Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 134/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1 art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 134/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 39.523,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 35.977,00 zł.

Decyzja ta została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej. W następstwie przeprowadzonego postępowania przez organ odwoławczy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. decyzja Dyrektora UKS w Ł. została w uchylona w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał dla skarżącej nową decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 36.182,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wniesiona przez skarżącą skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Wyrokiem WSA w Ł. z dnia 22 maja 2013r. sygn. akt I SA/Łd 279/13 skarga została oddalona. Ww. wyrok uprawomocnił się w dniu 26 lipca 2013r.

Następstwem powyższych okoliczności było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 85.917,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przy tym na wadę uchylonej decyzji powstałą na skutek nie zgromadzenia przez organ kontroli skarbowej w sposób zupełny całego materiału dowodowego i w następstwie tego nie rozpatrzenia przy wydaniu w/w decyzji wszystkich istotnych dowodów w sprawie.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał nową decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 39.523,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PPHU "A" w 2008r. skarżąca uzyskała przychody ze sprzedaży wyprodukowanej bielizny damskiej (biustonoszy, stringów, fig, koszulek, gorsetów oraz peniuarów itp.). Przyczyną, dla której organ kontroli skarbowej zwiększył skarżącej podatek należny wykazany w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2008 był fakt ustalenia w toku postępowania kontrolnego, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A" skarżąca zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 203.054,15 zł.

Na powyższe zaniżenie przychodów podatkowych złożyło się:

1. niezaewidencjonowanie sprzedaży towarów na aukcjach internetowych na portalu ,,B" na kwotę netto 9.204,09zł,

2. zaniżenie przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych o kwotę 193.850,06zł poprzez ustalenie wobec podmiotu powiązanego rodzinnie - firmy "C" M. K. warunków transakcji sprzedaży różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności stwierdził należy, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem z dniem 15.02.2013 r. jego bieg został zawieszony w ciągu 208 dni wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Nadto, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z kolei w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P., będący wierzycielem obowiązków wynikających z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wystawił tytuł wykonawczy TW-1 nr [...] na należność pieniężną w kwocie 38.580,00zł, zaś w dniu 25.06.2015r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, których adresatami były A S.A. i B S.A. oraz zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego, którego adresatem był ZUS I Oddział w Ł.. Odpisy w/w dokumentów, tj. tytułu wykonawczego i zawiadomień zostały doręczone podatniczce w dniu 06.07.2015r. Oznacza to, że zgodnie z przepisem art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Wskazano następnie, że w sprawie miały zastosowanie przepisy m.in. art. 25 ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zauważono, iż podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych M. K. (syn skarżącej) właściciel firmy C mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będący w związku z tym "podmiotem krajowym" w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, brał udział bezpośrednio w zarządzaniu gospodarką zaopatrzeniową i finansową i w związku z tym w kontroli, położonej również w kraju firmy PPHU A, będącej własnością skarżącej (i tym samym z uwagi na fakt zamieszkiwania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej również podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych).

Organ II instancji wyjaśnił, że w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą i jej synem, tj. "podmiotami krajowymi", zostały ustalone warunki transakcji sprzedaży towarów produkowanych przez firmę skarżącej do firmy syna różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego skarżąca nie wykazała dochodu z transakcji sprzedaży towarów za 2008r. do podmiotu powiązanego z nią rodzinnie, czyli nie wykazała dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W tej sytuacji dochód skarżącej oraz należny podatek organ kontroli skarbowej był w obowiązku określić bez uwzględnienia warunków wynikających z rzeczonych powiązań, w drodze oszacowania.

Po przeprowadzeniu niezbędnego postępowania organ kontroli skarbowej dowiódł, że optymalną metodą oszacowania dochodu, jaki skarżąca osiągnęła na tych transakcjach, jest metoda rozsądnej marży ("koszt plus").

Przedstawiając obszernie sposób dokonania szacunku uznano, że organ kontroli skarbowej, dokonując wyboru metody najbardziej właściwej w prawnopodatkowym stanie faktycznym sprawy, uwzględnił wszystkie istotne okoliczności składające się na charakter prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśniono, że jako bazę porównawczą organ kontroli skarbowej nie przyjął informacji uzyskanych - jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - od 6 podmiotów, tylko od 5 podmiotów. Wskazano jednocześnie, że w/w 5 podmiotów zostało wybranych po przeprowadzeniu analizy porównywalności - spośród 10 podmiotów, do których pierwotnie zwrócił się organ kontroli skarbowej w kwestii podania wysokości marż za 2008 r. Podniesiono, że przeprowadzenie analizy porównywalności wyklucza dowolność przy określeniu podmiotów stanowiących bazę porównawczą, czy też jakiekolwiek działania wybiórcze ze strony organu kontroli skarbowej. Ponadto - wbrew stanowisku strony skarżącej jakoby już sam fakt podania zrealizowanych marż na poziomie 47,94%, 25,00%, 23,33% oraz na poziomie - (minus) 1,8%, 2,28% pozwala w sposób w pełni uzasadniony zakwestionować prawidłowość niektórych z podanych marż, których metodologia obliczania nie była weryfikowana przez organ kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt rozpiętości pomiędzy wielkościami zrealizowanych marż nie uzasadnia zakwestionowania prawidłowości niektórych z podanych marż, zaś metodologia ich obliczenia była weryfikowana przez organ kontroli skarbowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony skarżącej podniesiono, że z materiału dowodowego wynika, że firma A sprzedając towary do odbiorców krajowych i zagranicznych nie będących podmiotami powiązanymi i do firmy C korzystała z tych samych zapasów. Wobec powyższego stwierdzono, że mając do dyspozycji i korzystając z tych samych zapasów wyrobów, ceny ich sprzedaży stosowane przez firmę A do odbiorców krajowych i zagranicznych, nie będących podmiotami powiązanymi, były zdecydowanie wyższe od cen stosowanych wobec podmiotu powiązanego rodzinnie, co organ kontroli skarbowej udowodnił w skarżonej decyzji.

Za bezpodstawny uznano argument skarżącej ograniczenia się przez organ kontroli skarbowej do zastosowania jednej metody szacowania. Organ kontroli skarbowej dokonując szacowania, miał możliwość dokonania wyboru jednej z metod wskazanych w w/w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania (...). Z obowiązujących przepisów prawa podatkowego dotyczących metod szacowania nie wynikał dla tegoż organu obowiązek szacowania przy zastosowaniu różnych metod. Podniesiono, że organ kontroli skarbowej, dokonując wyboru metody najbardziej właściwej w prawnopodatkowym stanie faktyczny sprawy, uwzględnił wszystkie istotne okoliczności składające się na charakter prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, sporne kwestie znalazły uzasadnienie w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy I instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem:

• prawa materialnego, a w szczególności:

– art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 25 ust. 1, 4, 5 i 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.),

– par. 2, par. 3 ust. 1 i par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1267),

• przepisów postępowania tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 190 par. 2, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2015 r., poz. 613) poprzez:

a) uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu,

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy,

d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn,

e) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

f) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

g) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

Mając na względzie powyżej przytoczone okoliczności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że w zaskarżonej decyzji organ nie uwzględnił okoliczności, że znaczna część sprzedaży dokonanej w 2008 roku do Firmy C pochodziła z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. Wyjaśniono, że wartość remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. jest taka sama jak wartość remanentu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2008 r., dlatego uwagi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym zakresie uznano za całkowicie chybione.

Zauważono przy tym, że sprzedaż tych wyrobów do firmy C pozwalała w pewnej części na realizację zysku ze sprzedaży do podmiotu powiązanego.

Strona zaznaczyła, że organ kontroli skarbowej nie kontrolował działalności gospodarczej firmy A za rok poprzedni, to jest 2007 i nie miał możliwości dokonania oceny rentowności tej produkcji w tamtym okresie czasu.

Wskazano, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania jako bazę porównawczą organ kontroli skarbowej przyjął informacje uzyskane od 5 podmiotów, według których zrealizowana marża w 2008 roku miała wynieść od 2,28% do 25%. Zaznaczono przy tym, iż organ kontroli skarbowej wyłączył skrajne wartości wynoszące 47,94% i -1.8%. Tak znaczny rozrzut tych wartości zrealizowanej marży, zdaniem strony skarżącej, pozwala poddać w wątpliwość prawidłowość przyjętej przez te podmioty metodologii jej wyliczenia, która nie była weryfikowana przez organ kontroli skarbowej. Już sam fakt podania zrealizowanych marż na poziomie 47,94%, 25,00%, 23,33% oraz na poziomie - (minus) 1,8%, 2 28% pozwala, zdaniem skarżącej, w sposób w pełni uzasadniony zakwestionować prawidłowość niektórych z podanych marż, których metodologia obliczania nie była weryfikowana przez organ kontroli skarbowej. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż metodologia tych obliczeń była weryfikowana przez organ kontroli skarbowej, skarżąca stwierdziła, że żaden dokument przedstawiony jej pełnomocnikowi o tym nie świadczy. Wskazano przy tym, iż znaczna część tych dokumentów była objęta tajemnicą służbową i pełnomocnik nie miał możliwości do nich wglądu. W tej sytuacji - wobec formalnego braku możliwości zapoznania się z tą częścią materiału dowodowego - pełnomocnik skarżącej nie miał możliwości zweryfikowania poprawności podanych marż.

Powyższe uwagi, zdaniem autora skargi, pozwalają na zakwestionowanie przyjętego przez organ kontroli skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narzutu zysku w wysokości 10,84% jako nie odpowiadającego wartości rynkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez D. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), a dokonane rozliczenie podatku dochodowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak całkowitej dowolności organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum należy podkreślić, że spór w sprawie dotyczy : - zaniżenia przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych poprzez ustalenie przez skarżącą wobec podmiotu powiązanego rodzinnie, tj. firmy "C" M. K. warunków transakcji sprzedaży różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne oraz - sposobu szacowania przychodu.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulacje mające zapobiegać negatywnym konsekwencjom istnienia powiązań pomiędzy podmiotami. W razie stwierdzenia istnienia takich powiązań i ustalenia, że w ich wyniku zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.). Uzyskane w ten sposób dochody określane są w drodze oszacowania. Ustawodawca wskazuje jednocześnie dostępne metody szacunku przeprowadzanego przez organy podatkowe (metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"), zysku transakcyjnego – por. art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Ponadto, realizując upoważnienie zawarte w ustawie, do określenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania według ww. metod, Minister Finansów wydał 10 września 2009 r. rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Dodać należy, że powiązania uprawniające organ podatkowy do szacowania dochodów w sposób określony w 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., to m.in. powiązania o charakterze rodzinnym, przez które ustawodawca rozumie małżeństwo raz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.).

W realiach rozpatrywanej sprawy poza sporem pozostaje fakt istnienia między firmą skarżącej "A" a firmą "C" M. K. powiązań rodzinnych, o których mowa w art. 25 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. Właścicielem firmy "C" jest syn skarżącej. Nie ma też sporu co do tego, że między tymi podmiotami dochodziło do transakcji gospodarczych. Kwestią sporną stały się natomiast twierdzenia organów, że skarżąca dokonywała dostaw wyrobów gotowych (bielizny) do firmy syna po cenach zaniżonych w stosunku do cen sprzedaży dla pozostałych, niepowiązanych z firmą skarżącej odbiorców. W tym zakresie strona skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Oceniając ich wagę wskazać należy, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.

Należy zauważyć, że organ I instancji zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie powodów stosowania wobec firmy "C" M. K. cen sprzedaży znacznie odbiegających od cen sprzedaży dla pozostałych odbiorców. W odpowiedzi strona skarżąca poinformowała, że powszechna dostępność towarów produkcji chińskiej i duża konkurencyjność wśród producentów i importerów doprowadziła do stanu, w którym sprzedawca PPHU "A" zrezygnował z marży w celu utrzymania kontrahenta – "C" M. K. i utrzymania się na rynku. Poza tym skarżąca podnosiła, że znaczna część sprzedaży dokonanej w 2008 r. do firmy "C" pochodziła z remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2007 r., w którym średni jednostkowy koszt wytworzenia tych wyrobów gotowych pozwalał w pewnej części na realizację zysku ze sprzedaży do podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym organ przeanalizował powyższą argumentację oraz zebrany materiał dowodowy i odniósł się do zarzutów strony skarżącej na stronie 9 zaskarżonej decyzji.

Zasadnie - zdaniem Sądu - organ II instancji podkreślił, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że sprzedaż towarów przez firmę "A" do odbiorców krajowych i zagranicznych nie będących podmiotami powiązanymi nie uwzględniała wyrobów pochodzących z remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2007r. oraz że firma "A" sprzedając towary do odbiorców krajowych i zagranicznych nie będących podmiotami powiązanymi, korzystała z innych zapasów niż te, z których korzystała przy sprzedaży do firmy "C". Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że firma "A" sprzedając towary do odbiorców krajowych i zagranicznych nie będących podmiotami powiązanymi i do firmy "C" korzystała z tych samych zapasów. Należy więc przyjąć za organami obu instancji, że korzystając z tych samych zapasów wyrobów ceny ich sprzedaży stosowane przez firmę "A" do odbiorców krajowych i zagranicznych nie będących podmiotami powiązanymi były zdecydowanie wyższe od cen stosowanych wobec podmiotu powiązanego rodzinnie.

Zdaniem Sądu, argument skarżącej, że pozbywanie się zapasów nawet za cenę poniżej kosztów ich wytworzenia było zjawiskiem prawidłowym z ekonomicznego punktu widzenia jest również chybiony dlatego, że firma "A" produkowała wyroby zgodnie z zawartym w dniu 21.12.2004r. porozumieniem z firmą C o współpracy w zakresie produkcji i sprzedaży bielizny na rynku polskim i zagranicznym. Zatem w sytuacji, gdy około 98% produkcji sprzedawane było zgodnie z ww. porozumieniem, brak jest logicznego uzasadnienia do produkowania towarów bez zamówień od ww. kontrahenta i w konsekwencji upłynniania zapasów po cenach poniżej kosztów ich wytworzenia. Poza tym, jak wynika ze wskazanego porozumienia w/w podmioty powiązane ustaliły, że ceny sprzedaży bielizny z firmy PPHU "A" D. K. do firmy "C" M. K. miały być ustalane na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów wytworzenia produktów i uzyskanie zysku przedsiębiorstwa PPHU "A" D. K. na poziomie ok. 8%. Ceny miały być każdorazowo negocjowane przed wprowadzeniem na rynek nowego modelu bielizny. W tej sytuacji trudno znaleźć uzasadnienie do tworzenia zapasów towarów, a następnie pozbywania się ich poniżej kosztów ich wytworzenia.

Skarżąca podnosi również w treści uzasadnienia skargi, iż "o tym czy stany spisów z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. dowodzą, że sprzedaż wyrobów gotowych do firmy "C" w znacznej części pochodziła między innymi z zapasów sprzed 2007 r., organ kontroli skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mogli ustalić uzupełniając o to materiał dowodowy". Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż organ II instancji odniósł się do powyższego na stronie 11 zaskarżonej decyzji, natomiast strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich zarzutów w powyższym zakresie. Trudno również zgodzić się z powyższą argumentacją skarżącej, bowiem nie podaje ona konkretnie, o jakie dowody należałoby uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie, ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że w celu potwierdzenia powyższych twierdzeń strony organy podatkowe mogły uzupełnić "o to" materiał dowodowy.

Skarżąca zarzuca również "brak jakiejkolwiek analizy kosztów wytworzenia wyrobów w zaskarżonej decyzji", co jej zdaniem "czyni ją błędną w stopniu uzasadniającym wykluczenie jej z obrotu prawnego". Z powyższymi zarzutami także nie sposób się zgodzić, gdyż po pierwsze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 11 organ odnosi się do kosztów wytworzenia wyrobów, a po drugie, co również zostało podniesione w zaskarżonej decyzji, pomimo wielokrotnych wezwań nie udało się pozyskać od skarżącej wymaganych kalkulacji cenowych, dających możliwość wyliczenia ceny jednostkowej produkowanych asortymentów wyrobów gotowych, wreszcie po trzecie organ na stronie 11 zaskarżonej decyzji wskazuje przyjęty sposób dla ustalenia kosztu wytworzenia poszczególnych wyrobów produkowanych przez firmę skarżącej.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, organy zasadnie stwierdziły, że ceny stosowane przez PPHU "A" D. K. w odniesieniu do "C" M. K. zasadniczo odbiegały od cen stosowanych w transakcjach z innymi niepowiązanymi kontrahentami. W związku z istniejącymi powiązaniami skarżąca dokonywała sprzedaży części towarów ustalając ceny, które nie zapewniały nawet minimalnej rentowności na sprzedaży produkowanych wyrobów, tj. na warunkach rażąco odbiegających od ogólnie stosowanych w tym czasie i miejscu. W tej sytuacji słusznie stwierdziły, że powyższym działaniem wypełniono hipotezę wynikającą z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższych ustaleń dokonano oszacowania wartości sprzedaży towarów na rzecz "C" M. K. według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w związku z art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ kontroli skarbowej, w celu określenia dochodu PPHU "A" D. K. w drodze oszacowania przyjął metodę rozsądnej marży ("koszt plus") opisaną w § 14 ww. rozporządzenia i wskazał, że metodę tę przyjęła również kontrolowana w kalkulacji zysku za 2008 r. przedstawionej w szczególnej dokumentacji podatkowej. Jak wskazały organy obu instancji, metoda ta najbardziej właściwie pozwala określić dochód podatnika w drodze oszacowania cen i jej zastosowanie umożliwia kompleksową i obiektywną ocenę wpływu wszystkich istotnych czynników składających się ostatecznie na wygenerowanie dochodu. Poprzez rozsądną marżę uzyskujemy związek efektu w postaci ceny sprzedawanego wyrobu z nakładami na jego wyprodukowanie w postaci kosztu (bazy kosztowej). Na poziom marży wpływa nie tylko sama cena sprzedaży, ale również ponoszony cenotwórczy koszt. W związku z powyższym w warunkach działalności PPHU "A" D. K. (producent i sprzedawca) organ kontroli skarbowej wybrał metodę rozsądnej marży ("koszt plus") oszacowania dochodu, ponieważ najbardziej obiektywnie opisuje ona mechanizmy powstawania dochodu przy prowadzeniu tego typu działalności gospodarczej. Metoda ta jest najbardziej użyteczna wówczas, gdy produkty sprzedawane są pomiędzy powiązanymi ze sobą stronami i gdy przedsiębiorstwa zawarły długoterminowe umowy lub długoterminowe porozumienia dotyczące kupna, dostawy lub zaopatrzenia, a przedmiotem niniejszej analizy są właśnie transakcje sprzedaży wyprodukowanych wyrobów, w omawianym stanie faktycznym - bielizny, w oparciu o długoterminowe porozumienie. Przedmiotem transakcji z podmiotem powiązanym jest sprzedaż wyrobów gotowych wykonanych bezpośrednio przez PPHU "A" lub w wyjątkowych sytuacjach (spowodowanych brakiem mocy przerobowych) przez podwykonawcę (zakup usług przeszycia).

Celem weryfikacji rynkowości transakcji zawartych w 2008 r. pomiędzy podmiotami powiązanymi, wystąpiono do firm zewnętrznych produkujących bieliznę damską, działających na terenie województwa [...], o informacje dotyczące przewidywanego i zrealizowanego narzutu zysku (w %) w stosunku do bazy kosztowej, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, na modele produkowane w 2008 r. W przedmiotowych wezwaniach precyzyjnie określono sposób ustalania narzutu zysku wraz z podaniem podstawy prawnej, tj. § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, zgodnie z którym metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i \rzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

Organ kontroli skarbowej, dokonał wyboru podmiotów, prowadzących działalność w zakresie produkcji bielizny damskiej, stanowiących bazę porównawczą i wskazał przyjęte do tego kryteria.

W oparciu o uzyskane informacje ustalono, że marże realizowane były na poziomie przedstawionym w tabeli na stronie 13 decyzji organu I instancji. W celu uzyskania prawidłowego narzutu zysku, organ kontroli skarbowej wyłączył skrajne wartości tj.: 47,94 % oraz -1,8 % oraz dokonał wyboru podmiotów z powyższego zestawienia, spełniających minimum trzy z czterech przedstawionych w decyzji kryteriów. Z powyższych informacji wynika, że wartość rynkowa przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi przy zastosowaniu metody rozsądnej marży ("koszt plus"), uzyskana została przy zastosowaniu dla sprzedaży wyrobów gotowych narzutu zysku w wysokości 10,84 % wg wyliczenia: ((4,22+14,25+2,28+25+8,45):5).

Zatem, zgodnie z powyższą metodą, ustalając cenę sprzedaży usług z podmiotem powiązanym, do bazy kosztowej rozumianej jako sumę kosztów bezpośrednio związanych z wykonaniem usługi oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, dodano narzut zysku w wysokości 10,84 %, tj. w wysokości wartości rynkowej.

W wydanych decyzjach organy logicznie i spójnie wykazały potrzebę zastosowania do określenia dochodu podatnika w tej sprawie, metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania dochodu skarżącej. W ocenie Sądu, wypracowana przez ten organ metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie dochodu w drodze oszacowania w sytuacji istniejących powiązań między podatnikami, zawiera już w swej istocie ryzyko, że dochód ten nie będzie dokładnie taki sam jak ten, jaki należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który wykorzystując istniejące powiązania rodzinne, wykazuje dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania takie nie wystąpiły.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, że znaczna część dokumentów dotyczących obliczania marży w firmie skarżącej została "objęta tajemnicą służbową i pełnomocnik nie miał możliwości do nich wglądu", wskazać należy, iż organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się w punkcie 4 na str. 12 i 13 rozstrzygnięcia do kwestii rzekomego braku weryfikacji metodologii obliczeń marż przez organ kontroli skarbowej. Podniesiono, iż organ kontroli skarbowej celem zastosowania metody rozsądnej marży ("koszt plus") opisanej w § 14 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. musiał między innymi zgromadzić od różnych podmiotów gospodarczych odpowiednie dane celem wypełnienia zastosowanej metodologii obliczeń. W konsekwencji, w materiale dowodowym niniejszej sprawy znalazły się dane (np. ceny detaliczne i hurtowe, wysokość obrotu, terminowość zapłat, zużycie surowców w produkcji itd.) dotyczące innych podmiotów gospodarczych, które to dane ze względu na interes publiczny tychże podmiotów musiały zostać wyłączone zgodnie z art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono przy tym, iż skarżąca nie występowała o zapoznanie się z dokumentami, które zostały wyłączone przez organ kontroli skarbowej z akt sprawy.

Reasumując, sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom odwołania jak i skargi - nie narusza dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoją decyzje.

Wobec powyższego bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do uchylenia skarżonej decyzji, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

P.C.