Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 56/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1, 26a,  26b, 26c
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
article: art. 21  ust. 1  pkt 27  lit. a.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1995 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Przedsiębiorstwo [...] Spółka z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] stwierdzające, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za dodatkowy urlop wypoczynkowy objętego dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca Przedsiębiorstwo [...] Spółka z o.o. w K. posiada status zakładu pracy chronionej i zatrudnia wiele osób niepełnosprawnych zaliczanych do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Osobom tym, na podstawie art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), przysługuje w roku kalendarzowym dodatkowy dziesięciodniowy urlop wypoczynkowy. Płatnik wyjaśnił, iż na podstawie art. 26 cytowanej ustawy otrzymuje z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON) dofinansowanie do wypłaconych wcześniej, z własnych środków, wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej i objęciu części świadczeń z zakładowego funduszu rehabilitacji przepisami o pomocy publicznej, w szczególności rozporządzeniem Rady Ministrów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989 ze zm.), finansowanie wynagrodzeń za dodatkowy urlop wypoczynkowy stało się możliwe tylko z "przedakcesyjnych" wpływów na zakładowy fundusz rehabilitacji, a po ich wyczerpaniu wynagrodzenia refinansowane są przez PFRON. Wnioskodawca prezentował stanowisko, iż wypłacone pracownikom niepełnosprawnym wynagrodzenia za dodatkowy urlop wypoczynkowy na mocy art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowieniem z [...] organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W zażaleniu na to postanowienie wnioskodawca ponownie powołał art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 19 ust. 1 oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a nadto przepis § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydanego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z treści tych przepisów wnioskodawca wywiódł, że dodatkowy urlop wypoczynkowy udzielony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest świadczeniem dla osoby niepełnosprawnej na rehabilitację rozumiana jako rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza zatem wynagrodzenie za taki urlop powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Rozstrzygając o zasadności zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że co do zasady przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania. Odstępstwo od tej ogólnej zasady dotyczy świadczeń otrzymanych zgodnie z odrębnymi przepisami, pokrytych ze środków PFRON oraz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przeznaczonych wyłącznie na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych. Wspomniane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r., na które powołuje się wnioskodawca, określa wyłącznie rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, a także zasady tworzenia i finansowania indywidualnych programów rehabilitacji oraz udzielania pomocy niepracującym osobom niepełnosprawnym, byłym pracownikom zakładu pracy chronionej. Okoliczność, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być wydatkowane tytułem wynagrodzenia za dodatkowy urlop wypoczynkowy nie oznacza, iż urlop ten można uznać za rehabilitację zawodową, społeczną czy leczniczą. W § 2 cytowanego rozporządzenia określono wydatki jakie mogą być ponoszone z funduszu rehabilitacji. Wśród tych wydatków znajdują się takie, które można uznać za świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych (np. określone w pkt 10 lub 12) oraz takie, którym owego przymiotu przypisać nie można, do których zalicza się między innymi wynagrodzenie za dodatkowy urlop. Co więcej, osoba niepełnosprawna nabywa prawo do skorzystania z dodatkowego urlopu po spełnieniu określonego warunku, to jest po przepracowaniu jednego roku od dnia przyznania statusu osoby niepełnosprawnej. Dodatkowy urlop jest więc wyłącznie przywilejem osoby niepełnosprawnej i nie może być uznany za rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą. Zatem, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie dotyczy jedynie wyżej wymienionych rodzajów rehabilitacji, organ odwoławczy stwierdził, że wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy nie korzysta z takiego zwolnienia.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że przepisy o zwolnieniach podatkowych jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane w sposób ścisły, z uwzględnieniem wykładni literalnej. Zauważył, że wnioskodawca dokonując wykładni prawa zupełnie pominął zdanie drugie art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a ponadto dokonał interpretacji w oderwaniu do kontekstu odnoszącego się do całego aktu prawnego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka z o.o. [...] zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię oraz domagała się jej uchylenia w całości.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że przepis art. 27 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do odrębnych przepisów w sposób ogólny, nie podając czy chodzi o przepisy rangi ustawy czy też przepisy rangi ustawy i rozporządzenia. Skoro w przepisie tym brak jest wyraźnego tego rodzaju wskazania, należy przyjąć, że ustawodawca miał na myśli zarówno przepisy ustaw jak i rozporządzeń. Za odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 27 ust. 1 pkt 27 należy więc uznać nie tylko ustawę o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ale i wydane na podstawie art. 33 ust. 11 tej ustawy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było odesłanie do przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych to w przepisie art. 27 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kierując się art. 5a pkt 7 tej ustawy, zamiast odesłania do odrębnych przepisów, byłoby odesłanie do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W ocenie strony skarżącej jedynie przy takim kształcie przepisu można by zasadnie robić wnioskodawcy wytyk, że interpretuje przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z wykorzystaniem przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Strona skarżąca wskazała, że co prawda Rozdział 3 przywołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zatytułowany jest "Rehabilitacja osób niepełnosprawnych", jednak zawarte w nim przepisy nie zawierają zamkniętego katalogu działań uznawanych za rehabilitację zawodową i społeczną. Również legalna definicja rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma charakter otwarty. Użyty w art. 7 tej ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że oprócz działań organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych, społecznych, możliwe są również inne działania, które zmierzają do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie osób niepełnosprawnych, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W tym duchu zostały też zredagowane dalsze przepisy ustawy. art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy określają cele, odpowiednio rehabilitacji zawodowej i społecznej, zaś art. 8 ust. 2 i art. 9 ust. 2 przykładowe sposoby realizacji tych celów. Również art. 10 ustawy, wskazujący formy aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, skonstruowany jest jako katalog otwarty, co wynika z użytego w tym przepisie zwrotu "do podstawowych". Z powyższego – w opinii skarżącego – należy wywieźć, że przepisy Rozdziału 4 omawianej ustawy zatytułowanego "Uprawnienia osób niepełnosprawnych", w którym zawarty jest art. 19 regulujący zagadnienie dodatkowego urlopu wypoczynkowego, stanowią kontynuację przepisów Rozdziału 3 i są przykładem innych działań, które zmierzają do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie osób niepełnosprawnych, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Tylko takie rozumienie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wpisuje się w otwartą i dynamiczną koncepcję rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Za takim rozumieniem rehabilitacji osób niepełnosprawnych przemawiają również inne, odrębne przepisy, do których odsyła art. 27 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis § 2 pkt 6 rozporządzenia z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczone są na wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy. Zdaniem strony skarżącej z zestawienia wyżej wymienionych, odrębnych przepisów, wynika, że Minister Pracy i Polityki Socjalnej uznaje dodatkowy urlop wypoczynkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, za świadczenie dla osoby niepełnosprawnej, za rehabilitację rozumianą jako rehabilitacja zawodowa i społeczna.

Skarżący podniósł ponadto, że w piśmie z dnia 27 lipca 1999 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że "wynagrodzenia za dodatkowy urlop wypoczynkowy, wypłacane pracownikom ze znacznym i umiarkowanym stopniem niepełnosprawności ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 27 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w 1999 r. organ ten uznawał wynagrodzenie za dodatkowy urlop za świadczenie na rehabilitację osób niepełnosprawnych w rozumieniu odrębnych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się dodatkowo do twierdzeń skargi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że art. 8 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określa przykładowe sposoby realizacji rehabilitacji, co uzasadnia kategoryczne sformułowanie "niezbędne jest". Tym samym nie można uznać świadczeń na dodatkowy urlop wypoczynkowy za środek służący realizacji celów rehabilitacji zawodowej i społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z poglądem, że przepisy określające uprawnienia osób niepełnosprawnych zawarte w rozdziale 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią przykład innych działań, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Wymieniony rozdział, określa wyłącznie przywileje, z których osoba niepełnosprawna może korzystać, a w niektórych przypadkach również warunki, które muszą zostać spełnione bądź okoliczności, które muszą zaistnieć by osoba niepełnosprawna z rzeczonych uprawnień skorzystać mogła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczyła pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, co do której wniosek płatnika został złożony w dniu 24 maja 2007 r. a więc w czasie obowiązywania przepisów regulujących to postępowanie przed ich zmianą z dniem 1 lipca 2007 r. W myśl art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) do spraw takich, wszczętych przed dniem 1 lipca 2007 r., zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 30 czerwca 2007 r.

We wniosku o interpretację wnioskodawca przedstawił stan faktyczny z którego wynikało, że posiada status zakładu pracy chronionej i zatrudnia osoby niepełnosprawne zaliczane do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Osobom tym przysługuje w roku kalendarzowym dodatkowy dziesięciodniowy urlop wypoczynkowy. Wyjaśnił, że otrzymuje z PFRON dofinansowanie do wypłacanych wcześniej z własnych środków wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników. W tak przedstawionych okolicznościach wnioskodawca, będący płatnikiem podatku, stanął na stanowisku, że wypłacone pracownikom niepełnosprawnym wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy, na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozpoznające sprawę organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały stanowisko pytającego za nieprawidłowe stwierdzając, że prawo do przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania dotyczy tylko świadczeń na określone w wymienionym wyżej przepisie rodzaje rehabilitacji przez co wynagrodzenie za dodatkowy urlop nie korzysta z tego zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. – wolne od podatku dochodowego są otrzymane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Wymienione zwolnienie podatkowe ma zastosowanie wówczas, gdy opisane tam świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych otrzymane zostały zgodnie z odrębnymi przepisami m.in. ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia rehabilitacji zawodowej, społecznej czy leczniczej, a cytowany przepis odsyła do przepisów odrębnych regulujących otrzymywanie świadczeń na wymienione w nim kategorie rehabilitacji, nie wskazując aktu prawnego, w którym przepisy te są zawarte. Dlatego też należy stwierdzić, że przepisy odrębne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy podatkowej, to wszelkiego rodzaju normy prawne rangi ustawowej i podustawowej, na podstawie których otrzymywane są przedmiotowe świadczenia.

Przepisami ustawowymi normującymi otrzymanie świadczeń rehabilitacyjnych oraz definiujące pojęcie rehabilitacji są przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92) dalej ustawa o rehabilitacji. W rozdziale 3 tej ustawy, zatytułowanym "Rehabilitacja osób niepełnosprawnych" obejmującym art. 7 do 10 f, zawarto przepisy wyjaśniające pojęcie rehabilitacji oraz określające cele rehabilitacji zawodowej i społecznej. Natomiast w rozdziale 4 nazwanym "Uprawnienia osób niepełnosprawnych" umieszczono przepisy odnoszące się do osób niepełnosprawnych i szczególnych praw tych osób w tym związanych z ich zatrudnieniem.

W art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy definiującym pojęcie rehabilitacji osób niepełnosprawnych wskazano, że oznacza ono zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Istotą tak zdefiniowanej rehabilitacji jest aktywne uczestnictwo osób niepełnosprawnych w wymienionych przykładowo działaniach zmierzających do określonych tam celów. Tym samym nie stanowią rehabilitacji działania nie wynikające bądź nie zakładające aktywnego uczestnictwa w nich osób niepełnosprawnych i nie zmierzające pośrednio lub bezpośrednio do osiągnięcia zamierzonych celów dotyczących tych osób, ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Rehabilitacja w opisanym wyżej znaczeniu polega więc na określonych i celowych działaniach, w których uczestniczą osoby niepełnosprawne. Działania takie pociągają za sobą określone wydatki. Zasady i warunki poniesienia tych wydatków regulują stosowne przepisy, w tym przewidujące ich zwrot, dofinansowanie czy refundację z odpowiedniego funduszu. Otrzymane, zgodnie z tymi przepisami, świadczenia ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na tak rozumianą rehabilitację (zawodową, społeczną i leczniczą) osób niepełnosprawnych, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osobie zaliczonej do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności przysługuje dodatkowy urlop wypoczynkowy w wymiarze 10 dni roboczych w roku kalendarzowym. Prawo do pierwszego urlopu dodatkowego osoba ta nabywa po przepracowaniu jednego roku po dniu zaliczenia jej do jednego z tych stopni niepełnosprawności.

Osoba niepełnosprawna, o ile pozostaje w stosunku zatrudnienia, korzysta z wszelkich uprawnień przysługujących pracownikom zgodnie z przepisami prawa pracy w tym z prawa do urlopu wypoczynkowego. W myśl art. 5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) dalej k.p., jeżeli stosunek pracy określonej kategoriami pracowników regulują przepisy szczególne, przepisy kodeksu stosuje się w zakresie nie uregulowanym tymi przepisami. Przepisem szczególnym regulującym stosunek pracy osoby zaliczonej do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności jest między innymi przepis art. 19 ustawy o rehabilitacji, dającej takiej osobie prawo do dodatkowego urlopu wypoczynkowego. Stosownie do brzmienia art. 172 zd. 1 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. W świetle art. 152 k,p, jedyną przesłanką prawa do urlopu wypoczynkowego jest pozostawanie w stosunku pracy (§ 1). Prawo to jest bezwzględnie obowiązujące, nie podlega aktom dyspozycyjnym stron stosunku pracy. Pracownik nie może zrzec się tego prawa (§ 2). Z kolei art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa jedynie przesłanki nabycia prawa do dodatkowego urlopu wypoczynkowego. W wydanym na podstawie art. 173 k.p. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. Nr 2, poz. 14 ze zm.) wskazano, że wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, zwanej dalej "wynagrodzeniem urlopowym", ustala się z uwzględnieniem wynagrodzenia i innych świadczeń ze stosunku pracy z wyłączeniem składników wymienionych

w § 6 pkt 1-10 tego rozporządzenia, stosując zasady określone

w § 7-11 rozporządzenia.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie budzi więc wątpliwości, że prawo do urlopu tak podstawowego – przysługujące każdemu pracownikowi jak i dodatkowego – przysługującego jedynie określonej kategorii pracowników, wynika wprost z przepisów regulujących stosunki pracy i dotyczy tylko osób zatrudnionych, o których mowa w art. 2 k.p. Tym samym prawo do wynagrodzenia urlopowego i uprawnienie do tego świadczenia nabywa wyłącznie osoba pozostająca w stosunku pracy będąca pracownikiem i spełniająca przewidziane prawem pracy warunki. Świadczenie w postaci wynagrodzenia urlopowego za czas urlopu wypoczynkowego (podstawowego lub dodatkowego) stanowi więc świadczenie wynikające ze stosunku zatrudnienia, podobnie jak świadczenie z tytułu wynagrodzenia za czas pracy. Fakt, iż dana osoba, będąca pracownikiem, z uwagi na przewidziane prawem okoliczności, w tym stwierdzony stan niepełnosprawności nabywa uprawnienie do urlopu w wymiarze większym niż podstawowy (art. 154 k.p.) nie oznacza, że przysługujący jej urlop dodatkowy i związane z tym wynagrodzenie traci charakter świadczenia ze stosunku pracy. Wynagrodzenie to stanowi nadal przychód ze stosunku pracy wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej.

We wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała, że na podstawie art. 26a ustawy o rehabilitacji otrzymuje z PFRON dofinansowanie do wcześniej wypłaconych ze środków Spółki wynagrodzeń pracowników. W myśl art. 26a ust. 1 wymienionej ustawy pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne (...) przysługuje ze środków Funduszu (PFRON) miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane "miesięcznym dofinansowaniem", w kwotach wynikających z przedstawionego w tym przepisie (pkt 1-3) wyliczenia. Pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługuje 100 % kwot dofinansowania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem pkt 2 (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji). Miesięczne dofinansowanie wypłaca Fundusz przez okres roku w wysokości proporcjonalnej do wymiaru czasu pracy pracownika, na zasadach określonych w art. 26b i 26c (art. 26a ust. 6 ustawy o rehabilitacji). Zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 miesięczne dofinansowanie przysługuje na osoby niepełnosprawne z tytułu zatrudnienia.

Ze wskazanych norm prawnych wynika jasno, że otrzymywane przez pracodawcę "miesięczne dofinansowanie" dotyczy wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z tytułu ich zatrudnienia bez względu na charakter takiego wynagrodzenia (za pracę czy urlop wypoczynkowy). Dofinansowanie to przysługuje pracodawcy, a nie pracownikom – osobie niepełnosprawnej – i stanowi całość lub część kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego (art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Z tych względów "miesięczne dofinansowanie" do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie jest świadczeniem otrzymywanym przez takiego pracownika lecz świadczeniem należnym jego pracodawcy z tytułu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej. Dlatego też świadczenie takie nie jest świadczeniem na rehabilitację zawodową, społeczną czy leczniczą osób niepełnosprawnych lecz należnym pracodawcy dofinansowaniem do wypłaconego już osobie niepełnosprawnej wynagrodzenia (art. 26c ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). Wynagrodzenie za pracę lub czas urlopu, w tym dodatkowego urlopu wypoczynkowego osoby niepełnosprawnej nie jest świadczeniem rehabilitacyjnym takiej osoby lecz realizacją jej praw pracowniczych do godziwego wynagrodzenia oraz wypoczynku. Wynagrodzenie to mieści się w pojęciu wynagrodzenia opisanego w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji i podlega miesięcznemu dofinansowaniu, o którym mowa w tym przepisie. Wypłata takiego wynagrodzenia niezależnie od sposobu jego finansowania, w warunkach przewidzianych prawem, pociąga za sobą konieczność pobrania przez płatnika zaliczki podatkowej.

Dlatego też należy stwierdzić, że nabycie prawa do dodatkowego urlopu wypoczynkowego przez osobę zaliczoną do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz otrzymane z tego tytułu świadczenie w postaci wynagrodzenia urlopowego jest dodatkowym, szczególnym uprawnieniem osoby niepełnosprawnej pozostającej w stosunku pracy i spełniającej określone w art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przesłanki, zaś uzyskane przez pracodawcę ze środków PFRON dofinansowanie do wynagrodzenia, w tym wypłaconego za czas takiego urlopu, nie jest świadczeniem na rehabilitację osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy podatkowej. Wynagrodzenie urlopowe i jego finansowanie nie ma związku z rehabilitacją osoby niepełnosprawnej lecz z jej zatrudnieniem. Dodatkowy urlop wypoczynkowy i wynagrodzenie z tym związane nie jest działaniem zmierzającym do rehabilitacji danej osoby. Sposób finansowania takiego urlopu nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków otrzymania przez niepełnosprawnego zapłaty za czas korzystania z urlopu wypoczynkowego podstawowego czy dodatkowego.

Organy podatkowe, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym prawidłowo interpretowały, mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego zasadnie uznając, że stanowisko płatnika wyrażone w jego wniosku było nieprawidłowe. Fakt, że organ podatkowy w piśmie z dnia 27 lipca 1999 r. wyraził pogląd zgodny ze stanowiskiem wnioskodawcy nie oznacza, iż organ udzielający interpretacji treścią tego pisma był związany. Związanie takie nie wynika z obowiązujących przepisów prawa czy też przepisów istniejących w dacie jego sporządzenia. W piśmie tym organ podatkowy pierwszej instancji jedynie informował stronę o zakresie stosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie (art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 1999 r.). Pisemna informacja udzielona przez właściwy organ podatkowy przed dniem wejścia w życie przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne tj. przed 1 stycznia 2003 r. nie miała mocy wiążącej, nie mogła więc wpływać na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto pismo to dotyczyło innego niż w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i prawnego.

Nieskuteczne było również powoływanie się na treść przepisu § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U.

z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) skoro wnioskodawca przyznał, że przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacone ze środków funduszu rehabilitacji, o którym mowa w tym rozporządzeniu. Należy przy tym zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że wymienione świadczenie nie nabiera charakteru rehabilitacyjnego przez to, że zostało ujęte w cytowanym rozporządzeniu.

Wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy jest świadczeniem pracowniczym wynikającym z faktu wykonywania pracy przez osobę zaliczoną do odpowiedniego stopnia niepełnosprawności, a nie świadczeniem na jego rehabilitację zawodową, społeczną czy leczniczą. Pojęcie "świadczenie na rehabilitację" nie obejmuje swoim zakresem "wynagrodzenia" otrzymanego przez pracownika niepełnosprawnego niezależnie od jego rozmiarów czy źródeł finansowania.

Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził by wydając przedmiotową decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.