Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 438/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 220/14 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 220/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. G. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. W dniu 20 lipca 2010 r. strona dokonała sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, położonego w L. przy ul. [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, za kwotę 135.000 zł. Strona nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w dniu 15 stycznia 2008 r. zawierając umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego.

Ponieważ powyższa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie organy podatkowe stwierdziły, że jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem, na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f."). Strona nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (dotyczącego tzw. "ulgi meldunkowej"), jak również nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa wart. 45 ust. 1, 1a i 3b u.p.d.o.f. i nie uiściła podatku.

Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia 26 lipca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu. Następnie decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w kwocie 25.483 zł. Decyzją z dnia 23 października 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w kwocie 19.206 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja z dnia 31 sierpnia 2012 r. określająca wysokość zobowiązania w kwocie 25.483 zł, nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, ponieważ została doręczona stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 23 października 2012 r. określającą wysokość zobowiązania w kwocie 19.206 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie w dniu 25 lutego 2013 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 418/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ocenił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 sierpnia 2012 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych, jaki ustawodawca wiąże z jej doręczeniem. Oznacza to, że błędem jest stanowisko strony skarżącej o wystąpieniu w obrocie prawnym dwu decyzji rozstrzygających sprawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych przychodu ze zbycia spornego lokalu. WSA wskazał na konieczność rozpoznania przez organ odwoławczy odwołania od decyzji z dnia 23 października 2012 r.

2.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 23 października 2012 r. w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w kwocie 19.206 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 19.205 zł. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że strona z uwagi na niezłożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia nie nabyła prawa do tzw. ulgi meldunkowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych, w tym podatkowych, określonej w art. 2 Konstytucji RP, poprzez zawężenie ulgi podatkowej oraz częste dokonywanie zmian w zakresie ulg i zwolnień, jak również wprowadzenie przez ustawodawcę zbyt krótkiego terminu, tj. 14 dni na złożenie oświadczenia, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia od podatku, co w nieuzasadniony sposób zawężyło zakres zastosowania ulgi podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty naruszenia prawa skarżąca podniosła, że ulga meldunkowa mogłaby mieć w jej sprawie zastosowanie gdyby nie zasadniczy fakt, iż poprzez niewłaściwe wprowadzenie w życie przepisów, jak również częste nowelizacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogła we wskazanym powyżej terminie dopełnić obowiązku złożenia oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem skarżącej na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie została naruszona zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zarówno w kontekście jej jawności, jasności i pewności stosowania prawa.

Jawność prawa przekłada się przede wszystkim na problematykę właściwej promulgacji. Publikacja prawa, a także odpowiednia vacatio legis mają zapewnić podatnikowi rzeczywistą możliwość zapoznania się z treścią obowiązującego prawa. Co istotne prawo podatkowe musi być formułowane w sposób jasny. Adresat normy powinien móc odkodować z tekstu prawnego ciążące na nim obowiązki i przysługujące mu prawa podmiotowe oraz ustalić, jakie znaczenie prawne mieć będzie jego zachowanie.

Skarżąca podkreśliła, iż częste dokonywanie zmian przez ustawodawcę w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych spowodowało, że nie zrozumiała ich treści, co przełożyło się na utratę szeroko rozumianego poczucia bezpieczeństwa.

W ocenie skarżącej ustawodawca wprowadził zbyt krótki termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f., że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżąca nie złożyła w terminie oświadczenia, iż spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, a zatem dochód który uzyskała ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu.

Wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust 21 u.p.d.o.f.). Podkreślił, że zgodnie zaś z art. 8 ust 3 ww. ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 (przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, ze w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f., ani w terminie czternastu dni liczonym od dnia zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, ani też w terminie zmienionym.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zawężenie ulgi podatkowej oraz częste dokonywanie zmian w zakresie ulg i zwolnień, jak również wprowadzenie przez ustawodawcę zbyt krótkiego terminu, tj. 14 dni na złożenie oświadczenia, że podatnik spełnia warunki tzw. ulgi meldunkowej – jest niezasadny. Podkreślił, że to nie organy podatkowe są odpowiedzialne za częste dokonywanie zmian w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, jak również za określanie terminów wejścia wżycie kolejnych nowelizacji przepisów podatkowych. Adresatem tak sformułowanego zarzutu naruszenia Konstytucji RP może być wyłącznie ustawodawca. Nietrafny jest również zarzut, iż termin do złożenia oświadczenia, iż skarżąca spełniła warunki ulgi meldunkowej, był zbyt krótki. Biorąc po uwagę, że skarżąca sprzedała lokal mieszkalny w dniu 20 lipca 2010 r., a termin do złożenia zeznania podatkowego za rok 2010, upływał w dniu 30 kwietnia 2011 r., to skarżąca miała ponad 8 miesięcy na zapoznanie się z obowiązującymi przepisami dotyczącymi opodatkowania sprzedaży nieruchomości i omawianej ulgi podatkowej oraz na złożenie oświadczenia, o którym stanowi art. 21 ust. 21 u.p.do.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wywiodła skargę kasacyjną.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 64 ust. 2 i art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm. dalej "O.p."), poprzez naruszenie zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych, a tym samym błędne przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym prawa i obowiązki, w tym obowiązki podatkowe oraz określenie przedmiotu opodatkowania albo przedmiotu lub kategorii obywateli zwolnionych od podatku, mogą być zależne nie od określonych jednakowo dla wszystkich obywateli lub danego przedmiotu opodatkowania przesłanek materialnoprawnych dotyczących przedmiotu opodatkowania lub cech podmiotu zwolnionych od podatku lecz od czynności formalnej, w postaci złożenia organowi podatkowemu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku, o którego potrzebie obywatele nie są pouczani i wiedzą tylko niektórzy z nich;

2) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

3) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowania przez Sąd I instancji dowolnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logicznego rozumowania., która doprowadziła w konsekwencji do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

4) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do tzw. ulgi meldunkowej.

W świetle wskazanych zarzutów, w trybie art. 52 § 1 w wz. z art. 54 p.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 roku i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Pismem z dnia 7 marca 2017 r. adwokat D. M. umocowany przez Skarżącą do jej reprezentowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 8 marca 2017 r. z uwagi na swoją chorobę, przedkładając stosowne zaświadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił powyższego wniosku z następujących przyczyn. Jak wynika z pisma Okręgowej rady Adwokackiej w L. z dnia 21 października 2016 r. Nr [...] adwokat D. M. został zawieszony w czynnościach zawodowych od dnia 21 października 2016 r. na okres 6 miesięcy. Zgodnie z przepisem art.4d ust.1 ustawy Prawo o adwokaturze (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1999) adwokat zawieszony w wykonywaniu czynności zawodowych nie może występować przed sądami lub organami państwowymi i samorządowymi. W świetle powyższego adwokat D. M. nie mógł brać udziału w rozprawie wyznaczonej na dzień 8 marca 2017 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a skoro tak, to także nie mógł skutecznie wnosić o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na swoja chorobę. Skarżąca nie ustanowiła przy tym innego pełnomocnika, nie wnioskowała o odroczenie rozprawy zatem nie było przeszkód do przeprowadzenia rozprawy.

6.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6.3. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej we wszystkich 4 puntach zarzuca w pierwszej kolejności naruszenie art.153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W przedmiotowej sprawie WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku 13.08.2013 r, sygn. akt I SA/Łd 418/13 rozpatrując skargę na decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uchylił przedmiotową decyzję wskazując na konieczność rozpoznania przez organ odwoławczy odwołania od decyzji z dnia 23 października 2012 r. Wskazania Sądu w tym zakresie organ odwoławczy wykonał wydając w konsekwencji zaskarżoną decyzję z 13 stycznia 2014 r. Mimo sformułowania powyższego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji, która wskazawałaby na naruszenie art.153 p.p.s.a. w realiach przedmiotowej sprawy, co czyni ten zarzut nieuzasadnionym.

6.4. Przywołanie w pkt 1 skargi kasacyjnej oprócz wskazywanego już art.153 p.p.s.a. kilkunastu przepisów zarówno Konstytucji RP, prawa materialnego (u.p.d.o.f.) jak i Ordynacji podatkowej czyni podniesiony w nim zarzut całkowicie niezrozumiałym. Zdaniem kasatora naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ponieważ zwolnienie podatkowe nie może być uzależnione od czynności formalnej w postaci złożenia organowi oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku, o którego potrzebie obywatele nie są pouczani i wiedzą tylko niektórzy z nich.

Podkreślić należy, że ustawodawca przewidując pewne ulgi i zwolnienia podatkowe upoważniony jest do określenia warunków, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z nich. Tak też było w przedmiotowej sprawie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust 21 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 8 ust 3 ww. ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 (przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, 2) złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie.

Zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172, z późn. zm.), Dziennik Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dziennik Ustaw) wydaje Prezes Rady Ministrów przy pomocy Rządowego Centrum Legislacji. Od 1 stycznia 2012 r. Dziennik Ustaw wydawany jest w formie elektronicznej, z zachowaniem kolejności pozycji w danym roku kalendarzowym. W Dzienniku Ustaw ogłaszane są m.in. ustawy podatkowe. Dzienniki Ustaw są powszechnie dostępne dlatego zupełnie niezrozumiały jest zarzut, że tylko niektórzy obywatele mają dostęp do zawartych w ustawach zapisach.

Ww. przepisy dotyczące "ulgi meldunkowej" mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej zatem to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art.121§1 O.p.).

6.5. Pozostałe zarzuty procesowe z pkt 2-3 skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione (art.122 i art.191 O.p.) dlatego nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadto sformułowane zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie zawierają wskazania, że naruszenia prawa procesowego mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że jedynie uchybienia mające istotny wpływ na wynik sprawy mogą stanowić podstawę skargi kasacyjnej.

6.6. Odnośnie zaś zarzutu sformułowanego w pkt 4, to oprócz przywoływanego już naruszenia art.153 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do tzw. ulgi meldunkowej. Tak sformułowany zarzut niewątpliwie jest zarzutem naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego. Zgodnie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W przedmiotowej sprawie z treści zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca niewłaściwe zastosowanie art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. ("błędne uznanie [..], że skarżącej nie przysługiwało prawo do tzw. ulgi meldunkowej"). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie podważyła przyjętego jako podstawa rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego zatem nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 1 lit a) w zw. z ust.2 pkt 2 lit. a) oraz §6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).