Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 594/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi K.T.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012 r. K.T.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], orzekającą o solidarnej ze Spółką z o.o. "T" odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu odzieży.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] określił T Spółce z o.o. wartość celną importowanego towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

Wymierzone należności nie zostały uiszczone, wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Egzekucja prowadzona wobec firmy "T" okazała się bezskuteczna i Dyrektora Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że w dacie powstanie zobowiązania podatkowego w KRS jako prezes zarządu Spółki wpisany był K.T.T., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "T".

W trakcie prowadzonego postępowania, skarżący wyjaśnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W okresie, gdy sprawował on funkcję prezesa zarządu Spółki, pomimo zachowania należytej staranności w działaniach, wniosku takiego złożyć nie mógł, ponieważ nie było ku temu podstaw. Podkreślił, że jedynie zaistnienie stanu niewypłacalności obliguje zarząd spółki, a także poszczególnych jej członków, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] listopada 2007r. Spółka "T" wykonywała swoje wymagalne zobowiązania, zatem brak było podstaw do uznania Spółki przez jej prezesa za niewypłacalną, a tym bardziej do postawienia jej w stan upadłości. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. wydaną w sprawie II FPS 3/09, skarżący podkreślił, że w każdym przypadku należy ustalić, że w ogóle istniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość oraz kiedy powinien zostać dopełniony.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012r. – Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej ze Spółką z o.o. "T" odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu odzieży.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w całości a zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki. Organ podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tj. wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki.

Nadto, organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż Spółka "T" została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] grudnia 2005r., a członkiem jednoosobowego zarządu jest prezes zarządu K.T.T.. W Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzono tylko trzy wpisy dotyczące Spółki "T", ostatni dokonany [...] listopada 2007 r., którym wpisano w miejsce skarżacego jako dotychczasowego prezes zarządu, nowego prezesa K.Y.. Organowi I instancji brak kolejnych wpisów pozwolił stwierdzić, że podmiot prowadzi nadal działalność gospodarczą, nie ogłosił upadłości, ani nie postawił firmy w stan likwidacji.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie.

Decyzją z dnia [...] maja 2012r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Podkreślił, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż w okresie, w którym powstała dochodzona zaległość podatkowa, tj. [...] maja 2007 r. jednoosobowo funkcję prezesa zarządu pełnił K.T.T., zatem organ I instancji zasadnie uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez wierzyciela w tytułach wykonawczych adresem, chociaż w KRS oraz Urzędzie Statystycznym nadal widnieje z tym adresem jako adresem jej siedziby. Spółka od 2008 r. nie składa deklaracji związanych z działalnością gospodarczą ani w Urzędzie Skarbowym, ani w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, nie posiada rachunku bankowego, rachunków pieniężnych, jak też rachunków papierów wartościowych. Nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów ani Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Nie ustalono innych składników majątku Spółki, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Podkreślił, że [...] grudnia 2005r. Spółkę wpisano jako przedsiębiorcę do Krajowego Rejestru Sadowego, a danych zawartych w tym Rejestrze wynika, że podmiot został utworzony na czas nieoznaczony, członkiem jednoosobowego zarządu był jego prezes – skarżący. W KRS stwierdzono tylko trzy wpisy dotyczące Spółki, przy czym ostatni – z [...] listopada 2007 r., którym jako prezesa wpisano K.Y., wykreślając jednocześnie skarżącego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak kolejnych wpisów pozwala wnioskować, że Spółka nie ogłosiła upadłości, ani nie jest postawiona w stan upadłości.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki powstało w 2007 r., wobec czego zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu.

Na powyższą decyzję K.T.T. złożył w ustawowym terminie skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki oraz prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W ocenie skarżącego stwierdzenie organu, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu zobowiązany był wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Następnie skarżący powielił argumenty przytoczone w swoim pisemnym wyjaśnieniu złożonym w toku postępowania odwoławczego.

Nadto stwierdził, że skoro odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, to nie może on ponosić odpowiedzialności za przedawnione zaległości podatkowe spółki w stopniu większym niż sama spółka. W ocenie skarżącego, jeśli zobowiązanie podatkowe wygasa wobec spółki, wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku byłego członka zarządu spółki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "T" w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta).

Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się

z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać

z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego). Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy analizę poszczególnych przesłanek należy rozpocząć od kwestii bezskuteczności egzekucji. Jak już wyżej wskazano, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością subsydiarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r. , II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Druga przesłanka pozytywna, którą organ jest zobowiązany jest wykazać, wynika z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie Sądu, również ta przesłanka zostało przez organ dostatecznie wykazana i wyjaśniona. Organy ustaliły bowiem, że do Krajowego Rejestru Sądowego Sąd Rejonowy w dniu [...] grudnia 2005r. na wniosek "T" Spółki z o.o. wpisał przedsiębiorcę. W Rejestrze tym ujawniono, że członkiem jednoosobowego zarządu jest prezes zarządu K.T.T.. W Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzono tylko trzy wpisy dotyczące Spółki "T", ostatni został dokonany w dniu [...] listopada 2007 r. Dokonano nim zmian osób wchodzących w skład organu zarządzającego, ponieważ jako prezes został wpisany K.Y., przy jednoczesnym wykreśleniu skarżącego z funkcji prezesa.

Należy zgodzić się z oceną organów obu instancji, że brak kolejnych wpisów pozwala przyjąć, iż podmiot prowadzi nadal działalność gospodarczą, nie ogłosił upadłości, ani nie postawił firmy w stan likwidacji.

Jednakże, zdaniem Sądu, nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozumienie inicjatywy dowodowej w sprawach dotyczących odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich (członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest bowiem uprawnione w świetle zasad postępowania podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Z treści tej uchwały wynika ponadto, że prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym, w tym także postępowaniem dowodowym. Wskazać należy, że skarżący już w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego wskazał, iż w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, ani do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Jednakże to organ był zobowiązany do wykazania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżącym a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki.

Podkreślić należy, że NSA w przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

Stwierdzić zatem należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organów podatkowych nie było zatem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie swobodnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Zważywszy powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) orzekł jak w pkt 1 sentencji, określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

/-/ J. Niedzielski /-/ J. Grzęda /-/ B. Rennert