Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 373/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 par. 1, art. 61(4) par. 1, art. 61 (6) par. 1, art. 1 par. 1, art. 56 par. 1, art. 61 (4) par. 5
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 3, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 30 par. 1 i par. 4, art. 51 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Małżonkowie wobec których Sąd orzekł separację na podstawie art. 61(1) par. 1 k.r. i. op. nadal podlegają zaliczeniu do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. obejmującej m. in. małżonków.

TEZY

Małżonkowie wobec których Sąd orzekł separację na podstawie art. 61(1) par. 1 k.r. i. op. nadal podlegają zaliczeniu do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. obejmującej m. in. małżonków.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA: Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 811/06 w sprawie ze skargi E. B.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2006 r. [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. B.-D. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi E. B.-D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2006 r. znak: [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 20 marca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), orzekł o odpowiedzialności płatnika, notariusza E. B.-D. z tytułu niepobranego podatku od umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2005 r. i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku na kwotę 17.786,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że umową z dnia 20 grudnia 2005 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego A. J. podarował M. J. – żonie, z którą pozostaje w separacji – nieruchomość położoną w K. przy ul. S. o wartości 100.000,00 zł. Notariusz E. B.-D. nie naliczyła i nie pobrała podatku od darowizny, gdyż zakwalifikowała nabywcę do I grupy podatkowej oraz zastosowała ulgę przewidzianą w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – u.p.s.d.

Wskazał, że w świetle art. 614 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie K.r.io. – małżonków, wobec których sąd orzekł separację należy traktować tak, jak małżonków, wobec których sąd orzekł rozwód ze wszystkimi konsekwencjami, chyba że ustawa stanowi inaczej. W jego ocenie ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje wyjątku od tej zasady, podobnie jak i kodeks rodzinny i opiekuńczy. W związku z powyższym notariusz – jako płatnik (art. 18 ust. 1 u.p.s.d.) – powinien potraktować strony darowizny jako osoby zaliczone do III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn i naliczyć podatek od darowizny w wysokości 17.786,00 zł. Skoro E. B.-D. nie dopełniła tego obowiązku należało orzec o jej odpowiedzialności jako płatnika.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania E. B.-D., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że separacja wywołuje między małżonkami w zasadzie skutki takie jak rozwód. Wskazał, że rozwód, zgodnie z art. 54 § 1 K.r.io. powoduje między małżonkami rozdzielność majątkową. Tym samym z masy majątkowej A. J. przedmiot darowizny przeszedł do odrębnego majątku M. J., w związku z czym uzasadnione było zaliczenie ich do III grupy podatkowej, tak jak małżonków rozwiedzionych, na co wskazuje także przepis art. 935 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej w skrócie K.c. – w myśl którego przepisów o powołaniu do dziedziczenia z ustawy nie stosuje się do małżonka spadkodawcy pozostającego w separacji, a także art. 940 § 1 K.c., który wyłącza od dziedziczenia małżonka, jeżeli spadkodawca wystąpił o orzeczenie rozwodu lub separacji z jego winy, a żądanie to było uzasadnione.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2006 r. E. B.-D., wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 614 § 1 K.r.io. w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 § 2 pkt 4, art. 110 § 3 i art. 111 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że małżonkowie pozostający w separacji nie są małżonkami w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. i nie są zaliczani do I grupy podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 4, art. 51 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 15 ust. 1 i 1b ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skarżącej i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. prowadzi do stwierdzenia, że małżonkiem jest osoba pozostająca w związku małżeńskim. Małżeństwo trwa od momentu jego zawarcia do jego ustania tj. do uznania za zmarłego jednego z małżonków lub orzeczenia rozwodu, co wynika z regulacji prawnej zawartej w Dziale IV K.r.io. W przypadku separacji stanowiącej przedmiot regulacji Działu V K.r.io. nie następuje ustanie małżeństwa, co wynika zarówno z odrębności systematycznej K.r.io. jak i z treści przepisów zawartych w tym Dziale. Separacja w myśl art. 614 § 1 K.r.io. ma co prawda takie skutki jak rozwód, chyba że ustawa stanowi inaczej, jednakże nie jest równoznaczna z rozwiązaniem małżeństwa, o czym świadczy też § 2 powołanego artykułu stanowiącego, że małżonek pozostający w separacji nie może zawrzeć małżeństwa. Użycie przez ustawodawcę słowa "małżonek" w odniesieniu do osoby pozostającej w separacji, potwierdza to stanowisko, skoro nie można zawrzeć innego małżeństwa. Małżeństwa nie można bowiem zawrzeć, zgodnie z art. 13 § 1 K.r.io. osoba, która już pozostaje w związku małżeńskim.

W świetle powyższego, mając także na względzie, ze separacja może być zniesiona na zgodne żądanie małżonków, o czym stanowi art. 616 § 1 K.r.io., w związku z czym ustają jej skutki, Sąd pierwszej instancji uznał, że osoby będące w separacji pozostają nadal małżonkami. Wobec tego ma do nich zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. – zaliczający małżonka do I grupy podatkowej, a nie jak przyjęły organy podatkowe do III grupy. Wskazano, że pogląd ten prezentowany jest także przez Stellę Brzeszczyńską [w:] Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn (Wydawnictwo C.H. Beck 2005, s. 229 i 230) oraz przez Arkadiusza Piotrowskiego w publikacji Majątkowe skutki separacji ("Nowy Przegląd Notarialny" 2004, nr 3, s. 31).

Zaliczenie natomiast małżonków pozostających w separacji do I grupy podatkowej umożliwia zastosowanie do osoby obdarowanej przywileju podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia:

1) prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 614 § 1 K.r.io. w stanie prawnym obowiązującym od 16 grudnia 1999 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że małżonków wobec których sąd orzekł separację należy zaliczyć do I grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn;

2) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 614 § 1 K.r.io. poprzez błędne przyjęcie, że notariusz prawidłowo zastosował ulgę z art. 16 ust. 1 u.p.s.d.,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu ze względu na nie odniesienie się do poruszonych przez organy podatkowe kwestii,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 30 § 1 i § 4, art. 51 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nieuzasadnione było orzekanie o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości niepobranego podatku od darowizny.

Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepis art. 614 § 1 K.r.io., stanowi, iż orzeczenie separacji ma skutki takie jak rozwiązanie małżeństwa przez rozwód, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ustawa o podatku od spadków i darowizn ani żadna inna ustawa podatkowa nie stanowi w tej kwestii inaczej, bowiem brak w tych ustawach definicji zarówno małżeństwa jak i separacji. Zatem skoro rozwiedzionych małżonków zaliczamy do III grupy podatkowej i jednocześnie brak jest odmiennych przepisów w tej kwestii, to małżonków, wobec których sąd orzekł separację należy zdaniem organu podatkowego również zaliczyć do III grupy podatkowej.

Wskazano ponadto, że skoro zarówno rozwód jak i separacja powodują powstanie między małżonkami rozdzielności majątkowej i masa majątkowa przechodzi – w tym przypadku na skutek zawarcia umowy darowizny – z majątku jednej osoby do odrębnego majątku drugiej osoby, to tak jak rozwiedzionych małżonków również małżonków, wobec których orzeczono separację należy zaliczyć do III grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Na poparcie tego poglądu organ podatkowy wskazał na treść przepisów art. 940 K.c. i art. 935 K.c., z którego w jego ocenie wynika, że ustawodawca traktuje małżonka, wobec którego orzeczono separację podobnie, jak małżonka po ustaniu małżeństwa na skutek rozwodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego czy małżonkowie pozostający w separacji podlegają nadal zaliczeniu do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (w skrócie u.p.s.d.), czy też ze względu na orzeczoną pomiędzy nimi separację powinni zostać zaliczeni do III grupy podatkowej. Rozstrzygnięcie tej spornej kwestii ma przesądzające znaczenie dla ustalenia wysokości należnego podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny pomiędzy małżonkami pozostającymi w separacji działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W konsekwencji również dla ustalenia w oparciu o przepisy art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności płatnika (notariusza sporządzającego umowę darowizny) z tytułu obliczenia i pobrania we właściwej wysokości należnego od tej darowizny podatku. Z tego względu pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj. oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego kwestionujących ocenę Sądu pierwszej instancji o zaliczenia małżonków pozostających w separacji do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.

W sprawie poza sporem pozostawał przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku jej stan faktyczny. Dla przypomnienia istotne ustalenia sprowadzały się do stwierdzenia, że małżonkowie M. i A. J. pozostawali w separacji orzeczonej wyrokiem z dnia 20 września 2002 r. sygn. akt I C 535/02. Następnie umową darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2005 r. A. J. darował swojej żonie M. J. zabudowaną nieruchomość należącą do jego majątku osobistego. W tym stanie faktycznym ocenie podlegała prawidłowość zaliczenia przez płatnika (notariusza sporządzającego umowę darowizny) stron umowy darowizny do I grupy podatkowej, a w konsekwencji uwzględnienia przy obliczeniu należnego od tej darowizny właściwej dla tej grupy tabeli podatkowej oraz ulgi podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Z tą oceną zgodził się Sąd pierwszej instancji czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do treści przepisów prawa materialnego, w oparciu o które należało przyjąć, iż małżonkowie pozostający w separacji podlegają zaliczeniu do pierwszej grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 13 § 1, art. 614 § 1 i art. 616 § 1 K.r.io.). Przedstawiona ocena doprowadziła ostatecznie do uwzględnienia skargi płatnika na decyzję organów podatkowych kwestionujących prawidłowość obliczenia podatku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.).

Przechodząc do rozpoznania przedstawionej w ten sposób kwestii spornej należało się zgodzić z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji powołując się na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego wyjaśnił, iż wobec małżonków, wobec których orzeczono separację, należało przyjąć te same zasady opodatkowania darowizn pomiędzy nimi jakie odnoszą się do małżonków.

Zgadzając się z tą oceną należało dodatkowo wskazać na argumentację, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzała prawidłowość wykładni przepisu art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., a w konsekwencji stwierdzenie, iż miał on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Przede wszystkim należało przypomnieć, że konsekwencją przyjęcia w ustawie o podatku od spadków i darowizn zasady, zgodnie z którą obciążenie podatkowe jest relatywnie tym mniejsze im bliższe jest pokrewieństwo i powinowactwo występujące pomiędzy stronami nieodpłatnego transferu majątku jest podział podatników na grupy podatkowe (por. art. 14 u.p.s.d. in fine).

Zasadniczym elementem w stosowaniu kryterium więzów rodzinnych jest fakt zawarcia małżeństwa. Skutki zawarcia małżeństwa i następstwa rozwodu rodziny wyznaczają normatywną treść grup podatkowych (art. 14 ust. 3 pkt 1-3 u.p.s.d.).

Istota małżeństwa została w sposób dostateczny uregulowana w przepisach art. 1 i nast. K.r.io. Na gruncie przepisów podatkowych nie ma podstaw do tego aby poszukiwać odmiennego rozumienia małżeństwa niż to, które zostało ukształtowane w prawie rodzinnym. Brak bowiem w tych przepisach – poza wskazaniem instytucji małżeństwa określonej przepisami prawa rodzinnego – odmiennych regulacji mających zastosowanie wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Skoro to wstępne uwagi prowadzą do wniosku o konieczności stosowania przepisów prawa rodzinnego przy wykładni przepisów prawa podatkowego, to również przepisy te będą miały decydujące znaczenie dla wyjaśnienia czy orzeczenie separacji pomiędzy małżonkami należało uznać za równoznaczne z ustaniem małżeństwa. Wyłącznie w takiej sytuacji nie byłoby prawnych podstaw do zaliczenia małżonków pozostających w separacji do I grupy podatkowej. W myśl bowiem przepisu art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. do I grupy podatkowej zostali zaliczeni m.in. małżonkowie. Dopóki zatem nie ustaną skutki małżeństwa zawartego stosownie do przepisu art. 1 § 1 K.r.io. małżonkowie podlegają rozliczeniu z tytułu podatku od spadków i darowizn według zasad przewidzianych dla tej grupy podatkowej.

Zgadzając się z Sądem pierwszej instancji, iż orzeczenie separacji nie oznacza ustania małżeństwa należało wskazać na następujące okoliczności przemawiające za tego rodzaju oceną:

po pierwsze – likwidacja związku małżeńskiego może nastąpić wyłącznie wtedy gdy spełnione zostaną ustawowe przesłanki "ustania" małżeństwa. Przesłanki te zostały w sposób wyczerpujący wprowadzone w Dziale IV zatytułowanym "Ustanie małżeństwa" K.r.io. (art. 55 i nast.). Zgodnie z tymi przepisami małżeństwo "ustaje" na skutek:

a) śmierci biologicznej jednego z małżonków (art. 1 § 1 i 2),

b) unieważnienia (art. 17),

c) uznania małżonka za zmarłego (art. 55),

d) orzeczenia rozwodu (art. 56).

Od ustania małżeństwa (czyli zakończenia bytu małżeństwa istniejącego) należy odróżnić ustalenie nieistnienia małżeństwa (art. 2 K.r.io.).

Spośród przyczyn prowadzących do ustania małżeństwa wskazać należy na instytucję rozwodu pozwalającą na rozwiązanie małżeństwa za życia małżonków (art. 56 § 1 K.r.io.). Zgodnie z tym przepisem orzeczenie rozwodu jest dopuszczalne, gdy sąd ustali, że pożycie małżeńskie uległo zupełnemu i trwałemu rozkładowi (obie cechy rozkładu muszą wystąpić łącznie), a nie istnieją tzw. negatywne przesłanki rozwodu (szerzej na ten temat Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy z komentarzem, praca zbiorowa pod red. K. Piaseckiego, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 297 i nast.).

Zgodnie z powołanymi przepisami do "ustania" małżeństwa nie prowadzi orzeczenie przez sąd separacji (instytucja ta nie została objęta działem IV K.r.io.), odmienne też są przesłanki orzekania separacji od tych, które prowadzą do ustania małżeństwa za życia małżonków;

po drugie – instytucja separacji wprowadzona w 1999 r. do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej (dokonana ustawą z dnia 21 maja 1999 r. o zmianie ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Kodeks cywilny, Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 52, poz. 532 ze zm.) miała na celu tworzenie alternatywnego w stosunku do rozwodu uporządkowania sytuacji małżonków, w których związku nastąpił zupełny rozkład pożycia (a więc zerwanie więzi duchowej, fizycznej, ale i gospodarczej). Już samo usytuowanie przepisów o separacji (art. 611 i nast.) w oddzielnym dziale V K.r.io. potwierdza, iż instytucja ta co do jej wszystkich skutków nie mogła zostać zrównana z instytucją rozwodu uregulowaną w dziale IV ustanie małżeństwa. Na konieczność takiego usytuowania wskazuje również treść uzasadnienia projektu poselskiego nowelizacji zawartego w druku sejmowym III kadencji Nr 591 z dnia 9 września 1998 r. W uzasadnieniu tym stwierdzono, że "generalnie przyjęto, że separacja powoduje takie same skutki jak rozwód, dlatego do instytucji separacji mają zastosowanie odpowiednie przepisy o rozwodzie, o ile Kodeks lub inna ustawa nie stanowią inaczej. Wyjątkiem od tej zasady jest propozycja niestosowania w wypadku orzeczenia separacji art. 59 Kodeksu rodzinnego. Przyjęto bowiem, że w separacji małżeństwo trwa nadal (podkr. Sądu), dlatego nie jest słuszne aby separowany małżonek miał prawo do powrotu do nazwiska, jakie nosił przed zawarciem małżeństwa".

W tym wypadku znamienne jest stwierdzenie przez projektodawców, że "pomimo separacji małżeństwo trwa nadal". Tej ogólnej dyrektywie podporządkowane zostały zarówno przesłanki orzeczenia separacji jak i jej skutki odmienne od rozwodu.

Przesłanką orzeczenia separacji jest istnienie zupełnego rozkładu pożycia małżeńskiego (art. 611 § 1 K.r.io.). Do orzeczenia separacji nie jest wymagane by rozkład pożycia zupełny był także trwały (tak jak wymaga tego przepis art. 56 § 1 K.r.io. w przypadku rozwodu). Jednym z celów separacji jest bowiem umożliwienie małżonkom przemyślenia celowości rozejścia się i ewentualnego powrotu do wspólnego pożycia (por. op. cit. s. 447 i nast.).

Już tylko przytoczone przesłanki celu wprowadzenia instytucji separacji, jej usytuowania w systematyce Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz przesłanki orzekania w sposób dostateczny różnicują tę instytucję od instytucji rozwodu skutkującej ustaniem małżeństwa;

po trzecie – odmiennie wypada ocena skutków prawnych rozwodu prowadzącego do ustania małżeństwa od skutków orzeczenia separacji. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 644 § 1 K.r.io. Z brzmienia tego przepisu wynika reguła, iż "orzeczenie separacji ma skutki takie jak rozwiązanie małżeństwa przez rozwód, chyba że ustawa stanowi inaczej".

Separacja odnosi zatem takie skutki jak rozwód generalnie we wszystkich aspektach prawnych, chyba że określone unormowania dotyczą jedynie sytuacji, dla której wymagane jest istnienie małżeństwa (por. op. cit., s. 476 oraz A. Piotrowski, Majątkowe skutki orzeczenia separacji wynikające wprost z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i innych ustaw, "Nowy Przegląd Notarialny" 2004, nr 3, s. 31-79).

Zakres wyłączeń od skutków takich jak w razie orzeczenia jest dość szeroki i wynika z faktu, że małżonkowie w dalszym ciągu pozostają w małżeństwie.

Do skutków tego rodzaju należy zaliczyć przede wszystkim to, że jedno z małżonków pozostających w separacji nie może zawrzeć ponownego małżeństwa (art. 614 § 2 K.r.io.).

Ponadto małżonkowie pozostający w separacji obowiązani są do wzajemnej pomocy, jeżeli tego wymagają względy słuszności (art. 614 § 3 K.r.io.). Obowiązek ten, jak podkreślono w doktrynie dotyczy nie tylko sfery materialnej, ale i duchowej, np. wsparcia moralnego w razie choroby. Dodatkowo obowiązek jednego z małżonków do dostarczania środków utrzymania drugiemu z nich m.in. po orzeczenia separacji wyprzedza obowiązek alimentacyjny krewnych tego małżonka (art. 130 K.r.io.).

Niedopuszczalny jest – w trybie art. 59 – powrót jednego z małżonków pozostających w separacji do nazwiska noszonego przed zawarciem małżeństwa (art. 614 § 5 K.r.io.). Wskazane odmienne skutki separacji i rozwodu wyłącznie na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pozwalają na stwierdzenie, że po orzeczeniu separacji osoby separowane pozostają nadal małżeństwem – choć nie wynika to expressis verbis z treści przepisu art. 614 § 1 K.r.io. Mając na względzie przedstawione okoliczności odnoszące się do istoty instytucji separacji, przesłanek jej orzekania oraz skutków odmiennych od rozwodu należy stwierdzić, iż osoby pozostające w stanie orzeczonej separacji przez sąd nadal pozostają małżeństwem.

Prowadzi to z kolei do wniosku, iż wobec braku odmiennych uregulowań w ustawie o podatku od spadku i darowizn w trakcie separacji małżonkowie nadal pozostają zakwalifikowani do I grupy podatkowej (por. J. Głuchowski, P. Smoleń, Klasyfikacja podatników na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, "Gdańskie Studia Prawnicze", t. XVI 2007, s. 311-313).

Skoro zatem w myśl art. 14 ust. 2 u.p.s.d. zaliczenie do poszczególnych grup podatkowych zależy od osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe, to za uprawnioną należy uznać następującą tezę: małżonkowie, wobec których sąd orzekł separacje na podstawie art. 611 § 1 K.r.io. nadal podlegają zaliczeniu do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym nie można było podzielić odmiennej argumentacji organów podatkowych odwołujących się do treści przepisu art. 644 § 1 K.r.io. w zakresie pozwalającym na zrównanie orzeczenia separacji ze skutkami rozwiązania małżeństwa przez rozwód. Tylko taka argumentacja mogła doprowadzić do niedającego się jednak zaaprobować z podanych wcześniej powodów o zaliczeniu małżonków pozostających w separacji do III grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d.).

Zwrócić należy również uwagę, iż wprowadzenie instytucji separacji w 1999 r. spowodowało zmianę przepisów podatkowych w zakresie dopuszczającym traktowanie jako osoby samotnie wychowującej dziecko osobę, w stosunku do której orzeczono separację (por. art. 6 ust. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.).

Brak odmiennych regulacji w ustawie o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do skutków orzeczenia przez sąd separacji powoduje, iż w całości należy przyjąć jako wiążące wnioski wypływające z treści omówionych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wprowadzających instytucję separacji.

Zaliczenie małżonków pozostających w separacji do I grupy podatkowej ma równocześnie decydujące znaczenie dla obliczenia podatku przy uwzględnieniu ulgi podatkowej przysługującej podatnikom w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów art. 30 § 1 i § 4 oraz art. 51 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że jest on ściśle powiązany z naruszeniem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.

Jak wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a nie wpłacony. Skoro zatem art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. nie został naruszony, to tym samym płatnik nie odpowiada za podatek niepobrany. W konsekwencji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. powiązano z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro jak już wyjaśniono do naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie doszło, to nie było również podstaw do odmiennej oceny niż przyjęta w zaskarżonym wyroku. Równocześnie wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia spełniając tym samym wymogi sporządzenia uzasadnienia wyroku ustalone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie został uzasadniony przez wskazanie przepisów postępowania podatkowego, których naruszenia nie dostrzegł, bądź też błędnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Należy jedynie zauważyć, iż przepis ten nie stanowił podstawy zaskarżonego orzeczenia.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).