Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 851/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 169 par. 1 i 4, art. 14g par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 680/18 w sprawie ze skargi Gminy U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 680/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi Gminy U. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 27 kwietnia 2018 r., 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik VAT planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych na dachach bądź ścianach budynków mieszańców Gminy oraz kotłów na biomasę instalowanych w budynkach mieszkalnych (instalacje), na podstawie umów zawieranych przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Wnioskodawca uzyska na nie dofinasowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] (RPO WL). Na podstawie umowy o dofinansowanie Gmina otrzyma dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Przepisy regulujące dofinansowanie zobowiązują Gminę do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczny instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostawała właścicielem instalacji. Zadanie jest realizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Zgodnie z pierwotną treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach montażu instalacji w wysokości do 15 % kosztów brutto, objętych dofinansowaniem oraz całości kosztów niekwalifikowanych, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości różnoznaczny był z rezygnacją mieszkańca. W drodze aneksu doprecyzowano, że przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań w ramach realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Poza zapłatą wskazanego wyżej wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. W przypadku jednak wystąpienia kosztów nieprzewidzianych, wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu. Równolegle Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców?

3. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4. Czy otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?

5. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji w ramach inwestycji?

6. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów?

7. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów?

8. Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że otrzymywane przez nią wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

W przypadku montażu instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%, natomiast w przypadku montażu instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m.kw.) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu instalacji solarnych poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te są/będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania.

Zdaniem Gminy ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów, jak również nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

Końcowo Gmina wskazała, że nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie organu z 28 marca 2018 r. Gmina wskazała, że przyporządkowanie usług termomodernizacji, świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców, do właściwej pozycji Polskiej Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie są to fakty, ale ocena faktów, co należy do powinności organu wydającego interpretację indywidualną. W ocenie Gminy, w sprawie zastosowanie mógłby znaleźć symbol 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Gmina pozostawia to jednak do oceny organu interpretacyjnego w świetle przedstawionego przez nią opisu świadczonych usług.

3. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Postanowieniem z 27 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia.

3.2. Postanowieniem z 9 lipca 2018 r. organ, po rozpoznaniu zażalenia Gminy utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek zawierał istotny brak formalny polegający na nieokreśleniu przez Gminę pozycji PKWiU właściwej dla usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców. W ocenie organu, Gmina nie przedstawiła jednoznacznie i stanowczo jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro nie skonkretyzowała pozycji PKWiU dla opisanych czynności. Dlatego organ nie mógł udzielić jej odpowiedzi na postawione pytania. W ocenie organu bez znajomości pozycji PKWiU nie można dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Jednocześnie organ wskazał, że Gmina może wystąpić o stosowną opinię dotyczącą prawidłowej klasyfikacji usług w świetle PKWiU, która następnie pozwoli organowi na udzielenie interpretacji indywidualnej.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie art. 217 § 2 , art. 169 § 1, 2 i 4, art. 14g, art. 14h, art. 14b § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.).

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że Gmina dopełniła wymogu z art. 14b § 3 o.p., polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Sąd pierwszej instancji podzielił utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Zbędne wobec powyższego było w ocenie Sądu pierwszej instancji pytanie Gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na jej odpowiedź, obowiązkiem organu interpretacyjnego było rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych wnioskodawcy wymaga od organu interpretacyjnego także samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU tym samym uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Gminy, która stwierdzała, że rolą organu interpretacyjnego jest przypisać opisane przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub na podstawie art. 185 § 1 o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1 i w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i bezpodstawnym przyjęciu, że:

- Gmina spełniła wymóg, z art. 14b § 3 o.p., polegający na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego,

- zbędne było pytanie, przez organ, Gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez Gminę czynności, gdyż rolą organu jest przypisać opisane przez Gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU, a podanie pozycji PKWiU nie należy do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego,

2. art. 169 § 1 i 4 w zw.z art. 14h o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz błędnym przyjęciu, że zasadne są zarzuty Gminy odnośnie naruszenia przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia,

3. art. art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie informacje podane przez Gminę były wystarczające (w zakresie objętym wnioskiem) i organ winien sam dokonać kwalifikacji wykonywanych przez Gminę czynności.

6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Gmina wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

7.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wymaga przy tym zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1-2 i 4 o.p., a zatem uprzedniego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku niespełniającego powyższych wymogów formalnych. Przepisy te mają zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

7.2. Gmina podała we wniosku, że realizacja zadania inwestycyjnego dotyczy zakupu i montażu instalacji solarnych na dachach bądź ścianach budynków mieszańców Gminy oraz kotłów na biomasę instalowanych w budynkach mieszkalnych (instalacje), podając jednocześnie w uzupełnieniu wniosku, że wskazanie konkretnej pozycji klasyfikacji PKWiU należy do powinności organu wydającego interpretację indywidualną, jednocześnie sugerując, że być może ze względu na charakter opisanych usług w sprawie zastosowanie może mieć symbol 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". W ocenie organu interpretacyjnego nieokreślenie przez Gminę właściwego symbolu PKWiU przewidzianego dla opisanych usług, które Gmina wykona na rzecz mieszkańców sprawiło, że wniosek zawierał istotny brak formalny.

Organ przyjął, że treści zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu nie przedstawiły jednoznacznie i precyzyjnie jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro skarżąca nie wskazała prawidłowo pozycji PKWiU dla opisanych czynności świadczonych na rzecz mieszkańców. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek zawierający powyższe braki nie spełniał wymogów określonych art. 14b § 3 o.p, gdyż obowiązkiem Gminy było jednoznaczne i precyzyjne wskazanie, jakie usługi faktycznie świadczy na rzecz mieszkańców i jaki one posiadają symbol PKWiU (str. 38 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

7.4. Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia dowodzi, że "rozbieżność" i "sprzeczność" uzasadniającą pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyła nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz oceny prawnej opisanych świadczeń. Zastrzeżenia organu interpretacyjnego zostały wywołane wyłącznie nieprecyzyjnym odniesieniem się w nadesłanym uzupełnieniu wniosku do wezwania organu o przedstawienie informacji co do tego jakie usługi faktycznie świadczy Gmina na rzecz mieszkańców i jaki posiadają one symbol PKWiU, pomimo posiadania informacji o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku.

7.5. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia organu interpretacyjnego dotyczące niejednoznacznego wskazania przez Gminę kwalifikacji jej zobowiązań do symbolu PKWiU nie mogło w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis świadczeń na rzecz mieszkańców był wystarczający.

Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie błędnie przyjął, że wskazanie przez Gminę symbolu PKWiU było elementem stanu faktycznego. Użyte w treści art. 14b § 3 o.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru.

Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu.

7.6. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślić należy, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji.

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (analogicznie NSA w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16).

Nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16).

7.7. Reasumując, podanie przez Gminę w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji symbolu PKWiU dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług, którą to klasyfikację organ interpretacyjny kwestionował nie dawało samo przez się podstaw do przyjęcia, że w podanym przez Gminę stanie faktycznym występują sprzeczności, uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpoznania. W tej sytuacji organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko własne Gminy co do przyjętej przez nią klasyfikacji w wydanej interpretacji i wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji. Nie może natomiast kwestionować przyjętej przez Gminę klasyfikacji na etapie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.

7.8. W związku z powyższym za chybione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów.

8. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).