Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 111/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 13 ust. 1 i 6, art. 97 ust. 1 i 10, 20 ust.1,2 i 3, art.19,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par.14 ust.1,
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a, 134 par. 1, 135, 152, 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, 191, 124,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28 c(A)(a), 28 (8), 22, 28 d ust. 4, 22 ust. 3 lit. a,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.138 ust.1, 273, 67 ust.2, 220, 222,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.M. kwotę 1429 (słownie: tysiąc czterysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr: [...] określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006r. w kwocie 5.301 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, dotyczącego prawidłowości rozliczeń dokonywanych w podatku od towarów i usług w okresie 1 września 2006 r. do 31 marca 2007 r. przez A. M. stwierdzono, że w dniu 19 października 2006 r. A. M. wystawił na rzecz kontrahenta słowackiego MS ing. J. T. Koszyce, Słowacja tytułem dostawy świetlika dachowego cintralux z poliestru zbrojonego włóknem szklanym, fakturę VAT na kwotę 2.312 EURO, zgodnie z ofertą cenową z 19 października 2006r. Faktura ujęta została w październiku 2006r. zarówno w deklaracji VAT-7, jak również w informacji podsumowującej VAT-UE za IV kwartał 2006 r., jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kwocie 8.989 zł, przeliczonej w/g kursu EURO z dnia wystawienia faktury. Do kontroli poza fakturą VAT, przedłożono także inne dokumenty związane z w/w transakcjami, takie jak: oferta cenowa na wykonanie świetlika dachowego do samodzielnego montażu z dnia 19 października 2006r., specyfikacja materiałowa do faktury VAT/4/10/2006 z 19 października 2006r., zamówienie z 20 października 2006r., protokół odbioru elementów świetlika z 22 listopada 2006r., dowód wpływu środków finansowych na rachunek bankowy podatnika za wymienioną wyżej fakturę. Zgodnie z protokołem odbioru elementów świetlika z Firmy L. we Wrocławiu, materiały odebrane zostały dopiero w dniu 22 listopada 2006 r. a zapłaty za fakturę dokonano 2 listopada 2006 r. W związku z tym, w październiku 2006 r. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 2 listopada 2006 r. wpłynęła na rachunek bankowy podatnika należność za fakturę VAT/4/10/2006 w kwocie 8.830,98 zł, stanowiąca równowartość 2.312 EURO. Powołując się na treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ wyjaśnił, że podatnik był zobowiązany do wystawienia faktury najpóźniej w dniu 9 listopada 2006 r. i z tą datą powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki otrzymanej w dniu 2 listopada 2006 r., a nie jak zadeklarował, w październiku 2006 r. Stąd prawidłowa jest decyzja organu pierwszej instancji, w której podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jako nieprawidłowo zadeklarowaną, zmniejszono do 0 zł; natomiast wysokość podatku naliczonego do odliczenia, wynikającą z deklaracji skorygowano w ten sposób, że pomniejszono ją o nienależnie zadeklarowane w październiku 2006 r. przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego z miesiąca września 2006 w kwocie 772 zł.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że podatnicy są zobowiązani zarejestrować się jako podatnicy VAT UE przed dniem dokonania po raz pierwszy, bądź to wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ustawodawca nałożył bowiem, na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych transakcji, obowiązek posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. A. M. pierwszej dostawy towarów na rzecz słowackiego kontrahenta, dokonał we wrześniu 2006 r. i w tym samym miesiącu rozliczył jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji VAT-7 oraz wykazał w informacji podsumowującej VAT-UE za III kwartał 2006 r. Natomiast aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego i złożenia informacji dotyczącej obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE, w którym informuje Naczelnika Urzędu Skarbowego o zamiarze rozpoczęcia dokonywania tych czynności z dniem 19 października 2006 r., dokonał dopiero w dniu 18 października 2006r. Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE, pod numerem identyfikacyjnym PL [...], dokonane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 27 października 2006 r. Z tego też powodu, faktury VAT wystawione przez A. M. dla MS ing. J. T. nie zawierały kodu PL, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy VAT. Podatnik nie był zarejestrowany dla potrzeb dostaw wewnątrzwspólnotowych, a tym samym nie został spełniony warunek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów wynika bowiem wprost, że stawka 0% jest stosowana wówczas, gdy wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT, czyli nie wcześniej niż po zgłoszeniu przez podatnika zamiaru dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, zatem podatnik nie miał prawa do zastosowania do transakcji stawki podatku VAT 0%.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, która w trakcie postępowania odwoławczego wniosła o uznanie transakcji za opodatkowaną zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, tj. w miejscu dostawy towaru wraz z montażem, dokonanej przez podmiot działający na rzecz dostawcy, tj. A. M.. Zdaniem strony, skoro montaż świetlików odbywał się na budowie prowadzonej na Słowacji, transakcja powinna być tam opodatkowana. Organ powołał się przy tym na złożone przez pełnomocnika T. D. – R. U. oświadczenie z dnia 13 lipca 2007 r., zgodnie z którym montaż świetlików dokonywany przez Firmę "T." wchodził w zakres usługi wykonywanej na rzecz firmy ze Słowacji. Ponadto ze złożonego w dniu 29 listopada 2007r. przesłuchania świadka T. D. wynika, że przewóz świetlików dachowych dokonywany był w ramach kontraktu podpisanego z MS ing. J. T. Koszyce a nie na zlecenie A. M.. Montaż świetlików stanowił część kontraktu zawartego ze zleceniodawcą słowackim, dla którego wykonywał również montaż płyt warstwowych wraz z obróbką blacharską.

Ponadto o charakterze świadczonej usługi stanowi także oferta cenowa skierowana do D. T., reprezentującego MS ing. J. T., Koszyce. Wynika z niej, że dokonano dostawy świetlika dachowego do samodzielnego montażu. Odbiór materiałów, zgodnie z informacją znajdującą się na ofercie, nastąpić miał przez firmę kurierską na koszt odbiorcy lub przez nabywcę albo działającego w imieniu nabywcy, z magazynu we Wrocławiu. Powyższe potwierdzają także wyjaśnienia A. G., który w piśmie z 28 czerwca 2007 r. stwierdził, że firma T. Budownictwo T. D., która dokonała przewozu świetlików, bezpośrednio do kontrahenta słowackiego, świadczyła usługi budowlano-montażowe na rzecz w/w kontrahenta.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu, świadczą o tym, że przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą słowacką była dostawa towaru inna, niż ta, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż montaż świetlików dachowych nie został dokonany przez dostawcę towaru lub podmiot działający na jego rzecz. Oznacza to, że przedmiotowa dostawa spełnia przesłanki do uznania jej za dostawę krajową opodatkowaną, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W końcowej części decyzji organ zauważył również, że podatnik nie dysponuje fakturą za montaż świetlików.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł A. M., wnosząc o jej uchylenie. Podniósł jedynie, że podtrzymuje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego oraz w wyjaśnieniach z dnia 28 czerwca 2007r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wychodząc poza granice skargi stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępnie wskazać należy, że wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie miały ustalenia organów podatkowych, w wyniku których organy te stwierdziły, że rozliczenie dokonanej przez podatnika we wrześniu 2006r. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów naruszyło przepisy art. 42 par. 1 pkt i 2, art. 13 ust. 1 i 6 oraz art.97 ust.1 i 10 ustawy z dnia 11.III.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr. 54 poz. 535 ze zm.).

W tym zakresie istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie czy wymóg rejestracji po stronie dostawcy jest warunkiem koniecznym do zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie zastosowanie stawki 0% w świetle implementujących VI Dyrektywę Rady postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych efekt ten został osiągnięty właśnie przez wprowadzenie zasady, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą), zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy danego towaru w kraju, w którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji. Można ją ująć w następujący sposób: dostawa towaru przemieszczonego do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się transport tego towaru.

Po drugie wskazać należy, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się do respektowania prawa wspólnotowego. Dorobek prawny Unii Europejskiej tzw.acguis communautaire to również tzw. prawo niepisane w tym także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Niezależnie od bezpośredniego skutku jaki wywiera orzeczenie ETS w rozpatrywanej sprawie, jest ono źródłem wykładni wspólnotowego prawa pisanego. Organy państw członkowskich ( sądy ale i organy administracji państwowej) zobowiązane są do stosowania tej wykładni w myśl zasady lojalności ( art. 10 TWE), która wymaga od nich m.innymi wykonania zobowiązań wynikających z działań instytucji Wspólnoty do których należy ETS. Właśnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypracował szereg zasad ( poza zasadami traktatowymi) wchodzących w zakres dorobku prawnego Wspólnoty. Najważniejszą z nich jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego albowiem przepisy Traktatu nie określają relacji miedzy prawem wewnętrznym państw członkowskich a prawem wspólnotowym. Zasada ta sformułowana została w orzeczeniach w sprawie van Gend en Loos oraz w sprawie Costa. Oznacza, że w przypadku gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd lub organ administracji państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć ta kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowana przez Trybunał . Zasada ta powtórzona została powtórzona została w wyroku z 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal. Z wyroku tego wynika nadto, że sprzeczny z przepisami wspólnotowymi przepis prawa wewnętrznego państwa członkowskiego stosowany przez organy danego państwa nie traci mocy obowiązującej, lecz jedynie nie może być stosowany w danej sprawie

W odniesieniu do podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę odgrywa I Dyrektywa Rady z dnia 11.IV.1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państwa członkowskich dotyczących podatku obrotowego Dz.Urz.UE nr. L 71 s. 1301) dalej: I Dyrektywa, oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17.V.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 s.1) dalej VI Dyrektywa , zastąpionych z dniem 1.I.2007r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1).

W świetle powołanej wyżej zasady supremacji prawa wspólnotowego, Sąd miał zatem obowiązek ocenić czy powołane jako podstawa rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr. 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT były zgodne z normami prawa wspólnotowego, a w szczególności z postanowieniami cyt. wyżej dyrektyw oraz wynikającymi z nich zasadami i celami. Wskazać w tym miejscu należy, że dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do określonych w nich celów lub rezultatów. Zasada bezpośredniego działania dyrektywy daje sądowi krajowemu prawo do kwestionowania przepisów prawa krajowego wydanych w ramach implementacji dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego i z drugiej strony możliwość zastosowania bezpośredniego prawa wspólnotowego jeżeli jego przepisy są jasne , precyzyjne i bezwarunkowe.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oparta została na przepisach niezgodnych z celami i zasadami określonymi w VI Dyrektywie zastąpionej jak wskazano wyżej Dyrektywą nr. 112.

Najważniejszymi cechami podatku od wartości dodanej są: zasada neutralności ,powszechności i proporcjonalności. Z zasad tych w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności wywodzi się kolejna zasada jednokrotności poboru tego podatku w stosunku do jednej czynności. Zarówno bowiem niepobranie podatku, jak i jego wielokrotne pobranie od tej samej czynności, kłóci się z zasadą proporcjonalności a nadto narusza równość i warunki konkurencji.

Wprowadzony przez VI i przejęty przez 112 Dyrektywę model opodatkowania transakcji towarowych dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty opiera się na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. Obowiązujący od 1993r. system przejściowy wprowadził do VI Dyrektywy pojęcie wewnątrzwspólnowowego nabycia towarów, któremu odpowiada wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. VI Dyrektywa choć posługiwała się pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 28c(A)(a) nie definiowała tego pojęcia. Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 powtórzył w tym zakresie rozwiązania przyjęte przez VI Dyrektywę. Analiza tychże przepisów pozwala na przyjęcie, że WDT oznacza dostawę towarów z więc musi nastąpić przejście prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel a nadto towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, zaś transakcje dokonywane musza być pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Tak zdefiniowana WDT podlega zwolnieniu z VAT o ile zostanie odpowiednio udokumentowana.

Definicję WDT zwolnionej z VAT podał ETS w orzeczeniu C-409 w sprawie Teleks plc i inni. Wskazał w niej, że " Przesłanka ta (wystąpienia WDT zwolnionej z VAT) ,związana jest z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa. W konsekwencji uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.(...) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz, że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy."

Tak więc ze wspólnotowej definicji WDT nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika .

W tym zakresie ustawa VAT z dnia 11.III.2004r. jest niezgodna w z implementowanymi w niej zapisami VI Dyrektywy albowiem wprowadza w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek implikujący wystąpienie WDT tj. uzyskania rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 ustawy. Aby zatem daną transakcje w myśl tego przepisu można było uzna za wewnątrzwspólnotową to dostawca musi zostać zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Konsekwencją tak zdefiniowanej WDT jest możliwość podwójnego opodatkowania tej samej czynności wobec braku możliwości zastosowania przez niezarejestrowanego dostawce towaru stawki 0%, co w rezultacie godzi w zasadę neutralności .

VI Dyrektywa w art. 28(8) i powtarzająca ten zapis w art. 273 Dyrektywa nr.112 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na ustalenie czy w danym wypadku doszło do WDT zwolnionej z VAT. Zgodnie z tym zapisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki ale tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. A zatem wymogi dotyczące formalnych warunków dotyczących prawa do stosowania zwolnienia muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności i skuteczności. W tym zakresie wypowiedział się ETS w sprawie C-146/05 Albert Collee (wyrok z dnia 27.IX.2007r). W orzeczeniu tym podkreślił, że jeżeli dostawa spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. W konsekwencji skoro fakt dokonania WDT był bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Oznacza to w konsekwencji, iż ze zwolnienia z VAT korzysta każda dostawa, która obiektywnie spełnia kryteria określone w art. 138 Dyrektywy 112 a wcześniej art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy.

Sprzeczne z tą zasadą są uregulowania polskiej ustawy VAT. W art. 42. 1 stanowi ona, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów

Żaden bowiem przepis Dyrektywy jak wskazano wyżej nie uzależnia zaistnienia WDT od faktu rejestracji, oraz prawa do stosowania preferencji w stawce podatku od faktu zawarcia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej dostawcy. Taki warunek nie wpływa bowiem na zapobieganie od uchylania się od opodatkowania czy nadużyciu prawa. Wykracza zatem poza cel wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie warunków stosowania zwolnień z tytułu WDT określany w art. 28c część a VI i art. 138 Dyrektywy 112.

Podnieść należy, że VI Dyrektywa w art. 22 wskazywała jakie elementy winna zawierać faktura dokumentująca transakcje opodatkowane w tym numer identyfikacji podatkowej. Zauważyć jednak trzeba, że przepis ten nie zawiera uregulowań będących przesłankami stosowania innych przepisów, w szczególności zwolnień z tytułu WDT ( patrz komentarz ustawa o VAT Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk wyd. Lewis Nexis W-szawa 2006 komentarz do art. 13 i 42 ustawy).

Skoro zatem zapis art. 42 ust. 1 pkt1 ustawy VAT jest niezgodny z zapisami Dyrektywy w zakresie wymogu rejestracji dostawcy organ miał obowiązek zastosować wskazane wyżej przepisy Dyrektywy które są sprecyzowane wystarczająco jasno.

W tym zakresie powołać należy wyrok ETS z dnia 8.VI.2006r. C 430/04 Lex nr. 181366, z którego wynika, że podatnik ma prawo powołać się na jednoznaczny i precyzyjny przepis VI Dyrektywy z pominięciem ustawodawstwa wewnętrznego. Uprawnienie to istnieje zawsze gdy pełne stosowanie prawa unijnego nie jest skutecznie zapewnione, to znaczy nie tylko w przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji ale także wówczas, gdy przepisy krajowe które transponują tą Dyrektywę nie są stosowane w sposób prowadzący do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy.

Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do zastosowania stawki 0% z uwagi na brak w momencie wystawienia faktur przez dostawcę rejestracji VAT-R/UE. Prawo skarżącego do zastosowania stawki preferencyjnej 0% nie zależało bowiem od dokonania takiej rejestracji i wykazania przez dostawcę na fakturze tego numeru ale od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego. W sytuacji gdy organy nie kwestionowały, że dostawa ta spełniała warunki wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu przepisów wspólnotowych (art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy, 138 Dyrektywy 112) uznanie dostawy za transakcje krajową nie znajdowało oparcia w przepisach prawa materialnego.

Kolejnym istotnym elementem zaskarżonej decyzji jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego .

Wskazać w związku z tym należy, że jako zasadę ustawa VAT z dnia 11.III.2004r. określa kiedy najpóźniej winien powstać obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy obowiązek dla WDT i WNT nie może powstać później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa towarów. Z tego punktu widzenia istotnym jest ustalenie kiedy dostawa nastąpiła. Jeżeli jednak przed dokonaniem WDT otrzymano całość lub część ceny to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie tej ceny (art. 20 ust. 3 ustawy VAT). Nawiązujący do tego uregulowania par. 14 rozporządzenia z dnia 25.V.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr. 95 poz. 798 ze zm.) stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności – w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia, od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Przepisy te nie mogą oznaczać jak to przyjęły organy podatkowe, że otrzymanie jakiejkolwiek części lub całości należności przed wydaniem towaru rodzi bezwzględny obowiązek wystawienia faktury dokumentującej ten fakt. Zdaniem Sądu par. 14 cyt. wyżej rozporządzenia dotyczy jedynie transakcji krajowych . W przepisie tym posłużono się bowiem sformułowaniem " jeżeli przed wydaniem towaru( ...) otrzymano całość lub część należności" , co wskazuje na powiązanie z transakcjami krajowymi skoro ustawodawca, określając zasady powstania obowiązku podatkowego uznał, że wydanie towaru ma znaczenie dla transakcji krajowych, zgodnie z art. 19 ustawy VAT. W przypadku obowiązku podatkowego z tytułu WDT ustawodawca nie posługuje się pojęciem "wydanie towaru" gdyż obowiązek z tego tytułu powstaje na innych zasadach.

Interpretacja taka zgodna jest z przepisami dyrektywy (art. 28d ust. 4 akapit drugi VI dyrektywy i 67 ust. 2 dyrektywy 112). Zgodnie bowiem z tymi zapisami obowiązek podatkowy dla WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury ( o której mowa odpowiednio w art. 22 ust. 3 lit. a akapit pierwszy i art. 220), jeżeli została wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu , w którym ma miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu. W przepisach art. 22 ust. 3 lit. a akapit pierwszy i art. 222 mowa jest wyłącznie o fakturach dokumentujących dostawę towaru lub świadczenie usługi. Obowiązek wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki podlegającej opodatkowaniu został określony w art. 22 ust. 3 lit. a akapit drugi VI dyrektywy, do którego przepis dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT już się nie odwołuje ( patrz komentarz "Ustawa o VAT" Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk wyd. LexisNexis Warszawa 2006 wydanie 2 str. 317)

Rozstrzygając zatem sprawę w tym zakresie organ ustali czy podatnik wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie ceny przed dokonaniem dostawy objętej fakturą nr. VAT/4/10/2006. Jeśli tak to w sprawie zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 3 ustawy VAT. Jeśli zaś faktura taka nie została wystawiona to organ ustali moment powstania obowiązku podatkowego stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 2 ustawy VAT ( mając na uwadze, że dostawa nastąpiła dnia 22.XI.2006r. zaś fakturę wystawiono 19.X.2006r.)

Skarga nie jest zasadna o ile zarzuca organowi dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT oraz naruszenie art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

Przesłuchanie w charakterze świadka G. D. zeznał, że dokonywał przewozu objętych spornymi fakturami świetlików na zlecenie słowackiego nabywcy w ramach podpisanego z nim kontraktu. W ramach tego samego kontraktu dokonał montażu świetlików u nabywcy. Dowodu tego skarżący skutecznie nie podważył. Oznacza to, że organ prawidłowo dowód ten w kontekście całokształtu materiału dowodowego ( oświadczenie R. E. z dnia 13.VII.07 oraz oferty cenowej skierowanej do słowackiego kontrahenta) ocenił a ocena ta nie wychodzi poza ramy art. 191, 122 i 124 OP.

Dokonywanie czynności instalacyjnych czy montażowych przez nabywcę ( we własnym zakresie lub przez zlecenie tego jak w tym przypadku podmiotowi trzeciemu) wyklucza zastosowanie opodatkowania jak dla dostawy towarów z montażem lub instalacją ( art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT) co oznacza brak opodatkowania w Polsce. Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania takiej dostawy za wewnątrzwspólnotową opodatkowaną preferencyjnie ( po spełnieniu innych warunków) o czym mowa w pierwszej części powyższych rozważań.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają prawo poprzez błędną wykładnię art. 13 ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 1, ustawy VAT oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy oraz art. 20 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 14 ust. 1 rozp. Min.Fin. z dnia 25.V.2005r.(Dz.U.Nr. 95 poz. 798 ze zm.) w związku z czym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 par. 1 i 135 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania obejmujących zwrot opłaty sądowej i koszty zastępstwa procesowego orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.