Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 451/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5b  ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

S. G. w 2007 r. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie - pod nazwą G., a także jako wspólnik spółki komandytowej Gr., W., M., jak również spółki cywilnej [...]D. A. G., S. G. i P. W.

W analizowanym roku podatkowym podatnik korzystał z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19 % - na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W załączniku PIT-B do zeznania podatkowego za rok 2007 PIT - 36 L, złożonego w dniu 30 kwietnia 2008 r. podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz należny podatek w kwocie [...] zł.

Z danych będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.- [...] wynika, iż z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, podatnik wpłacił kwotę [...] zł, w tym [...] zł – w formie zaliczek na podatek dochodowy za ww. rok oraz [...] zł – w dniu 30 kwietnia 2008 r., jako dopłatę do zeznania PIT-36 L za rok 2007 r.

W dniu [...] marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego P. – [...] wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 - w kwocie [...] zł wraz z korektą zeznania PIT-36 L, za tenże rok podatkowy. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnicy podatnika wskazali na błędne rozliczenie w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT- 36 L sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej przez podatnika w 2007 r., a także sprzedaży dwóch nieruchomości dokonanej w dniu [...] grudnia 2007 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej [...] D.

Z wyjaśnień przedstawionych we wniosku wynika, iż aktami notarialnymi z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] czerwca 2007 r. podatnik wspólnie z P.W. oraz A. G., działając jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nabyli udziały w prawie własności dwóch nieruchomości rolnych, za łączną kwotę [...] zł. W następstwie wskazanych wyżej czynności prawnych, każdemu ze współwłaścicieli przysługiwał udział ułamkowy, wynoszący po 1/3 części w prawie własności każdej z nieruchomości. Koszt zakupu udziałów w nieruchomościach, przypadający na każdego ze współwłaścicieli wyniósł [...] zł. Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami spółki [...] D. s.c. umową zawartą w dniu [...] lipca 2007 r. - w formie aktu notarialnego - dokonali zmiany umowy ww. spółki cywilnej oraz zawarli umowę przeniesienia udziałów w prawach własności, na podstawie której rozporządzili przysługującymi im udziałami w prawach własności przedmiotowych nieruchomości znajdującymi się dotychczas w majątku osobistym każdej z ww. osób - w ten sposób, iż udziały te przenieśli jako wkład niepieniężny (aport) do majątku spółki [...] D. s.c. Wspólnicy wycenili wartość wniesionych tytułem wkładu nieruchomości na łączną kwotę [...] zł; wartość wkładów przypadająca na każdego ze wspólników wyniosła [...] zł. Wniesione do spółki cywilnej nieruchomości, potraktowane zostały jako towar handlowy. W dniu [...] grudnia 2007 r. podatnik wraz z A. G. i P. W. - działając jako [...] D. s.c. - sprzedali przedmiotowe nieruchomości spółce T. S.A. za kwotę [...] zł netto. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, iż kwota [...] zł została omyłkowo dwukrotnie rozpoznana jako przychód. Po raz pierwszy jako przychód przypadający na podatnika z tytułu udziału w Spółce, a po raz drugi, gdy o 1/3 ww. kwoty tj. o kwotę [...] zł podatnik powiększył przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skorygowanym zeznaniu PIT-36L za 2007 r., złożonym w załączeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podatnik wykazał: przychód [...] zł (przed korektą [...] zł), koszty uzyskania przychodu [...] zł (przed korektą [...] zł), dochód [...] zł (przed korektą [...] zł), podatek należny [...] zł (przed korektą [...] zł). W części J, poz. 56 skorygowanego zeznania PIT- 36 L, podatnik wykazał ponadto kwotę podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30 e ustawy w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do kwestii rozliczenia przez podatnika transakcji sprzedaży dwóch nieruchomości, dokonanej w dniu [...] grudnia 2007 r. w ramach działalności w spółce cywilnej [...] D., organ pierwszej instancji za nieuprawnione uznał stanowisko strony, iż koszt nabycia przedmiotowych nieruchomości stanowi wartość ustalona przez wspólników na poziomie cen rynkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż zebrany materiał dowodowy nie uprawniał Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji uznał, iż poprawność złożonej korekty budzi wątpliwości i w związku z tym wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 w żądanej przez podatnika kwocie. Organ I instancji zakwestionował wysokość należnego podatku wykazaną w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, jednakże nie podjął dalszych przewidzianych prawem czynności tj. nie wszczął podstępowania i nie określił wysokości zobowiązania podatkowego w formie decyzji

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że organ podatkowy I instancji otrzymując wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną korektą deklaracji powinien w ramach czynności sprawdzających ustalić czy poprawność złożonej korekty budzi wątpliwości. Jeżeli poprawność korekty zostanie zakwestionowana powinien z urzędu wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero po określeniu wysokości należnego zobowiązania można orzec o wysokości nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2007.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-[...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, dotyczące samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej S. G. – w ramach firmy G., jak również w ramach spółki cywilnej [...] D.

W odniesieniu do firmy G. stwierdzone nieprawidłowości polegały na zaniżeniu przychodu o kwotę [...] zł, uzyskaną ze sprzedaży środka trwałego - lokalu niemieszkalnego (garażu), położonego w P. przy ul. [...], ujętego w ewidencji środków trwałych pod poz. 6. W ocenie organu pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym i prawnym – w księgach podatkowych spółki [...] D. należało ująć wartość przedmiotowego aportu (nieruchomości), w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] czerwca 2007 r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez S. G., A. G. i P. W., tj. w kwocie [...] zł. Ustalając w toku postępowania koszt własny nieruchomości sprzedanych przez wspólników spółki D. firmie T. w dniu [...] grudnia 2007 r., organ pierwszej instancji uwzględnił także podatek PCC - w wysokości [...] zł, uiszczony w związku z wniesieniem aportu, a także kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nakładów dokonanych w przedmiotowych nieruchomościach.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 118/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. G. na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] wszczął wobec podatnika odrębne postępowanie, obejmujące rozliczenie podatku dochodowego należnego na podstawie art. 30e u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Postępowanie to dotyczące sprzedaży w dniu [...] sierpnia 2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] – zostało zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości wskazanej we wniosku, tj. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji zawarto rozliczenie wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007, dokonanych przez S. G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej PIT-36 L za rok 2007 oraz z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

W odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...] lutego 2011 r. pełnomocnicy podatnika wnieśli o uchylenie powyższej decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty uznając rozstrzygniecie organu I instancji za prawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w decyzji, którą rozpatrzono odwołanie od decyzji wymiarowej.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że poza sporem jest, iż wniesione do spółki cywilnej [...] D. - tytułem wkładu nieruchomości, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane na koncie [...] "towary handlowe". Nie stanowiły one środków trwałych, do których odnosi się przepis art. 22 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania tej regulacji do innych składników majątku, stąd też zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji ww. regulacji - uznać należy za nieuzasadniony. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również stanowisko organu pierwszej instancji, w odniesieniu do kwestii stosowania przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, uznając, że w ustalonym, bezspornym stanie faktycznym sprawy, nieruchomości wprowadzone do spółki cywilnej - jako aport, winny być wycenione w oparciu o cenę ich nabycia, wynikającą z aktów notarialnych z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] czerwca 2007 r.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne, odpowiadające wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia [...] maja 2011 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stawiając zarzuty :

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość rynkowa nieruchomości wykazana w akcie notarialnym, będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej,

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej, powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, określoną na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej,

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów:

a) art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które uznano przedstawione przez podatnika wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji dotyczących zasad wyceny składników majątku, innych niż środki trwałe, stąd też w ustalonym stanie faktycznym możliwym jest zastosowanie per analogiam - regulacji art. 22 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., która odnosi się do środków trwałych. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego (aportu), wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, uważa się wartość poszczególnych środków trwałych ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość ta, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, w ocenie pełnomocników strony stanowi koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych składników obrotowych, w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W tym zakresie powołano się na pisemne interpretacje organów podatkowych, wydane w indywidualnych sprawach oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 903/09 oraz WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 623/10.

Strona skarżąca argumentuje, iż nieruchomości zostały wniesione do spółki cywilnej w formie aportu tj. nieodpłatnie, stąd też wspólnicy byli zobowiązani do zastosowania regulacji art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem: jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. W opinii strony prawidłowości dokonanej przez wspólników wyceny nieruchomości wniesionych aportem - tj. zgodnej z ich wartością rynkową - dowodzi ich późniejsza sprzedaż za zbliżoną cenę.

Zdaniem skarżącego w analizowanej sprawie wycena aportu (nieruchomości) winna być dokonana z uwzględnieniem ceny, za jaką przedmiotowe nieruchomości nabyli wspólnicy spółki [...] D. do majątków osobistych, podkreślając, iż nieruchomości te stały się składnikiem majątku wspólników, dopiero wskutek dokonania aportu. W tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 07 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1100/98, w którym wskazano, iż majątek spółki stanowi współwłasność łączną, która oznacza niepodzielność tego majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom; każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku jako całości.

Autor skargi podnosi, iż nabywając przedmiotowe nieruchomości w dniach [...] czerwca 2007 r. i [...] czerwca 2007 r. podatnik stał się współwłaścicielem części ułamkowej (1/3), natomiast w momencie wniesienia tychże nieruchomości do Spółki [...] D. - współwłaścicielem łącznym. Strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Rz 1485/02, w którym stwierdzono min., iż dla ważności umowy przeniesienia własności nieruchomości wymagane jest zachowanie formy aktu notarialnego. Jak wskazują autorzy skargi-podobne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w przytoczonej w skardze interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...].

Za nieuzasadnione uznano także stanowisko organów podatkowych w kwestii wadliwości ksiąg rachunkowych spółki [...] D. podnosząc, iż nieruchomości wniesione do spółki wymienione zostały na podstawie art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości – to jest zgodnie z ich wartością rynkową na dzień dokonania aportu.

W ocenie autorów skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił w sposób wystarczający stanowiska wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu - naruszając zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ ten nie przedstawił przekonywujących motywów rozstrzygnięcia oraz nie odniósł się do treści przytoczonych przez stronę pism organów podatkowych - uchybiając zasadzie przekonywania, sformułowanej w art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Skarga okazała się bezzasadna.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł.

Różne stanowisko strony i organów podatkowych w odniesieniu do istnienia nadpłaty jest w rozpatrywanej sprawie wynikiem odmiennego od skarżącego postrzegania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości.

Mianowicie w ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży nieruchomości, wspólnicy spółki [...] D. zaliczyli kwotę [...] zł, tj. wartość nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia ich jako aportu do spółki oraz kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nakładów na te nieruchomości. Wynikający z ksiąg podatkowych spółki koszt własny sprzedanych towarów (nieruchomości) wyniósł więc [...] zł, co oznacza, iż z transakcji tej wspólnicy wykazali stratę.

W ocenie organów podatkowych w księgach podatkowych Spółki należało ująć wartość aportu (nieruchomości), w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] czerwca 2007 r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez S. G., A. G. i P. W., tj. w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu podatku PCC - w kwocie [...] zł, zapłaconego w związku z wniesieniem aportu oraz wartości nakładów dokonanych w analizowanych nieruchomościach - w kwocie [...] zł, koszt własny nieruchomości sprzedanych przez spółkę [...] D. firmie T. - ustalony przez organ pierwszej instancji - wynosi [...] zł.

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję w przedmiocie nadpłaty poprzedziła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2007 r.

Sąd wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 118/11 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2007r.

W związku z tym zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja jest konsekwencją decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a wyrok Sądu w tej sprawie jest konsekwencją stanowiska Sądu zajętego w wyroku o sygn. akt I SA/Po 118/11.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów podatkowych wartość przedmiotowych nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny po której została nabyta przez podatnika wspólnie z P. W. oraz A. G. aktami notarialnymi z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] czerwca 2007r.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 8ust. 2 pkt1 u.p.d.o.f.).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.f. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Oznacza to, że w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zaproponowany przez skarżącego sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowisko skarżącego zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie podatkowej występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, jednakże w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztem, który można określić jako "koszt historyczny".

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez aportem do spółki cywilnej należało ustalić wartość rynkową tej nieruchomości. Jako uzasadnienie tego stanowiska autor skargi odwołuje się do treści art. 22g ust.1 pkt 4 art. 23 ust.1 pkt1 lit. a i b , art. 24ust.2 pkt1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie wydatki pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z cytowanym przepisem, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych środków trwałych.

Stosownie z kolei do art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości.

W ocenie Sądu wyżej wskazane przepisy nie pozwalają na zastosowanie metody wyceny zawartej w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Nie pozostaje bowiem w sprawie kwestią sporną, iż wniesione do spółki cywilnej [...] D. - tytułem wkładu nieruchomości, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane na koncie [...] "towary handlowe". Przepis art. 22g ust.1 u.p.d.o.f. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w rozpatrywana sprawa dotyczy składnika majątku obrotowego.

W ocenie Sądu w u.p.d.o.f. brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Mając na względzie okoliczność, że jak zaprezentowano powyżej sposób wyceny przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.f. w drodze analogii w szczególności art. 22gust. 1pkt4 tej ustawy.

Wskazany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy o rachunkowości, gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy u.o.r. stosuje się do spółek osobowych.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. ustawy - "towary" zaliczone są do aktywów obrotowych. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Za cenę nabycia, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy -uważa się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Zdaniem Sądu prawidłowa pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w przytoczonym wyżej art. 28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów.

W skardze postawiono także zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 - który zobowiązuje organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również art. 124 w związku z art. 210 § 4, które - w opinii strony skarżącej - nastąpiło poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, przekonywujących motywów rozstrzygnięcia. Stawiając wyżej wymienione zarzuty strona skarżąca - poza kwestionowaniem merytorycznego rozstrzygnięcia - nie wskazała w jaki sposób organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu naruszył ww. regulacje. Zaskarżona decyzja - w ocenie Sądu zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne, w którym wskazano również motywy rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób jasny wskazywało stanowisko organu, które zajął on w niniejszej sprawie . Stanowisko to zostało uzasadnione przez powołanie przepisów prawa. Odnosząc się do powołanych przez stronę pisemnych interpretacji organów podatkowych w ocenie Sądu powołane w skardze interpretacje indywidualne nie były kierowane do strony skarżącej i z tego względu nie mogły mieć wpływu na zaufanie skarżącego do organu podatkowego wydającego zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych i decyzji podatkowych jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 Ordynacji w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje, czy też jak niniejszej sprawie decyzje, zgodne z prawem. Postawione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 , jak również art. 124 w związku z art. 210 § 4 uznać należy zatem za nieuzasadnione.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Po 674/10, wydanym w sprawie ze skargi innego wspólnika spółki cywilnej [...] D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.