Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3857/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i listopad 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organ podatkowy, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012r., przeprowadzone wobec Skarżącego J. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A., wykazało, że w w/w okresie Skarżący w składanych deklaracjach VAT-7 dokonał odliczenia podatku naliczonego z 61 faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez I. sp. z o.o. (dalej: "I.").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2014r. pomijając w rozliczeniu kwestionowane faktury określił Skarżącemu:

- za styczeń 2012r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 42.794 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 90.000 zł oraz zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 6.471 zł;

- za luty 2012r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16.248 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 32.437 zł;

- za marzec 2012r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 57.743 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 15.593 zł;

- za kwiecień 2012r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 34.645 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 35.937 zł;

- za maj 2012r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 46.035 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 37.556 zł;

- za czerwiec 2012r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 64.246 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 29.939 zł;

- za lipiec 2012r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 71.245 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 12.130 zł;

- za sierpień 2012r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 171.700 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 56.634 zł;

- za wrzesień 2012r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 5.783 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 77.525 zł,

- za listopad 2012r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 8.115 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 82.707 zł.

Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie z żądaniem jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.".

W uzasadnieniu odwołania wskazał, że z decyzji wynika, iż w sposób świadomy uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Jest to w jego ocenie zarzut postawiony na wyrost i nie poparty żadnymi dowodami. Postawieniem w ten sposób sprawy organ kontroli skarbowej jednoznacznie wykazał, iż prowadził postępowanie w sposób dalece odbiegający od zasad przyjętych w O.p. Ma to istotne znaczenie dla tzw. należytej staranności, którą w przedmiotowej sprawie Skarżący zachował. Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie tego prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności danego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku, badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Organy podatkowe nie mogą pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa, o ile nie wykażą, że nabywca oleju napędowego działał w złej wierze, tj. uczestniczył w oszustwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2014r., utrzymał w mocy powyższą decyzję. W motywach uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") wskazał, że faktura VAT nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka I. była wykorzystywana jedynie do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur i sporne faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają dostaw towarów pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach i nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego. Podmiot ten nie mógł dysponować olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach VAT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadał odpowiedniej infrastruktury i zaplecza, w postaci środków transportowych, czy też powierzchni magazynowej, umożliwiającej przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż działalność I., której 61 faktur Skarżący przyjął do rozliczenia i z których odliczył podatek naliczony w kwocie 855.103,20 zł miała charakter fikcyjny, a wystawione dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 15 kwietnia 2013r., wezwano do złożenia zeznań w charakterze świadka K. K., która wg danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym do 17 stycznia 2012r. była prezesem I. jednak nie stawiła się ona na wezwanie. Pismem z 24 kwietnia 2013r. I. i J. l. poinformowali, że są rodzicami K. K., która od września 2012r. przebywa poza granicą Polski i że nie mają z nią kontaktu. Ponadto powiadomili o prowadzonej przez Prokuraturę w O. sprawie wobec K. K.. Następnie pismem z 15 kwietnia 2013r., wezwano do złożenia zeznań M. S., który wg danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie od dnia 17 stycznia 2012r. do końca 2012r. był jedynym udziałowcem i prezesem I.. M. S. nie stawił się na wezwanie, ale w piśmie z 30 kwietnia 2013r. poinformował, że od kilkunastu lat jest bezrobotnym, korzysta z pomocy społecznej, nadużywa alkoholu, nie posiada żadnych dokumentów I. sp. z o.o. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej zwrócił się do Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. o udzielenie informacji dotyczących korzystania przez M. S. z pomocy społecznej oraz do Dyrektora Miejskiego Urzędu Pracy w O. o poinformowanie czy M. S. korzystał z zasiłków dla bezrobotnych. W odpowiedzi Miejski Urząd Pracy w O. potwierdził, że M. S. od 18 listopada 1993r. był zarejestrowany jako bezrobotny i z dniem 1 kwietnia 2008r. utracił status osoby bezrobotnej z powodu nabycia prawa do zasiłku stałego. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w O. poinformował zaś o korzystaniu przez M. S. z pomocy w formie zasiłków od 2006r., a od dnia 1 kwietnia 2008r. z zasiłku stałego z tytułu niepełnosprawności oraz zasiłków celowych na zakup żywności i inne potrzeby.

Przesłuchany w dniu 18 czerwca 2013r. M. S. zeznał, że około 2 - 3 lata wcześniej udostępnił swój dowód osobisty nieznajomemu mężczyźnie w zamian za niewielką kwotę pieniędzy. Podpisywał jeszcze w różnych dniach różne dokumenty, tylko raz miało to miejsce u notariusza. Nie zwracał uwagi na to co podpisuje. Nic mu nie mówi nazwa I. sp. z o.o. Nie był w 2012r. w B.. Nigdy nie dysponował kontami bankowymi spółki I.. Nigdy nie przyjmował osobiście dużych kwot zapłat w gotówce. Nie był też w 2012r. w W. Nigdy nie widział dokumentów księgowych spółki I.. Świadkowi okazano faktury za okresy od lutego do września 2012r. gdzie jako wystawca figuruje I. wraz załącznikami w postaci dokumentów KP i WZ. Świadek zaprzeczył jakoby widniejące na okazanych dokumentach podpisy były jego podpisami. Zeznał, że na pewno nie podpisywał tych dokumentów ani nie otrzymał kwot z okazanych mu dokumentów KP. Nigdy nie posiadał bazy paliwowej, cystern do przewozu paliwa. Nigdy nie prowadził sprzedaży paliwa. Nie składał deklaracji VAT-7K do urzędu skarbowego (jednakże rozpoznał na nich swoje podpisy - świadek rozpoznał także swoje podpisy na okazanych mu wydrukach zdjęć dokumentów z KRS). Świadek zaprzeczył jakoby dysponował udziałami w wysokości 5.000 zł i potwierdził, iż przez cały 2012r. był bezrobotny i pobierał zasiłek z zakładu opieki społecznej w O..

W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że M. S. w 2012r. nigdy nie zarządzał spółką I.. Nie wystawiał w tym okresie żadnych dokumentów handlowych, nie otrzymywał żadnych płatności od Skarżącego, nie zatrudniał pracowników ani nie dysponował odpowiednimi środkami trwałymi do prowadzania handlu paliwami.

W dniu 4 października 2013r. pod adresem: B. ul. [...] (wskazywanym na fakturach na początku 2012r.) odebrano do protokołu wyjaśnienia I. L., właścicielki firmy "RH P.", która świadczy usługi biurowe innym podmiotom. Wyjaśniła ona, że ze spółką I. zawarła 6 października 2011r. umowę na udostępnienie adresu siedziby i przekazywanie raz w miesiącu poczty. W okresie obowiązywania umowy I. nie korzystała z biura ani ze sprzętu biurowego, nie drukowała tam żadnych dokumentów. Nie przechowywano również pod tym adresem żadnych dokumentów. Płatności z tytułu realizowania umowy spółka przekazywała za pośrednictwem poczty. W dniu 18 października 2012r. do firmy "RH P." wpłynęło wypowiedzenie przedmiotowej umowy przez najemcę.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że adres w B., przy ul. [...]był wykazywany w 2012r. przez spółkę I. w urzędzie skarbowym jako miejsce prowadzenia jej rachunkowości. Także w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka ta wykazywała w/w adres jako swoją siedzibę. Jednakże w tym miejscu spółka nie przejawiała żadnej aktywności w 2012r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na większości faktur sprzedaży (56 z 61) I. z 2012r., widnieje adnotacja "transport sprzedawcy". Na pozostałych 5 fakturach (nr: [...] z 17 sierpnia 2012r., [...] z 3 września 2012r., [...] z 7 września 2012r., [...] z 10 września 2012r., [...] z 20 września 2012r.) brak jest adnotacji określających czyim transportem dowieziono paliwo. W tym czasie w/w spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym do przechowywania i transportu paliwa, nie zatrudniała pracowników. Nie mogła więc w 2012r. dokonać sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego i dostarczyć go do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Jako formę płatności na wszystkich fakturach I. wystawionych na rzecz Skarżącego w 2012r. podawano gotówkę. Do faktur dołączono odręcznie wypełniane dokumenty KP mające potwierdzać wpłatę gotówki w wysokościach wynikających z faktur. Świadek M. S. zaprzeczył jakoby otrzymał kwoty widniejące na dokumentach KP wystawionych za okres od 16 lutego do 20 września 2012r. oraz że widniejące tam podpisy "S." były jego podpisami. Stanowi to dodatkowy dowód, który w powiązaniu z pozostałymi, potwierdza fakt, iż transakcje ze spółką I. nie miały miejsca. Także analiza rachunków bankowych Skarżącego nie potwierdziła wypłacania z nich, w dniach płatności wynikających z w/w faktur oraz w datach widniejących na dokumentach KP, kwot gotówki w wysokościach podanych na tych dokumentach. Również na rachunkach bankowych należących do spółki I. brak w tym okresie wpłat kwot gotówki w wysokościach wynikających z wystawionych przez nią dokumentów. Ponadto w wyjaśnieniach z 10 października 2013r. Skarżący potwierdził, że w 2012r. (do listopada włącznie) prowadził sprzedaż paliw i usług transportowych. Paliwa były sprzedawane z cystern w W. przy ul. [...]. Znajdował się tam też dystrybutor, z którego były tankowane samochody należące do Skarżącego, który również sprzedawał paliwo innym podmiotom i wystawiał im faktury. W wyjaśnieniach z 15 grudnia 2013r. Skarżący powołał się na umowy jako podstawę ustalania cen dostarczanego paliwa pisząc "ceny ustalone w umowie". Skarżący wyjaśnił, że zamówienia składał telefonicznie, ale nie jest w stanie wskazać numerów telefonów. Współpracę nawiązał poprzez przedstawicieli firm handlujących olejem napędowym oraz przez rekomendację od innych zaprzyjaźnionych firm transportowych. Nie kontaktował się z zarządem spółki I. i nie był w jej siedzibie. Faktury od w/w spółki odbierał w czasie dostawy paliwa, za które płacił gotówką, gdyż jego kontrahenci również rozliczali się w większości gotówką. Gotówkę przekazywał osobiście kierowcy dostarczającemu paliwo. Skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy kserokopii dokumentów załączonych do tego pisma wskazujących, jego zdaniem, na okoliczność dochowania przez należytej staranności w doborze kontrahenta.

Odnosząc się do tych dokumentów organ podatkowy podkreślił, że samo posiadanie dokumentów kontrahentów, potwierdzających fakt zarejestrowania działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnika VAT, czy też zawarta z nim pisemna umowa nie oznacza przeprowadzenia przez Skarżącego należytej weryfikacji. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług, przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Skarżący pomimo wielokrotnych kontaktów z dostawcą paliwa, nie potrafił podać żadnych faktów dotyczących działalności spółki, w szczególności nie znał jej przedstawicieli, numerów telefonów, czy numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo, jak też innych okoliczności towarzyszących dokonywanym transakcjom. Już tylko te okoliczności budzą wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie żądał i nie otrzymywał świadectw jakości i atestów paliwa. Przystał na płatności w gotówce znacznych sum nieznanemu z nazwiska kierowcy, nie posiadając wiedzy komu faktycznie środki takie przekazywał i jaki związek osoba ta miała z daną spółką. Nie sprawdzał też źródła pochodzenia paliwa. Do faktur nie załączono żadnych dokumentów przewozowych, potwierdzeń wysyłki paliwa z rafinerii ani świadectw badania jakości paliw.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta i należy uznać, że co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu nie uwzględnienia okoliczności, że Skarżący nie może pamiętać okoliczności związanych z dostawami po upływie 3 lat od ich dokonania, organ odwoławczy zauważył, że żaden upływ czasu nie usprawiedliwia braku wiedzy na temat działalności Skarżącego, jako przedsiębiorcy o okolicznościach mających wpływ na jego opodatkowanie. To, że otrzymywał faktury VAT nie usprawiedliwia braku staranności w działaniach związanych z zakupem dużych ilości paliwa. W sprawie zaś wystarczające podejrzenia Skarżącego powinny wzbudzać rozbieżności pomiędzy zapisami w KRS i podpisami na przedkładanych jemu dokumentach, co do osób uprawnionych do reprezentacji. Na umowie z I. widnieje podpis K. K., podczas gdy wg KRS osobą uprawnioną do reprezentowania spółki w momencie zawierania umowy był P. P.. Ponadto cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej na rynku.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wykazano, że I. sp. z o.o. nie była dostawcą paliwa do Skarżącego. Spółka ta nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Jej działalność sprowadzała się do wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania.

Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na okoliczności zawarcia współpracy z w/w spółką, tj. sposób nawiązania współpracy, zaoferowanie niższej ceny paliwa od ceny rynkowej, forma płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości Skarżący nie znał - powinny były spowodować u Skarżącego podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Z zeznań Skarżącego wynika, że nie znał właścicieli firm, od których nabywał paliwo, zamówienia składał telefonicznie, nie zna numeru telefonu do firmy, przystał na płatności w gotówce znacznych sum nieznanemu z nazwiska kierowcy, nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, nie sprawdzał źródła pochodzenia paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej), co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty towar nie pochodził od wystawcy faktur, tj. wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Posiadanie przez Skarżącego poza fakturami również dokumentów KP w ocenie organu również nie potwierdza prawdziwości transakcji, gdyż wszystkie te dokumenty zostały wcześniej upozorowane na podpisane przez prezesa zarządu w/w spółki, który nigdy nie odbierał gotówki.

Skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawarte w zakwestionowanych fakturach VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 120 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego;

- art. 122 O.p., poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

- art. 124 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977r., L 145/1), dalej "VI Dyrektywa", poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że podstawą do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w ocenie Skarżącego winny być wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1200/11, 1201/11 i I FSK 429-436/12, które wprost dokonują implementacji prawa unijnego na grunt prawodawstwa polskiego i powodują, iż uległa zmianie dotychczasowa linia orzecznictwa, na którą powołują się organy podatkowe.

Cytując tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11 oraz z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642 i 643/11 podnosi, że dla pozbawienia odbiorcy faktury, prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych.

W ocenie Skarżącego w wydanych w sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy jako odbiorca towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z domniemanym oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe skupiły się natomiast wyłącznie na dowodzeniu fikcyjności działalności I. sp. z o.o., jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Zdaniem Skarżącego powyższy podmiot prawa handlowego prowadził działalność gospodarczą w sposób legalny, jednocześnie nie uiszczając należnych zobowiązań podatkowych.

Skarżący podniósł, że przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdzają, iż I. spełniła wszelkie formalne warunki do handlu olejem napędowym, jak również świadczą o należytej jego staranności w doborze kontrahenta.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe bez żadnego uzasadnienia nie uwzględniły przedstawionych przez niego dowodów KP, potwierdzających dokonanie zapłaty za towar nabyty od w/w podmiotu. Dowody te natomiast niepodważalnie świadczą o tym, że towar został dostarczony do jego firmy przez tą spółkę. Kluczowym elementem, pominiętym przez organ II instancji jest fakt, iż nabyty olej napędowy stanowił towar handlowy, który został odsprzedany kontrahentom. Tym samym twierdzenie, że nie dochodziło do transakcji jest uproszczeniem dokonanym przez organy podatkowe w celu uzasadnienia przyjętego założenia, polegającego na odmowie odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmiot wyszczególniony w tych fakturach. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo Skarżącego do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. dokumentujących nabycie oleju napędowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do września i listopad 2012r.

W związku z powyższym wskazać przede wszystkim należy, że w myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 24 marca 2009r., I FSK 63/08; z 7 października 2011r., I FSK 1572/10; z 8 maja 2012r. I FSK 1056/11; z 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło już na tle obowiązującej przed Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej "Dyrektywa 112") – VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa"). W wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17), Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 Dyrektywy 112.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę - obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56-59). Ponadto, Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok z 6 września 2012r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki TSUE: z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 60). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy zaś dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TSUE: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Strojtrans EOOD, pkt 45).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący formułując zarzuty natury procesowej wskazuje na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p., uzasadniając je przede wszystkim brakiem zebrania materiału dowodowego i niewłaściwą oceną kwestii należytej staranności (dobrej wiary) po stronie Skarżącego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę I., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe przy tym z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę I. na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w nich dostaw.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania M. S. i wyjaśnienia I. L..

I tak w wyjaśnieniach z 10 października 2013r. Skarżący potwierdził, że w 2012r. (do listopada włącznie) prowadził sprzedaż paliw i usług transportowych. Paliwa były sprzedawane z cystern w W. przy ul. [...]. Znajdował się tam też dystrybutor, z którego były tankowane samochody należące do Skarżącego, który również sprzedawał paliwo innym podmiotom i wystawiał im faktury.

Natomiast w wyjaśnieniach z 15 grudnia 2013r. Skarżący powołał się na umowę jako podstawę ustalania cen dostarczanego paliwa. Wyjaśnił, że zamówienia składał telefonicznie, jednakże nie jest w stanie wskazać numerów telefonów. Współpracę nawiązał poprzez przedstawicieli firm handlujących olejem napędowym oraz przez rekomendację od innych zaprzyjaźnionych firm transportowych. Skarżący wskazał, że "Spółki reprezentowały osoby, które przedstawiały się jako przedstawiciele handlowi firm". Nie kontaktował się z zarządami obu spółek i nie był w ich siedzibach. Faktury od obu spółek odbierał w czasie dostaw paliwa. Płacił gotówką, gdyż jego kontrahenci również rozliczali się w większości gotówką. Gotówkę przekazywał osobiście kierowcy dostarczającemu paliwo.

Do wskazanego pisma wyjaśniającego z 15 września 2013r. Skarżący załączył kserokopie: umowy z 15 września 2011r. zawartej z I. na dostawy oleju napędowego; zaświadczenia z 8 grudnia 2011r. [...] Urzędu Skarbowego w B. o potwierdzeniu zarejestrowania I. jako podatnika VAT czynnego; decyzji z [...] grudnia 2010r. udzielającej koncesji I.na obrót paliwami ciekłymi; odpisu z KRS (stan na 3 stycznia 2011r.) I.; zaświadczenia z 23 czerwca 2010r. o numerze identyfikacyjnym REGON nadanym I.; decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2010r. w sprawie nadania NIP w/w spółce.

Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie od 6 października 2011r. do 17 stycznia 2012r. prezesem I. była K. K., która pomimo wezwania nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka. Natomiast pismem z 24 kwietnia 2013r. I. i J. L. poinformowali, że są rodzicami K. K., która od września 2012r. przebywa poza granicami Polski i nie mają z nią kontaktu. Ponadto powiadomili o prowadzonej przez Prokuraturę w O. sprawie wobec K. K.. Wskazać należy, że wśród dokumentów znajdujących się w KRS występuje umowa sprzedaży udziałów z 6 października 2011r., na podstawie której K. K. nabyła od P. P. udziały w I.. Złożone pod umową podpisy K. K. i P. P. zostały poświadczone przez notariusza.

Natomiast w okresie od dnia 17 stycznia 2012r. do końca 2012r. według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym jedynym udziałowcem i prezesem I. był M. S., który nie stawił się na pierwsze wezwanie, jednakże w piśmie z 30 kwietnia 2013r. poinformował, że od kilkunastu lat jest bezrobotnym, korzysta z pomocy społecznej, nadużywa alkoholu, nie posiada żadnych dokumentów I. sp. z o.o. Z informacji uzyskanych z Miejskiego Urzędu Pracy w O. wynika, że M. S. od 18 listopada 1993r. był zarejestrowany jako bezrobotny i z dniem 1 kwietnia 2008r. utracił status osoby bezrobotnej z powodu nabycia prawa do zasiłku stałego. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w O. poinformował zaś o korzystaniu przez M. S. z pomocy w formie zasiłków od 2006r., a od dnia 1 kwietnia 2008r. z zasiłku stałego z tytułu niepełnosprawności oraz zasiłków celowych na zakup żywności i inne potrzeby.

W toku przesłuchania w dniu 18 czerwca 2013r. M. S. zeznał, że około 2 - 3 lata wcześniej udostępnił swój dowód osobisty nieznajomemu mężczyźnie w zamian za niewielką kwotę pieniędzy. Podpisywał jeszcze w różnych dniach różne dokumenty, tylko raz miało to miejsce u notariusza. Nie zwracał uwagi na to co podpisuje. Nic mu nie mówi nazwa I. sp. z o.o. Nie był w 2012r. w B.. Nigdy nie dysponował kontami bankowymi spółki I.. Nigdy nie przyjmował osobiście dużych kwot zapłat w gotówce. Nie był też w 2012r. w W. Nigdy nie widział dokumentów księgowych spółki I.. Po okazaniu faktur za okresy od lutego do września 2012r., na których jako wystawca figuruje I. wraz załącznikami w postaci dokumentów KP i WZ, M. S. zaprzeczył jakoby widniejące na okazanych dokumentach podpisy były jego podpisami. Oświadczył, że na pewno nie podpisywał tych dokumentów ani nie otrzymał kwot wynikających z okazanych mu dokumentów KP. Nigdy nie posiadał bazy paliwowej, cystern do przewozu paliwa. Nigdy nie prowadził sprzedaży paliwa. Nie składał deklaracji VAT-7K do urzędu skarbowego, jednakże rozpoznał na nich swoje podpisy. Rozpoznał także swoje podpisy na okazanych mu wydrukach zdjęć dokumentów z KRS. Zaprzeczył też jakoby dysponował udziałami w wysokości 5.000 zł i potwierdził, iż przez cały 2012r. był bezrobotny i pobierał zasiłek z zakładu opieki społecznej w O..

Zatem z powyższego wynika, że M. S. nigdy nie zarządzał spółką I.. Nie wystawiał w tym okresie żadnych dokumentów handlowych, nie otrzymywał żadnych płatności od Skarżącego, nie zatrudniał pracowników ani nie dysponował odpowiednimi środkami trwałymi do prowadzania handlu paliwami.

Ustalenia organów co do działalności spółki I., potwierdzają również wyjaśnienia I. L. z 4 października 2013r., które odebrano do protokołu pod adresem: B. ul. [...] (wskazywanym na fakturach na początku 2012r.). I. L. jest właścicielką firmy "R. P.", która świadczy usługi biurowe innym podmiotom. Wyjaśniła ona, że ze spółką I. zawarła 6 października 2011r. umowę na udostępnienie adresu siedziby i przekazywanie raz w miesiącu poczty. W okresie obowiązywania umowy I. nie korzystała z biura ani ze sprzętu biurowego, nie drukowała tam żadnych dokumentów. Nie przechowywano również pod tym adresem żadnych dokumentów. Płatności z tytułu realizowania umowy spółka przekazywała za pośrednictwem poczty. W dniu 18 października 2012r. do firmy "R. P." wpłynęło wypowiedzenie przedmiotowej umowy przez najemcę.

Zaznaczyć przy tym należy, że adres w B., przy ul. [...] był wykazywany w 2012r. przez spółkę I. w urzędzie skarbowym jako miejsce prowadzenia jej rachunkowości. Także w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka ta wykazywała w/w adres jako swoją siedzibę. Jednakże w tym miejscu spółka nie przejawiała żadnej aktywności w 2012r.

Zważyć również trzeba, że na większości faktur sprzedaży (56 z 61) I. z 2012r., widnieje adnotacja "transport sprzedawcy". Z kolei na pozostałych 5 fakturach (nr: [...] z 17 sierpnia 2012r., [...] z 3 września 2012r., [...] z 7 września 2012r., [...] z 10 września 2012r., [...] z 20 września 2012r.) brak jest adnotacji określających czyim transportem dowieziono paliwo. W tym czasie w/w spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym do przechowywania i transportu paliwa, nie zatrudniała pracowników. Brak też dowodów na korzystanie z usług innych firm w zakresie transportu paliw. Korzystaniu z takich usług przeczy też treść spornych faktur. Firma I. nie mogła więc w 2012r. dokonać sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego i dostarczyć go do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga również, że jako formę płatności na wszystkich fakturach I. wystawionych na rzecz Skarżącego w 2012r. podawano gotówkę. Do faktur dołączono odręcznie wypełniane dokumenty KP mające potwierdzać wpłatę gotówki w wysokościach wynikających z faktur. Jednakże M. S. zaprzeczył jakoby otrzymał kwoty widniejące na dokumentach KP wystawionych za okres od 16 lutego do 20 września 2012r. oraz że widniejące tam podpisy "S." były jego podpisami. Stanowi to dodatkowy dowód, który w powiązaniu z pozostałymi, potwierdza fakt, iż transakcje ze spółką I. nie miały miejsca. Także analiza rachunków bankowych Skarżącego nie potwierdziła wypłacania z nich, w dniach płatności wynikających z w/w faktur oraz w datach widniejących na dokumentach KP, kwot gotówki w wysokościach podanych na tych dokumentach. Również na rachunkach bankowych należących do spółki I. brak w tym okresie wpłat kwot gotówki w wysokościach wynikających z wystawionych przez nią dokumentów. Zważyć też należało, że Skarżący nie potrafił podać jakichkolwiek informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, stwierdzając jedynie, że łączyła ją z tym podmiotem pisemna umowa o współpracy.

Słusznie zatem organy stwierdziły, że powyższe dowodzi, iż I. nie mogła dysponować ilością oleju napędowego w wielkości wynikającej z faktur rzekomo wystawionych przez nią w 2012r. na rzecz Skarżącego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że firma I. nie dokonywała faktycznego nabycia ani dostaw oleju napędowego. Jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącego, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez I., nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. spółkę. Dowodami takimi nie są przedłożone przez Skarżącego dokumenty KP. Notoryjnie znany jest bowiem fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Zważyć należy, że wyjaśnienia Skarżącego w zakresie współpracy z tym podmiotem są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Nie wskazuje szczegółów tej współpracy, zasłania się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność tej firmy była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego.

Natomiast rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak i koncesja na obrót paliwem miały na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firmy. Stąd nawet jeśli Skarżący otrzymywał paliwo, nie pochodziło ono od tego podmiotu, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Jednak w takich sytuacjach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały paliwo niewiadomego pochodzenia – z uwagi na orzecznictwo TSUE - należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury.

Wywodzona z orzecznictwa TSUE instytucja tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej), na zasadzie pewnego wyjątku pozwala zachować podatnikowi prawo do odliczenia, także w przypadku, gdy faktury mające dokumentować określone zdarzenia nie mają pełnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Możliwość skutecznego powołania się na wspomnianą instytucję, zgodnie z orzecznictwem TSUE, wymaga przede wszystkim wszechstronnej oceny okoliczności dotyczących konkretnego przypadku, a co za tym idzie konkretnego podmiotu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółką, w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Skutki prawne natomiast niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahenta bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie.

Zauważyć należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podkreślić jednocześnie należy, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu paliwami, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. O tym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa świadczą m.in.: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem. Paliwo było bowiem zamawiane u bliżej nieokreślonej osoby, dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osobie, która nawet nie kwitowała odbioru należności. Ponadto cena zakupionego paliwa odbiegała od ceny rynkowej, czego Skarżący nie kwestionuje. Już tylko te okoliczności, wsparte powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi jest sektor paliwowy świadczą o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach Skarżący powinien był nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Zauważyć należy, że w toku postępowania przed organami podatkowymi na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta, Skarżący wskazał jedynie na pozyskane dokumenty WZ i KP oraz kserokopie ww. dokumentów potwierdzających m.in. rejestrację ww. spółki, w tym dla celów podatku VAT. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudnił się Skarżący (handel paliwami) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (np. zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, rejestracji podatnika VAT) jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahenta, z którym nawiązał współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, dost. CBOSA).

W ocenie Sądu, podnoszona współpraca między firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie posiada w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Wprawdzie Skarżący przedłożył kserokopię umowy zawartej z I. sp. z o.o., jednakże umowy tej Skarżący również nie weryfikował co do osoby ją podpisującej, tymczasem w świetle KRS osoba ta w momencie zawarcia przedłożonej umowy nie mogła reprezentować tej spółki. Umowa została bowiem podpisana przez K. K., podczas gdy osobą uprawnioną do reprezentowania spółki I. w momencie zawierania tej umowy był P. P..

Skarżący zdecydował się zatem na współpracę z nieznaną mu spółką, przyjmując ofertę od nieznanych jemu osób, nie sprawdzając ich wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. spółki. Skarżący zamawiał paliwo telefonicznie jednak nie pamięta numerów telefonów. Regulował należność za dostawy w formie gotówkowej osobom nieznanym z imienia i nazwiska, które nawet nie kwitowały odbioru tych należności. Nigdy nie był w siedzibie ww. firmy. Nie potrafi podać kto dostarczał paliwo, nie zna nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów. Wskazać w tym miejscu również trzeba, że za niewiarygodne uznać należy twierdzenia zawarte w skardze, że nieznajomość numerów telefonów kontrahenta wynika z faktu, iż telefony Skarżącego w okresie od listopada 2012r. do marca 2013r. były w depozycie Centralnego Biura Śledczego i baza numerów telefonów mogła ulec utracie i dlatego nie mógł wykazać kontaktów z ww. firmami. Skoro były one w depozycie CBŚ to niewątpliwie ustaleniom podlegało także to z kim kontaktował się telefonicznie Skarżący i nie dopuszczono by do utraty tak istotnych danych. Ponadto należy mieć na względzie, że w toku postępowania w wyjaśnieniach z 15 grudnia 2013r. Skarżący wskazywał, że z uwagi na fakt, iż sprawa dotyczy dostaw paliw w 2011r. i 2012r. oraz wobec zakończenia współpracy z ww. firmą, nie jest w stanie wskazać właściwych numerów telefonów. Z kolei w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 6 października 2014r., III SA/Wa 2687/13 wskazywał na zagubienie aparatu telefonicznego.

Zauważyć również trzeba, że skoro w rozpoznawanej sprawie dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano I., nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy, to zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tego rodzaju transakcjach dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego strony sporządzają różne dokumenty w postaci harmonogramu dostaw, maili dotyczących transakcji, itp. Strony tych transakcji powinny uzyskiwać o sobie nawzajem informacje np. związane ze sposobem i miejscem prowadzenia działalności, środkach transportu i osobach wykonujących czynności będące przedmiotem transakcji, a nie jedynie bazować na dokumentach rejestrowych przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa brak jest tego rodzaju dokumentów.

Skarżący nie zasięgał również informacji o źródłach zaopatrzenia swojego kontrahenta, nie interesował się sposobem jego funkcjonowania - jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, aby Skarżący działając w branży narażonej na liczne nadużycia, zachował należytą staranność w transakcjach z ww. kontrahentem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (vide: wyroki NSA: z 8 maja 2012r., I FSK 1055/11; z 28 września 2010r. I FSK 1654/09, dost. CBOSA).

Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący działalność w zakresie sprzedaży paliw dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę do jakości sprzedawanego przez siebie paliwa. Powinien posiadać aktualne badania sprzedawanych paliw, a także mieć wiedzę co do jego pochodzenia.

Sąd podziela już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014r. (I FSK 708/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) powyższe wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

W niniejszej sprawie takimi certyfikatami Skarżący nie dysponował. Brak zatem badania przez niego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Powyższe świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie sposobu funkcjonowania jego kontrahenta jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że spółka ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Nie można było zatem podzielić stanowiska Skarżącego, że dochował on należytej staranności w relacjach z ww. podmiotem. Odmiennie niż sugerowano to w skardze, podatnik nie może nie interesować się szczegółami operacji gospodarczych, do których przystępuje. Organy podatkowe słusznie próbowały zbadać, jak doszło od nawiązania przez Skarżącego współpracy z ww. podmiotem, ale on sam tego nie pamiętał. Tymczasem jak już podkreślano, chodziło nie o współpracę incydentalną, lecz stałą i to mającą podstawowe znaczenie dla prowadzonej przez Skarżącego działalności. Przedmiotem dostaw od ww. podmiotów miało być bowiem paliwo wykorzystywane do dalszej odsprzedaży. W takim więc przypadku miernik staranności Skarżącego powinien i mógł być inny niż przy transakcjach jednostkowych, nie mających ścisłego związku z jego działalnością. Z okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie wynikało, że Skarżący nie dokonywał nabycia oleju napędowego na zwykłej stacji paliw, lecz towar był mu dostarczany cysterną. To zaś samo przez się powinno powodować konieczność zadbania o to, aby wszystko co temu towarzyszyło nie budziło wątpliwości. W takich okolicznościach, jakie ustalono w niniejszej sprawie, o należytej staranności Skarżącego nie mogło świadczyć to, że dysponował dokumentami rejestracyjnymi ww. podmiotu, dokonał zapłaty i otrzymał towar.

Zauważyć należy, że w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, iż przepisy VI Dyrektywy (poprzedzającej Dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W wyroku tym potwierdzono zatem wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika (jego należytej staranności). Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjął Skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar i za niego zapłacił, dysponuje fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby podstawowym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (i to w takim ujęciu, jaki przedstawiono powyżej).

Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z I., która z kolei jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że firma ta w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach.

Reasumując, należy stwierdzić, że organ wykonał nałożony na niego obowiązek wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiązały się z przestępstwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy rozpoznając sprawę dokonał wnikliwej analizy procedury dostaw towaru do Skarżącego.

Organ podatkowy sprawdził dokumenty, które towarzyszyły dostawom, traktując je tak samo, jak inne dowody w sprawie. Organ sprawdził okoliczności związane z zakwestionowanymi dostawami. W związku z czym organ dokonał sprawdzenia firmy I. zarówno co do współpracy ze Skarżącym, jak i funkcjonowania tej firmy na rynku gospodarczym. Zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez Skarżącego i poddano wnikliwej analizie wyjaśnienia Skarżącego.

W ocenie Sądu, spójność i kompletność pozyskanych dowodów przemawia za koniecznością odrzucenia tezy, iż dostawy udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września oraz listopad 2012r. z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy.

Zasadnie organy również przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący dokonywał obrotu paliwem z niewiadomego źródła pochodzenia i w związku z tym nie zakwestionowały podatku należnego. Skarżący miał bowiem możliwości dokonywania obrotu paliwem.

W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) oleju napędowego od I. sp. z o.o., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały księgi podatkowej w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051 i z 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Skarżący dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywał wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, dokumentów KP, umowy zawartej z I. sp. z o.o. oraz ww. kserokopie przedłożonych dokumentów. Nie przedstawił natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw przez ww. podmioty.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Organ nie naruszył tego przepisu odmawiając przesłuchania w charakterze świadka W. B.. W tym zakresie wskazać należy, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżący miał pełny dostęp, jednoznacznie bowiem wynika, że firma I., a więc wystawca spornych faktur, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała ani też nie sprzedawała (nie dostarczała) w 2012r. żadnego paliwa na rzecz Skarżącego, jak i innych podmiotów. Faktury więc wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak słusznie przy tym wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organy nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez Skarżącego, ale kwestionowały jego nabycie od podmiotu wskazanego na fakturach jako dostawca. W sytuacji, gdy według ustaleń organów podatkowych, spółka ta nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie ma zaplecza technicznego i logistycznego, aby dokonywać opisanych na fakturach dostaw, a Skarżący nie wykazuje zainteresowania co do osób uprawnionych do reprezentowania spółki, jej możliwości logistycznych i pochodzenia oraz jakości towaru, żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność dokonywanych dostaw i dostawców oraz na okoliczność dochowania należytej staranności przez Skarżącego, z przesłuchania W. B. należy uznać za niezasadne. Skoro Skarżący pomimo wielokrotnych kontaktów z dostawcą paliwa nie potrafił podać żadnych faktów dotyczących działalności spółki to trudno oczekiwać, że takie dane posiadać będzie pracownik (ochroniarz) firmy, od której Skarżący dzierżawi teren pod prowadzoną działalność gospodarczą. W. B. nie był wszak pracownikiem ani Skarżącego, ani tej spółki, ani nie był upoważniony do działania w ich imieniu. Jak wskazywał Skarżący to Skarżący osobiście odbierał przywożone paliwo i sam dokonywał płatności za dostawy do rąk kierowców. Tym samym W. B. nie był w żaden sposób zaangażowany w prowadzenie działalności Skarżącego. Zauważyć w tym miejscu należy, że gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Ponadto należy mieć na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje pomiędzy Skarżącym a ww. firmą nie zostały dokonane.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania W. B., wysyłając na adres wskazany przez Skarżącego, wezwanie do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Przesyłka zawierająca to wezwanie została jednak zwrócona z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Natomiast Skarżący przesyłki zawierającej wezwanie do wskazania prawidłowego adresu wskazanego przez niego świadka, nie odebrał i wróciła ona do organu podatkowego z adnotacją "adresat nie odebrał awizowanej przesyłki". Natomiast wnosząc ponownie w odwołaniu o przesłuchanie tego świadka wskazał swój adres.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

Wskazać też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Podsumowując, gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.