Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1309/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 81.431,30 (osiemdziesiąt jeden tysięcy czterysta trzydzieści jeden zł i 30/100) zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1309/02

Uzasadnienie

W wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił A Spółka Akcyjna w Ł. zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok wraz z odsetkami.

W toku postępowania organ ustalił następujący stan faktyczny:

W 2000 roku podstawowymi źródłami przychodów spółki było wynagrodzenie w formie prowizji (koszty obsługi finansowej kredytów) pokrywane przez kredytobiorców i pożyczkobiorców, przychody ze sprzedaży nieruchomości i samochodów, przychody ze sprzedaży akcji Banku A S.A. w W., wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych, samochodów osobowych.

Prowizje uzyskiwane były przez spółkę z tytułu wykonywanych usług w zakresie udzielania osobom fizycznym kredytów na zakup towarów i usług na podstawie poniższych umów agencyjnych: umowy z dnia [...], zawartej z B S. A. z/s w L. (którego następcą prawnym od dnia 1 lipca 1999 roku był C S. A. w W.), oraz umowy z dnia 2 sierpnia 2000 roku, zawartej z Bankiem A S. A. w W.

Na mocy umowy zawartej z B S. A. w L. (§ 8), bank udzielał za pośrednictwem skarżącej spółki kredytów w wysokości sumy 100 % łącznej wartości towarów i należności przysługujących pośrednikowi, natomiast stronie skarżącej przysługiwało wynagrodzenie z tytułu kosztów obsługi finansowej. Wynagrodzenie to miało być pokrywane przez kredytobiorców i pożyczkobiorców i stanowiło równowartość wnoszonych przez nich opłat prowizyjnych i manipulacyjnych.

Strona skarżąca przejmowała środki z uruchomionych kredytów w celu prowadzenia rozliczeń ze sprzedawcami z tytułu sprzedaży towarów i usług kredytowanych przez bank. Z tych środków było też regulowane wynagrodzenie strony skarżącej, przekazywane w dniu przesłania do banku informacji o zawartych umowach za pomocą faxu – modemu lub w dniu następnym, jeżeli informację złożono po godzinie 12.00.

Podobne zasady ustalono w umowie z Bankiem A S. A. w W. (§ 4), z taką modyfikacją, że wynagrodzenie skarżącej spółki obejmowało opłatę prowizyjną, manipulacyjną i opłatę z tytułu zwrotu zryczałtowanych kosztów finansowych, nie wyższych niż 20 % wartości towaru.

W okresie trwania umowy przysługujące stronie skarżącej wynagrodzenie było jej faktycznie wypłacane.

Jednocześnie na mocy w. w. umów skarżąca spółka jako agent była zobowiązana do utworzenia tzw. funduszy gwarancyjnych i rezerwowych, służących zmniejszeniu ryzyka banku (§ 6 ust. 3 umowy z C S. A. w L. i § 10 umowy z Bankiem A S. A. w W.). Zgodnie zaś z treścią załączników do umów agencyjnych fundusze powstawały z odpisów stanowiących procent od każdego udzielonego kredytu. Kredytobiorcy składali spółce oświadczenia o treści odbiegającej od treści umów agencyjnych, bowiem wnosili o przekazanie na rachunek skarżącej spółki środków pieniężnych pochodzących z kredytów, stanowiących ułamek opłaty prowizyjnej jako stanowiących ich własność, w celu utworzenia przedmiotowych funduszów. Kredytobiorcy prócz tego upoważniali banki i skarżącą spółkę do swobodnego dysponowania tymi środkami oraz bank do przekazania pośrednikowi z udzielonego kredytu należnego wynagrodzenia. Skarżąca spółka na tej podstawie niezgodnie z prawem, zdaniem organów podatkowych, dokonała zakwalifikowania części opłaty prowizyjnej jako stanowiącej własność kredytobiorców.

Kolejnym źródłem dochodów skarżącej spółki była sprzedaż nieruchomości na terenie Ł. Organ ustalił, że niektóre transakcje sprzedaży (w odniesieniu do cen nabycia poszczególnych nieruchomości) były dokonywane z istotną stratą dla strony skarżącej. Nadto, ustalono, że część nieruchomości zbyto po cenach odbiegających od cen rynkowych.

Odnośnie sprzedaży nieruchomości przy ulicy A w Ł., to organ zauważył, że sprzedaż ta dokonana była ze znacząca stratą dla spółki, gdyż cena umowna odbiegała istotnie od cen nieruchomości panujących na rynku, co ustalono w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego. Organ odmówił zasadności argumentom strony skarżącej wyrażonych w piśmie z dnia 2 listopada 2001 roku, w którym stwierdzono, że niska cena nieruchomości wynikała z faktu obciążenia nieruchomości hipoteką. Zauważono bowiem, że samo przejęcie kredytu, jeżeli by nastąpiło, wpływałoby na wielkość kwoty do zapłaty należnej spółce, a nie na wartość samej nieruchomości.

Co do sprzedaży ½ nieruchomości przy Pl. A, to organ ustalił, że przedmiotem transakcji był udział wynoszący ½ w prawach: wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o obszarze 12 arów 70 metrów kwadratowych i prawie własności budynków, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym dla Ł. księga wieczysta [...]. Cena wynikająca z tej umowy sprzedaży również odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości. Organ oparł się w tej mierze na wycenie opracowanej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Ponadto organ ustalił, że w 2000 roku strona skarżąca udzieliła Spółce A ośmiu pożyczek. Zauważono, że pomiędzy spółką a pożyczkobiorcą istniał związek gospodarczy, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 7 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.), natomiast pomiędzy Prezesem spółki skarżącej a właścicielem 99 % udziałów w spółce będącej pożyczkobiorcą zachodzi związek rodzinny, o którym stanowi art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 i 6 tej ustawy.

Jednocześnie zauważono, że umowy te zawarto na rażąco korzystnych dla pożyczkobiorcy warunkach, bowiem oprocentowanie pożyczonych kwot ustalono na poziomie 12 % w stosunku rocznym, (podczas, gdy stopa minimalna oprocentowania kredytów bankowych w 2000 roku wynosiła 18-20 %), bez ich kapitalizacji, a terminy zwrotu pożyczonych kwot określono w sposób nieprecyzyjny, w ciągu 30 dni od dnia wezwania do zwrotu. Pożyczkę udzieloną na mocy umowy z dnia 30 listopada 2000 roku umorzono w znacznej części na podstawie dowodu rachunkowego PK, natomiast termin zwrotu dwóch pożyczek z dnia 28 kwietnia 2000 roku przesunięto na mocy aneksu na dzień 31 grudnia 2005 roku. Kwoty pożyczek były wypłacane w wielu ratach, przed terminem zawarcia umowy. W tym stanie rzeczy organ stwierdził zaniżenie przychodu spółki w zakresie zawartych umów pożyczek; gdyby w. w. umowy pożyczek zawarto pomiędzy podmiotami od siebie niezależnymi, wówczas spółka osiągnęłaby wyższy dochód, porównywalny z oprocentowaniem lokat bankowych, tj. 12 %. Wartość tę ustalono w oparciu o dane zebrane na przestrzeni 2000 roku, kiedy to oprocentowanie lokat bankowych wynosiło od 12 % do 14 % i cały czas wzrastało.

Jednocześnie skarżąca spółka otrzymała w 2000 roku pożyczki od T. K., od których odsetek nie naliczano. Tym samym spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tego świadczenia ustalono w wysokości ceny, jaką spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać te środki na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu, tj. 17,3 % rocznie, ponieważ w okresie zawierania umów pożyczek oprocentowanie kredytów obrotowych w Ł. wynosiło od 17,3 % do 22,5 % w stosunku rocznym. Jednocześnie spółka udzieliła T. K. i J. F. nieoprocentowanych pożyczek, nazywając te transakcje wbrew dyspozycji art. 58 kc (w celu obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) umowami przechowania. Nadto, pomiędzy spółką a pożyczkobiorcami zachodził nadto związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6 tej ustawy, a pożyczek udzielono na warunkach korzystniejszych niż warunki ogólnie stosowane w miejscu i czasie ich udzielenia; nastąpiło tym samym przerzucenie dochodu z tytułu należnych odsetek na innego podatnika. Dlatego organ na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu wykonanego świadczenia określił w wysokości równej należnym odsetkom, jakie mogłaby uzyskać spółka, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie przyjętych w obrocie w czasie i miejscu wykonania świadczenia.

Ponadto organ ustalił, że spółka w 2000 roku wypłacała swoim pracownikom zaliczki w znacznych wysokościach, które nie zostały rozliczone na koniec okresu sprawozdawczego. Organ po szczegółowym przeanalizowaniu stanu faktycznego zauważył, że pomiędzy spółką a pracownikami istniał związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zdaniem organu spowodowało zaniżenie przychodu o kwotę należnych odsetek, które skarżąca spółka mogła uzyskać nie stosując przekazywania zaliczek, które w istocie stanowiły nieoprocentowane pożyczki. W tym wypadku również przyjęto oprocentowanie w wysokości 12 %, odpowiadające minimalnemu oprocentowaniu lokat bankowych w 2000 roku.

Następnie organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że strona skarżąca wykazała w zeznaniu CIT – 8 za 2000 rok zawyżoną kwotę kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca bowiem zaciągnęła w 2000 roku kilka kredytów bankowych, których kwoty w przeważającej części rozliczono niezgodnie z przeznaczeniem.

Z kwoty kredytu udzielonego spółce przez Bank B, spółka udzieliła pożyczek podmiotom z nią powiązanym w dniu uruchomienia kredytu. W czasie zawierania tych umów pożyczek Prezesem Zarządu w tych podmiotach był A. K., Prezes spółki skarżącej. Nadto, pożyczek udzielono na bardzo niekorzystnych warunkach dla spółki skarżącej. Podobnie – kwotę kredytu udzielonego stronie skarżącej przez Bank C w W. przeznaczono w części na przechowanie T. K. oraz przekazano jako zaliczki do rozliczenia A. K. Natomiast kwota kredytu udzielonego spółce przez Bank D Spółka Akcyjna w W. została przelana na depozyt w tym samym banku, a następnie na rachunek w Bank B i z tego rachunku przekazana na rachunek J. F.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy zakwestionował zaliczenie kwoty kredytów zaciągniętych przez spółkę i przekazanych w. w. podmiotom do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy kosztami a uzyskiwanymi przez spółkę przychodami, polegającego na tym, że ponoszone wydatki wpływały lub mogły wpływać na otrzymanie lub zwiększenie tych przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ocenę tę uwypuklił nadto fakt, że pożyczek udzielano na niekorzystnych dla spółki warunkach.

Prócz tego organ zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów wyposażeniowych i części do drukarki marki A z uwagi na ustalenie, ze spółka skarżąca nie posiadała w 2000 roku takiej drukarki.

Podobnie oceniono oświadczenia wystawione przez spółkę o poniesieniu wydatków na czynsz za najem lokali użytkowych, z uwagi na to, ze oświadczenia te nie posiadają cech dowodu księgowego w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) i nie są wystarczające dla udokumentowania poniesionych kosztów.

Nadto zakwestionowano wydatki poniesione przez spółkę na zakup półmiska i kubka, z uwagi na brak odpowiedniego dowodu księgowego (art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Jednocześnie stwierdzono zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu opłat skarbowych dotyczących drugiej strony umów, które winna była ponieść druga strona umowy.

W zakresie delegacji służbowych organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła ewidencji przebiegu pojazdu Prezesa spółki, toteż odmówiono zaliczenia wydatku na delegacje A. K. do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie delegacji dla innych pracowników spółki, to organ stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie ich dokumentowania, a polecenia wyjazdów służbowych nie spełniały elementarnych wymogów dotyczących samej podróży służbowej, które uregulowano w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 roku (Dz. U. Nr 69, poz. 454 z późn. zm.).

Organ odmówił spółce prawa zaliczenia wydatków na zakwestionowane podróże służbowe do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez Biuro Obsługi Spółki A (właścicielem tej firmy jest A. K.) za usługi związane z pośrednictwem finansowym na rzecz spółki, to w toku postępowania organ nie uzyskał odpowiedzi na pytania czego dotyczyły w. w. wydatki, jakie efekty spółka uzyskała w związku z ich zakupem ani jaki był związek poniesionych wydatków z uzyskanymi przez spółkę przychodami. Organ przyjął, że spółka nie wykazała związku tych wydatków z uzyskanym przychodem.

Organ ustalił nadto, że spółka zawarła trzy podobnej treści umowy o współpracę: z A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P., C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. Ustalono, ze spółki B oraz C świadczyły usługi jedynie na rzecz strony skarżącej, a Spółka A uzyskała przychody również z wynajmu nieruchomości. Stwierdzono, że przedłożone przez stronę skarżącą specyfikacje do zakupionych usług dopasowano rachunkowo do kwot wynikających z faktur, a zatem specyfikacje sporządzono później niż wystawiono faktury. W dokumentach było wiele błędów rachunkowych, co zdaniem organu uniemożliwiło ich poprawne ewidencjonowanie. Do zadań w. w. kontrahentów strony skarżącej należała szeroko rozumiana obsługa kredytowa. Kontrahenci ci nie posiadali jednak programu do przetwarzania danych dotyczących kredytów, a jedynie podstawowe programy księgowe. Spółka nie udzieliła wyjaśnień i nie przedłożyła dowodów potwierdzających prawdziwość wystawionych faktur i specyfikacji odnośnie programu "Windykacja". W zakresie w. w. umów przeprowadzono szczegółowe postępowanie kontrolne, w wyniku którego (opierając się również na danych uzyskanych od banków) ustalono, że jedynie skarżąca spółka była w posiadaniu danych dotyczących windykacji, a podmioty współpracujące mogły jedynie kompletować dokumentację windykacyjną, która dotyczyła kredytów w stosunku, do których banki dokonały cesji. Organ zauważył, że wyjaśnienie strony skarżącej, że podmioty współpracujące miały przekazywane informacje na nośnikach magnetycznych i wykonywały usługi rewindykacyjne, czyli wspomagające bank, są sprzeczne z uregulowaniami zawartymi w umowach je wiążących.

W oparciu o informacje pochodzące od banków w zakresie ilości dokonanych cesji przez spółkę, a także ilość pobrań z rachunku gwarancyjnego, ustalono rzeczywistą ilość cesji, która była niższa niż wskazana przez spółkę. Przyjmując założenie, że spółki współpracujące mogły jedynie kompletować dokumentację dotyczącą kredytów, wobec których banki dokonały cesji wierzytelności na spółkę skarżącą, wydatku w wysokości 218 489, 15 złotych (dotyczącego kompletowania dokumentacji windykacyjnej w części poza kredytami, w zakresie których banki zaspokoiły się z funduszów gwarancyjnych i przelały wierzytelności na stronę skarżącą) nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Zarzucono bowiem stronie skarżącej brak wykazania związku przyczynowo – skutkowego z uzyskanymi przychodami (na podstawie art. 15 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakresie kwoty dotyczącej obrotu akcjami Banku D S. A. w W. oraz umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy B, organ podatkowy stwierdził, że wszystkie czynności cywilnoprawne związane z tymi transakcjami zawarto dla pozoru i zmierzały one do obejścia prawa (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym pominięto przy wymiarze podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z tych czynności prawnych. Zauważono, że w. w. czynności były ukierunkowane na nieuzasadnione zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Wskazano na brak logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania akcji za ceny wyższe od nominalnych i ich sprzedaż w dniu nabycia lub krótko po nim za 1/3 wartości wg ceny zakupu lub zakup nieruchomości za cenę 1 800 000, złotych, na którą poniesiono nakłady w wysokości 227 706, 38 złotych po upływie 6 – ciu miesięcy za cenę ponad 3,5 raza niższą.

W odwołaniu z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że zgodnie z § 6 Umowy Agencyjnej zawartej z Bankiem A S. A. w celu zmniejszenia ryzyka banku związanego z udzielaniem kredytów i pożyczek został utworzony fundusz gwarancyjny, którego szczegółowe zasady istnienia regulował Załącznik Nr 2 wraz z Aneksem Nr 1.

Z treści załącznika wynikało, że fundusz był zablokowany na rzecz banku. Nadto, ponieważ przeważająca cześć kredytobiorców nie spłacała rat kredytów w terminach wynikających z umów kredytowych, a wiele osób w ogóle zaprzestało spłacania rat, spółka pojęła decyzję że w celu zabezpieczenia spłat kredytów, zostaną utworzone specjalne fundusze, na których będą przechowywane środki kredytobiorców i z których dokonywane będą spłaty tych kredytów, których obowiązek spłaty w całości wynikał z umów agencyjnych. Kredytobiorcy wyrażali na to zgody w stosownych oświadczeniach. Środki tworzące zwrotny Fundusz Gwarancyjny Kredytobiorców i Zwrotny Rezerwowy Fundusz Gwarancyjny znajdowały się na rachunku spółki jedynie dlatego, że procedury bankowe nie przewidywały możliwości utworzenia rachunku wspólnego dla grupy kredytobiorców. Po dokonaniu przez kredytobiorcę spłaty kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie, środki przekazane przez kredytobiorcę na w. w. fundusze były zwracane, jeżeli kredytobiorca wystąpił o ich zwrot w terminie określonym w Uchwale Zarządu spółki z dnia 30 grudnia 1999 roku. Ponadto, w oświadczeniu podpisywanym jednocześnie z zawarciem umowy kredytowej, kredytobiorca wyrażał zgodę na przechowywanie jego środków w wysokości 3 % kwoty udzielonego mu kredytu na tzw. Zwrotnym Rezerwowym Funduszu Kredytobiorców. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, otrzymane pieniądze i wartości pieniężne winny być uznane za przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spółka mogła tymi środkami swobodnie dysponować.

Natomiast środki, które były przekazywane przez banki, do których dostęp był zablokowany, nie spełniały tego wymogu i nie stanowiły przychodu, jeżeli środki te były zwracane kredytobiorcom na skutek spełnienia przez nich warunków określonych w Regulaminie Zwrotu Kredytobiorcom Środków określonego Uchwałą Zarządu spółki z dnia 30 grudnia 1999 roku.

Jeżeli zaś kredytobiorca nie spełnił warunków uprawniających do zwrotu tych środków, wówczas środki te uznawano za przychód spółki.

Odnośnie ustaleń dotyczących nieruchomości przy ulicy A, to skarżąca spółka podniosła, że wyjaśniła w toku postępowania podatkowego, że cena transakcyjna uwzględniała wartość księgową nieruchomości oraz wartość hipoteki. Wskazano, ze nieracjonalnym byłaby zapłata przez nabywcę ceny zwiększonej o wartość hipoteki, skoro hipoteka wpływa na obciążenie wartości nieruchomości i zmniejszenie jej wartości rynkowej. Cena sprzedaży musiała więc uwzględniać obciążenie hipoteczne, ponieważ nabywca musiał liczyć się z obowiązkiem spłaty długu hipotecznego, by nie narazić się na egzekucję z nieruchomości.

Strona skarżąca zarzuciła nadto, że organ podatkowy określił wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis ma zastosowanie jedynie do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych ale nie może być zastosowany w odniesieniu do czynności przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu.

W zakresie zarzutów postawionych rozliczeniu sprzedaży ½ udziałów w nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy Pl. A na rzecz T. K., strona skarżącą wskazała, ze organ podatkowy błędnie przyjął, że nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] położona przy Pl. A spółka nabyła za cenę 2 075 000 złotych. Cena ta jest łączną ceną zakupu trzech nieruchomości położonych przy Pl. A, z których tylko jedna znajduje się na działce [...]. W świetle opinii biegłego powołanego przez organ kontrolujący wartość ½ udziałów w w. w. nieruchomości została określona na kwotę 935 100 złotych. Spółka dokonała sprzedaży za kwotę 480 000 złotych, czyli w cenie odpowiadającej wartości księgowej tej części udziału, która na dzień transakcji wynosiła 470 029, 40 złotych.

Prócz tego strona skarżąca podniosła, że w zakresie ośmiu spornych pożyczek, termin ich zwrotu nie był określony, natomiast zwrot miał następować w terminie 30 dni od otrzymania wezwania do zwrotu. Następnie, w aneksach do umów z dnia 28 kwietnia 2000 roku, określono termin zwrotu na dzień 31 grudnia 2005 roku. Zdaniem odwołującej się spółki terminy zwrotu określone w umowach nie naruszały postanowień kodeksu cywilnego.

Dodatkowo, okoliczność, że odsetki w bankach naliczane są od następnego dnia po przekazaniu środków kredytobiorcy nie może stanowić podstawy do przyjęcia, ze przedmiotowe umowy zawarto na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych. Nie można porównywać warunków, na jakich udzielono kredyt z warunkami pożyczek udzielonych przez inne podmioty. Strona skarżąca zakwestionowała wartość nieodpłatnego świadczenia obliczonego z uwzględnieniem stawki oprocentowania kredytów bankowych w wysokości 17,30 %. Wskazano, że w 2000 roku spółka zaciągała kredyty bankowe na różne okresy i z różnym przeznaczeniem, których oprocentowanie wynosiło 1,85 % lub niewiele więcej.

Zdaniem strony skarżącej istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami związanymi z uzyskaniem kredytów a przychodami spółki, ponieważ pożyczki udzielane przez spółkę z wykorzystaniem środków pochodzących z kredytów były oprocentowane.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu czynszu za lokale użytkowe, strona skarżąca wskazała, że z wynajmującymi łączyły ją umowy najmu.

Odnośnie sprzedaży nieruchomości położonej przy ulicy B w Ł. podniesiono, że cena uwzględniała wartość hipoteki oraz wysokie koszty funkcjonowania i utrzymania obiektu, co było spowodowane bardzo nieefektywnym węzłem cieplnym, wspólnym z innym podmiotem, który wymagał wysokich dostaw energii, a spółka była uzależniona od dostawy ciepła przez ten węzeł i musiała ponosić proporcjonalnie koszty dostaw ciepła, mimo iż nie potrzebowała tak dużych dostaw. Z uwagi na fakt, iż spółka nie była w stanie ponieść wysokich kosztów budowy odrębnej nitki cieplnej, postanowiono o sprzedaży nieruchomości.

Odnośnie spornego obrotu akcjami Banku D S. A. wskazano, że zakupu akcji dokonano bez wykonania bieżącego audytu.

W początkach roku 2000 wyniknęło wiele trudności i ograniczeń z aktywami banku, co doprowadziło do obniżenia rentowności banku, utraty płynności, a wartość bilansowa banku spadła. W tym stanie rzeczy rozpoczęto realizację programu naprawczego banku. Zarząd spółki zasiadający jednocześnie w Radzie Nadzorczej banku zdecydował o sprzedaży pakietów akcji na warunkach określonych w umowach sprzedaży z poszczególnymi kontrahentami, uwzględniając warunki negocjacyjne stawiane przez nabywców, na które Zarząd wyraził zgodę. Następnie warunki te wielokrotnie renegocjowano, obniżono cenę akcji. Zdaniem strony skarżącej sprzedaż akcji banku była oparta na racjonalnych przesłankach, a zarzut organu podatkowego, ze transakcja ta dokonana była bez koniecznej analizy kondycji przedsiębiorstwa jest chybiony.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła spółce zobowiązanie podatkowe i zaległość wraz z odsetkami w podatku dochodowym za 2000 rok.

W uzasadnieniu wskazano, że w zakresie pożyczek otrzymanych od i udzielonych T. K., organ podkreślił, że umowy przechowania zawarto dla pozoru, jednakże w tym wypadku brak jest przesłanek do zastosowania unormowań z art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 4 pk1 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spółka zarówno korzystała z kredytów udzielanych jej przez T. K., jak i sama udzielała jej pożyczek, obie strony nie obciążały się wzajemnie odsetkami, a okresy, za które ustalono wartość nieodpłatnych świadczeń w części pokrywają się z okresami, w których T. K. dysponowała środkami spółki.

Odnośnie spornego czynszu najmu, to organ podniósł, że bezspornie spółka wynajmowała lokale użytkowe, a w postępowaniu podatkowym nie udowodniono, że w lokalach tych spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, czy też że kwoty czynszu nie przekazano wynajmującym. Wprawdzie dowody przedstawione przez spółkę nie stanowią dowodu księgowego, jednak w tym wypadku spółka udowodniła w inny sposób poniesienie tego wydatku (umowy najmu, posiadanie punktów obsługi klienta pod wymienionymi w umowach adresami). Wobec tego organ uznał, że wydatki na pokrycie czynszu w tych lokalach stanowią koszty uzyskania przychodu spółki.

W zakresie kwoty stanowiącej wydatek na zakup półmiska i kubka, to organ uznał, iż nie zostało udowodnione, by był on poniesiony oraz że jego ewentualne poniesienie ma związek z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami.

W zakresie przychodów ze sprzedaży usług pośrednictwa finansowego, organ stwierdził, że spółka otrzymała od banków na odstawie umów agencyjnych środki, które przekazano kredytobiorcom. Umowy kredytu zawierano z osobami fizycznymi w imieniu banków. Z umów zawartych z bankami wynikało zaś, że kwotę kredytu stanowiły: wartość towaru nabywanego przez kredytobiorcę oraz prowizja Agenta na pokrycie kosztów obsługi sprzedaży i innych kosztów finansowych. Uregulowania umów zawartych z bankami nie przewidywały kredytowania kwot, które kredytobiorcy uzyskiwali do swobodnej dyspozycji, bądź też przekazywali Agentowi prawo do swobodnego dysponowania, w tym zwłaszcza w celu utworzenia funduszy dla zabezpieczenia spłaty kredytów przez tychże kredytobiorców. Zdaniem organu sposób utworzenia dodatkowych funduszów (Zwrotnego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców i Zwrotnego Rezerwowego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców) poprzez zaewidencjonowanie części środków otrzymanych w ramach kredytów udzielonych przez bank na porycie należności dla sprzedawcy i Agenta jako kwoty do rozliczenia, z pominięciem konta przychodów należnych agentowi, był niezgodny z postanowieniami umów agencyjnych i naruszał art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też organ stwierdził zaniżenie kwoty należnych przychodów przez spółkę.

W zakresie przychodów z tytułu zbycia nieruchomości przy ul. A i Pl. A organ stwierdził, ze ceny sprzedaży znacznie odbiegały od wartości rynkowych nieruchomości, a wiec zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji określił ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Zarzuty strony skarżącej co do pominięcia w decyzji organu pierwszej instancji faktu obciążenia nieruchomości hipoteką są bezzasadne, ponieważ przedmiotem ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji była wartość transakcji nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, a nie zaś rozliczenie ceny sprzedaży miedzy stronami transakcji.

Wartości nieruchomości nie należy utożsamiać z rozliczeniem kasowym transakcji.

Nadto organ stanął na stanowisku, zgodnie którym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu.

Odnośnie transakcji obejmującej nieruchomość przy Pl. A, to zauważono, że zarzuty odwołania w tym zakresie są chybione, ponieważ wartość nieruchomości, znajdującej się na działce [...] wynika wprost z ewidencji środków trwałych spółki. Równe udziały (po ½) w nieruchomości zostały zakupione za różne ceny, jednakże nie można podzielić opinii strony skarżącej, że wartości udziałów w nieruchomości są w przypadku ich dalszej odsprzedaży nierówne. W aktach notarialnych nabycia i zbycia udziałów w nieruchomości nie dokonywano jej podziału, lecz określono je jako ½ udziału w całej nieruchomości. Powołano się dodatkowo na wartość wynikającą z wyceny nieruchomości dokonaną na potrzeby kredytu bankowego, która różniła się znacznie od wartości podanej następnego dnia przy przekazaniu aportem tej nieruchomości do spółki A.

Odnośnie odsetek od kredytów udzielonych podmiotom powiązanym, to stwierdzono, że kredyty te stanowiły działania ukierunkowane na finansowanie spółki A. W związku z istnieniem powiązań gospodarczych i osobowych spółka A udzielała spółce B pożyczek na szczególnie korzystnych warunkach, co spowodowało ze spółka skarżąca wykazała dochody zaniżone. Organ podatkowy pierwszej instancji te ustalenia poczynił nie w oparciu o wysokość odsetek naliczanych spółce przez banki, ale głównie na postawie oszacowania przy użyciu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W zakresie zaliczek wypłaconych pracownikom spółki, to stwierdzono, że kwoty te nie były w rzeczywistości zaliczkami, lecz były to środki pozostawione do dyspozycji osób, które je pobrały; stanowiły zatem nieoprocentowane pożyczki. Było to możliwe, z uwagi na powiązania, o których mowa w art. 11 ust. i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem racjonalnie funkcjonujący podmiot gospodarczy nie akceptowałby takiego postępowania.

Tym samym spółka nie wykazała takiego dochodu, jakiego można by się spodziewać, gdyby owe powiązania nie istniały.

Odnośnie kredytu zaciągniętego w Banku B w Z., to tylko część jego środków została przeznaczona na cel wskazany w umowie kredytowej. Pozostałe środki kredytowe pochodzące z Banku C, Banku D oraz E Banku przekazywane były innym podmiotom (powiązanym ze spółką) na niekorzystnych dla spółki warunkach i w tym zakresie prawidłowość wykorzystania tych środków została zakwestionowana. Zaznaczono, że umowy pożyczek nie przewidywały wysokości oprocentowania, a odsetki od kredytów udzielanych spółce przez banki były płacone z chwilą ich pozyskania, natomiast w przypadku kredytów udzielanych przez spółkę, spłata odsetek była przewidziana w bliżej nieokreślonej przyszłości. Tym samym odmówiono kwotom uzyskanym przez spółkę w drodze kredytu związku z uzyskiwanym przychodem.

Podobnego związku również odmówiono wydatkom związanym z drukarką marki A, której w rzeczywistości spółka nie posiadała.

Również koszty opłaty skarbowej od umów cywilnoprawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem obowiązek ich ponoszenia spoczywał na drugiej stronie tych umów.

Odnośnie kosztów używania samochodów służbowych, to organ stwierdził, że nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ albo ewidencja przebiegu pojazdu nie istnieje, albo przedstawiona ewidencja oraz delegacje służbowe nie dokumentują faktycznego przebiegu pojazdu, a delegacje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu podróży służbowych.

Co do rachunków wystawionych przez firmę A. K., to były to "pozostałe usługi związane z pośrednictwem finansowym", a spółka nie wyjaśniła czego dotyczyły poniesione wydatki i czy oraz jakie efekty uzyskała w związku z ich zakupem, a zwłaszcza jaki związek miały poniesione wydatki z przychodami firmy. Ponadto, firma A nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba.

Odnośnie usługi kompletowania dokumentacji windykacyjnej, w zaistniałym stanie faktycznym możliwe i celowe było wykonanie tej usługi w ilości 4579 sztuk. Zakres świadczonych w tym zakresie usług był w istocie powtórzeniem zakresu prac generowanych przez program "Windykacja", będący w posiadaniu jedynie skarżącej spółki. Zlecanie wykonania tych prac innym podmiotom było niecelowe i niemożliwe do zrealizowania. W tym stanie rzeczy uznano, że podmioty współpracujące ze spółką nie wykonały tych usług, zwłaszcza, że kompletowanie tej dokumentacji mogło dotyczyć jedynie kredytów, w stosunku do których banki dokonały cesji wierzytelności po zaspokojeniu swoich należności z funduszu gwarancyjnego spółki.

Ponadto, spółka nie wykazała, ze podmioty A i B wykonały dodatkowe usługi windykacyjne. Spółka nie wykazała, w jaki sposób przekazywała tym spółkom informacje o potrzebach kompletowania takiej dokumentacji, przeciwko komu i z jakich tytułów. Nie wskazano też, czy spółka posiadała pełnomocnictwa banków do prowadzenia działalności windykacyjnej na rzecz banków oraz czy posiada akceptację banków do przenoszenia pełnomocnictw na osoby trzecie. Nie wskazano też, w jaki sposób odbywało się rozliczanie zleceniobiorców z wykonanych zadań. Podniesiono, że specyfikacje były sporządzane pod określone kwoty, a wartość faktur nie była sprawdzana ani weryfikowana. Niemożliwym jest też ewidencjonowanie dokumentów, w których byłoby tak znaczna ilość błędów rachunkowych.

Odnośnie nieruchomości położonej przy ulicy B, to zauważono, że działania spółki oraz byłego właściciela nieruchomości uniemożliwiły dokonanie wyceny przez biegłego tej nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości po cenie wyjątkowo niskiej i odbiegającej od cen rynkowych miało na celu obejście przepisów i nieuzasadnione zwiększenie kosztów uzyskania przychodów spółki. Argument spółki, że cena uwzględniała obciążenie nieruchomości hipoteką jest nieusprawiedliwiony, bowiem wartości nieruchomości nie stanowi różnica pomiędzy wartością ewidencyjną a wartością ustanowionej hipoteki. Wartość wpisu hipotecznego ma jedynie wpływ na rozliczenia finansowe miedzy stronami.

Zarzuty strony skarżącej odnośnie braku świadomości, czy zakup nieruchomości będzie dlań korzystny należało ocenić jako chybione, bowiem spółka zakupiła te nieruchomość od spółki B. Organ nie podzielił argumentu strony skarżącej, że przyczyną sprzedaży nieruchomości po tak niskiej cenie były wysokie koszty utrzymania nieruchomości.

W zakresie obrotu akcjami Banku B S. A. w W., to organ podzielił wnioski organu pierwszej instancji, że obrót ten miał na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiany umów sprzedaży w postaci kolejnych aneksów służyły wywołaniu rezultatu o skutkach podatkowych, tj. pomniejszeniu podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Były to czynności, o których mowa w art. 58 § 1 kc.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony skarżącej, że powodem sprzedaży akcji po niskiej cenie była niekorzystna sytuacja finansowa banku, bowiem spółka przez cały czas dokonywała zakupu akcji tego banku. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku badania kondycji finansowej banku w sytuacji, gdy stwierdził, że działania spółki w zakresie obrotu akcjami tego banku miały na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Na tę decyzję strona skarżąca w dniu 19 czerwca 2002 roku wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniesiono argumenty tożsame z przywołanymi wcześniej w odwołaniu. W szczególności podniesiono zasadność uznania za przychód otrzymanych od kredytobiorców kwot, którymi spółka mogła swobodnie dysponować, prawidłowość określenia wartości zbywanych nieruchomości, racjonalnego gospodarczo udzielania pożyczek innym podmiotom ze środków uzyskanych z kredytów bankowych, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi z uzyskaniem kredytów a przychodami spółki oraz podkreślono uzasadnienie ekonomiczne dla obrotu akcjami Banku B S. A.

W odpowiedzi na skargę z dnia 26 sierpnia 2002 roku Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2005 roku strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o stwierdzenie, że organy podatkowe pominęły skutki uznanych za pozorne czynności prawnych przypisując im inny rezultat gospodarczy dokonały korekty wysokości zobowiązania podatkowego. Oparły więc swoje rozstrzygniecie o art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), czego nie odzwierciedla powołana podstawa prawna decyzji. Natomiast zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku (K 4/03) orzeczono o niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, bowiem Trybunał uznał, że organy podatkowe nie mogą kwestionować podatkowych skutków umów, twierdząc, że jedyną korzyścią płynącą z nich było uchylenie się od podatku. Tym samym przepis art. 24 b ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł stać się podstawą prawną decyzji. Wskazano, że usługi polegające na kompletowaniu dokumentacji windykacyjnej były rzeczywiście wykonywane. Istnieją realne skutki tych działań. Nie było bowiem możliwości, by spółka samodzielnie monitorowała wykonywane przez klientów spłaty oraz egzekwować od nich zaległe należności bez zatrudniania pracowników w tym celu, w szczególności, że działalność spółki obejmowała cały kraj (około 65 tysięcy klientów rocznie). Informacje na temat zakresu i podmiotów czynności przekazywane były na bieżąco w formie elektronicznej. Dlatego spółka nie dysponuje precyzyjną, pisemną dokumentacją z tych działań. Zdaniem skarżącej spółki, organy podatkowe nie miały podstaw do całkowitego zakwestionowania istnienia wydatków przeznaczonych na finansowanie tych usług. Nawet fakt nienależytego dokumentowania poniesionych wydatków nie powinien stanowić podstawy do niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przychody te były oczywiste ze względu na przedmiot prowadzonej działalności. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji w sprawie powinien najpierw szczegółowo zebrać cały możliwy materiał dowodowy oraz rozstrzygnąć sprawę w oparciu o całokształt okoliczności, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; postępowanie podatkowe dotknięte jest sporymi logicznymi lukami i nie odpowiada zasadom obiektywnej oceny dowodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, organy podatkowe potraktowały oszacowanie jaką swoistą sankcję podatkową za brak stosownych dokumentów i brak aktywności spółki w toku postępowania.

W zakresie ustaleń odnoszących się do podstaw zakwestionowania wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy Pl. A, strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym rażące uchybienia. Organy podatkowe nie zauważyły w toku całego postępowania oczywistej różnicy pomiędzy rzeczywistym przedmiotem sprzedaży, określonym w aktach notarialnych, a przedmiotem sprzedaży, który organy wzięły pod uwagę dokonując oceny prawidłowości zadeklarowania przychodów z tytułu sprzedaży. Podstawą oszacowania stała się wartość nieruchomości stanowiącej ½ nieruchomości, natomiast spółka zbyła w istocie ¼ całej nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny przyjętej jako podstawa szacunku przez organy podatkowe. Spółka zatem nie zaniżyła ceny sprzedaży, a cena ta odpowiada wartości rynkowej nieruchomości, ponieważ przez dłuższy czas spółka nie mogła znaleźć nabywcy.

Odnośnie przychodów spółki z usług pośrednictwa finansowego, strona skarżąca podkreśliła, że środki przechowywane na funduszach nie mogły być traktowane jako przychód spółki, ponieważ stanowiły kaucję pobieraną od kredytobiorców na podstawie odrębnych umów i po okresie kredytowania podlegały zwrotowi. Kaucje te były zaś pobierane w celu zmniejszenia ryzyka banku i były w całości własnością kredytobiorców. Jedynie kwota prowizji stanowiła przychód spółki. Założeniem umów z kredytobiorcami było objęcie kredytem wszystkich kosztów związanych z procedurą udzielenia kredytu. Na koszty te, poza samą ceną na zakup towaru, na który przyznawano kredyt oraz prowizją dla pośrednika i opłatą manipulacyjną, składały się też kwoty przeznaczone na obowiązkowe fundusze zabezpieczeń. Kwota kaucji, zgodnie z wolą stron była "dopisywana" do ogólnej kwoty opłat manipulacyjnych zwiększających ogólną wartość kredytu. Dopiero po dokonaniu spłaty kredytu przez klienta spółka mogła dokonać zwrotu kaucji albo też zaliczyć ją jako swój przychód. W tym zakresie ocena organów podatkowych co do charakteru owej kaucji jest błędna. Zdaniem spółki organy podatkowe w sposób nieuzasadniony uznały, że wszelkie czynności realizowane przez spółkę miały charakter pozorny; podobnie organy odniosły się do dokumentacji spółki. Zatem i w tym zakresie ocena organów podatkowych była dowolna, nie poprzedzało ją wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Jej zdaniem organy podatkowe zakwestionowały przedstawione dowody uzasadniając to wyłącznie z góry założonym przekonaniem o permanentnym działaniu podatnika w celu obejścia przepisów prawa.

Spółka zaznaczyła, że wszelkie dokonywane przez nią transakcje miały uzasadnienie ekonomiczne.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o przepis art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przepis ten nie istniał w dniu wydania decyzji.

Odnośnie zarzutów co do ustaleń odnoszących się do zbycia nieruchomości przy Pl. A, organ podkreślił, że na podstawie dwóch niezależnych operatów szacunkowych ustalono, że wycena z dnia 5 grudnia 2001 roku dotyczy jedynie działki [...] i położonych na niej zabudowaniach. Kwota przychodu zatem została wyliczona prawidłowo.

Odnośnie zarzutów przeciwko ustaleniom organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na kompletowanie dokumentacji windykacyjnej, to organ zauważył, ze na etapie postępowania wykazano dobitnie, ze wykonywanie czynności windykacyjnych w ilościach wskazanych przez spółkę było niemożliwe, a spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w tym zakresie.

Gdy chodzi o usługi pośrednictwa finansowego, to organ podniósł, że sporne fundusze utworzono ze środków należnego spółce wynagrodzenia, co wynika z umów agencyjnych i umów o kredyty ratalne. Bez znaczenia jest nazywanie środków zgromadzonych na tych funduszach "kaucjami". Bezspornym jest bowiem że kwoty "kaucji" stanowiły prowizję uzyskaną od baków.

Odnośnie pozorności wypłat realizowanych przez spółkę w postaci zaliczek na rzecz osób pozostających we władzach spółki, organ zauważył, że w istocie kwoty te nie stanowiły zaliczek, lecz były to środki pozostawione do dyspozycji tych osób, a zatem były to nieoprocentowane pożyczki. Działanie takie było możliwe, ponieważ między spółką a osobami pobierającymi te pożyczki istniał związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden racjonalnie funkcjonujący podmiot nie dopuściłby do zaistnienia takiego stanu rzeczy, jaki miał miejsce w spółce.

Organ podkreślił, ze postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 120 – 129 ustawy Ordynacja podatkowa, a organ podatkowy I instancji wypełniając te dyspozycje wielokrotnie wzywał spółkę do dostarczenia dowodów w sprawie i złożenia wyjaśnień.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2005 roku spółka podniosła dodatkowe zarzuty odnośnie ustaleń organów podatkowych w zakresie obrotu akcjami banku B S. A. Spółka podtrzymała swe wcześniejsze stanowisko. Dodatkowo podniosła, że spółka wraz z innymi podmiotami utworzyła grupę zakupową, której celem było dokonywanie zakupów akcji Banku B S. A. oraz przejęcie kontroli nad tym bankiem. Realizując ten cel spółka i inne podmioty stały się właścicielami około 46 % akcji banku, co doprowadziło do przejęcia prze spółkę faktycznej kontroli na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Banku B

S. A. oraz w Zarządzie i Radzie Nadzorczej. Spółka nabywała akcje po cenie nominalnej, tj. po 25 złotych za sztukę oraz po cenach wyższych, co było działaniem racjonalnym. Nie miało ono na celu obejścia prawa.

Spółka korzystała z pośrednictwa osób trzecich, bez których nabycie akcji i to w tak krótkim czasie nie byłoby możliwe. Zasadne zatem było wypłacanie przez spółkę prowizji za pośrednictwo w takich transakcjach. Natomiast obniżenie ceny sprzedaży akcji spowodowane było pogarszają się sytuacją banku. Gdyby spółka nie sprzedała tych akcji za cenę 18 złotych za sztukę, zostałaby zmuszona w ramach przymusowego wykupu akcji do ich sprzedaży za cenę niższą, wynoszącą 7,60 złotych za sztukę, co pogłębiłoby stratę finansową.

Dlatego też działalność kapitałowa spółki była uzasadniona gospodarczo.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do tych zarzutów pismem z dnia 30 maja 2005 roku i podtrzymał całą swą wcześniejszą argumentację w kwestii obrotu akcjami Banku B S. A. przez spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd rozpoznał niniejszą skargę stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) stanowiącego, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek tylko niektóre zarzuty przedstawione w skardze zasługują na aprobatę.

W sporze między stronami co do wysokości przychodu zagadnieniem o znaczeniu zasadniczym jest zaliczenie do przychodu za rok 2000 kwoty 5.369.612,80 zł otrzymanej od banków tytułem sprzedaży usług pośrednictwa finansowego.

W tym zakresie sąd administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Znajduje ono oparcie w umowach agencyjnych zawartych przez spółkę skarżącą z bankami udzielającymi osobom fizycznym kredytów i pożyczek na zakup towarów i usług.

Zgodnie z nimi Agentowi tj. skarżącej spółce za prowadzenie czynności pośrednictwa finansowego przysługiwało wynagrodzenie w formie prowizji (paragraf 8 umowy z dnia 27 listopada 1998r. z C SA w L. oraz paragraf 4 umowy z dnia 2 sierpnia 2000r. z Bankiem B SA w W.). Zapisy wymienionych umów nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, skąd miały pochodzić środki na owo wynagrodzenie. Obie umowy zawierają wprawdzie sformułowanie, w myśl którego wynagrodzenie Agenta "pokrywane" będzie przez Kredytobiorców i Pożyczkobiorców tj. osoby dokonujące zakupów ze środków pochodzących z udzielonego kredytu bankowego, lecz postanowienie to nie może być uznane za miarodajne. Omawiane umowy mają, bowiem charakter dwustronny. Stronami są jedynie bank oraz spółka skarżąca. Wzajemny zakres praw i obowiązków przewidzianych w umowie może dotyczyć tylko jej stron a nie osób trzecich. Jeśli nawet podmioty takie (osoby trzecie) przejęłyby na siebie wynagradzanie pośrednika, to z całą pewnością nie mogło to nastąpić na podstawie cytowanych umów.

Jednak istotne znaczenie dla oceny poprawności rozumowania organów podatkowych ma niekwestionowane stwierdzenie, że niezależnie od tego, z czyich środków miało być wypłacane wynagrodzenie dla Agenta to jednak z całą pewnością wynagrodzenie to było mu wypłacane.

Druga istotna okoliczność to stwierdzenie, że w myśl obu wymienionych umów Agent był zobowiązany do tworzenia tzw. funduszy gwarancyjnych i rezerwowych służących zmniejszeniu ryzyka Banku (paragraf 6 ust. 3 umowy z 27 listopada 1998r. oraz paragraf 10 umowy z 2 sierpnia 2000r.). Również, zatem i w tym zakresie, z przyczyn wskazanych wyżej, należy przyjąć, że środki przekazane na utworzone fundusze gwarancyjne stanowiły własność Agenta, czyli spółki skarżącej.

Powyższej oceny nie zmienia także fakt, że zgodnie z zasadami funkcjonowania funduszów gwarancyjnych stanowiącymi załączniki do umów agencyjnych fundusze te powstawały z odpisów stanowiących określony procent udzielanych kredytów, co oznacza, że koszty ich powstania i funkcjonowania ponosili kredytobiorcy. Jednak z chwilą zawarcia tak skonstruowanej umowy kredytowej środki przekazane na wymienione fundusze stawały się własnością Agenta a nie Kredytobiorcy.

W tej sytuacji zasadne jest twierdzenie, że niezależnie od pochodzenia kwot przekazywanych na fundusze gwarancyjne z chwilą ich przekazania należały one do Agenta.

Dlatego za uprawniony uznać należy wniosek wysnuty przez organy podatkowe, że środki przekazane na wszelkie wymienione wyżej fundusze rezerwowe stanowiły część przychodu spółki skarżącej w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim przychodem są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Cytowany przepis uzależnia, zatem włączenie pieniędzy i wartości pieniężnych do przychodu podatnika od spełnienia wyłącznie jednej przesłanki a mianowicie ich "otrzymania" tj. przekazania na własność. Nie stawia w tej mierze żadnych innych warunków, a w szczególności, od kogo i z jakiego tytułu zostały otrzymane. Nie wymaga również, aby środkami tymi podatnik mógł swobodnie dysponować. Dlatego nieistotna z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej pozostaje okoliczność, że zgodnie z powołanymi wyżej zasadami środki z funduszów były zablokowane na rzecz banków celem ewentualnego zaspokojenia niespłaconych na ich rzecz należności z tytułu zawartych umów kredytowych.

Nie jest także trafne powoływanie się na zwrotny charakter przedmiotowych funduszy. Owa zwrotność, zgodnie z powołanymi wyżej zasadami ich tworzenia, dotyczyła wyłącznie możliwości zwrócenia kwot stanowiących fundusz agentowi po całkowitej spłacie na rzecz banku należności z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przez tego agenta (pkt 11 zasad funkcjonowania funduszu stanowiących załącznik do umowy agencyjnej z C Bankiem SA w L. oraz punkt 6 zasad postępowania stanowiących załącznik nr 6 do umowy agencyjnej z Bankiem B SA w W.).

Nie ma również żadnego znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego fakt, iż w drodze stosownej uchwały Zarządu spółki skarżącej (z dnia 30 grudnia 1999r.) przyjęto, że przedmiotowe środki stanowią własność kredytobiorców a spółka skarżąca jedynie je przechowuje, a po ziszczeniu określonych warunków zwraca właścicielom oraz, że w stosownym oświadczeniu kredytobiorcy wnosili o przekazanie, a także wyrażali zgodę na dysponowanie tymi środkami przez spółkę skarżącą.

W pierwszym rzędzie podnieść bowiem należy, że uchwała organu spółki prawa handlowego jest aktem wewnętrznym tego podmiotu, nie tworzy praw i obowiązków dla niego w stosunkach z innymi podmiotami, a tym bardziej nie stanowi takiej podstawy dla innych podmiotów.

Z przyczyn oczywistych taki jednostronny akt nie może zmieniać i podważać zapisów zawartych w umowach cywilnoprawnych (agencyjnych) zawartych z wymienionymi bankami co do charakteru i własności przedmiotowych środków.

Co równie oczywiste, żaden podmiot nie może oczekiwać, że uchwalenie jednostronnego aktu spowoduje zmianę treści publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jakim jest zobowiązanie podatkowe.

Jak wskazano wyżej tego rodzaju akt i zobowiązanie wyjednane od kontrahenta nie mają charakteru normatywnego i stanowią jedynie odzwierciedlenie rozumienia przepisów prawa przez stronę skarżącą.

Z tych przyczyn za zasadną należało uznać argumentację organów podatkowych w omawianym zakresie.

W odniesieniu do dokonanej przez organy podatkowe oceny transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A, sąd administracyjny podziela tę ocenę.

Zgodnie z art. 14 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tak zakreślonych granicach, po niekwestionowanym stwierdzeniu, że cena zbycia nieruchomości wyrażona w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, w polu rozważań organów podatkowych pozostawać musiała w szczególności okoliczność, czy przyczyny odbiegania ceny umownej od wartości rynkowej są uzasadnione.

Spółka skarżąca w tej mierze powoływała się głównie na obciążenie przedmiotowej nieruchomości hipoteką w wysokości 350.000 USD zaciągniętą w banku na jej zakup.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity Dz. U. nr 124 z 2001r. poz. 1361 ze zmianami) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości.

Hipoteka jest więc ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość niezależnie od tego, czy pozostaje własnością dłużnika, czy innej osoby, dzięki któremu wierzyciel może zaspokoić się z tej nieruchomości przed innymi wierzycielami. Nie znaczy to jednak, że jej ustanowienie wpłynęło na zmniejszenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości.

Wierzytelnością zabezpieczoną hipoteką był kredyt bankowy udzielony spółce skarżącej, tj. zbywcy nieruchomości. Obowiązek spłaty kredytu bankowego ciążył zatem na spółce skarżącej i dopiero w przypadku braku stosownych spłat, bank byłby uprawniony do egzekwowania należności z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką. Dopóki taka sytuacja nie nastąpiła, nie było podstaw do wykonywania uprawnień wynikających z ustanowienia hipoteki. Tak więc sam fakt ustanowienia hipoteki w zaistniałej sytuacji nie stanowił wystarczającej podstawy do tak bardzo znacznego obniżenia ceny przedmiotowej nieruchomości. Już ta okoliczność uzasadnia zastosowanie przez organy podatkowe regulacji zawartej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie jest również trafna argumentacja strony skarżącej co do tego, iż cytowany art. 14 nie ma zastosowania w sytuacji, w której doszło do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu gdyż jest to forma nieodpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 453 kc, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Istotą tej regulacji jest więc spełnienie innego świadczenia w miejsce umówionego, co wskazuje na zachowanie ekwiwalentności w czynnościach obu stron transakcji.

Na marginesie podnieść wypada, że w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe nie dysponowały, mimo stosownych wezwań kierowanych do stron, informacjami sygnalizowanymi już w akcie notarialnym, aby kredyt bankowy został przejęty przez nabywcę. Dopiero zaś ta okoliczność mogłaby stanowić nowe pole dla rozważań organów podatkowych, czemu zresztą dano wyraz w decyzji organu I instancji.

Nietrafna jest także argumentacja strony skarżącej zmierzająca do wykazania, że cena sprzedaży ½ nieruchomości położonej przy Pl. A nie odbiega od wartości rynkowej tej części nieruchomości. W pierwszej kolejności wypada wyjaśnić, że wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe obu instancji prawidłowo określiły przedmiot kwestionowanej transakcji. Był nim udział w nieruchomości położonej w Ł. przy Pl. A wynoszący ½ części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o obszarze 12 arów70 metrów kwadratowych i prawie własności budynków, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym dla Ł. księga wieczysta nr [...] (akt notarialny z [...]. k. [...] akt administracyjnych).

Nie jest zatem tak jak postrzega to strona skarżąca, że organy podatkowe przyjmują do dalszych rozważań cenę ½ całej nieruchomości położonej przy Pl. A. W tej mierze operat szacunkowy przeprowadzony w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznany za godny dania wiary przez organy podatkowe jest precyzyjny i jednoznacznie wskazuje na przedmiot wyceny, który jest tożsamy z przedmiotem sprzedaży (k. [...] akt administracyjnych).

Nie może również być mowy o akceptacji stanowiska strony skarżącej co do tego, że wartości udziałów w przypadku ich odsprzedaży nie są równe. Jak słusznie zauważył organ II instancji podział nieruchomości nie został przeprowadzony, wobec czego z chwilą sprzedaży udziału wyrażonego w ułamku ½ powstała współwłasność w częściach ułamkowych charakteryzująca się między innymi tym, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługiwało wyłączne prawo do fizycznie określonej części nieruchomości. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że wartości udziałów są nierówne.

Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że wartość nieruchomości i stosownego udziału w niej, w myśl operatu szacunkowego zleconego przez stronę skarżącą, dla celów odmiennych niż ustalanie wysokości przychodu, była dużo wyższa, a więc bardziej niekorzystna dla podatnika niż ta, która wynika z przedstawionego wyżej operatu.

Nie budzi także wątpliwości trafność ustaleń organów podatkowych co do zaniżenia przychodu przez spółkę skarżącą w związku z udzieleniem w roku 2000 ośmiu pożyczek na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.

Za podstawę prawną swego stanowiska organy podatkowe przyjęły art. 11 ust.4 pkt 3 w związku z art. 11 ust.7a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanymi przepisami, w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności, gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego określony podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zastosowanie powyższej regulacji prawnej wymaga zatem ustalenia przez organy podatkowe, że co najmniej dwa podmioty krajowe pozostają w związku gospodarczym, o którym mowa powyżej oraz, że na skutek istnienia tego związku dochód nie jest wykazywany w całości lub w części.

Dopiero w sytuacji spełnienia powyższych przesłanek organy podatkowe są uprawnione do określenia dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z przedmiotowego związku gospodarczego.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie powyższych przesłanek, wobec czego uprawnione stało się określenie dochodu i podatku w sposób przewidziany w art. 11 ust.1 pkt 3.

Przede wszystkim bowiem istnieje szereg okoliczności, ujawnionych w toku postępowania wskazujących na funkcjonowanie określonych wyżej powiązań oraz wpływu tych powiązań na wysokość dochodu i podatku wykazanego przez spółkę skarżącą.

I tak odsetki (w wysokości 12% rocznie) od każdej z 8 pożyczek udzielonych na rzecz A Sp. z o.o. miały być płacone za cały okres trwania umowy w dniu zwrotu pożyczki.

Jedna z pożyczek udzielona w wysokości ponad 158.000 zł (umowa z [...]) została w znacznej wysokości – 120.330,94 zł umorzona na podstawie dokumentu rachunkowego PK.

Odnośnie wszystkich pożyczek termin zwrotu ustalono – w ciągu 30 dni od wezwania do zwrotu, co ma szczególnie istotne znaczenie dla przedstawionego wyżej sposobu naliczania odsetek od udzielonych pożyczek.

Co do dwóch pożyczek z dnia 28 kwietnia 2000r. aneksem zmieniono termin zwrotu ustalony w sposób wskazany powyżej na dzień 31 grudnia 2005r.

Środki z tytułu pożyczek były przekazywane w kilkudziesięciu ratach, a co jeszcze bardziej istotne przed terminem podpisania danej umowy, co oznacza, że poszczególne umowy zawierane były w wysokości wcześniej wypłaconych (w danym okresie) kwot.

Powyższe okoliczności czynią zasadnym stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe pożyczki były udzielane na rażąco korzystnych, nie stosowanych w obrocie gospodarczym warunkach, wskazujących na faktyczne finansowanie działalności spółki A przez spółkę skarżącą.

Nie ma też żadnych wątpliwości, że sytuacja taka istniała z uwagi na związki rodzinne osób pełniących funkcję organów w obu spółkach. Głównym udziałowcem spółki A oraz przewodniczącą Rady Nadzorczej była T. K., zaś udziałowcem mniejszościowym jej syn A. K., który w okresie do polowy 2000r. pełnił funkcje Prezesa Zarządu obu podmiotów.

Organy wykazały zatem, że miedzy oboma podmiotami istniał związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykazały także, choć w sposób mniej czytelny, iż skutkiem tego związku było zaniżenie przychodu w spółce skarżącej polegające na niewykazaniu tego przychodu, który wystąpiłby gdyby przedmiotowe środki pieniężne nie były przekazywane na rzecz spółki A na warunkach rażąco niekorzystnych dla pożyczkodawcy, lecz obracane w sposób ogólnie przyjęty w obrocie gospodarczym tj. np. lokowane w bankach, gdzie przychodem podatnika stawałyby się uzyskane odsetki.

Spełnienie przedstawionych wyżej przesłanek art. 11 cytowanej ustawy uprawniało organy podatkowe do określenia przychodu i należnego podatku z pominięciem skutków wykazanego związku gospodarczego. Również i w tym zakresie organy podatkowe organy wywiązały bez zastrzeżeń. W szczególności na uwagę zasługuje drobiazgowe uzasadnienie przyjętej metody szacowania dochodu wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji

i w konsekwencji trafne przyjęcie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wymienionej w art. 11 ust.2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W gruncie rzeczy zbliżona jest argumentacja organów podatkowych w zakresie odsetek od zaliczek wypłaconych pracownikom spółki skarżącej w 2000r. Również i w tym zakresie znajduje ona akceptację sądu. Także w tym przypadku spełnione zostały przedstawione wyżej przesłanki art. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a ich skutkiem stało się zaniżenie przychodu o kwotę należnych odsetek, jakie spółka skarżąca mogła uzyskać nie stosując przekazywania zaliczek, a w zasadzie nieoprocentowanych pożyczek swoim pracownikom.

W odniesieniu do tej części decyzji organów podatkowych, które dotyczą odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu określonych wydatków należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że ciężar dowodzenia w toku postępowania spoczywa na podatniku, jako na stronie starającej się wywieść z zaistniałych faktów gospodarczych określone skutki podatkowe.

Druga nasuwająca się uwaga o charakterze ogólnym dotyczy celu, jaki dany wydatek aspirujący do kategorii kosztów uzyskania przychodu musi spełniać. Celem poniesienia tego rodzaju wydatku musi być osiągniecie przychodu. W jego braku uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykluczone. W tym zakresie organy podatkowe w toku postępowania są obowiązane badać okoliczność niezwykłą w prawie podatkowym, tj. zamiar podatnika i to przejawiony w dacie podjęcia decyzji o określonym wydatku. Tylko bowiem wówczas, gdy badanie owego procesu decyzyjnego da wynik pozytywny możliwe jest przyjęcie, że wydatek poniesiony był w celu osiągnięcia przychodu. W istocie bowiem nie ma zasadniczego znaczenia skutek, jakim jest osiągnięcie lub brak przychodu. Istotne jest natomiast to, jaki skutek zamierzał spowodować swym zachowaniem podatnik.

Jeśli zatem w roku 2000 spółka skarżąca zaciągnęła kredyt w Banku A SA w Z. z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji, a część otrzymanych środków bezpośrednio po otrzymaniu przekazała w formie pożyczek innym (aczkolwiek związanym) podmiotom gospodarczym, to trafne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że podatnik nie udowodnił, aby wydatek w postaci prowizji bankowej i należnych odsetek (od tej części udzielonego kredytu) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Podobnie przedstawia się sytuacja, jeśli chodzi o kredyt uzyskany w B Bank z przeznaczeniem na szeroko pojętą działalność gospodarczą spółki skarżącej, a w części przekazany na przechowanie (depozyt nieprawidłowy) T. K. oraz w formie zaliczek do rozliczenia A. K. W tej części wydatki poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu z całą pewnością nie służyły w celu osiągnięcia przychodu. Co za tym idzie, organy podatkowe były uprawnione do ich zakwestionowania i wytknięcia, że nie została spełniona przesłanka z art. 15 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tożsama jest także argumentacja organów i także zaakceptowana przez sąd co do kredytu z E Banku ostatecznie przekazanego w całości na rachunek J. F.

i niewykorzystywanego na cele działalności spółki skarżącej, a sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tę argumentację.

W odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe wydatku w kwocie 2.186.331,37 zł jako kosztu uzyskania przychodu wypada podnieść, że ocena dowodów i wnioski przedstawione przez te organy w uzasadnieniach decyzji zasługują na aprobatę sądu.

Zasadniczym dowodem w tej mierze okazał się bowiem fakt, że czynności windykacyjne, które miały być zdaniem strony skarżącej wykonywane przez spółki współpracujące były w istocie wykonywane przez spółkę skarżącą przy użyciu (w ramach) programu WINDYKACJA. Programu tego spółki współpracujące nie posiadały, wobec czego uprawniony stał się wniosek organów podatkowych, że nie mogły wykonać czynności windykacyjnych przewidzianych w umowach z dnia 7 lipca 2000r.

W tej sytuacji, niezależnie od wszystkich innych wymienionych w uzasadnieniach decyzji przyczyn, oczywistym stała się konstatacja, że poniesienie wymienionego wyżej wydatku przez spółkę skarżącą nie zostało w toku postępowania udowodnione, wobec czego organy podatkowe były uprawnione do wyeliminowania wymienionej kwoty z katalogu kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą spółkę na podstawie art. 15 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienna sytuacja dotyczy natomiast wydatku w kwocie 218.489,15 zł, dotyczącego kompletowania dokumentacji windykacyjnej w części, w której nie odnosił się do tych kredytów, co do których banki zaspokoiły się z funduszów gwarancyjnych i przelały wierzytelności na Agenta tj. spółkę skarżącą.

Otóż w tym przypadku nie spełnia wymogów swobodnej oceny dowodów założenie poczynione przez organ I instancji i zaakceptowane przez instancję odwoławczą, iż spółki współpracujące mogły jedynie kompletować dokumentację dotyczącą kredytów, w stosunku do których banki dokonały cesji wierzytelności na spółkę skarżącą. Wniosek taki nie wynika bowiem ani z ujawnionych dowodów ani także z treści umów agencyjnych.

W przywoływanej wyżej umowie z dnia 27 listopada 1998r. w paragrafie 3 pkt 1 litera i Agent zobowiązał się do prowadzenia w imieniu i na rzecz Banku windykacji niespłaconych pożyczek i kredytów. Umowa ta nie zawierała natomiast warunku, zgodnie z którym windykacja była możliwa (przez spółkę skarżącą lub wskazany przez nią podmiot) do przeprowadzenia dopiero po zaspokojeniu się banku oraz scedowaniu na rzecz Agenta wierzytelności. Podobne unormowanie zawiera także umowa agencyjna z dnia 2 sierpnia 2002r. (paragraf 3 umowy).

Także treść umów o współprace nie zawiera zapisu uprawniającego do takiej interpretacji woli stron tych umów.

W tej sytuacji nie ma podstaw zabieg zastosowany przez organy podatkowe, zgodnie z którym ilość wykonanych czynności kompletowania dokumentów windykacyjnych została ustalona w oparciu o dane wyjednane z banków, a dotyczące dokonanych cesji wierzytelności.

Zresztą nie tylko w tym należy upatrywać błędów po stronie organów podatkowych. Otóż utożsamiły one dane dotyczące ilości cesji wierzytelności z danymi odnoszącymi się do ilości tzw. pobrań środków z funduszu gwarancyjnego. Tego rodzaju utożsamienie różnych danych stanowi ocenę dowolną, bo nie wynikającą z ujawnionego materiału dowodowego i może prowadzić do pokrzywdzenia podatnika, czego oczywiście sąd nie może akceptować.

W toku ponowionego postępowania organy naprawią powyższe uchybienie i ustalą rzeczywistą ilość czynności kompletowania dokumentacji windykacyjnej na podstawie obiektywnych i porównywalnych danych.

Baczyć będą także, (jeśli zajdzie taka potrzeba), aby nie pominąć, w szczególności, gdy prowadzi to ustaleń niekorzystnych dla podatnika, żadnych możliwości wyjednania stosownych dowodów, w tym od banku, który w dotychczasowym postępowaniu nie udzielił żądanej odpowiedzi. W razie konieczności nie zawahają się użyć środków przewidzianych w takich przypadkach w ordynacji podatkowej.

Nie znajduje aprobaty sądu argumentacja organów podatkowych dotycząca odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z obrotem akcjami banku A S. A. Opiera się ona na twierdzeniu, że działania spółki skarżącej dotyczące obrotu akcjami wymienionego banku mieszczą się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 par.1 kc., gdyż mają na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje stanowisko wyrażone najpełniej w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r. sygn. akt FSA 3/03 opublikowany w ONSA 2004/2/44, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. tj. przed wejściem w życie art. 24b, uprawniającego organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych. Pogląd ten zyskał akceptację Trybunału Konstytucyjnego wyrażoną w wyroku (trafnie powołanym przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2005r.) z dnia 11 maja 2004r. sygn. akt K 4/03 opublikowanym w OTK-A 2004/5/41, w myśl którego przy dokonywaniu oceny prawnej zachowań podatnika nie jest możliwe odwoływanie się do treści art. 58 par.1 kc. W wyroku tym TK stwierdził też całkowicie jednoznacznie, że istnieje zasadnicza różnica miedzy unikaniem opodatkowania a uchylaniem się od opodatkowania, która sprowadza się ona do tego, że unikanie opodatkowania jest następstwem podjętej przez podatnika czynności zgodnej z prawem, czego nie można powiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania. Kontynuując tę myśl Trybunał stwierdził, że przedmiotowe czynności podejmowane przez podatnika pozostają zatem w zgodności z prawem nie tylko z punktu widzenia prawa cywilnego, bo w szerszym wymiarze stwierdzić można ich legalność o charakterze systemowym, wobec braku normy prawnej zakazującej ich dokonywania. Przy dokonywaniu ich oceny prawnej nie jest więc możliwe odwoływanie się do treści art. 58 kodeksu cywilnego.

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądu administracyjnego pogląd o niemożności zastosowania art. 58 par.1 kc do oceny zachowania podatnika został zaakceptowany w zasadzie bez zastrzeżeń Wskazać tu wypada w szczególności wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Gd 1216/03, zgodnie z którym nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 k.c. w prawie podatkowym. Normy podatkowoprawne nakazują bowiem jedynie pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone. Natomiast nie nakazują ani też nie zakazują określonych zachowań związanych z przedmiotem podatku czy też ze zwolnieniami od podatku. Nie nakazują więc zachowania określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, które to zachowanie spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisów prawa podatkowego można jedynie wyprowadzić normę nakazującą określone zachowanie podatnika; normę, która nakazuje zapłacenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego.

Wskazując na powyższe orzeczenia akceptowane w całości sąd rozpoznający sprawę zauważa, że w toku ponowionego postępowania organy podatkowe w ramach rozważań dotyczących podatkowoprawnej oceny zachowania spółki skarżącej winny raczej skupić się na tych okolicznościach, które być może byłyby wystarczające do przyjęcia, że podatnik nie udowodnił, że przedmiotowe wydatki poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Najistotniejsze z tych okoliczności to: sfinansowanie znacznej części zakupu akcji ze środków pochodzących z zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, poniesienie bardzo znacznych kosztów obsługi zakupu przedmiotowych akcji, sprzedaż akcji w dniu zakupu lub w dniu następującym po nim oraz znaczna różnica w cenie zakupu i sprzedaży akcji następujących w krótkich odstępach czasu oraz umówione bardzo odległe terminy zapłaty za sprzedane przez spółkę skarżącą akcje Banku B S. A.

W oparciu o powyższe dane nie sposób wykluczyć i takiej tezy, że podatnik działał nie w celu osiągnięcia, lecz w celu zmniejszenia przychodu.

Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów podatkowych w merytorycznym rozpoznawaniu sprawy, wobec czego nie może zbierać dowodów ani dokonywać własnej ich oceny. W tej sytuacji musi to pozostać domeną organów w toku ponownego postępowania, w ramach którego nie stracą z pola widzenia zarysowanej wyżej tezy.

Istnieje ponadto jeszcze jeden powód, w związku z którym zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Dotyczy on nieruchomości przy ul. B.

Otóż w ocenie organów obu instancji cena, za którą spółka skarżąca sprzedała przedmiotową nieruchomość na rzecz T. K. znacznie odbiegała od ceny rynkowej.

Zgodnie z przywołanym już uprzednio art. 14 ust.1 zdanie pierwsze cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednak w myśl zdania drugiego cytowanego przepisu, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei w art. 14 ust.3 cytowanej ustawy wskazany jest tryb postępowania organu podatkowego w takiej właśnie sytuacji. Zgodnie z nim organ jest w pierwszym rzędzie zobowiązany do wezwania stron umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Gdy wezwanie to z różnych przyczyn wskazanych w treści przepisu staje się nieskuteczne organ przystępuje do zastosowania kolejnego fragmentu regulacji zawartej w art. 14. Dokonuje mianowicie określenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Owo określenie wartości, z mocy ustawy musi nastąpić z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych w tym przedmiocie. Ustawa ta, poza treścią ustępu 5 cytowanego przepisu nie dotyczącego sytuacji istniejącej w sprawie, nie zawiera żadnych wyjątków od powyższej reguły. Nie przewiduje też możliwości określenia wartości nieruchomości w sposób inny niż na podstawie opinii biegłego.

Cel tej regulacji wydaje się oczywisty. Chodzi o to, aby przy określaniu wartości rzeczy nieruchomych, a więc niejednokrotnie posiadających wielką wartość, uniknąć dowolności

i określać ją z zachowaniem najwyższej staranności, tj. przy wykorzystaniu osób posiadających wiedzę specjalną w tym zakresie, tj. biegłych z dziedziny wyceny nieruchomości.

Zgodnie z cytowanym przepisem, nie istnieją też żadne okoliczności, które zwalniałyby organ podatkowy od powołania biegłego. W szczególności okoliczność wskazana w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji jako przyczyna odstąpienia od dokonania opinii biegłego tj. brak danych dotyczących nieruchomości oraz nie udostępnienie przez strony transakcji dokumentacji technicznej budynku – w myśl powyższej regulacji prawnej, jest w istocie okolicznością, dla której dowód z opinii biegłego do spraw wyceny nieruchomości właśnie winien być przeprowadzony.

Dokonanie oceny wartości nieruchomości bez uwzględnienia opinii biegłego lub biegłych w warunkach przewidzianych w art. 14 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi uchybienie prowadzące do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera a jak również art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.