Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3363/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-447/16-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2016r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zawieraniu umów kredytu (pożyczki) regulowanych przepisami ustawy z 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014r., poz. 1497 ze zm., dalej: "Ustawa o kredycie konsumenckim"). Skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera z konsumentami umowy o kredyt konsumencki, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 2 Ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: "Umowy o kredyt konsumencki"). Dodatkowo Skarżąca udziela pożyczek przedsiębiorcom.

W związku ze zmianami do Ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej: "Ustawa nowelizująca"), od dnia 11 października 2015r. Skarżąca jest instytucją pożyczkową regulowaną przepisami Ustawy o kredycie konsumenckim (zgodnie z art. 5 pkt 2a oraz art. 59a - 59c Ustawy o kredycie konsumenckim). Ponadto, Skarżąca jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015r., poz. 128 ze zm.. dalej: "Prawo bankowe") w związku z art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 575/2013/UE z 26 czerwca 2013r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych w zw. z pkt. 2 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z 26 czerwca 2013r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi. Jednocześnie Skarżąca nie jest bankiem. Skarżąca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Natomiast księgi rachunkowe prowadzone przez Skarżącą są zgodnie z ustawą z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r., poz. 330 ze zm.), ponieważ MSR / MSSF nie odnoszą się do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ramach procesu zawierania Umów o kredyt konsumencki, przed udzieleniem kredytu (pożyczki) Skarżąca dokonuje każdorazowo oceny zdolności kredytowej konsumenta, do czego zobowiązuje ją art. 9 Ustawy o kredycie konsumenckim. Takie badanie ma na celu ocenę (w oparciu o ustalone, obiektywne kryteria) czy kredytobiorca (pożyczkobiorca) powinien być w stanie terminowo spłacić wierzytelności wynikające z zawartej z nim Umowy o kredyt konsumencki (tj. kwotę główną wiąz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami). Tak więc Skarżąca udzielając kredytu (pożyczki) zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym zgodnie z wymogami prawa. Również już po zawarciu Umowy o kredyt konsumencki, Skarżąca na bieżąco monitoruje terminowość spłat dokonywanych przez konsumenta, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia. Skarżąca podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne. Niezależnie od powyższego, w stosunku do części wierzytelności wynikających z zawartych Umów o kredyt konsumencki, pomimo ich wymagalności, nie dochodzi do ich spłaty (w całości lub w części) przez konsumentów. W takim wypadku, w razie uznania takich wierzytelności za nieściągalne, Skarżąca planuje ich odpisywanie jako wierzytelności nieściągalnych. Jednocześnie Skarżąca będzie, w przypadkach w których okaże się to możliwe, dokumentować nieściągalność powyższych wierzytelności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", tj. w formie:

1) postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela (Skarżącą) jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

a) postanowienia sądu o:

b) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

c) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a. lub

d) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

2) protokołu sporządzonego przez podatnika (Skarżącą), stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W związku z wyżej opisanymi nieściągalnymi wierzytelnościami wynikającymi z Umów o kredyt konsumencki, Skarżąca nie będzie tworzyć rezerw lub odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek Skarżącej dotyczy jedynie kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych Umów o kredyt konsumencki. Kwoty główne nie będą przez Skarżącą zarachowane jako przychódy należne. Przez kwotę główną, na potrzeby niniejszego wniosku, należy rozumieć kwotę kapitału kredytu (pożyczki) udzielonego konsumentowi w związku z zawartą Umową o kredyt konsumencki, faktycznie przekazaną lub w inny sposób udostępnioną konsumentowi, w tym kwotę kapitału kredytu (pożyczki) zaliczoną na poczet prowizji i innych opłat należnych Skarżącej od konsumenta. Kwota główna nie obejmuje odsetek czy innych opłat lub prowizji, które stają się wymagalne w okresie po zawarciu Umowy o kredyt konsumencki.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. będzie ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią Umów o kredyt konsumencki, odpisanych jako nieściągalne, jeżeli nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem będzie ona uprawniona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią Umów o kredyt konsumencki, odpisanych jako nieściągalne, jeżeli nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca powołała się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że wszystkie przestanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, określone w tym przepisie, zostaną spełnione odnośnie opisanych kwot niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z tytułu zawartych przez Skarżącą Umów o kredyt konsumencki.

Skarżąca zauważyła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera ona Umowy o kredyt konsumencki, tj. udziela kredytów (pożyczek), które są dla Skarżącej źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed zawarciem Umowy o kredyt konsumencki Skarżąca dokonuje oceny zdolności kredytowej konsumenta, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty wierzytelności wynikającej z zawartej umowy (ryzyko kredytowe). Również już po zawarciu Umowy o kredyt konsumencki, Skarżąca na bieżąco monitoruje terminowość spłat dokonywanych przez konsumenta, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne. W praktyce jednak występują sytuacje, kiedy pomimo zachowania należytej staranności przez Skarżącą, nie dochodzi do odzyskania wierzytelności wynikającej z zawartej Umowy o kredyt konsumencki (kwoty głównej, będącej przedmiotem niniejszego zapytania, jak i odsetek, prowizji czy innych opłat). W przypadku faktycznie przekazanych kwot głównych kredytów (pożyczek), ich brak spłaty stanowi dla Skarżącej realne, definitywne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Skarżąca nie odzyska środków pieniężnych, które udostępniła konsumentowi. Tym samym Skarżąca ponosi ekonomiczny koszt kwot głównych kredytów (pożyczek), które nie zostały spłacone (majątek Skarżącej ulega zmniejszeniu). Jednocześnie, zawieranie Umów o kredyt konsumencki stanowi przedmiot działalności Skarżącej generujący przychody podatkowe dla Skarżącej - występowanie niespłacanych wierzytelności z tytułu takich Umów stanowi nieodłączny, nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, wynikające z udzielenia kredytu (pożyczki) jest naturalnym elementem prowadzenia działalności w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) występującym zarówno w działalności banków jak i wszelkich innych podmiotów regulowanych - takich jak Skarżąca.

Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że koszt poniesiony z tytułu niespłaconych wierzytelności jest prawidłowo dokumentowany w postaci odpowiednich dokumentów związanych z zawarciem Umowy o kredyt konsumencki (np. umową kredytu (pożyczki), potwierdzeniem dokonania przez Skarżącą przelewu bankowego kwoty kredytu (pożyczki) w związku z zawarciem Umowy o kredyt konsumencki, pokwitowaniem odbioru wypłaconej konsumentowi kwoty kredytu (pożyczki) w przypadku wypłaty w gotówce), dokumentów i innych środków związanych z podjęciem działań mających na celu wyegzekwowanie spłaty wierzytelności wynikającej z Umowy o kredycie konsumenckim (np. pisemne, telefoniczne, e-mailowe wezwania do zapłaty, pisma procesowe, orzeczenia sądowe) oraz w wypadku braku możliwości uzyskania spłaty wierzytelności - dokumentów potwierdzających ich nieściągalność (np. protokołem lub postanowieniem o niewypłacalności, które na gruncie postępowania cywilnego przybiera, przykładowo, formę postanowienia komornika o umorzeniu egzekucji z powodu niewystarczającego majątku dłużnika).

Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że w stosunku do wyżej opisanych kwot nieściągalnych wierzytelności zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Jednocześnie opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności - kwot głównych kredytu (pożyczki), wynikających / uprzednio zawartych przez Skarżącą Umów o kredyt konsumencki, a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny w ocenie Skarżącej zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie zdefiniował enumeratywnie jakie podmioty stanowią "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (potyczek)" w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne), ani też w rozumieniu przepisu art. 16 ust, 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. (dotyczącego rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona). Jednakże mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, będącą dyrektywą wykładni prawa, należy zdaniem Skarżącej stwierdzić, że pojęcie "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" dotyczy również innych, nie bankowych podmiotów, których działalność jest zbliżona do działalności bankowej. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. W rezultacie, w szczególności biorąc pod uwagę uprawnienie Skarżącej do zawierania Umów o kredyt konsumencki jako instytucja pożyczkowa i pod warunkiem spełnienia wymagań przewidzianych Ustawą o kredycie konsumenckim, Skarżąca stała się jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Reasumując Skarżąca wskazała, że jeżeli nieściągalność niespłaconych, wymagalnych, nieprzedawnionych, odpisanych jako nieściągalne wierzytelności (kwot głównych) wynikających z zawartych przez nią Umów o kredyt konsumencki, zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., to kwota główna niespłaconych kredytów (pożyczek) powinna stanowić koszt podatkowy Skarżącej. Z tego względu Skarżąca powinna być uprawniona na podstawie art. 15 ust. 1. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz ust. 2 u.p.d.o.p. do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią konsumentom kredytów (pożyczek), odpisanych jako nieściągalne, jeżeli nieściągalność tych kredytów (pożyczek) zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wskazał, że zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (m.in): a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył też, że warunkiem zaliczenia wymienionych kategorii wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art.16 ust.2 u.p.d.o.p. Co do zasady więc, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że należy ustalić, czy posiadane przez Skarżącą nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do tej właśnie kategorii określonej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Organ nie zgodził się następnie ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym w jej sprawie znajduje zastosowanie przepis art.16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., z uwagi na to, iż jest ona instytucją pożyczkową działającą w oparciu o przepisy Ustawy o kredycie konsumenckim. Organ zauważył, że Ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów oraz przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, tej samej mocy prawnej. Przepisy Ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Natomiast ustawą regulującą zasady funkcjonowania Skarżącej jest ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94. poz. 1037 ze zm.). Skoro zatem z przedstawionych okoliczności wynika, że Skarżąca nie jest bankiem w rozumieniu Prawa bankowego, czy instytucja prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, uznać należy zdaniem organu, że stanowisko Skarżącej, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. Skarżąca, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa): 1) jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, 2) prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia I964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz.121 późn.zm.), 3) nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej.

Organ uznał również, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje także fakt wprowadzenia do ustawy o kredycie konsumenckim definicji podmiotu - instytucji pożyczkowej. Bowiem to, że Skarżąca mieści się w definicji tej instytucji nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż wprowadzone do Ustawy o kredycie konsumenckim przepisy odnoszące się działalności instytucji pożyczkowej (art.59a ustawy) mają taką samą rangę co przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) np. Prawo bankowe, czy ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Zdaniem organu, ustawa o kredycie konsumenckim, mimo wprowadzonych zmian, nie ustanawia prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe. Przepis art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim wskazuje jedynie, jakie ogólne wymogi ostrożnościowe muszą być przestrzegane w działalności pożyczkowej. Ustawa o kredycie konsumenckim nie zawiera jednak przepisów regulujących zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Skarżąca błędnie utożsamia ustawy, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo-kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim.

Reasumując organ stwierdził, że skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), to nie może obejmować swoim zakresem Skarżącej - spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie. Z tego względu Skarżąca nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów o kredyt konsumencki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca pismem z dnia 3 października 2016r., uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2017r., wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia 25 lipca 2016r. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" w zw. z art. 5 pkt 2a, art. 59a-59d ustawy o kredycie konsumenckim, polegającą na:

a) błędnym uznaniu przez organ, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. wymaga, aby "odrębne ustawy" regulowały zasady nie tylko funkcjonowania jednostek organizacyjnych, ale także zasady ich tworzenia / powstawania oraz prowadzenia działalności przez te podmioty, gdy tymczasem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. odnosi się do "odrębnych ustaw" regulujących tylko zasady funkcjonowania tych jednostek,

b) błędnym uznaniu przez organ, że Ustawa o kredycie konsumenckim nie reguluje zasad funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Skarżąca), gdy tymczasem przepisy Ustawy o kredycie konsumenckim regulują aspekty funkcjonowania / prowadzenia działalności pożyczkowej przez Skarżącą, takie jak: formę prawną instytucji pożyczkowych, gospodarkę finansową tych instytucji, obowiązek zachowania odpowiednich procedur przy podejmowaniu decyzji o zawarciu umowy o kredyt konsumencki. Jednocześnie fakt, że w Ustawie o kredycie konsumenckim szczegółowo określono formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych przyznał sam Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...],

c) błędnym uznaniu przez organ, że Ustawa o kredycie konsumenckim nie daje instytucjom pożyczkowym prawa do udzielania kredytów (pożyczek) a kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca, gdy tymczasem Skarżąca działa jako instytucja pożyczkowa a niespełnienie warunków przewidzianych Ustawą o kredycie konsumenckim oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na zawieraniu Umów o kredyt konsumencki oraz stanowiłoby czyn zabroniony podlegający karze grzywny do 500.000 zł i karze pozbawienia wolności do lat 2,

d) w związku z błędami z lit. a)-c) powyżej, błędnym uznaniu przez organ, że instytucja pożyczkowa (Skarżąca) nie stanowi "jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., podczas gdy w obecnym stanie prawnym Ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od u.p.d.o.p. przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Skarżąca) uprawionych do udzielania kredytów (pożyczek),

2) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, gdy tymczasem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, a w rezultacie Skarżąca jest uprawniona do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią Umów o kredyt konsumencki, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne oraz ich nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się błędu wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. B) u.p.d.o.p. w zakresie definicji "jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)", uznając że Skarżąca nie stanowi takiej jednostki organizacyjnej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W wyniku powyższego błędu organ dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., uznając, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Skarżąca zauważyła, że ustawodawca nie zdefiniował enumeratywnie jakie podmioty stanowią "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Podobnie brak takiej definicji w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p., dotyczącym rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednakże pierwszej wskazówki jak należy interpretować powyższe pojęcie dostarcza zdaniem Skarżącej sama treść całego art. 16 ust 1 pkt 25 i 26 u.p.d.o.p., gdzie obok powyżej wymienionych jednostek pojawiają się także pojęcia "bank" i "bank hipoteczny".

Powyższe oznacza w opinii Skarżącej, że kategoria "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" zawiera w sobie banki jak i inne podmioty prowadzące zbliżoną działalność finansową. Wprost wskazuje na to również brzmienie art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. (przepis ten odwołuje się także do takich jednostek), który zawęża wskazany art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. do utworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Gdyby zatem pojęcie "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" ograniczone było wyłącznie do banków, ust. 3 byłby zbędny. Ponadto, art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. (odnoszący się tylko rezerw bankowych), który należy potraktować jako zawężenie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. (mówiącego o rezerwach także innych instytucji uprawnionych do udzielania finansowania), dotyczy właśnie tylko pkt 26, a nie dotyczy pkt 25 lit. b. Oznacza to, że celowym zabiegiem prawodawcy było nieograniczanie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wyłącznie do banków. Z tego względu mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, będącą dyrektywą wykładni prawa, należy stwierdzić, że pojęcie "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" dotyczy również innych, niebankowych podmiotów, których działalność jest zbliżona do działalności bankowej. W konsekwencji, zdaniem Skarżacej, w przypadku gdy przepisy odrębnych ustaw będą regulowały działalność pożyczkową Skarżącej w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji i gospodarki finansowej, będzie ona jednostką organizacyjną wskazaną w art. 16. ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła też, że organ nieprawidłowo uznał w zaksarzonej interpretacji, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wymaga, aby "odrębne ustawy" regulowały zasady nie tylko funkcjonowania jednostek organizacyjnych, ale także zasady ich tworzenia i powstawania. Zdaniem Skarżącej, organ doszedł do powyższej konkluzji na podstawie słownikowej definicji słowa "odrębny" nie podejmując się nawet próby zdefiniowania pojęcia "funkcjonowania" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Jednocześnie organ nie przedstawił swojego toku rozumowania, który doprowadził go do takich rezultatów wykładni literalnej (w ocenie Skarżącej, organ dokonał wykładni contra legem). Skarżąca zauważyła też, że zgodnie z potocznym rozumieniem słowa "funkcjonować", oznacza ono "pełnić funkcje, spełniać / sprawować obowiązki", "działać", "pracować". W konsekwencji, zdaniem Skarżącej w przypadku gdy przepisy Ustawy o kredycie konsumenckim będą regulować zasady działania instytucji pożyczkowych (m.in. Skarżącej) oznaczać to będzie, że takie instytucje będą podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała też, że wprawdzie Ustawa o kredycie konsumenckim w swoim art. 1 nie wskazuje, iż jedną z materii, które w niej uregulowano jest kwestia zasad działania instytucji pożyczkowych. Jednak nie oznacza to, że w rzeczywistości Ustawa o kredycie konsumenckim faktycznie nie reguluje tych kwestii w swoich postanowieniach. Zamieszczony w przepisach ogólnych ustawy zakres spraw regulowanych daną ustawą (jej zakres przedmiotowy) nie ma co do zasady treści normatywnej, nie kreuje żadnych praw, obowiązków lub kompetencji, a ma jedynie charakter informacyjny, systematyzujący, ułatwiający szybkie zorientowanie się czego dany akt prawny dotyczy. Innymi słowy, ocena czy dana ustawa określa zasady funkcjonowania podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów nie może opierać się na analizie pierwszego artykułu aktu prawnego, ale musi być oparta na analizie poszczególnych, materialnoprawnych przepisów. Z drugiej strony tytuł Rozdziału 5a Ustawy o kredycie konsumenckim nazywa się właśnie "Działalność instytucji pożyczkowych". Więc nawet akcentując formalny kształt jednostek redakcyjnych tej ustawy, biorąc pod uwagę potoczne rozumienie pojęcia "funkcjonować" należy zdaniem Skarżącej uznać, że tytuł Rozdziału 5a Ustawy o kredycie konsumenckim bezpośrednio wskazuje na regulowaną materię, tj. na zasady funkcjonowania / działania instytucji pożyczkowych.

Skarżąca podkreśliła również w tym miejscu, że twierdzenie organu, iż z treści art. 5 pkt 2 Ustawy o kredycie konsumenckim wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu, w żaden sposób nie oznacza braku uregulowania zasad funkcjonowania działalności Spółki przez zapisy tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, wskazane twierdzenie organu wynika z braku dokładnej analizy przepisów Ustawy o kredycie konsumenckim. Skarżąca wskazała też, że prowadzenie przez nią działalności w zakresie udzielania kredytów konsumenckich (w formie instytucji pożyczkowej) jest możliwe wyłącznie po spełnieniu powyższych warunków wskazanych w Ustawie o kredycie konsumenckim. Dlatego mając na uwadze ramy prawne regulujące zasady udzielania pożyczek / kredytów przez instytucje pożyczkowe nałożone Ustawą nowelizującą, należy zuać, że Skarżąca stanowi "jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (na podstawie Ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania kredytów (pożyczek)" w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Ponadto wbrew twierdzeniom organu, powyższego wniosku nie zmienia również fakt, że prowadzenie działalności w formie instytucji pożyczkowej nie wymaga uzyskania specyficznego zezwolenia. Bowiem brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie przewiduje ograniczenia tego przepisu wyłącznie do podmiotów, które muszą posiadać takie zezwolenie, podczas gdy ustawodawca w innych przepisach u.p.d.o.p. przy innych instytucjach wprost wprowadza taki warunek.

Skarżąca zauważyła również końcowo, że prawidłowość jej przedstawionej powyżej argumentacji potwierdza także stanowisko Ministra Finansów wyrażone w wydanej z urzędu interpretacji ogólnej prawa podatkowego z dnia [...] marca 2016r. nr [...], skierowanej do wszystkich dyrektorów izb skarbowych oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Ponadto stanowisko Skarżącej potwierdza również cel wprowadzenia nowelizacji Ustawy o kredycie konsumenckim. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem tej nowelizacji, celem jej wprowadzenia było m.in. wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie warunkuje możliwość wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich ze środków własnych pożyczkodawcy.

W piśmie z dnia 4 listopada 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, co skutkuje uchyleniem interpretacji.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powołana przez Skarżącą ustawa o kredycie konsumenckim w art. 1 stanowi, że określa ona:

1) zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki,

2) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki,

3) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką,

4) skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

W art. 29 i 30 tej ustawy uregulowano kwestie dotyczące zawarcia umowy o kredyt konsumencki oraz jej koniecznej treści. Od 11 października 2015 r., tj. po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej rozszerzono zakres definicji ustawowych poprzez dodanie pojęcia "Instytucji pożyczkowej", wskazując, iż jest to kredytodawca inny niż:

a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu Prawa bankowego,

b) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,

c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadziła także nowy Rozdział 5a – "Działalność instytucji pożyczkowych". Zgodnie z art. 59a ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200 000 zł. Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3). Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, że członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe. Reguluje on dodatkowo tryb rejestracji wniosku w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 Prawa bankowego. Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2). Końcowo rozdział 5a zawiera przepisy karne.

Uzasadnienie projektu nowelizacji (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 3460) jednoznacznie wskazuje na potrzebę wprowadzenia ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej. W uzasadnieniu projektu zaznaczono, że "wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji. Dlatego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową. W projekcie zwrócono uwagę, że obecnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o formę organizacyjno-prawną czy wysokość kapitału zakładowego, w podejmowaniu działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek za środków własnych. Oznacza to, że działalność ta może być prowadzona zarówno przez osoby fizyczne, jak i spółki osobowe czy spółki kapitałowe". Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej. W projekcie przyjęto, że forma spółki kapitałowej wydaje się najbardziej adekwatna, uwzględniając przede wszystkim kryterium transparentności działania - istniejący w spółkach kapitałowych system organów cechujący się rozdzieleniem funkcji zarządzających, stanowiących i kontrolnych oraz funkcjonowanie mechanizmów odpowiedzialności korporacyjnej. Istotne są również nałożone na spółki kapitałowe obowiązki informacyjne, w szczególności dotyczące obligatoryjnej publikacji sprawozdań finansowych.

Jako kolejny cel projektu wskazywano na potrzebę zapewnienia rzetelności w działalności firm pożyczkowych, a minimalny kapitał zakładowy stanowić ma jedną z ustawowych przesłanek, jakie powinny spełniać instytucje pożyczkowe.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., na wstępie rozważań wyjaśnić trzeba, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15,i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu skarżącej spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Organ odwołując się do reguł wykładni językowej skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Na tej podstawie organ uzyskał – jego zdaniem – jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek – "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek). Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zdaniem organu, ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Należy w tym kontekście zauważyć, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów(pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 Prawa bankowego), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle omówionej wyżej nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia, podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p..

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących "zasady funkcjonowania" tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego "zasada" to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia "zasada" jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim, zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych.

Powyższej oceny nie może zmienić powołane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (II FSK 670/12), albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 11 października 2015 r.

W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów(pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo - kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Zauważyć w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. zostało zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017r., sygn akt I SA/Po 1544/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017r., sygn akt I SA/Bk 238/17 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16.

Reasumując Sąd uznał, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a.) w związku z § 3 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31 poz. 153).