Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 412/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 2 pkt 1, art. 108 par. 1 i 2, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 116 par. 1 pkt 2, art. 118 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 128, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 36, art. 59 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do sierpnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...].05.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką P. Sp. z o. o. odpowiedzialności Pana M. O. (zwany dalej również "Strona", "Skarżący"), za zaległości podatkowe Spółki P. Sp. z o. o., z siedzibą w W. przy ul. R. , NIP: [...] (zwana dalej również "Spółka"), z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie doręczono w dniu 17.05.2019r.

Decyzją Nr [...] z dnia [...].06.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze Spółką P. Sp. z o. o. odpowiedzialności podatkowej Pana M. O. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r., w kwocie należności głównej 3.348,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.037,00 zł (obliczonymi na dzień wydania decyzji). Decyzję doręczono dnia 26.06.2019r.

Od ww. decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie z dnia 01.07.2019r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając decyzji naruszenie:

art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 05-08/2015 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wykazał że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W uzasadnieniu odwołania Strona po wskazaniu przepisów prawa oraz tez z orzecznictwa sądów administracyjnych podniosła, że przesłanką dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego do wszystkich składników majątku pierwotnie zobowiązanego; w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne co do wszystkich składników majątku; z okoliczności faktycznych wynika m.in., że Spółka dysponuje gotówką zgromadzoną w kasie Spółki.

Strona w odwołaniu podniosła również, że organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w taki sposób, aby nie doszło do sytuacji faktycznego przerzucenia ciężaru dowodowego na stronę, o której odpowiedzialności za cudzy dług organ orzeka. Kwestia ciężaru dowodu nie powinna być analizowana w oderwaniu od podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak prawda obiektywna czy obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego; organy podatkowe rozpoznając sprawę odpowiedzialności substytucyjnej za zaległości podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym członek zarządu również powinien być aktywną strona postępowania, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce - organowi zostało złożone zapewnienie o uregulowaniu dochodzonych należności oraz o braku możliwości przedstawienia dokumentów z biura rachunkowego czy banku, zaś z uwagi na okoliczność, że od dnia 13 września 2016 r. Strona nie ma możliwości występowania w imieniu Spółki do zewnętrznych podmiotów o udostępnienie dokumentów, co powoduje, że odmowa wiarygodności twierdzeniom członka zarządu nie powinna nastąpić bez uprzedniego ich ustalenia i w efekcie potwierdzenia lub wykluczenia.

W piśmie z dnia 04.11.2019r. pt. "Pismo dot. materiału dowodowego zgromadzonego w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania z dnia 01 lipca 2019 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019 roku nr [...] oraz nr [...]", po zapoznaniu się z aktami sprawy, Strona powtórzyła argumentację z odwołania oraz wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy w niniejszych sprawach postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez dołączenie do akt postępowań podatkowych pełnych kart kontowych Spółki (tj. dokumentujących otrzymane przez urząd skarbowy wszystkie wpłaty), deklaracji PIT-11, PIT-8AR oraz PIT-4R oraz ich analizę pod kątem błędnego wypełnienia deklaracji PIT-4R, uiszczenia należności na błędny numer rachunku bankowego, uiszczenia należności z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tytułem innej należności itp. Ponadto Strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] marca 2019 r. wydał decyzję nr [...] oraz decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki oraz określającą wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za okres odpowiednio 8-12/2014 i 5-8/2015 dwa i pół roku po odwołaniu Strony ze stanowiska członka zarządu Spółki, co w okolicznościach sprawy nie pozostaje bez znaczenia, gdyż istnieją rozbieżności między stanowiskiem organu podatkowego a Strony; w czasie prowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki jako płatnika w zakresie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych Strona nie była członkiem zarządu, nie miała wiedzy na temat toczącego się postępowania, a w konsekwencji faktycznej i prawnej możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i zgłaszania środków dowodowych, zaś uważa, że powinna mieć możliwość zapoznania się z całokształtem okoliczności i dowodów, w tym dokumentów urzędowych determinujących wydanie przedmiotowych decyzji, zwłaszcza że ich istnienie w obrocie prawnym stanowi przesłankę uzasadniającą wydanie wobec Strony decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Organ po przywołaniu art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest, czy wobec Pana M. O. , jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu sp. z o.o. "P. " zasadnie orzeczono o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i nie uregulowanych zaliczek na ten podatek za okresy rozliczeniowe za 05-08/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie stosuje się przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujące w stanie prawnym do dnia 31.12.2015r.

Po przywołaniu treści art. 108 §2, art. 108 §3 Ordynacji podatkowej, zauważył, że przedmiotowe zaległości "P. " sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe 05-08/2015r. wynikają z nieuregulowania przez Spółkę pobranych zaliczek, co spowodowało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją Nr [...] z dnia [...].03.2019r. określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń na miesiące 05-08/2015 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej "P. "' sp. z o.o. za niewpłacony podatek. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 15.03.2019r. Spółka od ww. decyzji nie wniosła odwołania, co powoduje, że decyzja jest ostateczna, pozostaje w obrocie prawnym i podlega wykonaniu w całości.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że spełniony został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

Po przywołaniu treści art. 116 §1 i §2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.) zauważył, że zgodnie z jednolicie ukształtowanymi poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki z uwagi na jej posiłkowy charakter.

Do przesłanek negatywnych należy zaliczyć te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Zatem członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przy czym, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki wykazując przesłanki pozytywne, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Wykazanie przesłanek negatywnych (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) obciąża bowiem nie organ podatkowy, a członka zarządu chcącego uwolnić się od posiłkowej odpowiedzialności za zaległości spółki.

Wskazał również, że z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich wynika, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta traci swoje podstawy. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, konieczne jest zbadanie, czy na etapie postępowania odwoławczego istnieją jeszcze zaległości P. Sp. z o. o., będące przedmiotem postępowania.

Odpowiedzialność Pana M. O. , orzeczona zaskarżoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczy zaległości podatkowych P. Sp. z o. o., z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r., w kwocie należności głównej 3.348,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.037,00 zł.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz to, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie są zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r., stwierdził, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań, które pozostają w chwili orzekania przez organ odwoławczy wymagalne.

W konsekwencji stwierdził brak przeszkód do zbadania przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich.

Wskazując na art. 118 §1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r. powstały z upływem terminu płatności zobowiązań podatkowych, tj. w 2015r. i w tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Pana M. O. za zaległość P. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r., upłynie z dniem 31.12.2020r., w konsekwencji uznając, że Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa.

Następnie zauważył, że zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Strony, wynikają z tytułu nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za 05-08.2015 r. wynikających ze złożonej przez Spółkę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2015r. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań wykazanych w ww. deklaracji został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia [...].12.2017r. nr [...] obejmujący nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okres 05-08/2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].01.2018 r. nr [...], na podstawie z art. 29 § 2a, art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm.) – zwana dalej "u.p.e.a.", postanowił nie przystępować do egzekucji na podstawie m.in. wyżej wymienionego tytułu wykonawczego z dnia [...].12.2017r. nr [...]. Tym samym w niniejszej sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z u.p.e.a., przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Następnie Organ zauważył, że ustawowe terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych za 05-08/2015r. upływały w dniach, w których Pan M. O. pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o. o. "P. ". W czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Strony, zarząd Spółki był jednoosobowy.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności (całkowitej lub częściowej) egzekucji z majątku spółki, wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie z art. 29 § 2a, art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. postanowił nie przystąpić do egzekucji na podstawie m.in. tytułu wykonawczego z dnia [...].12.2017 r. nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , obejmujących zaległości Spółki "P. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za 05-08/2015 r. Następnie po wskazaniu podejmowanych w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych czynności, stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku "P. " Sp. z o. o, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu, w postaci zaspokojenia roszczeń podatkowych. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , organ podatkowy pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Pana M. O. za zaległości podatkowe "P. '" Sp. z o. o, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Organ odwoławczy po przywołaniu treści art. 21 ustawy Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.), art. 10 i art. 11 tej ustawy, stwierdził, że w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, P. Sp. z o.o., zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, w tym z tytułu pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 08-12/2014 r., 05-08/2015 r., 01-05/2016 r.. w łącznej kwocie należności głównej 9.532.09 zł, podatku od towarów i usług za 07-12/2014 r., 01-03/2015 r., w łącznej kwocie należności głównej 1.363.024,00 zł, odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 01 - 05/2016 r. w kwocie 766,00 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ stwierdził, że w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, zaistniała określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przesłanka stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. utrata przez Spółkę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Dodatkowo Organ – mając na uwadze to, że oprócz zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r., Spółka miała również zaległości z tytułu: pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-05/2016 r., 08-12/2014 r., oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 07-12/2014 r., 01-03/2015 r., tj. zaległości powstałe przed 2016r. – stwierdził, że w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, zaszła również przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.), stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2013r., 2014r., 2015r.

Z akt sprawy (bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2014r., 31.12.2016r.) wynika bowiem, że na koniec 2013r., 2014r., 2015r., zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki (na koniec 2013r., kapitał własny wynosił -1.230.271,78 zł, na koniec 2014r., kapitał własny wynosił -2.020.380,86 zł, na koniec 2015r., kapitał własny wynosił -4.697.824,37 zł).

Biorąc powyższe pod uwagę Organ odwoławczy uznał, iż w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, zaszła przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze zapis art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.) Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Strona zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia wskazujące, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2013r. Strona pełniąc w tym czasie jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki z o.o. P. (od 2008r.), zobowiązana była zatem złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już na przełomie 2013r. i 2014r. Zatem Organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości sp. z o.o. P. rozpoczął się w dniu 01.01.2014r., a zakończył z dniem 14.01.2014r.

Stan niewypłacalności Spółki w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie został utrwalony w 2014r., 2015r., 2016r. z uwagi, iż majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2014r., 2015r. oraz na brak wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym z tytułu: pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 08- 12/2014 r. 05-08/2015 r., 01-05/2016 r., podatku od towarów i usług za 07-12/2014 r., 01-03/2015 r., odsetek z tytułu nieuiszezonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 05,07,12/2016 r. W ocenie organu odwoławczego w tak istniejącym stanie faktycznym Strona najpóźniej do dnia 14.01.2014r. powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o., czego jednak w nie uczyniła nie tylko w tym terminie, ale całkowicie zaniechała takiego działania - w czasie pełnienia przez Nią funkcji członka zarządu Strona w ogóle nie wystąpiła z takim wnioskiem do właściwego sądu. Organ wskazał następnie, że wniosek został złożony przez Spółkę reprezentowaną przez prezesa zarządu M. B., pismem z dnia 12.06.2017 r., jednocześnie jednak postanowieniem z dnia [...].09.2017 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowił oddalić wniosek P. Sp. z o. o. o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Organ wskazał przy tym, że w motywach uzasadnienia powyższego orzeczenia sąd wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że Spółka jest niewypłacalnym przedsiębiorcą; najstarsze zobowiązania przekraczają Spółki wynikają z tytułu pożyczek od udziałowców z terminem płatności na 31.12.2008r.; Spółka posiada bezsporne i wymagalne zobowiązania wobec wielu wierzycieli, z których płatnością zalega. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały obie przesłanki kwalifikujące Spółkę do ogłoszenia jej upadłości wynikające z art. 11 ust. a oraz art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, zaś powodem oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości była okoliczność, że majątek Spółki w oczywisty sposób nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o., nie został złożony przez Stronę we właściwym czasie.

Następnie Organ odwoławczy stwierdził, że wobec faktu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że "P. " Sp. z o. o., była dłużnikiem niewypłacalnym, uznać należy, że Pan M. O. jako członek zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. O braku winy Pana M. O. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki z o. o. P. można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał.

Odnosząc się do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, poza ogólnikowym stwierdzeniem wskazującym, że Spółka dysponuje gotówką zgromadzoną w kasie Spółki, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających to twierdzenie, ani nie wykazała, że gotówka zgromadzona obecnie w kasie Spółki umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że Strona w niniejszym postępowaniu nie wskazała, mienia Spółki przedstawiającego realną wartość finansową, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest możliwym aby w realnie i w rzeczywistości istniało mienie i w tym samym czasie, w którym w toku postępowania podatkowego organ miał badać i prowadzić egzekucję z rzekomego mienia Spółki, jednocześnie organ egzekucyjny postanowił nie przystąpić do egzekucji na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a uprzednio umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na okoliczność, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie zgodził się z oceną, że w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne co do wszystkich składników majątku, Spółka dysponuje bowiem gotówką zgromadzoną w kasie Spółki. Przeczy temu, zdaniem Organu odwoławczego, jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika bowiem (na co wskazano powyżej), iż organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki P. Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zważywszy na to, że egzekucja okazała się bezskuteczna, Naczelnik W. w dniu [...].11.2017 r. umorzył na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku P. Sp. z o.o.

Odnosząc się do sugestii Strony, że dochodzone przez organ podatkowy zobowiązania Spółki, za które przeniesiono na Stronę odpowiedzialność, zostały przez Spółkę uregulowane; organ odwoławczy zauważył, że, po pierwsze, nie potwierdza tego jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przekazane listy zaległości P. Sp. z o. o. wraz z odsetkami za zwłokę, z których wynika, że Spółka posiada miedzy innym zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 08-12/2014 r., a po drugie, Organ wyjaśnił, że prawu podatkowemu nie jest znana instytucja złożenia zapewnienia przez Stronę postępowania podatkowego. Nie można zatem z okolicznością złożenia przez Stronę ww. zapewnienia łączyć skutków prawnych jego złożenia. W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , odnosząc się do wniosku Strony zawartego w piśmie z dnia 04.11.2019r. o dołączenie do akt postępowań podatkowych pełnych kart kontowych Spółki (tj. dokumentujących otrzymane przez urząd skarbowy wszystkie wpłaty), deklaracji PIT-11, PIT-8AR oraz PIT-4R oraz ich analizę pod kątem błędnego wypełnienia deklaracji PIT-4R, uiszczenia należności na błędny numer rachunku bankowego, uiszczenia należności z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tytułem innej należności itp. oraz podjęcie innych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R), wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się dołączone do akt sprawy z urzędu przez organ podatkowy I instancji karty kontowe, które stanowiły przedmiot analizy i ustaleń oraz podstawę orzekania, co powoduje, że wniosek Strony w tej części jest niecelowy i bezprzedmiotowy. Natomiast wniosek Strony w części dotyczącej deklaracji PIT-11, PIT-8AR oraz PIT-4R oraz ich analizy pod kątem błędnego wypełnienia deklaracji PIT-4R, uiszczenia należności na błędny numer rachunku bankowego, uiszczenia należności z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tytułem innej należności nie ma związku z niniejszą sprawą. Skoro Strona twierdzi, że przedmiotowe zaległości podatkowe zostały uregulowane, to powinna przedłożyć dowody na wykazanie swoich twierdzeń. Strona twierdzi, że nie ma możliwości przedłożenia takiej dokumentacji, gdyż nie ma do niej dostępu. Z przedłożonej jednak przez Stronę korespondencji mailowej prowadzonej przez Nią z biurem rachunkowym, które prowadziło księgowość Spółki z o.o. P. (załącznik do pisma Strony z dnia 12.06.2019r.), wynika, że Pan E. S. (Kancelaria Podatkowa S.) w dniu 07.06.2019r, nie odmówił Panu M. O. odszukania właściwej dokumentacji, o którą ten zwrócił się w dniu 30.05.2019r., wręcz przeciwnie, stwierdził, że - za odpłatnością - (cyt.) "odkopie je i sprawdzi"; to Strona nie podjęła dalszych działań w celu uzyskania dokumentacji na istnienie, której powołuje się. Zatem obecnie ze swojego zaniechania nie może czynić zarzutu.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zaskarżył w całości ww. decyzję zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm - dalej: O.p.) poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie polegające na niewykazaniu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wyrażające się w nieuwzględnieniu przez Organ negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na ty m, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej Decyzji wskazuje Organ, nastąpiło bez jego winy, na co wskazują okoliczności takie jak:

brak możliwości czynnego udziału w postępowaniach prowadzonych wobec P. w okresie, kiedy Skarżący przestał pełnić funkcje członka zarządu Spółki, co wiąże się z brakiem możliwości podnoszenia argumentów za wpłatą przez nią zaliczek na podatku dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za

05-08/2015 oraz podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w decyzji z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] (dalej: "Decyzja określająca") wydanej przez Organ I instancji, jak też złożenia odwołania od tejże Decyzji, wskutek którego braku, stała się ona ostateczna z dniem 30.03.2019 r.;

brak skutecznej sposobności złożenia wniosku o upadłość w czasie, gdy Skarżący sprawował w Spółce funkcję członka zarządu, jako że na gruncie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2019 r.) wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, w sytuacji gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel bądź wierzyciel przyszły (potencjalny).

2) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, a przede wszystkim poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 05-08/2015 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, że zaległość podatkowa Spółki istnieje.

i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r.

Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed

1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie i podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z. art. 116 §2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - §2 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 108 § 1 i §2 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§1). Zgodnie z §2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłok

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczki) za 2015 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Mając na uwadze to, że zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r. powstały z upływem terminu płatności zobowiązań podatkowych, tj. w 2015r., w braku zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia uległyby przedawnieniu z końcem 2020 r.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno decyzja organu I instancji jak i organu II instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia.

W sprawie został również zachowany wymóg wydania decyzji zgodnie z art. 118 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zważywszy na to, że zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r. powstały z upływem terminu płatności zobowiązań podatkowych, tj. w 2015r., wskazany termin upływał z końcem 2020, podczas gdy decyzje zostały wydane jeszcze w roku 2019.

W sprawie został dochowany również wymóg formalny dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (jako osoby trzeciej) dopiero po dniu doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika-Spółki oraz określająca wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego za 05-08/2015 r. została doręczona w dniu 15 marca 2019 r. (k. 188 akt administracyjnych), natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką z tytułu przedmiotowych zobowiązań podatkowych zostało wszczęte z dniem 17 maja 2019 r. (dzień doręczenia postanowienia).

W tym kontekście należy zauważyć, że Skarżący kwestionuje okoliczność istnienia zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 05-08/2015 r. Skarżący w trakcie postępowania wnosił m.in. "o dołączenie do akt postępowań podatkowych pełnych kart kontowych Spółki (tj. dokumentujących otrzymane przez urząd skarbowy wszystkie wpłaty), deklaracji PIT-11, PIT-8AR oraz PIT-4R oraz ich analizę pod kątem błędnego wypełnienia deklaracji PIT-4R, uiszczenia należności na błędny numer rachunku bankowego, uiszczenia należności z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tytułem innej należności itp. oraz podjęcie innych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R)". Uznając, że Organy w niniejszym postępowaniu nie dokonały wystarczających ustaleń w tym zakresie, Skarżący podnosi zarzuty naruszenia art. 120, 121 §1, 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można zgodzić się z tymi zarzutami. W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 527/528). W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1995 r., SA/Wr 1671/94, POP 1996, z. 6, poz. 177). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika, czy też analogicznie – jak w niniejszej sprawie – decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390), czy też analogicznie – jak w niniejszej sprawie – wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) oraz odpowiedzialności płatnika.

Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17), czy też orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W konsekwencji, ani organy podatkowe orzekające w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, ani Sąd kontrolując rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy decyzja, której przedmiotem było określenie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, była prawidłowa – co oznacza zatem, że nie ma również podstaw do kwestionowania (czy też mówiąc inaczej wykazania, czego żąda Skarżący) istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych (z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R ) za które odpowiada Spółka jako płatnik, gdyż było to przedmiotem postępowania zakończonego decyzja, która, jak wskazuje Organ, nie została zaskarżona i w związku z tym stała się ostateczna. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, mająca - jak podkreśla literatura przedmiotu - podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, sprowadza się do tego, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Oznacza to, iż wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 587) – por. ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2019 r.

Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do kwestionowania istnienia przedmiotowych zaległości i zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. W tym kontekście jedynie na marginesie należy wskazać, że jak wynika z ww. decyzji z dnia [...] marca 2019 r. (o odpowiedzialności podatkowej Spółki-płatnika) przed wydaniem decyzji wyznaczono Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie prezes Spółki, pan M. B. zapoznał się z materiałem dowodowym, nie wnosząc dodatkowych wyjaśnień ani nowych dowodów mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W tym kontekście należy zauważyć, że również sam Skarżący (wskazujący na to, że nie brał udziału w tymże postępowaniu) nie dysponuje żadnymi (nowymi) dowodami na okoliczność braku istnienia zaległości (co miałoby znaczenie z punktu widzenia ew. wznowienia postępowania).

Przechodząc do kwestii samego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych należy zauważyć, że jego istotą jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący na dzień upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych powstałych w 2015 r., tj. za 05/2015 r. dnia 22.06.2015r., za 06/2015r. dnia 20.07.2015r., za 07/2015r. dnia 20.08.2015r, za 08/20154r. dnia 21.09.2015r, pełnił funkcję członka zarządu Spółki (jedynego członka zarządu tej Spółki). Ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 146 akt administracyjnych) odpisu pełnego Krajowego Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] według stanu na dzień 12 czerwca 2018 r., wynika, że Skarżący postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. (wpis nr 3) został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu "P. " Sp. z o.o., wykreślenie Skarżącego nastąpiło postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. (wpis nr 8). Potwierdzeniem sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego jest protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 30 czerwca 2015 r. (k. 113 akt administracyjnych), w którym poszczególnymi uchwałami m.in. udzielono Skarżącemu absolutorium z wykonywania przez Niego obowiązków Członka Zarządu Spółki w latach 2011-2014 (k. 107 akt administracyjnych), jak również protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 15 września 2016 r. zawierający uchwałę o odwołaniu Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu (k. 133 akt administracyjnych)

W tym miejscu Sąd zauważa, że wprawdzie jak wynika z ww. odpisu Krajowego Rejestru Przedsiębiorców KRS postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. (wpis nr 1) Pan M. S. został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu "P. " Sp. z o.o., jego wykreślenie nastąpiło postanowieniem nr [...] z [...] września 2015 r. (wpis nr 6), jednakże Pan M. S. złożył oświadczenie o rezygnacji w zarządzie Spółki w dniu 24 marca 2011 r. (k. 349-350 akt administracyjnych), co powoduje, że właściwie organy uznały, że zarząd w okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych był jednoosobowy (obejmował wyłącznie Skarżącego). W tym kontekście należy zauważyć, że jak orzekł Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] "rezygnacja ze stanowiska w zarządzie, zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h., powoduje wygaśniecie mandatu bez konieczności podejmowania jakiejkolwiek uchwały o odwołaniu, ponieważ jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki i wywołującą skutki bez jej przyjęcia. Powoduje ona utratę statusu członka zarządu i nie wymaga odwołania go przez właściwy organ spółki.". Nie ulega przy tym wątpliwości to, że wpis do rejestru w sprawie powołania czy odwołania członka zarządu spółki z o.o. ma charakter jedynie deklaratoryjny.

W świetle powyższego organy zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, był on członkiem zarządu Spółki, co jest niesporne w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ponadto, podejmując czynności egzekucyjne organy nie powinny ograniczać się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwać wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Dopiero jeśli tak przeprowadzone postępowanie dostarczy dowodów na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, można przyjąć, iż zaistniała bezskuteczność egzekucji.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji opisano czynności, które były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego względem Spółki. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. (k. 197 akt administracyjnych), na podstawie z art. 29 § 2a, art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. postanowił nie przystąpić do egzekucji na podstawie m.in. tytułu wykonawczego z dnia [...].12.2017 r. nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , obejmujących zaległości Spółki "P. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za 05-08/2015 r. (k. 24 akt administracyjnych)

Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika m.in., iż organ egzekucyjny wobec Spółki P. Sp. z o. o. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dniu [...].11.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności, bądź ustalenia majątku zobowiązanej Spółki, z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję.

W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dokonano zajęcia rachunków bankowych w Banku P. S.A. oraz V. Bank Polska S.A. Egzekucja z ww. rachunków bankowych okazała się bezskuteczna.

W celu ujawnienia majątku w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skierowano zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowego Rejestru Sądowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Prezesa Spółki - Pana M. B. oraz Komisariatu Policji W. z prośbą o udzielenie informacji na temat Spółki (k. 12 akt administracyjnych).

Z informacji uzyskanej w dniu 23.08.2017 r., z elektronicznego dostępu do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (k. 19-20 akt administracyjnych) oraz w dniu 24.08.2017 r., z elektronicznego dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych (k. 21,21 akt administracyjnych) wynika, iż zobowiązana Spółka nie posiada majątku z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 01.09.2017 r. poinformował, że Spółka nie jest aktualnie płatnikiem składek oraz brak jest informacji o aktualnym numerze rachunku bankowego (k. 8 akt administracyjnych).

Pismem z dnia 12.10.2017 r. Pan M. B. - Prezes Zarządu P. Sp. z o. o. (k. 6 akt administracyjnych) poinformował, że Spółka złożyła w dniu 12.06.2017 r. skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości (sygn, akt [...]), ponadto Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, papierów wartościowych, wierzytelności, nie uzyskuje przychodów i nie ma możliwości spłaty zaległości.

Skarżący zarzuca, że nie doszło do wykazania bezskuteczności egzekucji wskazując, że w dniu 15 listopada 2017 r. doszło do umorzenia na podstawie art. 59 §2 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki, jednak wskazane postępowanie dotyczyło wyłącznie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług opiewających na łączną kwotę ponad 1,3 mln zł, natomiast zaległość podatkowa, której dotyczy niniejsza sprawa obejmuje zaledwie należność główną w kwocie 3.348 zł oraz odsetki za zwłokę (na dzień wydania decyzji) w kwocie 1.037,00 zł – co wskazuje na rażącą dysproporcję pomiędzy egzekwowaną należnością z tytułu podatku od towarów i usług a zaległością będącą przedmiotem niniejszego postępowania (gdzie zażalenie na wskazane postanowienie przysługiwało wyłącznie wierzycielowi niebędącemu organem egzekucyjnym). Zdaniem Skarżącego, skoro z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt [...] wynikało, że spółka dysponowała środkami w kwocie 12.000 zł, to kwota ta nie tylko pokrywałaby wydatki egzekucyjne ale również całą dochodzoną należność główną wraz z odsetkami (objętą niniejszym postępowaniem).

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu 15 listopada 2017 r. na podstawie art. 59 §2 u.p.e.a. nie nastąpiło z tego powodu, że tak znacznej zaległości (na kwotę 1,3 mln zł) nie można było w całości uzyskać (a możliwe byłoby uzyskanie mniejszej kwoty np. 12 tys. zł), lecz z tego powodu, że organ uznał, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 §2 u.p.e.a.). W tym względzie Sąd zwraca uwagę na to, że bezpośrednio przed umorzeniem postępowania (z tytułu zaległości dot. podatku od towarów i usług) Organ egzekucyjny uzyskał informację od Spółki (tj. pismo z dnia 12 października 2020 r. Pana M. B. - Prezesa Zarządu), że Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, papierów wartościowych, wierzytelności, nie uzyskuje przychodów i nie ma możliwości spłaty zaległości. W tym kontekście należy zauważyć również to, że wbrew temu co podnosi Skarżący, na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługiwało zażalenie nie tylko wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, lecz również samemu zobowiązanemu (Spółce). Co do samej kwoty 12 tys. zł, o których mowa w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt [...] z dnia [...] września 2017 r., to należy zauważyć, że rozstrzygnięcie o braku przystąpienia do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości objęte niniejszym postępowaniem nastąpiło po ponad 4,5 miesiąca (24 stycznia 2018 r.) od wydania ww. postanowienia Sądu Rejonowego, co oznacza, że – jak należy przyjąć – kwota ta została (w międzyczasie) przeznaczona na inne zaległości. W tym miejscu należy podkreślić, że mamy do czynienia z bardzo zadłużonym podmiotem, stąd uzasadnione było przyjęcie przez Organy, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie polegające na niewykazaniu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów w kwestii niezaistnienia obu przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Mając na uwadze wykazanie powyższych przesłanek, niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm. – dalej p.u.n.) (wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Jednocześnie zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Zasadnie Organy uznały, że w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, P. Sp. z o.o., zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, w tym z tytułu: pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 08-12/2014 r., 05-08/2015 r., 01-05/2016 r., w łącznej kwocie należności głównej 9.532,09 zł, podatku od towarów i usług za 07-12/2014 r., 01-03/2015 r., w łącznej kwocie należności głównej 1.363.024,00 zł, odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 05,07,12/2016 r., w kwocie 766,00 zł i w konsekwencji uznały, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, zaistniała określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przesłanka stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. utrata przez Spółkę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Co więcej z akt sprawy (bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2014r., 31.12.2016r.) wynika również, że na koniec 2013r., 2014r., 2015r., zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki (na koniec 2013r., kapitał własny wynosił -1.230.271,78 zł, na koniec 2014r., kapitał własny wynosił -2.020.380,86 zł. na koniec 2015r., kapitał własny wynosił -4.697.824,37 zł). Oznacza to zatem, że również zaistniała przesłanka niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe (tj. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje)

Wskazać należy, że dla wymogu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczy spełnienie jednej przesłanki - albo z art. 11 ust. 1 albo z art. 11 ust. 2.

Mając na uwadze zapis art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. w przedmiotowej sprawie Strona zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organy słusznie przyjęły zatem, że skoro majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2013 r. to Strona pełniąc funkcję członka zarządu Spółki od 2008 r., zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już na przełomie 2013 r. i 2014 r. (art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy prawo upadłościowe przewiduje 2-tygodniowy termin na złożenie przedmiotowego wniosku). Tym samym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w 2017 r. należy uznać za zdecydowanie spóźnione.

Jednocześnie zasadnie uznały Organy, w ocenie Sądu, że w sprawie nie zaszła przesłanka dotycząca braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

W tym względzie należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Innymi słowy do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Zważywszy, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 12.06.2017 r., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania.

Niezależnie od powyższego (niejako na marginesie) należy wskazać, że również zawarta w skardze argumentacja Skarżącego dot. braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest przekonywująca. Skarżący wskazuje, że składając deklaracje nie wiedział, że zostaną później zakwestionowane (tj. zostanie wydana decyzja), a co za tym idzie nie mógł zakładać konieczności składania wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym względzie należy zauważyć, że niezależnie od tego, że nieskuteczne jest odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki – jak w przypadku zobowiązania Spółki (za III i IV kwartał 2014 r., lipiec-grudzień 2014 r., styczeń-marzec 2015 r.) z tytułu podatku od towarów i usług, gdzie zaległość spółki opiewała na kwotę ponad 1,3 mln zł (bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach – wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18), zwrócić należy uwagę na to, zaistnienie przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe wynikało z dokumentów, które sporządzała sama Spółka (bilanse sporządzane za lata 2013r., 2014r., 2015r.), której Skarżący był członkiem zarządu. W efekcie przesłanka ta występowała niezależnie od (późniejszego) zakwestionowania rozliczeń podatkowych (w zakresie podatku VAT) Spółki przez Organy podatkowe (co potwierdziło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę).

Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniałaby, gdyby spółka posiadała zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowisko takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści powołanego przepisu 116 o.p., który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje tylko na niezawinione działanie. Sąd podziela pogląd, że nawet w przypadku, gdy spółka kapitałowa ma jednego wierzyciela, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15). To do sądu upadłości, a nie skarżącego należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku; art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (tak NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/18; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/18; z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II I FK 1138/16).

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wyrażające się w nieuwzględnieniu przez Organ negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej Decyzji wskazuje Organ, nastąpiło bez jego winy.

Należy również zgodzić się z Organem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał konkretnego mienia Spółki (nadającego się do egzekucji), z którego egzekucja umożliwi zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (solidarnie ze Spółką) za wskazane zaległości podatkowe było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.