Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1968/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. i W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1614/13 w sprawie ze skargi E. S. i W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...], [...].


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1614/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. S. i E. S. (dalej "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wnioskami z dnia 20 marca 2013 r. (W. S.) i z dnia 4 kwietnia 2013 r. (E. S.) zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (w wysokości odpowiednio 7 760,50 zł i 2 378,50 zł wraz z odsetkami) powołując się na trudną sytuację materialną oraz niepowodzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym utratę pieniędzy w związku z oszustwami w ramach umów pożyczkowych.

Decyzjami z dnia 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowych. Organ ustalił, że skarżący nie pracują i prowadzą trzyosobowe gospodarstwo domowe (na ich utrzymaniu pozostaje szesnastoletnia córka pobierająca naukę). Skarżący nie osiągają żadnych dochodów, zaś rodzina utrzymuje się z przyznanych skarżącej przez GOPS w G.: zasiłku stałego w kwocie 404 zł miesięcznie, zasiłku rodzinnego w wysokości 106 zł, zasiłku okresowego w wysokości ok. 385 zł. Rodzinie pomaga teściowa skarżącego poprzez pomoc rzeczową w wysokości 100 zł miesięcznie. Łączna kwota wydatków na podstawowe usługi (ochrona zdrowia, utrzymanie mieszkania, wyżywienie itd.) wynosi ok. 464 zł i pokrywa się z uzyskiwanym dochodem. Skarżący spłacają kredyt (obecnie zadłużenie wynosi 3 500 zł, a miesięczna rata – 50 zł). Wobec skarżącej orzeczono umiarkowany stopień niepełnosprawności (może pracować w warunkach pracy chronionej), a skarżący posiada problemy zdrowotne. Rodzina skarżących zamieszkuje w stanowiącej ich własność przybudówce, w której znajduje się jedna izba (ok. 40 m2) i kuchnia, a ponadto są właścicielami działki w B. z zabudowaniami gospodarczymi o pow. 0,09 ha. Odnosząc stan faktyczny do adekwatnych przepisów organ zauważył, że zaległości podatkowe skarżących powstały w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą (sklep wielobranżowy), a nie z nagłymi zdarzeniami losowymi i dotyczą podatku pośredniego, który nie obciążał skarżących, a ich klientów. Podejmując działalność gospodarczą skarżący ponosili związane z nią ryzyko, którego skutków nie mogą przerzucać na budżet państwa. W decyzjach wskazano również, że oboje skarżący mogą podjąć zatrudnienie, gdyż nie ma ku temu przeciwwskazań zdrowotnych. W ocenie organu za umorzeniem zaległości nie przemawia również interes publiczny, gdyż wobec zabezpieczenia zaległości hipoteką na nieruchomości skarżących, wciąż istnieje potencjalna możliwość ich wyegzekwowania.

Po rozpoznaniu odwołań decyzjami z dnia 21 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie powołali się na żadne szczególne okoliczności, które mogłyby oznaczać, że po ich stronie wystąpił szczególny interes w umorzeniu zaległości. Organ wskazał, że sytuacja finansowa skarżących jest trudna, jednak nie zagraża ich egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że choć w latach 2008-2009 skarżący nie uzyskał dochodu, to już w 2010 r. uzyskał dochód w wysokości 47 398,48 zł. Organ zauważył, że miesięczne dochody rodziny skarżącego wynoszą 660 zł, a po uwzględnieniu kwoty zasiłku okresowego – 1 145,00 zł, a ich wydatki powyżej 500 zł miesięcznie. Organ skonstatował, że dochód rodziny wystarczy na pokrycie stałych wydatków. Skarżący posiadają zadłużenie w banku na kwotę 30 000 zł, w ZUS na kwotę 45 665,36 zł (skarżący) oraz 13 246,36 (skarżąca) i wobec kontrahentów na kwotę ok. 10 000 zł, a ponadto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 2 755 zł. Wobec łącznego obciążenia w kwocie ok. 139 000 zł organ stwierdził, że udzielenie ulgi nie poprawiłoby w znaczny sposób sytuacji skarżących. Organ zauważył, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, a to w związku z zawieszeniem biegu przedawnienia z uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, a przed upływem terminu przedawnienia zostały zabezpieczone hipoteką. Odnosząc się do sytuacji zdrowotnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że stanowi on "złożony problem", jednak zaległości podatkowe powstały wiele lat przed wystąpieniem owych problemów zdrowotnych, a skarżący nie wykazywali przedtem skutecznych działań mających na celu ich zapłatę. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie istnieje możliwość uregulowania zaległości podatkowych w przyszłości.

3. Pismami z dnia 20 września 2013 r. skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, żądając ich uchylenia i orzeczenia stosownie do złożonego wniosku. Skarżący wskazali na błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza przyjęcie, że nie mają oni ważnego interesu prawnego w uzyskaniu ulgi podatkowej.

4. Oddalając skargi sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że podstawę prawną zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oparty na tzw. uznaniu administracyjnym, a zatem organ podatkowy zobowiązany był do dokonania oceny dwóch przesłanek: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, sąd weryfikując tego typu decyzje może również prowadzić badanie w kierunku ustalenia, czy organy podatkowe nie przekroczyły przyznanych im granic "uznania administracyjnego". W razie przekroczenia tych granic, sąd jest również władny do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób wyczerpujący i pełny, a postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę sytuację majątkową, osobistą i zdrowotną skarżących stwierdzono, że nie wykazali ono wyjątkowości swojej sytuacji. Ich sytuacja jest bowiem typowa dla dużej liczby gospodarstw domowych i stanowi normalną sytuację ekonomiczną wielu rodzin. Ponadto skarżący mogą podjąć zatrudnienie, gdyż nie uniemożliwia im tego stan ich zdrowia, jak również wiek. Skarżąca w dniu wydawania zaskarżonych decyzji miała 39 lat, zaś skarżący 44 lata. Skarżący, poza złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i otrzymywaniem zasiłków z pomocy społecznej, nie podjęli żadnych działań umożliwiających podjęcie zatrudnienia. Wybrali oni zatem metodę przerzucenia na "państwo" kosztów swojego utrzymania, kierując się tym, że to organy publiczne mają obowiązek zapewnienia im utrzymania i sami nie muszą wykazywać się żadną inicjatywą. W ocenie sądu pierwszej instancji wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek badania aktualnej sytuacji majątkowej podatnika, niemniej jednak nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik doprowadza się do sytuacji braku pracy i wówczas organ podatkowy powinien zastosować ulgę w zapłacie podatku. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można również przyjąć, aby sytuacja zdrowotna skarżących była wyjątkowa. Wprawdzie skarżąca posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, jednak może ona wykonywać pracę, choć w warunkach pracy chronionej. Ponadto niepełnosprawność skarżącej istnieje od 2000 r., zaś ustalony stopień niepełnosprawności od 16 stycznia 2006 r. Pomimo zatem stwierdzonej niepełnosprawności, skarżąca podejmowała pracę i prowadziła działalność gospodarczą w związku z którą powstały zaległości podatkowe. Ponadto przedłożone przez skarżących dokumenty o jednorazowym pobycie w szpitalu, czy przebytych badaniach nie wskazują aby leczenie szpitalne spowodowane było przewlekłymi, czy też stałymi problemami zdrowotnymi.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, ciężka sytuacja materialna skarżących nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania im ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo wskazał również, że interes publiczny przemawia przeciwko umorzeniu zaległości. Skarżący z pomocy Państwa uczynili "sposób na życie". Nie wykazali oni, że podejmowali jakiekolwiek próby spłaty swoich zobowiązań. Udzielanie ulg w spłacie może mieć miejsce w wyjątkowych okolicznościach, incydentalnie, a nie może stanowić sposobu na pozbycie się ciążących na stronie nieuregulowanych w terminie należności podatkowych, nie może również stanowić kompensaty za brak przezorności w doborze firm (osób) oferujących udzielanie pożyczek.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 67a pkt 3 (w uzasadnieniu art. 67 §1 pkt 3), art. 67b §1 pkt 2 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie dyspozycji powołanych przepisów do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącym ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz że ważny interes podatnika nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonaniu analizy wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżących w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Poddana kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa dotyczy oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalającego skargę na decyzje organu odwoławczego odmawiające skarżącym umorzenia zaległości podatkowej.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu orzekania w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe z tytułów w nim wskazanych wygasło na skutek przedawnienia. Podniesiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Trafnie odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że objęte wnioskami skarżących zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu wobec zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, a dodatkowo przed upływem terminu przedawnienia zostały zabezpieczone hipoteką. Oceny tej nie podważono w skargach. Również w skardze kasacyjnej ograniczono się do wskazania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając jednak z jakich powodów przedstawiona przez organ ocena powinna zostać uznana za sprzeczna z tym przepisem. Nie kwestionowano, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na okoliczności wyszczególnione przez organ odwoławczy.

W tej sytuacji, jak przekonuje również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, istota sprawy sprowadza się do oceny w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowości wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżących. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, tytułem przykładu można wskazać niektóre z orzeczeń wydanych w ostatnim okresie, których argumentacja stała się kanwą rozważań w niniejszej sprawie dotyczących rozumienia art. 67a § 1 in principio Ordynacji podatkowej (zob. zwłaszcza wyroki NSA z dnia 14 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" ). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach.

6.2. W sprawie nie budzi wątpliwości, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskami skarżących o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publik. CBOSA).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; publik. CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

6.3. Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (publik. CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

6.4. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej, wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (publik. CBOSA). Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

6.5. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09; publik. CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10; publik. CBOSA). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno objęte skargami decyzje organu odwoławczego, jak i zaskarżony wyrok zostały wydane z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego wadliwą interpretację i w tym zakresie podzielić należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tej regulacji. Również niepełne rozważenie okoliczności sprawy, w której wniesiono skargę, a zwłaszcza przyznanie prymatu przesłance "interesu publicznego" nad przesłanką "ważnego interesu podatnika" i zaniechanie pełnego rozważenia sytuacji materialnej i osobistej skarżących, musi również być uznane jako naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że sytuacja finansowa skarżących jest trudna, niemniej jednak nie zagraża ich egzystencji, a kłopoty zdrowotne skarżących nie mogą stanowić samoistnej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie, gdyż nie przyczyniły się one do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że co prawda w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak interes publiczny przemawia przeciwko umorzeniu zaległości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego oraz przesłanki ważnego interesu podatnika (nie przesądzając zarazem czy w odniesieniu do skarżących została ona ziszczona), ich wzajemnej relacji i odpowiedniego wyważenia. Rozważań w tym zakresie w zaskarżonych decyzjach brak, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Jak już uprzednio zaznaczono, art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza płynących z art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy są niekompletne.

6.7. Mając powyższą argumentację na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skarg. Dokonując oceny skarg, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że i one zasługują na uwzględnienie. Przedstawiona przez skarżących argumentacja może prowadzić do wniosku, że ich sytuacja powinna zostać uznana za wyjątkową ze względu na stan zdrowia oraz brak możliwości uzyskiwania dochodów, co potwierdza przyznawane przez wiele lat prawo do różnego rodzaju zasiłków z pomocy społecznej. O wyjątkowości sytuacji może również stanowić to, że jedynym źródłem utrzymania skarżących jest pomoc udzielana przez państwo, interes publiczny przemawiał zatem za tym, aby rodzinie tej udzielać pomocy. Potwierdził to również WSA w Krakowie przyznając skarżącym prawo pomocy i stwierdzając, że skarżący – jak wynika z przedstawionych dokumentów – nie są w stanie ponieść ani kosztów wpisu, które w tych sprawach nie są wysokie, ani też nie są w stanie ponosić innych kosztów związanych z postępowaniem przed sądami administracyjnymi. Skarżący są co prawda w wieku, który umożliwia podjecie zatrudnienia, natomiast powołują się na stan swojego zdrowia, który ich zdaniem każdemu z nich ogranicza lub wręcz uniemożliwia funkcjonowanie na rynku pracy. Okoliczność ta wymaga dokładnego wyjaśnienia, w szczególności, czy brak podejmowania aktywności zarobkowej mógł mieć wpływ na to, że skarżący nie uzyskiwali żadnych dochodów. Wreszcie wyjaśnienia i dokładnego zbadania wymaga materiał zgromadzony w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżących, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, z powodu których egzekucja okazała się bezskuteczna.

Sprawa zatem winna być przez organ odwoławczy ponownie przeanalizowana, w kontekście istnienia przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku oraz z uwzględnieniem wskazywanych przez skarżących okoliczności odnoszących się do ich sytuacji osobistej i majątkowej. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy (odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania). Organ winien ponownie ocenić wagę indywidualnego interesu podatnika. Jeżeli w wyniku dokonania tych ustaleń potwierdzone zostanie stanowisko podatnika o istnieniu przesłanki interesu publicznego, organ dokona wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzieli wnioskowanej ulgi albo odmówi umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; publik. CBOSA). Z pewnością argumentem, który nie powinien zostać podniesiony jest to, że skarżący w 2010 r., wobec umorzenia przez bank zobowiązania kredytowego, uzyskał dochód. Nie można bowiem powiedzieć, że dysponował z tego tytułu jakimikolwiek środkami finansowymi pozwalającymi na regulowanie jego pozostałych zobowiązań. Podobnie takim argumentem przeciwko przyznaniu ulgi nie może być to, że zaległości podatkowe objęte wnioskiem skarżących powstały w podatku od towarów i usług. Konstrukcja tego podatku oraz to, że nie jest płacony z przychodu podatnika stanowiąc część ceny za sprzedane towary nie stoi na przeszkodzie do rozważenia wystąpienia w odniesieniu do tego rodzaju zaległości przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju ograniczenie, na jakie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w odniesieniu do zaległości w tym podatku nie wynika z treści tego przepisu.

W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad: informacji (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121).

6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skarg do WSA w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 111 § 2 tej ustawy uchylił w całości zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazówki przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji skarżących w kontekście przesłanek określonych w tym przepisie.

Z uwagi na wynik sprawy i przyznane skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu radcy prawnego działającego z urzędu orzeknie WSA w Krakowie na wniosek pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13, publik. CBOSA).