Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 316/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14d, art. 14o, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 lipca 2008 r. "S." sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu (którego właścicielem jest Gmina Miasto S.), na którym zamierza zbudować osiedle mieszkaniowe. Początkowo uzyskała pozwolenie na budowę na tym gruncie mniejszej ilości mieszkań. Celem uzyskana możliwości budowy większej ilości mieszkań, zobowiązała się wobec Miasta S. (właściciela gruntu) do zbudowania trzech boisk na części tego gruntu, następnie do wydzielenia tej części gruntu, gdy już zostaną zbudowane boiska oraz do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego z Miastem S. - w części dotyczącej gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska. Wskutek powyższego, Miasto S. jako właściciel gruntu, stanie się właścicielem boisk zbudowanych na tym gruncie przez Spółkę.

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Spółką a Miastem S., w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego dokonają oni rozwiązania umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste w części dotyczącej użytkowania gruntu, na którym będą znajdowały się boiska zbudowane przez Spółkę. Ponadto strony postanawiają, że niewykonanie przez Spółkę w ustalonym terminie boisk z przyczyn od niej niezależnych, stanowić będzie rażące naruszenie umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i będzie podstawą do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego. Innymi słowy, w razie niewykonania boisk w umówionym terminie, Gmina Miasto S. zastrzegła sobie prawo do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego zarówno co do części dotyczącej zabudowy mieszkalnej, jak też części działki, na której mają być zbudowane boiska. Alternatywnie, Spółka zapłaci karę umowną w wysokości dwukrotności wartości budowy boisk, nie mniejszą niż 2 mln zł. Ponadto Spółka udzieliła Gminie pełnomocnictwa do dokonania podziału gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki w taki sposób, aby po jego podzieleniu grunt, na którym zostaną zbudowane boiska, był odrębną działką oraz pełnomocnictwa do rozwiązania umowy o wydanie w użytkowanie wieczyste działki, na której zostaną zbudowane boiska, a która następnie zostanie wyodrębniona.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na nabycie części użytkowania gruntu, na którym zostaną wybudowane boiska oraz wydatki na budowę boisk mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, wskazane wydatki będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanej sytuacji warunek ten zostanie spełniony, gdyż zobowiązanie się Spółki do wybudowania boisk oraz do rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste części gruntu pod tymi boiskami, umożliwia Spółce wybudowanie na omawianym terenie większej liczby mieszkań na sprzedaż, a tym samym uzyskania większego przychodu z ich sprzedaży.

Spółka powołała się na art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków, stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Zgodnie z § 2 tego przepisu, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Z przytoczonego przepisu wynika zatem jednoznacznie, iż skoro własność budynków lub budowli wybudowanych przez użytkownika wieczystego na gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, to w istocie prawo własności tych budowli dzieli los prawny użytkowania wieczystego, a w szczególności prawo własności budowli wzniesionych na gruncie wygasa łącznie z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego.

Wskutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste, Spółka przestanie być właścicielem budowli wzniesionych na tym gruncie, a tym samym właścicielem tych budowli z mocy prawa stanie się właściciel gruntu czyli Gmina Miasto S..

Sytuacji tej nie można utożsamiać z nieodpłatnym przekazaniem gruntu przez Spółkę na rzecz Miasta. Wskutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste właścicielem znajdujących się na nim budowli z mocy prawa stanie się właściciel gruntu, czyli Miasto S.. Nie zaistnieje więc sytuacja, w której Spółka poniesie wydatki na wykonanie w przyszłości czynności nieodpłatnej, gdyż Spółka takiej czynności nie wykona. Miasto stanie się właścicielem budowli z mocy prawa, a nie wskutek nieodpłatnego przekazania czegokolwiek przez Spółkę. Jest to sytuacja analogiczna do poniesienia nakładów na powierzchnię biurową przez najemcę nieruchomości, które po rozwiązaniu umowy najmu przechodzą na własność wynajmującego.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Miastem z chwilą spełnienia określonych warunków nastąpi rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntów, których właścicielem jest Miasto. Rozwiązanie umowy nie jest czynnością wymienioną w u.p.d.o.p., tym bardziej zatem nie jest czynnością nieodpłatną. Wobec tego, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę boisk będą związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań, gdyż Spółka zobowiązała się zbudować omawiane boiska po to, aby uzyskać możliwość budowy mieszkań w większym niż pierwotnie zakresie.

W ocenie Spółki, związek omawianych wydatków z przychodem ze sprzedaży mieszkań jest bezpośredni lub co najmniej pośredni - jako związany z działalnością deweloperską Spółki. Celem Spółki było uzyskanie możliwości budowy większej ilości mieszkań i ich sprzedaży, zatem Spółka zgodziła się na budowę boisk i rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, wskutek czego z mocy prawa właścicielem tych budowli stanie się Miasto w zamian za uzyskanie możliwości budowy większej ilości mieszkań. Spółka nie zbuduje tych boisk dobrowolnie, lecz w związku z realizacją inwestycji mieszkaniowej. Wynika to wprost z zawartej przez Spółkę umowy, zgodnie z którą jeżeli Spółka nie zbuduje boisk w umówionym terminie, to zapłaci karę umowną w wysokości równej dwukrotności kosztów ich budowy, nie mniej niż 2 mln zł, a ponadto obowiązujące staną się pierwotne postanowienia umowy o użytkowanie wieczyste gruntów, czyli Spółka będzie mogła zbudować mniej mieszkań, niż mogłaby, gdyby ukończyła boiska w terminie.

W świetle postanowień umowy nie ulega żadnych wątpliwości, że koszt budowy boisk jest kosztem obciążającym budowę wszystkich mieszkań na danym terenie, skoro niezbudowanie boisk będzie oznaczało rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste nie tytko gruntu, na którym miały być wybudowane boiska, ale również umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym miały być zbudowane mieszkania. Nie godząc się na budowę boisk, a następnie na rozwiązanie umowy wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się boiska, Spółka nie mogłaby zbudować mieszkań, a następnie uzyskać przychodów z ich sprzedaży. Dlatego też koszt budowy boisk jest kosztem, który powinien obciążyć budowę mieszkań. Można również stwierdzić, iż prawo do budowy mieszkań na części mieszkalnej działki w ilości większej niż pierwotnie zakładano jest sui generis wynagrodzeniem, jakie uzyska Spółka za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym będą wybudowane boiska. W zamian bowiem za to Spółka otrzymała prawo do uzyskania wyższych przychodów ze sprzedaży dodatkowych mieszkań.

Pismem z dnia 17 września 2008 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do uzupełniania stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie, czy wybudowane boiska zostaną przekazane Gminie Miastu S. na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste oraz czy prawo do budowy mieszkań na części mieszkalnej działki w ilości większej niż pierwotnie zakładano będzie sui generis wynagrodzeniem, jakie Spółka uzyska za rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego gruntu, na którym będą pobudowane boiska. Jeśli tak, to czy świadczenia te będą ekwiwalentne.

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka stwierdziła, że w umowie łączącej ją z Gminą Miastem S. nigdzie nie jest napisane wprost, iż w zamian za możliwość wybudowania większej ilości mieszkań Spółka zobowiązuje się rozwiązać umowę użytkowania wieczystego gruntu, na którym wcześniej zbuduje boiska. Spółka nie potrafi też określić wysokości wynagrodzenia za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym będą zbudowane boiska, gdyż w rzeczywistości co do takiego wynagrodzenia strony nie zawarły żadnej umowy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. W ocenie organu, wydatki na budowę boisk oraz na nabycie użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatków tych nie można powiązać z przychodem z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce za wzniesione przez nią boiska na gruncie oddanym jej w wieczyste użytkowanie, gdyż takiego wynagrodzenia Spółka nie uzyska. Spółka nie potrafi określić również wartości powoływanego przez siebie wynagrodzenia sui generis stwierdzając jedynie, iż jest to świadczenie ekwiwalentne w stosunku do wartości wybudowanych przez nią boisk.

Minister Finansów zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków, przez wieczystego użytkownika, stanowią jego własność. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Organ nie podzielił natomiast zasadności porównania sytuacji opisanej w stanie faktycznym do nakładów ponoszonych przez najemcę lokalu. Wskazał, że kwestię budynków i innych urządzeń wznoszonych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste reguluje art. 239 Kodeksu cywilnego, z którego to przepisu wynika, iż jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje w celu wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń, umowa powinna określać, m.in. wynagrodzenie należne wieczystemu użytkownikowi za budynek lub urządzenia istniejące na gruncie w dniu wygaśnięcia użytkowania wieczystego (art. 239 § 2 pkt 4 k.c.).

Skutki wygaśnięcia użytkowania wieczystego w zakresie przysługującego użytkownikowi wieczystemu wynagrodzenia za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia określa również art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741, z późn. zm.), z którego wynika, że w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przekazanie boisk nastąpi w wyniku rozwiązania umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Tym samym, właścicielem tych budowli stanie się z mocy prawa właściciel gruntu, czyli Gmina Miasto S.. Mimo, iż pod względem prawnym jest to czynność inna niż nieodpłatne przekazanie, de facto rodzi dla wnioskodawcy taki sam skutek - Spółka nie otrzyma wynagrodzenia odpowiadającego wysokości poniesionych nakładów.

W ocenie organu, cywilnoprawna zasada swobody umów umożliwia stronom takie skonstruowanie umowy, iż uzależnia ona wybudowanie części mieszkaniowej od wybudowania boisk na części sportowej działki. Z faktu tego nie można jednak wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów na wybudowanie boiska.

Organ nie zgodził się ponadto z poglądem Spółki, że prawo do budowy mieszkań na części mieszkalnej działki, w ilości większej niż pierwotnie zakładano, jest sui generis wynagrodzeniem, jakie uzyska ona za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym będą pobudowane boiska. W zamian za to Spółka otrzymała prawo do uzyskania przychodów ze sprzedaży dodatkowych mieszkań. Jak Spółka zaznaczyła w piśmie uzupełniającym, w umowie łączącej ją z Gminą Miastem S. nigdzie nie jest napisane wprost, iż w zamian za możliwość wybudowania większej ilości mieszkań Spółka zobowiązuje się rozwiązać umowę użytkowania wieczystego gruntu, na którym wcześniej zbuduje boiska. Zdaniem Spółki, są to świadczenia ekwiwalentne w tym sensie, że opłaca się jej ponieść koszt budowy boisk, by uzyskać przychód ze sprzedaży większej ilości mieszkań. Z gospodarczego punktu widzenia jest to pogląd słuszny, jednakże sam fakt podjęcia przez Spółkę korzystnych dla niej decyzji gospodarczych nie może - zdaniem Ministra Finansów - stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku ze koszt uzyskania przychodów.

Dalej Minister Finansów stwierdził, że wydatków na budowę boisk nie można także powiązać w żaden sposób z przychodami z tytułu sprzedaży mieszkań przez Spółkę. W przypadku budowy i sprzedaży mieszkań do kosztów bezpośrednich związanych z uzyskanymi z tego tytułu przychodami mogą być zaliczone, m.in. koszty materiałów budowlanych, projektów, wynagrodzeń ekip wykonawczych itp., zaś do kosztów innych niż bezpośrednie: wydatki na reklamę, ogólne koszty funkcjonowania Spółki, np. wynajem powierzchni biurowych, koszty elektryczności, telefonów, wynagrodzenia pracowników nie uczestniczących bezpośrednio w budowie mieszkań itp. Kosztów budowy boisk sportowych, które na skutek rozwiązania umowy z Gminą staną się jej własnością i będą przez nią wykorzystywane nie można zaliczyć do żadnej z ww. kategorii, nie są one związane w żadnej mierze z budową mieszkań, tym samym nie spełniają podstawowego wymogu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponadto, jak przyznaje sama Spółka, z żadnego dokumentu nie wynika, iż bez budowy boisk na rzecz Gminy niemożliwa byłaby inwestycja Spółki w budowę mieszkań (większej ilości mieszkań). Wydatki na budowę boisk nie są również wydatkami na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, iż nakłady poniesione na zabudowanie części sportowej działki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podobnie należy traktować wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki. Na części działki, na której zbudowane będą boiska Spółka nigdy nie prowadziła i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej. Również nie dojdzie do odpłatnego zbycia tego prawa przez Spółkę i rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu. Wydatków tych nie można uznać za poniesione w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych ze sprzedażą mieszkań.

Interpretację doręczono Spółce w dniu 13 października 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 20 akt administracyjnych).

Na skutego złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o zmianę tej interpretacji oraz potwierdzenie stanowiska, iż Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup części użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę na nim boisk.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na twierdzeniu, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części wieczystego użytkowania gruntu oraz na budowę boisk, gdyż następnie wykona czynność nieodpłatną, nie mającą choćby pośredniego związku z przychodem ze sprzedaży mieszkań;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14d § 1 i 2 w związku z art. 14o, art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na doręczeniu zaskarżonej interpretacji urzędowej po upływie 3-miesięcznego terminu oraz na bezzasadnym przedłużeniu powyższego terminu o czas na uzupełnienie wniosku o rzekome braki formalne.

Uzasadniając drugi z powyższych zarzutów Spółka wskazała, że zdaniem Ministra Finansów do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej należy doliczyć 8 dni, wskutek czego termin na jej doręczenie mijał 16 października 2008 r., zaś Spółka interpretację otrzymała 13 października 2008 r. Przedłużenie terminu do doręczenia interpretacji wynikało z faktu, iż organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez odpowiedź na dwa pytania.

Zdaniem Spółki, żądane przez organ informacje zostały zawarte w stanie faktycznym oraz w uzasadnieniu złożonego przez nią wniosku. Wskazała ona zarówno, iż Miasto S. uzyska wybudowane przez nią boiska wskutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste, jak też, że możliwość budowy większej niż pierwotna ilość mieszkań, jest sui generis wynagrodzeniem za budowę boisk na rzecz Miasta i Spółka godzi się na budowę boisk w zamian za możliwość budowy większej ilości mieszkań.

Wniosek Spółki spełniał zatem wszelkie wymogi formalne, w szczególności zawierał dokładny opis stanu faktycznego oraz stanowisko podatnika. Nie było więc podstaw do wzywania Spółki do uzupełnienia rzekomych braków, ani tym samym do przedłużania terminu na doręczenie interpretacji. Organ nie miał prawa zastosować art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania także art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego do terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Spółka wskazała także, iż uznanie przez organ argumentu prezentowanego przez podatnika za nietrafny (ze względu na - zdaniem organu podatkowego - jego niejasność) nie oznacza, że podatnik nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie, czyli nie dopełnił obowiązku wskazanego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może być powodem arbitralnego uznania, iż wniosek zawiera braki formalne oraz wezwania do ich uzupełnienia na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej. Podstawą stosowania przez organ art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której podanie nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa, co w sprawie nie wystąpiło. Art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany przez organ podatkowy w celu przedłużenia ustawowych terminów na załatwienie sprawy.

W sprawie nie było podstaw do wzywania Spółki do uzupełnienia braków wniosku, skoro wniosek posiadał wszystkie elementy wymagane przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności przedstawiał wyczerpująco stan faktyczny oraz stanowisko Spółki w sprawie. W konsekwencji, fakt wezwania do uzupełnienia wniosku, który zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, nie może mieć żadnego wpływu na przedłużenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Okoliczność, iż Spółka odpowiedziała na pozbawione podstaw prawnych wezwanie, by - w razie nie udzielenia odpowiedzi - nie dopuścić do pozostawienia wniosku bez rozpoznania i nie narażać się na kolejny spór w powyższym zakresie, w żadnym razie nie może być traktowany jako dowód na zasadność oraz dopuszczalność prawną skierowania wobec Spółki powyższego wezwania.

W rezultacie należy uznać, iż interpretacja z dnia [...] października 2008 r. doręczona została Spółce po upływie 3-miesięcznego terminu, a tym samym za prawidłowe należy przyjąć stanowisko Spółki zawarte we wniosku.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości zastosowania przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że wbrew twierdzeniom Ministra Finansów prawo wybudowania większej ilości mieszkań jest sui generis wynagrodzeniem, jakie Spółka uzyskała od Gminy, mimo że w istocie nigdzie w umowie nie stwierdzono wprost, iż w zamian za budowę boisk na gruncie należącym do Gminy, którego użytkownikiem wieczystym jest Spółka oraz za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste, w części zabudowanej boiskami, Spółka otrzyma wynagrodzenie w postaci prawa do budowy większej ilości mieszkań, niż początkowo. W ocenie Spółki, z całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności z faktu, iż zobowiązała się ona do wybudowania boisk (względnie do poniesienia sankcji w razie niewywiązania się z tego obowiązku) w zamian za zgodę na wybudowanie większej ilości mieszkań wynika, że wydatki na budowę boisk są związane z przychodami ze sprzedaży mieszkań.

Zdaniem Spółki, w sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez Ministra Finansów art. 239 § 2 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że użytkownik wieczysty ma prawo żądać wynagrodzenia za budynki wybudowane na użytkowanym gruncie. Według Spółki, przepis ten odnosi się wyłącznie do zapisów umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego. W analizowanej sytuacji użytkowanie wieczyste zostało ustanowione w 1971 r. Spółka nie stała się użytkownikiem wieczystym na skutek zawarcia umowy z Gminą, lecz poprzez nabycie użytkowania wieczystego od poprzedniego użytkownika. Powoływana natomiast we wniosku umowa zawarta przez Spółkę z Gminą nie była umową o ustanowienie użytkowania wieczystego, lecz umową zmieniającą sposób użytkowania części działek.

Dalej Spółka wskazała, że fakt, iż nie uzyska ona wynagrodzenia pieniężnego od Gminy nie oznacza, iż nie uzyska przychodu z innych źródeł. Źródłem przychodów pieniężnych Spółki będzie sprzedaż dodatkowej ilości mieszkań. Tym samym uznanie, iż wydatki poniesione przez Spółkę na budowę boisk nie będą związane z uzyskaniem przychodu od Gminy nie oznacza, że omawiane wydatki nie będą w ogóle związane z przychodami Spółki. Nietrafna jest więc konkluzja Ministra Finansów, iż omawiane wydatki nie służą osiągnięciu przychodów ze sprzedaży dodatkowej ilości mieszkań, skoro bez ich poniesienia Spółka nie uzyskałaby możliwości budowy dodatkowej ilości mieszkań. Spółka miała do wyboru jedną z dwóch możliwości: zrealizować inwestycję w dotychczasowych rozmiarach, czyli zbudować mniejszą ilość mieszkań, albo zbudować większą ilość mieszkań, po uzyskaniu zgody Gminy, uzależnionej od budowy boisk.

Odnosząc się do rozważań Ministra Finansów na temat umów wzajemnych Spółka stwierdziła, iż przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy dany wydatek związane jest z umową wzajemną, czy też nie. Zatem to, czy umowa wiążąca Spółkę z Gminą ma charakter wzajemny nie ma znaczenia dla zaliczenia wydatków na budowę boisk do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podniosła także, iż Minister Finansów nie wykazał, dlaczego tezy powoływanych przez nią w toku postępowania wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacje organów skarbowych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należało odnieść się zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14d w związku z art. 14o, art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - opartego na twierdzeniu, iż zaskarżona interpretacja wydana została po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Uznanie powyższego zarzutu za zasadny oznaczałoby bowiem, iż nastąpił skutek prawny przewidziany w art. 14o Ordynacji podatkowej - polegający na przyjęciu, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, co czyniłoby bezprzedmiotowym dalsze badanie przez Sąd zgodności z prawem materialnym zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) stanowi, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Natomiast w myśl tego ostatniego przepisu, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu, termin wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, jeżeli przed jego upływem interpretacja została skutecznie doręczona wnioskodawcy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08).

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 9 lipca 2008 r., natomiast interpretacja indywidualna z dnia [...] października 2008 r. została doręczona Spółce w dniu 13 października 2008 r.

Jednakże, jak wynika z akt sprawy, w trakcie biegu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Spółkę pismem z dnia 17 września 2008 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku, poprzez dokładne określenie podanych w tym wezwaniu elementów. Spółka odpowiedziała na powyższe wezwanie - pismem z dnia 29 września 2008 r., które wpłynęło do organu w dniu 30 września 2008 r.

Zdaniem Spółki, jej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie określone przepisami prawa wymogi, w tym także co do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, a kwestie, o wyjaśnienie których zwrócił się organ podatkowy były już podane we wniosku Spółki. W związku z powyższym Spółka uważa, iż nie było jakichkolwiek podstaw do wzywania jej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a co za tym idzie, okres który upłynął pomiędzy wezwaniem a udzieleniem na nie odpowiedzi przez Spółkę nie powinien mieć żadnego wpływu (nie powinien być odliczany) na bieg terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej na wydanie interpretacji.

Dokonując oceny powyższego stanowiska Spółki i opartego na nim zarzutu naruszenia wymienionych w skardze przepisów procesowych należy podzielić co do zasady zastrzeżenia Spółki odnośnie wystosowanego przez organ podatkowy wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku. Sądząc z treści tego wezwania, niewątpliwie nie było ono poprzedzone ze strony organu podatkowego uważną lekturą wniosku złożonego przez Spółkę, skoro - jak słusznie podniesiono w skardze, organ podatkowy domagał się od Spółki uzupełnienia wniosku o informacje, które we wniosku tym zostały już podane. Dotyczy to dwóch pierwszych pytań wezwania, czyli kwestii dotyczącej przekazania Miastu S. wybudowanych przez Spółkę boisk oraz charakteru prawa do wybudowania większej ilość mieszkań jako sui generis wynagrodzenia za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu. Powyższe informacje wynikały w sposób jednoznaczny z treści złożonego wniosku i to bez potrzeby dokonywania w tym zakresie jakiejkolwiek wykładni mającej na celu doprecyzowanie, czy też wyjaśnienie znaczenia podanych przez Spółkę danych.

Wskazać jednak należy, iż jeżeli chodzi o ekwiwalentności świadczeń, co było przedmiotem kolejnego pytania sformułowanego w wezwaniu, kwestia ta nie była omówiona we wniosku Spółki, natomiast mogła ona, w ocenie Sądu, być uważana jako pewien element zdarzenia przyszłego, istotny dla mającej być wydanej interpretacji indywidualnej. Sednem problemu, z którym Spółka zwróciła się do organu podatkowego w swoim wniosku o wydanie interpretacji, była możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z tego punktu widzenia, a więc dokonania oceny prawnej przedstawionego zagadnienia w kontekście przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ważne mogły się okazać wszelkie dodatkowe informacje, które precyzowałyby relacje, czy też związek przyczynowy pomiędzy świadczeniami Spółki na rzecz Miasta S. a potencjalnymi przychodami Spółki z tytułu możliwości budowy dodatkowej ilości mieszkań.

Wątek dotyczący ekwiwalentności świadczeń, czyli pomiędzy tym co Spółka świadczyła na rzecz Miasta S., a tym co miała uzyskać w zamian, w powiązaniu z argumentacją odnoszącą się do umów wzajemnych, został wykorzystany przez organ podatkowy przy formułowaniu oceny prawnej zawartej w wydanej interpretacji dla wykazania, iż poniesione przez Spółkę nakłady nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów.

Nawet w przypadku uznania przez Sąd, iż przedstawiona w tym zakresie argumentacja organu podatkowego nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż była nietrafna, czy też błędna, nie oznacza jednocześnie, iż organ podatkowy nie był uprawniony do wzywania wnioskodawcy do sprecyzowanie tych elementów zdarzenia przyszłego, na których argumentacja ta została oparta.

Z powyższych względów, pomimo częściowo uzasadnionych zastrzeżeń Spółki odnośnie treści wystosowanego przez organ podatkowy wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, o czym była już mowa wcześniej, nie można uznać zasadności twierdzeń Spółki, iż wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku było całkowicie bezpodstawne i jako takie nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej.

Oznacza to, zdaniem Sądu, iż w rozpoznawanej sprawie miała jednak miejsce sytuacja, o której mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej (zdanie drugie) w związku z art. 139 § 4 tej ustawy. Spowodowało to skutek w postaci nie wliczania do trzymiesięcznego terminu przewidzianego w powyższym przepisie na wydanie interpretacji (który, gdyby nie powyższa okoliczność, upłynąłby w dniu 9 października 2008 r.), okresu niezbędnego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W okresie tym organ oczekując na uzupełnienie wniosku nie mógł dalej procedować w przedmiocie wydania interpretacji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zaskarżona interpretacja została wydana (doręczona Spółce) z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu okazał się zatem bezzasadny.

Uzasadniony jest natomiast podniesiony w skardze w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Trafna jest poczyniona na wstępie interpretacji uwaga, iż w świetle treści powyższego przepisu, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony, zaś wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W rozpoznawanej sprawie na tle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego kluczową kwestią jest właśnie istnienie związku opisanych we wniosku wydatków (na nabycie użytkowania wieczystego gruntu, na którym zbudowane zostaną boiska oraz na budowę samych boisk) ze zwiększeniem przychodów Spółki z tytułu możliwości wybudowania większej, niż pierwotnie zakładano, ilości mieszkań. Chodzi więc o odpowiedź na pytanie, czy poniesienie przez Spółkę powyższych wydatków przyczyni się do osiągnięcia przez nią tych dodatkowych przychodów.

Udzielenie tej odpowiedzi musi być jednak poprzedzone wyjaśnieniem kwestii, czy wchodzące w rachubę jako koszty uzyskania przychodów opisane wyżej wydatki Spółki mają związek z uzyskaniem przez nią możliwości (prawa) wybudowania większej ilości mieszkań. Innymi słowy - czy warunkiem uzyskania tej możliwości była konieczność poniesienie wydatków na budowę boisk przekazanych następnie wraz z gruntem, na którym się one znajdują, Miastu S. - czy też pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami nie ma związku, gdyż są one od siebie niezależne i należy je rozpatrywać i analizować odrębnie.

O ile uznanie danych wydatków za koszty uzyskania przychodów stanowi już subsumcję, a więc przyporządkowanie danego stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej, w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, po uprzednim dokonaniu wykładni tej normy, tak kwestia istnienia związku powyższych wydatków z uzyskaniem możliwości (prawa) budowy większej, niż pierwotnie planowano ilości mieszkań, stanowi jeszcze element stanu faktycznego lub, tak jak w niniejszej sprawie, element zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy wydawaniu pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie uregulowań zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej (art. 14b-art. 14p) organy podatkowego są związane przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Nie mają one prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Mogą jedynie domagać się jego uzupełnienia, względnie uściślenia, jeżeli jest to niezbędne do wydania interpretacji we wnioskowanym zakresie.

Z kolei wnioskodawca może dowolnie nakreślać stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przedstawiając je, jest jednak zobowiązany uczynić to w sposób wyczerpujący, co wynika wprost z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca nie może natomiast domagać się od organu wydającego interpretację, aby ten poprzez analizę przedstawionych we wniosku okoliczności i ich ocenę z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego wnioskował "z faktu o fakcie" (...) traktując zebrane dowody oraz informacje jako zjawiska obiektywne, a zatem, aby w istocie rzeczy prowadził proces dowodzenia w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przytoczone w tym zakresie w skardze tezy z powołanych tam wyroków sądów administracyjnych są całkowicie nieadekwatne do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej, gdyż zostały one sformułowane w odniesieniu do "klasycznego" jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, w którym podstawowym zadaniem i obowiązkiem organu podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy i jego ocenę dokonywaną z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy również podkreślić, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, a także przy ich ewentualnej późniejszej ocenie przez Sąd pod względem zgodności z prawem, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej, wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji (ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu podatkowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku), nie zaś podawany, uściślany, uzupełniany czy też niekiedy wręcz modyfikowany na dalszych etapach postępowania, czyli w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy też w skardze. Jest to również istotne z punktu widzenia konsekwencji prawnych oraz funkcji ochronnej, związanych w wydaniem interpretacji indywidualnej - przewidzianych w art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej. Stosuje się je bowiem tylko wobec zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu we wniosku i będącemu przedmiotem interpretacji.

Powracając zaś od rozpoznawanej sprawy i odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do sporu pomiędzy Spółką a organem wydającym interpretację należy wskazać, iż istotnym elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - mającym decydujące znaczenie w kwestii zastosowania, bądź nie, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem zakwalifikowania opisanych we wniosku wydatków na wybudowanie boisk i nabycie użytkowania wieczystego części gruntu, na której wzniesione zostaną te boiska, jako kosztów uzyskania przychodów - jest to, czy pomiędzy poniesieniem tych wydatków a możliwością (prawem) wybudowania większej liczby mieszkań na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie istnieje związek. Innymi słowy, jaka była causa zobowiązania się Spółki do nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta S. wybudowanych na swój koszt boisk i zrezygnowania z prawa użytkowania wieczystego do części gruntu.

Sąd nie podziela przy tym wyrażonego w skardze poglądu Spółki, iż nawet gdyby związek taki nie zachodził (choć Spółka konsekwentnie podtrzymuje stanowisko o istnieniu tego związku), do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Pogląd taki jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia wydatku (kosztu) i jako taki nie znajduje oparcia w treści tego ostatniego przepisu. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było to, iż kosztami uzyskania przychodów miałyby być wszelkie koszty ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to takie brzmienie otrzymałby przepis normujący tę kwestię.

W swojej argumentacji, zarówno tej zawartej we wniosku, jak i tej przedstawianej na dalszych etapach postępowania, w tym m.in. w skardze, Spółka wielokrotnie nawiązuje do powyższej okoliczności (istnienia tego związku) podkreślając, iż jej zobowiązanie do budowy boisk i przekazania ich Miastu S. nie było dobrowolne, że był to wymóg ze strony Miasta warunkujący zgodę na możliwość wybudowania przez Spółkę na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie większej ilości mieszkań, że bez wyrażenia zgody na wybudowanie tych boisk i przekazanie ich Miastu, a zatem bez poniesienia z tego tytułu wydatków Spółka nie uzyskałaby zgody na wybudowanie większej ilości mieszkań. Również na rozprawie pełnomocnik Spółki odnosząc się do tej kwestii wyjaśnił, iż obok pierwotnie planowanych 13 tys. m2 powierzchni mieszkań Spółka uzyskała możliwość zbudowania dodatkowych 18 tys. m2.

Jak już jednak była o tym mowa, miarodajny dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest opis tego stanu zawarty we wniosku, a ściślej rzecz biorąc w jego wstępnej części (pole nr 50 wniosku), nie zaś przedstawiany w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy.

Gwoli ścisłości, odnośnie tej najistotniejszej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, czyli związku opisanych we wniosku wydatków (kosztów) z prawem do wybudowania większej ilości mieszkań, nie można podzielić stanowiska Spółki, iż z zacytowanych w opisie zdarzenia przyszłego postanowień umowy pomiędzy Spółką a Miastem S. wynika, iż sankcją za niewybudowanie boisk jest cofnięcie zgody na budowę większej ilości mieszkań. Nie można również uznać zasadności twierdzeń Spółki, iż wskazywała ona argumenty i dowody, na podstawie których można wykazać związek pomiędzy prawem do budowy większej ilości mieszkań w zamian za budowę boisk. W interpretacjach podatkowych nie chodzi bowiem o wskazywanie dowodów, na podstawie których organ podatkowy mógłby prowadzić wnioskowanie co do istnienia, bądź nie, określonego elementu stanu faktycznego, lecz o jednoznaczne i pełne przedstawienie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji.

Niezależnie od powyższych uwag co do braku zasadności niektórych argumentów prezentowanych w skardze przez Spółkę należy jednak wskazać, iż w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka nawiązując do nabycia przez nią prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego własnością Miasta S. i zamiaru wybudowania na tym gruncie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiedla mieszkaniowego, stwierdziła również, iż "początkowo Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na tym gruncie mniejszej ilości mieszkań. Celem uzyskania możliwości budowy większej ilości mieszkań Spółka zobowiązała się wobec Miasta S. do zbudowania trzech boisk na części tego gruntu, następnie do wydzielenia części gruntu, gdy już zostaną zbudowane boiska oraz rozwiązania umowy użytkowania wieczystego z Miastem S. - w części dotyczącej gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska. Wskutek powyższego miasto S. jako właściciel gruntu, stanie się właścicielem boisk zbudowanych na tym gruncie przez Spółkę."

Wprawdzie w uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka wyjaśniła następnie, iż w umowie łączącej ją z Gminą Miastem S. nigdzie nie jest napisane wprost, iż w zamian za możliwość wybudowania większej ilości mieszkań Spółka zobowiązuje się rozwiązać umowę wieczystego użytkowania gruntu, na którym wcześniej zbuduje boiska, a ponadto w podanym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego brak jest informacji - w jakiej formie prawnej osiągnięto porozumienie z Miastem S. oraz w ramach jakich przepisów, czy też uzgodnień, jednakże w ocenie Sądu, z zacytowanego wyżej fragmentu opisu zdarzenia przyszłego można jednoznacznie wnosić, iż zobowiązanie Spółki do wybudowania na swój koszt trzech boisk i przekazania ich na rzecz Miasta S. wraz z gruntem, na którym będą się one znajdować, podjęte zostało w celu uzyskania od Miasta zgody na wybudowanie większej, niż planowano pierwotnie, liczby mieszkań na nabytym przez Spółkę w użytkowanie wieczyste gruncie. Innymi słowy, możliwość wybudowania dodatkowej ilości mieszkań uzależnione było od podjęcia takiego zobowiązania i w konsekwencji konieczności poniesienia związanych z tym wydatków.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż skoro z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż istnieje związek pomiędzy wydatkami, których dotyczy pytanie Spółki (na nabycie użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostaną wybudowane boiska oraz na budowę tych boisk), a uzyskaniem prawa do budowy większej ilości mieszkań, a więc wydatki te poniesione zostaną w zamian za uzyskanie tego prawa, to w takiej sytuacji związek tych wydatków z uzyskaniem przychodów, czy też ściśle rzecz biorąc, zwiększeniem tych przychodów, poprzez możliwość budowy zwiększonej liczby mieszkań na tym samym terenie, a następnie sprzedaż tychże mieszkań - jest w ocenie Sądu niewątpliwy. Gdyby bowiem kosztów tych nie poniesiono Spółka nie miałaby możliwości uzyskania dodatkowych przychodów, poprzez sprzedaż zwiększonej ilości mieszkań.

Oznacza to, iż wydatki te w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym poniesione zostaną w celu uzyskania przychodów, a więc mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pogląd przeciwny wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi naruszenie powyższego przepisu i podstawę do jej uchylenia.

Minister Finansów uzasadniając w tej interpretacji swoją negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy stwierdził na wstępie, iż spornych wydatków nie można powiązać z przychodem z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce za wzniesione przez nią boiska na gruncie oddanym jej w użytkowanie wieczyste, a następnie wskutek rozwiązania umowy użytkowania wieczystego stające się własnością Miasta S. - gdyż Spółka takowego wynagrodzenia nie uzyska. Spółka nie otrzyma więc wynagrodzenia odpowiadającego poniesionym nakładom, a ponadto na tej części działki, na której zbudowane będą boiska, Spółka nigdy nie prowadziła i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej.

Wprawdzie stwierdzenia te są prawdziwe (odpowiadają przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu), jednakże nie mogą one stanowić jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za trafnością dokonanej przez Ministra Finansów oceny.

Powyższe okoliczności były bowiem absolutnie niesporne, a fakt, iż Spółka nie otrzyma od Miasta S. jakiegokolwiek ekwiwalentu pieniężnego - za rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego części gruntu i tym samym za nakłady poniesione na budowę boisk oraz na nabycie prawa użytkowania wieczystego części gruntu, która zostanie przekazana następnie na rzecz Miasta S. - który mógłby być potraktowany jako przychód, był przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie podkreślany. Jednakże Spółka w swojej argumentacji jednoznacznie wskazywała, iż nie chodzi jej o związek ponoszonych wydatków z tak rozumianymi przychodami, lecz o związek z przychodami, które uzyska ze sprzedaży zwiększonej ilości mieszkań.

Nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest ten aspekt sporu pomiędzy stronami, w którym poddają one analizie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące użytkowania wieczystego, spierają się czy świadczenie Spółki na rzecz Miasta ma charakter nieodpłatnego przekazania, jak też na ile sytuacja taka jest analogiczna z sytuacją najemcy ponoszącego nakłady na przedmiot najmu, po rozwiązaniu tej umowy. Nie ma bowiem sporu co do tego, jakie konsekwencje prawnorzeczowe odnośnie wzniesionych na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym obiektów (tu boisk) powoduje fakt rozwiązania takiej umowy. Niesporne jest również to, iż konsekwencją rozwiązania umowy użytkowania wieczystego jest przejście znajdujących się na gruncie obiektów na własność właściciela gruntu (Miasta), natomiast z postanowień umownych pomiędzy Spółką a Gminą Miastem S. nie wynika, aby strony ustaliły, iż Spółce przysługuje z powyższego tytułu jakiekolwiek wynagrodzenie.

Nie ma jednak, w ocenie Sądu, podstaw do rozpatrywania podjętego przez Spółkę wobec Miasta zobowiązania i mających być w związku z tym ponoszonych kosztów w oderwaniu od całości przedstawionego przez Spółkę przedsięwzięcia polegającego na nabyciu prawa użytkowania wieczystego całego gruntu i zamiarze budowy na tym gruncie osiedla mieszkaniowego oraz istotnego wątku tego przedsięwzięcia dotyczącego uzyskania możliwości budowy większej ilości mieszkań, niż pierwotnie było to przewidziane.

Nie może też stanowić jakiegokolwiek rzeczowego argumentu w kontekście związku spornych wydatków z potencjalnymi przychodami Spółki (z tytułu budowy na gruncie większej ilości mieszkań) i w konsekwencji możliwości zakwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodów, zawarte w interpretacji twierdzenie, iż Spółka nie jest w stanie podać wysokości przychodów z tytułu budowy zwiększonej ilości mieszkań, tzn. czy prawo do budowy tej zwiększonej ilości mieszkań odpowiadałaby wartości zbudowanych boisk.

Podanie takich informacji nie jest w żaden sposób konieczne dla uznania istnienia związku pomiędzy planowanymi wydatkami, a mającymi być osiągniętymi przychodami. W tej mierze Spółka przedstawiła już swój pogląd, iż z jej punktu widzenia opłaci się jej ponieść te wydatki w zestawieniu ze spodziewanymi przychodami ze sprzedaży zwiększonej ilości mieszkań.

Niezasadny jest także pogląd Ministra Finansów, iż wydatków na budowę boisk nie można w żaden sposób powiązać z przychodami z tytułu sprzedaży mieszkań. Nie może tu przy tym stanowić przesądzającego argumentu akcentowana przez Ministra Finansów okoliczność - wskazania przez Spółkę, że w umowie łączącej ją z Miastem S. nigdzie nie jest napisane wprost, iż w zamian za możliwość zbudowania większej ilości mieszkań Spółka zobowiązuje rozwiązać umowę użytkowania wieczystego gruntu, na którym wcześnie zbuduje boiska.

Otóż, jak już była o tym mowa, istnienie związku pomiędzy tym dwoma zdarzeniami, a więc podjętym przez Spółkę wobec Miasta zobowiązaniem i poniesionymi z tego tytułu kosztami a uzyskaniem możliwości (prawa) wybudowania większej ilości mieszkań było elementem przedstawionego przez Spółkę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i co za tym idzie nie może być kwestionowane w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Jako że jednak ten element zdarzenia przyszłego jest istotny z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i udzielanej na jego podstawie interpretacji indywidualnej, jego istnienie mogłoby być ewentualnie weryfikowane w przypadku korzystania przez Spółkę z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, (przewidzianej w art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej) w celu ustalaniu czy zaistniałe już rzeczywiście zdarzenie odpowiada w pełni stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji i będącemu podstawą wydania takiej interpretacji. Mogłoby to jednak nastąpić dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym (jurysdykcyjnym), jeżeli organy podatkowe powzięłyby w powyższym zakresie wątpliwości. Wówczas to możliwe byłoby prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, ze wszystkimi tego konsekwencjami, m.in. w postaci zastosowania swobodnej oceny dowodów, a w interesie Spółki będzie wówczas leżało wykazanie, iż stan faktyczny sprawy odpowiada w pełni - temu opisanemu we wniosku, a więc konkretnie rzecz ujmując, iż w istocie rzeczy jej zobowiązanie na opisanych we wniosku warunkach i w konsekwencji poniesione z tego tytułu wydatki pozostawały w związku - stanowiły warunek uzyskania od Gminy Miasta S. możliwości (prawa) budowy na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie większej ilości mieszkań.

Sąd nie mógł uwzględnić sformułowanego w skardze wniosku o dokonanie zmiany zaskarżonej interpretacji i potwierdzenia stanowiska Spółki, albowiem nie ma ku temu podstaw prawnych.

Sąd nie udziela interpretacji, nie ma też kompetencji do dokonywania zmiany w zaskarżonej do tego Sądu interpretacji wydanej przez organ podatkowy. Sąd wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę.

Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.