondencję handlową z klientami spółki. Fakt prowadzenia w firmie takiej dokumentacji potwierdzony został przez byłego pracownika spółki – K. Z. (kierownika budowy), który podpisywał z klientami umowy i nadzorował budowy.

W ocenie Sądu organy miały podstawę do uznania tej dokumentacji za wiarygodną, gdyż szczegółowo zostały w niej opisane wpłaty kontrahentów spółki, ujęte w raportach kasowych oraz zestawieniach tabelarycznych, sporządzanych indywidualnie dla każdego klienta. Zauważyć należy również, że - jak ustalił organ pierwszej instancji - dokumentację tę znaleziono w miejscu faktycznego zamieszkania skarżącego, co wskazuje na to, że skarżący powinien był wiedzieć o jej istnieniu i znać jej treść.

Według Sądu, przyjęcie, że dokumentacja, na której oparły się organy podatkowe, nie jest prawdziwa i została sporządzona w innym celu niż odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji, jest mało prawdopodobne i wersja taka w żaden sposób nie została przez skarżącego wykazana.

Jak wynika z zeznań K. Z., wszystkie wpłaty i wypłaty były odnotowywane w raporcie kasowym. Z zabezpieczonej dokumentacji wynika również, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego, sporządzane były nowe wersje umów, w których wspólnicy i pracownicy spółki dopasowywali cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu. Okoliczności takie potwierdzili przesłuchani świadkowie.

Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, przesłuchał wszystkich klientów spółki z 2007 r., z wyjątkiem osób, których przesłuchanie nie było możliwe. W odniesieniu do niektórych świadków organy uznały ich zeznania za niewiarygodne, podając obszernie przyczyny swojej oceny, które nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponieważ księgi spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organ uznał je za nierzetelne, jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; uznał bowiem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy przy tym, że skarżący nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli, jak również nie skorzystał również z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W kwestii realizacji usług transportowych z ustaleń kontroli wynika, że spółka nie posiadała odpowiedniego sprzętu umożliwiającego ich realizację, dokonywała jednak wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu. Z zeznań znacznej części klientów wynika, że dokonywali oni wpłat za takie usługi na rzecz kierowcy samochodu, który przyjeżdżał na teren inwestycji. Klienci ci nie potrafili jednak podać żadnych bliższych szczegółów. W każdym przypadku, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka uzyskała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość ta została przez organ pierwszej instancji ujęta w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu spółki. Takie stanowisko organu należy uznać za trafne, tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego nie można było zidentyfikować żadnej firmy transportowej. Mimo zarzutów skarżącego podnoszonych w skardze i w odwołaniu, nie podał on żadnych konkretnych szczegółów dotyczących sposobu rozliczenia z firmami transportowymi, czy choćby ich nazw.

W wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Jak zasadnie zaakcentował organ pierwszej instancji (s. 9 decyzji), skarżący nie uczestniczył czynnie w postępowaniu. Mimo trzykrotnie wyznaczonego terminu do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony – nie stawił się UKS w Ł. Natomiast drugi wspólnik spółki "A" – R. S. – podczas przesłuchania nie potrafił wyjaśnić żadnej istotnej kwestii.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia przychodu z działalności gospodarczej skarżącego w wysokości wynikającej z dokumentów znalezionych w miejscu zamieszkania podatnika.

Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ zasadnie przyjął, że moment powstania przychodu podatnika należało połączyć z chwilą spełnienia świadczenia, tj. wykonaniem przedmiotowych usług. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie dowodów zawartych w zabezpieczonej dokumentacji oraz zeznań świadków, organ miał podstawę do przyjęcia, że określone kwoty wpłacone tytułem kaucji oraz zaliczek, miały charakter bezzwrotny i dotyczyły dostaw towarów i usług wykonanych w okresie badanego roku.

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie można natomiast czynić im zarzutu, że nie ustaliły okoliczności, o których wiedzę posiadał wyłącznie podatnik, lecz zaistnienia tych okoliczności nie wykazał.

Nie doszło również do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie okoliczności takie nie zostały wskazane. Natomiast włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchań świadków realizowanych w toku postępowania kontrolnego wobec spółki "A" – nie narusza prawa.

Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 20 sierpnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 548/13 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 360/12 w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

NSA zwrócić uwagę, że w sytuacji posiadania materiałów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania organ zobligowany wręcz został do odstąpienia od jej ustalenia w drodze oszacowania (art. 23 § 3 O.p.). Ewidentnie więc, oszacowanie stanowi metodę alternatywną, po którą należy sięgać jedynie w ostateczności. Z istoty oszacowania wynika bowiem, że metoda ta nigdy nie doprowadzi do odtworzenia rzeczywistych danych, a jedynie może przybliżyć do poznania prawdy. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy stwierdzone luki, bądź nieścisłości w treści ksiąg podatkowych wskazujące na ich wadliwość da się naprawić przy pomocy innych, nie budzących wątpliwości dowodów. Wtedy istnieje jeszcze szansa odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rzutującego na sytuację podatnika. Jednocześnie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (wyrok NSA z dnia 28.02.2013 r. II FSK 1205/11). W niniejszej sprawie uznane pierwotnie za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe, po ujawnieniu w toku postępowania dodatkowych materiałów, okazały się dawać gwarancję odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu transakcji zawieranych przez podatnika (w ramach prowadzonej działalności) z klientami, istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu związanych ze świadczeniem usług transportowych, NSA wskazał, że ciężar ich wykazania co do zasady spoczywa na podatniku. Pomniejszenie osiągniętego przychodu o poniesione w celu jego uzyskania koszty stanowi jedynie prawo podatnika, nie zaś jego obowiązek. Chcąc z tego prawa skorzystać, podatnik musi zachować wszelkie, zastrzeżone prawem, wymogi. Na nim więc spoczywa ciężar wykazania ich poniesienia. Z uwagi na bierną postawę podatnika organy podatkowe nie były zatem zobowiązane do zbierania materiałów dowodowych na tę okoliczność, a już tym bardziej ustalać wysokości kwestionowanych wydatków w drodze oszacowania.

Sąd w tym składzie orzekającym nie podziela również zarzutu podniesionego przez pełnomocnika skarżącego co do naruszenie w sprawie przepisu art. art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 288 § 1 O.p. kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu dokonania oględzin, dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że czynności wymienione w § 1 pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego.

Z przepisów tych wynika zatem, że wstęp na nieruchomości mieszkalne w celu dokonania oględzin oraz ich przeszukanie możliwe jest wyłącznie po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Protokół z tych czynności wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. Wobec tego należy uznać, że w razie odmowy zatwierdzenia protokołu, materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Jednakże w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z inną sytuacją - jak słusznie zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. To Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł.- W. w dniu 1 września 2009 r. wydał postanowienia o zarządzeniu przeszukania i postanowienie o żądaniu wydania rzeczy w lokalu K. S., a sama czynności przeszukania lokalu dokonana została w dniu 10 września 2009 r., tj. po wydaniu i okazaniu zainteresowanemu postanowienia prokuratora w tym zakresie. Wobec tego protokół przeszukania i odebrania rzeczy nie wymagał zatwierdzenia przez prokuratora, a w sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 288 § 2 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej.

P.C.