Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2200/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na rachunek organu podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. Oddział w Polsce kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił T. S.A. Oddział w Polsce - zwanej dalej "Spółką", kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", do zapłaty za luty 2008 r. w wysokości 731.842,37 zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wyjaśnił, iż w wyniku analizy materiałów źródłowych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, iż w wystawionej przez Spółkę fakturze wewnętrznej z dnia 14 lutego 2008 r. doszło do zawyżenia wykazanej tam wartości netto oraz podatku VAT.

Organ podatkowy wskazał na następujące nieprawidłowości zawarte w poszczególnych pozycjach w/w faktury wewnętrznej.

I tak, pod poz. nr 4 Spółka niewłaściwe ujęła fakturę z dnia 29 listopada 2007 r. wystawioną przez P. mbH z siedzibą w Niemczech, z tytułu wynajmu równarki z operatorem oraz transportu z budowy, w wartości sprzedaży netto 6.168,75 EUR. Kwota na fakturze ujęta została w EUR, podczas gdy Spółka do wyliczenia wartości na fakturze wewnętrznej przyjęła kurs przeliczeniowy funta brytyjskiego (GBP) i wykazała wartość sprzedaży netto 31.637,67 zł i VAT 6.960,29 zł, a winna była zastosować kurs średni EURO wyliczony na dzień wystawienia faktury. Jednocześnie Spółka niewłaściwie określiła moment powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał, iż istnieją przesłanki zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził, że w zakresie kwoty podatku należnego w wysokości 4.946,04 zł obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2007 r. Natomiast w przypadku kwoty stanowiącej różnicę między kwotą wykazaną na fakturze wewnętrznej oraz kwotą, dla której obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2007 r., tj. 2.014,25 zł, istnieje obowiązek zapłaty podatku w lutym 2008 r. na rachunek Urzędu Skarbowego, zgodnie z dyspozycją art. 108 u.p.t.u.

Pod poz. nr 5 faktury wewnętrznej Spółka ujęła fakturę z dnia 29 listopada 2007r., wystawioną przez G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w wartości sprzedaży netto 1.120 GBP. Faktura ta zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, obejmowała usługi doradztwa specjalistyczno-prawnego. W toku kontroli ustalono, że pomimo iż kwota netto wykazana na fakturze wynosi 1.120 GBP, w fakturze wewnętrznej przyjęta została błędnie kwota 1.220 GBP. Organ podatkowy stwierdził, że zawyżona kwota podatku 112,16 zł podlega wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego, zgodnie z dyspozycją art. 108 u.p.t.u.

Pod poz. nr 6 faktury wewnętrznej Spółka ujęła fakturę z dnia 30 listopada 2007r., wystawioną przez T. S.A. z siedzibą w Portugalii, w wartościach: netto 21.659,64 EUR - dotyczącą usług finansowych, tj. kosztów gwarancji bankowych oraz netto 950.356,19 EUR - dotyczącą usług doradczo-technicznych. Organ podatkowy wskazał, że z dniem 1 maja 2004 r. oddziały osób prawnych utraciły status odrębnych podatników (art. 160 ust. 3 u.p.t.u.). Oddział zagranicznej osoby prawnej stanowi integralną część spółki macierzystej, gdyż nie prowadzi on samodzielnej działalności gospodarczej w Polsce, będąc jedynie organizacyjno-prawną formą prowadzenia tej działalności przez spółkę. W związku z powyższym brak jest przesłanek do uznania, iż zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęte są czynności podejmowane przez spółkę macierzystą na rzecz oddziału.

Pod poz. nr 7 faktury wewnętrznej Spółka zaewidencjonowała kwotę wynikającą z faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawionych przez T. S.A., dokumentujących zakup części do maszyn, wskazując łączną wartość 65.443,33 EUR, podczas gdy suma wynikająca z tych faktur wynosi 60.292,05 EUR. W wyniku powyższego uchybienia oraz zgodnie z dyspozycją art. 108 u.p.t.u. wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego podlega różnica pomiędzy kwotą podatku wykazaną przez Spółkę na fakturze wewnętrznej (52.215,53 zł), a prawidłową wysokością podatku (tj. 48.105,46 zł), czyli kwota 4.110,07 zł.

W związku powyższymi ustaleniami oraz wskazując na art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 7, art. 108 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 25 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r.", organ podatkowy stwierdził, że obowiązek zapłaty kwoty podatku należnego wykazanego w fakturze wewnętrznej z dnia 14 lutego 2008 r. powstał na podstawie art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zaś kwota podatku (w odniesieniu do kwot "zawyżonych") winna zostać zapłacona na konto Urzędu Skarbowego w terminie do dnia 25 marca 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., w związku z art. 193-205, art. 203, art. 218 i art. 220 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112", poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż kwota podatku VAT wykazanego na fakturze wewnętrznej rodzi obowiązek jego zapłaty na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz bezpodstawne przyjęcie, że wystawienie faktury i jej ujęcie w rejestrze VAT wystawcy jest równoznaczne z jej wprowadzeniem do obrotu;

2) art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez określenie kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. do zapłaty na rachunek organu podatkowego za luty 2008 r. w wysokości 731.842,37 zł po raz drugi, gdyż już sam podatnik w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. wykazał tę kwotę jako podatek VAT należny. Tym samym doszło do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia faktycznego, tj. raz w deklaracji za listopad 2007 r., drugi raz na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, co przeczy zasadzie praworządnego państwa;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, w szczególności nie ustosunkowanie się w decyzji do stanowiska Spółki przedstawionego w toku postępowania kontrolnego oraz powoływanego przez nią orzecznictwa sądowego;

4) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., do zapłaty na rachunek organu podatkowego za luty 2008 r. w wysokości 731.842,37 zł bez podstawy prawnej.

W obszernym uzasadnieniu Spółka przytoczyła argumentację na poparcie podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., że nie podziela argumentacji Spółki, iż do faktur wewnętrznych nie ma w ogóle zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, faktura wewnętrzna ma taką samą moc prawną, jak każda inna faktura. Do faktur wewnętrznych mają zastosowanie te same zasady, jak w przypadku innych faktur, co wynika z art. 106 u.p.t.u., jak również z § 25 w związku z § 9 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. Z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek wystawiania faktur przez podatników dla udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Katalog czynności, które winny być udokumentowane fakturami wewnętrznymi wymieniony jest w art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Wystawia się je, m.in. w przypadku: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazał, że z § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. wynika, iż przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Faktury wewnętrzne to faktury, o których mowa w art. 106 u.p.t.u. Odnoszą się do nich uregulowania dotyczące faktur, z uwzględnieniem ich odrębności. Przepisy jasno precyzują, kiedy do faktur wewnętrznych odnoszą się inne przepisy. Art. 108 u.p.t.u. nie zawiera takiego wyłączenia. Zatem faktury wewnętrzne mają taką samą moc jak inne faktury, bowiem dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa czynności. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na systematykę u.p.t.u. Przepisy regulujące warunki wystawiania zarówno faktur jak i faktur wewnętrznych, umiejscowione są w dziale XI rozdziale 1 zatytułowanym "faktury". Już ten fakt niewątpliwie wskazuje, iż fakturą w rozumieniu u.p.t.u. są wszystkie faktury, o których mowa w tym rozdziale, a więc również i faktury wewnętrzne.

Zdaniem organu odwoławczego, zarówno z wykładni językowej jak i systemowej wynika, iż art. 108 u.p.t.u. odnosi się zarówno do faktur, jak i faktur wewnętrznych. Mając również na uwadze funkcję, jaką pełnią faktury wewnętrzne, należy stwierdzić, iż znajduje do nich zastosowanie art. 108 u.p.t.u, a więc rodzą one obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Na taką interpretację art. 108 u.p.t.u. wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 19/08 stwierdzając, że podatek z faktury wewnętrznej wystawionej nienależnie, tj. gdy faktycznie nie wystąpił na terenie kraju import usług a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, podlega rozliczeniu jako podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd ten podkreślił również zgodność rozwiązania zawartego w art. 108 u.p.t.u. z regulacją unijną zawartą w art. 21.1(c) VI Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że art. 108 u.p.t.u. nie odnosi się do żadnej konkretnej czynności, co oznacza, iż dotyczy on wszystkich wystawionych faktur, w tym również potwierdzających czynności objęte i nieobjęte zakresem działania podatku od towarów i usług. Również z regulacji wspólnotowych wynika, iż wystawca musi zapłacić podatek z faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia.

W odniesieniu do argumentacji Spółki, iż jeżeli chodzi o faktury wewnętrzne, nie można mówić o ich wprowadzeniu do obrotu prawnego, z uwagi na fakt, że zarówno wystawcą jak i odbiorcą jest ten sam podmiot, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec uwzględnienia przedmiotowej faktury w ewidencji i deklaracji oraz wystawienia na jej podstawie deklaracji VAT-7, należy uznać ją za wprowadzoną do obrotu prawnego. Na poparcie tego stanowiska wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1940/07. Organ odwoławczy dodał, iż w rozpatrywanej sprawie na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej sporządzane były stosowne ewidencje na potrzeby podatku od towarów i usług, które stanowiły podstawę sporządzonej deklaracji VAT-7. Spółka traktowała więc przedmiotową fakturę wewnętrzną jako dokument istniejący w obrocie prawnym, wywołujący skutki w zakresie prawa podatkowego i stanowiący podstawę do ujęcia wynikających z niej wartości, z jednej strony jako podatku należnego, z drugiej zaś jako podatku naliczonego. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował art. 108 u.p.t.u. do zawyżonych kwot podatku w stosunku do prawidłowych kwot podatku należnego wykazanych w poszczególnych pozycjach (4, 5, 6 i 7) wystawionej faktury wewnętrznej. Powyższe nie oznacza, iż w wypadku obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze, na podstawie art. 108 u.p.t.u. należy zastosować przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego do czynności wykonanej przez podatnika. Przepis art. 108 przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Przepis ten ma charakter sankcyjny, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku tylko dlatego, że wystawił ten dokument. Oznacza to, że podatek wynikający z faktury, do której zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 108 u.p.t.u., podlega zapłacie niezależnie od comiesięcznego lub kwartalnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy bowiem odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne (kwartalne), korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 u.p.t.u. W konsekwencji, przedmiotowego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim rozwiązaniem przemawia fakt, iż nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Zakres działania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje także podatników VAT czynnych mających obowiązek wystawienia faktur w trybie art. 106 u.p.t.u., które dokumentują wykonanie rzeczywistych czynności. W przypadku gdyby podatnik, np. w deklaracji VAT-7 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, to podatek należny wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 108 u.p.t.u., nie zmniejszałby tej nadwyżki, ale podlegałby wpłacie na rachunek urzędu skarbowego niezależnie od "zwykłego" rozliczenia.

W wypadku obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze, na podstawie art. 108 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że podmiot, który wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, jest obowiązany do jego zapłaty w każdym przypadku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił nadwyżkę podatku ponad kwotę podatku należnego wykazanego w fakturze wewnętrznej z dnia 14 lutego 2008 r., w odniesieniu do której obowiązek zapłaty kwoty podatku powstał na podstawie art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w miesiącu wystawienia przedmiotowej faktury. Natomiast podatek w niej wykazany (odnoszący się do kwot "zawyżonych") winien być zapłacony do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym podatnik wystawił fakturę z wykazanym podatkiem.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 193-205, art. 203, art. 218 i art. 220 Dyrektywy 2006/112;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten znajdował zastosowanie w sprawie i jako taki był prawidłową podstawą prawną decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, mimo że zdaniem Spółki, przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania do faktur wewnętrznych.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do jej stanowiska wyrażonego w odwołaniu, że ze względu na przepisy Dyrektywy 2006/112 w ogóle nie jest możliwe zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury wewnętrznej. Spółka wskazała, iż podtrzymuje w tym zakresie wszystkie twierdzenia, jakie na uzasadnienie poglądu o niemożliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przytoczyła w odwołaniu. Według Spółki, analiza zarówno uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112, jak również w przepisach u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że brak jest obowiązku rozliczenia podatku wykazanego w fakturze wewnętrznej, w przypadku faktycznego braku czynności opodatkowanych na terytorium RP.

W przypadku "niepotrzebnego" wystawienia przewidzianej w u.p.t.u. faktury wewnętrznej i wykazania w niej podatku VAT od czynności nie podlegającej opodatkowaniu na terytorium RP, jedynym tytułem prawnym do wymagania zapłaty kwoty podatku mógłby być art. 203 Dyrektywy 2006/112, jednakże musiałby on mieć zastosowanie do faktur wewnętrznych, co zdaniem Spółki, nie ma miejsca. Dzieje się tak dlatego, że faktura wewnętrzna nie mieści się w pojęciu faktury, którym posługuje się Dyrektywa 2006/112. Z art. 218 tej Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie uznają za faktury wyłącznie dokumenty, które spełniają warunki określone w Dyrektywie. Następnie Spółka przytoczyła treść art. 220 i art. 221 oraz stwierdziła, że nabywca lub usługobiorca może wystawić dokument będący fakturą VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112 tylko w ramach specjalnej procedury przewidzianej w art. 224 tej Dyrektywy, implementowanej w polskim prawie w § 10 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. Innego typu faktur wystawianych przez dostawcę lub nabywcę/usługobiorcę niż wyżej wymienione, wystawiane przy użyciu procedury szczególnej, Dyrektywa 2006/112 nie przewiduje. W związku z powyższym, dokument nazywany w polskim systemie podatku VAT fakturą wewnętrzną, służący usługobiorcy lub nabywcy do obliczenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub czynności dokonywanych na terytorium Polski przez podatników nie mających siedziby na terytorium RP, nie stanowi faktury w rozumieniu Dyrektywy 2006/112.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, norma wyrażona w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. będąca implementacją zasady wyrażonej w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie może dotyczyć faktur wewnętrznych. Ponieważ Dyrektywa 2006/112 winna być stosowana, jeżeli prawo krajowe narusza zasady tej Dyrektywy, dlatego też nawet gdyby przyjąć wykładnię art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prezentowaną przez organ podatkowy, tzn. uznać, że w krajowym porządku prawnym winien być on stosowany także w odniesieniu do faktur wewnętrznych, wówczas ze względu na jego sprzeczność z przepisami Dyrektywy należy stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy, która uniemożliwia stosowanie art. 203 do faktur wewnętrznych.

Rozważenie powyższej argumentacji przez organ odwoławczy miało, w ocenie Spółki, kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli bowiem argumentacja ta byłaby trafną, wówczas zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 108 u.p.t.u., należałoby uznać za błędne a sama decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegałaby uchyleniu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do powyższego stanowiska Spółki, ograniczył się do zacytowania fragmentu wyroku WSA w Białymstoku, iż regulacja art. 108 u.p.t.u. jest zgodna z prawem unijnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spółka wskazała, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji także art. 108 ust. 2 tej ustawy, mają zastosowanie do faktur wewnętrznych. Odnosząc się wyłącznie do przepisów u.p.t.u. organ odwoławczy błędnie także przyjął, iż faktura wewnętrzna zostaje wprowadzona do obrotu, poprzez sam fakt jej sporządzenia przez podatnika VAT i ujęcia jej w jego ewidencji VAT - a więc że "sporządzenie faktury wewnętrznej" odpowiada terminowi "wystawienie faktury", którym to terminem posługuje się art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko takie jest, zdaniem Spółki, całkowicie nieprawidłowe. Spółka podniosła, że ponieważ faktura wewnętrzna ze swej istoty nie jest przekazywana innemu podmiotowi niż jej wystawca, stąd nie można twierdzić, iż została ona "wystawiona" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest bowiem jedynie "sporządzona". Nie zmienia tego fakt, że faktura wewnętrzna będzie ujmowana w ewidencjach podatkowych wystawcy oraz w jego deklaracji podatkowej dla celów podatku VAT. Skoro zatem faktura wewnętrzna nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zatem przepis ten w ogóle nie mógł zostać zastosowany przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy.

Spółka zwróciła także uwagę, iż organ odwoławczy błędnie nie podzielił jej argumentacji w zakresie celowościowej wykładni art. 108 u.p.t.u. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości został wprowadzony (za art. 203 Dyrektywy 2006/112) do u.p.t.u. w celu ochrony pewności obrotu. Ponieważ jednak faktura wewnętrzna do obrotu prawnego wprowadzona nie zostaje, zatem traci sens stosowanie do niej art. 108 u.p.t.u. Pewność obrotu nie może bowiem zostać przez dokument faktury wewnętrznej naruszona. Co więcej, nie dojdzie do naruszenia interesu budżetu Państwa, ponieważ skutki podatkowe w zakresie rozliczenia VAT z faktury wewnętrznej realizują się wyłącznie u jednego podmiotu, który po stwierdzeniu, że faktura wewnętrzna została błędnie wystawiona może w prosty sposób ten błąd skorygować.

Reasumując Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji błędnie przyjął, iż regulacja art. 108 ust. 1 (i konsekwentnie art. 108 ust. 2) u.p.t.u. znajduje zastosowanie do faktur wewnętrznych sporządzanych przez podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Na tle powyższych uregulowań zrodził się spór w rozpoznawanej sprawie, którego istota tkwi w rozstrzygnięciu kwestii - czy art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stosuje się również do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 tej ustawy.

Organy podatkowe powołując się przede wszystkim na wykładnię językową oraz systematykę u.p.t.u., w wydanych decyzjach zajęły stanowisko, iż art. 108 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do zawyżonych kwot podatku należnego wykazanych w poz. nr 4-7 faktury wewnętrznej z dnia 14 lutego 2008 r. i na tej postawie określiły wysokość tych kwot podlegających wpłacie do Urzędu Skarbowego.

Natomiast Spółka stanowisko to kwestionuje i na poparcie prezentowanego przez siebie poglądu, iż art. 108 u.p.t.u. nie ma zastosowania do faktur wewnętrznych, przytacza argumentację opierającą się w znacznej mierze na wnioskach wysnutych z analizy przepisów prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do tego sporu należy na wstępie wskazać, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, sama wykładnia językowa powyższych przepisów nie daje podstaw do sformułowania jednoznacznych wniosków w powyższym zakresie. Przepisy te - art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. posługują się bowiem terminem "faktura" bez żadnego dookreślenia, natomiast w art. 106 ust. 7 tej ustawy pojawia się pojęcie "faktura wewnętrzna". Z samego brzmienia art. 108 u.p.t.u. nie wynika więc w sposób jednoznacznie przesądzający, iż przepis ten odnosi się także do faktur wewnętrznych. Również na podstawie treści przytaczanego przez organy podatkowe na poparcie ich stanowiska § 25 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., który to przepis nakazuje odpowiednie stosowanie do faktur wewnętrznych, tych przepisów tego rozporządzenia, które odnoszą się do "faktur" (faktur VAT), m.in. § 9, można równie dobrze sformułować pogląd przeciwny niż czynią to organy podatkowe, a więc iż "faktura wewnętrzna" jest innym rodzajem dokumentu niż "faktura".

Dopiero wnioski jakie można wysnuć z samej systematyki u.p.t.u. , a więc, m.in. z tytułu jej rozdziału 1 ("faktury") w dziale XI ("dokumentacja"), umiejscowienia wspomnianego art. 106 ust. 7 u.p.t.u. traktującego o fakturach wewnętrznych, czy też wreszcie z zestawienia treści określonych przepisów w obrębie tej jednostki systematycznej u.p.t.u., istotnie dostarczają argumentów, które nakazywałyby rozważenie stosowania art. 108 u.p.t.u. także do faktur wewnętrznych.

Powyższa konstatacja nie jest jednak wystarczająca, aby w sporze tym przyznać rację organom podatkowym.

Nie należy bowiem tracić z pola widzenia okoliczności, do której w swojej skardze nawiązuje także Spółka, iż od czasu akcesji Polski do Unii Europejskiej zasadniczej zmianie uległ stan prawny obowiązujący w Polsce, w tym sensie, iż przepisy wspólnotowe stały się jego integralnym elementem składowym. Nie można już więc dokonując wykładni przepisów prawa krajowego nie brać w ogóle pod uwagę normujących określone zagadnienie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższa uwaga jest szczególnie aktualna właśnie w zakresie unormowań dotyczących podatku od wartości dodanej. Po pierwsze dlatego, iż w tej dziadzinie osiągnięty już został znaczny stopień harmonizacji przepisów, o czym świadczy zakres regulacji zawartych w kolejnych, obowiązujących w tej mierze aktach prawa wspólnotowego - dyrektywach. Po wtóre, także ze względu na formę tych aktów prawnych - dzięki którym harmonizację tę osiągnięto.

W myśl art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Z tego też względu poszczególne państwa członkowskie zobowiązane są do przeniesienia (implementacji) na grunt prawa krajowego rozwiązań przyjętych w dyrektywach wspólnotowych, tak aby zapewnić ich skuteczne oddziaływanie prawne. W tym miejscu należy również dodać, iż właśnie ze względu na treść powyższego przepisu TWE, z którego wynika, iż istotą tej formy regulacji, jaką jest dyrektywa, jest osiągnięcie wyznaczonego rezultatu oraz mając na względzie, iż dyrektywy stanowią adresowaną do wszystkich państw członkowskich wspólną "platformę prawną", wskazać należy, iż na znaczeniu zyskuje celowościowa wykładnia przepisów, zarówno tych implementowanych (wspólnotowych), jak i tych implementujących (krajowych).

W tym kontekście należy więc podkreślić, iż przepisy zawarte w u.p.t.u. stanowią w znacznej mierze implementację na grunt ustawodawstwa krajowego rozwiązań prawnych przyjętych w stosownych dyrektywach wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej. Obecnie podstawowe regulacje w tym zakresie zawarte są w Dyrektywie 2006/112.

W przypadku gdy mamy do czynienia z przepisami krajowymi stanowiącymi implementację norm prawa wspólnotowego, przystępując do ich wykładni, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nie są one sprzeczne z normami prawa wspólnotowego oraz czy w prawidłowy sposób przenoszą na grunt prawa krajowego te normy. Ze względu na prymat prawa unijnego, w razie ustalenia, iż przepis prawa krajowego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa i wówczas, pod określonymi warunkami, możliwe jest bezpośrednie zastosowanie przepisu zawartego w dyrektywie.

W tym zakresie, a więc wszędzie tam, gdzie w rachubę mogłaby wchodzić potencjalna niezgodność określonego przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zalecanym zabiegiem interpretacyjnym powinno być podjęcie próby dokonania takiej wykładni tego przepisu, która respektując jego treść, pozwalałaby również na osiągnięcie jego zgodności z prawem wspólnotowym (prowspólnotowa wykładnia).

Powracając na tle tych ogólnych uwag do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż sporny w niej art. 108 u.p.t.u. implementuje na grunt ustawodawstwa krajowego rozwiązanie prawne przyjęte w art. 203 Dyrektywy 2006/112, który to przepis stanowi, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Art. 108 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym, zwierającym surową sankcję, restrykcyjnym, powodującym negatywne konsekwencje fiskalne w stosunku do osób, które z różnych powodów, często także nieświadomie, znajdą się w zakresie jego oddziaływania. Dla przypomnienia, w niniejszej sprawie Spółka błędnie przeniosła określone dane (wartości) z otrzymanych faktur do faktury wewnętrznej, np. stosując nieodpowiedni kurs przeliczeniowy (nie tej waluty, w której została wystawiona faktura) oraz jeżeli chodzi zasadniczą kwotę zakwestionowaną w decyzjach organów podatkowych, nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w stosunku pomiędzy Spółką a jej Oddziałem.

Ze względu na taki właśnie charakter tego przepisu, jego stosowanie powinno następować z należytą rozwagą, a mając na uwadze fakt, iż stanowi on implementację przepisu Dyrektywy, nie powinien on być stosowany w szerszym zakresie, niż wynika to z jego wspólnotowego pierwowzoru, czyli art. 203 Dyrektywy 2006/112.

W tym kontekście, za trafną należy uznać sformułowaną w skardze uwagę, poprzedzoną analizą stosownych przepisów Dyrektywy 2006/112 - art. 218, art. 220, art. 221 i art. 224, iż dokument nazwany w polskim systemie podatku VAT fakturą wewnętrzną, służący, m.in. usługobiorcy lub nabywcy do obliczenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub czynności dokonywanych na terytorium RP przez podatników nie mających tam siedziby - nie stanowi faktury w rozumieniu Dyrektywy 2006/112.

Analogiczny pogląd obecny jest także w piśmiennictwie podatkowym.

"Przepisy wspólnotowe milczą jednak na temat faktur wewnętrznych (tego rodzaju dokument nie jest wymieniany przez przepisy wspólnotowe, zaś w większości państw unijnych nie funkcjonuje). Można mniemać zatem, że prawodawca wspólnotowy nie odnosił się w niniejszej regulacji do nieznanych mu faktur wewnętrznych." (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz VAT, 4. wydanie, Wydawnictwo LEX a Wolters Kluwer business, str. 1136).

Analizując powyższy problem należy również zwrócić uwagę na domniemany cel, który przyświecał prawodawcy wspólnotowemu przy wprowadzaniu rozwiązania prawnego zawartego w art. 203 Dyrektywy 2006/112 (przed wejściem w życie tej Dyrektywy analogiczne regulacje zawierał art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej dyrektywy).

Otóż wskazuje się, iż taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT. Faktura jest sformalizowanym dokumentem stanowiącym, co do zasady, podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, które to prawo jest fundamentem konstrukcji podatku od wartości dodanej. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur kwot wykazanych na nich błędnie jako podatek VAT (...). (zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008 , pod. red. J. Martini, wyd. Unimex, str. 807).

Nie inaczej powinny być więc również pojmowane zadanie i cel, które ma do spełnienia art. 108 u.p.t.u. i w tym kontekście także zakres jego zastosowania.

Faktura wewnętrzna może być wystawiona w jednym egzemplarzu i należy ją przechowywać wraz całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 25 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r.). Pozostaje ona zatem cały czas w posiadaniu podmiotu, który ją wystawił i nie jest ekspediowana na zewnątrz. Tego rodzaju faktura dokumentuje podatek należny u podatnika (jej wystawcy), który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4), zatem efekt budżetowy rozliczenia takiej faktury jest zerowy.

Tak więc, również z powyższego punktu widzenia, a więc realizacji celu wprowadzenia takiej regulacji, mając na uwadze funkcję, rolę i charakter prawny faktury wewnętrznej, trudno znaleźć argumenty przemawiające za przyjęciem, iż powinna być ona objęta zakresem zastosowania art. 108 u.p.t.u.

Co więcej, gdyby tak przyjąć, to w świetle powyższych uwag, stanowisko takie budziłoby zastrzeżenia z punktu widzenia realizacji zasady proporcjonalności, czyli poprzez zastosowanie środka niewspółmiernego do wagi zagadnienia, nadmiernie dolegliwego i rygorystycznego, podczas gdy osiągnięcie zakładanego celu byłoby możliwe przy zastosowaniu środka mniej uciążliwego, czy też o nie tak szerokim zakresie oddziaływania. W przypadku faktur wewnętrznych, zastosowanie do nich sankcji wynikającej z art. 108 u.p.t.u. w postaci konieczności zapłaty zawyżonego w nich podatku, stanowiłoby rozwiązanie niewspółmierne do celu tej regulacji, polegającego na eliminowaniu i zapobieganiu ewentualnym nadużyciom dokonywanym przez nieuczciwych podatników kosztem budżetu Państwa. Jak już bowiem wskazywano, w przypadku wykazania w fakturze wewnętrznej podatku należnego w sposób nieprawidłowy (w zbyt wysokiej kwocie) nie zachodzi ryzyko, jego odliczenia jako podatku naliczonego przez innego podatnika, gdyż podatek wynikający z takiej faktury stanowi podatek należny i naliczony u tego samego podatnika.

W związku z powyższym, za uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., choć zasadniczo z powodów, które zostały przytoczone skardze na poparcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ten ostatni zarzut jest także o tyle uzasadniony w odniesieniu do uzasadnienia prawnego decyzji, iż w świetle wyżej poczynionych uwag o znaczeniu i wpływie prawa wspólnotowego na wykładnię przepisów prawa krajowego, czy też choćby podnoszonej w odwołaniu Spółki argumentacji w tym zakresie, dosyć lakoniczne odniesienie się do tej problematyki uznać należy za niewystarczające z punktu widzenia wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne decyzji. Jednakże w ocenie Sądu, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie wynika, aby organ odwoławczy poza nawiasem swoich rozważań pozostawił kwestię zgodności art. 108 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, tyle tylko, iż w odniesieniu do tego problemu swoje stanowisko wyraził w nazbyt zwięzłej formie.

Natomiast nie wnoszą nic do sprawy zawarte w skardze rozważania i budowana na tej podstawie argumentacja odnośnie konieczności rozróżnienia pojęć "wystawienie faktury" i "sporządzenie faktury", zwłaszcza, iż sam ustawodawca w odniesieniu do faktury wewnętrznej w art. 106 ust. 7 u.p.t.u. używa pierwszego z tych określeń.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.