Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 301/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2; art.21 ust. 1; art. 26 ust. 1; art.22 ust.1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.12 ust. 3; art. 12 ust. 2;
journal: Dz.U. 1978 nr 7 poz 20
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...], Minister Finansów działając na podstawie przepisów art. 14b § 5 pkt 1 w związku art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), po rozpatrzeniu zażalenia spółki z o.o. Q. z siedzibą we W. - dalej określanej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r., uznające za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego; odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007 r. Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji, w sprawie obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) od zakupionego sygnału telewizyjnego w zakresie obowiązujących przepisów umowy z dnia [...] lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1849 r. określana dalej jako "umowa polsko-brytyjska").

Z przedstawionego we wniosku Skarżącej opisu wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hotelarstwa i gastronomii. Pokoje hotelowe Spółki są wyposażone w odbiorniki TV. Wyposażenie to jest skutkiem wymogów kategoryzacyjnych. Spółka wskazała, iż ze względu na fakt, iż dużą część gości hotelowych stanowią cudzoziemcy, umożliwia w pokojach hotelowych odbiór programów zagranicznych stacji telewizyjnych. W tym celu zawarła stosowne umowy z odpowiednimi stacjami i płaci im z tego tytułu należne opłaty. Umowę taką Spółka zawarła między innymi z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wystąpiła z zapytaniem, czy Spółka z tytułu zawartej umowy z przedsiębiorcą mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii jest zobowiązana do poboru podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła, jednocześnie przytaczając postanowienia umowy polsko - brytyjskiej w zakresie wysokości pobieranego podatku od należności licencyjnych - to jest 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Skarżąca wskazała ponadto na stanowisko zajęte interpretacji Ministra Finansów dotyczącym należności licencyjnych płaconych od programów komputerowych, zgodnie z którym "opłaty płacone za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych, podlegających opodatkowaniu w państwie źródła." Spółka zacytowała część pisma organu wskazując, że Minister Finansów podniósł także, że "Z przedstawionego (we wniosku) stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabywa prawa do korzystania z oprogramowania w celu prowadzenia działalności, czyli wyłącznie na własne potrzeby i nie ma prawa do modyfikacji oraz dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych. Reasumując, opłata przekazywana przez "PG" nie ma charakteru należności licencyjnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności, nie będzie obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego".

Spółka poinformowała także, iż nie dokonuje żadnej odsprzedaży otrzymywanego sygnału telewizyjnego, lecz nieodpłatnie udostępnia go swym gościom hotelowym, tj. wykorzystuje go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała również, iż w hotelach istnieje także system płatnej telewizji Pay TV, ale programy telewizyjne, których dotyczy wniosek, w żadnym stopniu nie wchodzą w skład płatnego systemu. Przedstawiając powyższy stan faktyczny Skarżąca stwierdziła, iż nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła, w związku z wypłatą dokonywaną na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii z tytułu dostarczania sygnału telewizyjnego.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W zażaleniu Spółka podtrzymała swoje stanowisko oraz wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości. Dodatkowo Spółka powołała się na art. 12 pkt 14 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej określanego jako "Komentarz OECD"), wyraźnie wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Tym samym opłaty wnoszone z tytułu takich praw nie mogą zostać uznane za opłaty licencyjne. Skarżąca podniosła również, iż ona korzysta z takich praw w swej działalności gospodarczej - nie dokonuje nimi obrotu. Z tej przyczyny nie można uznać, że opłaty za te prawa mają charakter opłat licencyjnych, a tym samym wykluczyć należy obowiązek Skarżącej do pobierania i odprowadzania tzw. podatku u źródła.

Minister Finansów działając jako organ wyższego stopnia decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uprzednio wydanym postanowieniu. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej z dnia [...] października 2007 r. wskazał, że powołane przez Spółkę we wniosku i w zażaleniu pismo Ministra Finansów jest przedstawione w sposób fragmentaryczny, bez wskazania na źródło pochodzenia. Organ wskazał nadto, iż powołana przez Spółkę w zażaleniu treść punktu 14 Komentarza OECD do art. 12 odnosi się do transakcji, gdy prawa nabyte związane z prawami autorskimi ograniczone są do praw niezbędnych w celu uruchomienia programu przez użytkownika, na przykład wówczas, gdy odbiorca uzyskuje ograniczone prawa do powielania programu.

Dodał również, iż zgodnie z punktem 13 ust. 1 komentarza do art. 12 "Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację programu. W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (tj. do korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym przypadku przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi praw autorskich)".

W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, Spółka nie zakupiła praw w celu uruchomienia, czy też faktycznego korzystania z programu, ale nabyła część praw autorskich niezbędnych dla zgodnego z prawem (w tym prawem autorskim) publicznego udostępniania sygnału telewizyjnego, co wiąże się z uzyskiwaniem przez Spółkę w sposób pośredni korzyści majątkowych z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 90, poz. 631 ze zm. - dalej jako "ustawa o prawach autorskich"), jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Zgodnie z art. 24 ust. 2 prawa autorskiego posiadacze urządzeń służących do odbioru programu radiowego lub telewizyjnego mogą za ich pomocą odbierać nadawane utwory, choćby urządzenia te były umieszczone w miejscu ogólnie dostępnym, jeżeli nie łączy się z tym osiąganie korzyści majątkowych. W ocenie organu chociaż pokój hotelowy nie jest miejscem dostępnym publicznie, to pokoje hotelowe oferowane są nieznanym sobie gościom, którzy razem tworzą publiczność, co powoduje spełnienie kryterium "powszechność odbioru" w rozumieniu art. 6 pkt 5 prawa autorskiego. Aby skorzystać z licencji ustawowej rozpowszechnianie w wymienionych powyżej utworów nie może dla nikogo łączyć się choćby pośrednio z korzyścią majątkową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., poprzez jego błędną interpretację, tj. stwierdzenie, że opłaty ponoszone przez skarżącą za korzystanie z sygnału telewizyjnego na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 cytowanej wyżej Konwencji, a tym samym, iż istnieje podstawa do poboru przez skarżącą podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wspomnianego kontrahenta. Skarżąca powtórzyła w uzasadnieniu, że dokonywane przez nią płatności z tytułu korzystania z sygnału telewizyjnego nie mają charakteru opłat licencyjnych. Spółka sprecyzowała źródło pochodzenia powoływanego we wniosku stanowiska Ministra Finansów. Jest nim postanowienie Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2006 r. dotyczące kwalifikacji opłat z tytułu użytkowania programów komputerowych do kategorii należności licencyjnych oraz obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu korzystania z programu komputerowego na własny użytek. Skarżąca utrzymuje, iż możliwa jest analogia pomiędzy sygnałem telewizyjnym a programem komputerowym, ponieważ stanowią one utwór w rozumieniu przepisów chroniących prawa autorskie i inne prawa pokrewne. Stwierdza tym samym, iż dla celów rozważań w kwestiach należności licencyjnych zarówno programy komputerowe jak i sygnał telewizyjny można traktować jako należące do tej samej kategorii praw. Spółka nie może zaakceptować poglądu, iż przepisy dotyczące programów komputerowych miały być w tym zakresie przepisami szczególnymi, zawierającymi szereg uwarunkowań i wymagającymi wszechstronnego i innego podejścia.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów, jak również postanowienie ją poprzedzające organu pierwszej instancji zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14e ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Warto wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14a § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązujących w chwili złożenia przedmiotowego wniosku podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 3 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez nią we wniosku oraz w złożonych w postępowaniu pismach procesowych.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny sprawy, a także kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja zawierająca interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu sygnału telewizyjnego od kontrahenta z Wielkiej Brytanii mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w przepisie art. 12 ust. 3 umowy miedzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji na Spółce jako na płatniku ciąży obowiązek pobrania u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki określonej na podstawie przepisu art. 12 ust. 2 umowy polsko - brytyjskiej. (zgodnie z brzmieniem ww. przepisu należności licencyjne mogą być także opodatkowane w państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto).

Z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wynikało, iż Skarżąca spółka umożliwia w pokojach hotelowych odbiór programów zagranicznych stacji telewizyjnych. W tym celu zawarła stosowne umowy z odpowiednimi stacjami i płaci im z tego tytułu należne opłaty. Umowę taką Spółka zawarła między innymi z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii. Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych. Spółka podniosła, iż nie dokonuje żadnej odsprzedaży otrzymywanego sygnału telewizyjnego, lecz nieodpłatnie udostępnia go swym gościom hotelowym. W ocenie Skarżącej ze względu na to, iż wykorzystuje sygnał tv w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie jest zobowiązana do ponoszenia opłat stanowiących należności licencyjne związanych z korzystaniem do praw wynikających z udostępnionych gościom hotelu programów TV.

Z powyższym stanowiskiem, nie zgodził się Minister Finansów podnosząc, iż pojęcie należności licencyjnych dotyczy także zobowiązań związanych z użytkowaniem wszelakich praw autorskich, w tym praw autorskich przypisanych do poszczególnych elementami składowymi poszczególnych programów TV. W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, Spółka nie zakupiła praw w celu uruchomienia czy też faktycznego korzystania z programu, ale nabyła część praw autorskich niezbędnych dla zgodnego z prawem (w tym prawem autorskim) publicznego udostępniania sygnału telewizyjnego

2. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej określanej jako "u.p.d.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.p. przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.p osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepisy umowy polsko - brytyjskiej dotyczące opodatkowania należności licencyjnych stanowią, iż dochody z tytułu należności licencyjnych mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby do nich uprawnionej, jak i w państwie źródła, tj.: w państwie w którym powstają. Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania należności licencyjnych w państwie, w którym powstają jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych należności (art. 12 ust. 1 i 2 wskazanej umowy).

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how).

Określenie pojęcia należności licencyjnych związane jest z prawami lub mieniem stanowiącym różne formy własności literackiej artystycznej, elementy własności intelektualnej, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Należności licencyjne, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej, dotyczą tym samym wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania, za bezprawne kopiowanie lub naruszanie takich praw.(patrz. J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania C. H. Beck Wwa 2000) Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD użyte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "płatności (należności) wszelkiego rodzaju" (ang. "payment of any kind received", należy rozumieć maksymalnie szeroko, jako wszelkiego rodzaju środki postawione do dyspozycji oddającego w dzierżawę w zamian za uzyskane prawo. Należnościami licencyjnymi w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są więc wyłącznie świadczenia pieniężne, w jaki to sposób próbuje się niekiedy tłumaczyć angielskie określenie payments, lecz wszelkiego rodzaju świadczenia, bez względu na ich formę, ponoszone przez dzierżawcę takich dóbr lub praw, na rzecz wydzierżawiającego, w zamian za możliwość ich użytkowania.

3. Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego sprawy należało ustalić charakter ponoszonych przez Skarżącą opłat w związku z nabywanym przez nią prawem do odbioru programów zagranicznych stacji telewizyjnych, a także wyjaśnić czy nabycie prawa do korzystania z zagranicznych programów telewizyjnych w pokojach hotelowych było tożsame z przeniesieniem praw autorskich.

Odesłanie w art. 12 ust. 2 umowy polsko - brytyjskiej do możliwości stosowania przy opodatkowaniu należności licencyjnych prawa Państwa, w którym należności te powstają powoduje, że przy badaniu charakteru ponoszonych przez Spółkę opłat należy również stosować zasady wynikające z przepisów polskiego prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); audiowizualne (w tym filmowe). Nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego 1) akty normatywne lub ich urzędowe projekty 2) urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole; 3) opublikowane opisy patentowe lub ochronne; 4) proste informacje prasowe. W kontekście powyższego przyjąć należy, iż zawartość poszczególnych programów telewizyjnych składa się z utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie art. 17 prawa autorskiego jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Na podkreślenie zasługuje to, iż jednym z pół eksploatacji określonym w prawie autorskim jest rozpowszechniania utworu poprzez - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Podnieść także należy, iż prawa autorskie co do zasady przysługują w przypadku publicznego udostępnienia utworów. Stosownie do definicji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 3) i pkt 5) prawa autorskiego: utworem rozpowszechnionym jest utwór, który za zezwoleniem twórcy został w jakikolwiek sposób udostępniony publicznie; reemitowaniem utworu jest jego rozpowszechnianie przez inny podmiot niż pierwotnie nadający, drogą przejmowania w całości i bez zmian programu organizacji radiowej lub telewizyjnej oraz równoczesnego i integralnego przekazywania tego programu do powszechnego odbioru.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w stanie faktycznym Spółka nie zakupiła praw w celu uruchomienia, czy też faktycznego korzystania z programu, ale nabyła część praw autorskich niezbędnych dla zgodnego z prawem (w tym prawem autorskim) publicznego udostępnienia sygnału telewizyjnego.

4. Skarżąca w swoim stanowisku wskazuje, że ponoszone przez nią opłaty nie stanowiły należności licencyjnych za prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), z uwagi na to, iż w jej ocenie z tytułu dysponowania tymi prawami i tym samym umożliwieniem swoim gościom możliwości oglądania zagranicznych programów telewizyjnych nie uzyskuje żadnych pośrednich korzyści. Skarżąca powyższe wywodzi z przepisu art. 24 ust. 1 prawa autorskiego, zgodnie z którym wolno rozpowszechniać za pomocą anteny zbiorowej oraz sieci kablowej utwory nadawane przez inną organizację radiową lub telewizyjną drogą satelitarną albo naziemną, jeżeli następuje to w ramach równoczesnego, integralnego i nieodpłatnego rozpowszechniania programów radiowych lub telewizyjnych i przeznaczone jest do oznaczonego grona odbiorców znajdujących się w jednym budynku lub w domach jednorodzinnych obejmujących do 50 gospodarstw domowych. Argumentacja spółki dotyczy także dyspozycji art. 24 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym posiadacze urządzeń służących do odbioru programu radiowego lub telewizyjnego mogą za ich pomocą odbierać nadawane utwory, choćby urządzenia te były umieszczone w miejscu ogólnie dostępnym, jeżeli nie łączy się z tym osiąganie korzyści majątkowych. Spółka argumentuje, że z uwagi na to, że udostępnia programy telewizyjne w sposób równoczesny, integralny i nieodpłatny, które są przeznaczone do oznaczonego grona odbiorców znajdujących się w jednym budynku hotelowym - nie jest zobowiązana do odpłatności z tytułu korzystania z praw autorskich, w związku z czym ponoszone przez nią opłaty nie stanowią należności licencyjnych.

Zdaniem Sądu stanowisko to jest błędne. Przyznać należy Skarżącej, iż przepis art. 24 prawa autorskiego wprowadza instytucję tzw. "licencji ustawowej" jako wyjątek od bezwzględnego prawa decydowania o publicznym rozpowszechnianiu dzieł nadawanych drogą radiowo - telewizyjną, na podstawie której posiadacze urządzeń służących do odbioru dźwięku lub dźwięku i obrazu (odbiorniki telewizyjne) mogą za ich pomocą odbierać nadawane utwory, choćby urządzenia te były umieszczone w miejscu ogólnie dostępnym, jeżeli nie łączy się to z osiąganiem korzyści majątkowych.

Jednakże w ocenie Sądu w przedmiotowym stanie faktycznym okoliczności związane z możliwością stosowania "licencji ustawowej" nie występują.

Po pierwsze wskazać należy, iż powołanych powyżej przepisach został ściśle określony zasięg terytorialny dozwolonego rozpowszechniania; może nim być objęty jeden budynek lub do 50 domów jednorodzinnych. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (Komentarz do art. 24 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2001, wyd. II.) "wprawdzie przepis art. 24 ust. 1 używa określenia "w jednym budynku", nie wprowadzając rozróżnienia czy chodzi o budynek mieszkalny, czy hotelowy, jednak odwołanie się do art. 35 prawa autorskiego pozwala na wyłączenie z licencji ustawowej objętej art. 24 ust. 1 ww. ustawy podmiotów prowadzących hotele. Podmioty te co prawda najczęściej nie pobierają oddzielnej opłaty za odbiór programów w pokojach hotelowych, niemniej usługa umożliwienia odbioru za pomocą anteny zbiorczej i wewnętrznej sieci kablowej przyczynia się do podniesienia standardu i podwyższenia ceny za pokój. Można także wywodzić, że w art. 24 ust. 1 ustawodawca wymaga "oznaczonego grona odbiorców", a więc stałej grupy mniej więcej tych samych osób, podczas gdy w hotelach ta grupa ciągle ulega zmianom".

Po drugie przyznać należy rację organowi podatkowemu, iż odbiór utworów za pomocą odbiorników telewizyjnych w hotelu, w tym także w pokoju hotelowym, jest przeznaczony dla klientów tego hotelu i łączy się z osiąganiem korzyści majątkowych przez jego właściciela. Umieszczenie odbiorników przez właściciela hotelu w pokojach hotelowych wiąże się z osiąganiem przez niego korzyści majątkowych, albowiem wpływa to na atrakcyjność oferty hotelowej, podwyższa standard hotelu i wpływa bezpośrednio na uzyskanie wyższej kategorii hotelu. Nie ma przy tym znaczenia kwestia oglądalności programów przez określone osoby, wystarcza bowiem potencjalna możliwość skorzystania z oferty obejrzenia utworu. Warto podkreślić, iż w orzeczeniu Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2004 r. Sygn. akt VI ACa 62/04 wskazano, że "Umieszczenie w hotelach telewizorów celem umożliwienia oglądania programów telewizyjnych nie jest działaniem w ramach licencji ustawowej określonym w art. 24 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż warunkiem skorzystania z tej licencji jest brak korzyści majątkowych w związku z odbiorem programów".

Sąd stwierdził także w ww. orzeczeniu, że "umieszczenie odbiorników przez pozwanego w swoich hotelach wiąże się z osiąganiem korzyści majątkowych albowiem wpływa to na atrakcyjność oferty hotelowej, podwyższa standard hotelu i wpływa bezpośrednio na uzyskanie wyższej kategorii gwiazdkowej hotelu zgodnie z powoływanym rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 13.06.2001 roku w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. Nr 66, poz. 665 z późn. zm.), obecnie kwestie te reguluje rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z 19.08.2004 r. (Dz. U. Nr 188, poz. 1945), gdzie dla uzyskania określonej kategorii gwiazdkowej niezbędne jest posiadanie w pokojach telewizorów w celu możliwości oglądania programów lokalnych i satelitarnych, dla niektórych kategorii jest niezbędne zorganizowanie sali klubowej. Nie ma przy tym znaczenia kwestia oglądalności programów przez określone osoby, wystarcza bowiem potencjalna możliwość skorzystania z oferty obejrzenia programu audiowizualnego."

Przyznać zatem należy, że ze względu na to, iż warunkiem skorzystania z wyjątku od wyłącznych praw autorskich jest brak jakichkolwiek korzyści majątkowych związanych z odbiorem programów - udostępnienie przez hotel zagranicznych programów telewizyjnych nie mieści się w ramach licencji ustawowej określonej w art. 24 ust 2 ustawy. Zgodzić należy się zatem z organem wydającym interpretację, iż Skarżąca udostępniająca zagraniczne programy telewizyjne w pokojach hotelowych jest zobowiązana na podstawie art. 17 prawa autorskiego do zapłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych, lub do poboru wynagrodzeń w imieniu podmiotów uprawnionych z praw autorskich i pokrewnych, gdy do ich otrzymania uprawnione są właściwe organizacje zbiorowego zarządzania, którym twórcy powierzyli zarządzanie swoimi prawami na podstawie umów o powierzenie w zarząd praw autorskich.

5. Na podkreślenie zasługuje także to, iż uregulowania zawarte w polskich przepisach o prawach autorskich w zakresie rozpowszechniania sygnału telewizyjnego, a w szczególności odpłatności za korzystanie z programów telewizyjnych w pokojach hotelowych są co do zasady zbieżne z postanowieniami Dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz. U. UE.L 167 str. 10). Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Państwa Członkowskie powinny zapewnić autorom wyłączne prawo do zezwalania lub zabraniania na jakiekolwiek publiczne udostępnianie ich utworów, drogą przewodową lub bezprzewodową, włączając podawanie do publicznej wiadomości ich utworów w taki sposób, że osoby postronne mają do nich dostęp w wybranym przez siebie miejscu i czasie. Państwa Członkowskie powinny przewidzieć wyłączne prawo do zezwalania lub zabraniania na jakiekolwiek podawanie do publicznej wiadomości utworów, drogą przewodową lub bezprzewodową, w taki sposób, że osoby postronne mają do nich dostęp w wybranym przez siebie miejscu i czasie - dla organizacji radiowych i telewizyjnych - w odniesieniu do utrwaleń ich programów, niezależnie od tego, czy programy te są transmitowane przewodowo lub bezprzewodowo, włączając drogę kablową lub satelitarną. Z przepisów tych wynikało, iż Państwa Członkowskie powinny zapewnić m.in. podmiotom posiadającym prawa do dysponowania prawami autorskimi gwarancję stosownego wynagrodzenia z tytułu ich publicznego udostępniania.

Na tle wskazanych powyżej przepisów wspólnotowych Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał orzeczenie z dnia 7 grudnia 2006 r. C-306/05 w sprawie Sociedad General de Autores y Editores de Espana (SGAE) v. Rafael Hoteles S.A. stanowiące odpowiedź na pytanie prawne Audiencja Provincial de Barcelona (Hiszpania) z dnia 7 czerwca 2005 r. w sprawie SGAE przeciwko Rafael Hoteles S.A. 1) Czy zainstalowanie w pokojach hotelowych odbiorników telewizyjnych, za pomocą których rozprowadza się drogą kablową sygnał telewizyjny odbierany drogą satelitarną lub naziemną, stanowi czynność publicznego udostępniania podlegającą zamierzonej harmonizacji przepisów krajowych dotyczących ochrony praw autorskich przewidzianej w art. 3 dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r.?; 2) Czy przyjęcie, że pokój hotelowy jest miejscem ściśle prywatnym, a co za tym idzie, iż udostępnianie za pomocą odbiorników telewizyjnych, do których rozprowadza się sygnał uprzednio odebrany przez hotel, nie stanowi czynności publicznego udostępniania, byłoby sprzeczne z ochroną praw autorskich stanowiącą cel dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r.?; 3) Czy dla celów ochrony praw autorskich w związku z czynnościami publicznego udostępniania uregulowanej w dyrektywie 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. można uznać udostępnianie za publiczne, jeżeli następuje za pomocą odbiornika telewizyjnego zainstalowanego w pokoju hotelowym, z tego powodu, iż kolejno następujący po sobie widzowie mają dostęp do utworu?

ETS wskazał m.in., że instalowanie odbiorników telewizyjnych w pokojach hotelowych należy traktować, jako publiczne udostępnianie utworów i z tego tytułu prowadzący hotel powinien uiszczać opłaty licencyjne na rzecz organizacji zajmujących się zarządzaniem prawami własności intelektualnej. Nie jest rozumiane jako udostępnianie samo umieszczenie w pokojach odbiorników, ale ich instalacja w sposób umożliwiający odbiór programów nadawanych drogą radiowo-telewizyjną. Takie udostępnienie programów telewizyjnych należy traktować jako publiczne udostępnianie utworów, jakimi są emitowane w programach telewizyjnych filmy, muzyka, programy itp., gdyż ma do nich dostęp duża, bliżej nieokreślona liczba ludzi będących gośćmi hotelowymi. Trybunał uznał, że publiczne udostępnianie należy interpretować szeroko ze względu na konieczność zapewnienia wysokich standardów ochrony praw autorskich. Dlatego przez publiczne udostępnianie należy również rozumieć udostępnianie programów bliżej nieokreślonej liczbie widzów, co będzie miało miejsce w hotelu, gdzie występuje duża rotacja osób przebywających i korzystających z jego usług. W ocenie Sądu prywatny charakter pokoi hotelowych nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że udostępnienie w nich utworu przy pomocy odbiorników telewizyjnych stanowi publiczne udostępnienie w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 2001/29.

Warto podkreślić, iż w uzasadnieniu orzeczenia ETS podkreślono m.in., że "Nie da się bowiem zaprzeczyć, że oferowanie tej usługi ma wpływ na standard hotelu, a co za tym idzie - przekłada się ono na cenę pokoju. Dlatego też, nawet gdyby zgodzić się z Komisją Wspólnot Europejskich, że zarobkowy charakter działań nie jest konieczną przesłanką uznania, iż doszło do publicznego udostępnienia utworu, należy jednak stwierdzić, że wykazane zostało, iż w takich okolicznościach, jak te, które wystąpiły w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, chodzi właśnie o zarobkowy charakter udostępniania utworu."

Z orzeczenia ETS wynikało zatem, że hotele mogą instalować w swoich pokojach telewizory jednak muszą wnosić opłaty na rzecz organizacji zarządzającymi prawami własności intelektualnej. Bez znaczenia będzie przy tym czy korzystają oni z sygnału udostępnianego przez nadawcę publicznego, czy poprzez sieć kablową, czy też poprzez inne formy przekazu audiowizualnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd ponownie wskazuje, iż przepisy wspólnotowe jak i przepisy polskiego prawa autorskiego są zbieżne co do uznania, iż z tytułu jakiegokolwiek udostępniania sygnału telewizyjnego zawierającego programy telewizyjne w pokojach hotelowych na podmiotach udostępniających ich faktyczny odbiór ciąży obowiązek wypłacania twórcom lub reprezentującej go organizacji zbiorowego zarządzania lub innemu podmiotowi posiadającemu prawa autorskie do nadawanych programów autorskich - stosownego wynagrodzenie z tego tytułu.

W związku z powyższym Sąd potwierdził stanowisko Ministra Finansów, iż mając na względzie brzmienie definicji "należności licencyjnych" zawartej w umowie polsko - brytyjskiej, postanowienia ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie przyznanych twórcom praw do korzystania z utworu i rozporządzania nimi na wszystkich polach eksploatacji oraz przedstawiony we wniosku przez Spółkę stan faktyczny należało uznać, iż opłaty ponoszone przez Skarżącą z tytułu zakupu sygnału telewizyjnego od kontrahenta z Wielkiej Brytanii mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej.

Sąd przyznał także rację Ministrowi Finansów, że w przedmiotowym stanie faktycznym argumentacja dotycząca należności licencyjnych od programów komputerowych nie znajduje zastosowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydane przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika odpowiadały prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.