Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1565/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 169/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz M. T. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 169/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 grudnia 2013r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 9 września 2013 r. wydanej na rzecz M. T. (dalej: podatnik/ skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w części dotyczącej marca, kwietnia, maja, czerwca oraz listopada 2008r. i orzekł co do istoty sprawy w tym zakresie; w części dotyczącej grudnia 2008 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie, dotyczącym stycznia, lutego, lipca, sierpnia, września i października 2008 r.

1.2. Z uwagi na fakt, że przedmiotem sporu między stronami na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest kwestia kwalifikacji na gruncie VAT świadczonych przez podatnika usług nauki pływania, to do tej kwestii zostanie ograniczony przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy.

1.3. Z akt sprawy wynika, że podatnik przedmiotowe usługi zakwalifikował jako usługi zwolnione, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 80 "Usługi w zakresie edukacji", stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

1.4. Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o zakwalifikowanie opisanych usług do właściwego grupowania PKWiU. Główny Urząd Statystyczny (dalej: GUS) poinformował, że według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w prowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.):

- usługi nauki pływania dla dzieci i dorosłych, świadczone przez instruktorów prowadzących zajęcia na własny rachunek, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek";

- usługi nauki pływania dla dzieci i dorosłych, świadczone przez pracowników zatrudnionych przez właściciela lub dzierżawcę obiektu sportowego, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 92.61.10-00.00 "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" .

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi nauki pływania - mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek" - podlegały opodatkowaniu stawką VAT 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. Wskazał, że z zeznań zatrudnionych przez podatnika instruktorów wynikało, że za wykonywane przez siebie usługi polegające na prowadzeniu nauki pływania z dziećmi otrzymywali oni od podatnika wynagrodzenie. Celem prowadzonych zajęć była nauka i doskonalenie pływania, był to cel edukacyjny. Jak zeznali świadkowie, naukę pływania prowadził także podatnik, posiadający uprawnienia instruktora nauki pływania. Dzieci były podzielone na grupy w zależności od posiadanych umiejętności pływackich, a zajęcia były prowadzone w okresie roku szkolnego (od września do czerwca). Powyższe informacje odnośnie celu wykonywanych usług i prowadzenia zajęć również przez podatnika potwierdziła podczas przesłuchania J. B., zatrudniona na stanowisku obsługi klienta. Ustalono, że podatnik nie posiadał własnego obiektu sportowego, a w związku z wykonywanymi usługami zawarł umowę udostępnienia obiektów sportowych na zasadzie wykupienia wstępu oraz wynajmu torów pływalni bądź całej niecki brodzika pływalni. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że podatnik wykonywał "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów, prowadzone na własny rachunek", mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.10. Tak sklasyfikowane usługi nie korzystały ze zwolnienia z VAT, w szczególności nie zaliczały się do usług w zakresie edukacji wymienionych w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., jak też z opodatkowania żadną z preferencyjnych stawek podatku. W rezultacie uznał, że omawiane usługi w 2008 r. podlegały opodatkowaniu stawką VAT 22%.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT według stawki VAT 22 % z tytułu sprzedaży świadczonych przez skarżącego usług nauki pływania dla dzieci oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie zasady praworządności postępowania, a w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; O.p.), wobec naruszenia: przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wobec uznania, że świadczone przez skarżącego usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT 22 % oraz pominięcie w sprawie normy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym tych usług; art. 121 § 1 O.p. poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej; naruszenia zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień wynikających z art. 121 § 1 i § 2 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów podatkowych; art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że zapytanie, z jakim zwrócił się organ podatkowy pierwszej instancji do GUS nie przedstawiało nie tylko pełnego zakresu świadczonych usług, ale przede wszystkim nie wskazywało na posiadane przez skarżącego uprawnienia. Niezgodne ze stanem faktycznym zapytanie spowodowało natomiast uzyskanie niewłaściwej odpowiedzi ze strony urzędu statystycznego, a w konsekwencji niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Bowiem usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży świadczone przez nauczycieli - osoby posiadające uprawnienia pedagogiczne, korzystały w 2008 r. ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazano ponadto, że metoda prowadzona przez skarżącego w zakresie nauki pływania stanowiła świadomie i systematycznie stosowany, planowy sposób postępowania nauczycieli i instruktorów, polegający na dobieraniu, przekazywaniu i odbieraniu informacji od uczniów w celu opanowania przez nich techniki pływania, a tym samym szeroko pojęte wychowanie fizyczne (do którego niewątpliwie można zaliczyć pływanie), które na każdym poziomie nauczania pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Stąd niewątpliwie usługi świadczone przez skarżącego w tym zakresie winny być zaklasyfikowane do PKWiU ex 80.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Stwierdził, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

3.3. Zauważono, że w zakresie dotyczącym świadczonych przez skarżącego usług szkoleniowych w zakresie nauki pływania, organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący posiada wykształcenie pedagogiczne. Powyższa okoliczność wynikała z zeznań świadka T. K. - zatrudnionego przez podatnika instruktora nauki pływania. Wiarygodność ww. zeznań nie była przez organy podatkowe podważana. Organ podatkowy pierwszej instancji występując do organu statystyki publicznej o sklasyfikowanie świadczonych przez podatnika usług podał (pismo z dnia 3 października 2012 r.), że świadczący usługi posiada stosowne uprawnienia i zaznaczył, iż cel świadczonych usług był edukacyjny. Zgodnie ze stanowiskiem GUS kwalifikacja przedmiotowych usług do właściwego grupowania PKWiU była uzależniona od posiadania przez usługodawcę bądź dzierżawienia przez niego obiektu sportowego, w którym usługi były świadczone. Organy podatkowe analizowały zatem stan faktyczny pod tym kątem i uzasadniając zajęte stanowisko koncentrowały się na okolicznościach dotyczących tej kwestii. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie jest właścicielem ani dzierżawcą tego typu obiektu - czego zresztą skarżący nie kwestionuje - stąd w związku z odpowiedzią GUS zakwalifikowano przedmiotowe usługi do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek" (według PKWiU wprowadzonej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. - Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2008 r. były opodatkowane stawką VAT 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że klasyfikacja usług do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 nie jest uzależniona od posiadania przez świadczącego usług uprawnień, o których mowa w skardze. Z nazwy ww. grupowania wynika, że dotyczy ono usług indywidualnych sportowców, sędziów i trenerów. W sprawie będącej przedmiotem skargi świadczący usługi posiadał uprawnienia instruktora nauki pływania. Kwalifikacja takiej osoby jako trenera nie może być więc uznana za błędną. Natomiast podnoszone argumenty, że świadczone przez skarżącego usługi odgrywają ważną społecznie rolę wspierając rozwój dzieci, nie stanowią kryteriów mających umocowanie w przepisach prawa podatkowego, którymi powinny posługiwać się organy przy kwalifikacji tych usług.

3.5. Jak już wcześniej wskazano, zajmując stanowisko w zakresie właściwej stawki VAT organ podatkowy kierował się opinią GUS, uzyskaną po przedstawieniu prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając otrzymaną od ww. organu odpowiedź – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie można było uznać, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2008 r. korzystały ze zwolnienia z VAT podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie edukacji wymienionego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Niewątpliwie wykonywane przez skarżącego usługi były związane z nabywaniem nowych umiejętności, jednak nie można utożsamiać działalności edukacyjnej z każdym udostępnianiem umiejętności.

3.6. Uznano, że w tych okolicznościach nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 ustawy VAT. Podkreślono, że pojęcie "usługi" zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na mocy art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

3.7. Sąd pierwszej instancji, podzielając zatem powyższy pogląd, że opinie statystyczne stanowią dowód w sprawie, i że podlegają ocenie organów podatkowych, uznał wbrew stanowisku skarżącego że urząd statystyczny nie dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego opisanego przez organ podatkowy we wniosku. Skarżący podniósł, że przedmiotem jego działalności są odpłatne zajęcia nauki pływania w wynajmowanym basenie, tymczasem urząd statystyczny w udzielonej odpowiedzi dokonał klasyfikacji nauki pływania przez instruktorów zatrudnionych przez właściciela/dzierżawcę obiektu sportowego. Odwołano się do definicji słownikowej terminów " basen" i "obiekt sportowy" i stwierdzono, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.62.13-00.10 polegające na nauce pływania niemowląt, dzieci i dorosłych w wynajmowanym basenie, jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22%.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika na podstawie art. 173 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wobec akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że świadczone przez skarżącego usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT 22% oraz pominięcie w sprawie normy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym tych usług, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135 i art. 141 § 4 ppsa w zw. zart. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo, iż skarżący wykazał wady postępowania organów podatkowych, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że pod pozycją nr 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT zostały ujęte usługi edukacji (PKWiU ex 80), w skład, których wchodzą m.in. usługi w zakresie pozostałych form kształcenia (PKWiU 80.42.2). Zauważono, że każda forma szkolenia winna być uznana za usługę edukacyjną podlegającą zwolnieniu z VAT albowiem krajowe przepisy dotyczące zakresu zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych odbiegały od przepisów unijnych w tej mierze. Zatem usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży świadczone przez nauczycieli korzystały w 2008r. ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4, poz. 7. Za bezpodstawne uznano stanowisko organów podatkowych obu instancji oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące zasad rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione koszty działalności gospodarczej, w tym także w oparciu o normę art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. W sprawie należy za zasadny uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w jego następstwie błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zamiast art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

5.4. Należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej nie powołał się w treści skargi kasacyjnej na przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zobowiązany jest zastosować prawo unijne z urzędu albowiem w ramach podniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak też procesowego – sąd musiał zbadać czy naruszenie to polega na nieprawidłowym zastosowaniu nie tylko prawa polskiego lecz także prawa unijnego. Nie dochodzi tym samym do przekroczenia litery przepisu art. 183 § 1 ppsa, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny – w obliczu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który w sposób ewidentny pomija dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły na gruncie zwolnień z VAT – będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, może brać pod uwagę inne niż wskazane przez skarżącego argumenty przemawiające za naruszeniem prawa, tj. argumenty oparte na fundamentalnych zasadach stosowania prawa unijnego: jego prymacie, bezpośredniej skuteczności i obowiązku prounijnej wykładni prawa krajowego (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2006r. sygn. akt II PK 17/06, publ. OSNP 2008/1-2/8 czy z dnia 5 grudnia 2006r. sygn. akt II PK 18/06, publ. OSNP 2008/1-2/7; por też K. Kowalik-Bańczyk, Uwzględnianie przez sąd z urzędu zarzutów opartych na prawie wspólnotowym, EPS 2007, nr 12, s. 10 i nast.).

5.5. Należy zatem przypomnieć, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym (por. art. 2 dyrektywy 112) polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od zasady powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Unii Europejskiej wymaga jednakowego zakresu zwolnień z VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. m.in. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336). W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji jest przewidziane przez dyrektywę 112 stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 dyrektywy 112. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem unijnym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektywy 112. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w dyrektywie 112 ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 dyrektywy 112 (wyrok TSUE Komisja/Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 40).

5.6. W sprawie koniecznym jest odwołanie się do zwolnienia zawartego w dyrektywie 112 odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 7 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: [...] kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie [...]. Dodatkowo zarówno art. 133, jak i art. 134 dyrektywy 112 stanowią uzupełnienie ww. regulacji przewidując m.in. swobodę uznania dla państwa członkowskiego w kształtowaniu przepisów krajowych implementujących rzeczone zwolnienie.

5.7. Należy wpierw zauważyć, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym.. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W żadnym jednak razie o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia. Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51).

5.8. Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TSUE Komisja/ Niemcy, EU:C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS: Hoffmann, C‑144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28).

5.9. Należy też przypomnieć, że w wyroku TS w sprawie MDDP, EU:C:2013:778, zauważono, że zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., które zwalnia wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, według koncepcji prawodawcy Unii. Podkreślono także, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (por. też wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2163/13, publ. CBOSA).

5.10. Mając na względzie powyższe, skoro treść poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008r. jest tożsama z treścią poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r. i zwalnia wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi to należy stwierdzić, że przepis ten jest niezgodny z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Prawo polskie także w 2008r. zbyt szeroko zakreśliło bowiem krąg osób, które korzystają z tego zwolnienia w ten sposób, że włączyło wszystkie osoby do zwolnienia usług edukacyjnych od podatku.

5.11. Tym samym skoro organy podatkowe nie kwestionowały charakteru świadczonych przez skarżącego usług jako usług edukacyjnych, to w obliczu tak skonstruowanych przepisów krajowych skarżący ma prawo zastosować przedmiotowe zwolnienie.

5.12. Należy uznać, że błędnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię organów podatkowych opierającą się w znacznej mierze na opinii organu statystycznego. Polskie klasyfikacje statystyczne nie mogą wyznaczać zakresu zwolnienia przewidzianego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które to zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Taki zabieg interpretacyjny, jak poczyniony w niniejszej sprawie doprowadził do rezultatów ewidentnie sprzecznych z celami rzeczonego zwolnienia. Sąd pierwszej instancji zamiast dokonać wykładni prounijnej i uwzględnić zapadłe już wyroki TS, skoncentrował się na treści opinii statystycznej, wręcz dokonując jej wykładni językowej, co doprowadziło do wniosków podważających sens przedmiotowego zwolnienia. Należy także zauważyć, że w sprawie organy podatkowe nie były zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni prounijnej. Jak słusznie zauważono w literaturze (por. I. Andrzejewska-Czernek, Wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej, Warszawa 2013, s. 266) czy orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, publ. CBOSA) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji, podlegają kontroli sądowej, nałożenie zaś obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. W sprawie jednak, organy podatkowe uchybiły ww. obowiązkowi. Wypada zauważyć, że na moment wydania decyzji przez organ odwoławczy, jak też wyroku przez Sąd pierwszej instancji wiadoma była już treść wyroku TS w sprawie MDDP, EU:C:2013:778, wskazującego na błędną implementację przepisów polskich w przedmiotowym zakresie albowiem wyrok ten został wydany w dniu 28 listopada 2013r. Jednakże wyrok ten nie został w sprawie zauważony ani przez Sąd pierwszej instancji, ani organ odwoławczy. Powyższy wyrok TS sprawił, że utracił na swej aktualności również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2057/09, publ. CBOSA.

5.13. Należy także stwierdzić, że efektem błędnej wykładni było błędnie przez organy podatkowe przeprowadzone postępowanie podatkowe sprowadzające się w istocie do zaakceptowania opinii organu statystycznego jako dowodu w sprawie zamiast skoncentrowaniu się na charakterze świadczonych przez skarżącego usług. Stąd też należy uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.14. Nie doszło zaś do naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 ppsa regulacji należy uznać, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA). Nie doszło też do naruszenia art. 135 ppsa, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Naruszenie art. 135 ppsa nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1979/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3619/14, publ. CBOSA).

5.15. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylić w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa.