Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 911/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E.G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w po wszczęciu postępowania kontrolnego ustalono, iż E.G. w dniu 10 lutego 2005 r., zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą "A". z siedzibą w B., zaś wykreślenie tego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło 14 marca 2006 r. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług podatnik złożył za miesiąc luty 2005 r. Powodem wszczęcia postępowania kontrolnego były ustalenia dokonane w innym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącym "B" Sp. z o.o. w B. oraz ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.. Na podstawie dowodów zebranych w tych postępowaniach ustalono, że E.G. posiada w (...) S.A. dwa rachunki, jeden otwarty na jego nazwisko 21 marca 2001 r. oraz drugi otwarty dla "A" 16 lutego 2005 r. Na ten pierwszy rachunek w dniu 30 grudnia 2003 r. firma "D" dokonała wpłaty 8 000,00 zł tytułem zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. cytując zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanego E.G. oraz powołując się na dokumenty, przedstawił sposób założenia i funkcjonowania Spółki z o.o. "B", której prezesem zarządu od zawarcia umowy Spółki do 21 lutego 2007 r. był M.P., a od 21 lutego 2007 r. do 23 października 2007 r. prezesem zarządu Spółki był E.G.. Przedstawiono również wydarzenia dotyczące funkcjonowania i wzajemnych relacji spółek z o.o.: "J" w B., "D" w B., "D" w B. wskazując przy tym, iż E.G. działał jako pełnomocnik Spółki "B" przy nabyciu przez nią 21 grudnia 2004 r. od Spółki "J" prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o powierzchni 2,2693 ha objętego KW [...] Sądu Rejonowego w B.. Powołując się na ustalenia dotyczące funkcjonowania Spółki "B" stwierdzono ostatecznie, że w latach 2003 – 2005 tą firmą posługiwał się E.G.. Spółka "B" nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT) przez co nie spełniała ustawowego warunku pozostawania podatnikiem i nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Spółka "B" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą E.G.., który dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności posługiwał się firmą "B". Był faktycznym dysponentem (właścicielem) majątku jaki posiadała Spółka, a posługując się tą firmą E.G. w rzeczywistości wykonywał czynności sprzedaży i świadczenia usług, co spowodowało, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Przesłuchani w sprawie jako świadkowie pracownicy Spółki "B" i jednocześnie pracownicy "A" zeznali, że pracując przy robotach remontowo-budowlanych w B. przy ulicy [...] podlegali temu samemu kierownictwu. Ponadto z zeznań innych świadków (udziałowiec, dyrektor, księgowy, kierownik brygady remontowej) wynika, że w badanym okresie to E.G. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą firmowaną przez Spółkę "B". W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT był on zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał za nierzetelne dowody z ksiąg i dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W trakcie kontroli uzyskano rejestry sprzedaży za 2004 r., mające odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7, co spowodowało, że na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. podstawę opodatkowania oszacowano poprzez przyjęcie jej zgodnie z podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez Spółkę "B". Ta metoda pozwalała określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W zakresie podatku naliczonego brak było faktur stwierdzających nabycie towarów przez E.G., a faktury stwierdzające nabycie towarów przez Spółkę "B" nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż takie prawo według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jedynie podatnikowi, którym w tym wypadku jest E.G., a nie Spółka "B".

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów O.p., oparcie się na materiałach śledztwa, w którym dokonano błędnych ustaleń faktycznych, nie włączenie do materiału sprawy akt innych postępowań przygotowawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV O.p., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Według art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w h na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem, o ile wykonuje czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

W tej sprawie bezpośrednio z zeznań prezesa jednoosobowego zarządu "B"Sp. z o.o. M.P. uprawnionego do samodzielnego składania oświadczeń w sprawach Spółki wynika, że już od początku czyli od zawarcia umowy Spółki jej jednoosobowy zarząd wyraził zgodę na to, aby E.G. posługiwał się firmą "B". To ustalenie wynika również z zeznań pozostałych świadków: drugiego wspólnika B.K., córki strony A.P., zeznań i wyjaśnień E.G..

Spółka "B" nie wykonywała żadnych czynności we własnym imieniu, posługiwał się nią E.G., który był podatnikiem, ponieważ wykonywał czynności z art. 5 ust 1 ustawy o VAT prowadząc własną działalność gospodarczą. E.G. w okresie objętym kontrolą nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki ani członka zarządu, nie był również udziałowcem Spółki.

Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. figuranta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

M.P. działając w imieniu Spółki "B" udzielił 16 czerwca 2004 r. i 3 listopada 2005 r. E.G. pełnomocnictw do reprezentowania Spółki, które pozwalały na faktycznie właścicielski nadzór nad Spółką "B". W tych ramach E.G. załatwiał swoje sprawy finansowe: spłata zadłużenia wobec firmy "E"; operacje dotyczące spółek "F" i "G"; rozliczenia z B.B.. Istotne znaczenie ma również ustalenie, że E.G. osobiście pobierał pieniądze z rachunków bankowych Spółki "B", jak również upoważnił do tego U.M.. Wobec braku dokumentów nie dokonano rozliczenia tak pobranej gotówki. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych w postaci przesłuchania świadków L.S., I.S. i P.M. wynika, że będąc pracownikami Spółki "B" i "A" wykonując roboty remontowo-budowlane w B .przy ulicy [...] podlegali temu samemu kierownictwu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nie naruszono wskazanych tam przepisów proceduralnych. Następnie powołując się na zeznania świadków oraz inne dowody stwierdził, że odpowiedzialność za firmanctwo przewiduje również Kodeks karny skarbowy w art. 55.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik E.G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 113 O.p. poprzez przyjęcie, że właściciele firmy "B" w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez E.G.;

- art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez odrzucenie w całości materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego;

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez naruszenie przepisów art. 180, art. 188, art. 200 § 1 O.p. poprzez oparcie się na ustaleniach śledztwa;

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa ETS poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego;

- naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami;

- art. 2, art. 5, art. 10, art. 19, art. 26, art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, że w tej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, ponieważ 6 listopada 2009 r. wszczęto śledztwo w sprawie karnoskarbowej.

W piśmie procesowym z 20 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego powołując się na przepisy regulujące funkcjonowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyraził pogląd, iż Spółka "B" mogła ustanowić swojego pełnomocnika. Takie pełnomocnictwo zostało udzielone E.G., który działał w granicach umocowania. Działanie przez pełnomocnika nie spowodowało, że Spółka "B"utraciła swoją samodzielność. Ponadto zarzucono, iż w podstawie prawnej decyzji wskazano art. 113 O.p., który w rozpoznawanej sprawie zastosowania mieć nie mógł, ponieważ ten przepis reguluje odpowiedzialność osób trzecich.

W kolejnym piśmie procesowym z 7 października 2011 pełnomocnik strony skarżącej powołując się na orzecznictwo sądowe oraz przepisy prawa stwierdził, że spółka "B"nie była firmującym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2090/10, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazał, że w świetle zebranych dowodów to skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, a jako firmant nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych dla Spółki "B". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, kto w lipcu 2004 r. był podatnikiem – skarżący czy Spółka. Prawidłowe było zaś ustalenie, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla Spółki, która nie była faktycznym uczestnikiem tak udokumentowanych transakcji, nie podlegał odliczeniu, a brak było też faktury dokumentującej rzeczywisty przebieg transakcji, w której skarżący zostałby wskazany jako nabywca.

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i naruszenie tych przepisów oraz poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które obrazują rzeczywiste dostawy towarów i uznanie za podatnika podmiotu, który nie spełnił przesłanek koniecznych do bycia podatnikiem;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie § 1 i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego na skutek uznania, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia;

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa ETS poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego;

- naruszenie VI Dyrektywy VAT poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z:

- art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez skarżącego i na tej podstawie uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT;

- art. 191 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych w sprawie i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia tych przepisów, a także poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny tego stanu w sprawie oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, w oparciu o niewystarczająco wnikliwie przeprowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, które organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 637/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia NSA zauważył, że przepis art. 70 § 6 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

NSA zaznaczył, że tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

NSA wskazał, że organ podatkowy nie kwestionuje podniesionych w skardze kasacyjnej okoliczności, iż śledztwo w sprawie zostało wszczęte [...] r., natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu 10 listopada 2010 r., a ogłoszone podejrzanemu w dniu 15 grudnia 2010 r. Zauważył też, że w aktach sprawy, w odpowiedzi na skargę, czy też w odpowiedzi na skargę kasacyjną brak jest informacji, że podatnik przed okresem przedawnienia został w jakikolwiek inny sposób poinformowany o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zatem powstała istotna wątpliwość, czy podatnik przed okresem przedawnienia został poinformowany o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

NSA zauważył też, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w chwili wydawania wyroku w dniu 24 października 2011 r. nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę miał na uwadze, że zobowiązania podatkowe za lipiec 2004 r. mogło ulec przedawnieniu, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie za ten okres została wydana w dniu 30 czerwca 2010 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła bowiem spowodować, powołana w odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sama okoliczność że w dniu 6 listopada 2009 r. wszczęto śledztwo w sprawie karnoskarbowej, jeżeli podatnik nie został o nim poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zazwyczaj informację o prowadzeniu postępowania w sprawie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego podejrzany uzyskuje w chwili ogłoszenia mu zarzutów.

Jednocześnie NSA zauważył, że w aktach sprawy brakuje też danych dotyczących zaistnienia innych, niż wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

NSA zaznaczył, że uwzględnienie zarzutu naruszenia przedawnienia zobowiązania czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoli bowiem ustalić, czy w ogóle mogła zostać wydana merytoryczna decyzja organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 r.

NSA wskazał też, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji, mając na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określa.

W dniu 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył do akt niniejszej sprawy pismo procesowe z załączoną dokumentacją uzasadniającą twierdzenie organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo pełnomocnika strony skarżącej, zatytułowane jako uzupełnienie skargi, w którym zaakcentowano nieprawidłowości w ustaleniach organów orzekających, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik strony do pisma załączył wyciąg z aktu oskarżenia skierowanego przeciwko E.G. zarzucający mu kierowanie zorganizowana grupą przestępczą w okresie od 31 stycznia 2005 r. do 6 listopada 2006 r., przy uzależnieniu od siebie członka rodziny M.P. oraz notarialnie złożone oświadczenie E. G., z którego wynika, że jedynie pomagał zięciowi w prowadzeniu Spółki "B". W późniejszym etapie wziął na siebie całą odpowiedzialność, gdyż w trakcie postępowania karnego córka i zięć byli zastraszani. Pełnomocnik zaakcentował również, że w akcie oskarżania wskazano, że faktury wystawiały osoby, które były uprawnione do wystawiania faktur w imieniu Spółki "B". Nadto pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe kontrolując Spółkę "B" nie zakwestionowały żadnych faktur, tylko te z 2005 r. (tzw. pustych, tj. wystawionych w trybie art. 108 ustawy VAT), które obecnie zostały skorygowane, i ujęte we właściwych deklaracjach. Odnośnie tych faktur rozstrzygnął WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1857/12, uchylił postanowienie organu I i II instancji. Zatem Spółka "B" zapłaciła podatek VAT niesłusznie i Urząd Skarbowy w B. powinien go zwrócić. Zdaniem pełnomocnika takie stanowisko, że za faktury wystawione zgodnie z art. 106 ustawy VAT, a więc wystawione zgodnie z prawem, gdyż spełniają wszelkie wymogi zawarte w w.w. przepisie może odpowiadać tylko pomiot, który je faktycznie wystawił, znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym jak i europejskim, np. wyroki NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt od 350/12 do 371/12, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie LVK 56 EOOD C-643/11. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Spółka "B" wystawiła sporne faktury i zapłaciła podatek VAT, to nie może za ten podatek ponosić odpowiedzialności strona skarżąca. Pełnomocnik wskazał też na opinię prawną, którą sporządził w związku z aktem oskarżenia skierowanym przeciwko E. G.

Na zakończenie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że dokumenty księgowe Spółki "B "zabrało Centralne Biuro Śledcze, zaś E. G. był aresztowany, nie mógł się bronić. Dopiero w chwili obecnej pojawiły się nowe dowody, które nie były uwzględniane w decyzjach i teraz zostały dołączone do akt sprawy.

W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do przywołanego wyroku WSA w Gliwicach z 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1857/12, wyjaśnił, że nie rozstrzygał on w kwestii merytorycznej, a odnosił się do postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie złożonych przez Spółkę "B" korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., zwanej p.p.s.a.) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 637/12, przesądził, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie został wyjaśniony zarzut przedawnienia.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pismo organu odwoławczego wyjaśniające, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło przedawnienia, a to w związku z postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 listopada 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej, oraz przeprowadzeniem skutecznych czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunku bankowego. Do pisma dołączono również postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z [...] r. sygn. akt [...], w przedmiocie tymczasowego aresztowania wobec E.G., z którego wynika, iż zostało wydane w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 258 § 3 Kodeksu karnego, polegającego na kierowaniu grupą przestępczą złożoną z M.P., A.P., B.B., P.M.i R.S., w okresie od grudnia 2002 do kwietnia 2007 r., która to grupa miała na celu popełnianie przestępstw przeciwko interesom spółek handlowych oraz przestępstw skarbowych polegających na zaniżaniu należnego podatku VAT. W uzasadnieniu stwierdzono, że chodzi o Spółki "H", "I"oraz "B".

Organ nie przedstawił dowodów na okoliczność, że skarżącemu zostało doręczone postanowienie z 6 listopada 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej. Okolicznością, która świadczy o tym, że skarżący był poinformowany o wszczęciu śledztwa nie są również odebrane przez jego zięciów wezwania do stawienia się w charakterze świadków w tym postępowaniu. Skoro zatem skarżącemu przedstawiono zarzuty w tej sprawie dopiero 10 listopada 2010 r., a nie ma innego dowodu wskazującego na wiedzę skarżącego w tym zakresie, to organ nie może skutecznie powoływać się na zawieszenie biegu przedawnienia w świetle przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Mimo to skarżący nie może jednak skutecznie wywodzić, iż nie wiedział o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym związanym z wykorzystywaniem Spółki "B" do własnej działalności gospodarczej. Świadczy o tym postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z [...] r. sygn. akt [...], w przedmiocie tymczasowego aresztowania wobec E.G. Ta okoliczność wskazuje, że E.G. został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego w związku z przestępstwem związanym ze Spółką "B". Zatem spełniono przesłanki z art. 70 § 6 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11.

Ponadto do pisma procesowego z dnia [...] r., organ dołączył tytuł wykonawczy, w tym nr [...] dotyczący podatku VAT za lipiec 2004 r. wystawionego na należność główną [...] zł. Tytuł wykonawczy został doręczony E.G. 20 listopada 2009 r. W dniu 20 listopada 2009 r. zastosowano także wobec skarżącego środek egzekucyjny polegający na zajęciu wynagrodzenia za pracę. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu 26 listopada 2009 r. Te z kolei okoliczności świadczą o tym, że w myśl art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu przedawnienia.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Podsumowując te rozważania, zasadnie wykazał organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., czego zresztą pełnomocnik strony skarżącej nie kwestionował w piśmie z 29 lipca 2013 r. stwierdzając, że żąda merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i nie odnosi się do kwestii przedawnienia

Przechodząc do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie wbrew zarzutom skargi miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. które zastąpiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Do zdarzeń, które miały miejsce po 1 maja 2004 r., należy stosować już ustawę nową tj. ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Artykuł 2 Dyrektywy VAT odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika.

Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjmuje je za własne. Akceptuje także konkluzje organu odwoławczego, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonej przez siebie, zgodnie z przepisami prawa spółki z o.o., którą utworzył z zadłużonego majątku innej spółki i zarejestrował na swoich zięciów, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych i jego wiedzy.

W doktrynie sformułowano pogląd, że o obejściu prawa można mówić tylko wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe, wynikające z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się do uniknięcia płatności podatków lub zapłacenia ich w zaniżonej wysokości. Z obejściem prawa wiąże się zazwyczaj także jego nadużycie (vide: K. J. Stasnik, K. Winiarski; Praktyczne problemy obejścia prawa, Unimex 2009). Utworzenie przez skarżącego "B" Sp. z o.o., z punktu widzenia prawa cywilnego było prawnie skuteczne, ale służyć miało ukryciu faktycznej działalności skarżącego.

Zauważyć przyjdzie, że w lipcu 2004 r. prezesem zarządu spółki "B"był M.P. uprawniony do jednoosobowego składania oświadczeń w jej imieniu.

Należy przypomnieć, że umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B"została zawarta notarialnie 11 września 2003 r. W jej § 6 określono kapitał zakładowy na [...] zł dzielący się na [...] udziałów po 1 000,00 zł, które według § 7 umowy Spółki objęli M.P. i B.K. po 25 udziałów. Wkłady na pokrycie kapitału zakładowego Spółki zostały wniesione gotówkowo przez wspólników po [...] zł. Spółka została zarejestrowana w dniu 17 października 2003 r. przez Sąd Rejonowy w B. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Prezesem jednoosobowego zarządu spółki od chwili jej powstania do 21 lutego 2007 r. był M.P., prywatnie zięć E.G..

Co do okoliczności powstania Spółki i jej funkcjonowania E.G. wyjaśnił między innymi, że zięciowie od samego początku firmowali tylko Spółkę swoimi nazwiskami; wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podejmował osobiście; decyzje dotyczyły zakupu i sprzedaży węgla, działalności remontowo-budowlanej i dzierżawy obiektów; osobiste decyzje wspomagał dyrektor generalny U.M., jej mąż P.M. oraz księgowy W.B..

Zatem E.G. jednoznacznie stwierdził, że Spółkę "B" utworzył z zadłużonego majątku innej spółki, zarejestrował ją na swoich zięciów, którzy od samego początku tylko firmowali Spółkę swoimi nazwiskami.

Prezes jednoosobowego zarządu Spółki M.P. również zeznał, że objął tę funkcję na prośbę teścia. Jego rola polegała tylko na podpisywaniu dostarczonych mu dokumentów, których nie czytał, gdyż miał inną pracę. Nic nie wie w sprawie kupna nieruchomości, obrotu węglem, nie wie kto pracował w Spółce. Nie interesowała go działalność Spółki "B". Nie orientuje się skąd pochodził majątek na zawiązanie Spółki.

Zeznania te potwierdziła także córka skarżącego A.P., która zeznała, że mąż rzadko pojawiał się w biurze Spółki, którą faktycznie zarządzał jej ojciec E.G..

Słuchany w charakterze świadka B.K.- drugi wspólnik "B"Sp. z o.o. zeznał, że nie wie skąd pochodziły pieniądze na zawiązanie Spółki, to nie były jego pieniądze. Nie wie ile miał udziałów. Nie miał wpływu na działalność Spółki "B", wszystkie decyzje podejmował teść i U.M..

Należy zauważyć, że od dnia 16 czerwca 2004 r. E.G. stał się pełnomocnikiem Spółki "B" na czas nieokreślony, a zakres pełnomocnictwa został wskazany w § 1 aktu notarialnego Repertorium A numer [...] r. (karta 342 tom 4 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika zatem, że funkcje zarządzającą pełniła osoba, która nie posiadała żadnych faktycznych, realnych uprawnień do działania w imieniu tejże Spółki. M.P. prezes zarządu Spółki wykonywał polecenia skarżącego, na jego polecenie podpisywał dokumenty. Skarżący finansował złożenie Spółki. Także drugi udziałowiec, tj. B.K. nie miał żadnego wpływu na podjęcie decyzji o założeniu Spółki, działał na prośbę swego teścia E. G. nie zapłacił za wniesienie kapitału zakładowego Spółki, nie wie też skąd pochodziły pieniądze na jego wniesienie. Zauważyć też należy, że jak ustalił organ w trakcie kontroli, E. G. pobierał w 2004 r. z konta bankowego pieniądze Spółki "B" w kwocie [...] zł. Znaczne kwoty pobierali też U. M. i M. M.. Łącznie w latach 2004-2005 pobrali ponad [...] mln zł, nie przedstawiono przy tym dokumentów księgowych Spółki wskazujących na rozdysponowanie tych kwot. Te okoliczności świadczą o tym, że intencją skarżącego było ukrycie jego faktycznej działalności, jej rozmiarów, w szczególności podstaw do ustalenia wielkości jego podatkowych zobowiązań. Takie działania, mające znamiona obejścia prawa, ukrycia się za formalnie poprawnie powołaną do życia spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zmierzały do uniknięcia płacenia przez skarżącego podatków. Spółkę powołano, aby w istocie firmowała działalność gospodarczą skarżącego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie może bowiem budzić wątpliwości ich prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 2784/95 (niepubl.), że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 O.p. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieścić będzie się także prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych ( por. uchwała składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy prawidłowo ocenił podatkowe skutki zawartej umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B"i w konkluzji uznał, że to skarżący, a nie utworzona przez niego Spółki prowadziła działalność.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, jakoby E. G. jedynie pomagał w działalności Spółki w spornym okresie, za co później brał wynagrodzenie, należy wskazać, że przepisy dotyczące funkcjonowania spółek prawa handlowego od 1 stycznia 2001 r. zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Ustawa Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, którymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Dokumenty i informacje o spółce kapitałowej, którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wymagają ogłoszenia lub złożenia dokumentu lub informacji do sądu rejestrowego, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. Nr 168 z 2007 r., poz. 1186 ze zm.). Według art. 8a pkt. 4 tej ustawy, katalog obejmuje między innymi następujące dokumenty spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: uchwały o powołaniu i odwołaniu członków organów spółek. Natomiast według art. 166 § 1 pkt. 5 Kodeksu spółek handlowych, zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie jest kompetencją zarządu spółki.

Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że o tym, kto jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki w obrocie handlowym. Zaś zarząd ma określone kompetencje związane z prowadzeniem spraw spółki.

Natomiast obszernie omówione przez organ odwoławczy zeznania świadków, zwłaszcza M.P., A.P., B.K., U.M., świadczą o kierowaniu przez skarżącego pracą zarządu Spółki "B".

W tym miejscu jeszcze raz przypomnieć trzeba, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle tego przepisu Sąd stwierdza, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 15 ust. 1 ustawy VAT, uznając E.G.za podatnika podatku od towarów i usług. Nie naruszyły zatem art. 5 i art. 15 ustawy o VAT.

W lipcu 2004r. wartość sprzedaży ustalona w ramach kontroli "B"Sp. z o.o. wynosiła [...]zł netto oraz [...]zł VAT.

Skarżący zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży, a zgodnie z art. 103 ust. 1 do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zasadnie także wobec braku dokumentacji źródłowej zastosowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Sąd podziela przyjętą przez organ metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 i § 5 O.p.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto zgodnie z § 2 art. 21 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, Sąd również podziela stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Słusznie zatem organ przywołał treść tego przepisu, wskazując, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Zauważyć też przyjdzie, że instytucja firmanctwa w prawie podatkowym, polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za figuranta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

Za zaległości podatkowe powstałe podczas wykonywania działalności gospodarczej nie odpowiada formalnie zarejestrowany podatnik, ale firmant. Jest nim osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem.

Konsekwencją udowodnienia podatnikowi firmanctwa jest utrata przywilejów, które osiągał dzięki niemu, takich jak ulgi, zwolnienie, niższa stawka podatku, a w rezultacie konieczność zapłacenia wyższego podatku. Z kolei firmujący nie odpowiada jak podatnik za zaległości podatkowe mimo, że formalnie powstały one z tytułu działania firmy, która została na niego zarejestrowana. Odpowiada on jednak za zobowiązania podatkowe firmowanego jak osoba trzecia.

Co do firmanctwa w orzecznictwie i literaturze prezentowane są następujące poglądy: o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną; organ podatkowy lub kontroli skarbowej prowadzący postępowanie powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania; by można było mówić o odpowiedzialności związanej z firmanctwem w postępowaniu podatkowym muszą być wykazane obligatoryjne przesłanki tej odpowiedzialności: czy podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska albo firmy, działał świadomie, godząc się na to. Chodzi tu także o świadomość firmującego, że podatnik (firmowany) ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności.

Według art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze.

Podłożem firmanctwa jest chęć uniknięcia uiszczania należności publicznoprawnych, zwłaszcza podatkowych. Często sprawcy podejmują działalność gospodarczą w warunkach firmanctwa dla uchylenia się od ewentualnych egzekucji długów, z powodu braku możliwości prowadzenia określonej a koncesjonowanej działalności gospodarczej czy też celem obejścia zakazu konkurencji. Wielość przyczyn prowadzenia działalności pod cudzym szyldem z jednej strony oraz ograniczone pole karalności firmanctwa na gruncie kodeksu, z drugiej, skłania niektórych autorów do formułowania propozycji przyznania firmanctwu statusu przestępstwa pospolitego z bezskutkowym opisem ustawowych znamion (R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, wyd. 3, Warszawa 2005, s. 302; L. Wilk (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy..., s. 255).

W art. 113 ustawy O.p. ustawodawca posłużył się zwrotem za zgodą innej osoby. Obowiązujące regulacje prawne dotyczące tego pojęcia zawarte są w Tytule II OSOBY ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (DZ. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), chodzi tutaj o osoby fizyczne, osoby prawne oraz o jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Według art. 35 tej ustawy, powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Zgodnie z art. 38 ustawy Kodeks cywilny, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

W lipcu 2004 r. prezesem zarządu Spółki "B" był M.P. uprawniony do jednoosobowego składania oświadczeń w jej imieniu.

Na gruncie art. 113 ustawy O.p. zgoda innej osoby w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej osobą prawną wyraża się zatem poprzez oświadczenie woli złożone przez prezesa jednoosobowego zarządu.

Organy administracji prawidłowo ustaliły już tylko na podstawie zeznań M.P., że taka zgoda w imieniu Spółki została wyrażona poprzez oświadczenie jej organu zarządzającego.

Ponadto organy prawidłowo ustaliły, że zaistniała przesłanka posłużenia się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Tych ustaleń dokonano, między innymi na podstawie obszernych zeznań i wyjaśnień E.G..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że podatnik podatku od towarów i usług E.G.za zgodą Spółki "B" w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posłużył się tą osobą prawną.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące powstania i faktycznego funkcjonowania Spółki "B" zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. W orzecznictwie i doktrynie są prezentowane następujące poglądy dotyczące omawianej instytucji wyjaśnienia przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa:

Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Przepis art. 199 a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niemające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego.

Z przepisu art. 199 a § 3 O.p. nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy O.p. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karnym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181).

Istotnymi dowodami w tej sprawie były materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Na podstawie wyjaśnień i zeznań E.G. oraz na podstawie zeznań osób dla niego najbliższych poczyniono najistotniejsze ustalenia faktyczne w sprawie.

Należy podkreślić, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są jednymi z wielu dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

W prowadzonym postępowaniu organy nie naruszyły art. 124, art. 188, art. 192, art. 194 O.p.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnikiem był E.G. oraz to, że nie był on uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych dla Spółki "B".

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło i kiedy w fakturze widnieje jako nabywca towaru, a tak nie było w tej sprawie.

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy spółka "B"w lipcu 2004 r. była podatnikiem, czy też był nim E.G.. W tej sprawie prawidłowo ustalono, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla spółki "B", która nie była faktycznym uczestnikiem tak udokumentowanych transakcji powoduje, że brak jest faktury dokumentującej rzeczywisty przebieg transakcji faktury, w której E.G. został wskazany jako nabywca.

Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu 6 sierpnia 2013 r. wskazać przyjdzie, że są one niezasadne.

Nie ma znaczenia dla sprawy powoływanie się przez pełnomocnika strony skarżącej na wyciąg z aktu oskarżenia przeciwko E.G., gdyż dotyczy on innego okresu rozliczeniowego.

Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ uznał, że Spółka "B"nie spełnia ustawowego warunku pozostawania podatnikiem VAT, zatem nie podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku.

Wskazać trzeba, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1857/12, dotyczy innego stanu faktycznego, gdyż odnosi się do innych okresów rozliczeniowych i zapadł w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie złożonych korekt deklaracji VAT przez Spółkę "B". Zatem również nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Prezentując powyższe stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w całości podziela argumentację zawartą w sprawie skarżącego w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 9 września 2013 r.,sygn. III SA/Gl 982/13.

Na zakończenie wskazać trzeba, że nie doszło też do naruszenia art. 233 § 1 O.p. ani art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż organ odwoławczy ponownie w postępowaniu odwoławczym rozpoznał sprawę, a uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo i zawiera przytoczenie podstawy prawnej decyzji, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 151 P.p.s.a oddalono skargę.