Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 646/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1 w zw. z art. 14p, art. 3 pkt 1 i 2, mart. 165a par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r., o nr [...] 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący M.M. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych.

Rozstrzygnięcia organu zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 3 kwietnia 2019 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników. Jest to ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 771; dalej: ,.UKS") oraz ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 770; dalej: "UKK"). Zgodnie z art. 149 UKS:

1. Opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w UKK.

2. Uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

3. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów UKK.

4. Organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii.

5. Komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy.

6. W przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

7. Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2. mając na uwadze zapewnienie kompletności tej informacji oraz możliwość weryfikacji prawidłowości przekazywana opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2.

Ponadto art. 150 ust. 1 ustawy stanowi, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie natomiast z ust. 3 wskazanego przepisu wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Natomiast komornik zgodnie z ust. 4 przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

Równocześnie art. 283 ww. ustawy stanowi, że: 1. Przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 2. Opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

Jednocześnie art. 52 UKK stanowi, że:

1. Do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

2. Do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

3. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy powstały okoliczności uprawniające do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 49 ust. 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309), do tego wniosku i jego rozpoznania stosuje się przepisy dotychczasowe.

W związku z powyższymi przepisami, po dniu 1 stycznia 2019 r. po stronie komornika zaistniał obowiązek pobierania lub ściągania od dłużników niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym czyli uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie komornikowi przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowić będzie jego przychód.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 ustawy o komornikach sądowych?

W ocenie wnioskodawcy nie obowiązuje żaden przepis, który rozciągałby przepisy art. 149 ustawy o komornikach sądowych na opłaty uzyskiwane na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. W rezultacie w odniesieniu do opłat egzekucyjnych należnych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy, opłaty ustalane, pobierane lub ściągane po dniu 1 stycznia 2019 r. stanowią w całości przychód komornika i nie stosuje się do nich przepisów art. 149-150 ustawy o komornikach sądowych.

Organ działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z [...] marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Organ stwierdził, że skoro przedmiotem złożonego wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w ww. rozumieniu, lecz w istocie wykładnia przepisów ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r.. poz. 771), w tym zwłaszcza art. 149 tej ustawy, które to przepisy nie będąc przepisami prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie. Organ nie może dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska, gdyż wykraczałoby to poza zakreślone przez ustawodawcę ramy postępowania o wydanie interpretacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, w omawianej sprawie istnieją w ocenie organu przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucił: - naruszenie art. 14b w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 149 ustawy o komornikach sądowych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłat komorniczych, w szczególności zaś art. 149 – 150 nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo, iż wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z [...] lipca 2019 r. stwierdził brak podstaw do jego uchylenia. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów stwierdził, że całkowicie chybionym są twierdzenia skarżącego w przedmiocie dokonania przez organ I instancji błędnej interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ przypomniał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak stanowi art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Artykuł 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Dalej wskazano, że stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na mocy art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana wart. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. przepisów określających źródło powstania obowiązku podatkowego w danym podatku, elementy konstrukcyjne danego podatku), co prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji nie obejmuje przepisów o innych charakterze (np. przepisów proceduralnych). Nie ma również możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia — wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Podkreślono, że z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu 11 Ordynacji podatkowej. W szczególności w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Tak więc oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Reasumując tę część rozważań stwierdzono, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy interpretacja nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach wnioskodawcy. W takim przypadku nie może bowiem być zrealizowana konstytutywna funkcja tego rodzaju rozstrzygnięcia jaką jest funkcja ochronna. Treść sformułowanego przez wnioskodawcę pytania, które wyznacza zakres wniosku, w żaden sposób nie odnosi się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków wnoszącego wniosek. Jak wyżej wskazano, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy). Wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samowymiaru (samoobliczenia) podatku. W związku z powyższym interes prawny jest koniecznym warunkiem dla możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Jeżeli wnioskodawca nie wskaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że z wykładni systemowej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejną istotną kwestią dla zrozumienia zakresu przedmiotowo-podmiotowego obejmującego instytucję interpretacji indywidualnej jest ochrona prawna - jej funkcja gwarancyjna. Przyjęcie założenia, że wystarczającym jest by interpretacja pełniła funkcję informacyjną jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać.

Istotne jest także, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Stwierdzono, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne"). Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczająca, aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć bowiem na względzie elementy wynikające z charakteru instytucji interpretacji indywidualnych - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia zainteresowanego ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, który zwraca się z pytaniem dotyczącym przepisów innych niż odnoszące się wprost do sfery zobowiązań podatkowych lub z pytaniem dotyczącym przepisów o charakterze proceduralnym, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie okolicznością. Pytanie zawarte we wniosku, tj. czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 ustawy o komornikach sądowych, nie odnosi się do sfery zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. Pytanie to sprowadza się w istocie do kwestii rozstrzygnięcia, czy określone i opisane we wniosku opłaty egzekucyjne stanowią dochód budżetu państwa w myśl ustawy o komornikach sądowych i czy powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem kwestia, która nie dotyczy skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. Nie dotyczy zatem kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego).

Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- obrazę przepisów art 14b § 1 w zw. z art. 14p oraz art 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 tj. z dnia 2019.05.14), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wnioskodawca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

- naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 149 ustawy o z dnia 22 marca 2018r. o komornikach sądowych (Dz.U.2018.771 z dnia 2018.04.25), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy tej ustawy w części, w jakiej dotyczą opłat egzekucyjnych nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie;

- błędne zastosowanie uregulowań art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo, iż wnioskodawca posiada przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola w granicach tak zakreślonej kognicji wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników - ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 770). Zgodnie z art. 149 ust. 1 UKS opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w UKK.

Stosownie do art. 149 ust. 2 UKS uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

Jednocześnie zgodnie z art. 149 ust. 4 UKS organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii.

Z ust. 5 wskazanego przepisu wynika, iż komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy.

Nadto stosownie do art. 149 ust. 6 UKS w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Z art. 150 ust. 1 wynika natomiast, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie natomiast z ust. 3 wskazanego przepisu wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Komornik zgodnie z ust. 4 przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

Jednocześnie art. 283 ust. 1 ustawy stanowi, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego przepisu opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

W związku z powyższymi przepisami, po dniu 1 stycznia 2019 r. po stronie komornika zaistniał obowiązek pobierania lub ściągania od dłużników niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym czyli uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie komornikowi przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowić będzie jego przychód.

Tak opisany problem legł u podstaw postawionego przez skarżącego pytania: czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 ustawy o komornikach sądowych?

Skarżący wyraził bowiem wątpliwość jakie przepisy stosować do opłat należnych w postepowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Podkreślić bowiem należy, że zmiana przepisów spowodowała, iż o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stosownie do stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy.

Odmawiając wszczęcia postepowania organ stwierdził, że wskazane przez skarżącego przepisy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że skarżący nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tak sformułowanym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

W ocenie Sądu rozumienie obu wskazanych przez organ przesłanek było błędne.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Przedmiotem zatem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego, stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przez ustawy podatkowe, stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez niepodatkowe należności budżetowe rozumieć należy niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Organ zawęził, zredukował, rozumienie sformułowania "interpretacje przepisów prawa podatkowego", jedynie jako "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Umknęło organowi, że stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków ale również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych z uwzględnieniem art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Właśnie z taką należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym mamy odczynienia w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 149 ust. 1 UKS opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za wskazane w ustawie czynności.

Już tylko z tej przyczyny należało uznać stanowisko organu za niewłaściwe.

Organ w niewłaściwy sposób zinterpretował również pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ustawy podatkowe rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z całą pewnością art. 149 ust. 1 UKS określa, iż opłaty egzekucyjne stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym.

Z art. 149 ust. 2 wynika natomiast, że komornik występuje faktycznie w roli płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ z uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego, przekazuje na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Czyli jest obowiązany do obliczenia i pobrania oraz wpłacenia należności tak, jak płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić również należy, że środki z opłat egzekucyjnych komornik zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie nie późniejszym niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym uzyskał opłatę. Ponadto komornik ma obowiązek złożenia do tego urzędu informacji w przedmiocie: uzyskanych opłat egzekucyjnych, opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego. Informacje te mają być udzielone urzędowi skarbowemu do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym komornik uzyskał opłatę. Wzór informacji o opłatach uzyskanych i tych, które podlegały przekazaniu, ma określać stosowne rozporządzenie.

Przepisy art. 149 ust. 4 - 7 UKS faktycznie poddają pobór opłat egzekucyjnych (w części stanowiącej dochód budżetu państwa) rygorom podatkowym. Właściwy do wydawania wszelkich decyzji związanych z poborem opłat egzekucyjnych od komornika jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. W przypadku, w którym komornik uchybi któremuś z obowiązków, o których mowa w art. 149 ust. 2 i 5 UKS, naraża się na odpowiedzialność karnoskarbową określoną w przepisach art. 57a i 57b k.k.s. Nieprzekazanie na rachunek urzędu skarbowego opłat egzekucyjnych bądź przekazywanie ich w niewłaściwej wysokości uprawnia naczelnika właściwego urzędu skarbowego do wydania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu (art. 149 ust. 4), tj. decyzji wymiarowej określającej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta stanowi podstawę do wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należności z tytułu opłat egzekucyjnych nieprzekazanych przez komornika.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że skarżącego, jako komornika, należało uznać za "zainteresowanego" w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z całą bowiem pewnością wskazane regulacje prawne odnoszą się do sfery interesu komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności.

Przypomnieć należy, że skarżący miał wątpliwości czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 ustawy o komornikach sądowych?

Skarżący był więc zainteresowany w uzyskaniu stanowiska organu. Pozytywna bowiem odpowiedź skutkowałaby poddaniem pobieranych przez niego opłat egzekucyjnych rygorom przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., a zatem odnosiłaby się do sfery praw i obowiązków komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności. Odpowiedź negatywna z tego zakresy by wyłączała.

Z tych też przyczyn stwierdzić należało, że organ naruszył art. 14 b § 1 w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. Wydając ponownie rozstrzygniecie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej wyrażonej w motywach uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.