Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 2187/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę o wznowienie postępowania sądowego
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Z.S.A. w likwidacji z siedzibą w K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 61/12 oddalającym skargę kasacyjną Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 822/10 w sprawie ze skarg Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2000 r. postanawia: 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego; 2. zarządzić zwrot od Skarbu Państwa – Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. kwotę 916 zł (słownie: dziewięćset szesnaście złotych) tytułem uiszczonego wpisu.


UZASADNIENIE

I FSK 2187/13

Uzasadnienie

Pismem z dnia 20 grudnia 2013 roku Z. SA w likwidacji z siedzibą w K. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 roku, sygnatura I FSK 61/10, którym oddalono skargę kasacyjną Z. SA w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2011 roku, sygnatura akt I SA/Kr 822/10, oddalającego skargi wyżej wskazanej spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2010 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku. Jako podstawę prawną żądania wznowienia postępowania spółka wskazała art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270), dalej p.p.s.a. oraz wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 roku w sprawie o sygnaturze akt SK 40/12, opublikowanego w Dzienniku Ustaw w dniu 13 listopada 2013 roku, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.,), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Spółka argumentowała, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej we wskazanym brzmieniu stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku kwestia powyższa regulowana jest analogicznie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Spółka dodała, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania rozpoznawanej sprawy powstały w okresie od stycznia do grudnia 2000 roku. W tym czasie obowiązywał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku, który został uznany za niegodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zmiana stanu prawnego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 roku, na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta, jak podniosła spółka, wprowadziła nowe brzmienie całego art. 70 Ordynacji podatkowej, przenosząc dotychczasową treść z § 6 do § 8. Spółka wskazała ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2013 roku I FSK 61/10 uznał, że analizowane w rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie zabezpieczających te zobowiązania hipotek przymusowych. Natomiast wobec uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku jest niezgodny z Konstytucją, zdaniem spółki, fakt ustanowienia hipotek przymusowych zabezpieczających zobowiązania nie może stanowić okoliczności powodującej niemożność przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Wskazując na powyższą podstawę wznowienia, spółka zaskarżyła w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 roku w sprawie o sygnaturze akt I FSK 61/12, wnosząc o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości objętego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2011 roku, sygnatura akt I SA/Kr 822/10 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono także wniosek ewentualny o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi. Zawarto również żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wznowieniowego oraz postępowania kasacyjnego w sprawie o sygnaturze akt I FSK 61/12, a także postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 822/10. Ponadto spółka wskazując na art. 284 p.p.s.a. złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 5 lutego 2013 roku w sprawie o sygnaturze akt I FSK 61/12. Jednocześnie przedstawiła żądanie łącznego rozpoznania spraw z opisanej powyżej skargi o wznowienie postępowania oraz skarg o wznowienie spraw zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2013 roku, w sprawach o sygnaturze akt I FSK 270/12 oraz I FSK 160/12. Stan sprawy zakończonej wyrokiem NSA z dnia 5 lutego 2013 roku w sprawie o sygnaturze akt I FSK 61/12 przedstawiał się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 19 lipca 2004 roku określił Z S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku, a za styczeń, kwiecień i grudzień 2000 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wydając rozstrzygnięcia organ stwierdził, że spółka zaniżyła wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe poprzez zaniżenie podatku należnego. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 19 lutego 1999 roku spółka podpisała z K. sp. z o.o. umowę dzierżawy zespołu budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych mieszczących się w obrębie nieruchomości przy ul. R. wraz z przynależnymi drogami i placami, w której strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 25.000 zł (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług). Zdaniem organu świadczenie usług na rzecz K. odbywało się na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tych świadczeń. Wysokość czynszu ustalona przez strony była kilkakrotnie niższa od przeciętnych cen/stawek rynkowych oraz od cen/stawek stosowanych przez spółkę w przypadku dzierżawy na rzecz podmiotów innych niż K. sp. z o.o. Zdaniem organu zaniżenie wartości transakcji spowodowane było powiązaniami kapitałowymi pomiędzy stronami umowy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Po rozpatrzeniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 305/05 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji za styczeń i kwiecień 2000 roku w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części skargi oddalił; a nadto oddalił skargi na decyzje za pozostałe miesiące. Zdaniem WSA organy prawidłowo ustaliły, że istniejące powiązania kapitałowe miały wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie z dnia 19 lutego 1999 roku i że czynsz ten odbiegał od przeciętnych, rynkowych cen.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 roku, sygn. akt I FSK 1509/07 uchylił powyższy wyrok w punkcie I w części dotyczącej oddalenia skargi oraz w punkcie II i III - w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA zgodził się ze stroną skarżącą, że na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości jego zastosowania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości szacowanego obrotu, co było efektem wadliwego zgromadzenia przez te organy materiału dowodowego sprawy i jego oceny.

Następnie, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 1283/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2000 roku oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien, na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Z. S.A. w likwidacji w K. decyzjami z dnia 22 września 2009 roku Dyrektor Kontroli Skarbowej powtórnie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że w warunkach sprawy doszło do zrealizowania przesłanek określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego, w sprawie podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe prowadzona była egzekucja administracyjna wobec spółki Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 23 sierpnia 2004 roku. W szczególności dokonano zajęcia wierzytelności spółki Z. wobec K. sp. z o.o., na podstawie zawiadomienia z dnia 17 września 2004 roku doręczonego dłużnikowi w dniu 23 września 2004 roku i w tym samym dniu pełnomocnikowi spółki. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonano także zajęcia wierzytelności spółki, którą miała wobec spółki cywilnej "P". Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności o numerze [...] sporządzone zostało w dniu 14 września 2004 roku. O ile jednak pełnomocnikowi spółki Z. zawiadomienie to doręczono w dniu 23 września 2004 roku, o tyle dłużnikowi doręczono go dopiero w dniu 18 kwietnia 2005 roku, kiedy to osobiście Z.K. odebrał je w siedzibie Urzędu Skarbowego. Dopiero w tym więc dniu środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności spółki Z. wobec "P" został skutecznie zastosowany. Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za pomocą hipoteki przymusowej organy podniosły, że wygaśnięcie hipoteki mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby wygasła wierzytelność zabezpieczona hipoteką, a taka sytuacja nie miała miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lutego 2011 roku I SA/Kr 822/10 uznał, że powyższe decyzje nie naruszają prawa. Oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny, bowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie hipoteki przymusowej. Dopóki hipoteka jest wpisana do księgi wieczystej, istnieje domniemanie istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza. Natomiast strona skarżąca domniemania tego w żaden sposób nie obaliła tj. nie wykazała, że jej zobowiązanie podatkowe wygasło po wpisaniu hipoteki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2013 roku w sprawie o sygnaturze akt I FSK 61/12 uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011 roku nie narusza prawa. Sąd ocenił między innymi, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań spółki za objęte decyzją okresy rozliczeniowe z uwagi na zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 O.p.). I nie ma przy tym znaczenia, że decyzje będące podstawą ustanowienia tej hipoteki zostały następnie uchylone w wyniku prowadzonego, w związku ze skargą strony, postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, za okres od stycznia do listopada upływał z końcem 2005 roku, natomiast za grudzień 2000 roku z końcem 2006 roku. Sąd dodał jednak, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000 roku zabezpieczone zostały przed upływem terminu przedawnienia przez ustanowienie na nieruchomości należącej do spółki hipoteki przymusowej, na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2004 roku, sporządzonych w związku z tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 23 sierpnia 2004 roku. Wpis w księdze wieczystej w tym zakresie został dokonany w dniu 14 stycznia 2005 roku przez Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Sąd dodał, że hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zobowiązania te zostały w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką i w związku z tym z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniły się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych uprzednio hipoteką organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku, rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Sąd podniósł następnie, że skarżąca podnosiła, że podstawą prawną wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu o które sformułowano wnioski o wpis przedmiotowej hipoteki były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 lipca 2004 roku, które następnie uchylone zostały wraz z utrzymującymi je w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2004 roku, w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 1283/08. Jednakże, zdaniem Sądu nie można było w rozpoznawanej sprawie mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które powstaje z mocy prawa, w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej. NSA podniósł też, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przez ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci nieprzedawnialności zobowiązań podatkowych. Przepis ten więc wywołuje podobny skutek do przewidzianego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania jednego z określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, środków egzekucyjnych. Możliwe jest zatem zastosowanie do regulacji z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiska, zgodnie z którym czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Sąd dodał też, że uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Uchylenie więc przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pierwotnych decyzji organów podatkowych, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze nie oznacza jednak, że nie miał miejsca skuteczny wpis hipoteki, którą zabezpieczono sporne zobowiązania podatkowe spółki i że w obrocie po uchyleniu tych decyzji nie pozostał wywołany tym zabezpieczeniem skutek w postaci nieprzedawnialności tych zobowiązań (art. 70 § 8 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania wniósł o jej odrzucenie wskazując, że podnoszony przez spółkę zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W przypadku wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności koncentruje się na badaniu przesłanek formalnych związanych z zachowaniem terminu do jej wniesienia i wskazania przez wnioskodawcę ustawowej podstawy wznowienia, co odbywa się na posiedzeniu niejawnym (art. 280 § 1 p.p.s.a.). Z kolei na rozprawie Sąd zobligowany jest do rozstrzygnięcia przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzucenia wniosku, jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany (art. 281 zd. 1 p.p.s.a.). Sąd administracyjny ma zatem obowiązek badania dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy.

Na obecnym etapie postępowania, zasadnicze zatem dla niniejszej sprawy znaczenie ma art. 281 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzuca wniosek, jeżeli brak ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia, że badana skarga nie została wniesiona w terminie przewidzianym do dokonania tej czynności procesowej w art. 272 § 2 p.p.s.a.

Jednakże Sąd odrzuca skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem także w przypadku, gdy powodem jej wniesienia nie była żadna z przesłanek określonych w art. 271 - 274 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku rozpoznawanej skargi o wznowienie postępowania brak jest ustawowej podstawy do wznowienia postępowania sądowego.

Odnosząc się zatem do drugiej przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania zauważyć przede wszystkim należy, że w odniesieniu do podstaw wznowienia badanie dopuszczalności skargi na rozprawie jest badaniem merytorycznym – sąd bada zatem realne zaistnienie powołanych przez stronę przesłanek. Wynik negatywny tego badania skutkuje odrzuceniem skargi o wznowienie postępowania. Stanowisko takie wyrażone zostało w szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 12 marca 2008 r., I FSK 983/06, postanowienie NSA z dnia 28 września 2010 r I FSK 1051/09, postanowienie WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., III SA/Wa 128/08, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2007 r., II SA/Łd 902/06), jak i w piśmiennictwie (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006 r., s. 608; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2008 r., s. 655; K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003 r., s. 280-281). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni je akceptuje. Trafny jest bowiem pogląd, że samo sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom art. 271-274 p.p.s.a. nie oznacza, że skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli już z jej uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi (por. też np. uchwała SN z dnia 28 października 1981 r., I CO 5/81, OSNCP 1982/5-6/77, postanowienie SN z 30 maja 1996 r., I CRN 101/95, OSNC 1996/10/138, postanowienie SN z 14 stycznia 1999 r., II UKN 417/98, OSNAPiUS 2000/6/254).

W związku z powyższym wskazać należy, że z przypadkiem braku faktycznego oparcia skargi na ustawowej podstawie wznowienia mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, a zatem skarga o wznowienie postępowania sądowego w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2013r., I FSK 61/10, podlega odrzuceniu.

Należy podkreślić, że skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 272 § 1 p.p.s.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12. Jego sentencja w pkt 2 stanowi: "Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 (Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji." Analiza i lektura akt sprawy wskazuje, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w aspekcie zabezpieczenia go hipoteką została podniesiona przez skarżącą jako zarzut naruszenia prawa w skardze do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011 r., w sprawie I SA/Kr 822/10 stwierdzono, że w ocenie tego Sądu zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie hipoteki przymusowej w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto już sam wpis w księdze wieczystej przesądza o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a co do istnienia tego skarżąca nie powinna mieć wątpliwości.

Zatem wskazano na ustanowienie hipotek zabezpieczających zobowiązanie podatkowe w 2004 r., a rozważania prawne dotyczyły stosowania i wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, czyli przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Także rozważania prawne sądu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 2013 r. w sprawie I FSK 61/10 dotyczyły wyłącznie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku sąd odwoławczy stwierdził między innymi, że odpowiadając w pierwszej kolejności na najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącej, należy przyjąć, że nie zasługują one na uwzględnienie, w sprawie bowiem, wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań spółki za objęte decyzją okresy rozliczeniowe 2001 r. z uwagi na zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje będące podstawą ustanowienia tej hipoteki zostały następnie uchylone w wyniku prowadzonego, w związku ze skargą strony, postępowania sądowoadministracyjnego.

Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Stanowi on mianowicie, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia rodzi jedynie ten skutek, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, za okresy od stycznia do sierpnia 2001 r. upływał z końcem 2006 r. Jednakże w sprawie niniejszej nie jest kwestionowane przez stronę, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe zabezpieczone zostały przed upływem terminu przedawnienia przez ustanowienie na nieruchomości należącej do spółki hipoteki przymusowej.

Zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny (art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jednakże z mocy art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zobowiązania te zostały w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką i w związku z tym z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniły się. Wydając zatem decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych uprzednio hipoteką organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Trzeba też podkreślić, że skarżąca dotychczas nie podnosiła zarzutu naruszenia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Przepis ten nie był przedmiotem zarzutu skargi ani nawet skargi kasacyjnej i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 61/10. Także w rozpatrywanej sprawie o wznowienie postępowania należy wskazać, że decyzje organów podatkowych nie mogły zostać oparte o przepis art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej o.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Należy wskazać, że w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej o.p. ustanawiano zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej o.p. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą o.p. Wyjątek od niej przewidziano w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej o.p., gdzie wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej o.p. W zakresie normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. dla zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką w relacji do normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie wynikały dla podatników żadne korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro zatem zgodnie z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Kr 822/10 na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przez NSA w sprawie I FSK 61/10 na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. hipoteki zostały ustanowione w 2004 r., a ustawowy termin przedawnienia upływał na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2006 r., zastosowanie znajdował przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono mianowicie, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej. W sprawie dotyczącej wznowienia postępowania sądowoadminstracyjnego na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 272 § 1 p.p.s.a. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową. Jak wskazano w orzecznictwie z treści art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.; dalej zwanej: "ustawą o TK") wynika co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o TK, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1735/08). Brak jest także podstaw do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji, co do zgodności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją, ponieważ podstawa do wznowienia postępowania w postaci orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego musi istnieć przed jego wszczęciem, a nie stanowić jego następstwo.

Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 827/14 w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Identyczne stanowisko zawarto w postanowieniach NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. I FSK 114, 115 i 116/14, z dnia 3 listopada 2014 r. I FSK 1481, 1482, 1483, 1484 i 1485/14 czy też z dnia 1 grudnia 2014 r. I FSK 1513/14. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2013 r., w sprawie II CZ 71/13 stwierdzono co do analogicznego do art. 272 § 1 p.p.s.a. na gruncie procedury cywilnej art. 401¹ Kodeksu postępowania cywilnego, że dokonanie przez sąd wykładni przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zbieżnej z treścią normy prawnej, która weszła w życie po wydaniu orzeczenia i która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, nie stanowi podstawy wznowienia na podstawie art. 401¹ k.p.c. (LEX nr 1396407).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni przytoczone wyżej stanowisko, którego motywy świadczą że w przypadku rozpoznawanej skargi o wznowienie postępowania brak jest ustawowej podstawy do wznowienia postępowania sądowego.

Stanowią one także właściwą odpowiedź w szczególności na tę część argumentacji, w ramach której skarżąca akcentuje zbieżną treść normatywną art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 70 § 8 tej ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił w końcowej części uzasadnienia wyroku o sygn. SK 40/12, że orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego omawianego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; nie orzekł zatem o niezgodności tego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 272 § 1 P.p.s.a.

Poglądu forsowanego przez skarżącą nie wspiera treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387 ze zm.), jako że wskazany art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przewidywał – zgodnie z powołanym przepisem intertemporalnym – mniej korzystnych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, aniżeli jego poprzednik uchylony wyrokiem Trybunału, tj. art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.; w obu tych przepisach określono, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką".

W rezultacie stwierdzenia braku ustawowej podstawy wznowienia postępowania przedmiotową skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało na podstawie art. 281 zd. 1 p.p.s.a. odrzucić

O zwrocie wpisu należało orzec na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i art. 225 p.p.s.a.