Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1651/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Ł. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 600.010,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 597.699,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 6 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Ł. B. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionymi wydatkami oraz wartością zgromadzonego mienia. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w protokole z kontroli podatkowej z dnia 19 marca 2012r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 13 listopada 2012r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 600.010,00 zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Ł. B. pismem z dnia 5 grudnia 2012r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Z uwagi na fakt, iż złożone odwołanie nie spełniało wymogów określonych w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", pismem z dnia 29 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatnika do uzupełnienia jego treści, poprzez wskazanie zarzutów stanowiących podstawę do uchylenia kwestionowanej decyzji oraz dowodów uzasadniających to żądanie.

W odpowiedzi na wezwanie podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na niezebraniu całości dostępnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: G. B. - na okoliczność przyczyn zaksięgowania kwoty 691.000 zł w czerwcu i lipcu 2007 r. na koncie 241 "Rozrachunki z udziałowcami", oraz S. B. - na okoliczność źródeł pochodzenia kwot: 400.000 zł (udokumentowanej jako wpłata w dniu 30 czerwca 2007 r. do kasy "A" sp. z o.o.) i 291.000 zł (udokumentowanej jako wpłata w dniu 30 lipca 2007 roku do kasy "A" sp. z o.o.), jak również źródeł utrzymania syna w 2007 r.;

2.art. 199 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność oszczędności i darowizn uzyskanych w latach 2003-2005 i ograniczenie się wyłącznie do odbierania oświadczeń od podatnika i wzywania do złożenia wyjaśnień przez podatnika.

Ponadto wniesiono o przeprowadzenie rozprawy, na której celowe jest przesłuchanie w charakterze świadków G. B. i S. B., oraz podatnika - w charakterze strony.

Postanowieniem z dnia 28 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy z uwagi na fakt, iż okoliczność przywołane w piśmie z dnia 18 lutego 2013r. ujawnione zostały przez organ I instancji już na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie podatkowe z uwagi na mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 1835/13)

Ze względu na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku sygn. akt P 49/13, postanowieniem z dnia 18 września 2014r. organ II instancji podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze.

Decyzją z dnia 3 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 597.699 zł.

W uzasadnieniu podniósł, że z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.f.") wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu, będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Organ odwoławczy podał, że w dniu 9 lipca 2004 r. podatnik zawarł umowę, na mocy której stał się właścicielem 19 udziałów spółki "B" Sp z o.o. o wartości 2.000 zł. Następnie na mocy aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 23 lipca 2004r. wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki "B" Sp. z o.o. Ł. B. objął 255 udziałów w łącznej kwocie 25.500 zł, pokrywając je gotówką. Ponadto dnia 20 czerwca 2005r. podatnik zawarł z P. P. umowę, na mocy której zawiązana została spółka jawna pod nazwą "C". Wkład pieniężny wniesiony przez podatnika opiewał na kwotę 2.500 zł.

W związku z powyższym w celu zbadania możliwości zgromadzenia przez podatnika mienia, stanowiącego potencjalne źródło poniesionych w 2007 r. wydatków, przyjmując, iż podatnik pozostawał na utrzymaniu rodziców, Dyrektor Izby Skarbowej sporządził zestawienie uzyskanych dochodów i poniesionych kosztów w latach 2003- 2006. Według organu II instancji, analiza zestawienia pozwoliła na przyjęcie, iż podatnik mógł posiadać środki pieniężne w wysokości 29.991,32 zł, które stanowiły źródło finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków.

Dalej organ II instancji wskazał, że podatnik w latach w latach 2004-2007 dokonał zakupu udziałów w spółkach: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. J., "A" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. Z oświadczenia złożonego przez Ł. B. podczas przesłuchania strony w dniu 24 czerwca 2013r. wynika, iż środki wydatkowane w latach 2004- 2007 na zakup udziałów w ww. spółkach finansowane były z darowizn przekazanych przez ojca oraz oszczędności własnych.

Organ odwoławczy ustalił, że Państwo J. i S. B. nie posiadali odpowiednich środków pieniężnych, pozwalających na przekazanie darowizn na rzecz syna. Zatem, dokonując oceny twierdzeń, podnoszonych przez podatnika, jak i jego ojca, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt przekazania rzeczonych środków pieniężnych w tak wskazanej formie należy uznać za nieuwiarygodniony.

Na podstawie ujawnionych dowodów, tj. "zestawienia zapisów kont syntetycznych" podmiotu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. M. [...] ustalono, iż w dniu 30 czerwca 2007r. podatnik dokonał wpłaty gotówki w wysokości 400.000 zł, natomiast w dniu 30 lipca 2007r. kwoty 291.000 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają, że dokonane przez podatnika w dniach: 30 czerwca 2007r. oraz 30 lipca 2007r. wpłaty do kasy spółki "A" stanowią środki obrotowe tej firmy oraz że zostały wypłacone z konta bankowego ww. podmiotu. Organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle ujawnionych dowodów twierdzenia strony, iż wpłacona do kasy spółki "A" łączna kwota 691.000 zł stanowi środki obrotowe spółki i że została zaksięgowana po stronie Wn konta KASA(100) a po stronie Ma Rozrachunki z udziałowcem (241) w sposób błędny lub przejściowy, należy uznać za nieudowodniony. W związku z powyższym źródłem pochodzenia wpłat były środki własne Ł. B.

W toku postępowania kontrolnego podatnik w dniu 6 czerwca 2011 r. złożył "oświadczenie o poniesionych wydatkach", w którym wykazał wydatki poniesione w 2007 r. na łączną kwotę 4.687,90 zł. Tak więc wydatki za każdy miesiąc badanego roku organ odwoławczy przyjął w wysokości 390,65 zł. W oświadczeniu podatnik wykazał między innymi koszty związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. E. [...]. W związku z tym organ wezwał podatnika do udzielenia informacji, kto jest właścicielem ww. lokalu mieszkalnego, określenie zasad i sposobu korzystania z tego mieszkania oraz przedłożenie dokumentu związanego z tytułem własności do przedmiotowej nieruchomości lokalowej. Podatnik wskazał, iż właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego była L. R. Umowa ustna dotyczyła opieki nad mieszkaniem podczas nieobecności właścicielki. Organ odwoławczy wezwał L. R. do udzielania informacji odnośnie zasad dotyczących sposobu korzystania przez podatnika z mieszkania, określenie kto, w jakiej wysokości i w jakiej formie ponosił koszty utrzymania tego lokalu (w 2007 roku bądź w latach wcześniejszych) oraz przesłanie posiadanych dokumentów w tym zakresie. Przesłana korespondencja została zwrócona z adnotacją jako "nie podjęta w terminie". W tych okolicznościach organ przyjął zatem wydatki w wysokości ujawnionej przez podatnika w oświadczeniu z dnia 6 czerwca 2011 r.

We wspomnianym oświadczeniu podatnik nie wykazał żadnych wartości pieniężnych, świadczących o uzyskanych przychodach. W oparciu o zgromadzone dowody ustalono, iż w dniu 30 kwietnia 2008r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym roczne zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 rok, w którym wykazał stratę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatnika do dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z dokumentami źródłowymi spółki jawnej "C", w związku z wykazaną w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 rok (z tego źródła przychodów) stratą w kwocie 58.062 zł. Jednakże żądane dokumenty nigdy nie zostały dołączone do akt niniejszej sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, tak bierna postawa podatnika nie dała żadnych możliwości do ustalenia rzeczywistej wysokości przychodów oraz faktycznie poniesionych kosztów, a co za tym idzie realnej kwoty dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej własnej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej "C".

Wobec tego, iż w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. podatnik wykazał jako przychód kwotę 413.937,74 zł, w pozycji kosztów uzyskania przychodu 471.999,74 zł oraz stratę w wysokości 58.062 zł, to w rozliczeniu przyjęto po stronie dochodów wartość 0,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego, tj. nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania: świadków G. B., S. B. oraz strony postępowania na okoliczność wpłat dokonanych przez Ł. B. w czerwcu i lipcu 2007 r. w łącznej wysokości 691.000 zł do kasy spółki "A" oraz sposobu ich zaksięgowania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przeprowadzone dodatkowe postępowanie uzupełniające pozwoliło na wyjaśnienie kwestii dotyczących wpłat dokonanych przez podatnika do kasy "A".

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 199 O.p., polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność oszczędności i darowizn uzyskanych w latach 2003- 2005 i ograniczenie się wyłącznie do odbierania oświadczeń, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przesłuchiwany w dniu 24 czerwca 2013r. podatnik oświadczył, iż środki wydatkowane w latach 2004-2007 na zakup udziałów w spółkach: "B" Sp. z o.o., "C" Sp.J., "A" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. finansowane były z darowizn przekazanych przez ojca oraz własnych oszczędności. Jednakże przesłuchiwany wskazał, iż nie pamięta wysokości otrzymanych od ojca darowizn. Na okoliczność przekazywanych środków pieniężnych nie zostały sporządzone żadne dokumenty lub pokwitowania, w czynnościach tych nie uczestniczyły inne osoby, otrzymane pieniądze były przechowywane przez podatnika w domu. Dodatkowo przesłuchiwany przed organem II instancji S. B, zeznał, iż przekazywał wielokrotnie, w miarę potrzeb środki pieniężne w związku z rozpoczęciem przez syna własnej działalności gospodarczej, po skończeniu szkoły średniej oraz w ramach pomocy w starcie życiowym. Jednakże S. B. oświadczył, iż nie pamięta kiedy, w jakim czasie i w jakiej wysokości przekazywał darowizny pieniężne, a na powołane okoliczności nie zostały sporządzone żadne dokumenty ani pokwitowania.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że za nieudowodnioną uznać należy możliwość przekazywania w formie darmej w bliżej nieokreślonych terminach w ogóle niesprecyzowanej wysokości środków pieniężnych.

Przechodząc do oceny możliwości zgromadzenia oszczędności przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż w wieku 18 lat rozpoczął aktywność zawodową, zasadnie organ I instancji przyjął za nieuprawdopodobnioną możliwość posiadania oraz zgromadzenia przez niego oszczędności w wysokości 200.000 zł, o których mowa w oświadczeniach z dnia 12 kwietnia 2012r. oraz z dnia 11 czerwca 2012r.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poniesione przez podatnika w 2007 roku wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. A zatem, kierując się zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zryczałtowany 75% podatek dochodowy w tego tytułu wynosi 597.669 zł.

Podkreślił przy tym, że z uwagi na rozkład ciężaru dowodów w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik winien być stroną aktywną w toku postępowania podatkowego, a w szczególności w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ujawnionych wydatków. Twierdzenia strony powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością a postawione twierdzenia muszą być poparte odpowiednimi dokumentami. W przypadku ich braku podatnik nie może wywodzić pozytywnych dla siebie skutków prawnych.

Ł. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podając, iż nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 13 września 2017r., pełnomocnik skarżącego podtrzymała skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podkreślając, że w sprawie istotne było przesłuchanie G. B., osoby prowadzącej rachunkowość spółki "A" na okoliczność charakteru wpłaty kwoty 691 000 zł. Nieprzeprowadzenie tego dowodu narusza art. 187, art. 191 O.p. Ponadto wskazała na spójność zeznań składanych w toku postępowania przez skarżącego oraz jego ojca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym między innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 3 października 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, niemniej jednak nie są one identyczne.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., choć należy dostrzec, że w uzasadnieniu decyzji wskazano, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zacytowano art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zasadniczą kwestią jest stwierdzenie, czy zastosowanie przez organ odwoławczy powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem zgodnie z powołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., tego rodzaju naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 września 2011 r. sygn. I GSK 263/10- dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje jednakże istotnych ograniczeń, gdyż może nastąpić tylko wówczas, jeżeli to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy", a zatem wówczas, gdy w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w jej uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych.

Zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Powyższym rygorom było podporządkowane postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy, który na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez podatnika zarówno w 2007 r. oraz w latach poprzednich. Dokonano również analizy wydatków, jakie były ponoszone przez stronę. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ stwierdził, że istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r. nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej podatnika i możliwości poniesienia przez niego wydatków poczynionych w 2007 r., należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że ww. przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy działały w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Należy przy tym zauważyć, że podatnik w trakcie trwającego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, mogących wykazać przeciwieństwo twierdzeń organów podatkowych.

Organ II instancji podjął czynności zmierzające do całościowego wyjaśnienia sprawy, zlecając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu zbadania stanu majątkowego skarżącego. Ponadto organ odwoławczy we własnym zakresie przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe m.in. przesłuchując podatnika w charakterze strony oraz świadka S. B.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że w dniu 9 lipca 2004r. skarżący zawarł umowę, na mocy której stał się właścicielem 19 udziałów spółki "B" Sp. z o.o. o wartości 2.000 zł. Następnie na mocy aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 23 lipca 2004r. wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki "B" Sp. z o.o. Ł. B. objął 255 udziałów w łącznej kwocie 25.500 zł, pokrywając je gotówką. Ponadto w dniu 20 czerwca 2005 r. Ł. B. zawarł z P. P. umowę, na mocy której zawiązana została spółka jawna pod nazwą "C". Wkład pieniężny wyniesiony przez Ł. B. opiewał na kwotę 2.500 zł.

W celu zbadania możliwości zgromadzenia przez Ł. B. mienia, stanowiącego potencjalne źródło poniesionych wydatków w 2007 r., przyjmując, że podatnik pozostawał na utrzymaniu rodziców, Dyrektor Izby Skarbowej sporządził zestawienie uzyskanych dochodów (ustalonych w oparciu o wydruki KONTROLA za lata 2003- 2006) oraz poniesionych wydatków. Przeprowadzona przez organ II instancji analiza tego zestawienia wykazała, iż skarżący na dzień 31 grudnia 2006r. mógł zgromadzić środki pieniężne w wysokości 29.991,32 zł.

Dodać przy tym należy, że Ł. B. podczas składania zeznań do protokołu przesłuchania strony w dniu 24 czerwca 2013r. wyjaśnił, iż edukację szkolną zakończył w 2003 r., usamodzielnił się na przełomie 2003 i 2004 r., a pierwszą pracę zawodową w formie własnej działalności gospodarczej, tj. firmy transportowej podjął w 2005 r. Zatem trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że biorąc pod uwagę fakt, że podatnik w wieku 18 lat rozpoczął swoją aktywność zawodową, to nie sposób uznać za uprawdopodobnioną możliwość posiadania oraz zgromadzenia przez niego oszczędności w wysokości 200.000 zł, o których mowa w oświadczeniach z dnia 12 kwietnia 2012r. oraz z dnia 11 czerwca 2012r.

Z ustaleń organów wynika, że na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 14 lutego 2007 r. skarżący zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "A". Udziałowiec objął 100 udziałów w łącznej wysokości 50.000 zł, które zostały pokryte gotówką. Dodatkowo skarżący uiścił koszty zawarcia tego aktu w wysokości 937,34 zł. Ponadto z aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 14 lutego 2007r. wynika, że podatnik zawiązał spółkę pod nazwą "D" Sp. z o.o., w której objął 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł, pokrywając je gotówką. Koszty zawarcia aktu opiewały na kwotę 915,38 zł.

Na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 11 kwietnia 2007r. Ł. B. zawarł z osobami trzecimi umowę zawiązania spółki "E" Sp. z o.o., na mocy której nabył 90 udziałów o wartości nominalnej 45.000 zł, pokrywając je wkładem pieniężnym w tej samej wysokości. Ponadto wspólnicy ponieśli koszty sporządzenia aktu każdy w 1/3 części, tj. po 405,73 zł oraz dokonali wpłat do Sądu Rejonowego w wysokości 1.500 zł, tj. udział 1/3 wynosi po 500 zł od każdej ze stron.

Następnie w ramach umowy zawartej w dniu 21 maja 2007r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia 75 udziałów spółki "E" Sp. z o.o. za łączną kwotę 37.500 zł. Przesłuchiwany w dniu 16 października 2012r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w charakterze świadka M. D. potwierdził, iż zawarł ze skarżącym umowę, na mocy której nabył 75 udziałów spółki "E" Sp. z o.o. za łączną kwotę 37.500 zł. Uzgodnioną kwotę kupujący zapłacił w dniu zawarcia umowy, tj. 21 maja 2007r.

W akcie notarialnym z dnia 29 maja 2007r. rep. A nr [...] wspólnicy spółki "E" Sp. z o.o. podjęli uchwałę o dokonaniu zmiany nazwy spółki na "F" Sp. z o.o. Skarżący objął 15 udziałów w kapitale zakładowym za łączną kwotę 7.500 zł, za które zapłacił gotówką. Ponadto poniósł koszty sporządzenia aktu w udziale 1/3 części w wysokości 195,20 zł.

W toku postępowania przed organami skarżący twierdził, iż środki wydatkowane w latach 2004-2007 na zakup udziałów w spółkach: "B" Sp. z o.o., "C" Sp.J., "A" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. finansowane były z darowizn przekazanych przez ojca oraz z oszczędności własnych. Jednocześnie wyjaśnił, iż nie pamięta wysokości otrzymanych darowizn. Na okoliczność przekazywanych środków pieniężnych nie zostały sporządzone żadne dokumenty lub pokwitowania, w czynnościach tych nie uczestniczyły inne osoby trzecie, otrzymane pieniądze były przechowywane w domu.

Z kolei w zeznaniach, złożonych w dniu 6 sierpnia 2013r. ojciec podatnika –S. B. potwierdził, że w miarę potrzeb wielokrotnie przekazywał środki pieniężne w formie gotówki na rzecz swojego syna w związku z rozpoczęciem przez niego działalności gospodarczej, po skończeniu przez niego szkoły średniej, w ramach pomocy w starcie życiowym. Jednakże świadek oświadczył, iż nie pamięta kiedy, w jakim czasie i w jakiej wysokości przekazywał darowizny pieniężne na rzecz syna, a na powołane okoliczności nie zostały sporządzone żadne dokumenty ani pokwitowania. Natomiast w kwestii ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych przez syna na zakup udziałów w spółkach "B" Sp. z o.o., "C" S.J., "A" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., S. B. wskazał, iż pieniądze na ich nabycie pochodziły z przekazanych przez niego darowizn.

Podzielić należy stanowisko organu, że wyjaśnienia podatnika oraz ww. świadka w tym zakresie charakteryzowały się dużym stopniem ogólnikowości i nie były poparte dowodami. W związku z powyższym, w celu zweryfikowania możliwości finansowych potencjalnych darczyńców pismem z dnia 26 stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie informacji, czy w latach 2004- 2009 Państwo J. i S. B. uzyskiwali dochody poza granicami kraju oraz czy dokonywali odpłatnego zbycia nieruchomości bądź rzeczy. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 24 lutego 2016r. wskazano, iż Państwo B. nie uzyskiwali dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz przychodów z zagranicy. W wyniku przeprowadzonej analizy informacji za lata 1997- 2007 organ II instancji stwierdził, iż Państwo B. nie posiadali środków pieniężnych, pozwalających na przekazanie darowizn na rzecz syna.

Dokonując oceny twierdzeń, podnoszonych przez stronę postępowania, jak i powołanego świadka, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt przekazania rzeczonych środków pieniężnych w tak wskazanej formie należy uznać za nieuwiarygodniony. Organ odwoławczy zaznaczył, że zarówno podatnik, jak i jego ojciec, zgodnie oświadczyli, że na okoliczność przekazanych darowizn nie sporządzano żadnych umów lub pokwitowań, a w powołanych zdarzeniach oprócz samych zainteresowanych nie uczestniczyły inne osoby trzecie. W ocenie Sądu, słuszne są zatem wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, co do uznania za nieudowodnioną, przy braku jakichkolwiek dowodów innych niż oświadczenia i zeznania strony i jej ojca, tezy o przekazywaniu darowizn bliżej nieokreślonej wysokości środków pieniężnych.

Również analiza dochodów Państwa J. i S. B. ujawnionych w rocznych zeznaniach podatkowych stawia tezę co do możliwości ofiarowania przez ojca skarżącego gotówki w nieokreślonym czasie jako nieuprawdopodobnioną.

Na podstawie ujawnionych dowodów, tj. "zestawienia zapisów kont syntetycznych" podmiotu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. M. [...], ustalono, iż w dniu 30 czerwca 2007r. Ł. B. dokonał wpłaty gotówki w wysokości 400.000 zł, natomiast w dniu 30 lipca 2007r. kwoty 291.000 zł. Powyższe kwoty zaksięgowano na koncie 241 "Rozrachunki z udziałowcem", a saldo tego konta na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazywało zobowiązania spółki "A" na kwotę 691.000 zł. W czerwcu 2007 r. zaksięgowano również przyjęcie do kasy kwoty 50.000 zł tytułem objęcia udziałów w spółce.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają, że dokonane przez podatnika w dniach: 30 czerwca 2007r. oraz 30 lipca 2007r. wpłaty do kasy spółki "A" stanowią środki obrotowe tej firmy oraz że zostały wypłacone z rachunku bankowego ww. podmiotu.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 19 marca 2012r. skarżący, kwestionując ustalenia organu kontroli skarbowej w tym zakresie, wyjaśnił, iż ww. wydatki dotyczą wpłat do kasy spółki "A" w 2007r. w kwotach 400.000 zł oraz 291.000 zł; łączna wartość to 691.000 zł. Według podatnika, ujęto do analizy kwoty, które były tylko i wyłącznie przeprowadzoną operacją bankowo-kasową spółki, w której to w tym okresie był prezesem zarządu i jako jedyna osoba mógł dokonać tych operacji. Pieniądze te zostały wypłacone z banku i wpłacone do kasy spółki. Według skarżącego, kontrolujący nie zwrócił uwagi na fakt wypłaty tych pieniędzy z banku i wpłacie ich do kasy spółki. Ujęto tylko i wyłącznie fakt wpłaty do kasy spółki "A". Dlatego też kwota 691.000 zł nie stanowiła źródła jego wydatków w 2007r..

Natomiast składając zeznania w charakterze strony w dniu 24 czerwca 2013r., skarżący odnośnie dokonanych w 2007 r. wpłat do kasy spółki "A" Sp. z o.o. wskazał, iż tą kwestią zajmował się ojciec i G. B.

Składając zeznania w dniu 6 sierpnia 2013r., S. B. odpowiadając na pytania dotyczące źródeł pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych przez skarżącego do kasy "A" Sp. z o.o., wyjaśnił, że syn nie wpłacał tych pieniędzy. Wskazał, że być może były one odnotowane w ten sposób. Te środki pochodziły z obrotów spółki "A", być może pozostał jakiś zapis, że pochodziły z wpłaty udziałowca. Jego zdaniem, te kwoty mają pokrycie w raportach kasowych, które zostały sporządzone przez biuro rachunkowe G. B. Taka informacja została przekazana w toku postępowania do Urzędu Kontroli Skarbowej, że te kwoty pochodziły z działalności, obrotów spółki "A", a dowody na to są w dokumentacji księgowej, która w tym czasie była w Urzędzie Kontroli Skarbowej podczas postępowania prowadzonego w stosunku do "A" Sp. z o.o. Dodał, że być może pomocniczo w tym okresie, zanim sporządzone zostały raporty kasowe, zostało to przejściowo w ten sposób zaksięgowane (z uwagi na to, że syn był jednocześnie i udziałowcem i prezesem). Raporty kasowe zostały sporządzone z opóźnieniem. Być może nie zostało to skorygowane.

Na pytanie pełnomocnika podatnika w kwestii uszczegółowienia procesu w kontekście transakcji dokonanych na koncie (241), S. B. wyjaśnił, iż być może przejściowo zostały tam zaksięgowane i nie znalazły się od razu w raportach kasowych. Mogło to wynikać z tego, że na budowie, z której były przychody w tym okresie, były dwa podmioty, które zarządzały tym kontraktem. Prowadziły go "G", który pełnił czynności kierownicze, zarządzając wykonawcami i drugi "B" sp. z o.o. Te podmioty m.in. dokonywały zakupów w imieniu "A" sp. z o.o., kupując materiały, płacąc za robociznę lub inne usługi i na ten cel otrzymywały przelewy z "A", na pokrycie tych kosztów. Faktury były wystawiane na "A". Te zakupy i wpłaty były rozliczane okresowo, z reguły miesięcznie. Koszty zakupywane przez te dwa podmioty mogły być w księgach ujęte jako koszty zaksięgowane przez spółkę "A" i do czasu rozliczenia w raportach kasowych mogły przejściowo, pomocniczo być zaksięgowane na koncie rozrachunków z udziałowcami. Po rozliczeniu tych wydatków w raportach kasowych i powiązaniu ich z przelewami dokonanymi na rachunki M. E. i "B" nie usunięto ich z tego konta. W tym okresie nie nastąpiło finansowanie tych zakupów ze źródeł spoza spółki, a pochodziły one ze środków własnych.

Przesłuchany na wniosek podatnika w dniu 5 czerwca 2015r. M. E. oświadczył, iż był kierownikiem na jednej z budów prowadzonej w B. w 2007 r. przez spółkę "A" i nie posiada żadnej wiedzy na temat źródeł pochodzenia wpłat własnych dokonanych przez Ł. B. do kasy spółki w dniu 30 czerwca 2007r. kwoty 400.000,00 zł oraz dnia 30 lipca 2007r. w wysokości 291.000 zł oraz sposobu ich księgowania na kontach tej firmy.

W piśmie z dnia 27 września 2015 r. skarżący ponownie podał, że osoby posiadające wiedzę na temat transakcji finansowych spółki to G. B. oraz S. B.

Przesłuchiwany przez organ kontroli skarbowej w dniu 10 listopada 2015 r. S. B. oświadczył, iż dokumentacja finansowo-księgowa była weryfikowana przez Biuro Rachunkowe G.B. Podał, że na bieżąco dokumentacja ta była prowadzona we własnym zakresie (personalnie przez kogo nie potrafił powiedzieć, miał w tym również swój udział) w oparciu o program finansowo-księgowy. Natomiast w kwestii wpłat dokonanych przez skarżącego do kasy "A" Sp. z o.o. w dniu 30 czerwca 2007r. wyjaśnił, iż na pewno syn nie wpłacił żadnej z tych kwot, ponieważ nie miał takich kwot. Ponadto takie wpłaty do Sp. z o.o. "A" nie były potrzebne. S. B. dodał, że te dwie kwoty, o które był wcześniej pytany, nie wie z jakiego powodu, ktoś umieścił błędnie w pozycji na koncie "Rozrachunki z Udziałowcem". Zdecydowanie oświadczył, że te wpłaty nie miały miejsca. Dodał także, że wyjaśnienie tego faktu było na piśmie składane jeszcze w trakcie postępowania kontrolnego w stosunku do Sp. z o.o. "A". Potwierdził, że prawdziwy obraz operacji finansowych przedstawił w trakcie składania zeznań w dniu 6 sierpnia 2013r.

Ponadto wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik podatnika wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentacji w postaci raportów kasowych spółki "A" za rok 2007, pozostających w dyspozycji organu I instancji, zgromadzonych w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec ww. podmiotu. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie uwierzytelnionych kopii ww. dokumentów. W odpowiedzi organ I instancji wskazał, iż w aktach prowadzonego wobec podmiotu "A" postępowania kontrolnego nie było raportów kasowych za 2007 rok, ponieważ spółka nie okazała ich w trakcie kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia 10 grudnia 2013r. wezwał G. B. do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia wpłat dokonanych przez Ł. B. w 2007 r. na rzecz podmiotu "A" Sp. z o.o. Pomimo podjętych szeregu działań mających na celu przesłuchanie G. B. nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania tego świadka.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie akt z przeprowadzonej kontroli w "A" Sp. z o.o. Po dokonaniu analizy tych dowodów, tj. wydruku z historii rachunku bankowego prowadzonego przez "H" S.A. na rzecz podmiotu "A" z dokonanych przez ten podmiot operacji finansowych w okresie od 1 czerwca 2007r. do 31 grudnia 2007r. nie stwierdzono wypłat z konta spółki dokonanych przez Ł. B. w wysokości 400.000 zł oraz 291.000 zł.

Oceniając przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji oraz jej treść, Sąd doszedł do wniosku, że wydając kwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie, organ podatkowy nie naruszył ogólnych zasad postępowania podatkowego. W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p., działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p..

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13). Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. oświadczenia skarżącego o stanie majątkowym, zeznań świadków, informacji o stanie majątkowym rodziców skarżącego, materiałów z postępowania kontrolnego wobec spółki "A", wydruku z historii rachunku bankowego tego podmiotu.

Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 O.p.. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości.

Zgromadzone przez organy dowody nie potwierdzają tezy, jakoby dokonane przez skarżącego w dniach: 30 czerwca 2007r. oraz 30 lipca 2007r. wpłaty do kasy "A" w wysokości (odpowiednio) 400.000 zł i 291.000 zł stanowiły środki obrotowe tej firmy oraz że zostały wypłacone z konta bankowego tego podmiotu.

Zatem słusznie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako gołosłowne twierdzenia podatnika, że wpłacona do kasy spółki "A" łączna kwota 691.000 zł stanowi środki obrotowe spółki i została zaksięgowana w sposób błędny lub przejściowy.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka G. B., prowadzącego rachunkowość spółki "A", nie zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza że w toku postępowania organ podejmował bezskuteczne próby przesłuchania tej osoby, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji włączył do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego wobec tej spółki.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już podkreślono, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd stwierdza zatem, że skarżący nie podważył skutecznie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Skarżący, koncentrując się na niedostateczności w zakresie podjętych środków dowodowych, bagatelizuje okoliczności, potwierdzające poprawność stanowiska organu. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W interesie strony leży podjęcie przez nią wszelkich działań, w wyniku których materiał dowodowy stanie się zupełny. Dlatego strona skarżąca powinna wskazać dowody potwierdzające źródła pochodzenia zasobów pieniężnych, którymi finansowała wydatki poniesione w 2007 r..

Ze specyfiki postępowania w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że skarżący obowiązany był wskazać źródła lub środki dowodowe wskazujące na posiadanie środków, z których finansował swoje wydatki. Jeśli zatem skarżący kwestionował zakres zgromadzonych w toku postępowania dowodów, bądź ich ocenę prawną, wówczas powinien wskazać lub przedstawić posiadane środki dowodowe bądź wskazać na źródło z jakiego mogą być zaczerpnięte i włączone do postępowania podatkowego.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.