Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 502/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art.  5 ust. 1 pkt 1, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" P.Z. Przedmiotem działalności było prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych oraz przygotowanie i podawanie napojów. W okresie od sierpnia do listopada 2012 r. firma "A" P.Z. prowadziła działalność gospodarczą w dwóch miejscach: w lokalach gastronomicznych w S. przy ul. M. i w S. przy ul. B.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec P.Z. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2012 r.

W dniu 23 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za badany okres.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego decyzją z dnia 25 maja 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 11 maja 2017 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego P.Z. w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zaniżył podatek należny poprzez nieobjęcie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wartości sprzedaży niezafiskalizowanej, zaewidencjonowanej tylko w systemie kelnerskim G. w lokalu przy ulicy M. w S.. W związku z dokonanymi ustaleniami organ uznał rejestry sprzedaży za okresy od sierpnia do listopada 2012 r. za nierzetelne.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 9 marca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem z dniem 8 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z dniem 17 lipca 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i listopad 2012 r., w związku z wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony.

Organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postepowaniu zostało wykazane, iż podatnik ewidencjonował w systemie kelnerskim G. faktyczną sprzedaż jaka miała miejsce w lokalu w S. przy ulicy M., która to sprzedaż następnie nie została ujęta w rejestrach sprzedaży, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Organ za niewiarygodne uznał przy tym wyjaśnienia podatnika jakoby czynności pomijania ewidencjonowania całej sprzedaży na kasach fiskalnych i "nabijania" jej tylko do systemu kelnerskiego G., były związane ze szkoleniami pracowników oraz z realizowaniem umów sponsorskich i uzyskania tzw. targetów. Zdaniem organu przeczą temu ustalenia wynikające z umowy zawartej z "B". Wynikało z niej bowiem, że firma ta miała zagwarantowaną wyłączność na dostawę napojów co przeczyłoby twierdzeniom o sztucznym "dobijaniu" asortymentu przez pracowników P.Z.. Z kolei w przypadku umowy zawartej z firmą "C", sztuczne zwiększanie sprzedaży w systemie kelnerskim nie miało uzasadnienia, gdyż odpłatność za świadczenie usług marketingowo - handlowych przez P.Z. na rzecz tego podmiotu została z góry ustalona w dniu podpisania umowy.

Zdaniem organu, z zeznań świadków wynika, że sprzedaż była zapisywana w systemie kelnerskim i na podstawie tych zapisów barmani byli rozliczani przez menadżera. Ponadto w systemie zaznaczany był wprost sposób zapłaty tzn. gotówka lub karta płatnicza. Jak stwierdził organ, w tych okolicznościach przyjęcie forsowanej przez podatnika tezy o "nabijaniu" do systemu G. sprzedaży, która nie miała miejsca w rzeczywistości prowadziłoby do wniosku, że kelnerzy otrzymywaliby w istocie prowizję od nierzeczywistej sprzedaży - czego nie sposób uznać za racjonalne.

Dyrektor stwierdził ponadto, że twierdzenie podatnika o "nabijaniu sprzedaży" w celu szkolenia nie znajduje potwierdzenia w raportach "Zamknięte rachunki wg kas - Tylko NIEFISKALNE", oraz "Zamknięte rachunki wg kas - Tylko FISKALNE". Możliwe było bowiem takie wykorzystanie systemu kelnerskiego G., które umożliwiało prowadzenie szkoleń bez potrzeby wystawiania rachunków o wartości łącznie 539.512,59 zł brutto tylko w miesiącach od sierpnia do listopada 2012 r. W ocenie organu z tej funkcji T.C. korzystał wielokrotnie.

Ponadto, co wynika ze znajdujących się w aktach raportów, gdyby za prawdziwe uznać twierdzenia odnośnie szkoleń pracowników - to te same osoby ewidencjonujące sprzedaż fiskalną i niefiskalną, w związku ze szkoleniem od początku miesiąca sierpnia 2012 r., byłyby przeszkalane po kilkadziesiąt a nawet po kilkaset razy w kolejnych dniach miesiąca sierpnia i w miesiącach następnych, czyli we wrześniu, październiku i listopadzie 2012r. - co zdaniem organu należy uznać za niewiarygodne. Dalej Dyrektor stwierdził, że z analizy danych raportu "Rozliczenie obrotów prowizyjnych" z systemu sprzedaży G. w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem, gdzie ogólna sprzedaż podlegająca prowizji równa się sumie sprzedaży zaewidencjonowanej w systemie kelnerskim jako ufiskalniona i niefiskalniona, wynika, iż prowizje barmanów ewidencjonujących sprzedaż byłyby pochodną sprzedaży, która nie miałaby miejsca.

W cenie Dyrektora za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organu pierwszej instancji, że całą sprzedaż zaewidencjonowaną przez podatnika w systemie G. za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r., stanowiącą sumę rachunków nieufiskalnionych i ufiskalnionych należy uznać za dostawę podlegającą, zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z powołanym wyżej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podstawy opodatkowania i stawki podatku zgodnie z ww. art. 29 ust. 1 i art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem wnoszącego skargę organ niezasadnie przyjął, że sprzedaż nieufiskalniana systemu G. jest sprzedażą rzeczywistą, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy i zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można wysnuć takiej tezy, w szczególności z uwagi na fakt sprzeczności części dowodów, w tym zeznań świadków, a także braku dowodów na poparcie tezy stawianej przez organ. W ocenie skarżącego przyjęcie przez organ błędnego założenia o tym, że system G. odzwierciedla całość sprzedaży doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień 2012 r. - listopad 2012 r. Zdaniem podatnika błędem było także pominięcie przez organ okoliczności, na które wskazywali świadkowie a mianowicie, że podwyższanie obrotów wynikało z konieczności realizacji umów sponsorskich, i uzyskiwania tzw. targetów.

P.Z. stwierdził także, iż organ podatkowy nie zebrał i nie zbadał całości materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie oparł jedynie na podstawie części informacji, które uzyskał. Zdaniem strony organ pominął wyjaśnienia od kontrahentów i bezpośrednich dostawców skarżącego, w szczególności dotyczących szczegółów kontraktów, jak również tego czy istniały między stronami inne ustalenia niż te zapisane w umowie. Ponadto organ dopuścił się błędu polegającego na nieskonfrontowaniu zeznań świadków oraz zbagatelizowaniu okoliczności, w których świadkowie ci zeznawali (młody wiek, obawa o konsekwencje w przypadku złej odpowiedzi, znaczny upływ czasu od zdarzeń, potencjalny konflikt z pracodawcą, brak znajomości prawa w tym podatkowego), podczas gdy prawidłowa analiza zeznań świadków doprowadziłaby do konstatacji, że wyjaśnienia składane przez stronę skarżącą odpowiadają prawdzie. W ocenie wnoszącego skargę, organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i oceniając dowody subiektywnie, co doprowadziło do uznania, że całość sprzedaży systemu G. to sprzedaż rzeczywista.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga, że zarzut strony odnoszący się do niezweryfikowania przez organ podatkowy zakupów dokonywanych przez podatnika jest o tyle niezasadny, iż wartość zakupów i podatku naliczonego zostały przez organy podatkowe przyjęte w kwotach deklarowanych. Odmienna ocena dotyczyła jedynie wartości sprzedaży, która w ocenie organów nie była ewidencjonowana w sposób rzetelny.

Dodać jednocześnie wypada, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwracał się do podatnika o przedłożenie dokumentów potwierdzających ewidencjonowanie i rozliczenie magazynowe poszczególnych towarów w okresie objętym kontrolą. Z udzielonej przez P.Z. odpowiedzi wynika jednak, że nie prowadził kompleksowej ewidencji magazynowej towarów, która na bieżąco rejestrowałaby każde zejście towaru związane z jego sprzedażą. Według podatnika przy zakupie wpisywano do tabeli ilość towarów, która poddawana była kontroli porównawczej przeprowadzanej przez pracowników odpowiedzialnych w taki sposób, że z raportu w systemie G. odczytywano ilość towaru sprzedanego, dodawano ilość towaru w magazynie i na barze. Gdy z porównania z tabelką wynikał brak danego towaru, obciążano pracowników, o czym świadczą dowody KP z treścią "przyjęto do puli zakupowej składkę inwentaryzacyjną z X 2012" oraz "wpłata na pokrycie braku inwentaryzacyjnego". Podatnik nie przedłożył ww. tabel zawierających zakupione towary. Dowodów w tym zakresie nie przedłożono także na etapie postępowania odwoławczego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, skoro sam podatnik nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby w sposób pozytywny dla podatnika, zweryfikować sformułowane przez niego tezy. Zaniechanie podatnika w przedstawieniu dowodów obciążać może jego samego, nie stanowi natomiast o wadliwości działań organów podatkowych. Sytuacja, w której skarżący z jednej strony świadomie nie dążył do ustalania prawdy materialnej, z drugiej zaś podważa legalność podjętych działań z uwagi na ewentualne błędy formalne nie może spotkać się z aprobatą Sądu.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistych wartości dokonywanej przez podatnika sprzedaży należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Odnosząc się do zarzutu kwestionowania mocy dowodowej zeznań świadków z uwagi na ich młody wiek, obawę przed grożącymi konsekwencjami za udzielenie nieprawidłowych odpowiedzi czy też brakiem znajomości prawa należy podnieść, że okoliczności powyższe, same w sobie nie mogą wskazywać na brak wiarygodności zeznań. Aby określonym zeznaniom można było odmówić wiarygodności konieczne jest przedstawienie konkretnych zastrzeżeń co do ich treści, a w szczególności wskazanie jakie okoliczności faktyczne wynikające z zeznań świadka są kwestionowane, jako podane przez niego niezgodnie z rzeczywistością. Do poddania w wątpliwość ich mocy dowodowej nie wystarczy natomiast postawienie ogólnikowych zarzutów odwołujących się do cech lub właściwości, jakie można przypisać osobom zeznającym w sprawie.

Końcowo należy dodać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży dokonanej przez podatnika w kontrolowanym okresie, w oparciu o dane zaewidencjonowane w systemie kelnerskim G.. W tym zakresie strona skarżąca stała na stanowisku, że dane wynikające z tego systemu nie mogły stanowić podstawy ustalenia wysokości obrotów, albowiem ewidencjonowano w nim także transakcje sprzedaży w ramach szkolenia pracowników jak również przeprowadzano – dla celów targetowych - operacje służące "sztucznemu" zawyżania transakcji sprzedaży. Taki stan rzeczy, zdaniem podatnika skutkuje uznaniem danych zapisywanych w systemie G. za niewiarygodne i nierzetelne źródło informacji o rzeczywistej wysokości sprzedaży.

W powyższym sporze Sąd przyznaje rację organom podatkowym.

W szczególności zgodzić należy się z argumentacją organu odwoławczego, że analiza zgromadzonych dowodów wskazuje na niewiarygodność twierdzeń podatnika o zawyżaniu danych w systemie kelnerskim z uwagi na pozyskiwanie tzw. "targetów", będących konsekwencją zawartych umów sponsorskich. Jak trafnie dostrzeżone zostało w zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę treść umowy zawartej z firmą "B", gwarantującej temu podmiotowi wyłączność na dostawy napojów do prowadzonych przez P.Z. lokali, sztuczne "dobijanie" asortymentu przez pracowników podatnika było pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. W umowie nie określono bowiem, że wielkość sprzedaży produktów sponsora będzie przez niego kontrolowana. Dodatkowo przyjęcie, że sprzedaż produktów w systemie kelnerskim była w sposób nierzeczywisty zawyżana, przy założeniu wyłączności dostaw od "B" oznaczałoby, że podatnik z naruszeniem warunków zawartej umowy nabywał produkty od innych podmiotów. W przypadku natomiast umowy zawartej z firmą "C", sztuczne zwiększanie sprzedaży w systemie G. nie znajdowało uzasadnienia z uwagi na to, że odpłatność za świadczenie usług marketingowo - handlowych przez P.Z. została z góry ustalona przy podpisywaniu umowy.

Sąd zwraca także uwagę, że potwierdzeniem dla postawionej przez organ tezy o ujmowaniu w systemie G. wszystkich dokonywanych przez podatnika transakcji jest także analiza raportu "Rozliczenie obrotów prowizyjnych", za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Jak wynika z poczynionych ustaleń, suma obrotów - sprzedaży podlegającej prowizji w poszczególnych miesiącach według tych raportów równała się sumie sprzedaży zaewidencjonowanej w systemie kelnerskim jako ufiskalniona oraz nieufiskalniona, wykazanej w zestawieniu biegłego sądowego. Skoro więc rozliczenie prowizji odpowiadało całej sprzedaży zaewidencjonowanej w systemie kelnerskim (a zatem sfiskalizowanej i niesfiskalizowanej) to należy przyjąć, że system ten obejmował rzeczywistą wartość transakcji dokonywanych przez podatnika. Gdyby miało być inaczej, to wówczas oznaczałoby to, że prowizja była należna pracownikom także od sprzedaży szkoleniowej, co jest pozbawione uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że pomimo pewnych rozbieżności istniejących w zeznaniach świadków z zeznań tych wynika jednak, że nie dochodziło do sytuacji pomijania ewidencjonowania sprzedaży na kasach fiskalnych i "nabijania" jej tylko do systemu kelnerskiego G. jako sprzedaży niezafiskalizowanej, z uwagi na szkolenie pracowników. Zeznania świadków w sposób spójny potwierdzają, że sprzedaż była zapisywana w systemie kelnerskim i na podstawie tych zapisów barmani byli rozliczani przez menadżera. Co również istotne, istniało oczekiwanie ze strony menadżera, aby dane z terminali oraz ilość gotówki zgadzała się z danymi zaewidencjonowanymi w systemie co oznaczało konieczność ewidencjonowania w systemie G. sposobu zapłaty tzn. gotówka lub karta płatnicza. W świetle takich ustaleń rację ma Dyrektor twierdząc, że przyjęcie tezy o "dodawaniu" do systemu kelnerskiego sprzedaży, która nie miała miejsca prowadziłoby do sytuacji, w której kelnerzy otrzymywaliby prowizję od nierzeczywistego obrotu, czego nie sposób uznać za działanie racjonalne.

Stanowisko prezentowane przez podatnika odnośnie powodu ewidencjonowania występowania sprzedaży niezafiskalizowanej, podważa również analiza raportu "Zamknięte rachunki wg kas - Tylko NIEFISKALNE", oraz "Zamknięte rachunki wg kas - Tylko FISKALNE".

Po pierwsze z raportów tych wynika, że za pomocą systemu kelnerskiego istniała możliwość wystawiania rachunków "bez sprzedaży" o wartości 0 zł, co było czynione przez menadżera klubu. Możliwe było zatem takie wykorzystanie systemu G., które umożliwiało prowadzenie szkoleń bez potrzeby wystawiania rachunków o wartości takiej jak w przedmiotowej sprawie - tj. w łącznej wysokości 539.512,59 zł brutto.

Po drugie z ustaleń organów wynika, że ewidencjonowanie sprzedaży niezafiskalizowanej (tylko w systemie kelnerskim) oraz zafiskalizowanej (zarówno w systemie G. jak i na kasach fiskalnych) przez osoby uprawnione odbywało się w poszczególnych dniach pracy klubu naprzemiennie nawet w kolejnych, następujących po sobie minutach. Osoby uprawnione ewidencjonowały sprzedaż fiskalną jak i nieufiskalnioną w poszczególnych dniach swojej pracy, dziesiątki, a niekiedy setki razy. Gdyby zatem przyjąć prezentowane przez podatnika stanowisko o prowadzeniu szkoleń pracowników to musiałoby oznaczać, że te same osoby ewidencjonujące sprzedaż fiskalną i niefiskalną, w związku ze szkoleniem od początku miesiąca sierpnia 2012 r., odbywały szkolenia kilkadziesiąt a nawet po kilkaset razy w kolejnych dniach miesiąca sierpnia i w miesiącach następnych. Taka sytuacja, jak słusznie skonstatował organ, wydaje się niewiarygodna.

Brak możliwość zaistnienia takiej sytuacji wynika także z faktu, że większość pracowników dokonujących ewidencjonowania sprzedaży została zatrudniona jeszcze przed sierpniem 2012 r. Prowadzi to do wniosku, że szkolenia musiały odbywać się przed tym okresem, a zatem nie było uzasadnienia dla ich prowadzenia w kolejnych miesiącach objętych kontrolą organów podatkowych.

Kolejnym argumentem organu przemawiającym przeciwko formułowanym przez podatnika stwierdzeniom o zawyżeniu danych systemy kelnerskiego z uwagi na prowadzone szkolenia jest fakt, że analiza raportu "Zamknięte rachunki wg kas - Tylko NIEFISKALNE" wykazała, iż w niektóre dni pracy klubu wystawiano nawet kilkaset rachunków niezafiskalizowanych, a rachunki wystawiane były w momencie wydania towaru i pobrania zapłaty (gotówką lub kartą płatniczą). Biorąc powyższe pod uwagę należy dojść do wniosku, co stwierdził organ odwoławczy, że dokonywanie korekt w tym przypadku mogłaby dotyczyć zwrotu nawet kilku tysięcy zakupionych "drinków"; takie działanie wydaje się nieprawdopodobne.

Podsumowując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że do stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przyczyniła się suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Była to zatem nie tylko analiza danych wynikających z sytemu kelnerskiego, ale także ich weryfikacja przeprowadzona w oparciu o inne zgromadzone w sprawie dowody m.in. zeznania świadków czy opinię biegłego. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania i wykazanego podatku należnego.

W kontekście poczynionych ustaleń Sąd za prawidłowe uznaje stwierdzenie organów podatkowych, że całą sprzedaż zaewidencjonowaną przez podatnika w systemie kelnerskim G. za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r., stanowiącą sumę rachunków nieufiskalnionych i ufiskalnionych należy uznać za dostawę podlegającą, zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.