Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 90/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15,  ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15  ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być jedynie niedobór rzeczywisty, tj. znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowo udokumentowany, co oznacza, iż z protokołu lub innego dokumentu winno wynikać zdarzenie powodujące niedobór, określenie nazwy  utraconego towaru, a także kiedy oraz w jakich ilościach nastąpiła jego utrata.

TEZY

Kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15  ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być jedynie niedobór rzeczywisty, tj. znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowo udokumentowany, co oznacza, iż z protokołu lub innego dokumentu winno wynikać zdarzenie powodujące niedobór, określenie nazwy  utraconego towaru, a także kiedy oraz w jakich ilościach nastąpiła jego utrata.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Mirella Łent Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] dotyczącą T., w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w ,,T." kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2003r. stwierdzono nieprawidłowości rzutujące na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok polegające na:

1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł na którą składają się:

a) odpisy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w łącznej wysokości [...] zł (stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby zatrudnionych pracowników), których stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów,

b) błędnie zaksięgowany na koncie 411-00-001 ,,Wyposażenie" wydatek w wysokości [...] zł poniesiony na zakup urządzenia do czyszczenia posadzki, które nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i które w 2003r. zostało zwrócone dostawcy,

c) wartość nieudokumentowanych niedoborów towarów handlowych nieznanego pochodzenia, wyliczona na podstawie różnic inwentaryzacyjnych w wysokości [...] zł,

2) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł w związku z niezaewidencjonowaniem w księgach w 2003r. wydatków dotyczących przychodów tego roku, w tym:

a) opłaty za ochronę obiektu w grudniu 2003 r. w wysokości [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2003r.),

b) dopłaty do czynszu za grudzień 2003r. w wysokości [...] zł (faktura VAT korekta nr [...] z dnia [...] 2003 r.),

c) zakupu informatora handlowego obejmującego ofertę handlową dotyczącą okresu od 3 do 14 grudnia 2003r. w wysokości netto [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r.),

d) opłaty franchisingowej za grudzień 2003r. w wysokości netto [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym CIT -8 za 2003 r. Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 12 października 2005 r., Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich niedoborów inwentaryzacyjnych towarów handlowych oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż przedmiotowe niedobory powstały w sposób niezawiniony, wynikały z normalnego toku działalności, a ich wielkość utrzymana jest na racjonalnym poziomie. Wyjaśniła, że źródłem ich powstania były zdarzenia, na które Spółka nie miała wpływu takie jak właściwości fizyczno-chemiczne niektórych towarów, niedokładności popełniane przy pomiarze i inne nadzwyczajne zdarzenia losowe (kradzieże dokonywane przez kupujących, stłuczki, zniszczenie towarów przez klientów). Podniosła również, że przyjęcie fikcji, iż w kontrolowanym okresie nie wystąpiły niedobory inwentaryzacyjne przeczy zasadom doświadczenia życiowego i stanowi wyraźne przekroczenie granic uznania administracyjnego.

W jej ocenie, jeżeli straty zostały faktycznie poniesione i odpowiednio udokumentowane (tj. wynikające z protokołu rozliczeń różnic inwentaryzacyjnych) mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie tego stanowiska powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 1997r. nr PO 3-7727/722-827/WK/97, dotyczącym kradzieży w supermarketach. Wskazała również na linię orzecznictwa, w myśl której ,,przepisy ustaw podatkowych nie uzależniają (...) kwalifikacji strat do kosztów uzyskania przychodów od jakichś ściśle określonych warunków formalnych" (wyrok WSA z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1996/02).

Ponadto Spółka zarzuciła, iż w toku postępowania wyjaśniała przyczyny występujących różnic inwentaryzacyjnych i przedkładała dokumenty w tym zakresie m.in. oświadczenia pracowników oraz osób z Centrali ,,P." (franszyzodawca), jednakże organ I instancji nie ustosunkował się do tych dowodów, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że zaliczenie przez Spółkę nieudokumentowanych kosztów powstałych w wyniku wyliczenia niedoborów towarów handlowych w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka bowiem nie wyjaśniła w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone. Ograniczenie się jedynie do porównania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczenie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów jest niewystarczające. Wskazano, że prawidłowo udokumentowane koszty likwidacji towarów handlowych (uszkodzenie, przeterminowanie, wyschnięcie) w postaci [...] protokołów na kwotę [...] zł zostały uznane przez organ I instancji jako koszt uzyskania przychodu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy II instancji stwierdził, że w toku postępowania zebrany materiał został rozpatrzony wyczerpująco. Przedłożone do kontroli dokumenty w postaci m.in. oświadczeń pracowników oraz osób, które nadzorowały proces przeprowadzenia inwentaryzacji potwierdziły jedynie fakt podjęcia przez Spółkę działań mających na celu zminimalizowanie niedoboru towarów handlowych. Nie były one jednak skuteczną i wystarczającą przesłanką przesądzającą o zaliczeniu nieudokumentowanych niedoborów towarów do kosztów uzyskania przychodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka ,,T." pismem z 19 stycznia 2006 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich niedoborów inwentaryzacyjnych towarów handlowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez uznanie za prawidłowe działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegających na błędnym zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich niedoborów inwentaryzacyjnych towarów handlowych, oraz

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności przepisu art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie decyzji organu I instancji wydanej w oparciu o działania pozbawione podstawy prawnej, przekroczenie granic uznania administracyjnego oraz działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.

W uzasadnieniu skargi Spółka, podobnie jak w odwołaniu podniosła, iż niedobory towarów handlowych w kwocie [...] zł powstały w sposób niezawiniony i stanowią normalne straty nieodłącznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, zaś ich wielkość utrzymana jest na racjonalnym poziomie, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka rozpoczynała w tym okresie swoją działalność.

W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego, Spółka podniosła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji posłużono się terminami o dużym stopniu ogólności. Brak jest w nim również ,,jakichkolwiek wskazówek stanowiących próbę wskazania akceptowalnego przez władze podatkowe poziomu niedoborów towarów handlowych". Spółka powołała się na publikowane w prasie wyniki badań dotyczące kradzieży w sklepach wielkopowierzchniowych i na ich podstawie stwierdziła, że kradzieże są nieodłącznym elementem tego typu działalności. Europejskie sieci tracą w ten sposób średnio 1,25 % swoich przychodów. Tym samym, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę poziom rozwoju przedsiębiorstwa Spółki (pierwszy rok prowadzenia sklepu) oraz specyfikę jego działalności, wskaźnik niedoborów niewiadomego pochodzenia na poziomie 3,3 % należy uznać za w pełni racjonalny.

Zdaniem Spółki działania organów skarbowych stanowią naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, iż w orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i były udokumentowane (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 1999r., sygn. akt III SA 5669/98, z dnia 7 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 2041/00, z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt III SA 3233/00, z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01, z dnia 18 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2130/01, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2004r. sygn. akt I SA/Bd 7/04).

W konkluzji stwierdził, iż zaakceptowanie stanowiska Spółki i uznanie nieudokumentowanych niedoborów inwentaryzacyjnych za koszt uzyskania przychodów mogłoby prowadzić do dowolnego i nieograniczonego generowania strat, które następnie można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tylko z tego powodu, że wystąpiły.

Stawiałoby to Spółkę w sytuacji rażąco korzystniejszej w stosunku do tych podmiotów, które potrafią zabezpieczyć własny majątek, jak również podatek należny budżetowi Państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2002r. sygn. akt III SA 3233/00).

W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania wynikające z art. 121 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, po wnikliwym rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, gdzie wyjaśniono jakie przesłanki muszą zostać spełnione by straty w środkach obrotowych można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego czyni to wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu (por. T. Woś i inni: Postępowanie Sądowoadministracyjne, LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 289 – 290 oraz wyrok WSA z dnia 6 maja 2004r., sygn. akt I SA 912/03 LEX nr 146718).

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowałoby ewentualnym uchyleniem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieudokumentowane w sposób odzwierciedlający rzeczywistość straty w środkach obrotowych w postaci towarów handlowych (niedobory) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego od osób prawnych podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wielkość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Nie powinna więc budzić wątpliwości konstatacja, iż zagadnienie to należy do najbardziej konfliktogennych na gruncie tej daniny publicznoprawnej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z wykładni gramatycznej powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Powyższe wskazuje, iż to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa obowiązek prezentacji dowodów oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatków w sposób niebudzący wątpliwości.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 418/96 oraz wyrok z dnia 17 września 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713).

W zakresie trzeciej z powołanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanek warto również zwrócić uwagę na wyrok tego Sądu z dnia 19 marca 1998r., sygn. akt I SA/Po 1342/97, LEX nr 33 536, w którym to stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości.

W przypadku dokumentowania niedoborów sytuacja przedstawia się w sposób analogiczny jak w przedmiocie dokumentowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodów wtedy, gdy w sposób konkretny, odzwierciedlający stan rzeczywisty, będą wynikały z dokumentacji podatnika. Uzasadnione w tym miejscu będzie przywołanie orzeczenia NSA z dnia 17 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 1152/01, M. Podat. 2003/7/42, w którym Sąd skonstatował, iż nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. Wartym uwagi jest także wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999r., sygn. akt III SA 5669/98, LEX nr 40456, gdzie zauważono, że podatnik może dowodzić także innymi dowodami fakt zaistnienia szkód czy też strat nadzwyczajnych tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych strat, a następnie w toku postępowania administracyjnego dowody te są kwestionowane. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik w ogóle takich dowodów nie sporządził w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń powodujących niedobory czy też straty, nie może on w toku postępowania skutecznie wykazywać, że miały miejsce także wydarzenia, które były źródłem niedoborów czy strat. Nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim związanych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy powiedzieć przede wszystkim należy, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania nie zakwestionowały faktu zaistnienia strat w środkach obrotowych, a jedynie stwierdziły, iż nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z powodu ich nieudokumentowania. Zaznaczyć także należy, iż rozstrzygnięcie decyzyjne organów nie zakwestionowało całości niedoborów (strat), a jedynie część, która nie została w sposób prawidłowy udokumentowana. Łączne niedobory za 2003r. wyniosły w Spółce [...] zł, z czego [...] udokumentowano komisyjnymi protokołami likwidacyjnymi, w ilości [...] sztuk. Tak więc tylko różnica, stanowiąca straty nieudokumentowane w kwocie [...] nie została uznana jako koszt uzyskania przychodu.

Zakwestionowana wielkość strat towarowych – zdaniem Spółki – była wynikiem wyschnięcia, utleniania, wyciekania, niedokładności przy pomiarze, a także zdarzeń nadzwyczajnych takich jak: kradzieże dokonywane przez kupujących, zniszczenia towarów przez klientów oraz stłuczki.

Nie ulega wątpliwości – zdaniem Sądu - że niedobory w towarach handlowych winny być udokumentowane i to w stopniu pozwalającym na dokładne ustalenie przyczyn i wielkości zaistniałych strat. Jest to istotne z punktu widzenia każdego podmiotu racjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą. Działalność ta bowiem prowadzi do powstania stosunków normatywnych, które kształtują jego sytuację prawną. Przykładowo w przypadku zniszczenia towaru przez klienta właściwe udokumentowanie tego zdarzenia pozwoli na rozliczenie powstałego stosunku cywilnoprawnego. W zakresie zaś stosunków pracowniczych dokładna dokumentacja sprzyja prawidłowemu rozliczeniu pracowników z powierzonych im obowiązków wynikających ze stosunków pracy. Natomiast w sferze obowiązków publicznoprawnych udokumentowanie poniesionych strat pozwala na odniesienie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji zmniejszenie obciążenia podatkowego.

Zdarzenia, na które powołuje się strona skarżąca są właśnie tego typu, iż można było je udokumentować. Sporządzając protokoły, w których należało podać rodzaj zdarzenia powodującego niedobór (inaczej przyczynę niedoboru), w jakim towarze wystąpiła strata, kiedy miała miejsce oraz w jakich wielkościach. W niektórych przypadkach wypływających z istoty przyczyny niedoboru winny być także podane okoliczności zdarzenia.

Analizując poszczególne przyczyny niedoboru wskazane przez skarżącą stwierdzić wypada, iż wyschnięcie towaru jest przyczyną, którą można sprecyzować w protokole likwidacyjnym, podając rodzaj zdarzenia, w jakim towarze wystąpiła strata, kiedy miała miejsce oraz w jakich wielkościach. Zauważyć należy, że skarżąca odnotowywała takie zdarzenia w powołanych wcześniej komisyjnych protokołach likwidacyjnych. Przykładowo w protokole z dnia 16 grudnia 2003r. pod poz. nr 8 zamieszczono wysuszone buraki w ilości 60,25 (bez opisu jednostki miary, prawdopodobnie chodzi o 0,6 kg), natomiast pod poz. nr 17 stwierdzono wysuszenie rzodkiewki w ilości 11 sztuk. W protokole z dnia 13 listopada 2003r. pod poz. nr 7 stwierdzono wysuszenie włoszczyzny w ilości jednej sztuki, a pod poz. nr 13 stwierdzono wysuszenie papryki w ilości 0,62 kg. Innym rodzajem niedoboru produktów spożywczych jest ulatnianie się substancji ciekłej z pojemnika, które poprzez przejście w stan lotny (gazowy) wyparowuje. Ten proces jest również możliwy do sprecyzowania podczas likwidacji towarów poprzez podanie: przyczyny niedoboru, w jakim towarze wystąpiła, kiedy, i w jakich ilościach. Wyciekanie towaru jest także procesem umożliwiającym dokładne jego opisanie. Możliwe jest sprecyzowanie zaistniałej straty, w jakim towarze wystąpią, kiedy oraz w jakich ilościach.

Jeśli chodzi o błędy w pomiarze towaru, to stwierdzić należy, iż niedobory powstałe w wyniku nieprawidłowego pomiaru są efektem błędów popełnionych przez pracowników podatnika. Wina za powstałe w takim przypadku niedobory obciąża podatnika. Powstałych strat z tego tytułu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zniszczenie towaru przez klientów także możliwe jest do dokładnego sprecyzowania poprzez podanie w protokole likwidacyjnym przyczyny straty, w jakim towarze nastąpiła, kiedy i w jakich ilościach. To samo odnieść należy do stłuczek towarów.

Wszystkie wskazane powyżej przyczyny niedoborów są możliwe do dokładnego sprecyzowania w protokołach likwidacyjnych poprzez: podanie zdarzenia, określenia towaru, w jakim niedobór nastąpił, kiedy oraz w jakich ilościach. Tak opisane straty w środkach obrotowych można byłoby uznać za odzwierciedlające rzeczywistość. Skonstatować wobec powyższego należy, iż zasadnie organy podatkowe uznały, że brak udokumentowania poniesionych strat w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty uniemożliwia zaliczenie zaistniałych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów.

Zaprezentowana powyżej argumentacja dotycząca udokumentowania niedoborów odnosi się również do takich zdarzeń jak kradzież. Faktem jest, że przy tego typu działalności, jaką prowadzi skarżąca trudno jest ustalić w sposób precyzyjny, kiedy takie zdarzenie miało miejsce. Jednak nie oznacza to braku obowiązku udokumentowania takiego zdarzenia w sposób, który pozwalałby na uznanie zaistniałego zdarzenia za rzeczywiste. Protokół likwidacyjny lub inny dokument sporządzony na tę okoliczność, winien zawierać takie dane, jak w przypadku dokumentowania pozostałych, wcześniej opisanych niedoborów. Tak więc, oprócz określenia zdarzenia skutkującego stratą, należy stwierdzić jaki towar został skradziony, w przybliżeniu kiedy (okres pomiędzy np. inwentaryzacjami) oraz w jakiej ilości towar utracono. Zamieszczenie w takim dokumencie tych informacji pozwoli na uznanie takiego zdarzenia za rzeczywiste. Brak danych co do nazwy towaru skradzionego, przybliżonego czasu kradzieży, jak i ilości utraconego towaru nie pozwala na konstatację, że przyczyną tego niedoboru była rzeczywiście kradzież. Podkreślić z całą mocą w tym miejscu należy, że uznanie jako koszt uzyskania przychodów niedoborów może odnosić się wyłącznie do strat rzeczywistych, których udokumentowanie fakty te potwierdzą.

Podnieść należy, iż gdyby skarżąca w sposób staranny, tj. protokołami likwidacyjnymi (takimi, jakie sporządzała w roku 2003 - określając przyczynę straty, nazwę towaru, datę stwierdzenia niedoboru oraz ilość utraconego towaru) udokumentowała wszystkie zdarzenia o charakterze fizyko-chemicznym, to wtedy poprzez działania matematyczne możliwe byłoby ustalenie wielkości kradzieży oraz dokładne określenie utraconego towaru. W konsekwencji możliwe stałoby się uznanie poniesionej straty za koszt uzyskania przychodów. Brak prawidłowej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwił uznanie za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych.

Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, który podczas postępowania podatkowego twierdził, że kradzieży nie można domniemywać, a także nie można jej wielkości oszacować. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane.

Istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca mimo rozpoczęcia działalności w 2003r. potrafiła w sposób prawidłowy, pozwalający na uznanie części niedoborów za koszt uzyskania przychodów, udokumentować fakt ich zaistnienia. Świadczą o tym jednoznacznie protokoły likwidacyjne towarów sporządzone w niebagatelnej ilości 1551 sztuk. Gdyby w pierwszym roku prowadzenia działalności skarżąca w ogóle nie sporządzała protokołów likwidacyjnych towarów, wtedy taka zmiana okoliczności faktycznych z pewnością wpłynęłaby na ocenę prawną poniesionych strat, jednak w sytuacji, gdy skarżąca potrafiła w sposób precyzyjny udokumentować część poniesionych strat w roku 2003, to nie powinna oczekiwać innej niż dokonana oceny niedoborów nieudokumentowanych.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być jedynie niedobór rzeczywisty, tj. znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowo udokumentowany, co oznacza, iż z protokołu lub innego dokumentu winno wynikać zdarzenie powodujące niedobór, określenie nazwy straconego towaru, a także kiedy oraz w jakich ilościach nastąpiła jego utrata.

Wobec przedstawionej argumentacji za nieuzasadnione należało uznać argumenty skarżącej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisów procedury podatkowej normujące zasady ogólne postępowania podatkowego, a także postępowanie dowodowe. Zaskarżonej decyzji nie można również postawić zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).