Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 52/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2  w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: Strona, Skarżący, Nadleśnictwo) złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium Odwoławcze, SKO, organ II instancji) z [...] listopada 2017 r. uchylającą w całości decyzję Burmistrza z [...] lipca 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 59.235,00 zł i określającą Nadleśnictwu zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 58.453,00 zł.

Z akt administracyjnych postępowania wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Burmistrz organ pierwszej instancji określił Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 59.235,00 zł. Na kwotę tę składa się: kwota podatku wynikająca z deklaracji złożonych przez podatnika - 3.238,00 zł, kwota podatku za grunty związane z działalnością gospodarczą, będące w posiadaniu podatnika, wykorzystywane w roku 2012 przez E sp. z o. o. do prowadzonej działalności gospodarczej 55.997,00zł. (75.671,00 m2 x 0,74 zł = 55.996,54 zł, po zaokrągleniu 55.997,00 zł.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ po weryfikacji i analizie dokumentów przeprowadzonej w roku 2016 powziął wątpliwość co do prawidłowości wykazanych przez podatnika powierzchni gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na wezwanie organu, podatnik stanął na stanowisku, że złożone w latach 2011-2016 deklaracje na podatek od nieruchomości zostały sporządzone prawidłowo i odmówił złożenia korekt deklaracji. Wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...].01.2017r. i przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za 2012 r. potwierdziło, że przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy przebiegają linie elektroenergetyczne umieszczone nad obszarem lasów o łącznej powierzchni 75.671,00m2. Powierzchnię gruntów potwierdzają dokumenty przedłożone przez Nadleśnictwo oraz firmę "E" spółka z o. o. dokumenty, tj. załączniki nr 1 do Umowy Wykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...].11.2012r. pomiędzy Nadleśnictwem i w/w firmą jako tzw. Operatorem, jak również wydruki z rejestru gruntów Starosty wg stanu na dzień 1.01.2012r., a także wykaz działek (plan urządzenia lasu 2007-2016).

W ocenie organu grunty te są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej. Grunty oznaczone w ewidencji jako lasy są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna (art. 1 ustawy z dnia 30.10. 2002 r. o podatku leśnym). Omawiane grunty znajdują się w Zarządzie Lasów Państwowych. Jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są Nadleśnictwa, które na powierzonym sobie terenie w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencje majątku Skarbu Państwa. Organ pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2016r. wezwał podatnika do złożenia niezbędnych wyjaśnień, bądź złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości złożonych w latach 2011-2016. Wezwano jednocześnie podatnika do przedłożenia umowy wykonawczej i umowy ramowej zawartej z zakładami energetycznymi, wykazu linii elektroenergetycznych za lata 2011-2016, które przebiegają na terenie Gminy oraz powierzchni gruntów zajętych na pasy techniczne, a także wykazu z ewidencji gruntów dla działek, na których posadowione są ww. linie wg stanu na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego.

W odpowiedzi pismem z dnia [...].12.2016 r. Skarżący stwierdził, że aby objąć grunt leśny podatkiem od nieruchomości - musi on być faktycznie zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lub rolna, w zasadzie wykluczającej prowadzenie działalności rolnej lub leśnej. Strona odmówiła przedstawienia żądanych przez organ dokumentów. Nadleśnictwo stanęło na stanowisku, że złożone deklaracje zostały sporządzone prawidłowo i odmówił złożenia korekty. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Nadleśnictwo podało, że na gruntach leśnych pod liniami energetycznymi prowadzona jest gospodarka leśna, a na gruntach rolnych gospodarka rolna. Stwierdził, że deklaracje na podatek od nieruchomości złożone w latach 2011-2016 zostały sporządzone prawidłowo.

Organ wezwał spółkę E do przedłożenia umowy wykonawczej i umowy ramowej zawartych z Nadleśnictwem oraz udzielenia informacji, czy linie elektroenergetyczne znajdujące się na terenie Nadleśnictwa były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii przez E w latach 2012- 2013, a także, czy na terenie Nadleśnictwa są inne grunty pod liniami elektroenergetycznymi, które nie są objęte umową ramową i umową służebności, a są wykorzystywane do przesyłania energii. W odpowiedzi spółka dostarczyła organowi podatkowemu umowę wykonawczą oraz potwierdziła, że linie elektroenergetyczne znajdujące się na terenie Nadleśnictwa były wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii i opodatkowane podatkiem od budowli, a także że wszystkie grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi zostały zinwentaryzowane i objęte umową wykonawczą.

Organ uznał, że podatnik złożył deklarację podatkową w podatku od nieruchomości (wraz z korektą), nie zadeklarował w niej jednak do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych na działalność gospodarczą będących w jego zarządzie, a wykorzystywanych w roku 2012 przez E sp. z o. o. do prowadzonej działalności gospodarczej. Powierzchnia tych gruntów wynosiła 75.671,00 m2 i została ustalona w oparciu o załącznik nr 1 do umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r. będący inwentaryzacją linii i urządzeń elektroenergetycznych E, a zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo. Na ww. gruntach ustanowiono pasy techniczne, ich powierzchnie obliczono jako iloczyn długości i szerokości pasa wymienionego w załączniku nr 1 do umowy wykonawczej dla poszczególnych działek oznaczonych numerami wg danych z ewidencji gruntów. Podatek obliczono wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 75.671,00m2 x 0,74zł = 55.997,00 zł. W toku postępowania ustalono, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w większości jako lasy - "Ls". Wezwaniem z dnia [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Nadleśnictwa o udzielenie informacji, czy na gruntach zajmujących pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi prowadzona była w roku 2012 działalność leśna w pełnym zakresie - zgodnie z definicją określoną w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym. W odpowiedzi Nadleśnictwo wskazało, że prowadzi na tych gruntach działalność leśną, a na gruntach rolnych gospodarkę rolną.

Organ podatkowy stwierdził, że mimo, iż zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, choć posiadanie tych gruntów (zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) nie wynika z tytułu prawnego. Konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia innej działalności (a z pewnością znacznie ją ogranicza). Wskazał, że art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdza jedynie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pas techniczny konieczny jest dla prawidłowej obsługi linii elektroenergetycznej i jej urządzeń, zapewniając zakładowi energetycznemu możliwość dokonywania konserwacji linii, jej modernizacji, dokonywania napraw w przypadku awarii, co mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Pasy technologiczne znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie.

Nadleśnictwo wniosło odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art la ust. 3 pkt 2 i 5 oraz art 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że objęte decyzją lasy i użytki rolne są zajęte na prowadzenie odpowiednio działalności gospodarczej innej niż działalność leśna w rozumieniu art. 1. ust. 3 ustawy z dnia 30 .10. 2002 r. o podatku leśnym oraz innej niż działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym,

- art. 1 ust. 1 i 2 , art. 3 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym poprzez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją lasów i użytków rolnych Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości,

- art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18.09.1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13.10.1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 w/w ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej oraz wydzierżawiający od Nadleśnictwa prowadzić działalności rolnej, chociaż taka działalność była w 2012 r. prowadzona,

- art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej lub rolnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych,

- art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że posadowienie linii energetycznej i wykorzystanie jej do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego eliminuje całkowicie ich opodatkowanie podatkiem rolnym (w zakresie gruntów o statusie rolnym) w przypadku, gdy grunty te wykorzystywane są w sposób dominujący dla potrzeb dzierżawcy działalności rolniczej.

Zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych organu podatkowego, wskutek przyjęcia, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są wyłączone odpowiednio z produkcji leśnej oraz rolnej i jest na nich prowadzona działalność gospodarcza przez E Sp. z o.o., podczas gdy Nadleśnictwo prowadzi na spornych gruntach gospodarkę leśną oraz wydzierżawia użytki rolne dla prowadzenia gospodarki rolnej.

W ocenie Nadleśnictwa w sprawie doszło również do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez:

- niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych i rolnych położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi i wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie jedynie w oparciu o domniemane, możliwe wykorzystanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, którego model sformułowany został w piśmiennictwie i orzecznictwie administracyjnym, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem reguł wynikających z zasad rządzących postępowaniem podatkowym tj. m.in. zasady pewności prawa, praworządności oraz działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie,

- niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji wydania decyzji z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) ustawy o podatkach i opatach lokalnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym, a także art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku leśnym i przyjęcie w decyzji do opodatkowania gruntów, od których obowiązek podatkowy nie ciąży na Nadleśnictwie,

- naruszenie art. 180 § 1, art. 188 ust. 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie powołania biegłego ( art. 197 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa), w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej,

- nieprzeprowadzenie dowodu przeprowadzającego inwentaryzację w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję.

Wskazując na powyższe zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza. Uzasadniając swoje stanowisko Nadleśnictwo wskazało m. in., że na podstawie załącznika nr 1 do umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię 75. 671 m². W kontekście podmiotowym organ ustalił jedynie, że ze względu na okoliczność zawarcia przez Nadleśnictwo umów dzierżawy gruntów z przedsiębiorstwem energetycznym, obowiązek podatkowy od całości gruntów wskazanych w załączniku nr 1 umowy wykonawczej spoczywa na Nadleśnictwie. Konkluzja tak świadczy o całkowicie dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ oparł swoje twierdzenia tylko na jednym, selektywnie wybranym dowodzie pomijając inne okoliczności korzystne dla Nadleśnictwa. Tymczasem w roku 2012, w stosunku do określonych w załączniku nr 1 działek ewidencyjnych [...] oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "R" oraz "Ls" Nadleśnictwo posiadało zawarte: dwie umowy dzierżawy, jedną umowę użyczenia oraz dwie umowy przekazania nieruchomości w użytkowanie z późniejszymi zmianami. Na podstawie wszystkich wskazanych umów Nadleśnictwo przeniosło posiadanie objętych nimi gruntów na podmioty trzecie, w związku z czym w całym okresie roku 2012 na Nadleśnictwie nie ciążył obowiązek podatkowy. Umowy zostały załączone do odwołania. Nadleśnictwo wskazało również na podmiotowy aspekt opodatkowania. Zarówno w ustawie o podatku rolnym (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), jak i w ustawie o podatku leśnym (art. 2 ust. 1 pkt 4) podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy w przypadku zawarcia umowy przenoszącej posiadanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostaje posiadacz gruntu (w niniejszej sprawie odpowiednio użytkownik lub dzierżawca). Nadleśnictwo wskazało jednocześnie, że wskazane grunty zajęto są na prowadzenie działalności gospodarczej i winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości (art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy obowiązek podatkowy od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa ciąży na ich posiadaczu, jeżeli posiadanie wynika z umowy.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Burmistrza z [...] lipca 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 59.235,00 zł i określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 58.453,00 zł, w tym od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu podatnika, wykorzystywanych w roku 2012 przez E Sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej w łącznej wysokości 74.614 m² w kwocie 55.215,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne. W sprawie bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi były w roku 2012 w przeważającej większości sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy - "Ls" (lasy). Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wypisów z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. umowa wykonawcza z dnia [...].11.2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem i E spółką z o.o., jak również wykaz działek (plan urządzenia lasu na lata 2007- 2016) przedłożony przez Nadleśnictwo jako załącznik do pisma z dnia [...].01.2017r. skierowanego do Burmistrza (znak: [...]). Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo - skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E spółka z o.o.) korzysta z przedmiotowego gruntu bez tytułu prawnego, zatem zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo. Mając zatem na względzie przedmiot sporu, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym (również w brzmieniu obowiązującym w roku 2012), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu, za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano m.in., że pod pojęciami: użytki rolne, lasy, nieużytki, należy rozmieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymian podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji i gruntów i budynków.

Jak wskazał organ odwoławczy od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, grunty rolne, nieużytki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrot "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin "zająć" rozumieć należy również, jako – zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć - coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś – "obsiać, obsadzić czym grunt, pole". Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez NSA w wydanych w analogicznych sprawach wyrokach, m.in. w wyroku z dnia 9.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14, gdzie stwierdza się, iż oparcie się wyłącznie na wykładni językowej nie jest wystarczające. Koniecznym jest także posłużenie się wykładnią systemową oraz wyznacznikami pozaustawowymi, jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania w kontekście (aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych, kulturowych, itp. (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu TK z 7.03.1995 r. Nie ulega wątpliwości, że termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie i piśmiennictwie. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat rozumienia pojęcia zajęcia gruntów rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest bezspornym, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjąć przy tym należy, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie 1 działalności gospodarczej. Brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać zatem należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy – Prawo energetyczne.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania (analogicznie jak w sprawach będących przedmiotem cytowanych wyżej rozstrzygnięć NSA z dnia 9.06.2016 r., a także rozstrzygnięć WSA w Gorzowie Wielkopolskim zapadłych w sprawach o sygn. akt: I SA/Go 459/16,1 SA/Go 276/17 i I SA 277/17)) jest bezspornym, że E spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. W sprawie niniejszej było i jest bezsporne, że przez cały 2012 rok na gruntach Nadleśnictwa posadowione były słupy energetyczne, należące do E spółki z o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres w/w przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłania energii elektrycznej. Nadleśnictwo prowadziło na tych gruntach wprawdzie gospodarkę leśną, jednakże jedynie w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Również w ocenie organu II instancji prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową wykonawczą) działalność gospodarcza w zakresie przesyłania energii elektrycznej była w okresie objętym niniejszą decyzją działalnością dominującą i decydującą, w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych.

Organ odwoławczy wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podkreślił, że w aktach postępowania znajdują się umowy dzierżawy gruntów i umowy nieodpłatnego użyczenia gruntu rolnego objętego przedmiotem opodatkowania, a mianowicie działek rolnych:

- nr [...] o powierzchni działki przyjętej do opodatkowania zaskarżoną decyzją 400 m2 (aneks z dnia [...].07.2008 r. do umowy dzierżawy gruntów z dnia [...].07.2007r. zawartej na czas nieokreślony pomiędzy Nadleśnictwem, a Panem J.T.),

- nr [...] o powierzchni działki przyjętej do opodatkowania zaskarżoną decyzją 387 m2 (umowa dzierżawy z dnia [...].11.2009r. zawarta na czas nieokreślony pomiędzy Nadleśnictwem, a Panem A.J.),

- nr [...] o powierzchni działki przyjętej do opodatkowania zaskarżoną decyzją 270 m2 (aneks nr 1 do umowy nieodpłatnego użyczenia gruntu rolnego z dnia [...].03.2003 r. pomiędzy Nadleśnictwem, a Panem R.G. zawartej na czas nieokreślony).

Organ odwoławczy stwierdził, że działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję i nie określił wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o łącznej powierzchni 1.057,00m2 (400m2+387m2+270m2).

Odnosząc się do zarzutu pominięcia w wykazie działki oznaczonej nr [...] o pow. 16 m² organ wskazał, że stosownie do art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Skarżące Nadleśnictwo wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w szczególności umów przedłożonych przez Nadleśnictwo wraz z odwołaniem z [...] lipca 2017 r. – i w konsekwencji przyjęcia w decyzji do opodatkowania gruntów, od których obowiązek podatkowy nie spoczywał na Nadleśnictwie (z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim rozstrzygając sprawę organ odwoławczy naruszył zasady rządzące postępowaniem podatkowym, tj. m.in. zasadę pewności prawa, praworządności oraz działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie – poprzez brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi i zastosowanie domniemania (w oparciu o treść abstrakcyjnej, wypracowanej w innych sprawach linii interpretacyjnej), że na spornych gruntach prowadzona jest przez przedsiębiorstwo energetyczne działalność gospodarcza i ma ona charakter dominujący, podczas gdy: po pierwsze wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych w indywidualnej sprawie podatnika, a po drugie z twierdzeń podatnika i podnoszonych przez niego okoliczności wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzona jest nieprzerwanie działalność leśna w pełnym zakresie.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postepowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Nadleśnictwo wskazało okoliczności podniesione już w toku postępowania przed organami podatkowymi. Dodatkowo podniesiono, że weryfikując decyzję organu pierwszej instancji Kolegium podzieliło zarzut Nadleśnictwa i uwzględniło go jednak wyłącznie w odniesieniu do części wskazanych przez Nadleśnictwo w odwołaniu gruntów. Weryfikując podstawę opodatkowania organ pomniejszył jej powierzchnię o 1.057,00 m² (suma powierzchni działek o numerach [...] oznaczonych w ewidencji gruntów jako R. Organ pominął jednak powierzchnię tych działek, które również oddane zostały w posiadanie na podstawie umów o przekazanie nieruchomości w użytkowanie, jednak sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ls. Kolegium nie uwzględniło tej okoliczności, pomimo, iż Nadleśnictwo wskazał na nią wprost w treści odwołania oraz przedłożył stosowne umowy. Wśród gruntów leśnych, w stosunku do których Nadleśnictwo zawarło umowy przenoszące posiadanie, znajdują się działki oznaczone nr [...]. Na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego Nadleśnictwa wskazał na okoliczność nieustalenia przez organy podatkowe kwestii posiadania części spornych nieruchomości przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, iż istnieją podstawy prawne do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na wstępie podkreślić należy, że istota sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym i rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako LS (lasy) oraz R (grunty rolne) lub nieużytki (N).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - powoływanej jako u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym; są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls (lasy) i R (grunty rolne) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym i rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej"; tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. E korzystała w 2012 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów odbywało się bez tytułu prawnego, a do dnia [...] listopada 2012 r. strona nie miała zawartych z zakładami energetycznymi żadnych umów regulujących kwestie korzystania przez nie z gruntów pod liniami energetycznymi. Warunki korzystania z gruntów określono dopiero w zawartej [...] listopada 2012r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (...) oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych" (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. Niewątpliwie operator sieci uzyskał w tym zakresie nad wskazanymi gruntami władztwo, w rozumieniu art. 348 kc. Natomiast zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ E Sp. z o.o. nie włada gruntami jak właściciel i nie może nimi rozporządzać, a jedynie korzysta z nieruchomości. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. NSA stwierdził, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że na mocy ww. umowy wykonawczej E Sp. z o. o uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami eleketroenergetycznymi i była - wbrew twierdzeniom strony - w ich posiadaniu, niemniej nie były to uprawnienia pozwalające uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W ustawie tej nie zostało sprecyzowane, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu podatnikiem podatku od nieruchomości danego podmiotu będącego posiadaczem. Wskazuje się, że przez tytuł prawny należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. L. Etel [w]: L. Etel, S. Presnarowicz, G.Dudar. Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. Warszawa 2008). Przyjąć jednak należy, że chodzi o taką umowę lub inny tytuł prawny, na podstawie którego będziemy mieć do czynienia z posiadaczem zależnym nieruchomości, tzn. takim podmiotem, który będzie korzystał z nieruchomości z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca. Też tylko w takiej sytuacji nie będzie mieć znaczenia, czy w umowie zostanie użyte sformułowanie o przeniesieniu posiadania (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07). Zaznaczyć również można, że brak jest podstaw do uznania za posiadacza zależnego tego, kto legitymuje się co prawda tytułem prawnym do władania rzeczą, ale uzyskał ten tytuł w innym zamiarze, niż władanie dla siebie, i ten odmienny zamiar realizuje. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwa są natomiast podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2012 r. znajdowały się – wbrew twierdzeniom strony - w posiadaniu przedsiębiorcy tj. operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że sporne grunty, w przeważającej większości leśne, były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Zdaniem Nadleśnictwa o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy grunty te wykorzystywane są faktycznie i trwale do tej działalności. W ocenie strony, nielogiczne jest twierdzenie, że grunty pod liniami mogą być jednocześnie zajęte na prowadzenie gospodarki leśnej

jak i na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna. Podniosło, że w sprawie grunty pod liniami wykorzystywane są do prowadzenia działalności leśnej w sposób zorganizowany i ciągły, w przeciwieństwie do incydentalnej działalności przedsiębiorcy. W tym miejscu wskazała na pozyskania drewna, działania w zakresie ochrony lasu oraz ochrony przeciwpożarowej, gospodarkę łowiecką (zakładanie buchtowisk, pasów zaporowych). Strona podniosła, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie faktycznego sposobu wykorzystania spornych gruntów i rodzaju prowadzonej na nim działalności.

Zauważyć jednak należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, realizowana jest działalność łowiecka, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednak podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organowi odwoławczemu rozpoznającemu odwołanie umknęła podniesiona przez Nadleśnictwo okoliczność, wynikająca z zawartej w dniu 31 grudnia 2004 r. umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie (wraz z zawartymi później aneksami) z Ministerstwem Obrony Narodowej. Na jej podstawie przekazano w użytkowanie na czas nieokreślony m.in. nieruchomości oznaczonych nr [...], czyli nieruchomości, które były objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przez organ pierwszej instancji, a zostały na podstawie wskazanej umowy oddane użytkowanie na cele obronności i bezpieczeństwa państwa.

Z § 2 ust. 3a umowy wynika, że w zakresie podatku leśnego, Nadleśnictwo z uwagi na prowadzenie gospodarki leśnej, partycypuje w realizacji opłat z tego tytułu, przy czym obowiązek składania deklaracji i wnoszenia podatku ciąży na Rejonowym Zarządzie Infrastruktury.

Organ odwoławczy nie dokonał analizy wskazanej umowy pod kątem jej wpływu zarówno na przedmiot, jak i podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie związania tych, konkretnych gruntów z działalnością gospodarczą. Tym samym organ naruszył wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zaoferowany przez stronę dowód w postaci umowy winien zostać przeprowadzony i oceniony przez organ podatkowy. Stosownie bowiem do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ organ odwoławczy wskazanego dowodu nie przeprowadził, nie dokonał jego oceny, tym samym naruszył art. 190 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niepełny materiał dowodowy będący podstawą oceny organu odwoławczego prowadzi do dowolności zawartych w uzasadnieniu wniosków i w konsekwencji do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, który jest podstawą dokonania prawidłowej subsumpcji prawa materialnego. Organ drugiej instancji dopuścił się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści wskazanego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn. Dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne spełnia doniosłą role gwarancyjną dla strony postepowania. Umożliwia jej bowiem prześledzenie toku rozumowania organu, sposobu wnioskowania, logiczności wyciągniętych wniosków. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w żadnej mierze do podnoszonych w odwołaniu kwestii związanych z zawarciem wskazanej powyżej umowy. Pominięcie wskazanych w odwołaniu oraz w skardze okoliczności mogło mieć istotny wpływ na prawidłowość ustalenie stanu faktycznego sprawy, zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania, jak i strony podmiotowej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie ocenić przedłożone do odwołania umowy w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym opodatkowania właściwym podatkiem. Ocena treści umów oraz ocena podniesionych w odwołaniu zarzutów winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości uznając, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd mając na uwadze treść art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości uznając, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.