Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 709/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 1, art. 3 par. 2, art. 3 par. 3, art. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 77 par. 3 i 4, art. 140 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SAB/Go 10/06 w sprawie ze skargi A. P. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SAB/Go 10/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę i zwrócił skarżącemu cały uiszczony wpis w kwocie 100 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była sprawa ze skargi A. P. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynika, że podatnik złożył 28 sierpnia 2006 r. skargę na Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Zarzucając naruszenie art. 125 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod., wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do niezwłocznego załatwienia sprawy i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał, że pismem z dnia 21 czerwca 2006 r. wystąpił na podstawie art. 77 § 4 ord. pod. o zwrot kwot pobranych w 2000 i 2001 r. wraz z należnymi odsetkami. Podniósł, że sprawa nie wymagała zbierania dowodów, gdyż fakt niewydania decyzji w terminie określonym w art. 77 § 3 ord. pod. jest organowi znany.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, udzielając odpowiedzi na skargę potwierdził, że skarżący, działając na podstawie art. 77 § 4 ord. pod. wniósł o zwrot kwot pobranych w 2000 i 2001 r. za należności podatkowe dotyczące 1996 r. Jako podstawę żądania wskazał uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 października 2001 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 maja 2002 r. (błąd 2004 r.), sygn. akt I SA/Po 4489/01. Skargę kasacyjną podatnika na powyższy wyrok NSA wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. oddalił. Podniósł, że w sprawie, której dotyczyły wskazane wyroki, pierwszą decyzję wydał Inspektor Kontroli Skarbowej. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Z. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła w niższej kwocie zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym za 1996 r. Wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r. została uchylona decyzja organu odwoławczego, który 4 sierpnia 2006 r. wydał kolejną decyzję uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji i określając zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie. W wyniku tej decyzji na karcie kontowej skarżącego powstała nadpłata w kwocie 73.660,10 zł, którą postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2006 r. zaliczono na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi, powołując się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2005 r., sygn. akt IIl SAB/Wa 36/2005.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 22 listopada 2006 r. przedstawił stanowisko odnoszące się do udzielonej przez organ podatkowy odpowiedzi na skargę.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - uznał, że wniesiona skarga, pomimo braku wskazania podstawy prawnej, dotyczyła bezczynności organu. Powołując się na art. 3 § 2 pkt 1-4 i 8 oraz art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. stwierdził, że wniesiona przez podatnika skarga jest niedopuszczalna, albowiem nie została ona wniesiona na decyzję, postanowienie, akt lub czynność wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. Skarżący w piśmie kierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 czerwca 2006 r. wniósł o zapłatę kwoty 4.012.058,20 zł, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 4489/01. Natomiast w skardze wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do niezwłocznego załatwienia sprawy, przywołując jako podstawę art. 77 § 4 ord. pod. Sąd podzielił pogląd wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2005 r., sygn. akt III SAB/Wa 36/2005 i stwierdził, że w art. 77 § 4 ord. pod. użyto sformułowania, iż nadpłata "podlega zwrotowi". Z powyższego nie można wywnioskować nakazu lub podstawy prawnej do wydania aktu administracyjnego. Kwota jaką w takim przypadku uznaje się za nadpłatę wynika z przepisu prawa i nie jest określona decyzją odrębną od wymiarowej. Dokonanie zaś zwrotu, o którym mowa w tym przepisie, jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonywana przez organ z urzędu wobec spełnienia określonych przepisami przesłanek i nie wymaga uprzedniego wydania decyzji (bądź postanowienia) w tym przedmiocie. Czynności tego rodzaju nie mieszczą się wśród spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a., a więc skarga nie może zostać skutecznie wniesiona w odniesieniu do czynności wykraczającej poza powyższy zakres. Dlatego też skarga na bezczynność dotyczącą niedokonania zwrotu nadpłat, a stanowiąca czynność materialno-techniczną, jest niedopuszczalna.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone w części odrzucającej skargę skargą kasacyjną podatnika z powodu uznania bezczynności Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. za niepodlegającą kognicji sądu administracyjnego, który wnosząc o jego uchylenie w części zarzucanych naruszeń prawa proceduralnego i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez niezobowiązanie organu administracji do niezwłocznego wypełnienia określonego w art. 77 § 4 ord. pod. nakazu ustawodawcy zwrotu zaliczonych w latach 2000-2001 kwot na zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r.,

art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez nieuznanie pisma strony przeciwnej za akt administracyjny,

art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., poprzez uznanie wyrażającej się w odmowie wykonania władczej czynności materialno-technicznej bezczynności za nie podlegającą kontroli sądowej,

art. 58 § 1 pkt 1, poprzez wykluczenie działalności (bezczynności) administracji publicznej w sprawie zwrotu nadpłaty z zakresu sądowej kontroli.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podatnik nie miał żadnego wpływu na opieszałość działań organów podatkowych związanych z ustalaniem zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r. - postępowanie toczy się już 8 rok. Organ odwoławczy z góry ustalił, że od dnia doręczenia uchylającego decyzję ostateczną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ze stwierdzeniem prawomocności, postępowanie prowadził będzie przez pięć miesięcy, o czym powiadomił skarżącego zawiadomieniem z dnia 21 kwietnia 2006 r., nr I-3/4117-17/06. Dnia 21 czerwca 2006 r. skarżący doręczył temu organowi wezwanie do zapłaty kwot, o jakich mowa w już art. 77 § 4 ord. pod. wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. pismem z dnia 28 czerwca 2006 r., nr I-3/016-5/06 poinformował stronę o przekazaniu sprawy - według właściwości - stronie przeciwnej. Pismem z dnia 5 lipca 2006 r. skarżący ponowił prośbę o zwrot wierzytelności. Strona przeciwna pismem z dnia 25 lipca 2006 r. - akt administracyjny - odmówiła zwrotu uznając brak podstaw do takiego działania. Stwierdzenie takie, będące w istocie rozstrzygnięciem indywidualnej sprawy wobec indywidualnego adresata (podwójna konkretność aktu), zamieszczono w pierwszym i ostatnim zdaniu tego pisma. W ten sposób aktem administracyjnym, niebędącym decyzją, odmówiono dokonania czynności materialno-technicznej nakazanej art. 77 § 4 ord. pod., a polegającej na zwrocie nadpłaty. Wobec braku odpowiedzi na przesłane dnia 2 sierpnia 2006 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. ponaglenie skarżący wniósł skargę na nie załatwienie sprawy we właściwym terminie. Odpowiedź na ponaglenie skarżący odebrał w dniu 18 września 2006 r. Zaskarżonym postanowieniem Sąd skargę odrzucił, za podstawę prawną przyjmując art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W tym przypadku sprawa należy do właściwości sądu administracyjnego.

Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. i wskazał, że w niniejszej sprawie kontrolą objęty jest zarówno akt administracyjny - powoływane pismo strony przeciwnej, będące aktem administracyjnym, choć nie decyzją ani nie postanowieniem - rozstrzygający o odmowie należnego ex lege zwrotu nadpłaty, jak też bezczynność wyrażająca się w odmowie wykonania władczej czynności materialno-technicznej, to jest niedokonanie należnego z mocy ustawy zwrotu. Powołał się na postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt OSK 247/04 oraz postanowienie WSA z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt II SA/Op 380/05.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, wprowadzenie art. 77 § 4 ord. pod. - nowelą z 2002 r. - miało zdyscyplinować organy do załatwiania spraw w realnych i możliwych do zachowania terminach. Skarżący ani żaden inny podmiot nie przyczynił się do niezachowania przez organ podatkowy ustawowo narzuconego terminu. Przepis ten sformułowany jest w sposób jednoznaczny. Jego rozszerzająca wykładnia nie jest możliwa, stąd też organ - związany ustawą (nie mamy tu do czynienia z rozstrzygnięciem uznaniowym) - obowiązany był do zwrotu nadpłaty w kwocie i terminie wskazanym w tym przepisie. Nie wyklucza to oczywiście, po zwrocie, wszczęcia procedur zabezpieczających przewidywane zobowiązanie, wydania po terminie określonym w art. 77 § 3 ord. pod. decyzji podatkowej, obciążenia podatnika podatkiem wynikającym z tej decyzji, chyba że opieszałość organów podatkowych spowoduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, co miałoby miejsce w tej sprawie. Okoliczność ta nie zmienia jednak tego, że organ obowiązany jest do przestrzegania prawa niezależnie od tego, czy w danej sprawie będzie to dla niego korzystne. Nie dokonując zwrotu pozbawił stronę, przyznanego ustawą, prawa do tej nadpłaty, czym w sposób rażący naruszył art. 77 § 4 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy jest więc do dokonania kontroli zasadności odmowy dokonania zwrotu nadpłaty i związanej z tym ściśle bezczynności organu, wyrażającej się w nie dokonaniu zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 77 § 4 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości wskazując, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Otóż w świetle art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. odrzucenie skargi kasacyjnej następuje w przypadku braku właściwości sądu administracyjnego wówczas, gdy skarga dotyczy aktu lub czynności nieobjętych zakresem właściwości sądów administracyjnych, określonym w art. 3 § 2 i § 3 oraz art. 4 p.p.s.a. W postanowieniu z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 547/04 (ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 51) NSA stwierdził, że w sytuacji gdy skarga na bezczynność została wniesiona w sprawie, do której załatwienia nie jest właściwy wskazany przez stronę organ, to podlega ona odrzuceniu. Wedle zaś art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. zakres przedmiotowy skargi na bezczynność wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. Zaskarżenie bezczynności organu jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na podstawie powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowienia oraz innych aktów i czynności. Tymczasem z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że akty lub czynności, o których mowa powinny odpowiadać następującym celom:

a) nie mogą być decyzjami lub postanowieniami gdyż te są zaskarżane na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.,

b) powinny dotyczyć spraw indywidualnych, gdyż akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.,

c) powinny mieć charakter publicznoprawny, gdyż tylko ten rodzaj działalności administracji publicznej został poddany kontroli sądowoadministracyjnej,

d) powinny dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98 niepubl.; postanowienie NSA z dnia 21 lutego 1997 r. sygn. akt I SA 264/97, ONSA 1997, nr 4, poz. 182; postanowienie NSA z dnia 27 września 1996 r., sygn. akt I SA 1326/96 niepubl.). Zauważyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98 NSA wyraził pogląd, że dopuszczalna jest skarga na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, gdyż zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia wynikającego z przepisu prawa pozytywnego. Pogląd ten został wyrażony na tle art. 21 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Z przepisu tego wynikało wprost, że w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji zwrotu różnicy podatku, to organ podatkowy miał obowiązek zwrócić tę kwotę na rachunek bankowy podatnika w stosownym terminie, początkowo 25 dni a później 60 dni. Konsekwencją obowiązku organu podatkowego było istnienie uprawnienia podatnika do otrzymania tego zwrotu.

W przypadku art. 77 § 3 i 4 ord. pod. ustawodawca stwierdził, że "w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę zapłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki".

Zaś z § 3 wynika, że "w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a/-d/ lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji".

Z uregulowań tych wynika, że o ile istotnie zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 ord. pod. jest czynnością materialno-techniczną, sprawą indywidualną o charakterze publicznoprawnym to jednak między jej realizacją a uprawnieniem podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Zaniechanie zwrotu nadpłaty może bowiem być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 ord. pod. i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 ord. pod., lecz uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej nowej decyzji. Pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. W niniejszej sprawie taka zwłoka nie występowała, z uwagi na okoliczność zawiadomienia podatnika o terminie załatwienia tej sprawy (art. 140 § 1 i 2 ord. pod.). Wskazane okoliczności natury prawnej a więc brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że "zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 ord. pod., nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a."

W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 1, art. 3 § 2 pkt 8 i art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. są nieuzasadnione skoro czynność zwrotu nadpłaty nie jest czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. a organ podatkowy nie pozostawał w bezczynności.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną podatnika na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił.