Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 926/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 926/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Anna Znamiec, Sędziowie WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r., sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2006 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].09.2005 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "M." Sp. z o.o., dalej zwanej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...] zł.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została na skutek przeprowadzonego uprzednio postępowania kontrolnego w Spółce z o.o. "M. " z siedzibą w C. w przedmiocie prawidłowego rozliczania się z budżetem Państwa za rok podatkowy 2001. W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji stwierdził, iż w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. Spółka prawidłowo wykazała wielkość osiągniętego przychodu, natomiast kwota kosztów uzyskania przychodów winna ulec pomniejszeniu, wobec tego zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone o kwotę: [...] zł. Na korektę kosztów uzyskania przychodów dokonaną w oparciu o treść przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.", składają się następujące pozycje:

- wydatki w kwocie [...] zł na wykonanie i modernizację urządzeń wchodzących w skład wydzierżawionej od PPUH "M." T. G. linii technologicznej do produkcji styropianu zamontowanej w Oddziale w S.,

- wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur nie potwierdzających faktycznie wykonanych czynności kupna-sprzedaży.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Spółka uważa, że organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia wszystkich nasuwających się w trakcie postępowania dowodowego wątpliwości. Skarżąca nie akceptuje również oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji i sformułowanych na jej podstawie wniosków a zatem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia 27.03.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia zmierzające do określenia Spółce wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę. Organ prowadzący postępowanie analizował przedłożony materiał dowodowy, a wyjaśniając występujące w sprawie problemy uzupełniał go, dokonując czynności sprawdzających, przeprowadzając przesłuchania świadków, powołując biegłych, umożliwił stronie skarżącej składanie wyjaśnień, wypowiedzenie się co do przedmiotu sprawy, nie ograniczając inicjatywy dowodowej strony. Organ podatkowy udzielał odpowiedzi wyjaśniając przesłanki, którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Gromadzono materiał dowodowy w sposób obiektywny. W uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji dokonano indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno-prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami. Wobec powyższego zarzuty zawarte w odwołaniu, że organ I instancji sposobem prowadzenia postępowania naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. są nietrafne. Odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez organ I instancji nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

W oparciu o powyższe zasady ustalono, że w 2001 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płyt styropianowych oraz innych akcesoriów związanych z systemem dociepleń. Właścicielem nieruchomości położonej w S. z zakładem produkcyjnym i zamontowaną tam linią technologiczną do produkcji styropianu był od [...] kwietnia 2001 r. T. G. - jedyny udziałowiec Spółki z o.o. "M.". W tym samym okresie T. G. prowadził działalność gospodarczą w podobnym zakresie w firmie pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "M. " z siedzibą w C.. Obydwa te podmioty ponosiły w 2001 r. nakłady związane z linią technologiczną, i tak na skompletowanie linii do produkcji styropianu PPUH M. poniosło wydatki w kwocie [...] zł, a Spółka w kwocie [...] zł. Jednakże przedmiotowy obiekt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w PPUH "M. " T. G. w momencie zakupu nieruchomości ani później; nie została określona jego wartość na dzień zakupu, jak również po jej zrekonstruowaniu. Z dokumentacji księgowej prowadzonej przez podmioty inwestujące w linię nie wynikało, w jakim czasie po poniesieniu jakich nakładów i zamontowaniu jakich urządzeń przedmiotowa linia technologiczna została uruchomiona czyli przekazana do używania. W postępowaniu ustalono, że objęta przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy w dniu [...].04.2001 r. linia technologiczna w Oddziale w S., nie była urządzeniem kompletnym i zdatnym do użytku w momencie przejęcia jej przez Spółkę. Z opinii biegłego sporządzonej w dniu [...].07.2005 r. wynika, iż w dacie zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowa linia nie mogła być urządzeniem zdatnym do użytku a jej kompletowanie następowało w okresie do września 2001 r. W korespondencji z zeznaniami M. S., poprzedniej właścicielki nieruchomości w S., o rozmontowaniu nieużywanej linii i pozostawieniu tylko zbiorników ciśnienia, zeznań pracowników "M." Spółki z o.o. oraz szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego dowodów zostało w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej udowodnione, że Spółka z o.o "M." nie przejęła umową dzierżawy obiektu, który następnie remontowano lecz obiekt, który był rekonstruowany, odtwarzany, odbudowywany na skutek zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. Jednocześnie zarzut Spółki dotyczący nieustalenia w opinii biegłego dokładnej daty zainstalowania poszczególnych urządzeń odtwarzanego obiektu oraz dokładnej daty rozpoczęcia produkcji jest chybiony, bowiem Spółka sama nie mogła jednoznacznie określić w jakim czasie to nastąpiło (Prezes Spółki stwierdza, iż sama linia do cięcia bloków pracowała wcześniej, ponieważ bloki styropianowe dowożono z innych oddziałów). Organ podatkowy w świetle wyżej przytoczonych okoliczności przyjął najkorzystniejszą dla strony skarżącej wersję, iż linia do produkcji styropianu wykorzystywana w 2001 r. została uruchomiona najwcześniej w miesiącu sierpniu 2001 r. W konsekwencji powyższego nakłady na przedmiotową linię poniesione po tym terminie uznano za wydatki o charakterze remontu dzierżawionego składnika majątku innego podmiotu, natomiast wydatki poniesione do momentu uruchomienia linii wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów Spółki i zakwalifikowane do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji prawidłowo powołał jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, wykazując, iż w rozpatrywanym przypadku zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania poniesionych przez Spółkę w okresie do miesiąca lipca 2001 r. (włącznie) wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych w oparciu o treść art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy. W decyzji tej wyjaśniono również powołując stosowne przepisy, dlaczego organ nie mógł uwzględnić, ustalając koszty uzyskania przychodów Spółki, odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

Odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wydatki na zakup surowców i towarów wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez Firmę Z.- Zakład Produkcji Styropianu uznano, że organ I instancji prawidłowo wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż transakcje "M. " Spółki z o.o. z firmą R. Z. zlokalizowaną w N., wynikające ze spornych faktur, nie potwierdzały wykonania czynności kupna sprzedaży zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W swoich zeznaniach właściciel firmy "Z." (wyjaśniając jednocześnie przyczyny takiego postępowania) stwierdził, że wystawione przez jego firmę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, faktury wystawione zostały na jego polecenie, dwie z nich z datą wsteczną przy użyciu programu komputerowego służącego wyłącznie do pisania tekstów. Treść zeznań złożonych przez R. Z. jest zbieżna z zeznaniami A. M. kierownika produkcji zatrudnionego w Firmie "Z." oraz M. Z. Opisano przy tym szczegółowo zeznania w/w świadków. Powołano się także na zeznania kierowców zatrudnionych w tym czasie w obu podmiotach. Kierowcy zatrudnieni w firmie R. Z. zeznali, że nie przewozili przedmiotowego styropianu i owipianu do Spółki. Kierowcy zatrudnieni w firmie "M." zeznali, że wykonywali transporty z firmy R. Z. lecz nie byli w stanie określić częstotliwości tych kursów lub wskazywali, że kursy te miały miejsce w okresach, gdy w dokumentacji Spółki nie odnotowano zakupów od firmy R. Z. Natomiast kierowcy, którzy obecnie już nie są zatrudnieni w Spółce zeznali, że nigdy nie przywozili styropianu do B., natomiast zawsze wywozili styropian z B. do odbiorców Spółki "M.". Kierowcy ci zeznali również, iż w okresie tym mieli kontakt z innymi kierowcami, również z przesłuchiwanymi, obecnie zatrudnionymi w Spółce i nie słyszeli by kiedykolwiek jakiś kierowca woził styropian z N. od R. Z.

W dokumentacji źródłowej Spółki z o.o. "M. " nie stwierdzono dowodów WZ, które potwierdzałyby, iż towar wyszczególniony w spornych fakturach był transportowany z firmy R. Z. w N. do Spółki. Strona skarżąca mimo wezwań w toku postępowania kontrolnego, na etapie postępowania przed organem I instancji ani w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła - za badany okres - kart drogowych, jak też dowodów WZ wystawionych przez firmę R. Z., które mogłyby uprawdopodobnić twierdzenia przedstawicieli Spółki "M. " i zeznania kierowców zatrudnionych obecnie w Spółce. Strona nie wykazała - o co zwracano się do niej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6.01.2006r. w jaki sposób rozdysponowano towar rzekomo zakupiony w Zakładzie R. Z. Natomiast pismo strony z dnia [...].01.2006 r. zawierające zestawienie faktur wystawionych w miesiącach sierpień-wrzesień 2001 r. przez "M." Spółkę z o.o. na sprzedaż [...] m3 styropianu z wyjaśnieniem, że faktury te mogą dokumentować sprzedaż towaru wyprodukowanego w firmie Z., w powiązaniu z [...] m3 styropianu wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach, nie stanowiło wystarczającej podstawy do przyjęcia za prawdziwe twierdzeń strony skarżącej. Zauważono jednocześnie, iż aby faktycznie przewieść towar wynikający z kwestionowanych faktur należało wykonać ok. 80 transportów. Zadziwiające jest zatem, że przy tak dużej ilości kursów, strona nie jest w stanie przedstawić żadnego dokumentu WZ czy karty drogowej potwierdzającej jej stanowisko w sprawie.

Za nieracjonalne uznano również aby spółka dokonywała zakupu surowca w zakładzie położonym w N. skoro firma R. Z. kupowała surowiec (owipian) do produkcji styropianu w Firmie Chemicznej położonej w niewielkiej odległości od C. (siedziby Spółki M.) i w firmie T. G. w C. Nielogicznym jest bowiem transport owipianu z O. czy C. do firmy R. Z. do N. i następnie powrotny transport surowca do C. do Spółki "M.". Organ odwoławczy nie uznał również za zasadny zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wyjaśnień Spółki, gdyż wyjaśnienia te były przez organ odwoławczy szczegółowo analizowane. Organ II instancji nie podzielił również zarzutów dotyczących tendencyjności zadawanych przesłuchiwanym świadkom pytań, jak również nieuwzględnienia w decyzji organu I instancji zeznań tych świadków, których zeznania miały potwierdzać stanowisko strony.

Podkreślono, że organ I instancji powołał dodatkowo biegłego, dla zbadania czy porównawcza analiza zużycia surowca sporządzona przez kontrolujących jest rzetelna. Biegły stwierdził, że stan prowadzonej przez podatnika dokumentacji uniemożliwia przeprowadzenie rzetelnej analizy faktycznego zużycia surowca do produkcji styropianu z uwagi na występujące pomyłki asortymentowe w stanie inwentaryzacji i deficyt magazynowy. W wyniku własnej analizy stwierdził, że obliczone odchylenia zużycia surowca w poszczególnych kwartałach 2001 i 2002 r. ze względu na duże zróżnicowanie nie mogą stanowić ostatecznego dowodu na okoliczność, że zakupy surowca i styropianu w firmie "Z." były fikcyjne, wyliczenia te nie mogą również wykluczyć sytuacji, że przedmiotowe zakupy były faktycznie fikcyjne. W opinii organu odwoławczego opinia biegłego jednoznacznie wskazuje na brak rzetelności w działaniach Spółki. Brak staranności podmiotu przy prowadzeniu spraw związanych z działalnością gospodarczą nie może być czynnikiem przemawiającym na korzyść podatnika.

Zaznaczono także, iż na wniosek Spółki postępowanie dowodowe zostało uzupełnione w postępowaniu odwoławczym o ponowne przesłuchanie w obecności strony skarżącej świadka A. M., kierownika produkcji zatrudnionego w Firmie "Z.", który potwierdził uprzednio składane zeznania. Nadto w postępowaniu odwoławczym uwzględniając wnioski Spółki zwracano się do o uzupełnienie materiału dowodowego, jednakże strona poza pismem z dnia [...].01.2006 r. i prośbami o przedłużenie terminu do przedłożenia posiadanych dowodów, żadnych dowodów nie przedłożyła. W piśmie tym Spółka wyjaśnia, że zakupiony w miesiącach sierpień i wrzesień 2001 r. w firmie "Z." towar przewożony był przy wykorzystaniu transportu będącego własnością "M." Spółki z o.o. do odbiorców Spółki na terenie Polski. Jednakże Strona poza przypuszczeniami do jakich podmiotów mogła zostać przekazana część towaru nie przedstawiła na powyższą okoliczność stosownych dowodów.

Także włączenie do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie R. Z. nie może być uznane za odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z całością protokołu co stanowi naruszenie prawa do obrony jej interesów. W prowadzonym wobec Spółki postępowaniu, wyjaśnienia wymagały wzajemne relacje handlowe i sposób ich ujęcia w urządzeniach księgowych obu podmiotów. Pozostałe informacje zawarte w protokole kontroli prowadzonej w firmie R. Z. a nie dotyczące relacji "Z."- "M." Spółki z o.o. stanowią tajemnicę skarbową, do przestrzegania której zobowiązują art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 293 i 294 O.p.

W piśmie z dnia [...].02.2006 r. Spółka, powołała się na treść art. 199a § 3 O.p. stwierdzając, że zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem tego przepisu, bowiem organ podatkowy dokonał samodzielnej oceny istnienia stosunku prawnego (sprzedaży styropianu i surowców służących do jego produkcji przez firmę "Z." do Spółki) ustalając w decyzji, że stosunek ten nie istnieje. Wątpliwości w tym zakresie może rozstrzygnąć tylko sąd powszechny i z tego już tylko powodu decyzja organu I instancji podlega uchyleniu. Ze stanowiskiem takim nie zgodził się organ odwoławczy, gdyż organ I instancji nie miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a więc nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 199a § 3 O.p., poprzez poczynienia w zaskarżonej decyzji ustaleń, że stosunek prawny polegający na sprzedaży styropianu i surowców między firmami Z. i M. Spółka z o.o. nie istniał, mimo, iż ustalenie tej okoliczności należy do wyłącznej kognicji sądu powszechnego,

- art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p., poprzez poczynienie ustaleń odmiennych niż wynika to z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w zakresie zdarzeń (zakupu styropianu i surowców) gospodarczych objętych tymi księgami,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., popełnione skutkiem nie uwzględnienia przy rozstrzyganiu o charakterze poniesionych przez podatnika wydatków - nie uznanych za koszt uzyskania przychodów - wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a także arbitralne i wybiórcze dokonanie oceny dowodów,

- art.197 § 1 O.p. popełnione skutkiem oparcia decyzji na opinii biegłego, nie spełniającej wymogów określonych w tym przepisie,

- art. 210 § 4 O.p. tj. nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a także nie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn dokonania diametralnie odmiennej oceny dowodów, w porównaniu z oceną tych samych dowodów, zawartą w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wskazano, że art. 199a§3 O.p. odejmuje organom podatkowym uprawnienie, którym wcześniej dysponowały do oceny dla celów prowadzonego postępowania podatkowego kwestii istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego i oddaje rozstrzygnięcie tej kwestii do wyłącznej kompetencji sądu. Oznacza to w konsekwencji, że jeśli w trakcie postępowania podatkowego powstaną wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia tego stosunku, to nie mogą być one dalej wyjaśniane przez organ podatkowy, ale wyłącznie przez sąd powszechny w odrębnym postępowaniu. Sposób rozumienia przepisu, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, prowadziłby w prostej konsekwencji do sprowadzenia go do roli martwego w praktyce ozdobnika, wystarczyłoby bowiem, by organ podatkowy przeprowadził we własnym zakresie postępowanie dowodowe, a następnie stwierdził, że sprawa nie budzi jego zdaniem żadnych wątpliwości. Wprowadzenie do ustawy art. 199a § 3 O.p. miało tymczasem na celu przeciwdziałanie w dokonywaniu arbitralnych ocen, dotyczących istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego w postępowaniu podatkowym.

Podkreślono również, że zaskarżona decyzja wykazuje się dużą niekonsekwencją. Z jednej strony twierdzi się w niej bowiem, że w świetle ustaleń organu I instancji żadne wątpliwości co do nie istnienia stosunku kupna-sprzedaży nie występują, z drugiej natomiast, w ramach postępowania odwoławczego, żąda się od strony złożenia dodatkowych dokumentów i oświadczeń, mających zweryfikować istnienie stosunku prawnego. Odnośnie naruszenia art. 193§1, §2 i §6 O.p. wskazano, że w niniejszej sprawie księgi podatnika nie zostały na żadnym etapie postępowania w żadnym zakresie odrzucone jako dowód, co czyni nieskutecznym ustalenie fikcyjności pewnych zapisanych w nich transakcji. Podano również, że wydana w sprawie opinia nie ma charakteru rozstrzygającego, dlatego można stwierdzić, że w ponownym postępowaniu nie zebrano jakichkolwiek nowych dowodów, które pozwoliłyby odmiennie ocenić zeznania świadków, niż to zrobił Dyrektor Izby Skarbowej we wspomnianej wyżej decyzji uchylającej. Mimo to organ I instancji w decyzji wydanej po przeprowadzeniu ponownego postępowania podtrzymał swoje stanowisko co do oceny zeznań świadków, a Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ocenę tę zaaprobował. Nie znalazło się jednak w tej decyzji jakiekolwiek uzasadnienie wyjaśniające dlaczego zeznania świadków, których obiektywna ocena nie pozwalała w poprzedniej decyzji na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, stały się obecnie wystarczające do wyprowadzenia takich wniosków, mimo iż zeznania te nie zostały poparte jakimkolwiek nowym materiałem dowodowym.

Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów nakładów poczynionych przez podatnika w związku z uruchamianiem produkcji styropianu w zakładzie w Skórcu wskazano, że organy oparły się na opinii biegłego, która w zakresie w jakim odnosi się do wykonania modernizacji środków trwałych budzi cały szereg zastrzeżeń. Opinia ta nie jest bowiem oparta na żadnych "wiadomościach specjalnych", a jedynie na własnej dokonanej przez biegłego ocenie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, a także ocenie prawnej umowy dzierżawy. Do tego rodzaju ocen biegły nie ma jakichkolwiek uprawnień. Opinia ta jest więc kompletnie nieprzydatna i nie może stanowić jakiegokolwiek dowodu w sprawie. Zakwestionowano także stwierdzenie biegłego, że linia do produkcji styropianu nie była kompletna i zdatna do użytku, ponieważ nie było (w protokole do umowy dzierżawy) kruszarki i silosów. Spółka podkreślała jednak, że silosy jako budowla nie zostały wyszczególnione w protokole przekazania, gdyż stanowią część nieruchomości i jako takie były wydzierżawione przez Spółkę na mocy umowy dzierżawy. Kruszarka natomiast nie jest elementem nieodzownym do funkcjonowania linii technologicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a§3 O.p. wskazano, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły trudności z ustaleniem stanu faktycznego, a zebrane dowody nie nasunęły wątpliwości. Już w decyzji organu I instancji stwierdzono, że "organ kontroli skarbowej zebrał wystarczającą ilość dowodów na potwierdzenie, że wystawione faktury nie dokumentują żadnych czynności", co świadczy o tym, że organ ten nie miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Na podstawie zebranych dowodów wykazano, że stosunek prawny - umowa kupna sprzedaży - nie istniał, nie doszło bowiem między stronami do przekazania towaru, czyli brak było przedmiotowo istotnego elementu umowy sprzedaży, jakim w przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku jest przeniesienie posiadania - poprzez wydanie towaru. Wobec powyższego nie wystąpił obowiązek, jak również nie było podstaw prawnych do zwracania się do sądu powszechnego o ustalenie czegoś co do czego powzięto przekonanie, że nie istnieje. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych zachowań

podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym a nie zachowań hipotetycznych, i w tym postępowaniu dokonano prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zaskarżona decyzja i tak nie uniknie sądowej kontroli, bowiem ze względu na złożoną skargę podlegać będzie w całości kontroli sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniony jest bowiem zarzut naruszenia art. 199a §3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z brzmienia tej regulacji, oraz art. 122 ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować czy wystąpi na drogę sądową czy też nie. Omawiany przepis nie stanowi bowiem, iż organ może wystąpić do sądu powszechnego, lecz obliguje go do tego zawsze gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Istnienie takich wątpliwości musi być oceniane obiektywnie. W taki bowiem sposób organ podatkowy bada i ocenia zgromadzone informacje, a na ich podstawie ustala stan faktyczny.

Jednym z elementów tego stanu faktycznego jest istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Organy podatkowe muszą uwzględniać wyłącznie okoliczności faktyczne odpowiadające kryterium prawdy, czyli takie o istnieniu których są w pełni przekonane. Przekonanie to musi graniczyć z absolutną pewnością, że dany fakt prawotwórczy lub inny miał miejsce w rzeczywistości, a nie opierać się jedynie na mniejszym lub większym stopniu prawdopodobieństwa jego wystąpienia. ( podobnie A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego Zakamycze 2006 str 19). Organ podatkowy nie może zatem wydać decyzji na niekorzyść strony gdy ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Określając zobowiązanie podatkowe organ nie może mieć subiektywnych wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, w związku z tym art. 199a § 3 ordynacji nie mógł by być podstawą zaskarżenia decyzji. Nie pełnił by zatem funkcji ochronnych stosunku do podatnika, lecz był tylko formalną podstawą do występowania przez organ na drogę postępowania sądowego.

Ponadto art. 199a § ordynacji podatkowej jako źródło tych wątpliwości wskazuje dowody zgromadzone w toku postępowania, w szczególności zeznania strony. Badając występowanie tej przesłanki należy zatem zastosować ogólne zasady dotyczące oceny dowodów. Przy badaniu materiału dowodowego dotyczącego określonych twierdzeń o tych faktach nie ma natomiast miejsca na subiektywne przekonania organu podatkowego. W procesie poznawczym organy podatkowe muszą opierać się tylko na kryteriach obiektywnych.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia l4 czerwca 2006 r wydanego w sprawie sygn akt K 53/05 ( OTK A 2006/6/66 ). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art l99a § 3 ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślił przy tym, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Należy również zgodzić się z wyrażonym przez Trybunał poglądem, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 199a § 3 ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Celem postępowania wszczętego na podstawie zaskarżonych przepisów jest wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podkreślono przy tym, że zaskarżone przepisy nie zmieniają przedmiotu ustaleń faktycznych ani nie przyznają organom władzy publicznej żadnych nowych kompetencji w zakresie ustalania skutków prawnych tych ustalonych okoliczności. Spełniają natomiast istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wykluczają - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.

Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych.

Określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały - w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie - wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedzę w wymienionych gałęziach prawa. Fachowa wiedza i kompetencja sędziów sądów powszechnych stanowi istotny czynnik, który sprzyja prawidłowemu rozstrzyganiu skomplikowanych zagadnień z tych gałęzi prawa. Jednocześnie ustawa zapewnia jednostce i innym podmiotom prywatnym sprawiedliwą procedurę, opartą na zasadzie kontradyktoryjności i prawie do wysłuchania. Co więcej, w postępowaniu tym organ podatkowy nie zajmuje pozycji nadrzędnej wobec jednostki ani innych podmiotów prywatnych, ale jest jedną ze stron postępowania i dysponuje uprawnieniami, jakie przysługują pozostałym stronom, co dodatkowo wzmacnia pozycję podatnika. Ustalenia faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa są dokonywane przez bezstronny, niezawisły i dysponujący fachową wiedzą organ władzy sądowniczej. Wprowadzone rozwiązanie istotnie ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych.

Wykładnia omawianego przepisu dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma istotne znaczenie dla jego stosowania. Tak bowiem rozumiana norma prawna została uznana za zgodną z Konstytucją. Z drugiej strony wykładnia norm prawnych powinna być dokonywana w taki sposób aby zapewnić ich zgodność z regulacjami konstytucyjnymi.

Podobnie art. l99a § 3 ordynacji podatkowej jest rozumiany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 lipca 2007 r wydanym w sprawie sygn akt I SA/Bk 149/07 podkreślił, że w razie zaistnienia wątpliwości w toku postępowania dowodowego ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do sądu powszechnego (art. 199a § 3). To wystąpienie ma charakter obligatoryjny. Wątpliwości natomiast muszą być obiektywne. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przez "wątpliwości- należy rozumieć niepewność co do prawdziwości. ( Rzeczpospolita z dnia 26 lipca 2007 r Dobra Firma )

Art l99a § 3 ordynacji podatkowej został wprowadzony przez art. 1 pkt 76 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz U nr 143 poz.1199 z późniejszymi zmianami ). Ustawa ta weszła życie w dniu 1 września 2005 r w jej art. 25 § 1 postanowiono jednak, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

A zatem jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r wydanym w sprawie sygn akt III Sa/Wa 2918/05 (LEX nr 265444) przepis art. l99a § 3 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania tylko w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), tj. 1 września 2005 r. ( Podobny Pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3l maja 2006 r wydanym w sprawie sygn akt III SA/Wa 983/06 POP 2007/2/28 )

W omawianej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który występował jako organ I instancji została sporządzona w dniu [...] września 2005 r, a więc po wejściu w życie powyższej nowelizacji. Należało zatem zastosować regulacją z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej .

Tym bardziej iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia spornych umów sprzedaży styropianiu i opiwanu. Występują bowiem rozbieżności w poszczególnych dowodach.

Nieuzasadnione są natomiast zarzuty dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem i modernizacją elementów składowych linii technologicznej do produkcji styropianu zamontowanej w Oddziale w S. Wydatek ten wiązał się bowiem z wykonaniem linii technologicznej przed rozpoczęciem jej używania. Ponieważ okoliczność ta nie wiązała się z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy podatkowe mogły poczynić w tym zakresie własne ustalenia. Są one prawidłowe i znajdują oparcie w całości zgromadzonych dowodów, ze zgromadzonych w aktach dowodów wynika bowiem, że sporna linia technologiczna przyjęta przez podatnika w posiadanie zależne na podstawie umowy dzierżawy zawartej z T. G. nie była kompletna, a zatem nie była zdatna do użytku.

Ponadto podatnik w zawartej umowie dzierżawy zobowiązał się tylko do ponoszenia opłat i kosztów związanych z należytą eksploatacją dzierżawionych maszyn. Umowa nie nakładała na niego natomiast obowiązku ponoszenia innych nakładów, w tym na wytworzenie pełnej i sprawnej linii technologicznej.

W związku z powyższym Spółka powinna w księgach rachunkowych wyodrębnić te wydatki, które dotyczyły modernizacji, uzupełnienia, oraz wykonania nowych elementów przed uruchomieniem linii i zaliczyć je do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Z tego też względu organy podatkowe prawidłowo uznały na podstawie art. 16 ust 1 pkt lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że powyższe wydatki, jako poniesione na nabycie lub wytworzenie środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Ponieważ spółka nie wprowadziła powyższej inwestycji do ewidencji środków trwałych nie mogła dokonywać od niej odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16 h ust 1 pkt 1 i 4 powołanej wyżej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania. Z tym, że od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją odpisów dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Biorąc jednak pod uwagę wyżej wskazane uchybienia orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U nr 153 poz l270 z późniejszymi zmianami ) .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. 1348 z późniejszymi zmianami ), oraz opłatę od pełnomocnictwa.

W dalszym toku postępowania organy podatkowe zastosują się do wymogów art. 199a § 3 ordynacji podatkowej.