Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 163/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. i przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątki podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...] określił T. Sp. z o.o. w K. przybliżoną kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w wysokości 1.580,00 zł tj. w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji o 192.520,00 zł oraz przybliżoną kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2017r., którego termin płatności przypadał na 27 marca 2017r., w wysokości 12.599,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od przedmiotowego zobowiązania, które na dzień 27 stycznia 2020r. wynoszą 2.861,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017r. w łącznej kwocie 15.460,00 zł obejmującej zaległość podatkową w kwocie 12.599,00 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień 27 stycznia 2020r. w kwocie 2.861,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że T. Sp. z o. o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] w dniu 15 października 2015r., siedziba spółki znajduje się w K., ul. [...], a kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,00 zł. Jedynym udziałowcem spółki ujawnionym w KRS jest spółka T. L. z siedzibą w W. . Jak potwierdza wydruk pełnego odpisu KRS spółki z dnia 4 listopada 2020r., zarząd stanowili do dnia 16 października 2020r.: prezes zarządu M. B. oraz członek zarządu R. F.. Obecnie prezesem zarządu jest V. K., a prokurentami samoistnymi są: M. B. i R. F.. Jako przeważający rodzaj działalności usługi zgłoszono usługi związane z administracyjną obsługą biura (PKD 82.1 IZ). Spółka nie zatrudnia pracowników.

W wyniku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania podatku oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego za okres od 1 stycznia 2017r. do 31 marca 2017r. ustalono, że dokonywała ona nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego do odliczenia oraz podatku należnego, gdyż dokonywane transakcje zakupów i sprzedaży towarów nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem do spółki w dniu 5 listopada 2019r. protokołu kontroli nr [...] Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu, które rozpatrzono negatywnie.

Organ I instancji podał, że postanowieniem z dnia 27 stycznia 2020r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. Postępowanie na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone.

Organ I instancji wyjaśnił, że w jego ocenie, na podstawie zebranego materiału dowodowego przyszłe, przewidywane należności o znacznej wielkości nie zostaną wykonane, w związku z czym istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku podatnika mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję i w konsekwencji doprowadzić do ich nieefektywnego wygaśnięcia.

W związku z powyższymi ustalenia, działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia 27 stycznia 2020r.

Ponadto Naczelnik, działając w oparciu o art. 207 i art. 210 w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...] stycznia 2020r. wydał decyzję nr [...], w której określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego należnego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie 205.119,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należnego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za I kwartał 201 r. w wysokości 205.119,00 zł.

W odwołaniu T. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji uznanie szczegółowo opisanych w treści decyzji transakcji handlowych dokonanych przez podatnika za fikcyjne w sytuacji, gdy faktycznie towar zewidencjonowany wystawionymi fakturami VAT został zakupiony, towar ten został dostarczony, jak też znany jest jego kontrahent, który z transakcji się wywiązał, co szerzej zostało przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 10 listopada 2019r. W uzasadnieniu spółka wskazała szereg zarzutów dotyczących ustaleń dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. powziętych przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej.

Końcowo spółka podniosła, iż organ I instancji "nie wykazał by podatnik dokonywał zbywania posiadanego przez siebie majątku, czy też trwale nie wywiązywał się z zobowiązań publiczno-prawnych. Nie zostały zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o uchylenie decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. i w uchylonym zakresie umarzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy oraz treści decyzji z dnia 27 stycznia 2020r. wynika, iż kwota wskazana przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017r. jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu nie została przekazana na wskazany rachunek bankowy podatnika. W zaistniałej sytuacji ww. zwrot nie przeistoczył się więc w zaległość podatkową, gdyż w myśl art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Do treści przytoczonego powyżej przepisu odsyła wprost art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a.

W konsekwencji, zdaniem DIAS w K., nie ma podstaw prawnych do wydawania decyzji o zabezpieczeniu zwrotu dopóty, dopóki organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi określonej w deklaracji, nienależnej lub zawyżonej kwoty różnicy podatku. W takiej bowiem sytuacji nie ma czego zabezpieczać. Skoro podatnik nie otrzymał wykazywanej w deklaracji różnicy, to nie ma czego zwracać organowi podatkowemu, choćby różnicę tę wykazał nieprawidłowo.

Uregulowana w Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa. Do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy.

DIAS w K. wskazał, że zabezpieczenie kwoty zobowiązania podatkowego dokonywane przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość tego zobowiązania, choć możliwe i dopuszczalne, dokonywane jest w sytuacji, gdy prawidłowa wysokość tego zobowiązania nie jest jeszcze znana, jest spodziewana i przypuszczalna, bowiem dopiero toczy się postępowanie, którego wynikiem może być ustalenie lub określenie wysokości tych zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu wysokości zobowiązania, określanego przez organ podatkowy, musi jednak odnosić się do określonej liczbowo kwoty i dlatego ustawodawca w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakazał organowi w takiej sytuacji określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Podobnie jest w sytuacji, gdy przedmiotem określenia i zabezpieczenia jest przybliżona kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, co wynika z treści art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej. Gdy podatnik zadeklaruje zwrot podatku i go uzyskał, a w ocenie organu z prawidłowego rozliczenia podatku wynika zwrot podatku, ale w mniejszej wysokości, niż zadeklarowana przez podatnika, wtedy w decyzji o zabezpieczeniu konieczne jest określenie kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tej należności. Odpowiednie stosowanie art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej daje więc podstawę do określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tej należności, aby było możliwe ustalenie kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę, podlegających zabezpieczeniu. Jednakże określenie w przybliżonej wysokości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku jest możliwe i potrzebne tylko wtedy, gdy zwrot podatku jest przedmiotem decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zabezpieczającej odnoszące się do określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu związane jest bowiem ściśle z rozstrzygnięciem wskazującym na wysokość zabezpieczanej kwoty. Innymi słowy, nie ma ani potrzeby, ani podstawy do określania kwoty zwrotu podatku, jeżeli za dany okres rozliczeniowy organ nie zabezpiecza kwoty zwrotu. Podobnie jest z określaniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ przecież tylko wtedy taką kwotę określa, jeżeli jednocześnie zabezpiecza spodziewane zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym DIAS w K. stwierdził, że skoro zadeklarowana przez spółkę kwota zwrotu podatku VAT za I kwartał 2017r. nie została jej zwrócona, brak było podstawy do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zwrotu podatku w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS w K. wskazał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym należało uchylić decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w wysokości 1.580,00 zł oraz umorzyć w tej uchylonej części postępowanie w sprawie.

Następnie organ II instancji podniósł, że organ I instancji w pozostałej części decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki.

DIAS w K. stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w toku postępowania podatkowego wszczętego w spółce w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...] (doręczone do spółki w dniu 13 lutego 2020r.). Jak wynika z akt sprawy, do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie podatkowe nie zostało zakończone.

DIAS w K. wskazał nadto, że organ I instancji wypełnił również w powyższym zakresie wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 27 stycznia 2020r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2017r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu.

Przyczynę, dla której dokonano zabezpieczenia na majątku spółki, organ I instancji ustalił w oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy, na podstawie którego wyliczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2017r.

W ocenie DIAS w K. organ I instancji nie naruszył zasad obowiązujących w zakresie właściwego przedstawienia danych, na podstawie których wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego została określona, co pozwoliło poddać te dane i przeprowadzone wyliczenia pełnej kontroli i ocenie.

W wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania odwoławczego DIAS w K. stwierdził, że przedstawiony w odwołaniu zarzut, że organ I instancji nie wykazał by spółka dokonywała zbywania posiadanego przez siebie majątku, czy też trwale nie wywiązywała się z zobowiązań publiczno-prawnych i tym samym nie wykazał, że nie zostały zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - nie znajduje uzasadnienia.

Jak wynika z akt sprawy (w tym protokołu kontroli nr [...]) i treści decyzji, w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce wykazano, iż spółka w ewidencji zakupów VAT ujęła faktury VAT (wystawione przez firmę G. R. W. W. faktury nr 01/03/2017 z dnia 2 marca 2017r. o wartości netto 383.389,00 zł i VAT 88.179,52 zł i z dnia 31 marca 2017r. o wartości netto 508.431,36 zł i VAT 116.939,22 zł dotyczące zakupu płytek gumowych), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Faktury te uznano za nierzetelne, a w konsekwencji ustalono, że spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Kontrola podatkowa wykazała również, że spółka, jako podatnik wystawiła fakturę VAT nr FVS0007/02/17 z dnia 28 lutego 2017r. o wartości netto 54.780,00 zł i VAT 12.599,40 zł na rzecz firmy P. S. O. "S." Spółka z o. o. Sp.k. w W. (sprzedaż podkładek gumowych izolacyjno -amortyzujących), która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie wprowadziła ją do obrotu prawnego, umożliwiając odbiorcy faktury VAT obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółka jest zobowiązana zatem do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

Na podstawie zebranych dowodów stwierdzono zatem, iż spółka dokonywała transakcji, które nie zostały faktycznie zrealizowane, a ukierunkowane były jedynie na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Zdaniem DIAS w K. powyższe stanowi istotny argument w niniejszej sprawie. Organ II instancji podkreślił, że w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. W takich przypadkach twierdzenia organów podatkowych nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

W świetle powyższego, w opinii DIAS w K., w przedmiotowej sprawie zachodzi wskazana przez ustawodawcę w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane a to oznacza, że organ I instancji miał pełne podstawy do wydania decyzji.

Zdaniem DIAS w K. stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego nieprawidłowości świadczące o zaniżaniu zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku uprawdopodabniają, że zaległości określone spółce w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości istnieją. W związku z powyższym uprawnione staje się stanowisko, że w stanie faktycznym ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Podsumowując organ II instancji podkreślił, że obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia fakt, iż spółka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w sposób nierzetelny, bowiem wykazane w rozliczeniach faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak wskazuje szerokie orzecznictwo sądowoadministrayjne, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe, jest już samoistną przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Zatem należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym sprawy ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym tzw. "automatyczna przesłanka". Bowiem spółka nie dokonała płatności należnego podatku ujawnionego w czasie prowadzonej kontroli podatkowej.

Jak wykazano przy tym, ujawniono działania spółki zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. W orzecznictwie aktualnie zaprezentowany jest wyrazisty pogląd, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Okoliczność ta, mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji organ II instancji wskazał, że ujawnione okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w sposób nierzetelny, co potwierdzają ustalenia kontroli podatkowej i prowadzonego następnie postępowania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo uznał zatem, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę przyszłych / zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r., a fakt ten znajduje poparcie w zebranym materiale dowodowym.

W tym miejscu DIAS w K. podniósł, że dla prawidłowej oceny całokształtu okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie w sprawie należy także wziąć pod uwagę, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] stycznia 2020r., w oparciu o tożsamy materiał dowodowy, wydał dla spółki decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego należnego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie 205.119,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki wykonania ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 205.119,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, iż wystawione przez firmę G. R. W. W. na rzecz spółki faktury nr 01/03/2017 z dnia 2 marca 2017r. o wartości netto 383.389,00 zł i VAT 88.179,52 zł i z dnia 31 marca 2017r. o wartości netto 508.431,36 zł i VAT 116.939,22 zł dotyczące zakupu płytek gumowych nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, a nabywca - T. Spółka z o.o. - na mocy przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie miała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego za I kwartał 2017r. z opisanych powyżej transakcji wynosi w zaokrągleniu 205.119,00 zł. Ponadto stwierdzono nieprawidłowe wykazanie w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017r. transakcji sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia. Była to sprzedaż podkładek gumowych izolacyjno-amortyzujących na podstawie faktury VAT nr FVS0007/02/17 z dnia 28 lutego 2017r. o wartości netto 54.780,00 zł i podatku VAT 12.599,40 zł dokonana na rzecz firmy P. S. O. "S." Sp. z o. o. Sp.k. w W..

Organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej, po uwzględnieniu powyższych nieprawidłowości, rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. i wyjaśnił, że dodatkowo kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktury wystawionej 28 lutego 2017r. wynosi 12.599,00 zł.

DIAS w K. wyjaśnił również, że w zaistniałym stanie faktycznym ustalona w toku kontroli podatkowej kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością wpływająca na zawyżenie kwoty zwrotu i zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wynosi ogółem 205.119,00 zł, a zatem wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego należnego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r., określonego w decyzji, wynosi 100 % tej kwoty, czyli 205.119,00 zł.

Ponadto w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie (m.in. dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowej) organ II instancji stwierdził, że w stosunku do spółki zachodzą dodatkowe okoliczności uzasadniające dokonanie przez organ podatkowy I instancji zabezpieczenia. Jedną z nich jest sytuacja finansowa spółki świadcząca o tym, iż nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku.

DIAS w K. wskazał, że przy wydawaniu decyzji organ I instancji opierał się również na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach potwierdzających sytuację finansową spółki jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i uwzględnił to przy wydawaniu decyzji. Przy czym oceniając sytuację finansową spółki również wzięto pod uwagę ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2020r.

Akta sprawy i treść decyzji potwierdzają, że z deklaracji VAT-7K składanych do [...] Urzędu Skarbowego w K. w okresie od III kwartału 2016r. do III kwartału 2019r. wynikają kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R, a zatem nie zatrudniała pracowników, co zostało potwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej.

W zeznaniu rocznym CIT-8 za okres od 2 października 2015r. do 31 grudnia 2016r. złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w K. spółka wykazała: przychód w wysokości 49.817,06 zł, koszty w wysokości 46.396,99 zł, dochód w wysokości 3.420,07 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2017r. wykazano: przychody w wysokości 49.817,06 zł, koszty w wysokości 513.036,15 zł, stratę w wysokości 94.028,38 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2018r. wykazano: przychody w wysokości 1.403.805,25 zł, koszty w wysokości 1.356.069,39 zł, dochód w wysokości 47.735,86 zł. Dodatkowo, w złożonej deklaracji CIT-8 za 2019r. spółka wykazała: przychody w wysokości 2.330,00 zł, koszty w wysokości 210,63 zł, dochód w wysokości 2.119,37 zł.

W złożonych sprawozdaniach finansowych spółka wykazała środki trwałe w 2017r. w wysokości 117.866,54 zł, a w 2018r. w wysokości 99.666,54. Brak informacji jakie składniki wchodzą w skład deklarowanych środków trwałych. Kapitał zakładowy wskazany przez spółkę w akcie rejestracyjnym wynosi 5.000 zł. Brak informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym o złożeniu sprawozdania finansowego spółki za 2019r.

Organ II instancji podkreślił, że w złożonych bilansach spółki na koniec 2017r. jak i 2018r. wartość z pozycji zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przewyższa wartość aktywów. Sytuacja ta może świadczyć o problemach spółki z zapłatą ewentualnych zobowiązań. Powyższe potwierdza analiza sporządzona przez organ I instancji przy pomocy serwisu internetowego "Infocredit - Quick Report".

DIAS w K. podniósł, iż ustalenia poczynione w trakcie kontroli wskazują, iż działalność spółki 1 stycznia 2017r. do 31 marca 2017r. polegała m.in. na nielegalnym procederze odliczania podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zatem dane wynikające z bilansu spółki za 2017r. nie pozwalają dokonać wiarygodnej oceny jej działań gospodarczych.

Dodatkowo, na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że według stanu na 24 stycznia 2020r. spółka nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości, nie figuruje również w [...] Urzędzie Skarbowym jako strona czynności majątkowych natomiast posiada aktywne rachunki bankowe. Nie ustalono żadnych innych składników majątkowych, majątku także nie wskazała spółka w złożonym odwołaniu.

DIAS w K. stwierdził, że wskazana powyżej analiza sytuacji majątkowej spółki również ma znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem spółka nie posiada realnego majątku, co w odniesieniu do przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. (wynikających z art. 108 oraz art 112c ustawy o podatku od towarów i usług), pozostaje w znaczącej dysproporcji pod kątem możliwości uregulowania ww. zobowiązań podatkowych, określonych decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2020r., które wynoszą wraz z odsetkami za zwłokę łącznie 220.579,00 zł.

Również w złożonym odwołaniu spółka nie wykazała, że posiada majątek lub środki pieniężne na zapłatę przyszłych zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy obecny stan majątkowy spółki jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, zasadnym jest dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki.

W świetle powyższych ustaleń dodatkowo wątpliwości budzi, zdaniem DIAS w K., dokonywanie przez spółkę transakcji o znacznej wartości (jak w badanym kwartale zakup płytek gumowych o wartości około miliona złotych) biorąc pod uwagę to, iż spółka posiada niski kapitał zakładowy (5.000,00 zł), nie posiada żadnego majątku trwałego o większej wartości, nie zatrudnia żadnych pracowników, działa od krótkiego czasu na rynku i nie posiada również własnych środków na prowadzenie działalności o tak dużych rozmiarach, a w 2019r. praktycznie zaniechała prowadzenia działalności gospodarczej, czego dowodzą niskie kwoty przychodu, kosztów i niski dochód wykazane w deklaracji CIT-8 za 2019r.

Ponadto, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że spółka była związana tzw. umową cash pooling (tzw. umowa o łączeniu środków pieniężnych), w której firmą wiodącą była firma T. L. z W. (główny udziałowiec spółki). W ramach tej umowy, środki na spłatę zobowiązań spółka pozyskiwała z T. L. z W. , gdzie jedną z osób zarządzających był M. B.. Jak ustalił organ I instancji, w badanym okresie osoby zasiadające w zarządzie spółki, M. B. i R. F. posiadali łącznie 50% udziałów w firmie T. L. z W. . W trakcie kontroli podatkowej nie udało się jednak ustalić źródeł finansowania spółki T. L., gdyż przedstawiciele kontrolowanej spółki odmówili odpowiedzi na pytania dotyczące faktycznej działalności T. L. (w tym głównie w zakresie jakie podmioty tworzą grupę cash poolingową T. , okazania raportów składanych do Skarbnika Grupy). Swą odmowę tłumaczono poufnością umów i określonych danych. W związku z powyższym nie było możliwe przez organ I instancji ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi dysponowała spółka z o.o., co dodatkowo obniża jej wiarygodność jako rzetelnego podatnika.

DIAS w K. wskazał, że należy również zwrócić uwagę, iż spółka uiściła po terminie płatności należny podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 2 października 2015r. do 31 grudnia 2016r. w kwocie 650,00 zł oraz za 2018r. w kwocie 108,00 zł. Zdaniem DIAS w K., zaistniałe opóźnienia spółki z uregulowaniem stosunkowo niewielkiej kwoty zobowiązań podatkowych w stosunku do wysokości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2020r. również uzasadniają obawę ich niewykonania.

Organ II instancji wskazał przy tym, że z treści odwołania nie wynika, w jakiej wysokości oraz z jakich źródeł spółka będzie posiadała środki na zapłatę przyszłego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze wszystkie powołane powyżej okoliczności DIAS w K. podniósł, że stanowią one kolejny argument, iż zasadne było wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki w myśl przepisów art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zachodzi uzasadniona obawa, granicząca wręcz z pewnością, iż zobowiązania te nie zostaną przez spółkę wykonane, zaś podniesione przez spółkę zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie ustalono: nierzetelne ewidencjonowanie przez spółkę w I kwartale 2017r. zdarzeń gospodarczych, polegające w szczególności na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków; posługiwanie się przez spółkę w ww. okresie fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; niski obrót wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w 2019r. w porównaniu do lat poprzednich; niski kapitał zakładowy wskazany przez spółkę w akcie rejestracyjnym w wysokości 5.000 zł w porównaniu do prowadzonej działalności; brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który spółka winna uiścić; brak własnych środków na prowadzenie działalności o tak dużych rozmiarach oraz pozyskiwanie środków na zapłatę za dokonane zakupy w ramach umowy cash poolingu, w przypadku, gdy nie było możliwe ustalenie źródła pochodzenia środków, którymi dysponowała spółka oraz inne strony umowy; braku zatrudnienia pracowników; krótki okres działania spółki na rynku; stratę lub niskie i bardzo niskie dochody spółki wykazane w deklaracjach CIT-8 za lata: 2016, 2017, 2018, 12019; uregulowanie po terminie płatności należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2 października 2015r. do 31 grudnia 2016r. w kwocie 650,00 zł oraz za 2018r. w kwocie 108,00 zł

W ocenie DIAS w K., w świetle zebranego materiału dowodowego, zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Podsumowując powyższe DIAS w K. podkreślił, że przy dokonywaniu oceny czy istnieje "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy brać pod uwagę nie tylko wskazane w tym przepisie automatyczne przesłanki dokonania zabezpieczenia tj. trwałe nieregulowanie zobowiązań lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, ale także całokształt działalności podatnika, w tym ujawnioną jego nierzetelność (co wystąpiło w przedmiotowej sprawie) i jego kondycję finansową, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania w przyszłości (co również w sprawie wywiedziono). Biorąc powyższe pod uwagę, w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Ujawnione przez organy podatkowe okoliczności uzasadniają w przedmiotowej sprawie obawę niewykonania przeszłego zobowiązania podatkowego.

Następnie organ przechodząc do zarzutów odwołania wskazał, że dotyczącą one głównie kwestii wymiarowych i ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej. Jak wyjaśnił, decyzja orzekająca o zabezpieczeniu oraz postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, mają odrębne cele, dlatego też dowody, mogące świadczyć o nieistnieniu zobowiązania podatkowego badane mogą być wyłącznie w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Z samej istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że wyprzedza ono ostateczne ustalenia istnienia obowiązku. Natomiast ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć, wykracza poza przedmiot decyzji orzekającej o zabezpieczeniu i zakres tego postępowania. Decyzja wydana w tym trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. W związku z tym, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz polemika w zakresie ustaleń powziętych przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wykraczałaby poza zakres przedmiotowy postępowania zabezpieczającego. Ostateczne rozstrzygnięcie co do meritum następuje bowiem w odrębnym postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe DIAS w K. podkreślił, że w niniejszej decyzji nie odniesie się do zarzutów poniesionych w odwołaniu dotyczących ustaleń kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego.

Końcowo DIAS w K. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i zasługuje na akceptację. W związku z czym nie można uznać, iż przy wydawaniu decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji uznania szczegółowo opisanych w treści zaskarżonej decyzji transakcji handlowych dokonanych przez podatnika za fikcyjne, w sytuacji gdy faktycznie towar zaewidencjonowany wystawionymi przez podatnika fakturami VAT został przez niego zakupiony, towar ten został mu dostarczony, jak też znany jest kontrahent podatnika, który z transakcji się wywiązał, co szerzej zostało przez podatnika przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 10 listopada 2019r.

W uzasadnieniu skargi, w punktach 1-15, wskazano szereg zarzutów dotyczących ustaleń dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. powziętych przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Z kolei w myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego.

Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, to zdaniem Sądu, w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy podatkowe obu instancji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypełnione zostały wszystkie ustawowe, formalne warunki do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że wobec T. Sp. z o.o. w S. została wszczęta kontrola podatkowa, zakończona protokołem kontroli doręczonym spółce w dniu 5 listopada 2019r., a następnie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r., które to postępowanie nie zostało zakończone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zatem została spełniona przesłanka z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p., organ I instancji dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku spółki w toku postępowania kontrolnego przez wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie został również realizowany wymóg wynikający z art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p., gdyż w przedmiotowej decyzji została określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług tj. przybliżoną kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2017r., którego termin płatności przypadał na 27 marca 2017r., w wysokości 12.599,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od przedmiotowego zobowiązania, które na dzień 27 stycznia 2020r. wynoszą 2.861,00 zł.

W tym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było kwestionowane, natomiast zasadniczą kwestią sporną wyartykułowaną w treści sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. było ocena przeprowadzonego postępowania, w którym zdaniem strony skarżącej, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji uznano transakcje handlowe dokonane przez skarżącą spółkę za fikcyjne, w sytuacji, gdy faktycznie towar zaewidencjonowany wystawionymi fakturami VAT został przez spółkę zakupiony. Zarzuty skargi (punkty 1-15) de facto odnoszą się do ustaleń dotyczących dokonanych przez organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r.

Odnosząc się zatem do tak sformułowanych zarzutów skargi, w ramach uwag o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania wymaga to, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1230/10). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I FSK 763/12). W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania strony postępowania.

Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela pogląd organu II instancji, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazywała na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach sprawy.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że jako przeważający rodzaj działalności T. Sp. z o.o. zgłoszono usługi związane z administracyjną obsługą biura (PKD 82.1IZ). Spółka nie zatrudniała pracowników, została zarejestrowana w KRS w dniu 15 października 2015r., siedziba spółki znajduje się w K., ul. [...], a kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,00 zł. Jedynym udziałowcem spółki ujawnionym w KRS jest spółka T. L. z siedzibą w W. .

Jak wynika z akt sprawy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce wykazano, iż spółka w ewidencji zakupów VAT ujęła faktury VAT (wystawione przez firmę G. R. W. W., faktury nr 01/03/2017 z dnia 2 marca 2017r. o wartości netto 383.389,00 zł i VAT 88.179,52 zł i z dnia 31 marca 2017r. o wartości netto 508.431,36 zł i VAT 116.939,22 zł dotyczące zakupu płytek gumowych), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Kontrola podatkowa wykazała również, że skarżąca spółka wystawiła fakturę VAT nr FVS0007/02/17 z dnia 28 lutego 2017r. o wartości netto 54.780,00 zł i VAT 12.599,40 zł na rzecz firmy P. S. O. "S." Sp. z o. o. Sp.k. w W. (sprzedaż podkładek gumowych izolacyjno-amortyzujących), która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, a następnie wprowadziła ją do obrotu prawnego, umożliwiając odbiorcy faktury VAT obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółka jest zobowiązana zatem do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego, niezbicie wynikało, że spółka dokonywała transakcji, które nie zostały faktycznie zrealizowane, a ukierunkowane były jedynie na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz kontrolowanej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Tym samym dokonując odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego na ich podstawie spółka naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana także wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994r., sygn. akt SA/Gd 96/94, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994r., sygn. akt SA/Wr 1682/93, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt SA/P 1599-1600/94, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I FSK 761/12).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki właśnie z tej przyczyny. Posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "fikcyjnymi fakturami" niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W opinii Sądu uprawniona jest teza organu odwoławczego, że spółka uczestnicząc w takim procederze, de facto nie regulowała swoich należnych zobowiązań podatkowych przez dłuższy okres czasu, co wskazuje, że spółka trwale nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, generując znaczne zaległości podatkowe.

Uzasadniona jest zatem konstatacja, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ze względu na trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Organ II instancji zasadnie podkreślił, że w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że w takich przypadkach twierdzenia organów podatkowych, formułowane w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej.

Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (takie definitywne oceny są domeną postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

W tym kontekście, zdaniem Sądu, jako bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem, że zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły wszelkie prawem przewidziane działania jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. Także ocena zgromadzonego materiału, w ocenie Sądu, odpowiada regułom zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym miejscu Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Fakt przyjęcia odmiennego od strony skarżącej oceny nie może być podstawą twierdzenia, że organ podatkowy naruszył wymienione w skardze przepisy postępowania podatkowego.

Powyższe uwagi należy uzupełnić kolejną uwagą, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenie nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. W tym kontekście należy również odrzucić zarzut naruszenia art. 181 O.p. np. poprzez pominięcie jak twierdziła skarżąca spółka niektórych dowodów. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych, nie bada się poprawności ustaleń kontroli podatkowej, nie analizuje się i nie ocenia zebranych dowodów w postępowaniu kontrolnym. Te kwestię mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym zmierzającym do określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego.

Reasumując, zarzuty skargi koncentrujące się na wytknięciu błędnego prowadzenia postępowania kontrolnego, zmierzające do podważenia ustaleń organu, co do podejrzenia, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur fikcyjnych, same w sobie nie mogły zanegować ustaleń organów podatkowych w kwestii wystąpienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie (zabezpieczenia) ustalono nierzetelne ewidencjonowanie przez spółkę w I kwartale 2017r. zdarzeń gospodarczych, polegające w szczególności na podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków poprzez posługiwanie się przez spółkę w tym okresie rozliczeniowym, fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według Sądu, powyższe ustalenie bezspornie uzasadniały uprawdopodobnienie obawy, że skarżąca spółka nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo w zaskarżonej decyzji wskazano: na niski obrót wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w 2019r. w porównaniu do lat poprzednich, niski kapitał zakładowy wskazany przez spółkę w akcie rejestracyjnym w wysokości 5.000 zł w porównaniu do prowadzonej działalności, brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który spółka winna uiścić, brak własnych środków na prowadzenie działalności o tak dużych rozmiarach oraz pozyskiwanie środków na zapłatę za dokonane zakupy w ramach umowy cash poolingu, w przypadku, gdy nie było możliwe ustalenie źródła pochodzenia środków, którymi dysponowała spółka oraz inne strony umowy, braku zatrudnienia pracowników, krótki okres działania spółki na rynku; stratę lub niskie i bardzo niskie dochody spółki wykazane w deklaracjach CIT-8 za lata: 2016, 2017, 2018, 12019; uregulowanie po terminie płatności należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2 października 2015r. do 31 grudnia 2016r. w kwocie 650,00 zł oraz za 2018r. w kwocie 108,00 zł.

Te uzupełniające okoliczności, jakkolwiek nie przesądzające dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, to jednak w kontekście faktu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] stycznia 2020r., w oparciu o tożsamy materiał dowodowy dla spółki również decyzji, w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego należnego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie 205.119,00 zł i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki wykonania ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 205.119,00 zł, potwierdzają zasadność stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.