Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2617/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 147/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. [...] z siedzibą w B. (dalej: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w miejsce zadeklarowanej straty oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na ten podatek.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w miejsce zadeklarowanej straty oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek miesięcznych na ten podatek.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 11.282.366,57 zł, na którą składa się: 1) 9.560.260,00 zł - wartość przedawnionych zobowiązań z tytułu otrzymanej i nierozliczonej zaliczki od C. [...]; 2)147.106,57 zł - z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu ze środków pieniężnych C. [...]; 3) 1.575.000,00 zł - nominalna wartość udziałów w B. [...], objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka w okresie od marca do sierpnia 2006 r. nie zaliczyła też do przychodów podatkowych kwoty 9.867.634,00 zł, stanowiącej nominalną wartość udziałów w D. [...], objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychody powstałe w związku z objęciem powyższych udziałów wykazane zostały we wrześniu 2006 r. i uwzględnione w deklaracjach CIT-8 za miesiące od września do listopada 2006 r.

Spółka zawyżyła również koszty podatkowe za 2006 r. o kwotę 9.867.634,00 zł, stanowiącą równowartość aportu wniesionego do D. [...] oraz o kwotę 4.000,00 zł z tytułu czynszu za najem budynku od A. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona zawarła w dniu 12 grudnia 2002 r. umowę o współpracy handlowej z C. [...] 608 ST. J. [...]. Obie spółki reprezentowane były przez S. A. Przedmiotem umowy miało być zobowiązanie się spółki do zakupu celulozy w imieniu własnym, lecz na rzecz "C.", która zobowiązała się do przekazania na rachunek spółki kwoty 3.000.000,00 USD, jako 100% zaliczki na poczet zakupu celulozy. Organy ustaliły, że spółka posiadała w B. [...] rachunek kredytowy oraz rachunek bieżący, na którym w 2002 r. zdeponowana została kwota 3.000.000,00 USD.

W ocenie Dyrektora powyższa umowa nie doszła do skutku, sprzedaż celulozy nigdy nie miała miejsca, a zaliczka nie została zwrócona C. [...]. Fakt ten potwierdziła księgowa spółki. W postępowaniu nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających istnienie tytułu prawnego do zatrzymania w spółce otrzymanej zaliczki od C. [...], pomimo że organ pierwszej instancji kilkukrotnie zwracał się o wyjaśnienie okoliczności związanych z przedmiotową umową. Odnosząc się do porozumienia dotyczącego przedłużenia terminu wykonania przez spółkę umowy z 12 grudnia 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niewiarygodne, wskazując, że zwracano się bezskutecznie o przedłożenie jego uwierzytelnionej kopii oraz tłumaczenia na język polski. Ponadto z dokumentacji spółki, jak też z zeznań świadków nie wynika, aby podejmowane były jakiekolwiek działania w celu realizacji umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro dostawa celulozy nie miała miejsca, to otrzymana przez spółkę zaliczka podlegała zwrotowi. Roszczenia C.[...] względem spółki przedawniły się stosownie do art. 118 kc najwcześniej po upływie 3 lat. Zdaniem organu spółka nie zwracając firmie "C." otrzymanej zaliczki uzyskała w 2006 r. przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stan faktyczny i dokumenty źródłowe wskazują na korzystanie przez spółkę ze środków pieniężnych otrzymanych od "C."[...] w związku z niewykonaniem zobowiązania na rzecz tej spółki, wynikającego z umowy z 12 grudnia 2002 r. Bezpłatne korzystanie przez stronę ze środków pieniężnych otrzymanych od "C." stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka uzyskała przychód w wysokości wartości, którą musiałaby zapłacić przy uzyskaniu kredytu bankowego, czyli wysokości równej wartości odsetek od kredytu bankowego równego kwocie pozostającej w dyspozycji spółki wartości środków pieniężnych otrzymanych od "C." [...].

W kwestii niezakwalifikowania do przychodów podatkowych spółki kwoty 1.575.000,00 zł, związanej z objęciem udziałów w B. [...] w zamian za wkład niepieniężny, organ odwoławczy stwierdził, że jest to objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wartość nominalna objętych przez stronę udziałów w kapitale zakładowym B. określona jest w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr 3 z 12 grudnia 2005 r. i wynosi 3.150 udziałów, o łącznej wartości: 1.575.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona objęła udziały w D. [...] w zamian za konwersję własnych wierzytelności. Objęcie udziałów w zamian za wierzytelności organ uznał za objęcie w zamian za aport, bowiem wierzytelność jest prawem względnym, a nie pieniężnym. Podkreślono, że z ewidencji księgowej spółki operacja konwersji wierzytelności na udziały nie pociągnęła za sobą wypływu środków pieniężnych, oznaczała zmianę w aktywach – wierzytelności na udziały w takich samych kwotach. Nie uległy zmianie również wartość pasywów, gdyż spółka nie dokonała spłaty pożyczek. Powyższe świadczy, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych spółka nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: (a) naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. z uwagi na nie uznanie za koszt uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na nabycie, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółek, składników majątku podatnika; (b) nieuzasadnione przyjęcie, że powstanie wierzytelności, a następnie jej konwersja na prawo majątkowe w postaci udziału w spółce kapitałowej, nie stanowi poniesienia przez spółkę wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.; (c) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez wywodzenie skutków podatkowych, na bazie czynności prawnej nieważnej; (d) błędne określenie terminu wymagalności roszczenia w świetle art. 120 kc, i w związku z tym nieuzasadnione przyjęcie, że zobowiązanie spółki wobec C. [...] przedawniło się w 2006 r.; (e) błędne przyjęcie, że zobowiązanie spółki wobec C. [...] w ogóle uległo przedawnieniu, pomimo braku podniesienia zarzutu przedawnienia przez spółkę; (f) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom uznać, że spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2006 r. o równowartość przedawnionej zaliczki otrzymanej na wykonanie umowy zawartej z C. [...] oraz kwoty otrzymanego nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu ze środków pieniężnych C. [...].

O powyższym świadczy między innymi fakt zawarcia umowy o współpracy handlowej z C. [...], której przedmiotem było zobowiązanie spółki do zakupu celulozy, oraz zobowiązanie się kontrahenta do przekazania na rachunek strony kwoty 3.000.000 USD, tytułem 100 % zaliczki, fakt zdeponowania kwoty na rachunku spółki w B. [...] w 2002 r. (wyciąg bankowy na dzień 31 grudnia 2002 r.), niewykonanie umowy w terminach w niej wskazanych, potwierdzony przez księgową spółki, przesłuchaną w charakterze świadka oraz fakt braku dokumentów potwierdzających zwrot otrzymanej zaliczki lub też wskazujących tytuł prawny pozwalający na zatrzymanie w spółce zaliczki otrzymanej od C. [...]. Takim dowodem, zdaniem Sądu, nie może być złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie przetłumaczone na język polski porozumienie, z którego, jak twierdzi strona, wynika, że przesunięta została ostateczna data realizacji umowy na dzień 7 marca 2015 r. Według Sądu słusznie zauważył organ odwoławczy, że na przedłożonym dokumencie sporządzonym w języku angielskim i wygenerowanym elektronicznie brak jakichkolwiek pieczęci wskazujących na strony porozumienia, ponadto obie spółki reprezentuje ta sama osoba. Trudno, w ocenie Sądu, stawiać organom zarzut nie przesłuchania w trakcie postępowania S. A., na okoliczność zawartej umowy skoro na etapie postępowania nie występowano z takim wnioskiem dowodowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że spółka nie wykonała zobowiązania wynikającego z umowy, co potwierdzają także dokumenty przesłane przez austriackie władze podatkowe, ewidencja spółki oraz zeznania głównej księgowej spółki. Dodatkowo zauważono, że dopiero na etapie skargi do Sądu, doszło do zmiany prezentowanego wcześniej stanowiska i podniesienia nieważności umowy o współpracy z C. [...] z uwagi na fakt reprezentowania obu stron przez tą samą osobę. Jednakże z uwagi na to, że S. A. reprezentował spółkę, jako jej prezes zarządu, a nie pełnomocnik nie może być mowy o zawarciu umowy z "samym sobą", a tym samym i o nieważności umowy.

Tym samym w opinii Sądu organy prawidłowo uznały, że spółka z tego tytułu otrzymała nieodpłatne świadczenie, polegające na korzystaniu ze środków pieniężnych C. [...], pochodzących z niewykonanej umowy zawartej w 2002 r., na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. oraz z tytułu wartości zobowiązań z tej umowy, przedawnionych w 2006 r., które zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowią przychody podatkowe 2006 r. W myśl postanowień art. 554 kc skrócone dwuletnie terminy przedawnienia dotyczą bowiem wyłącznie roszczeń przysługujących sprzedawcom w zakresie roszczeń z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie przedsiębiorstwa. Natomiast długość terminów przedawnienia roszczeń przysługujących kupującemu należy oceniać zgodnie z brzmieniem art. 118 kc i wynoszą trzy lata, gdy umowa pozostaje w związku z działalnością gospodarczą kupującego lub dziesięć lat, gdy umowa sprzedaży nie ma związku z działalnością gospodarczą kupującego.

Podobnie Sąd ocenił twierdzenia dotyczące kwestii zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę stanowiącą równowartość aportu wniesionego przez spółkę do D. [...] w wyniku konwersji własnych wierzytelności spółki.

Sąd, dokonując analizy art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., a także odwołując się do wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK1292/09 stwierdził, że "ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania), nie mniej jednak zakładając racjonalność ustawodawcy takie właśnie uregulowanie było jego celem".

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu, że organy powinny w sprawie zastosować tryb, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., bowiem zachodzi prawdopodobieństwo, że umowa jest pozorna i nie weszła w życie, Sąd zauważył, że na żadnym z etapów postępowania przed organami nie podnoszono okoliczności pozorności umowy. Wręcz przeciwnie początkowo podnoszono, że umowa została wykonana, a na etapie postępowania odwoławczego, że przedłużono termin jej realizacji. Za niezasadny zatem Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podkreślono, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Z powyższego wynika, że o tym, czy w konkretnej sprawie pojawiły się wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie, a więc czy zaistniała przesłanka warunkująca wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, decyduje organ podatkowy. Według Sądu poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

5. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniesiona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 3 (1) (b) w związku z art. 8 konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzonej w Nowym Jorku w dniu 13 maja 1974 r., ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską oświadczeniem rządowym z dnia 22 marca 1996 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 45, poz. 283) poprzez ich niezastosowanie do oceny przedawnienia roszczeń wynikających z umowy sprzedaży zawartej przez spółkę prawa polskiego ze spółką prawa obcego, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 118 kc prowadzące do błędnego uznania, że przedawnienie roszczeń z tytułu zaliczki na poczet ceny sprzedaży uległo przedawnieniu w 2006 r.;

- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "zobowiązania przedawnionego" i uznanie, że odnosi się ono do zobowiązań wobec których wprawdzie upłynął termin przedawnienia, ale zobowiązanie nie wygasło na skutek niepodniesienia skutecznego zarzutu przedawnienia;

- art. 15 ust. 1 j) pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki" i uznanie, że do wydatków tych nie należą wierzytelności wniesione jako aport do spółki kapitałowej (tzw. konwersja wierzytelności na udziały);

- art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie pełnej i rzeczywistej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego i w konsekwencji niedostrzeżenie przypadków naruszenia prawa przez organ administracji;

- art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i zamknięcie rozprawy, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny zaskarżonej decyzji, błędnego ustalenia, że przeprowadzone postępowanie podatkowe, w celu jej wydania, było prawidłowe;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokładne zbadanie sprawy, niewyjaśnienie wszelkich zarzutów skargi oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów strony, w tym do zarzutu nieważności umowy o współpracy z dnia 12 grudnia 2002 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego sprawy oraz niezastosowanie uprawnionych domniemań faktycznych, a także nieprzesłuchanie w charakterze strony S. A. na okoliczność zawartych przez niego umów handlowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 §4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w następstwie nieuwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, którego uwzględnienia pozwoliłoby sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że organy administracji naruszyły przepisy prawa materialnego;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu drugiej instancji oraz poprzez pominięcie zgłoszonych przez stronę zarzutów w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, bądź też uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz przyznanie stronie prawa pomocy w postaci zwolnienia od ponoszenia kosztów postępowania w całości opłat i wydatków w sprawie, ponieważ strona nie jest w stanie ponieść jakichkolwiek kosztów postępowania z uwagi na swoją sytuację majątkową.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

7. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń, które skutkowałyby nieważnością postępowania. Tym samym oceny zaskarżonego wyroku mógł dokonać tylko i wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, wytyczonych zarzutami strony skarżącej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka w 2006 r.: 1) zaniżyła przychód o kwotę stanowiącą wartość przedawnionych zobowiązań z tytułu otrzymanej i nierozliczonej zaliczki od firmy C. oraz powiązanego z nim przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu ze środków pieniężnych firmy C. [...]; oraz 2) zawyżyła koszty podatkowe o kwotę stanowiącą równowartość aportu wniesionego w 2006 r. przez skarżącą spółkę do D. [...] w postaci własnych wierzytelności względem spółki D.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, a następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jest kompletny i stanowi wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy.

Stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wnoszący skargę kasacyjną nie tyle odwołuje się do braków w zebranym materiale dowodowym (poza akcentowaniem braku przesłuchania S. A.), ale podejmuje polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego nie mogła natomiast doprowadzić do naruszenia art. 122, czy też 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na brak przesłuchania S. A., na okoliczność zawartych przez niego umów handlowych (powiązano to z zarzutem naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej), strona skarżąca nie wyjaśniła jednak jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie tego dowodu. W ocenie Sądu kasacyjnego przesłuchanie S. A., odnośnie sygnowanych przez niego umów, nie mogło ujawnić faktów oraz okoliczności, które nie były organom znane, a mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zresztą strona w trakcie całego postępowania podatkowego nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. A., na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Strona nadto nie wyjaśnia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie przez organy, zignorowane następnie przez WSA w Białymstoku, regulacji art. 199 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy nie naruszyły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że w świetle tej regulacji organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozpatrywanej sprawie organy dokonały właściwej oceny wszystkich zebranych i mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, wyprowadzając z tego logiczne wnioski. W tych okolicznościach przedstawienie przez spółkę własnej oceny stanu faktycznego nie może podważyć słuszności ostatecznych wniosków przyjętych przez organy, które następnie uzyskały aprobatę Sądu pierwszej instancji.

Nie można także podzielić zarzutu, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 113 § 1 p.p.s.a., zamykając rozprawę przed dostatecznym wyjaśnieniem sprawy. Podkreślić należy, że pod pojęciem sprawy, użytym w tym przepisie, rozumieć należy sprawę sądowoadministracyjną. Sprawa ta jest dostatecznie wyjaśniona, gdy istnieje możliwość dokonania kontroli legalności działania administracji poprzez sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności danego aktu czy czynności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., II OSK 94/09, także wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 389/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej jest zatem dopuszczalne także wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony w postępowaniu administracyjnym. Jeżeli wadliwość ta jest skutkiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem sądu będzie uchylenie decyzji w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.).

Skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2012, sygn. akt I FSK 1913/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podstawy podważenia zaskarżonego wyroku nie może stanowić więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. ("Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną"), z ogólnikową jedynie argumentacją, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenie i pominął zgłoszone przez skarżącą zarzuty w toku postępowania przed WSA.

7.1. Odnosząc się do pierwszego z zarysowanych wyżej spornych problemów, przypomnieć wypada, że ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, iż spółka zawarła w dniu 12 grudnia 2002 r. umowę o współpracy handlowej z C. z siedzibą w R. Jej przedmiotem było zobowiązanie się "A." do zakupu celulozy w imieniu własnym, ale na rzecz "C.", natomiast ta ostatnia spółka zobowiązała się do przekazania na rachunek "A." kwoty 3 mln USD, tj. stuprocentowej zaliczki na poczet zakupu celulozy. Realizacja dostaw miała nastąpić w czterech partiach (co 21 dni – poczynając od 28 lutego 2003 r.). Na rachunek A. wpłynęła wymieniona kwota, natomiast sprzedaż celulozy nigdy nie miała miejsca.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA okoliczność, że kwota 3 mln USD została uznana na rachunku bankowym spółki jeszcze przed zawarciem umowy o współpracy z firmą C. (wpływ kwoty odnotowano w dniu 29 listopada 2002 r., natomiast umowę zawarto w dniu 12 grudnia 2012 r.) nie przekreśla faktu, że transfer tejże kwoty dokonany został przez firmę C. oraz, że miało to związek z zawartą później umową. Spółka natomiast w toku całego postępowania podatkowego nie wskazała na inny tytuł prawny, który mógłby stanowić podstawę zarachowania na jej rachunku ww. sumy. Przeczy to również twierdzeniom skargi kasacyjnej o pozorności wspomnianej umowy. Strona wykazała się zresztą pewną niekonsekwencją, utrzymując w toku całego postępowania podatkowego, że umowa była prawnie skuteczna (dowodzi tego też wskazywanie w postępowaniu odwoławczym na aneks do umowy), by następnie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sygnalizować jej pozorność, a równolegle podtrzymywać stanowisko o tym, że wykreowane tą umową zobowiązanie nie przedawniło się.

Do powyższych kwestii ustosunkował się zresztą w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, co czyni chybionym odniesiony do tych zagadnień zarzut skargi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera braków formalnych uniemożliwiających jego kontrolę instancyjną, a tylko taka wadliwość uzasadnienia wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji mogłaby stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika fakt dokonania przez firmę z M. przelewu kwoty 3 mln USD, istnienia umowy, która określała warunki płatności i świadczenie wzajemne ze strony skarżącej, zadysponowanie kwotą przez skarżącą na inne cele niż wykonanie umowy oraz nie wykonanie umowy dostawy (dostawa celulozy nie miała miejsca).

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji miał również pełne podstawy do zaaprobowania stanowiska organu drugiej instancji, kwestionującego wiarygodność przedłożonego dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowodu w postaci nie przetłumaczonego na język polski porozumienia, z którego ma wynikać przesunięcie ostatecznej daty realizacji umowy na dzień 7 marca 2015 r.

Istotne zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy w analizowanym 2006 r. zobowiązanie skarżącej spółki, wynikające z umowy zawartej z C., było zobowiązaniem przedawnionym.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że dla oceny kwestii przedawnienia wykonania zobowiązania wynikającego z zawartej umowy nie będzie miała zastosowania konwencja o przedawnieniu międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzona w Nowym Jorku w dniu 13 maja 1974 r., ratyfikowana przez RP oświadczeniem rządowym z dnia 22 marca 1996 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 45, poz. 282 i 283). Z postanowień art. 3 ust. 1 lit. a) tejże konwencji wynika jasno, że znajduje ona zastosowanie, jeżeli w czasie zawarcia umowy siedziby handlowe stron umowy międzynarodowej sprzedaży towarów znajdują się w Umawiających się Państwach. Tymczasem, jak to zresztą przyznaje sama strona skarżąca R. nie jest stroną wymienionego aktu prawa międzynarodowego. Obowiązku stosowania konwencji nie można także wyprowadzić z treści art. 3 ust. 2, zgodnie z którym konwencja nie będzie stosowana, jeżeli strony w sposób wyraźny wyłączyły jej zastosowanie. Postanowienia ust. 2 będą miały zastosowanie tylko wówczas, jeżeli strony umowy międzynarodowej, do której stosuje się postanowienia konwencji na podstawie postanowień ust. 1, wyraźnie wyłączą jej zastosowanie. Tymczasem w § 11 umowy o współpracy strony odwołały się do stosowania prawa polskiego w kwestiach w niej nieuregulowanych. Skoro zatem w odniesieniu do przedawnienia roszczeń wynikających z zawartej umowy nie przewidziano innych rozwiązań, za słuszne uznać należy odwołanie się przez organy do regulujących te kwestie przepisów polskiego kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 554 k.c. skrócone dwuletnie terminy przedawnienia dotyczą wyłącznie roszczeń przysługujących sprzedawcom w zakresie sprzedaży dokonanej w zakresie przedsiębiorstwa. Natomiast długość terminów przedawnienia roszczeń przysługujących kupującemu należy oceniać zgodnie z brzmieniem art. 118 k.c. i wynoszą one trzy lata, gdy umowa pozostaje w związku z działalnością kupującego lub dziesięć lat, gdy umowa sprzedaży nie ma związku z działalnością gospodarczą kupującego. Skarżący nie podważył zatem stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji o przedawnieniu w 2006 r. ciążącego na skarżącej spółce zobowiązania, wynikającego z zawartej umowy.

W konsekwencji zastosowanie znajdują regulacje art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (niemającymi zastosowania w sprawie), są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń [...] oraz wartość przedawnionych zobowiązań.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że spółka otrzymała w 2006 r. nieodpłatne świadczenie, polegające na korzystaniu ze środków pieniężnych firmy "C.", pochodzących z niewykonanej umowy zawartej w 2002 r. (art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 i 5 u.p.d.o.p.) oraz z tytułu wynikających z tej umowy zobowiązań przedawnionych (art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Za chybione tym samym uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wyżej wskazanych regulacji materialnoprawnych.

7.2. Drugi sporny problem związany jest z podatkowymi skutkami (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) konwersji wierzytelności własnej podatnika na udziały w spółce kapitałowej, będącej jego dłużnikiem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiując pojęcia przychodów, zawiera ich przykładowe wyliczenie w art. 12 ust. 1. Do kategorii przychodów zaliczona została m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

W analizowanej sprawie skarżąca spółka objęła udziały w D. [...], o nominalnej wartości 9.867.634 zł., w zamian za przysługującą jej wierzytelność względem D. [...] w tej samej wysokości, zaliczając jednocześnie tę wartość do kosztów uzyskania przychodów.

Doszło zatem do tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy (udziały w podwyższonym kapitale zakładowym), tj. przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec spółki kapitałowej wierzytelności w udziały w podwyższonym przez spółkę kapitale. W praktyce konwersja taka może zostać przeprowadzona albo poprzez wniesienie wierzytelności do spółki jako wkładu pieniężnego, bądź też poprzez objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci tejże wierzytelności. W świetle treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jeżeli konwertowana wierzytelność zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny, to powstanie obowiązek podatkowy po stronie wierzyciela z tytułu objętych udziałów lub akcji dłużnika

Wątpliwości odnośnie sposobu rozpoznania omawianego wkładu do spółki kapitałowej (wkład pieniężny czy też niepieniężny) rozstrzygnięte zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Czytamy w nim: "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki".

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka wnosiła swoją wierzytelność, wynikającą z umów pożyczek zawartych z D. [...], na pokrycie nowopowstałych udziałów w kapitale zakładowym tej ostatniej, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności. Wskazuje na to treść uchwały zgromadzenia wspólników D. [...] z dnia 21 lutego 2006 r. o podniesieniu kapitału zakładowego oraz pokryciu nowopowstałych udziałów (k. 41/39, tom II akt administracyjnych). Kwestia ta zresztą w sprawie nie jest sporna. Nie ulega też wątpliwości, że przedmiotem wkładu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Pozostaje zatem rozstrzygnąć, czy zasadne jest stanowisko, iż w 2006 r. skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia wartości wnoszonego wkładu do kosztów uzyskania przychodów. Rozwikłanie tejże spornej kwestii wymaga wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przewidziana regulacją art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., możliwość ustalenia kosztu uzyskania przychodu na poziomie "faktycznie poniesionych" wydatków, nie odnosi się do sytuacji, gdy dochodzi do konwersji własnych wierzytelności podatnika względem spółki na udziały w tej spółce. Wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu, wymóg poniesienia których – co już zaznaczono - wynika wprost z treści przytoczonego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2340/11,; 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej, w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

W rozpatrywanej sprawie, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, w ewidencji księgowej skarżącej spółki operacja konwersji wierzytelności na udziały nie pociągnęła za sobą wypływu środków pieniężnych, oznaczała zmianę w aktywach – wierzytelności na udziały w takich samych kwotach. Nie uległa zmianie również wartość pasywów, gdyż spółka nie dokonała spłaty pożyczek. Powyższe potwierdza, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych skarżąca spółka nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie była uprawniona odnieść do daty objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

7.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).