Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 31/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 144/09 w sprawie ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 31/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2009 r, sygn. akt I SA/Gd 144/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że decyzjami z dnia 20 czerwca 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił Z. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2003 r. Powodem wydania tych decyzji było ustalenie w toku kontroli podatkowej, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez "P. I.“ S.A. z siedzibą w G.. Po złożeniu przez stronę odwołania, decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. i uznał, że kwestionowane faktury VAT w istocie nie dokumentują faktycznego nabycia oleju napędowego od Spółki i pochodzą od podmiotu nieistniejącego w sensie prawnopodatkowym. Tym samym zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 268 - zwane dalej Rozporządzeniem), podatnik nie miał prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku za październik i listopad 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że w dacie wystawionych faktur Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem, a zajmowany lokal opuściła w czerwcu 2001 r. Ponadto z zeznań członków organów Spółki wynika, że Spółka nie zajmowała się dystrybucją paliw płynnych. Organ zwrócił także uwagę na to, że Z. S., który według twierdzeń podatnika miał w imieniu Spółki zawrzeć umowę na dostawę paliw, nie potwierdził okoliczności przedstawianych przez Z. H. W szczególności zaprzeczył temu, że podpisywał wystawione przez Spółkę faktury VAT, dokumenty KP oraz umowę współpracy. Organ wskazał przy tym, że za prawdziwością zeznań tego świadka przemawiają wnioski wynikające z opinii biegłego, z której wynika, iż podpisy umieszczone na dokumentach zostały sfałszowane. Faktu nabycia paliwa od Spółki nie potwierdzili również zeznający w sprawie pracownicy Z. H. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo w poczet materiału dowodowego włączono również protokoły z przesłuchań świadków w toczących się postępowaniach karnych, a takie działanie organ uznał za zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego Z. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia i podnosząc zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. dalej zwana ustawą o VAT), § 35 ust. 1 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) Rozporządzenia oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 229 Ordynacji podatkowej.Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły dokładnego postępowania dowodowego, pozwalającego na zastosowanie kwestionowanych przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia. W szczególności nie ustalono zakresu działania Spółki, nie ustalono jej kontrahentów, realizowanych inwestycji i przedsięwzięć gospodarczych. Nie ustalono również tego, czy Spółka wystawiała kwestionowane faktury czy też jakiś podmiot się pod nią podszywał. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie wykazał, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i oparł się w tej mierze na niewiarygodnych zeznaniach osób związanych ze Spółką, bez badania jej dokumentacji. Podatnik zarzucił, że w tej mierze ustalenia organów podatkowych bezpodstawnie zostały ograniczone do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, bez przeprowadzenia stosownych dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, skoro w sprawie twierdził, że transakcja miała charakter fikcyjny, a podatnik tej okoliczności zaprzeczał. Z. H. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka D. G., który miał potwierdzić okoliczność nawiązania kontaktów pomiędzy skarżącym a Spółką.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 § 1 , art. 191, art. 121 i art. 124 tej ustawy. W ocenie Sądu, organy zasadnie wywiodły, że w miesiącach październiku i listopadzie 2003 r. Spółka "P. I.“ S.A. nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie znajdowała się lokalu, wskazanym jako miejsce wykonywania działalności, nie zajmowała się dystrybucją paliw płynnych, faktu zawarcia umowy na dostawę paliw płynnych nie potwierdziła osoba, która według twierdzeń podatnika miała działać w imieniu Spółki tj. Z. S. Świadek ten w zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego zaprzeczył w szczególności temu, że podpisywał wystawione przez Spółkę faktury VAT, dokumenty KP oraz umowę współpracy. Prawidłowa jest również konstatacja organu podatkowego, że za prawdziwością zeznań tego świadka przemawiają wnioski wynikające z opinii biegłego grafologa, z której wynika, iż podpisy umieszczone na powyższych dokumentach zostały sfałszowane. Twierdzeń podatnika o nabywaniu paliwa od Spółki nie potwierdzili również przesłuchiwani w sprawie kierowcy. Sąd zaaprobował również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostawały podnoszone przez skarżącego okoliczności, iż w postępowaniu nie ustalono innych kontrahentów Spółki oraz realizowanych przez nią inwestycji czy przedsięwzięć gospodarczych. Przedmiotem toczącego się postępowania nie było bowiem badanie całokształtu funkcjonowania Spółki, lecz ustalenie faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy tym podmiotem, a podatnikiem. Odnosząc się do powyższych ustaleń, Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawca figuruje S. "P. I.“. Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. Ponadto, zdaniem Sądu, powołane wyżej uregulowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) zawarte w Rozporządzeniu nie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji, bowiem stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie stwierdził również uchybienia przepisom postępowania z powodu oparcia przez organ podatkowy ustaleń faktycznych o materiały zgromadzone w toku toczących się postępowań karnych. Powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Sąd zaznaczył także, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Za bezpodstawny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania. W niniejszej sprawie spór nie dotyczy bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny faktycznej realizacji umowy przez podmiot wskazany w fakturach VAT. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej ani nie dopatrzył się uchybienia w odmowie przesłuchania w charakterze świadka D. G.. Wskazał, że okoliczności, które w swych zeznaniach miał potwierdzić ten świadek zostały dostatecznie wyjaśnione przez samego podatnika. Sąd wyjaśnił ponadto, że oddalił na rozprawie złożony przez stronę skarżącą wniosek o przesłuchanie świadka albowiem zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi jest ograniczone.

Od powyższego wyroku, Z. H. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając ją o przepisy art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 19 ust. 1 i 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o poodatku akcyzowym oraz § 35 ust. 1 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niesłuszne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podczas gdy nie pozwala na to wybiórczo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poprzez zakwestionowanie wykonania określonych fakturami czynności przez wskazany na nich podmiot podczas gdy brak do tego podstaw w zebranym materiale dowodowym,

2. naruszenie przepisów postępowania, bowiem uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120; 121; 122; 123 § 1; 180 § 1; 187; 188; 191; 199a § 3; 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - poprzez uznanie, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że w jego toku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dodatkowego dowodu nie zasługiwało na uwzględnienie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczność jakoby skarżący był zorientowany w sytuacji prawnej swojego kontrahenta. Organ podatkowy dążąc do jak najszybszego zakończenia postępowania niezasadnie nie zebrał w sprawie wszystkich możliwych dowodów mogących doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej w toczącym się postępowaniu, bezpodstawnie obciążając stronę zobowiązaniem podatkowym stanowiącym wartość przedmiotu zaskarżenia wskazanym w niniejszej skardze;

- art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zamknięcie rozprawy - podczas gdy spawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy nie był pełny, nie został prawidłowo zebrany i nie był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego wszczególności wobec złożenia przez stronę nowego dowodu na etapie postępowania sądowego i odwoławczego, o którym informowała podczas postępowania przed organami podatkowymi pojawiły się w sprawie uzasadnione wątpliwości, które należało interpretować na korzyść strony;

- art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie skarżonego wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej - podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc nimi związany, mógł i powinien w granicach skargi i sprawy ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy;

- art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie zawnioskowanego przez pełnomocnika Z. H. dowodu uzupełniającego (przesłuchania świadka) podczas gdy strona miała do tego prawo a brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znacznie utrudnił ustalenie prawdy materialnej zaistniałej w sprawie, nadto wnioskowany dowód pozostawał w związku z wskazywanymi przez stronę zarzutami i jej stanowiskiem konsekwentnie podnoszonym od samego początku postępowania;

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia a tym samym nie ustosunkował się należycie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącej.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podał, że ograniczając na podstawie przepisu podustawowego skarżącemu prawo zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego, Sąd naruszył art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji. Ponadto, w ocenie strony, w postępowaniu doszło do naruszenia art. 106 § 3; 113 § 1; 133 § 1; 134 § 1; 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121; 122; 180 § 1; 187; 188; 191 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa. Naruszenie to polegało na pominięciu zarzutów Z. H. dotyczących nie zebrania w sprawie wszystkich możliwych dowodów, uznaniu jego wyjaśnień za niewiarygodne czy nieobiektywne i oddalaniu wnioskowanych dowodów. W ocenie strony niezasadnie nie uwzględniono tego, że podatnik w okresie wskazanym w decyzji nie miał innych dostawców niż wskazany w spornych fakturach, a pomimo to stale wykonywał przedmiot swojej działalności gospodarczej. Dlatego też, w ocenie podatnika konieczne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w odwołaniu i skardze. W toku postępowania nie wykazano, aby przedmiot dowodowych faktur nie został wykonany a dostawca - spółka akcyjna nie istniała. W ocenie pełnomocnika skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niewłaściwie odniósł się do zeznań świadków - kierowców strony, bowiem ewidentnie wynika z nich fakt zrealizowania dostawy określonej w fakturach. Natomaist w odniesieniu do zeznań Z. H. - można je ocenić jako uzupełniające, logiczne i tworzące syntetyczną całość. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącego podał, że Sąd niezgodnie z tym przepisem zamyknął rozprawę, pomimo istniejących przesłanek do tego, ażeby kontynuować rozpoznawanie sprawy i ewentualnie uzupełnić braki zaistniałe przed organami podatkowymi. W związku z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w nie wyjaśnił w sposób pełny, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd winien zwrócić uwagę organom podatkowym także na konieczność przeprowadzenia oględzin miejsca prac (zarówno podatnika jak i jego dostawcy). Zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zdaniem pełnomocnika skarżonego uzasadniony tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygnął w zasadzie tylko część przedstawionych w skardze zarzutów i wniosków oraz przywołanej podstawy prawnej. Nieprawidłowo też na podstawie akt sprawy ocenił, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał jest pełny, że został prawidłowo zebrany, i że jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W tymże postępowaniu niezgodnie z procedurą wyeliminowano bowiem merytoryczne wnioski pełnomocnika skarżącego - w szczególności dotyczące dowodu z konfrontacji ze Z. S. i przesłuchania świadka D. G. Także złożony przez stronę wniosek w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został uwzględniony, pomimo tego, że było to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Pełnomocnik skarżącego podkreślił także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął normy zawarte w VI Dyrektywie, mające pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego. W szczególności pominął obowiązek stosowania zasady neutralności podatku. Odnosząc się to tego naruszenia, pełnomocnik skarżącego powoł się na orzeczenia i komementarze związane ze stosowaniem przepisów wspólnotowych w polskim porządku prawnym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, biorąc pod uwagę wskazaną zasadę neutralności podatnik miał prawo obniżyć podatek naliczony wynikający z dowodowych faktur wystawionych przez spółkę "P. I.“. Ponado, w ocenie skarżącego, Spółka ta legitymowała się wszelkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi jej podmiotowość prawną w postaci odpisu z KRS-u i Polskiej Klasyfikacji Działalności oraz prawno-podatkową w postaci wykazania nr NIP i REGON. Ponadto na okoliczność nawiązania współpracy podatnika z jego przyszłym dostawcą strona zawnioskowała o przesłuchanie D. G. oraz na etapie postępowania sądowego – A. A. Wbrew stanowisku WSA w Gdańsku strona nie chciała badać całokształtu funkcjonowania spółki lecz badaniu miał podlegać okres którego dotyczą kwestionowane faktury. Odnosząc się do dowodów uzyskanych z postępowania karnego, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż jego specyfika jest odmienna od specyfiki postępowania podatkowego. Organy podatkowe chcąc skorzystać z takich materiałów winny uwzględnić całość zgromadzonego w nich materiału dowodowego - co nie zostało uczynione. Winny także zadbać o to, aby poszczególne protokoły pochodziły z prawomocnie zakończonego postępowania karnego, gdyż nie można wykluczyć tego, iż uzyskane na wstępnym etapie zeznania zostały zmienione lub utraciły walor wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł jej oddalenie, wskazując na bezzasadnośc zarzutów w niej zawartych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podatawach zaskarżenia przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), a zatem jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności jako naruszony wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187; art. 188, art. 191, art. 199a § 3 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając naruszenie tych przepisów, pełnomocnik skarżącego w obszerny sposób opisał reguły postępowania podatkowego opierając się na wybranych tezach z orzeczeń sądów administracyjnych i piśmiennictwa, wywodząc i podkreślając wielokrotnie, że organy podatkowe tych reguł nie stosowały, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie działalnie organów. Uszczegóławiając te wywody, autor skargi kasacyjnej wskazał natomiast, iż w jego przekonaniu, naruszenie wyżej wymienionych przepisów spowodowane było nie uwzględnieniem przez organy, że podatnik w okresie wskazanym w decyzji nie miał innych dostawców niż wskazany w spornych fakturach, a pomimo to wykonywał przedmiot swojej działalności gospodarczej, nie wykazaniem aby towar określony w fakturach nie został zakupiony, a dostawca - spółka akcyjna nie istniała, pomimo, że legitymowała się wszelkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi jej podmiotowość prawną. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącego, organy błędnie oceniły zeznania świadków oraz samej strony i z naruszeniem przepisów odmówiły przeprowadzenia dowodu z konfrontacji ze Z. S. i przesłuchania świadka D. G. Nieprawidłowo także korzystały z materiałów zebranych w postępowaniu karnym bez uwzględnienia całości zgromadzonego w nich materiału dowodowego i bez zadbania by pochodziły z prawomocnie zakończonego postępowania.

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w istocie ich uzasadnienie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych oraz ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w sprawie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor neguje ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, wskazjąc jako "obiektywne“ własne wnioski z nich płynące. Pomimo jednak negowania oceny dokonanej przez organy, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił w czym dokładnie upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i na którym etapie wnioskowanie organów pozbawione jest logiki, jest niespójne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy dokonane w oderwaniu od reszty zebranych materiałów. Natomiast tylko takie wykazanie złamania zasady swobodnej oceny mogłoby zostać uznanie za istotne naruszenie przepisów proceduralnych. Podobnie, zarzucając organom nie przeprowadzenie dowodów z konfrontacji czy zeznań świadka, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, dlaczego te dowody mogłyby zmienić obraz wyłaniający się z zebranego przez organ podatkowy materiału w tej sprawie, w szczególności, jakie okoliczności wskazujące na wykonanie pomiędzy stronami spornych transakcji mieliby potwierdzić wskazani świadkowie podczas konfrontacji czy przesłuchania. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność na jaką wskazuje się w skardze kasacyjnej - nawiązania współpracy podatnika z jego przyszłym dostawcą, co miałby potwierdzić D. G. skoro w sprawie kwestionuje się wykonanie czynności określonych spornymi fakturami a nie kwestię nawiązywania współpracy. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostawały podnoszone przez skarżącego okoliczności, iż w postępowaniu nie ustalono innych kontrahentów Spółki "P. I.“ S.A. oraz realizowanych przez nią inwestycji czy przedsięwzięć gospodarczych skoro przedmiotem toczącego się postępowania nie było badanie funkcjonowania Spółki, nawet jeśli badanie takie miałoby dotyczyć jak podał w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, jedynie okresu, którego dotyczą kwestionowane faktury, lecz ustalenie faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy tym podmiotem, a podatnikiem.

Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu, z którego wynikałoby, że Spółka "P. I.“ sprzedawała mu wskazany w fakturach olej napędowy. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skoro strona tego nie czyni i nie przedstawia dowodów korzystnych dla siebie, trudno czynić organom podatkowym zarzut, iż swoje rozstrzygnięcie opierają na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania z własnej inicjatywy.

Nie można zgodzić się także ze stroną skarżącą w kwestii dotyczącej - jej zdaniem - wadliwego oparcia się w rozpoznawanej sprawie na dowodach uzyskanych z postępowania karnego. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków lub podejrzanych, którzy zeznawali lub składali wyjaśnienia w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r., I FSK 344/09). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast, aby takie okoliczności były przez nią podnoszone w toku postępowania podatkowego. W art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wskazano również na możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym jedynie materiałów z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, bez względu na stopień jego zaawansowania, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. są chybione.

Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, w czym upatruje takiego naruszenia. Zważywszy na to oraz na fakt, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu zgłoszonego już na etapie skargi a jego ocena w tym przedmiocie jest trafna, zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nie zasadne są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. art. 113 § 1, art. 133 § 1, 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Treść cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd administracyjny może w uzasadnionych wypadkach przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Ustawodawca nie przewidział w tym przepisie możliwości przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z zeznań świadka. Bezspornie jest to związane z tym, że sądy administracyjne są sądami kasacyjnymi, a zatem nie powadzą własnych ustaleń w rozpoznawanych sprawach, a jedynie kontrolują działalnia organów administracji. Z kolei przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy, bowiem reguluje jedną z kompetencji przewodniczącego, wynikającą z jego funkcji i nie ma on istotnego charakteru, w znaczeniu o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., II FSK 797/07, LEX nr 496300). Natomiast orzekanie "na podstawie akt sprawy“ oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Naruszenia tego przepisu możnaby dopatrywać sie jedynie wówczas gdyby Sąd orzekając wyszedł z ustaleniami poza zebrany materiał dowodowy (por. wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1361/08, LEX nr 578249, z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 506/08, LEX nr 551748 i z dnia 26 czerwca 209 r., I FSK 470/08, LEX nr 563196). Nie można także zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. bowiem rozstrzygnął sprawę w jej granicach, analizując zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego i materialnego. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego doszło według autora skargi kasacyjnej poprzez nie wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia a tym samym nie ustosunkował się należycie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącej. Wbrew powyższemu stwierdzeniu, Sąd pierwszej instancji uzasadnił wydany wyrok w sposób odpowiadający temu przepisowi, przedstawiając zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko drugiej strony, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia jasno i wyraźnie wynikają powody, dla których Sąd uznał zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 35 ust. 1, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe zasadnie zastosowały powyższe przepisy, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował taki stan sprawy. Zastosowanie powołanych przepisów nie naruszało zasady neutralności podatku VAT.

Zgodnie z powołanym w zaskarżonym wyroku i zaskarżonej decyzji przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Regulacja ta w stanowi doprecyzowanie normy z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl)). W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, Sąd ten wyjaśnił również – na tle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. – że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą “podszywającą" się pod ten podatek.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że stosując powołane przepisy, Sąd czy organy naruszyły zasadę neutralności podatku VAT.

Nie można również zgodzić się z zarzutem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby w niniejszej sprawie organy i Sąd oparły się na przepisie rangi podustawowej naruszając tym samym przepisy art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Jak wcześniej była mowa, przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wyraża expressis verbis normę, która wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten jest zgodny art. 84 czy art. 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że nie ma on przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek z normy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego, a to z powodu nie uzasadnienia na czym takie naruszenia miałyby polegać.

Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.