Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 204/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 5 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. -Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz w związku z art. 59 § 1, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia M W na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia[...] r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o numerach od [...] do[...] oraz [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R wystawił na Panią M W tytuły wykonawcze o numerach: [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.,[...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Następnie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...], zawiadomieniami z dnia 23.10.2007 r. o numerach:

[...] - na poczet zaległości, objętej tytułem wykonawczym

z dnia [...] r. Nr [...],

-[...] - na poczet zaległości, objętej tytułem wykonawczym

z dnia [...] r. Nr [...],

[...] - na poczet zaległości, objętej tytułem wykonawczym

z dnia [...]r. Nr[...],

-[...] - na poczet zaległości, objętej tytułem wykonawczym

z dnia [...] r. Nr [...].

Powyższe zawiadomienia zostały doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25.10.2007 r., natomiast zobowiązanej wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od[...] do SM [...] oraz SM [...] - w dniu 26.10.2007 r.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia[...] r. Nr [...] organ egzekucyjny - zawiadomieniem z dnia 27.02.2012 r. Nr [...] - dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R, które zostały określone postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 05.03.2012 r.

W celu wyegzekwowania zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym z dnia [...] r. Nr [...] w dniu 30.05.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł zawiadomienie Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ww. zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 04.06.2012 r.

Ponadto zawiadomieniami z dnia 03.10.2012 r. o numerach: [...],[...], [...] oraz [...], organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy skarżącej w [...]. w R na poczet zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi z dnia[...] r. o numerach od[...] do [...] oraz [...]. Ww. zawiadomienia dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał w dniu 8.10.2012 r., a pełnomocnikowi zobowiązanej zostały one doręczone w dniu 5.10.2012 r.

Pismami z dnia 12.10.2012 r. o numerach [...], [...], [...] i [...] [...] poinformował, że na rachunkach bankowych skarżącej brak jest środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji dokonanych zajęć egzekucyjnych.

W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] oraz [...] na podstawie zawiadomienia z dnia 31.07.2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego u Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ww. zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi zobowiązanej w dniu 03.08.2015 r.

W dniu 31.10.2007 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej m.in. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] oraz[...]

W ww. środku zaskarżenia zobowiązana podniosła, iż w ww. tytułach wykonawczych wskazano kwoty odsetek od zaległości podatkowych w nieprawidłowej wysokości, tj. nie uwzględniono całego okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zgodnie ze stanowiskiem strony oprócz uwzględnionego w przedmiotowych tytułach wykonawczych okresu od dnia 20.03.2006 r. do 04.05.2006 r. wierzyciel winien jeszcze wskazać okres od dnia 07.01.2005 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł do dnia 23.12.2005 r., tj. do dnia wydania decyzji Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R oddalił zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty jako bezzasadne.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R, doręczone zobowiązanej w dniu 22.11.2007 r., skarżąca wniosła zażalenie z dnia 23.11.2007 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie zarzutu za bezzasadny "pomimo tego, że tytuły wykonawcze (...) zawierają nieistniejący obowiązek".

Po rozpatrzeniu ww. środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wydał postanowienie z dnia [...] r. Nr [...], którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego.

Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez pełnomocnika zobowiązanej skargą z dnia 23.01.2008 r. skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W dniu 12.06.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok sygn. akt III SA/Łd 119/08, którym oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia[...] r. Nr[...].

Natomiast wyrokiem z dnia 17.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1825/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez pełnomocnika skarżącej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W dniu 17.11.2011 r. skarżąca złożyła bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł wniosek Nr [...] o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...]r. Nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr [...] o oddaleniu, jako nieuzasadnionych, zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] oraz[...]. Jako podstawę prawną zgłoszonego żądania strona wskazała art. 145a § 1 i § 2 w związku z art. 126 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Skarżąca powołała się na wyrok TK z dnia 18.10.2011 r. sygn. akt SK 2/10.

Postanowieniem z dnia[...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wznowił, na wniosek Pani M W zawarty w piśmie z dnia 17.11.2011 r. Nr[...], postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. Nr[...], utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr [...] o oddaleniu, jako nieuzasadnionych, zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o numerach od [...] do [...] oraz [...].

Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 17.11.2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł: stwierdził, iż ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr [...] oddalające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] i [...] z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 28.06.2012 r. wniesiono w dniu 05.07.2012 r. zażalenie do Ministra Finansów W dniu 24.05.2013 r. Minister Finansów wydał postanowienie Nr [...], którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...]r. Nr[...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr[...] o oddaleniu zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od[...] do [....] i [...].

W dniu 24.06.2013 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24.05.2013 r.

W dniu 13.11.2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1905/13, mocą którego uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia 24.05.2013r. Nr[...].

Na skutek powyższego wyroku Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...]r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wydał postanowienie Nr[...], którym po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 17.11.2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, iż ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr[...] oddalające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia[...] r. o numerach od [...] do [...] i [...] zostały wydane z naruszeniem prawa, i jednocześnie odmówił uchylenia ww. postanowień z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu.

Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19.01.2015 r.

W dniu 10.08.2015 r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł do organu egzekucyjnego pismo Nr [...], w którym podniósł "zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej i kontynuowania postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu". W uzasadnieniu ww. pisma wskazano, iż na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] oraz [...] prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. Jak podniósł pełnomocnik zobowiązanej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj, czerwiec lipiec, sierpień i listopad 2002 r. rozpoczął się z dniem 01.01.2003 r., a zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. - w dniu 01.01.2004 r. Zdaniem strony w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było, czy w dniu 26.10.2007 r. (data otrzymania zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego przez skarżącą) doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań objętych ww. tytułami wykonawczymi. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16.11.2011 r. sygn. akt II FSK 962/10. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanej należy przyjąć, że w dniu 26.10.2007 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, w związku z czym termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. wydłużył się do 26.10.2012 r."

Jak podniosła strona, kolejnym środkiem egzekucyjnym zastosowanym w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do[...] oraz [...] jest zajęcie - zawiadomieniem z dnia 31.07.2015 r. Nr[...] - wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego u Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zdaniem strony nie została powiadomiona o zastosowaniu innych środków egzekucyjnych. W jego ocenie za taki środek nie można uznać zawiadomień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia 03.10.2012 r. o numerach: [...], [...] oraz [...] o zajęciu rachunku bankowego skarżącej w [...]., gdyż środek egzekucyjny, zastosowany w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa bieg przedawnienia jedynie na pięć lat, natomiast do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Skarżąca przypomniała ponadto, że toczy się postępowanie wszczęte z wniosku strony z dnia 17.11.2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr [...] o oddaleniu, jako nieuzasadnionych, zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie przedmiotowych tytułów. Wykonawczych. Zaznaczył przy tym, że w ww. postępowaniu chodzi o nieprawidłowe

kwoty odsetek za zwłokę, jakie zostały naliczone od przedmiotowych zaległości podatkowych i są egzekwowane w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R postępowaniu. Strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie zarzutów złożonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych.

Ponadto postanowieniem z tego samego dnia [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, wskazując, iż zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. nie przedawniły się. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że zawiadomieniami z dnia 23.10.2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącej w Banku [...]. Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25.10.2007 r., zaś skarżącej - w dniu 26.10.2007 r. W ocenie organ egzekucyjnego, wszystkie warunki zawarte w art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r. zostały spełnione. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania w dniu 26.10.2007 r., zaś od dnia 27.10.2007 r. termin ten rozpoczął swój bieg na nowo.

Następnie, jak wskazał organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 27.02.2012 r. Nr[...] dokonano na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] zajęcia wierzytelności wynikającej z postanowienia [...] z dnia 25.01.2012 r. u dłużnika zajętej wierzytelności - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R, co spowodowało przerwanie w dniu 05.03.2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. W związku z dokonanym zawiadomieniem z dnia 03.10.2012 r. o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej, w dniu 05.10.2012 r. doszło, w ocenie organu egzekucyjnego, do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R nie podzielił przy tym stanowiska, że powyższy środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] nie przerwał biegu terminu przedawnienia ponieważ skierowany był po raz kolejny do prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

W związku z powyższymi argumentami organ egzekucyjny stwierdził, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] oraz [...].

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...]r. Nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 15.09.2015 r.

W dniu 23.09.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R wpłynęło pismo z dnia 21.09.2015 r. zatytułowane "Wniosek o uzupełnienie postanowień".

Postanowieniem z dnia[...] r. Nr[...] organ egzekucyjny odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia[...]r. o numerach od [...] do [...] oraz [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 26.10.2015 r.

W dniu 02.11.2015 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. Nr [...]. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych w sytuacji gdy objęte nimi zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 §1 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.

W uzasadnieniu ww. środka zaskarżenia pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko odnośnie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. Zgłosił przy tym zastrzeżenia co do zastosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, kwestionując ich skuteczność, co w ocenie pełnomocnika zobowiązanej skutkowało przedawnieniem ww. zobowiązania podatkowego.

W zażaleniu z dnia 02.11.2015 r. odniesiono się również do zawartej w postanowieniu organu egzekucyjnego informacji o wysokości wyegzekwowanych kwot na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...].

Pełnomocnik skarżącej ponadto ponownie wskazał, iż toczy się postępowanie wszczęte z wniosku strony z dnia 17.11.2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. Nr[...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr [...] o oddaleniu, jako nieuzasadnionych, zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] oraz[...]. Zaznaczył przy tym, że w ww. postępowaniu chodzi o nieprawidłowe kwoty odsetek jakie zostały naliczone od przedmiotowych zaległości podatkowych i są egzekwowane w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika strony, przewlekłość wznowionego postępowania, spowodowana nieprawidłowością wydanych przez organy administracyjne postanowień, pozostaje jednak bez wpływu na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Upływ terminów prawa materialnego stanowi bowiem powód do niezwłocznego umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazał, że w zażaleniu pełnomocnik zobowiązanej podtrzymał podniesiony we wniosku zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r.

Odnosząc się do ww. zarzutu pełnomocnika strony, organ zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analizowanej sprawie, zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za:

- lipiec, sierpień i listopad 2002 r. uległyby - co do zasady - przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31.12.2007 r.,

- grudzień 2002 r. uległoby - co do zasady - przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31.12.2008 r.

Zawarta w ww. przepisie zasada dotycząca przedawniania zobowiązań podatkowych doznaje jednak wyjątków w sytuacjach, które wskazane zostały m.in. w art. 70 § 4 powyższej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania od skarżącej zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zajęciem zawiadomieniami z dnia 23.10.2007 r. o numerach [...] oraz [...] wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...]. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25.10.2007 r., natomiast zobowiązanej wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do SM [...] oraz [...] - w dniu 26.10.2007 r.

Organ podkreślił, że bezspornym jest wywołanie przez ww. środki egzekucyjne skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. Kwestia ta była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 16.11.2011r. sygn. akt II FSK 962/10, którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z dniem 25.10.2007 r. doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] oraz [...]. Ww. zawiadomienia doręczono Pani M W w dniu 26.10.2007 r. i w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo w dniu 27.10.2007 r. i w przypadku, gdyby nie zastosowano innych środków egzekucyjnych upłynąłby w dniu 26.10.2012 r.

Kolejną skuteczną czynnością egzekucyjną dokonaną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] było zajęcie - zawiadomieniem z dnia 27.02.2012 r. Nr [...] prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R, które zostały określone postanowieniem z dnia 25.01.2012 r. Nr [...]. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 05.03.2012 r.

W zażaleniu z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej wskazał, iż ww. czynność nie może być zakwalifikowana jako środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2002 r., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R powinien dokonać zaliczenia kwoty z tytułu zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R na zaległości podatkowe a nie jej zajęcia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do ww. zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zaliczeniu na zaległości bądź bieżące zobowiązania podatkowe w trybie uregulowanym w ustawie - Ordynacja podatkowa podlegają wpłaty, nadpłaty podatkowe oraz zwroty podatku.

Zgodnie natomiast z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., póz. 749 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę:

nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Kwestia zwrotu podatku została natomiast uregulowana w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.), który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przysługująca stronie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R wierzytelność pieniężna z tytułu zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R nie stanowi wpłaty, nadpłaty podatkowej ani zwrotu podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wierzytelność ta nie mogła zostać zaliczona na bieżące zobowiązanie podatkowe skarżącej w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ zauważył, że skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R wniosek z dnia 07.02.2012 r. w sprawie zaliczenia przedmiotowej kwoty na zaległość podatkową, który został rozpatrzony postanowieniem z dnia 01.03.2012 r. Nr[...]. Powyższym rozstrzygnięciem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zaliczenia "kwoty 93,46 zł wynikającej z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2012 r."

Organ podkreślił, że rzeczy i prawa majątkowe, z których można prowadzić egzekucję administracyjną, tj. które mogą podlegać zajęciu w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały wymienione w art. 1a pkt 12 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem jednym ze środków egzekucyjnych stosowanych w toku egzekucji administracyjnej jest egzekucja z wierzytelności pieniężnych innych niż wynagrodzenie za pracę, świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego, ubezpieczenia społecznego i renty socjalnej oraz rachunków bankowych zobowiązanego. Wierzytelnością pieniężną jest natomiast przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia pieniężnego.

Z uwagi na treść postanowienia z dnia [...] r. Nr[...]na organie podatkowym ciążył obowiązek zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R, a tym samym M W przysługiwała wierzytelność pieniężna wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w R, która w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł mogła być przedmiotem zajęcia. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek o którym mowa wyżej może być zrealizowany w dwojaki sposób: albo w formie zwrotu bezpośredniego, tj. na rachunek bankowy zobowiązanej albo pośredniego w postaci np. zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu tych kosztów na poczet innych zaległości strony.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że ww. środek egzekucyjny zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M W był skuteczny i w związku z tym spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w dniu 27.02.2012 r. tj. w dniu doręczenia zawiadomienia z dnia 27.02.2012 r. Nr [...] dłużnikowi zajętej wierzytelności. Termin przedawnienia rozpoczął zatem bieg na nowo w dniu 28.02.2012 r. i w przypadku, gdyby nie zastosowano innych środków egzekucyjnych upłynąłby w dniu 27.02.2017 r.

Dalej organ wyjaśnił, że zawiadomieniami z dnia 03.10.2012 r. o numerach: [...], [...], [...] oraz [...], organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy M W w[...]. w R na poczet zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. o numerach od [...] do[...] oraz [...]. Ww. zawiadomienia dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał w dniu 08.10.2012 r., a pełnomocnikowi zobowiązanej zostały one doręczone w dniu 05.10.2012 r. Wskazana czynność egzekucyjna stanowi kolejną okoliczność zaistniałą w postępowaniu egzekucyjnym, która ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r.

Jak zauważono w zażaleniu z dnia[...] r. [...]. w ustawowym terminie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w R o przeszkodzie w realizacji przesłanych zajęć. Powyższe, zdaniem pełnomocnika zobowiązanej, oznacza, że dłużnik zajętej wierzytelności, z uwagi na istniejącą przeszkodę, nie przyjął zawiadomień do realizacji. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika strony brak jakiejkolwiek wpłaty przez [...]. do końca 2012 roku środków pieniężnych M W na konto organu egzekucyjnego świadczy o tym, że wskazane wyżej czynności egzekucyjne pozostają bez wpływu na bieg przedawnienia, w związku z czym zobowiązania podatkowe wymienione w tytułach wykonawczych z dnia [...] r. o numerach m.in. [...], [...], [...] oraz [...] wygasły z dniem 26.10.2012 r., a wszelkie dalsze próby egzekwowania przedmiotowych zobowiązań były już podejmowane z naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł nie podzielił poglądu, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko w sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności przed upływem terminu przedawnienia przekaże środki pieniężne na rachunek organu egzekucyjnego.

Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ustanawia bowiem wymogu istnienia środków na rachunku bankowym dla skuteczności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z tego rachunku i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku.

Organ zauważył, że przez czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 1a w pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego Zgodnie zaś z art. 1a pkt 12 lit. a ww. ustawy przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Z kolei z art. 80 i następnych powyższej ustawy wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego z rachunku bankowego dokonywane jest poprzez zajęcie wierzytelności z tego rachunku, wskutek czego bank wstrzymuje wszelkie wypłaty z zajętego rachunku i niezwłocznie zawiadamia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego inne oddziały banku, inne banki, placówki pocztowe i inne podmioty uprawnione do dokonywania wypłat zobowiązanemu z zajętego rachunku. Według tych przepisów samo zajęcie rachunku bankowego bez wątpienia pozbawia dłużnika możliwości korzystania zgodnie z jego wolą z ewentualnych środków, które wpłyną na ten rachunek.

W zażaleniu pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, zgodnie z którym zajęcie rachunku bankowego nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r., bowiem było ono skierowane do tego samego składnika majątku co zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w banku[...], dokonane zawiadomieniami z dnia 23.10.2007 r. o numerach [...], [...], [...], [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o ile zastosowane środki egzekucyjne będą dotyczyły różnych składników majątku zobowiązanego.

Kwestionowany przez pełnomocnika zobowiązanej środek egzekucyjny polega na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł nieuprawnionym jest twierdzenie, iż dotyczy on tego samego składnika majątku zobowiązanej co środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...].

Organ zauważył, że składnikiem majątku, który podlega zajęciu przy egzekucji z rachunku bankowego, jest wierzytelność, którą posiadacz konta ma wobec banku w zakresie wypłat gotówkowych lub bezgotówkowych na rzecz swoją lub osób trzecich. Bez znaczenia jest w niniejszej sprawie, że w dniu 25.10.2007 r. oraz 08.10.2012 r. zastosowano w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach [...], [...], [...] oraz [...] taki sam środek egzekucyjny. Istotne jest, że ww. czynności egzekucyjne dotyczą zupełnie innych składników majątku M W, tj. wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanej od [...]. oraz wierzytelności pieniężnej, która przysługuje jej od banku [...].

Mając na uwadze wskazane okoliczności, organ nie zgodził, że z pełnomocnikiem, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] nie przerwał biegu terminu przedawnienia, gdyż skierowany był po raz kolejny do tego samego składnika majątku zobowiązanej.

Ww. środek egzekucyjny został zastosowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a pełnomocnik skarżącej został o jego zastosowaniu powiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł stwierdził zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r. został przerwany w dniu zastosowania środka, tj. w dniu 08.10.2012 r. Termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg na nowo w dniu 09.10.2012 r. i upłynie w przypadku niezastosowania kolejnych środków egzekucyjnych w dniu 08.10.2017 r.

W uzasadnieniu wskazano, że ostatnią dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia[...] r. o numerach [...],[...], [...] oraz [...] czynnością egzekucyjną było zajęcie, zawiadomieniem z dnia [...] r. Nr [...], wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego u Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ustosunkowując się do podniesionych w zażaleniu z dnia [...] r. zarzutów odnośnie ww. zajęcia egzekucyjnego, organ zauważył, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł oddalił wniesioną pismem z dnia [...] r. Nr [...] skargę na powyższą czynność egzekucyjną polegająca na zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.. W powyższym rozstrzygnięciu organ nadzoru uznał, że została ona dokonana prawidłowo, a podniesione w skardze z dnia 10.08.2015 r. zarzuty są bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł nie ustosunkował się do twierdzenia pełnomocnika zobowiązanej, że po przedłożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R umowy cesji zawartej pomiędzy skarżącą a doradcą podatkowym I K, koszty postępowania sądowego zasądzone w wyroku z dnia 25.06.2015 r. sygn. akt II FSK 1235/13 zostaną zwrócone pełnomocnikowi strony. Wskazał, iż pełnomocnik skarżącej ma prawo, jako osoba trzecia, żądać na podstawie art. 38 § l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyłączenia spod egzekucji rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzona jest egzekucja, jeśli rości sobie prawa do tej rzeczy lub prawa majątkowego. W przypadku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R postanowienia o wyłączeniu spod egzekucji wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia ww. wierzytelności nie będzie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r.

Powyższa kwestia nie ma jednakże znaczenia dla oceny podniesionego zarzutu przedawnienia ww. zobowiązania, bowiem, jak już wyżej wskazano, bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 08.10.2012 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego skarżącej w[...]. w R. Kwestia skuteczności czynności egzekucyjnej, dokonanej zawiadomieniem z dnia 31.07.2015 r. Nr [...], ma znaczenie jedynie dla ustalenia, czy termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upłynie w dniu 08.10.2017 r., tj. po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od dnia następującego po dniu dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...], czy też po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od dnia następującego po dniu, w którym dokonano zajęcia kosztów postępowania sądowego zasądzonych w wyroku z dnia 25.06.2015 r. sygn. akt II FSK 1235/13.

W odniesieniu do zarzutów pełnomocnika strony wobec czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu, zawiadomieniem z dnia 30.05.2012 r. Nr [...], prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, dokonaną w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł zauważył, że ww. środek egzekucyjny nie został wymieniony w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr [...] jako okoliczność wpływająca na bieg terminu przedawnienia. Powyższe nie wpływa jednak w żaden sposób na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r.

W zażaleniu pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, że nie był w stanie odnieść się do "lakonicznie wymienionych w postanowieniach czynności egzekucyjnych organu zaistniałych po dniu 26.10.2012 r.", w związku z czym wniósł o uzupełnienie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł nie podzielił stanowiska pełnomocnika zobowiązanej w ww. kwestii. W ocenie organu nadzoru zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniające wymogi określone w art. 107 § 3 w związku z art. 126 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Podkreślono, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w zażaleniu z dnia [...] r., pełnomocnik strony miał możliwość podniesienia zarzutów wobec czynności egzekucyjnych, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r.

Postanowieniem z dnia [...] r.[...] organ egzekucyjny odmówił uzupełnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] oraz [...] w zakresie wskazanym przez pełnomocnika M W w piśmie z dnia 21.09.2015 r. Ww. rozstrzygnięcie było w pełni uzasadnione, bowiem zgodnie z art. 111 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego strona może żądać uzupełnienia decyzji jedynie co do rozstrzygnięcia lub pouczenia o środkach prawnych służących stronie od decyzji, np. odwołanie, powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w ww. przepisie. Wydając postanowienie z dnia [...] r. Nr [...] organ egzekucyjny rozstrzygnął o całości żądań pełnomocnika skarżącej, a ponadto zawarł pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia w ciągu 7 dni zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

W zażaleniu pełnomocnik skarżącej przedstawił ponadto wątpliwości odnośnie wskazanych przez organ egzekucyjny kwot, które zostały wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] oraz [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wspomniane kwoty zostały wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu jedynie informacyjnie i nie mają wpływu na ocenę zarzutów podniesionych przez pełnomocnika zobowiązanej w piśmie z dnia 07.08.2015r.

Odnośnie natomiast zarzutu, iż tytuły wykonawcze z dnia [...] r. o numerach od [...] do[...] oraz [...] zawierają nieprawidłowo wskazane przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. organ zauważył, że kwestia ta była podstawą wniosku z dnia 17.11.2011 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] r. Nr [....] o oddaleniu, jako nieuzasadnionych, zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych.. Wymaga podkreślenia, że postępowanie powyższe nie zostało jeszcze zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem. Według stanu na dzień wydania niniejszego postanowienia, ww. sprawa jest rozpatrywana przez Ministra Finansów w wyniku wniesienia przez pełnomocnika skarżącej zażalenia z dnia [...] r. Nr [....]. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. Nr [...], którym po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 17.11.2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej

w Ł z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, iż ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] r. Nr [...] oddalające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały wydane z naruszeniem prawa i jednocześnie odmówił uchylenia ww. postanowień z uwagi na fakt, iż postanowienie, które

zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Powyższe uniemożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł ustosunkowanie się do powyższego zarzutu w niniejszym postanowieniu.

W skardze M W reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie generalnych zasad prowadzenia postępowań administracyjnych w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów, a mianowicie:

art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez wydanie w tym trybie obecnie

zaskarżonego postanowienia, w sytuacji w której Dyrektor Izby Skarbowej w Ł

powinien był uchylić zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w

R i orzec o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na

przedawnienie się zobowiązania podatkowego;

art. 59 § 1 u.p.e.a poprzez odmowę umorzenia przedmiotowego postępowania

egzekucyjnego jako prowadzonego wobec zobowiązań podatkowych które wygasły w

trybie art. 59 § 1 pkt 9 Op;

§ 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie

wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji (Dz.U. nr 137 poz. 1451, z późn. zm.), poprzez uchylenie się przez

Naczelnika Urzędu Skarbowego w R w przedmiotowym postępowaniu od

zastosowania się do regulacji tego przepisu prawa.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (jako wierzyciel) postanowieniem z dnia[...]r. wydanym w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa się w Urzędzie wyliczył koszty osobistego stawiennictwa się M W w organie podatkowym w wysokości 93,46 zł. Nie zastosował się jednak do prośby podatniczki o zaliczenie wyliczonej kwoty na poczet bieżących zobowiązań w podatku dochodowym za styczeń 2012 r. Nie zastosował się też do przywołanej regulacji § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22.11.2001r., lecz pismem z dnia 24.02.2012r. adresowanym do Wieloosobowego Stanowiska Pracy Rachunkowości Budżetowej zwrócił się o sporządzenie zajęcia ww. kwoty, co też uczyniono zawiadomieniem [...] z dnia 27.02.2012r., egzekwując tę kwotę na poczet zaległości w podatku VAT za VII/2002r. Tak więc NUS w R jako organ egzekucyjny - "zajął" wierzytelność NUS w R - jako wierzyciela M. W, uznając tym samym jednocześnie, że stosuje środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia wobec zobowiązania w VAT za 2007r. W zaistniałej w niniejszym postępowaniu sytuacji, w myśl § 9 ust. 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia MF - NUS w R jako wierzyciel, posiadając należną M W kwotę (93,46 zł. mógł ją zaliczyć na tę zaległość podatkową, miał wówczas jedynie obowiązek zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości zaległości w podatku VAT za VII/2002r. Nieuprawnione "zajęcie" kwoty 93,46 zł. należnej M W, w sytuacji gdy mający obowiązek działania w zaufaniu do organu administracji Naczelnik US w (jako wierzyciel) dysponował podstawą prawną do pomniejszenia istniejącej zaległości podatkowej zobowiązanej za VII/2002r. o kwotę, którą posiadał w organie i której bezspornie nie uzyskiwał na drodze egzekucji, nie mogło, zdaniem pełnomocnika strony, stanowić środka egzekucyjnego i powodować skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w VAT za m-c VII/2002r.;

art. 70 § 4 Op. poprzez bezpodstawne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w

Ł, że w prawie podatkowym istnieją środki egzekucyjne mające wpływ na bieg

przedawnienia egzekwowanego zobowiązania oraz środki egzekucyjne pozostające

bez wpływu na ten bieg. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 Op. (zdanie pierwsze) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przywołany przepis prawa nie określa w tym zakresie żadnych wyjątków - co oznacza., że bieg terminu przedawnienia przerywa w istocie każdy środek egzekucyjny, czyli fizyczna egzekucja środków pieniężnych, z wynagrodzenia, konta bankowego, innych wierzytelności itd., w związku z czym - w świetle prawa podatkowego, każdy z zastosowanych środków egzekucyjnych (bez żadnych wyjątków) ma wpływ na bieg przedawnienia zobowiązania. Koniecznym jest jednak jeszcze analiza, czy środek egzekucyjny został zastosowany zgodnie z prawem.

art. 67 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 12 lit a u.p.e.a. poprzez błędna wykładnię i bezpodstawne uznanie w niniejszym postępowaniu, że wystawione na podstawie art. 67 § 1 przywołanej ustawy i skierowane pod adresem zobowiązanego zawiadomienie organu egzekucyjnego (w myśl ustawy stanowiące dopiero postawę do zastosowania środków egzekucyjnych), które w istocie przed upływem przedawnienia zobowiązania nie spowodowało egzekucji wierzytelności zajętych zawiadomieniem, stanowi środek egzekucyjny opisany w art. 1a pkt 12 lit a u.p.e.a. W ocenie pełnomocnika ,uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zaprzecza rozumowaniu organu i pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa. Jeżeli ustawodawca - w art. 1a pkt 12 a) u.p.e.a (zamkniętym katalogu tego przepisu prawa), przez pojęcie "środek egzekucyjny" wyraźnie nakazuje rozumieć egzekucję (z rachunku bankowego, z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego itp,) to oznacza, że samo "zajęcie" wierzytelności czy konta bankowego środkiem egzekucyjnym nie jest. W ocenie pełnomocnika, w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, a nie sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Dopiero w momencie wpływu ewentualnej należności na rachunek bankowy, kwota ta stałaby się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku, od banku. Należy dostrzec również, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują nawet pobrania jakiejkolwiek opłaty za samo "zajęcie rachunku bankowego", a jedynie dopiero za zajęcie wierzytelności pieniężnych (co oznacza, że dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności nie ma też podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § ł pkt 4 u.p.e.a.). W przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym brak jakiejkolwiek wpłaty środków pieniężnych przez [...]. do końca 2012 roku na konto organu (zobowiązania podatkowe przedawniały się z dniem 26 października 2012r.) bezspornie świadczy o tym, że środka egzekucyjnego nie zastosowano, a czynności egzekucyjne - polegające na przesłaniu pod adresem ww. Banku zawiadomień z dnia 03.10.2012r. o zajęciu wierzytelności M W, pozostają bez wpływu na bieg przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącej popierał skargę i podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 6 i art. 66 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej [art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.).

Sąd administracyjny ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 i 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 270 ) [dalej p.p.s.a.].

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia [...]r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr[...], [...],[...], [...] z dnia [...] r. wystawionych na podstawie decyzji określających M W zobowiązanie w podatku VAT za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. na kwoty ( należność główna ): 17 938 zł, 20 847 zł, 79 491 zł, 12 153 zł.

Stan faktyczny ustalony przez organ będący podstawą rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości i wynika z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych oraz orzeczeń sądów.

Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyżej wskazanych tytułów wykonawczych został zawarty w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 10 sierpnia 2015 r. złożonym do organu egzekucyjnego po otrzymaniu zawiadomienia z dnia 31 lipca 2015 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej (należnej od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł kwoty z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego). W ocenie pełnomocnika strony skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku VAT objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu z dniem 26 października 2012 r., a w związku z powyższym postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych powinny zostać umorzone.

Zobowiązania podatkowe wygasły bowiem na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej , co oznacza, że organ prowadząc postępowanie egzekucyjne narusza art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż przepis ten nakazuje umorzenie postępowania egzekucyjnego jeżeli obowiązek wygasł.

Organy nie podzieliły stanowiska strony skarżącej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych wskazanymi wyżej tytułami wykonawczymi i w tym tkwi Istota sporu w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym wskazać należy, że art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz. U. 2014, poz. 1619 ze zm.) (dalej u.p.e.a.) w sposób enumeratywny wskazuje przesłanki, których wystąpienie ( którejkolwiek ) obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Jak wynika z brzmienia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku co oznacza, że gdyby nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych, zobowiązania podatkowe M W w podatku VAT za lipiec, sierpień i październik 2002 r. przedawniałyby się 31 grudnia 2007 r., a zobowiązanie za grudzień 2002 r. ( tytuł wykonawczy [...] przedawniałoby się 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony . Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Poza sporem jest, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został po raz pierwszy przerwany przed upływem 5 letniego okresu tj. 26 października 2007 r. Zawiadomieniami z dnia 23 października 2007 r. , doręczonymi 25. 10. 2007 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego M W w [...] w B. Z tym dniem doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego. Zawiadomienia o zajęciu doręczono skarżącej w dniu 26 października 2007 r. i w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia . Terminy przedawnienia rozpoczęły bieg na nowo w dniu 27 października 2007 r. i jeżeli nie nastąpiłoby kolejne przerwanie biegu przedawnienia, zobowiązania przedawniłyby się w dniu 27 października 2012 r. Powyższe okoliczności zostały przesądzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie III SA/Łd 563/09 ze skargi M W na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 962/10 oddalając skargę kasacyjną M W( dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl )

Strona skarżąca kwestionuje kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań jakie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Gdy chodzi o zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa skarżącej w Urzędzie Skarbowym w R w wysokości 93,46 zł uznać należy, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2002 r. objętego tytułem wykonawczym[...].

Okoliczność, że wierzytelność pieniężna z tytułu zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w innej sprawie przysługiwała stronie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R, który jest równocześnie organem egzekucyjnym nie czyni czynności zajęcia bezskuteczną. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego wystawione zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R dnia [...] r. , a doręczone pełnomocnikowi skarżącej 5 marca 2012 r. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2002 r. zaczął biec na nowo w dniu 28 lutego 2012 r.

Pełnomocnik skarżącej podnosi zarzut, że czynność ta nie może być uznana za środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z wnioskiem skarżącej organ powinien zaliczyć kwotę z tytułu zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2012 r.

Zaliczeniu na zaległości bądź bieżące zobowiązania podatkowe podlegają wpłaty oraz nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku ( art.59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę :

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z kolei zwrot podatku VAT został uregulowany w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.), który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższych uregulowań nie budzi wątpliwości, że przyznany M W zwrot kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym nie mieści się w żadnej wskazanej wyżej kategorii tzn. nie jest wpłatą, nadpłatą ani zwrotem podatku i kwota przyznana z tego tytułu nie mogła zostać zaliczona na bieżące zobowiązanie podatkowe skarżącej. Należność ta stanowi natomiast "inną wierzytelność pieniężną", o jakiej mowa w art. 1 a pkt 12 a u.p.e.a. , z której może być prowadzona egzekucja należności pieniężnych.

Gdyby nie zastosowano kolejnych środków egzekucyjnych , termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2002 r. ( tytuł wykonawczy [...]) upływałby w dniu 27 lutego 2017 r.

Decydujące znaczenie dla oceny zasadności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego ma jednak ocena prawidłowości i skuteczności zajęcia rachunku bankowego M W w [...] na poczet zaległości objętych tytułami wykonawczymi o nr [...], [...],[...] i [....]. Nie ulega wątpliwości, w świetle załączonych akt, że zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem wystawione zostały w dniu 3 października 2012 r. i doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 października 2012 r. , a Bankowi [...] w R w dniu 8 października 2012 r.

Zastosowanie tego środka egzekucyjnego było w ocenie Sądu skuteczne i spowodowało w dniu 8 października 2012 r. kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Przerwany termin biegnie na nowo od dnia 9 października 2012 r. i jeżeli nie zostaną zastosowane kolejne środki egzekucyjne upłynie z dniem 8 października 2017 r.

Okoliczność, że po zajęciu rachunków [...] zawiadomił, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest M W brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego nie oznacza, że zajęcie nie było skuteczne. Dla oceny, czy na skutek zastosowania tego środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, nie ma decydującego znaczenia fakt braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym. Skuteczność zajęcia nie wpływa bowiem na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia ( patrz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser , A. Kabat, M. Niezgódka- Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wyd 8 str. 435 ) Stanowisko sądów administracyjnych w tym przedmiocie także jest utrwalone. Pogląd taki wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 962/10 ze skargi M W stwierdzając, że "nie można podzielić poglądu podniesionego przez Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego zaś skuteczne to takie zastosowanie środka egzekucyjnego gdy istnieją wierzytelności, które można zająć. Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma bowiem żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w żadnym przepisie ani Ordynacji podatkowej ani u.p.e.a. nie ustanawia bowiem wymogu posiadania przez dłużnika środków na tych rachunkach dla skuteczności tego zajęcia , a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku".

Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, wprowadzenie tego środka w życie i zmierza bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela. Jest potwierdzeniem woli egzekwowania należności od dłużnika, który dobrowolnie nie wypełnia swoich zobowiązań nawet jeżeli , tak jak w rozpoznawanej sprawie, w chwili zajęcia rachunku bankowego nie było na nim żadnych środków. Dlatego, jeżeli podatnik zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, następuje przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co należy rozumieć pod pojęciem "środka egzekucyjnego" określa art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Gdy mowa o środku egzekucyjnym rozumie się przez to: w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych /../ , z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z o.o., z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Egzekucja z rachunku bankowego jest zatem niewątpliwie środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Środki egzekucyjne stanowią formę przymusu państwowego, za pomocą których organy egzekucyjne wpływają na spełnienie ciążących na zobowiązanym obowiązków wynikających z aktu indywidualnego, bądź generalnego ( "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz" pod redakcją R. Hausera i A. Skoczylasa str. 29).

Decydujące znaczenie dla ustalenia sposobu zastosowania środka egzekucyjnego, który został zastosowany w rozpoznawanej sprawie, tj. w postaci zajęcia rachunku bankowego, ma brzmienie art. 80 § 1 u.p.e.a. zd. 1 Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi.

Jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dla zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu , a bezpośrednim skutkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zakaz dokonywania wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego i bezzwłoczne wpłacenie zajętej kwoty do organu egzekucyjnego. Stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy doszło do tego zajęcia , a więc czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Treść art. 80 § 2 u.p.e.a. wskazuje jednoznacznie, że zajęcie odnosi się także do kwot przyszłych, które zostaną wpłacone na rachunek później. Ustawodawca przyjął zatem możliwość dokonania zajęcia mimo braku środków zgromadzonych na koncie w dniu dokonania zajęcia. Oczywiście celem prowadzonej egzekucji należności pieniężnych jest przekazanie wierzycielowi środków pieniężnych ale brak podstaw prawnych aby za środek egzekucyjny uznawać tylko to zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, które doprowadziło do wyegzekwowania choć części należności tzn. gdy egzekucja okazała się skuteczna. Dlatego stanowisko pełnomocnika skarżącej, że przy braku środków na rachunku bankowym nie dochodzi do zajęcia rachunku bankowego jako stojące w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 80 § 2 u.p.e.a. jest nieprawidłowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn.. II FSK 578/12 żaden przepis prawa , w tym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga by środek egzekucyjny był skuteczny. ( podobnie NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. II FSK 2063/09, w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. II FSK 962/10 – dostępne na stronie www.nsa.gov.pl ). Również fakt, że na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych organ dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej w Banku [...] nie oznacza, że organ nie mógł zastosować tego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego skarżącej prowadzonego przez inny bank ponownie przerywając bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zajęcie rachunków bankowych w[...]było zastosowaniem kolejnego środka egzekucyjnego do kolejnego składnika majątku skarżącej i wywołało skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi o nr [...], [...],[...] i [...]. Dlatego zarzut naruszenia art. 59 § 1 u.p.e.a. przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego jest nieuzasadniony, gdyż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. nr 137 poz. 1541 ze zm. ) przez niezastosowanie się przez organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego w R do regulacji zawartej w tym przepisie również należy uznać, że nie jest on uzasadniony, gdyż nie miał zastosowania w sprawie.

Wskazany przepis stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 1b wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę,

Przepis dotyczy obowiązków wierzyciela wobec organu egzekucyjnego i nie miał zastosowania gdy, jak w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny jest równocześnie wierzycielem.

Gdy chodzi o ostatnią czynność egzekucyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego w R, zajęcie zawiadomieniem z dnia 31 lipca 2015r. skierowanym do dłużnika zajętej wierzytelności - Izby Skarbowej w Ł - zasądzonej na rzecz M W kwoty z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to zauważyć należy, że skuteczność dokonanego zajęcia "innej wierzytelności pieniężnej" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bo termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lipiec, sierpień , listopad i grudzień 2002 r. , jak wskazano powyżej , na pewno jeszcze nie upłynął. Upłynie najwcześniej z dniem 8 października 2017 r. Tak jak wyjaśnił organ, w przypadku wyłączenia spod egzekucji wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego , zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia tej wierzytelności nie będzie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań w podatku VAT.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł nie narusza art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 59 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

k.p.