Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1016/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz miesiące od maja do listopada 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 3 735 zł (słownie: trzy tysiące siedemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 listopada 2013 r. wniesionego przez A.G. (zwaną dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] października 2013 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz miesiące od maja do listopada 2007 r., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. DUKS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty oraz miesiące od maja do listopada 2007 r. Z uzasadnienia wskazanej decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że w analizowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz handlu piaskiem, żwirem i masą betonową pod firmą U. . Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca w rozliczeniu za poszczególne miesiące objęte decyzją ujęła w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych tytułem nabycia paliwa, na których jako wystawcę wskazano firmę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "P. "). Zgodnie z ustaleniami organu, podmiot ten był wykorzystywany w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywał transakcji wskazanych na przedmiotowych fakturach, wobec czego stanowią one faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wykazany w poszczególnych deklaracjach VAT-7 i w ten sposób odpowiednio zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego bądź zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Pismem z dnia 8 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji DUKS, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 11 lutego 2010 r.,

2) art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2007 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r.,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007 r.,

4) art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane wydatki,

5) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - jako konsekwencję naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym.

Skarżąca wniosła odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że z uwagi na brak zawiadomienia jej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, gdyż zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2013 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Natomiast brak zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia o wystąpieniu ww. przesłanki, w ocenie Skarżącej, powoduje w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega zawieszeniu.

Następnie uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a u.p.t.u., Skarżąca wskazała, że organ podatkowy dowodząc naruszenia tego przepisu ograniczył się do zgromadzenia dowodów na popełnienie oszustwa przez jej kontrahentów, natomiast nie wykazał, że wiedziała ona lub powinna wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy są związane z popełnieniem przestępstwa. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie udowodnił, że nie wykazała się ona należytą ostrożnością wymaganą w tego typu transakcjach. Dowodem takim w szczególności, w jej opinii, nie może być fakt dokonywania przez nią płatności w gotówce, gdyż przy występujących kwotach transakcji przepisy nie wymagały zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Skarżąca zarzuciła również w odwołaniu, że protokół kontroli nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 290 § 2 pkt 6 O.p., gdyż nie zawiera dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów.

W dalszej części odwołania Skarżąca zarzuciła DUKS brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Skarżącej, celowo pominięte zostały dowody przemawiające na korzyść Strony m.in. pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 29 stycznia 2008 r., z którego wynika, że P.H. O. zajmowało się handlem olejem opałowym i napędowym, w szczególności dokonując realnych nabyć i sprzedaży. Skarżąca wniosła równocześnie o przeprowadzenie oględzin akt śledztwa [...] . Nadto w odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji pominięcie zeznań P. C., z których jednoznacznie miało wynikać, że firma O. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem napędowym.

Skarżąca zarzuciła, że postępowanie pierwszoinstancyjne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Bezpodstawnie, w opinii Strony, oddalono wnioski o przeprowadzenie dowodów tj.:

- o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w B. prowadzącej śledztwo [...] z pytaniem: czy dysponuje materiałami potwierdzającymi użytkowanie cystern paliwowych, baz paliwowych ewentualnie innych dowodów świadczących o faktycznej działalności PH O. , udostępnienie adresu M. S. - ewentualnie ustalenie tego adresu i przesłuchanie jej przez DUKS w charakterze świadka na okoliczność działalności PH O. , przeprowadzenie z udziałem pełnomocnika oględzin akt postępowania karnego oraz o udostępnienie wszystkich danych dotyczących transakcji paliwami dokonywanych przez P.H. O. ,

- przesłuchanie F.S. , A. G. , D. P. ,

- dołączenie protokołu kontroli za 2007 r. P. w tym badania ksiąg rachunkowych,

- dokonanie konfrontacji pomiędzy P. C. , a D.P. i A.G. na okoliczność działalności firmy O. ,

- ustalenie czy J. F. był zatrudniony na stacji paliw B. w S. oraz czy firma kontrolowanej dokonywała zakupów paliwa w tej firmie.

Zdaniem Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny, a wysnute na jego podstawie wnioski przedwczesne. W odwołaniu zarzucono organowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego oraz niezastosowanie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r. skierowanym do organu odwoławczego Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu i wniosła o przeprowadzenie dowodów w tym odwołaniu wymienionych.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, DIS, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie zasadność zarzutu przedawnienia. Powołując się w tym zakresie na przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że w dniu 18 marca 2010 r. Skarżącej ogłoszono zarzuty sformułowane postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] lutego 2010 r., zaś w dniu 27 grudnia 2010 r. ogłoszono zarzuty sformułowane w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2010 r. Zarzutami objęto m.in. popełnienie czynów mających bezpośredni wpływ na wysokość wszystkich zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem podatkowym, w tym w szczególności złożenie deklaracji VAT-7 za analizowane okresy, w których uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a które zakwestionowano w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, treść tych postanowień o przedstawieniu zarzutów oraz ich ogłoszenie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia spowodowało, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego względu zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu.

Następnie DIS wyjaśnił, że postępowanie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, z uwagi na to, że podmiot wskazany na nich jako sprzedający (P. ) w rzeczywistości nie uczestniczył w transakcji wykazanej na tych fakturach.

Organ odwoławczy przytoczył zatem treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wskazując że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku wykazanego na fakturze jest to, by dokumentowała ona rzeczywiście wykonaną usługę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na pogląd prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym organ podatkowy może zakwestionować prawo do odliczenia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Następnie DIS wskazał, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji włączono do akt sprawy materiał dowodowy z Prokuratury Okręgowej w B. z akt śledztwa o sygn. akt [...] oraz wykorzystano dowody znane organowi z urzędu. Organ odwoławczy przytoczył również, że w oparciu o dokumenty udostępnione do postępowania kontrolnego przez Skarżącą oraz Prokuraturę Okręgową w B. DUKS stwierdził, iż w prowadzonych ewidencjach zakupu VAT za miesiące: styczeń, luty, maj – listopad 2007 r. znajdują się faktury VAT (12 szt.) wskazujące jako dostawcę P. . Wskazał, iż według akt ww. śledztwa współpraca pomiędzy Stroną, a J. F. odbywała się w latach 2006 - 2009. Z tego względu analizując sprawę należało również wziąć pod uwagę okoliczności mające miejsce w okresach nie objętych niniejszym postępowaniem podatkowym, ale mające z nim bezpośredni związek. Tak więc, badany proceder obejmował czynności polegające m.in. na wystawianiu faktur, na których jako odbiorca widniała firma Skarżącej, zaś jako dostawców wskazano: P.H. O. S. S. (w 2006 r.), P. (w latach 2007 - 2008), G. Sp. z o.o. (w latach 2008-2009).

DIS w oparciu o zgromadzone przez organ pierwszej instancji dowody opisał okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki P. . Wskazał, że od 26 stycznia 2007 r. jedynym jej wspólnikiem i osobą uprawnioną do reprezentowania był K. U , który zmarł [...] maja 2009 r. Spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2008 r. i została wykreślona z ewidencji podatników. Spółka pod adresem rejestracyjnym oraz adresem prowadzenia działalności gospodarczej wynajmowała lokal, jednak nie przebywała w nim, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała w urzędzie skarbowym otwartego obowiązku podatkowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie posiadała nadto zaplecza gospodarczego oraz środków trwałych, własnych środków transportowych i innych urządzeń, poza zakupioną naczepą - cysterną. Ponadto księgi podatkowe P. prowadzone były przez B. F. S.. W dniu rozwiązania umowy na prowadzenie ksiąg tj. 14 października 2008 r. wszystkie dokumenty spółki zostały przekazane K.U..

Ponadto, organ odwoławczy wskazywał, iż z ewidencji księgowej P. wynikało, że paliwo które miało być następnie przedmiotem odsprzedaży m.in. na rzecz Strony, było uprzednio nabywane przede wszystkim od PH. O. , A. Sp. z o.o. oraz od M. . DIS opisując poszczególne zeznania osób związanych z wymienionymi podmiotami (m.in.: M. K. , S. S , A. G. , D. P. ) wyjaśnił sposób funkcjonowania tych podmiotów. Organ stwierdził, , że zarówno P.H. O. , jak i A. nie mogły dokonać dostaw, które zostały ujęte w dokumentacji księgowej P. , a zatem paliwo wykazane na tych fakturach nie mogło być przedmiotem dalszych transakcji.

Odnośnie dostaw dokonywanych do P. przez firmę M. DIS stwierdził, że brak jest potwierdzenia co do rzeczywistych dostaw dokonywanych przez ten podmiot, wobec czego należy przyjąć, że rzeczywiście miały one miejsce. DIS podkreślił jednak, że paliwo to nie wystarczyłoby na pokrycie całości dostaw dokonanych na rzecz Skarżącej. Dostawy paliwa od tego podmiotu stanowiły bowiem w 2007 r. jedynie 1,5% wszystkich nabyć P. .

Organ drugiej instancji wskazywał również, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Strona miała świadomość, że P. nie mogła dokonywać rzeczywistych transakcji z uwagi na to, że nie dysponowała paliwem, które zgodnie z zakwestionowanymi fakturami miało stanowić ich przedmiot. DIS zauważył, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wskazywał, że Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi śledztwo, z którego wynikało, że liczne podmioty gospodarcze, w tym Skarżąca, włączyły do dokumentacji księgowych faktury pochodzące od podmiotów "słupów", objętych zakresem tego śledztwa. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły prawdziwej działalności gospodarczej, a w szczególności nie uczestniczyły w transakcjach wynikających z faktur, na których występowały jako dostawcy paliwa (oleju napędowego).

Odnosząc się z kolei do kwestii poprawności formalnej postępowania pierwszoinstancyjnego DIS stwierdził, iż nie doszło do uchybienia przepisom procesowym wskazanym w odwołaniu. W jego ocenie, ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji należy uznać za kompletne i nie budzące wątpliwości. Ponadto odnośnie do zarzucanego naruszenia art. 290 § 2 pkt 6 O.p. organ odwoławczy wskazał, że dowody, na które powołał się organ w protokole badania ksiąg, są dostępne w aktach sprawy, a organ pierwszej instancji, stosownie do art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

DIS nie zgodził się również z zarzutem Skarżącej dotyczącym prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania niezgodnie z zasadą zaufania ustanowioną w art. 121 § 1 O.p. W szczególności analiza akt sprawy, zdaniem organu, nie potwierdziła ukrywania przez dowodów przemawiających na korzyść Strony.

Ponadto za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut braku starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie DIS fikcyjny charakter transakcji wykazanych na przedmiotowych fakturach został potwierdzony wieloma dowodami, wśród których należy wskazać: protokoły z zeznań świadków i podejrzanych zgromadzone dla potrzeb śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. [...] , opinię biegłego z odczytania dysków z komputera zabezpieczonego u D. P. , zeznania S. S. , A. G. , D. P. , P.C. , J. F. oraz dowody zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym również na żądanie Strony, a także pismo F.S. . Z zeznań poszczególnych osób wynikało jednoznacznie, w ocenie organu, że zarówno S. S. jak i M.K. nie prowadzili samodzielnie rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś firmy P.H. O. i A. były wykorzystywane do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Oznacza to jednocześnie, że wskazana na tych fakturach jako nabywca spółka P. nie dysponowała w rzeczywistości wskazanym na nich paliwem.

Również DIS wskazał, że z dokumentu "[...] " z dnia 8 marca 2009 r. wynikało że, na dysku zabezpieczonym w trakcie przeszukania przeprowadzonego u D.P. znajdują się pliki stworzone przy pomocy programu służącego do tworzenia faktur. Wśród plików znajdują się m.in. zakwestionowane faktury ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu za miesiące objęte postępowaniem podatkowym. W ocenie DIS, także wbrew zarzutowi zawartemu w odwołaniu, organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2008 r., w którym widniała wzmianka, iż "z zebranej dokumentacji wynika, że P.H. O. zajmowało się zakupem i sprzedażą oleju opałowego lekkiego i ciężkiego oraz oleju opałowego". DIS podkreślił jednak, że okoliczności takie, w tym w szczególności sprzedaż oleju napędowego, wynikają również z dokumentów źródłowych (faktury, dowody KP) uwzględnionych przez Skarżącą w rozliczeniu podatku za analizowane okresy. Rzetelność tych dowodów została jednak zakwestionowana w toku postępowania karnego oraz postępowania podatkowego przy pomocy dowodów przeciwnych.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny był również zarzut pominięcia zeznań złożonych przez P. C. , który to w złożonych zeznaniach w ogóle zaprzeczył swojemu udziałowi w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Biorąc jednak pod uwagę treść zeznań pozostałych świadków, organ odwoławczy uznał powyższe zeznania za niewiarygodne.

Zdaniem DIS, przeprowadzone postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że P. była podmiotem, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował paliwem, a faktury wskazujące P. jako ich wystawcę, ujęte w prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach podatkowych, nie potwierdzały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym przesłuchania osób, które wskazane są na fakturach jako osoby uprawnione do ich wystawiania (S.S. - P.H. O. , M. K. – A. ), wyjaśnienia księgowej P. , a także bardzo ogólnikowe wyjaśnienia Skarżącej świadczyły, iż ewentualne dostawy paliwa nie przebiegały w sposób jaki wynika z faktur. Ustalono, bowiem, że paliwo nie mogło być dostarczone przez podmioty, które w fakturach figurują, jako dostawca.

Odnosząc się z kolei do istnienia obiektywnych przesłanek, o których mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, DIS stwierdził, że kluczowe dla dokonania oceny w tym zakresie jest ustalenie, że Skarżąca w ramach tego samego procederu otrzymywała od J. F. faktury mające dokumentować nabycie paliwa, dotyczące okresów rozliczeniowych na przestrzeni 4 kolejnych lat. Mechanizm tego działania, jak wyjaśnił DIS, był przez ww. okres niemalże niezmienny z tą różnicą, że w kolejnych latach zmieniały się firmy wskazywane na fakturach jako dostawcy oraz zapłata w gotówce została zastąpiona zapłatą na rachunek bankowy.

DIS wskazał, że przy ocenie stanu świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w opisywanym procederze, należało uwzględnić, że zdarzenia będące przedmiotem prawnej oceny w toku niniejszej sprawy, stanowią bezpośrednią kontynuację zdarzeń ocenionych w decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzje DUKS z dnia [...] czerwca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. Jak wynika z akt śledztwa oraz wymienionej ostatecznej decyzji DIS, faktury te zostały wystawione przez osoby trzecie, tj. przez D.P. przy współudziale A.G. na zlecenie P. C. faktur pozorujących zakup oleju napędowego z ww. firm był jednolity i prowadzony przez te same osoby.

Zatem, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że Strona posiadając wiedzę o powyższym procederze w pierwszym roku tej działalności, posiadała ją również w latach kolejnych. W szczególności, w ocenie DIS, badany materiał jednoznacznie wskazywał, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

DIS odniósł się również do poszczególnych wniosków dowodowych Skarżącej, zawartych w odwołaniu, stwierdzając, że nie zasługiwały na uwzględnienie, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Następnie też organ odwoławczy analizując kwestie rzetelności faktur przytoczył uwagi Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 13 lipca 2012 r. na temat transakcji z P. . Zauważył, że Strona twierdziła, iż wszystkie wykazane w fakturach P. zakupy oleju napędowego miały miejsce i potwierdzają zdarzenia gospodarcze oraz mają związek z prowadzą działalnością gospodarczą. DIS podzielił jednak opinię organu pierwszej instancji, że przedstawione przez Stronę okoliczności co do współpracy z P. były bardzo ogólnikowe. Strona powołując się na upływ czasu nie potrafiła podać szczegółów na temat transakcji z P. - nie pamiętała jak nawiązano współpracę, nie znała danych osób, które dostarczały paliwo i faktury i którym przekazywano pieniądze. Z drugiej jednak strony Skarżąca była pewna, że pieniądze i pokwitowania odbierał również K.U. - prezes i jedyny udziałowiec P. . Organ wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych szczegółów na temat współpracy zarówno z P. , jak i z pozostałymi firmami, wskazanymi w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2006 -2009. Poza fakturami, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, Skarżąca nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę. Nie sprawdziła czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona, nie znała danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty.

DIS przywołał końcowo stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3365/12, a następnie wskazał, że ustalone okoliczności faktyczne dają jednoznaczny dowód tego, że P. nie brała udziału w transakcjach wskazanych na przedmiotowych fakturach, a jedynie jej firma była wykorzystywana do wystawiania faktur w celu pozorowania rzeczywistych transakcji. Zakładając zatem nawet, iż Strona nieświadomie nabywała paliwo od podmiotu posługującego się dla celów tej transakcji danymi innego podmiotu, który w rzeczywistości brał w niej udział, należało, w ocenie organu odwoławczego stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie istniało szereg okoliczności przemawiających za sprawdzeniem rzetelności tego kontrahenta, czego jednak Strona zaniechała. DIS zaznaczył, że nawet jeśli, jak zeznała Skarżąca, okazano jej dokumenty rejestracyjne P. , nie można tego uznać za czynność umożliwiającą rzetelną weryfikację kontrahenta, tym bardziej, że dokumenty te zostały przyniesione przez osobę, która podawała się za przedstawiciela P. . Ponadto zdaniem DIS, fakt, że na przestrzeni kolejnych lat faktury, pomimo dokonywania zakupów z tego samego źródła, pochodziły od innych wystawców, prowadzi do wniosku, że Skarżąca bagatelizowała istnienie tych okoliczności, co należy w takim przypadku potraktować jako zdecydowany brak ostrożności wymaganej od profesjonalnie działającego przedsiębiorcy w tych warunkach.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 3 marca 2014 r., zarzucając jej naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 11 lutego 2010 r.,

2. art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowej Skarżącej w podatku VAT za rok 2007 nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r.,

3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007 r.,

4. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane decyzją wydatki,

5. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

6. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

7. W konsekwencji naruszenia ww. przepisów postępowania - naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto Skarżąca wskazała, że jej ocenie wszystkie czynności podjęte przez DUKS w sprawie są nieważne z mocy prawa z uwagi przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem z końcem 2012 r. Powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Skarżąca stwierdziła, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. To zaś powoduje, że bieg tego terminu nie został skutecznie zawieszony, a samo zobowiązanie przedawniło się. Następnie Skarżąca odniosła się do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazując, że w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, na organach podatkowych, które kwestionują prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, spoczywa obowiązek udowodnienia, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Tymczasem, w ocenie Skarżącej organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego, że jej kontrahenci dopuścili się oszustwa podatkowego. W żaden sposób organ nie zakwestionował natomiast zakupu przez Skarżącą paliwa, ani też dokonania zapłaty za to paliwo.

Zdaniem Skarżącej jest niewątpliwe, że wszystkie zakwestionowane faktury wystawione były przez istniejące podmioty gospodarcze, a cena za zakupiony towar została zapłacona zgodnie z przepisami, zaś w szczególności nie może być kwestionowany fakt dokonania płatności gotówką. Skarżąca stwierdziła także, że podatnicy, którzy chcą dokonać odliczenia podatku naliczonego nie muszą sprawdzać, czy ich kontrahenci wywiązują się ze swoich powinności wobec fiskusa, gdyż jest to zadanie władz podatkowych. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz wyroki krajowych sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 222/07.

Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji nie udowodniły jej, że dokonując transakcji z danym kontrahentem, nie dochowała należytej staranności. Z akt sprawy wynika, że niektórzy kontrahenci byli oszustami, jednak Skarżąca o tym nie wiedziała, stąd nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy.

W ocenie Skarżącej, dochowała ona należytej staranności podczas dokonywania zakupów poprzez sprawdzenie, czy jej kontrahenci faktycznie istnieją i spełniają wymogi do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, zaś organy podatkowe nie dysponują dowodami negującymi te okoliczności. W dalszej kolejności Skarżąca wskazując na zasadę dwuinstancyjności stwierdziła, że organ odwoławczy winien przeprowadzić całe postępowanie podatkowe niejako od nowa i w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz podać przyczyny, dla których pozostałym jej odmówił. Natomiast w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organy obu instancji, w opinii Skarżącej, wszelkie ustalenia należy uznać za przedwczesne, zwłaszcza te związane z rzetelnością zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podkreślono równocześnie, iż Skarżącej uniemożliwiono zapoznanie się z materiałami dowodowymi, co było podnoszone w ramach postępowania.

W piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi i zauważył, że zarzuty skargi powtarzają de facto zarzuty odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez firmę P. dla Skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny ocenił, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Ostateczny termin płatności podatku dla zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją upływał w 2007 r., zaś termin przedawnienia kończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2012 r. Zaskarżaną decyzję organ podjął w dniu [...] lutego 2014r. co mogłoby oznaczać, iż zaskarzona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, bieg tego terminu został jednakże zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej o czyn dotyczący zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z akt sprawy w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w dniu 18 marca 2010 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Skarżącej postawiono zarzuty m.in. z tytułu poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od października 2005 r. do sierpnia 2009 r. co do wyskości naliczonego podatku VAT, w których uwzględniła faktury zakupu oleju napędowego m.in. od firmy P. .

W dniu [...] grudnia 2011 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, rozszerzono zakres zarzutów o kolejne okresy rozliczeniowe. W dniu 27 grudnia 2010 r. ogłoszono ww. zarzuty Skarżącej.

Sąd podkreśla również, iż w rozpatrywanej sprawie mógł zostać zrealizowany cel jak zakłada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Marszałek Sejmu w wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 zaznaczył, iż "przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co z jednej strony pozwala prokuratorowi, a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony. Przedstawienie stronie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło.

Przechodząc do meritum sprawy, organy ustaliły, że P. sp. z o.o. wykorzystywana była w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a w szczególności nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza gospodarczego, nie miała własnych środków transportu i innych urządzeń poza cysterną. Jak wynika z ewidencji księgowych P. , paliwo, które miało być następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz Strony, było uprzednie nabywane od PH O. , A. Sp. z o.o. oraz M..

Sąd podzielił ustalenia organów dotyczące kwestii możliwych dostaw paliwa dla P. od PH O. oraz A. . Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż firma P.H.O. S.S. w w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży towarów dla Skarżącej.

W sprawie bezspornym jest, co wynika wprost z zeznań złożonych przez S. S. w trakcie jego przesłuchania przed organami ścigania, że w/wymieniony nie prowadził firmy o nazwie P.H. O. , gdyż firma ta została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A. G. i J. L. , którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe.

Z pomocą wskazanych osób S. S. dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym, wystąpił o nadanie numeru REGON. Na polecenie J. L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P.H. O. . Podkreślić należy przy tym, że zeznania te są jednoznaczne i nie zostały skutecznie podważone w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń organów wynika, a Sąd je podziela, że prowadzeniem firmy miał zajmować się J. L. , w którego posiadaniu, oraz A. G. znajdowała się dokumentacja oraz pieczątki firmowe ww. firmy.

S. S. za zarejestrowanie formy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 700 zł, nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych.

Sąd zauważa, że co prawda S. S. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy P.H.O. ,lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze i zgodził się na prowadzenie firmy przez J. L. i A. G. , którzy zajmowali się wszystkim, co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i o decydowali o wszystkich sprawach firmy. Natomiast S. S. faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej, nawet w elementarnym zakresie, jak choćby organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował również jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych.

W ocenie Sądu, zeznania S. S. są spójne logiczne i niesprzeczne z zeznaniami D. P. oraz A.G. , którzy zeznali, iż S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P.H. O. . Firmę otworzono na zlecenie A. G. z pomocą D. P. i innych osób, zajmujących się działalnością w tzw. "szarej strefie", która polegała na tym, że P.H. O. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D.P. . Zgodnie z ich wiedzą firma P.H. O. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej. Firma powstała "pod działalność sprzedaży paliw" dla P.C., aby kupować olej opalowy i sprzedawać go jako napędowy. O treści zawartej na fakturach decydował P.C. Zgodnie z ich wiedzą firma P.H. O. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Strony.

S. S. przesłuchiwany zeznał, iż nie zna E.W. , która miała być główną księgową firmy, której zresztą dane osobowe, jak i jej adres okazały się nieprawdziwe.

Zasadnie organ stwierdził, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę P.H. O.. wynika także z zeznania T. S. z dnia 19 czerwca 2009 r. Przesłuchiwany stwierdził mianowicie, iż na potrzeby własnej działalności gospodarczej kupował fikcyjne faktury m.in. ww. firm za ok. 10% ich wartości. Od ww. firmy nie otrzymywał żadnego paliwa, kupował jedynie "puste" faktury. Jako dostawcę fikcyjnych faktur i odbiorcę gotówki wskazał J.F..

W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia zeznań złożonych przez P.C.. DIS przeanalizował bowiem zeznanie złożone przez P.C. . DIS zauważył, iż w złożonych zeznaniach ww. świadek w ogóle zaprzeczył swojemu udziałowi w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast z zeznań D. P. oraz A. G. wynika, że czerpał on, tak jak i oni, zyski z wprowadzania pustych do obrotu faktur. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że P.H. O. nie dokonywał dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to trafnie organ drugiej instancji, z uwagi na treść zeznań pozostałych świadków, uznał zeznania P. C. za niewiarygodne. W rozpoznawanej sprawie zeznania S.S. , A.G. oraz D. P. były wystarczające, aby uznać, że nie było dostaw towaru.

Odnośnie do dostawcy A. , z materiału dowodowego wynika, że jedynym wspólnikiem oraz jedynym członkiem zarządu upoważnionym do reprezentowania spółki był M. K. . W trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał on, ze nie prowadził firmy A. . Spółkę zarejestrowały osoby trzecie A. G. oraz D. P. posługując się jego danymi osobowymi. M. K. nie wiedział na czym polegała działalność spółki, czy posiadała środki, trwałe, czy zatrudniała pracowników. M. K. nie wystawiał, nie podpisywał żadnych faktur, nie dostarczał i nie sprzedawał żadnego paliwa.

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego D. P. zajmujący się działalnością w "szarej strefie" zeznał, ze spółka A. nie prowadziła sprzedaży paliw. Nie dysponowała paliwem, a jedynie w jej imieniu produkowane były puste faktury. Powyższe potwierdził A G. , współpracownik A. P. . Przesłuchany w dniu 19 września 2011r zeznał, że firma A. "za kadencji K. zajmowała się jedynie produkcją pustych faktur pod olej napędowy na potrzeby C.".

Zeznania D. P., A. G. oraz M. K. jednoznacznie świadczą, że Spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Materiał dowodowy, w tym opinia biegłego przeprowadzona na okoliczność odczytania dysków komputerowych zabezpieczonych przez CBŚ świadczy o tym, że zarówno faktury, na których jako dostawcę wskazano PH O. jak i A. drukowane były z tego samego komputera przez D. P. . Mając powyższe na uwadze za w pełni prawidłowe, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenić należy ustalenia DIS, zgodnie z którymi zarówno PH O. jak i A. nie mogły dokonać dostaw, które zostały ujęte w dokumentacji P. , a zatem paliwa wykazane na tych fakturach nie mogło być przedmiotem dalszych transakcji w tym do Skarżącej.

Inaczej przedstawia się sprawa, jeśli chodzi o trzeciego dostawcę – M. DIS na 13 str. uzasadnienia decyzji podał, że firma ta w badanym okresie czterokrotnie było kontrahentem P. , przy czym organ nie zakwestionował rzeczywistej działalności gospodarczej tej firmy, w tym także dostaw paliwa na rzecz P. . Wskazywał jedynie, że paliwo to nie wystarczałoby na pokrycie całości dostaw dokonanych na rzecz Strony.

Skoro zatem organ przyznał, że P. zakupiła olej napędowy od firmy M. , to tym samym można przyjąć za Skarżącą, że firma P. mogła także dalej "odsprzedać" zakupione paliwo Skarżącej, prowadzącej działalność w zakresie usług transportowych. Sąd zauważa, że niekwestionowane przez organy powyższe cztery transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonane w badanym okresie nie zostały w żaden sposób przez organy zweryfikowane pod kątem ich dostaw do Skarżącej.

Organy nie tylko nie wyjaśniły powodów swojej decyzji w tym zakresie, ale w ogóle nad tym faktem przeszły do porządku dziennego, uznając, że paliwo to nie wystarczałoby na pokrycie całości dostaw dokonanych na rzecz Strony. Nie podjęto jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie czy i w jakim wymiarze te rzeczywiste dostawy na rzecz P. miały przełożenie na dostawy na rzecz Skarżącej.

W świetle wskazanych uchybień podzielić należy zarzuty Skarżącej, że organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. W tym stanie rzeczy kwestionowanie rzetelności całości spornych faktur należy uznać za przedwczesne.

Końcowo odnosząc się do argumentacji skargi opartej na twierdzeniu, że organ podatkowy nie udowodnił Skarżącej, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochowała należytej staranności, Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z kontrahentem wystawiającym faktury, zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Przedstawione przez Skarżącą w piśmie z dnia 13 lipca 2013r. okoliczności co do współpracy z P. były bardzo ogólnikowe. Skarżąca nie pamiętała jak nawiązała współpracę, wskazywała że najprawdopodobniej została ona podjęta a po uzyskaniu telefonicznej oferty zakupu paliwa – wyjaśniając, że nawet na pozór niewielkie różnice w cenie mogą generować duże oszczędności. Skarżąca nie znała danych osób, które dostarczały jej paliwo. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, że płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo, że transakcje opiewały na znaczne kwoty.

Nadto materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że Skarżąca utrzymywała kontakty z J. F. – osobę odpowiedzialną za dystrybucję "pustych faktur" bądź faktur, które miałyby legalizować źródło pochodzenia towaru. Znamiennym jest, że jak wynika z materiału dowodowego J. F. otrzymywał od Skarżącej e-maile dotyczące dostaw paliwa. J. F. w zeznaniu złożonym na żądanie Skarżącej stwierdził, że ze Skarżącą i jej mężem znał się wyłącznie prywatnie od ok. 2008 r. i nie utrzymywali oni relacji finansowych. J. F. odmówił wyjaśnienia dotyczącego znacznej liczby połączeń nawiązywanych pomiędzy numerami telefonicznymi należącymi do niego oraz do Skarżącej i jej męża na przestrzeni 2006-2009 r. Świadek zapytany o wiedzę na temat procederu handlu pustymi fakturami, stwierdził, że takiej nie posiada. W zeznaniu złożonym w dniu 6 listopada 2009 r. przed prokuratorem w toku śledztwa nr [...] w charakterze podejrzanego J. F. zeznał, że numer telefonu Skarżącej otrzymał od niej w 2008 r. i kontaktował się z nią (i jej mężem) wyłącznie w sprawie kostki brukowej.

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43).

Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie, co wyrażało się w cenie zakupionego oleju odbiegającej od ceny rynkowej, czego nie kwestionuje Skarżąca. Już sama ta okoliczność, wsparta powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest sektor paliwowy świadczy o tym, nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach Skarżąca powinna była nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Skarżąca zdecydowała się na współpracę z nieznanym jej podmiotem, nie sprawdzając jego wiarygodności. Kontrolowana nigdy nie była w siedzibie kontrahenta, adres znała tylko z faktur. Strona skarżąca nie żądała od dostawcy paliwa certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru.. Słusznie zatem stwierdzono, że Skarżąca nie wykazała wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swojego kontrahenta.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja narusza jednak przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.