Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1411/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. D. T. U. Spółki jawnej w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 194/13 w sprawie ze skargi A. S. D. T. U. Spółki jawnej w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz A. S. D. T. U. Spółki jawnej w U. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 194/13, po rozpoznaniu skargi A. S. D. T. U. Sp.j. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007r., oddalił skargę.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a.), określił spółce A. S. D. T. U. Spółka Jawna (dalej określana jako Spółka) za grudzień 2007 r.:

- zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 442.711,00 zł,

- kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 441.819,00 zł,

- kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości 892,00 zł

- kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie 0 zł,

- podatek należy do zapłaty 892,00 zł

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Organ objął kontrolą obrót samochodami od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. Spółka dokonywała zakupu samochodów wyłącznie od firmy T. M. P. C. L. Sp. z o.o. w W. Spółka składała w Urzędzie Celnym w P. deklaracje AKC – 3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC – 3/E. Organ zakwestionował prawidłowość deklaracji i rozliczenie podatku akcyzowego z uwagi na błędne w ocenie organu:

- wystawienie faktur korygujących do faktury pierwotnej w przypadku rezygnacji klientów z zakupionych pojazdów oraz umniejszenie wartości z tytułu rocznika (T. C. x 3, T. A. x 2, T. L., T. Y., T. R.) i uznanie przez podatnika, że ponowna sprzedaż tego samego pojazdu powoduje powstanie ponownego obowiązku podatkowego oraz, że jest on uprawniony do korekty ceny pojazdu z uwagi na jego rocznik,

- wykazanie, jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw. sprzedaży wewnętrznej udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT, dotyczącymi zarejestrowanych "samochodów testowych" z kwotą akcyzy "naliczonej" równą akcyzie wynikającej z faktury zakupu samochodów, którą ujmowano jednocześnie w deklaracji w zwolnieniach i pomniejszeniach,

- zaklasyfikowania samochodu osobowego T. Y., jako samochodu ciężarowego, nie objętego podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Spółka wyjaśniła, że w momencie zakupu dokonywano pomniejszenia należnego podatku akcyzowego przez ujęcie w deklaracjach AKC – 3 w zwolnieniach i pomniejszeniach, kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów, traktując je, analogicznie jak w przypadku podatku VAT, jako naliczony podatek akcyzowy. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy. Spółka wskazała, że rozwiązanie to nie skutkuje żadnymi rozbieżnościami w stosunku do przyjętego przez organ, ale tylko w takim przypadku, gdy rejestracja pojazdu następowała w tym samym okresie rozliczeniowym. Często jednak decyzję o rejestracji pojazdu i przekwalifikowaniu go z pojazdu ekspozycyjnego na pojazd demonstracyjny dokonywano w innym, przyszłym okresie. Przyjęte przez spółkę rozwiązanie zapobiegało konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Nie rodziło ono skutków w postaci uszczuplenia w podatku akcyzowym, gdyż w jednym miesiącu mogło to być zaniżenie, ale w innym zawyżenie podatku.

Strona zgodziła się ze stanowiskiem organu i korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych i zarejestrowanych w grudniu 2007 r.

Zakwestionowała sposób rozliczenia podatku związanego ze sprzedażą pojazdów osobowych: T. C. x 3, T. A. x 2, T. L., T. Y. i T. R. o podanych w odwołaniu numerach nadwozia, bowiem w ich przypadku organ nie uwzględnił faktur korygujących VAT, wystawionych z uwagi na zmianę ceny po rezygnacji z zakupu przez pierwotnego klienta i udzielenia rabatu z uwagi na zmianę rocznika. Zdaniem skarżącej art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., wskazując, co jest podstawą opodatkowania, nie zawiera zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży, w związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dopuszczalne jest wobec tego zadeklarowanie podatku po uwzględnieniu korekty, wynikającej ze zmiany kwoty należnej z tytułu sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust.1 u.p.a. wskutek błędnego zaklasyfikowania samochodu T. Y., jako samochodu osobowego zamiast, jako samochodu ciężarowego i objęcie tego pojazdu podatkiem akcyzowym. Do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie PKWiU, a nie zasady klasyfikowania z Nomenklatury Scalonej (stosowanej wobec nabycia wewnątrzwspólnotowego).

W sprawie w związku z treścią § 2 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 89 z 2004r. poz.844) winno mieć zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42 z 1999r. poz.264), a nie rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004r.

Stosowane przez organ Wyjaśnienia do Taryfy Celnej winny mieć zastosowanie jedynie do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazano na różnice w brzmieniu grupowania PKWiU 34.10.2 (samochody osobowe) i opisu pozycji kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rejestracja pojazdów jak również późniejsze wystawienie faktur wewnętrznych z kwotą akcyzy, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a więc błędne było uwzględnienie wyżej wymienionych kwot w deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. Z treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W świetle jednoznacznego brzmienia przywołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że Spółka w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. w sposób nieuprawniony wykazała akcyzy dotyczące pojazdów, które w wyniku ich rejestracji w 2007 r., utraciły podstawę prawną i faktyczną podlegania obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Zasadnie zatem organ I instancji nie uwzględnił tych kwot obliczając podatek akcyzowy za grudzień 2007r. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, co do przyjętych przez stronę w rozliczeniu za grudzień 2007r. zwolnień i pomniejszeń od samochodu osobowego zakupionego przez stronę na podstawie faktury zakupu numer [...] z dnia [...].12.2007 r. a następnie zarejestrowanego przed sprzedażą [...], że pojazd ten został zakupiony przez stronę na terenie kraju a następnie zarejestrowany przez tego podatnika. Zgodnie z brzmieniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy (należnej) o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu pojazdu (naliczonej) musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną tego pojazdu. W realiach niniejszej sprawy sprzedażą opodatkowaną, która uprawniałaby Stronę do obniżenia kwoty podatku akcyzowego, byłaby sprzedaż pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, gdyż to właśnie z tą czynnością ustawa o podatku akcyzowym wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem wyżej wymieniony pojazd nie został sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, bowiem został wcześniej przez stronę zarejestrowany. Podatnik nie miał zatem prawa uwzględniać kwoty akcyzy w wysokości 10 377,06 zł wykazanej przez sprzedawcę T. M. P. C. L. Sp. z o. o. w wyżej wymienionej fakturze zakupu, jako przysługujące mu zwolnienie i pomniejszenie w miesiącu grudniu 2007 r.

Organ wskazał, że wbrew metodologii zastosowanej przez stronę, sam zakup pojazdu nie rodzi jeszcze uprawnienia do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę naliczonej z tego tytułu akcyzy. Dopiero ewentualna jego późniejsza sprzedaż przed rejestracją w kraju stanowić może podstawę do takiego pomniejszenia. Natomiast dokonanie przez stronę rejestracji pojazdów spowodowało, że w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przestały one podlegać akcyzie, a jednocześnie ich ewentualna późniejsza sprzedaż nie była już sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 79 wspomnianej ustawy i stosownie do dyspozycji tego przepisu, podatnik nie miał prawa do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą przy jego nabyciu. Deklaracja dla podatku akcyzowego powinna stanowić odzwierciedlenie stanu faktycznego dotyczącego dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych. Uregulowanie zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego w formie norm prawa powszechnie obowiązującego zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, pozbawiło podatnika swobody w doborze metod jego rozliczania, w tym także w oparciu o zasady właściwe dla innych rodzajów podatków (np. podatku VAT).

Druga nieprawidłowością jest rozliczanie przez podatnika faktur korygujących dotyczących sprzedaży trzech samochodów marki T. C., dwóch samochodów T. R., dwóch samochodów T. A., samochodu T. L. oraz T. Y.

Wspólną cechą rozliczenia akcyzy od wszystkich wymienionych wyżej 9 samochodów, jest dokonana przez podatnika z różnych powodów (rezygnacja klienta, udzielenie rabatu) korekta ceny ich pierwszej sprzedaży, która została uwzględniona w rozliczeniu podatku akcyzowego za grudzień 2007 r.

Organ wskazał, że z uwagi na konieczność zadeklarowania akcyzy przy pierwszej sprzedaży samochodu, jego ponowna sprzedaż nie skutkowała powstaniem kolejnego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu I instancji nieprawidłowym było także korygowanie przez stronę zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonego klientowi rabatu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapis art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. i wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodu powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wydania wyrobu, zaś zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji analogicznej do przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której podstawę opodatkowania zmniejsza się od m. in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ((bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, (...). W związku ze sprzedażą po raz pierwszy omawianych samochodów wystawione zostały faktury na podstawie, których samochody te podlegały opodatkowaniu. Natomiast w myśl przepisów u.p.a., późniejsza rezygnacja klientów z zakupu pojazdów, czy też udzielenie rabatu, nie uprawniało do wystawiania faktur korygujących, w których strona dokonała korekty zarówno kwot brutto sprzedaży jak i kwot podatków akcyzowych, naliczonych z tytułu pierwszej ich sprzedaży. Również z tego powodu ponowna sprzedaż kilku z tych samochodów w grudniu 2007 r. na podstawie ponownie wystawionych faktur, nie powodowała powstania kolejnego zobowiązania podatkowego. Tym samym prawnie skuteczne były podatki akcyzowe w kwotach wynikających z pierwotnych faktur, wykazane przez podatnika przy pierwszej sprzedaży omawianych samochodów i jako takie nie podlegały korekcie w grudniu 2007 r. Zasadnie zatem nie uwzględniono kwot wykazanych przez podatnika w fakturach dokumentujących powtórną sprzedaż samochodów, bowiem strona w sposób nieuprawniony skorygowała swoje zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy.

W zakresie klasyfikacji pojazdu T. Y. organ II instancji ustalił, że wszystkie pojazdy tej marki zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez firmę T. M. C. L. sp. z o.o. w W., jako pojazdy osobowe z kategorią M1, a następnie po dokonaniu wymaganych zmian uzyskały w kraju świadectwo homologacji typu pojazdu wydane przez Ministra Infrastruktury, w którym zaliczono je do kategorii N1 - samochody ciężarowe. Organ II instancji w pełni podzielił pogląd, że dokonane w tych pojazdach modyfikacje miały na celu spełnienie przez nie wymagań homologacyjnych umożliwiających wykorzystywanie ich jako samochody ciężarowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przeróbki te nie wpłynęły jednak na zmianę ich zasadniczego przeznaczenia, jako pojazdów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jako samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703, pojazdy te podlegały opodatkowaniu akcyzą z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a ponieważ strona obowiązku tego nie dopełniła, organ I instancji postąpił właściwie ujmując w zobowiązaniu podatkowym za grudzień 2007 r. akcyzę w wysokości 1 323,48 zł, należną od samochodu T. Y.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że metodyka klasyfikacji konkretnego pojazdu w układzie PKWiU oparta jest na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych w tym, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (CN), czy też na stanowiącej jej rozwinięcie Polskiej Nomenklaturze Scalonej (PCN). Ponadto przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w "Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN" oraz Ogólnymi Regułami Interpretacji PCN. Tak więc, chociaż opis wyrobu w pkt 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie grupowania PKWiU, ogranicza się do sformułowania "samochód osobowy", to mając na względzie zasady metodyki klasyfikacji określone w obu rozporządzeniach Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( z dnia18 marca1997 r. i z dnia 6 kwietnia 2004 r.), organ celny ustalając, czy w konkretnym przypadku jest to faktycznie tego rodzaju pojazd, upoważniony był do zastosowania w tym celu Nomenklatury Scalonej, Ogólnych Reguł jej interpretacji i Not wyjaśniających. Z powyższego wynika, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy uzyskaniem przez pojazd homologacji na samochód ciężarowy, a grupowaniem pojazdu wg klasyfikacji PKWiU do poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym - "samochód osobowy". Innymi słowy pojazd, który w myśl przepisów homologacyjnych spełnia kryteria pojazdu ciężarowego, według kryteriów klasyfikacyjnych stosowanych na gruncie przepisów akcyzowych może być pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Sytuacja taka jest możliwa, ponieważ obie te procedury służą zupełnie innym celom, posługują się całkowicie odmiennymi kryteriami, określonymi w różnych aktach prawnych regulujących całkowicie odmienne sfery administracji - podatkową z jednej strony oraz bezpieczeństwa w ruchu drogowym z drugiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, wyjaśniając sposób rozliczania podatku akcyzowego. Powołała się na dwie decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006r., w których praktykowany przez Spółkę sposób rozliczeń nie był kwestionowany.

Zakwestionowała stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za pojazdy, od których sprzedaży odstąpiono a następnie sprzedano powtórnie. Spółka powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Według Spółki przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania (np. z powodu podania pomyłkowych danych na fakturze).

Spółka podtrzymała również swoje stanowisko, co do poprawnej klasyfikacji samochodu marki T. Y., jako samochodu ciężarowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynikł z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za grudzień 2007 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustaloną przez organ.

Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a zgodnie z art.80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju zaś obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art.80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, a deklaracja ta powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie wskazały, że złożona przez podatnika deklaracja za grudzień 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów przeznaczonych do jazdy testowej, nie sprzedanych ani też nie objętych innymi czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą (w art. 4 ust. 2 u.p.a.), dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Zgodnie z art. 79 u.p.a., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, ale choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że Spółka niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży samochodów T. C., 2 pojazdów T. L., T. A. oraz samochodów T. R. ponieważ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tych pojazdów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W ocenie Sądu faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów T. wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Nie było wobec tego podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży przedmiotowych pojazdów T. W konsekwencji również kolejna sprzedaż samochodów zwróconych sprzedawcy (lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy) nie będzie pociągać za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem iż przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.).

Sąd podzielił też pogląd organów podatkowych braku możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena sprzedanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy, bowiem u.p.a. nie przewiduje regulacji analogicznej do wynikającej z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.), wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego w sposób wyraźny brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Sąd uznał, że brak jest generalnie podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (podaną pierwotnie w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostatecznie uiszczoną przez nabywcę. W ocenie Sądu zakaz dokonywania takich korekt wynika z faktu, że żaden z przepisy prawa materialnego z zakresy podatku akcyzowego nie pozwala na takie działanie.

Niezasadne w ocenie Sądu są zarzuty Strony, co do błędnej interpretacji i zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.a. i w konsekwencji zaklasyfikowania samochód marki T. Y. jako samochód osobowy. Stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano samochód marki T. Y. do grupowania 34.10.2 PKWiU – samochody osobowe, wykazując, że posiada on cechy typowe dla samochodów osobowych. Powyższego nie zmienia przedstawiona przez Spółkę homologacja pojazdów jako ciężarowych. Dokument homologacji wydany na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie mógł mieć decydującego znaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że samochód T. Y. został wyprodukowany i nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód osobowy i w założeniu producenta – ze względu na wygląd i ogół cech tego samochodu, w tym cech konstrukcyjnych jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Po nabyciu spornego samochodu Spółka dokonała przeróbek i na tej podstawie uzyskała dokument homologacji, w którym pojazd został określony jako ciężarowy. Dokument homologacji wydany na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym jest istotny w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu. Nie może natomiast przesądzać o zmianie kwalifikacji przedmiotowych samochodów na gruncie prawa podatkowego. W tym zakresie organy podatkowe dokonują samodzielnej oceny, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Przeróbki samochodu, które były podstawą wydania homologacji oznaczały jedynie dostosowanie go do zamierzonego korzystania w określony sposób tj. tymczasowego przewożenia towarów, jednak nie zmieniły jego osobowego charakteru oraz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób w świetle przepisów prawa podatkowego. Przeróbki polegały jedynie na zainstalowaniu przegrody pomiędzy przestrzenią towarową a osobową oraz zainstalowaniu podłogi i zaczepów do mocowania ładunku w przedziale towarowym. Sąd uznał, że zmiany miały one nietrwały i odwracalny charakter. Powołał się na ustalenie dokonane przez organ I instancji po oględzinach dwóch przykładowych samochodów z tej grupy, z których jeden ponownie otrzymał status samochodu osobowego. Oba samochody (zarówno posiadający homologację ciężarową, jak i posiadający homologację osobową) posiadały cechy typowe dla samochodów osobowych :

- nadwozia typu hatchback, trzy lub pięcio-drzwiowe w całości przeszklone,

- całe wnętrza pojazdów wyłożone są tapicerką typową dla aut osobowych,

- kanapa dla przewozu osób w tylnej części pojazdu zamontowana w oryginalnych punktach mocowana (samochód zarejestrowany jako osobowy), oraz możliwości montażu takiej kanapy w samochodzie zarejestrowanym obecnie jako "ciężarowy",

- pojazd zarejestrowany obecnie jako samochód osobowy posiada pasy bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń, montowane w oryginalnych punktach, samochód w "wersji ciężarowej" posiada oryginalne miejsca montażu takich pasów.

Zdaniem Sądu przy dokonywaniu klasyfikacji spornego pojazdu organ prawidłowo odwołał się również do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ponieważ rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odpowiednie powiązania z Nomenklaturą Scaloną, wskazując że PKWiU opiera się m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii powołanie się przez organ na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), a nie z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), ponieważ oba rozporządzenia zawierają tożsamą treść grupowania PKWiU 34.10.2 ("samochody osobowe") oraz odwołują się do Nomenklatury Scalonej i w przypadku powołanego grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają powiązanie z kodem CN 8703 ("pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"). Natomiast przy ustalaniu właściwej pozycji CN – wbrew zarzutom skargi, należy kierować się także, jak słusznie uczyniły to organy w niniejszej sprawie - Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania. Niezależnie od powyższego zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia, że sporny samochód T. Y. posiada cechy typowe dla samochodów osobowych w rozumieniu grupowania PKWiU 34.10.2 także bez odwoływania się do cech określonych dla kodu CN 8703. Przedmiotowe samochody kwalifikują się bowiem zarówno do grupowania PKWiU 34.10.2 – są to typowe samochody osobowe, jak i do kodu CN 8703 – są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. S. D. T. U. Sp. j. w U.

Zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].10.2012 r. na podstawie art. 14 § 1 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. tj. art. 10 ust. l pkt 1 ustawy z dn. 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, polegające na niezasadnym przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, przez co wyłączona prawnie jest możliwość korekt tej faktury w zakresie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a tym samym w przypadku rezygnacji z zakupu samochodu przez klienta, podczas gdy obowiązujące w grudniu 2007 r. przepisy ustawy z dn. 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym nie zawierały zakazu korekt w zakresie podatku akcyzowego;

2. art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dn. 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota wykazana w fakturze pierwotnej pozostaje kwota ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszych zmian ceny lub w wypadku anulowania sprzedaży wobec rezygnacji klienta z zakupu, podczas gdy brzmienie tych przepisów nie wyklucza możliwości dokonywania korekt;

3. art. 80 ust. 1 ustawy z dn. 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że tzw. sprzedaż wewnętrzna samochodu w celu uczynienia z pojazdu pozwanego do sprzedaży - pojazdu testowego stanowi również obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a nie sprzedaż tego pojazdu ostatecznemu klientowi;

4. art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez przyjęcie, że dla celów poboru akcyzy na terytorium kraju, przy kwalifikacji pojazdów jako ciężarowe, należy odwoływać się do Nomenklatury Scalonej (CN), podczas gdy przepis ten wyraźnie odsyła do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

II. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne określenie stanu faktycznego polegającego na pominięciu w ustaleniach podnoszonego przez wnoszącego skargę faktu, że wnoszący skargę nie zawierał umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zaprezentował argumentację dotyczącą niedopuszczalności uwzględnienia faktur korygujących przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok podlega uchyleniu, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne są uzasadnione.

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami wskazanymi przez kasatora. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone.

Oceniana skarga kasacyjna zawiera błędy i nieścisłości, jak choćby powołanie się przez kasatora na art. 14 § 1 p.p.s.a., który to przepis nie istnieje, jak również niepotrzebne powołanie się na art. 193 p.p.s.a.

Wady te nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem część zarzutów kasacyjnych dotyczących błędnej wykładni i błędnego zastosowania prawa materialnego okazała się trafna.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w ustaleniach podnoszonego przez skarżącą faktu, iż nie zawierała ona umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu. Wskazany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez przywołany przepis, a dzięki temu poddaje się kontroli instancyjnej. Natomiast sposób sformułowania omawianego zarzutu i jego uzasadnienie zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Taki zarzut nie może być jednak skuteczny, bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odnosi się do zaakceptowanego przez sąd administracyjny stanu faktycznego, a jedynie wylicza niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Konkludując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi. Oznacza to, iż sąd kasacyjny nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę ani też ich uzupełniać. Kasator w zarzucie kasacyjnym powinien wyraźnie wskazać, który przepis prawa został w jego ocenie naruszony i na czym to naruszenie polegało. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zarzut kasacyjny nr I. 3. dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. nie spełnia wymogów ustawowych, zatem jest nieusprawiedliwiony.

Z treści zarzutu nie wynika bowiem, czy zdaniem kasatora tzw. "sprzedaż wewnętrzna" pociąga za sobą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, czy też przeciwnie, sprzedaż wewnętrzna obowiązku takiego nie wywołuje i na czym polegało naruszenie powołanego przepisu przez organy celne i Sąd I instancji.

Sytuacji nie wyjaśnia uzasadnienie omawianego zarzutu kasacyjnego, gdyż kasator ogranicza się do przytoczenia stosowanego przez siebie sposobu rozliczeń i wskazuje, że taki sposób nie wywoływał uszczuplenia podatku akcyzowego.

Wobec niespełnienia wyżej opisanych wymogów, co do sformułowania zarzutu kasacyjnego omawiany zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.a., na skutek błędnej klasyfikacji samochodu T. Y., jako samochodu osobowego i błędnego uznania sprzedaży tego pojazdu, jako podlegającej podatkowi akcyzowemu. Stanowisko Sądu I instancji akceptujące uznanie, że pojazd ten mimo przeróbek pozostawał samochodem osobowym i podlegał podatkowi akcyzowemu od każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją jest zgodne z prawem.

Zgodnie z brzmieniem poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby o symbolu PKWiU 34.10.2 – samochody osobowe. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w § 2 stanowi, że do celów poboru akcyzy stosuje się PKWiU z 1997 r. nie dłużej niż do 31 XII 2008 r.

Zatem w sprawie niniejszej należało stosować rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Powołane rozporządzenia zawiera nie tylko tabele klasyfikacyjne, ale także Zasady Metodyczne PKWiU, którymi, zgodnie z Zasadą 7.2, należy posługiwać się przy zaliczaniu produktów do poszczególnych grup PKWiU.

Zgodnie z Zasadą 4.2, PKWiU oparta jest m.in. na nomenklaturze CN (Nomenklaturze Scalonej) oraz PCN (Polskiej Nomenklaturze Scalonej), zatem uznać należy, że przy klasyfikacji PKWiU należy mieć na względzie także klasyfikację CN.

Natomiast zgodnie z Zasadą 5.1.6 usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o podane kryteria klasyfikacyjne. W zakresie wyrobów, jednym z nich jest "kryterium przeznaczenia". W odniesieniu do tego kryterium, podkreśla się, że dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu przez jego producenta, wynikającego z parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Przy wyjaśnianiu tej Zasady Metodycznej PKWiU podaje się przykład, iż tkanina wyprodukowana, jako zasłonowa, pozostaje zasłonową mimo jej wykorzystania do szycia sukienek.

Mając na uwadze powyższe Zasady Metodyczne uznać należy, że prawidłowo do pozycji PKWiU o symbolu 34.10.2 - samochody osobowe - zakwalifikowano samochód T. Y. wyprodukowany jako osobowy i nabyty wewnątrzwspólnotowo jako osobowy. Przeróbki dokonane przez T. M. P. C. sp. z o.o., umożliwiające homologację ciężarową przed pierwszą sprzedażą na terenie kraju, nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu wynikającego z parametrów i cech wyrobu. Zdemontowanie części wyposażenia (tylna kanapa i pasy bezpieczeństwa) oraz zamontowanie przegrody i podłogi do przewozu towarów nie pozbawiło pojazdu cech, które pozwoliłyby powrócić do funkcji samochodu osobowego. Omawiany pojazd pozostał samochodem osobowym, jednak przystosowanym do przewozu towarów zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym tj. posiadającym homologację ciężarową. Wskazane zmiany spowodowały uzyskanie przez pojazd takich cech, które pozwoliły na jego wykorzystanie do przewozu towarów zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, nie zmieniły jednak jego zasadniczego przeznaczenia, jako pojazdu osobowego, zatem zgodnie z Zasadami Metodyki PKWiU pojazd ten powinien być klasyfikowany do pozycji PKWiU 34.10.2 i jako taki, przy każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją podlegał podatkowi akcyzowemu. Trafnie też Sąd I instancji wskazał, że grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają powiązanie z kodem CN 8703, które to powiązanie, wynikające także z powołanych wyżej, Zasad Metodyki wzmacnia i potwierdza przedstawioną argumentację. Powyższe oznacza, że drobne odwracalne zmiany techniczne samochodu osobowego pozwalające na uzyskanie przez niego homologacji ciężarowej nie powodują zmiany klasyfikacji do celów poboru akcyzy. Mając na uwadze powyższe omawiany zarzut kasacyjny należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne i powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty kasacyjne braku uprawnienia do zmiany kwoty akcyzy w związku z wystawianiem faktur korygujących w przypadku odstąpienia od sprzedaży oraz w przypadku zmian ceny pojazdu na skutek rabatów i skont.

Istotą sporu, gdy chodzi o rozpatrywane zarzuty, jest zasadność stanowiska organów podatkowych i Sądu I instancji, że na gruncie u.p.a., w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z pierwszej faktury sprzedaży nie zaś kwota wynikająca z faktury dokumentującej rzeczywistą i zrealizowaną sprzedaż pojazdu ostatecznemu konsumentowi.

Sporne jest także, czy w przypadku wstawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty i obniżki ceny "kwotą należną" jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej (przed obniżkami), czy też kwota wynikająca z faktury korygującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i znaczenia prawnego wystawiania faktur korygujących dla wymiaru tego podatku był już przedmiotem rozstrzygania przez sąd kasacyjny w wyrokach z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt I FSK 445/13, z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 465/13 oraz z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 367/13.

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy, co do zasady, jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyroby akcyzowego.

Mając na uwadze wykładnię gramatyczną w powiązaniu z wykładnią celowościową i systemową oraz zasady konstytucyjne, NSA wskazał, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. NSA uznał za niewłaściwą sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. W konsekwencji NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

NSA podkreślił, że w przypadku, gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania naruszałby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie podatnika uprawnienia do zmiany podstawy opodatkowania stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za błędną, zastosowaną przez organy podatkowe i Sąd I instancji, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi.

NSA uznaje także za błędną wykładnię, iż wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Skoro “kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle “kwotą należną" z tytułu sprzedaży.

Podkreślić należy, że wystawianie faktur regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 z 2004 r. poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT.

Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z 2005 r.). Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy".

Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo.

Już z przytoczonych uregulowań wprost wynika, że odstąpienie od umowy sprzedaży jest oczywiście dopuszczalne i przewidziane ustawą o VAT, a rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy precyzuje dokumentowanie odstąpienia od umowy fakturą korygującą. Całkowicie błędny i niezrozumiały jest zatem wywód Sądu I instancji, prowadzący do wniosku, że mimo iż strony odstąpiły od transakcji i wydały sobie to, co wzajemnie świadczyły, a zbywca wystawił stosowną fakturę korygującą, to jednak sprzedaż miała miejsce, a cena ustalona pierwotną fakturą stanowi podstawę ustalenia kwoty należnej będącej opodatkowania akcyzą.

Należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia “kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, za usprawiedliwiony uznać należy zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji błędnego ustalenia, że mimo odstąpienia stron od umowy sprzedaży, do sprzedaży jednak doszło.

W tym stanie rzeczy trafne okazały się zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania jest kwota należna wynikająca z pierwszej faktury, nie zaś kwota należna z tytułu zrealizowanej sprzedaży, tj. uwzględniająca wystawienie faktur korygujących, dokumentujących zarówno odstąpienie od sprzedaży jak i zmianę ceny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd I instancji weźmie pod uwagę wykładnię przedstawioną wyżej i ponownie oceni skarżone decyzje.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 pkt 2 p.p.s.a., miarkując zwrot kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na wielość jednobrzmiących skarg kasacyjnych i związany z tym zmniejszony nakład pracy na każdą z nich.