Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1666/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 421/14 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.197 zł (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 421/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez E.P. (dalej powoływanej jako: "podatniczka", "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w zaskarżonej decyzji z dnia 27 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 10 maja 2013 r., określającą podatniczce, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą "D.", za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.027 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.423 zł.

Z treści zaskarżonej decyzji wynikało, że organy zakwestionowały podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 13/11 z dnia 16 grudnia 2011 r., wystawionej przez B. sp. z o.o. w N. (dalej w skrócie "B. sp. z o.o."), opiewającej na kwotę netto 115.000 zł (VAT 26.450 zł) i dokumentującej zakup usługi polegającej na wykonaniu prac wykończeniowych obiektu "T." w P.

Organy obu instancji, uzasadniając motywy pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego, podnosiły, że skarżąca, realizując prace budowlane na rzecz spółki A., powierzyła wykonanie części z tych prac ustnie firmie B. sp. z o.o. Tłumacząc powody zlecenia podwykonania tych prac strona wskazała na względy ekonomiczne (m.in. bliski termin zakończenia prac oraz grożące jej sankcje za jego niedotrzymanie).

Organy podniosły następnie, że strona skarżąca wyjaśniła również przyczyny formalnego dokumentowania udziału jej firmy w wykonaniu tej części prac udokumentowanych wystawioną dla spółki A. fakturą nr 13/11, wskazując, że powodem takiego fakturowania był brak zgody spółki na cesję dotychczasowej umowy zawartej z jej firmą (D.) na nowo powstałą spółkę B. sp. z o.o., pomimo tego, że spółka ta, utworzona w dniu 1 sierpnia 2011 r., powstała właśnie m.in. w celu dokończenia zlecenia podwykonawczego na terenie obiektu "T.", a działalność D. po tym okresie miała zostać zamknięta.

Organy wskazały następnie na różnicę w wycenie wartości wykonanych prac. Wskazały w tym zakresie na protokół końcowy robót budowlanych wykonanych przez B. sp. z o.o. – który opiewał na kwotę netto 115.000 zł. Powyższą wycenę prac zestawiły z wyceną prac zawartą między D. a A., która wynosiła 93.258,69 zł, podatek VAT - 21.449.49 zł, a więc na kwotę niższą niż określona przez B. sp. z o.o.

Zdaniem organów dane zawarte na fakturze VAT nr 13/11 z 16 grudnia 2011 r., wystawionej przez spółkę D. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług. Zdaniem organów D. sp. z o.o. nie poniosła nadzwyczajnych kosztów (zakupu materiałów czy robocizny), które uzasadniałyby cenę usługi w wysokości 115.000 zł netto (w tym VAT 26.450 zł). Organ oparł swoje stanowisko o analizę przedłożonych przez spółkę B. sp. z o.o. do kontroli dokumentów, tj.: umów o pracę, umów o dzieło i zlecenia, list płac i kart wynagrodzeń oraz przedmiotu zawieranych umów, daty zawarcia i okresu obowiązywania. Wskazywała ona, że koszty jakie spółka mogła ponieść w związku z zatrudnieniem pracowników wykonujących roboty budowlane na terenie obiektu "T.", nie mogła wynieść więcej niż 36.967,57 zł. Ustalono także, że do prac budowlanych na terenie obiektu sportowo-rekreacyjnego mogły zostać użyte zakupy sprzętu i materiałów na łączną kwotę 1.230,65 zł netto.

Nadto, jak zważył organ odwoławczy, kwota jaką skarżąca poniosła na zakup od spółki B. usług budowlanych, udokumentowanych sporną fakturą, jest również nieuzasadniona ekonomicznie. Te same bowiem usługi nabyte od B. sp. z o.o. za kwotę netto 115.000 zł (przedstawione szczegółowo w znajdującej się w uzasadnieniu decyzji tabeli dot. porównania zakresu prac i wartości wykonanych prac, wg protokołów odbioru), skarżąca sprzedała następnie firmie A. za niższą kwotę, tj. 93.258,69 zł. i to w sytuacji, gdy ta cena usług uwzględniała już stopę zysku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zarzucono organom obu instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że wartości wykazane na fakturze VAT nr 13/11 z dnia 16 grudnia 2011 r. powstały wyłącznie po to, aby zrównoważyć ciężar podatku należnego w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT oraz przyjęcie, że kwoty wskazane na fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Nie tylko nie wyjaśniły w sposób przejrzysty stanu faktycznego sprawy, ale i ustaliły go nieprawidłowo, bez uwzględnienia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów, przesłuchania świadków, naruszając tym samym zasadę czynnego jej udziału w postępowaniu. Całkowicie pominęły złożone przez podatniczkę wyjaśnienia, w których w sposób precyzyjny, spójny i wiarygodny opisała ona przebieg zdarzenia gospodarczego związanego z wykonaniem umowy zawartej ze spółką A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji w pierwszej kolejności zastrzegł, że wyłączną i jedyną podstawą dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło nieuznanie przez organy obu instancji wartości ujętych w niej usług za zgodne z rzeczywistością. To, w ocenie Sądu I instancji, wyznaczało granice rozpoznania sprawy, tj. oceny zarówno argumentacji organów podatkowych jak i samej skarżącej wyłącznie pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u. Zdaniem Sądu z tego też względu na tym etapie rozpoznania sprawy nie mogło zostać uwzględnione stanowisko pełnomocnika organu, który dopiero na rozprawie dokonał rozszerzenia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, wskazując na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ u.p.t.u.

Następnie Sąd wskazał, że istotne jest ustalenie, czy w sprawie zaszła w ogóle możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u., a jeżeli tak, to czy obejmowała ona całość podatku naliczonego, czy tylko jego część – odpowiadającą zawyżeniu wartości usługi, mającej polegać na wykonaniu w zastępstwie skarżącej określonych prac.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd I instancji, zwrócił uwagę na okoliczność grożących stronie kar umownych za nieterminowe wykonanie prac oraz zwrot skarżącej w dniach: 2 stycznia 2012 r. oraz 29 marca 2012 r. przez firmę A. kaucji w kwotach odpowiednio: 18.732,87 zł i 12.991,31 zł. Kaucje te znajdowały swoje umocowanie w zapisach samej umowy z dnia 25 maja 2011 r., w której przewidziano wysokość kaucji gwarancyjnej i zasady jej zwrotu. Również uregulowano karę umowną za odstąpienie od umowy przez wykonawcę z przyczyn leżących po jego stronie, ustalając ją na poziomie 20% wartości wynagrodzenia umownego netto. To, zdaniem Sądu, mogło przemawiać za zasadnością argumentacji skarżącej o konieczności podzlecenia wykonania ciążących na niej prac innemu podmiotowi, w celu uniknięcia grożących jej kar umownych, czy też utraty kaucji gwarancyjnej. Sąd uznał, że organ winien ocenić ponownie czy ww. okoliczności nie przemawiały za tym, że zasadnością zlecenia podwykonania prac po cenie wyższej niż otrzymana od swojego kontrahenta.

Sąd zwrócił również uwagę na to, że z jednej strony wskazano, że doszło do zawyżenia wartości usługi ujętej w zakwestionowanej fakturze (wartość netto 115.000 zł), w stosunku do analogicznego zakresu robót ujętego w wystawionych przez samą skarżącą rzecz Grupy Budowlanej A. fakturach VAT sprzedaży nr 12/11 z 25.10.2011 r., nr 14/11 z 21.12.2011 r. i nr 1/12 z 10 lutego 2012 r. (łączna ich wartość netto 93.258,69 zł.) z drugiej zaś strony, wartość prac objętych sporną fakturą, opierając się na danych uzyskanych w toku kontroli przeprowadzonej w spółce B., określono na kwotę nie wyższą niż 36.967,57 zł., a koszty użyte na zakupy sprzętu i materiałów na łączną kwotę 1.230,65 zł netto. Co więcej, żadnej z tych kwot nie przyjęto ostatecznie jako rzeczywisty koszt wykonanej usługi, stosując regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u. do całości podatku naliczonego ujętego w kwestionowanej fakturze.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że jeżeli istniała możliwość określenia, które usługi zostały rzeczywiście wykonane, jak i istniała możliwość ustalenia należności za nie, to w tej części organy winny uznać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej części faktury. Jedynie wówczas, gdy nie można określić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, organy podatkowe mają prawo w takim przypadku pominąć w całości prawo do odliczenia VAT. Sąd zastrzegł, że kwestia ta będzie wymagała ustalenia, o ile organ wykaże w ogóle zasadność zastosowania regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u.

Sąd I instancji odniósł się następnie do kwestii sposobu zapłaty za sporną fakturę, w kontekście podnoszonej przez organ tezy o zniwelowaniu tym sposobem ciążącej w tym czasie na skarżącej zaległości podatkowej w podatku VAT. Wskazał w tym zakresie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie jest ograniczone warunkiem uregulowania należności wynikającej z samej faktury podlegającej rozliczeniu. Zagadnienie, czy i w jaki sposób doszło do płatności za taką fakturę mogłoby mieć wprawdzie znaczenie, ale jedynie w sytuacji, gdyby organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia na podstawie lit. a/ lub c/ art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Taka sytuacja ostatecznie nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a zatem ocena spornej kwestii sposobu płatności należności ujętych w samej fakturze, nie ma wpływu na treść samego rozstrzygnięcia.

Sąd uznał, że z tych samych względów, bez istotnego znaczenia dla jej końcowego rozstrzygnięcia pozostaje ocena działań skarżącej dotyczących korekty pierwotnej deklaracji VAT-7. Tym bardziej, że skoro same organy przyznały, iż faktura ta dokumentuje rzeczywiste czynności gospodarcze, które miały miejsce, obowiązkiem obu podatników było jej rozliczenie, zarówno po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego. To, że obowiązek ten nie został wykonany w określonym czasie, albo jak ma to miejsce w przypadku spółki B., mimo wykazania podatku należnego nie doszło do jego odprowadzenia, w żaden sposób nie wpływa na ocenę prawidłowości określenia w wystawionej fakturze VAT wartości takiej wykonanej usługi.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

I. W zakresie przepisów prawa materialnego:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany przez organy podatkowe fakt wykonania czynności, które stały się podstawą wystawienia na rzecz skarżącej faktury VAT przez "B." Sp. z o.o., czyli podmiot, który tę fakturę wystawił, zaś kwestionowana jest jedynie należna temu podmiotowi kwota za wykonanie tychże czynności, dopuszczalne jest uznanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w części zakwestionowanej faktury, jeżeli istniała możliwość określenia, które usługi zostały faktycznie wykonane i istniała możliwość ustalenia należności za nie, w sytuacji, gdy kwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT zawierała jedynie jedna pozycję, a ww. przepis nakazuje pozbawiać podatników prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ u.p.t.u. oraz art. 139 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907 ze zm.) - dalej "P.z.p." - w związku z art. 6471 § 3 i 4 w związku z art. 58 § 1 K.c., poprzez odmowę ich zastosowania oraz jednoczesne dokonanie błędnej ich wykładni i przyjęcie, iż nie jest możliwe zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy istnieją podstawy do uznania, że podzlecenie przez skarżącą ww. spółce wykonania pewnych robót budowlanych bez zachowania formy pisemnej obarczone jest wadą nieważności, gdyż skarżąca była podwykonawcą firmy A. w związku z wykonywaniem przez nią prac, która to inwestycja była realizowana w trybie zamówień publicznych;

II. W zakresie przepisów postępowania:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji związane z wadliwym ustaleniem, że część przeprowadzonych dowodów mogłaby nasuwać wątpliwości, czy rzeczywiście zakwestionowana przez organy podatkowe faktura stwierdzała czynności, które zostały dokonane podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (dowód z zeznań świadka) ujawniło, że świadek ten był zatrudniony w podmiocie, który wystawił sporną fakturę, a zatem podmiot ten mógł faktycznie wykonać sporne roboty, a ponadto z ostatecznej i prawomocnej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydanej dla B. Sp. z o.o. wynika, że podmiot ten faktycznie wykonał sporne roboty uzyskał z tego tytułu przychód;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. poprzez wadliwe uchylenie decyzji w sytuacji stwierdzenia, że wprawdzie nie ma podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u., jednakże podstawa taka istnieje w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ww. ustawy, a tym samym niezastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a., który nie wiąże sądu administracyjnego I instancji min. powoływanymi podstawami prawnymi w granicach danej sprawy, co oznacza, że WSA w Opolu - w razie dokonania innych ustaleń faktycznych - mógł zastosować inną podstawę prawną niż organy podatkowe; tym samym nie spełniona została przesłanka do wykluczenia decyzji organu podatkowego II instancji z obrotu prawnego, gdyż - w odniesieniu do stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów postępowania - uchylenie takie może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, gdyż ewentualne zastosowanie innej podstawy prawnej przez Sąd doprowadziłoby do tożsamego skutku prawnego w postaci pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ u.p.t.u. oraz art. 139 ust. 1 i 2 P.z.p. w związku z art. 6471 § 3 i 4 w związku z art. 58 § 1 K.c. poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji związane z przyjęciem, iż w realiach rozpatrywanej sprawy nie jest możliwe zastosowanie ww. przepisów z uwagi na fakt, że przepisy te zostały wskazane przez pełnomocnika organu - jako równoległa podstawa prawna do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego - dopiero na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r., w sytuacji, gdy argumentacja ta nie zmierzała do zmiany podstawy prawnej dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, ale jej uzupełnienia i wskazania, że zakwestionowanie przedmiotowego prawa możliwe jest również na ww. podstawie, a tym samym niezastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a., który nie wiąże sądu administracyjnego I instancji m.in. powoływanymi podstawami prawnymi w granicach danej sprawy, a tym samym nie spełniona została przesłanka do wykluczenia decyzji organu podatkowego II instancji z obrotu prawnego, gdyż - w odniesieniu do stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów postępowania - uchylenie takie może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, gdyż ewentualne zastosowanie innej podstawy prawnej przez Sąd doprowadziłoby do tożsamego skutku prawnego w postacie pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 139 ust. 1 i 2 P.z.p. w związku z art. 6471 § 3 i 4 w związku z art. 58 § 1 K.c., poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji związane z przyjęciem, że organy podatkowe nie wypowiedziały się o kwestii zasadności argumentacji skarżącej o podzlecaniu wykonania ciążącej na niej prac innemu podmiotowi w celu uniknięcia grożących jej kar umownych, czy tez utraty kaucji gwarancyjnej, w sytuacji, gdy istniały podstawy prawne do uznania, że wskazywana czynność jest nieważna z mocy prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik E. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 tejże ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się w pierwszej kolejności dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący. Ustalenia poczynione na jego tle dowodziły racjonalności stanowiska przyjętego przez organy w zakresie zastosowania w stosunku do strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u.

Sąd podziela stanowisko pełnomocnika organu, w tej kwestii. Należy w gwoli ścisłości równocześnie wyjaśnić, że treść sformułowanego w osnowie skargi kasacyjnej zarzutu nie do końca oddaje intencje jakimi kierował się Sąd I instancji formułując tezę o tym, że "[...[ część z dowodów mogłaby nasuwać wątpliwości, czy rzeczywiście faktura ta stwierdzała czynności, które zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.) lub też potwierdzała czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 K.c.[...]". Należy bowiem zwrócić uwagę, że Sąd ostatecznie podzielił ustalenia organów, że jedyną podstawą warunkującą pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego była ta uregulowana w art. 88 ust. 3apkt 4 lit. b/ u.p.t.u. Wskazane zaś wyżej wątpliwości odnosiły się zresztą, w części do uwag, jakie poczynił sam organ w toku rozprawy przed Sądem I instancji, odnosząc się do kwestii nieważności ustnej umowy zawartej między skarżącą a spółką z o.o. B.

Zgodzić należy się z tezą, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, które wykazało bezsprzecznie, że prace budowlane, wykazane za pomocą spornej faktury, były przez spółkę B. wykonywane. Potwierdzeniem tego są nie tylko dowody zgromadzone w niniejszym sprawie, ale również te ujęte w sprawie odnoszącej się do decyzji wydanej w stosunku do spółki B. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność wykonania przez B. wskazanych usług nie była przez Sąd I instancji kwestionowana – co wprost wynika z analizy treści zaskarżonego wyroku.

Istota niniejszej sprawy nie polegała zatem na zakwestionowaniu wykonania poszczególnych usług przez podmiot wykazany na zakwestionowanej fakturze, lecz zakwestionowaniu wartości w niej uwidocznionej. Z analizy porównawczej wyceny wykonanych robót, jaką przeprowadziły organy podatkowe oraz Sąd I instancji, wynikało, że zostały one wykazane przez Spółkę B. w kwocie o 21.741,31 zł wyższej od należności, które skarżąca otrzymała za te same prace od swojego zleceniodawcy – tj. firmy A., co nie jest zresztą w sprawie kwestionowane. Powyższe ustalenia, odnoszące się do wartości świadczonych przez B. usług, mają istotne znaczenie z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u. Należy jednocześnie przypomnieć, że strona skarżącą nie kwestionowała ustaleń organu poczynionych w zakresie wartości świadczonych robót budowlanych, wskazując, że była zmuszona takie koszty ponosić, z uwagi na grożące jej konsekwencje natury finansowej za niewykonanie prac w umówionym z A. terminie. Natomiast Sąd I instancji, podzielając wątpliwości podatniczki, nakazał organom ustalić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, czy ww. argumentacja strony znajdowała uzasadnienie.

Ze stanowiskiem Sądu I instancji trudno się jest jednak zgodzić. Należy mieć bowiem na uwadze, że bez względu na to jakimi pobudkami kierowała się strona zawierając umowę ze spółką B., wartość wykonanych przez spółkę B. usług była znacznie wyższa od wartości analogicznych usług, od których strona otrzymała zapłatę od A., żeby nie wspomnieć o innych szacunkach organu.

Jednocześnie nie można przy tym pomijać zależności łączącej stronę skarżącą z wystawcą faktur, tj. spółką z o.o. B. W prowadzonym postępowaniu organy wskazywały na wzajemne powiązania skarżącej oraz tejże spółki. Organ odwoławczy opisywał powiązania kapitałowe, jak i osobowe łączące skarżącą z ww. podmiotem, podnosząc, że skarżąca była udziałowcem B., a D.B. pracował zarówno na rzecz strony skarżącej, jak i ww. spółki. Wskazywano również na okoliczności odnoszące się do rozliczeń podatkowych tych podmiotów. Wszystkie te okoliczności, we wzajemnym powiązaniu, dawały organom podatkowym prawo do zakwestionowania rzetelności rozliczeń między stroną skarżącą a spółką B. w zakresie wartości wykonanych usług.

Po drugie, należy mieć na uwadze, że trudno byłoby organowi podatkowemu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odstąpić od pierwotnej oceny wydanej w zakresie ustalenia konieczności nabycia usług od ww. spółki, skoro bezsporne jest, że wartość zakupionych usług odbiegała znacznie nie tylko od wartości prac oszacowanej przez organy, ale przede wszystkim od zapłaty otrzymanej po umówionej z A. cenie – uwzględniającej stopę zysku, a jednocześnie istniały silne powiązania między skarżącą a spółką B. Nie były to zresztą jedyne okoliczności, do których odwoływał się organ w treści zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również zarzut organu co do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u. Stosownie do treści powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie pełnomocnik organu podatkowego stwierdził, że z uwagi na fakt, że usługi budowlane wykazane na fakturach zakupu ujęte były w jednej pozycji, to tym samym stwierdzenie, że kwoty zostały ujęte niezgodnie z rzeczywistością skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Strona skarżąca wiedziała o zawyżeniu wartości zakupionych usług względem ceny uzyskanej od A., co nie jest w żaden sposób zresztą w sprawie kwestionowane, gdyż wynika wprost z licznych dokumentów i analiz. Normę wskazaną w powołanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług należy odróżnić od tej, przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., która nie miała w sprawie zastosowania, albowiem nie stwierdzono braku nabycia usług, gdyż postępowanie było prowadzone w celu ustalenia, że usługi takie zostały nabyte od B. sp. z o.o., lecz nie o wartości wykazanej na fakturach.

Jednocześnie należy zastrzec, że przy ww. konstrukcji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u. organy podatkowe na tle okoliczności sprawy nie są zobligowane do rekonstrukcji kwoty VAT, która faktycznie powinna przypadać stronie skarżącej do odliczenia. Zakwestionowana faktura VAT zawierała jedynie jedną pozycję, stąd tez trudno byłoby organom ustalać w jakiej części podatek wskazany na tej fakturze odpowiadał rzeczywiście wykonanym przez B. pracom. Powyższe jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011, sygn. akt I FSK 373/10, 374/10 oraz orzeczeniom, do których odwołuje się organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jednocześnie, mając na uwadze okoliczność, że zarzuty pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały uwzględnione w zakresie odnoszącym się do prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń odnośnie zajścia podstaw do zastosowania w stosunku do podatniczki art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b/ u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił pominąć te z zarzutów podniesionych w osnowie skargi kasacyjnej, które dotyczyły naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i c/ u.p.t.u., tak w odniesieniu do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, jak prawa procesowego. Uznał bowiem, że uwagi poczynione na tym tle nie miałyby przełożenia na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.