Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2094/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz. 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ wynika, że o istnieniu negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzację przesądza treść decyzji wydanej w toku postępowania wymiarowego.

TEZY

Z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ wynika, że o istnieniu negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzację przesądza treść decyzji wydanej w toku postępowania wymiarowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2004 r. I SA/Bd 16/04 w sprawie ze skargi Jerzego P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. I SA/Bd 16/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Jerzego P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2002 r. w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ Jerzy P. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-1996 oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r. Zaległości te określone zostały decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.. Po przeprowadzeniu postępowania i zebraniu pełnej dokumentacji organ pierwszej instancji decyzją z dnia 24 grudnia 2002 r. (...) ustalił warunki restrukturyzacji zaległości podatkowych obejmującej wyłącznie zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w łącznej kwocie /wraz z odsetkami/ 337.498,10 zł wskazując jednocześnie, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 powołanej ustawy nie podlegają restrukturyzacji zaległości stanowiące konsekwencje dokonania czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 lutego 2003 r. (...) uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wszystkie bowiem zaległości podatkowe objęte wnioskiem były przedmiotem skarg złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego zatem postępowanie restrukturyzacyjne należało zawiesić do dnia ich wycofania z Sądu.

Pierwszy Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z dnia 12 marca 2003 r. zawiesił prowadzone postępowanie, które po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków /z dnia 19 marca 2003 r./ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r., zostało podjęte i zakończone wydaniem decyzji z dnia 11 września 2003 r. W decyzji tej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej odmówił wnioskowanego ustalenia warunków restrukturyzacji części zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zaległości podatkowych w tym podatku za 1996 r. i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r. bowiem ich powstanie związane było z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Jednoczesne ustalił warunki restrukturyzacji pozostałej kwoty zaległości podatkowej, tj. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 89.461,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 257.696,80 zł oraz ustalił opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 13.419,29 zł. Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy wyjaśniając dodatkowo, iż zaległości podatkowe wymienione we wniosku z dnia 12 listopada 2002 r. zostały określone ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej.

W efekcie skarg złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzje te poddane zostały kontroli sądowej, która potwierdziła ich zgodność z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreśla, iż problematyka obejścia przepisów prawa - w kontekście zawieranych przez stronę umów jako nieracjonalnych i zmierzających wyłącznie do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów - stanowiła przesłankę orzekania przez organy obu instancji i Sąd. Ponadto okoliczność ta była kwestionowana przez stronę odpowiednio w odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i w skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w wydanych rozstrzygnięciach zarówno przez Izbę Skarbową jak i Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie zanegowano zasadność tych zarzutów.

Zatem skoro instytucja obejścia przepisów prawa stanowiła element ustalonego stanu faktycznego oraz przyczynek podjętych rozstrzygnięć merytorycznych utrzymanych w mocy wyrokami sądu, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do objęcia tych zaległości podatkowych restrukturyzacją określoną przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Jednoznacznie bowiem w art. 6 ust. 4 ustawy wyłączono spod jej regulacji tego rodzaju zaległości podatkowe tzn. określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Organ odwoławczy wskazywał ponadto, iż brak jest podstaw prawnych do prowadzenia polemiki w zakresie dotyczącym poprawności ustaleń organów obu instancji i twierdzeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, że omawiane zaległości podatkowe za 1995 r. w znacznej części, a za 1996 r. w całości - określone zostały w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Z dokonaną przez organy orzekające oceną nie zgodził się Jerzy P. i w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. konsekwentnie podnosił, że brak było w sprawie przesłanek do odmowy restrukturyzacji całego zadłużenia określonego we wniosku z dnia 12 listopada 2002 r.

Powołany przez organy obu instancji przepis art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców odwołuje się do instytucji obejścia prawa. Natomiast w sentencjach i uzasadnieniach decyzji określających zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. nie wskazanie przepisów, które mogły stanowić o zastosowaniu w sprawie tej instytucji prawnej. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano m.in. przepisy art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku d towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Przepisy te nie posługują się konstrukcją obejścia przepisów prawa, a w treści rozstrzygnięć nie powołano także przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego. Nie zakwestionowano również ważności umów cywilnoprawnych, a jedynie ich skutki na gruncie prawnopodatkowym co w ocenie strony nie jest spójne z wyrażoną w art. 58 Kc cywilistyczną konstrukcją obejścia prawa. Treść decyzji określających wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-1996 i podatku VAT za miesiąc wrzesień 1996 r. oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w przedmiotowych sprawach nie wskazywały przepisów prawa będących przedmiotem obejścia.

Ponadto wskazano na występowanie sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów podatkowych, które znalazły wyraz w uzasadnieniach decyzji merytorycznych oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i ich oceną dokonaną na potrzeby postępowania restrukturyzacyjnego, polegającą na przyjęciu, że wynikające z tych decyzji zaległości podatkowe powstały w związku z obejściem przepisów prawa podatkowego. Żaden bowiem z przepisów zarówno stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i powołanych w treści uzasadnień nie obejmuje hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 58 Kc, a przepis ten nie został powołany także w treści decyzji wymiarowych. W tej sytuacji organy niesłusznie przyjęły, iż "(...) niezakwestionowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzenia w uzasadnieniach decyzji, jakoby działanie /strony/ zmierzało do obejścia prawa, jest wystarczającą przesłanką dla odmowy objęcia zaległości wynikających z tych decyzji postępowaniem restrukturyzacyjnym". Dodatkowo zarzucono, iż zarówno w decyzjach wymiarowych organów obu instancji jak i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie poddano analizie instytucji obejścia przepisów prawa, zwłaszcza w aspekcie wykazania zabronionego skutku jaki osiągnął podatnik swoim działaniem. Wskazano, iż klauzula obejścia przepisów prawa recypowana została na grunt prawa podatkowego /art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej/ dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. powyższe prowadzi zdaniem skarżącego do jednoznacznego wniosku, iż stosowanie tej konstrukcji cywilistycznej przed wskazaną datą pozbawione jest racji prawnych.

Tej argumentacji nie podzielił Sąd i uznając stanowisko organów orzekających za słuszne odwołał się do treści przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wyjaśniając, iż konstrukcja obejścia przepisów prawa w kontekście zawieranych umów uznanych jako nieracjonalne i zmierzające wyłącznie do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów znajdowała oparcie w ustalonym stanie faktycznym stanowiącym podstawę orzekania przez organy obu instancji. Na potwierdzenie tej oceny dowołano się do wybranych tez z uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany po rozpatrzeniu skarg na decyzje określające zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. oraz podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. - wyroki z dnia 19 marca 2003 r. I SA/Gd 1571/00 /w przedmiocie podatku VAT/, I SA/Gd 1102/00 /w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r./ i I SA/Gd 682/00 /w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r./. Oddalając skargi w uzasadnieniach wyroków Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, iż umowy zawierane z Marcinem P. miały na celu obejście przepisów prawa, co doprowadziło do stwierdzenia, iż wydatki z nimi związane jako nieracjonalne nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji w ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, iż instytucja obejścia prawa stanowiła element ustalonego stanu faktycznego oraz podstawę podjętych rozstrzygnięć merytorycznych potwierdzonych powołanymi wyrokami. Powołując się z kolei na treść przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznano za niedopuszczalną polemikę z tymi rozstrzygnięciami w toku postępowania o restrukturyzację zaległości podatkowych. Podkreślono również, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przed dniem 1 stycznia 2003 r. były uprawnione do oceny treści i celu zawierania umów cywilnoprawnych i ustalania czy umowa taka nie została sporządzona wyłącznie po to by zmniejszyć zobowiązanie podatkowe, czyli czy umowa nie została zawarta celem obejścia przepisów podatkowych. Pogląd taki został wyważony w powołanych w uzasadnieniu wyrokach oraz pośrednio znajdował potwierdzenie w treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Jerzego P. domagając się jego uchylenia i rozpoznania sprawy względnie jej przekazania do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji zarzucono naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców przez błędną jego wykładnię oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez błędną wykładnię i zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia Sądu. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców nie pozwalał na objęcie tym postępowaniem zaległości podatkowych, które zostały określone w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Do takiej kategorii zaległości nie mogły zostać zaliczone zaległości podatkowe określone wobec wykazania niższych dochodów ze względu na pozostawanie podatnika w związku gospodarczym z innym podatnikiem i wykonywania na jego rzecz świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu spełnienia świadczenia.

Tego rodzaju działanie podatnika nie jest działaniem mającym na celu obejście przepisów prawa, które jest działaniem autonomicznym, celowym, zobiektywizowanym i kierunkowym. Istnieniu podstaw do przyjęcia tego rodzaju działań podatnika w rozpoznawanej sprawie przeczą stwierdzenia zawarte w sentencji oraz uzasadnieniach decyzji organu I instancji odwołującego się do treści przepisów art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęte w tych decyzjach ustalenia nie pozwalały na podciągnięcie ich pod hipotezę cywilistycznej normy prawnej wynikającej z treści art. 58 Kc. W sprawie nie mogło również dojść do zastosowania obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. przepisów art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej wprowadzającej klauzulę obejścia prawa na grunt prawa podatkowego.

W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, iż w sprawie określenie zaległości podatkowej objętej postępowaniem restrukturyzacyjnym nastąpiło w związku z czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Nie istniały zatem przesłanki uzasadniające odmowę objęcia tych zaległości postępowaniem restrukturyzacyjnym w oparciu o przepis art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za tezami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Związania granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powołał się na drugą z wymienionych podstaw skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj. zarzut naruszenia prawa procesowego wskazując jednak zarówno przepisu prawa materialnego - art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji oraz przepisy prawa procesowego - art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W obu przypadkach zarzucił błędną wykładnię wskazanych przepisów, a ponadto zastosowanie w sprawie nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Wobec określenia w taki sposób podstaw skargi kasacyjnej należało przyjąć, iż opiera się ona na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie jak błędnie w niej podano tylko na drugiej z wymienionych podstaw.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego przypomnieć należało, iż stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchybienie przepisom postępowania może zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Naruszenie praw procesowego może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego. W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, iż odwołując się do związania oceną prawną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Sąd w zaskarżonym wyroku powołał się na nieobowiązujący przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym utraciły bowiem moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ i z tego względu po tym dniu nie mogły być stosowane przez sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję administracyjną.

Wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny stosował przepisy postępowania zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomimo jednak zastosowania w sprawie przepisu, który utracił moc obowiązującą podniesiony w tym zakresie zarzut nie mógł ostatecznie doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zasada związania wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. została bowiem potwierdzona w przepisie art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...).

Odwołując się do zasady wyrażonej w tym przepisie Sąd prawidłowo zinterpretował pojęcie "oceny prawnej" oznaczające również zastosowanie określonego przepisu prawa, jako podstawy wydania decyzji podatkowej. Należy jednak zaznaczyć, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) dotyczy okresu przejściowego, w którym wojewódzki sąd administracyjnym rozpoznaje po 1 stycznia 2004 r. ponownie skargę w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny przed 1 stycznia 2004 r. - jako sąd jednoinstancyjny - orzekał w sprawie. Oznaczało to, że wojewódzki sąd administracyjny był związany oceną prawną przyjętą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2003 r. I SA/Gd 1571/00, I SA/Gd 1102/00 i I SA/Gd 682/00 w takim zakresie, w jakim w wyrokach tych uznano za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych określające zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 i 1996. Wskazanie tych zaległości w złożonym przez stronę skarżącą wniosku o ich restrukturyzację nie mogło oznaczać, iż ponownej weryfikacji w tym postępowaniu mogła zostać poddana zarówno ich wysokość jak i podstawy faktyczne i prawne w oparciu, o które zostały one określone. W takim też zakresie jak trafnie wywodził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku był związany oceną prawną wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Związanie to następowało wobec treści przepisu art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...), a nie błędnie powołanego przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wobec tego jednak, iż przepisy te w zakresie związania oceną prawną wojewódzkiego sądu administracyjnego miały jednolite brzmienie należało uznać, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, iż przepis ten należało zaliczyć do norm prawa materialnego. Przepis art. 6 w ust. 1 i 2 określa rodzaje należności, które podlegają restrukturyzacji, a w kolejnych ust. 3 i 4 należności, które takiej restrukturyzacji nie podlegają chociażby znalazły się w grupie wymienionych w ust. 1 lub ust. 2. Przepis ten określa zakres przedmiotowy ustawy i z tego względu nie mógł zostać zaliczony do norm proceduralnych. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji przez błędną jego wykładnię należało rozpatrywać jako mieszczący się w podstawach skargi kasacyjnej określonych w art. 174 pkt 1, a nie jak podano w skardze kasacyjnej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut ten podlega ponadto badaniu z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Ustaleń tych bowiem nie podważono w drodze odrębnie sformułowanych zarzutów. Wiążące są zatem ustalenia dotyczące przyjęcia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż zaległości podatkowe określone w złożonym przez stronę skarżącą wniosku o ich restrukturyzację z dnia 12 listopada 2002 r., określone zostały w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej i wiązały się oceną umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencje przyjętych przez Sąd ustaleń w oparciu o rozstrzygnięcie zapadła w toku postępowania, którego przedmiotem jest wymiar podatku, w tym wypadku podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych mają istotne znaczenie dla oceny zasadności wniosku o ich restrukturyzację. Związek, o którym mowa wynika z konstrukcji przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten stanowi, iż nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe /celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej (...), jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych (...) lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.

Z treści tego przepisu wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż o istnieniu tej ustawowej negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzację przesądza treść decyzji jakie zapadły w toku podatkowego postępowania wymiarowego. W tym bowiem postępowaniu dochodzi do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika czy zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Prowadząc zatem postępowanie, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie zasadności wniosku o restrukturyzację należności - w tym wypadku podatkowych - organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w postępowaniu wymiarowym. Jednocześnie w postępowaniu restrukturyzacyjnym strony nie mogą skutecznie zwalczać trafności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym.

Tę ścisłą zależność między dwoma odrębnymi postępowaniami trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skoncentrował się na rozważaniach czy w toku postępowania wymiarowego zakończonego ostatecznym w administracyjny toku instancji decyzjami Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996., doszło do dokonania ustaleń mających istotne, a co więcej - wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej restrukturyzacji należności.

W tych zaś ramach wskazał na to, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług objętych wnioskiem o restrukturyzację ustaliły, iż podatnik - Jerzy P. bezpodstawnie podwyższył koszty uzyskania przychodów oraz odliczył podatek naliczony w oparciu o umowy zawierane z Marcinem P. i Maciejem N. Równocześnie Sąd wskazał, że zgodność z prawem tych decyzji była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 19 marca 2003 r. skargi na te decyzje oddalił, podkreślając w motywach swoich rozstrzygnięć, iż ustalony w sprawie stan faktyczny w pełni uzasadniał ocenę, iż umowy zawierane z Marcinem P. miały na celu obejście przepisów prawa, a w konsekwencji wydatki z nimi związane nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że instytucja obejścia przepisów prawa podatkowego stanowiła element ustalonego stanu faktycznego oraz podjętych rozstrzygnięć w postępowaniu wymiarowym. Przedstawione ustalenia faktyczne, których nie podważono w skardze kasacyjnej pozwalały na podjęcie oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku.

Ze względu na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji rozważenia wymaga również to czy trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ustalony stan faktyczny wyczerpał dyspozycję tego przepisu. Omawiany przepis odwołuje się do pojęcia "obejście przepisów podatkowych".

W ustawie restrukturyzacyjnej /art. 2/ nie definiowano pojęcia "obejście przepisów podatkowych" jako czynności podejmowanych przez podatnika. Wątpliwości co do brzmienia tego przepisu nie można usunąć zatem w drodze wykładni systemowej wewnętrznej. Nie jest to możliwe również w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. W dniu, w którym komentowany przepis art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej wszedł w życie nie obowiązywały w prawie podatkowym przepisy wprowadzające klauzulę "obejścia przepisów podatkowych". Przepisy tego rodzaju wprowadzone zostały od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 24a i art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Niezależnie od dalszych losów tych regulacji prawnych /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 - OTK-A 2004 nr 5 poz. 41/ z oczywistych względów przepisy te nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięć organów podatkowych przed dniem 30 czerwca 2002 r. Uznając racjonalność ustawodawcy wprowadzającego wyłączenie z zakresu przedmiotowego tych zaległości podatkowych, których źródłem było "obejście przepisów podatkowych" należało odwołać się do konstrukcji ukształtowanej w doktrynie i orzecznictwie podatkowym. W tym zakresie zarysowały się rozbieżne poglądy co do dopuszczalności i zasadności odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa /art. 58/ wykorzystywanej do oceny stanów faktycznych istotnych ze względu na obciążenia podatkowe podatników /por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1054/97 - nie publ.; wyrok NSA w składzie powiększonym z dnia 24 listopada 2003 r.; FSA 3/03 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 44; B. Brzeziński: Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 1 str. 7/. Istnienie tych sprzecznych poglądów w ocenie Sądu wykluczało, iż w przepisie tym ustawodawca odwoływał się do tej cywilistycznej koncepcji obejścia prawa. W omawianym przepisie chodziło zatem o tego rodzaju sytuacje unormowane w prawie podatkowym, w których organy podatkowe były uprawnione do oceny skuteczności czynności cywilnoprawnych w zależności od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania. W takiej sytuacji organy podatkowe uprawnione były do oceny czy zamiarem podatnika było takie ukształtowanie swych stosunków z kontrahentami by przy zachowaniu ich formalnej zgodności z prawem zmierzały do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem. Tego rodzaju regulację w prawie podatkowym przewiduje m.in. stanowiący podstawę wydania decyzji wymiarowych przepis art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten bowiem zapobiega wykorzystywaniu przez podatnika w celu zmniejszenia własnych ciężarów podatkowych związku gospodarczego z osobą, której przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym. Tym samym za w pełni trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. W tym bowiem wypadku zachowanie strony skarżącej należało uznać za mieszczące się w dyspozycji tego przepisu. O tym czy ustalenia faktyczne były wystarczające do przyjęcia tego rodzaju oceny rozstrzygające znaczenie miały ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje wymiarowe.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej na podstawie art. 225 tej ustawy w związku z par. 2 ust. 3 pkt 12 i par. 3 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/.