Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1056/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 945/10 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011r. sygn. akt VIII SA/Wa 945/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. O. (zwanego dalej: "skarżącym/podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2010r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanego dalej "organem podatkowym I instancji") po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wynikało, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. M. B.. Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy I instancji do wniosku, że M. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Firmował jedynie działalność prowadzoną przez A. P.. Rola M. B. ograniczała się do składania odpowiednich podpisów i pieczątek na dokumentach firmy, za co otrzymywał wynagrodzenie od A. P.. M. B., pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnik VAT, nie dokonywał zatem czynności (dostaw) podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczą o tym dowody zebrane w trakcie postępowań karnych i podatkowych. Zarówno M. B., jak i A. P. zostali nadto uznani winnymi popełnienia zarzucanych im czynów, tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami, kwalifikowanych jako przestępstwa skarbowe. Wynika to z wyroku Sądu Rejonowego w P. (sygn. akt ...) z dnia 28 września 2007 r. skazującego ich na kary grzywny. Stąd wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Faktury te służyły bowiem do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła (A.P. odmówił wskazania źródła pochodzenia paliwa). W związku z tym w decyzji z dnia 30 listopada 2009 r. nr ... organ podatkowy I instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwaną dalej "ustawą o VAT").

Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 12 lipca 2010r., nr ... działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając ustalenia oraz argumentację w niej zawartą. Zauważył on bowiem, że sporne faktury nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ustalenie to jest wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy o VAT stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, dokonał ich wykładni z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz przedstawił okoliczności faktyczne będące podstawą do zastosowania tych przepisów. Zauważył, że M.B. nie posiadał nawet koncesji na obrót paliwami, w tym olejem napędowym. Nie posiadał także warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Zeznał, że nigdy nie dostarczał podatnikowi paliwa i nie nawiązywał z nim żadnych kontaktów. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą M. otrzymywał od A.P. miesięcznie 1.500 zł. W rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Działał jako tzw. "słup". Jedynie podpisywał faktury dostarczone mu przez A. P.. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone także w trakcie konfrontacji M.B. i A.P.. Zdaniem organu odwoławczego, wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, że rzekomy kontrahent składał deklaracje podatkowe (VAT – 7), gdyż nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Firmował jedynie nielegalną działalność prowadzoną przez A.P. . Obowiązek zapłaty VAT wykazanego w treści spornych faktur wynika zaś z art. 108 ustawy o VAT. Zauważono, że podatnik mógł nadto przypuszczać, że bierze udział w czynnościach dokonywanych w celach nieuczciwych (oszustwach podatkowych). Świadczą o tym między innymi okoliczności towarzyszące zawieraniu rzekomych transakcji, wskazane przez podatnika. Zeznał on bowiem, że nie zna M.B., nie wie kto przywoził towar i komu płacił za paliwo, nie widział pełnomocnictwa udzielonego jakoby przez M.B. A.P. , a transakcje zawierał telefonicznie. Zapłaty za paliwo dokonywał gotówką, bezpośrednio osobie dostarczającej towar, bez potwierdzenia odbioru. Faktury podatnik otrzymywał zaś za pośrednictwem poczty albo przy następnej dostawie. Kontakty utrzymywał z M.B. przez A.P. . Oświadczył, że wiarygodność rzekomego kontrahenta (M.B.) sprawdzał B. K.. Organ odwoławczy dodał, że wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, iż protokół kontroli został podpisany tylko przez jednego pracownika US. Drugi pracownik nie mógł bowiem podpisać protokołu, gdyż tego dnia był już emerytem. Protokół kontroli nie jest nadto jedynym dowodem potwierdzającym zasadność rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera formalna rejestracja M.B. jako podatnika VAT, składanie przez niego deklaracji podatkowych, bądź też okazanie przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorstwa M. M.B.. Istotne bowiem jest to, że ten ostatni jedynie firmował działalność prowadzoną przez A.P. .

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, orzeczenie co do istoty sprawy i "umorzenie w/w decyzji", podatnik postawił zarzuty:

- istotnego naruszenia przepisów ustawy o VAT, tj. art. 88 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.; zwana dalej "VI Dyrektywą"), poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nałożenie na niego obowiązku wykraczającego poza zakres przyjętej ogólnie staranności w zawieraniu umów i działalności gospodarczej, a także obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za czynności, na które nie miał on wpływu;

- naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ewidencja nabyć nie spełnia stosownych wymogów, a w konsekwencji nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., gdy organ nie wykazał tego w sposób przekonywujący;

- istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia wyczerpującego i precyzyjnie określającego stan faktyczny postępowania dowodowego, w szczególności z pominięciem dowodów świadczących o prawdziwości tez skarżącego, na poczynieniu sprzecznych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaniu w sposób dowolny jego oceny, a także samodzielne rozstrzyganie przez organy wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe, gdy wyłącznie uprawnionym do jego rozstrzygnięcia był sąd powszechny.

W uzasadnieniu skargi jej autor powołał się na obowiązek uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (sprawa C – 439/04, Axel Kittel, Zb. Orz. 2006, s. I-6161), cytując fragmenty tego orzeczenia. Za bezzasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, że podatnik nie wykazał dostawy paliwa do jego przedsiębiorstwa przez M.B. (M.). Kontrahent został bowiem sprawdzony, podatnik posiadał informacje o tym, że jest on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, składa deklaracje podatkowe, czyli jest legalnie działającym przedsiębiorcą. Błędne są zaś twierdzenia organu odwoławczego, iż mógł on przypuszczać, że bierze udział w procederze zakupu nielegalnego paliwa. Podatnik otrzymywał paliwo, dokonywał za towar płatności, doręczane mu były stosowne faktury, nie miał więc podstaw do tego, aby dalej "śledzić" swojego kontrahenta. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów narusza zaś zasadę prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wybiórczy. Stąd wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem podatnika, w przedmiocie istnienia stosunku prawnego rozstrzygnięcie należy do sądu powszechnego, a nie do organów podatkowych. Brak umowy w formie pisemnej nie stanowi przeszkody dla sądu powszechnego, który może przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe dotyczące istnienia stosunku prawnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji oddalając skargę nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

3.2. Powołując się na treść art. 86 ust. 1; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak też orzecznictwo ETS/TSUE i zasadę neutralności VAT, Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Podatnik nie wykazał zaś, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa VAT. W ocenie Sądu I instancji podatnik powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Podkreślono, że poza wskazanymi przez organ odwoławczy okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podatnik nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Podatnik nie wykorzystał możliwości sprawdzenia, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem legalnie działającym w branży obrotu paliwami. Podstawę jego działań stanowiły koleżeńskie informacje dotyczące jego rzekomego kontrahenta. Wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymaga zaś uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. Powołana zasada – zdaniem Sądu I instancji - dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności.

3.3. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) VAT. W konsekwencji skoro podatnik nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent (M.B.) posiada stosowną koncesję na obrót paliwami ciekłymi (olejem napędowym), to posiadanie przez kolegę skarżącego kopii dokumentacji rejestrującej formalnie M.B. jako przedsiębiorcę i podatnika VAT, nie miało w realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik. Podobnie oceniono fakt uzyskania przez kolegę skarżącego od Naczelnika US w P. zaświadczenia, iż M.B. jest czynnym podatnikiem VAT od 29 września 2005 r. Sąd I instancji uznał również, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 O.p., ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Nie miał podstaw ku temu, aby obowiązek dotyczący zebrania materiału dowodowego i jego oceny w celu ustalenia stanu faktycznego, przerzucić na sąd powszechny.

3.4. Sąd I instancji w konkluzji stwierdził, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach zarówno jego rzekomego kontrahenta, jak i osoby, której działalność firmował, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Stwierdzono, że M.B. nie posiadał doświadczenia, kwalifikacji, sprzętu, bazy oraz koncesji, niezbędnych do działania w zakresie obrotu paliwami, a paliwo skarżący zamawiał telefonicznie, nie badając źródła dostawy, a na etapie postępowania podatkowego bezsporne było, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W związku z powyższym, zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy nie miał obowiązku kontynuowania postępowania w celu dalszego badania okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji. Wpływu na wynik sprawy nie ma bowiem okoliczność, czy skarżącemu dostarczone zostało paliwo przez inną osobę, a także okoliczności takowej dostawy. Skoro M.B. w istocie firmował nielegalną działalność A.P., to z przyczyn oczywistych brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu w celu badania zakresu pełnomocnictwa łączącego te osoby, które wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z 28 września 2007 r. (sygn. akt ...) zostały uznane winnymi popełnienia czynów niedozwolonych (tj. wystawiania przez A. P. oraz posługiwania się przez obydwu fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny), wypełniających dyspozycję art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.). Sądowi I instancji z urzędu znany był nadto wyrok Sądu Rejonowego w P. z 18 stycznia 2010 r. (sygn. akt ...) skazujący A.P. i M.B. za popełnienie przestępstw skarbowych związanych z naruszeniem (m.in.) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez firmowanie przez M.B. działalności prowadzonej przez A.P. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez tego ostatniego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zarzucono:

I) Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której z działań skarżącego nie wynika, aby zasadniczym celem dokonywanych przez niego transakcji, zakwestionowanych przez organy podatkowe było uzyskanie korzyści podatkowej, co jak wynika z obowiązującej Rzeczpospolitą Polską zasady wykładni prawa zgodnie z prawem europejskim stanowi warunek konieczny stwierdzenia, iż transakcja, z której wynika prawo podatnika do odliczenia VAT stanowi nadużycie, przez co naruszona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm; zwanej dalej "ppsa");

II) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie przez WSA skargi, w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 120, 121 oraz art. 122 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na oczekiwaniu od skarżącego podejmowania działań nie przewidzianych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz wyciągnięciu z faktu ich nieprzeprowadzenia nieuprawnionych wniosków, przez co naruszona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ppsa. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Sądu I instancji, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, opierając się na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że przepisy prawa wewnętrznego nie mogą być interpretowane w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Podniosła bowiem, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący uzyskał korzyść podatkową, której cel pozostaje w sprzeczności z celem wymienionej dyrektywy. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez skarżącego z M.B. było uzyskanie korzyści podatkowej. Strona podkreśliła, że uzyskała stosowne informacje dotyczące zarejestrowania M.B. jako przedsiębiorcy oraz czynnego podatnika VAT. Zrealizował więc czynności o których mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Ponadto skarżący zapoznał się z treścią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej M.B., z której wynika, że przedmiotem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Strona podniosła, że żaden z przepisów prawa nie nakłada na podatnika obowiązku żądania od kontrahenta okazania koncesji na obrót paliwami. Oczekiwanie więc od strony skarżącej, iż udokumentuje swoją staranność za pomocą nie wymaganych dowodów, w sytuacji, gdy zrealizował przewidziane przepisami czynności sprawdzające, zdaniem strony, jawi się jako naruszenie wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; zwanej dalej "Konstytucją RP"), jak i art. 120 O.p. zasady legalizmu oraz zawartego w art. 31 ust. 2 in fine Konstytucji RP zakazu zmuszania kogokolwiek do czynienia tego czego prawo mu nie nakazuje. Takie działanie organów podatkowych obraża ponadto zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p. oraz skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej – art. 122 O.p. albowiem, co wynika z orzecznictwa NSA, zasada ta wyklucza wszelkiego rodzaju wnioskowania co do stanu faktycznego. Powyższe argumenty wskazują, zdaniem strony, że Sąd I instancji dopuścił się zarówno naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i obrazy przepisów prawa materialnego. W ustalonym bowiem stanie faktycznym winien był zaniechać zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i zgodnie z orzecznictwem ETS/TSUE i art. 86 ustawy o VAT uznać prawo skarżącego do odliczenia VAT.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem rozważania NSA mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. ustawy Ordynacja podatkowa jak i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o regulacje tych ustaw wraz z przywołaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacją dąży do obalenia nieprawidłowego, w jego ocenie stanowiska, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. M.B.. Argumentem przemawiającym za prawem do odliczenia jest dobra wiara skarżącego.

5.4. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.5. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, opubl CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

5.6. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS/TSUE. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding, Zb.Orz. 1989 s. 4227, pkt 13, Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Zb.Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Zb.Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

5.7. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, 2006 s. I-06161, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki ETS: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96, Kefalas, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez niezłożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59, sprawa C-255/02 Halifax). Należy również przywołać sprawy w których podmiot występujący o zwrot podatku od wartości dodanej składał fałszywe deklaracje w zakresie swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy Breitsohl i INZO. Trybunał wskazał, iż podatnik nabywa swój status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji (wyroki ETS: z dnia 29 lutego 1996r. sprawa C-110/94, INZO, Zb. Orz. 1996 s. I-857, pkt 24; z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl, Zb. Orz. 2000 I-4321, pkt 39; z dnia 21 marca 2000r. sprawy połączone C-110/98 i C-147/98, Gabalfrisa i in. Zb. Orz. 2000 s. I-1577). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. sprawy połączone C-354/03; C-355/03 i C-484/03).

5.8. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który był w dobrej wierze. Kluczowe uwagi dotyczące prawa do odliczenia VAT w przypadkach oszustw czy transakcji dotkniętych na poprzednich etapach obrotu oszustwami zawarto m.in. w wyroku ETS w sprawach połączonych Axel Kittel (sprawa C-439/04) oraz Recolta Recycling (sprawa C-440/04), pkt 60. W wyroku tym Trybunał wskazał, że gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy unijne sprzeciwiają się temu, aby przepisy prawa krajowego powodowały utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w oszustwie w VAT, dozwolone jest ograniczenie prawa do odliczenia VAT.

5.9. W sprawie nie jest kwestionowane, że wystawione przez kontrahenta podatnika faktury M. M.B. nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Autor skargi kasacyjnej nie podważa okoliczności faktycznych sprawy. Zasadniczo zarzuty zmierzają do wykazania dobrej wiary podatnika i braku możliwości żądania przez organy podatkowe od skarżącego dowodów co do wykazania jego dobrej wiary.

5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że brak dobrej wiary skarżącego został wywiedziony na podstawie okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji, które zostały wskazane przez podatnika. Skarżący zeznał bowiem, że nie zna M.B., nie wie kto przywoził towar i komu płacił za paliwo, nie widział pełnomocnictwa udzielonego jakoby przez M.B. A.P. , a transakcje zawierał telefonicznie. Podatnik zapłaty za paliwo dokonywał gotówką, bezpośrednio osobie dostarczającej towar, bez potwierdzenia odbioru. Faktury podatnik otrzymywał zaś za pośrednictwem poczty albo przy następnej dostawie. Kontakty utrzymywał z M.B. przez A.P. . Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący powinien był sobie zdawać sprawę z tego, iż towar nie był jej dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca. Ich oceny nie zmienia, jak to wskazano w skardze kasacyjnej - okoliczność sprawdzenia prowadzenia przez kontrahenta dokumentów rejestrowych.

5.11. Należy także zauważyć, że w analogicznych sprawach NSA w wyrokach z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 399/11 oraz z dnia 29 marca 2012r. sygn. akt I FSK 910/11 oddalił skargi kasacyjne. We wspomnianych wyrokach zauważono, że faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1654/09). W tej sytuacji uprawniona była konstatacja Sądu I instancji, że poza wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymagał fakt, iż skarżąca nie posiadała wiedzy o tym, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Była to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT.

5.12. Powyższe skłania do stwierdzenia, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, 121 oraz art. 122 O.p. oraz art. 7 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa.

5.13. Brak istnienia dobrej wiary podatnika czyni bezpodstawnymi zarzuty naruszenia - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

5.14. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie daje usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.