Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1614/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137, art. 150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 19/10 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 12 grudnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 19/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpatrzeniu skargi I. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia

30 października 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia brak podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 12 do 31 grudnia 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w O. określił I. Spółce Akcyjnej z siedzibą w O. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 12 do 31 grudnia 2002 r. w wysokości 7.413 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 17 lipca 2007 r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 12 do 31 grudnia 2002 r. w wysokości 7.413 zł.

Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 20.096,72 zł, na którą złożyły się wydatki poniesione przez Spółkę na prace budowlano – instalacyjne

w stanowiącym jej własność budynku.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej m.in. naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", wskazując, że zaskarżona decyzja nie została doręczona jej pełnomocnikowi G.D., gdyż próba doręczenia zakończyła się niepowodzeniem, bowiem pełnomocnik decyzji nie odebrał w terminie 14 dni od daty awizowania przesyłki przez pocztę. Odwołująca zwróciła uwagę, że w 14 dniu od złożenia zawiadomienia o przesyłce, tj. 19 grudnia 2008 r., Spółka odwołała udzielone G.D. pełnomocnictwo, informując o tym fakcie organ podatkowy, tym samym nie można zastosować przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że decyzja nie została jej doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego.

Decyzją z dnia 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia należnego za rok podatkowy, obejmujący okres od 12 do 31 grudnia

2002 r., podatku dochodowego od osób prawnych i orzekł, że podatek należny za ten okres nie występuje.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, abstrahując od kwestii faktycznego charakteru spornych wydatków (tj. remontu lub ulepszenia), stwierdził, że Spółka w sposób niezgodny z treścią art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wydatki poniesione w roku kalendarzowym 2002, uznane przez nią w całości za dotyczące remontu budynku, podzieliła na trzy części i zaliczyła do kosztów podatkowych trzech kolejnych po sobie następujących lat podatkowych (tj. 1 stycznia 2002 r. – 11 grudnia 2002 r., 12 grudnia 2002 r. – 31 grudnia 2002 r. i 2003 r.), podczas gdy wydatki kwalifikowane jako remontowe należy odnieść w koszty uzyskania przychodów

w dacie poniesienia.

Charakter poniesionych w roku kalendarzowym 2002 wydatków w łącznej kwocie 362.750,36 zł Dyrektor Izby Skarbowej w O. ocenił odmiennie niż Spółka oraz organ pierwszej instancji. Stwierdził, że wydatki na ulepszenie środka trwałego wynoszą 102.949,43 zł, w tym poniesione w roku podatkowym 12–31 grudnia 2002 r. – 6.000 zł. Zdaniem Dyrektora nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) i c) u.p.d.o.p. w dacie poniesienia, ale zwiększają wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji. Natomiast pozostałe wydatki w kwocie 259.800,93 zł (362.750,36 zł – 102.949,43 zł), stanowią koszty uzyskania przychodów jako dotyczące remontu, w dacie ich poniesienia, przy czym z kwoty 259.800,93 zł na rok podatkowy 12–31 grudnia 2002 r. przypada kwota 16.500 zł.

Ostatecznie, w związku z rozliczeniem wszystkich wydatków poniesionych

w roku kalendarzowym 2002 do dwóch lat podatkowych mieszczących się w roku kalendarzowym 2002, Dyrektor Izby Skarbowej w O. określił stratę za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2002 r. do 11 grudnia 2002 r. w wysokości 106.793,71 zł, którą w części obejmującej kwotę 10.262,67 zł odliczono od wyliczonego w tej właśnie kwocie dochodu za rok podatkowy trwający od 12 do 31 grudnia 2002 r., co spowodowało, że podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok nie wystąpił.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na niedoręczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor podał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana

w dniu 10 grudnia 2008 r. i tego samego dnia wysłana na adres ustanowionego przez Spółkę w dniu 5 grudnia 2008 r. pełnomocnika G.D.. Poczta nie zastawszy adresata, w dniu 11 grudnia 2008 r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. w dniu

18 grudnia 2008 r. Również i po tym powiadomieniu adresat nie odebrał przesyłki, która po 14 dniach została zwrócona przez pocztę nadawcy. Organ odwoławczy zaakcentował, że w datach awizowania przesyłki, co miało miejsce 11 i 18 grudnia 2008 r., G.D. był pełnomocnikiem Spółki. Oznacza to, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w dniu

29 grudnia 2008 r.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem podniesionym w odwołaniu, że doręczenie to było nieskuteczne, ponieważ w dniu 29 grudnia 2008 r. G.D. nie był już pełnomocnikiem Spółki w związku z odwołaniem w dniu 18 grudnia 2008 r. powyższego pełnomocnictwa, o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. – jak podaje Spółka – został powiadomiony dnia 19 grudnia 2008 r. Zdaniem Dyrektora jest faktem bezspornym, że w dacie wydania decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych G.D. był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem Spółki, zatem organ pierwszej instancji zasadnie wysłał wydaną dnia 10 grudnia 2008 r. decyzję na jego adres. Bez znaczenia dla kwestii doręczenia tej decyzji pozostaje natomiast powołanie przez Spółkę w dniu 9 grudnia 2008 r. pełnomocnika w osobie T.L., o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. został zawiadomiony dnia 19 grudnia 2008 r., tj. w dniu, w którym zawiadomiono także o odwołaniu z dniem 18 grudnia 2008 r. pełnomocnictwa udzielonego G.D.. A zatem, w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w

O. oraz jej awizowania, jedynym pełnomocnikiem, o którego powołaniu organ ten wiedział, był G.D..

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie

i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.,

2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z oceną, że wydatków, które jej zdaniem dotyczą w całości remontu, a zostały poniesione w jednym roku kalendarzowym 2002, nie miała prawa rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów trzech kolejnych lat podatkowych. Zdaniem Spółki taki sposób rozliczenia, tożsamy

z bilansowym ujęciem wydatków remontowych i zgodny z zasadą współmierności czynnych rozliczeń międzyokresowych, odpowiada treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Remontowany obiekt był bowiem przeznaczony na wynajem, a zatem jego remont był związany wprost, a nie pośrednio – jak twierdzi organ – z uzyskiwanymi przychodami z najmu. Stąd część spornych wydatków dotyczyła przychodów 2003 r., mimo, że zostały poniesione w 2002 r. Skarżąca podkreśliła, że organ pierwszej instancji nie miał zastrzeżeń co do zastosowanego przez nią rozliczenia kosztów

w czasie. Wskazała ponadto, że sprawa była już wcześniej przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w O., który decyzją z dnia 17 lipca 2007 r. uchylił wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podkreślono, że wskazując

w decyzji czynności, które w ponownym postępowaniu winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie miał żadnych zastrzeżeń co do sposobu rozliczenia kosztów w czasie, co oznacza, iż w tym zakresie decyzja z dnia 10 grudnia 2008 r. nie narusza przepisów prawa.

W dalszej części skarżąca zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji

z dnia 10 grudnia 2008 r. nie została skutecznie doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Jej doręczenie nastąpiło bowiem z naruszeniem zasady określonej przepisami art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku, gdy strona postępowania ustanawia pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Spółka wskazała, że z dniem 19 grudnia 2008 r. został odwołany ustanowiony wcześniej przez nią pełnomocnik G.D., co oznacza, że w dacie, kiedy przesyłka znajdowała się na poczcie – jeszcze przed jej doręczeniem zastępczym

w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – G.D. nie był już pełnomocnikiem. Nie można zatem przyjąć, jak zrobił to organ odwoławczy, że zastępcze doręczenie decyzji zostało dokonane dnia 29 grudnia 2008 r. pełnomocnikowi G.D.. G.D. nie odebrał skarżonej decyzji, bowiem już od dnia 19 grudnia 2008 r. udzielone mu pełnomocnictwo zostało odwołane, o czym został zawiadomiony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a zatem doręczenie zastępcze dnia 29 grudnia 2008 r. było nieskuteczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 19/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podał, że nie jest sporne, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. została wydana w dniu 10 grudnia 2008 r. i tego samego dnia wysłana na adres ustanowionego przez Spółkę dnia 5 grudnia 2008 r. pełnomocnika G.D.. Poczta nie zastawszy adresata, dnia 11 grudnia 2008 r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. dnia 18 grudnia 2008 r., o czym świadczą informacje zamieszczone przez pocztę na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Również i po tym powiadomieniu adresat nie odebrał przesyłki, która po 14 dniach została zwrócona przez pocztę nadawcy. WSA w Opolu podniósł, że w datach awizowania przesyłki, co miało miejsce 11 i 18 grudnia 2008 r., G.D. był pełnomocnikiem Spółki. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w dniu 29 grudnia 2008 r., jak twierdził organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że Spółka ustanowiła dnia 9 grudnia 2008 r. nowego pełnomocnika w osobie T.L., o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został zawiadomiony dnia 19 grudnia 2008 r. (data prezentaty), tj. w dniu, w którym zawiadomiono także o odwołaniu z dniem 18 grudnia 2008 r. pełnomocnictwa udzielonego G.D..

W ocenie WSA w Opolu, ze względu na poinformowanie organu pierwszej instancji w dniu 19 grudnia 2008 r. o cofnięciu pełnomocnictwa G.D. i ustanowieniu nowego pełnomocnika, nie sposób było przyjąć, iż doręczenie decyzji G.D., nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 29 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu uznać należało, że wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa, G.D. przestał nim być, tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1582/07).

WSA w Opolu podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia

5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 210/06, że oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie i organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż organ od 19 grudnia 2008 r. mógł skutecznie doręczyć przedmiotową decyzję jedynie nowemu pełnomocnikowi.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej i uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie została jej skutecznie doręczona. Zignorowano tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając niejako sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wnikająca z art. 212 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1062/07). Tym samym WSA w Opolu uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i w takiej sytuacji organ odwoławczy, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego G.G., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego (co powinno spowodować wydanie przez organ odwoławczy postanowienia

w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi skarżącej T.L., o którego ustanowieniu organ kontroli skarbowej powziął wiadomość w dniu 19 grudnia 2008 r., natomiast została ona wysłana w dniu 10 grudnia 2008 r. na adres G.D. – pełnomocnika skarżącej do dnia 18 grudnia 2008 r. i po jej awizowaniu w dniach 11 i 18 grudnia 2008 r. – doręczona w trybie art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w dniu 29 grudnia 2008 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na uznanie, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji G.D., który w dniu 10 grudnia 2008 r., tj. w dniu wydania i wyekspediowania ww. decyzji organu kontroli skarbowej oraz w dniach 11 i 18 grudnia 2008 r., tj. w dniach jej awizowania, pozostawał pełnomocnikiem skarżącej, natomiast z dniem

18 grudnia 2008 r. jego pełnomocnictwo zostało odwołane, o czym organ pierwszej instancji powziął wiadomość w dniu 19 grudnia 2008 r., w związku

z czym ww. decyzja organu pierwszej instancji (doręczona G.D. w trybie art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w dniu 29 grudnia

2008 r.), nie wywołuje skutków prawnych, a zatem decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, w związku z czym organ odwoławczy nie był uprawniony do rozpoznania odwołania od ww. decyzji, a powinien stwierdzić w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jego niedopuszczalność;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że ww. decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, a zatem nie wywołuje skutków prawnych,

a w konsekwencji uchylenie decyzji organu odwoławczego bez merytorycznego rozpoznania sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczasową argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Dodatkowo wskazano, że w realiach rozpatrywanej sprawy organ kontroli skarbowej nie miał żadnych możliwości, aby decyzję z dnia 10 grudnia 2008 r. doręczyć T.L., gdyż od dnia 10 grudnia 2008 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję została powierzona operatorowi pocztowemu, który zdążył już wdrożyć procedurę, o której mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie dowodzi, że sprawa nie jest oczywista

i jednoznaczna, a zatem wymaga ponownego przeanalizowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, zwłaszcza pod kątem możliwości uporczywego unikania przez podatników skutecznego doręczania im decyzji (co w szczególności ma istotne znaczenie, gdy decyzje w przedmiocie wymiaru podatków wydawane są w dacie bliskiej terminu przedawnienia tego zobowiązania), z powodu częstego zmieniania pełnomocników.

Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie

i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymała dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z uwagi na uznanie przez WSA w Opolu, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydanej i wyekspediowanej w dniu 10 grudnia 2008 r., dwukrotnie awizowanej

w dniach 11 i 18 grudnia 2008 r., nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na odwołanie pełnomocnictwa w dniu 18 grudnia 2008 r. dotychczasowemu pełnomocnikowi – G.D..

Z przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i 3 tej ustawy przewidują, w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3). Jeżeli zatem strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas – zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń – wszelkie pisma procesowe,

w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

Ordynacja podatkowa nie reguluje natomiast wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa. Artykuł 137 § 4 tej ustawy odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym. Zdaniem Sądu, określenie "przepisy prawa cywilnego", użyte w § 4 art. 137 Ordynacji podatkowej, obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego (vide: S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444–445).

Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio k.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio k.c.).

W celu ustalenia momentu, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzieleniu pełnomocnictwa.

Z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy.

Za cofnięcie pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Powyższy pogląd potwierdza treść art. 94 § 1 k.p.c. zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym,

w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo, zgodnie z § 2 art. 94 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Z kolei przepis art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy

(art. 148 Ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki,

a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone

w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres pełnomocnika G.D. w dniu 10 grudnia 2008 r. Przesyłka ta była podwójnie awizowana w dniach 11 i 18 grudnia 2008 r. (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej).

Tym samym zmiana pełnomocnika (informacja ta do organu wpłynęła

19 grudnia 2008 r.) nie miała wpływu na obowiązek doręczenie decyzji organu pierwszej instancji do rąk dotychczasowego pełnomocnika. W konsekwencji należało przyjąć, że doszło do skutecznego jej doręczenia w dniu 29 grudnia 2008 r.

Inna interpretacja art. 150 Ordynacji podatkowej i uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia, prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik – unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu – udziela kolejnych pełnomocnictw.

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10 (Gazeta Prawna 2011/214/3), w którym stwierdzono, że "stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia".

Godzi się podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt

II FSK 1582/07 (LEX nr 477368), na który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołuje się Sąd pierwszej instancji, stwierdził, iż doręczenie pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru.

NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak stanowiska w tym wyroku wyrażonego, że w przypadku poinformowania organu

o cofnięcia pełnomocnictwa przez podatnika po wydaniu decyzji nie nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

A zatem, skoro w dacie wydania decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej, to nie było podstaw do doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu po tej dacie.

Zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienie przepisom art. 145 § 2 i art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. skutkuje uznaniem zasadności skargi co do naruszenia wskazanych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Opolu skontroluje legalność zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości rozliczenia przez organy podatkowe podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej za okres od 12 do 31 grudnia 2002 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]