Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 114/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. Spółka Akcyjna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M. S.A. (dalej jako Spółka, Skarżąca, Podatnik), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako SKO, organ II instancji) z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 190.507,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Wójt Gminy wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec Spółki za 2014 rok. Przesłanką wszczęcia tego postępowania był wniosek Spółki z dnia [...] lutego 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku za lata 2012-2013, w którym podnosiła, że podlega wyłączeniu z opodatkowania jako budowla otaczarka (maszyna budowlana przeznaczona do produkcji mas bitumicznych) albowiem nie jest ona budowlą.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Na skutek odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym z uwagi na konieczność posiadania wiadomości specjalnych - powołania biegłego w celu ustalenia charakteru opodatkowanej budowli.

Decyzją z dnia [...] maja 2019 r., Burmistrz Gminy nr [...] określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 190.507,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postępowanie za 2014 rok jest w swojej istocie podobne co do zakresu i przedmiotu sporu do postępowań jakie toczyły się wobec Podatnika za lata 2012 -2013, w których również osią sporu była ocena czy wytwórnia mas bitumicznych jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postępowanie odnoszące się do roku 2014 dotyczy tego samego obiektu i w tym okresie nie wystąpiły żadne zmiany w stanie faktycznym obiektu w odniesieniu do lat 2012 - 2013. Ponieważ wnioskiem z dnia [...] lutego 2014 r., Podatnik, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), wystąpił do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 i razem z wnioskiem podatnik złożył m.in. skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za te lata, w której nie wykazał do opodatkowania wytwórni mas bitumicznych, twierdząc że jako maszyna budowlana, która nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W toku postępowania podatkowego za lata 2012-2013 organ przeprowadził dowód w postaci opinii biegłego i powołał na biegłego osobę doc. dr inż. M.K., w celu wydania pisemnej opinii. Z uwagi na przeprowadzone dowody w postaci opinii biegłego i opinii uzupełniającej, w świetle posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych - wiedzy technicznej oraz akt sprawy biegły ustalił charakter wytwórni mas bitumicznych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. organ postanowił włączyć do materiału dowodowego sprawy za rok 2014 opinie biegłego doc. dr inż. M.K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz uzupełniająca opinię doc. dr inż. M.K. z dnia [...] października 2017 r.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że dokonując syntezy wszystkich wiadomości specjalnych, jakie powziął w drodze uzyskania opinii biegłego (zarówno opinii z kwietnia 2015 r. jak i z października 2017 r.) stwierdził, że WMB stanowi zespół urządzeń technicznych, przewodów i sprzętu uczestniczących bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych. Zespół urządzeń posiada części budowlane tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia zostały posadowione. Charakteryzuje się takim połączeniem, poszczególnych jego elementów technicznych oraz budowlanych, że można mówić o użytkowym (funkcjonalnym) związku elementów tworzących WMB. Charakteryzuje się też takim połączeniem, poszczególnych jego elementów technicznych oraz budowlanych, że można mówić o technicznym związku elementów tworzących WMB. Stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolnostojącą instalację przemysłową. WMB składa się bowiem z ciągu elementów (jest instalacją), służy produkcji masy bitumicznej (posiada charakter przemysłowy), nie jest powiązana z innym obiektem (a zatem stoi wolno).

Na tej podstawie organ I instancji uznał, że opinie biegłego są spójne logicznie a biegły wykazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji a wszystkie elementy wytwórni mas bitumicznych z uwagi na złożony charakter w tym urządzenia instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane i stanowią tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Uwzględniając powyższy organ pierwszej instancji w swojej decyzji zidentyfikowaną w stanie faktycznym sprawy wytwórnię mas bitumicznych, zakwalifikował w świetle ustawy Prawo budowlane do kategorii obiektu budowlanego - budowli. Wytwórnia pod względem technicznym i użytkowym kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - wolnostojąca instalacja przemysłowa. Tak sformułowane w świetle wiedzy technicznej biegłego wnioski, pozwalają zająć stanowisko w zakresie konieczności zakwalifikowania wolnostojącej instalacji przemysłowej do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 poz. 849 ze zm.).

Organ wskazał również, iż w kontekście podjętego rozstrzygnięcia na uwagę zasługują czynności dowodowe przeprowadzone w związku z wytycznym SKO zawartymi w decyzji z [...] lipca 2014 r. Organ I instancji przeprowadzając dowód z uzupełniającej opinii biegłego z października 2017 r. dodatkowo potwierdził ustalenia poczynione oparciu o dowód z opinii biegłego z dnia [...] kwietnia 2015 r. Wytwórnia mas bitumicznych stanowi całość techniczno-użytkową i jako taka stanowi jeden obiekt budowlany, budowlę w rozumieniu art. 1 ust. 1a pkt 2 ustawy. W świetle wiedzy technicznej, wśród elementów wytwórni mas bitumicznych (wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych [...]) zlokalizowanej w miejscowości [...] nie istnieją części budowlane urządzeń tworzących wytwórnię mas bitumicznych, które byłyby odrębne pod względem technicznym i użytkowym od pozostałych jej elementów.

Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, SKO decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Następnie wskazał na elementy, z których składa się WMB i stwierdził, że stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Powołując się na stanowisko SN zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt [...] stwierdził, że posługując się regułami wykładni językowej z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Natomiast związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazanie przedmiotowego związku techniczno- użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego o złożonej budowie. Wyjaśnił, że chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi związek faktyczny, a nie prawny. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ich wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia ich z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń.

W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny stwierdzając, że sporna WMB stanowi budowlę. Wytwórnia ta pod względem technicznym oraz użytkowym kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - wolnostojąca instalacja przemysłowa. Stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany i wobec powyższego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż z opinii powołanego przez organ biegłego doc. dr inż. M.K. wynika, że pomiędzy fundamentami i posadowionymi na nich elementami (dozowniki, elewatory, silosy, otaczarka [...], suszarnia kruszywa, przenośniki taśmowe oraz urządzenia systemu odpylania) WMB zachodzi związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym (za pomocą stalowej konstrukcji nośnej) oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego, powstał dany obiekt. Z kolei w zakresie związku technicznego oraz fizycznego, trwałego powiązania wszystkich elementów WMB, biegły wskazał, że elementy wytwórni zamontowane zostały na stalowej konstrukcji nośnej mocowanej do fundamentu w postaci zabetonowania słupów ram nośnych oraz śrub kotwiących. Biegły wskazał również, że sama stalowa konstrukcja wsporcza stanowi istotną część całości. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez biegłego powiązania techniczne (powiązania fizyczne) pomiędzy poszczególnymi elementami wytwórni oraz tymi elementami, a fundamentami charakteryzuje cecha trwałości. Opisane powiązanie zapewnia bowiem stabilność i odporność całości na oddziaływanie czynników zewnętrznych, co decyduje o możności funkcjonowania wytwórni zgodnie z jej celem (produkcja masy bitumicznej).

Kolegium wyjaśniło, iż do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Bez znaczenia pozostaje sposób wytworzenia, czy zamontowania, sposób połączenia z gruntem, czy wymiana urządzeń (przeniesienie w inne miejsce). Wobec tego podnoszone przez spółkę argumenty w zakresie łatwego montażu lub demontażu jej poszczególnych elementów (urządzeń i instalacji) organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Zaznaczył, że z przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (z uwzględnieniem odesłania do przepisów Prawa budowlanego) nie wynika, ażeby obiekty budowlane, dla potrzeb ich kwalifikacji, jako budowli musiały charakteryzować się cechą nierozerwalności. W sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest zatem możliwość odłączenia czy demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Na całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służącą określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do sztucznego podziału otaczarki na poszczególne elementy i wyodrębnienia z niej fundamentów.

Odnosząc się do związku funkcjonalnego organ odwoławczy wyjaśnił, iż biegły opisując przebieg procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej wskazał, że polega on na mieszkaniu w ustalonych proporcjach trzech podstawowych składników masy: kruszywa, mączki wapiennej i asfaltu. Proces ten składa się z szeregu czynności, do wykonania których niezbędne są wszystkie urządzenia wchodzące w skład wytwórni mas bitumicznych. W swojej opinii biegły uznał, że do przeprowadzenia procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej potrzebne są wszystkie elementy wytwórni mas bitumicznych, których funkcjonalne połączenie (również z fundamentami) gwarantuje całość produkcji. Oznacza to, że bez jakiegokolwiek z tych elementów proces technologiczny byłby przerwany, czyli niemożliwy do zrealizowania. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, za spełniony należy uznać wymóg całości techniczno-użytkowej bowiem niewątpliwie wszystkie elementy wytwórni łącznie z fundamentami tworzą całość, która służy realizacji celów dla których powstała WMB. Istotne jest, że fundamenty zapewniają możliwość funkcjonowania całości, a bez nich niemożliwym byłoby zamontowanie urządzeń od których zależy prawidłowość przebiegu produkcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom spółki WMB kwalifikuje się do wolnostojącej instalacji przemysłowej. Z uzupełniającej opinii biegłego (październik 2017 r.) wynika bowiem, że urządzenia techniczne wchodzące w skład ciągu technologicznego posadowione są na gruncie za pomocą oddzielonych fundamentów lub na płycie fundamentowej, a elementy ciągu technologicznego są trwale przymocowane do swoich fundamentów za pomocą śrub kotwiących bezpośrednio zabetonowane w fundamentach. Częściami budowlanymi ciągu technologicznego są zatem fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia technologiczne są zamontowane. Pod względem technicznym zarówno oddzielne fundamenty, jak i płyty fundamentowe oraz konstrukcje wsporcze stanowią ten sam rodzaj konstrukcji, natomiast same urządzenia ciągu technologicznego, zarówno ze względu na proces technologiczny, bezpieczeństwo produkcji oraz awaryjność urządzeń nie mogą funkcjonować bez fundamentów i konstrukcji wsporczych. Do części budowlanych urządzeń tworzących ciąg technologicznych Wytwórni zaliczyć również należy elewatory, zbiorniki i zasieki, które różnią się technicznie np. od fundamentów oraz spełniają ogólnie funkcję składowania różnych materiałów, niekoniecznie związanych z produkcją asfaltu.

Ze względu na fakt, iż w procesie produkcji istnieje konieczność składowania materiałów i produktów niezbędnych w procesie technologicznym nie można wyodrębnić tych elementów z ciągu technologicznego pod względem użytkowym. Można wyodrębnić poszczególne elementy i urządzenia ale jako części, które nie mogą być użytkowane bez konstrukcji utrzymujących te urządzenia w określonej pozycji i w określonym miejscu oraz zapewniających właściwe i bezpieczne użytkowanie.

Kolegium podzieliło zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż WMB stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolnostojącą instalację przemysłową. Wytwórnia składa się bowiem z ciągu elementów (jest instalacją), służy produkcji masy bitumicznej (posiada charakter przemysłowy), nie jest powiązana z innym obiektem (a zatem stoi wolno).

W ocenie organu odwoławczego niezasadnie Strona podnosi w odwołaniu nieuwzględnienie opinii załączonej do sprawy przez podatnika, albowiem ocena prawna i ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że przyjęta w opinii przedstawionej przez podatnika analiza jest błędna. Organ wyraźnie w swojej decyzji stwierdza, że przyjmuje, że opinia wydana przez M.K. jest logiczna, odpowiada na zadane zagadnienia, jej argumenty i wnioski są spójne a biegły wykazał i wyjaśnił przesłanki swojej oceny. Opinia natomiast dołączona przez stronę w żadnym wypadku nie może być uznana za opinie biegłego, bo taki walor ma tylko opinia specjalisty powołanego przez organ. Co więcej opinia przedstawiona przez stronę ma charakter ogólny, nie dokonuje polemiki z opinia i ocena wyrażoną w opinii biegłego powołanego przez organ. Nie zawiera zarzutów do niej i nie podważa jej oceny. Opinia przedstawiona przez stronę choć może uzupełniać stanowisko strony w zakresie jej argumentów to jednak nie może być uznana jako kontr opinia do opinii biegłego w sprawie. Opinia ta została zatem sporządzona na potrzeby sporu z organami w sposób ogólnikowy i bez odniesienia się do opinii biegłego powołanego w sprawie.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego niezasadnie strona podnosi brak kompetencji biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji. Kolegium podkreśliło, że biegły doc. dr inż. M.K. jako rzeczoznawca budowlany, doświadczony biegły sądowy, osoba legitymująca się tytułem naukowym z dziedziny budownictwa niewątpliwie posiada szeroką wiedzę fachową z zakresu konstrukcji budowlanych. W odwołaniu natomiast brak jakichkolwiek merytorycznych zarzutów co do przeprowadzonego przez biegłego procesu myślowego, jego przesłanek, jak i podjętych w efekcie wniosków. Biegły sporządził swoją opinię w oparciu o cały materiał dowodowy - potwierdza to treść złożonych w sprawie opinii, dokumentacja, na której się oparł biegły, w tym materiał pochodzący od PINB oraz inne dokumenty wymienione w treści opinii.

W ocenie organu II instancji zgromadzone w sprawie dowody pozwalają prawidłowo zidentyfikować i rozstrzygnąć czy WMB jako całość techniczno-użytkową może być opodatkowana w całości podatkiem od nieruchomości. Z tego względu, iż zagadnienie powyższe należy do zagadnień specjalnych wymagających wiedzy technicznej organ właśnie zdecydował się uzupełnić opinie z dnia [...] kwietnia 2015 r. o kolejne ustalenia biegłego. Organ zwracając się do biegłego, wniósł również o wskazanie jakie elementy nie są zarazem technicznie i użytkowo powiązane z pozostałymi (w przypadku, gdyby odpowiedz na pytanie stanowiące główne zagadnienie opinii była pozytywna).

Na powyższą decyzję M. sp. z o.o. wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że WMB stanowi budowlę, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość;

2. Przepisów prawa proceduralnego tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem SKO, że WMB stanowi wolnostojącą instalację przemysłową, która w całości stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie spółka za błędne uznała stwierdzenie organu odwoławczego, że WMB stanowi całość techniczno-użytkową i jako taka stanowi jeden obiekt budowlany, budowlę w rozumieniu art. 1 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca podkreśliła, że WMB nie została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. WMB stanowi w istocie rzeczy maszynę do robót drogowych i nie jest w jakikolwiek sposób podobna do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zdaniem Spółki WMB nie można uznać za "wolno stającą", gdyż wraz częściami peryferyjnymi posadowiona jest bądź bezpośrednio na gruncie (odpowiednio wzmocnionym) lub na betonowym, utwardzonym fundamencie. Poszczególne elementy WMB przenoszą swój ciężar na grunt/fundament za pomocą metalowych części konstrukcyjnych (łap), przykręconych do fundamentu, ewentualnie nie przytwierdzonych w żaden sposób do gruntu/fundamentu. W ocenie skarżącej WMB stanowi odrębną pod względem technicznym, od fundamentów, część przedmiotu składającego się na całość użytkową służącą do produkcji masy bitumicznej. Konstrukcja WMB oparta jest o inny obiekt budowlany, tj. fundamenty WMB co wyklucza możliwość uznania maszyny tj. WMB za "wolno stojącą instalacje przemysłową".

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem Kolegium, że WMB stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany. W opinii Spółki część techniczna WMB - maszyna - powinna zostać potraktowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako urządzenie techniczne - maszyna do robot drogowych, przeznaczona do kompleksowej realizacji poszczególnych etapów procesy produkcyjnego (np. suszenia kruszywa), natomiast część budowlana - fundamenty - powinna zostać potraktowana jako osobna, samodzielna budowla i jako taka powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

W ocenie spółki zarówno Wójt Gminy jak i organ odwoławczy niezasadnie pomijają wszystkie przedstawione przez nią w trakcie postępowania dokumenty. Powołując się na opinię z dnia [...] września 2015 r. autorstwa Instytutu [...] stwierdziła, że wytwórnia mieszanek mineralno-asfaltowych [...] jest maszyną do robót drogowych, a nie jest budowlą. WMB jest maszyną do robót drogowych i z tego też powodu w przedmiotowej kwestii powinien wypowiedzieć się ekspert posiadający specjalistyczna wiedzę w zakresie maszyn (w szczególności maszyn do robót drogowych).

Ponadto opinia biegłego nie może być źródłem wiążących ustaleń z zakresu prawa. Informacje specjalne oraz wiedza posiadana przez biegłego, mogą jedynie dostarczyć organowi informacji o charakterystyce przedmiotu opinii, ale to zadaniem organu jest, na podstawie tych ustaleń, dokonać subsumpcji pod definicję ustawową.

Biegły w wydanych opiniach uznaje, że WMB stanowi "wolno stojącą instalację przemysłową". Spółka z tym stwierdzeniem nie może się zgodzić. Jak już wyżej wyjaśniono maszyna do robót drogowych jaką jest WMB jest konstrukcją opartą o inny obiekt budowlany tj. fundamenty. Dodatkowo jak wynika z opinii biegłego z października 2017 r. możliwym jest wyodrębnienie części budowalnych ciągu technologicznego (fundamenty i konstrukcje wsporcze). W ocenie Spółki obiekt (ciąg technologiczny), który posiada część budowlana, nie może zostać uznany za "wolno stojący".

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2019 r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Spór miedzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy należąca do skarżącej spółki WMB, na która składają się: dozatory kruszywa - sztuk 6, taśmociągi (4) + taśmociągi dozujące (6), suszarka bębnowa, paliki olejowo-gazowy [...], zbiorniki bitumu 50 Mg - 3 szt, nagrzewnica olejowa do zbiorników bitumu, palnik nagrzewnicy [...], system odpylania [...], zbiornik gorącego kruszywa 36t, mieszalnik 2500 kg, zasobnik gotowej masy 100t, wciągarka wózka, wózek poj. 2800 kg, zbiornik pyłów/mączki -1 szt. 30t/30t, sterownia, sortownik 5-cio pokładowy, przenośniki ślimakowe - sztuk 5, elewator gorącego kruszywa, elewator podawania recyklingu, elewator pyłów, zbiornik paliwa 200001 na olej opałowy, pompa do bitumu [...], stanowi budowlę a w konsekwencji czy winna podlegać opodatkowaniu podatkiem nieruchomości.

Organy podatkowe stroją na stanowisku, że ww. WMB stanowi budowlę bowiem pod względem technicznym oraz użytkowym kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - wolnostojąca instalacja przemysłowa. WMB stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany i wobec powyższego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z kolei zdaniem skarżącej WMB jest maszyną do robót drogowych a za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości można uznać jedynie fundamenty, na których posadowione są jej elementy składowe.

Zaznaczyć należy, że problem jawiący się w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu bowiem wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 242/18 rozstrzygnięto skargę M. sp. z o.o. na decyzję Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości odpowiednio za 2013 r. Wyrok ten po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Podatnika stał się prawomocny po orzeczeniu NSA z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3500/18.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. wyrokach, uznaje, że jest ono adekwatne także do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przyjmuje jako własne.

Skarżąca podniosła zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Zwykle w takiej sytuacji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Niemniej jednak mając na względzie, że w niniejszej sprawie zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym wyznaczają przepisy prawa materialnego podniesione przez skarżącą zarzuty zostaną rozpatrzone przez Sąd równolegle.

Na wstępie wyjaśnić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1529/16 - wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceny, że WMB stanowi budowlę nie może zmienić ujęcie "zespołów maszyn do produkcji mieszanek bitumicznych" w Grupie II. Maszyny do robót drogowych Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U z 2001 r., Nr 118, poz. 1263). Po pierwsze, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, treść załącznika nie zawiera definicji wytwórni mas bitumicznych wskazującej, że jest to maszyna do robót drogowych. Wskazuje jedynie jej klasyfikację na potrzeby ustalenia czy do jej obsługi wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku ze sprawdzianu. Nie przesądza o jej prawnopodatkowym charakterze. Po drugie, jak już wskazano, zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Konsekwencją tego jest konieczność zaliczenia do budowli obiektów budowlanych, które spełniają definicję zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, niezależnie od klasyfikacji danego obiektu w aktach niższego rzędu wydanych na potrzeby innych regulacji.

Wspomnianej oceny nie zmienia również treści Dyrektywy 2006/42/WE Parlamentu Europejskiego Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie maszyn. Dyrektywa ta służy zapewnieniu na terytorium Państw Członkowskich ochrony zdrowia i bezpieczeństwa ludzi w związku z ryzykiem wynikającym z użytkowania maszyn. Ma zatem inny cel niż przepisy podatkowe. Wskazana w niej definicja maszyny nie może zatem zostać wykorzystane jako taka do celów określenia, w ramach nieobjętego prawodawstwem unijnym podatku od nieruchomości, przedmiotu opodatkowania.

Zasadnie zatem stwierdziło SKO, że elementy należącej do skarżącej WMB będą stanowiły budowlę pod warunkiem, że będą stanowiły całość techniczno-użytkową.

Jak słusznie zauważają obie strony postępowania, w ustawie Prawo budowlane nie wyjaśniono, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo, odwołując się do wyroku SN z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt [...], wyjaśnił, że posługując się regułami wykładni językowej z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Natomiast związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego o złożonej budowie. Chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi o związek faktyczny, a nie prawny. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ich wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia ich z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń.

Chcąc ustalić czy należąca do skarżącej WMB stanowi całość techniczno

-użytkową w świetle ww. wykładni organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowody. Przypomnieć bowiem trzeba, że decyzje organu pierwszej instancji były wielokrotnie uchylane przez organ odwoławczy, który wskazywał jakie czynności należy w sprawie podjąć celem należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego. Twierdzi, że organy podatkowe niezasadnie pomijają wszystkie przedstawione przez nią dokumenty, m.in. opinię autorstwa Instytutu [...], które wskazują, iż wytwórnia mieszanek mineralno-asfaltowych [...] jest maszyną do robót drogowych a nie budowlą. Kwestionując wydaną w sprawie opinię biegłego skarżąca zaznaczyła, iż w zebranych materiałach biegły powołuje się głównie na dokumenty, z których to organ podatkowy wywodził argumenty potwierdzające niekorzystne dla spółki stanowisko, tj. stanowisko PINB z dnia [...] marca 2014 r., oraz raport Oddziaływania na środowisko WMB sporządzony na etapie pozwolenia na budowę. Nadto w ocenie skarżącej w przedmiotowej kwestii powinien wypowiedzieć się ekspert posiadający specjalistyczną wiedzę w zakresie maszyn (w szczególności maszyn do robót drogowych).

Wobec powyższego przypomnieć trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 579/16 oraz powołane tam orzecznictwo).

Wyjaśnić należy, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (w tym art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest zatem ustalenie stanu faktycznego (to bowiem zadanie organu podatkowego) lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Sporządzona przez biegłego opinia nie wiąże organu podatkowego, który obowiązany jest poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ a nie biegły rozstrzyga sprawę (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej, LEX).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3500/18 to nie biegły dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego i sporządza wiążące organ wnioski, czy dany obiekt stanowi budowle, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to rola organu podatkowego, który jedynie posiłkuje się opinią biegłego. Zarówno w przedmiotowej sprawie jak i w sprawach Podatnika rozstrzyganych już przed tut. Sądem sprowadzało się to do ustalenia w jaki sposób została skonstruowana i posadowiona WMB oraz jakim celom służy. Biegły nie może zatem związać organu podatkowego swoimi wnioskami, których będzie wynikało, czy dany obiekt stanowi, bądź też nie stanowi budowli.

W ocenie Sądu organy podatkowe oceniły przedkładane przez biegłego opinie z kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze oceniły je także w kontekście dokumentów, które w toku postępowania przedkładała skarżąca spółka.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191). Zaś okoliczność, że wyprowadzone ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski organów są odmienne od oczekiwań skarżącej nie stanowi o naruszeniu przez organy przepisów postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporna WMB stanowi całość techniczno-użytkową tworząc jeden obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za takim stanowiskiem przemawiają przyjęte przez organ wnioski wypływające z opinii powołanego w sprawie biegłego, który stwierdził, że pomiędzy fundamentami i posadowionymi na nich elementami (dozowniki, elewatory silosy, otaczarka [...], suszarnia kruszywa, przenośniki taśmowe oraz urządzenia systemu odpylania) wytwórni mas bitumicznych zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym (za pomocą stalowej konstrukcji nośnej) oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt.

Trafne są także ustalenia organu, przyjęte za opinią biegłego, w zakresie związku technicznego oraz fizycznego (trwałego powiązania wszystkich elementów wytwórni mas bitumicznych), że elementy wytwórni zamontowane zostały na stalowej konstrukcji nośnej, mocowanej do fundamentu w postaci zabetonowania słupów ram nośnych oraz śrub kotwiących. Sama stalowa konstrukcja wsporcza stanowi istotną część całości. Przedstawione przez biegłego powiązania techniczne (powiązania fizyczne) pomiędzy poszczególnymi elementami wytwórni oraz tymi elementami, a fundamentami charakteryzuje cecha trwałości. Opisane powiązanie zapewnia bowiem stabilność i odporność całości na oddziaływanie czynników zewnętrznych, co decyduje o możności funkcjonowania wytwórni zgodnie z jej celem (produkcja masy bitumicznej).

Zasadne jest również stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową, częścią budowlaną. Bez znaczenia pozostaje sposób wytworzenia, czy zamontowania, sposób połączenia z gruntem, czy wymiana urządzeń (przeniesienie w inne miejsce).

Rację ma również organ podatkowy wskazując, że z przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (z uwzględnieniem odesłania do przepisów Prawa budowlanego) nie wynika, aby obiekty budowlane, dla potrzeb ich kwalifikacji, jako budowli musiały charakteryzować się cechą nierozerwalności. W sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest możliwość odłączenia czy demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Na całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służącą określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej.

Na gruncie niniejszej sprawy brak jest zatem podstaw do sztucznego podziału wytwórni mas bitumicznych na poszczególne elementy i wyodrębnienie z niej fundamentów.

Również prawidłowo określił organ podatkowy związek funkcjonalny, wskazując za biegłym, że przebieg procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej składa się z mieszania w ustalonych proporcjach trzech podstawowych składników masy: kruszywa, mączki wapiennej i asfaltu. Proces ten składa się z szeregu czynności, do wykonania których niezbędne są wszystkie urządzenia wchodzące w skład wytwórni mas bitumicznych. Zatem do przeprowadzenia procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej potrzebne są wszystkie elementy wytwórni mas bitumicznych, których funkcjonalne połączenie (również z fundamentami) gwarantuje całość produkcji. Oznacza to, że bez jakiegokolwiek z tych elementów proces technologiczny byłby przerwany, czyli niemożliwy do zrealizowania.

W opinii uzupełniającej biegły wskazał, że urządzenia techniczne wchodzące w skład ciągu technologicznego WMB posadowione są na gruncie za pomocą oddzielonych fundamentów lub na płycie fundamentowej, a elementy ciągu technologicznego są trwale przymocowane do swoich fundamentów za pomocą śrub kotwiących bezpośrednio zabetonowane w fundamentach. Częściami budowlanymi ciągu technologicznego są zatem fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia technologiczne są zamontowane. Pod względem technicznym zarówno oddzielne fundamenty, jak i płyty fundamentowe oraz konstrukcje wsporcze stanowią ten sam rodzaj konstrukcji, natomiast same urządzenia ciągu technologicznego, zarówno ze względu na proces technologiczny, bezpieczeństwo produkcji oraz awaryjność urządzeń nie mogą funkcjonować bez fundamentów i konstrukcji wsporczych.

Ze względu zatem na złożony charakter WMB wszystkie jej elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia, co zaznaczono m.in. w przedłożonej przez skarżącą opinii Instytutu [...], że urządzenia techniczne WMB mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną umieszczone, nie będą bowiem mogły prawidłowo funkcjonować. WMB nie można zatem dzielić, jak tego chce skarżącą, na część budowlaną i niebudowlaną.

Wobec powyższego za niezasadny należało również uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.