Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 715/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4,  183 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej F. U.-H. S. J. S., G.z S., M. S. S. j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1035/04 w sprawie ze skargi kasacyjnej F. U.-H. S. J. S., G.z S., M. S. S. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2004 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1035/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. U.-H. S. J. S., G.z S., M. S. S. j. w K., zwana dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2002 r. określił Spółce za lipiec 1999 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 50.983 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 8.303 zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 3.726,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.490 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało po przeprowadzeniu w Spółce kontroli skarbowej, w trakcie której stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za wymieniony wyżej okres Spółka wykazała kwotę w nieprawidłowej wysokości. Uchybienie to było następstwem ujęcia w ewidencji zakupu VAT podatku naliczonego w kwocie 8.303,50 zł z dokumentu SAD z dnia 9 lipca 1999 r., potwierdzającego przywóz przemysłowej maszyny do szycia, która następnie, jako dostarczona omyłkowo, została zwrócona zagranicznemu dostawcy (na podstawie dokumentu SAD z dnia 11 sierpnia 1999 r.).

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 22 października 2002 r., po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 236/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nie dokonały analizy dokumentów w sposób obalający twierdzenia Spółki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na wydany (po dacie zaskarżonej przez Spółkę decyzji Izby Skarbowej w K.) wyrok Sądu Rejonowego dla K. - N. H. z dnia 4 listopada 2002 r., uniewinniający głównego księgowego Spółki od zarzutu podania nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc lipiec 1999 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził ponowne postępowanie kontrolne w Spółce i decyzją z dnia 23 stycznia 2004 r. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. w kwocie 50.983 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.490 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w lipcu 1999 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 8.303 zł wynikający z dokumentu celnego SAD z dnia 9 lipca 1999 r. Dokument ten został wystawiony do importu przez Spółkę towaru - przemysłowej maszyny do szycia ST-503A-B. Spółka pismem z dnia 23 lipca 1999 r. zwróciła się do Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o zwrot należności celnych za maszynę do szycia, uzasadniając swoje żądanie pomyłką kontrahenta zagranicznego - firmy S. w rodzaju dostarczonego towaru, wynikiem czego było dostarczenie maszyny niezgodnej z zamówieniem Spółki.

Urząd Celny w K. decyzją z dnia 6 sierpnia 1999 r. zarządził zwrot cła w kwocie 3.116,40 zł od zaimportowanej maszyny do szycia, z zastrzeżeniem wywozu towaru za granicę oraz dostarczenia przez Spółkę do organu celnego karty 1A w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Wywóz maszyny do dostawcy z K. nastąpił w dniu 11 sierpnia 1999 r., zgodnie z dokumentem celnym SAD z tej samej daty. Spółka wystawiła w dniu 9 sierpnia 1999 r. fakturę VAT nr EXP [...]. Z uwierzytelnionego tłumaczenia tej faktury wynika, iż dotyczyła ona "zwrotu niewłaściwej maszyny dostarczonej przez eksportera". Zwrot nastąpił z przyczyn reklamacyjnych, dostarczona maszyna była niezgodna z parametrami zamówionej maszyny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż sporna maszyna zaimportowana przez Spółkę w lipcu 1999 r. została wywieziona za granicę Polski w sierpniu 1999 r. jako zwrot towaru do dostawcy z przyczyn reklamacyjnych. Ponadto wskazał, iż Spółka utrzymując w rozliczeniu za lipiec 1999 r. podatek naliczony z dokumentu SAD, obniżyła podatek należny za ten okres o podatek naliczony, który nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym naruszyła art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z treścią zebranego w sprawie materiału oraz naruszenie prawa poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Spółka podniosła, że sporna kwota podatku naliczonego wykazana w dokumencie celnym SAD z dnia 9 lipca 1999 r. jest związana bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem odprawiony na podstawie tego dokumentu towar został następnie wyeksportowany w dniu 11 sierpnia 1999 r., zgodnie z dokumentem celnym SAD sporządzonym na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży eksportowej nr EXP [...]. Wywóz towaru został potwierdzony przez graniczny urząd celny, a więc tym samym zostały spełnione warunki z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, konieczne do uznania wywozu towaru za eksport.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego maszynę do szycia, której parametry były niezgodne z zamówieniem. Powołując się na art. 155 § 2 i art. 535 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka stała się w chwili podpisania kontraktu właścicielem maszyny do szycia o parametrach takich, jak zawarte w tym kontrakcie. W konsekwencji nie doszło do przeniesienia na rzecz Spółki własności maszyny, która została dopuszczona do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie z dokumentem SAD z dnia 9 lipca 1999 r., gdyż kontrakt nie dotyczył tej maszyny. W związku z tym Spółka nie mogła legalnie zbyć maszyny, której nie była właścicielem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby wywóz towarów uznać za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, musi zaistnieć nie tylko wywóz poza polski obszar celny potwierdzony przez graniczny urząd celny, ale wywóz ten ma nastąpić w wykonaniu czynności sprzedaży lub odpłatnego świadczenia usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie sprzedawała kontrahentowi zagranicznemu maszyny dostarczonej niezgodnie z warunkami kontraktu, ale zwracała ją jako dostarczoną wskutek pomyłki. Nie jest możliwe by ten sam towar - maszyna do szycia o parametrach niezgodnych z podanymi w zamówieniu, mógł być równocześnie zwrócony kontrahentowi i sprzedany mu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez fakt, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ na podstawie materiału dowodowego są dowolne, a wnioski z nich płynące błędne;

- art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez to, że organ odmawia zastosowania ich w tej sprawie, podczas gdy, zdaniem Spółki, zastosowanie tych przepisów jest uzasadnione;

- art. 11b ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w zakresie, w jakim Spółka mogła dochodzić zwrotu podatku VAT, według jedynej słusznej w przedmiotowym stanie faktycznym procedury.

Zdaniem Spółki, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję kierował się dowolną oceną zebranego materiału dowodowego oraz nie ustalił prawidłowej procedury wywozu reklamowanej maszyny. Spółka wyjaśniła, że sprowadzona maszyna do szycia była sprawna i nie wymagała naprawy, jedynie dostarczona została niezgodnie ze złożonym zamówieniem, stąd też nie było możliwe zastosowanie procedury uszlachetniania biernego. Urząd Celny zastosował i dopuścił do wywozy maszynę w trybie procedury wywozu. Podkreśliła fakt, iż Urząd Celny znał przyczynę wywozu, ponieważ Spółka w treści faktury eksportowej podała przyczynę wywozu - zwrot towaru niezgodnego z zamówieniem.

Dodatkowo Spółka zarzuciła błędną interpretację art. 535 oraz art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki, umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku (a takimi zdaniem Spółki są zamówione maszyny do szycia) zawierana jest solo consensus, a więc jest czynnością konsensualną. Dochodzi więc ona do skutku przez zgodne oświadczenia woli stron. Wydanie i odebranie rzeczy jest tylko sposobem wykonania umowy, a określone w art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego wymaganie przeniesienia posiadania nie przekształca umowy sprzedaży w czynność realną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nie doszło do realizacji umowy sprzedaży, albowiem towar dostarczony nie był towarem zamówionym przez Spółkę. Zgodnie z brzmieniem art. 535 Kodeksu cywilnego, przez zawarcie umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu tą rzecz, a kupujący rzecz odebrać i zapłacić cenę. Z kolei w myśl postanowień art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku, potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Nie przeniesiono posiadania, bowiem Spółka nie przyjęła dostarczonej przez kontrahenta zagranicznego maszyny i zwróciła ją do sprzedawcy.

Zdaniem Sądu, nie doszło do przeniesienia na Spółkę własności dostarczonej maszyny, niezgodnej z zamówieniem, która została dopuszczona do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie z dokumentem celnym SAD z dnia 9 lipca 1999 r., ponieważ nie tej maszyny dotyczyła zawarta między stronami umowa.

Dalej Sąd stwierdził, że w decyzji Urzędu Celnego w K. z dnia 6 sierpnia 1999 r. wskazano jako podstawę prawną między innymi § 1 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r., w sprawie określenia wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane, oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia (Dz. U. Nr 158, poz. 1050, z późn. zm.), zgodnie z którym dopuszcza się zwrot cła również w przypadku, gdy towary zostały dostarczone odbiorcy wskutek pomyłki kontrahenta zagranicznego. Zatem Spółka nie dokonywała sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu maszyny do szycia dostarczonej niezgodnie z warunkami kontraktu, ale zwracała ją, jako dostarczoną wskutek pomyłki.

Sąd za bezzasadne uznał twierdzenie Spółki, iż wywóz nie zamówionej maszyny do szycia za granicę stanowił sprzedaż eksportową, albowiem Spółka nie mogła zbyć maszyny, której właścicielem nigdy nie była. Dodatkowo wskazał, że za przedmiotową maszynę Spółka nie otrzymała zapłaty, lecz została jej wydana maszyna o właściwych, zamówionych parametrach. Oczywistym jest również, iż nie jest możliwym równoczesna sprzedaż i zwrot z przyczyn reklamacyjnych tej samej maszyny do szycia. Spółka nie miała zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie to przysługiwało bowiem, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tylko w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Sprowadzenie nieodpowiedniej maszyny nie wiązało się ani z jej zakupem, ani sprzedażą.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Naruszenie to polegało na:

- nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, w szczególności czy Spółka była w posiadaniu spornej maszyny - otrzymała towar w dacie uprawniającej ją do odliczenia podatku VAT w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, tj. w lipcu 1999 r.,

- przyjęciu za prawidłowy, błędnie ustalony stan faktyczny, poprzez to, że wobec jak się później okazało importowana maszyna nie odpowiadała zamówionym parametrom i dlatego pomimo jej dostarczenia do magazynu Spółki, nie stała się jej własnością;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 11b ustawy o VAT, dlatego, że zwrot podatku VAT w trybie tego artykułu Spółce nie przysługiwał, gdyż nie kwestionowała ona obliczenia podatku VAT naliczonego przy imporcie spornej maszyny, ani nie kwestionowała istnienia obowiązku podatkowego z importem tej maszyny związanego;

- niewłaściwym zastosowaniu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ustalenie, że odliczone kwoty podatku VAT były niezgodne ze stanem faktycznym. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uzasadnia przyjęcia takiego twierdzenia;

- art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie faktu, że w ponownym wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział i wydał decyzję ten sam Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję poprzednią uchyloną wyrokiem Sądu. Inspektor ten powinien być wyłączony z udziału w ponownie prowadzonym postępowaniu, jako zainteresowany utrzymaniem swojego poprzedniego stanowiska rozstrzygającego, co stanowić mogło o braku jego bezstronności;

- art. 210 § 1 pkt 3 przez pominięcie faktu, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zarówno organ I instancji jak i organ II instancji posiadały wiedzę, że stroną w postępowaniu jest spółka jawna, a nie spółka cywilna, do której adresowano zaskarżoną decyzję,

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki podkreśliła, że obowiązujące w 1999 r. przepisy prawa, w szczególności przepisy Kodeksu Celnego i ustawy o VAT nie regulowały ani sprawy rozliczenia podatku VAT w razie reklamacyjnego wywozu towaru poza granice kraju, ani procedury, według której wywóz taki mógłby nastąpić. Zarzuciła również pominięcie okoliczności, iż maszyna była sprawna technicznie, nadawała się do użytkowania, nie była tylko zgodna z umówionymi parametrami. Nie wymagała więc wywozu w celu naprawy, lecz wymiany na egzemplarz zgodny z zamówieniem. Zdaniem pełnomocnika Spółki, spowodowało to niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT, czym pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu przedmiotowej maszyny - na zasadzie art. 20 ust 2 w/w ustawy.

Zwróciła uwagę, iż decyzja Urzędu Celnego w sprawie zwrotu cła, została wydana w dniu 16 sierpnia 1999 r., już po dokonaniu eksportu spornej maszyny tj. w dniu 11 sierpnia 1999 r., a Urząd Celny mając wiedzę o eksporcie przedmiotowej maszyny nie powinien wydać decyzji o zwrocie cła. Podniosła także, iż decyzje kierowane (doręczane) były do spółki cywilnej, mimo przekształcenia jej w spółkę jawną w grudniu 2003 r. O fakcie tym, kontrolujący, jak i organy podatkowe posiadały wiedzę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., a następnie w sześciu kolejnych punktach opisała, na czym w jej ocenie, naruszenie to polegało.

Przystępując do oceny tak postawionego zarzutu, na wstępie należy podkreślić, iż formułowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty powinny wykazywać związek z treścią przepisu, którego naruszenie zarzuca się Sądowi pierwszej instancji.

Dla przypomnienia art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast treść zdania drugiego dotyczy przypadku uwzględnienia skargi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Autorka skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz przedstawiając charakter tego naruszenia, w żaden sposób nie nawiązuje do treści tego przepisu i nie wyjaśnia, do której jego części odnoszą się kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia zastrzeżenia. O ile jeszcze z dwóch pierwszych punktów zawierających opis sposobu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., zdaje się wynikać, iż autorka skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez ten Sąd za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, co może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia powyższego przepisu, tak pozostałe cztery punkty, w których wymienione są inne jeszcze przepisy i w których mowa jest, m.in. o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów - nie wykazują żadnego związku z treścią wskazywanego na wstępie skargi kasacyjnej jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. i w istocie rzeczy stanowią odrębne zarzuty.

Odnosząc się zatem do zawartych w dwóch pierwszych punktach zastrzeżeń autorki skargi kasacyjnej co do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, iż sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem materialnym oraz procesowym, nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie dokonuje oceny, czy organy administracji, w tym przypadku organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania czyniąc ustalenia faktyczne działały zgodnie z przepisami wiążącej je w tym zakresie procedury.

Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia procedury podatkowej. Wskazał bowiem w sposób wyraźny, iż organy te wyjaśniły wszystkie istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całość materiału dowodowego w sprawie (s. 10 uzasadnienia). W konsekwencji przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, jako podstawę faktyczną wyrokowania.

W takim przypadku, jeżeli autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych, a tym samym pragnie zakwestionować przyjęty przez ten Sąd w ślad za tymi organami stan faktyczny sprawy i wykazać, iż jest on nieprawidłowy - to wskazując jako naruszony przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. powinien powiązać ten zarzut z wymienieniem konkretnych przepisów procedury podatkowej, w tym zwłaszcza tych odnoszących się do postępowania dowodowego, które w ocenie autora skargi kasacyjnej, zostały naruszone przez te organy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez nie stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i przyjęcie za prawidłowy błędnie ustalonego stanu faktycznego, nie powiązał tego zarzutu ze wskazaniem jakiegokolwiek przepisu procedury podatkowej, który został naruszony przez organy podatkowe, a którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Tak sformułowany zarzut nie może zatem prowadzić do skutecznego podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy, co jak należy przyjąć było intencją pełnomocnika Spółki.

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby ewentualnie stanowić samoistną podstawę prawną służącą do podważenia prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, w przypadku, gdyby autorka skargi kasacyjnej wykazała, iż Sąd ten wydając zaskarżony wyrok dokonał własnych ustaleń faktycznych, do czego nie jest uprawniony i przyjął jako stan faktyczny sprawy okoliczności, które nie wynikają z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zgromadzonego przez nie materiału dowodowego.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jednak argumentacji idącej w tym kierunku.

Ponadto należy dodać, iż w świetle treści zaskarżonego wyroku, całkowicie bezzasadne są przytaczane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. twierdzenia, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd całkowicie pominęły wyraźnie wynikające z treści zebranego materiału dowodowego okoliczności, iż w stanie faktycznym sprawy przedmiotowa maszyna była maszyną sprawną technicznie, nadawała się do użytkowania, nie była tylko zgodna z umówionymi parametrami, nie wymagała wywozu w celu naprawy, lecz wymiany na egzemplarz zgodny z zamówieniem.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko w żaden sposób nie kwestionował, ani też nie pominął przedstawionych wyżej elementów stanu faktycznego, lecz sam wyraźnie wskazywał, iż w rozpatrywanej sprawie dostarczona została maszyna niezgodna z zamówieniem Spółki i z tego powodu została ona w ramach reklamacji zwrócona zagranicznemu dostawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Skoro zatem nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, a elementami tego stanu faktycznego były dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że sprowadzeniu przedmiotowej maszyny nie towarzyszył jej zakup, a dokonany w ramach reklamacji zwrot tej maszyny do zagranicznego dostawcy nie był związany z jej sprzedażą, to w takim stanie faktycznym nie może być mowy o naruszeniu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, do którego to przepisu nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż bezprzedmiotowy jest zarzut dotyczący nieprawidłowego zastosowania art. 11b ustawy o VAT. Przepis ten nie został bowiem powołany, ani w podstawie prawnej ani w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Organy te w żadnym stopniu nie odnosiły się w swoich rozstrzygnięciach do tego przepisu i w związku z tym nie wywodziły z niego jakichkolwiek skutków prawnych dla rozstrzyganej sprawy. Również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazywał tego przepisu jako mającego znaczenie w sprawie.

Podobnie bezprzedmiotowy jest zarzut odnoszący się niewłaściwego zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przepis ten został wskazany jedynie w uzasadnieniu pierwszej decyzji wydanej w sprawie, tj. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 września 2000 r. Jednakże decyzja ta, podobnie jak utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2000 r. zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 12 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 236/01. Natomiast w decyzjach podatkowych wydanych w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, których oceny zgodności z prawem dokonał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, przepis ten nie był już powoływany i w związku z tym nie mógł być niewłaściwie zastosowany, jak twierdzi w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki.

W dwóch ostatnich zarzutach skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki odwołując się do okoliczności polegającej na udziale w wydaniu zaskarżonej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, który wydał poprzednią uchyloną przez Sąd decyzję oraz do faktu, iż stroną postępowania powinna być spółka jawna a nie spółka cywilna, wskazuje odpowiednio na "art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej" oraz "art. 210 § 1 pkt 3".

Odnośnie pierwszego z wymienionych przepisów należy stwierdzić, iż art. 150 Ordynacji podatkowej dotyczący doręczenia pism, od początku obowiązywania tej ustawy nie zawierał i nie zawiera wskazywanej w skardze kasacyjnej jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "§ 3". Z kolei wskazując drugi z wymienionych przepisów, tj. art. 210 § 1 pkt 3 autorka skargi kasacyjnej nie podała, w jakim akcie prawnym znajduje się ten przepis.

Przytoczenie w skardze kasacyjnej przepisów prawa nieistniejących w wymienionym przez autora skargi kasacyjnej akcie prawnym, jak też wymienienie przepisu bez podania w jakim akcie prawnym jest on umiejscowiony należy do istoty wadliwości skargi kasacyjnej.

Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podstawienie odpowiednich przepisów właściwego aktu prawnego na miejsce przepisów błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, uzupełniać czy zmieniać przytoczone podstawy kasacyjne, ani też domyślać się o naruszenie, którego przepisu chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi zaskarżenia charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Opiera się to również na założeniu, iż powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym pełnomocnikom zapewni możliwość wypełnienia wymogów merytorycznych i formalnych odnoszących się do tego rodzaju sformalizowanego pisma.

Mając na względzie powyższe uwagi, zarzuty podniesione przez pełnomocnika Spółki w dwóch ostatnich punktach części wstępnej skargi kasacyjnej nie mogą stanowić przedmiotu merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.