Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1037/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 240 par.1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 30.11.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił E. S. (zwana dalej: "stroną" lub "skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w łącznej wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 01.12.2011 r. za potwierdzeniem odbioru. Od decyzji strona nie wniosła odwołania, wskutek czego ww. decyzja stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia 25.09.2013 r. strona złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: O.p."), postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30.11.2011 r. ustalającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 wskazując, że konsekwencją tego wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz fakt, że w ocenie strony "jakkolwiek ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzednich wersji. Dotyczy to również przedmiotowego przepisu w jego brzmieniu w 2007 r., będącego podstawą orzekania w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy niniejsze pismo".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem z dnia 25.10.2013 r. nr [...] wznowił postępowanie, o którym mowa w ww. wniosku strony zaś, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., decyzją z dnia 10.04.2014 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30.11.2011 r. z uwagi na nieistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli skarbowej wskazał, że podstawą prawną wydania decyzji nr [...] z dnia 30.11.2011 r., ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., był art 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. zaś Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 r. do 31.12.2006 r. Zatem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.011998 r. do 31.12.2006 r., nie stwarza podstaw do uchylenia ww. decyzji nr [...] z dnia 30.11.2011 r., która wydana została w oparciu o przepisy art 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że moc wiążąca wyroku Trybunału Konstytucyjnego może dotyczyć wyłącznie zgodności z Konstytucją przepisu wskazanego w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w tym co do zakresu czasowego, w jakim obowiązywał, oraz że wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można stosować "odpowiednio", nawet jeśli przepis na podstawie, którego wydano decyzję ostateczną ma podobne brzmienie do przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ponadto wskazano, iż organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do rozszerzenia mocy wiążącej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w oparciu o treść jego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 10.04.2014 r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił uchylenia ww. decyzji wskazanej we wniosku strony z dnia 25.09.2013 r. z uwagi na nieistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Pismem z dnia 07.05.2014 r. strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10.04.2014 r. nr [...] w uzasadnieniu powołując się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, który w ocenie strony powinien mieć zastosowanie także do oceny prawnej obowiązywania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 01.01.2007 r. Strona przywołała orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym "przepis art. 20 ust. 3 u.p.do.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach(...)" (wyrok N.S.A. z dnia 13.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11 oraz wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 06.03.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 433/13, z dnia 02.04.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 860/13 i z dnia 10.04.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 807/13, a ponadto wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31.03.2014 r. sygn. akt I SA/G11169/11). Tym samym w ocenie strony w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30.11.2011 r. ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w łącznej wysokości [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy i decyzją z dnia 01.07.2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 10.04.2014 r. w uzasadnieniu wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Organ wskazał, że wznowienie postępowania uregulowane w art. 240-246 O.p. jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową jednakże postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne, nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. w związku z czym organ, odmawiając uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał, że w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał Konstytucyjny zawarł wprawdzie konstatację, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej od 1.01.2007 r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2006 r.

Reasumując, organ kontroli skarbowej powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazał, że działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągać na inne okresy, niż wynika to wprost z jego treści zaś w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zastosowanie miał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. – zatem w okresie nieobjętym ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i utrzymał w mocy decyzję ww. nr [...] z dnia 10.04.2014 r.

Pismem z dnia 21.07.2014 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 01.07.2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 10.04.2014 r. zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji wymiarowej pomimo braku podstaw prawnych do jej wydania, a dokładniej pomimo niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 01.012008 r.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżąca przywołała treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 oraz wskazała na pogląd wyrażony w orzecznictwie w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.08.2013 r. sygn. II FSK 2370/11 oraz wyrokach WSA w Szczecinie: z dnia 06.03.2014 r. sygn. I SA/Sz 433/13, z dnia 02.04.2014 r. sygn. I SA/Sz 860/13, z dnia 10.04.2014 r. sygn. I SA/Sz 807/13 i z dnia 07.05.2014 r. sygn. I SA/Sz 944/13, a ponadto w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31.03.2014 r. sygn. I SA/G1 1169/11, że "przepis art. 20 ust. 3 u.p.do.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (...)". Przywołując treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 skarżąca wskazała, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. W ocenie skarżącej dotyczy to również przedmiotowego przepisu w jego brzmieniu w 2008 roku, będącego podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wskazując na powyższe, zdaniem Skarżącej w jej sprawie wystąpiły przesłanki kwalifikowanej wadliwości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji było właściwe i zgodne z przepisami prawa, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, na mocy którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r., dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na niekonstytucyjność ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. wystąpi dopiero z upływem ww. terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie.

Wznowienia postępowania podatkowego, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie zaś z ww. art. 190 § 4, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Wniosek skarżącej z dnia 25.09.2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30.11.2011 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w łącznej wysokości [...] zł został oparty o przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo ocenił, że w sprawie nie została spełniona ww. przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej i zasadnie uznał, że brak jest podstaw do uchylenia ww. decyzji.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w ocenie strony skarżącej stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jak zasadnie podniósł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu powyższych decyzji, sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 01.01.1998 r. do 31.12.2006 r. natomiast skarżąca domaga się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008 r. wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 31.12.2006 r. W związku z powyższym wskazany przez skarżącą, jako podstawa wniosku z dnia 25.09.2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, wskazał, że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.09.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 418/14). Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją, w co najmniej takim stopniu jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1735/08, wskazał, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok Trybunału będzie miał zastosowanie do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji tego wyroku i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11).

Należy wskazać, że stanowiący podstawę prawną ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30.11.2011 r. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, orzekł, co następuje:

1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę). Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. (por. wyrok N.S.A. z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2672/14, wyrok NSA z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2599/14, wyrok NAS z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, skarżąca dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r., tj. od dnia 06.02.2016 r., lub od dnia zmiany lub uchylenia ww. przepisu, gdyby miało to miejsce przed upływem terminu odroczenia, może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.