Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1425/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3 w zw. z art. 75 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skarg E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej: - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za grudzień 2010 r., - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2011 r., - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2011 r., - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za marzec 2011 r., - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2011 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r.: - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] , 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Sądu decyzjami nr: [...] z dnia 3 października 2013 r. oraz [...][...] , [...] i [...] z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy pięć decyzji nr:[...] , [...] , [...] , [...] oraz [...] z dnia 8 maja 2013 r., na podstawie których Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił E. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące: grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r.

Z uzasadnień decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że spółka E. składała we właściwych terminach do Urzędu Celnego w S. deklaracje podatkowe dla podatku od gier POG-4 m.in. za ww. miesięczne okresy podatkowe. W deklaracjach Spółka wykazywała należny podatek od gier w formie zryczałtowanej, w wysokości (odpowiednio): [...] zł,[...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, z tytułu użytkowania (odpowiednio): 13, 11, 11, 10 i 10 automatów o niskich wygranych, działających w ramach udzielonego Spółce zezwolenia nr [...] z dnia 2 czerwca 2009 r.

Pismem z 26 października 2012 r. pełnomocnik Spółki złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniosek o zwrot ewentualnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. Do wniosku załączono korekty deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ww. okresy miesięczne, w których wykazany został należny podatek od gier w wysokości wynikającej ze stawki podatku określonej w art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (dalej: u.g.z.w.).

Jako uzasadnienie składanych korekt Spółka, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. jaki zapadł w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (F. i inni), wskazała na błędne wykazanie w złożonych deklaracjach podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.)., zamiast w wysokości wynikającej z art. 45a ust. 1 u.g.z.w. – w związku ze stwierdzeniem braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem braku jej skuteczności wobec podatnika.

Wobec wątpliwości jakie budziły złożone korekty i zadeklarowane w nich kwoty podatku od gier, organ podatkowy I instancji postanowieniami z 6 grudnia 2012 r. wszczął wobec spółki E. 33 postępowania podatkowe, w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne miesiące objęte wnioskiem Spółki, tj. od stycznia 2010 r. do września 2012 r. W toku postępowań dotyczących okresu do grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. (objętego rozpoznawaną przez Sąd sprawą) organ podatkowy ustalił, że w złożonych pierwotnie deklaracjach dla podatku od gier za wskazane okresy rozliczeniowe, Spółka obliczyła podatek od gier urządzanych na 13 (grudzień 2010 r.), 11 (styczeń i luty 2011 r.) i 10 (marzec i kwiecień 2011 r.) automatach o niskich wygranych, w oparciu o stawkę podatku w formie ryczałtowej w wysokości [...] zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie - zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h. Zadeklarowany przez Spółkę podatek został w całości zapłacony.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. pięcioma ww. decyzjami z dnia 8 maja 2013 r. określił spółce E. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier: za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł, za styczeń i luty 2011 r. w kwotach po [...] zł oraz za marzec i kwiecień 2011 r. w kwotach po [...] zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwotom wskazanym w pierwotnie złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych dla podatku od gier POG-4.

Organ nie uwzględnił argumentacji Spółki, że brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych skutkuje koniecznością wskazania podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 45a ust. 1 u.g.z.w., a nie z art. 139 ust. 1 u.g.h. Zdaniem organu, ww. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. nie przesądza, że przepisy ustawy o grach hazardowych, jako stanowiące "przepisy techniczne" musiały zostać przekazane Komisji celem notyfikacji i nie daje podstaw do kwestionowania wszystkich przepisów tej ustawy. Tym samym wysokość należnego za ww. okresy rozliczeniowe zobowiązania podatkowego w podatku od gier, winna być określona na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak dokonał tego pełnomocnik Spółki w złożonych korektach deklaracji.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik spółki E. wniósł o ich uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier i orzeczenie o zwrocie nadpłaty w podatku od gier, stosownie do treści złożonego wniosku.

Pełnomocnik Spółki zawarł też wniosek o połączenie spraw dotyczących odwołań od decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, urządzanych na terenie województwa zachodniopomorskiego, za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. oraz o rozpatrzenie ich w ramach jednego postępowania podatkowego.

W pismach z 26 sierpnia 2013 r. Spółka zarzuciła ponadto, że organ I instancji w sposób sztuczny i bezpodstawny rozdzielił sprawę wszczętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na 33 odrębne postępowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz kolejne 33 odrębne postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Spółka podniosła, iż organ podatkowy, mając na względzie zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone w art. 121 § 1 i 125 § 1 O.p., powinien dążyć do tego, aby postępowanie bez potrzeby nie było dla strony nadmiernie kosztowne i utrudnione.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniami z 13 września 2013 r. odmówił połączenia odrębnych postępowań odwoławczych od decyzji określających Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r., wskazując, iż przesłanki możliwości połączenia kilku spraw do wspólnego ich prowadzenia w ramach jednego postępowania podatkowego reguluje art. 166 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, połączenie spraw ma charakter fakultatywny, w związku z tym to organ podatkowy ocenia potrzebę prowadzenia jednego postępowania, a ponadto brak jest podstawy prawnej do połączenia spraw, w których występuje tylko jedna i ta sama strona postępowania – brak bowiem ustawowej przesłanki współuczestnictwa.

Po analizie materiału dowodowego spraw Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie pięcioma ww. decyzjami: z 3 października 2013 r. (za grudzień 2010 r.) oraz z 4 października 21011 r. (za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r.), utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że składając 26 października 2012 r. wraz z wnioskiem o nadpłatę podatku od gier korekty deklaracji za ww. okresy miesięczne pełnomocnik Spółki pomniejszył zobowiązanie podatkowe, wskazując kwoty należnego podatku - nie zmieniając jednocześnie ilości automatów do gry, od których wyliczono podatek. Organ wyjaśnił, że obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ustawa o grach hazardowych, w art. 139 ust. 1 stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości [...] zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten zawiera odmienne uregulowania niż art. 45a ust. 1 wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość [...] euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zasadnie więc organ I instancji w zaskarżonych decyzjach określił wysokość podatku od gier w kwocie odpowiadającej pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę.

Podkreślając, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają tylko i wyłącznie na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, zatem organy te nie mają prawa do oceny aktów prawnych, a tym samym zgodności tych aktów z normami prawnymi, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy musi działać w granicach ustawy hazardowej, stosując jej normy jako obowiązujące, w szczególności jej art. 139 ust. 1. Odnosząc się natomiast do zarzutu wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 21 § 1 – § 3 oraz art. 81 O.p., z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej, a podatkiem do zapłaty jest podatek wynikający z korekty. Tak też należy traktować korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z punktu widzenia rzetelności danych, badaniu podlega więc nie pierwotna deklaracja, lecz jej korekta dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli więc organ podatkowy uznał, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to jej porównanie z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało skutkować potrzebą wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na podobne poglądy wyrażane w orzecznictwie i w doktrynie.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, co oznacza, że nie może ona wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a więc zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45 ust. 1 u.g.z.w., organ odwoławczy stwierdził, że do oceny zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem wspólnotowym, niezbędna jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów Dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, która wprowadziła obowiązek powiadamiania wszystkich państw członkowskich UE o przepisach technicznych planowanych przez jedno z państw członkowskich.

Z jej preambuły (pkt 1-5) wynika, że dyrektywa ta służyć ma wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego, a zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych, a bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 dyrektywy). "Produkt" zdefiniowano na potrzeby dyrektywy, jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy), a "usługę" - jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy).

Organ odwoławczy wskazał, że w powoływanym przez Spółkę wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdzono, że "przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia - w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego".

Zdaniem organu odwoławczego, teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Sąd krajowy ma więc obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego, skoro więc art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. (wyroki NSA z 18.04.2013 r. sygn. II FSK 2837/12 oraz z 16.02.2012 r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11).

W ocenie organu, kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Odpowiedzi na to należy poszukiwać w wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Prowadzi to do wniosku, że analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. J. w opinii do sprawy H. D. (C-267/03).

Przepis art. 139 u.g.h. nie tworzy więc (nie kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie [...] zł od każdego automatu. Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia zatem kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, to jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Również w tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że przedmiotem regulacji, zawartej w art. 139 ust. 1 u.g.h. jest więc określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Przepis ten nie ma zatem charakteru przepisu technicznego, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości [...] euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – [...] zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Niesporne jest też, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Opisane podwyższenie stawki opodatkowania nie miało więc znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Taki też pogląd wyrażono w przytoczonych przez organ wyrokach NSA. Zdaniem organu, zasadne było więc zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 139 ust. 1 u.g.h., a nie uchylonego art. 45a u.g.z.w.

Odnosząc się do zarzutu utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji wydanych we wszczętych i prowadzonych 33 postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 33 kolejne miesiące, podczas gdy Spółka złożyła jeden, wspólny wniosek o zwrot nadpłaty dla tych 33 miesięcy, a więc organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty w pojedynczej decyzji, organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 21 § 1-3 oraz art. 75 § 3 O.p. stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (jak w przedmiotowej sprawie), może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, w pierwszej kolejności należało więc określić zobowiązanie w podatku od gier, a następnie rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty – takie również poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach i w doktrynie.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro organ podatkowy I instancji uznał w toku postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowe były pierwotne deklaracje Spółki i wykazana w nich wysokość podatku, to porównanie pierwotnych deklaracji z deklaracją skorygowaną musiało doprowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z art. 21 § 2 O.p. wynika bowiem, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 O.p. sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe zatem potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania. Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zatem organ podatkowy I instancji zastosował przepis art. 21 § 3 O.p., po prawidłowym wszczęciu postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od gier za ww. miesiące, w związku z zakwestionowaniem złożonych korekt deklaracji podatkowych, natomiast rozstrzygnięcie o nadpłacie w ramach wniosku Spółki z 26 października 2012 r., pozostaje w sferze odrębnego postępowania o zwrot nadpłaty.

W opinii organu odwoławczego nie ulega też wątpliwości, że skoro ustawodawca dla podatku od gier przyjął miesięczne okresy rozliczeniowe, dla których w odrębny sposób określane są terminy płatności i dla których wystąpić mogą odrębne terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodne z zamiarem ustawodawcy jest prowadzenie postępowań podatkowych odrębnie dla poszczególnych miesięcy rozliczeniowych. Odmienne stanowisko skutkowałoby w przypadku prowadzenia jednego postępowania podatkowego dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z 33 kolejnych miesięcy rozliczeniowych, do wydania decyzji nieczytelnej dla odbiorcy, zawierającej w sobie 33 cząstkowe rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz wskazanie 33 terminów płatności podatku, zaś określone w takiej decyzji zobowiązania podatkowe przedawniałyby się w trzech różnych terminach, co można uznać za nieracjonalne.

Stwierdzając, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. i nie została uchylona ani też zmieniona, a Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy prowadzący postępowanie nie mógł odstąpić od stosowania przepisów tej ustawy i tym samym będąc zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa nie mógł zastosować innej stawki podatku, niż obowiązująca, gdyż naraziłby się na zarzut naruszenia zasady praworządności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka E. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg na 33 decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. i o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie:

- art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.z. oraz art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. - w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz

- art. 8 ust. 1 art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego - w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej oraz

- zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – tj. z orzeczeń:

1) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni,

2) z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko L. E. S. L.,

3) z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja v. G.

4) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA S. I. S. v. S. S. i S. S.,

5) z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 K.R. i inni v. R.,

6) z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 F. C. S. vs C. d. M.,

7) z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 M. & S. p. v. C. of. C. & E.,

poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w 139 ust. 1 u.g.h., mimo iż:

- w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, podlega i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana,

- naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11,

- wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa zachodniopomorskiego w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku;

II. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez:

- utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., mimo iż organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas, gdy złożyła ona jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 25 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek Skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty,

- niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami;

III. naruszenie art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem Skarżącej z dnia 26 października 2012 r. w jedno postępowanie podatkowe;

IV. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

- bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała Skarżąca, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji,

- utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami.

Ponadto Skarżąca wniosła o przedstawienie - przez Sąd - na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP:

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów Skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

- czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

a) art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot - poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

b) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

c) art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3;

d) art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych;

a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP.

Dla uzasadnienia tego wniosku Skarżąca dodatkowo przedstawiła "Opinię prawną w sprawie zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP", sporządzoną na jej zlecenie w dniu 6 sierpnia 2013 r. przez adw. dr. M. J.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła szczegółową argumentację dla poparcia ww. zarzutów i wniosków. Przede wszystkim skarżąca Spółka stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ bezpodstawnie zastosował stawkę podatku określoną w art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo iż artykuł ten w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., natomiast ustawa ta nie została poddana uprzedniej notyfikacji. Z uwagi na brak takiej notyfikacji, ustawa o grach hazardowych nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winien znaleźć przepis art. 45 ust. 1 u.g.z.w., który stanowił, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość [...] euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zdaniem Skarżącej, obowiązek dokonania notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. znajduje uzasadnienie w treści art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE, natomiast analiza wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wskazuje na techniczny charakter tego przepisu. Stanowisko takie uzasadnione jest znacznym podwyższeniem opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które - w ocenie Skarżącej - może prowadzić do stopniowego ograniczania gier na automatach o niskich wygranych, a nawet je uniemożliwiać. Ponadto, zdaniem Spółki, wprowadzenie przez ustawodawcę od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku od gier nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych we wszczętych i prowadzonych 33 postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 33 kolejne miesiące, podczas gdy podatnik złożył jeden, wspólny wniosek o zwrot nadpłaty dla tych 33 miesięcy. W opinii Spółki, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty w pojedynczej decyzji. Niezasadnie też organ odwoławczy odmówił połączenia postępowań, dotyczących wszystkich 33 okresów rozliczeniowych objętych wnioskiem Strony z dnia 26 października 2012 r., w jedno postępowanie podatkowe.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie zebrał też całego materiału dowodowego i nie dokonał rzetelnego jego rozpatrzenia, nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy oraz bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała Spółka. Dokonał też arbitralnej, dowolnej, a w konsekwencji błędnej oceny materiału dowodowego i w jej wyniku błędnie uznał, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg.

W piśmie procesowym z 17 marca 2014 r. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego ponowiła wniosek zawarty w skardze o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań dotyczących zgodności przepisów ustawy o grah hazardowych, w tym art. 139 ust. 1, ze wskazanymi w piśmie przepisami Konstytucji RP oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej sporządzonej na zlecenie Spółki. W uzasadnieniu pisma Skarżąca powołała uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS, i stwierdziła, że w świetle tej uchwały organy podatkowe naruszyły prawo, przez wszczęcie i prowadzenie wobec Spółki odrębnych postępowań dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naruszenia te – zdaniem Skarżącej - miały więc wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1425-1429/13, dotyczące okresów podatkowych od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r., do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Sz 1425/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Mając na względzie fakt, że wszczęcie przedmiotowych postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku od gier było skutkiem złożonego przez pełnomocnika Spółki wniosku o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, natomiast stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Zgodnie z § 3 wymienionego artykułu: "W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).".

Ponadto, w myśl § 4 tego artykułu: "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.".

Zgodnie natomiast z ww. art. 21 § 1-3 O.p.: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.".

Skarżąca zarzuciła w skardze niezasadne wszczęcie i prowadzenie 33 (w tym 5 objętych przedmiotową sprawą sądową) postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za ww. okresy rozliczeniowe, uznając, że te kwestie powinny być rozstrzygane w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Niesporne jest przy tym, że w decyzjach określających te zobowiązania stwierdzono, iż wysokość tego zobowiązania była zgodna z "pierwotnymi" deklaracjami podatkowymi Spółki dotyczącymi ww. okresów rozliczeniowych. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dołączone do niej korekty deklaracji podatkowych oparte zostały przez Spółkę o stwierdzenie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie powinny być stosowane wobec Spółki, bowiem ustawa ta zawiera tzw. przepisy techniczne – w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. - a zatem projekt ustawy powinien zostać notyfikowany w trybie określonym w tej dyrektywie. Zdaniem Skarżącej, wniosek taki potwierdzony został w przywoływanym wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

Zastrzeżenia te dotyczą w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie którego wydano zaskarżone decyzje.

Spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy organem i Spółką nie dotyczył więc przedmiotu i podstawy opodatkowania (rodzaj i ilość automatów do gry była bezsporna), a jedynie zastosowanej stawki podatku od gier. W istocie spór ten dotyczył więc jedynie kwestii prawnej, który przepis określający tę stawkę (art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. – równowartość [...] euro, czy art. 139 ust. 1 u.g.z. – [...] zł od automatu) powinien być zastosowany przy określaniu należnego podatku.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji zbędne było wszczynanie i prowadzenie odrębnych (od postępowania w sprawie zwrotu lub stwierdzenia nadpłaty) postępowań dotyczących określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w doktrynie i dotychczasowym orzecznictwie licznie prezentowane były poglądy (wskazywane w zaskarżonej decyzji), uznające za konieczne wszczynanie takich postępowań w razie kwestionowania przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej, jednakże były również prezentowane poglądy przeciwne, wskazujące na niedopuszczalność prowadzenia takich postępowań, a w szczególności wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie równej zadeklarowanej przez podatnika w tzw. pierwotnej deklaracji.

Właśnie z powodu tej rozbieżności w orzecznictwie (wskazanej obszernie we wniosku z 8 lipca 2013 r.) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?"

W uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczyna w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.".

Zarówno pytanie zawarte we wniosku jak i sentencja podjętej uchwały mogły wskazywać, że zasadą jest wszczynanie w omawianej sytuacji odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (mającego charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – jak stwierdził też organ odwoławczy). Wniosek taki nie znajduje jednak potwierdzenia w uzasadnieniu uchwały. Wskazać należy przy tym, że te fragmenty uzasadnienia uchwały odnoszące się wprost do kwestii podniesionej we wniosku o podjęcie uchwały, jak i te wyjaśniające treść uchwały należy także uznać za wiążące – w rozumieniu art. 268 § 1. p.p.s.a. - składy sądów rozpoznających sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "§ 1. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.".

W omawianej uchwale – którą Sąd podziela – przesądzono zatem, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono natomiast, w jakich sytuacjach nie jest potrzebne (a więc jest nieuzasadnione) wszczynanie takiego odrębnego postępowania.

W związku z tym stwierdzono też jednoznacznie, że: "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne.

W uzasadnieniu uchwały wskazano jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Wskazano więc, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Wskazania te będą więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu ww. odrębnego postępowania. Dokonana w tym zakresie ocena będzie podlegać kontroli sądowej. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna. Oznacza to zarazem konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Odmienny wniosek prowadziłby bowiem do zanegowania sensu (celu) podjętej uchwały, tj. usunięcia rozbieżności w orzecznictwie (także w rozstrzygnięciach organów podatkowych) oraz wyeliminowania zbędnych postępowań (podatkowych i sądowych).

Tak też – zdaniem Sądu – należy odczytywać stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przekonuje o tym fragment: "kiedy jest to uzasadnione", czyli niezbędne, zatem, jeżeli nie jest to uzasadnione (konieczne), postępowanie takie nie powinno być wszczynane i prowadzone.

W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu uchwały ww. sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest potrzebne, a więc nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego zasadnie wyjaśniono, że należy tę potrzebę oceniać "ad causum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Ocena taka powinna więc być dokonana przez organy podatkowe obu instancji również w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, przedstawiona powyżej sporna kwestia prawna (co do zastosowania przepisu art. 45a ust. 1 u.g.z.w. czy art. 139 ust. 1 u.g.w.) mogła być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Nie wymagało to prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania i dokonywania oceny dowodów, ani kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku - "z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy". Nie było więc żadnej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębne postępowania, zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych Spółki.

Można nawet uznać, że sprawa wszczęta przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowi modelowy przypadek niezasadności (braku potrzeby) prowadzenia odrębnych postępowań dla określenia prawidłowej wysokości należnego podatku. W ocenie Sądu, brak takiej potrzeby, a więc i uzasadnienia, nakazuje zatem uznać, że decyzje wydane po przeprowadzeniu takich nieuzasadnionych postępowań są niezasadne (zbędne) i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, omawiana uchwała NSA realizuje więc zamierzony we wniosku Prezesa NSA cel, tj. doprowadzi do ujednolicenia orzecznictwa, a zatem także do ujednolicenia postępowania organów podatkowych. Niewątpliwą zaletą tej uchwały jest także to, że doprowadzi ona do wyeliminowania zbędnych postępowań podatkowych, co ma istotne znaczenie zarówno dla efektywności załatwiania spraw przez organy podatkowe, a zarazem jest korzystne dla stron takich postępowań, ograniczając uciążliwości (w tym czasochłonność i koszty) związane z tymi postępowaniami i ewentualnymi postępowaniami sądowymi. Takie prowadzenie postępowania podatkowego realizować będzie też wyrażoną w art. 125 O.p. zasadę szybkości i prostoty postępowania. W myśl bowiem tego artykułu "organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia" (§ 1), a "sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie" (§ 2). Niewątpliwie dotyczy to więc także spraw podatkowych wszczynanych wnioskami o stwierdzenie/zwrot nadpłaty.

Uznać zatem należy, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały w wyniku niezasadnie wszczętych i przeprowadzonych postępowań podatkowych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 3 O.p.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - nie było bowiem konieczności wydania decyzji określających przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącej Spółki.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazano bowiem także, iż: "Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. [...] "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.".

Wobec powyższej oceny prawnej, z której wynika konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I Instancji zbędne (przedwczesne) stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi – w szczególności dotyczących skuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h. Kwestie te będą bowiem rozstrzygane w postępowaniu wywołanym wnioskiem Spółki o stwierdzenie/zwrot nadpłaty. Przedwczesna byłaby też w związku z tym ocena zasadności wniosków Skarżącej o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając powyższą argumentację na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji. O niewykonywaniu zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 – § 4 tejże ustawy.