Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 555/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt. 3, art. 11 ust. 2 pkt. 3, art.
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA: Krystyna Nowak, Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. N. C. R. P." sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 650/06 w sprawie ze skargi "A. N. C. R. P." sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "A. N. C. R. P." sp. z o.o. we W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2008 r., I SA/Bd 650/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 lipca 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 grudnia 2005 r., nr [...], określającą spółce wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 592.262,88 zł.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka od 2000 r. jest importerem i generalnym dystrybutorem lakierów samochodowych produkowanych przez powiązane zagraniczne podmioty, należące do międzynarodowego koncernu przedsiębiorstw Grupy A.. Głównym udziałowcem spółki jest A.. z siedzibą w H., posiadający 99% udziałów. W ramach Grupy A. działają trzy dywizje: farmaceutyczna, chemiczna oraz coatings. W ramach dywizji coatings funkcjonuje m.in. subdywizja C., której przedmiotem działalności są lakiery samochodowe i do której należy skarżąca spółka. Obszar działalności A. sp. z o. o. z siedzibą we W. obejmuje Polskę oraz kraje Europy Środkowej i Wschodniej. Dystrybucja towarów odbywa się za pośrednictwem C. na Europę Środkową i Wschodnią we W. Spółka w 2003 r. nabywała lakiery samochodowe marki S. i S. od producentów z Grupy, głównie od A. w Holandii i od innych powiązanych podmiotów z Niemiec, Szwecji i Turcji. Zakupione od ww. firm towary spółka jako dystrybutor hurtowy sprzedawała m. in. powiązanym podmiotom z Rosji i Węgier oraz niepowiązanym z Kazachstanu, Uzbekistanu, Kirgistanu, Litwy, Finlandii, Ukrainy, Turkmenistanu, Turcji i Białorusi. Podmiotom niepowiązanym w kraju i do niepowiązanych importerów z państw Europy Środkowej i Wschodniej (poza Rosją i Węgrami) spółka jako dystrybutor sprzedawała zakupione lakiery po cenach hurtowych, zawierających "rynkowy" narzut zysku ("koszt plus") na poniesione koszty (62,30%). Podmiotom powiązanym działającym w Grupie takie same lakiery sprzedawane były za cenę zawierającą stały narzut zysku "koszt plus" na cenę dostawy w wysokości 8,2 % w zakresie sprzedaży do podmiotów z Rosji i 8,4 % w zakresie sprzedaży do podmiotu na Węgrzech. Na narzut "koszt plus" w transakcjach z podmiotami powiązanymi składały się następujące elementy: 1,0-1,5% narzutu koszty transportu, 2,0-2,5% narzutu koszty obsługi magazynowej i logistycznej C. we W., pozostała część - zysk dla spółki. Nabyte od producentów lakiery były sprzedawane podmiotom niepowiązanym po cenie wyższej (marża na sprzedaży-38,39%) niż cena ustalona dla partnera handlowego działającego w Grupie (marża na sprzedaży-7,67%). Za prawidłową uznano dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę stanu faktycznego i oszacowanie utraconego dochodu spółki w wysokości 4.680.603,05 zł według metody rozsądnej marży ("koszt plus"), z powodu stosowania nierynkowych cen w transakcjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi z Rosji i Węgier. W tym zakresie powołano się na art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej: rozporządzenie), które to przepisy stanowią odzwierciedlenie wytycznych OECD. Przyjęto, że niektóre funkcje w przypadku podmiotów powiązanych i niepowiązanych są różne, mimo to transakcje są jednak porównywalne, gdyż można dokonać racjonalnych poprawek eliminujących efekty takich różnic. Wskazano, że wszystkie realizowane w 2003 r. transakcje eksportu lakierów przez skarżącą spółkę do podmiotów z Europy Środkowej i Wschodniej mogą być porównywane, gdyż dotyczą wyłącznie hurtowych dostaw produktów marki S. i D. do zagranicznych pośredników, budujących w danym państwie sieć ostatecznych nabywców lakierów -warsztatów samochodowych, oraz że wszyscy kontrahenci zagraniczni pełnią identyczną rolę dystrybutora. Zauważano, że w transakcjach skarżącej z Rosją i Węgrami część kosztów związanych z dystrybucją lakierów przejęta została przez powiązane spółki z Grupy. Dlatego też dokonano podziału kosztów spółki i ich alokacji do analizowanych transakcji eksportu do kontrahentów powiązanych i do kontrahentów niezależnych oraz wyliczono ich wpływ na cenę transakcji, przez co wyeliminowane zostały ewentualne różnice wynikające z łańcucha dystrybucji wpływające na cenę i obejmujące takie koszty jak: dodatkowe koszty zakupu towarów, opłaty administracyjne i celne, rozładunek towarów, magazynowanie we Włocławku, dystrybucja towarów importowanych na rynkach eksportowych i związane z tym koszty logistyki, koszty sprzedaży, koszty marketingu oraz koszty promocji i wprowadzania produktów na rynek w Europie Wschodniej. Zauważano, że rola dystrybutora dla podmiotów niezależnych jest tożsama z rolą C. dla podmiotów powiązanych. Dla powiązanych odbiorców z Rosji i Węgier spółka kalkulowała ceny metodą "koszt plus", zaś dla podmiotów zagranicznych ceny ustalała według zasad rynku. Nie wyklucza to jednak możliwości zastosowania metody "koszt plus" przez organy skarbowe. Nie są one bowiem związane metodą (ustaleniami) stosowaną przez podatnika. Wskazano, że ryzyko złych długów zostało zniwelowane w znacznym stopniu sposobem rozliczeń z podmiotami niepowiązanymi. Warunki płatności były znacznie surowsze dla podmiotów niepowiązanych (przedpłaty w wysokości 50% wartości faktury, a pozostała kwota faktury płatna w ciągu 45 dni). Podmioty powiązane z Rosji i Węgier nie miały obowiązku dokonywania przedpłat, a termin płatności był o 15 dni dłuższy i wynosił 60 dni. Ponadto przy stosowaniu metody "koszt plus" powinny być uwzględniane jedynie koszty rzeczywiste (bez rezerw). Wskazana przez spółkę kwota 4.548.000 zł stanowiąca w bilansie rezerwę na należności od wszystkich podmiotów niepowiązanych (rezerwy te dotyczą również ubiegłych lat funkcjonowania spółki) jest zaliczana do kosztów ogólnych jednostki, które w metodzie "koszt plus" wyłącza się ustawowo z porównania marż. Koszty ewentualnych rezerw odzwierciedlają ryzyko, które z kolei powinno mieć swoje odzwierciedlenie w wysokości marży "koszt plus". Odnośnie zarzutu niewyeliminowania ryzyka rynkowego i reputacyjnego zauważono, że zarówno podmioty powiązane jak i niepowiązane zajmowały się dystrybucją tych samych produktów (S. i S.). W związku z powyższym zagrożenie utraty reputacji może wystąpić jedynie przy złej jakości produktów, co jest obarczone jednakowym ryzykiem zarówno u podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. W przypadku zaś działalności dystrybucyjnej ma ono marginalne znaczenie, gdyż reputację utraci jedynie nierzetelny dystrybutor (utrata wiarygodności u klientów), natomiast nie oznacza to, że wiarygodność tę tracą sprzedawane przez niego produkty posiadające markę S. i S. Po dokonaniu poprawek marży, uwzględniających w cenie lakierów odmienne warunki transakcji, funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka (koszty bezpośrednie i pośrednie), co ma bezpośredni skutek w bazie kosztowej (wyjściowej), rynkowy narzut marży "koszt plus" winien wynosić 15,80%, a nie 4,10% jaki faktycznie zastosowała spółka w kalkulacji cen sprzedaży do podmiotów powiązanych. Nieuzasadniona ekonomicznie różnica w poziomie marży "koszt plus" wynosi zatem 11,70%. Poza uwzględnionymi w wyliczeniach rozbieżnościami w poziomie marż, spowodowanymi takimi czynnikami jak: zbieranie zamówień, prognozowanie sprzedaży, gwarancje i reklamacje, windykacja należności od ostatecznych klientów, działalność marketingowa, szkolenia, wsparcie techniczne, usługi konsultacyjne, ryzyko rynkowe, budowanie sieci dystrybucyjnej, ryzyko złych długów, zaangażowanie wiedzy w zakresie doświadczenia i znajomości rynku, które znalazły odzwierciedlenie w poziomie poniesionych i zarachowanych w księgach 2003 r. wydatków, wpływ na poziom ceny, miały również ustalone między stronami upusty z ceny i warunki płatności. Z analizy cenników wynika, że do podmiotów powiązanych upusty cenowe nie były stosowane, natomiast dla podmiotów niepowiązanych udzielane były upusty z ceny, które znalazły odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży i wpłynęły na zmniejszenie faktycznie zrealizowanej sprzedaży, a tym samym wpłynęły na wysokość zrealizowanej marży i wyliczony zysk z tych transakcji. W rozliczeniu nie uwzględniono działających na niekorzyść strony warunków płatności, które były surowsze dla podmiotów niepowiązanych niż stosowane dla podmiotów zależnych. Uwzględnienie powyższego czynnika w cenie skutkowałoby koniecznością podwyższenia narzutu marży "koszt plus" dla podmiotów powiązanych z Rosji i Węgier ze względu na wydłużony termin płatności. Różnice w warunkach dostaw dotyczące miejsca odbioru towaru i związanych z tym kosztów transportu (w przypadku podmiotów zależnych z Rosji i Węgier - dostawa wg formuły DDU, tj. do M., B., N.) oraz (w przypadku podmiotów niepowiązanych z Ukrainy, Litwy, Kirgistanu, Turkmenistanu - formuła E., czyli odbiór towaru przez importera z magazynu we W.) zostały uwzględnione w wyliczonych poprawkach dotyczących uzasadnionych ekonomicznie rozbieżności w poziomie marż. W rozliczeniu marż nie uwzględniono również ryzyka walutowego ponoszonego przez A. w transakcjach z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, którego skutki wpływają na pozostałe koszty operacyjne spółki traktowane jako koszty ogólne, nieuwzględniane w marży "koszt plus". Z uwagi na wielkość obrotów kwota kosztów z tego tytułu była wyższa dla transakcji powiązanych. Uwzględnienie tego ryzyka w wyliczeniach również skutkowałoby podwyższeniem rozbieżności w poziomie zysku "koszt plus" na niekorzyść strony. Ponadto zauważono, iż identyczne ryzyko walutowe występowało zarówno w transakcjach z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, gdyż transakcje te odbywały się w tym samym okresie, zatem nawet gdyby było brane pod uwagę nie miałoby znaczenia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., 2) § 4 ust. 3, § 6 ust. 1 i 2 oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia, 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja ta nie narusza prawa, które nakazywałoby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem są ustalenia organów dotyczące podwyższenia przychodu skarżącej spółki określonego w drodze oszacowania z tej przyczyny, że w transakcjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi ustaliła ona ceny na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania gospodarcze i kapitałowe między skarżącą a zagranicznymi podmiotami nie istniały. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów. Nie jest kwestionowane przez stronę zagadnienie istnienia samych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami w ramach A.. Istotne zatem jest, czy rzeczywiście w wyniku tych powiązań zostały ustalone ceny sprzedaży towarów na rzecz podmiotów powiązanych na warunkach różniących się od tych, które ustaliłyby miedzy sobą niepowiązane podmioty i w konsekwencji tego wykazano dochód niższy. W ocenie sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że transakcje były nieporównywalne z uwagi na różnice wolumenów sprzedaży, a o czym miałyby przesądzać choćby ustalenia zawarte na s. 41-42 protokołu kontroli. Zdaniem sądu organ przeprowadził szereg czynności i dokonał analiz, które pozwalają stwierdzić, że wszystkie realizowane w 2003 r. transakcje eksportu lakierów przez A. sp. z o. o. do podmiotów z Europy Środkowej i Wschodniej mogą być porównywalne, gdyż dotyczą wyłącznie hurtowych dostaw produktów do zagranicznych pośredników budujących w danym państwie sieć ostatecznych nabywców lakierów oraz, że wszyscy kontrahenci zagraniczni pełnią identyczną rolę dystrybutora. Zauważyć należy, że pismem z 31 sierpnia 2005r. (karty 76-82 akt administracyjnych, tom I) organ zwrócił się do skarżącej z pytaniem "Jacy odbiorcy zagraniczni pełnią rolę dystrybutorów lakierów marki S., S., D. odpowiadającą roli polskich hurtowników, tj. R., I., K., M., S., N., V., W., K. T. a którzy odbiorcy zagraniczni są detalistami (warsztatami samochodowymi)." W odpowiedzi na powyższe skarżąca w piśmie z 7 września 2005 r. (karty 491-492 akt administracyjnych, tom II) wyjaśniła, że "Wszyscy odbiorcy zagraniczni pełnią rolę importerów i nie można ich porównywać do krajowych dystrybutorów takich, jak R. Sp. czy detalistów, ponieważ to oni na terenie swojego kraju tworzą sieć dystrybutorów i detalistów." Zaznaczyć należy, iż organ dokonał podziału kosztów spółki i ich przypisania (alokacji) do analizowanych transakcji eksportu do kontrahentów powiązanych i odrębnie do kontrahentów niezależnych, wyliczył ich wpływ na cenę transakcji. W ten sposób organ wyeliminował różnice wynikające z różnych funkcji wykonywanych w stosunku do podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Wiązało się to z tym, że w transakcjach spółki z Rosją i Węgrami część kosztów związanych z dystrybucją lakierów została przejęta przez powiązane spółki przynależne do A.. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu pozwalają stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały przepisy § 6, 7 i 10 rozporządzenia. Organ wymienił następujące koszty, które były wyłącznie uwzględnione w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi tj. dodatkowe koszty zakupu, opłaty administracyjne i celne, rozładunek towarów, składowanie w magazynie we W., dystrybucja towarów importowanych na rynkach eksportowych i związane z tym koszty logistyki, koszty sprzedaży, koszty marketingu, koszty promocji i wprowadzenia produktów na rynek w Europie Wschodniej. Zauważyć należy, że przy wyliczeniu rynkowego narzutu marży "koszt plus" dla transakcji sprzedaży lakierów na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych i niepowiązanych w 2003 r. organ uwzględnił odmienne warunki transakcji, funkcje wykonywane przez skarżącą w obrocie, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Przychód z tytułu sprzedaży lakierów na rzecz podmiotów niepowiązanych wyniósł 8.847.590 zł, a z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych 41.560.049,84 zł. Tymczasem koszty pośrednie związane z transakcjami niepowiązanymi zostały uwzględnione w wysokości 2.050.432,86 zł, a w przypadku podmiotów powiązanych w wysokości 420.437 zł, w tym obsługa rynku z podmiotami niepowiązanymi 1.382.824 zł, a z podmiotami powiązanymi 0 zł. Po uwzględnieniu zatem wszystkich danych organ wykazał, że w transakcjach z podmiotami powiązanymi narzut marży "koszty plus" wyniósł 4,1%, a z podmiotami niepowiązanymi 15,8%, jednakże nie było podstaw do takiego zróżnicowania. Zasadnie więc przyjął narzut marży do kosztów dla podmiotów powiązanych w wysokości 15,8% zamiast 4,1%. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ nie wyeliminował poprzez dokonanie korekty marży tak istotnych elementów różniących transakcje jak: ryzyko złych długów, ryzyko rynkowe i reputacyjne. Organ uzasadnił należycie swoje stanowisko w tym zakresie wskazując, że ryzyko złych długów zostało zniwelowane w znacznym stopniu sposobem rozliczeń. W przypadku podmiotów niepowiązanych były warunki surowsze niż w przypadku podmiotów powiązanych. Przejawiały się one w tym, że dla podmiotów niepowiązanych przewidywano przedpłaty w wysokości 50% wartości faktury, a pozostała kwota była płatna w terminie 45 dni, natomiast w przypadku podmiotów powiązanych nie było żadnych przedpłat, a termin płatności całej należności był wydłużony i wynosił 60 dni.

Organ odniósł się również do rezerwy w bilansie, do ryzyka rynkowego i reputacyjnego. Zasadnie wskazał, że przedmiotem dystrybucji były te same produkty, a utrata ryzyka rynkowego wiąże się ze złą jakością produktów, co jest obarczone jednakowym ryzykiem zarówno u podatników powiązanych, jak i niepowiązanych. W przypadku działalności dystrybucyjnej - ryzyko reputacyjne jest marginalne, gdyż wiarygodność u klientów utraci jedynie nierzetelny dystrybutor, a nie sprzedawane przez niego produkty marki S. i S. Pogląd ten jest logiczny, ma oparcie w materiale dowodowym i dokonana ocena tego materiału nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. "Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszty plus"). Jednakże na podstawie art. 11 ust. 3 tej ustawy jeżeli nie jest możliwe zastosowanie jednej z ww. metod, wówczas organ stosuje metody zysku transakcyjnego. Ustawodawca zatem przesądził o kolejności metod. Prawidłowe jest stanowisko organu, że było możliwe oszacowanie dochodów według metody rozsądnej marży ("koszty plus"). Skoro zastosowanie metody rozsądnej marży było uzasadnione, to brak także podstaw do stawiania zarzutu niestosowania metody zysku transakcyjnego przy wykorzystaniu danych bazy A. Metoda zysku transakcyjnego określana jest wręcz jako pomocnicza, stosowana w dalszej kolejności w stosunku do metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży i rozsądnej marży, jako "metod tradycyjnych". Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do przyczyn, z powodu których nie zastosował metody zysku transakcyjnego i danych z ww. bazy. Podkreślić należy, iż organ prawidłowo stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., nie naruszył Modelowej Konwencji Podatkowej w zakresie podatku od dochodów i od majątku, opracowanej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w 1963r. (zmodyfikowanej w 1977r), bowiem istnieje zbieżność pomiędzy tymi regulacjami, co organy wykazały powołując się równolegle na przepisy prawa polskiego i odpowiednio na Wytyczne OECD. Odnośnie powołania się w skardze na Rezolucję Rady z dnia 20 czerwca 2006r. dotyczącą kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej zauważyć należy, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest dochód za 2003r., a zatem za rok podatkowy sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolności tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W ocenie sądu dyrektor izby skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że zakwestionowanie przez organy straty za 2003r. w kwocie 4.151.795,17 zł i określenie dochodu w wysokości 592.262,88 zł (nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe za ten rok podatkowy) nie narusza prawa.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej :p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: u.p.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez xąd zaskarżonej decyzji, mimo że wydana ona została z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego i prawa o postępowaniu, tj.:

- art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wskutek nieuzasadnionego oszacowania w zaskarżonej decyzji dochodów skarżącej z transakcji z podmiotami powiązanymi, choć warunki tych transakcji miały charakter rynkowy

- art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 3, § 6 ust. 1 i ust 2, § 8 ust 1 i ust 2 rozporządzenia wskutek oszacowania w zaskarżonej decyzji dochodów skarżącej w oparciu o porównanie transakcji, które były transakcjami nieporównywalnymi w rozumieniu tych przepisów oraz wskutek braku wyeliminowania różnic między porównywanymi transakcjami wpływających na oczekiwany poziom zysku,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie: rynkowego charakteru transakcji z podmiotami powiązanymi, porównywalności analizowanych transakcji.

Ponadto zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 11 ust 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust 3, § 6 ust 1 i ust. 2, § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe dokonanie przez sąd oceny poprawności zastosowania tych przepisów w zaskarżonej decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W pierwszy rzędzie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. bowiem jego prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie mają zasadnicze znaczenie dla sprawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, w części odnoszącej się do istoty sporu, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przywołana regulacja jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Przyjęcie, że art. 11 jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu (por. wyrok NSA z 19 października1995 r., sygn. Akt SA Łd 278/05, niepubl.). Ostrożność tą nakazują także inne względy. Otóż postanowienia omawianej regulacji podatkowej wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP, a ponadto ustawodawca używa w niej pojęć z zakresu ekonomi, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga widomości specjalnych.

Zgodzić się należy z R. Mastalskim, że samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 11 nie może mieć zastosowania (por. glosa do wyroku SN z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt III RN 184/98, OSP 2000, nr 5, str. 264). Użycie w art. 11 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania dyspozycji art. 11ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p..

Konsekwencją zastosowanej wykładni jest to, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek w omawianym przepisie określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 1998 r. (sygn. akt I SA /Gd 1150/ 97, niepubl.) niejako wstępnym elementem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń musi być wykazanie logiki działań podmiotów powiązanych , zmierzających do generowania dochodu w tym podmiocie, który unika opodatkowania lub je ogranicza. Tymczasem sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdza, że sprzedaż zakupionych lakierów dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych przy zastosowaniu różnych cen nie stanowi jeszcze podstawy do oszacowania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie wykazuje jednak w sposób przekonywujący, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały omawiany przepis, bo działania podatnika nie wynikały z działań gospodarczych, a świadomego układania stosunków gospodarczych w celu uchylenia się od opodatkowania. Takiej argumentacji trudno doszukać się także w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W aktach sprawy znajduje się, przedstawiona przez podatnika, analiza danych porównawczych "Działalność centrów dystrybucyjnych w Polsce", której celem było określenie rynkowego poziomu wynagrodzenia osiągniętego przez podmioty niezależne o profilu działalności porównywalnym do działalności wykonywanej przez podatnika w ramach C. ( w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi z Rosji i Węgier). Dla potrzeb analizy zastosowano metodę marży transakcyjnej netto (T.), używaną dla transakcji przeniesienia własności dóbr rzeczowych i niematerialnych, która umożliwia zbadanie rynkowego charakteru cen w transakcjach kontrolowanych poprzez porównanie zysku operacyjnego netto osiągniętego przez podmiot zaangażowany w transakcję kontrolowaną do zysków operacyjnych netto osiąganych przez podmioty niepowiązane zaangażowane w podobną działalność. Z analizy tej wynikają określone wnioski korzystne dla podatnika, z punktu widzenia stosowanych przez niego cen (marż) w kontaktach z podmiotami powiązanymi. Organy podatkowe skwitowały ten istotny dowód stwierdzeniem, że brak jest informacji czy podane w nim normy zyskowności były osiągane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi oraz z jakim ryzykiem były związane, a ponadto, że analiza marży ze sprzedaży osiągnięta przez 81 podmiotów zajmujących się działalnością dystrybucyjną w Polsce nie dotyczy podmiotów niepowiązanych. Sąd do tej okoliczności się nie odniósł, mimo że dowód ten ma istotne znaczenie dla sprawy. Nawet gdyby przyjąć, że twierdzenia organów podatkowych są zasadne to ich obowiązkiem było uwzględnienie tylko tych danych, które odnoszą się do okoliczności faktycznych sprawy i sprawdzenie, czy nie wynika z nich, że stosowane przez podatnika ceny (marże) odpowiadały poziomowi rynkowemu. Skoncentrowanie się wyłącznie na transakcjach prowadzonych przez podatnika i analizie warunków ustalanych przez niego z podmiotami powiązanymi w odniesieniu do warunków ustalonych z podmiotami niepowiązanymi nie oznacza wcale, że podatnik w stosunku do tych pierwszych (podmiotów powiązanych) ustalił warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W tym miejscu podzielić należy argumentację skargi kasacyjnej zawartą na str. 18, w tym odwołującą się do postanowień sekcji 3, punktu 25 Rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie z dnia 27 czerwca 2006 r. dotyczącej kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej (Dz. U. C 176, 28/07/2006 P. 0001 – 0007). Nie znajduje uzasadnienia pogląd sądu pierwszej instancji, że Rezolucja Rady nie może mieć w sprawie zastosowania. Dla zastosowania się do zawartych w niej zaleceń decydująca jest data orzekania w sprawie przez organ podatkowy drugiej instancji i sąd administracyjny, a nie data powstania zobowiązania podatkowego.

Powyżej stwierdzone uchybienia naruszają przepisy postępowania, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odnosząc się do omawianej kwestii rozważy, czy w sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego, który posiadając wiedzę specjalną zweryfikuje zaprezentowane wyżej stanowiska podatnika i organów podatkowych.

Za częściowo uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 u..p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3, § 6 ust. 1 i 2 oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odsprzedaży

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Użyte przez ustawodawcę stwierdzenie "określa się ... stosując następujące metody:" oznacza, że wyliczenie ma charakter wyczerpujący. Jakkolwiek każda z metod ma równorzędny wobec siebie charakter, to z przyjętej systematyki wynika, że wskazana kolejność nie jest przypadkowa, skoro w § 4 ust. 4 rozporządzenia wskazano, że w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Ponadto z treści art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Wykładnia systemowa i celowościowa tych przepisów nakazuje przyjąć, że ustawodawca wskazał na kolejność stosowania poszczególnych metod szacowania, obligując tym samym organy podatkowe do uzasadnienia, że odstąpienie od tej kolejności było uzasadnione względami, o których mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia, bądź art.11 ust. 3 u.p.d.o.p. W sprawie niniejszej organy podatkowe uzasadniły dokonany przez siebie wybór metody szacowania, jakkolwiek stwierdzenie organu podatkowego drugiej instancji, że przepisy prawa dają im możliwość wyboru jednej z metod szacowania nie jest ścisłe, bowiem ten wybór jest ograniczony wskazanymi wyżej przepisami prawa.

Za uzasadniony natomiast należało uznać zarzut naruszenia § 4 ust. 3, § 6 ust. 2 oraz § 8 ust.1 i 2 rozporządzenia w części, w jakiej kwestionuje przyjętą przez organy podatkowe porównywalność transakcji z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi.

Dokładna analiza powyższych przepisów wskazuje jak dużą wagę przywiązuje się w nich do oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji. Przykładowo § 6 ust. 2 stanowi, że marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi. Za porównywalne zgodnie z § 4 ust. 3 uznaje się takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonywać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Przepis § 8 wskazuje natomiast na szereg bardzo istotnych czynników, które powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku.

W kontekście wskazanych wyżej przesłanek prawnych i zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji, wywody sądu pierwszej instancji, dokonującego kontroli legalności tego fragmentu zaskarżonej decyzji są fragmentaryczne, ogólnikowe i mało przekonywujące. W szczególności odnosi się to do najważniejszego czynnika przy ocenie porównywalności, jakim jest miejsce w łańcuchu dystrybucji, jaki zajmowała skarżąca w każdej z porównywanych transakcji. Sąd zasadniczą wagę przywiązał do pisma skarżącej z 7 września 2005 r., które wskazywało na określone relacje między odbiorcami zagranicznymi a krajowymi dystrybutorami, nie odniósł się natomiast w sposób szczegółowy do takich argumentów jak to czy skarżąca pełniła w relacjach z podmiotami powiązanymi rolę dystrybutora (detalisty), czy rolę C. ( wyłącznie pośrednika, hurtownika), jaka była dysproporcja (różnica) funkcji pełnionych przez skarżącą jako dystrybutora i jako C. Przyznał to także Dyrektor Izby Skarbowej w B., który stwierdził, że niektóre funkcje w przypadku podmiotów powiązanych i niepowiązanych są różne, nie wskazał jednak jakie racjonalne poprawki eliminują efekty tych różnic. Szczegółowego ustalenia wymaga to czy każdy z odbiorców był dystrybutorem, czy także detalistą jak zdaje się wynikać z załączonych do skargi kasacyjnej wykresów. Ponownego rozważenia wymaga kwestia wolumenu sprzedaży do podmiotów powiązanych i niepowiązanych albowiem brak jest przekonywującej argumentacji sądu, że oczywiste dysproporcje pozostają bez wpływu na ocenę porównywalności podmiotów dokonujących transakcji i ustalaną przez nich cenę.

W kontekście powyższych wywodów wyjaśnienia wymaga sprzeczność między ustaleniami organów podatkowych, które argumentując przeciwko zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej stwierdziły (protokół kontroli skarbowej z 22 listopada 2005 r.), że w badanej jednostce istniały zbyt duże różnice pomiędzy transakcjami sprzedaży kontrolowanej i niekontrolowanej, takie jak wolumen sprzedaży, miejsce w łańcuchu dystrybucji i zakres pełnionych funkcji (głównie marketing i dystrybucja) i ryzyk (głównie rynkowe i złych długów), z drugiej zaś dokonując oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji tych różnic nie uwzględniły.

Na marginesie poczynionych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że charakter rozpoznawanej sprawy może uzasadniać przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, którego celem, zgodnie z art. 115 § 1 p.p.s.a. jest wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz ewentualne przyjęcie ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zawartej w niniejszym uzasadnieniu wykładni prawa a także odniesie się do zawartych w nim uwag, co do okoliczności faktycznych sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.