Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1095/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 134 par. 1 w zw. z art. 57a, art. 141 par. 4 w zw. z art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1775/17 w sprawie ze skargi S. [...] w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.574.2017.1.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od S. [...] w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1775/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi S. [...] w G. (dalej skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 680 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w oparciu o trwały zarząd, dysponuje budynkami przy ul. N. [...] w G. oraz przy ul. M. [...] w G. W budynku przy ul. N. [...] w G. zlokalizowana jest siedziba główna skarżącego. W budynku przy ul. [...] znajdują się m.in. miejsca pracy personelu wybranych wydziałów czy sale rozpraw.

Zarówno z budynku przy ul. N. [...], jak i budynków przy ul. M [...] w G. oprócz wnioskodawcy korzysta również inny sąd powszechny – S. [...] w G.

Na mocy umów użyczenia pomieszczeń nr [...] z 7 września 2016 r. oraz nr [...] z 7 września 2016 r. skarżący jako użyczający udostępnił nieodpłatnie na rzecz S. [...] w G. wskazane w tychże umowach pomieszczenia.

Zgodnie z § 4 ust. 2 obu zawartych umów S. [...] w G. jako biorący w użyczenie zobowiązany jest do partycypowania w opłatach wiążących się z utrzymaniem nieruchomości, tj. w kosztach ciepła, energii elektrycznej, zużycia wody, kosztach ochrony, kosztach sprzątania, kosztach konserwacji i napraw, kosztach trwałego zarządu i podatku od nieruchomości, wywozie nieczystości czy kosztach rozmów telefonicznych.

Strony ww. umów ustaliły stały miesięczny współczynnik procentowy kosztów, które S. [...] musi zwrócić skarżącemu.

Dotychczas zwrot ten odbywał się na podstawie noty księgowej, którą skarżący po upływie miesiąca kalendarzowego korzystania z nieruchomości wystawiał na rzecz S. [...] w G., który w oparciu o notę księgową dokonywał płatności na rachunek skarżącego.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania:

Czy partycypacja w kosztach utrzymania nieruchomości, o których mowa wyżej nie stanowi sprzedaży usług rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Czy skarżący w związku z tego typu umową nie jest podatnikiem podatku VAT, a tym samym czy zamiast noty księgowej nie powinien wystawić na rzecz S. [...] w G. faktury VAT opiewającej na obciążenie kosztami utrzymania zgodnie z zawartymi umowami?

2.3. W stanowisku własnym skarżący wskazał, że podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), a obciążenie kosztami utrzymania nieruchomości na podstawie § 4 ust. 2 zwartych umów nie stanowi sprzedaży towarów lub usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wymagającej wystawienia faktury VAT.

Skarżący powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., - dalej dyrektywa 112), a także art. 1 § 1 i § 2, art. 176 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wskazując, że sądy w zakresie swojej działalności podstawowej nie są podatnikami podatku VAT, natomiast są podatnikami - tak jak każdy inny podmiot - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Zgodnie z art. 13 dyrektywy 112 nawet wystąpienie opłat czy innego rodzaju płatności należnej organowi nie może wpłynąć na uznanie go za podatnika, jeżeli organ ten występuje w charakterze organu publicznego.

W ocenie skarżącego, zawarte umowy użyczenia pomieszczeń nie stanowią umów cywilnoprawnych obejmujących czynności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to jest czynności skutkujących nadaniem statusu podatnika w tym zakresie. Mimo nazwania obu umów umowami użyczenia, zawarte umowy są rodzajem wewnętrznych porozumień o charakterze administracyjnym, zawartymi pomiędzy organami władzy publicznej w celu realizacji zadań publicznych. Zarówno skarżący, jak i druga strona zawartych umów zostali powołani dla realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a realizowane przez niego zadania, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nie mają charakteru cywilnoprawnego. Pomieszczenia oddane w użyczenie S. [...] służą temu sądowi wyłącznie sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości. Koszty utrzymania pomieszczeń, o których mowa w § 4 ust. 2 obu zawartych umów, pokrywają konieczne wydatki skarżącego na poczet utrzymania posiadanych i udostępnianych nieruchomości w stanie niepogorszonym, a skarżący nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych.

3. Interpretacja indywidualna.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 24 października 2017 r. organ uznał, że w zakresie obu postawionych pytań, stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem organu, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. W przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku VAT będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Organ przywołując treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 112 uznał, że inne podmioty prawa publicznego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Organ wyjaśnił, że istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o VAT umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Przywołując art. 1 § 1 - § 3 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych i art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7, art. 106b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 353¹, art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r. poz. 459, ze zm., dalej kc) organ stwierdził, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest na gruncie podatku VAT traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna.

Zdaniem organu, na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Organ wskazał, że zasadą jest, że towarzyszące udostępnianiu nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

W przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz odpowiednimi mediami.

Podsumowując organ stwierdził, że czynności udostępniania pomieszczeń budynku sądu na rzecz S. [...] nie stanowią czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości. W związku z udostępnianiem pomieszczeń skarżący pobiera od użytkownika opłaty określone jako "stały miesięczny współczynnik procentowy kosztów", za energię elektryczną, cieplną, wodę, ochronę obiektu, sprzątanie, konserwację i naprawy, trwały zarząd, podatek od nieruchomości, wywóz nieczystości, rozmowy telefoniczne. Czynność udostępniania pomieszczeń budynku w zamian za pobieranie wskazanych opłat spełnia definicję sprzedaży, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i tym samym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Z ekonomicznego punktu widzenia opłaty są elementem cenotwórczym i stanowią - de facto - wynagrodzenie związane z udostępnianiem nieruchomości. Wobec tego czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że skarżący nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż czynności są wykonywane w sferze czynności cywilnoprawnych, a nie w ramach czynności określonych przepisami ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych. Nie zmienia tego również fakt, że skarżący - jako Sąd - świadczy usługę na rzecz innego sądu. Skoro czynności stanowią odpłatne świadczenie usług, należy uznać za nieprawidłowe przyjęte przez skarżącego dokumentowanie ich notą księgową. Zatem w sytuacji, gdy skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązany jest dokumentować czynności fakturami. Natomiast jeżeli skarżący korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia jedynie na żądanie nabywcy, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że istotą problemu było rozstrzygnięcie, czy skarżący wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pobierając od S. [...] opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to jakie są to świadczenia oraz, czy są one odrębne od świadczeń z tytułu umowy użyczenia, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych ewentualnie zastosowanie zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostawało rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym doszło do dostawy towaru albo świadczenia usługi.

Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Należy bowiem rozważyć, czy rozliczenie pieniężne między S. [...] a S. [...] w rozpatrywanym, wynikającym z wniosku o interpretację, stanie faktycznym stanowi dostawę albo usługę za wynagrodzeniem.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, jaki dokładnie stosunek prawny wiąże skarżącego i S. [...], natomiast skarżący przyjął, że było to użyczenie. Z pewnością jednak ze stanu faktycznego nie wynika, aby udostępnienie części budynku dla S. [...] miało charakter odpłatny.

W rozpatrywanej sprawie na podstawie zawartych umów S. [...] jako biorący w użyczenie zobowiązany jest do partycypowania w opłatach wiążących się z utrzymaniem nieruchomości, których głównym dysponentem był skarżący, tj. w kosztach ciepła, energii elektrycznej, zużycia wody, ochrony, sprzątania, konserwacji i napraw, trwałego zarządu i podatku od nieruchomości, wywozie nieczystości, czy kosztach rozmów telefonicznych. Dlatego powstała konieczność wystawiania obciążenia za ponoszone koszty przez skarżącego na S. [...]. W porozumieniu między sądami obciążenie to ustalono w oparciu o stały miesięczny współczynnik procentowy kosztów, które S. [...] jest obowiązany zwrócić skarżącemu.

W przypadku bezpłatnego udostępnienia części nieruchomości i wzajemnego rozliczenia kosztów jej użytkowania poprzez obciążenie jednego z użytkowników przypadającą na niego częścią wydatków na wskazane media, nie dochodzi do dostawy towarów ani wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ brak jest "bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści".

Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego "porozumienia" organ interpretacyjny przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wzajemnego rozliczenia kosztów z tytułu wspólnego korzystania z nieruchomości nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd, że "rozliczenie" kosztów użytkowania nieruchomości miało charakter nieodpłatny, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że umowa łącząca skarżącego z S. [...] przewiduje, że ten ostatni jest obowiązany zwrócić skarżącemu przypadającą na niego część kosztów;

2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd, że skarżący obciążając S. [...] kosztami użytkowania nieruchomości nie wykonuje działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro S. [...] zobowiązany jest na podstawie umowy łączącej ze skarżącym zwrócić przypadającą na niego część kosztów to zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisów;

3. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd, że skarżący w opisanym stanie faktycznym nie wykonuje działalności gospodarczej i związku z powyższym nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro S. [...] zobowiązany jest na podstawie umowy łączącej ze skarżącym zwrócić przypadającą na niego część kosztów, a co za tym idzie wykonuje działalność gospodarczą to zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisu;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które nie został objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte przez skarżącego w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2. art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skoro skarżący udostępnił S. [...] część nieruchomości nieodpłatnie to również "rozliczenie" kosztów użytkowania nie zmienia tego charakteru czynności, podczas gdy z wniosku wynika, że umowa łącząca skarżącego z S. [...] przewiduje wprost, że ten ostatni jest obowiązany zapłacić skarżącemu przypadającą na niego część kosztów, skutkiem powyższego Sąd sporządził błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy, a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

5.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Pismem z 22 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6.1. Pismem z 25 lutego 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

7.2. Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte przez skarżącego w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że art. 57a p.p.s.a. określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych.

Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany, jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - zdaniem wnoszącego skargę - zostały naruszone przez organ wydający interpretację.

Istotne jest przy tym, że, jak wynika z art. 57a zdanie drugie, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta znajduje swój wyraz także w art. 134 § 1 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przywołane wyżej przepisy regulujące zasady rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężają zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a.

7.3. W podanym wyżej kontekście, przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że we wniesionej, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skardze skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, ze skarżący w świetle tych przepisów na gruncie przedstawionego stanu faktycznego może być uznany za podatnika VAT, podczas gdy zarówno skarżący, jak i S. [...] są organami władzy publicznej, a czynności objęte umowami z 7 września 2016 r. nie stanowią czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych; naruszenie art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zaniechanie wskazania faktur zamiast not księgowych na zasady stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w tych przepisach, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 o.p. oraz art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

Tymczasem stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd pierwszej instancji wywiódł na podstawie przepisów, które nie były przedmiotem zarzutów skargi tj. art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie konkretne przepisy zostały naruszone, ale uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że kluczowa dla rozpatrywanej sprawy była wykładnia art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji zauważył, m.in. że "W przypadku bezpłatnego udostępnienia części nieruchomości i wzajemnego rozliczenia kosztów jej użytkowania poprzez obciążenie jednego z użytkowników przypadającą na niego częścią wydatków na wskazane media, nie dochodzi do dostawy towarów ani wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ brak jest "bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści". Zatem zdaniem Sądu błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego "porozumienia" organ interpretacyjny przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wzajemnego rozliczenia kosztów z tytułu wspólnego korzystania z nieruchomości nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.".

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji wprawdzie odwołał się również do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, ale odwołanie to było jedynie wynikiem wcześniejszej wykładni w art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "przy tak sformułowanych zarzutach WSA w Gdańsku nie był uprawniony do tego, aby uchylić interpretację opierając się na zarzucie naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co dowodzi naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 57a p.p.s.a.".

7.4. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skoro skarżący udostępnił S. [...] część nieruchomości nieodpłatnie to również "rozliczenie" kosztów użytkowania nie zmienia tego charakteru czynności, podczas gdy z wniosku wynika, że umowa łącząca skarżącego z S. [...] przewiduje wprost, że ten ostatni jest obowiązany zapłacić skarżącemu przypadającą na niego część kosztów, skutkiem powyższego Sąd sporządził błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy, a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do takiego zarzutu autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie WSA w Gdańsku, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, aby udostępnienie części budynku dla S. [...] miało charakter odpłatny. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że "w przedmiotowym przypadku (w odróżnieniu zresztą od stanu faktycznego na tle którego zapadło orzeczenie NSA) oprócz kosztów takich jak energia elektryczna, czy zużycie wody są także koszty trwałego zarządu, podatku od nieruchomości, wywozu nieczystości. W ocenie organu dla opodatkowania danej czynności przesądzającego znaczenia nie może mieć nazewnictwo, ale faktyczne czynności pomiędzy stronami. Trzeba zwrócić uwagę, że co do zasady w przypadku najmu jeśli właściciel nieruchomości zamierza obciążyć najemcę kosztami podatku od nieruchomości może to uczynić wyłącznie poprzez wliczenie odpowiadającej mu kwoty do czynszu. W przypadku natomiast umów użyczenia kwotę odpowiadającą podatkowi od nieruchomości czy dotyczących wywozu odpadów na gruncie podatku VAT traktuje się jako należność z tytułu udostępnienia lokalu, zatem na gruncie VAT nie mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną. Obciążenie kosztami innych tzw. mediów, w zależności od występującego w danej sprawie sposobu obliczania zużycia i opłat, stanowi również albo kwotę odpowiadającą czynszowi najmu albo zapłatę za odrębne usługi czy towary. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym, a jego zakres przedmiotów i podmiotowy określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umowy, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zatem na podatniku podatku od nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą w użyczenie nieruchomość ze skutkiem zwalniającymi podatnika z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez oddającego w użyczenie opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. np. podatku od nieruchomości. Zawsze są one należnościami obciążającymi oddającego w użyczenie, a przeniesionymi w drodze cywilnoprawnej na podmiot używający pomieszczenia".

Przedstawiony wyżej sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji nie przyjęcie odmiennego stanu faktycznego sprawy, ale odmienną ocenę tego stanu faktycznego.

Sądowi można by zarzucić, że sporządził błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy jedynie wówczas, gdyby pominął niektóre elementy stanu faktycznego albo je dodał niezgodnie z treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wprawdzie w skardze kasacyjnej, jej autor, akcentuje, że "oprócz kosztów takich jak energia elektryczna, czy zużycie wody są także koszty trwałego zarządu, podatku od nieruchomości, wywozu nieczystości", to jednak wszystkie te składniki miał na względzie również Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że "w rozpatrywanej sprawie na podstawie zawartych umów S. [...] jako biorący w użyczenie zobowiązany jest do partycypowania w opłatach wiążących się z utrzymaniem nieruchomości, których głównym dysponentem był skarżący, tj. w kosztach ciepła, energii elektrycznej, zużycia wody, ochrony, sprzątania, konserwacji i napraw, trwałego zarządu i podatku od nieruchomości, wywozie nieczystości, czy kosztach rozmów telefonicznych".

Nie potwierdziło się zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że skutkiem przyjęcia, że użyczenie miało charakter nieodpłatny, Sąd sporządził błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy, a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

7.5. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT skutkuje bezprzedmiotowością zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie. Skoro Sąd pierwszej instancji nie mógł zajmować się tymi przepisami, ze względu na to, że nie sformułowano w tym zakresie odpowiednich zarzutów skargi, to nie można badać prawidłowości wykładni tych przepisów, czy też ich zastosowania.

7.6. W odniesieniu do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że zarzuty te nie mogą stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ jak wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie dokonywał wykładni innych przepisów naruszenia prawa materialnego poza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

8. Ponownie rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że ocena zaskarżonej interpretacji nie może opierać się na wykładni art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który zobowiązany jest uwzględnić powyższe stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny

9.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski