Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 64/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 i art. 108
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2020 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 listopada 2020 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu [...] z dnia 22.06.2020r. określającą Panu A. K. w podatku od towarów i usług:

za III kwartał 2015r zobowiązanie podatkowe w kwocie,0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.981 zł oraz zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 97.250zł,

za IV kwartał 2015r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 965 zł oraz zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 121.196 zł,

za I kwartał 2016r zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.020 zł oraz zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 48.563 zł,

za II kwartał 2016r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.468 zł oraz zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 772 zł,

Skarżącemu zakwestionowano faktury zakupu folii stretch od S. - dot. 10 faktur na łączną wartość netto 1.137.831,60 zł, VAT 261.701,29 zł oraz S. -1 faktura o wartości netto 4.078,80 zł, VAT 938,12 zł, oraz faktury sprzedaży tej folii na rzeczF. [...]. - 10 faktur (w tym 1 faktura korygująca) na łączną wartość netto1.156.776,74 zł, VAT 266.058,65 zł oraz C. - 1 faktura na wartość netto 4.131,60 zł, VAT950,27 zł.jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto ustalono, iż Skarżący nieprawidłowo wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż granulatu PP czarnego na rzecz D. w którejwykazał kwotę podatku VAT, pomimo iż transakcja podlegała rozliczeniu na zasadzie odwrotnegoobciążenia na wcześniejszy etapie obrotu.

Od decyzji tej, Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzuciłorganowi I instancji, iż decyzja ta nie jest wynikiem rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie oraz nie jest rozstrzygnięciem dokonanym na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawiepodatkowej Skarżącego. Ponadto, Skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, przekazanego przez Prokuraturę Rejonową w J. w sprawie prowadzonej przez NaczelnikaPodkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec F. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka wszystkich osób, jakie z ramienia F. brały udział w transakcji kupna folii od Skarżącego oraz policjantów, którzy przyjechali na miejsce zdarzenia w ramach oszustwa z firmą M. ., na okoliczność przebiegu tego zdarzenia oraz sposobu, w jaki weryfikowali fakt własności towaru znajdującego sięna samochodzie.

Postanowieniem z dnia 29.10.2020r. organ odwoławczy włączył do akt odwoławczych jako dowód w sprawie uwierzytelniony i zanonimizowany materiał dowodowy, w tymmateriał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Rejonową w J., natomiast postanowieniem z dnia 29.ł0.2020r. organodwoławczy odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego stwierdzając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny transakcjidokonanych z F.

Uzasadniają wskazaną na wstępie, objęta skargą decyzję z dnia 19.11.2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem transakcje te wiązały się z oszustwem podatkowym typu "karuzela podatkowa" natomiast Skarżący został do niej wprowadzony, jako "kolejne ogniwo". Przed podjęciem działalności hurtowej w zakresie folii stretch w lipcu 2015 r Skarżący dokonywał transakcji na kwoty do ok 10.000 zł, większy zakup lub sprzedaż pojawiała się sporadycznie. W kwartałach poprzedzających badany okres, Skarżący wykazał dostawy towarów opodatkowanych 23% VAT w wysokości ok 50.000 zł - 60.000 zł, natomiast od III kwartału 2015r. obroty te wzrosły u Skarżącego do ok 500.000 zł. Również po zakończeniu współpracy z S. obroty te były o wiele niższe - ok 26.000 zł w III kwartale i 18.000 zł w IV kwartale 2016r.

Jednym z głównych dostawców oraz odbiorców Skarżącego była F. . - producent folii stretch, od której Skarżący nabywał m.in. folię stretch. Prezes i udziałowiec tej spółki Pan X. był znajomym Skarżącego. Skarżący postanowił dla firmy produkującej folię stretch pozyskać dostawców, mimo że nie miał magazynów oraz sprzętu przeładunkowego, nie miał również dostawców mogących zrealizować tak duże zamówienie. F. był jedynym odbiorcą hurtowym folii, zaś jedynym dostawcą hurtowym folii była S. (od S. . Skarżący jednorazowo miał nabyć folię w rolkach). Za towar miał płacić F. ., bo Skarżący nie dysponował takimi środkami pieniężnymi. Skarżący miał jedynie przelać otrzymane kwoty na rzecz swojego dostawcy. Współpraca nie miała charakteru stałego, transakcje miały miejsce w sytuacji, gdy spełniało się wiele warunków szczególnych w tym warunki cenowe, dostawy i płatności i jeśli one odpowiadały F. . to dochodziło do transakcji. Skarżący nie dokonywał szczegółowych ustaleń co do wielkości poszczególnych dostaw.

Organ podkreślił, że analiza materiału dowodowego pozwoliła ustalić istnienie zorganizowanego układu, w którym zaangażowane były podmioty utworzone jedynie w celu dokonywania oszustw, które były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo. Obrót towarowy dotyczył nie tylko folii stretch, ale i różnego rodzaju łatwo zbywalnymi towarami: kawą [...], kremem [...], napojami [...], [...] i [...]i, jajkami [...], słodyczami [...], [...]. Transportu w/w towarów dokonywały te same podmioty tj. S. , D. (sprzedający towary oraz świadczący usługi transportowe na rzecz S. ). W D. Prezesem Zarządu i wspólnikiem spółki jest M. K. - brat zięcia J. i T. W., a wspólnikiem córka Państwa W. - E. K.. W innym podmiocie świadczącym usługi transportowe na rzecz S. - H. wspólnikami są T. W. - żona Pana J. W. i S. W. - syn Państwa W. . Ponadto S. ,, powiązana jest osobowo i kapitałowo z podmiotami występującymi w łańcuchach transakcji tj: S. . komandytariuszem jest T. W. - żona Pana J. W.. Stworzony łańcuch podmiotów pozwalał na dokonywanie transakcji z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku, poprzez podmioty Y. (w której Dyrektorem Wykonawczym jest Pan J. B. - mąż siostry Pani J. W. - żony S. W. – syna Państwa W. ) i C. Wydłużanie łańcucha dostaw o "znikających podatników", służyło zmniejszeniu obciążeń podatkowych poprzez nieodprowadzanie podatku VAT i nierozliczanie WNT oraz podatku należnego przez N. oraz nieodprowadzenie podatku należnego przez Z. i w efekcie końcowym sprzedaży towarów po niższej cenie.

Organ opisał schemat transakcji, od strony fakturowania oraz przepływu towaru zarówno folią stretch jak i towarami spożywczymi. Omawiając podmioty od których skarżący otrzymywał faktury wskazano, że faktury wystawiane przez S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na to, że podmiot ten wystawiał dokumenty wz pomimo, że nie posiadał magazynów, kwoty wpływające na rachunek spółki były natychmiast przekazywane dalej, spółka była osobowo i kapitałowo powiązana z innymi podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej, została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak deklaracji i kontaktu. Ustalono również, że dostawcy do S. , tacy jak I. także nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Spółka ta w badanym okresie czasu nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych magazynów, ani środków transportu, deklaracje składała z opóźnieniem i była powiązana osobowo z S. . Także inny dostawca Z. nie prowadziła faktycznej działalności, nie dokonała rejestracji w zakresie podatku VAT, nie złożyła formularza NIP 8 i nie składała deklaracji podatkowych, nie było z nią kontaktu.

Dostawcą dla I. oraz Z. była E. co do której Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję w zakresie podatku VAT za II kwartał 2015 r oraz od miesiąca lipca do lutego 2015 r w której stwierdził, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Jej fakturowym dostawcą była N. pełniąca funkcję "znikającego podatnika" . Towary były przefakturowywane przez E. w tym samym dniu, w którym wystawiane były faktury przez N. . Natomiast dostawcą towarów do tej spółki była czeska firma Y. .

W stosunku do spółki N. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2015 r w której stwierdził, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jej adresem było biuro wirtualne, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, środków transportu, ani nie zatrudniała pracowników. Nie składała deklaracji VAT, ani nie deklarowała wewnątrzwspółnotowych dostaw, pomimo, że takie dostawy deklarowali jej fakturowi dostawcy C. z Węgier.

Co do tego podmiotu (C. ) ustalono, że podmiot ten dokonywał przefakturowywania towarów nabytych od Y. . Z dokumentu SCAC przesłanego przez węgierską administrację podatkową wynika, że podmiot ten składał co prawda deklaracje podatkowe, ale nie płacił wykazanych na nich podatków. Magazyn spółki znajdował się na Słowacji , towar fakturowany na rzecz N. nabywany był w czeskiej spółce Y. .

Spółka ta jest osobowo powiązana z S. . jako adres podała adres biura wirtualnego, w którym nikt nie przebywa. Wynajmuje magazyn, z którego korzysta wiele firm powiązanych ze sobą rodzinnie. Jej fakturowymi dostawcami są podmioty polskie w tym S.

Organ ocenił również dobra wiarę podatnika. W tym zakresie wskazał, że przed podjęciem działalności hurtowej w zakresie folii stretch Skarżący dokonywał transakcji na kwoty do ok 10.000 zł, większy zakup lub sprzedaż pojawiała się sporadycznie. Jednym z głównych jego dostawców oraz odbiorców była F. . - producent folii stretch od której m.in. nabywał folię stretch, Prezes i udziałowiec tej spółki Pan X. był znajomym Skarżącego. W trakcie rozmowy z Panem X., który wyraził zapotrzebowanie na duże dostawy folii stretch Skarżący miał się podjąć działalności hurtowej. Postanowił dla firmy produkującej folie stretch, pozyskać dostawców, mimo że nie miał magazynów oraz sprzętu przeładunkowego, nie miał Pan również dostawców mogących zrealizować tak duże zamówienie. Z ofertą (po danym przez niego ogłoszeniu) miał zadzwonić dostawca, proponując folię w atrakcyjnej cenie, który spełniał warunki cenowe i płatności, które uzgodnił Pan z F. . (za towar będzie płacić F. bo Skarżący nie dysponuje takimi środkami pieniężnymi, za towar miał płacić dostawca - o czym świadczy później zaciągnięty kredyt na spłatę pierwszej nieudanej transakcji). Skarżący miał jedynie przelać otrzymane kwoty na rzecz dostawcy. Dostawcą tym miała być firma M. która - jak wynika z w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - rozpoczęła działalność gospodarczą 12 dni wcześniej, a jak wynika z zeznań Skarżącego sprawdzał on tę firmę w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Po czym Skarżący miał wysłać dane do faktury oraz wskazał swojego klienta - F. Pomimo dużej wartości transakcji oraz braku znajomości dostawcy, nie podpisał umowy ani z dostawcą, ani z odbiorcą. Natomiast sama transakcja ma być finansowana dopiero gdy towar przyjechał na plac odbiorcy i widząc oczekującego kierowcę na wyładunek, Skarżący uruchomił tę transakcję. Nie sprawdzał jednak do kogo należy towar na ciężarówce, która go przywiozła, wykonał przelew w towarzystwie Pana X., który był świadomy, iż należność za towar będzie zapłacona z pieniędzy F. bo Skarżący takimi pieniędzmi nie dysponował. Już w trakcie pierwszej transakcji Skarżący dowiedział się, że transakcja była oszustwem, Pani W. - przedstawicielka S. poinformowała Skarżącego, że przelew nie dotarł, a także zna warunki na których miał Pan kupić towar z innej firmy wskazując, że warunki cenowe ustalone między S. a M. były wyższe, niż zaproponowana Panu cena przez M. . Co więcej, Pani W. miała zasugerować Skarżącemu zakup tego samego towaru bezpośrednio od S. za pieniądze F. który - jak Skarżącemu wtedy przekazał Pan X. - zgodził się na takie warunki, co oznaczałoby, że F. zgodził się ponownie zapłacić Skarżącemu za towar, którego nie otrzymał. Skarżącego nie było wtedy w [...] (siedziba F. .), był wtedy w [...] (siedziba S. .). Następnie po uzgodnieniach z S. spółka ta sprzedała Panu ten sam towar po obniżonej cenie. Współpraca z F. dalej jest kontynuowana z uwagi na "konieczność odpracowania długu" przez Skarżącego. Płatności dokonywane są ratami w trakcie rozładowywania towaru, faktury Skarżący wystawia w momencie dostawy, drukując na sprzęcie F. . Skarżący nie ma innego odbiorcy hurtowego folii ani dostawcy. Współpraca nie miała charakteru stałego, transakcje miały miejsce w sytuacji, gdy spełniało się wiele warunków szczególnych, Skarżący nie mógł zapewnić stałego odbioru towarów, a i dostawca nie mógł zapewnić stałych dostaw na interesujących go warunkach, ustalane były warunki cenowe, dostawy i płatność i jeśli one odpowiadały F. . to dochodziło do transakcji. Skarżący nie dokonywał szczegółowych ustaleń co do wielkości poszczególnych dostaw, im większa dostawa, tym niższa była cena jednostkowa. W kwartale poprzedzającym badany okres, Skarżący wykazał dostawę towarów w wysokości ok 50.000 zł, natomiast od III kwartału 2015r. obroty te wzrosły u Pana do ok 500.000 zł.

Wszystkie te okoliczności zdaniem organów świadczą o tym, że Skarżący świadomie uczestniczył w układzie w którym -jak sam zeznał - jego zadaniem było jedynie znalezienie dostawcy towaru w atrakcyjnej cenie, oraz dokonanie przelewu środków otrzymanych od F. ., jedynego odbiorcy hurtowego folii stretch [...], który wskazywał Skarżącemu warunki cenowe, płatności i dostawy.

Natomiast, jeżeli chodzi o podmioty na rzecz których wystawiane były zakwestionowane faktury VAT (F. oraz C. ), to ustalono, że folię którą Skarżący fakturował na rzecz F. miał nabyć od S. uczestniczącej w fikcyjnym obrocie fakturowym. S. miała te towary nabyć fakturowo od I. i Z. które występowały w łańcuchu transakcji, którego celem było oszustwo podatkowe polegające na rozliczaniu podatku VAT, nie zapłaconego na wcześniejszym etapie transakcji przez znikających podatników - Z.. i N.

Z zeznań osób reprezentujących F. wynika, że cena folii była średnio rynkowa, nie była szczególnie atrakcyjna. Jednak towar do F. . Skarżący sprzedawał w niższej cenie, niż zaproponowanej przy pierwszej transakcji, kiedy dostawcą miał być M. . Z każdym miesiącem ceny zakupu folii od S. były niższe, od grudnia cena wzrastała, ale i tak były niższe, niż zaproponowana przy pierwszej transakcji, co świadczy o niewiarygodności twierdzeń osób reprezentujących F.

Udziałowcy F. twierdzą, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, spółka nie otrzymała danych firmy S. . lub jakiegokolwiek innego dostawcy. Jednakże z dokumentu magazynowego PZ z dnia 11.01.2016 przesłanego przez F. . wynika, że nadawcą towaru jest S. ., co oznacza, że F. znał nazwę dostawcy Skarżącego, mimo to był Pan pośrednikiem w zakupie folii od S. przez kolejne miesiące.

Co więcej, Pani W. - wg jej zeznań - była na miejscu w [...] pod adresem gdzie wozili towar F. nie była na terenie firmy, rozładowali część towaru, Skarżący nie dokonał przelewu i nie chciano wypuścić kierowcy z resztą towaru. To także Pani W. zawiadomiła Policję w J. z prośbą o interwencję zawiadamiając że towar rozładowano a płatność nie nastąpiła, wszystkie więc strony transakcji musiały wiedzieć o sobie i sposobie przeprowadzenia transakcji, a także iż transakcje te były zaplanowane. Mimo to, F. . nie podjął współpracy bezpośrednio z S. tylko ze Skarżacym,

4) z zeznań wynika, że płatności na rzecz Skarżącego miały być dokonane częściowo, proporcjonalnie do rozładowanych palet - miały to być środki ostrożności ze strony F. . Jednakże z akt sprawy wynika, że F. . wpłacał zaliczki (ok. 10.000 zł) do każdej dostawy, na którą Skarżący wystawiał faktury zaliczkowe, które jednak nie były przez F. . rozliczane. F. . rozliczał jedynie faktury końcowe, które były przez Skarżącego nieprawidłowo wystawione, gdyż obejmowały całą wartość transakcji, a nie różnice do zapłacenia po odjęciu przekazanej zaliczki. Zatem F. pomimo wcześniejszych problemów, nadal darzył Pana zaufaniem, skoro mimo wszystko przekazywał Skarżącemu zaliczki. Dlatego też uznano, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz F. . dot. folii stretch [...], które wcześniej zostały zafakturowane na Skarżącego przez S. . nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Natomiast odnoście C. organ ustalił, że firma ta jest producentem folii pre-stretch oraz folii stretch ręcznych i maszynowych od 1999r. W 2015r. i 2016r. Firma ta była dostawcą folii dla Skarżącego dokonując w spornym okresie czasu 3 dostaw folii stretch ręcznej oraz [...] folia czarna tj. dwóch w lipcu 2015r. i jedną w kwietniu 2016r. Natomiast Skarżący dokonał jednej dostawy folii stretch na rzecz C. Nabyta od Pana folia - zgodnie z wyjaśnieniami C. była przedmiotem dalszej odsprzedaży, folia będąca przedmiotem sprzedaży do C. miała być wcześniej przez Pana nabyta od S. . co udokumentowane zostało fakturą nr [...] z dnia 29.03.2016r. (z wykazaną datą sprzedaży 25.03.2016r). Z akt sprawy wynika, że S. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie fakturowym. S. . miała te towary nabyć fakturowo od S. która była w tym okresie jedynym jej dostawcą folii stretch. S. występowała w łańcuchu transakcji, którego celem było oszustwo podatkowe polegające na rozliczaniu podatku VAT, niezapłaconego na wcześniejszym etapie transakcji przez znikających podatników - Z.. i N.

Podkreślono, że data wystawienia przez Skarżącego faktury sprzedaży (25.03.2016r) jest wcześniejsza niż data wystawienia faktury przez S. (29.03.2016), co oznacza, że Skarżący zafakturował towar, na który nie miał jeszcze faktury zakupu. Ponadto w liście przewozowym wskazano datę nadania tego towaru: 25.03.2016r a datę dostawy 29.03.2016r , co oznacza, że towar miał był w transporcie przez 4 dni. Przy czym S. . miała siedzibę w [...] a C. w [...] mieście w powiecie [...], co budzi wątpliwość dostawy trwającej kilka dni. Podkreślono również, że według dokumentu Potwierdzenie Zgodności Towaru wydanego w dniu 20.01.2016r. - załączonego do w/w listu przewozowego, wskazano, że dotyczy on dostawy z dnia 29.03.2016r. Dokument ten zawiera również informację, że dotyczy przyjęcia zewnętrznego towaru nr [...], który to dokument PZ wystawiony został przez C. w dniu 28.03.2016r.. a więc dzień wcześniej niż nastąpiła dostawa towaru wg listu przewozowego i daty wystawienia faktury przez S. .,

Należność za wystawioną przez Skarżącego fakturę została uregulowana przez C. w części przelewem z dnia 12.04.2016r. (3.581,87 zł), a pozostała część uregulowana została w formie kompensaty wzajemnych należności z C. w dniu 06.04.2016r. Według dokumentu kompensaty wystawionej przez Skarżącego - na dzień 31.03.2016r jego zaległość wobec C. z tytułu dokonanych zakupów folii wynosiła 1.500 zł i wynikała z faktury wystawionej przez C. na rzecz Skarżącego w dniu 17.07.2015r., zaś zobowiązanie C. wobec Skarżącego wynosiło 5.081,87 i wynikało z wystawionej przez Skarżącego faktury na rzecz C. faktury z dnia 25.03.2016r. Tym samym pozostało do rozliczenia na rzecz Skarżącego 3.581,87 zł. W związku z tym zauważono, że na dzień wystawienia przez Skarżącego faktury na rzecz C. był on dłużny tej firmie należność za fakturę wystawioną przez nią 8 miesięcy wcześniej. Należności tej Skarżący nie spłacił, lecz wystawił fakturę na folię stretch podmiotowi, który sam był producentem folii, co w efekcie spowodowało, że to C. miała dokonać wpłaty należności na rzecz Skarżącego. Otrzymaną w dniu 12.04.2016r. należność od C. Skarżący przelał na rzecz S. . - swojego dostawcy w tym samym dniu w kwocie 3.516,92 zł. Ponadto, w tym samym dniu Skarżący dokonał także przelewu na rzez S. . z innego rachunku należność w kwocie 1.000 zł. Ostatnią część należności w kwocie 500 zł wpłacił w dniu 2.05.2016r. Tak więc także w przypadku tej transakcji, płatność za towar Skarżący dokonał po otrzymaniu środków pieniężnych od kontrahenta. W świetle powyższego uznano, iż faktura wystawione przez Skarżącego na rzecz C. dot. folii stretch, które wcześniej zostały zafakturowane na Skarżącego przez S. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Organ podkreślił również, że choć nie we wszystkich przypadkach wskazywana jest taka sama ilość folii na fakturach pomiędzy dostawami od I. oraz Z. do S. a S. do Skarżącego, to z rejestrów S. wynika, iż w przypadku folii stretch wszystkie zakupy folii stretch w w/w okresie dokonała tylko od w/w podmiotów, a Skarżącego tylko od S. Analizując daty wystawienia faktur przez kolejne podmioty w łańcuchu zaczynając od I. oraz Z. stwierdzono, iż przefakturowanie folii następowało w tym samym dniu lub dniu poprzednim w którym wystawiał Pan fakturę końcową na rzecz F.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarżący zarzuca:

1) rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p, i 123 § 1 O.p., poprzez jegoniezastosowanie w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji organu I instancji zostało oparte na dokumentachi materiałach, które nie zostały włączone do materiału dowodowego, w konsekwencji czego Skarżącyzostał pozbawiony możliwości rzeczywistego czynnego udziału i możliwości obrony w jednejinstancji;

2) rażące naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez oparcie decyzji na dokumentach,które zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, a zwłaszcza protokołów przesłuchania Skarżącego z dnia 23.04.2018r. i 20.04.2017r. w charakterze strony, bez zapytania, czy wyraża na to zgodę i przy błędnych pouczeniach, protokołu przesłuchania świadka Prezesa Zarządu S. J. W., w sprawie S. czyli osoby, która powinna być słuchana w charakterze strony, a które to dokumenty jednoznacznie wskazują, na naruszenie podstawowych reguł prowadzenia postępowania przez organy, które były odpowiedzialne za ich przestrzeganie.

3) rażące naruszenie w postępowaniu odwoławczym samodzielnie art. 123 § 2 O.p. w zw. z włączeniem do akt odwoławczych, postanowieniem z dnia 29.10.2020 roku materiałów, w oparciu o które rozstrzygał organ I instancji wymienionych na str. 48-50 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a to wobec stwierdzenia, iż "Tym samym w aktach sprawy znajdują się dowody, na które powołał się organ w zaskarżonej decyzji" i wyznaczeniu stronie w tym samym terminie 7 dniowego terminu do zapoznania się z tymi materiałami (w ilości 857 kart) i zgłoszenia wniosków dowodowych, czyniąc prawa strony czysto iluzorycznymi;

4) naruszenie 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 6 O.p. w zw. art. 235 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, oraz uzasadnienia w związku z czym nie sposób ustalić, czy organy uznały, iż transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości (organ l instancji), czy transakcje miały miejsce w rzeczywistości (organ II instancji), ale były nierzetelne podmiotowo, zaś Skarżący nie dochował należytej staranności, czy też transakcje były pozorne;

5) rażące naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112, w konsekwencji czego naruszone zostało prawo do rzetelnego postępowania, a także związane z tym prawem wymogi w szczególności zasady równości broni, skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa dowodzenia faktów korzystnych dla niego, w konsekwencji prawa czynnego udziału w postępowaniu i wreszcie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

6) rażące naruszenie wynikających z Dyrektywy 2006/112 reguł odliczania podatku od wartościdodanej poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, zawartego wwystawionych na jego rzecz fakturach, mimo braku jakiegokolwiek dowodu na świadomy bądźwynikający z niedbalstwa, udział Skarżącego w oszustwie, którą zgodnie z postanowieniem TrybunałuSprawiedliwości z dnia 3 września 2020r. w sprawie C-610/19; Dyrektywę 2006/112 w sprawiewspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej,skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodziepraktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczeniapodatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu,że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcjatych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu nabrak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyteod niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie,łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte,przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiłynieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem,że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający;

7) rażące naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie dowolnej, nieobiektywnej, niewszechstronnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i powielenie tak dokonanej oceny, a to wobec uznania, iż Skarżący nie dochował "dobrej wiary", co organ ustalił w oparciu o wadliwe i sprzeczne ustalenia.

8) naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez całkowicie bezzasadne zastosowanie tej regulacji odnoszącej się wyłącznie sytuacji wystawienia faktury VAT bez realnego obrotu towarem, co w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca, w szczególności w świetle stanowiska organu drugiej instancji, wskazującego na istnienie towaru i przemieszczanie towaru;

9) naruszenie przepisu art. 86 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112AVE poprzez niewłaściwe zastosowanie tych regulacji polegające na bezpodstawnej odmowie rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT,

10) rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art 188 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez: a/ oddalenie wniosków dowodowych strony - dowodów z zeznań świadków, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 O.p. muszą być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla całej sprawy, a nie zostały uznane przez organ jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną;

b/ poprzez brak realizacji wniosków dowodowych strony, a to zwłaszcza w aspekcie nie włączenia do akt notatki policyjnej oraz niedokonania przesłuchania Policjantów, którzy przybyli na miejsce zdarzenia w zw. z oszustwem zrealizowanym przez A. S. z M. , przy dostawie foli, a które to zdarzenie wyznaczało moment rozpoczęcia współpracy Skarżącego z jego dostawcą folii firmą S. i które ma znaczenie fundamentalne dla oceny ewentualnej świadomości Skarżącego dotyczącej brania udziału w oszustwie karuzelowym, które organy Skarżącemu zarzucają, w szczególności wobec jednoznacznego stwierdzenia przez powołane do tego organy - Policję, kto jest właścicielem towaru;

11) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § l,art. 191 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach które dotyczyły innych niż Skarżący podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji całkowite uchylenie się przez organy obu instancji od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego;

12) rażące naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie, iż dostawca Skarżącego - S. w ogóle nie realizowała rzetelnych transakcji, wobec czego również dostawy dokonane na rzecz skarżącego nie mogły mieć miejsca, przy ewidentnym manipulowaniem materiałem dowodowym, w szczególności w zw. z jego rzekomą anonimizacją. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w S. - wyciąg, na podstawie upoważnień nr [...] z dnia 07.10.2016r. oraz [...] z dnia 10.05.2017r. nie zawiera informacji dotyczących jakichkolwiek kontrahentów tej firmy, innych niż uznane przez organ podatkowy za znikających podatników, bądź za podmioty nierzetelne. Organ nie usunął danych dotyczących kontrahentów tej firmy, którzy nie mieli nic wspólnego z handlem folią, o ile wpisywali się w schemat nadużycia. W tym samym momencie usunął dane dotyczące dostawców folii stretch oraz jej odbiorców. W konsekwencji powyższego skarżąca nie może skutecznie podważać zawartego na str. 21 zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż folia stretch, którą Skarżący nabył od S. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29.03.2016r. pochodziła z dostawy od S. Wobec braku w materiale dowodowym jawnym dla strony, wszystkich dostawców folii do bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, twierdzenia organu odwoławczego w tym zakresie są dowolne. Tego rodzaju ustalenie - jako, iż jest istotne dla rozstrzygnięcia - fakt nierzetelności tego kontrahenta wynika, z nierzetelności jego dostawcy, co z kolei wynika z nierzetelności poprzednich dostawców, powinno być oparte o materiały dowodowe, z którymi strona miała możliwość się zapoznać. W świetle zawartego na str. 38 stwierdzenia, iż S. była również dostawcą tego samego towaru do L. twierdzenie o rzetelności przynajmniej niektórych dostaw zrealizowanych przez ten podmiot jest co najmniej prawdopodobne;

13) naruszenia przepisu art. 122,187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż dostawa folii stretch do Skarżącego w lipcu 2015r. od S. ., była następstwem dostawy dokonanej przez I. do S. za fakturą nr [...] tabela str. 18 zaskarżonej decyzji, co jest mało prawdopodobne mając na uwadze, iż rzekoma data transportu i nabycia tej folii przez S. jest późniejsza niż data dostawy do kontrahenta Skarżącego F. , a ta dostawa związana była z interwencją Policji. Równocześnie pomijanie zawartości decyzji wydanej wobec I. z dnia 23.07.2018r. Nr [...], z której to decyzji wynika (str. 124), iż opisana dostawa była najprawdopodobniej następstwem dostawy udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez I. na S. nr [...], odebranej przez kierowcę G. K.. Przy czym, w w/w decyzji ta dostawa przyporządkowana jest do dostawy S. . na rzecz najprawdopodobniej V. (z uwagi na anonimizację, dane nie są czytelne).

Z uwagi na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że towar w postaci folii stretch istniał, był wożony przez kierowców i były wynajmowane magazyny. Skarżący zdobył doświadczenie w zakresie handlu folią w okresie 2008-2012 roku, pracując na umowę o pracę w firmie zajmującej się produkcją materiałów z plastiku, w tym folii stretch. Wspólnika i członka zarządu swojego odbiorcy F. pana X. skarżący poznał w trakcie pracy na etacie w latach 2008-2012, w trakcie pracy na etacie w okresie 2008-2012 był w siedzibie kontrahenta F. . widział biura, magazyny, urządzenia załadunkowe i pracowników tej firmy. F. prowadził działalność gospodarczą od 2011 roku, w 2015 roku zatrudniał około 15 osób, był i jest nadal wpisany jako podatnik podatku VAT, wywiązujący się ze wszystkich obowiązków podatkowych, a jak wskazał pan X. w protokole przesłuchania strony, spółka ta jako jedna z nielicznych wpłaciła kaucję zabezpieczającą. Skarżący przy okazji oszustwa M. , którego padł ofiarą, poznał telefonicznie panią T. W. uzyskując informacje, iż folia, która miała należeć do oszusta jest w rzeczywistości towarem firmy S. za który nie otrzymała zapłaty. Na miejsce została wezwana Policja, która ustaliła, iż towar w ciężarówce należy do firmy S. , która nie otrzymała zapłaty, w zw. z czym Policja zezwoliła kierowcy na wyjazd ciężarówką z towarem. F. złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącego, natomiast skarżący złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na swoją szkodę przez A. S. z M. . Skarżący podpisał akt notarialny poddaniu się egzekucji na rzecz F. . na wypadek gdyby nie dostarczył towaru, za który F. . mu zapłaciła. Skarżący udał się do Pani T. W. z firmy S. ., aby wynegocjować możliwość zakupu folii od niej, w tym celu aby wykonać dostawę, za którą otrzymał zapłatę od F. Skarżący wynegocjował kupno towaru od S. i podpisał ugodę, zgodnie z którą miał zapłacić za towar w dwóch transzach, na co musiał zaciągnąć kredyt. Kolejne dostawy folii, były realizowane w ten sposób, iż towar dostarczany przez S. był wyładowywany partiami u odbiorcy skarżącego F. po kilka palet i tak F. płacił skarżącemu, a skarżący S. co oznaczało realizację kilkunastu przelewów cząstkowych w trakcie wyładunku, a co miało zabezpieczyć skarżącego oraz F. przed analogicznymi problemami jak te, które miały miejsce przy pierwszej dostawie. Skarżący był obecny przy kolejnych dostawach towaru, przy czym wystarczy zweryfikować potwierdzenia przelewów, przy czym zeznania świadków - kierowców temu nie przeczą -oni nie pamiętają tych transakcji lub nie widzą kim były osoby obecne przy wyładunku. Tym samym właściwie oceniony materiał dowodowy wymusza stwierdzenie, iż skarżący dochował staranności ponadprzeciętnej przy okazji zawieranych transakcji i jakiegokolwiek zarzutu z tego tytułu przypisać mu w zgodzie ze zdrowym rozsądkiem, nie można.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 29 października 2020 r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów strony skarżącej podziela. Za nieuzasadnione uznaje przy tym zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Sąd wskazuje, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania adekwatnych dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (dopuszczenie każdego dowodu proponowanego przez stronę) nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08, dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopuszczalne jest to przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje przewlekanie postępowania lub że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczył Skarżący w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do zakwestionowania wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur dokumentujących nabycie towarów, jak i faktur sprzedaży. Organ prawidłowo przyjął, że Skarżący świadomie odliczała podatek naliczony z faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola Skarżącego co do transakcji prowadzonych z udziałem S. F. . oraz C. ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. Firmy te działały w zorganizowanym łańcuchu transakcji, w którym występowały osoby, które łączyły różnego rodzaju relacje osobiste, a transakcje cechowała specyficzna wzajemność świadczeń.

Odnośnie firmy S. organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że funkcjonowała ona w ramach powiązań osobowych. Transportu towarów dokonywały te same podmioty tj. S. ., D. (sprzedający towary oraz świadczący usługi transportowe na rzecz S. .). W D. Prezesem Zarządu i wspólnikiem spółki jest M. K. - brat zięcia J. i T. W., a wspólnikiem córka Państwa W. - E. K.. W innym podmiocie świadczącym usługi transportowe na rzecz S. - H. wspólnikami są T. W. - żona Pana J. W. i S. W. - syn Państwa W. . Ponadto S. ,, powiązana jest osobowo i kapitałowo z podmiotami występującymi w łańcuchach transakcji tj: S. . komandytariuszem jest T. W. - żona Pana J. W.. Stworzony łańcuch podmiotów pozwalał na dokonywanie transakcji z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku, poprzez podmioty Y. (w której Dyrektorem Wykonawczym jest Pan J. B. - mąż siostry Pani J. W. - żony S. W. – syna Państwa W. ) i C. Wydłużanie łańcucha dostaw o "znikających podatników", służyło zmniejszeniu obciążeń podatkowych poprzez nieodprowadzanie podatku VAT i nierozliczanie WNT oraz podatku należnego przez N. oraz nieodprowadzenie podatku należnego przez Z. i w efekcie końcowym sprzedaży towarów po niższej cenie.

Przedstawiony przez organy podatkowe schemat transakcji nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjnego działania S. ., mający na celu dokonanie oszustw podatkowych, polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego, wykazanego z tytułu dostaw m.in. folii stretch na terenie kraju o podatek naliczony wynikający z faktur z tytułu zakupu tej folii od podmiotów pełniących rolę "znikających podatników" tj. Z. i N. którzy nie rozliczali tych transakcji. Nabywając folię od podmiotów zaangażowanych w w/w proceder, Skarżący uczestniczył w fikcyjnym łańcuchu transakcji, przefakturowując swoim kontrahentom folię stretch w korzystnych cenach. W świetle powyższego, nie był to normalny obrót gospodarczy, a faktury wystawione przez S. . na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych czynności od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności, o czym Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć. Zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, wykazane powiązania pomiędzy osobami występującymi w łańcuchu dostaw, potwierdzają, że udział Skarżącego w tym procederze nie był przypadkowy. W konsekwencji organy słusznie zakwestionowany Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez obie spółki S. . Oceny tej nie zmieniają okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z tymi podmiotami. Sąd nie kwestionuje faktu, że Skarżący padł ofiarą oszustwa. Jednakże zdarzenie to nie ma wpływu na ocenę jego roli w karuzeli podatkowej. To, że folia była przewożona zostało potwierdzone w zeznaniach kierowców. Z zeznań tych wynika jednak także, że była to ta sama folia, która czasami w ogóle nie była wyładowywana u odbiorcy, tylko wystawiany był nowy dokument CMR ( świadek D. N., A. W.) . Ponadto osoby kierujące S. , tj J. W. i T. W. posiadali jedynie ogólną wiedzę na temat działalności spółki, nie pamiętają czym konkretnie handlowali.

Dlatego też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT należy uznać za bezzasadne.

Powyższe ustalenia organów stanowią także podstawę do zakwestionowania podatku należnego ze wszystkich faktur sprzedaży, które związane były z ujawnionymi w dokumentacji Spółki wcześniejszymi zakupami usług (towarów) od wyżej wymienionych podmiotów.

Mimo że odbiorcy faktur od Spółki potwierdzili, że towary rzeczywiście nabyli, jednak nie wskazali żadnych informacji, które uprawdopodobniłyby te twierdzenia. Z zeznań osób reprezentujących F. wynika, że cena folii była średnio rynkowa, nie była szczególnie atrakcyjna, co pozostaje w sprzeczności z faktem cena zaproponowania przez M. była atrakcyjna, a następne dostawy miały być przez Skarżącego oferowane w jeszcze niższej cenie.

Ponadto udziałowcy F. twierdzili, że spółka nie otrzymała danych firmy S. lub jakiegokolwiek innego dostawcy. Jednakże, jak słusznie zauważyły organy skarbowe z dokumentu magazynowego PZ z dnia 11.01.2016 przesłanego przez F. . wynika, że nadawcą towaru jest S. co oznacza, że F. znał nazwę dostawcy, a pomimo to przez kolejne miesiące korzystał z usług Skarżącego jako pośrednika.

F. pomimo problemów przy pierwszej dostawie związanych z oszustwem dokonanym przez M. wystawiał na rzecz skarżącego faktury zaliczkowe, których nie rozliczał, gdyż uwzględniał jedynie faktury końcowe, które

były przez Skarżącego nieprawidłowo wystawione, gdyż obejmowały całą wartość transakcji, a nie różnice do zapłacenia po odjęciu przekazanej zaliczki. Zatem F. pomimo wcześniejszych problemów, nadal darzył Skarżącego zaufaniem, skoro mimo wszystko przekazywał mu zaliczki, których nie rozliczał.

Także folia, która miała być odsprzedana C. miała być nabyta fakturowo od S. która występowała w łańcuchu transakcji, którego celem było oszustwo podatkowe polegające na rozliczaniu podatku VAT, niezapłaconego na wcześniejszym etapie transakcji przez znikających podatników - Z. i N.

Ponadto data wystawienia przez Skarżącego faktury sprzedaży (25.03.2016r) jest wcześniejsza niż data wystawienia faktury przez S. (29.03.2016), co oznacza, że Skarżący zafakturował towar, na który nie miał jeszcze faktury zakupu. Z listu przewozowego wynika, że transport od odbiorcy do dostawcy, mających siedzibę na terenie tego samego powiatu trwał 4 dni. W liście przewozowym wskazano datę nadania tego towaru: 25.03.2016r a datę dostawy 29.03.2016r. Natomiast według dokumentu Potwierdzenie Zgodności Towaru wydanego w dniu 20.01.2016r. - załączonego do w/w listu przewozowego, wskazano, że dotyczy on dostawy z dnia 29.03.2016r. Dokument ten zawiera również informację, że dotyczy przyjęcia zewnętrznego towaru nr [...], który to dokument PZ wystawiony został przez C. w dniu 28.03.2016r.. a więc dzień wcześniej niż nastąpiła dostawa towaru wg listu przewozowego i daty wystawienia faktury przez S. .,

W związku z tym za prawidłowe należy uznać ustalenie, że Strona Skarżąca nie mogła zbyć towaru a faktury wystawione na rzecz F. oraz C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem usług tych nie nabyła od podmiotów takich jak to nie mogła ich świadczyć ma rzecz odbiorców.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy, który uznany został za prawidłowy przez Sąd. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżącemu ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Wbrew zarzutowi skargi organy miały również podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury (wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1795/20, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można także mówić o działaniu Strony Skarżącej w dobrej wierze. Sam świadomy udział w karuzeli podatkowej wskazuje na to, że podatnik nie może powoływać się na swoją dobra wiarę i powołane w skardze przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto oceniając tzw "dobrą wiarę" oraz świadomość Skarżącego w udziale w w/w procederze, organ II instancji prawidłowo zwrócił uwagę na zachowanie skarżącego, który nagle rozszerzył działalność gospodarczą z detalicznej, na hurtowe dostawy folii stretch na rzecz swojego dotychczasowego kontrahenta - F. oraz okoliczności dot. pozyskania tej folii przez Skarżącego. W kwartale poprzedzającym badany okres, Skarżący wykazał dostawę towarów w wysokości ok 50.000 zł, natomiast od III kwartału 2015r. obroty te wzrosły u Skarżącego do ok 500.000 zł.

Wykorzystując ofertę nieznanej mu firmy M. która - jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - rozpoczęła działalność gospodarczą 12 dni wcześniej, zamówił folie dla swojego klienta - F. która zapłaciła za towar gdyż Skarżący nie dysponował takimi środkami pieniężnymi. Zadaniem Skarżącego było przelanie otrzymanej kwoty od F. . na rzecz dostawcy. Natomiast sama transakcja miała być finansowana dopiero, gdy towar przyjechał na plac odbiorcy Skarżącego, Skarżący nie sprawdzał do kogo należy towar na ciężarówce, którą został przywieziony. Jednakże dostawca nie była firma M. na rzecz której Skarżący dokonał przelewu, lecz S. Pani W. - przedstawicielka S. miała Skarżącemu zasugerować zakup tego samego towaru bezpośrednio od S. . za pieniądze F. ., który - jak Skarżącemu wtedy przekazał Pan X. - zgodził się na takie warunki, co oznaczałoby, że F. zgodził się ponownie zapłacić Skarżącemu za towar, którego nie otrzymał. Po uzgodnieniach z S. spółka ta sprzedała Skarżącemu ten sam towar po obniżonej cenie, - współpraca z F. dalej była kontynuowana z uwagi na "konieczność odpracowania długu" przez Skarżącego. Skarżący nie dokonywał szczegółowych ustaleń co do wielkości poszczególnych dostaw, im większa dostawa, tym niższa była cena jednostkowa, - pomimo dużej wartości transakcji oraz braku znajomości dostawcy, Skarżący nie podpisał umowy ani z dostawcą, ani z odbiorcą. Faktury Skarżący wystawiał w momencie dostawy, drukując na sprzęcie F. w siedzibie tej spółki.

Powyższe okoliczności, jak słusznie wskazały organy podatkowe, świadczą o tym, że transakcje dokonywane przez skarżącego nie były normalna praktyką gospodarczą. Skoro Skarżący przebywając w siedzibie swojego odbiorcy, otrzymywał faktury od dostawcy i na sprzęcie odbiorcy drukował dla niego faktury sprzedaży tego towaru, którego fizycznie nie otrzymywał, ani jakości którego nie badał, to powinien był zadawać sobie sprawę, że nie uczestniczy w realnych transakcjach handlowych. Tym bardziej że wiązało się to z odpracowaniem wcześniej powstałego zadłużenia.

Końcowo Sąd zauważa, że w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten zawiera więc normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniom zgodnie z zasadami reguł postępowania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).

.