Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 570/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 5 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Marek Kołaczek WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi D.K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 2002 r. D. K. wniósł o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287). Wniosek restrukturyzacyjny obejmował zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł., jak również naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę. Zobowiązanie zapłaty powyższej zaległości podatkowej, ciążącej na "A" Spółka z o.o., zostało przeniesione decyzją Urzędu Skarbowego na D. K., jako członka zarządu tejże spółki (odpowiedzialność solidarna osoby trzeciej).

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Drugi Urząd Skarbowy w B. odmówił wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji stwierdziwszy, że D. K. nie jest przedsiębiorcą i w związku z tym nie ma on możliwości ubiegania się o restrukturyzację swych zaległości podatkowych w trybie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

W odwołaniu od powyższej decyzji wnioskodawca wskazał, iż jest on komplementariuszem spółki komandytowej pod firmą "B" D. K. S.K. Zdaniem odwołującego, dokonanie wpisu do rejestru przedsiębiorców imienia i nazwiska komplementariusza, odpowiadającego całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki, przesądzało o tym, iż miały do niego zastosowanie przepisy ustawy restrukturyzacyjnej, jako osoby innego zobowiązanego. D. K. nadto podkreślił, iż w art. 2 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej mówiło się także o "innym zobowiązanym do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6". Z powyższego zapisu odwołujący wywiódł tezę, iż przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej "będzie przedsiębiorca w rozumieniu prawa działalności gospodarczej albo inny zobowiązany do uiszczenia przedmiotowych należności". Odwołał się nadto do pisma ministerstwa finansów, z którego wynikałoby, że z rozwiązań przewidzianych w ustawie restrukturyzacyjnej mogą skorzystać osoby, które nie są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy prawo o działalności gospodarczej, ale są obowiązani - jako podmiot - do wpłacenia należności publicznoprawnych objętych restrukturyzacją.

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba podkreśliła, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Z kolei art. 2 pkt 1 tejże ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy, rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP, będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 cyt. ustawy. Organ odwołał się do definicji przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo o działalności gospodarczej (osoba prawna, osoba fizyczna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą [...]. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej). Organ podkreślił, iż odwołujący, jako wspólnik spółki kamandytowej, nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo o działalności gospodarczej.

Co do użytego w ustawie restrukturyzacyjnej określenia, iż za przedsiębiorcę uważa się "innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6" , Izba zwróciła uwagę, iż chodzi w tym wypadku o podmioty nie objęte zakresem definicji art. 2 ust. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, ale również będące przedsiębiorcami (np. spółki cywilne - w zakresie danin ciążących na spółce, a nie na wspólnikach, osoby wykonujące wolny zawód, zakłady opieki zdrowotnej, placówki oświatowe, spółki wodne i in.).

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący przeprowadził polemikę ze stanowiskiem organów obu instancji. Ponownie podkreślił, iż jako komplementariusz w spółce komandytowej pod własnym nazwiskiem prowadzi działalność gospodarczą i odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem. Zaakcentował, że art. 2 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi rozwinięcie zakresu podmiotowego tejże ustawy. W użytego w tym przepisie określenia "albo innego zobowiązanego" wyprowadził wniosek, iż ustawa obejmuje zarówno przedsiębiorców w rozumieniu przepisów Prawa o działalności gospodarczej, jak i innych zobowiązanych do uiszczenia zaległości publicznoprawnych. Uznał, iż pojęcia "inny zobowiązany" nie można również odnosić do przepisów ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, przywołując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Sporny problem sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący będący komplementariuszem w spółce komandytowej, był objęty zakresem podmiotowym ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.), przy założeniu, iż jest zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego, orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej.

Skarżący podnosił dwa argumenty, które jego zdaniem przesądzają o tym, iż jest uprawniony do korzystania z przywilejów zawartych w w/w ustawie:

1) że jako komplementariusz, odpowiadający całym swoim osobistym majątkiem za zobowiązania spółki i uwzględniony w rejestrze przedsiębiorców KRS, jest przedsiębiorcą,

2) że jest "innym zobowiązanym" do uiszczenia należności podatkowych, na który to podmiot rozciągnięty został zakres pojęcia przedsiębiorca w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej.

Sąd nie podziela przedstawionego przez skarżącego poglądu.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej problemu jest przeanalizowanie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej pod kątem ustalenia kręgu podmiotowego, którego ona dotyczy. Decydujące w tej mierze znaczenie ma treść art. 1 ust. 2, z którego wynika, iż restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Zgodnie z kolei z art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz. U. nr 141, poz. 1177), przez przedsiębiorcę należy rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną. Ponieważ definicja przedsiębiorcy wynikająca z ustawy Prawo działalności gospodarczej była wcześniej powołana, zbędne jest jej ponowne cytowanie, skoro jednoznacznie z niej wynika, iż wspólnik spółki komandytowej (niezależnie od tego czy jest to komplementariusz, czy komandytariusz) nie jest przedsiębiorcą. Przedsiębiorcą jest natomiast taka spółka. Fakt ujęcia nazwiska skarżącego w rejestrze przedsiębiorców, związany jest z wymogiem uwzględnienia w tym rejestrze firmy spółki komandytowej. Natomiast, stosownie do art. 104 § 1 Kodeksu spółek handlowych, firma takiej spółki powinna zawierać nazwisko jednego lub kilku komplementariuszy oraz dodatkowe oznaczenie "spółka komandytowa".

W art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178) przyjęto, że przedsiębiorcami są - obok osób fizycznych i prawnych - tylko niemające osobowości prawnej spółki prawa handlowego, tj. osobowe spółki handlowe. Do kategorii spółek osobowych należą spółki komandytowe, które w doktrynie traktuje się jako tzw. "ułomne osoby prawne" (por. szerzej na ten temat: J. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz: Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółki osobowe, Warszawa 2001). Z kolei od dnia 1 stycznia 2001 r., tj. od chwili wejścia w życie ustawy - prawo działalności gospodarczej oraz ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 17, poz. 209 ze zm.) spółka cywilna utraciła samodzielną podmiotowość gospodarczą przyznawaną w poprzednim stanie prawnym. Podmiotowość taką uzyskali wspólnicy spółki cywilnej. Nie znaczy to jednak, że dysponują nią również wspólnicy osobowych spółek handlowych tylko z tego powodu, że są ich udziałowcami.

Zdaniem skarżącego art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, dokonujący wyjaśnienia pojęcia "przedsiębiorca", rozwija zakres podmiotów objętych restrukturyzacją, w stosunku do określonego w art. 1 ust. 2 tejże ustawy. Pogląd taki jest nie do przyjęcia, zważywszy cel ustawy.

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie ma treść art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. To ten przepis wyznacza co do zasady krąg adresatów ustawy i w żadnym wypadku nie można uznać, iż w art. 2 pkt 1 zakres ten został rozszerzony, a w szczególności w sposób podważający logikę unormowania zawartego w art. 1 ust. 2.

Treść art. 2 pkt 1 winna być interpretowana w taki sposób, aby przepis ten służył realizacji zasady wynikającej z art. 1 ust. 2, a nie prowadził do rozszerzenia stosowania ustawy na wszystkie kategorie podatników i zobowiązanych, w tym podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, a w efekcie kreował oddzielną podstawę stosowania ulgi. Przyjęcie tezy skarżącego oznaczałoby bowiem, iż praktycznie każdy zobowiązany do uiszczenia należności wymienionych w art. 6, byłby objęty wynikającymi z ustawy restrukturyzacyjnej przywilejami (w tym również podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej, a także płatnicy i inkasenci) . Jaki zatem sens miałoby ograniczenie w art. 1 ust. 2 zakresu jej stosowania do przedsiębiorców, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców?

Gdyby ustawodawca zakładał wprowadzenie generalnej "abolicji" podatkowej, odnoszącej się do wszystkich zobowiązanych, na których ciążyły zaległości podatkowe, nie byłaby wprowadzana do ustawy kategoria przedsiębiorcy, jako jej adresata.

Celem wprowadzenia ustawy restrukturyzacyjnej było doprowadzenie do radykalnego oddłużenia przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia (por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr 758 z 2002 r.). Powyższy zamiar ustawodawcy wynika również z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in. Prowadzi to do konstatacji, iż Państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilizacji gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia. Wszystko to prowadzi do wniosku, że z tej formy pomocy publicznej mogły korzystać jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz jednocześnie rokujące pozytywnie na przyszłość. Potwierdzeniem tego jest chociażby przepis art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, w świetle którego ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w upadłości lub likwidacji (zakłada się więc, że adresat ustawy posiada zdolność upadłościową). Wreszcie, zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1, do wniosku o wszczęcie postępowaniu restrukturyzacyjnego należało dołączyć program restrukturyzacji. Z obowiązku tego zwolnieni byli jedynie mali przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - prawo działalności gospodarczej (art. 13 ust. 3). Klasyfikacja do kategorii małych przedsiębiorców (art. 54 ust. 1 ustawy - prawo działalności gospodarczej) opiera się na dwóch wymiernych kryteriach ekonomicznych: wielkości średniorocznego zatrudnienia oraz wielkości osiągniętego w roku obrotowych przychodu netto. Ustawa, nie przewidując minimalnych, określa maksymalne pułapy kwalifikacyjne dla małego przedsiębiorcy (np. zatrudnionych mniej niż 50 pracowników, przychód netto nie przekraczający złotowej równowartości 7 milionów EURO). Nie ma jednak wątpliwości, iż małym przedsiębiorcą być podmiot, który jednocześnie spełnia wymogi art. 2 ust. 2 tejże ustawy. Jak już wcześniej zaznaczono skarżący nie jest przedsiębiorcą, a zatem - uzasadniając nie dołączenie do wniosku restrukturyzacyjnego programu restrukturyzacji - nie mógł powoływać on się na to, iż jest małym przedsiębiorcą.

Mankamentem polskiej praktyki legislacyjnej jest mnożenie w różnych aktach prawnych definicji tych samych pojęć. Przykładem takiej praktyki jest rozmaite definiowanie pojęcia "przedsiębiorca", w tym wynikające z ustawy restrukturyzacyjnej. Można oczywiście zrozumieć intencję ustawodawcy, który ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. zamierzał objąć szerszy krąg podmiotów, niż mieszczący się w kategorii prawnej przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - prawo działalności gospodarczej, nie usprawiedliwia to jednak tezy, iż za przedsiębiorcę można także uważać wszystkich podatników, płatników i inkasentów, na których tylko ciąży obowiązek podatkowy. Wprowadzenie w konkretnej ustawie tak szeroko pojmowanej kategorii przedsiębiorcy, zrównanego z pojęciem podatnika (płatnika, inkasenta), przy zupełnie odmiennym wskazywaniu istoty tego pojęcia w innych aktach prawnych, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą prawidłowej legislacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż skarżący nie wykazał, iż był przedsiębiorcą w rozumieniu powołanej na wstępie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, nie wykazał również, że prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z czym nie mógł zostać objęty pomocą publiczną przewidzianą w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

Godzi się również podnieść, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, wiązało się z sytuacja bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której był on członkiem zarządu. Wydanie w tym przedmiocie decyzji przez organ podatkowy nie uwolniło jednak od odpowiedzialności samej spółki. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Skarżący zatem zostałby uwolniony od obowiązku zapłaty podatku za podatnika, gdyby z obowiązku tego wywiązała się sama spółka. Nie istniały natomiast przeszkody, by ze stosownym wnioskiem restrukturyzacyjnym występowała spółka, będąc przedsiębiorcą w rozumieniu w/w ustawy.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).