Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 943/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3; art. 75 § 1; art. 165 § 3;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 392/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 22 maja 2012 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 392/12 w ten sposób, że na stronie pierwszej sentencji wyroku w wierszu drugim od dołu numer decyzji z dnia 22 maja 2012 r. "[...]" zastąpić numerem "[...]".


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Ke 392/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi "M." spółka z o.o. w K. (dalej także jako "Spółka"), uchylił 7 decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 22 maja 2012 r., a także poprzedzających ich wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 12 października 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za miesiące styczeń-lipiec 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

Decyzjami z dnia 22 maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy 7 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 12 października 2011 r. określających Spółce zobowiązanie w podatku od gier za: styczeń 2010 r. w wysokości 166.000 zł, luty w wysokości 130.000 zł, marzec w wysokości 132.000 zł, kwiecień w wysokości 122.000 zł, maj w wysokości 122.000 zł, czerwiec w wysokości 118.000 zł i lipiec w wysokości 120.000 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych POG-4 za miesiące od stycznia do lipca 2010 r., wykazując w nich niższe kwoty zobowiązań podatkowych w stosunku do pierwotnych deklaracji. Spółka wyjaśniła, że kwotę podatku w pierwotnych deklaracjach wykazała w oparciu o treść art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zamiast w oparciu o treść art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm.). W związku z korektą deklaracji pojawiła się odnośnie ww. miesięcy nadpłata, o której stwierdzenie wniosła strona.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie prawidłowym było zastosowanie stawki w oparciu o treść art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wyjaśnił również, że ustawodawca w trakcie procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych nie stwierdził obowiązku przedstawienia projektu tej ustawy w trybie art. 8 i 9 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: Dyrektywa). Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem zawierającym normy techniczne w rozumieniu Dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest to przepis fiskalny, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

3. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej w skrócie "o.p."), przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 21 § 3 o.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach identycznych jak wskazanych w pierwotnych deklaracjach, wydanych przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami;

- art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych;

- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

- art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających.

Spółka wniosła także o skierowanie pytań prawnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uchylając decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzające ich wydanie decyzje organu I instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały w okolicznościach, gdy Spółka najpierw złożyła deklaracje za poszczególne miesiące, uiściła wykazany w nich podatek, następnie złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektami deklaracji za każdy miesiąc. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie tych wniosków, wszczął jednocześnie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące objęte korektami deklaracji. Decyzjami z dnia 18 maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a w dniu 22 maja 2012 r. wydał decyzje określające zobowiązania w podatku od gier. Zobowiązania te określone zostały w wysokościach identycznych jakie Spółka wskazała w deklaracjach za poszczególne miesiące.

Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. W sprawie nie zaszła ani pierwsza ani druga przesłanka do wydania decyzji deklaratoryjnej (określającej). Spółka złożyła deklarację, wykazując w niej kwotę podatku, którą następnie zapłaciła. Ponadto Sąd zauważył, że na skutek złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą organ prowadził postępowanie, w którym nie stwierdził nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podniósł, że kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji pierwotnej została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stwierdzenie to oznacza, że w sprawie nie zaszła również trzecia z przesłanek z art. 21 § 3 o.p., ponieważ w istocie organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest identyczna jak wykazana w deklaracji.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, prawidłowym było poprzestanie przez organ na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skoro nie zaszła żadna z przesłanek z art. 21 § 3 o.p., brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej. Tylko bowiem w sytuacji, gdyby organ w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty uznał, że pierwotna deklaracja jest wadliwa, a strona uiściła podatek w wysokości niższej niż należny, obowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe.

Zdaniem Sądu, określając podatek od gier w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez Spółkę, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego

6. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w K.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 152 p.p.s.a. w związku z odpowiednio naruszonymi przepisami prawa materialnego wskazanymi poniżej oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie M. Sp. z o. o. pomimo nie naruszenia przez właściwy organ przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i bezzasadne przyjęcie, że organy nie działały zgodnie z przepisami prawa procesowego jak też z przepisami prawna materialnego (błędna wykładnia), co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji;

- art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a.

Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że okoliczności sprawy potwierdzały prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące styczeń-lipiec 2010 r.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 § 3 oraz art. 75 o.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę oraz uznanie, iż deklaracja korygująca nie wywoływała skutków materialno-prawnych;

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP z 1997 r. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia bez uwzględnienia zasad wynikających z powyższych przepisów;

co doprowadziło do błędnej oceny w przedmiocie legalności zaskarżonych przez Spółkę M. Sp. z o. o.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach ewentualnie wydanie orzeczenia co do istoty sprawy; oraz zasądzenie na rzecz skarżącego organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2015 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie występują też przesłanki nieważności postępowania, które sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

7.2. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, dotyczą w istocie jednej, ale zasadniczej dla oceny tych zarzutów kwestii, a mianowicie: czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p.

Zagadnienie to budziło poważne wątpliwości interpretacyjne w praktyce organów podatkowych, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony prezentowane było stanowisko, wynikające między innymi z wyroków przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Są to dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 o.p.), zaś druga, dotycząca stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.). Procedury te nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 345/06, II FSK 346/06 oraz II FSK 363/06; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1412/09 - opub. CBOSA). Natomiast według innego stanowiska, złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Jeżeli w toku tego postępowania stwierdzi, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w celu określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ powinien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (zob. np. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10; z dnia 13 lipca 2012 r., I FSK 23/11; z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11). Można też wskazać na pogląd, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu podatkowym lub podatnik nie złożył skorygowanego zeznania podatkowego wszczyna postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się w istocie w trybie określonym w art. 21 § 3 o.p. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi istnienie nadpłaty to określi nadto jej wysokość (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r., II FSK 1391/06 - opubl. CBOSA).

7.3. Wobec występujących w orzecznictwie rozbieżności w kwestii dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, stwierdził, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał między innymi, że "zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Należy podkreślić, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 29/10 – opubl. CBOSA). Jeżeli skład rozpoznający daną sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zobowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Orzekający w tej sprawie sąd kasacyjny aprobuje stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13., podkreślając przy tym że uchwała stanowi całość, na którą składa się zarówno jej sentencja, zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak i jej uzasadnienie, które obrazuje motywy, jakimi kierował się skład orzekający, podejmując uchwałę (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r. II FSK 2564/12- opubl. CBOSA).

7.4. Odnosząc treść przywołanej uchwały NSA do okoliczności tej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji były decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od gier, wydane w odrębnym postępowaniu podatkowym, wszczętym w związku ze złożonymi przez Spółkę wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier, do których dołączone zostały korekty deklaracji podatkowych za miesiące styczeń-lipiec 2010 r. Powodem złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty i dołączonych do nich korekt deklaracji podatkowych było przeświadczenie Spółki, że obciążające ją zobowiązania podatkowe za wymieniony okres powinny być obliczone w oparciu o treść art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a nie jak to uczyniła Spółka w pierwotnych deklaracjach w oparciu o treść art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wyznaczony w ten sposób zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty sprowadzał się zatem do oceny prawidłowości zastosowania w sprawie właściwych norm prawa materialnego, a więc subsumpcji prawnej, na której Spółka opierała swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygniecie tej kwestii nie wymagało wszczynania odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych. Tak jak wskazał NSA w cyt. uchwale, wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego uzasadnione byłoby potrzebą przeprowadzenia kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku, obejmującej kwestie wykraczające poza zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W tej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, albowiem we wszczętym oddzielnie postępowaniu podatkowym, dotyczącym wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od gier za miesiące styczeń-lipiec 2010 r., organy podatkowe badały tylko kwestię prawidłowości samoobliczenia podatku w pierwotnych deklaracjach podatkowych w oparciu o art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a nie w oparciu o art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Przedmiotowy zakres tego postępowania, odzwierciedlony treścią wydanych w jego wyniku decyzji podatkowych, był zatem taki sam, jak postępowania wywołanego wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty i zakończonego wydaniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W tej sprawie nie było zatem podstaw do wydawania odrębnych decyzji, określających wysokość zobowiązań podatkowych na podstawie art. 21 § 3 o.p.

7.5. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej o skutkach złożenia przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych, należy wskazać, że w cyt. uchwale NSA wyjaśnił, że: "Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe bowiem są wymienionym wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, na których żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. (...)Dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane(...), dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym".

7.6. Biorąc powyższe pod uwagę za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 § 3 i art. 75 o.p. Sąd I instancji słusznie uznał, że w tej sprawie nie było podstaw do wydania odrębnych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

7.7. Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP. Zarzuty te autor skargi kasacyjnej uzasadnił rozbieżnościami w orzecznictwie WSA w Kielcach, występującymi w tego typu sprawach. Podał przy tym przykłady wyroków WSA w Kielcach, w których potwierdzona została prawidłowość postępowania organów podatkowych.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, że rozbieżność orzecznictwa, choć nie jest rzeczą pożądaną, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu wymienionych norm konstytucyjnych. Ustawodawca zakładając możliwość występowania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyposażył Naczelny Sąd Administracyjny w możliwość podejmowania uchwał w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało takie rozbieżności (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jak już wspomniano, taka uchwała została podjęta w kwestii, która stała się przedmiotem zarzutów złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej. Wyrażone w tej uchwale stanowisko potwierdza prawidłowość wyroku wydanego w tej sprawie przez Sąd I instancji.

7.8. W konsekwencji niezasadne okazały się też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 152 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami prawa materialnego i procesowego, a także art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji zasadnie uwzględnił złożone przez Spółkę skargi i uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzające ich wydanie decyzje organu I instancji. Konsekwencją uwzględnienia złożonych skarg stało się orzeczenie o niewykonalności uchylonych decyzji.

7.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, o czym orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o sprostowaniu sentencji wyroku Sądu I instancji wydane zostało na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a.