Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 887/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 , w zw. z art. 120, 121 i 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 747/18 w sprawie ze skargi A. s Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skarge kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 747/18, oddalił skargę X. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ) z dnia [...] października 2018 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła skarżąca, a zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny w oparciu o dowody uzyskane z urządzeń elektronicznych służących do nadzoru nad bezpieczeństwem na drogach publicznych oraz poboru opłat za przejazd na drogach publicznych jak również nie uzyskanie przez Dyrektora świadectw legalizacyjnych urządzeń elektronicznych bez sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji I i decyzji II w zakresie kwalifikacji prawnej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi pomimo, że decyzja I i decyzja II została wydana z naruszeniem art. 120 i 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez fakt oparcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji I na podstawie odczytów ze skanera zamontowanego na przejściu granicznym po stronie polskiej i litewskiej, pomimo że organy publiczne zarówno litewskie jak również polskie zarządzające tymi urządzeniami stwierdziły, że odczyty ze skanerów nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym to jest na fakcie naruszenia przez Dyrektora dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa, oraz

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II została wydana z naruszeniem art. 180 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez bezkrytyczne i bezrefleksyjne włączenie do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych od innych instytucji publicznych bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, oraz

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi transportowe na rzecz podmiotów zewnętrznych nie były wykonywane przez Podatnika, ale były realizowane na własne potrzeby, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.), poprzez błędne uznanie, że organy nie mogą ustalić odbiorcy, nabywcy w związku z tym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego spoczywa na skarżącej, pomimo że skarżąca jedynie przewoziła wyroby akcyzowe na zlecenie kontrahenta i nigdy nie dysponowała tymi towarami jak właściciel, była ich jedynie dzierżycielem, w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, oraz

f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez uznanie, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, pomimo że była jedynie przewoźnikiem tych wyrobów i transportowała wyroby akcyzowe w tranzycie do nabywcy końcowego w innym kraju członkowskim UE, a organ w całym postępowaniu nie udowodnił, że przewożone wyroby akcyzowe były zużywane na terytorium kraju.

W oparciu o powyższe zarzuty kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji lub alternatywnie uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznanie skargi oraz niezależnie, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przy podniesieniu tych zarzutów kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Uzasadniając więc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).

Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; cbosa. Podkreślenia jednak wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; cbosa), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11; cbosa). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy bowiem wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06; cbosa). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13; cbosa). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte są na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W razie więc powołania zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty prawa procesowego. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do wadliwego, w ocenie skarżącej, postępowania dowodowego. Skarżąca zarzuca Sądowi I instancji, że wadliwie ocenił materiał dowodowy zgromadzony przez organy, w tym: dowody uzyskane z urządzeń elektronicznych służących do nadzoru nad bezpieczeństwem na drogach publicznych, odczyty ze skanera zamontowanego na przejściu granicznym po stronie polskiej i litewskiej, dowody uzyskane od innych instytucji publicznych. Skarżąca generalnie stoi na stanowisku, że powyższe dowody nie powinny być przez organy brane pod uwagę, gdyż organy winny opierać się na dowodach zebranych wyłącznie przez siebie.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te uważa za nieusprawiedliwione. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 638/22, organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Przy czym, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3140/19).

W stanie faktycznym sprawy organy ustaliły stan faktyczny na podstawie poniższych dowodów: (-) otrzymane z GDDKiA dane z systemu viaTOLL oraz dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów, (-) dane z Inteligentnego Systemu Kompleksowej Identyfikacji Pojazdów - ISKIP, (-) odczyty z karty kierowcy do tachografu cyfrowego M. P. oraz M. F. , (-) odczyty z tachografu cyfrowego pojazdu [...], (-) zapisy dot. płatności w raportach kasowych i wyciągach bankowych strony, (-) dane z litewskiej bazy automatycznego odczytu numerów rejestracyjnych środków transportu NAS oraz z systemu automatycznego odczytu numerów rejestracyjnych w B. dla pojazdu [...], (-) informacja z Izby Celnej w Białymstoku, uzyskana od litewskiej administracji podatkowej o weryfikacji miejsca odbioru towaru w K., (-) informacje dot. przyjęcia przesyłek oleju napędowego w Składzie Podatkowym w Z., (-) informacje dot. wysyłki oleju smarowego ze Składu Podatkowego w Z., (-) wyniki czynności sprawdzających dot. firmy N. Sp. z o.o., (-) informacje dot. NIL -OIL Sp. z o.o. z Urzędu Celnego I w Łodzi, (-) informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dot. X. Sp. z o.o, B. s.r.o., J. s.r.o., (-) informacje od Dyrektora UKS w Szczecinie dot. zatrzymania pojazdu [...] w dniu 2 kwietnia 2015 r., (-) informacje dot. przyjęć i wysyłek towarów ze Składu Podatkowego prowadzonego przez spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w Działdowie, w których jako przewoźnik wystąpiła X. Sp. z o.o., (-) dane z rachunków bankowych o płatnościach dokonanych kartami płatniczymi za granicą, (-) zeznania Prezesa spółki K. F. oraz kierowców M. F. i M. P. .

Jak z powyższego zatem widać, ilość tych dowodów, ich różnorodność i kompletność dała podstawę organom do ustalenia bardzo szczegółowo stanu faktycznego w sprawie. Przy czym organy, jak same wskazały, oceniły zarówno każdy z tych dowodów odrębnie jak też łącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy zasadnie przyjęły, że kontrolując zebrane dowody z dokumentacją przewozową dostarczoną przez skarżącą, okazało się, że wyfakturowane przez skarżącą usługi transportowe nie zostały wykonane, bowiem towary w nich wskazane nie dotarły do miejsca przeznaczenia, czyli z Niemiec na Litwę i z Niemiec do Polski.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca przez pryzmat zarzutów do poszczególnych (niezależnych od siebie) zebranych przez organy dowodów, próbuje zarzucać Sądowi I instancji i organom, że dokonały wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem pełny obraz w sprawie powstaje właśnie dopiero przez pryzmat oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca pomija, że zanim organy oceniły całość tego materiału, to wcześniej ustaliły, że: 1) w okresie 1.01.2015 – 31.10.2015 spółka wykonała 29 transporty ciągnikiem [...] z cysterną [...]; 2) w 2015 r. Dyrektor Transportu Dozoru Technicznego wydał spółce świadectwa dopuszczenia pojazdu do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych ADR wyłącznie dla ciągnika [...] i cysterną [...]; 3) kierowcami w tym ciągniku byli wyłącznie M. P. i M. F. , bo tylko oni posiadali uprawnienia na przewozy ADR; 4) na dokumentach CMR dołączonych do faktur wyszczególniony był wyłącznie ciągnik [...] i cysterna [...]; 5) ciągnik [...] i cysterna [...] to stały zestaw, bo z cysterną nie może jechać inny ciągnik ze względów formalnych.

Organy prześledziły każdą z omawianych dostaw począwszy od załadowania wyrobów w Niemczech aż do wskazanego w CMR adresu dostawy. Uczyniły to na podstawie wszystkich wskazanych wyżej dowodów. Okazało się, że na Litwę miało dotrzeć kilka przesyłek oleju smarowego [...] i preparatu antykorozyjnego T. , ale nie dotarły. Ustalono też, że do miejsca przeznaczenia w Polsce nie dotarły z Niemiec transporty z olejem opałowym lekkim barwionym. Organy oceniły przy tym zeznania świadków i zasadnie uznały je za niewiarygodne, bo świadkowie ci (kierowcy) nie potrafili nawet wskazać na mapie, dokąd wozili te oleje. Oceniając materiał dowodowy porównano też dane z CMR (odnośnie dat i adresów dostaw) i dane z litewskiej i polskiej bazy granicznej odnośnie wjazdów i wyjazdów z Polski zestawu i się nie zgadzały – tabela nr 1 z k. 11 i 12 decyzji. Wprawdzie pasowała 1 faktura z 24 lutego nr [...]– przewóz z dnia 13 lutego 2015 r., ale ustalono, że w tym czasie zestaw jeździł w innych miejscach, co oznacza, że oleju nie dostarczono do nabywcy na Litwie. Skarżąca próbowała wyjaśniać tę kwestię, że to innym ciągnikiem o nr. rej. [...] wożono ten olej – k. 13 decyzji, ale z badania tarczek tachografu wykluczono tę możliwość.

Organy trafnie też zauważyły, że zlecenia transportowe wystawiały różne firmy, ale wszystkie mają taką samą szatę graficzną – k. 15 decyzji. Wszystkie też zlecenia zostały wystawione na transport oleju smarowego [...] o kodzie CN2710 19 99, pomimo że w kilku przypadkach z CMR wynika, że były to transporty preparatu antykorozyjnego T. o kodzie CN 3403 19 90. Z analizy zamówień, dokumentów CMR oraz faktur wystawionych przez stronę wynika także, że zdarzały się przypadki, gdy zamówienie było wystawione później niż załadowano towar lub że towar trafił do innego miejsca przeznaczenia niż na zamówieniu albo że zamawiającym i odbiorcą nie jest ta sama firma. Istnieją też sprzeczności w zeznaniach kierowców i prezes K. F. . Nie można też zapominać o tym, że organ zakwestionował księgi podatkowe podatnika – k. 26 decyzji. Obrazu dopełnia stwierdzona przez organy zagraniczne niewiarygodność firm odbierających towar i zlecających usługi transportowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że dzięki wykorzystaniu wszystkich dostępnych i zgromadzonych dowodów w sposób szczegółowy można było określić poszczególne trasy przejazdów, jednocześnie odnosząc się nawet do tego, czy pojazd jechał z pełną cysterną czy z pustą. Kwestionowany w zarzutach kasacyjnych fakt braku odnotowania przedmiotowych transportów na granicy polsko – litewskiej został w każdym przypadku uzupełniony analizą przebiegu transportu od miejsca i momentu załadunku przewożonych wyrobów energetycznych, aż do kolejnego transportu wykonywanego ciągnikiem [...]. Działania spółki skierowane na uniknięcie odczytu przez system viaTOLL pozostają więc bez wpływu na odczyty, które się w tym systemie znalazły. Zatem dowody te we wzajemnym powiązaniu umożliwiają odtworzenie pełnego i jednoznacznego stanu faktycznego. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy odniosły się szczegółowo do wszystkich podniesionych zarzutów i uzasadniły, dlaczego są one niezasadne, zaś skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych kontrdowodów, że towar został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumentacji CMR.

Uzasadniając zarzuty kasacyjne skarżąca wskazała m.in., że cysterna o nr rej. [...] była podpinana pod inny ciągnik niż ciągnik o nr rej. [...] i stąd mogła być niezauważona przez urządzenia rejestrujące na granicy. Ponadto wskazała, że kierowcy jeździli z zablokowanym tachografem i stąd były inne trasy przejazdów przedmiotowego zestawu niż to wynika z analizy zebranych przez organy odczytów i dokumentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej nie może być uwzględnione. Skarżąca zapomina o tym, że przedmiotowa cysterna i przedmiotowy ciągnik to stały zestaw, bo z cysterną nie mógł jechać inny ciągnik ze względów formalnych, który jako jedyny w spółce był przeznaczony do przewozu tych produktów. Stosując zaś praktyki polegające na łamaniu przepisów drogowych (przekłamanie czasu pracy kierowców, omijanie płatnych odcinków dróg w systemie viaTOLL, przejazd tymi odcinkami z zafoliowanymi kartami do logowania, jazdy z zablokowanym rejestrem), skarżąca sama się pozbawiła wiarygodnych dowodów na poparcie swoich tez. Przyjęcie zaś stanowiska strony (gołosłowne twierdzenia sprzeczne na dodatek z zeznaniami świadków i innymi dowodami) wiązałoby się z odrzuceniem całego legalnie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania kontrolnego i podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione także są zarzuty naruszenia prawa materialnego.

I tak niezasadny jest zarzut z pkt 2 lit. f skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jak trafnie więc wskazano w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 957/16, za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym nie ma bowiem nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w kodeksie cywilnym. Bez względu zatem na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 12/19). Organy nie miały przy tym obowiązku udowadniania, że przedmiotowe wyroby akcyzowe były zużywane na terytorium kraju.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie zebranego materiału dowodowego trafnie przyjęto, że skarżąca wywoziła z Niemiec i wwoziła do Polski wyroby energetyczne, które następnie z Polski nie zostały wywiezione, a ostatnim podmiotem, który fizycznie dysponował tymi wyrobami, była skarżąca spółka. Ponadto skarżąca nie wykazała, aby akcyza od tych wyrobów została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Stąd skarżącą trafnie uznano za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Jako niezasadny należy też uznać także zarzut z pkt 2 lit. e skargi kasacyjnej. Z art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika bowiem wprost, że w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Przedmiotowy zarzut zbudowany jest więc na założeniu, że z materiału dowodowego wynika, że wyroby te zostały dostarczone nabywcom. W stanie faktycznym sprawy organy jednoznacznie jednak udowodniły, że nie ustalono nabywcy przewożonych przez skarżącą wyrobów akcyzowych, stąd zastosowanie miał w/w przepis. Innego zaś naruszenia przedmiotowego przepisu skarżąca nie podnosi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).