Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1361/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 757/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. B. kwotę 2143 (słownie: dwa tysiące sto czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 757/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u A. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A., ustalono, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. K. (F.H.U. E.). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży i miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom M. K., który przekonywał, że wykazane w fakturach sprzedaży paliwo nabywał od K. sp. z o.o. w S. – R. K., prezes zarządu tej spółki zeznał, że nie współpracował z firmą E. i nie podpisywał faktur dokumentujących dostawę paliwa dla tejże firmy. Jednocześnie ekspertyza kryminalistyczna wykazała, że podpisy na tych fakturach nie były autentycznymi podpisami R. K. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") decyzją z 20 października 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2006 r. w wysokościach innych niż zostały zadeklarowane za te okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 24 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego i w skardze do WSA w Łodzi wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając przy tym Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co skutkowało błędnym ustaleniem faktów i przyjęciem, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskutek braku ustosunkowania się do pisma strony z 25 marca 2011 r.;

3. art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przed upływem 7 dni od daty doręczenia postanowienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego;

4. art. 123, art. 191, art. 122 i art. 145 § 2 O.p., przez pominięcie strony i pełnomocnika w trakcie kontroli oraz dokonanie oceny dowodów w sposób tendencyjny i dowolny;

5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez brak zastosowania tego przepisu;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcje sprzedaży oleju napędowego nie zostały dokonane, podczas gdy M. K. dokonywał faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a podatnik towar ten faktycznie nabył;

7. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI dyrektywa") – art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez brak zastosowania tego przepisu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd nie podzielił zastrzeżeń skarżącego w kwestii pominięcia go i jego pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym. Sąd wskazał na treść art. 13 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s."), zgodnie z którą organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Sąd podkreślił, że użyty w tym przepisie zwrot "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego" oznacza, że kontrola podatkowa stanowi etap postępowania kontrolnego, a zatem pełnomocnictwo złożone do postępowania kontrolnego będzie skuteczne także w toku kontroli podatkowej. W tym kontekście za zasadne Sąd uznał stanowisko strony, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 7 czerwca 2010 r. organ powinien był doręczyć jej pełnomocnikowi. Jednocześnie jednak Sąd zwrócił uwagę, że do doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które miało miejsce w tym samym dniu, co złożenie pełnomocnictwa, doszło w obecności ustanowionego pełnomocnika, w jego też obecności kontrolowany został przesłuchany, także dalsze czynności w postępowaniu były dokonywane z udziałem pełnomocnika, a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym Sąd uznał, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut skarżącego, że został on pominięty w trakcie postępowania kontrolnego, podnosząc, że jako kontrolowany wiedział o jego wszczęciu (24 marca 2010 r. odebrał postanowienie o wszczęciu kontroli skarbowej), a zakres postępowania kontrolnego i powadzonej w jego ramach kontroli podatkowej, pokrywał się.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej faktycznie wydał zaskarżoną decyzję jeden dzień przed upływem terminu, o którym mowa w przepisie. W dniu 22 i 25 marca 2011 r. (ostatniego dnia terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego) pełnomocnik skarżącego nadała na poczcie pisma procesowe zawierające wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. K. (w tym o załączenie protokołu z przesłuchania przed Sądem Rejonowym w T.), J. B. i A. G., na okoliczność rzeczywistej odpłatnej dostawy paliwa na rzecz podatnika, dostarczania jej do siedziby firmy podatnika, zapłaty za paliwo i wystawiania faktur VAT. Sąd podkreślił jednak, że wniosek taki był już wcześniej zgłaszany przez pełnomocnika strony i organy obu instancji ustosunkowały się do niego negatywnie, podnosząc, że okoliczności, na które świadkowie mieliby zeznawać, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ponieważ pełnomocnik nie zgłosiła żadnych nowych wniosków w stosunku do tych, które były już rozpatrywane, to w tym przypadku, mimo że doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., uchybienie to – w opinii Sądu – nie miało wpływu na wynik postępowania.

3.3. Odnośnie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i będących podstawą decyzji podatkowych Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia nie jest to, czy podatnik zakupił paliwo – co do tego, że takie zdarzenie miało miejsce organ i strona są zgodne – lecz to, czy faktury wystawione przez M. K. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje dostawy paliwa między wskazanymi na nich podmiotami.

W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 lipca 2008 r., określające M. K. obowiązek zapłaty podatku za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Twierdzenie organów, że M. K. nie dysponował paliwem jest – w opinii Sądu – logiczne, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę K., a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie dokonywała transakcji z firmą E. Sąd zwrócił uwagę, że z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynikało, że nie zna on M. K. i firmy E. i faktur wystawionych na tę firmę nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych rzekomo przez spółkę K. nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane. Co istotne, z dokumentacji przedsiębiorstwa E. nie wynika, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. Ponadto w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi.

W tej sytuacji organy – zdaniem Sądu – trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i powoduje, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3.4. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ w niniejszej sprawie działał na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 i art. 200a O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd stwierdził, że organ w sposób wystarczający odniósł się do wniosków dowodowych strony i słusznie przyjął, że ich uwzględnienie i przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków na okoliczności podane w tezie dowodowej nie spowodowałoby zmiany w zakresie ustaleń faktycznych. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności nieuchylenie decyzji wydanej bez podjęcia przez organ wszelkich możliwych działań, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydanej na skutek dowolnej oceny dowodów wydanej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania toczącego się częściowo bez udziału strony, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków, po wybiórczym i tendencyjnym rozpatrzeniu materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem faktów i w konsekwencji przyjęciem, że w sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również przez nieuchylenie decyzji naruszającej art. 200 § 1 O.p., nakazujący wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wydanej przed upływem wyznaczonego stronie terminu, a tym samym naruszającej prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również przez nieuchylenie decyzji naruszającej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ustalającym jakim wymogom formalnym i merytorycznym winno odpowiadać uzasadnienie decyzji a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem tego przepisu, przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do pisma strony z 25 marca 2011 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 145 § 2 w zw. z art. 191 O.p., przez nieuchylenie decyzji, której rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach kontroli podatkowej, które została przeprowadzona z naruszeniem:

a. art. 123 O.p., przez brak udziału strony oraz jej pełnomocnika w trakcie kontroli podatkowej,

b. art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów a dokonanie oceny dowodów w sposób tendencyjny i dowolny, przez przyjęcie, że zakupy paliwa od firmy M. K. były dokonywane na podstawie "pustych faktur",

c. art. 122 O.p., przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, przyjęcie do akt dowodów z naruszeniem zasady udziału strony w każdym stadium postępowania i bezpośredniości prowadzonego postępowania dowodowego,

d. art. 145 § 2 O.p., przez pominięcie w kontroli podatkowej ustanowionego wcześniej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym pełnomocnika strony,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej fakt nabycia paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno skarżącemu jak i organowi podatkowemu,

- art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że zakwestionowane przez organ transakcje nie zostały dokonane,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI dyrektywy (art. 167 oraz art. 176 dyrektywy 2006/112/WE), przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz obciążenie organu kosztami postępowania. Ponadto skarżący na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów: wyroku SR w T., II Wydział Karny z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], wydanego w sprawie M. K.; decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z 15 września 2011 r. określającej M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2005 r. do września 2006 r., na okoliczność sprzedaży przez M. K. oleju napędowego skarżącemu zgodnie z zakwestionowanymi przez Sąd pierwszej instancji fakturami.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w zakresie kwestionującym prawidłowość zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego wyczerpującą ocenę.

5.2. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wraz ze skargą kasacyjną dokumentami, które zostały dopuszczone jako dowód w tej sprawie, w postaci wyroku Sądu Rejonowego w T. z 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt [...]) skazującego M. K., m.in. za czyn z zarzutu II opisanego w tym wyroku z art. 54 § 1 k.k.s. oraz decyzji z 15 września 2011 r. Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającej M.K. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2005 r. do września 2006 r., wynika – jak stwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w P. (str. 9 decyzji) – "że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że M. K. dokonywał w okresie od października 2005 r. do września 2006 r. sprzedaży oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy". Na str. 15 tej decyzji (poz. 2 tabeli) określono natomiast ilości oleju napędowego w poszczególnych z tych miesięcy, jakie zostały nabyte od M. K. przez skarżącego w tej sprawie A. B. Za sprzedaż tego oleju napędowego bez odprowadzenia podatku akcyzowego M. K. został właśnie skazany ww. wyrokiem Sądu Rejonowego w T.

5.3. Ustalenia te pozostają w całkowitej sprzeczności z ustaleniami organów skarbowych przyjętymi w tejże sprawie, a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, wskazującymi, że M. K. w powyższym okresie nie dokonywał żadnej sprzedaży oleju napędowego, w tym na rzecz skarżącego. Uznano bowiem, że skoro nie nabywał on paliwa od spółki "K." i zarazem nie miał innych dostawców, to nie mógł sprzedawać paliwa skarżącemu.

5.4. W tym kontekście za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące bezpodstawność nieprzeprowadzenia przez organy skarbowe wnioskowanych przez stronę skarżącą środków dowodowych, w postaci przesłuchania wskazanych przez nią świadków.

Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko innemu podmiotowi samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego, w trybie art. 188 O.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

5.5. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 27 czerwca 2012 r. (I FSK 1344/11), zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie (LEX nr 1217330).

5.6. Nie można natomiast podzielić pozostałych zarzutów natury procesowej wskazanych w skardze kasacyjnej, dotyczących pozbawienia strony i jej pełnomocnika udziału w sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustosunkował się do tych kwestii, podnoszonych już w skardze do tego Sądu. W szczególności należy podnieść, że strona w skardze kasacyjnej nie wykazała wpływu ww. stwierdzonych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, które dostrzegł również Sąd pierwszej instancji, na wynik sprawy – po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5.7. Za trafny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zagadnienia, czy w sprawie zostały poczynione prawidłowe i wyczerpujące ustalenia w zakresie świadomości strony, że zakwestionowane u niej transakcje stanowią oszustwo podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkując odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

Dla tej jednak okoliczności istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, czy też jednak miały, a w tym drugim przypadku – czy M. K. nie był jedynie firmantem w tych transakcjach. Te ustalenia budzą jednak obecnie uzasadnione wątpliwości i wymagają definitywnego rozstrzygnięcia.

5.8. Po prawidłowym jednak ustaleniu tych okoliczności należy również odnieść się do zagadnienia świadomości skarżącego co do nadużycia podatkowego, którego dopuścił się M. K. w świetle wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T. z 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt [...]).

5.9. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nadużyciem podatkowym, należy w szczególności uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD (publ. Lex Omega nr 1258555) i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44) oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57).

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.10. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

5.11. Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

5.12. W rozpatrywanej sprawie brak jest jednak stosownej oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tychże kwestiach, co narusza art. 17 ust. 1 i 6 VI dyrektywy (art. 167 oraz art. 176 dyrektywy 2006/112/WE).

5.13. W świetle powyższego, w sytuacji braku wyczerpujących ustaleń faktycznych w tej sprawie, za przedwczesne należy uznać rozstrzyganie co do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co można uczynić dopiero przy prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych.

5.14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.