Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3171/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 121 § 1, art. 122, art 127, art 180 §1, art 181., art 187 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1368/12 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 czerwca 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1368/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 września 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z 28 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25 października 2011 r., określającą Z.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze. zm.), zwana dalej "u.p.d.o.f.", za 2005 r. w kwocie 43.866 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodu firmy Z.W. wydatków na usługi spawalniczo-montażowe udokumentowanych fakturami VAT o numerach 17, 20, 23, 24, 44 i 52 wystawionymi przez firmę A. na łączną kwotę 108.040 zł. W toku postępowania podatnik poza zakwestionowanymi fakturami przedstawił: kserokopię umowy współpracy z A. z dnia 5 lipca 2004 r., rozliczenia godzin za usługi spawalniczo-montażowe dla konstrukcji stalowych, sporządzony odręcznie wykaz nazwisk opisany jako "lista osób zatrudnionych w 2005 r. z firmy A., potwierdzenia zapłaty faktur (częściowej zapłaty faktur) przez firmę B. w drodze przelewu w [...] na rzecz A., kserokopie stron kalendarza z 2005 r., zawierające wpisy dotyczące zapłat gotówkowych na rzecz A.. Odnośnie współpracy z firmą A. wskazał, że z wykonanych prac nie były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze, wszelkie usterki usuwano w trakcie produkcji lub po odbiorze końcowym. Po wykonaniu zlecenia należności regulowane były w formie przelewów lub gotówką. Usługi polegały na udostępnianiu pracowników przez A. i narzędzi tej firmy.

W związku z potrzebą weryfikacji informacji na temat usług świadczonych przez A. do akt sprawy został włączony materiał dowodowy zebrany w odniesieniu do tej firmy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., w tym protokoły przesłuchań w charakterze świadków M.Z. i D.Z.. M.Z. zeznała, iż faktycznie działalność prowadził jej mąż, nie potrafiła wskazać, jaki był dokładny zakres działalności w 2005 r. i o ile wie, nie zatrudniali żadnych pracowników. Z zeznań D.Z. wynika, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej firmy A. była sprzedaż produktów i świadczenie usług elektrycznych, elektroinstalacyjnych, transportowych i wprowadzanie danych do programu komputerowego. Firma A. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała magazynu do przechowywania materiałów. Zlecenia na świadczenie usług, które zostały zafakturowane za 2005 r. świadek pozyskiwał przez swoje kontakty, nie przypominał sobie, aby zawierał pisemne umowy z kontrahentami na świadczenie usług w 2005 r. Praktycznie otrzymywał zlecenie od firmy, później je analizował, a następnie po stwierdzeniu, że zlecenie to jest korzystne dla A., szukał wykonawcy. Firma przyjmująca od niego zlecenie po wykonaniu prac wystawiała fakturę na uzgodnioną wcześniej kwotę. O wykonaniu prac był informowany przez swojego zleceniobiorcę, a w niektórych przypadkach przez zleceniodawcę. Spotkania, na których otrzymywał wystawione już faktury i dokonywał zapłaty gotówką za te faktury odbywały się na ogół w lokalach gastronomicznych na terenie K. i okolic K.. D. Z. wskazał również, że zakupu usług budowlanych w 2005 r. dokonywał m.in od firmy C. sp. z o.o (obecnie D.). Nie przypominał sobie, aby podpisywał z firmą C. sp. z o.o. jakąkolwiek umowę o współpracy. Odnosząc się do treści faktur wystawionych przez C. na rzecz A., dotyczących wykonania robót i usług oświadczył, że nie uczestniczył w wykonaniu tych prac, zlecenie dostawał od kontrahenta, natomiast podzlecał prace firmie C.. Fakturę wystawiał kontrahentowi w momencie, gdy dowiedział się o wykonaniu podzleconej pracy, kwota za wykonanie pracy była ustalona wcześniej. Następnie przekazywał do C. zlecenie na wykonanie konkretnej pracy za cenę, którą podał. Jego zarobkiem była różnica między fakturą zakupu, a fakturą sprzedaży. Nie był zainteresowany stanem wykonywanych prac, nie przypominał sobie, aby był na odbiorze jakiejkolwiek pracy i podpisywał jakikolwiek protokół ich odbioru, a także czy w dokumentacji obu firm są takie protokoły odbioru. D. Z. nie pamiętał, czy poza fakturami były wystawiane inne dokumenty, potwierdzające wykonanie usług na rzecz B.. Nie wiedział ilu było pracowników, czy, skąd i czym te osoby dojeżdżały, kto organizował ich transport, nocleg i wyżywienie i czy do wykonania tych usług potrzebne były specjalne uprawnienia. Nie był w stanie także podać danych osobowych i adresów zamieszkania pracowników, którzy świadczyli w 2005 r. usługi na rzecz B., kto sprawował nad nimi nadzór i ilu podwykonawcom firma A. podzleciła wykonanie tych prac. Oświadczył ponadto, że nie zna osób o nazwiskach wymienionych na sporządzonej przez podatnika liście osób zatrudnionych w 2005 r. z firmy A..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez A., były faktycznie wykonywane. Poza fakturami i potwierdzeniami zapłaty w drodze przelewu nie zostały przedstawione żadne dokumenty, które mogłyby potwierdzić rzeczywistą realizację usług, jak np. dokumentacja techniczna robót, protokoły zdawczo-odbiorcze, kosztorysy, harmonogramy prac, kalkulacje cen, czy też protokoły ze stwierdzonych usterek. Wprawdzie D. Z. potwierdził wykonywanie usług, to jednak firma A. wymieniona jako ich wykonawca zgodnie z umową współpracy z dnia 5 lipca 2004 r., nie posiadała w istocie żadnej ich dokumentacji. D. Z. nie był w stanie wskazać, na czym te usługi polegały, jakie czynności w ramach tych usług zostały wykonane, jaki sprzęt, maszyny i materiały były wykorzystywane przy ich świadczeniu oraz jakiego typu urządzenia były konieczne do realizacji usług. Co więcej nie pamiętał nawet, czy widział jak prace, które udokumentowano fakturami wystawionymi na rzecz B. były wykonywane. Odnosząc się do sporządzonej przez podatnika listy osób zatrudnionych w 2005 r. w A., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z zeznań D. Z. wynika, że firma ta nie zatrudniała pracowników. Organ odwoławczy podniósł, iż irracjonalnym byłoby przyjęcie założenia, że podatnik zdecydowałby się na powierzenie tak poważnych robót kontrahentowi, który nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada żadnego zaplecza sprzętowego i nie ma żadnego rozeznania w pracach, które przyjmuje do wykonania.

Organ odwoławczy podkreślił, że firma A. miała przy wykonywaniu usług korzystać z usług podwykonawców. Sporne faktury wystawione przez A. o numerach 17, 20, 23, 24, 44 i 52 dotyczące wykonywania usług spawalniczo-montażowych na rzecz Z.W. zostały wystawione w okresie od 14 marca 2005 r. do 24 sierpnia 2005 r. W tym samym okresie na rzecz A. z tytułu wykonania usług spawalniczo-montażowych konstrukcji stalowych wystawiała faktury jako podwykonawca spółka A. W tym czasie powyższych usług na rzecz firmy A. nie wykonywali inni podwykonawcy, dlatego w ocenie organu do spornych faktur na rzecz Z.W. należy przyporządkować faktury wystawione przez spółkę C.. Z włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów z postępowania kontrolnego w spółce A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004-2006 wynika, że kontrolowana spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą fikcyjnych faktur kosztowych. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że jedyną sferą kontrolowanej spółki było wprowadzanie do obrotu faktur VAT nie dokumentujących żadnych usług ani sprzedaży towarów. Organ podkreślił, że ustalania te stały się podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie podatku VAT należnego od spółki D. (wcześniej C.) za poszczególne miesiące 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnymi wyrokami oddalił skargi spółki wniesione na decyzje organu drugiej instancji. W wyrokach tych sąd potwierdził prawidłowość ustaleń odnośnie niewykonywania usług przez spółkę C..

W konsekwencji powyższego istnieją wszelkie podstawy do uznania, że spółka C. nie realizowała jako podwykonawca A.na rzecz B. usług spawalniczo-montażowych. Co za tym idzie nie mogły zostać wykonane także usługi wyspecyfikowane na fakturach o numerach 17, 20, 23, 24, 44 i 52 wystawionych dla podatnika przez firmę A., która miała podzlecać je tej spółce. Wskazana w tych fakturach wartość usług w łącznej kwocie 108.040 zł nie ma związku z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej przez Z.W. nie może zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie organy podatkowe zastosowały się do reguł wynikających z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 , art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm) – dalej "O.p." Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało swoją podstawę prawną. Przepis art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Organy uprawnione były do zwrócenia się do innych organów o przesłanie dokumentów i włączenia ich do materiału dowodowego gromadzonego przez siebie. Materiał dowodowy dotyczący kontrahenta skarżącego dawał obraz realizacji kontaktów gospodarczych, których skutki podatkowe w stosunku do skarżącego podlegają ocenie nie tylko w tamtym postępowaniu podatkowym, ale i w tym. Dokonanie z kolei przez organy ustalenia, że kontrahent podatnika podzlecał innemu podmiotowi wykonanie usług, spowodowało konieczność sprawdzenia również podwykonawcy. Wyniki ustaleń w innych postępowaniach, nie mogły nie zostać wzięte pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru usług wskazanych na zakwestionowanych dokumentach. Skoro zaś kwestia możliwości świadczenia usług przez kontrahenta i podwykonawcę była przedmiotem badania w innym postępowaniu, to prawidłowo organy dokumentację tę włączyły do sprawy. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." organy nie mogły też pominąć, że zostały wydane prawomocne wyroki dotyczące podwykonawcy spornych usług.

Zdaniem Sądu organy w sposób niewadliwy dokonały oceny materiału dowodowego, co znajduje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi na jednoznaczne wyciągnięcie wniosku o braku możliwości wykonania usług przez spółkę C. i A.. Nie oznacza to, że postępowanie było prowadzone w taki sposób, aby potwierdzić z góry założoną tezę, negatywną dla podatnika. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty procesowe kwestionujące nieuwzględnienie przez organy wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę. Organ odniósł się do dowodów wskazanych przez stronę oraz wyjaśnił dlaczego odmówił im wiarygodności. Autor skargi zaś nie wyjaśnił w jaki sposób usługi miałyby być wykonane, skoro ich rzekomy wykonawca nie dysponował żadnym zapleczem technicznym. Zaznaczyć należy, że organy nie negowały faktu wykonania usługi, lecz okoliczność ich wykonania przez wykonawcę A. i podwykonawcę – C. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy i uzasadnia on tezę przyjętą przez organy, że wydatki określone w spornych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. A. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu do przechowywania materiałów. D. Z. nie przypominał sobie, aby w 2005 r. zawierał pisemne umowy z kontrahentami na świadczenie usług, o wykonaniu prac był informowany przez zleceniobiorcę lub zleceniodawcę. Nie podpisywał również żadnych umów na wykonanie prac ze spółką C.. Firma A. wymieniona w umowie z dnia 5 lipca 2004 r. jako wykonawca usług nie posiadała w zasadzie żadnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie. D. Z. nie potrafił też określić na czym polegały usługi wymienione w fakturach, ilu pracowników je wykonywało i czy do ich świadczenia były wymagane specjalne uprawnienia. Podobnie w przypadku świadczenia usług na zasadzie podwykonawstwa przez spółkę C. istnieją podstawy do stwierdzenia, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają włączone do postępowania wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące spółki C. (obecnie D.), w których wyrażono pogląd, iż spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą fikcyjnych faktur.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że kwoty wskazane w spornych fakturach nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatki strony skarżącej za usługi mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że usługi nie mogły zostać wykonane przez A. i spółkę A.. W świetle powyższego podkreślić należy, że jeżeli podmiot, który wystawiał faktury nie wykonał usług, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, 122 oraz. art 127 w związku z art 180 §1, art 181., art 187 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo, że zebrany przez organy materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości oraz uznanie prawidłowości decyzji wydanej na podstawie tychże materiałów;

W skardze sformułowany został także zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako jedyny w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, 122 oraz. art 127 w związku z art 180 §1, art 181., art 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo, że zebrany przez organy materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości oraz uznanie prawidłowości decyzji wydanej na jego podstawie. Zarzut ten, mimo wymogu wynikającego z art. 176 p.p.s.a., nie został w ogóle uzasadniony. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu swojego środka zaskarżenia pełnomocnik podatnika nie wskazuje na czym w jego ocenie miało polegać naruszenie powołanych zbiorczo przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i podatkowego co czyni go nieskutecznym.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tym zakresie na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanego pod adresem sądu I instancji zarzutu polegającego na wadliwym zaakceptowaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy na wstępie wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazuje jakich dowodów w jego ocenie zabrakło, bądź dowodów celowo pominiętych przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego. W skardze brak także wywodu dotyczącego błędów w rozumowaniu organu popełnionych przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie rzekomo niedostrzeżonych przez sąd I instancji. Wywód uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje jedynie na zarzut oparcia rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na ustaleniach faktycznych dotyczących podwykonawcy kontrahenta skarżącego firmy C. wynikających z prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Odnosząc się do tak ogólnikowo sformułowanych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych zawarty został w art. 181 Op. Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p).

Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a swym działaniem nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy prawidłowo dopuściły materiał dowodowy zebrany w toku postępowań dotyczących kontrahenta podatnika tj. firmy A. w postaci protokołów przesłuchań właścicielki firmy M. Z., oraz jej męża D.Z. będącego jej pełnomocnikiem i de facto osobą bezpośrednio zarządzającą firmą, a także materiały z postępowania dotyczącego podwykonawcy mającego faktycznie realizować sporne w sprawie usługi spawalniczo-montażowe tj. firmy C.. Zgromadzony w sprawie niniejszej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zakwestionowane w sprawie faktury dotyczące wykonania usług spawalniczo-montażowych na rzecz skarżącego wystawione przez firmę A. są nierzetelne. Trafna jest ocena sądu I instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały w sposób rzetelny przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy wskazanym na nich kontrahentem a firmą skarżącego.

W zakresie wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia na prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005 dla rzekomo faktycznie realizującego usługi spawalniczo-montażowe podwykonawcy kontrahenta skarżącego C. sp. z o.o. wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana (wyrok NSA z dnia 11.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, por. J. Kunicki - glosa do postanowienia SN z dnia 21.X.1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z: 19.05.1999 r., IV SA 2543/98; 9.6.2006 r., I OSK 1268/05, akceptowane przez J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 2012, s. 435; B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2011 r., s. 477-477). Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że organy podatkowe i sąd w sprawie niniejszej związane były wynikającymi z prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ustaleniami, że faktury pochodzące od firmy C. (obecna nazwa D.) były tzw. "pustymi fakturami" bowiem spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że firma ta była jedynym podwykonawcą firmy A. w okresie wykonywania spornych usług. Skutkiem wskazanej wyżej mocy wiążącej prawomocnego wyroku jest to, że kwestia rzetelności dokumentów księgowych pochodzących od tej spółki, mających dokumentować fakt wykonania spornych usług, nie mogła być badana w tym postępowaniu. Okoliczność ta de facto, wobec nie sformułowania żadnych innych zarzutów dotyczących nieprawidłowego zebrania czy oceny materiału dowodowego popełnionych przez organy podatkowe i wadliwie zaakceptowanego przez sąd I instancji, przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania zgłoszonego w skardze kasacyjnej.

Przymus związany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika wynika z konieczność powołania w tym sformalizowanym środku zaskarżenia konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymagań nie spełnia. Sformułowane zarzuty nie wskazują, poza oparciem rozstrzygnięcia na ustaleniach prawomocnego wyroku dotyczącego spółki C., na żadne konkretne uchybienie popełniane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, które doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, niezadowolenie z zaakceptowania przez sąd prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz nieuwzględnienia przez WSA faktu braku winy podatnika w posłużeniu się przez jego kontrahenta nieuczciwym podwykonawcą. Zarzutu te sformułowane w oderwaniu od jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego czy podatkowego wymykają się spod kontroli sądu II instancji, bowiem jak to już zostało zaznaczone na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym zakresie, sanując braki rozpoznawanej skargi. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować należytą dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Z uwagi na nieskuteczność zarzutów naruszenia prawa procesowego w sprawie nie doszło do podważania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy przesądza także o nietrafności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052).

Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest faktyczne jego poniesienie w celu uzyskania przychodu, jeżeli jednocześnie ten koszt nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, dotyczących niezasadnego wykazania po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 108.040 zł wynikającej z faktur niedokumentujących faktycznego wykonania wykazanych w nich usług spawalniczo-montażowych, a więc wykazania, iż koszty w tej wysokości zostały faktycznie poniesione. W tej sytuacji sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, co obligowało go do oddalenia skargi na prawidłową decyzję podatkową.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 490).