Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 909/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1  i  3,  art. 30  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, Po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającą J.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 75.059 zł.

W okresie objętym kontrolą J.K. i T.K. pozostawali w związku małżeńskim od 1980 r., pozostając także w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W oświadczeniu z dnia [...] każdy z małżonków złożył oświadczenie majątkowe, wg którego na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadali nieruchomości: grunty rolne o pow. 4,05 ha położone w gminie D. obręb W., lokale mieszkalne położone w K. (o pow. 52,10 m² zakupiony w 1996 r. za kwotę 5.907,94 zł.) oraz w W. (o pow. 110 m² nabyty w 1997 r. w drodze darowizny); wyposażenie – telewizor, komputer, telefon – nabyte przed 2007 r. za kwotę ok. 4000 zł.; środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym [...] – w kwocie 2.483,90 zł. oraz poza systemem bankowym (w gotówce) w kwocie ok. 330.000 zł.

Na dzień 31 grudnia 2007 r. – nieruchomości: grunty rolne o pow. 4,05 ha w gminie D., lokale mieszkalne w K. oraz w W., niezabudowane działki o łącznej pow. 21.5735 ha w gminie D. (o wartości 1.020.000 zł. nabyte dnia 21.08.2007 r. za kwotę 1.020.000 zł.); wyposażenie jak na początku roku; środki pieniężne – w [...] w kwocie 4.012,21 zł. oraz zgromadzone w gotówce poza systemem bankowym w kwocie ok. 120.000 zł.

Według oświadczenia małżonków w 2007 r. ponieśli wydatki w kwocie łącznej 234.151,64 zł.: wyżywienie, ubranie, ogrzewanie, media, inne, koszty eksploatacji samochodu, ubezpieczenie, podatki lokalne, opłata za szkołę, dojazdy do szkoły, zakup nieruchomości, koszty sporządzenia aktu notarialnego, nakłady na gospodarstwo rolne oraz uzyskali przychody: wynagrodzenie netto J.K. wraz z należnościami z tytułu służbowych wyjazdów, diet – 33.074,90 zł., przychód z gospodarstwa rolnego wraz z dopłatami – 12.000 zł., zasiłek pielęgnacyjny – 5.160zł.

W toku postępowania ustalono, iż nie ujęto w zasobach małżonków:

1) na dzień 1.01.2007 r.: rachunku lokaty terminowej T.K. w [...] w kwocie 3.283 zł., rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego T.K. w [...] w kwocie 80,19 zł., samochodu marki [...] zakupionego w 1997 r. za kwotę 3.700 zł., działki nr [...] o pow. 0,0050 ha zabudowanej budynkiem gospodarczym oraz działki rolnej nr [...] o pow. 0,1013 ha położonych w K. (zakupione w 1995 r. wraz z ujętym w oświadczeniu lokalem mieszkalnym);

2) na dzień 31.12.2007 r. : środków pieniężnych: na rachunku lokaty terminowej T.K. w [...] w kwocie 12.159,24 zł., na rachunku bieżącym J.K. prowadzonym przez [...] w kwocie 166 zł., rachunku bankowym J.K. prowadzonym przez [...] w kwocie 2,19 zł., rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym T.K. prowadzonym przez [...] w kwocie 1.116,54 zł., rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym J.K. prowadzonym przez [...] w kwocie 1.491,13 zł., rachunku lokaty terminowej T.K. w [...] w kwocie 3.342,36 zł., samochodu marki [...], działek nr [...] o pow. 0,0050 ha i nr [...] o pow. 0,1013 ha.

Poddając analizie przychody i wydatki za lata 1997 – 2006 uwzględniono zadeklarowane przez stronę w zeznaniach podatkowych za lata 1997 – 2006 dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego, dopłaty obszarowe, wypłacone zasiłki opiekuńcze, rodzinne wraz z dodatkami, zwrot nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży samochodu marki [...]. Wysokość dochodu z gospodarstwa rolnego przyjęto w wielkościach statystycznych tj. wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1ha przeliczeniowego - wg danych statystycznych opublikowanych w GUS. W oparciu o oświadczenie strony przyjęto, że w każdym roku podatkowym małżonkowie uprawiali należące do nich grunty o pow. 4,2060 ha (7.4514 ha przeliczeniowego) i dodatkowo co drugi rok uprawiali grunty rolne siostrzeńca strony o pow. 2 ha (3.5432 ha przeliczeniowego). Ustalone dochody zbilansowano z wydatkami ustalonymi w toku prowadzonego postępowania. Po stronie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2006 uwzględniono: zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne strony, składki na ubezpieczenie społeczne rolników, podatek rolny, podatek od nieruchomości, zakup samochodu marki [...], koszty notarialne i sądowe związane z umową darowizny z dnia [...], wydatki na cele rehabilitacyjne (w wysokości wykazanej w zał. PIT-O), wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego (PIT-D), wydatki na utrzymanie rodziny (w wysokości przeciętnych miesięcznych kosztów utrzymania na 1 osobę w gospodarstwie domowym wg liczby osób), spłatę rat dotyczących zakupu nieruchomości w K., spłatę kredytu na zakup mebli. Wysokość wydatków na utrzymanie rodziny przyjęto wg tabeli GUS uwzględniając ilość osób w gospodarstwie domowym – w 1997 – 2000 – 5 osób, w 2001 – 2006 – 6 osób, przy czym gospodarstwo domowe zaliczono do gospodarstw domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w latach, w których strona oprócz dochodu z rolnictwa uzyskiwała także dochody ze stosunku pracy lub wykonywanej samodzielnie działalności, natomiast w latach, w których strona nie złożyła rocznego zeznania oraz w 2005 r., dla którego brak tablic statystycznych dla tego rodzaju gospodarstw – zaliczono do gospodarstw domowych rolników. Ustalona w ten sposób wysokość przeciętnych kosztów utrzymania została pomniejszona o grupę wydatków poniesionych przez małżonków, ustalonych w oparciu o wyjaśnienia strony oraz informacje czy dowody zgromadzone w toku postępowania. Przyjęto zasadę, że jeżeli wydatki w danym roku podatkowym poniesione przewyższają wydatki statystyczne dla tej samej grupy wydatków, to wartość przeciętnych rocznych wydatków na całe gospodarstwo domowe przyjmuje się w wysokości kosztów statystycznych pomniejszonych o kwotę wydatków statystycznych obliczonych dla danej grupy, natomiast w zestawieniu przychodów i wydatków za poszczególne lata podatkowe uwzględnia się te wydatki w rzeczywistych wysokościach. W przypadku braku danych statystycznych za dany rok do wyliczenia rocznych wydatków przyjęto dane statystyczne z poprzedniego okresu. Ustalone w ten sposób wydatki za lata 1997 – 2006 zostały dodatkowo pomniejszone o 28,1 % tj. wskaźnik odpowiadający stosunkowi wydatków na utrzymanie rzeczywiście poniesionych w 2007 r. do statystycznych wydatków na utrzymanie w 2007 r.

Analiza przychodów i wydatków wykazała, że małżonkowie w latach 1997 – 2006 osiągnęli dochody z legalnych źródeł przychodów tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które pozwalały na uzyskanie oszczędności w kwocie łącznej 23.483,73 zł., mogącej stanowić pokrycie wydatków kontrolowanego okresu, stanowiąc sumę nadwyżek przychodów nad wydatkami osiągniętą począwszy od 1997 r. Podkreśliły organy, że kwota ta nie została pomniejszona o nadwyżkę wydatków nad przychodami w latach, w których nadwyżka ta wystąpiła (1998 r.).

Uwzględniając stan oszczędności posiadanych przez małżonków na rachunkach bankowych (5.847,39 zł.), mogli oni na dzień 1 stycznia 2007 r. zgromadzić poza systemem bankowym kwotę 17.636,34 zł. (28.483,73 zł. – 5.847,39 zł.).

Analizując poniesione wydatki i zgromadzone mienie w 2007 r. w zakresie przychodów uwzględniono m.in. wypłacone stronie wynagrodzenie za pracę, wypłacone diety i zwrot kosztów podróży służbowych, przychody z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (zgodnie z oświadczenie strony wraz z dopłatami obszarowymi – 12.000 zł.), zwrot kwoty 90.000 zł. przez dłużnika M.S. (18.05.2007 r.), zwrot nadpłaty w podatku dochodowym (180 zł.), wypłacone zasiłki opiekuńcze, rodzinne wraz z dodatkami, naliczone odsetki od rachunków bankowych.

Po stronie wydatków m.in. ujęto wydatki związane z utrzymaniem domu, samochodu, przy czym moment poniesienia wydatków oraz ich wysokość ustalono na podstawie zebranych dowodów i oświadczeń strony, wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto w wysokości oświadczonej przez stronę, wydatki na leczenie przyjęto na podstawie danych statystycznych GUS "Budżety Gospodarstw Domowych" za 2007 r. dla gospodarstw domowych rolników, gdyż strona nie podała ich wysokości, wydatki poniesione przez stronę na wyżywienie podczas wyjazdów służbowych przyjęto zgodnie z zeznaniem strony na 10 % wypłaconych należności przez firmę, wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne strony, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne rolników, zapłacony podatek rolny, wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe, koszty notarialne, sądowe, podatek VAT - poniesione w związku z umową zawartą w dniu [...] z Agencją Nieruchomości Rolnych na zakup nieruchomości o pow. 21.5735 ha w łącznej kwocie 5.187,64 zł., koszty związane z prowadzeniem rachunków bankowych, nakłady na gospodarstwo rolne (zgodnie z oświadczeniem małżonków), spłatę rat w związku z zakupem nieruchomości położonej w K. oraz rat kredytu na zakup mebli.

Dokonując porównania wydatków z przychodami ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających.

Jako wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uznano wydatki poniesione w okresie od 11.05. do 15.05.2007 r. tj.: z dnia 11 maja 2007 r. z tytułu dokonanej przez stronę wpłaty na rachunek bankowy strony w [...] kwoty 210.200 zł. - brak pokrycia na kwotę 199.811,81 zł.; z dnia 11 maja 2007 r. związane z wyjazdem służbowym – brak pokrycia na kwotę 66,54 zł.; z dnia 15 maja 2007 r. związane z utrzymaniem domu poniesione na zapłatę za energię elektryczną, podatek od nieruchomości, podatek rolny – brak pokrycia na kwotę 280,37 zł.

W związku z powyższym ustalono, że w 2007 r. wydatki małżonków w kwocie 200.158,72 zł. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. W związku ze wspólnością majątkową małżeńską zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych przez stronę w 2007 r. źródłach przychodów ustalono w kwocie 75.059 zł. tj. 75 % kwoty 100.079,36 zł., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił, że to strona konsekwentnie twierdziła, że źródłem pokrycia wydatków 2007 r. były zasoby finansowe zgromadzone na początek tego roku, w znacznej części z "nielegalnej pracy w Niemczech", wpłacone wadium Agencji Nieruchomości Rolnych pochodziło z pracy zarobkowej w Niemczech. W swoich zeznaniach (6.09.2011 r., 9.05.2011 r.) strona wskazała dochody z pracy w Niemczech jako źródło zakupu nieruchomości o pow. 21,5735 ha od Agencji Nieruchomości Rolnych, w dniu [...], przyznała, że od lat 1996, 1997 pracowała w Niemczech przez kilka lat, nie zgłosiła z tego tytułu przychodów ani w Niemczech, ani w Polsce. Wskazał organ, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] strona wpłaciła ANR kwotę 208.000 zł., a pozostała część należności została rozłożona na 7 rat w kwocie po 116.000 zł. każda, poczynając od 2008 r. do 2014 r. W dniu 11.05.2007 r. strona dokonała wpłaty gotówki na swój rachunek w [...] w kwocie 210.000 zł., a dnia 14.05.2007 r. dokonała przelewu tej kwoty tytułem wadium na rzecz ANR, w dniu 17.05.2007 r. ARN na wniosek strony dokonała przelewu na konto firmy strony kwoty 90.000 zł., w dniu 6.08.2007 r. strona przelała na konto ARN kwotę 88.000 zł. Strona wskazała jako źródło pochodzenia wpłaconej na rachunek bankowy kwoty, z której finansowała wydatki związane z zakupem nieruchomości od ANR, nielegalną pracę w Niemczech, czemu nie przeczyła także w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza, iż posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz okres w jakim zostały zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności. Podkreślił organ, że nie kwestionuje faktu pracy strony za granicą, jednakże strona nie przedstawiła dokumentów wwiezienia zarobionych pieniędzy do kraju oraz dokonanie ich zgłoszenia na granicy, nie ujawniła także wysokości przychodu osiągniętego za granicą. Nie wskazała, iż uiściła za granicą względnie w kraju podatku dochodowego z tego tytułu, nie zadeklarowała ich w zeznaniach podatkowych za lata 1993-1995, ani też nie zadeklarowano tych dochodów dla celów ustalenia zasiłku rodzinnego w okresie zasiłkowym 2004/2005 oraz 2005/2006. Wskazał organ odwoławczy na różnice w zeznaniach strony odnośnie pracy w Niemczech złożonych w postępowaniu I instancyjnym i odwoławczym, wskazując, iż strona nie potrafiła prawidłowo określić rodzaju wykonywanej pracy w Niemczech, wysokości wynagrodzenia, okresów pracy za granicą, a także różnice w wyjaśnieniach strony odnośnie wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. zasobów finansowych poza bankiem. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż przetrzymywanie tak wysokiej kwoty poza systemem bankowym przeczy zdrowemu ekonomicznemu rozsądkowi.

Prowadziło to do uznania, iż w dniu 1 stycznia 2007 r., wbrew stanowisku strony, nie dysponowała ona zasobami pieniężnymi ok. 330.000 zł. pochodzących z legalnych źródeł.

W skardze od powyższej decyzji J.K. wnosząc o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne jego zastosowanie do dochodów, które są znane i nie zostały uzyskane na terytorium RP oraz prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego sam fakt niedeklarowania przychodów nie przesądza, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych, co wyraził także w swoim wyroku sąd administracyjny (wyrok z dnia 22.11.2006 r. sygn. ISA/Bk 360/06 i ISA/Bk 506/10). Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie poczynionych przez podatnika wydatków i wielkości zgromadzonego mienia wiadomo, że jest. Jeżeli natomiast podatnik uzyskiwał w danym roku przychody ze znanych, choć nieopodatkowanych źródeł, to wówczas przychody te winny być opodatkowane wg zasad właściwych dla tych źródeł. Ponadto podniosła strona, że w stanie prawnym 2007 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych mogło być ustalane tylko od dochodów uzyskanych na terenie RP, bowiem ze sformułowania art. 30 ust. 1 ustawy pojęcie dochodów uzyskanych na terytorium RP należy rozumieć jako wynikających z przychodów, których źródło znajdowało się w Polsce. Ograniczenie to zostało zniesione od 1 stycznia 2009 r. nowelizacją ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że nieujawnione źródła przychodów leżą poza terytorium Polski, to nie mogą być one opodatkowane 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skoro w sprawie dochód jest znany, to nie jest to dochód "ze źródeł nieujawnionych" ani dochód "nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach". Organy podatkowe nie kwestionują, że większa część dochodu, z którego w 2007 r. zostały pokryte wydatki, pochodziła ze źródeł położonych na terenie Niemiec, gdzie strona przez okres 10 lat pracowała. Opodatkowanie zatem tego dochodu stawką 75% stanowi naruszenie art. 30 ust. 1 ustawy. Skarżący zarzuca organowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nie podejmowanie działań w celu wyjaśnienia sprawy, przeczy stanowisku, że praca skarżącego w Niemczech miała charakter nielegalny, wskazuje, że organ winien ustalić wysokość dochodów skarżącego z pracy w Niemczech, kwestionuje stanowisko organów odnośnie braku możliwości uznania za legalne uzyskanych przez skarżącego dochodów z pracy w Niemczech. Zarzuciła strona, że organ bezpodstawnie pominął uzyskane przez skarżącego dochody przed 1987 r. mimo podnoszenia w odwołaniu przez stronę faktu uzyskiwania dochodów z pracy najemnej od 1979 r., a także nieuwzględnienie uzyskiwania przez stronę dochodów z prowadzonej przez ok. 30 lat działalności rolniczej. Podniósł skarżący, że organy ograniczyły się do porównania dochodów strony ze statystycznymi wydatkami w okresie 1987-1993, nie odniósł się do dochodów zgromadzonych przed rokiem 1987. Zdaniem skarżącego organ podatkowy założył, że wydatki poniesione przez stronę w 2007 r. mogły być sfinansowane tylko mieniem zgromadzonym od 1987 r., czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie stronie zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucił skarżący wadliwe posłużenie się danymi i metodami statystycznymi, powinien organ posłużyć się tzw. zmodyfikowaną skalą ekwiwalentności OECD.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentacje, ustosunkowując się do zarzutów skargi i wyjaśniając, że skala OECD nie może być wykorzystywana dla potrzeb postępowania objętego zaskarżoną decyzją. Zmodyfikowana skala ekwiwalentności OECD wykorzystywana jest do ustalania dochodu ekwiwalentnego pozwalającego na porównanie sytuacji gospodarstw domowych o różnym składzie demograficznym w ramach badań dochodów i warunków życia ludności w UE. Celem tego badania było pozyskanie podstawowego źródła porównanych na poziomie UE danych z zakresu sytuacji dochodowej ubóstwa i innych aspektów życia ludności, nie ma to więc wpływu na wysokość i sposób ustalania wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego strony w 2007 r. oraz latach poprzedzających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W związku z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym ustalono, że w 2007 r. wydatki małżonków w kwocie 200.158,72 zł. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.

Wg stanowiska skarżącego zakwestionowane wydatki zostały pokryte zasobami skarżącego pochodzącymi z pracy w Niemczech w latach – poczynając od 1996, 1997 przez kilka lat, czego "organy nie kwestionują".

Na wstępie należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu skargi organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie uznawały, iż "większa część dochodu, z którego w 2007 r. zostały pokryte wydatki, pochodziła ze źródeł położonych na terenie Niemiec, gdzie strona przez okres 10 lat pracowała".

Faktem jest, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie kwestionował, iż strona we wskazywanych latach pracowała nielegalnie w Niemczech, podkreślił jednak, że strona nie przedstawiła dokumentów wwiezienia zarobionych pieniędzy do kraju oraz dokonania ich zgłoszenia na granicy, nie ujawniła także wysokości przychodu osiągniętego za granicą, nie wskazała, iż uiściła za granicą względnie w kraju podatek dochodowy z tego tytułu, nie zadeklarowała ich w zeznaniach podatkowych za lata 1993-1995, ani też nie zadeklarowano tych dochodów dla celów ustalenia zasiłku rodzinnego w okresie zasiłkowym 2004/2005 oraz 2005/2006. Dokonując tych ustaleń wskazał organ odwoławczy na różnice w zeznaniach strony odnośnie pracy w Niemczech złożonych w postępowaniu I instancyjnym i odwoławczym, iż strona nie potrafiła prawidłowo określić rodzaju wykonywanej pracy w Niemczech, wysokości wynagrodzenia, okresów pracy za granicą, a także różnice w wyjaśnieniach strony odnośnie wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. zasobów finansowych poza bankiem, zwracając uwagę na fakt, iż przetrzymywanie tak wysokiej kwoty poza systemem bankowym przeczy zdrowemu ekonomicznemu rozsądkowi, tym bardziej, że zarówno skarżący jak i jego małżonka posiadali rachunki w bankach.

Tak więc nie kwestionując pracy skarżącego w Niemczech, organ podatkowy w toku postępowania nie uznawał uzyskanych tą drogą przez skarżącego środków finansowych za źródło pokrycia wydatków małżonków w 2007 r., także ze względu na fakt, iż skarżący nie potrafił ostatecznie wskazać jakie dochody z tej pracy osiągnął.

Istota sporu, jak wskazano wyżej, sprowadza się do oceny wiarygodności stanowiska skarżącego, który twierdzi, że poniesione w 2007 r. wydatki zostały pokryte pochodzącymi z lat poprzednich oszczędnościami, których źródłem była praca w Niemczech i które, wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., stanowiły kwotę 330.000 zł., przechowywaną poza systemem bankowym.

Zdaniem organów podatkowych stan oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2007 r. mógł wynosić kwotę 23.483,73 zł., po przeanalizowaniu dochodów i wydatków poczynając od 1997 r. i uwzględniając zarówno dochody, których źródłem była praca na gospodarstwie rolnym, jak i praca zarobkowa, wszelkiego rodzaju zasiłki i dotacje.

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych na gruncie ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca podatkowy przeprowadził poprzez zastosowanie w katalogu źródeł przychodów, które zawarto w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. "innych źródeł". W art. 20 ust. 1 tej ustawy umieszczono otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. "innych źródeł", wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzedzony formułą "w szczególności", wskazując jedynie przykładowo, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku "innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9, inaczej niż w pozostałych punktach, nie określono rodzajów źródeł przychodów, przyjmując, że są to - niewymienione poprzednio (scharakteryzowane rodzajowo) - inne źródła.

Przepisem rządzącym i stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu.

Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z nowszych orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. IIFSK 118/09, niepubl.) wskazując, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Podobnie WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. ISA/Go 90/09, niepubl.) odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził: "Z regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym."

Także w wyroku z dnia 6.01.2009 r. (sygn. IIFSK 1378/09 niepubl.) NSA stwierdził: "Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie."

Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom."

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5.02.1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, które zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7.09.2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z orzeczeń, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego."

Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. art. 120, 122, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

Decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, odnoszącego się do poszczególnych lat, poczynając od 1997 r., czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska skarżącego i jego małżonki w zakresie uzyskiwanych dochodów (noszących walor legalności) i zgromadzonych oszczędności.

Organy obu instancji chcąc dokonać oceny wskazanych, ale nie udokumentowanych przez skarżącego oszczędności, przeprowadziły dokładną analizę możliwych do uzyskania przez małżonków przychodów i zgromadzenia oszczędności, w uzasadnieniach zarówno decyzji organu pierwszej jak również drugiej instancji, szczegółowo wskazując powody przyjętego w decyzjach rozstrzygnięcia.

Organ I instancji, a stanowisko to podzielił organ odwoławczy, uznały za niewiarygodne twierdzenia małżonków K., że posiadali na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w kwocie 330.000 zł., przechowywane poza rachunkami bankowymi.

Analizując poniesione wydatki i zgromadzone mienie w 2007 r. w zakresie przychodów uwzględniono m.in. wypłacone stronie wynagrodzenie za pracę, wypłacone diety i zwrot kosztów podróży służbowych, przychody z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (zgodnie z oświadczenie strony wraz z dopłatami obszarowymi – 12.000 zł.), zwrot kwoty 90.000 zł. przez dłużnika M.S. (18.05.2007 r.), zwrot nadpłaty w podatku dochodowym (180 zł.), wypłacone zasiłki opiekuńcze, rodzinne wraz z dodatkami, naliczone odsetki od rachunków bankowych.

Po stronie wydatków m.in. ujęto wydatki związane z utrzymaniem domu, samochodu, przy czym moment poniesienia wydatków oraz ich wysokość ustalono na podstawie zebranych dowodów i oświadczeń strony, wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto w wysokości oświadczonej przez stronę, wydatki na leczenie przyjęto na podstawie danych statystycznych GUS "Budżety Gospodarstw Domowych" za 2007 r. dla gospodarstw domowych rolników, gdyż strona nie podała ich wysokości, wydatki poniesione przez stronę na wyżywienie podczas wyjazdów służbowych przyjęto zgodnie z zeznaniem strony na 10 % wypłaconych należności przez firmę, wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne strony, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne rolników, zapłacony podatek rolny, wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe, koszty notarialne, sądowe, podatek VAT - poniesione w związku z umową zawartą w dniu [...] z Agencją Nieruchomości Rolnych na zakup nieruchomości o pow. 21.5735 ha w łącznej kwocie 5.187,64 zł., koszty związane z prowadzeniem rachunków bankowych, nakłady na gospodarstwo rolne (zgodnie z oświadczeniem małżonków), spłatę rat w związku z zakupem nieruchomości położonej w K. oraz rat kredytu na zakup mebli.

Wydatki poniesione w okresie od 1997 – 2006, oprócz ustalonych na podstawie wyjaśnień, zeznań stron oraz pozyskanych informacji uwzględniono również wydatki statystyczne ponoszone przez małżonków na wyżywienie, leki, ubrania itp., obliczając je na podstawie danych statystycznych (tablic statystycznych ukazujących przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym wg liczby osób) opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny, kwalifikując gospodarstwo domowe małżonków jako gospodarstwo domowe pracowników użytkujących gospodarstwo rolne oraz gospodarstwo domowe rolników (gdy brak było zeznań rocznych i za 2005 r., w którym brak było w danych statystycznych gospodarstwa domowego pracowników użytkujących gospodarstwo rolne). Ustalona w ten sposób wysokość przeciętnych kosztów utrzymania została pomniejszona o grupę wydatków poniesionych przez małżonków, ustalonych w oparciu o wyjaśnienia strony oraz informacje czy dowody zgromadzone w toku postępowania. Przyjęto zasadę, że jeżeli wydatki w danym roku podatkowym poniesione przewyższają wydatki statystyczne dla tej samej grupy wydatków, to wartość przeciętnych rocznych wydatków na całe gospodarstwo domowe przyjmuje się w wysokości kosztów statystycznych pomniejszonych o kwotę wydatków statystycznych obliczonych dla danej grupy, natomiast w zestawieniu przychodów i wydatków za poszczególne lata podatkowe uwzględnia się te wydatki w rzeczywistych wysokościach. W przypadku braku danych statystycznych za dany rok do wyliczenia rocznych wydatków przyjęto dane statystyczne z poprzedniego okresu. Ustalone w ten sposób wydatki za lata 1997 – 2006 zostały dodatkowo pomniejszone o 28,1 % tj. wskaźnik odpowiadający stosunkowi wydatków na utrzymanie rzeczywiście poniesionych w 2007 r. do statystycznych wydatków na utrzymanie w 2007 r.

Organ odwoławczy przeprowadził także analizę wykazanych przez skarżącego w odwołaniu dochodów, uzyskiwanych przez niego w latach 1987 – 1996 uznając, iż strona nie wykazała, aby mogły one stanowić pokrycie wydatków poniesionych w latach następnych, bowiem wystąpienie nadwyżki dochodów w latach 1987, 1988 i 1991 nie ma wpływu na stan zasobów finansowych na początek 2007 r., gdyż nadwyżki te stanowiły źródło pokrycia wydatków w następujących po nich latach podatkowych, w których wystąpił niedobór, co dokładnie organ odwoławczy przedstawia w zaskarżonej decyzji.

Nie kwestionując uzyskanych w latach poprzednich dochodów z pracy w Niemczech, słusznie wskazał organ odwoławczy na brak waloru legalności tych dochodów, a więc nie mają one znaczenia dla ustalenia oszczędności małżonków w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy.

Ustalając powyższe stwierdził organ II instancji, w odniesieniu do rozliczenia przychodów i wydatków 2007 r., których wysokości małżonkowie nie kwestionowali, że poniesione przez małżonków wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2007 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania ustalając wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 200.158,72 zł., a przypadający na każdego z małżonków – na kwotę 100.079,36 zł. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem niniejszego postępowania, bowiem, jak wyżej zostało to wywiedzione z przywołaniem stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz ich odzwierciedlenia w przychodach podatnika, a na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie stwierdził także Sąd, aby dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że działania strony skarżącej nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzało się do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen. Strona skarżąca swoim postępowaniem starała się przenieść na organy podatkowe obciążający ją, a nie te organy, ciężar dowodu, polegający na wykazaniu środków z których pokryto wydatki za rok 2007, znalazło to swój wyraz w skardze w żądaniu ustalenia przez organ wysokości dochodów podatnika uzyskiwanych z pracy w Niemczech, podczas gdy, co zostało szeroko omówione na wstępie niniejszych rozważań, to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazani mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r., I GSK 1421/05, Lex nr 265017). Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. W toku postępowania przed organami podatkowymi strony mają prawo i obowiązek wnioskowania w zakresie przeprowadzenia dowodów w kierunku ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Podkreślić należy, że prowadzenie postępowania, które musi sięgać tak odległych lat, w sytuacji gdy strona nie przedkłada żadnych dokumentów względnie szczątkowe dokumenty, ma charakter "historyczny", a istotą tego postępowania jest wykazanie przez stronę zgromadzonych środków na dzień 1 stycznia 2007 r.

Conditio sine qua non ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to zatem generalny warunek zaistnienia przedmiotu opodatkowania.

I ten warunek został spełniony w rozpoznawanej sprawie.

Skoro zatem organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że strona skarżąca nie posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. wskazanych przez małżonków oszczędności, prawidłowo ustalono, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 przypadający na każdego z małżonków wyniósł kwotę 100.079,36 zł..

W związku z tym, prawidłowo, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustalono podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, iż w stanie prawnym 2007 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych mogło być ustalane tylko od dochodów uzyskanych na terenie RP, bowiem ze sformułowania art. 30 ust. 1 ustawy pojęcie dochodów uzyskanych na terytorium RP należy rozumieć jako wynikających z przychodów, których źródło znajdowało się w Polsce, zauważyć należy, że rzeczywiście z dniem 1 stycznia 2009 r. usunięto z komentowanych przepisów zastrzeżenie, że w ten sposób opodatkowaniu podlegają dochody nieujawnione osiągnięte na terytorium Polski, czyli opodatkowaniu 75% stawką podatku podlegają dochody nieujawnione, niezależnie od miejsca, w którym zostały uzyskane. Obecnie zatem także dochody osiągane poza terytorium Polski, wyliczone w komentowanym artykule, mogą być opodatkowane w sposób zryczałtowany.

Należy jednakże jeszcze raz podkreślić, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, podobnie jak i organ I instancji, nie podnosiły i nie uznały za wiarygodne twierdzeń skarżącego, iż przychody z pracy w Niemczech w latach od 1996 - 7 do 2004 stanowiły źródło oszczędności i pokrycia wydatków podnoszonych przez małżonków w 2007 r., względnie wcześniej. Jak wskazuje przeprowadzone postępowanie i wywiedzione z jego ustaleń wnioski, organy podatkowe przyjęły, iż analiza przychodów i wydatków z lat 1997 – 2006 wykazała, że ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania małżonkowie mogli zgromadzić mienie w łącznej wysokości 23.483,73 zł., a ustalając, że na dzień 1 stycznia 2007 r. na należących do małżonków rachunkach bankowych stan środków wynosił kwotę 5.847,39 zł., stan środków w gotówce określono na kwotę 17.636,34 zł.

Nie podziela także Sąd zarzutu skargi dotyczącego wadliwego posłużenia się przez organ danymi statystycznymi. Przede wszystkim wskazać należy, że użycie danych statystycznych pozwala na oparcie kalkulacji kosztów o realia danego roku podatkowego, bowiem dane statystyczne są powiązane z rzeczywistością, stanowiąc wypadkową różnych kosztów utrzymania. Posłużenie się tymi danymi niewątpliwie zostało wymuszone brakiem wyjaśnienia strony w tym zakresie, w odniesieniu do lat poprzedzających rok podatkowy, a także odmową składania zeznań w toku postępowania przez żonę skarżącego. Orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza stosowanie w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, metod statystycznych w celu ustalenia wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny. Szczególnie gdy podatnik nie potrafi lub nie chce takich kosztów określić.

Przyznać należy rację organowi odwoławczemu wyjaśniającemu stronie, iż zmodyfikowana skala OECD wykorzystywana jest do ustalania dochodu ekwiwalentnego pozwalającego na porównanie sytuacji gospodarstw domowych o różnym składzie demograficznym w ramach badań dochodów i warunków życia w UE.

Nie podziela Sąd zarzutów skargi naruszenia w toku postępowania norm procesowych, bowiem, jak wyjaśniono w toku rozważań, charakter będącej przedmiotem postępowania sprawy wymaga od strony postępowania zaangażowania w postępowanie dowodowe, bowiem to strona jest w posiadaniu wiedzy w tym zakresie i powinna, za pomocą dostępnych środków dowodowych wykazać uzyskane dochody i poniesione wydatki. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi je regułami, co znalazło potwierdzenie w zaskarżonej decyzji argumentami z jej uzasadnienia i dokonaną w oparciu o nie oceną.

Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik postępowania, Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.