Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 405/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. i, art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 26a § 1, art. 92 § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. G. i J. G. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 308000-COP-4102.7.2021.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 czerwca z 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania A. i J. G. (małżonków, podatników, strony) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 25 stycznia 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wysokości 563.528 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatników przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., następnie przekształconą w postępowanie podatkowe. Kwestią sporną było rozliczenie przychodu z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, tj. ocena czy jest to przychód z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że skarżący był w roku podatkowym 2017 członkiem zarządu Banku M. S.A. (dalej: Bank). Prawo do otrzymania przez niego środków pieniężnych wynikało z przyjętych przez Bank "Szczegółowych zasad przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia członkom zarządu Banku M. S.A.". Zdaniem organu, środki pieniężne wynikające z realizacji akcji fantomowych były sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia o charakterze premii za określone wyniki finansowe Banku. Aby bowiem można było uznać akcję fantomową za instrument pochodny, zgodnie z art. 3 pkt 28 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników, przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę. Tymczasem, jedynym sposobem realizacji praw z akcji fantomowych jest ich wykup przez Bank i zapłata beneficjentowi (skarżącemu) wynagrodzenia ustalonego według wzoru. Skutkiem tego, akcje fantomowe dedykowane wybranym osobom co do zasady nie funkcjonują na rynku akcji, mają charakter zamknięty, a realizacja praw z nich wynikających nie jest uwarunkowana realiami rynkowymi, skutkującymi wzrostem lub spadkiem ich wartości. Nie mają one związku z kapitałem spółki.

Zdaniem organu, nie można uznać akcji fantomowych za pochodny instrument finansowy, a jedynie za podstawę do wypłaty i sposób obliczenia według podanego algorytmu świadczenia o charakterze premii za uzyskanie przez Bank M. S.A. określonych parametrów ekonomicznych. Sposób wyliczenia ilości oraz wartości akcji fantomowych do wypłaty jest zawarty w przyjętej przez Bank "Polityce wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze w Grupie Banku M. ".

Organ uznał zatem, że akcje fantomowe nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie są również pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychód uzyskany przez podatnika z tytułu realizacji praw wynikających z akcji fantomowych nie pochodzi – w ocenie organu - z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., ani nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Przychód taki nie kwalifikuje się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy (kapitały pieniężne). Mając na uwadze brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ przyjął, że świadczenia pieniężne uzyskane z realizacji akcji fantomowych są elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Banku i do takiego źródła przychodów winny być kwalifikowane (przychód ze stosunku pracy - art. 12 u.p.d.o.f.). Osiągnięte w ten sposób dochody powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że aby uznać akcję fantomową za instrument pochodny musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników, przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę. Z kolei, aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć. W rozpoznawanej sprawie instrument ten faktycznie nie istnieje, a terminem tym nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać osoba zatrudniona przez spółkę, wyłącznie na potrzeby zawartej między spółką a uczestnikiem programu motywacyjnego umowy. Z treści zapisów "Polityki wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze w grupie Banku M. " z 2016 r. wynika, że wynagrodzenia tych osób składają się m.in. z wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników (pkt IV.1.1.3). Takie wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od wyników i jest kształtowane na podstawie kryteriów i warunków, które mogą być określone dla osoby pełniącej funkcję kierowniczą. Jest przyznawane w ramach rocznych programów premiowych. Jest to premia przyznawana przez Komitet Personalny Rady Nadzorczej członkowi zarządu po zakończeniu okresu oceny. Premia jest odnoszona do realizacji celów biznesowych określonych w regulaminie. Zgodnie z załącznikiem do wskazanego dokumentu p.n. "Szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagradzania członków zarządu Banku M. S.A.", premia może być przyznana w formie gotówki albo w akcjach fantomowych. 50% premii jest przyznawane bezpośrednio po zakończeniu oceny (Bieżąca Premia), a pozostałe 50% jest odraczana (Premia Odroczona). Premia Odroczona zależy od ponownej oceny. Nadto 50% Premii Bieżącej i Odroczonej jest płatna w gotówce, natomiast 50%w akcjach fantomowych wyliczonych co do ilości i wartości według wzoru. W okresie 6 miesięcy (okres retencji) nie można rozporządzać akcjami fantomowymi.

W odniesieniu do podnoszonego przez skarżących w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 26a § 1 O.p. organ podkreślił, że przepis ten ma chronić podatnika przed nieuczciwością pracodawcy i w tym sensie ma mieć wpływ na ograniczenie tzw. "szarej strefy" w zatrudnieniu (założenie ustawodawcy). Rozwiązanie to polega na tym, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności wtedy, kiedy płatnik zaniżył bądź nie ujawnił podstawy opodatkowania określonych w przepisie czynności. Odpowiedzialność ta ogranicza się do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. W sprawie, w ocenie organu, nie można mówić o zaniżeniu bądź nieujawnieniu podstawy opodatkowania, a zatem o zastosowaniu art. 26a O.p. Jeżeli bowiem niezgodność z prawem działania płatnika nie wynika ze świadomego lub celowego działania, to wówczas nie stosuje się przepisu art. 26a O.p. Płatnik nie wykonał obowiązku odprowadzenia zaliczek, postępując zgodnie z wydaną na jego rzecz interpretacją indywidualną. Taki stan faktyczny, zdaniem organu odwoławczego powoduje, że płatnikowi nie można przypisać działania polegającego na zaniżeniu bądź nieujawnieniu podstawy opodatkowania (korzysta on z ochrony z art. 14k O.p.).

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, organ podatkowy ma prawo do własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonanej w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny w toku postępowania podatkowego i nie jest zobligowany do przyjęcia wykładni wyrażonej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej na wniosek innego podmiotu (w tym wypadku Banku). Funkcja ochronna interpretacji ogranicza się do podmiotu, który wystąpił o interpretację. Interpretacja indywidualna wyraża natomiast pogląd, jak należy rozumieć przepisy w odniesieniu do zdarzenia opisanego we wniosku, a nie ustalonego na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie podatkowej. Zdaniem organu, opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny ustalony w toku postępowania przeprowadzonego wobec podatnika różnią się od siebie. We wniosku o wydanie interpretacji Bank M. wskazał, że przyznane uczestnikom prawo do premii w postaci akcji fantomowych stanowi pochodny instrument finansowy, natomiast - jak wynika z ustaleń postępowania podatkowego - akcje fantomowe przypisane skarżącemu nie stanowią pochodnego instrumentu finansowego. Z uwagi na to, że strona nie wystąpiła o wydanie interpretacji, a powołuje się na interpretację indywidualną wydaną dla Banku, opartą na założeniach odmiennego stanu faktycznego, niezastosowanie wykładni prawa wyrażonej w interpretacji indywidualnej z 16 września 2014 r. nie spowodowało naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady pewności prawa.

A. G. i J. G. (małżonkowie) złożyli skargę na powyższą decyzję, w której wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 12 ust. 1, art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7, art. 27 ust. 1, art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi poprzez błędne przyjęcie, że akcje fantomowe nabyte przez podatnika od Banku M. S.A. nie stanowią instrumentów finansowych, a zatem przychód z ich realizacji nie kwalifikuje się do źródła - kapitały pieniężne i powinien zostać opodatkowany według zasad ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej jako przychód ze stosunku pracy, podczas gdy nabyte przez podatnika akcje fantomowe spełniają wszystkie cechy instrumentów pochodnych, określone ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem przychód z ich realizacji powinien zostać opodatkowany w ramach źródła - kapitały pieniężne;

- art. 26a § 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (O.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 26a § 1 O.p., może zostać przypisana płatnikowi jedynie w sytuacji jego świadomego i celowego działania oraz - w konsekwencji - bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu w sprawie, podczas gdy jednoznaczne brzmienie art. 26a § 1 O.p. wskazuje, że odpowiedzialność płatnika do wysokości zaliczki, którą był on obowiązany pobrać, ma charakter wyłączny oraz obiektywny - niezależny od przyczyn zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania, a zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu;

- art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 6 oraz w związku z art. 26a § 1 i w art. 121 § 1 O.p., a także art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie oraz bezpodstawne zróżnicowanie zakresu odpowiedzialności skarżących w porównaniu do sytuacji podatników, w przypadku których pobór podatku z udziałem płatnika miał miejsce w wyniku zastosowania się przez płatnika do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, a więc doszło do wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy rozróżnienie takie nie znajduje podstaw w przepisach prawa, w tym w jednoznacznej treści art. 26a § 1 O.p. oraz stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązującymi standardami konstytucyjnymi;

- art. 26a § 1 i art. 26 O.p. w związku z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w związku z art. 14p O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że objęcie płatnika ochroną prawną wynikającą z zastosowania się do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej może mieć wpływ na zakres odpowiedzialności podatnika, który wynika z art. 26 w związku z art. 26a § 1 O.p., podczas gdy regulacje w zakresie mocy ochronnej interpretacji indywidualnych, w tym art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w związku z art. 14p O.p., nie modyfikują treści obowiązków wynikających z powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie, a następnie powielenie dowolnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych, w tym przedłożonych do akt sprawy ekspertyz, wniosków co do charakteru prawnego akcji fantomowych wynikających m.in. z praktyki podmiotów rynku kapitałowego oraz uchwały i stanowisk Komisji Nadzoru Finansowego, a także wpływu interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Banku M. S.A. na rozliczenie podatku dochodowego podatnika, co doprowadziło do:

- błędnego ustalenia, że uzyskane od Banku M. S.A. akcje fantomowe nie stanowią instrumentów finansowych, podczas gdy całościowa i wyczerpująca analiza materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że nabyte przez podatnika akcje fantomowe spełniają wszystkie cechy instrumentów pochodnych określone ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem przychód z ich realizacji powinien zostać opodatkowany w ramach źródła - kapitały pieniężne, a nie - jak wskazano w decyzji - na zasadach właściwych dla przychodów ze stosunku pracy,

- poczynienia sprzecznych ze sobą ustaleń faktycznych w przedmiocie przysługiwania płatnikowi - Bankowi M. S.A. ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do wydanej na rzecz tego podmiotu interpretacji indywidualnej, tj. uznaniem jej skuteczności i zgodności ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, przy równoczesnym przyjęciu, że ten sam stan faktyczny rozpatrywany w odniesieniu do rozliczeń podatkowych podatnika - jest niezgodny z opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wobec Banku, tj. akcje fantomowe nie stanowią instrumentów pochodnych, podczas gdy ustalenia te determinowały ocenę co do zakresu odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem;

- art. 210 § i pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § i w związku z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wadliwe, bowiem:

- zawiera przeciwstawne sobie tezy w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, w' szczególności w przedmiocie przysługiwania płatnikowi Bankowi M. S.A. ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do wydanej na rzecz tego podmiotu interpretacji indywidualnej;

- pomija zarzuty i argumentację prawną przedstawioną w odwołaniu, nie przedstawiając w tym zakresie uzasadnienia prawnego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 w związku z art. 51 § 1 i art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący domagają się wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku pomimo braku takiego wniosku strony oraz utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, którego uzasadnienie jest niespójne z sentencją - sentencja decyzji określającej obejmowała swoim zakresem całość rozliczeń skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017, organ podatkowy powinien był uwzględnić w rozstrzygnięciu ogół rozliczeń związanych z zeznaniami złożonymi przez skarżących, to jest zarówno PIT-37 i PIT-38, co prowadziłoby do wskazania w uzasadnieniu decyzji określającej zaległości podatkowej za 2017 r. w wysokości 64.265 zł;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zasada praworządności stoi na przeszkodzie uwzględnieniu w sprawie przedstawianych historycznie stanowisk organów podatkowych, które kształtowały usprawiedliwione przekonania strony o prawidłowości jej rozliczeń podatkowych, w tym:

- historycznego zaliczenia przez organy podatkowe nadpłat podatnika na poczet zobowiązań podatkowych powstałych w związku z opodatkowaniem przychodów ze spieniężenia akcji fantomowych,

- treści interpretacji indywidualnej uzyskanej przez pracodawcę podatnika (Bank M. S.A.) oraz publicznie dostępnych interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach innych podmiotów, które potwierdzały prawidłowość rozliczeń związanych ze spieniężeniem akcji fantomowych na gruncie PIT oraz błędną ocenę, że wydanie decyzji określającej z pominięciem powyższych okoliczności nie narusza zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Zdaniem podatników, akcje fantomowe są instrumentem finansowym - stanowiącym instrument pochodny - o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a przez to ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje fantomowe kreują rzeczywiste prawo majątkowe po stronie podatnika. Po ziszczeniu się określonych warunków, podatnik ma prawo skutecznie żądać wykonania na jego rzecz określonego świadczenia przez Bank. Realizacja praw z akcji fantomowych następuje poprzez wypłatę środków pieniężnych, co jest jedną z dwóch podstawowych form wykonania instrumentu pochodnego, (wykonanie może nastąpić poprzez dostawę lub rozliczenie pieniężne). Instrumentem bazowym, w przypadku akcji fantomowych, jest kurs akcji Banku - wskaźnik ten został określony jako średnia cena jednostkowa akcji Banku w momencie zamknięcia z 10 sesji.

Według skarżących, w praktyce funkcjonowania rynku kapitałowego nie występowały i nie występują wątpliwości co do charakteru prawnego akcji fantomowych jako instrumentu finansowego, w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jednocześnie, rynek ten podlega bieżącemu nadzorowi sprawowanemu przez KNF. Zdaniem strony, istotnym jest, że samo nabycie akcji fantomowych przez podatnika było wynikiem realizacji przez Bank wiążącej uchwały Komisji Nadzoru Finansowego, tj. podmiotu pełniącego funkcje nadzorcze nad rynkiem finansowym w Polsce. W tych warunkach, organ błędnie zrównał nabycie akcji fantomowych z uczestnictwem w programie motywacyjnym. Nabycie akcji było konsekwencją obowiązku wykonania przez Bank wiążącej uchwały organu nadzoru nad rynkiem finansowym, a uchwała precyzowała sposób wykonania przepisów implementujących wymogi prawa Unii Europejskiej do polskiego prawa bankowego w zakresie zarządzania ryzykiem Banku.

Instrument finansowy stanowi stosunek prawny, którego elementami są kreujące określoną treść prawa i obowiązki przysługujące jego stronom. W analizowanym przypadku, stronami tego stosunku są Bank (tj. podmiot, od którego nabywane są akcje fantomowe) oraz uprawniony nabywca akcji fantomowych (tj. podatnik). W takim układzie, obrót (mający charakter pierwotnego nabycia) odbywa się poprzez wykreowanie (wystawienie) określonego instrumentu przez wystawcę i jego objęcie (nabycie przez uprawnionego). Nie musi być to obrót powszechny, a tym bardziej publiczny. Organ, stawiając tezę o niezbywalności instrumentu przyznał jednak, że akcje fantomowe posiadane przez podatnika mogą być zbyte na rzecz Banku. Na okoliczność, że akcje fantomowe mają charakter zbywalny wskazano w opinii prof. dr hab. A.. K.. Jedyną okolicznością wyłączającą zbywalność jest pactum de non cedendo - zakaz umowny. W przypadku Banku występuje jedynie umowny sześciomiesięczny zakaz zbywania prawa, zatem po tym okresie staje się ono zbywalne.

Zdaniem skarżących, stanowisko organu w zakresie, w jakim odmawia on kwalifikacji akcji fantomowych do instrumentów finansowych jest błędne. Skoro akcje fantomowe stanowią przykład instrumentów finansowych, to przychody z nich osiągane powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Kwalifikację akcji fantomowych jako instrumentów finansowych oraz ujęcie przychodów z nich jako przychodów z kapitałów pieniężnych potwierdza interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, otrzymana przez Bank. Interpretacja ta pozostaje w mocy, co w świetle decyzji powoduje, że w obrocie funkcjonują dwa odmienne stanowiska organów podatkowych, odnoszące się do tych samych okoliczności faktycznych. Prowadzi to do bezpodstawnego różnicowania sytuacji prawnej podmiotów zaangażowanych w rozliczenie podatkowe skutków tej samej "transakcji".

W odniesieniu do interpretacji art. 26a § 1 O.p. dokonanej przez organ, jest ona zdaniem strony nie tylko błędna, ale i prowadzi do pozbawienia towarzyszącego mu §2 znaczenia normatywnego. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zakresu zastosowania art. 26a § 1 O.p. do przypadków, w których wina w zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania spoczywa na płatniku, bezcelowe byłoby wyłączanie zastosowania art. 30 § 5 O.p. w przypadku zawinienia podatnika. Taki wniosek pozostawałby w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nakazuje wykładać prawo w taki sposób, aby żaden przepis ustawy nie został uznany za zbędny. Prawidłowo przeprowadzona wykładnia art. 26a § 1 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania przez płatnika, niezależnie od stanu świadomości oraz celu zaistniałego uchybienia. Konsekwencją wadliwego stanowiska organu w tym przedmiocie była bezpodstawna odmowa zastosowania w sprawie art. 26a § 1 O.p. oraz obciążenie podatników odpowiedzialnością podatkową z tytułu rzekomego zaniżenia podstawy opodatkowania. Tymczasem, przy założeniu prawidłowości ustaleń odnoszących się do charakteru przychodów uzyskanych w wyniku spieniężenia akcji fantomowych (które strona kwestionuje), zaistniały wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania art. 26a § 1 O.p.

Skarżący podkreślili, że w ich sprawie dochód uzyskany przez podatnika w związku z realizacją praw z akcji fantomowych został opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla przychodów (dochodów) ze źródła - kapitały pieniężne, tj. 19%, a podatek z tego tytułu został wpłacony w terminie do urzędu skarbowego. W ocenie skarżących, organ powinien uwzględnić, że kierowali się oni wcześniejszymi rozstrzygnięciami organów podatkowych w ich sprawach oraz interpretacją przepisów prawa podatkowego dokonaną na rzecz pracodawcy, działali tym samymw zaufaniu do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że interpretacja indywidualna wydana została na wniosek Banku M. S.A. Skarżący nie korzysta zatem z ochrony wynikającej z tej interpretacji. Nadto, w ramach opisu zdarzenia przyszłego Bank wskazał na okoliczności odmienne niż ustalone w sprawie. Organ zaprzeczył zarzutowi naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. zwracając uwagę na fakt, że regulacje te weszły w życie od 1 stycznia 2017 r. i nie dotyczą praktyki kształtowanej interpretacjami wydanymi przed tą datą. Organ podkreślił ratio legis art. 26a O.p., którą jest ochrona podatnika przed nieuczciwością pracodawcy.

W piśmie z dnia 18 października 2021 r. pełnomocnik skarżących podkreślił istotność zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazał, że zakwestionowany przez organ sposób rozliczenia odpowiadał historycznie jednolitej linii interpretacyjnej. Sposób opodatkowania przychodów podatnika poddany został analizie w postępowaniu interpretacyjnym płatnika. Rozliczenia podatkowe skarżących stanowiły przedmiot czynności podejmowanych przez organy podatkowe w Warszawie, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości. Obowiązkiem organu było więc wyważenie zasady zaufania i zasady praworządności. Skarżący zaprzeczyli nadto postawionej w decyzji tezie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny był odmienny od stwierdzonego w niniejszej sprawie zwłaszcza, że oparty był na tych samych dokumentach wewnętrznych Banku.

Na wniosek skarżących na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie sygn. akt II FSK 210/19.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. podjęto zawieszone postępowanie, w związku z wyrokiem NSA z dnia 14 lutego 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 210/19.

W piśmie z dnia 12 maja 2022 r. pełnomocnik skarżących odniósł się do treści wyroku zapadłego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 210/19. Wskazał, że zgodnie z zapadłym wyrokiem, użycie w treści art. 26a § 1 O.p. sformułowań "zaniżenie" czy "nieujawnienie", dotyczących działań płatnika, nie może być wiązane zgodnie z regułami językowymi tylko z jego zawinionymi działaniami. Taka interpretacja, jaką zastosował organ w niniejszej sprawie, jest nieuprawniona. Bezpodstawnie zatem organ obciążył skarżących odpowiedzialnością z tytułu zaniżenia przez płatnika (Bank M. ) podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12,13 oraz 18 u.p.d.o.f. w związku z zastosowaniem się do wydanej na rzecz tego podmiotu interpretacji indywidualnej. Podatnicy nie zrezygnowali z ochrony przysługującej im na podstawie art. 26a § 1 O.p. i nie wykazali podatku, który zdaniem organu był dodatkowo należny ze stosunku pracy. Nie doszło zatem do zadeklarowania i dobrowolnej zapłaty podatku w drodze samoobliczenia, do czego odnosi się teza 2 wyroku. Nie doszło też do wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Banku M. .

Skarżący poinformowali, że wpłacili podatek dopiero w wykonaniu decyzji i w celu uniknięcia naliczania odsetek za zwłokę oraz egzekucji administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, choć w części przy argumentacji odmiennej niż wskazana w jej uzasadnieniu. Uzasadnione zarzuty skargi nie dają jednak – zdaniem Sądu - wystarczającej podstawy do eliminacji decyzji z obrotu prawnego, ponieważ nie spełniają warunków, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawała kwalifikacja do właściwego źródła przychodów przychodu uzyskanego przez skarżącego (rozliczającego się podatkowo wspólnie z małżonką) z nabycia i realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, które otrzymał jako członek zarządu Banku M. S.A. od swojego pracodawcy. Skarżący zaprzeczyli stanowisku organów podatkowych dotyczącemu kwalifikacji przychodów ze spieniężenia akcji fantomowych jako przychodów ze stosunku pracy. W ich ocenie przychód ten należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), ponieważ akcje fantomowe są pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit c-i oraz art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

W tym względzie Sąd podziela ocenę organów podatkowych, uznając argumentację skarżących za niezasadną.

Przypomnieć w pierwszym rzędzie jednak należy, że przedmiotem niniejszego postępowania było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Małżonkowie A. i J. G. złożyli łączne zeznanie podatkowe. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Niemniej, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Zgodnie z art. 92 § 3 O.p., małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a (dotyczącym śmierci jednego z małżonków). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Zgodnie zatem z art. 366 § 1 k.c., solidarność dłużników polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.).

Sporne zagadnienie, jakkolwiek we wskazanych okolicznościach wpływające na wspólne rozliczenie małżonków, dotyczy bezpośrednio A. G., który w roku podatkowym 2017 pełnił funkcję członka zarządu Banku M. S.A. i w związku z tym posiadał uprawnienia z tytułu nabywanych, zgodnie z wewnętrzną polityką firmy, akcji fantomowych.

Rozstrzygając przedstawiony spór o charakterze materialnoprawnym, tj. oceny charakteru akcji fantomowych oraz kwalifikacji uzyskanego z nich przychodów do właściwego źródła przychodów, zgodnie z ustawą podatkową, Sąd przyłącza się do poglądów prezentowanych już na ten temat w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 465/16, wyroki tut. Sądu z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 575/20, I SA/Lu 576/20). Poglądy te pozostają także zbieżne z ocena dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, akcje fantomowe (wirtualne), stanowią z zasady (a bez wątpliwości w realiach niniejszej sprawy) mechanizm wykorzystywany w ramach programów wynagrodzeń kadry zarządzającej spółką, a tym samym przychody z ich zbycia (umorzenia) powinny zostać zaliczone – jak uczyniły to organy - do przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f., powstający w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji uczestnikowi programu środków z wykupu akcji fantomowych, z którego dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżących, akcje fantomowe stanowią pochodny instrument finansowy, w stosunku do którego instrumentem bazowym jest akcja Banku. Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., przez instrumenty pochodne rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenia pieniężne albo mogą być wykonywane przez rozliczenia pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego: a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W praktyce gospodarczej akcje fantomowe wykorzystywane są jako instrument wynagradzania i motywowania pracowników zarządzających spółką. Realizacja prawa posiadacza akcji fantomowych polega na otrzymaniu w określonym momencie (w przyszłości, często – jak w niniejszej sprawie, po upływie określonego okresu) środków pieniężnych. Z tego względu, akcje fantomowe z punktu widzenia posiadacza można porównać z premią wypłacaną w formie pieniężnej. Co istotne, akcje fantomowe nie dają natomiast ich posiadaczom praw w stosunku do spółki będącej ich emitentem, jakie wiążą się z posiadaniem akcji, w rozumieniu ustawy - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.), ani korporacyjnych (uczestnictwa w walnym zgromadzeniu, prawa głosu, prawa do informacji) i majątkowych (do udziału w zysku, prawa poboru, do udziału w majątku likwidacyjnym).

Jak powiedziano, celem zastosowania akcji fantomowych jest motywowanie kadry zarządzającej do pracy nad wzrostem wartości zarządzanej spółki. Wysokość dodatkowego wynagrodzenia realizowanego poprzez przyznawanie i wykup akcji fantomowych jest wprost zależna od wyników (uzyskania określonych wskaźników finansowych) lub od wartości (wzrostu wartości) spółki w dłuższej perspektywie. Powoduje to z jednej strony, że zarządzający spółką, jako posiadacz akcji fantomowych, ma taki sam interes we właściwym funkcjonowaniu spółki i wzroście jej wartości jak właściciele. Z drugiej strony, przyznanie zarządzającemu akcji fantomowych nie powoduje zmian w strukturze właścicielskiej spółki, co przeciwdziała dekoncentracji kapitału. Akcje fantomowe to zatem akcje wirtualne.

W 2011 r. wprowadzenie polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących kierownicze stanowiska zostało bankom zarekomendowane przez Komisję Nadzoru Finansowego (uchwałą nr 258/2011 oraz uchwałą nr 259/2011, obie z dnia 4 października 2011 r., Dz. Urz. KNF z 2011 r. nr 11, poz. 42 i 43). Jak wynika z treści wprowadzonego w Banku w wykonaniu powyższych obowiązków dokumentu "Szczegółowych zasad przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagradzania Członków Zarządu Banku M. S.A.", członkowie zarządu nabywają prawa do premii na podstawie decyzji Komitetu Personalnego Rady Nadzorczej, formułującej oceny poszczególnych członków zarządu. Algorytm wyliczenia ilości i wartości akcji fantomowych zawarto z kolei w "Polityce wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze w Grupie Banku M. ". Zgodnie z tymi dokumentami wewnętrznymi Banku, 50% premii jest przyznawana bezpośrednio po zakończeniu oceny (Premia Bieżąca), a pozostała część jest odraczana (Premia Odroczona) i może być wypłacona w ratach wynoszących po 33% w trzech kolejnych latach (w czwartym roku – 34%). Premia Odroczona zależy od ponownej oceny członka zarządu. Kryteria oceny nawiązują do wyników finansowych i biznesowych Banku (wykonanie zaplanowanych planów finansowych, porównanie z konkurencją, realizacja kryteriów rynkowych) oraz niefinansowych (ogólna jakość zarządzania, skuteczność przywództwa i wkład w rozwój Banku, zarządzanie i nadzorowanie jednostek organizacyjnych). 50% premii płatne jest w gotówce, kolejne 50% w akcjach fantomowych. Wartość akcji fantomowej odpowiada średniej wartości arytmetycznej z wartości notowań 1 akcji Banku kursu zamknięcia z 10 kolejnych dni sesji giełdowych na giełdzie warszawskiej poprzedzających dzień spieniężenia. Liczba przyznawanych poszczególnym członkom zarządu akcji fantomowych stanowi iloraz kwoty przyznanej premii i wartości akcji fantomowej. Z kolei rzeczywista wartość premii stanowi iloczyn liczby i wartości akcji fantomowej. Jeśli nie zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki, premia w wyniku ponownej oceny może zostać obniżona, a nawet nie zostać przyznana. Nabycie przez członka zarządu akcji fantomowych nie wiąże się z poniesieniem przez członka zarządu żadnych wydatków.

Oceniając stanowisko skarżących, zgodnie z którym akcje fantomowe wykorzystywane w ramach programu wynagradzania mają charakter pochodnych instrumentów finansowych, należy mieć na względzie, że funkcją pochodnego instrumentu finansowego jest transfer lub podział ryzyka wynikającego ze zmian wartości instrumentu bazowego. Jest to istotny dla obu stron cel zawarcia umowy ustanawiającej pochodny instrument finansowy. Cel ten w czystej postaci realizowany jest przede wszystkim wówczas, gdy instrument pochodny rozliczany jest bez dostawy instrumentu bazowego, jedynie poprzez przekazanie różnicy cen instrumentu bazowego z dnia zawarcia umowy ustanawiającej pochodny instrument finansowy i dnia rozliczenia pochodnego instrumentu bazowego. Zawarcie umowy o ustanowienie instrumentu pochodnego może być różnie motywowane. Przykładowo może to być dążenie do ograniczenia ryzyka wynikającego ze zmian wartości (cen) instrumentów bazowych (ograniczenie strat, w razie niekorzystnej zmiany wartości instrumentu bazowego, z jednoczesną zgodą na utratę zysku w razie korzystnej zmiany wartości instrumentu bazowego), albo zarobkowe wykorzystanie spodziewanych zmian wartości instrumentów bazowych i wynikające stąd przyjęcie ryzyka niekorzystnych, ponieważ innych niż zakładane, zmian wartości instrumentów bazowych. W przypadku akcji fantomowych, których wartość nawiązuje do wartości akcji (w niniejszej sprawie - średniej wartości akcji Banku w momencie zamknięcia z 10 sesji na giełdzie warszawskiej poprzedzających dzień spieniężenia), ich wartość w okresie realizacji programu wynagradzania może się zmieniać. Rozliczenie premii wypłacanej uczestniczącemu w programie wynagradzania z użyciem akcji fantomowych członkowi zarządu Banku nie powoduje jednak transferu lub podziału ryzyka wynikającego ze zmian wartości instrumentu bazowego, w tym przypadku akcji, między Bank a uczestnika programu wynagradzania. W szczególności, z treści programu wynagradzania nie wynika, aby w przypadku spadku wartości akcji, Bankowi przysługiwało świadczenie ze strony członka zarządu, będące wyrazem przejęcia przez uczestniczącego w programie wynagradzania członka zarządu w określonym stopniu ryzyka spadku wartości instrumentu bazowego, czyli akcji Banku. Poprzez powiązanie zmiennego składnika wynagrodzenia osób zarządzających Bankiem, Bank pobudza natomiast zainteresowanie członków zarządu wzrostem wartości banku w dłuższej perspektywie, stosownie do konstrukcji przyjętego programu wynagradzania. Premia dla członków zarządu Banku wypłacana poprzez przyznanie i wykup akcji fantomowych stanowi zatem mechanizm kształtowania wynagrodzeń osób zarządzających Bankiem, wiążących tę składową wynagrodzenia z jakością zarządzania i wynikami finansowymi Banku.

Nie jest też zasadne stanowisko i argumentacja skarżących, że akcje fantomowe stanowią pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Akcje fantomowe, biorąc pod uwagę ich konstrukcję wynikającą z polityki wynagrodzeń Banku, nie mogą być składnikiem kapitału, czyli środków pozostających w dyspozycji banku i pozwalających na finansowanie jego działalności oraz absorbowanie związanego z tym ryzyka. Jedną z cech akcji fantomowych jest to, że nie dają one posiadaczowi ani korporacyjnych, ani majątkowych uprawnień odpowiadających prawom wynikającym z akcji, co istotnie odróżnia je od typowych akcji w spółkach kapitałowych. Mimo zatem, że akcje fantomowe wykazują pewne cechy podobne do cech pochodnych instrumentów finansowych, bowiem ich wartość uzależniona od wartości akcji, to jednak ich nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych przez uczestnika programu wynagradzania, a rozliczenie w części odroczonej następuje w przyszłości, pod określonym w programie wynagradzania warunkiem uzyskania pozytywnej ponownej oceny. Akcje fantomowe nie stanowią zatem pochodnych instrumentów finansowych, a jedynie mechanizm finansowy obliczania zmiennych składników wynagrodzenia członków zarządu, wiążących te wynagrodzenia z wynikami (finansowymi i niefinansowymi) Banku. W tym sensie stanowią instrument kształtowania wynagrodzeń motywujący do odpowiedniej jakości i wydajności pracy – w przypadku członka zarządu polegającej na zarządzaniu bankiem. Na taką też funkcję i charakter akcji fantomowych – wirtualnych zwraca uwagę Urząd Komisji Nadzoru Finansowego (pismo z dnia 23 grudnia 2011 r. kierowane do prezesów zarządu banków w wykonaniu uchwał z 4 października 2011 r.).

Akcje fantomowe nie są też przedmiotem powszechnego obrotu – jest to narzędzie wynagradzania utworzone i funkcjonujące tylko w obrębie stosunku członek zarządu – Bank.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty, bez względu na bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zwrot "w szczególności" oznacza zaś, że wymienione w nim kategorie przychodów stanowią katalog otwarty.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności dotyczące konstrukcji akcji fantomowych i ich miejsca w ramach programu wynagradzania osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę uznać należy, iż przychody uzyskiwane ze spieniężenia akcji fantomowych stanowią przychody ze stosunku pracy. Nietrafne są tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy takim założeniu skarżący podnieśli jednak, że korzystają z ograniczenia odpowiedzialności wynikającego z art. 26a § 1 O.p. oraz ochrony z interpretacji indywidualnej, wydanej wobec płatnika. Powołując się na nią, płatnik nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził właściwej zaliczki na podatek dochodowy należny od podatnika. W tym względzie skarżący powołali się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 210/19. Podkreślili przy tym, że w niniejszej sprawie (w odróżnieniu od wypadku analizowanego przez NSA) interpretacja indywidualna wydana na rzecz Banku nie została zmieniona i nie wygasła (nie można zatem uznać, że Bank został wprowadzony w błąd przez organ interpretacyjny), zaś podatnicy nie wykazali (nie samoobliczyli) w zeznaniu podatkowym kwoty odpowiadającej wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Podatek w wysokości określonej w decyzji ostatecznej został zapłacony dopiero w wykonaniu tej decyzji i – co wyraźnie podkreślono – wyłącznie w celu uniknięcia egzekucji i naliczania odsetek.

Jak wynika z ustaleń w niniejszej sprawie, pracodawca A. G., będący płatnikiem – Bank M. S.A. niespornie nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki we właściwej wysokości na podatek dochodowy. Przychód podatnika z posiadanych przez niego akcji fantomowych w toku postępowania podatkowego został zakwalifikowany jako przychód z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, opodatkowany według skali podatkowej), zaś płatnik odprowadził z tego tytułu zaliczkę w wysokości 19%.

Płatnik powołał się na treść wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2014 r., zgodnie z którą przysporzenie uzyskiwane przez pracowników Banku, uczestniczących w polityce wynagradzania, jest przysporzeniem majątkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przysporzeniem z praw majątkowych, stanowiących pochodny instrument finansowy w momencie ich realizacji, a nie przychodem ze stosunku pracy. Powyższa interpretacja indywidualna pozostaje w obrocie prawnym, jednak zawarta w niej ocena nie została uwzględniona przez organ w niniejszym postępowaniu ze względu na to, że – jak podał organ: interpretacja nie dotyczy podatników (nie została wydana na ich wniosek), stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest zgodny z ustalonym w niniejszej sprawie, a z uwagi na datę wydania interpretacji (przed dniem 1 stycznia 2017 r., kiedy to weszły w życie przepisy art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p.) – podatnicy nie mogą powoływać się na ochronę opartą na utrwalonej praktyce interpretacyjnej.

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie stanowi formy załatwienia sprawy podatkowej, nie posiada mocy formalnie wiążącej, tak w stosunku do jej adresata, jak i do organów podatkowych. Z treści art. 14k O.p. w związku z art. 14p O.p. wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez płatnika przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy (tu: płatnikowi), podobnie jak nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepisy te co do zasady dawały Bankowi ochronę z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej, pod warunkiem jednak, że stan faktyczny w niej wskazany i stan faktyczny w postępowaniu podatkowym byłyby tożsame. Inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem wskazanej interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej, wynikającej nie z samego faktu jej wydania, ale z zastosowania się do jej treści przez jej adresata (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1755/14). W niniejszej sprawie to zatem Bank jako płatnik, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, mógł ewentualnie (przy założeniu zgodności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) korzystać z ochrony. Z ochrony takiej z zasady natomiast nie mógł korzystać skarżący, który nie był adresatem interpretacji indywidualnej, a jednocześnie nie legitymował się w tym zakresie własną interpretacją indywidualną. Tę okoliczność trafnie podkreślił w kontrolowanej decyzji, a następnie w odpowiedzi na skargę, organ podatkowy.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić trzeba, że interpretacja indywidualna z 10 września 2014 r. nie jest adekwatna do stanu faktycznego opisanego w niniejszej sprawie. Nie jest jednak tak, jak wskazał to organ w decyzji, że o niezgodności tej, a tym samym niemożności powoływania się na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji, stanowi dokonana przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja przychodu. Jest to bowiem element oceny prawnej przedstawionego przez Bank zdarzenia przyszłego, a nie element opisu tego zdarzenia. Nie sposób jednak nie zauważyć różnic w zakresie elementów istotnych dla wprowadzonego w Banku programu premiowania pomiędzy przedstawionym we wniosku i wynikającym z dokumentów wewnętrznych Banku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że premia może być przyznana w formie gotówki albo w akcjach fantomowych. Premia Bieżąca jest wypłacana gotówką a Premia Odroczona (płatna w ratach rocznych) jest wypłacana akcjami fantomowymi. Natomiast, zgodnie z zasadami zwartymi w "Polityce Wynagrodzeń Osób Zajmujących Stanowiska Kierownicze w Grupie Banku M. S.A. Szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagradzania członków zarządu Banku M. ", 50% zarówno Premii Bieżącej jak i Premii Odroczonej jest płatna w gotówce, a 50% w akcjach fantomowych. Powyższe oznacza, że w interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się płatnik i podatnicy przedstawiono odmienny niż podlegający ocenie w niniejszej sprawie program premiowania (dotyczący podatnika program został wdrożony w 2016 r.). Tymczasem, jak powiedziano, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej tworzy ochronę tylko wówczas, gdy zdarzenie poddane ocenie w interpretacji oraz stan faktyczny w postępowaniu podatkowym pozostają tożsame. Powyższe oznacza, że ani Bank, ani tym bardziej podatnicy nie mogą powoływać się skutecznie na ochronę wynikającą z uzyskanej w dniu 10 września 2014 r. interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna (nawet gdyby uznać ją za adekwatną do badanego stanu faktycznego i prawnego) nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obiektywnie istniejącego (powstałego ex lege) obowiązku płatnika (nie stanowi ona prawa, nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa). Interpretacja nie może doprowadzić do wykreowania lub skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia. Na płatniku ciążył ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w zgodnej z prawem wysokości. Interpretacja obowiązku tego nie unicestwiała, ale – w ściśle określonych okolicznościach – dawała jedynie ochronę w przypadku zastosowana się do niej. Inaczej mówiąc, wydanie interpretacji indywidualnej nie ingeruje w treść stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem podatkowym a zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającym z obowiązku podatkowego i nikogo nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku bądź poboru zaliczki na podatek, w tym także płatnika.

Kontrolowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zapadła wobec podatników, a w jej treści uwzględniono m.in. podatek należny z tytułu realizacji prawa wynikającego z akcji fantomowych, opodatkowując dochód z tego tytułu przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wykazali w złożonej deklaracji podatkowej podatku, który - w ocenie organu - był podatkiem należnym z powyższego tytułu, jak też nie odprowadzili podatku w należnej wysokości w drodze samoobliczenia. Przyłączając się do stanowiska płatnika (i do oceny wynikającej z interpretacji indywidualnej, co wyżej oceniono jako bezpodstawne) uznali, że pobrane przez płatnika zaliczki wyczerpują ich zobowiązanie z tego tytułu. Skarżący, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. potrącili zatem pobrane przez płatnika zaliczki, nie deklarując przy tym prawidłowej podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie dokonując samoobliczenia podatku w wysokości należnej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak, po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie, skarżący zapłacili należność w niej określoną.

W wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 210/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: unormowanie z art. 26a § 1 O.p. znajduje zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy – będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź uchylona (teza 1.). Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik – realizując obowiązek samoobliczenia podatku – wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki (teza 2.).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek ten doznaje konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w art. 31 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Stosownie do § 5 wymienionego artykułu, przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, przy czym może o tym orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność majątkowa płatnika jest zatem związana z jego zachowaniem w zakresie działania lub zaniechania związanego z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków, tj. obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, oraz wyroki NSA z 11 lipca 2012 r., sygn. akt: II FSK 24/11, II FSK 25/11, II FSK 2673/10).

Przepis art. 7 § 1 O.p. definiuje z kolei podatnika jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest przy tym - jak wynika z art. 4 O.p. - wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zobowiązaniem podatkowym jest zaś – w myśl art. 5 O.p. - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatnika jest zatem zapłata podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Art. 26 O.p. stanowi przy tym, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Zasadą jest więc, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi sam podatnik. W konsekwencji, to na podatniku ciąży - co do zasady - obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i obowiązek ten jest niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Nawet więc niepobranie podatku przez płatnika i zaistnienie jego odpowiedzialności nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika, jednak rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 O.p., jeśli obowiązek zapłaty podatku nie jest zrealizowany przez podatnika. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne zobowiązanie, a nie zobowiązanie płatnika. Odpowiedzialność płatnika ma natomiast charakter odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) i gwarancyjny (por. wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08, oraz S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer W-wa 2015 r., str. 285). Zasadniczo więc to podatnik, niezależnie od tego czy płatnik pobrał, czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego.

W art. 26a § 1 O.p. zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie odpowiedzialności podatnika w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie tej normy prawnej, przy czym, jak była o tym wyżej mowa, płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika. Podkreślenia wymaga jednak, że przepis art. 26a § 1 O.p., jako wprowadzający wyjątek od zasady odpowiedzialności podatnika za własne zobowiązania podatkowe i przewidujący ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika), nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem ponad to, co wynika z jego treści. Z treści tej wynika zaś, że chodzi w nim o działania (zaniechania) płatnika prowadzące do "zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania czynności". W konsekwencji, podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, czy też niewykonania ich w ogóle.

Należy podkreślić (ponieważ jest to pogląd odmienny od prezentowanego przez organ), że Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku w sposób jednoznaczny opowiedział się za stanowiskiem skarżących, iż użycie w art. 26a § 1 O.p. sformułowań "zaniżenie" czy "nieujawnienie" dotyczących działań płatnika nie może być wiązane zgodnie z regułami językowymi tylko z jego zawinionymi działaniami (podobnie wyroki NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3349/17, 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3381/17). Przepis ten nie stanowi bowiem o "zatajeniu" lub "ukryciu" ("skrywaniu") podstawy opodatkowania, co miałoby świadczyć o celowym albo wręcz zawinionym działaniu płatnika oraz podatnika. Nie można wobec tego podzielić takiego rozumienia analizowanych sformułowań ustawowych, zgodnie z którym dotyczyłyby one wyłącznie zachowań płatnika działającego ze świadomością i do tego w celu zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez nieujawnienie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy zawarcia pozornej umowy o pracę, które to stanowisko wyrażono w literaturze (por. S. Babiarz, Odpowiedzialność podatnika i płatnika na gruncie art. 26 i 26a Ordynacji podatkowej a zmiana interpretacji indywidualnej, publ. Przegląd podatkowy z 2019 r. nr 12, str. 39).

Jak podkreślił NSA, redakcja przepisu art. 26a § 1 O.p. odnosi się do normatywnych obowiązków płatnika jako pracodawcy (zakładu pracy) lub usługodawcy, wynikających z art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie do tego czy płatnik zastosował się czy nie do poglądu organu interpretacyjnego wyrażonego w otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej (nawet przy założeniu, że mógł w określonym stanie faktycznym korzystać z jej ochrony, co jak wskazano powyżej, nie dotyczy sprawy). Tym samym art. 26a § 1 in fine O.p., mówiący o obowiązku pobrania zaliczki przez płatnika, nie odnosi się do sytuacji faktycznej związanej z brakiem obliczenia, pobrania i wpłaty podatku organowi podatkowemu na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Skutkiem wydania interpretacji indywidualnej, do której płatnik się zastosował jest jedynie to, że nie można wobec niego wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z art. 30 § 4 O.p., a także wszcząć wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe. Interpretacja indywidualna nie zwalnia z normatywnego obowiązku czy to zapłaty podatku przez podatnika, czy do jego wpłaty przez płatnika. Nie unicestwia więc wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego.

Podobnie, przepis art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany był pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 4 O.p., nie jest jednak tożsame z nieprzewidzianym przez prawo zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika.

Powyższe ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem o ile sprawa rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyła nadpłaty podatku, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., o tyle w niniejszej sprawie rozstrzygnięciu podlegało zobowiązane podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, które ma charakter obiektywny i wynika z prawa (zob. pkt 10.10 uzasadnienia wyroku NSA, gdzie podkreślono odrębność takich instytucji prawa podatkowego, jak: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, podatek oraz odpowiedzialność podatnika za wynikające z ustaw podatkowych podatki). Zobowiązanie podatkowe i będący przedmiotem zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego podatek łączy w istocie dwa podmioty: wierzyciela podatkowego i dłużnika podatkowego, a nie płatnika. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym co do zasady przekształca się w zobowiązanie podatkowe w obrębie każdego roku podatkowego i wiąże się z określonymi obowiązkami deklaracyjnymi (formalnymi) podatnika. Jeśli zobowiązanie podatkowe powstałe zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (a taki charakter ma podatek dochodowy od osób fizycznych) zostało zadeklarowane nieprawidłowo (tak jak w niniejszej sprawie), deklarację (zeznanie podatkowe), o której mowa w art. 21 § 2 O.p. zastępuje decyzja organu podatkowego określająca prawidłową wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), czyli podatku do zapłaty. Podatek jest zatem świadczeniem wynikającym ze zobowiązania podatkowego, a podmioty zobowiązania podatkowego nie mają swobodnej woli w przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Źródłem zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże powstanie tego nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem zawiązania zobowiązaniowego stosunku podatkowego, w którym dokonano indywidualizacji dłużnika podatkowego oraz ściśle oznaczono świadczenie podatkowe, jest powstanie wierzytelności podatkowej. Wynikającemu z niej obowiązkowi zapłaty towarzyszy odpowiedzialność podatnika za zapłatę. Jak wskazano w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca w art. 26a O.p. zdecydował się jedynie na ograniczenie tej odpowiedzialności, nie ingerując w zasady powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku. Odniesienie braku odpowiedzialności podatnika wynikające z art. 26a § 1 O.p. wyłącznie do nieuiszczonych zaliczek, a nie do zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nawiązuje do rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym stanowi art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Wobec tego, podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania rocznego i samoobliczenia obiektywnego, powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego oraz wynikającego z niego podatku. Z kolei w art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazano, jak należy rozliczyć podatek – wpłacie (w brzmieniu ustawy właściwym dla sprawy) podlegała różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych za dany rok zaliczek. Uznać przy tym należy, że dotyczy to także tych zaliczek, do pobrania których zobowiązany był płatnik, ale nie uczynił tego z jakiejkolwiek przyczyny. Jest to też dopiero ten moment, w którym podatnik może skorzystać z ograniczenia swojej odpowiedzialności za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, o którym stanowi art. 26a § 1 O.p. Dokonuje tego poprzez niewpłacenie różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek, które nie zostały pobrane przez płatnika. Okoliczność, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania oznacza tylko tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik.

W niniejszej sprawie podatnicy nie samoobliczyli wprawdzie i nie zadeklarowali pierwotnie w podstawie opodatkowania w pełni należności otrzymanych od pracodawcy, ale w wykonaniu decyzji ostatecznej określającej wysokość ich zobowiązania podatkowego dokonali zapłaty całej należności z niej wynikającej. Dobrowolna (co oznacza tylko tyle, że jest ona dokonana poza postępowaniem egzekucyjnym) zapłata przez podatnika podatku w prawidłowej wysokości stanowi efektywny sposób jego wygaśnięcia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny za pośrednictwem płatnika. Wygaśnięcie na tej podstawie stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem podatkowym a dłużnikiem podatkowym powoduje zaspokojenie tego pierwszego i tym samym zwolnienie z obowiązku, o którym stanowi art. 26 O.p. Dzieje się tak także wtedy, gdy podatnik uiszcza podatek równocześnie tocząc spór o wysokość zobowiązania podatkowego, jak też i wtedy, gdy do poboru podatku zobowiązany był płatnik. Ograniczenie odpowiedzialności z art. 26a O.p. nie niweczy skutku pełnego rozliczenia obiektywnego zobowiązania podatkowego określonego zgodnie z obowiązującym prawem. Normatywne uchylenie odpowiedzialności podatnika nie polega bowiem na modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zaliczka natomiast jest jedynie mechanizmem rozliczenia podatku i jej pobranie lub nie przez płatnika w żadnym razie nie przekłada się na treść zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, nie ma także uzasadnienia w sprawie powoływanie się na utrwaloną praktykę interpretacyjną na podstawie przepisów art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p., które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2017 r. Dla ustalenia zakresu ochrony z utrwalonej praktyki interpretacyjnej istotne znaczenie ma art. 29 ustawy nowelizującej O.p. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948.), który stanowi, że art. 14n § 4 O.p. ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że na ochronę opartą na utrwalonej praktyce interpretacyjnej można powoływać się najwcześniej od 1 stycznia 2017 r. Taką wykładnię wzmacnia też treść przepisu art. 28 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku, o którym mowa w art. 14n § 6 O.p., ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (wydane przed 1 stycznia 2017 r. i zamieszczone w BIP MF) uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną od dnia wskazanego przy ich zamieszczaniu. Oznacza to, że w tych obszarach, w których już w dniu 1 stycznia 2017 r. w BIP MF były zamieszczone ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, od 1 stycznia 2017 r. nazwane objaśnieniami podatkowymi, te objaśnienia, a nie interpretacje indywidualne stanowią utrwaloną praktykę - z mocą od 1 stycznia 2017 r. Nie przewidziano natomiast możliwości wykazywania istnienia utrwalonej praktyki na podstawie wcześniejszych, tj. wydanych przed 1 stycznia 2017r. interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Domaganie się obecnie ochrony prawnej na zasadzie zaufania do organów podatkowych wymagałoby wyprowadzenia wykładni wprost zaprzeczającej treści wskazanych przepisów poprzez uznanie, że utrwalona praktyka interpretacyjna rozciąga się także na interpretacje indywidualne wydane przed 1 stycznia 2017 r. Tym bardziej, nie sposób kreować oceny sprawy poprzez wyniki czynności innych organów podatkowych, podejmowanych wobec podatników w okresach poprzedzających rok podatkowy. Zdaniem Sądu, zasada zaufania nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać odmiennego rozstrzygnięcia niż wydane poprzednio (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 27 – 28). Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że organ w kolejnych rozstrzygnięciach musiałby powielać błędy popełnione we wcześniej wydanych rozstrzygnięciach i tym samym podejmować rozstrzygnięcia sprzeczne z prawem.

W tych okolicznościach uznać należy, że organ nie naruszył w sprawie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne i nie znajdując innych okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.