Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 86/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 ust. 3 pky 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 210 par 4, art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1376
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P. S.A. z Oddział Gospodarowania Nieruchomościami (dalej jako: "Strona skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "SKO", "organ II instancji", "Kolegium"), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 676.991,00 zł.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 21 grudnia 2018 r. P. Spółka Akcyjna złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r., w której wykazała m.in. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki gruntu po zlikwidowanych liniach kolejowych o łącznej powierzchni 787 097,00 m2 jako grunty pozostałe, nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. wyjaśniła, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] oraz nr [...] według stawek dla gruntów pozostałych jest właściwa. Podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 401). uznał, że opodatkowanie według wyższej stawki podmiotu, który nie wykorzystuje w swojej działalności posiadanych nieruchomości, jest naruszeniem art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997.78.483) jako niedozwolone naruszenie prawa do własności. A dodatkowo, skoro nie można uzasadnić zaskarżonej regulacji ochroną ważnego interesu publicznego, to zaskarżona regulacja narusza także art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Dodała, że ww. wyrok zapadł co prawda w sprawie ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, ale ma uniwersalne znaczenie, odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Potwierdzeniem tego jest wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 (orzeczenie dostępne, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że zastosowanie takiej interpretacji odnosi się do wszystkich przedsiębiorców, bez względu na ich formą prawną.

Z kolei pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. Spółka oświadczyła, że:

1. Grunty związane z dawną linią kolejową nr [...] oraz nr [...] (...) w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Spółki P. S.A. Spółka P. S.A. prowadzi księgi w dwóch obszarach: bilansowym oraz podatkowym. W związku z powyższym ewidencja związana z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzona jest w obu obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają.

2. Księgowania pierwotne podatku za lata 2016-2020 były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w CIT. W 2019 zakończył się podział działek nr [...] (podział na 5 działek), nr [...] (podział na 3 działki) i nr [...] (podział na 2 działki). W wyniku podziału powstały między innymi działki:

- nr [...],

- nr [...], [...].

3. Grunty zajęte pod linie kolejowe do czasu ich likwidacji ujęte były w Umowie [...], zawartej w dniu [...].09.2001r. pomiędzy P. S.A. a P. S.A. Na podstawie Umowy [...] P. S.A. otrzymała do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe niezbędne do zarządzania nimi w celu udostępniania ich licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Grunty i budowle stanowiące linię kolejową nr [...] na terenie Gminy zostały wykreślone z umowy [...] Aneksem nr [...] z dniem [...].09.2011r., natomiast linia kolejowa nr [...] została wykreślona z Umowy [...] dnia [...].08.2021r..

4. Grunty po dawnej linii kolejowej nr [...] oraz nr [...] nie były oferowane do sprzedaży.

Ponadto Spółka w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. wskazała, iż:

1. Opłata z tytułu wieczystego użytkowania na terenie Gminy była uiszczana w latach 2016 - 2021 za działki: dz. nr [...] do 31.12.2018 r., dz. nr [...], [...] - są to działki zajęte na cele mieszkaniowe i nie są objęte postępowaniem.

2. Grunty po dawnej linii kolejowej nr [...] oraz nr [...] nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, skoro poprzez usytuowanie na nich określonych urządzeń (podkłady, szyny, itp.) oraz ewentualnie określone ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty pod torem kolejowym) grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystywania ich jako droga kolejowa. Są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę - z przyczyn nie leżących po stronie przedsiębiorcy. Na przeszkodzie wykorzystaniu gruntów pod działalność gospodarczą stoi zarówno samo ukształtowanie terenu, jak i często jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. organ włączył do akt niniejszego postępowania materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających, prowadzonych w zakresie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2016-2021.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Burmistrz określił P. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 676.991,00 zł uznając, że działki gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 781 982,00 m2, winny zostać opodatkowane stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazują bowiem co do zasady, traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, istnieje możliwość ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym działalnością gospodarczą jest jakakolwiek aktywność o charakterze zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Bez wątpienia, w ocenie organu, działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia ww. przesłanki: Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, corocznie składa sprawozdania finansowe, a przedmiot jej działalności jest bardzo szeroki, w tym m.in. działalność oznaczona kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczona kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Sporne grunty będące w posiadaniu Spółki uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samą Spółkę przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Organ podniósł, że Spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi nr [...] oraz nr [...] w rejestrze środków trwałych, jak również w 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi, zaś wydatki związane z zagospodarowaniem przedmiotowych gruntów zaliczane były przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Aktualne niewykorzystywanie gruntów w działalności nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane. Jak podkreślił organ, decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania, bowiem decyzja taka nie zabrania właścicielowi tychże gruntów prowadzenia każdej innej działalności. Spółka posiada ponadto instrumenty by doprowadzić przedmiotowe grunty do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie od momentu likwidacji linii kolejowej wynika tylko i wyłącznie z woli Skarżącej, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie. Poza tym Spółka może zbyć sporne grunty: sprzedać lub zrzec się prawa wieczystego użytkowania na rzecz Skarbu Państwa lub Starosty. Ponadto o możliwości wykorzystywania gruntów związanych z liniami kolejowymi nr [...] oraz nr [...] przesądza fakt, iż były one przedmiotem umowy [...] i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie, podnosząc, że przedmiotowe działki gruntu nie są wykorzystywane na prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż ich ukształtowanie, położenie i znajdujące się tam naniesienia uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej innej niż oparta o czynną linię kolejową. Zdaniem Spółki nie na każdym gruncie, wbrew opinii organu, można prowadzić działalność gospodarczą. Istotne jest wyważenie w każdym przypadku, jaki majątek posiada przedsiębiorca, jaką działalność aktualnie prowadzi i czy ten majątek - ewentualnie jaka jego część - może służyć do działalności prowadzonej przez tego przedsiębiorcę. Również fakt ujęcia posiadanego majątku w księgach rachunkowych nie przesądza zdaniem Spółki, że ten majątek jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika on bowiem z obowiązku podatnika wprowadzenia do ewidencji środków trwałych rzeczowych aktywów trwałych spełniających kryteria środków trwałych i ich pozostawienia do czasu ich zbycia lub fizycznej likwidacji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy, dowodzi, iż sporne nieruchomości winny w roku 2017 być uznane za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Organ I instancji bezspornie ustalił, iż sporne grunty m.in. w roku 2017 stanowiły środki trwałe Spółki i dokonywała ona w związku z tym odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Zdaniem SKO słusznie organ I instancji zauważył, ze skoro Spółka uznała, iż sporne grunty są jej zbędne i nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, to winna była zaniechać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego tych gruntów, a przedmiotowy środek trwały winien zostać z rejestru środków trwałych wykreślony, czego bezspornie Spółka nie uczyniła. Powyższe potwierdza, iż sporne grunty były w roku 2017 faktycznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż zakres prowadzonej działalności przez P jest bardzo szeroki - Spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Możliwe jest także odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+ czy innego przedsięwzięcia). Decyzje likwidacyjne bywają bowiem wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia, a miało to miejsce wielokrotnie w Polsce i będzie miało w przyszłości. Bezspornie to na Spółce spoczywał ciężar takiego gospodarowania mieniem jej przedsiębiorstwa, aby majątek ten przynosił stosowne przychody. Aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane.

Na powyższą decyzję spółka P wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie:

1. art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.) poprzez oparcie ustaleń jedynie na wyjaśnieniach skarżącej,

2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny stanu faktycznego dotyczącego spornych gruntów,

3. art. 210 § 4 O. p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów,

4. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O. p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

5. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: U.p.o.l.) w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1376) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy część działek skarżącej została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne,

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) U.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów - wydruków z systemu "Specjalistyczna Mapa Obiektów Kolejowych" działek nr [...] i po podziale nr [...] - potwierdzających zajęcie działek przez drogi publiczne i ulice.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do okoliczności podniesionej w skardze, że część działek była zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne organ odwoławczy wskazał, iż w roku 2019 nastąpił ewidencyjny podział działki o nr [...], z których jedna od roku 2019 (tj. [...]) to droga publiczna, druga działka ([...]) ma wciąż symbol ewidencyjny B, a trzecia ([...]) ma wciąż symbol TK. Nadto również w roku 2019 nastąpił podział ewidencyjny nieruchomości o nr [...] i działka o nr ewidencyjnym [...] została oznaczona symbolem ewidencyjnym "dr" i została wówczas w ciągu roku 2019 wyłączona spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez organ I instancji. Z kolei nieruchomość oznaczona numerem ewidencyjnym [...] ma wciąż symbol ewidencyjny B. Dowodzą tego również znajdujące się w aktach sprawy wypisy z ewidencji gruntów i budynków dotyczące nieruchomości objętych opodatkowaniem według stanu prawnego na rok 2018. Z powyższego wynika, iż grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego nie podlegają w roku 2017 zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem ich ewentualna "ogólna dostępność" nie decyduje o statusie takich gruntów jako drogi publiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych: nr [...] oraz nr [...], które były we władaniu skarżącej Spółki w 2018 r. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe, z kolei zdaniem organów winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze do tutejszego Sądu skarżącą podniosła ponadto, że część działek skarżącej została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne w związku z czym nie powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (zwanej dalej "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Co więcej, z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie.

W konsekwencji, za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA w wielu orzeczeniach (por. m.in. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wyartykułował w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

-są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

-mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą Spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head officcs) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo przedmiotowe grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2017 r. skarżąca Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Również koszty posiadania ww. gruntów były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności Spółki (co strona podała w piśmie z dnia [...] czerwca 2021r.), w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje późniejsza korekta (zmniejszenie kosztów) dokonana przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie kwestionując, że w 2017 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Również podniesiona okoliczność, że aktualnie strona nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy wypisami z ewidencji gruntów i budynków sporne działki miały oznaczenie B (tereny mieszkaniowe) albo Tk (tereny kolejowe). Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej: u.p.g.k.), podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że wspomniana ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro sporne działki nie miały we wspomnianej ewidencji w 2018 r. oznaczenia dr (drogi) to brak jest podstaw aby uznać, że nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Niezależnie pod powyższego Sąd chce wskazać, na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą możliwości kwalifikacji gruntu jako drogi publicznej.

Legalna definicja "drogi publicznej" oraz regulacje jej dotyczące zawarte są w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 470 dalej: u.d.p.). Zgodnie z orzecznictwem NSA, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10).

Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe – Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.).

Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych, kończącą się podjęciem przez właściwy organ aktu prawnego (rozporządzenia lub uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego) o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych.

Z cytowanych przepisów wynika, że drogi publiczne powinny stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych – Skarbu Państwa i w drodze odpowiedniego aktu prawnego muszą zostać zaliczone do danej kategorii dróg. Przepis u.d.p. nie przewidują uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych).

Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 stwierdził, że nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. też wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15 oraz P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 25 lutego 2021 r., III FSK 2343/21).

Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że w 2018 r. właścicielem spornych działek był Skarb Państwa. Zatem sporne tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Skarżąca.

Skarżąca nie wykazała również, że dla spornych nieruchomości wydano decyzję, o której mowa w art. 73 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.). Zatem wbrew treści skargi nie można uznać za, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane dotyczące właściciela są niezgodne ze stanem prawnym.

Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 181 O.p. poprzez oparcie ustaleń jedynie na wyjaśnieniach strony skarżącej. Przepis ten jedynie reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem poczynienie ustaleń jedynie na wyjaśnieniach podatnika nie stanowi naruszenia żadnego z powyższych przepisów o ile są wystarczające do rozpoznania sprawy. Na marginesie należy również dodać, że wśród dowodów zgromadzonych w sprawie znajdują się również dokumenty pozyskane z inicjatywy organu tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.