Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 165/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi O.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 26 listopada 2021 r., nr SKO Gd/3310/21 w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2.337,00 (słownie: dwa tysiące trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6, art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333, dalej jako "u.p.r."), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r., poz. 276, dalej jako "p.g.i.k."), oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w Ż. Nr XVI/163/2015 z dnia 27 października 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Ż. (Dz. Urz. Woj. Pom. 3642, dalej jako "uchwała Rady Miejskiej"), po rozpatrzeniu odwołania O. H. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Burmistrza Gminy Ż. (dalej jako "Burmistrz" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 30 marca 2020 r., w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją (nakazem płatniczym) z dnia 30 marca 2020 r. Burmistrz ustalił Skarżącemu, prowadzącemu działalność P., wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego za okres od 1 września do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 17.302 zł. Wysokość podatku rolnego ustalono na kwotę 107 zł, a podatku od nieruchomości na kwotę 17.195 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego dokonano w oparciu o złożone przez Skarżącego informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacje o gruntach, a także o informacje zawarte w akcie notarialnym z dnia 30 sierpnia 2016 r. i w danych ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w K., jak również o wyjaśnienia Skarżącego, do których dołączono "Opinię techniczną dotyczącą węzła betoniarskiego należącego do P., położonego w miejscowości T. w rejonie ul. [...] i [...]". Organ wymienił nieruchomości, jakie Skarżący nabył na podstawie ww. aktu notarialnego, wykazane jako przedmioty opodatkowania, a także wskazał, że na skutek dokonanych oględzin ustalono także inne budowle, nie ujęte przez podatnika w złożonych formularzach, tj. węzeł betoniarski i kontenery. Ww. przedmioty opodatkowania, wykazane w protokole oględzin, zostały uwzględnione przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 5 O.p.

2.2. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł Skarżący, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 i art. 122 O.p., z uwagi na nieustosunkowanie się do ekspertyzy technicznej biegłego powołanego przez podatnika na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego;

2) art. 210 § 1 w zw. z § 4 O.p. – polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego oraz całkowity brak uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej jako "P.b.") – poprzez przyjęcie, że niezwiązane trwale z gruntem maszyny i urządzenia techniczne węzła betoniarskiego firmy L. oraz niepowiązany trwale z gruntem zespół kontenerów stanowią w myśl obowiązującego prawa w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej wartości.

W ocenie Skarżącego węzeł betoniarski niepowiązany w sposób trwały z gruntem na gruncie u.p.o.l. należy sklasyfikować jako urządzenia techniczne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty. Podobnie zespół kontenerów traktowanych na gruncie prawa budowlanego jako tymczasowe obiekty budowlane niepowiązane trwale z gruntem nie jest zdaniem Skarżącego objęty zakresem przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2.3. Decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przywołał wybrane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym i Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz wyjaśnił, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia m.in. na informacjach podatkowych złożonych przez Skarżącego w dniach 28 marca 2019 r. i 28 maja 2019 r., danych z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego, umowie kupna-sprzedaży położonych w T. nieruchomości, zawartej 30 sierpnia 2016 r. pomiędzy Skarżącym a W. Spółka Akcyjna w upadłości, informacjach zawartych w wyjaśnieniach podatnika z dnia 3 czerwca 2019 r. oraz oględzinach nieruchomości – działek nr ew. [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w miejscowości T. – przeprowadzonych 31 lipca 2019 r. W ww. informacjach podatnik wymienił grunty i budowle, których jest właścicielem.

Organ powołał również złożoną przez Skarżącego opinię techniczną, tj. w szczególności zawarty w niej opis poszczególnych elementów znajdujących się na nieruchomości. SKO wskazało też, że w trakcie oględzin ustalono, że na działkach Skarżącego posadowione są: kontener stalowy położony na działce nr [...], kontener stalowy potrójny położony na działce nr [...], kontener stalowy – laboratorium położony na działce nr [...], zestaw kontenerów stalowych położonych na działce nr [...], kontener stalowy stróżówka położony na działce nr [...], obiekt – noszący znamiona budowli wykonany z blachy falistej położony na działce nr [...], a także węzeł betoniarski położony na działce nr [...]. Przedstawiono przy tym opis powyższych elementów.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy organ powołał wybrane definicje z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, tj. definicje budowli, obiektu budowlanego, urządzeń budowlanych i tymczasowego obiektu budowlanego, po czym stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie niesporne jest (co zostało ustalone w ramach oględzin), że kontenery nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, nie mogą podlegać kwalifikacji jako budynki. Z kolei z uwagi na funkcję nie są też obiektem małej architektury, dlatego też podlegają kwalifikacji jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnośnie natomiast węzła betoniarskiego SKO wyjaśniło, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne obiekty budowlane (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), ale również w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Organ uznał, powołując się na wykładnię językową i orzecznictwo, że do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby zdaniem organu rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym w ocenie SKO wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

W związku z powyższym organ uznał, że węzeł betoniarski, a przynajmniej jego istotne części, na gruncie przepisów prawa budowlanego, do których to odwołują się regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi budowlę, i jako budowla winien być więc zakwalifikowany na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy mieć także na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Zdaniem organu obiekty, które można określić jako "węzły betoniarskie", są w orzecznictwie kwalifikowane jako budowle, i są "wolno stojącymi instalacjami przemysłowymi", o których mowa art. 3 pkt 3 P.b. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu jako budowle, nawet jeśli niektóre ich elementy mają fundamenty i są trwale związane z gruntem.

Organ wskazał, że w oparciu o przedłożoną przez Skarżącego opinię techniczną – niezależnie od tego, że nieprawidłowo zakłada ona, że węzeł betoniarski nie stanowi obiektu budowlanego z uwagi na fakt trwałego połączenia z gruntem – ustalił, że węzeł betoniarski, którego Skarżący jest właścicielem, stanowi całość techniczno-użytkową.

W ocenie SKO świadczą o tym funkcje poszczególnych elementów wchodzących w skład tego kompleksu, do których należą mieszalnik, cztery silosy cementu, pięć kieszeniowych zasobników szeregowych wraz z obudową, waga taśmowa, kontener chemii, kontener grzewczy, urządzenie do recyklingu, zasyp kruszywa, stanowiący pochylnię przylegającą od strony południowej węzła i obudowa linii technologicznej. Wszystkie wymienione elementy tworzą całość instalacji przemysłowej niezbędnej do wytwarzania betonu towarowego. W ocenie organu poszczególne elementy konstrukcyjne przedmiotowego węzła tworzą wolnostojącą instalację przemysłową będącą budowlą, której dla celów podatku od nieruchomości nie można dzielić na poszczególne części w celu obniżania zobowiązań podatkowych.

Końcowo organ zaznaczył, że nie jest nią związany opinią znajdującą się w aktach sprawy i dokonuje jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, tak jak każdego innego dowodu. SKO wyjaśniło, że częściowo skorzystało z opinii, niemniej jednak dokonało odmiennej klasyfikacji obiektów budowlanych. Natomiast podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć zdaniem organu wpływu na wynik postępowania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżył ww. decyzję SKO w całości, zarzucając:

1) Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 197 § 1 w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez niezasięgnięcie opinii biegłego w sprawie, pomimo ewidentnego zakwestionowania przez organ opinii prywatnej wykonanej na zlecenie skarżącego oraz pomimo konieczności posiadania wiadomości specjalnych na potrzeby ustalenia przedmiotu opodatkowania, w tym związków techniczno-użytkowych pomiędzy poszczególnymi elementami przedsiębiorstwa skarżącego, co stanowi działanie naruszające zasadę budowania zaufania do obywateli przez administrację publiczną oraz zasadę prawdy materialnej do której dążenia zobowiązane są organy prowadzące postępowanie administracyjne;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. – poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, przede wszystkim w zakresie w jakim organ dokonał kwalifikacji budynków i budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie dokonując jednocześnie rozróżniania pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi poszczególnych urządzeń, a także pomiędzy obiektami budowlanymi a urządzeniami z nimi związanymi;

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 P.b. – poprzez przyjęcie, że niezwiązane trwale z gruntem maszyny i urządzenia techniczne węzła betoniarskiego firmy L. oraz niepowiązany trwale z gruntem zespół kontenerów stanowią w myśl obowiązującego prawa budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej wartości;

b) art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że węzeł betoniarski został skonstruowany z wyrobów budowlanych w rozumieniu ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej jej decyzji Burmistrza oraz umorzenie postępowania, a także o zwrot kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący w szczególności ponownie podniósł, że brak trwałego powiązania z gruntem węzła betoniarskiego i posadowionych na betonowym podłożu kontenerów wyklucza je z zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W jego ocenie zarówno węzeł betoniarski, jak i kontenery nie spełniają kryteriów ustawowych pozwalających uznać je za obiekty budowlane. Skarżący zaznaczył przy tym, że organy obu instancji uznały za budowlę całość węzła betoniarskiego, nie wskazując nigdzie, które elementy zakwalifikowały jako część składową tejże instalacji. W ocenie Skarżącego obowiązkiem organu było szczegółowe opisanie węzła betoniarskiego przy jednoczesnym wskazaniu, które jego elementy – z uwagi na związek techniczno-funkcjonalny – uznał za jedną budowlę, które za odrębny przedmiot opodatkowania oraz które za niepodlegające podatkowi. Zdaniem Skarżącego celem dokonania powyższych rozróżnień wymagane są wiadomości specjalne, organ powinien więc dysponować niekwestionowaną opinią biegłego, który należycie opisze przedmiot opodatkowania. Zważywszy, iż organ pierwszej instancji zakwestionował opinię prywatną sporządzoną na zlecenie Skarżącego, winien on w jego ocenie dopuścić we własnym zakresie dowód z opinii biegłego i na jej podstawie dokonać stosownej analizy stanu faktycznego.

Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że wartość węzła betoniarskiego na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania powinna być każdego roku inna, jako że stanowi on środek trwały podlegający amortyzacji. Organ tymczasem nie uzasadnił istotnego wzrostu podstawy opodatkowania od 2018 r., w tym nie wskazał, czy wynika ona z poczynionych przez Skarżącego nakładów, czy też z zaliczenia przez organ do budowli podlegającej opodatkowaniu także innych składowych węzła budowlanego. Organ według Skarżącego nie wyjaśnił także dlaczego nie uznał rzeczonego węzła betoniarskiego za budynek, co skutkowałoby odmiennym przyjęciem podstawy i przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc się do kontenerów wykorzystywanych przez Skarżącego do prowadzenia działalności budowlanej Skarżący podniósł, że organy dokonały jedynie powierzchownej analizy prawno-podatkowej w zakresie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, kwalifikując je w całości jako budowle podlegające opodatkowaniu od swojej wartości. Skarżący zwrócił uwagę, że kontenery mają różne funkcje i różną budowę oraz że ich stopień związania z gruntem wymagał pogłębionej analizy. Jednocześnie Skarżący podtrzymał prezentowane poprzednio stanowisko dotyczące braku podstaw do opodatkowania kontenerów jako obiektów tymczasowych niezwiązanych trwale z gruntem. W odniesieniu natomiast do kontenerów wykorzystywanych bezpośrednio w produkcji betonu Skarżący stwierdził, że rozważenia wymagała ich kwalifikacja jako urządzeń pomocniczych związanych funkcjonalnie z węzłem betoniarskim, co z kolei wymuszałoby dokonanie analizy pod kątem powiązań techniczno-użytkowych i dopiero w rezultacie tych rozważań dokonanie odpowiedniej ich kwalifikacji na poczet opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Końcowo Skarżący odniósł się do uznania przez organ pierwszej instancji za obiekt budowlany wagi samochodowej, co jest jego zdaniem nieuprawnione, waga taka nie wypełnia bowiem kryteriów pozwalających uznać ją za obiekt budowlany, tj. nie stanowi budowli, części budowlanej urządzeń technicznych bądź fundamentu pod maszynę lub urządzenia jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Skarżącego ww. waga samochodowa stanowi urządzenie techniczne położone na szeroko pojętym fundamencie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinno więc podlegać wyłącznie betonowe podłoże pod ww. wagą.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego, a w szczególności oceny prawidłowości przyjętej kwalifikacji prawnej obiektów: węzła betoniarskiego, kontenerów i wagi samochodowej dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości.

SKO stoi na stanowisku, że węzeł betoniarski oraz sporne kontenery stanowią budowle, z czym nie zgadza się Skarżący. W ocenie Skarżącego ww. węzeł i kontenery nie spełniają kryteriów ustawowych pozwalających uznać je za obiekty budowlane, ponieważ nie kwalifikują się pod żadną z definicji obiektu budowlanego i nie są trwale związane z gruntem. Skarżący podnosi również zarzuty co do opodatkowania wagi samochodowej – jego zdaniem jest to urządzenie techniczne położone na szeroko pojętym fundamencie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinno więc podlegać wyłącznie betonowe podłoże pod tym urządzeniem.

Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną, której dotyczy niniejsza sprawa, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą natomiast, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prawo budowlane, do którego odwołują się ww. przepisy, definiuje m.in. pojęcie obiektu budowlanego, poprzez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 P.b.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 2 P.b., przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Według art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W definicji budowli ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, albowiem każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Ponadto, poprzez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe (art. 3 pkt 5 P.b.). Przez urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 P.b.) rozumie się natomiast urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

5.4. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy w ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu SKO, że cały węzeł betoniarski powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla z uwagi na to, że wszystkie jego elementy ( części ) pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym.

Wskazać należy, że kwestia kwalifikacji węzła betoniarskiego dla potrzeb jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 419/21; wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4165/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powołanych wyrokach, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Przede wszystkim odnotowania wymaga, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 (CBOSA) stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego.

Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.

Jak wskazało SKO w treści zaskarżonej decyzji, "węzeł betoniarski", którego Skarżący jest właścicielem, stanowi całość techniczno-użytkową. Świadczą o tym funkcje poszczególnych elementów wchodzących w skład tego kompleksu do których należą mieszalnik wielkości 2,25 ml o wydajności mieszania 102 m3/h, cztery silosy cementu o łącznej pojemności 100 ton, pięć kieszeniowych zasobników szeregowych po 35 m3 każdy wraz obudową, waga taśmowa, kontener chemii oraz kontener grzewczy do podgrzewania wody i powietrza (kotłownia), urządzenie do recyklingu mające za zadanie odzysk wody i kruszywa z pozostałości niewykorzystanych mieszanek betonowych i ich ponowne wykorzystanie w produkcji nowych mieszanek betonowych oraz zasyp kruszywa, stanowiący pochylnię przylegającą od strony południowej węzła, który ma za zadanie dostarczanie kruszywa do węzła betoniarskiego i obudowa linii technologicznej, która pełni funkcje ochronne, zabezpieczając ją przed wpływem czynników atmosferycznych. Wszystkie wymienione elementy tworzą całość instalacji przemysłowej niezbędnej do wytwarzania betonu towarowego. Zdaniem organu poszczególne elementy konstrukcyjne przedmiotowego węzła tworzą wolnostojącą instalację przemysłową będącą budowlą, której dla celów podatku od nieruchomości nie można dzielić na poszczególne części w celu obniżania zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie opodatkowany został zatem określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), mając na uwadze jego funkcjonalny charakter, a zatem to, że pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, w ślad za wyżej powołanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny organy nie dokonały. Wprawdzie wymieniono w zaskarżonej decyzji poszczególne obiekty, jako wchodzące w skład węzła betoniarskiego, jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały one jak jedna rzecz – węzeł betoniarski, od którego obliczony został podatek. Stanowisko SKO jednoznacznie bowiem wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest węzeł betoniarski jako całość.

Zauważyć należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. poz. 2432), związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja organu oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wynika z niej, że to powiązania techniczno-użytkowe zdecydowały o uznaniu węzła betoniarskiego za jeden obiekt budowlany i w konsekwencji opodatkowania go jako budowla. W ocenie SKO poszczególne elementy konstrukcyjne ww. węzła tworzą wolnostojącą instalację przemysłową będącą budowlą, której dla celów podatku od nieruchomości nie można dzielić na poszczególne części w celu obniżenia zobowiązań podatkowych – wszystkie te elementy tworzą całość instalacji przemysłowej niezbędnej do wytwarzania betonu. W niniejszej sprawie znaczenie dla organu miał zatem związek funkcjonalny ww. elementów, co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za niedopuszczalne.

Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako "k.c."), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę – jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.

Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21; CBOSA). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).

Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi.

Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe, odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co, jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.) w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową.

Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a jeżeli tak – czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy należało uznać za błędne stanowisko organu, że wszystkie elementy konstrukcyjne węzła betoniarskiego tworzą funkcjonalną całość instalacji przemysłowej, której nie można dzielić na poszczególne części (obiekty budowlane) dla celów podatkowych. W konsekwencji organ nie dokonał więc prawidłowej kwalifikacji podatkowej spornego węzła, nie przeprowadzając oceny jego odrębnych elementów.

Zasadny okazał się zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 P.b. odnoszący się do opodatkowania węzła betoniarskiego.

5.5. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów kontenerowych również była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 2456/21; wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21; wyrok z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1030/17; CBOSA), które to rozważania tutejszy Sąd w pełni podziela.

Należy przy tym odwołać się do powołanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, a także do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 (CBOSA), w których wskazano, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b. Stanowią więc kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże również podkreślić, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 P.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w przywoływanej już uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r., nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowalnego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że normodawca wprowadza de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Biorąc pod uwagę tę definicję tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. Z uwagi na funkcję wyłączono zatem możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury.

Skoro zatem kontenery nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, nie mogą podlegać kwalifikacji jako budynki. Jednocześnie, z uwagi na funkcję nie są też obiektem małej architektury. Tym samym kontenery podlegają kwalifikacji jako budowle.

Stanowisko organu odnoszące się do kwalifikacji podatkowej spornych kontenerów należało zatem uznać za prawidłowe.

Na rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie mają przy tym wpływu podnoszone przez Skarżącego twierdzenia odnoszące się do odmienności funkcji i technologii wykonania poszczególnych kontenerów.

5.6. Co do wagi samochodowej Sąd wyjaśnia, że stanowi ona urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 P.b. i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jak twierdzi Skarżący jedynie od wartości jej fundamentu. Waga jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym, czyli fundamentu, oraz niemających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części tworzy jeden obiekt budowlany, który poprzez wsparcie na części budowlanej urządzenia lub fundamencie stanowi użytkową całość, definiowaną jako budowlę. W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne)). Istnienia całości techniczno-użytkowej wskazanych elementów nie podważa fakt, że nie zostały wykonane w tej samej technice (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, CBOSA).

W stanie faktycznym sprawy brak jest uzasadnienia do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych ww. urządzenia i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, z pominięciem wartości urządzenia jako całości.

W związku z tym waga samochodowa także została przez organ prawidłowo zakwalifikowana w celu jej opodatkowania.

5.7. Zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone przez Skarżącego okazały się zatem częściowo uzasadnione – w odniesieniu do opodatkowania węzła betoniarskiego – co uzasadniało uwzględnienie skargi przez tutejszy Sąd i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.

5.8. Odnosząc się końcowo do podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Jak wynika z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Jak natomiast wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Należy zauważyć, że celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem w szczególności jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej należy jednak do organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1123/21; wyrok NSA z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1217/21; wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21; CBOSA).

W niniejszej sprawie kwalifikacja prawna węzła betoniarskiego, kontenerów i wagi samochodowej została przeprowadzona przez organ samodzielnie, natomiast swoje ustalenia faktyczne co do wyżej wymienionych obiektów organ oparł w szczególności na opisie faktycznym zawartym w opinii technicznej przedłożonej przez stronę. Wbrew twierdzeniom strony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było zatem konieczności powoływania w niniejszej sprawie biegłego. Jego powołania nie wymagały także przepisy prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 121 i 122 O.p. należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera pewne nieprawidłowości, jednakże nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. SKO w ww. uzasadnieniu powołało zarówno podstawy prawne, jak i podstawy faktyczne zaskarżonej decyzji. Co prawda organ nie dokonał prawidłowej kwalifikacji podatkowej węzła betoniarskiego, nie przeprowadzając oceny poszczególnych jego elementów jako odrębnych przedmiotów, na skutek czego elementy te nie zostały wyczerpująco opisane, jednakże sama decyzja została uzasadniona w sposób, który umożliwiał Skarżącemu zrozumienie stanowiska organu i wywiedzenie skargi do tutejszego Sądu.

Sąd przyznaje jednocześnie rację Skarżącemu, że z uzasadnienia decyzji nie wynika przyczyna zmiany wartości węzła betoniarskiego i kontenerów w roku 2018 i 2019 w porównaniu z latami 2016 i 2017, jednakże to również pozostaje bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Należy w tym miejscu wskazać, że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień do korekty IN-1 z dnia 3 czerwca 2019 r., złożonych przez Skarżącego, dnia 31 grudnia 2017 r. przyjęto do użytkowania inwestycję polegającą na modernizacji zakupionej w dniu 30 sierpnia 2016 r. wytwórni mieszanek betonowych. Według ww. pisma wartość na dzień zakupu ustalona została na podstawie ceny zakupu, natomiast wartość na dzień 31 grudnia 2017 r. powiększona została o wartość nakładów poniesionych do dnia 31 grudnia 2017 r., przy czym Skarżący przedstawił zestawienie poszczególnych elementów, których wartość uległa zmianie, wraz z ich wartościami przed i po dniu 31 grudnia 2017 r. Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się także m.in. fragment ekspertyzy dotyczącej rozdziału wartości inwestycji na poszczególne środki trwałe oraz klasyfikacji obiektów do celów podatku od nieruchomości, w której przedstawiono wartości poszczególnych obiektów (w tym węzła betoniarskiego, kontenerów, wagi samochodowej bez urządzenia), tj. ich wartości według cen na dzień zakupu (30 sierpnia 2016 r.), wartości poczynionych nakładów oraz wartości obiektów z uwzględnieniem tych nakładów (według stanu i cen na dzień 31 grudnia 2017 r.). Powyższe zestawienia tłumaczą wzrost wartości ww. obiektów na przełomie 2017 i 2018 r., który uwzględnił organ podatkowy.

5.9. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 2.337,00 zł, na którą składają się kwota wpisu od skargi (520 zł), wynagrodzenia adwokata (1.800 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że koszty wynagrodzenia pełnomocnika zostały ustalone przy zastosowaniu instytucji miarkowania, tj. poprzez przyznanie 50% kwoty, która należna byłaby za sprawę z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia, a to wobec sporządzenia przez pełnomocnika działającego w imieniu Skarżącego tożsamej skargi dla czterech spraw zawisłych przed tutejszym Sądem, dotyczących ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego Skarżącego za poszczególne lata.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.