Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 624/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 165, art. 165a, art. 239a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 901/10 w sprawie ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz G. K. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 901/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy G. K. (dalej określanej zamiennie skarżąca, strona, podatniczka lub wnioskodawczyni) wszczęcia postępowania.

2. W/w wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Podatniczka pismem z dnia 18 marca 2010 r. wystąpiła do organu I instancji o przeksięgowanie wykazanego do zwrotu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT – 7 za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 214 zł na poczet zaliczki liniowego podatku dochodowego za miesiąc luty 2010 r.

3.Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2010 r. organ I instancji odmówił – na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "Op.") – wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony.

4. Na postanowienie to wniesiono zażalenie, w którym zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 239 a Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w dniu 28 maja 2009 r. została wydana decyzja ustalająca podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 2.292 zł., jednakże decyzja ta została zaskarżona i jako nieostateczna nie podlega wykonaniu. Zaznaczono przy tym, że decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji podniesionej w zażaleniu i tym samym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Cytując treść art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej wskazał, że wniosek podatnika dotyczący zaliczenia nadpłaty na zobowiązania podatkowe winien być uwzględniony przez organ podatkowy jedynie w sytuacji niewystępowania na koncie podatnika zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych o wcześniejszym terminie płatności niż te wskazane przez stronę. Organ odwoławczy wskazał również, że art. 239 a Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczania nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty, a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, przepis art. 239a Ordynacji podatkowej – w przypadku istnienia na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosowanie przepisów art. 76 § 1 oraz 76 a i art. 76 b Op., poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. Uznając zasadność zastosowania przez organ I instancji art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, zaakcentował, że za przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania można uznać fakt dokonania zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na istniejącą zaległość podatkową, zgodnie z art. 76 § 1 i 76 b ww. ustawy.

6. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie zarzuciła organom naruszenie art. 239 a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Zdaniem skarżącej organy w sposób nieuprawniony dokonały zawężającej interpretacji w/w przepisu, bowiem zwrot "nie podlega wykonaniu" należy rozumieć w ten sposób, że decyzja w ogóle nie może być wykonana. Takie rozumienie w/w przepisu sprawia, że wykluczone są wszelkie możliwości obowiązkowego uregulowania należności wynikających z decyzji, w tym także poprzez zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet tychże zaległości.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podatniczki, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest toczące się postępowanie podatkowe. W tym przypadku przyczyna niedopuszczalności może wynikać wprost z faktu prowadzenia w tożsamej sprawie pod względem przedmiotowym i podmiotowym - postępowania. Inną z przyczyn jest zaistnienie sytuacji, w której w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy ostateczna czy nieostateczna. W tym zakresie Sąd wskazał na poglądy nauki, zawarte w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006, s. 655). Zdaniem Sądu I instancji, w badanej sprawie nie było prawnie możliwe wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaliczki w podatku dochodowym za miesiąc luty 2010 r., a to z tej przyczyny, że w dniu 19 kwietnia 2010 r., a więc przed rozpoznaniem wniosku skarżącej, wydane zostało przez organ I instancji postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. Sąd uznał, że wobec tożsamości elementów podmiotowych i przedmiotowych (treści praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej) odmowa zarachowania zwrotu podatku na wskazaną zaliczkę podatku była zgodna z prawem. Przyjął przy tym, że kwestia zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2010 r. została załatwiona – acz niezgodnie z wnioskiem podatniczki – poprzez zaliczenie na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nleznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości.

8. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyli pełnomocnicy wnioskodawczyni zarzucając naruszenie prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w związku z zastosowaniem art. 76 § w/w ustawy Ordynacja podatkowa i odmową zastosowania art. 239a w/w ustawy. W ocenie pełnomocników, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

7.1 Pełnomocnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według właściwych norm.

7.2. Uzasadniając skargę wskazano, że w badanej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek określonych w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, a to zobowiązywało organ do wszczęcia postępowania podatkowego. Akcentując, że niniejsza sprawa jest "pochodną" sprawy dotyczącej wykładni art. 239 a Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę na dokonanie przez Sąd zawężającej interpretacji użytego w tym przepisie zwrotu "wykonanie decyzji". Zdaniem strony skarżącej, ustawodawca używając sformułowania "nie podlega wykonaniu" jasno określił, że decyzja w ogóle nie może być wykonana, co wyklucza wszelkie możliwości obowiązkowego uregulowania należności wynikających z decyzji, w tym także poprzez zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet tychże zaległości. Gdyby ustawodawca sprowadził zasadę suspensywności tylko do ograniczenia egzekucji, to wówczas przepis brzmiałby "nie podlega egzekucji".

8. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." Obrazy przepisów prawa procesowego strona skarżąca upatruje w błędnej wykładni art. 239 a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie art. 165 a Op.

Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy w realiach faktycznych sprawy zasadna była odmowa wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej o zaliczenie zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7 podatku VAT za miesiąc luty 2010 r. na poczet zaliczki w liniowym podatku dochodowym za miesiąc luty 2010 r. W ocenie organów podatkowych i Sądu I instancji, odmowa ta była uzasadniona, gdyż w dniu 19 kwietnia 2010 r., a więc przed wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy dokonał zaliczenia z urzędu – na podstawie art. 76 § 1 Op. – zwrotu podatku na istniejącą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Tak zarysowany spór w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do kwestii zastosowania w sprawie art. 165 a Op., zgodnie z którym, organ odmawia wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Strona skarżąca wniosła o zaliczenie zawrotu podatku VAT, na zaliczkę w liniowym podatku dochodowym, a więc o zastosowanie w sprawie art. 76 § 1 Op. Należy zwrócić uwagę, że postanowienie organu pierwszej instancji zapadło w trybie art. 165a § 1 O.p., który to przepis wiąże się – zdaniem Sądu – ściśle i wyłącznie z próbą wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a O.p. jest uzależnione od spełnienia kilku przesłanek, z których najważniejszą i nieodzowną (sine qua non), jest wniosek (żądanie) strony o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.).

Wymaga przy tym zaakcentowania, że wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż dotyczy w istocie czynności materialno – technicznej tj. zaliczenia wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, w tej sprawie przesłanka określona w art. 165a Op.nie zaistniała. Organ błędnie uznał za takową wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do wniosku, że złożony przez skarżącą wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, nie stanowił żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, a to w konsekwencji oznacza, że nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 165a Op. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Powyższe rozważania zostały wywiedzione na marginesie zasadniczego problemu, który należało rozstrzygnąć w sprawie. Podstawowe bowiem zagadnienie, którego dotyczył spór, to kwestia zastosowania przepisów art. 76 § 1 i art. 76 b Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji podatkowej.

Nie sposób nie wskazać, że w tej materii ukształtowały się w orzecznictwie sądowo – administracyjnym dwie linie orzecznicze, przy czym w pierwszej przyjęto pogląd, że regulacja zawarta w art. 239a Ordynacji podatkowej nie wyłącza zastosowania w/w przepisów, gdyż art. 239a oznacza tylko tyle, że decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być wykonana w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Drugi z kolei pogląd przyjmuje, że – na podstawie art. 239 a Op. – nie może być wykonana decyzja, której nie przysługuje przymiot ostateczności, przy czym przez wykonanie należy rozumieć każdą czynność zmierzającą do wygaszenia zobowiązania podatkowego, w tym także zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet czy to zaległości, czy bieżącego zobowiązania podatkowego.

Pierwszy z poglądów został przyjęty m.in. przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, w wyroku NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2078/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/675436C34F) i w wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 (System Informacji Prawnej LEX, nr 1151372). Przeciwny pogląd wyrażony został natomiast m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 956/10 ( orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/64227A7800), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 487/11 (System Informacji Prawnej LEX, nr 1026909) oraz w wyrokach NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i II FSK 2675/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E517AD0117B i 48A6D2CB33).

NSA w wyrokach z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i II FSK 2675/10 wyraził pogląd, że "Zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowania przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej) należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej".

Skład orzekający w niniejszej sprawie, przychyla się do poglądu, że zaliczenie czy to nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej prowadzi de facto do "wykonania decyzji" w sytuacji, gdy zaległość ta wynika z wymiarowej decyzji podatkowej (w części odpowiadającej kwocie zaliczenia). Taka konstatacja uzasadniona jest regulacją dotyczącą wykonania decyzji wynikającą z treści art. 239a Op. W konsekwencji należy przyjąć, że zastosowanie czy też nie instytucji zaliczenia, wymaga przede wszystkim od organów podatkowych zbadania, czy zaległości, na którą organ zamierza dokonać zaliczenia nadpłaty czy zwrotu przysługuje przymiot "ostateczności", przy czym nie jest możliwy inny sposób weryfikacji tego przymiotu, jak poprzez zbadanie "wykonalności" decyzji. Nie ma przy tym prawnego znaczenia fakt, że przepis art. 76 § 1 Op. posługuje się sformułowaniem zaległości podatkowej, a więc – odwołując się do definicji zawartej w art. 51 § 1 Op. podatkiem niezapłaconym w terminie płatności – gdyż termin płatności podatku oznaczony w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, wskutek regulacji zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej – podobnie jak cała decyzja – "nie podlega wykonaniu" (w tym sensie, że wierzycielowi tj. organowi nie przysługuje prawna możliwość żądania realizacji zobowiązania w terminie wskazanym w decyzji – do czasu, kiedy decyzja nie stanie się ostateczna), a to w konsekwencji oznacza, że zaległość wynikająca z nieostatecznej decyzji podatkowej także nie podlega wykonaniu, a to pozbawia organy podatkowe możliwości zaliczenia nadpłaty i zwrotu podatku na taką zaległość.

Za nieuzasadniony należy uznać ponadto pogląd, że użyte w art. 239a Op. sformułowanie "nie podlega wykonaniu" oznacza tylko tyle, że decyzja nie może być egzekwowana w drodze przymusu administracyjnego. Takiemu twierdzeniu przeczy treść art. 239a Op., zgodnie z którym, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten – wbrew twierdzeniu organów podatkowych – nie wprowadza zasady, że decyzja nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale, że nie podlegają wykonaniu – w jakiejkolwiek formie (podkreślenie Sądu) – decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów egzekucyjnych. Przepis ten w żaden sposób nie określa form niewykonania decyzji, a to oznacza, że każde działanie, które prowadzi do wykonania decyzji – stanowi działanie naruszające normę art. 239a Op., w sytuacji, gdy nieostatecznej decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Za taką wykładnią art. 239a w zw. z art. 76 § 1 Op. przemawiają zasady wykładni przepisów prawa, przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny. Jako jedną z podstawowych zasad przyjęto, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwały z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Przyjmując, że regulacje Ordynacji podatkowej tworzą całość normatywną, nie jest możliwe – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – pominięcie przy zastosowaniu art. 76 § 1 regulacji zawartej w art. 239 a Op., a więc dokonywania zaliczania czy to nadpłat czy zwrotów podatków na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji. Zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku prowadzi – w myśl art. 59 § 1 pkt 4 Op. do wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skoro zatem nastąpi zaliczenie zwrotu podatku – a więc w sytuacji jaka miała miejsce w badanej sprawie, a właściwie była przyczyną odmowy wszczęcia postępowania – na zobowiązanie/zaległość wynikającą z nieostatecznej decyzji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – to dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania w części odpowiadającej kwocie zaliczenia, a więc do wykonania w tej części decyzji.

Taka interpretacja znajduje ponadto wzmocnienia w świetle art. 239g Op., zgodnie z którym, wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Powyższe oznacza, że przepis art. 239a Op. obejmuje dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g. Gdyby uznać, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g Op. byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej. Redakcja w/w przepisów prowadzi w rezultacie do uzasadnionej konkluzji, że wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Wszelkie natomiast działania organów podatkowych, których efektem będzie zaspokojenie wierzyciela publiczno – prawnego na podstawie nieostatecznej decyzji należy uznać za niezgodne z art. 239a Op.

W przekonaniu Sądu skoro art. 239a Op. zawiera w swej treści pod pojęciem wykonania decyzji także jej wykonanie dobrowolne przez stronę, to oznacza, że zakres tego przepisu jest szeroki i obejmuje także inne sytuacje, które prowadzą do wykonania decyzji. W jego zakresie mieści się zatem każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową.

Nie można zatem przyjąć w okolicznościach faktycznych sprawy, jak uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do skutecznego zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie złożenia deklaracji VAT – 7 za miesiąc luty 2010 r., gdyż w tej dacie decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. była decyzją nieostateczną, gdyż strona skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie.

Taki stan faktyczny przesądził o braku prawnych możliwości do uznania, że w toku postępowania odwoławczego dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego możliwe jest dokonanie zarachowania zwrotu podatku na zaległość podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji, w tym konkretnym przypadku decyzji konstytutywnej. Nie może bowiem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, od której złożono odwołanie w okresie, kiedy decyzja ta jest nieostateczna. Nie podlega ona bowiem wykonaniu w rozumieniu art. 239a Op.

Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku winna być uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji w toku kolejnego postępowania. Zadaniem WSA w Gdańsku będzie przede wszystkim odniesienie się do wzajemnej relacji przepisów art. 76 § 1 i art. 239 a Op. oraz zasadności wydania przez organy podatkowe postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniono skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.).