Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 779/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Gminy Cz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r., styczeń i marzec 2012r. oraz wrzesień 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy Cz. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2014 r. G. C. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni wraz

z wnioskiem o zwrot nadpłaty za miesiące: luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do kwietnia 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec 2012 r. i wrzesień 2013 r. W ostatnich korektach deklaracji poprzedzających złożenie korekt z dnia [...] maja 2014 r. Gmina wykazywała kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

W celu stwierdzenia zasadności wniesionych korekt, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r., którą Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił Gminie odliczenia podatku VAT dokumentującego przedmiotowe inwestycje oraz określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów

i usług za wskazane okresy od lutego 2010 r. do września 2013 r.

Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia, pismem z dnia [...] lutego 2015 r. G. C. wniosła odwołanie.

Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. z dnia [...] stycznia 2015 r. za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa

i utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt. I SA/Bd 566/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Zgodnie ze wskazaniami Sądu, w ponownie wydanej decyzji organ podatkowy miał ocenić, czy w związku z prawem Gminy do odliczenia podatku naliczonego przepisy art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy

o podatku VAT mogą znaleźć w sprawie zastosowanie.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wykonując powołany wyżej wyrok WSA uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uwzględniając stanowiska zapadłych w międzyczasie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. powinien ustalić

w porozumieniu z G. C., czy w zakresie rozliczeń podatku od towarów

i usług Gmina uwzględni aktualne orzecznictwo co do statusu prawno-podatkowego jej jednostek organizacyjnych oraz dokona "centralnego" rozliczenia swoich jednostek

i wtedy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywanej inwestycji, czy też mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo, które dopuszczało odrębność podatkową zakładu budżetowego – pozostanie przy dotychczasowym systemie rozliczeń.

Działając zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] lutego 2017 r. wydał decyzję, którą określił Gminie kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

P. z dnia [...] marca 2017 r. Gmina złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, w tym w szczególności w zakresie obniżenia podatku VAT o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych

z realizacją inwestycji w zakresie przebudowy i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzanie wody opadowej do kanału deszczowego oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że w kwestii przedawnienia rozliczeń podatkowych

z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją podał, że odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 566/15), ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w B. w dniu [...] grudnia 2015 r. A zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji został zawieszony na 210 dni, a zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń-listopad 2011 r. przedawni się z dniem [...] lipca 2017 r.

W dalszej kolejności organ podał, że istotą sporu jest ustalenie, czy G. C. ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących wytworzeniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej polegającej na realizacji III i IV etapu budowy sieci wodociągowej w C. , budowie sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz

z przebudową i modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzanie wody opadowej do kanału deszczowego, przekazanej Gminnemu Zakładowi Komunalnemu

w C. . Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, iż G. C. w ramach realizowanych inwestycji dokonała nabyć udokumentowanych fakturami. Postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację rozliczeń wykazało,

że ostatecznie, we wszystkich czterech przypadkach, doszło do nieodpłatnego przekazania infrastruktury gminnej do używania Gminnemu Zakładowi Komunalnemu

w C. , który użyczony majątek wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków dla mieszkańców gminy) oraz czynności nie objętych tym podatkiem (gospodarka odpadami). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, iż Gmina nie kwestionowała ustaleń w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia dokonane w ramach gospodarki odpadami.

Organ po przywołaniu stosownych przepisów oraz orzecznictwa podkreślił, że organy podatkowe, zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykonały wytyczne Sądu, dokonały ponownej analizy czy

w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy

o podatku od towarów i usług, uwzględniając także przepisy prawa obowiązujące w toku prowadzenia postępowania podatkowego. Uwzględnienie obowiązujących przepisów prawa było konieczne, ponieważ zgodnie z powołanym art. 153 ustawy prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania zawarte

w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne uległy zmianie. Należy zauważyć, że w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny.

W analizowanej sprawie organ uznał, że był zobligowany do zastosowania obowiązującej od dnia 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r.

o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych

z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454, dalej "ustawa o centralizacji") oraz zawartych w niej uregulowań w zakresie przepisów przejściowych.

W związku z powyższym za nieuzasadniony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 170 oraz

art. 171 powołanej wyżej ustawy.

Z tego samego względu – zmiany obowiązujących przepisów prawa – organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady "lex retro non agit" poprzez zastosowanie zasad rozliczenia podatku VAT przez Gminę w okresach od stycznia 2011 r. do września 2013 r. na podstawie cyt. ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń w sytuacji, gdy Gmina miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy już przed wejściem

w życie ustawy. Organ przywołał zasadę niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) wskazując, że jego zdaniem w sprawie nie doszło do naruszenia przytoczonego już art. 11 oraz art. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia [...] stycznia 2017 r., poprzez zastosowanie przedmiotowej ustawy w sytuacji, gdy nie miała ona zastosowania. Przepisy ustawy weszły w życie z dniem 1 października 2016 r. i od tej chwili orany podatkowe obowiązane były do jej uwzględnia wydając decyzję w sprawie Gminy za wskazane okresy rozliczeniowe.

W ocenie Dyrektora nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie decyzji z uwzględnieniem wyroku w innej sprawie, który nie był wiążący dla stron, tj. Naczelnika i Gminy. Wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r.,

w sprawie C-274/14, na który zwraca uwagę Gmina w odwołaniu, w ocenie organu nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak wpłynął on na interpretację przepisów prawa dotyczących uznania prawa gmin do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, pod warunkiem ich wykorzystania do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W opinii organu odwoławczego, jeżeli intencją Gminy jest traktowanie swoich jednostek organizacyjnych nadal jako odrębnych od Gminy podatników VAT (w związku z czym Gmina odmawia przeprowadzenia "centralizacji") z powołaniem się na dotychczasową praktykę krajową (co jest dopuszczalne w świetle orzecznictwa TSUE), to przyznanie jej prawa do odliczenia podatku, gdy nie wykorzystuje ona wytworzonej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych prowadzi do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.

Organ wskazał, że infrastruktura powstała w wyniku nabyć udokumentowanych fakturami wymienionymi na str. 14-16 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania zadań opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powołanego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku: naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a nabyte towary

i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego

z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powstałe w wyniku realizacji opisanych inwestycji składniki majątkowe zostały przez G. C. przekazane do użytkowania jej zakładowi budżetowemu,

tj. Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w C. , który jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę, wykorzystuje go do wykonywania czynności opodatkowanych. Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji.

Sprzedaż opodatkowaną prowadzi bowiem Zakład Budżetowy Gminy a nie sama G. C., będąca – jak zdecydowała Gmina – odrębnym od Zakładu podatnikiem VAT. Zatem organ uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia [...] września 2016 r., zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do braku prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących wytworzeniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Mechanizmy rozliczenia podatku VAT uregulowane w powołanych przez Gminę przepisach ustawy o podatku od towarów

i usług służące realizacji prawa do obniżenia podatku należnego nie zostały naruszone w związku z brakiem spełnienia podstawowej przesłanki dającej podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, tj.: brakiem ich wykorzystania przez Gminę do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy nadmienił, iż w przypadku inwestycji dotyczącej sieci kanalizacji deszczowej, mimo podjęcia uchwały o wprowadzeniu odpłatności za użytkowanie tej sieci, kolejną uchwałą wprowadzoną po upływie niespełna roku Gmina zniosła odpłatność za użytkowanie sieci kanalizacji deszczowej, za cały okres, za który ta odpłatność była wprowadzona. A zatem ostatecznie nie doszło wcale do zmiany przeznaczenia infrastruktury sieci kanalizacji deszczowej. Przede wszystkim podkreślił, iż niezależnie od odpłatnego czy nieodpłatnego charakteru przekazania danej infrastruktury istotne jest, iż czynności opodatkowane wykonywał Gminny Zakład Komunalny, a podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na realizację tych inwestycji, bez dokonania scentralizowanego rozliczenia, odliczyć chce Gmina, co stoi w sprzeczność z opisywanymi już podstawowymi zasadami warunkującymi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż nie kwestionuje prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją dokonywanych inwestycji, jednak stoi na stanowisku, iż odliczenie tego prawa musi nastąpić zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa wspólnotowego oraz krajowego. Przepisy zaś oraz orzecznictwo wskazują, że warunkiem dokonania przez Gminę odliczenia jest wyrażenie woli dokonania "centralizacji" (tzn. rozliczenia podatku VAT przez Gminę razem z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi). W sytuacji zaś braku woli scentralizowania rozliczeń podatku VAT organy podatkowe nie mogą uwzględnić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w odniesieniu do wybranych przez Gminę podmiotów (jednostek organizacyjnych).

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz uznanie zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z 15 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 566/13) prawa do części dotyczącej

(i) realizacji inwestycji pn. przebudowa i rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej

w miejscowości C. – Etap III i IV (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowych), (ii) realizacji inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. wraz z przebudową i modernizacją drogi, umożliwiającej odprowadzenie wody opadowej do kanału deszczowego sieci kanalizacji deszczowej, i uznanie złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosków o zwrot podatku w zakresie: (i) realizacji inwestycji pn. przebudowa

i rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości C. – Etap III i IV

(w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowych), (ii) realizacji inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. wraz

z przebudową i modernizacją drogi, umożliwiającej odprowadzenie wody opadowej do kanału deszczowego sieci kanalizacji deszczowej.

Zaskarżonej Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym:

art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "PPSA") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy I SA/Bd 566/15 dającego Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości C. – Etap III (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowej) oraz przebudowy i rozbudowy sieci kanalizacji w miejscowości C. Etap-IV (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowej),

- art. 170 PPSA poprzez wydanie Decyzji na podstawie wyroku w innej sprawie, który nie był wiążący dla stron tj. Naczelnika, Dyrektora IS i Gminy,

- art. 171 PPSA, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy I SA/Bd 566/15 w zakresie, który

w związku ze skargą stanowił przedmiot zaskarżenia;

a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust.13 oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej jako: "Ustawa o VAT")

w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa VAT") poprzez uznanie, iż Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycjami, które były wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji uznania przez Dyrektora stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że doszło do nieodpłatnego przekazania sieci wodnokanalizacyjnych przez Gminę na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego (dalej jako: "GZK") w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach związanych z budową tych sieci zgodnie z art. 86 ww. ustawy;

- art. 91 ust. 2, 3 i 7a w związku z ust. 1, ustawy o VAT poprzez uznanie, że Podatnik nie powinien dokonać tzw. korekty wielorocznej podatku w sytuacji gdy doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego tj. inwestycji pn. budowa sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz z modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzenie wody opadowej do kanału deszczowego;

- art. 3 i art. 11 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów

i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej jako: "ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń") poprzez nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowej ustawy

w sytuacji, gdy nie miała ona zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności

z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 października 2016r. Gmina chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy Prawo o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017.1221 j.t.) do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych

z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie swej jednostce organizacyjnej (w niniejszej sprawie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu), zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych.

Spór dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 października 2016 r.

Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego Gmina po realizacji przedsięwzięcia już

w dniu [...] maja 2014 r. złożyła w urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za: luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do kwietnia 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec 2012 r. i wrzesień 2013 r. z wykazanymi w nich nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od złożenia rozliczeń. Korekta ta została dokonana w związku ze zrealizowaną przez Gminę inwestycją dotyczącą:

- przebudowy i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz sieci deszczowej

w C. etap III o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- budowy sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz z modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzanie wody opadowej do kanału deszczowego o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- przebudowy i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej w C. etap IV o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł,

- zakupu samochodu-śmieciarki, ciągnika z żurawiem załadunkowym i przyczepą oraz pojemników do selektywnej zbiórki odpadów gminnych o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT [...] zł.

Wybudowana infrastruktura została przekazana do używania Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w C. (dalej: GKZ), który użyczony majątek wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (na rzecz mieszkańców gminy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków) oraz czynności nie objętych tym podatkiem (gospodarkę odpadami). GZK jest zakładem budżetowym. Podmiot ten realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zarówno Gmina, jak i GZK są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż tut. Sąd w dniu 15 września 2015 r. wydał

w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 566/15 wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. wskazując, iż zasada neutralności wymaga, aby Gminie w przedstawionej sytuacji przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy).

Sąd uznał, że pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkowałoby nałożeniem na Gminę ciężaru podatku od wartości dodanej tylko z tego powodu, że wytworzone mienie przez Gminę zostało przekazane zakładowi komunalnemu, który (a nie Gmina) realizuje sprzedaż usług opodatkowanych na rzecz mieszkańców. Przeznaczenie towarów i usług wykorzystywanych do budowy wskazanej wyżej infrastruktury nie ulega zmianie wskutek rezygnacji z odpłatnego oddania tej infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego poprzez jego nieodpłatne oddanie temu zakładowi. Infrastruktura niezależnie od formy oddania jej do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) zakładowi nadal będzie służyła do zaspokajania potrzeb mieszkańców

w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Wykonując te zadania Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy

a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 76).

W świetle powyższego Sąd w obecnym składzie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku I SA/Bd 566/15, zgodnie z którym zasada neutralności wymaga, aby Gminie w przedstawionej sytuacji, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy).

Jak trafnie wskazano ww. wyroku mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałoby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Na uwagę zasługuje konkluzja wyrażająca się stwierdzeniem, że: "Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej".

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wykonaniu ww. wyroku decyzją z dnia

[...] lutego 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując jednocześnie, że organ powinien odnieść się do zmian ustawowych, które w tym czasie zaszły, w zakresie centralnego rozliczenia Gminy, i uzyskać od Gminy stanowisko czy zastosuje się do zmian czy też pozostanie przy dotychczasowym systemie rozliczeń.

Zdaniem składu orzekającego dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez to Gminę i zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy, co należy podkreślić – nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją wymienionych wcześniej inwestycji, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r.,

I FSK 938/14).

Należy zauważyć, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy o VAT, skarżąca podnosiła już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W zakresie naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT organ odwoławczy w ogóle się nie wypowiedział, natomiast w kwestii uchybienia art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy art. 91 ustawy o VAT przewidują prawo do korekty podatku naliczonego, które uzależnione jest od wykorzystania towarów

i usług przez podmiot, który dokonał ich nabycia (tj. Gminę). Zarówno częściowe odliczenie podatku jak i korekta kwoty podatku naliczonego zależą od przeznaczenia towarów i usług, przez co należy rozumieć ich wykorzystanie przez nabywcę, a nie ostatecznego konsumenta (tj. ZGK). W rezultacie organ uznał za niedopuszczalną korektę podatku naliczonego.

Sąd podkreśla, że kwestia podmiotowości prawnopodatkowej gmin ich jednostek i zakładów budżetowych, a w konsekwencji prawa do odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, ma swoje źródło w szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w szczególności w podjętych uchwałach z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 (ECLI:EU:C:2015:635). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 Sąd orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. NSA podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, podatnikiem będzie gmina. Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych był także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, który

w wyroku w sprawie Gmina Wrocław C-276/14 zasadniczo potwierdził tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13. Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

Podzielając ten kierunek wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów

i usług."

W ocenie składu orzekającego, na tle przywołanych orzeczeń nie może budzić wątpliwości, że to Gminie, jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wykorzystywaną przez gminną jednostkę budżetową do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Tak też orzekł tut. Sąd w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2015r. I SA/Bd 566/15, który powinien być wykonany.

Centralizacja obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., a za lata ubiegłe rozliczenie takie jest fakultatywne. Zatem skoro prawo to dotyczy lat ubiegłych, to żądanie centralizacji rozliczeń za lata ubiegłe jest nadinterpretacją.

Należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 dalej jako: "ustawa centralizacyjna") weszła

w życie z dniem 1 października 2016 r. a więc już po wydaniu decyzji organu odwoławczego z [...] lutego 2016 r.

Przepisy tej ustawy w sposób kompleksowy regulują kwestie rozliczeń podatku oraz korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (art. 1 pkt 1 i 2 ustawy).

Organ I instancji z wydaniem decyzji oczekiwał cały rok i wydał ją w dniu

[...] lutego 2017 r. gdy ustawa "centralizacyjna" już obowiązywała. Organ uznał, że wydany wyrok przez tut. Sąd w dniu 15 września 2015r. w sprawie I SA/Bd 566/15 wskutek zmiany stanu prawnego już nie wiąże. Organ uznał także, że skoro Gmina odmówiła dokonania centralizacji rozliczeń to należało odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji.

Kwestia sporna będąca przedmiotem rozpoznania budziła i nadal budzi wiele wątpliwości sądów administracyjnych. Orzecznictwo w tej materii jest niejednolite. Dlatego NSA postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1237/17 postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 j.t.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C - 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 j.t.) do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego?"

Skład orzekający uznał, że organ w stosunku do lat poprzednich wskazanych powyżej nie miał prawa do odmowy odliczenia podatku naliczonego dodatkowo uzależniając odliczenie od dokonania centralizacji odliczeń. Podkreślić należy, że ustawa ta wprowadziła taki obowiązek od dnia wejścia w życie, a w latach ubiegłych rozliczająca się Gmina miała wybór. Nadto organ stwierdzając, że prawo do odliczeń w stosunku do lat ubiegłych będzie przysługiwało pod warunkiem centralizacji w opinii Sądu dokonał nieuprawnionej interpretacji i pominął zupełnie wyrok tut. Sądu sprzed dwóch lat, a dotyczący niniejszej sprawy i naruszył tym samym art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Reasumując, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie do wzięcia pod uwagę powyższych wskazań Sądu.

W konsekwencji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.

E. Kruppik-Świetlicka Z. Pietrasik U. Wiśniewska