Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2866/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust 1 pkt 1, ust 3, ust 3a i ust 3e, art. 15 ust. 4i
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r.,-- sygn. akt I SA/Gl 38/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-543/16-2/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 38/17 wydanym w sprawie

ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wyrównaniem dochodowości

z tytułu cen transferowych. Za zasadne uznał bowiem w pierwszej kolejności zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Op") poprzez nieuwzględnienie stanu sprawy przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny winien bowiem dokonać oceny stanowiska Spółki z uwzględnieniem przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, a nie przepisów dotyczących przychodów. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych niżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył zastosowania art. 15 ust. 4i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako "updop") w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej koszty uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji po stwierdzeniu, że zaskarżona interpretacja została wydana

z naruszeniem art. 14c § 1 Op, gdyż organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przedstawił rozważania dotyczące istoty zmian dokonanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

od 1 stycznia 2016 r. w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów, zgodnie

z przepisami art. 3 pkt 2, art. 11 i art. 13 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej w skrócie "ustawa nowelizująca").

3. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako Szef "KAS") żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "Ppsa"), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, na zasadzie art. 185 § 1 ppsa. Wystąpił nadto o zasądzenia kosztów postępowania.

3.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14b i art. 14c § 1 Op poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem Organowi naruszenia art. 14c § 1 Op poprzez błędne przyjęcie, iż Organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, gdyż przyjął, że faktura korygującą koszty uzyskania przychodów winna być oceniona jako faktura korygująca przychody skarżącej i z tego powodu uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Szefa KAS, Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że przyjęcie w tej sprawie przez Organ, że skorygowana faktura dotyczyła uzyskanego przychodu, a nie kosztu uzyskania przychodu, uznać należy za naruszenie art. 14c § 1 Op, sam opierając błędnie swoje rozstrzygnięcie na regulacji art. 14a § 1 i 2 Op, która dotyczy wydawania interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych, które przewiduje art. 14b Op.

Zdaniem Organu Sąd błędnie przyjął, iż z wniosku wynikało, że faktura korygująca, którą otrzymała Spółka w 2016 r., a która dotyczyła zakupu towarów

w 2015 r. była tzw. fakturą kosztową, co doprowadziło do błędnego uznania, że Organ winien tę okoliczność ocenić z uwzględnieniem przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, a nie przepisów regulujących przychody.

Sąd błędnie przyjął, że przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i updop bowiem kwestią sporną w sprawie nie jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wyrównaniem dochodowości z tytułu cen transferowych, tylko moment powstania przychodu

w związku z wyrównaniem dochodowości cen transferowych. Przyjęcie w tej sprawie, że skorygowana faktura dotyczyła uzyskanego przychodu, a nie kosztu uzyskania przychodu, WSA uznał za naruszenie przez Organ art. 14c § 1 Op.

Organ stoi na stanowisku, że wydając przedmiotową interpretację nie naruszono art. 14c § 1 Op, gdyż Organ dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

wraz ze szczegółowym uzasadnieniem, na bazie i w granicach przedstawionego stanu faktycznego. Wymogi przepisów proceduralnych zostały więc w pełni przez Organ dochowane.

Powyższe uchybienia, zdaniem Organu, stały się też przyczyną błędnego rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA w Gliwicach, wykraczającego poza zakres przedmiotu sprawy. Podane dane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią bowiem fundament wydanej interpretacji i nie podlegają żadnym modyfikacjom. Organ dokonując interpretacji jest zobowiązany przyjąć za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe i nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń.

Szef KAS postawił nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa przez odstąpienie od zawarcia w wyroku rozstrzygnięcia korespondującego z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym sprawy, tj. zaskarżony wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w kwestii przedmiotu sporu, gdyż uchylona interpretacja nie dotyczyła, jak to błędnie wskazał Sąd, kosztów uzyskania przychodu ani ich korekty, a momentu powstania przychodu

w związku z wyrównaniem dochodowości z tytułu cen transferowych; wskazana więc przez Sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku argumentacja, w ogóle nie dotyczy kwestii będącej przedmiotem uchylonej interpretacji, a wyrok ten nie powinien być wykonany.

W ocenie Organu, gdyby WSA nie dopuścił się tego naruszenia skarga jako niezasadna podlegałaby oddaleniu.

3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e, a także art. 15 ust. 4i updop poprzez ich błędną wykładnię

i nieprawidłowe zastosowanie, przez przyjęcie przez Sąd, że w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego przedmiotem rozstrzygnięcia jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wyrównaniem dochodowości z tytułu cen transferowych, a nie moment powstania przychodu

w związku z wyrównaniem dochodowości cen transferowych, co doprowadziło

do rozstrzygnięcia kwestii nie będącej przedmiotem sporu.

3.3. Zdaniem Organu z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że korekta dochodowości powodowana jest przyjętą polityką cen transferowych ustaloną w grupie kapitałowej i korekta ta nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej transakcje wewnątrzgrupowe (tj. transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi) w danym okresie rozliczeniowym, w związku z czym przychodem dla Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, będą otrzymane pieniądze, a momentem jego powstania, zgodnie z ww. art. 12 ust. 3e updop, będzie dzień otrzymania środków finansowych.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wystąpiła o jej oddalenie, a także

o zasądzenie kosztów postępowania. Za niezasadne uznała zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż jej wniosek dotyczył kosztów uzyskania przychodów, a nie przychodów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 Ppsa). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 151 Ppsa w związku z art. 14b i art. 14c § 1 Op, gdyż Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 Op. Trafnie przyjął bowiem, że pytanie Spółki

i związane z tym pytaniem stanowisko wnioskodawcy koncentrowały się wokół instytucji kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 15 ust. 4i updop, a nie wokół instytucji przychodów, która stanowiła podstawę rozważań organu interpretacyjnego.

Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op wynika, że organ interpretacyjny w pierwszej kolejności obowiązany jest dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli ocena ta jest pozytywna, czyli stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe przez organ interpretacyjny, organ ten może odstąpić od uzasadnienia prawnego. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W każdym przypadku obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. W sytuacji, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna, organ interpretacyjny obowiązany jest przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy ustawodawca nie pozostawił organowi interpretacyjnemu luzu decyzyjnego w przepisach art. 14c § 1 i 2 Op.

4.3. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka przedstawiła okoliczności powodujące podwyższenie lub obniżenie jej kosztów uzyskania przychodów związane

z otrzymaniem dokumentu księgowego dotyczącego wyrównania cen transferowych

(in plus lub in minus). Korekta dochodowości opisywana przez wnioskodawcę wiązała się wyłącznie z korektą kosztów uzyskania przychodów, a nie przychodów. Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji Spółka wskazała art. 15 ust. 4i updop oraz art. 3 pkt 2 i art. 11 ustawy nowelizującej. Stanowisko Spółki koncentrowało się na treści art. 15 ust. 4i updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., który to przepis stanowi jej zdaniem podstawę prawną wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych za cały rok 2015 "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym roku 2016, w którym Spółka otrzymała stosowny dokument księgowy dotyczący wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych za cały rok 2015. Również w podsumowaniu uzasadnienia swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że w związku z dokonanym wyrównaniem dochodowości z tytułu cen transferowych

za cały rok 2015 (tj. z rozliczeniem rocznym) Spółka powinna dokonać korekty kosztów podatkowych "na bieżąco".

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie przedstawił zaś żadnych rozważań dotyczących stanowiska Spółki dotyczącego okoliczności uzasadniających korektę kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15 ust. 4i updop. Naruszył zatem art. 14c § 1 Op, gdyż nie dokonał oceny stanowiska Spółki w powyższym zakresie i nie przedstawił uzasadnienia prawnego tej oceny. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zatem zaskarżoną interpretację. Rozważania dotyczące przychodów mogłyby stanowić element argumentacji dotyczącej zastosowania art. 14c § 2 Op, czyli wskazania prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy, ale dopiero po przedstawieniu stosownych rozważań związanych z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro jednak w zaskarżonej interpretacji zabrakło rozważań organu podatkowego dotyczących negatywnej oceny stanowiska Spółki, czyli w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to za przedwczesne, a przez to za błędne, należało uznać rozważania organu interpretacyjnego dotyczące przychodów.

4.4. W świetle powyższych rozważań za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut Dyrektora KIS, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i updop. Istota zarzutów wywodzonych z art. 174 pkt 2 Ppsa koncentruje się wokół powyższej kwestii. Należy zatem podkreślić, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 Op, gdyż odstąpił od obowiązku dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego na tle art. 15 ust. 4i updop, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił na tej podstawie zaskarżoną interpretację, działając w zgodzie z art. 146 § 1 Op. Nie naruszył przy tym art. 141 § 4 Ppsa w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 Ppsa autor skargi kasacyjnej powiązał z argumentacją dotyczącą sporu na tle stanowiska Spółki w zakresie przychodów, którego to stanowiska nie przedstawiła Spółka, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, o czym mowa wyżej. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie miał zatem podstaw do wyrażania oceny w zakresie dotyczącym przepisów prawa materialnego regulujących instytucję przychodów, a także kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju ocena byłaby zasadna wówczas, gdyby organ interpretacyjny dokonał stosownej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, działając w zgodzie z przepisami art. 14c § 1 i 2 Op.

W kategoriach oczywistej omyłki należy zaś traktować przywołanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 14a § 1 i 2 Op, gdy faktycznie Sąd przedstawiał rozważania na tle przepisów art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 Op.

Skoro organ interpretacyjny wydał zaskarżony akt z naruszeniem art. 14c § 1 Op, gdyż uchylił się od dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie do kosztów uzyskania przychodów i nie przedstawił w tym zakresie uzasadnienia prawnego, to brak było podstaw do przejmowania kompetencji organu podatkowego przez WSA. Sądy administracyjne nie udzielają bowiem interpretacji indywidualnych. Nie mogą zatem,

z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, gdyż kontroli sądowoadministracyjnej nie jest poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez uprawniony organ, o czym stanowi art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Sąd administracyjny bada bowiem,

czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa

i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę

na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji w zakresie,

w jakim jej udzielono, Sąd pierwszej instancji może wypowiedzieć się również odnośnie do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3610/13, przywołany w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1720/15; CBOSA).

5.1. Tym samym za częściowo zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa, gdyż Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony w realiach rozpoznawanej sprawy do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie przychodów, o czym mowa wyżej. Zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada jednak prawu. Wystąpiły bowiem przesłanki do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji

art. 146 § 1 Ppsa, czyli uchylenia zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 14c § 1 Op. Za zbędne w realiach rozpoznawanej sprawy, a przez to za błędne, należało zaś uznać rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące oceny stanowiska wnioskodawcy na tle art. 15 ust. 4i updop.

5.2. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż stosownie do art. 184 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 oraz I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15;

z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18; publik. CBOSA).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw

do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine Ppsa, oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu.

6. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne postawione w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 3e, a także art. 15 ust. 4i updop poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw do dokonywania oceny prawnej przedstawionej przez organ interpretacyjny w zakresie przychodów. Nie miał także podstaw do dokonywania oceny zasadności stanowiska Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć warto, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieprecyzyjny używał pojęcia "faktura kosztowa", które to pojęcie nie było używane przez strony postępowania podatkowego. Wnioskodawca posługiwał się bowiem pojęciem "dokumenty księgowe", a organ interpretacyjny nie wypowiadał się w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

7. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił bowiem zaskarżoną interpretację. O kosztach sądowych orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2 Ppsa.