Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 249/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia postanowieniem Sądu Rejonowego w A. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w A. I Wydział Cywilny postanowieniem z [...] września 2017 r., sygn. [...], w trybie art. 987 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm., dalej jako: "k.p.c.") udzielił J. S. przybicia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - działek gruntowych oznaczonych nr [...], położonych w mieście A. o łącznej powierzchni 1,2798 ha, stanowiących inne tereny zabudowane, oraz prawa własności usytuowanych na nich budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności, za cenę nabycia 3.120.000 zł według przetargu z [...] września 2017 r.

Postanowieniem z [...] października 2017 r., sygn. [...], Sąd Rejonowy w A. w trybie art. 998 § 1 k.p.c. przysądził prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości oraz prawo własności usytuowanych na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności według przetargu z [...] września 2017 r. na rzecz ww. strony za cenę nabycia 3.120.000 zł, która została w całości zapłacona. Postanowienie stało się prawomocne z dniem [...] listopada 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. rozpoczął [...] stycznia 2018 r. w stosunku do strony kontrolę podatkową rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji zakupu nieruchomości. Kontrola została zakończona [...] maja 2018 r.

Postanowieniem z [...] września 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia postanowieniem Sądu Rejonowego w A. z [...] października 2017 r., sygn. [...], działek gruntowych położonych w A. o łącznej powierzchni 1,2798 ha oraz prawa własności usytuowanych na nich budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ww. organ decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 62.400 zł. Wskazał, że transakcja nabycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z [...] października 2017 r., sygn. [...], wywołuje skutki prawne równoważne umowie sprzedaży.

W opinii Dyrektora IAS za słuszne należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że nieruchomość należy uznać za zasiedloną z chwilą oddania do używania bez względu na to, czy ma to miejsce w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W rozpatrywanej bowiem sprawie Związek Zawodowy Pracowników Drogownictwa Rzeczypospolitej Polskiej w W. nabył przedmiotowe grunty i budynki [...] grudnia 1995 r. na podstawie umowy oddania w użytkowanie wieczyste gruntu i nieodpłatnego przeniesienia własności budynków i urządzeń. Następnie postanowieniem z [...] października 2017 r., sygn. [...], Sąd Rejonowy w A. przysądził na rzecz odwołującego się prawo wieczystego użytkowania działek gruntu oraz prawo własności usytuowanych na nich budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie dostawa budynków, budowli lub ich części nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w momencie dostawy budynki były zasiedlone. W niniejszej sprawie nie wystąpiła także sytuacja, aby okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli był krótszy niż 2 lata. Organ wskazał, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu opisano zakres prac dokonanych w latach 2011-2013 w poszczególnych budynkach, opierając się na wyjaśnieniach Związku Zawodowego Pracowników Drogownictwa RP oraz wykonawcy prac budowlanych, a także oględzinach nieruchomości. Organ podniósł, że zakres prac polegających na naprawie lub wymianie zużytych części kwalifikuje się do pojęcia remontu zdefiniowanego w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej jako: "p.b.").

Organ odwoławczy podzielił stanowisko pierwszoinstancyjne, że poprzedni właściciel, czyli Związek Zawodowy Pracowników Drogownictwa RP, prowadził na przedmiotowej nieruchomości prace o charakterze remontowym, których nie należy utożsamiać z "ulepszeniem", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. Tym samym w niniejszej sprawie pierwsze zasiedlenie budynków nastąpiło przed podjęciem prac remontowych, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie był krótszy niż 2 lata. Tym samym, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W konsekwencji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Organ zauważył, że w niniejszej sprawie po zakończeniu licytacji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w A. wystawił fakturę VAT [...] z [...] grudnia 2017 r., w której wskazał, że podatnik jest zwolniony podmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Następnie w ramach korekty wystawił fakturę VAT [...] z [...] stycznia 2018 r., wskazując, że podatnik jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u. Jako formę płatności oznaczono "gotówka", a termin płatności – [...] października 2017 r. Dołączone do odwołania polecenia przelewów wskazują, że nabywca dokonał zapłaty w formie przelewu na rachunek płatniczy. Przy czym ww. błąd na fakturze nie wpływa na sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji.

Dalej organ podniósł, że w stosunku do komornika nie prowadzono czynności kontrolnych, a oprócz art. 18 u.p.t.u. ustawa ta nie zawiera innych uregulowań dotyczących komorników, tym bardziej nie nakłada na nich obowiązku umieszczania informacji podatkowych w obwieszczeniu o licytacji.

Odnośnie zarzutu odwołania, że ze zwolnienia z podatku od towarów i usług nie powinny korzystać wymienione przez stronę ruchomości, organ podniósł, że biegły sądowy sporządzając operat szacunkowy z [...] stycznia 2017 r. wskazał, że na gruncie znajduje się m.in.: przewoźna stacja trafo (podział i pomiar sieci, obecnie pusta bez transformatora, są rozdzielnice NN), budynek grilla wykonany z kamienia polnego ok. 6-7 lat temu, nad jeziorem wykonany pomost na pływakach (beczkach) oraz domki drewniane 12 sztuk (remontowane wewnątrz). Przy czym w księdze wieczystej [...] figuruje 12 domków kempingowych zakwalifikowanych jako budynki. Dokonując bardziej szczegółowego opisu biegły wskazał w ww. operacie, że domek letniskowy posiada fundament murowany z cegły, stopy fundamentowe 4 sztuki, konstrukcję drewnianą szkieletową. Tym samym w ocenie tut. organu przedstawiony opis pozwalał zakwalifikować ww. domki kempingowe jako budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b.

Zdaniem organu, jeżeli na przedmiotowym gruncie znajdowały się jeszcze obiekty, których nie można zakwalifikować jako budynek lub budowla to nie miały one wpływu na sposób opodatkowania transakcji jako całości. Nie miał też znaczenia sposób opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia użytkowania wieczystego gruntu na prawo własności, gdyż jest to okoliczność niemająca związku z przedmiotem postępowania podatkowego.

Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie:

1. art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r. Nr 347 poz. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie i niezasadne opodatkowanie transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - działek gruntowych położonych w A. o łącznej powierzchni 1,2798 ha oraz prawa własności usytuowanych na nich budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności podatkiem od czynności cywilnoprawnych mającym cechy niedozwolonego, ukrytego podatku obrotowego;

2. art. 167 Dyrektywy 112 poprzez zastosowanie do opodatkowania transakcji przeniesienia własności nieruchomości niedozwolonego podatku obrotowego w 2% stawce i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia tego podatku;

3. art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a w efekcie uznanie, że prace budowlane wykonane przez Związek Zawodowy Pracowników Drogownictwa RP stanowią "remont", a nie "ulepszenie" o którym mowa w niniejszym przepisie;

4. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a w efekcie niezasadne uznanie, że będąca przedmiotem niniejszej sprawy transakcja przeniesienia własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowa transakcja w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności, w szczególności charakteru oraz zakresu prac wykonanych na nieruchomości przez Związek Zawodowy Pracowników Drogownictwa RP skutkujących jej ulepszeniem i związanym z tym pierwszym zasiedleniem, winna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT;

5. art. 2 pkt 4 lit a u.p.c.c. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, że transakcja przeniesienia własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy przedmiotowa transakcja w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności, w szczególności charakteru oraz zakresu prac wykonanych na nieruchomości przez Związek Zawodowy Pracowników Drogownictwa RP skutkujących jej ulepszeniem i związanym z tym pierwszym zasiedleniem, winna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT;

6. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w szczególności poprzez odwoływanie się wprost do treści decyzji organu pierwszej instancji w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii, tj. ustalenia zakresu i charakteru prac budowlanych przeprowadzonych na nieruchomości przez Związek Zawodowy Pracowników Drogownictwa RP, a tym samym poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w efekcie brak ponownego rozstrzygnięcia sprawy;

7. art. 123 § 1 o.p. w zw.z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p. poprzez nieuzasadnione wyłączenie z materiału dowodowego kluczowych dla sprawy dowodów, tj. aktu notarialnego dotyczącego oddania w użytkowanie wieczyste działek gruntu nr [...] na rzecz Związku Zawodowego Pracowników Drogownictwa RP, 19 sztuk faktur VAT dotyczących wydatków poniesionych przez ww. Związek na modernizację nieruchomości oraz prowadzonego przez Związek rejestru zakupów i rejestru sprzedaży VAT za lata 2011-2017, a tym samym odebranie skarżącemu prawa do czynnego udziału w sprawie, przejawiające się m.in. w niemożliwości zweryfikowania motywów, którymi kierowały się organy podatkowe podejmując dotychczasowe rozstrzygnięcia w sprawie;

8. art. 120 o.p. poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy brzmienia art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i oparcie rozstrzygnięcia na regulacjach unijnej dyrektywy, tj. art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, który nie został prawidłowo implementowany do polskiego systemu prawnego, podczas gdy organy podatkowe winny podejmować rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa;

9. art. 180 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne pominięcie dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego z zakresu budownictwa lądowego mgr inż. A. T. z [...] stycznia 2017 r., w którym została określona rynkowa cena nieruchomości z której wynika, że cena jaką zapłacił skarżący za jej nabycie zawierała 23% podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi odwoławczemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do opodatkowania przysądzenia na rzecz skarżącego postanowieniem z [...] października 2017 r. przez Sąd Rejonowy w A. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (działek gruntowych oznaczonych nr [...], położonych w Mieście A. o łącznej powierzchni 1,2798 ha) oraz prawa własności usytuowanych na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot. ustalenia w tym zakresie mają bezpośredni wpływ na objęcie ww. transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie skład orzekający odniesie się do koncepcji przedstawionej w skardze, uznającej podatek od czynności cywilnoprawnych za podatek obrotowy kolidujący z podatkiem VAT, w kontekście art. 401 Dyrektywy 112. W myśl ww. art. 401, bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic. Dyrektywa 112 w drodze art. 401 przyznaje krajom UE prawo do stosowania innych podatków, ceł lub należności, które nie mają charakteru podatku obrotowego. Przepis ten nie określa jednak cech stanowiących o istocie tego typu podatku ani też nie odsyła do innych regulacji, które byłyby właściwe do zdefiniowania pojęcia podatku obrotowego. Należy wobec tego pamiętać, że podatek od wartości dodanej stanowi, w świetle teorii prawa podatkowego, podatek obrotowy. W konsekwencji ustalenie elementów konstrukcyjnych podatku VAT pozwoli określić również charakter podatku obrotowego. Idąc dalej, należy odwołać się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sposób wyczerpujący wskazał na elementy podatku obrotowego, wystąpienie których w przypadku innego obciążenia fiskalnego stanowiłoby niedozwolone działanie, naruszające art. 401 Dyrektywy VAT.

Dyrektywa 112 w art. 1 zawiera definicję podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Art. 1 Dyrektywy 112 wskazuje również, że podatek VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Ponadto, wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Na tej podstawie można przyjąć, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem powszechnym, obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ceny, stosowanym na każdym etapie obrotu i neutralnym, tj. prowadzącym do opodatkowania jedynie wartości dodanej.

Najbardziej pełny obraz cech "zabronionego" podatku obrotowego o charakterze zbliżonym od VAT wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit ApS i P. Poulsen Trading ApS a Skatteministeriet (Dania). Podatek taki charakteryzuje się następującymi właściwościami:

- jest stosowany powszechnie do wszystkich transakcji związanych z dostawą towarów i usług i obciąża on ostateczną konsumpcję dóbr i usług (powszechność opodatkowania);

- jest proporcjonalny do ceny uzyskiwanej przez podmiot będący podatnikiem w związku z dokonywaną przez niego dostawą towarów lub usług (proporcjonalność podatku);

- jest naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, włącznie z etapem sprzedaży detalicznej, niezależnie od łącznej liczby transakcji, które miały miejsce na poprzednich etapach tego procesu (wielofazowość);

- jest naliczany od wartości dodanej na danym etapie procesu produkcji i dystrybucji, tzn. podatnikowi dokonującemu dostawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w związku z dostawą na bieżącym etapie o kwoty podatku zapłacone we wcześniejszych etapach (neutralność dla podatnika).

Z kolei w orzeczeniu w połączonych sprawach 93/88 pomiędzy Wisselink en Co. BV i inni a Staatssecretaris van Financiën (Holandia) oraz 94/88 pomiędzy Abemij BV, Hart Nibbrig i Greeve BV i inni a Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Trybunał wskazał, że dla właściwego określenia cech charakteryzujących podatek zabroniony na podstawie (ówcześnie) art. 33 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977r. Nr 145 poz. 1) konieczne jest uwzględnienie celu wprowadzenia tego przepisu, którym jest niedopuszczenie do naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT. Tym samym, analiza pojęcia "podatek obrotowy", zdaniem Trybunału, powinna być dokonywana z uwzględnieniem tego nadrzędnego celu przepisu. Trybunał wskazał ponadto, że dla wypełnienia przesłanek pozwalających na uznanie podatku (cła, należności) stosowanego przez państwo członkowskie za niedopuszczalny środek fiskalny konieczne jest, aby podatek ten prowadził do opodatkowania transakcji handlowych w sposób zbliżony do VAT, a tym samym posiadał on istotne cechy charakterystyczne samego podatku VAT.

Jednym z podatków pośrednich funkcjonujących w Polsce jest właśnie podatek od czynności cywilnoprawnych. W tym przypadku można co prawda wskazać kilka cech zbieżnych z podatkami obrotowymi (np. proporcjonalność), jednakże biorąc pod uwagę ogólny trend w orzecznictwie Trybunału należy stwierdzić, że nie posiada on wszystkich zasadniczych cech zabronionego podatku obrotowego, a więc jest w tym aspekcie zgodny z art. 401 Dyrektywy 112 (powyższe rozważania por. z: M. Radwan, Komentarz do art. 401 [w:] R. Namysłowski (red.), K. Sachs (red.) i inni, Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008).

Mając na uwadze powyższe nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi, że podatek od czynności cywilnoprawnych nosi cechy podatku obrotowego. Nie jest on bowiem pobierany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, nie istnieje również prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie tego procesu. Co więcej, opodatkowaniu nim podlegają tylko wymienione w u.p.c.c. czynności, a nie świadczenie usług czy dostawa towarów ogólnie. Organ odwoławczy słusznie stwierdził również, że (w zgodzie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 sierpnia 2018 r., sygn. C-475/17) pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi zagrożenia dla funkcjonującego wspólnego systemu VAT. Nie są to podatki "konkurencyjne" wobec siebie, mają odmienny zakres zastosowania, a dodatkowo zostały rozgraniczone wzajemnymi wyłączeniami (np. art. 2 pkt 4 u.p.c.c.).

Również w związku z powyższym na akceptację nie zasługuje zarzut naruszenia art. 167 Dyrektywy 112, w myśl którego prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Skoro podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być uznany za podatek obrotowy, to tym samym nie ma podstaw do dokonania odliczenia tego podatku.

Mając na uwadze dyspozycję przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., stwierdzić należy, że ustawodawca rozgraniczył podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług i co do zasady zakresy opodatkowania tymi podatkami nie pokrywają się ze sobą. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można zatem wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków.

Podstawowe zatem znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w tym podatku ze względu na istniejące zwolnienie.

Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (w jednym zwolniona, a w drugim nieobjęta).

Wobec powyższego, w stosunku do określonej grupy czynności cywilnoprawnych ustawodawca pozbawia je przywileju zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, właśnie ze względu na okoliczność przysługiwania zwolnienia z podatku VAT. W konsekwencji, na stronach tychże czynności będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby natomiast omawiane zwolnienie nie przysługiwało (na stronie ciążyłoby zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług), nie miałoby też miejsca opodatkowanie na gruncie u.p.c.c. W związku z tym czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia. Ustawodawca uznał zatem, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze.

Zaznaczyć trzeba, że nabycie przez skarżącego wieczystego prawa użytkowania przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności obiektów budowlanych nie nastąpiło od poprzedniego właściciela tego prawa, lecz na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu tej nieruchomości. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności. Przedmiotowe postanowienie jest też tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości, skutkiem czego jest przeniesienie własności. Postanowienie o przysądzeniu zgodnie z treścią art. 999-1003 k.p.c. przenosi własność na nabywcę, powoduje przejście na nabywcę uprawnień i obowiązków związanych z własnością nieruchomości oraz wywołuje skutki w sferze praw rzeczowych i obligacyjnych ciążących na nieruchomości.

Stosownie do art. 43 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić trzeba, że powyższa transakcja jako dotycząca nieruchomości (lub praw na nieruchomości) objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W myśl pkt 10 tego przepisu, do transakcji objętych zwolnieniem zalicza się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wedle art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u., przez "pierwsze zasiedlenie" rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, że prace budowlane wykonywane przez Związek Zawodowy Pracowników Drogownictwa RP stanowią "ulepszenie", o którym mowa powyżej, a nie "remont", jak zakwalifikował je organ. W opinii sądu kwalifikacja tych prac nie ma znaczenia w realiach niniejszej sprawy, gdyż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach egzekucji komorniczej nastąpiła już po upływie 2 lat od momentu przeprowadzenia spornych robót budowlanych (związek nabył przedmiotowe grunty i budynki w 1995 r., prace wykonywano w latach 2011-2013, zaś postanowienie o przysądzenie zostało wydane w 2017 r.). W związku z tym ziściła się przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u., toteż nie mogło dojść do wyłączenia stosowania uregulowanego w ww. przepisie zwolnienia podatkowego. Wobec tego, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 pkt 14 lit. b iart. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Organ prawidłowo bowiem zakwalifikował opisaną czynność prawną do opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przechodząc do zarzutów natury procesowej, sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Organ drugiej instancji ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął przedmiotową sprawę. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska skarżącego, że organ ten jedynie powielił ustalenia i treść decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie przeprowadzonych na nieruchomości prac budowlanych. Sąd zauważa, że w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji znalazł się wyczerpujący opis prac dokonanych na poszczególnych budynkach, mający swe oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym (wyjaśnienia Związku Zawodowego Pracowników Drogownictwa RP, wyjaśnienia wykonawcy prac budowlanych, oględziny nieruchomości przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego). Organ odwoławczy nie stwierdził, aby między ustaleniami organu pierwszej instancji oraz materiałem dowodowym zachodziły jakieś niezgodności. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie postępowania mógł je zaakceptować, nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. Z art. 229 o.p. wynika co prawda, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jednak zaakcentować trzeba, że okoliczności wymagające udowodnienia winny mieć istotne znaczenie dla sprawy (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 229 [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). Za istotne nie mogą być uznane okoliczności dotyczące przeprowadzonych robót, gdyż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach egzekucji komorniczej nastąpiła po upływie 2 lat od momentu przeprowadzenia tych robót, co w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Na akceptację nie zasługuje również zarzut nieuzasadnionego wyłączenia z materiału dowodowego wskazanych przez skarżącego dowodów, co w jego opinii pozbawiło go możliwości zweryfikowania motywów, którymi kierowały się organy podatkowe przy podejmowaniu dotychczasowych rozstrzygnięć w sprawie. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Z treści art. 178 o.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny obowiązek udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 o.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w ww. przepisie pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 203/18; WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., sygn. I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., sygn. I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Sz 260/09).

Wobec powyższego "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. W wyroku z 30 marca 2012 r., sygn. II FSK 1876/10, NSA jednoznacznie wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". W postanowieniu z [...] kwietnia 2018 r. o wyłączeniu z materiału dowodowego: aktu notarialnego dotyczącego oddania w użytkowanie wieczyste działek gruntu nr [...] na rzecz Związku Zawodowego Pracowników Drogownictwa RP, 19 sztuk faktur VAT dotyczących wydatków poniesionych przez ww. Związek na remont nieruchomości oraz rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży VAT Związku za lata 2011-2017 jako powód wyłączenia wskazano właśnie dobro kontrolowanego kontrahenta (Związku) oraz osób trzecich, których dane zawierają wyłączone z akt sprawy dokumenty. Organ miał prawo wyłączyć z jawności ww. dokumenty w całości, z uwagi na to, że dotyczyły osób niebędących stronami postępowania. Ponadto, dane zawarte w tych dokumentach nie miały wpływu na wymiar wysokości zobowiązania skarżącego, co w konsekwencji nie mogło więc w żaden sposób osłabić jego pozycji procesowej. W związku z tym brak było podstaw do dokonania anonimizacji tych dokumentów.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 120 o.p. poprzez pominięcie przez organy art. 2 pkt 14 u.p.t.u., a oparcie decyzji na art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, który nie został prawidłowo implementowany do polskiego systemu prawnego. Także ten zarzut okazał się nieuzasadniony. Interpretując przepisy art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., organ miał na uwadze wyrok TUSE z 16 listopada 2011 r., sygn. C-308/16. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dlatego też organy słusznie uznały, że nieruchomość należy uznać za zasiedloną z chwilą oddania do używania bez względu na to, czy ma to miejsce w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Nieuzasadniony był również zarzut dotyczący naruszenia art. 180 o.p. przez pominięcie dowodu z operatu szacunkowego z [...] stycznia 2017 r., w którym została określona cena rynkowa nieruchomości, z której wynika, że cena zapłacona za nabycie przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego zawierała kwotę 23% podatku VAT. Organ odwoławczy bezpośrednio odnosił się do operatu z [...] stycznia 2017 r. m.in. oceniając zarzuty strony dotyczące zwolnienia z podatku VAT ruchomości (str. 10 zaskarżonej decyzji) czy określając wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości (str. 11). Odnośnie zaś rzekomego pobrania podatku VAT przy nabyciu nieruchomości zauważyć trzeba, że m.in. z faktury VAT [...] z [...] stycznia 2018 r. wystawionej przez komornika wynika, że transakcja była zwolniona z tego podatku, w związku z czym nie został on pobrany.

Mając na uwadze niezasadność podniesionych zarzutów, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).