Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1277/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 15
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta C. w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży ruchomości nabytych przez gminę w drodze ustawowego spadkobrania.

Interpretacji udzielono w oparciu o następujący stan faktyczny opisany we wniosku z [...] r..

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołana została do wykonywania zadań publicznych określonych odrębnymi przepisami.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w C. Wydział [...]. Gmina nabyła na podstawie ustawy w całości z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłej mieszkance miasta. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie art. 935 w związku z art. 1023 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1023 k.c. ani Skarb Państwa, ani gmina, nie mogą odrzucić spadku.

W skład nabytego spadku wchodzą przedmioty użytku domowego, takie jak, noszące ślady użytkowania: meble (szafy, kredensy, stoły, krzesła — w tym rękodzieło), maszyna do szycia, obrazy olejne i akwarele autorstwa B.N. i innych malarzy nieprofesjonalnych, Varia, w tym biżuteria złota i srebrna, kryształowe wazony, miski, talerze, kieliszki oraz inne drobne przedmioty o znikomej wartości.

Gmina, realizując uprawnienia właścicielskie, zamierza zbyć nabyte składniki majątkowe i to nie w celu uzyskania dochodu, tylko w celu innego sposobu zagospodarowania składnika majątkowego. Sprzedaż odbywać się będzie w sposób sformalizowany na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie sposobu i trybu gospodarowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego nabytymi w drodze spadku przez Gminę posiłkując się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 729) w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania niektórymi składnikami majątku Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy gmina, dokonując odpłatnego zbycia w opisanym zdarzeniu przyszłym działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późna zm., alej określanej skrótem ustawa o VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu wykonywania czynności polegającej na odpłatnym zbywaniu przedmiotów nabytych w drodze spadkobrania ustawowego gmina nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. I ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Zatem w ocenie Gminy, w rozpoznawanej sprawie istotne jest, czy zbywane mienie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, ponieważ nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze profesjonalnego handlowca.

W opisywanym przypadku Gmina nabyła składniki majątkowe bez jej woli, z mocy samego prawa, wyniku spadkobrania. Nie pozyskała niniejszego mienia w konkretnym celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej, a samo nieodpłatne nabycie i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że ukonstytuowało ono działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska gmina powołała się na orzeczenia TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, a także z wydanych wyroków: WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1730/14 oraz NSA z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 254/15, w których stwierdzono między innymi, że gmina zbywając przedmioty nabyte w drodze spadkobrania ustawowego nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. I ustawy. Mamy do czynienia z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Gmina realizując nałożone na nią obowiązki wynikające z powołanych wyżej regulacji nie działa w obszarze prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Nadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 14295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. S. I 10157, pkt 39). Jak czytamy dalej w przedmiotowym wyroku "z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Weilcome Trust, Rec. s. I 3013, pkt 32).

Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej uznając stanowisko wnioskodawcy na nieprawidłowe wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Z kolei podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki, a Mianowice musi dotyczyć wyłącznie organów władzy publicznej i odnosić się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Do tej grupy czynności należy zaliczyć sprzedaż przedmiotów wchodzących w skład nabytego przez gminę spadku. czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy ruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towarów.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-72/13, wskazał, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. TSUE w ww. wyroku stwierdził m.in., że "Dyrektywa nie sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę (Polska), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy".

W skardze na powyższą interpretację skarżące miasto wniosło o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu aktowi zarzuciło: - naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu każdej czynności j wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej;

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2005/112/WE poprzez uznanie, że sprzedaż przez gminę przedmiotów pochodzących ze spadku stanowi działalność gospodarczą.

Uzasadniając zarzut skarżąca powieliła argumenty przytoczone na poparcie jej stanowiska już w we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swój pogląd na sprawę wyrażony w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, zaś organ na tle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego błędnie wyłożył przepisy prawa materialnego i w konsekwencji dokonał ich błędnej subsumcji do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy odpłatne zbycie przez Gminę nabytych w drodze spadkobrania ustawowego na podstawie przepisu art. 935 k.c. przedmiotów użytku domowego takich jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT natomiast zdaniem organu podatkowego czynności takie podlegają VAT z uwagi na zawartą umowę cywilnoprawną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opisane regulacje implementują do polskiego porządku prawnego rozwiązanie zawarte w art. 13 ust.1 Dyrektywy. Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji tylko wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z których wynika, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei z art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. wynika, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Trybunał Sprawiedliwości UE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien C - 520/14 TSUE stwierdził, iż porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Analizując w kontekście powyższych tez kwestię opodatkowania zbycia przez skarżącą gminę ruchomości wchodzących w skład nabytego przez gminę na podstawie ustawy spadku Sąd stwierdza, że argumentacja skarżącej w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko organu zostało podjęte z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W powołanym już postanowieniu z 20 marca 2013 t w sprawie Gminy Wrocław sygn. C-72/13, EU:C:2014:197, TSUE w pkt 19 wskazał na metodologię interpretacyjną jaką powinny kierować się sądy krajowe przy orzekaniu w kwestii działalności podmiotu jakim jest gmina. W szczególności Trybunał zauważył, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą stosownie do treści art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że działania takiego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej dopiero wówczas należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego przewidzianych w art. 13 ust. 1 powołanej dyrektywy.

Kierując się tymi wskazaniami i wykładając pojęcie "działalności gospodarczej" należy podkreślić, że w swoim orzecznictwie TSUE wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana za taką, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C‑186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 35).

Dalej należy także zauważyć, że TSUE, w odniesieniu do zbycia towarów, przyjmuje, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in. C‑180/10 i C‑181/10, EU:C:2011:589, pkt 36, 39). W wyroku w sprawie Gminy Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 18, Trybunał wyraźnie podkreślił, że do sądu krajowego należy zakwalifikowanie działalności stanowiącej przedmiot postępowania w świetle kryteriów wypracowanych przez Trybunał. Wskazał w punkcie 19, że gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (zob. wyrok TS w sprawie Isle of Wight Council i in., C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 60). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. wyrok TS w sprawie Isle of Wight Council i in., EU:C:2008:505, pkt 32).

Określenie "znaczące" powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji (pkt 21). Do sądu odsyłającego należy zastosowanie w postępowaniu głównym kryteriów wymienionych w pkt 15–21 niniejszego postanowienia w celu zakwalifikowania działalności gminy Wrocław, sposobów jej wykonywania i zakłóceń konkurencji, jakie może ona ewentualnie spowodować, bez konieczności uwzględnienia, do celów tej oceny, sposobu, w jaki te towary weszły do majątku gminy (pkt 22). Trybunał doszedł do konkluzji, że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

W ocenie sądu przedmioty ruchome, takie jak opisane we wniosku, często drobne i używane, nabyte przez gminę w drodze ustawowego spadkobrania, od którego gmina nie może się uchylić, nie mogą być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę albowiem nie działa on w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów, także używanych towarów. Ponadto sama gmina stwierdza, że te składniki majątku posiada w swoim prywatnym majątku. Zaś żaden przepis dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304).

Wreszcie kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, punkty 37 i 38). Zasadnicze znaczenie ma to, czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (postanowienie TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 36, 39).

Taka sytuacja nie występuje w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Skarżący nie wybiera towarów nabywanych celem pozyskania większych dochodów, wręcz odwrotnie jest niejako "przymuszony" normą prawną do nabycia rzeczy, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca.

Podsumowując skarżąca gmina dokonując czynności zbywania przedmiotów użytku domowego takich jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty – ruchomości nabyte w drodze spadkobrania ustawowego nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, chociaż sprzedaży dokonuje jednocześnie jako organ władzy publicznej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112. Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie niewłaściwie zastosowano również art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dlatego uznając za zasadne sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną w zakresie wskazanych naruszeń prawa materialnego.