Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 116/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Ł. i K. S. Spółka Jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], którą organ ten określił PUH "A" Sp. j. Ł.S., K.S. z siedzibą w C. (zwaną dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili kontrolę skarbową w Spółce, której zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od dnia [...] r. do [...] r.

Na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż kontrolowana Spółka dokonywała w [...] r. i [...] r. sprzedaży towarów zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i osób fizycznych, nie prowadząc przy tym ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czego była zobligowana na mocy przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.). Jak wynikało z dokonanych ustaleń, kasy rejestrujące zainstalowano dopiero w [...] r.

Według organu kontroli skarbowej część sprzedaży ewidencjonowanej przez Spółkę jako sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych (udokumentowanej wystawionymi przez Spółkę rachunkami lub fakturami) dokonywana była na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ustalono, iż podmioty te nie figurowały w bazie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych miejscowo urzędów skarbowych, a w przypadku części z nich również w bazie podmiotów właściwych urzędów statystycznych.

Ponieważ zbadana przez organ kontroli skarbowej łączna wartość obrotów osiągniętych ze sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przekroczyła za [...] r. kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów przy użyciu kas rejestrujących, stwierdzono, iż na Spółce ciążył obowiązek wprowadzenia kas od dnia [...] r., a nie od [...] r., jak tego dokonała strona.

W efekcie stwierdzono, iż naruszenie przez podatnika w badanym okresie przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą, która powinna być rejestrowana za pomocą kas rejestrujących, w wysokości wynikającej z ust. 2 art. 29 u.p.t.u. z 1993 r.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji Nr [...] oraz Nr [...] z dnia [...] r. określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] r. do [...] r., które zostały następnie uchylone przez organ odwoławczy decyzjami Nr [...] oraz Nr [...] z dnia [...] r.

Organ odwoławczy przekazał do ponownego rozpatrzenia sprawy wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, a także w zakresie sprawdzenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów dowodzących istnienia wybranych podmiotów. Dodatkowo wskazano na konieczność uzyskania w sprawie informacji od terenowych organów administracji samorządowej jako właściwych do prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej.

W toku nowego postępowania zebrano informacje od właściwych miejscowo urzędów skarbowych, a także od terenowych organów administracji samorządowej i dokonano ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W wyniku tej analizy stwierdzono, że w okresie od [...] r. do końca [...] r. w ogólnej liczbie [...] sprawdzonych podmiotów, [...] nie prowadziło w badanym okresie działalności gospodarczej. Uwzględniono dwa kwestionowane wcześniej podmioty - Sklep spożywczy K.W, K ul. [...] oraz U.H. "B" G., ul. [...]. Wyjaśniono przy tym, iż ustalenia poczynione w odniesieniu do tych podmiotów wykazały, iż niewątpliwie w latach [...] nie prowadziły one działalności gospodarczej (zarówno Z.W. jak i H.U. zlikwidowali działalność gospodarczą w [...] r.), jednakże ponieważ w latach [...] pod wskazanymi adresami prowadziła działalność gospodarczą Z.W. oraz D.U. uznano, iż wystawione przez Spółkę dokumenty sprzedaży mogły odnosić się do tych podmiotów.

Wskazano też, że fakt występowania nieistniejących podmiotów gospodarczych jako odbiorców towarów sprzedawanych przez Spółkę potwierdzały również materiały otrzymane z [...] Urzędu Skarbowego w C. Z materiałów tych wynikało, iż w pierwszej połowie [...] r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę w Spółce za [...] r., w trakcie której zbadano [...] losowo wybranych podmiotów gospodarczych figurujących w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę. Kontrola ta wykazała, iż wśród [...] zbadanych podmiotów [...] nie istnieje, a łączna wartość wystawionych w [...]r. faktur i rachunków uproszczonych na nieistniejące podmioty gospodarcze przekroczyła [...] zł. netto. Z akt sprawy wynikało, że Urząd Skarbowy nie wszczął postępowania podatkowego.

Dokonując powyższych ustaleń stwierdzono jednocześnie, że zapisy dokonane w ewidencjach księgowych, w szczególności zaś ewidencji magazynowej, a także na kontach księgi głównej i pomocniczej, potwierdzały wystąpienie faktycznej sprzedaży.

Mając to na uwadze wskazano, iż w okresie od dnia [...] do dnia [...] r. łączna wartość sprzedaży netto wynikająca z transakcji zrealizowanych na rzecz nieistniejących podmiotów gospodarczych wynosiła [...] zł, czyli że sprzedaż ta była w istocie sprzedażą dokonaną na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych przekraczając wysokość obrotu, którego przekroczenie nakładało na Spółkę obowiązek wprowadzenia kas rejestrujących od dnia [...] r., a nie od [...] r., jak to dokonała Spółka.

Uwzględniając uregulowania prawne zawarte w art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. dokonano analizy zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży za wszystkie miesiące kontrolowanego okresu, w tym również za miesiąc [...] r. i stwierdzono, iż w [...] r. podatek należny ze sprzedaży dla nieistniejących podmiotów gospodarczych wyniósł [...] zł. Wyodrębnienia nie podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego dokonano poprzez ustalenie procentowego udziału podatku naliczonego związanego z działalnością podlegającą ewidencjonowaniu za pomocą kas. Udział ten wyliczono w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej (podlegającej ewidencjonowaniu za pomocą kas) w danym miesiącu, w wielkości podatku należnego ogółem z tego miesiąca. W [...] r. wskaźnik ten wyniósł [...] %.

Za pomocą powyższego wskaźnika obliczono następnie kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością, w odniesieniu do której istniał w [...] r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Według organu kwota podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu w [...] r. wyniosła [...] zł.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł zamiast zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W odwołaniu z dnia [...] r. powyższej decyzji strona zarzuciła:

1/ naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) poprzez prowadzenie kontroli w sposób podważający zaufanie co do bezstronności kontrolujących, a także poprzez niedokładne sprawdzenie, czy wszystkie z [...] wymienionych w decyzjach podmiotów rzeczywiście nie prowadziło działalności gospodarczej i poprzestanie w tym zakresie jedynie na nie zweryfikowanych informacjach poszczególnych urzędów skarbowych, statystycznych, pomimo, iż podatnicy wykazali, które z wymienionych podmiotów rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą,

2/ naruszenie art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na tym, że organ kontrolny kierując zapytania do poszczególnych urzędów (skarbowych, statystycznych, czy oddziałów ZUS) nie wskazywał o jaki czasookres chodzi, co spowodowało, iż urzędy te odpowiadały, że w dacie zapytania podmiot nie istnieje, podczas gdy w rzeczywistości chodziło o podmioty istniejące w okresie przeszłym,

3/ naruszenie art. 123 O.p. polegające na odmowie dopuszczenia podatnika do udziału w postępowaniu i odmowie udzielenia terminu do ustalenia i wskazania, które z podmiotów były podmiotami rzeczywiście istniejącymi,

4/ naruszenie art. 125 O.p. poprzez wieloletnie nękanie podatnika kontrolą, zmianę osób kontrolujących i ciągłe przedłużanie czasu zakończenia kontroli w celu utrzymania w mocy zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych i doprowadzenia podatnika tym do upadłości,

5/ naruszenie art. 180 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

6/ naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niechlujne i nieczytelne uzasadnienie wydanych dla strony decyzji wynikające ze stwierdzenia, iż w każdym z miesięcy następowała sprzedaż na rzecz wszystkich wymienionych [...] podmiotów, a także poprzez wymienianie w dalszym ciągu podmiotów już zweryfikowanych jako istniejące oraz poprzez wielokrotne wykazywanie tych samych podmiotów.

W dniu [...] r. organ odwoławczy zapoznał pełnomocnika strony ze materiałem dowodowym zgromadzonym także w postępowaniu odwoławczym, informując go jednocześnie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

W dniu [...] r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo strony z zawierające zarzuty wobec prowadzonego postępowania i zgromadzonych w jego toku dowodów, w którym wskazano, iż celem działalności podatnika było prowadzenie sprzedaży, natomiast to nabywca wybierał formę udokumentowania transakcji. Jeżeli zażądał on wystawienia faktury czy rachunku uproszczonego, podawał nazwę firmy, jej adres i numer identyfikacyjny, to podatnik wypełniał fakturę zgodnie z danymi podanymi przez kupującego. W konkluzji stwierdzono, iż w zaistniałych okolicznościach odpowiedzialność za nieprawidłowości winni ponosić odbiorcy faktur a nie sprzedawca. Nadto wskazano, iż organ prowadzący postępowanie nie wziął pod uwagę możliwości wystąpienia pomyłki w wypisywaniu danych na dokumentach sprzedaży. Na koniec ponownie odniesiono się do nieuzasadnionego zdaniem strony odmówienia jej wyznaczenia trzymiesięcznego terminu do wykazania, że większość rzekomo fikcyjnych podmiotów istniała i działała.

W kolejnym piśmie z dnia [...] r. wskazano, że nie można mieć zaufania do odpowiedzi udzielanych przez urzędy skarbowe, statystyczne, czy też organy administracyjne, bowiem przyczyną braku precyzyjności uzyskanych od nich odpowiedzi były źle wystosowane zapytania do tych urzędów. Po raz kolejny podniesiono, iż zapytania te nie precyzowały, że chodzi o sprawdzenie danych podmiotów w latach [...], a ponieważ wysłane zostały w latach [...] i [...], zatem udzielone odpowiedzi dotyczyły stanu na dzień wysłania zapytania. Nadto podkreślono, iż podatnik prowadził pełną księgowość i dysponował dokumentami potwierdzającymi zapłatę poszczególnych należności z faktur.

W piśmie z dnia [...] r. zarzucono organowi, że niesłusznie odrzucił zaoferowane przez podatnika dowody, a ponadto ponowiono wcześniej przedstawione argumenty, dotyczące opóźnionego bądź też ratalnego regulowania przez kontrahentów należności za sprzedany towar. Stwierdzono również, iż w sprawie naruszono przepis art. 210 § 1 O.p. z uwagi na zamieszczenie w decyzjach podatkowych załączników, dotyczących wykazu podmiotów nieistniejących, czego nie przewiduje powołany przepis.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów.

W jednolitej skardze na wszystkie [...] wydane decyzje za okres od [...]r. do [...]r. strona wniosła skargi, w których wnioskowała o ich uchylenie zarzucając:

1/ oparcie ustaleń dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT na danych dotyczących [...] r., który to rok nie był objęty postępowaniem kontrolnym i podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] r.,

2/ obrazę art. 210 § 1 O.p. poprzez zawarcie ustaleń podatkowych nie w decyzjach podatkowych, lecz w załącznikach do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], które, zdaniem strony, nie mogą stanowić integralnej części decyzji,

3/ obrazę art. 210 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie zarzutu strony, zgłoszonego w piśmie z dnia [...] r., że zaskarżone w toku postępowania decyzje organu pierwszej instancji nie wskazują podmiotów nie istniejących, które w okresie objętym każdą z wydanych decyzji dokonały zakupów towarów handlowych oraz wartości tych zakupów,

4/ obrazę art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] r., a w szczególności dowodów KP i zapisów księgowych dotyczących rozrachunków z odbiorcami, potwierdzających uiszczenie należności za towary z opóźnionym terminem płatności lub w ratach, co zdaniem strony jednoznacznie dowodziło, że były to podmioty istniejące i prowadzące działalność gospodarczą,

5/ obrazę art. 70 § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie pomimo, że odnośnie decyzji wydanych za okresy od [...] r. do [...] r. nastąpiło przedawnienie, a odnośnie decyzji dotyczącej [...]r. określenie wysokości zobowiązania podatkowego, ze względu na sposób naliczania podatku od towarów i usług.

Ponadto w skardze strona odwołała się do dotychczasowych zarzutów zgłoszonych w odwołaniu z dnia [...]r. złożonym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 23 października 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał dodatkowo na zarzut, iż organ kontroli skarbowej w danym okresie rozliczeniowym nie miał podstaw do szacunkowego wyliczenia podatku należnego w wysokości [...] %, ponieważ jego zdaniem istniał komplet dokumentów na podstawie których można było wyliczyć prawidłową wysokość podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Tym samym aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Wydając decyzje organy podatkowe winny właściwie zastosować prawo materialne. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego występuje wówczas, gdy dochodzi do błędu w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznaje się za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciąga" się pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99, LEX 53129). Wynika z tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę danej normy prawnej.

Ustalenie niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy musi być dokonane na podstawie stosownych przepisów proceduralnych. Mianowicie w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenienia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią z jednej strony obowiązku dowodzenia, a z drugiej strony ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.

W przedmiotowej sprawie rozpatrując najdalej idący zarzut, a mianowicie przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego za [...] r. należy stwierdzić, że nie jest on zasadny w świetle art. 70 § 1 O.p. Za ten okres rozliczeniowy termin płatności podatku upływał dnia [...]r., czyli okres pięcioletniego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu upływał dnia [...] r. W tym okresie organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy wydały i doręczyły decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r. Tym samym przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepis art. 70 § 1 O.p. nie został naruszony. Jednak przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, z powodu naruszenia przepisów podanych niżej, przy ewentualnym określeniu zobowiązania podatkowego organy winny zbadać, czy istniały w sprawie podstawy do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uchylając we własnym zakresie decyzje za okresy wcześniejsze organ odwoławczy brał pod uwagę te okoliczności.

Jeśli chodzi wywody co do istoty sprawy, to w przedmiotowej sprawie ciężar dowodowy wynikał z treści przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., który był podstawą prawną wydanych decyzji przez organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych wykazały one nie tylko w sensie materialnym ale też procesowym, że wystąpiły w sprawie przesłanki określone w tym przepisie i warunki określone w przepisach wykonawczych, a tym samym, że zachodziłe podstawy do zastosowania "sankcji" zawartej w ust. 2 tego artykułu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

- podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (ust. 1),

- podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2).

Na wstępie, mając na uwadze ratio legis tej regulacji, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w pkt 3.2.1. wyroku z dnia 21 września 2004 r., K 34/03 (OTK-A 2004/8/84), należy podkreślić, że dotyczy ona kontroli rozmiarów obrotu przy pomocy kasy fiskalnej, gdzie obrót jest istotnym elementu podatku od towarów i usług jako powszechnego podatku dotyczącego działalności gospodarczej. Chodzi tu o rejestrację obrotu w jego finalnej fazie, gdy nabywca towaru lub usługi sam nie korzysta z możliwości odliczenia zapłaconego podatku VAT, co wpływa na wielkość ostatecznej ceny. Zaznacza się, że w tej fazie występuje szczególny deficyt kontroli i instrumentów, które ją umożliwiają, gdyż istnieje możliwość ukrycia rzeczywistych rozmiarów obrotu przez ewidencyjne pominięcie transakcji w przeciwieństwie do wcześniejszych faz obrotu, gdzie podwójna kontrola faktur umożliwia organom podatkowym wykrycie zmowy sprzedawcy i nabywcy. W przypadku sprzedaży wobec nabywcy finalnego (kupującego bez faktury) zwiększa się ryzyko zmowy podatkowej zbywcy i nabywcy. W swoim wyroku TK wskazał, że w fazie transakcji z odbiorcą finalnym konieczne jest istnienie, przestrzeganie, kontrolowanie i egzekwowanie rzetelnego obowiązku rejestracyjnego z tego powodu, że zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy bardziej niż w innych fazach obrotu może "opłacać się" sprzedać (kupić) towar (usługę) nie rejestrowaną (nabywca kupuje taniej, a sprzedawca zaniża w ten sposób swoje obroty) i że jednocześnie taką sytuację trudniej jest wykryć organom kontroli, skoro nabycie przerywa cykl cyrkulacji.

Nie oznacza to jednak, iż biorąc pod uwagę charakter ochronny tego przepisu jego wykładnia może być dowolna. Zastosowanie "sankcji" wiąże się z koniecznością wykazania przez organ podatkowy w ramach ciężaru dowodu, że nabywca podatnika w danym okresie rozliczeniowym miał status osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej lub osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego. Dany okres rozliczeniowy należy odnieść nie tylko do okresu, za który następuje ponowne rozliczenie podatku naliczonego do momentu założenia kasy rejestrującej ale także do okresu, za który wylicza się wielkość obrotu, po przekroczeniu którego występuje obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą tej kasy. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę wydane decyzje, pierwszy okres obejmował poszczególne miesiące [...] r. (z wyjątkiem stycznia) i [...] r., a drugi od [...] do [...] r., gdzie zdaniem organów podatkowych sprzedaż na rzecz tych podmiotów wynosiła [...] zł (Tabela Nr 4 i 5 decyzji organu pierwszej instancji) przekraczając dopuszczalny w [...] r. obrót [...] zł określony w § 1 i Załączniku Nr 1 do Rozporządzenia z 1998 r.

Aby uszczegółowić ten ciężar dowodowy należy wyjaśnić pojęcie "działalności gospodarczej" występujące w przypadku obu rodzajów podmiotów, które obowiązywało w danym okresie i które nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług.

Od strony podmiotowej przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, że chodzi tu, co do zasady, o osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (definicja negatywna). Z związku z tym z treści tego przepisu wynikają wprost następujące logiczne wnioski:

- pierwszy (wnioskowanie a contrario), że osoby fizyczne, którym można przypisać cechy podmiotu prowadzącego działalność nie będą mieściły się w tym zbiorze podmiotów, chyba że będą to osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego,

- drugi, że dana osoba fizyczna może być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą mimo nie zarejestrowania, np. w ewidencji działalności gospodarczej, ewidencji NIP i REGON, jeśli także w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego nie ustanowiono takiego warunku.

Do dnia [...] r. zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej regulowała ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Zawierała ona definicję "działalności gospodarczej", a podmiot prowadzący taką działalność od 1997 r. określała mianem "przedsiębiorcy". Według art. 2 ust. 1 tej ustawy działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy była działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej wymagało, zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Nie wymagała jednak zgłoszenia do ewidencji między innymi działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną osobiście, z której zarobek stanowił dodatkowe źródło dochodu tej osoby (uboczne zajęcie zarobkowe) (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy).

W ramach tych regulacji w literaturze przedmiotu wskazywano, że określenie "podmiot gospodarczy" zostało skonstruowane bardzo szeroko obejmując swym zakresem także prowadzących gospodarstwo rolne i w zasadzie wykonywanie wolnego zawodu oraz że definiując działalność gospodarczą wspomniana ustawa nie wprowadziła wymogu, aby polegała ona na "prowadzeniu przedsiębiorstwa", czyli że podmiotem gospodarczym, na tle ustawy o działalności gospodarczej, był więc nie tylko ten, kto prowadził działalność w sposób stały i zawodowy (prowadził przedsiębiorstwo), ale każdy, kto nawet w sposób uboczny i okazjonalny podejmował się takiej działalności (J. Frąckowiak Oznaczanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (handlową), PGSP 1999/5/75).

Natomiast w orzecznictwie sądowym zwracano uwagę na konieczność badania w konkretnej sprawie indywidualnych okoliczności wskazujących na działalność gospodarczą, a mianowicie zamierzony charakter wykonywania tej działalności, rozmiar jej wykonywania, organizację przedsięwzięcia, a także sposób i stopień przygotowania przedmiotów i środków prowadzenia działalności (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1998 r., II SA 1426/97, LEX nr 43197).

Należy zgodzić się też z twierdzeniem, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności i że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej, czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 r., SA/Łd 741/94, LEX nr 26531).

Zauważyć należy, że na gruncie przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej utrwaliła się linia orzecznictwa sądowego, że zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Zaznaczono, że z tego powodu wpisowi nadawano zawsze charakter deklaratoryjny, a nie – konstytutywny, gdyż nie kreował on bytu prawnego przedsiębiorcy (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2006 r., II GSK 179/06, LEX nr 276729).

W związku z tym słuszne jest twierdzenie, że organ dokonując oceny, czy dany podmiot prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej, powinien zawsze brać pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, które pozwolą na ustalenie faktycznej sytuacji danego podmiotu, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej może być traktowany w danej sprawie jako okoliczność o istotnym niekiedy znaczeniu, ale nie można jedynie opierać się na tym wpisie, jako na zdarzeniu równoważnym z prowadzeniem przez daną osobę działalności gospodarczej. Zatem okoliczność wpisania danej osoby do ewidencji (rejestru) warunkuje, a przez to uprawdopodabnia następcze prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, choć równocześnie nie może być traktowana jako gwarant zaistnienia takiego faktu (wyrok NSA z dnia 10 października 2006 r., II GSK 140/06, LEX nr 276711; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083, LEX nr 190634). Tym samym wpis w ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o tym w jakim zakresie może prowadzić działalność gospodarczą konkretny podmiot (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2006 r., II GSK 52/06, LEX nr 270311). Również w orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, że mimo, iż wpis działalności gospodarczej nie tylko "legalizuje" wykonywanie działalności gospodarczej, ale też wyznacza czasowe granice bycia przedsiębiorcą, stwarza domniemanie prowadzenia objętej wpisem działalności, to jednak nie można wykluczyć możliwości obalenia przez osoby zainteresowane tego domniemania przez wykazanie udokumentowanej i uzasadnionej przerwy w faktycznym prowadzeniu tej działalności bądź nie rozpoczęcia w ogóle jej prowadzenia (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2006 r., III Aua 2850/04, LEX nr 217125).

Biorąc pod uwagę również wykładnię systemową i historyczną wypada podkreślić, że także przepisy podatkowe, które zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie ustawowo zdefiniowanego pojęcia "działalności gospodarczej" (art. 3 pkt 9 O.p. i art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wskazywały na obowiązkowy element rejestracji gospodarczej, podatkowej, czy statystycznej.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że na gruncie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. podatnik sprzedający towary lub świadczący usługi nie będzie obowiązany do prowadzenia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy nabywcą będzie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (przedsiębiorca) z wyjątkiem osoby fizycznej prowadzącej działalność w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego. O nabyciu statusu przedsiębiorcy decydują kryteria obiektywne wynikające z przesłanek ustawowych. W latach [...] za znamiona zewnętrzne wskazujące na działalność gospodarczą można było uznać; zamierzony charakter wykonywania tej działalności, rozmiar jej wykonywania, organizację przedsięwzięcia, a także sposób i stopień przygotowania przedmiotów i środków prowadzenia działalności. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej wpis do rejestru gospodarczego (ewidencji działalności gospodarczej), podatkowego (NIP) i statystycznego (REGON) miał i ma charakter deklaratoryjny potwierdzający jedynie ten status. Organ podatkowy będzie uprawniony do stosowania "sankcji" wynikającej z art. 29 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., polegającej na utracie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w takim przypadku, gdy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wykazania w postępowaniu podatkowym, że nabywcy towarów lub usług podatnika, widniejący na wystawionych fakturach jako przedsiębiorcy, nie prowadzili działalności gospodarczej w danym okresie, czyli w okresie, w którym przekroczony został określony poziom takiego obrotu oraz w okresie do czasu zainstalowania kasy rejestrującej. Jeżeli podatnik wskazuje na powtarzalność zakupów nabywcy oraz ich wielkość świadczącą o przeznaczaniu towarów nie na potrzeby własne ale w celach zarobkowych, a organ nie wyjaśnia tych okoliczności, to samo nie spełnienie wymogów formalnych, w postaci obowiązków rejestracyjnych po stronie nabywcy lub błędów w zakresie danych indywidualizujących te podmioty zawartych w wystawionych przez podatnika fakturach, nie uzasadnia samo w sobie twierdzenia, że tacy nabywcy są podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie organy naruszyły prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności, nastąpiło naruszenie prawa materialnego art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż stan faktyczny ustalony w sprawie w ramach "zestawienia materiałów uzyskanych na temat poszczególnych nieistniejących podmiotów" (Tabela Nr 3 zawarta w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej) błędnie organy uznały za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej wynikającej z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Jak Sąd wskazał powyżej pojęcie działalności gospodarczej jest pojęciem obiektywnym i nie opiera się jedynie na elemencie rejestracji, jak uznały organy powołując się przede wszystkim na: fakt: nie figurowania nabywców jako podmiotów prowadzących działalności gospodarczej (użyty skrót NF), wystąpienia niepoprawnego numeru NIP (użyte skróty NP, KN, DN i IO) i REGON (użyte skróty IR, KR i DR) albo posługiwania się tym samym numerem REGON lub NIP przez kilka podmiotów (informacje zawarte w rubryce Uwagi).

W związku z tym, w dalszej kolejności, naruszono przepisy procesowe, nakazujące podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie także, co do:

1/ faktu rzeczywistego nie istnienia określonych podmiotów wymienionych w fakturach i rachunkach wystawionych przez nabywców nazwanymi przez organ kontroli skarbowej "nieistniejącymi podmiotami gospodarczymi", a wymienionymi w Tabeli Nr 2 w decyzji organu pierwszej instancji zatytułowanej "Zestawienie nieistniejących podmiotów gospodarczych" (tylko w stosunku do niektórych podmiotów wskazano na brak ulicy o określonej nazwie – BU, brak danego numeru mieszkania lub budynku na wskazanej ulicy – BB, śmierć nabywcy przed datą wystawienia faktury – ID1),

2/ istnienia elementów świadczących, że dane zakwestionowane podmioty będące osobami fizycznymi nie mogły być uznane za prowadzące działalność gospodarczą, poza takimi elementami, jak nie zarejestrowanie w ewidencji działalności gospodarczej, ewidencji podatkowej i statystycznej,

3/ wystąpienia powyższych elementów nie tylko w okresie od [...]r. do [...]r. ale także w [...]r.

Z analizy zgromadzonych materiałów dowodowych, których obrazem są zestawienia okoliczności faktycznych zebrane w tabelach i umieszczone w uzasadnieniu organu kontroli skarbowej, wynika, że nie tylko w [...]r. ale też w poprzednich miesiącach w tym w [...]r. wiele zakwestionowanych podmiotów jako prowadzących działalność dokonywało wielokrotnie zakupów nie tylko w okresie od [...] r. do [...]r. ale nawet kilkakrotnie w danym miesiącu. Przykładowo były to podmioty Nr [...] i [...] Tabeli Nr 2 zawartej w uzasadnieniu organu pierwszej instancji.

Taka wielokrotność dokonywania zakupów może świadczyć o tym, że te przykładowe podmioty prowadziły działalność gospodarczą. Dotyczy to też innych podmiotów wymienionych w Tabeli Nr 6 zestawionej według numerów podmiotów.

Również wielkość dokonywanych zakupów towarów jakimi były papierosy w kwotach przekraczających [...] zł świadczy o tym, że towary te były nabywane w celach handlowych a nie do wykorzystania prywatnego. W [...]r. były to np. podmioty Nr [...], [...], [...], [...] i [...] itd. (Tabela Nr 6).

Wynika z tego, że organy winny ponownie ocenić zebrane dowody również pod kątem częstotliwości zakupów poszczególnych zakwestionowanych podmiotów oraz wielkości obrotów na przestrzeni nie tylko poszczególnego miesiąca ale także całego okresu od [...] r. do [...] r., a jeśli taki podmiot występował w okresie późniejszym, to i za ten czas do momentu założenia kas fiskalnych. Dokonanie tych zestawień pozwoli stworzyć nowy element obrazu działalności nabywców strony skarżącej i odpowiedzi na pytanie, czy ta działalność miała charakter działalności gospodarczej. Istotnym elementem tego obrazu jest też to, czy podmioty wymienione na fakturach lub rachunkach rzeczywiście istniały. Brak zarejestrowania w rejestrach działalności gospodarczej, podatkowych lub statystycznych nie oznacza, że podmiot w ogóle nie istnieje (podmiot fikcyjny), czy też, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Takie błędne daleko idące wnioski wysnuły organy w niniejszej sprawie. Nie wpisanie podmiotu do stosownej ewidencji jest tylko nie wywiązaniem się z obowiązku administracyjnego lub podatkowego ale nie przesądza, w sposób nie budzący wątpliwości, że dany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej. Brak ewidencyjny może tylko wskazywać na okoliczność nie prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że na wniosek strony skarżącej w kilku przypadkach, nawet mimo innych określeń podmiotów na fakturach, organy uznały, że działalność gospodarcza była prowadzona przez inne podmioty.

Jeśli chodzi o czynności procesowe, to nawet w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej pominął też to, że występując do organów ewidencyjnych nie objął zapytaniem okresu obejmującego [...] r., chociaż skutki ustaleń dotyczących lat [...] odniósł również do sprzedaży dokonanej przez zakwestionowane podmioty w [...] r. przyjmując, że obroty z nabywcami będącymi osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej przekroczyły dopuszczalne normy, co prowadziło do obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej już w miesiącu [...] r.

Tym samym ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nabywcami były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej lub osoby fizyczne prowadząca działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego, czyli że były podstawy faktyczne do zastosowania art. 29 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeśli nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za [...]r., organy winny ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w między innymi w zakresie wskazanych okoliczności i dokonać oceny, czy wszystkie zakwestionowane podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej nie tylko w okresie od [...] r. do [...] r. ale także w [...]r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., gdyż zostały naruszone wyżej wymienione przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.

Koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w kwocie [...] zł ([...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – uiszczony wpis sądowy, 17 zł – uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa).