Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 870/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 roku, na mocy której organ ten określił przedsiębiorstwu M. sp. z o.o. w W., dalej zwanemu Spółką, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za okres od 1 października 2000 roku do 31 grudnia 2001 roku w kwocie 179.817,30 zł.

DIS wskazał w uzasadnieniu decyzji, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za w/w okres wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 391.057 zł oraz należny podatek, obliczony wg stawki 30%, w kwocie 117. 317 zł i przypomniał, że zdaniem organu podatkowego I instancji przeprowadzona kontrola wykazała, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 208. 333, 50 zł. W związku z powyższym ustaleniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku określił Spółce należne zobowiązanie w CIT w wysokości 179.817,30 zł. Decyzja ta została przez organ odwoławczy uchylona ze względów proceduralnych na mocy decyzji z dnia [...] marca 2005 roku.

W wyniku wszczętego na nowo postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka wydzierżawiła od Zakładów Przemysłu Odzieżowego C. [...] (ZPO [...]) nieruchomość, a następnie, w zamian za wniesioną przez to przedsiębiorstwo aportem wierzytelność w kwocie 1.000.000 zł w postaci skapitalizowanego czynszu dzierżawnego tej nieruchomości za okres lat 6, wydała mu 1000 udziałów o wartości 1.000 zł każdy. Wierzytelność tą Spółka zakwalifikowała jako wartość niematerialną i prawną i dokonywała co miesiąc odpisów w kwocie 13.888,90 zł, tj. w wysokości 1/72 wartości aportu. Wartości tych Spółka nie ujęła jednak w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a przedłożone w trakcie kontroli korekty tej ewidencji nie znalazły potwierdzenia w bilansie i rachunku wyników Spółki za okres objęty kontrolą. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniesionej tytułem aportu wierzytelności wobec Spółki w postaci skapitalizowanego czynszu dzierżawnego nie można uznać za wartość niematerialną i prawną, bowiem art. 16 b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej: updop) nie wymienia wierzytelności w postaci skapitalizowanego czynszu. Nadto zdaniem organu podatkowego I instancji Spółka nie płaciła czynszu dzierżawnego, a więc nie poniosła faktycznie tego wydatku, co oznacza że wyliczona wartość tego czynszu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ I instancji, opierając się na tych przesłankach, decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 roku określił Spółce zobowiązanie w CIT za okres od 1 października 2000 roku do 31 grudnia 2001 roku w kwocie 179.817,30 zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 i 2 i art. 16 h ust. 1 pkt 1 updop przez to, że organ w sposób nieprawidłowy przyjął, iż katalog wartości niematerialnych i prawnych jest zamknięty. Zdaniem Spółki art. 16 c updop wskazuje, co nie podlega amortyzacji, jeżeli zatem dana wartość nie mieści się wśród składników tam wymienionych, to oznacza, iż amortyzacji podlega. Dalej, zdaniem Spółki, naruszony został art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65, ze zm. dalej uks), ponieważ prowadząca kontrolę inspektor firmowała pisma kierowane do Spółki. Naruszone zostały także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), ponieważ organ I instancji nie wykonywał zaleceń DIS i ograniczył postępowanie tylko do ponownego rozpatrzenia sprawy aportu, nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a samo postępowanie prowadził w sposób nieprawidłowy.

Rozpatrując odwołanie, DIS w W. wskazał, że treść art. 16 b i 16 c updop jasno wskazuje, które wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Ponieważ katalog zawarty w art 16 b updop ma zdaniem organu odwoławczego charakter zamknięty, to brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportu. DIS podkreślił, że zgodnie z art. 13 b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej inspektor w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym może żądać od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów. Kontrola w ZPO [...] dotyczyła sposobu ewidencjonowania wierzytelności w postaci skapitalizowanego czynszu dzierżawnego wniesionego jako aport do Spółki i była przeprowadzona na wniosek Spółki. Zdaniem DIS okoliczność zaliczenia jej do przychodów podatkowych przez to przedsiębiorstwo nie może powodować, że po stronie Spółki kosztem uzyskania przychodów były dokonane odpisy w wysokości 208. 333,50 zł. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 7 uks kontroler prowadzi czynności kontrolne samodzielnie i ma prawo żądać udostępnienia ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów a zatem jego zachowanie wbrew twierdzeniom Spółki było zgodne z przepisami prawa. Analizując przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, DIS stwierdził, iż nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów Op i decyzją z dnia [...] stycznia 2006 roku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając decyzji naruszenie art. 120, art. 121 i art. 180 Op, art. 13 ust.7 oraz art. 38 uks, jak również art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 updop.

Zdaniem Spółki ustalony stan faktyczny jest bezsporny. Spółka zawarła z ZPO [...] umowę dzierżawy nieruchomości na 6 lat a skapitalizowana wierzytelność z tytułu należnego czynszu dzierżawnego została do Spółki przez ZPO [...] wniesiona tytułem aportu. Organy podatkowe nie dostrzegły zdaniem skarżącej Spółki faktu, że poniosła ona koszt jednego miliona złotych. Wynika to z przyjętego przez organy podatkowe poglądu, że katalog zawarty w art. 16 b ust. 1 i ust. 2 updop ma charakter zamknięty. W opinii Spółki taki pogląd nie znajduje uzasadnienia, bowiem stosowne wyłączenia w tym zakresie zawiera art. 16 c updop, który określa, jakie wartości prawne i niematerialne amortyzacji nie podlegają. Nawet gdyby przyjąć, podniosła Spółka, że wierzytelność będąca przedmiotem aportu nie stanowi takiej wartości i nie podlega amortyzacji, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że Spółka nie poniosła kosztów tytułem czynszu. Pamiętać należy, że Spółka wydała na rzecz ZPO [...] 1000 udziałów o wartości 1.000 zł każdy. Spółka skorzystała z możliwości zaliczenia poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, tj. zaliczając go do każdego z sześciu lat obrotowych, tj. w okresie objętym umową dzierżawy. Okoliczność, że organy podatkowe nie chcą dostrzec poniesionych przez Spółkę kosztów i nie wyjaśniły charakteru aportu na gruncie przepisów prawa podatkowego uzasadnia, zdaniem Spółki, podniesienie zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów Op. Spółka podniosła, że zaliczała co miesiąc do kosztów uzyskania przychodów kwotę 13.889, 90 zł z tytułu czynszu dzierżawnego, tj. 1/72 skapitalizowanego czynszu dzierżawnego za okres lat 6, następnie jednak dokonała korekty i zaliczyła te kwoty de facto nadal do kosztów uzyskania przychodów, tylko poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe nieprawidłowości rachunkowe nie mogą jednak wg stanowiska skarżącej Spółki niweczyć samego faktu dokonania wydatku i poniesienia kosztu.

W opinii Spółki nie jest uprawnione twierdzenie organu podatkowego II instancji, że art. 38 uks upoważnia inspektora do korespondowania z podatnikiem we własnym imieniu. Status inspektorów uległ bowiem zmianie na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2002 roku o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz oz mianie niektórych innych ustaw. Od 1 lipca 2002 roku inspektor kontroli skarbowej jest jedynie pracownikiem jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej i w żadnym wypadku nie ma prawa kierować do podatnika dokumentu – pisma, w którym zamiast wskazać nazwę i adres organu podaje imię i nazwisko.

W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując, że w jego opinii w wyniku przeprowadzonej transakcji konwersji wierzytelności ZPO [...] skarżąca Spółka uzyskała prawo do korzystania przez okres lat 6 z nieruchomości bez konieczności ponoszenia czynszu.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2006 roku Spółka podniosła, że twierdzenie organu podatkowego II instancji, iż nie poniosła ona kosztów czynszu jest nieuzasadnione, bowiem za wniesioną tytułem aportu wierzytelność Spółka wydała wspólnikowi udziały, czynsz dzierżawny zatem musiał być ustalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, mimo iż postępowanie organów podatkowych nie jest wolne od wad.

Sąd wziął przede wszystkim pod uwagę, że organy podatkowe, na co wskazuje sama skarżąca Spółka, w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny, tj. fakt zawarcia pomiędzy Spółką a ZPO [...] umowy dzierżawy nieruchomości na okres lat 6 oraz okoliczność, iż skapitalizowana wierzytelność przysługująca ZPO [...] wobec Spółki z tytułu czynszu dzierżawnego została wniesiona tytułem aportu do Spółki w zamian za wydane 1000 udziałów o wartości 1000 zł każdy.

O tym, że wierzytelność przysługująca wspólnikowi wobec Spółki posiada zdolność aportową przesądził Sąd Najwyższy (SN), który w uchwale z dnia 26 marca 1993 roku (sygn. akt. III CZP 20/93) podkreślił, iż pokrycie udziałów, po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dopuszczalne jest także przez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu - na poczet tego udziału - jego wierzytelności przysługującej mu wobec tej spółki. Zdaniem SN czynność taka z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego. Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale. Rozwiązanie takie nie może w opinii SN być traktowane jako obejście prawa, przeciwnie, należy je uważać za przypadek dopuszczalny w ramach przepisów dotyczących swobody umów.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, trudno jest w takiej sytuacji mówić o potrąceniu wierzytelności, gdyż może ono wystąpić w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku cywilnoprawnego występują wierzytelności. Bardziej uzasadnione byłoby stwierdzenie, że w takim przypadku w wyniku przeniesienia na spółkę przysługującej wspólnikowi wierzytelności dochodzi do tzw. konfuzji, tzn. spółka staje się jednocześnie swoim wierzycielem i jest wobec siebie zobowiązana. I chociaż z teoretycznego punktu widzenia rozróżnienie to mogłoby wydawać się istotne, ponieważ w przypadku potrącenia dochodzi do umorzenia wierzytelności, natomiast w przypadku konfuzji wierzytelność ta wygasa, to przy ocenie skutków prawnopodatkowych ustalenie cywilnoprawnej istoty takiej czynności praktycznego znaczenia już nie posiada. Niezależnie bowiem od tego, czy przyjąć za Sądem Najwyższym, iż w sytuacji wniesienia aportem wierzytelności wspólnika dochodzi do potrącenia umownego, skutkiem czego jest umorzenie wierzytelności, czy też, że zobowiązanie spółki wobec wspólnika wygasa, ponieważ spółka jako osoba prawna staje się jednocześnie zobowiązanym i wierzycielem, to nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że wierzytelność przestaje istnieć. To z kolej oznacza, że wierzytelność wspólnika wobec spółki wniesiona tytułem aportu z natury rzeczy nie może już stanowić wartości materialnej i prawnej, o której stanowi art. 16 b updop. Jest to zresztą powód, dla którego w doktrynie poddaje się zdolność aportową takiej wierzytelności w wątpliwość, wskazując, że operacja wniesienia wierzytelności wspólnika wobec spółki jako aportu do tej spółki prowadzi jedynie do zmniejszenia kwoty zobowiązań spółki (por. A. Szajkowski (w: Sołtysiński S., Szajkowski A., Szumański A., Szwaja J.: Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do artykułów 151-300 , Warszawa 2002, s. 85-86).

Organy podatkowe obu instancji, ustalając co do zasady w sposób prawidłowy stan faktyczny niniejszej sprawy przeoczyły zatem, że konsekwencją przeniesienia wierzytelności na podmiot zobowiązany jest jej wygaśnięcie i w związku z tym błędnie oparły swoje rozstrzygnięcie o art. 16 b updop, który wierzytelności w katalogu wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji nie wymienia. Tymczasem – zdaniem Sądu – w badanej sprawie nie mają zastosowania ani art. 16 b updop, ani też art. 16 c updop, na który z kolei powoływała się skarżąca Spółka, uzasadniając, że wierzytelność jako wartość prawna i materialna podlega amortyzacji, gdyż nie została wymieniona właśnie w art. 16 c updop, który określa, jakie wartości niematerialne i prawne amortyzacji nie podlegają. Rozważania na temat wierzytelności prowadzone w oparciu o art. 16 b oraz art. 16 c updop miałyby znaczenie w przypadku wniesionej tytułem aportu wierzytelności przysługującej wspólnikowi nie wobec spółki, lecz wobec osoby trzeciej. Taka wierzytelność bowiem nie wygasałaby z chwilą przeniesienia na spółkę.

Ponieważ zobowiązanie Spółki z tytułu najmu nieruchomości wobec ZPO [...] wygasło, Spółka nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków. Twierdzenia Spółki, że poniosła ona koszta czynszu dzierżawy, wydając ZPO [...] 1000 udziałów o wartości 1.000 zł, uznać należy za bezzasadne, bowiem ani akcje, ani udziały wydawane odpowiednio akcjonariuszom bądź udziałowcom spółek prawa handlowego nigdy nie stanowiły, stanowić zresztą z uwagi na swój charakter nie mogły, kosztów uzyskania przychodu. Świadczą one o niezrozumieniu istoty udziałów (akcji). Tak jak wpłata dokonana z tytułu objęcia udziałów bądź akcji nie stanowi przychodu spółki prawa handlowego, lecz powiększa jej kapitał zakładowy (akcyjny), tak i wydane akcje (udziały) nie stanowią kosztu jego uzyskania.

Mimo jednak błędu organów podatkowych, które kwestionowały prawo skarżącej Spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącej wierzytelności, nie można uznać ich rozstrzygnięcia za błędne. Spółka bowiem ani nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ani też – wydając 1000 udziałów o wartości jednego miliona złotych pokrytych aportem - nie poniosła kosztów uzyskania przychodów, a zatem organy w sposób prawidłowy określiły zobowiązanie Spółki w CIT w oparciu o art. 15 updop. Okoliczność tą w sposób zasadny organ podatkowy II instancji uwypuklił w odpowiedzi na skargę.

Zdaniem Sądu uzasadniony jest jednak zarzut Spółki, że art. 38 uks nie upoważnia inspektora do korespondowania z podatnikiem we własnym imieniu. Jest faktem, że jak wskazuje Spółka status inspektorów kontroli skarbowej uległ zmianie na mocy wskazanej przez Spółkę ustawy z dnia 7 czerwca 2002 roku. Od 1 lipca 2002 roku inspektor kontroli skarbowej jest jedynie pracownikiem jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej i fakt, że zgodnie z art. 38 uks prowadzi kontrolę samodzielnie, nie oznacza, iż może kierować do podatnika pisma, w których zamiast wskazać nazwę i adres organu kontroli skarbowej podaje imię i nazwisko. Z akt sprawy wynika jednakże, że inspektor kontroli skarbowej nie wykonywał czynności zastrzeżonych dla organu kontroli skarbowej, zaś wskazane uchybienie jest jedynym zarzutem co do postępowania kontrolnego, które Spółka podnosi. Ponieważ Sąd nie stwierdza, aby w toku postępowania kontrolnego doszło do naruszenia praw Spółki bądź innych przepisów, które by mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie ma też podstaw, aby zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op, ani też innych, licznie powołanych przepisów Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa, a stwierdzone uchybienia proceduralne oraz uchybienia prawa materialnego nie miały wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.