Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 981/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 344/18 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. nr 1401-IEW-1.4123.105.2017.AM w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 344/18, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej jako: "O.p.") i art. 22 oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 986 ze zm., dalej jako: "ustawa o KRS"), poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej wykładni art. 116 § 2 O.p., iż w stanie faktycznym sprawy skarżący miał obowiązek poszukiwania dowodów dla wykazania okoliczności uwolnienia strony od odpowiedzialności za zaległości W.sp. z o. o.; skarżący podnosi, że orzekając o odpowiedzialności skarżący obowiązany był wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości, powstała zaległość oraz, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać członek zarządu spółki;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak określenia skarżącemu wskazań co do dalszego postępowania, w tym sposobu w jaki skarżący powinien wykazać autentyczność podpisu strony na fakturach wystawionych przez spółkę W.sp. z o.o. oraz brak uzasadnienia dla poglądu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez skarżącego art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 2 O.p. - skarżący podnosi, że w stanie faktycznym sprawy Sąd w sposób nieuprawniony i pozbawiony podstaw prawnych uznał, że skarżący miał obowiązek poszukiwania dowodów, na potwierdzenie twierdzeń strony postępowania, w sytuacji gdy strona ta nie wykazuje się aktywnością w działaniach, poprzestając na złożeniu zeznań, nie popartych jednak dowodami;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu Karnego oraz art. 304 § 1 Kodeksu Postępowania Karnego, poprzez wskazanie, że w stanie faktycznym sprawy brak było normy prawnej umożliwiającej stronie złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa "posłużenia się podpisem Strony";

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ skarżący obowiązany był wykazać, że podpis złożony na fakturach wystawionych przez W. S. z o. o. jest autentyczny, został złożony przez stronę — skarżący podnosi, że w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego strona ograniczyła się do zaprzeczenia okoliczności składania podpisu na fakturach, nie składając w tym zakresie dowodu, w szczególności zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentów (faktur);

2) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, że w przedmiotowej sprawie przy ocenie, czy strona pełniła funkcję członka zarządu spółki W. Sp. z o.o. należało uwzględnić, iż strona w toku postępowania przedłożyła kopie dokumentów dotyczących zmiany zarządu ww. Spółki, w przypadku gdy działania, które strona powinna była podjąć na podstawie art. 22 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o KRS, zostały podjęte już po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a strona nie wykazała, a zeznania strony w zakresie sfałszowania podpisów na fakturach nie zostały poparte działaniami strony w zakresie złożenia przez stronę zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentów (faktur) wystawionych przez spółkę W. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o:

1. przeprowadzenie w przedmiotowej sprawie rozprawy,

2. na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi,

3. w przypadku uznania, że nie ma podstaw do zastosowania art. 188 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,

4. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

D. M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych, podstaw zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Istota zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym, sprowadza się do przypisania Sądowi I instancji niewłaściwego rozkładu ciężaru dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki.

Dalsze rozważania należy poprzedzić przedstawieniem, że 10 stycznia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1, mocą której odwołano z zarządu Spółki D. M. i na jego miejsce powołano E. M. Zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym mają charakter deklaratoryjny. Z przepisów art. 22 oraz 22 ust. 4 ustawy o KRS nie wynika, że ewentualne zaniechania co do zgłoszenia zmian w rejestrze mają wpływ na ustalenie osób pełniących funkcję organów Spółki. Dlatego należy przyjąć, że zapis rejestru niezgodny z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nie jest wiążący. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy zakwestionował moc dowodową uchwały nr 1 z 10 stycznia 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i aprobuje pogląd, wielokrotnie wyrażany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego co do rozumienia użytego w art. 116 § 2 O.p. określenia "pełnienie obowiązków członka zarządu". Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (wyroki Naczelnego Sądu Administarcyjnego: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14; z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; z 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1061/15; dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia cytowane w ramach niniejszego uzasadnienia: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o. o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał także uwagę, na ważkie znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 k.s.h. powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14).

Niemniej, co trafnie podniósł Sąd I instancji, ciężar dowodu w sytuacji, w której organ podatkowy opiera odpowiedzialność osoby fizycznej na faktycznym wykonywaniu funkcji członka zarządu pomimo formalnego odwołania z tej funkcji w całości spoczywa na organie podatkowym. Konstatacja taka znajduje jednoznaczne oparcie w treści art. 116 O.p. W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy twierdzenie organu podatkowego o faktycznym wykonywaniu przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki opierało się na ustaleniu, że po dniu 10 stycznia 2014 r., na fakturach wystawianych przez Spółkę znajduje się pieczątka i złożony jest podpis skarżącego. Organ podniósł także, że z zeznań skarżącego nie wynika jednoznacznie, że podpis nie został przez niego złożony.

Sąd I instancji trafnie jednak dostrzegł, że zeznania skarżącego zostały zacytowane w skarżonej decyzji w sposób niepełny. Skarżący bowiem konsekwentnie twierdził w składanych zeznaniach, że podpis złożony na fakturach nie jest jego podpisem.

Co do eksponowanego przez organ podatkowy faktu, że skarżący nie złożył zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa "posłużenia się podpisem strony" co ma podważać wiarygodność jego zeznań w tym zakresie to trzeba wskazać, że stanowisko to jest niezasadne. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organami policji i prokuratury wskazywał, że strona nie podpisywała rzekomych faktur oraz że organom ścigania znany był wątek mechanizmu fałszowania faktur i podpisów, który w żaden sposób nie wiązał się ze stroną. Strona miała w postępowaniu status świadka, a akt oskarżenia związany z mechanizmami działania Spółki, w tym wystawianiem faktur i fałszowaniem podpisów, został skierowany przeciwko innym osobom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie zatem stwierdził, że ocena organu podatkowego co do zeznań skarżącego narusza art. 116 § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W konsekwencji przyjąć należy, że podstawa faktyczna twierdzenia, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nie jest wystarczająca ani przekonująca. Należy raz jeszcze powtórzyć, że ustalenie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki jest obowiązkiem organu podatkowego. Kwestionowanie zaś dokonanego przez organy podatkowe w tym zakresie ustalenia nie jest w świetle art. 116 § 2 O.p. wykazywaniem okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, co wiązałoby się z przyjęciem, że to na stronie ciąży obowiązek dowodowy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej Sąd I instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Po pierwsze Sąd I instancji jednoznacznie wskazał, że ustalenie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie istotnym ze względu na powstanie zobowiązań, co do których orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jest obowiązkiem organu podatkowego. Skoro zaś strona skarżąca kwestionuje jeden z istotnych elementów stanu faktycznego uzasadniających powyższe ustalenie, to rzeczą organu, a nie strony, jest wyczerpujące i wszechstronne wyjaśnienie tych okoliczności. Nie jest natomiast rolą sądu administracyjnego wskazywanie konkretnych czynności procesowych (dowodowych) w tym zakresie niezbędnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz