Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1259/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 231
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu, decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako Spółka) jako płatnika oraz określenia wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że opisaną decyzją z dnia [...] r. organ I instancji opierając się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za miesiące od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. oraz określił kwoty niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres w łącznej wysokości [...] zł (w tym: za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, za luty 2013 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł, za maj 2013 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł i za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji odwołał się do definicji pojęcia płatnika (art. 8 O.p.), jak również do przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestie: ciążącego na płatniku obowiązku obliczania i pobierania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę (art. 31 u.p.d.o.f.), a także trybu przekazywania pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). W dalszej kolejności organ I instancji przytoczył uregulowania Ordynacji podatkowej normujące zagadnienie odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1 O.p.) oraz wydawania przez organ podatkowy decyzji w tym przedmiocie, w której określa się wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 30 § 4 O.p.).

W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji nawiązał do okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania, które miały przemawiać za zaniechaniem przez Spółkę wywiązywania się w badanym okresie z obowiązków ciążących na niej jako płatniku. Były to takie okoliczności jak:

- zawarcie w dniu [...]r. przez poprzedniczkę prawną A. S.A., tj. spółkę cywilną A. s.c. A. G., T. K., ze spółką B. Sp. z o.o.: umowy-porozumienia dotyczącej przejęcia części zakładu w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), na mocy której dotychczasowy pracodawca, A. s.c., przekazał, a nowy pracodawca, B. Sp. z o.o., przejął z dniem [...]r. wszystkich pracowników wymienionych imiennie w wykazie stanowiącym załącznik do umowy (12 osób) na warunkach identycznych jakie mieli oni do dnia 31 lipca 2011 r. (k-368), a zarazem umowy o świadczenie usług w zakresie outsourcingu pracowniczego, zgodnie z którą "Usługodawca" (B. Sp. z o.o.) zobowiązał się świadczyć na rzecz "Usługobiorcy" (A. s.c.) zlecone przez niego usługi poprzez oddelegowanie osób zwanych "Wykonawcami" (czyli zatrudnionych u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło);

- zawarcie przez A. S.A. następujących umów: w dniu [...] r.: umowy-porozumienia z B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., na mocy której strony wyraziły zgodę, aby pracownicy B. Sp. z o.o. wykonywali usługę zleconą przez C. Sp. z o.o. w firmie A. S.A. (k-663), a także umowy o świadczenie usług z C. Sp. z o.o., stosownie do której "Usługodawca" (C. Sp. z o.o.) zobowiązał się świadczyć na rzecz "Usługobiorcy" (A. S.A.) zlecone przez niego usługi poprzez oddelegowanie osób zwanych "Wykonawcami" (czyli zatrudnionych u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło); w dniu 31 października 2012 r. umowy-porozumienia z C. Sp. z o.o. oraz D. Polska Sp. z o.o., na podstawie, której dotychczasowy pracodawca, C. Sp. z o.o., przekazał, a nowy pracodawca, D. (...) Polska Sp. z o.o., przejął z dniem 1 listopada 2012 r. na mocy art. 231 Kodeksu pracy wszystkich pracowników wg wykazu stanowiącego załącznik do umowy na warunkach jakie mieli do dnia 31 października 2012 r.; w dniu 1 listopada 2012 r. umowy o świadczenie usług z D. Polska Sp. z o.o., zgodnie z którą "Usługodawca" (D. (...) Polska Sp. z o.o.) zobowiązał się świadczyć na rzecz "Usługobiorcy" /A. S.A./ zlecone przez niego usługi poprzez oddelegowanie osób zwanych "Wykonawcami" (czyli zatrudnionych u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło); w dniu 1 marca 2013 r. umowy o świadczenie usług z Przedsiębiorstwem Amerykańsko- Polskim E. Sp. z o.o., na mocy, której "Usługodawca" (Przedsiębiorstwo Amerykańsko-Polskie E. Sp. z o.o.) zobowiązał się świadczyć na rzecz "Usługobiorcy" (A. S.A.) zlecone przez niego usługi poprzez oddelegowanie osób zwanych "Wykonawcami" (czyli zatrudnionych u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

Spółka podkreślała, że w rezultacie zawarcia wskazanych umów, w rozpatrywanym przedziale czasowym A. nie zatrudniała własnych pracowników (poza jedną osobą, tj. W. B., w związku z podpisaniem w dniu [...] r. umowy nr [...] ze Starostą D. w sprawie refundacji kosztów wyposażenia stanowiska pracy w zamian za zatrudnienie). Posunięcie takie tłumaczono złożonością i wagą zmian wprowadzonych od marca 2011 r., mających polegać na przekształceniu A. s.c. A. G. T. K. w A. S.A., z czym wiązały się: zmiana formy rozliczania spółki (przejście z książki przychodów i rozchodów na pełną księgowość), konieczność przygotowania dokumentacji związanej z debiutem giełdowym, rozwoju dystrybucji detalicznej i budowy sieci sklepów na terenie całego kraju, a w konsekwencji zatrudnienia przedstawicieli handlowych i wykwalifikowanych pracowników sklepów medycznych, stworzenie od podstaw działu kadr i płac, co z kolei - z uwagi na brak doświadczenia w zakresie jego prowadzenia - uzasadniało potrzebę wsparcia działalności Spółki zewnętrzną firmą mającą doświadczenie w zakresie prawa pracy, ubezpieczeń społecznych, płac i zasad rekrutacji pracowników (agencją pracy tymczasowej dostarczającą wykonawców do realizacji zadań będących przedmiotem działalności spółki), a nadto chęcią obniżenia kosztów pracy z uwagi na przyznane przez wskazane wyżej firmy świadczące usługi outsourcingu personalnego rabaty/dotacje w wysokości 40%-50% kosztów, na które składa się "ZUS (...) oraz podatek od wynagrodzeń..." (§ 5 pkt 1 umów o świadczenie usług). Dopiero w marcu 2013 r. - m. in. w reakcji na doniesienia mediów o niewywiązywaniu się przez wspomniane firmy z obowiązków płatnika - Zarząd A. S.A. podjął decyzję o przyjęciu do pracy 9 osób (powinno być: "19 osób" - zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez A. G. w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. k-1310), gdyż warunki organizacyjne i brak w Spółce wykwalifikowanego personelu zarządzającego kadrami i płacami, nie pozwalały na zatrudnienie większej liczby pracowników. Spółka podkreślała, że A. S.A. nigdy nie przejęła w trybie art. 231 Kodeksu pracy pracowników firm outsourcingowych bezpośrednio w nich zatrudnionych i jedynie oddelegowanych do wykonywania obowiązków w Spółce. Okoliczność, że w badanym okresie, tj. od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., Spółka nie przekazała firmom: D.(...) Polska Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Amerykańsko-Polskie E. Sp. z o.o., ani nie przejęła od nich na mocy art. 231 Kodeksu pracy "Wykonawców" świadczących pracę na rzecz Spółki, które to osoby zostały zatrudnione bezpośrednio w D.(...) Polska Sp. z o.o., a następnie przejęte przez E. Sp. z o.o. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, przemawia za uznaniem, że obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakreślonym przedziale czasowym spoczywał na firmach będących faktycznymi pracodawcami.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień i stanowiska Spółki organ pierwszej instancji wskazał, że "umowa-porozumienie z dnia [...] r. zawarta pomiędzy spółką cywilną A. a B. Sp z o.o. nie spełnia przesłanek określonych w art. 231 kodeksu pracy, a przez to nie wywołuje skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, tj. B. Sp. z o.o. W konsekwencji zawarcie przez A. S.A. umów z kolejnymi firmami, tj. firmą C. Sp. z o.o., D. (...) oraz E. również nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 231 kodeksu pracy". Na poparcie swoich twierdzeń organ pierwszej instancji odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób "oddelegowanych" przez firmy outsourcingowe do pracy w A. S.A. (których obszerne fragmenty przytoczono w decyzji), a nadto prezentowanej w doktrynie i orzecznictwie Sądu Najwyższego interpretacji przepisów Kodeksu pracy regulujących zagadnienie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, tj. w szczególności art. 231 tej ustawy wzorowanego na postanowieniach Dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L. 61, s. 26) oraz wykładni wspomnianej Dyrektywy dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także poglądów dotyczących przejęcia pracowników na mocy umowy o świadczenie usług outsourcingu.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że na liście stanowiącej załącznik do umowy-porozumienia z dnia [...] r. znajdują się nie tylko osoby, które przed dniem jej zawarcia były pracownikami Spółki (8 osób: J. D., P. J., M. K., M. M., A. N., I. S., I. S., M. Z.), ale również osoby, z którymi Spółka podpisała umowy o pracę bądź to przed wspomnianą datą, bądź w tymże dniu, a początek okresu zatrudnienia przypadał na dzień [...]r. (2 osoby: E. W., R. B.), jak i osoby zatrudnione już po zawarciu wspomnianej umowy o przejściu części zakładu na nowego pracodawcę (umowy z dnia [...] r. z 2 osobami: A. D. i A. K.). Z kolei na liście stanowiącej załącznik do umowy-porozumienia z dnia [...] r. przekazanej organowi pierwszej instancji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Inspektorat w Z. figuruje dodatkowych 7 osób, które - jak podkreślił organ pierwszej instancji - w ogóle nie powinny się na niej znaleźć ze względu na ich zatrudnienie z dniem 1 września 2011 r. bezpośrednio przez B. Sp. z o.o. (M. D., K. D., A. F., A. G., P. G., K. K., P. T.). Spośród nich dwie, tj. M. D. oraz K. K. nie były zatrudnione w A. s.c. lecz w F.(przy czym w przypadku pierwszej z nich umowa z F. została rozwiązana z dniem [...] r., a M. D. otrzymała informację z A. s.c. z dnia 1 września 2011 r. o przejściu części zakładu na nowego pracodawcę - choć nie była pracownikiem Spółki), zaś jedna, A. F., zawarła umowę ze Spółką w dniu 22 sierpnia 2011 r. z terminem od dnia 1 września 2011 r., po czym w dniu 1 września została zatrudniona w B. Sp. z o.o. (pomimo otrzymania informacji o przejściu na nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pacy). Z kolei P. T. - pomimo zawarcia umowy o pracę od dnia 1 września 2011 r. bezpośrednio z B. Sp. z o.o. - otrzymał informację sporządzoną przez A. s.c. w dniu 1 września 2011 r. dotyczącą przejścia części zakładu na nowego pracodawcę z dniem 1 sierpnia 2011r. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

W opinii organu pierwszej instancji wykazanie przez A. s.c. na listach mających stanowić załącznik do umowy-porozumienia z dnia 1 sierpnia 2011r. - poza osobami będącymi pracownikami Spółki przed dniem zawarcia tej umowy i świadczącymi pracę na jej rzecz - również osób, z którymi podpisała umowę o pracę już po zawarciu umowy w sprawie przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę (B. Sp z o.o., "który to podmiot miał przecież “wyszukiwać" i oddelegowywać do pracy w spółce cywilnej A. pracowników-wykonawców"), a nadto również osób, z którymi formalnie nie podpisała umowy o pracę, a którym z niewiadomych względów wręczano informacje o zmianie pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, świadczy "o pozorności działań spółki".

Jak podkreślił organ pierwszej instancji, "Ewentualne skutki wynikające z postanowień art. 231 kodeksu pracy mogą odnosić się wyłącznie do pracowników, którzy przed dniem [...] r. zatrudnieni byli w spółce cywilnej A.. W przypadku natomiast osób, które przed wskazaną datą nie świadczyły pracy na rzecz Spółki "nie może być mowy o skutkach przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 kodeksu pracy".

Dokonawszy analizy zapisów umów zawartych przez A. s.c i A. S.A. z firmami outsourcingowymi, organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że postanowienia regulujące zasady współpracy Spółki z tymi podmiotami "w jednoznaczny sposób wykluczają, że w omawianej sprawie doszło do przejęcia “zakładu pracy" jaki tworzyła spółka cywilna A. - na podstawie art. 231 kodeksu pracy na nowego pracodawcę tj. B.Sp. z o.o. Dla zaistnienia skutku z art. 231 kodeksu pracy (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązku poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Do czego na podstawie zawartych umów (...) nie doszło". Podkreślając, że zakład pracy stanowi zorganizowany zespół aktywów (składników materialnych) służących do realizacji konkretnej działalności danej jednostki, zaś w przypadku podmiotu funkcjonującego w oparciu o składniki materialne dla transferu jednostki (zakładu pracy) konieczne jest przejście tych składników, organ pierwszej instancji wywiódł, że w niniejszym przypadku A. s.c. nie przekazała wraz z pracownikami aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań, a jedynie udostępniła bezpłatnie niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce dla danego stanowiska oraz umożliwiła stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. W sprawie akcentowano przy tym, iż "Specyfika działalności spółki A. powoduje, że zasoby rzeczowe (punkty handlowe wraz z towarami handlowymi, sprzętem rehabilitacyjnym) są niezbędne do prowadzenia działalności, a te aktywa spółki nie zostały przekazane. Działalność (...) B. Sp. z o.o. i kolejnych firm tj.: C. Sp. z o.o., D. (...) oraz E.- nigdy nie była tożsama z profilem działalności spółki A.

Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji zauważył, że już sama treść oferty firmy E. kierowanej do potencjalnych klientów (obrazująca zasady funkcjonowania wszystkich firm, z którymi współpracowała spółka A.) dowodzi, że oferowana usługa nie dotyczy przejęcia zakładu w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Nadto zawiera wykluczające się zapisy, gdyż z jednej strony wskazuje, że w razie skorzystania z oferty dojdzie do zmiany pracodawcy, z drugiej natomiast - że z wszelkich praw przysługujących pracodawcy nadal korzystać będzie pracodawca dotychczasowy.

Odnosząc się do powoływanej w toku postępowania okoliczności podjęcia przez wspólników spółki cywilnej A. decyzji dotyczącej rozwoju Spółki i jej przekształcenia w spółkę akcyjną, organ pierwszej instancji zaznaczył, że "Przyjęte założenia rozwoju spółki (...) z istoty miały na celu zwiększenie zatrudnienia a nie jego redukcję". Skoro zatem w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych zapotrzebowanie na pracę dotychczasowych pracowników Spółki nie uległo zmianie, nie zaistniała sytuacja opisana w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 2007 r., Sygn. akt III PK 245/06, w którym skład orzekający stanął na stanowisku, że "W razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy, istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze".

Odwołując się do "zbieżnych w kilku aspektach" zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników figurujących na liście załączonej do umowy-porozumienia z dnia [...] r. (poza zeznaniami tych, których zatrudnienie ustało przed okresem objętym postępowaniem), z których wynikało, że po uzyskaniu przez nich informacji o zmianie pracodawcy w istocie niezmienne pozostały: sposób i charakter wykonywanej pracy (np. zakres obowiązków, miejsce i czas pracy), kwestie podległości służbowej (nie zmienił się przełożony sprawujący bezpośredni nadzór nad ich pracą, wydający polecenia, organizujący pracę, udzielający urlopów i przyjmujący zgłoszenia nieobecności w pracy) czy wysokość i termin wypłacania wynagrodzenia, a zatem pracownicy przejęci przez B. Sp. z o.o. dalej świadczyli pracę na rzecz A. s.c. w tym samym miejscu, na tych samych stanowiskach, otrzymywali wynagrodzenie w wysokości ustalonej przez Spółkę, zaś jedyne zmiany dotyczyły wskazania nowego pracodawcy w dokumentach oraz innego numeru rachunku bankowego, z którego dokonywano przelewu wynagrodzeń - organ pierwszej instancji wywiódł, że wskazane okoliczności przemawiają za uznaniem, iż "nie doszło do zgodnego z przepisami prawa pracy transferu zakładu pracy. Umowa-porozumienie zostało bowiem zawarte sprzecznie z ustawą, tj. art. 231 kodeksu pracy. Zdarzenia jakie implikowane są zawartą umową-porozumieniem nie spełniają dyspozycji ww. przepisu a zatem nie został osiągnięty skutek prawny, jaki wynika z tych przepisów. Do przejścia zakładu pracy nie dochodzi bowiem poprzez przekazanie nowemu pracodawcy pracowników. Dopiero wskutek przejścia zakładu pracy - nowy pracodawca wstępuje w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy".

Zdaniem organu pierwszej instancji, w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o przejściu zakładu pracy w szczególności z powodu: niewskazania dokumentu, który legalizowałby przejęcie zakładu pracy (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części); niedokonania transferu aktywów majątkowych mogących jako nieosobowa część zakładu pracy służyć realizacji zadań przez rzekomo przekazany zakład pracy; nieprzejęcia obsługi klientów zewnętrznych Spółki; zachowania dotychczasowej struktury zarządczej w procesie świadczenia pracy pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy; nieposzerzenia zakresu działalności przejmujących spółek o przedmiot działalności spółki A.; pozostawienia w gestii dotychczasowego pracodawcy wszystkich procesów decyzyjnych dotyczących przejętych pracowników i ograniczenia roli "nowych pracodawców" do wypłacania wynagrodzenia; niezmienności stanowisk pracy poszczególnych pracowników, ich zakresów obowiązków i miejsc wykonywania pracy; korzystania z "przejętych" pracowników wyłącznie przez spółkę A.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji wywiódł, że umowa-porozumienie zawarta w dniu [...] r. pomiędzy A. s.c. a B. Sp. z o.o. nie spełnia przesłanek określonych w art. 231 Kodeksu pracy (jest z nim sprzeczna), a w konsekwencji - jako zawarta z zamiarem obejścia przepisów prawa - jest nieważna w rozumieniu art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej K.c.). Podobnie organ pierwszej instancji ocenił również umowę o świadczenie usług zawartą w tym samym dniu pomiędzy wskazanymi podmiotami. Organ stwierdził, że "zarówno B. Sp. z o.o. jak i jej następcy byli jedynie pośrednikami przekazującymi wynagrodzenia uzyskane przez pracowników zatrudnionych faktycznie w spółce cywilnej A., a po jej przekształceniu w A. S.A".

Organ pierwszej instancji zastrzegał, że nie neguje prezentowanego w orzecznictwie sądowym poglądu, do którego odwoływała się strona w toku postępowania, zgodnie z którym dla skutecznego przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie środków trwałych (środków materialnych umożliwiających wykonywanie zajęć). Zarazem organ pierwszej instancji podzielając stanowisko w zakresie możliwości uznania za przejście zakładu pracy, że przejęcie większej części pracowników wraz z ich kwalifikacjami zawodowymi w sytuacji, gdy tożsamość zakładu pracy konstytuuje czynnik ludzki, rozumiany jako zorganizowana grupa pracowników stale i ściśle wyznaczona do wykonywania wspólnych zadań, przy braku innych dziedzin produkcji - zauważał, że w rozpatrywanej sprawie, wobec faktu, iż działalność spółki A. jako podmiotu funkcjonującego w oparciu o składniki materialne nie byłaby możliwa bez istnienia zaplecza rzeczowego (punktów handlowych wraz z towarem), nieodzownym elementem przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę (transferu) jest przejście wspomnianych składników, a nie wyłącznie przekazanie zadań i kompetencji.

Organ pierwszej instancji dokonując oceny umów o świadczenie usług zawartych przez stronę postępowania z firmami: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Polska Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w aspekcie spełnienia wynikających z przepisów prawa warunków koniecznych do uznania tychże firm za pracodawców, a stosunków prawnych łączących z nimi "zatrudniane" przez nie osoby ("Wykonawców" oddelegowanych do realizacji usług świadczonych na rzecz A. s.c. lub A. S.A.) za stosunek pracy przytoczył regulacje definiujące wskazane pojęcia (tj. art. 3 i art. 22 § 1 Kodeksu Pracy). Następnie, przywołał treść art. 22 § 11 Kodeksu Pracy stanowiącego, że zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy oraz podkreślił, że "ustalenie, iż praca określonego rodzaju jest wykonywania na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem, odpłatnie, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę (art. 22 § 1 Kp) wystarcza do stwierdzenia istnienia stosunku pracy". Organ pierwszej instancji akcentował, że zasadniczym przejawem jednego z elementów stosunku pracy, jakim jest podporządkowanie pracownika wobec pracodawcy, jest jego zależność w sferze przedmiotu świadczenia. W ramach tejże zależności pracodawca wskazuje zadania do wykonania, doprecyzowuje sposób ich realizacji, a także metody i środki, za pomocą których mają one zostać wykonane. Odwołując się do poglądów doktryny organ podkreślał, że "na podporządkowanie pracownika składa się kierownictwo podmiotu zatrudniającego oraz wyznaczenie przez niego czasu i miejsca wykonywania pracy".

Organ pierwszej instancji przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy - w kontekście zeznań pracowników, którzy zawarli umowy o pracę bezpośrednio z jedną z firm: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D./.../ Polska Sp. z o.o. oraz E. Sp z o.o., a następnie przekazywani byli do kolejnych, niezmiennie świadcząc pracę na rzecz spółki A. na tym samym stanowisku, wykonując te same czynności, otrzymując wynagrodzenie w tej samej wysokości (wśród nich: J. B., M. C., M. D., E. G., A. G., W. H., B. K., M. M., A. B., A. N., A. N., A. O., E. O., G. O., E. P., K. S., K. S., P. S., P. T. i M. W.), z których to wynikało, że pomimo formalnego zatrudnienia we wskazanych firmach nie mieli oni w ogóle kontaktu z ich przedstawicielami, zaś oceny przydatności kwalifikacji poszczególnych osób do pracy dokonywali zawsze przedstawiciele spółki A. (najczęściej A. G.) zarazem ustalając warunki pracy, wyznaczając miejsce jej wykonywania, określając wysokość wynagrodzenia, czyli ustalając treść stosunku pracy, a nadto sprawowali nadzór nad wykonywaniem obowiązków przez pracowników oraz przyjmowali wnioski o udzielenie urlopów lub o podwyżki wynagrodzeń czy zwolnienia lekarskie, niezależnie od tego jaka firma w danym momencie pełniła rolę formalnego pracodawcy - wywiódł, że "To spółka A. faktycznie decydowała o wszystkich sprawach związanych zarówno z nawiązaniem stosunku pracy, realizacją jego treści, a nawet rozwiązaniem stosunku pracy". Organ pierwszej instancji podkreślał, że wynika to wprost z zapisów umów łączących Spółkę ze wskazanymi firmami, z których zaledwie jeden mówiący o braku podległości służbowej pracowników wobec osób wyznaczonych przez "Usługobiorcę" (spółkę A.) do udzielania im merytorycznych wskazówek może przeczyć tej konstatacji, przy czym - zdaniem organu podatkowego - jego celem było "stworzenie jedynie pozoru zatrudnienia pracowników przez firmy outsouricingowe".

Podsumowując organ pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy nie pozostawia wątpliwości, iż "wskazani pracownicy nie wykonywali pracy pod kierunkiem i na zlecenie wskazanych spółek, tj: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. (...). Przez cały okres zatrudnienia to spółka A. pełniła wobec zatrudnionych pracowników funkcje kierownicze i nadzorcze. Taka więź musi być oceniona, jako umowa między poszczególnymi pracownikami a spółką A. S. A. Nie jest bowiem tak, że zawarta umowa rodzi trwały stosunek obligacyjny przez sam fakt jej spisania, w sytuacji gdy nie jest realizowana".

Przytoczywszy treść art. 3531 Kodeksu cywilnego wyznaczającego granice swobody umów, organ pierwszej instancji odwołał się do przysługującego organom podatkowym prawa, a zarazem ciążącego na nich obowiązku dokonywania oceny stosunków prawnych (treści czynności prawnych) pod kątem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych, w tym zwłaszcza badania czy charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do zaniżenia zobowiązania podatkowego, czy wręcz do uchylenia się od obowiązku podatkowego (art. 199a Ordynacji podatkowej). Następnie zauważył, że korzystając ze wspomnianego prawa, realizując nałożony na niego obowiązek, dokonał oceny umów zawartych przez firmy świadczące na rzecz spółki A. usługi outsourcingu personalnego z "Wykonawcami" oddelegowanymi do Spółki celem realizacji zadań pod kątem zgodności z art. 3 i art. 22 § 1 Kodeksu pracy, stwierdzając w rezultacie, że "de facto nie były one realizowane", bowiem "...praca była wykonywana pod kierunkiem i na zlecenie spółki A., przez tę spółkę była oceniana co do ilości i jakości. To przedstawiciele spółki A. pełnili stale funkcje kierownicze i nadzorcze wobec pracujących". W konsekwencji organ pierwszej instancji za uprawniony uznał wniosek, że "ww. firmy świadczyły jedynie usługi w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej, jako firmy zewnętrzne na zasadach właściwych dla biur rachunkowych - nie stając się pracodawcą w rozumieniu art. 22 kodeksu pracy".

Organ pierwszej instancji stwierdzając, że "ustalony stan faktyczny jest wystarczający do uznania, iż ww. umowy o świadczenie usług zawarto dla pozoru a celem umowy było zmniejszenie zobowiązań, również podatkowych", wywiódł, że stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. A. S.A. była obowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek "od osób którym wypłacała należności". Mając na względzie powyższe, organ pierwszej instancji - w oparciu o dane wynikające ze zgromadzonych w toku postępowania list płac za miesiące od października 2012 r. do czerwca 2013 r., stanowiących załączniki do faktur VAT wystawianych przez firmy outsourcingowe - dokonał wyszczególnienia zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych poszczególnym "Wykonawcom" (łącznie 46 osobom) w miesiącach od listopada 2012r. do lipca 2013 r. (wynagrodzenia wypłacano z dołu. tj. w miesiącu następującym po miesiącu, za który były należne), a następnie ich zsumowania odrębnie dla każdego z miesięcy, ustalając w ten sposób następujące kwoty, do których pobrania i przekazania na rachunek Urzędu Skarbowego Spółka była obowiązana, a którego to obowiązku nie wykonała: [...] zł za listopad 2012 r. (od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń za październik 2012 r.); [...] zł za grudzień 2012 r. (od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń za listopad 2012 r.); [...] zł za styczeń 2013 r. (od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń za grudzień 2012 r.); [...] zł za luty 2013 r. (od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń za styczeń 2013 r.); [...] zł za marzec 2013 r. (od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń za luty 2013 r.); [...] zł za kwiecień 2013 r. (od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń za marzec 2013 r.); [...] zł za maj 2013 r. (od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń za kwiecień 2013 r.); [...] zł za czerwiec 2013 r. (od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń za maj 2013 r. [...] zł za lipiec 2013 r. (od wypłaconych w tym miesiącu wynagrodzeń za czerwiec 2013 r.).

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 231 Kodeksu pracy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę; art. 22 Kodeksu Pracy w związku z art. 7- 25 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608) poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie przepisów drugiego ze wskazanych aktów prawnych; art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że A. S.A. jest zakładem pracy i tym samym płatnikiem podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń; art. 3531 Kodeksu cywilnego w związku z art. 56 i art. 58 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że intencją A. s.c. oraz B. Sp. z o.o. "nie było faktyczne przejęcie przez te spółki pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi oraz zatrudnianymi bezpośrednio pracownikami lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo-płacowa.

W punkcie 2 odwołania pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu oraz pracowników firm: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D.(...) Polska Sp. z o.o. oraz E. Sp z o.o., tj.: Z. K., A. K., H. K., J. M., B. M. i B. R., a także zaniechanie wyjaśnienia rozbieżności pojawiających się w zeznaniach świadków, nieuwzględnienie i brak oceny faktu potwierdzania przez organy podatkowe i organy ubezpieczeń społecznych z niezaleganiem przez D.(...) Polska Sp. z o.o. z podatkami oraz składkami na ubezpieczenie społeczne oraz dokładania należytej staranności ze strony A. S.A. w uzyskaniu informacji dotyczących wywiązywania się przez ww. firmy z obowiązków płatnika, a nadto zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: A. G. i K. D. na okoliczność wyjaśnienia zakresu ich obowiązków wynikających z umów o pracę łączących ich z D.(...) Polska Sp. z o.o. i E. Sp z o.o., obiegu dokumentów, sposobu realizacji umów łączących A. S.A. z B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D.(...) Polska Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron umowy i celu czynności, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że umowa-porozumienie i umowa o świadczenie usług z dnia [...]r. zawarta pomiędzy A. s.c. A. G., T. K. a B. Sp. z o.o., umowa o świadczenie usług z dnia 1 grudnia 2011 r. zawarta pomiędzy A. S.A. a C. Sp. z o.o., umowa o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy A. S.A. a D.(...) Polska Sp. z o.o. oraz umowa o świadczenie usług z dnia 1 marca 2013 r. zawarta pomiędzy A. S.A. a E. Sp. z o.o. - zostały zawarte w celu ominięcia przepisów. W obszernych wywodach (zaprezentowane na stronach od 10 do 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) strona odwołującą prezentowała swoje argumenty celem uzasadnienia swojego stanowiska, które w dużej mierze pozostawało podobne na etapie skargi.

Natomiast w piśmie z dnia 31 maja 2016 r., wystosowanym w reakcji na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki nawiązał do wyroku Sądu [...] w B. [...] Wydział [...] z dnia [...] r., Sygn. akt [...] (załączonego w kserokopii do tego pisma), którym zmieniono zaskarżoną decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. stwierdzającą, że nieuzasadnione było zgłoszenie R. M. do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych przez firmę outsourcingu kadrowo-płacowego, która go zatrudniła, tj. D.(...) Polska Sp. z o.o., w okresie od dnia 21 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2013 r., gdyż w okresie tym faktycznym pracodawcą była A. S.A., gdzie został skierowany przez D.(...) do świadczenia pracy jako pracownik tymczasowy. Jak podkreślono, w orzeczeniu tym Sąd miał stwierdzić, że "organ rentowy nie mógł w świetle obowiązujących przepisów prawa samodzielnie ustalić, że faktycznym pracodawcą był inny podmiot niż ten, z którym pracownik miał podpisaną umowę o pracę i na rzecz której te pracę wykonywał. Wskazując, że również w niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął, że to A. S.A. ponosi odpowiedzialność podatkową jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych osobom, których nie zatrudniała na podstawie umowy o pracę, a których faktycznym pracodawcą był inny podmiot (w tym R. M.), reprezentant odwołującej się wywiódł, że "W państwie prawa nie może być (...) mowy, aby dochodziło do rozbieżności, i aby w oparciu o ten sam stan faktyczny i przepisy prawa jedne organy twierdziły, że w stosunku do danej osoby spółka A. S.A. jest pracodawcą i jest zobowiązana odprowadzać daniny publiczne, a inny organ uznał, że A. S.A. nie jest pracodawcą, w związku z czym nie ciążą na niej obowiązki podatkowe/składkowe".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Swoje obszerne stanowisko merytoryczne organ odwoławczy zaprezentował na stronach od 19 do 32 zaskarżonej decyzji. Na wstępie organ odwoławczy nawiązał do postanowień art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Oceniając w tym kontekście materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji oraz zawarty w aktach sprawy organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie oprotestowanej decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych w zakresie jego zebrania organ odwoławczy ocenił jako chybione.

Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziła ocena tegoż materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji, albowiem ocena ta była przemyślana i trafna. Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, ocenił go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy podkreślał, że rozstrzygnięcie kwestii spornej w niniejszej sprawie, sprowadzające się do przesądzenia, któremu podmiotowi: odwołującej się Spółce ("Usługobiorcy") czy też spółkom, z którymi zawarła ona umowy o świadczenie usług, na podstawie których oddelegowały do niej "Wykonawców" celem świadczenia na jej rzecz usług będących przedmiotem jej działalności ("Usługodawcom"), winno się przypisać status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od wynagrodzeń wypłaconych tymże "Wykonawcom" - wymaga dokonania oceny, czy w rozpatrywanym przypadku doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części ze spółki cywilnej A. s.c. A. G., T. K. na B. Sp. z o.o., a następnie na: C. Sp. z o.o., D. Polska Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Amerykańsko-Polskie E. Sp. z o.o., a także zweryfikowania skuteczności umów o pracę zawartych bezpośrednio przez te podmioty z osobami skierowanymi do wykonywania obowiązków do Spółki pod względem zgodności ich nazwy z treścią, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie.

Rozstrzygając ten spór organ drugiej instancji odwołał się m. in. do stanowiska doktryny i judykatury, prowadząc przy tym wywody odnoszące się do art. 231, 551 Kodeksu pracy. Organ podkreślał przy tym, że tylko w przypadku spełnienia ustawowych wymogów przy zawieraniu przez Spółkę umów-porozumień, podmioty będące wraz nią stronami tych umów weszłyby faktycznie w prawa i obowiązki pracodawcy wobec przejętych pracowników, w tym z zakresu poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych tym osobom wynagrodzeń. Zdaniem organu odwoławczego zasadna była konstatacja, jak i cały przeprowadzony wywód organu pierwszej instancji odnośnie niewypełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek przejścia zakładu pracy lub jego części, o których mowa w art. 231 Kodeksu pracy, prowadząca z kolei do wniosku o pozorności tej czynności prawnej, jako zawartej z zamiarem obejścia przepisów prawa.

Organ odwoławczy zastrzegał, że jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 Kodeksu pracy (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy), konieczne jest jednak uprzednie, faktyczne przejście zakładu pracy, w wyżej opisanym rozumieniu zespołu składników majątkowych i osobowych na nowego pracodawcę. Tymczasem z treści umów-porozumień zawartych przez Spółkę z B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. (...) Polska Sp. z o.o. wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji wynika bowiem, że tzw. "Usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "Wykonawców" (tj. jakoby przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kolejnym kontrahentom (tzw. "Usługodawcom") żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy.

Organ odwoławczy podkreślał, że dla uznania skuteczności czynności prawnej przejęcia zakładu przez nowy podmiot konieczne jest, aby wykonywanie przejętych usług (zadań) było istotą działalności firmy świadczącej usługę. Tymczasem występujące jako "Usługodawcy": B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D.. (...) Polska Sp. z o.o., zobowiązując się wykonywać usługi "będące przedmiotem działalności spółki określonej poprzez klasyfikację PKD", formalnie przejęły od niej - na podstawie umów o świadczenie usług - nie tyle istotną sferę zadań/kompetencji, co wręcz zobowiązały się przejąć zadania podstawowe stanowiące w rzeczywistości istotę jej działalności (sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych, ortopedycznych, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach). Nie jest to zatem w żadnej mierze również do pogodzenia z istotą outsourcingu personalnego. Z żadnego bowiem dowodu nie wynika, aby istotą działalności wyżej wymienionych podmiotów ("Usługodawców") był ten właśnie rodzaj działalności.

Organ odwoławczy podkreślał ponadto, że ze zbieżnych zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, iż mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Świadkowie zgodnie zeznali, że nie zmienił się adres wykonywania ich obowiązków zawodowych. Również wszystkie sprawy kadrowe, takie jak składanie wniosków urlopowych czy dostarczanie zwolnień lekarskich załatwiano na tych samych zasadach, tj. u osób sprawujących bezpośredni i pośredni nadzór nad poszczególnymi, przesłuchiwanymi pracownikami, tj. u A. G. pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki lub K. D., wiceprezesa zarządu A. S.A. Co więcej, większość pracowników podczas przesłuchań w charakterze świadków zeznała, że ani przed przejściem do B. Sp z o.o., ani przed następnymi: do C. Sp. z o.o. i do D. (...) Polska Sp. z o.o., nie miała kontaktu z żadną osobą reprezentującą te podmioty, a o przejściu dowiedzieli się od swojego dotychczasowego pracodawcy lub z rozmów ze współpracownikami. Ci natomiast spośród pracowników, którzy w jakikolwiek sposób zetknęli się z przedstawicielami rzekomych nowych pracodawców twierdzili, że były to wydarzenia jednorazowe.

Organ odwoławczy podkreślał również, iż Spółka A. udostępniała nadal niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce dla danego stanowiska oraz umożliwiła stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w wyniku "przejścia" pracowników na nowego pracodawcę, to zmiana podmiotu dokonującego wypłaty wynagrodzenia. Jednocześnie organ odwoławczy zastrzegał, że środki wypłacane osobom jakoby zatrudnionym przez firmy outsourcingowe z tytułu wynagrodzenia za pracę pochodziły de facto od pierwotnego pracodawcy - Spółki A. Świadczą o tym zgromadzone w toku postępowania dokumenty oraz postanowienia § 5 ust. 3 umów o świadczenie usług z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Zgodnie z jego brzmieniem "Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT (...) przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch ratach, pierwsza w kwocie wynagrodzeń netto w dniu wypłaty wynagrodzeń, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez Usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury". Ewentualne niedotrzymywanie przez "Usługobiorcę" określonych w umowach terminów płatności należności za usługi wykonane na jego rzecz i regulowanie ich z nieznacznym opóźnieniem nie może przesądzać - jak chce tego odwołująca się - o pokrywaniu kosztów wynagrodzeń "Wykonawców" ze środków "Usługodawców". Wskazana okoliczność świadczy jedynie o tolerowaniu takiej praktyki przez rzekomych nowych pracodawców.

W ocenie organu odwoławczego, konstatacja organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy była w pełni uzasadniona, co istotne, znalazła swoje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Wnioskowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oparte zostało przy tym na kompletnym i co najważniejsze, wszechstronnym materiale dowodowym, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia oprotestowanej decyzji. Omówiono w nim szczegółowo treść umów zawieranych przez Spółkę z kolejnymi podmiotami "przejmującymi" jej pracowników. Równie szczegółowo opisano i omówiono zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników, by następnie ustalony na tej podstawie stan faktyczny poddać analizie w kontekście mających zastosowanie przepisów prawa, w szczególności art. 231 Kodeksu pracy. Tym samym, organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniach organu pierwszej instancji zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za takowe nie sposób uznać wyciągnięcie na podstawie kompletnego materiału dowodowego logicznych wniosków, chociażby były sprzeczne z interesem strony. Nie pozwala na to chociażby prymat zasady prawdy obiektywnej. Nie sposób w działaniach organu pierwszej instancji doszukać się, sugerowanego w odwołaniu krzywdzącego przypisania Spółce zamiaru zawarcia umów dla pozoru i w celu zmniejszenia zobowiązań, również podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego opisane powyżej ustalenia prowadzą do jedynego, możliwego do uzasadnienia wniosku, że przepis ten był formalną, a więc konstytuującą, podstawą przeprowadzenia przez Spółkę operacji, której finalnym celem było zmniejszenie ponoszonych przez nią kosztów. Stąd też zasadnie organ pierwszej instancji znaczną część uzasadnienia swojej decyzji poświęcił właśnie omówieniu istoty i skutków przejęcia zakładu pracy lub jego zorganizowanej części przez innego pracodawcę w tym trybie.

W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia dla wyprowadzenia wspomnianego wniosku pozostaje także okoliczność, że dowody zgromadzone w toku postępowania w zakresie kluczowych aspektów rozpatrywanej sprawy pozostają ze sobą w sprzeczności. Z jednej bowiem strony skoro "przejęcie" pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy na podstawie umowy-porozumienia zawartego przez Spółkę z B. Sp z o.o. miało zapewnić kontynuację zatrudnienia u nowego pracodawcy, to jak wyjaśnić, że na stanowiącej załącznik do tej umowy liście osób jakoby przekazanych firmie outsourcingowej (notabene datowanej na dzień 5 sierpnia 2011 r., podczas gdy umowę zawarto w dniu [...]r.) znalazły się osoby zatrudnione przez Spółkę po dacie jej zawarcia (tłumaczenie ich zatrudnienia przez A. s.c. po dacie zawarcia umowy-porozumienia z dnia [...]r. chęcią rozwiania ich obaw o nierówne - w porównaniu z dotychczasowymi, jakoby przejętymi pracownikami Spółki - traktowanie przez nowego pracodawcę w razie bezpośredniego zawarcia umowy o pracę właśnie z nim, ocenić trzeba nie tylko jako mało przekonujące, lecz nade wszystko nielogiczne, skoro w dniu "przejęcia" formalnie przejęci nie mogli zostać, nie będąc wówczas pracownikami Spółki). Co więcej, w toku postępowania prowadzonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Inspektorat w Z. przedłożono inny załącznik do umowy z [...]r. (przekazany przez ten organ Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B.), na którym figurują osoby nigdy niezatrudnione w A. s.c., które umowy o pracę zawarły bezpośrednio z B. Sp. z o.o. (z których części - z niewiadomych przyczyn - wręczano informację o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę). Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości co do rzeczywistych intencji zawieranych przez Spółkę umów-porozumień nasuwają się także po skonfrontowaniu informacji dotyczących podmiotu, który wystawił faktury VAT za usługi świadczone na jej rzecz w okresie od marca do czerwca 2013 r. i podmiotu, który sporządził listy płac stanowiące załączniki do nich. Z niezrozumiałych względów były to różne podmioty, tj. odpowiednio: E. Sp. z o.o. (z którą A. zawarła umowę - porozumienie w dniu 1 marca 2013 r.) oraz D. (...) Polska Sp.z o.o., z którą przecież z dniem 28 lutego 2013 r. Spółka miała jakoby rozwiązać umowę o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. Organ odwoławczy wywodził, że nie sposób również nie wspomnieć o nieścisłościach w świadectwach pracy wystawionych przez firmy outsourcingowe. Ich treść, np. wskazanie na świadczenie pracy przez poszczególnych pracowników w związku z ich przejęciem w trybie art. 231 Kodeksu pracy, nie koresponduje z treścią umów o pracę z nimi zawartymi, które wskazują na jej wykonywanie na tej właśnie podstawie.

W kwestii ustalenia czy stosunki zatrudnienia zawarte bezpośrednio przez firmy outsourcingowe świadczące usługi na rzecz A. s.c., a następnie A. S.A., z osobami oddelegowanymi przez nie do Spółki w celu realizacji tych usług, wypełniały cechy stosunku pracy, organ odwoławczy zwracał uwagę na bogaty dorobek doktryny prawa pracy i orzecznictwa Sądu Najwyższego wypracowany wokół problemu kwalifikacji nawiązanego stosunku prawnego do stosunku pracy na tle różnorakich okoliczności faktycznych związanych z wykonywaniem danego zatrudnienia. Organ odwoływał się m. in. do wyroku Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 19 czerwca 2012 r., Sygn. akt II PK 270/11.

Organ odwoławczy zauważał, że z mocy umów o pracę zawartych przez firmy outsourcingowe oraz osoby skierowane przez nie do wykonywania pracy w Spółce ("Wykonawców"), osobom tym nie powierzono żadnego stanowiska pracowniczego u rzekomych pracodawców ("Usługodawców") i żadnej zorganizowanej i nadzorowanej przez nich pracy na ich rzecz nie wykonywały. Podmioty te zatrudniły "Wykonawców" do realizacji obowiązków w innym podmiocie (u "Usługobiorcy") w ramach oddelegowania do świadczenia usług. W zamian za to - podobnie jak pracownicy jakoby "przejęci" w trybie art. 231 Kodeksu pracy - otrzymywali oni wynagrodzenie wypłacane co prawda przez rzekomych pracodawców, jednakże ze środków przekazanych przez "Usługobiorców". Nawiązany przez strony zawartych umów stosunek prawny nie nosił więc cech stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy z uwagi na brak podstawowego elementu treści tegoż stosunku, jakim jest obowiązek osobistego wykonywania przez pracownika pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przezeń wyznaczonym. Wykonywanie czynności na rzecz i dla korzyści innego podmiotu niż pracodawca nie jest świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy, a w rezultacie nie stanowi wykonywania czynności pracowniczych wynikających ze stosunku pracy. Dokument w postaci umowy o pracę nie jest zaś niepodważalnym dowodem na to, że podpisujące go strony faktycznie złożyły niewadliwe oświadczenia woli, a dokonana czynność prawna wykreowała stosunek pracy.

W ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji uprawnione było twierdzenie, że to A. s.c., a następnie A. S.A., nie zaś firmy outsourcingowe świadczące usługi na ich rzecz, pełniły rolę pracodawców, pomimo braku formalnego zawarcia umów z pracownikami do nich oddelegowanymi przez te podmioty. Jak podkreśla się w judykaturze (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2010 r., Sygn. akt I UK 15/10, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 24 lutego 2010 r, Sygn. akt II UK 204/09 czy z dnia 2 października 2009 r., Sygn. akt II PK 108/09), o tym czy strony istotnie nawiązały stosunek pracy, nie decyduje samo formalne zawarcie (podpisanie) umowy nazwanej umową o pracę i wypłata wynagrodzenia, ale faktyczne i rzeczywiste realizowanie elementów charakterystycznych dla stosunku pracy, wynikających z art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Istotne jest zatem, aby nawiązany stosunek prawny realizował się przez wykonywanie zatrudnienia o cechach pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podkreślał, że podziela pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym wobec nierealizowania zawartych umów o pracę, firmy będące ich stroną w istocie jedynie świadczyły usługi w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej, w konsekwencji czego to A. S.A., jako faktyczny pracodawca w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy, a zatem i płatnik, winna była obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych "Wykonawcom".

W ocenie organu odwoławczego to z kolei musiało również skutkować uznaniem za nieuzasadniony zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji okoliczności dotyczących sugerowanego sprawowania nadzoru nad "Wykonawcami" przez A. G. i K. D. nie jako przedstawicieli organów zarządzających spółki A., lecz pracowników szczebla kierowniczego "zatrudnionych" na podstawie umów o pracę przez firmy outsourcingowe. Umowy przez nich zawarte z tymi podmiotami należy bowiem ocenić podobnie jak umowy z pozostałymi pracownikami oddelegowanymi do realizowania usług w Spółce. Stosunek prawny nimi nawiązany nie nosił cech stosunku pracy, zaś okoliczności świadczenia pracy wskazują na zatrudnienie tych osób przez Spółkę i sprawowanie nadzoru nad innymi pracownikami z jej ramienia.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 22 Kodeksu pracy poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą postulowaną przez Spółkę konieczność zastosowania w sprawie przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Wbrew przekonaniu strony, byłoby to możliwe jedynie w razie stwierdzenia, że w rozpatrywanym przypadku stosunki zatrudnienia łączące "Wykonawców" z "Usługodawcami" noszą znamiona pracy tymczasowej, a tak nie było, co organ odwoławczy uzasadnił w oparciu definicję pracy tymczasowej i postanowienia art. 2 powołanej ustawy, podkreślając, że wobec zatrudnienia "Wykonawców" przy pracach niewymienionych w omawianej definicji, niemożliwe jest - wbrew postulatowi strony - zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

W ocenie organu odwoławczego w tym kontekście zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 199a Ordynacji podatkowej w korespondencji z podnoszonym naruszeniem art. 56 i art. 58 Kodeksu cywilnego, a także art. 22 Kodeksu pracy należy uznać za nieuzasadniony. Przede wszystkim, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prowadząc swój wywód w sposób spójny i logiczny podważył twierdzenia Spółki zaprezentowane w toku postępowania. Wykazał on bowiem, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki, przy których można by stwierdzić, że doszło do przejęcia zakładu pracy Spółki przez nowy podmiot, tj. B. Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Gdyby bowiem to było zgodnym zamiarem stron, o którym mowa w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, A. s.c. przekazałaby nowemu pracodawcy nie tylko swoich pracowników, ale także pozostałe składniki majątkowe firmy. To z kolei sprawiłoby, że faktycznie z dniem [...] r. winna była zaprzestać prowadzenia działalności, co jak wiadomo nie nastąpiło, gdyż zamiarem nie była likwidacja tejże działalności, lecz dalsze jej prowadzenie (i to w poszerzonym zakresie jako spółki akcyjnej) przy równoczesnym obniżeniu kosztów.

Organ odwoławczy akcentował, że w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z dnia 13 października 2010 r., Sygn. akt I FSK 1501/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., Sygn. akt II FSK 1305/10, z dnia 27 lipca 2012 r., Sygn. akt I FSK 1481/11).

Organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z przepisem art. 199a O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść tej regulacji wskazuje, że organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a w sytuacji gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (tak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 marca 2012r., Sygn. akt II FSK 1847/10). Organ odwoławczy nawiązał również do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., Sygn. akt II FSK 1234/11.

Organ odwoławczy stwierdza, że w sytuacji gdy po samodzielnie dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wykaże bez żadnych wątpliwości, że dana okoliczność została udowodniona, uzasadniając właściwie swoje stanowisko, nie ma podstaw do występowania do sądu powszechnego, w którego strukturze osadzone są również wydziały pracy, w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdzie w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono opisany powyżej stan faktyczny sprawy, nie pozostawia wątpliwości, że cała operacja "przeniesienia" pracowników Spółki do nowego pracodawcy nie wypełniła przesłanek wynikających z art. 231 Kodeksu pracy, a była ona przeprowadzona jedynie pod pozorem tego przepisu.

Organ odwoławczy konstatował, że zasadnie organ pierwszej instancji przywołał art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Brzmienie tego przepisu, w kontekście okoliczności jakie zaszły w niniejszej sprawie, tj. rozdźwięku pomiędzy zapisami umów-porozumień, w tym kluczowego przywołania, jako podstawy przejęcia pracowników art. 231 Kodeksu pracy, a faktycznym przebiegiem tej operacji, nie pozostawia wątpliwości, że czynność ta nastąpiła z obejściem prawa - a skoro tak, to z mocy prawa jest ona nieważna.

Organ odwoławczy nawiązując do stanowiska organu pierwszej instancji przypominał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one zatem obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., Sygn. akt I SA/Kr 1668/13). Zdaniem organu w tym kontekście bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 3531 Kodeksu cywilnego, gdyż zasada swobody umów nie może być wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonawszy analizy treści oprotestowanego rozstrzygnięcia w powiązaniu ze zgromadzonymi dowodami nie dopatrzył się w działaniu organu pierwszej instancji naruszenia opisanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. W tym świetle, dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę prawnopodatkową przeprowadzoną na podstawie zebranych dowodów, ocenić należy jako wypełnienie nałożonego przez ustawodawcę przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązku. W myśl bowiem art. 199a § 1, organ podatkowy ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków: A. G. oraz K. D., jako osób zatrudnionych w badanym okresie w spółkach C. i D. (...) na stanowiskach Dyrektora Generalnego i Dyrektora Handlowego organ odwoławczy podkreślał, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada powyższa ulega wzmocnieniu w sytuacji, gdy dane okoliczności zostały przez organ podatkowy wykazane legalnymi dowodami w sposób niebudzący wątpliwości. W takiej sytuacji to na stronie postępowania spoczywać będzie obowiązek zakwestionowania ustaleń organu za pośrednictwem stosownego przeciwdowodu.

W ocenie organu odwoławczego w kontekście powyższego nie było podstaw do przesłuchania w charakterze świadków A. G. oraz K. D., a nadto członków zarządu spółek outsourcingowych. Wbrew zarzutom odwołania, dociekanie jaka była wola stron zawierających umowy-porozumienia oraz umowy o pracę z "Wykonawcami", w kontekście przedstawionych faktów i wymogów warunkujących zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 231 Kodeksu pracy oraz uznanie stosunku zatrudnienia za stosunek pracy - nie ma żadnego znaczenia. Organ akcentował, że przesłuchanie świadka to środek dowodowy, którego istota polega na ustaleniu stanu faktycznego sprawy, pomocny zwłaszcza w sytuacjach, gdzie nie można ustalić tego stanu na podstawie dokumentów. Tymczasem, w niniejszej sprawie ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji dały jasny i pełny obraz jej stanu faktycznego. Prowadzi on, w opinii organu odwoławczego, do jednoznacznego wniosku, że przeniesienie pracowników Spółki na podstawie zawartych umów-porozumień w trybie art. 231 Kodeksu pracy miało charakter pozorny, podobnie jak bezpośrednie zawieranie umów o pracę przez "Usługodawców" z osobami oddelegowanymi do Spółki celem świadczenia usług na jej rzecz, a ich zamysłem było uniknięcie płacenia obciążeń publicznoprawnych od wypłacanych wynagrodzeń. Są to fakty bezspornie udowodnione, co zostało umotywowane. Zastrzeżono przy tym, że organy obu instancji nie kwestionują, iż dokumenty zostały tak sporządzone, by wyglądało na to, że zarówno "przeniesieni", jak i nowo zatrudnieni pracownicy stali się pracownikami w szczególności C. Sp. z o.o., D. (...) Polska Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

Niekwestionowany przy tym jest również fakt wypłaty tym pracownikom wynagrodzeń przez te spółki. Tym samym nie zaistniała potrzeba, by przesłuchani zostali kolejni świadkowie na okoliczność już wykazaną dokumentami oraz zeznaniami przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków. Różna jest tylko ocena tych okoliczności i wypływające z nich wnioski, w tym w sferze prawnopodatkowej. Zdaniem organu z powyższych względów oraz z uwagi na fakt, że przesłuchanie służyć ma ustaleniu stanu faktycznego, a nie pozyskaniu opinii świadka co do interpretacji tych okoliczności, przesłuchanie w charakterze świadka w żaden sposób nie może być uznane za niezbędne do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Przyczyniłoby się natomiast jedynie do niepotrzebnego wydłużenia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wywodził, że z podobnych względów, tj. z uwagi na dysponowanie wystarczającym dla podjęcia rozstrzygnięcia i pozwalającym na wyciągnięcie jednoznacznych wniosków materiałem dowodowym oraz chęć uniknięcia przedłużania postępowania w sprawie, za zasadne uznać trzeba zaniechanie postulowanego w odwołaniu wystąpienia do Prokuratury Rejonowej we Wrocławiu o przekazanie dokumentów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec firm outsourcingowych.

Jeśli natomiast idzie o zarzucone nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji zaświadczenia z dnia [...] r. "o niezaleganiu w podatkach", wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. organ odwoławczy stwierdzał, że nie mogło ono wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zważywszy, że dotyczy okresu, który nie był objęty postępowaniem i za który wydano decyzję.

Ustosunkowując się do postulowanej konieczności oceniania czynności prawnych, na podstawie których dochodzi do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, dokonanych w dobrej wierze, z uwzględnieniem możliwości utrzymania skutków wynikających z tego przepisu choćby ujawniła się wada prawna powodująca ich bezskuteczność lub nieważność, organ odwoławczy stwierdzał, że brak jest podstaw do uznania zasadności takiego postępowania. Strony czynności prawnych winny być świadome nie tylko ich konsekwencji, ale i wymogów jakie dla skuteczności tych czynności muszą spełnić składane oświadczenia woli. W tym kontekście, nawet zakładając, że w istocie intencją odwołującej się przy zawieraniu umów-porozumień nie była chęć uniknięcia obciążeń publicznoprawnych, nie może to usprawiedliwiać niewywiązania się z obowiązków płatnika tylko z tej przyczyny, że niezgodnie zamiarem stron sformułowane i realizowane były zarówno te porozumienia, jak i umowy o pracę pomiędzy tymi firmami a pracownikami oddelegowanymi przez nie do Spółki.

Odnosząc się do wywodów pełnomocnika strony zawartych w piśmie z dnia 31 maja 2016 r., sformułowanych na tle wyroku Sądu [...] w B. [...] Wydział [...] z dnia [...] r., Sygn. akt [...], organ odwoławczy stwierdzał, że jednostkowe orzeczenie nie przesądza o konieczności uwzględnienia wykładni w nim dokonanej. Nie znajduje to uzasadnienie, zwłaszcza wobec faktu aprobowania przez sądy administracyjne, w sprawach ze skarg wnoszonych na rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłe w podobnym stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie, co istotne przy udziale tych samych podmiotów "świadczących" usługi outsourcingowe, dokonywanej przez te organy wykładni obowiązujących przepisów, zbieżnej z zakwestionowanym przez Sąd pracy stanowiskiem organu rentowego (vide wyroki: WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2016 r., Sygn. akt I SA/Op 65/15, WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2016 r., Sygn. akt I SA/Wr 207/15 i Sygn. akt I SA/Wr 208/15 oraz z dnia 15 stycznia 2016 r., Sygn. akt I SA/Wr 521/15, a także WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2016 r., Sygn. akt I SA/Lu 1057/15 i 1058/15 oraz I SA/Lu 1051/15).

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) w jej punkcie pierwszym zarzucał: naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 231 kp; art. 22 kp w zw. z art. 2 pkt 3 oraz art. 9-25 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. Nr 166, poz. 1608); art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., u.p.d.o.f.); art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.); art. 3531 k.c. w zw. z art. 56, 58, 60 i 65 k.c. oraz art. 199a § 1 O.p. Organ odwoławczy zarzucał również naruszenie przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wnosił o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi – strony od 2 do 28 – pełnomocnik prezentował dotychczasowy przebieg postępowania, stanowiska strony i organów oraz uzasadniał powyższe zarzuty, powielając po części argumentacje zaprezentowaną na etapie odwołania.

Skarżąca podkreślała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej decyzji i podtrzymuje wszystkie dotychczasowe twierdzenia i zarzuty. Ponadto podnosiła, że argumenty i twierdzenia organu przywoływane na uzasadnienie decyzji dotyczą jedynie podobnych stanów faktycznych - jednak różniących się w zasadniczych kwestiach, okolicznościach i motywach - w związku z czym nie mogących mieć wpływu na ocenę tego konkretnego stanu faktycznego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, co z kolei ma bezpośredni wpływ na konieczność dokonania odmiennej oceny tego stanu faktycznego i jego subsumpcji pod określone przepisy prawa. Organ powinien wziąć to pod uwagę dokonując oceny, a nie w prosty sposób, przez analogię posiłkować się dotychczasowymi rozstrzygnięciami organów i sądów, które to rozstrzygnięcia były wydawane w nieco innych stanach faktycznych.

Zdaniem pełnomocnika podstawowymi kwestiami, jakie należy uwzględnić przy rozpatrywaniu niniejszej skargi i przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego są:

- fakt znaczących przekształceń organizacyjno-prawnych jakim podlegała skarżąca w okresie bezpośrednio związanym z podpisaniem umowy porozumienia z dnia 1.08.2011 r. a następnie umów świadczenia usług z (B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. (...), E.) i ich wpływu na podejmowane decyzje, - okoliczności, motywów i uwarunkowań mających wpływ na wybór określonego modelu funkcjonowania przekształconego przedsiębiorstwa skarżącej spółki w okresie transformacji i docelowego kształtowania struktur spółki akcyjnej;

- konieczności oceny zaistniałego stanu faktycznego przez pryzmat de facto dwóch grup pracowników-wykonawców, a mianowicie pracowników zatrudnionych początkowo w A. s.c. i przekazanych (jako część zakładu pracy) w trybie art. 231 k.p. do nowego pracodawcy oraz pracowników-wykonawców, którzy byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w innym podmiocie i następnie jedynie skierowani do pracy u skarżącej;

- możliwości zastosowania i legalności przyjętych rozwiązań właśnie z uwagi na fakt, iż B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D.. (...), E. posiadały status agencji pracy tymczasowej;

- w końcu zamiaru, motywów i celu, jakimi kierowały się osoby reprezentujące skarżącą przy zawieraniu umów-porozumień i umów świadczenia usług z B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. (...), E.- co ma fundamentalne znaczenia dla oceny ważności i skutków tych umów, w świetle art. 56, 58, 60 i art. 65 k.c. oraz art. 199a) O.p., a których uwzględnienia organ wprost odmówił, twierdząc, że "nie ma to żadnego znaczenia".

Uzasadniając naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 231 k.p., pełnomocnik skarżącej akcentował, że organ określając warunki potrzebne do przejścia pracownika na nowego pracodawcę na podstawie 231 § 1 k.p. zawęził je do typowych przejęć zakładów pracy, w których dochodzi do fizycznego przeniesienia własności istotnych środków trwałych lub wartość niematerialnych i prawnych. Jednakże przejęcia zakładów pracy lub ich części przyjmują różną atypową treść, co jest dopuszczalne na podstawie art. 3531 k.c., który konstytuuje zasadę swobody umów.

Autor skargi podkreślał, że przyjęcie wąskiego rozumienia zakładu pracy w niniejszej sprawie jest niewystarczające. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się koncepcję, którą nazwać można funkcjonalnym ujęciem zakładu pracy. Oznacza to, że do wywołania skutku, o którym mowa w art. 231 k.p. wystarczające jest przejęcie przez inny podmiot zadań i kompetencji, jakie realizuje dany pracodawca (A. Sobczyk (red.), Kodeks pracy. Komentarz, C.H. Beck 2014, kom. do art. 231 k.p., pkt 3). Skutkiem przyjęcia zakładu pracy w ujęciu funkcjonalnym jest brak konieczności przeniesienia środków trwałych na nowego pracodawcę, aby zastosowanie znalazł art. 231 § 1 k.p. Potwierdzeniem tego jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt 1 PK 180/1.

Pełnomocnik odnotowywał, że w doktrynie wyrażono nawet opinię, iż w sektorach, w których działalność przedsiębiorstw opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników prowadzących trwale wspólną działalność może być zakwalifikowany jako wyodrębniona wewnętrznie jednostka gospodarcza (K. Walczak, Kodeks Pracy Komentarz, C.H. Beck 2013, komentarz do art. 231 k.p., pkt 7), jak miało to miejsce z pracownikami w B. Sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz D. i E.

Pełnomocnik wywodził, że przejście zakładu pracy może być połączone także z przejęciem większości pracowników, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. akt I PK 127/2013) wskazał nawet, że w przypadku przejęcia zakładu pracy ukonstytuowanego na podstawie czynnika ludzkiego, nieodzownym składnikiem takiego transferu jest właśnie przejęcie większości pracowników. Nie można zgodzić się jednak z arbitralną opinią organu, że przejęcie większości pracowników efektywnie uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą gdyż - naszym zdaniem - pracę wykonywaną dotychczas przez pracownika można powierzyć usługodawcy/podwykonawcy, który np. przejmuje zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (większość pracowników) lub dedykuje do prac na rzecz innych podmiotów swoich pracowników, zleceniobiorców itp. Odejście od wąskiego rozumienia zakładu pracy oraz jego przeniesienia można zobaczyć także w orzecznictwie europejskim. Warto podkreślić, że art. 231 k.p. jest implementacją postanowień dyrektywy Rady nr 2001/23/WE, dlatego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE powinno mieć wpływ na rozumienie tego przepisu. Z punktu widzenia niniejszego stanu faktycznego istotne wydają się dwa orzeczenia Trybunału.

W pierwszym wyroku Trybunał uznał, że działalność o szczególnym charakterze, stanowiąca samodzielne zadanie, może, stosownie do okoliczności, być zrównana z zakładem lub częścią zakładu (wyrok z 19 maja 1992 r.. C-29/91 M.). W drugim z wyroków Trybunał przyjął, że przejście części zakładu pracy następuje w sytuacji, w której przedsiębiorca powierza innemu przedsiębiorcy, w drodze umowy, odpowiedzialność za wykonywanie prac związanych ze sprzątaniem, realizowanych wcześniej bezpośrednio przez przedsiębiorcę, nawet jeśli prace te były wykonywane przed przeniesieniem pracownika (wyrok z dnia 14 kwietnia 1994 r. C-392/92).

Pełnomocnik nawiązywał również do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I SA/Wr 189/15.

Tytułem wyjaśnienia pełnomocnik podkreślał - co było wielokrotnie podnoszone przez Zarząd A. S.A., a co organy I i II instancji całkowicie marginalizowały - że skarżąca przekształcając się ze spółki cywilnej w spółkę akcyjną i planując dalszy rozwój musiała zaplanować całą strukturę organizacyjną i politykę personalną spółki. Spółka cywilna zatrudniała kilkanaście osób i nie miała określonej struktury wewnętrznej, natomiast plany rozwoju wymagały zatrudnienia kilkudziesięciu osób i stworzenia tej struktury. Przekształcona spółka na początkowym etapie nie była w stanie organizacyjnie, kadrowo i finansowo udźwignąć obowiązków związanych z zatrudnianiem kilkudziesięciu osób, gdyż nie posiadała odpowiedniej struktury organizacyjnej oraz swoich kompetentnych służb kadrowo-księgowych. Z uwagi na umiejscowienie siedziby spółki akcyjnej w małej miejscowości, skarżąca spółka bardzo długo i na początku bez powodzenia, poszukiwała odpowiednich osób, które miałyby wiedzę, doświadczenie i kompetencje i które w strukturach spółki byłyby w stanie poprowadzić pełną księgowości w oparciu o ustawę o rachunkowości (a nie książkę przychodów i rozchodów), które podołałyby obowiązkom związanym z ubieganiem się o wprowadzenie spółki na rynek publiczny oraz które byłyby w stanie zapewnić obsługę kadrową kilkudziesięciu osób. Stąd korzystając z obowiązujących przepisów prawa oraz z braku prawnego zakazu stosowania takich rozwiązań, najpierw wspólnicy spółki cywilnej, a następnie zarząd spółki akcyjnej podjęli decyzję o podziale dotychczasowego zakładu pracy na część rzeczową/materialną oraz część osobową. Składniki rzeczowe/majątkowe pozostały przy spółce akcyjnej, natomiast część osobowa, jako część zakładu pracy w ujęciu funkcjonalnym (cała załoga, z wyjątkiem jednej osoby, która musiała pracować w A. jeszcze przez kilka miesięcy do końca okresu związania umową) została przekazana innemu podmiotowi (B.Sp. z o.o.). Podmiot ten oraz jego następcy (C. Sp. z o.o., D. (...), E.) mieli również status agencji pracy tymczasowej, co umożliwiało im zawieranie umów mających charakter leasingu pracowniczego (usług outsoursingowych). Tak więc, nie było przeszkód w przekazaniu zorganizowanej części zakładu pracy (wykwalifikowanych pracowników) nowemu pracodawcy (agencji pracy tymczasowej) oraz korzystania z pracowników zatrudnianych bezpośrednio przez te agencje i delegowanych do pracy u skarżącej i to była przyczyna zawarcia umowy-porozumienia z dnia 1.08.2011 r. oraz umów świadczenia usług. Pełnomocnik podkreślał, że przyczyna, motyw, zamiar - jak najbardziej legalne i nie mające na celu obejścia przepisów prawa, w celu nadużyć fiskalnych czy zawierania czynności pozornych. Działania, które w założeniu miały zapewnić byłym pracownikom dalsze zatrudnienie, a nowym stworzyć perspektywę pracy po przejściu przez skarżącą tymczasowego okresu przekształceń organizacyjno- prawnych.

Autor skargi odwołując się do pojęcia zakładu pracy, które w obszarze prawa pracy jest odpowiednikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., podkreślał, że po przekształceniu w spółkę akcyjną skarżąca aby zapewnić warunki do dalszego funkcjonowania i rozwoju musiała przyjąć opisany wyżej model. Zdaniem skarżącej nie ma żadnej przeszkody prawnej w tym, aby przedsiębiorstwo (zakład pracy) w znaczeniu przedmiotowym było obsługiwane przez najemną siłę (inny zakład pracy w ujęciu funkcjonalnym). Ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych daje możliwość aby przedsiębiorca będący pracodawcą dla pracowników tymczasowych rozliczał się z innym przedsiębiorcą (nie zatrudniającym pracowników) na zasadach rynkowych na podstawie faktur za świadczenie usług, bez powstawania stosunku pracy, o którym mowa w art. 22 k.p. pomiędzy przedsiębiorcą nie zatrudniającym pracowników, a pracownikami tymczasowymi.

Organ a priori założył, że działalność spółki A. nie byłaby możliwa bez istnienia zaplecza rzeczowego (punktów handlowych wraz z towarem), gdyż nieodzownym składnikiem transferu w przypadku podmiotu funkcjonującego zasadniczo w oparciu o składniki materialne jest przejście tych składników. Takie założenie byłoby prawdziwe, w sytuacji gdyby skarżąca transferowała cały zakład pracy. Natomiast z uwagi na to, że przedmiotem transferu była jedynie część zakładu pracy, przyjęte przez organ założenie było błędne, gdyż pracownicy wykonujący pracę na rzecz skarżącej byli wyodrębnioną funkcjonalnie grupą posiadającą specyficzne kompetencje, dedykowaną do świadczenia usług na rzecz spółki na terenie jej przedsiębiorstwa. W przypadku skarżącej możliwe było wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa części opartej na składnikach rzeczowych (sklepy wraz z towarem) i części przedsiębiorstwa opartej na sile roboczej (zespół pracowników), tj. osobach, które właśnie zostały przekazane jako część zakładu pracy do B.Sp. z o.o. z dniem 1.08.2011 r. Pełnomocnik akcentował, że żaden przepis nie ogranicza istnienia przedsiębiorstwa do konieczności łącznego występowania w jego ramach składników materialnych/rzeczowych i osobowych. Modelem wybranym przez skarżącą spółkę było prowadzenie przedsiębiorstwa zbudowanego w oparciu głównie o składniki materialne, przy czym część przedsiębiorstwa w postaci składników rzeczowych została przy A. (dlatego możliwa była dalsza działalność spółki), natomiast obsługiwana miała być za pomocą najemnej, zewnętrznej siły roboczej. Co więcej, wyprowadzenie takiego modelu działalności możliwe jest w oparciu o przepis art. 551 k.c. i nie ma tutaj - zdaniem skarżącej spółki - żadnej sprzeczności. W konsekwencji - zdaniem skarżącej - możliwe było, aby specjalnie dedykowani pracownicy B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. (...), E. świadczyli usługi na rzecz A. w ramach outsoursingu pracowniczego, de facto "obsługując" przedsiębiorstwo A. (s.c. potem S.A.) funkcjonujące w oparciu o składniki rzeczowe. Realizowana była strategia zarządzania, polegająca na kompleksowej obsłudze jednego podmiotu (A.) przy pomocy wyspecjalizowanych przedsiębiorców, świadczących usługi w oznaczonym zakresie (B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. (...), E. W związku z powyższym, w tym właśnie przypadku dotyczącym spółki A. nie było również konieczności przekazywania kolejnym kontrahentom tj. C. Sp. z o.o., D. (...), E. żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji. Wystarczającym było przekazywanie części zakładu pracy w postaci zespołu pracowników o określonych kompetencjach. Z powyższych względów nie została również przekazana nowemu pracodawcy obsługa klientów zewnętrznych spółki cywilnej A. Ten warunek nie musiał być spełniony, gdyż obsługa klientów zewnętrznych skarżącej pozostała w ramach wydzielonej części przedsiębiorstwa (aktywa majątkowe), która pozostała przy A. S.A.

Pełnomocnik akcentował, że organ w ogóle nie rozważył zastosowanego przez skarżącą rozwiązania. Organ negując to wolnorynkowe rozwiązanie powinien wskazać przepisy prawa, które zabraniają stosowania takiego rozwiązania. Powyższe potwierdza, że zakład pracy oraz jego przejście należy rozumieć szerzej niż przyjął to organ w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwe przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 k.p. nie musi być w każdym przypadku związane z przejściem środków trwałych, a w pewnych przypadkach może być ograniczone nawet do przejścia samych pracowników, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Na marginesie pełnomocnik wskazywał, że agencje pracy zatrudniające wysoko specjalizowanych pracowników np. pracujących na platformach wiertniczych, a następnie leasingujących ich konkretnym firmom wydobywczym wcale nie muszą same prowadzić działalności wydobywczej na dnie mórz, ani nie muszą posiadać specjalistycznych składników majątkowych. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku skarżącej.

Na marginesie pełnomocnik wskazywał, że nie było potrzeby zmieniania zakresu działalności przejmujących spółek na taki, jaki prowadziła spółka A. S.A. Ani przepisy prawa, ani "Umowa-porozumienie" takiego wymogu nie formułowały. Jedynie zapis § 1 ust. 1 umowy o świadczenie usług mówił, że dana firma "zobowiązana była świadczyć usługi będące przedmiotem działalności A. określonej przez klasyfikacje PKD za pomocą oddelegowanych osób zwanych "Wykonawcami", zatrudnionymi na podstawie umowy o pracą, umowy zlecenia lub umowy o dzieło". Wszelkie aktywa majątkowe charakterystyczne i specyficzne dla branży w jakiej działa A. pozostały przy niej. Biorąc pod uwagę charakter działalności B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. (...), E., spółki przejmujące przejmowały jedynie zespół wykwalifikowanych pracowników (sprzedawców/handlowców) tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (część zakładu pracy w ujęciu funkcjonalnym), mogącą obsługiwać branżę tu: związaną ze sprzedażą detaliczną wyrobów medycznych, ortopedycznych, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach i za ich pomocą świadczyły usługi. W tym zakresie i wypadku, wymóg określony w § 1 umów o świadczenie usług został spełniony. W tym zakresie pełnomocnik szczegółowo to uzasadniał odwołując się do PKD.

W ocenie pełnomocnika w związku z tym, że B. Sp. z o.o. przejęło od A. zorganizowaną część zakładu (w ujęciu funkcjonalnym), tj. zespół wykwalifikowanych pracowników (sprzedawców/handlowców) mogących obsługiwać branżę związaną ze sprzedażą detaliczną wyrobów medycznych, ortopedycznych, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, a także zatrudniało bezpośrednio pracowników o podobnych kwalifikacjach, których następnie jako zespół przekazywało (jako zorganizowaną część zakładu) kolejnym firmom, które z kolei na zasadzie outsoursingu pracowniczego kierowały swoich pracowników do wykonywania usług na rzecz A. - nie było uzasadnienia, ani potrzeby zmiany zakresu działalności przez te firmy na taki jaki prowadziła spółka A. Pełnomocnik zastrzegał, że poza wszystkim określenie przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej ma znaczenie wyłącznie ewidencyjne i prowadzenie działalności w zakresie PKD nie ujawnionego w KRS nie niesie ze sobą żadnych konsekwencji podatkowych oraz sankcji administracyjnych. Z powyższych względów ustalenie organu stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji, że "dla przyjęcia skuteczności prawnej przejęcia zakładu pracy przez nowy podmiot konieczne jest, aby wykonywanie przejętych usług (zadań) było istotą działalności firmy świadczącej usługę" - narusza przepis art. 231 k.p. Organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję w pełni potwierdził stanowisko organu I instancji. Tym samym zaakceptował ocenę i ustalenia dokonane wbrew obowiązującym przepisom i z naruszeniem przepisów procedury. Ustalenie, że nie wskazano żadnego dokumentu, który legalizowałby przejęcie zakładu pracy (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), jest ustaleniem dokonanym wbrew dokumentom będącym w posiadaniu organu oraz wbrew twierdzeniom zawartym w wyjaśnieniach składanych przez reprezentantów skarżącej. Pełnomocnik wskazywał, że dokumentami legalizującymi przejęcie zorganizowanej części zakładu pracy w postaci zespołu pracowników świadczących usługi-pracę na rzecz A., jest "Umowa-porozumienie" zawarta pomiędzy spółką A. a B. Sp. z o.o. w dniu 1.08.2011 r., a także kolejne umowy bądź dokumenty, z których wynika przekazywanie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa między kolejnymi pracodawcami (C. Sp. z o.o., D. (...) i E.). Żaden z przepisów prawa nie formułuje obowiązkowej treści porozumienia o przekazaniu pracowników w trybie art. 231 k.p. Z oświadczenia ma jedynie jasno wynikać wola stron (art. 60 i 65 k.c. w zw. z art. 300 k.p.). Tutaj z "Umowy-porozumienia" zawartej pomiędzy spółką A. a B. Sp. z o.o. w dniu 1.08.2011r. jasno wynika wola przekazania pracowników jako części zakładu pracy w ujęciu funkcjonalnym. Z uwagi na taką formę wydzielenia i przekazania części zakładu pracy oraz przekazanie w ślad za tym akt pracowniczych i dokumentacji kadrowej, inne postanowienia nie były konieczne, a forma umowy-porozumienia była również wystarczająca.

Pełnomocnik wywodził, że wobec powyższego również ustalenie przez organ, iż "zasadna była konstatacja, jak i cały wywód odnośnie niewypełnienia przesłanek przejścia zakładu pracy lub jego części, o których mowa w art. 231 k.p.", prowadząca z kolei do wniosku o pozorności tej czynności prawnej, jako zawartej z zamiarem obejścia przepisów prawa i zmniejszenia ponoszonych przez spółkę kosztów, w szczególności poprzez uchylenie się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego - narusza przepis art. 231 k.p.

Zdaniem pełnomocnika to wszystko organ byłby w stanie ustalić, gdyby dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego oraz nie naruszył wskazanych przepisów postępowania.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 k.p. w zw. z art. 2 pkt 3 oraz art. 9-25 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych pełnomocnik kwestionując ustalenia organu podkreślał, że pomiędzy skarżącą a pracownikami "Wykonawcami" nie powstał stosunek pracy w rozumieniu art. 22 k.p., gdyż łączące ich wówczas relacje nie wypełniały znamion tego stosunku pracy. Zdaniem skarżącej umowy o pracę pracowników "Wykonawców" zawarte z "Usługodawcami" (B.Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D,. (...), E.) miały charakter umowy o pracę tymczasową (art. 2 pkt 3) w/w ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych) i nie ma podstaw do negowania tej umowy. W przypadku skarżącej zaistniały po trosze wszystkie przesłanki pozwalające na ustalenie tymczasowego charakteru pracy pracowników "Wykonawców". Zadania miały charakter "okresowy" gdyż miały być wykonywane przez okres "przejściowy" związany z przyjętym modelem organizacji spółki akcyjnej (do czasu ukształtowania docelowych struktur oraz uzyskania możliwości samodzielnego zatrudnienia pracowników). Terminowe wykonanie zadań przez pracowników skarżącej (pracodawcę użytkownika) nie było możliwe, gdyż tych pracowników (w rozumieniu k.p.) skarżąca po prostu nie zatrudniała, w związku z tym można przyjąć, że byli oni nieobecni. Wbrew temu co twierdzi organ w zaskarżonej decyzji zatrudnieni "Wykonawcy" wykonywali pracę tymczasową zdefiniowaną w art. 2 pkt 3) w/w ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Zdaniem pełnomocnika odmienne ustalenia naruszają ten przepis.

Skarżąca ustalała z "Usługodawcami" i "Wykonawcami" warunki zatrudnienia - ale następowało to zgodnie z art. 9 w/w ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. W konsekwencji relacje łączące wówczas skarżącą, pracowników "Wykonawców" i agencje pracy tymczasowej "Usługodawców" (B.Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D,. (...), E.) tworzyły stosunek zatrudnienia "trójstronny" regulowany przepisami ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych: to "Usługodawcy" (B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D,. (...), E.), działający przez innych swoich pracowników (A. G. i K. D.) - zgodnie z art. 9 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych ostatecznie wyznaczali pracownikom "Wykonawcom", czas i miejsce pracy w uzgodnieniu ze skarżącą (spółką akcyjną reprezentowaną przez zarząd). Mogli oni być w każdej chwili zastąpieni inną osobą posiadającą wymagane przez skarżącą się kwalifikacje.

Skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia pracownikom "Wykonawcom". Skarżąca rozliczała się jedynie z agencjami pracy tymczasowej. Należy również zaznaczyć, że zapłata wynagrodzenia za pracę dla pracownika tymczasowego wykonującego pracę na rzecz skarżącej się nie była uzależniona od zapłaty wynagrodzenia przez skarżącą się z tytułu świadczenia usług na rzecz agencji. W tym czasie agencje pracy tymczasowej (B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. (...), E.) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą osiągały przychody z różnych źródeł i to one sumarycznie winny stanowić źródło finansowania wszelkich kosztów tej działalności, m. in. wynagrodzeń pracowników tymczasowych i obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Skarżąca (jako spółka akcyjna, pracodawca użytkownik) mogła wydawać pracownikom "Wykonawcom" jedynie polecenia dotyczące sposobu i metod wykonywania pracy oraz polecenia o charakterze porządkowym. Natomiast wszelkie inne kwestie wynikające z podporządkowania służbowego uzgadniane były pomiędzy pracownikami "Wykonawcami" a "Usługodawcami" - agencjami pracy tymczasowej (B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. (...), E.), to agencje pracy tymczasowej, ponosiły ryzyko niewykonania pracy przez pracowników "Wykonawców", gdyż gdyby oni nienależycie wykonywał powierzoną im pracę, wówczas skarżąca się, stosownie do treści porozumień zawartych z agencjami pracy tymczasowej (w szczególności § 5) oraz postanowień k.c. obniżyłby wynagrodzenie agencjom pracy tymczasowej lub od nich dochodziłby odszkodowania na zasadach ogólnych.

Pełnomocnik wywodził, że naruszenie przez organ II instancji przepisów art. 22 k.p. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 9-25 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych polegało również na tym, że organ uznał, iż mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, "w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników". Dokonując takiego ustalenia organ nie uwzględnił faktu, iż zarówno A. G., jak i K. D., którzy przede wszystkim kontaktowali się z pracownikami - wykonawcami świadczącymi usługi na rzecz skarżącej byli również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę najpierw w B. Sp. z o.o., a następnie w C. Sp. z o.o., D,. (...) i E.. Byli oni zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych: A. G. jako dyrektor generalny, a K. D. jako dyrektor handlowy. Również oni byli "dedykowani" do świadczenia usług na rzecz skarżącej i nadzorowali w imieniu wspólnego pracodawcy (B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D,. (...) i E.) pozostałych pracowników przekazanych do obsługi A. w ramach outsoursingu pracowniczego. Wbrew temu co twierdzi organ, nie ma tutaj sprzeczności czy braku logiki w zatrudnieniu tych osób na stanowiskach merytorycznych w B. Sp. z o.o., w C. Sp. z o.o., D,. (...) czy E., a pełnieniem przez nich funkcji członków zarządu A. S.A. Funkcje w zarządzie pełnili na podstawie wyboru i stosownych uchwał organów spółki (a nie umowy o pracę), a zakres ich obowiązków i kompetencji wynikał bezpośrednio z kodeksu spółek handlowych i sprowadzał się do zarządzania spółką A.S.A. czyli tą wyodrębnioną już częścią przedsiębiorstwa A.S.A. (w formie aktywów majątkowych), która nie została przekazana do B. Sp. z o.o. Możliwość posiadania niezależnie dwóch statusów tj. członka zarządu i pracownika znajduje oparcie w art. 370 § 1 i art. 378 k.s.h. Jest to możliwe w ramach jednej spółki, więc tym bardziej w dwóch odrębnych podmiotach. Skupienie w "jednym ręku" z jednej strony zarządzania przedsiębiorstwem A. S.A., a z drugiej strony nadzoru nad podległymi pracownikami świadczącymi usługi outsoursingu pracowniczego na rzecz A. S.A. z ramienia B. Sp. z o.o., a następnie C. Sp. z o.o., D,. (...) i E. pozwalało na prowadzenie spójnej polityki i działalności oraz dbanie z jednej strony o interesy A.S.A, a z drugiej strony sprawowanie nadzoru nad pracownikami-wykonawcami. Biorąc pod uwagę rozmiary i skalę działalności B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D,. (...) i E. było to rozwiązanie racjonalne. Na marginesie pełnomocnik dodawał, że nie było tutaj niebezpieczeństwa dokonywania czynności "z samym sobą", gdyż skarżąca jako s.c, a następnie jako S.A. (podmiot posiadający odrębną osobowość prawną) reprezentowana była przez zarząd, natomiast po drugiej stronie w ustaleniach występowały zarządy spółek prowadzących agencje pracy tymczasowej. Z kolei w relacjach pomiędzy pracownikami-wykonawcami A. G. i K. D. występowali nie jako osoby reprezentujące skarżącą tylko jako bezpośredni przełożeni (kierownicy średniego szczebla) tych pracowników z ramienia wspólnego pracodawcy - agencji pracy tymczasowej (B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D,. (...) i E.). Wszelkie dokumenty i uzgodnienia wynikające z podporządkowania służbowego (zgoda na urlop wypoczynkowy, zwolnienie) przekazywane były przez pracowników-wykonawców i pracownikom wykonawcom pocztą bezpośrednio przez pracodawcę lub za pośrednictwem A. G.i K. D. jako swego rodzaju "łączników" pomiędzy pracownikami-wykonawcami a ich pracodawcą tj. B. Sp. z o.o., C., D,. (...) i E.. Stąd mogło powstawać złudne wrażenie zachowania dotychczasowej struktury zarządczej w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników", zwłaszcza, że szeregowi pracownicy nie byli wprowadzani w szczegóły związane z przyjętym modelem zarządzania i rozwiązaniami organizacyjnymi. Pracownicy zatrudnieni w B. Sp. z o.o., C., D,. (...) i E., a świadczący usługi dla A. S.A. mieli kontakt przede wszystkim z A. G. m i K. D. Nie oznacza to jednak, że nie mieli kontaktu ze swoimi pracodawcami. W ocenie pełnomocnika organ nie wyjaśnił tego do końca oraz przy uzasadnianiu decyzji zmarginalizował i nie uwzględnił zeznań świadków, którzy wyraźnie zeznawali, że kontaktowali się również z B. R. czy B. M. (zeznanie: M. K., P. J., M. Z., A. K., K. S., E. P.) oraz otrzymywał od pracodawcy dokumenty pocztą. Żaden przepis prawa nie nakazuje bezpośredniego i osobistego kontaktu z osobami wchodzącymi w skład zarządu pracodawcy. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż w dużych zakładach pracy bardzo często kontakty pracowników ograniczają się do kierowników średniego szczebla - bezpośrednich przełożonych, którymi w tym wypadku byli A. G. - Dyrektor Generalny i K. D.- Dyrektor Handlowy, również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w B.Sp. z o.o., a następnie przekazywani w trybie art. 231 k.p. (w ramach zorganizowanej części zakładu pracy) wraz z określoną grupą pracowników dedykowanych do świadczenia usług na rzecz A. S.A. Dlatego pracownicy - wykonawcy kontaktowali się z A. G. i K. D., którzy dla nich byli po prostu przedstawicielami pracodawcy.

Autor skargi wywodził, że wykonywanie pracy przez poszczególnych pracowników-wykonawców, w "tym samym miejscu", na "tych samych stanowiskach pracy" i z "tym samym zakresem obowiązków", wynikało z wydzielenia zorganizowanej części zakładu pracy w postaci aktywów majątkowych i pozostawienia tej części "przy" skarżącej. Przekazanie nowemu pracodawcy zespołu wykwalifikowanych pracowników (sprzedawców/handlowców) jako zorganizowanej części zakładu (w ujęciu funkcjonalnym), mogących obsługiwać branżę związaną ze sprzedażą detaliczną wyrobów medycznych, ortopedycznych, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach do spółek B. Sp. z o.o., C. sp. z o.o., D,. (...) oraz E., a następnie skierowanie ich przez te spółki do pracy u Skarżącej stwarzało jedynie wrażenie, że pracownicy-wykonawcy zostali oddelegowani do świadczenia usług na rzecz A.S.A. w "tych samych miejscach". Na marginesie pełnomocnik wskazywał, że o ile w odniesieniu do pracowników przekazanych jako część zakładu pracy w trybie art. 231 k.p. do B. Sp. z o.o. z dniem 1.08.2011 r. możliwe byłoby stosowanie pojęcia "poprzedni pracodawca", tak w stosunku do pozostałych pracowników-wykonawców zatrudnianych bezpośrednio przez agencje pracy tymczasowej, skarżąca nie była "poprzednim pracodawcą" - wobec czego stosunki prawne łączące tę grupę pracowników powinny być ocenione przez organ odrębnie.

Zdaniem pełnomocnika powyższe wskazuje na to, że w niniejszej sprawie nie istniały stosunki pracy pomiędzy skarżącą a pracownikami-wykonawcami w rozumieniu art. 22 k.p. - co zanegował organ wbrew treści posiadanych dokumentów i z pominięciem zeznań A. G. i K. D. oraz wyjaśnień skarżącej, naruszając przepis art. 22 k.p. i co w konsekwencji miało wpływ na treść wydanej decyzji. W niniejszej sprawie istniał stosunek pracy pomiędzy pracownikami-wykonawcami a C. Sp. z o.o., D,. (...) i E., w rozumieniu przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych - czego nie przyjął organ wbrew treści posiadanych dokumentów i z pominięciem zeznań A. G. i K. D. oraz wyjaśnień skarżącej, przez co naruszył przepisy art. 9-25 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych i co w konsekwencji miało wpływ na treść wydanej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. pełnomocnik wywodził, że nie ma wątpliwości, iż pojęcie "pracownik", "pracodawca", "osoba prawna", "stosunek pracy", czy "uzyskiwanie przychodu ze stosunku pracy" są pojęciami z zakresu języka prawnego, nie zaś potocznego. Należy zatem przyjąć, że skoro ustawodawca w art. 31 u.p.d.o.f. nałożył obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, to może mieć na myśli jedynie wypłaty dokonywane na rzecz pracownika bezpośrednio przez pracodawcę (zakład pracy) tytułem wypłaty wynagrodzenia za pracę. Tym samym podmiot, który zawarł umowę cywilnoprawną z innym podmiotem w przedmiocie outroursingu pracowniczego (korzysta z pracy cudzych pracowników) i rozlicza się na podstawie faktur z tym innym podmiotem (nawet jeżeli uzyskane z tego tytułu przychody przeznaczane są przez ten inny podmiot na wypłatę wynagrodzeń swoich pracowników), nie może być uznany za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń tych wynajętych pracowników, gdyż nie jest ich zakładem pracy i nie łączy go stosunek pracy z pracownikiem-wykonawcą. Ewentualne próby stosowania przepisu art. 31 u.p.d.o.f. per analogiam także w odniesieniu do pracodawcy-użytkownika (w rozumieniu ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych) nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa, a są wręcz sprzeczne z zasadami polskiego porządku prawnego w zakresie prawa podatkowego.

Pełnomocnik podkreślał, że w zakresie prawa podatkowego obowiązuje nakaz stosowania wykładni językowej (literalnej) przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1997 r. sygn. SA/Ł 2682/95) oraz wskazywał, że w rozpatrywanym przypadku zapłata wynagrodzenia za świadczenie usług outsoursingowych nie skutkuje powstaniem po stronie skarżącej (usługobiorcy/pracodawcy-użytkownika) obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez wynajętych pracowników-wykonawców. Obowiązek ten powstaje po stronie faktycznego pracodawcy, czyli agencji pracy tymczasowej. W związku z powyższym, uznanie przez organ, że skarżąca poprzez korzystanie z pracy wynajętych pracowników stała się ich pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy i zobowiązana jest do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodów otrzymywanych przez te osoby narusza przepis art. 31 u.p.d.o.f.

W dalszej części swojego wywodu pełnomocnik podkreślał, że naruszenie przez organ przepisu art. 31 u.p.d.o.f. w sposób nierozerwalny wpłynęło na naruszenie przez organ przepisu art. 30 § 1 i § 4 ww. ustawy. Gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 31 u.p.d.o.f. wówczas nie ustaliłby odpowiedzialności skarżącej za niepobrany podatek (art. 30 § 1 O.p.) oraz nie utrzymałby w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. S.A. jako płatnika oraz określenia wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. w łącznej wysokości [...] złotych (art. 30 § 4 O.p.).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 3531 k.c., w zw. z art. 56, 58, 60 i 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 199a § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że intencją skarżącej A.S.A. oraz B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D,. (...) czy E. nie było faktyczne przejęcie przez tę spółkę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi oraz zatrudnianymi bezpośrednio pracownikami, lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo-płacowa oraz poprzez uznanie, że podejmowane przez skarżącą czynności miały charakter pozorny, miały na celu obejście przepisów prawa oraz były podejmowane z zamiarem uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego, pełnomocnik podkreślał, że dokonując ustalenia treści czynności prawnej, powinno się uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Opierając się na dosłownym brzmieniu dokumentów i zeznaniach świadków, organ II instancji zaakceptował ustalenia dokonane przez organ I instancji dotyczące rzekomych intencji i celu umowy. Zaakceptował fakt braku przesłuchania którejkolwiek z osób z ramienia B. Sp. z o.o., czy C., D,. (...) czy E. oraz pominął twierdzenia przedstawicieli skarżącej tak więc, nie miał tak naprawdę możliwości rzetelnego ustalenia intencji stron i celu umów. Zdaniem pełnomocnika organ winien był wykazać przesłanki oraz udowodnić zamiar stron, czy poziom świadomości pewnych okoliczności po stronie skarżącej - czyli okoliczności, które mogłyby wpłynąć na ocenę istniejących stosunków prawnych przez pryzmat pozorności czy art. 58 k.c. Twierdzenia organu w powyższym zakresie pozostają w sprzeczności z rzeczywistymi intencjami i celem umowy, które zostały przedstawione przez A. G. in. w wyjaśnieniach z dnia 12.03.2015 r. - co zostało również szczegółowo wywiedzione w uzasadnieniu skargi, w punkcie dotyczącym naruszenia przez organ przepisu art. 231 k.p. Organ w ogóle pominął ocenę starań zarządu skarżącej, zmierzających do ustalenia ewentualnego zadłużenia firm delegujących pracowników-wykonawców. Skarżąca ani przed zawarciem umów z B. Sp. z o.o., czy C. Sp. z o.o., ani po rozwiązaniu umowy z D,. (...) nie zalegała z płaceniem zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto, po powzięciu informacji o zaleganiu przez te firmy z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, skarżąca niezwłocznie rozwiązała umowy z tymi firmami i w dużej części zatrudniła u siebie pracowników-wykonawców na podstawie umów o pracę, przejmując na siebie obciążenia publicznoprawne wynikające z umów o pracę. W związku z powyższym trudno tu mówić o zamiarze zawarcia umowy dla pozoru w celu obniżenia obciążeń fiskalnych.

Zdaniem pełnomocnika przyjęcie przez organ, że obie strony umowy-porozumienia oraz umowy o świadczenie usług co do faktu, miały świadomość, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (upust 40%, a później 50%) również narusza przepisy art. 56, 58, 60 i 65 k.c. oraz art. 199a § 1 O.p.

W ocenie pełnomocnika tak sformułowane ustalenie wobec naruszenia przepisów postępowania jest bezpodstawne i nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Owszem, w umowie o świadczenie usług znajdował się zapis, że podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone wg zasad określonych w § 2. Ponadto usługodawca przyznawał rabat (potem nazwany dotacją) w wysokości 40% (potem 50%) kosztów, na które składa się ZUS pracownika i pracodawcy oraz podatek od wynagrodzeń. Zapisu tego w żaden sposób nie można jednak traktować jako oświadczenia stron, czy wyrazu "akceptacji", dotyczącego tego, że od wypłacanych wynagrodzeń nie będą odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych czy składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne. Zapis ten należy traktować jako ustalenie swego rodzaju parytetu obrazującego skalę udzielonego rabatu mającego wpływ na finalne miesięczne wynagrodzenie płacone przez skarżącą. Ustalenie organu wynika z błędnej interpretacji zapisów umów, które mają wpływ na treść decyzji. Podobnie było w przypadku ustalenia wysokości rabatu udzielanego skarżącej przez firmy świadczące usługi. Skarżąca uzyskała rabat w wysokości 40% wynagrodzenia, jakie musiałaby normalnie zapłacić z tytułu korzystania z ich usług (parytet odniesiony do składek ZUS i zaliczek od wynagrodzeń).

Zdaniem pełnomocnika takie ustalenie: po pierwsze - nie zwalniało C., D,. (...) czy E. od obowiązku odprowadzana zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych czy składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zatrudnianych pracowników; po drugie - nie oznaczało ani świadomości, ani przyzwolenia ze strony skarżącej co do tego, że te zobowiązania publicznoprawne nie będą przez kontrahentów płacone; po trzecie - skarżąca nie może odpowiadać za politykę płynności swoich kontrahentów (w tym wypadku C., D. (...) i E.) spowodowaną skalą udzielanych rabatów, gdyż to oni ponoszą ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą; po czwarte - C.. D. (...) i E., jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, osiągały przychody z różnych źródeł i to te dochody sumarycznie stanowiły źródło finansowania wszelkich kosztów ich działalności, m. in. udzielanych rabatów; po piąte - przedstawiciele B. Sp. z o.o. oraz kolejnych firm informowali skarżącą, iż korzystają z dotacji unijnych na budowanie nowych stanowisk pracy na terenie Niemiec i Unii Europejskiej, które mają pozwolić na optymalizację kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników dla małych i średnich firm będących w fazie rozwoju przez okres 3 lat. W związku z powyższym ustalenie, że "świadomość obu stron Umowy-Porozumienia oraz Umowy o świadczenie usług co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (upust 40%, a później 50%)" jest nie zasadne i jako takie miało negatywny wpływ na treść skarżonej decyzji.

W końcowej części skargi pełnomocnik dowodził, że zarzucane naruszenie przepisów prawa materialnego pozostaje w bezpośrednim związku z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej, a rezultatem miało być uzasadnienie przez organ z góry założonej tezy - mianowicie, że zarówno umowy o pracę zawierane przez poszczególnych pracowników bezpośrednio z B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D,. (...) i E., a także umowy zawierane pomiędzy tymi firmami a A. S.A. były pozorne, nieważne lub przynajmniej nie wykonywane, a zamiarem i celem umów było jedynie zmniejszenie zobowiązań również podatkowych.

W ocenie pełnomocnika wydając zaskarżoną decyzję, organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów procesowych, gdyż: niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i niewyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy; nie przeprowadził wszystkich dowodów, zaniechał wyjaśnienia rozbieżności pojawiających się w zeznaniach świadków; nie uwzględnił i nie ocenił faktu potwierdzania przez organy podatkowe i ubezpieczeń społecznych niezalegania przez D,. (...) z podatkami i składkami na ubezpieczenie oraz nie uwzględnił dokładania ze strony A. S.A. należytej staranności w uzyskaniu informacji dotyczących wywiązywania się przez ww. firmy z obowiązków płatnika; zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. G.i K. D. na okoliczność zakresu ich obowiązków wynikających z umów o pracę łączących ich z D. (...) i E., obiegu dokumentów, kto i w jaki sposób podejmował decyzje dotyczące warunków -zatrudnienia pracowników – wykonawców oraz w jaki sposób prowadzono rekrutację; zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków członków zarządu oraz pracowników firm: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D,. (...), E.tj. Z. K., A. K., H. K., J. M., B. M., B. R. - na powyższe okoliczności.

Zdaniem pełnomocnika w związku z zaniechaniem przeprowadzenia w/w dowodów z zeznań wskazanych świadków, organ nie był w stanie rzetelnie ustalić zgodnego zamiaru stron umowy i celu czynności, a w konsekwencji błędnie przyjął, że umowa - porozumienie oraz umowy o świadczenie usług zawarte pomiędzy skarżącą a B. Sp. z o.o., C., D, (...) oraz E. zostały zawarte w celu ominięcia przepisów, a ich zamysłem było uniknięcie płacenia obciążeń publicznoprawnych od wypłacanych wynagrodzeń.

Autor skargi dowodził, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, gdyż wyrywkowo uwzględnił wyjaśnienia składane przez przedstawicieli A. S.A. i tylko w takim zakresie, w jakim służyły do uzasadnienia tezy z góry założonej przez organ I instancji, i mającej na celu ustalenie odpowiedzialności podatkowej i obciążenia A. S.A. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości ustalonej decyzją.

W ocenie pełnomocnika wydając zaskarżoną decyzję organ zaakceptował fakt jedynie fizycznego włączenia do materiału dowodowego (akt sprawy) protokołów z przesłuchania A. G. i K. D. w ramach postępowania prowadzonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Z., natomiast w kontekście rozbieżności pojawiających się w zeznaniach świadków (np. czy były organizowane spotkania z pracownikami, kto w nich uczestniczył, jak były przekazywane dokumenty do pracodawców itp.) uznał, że przesłuchania A. G. i K. D. w celu ustalenia rzeczywistych relacji pomiędzy pracownikami-wykonawcami, a nimi jako pracownikami merytorycznymi koordynującymi pracę pracowników-wykonawców z ramienia agencji pracy tymczasowej, faktycznego obiegu dokumentów, zakresu ustaleń pomiędzy A. S.A. a agencjami pracy tymczasowej, charakteru nadzoru nad pracą pracowników- wykonawców, sposobu ich pozyskiwania itp. nie ma znaczenia i ocena dokonana na podstawie samych dokumentów wystarczy. Wbrew temu co twierdzi organ, ustalenia te byłyby istotne w kontekście ustalenia charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącą z pracownikami-wykonawcami. Uzyskanie takich wyjaśnień miałoby duże znaczenie, gdyż szeregowi pracownicy nie posiadający wiedzy prawniczej, nie rozróżniali pracodawcy (w rozumieniu art. 22 k.p.) od pracodawcy-użytkownika (w rozumieniu ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych) i nie rozróżniali specyfiki tych dwóch różnych stosunków pracy. Oceniali swoją pozycję jedynie przez pryzmat własnych subiektywnych odczuć i tego że pracowali "w tym samym miejscu", i kontaktowali się "z tą samą osobą" (oczywiście dotyczy to tylko grupy pracowników przekazanych w trybie art. 231 k.p.). Organ wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji zaakceptował fakt oparcia się w zasadzie tylko na zeznaniach tych pracowników, nie konfrontując ich zeznań z zeznaniami A. G. i K. D., z góry przyjmując, że w relacjach pracownik-wykonawca - skarżąca istniał stosunek pracy, o którym mowa w art. 22 k.p.

Zdaniem pełnomocnika organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej, gdyż m. in. zaniechał wystąpienia do Prokuratury [...] we W. o przekazanie informacji lub dokumentów, które być może mogłyby pozwolić na odmienną ocenę stanu faktycznego i ustalenie odpowiedzialności podatkowej po stronie firm outsoursingowych.

Autor skargi wywodził, że organ naruszył również przepis art. 199a § 1 O.p., albowiem opierając się na dosłownym brzmieniu dokumentów i zeznaniach świadków organ samodzielnie ustalił rzekome intencje i cel umowy - bez przesłuchania przedstawicieli skarżącej oraz bez przesłuchania którejkolwiek z osób z ramienia B.Sp. z o.o, C. Sp. z o.o., D,. (...) czy E.tj. Z. K., A. K., H. K., J. M., B. M., B. R. Zdaniem pełnomocnika taki sposób dokonania ustaleń pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 199a Ordynacji podatkowej i nie pozwala na zbadanie rzeczywistych intencji i celów umowy. Intencje i cel umowy zostały przedstawione przez A. G. w wyjaśnieniach z dnia 12.03.2015 r., ale organ ich nie uwzględnił oraz w ogóle pominął ocenę starań zarządu A. S.A. zmierzających do ustalenia ewentualnego zadłużenia firm delegujących pracowników-wykonawców. Przypisanie skarżącej zamiaru zawarcia umów dla pozoru i w celu zmniejszenie zobowiązań również podatkowych jest krzywdzące.

Nawiązując do postanowień art. 199a § 3 O.p. pełnomocnik podkreślał, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, przy czym w sprawie takie wątpliwości istniały, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy będący podstawą zaskarżonej decyzji nie pozwalał na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści. Tym samym, nawet jeżeli organ nie chciał przyjąć za wiarygodne wyjaśnień skarżącej, to na pewno w świetle zebranego materiału dowodowego, nie było możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku (brak wątpliwości) organy podatkowe samodzielnie mogłyby ustalić istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 3.04.2015 r. sygn. akt II FSK 2822/13). Zdaniem skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy, a przede wszystkim jego ocena dokonana przez organ, stwarzają wątpliwości co do istnienia i charakteru ustalonego przez organ stosunku prawnego. Ocena zebranego przez organ materiału dowodowego nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (z uwagi na wskazaną rozbieżność zeznań świadków) oraz podważa rzeczywistą treść, zamiar i cel dokonanych czynności prawnych. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wpływającego na ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącej.

W ocenie pełnomocnika zarzut przyjęcia przez organ z góry założonej tezy i próba udowodnienia jej - nawet z naruszeniem przepisów prawa - znajduje potwierdzenie w stanowisku organu, tj., że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ciąży również na nim - jako osobie, która z pewnych faktów wywodzi skutki prawne - ciężar dowodu, zwłaszcza w sytuacji, gdy dane okoliczności zostały wykazane przez organ podatkowy legalnymi dowodami w sposób nie budzący wątpliwości, i to na stronie postępowania spoczywa obowiązek zakwestionowania ustaleń organu za pośrednictwem stosownych przeciwdowodów. W tym wypadku skarżąca próbowała przeprowadzić "przeciwdowody", jednak spotkało się to z odmową przyznania im znaczenia.

Zdaniem pełnomocnika przyjęcie przez organ powyższej tezy uzasadnia również wskazanie, że jednostkowe orzeczenie wydane przez Sąd [...] w B. [...] Wydział [...] w sprawie o sygn. akt. [...] nie przesądza o konieczności uwzględnienia wykładni w nim dokonanej, natomiast w sprawach wnoszonych na rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłych w podobnych stanach faktycznych, jaki zaistniał w niniejszej sprawie i przy udziale tych samych podmiotów świadczących usługi outsoursingowe, sądy administracyjne aprobują wykładnię obowiązujących przepisów dokonywaną przez organy rentowe i podatkowe zbieżną z tą wykładnią. W tym wypadku "podobne stany faktyczne" stanowią różnicę, gdyż organ winien wydać decyzję w oparciu o konkretny stan faktyczny. Poza tym, jak podnosiła skarżąca w trakcie postępowania Sąd orzekł, że "pracownik (R. M.) nie podlega ubezpieczeniom społecznym jako pracownik u płatnika składek A. S.A. w G. w okresie od dnia 21.01.2013 do dnia 31.03.2013 r., gdyż w tym okresie zatrudniony był przez spółkę z o.o. D.(...) z siedzibą w O. (jako pracownik) i nie był przekazywany w trybie art. 231 k.p. innym pracodawcom." Poza tym Sąd stwierdził, że organ rentowy nie mógł w świetle obowiązujących przepisów prawa samodzielnie ustalić, że faktycznym pracodawcą był inny podmiot niż ten, z którym pracownik miał podpisaną umowę o pracę i na rzecz której tę pracę wykonywał.

W ocenie pełnomocnika powyższe ustalenie ma istotne znaczenie w niniejszym postępowaniu, gdyż organ podatkowy również samodzielnie przyjął, że to skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób (również i R. M.), których Spółka nie zatrudniała na podstawie umowy o pracę, a faktycznym pracodawca był inny podmiot. Obowiązujące przepisy prawa wyraźnie łączą status pracodawcy z obowiązkiem odprowadzania za zatrudnianych pracowników składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (daniny publiczne). W państwie prawa nie może być jednakże mowy o tym, aby dochodziło do rozbieżności, i aby w oparciu o ten sam stan faktyczny i przepisy prawa jedne organy twierdziły, że w stosunku do danej osoby skarżąca jest pracodawcą i jest zobowiązana odprowadzać daniny publiczne, a inny organ uznał, że skarżąca nie jest pracodawcą, w związku z czym nie ciążą na niej obowiązki podatkowe/składkowe. Na marginesie strona skarżąca wskazała, że zapadł jeszcze jeden wyrok Sądu [...] w B. [...] Wydział [...] w sprawie o sygn. akt. [...] uznający, ze również w stosunku do innego pracownika (P. M.) skarżąca nie jest płatnikiem składek.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Skarga okazała się bezzasadna. Sąd badając sprawę pod kątem ww. regulacji nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które winny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego.

Stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny. W ocenie Sądu, z uwagi na jego zaprezentowanie przy okazji opisywania stanowisk strony i organów podatkowych, brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe w odniesieniu do spornej odpowiedzialności podatkowej i uznaje je za własne.

Na wstępie należy wskazać, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2013r., sygn. akt: I SA/Kr 1668/13). Prawo podatkowe jest w systemie prawa, gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z 18 października 2006r. sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Organy podatkowe były zatem – w realiach sprawy – uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23¹K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego czy w realiach sprawy doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej na innych pracodawców. Przypomnieć należy, że w dniu [...]r. poprzedniczka prawna skarżącej tj. spółkę cywilną A. s.c. A. G., T. K., zawarła ze spółką B.Sp. z o.o.: umowy-porozumienia dotyczącej przejęcia części zakładu w trybie art. 231 Kp, na mocy której dotychczasowy pracodawca, A. s.c., przekazał, a nowy pracodawca, B.Sp. z o.o., przejął z dniem [...]r. wszystkich pracowników wymienionych imiennie w wykazie stanowiącym załącznik do umowy (12 osób) na warunkach identycznych, jakie mieli oni do dnia 31 lipca 2011 r., a zarazem umowy o świadczenie usług w zakresie outsourcingu pracowniczego, zgodnie z którą "Usługodawca" (B.Sp. z o.o.) zobowiązał się świadczyć na rzecz "Usługobiorcy" (A. s.c.) zlecone przez niego usługi poprzez oddelegowanie osób zwanych "Wykonawcami" (czyli zatrudnionych u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło). Następnie doszło do zawarcia przez skarżącą następujących umów: w dniu 1 grudnia 2011 r.: umowy-porozumienia z B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., na mocy której strony wyraziły zgodę, aby pracownicy B.Sp. z o.o. wykonywali usługę zleconą przez C. Sp. z o.o. w firmie A. S.A., a także umowy o świadczenie usług z C. Sp. z o.o., stosownie do której "Usługodawca" (C. Sp. z o.o.) zobowiązał się świadczyć na rzecz "Usługobiorcy" (A. S.A.) zlecone przez niego usługi poprzez oddelegowanie osób zwanych "Wykonawcami" (czyli zatrudnionych u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło). W dniu 31 października 2012 r. doszło do zawarcia umowy-porozumienia z C. Sp. z o.o. oraz D. Polska Sp. z o.o., (dalej też jako D. -E.F.I.) na podstawie, której dotychczasowy pracodawca, C. Sp. z o.o., przekazał, a nowy pracodawca, D.(...) Polska Sp. z o.o., przejął z dniem 1 listopada 2012 r. na mocy art. 231 Kodeksu pracy wszystkich pracowników wg wykazu stanowiącego załącznik do umowy na warunkach jakie mieli do dnia 31 października 2012 r.. W dniu 1 listopada 2012 r. doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług zgodnie z którą "Usługodawca" (D,.-E.F.I.) zobowiązał się świadczyć na rzecz "Usługobiorcy" (A. S.A.) zlecone przez niego usługi poprzez oddelegowanie osób zwanych "Wykonawcami" (czyli zatrudnionych u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło). Natomiast w dniu 1 marca 2013 r. doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług z Przedsiębiorstwem Amerykańsko- Polskim E. Sp. z o.o., (dalej też E.) na mocy, której "Usługodawca" (Przedsiębiorstwo Amerykańsko-Polskie E. Sp. z o.o.) zobowiązał się świadczyć na rzecz "Usługobiorcy" (A. S.A.) zlecone przez niego usługi poprzez oddelegowanie osób zwanych "Wykonawcami" (czyli zatrudnionych u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło). W rezultacie zawarcia wskazanych umów, w rozpatrywanym przedziale czasowym A. nie zatrudniała własnych pracowników (poza jedną osobą, tj. W. B.

W punkcie wyjścia należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wedle art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W realiach rozpatrywanej sprawy wzorcem normatywnym, wyznaczającym zakres i kierunek postępowania dowodowego był art. 23¹ § 1 K.p. Przepis ten stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ K. p., Lex).

O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010r. (sygn. akt:I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (Wyrok TS z 19 maja 1992r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189).

Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok SA w Szczecinie z 28 lutego 2013r. sygn. akt: III Apa 11/12, Lex 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹ § 2 K.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z 22 grudnia 1998r. sygn. akt: I PKN 511/98). W wyroku z 4 lutego 2010r. sygn. akt: III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23¹ K.p. ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z 29 marca 2012r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z 11 kwietnia 2012r., sygn. akt: I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz sygn. akt: I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23¹ Kodeksu pracy stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003r. (sygn. akt: I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym." Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z 15 września 2006r. (sygn. akt: I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35). Orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 23¹ K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 23¹ K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Dlatego też stanowiska organu nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, że stanowisko Sądu Najwyższego odnośnie do wykładni pojęcia "przejście zakładu" na gruncie art. 23¹ K.p. uległo ewolucji i zgodnie z nim, przejście zakładu pracy ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu zadań zakładu (wyroki z 1 kwietnia 2004r. sygn. akt: I PK 362/03 -OSNP 2005/2/17 i z 9 grudnia 2004r. sygn. akt: I PK 103/04 - OSNP 2005/15/220). Odnośnie tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami "ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26 lutego 2015r., sygn. akt: III PK 101/14-LEX 1663135). Chociaż zatem orzecznictwo to w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 23¹ K.p. przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione. W analizowanej sprawie, mimo bowiem formalnego wstąpienia kolejnych spółek tj. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D.(...) Polska Sp. z o.o. oraz E. Sp z o.o. (dalej nazywane też Spółkami) w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe Spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca. Jednocześnie Sąd orzekający w pełni popiera stanowisko organu, że w przypadku takiej działalności jak prowadzona przez skarżącą, trudno uznać, by opierała się ona wyłącznie na zasobach kadrowych. W tych okolicznościach nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia zadań, kompetencji przejętego zakładu, nowy podmiot przejął jedynie marginalną ich część (funkcję kadrową), tymczasem główny przedmiot działalności zakładu skarżącego nie został przejęty. W takich przypadkach orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 17 maja 2012r. sygn. akt: I PK 179/11- LEX 1219491) "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 15 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę." W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność Spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowej i płacowej. Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ K.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok z 1 października 1997r. sygn. akt: I PKN 301/97). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że także ten warunek nie został spełniony, gdyż zapotrzebowanie na pracę pracowników w ich dotychczasowym wymiarze pozostawało w zakładzie skarżącej.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo opisanych wyżej formalnie zawartych umów - porozumień między zakładami na podstawie art. 23¹ K.p., w tym umowy-porozumienia z 1 listopada 2012r., pracodawcą wskazanych w tych umowach osób był nadal zakład skarżącej. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ §1 K.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę skarżącej i działalnością prowadzoną przez spółki B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D./.../ Polska Sp. z o.o. oraz E. Sp z o.o., zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano istniejącą organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Główna zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowy podmiot.

Warto też w tym miejscu wskazać, że Sąd [...] w B., rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w sprawie niniejszej (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy) w wyroku z [...]r. sygn. akt: [...] (wybór LEX [...]) wyraził pogląd, że "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne." Z uzasadnienia tego wyroku wynika ponadto, że o tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ §1 K.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. W ocenie Sądu [...] wykładnia przepisu art. 23¹ K.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. Znamiona formalnego wykonania umowy. tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez sąd I instancji. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23¹ K.p.) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Na tle dokonywanej w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 23¹ § 1 K.p. oceny prawnej kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej, o którym mowa w cytowanym art. 23¹ K.p. przez ww. Spółki.

Nie decydowały one o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników, którzy w istocie nie mieli kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Po zawarciu umów pracownicy "przekazani" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały w skarżącej Spółce, która korzystał wyłącznie z ich pracy. Bieżące czynności związane z procesem pracy, w tym urlopy i zwolnienia podejmowała wobec pracowników skarżąca Spółka, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Faktyczny nadzór nad tymi osobami nadal pełnił skarżący poprzez swoich pracowników, który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali jego polecenia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów – porozumień między zakładami na podstawie art. 23¹ K.p. pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżąca. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 K.p. w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez Skarżącą i działalnością prowadzoną przez Spółki, a zawarte umowy – porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez Spółkę działalności przed dokonanymi przejęciami, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmujących Spółek ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumień pracowników. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowych pracodawców (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 K.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą a Spółkami (tj. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D./.../ Polska Sp. z o.o. oraz E. Sp z o.o.), ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, ani do zatrudnienia pracowników przez ww. Spółki, pomimo formalnego zawarcia umów o pracę, w konsekwencji czego to na skarżącej Spółce spoczywał ciężar regulowania zobowiązań ze spornego i wskazanego wyżej tytułu.

Sąd mając na uwadze postanowienia art. 231, 551 Kodeksu pracy, podkreśla że tylko w przypadku spełnienia ustawowych wymogów przy zawieraniu przez Spółkę umów-porozumień, podmioty będące wraz nią stronami tych umów weszłyby faktycznie w prawa i obowiązki pracodawcy wobec przejętych pracowników, w tym z zakresu poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych tym osobom wynagrodzeń. Zdaniem Sądu zasadne jest także stanowisko organów co do pozorności spornej w sprawie czynności prawnej w postaci przejścia zakładu pracy, jako zawartej z zamiarem obejścia przepisów prawa, a to wobec braku faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, przez co należy rozumieć zespół składników majątkowych i osobowych.

Odnotowania wymaga przy tym to, że z treści umów-porozumień zawartych przez skarżącą Spółkę z ww. Spółkami tj. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D.-E.F.I. (...) Polska Sp. z o.o. wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu. Nie określały natomiast ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. B. Sp. z o.o. wraz z pracownikami nie przekazało jednocześnie kolejnym kontrahentom (tzw. "Usługodawcom") żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy.

Ze zbieżnych w przeważającej części zeznań świadków – pracowników - wynika, iż mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, de facto zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Świadkowie zeznali również, iż nie doszło do zmiany miejsca świadczenia pracy, a jak już wskazano wyżej sprawy kadrowe załatwiano na tych samych zasadach i u osób sprawujących nadzór nad pracownikami, tj. u A. G. pełniącego funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki lub K. D., wiceprezesa zarządu A. S.A. Większość pracowników zeznała również, iż ani przed "przejściem" do B. Sp z o.o., ani przed następnymi tzw. przejściami tj. do C. Sp. z o.o. i do D.-E.F.I., nie mieli kontaktu z żadną osobą reprezentującą te podmioty, a o samym przejściu dowiedzieli się od skarżącej Spółki lub współpracowników.

Podkreślenia wymaga i to, że skarżąca Spółka nadal udostępniała sprzęt potrzebny do pracy na konkretnych stanowiskach pracy oraz zapewniała stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usług. W istocie jedyną zmianą po tzw. "przejściu" pracowników na nowego pracodawcę, była zmiana podmiotu dokonującego wypłaty wynagrodzenia. Sąd zastrzega, że w sprawie poza sporem jest jednak to, iż środki wypłacane osobom rzekomo zatrudnionym przez ww. Spółki outsourcingowe z tytułu wynagrodzenia za pracę pochodziły faktycznie od Spółki A., a czego dowodzą zgromadzone akta sprawy i na co wskazują postanowienia § 5 ust. 3 umów o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. oraz z dnia 1 marca 2013 r.

W ocenie Sądu wnioski organów obu instancji co do tego, że w sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy są uzasadniona i posiadają oparcie w zgromadzonym w sprawie obszernym materiale dowodowym. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo zaprezentowano przy tym treść umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z kolejnymi podmiotami "przejmującymi" jej pracowników, których zeznania jako świadków są ważnym dowodem w sprawie. Sąd nie dopatrzył się przy tym w działaniach organów obu instancji zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób przy tym w działaniach organów podatkowych doszukać się, sugerowanego przez stronę skarżącą krzywdzącego przypisania Spółce zamiaru zawarcia umów dla pozoru i w celu zmniejszenia zobowiązań, również podatkowych.

Na brak wiarygodności i spójności wywodów skarżącej wpływa fakt ich częściowej sprzeczności. Skoro "przejęcie" pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy na podstawie umowy-porozumienia zawartego przez skarżącą Spółkę z B. Sp z o.o. miało zapewnić kontynuację zatrudnienia u nowego pracodawcy, to nie sposób nie zaakcentować, że na stanowiącej załącznik do tej umowy liście osób rzekomo przekazanych tej firmie znalazły się osoby zatrudnione przez skarżącą Spółkę po dacie jej zawarcia.

Ponadto w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora ZUS w Z. przedłożono "inny" załącznik do umowy z [...] r., na którym widnieją osoby niezatrudnione w A. s.c. Osoby te umowy o pracę zawarły bezpośrednio z B. Sp. z o.o., przy czym części z tych osób wręczano informację o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę.

O pozorności oraz wadliwości zawieranych przez skarżącą Spółkę umów-porozumień świadczy to, że po skonfrontowaniu informacji dotyczących podmiotu, który wystawił faktury VAT za usługi świadczone na rzecz skarżącej w okresie od marca do czerwca 2013 r. i podmiotu, który sporządził listy płac okazało się, że raz był to E. Sp. z o.o. (z tym ostatnim podmiotem skarżąca zawarła umowę - porozumienie w dniu 1 marca 2013 r.) oraz D,-E.F.I., z którym to podmiotem skarżąca z dniem [...] r. miała rzekomo rozwiązać umowę o świadczenie usług zawartą w dniu [...] r.

Na stanowisko Sądu wpływ mają również nieścisłości w świadectwach pracy wystawianych przez ww. Spółki outsourcingowe.

Podkreślenia wymaga również to, że nawiązany przez skarżącą oraz ww. Spółki umowny stosunek prawny nie nosił cech stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Brakowało bowiem podstawowego elementu jego treści, jakim jest obowiązek osobistego wykonywania przez pracowników pracy na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem oraz w czasie i miejscu przezeń wyznaczonym. Z kolei wykonywanie czynności na rzecz i dla korzyści innego podmiotu niż pracodawca nie jest świadczeniem pracy na rzecz tego ostatniego, w ramach stosunku pracy.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że to skarżąca i jej poprzednik prawny, a nie Spółki outsourcingowe świadczące usługi na jej rzecz, pełniły rolę pracodawców, pomimo braku formalnego zawarcia umów z pracownikami do nich oddelegowanymi przez te podmioty. O tym czy strony faktycznie nawiązały stosunek pracy, nie decyduje samo formalne zawarcie (podpisanie) umowy określanej umową o pracę i wypłata wynagrodzenia, ale faktyczne i rzeczywiste jej realizowanie zgodnie z charakterystycznymi dla stosunku pracy cechami, wynikających z art. 22 § 1 Kodeksu pracy.

Sąd podziela pogląd organów, zgodnie z którym wobec nierealizowania zawartych umów o pracę, Spółki outsourcingowe będące ich stroną w istocie jedynie świadczyły usługi w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej dla skarżącej Spółki. Ta ostatnia jbyła zaś faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy, a w konsekwencji jako płatnik, winna była obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych "Wykonawcom".

Zgodnie zaś art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych za sporny okres – skarżąca Spółka podlegała odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wszystko to musiało także skutkować uznaniem za nieuzasadniony zarzut nieuwzględnienia przez organy okoliczności dotyczących sugerowanego sprawowania nadzoru nad "Wykonawcami" przez A. G. i K. D. nie jako przedstawicieli organów zarządzających skarżącej Spółki, lecz pracowników szczebla kierowniczego "zatrudnionych" na podstawie umów o pracę przez Spółki outsourcingowe. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że umowy przez nich zawarte z tymi podmiotami należy ocenić, podobnie jak umowy z pozostałymi pracownikami oddelegowanymi do realizowania usług w Spółce.

Sąd za bezzasadny uznaje zatem zarzut naruszenia art. 22 Kodeksu pracy poprzez jego błędną wykładnię. Za chybioną należy przy tym uznać argumentację pełnomocnika Spółki opartą o konieczność zastosowania w sprawie przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Podkreślić przy tym należy, iż w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z pracą zdefiniowaną w art. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, który strona łączy z zarzutem naruszenia art. 56 i art. 58 Kodeksu cywilnego oraz art. 22 Kodeksu pracy. Jak już wykazano, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające na przyjęcie, że w sprawie doszło do przejęcia Spółki przez nowy podmiot, tj. B.Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Gdyby bowiem to było zgodnym zamiarem stron, o którym mowa w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, A. s.c. przekazałaby nowemu pracodawcy nie tylko swoich pracowników, ale także pozostałe składniki majątkowe firmy. W konsekwencji z dniem [...] r. skarżąca Spółka winna była zaprzestać prowadzenia działalności, do czego jednak nie doszło. Przy czym zamiarem Spółki nie była likwidacja tej działalności, lecz dalsze jej prowadzenie w formie spółki akcyjnej, przy równoczesnym obniżeniu kosztów.

Sąd orzekający nawiązując do swoich wcześniejszych rozważań podziela wywód, że organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają, oraz, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym stanowi art. 199a § 3 O.p., powstaje wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Z postanowień art. 199a O.p., wynika, że organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zatem wobec braku wątpliwości, po stronie organów podatkowych, że dany stosunek prawny nie istniał, brak jest podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego, o jakim stanowi art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Skoro organy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazały, że dana okoliczność została udowodniona, brak było w ocenie Sądu podstaw do występowania do sądu powszechnego w oparciu o tryb wprowadzony przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Operacja "przeniesienia" pracowników Spółki do nowego pracodawcy nie realizowała przesłanek, o jakich stanowi art. 231 Kodeksu pracy i miała jedynie pozorny charakter. .

Sąd orzekający mając na uwadze postanowienia art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego oraz brak spójności pomiędzy zapisami umów-porozumień, w tym kluczowego odwołania się do art. 231 Kodeksu pracy, a faktycznym przebiegiem spornej "operacji" podziela pogląd, że sporna czynność nastąpiła z obejściem prawa.

Sąd stwierdza również, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 3531 Kodeksu cywilnego, gdyż zasada swobody umów nie może być wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy.

Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w działaniu organów obu instancji naruszenia opisanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, w tym także w kontekście art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy podatkowe stosownie do art. 199a § 1 O.p. miały w realiach faktycznych sprawy prawo dokonania samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony.

Sąd podziela również stanowisko organów w zakresie bezzasadności zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków: A. G. oraz K. D., jako osób zatrudnionych w badanym okresie w spółkach C. i D,-E.F.I (...) na stanowiskach Dyrektora Generalnego i Dyrektora Handlowego. Wbrew zarzutom skargi, dociekanie jaka była wola stron zawierających umowy-porozumienia oraz umowy o pracę z "Wykonawcami", w kontekście przedstawionych faktów i wymogów warunkujących zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 231 Kodeksu pracy oraz uznanie stosunku zatrudnienia za stosunek pracy - nie ma znaczenia. W sprawie w oparciu o zgromadzony obszerny materiał dowodowy wykazano bowiem, że przeniesienie pracowników Spółki na podstawie zawartych umów-porozumień w trybie art. 231 Kodeksu pracy miało charakter pozorny, tak jak i bezpośrednie zawieranie umów o pracę przez "Usługodawców" z osobami oddelegowanymi do Spółki w celu świadczenia usług na jej rzecz. Zamysłem tych działań była chęć uniknięcia uiszczania obciążeń publicznoprawnych od wypłacanych wynagrodzeń.

Zaakcentowania wymaga to, że organy obu instancji nie kwestionują, iż dokumenty zostały tak sporządzone, by wyglądało na to, iż zarówno "przeniesieni", jak i nowo zatrudnieni pracownicy stali się pracownikami, w szczególności C. Sp. z o.o., D,-E.F.I. (...) Polska Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Niekwestionowany przy tym jest również fakt wypłaty tym pracownikom wynagrodzeń przez te spółki.

Tym samym brak było konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków na okoliczności już wykazane dokumentami oraz zeznaniami przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków. Sąd podziela stanowisko organów, że przesłuchiwanie kolejnych świadków było w istocie zbędne i mogło prowadzić do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania podatkowego.

Z podobnych względów Sąd za zasadne uznaje zaniechanie wnioskowanego wystąpienia do Prokuratury [...] we W. o przekazanie dokumentów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec Spółek outsourcingowych.

Z kolei w zakresie zarzutu braku uwzględnienia zaświadczenia z dnia 20 listopada 2012 r. "o niezaleganiu w podatkach", wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie mogło ono wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a to z uwagi na to, że zaświadczenie dotyczy okresu, który nie był objęty postępowaniem zakończonym wydaniem spornej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów braku uwzględnienia faktu wydania wyroku Sądu [...] w B. [...] Wydział [...] z dnia [...] r., Sygn. akt [...], Sąd orzekający podkreśla, że prezentowane w orzecznictwie Sądów Administracyjnych stanowisko jest zbieżne z poglądami organów podatkowych oraz tutejszego Sądu. (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2016 r., Sygn. akt I SA/Op 65/15, WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2016 r., Sygn. akt I SA/Wr 207/15 i Sygn. akt I SA/Wr 208/15 oraz z dnia 15 stycznia 2016 r., Sygn. akt I SA/Wr 521/15, a także WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2016 r., Sygn. akt I SA/Lu 1057/15 i 1058/15 oraz I SA/Lu 1051/15 oraz WSA w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 623/16).

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe Sąd podkreśla, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie jego zebrania Sąd ocenia jako bezzasadne.

Zdaniem Sądu nie budzi też zastrzeżeń ocena tegoż materiału dowodowego dokonana przez organy, które zebrały materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Organy wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony.

W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych organy działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyżej wyrażonych, wobec stwierdzenia braku naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani innych naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, skargę jako bezzasadną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił.