Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 168/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie : Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor Sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.585.2017.1.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 104/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.585.2017.1.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek Gminy Strzelce Opolskie (dalej: Gmina, strona, skarżąca).

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał, że Gmina jest właścicielem odkrytej pływalni, funkcjonującej wyłącznie w sezonie letnim i w związku z tym ponosi wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem. Ponosząc te koszty otrzymuje ona od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Zasadniczo korzystanie z pływalni jest odpłatnie, gdyż Gmina pobiera opłaty wstępu, zwalniając od ponoszenia opłat na podstawie regulaminu funkcjonowania obiektu, jedynie określone grupy wiekowe osób, tj. dzieci poniżej 5 lat oraz osoby starsze powyżej 65 roku życia. Zwolnienia z opłaty za korzystanie z pływalni wynikają z powszechnie stosowanej praktyki wśród podmiotów komercyjnych, a zostały one wprowadzone w celach promocyjnych, służą m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z pływalni z dziećmi oraz z seniorami, przy czym nieodpłatne udostępnianie pływalni to działalność marginalna. Przedmiotowy obiekt nie jest wykorzystywany na cele publiczne, a obroty z tytułu odpłatnego udostępniania pływalni, ujmowane są w rejestrach sprzedaży i wykazywane w składanych deklaracjach VAT-7. Ponadto wskazano, że brak jest możliwości przyporządkowania ponoszonych przez Gminę wydatków na funkcjonowanie pływalni do dokonywanych czynności, tj. do odpłatnego lub nieodpłatnego udostępniania obiektu.

W związku z tak przedstawionym opisem zadała pytanie: "czy Gmina jest zobowiązana do ustalania pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – (Dz. U. 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej: uptu, w stosunku do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w powyższym przepisie i ma prawo do pełnego odliczenia podatku wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. Wskazała ponadto, że obowiązek stosowania pre-współczynnika VAT uzależniony jest przede wszystkim od wykonywania działalności innej niż gospodarcza.

Organ interpretacyjny przedstawione stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS przytoczył przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 uptu oraz przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 uptu, a także odwołując się do treści art. 2 ust. 1, art. 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (D. U. 2017 r., poz. 1875) Dyrektor KIS wskazał, że zakres aktywności podejmowanej przez gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że realizacja jej zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki samorządu w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu tych jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. W świetle tego, nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych na rzecz społeczności lokalnej Gminy ma na celu realizację jej zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. W rezultacie, zdaniem organu, świadczone przez Gminę nieodpłatnie usługi udostępnienia obiektu pływalni na rzecz dzieci poniżej 5 lat oraz osób starszych powyżej 65 roku życia miały na celu realizację zadań statutowych Gminy, polegających na upowszechnianiu kultury fizycznej i kształtowaniu wzorców aktywnego wypoczynku. W konsekwencji stwierdził on, że Gmina będzie zobowiązana do ustalenia pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu w odniesieniu do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na przedmiotową pływalnię, i wbrew stanowisku wyrażonym we wniosku, Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na tę pływalnię.

Rozpatrując skargę Gminy na zajęte przez organ w interpretacji stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów i stwierdził, że nie podziela przyjętej przez organ kwalifikacji przedstawionych świadczeń nieodpłatnych jako nie służących celom gospodarczym, gdyż świadczenia te, jako element promocji, mają pośredni związek z odpłatną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw do wniosku, że te działania Gminy powodują, że prowadzi ona odrębny - od działalności gospodarczej wykonywanej na terenie obiektu pływalni - przedmiot działalności. Zauważył przy tym, że w obrocie gospodarczym dość często spotykane są praktyki stosowania zniżek i ulg w opłatach za wejście na różnego rodzaju imprezy sportowe czy kulturalne, a zatem działalność Gminy w zakresie zwolnień określonych grup wiekowych z opłat wstępu nie odbiega od warunków stosowanych wśród przedsiębiorców profesjonalnie prowadzących działalność gospodarczą. Sąd uznał, że realizacja zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, nie wyklucza działania Gminy jako podmiotu wykonującego czynności opodatkowane VAT. Gmina, jako właściciel obiektu pływalni, zaspokaja potrzeby wspólnoty związane ze sportem i rekreacją, nie ulega jednak wątpliwości, że jej działania w tym zakresie wypełniają znamiona działalności gospodarczej (czyni to bowiem w sposób fachowy, zorganizowany, ciągły i zasadniczo nakierowany na zysk), realizacja zatem tych celów statutowych nie przekreśla związku opisanych we wniosku świadczeń nieodpłatnych z zakresem prowadzonej na obiekcie pływalni działalności gospodarczej. Brak jest więc podstaw prawnych, by rozgraniczać działalność prowadzoną na obiekcie pływalni w sposób jaki przyjął organ interpretacyjny, tj. że w stosunku do grupy osób objętej zwolnieniem z opłat Gmina realizuje zadania statutowe i jej działania nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej, a w stosunku do kręgu odbiorców opłacających wstęp, jej aktywność wpisuje się w ramy działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, okoliczność, że Gmina zrezygnowała z dochodów ze sprzedaży biletów wobec pewnej grupy korzystających nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, gdyż ocena co do zastosowania art. 86 ust 2a uptu winna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu działalności prowadzonej na obiekcie pływalni. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma – w ocenie Sądu okoliczność, że działalność realizowana przez Gminę na obiekcie pływalni ma charakter komercyjny, a charakteru tego, nie niweczy nieodpłatne udostępnienie pływalni określonym kategoriom osób korzystających. Istotne bowiem jest, czy świadczenia nieodpłatne wpisują się w cel takiej działalności, a warunek ten, w realiach tej sprawy, Gmina spełnia. Podejmowane zatem działania w celu poszerzenia grona osób korzystających z pływalni wykonywane są w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, za wadliwą i nie znajdującą uzasadnienia, w kontekście całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę na obiekcie pływalni, Sąd uznał dokonaną przez organ interpretacyjny kwalifikację opisanych we wniosku świadczeń nieodpłatnych, jako związanych z wykonywaniem przez Gminę zadań statutowych i z tego względu leżących poza sferą jej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ błędnie przyjął, że w przypadku skarżącej spełnione zostały przesłanki do zastosowania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu, przy odliczeniu podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z obiektem pływalni. Z przedstawionych zatem powodów Sąd zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Nie godząc się z tym orzeczeniem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie o przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.: art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 uptu, przez błędne uznanie, że skarżąca nie będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji, albowiem wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszone przez nią w związku z utrzymaniem pływalni dotyczą tylko działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, albowiem nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane będą również w działalności niebędącej działalnością gospodarczą i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji.

Po rozpoznaniu przedstawionej skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1681/18, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 104/18 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania i zasądził od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny wskazujących na błędne stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że usługi polegające na udostępnianiu pływalni co do zasady służą celom gospodarczym i mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 uptu, gdyż są prowadzone przez Gminę w sposób fachowy, zorganizowany, ciągły i zasadniczo ukierunkowany na zysk. Natomiast zwolnienia od wnoszenia opłat za wstęp mają charakter marginalny, służące celom promocyjnym. Ich udzielanie nie odbiega zatem od warunków stosowanych przez innych przedsiębiorców profesjonalnie prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji WSA błędnie przyjął, że działalność gminy w analizowanym zakresie ma charakter komercyjny, czego nie zmienia okoliczność, że dotyczy ona sfery wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Sąd niezasadnie uznał więc, że realizacja celów statutowych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, nie przekreśla związku opisanych we wniosku świadczeń nieodpłatnych z zakresem prowadzonej w obiekcie pływalni działalności gospodarczej.

Przedstawione przez NSA motywy rozstrzygnięcia zostaną ponadto szerzej omówione w dalszej części rozważań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowiła regulacja art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374 ze zm.), dalej: "uCOVID-19". Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie powinno ulegać wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Podkreślić też należy, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Ten standard ochrony praw stron został zachowany, albowiem zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 14 kwietnia 2021 r. pełnomocnicy strony skarżącej oraz organu interpretacyjnego zostali powiadomieni o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i mieli możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowych wniosków lub wyjaśnień. Z możliwości tej jednak nie skorzystali.

Ponadto w związku z ponownym rozpoznaniem tej sprawy, z uwagi na uchylenie poprzedniego wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Sąd odwoławczy zasadności wniesionej przez organ skargi kasacyjnej, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20.12.2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter [w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.

Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Konstatacji tej nie przeczy również fakt, że wyrażone w wyroku sądu kasacyjnego stanowisko nie zapadło (jak w niniejszej sprawie z uwagi na zgłoszone zdanie odrębne) jednomyślnie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego wniesionej od wyroku WSA z dnia 30 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 104/18.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1681/18 wynika, że podzielił on zarzuty organu o naruszeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 2a i art. 15 ust. 2 uptu, przez ich błędną wykładnię.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd kasacyjny wskazał, że argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji oparta jest na założeniu, że gmina udostępniając pływalnię działa tak jak prywatny właściciel i przedsiębiorca świadczący usługi o podobnym charakterze. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny prezentując takie stanowisko nie wziął pod uwagę, że organów władzy publicznej, do jakich niewątpliwie zalicza się gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały powołane, za podatnika podatku od towarów i usług, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należało zatem – w ocenie NSA - przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, mimo przytoczenia art. 15 ust. 6 uptu, nie wziął pod uwagę faktu, że wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uptu warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług stanowi w znaczeniu ustrojowym uboczną, a nie podstawową sferę działalności gminy. Zasadą jest bowiem w przypadkach, gdy gmina wykonuje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie traktowanie jej jako podatnika podatku od towarów i usług, co potwierdza także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), będący unijnym wzorcem dla krajowej regulacji w tym zakresie. Dlatego też jeśli gmina prowadzi nieodpłatną działalność w sferze, w której realizuje zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym – a do takich należy udostępnianie bezpłatnie pływalni najmłodszym i najstarszym mieszkańcom gminy – nie można takiej działalności traktować jako części działalności gospodarczej przedsiębiorcy o promocyjnym charakterze, mieszczącej się w art. 8 ust. 2 pkt 2 uptu (do tego przepisu odwołał się WSA w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podzielając i przytaczając stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17). Gmina co do zasady nie jest bowiem przedsiębiorcą, jakkolwiek z tytułu wykonywania niektórych odpłatnych czynności jest uważana za podatnika podatku od towarów i usług. Z tego też względu nie jest trafne – zdaniem NSA - porównywanie, tak jak ma to miejsce w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nieodpłatnej działalności promocyjnej towarzyszącej działalności gospodarczej nastawionej wyłącznie na osiąganie i zwiększanie zysków, świadczonej przez przedsiębiorców, z działalnością prowadzoną przez gminę. W przypadku tej jednostki samorządu terytorialnego podstawową sferą aktywności jest realizacja zadań wynikających z odrębnych przepisów prawa służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty. Działalność komercyjna w tym zakresie ma charakter marginalny i nie może być traktowana jako cel podstawowy, który mają wspierać nieodpłatne usługi o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazanych w podstawach kasacyjnych i w ich uzasadnieniu i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Zaznaczył przy tym, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd administracyjny pierwszej instancji ma obowiązek ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sadu kasacyjnego.

Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie Sąd uwzględnił zawarte w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1681/18 poglądy i będąc związany na podstawie przepisu art. 190 p.p.s.a. opisaną wyżej oceną prawną NSA stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2018 r. organy interpretacyjny zasadnie uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe, a tym samym wyrażony przez niego pogląd, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym jest ona zobowiązana do ustalenia pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu w odniesieniu do wydatków bieżących jak i do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię, a tym samym nie ma ona prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących tych wydatków. Takie stanowisko organu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i obecnie orzekającego Sadu, znajduje w pełni uzasadnienie w mających zastosowanie w sprawie przepisach materialnego prawa podatkowego.

Z przedstawionych zatem powodów skargę Gminy należało oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.