Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 131/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi F. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. złożonej Burmistrzowi (dalej: Burmistrz, organ I instancji) F. S.A. (skarżąca) wykazała związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: grunty o pow. 1.696 m kw., budynki o pow. 716 m kw. i budowle o wartości 16.000 zł. Od nieruchomości tych zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.121 zł.

Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. Spółka F. S.A. (skarżąca) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok, twierdząc, iż całość uiszczonego podatku została uiszczona nienależnie, ponieważ opodatkowane nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, a znajdujące się w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) udostępnione na podstawie umowy o utrzymanie drogi, nie znajdowały się w posiadaniu skarżącej, która była jedynie ich dzierżycielem, ponieważ zawiadywała nimi w imieniu i na rzecz GDDKiA. Do wniosku dołączono korektę deklaracji podatkowej.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r., na podstawie art. 75 § 4a i art. 81b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.): organ I instancji: (a) uznał, że korekta deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2017 rok, złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych, (b) odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. \

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skarżąca dniu [...] maja 2017 r. zawarła z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad umowę, której przedmiotem było "Całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez Rejon w [...]". Na mocy tej umowy Spółka zobowiązała się do całorocznego kompleksowego utrzymania dróg krajowych administrowanych przez GDDKiA.

SKO stwierdziła, iż GDDKiA jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa. Jako urząd pomocniczy organu centralnego działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad a w konsekwencji i GDDKiA nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie (innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l.). Dalej wskazano, że GDDKiA w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji strona umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., SKO stwierdziło więc, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu.

Organ argumentował dalej, że przepisy prawa podatkowego wskazują na bardzo szeroki zakres zastosowania normy art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. albowiem odnoszą się do każdego posiadania wynikającego z umowy, a posiadanie to zgodnie z art 336 kodeksu cywilnego odnosić się może w zakresie posiadania zależnego z wielu tytułów prawnych. Ustawodawca w przepisach kodeksu cywilnego jedynie przykładowo odniósł się do posiadania zależnego związanego z władaniem faktycznym rzeczy rozumianego, jako prawo użytkownika, zastawnika, najemcy czy dzierżyciela, bowiem używając w tym przepisie sformułowania "lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą" włączył do pojęcia posiadania zależnego cała gamę różnych tytułów prawnych jak choćby biorącego w użyczenie czy korzystającego na podstawie umowy leasingu.

Ustawa podatkowa nie precyzuje jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny, decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie "tytuł prawny", należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przyjąć zatem należy, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca), niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania.

SKO stwierdziło dalej, że na podstawie ww. umowy, w celu jej wykonania, skarżącej zostały przekazane nieruchomości i obiekty stanowiące własność Skarbu Państwa i znajdujące się w trwałym zarządzie GDDKiA. W ocenie SKO treść umowy oraz okoliczności faktyczne, tj. faktyczne/fizyczne przekazane nieruchomości i obiekty (m.in. pomieszczenia biurowe i magazyny) jednoznacznie wskazuje na posiadanie zależne Spółki. Niewątpliwie Skarżąca uzyskała w tym zakresie nad wskazanymi nieruchomościami władztwo, w rozumieniu art. 348 k.c. stanowiące własność Skarbu Państwa. Zdaniem SKO, zakres i sposób wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości prowadzi do przekonania, iż nie jest to jedynie administrowanie nieruchomości. Przez administrowanie rozumie się bowiem zarządzanie czymś w imieniu i na rzecz innej osoby. Z umowy i załączników wynikało jednak, że wykonawca przejął zaplecze Obwodu Drogowego (zał. Nr 8 - protokół przekazania/przejęcia pomieszczeń biurowych, magazynów i urządzeń zimowego utrzymania dróg krajowych oraz załącznik nr 12.4 - lokalizacja zaplecza biurowo-socjalnego). Zatem GDDKiA przekazała skarżącej w Obwodzie Drogowym - budynki o powierzchni 716 m kw. oraz grunty o powierzchni 1.696 m kw. oraz wymienione w dokumentach budowle .

Strony skonkretyzowały wzajemne prawa i obowiązki wynikające z przekazania pomieszczeń biurowych, magazynów i urządzeń przez GDDKiA dla odwołującej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie związanym z realizacją umowy. Zawarta umowa, a w szczególności prawo odwołującej do nieograniczonego korzystania z nieruchomości z wyłączeniem innych podmiotów, obowiązek utrzymania nieruchomości w należytym stanie (dokonywanie niezbędnych napraw, przeprowadzanie konserwacji przyjętych pomieszczeń magazynów i urządzeń) i ponoszenie kosztów dostawy mediów oraz wywozu nieczystości, wykorzystanych dla własnych potrzeb prowadzi do przekonania, iż łączący stosunek prawny to nie administrowanie. F. SA wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której realizuje umowę o kompleksowe utrzymanie dróg.

Zgodnie z treścią załącznika nr 12.4 wskazano, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej na OD spoczywać będzie na Wykonawcy-jest on zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej we własnym imieniu i na zasadach zgodnych z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. W tym miejscu zgodzić się należy, z odwołującą, iż obowiązek podatkowy może wynikać tylko z ustawy i nie jest możliwe w drodze czynności cywilnoprawnej przeniesienie tego obowiązku na inne podmioty. Niemniej zapis ten wskazuje na intencję - wolę - stron przeniesienia posiadania nieruchomości i obiekty (m.in. pomieszczenia biurowe i magazyny) stanowiące własność Skarbu Państwa. Zaznaczyć należy, iż faktyczne przeniesienie nastąpiło za protokołem na podstawie umowy.

Odrzucając twierdzenie skarżącej, że była wyłącznie dzierżycielem nieruchomości, SKO wskazało, że władała cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Wykonawca na przekazanych nieruchomościach zobowiązany był do zorganizowania zaplecza socjalno - technicznego, co uczynił na oddanych mu nieruchomościach. Przekazane protokołem pomieszczenia, urządzenia, budowle czy obiekty wykorzystywane są przez odwołującą w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Budynki i budowle wykorzystywane są na potrzeby pomieszczeń socjalnych i biurowych pracowników F. S.A. Na placach przechowywane są urządzenia i pojazdy Wykonawcy. Co więcej, w oddanych mu magazynach Wykonawca przechowuje materiały niezbędne do realizacji umowy z GDDKiA. Czyni to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg.

SKO skonkludowało, że skarżąca w celu wykonania umowy weszła w posiadanie gruntów, budynków i budowli. Nie można uznać, iż władała tymi nieruchomościami "za kogoś innego", nie można uznać, że jedynie administrowała, czy zarządzała powierzonym mieniem. W celu wykonania umowy Skarżąca korzystała dla siebie, władała dla siebie przekazanym mieniem jak posiadacz zależny.

Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. Spółka F. S.A. (skarżąca) reprezentowana przez radcę doradcę podatkowego M.N., złożyła skargę na decyzję SKO zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie dyrektywy postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem Spółki za posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, tj. gruntów, budynków i budowli nieznajdujących się w posiadaniu Spółki — udostępnionych Spółce przez GDDKiA jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, której przedmiotem jest "całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez Rejon w [...]".

Spośród szerokiego katalogu różnych form władztwa nad rzeczą, ww. umowa może być co najwyżej uznana za rodzaj umowy o administrowanie, a Spółka - dzierżyciela udostępnionych jej przez GDDKiA gruntów, budynków i budowli. Wbrew stanowisku organu, Spółka nie wykonuje bowiem władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu lecz na rzecz GDDKiA. W konsekwencji Spółka nie może uznać za posiadacza udostępnionych jej gruntów, budynków i budowli, a w rezultacie za podatnika podatku od nieruchomości,

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 k.c. przez błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA, a w konsekwencji nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli,

- art. 2a o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oraz w związku z art. 336 i art. 338 k.c. - poprzez brak zastosowania w sprawie zasady, zgodnie z którą nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji organów obu inatancji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wobec braku sprzeciwu skarżącej, Sąd uwzględnił wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: p.p.s.a.), wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Sąd uznał, że skarga nie była zasadna, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa.

W ocenie Sądu SKO dokonało prawidłowej wykładni przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy prawo o drogach publicznych, trafnie wywodząc, że umowa zawarta pomiędzy skarżącą a GDDKiA w istocie był umową zawartą z właścicielem dróg oraz infrastruktury towarzyszącej, czyli ze Skarbem Państwa. Wywody SKO na ten temat stanowią w istocie powielenie tez uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych (np. wyroku NSA z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3229/16), które WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również w całości podziela. Nie powtarzając ich więc oraz biorąc pod uwagę fakt, iż w zakresie tych stwierdzeń zaskarżona decyzja nie była kwestionowana, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, iż stanowisko SKO w omawianej kwestii było prawidłowe.

Sąd podzielił stanowisko SKO również w spornej - i kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy - kwestii dotyczącej cywilistycznej kwalifikacji władztwa nad opodatkowanymi nieruchomościami. Sąd uznaje, że organy podatkowe trafnie uznały, iż miało ono cechy posiadania zależnego (art. 336 k.c.), a nie - jak twierdziła skarżąca - dzierżenia (art. 338 k.c.).

Zgodnie z art. 336 k.c. - posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Dzierżycielem jest natomiast podmiot, który rzeczą faktycznie włada za kogo innego (art. 338 k.c.). Oznacza to, że element faktycznego władania rzeczą występuje zarówno w konstrukcji posiadania samoistnego, jak i zależnego (art. 336 k.c.), a zgodnie z art. 338 K.c. jest także niezbędnym elementem dzierżenia.

Kwalifikacja władztwa jako posiadania bądź dzierżenia jest istotna, ponieważ dzierżenie nie rodziłoby po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Jak trafnie stwierdziło SKO, iż u.p.o.l. nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny, decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.I. Zasadnie uznano, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca).

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Dzierżyciel, zgodnie z art. 338 k.c. to osoba, która włada rzeczą faktycznie za kogoś innego w tym znaczeniu, że jej władztwo służy realizacji cudzych interesów i myśl o zachowaniu rzeczy dla innej osoby wyznacza element woli, który towarzyszy władaniu.

Posiadanie natomiast występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim, współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce jednak, wobec możliwych trudności dowodowych, można i trzeba kierować się zamanifestowanymi na zewnątrz przejawami władania rzeczą. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX). Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą, co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (przenoszący posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Wprawdzie posiada nadal status posiadacza samoistnego (art. 337 k.c.), niemniej jednak faktyczne władztwo nad rzeczą (m.in. nieruchomością, budynkiem) oddaną w posiadanie zależne, sprawować będzie (faktycznie władać) posiadacz zależny, z wyłączeniem posiadacza samoistnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Jak prawidłowo ustaliło SKO, w celu wykonania umowy spółce zostały przekazane nieruchomości i obiekty: budynek magazynu soli, budowle i grunty stanowiące własność Skarbu Państwa i znajdujące się w trwałym zarządzie GDDKiA (załącznik nr 12.4 - k. 4 akt SKO, protokół przekazania/przejęcia - k. 5 akt SKO). Wedle uzgodnień stron umowy spółka, na czas obowiązywania umowy, uzyskała prawo do wyłącznego korzystania z udostępnionych jej obiektów, z zastrzeżeniem, iż może z nich korzystać wyłącznie na potrzeby wykonywania umowy. Spółka była odpowiedzialna za właściwe utrzymanie przekazanych obiektów (protokół przekazania/przejęcia - k. 25 akt SKO), a do utrzymania dróg obowiązana była używać własnych materiałów (§ 2 umowy - k. 113 akt WSA).

SKO trafnie uznało, że zakres i sposób wykorzystania przez skarżącą nieruchomości nie uprawniał wniosku, że nie było to jedynie administrowanie nieruchomości. Przez administrowanie rozumie się bowiem zarządzanie czymś innej osoby – czyli administrowanie spełnia przesłankę dzierżenia. W niniejszej sprawie w wykonaniu obowiązku określonego w § 2 ust. 2 umowy GDDKiA przekazała Skarżącej w [...] - budynki o powierzchni 716 m², grunty o powierzchni 1696 m² oraz plac postojowy i drogę dojazdową. W ramach zawartej umowy, strony skonkretyzowały wzajemne prawa i obowiązki wynikające z przekazania pomieszczeń biurowych, magazynów i urządzeń przez GDDKiA dla Skarżącej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie związanym z realizacją umowy.

Zawarta umowa, a w szczególności prawo skarżącej do nieograniczonego korzystania z nieruchomości z wyłączeniem innych podmiotów, obowiązek utrzymania nieruchomości w należytym stanie (dokonywanie niezbędnych napraw, przeprowadzanie konserwacji przyjętych pomieszczeń magazynów i urządzeń) prowadzi do przekonania, iż łączący stosunek prawny to nie administrowanie. Skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach której realizuję umowę o kompleksowe utrzymanie dróg. Jak wyżej wskazano posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Zatem współwystępującym, elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie.

W ocenie Sądu treść protokołów przekazania obiektów - jak trafnie uznało SKO - potwierdza, że skarżącą wprowadzono w posiadanie nieruchomości będących w trwałym zarządzie GDDKiA.

Ubocznie nadto rozważyć również należy, czy w wyniku wykonania umowy, w szczególności poprzez przekazanie nieruchomości w wyłączne władanie skarżącej, nie ziścił się stan faktyczny, w którym skarżącej, w przypadku jego naruszenia, przysługiwała ochrona posesoryjna (art. 344 k.c.), skuteczna także przeciwko GDDKiA. Przewidziany w art. 342 k.c. zakaz samowolnego naruszania posiadania nie zawiera w swej treści żadnych ograniczeń, odnosi się więc także do posiadania zależnego, ochrona zaś posesoryjna, przewidziana w art. 344 k.c., przysługuje posiadaczowi w wypadku naruszenia każdej z tych dwóch postaci posiadania. Natomiast ochrona posesoryjna nie przysługuje dzierżycielowi (zob. wyrok SN z 11.08.1978 r. III CRN 136/78 OSPiKA z 1979 r. nr 2 poz. 30). Przyjmując w tej sytuacji rozumowanie skarżącej wedle którego była tylko dzierżycielem spornych nieruchomości, nie przysługiwałaby jej ochrona prawna w przypadku np. bezprawnego zajęcia przekazanych jej na wyłączność nieruchomości przez GDDKiA.

Sąd uznał także, że kwalifikacji stanu faktycznego wynikającego z wykonania umowy jako posiadania zależnego nie sprzeciwiały się również uzgodnienia o ograniczeniu prawa do korzystania ze spornych nieruchomości wyłącznie do potrzeb związanych z wykonywaniem umowy. Art. 336 nie zawęża pojęcia posiadania wyłącznie do władztwa, które nie zostało ograniczone. Dopuszczalne jest bowiem np. zastrzeżenie w umowie najmu strony, iż przedmiot najmu będzie wykorzystywany tylko w określonym zakresie np. dla celów mieszkaniowych danego podmiotu. Nie odbiera to władztwu sprawowanemu przez najemcę cech posiadania zależnego. W rozpoznawanej sprawie zastrzeżenie więc, iż przejęte nieruchomości będą wykorzystywane w związku z realizacją umowy zawartej z GDDKiA, nie stanowi o braku przeniesienia posiadania.

Dlatego też, nie można uznać Skarżącej za dzierżyciela. Różnica pomiędzy posiadaczem zależnym a dzierżycielem polega na świadomości i woli tych dwóch osób; o ile bowiem posiadacz zależny włada w swoim imieniu i interesie innym niż własność prawem, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Dzierżycielem jest np. pracownik w stosunku do narzędzi powierzonych mu przez pracodawcę, przechowawca czy negotiorum gestor w stosunku do rzeczy zastąpionego, pełnomocnik, spedytor.

Zgodzić się należy, ze skarżącą, że obowiązek podatkowy może wynikać tylko z ustawy i nie jest możliwe w drodze czynności cywilnoprawnej przeniesienie tego obowiązku na inne podmioty. W postanowieniu SN z 28 lutego 2018 r. sygn.. akt II CSK 231/17 wskazał, że opłata podatku nie świadczy o samoistności posiadania, ale jest to okoliczność, która powinna podlegać analizie łącznie ze wszystkimi faktami, które stanowią podstawę oceny prawnej charakteru posiadania nieruchomości.

Tym niemniej podpisanie umowy na mocy której skarżąca zobowiązała się do uiszczania podatku od nieruchomości w stawce najwyższej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na OD wskazuje na intencję - wolę - stron przeniesienia posiadania nieruchomości i obiektów stanowiących własność Skarbu Państwa. Zaznaczyć należy, że faktyczne przeniesienie nastąpiło protokołem na podstawie umowy.

W niniejszej sprawie Skarżąca władała cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Przekazane protokołem nieruchomości wykorzystywane były przez skarżącą w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Na placach przechowywane są urządzenia i pojazdy Skarżącej. Co więcej w oddanych magazynach Skarżąca przechowuje materiały niezbędne do realizacji umowy z GDDKiA. Czyni to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów zawartej umowy z [...] maja 2017 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej. Sporne budynki wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Ostatecznie Sąd uznał za trafną konkluzję, iż skarżąca była podatnikiem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej o naruszeniu art. 2a o.p. Przepis ten podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Pozostałe zarzuty skargi znalazły bezpośrednio lub pośrednio odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.

Z tych też przyczyn Sąd skargę oddalił (art. 151 p.p.s.a.).