Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 228/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W 2000 r. przepis art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dawał podatnikowi prawo do zwrotu podatku bezpośrednio z urzędu skarbowego przy zakupach inwestycyjnych.

TEZY

W 2000 r. przepis art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dawał podatnikowi prawo do zwrotu podatku bezpośrednio z urzędu skarbowego przy zakupach inwestycyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "EM-B" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r. III SA 3193/03 w sprawie ze skargi "EM-B" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., III SA 3193/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "EM-B" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w W, decyzją z dnia 13 listopada 200l r. (...), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, podzielając argumentację organu pierwszej instancji, że wydatków poniesionych przez Spółkę, związanych z budową centrum handlowego w B.-B., w żadnym razie nie można było uznać - w momencie ich dokonywania - za poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku wniesienia skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2001 r., wyrokiem z dnia 11 czerwca 2003 r., III SA 3489/01, uchylił ją, gdyż naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 17 października 2003 r., (...), uchylił zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i listopad 2000 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, 2, 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z ww. wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2003r.

Organ zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalił, że "EM-B" Spółka z o. o. w W. /w skrócie Spółka/ zawarła w dniu 22 listopada 1999 r. z "TK DP" Spółka z o. o. /w skrócie TKD/ umowę o wybudowanie galerii handlowej w B.-B. TKD - właściciel nieruchomości, na której miała być wybudowana galeria - miał zapewnić zarządzanie, koordynację i nadzór nad przygotowaniem uzgodnionych planów oraz wykonaniem robót, wystąpić o wszelkie pozwolenia konieczne do wybudowania budynku i oddania go do użytku /pkt 2.1. umowy/. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza postanowień umownych wskazywała, że Spółka obowiązana była do finansowania całości robót związanych z budową oraz oddaniem do eksploatacji centrum handlowego, za które TKD oraz SiS wystawiały faktury, stanowiące dla Spółki podatek naliczony z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 4 tej ustawy, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Spółce przysługiwało zatem prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach VAT w okresach rozliczeniowych, w których dokonała czynności podlegających opodatkowaniu /III, IV, IX i XII 2000 r./. Organ podniósł również, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego z art. 19 ust. 2 i 2a/ tej ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9 do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Zwrócono uwagę także, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji - wskazuje, że Spółka dokonała obrotu w marcu, kwietniu, listopadzie i grudniu 2000r., opodatkowanego wyłącznie stawką 22 procent. Nie przysługiwało jej, zdaniem organu podatkowego, prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka wykazywała jednak w ww. okresach rozliczeniowych w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością inwestycyjną jako "opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną", wypełniając pola 49 i 50 deklaracji. Na tej podstawie wystąpiła o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego za marzec, kwiecień i listopad 2000 r. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT podatnikom, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką z art. 18 ust. 1 tej ustawy, przysługuje zwrot różnicy podatku w wysokości nie wyższej niż kwota podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 21 ust. 3 ustawy o VAT wiąże możliwość uzyskania przez podatnika zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego /tzw. zwrot bezpośredni/ z zaliczeniem nabytych towarów i usług do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przemawiają za tym przede wszystkim względy wykładni językowej, gdyż ustawodawca, redagując przepis art. 21 ust. 3 posłużył się czasem teraźniejszym. Tym samym uzależnił zwrot różnicy podatku od faktycznego zaliczenia nabytych towarów i usług do środków trwałych, które powinny figurować w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika w momencie dokonywania rozliczenia, w ramach którego podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 3 tej ustawy.

Dyrektor Izby ponadto uznał, że wola podatnika zaliczania towarów i usług do środków trwałych, która nie została ujawniona poprzez stosowny wpis do ewidencji, nie wywołuje skutków prawnych, także co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołanie się w art. 21 ust. 3 do przepisów o amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest o tyle istotne, że wprowadza dodatkowy wymóg, aby zaliczenie towarów i usług do środków trwałych odbyło się zgodnie z obowiązującym prawem. Oznacza to, że w sytuacji określonej w art. 21 ust. 3 podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku, o ile towary i usługi zostały przez podatnika zaliczone do środków trwałych, i to. prawidłowo.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. również cel regulacji art. 21 ust. 3 wskazuje na zasadność powyższej interpretacji. Z racji tego, że w ustawie o VAT brak jest definicji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji właściwe jest posiłkowanie się definicjami powyższych pojęć zawartymi w ustawie o podatku od osób prawnych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że art. 21 ust. 3 ustawy o VAT wprowadza odstępstwo /wyjątek/ od zasady wyrażonej w ust 1, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy /tzw. zwrot pośredni/. W związku z tym przepis ust. 3 wymaga restryktywnej interpretacji zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa acceptiones non sunt extendendae.

Z okoliczności sprawy wynikało, że wydatków związanych z budową centrum handlowego w B.-B. w żadnym razie nie można było uznać - w momencie ich dokonywania - za ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a także kierując się zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. III SA 3489/01, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do Spółki wezwaniem z dnia 19 września 2003r. między innymi o wskazanie, kiedy zaliczyła wybudowaną inwestycję do środków trwałych podlegających amortyzacji. Pismem z dnia 25 września 2003 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od grudnia 2000 r. do kwietnia 2001 r. Spółka ujęła odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli na cudzym gruncie oraz rzeczy ruchomych /niezwiązanych trwale z gruntem/, zaś po nabyciu nieruchomości /27 kwietnia 2001 r./ amortyzowała stanowiące jej własność środki trwale. Zdaniem organu podatkowego z powyższego wynikało, iż strona dokonała zaliczenia przedmiotowego obiektu /galerii handlowej/ jako własnego środka trwałego w miesiącu nabycia, a więc w kwietniu 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że konsekwencją zaprezentowanej przez organ interpretacji art. 21 ust. 3 ustawy o VAT było zastosowanie art. 27 ust. 6 tej ustawy - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca Spółka wniosła skargę z dnia 19 listopada 2003 r. od powyższej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. wnosząc o jej uchylenie

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do niektórych zarzutów skarżącej zawartych w skardze.

W piśmie z dnia 22 października 2004 r. Spółka zawarta polemikę z argumentami Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawartymi w odpowiedzi na skargę, rozszerzając motywy skargi między innymi o elementy cywilistyczne z zakresu tytułu prawnego do nieruchomości, na której powstawały budynki i budowle galerii handlowej.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. III SA 3193/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony. W ocenie Sądu I instancji, w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, że zagadnienia problemowe, sprowadzały się do tego, czy skarżąca Spółka po dokonaniu odliczenia podatku VAT z faktur zakupu między innymi związanych z pracami inwestycyjnymi w galerii handlowej, mogła otrzymać z urzędu skarbowego zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług, oraz czy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1-3 ustawy o VAT. Drugie z zagadnień powiązane jest ściśle z pierwszym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pogląd skarżącej Spółki, że zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz innych umów, o których mowa w sprawie stwarzało jej podstawę prawną do zaliczenia nakładów poczynionych na inwestycję do środków trwałych jest świetle przepisów prawa obowiązujących w 2000 r. nieuprawniony.

Sąd podzielił argumentację organów skarbowych, że stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma problem 1/ uznania danego towaru za środek trwały podlegający amortyzacji oraz 2/ określenie momentu, w którym towar staje się środkiem trwałym. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo i doktrynę stwierdził, że art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie których towary i usługi zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, to odpowiednio art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd uznał wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 22 października 2004 r., co do stwierdzenia, że Spółka posiada tytuł prawny do gruntu w postaci np. umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu lub umowy o zarządzanie, za niewystarczające do podważenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie podniósł powołując się na orzecznictwo, że skoro spółka nie posiadała tytułu prawnego do przedmiotowych nieruchomości /prawa użytkowania wieczystego/ nie miała podstaw do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przy dokonywanych zakupach udokumentowanych fakturami związanymi z budową.

Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że w sprawie mógł być rozważany również art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który normuje kwestię amortyzacji, środków trwałych. W związku z tym towar lub usługa stanie się środkiem trwałym, gdy jako środek kompletny i zdatny do użytku zostanie przekazany do używania. Do tego czasu towary oraz usługi nie stanowią środków trwałych. W ocenie sądu I instancji ważne było również, że zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy składniki majątku wymienione art. 16a ust. lub ust. 2 spełniają warunki zawarte w tych przepisach /tym samym można je zaliczyć do kategorii środków trwałych/ podatnik ma obowiązek wpisać je do ewidencji środków trwałych niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Oznaczało to, zdaniem Sądu, że w świetle unormowań prawnych obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, wydatków inwestycyjnych związanych z budową centrum handlowego w B.-B. nie można było uznać - w momencie ich dokonywania, tj. w 2000 r. - za ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przemawiał za tym: stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy i nie kwestionowany przez Spółkę oraz stan prawny, a w szczególności przepisy art. 21 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 16a ust. 1 pkt ł i art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż kontrowersje budził zwrot "zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji", użyty w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, a odnoszący się do towarów i usług nabywanych przez podatnika. Sąd następnie dokonał wykładni tego pojęcia stwierdzając, że określenie to, odnosi się do stanu obiektywnego.

Sąd ponadto podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował, że Spółce, co do zasady przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT w okresach rozliczeniowych, w których Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, interpretacja art. 21 ust. 3 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów usług, o którym mowa w tym przepisie. Otrzymane faktury nie dotyczyły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a limit z tego przepisu wyniósł "0". Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu drugiej instancji, że Spółce nie przysługiwał zwrot bezpośredni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął również na stanowisku, że skoro ustalono, że wydatki nie zostały poniesione na nabycie towarów lub usług, które mogą być obiektywnie zaliczone do środków trwałych, czyli towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, niewłaściwe jest doszukiwanie się wzajemnych relacji tego przepisu z art. 24 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy tzw. zwrotu zaliczkowego. Z tego samego powodu nie należy odwoływać się do przepisów rozporządzenia z 1999r., a konkretnie par. 29 w związku z par. 1 pkt 6. W sytuacji, gdy podatnik nie spełnił przesłanek przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ww. rozporządzenia.

Zdaniem WSA w Warszawie niezrozumiałe było również odwoływanie się przez Spółkę w skardze do art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy jednocześnie strona pomija najistotniejsze kwestie przy stosowaniu tych unormowań - konieczności wystąpienia określonego zachowania po stronie podatnika oraz sytuację faktyczną sprawy, z której - co wykazano wyżej - wynika, że nie mieliśmy do czynienia z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Nie ma więc zastosowania wyłączenie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a skoro tak, to dopiero wtedy, gdy podatnik rozporządzi towarem lub usługą w taki sposób, że wydatek nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wówczas podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu - obniżeniu kwoty lub zwrotowi różnicy podatku należnego /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/. W braku działania podatnika ograniczenie z tego przepisu nie ma zastosowania /por. wyrok Sądu Najwyższego z. dnia 16 października 1998 r., III CZP 42/98/.

W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia dyspozycji przepisów art. 32 i art. 2 Konstytucji RP. Dokonana bowiem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie opierała się na różnicowaniu podatników, na tych którzy dokonują zakupów inwestycyjnych, w efekcie których zostają wytworzone środki trwałe wprowadzone do ewidencji po zakończeniu procesu inwestycyjnego oraz tych, którzy dokonują zakupów inwestycyjnych i bezzwłocznie wprowadzają do ewidencji uzyskane w wyniku tych zakupów środki trwałe.

Sąd I instancji zaznaczył, że organ odwoławczy, uwzględniając całokształt materiału dowodowego sprawy i unormowań prawnych obowiązujących, prawidłowo wyjaśnił - zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, a w szczególności zagadnienia zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Przedstawił też kryteria prawne swojej oceny w odniesieniu do niemożliwości uznania wydatków inwestycyjnych związanych z budową centrum handlowego w B.-B. - w momencie ich dokonywania - za ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Sąd podniósł, że samo przekonanie skarżącej Spółki, że jest uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w toku postępowania nie oznaczało, że ma ono odzwierciedlenie w obowiązującym porządku prawnym. Zdaniem Sądu interpretacja Ministra Finansów przyjmująca za podstawę nieobowiązujące przepisy nie mogła mieć zastosowania w sprawie. Tym samym nieuprawnione było twierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, także w perspektywie skutków gospodarczych dla wszystkich podmiotów dokonujących wydatków o charakterze inwestycyjnym. Indywidualne rozstrzygnięcie zawarte w konkretnej decyzji, wydane po uwzględnieniu istniejących przesłanek faktycznych i prawnych wiąże w danej sprawie. Sąd zaznaczył również, że niezasadne i zbyt daleko idące jest twierdzenie Spółki, że może wywołać konsekwencje dla wszystkich podmiotów dokonujących wydatków o podobnym charakterze.

Sąd w zakończeniu uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zakwestionowanego przez stronę skarżącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez jego błędną wykładnię; naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483; dalej: Konstytucja RP/ - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono wykładnię 21 ust. 3 ustawy o VAT dokonaną przez Sąd I instancji oraz wskazano, iż znaczenie powyższej normy określone przez Sąd jest sprzeczne z brzmieniem powyższego przepisu oraz świadczy o niezrozumieniu celu instytucji zwrotu bezpośredniego. Następnie dokonano własnej wykładni tego przepisu wskazując, iż z jego treści wynika, że prawo do żądania zwrotu na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT uzależnione jest od łącznego wystąpienia następujących okoliczności:

1/ podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej stawką 22 procent,

2/ kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego,

3/ kwota podatku naliczonego podlegającego zwrotowi związana jest z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zdaniem skarżącej Spółki spór w niniejszej sprawie dotyczył spełnienia warunku określonego w pkt /3/. Warunek ten nie uzależniał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego od chwili zaliczenia składników majątku do środków trwałych, ani też nie zawiesza tego prawa do chwili, gdy składniki te jako kompletne i zdatne do użytku mogą być przez podatnika zaliczone do jego środków trwałych. Zwrot, o którym mowa, w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy bowiem przedmiotowo określonych kategorii wydatków inwestycyjnych /tj. wydatków służących nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji/.

Z brzmienia art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, zdaniem skarżącej Spółki wynika, że prawo do bezpośredniego zwrotu podatku przysługuje podatnikom nabywającym towary lub usługi, które służą nabyciu albo wytworzeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy zostały one już zaliczone do tych środków, czy też zostaną do tej kategorii zaliczone po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Decydujące znaczenie ma, jej zdaniem fakt, czy towary i usługi podlegają, ze względu na swój charakter, potencjalnemu zaliczeniu przez podatnika do środków trwałych. Skoro Spółka nabywała towary i usługi, które służyły wytworzeniu środków trwałych /budynków i budowli na cudzym gruncie/, a wysokość dokonanych wydatków stanowiła podstawę do ustalenia wartości początkowej tych środków, to Spółka nabywała towary i usługi, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnosząca skargę kasacyjną następnie zwróciła uwagę, że na gruncie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT uprawnienie do zwrotu bezpośredniego odnosi się do takich przypadków, w których nabycie towarów i usług służy pozyskaniu środka trwałego, nie zaś bieżącej działalności podatnika. Użycie w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT pojęcia "środków trwałych podlegających amortyzacji" oznacza odniesienie do katalogu art. 16a i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumianego w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającego kategorię kosztów -wydatków stanowiących de facto podstawę do ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji. Jedynie takie odniesienie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapewnia wykładnię art. 21 ust. 3 ustawy o VAT w granicach sensu słów "zaliczane do środków trwałych". Spółka na poparcie swojej tezy powołała się na stanowisko NSA zwarte w wyroku z dnia 5 czerwca 2002 r. /I SA/Łd 802/02/, w którym Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że "przez wydatki związane z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 /tzn. tych, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji/ należy rozumieć wszystkie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wydatki na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych ".

W przeciwieństwie do powyższego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zdaniem skarżącej Spółki, Sąd I instancji błędnie przyjął, że "przepisy do których odnosi się art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie których towary i usługi zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji to odpowiednio art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" /str. 13 wyroku/. Wbrew twierdzeniom Sądu (...) obok kryteriów stricte obiektywnych, o tym czy zakupione - wytworzone przez podatnika towary zaliczane są do środków trwałych w pewnym stopniu decydują również kryteria o charakterze subiektywnym /tj. cel nabycia - wytworzenia składnika majątku/. Odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują bowiem zaliczenie do środków trwałych jedynie takich aktywów, które są nabywane - wytwarzane przez podatnika z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności, a nie dalszej odprzedaży. Spółka zaznaczyła, że art. 21 ust. 3 ustawy o VAT w zakresie odesłania do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na zastosowaniu wprost przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez uwzględnienia odmienności konstrukcyjnych podatków regulowanych przez obie ustawy.

W wyroku Sąd wskazał, że towary lub usługi stają się środkami trwałymi, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, dopiero w chwili gdy jako kompletne i zdatne do użytku składniki majątku zostaną przekazane do używania oraz na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną wprowadzone do ewidencji. W konsekwencji, zdaniem WSA, "wydatków inwestycyjnych związanych z budową centrum handlowego w B.-B. nie można było uznać - w momencie ich dokonywania, tj. w 2000 r. - za ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji" (...). Spółka zarzuciła równocześnie sądowi, że pominął przy tym, że podatek od towarów i usług jest podatkiem odrębnym, zbudowanym w oparciu o inną konstrukcję oraz opartym na innych założeniach od podatków dochodowych. Tym samym przy wykładni przepisów ustawy o VAT dopuszczalne jest wyłącznie odpowiednie stosowanie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie w sposób obszerny omówiono implikacje związane z zastosowaniem omawianego przepisu oraz problemów związanych ze stosowaniem wprost przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do podatku od towarów i usług. Spółka w dalszej części skargi kasacyjnej podniosła również, iż wskazane przez Spółkę znaczenie zwrotu "zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji" jest powszechnie przyjęte - tu powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, /wyrok z dnia 26 maja 2003 r. I SA/Ka 868/02, wyrok z dnia 26 września 2000 r. I SA/Łd 1318/98/ oraz stanowisko doktryny. Skarżąca Spółka stwierdziła, że przedstawione przez nią poglądy są również zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów oraz przywoływanym przez Sąd, na poparcie swojego rozstrzygnięcia, komentarzu T. Michalika, w którym podkreśla się, że "art. 21 ust. 3 odnosi się do towarów i usług "zaliczanych", a nie "zaliczonych" przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Następnie w skardze kasacyjnej omówiono w sposób obszerny złożoność problemów związanych ze zwrotem bezpośrednim w aspekcie prawa do odliczenia oraz zasady neutralności, dokonując przy tym kompleksowej wykładni przepisów jego regulujących oraz przedstawiono orzecznictwo ETS oraz Trybunału Konstytucyjnego związane z tą tematyką.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez Sąd wykładnią przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT oraz różnicowania podatników na tych, którzy:

/1/ dokonują zakupów towarów i usług w efekcie służących wytworzeniu środka trwałego, który stanie się kompletny i zdatny do użytku po zakończeniu procesu inwestycyjnego, /2/ dokonują zakupów kompletnych i zdatnych do użytku /"gotowych"/ środków trwałych. Spółka podniosła, że w przypadku pierwszej kategorii podatników wykładnia ta prowadzi bowiem do odmowy prawa do bezpośredniego zwrotu zapłaconego podatku w okresie ponoszenia wydatków inwestycyjnych /podatnicy mimo nabywania towarów-usług służących wytworzeniu środków trwałych podlegających amortyzacji ponoszą ciężar ekonomiczny finansowania podatku VAT do czasu zakończenia inwestycji/. Natomiast w przypadku drugiej grupy podatników wykładnia dokonana przez Sąd dopuszcza zwrot natychmiast po poniesieniu ciężaru podatku.

Ponadto, w ocenie skarżącej Spółki, interpretacja art. 21 ust. 3 ustawy o VAT dokonana przez Sąd bezpodstawnie różnicuje również podatników dokonujących wydatków inwestycyjnych, którzy:

1/ nie podjęli czynności opodatkowanych podatkiem VAT /i mają prawo do uzyskania zwrotu zaliczkowego podatku przed zakończeniem procesu inwestycyjnego/,

2/ już w trakcie procesu inwestycyjnego prowadzą /chociażby minimalnych rozmiarów/ działalność opodatkowaną /i - zdaniem Sądu - nie mają prawa do zwrotu podatku VAT do czasu nim wytworzony środek trwały stanie się kompletny i zdatny do użytku/. Skarżąca podniosła, że takie różnicowanie pozycji prawnej podatników jest sprzeczne z podstawowymi założeniami na jakich oparty jest system prawa /w tym prawa podatkowego/. Nie sposób bowiem znaleźć uzasadnienia dla tak istotnego pogorszenia pozycji przedsiębiorcy, który wcześniej podejmuje sprzedaż opodatkowaną. Mając na uwadze konsekwencje finansowe /ponoszenie ciężaru finansowania podatku VAT do czasu zakończenia inwestycji/ wykładnia dokonana przez Sąd dyskryminuje podatników wytwarzających środki trwale prowadzących działalność opodatkowaną VAT.

W zakresie naruszenia art. 2 Konstytucji RP wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa wywodzi z niej m.in. zasadę pewności prawa oraz zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa. Zdaniem Spółki naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego w przedmiotowej sprawie jest szczególnie widoczne w perspektywie skutków gospodarczych jakie niesie za sobą przyjęcie poglądu Sądu przez organy podatkowe. Przyjęcie wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu Sądu zakładającego, że zwrot podatku nie jest możliwy w okresie do zakończenia procesu inwestycyjnego oznacza, że zwroty powszechnie otrzymywane przez podatników na tej samej podstawie - do dnia 1 maja 2004 r. zostały im wypłacone nienależnie i organy podatkowe mają prawo do ich kwestionowania.

Z dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny interpretacji art. 2 Konstytucji RP, zdaniem Spółki, należy wnioskować, że w demokratycznym państwie prawa niedopuszczalna jest sytuacja, w której podmiot prawa działający w oparciu o ugruntowane, zgodne z prawem stanowisko organów publicznych w zakresie stosowania określonego przepisu prawa byłby narażony na ponoszenie negatywnych konsekwencji takiego działania. Art. 2 Konstytucji RP powinien być traktowany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne jako odrębny wyznacznik zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego w konkretnej sprawie. Zdaniem Spółki, wydając zaskarżony wyrok, Sąd I instancji, pominął wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, co uzasadnia zarzut naruszenia powyższego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na powyższe okoliczności /ugruntowaną praktykę stosowania art. 21 ust. 3 ustawy o VAT oraz oficjalne stanowisko Ministra Finansów/, w ocenie Spółki, właściwe - zastosowanie art. 2 Konstytucji przez Sąd winno skutkować uznaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za bezprawną, a w konsekwencji jej uchyleniem. Następnie Spółka przedstawiła stanowisko Sądu I instancji w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Spółka podkreśliła, że gdyby nawet przyjąć pogląd Sądu, że w istocie brzmienie analizowanego przepisu uległo zmianie na przestrzeni obowiązywania ustawy, należy wskazać, iż tym bardziej należałoby przyjąć, że wskazana przez Sąd zmiana przepisów nie tylko nie wyklucza interpretacji zgodnej z treścią wytycznych Ministra Finansów, ale wręcz w większym natężeniu potwierdza jej słuszność. Zmiana użytego w przepisie zwrotu "zaliczone" na "zaliczane" z całą pewnością nie sugeruje bowiem, aby wolą ustawodawcy było przyznanie prawa do zwrotu jedynie tym - podatnikom, którzy faktycznie zaliczyli składniki majątku do - środków trwałych podlegających amortyzacji.

Zdaniem skarżącej - przepis art. 21 ust. 3 ustawy o VAT obowiązywał w tym samym brzmieniu od wejścia w życie ustawy o VAT aż do utraty mocy całego aktu /tj. 1 maja 2004 r./. Sąd odrzucił argumenty Spółki opierając się na "stanie prawnym", którego nie ustalił /a z pewnością nie ustalił w oparciu o urzędowe publikacje źródeł prawa/. Spółka podkreśliła, że na zmianę brzmienia art. 21 ust. 3 powołuje się - obok Sądu - wyłącznie T. Michalik, który w komentarzu do ustawy o VAT tj., wskazuje, że "w wersji pierwotnej /obowiązującej do 31 grudnia 1993 r./ przedmiotowy przepis /art. 21 ust. 3 ustawy o VAT/ odnosił się do rzeczywistego a nie potencjalnego zaliczenia zakupionych towarów lub usług do środków trwałych (...), ze względu na to, iż ustawodawca posługiwał się wówczas terminem "zaliczone". Zbieżność błędnych spostrzeżeń Sądu oraz wspomnianego komentatora - do którego poglądów dwukrotnie Sąd wprost odwołuje się w wyroku - w ocenie skarżącej Spółki, stawia pod znakiem zapytania kompletność i wszechstronność analizy prawnej dokonanej przez Sąd w przedmiotowej sprawie.

W zakresie uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca Spółka podniosła, że zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Wziąwszy pod uwagę, że konkluzje sądu dotyczące materiału dowodowego znajdują swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku /które zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinno zawierać między innymi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy/, sformułowania przedstawione w uzasadnieniu wyroku stojące w sprzeczności z materiałem dowodowym uzasadniają zarzut naruszenia art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób niejasny i nieprecyzyjny w takim stopniu, że Spółka podniosła, że nie jest w stanie z całą pewnością stwierdzić, jakie ustalenia faktyczne i jakie przepisy prawa stanowiły podstawę do oddalenia złożonej przez nią skargi. Wskazując zasadność swojego rozstrzygnięcia Sąd między innymi stwierdził, że Spółka "nie posiadała tytułu własności gruntu, na którym powstawały budynki i budowle, które weszły w skład galerii handlowej", co uniemożliwiło jej zaliczenie nabywanych towarów i usług do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie Sąd uznał, że o braku uprawnienia Spółki do otrzymania zwrotu bezpośredniego przemawia "stan prawny, a w szczególności przepisy art. 21 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Powyższe wskazania są, zdaniem Spółki, zupełnie niezrozumiale, mając na uwadze, że w toku postępowania wyjaśniono, że wybudowane przez nią budynki i budowle składające się na Centrum Handlowe w Bytomiu stanowiły, do czasu nabycia własności gruntu środki trwałe określone w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono, że niewyjaśnioną kwestią pozostaje dlaczego w zaskarżonym wyroku Sąd poruszył kwestię tytułu prawnego, jeżeli zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie", a przepis ten w przeciwieństwie do art. 16a ust. 1 i art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje określonej formy władztwa nad środkami trwałymi. Zdaniem Spółki nie tylko treść umów zawartych przez Spółkę z właścicielem gruntu, na którym realizowana była inwestycja /tj. TK DP Sp. z o.o. - dalej: TKD/, a także faktyczna realizacja ich postanowień wyraźnie wskazują, że Spółka była uprawniona do używania nieruchomości w zakresie realizacji inwestycji i późniejszego z niej korzystania /wynajmowania powierzchni/. Następnie skarżąca w sposób obszerny wyjaśniła postanowienia umowy, stwierdzając, że prawo własności do gruntu, na którym prowadzona była inwestycja zostało na Spółkę przeniesione w dniu 27 kwietnia 2001 r. Do tego czasu Spółka realizowała inwestycję, a następnie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wytworzonym centrum handlowym /najem powierzchni handlowych/ na podstawie tytułu prawnego do gruntu wynikającego z umów łączących ją z TKD. W związku z faktem, że Centrum Handlowe w B. zostało otwarte w listopadzie 2000 r. "w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od grudnia 2000 r. do kwietnia 2001 r. Spółka ujęła odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli na cudzym gruncie (...), zaś po nabyciu nieruchomości /27 kwietnia 2001 r./ amortyzowała stanowiące jej własność środki trwałe" /s. 8 wyroku/.

Spółka następnie zarzuciła, że odnosząc się wprost do powyższych okoliczności Sąd wskazał, że z powyższego wynika, iż strona dokonała zaliczenia przedmiotowego obiektu (...) jako własnego środka trwałego w miesiącu nabycia, a więc w kwietniu 2001 r. Tym samym zasadne było twierdzenie, że w marcu, kwietniu, listopadzie 2000 r. Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że po zakończeniu realizacji inwestycji i po przekazaniu do używania budynku galerii oraz towarzyszącej infrastruktury w listopadzie 2000 r. Spółka była uprawniona - zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do traktowania kompletnych i zdatnych do użytku obiektów jako jej środków trwałych /budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie/. Spółka uważa, że przedstawione okoliczności, stanowią naruszenie art. 133 par. 1 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Istota sporu między stronami sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowił, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Założenia wykładni prawa podatkowego realizowane są poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw - językowe, systemowe i funkcjonalne. Odpowiadają im trzy rodzaje wykładni: językowa, systemowa i funkcjonalna. Dopiero przeprowadzenie operacji myślowych w sferze wymienionych wykładni może doprowadzić właściwych rezultatów.

Użycie przez ustawodawcę w cytowanym przepisie słowa "zaliczane" może mieć różne znaczenie. Zaliczyć oznacza według Małego słownika języka polskiego pod red. E. Sobol /Wydawnictwa PWN, Warszawa 1997, str. 1109/, stwierdzić, że ktoś lub coś należy do jakieś grupy, jakiegoś zbiorowiska, zespołu; przyporządkować, zaklasyfikować do pewnej kategorii. Użycie trybu niedokonanego może wskazywać, że w przepisie tym chodzi o możliwość zaliczania, w dłuższym okresie czasu, wydatków inwestycyjnych do kategorii środków trwałych, które mogą być amortyzowane. Sąd I instancji zastosował zbyt zawężającą wykładnię językową analizowanego przepisu przyjmując, że jedynie faktyczne zaliczenie zakupionych towarów daje prawo do zwrotu bezpośredniego. W tym wypadku potencjalne zaliczenie wydatków inwestycyjnych do zbioru, który może podlegać amortyzacji dawało uprawnienie do zwrotu bezpośredniego.

Wydaje się również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zastosował wykładnię systemową powołując się na bezpośrednie stosowanie przepisów o amortyzacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te powinno stosować się odpowiednio w przypadku podatku od towarów i usług. Celem bowiem art. 21 ust. 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r. było zachowanie neutralności ekonomicznej podatku poprzez jego zwrot bezpośredni już podczas procesu inwestycyjnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że organy podatkowe, a zanim Sąd I instancji, nie uwzględniły dotychczasowej praktyki opartej na poglądzie wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z 5 lipca 1993 r., który w zaistniałym stanie faktycznym dawał prawo podatnikowi do zwrotu bezpośredniego. Stan prawny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uległ na tyle zmianie aby uznać, że stanowisko Ministra Finansów nie mieściło się w granicach legalnej wykładni analizowanych przepisów.

W wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1414/99 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 29/ NSA stanął na stanowisku, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., str. 99/.

Na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. Zdaniem B. Adamiak, która powołuje się na liczne orzecznictwo NSA, zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Wrocław 2003, str. 441/. Również B. Brzeziński wyraził pogląd, że w standardach współczesnej kultury prawnej mieści się przekonanie, że normy prawne o charakterze ingerencyjnym powinny być wykładane w taki sposób, aby wątpliwości rozstrzygane były na korzyść obywatela. W nauce prawa sformułowano zasadę interpretacyjną rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w 2000 r. przepis art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dawał podatnikowi prawo do zwrotu podatku bezpośrednio z urzędu skarbowego przy zakupach inwestycyjnych.

W świetle powyższych rozważań za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z tym zbędne stało odnoszenie się do zarzutów dotyczących prawa procesowego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.