Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1334/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, pkt 2 art. 73 par. 1 pkt 1 i 2, art. 75 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 233 par.1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art 72 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A w B. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2015 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej wysokości 53.145,00 zł oraz jego zwrotu, uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 27 stycznia 2015 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację roczną o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej za 2014 r. (CIT-6R), w której wykazał kwotę pobranego zryczałtowanego podatku w wysokości 53.145,00 zł.

W dniu 13 marca 2014 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z błędnego przekazania kwoty 54.145,00 zł stanowiącej 19% podatek dochodowy od kwoty 226.565,74 zł, odpowiadającej wartości zwaloryzowanych udziałów 4 Kółek Rolniczych, którą Skarżący przekazał tym Kółkom Rolniczym w dniu 10 lipca 2014r., pomniejszając powyższą kwotę o naliczony i pobrany podatek. Do wniosku załączono korektę pierwotnych deklaracji CIT-6R za 2014 r., w której wykazano kwotę pobranego zryczałtowanego podatku za 2014 r. w wysokości 0,00 zł. Jednocześnie Skarżący wskazał, że zwrot udziałów Kółek Rolniczych w Spółdzielni w myśl art. 12 ust. 4 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014r. poz. 851 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p.") nie zalicza się do przychodów, tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

3. Decyzją z dnia 13 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej wysokości 53.145,00 zł oraz jego zwrotu.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie stanowią o zwolnieniu z opodatkowania zwróconych wkładów, dlatego na Skarżącym ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od dochodu z tytułu zwrotu wkładów.

4. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73, art. 210 § 1 pkt 4 i art, 210 § 4 O.p., oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 26a u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 19 grudnia 1991 r. przeprowadzono waloryzację udziałów członkowskich członków spółdzielni - zrzeszonych w niej Kółek Rolniczych i rolników (osób fizycznych). Wyliczenia waloryzacji udziałów członkowskich wpłaconych do Spółdzielni w okresie od 1 stycznia 1974 r. do 19 września 1991 r. dokonano na podstawie ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 83, poz.373).

Na podstawie uchwały nr [...] Walnego Zgromadzenia z dnia 17 czerwca 2014 r. dotyczącej wypłaty zwaloryzowanych udziałów wymienionych w niej Kółkom Rolniczym, dokonano wypłaty udziałów w kwocie 279.710,74. Po potrąceniu podatku w wysokości 53.145,00 zł wypłacono dnia 5 sierpnia 2014 r. kwotę 226.565,74.

Zdaniem Skarżącego, w świetle przepisów art. 4 ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw nominalny wzrost wartości udziałów członkowskich w wyniku waloryzacji nie podlega opodatkowaniu. Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodu nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni.

Skarżący stwierdził, że nie podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych udziały wypłacane członkom spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów (wkładów) oraz w części pochodzącej z funduszu zasobowego spółdzielni w wyniku waloryzacji udziałów dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw - w ich wysokości z dnia dokonania tej waloryzacji przez spółdzielnię.

Zdaniem Skarżącego nieuprawnione jest stwierdzenie organu, iż w rzeczonym przypadku mamy do czynienia z uzyskanym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych wynikającym z 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1, który należy opodatkować i zadeklarować w trybie określonym w art. 22 ust 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 26a u.p.d.o.p. i organ w związku z tym odmawia stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz jego zwrotu.

Zdaniem Skarżącego kwoty zwrotu zwaloryzowanych udziałów otrzymanych przez członków spółdzielni – wskazane Kółka Rolnicze, nie są dla nich przychodami, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a na Skarżącym nie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego od dokonanych wypłat.

5. Decyzją z dnia 21 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że analiza art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej czyniona łącznie z innymi postanowieniami regulującymi instytucję nadpłaty nakazuje przyjąć, że nie w każdej sytuacji prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje płatnikowi. Istnieje bowiem ustawowe rozgraniczenie nadpłaty powstałej po stronie płatnika, czy podatnika, a zatem również możliwość zwrotu nadpłaty na rzecz płatnika lub podatnika jest rozgraniczona.

Mając na uwadze treść art. 75 § 1, § 2 pkt 2 lit. a) i b) i § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Obowiązki wykonywane przez płatnika dotyczą jedynie czynności o charakterze techniczno - rachunkowym w zakresie obliczenia, poboru i przekazywania podatku w określonym przepisami prawa terminie, zaś rola płatnika sprowadza się w praktyce do swoistego pośredniczenia między podatnikiem a organem podatkowym.

Przepis art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala na uwzględnienie wniosku płatnika o nadpłatę wtedy, gdy obiektywnie nienależny podatek (albo podatek nadpłacony ponad należny) został przez płatnika zadeklarowany oraz wpłacony. W tych ramach nie może być takiej sytuacji, gdy przed zadeklarowaniem i wpłaceniem podatku został on pobrany od podatnika.

Organ wyjaśnił ponadto, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie (którego następcą prawnym jest Skarżący) uchwałą z dnia 19 grudnia 1991r. nr 10/91 na podstawie art. 1 ust. lit 2, art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 4 ust. 1,3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw oraz na podstawie Statutu Spółdzielni przeprowadziło w Spółdzielni Kółek Rolnych waloryzację udziałów członkowskich obejmujące wszystkie osoby fizyczne i prawne będące członkami Spółdzielni. Następnie Walne Zgromadzenie Skarżącego uchwałą nr [...] z dnia 17 czerwca 2014 r. w oparciu o rozdział 3 pkt 3.5 statutu uchwaliło, że wypłaci zwaloryzowane udziały czterem Kółkom Rolniczym. Przy wypłacie zwaloryzowanych udziałów Kółkom Rolniczym Skarżący jako płatnik naliczył, pobrał i przekazał na konto Urzędu Skarbowego w podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 53.145,00 zł odpowiadającej 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty 226.565,74 zł, odpowiadającej wartości zwaloryzowanych udziałów Kółek Rolniczych.

Organ wyjaśnił, że Skarżący uznał, iż kwotę wypłaconych zwaloryzowanych udziałów należy traktować jako przychód z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od których zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. należało pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a - 1e. Skarżący kwotę pobranego podatku i wypłaconych zwaloryzowanych udziałów wykazał w deklaracjach CIT-6R złożonych do Urzędu Skarbowego.

Nie wnikając w zasadność złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie tej nadpłaty, gdyż uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez niego podatkiem, dotyczyło majątku podatników - Kółek Rolniczych. Skarżący wypłacił tym podmiotom zwaloryzowane udziały (stanowiące ich majątek) pomniejszając je o obliczony, pobrany, a następnie odprowadzony do Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem organu, nadpłata podatku w przypadku płatnika może wystąpić tylko w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do prowadzenia na wniosek płatnika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r, wynikającej z korekty deklaracji CIT-6R za 2014 r.

Skoro Skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to wniesione żądanie nie mogło wywrzeć skutków prawnych. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był zastosować procedurę przewidzianą w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 72 §1 pkt. 2 oraz art. 75 § 2 pkt. 2 lit b O. p. poprzez niezasadne przyjęcie, że płatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu nadpłaty, wówczas gdy pobrana przez niego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej dokonana jest kosztem jego majątku;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 133 oraz art. 72 §1 i art. 75 § 2 pkt. 2 lit b O. p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 165 § 3a O.p. poprzez brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania na wniosek płatnika wszystkich pozostałych podmiotów (Kółek Rolniczych) będących stroną w sprawie.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że istotą sporu jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt. 2 lit. b i c) O. p. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej.

W ocenie Skarżącego w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika.

Zdaniem Skarżącego błędnie organ przyjął, że niewłaściwe wskazanie na posiadany interes prawny płatnika powoduje, że od razu dyskwalifikowany jest on z kręgu uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oczywistym jest fakt, że kwoty podatku nienależnie pobrane przez Skarżącego są kwotą należną Kółkom Rolniczym, gdyż pomniejszyły wartość zwróconych im udziałów i których wypłaty mogą żądać od Skarżącego. Technicznie i proceduralnie łatwiej to zrobić płatnikowi niż kółkom rolniczym w pięciu odrębnych postępowaniach.

W myśl bowiem przepisów Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 §1 oraz art. 133 §1 O.p., zaś płatnik może być stroną tego postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt. 2 oraz art. 133 §1 O.p.

W sytuacji gdy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżący jako płatnik posiadał legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w związku z potrąceniem kwoty 54.145,00 zł stanowiącej 19% podatek dochodowy od kwoty 226.565,74 zł, odpowiadającej wartości zwaloryzowanych udziałów, przekazanej 4 Kółkom Rolniczym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek.

Skarżący stwierdził, że nie jest zasadny pogląd organu, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości, bowiem w każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

8.4. Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast stosownie do art. 75 § 2, uprawnienie określone w § 1, przysługuje również płatnikom lub inkasentom w sytuacjach określonych w pkt 2 lit. a) - c).

Kwestia uprawnienia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądów wyrażonych w doktrynie. Wskazywano, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2098/11 i z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12, dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 6, wyd. LexisNexis, s. 432-434, a także J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, s. 403).

Należy wskazać, że prezentowane były także poglądy odmienne stwierdzające, że nie jest zasadny pogląd, iż płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego (wyroki NSA z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11, z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1898/12 ).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, w myśl którego nadpłata podatku u płatnika może wystąpić jedynie w przypadku, gdy występuje uszczerbek majątku płatnika na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być uiszczone. Uprawniona jest konstatacja, że jeżeli wadliwość postępowania płatnika prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika wskutek nieprawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku, to nadpłata powstaje u podatnika, który jako jedyny ma legitymację procesową do wystąpienia o zwrot powstałej nadpłaty.

Należy podkreślić, że w przypadku pobrania podatku za pośrednictwem płatnika - uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi – podatnikowi albo płatnikowi. Odnośnie do "tej samej nadpłaty" legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu z tych dwóch podmiotów.

Przyjmując taką konkluzję i dokonując rozgraniczenia między wynikającymi z powyższych przepisów uprawnieniami podatnika i płatnika do ubiegania się o zwrot nadpłaty, Sąd stanął na stanowisku, iż nadpłatę można określić jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś, uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem - co do zasady - wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia uległ uszczupleniu.

Jak powyżej zostało wskazane płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, ewentualne uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez Skarżącego podatkiem, dotyczyło majątku podatników – Kółek Rolniczych. Skarżący wypłacił tym podmiotom zwaloryzowane udziały (stanowiące ich majątek) pomniejszając je o obliczony, pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, którego zwrotu domagał się składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom – poszczególnym Kółkom Rolniczym, nie zaś Skarżącemu jako płatnikowi.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 72 §1 pkt. 2 oraz art. 75 § 2 pkt. 2 lit b) O. p. poprzez przyjęcie, że płatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu nadpłaty, wówczas gdy pobrana przez niego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej dokonana jest kosztem jego majątku.

8.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że brak było podstaw prawnych do prowadzenia na wniosek Skarżącego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, albowiem w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do wystąpienia z takim wnioskiem, co w konsekwencji winno skutkować zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 165 § 1 i 3 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (...) z zastrzeżeniem art. 165a, w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, uwzględniając regulację zawartą w art. 133 § 1 O.p., winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o którym mowa w treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i umorzył postępowanie, bowiem Skarżący jako płatnik nie był uprawniony złożyć żądanie o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 133 oraz art. 72 §1 i art. 75 § 2 pkt. 2 lit b) O. p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd stwierdził ponadto, że nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 165 § 3a O.p. poprzez brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania na wniosek płatnika wszystkich pozostałych podmiotów (Kółek Rolniczych) będących stroną w sprawie, albowiem – co już zostało przesądzone – brak było w ogóle podstaw do wszczęcia postępowania z uwagi na brak legitymacji procesowej płatnika.

8.6. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.