Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 346/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2022r., nr 2801-IOV.4103.13.2022 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. i poszczególne miesiące 2017, 2018 i 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"N." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w B. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 25 kwietnia 2022 r.

w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. i poszczególne miesiące 2017, 2018 i 2019 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie ustalił, że Spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 31 faktur VAT wystawionych przez firmę K. – K. K. tytułem usług doradztwa. Osobą wyznaczoną do wykonywania przedmiotu umowy był M. W.. W ocenie organu pierwszej instancji, zawarta pomiędzy podmiotami umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją miała charakter stosunku pracy, tj. kontraktu menedżerskiego, zaś wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług wskazanych w umowie stanowiło przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Strony umowy łączył stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.:

Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"). Zdaniem organu, czynności wykonane przez firmę K. na podstawie ww. umowy o świadczenie usług

w zakresie zarządzania produkcją nie stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostawały poza regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji decyzją z 24 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K.. Jednocześnie organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2017 r. - sierpień 2018 r., listopad 2018 r. - kwiecień 2019 r. oraz listopad 2019 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p.", oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz

art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Podniosła, że organ niezasadnie oddalił jej wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków oraz strony na okoliczności związane z przebiegiem wykonywania usług. Zarzuciła, że organ samodzielnie nie przeprowadził postępowania dowodowego, lecz oparł się na dowodach i ustaleniach prowadzonych dla innych okresów przez inny organ (Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie). Ponadto organ nie uwzględnił, że czynności bieżącego zarządu przedsiębiorstwem, w tym także w zakresie produkcji, sprawował Prezes Zarządu Spółki – J. F., a na stanowisku General Managera zatrudniony był P. K., przy czym nie udzielono ogólnego pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki, w szczególności nie posiadała go firma K. ani M.W.. Spółka wskazała, że organizacja przedsiębiorstwa podzielona jest na cztery piony i jedynie dla dwóch z nich były świadczone usługi przez firmę K., a zakres usług nie dotyczył podstawowych obszarów przedsiębiorstwa, tj. sprzedaży i finansów. Zdaniem strony, gołosłowne było twierdzenie organu, że firma K. nie ponosiła żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. W ocenie strony, o istnieniu stosunku pracy nie przesądza też okoliczność korzystania przez M.W. z jej infrastruktury. Stwierdzenie organu, że zadania, które wykonywał M.W. wskazują na nieoficjalne pełnienie przez niego funkcji dyrektora generalnego i jednocześnie menedżera, nie ma oparcia zgromadzonym materiale dowodowym.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie odwołał się do zapisów umowy z 10 lipca

2012 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją. Z umowy tej wynikało, że osobą wyznaczoną do wykonywania przedmiotu umowy był M.W.. Wykonawca (firma K.) ustanowił M.W. jego pełnomocnikiem do bieżących kontaktów z Zamawiającym (Spółką) w sprawach dotyczących wykonania przedmiotu umowy, a w szczególności do przyjmowania oświadczeń Zamawiającego. Ponadto strony umowy postanowiły, że do zadań osoby wyznaczonej do wykonywania przedmiotu umowy przez Wykonawcę należy: realizacja strategii produkcyjnej Zamawiającego; wyznaczanie celów kluczowych; opracowanie (z uwzględnieniem sytuacji firmy i zaopatrzenia rynku), analiza średnio i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrola ich realizacji, terminowości i zgodności z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami; nadzór i koordynacja działań związanych z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. Zgodnie z umową, do prawidłowego wykonywania zadań z niej wynikających Zamawiający zobowiązał się udostępnić Wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Wykonawca z kolei zobowiązał się m.in. do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa, reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i innych czynności związanych z realizacją umowy, a także do powstrzymywania się w okresie trwania umowy od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Strony umowy ustaliły, że za wykonywanie usług określonych w umowie Wykonawca otrzyma wynagrodzenie miesięczne w kwocie 12.000 zł netto + należny podatek VAT. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W dniu 2 czerwca 2014 r. strony podpisały aneks, którym zmieniono wysokość należnego Wykonawcy wynagrodzenia na kwotę 15.000 zł + należny podatek VAT.

Organ drugiej instancji odwołał się ponadto do pisemnych wyjaśnień Spółki

z 11 września 2020 r., w świetle których M.W. wykonywał zadania

w zakresie codziennej optymalizacji procesów produkcyjnych, jak również w zakresie doradztwa w strategicznym planowaniu rozwoju produkcji, w tym wykorzystywania nowych technologii produkcyjnych, pozwalających na optymalne kosztowo, jakościowo, terminowo i pod względem bezpieczeństwa pracowników wykonywanie zadań produkcyjnych. Natomiast w codziennym wykonywaniu zadań m.in.:

- prowadził korespondencję z Prezesem Zarządu lub jego współpracownikami na temat planów produkcyjnych, ich przygotowania (na przyszłe okresy), korekt, realizacji; w tym zakresie pomoc polegała na doradztwie i konsultowaniu, które służyło opracowaniu przez Zarząd planów możliwych do realizacji, optymalnie wykorzystujących zasoby ludzkie i spełniających wymogi czasowe i jakościowe;

- uczestniczył w codziennych lub ad hoc naradach produkcyjnych z kierownikami wydziałów oraz z innymi osobami z personelu Spółki, zajmującymi się bezpośrednio produkcją, nadzorem jakościowym i logistyką, przekazując swoje sugestie i uwagi oraz pomagając rozplanować niezbędne działania,

- prowadził bezpośrednie codzienne obserwacje procesów produkcyjnych

w wydziałach i analizował ich pracę, a następnie na tej podstawie formułował wytyczne dla kierowników wydziałów,

- prowadził analizy i doradzał kierownikowi zakładu stolarni w G..

Ponadto w ramach procesów strategicznych M.W. doradzał Zarządowi w zakresie zakupów inwestycyjnych (np. nowych maszyn) i strategicznych decyzji wpływających na warunki produkcji. W tym celu na bieżąco analizował oferty rynkowe i najnowsze rozwiązania technologiczne. W okresie od kwietnia do sierpnia 2019 r. uczestniczył w realizacji strategicznych projektów, tj.: we wdrożeniu produkcji w Zakładzie Karnym w Kamińsku oraz systemu ERP obejmującego m.in. analizę

i raportowanie produkcji i obrotu.

Organ odwoławczy podniósł również, że z pisma K. K. z 11 sierpnia 2020 r. wynikało, że jej firma nie zajmowała się ustalaniem planów produkcji, a jedynie je konsultowała i udzielała informacji na temat możliwości ich realizacji, tak aby Zarząd mógł je opracować. Na podstawie swoich analiz firma K. formułowała wnioski do kierowników albo innych osób z personelu odnośnie aktualnych potrzeb dotyczących organizacji pracy i sposobu wykonywana zadań. Zajmowała się także bieżącą analizą utrudnień lub zagrożeń realizacji planu produkcyjnego i konsultowała jego zmiany. Do typowych i stałych działań w ramach uzgodnionych usług należały spotkania, rozmowy telefoniczne - wymiana informacji

z kierownikami wydziałów, specjalistami od logistyki i zamówień oraz korespondencja z Zarządem na temat planów produkcyjnych, ich przygotowania i stanu realizacji. Ponadto K.K. wyjaśniła, że w okresie maj-sierpień 2019 r.

w ramach umowy wykonano działania z zakresu: wdrażania programu ERP

(do zarządzania produkcją w powiązaniu z systemami finansowymi

i magazynowymi), doradztwa w sprawie wyboru i zakupu maszyny stolarskiej

do zakładu w G. oraz końcowego przygotowania wdrożenia

i uruchomienia produkcji Spółki w Zakładzie Karnym w [...]. W Spółce odbywały się codzienne narady produkcyjne, w których uczestniczyli kierownicy wydziałów (szwalni i tapicerni), pracownik kontroli jakości, planista, pracownik odpowiadający za spedycję, a także M.W.. Oprócz tego odbywały się indywidualne spotkania i rozmowy M.W. z kierownikami albo innymi osobami z personelu, często telefonicznie lub mailowo. Do zadań M.W. należała m.in. stała obserwacja i analiza pracy działu produkcyjnego pod kątem prawidłowości jej organizacji oraz terminowej i jakościowo zgodnej realizacji celów produkcyjnych. W wyniku tych obserwacji i analiz przedstawiał on swoje rekomendacje poszczególnym osobom (kierownikom, innym pracownikom), wskazując zarówno na działania niepożądane, które należało wyeliminować bądź usprawnić, jak i na prawidłowe, które należało wzmacniać i rozwijać. Jego uwagi były traktowane jako uzgodnione z Zarządem i jako takie wykonywane zgodnie z zaleceniami. M.W. nie zajmował się zlecaniem personelowi produkcyjnemu codziennych zadań, gdyż wynikały one z ogólnego zakresu obowiązków poszczególnych osób i przekazanych im przez kierowników bieżących planów produkcyjnych, które ustalał Zarząd. Obowiązkiem firmy K. było wsparcie merytoryczne dla osiągnięcia celów tych planów.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że przedmiotem usług było doradztwo. Treść umowy nie pozostawia wątpliwości co do jej charakteru, a wynika to już z samego określenia jej przedmiotu jako świadczenia usług w zakresie zarządzania produkcją, a więc ściśle określoną, podstawową częścią przedsiębiorstwa zajmującego się produkowaniem mebli.

W umowie zawarto zapisy niemieszczące się w zakresie doradztwa, rozumianego jako udzielanie rad czy wydawanie opinii i ocen. W jej treści wymieniono bowiem zakres czynności typowych dla menedżera. Z postanowień umowy wynika bowiem, że M.W. podejmował czynności o charakterze decyzyjnym i nadzorczym. Odpowiadał za proces produkcyjny przedsiębiorstwa oraz za kwestie techniczne

i handlowe w części dotyczącej produkcji, realizował strategię produkcyjną Zamawiającego, wyznaczał cele kluczowe, opracowywał analizy średnio-

i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrolował ich realizację, terminowość i zgodność z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami, nadzorował i koordynował działania związane z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem

i logistyką. Zdaniem organu, z pewnością poza usługami doradztwa, mieściło się "zamawianie materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowanie transportu; planowanie produkcji". Istotny dla uznania, że umowa ma cechy umowy zarządzania był też zapis zobowiązujący Wykonawcę do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie negocjacji i wykonywania innych czynności związanych

z realizacją niniejszej umowy.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaakceptowała ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w toku której zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę K. na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r. i złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. Odwołał się do przeprowadzonego

w toku tej kontroli dowodu z zeznań K.K.. Z jej zeznań wynikało,

że przed podjęciem współpracy ze Spółką jej mąż M.W. pracował w branży meblowej na stanowiskach kierowniczych. Świadek podała, że kontakt ze stroną nawiązała poprzez M.W., który odpowiedział na ogłoszenie Spółki w sprawie pracy. Umowa o świadczenie usług została podpisana w momencie podjęcia pracy przez męża w Spółce. Przedmiotem umowy było nadzorowanie procesu produkcji, wyszukiwanie kooperantów, usprawnienie i optymalizacja produkcji, itp. M.W. zajmował się wszystkim, co jest związane z produkcją. Wypowiadając się na temat czynności wykonywanych przez jej męża, K.K. posłużyła się określeniem "Dyrektor Zakładu". Organ odwoławczy dodał, że w aktach sprawy znajduje się imienna wizytówka M.W., na której oprócz nazwy i danych adresowych Spółki wskazano stanowisko: "Dyrektor Zakładu", a także numer telefonu i adres e-mail: [...].

Z kolei z zeznań M.W. wynikało, że nigdy nie był Dyrektorem Zakładu, zaś na wizytówce powinno być wskazane: "Manager". Wykonywał on prace związane z optymalizacją produkcji oraz współpracował z kooperantami. Kierownikom poszczególnych działów produkcji wyznaczał zadania i omawiał z nimi efekty z poprzednich wytycznych, o których codziennie informował J.F., przesyłając mu stosowne raporty w tym zakresie. Z jego zeznań dotyczących maili przesyłanych na adres [...], wynika, że zajmował się on m.in. analizą pracy maszyny do krojenia tkanin, sprzedażą używanej maszyny, wymianą informacji o przewozie towarów, negocjacjami przy zakupie maszyn i części do nich oraz rozmowami w sprawach ich awaryjności. Z wykonanych prac był rozliczany przez J.F., który podczas osobistych spotkań lub drogą mailową ustalał zakres kolejnych czynności do wykonania.

Jak wskazał organ, fakt współpracy M.W. z kontrahentami Spółki potwierdzają dokumenty przesłane w toku kontroli celno-skarbowej przez A. Sp. z o.o. Również W. S.A. przesłała m.in. protokoły z kontroli realizacji warunków zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, z których wynika, że to M.W.

w imieniu Spółki zatwierdzał ich treść i je podpisywał. Ponadto M.W. wypowiadał się w imieniu Spółki, udzielając informacji serwisom internetowym na temat działalności Spółki oraz biorąc udział w konferencji dotyczących kształcenia branżowego, w czasie których był przedstawiany jako Dyrektor Zakładu.

Zdaniem organu, powyższe dowody wskazują, że M.W. wykonywał zadania charakterystyczne dla menedżera średniego szczebla zarządzania, przy czym nie ma przeszkód, aby usługa zarządzania dotyczyła nie tylko całej działalności podmiotu gospodarczego, ale także jego części. Fakt, że w toku wypełniania obowiązków wykonywał polecenia Prezesa Zarządu Spółki potwierdza, że nie pełnił funkcji doradcy. Ponadto P.K. zatrudniony jako menadżer, podobnie jak M.W., realizował zadania wyznaczane przez J.F., tyle że w innym obszarze działalności Spółki i na podstawie umowy o pracę. M.W. tłumacząc, dlaczego wykonywał pracę jako współpracujący z firmą K., a nie w ramach umowy o pracę, wskazał, że w związku z zawarciem umowy z K. Spółka ponosiła mniejsze koszty niż w przypadku zatrudnienia osoby na etacie.

W ocenie organu, analizowana umowa posiada cechy, które pozwalają na uznanie jej za umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menedżerskim lub umowę o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Oceniając, czy wykonawca tej umowy jest, czy też nie jest podatnikiem podatku VAT, organ przeanalizował postanowienia umowy oraz rzeczywiste warunki jej wykonania pod kątem przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazał, że zgodnie z treścią umowy, Zamawiający zobowiązał się udostępnić Wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Nie wskazano w niej natomiast miejsca i ram czasowych wykonywania zadań. Z wyjaśnień K.K. wynikało, że przez większość czasu usługi wykonywane były w siedzibie Zamawiającego. M.W. korzystał tam z pomieszczeń biurowych, socjalnych i produkcyjnych, udostępniono mu telefon i komputer oraz powierzono szereg danych i dokumentów, które ze swej natury są poufne, np. dotyczące planów i realizacji produkcji, czy warunków handlowych dostaw. Przebywał u Zamawiającego codziennie (w dni powszednie), przy czym czas jego pobytu tam był różny, od kilku do kilkunastu godzin. Jego zadania wykonywane były również w dni wolne od pracy, ponieważ zakład pracował w soboty albo nawet w niedziele. Z uwagi na fakt, że w umowie nie wyznaczono miejsca wykonywania usług, M.W. swoje obowiązki realizował także w siedzibie firmy K.. W ocenie organu, zapewnienie urządzeń technicznych oraz innych zasobów potwierdza, że stosunek prawny łączący strony umowy ma charakter podobny do stosunku pracy. Powoduje to, że zarządzający nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego, co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie. Zdaniem organu, powyższym wnioskom nie przeczą twierdzenia odwołania, że K. korzystał również z własnej infrastruktury, a usługi świadczone były przez kilkanaście godzin dziennie oraz w dni wolne od pracy. Od pewnego szczebla w hierarchii przedsiębiorstwa istnieje bowiem daleko idąca swoboda w organizacji swojej pracy oraz system zadaniowego czasu pracy, co jednak nie świadczy o samodzielności charakterystycznej dla odrębnej działalności gospodarczej.

W kwestii zaś wynagrodzenia organ wskazał, że nie można mówić

o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego, jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, wypłacane niezależnie od podejmowanych działań, ich intensywności, skuteczności, skomplikowania oraz efektów.

W odniesieniu natomiast do trzeciego warunku, tj. odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, organ wskazał, że postanowienia umowy nie przewidywały, aby firma K. ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy. W ocenie organu, wbrew zarzutom odwołania, odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością, dla której źródłem jest istniejący między stronami stosunek prawny, lecz czyn niedozwolony, co pozostaje poza analizowaną umową.

W ocenie organu, stosunek prawny łączący Spółkę i firmę K. był zbliżony swym charakterem do stosunku pracy, co oznacza, że firma K. nie była podatnikiem podatku VAT. Zatem zasadne było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Oceniając zasadność zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, organ odwoławczy wskazał, że K.K. i M.W. zostali już przesłuchani w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Ustalenia tej kontroli dotyczyły tego samego spornego zagadnienia, bowiem umowa o świadczenie usług została zawarta na czas nieokreślony i od 2 czerwca 2014 r. nie została zmieniona. Zdaniem organu, bezcelowe było również przesłuchanie w charakterze strony Prezesa Zarządu J.F., w sytuacji gdy nie kwestionowano, że sprawował on w Spółce ogólny zarząd, był osobą decyzyjną i nadrzędną w hierarchii organizacyjnej względem M.W.. Nie podważano również faktu, że firma K. nie zajmowała się wszystkimi obszarami działalności Spółki.

Końcowo organ drugiej instancji podkreślił, że stanowisko organów podatkowych, wykluczające prawo Spółki do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, było już przedmiotem kontroli sądowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który w wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt

I SA/OI 443/21, potwierdził w tym zakresie zasadność oceny organów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

I przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a to:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 O.p. przez (a) odmowę przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę i (b) pozbawienie jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału

w postępowaniu oraz (c) nieuzasadnione ograniczenie podstawy dowodowej rozstrzygnięcia,

2) art. 191 O.p. przez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

II prawa materialnego, a to art. 15 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie do oceny czynności usługodawcy Spółki i odmowę odliczenia podatku z faktur wystawionych przez usługodawcę.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że odmawiając postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, organ wskazał, że okoliczności dotyczące wykonywania usług zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, a mianowicie protokołem kontroli podatkowej z 13 kwietnia 2021 r. przeprowadzonej za inne okresy dla tej samej umowy oraz wynikiem kontroli celno-skarbowej z 31 maja 2019 r. dotyczącym września 2018 r. Odwołując się do art. 188 O.p., Spółka podniosła, że wnioskowała swoje dowody na okoliczność tego, że usługi firmy K. były wykonywane

w warunkach niepozwalających na ich kwalifikację jako usług zarządzania. Organ tej tezy nie podzielał i nie podziela, dlatego miał obowiązek uwzględnienia jej wniosku. Art. 188 O.p. upoważnia bowiem organ do odmowy przeprowadzenia dowodu tylko gdy organ nie kwestionuje stanowiska podatnika odnośnie do stawianej tezy. Zdaniem strony, naruszenie art. 188 O.p. jest bezdyskusyjne, co stanowi zarazem

o naruszeniu prawa do obrony i prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, które wynikają z art. 123 § 1 O.p. Odmowa przeprowadzenia dowodów oznacza naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż prowadziła do ustaleń jednostronnych, niepełnych i nieukazujących całokształtu istotnych okoliczności. Ma to istotne znaczenie, ponieważ organ samodzielnie nie przeprowadził postępowania dowodowego, lecz oparł się na dowodach i ustaleniach prowadzonych dla innych okresów przez inny organ (Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego). We własnym zakresie organ odebrał jedynie pisemne wyjaśnienia

od firmy K. oraz od Spółki, obchodząc obowiązek przeprowadzenia dowodów

z zeznań świadków i strony. Żądając bowiem pisemnych wyjaśnień od firmy K., organ decydował, o tym na jakie pytania będą przez K. udzielane wyjaśnienia, a przy tym uniemożliwił stronie stawianie pytań. Tego typu działanie, w istocie stanowiące obejście zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, stanowi naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.).

Ponadto, zdaniem strony, organ odwoławczy pominął znane mu istotne okoliczności faktyczne. Przytoczył treść pisemnych wyjaśnień w ramach referowania przebiegu postępowania, ale nie wziął pod uwagę szeregu ich istotnych elementów, na etapie dokonywania ustaleń faktycznych. Nie uwzględnił, że czynności bieżącego zarządu przedsiębiorstwem sprawował Prezes Zarządu Spółki J.F., który pomimo że nie przebywał stale w siedzibie Spółki, to stale kierował jej bieżącymi sprawami. Utrzymując komunikację elektroniczną i telefoniczną z jej personelem, wydaje codzienne polecenia, J.F. określa zadania i rozlicza z ich realizacji. Komunikacja do i od J.F. obejmuje tysiące maili w ciągu roku. W związku

z bieżącym, stałym i codziennym zarządzaniem Spółką i jej sprawami oraz w związku z faktem, że korespondencja/komunikacja J.F. nie może odbywać się po polsku, Spółka zatrudnia na stałe dwie tłumaczki. Ponadto J.F. regularnie osobiście wizytuje siedzibę Spółki co 1-1,5 miesiąca. Dowodzi to jednoznacznie,

że to J.F. faktycznie zarządza Spółką. Organ nie rozpatrzył jednak dowodów

z korespondencji e-mail J.F., która potwierdzała jednoznacznie, że to właśnie on w sposób bieżący zarządzał działalnością Spółki i dotyczyło to nie tylko ogólnego zarządu, ale polegało również na codziennym decydowaniu o szczegółowych kwestiach działalności. Zatem faktycznie jest on osobą decyzyjną i zarządzającą. Firma K. w osobie jej współpracownika udziela w tym zakresie bezpośredniego wsparcia informacyjnego, doradczego, eksperckiego (także członkom personelu Spółki), jednakże bez prawa do podejmowania samodzielnych decyzji zarządczych.

Wskazano również, że Spółka zatrudniała P.K. na stanowisku General Manager, przy czym do jego zakresu obowiązków należał ogólny zarząd sprawami spółki, w szczególności finansowymi, w czasie i w sytuacjach, w których nie zajmuje się tym bezpośrednio prezes zarządu. Nie udzielono generalnego (ogólnego) pełnomocnictwa Spółki do reprezentacji, w szczególności nie posiadała go firma K. ani M.W.. Natomiast były udzielane pełnomocnictwa rodzajowe (szczegółowe) do dokonywania konkretnie oznaczonych czynności, czy załatwiania opisanych w pełnomocnictwie spraw. J.F. zastrzegał dla siebie załatwianie najważniejszych spraw i podpisywanie najważniejszych dokumentów, np. finansowych czy dotyczących istotnych inwestycji. Nawet w razie udzielenia pełnomocnictwa pełnomocnik był zobowiązany do jego wykonywania wyłącznie zgodnie z wolą J.F., przekazywaną w korespondencji lub innej komunikacji. Powyższe dowodzi, że jeżeli komukolwiek można przypisać wykonywanie zarządu, to wyłącznie prezesowi zarządu i ewentualnie (w węższym zakresie) P.K.. Ponadto wyłącznie J.F. zajmował się sprzedażą towarów produkowanych przez Spółkę (jej przychodami) oraz sprawami finansowymi przedsiębiorstwa. Przypisywanie usług zarządzania przedsiębiorstwem firmie lub osobie, która nie zajmuje się sprzedażą towarów lub sprawami finansowymi jest całkowicie oderwane od realiów tego typu usług i świadczy albo o braku elementarnej wiedzy organu o tego typu usługach albo o intencjonalnym pomijaniu okoliczności przeczących stawianej przez organ tezie.

Wskazano również, że organizacja przedsiębiorstwa podzielona jest na cztery "piony" i jedynie dla dwóch z nich były świadczone usługi przez K., tj. dla pionu produkcyjnego i tzw. stolarni. Nie dotyczyły natomiast tzw. modelarni oraz pionu administracyjnego. Tym samym zakres usług K. nie dotyczył działania całego przedsiębiorstwa, bez dostępu do podstawowych dla przedsiębiorstwa obszarów,

tj. sprzedaży i finansów (w tym rachunków bankowych), co wyklucza kwalifikację usług na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Usługi zarządzania działem nie są bowiem usługami zarządzaniem przedsiębiorstwem. Organ oparł ustalenia na okolicznościach marginalnych dla oceny (sposób wynagradzania, dostęp

do pomieszczeń itd.). Powyższe zarzuty zostały podniesione w odwołaniu. Fakt,

że organ w ogóle się do nich nie ustosunkował, oznacza, że nie wywiązał się

z obowiązku merytorycznego rozpatrzenia odwołania, co stanowi o rażącym naruszeniu art. 210 § 4 i art. 122 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku organu, zryczałtowany charakter wynagrodzenia nie jest cechą typową i specyficzną dla kontraktów menedżerskich albo umów do nich podobnych. Ponadto treść umowy między K. i Spółką nie zawiera postanowień wyłączających albo ograniczających odpowiedzialność K., czy to wobec Spółki, czy wobec osób trzecich. Skoro umowa kwestii tych nie reguluje, do kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich znajdują zastosowanie przepisy k.c., tj. art. 415 i nast., a także art. 429 k.c. Oznacza to, że K. ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy. Brak w umowie zapisów dotyczących odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich oznacza, że odpowiedzialności tej nie można domniemywać, czyli warunek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie został spełniony.

Skarżąca zarzuciła, że organ sam przyznał, że M.W. nie miał

w Spółce samodzielnej pozycji i nie podejmował samodzielnych decyzji. K. jedynie wspierał wiedzą i rekomendacjami decyzje, co jest typową funkcją doradczą a nie menadżerską. Zatem podsumowanie organu, że umowa posiada cechy, które pozwalają na uznanie jej za umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menedżerskim, a co najmniej za umowę o podobnym charakterze, jest nieoparte na zgromadzonym materiale dowodowym, a momentami wprost z tym materiałem sprzeczne. Dodatkowo organ przedstawił rozbieżną kwalifikację prawną czynności M.W.. Z jednej strony zakwalifikował te czynności jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a jednocześnie stwierdził, że stosunek prawny ma charakter "zbliżony" do stosunku pracy. Organ uchylił się zatem

od dokonania jednoznacznej i kategorycznej kwalifikacji prawnej usług, przez

co naruszył art. 210 § 4 O.p., a także art. 122 O.p. Jakkolwiek umowy wymienione

w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie są prawnie zdefiniowane, to jednak ich przedmiotem jest zarządzanie całością przedsiębiorstwa firmy, względnie jej wydzieloną organizacyjnie częścią. Tymczasem przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę nie było zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki ani jego wyodrębnioną organizacyjnie częścią, ale udzielenie Spółce i jej Zarządowi wsparcia merytorycznego, opartego na posiadanej przez usługodawcę eksperckiej wiedzy w zakresie organizacji produkcji. Treść umowy i praktyka jej wykonywania nie dowodzi tego, że firma K. zajmowała się zarządzaniem przedsiębiorstwem. Do odmiennego wniosku nie mogą prowadzić stwierdzenia organu dotyczące "menedżerów średniego stopnia". Niezależnie od powyższego, organ nie wyciąga również prawidłowego wniosku

z faktu, że usługodawca nie wykonywał w pełnym zakresie usług osobiście lecz posługiwał się do tego współpracującą osobą. Zatem usługi nie były "działalnością wykonywaną osobiście" w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137

ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności

z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji.

Rozpoznając sprawę według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd ocenił,

że skarga była niezasadna.

Zarzuty skargi w ich warstwie proceduralnej koncentrują się przede wszystkim na nieprzeprowadzeniu w należyty sposób postępowania dowodowego,

w szczególności na odmowie przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez stronę dowodów i oparcie się na materiałach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych za inne okresy oraz przez inny organ, a także na pominięciu istotnych okoliczności faktycznych oraz nieprawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów. Natomiast przedmiot zarzutów dotyczących norm prawa materialnego i kierunek ich argumentacji wskazuje na błędne zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT

w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA

z 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1665/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122

i art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem to rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy

i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Fakt, że organ jest gospodarzem postępowania podatkowego, nie zwalnia podatnika z dostarczania dowodów na wykazanie swoich racji. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Podkreślenia na gruncie zarzutów skargi również wymaga, że Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowym.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku VAT za grudzień 2016 r., styczeń-grudzień 2017 r., styczeń-sierpień, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń-kwiecień i listopad 2019 r. niesporne jest, że ustalenia organów podatkowych poczynione zostały zasadniczo na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie.

Z akt sprawy wynika bowiem, że ustalenia kontroli podatkowej oparto na włączonych do akt kontroli postanowieniem z 13 maja 2021 r.: wyniku kontroli za sierpień 2018 r., protokołu kontroli podatkowej za lipiec-wrzesień 2019 r., pisma K.K. z 11 sierpnia 2020 r., pisma Spółki z 11 września 2020 r., decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego z 28 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-wrzesień 2019 r. Już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka sygnalizowała, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli nie odnosi się do usług świadczonych w okresie objętym kontrolą w niniejszej sprawie i w związku z tym wniosła przeprowadzenie dowodów z zeznań K.K. i M.W. na okoliczność warunków świadczenia w miesiącach od grudnia 2015 r. do kwietnia 2019 r. oraz za listopad 2019 r. usług udokumentowanych spornymi fakturami.

W związku z powyższym w toku postępowania podatkowego do akt sprawy włączono postanowieniem z 20 grudnia 2021 r. m.in.: wizytówki M.W., wydruki ze stron internetowych, zamówienia z 30 października 2018 r., protokoły przesłuchań K.K. i M.W. z 21 marca 2019 r. oraz pismo Spółki z 3 kwietnia 2019 r. wraz z załącznikami, m.in. umową z 10 lipca 2012 r.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego włączono do akt sprawy postanowieniem z 31 marca 2022 r.: decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 29 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-wrzesień 2018 r., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie

z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.-listopad 2016 r., decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego

w Olsztynie z 1 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.-listopad 2016 r. oraz odpis wyroku WSA w Olsztynie z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 443/21 wraz z uzasadnieniem. Jednocześnie postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań K.K. i M.W. w charakterze świadków oraz zeznań J.F. w charakterze strony. W ocenie organu, wskazani świadkowie zostali już przesłuchani w toku kontroli celno-skarbowej za wrzesień 2018 r., zaś J.F. nie został przesłuchany, ale Spółka składała w toku postępowania wyjaśnienia. Zdaniem organu, ustalenia kontroli za inne okresy dotyczą tego samego zagadnienia – tej samej umowy, która została zawarta na czas nieokreślony i aneksowana tylko w zakresie wynagrodzenia. Przed wydaniem decyzji stronie umożliwiono przy tym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, rację należy przyznać skarżącej Spółce, że obszernie cytowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań na okoliczności dotyczące czynności podejmowanych

w wykonaniu umowy nie dotyczyły wszystkich okresów, które objęte są niniejszym postępowaniem. Jak wskazuje bowiem analiza protokołu przesłuchania M.W., jego zeznania dotyczyły czynności wykonywanych w 2018 r. (pyt. 1, 2 – k. 16 akt postępowania podatkowego). Również z zeznań K.K. wynika, że była ona rozpytywana na okoliczność czynności wykonywanych w 2018 r. (pyt. 7), jak również zobowiązała się do złożenia dokumentów dotyczących września 2018 r. (k. 13-14 akt postępowania podatkowego). Ponadto w pisemnych wyjaśnieniach K.K. z 11 sierpnia 2020 r. co prawda nie zindywidualizowano okresu, do którego się one odnoszą, ale jednak wskazano w kilku miejscach, że dotyczą okresu jakiego dotyczyło zapytanie organu (k. 34-38, t. I akt kontroli podatkowej).

Niemniej, w ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane na s. 16 zaskarżonej decyzji, że ustalając stan faktyczny sprawy należy brać pod uwagę z jednej strony postanowienia umowy stanowiącej podstawę wystawienia spornych faktur, z drugiej zaś - rzeczywiste warunki wykonywania tej umowy. W tej zaś sytuacji stwierdzenie organu, że dowody przeprowadzone w toku kontroli za inne okresy dotyczą tego samego zagadnienia – tej samej umowy, która została zawarta na czas nieokreślony i była aneksowana tylko w zakresie wynagrodzenia, przy braku kwestionowania przez stronę skarżącą, że zakres czynności świadczonych na podstawie tej umowy uległ zmianie w toku jej wykonywania, nie budziło wątpliwości. W ocenie Sądu, taki sposób prowadzenia postępowania nie był wadliwy, w sytuacji gdy zasadniczych ustaleń w sprawie dokonano w oparciu o analizę zapisów umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją i jej essentialia negotii. Zwłaszcza w przypadku usług

o charakterze niematerialnym, zasadnicze znaczenie ma treść umowy i charakter określonych w niej czynności. Organ może oczywiście uzupełniać materiał dowodowy poprzez dowody ze źródeł osobowych. Jednakże, w ocenie Sądu, fakt,

że dowody ze źródeł osobowych przeprowadzone w ramach innych postępowań podatkowych nie dotyczyły wszystkich okresów, które objęte są niniejszym postępowaniem, nie mógł automatycznie skutkować uchyleniem decyzji, w sytuacji gdy strona w swej argumentacji nie podważała, że w kontrolowanym okresie były świadczone inne czynności niż to wynikało z włączonych dowodów z innych postępowań. Z tego względu nie były zasadne zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów z zeznań świadków. Zauważyć należy,

że strona w odwołaniu wyczerpująco wyjaśniła okoliczności dotyczące czynności realizowanych w ramach umowy, a okoliczności, które organ ustalił na podstawie włączonych z innych postępowań zeznań świadków nie były kwestionowane. Kwestionowana była natomiast ocena tych dowodów.

Zdaniem Sądu, z powyższych względów niezasadne były zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 216 § 1 O.p. W szczególności Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących zeznań w charakterze świadków K.K. i M.W. oraz w charakterze strony - J.F.. Wskazani przez stronę świadkowie zostali już przesłuchani w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Natomiast przesłuchanie w charakterze strony J.F., w sytuacji gdy nie kwestionowano podnoszonych przez stronę okoliczności, że sprawował on w Spółce ogólny zarząd, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedstawionych powyżej okolicznościach wnioski dowodowe strony nie były zasadne, bowiem organy dysponowały innymi dowodami pozwalającymi stwierdzić, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, zaś sam fakt, że rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach za inne okresy,

a także prowadzonych przez inny organ, nie może stanowić podstawy

do automatycznego stwierdzenia, że materiał dowodowy był niekompletny,

w przypadku gdy zasadniczych ustaleń w sprawie dokonano w oparciu o analizę umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją, a ponadto strona

w toku postępowania nie podważała, że w kontrolowanym okresie były świadczone inne czynności niż to wynikało z włączonych dowodów z innych postępowań. Niezaprzeczalnie zaś organy, prowadząc postępowanie podatkowe, były uprawnione do wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań.

Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych znanych organowi oraz dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Rozważania w zakresie tych zarzutów poprzedzić muszą uwagi co do przepisów prawa materialnego, gdyż zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wyroki NSA: z 6 marca 2008 r., sygn. akt

I FSK 747/07; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09).

Z uwagi na przedmiot innej sprawy ze skargi skarżącej Spółki o sygn. akt

I SA/Ol 443/21, treść stanowisk skarżącej i organu w obu tych sprawach, a także zaprezentowany w tamtej sprawie pogląd prawny tut. Sądu, który skład orzekający

w niniejszej sprawie w całości podziela, Sąd w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z 18 sierpnia 2021 r.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przyjęto, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że przychody z usług zarządzania, usług menedżerskich lub usług o podobnym charakterze, jako stanowiące na gruncie podatku dochodowego przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nabywcy tego rodzaju usług nie przysługuje też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług, o ile wykazane zostanie, że nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o VAT.

W ocenie Sądu, prawidłowo powołano w zaskarżonej decyzji uchwałę NSA

z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, jako wskazującą na potrzebę zastosowania do wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przepisów art. 9 ust. 1

i art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347

ze zm.), implementowanych do ustawy VAT. Prounijna wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w którym jest mowa o działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, prowadzi do konstatacji, "że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które

w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania w zakresie: warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich" (wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2018 r., I SA/Wr 983/17). Taka sytuacja (brak samodzielności) występuje wówczas, gdy istnieje umownie określona zależność między wykonawcą i odbiorcą usługi (tj. między wystawcą i odbiorcą faktury), która to zależność dotyczy trzech wskazanych w omawianym przepisie czynników: warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność odbiorcy usługi wobec osób trzecich (wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt

I FSK 927/16). Przy czym wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, przeszkodą

do uznania, że usługa ma charakter usługi wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), nie jest fakt wykonywania jej przy pomocy innej osoby. W wyroku

z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 418/10, NSA stwierdził bowiem, że działalność wykonywana osobiście nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich.

W ocenie Sądu, z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie jest konieczne, aby organ podatkowy określił jednoznacznie, że oceniana usługa jest usługą zarządzania przedsiębiorstwem, usługą menedżerską bądź inną usługą

o podobnym charakterze. Wskazane w tym przepisie umowy mają bowiem mieszany charakter, nie są umowami nazwanymi i nie ma ich prawnych definicji. O ile ścisłe określenie rodzaju usługi byłoby zasadne dla potrzeb podatku dochodowego, gdzie dla ustalenia podstawy opodatkowania wymagane jest dokonanie kwalifikacji prawnej źródła przychodu, to na gruncie omawianego przepisu nie jest to konieczne. Istotą art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest stwierdzenie takich cech ocenianej usługi, które wskazują, że zawarto albo umowę o zarządzanie, albo umowę menedżerską, albo umowę podobną. Właśnie użycie określenia: "lub o podobnym charakterze" wskazuje na to, nie jest konieczna ścisła klasyfikacja umowy, a wystarczy jedynie wykazanie jej podobieństwa do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika ponadto, że ocena, czy dane czynności należą do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, wymaga nie tylko stwierdzenia, że były wykonane w ramach jednej z umów wskazanych w przepisie (umowa zarządzania, umowa menedżerska, umowa

o podobnym charakterze), ale także, że zachodzi związek pomiędzy wykonawcą

i odbiorcą usługi w trzech wskazanych obszarach: warunki wykonywania usług, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie usług wobec osób trzecich. Nie sposób zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ dokonał rozbieżnej kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez M.W., co miałoby polegać na uznaniu, że świadczył on usługę zarządzania, a z drugiej strony wskazał na występowanie relacji zbliżonych do stosunku pracy. Z analizowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika nakaz najpierw ustalenia rodzaju czynności, a następnie, w odniesieniu do tych właśnie stwierdzonych czynności, nakaz zbadania istnienia umownych relacji, uznawanych za zbliżone do stosunku pracy (tylko w trzech wskazanych w przepisie aspektach). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy zrealizował oba nakazy wynikające z ww. przepisu, bowiem najpierw wypowiedział się co do charakteru czynności wykonywanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., stwierdzając wystąpienie cech umowy zarządzania, a następnie wskazał na wynikające z umowy oraz ustalonego sposobu jej wykonywania czynniki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, świadczące o podporządkowaniu usługodawcy wobec skarżącej Spółki.

Należy przy tym zauważyć, że badanie, w przedstawionym zakresie, podobieństwa analizowanej usługi do świadczenia pracy, wymagało m.in. ustalenia co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy czym, co istotne, chodzi o odpowiedzialność ukształtowaną w umowie, nie zaś o zasady ogólne, wynikające z Kodeksu cywilnego, stosowane w razie braku postanowień umownych. Wskazać bowiem należy na wyroki NSA: z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 927/16; z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15; z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1585/18. W drugim z nich stwierdzono, że "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." W razie braku zapisów umownych dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich "nie można jej domniemywać".

Dlatego też za nieprawidłowe uznał Sąd wywody skargi, wskazujące na zastosowanie, w razie braku regulacji umownych, przepisów Kodeksu cywilnego: według skarżącej – art. 415 i nast. k.c. Trafnie organ w tym zakresie wywiódł,

że umowa nie przewidywała odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jasno wskazuje na badanie omawianego czynnika (odpowiedzialności wobec osób trzecich) na podstawie umownego stosunku prawnego utworzonego między wykonawcą i odbiorcą usługi, nie nakazuje zaś ustalania ogólnych zasad tej odpowiedzialności, wynikających z prawa cywilnego, co potwierdza także wyżej powołany wyrok NSA. W stanie sprawy, to nie firma K., lecz Spółka ponosiła odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Wykonawca nie ponosił bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnej działalności gospodarczej. Nie zmienia tej oceny możliwość poniesienia przez Wykonawcę odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, ponieważ odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Wykonawcę ze Spółką, ale jest wynikiem jej nagannych działań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania.

W ocenie Sądu, istotne w sprawie jest to, że w umowie z 10 lipca 2012 r. określono wprost jej przedmiot jako zarządzanie produkcją w zakładach skarżącej,

a nie jako doradztwo. Skarżąca prowadzi przedsiębiorstwo produkcyjne w branży meblarskiej. Niekwestionowane przez organ było przy tym to, że pewna część przedsiębiorstwa zajmuje się produkcją mebli, inna zaś jej sprzedażą, a jeszcze inna obsługą finansową. W ocenie Sądu, nie ma przeszkód, aby usługa zarządzania dotyczyła nie tylko całej działalności podmiotu gospodarczego, ale także jego części. Decyduje bowiem, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zakres kompetencji przyznanych wykonawcy usługi w zakresie planowania, organizowania, kierowania i kontrolowania.

W umowie z 10 lipca 2012 r. występują następujące zapisy wskazujące,

że dotyczyła ona zarządzania:

a) w § 1 określono, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zarzadzania produkcją w zakładach Zamawiającego;

b) w § 2 ust. 1 przyjęto, że do zadań osoby wyznaczonej do wykonywania przedmiotu umowy należy realizacja strategii produkcyjnej Zamawiającego; wyznaczanie celów kluczowych; opracowanie (z uwzględnieniem sytuacji firmy

i zaopatrzenia rynku), analiza średnio- i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrola ich realizacji, terminowości i zgodności z zatwierdzonymi normami

i przyjętymi planami; nadzór i koordynacja działań związanych z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką;

c) w § 2 ust. 2 określono zadania osoby wyznaczonej do wykonywania umowy,

w tym:

- w pkt 1 lit. b) w zakresie budowania strategii produkcji, w tym nadzorowania

i koordynowania planów produkcji z uwzględnieniem poziomu, terminów zamówień

i mocy produkcyjnych;

- w pkt 2 lit. a) w zakresie opracowania i wdrażania standardów: zamawiania materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowania transportu; planowania produkcji;

- w pkt 3 lit. b)-e) w zakresie zarządzania zasobami technicznymi Zamawiającego,

w tym m.in.: nadzoru nad zakupami części zamiennych i narzędzi dla pracowników

i sekcji utrzymania ruchu, planowania i realizacji nowych zakupów, nadzoru

i prowadzenia procesów inwestycyjnych (związanych z produkcją), organizowania sekcji utrzymania ruchu;

- w pkt 4 lit. b) w zakresie podejmowania działań naprawczych i koordynujących;

- w pkt 6 lit. a) i b) w zakresie pozyskiwania i wdrażania nowych technologii, nadzorowania, wdrażania do produkcji nowych modeli;

d) w § 3 ust. 1 i 2 określono, że Zamawiający zobowiązuje się udostępnić Wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Przekazanie narzędzi i urządzeń oraz innych ruchomych środków trwałych w posiadanie zależne Wykonawcy nastąpić może na podstawie pisemnego protokołu (opisującego stan przedmiotów)

i ewentualne zasady korzystania z nich. Wykonawca zobowiązuje się używać przedmiotów udostępnionych z należytą starannością i tylko dla potrzeb wynikających z niniejszej Umowy oraz zwrócić je Zamawiającemu w stanie niepogorszonym (wyjąwszy skutki naturalnego zużycia), na każde jego żądanie lub przy zakończeniu umowy;

e) w § 4 ust. 1 pkt 2 określono, że Wykonawca zobowiązuje się m.in. do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją niniejszej umowy;

f) w § 5 ustalono wynagrodzenie ryczałtowe wynoszące 12.000 zł netto miesięcznie+ należny podatek VAT, które zmieniono na mocy aneksu z 2 czerwca 2014 r.

na kwotę 15.000 zł + należny podatek VAT.

W ocenie Sądu, przytoczone zapisy umowy wykluczają uznanie, że jej przedmiotem były usługi doradztwa. Poza samym określeniem przedmiotu umowy jako zarządzanie produkcją, a więc ściśle określoną, podstawową częścią przedsiębiorstwa zajmującego się produkowaniem mebli, zawarto w umowie zapisy niemieszczące się w zakresie doradztwa. Z treści umowy wynika, że M.W. podejmował czynności o charakterze decyzyjnym i nadzorczym. Odpowiadał

za proces produkcyjny przedsiębiorstwa oraz kwestie techniczne oraz handlowe

w części dotyczącej produkcji, a także realizował strategię produkcyjną Zamawiającego, wyznaczał cele kluczowe, opracowywał analizy średnio-

i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrolował ich realizację, terminowość i zgodność z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami, nadzorował i koordynował działania związane z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem

i logistyką. Wymienione wyżej, przykładowo, uprawnienia i obowiązki M.W. wynikające z umowy wskazują, że był osobą uprawnioną do podejmowania samodzielnych decyzji w powyższym zakresie, co wskazuje na kompetencje zarządcze. Wykonywanie tych kompetencji potwierdzają dowody z przesłuchania K.K. i M.W., a także pisemne wyjaśnienia skarżącej i K.K., dokumenty pozyskane od A. Sp. z o.o. oraz z W. S.A. Odnosząc się bardziej szczegółowo do wynikających z umowy kompetencji wykonawcy usług, wskazać można przyznanie wykonawcy usług uprawnień do reprezentowania Zamawiającego podczas negocjacji, czy też nałożenie na niego obowiązku zamawiania materiałów i kontroli dostaw w obszarze objętym umową (do produkcji) bądź wdrażanie systemu zarządzania produkcją czy też planowanie i realizację zakupów. Z pewnością poza usługą doradztwa, za to w ramach zarządzania, mieściło się zamawianie materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowanie transportu; planowanie produkcji. Trudno byłoby uznać, że doradca, a więc osoba, która udziela rad, w ramach świadczonej usługi także zamawia materiały i sprawdza dostawy, nie tylko co do jakości, ale także co do ilości i ceny. Również zapis zobowiązujący Wykonawcę do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją umowy przekreśla możliwość uznania, że dotyczy ona doradztwa, zarówno ze względu na wyposażenie Wykonawcy w kompetencje (obowiązek) reprezentowania Zamawiającego, a więc do czynności przekraczających udzielanie rad, jak też z powodu wprowadzenia zapisu dotyczącego innych, niewymienionych w umowie działań związanych z jej realizacją.

Z kolei na podporządkowanie w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia

i odpowiedzialności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), wskazują zapisy umowy (§ 3 ust. 1) zapewniające Wykonawcy korzystanie

z narzędzi, urządzeń i ruchomych środków trwałych należących do Zamawiającego. Na podstawie tego zapisu, potwierdzonego innymi dowodami, przykładowo wyjaśnieniami K.K., ustalono, że świadczenie usługi odbywało się głównie w siedzibie skarżącej, gdzie zapewniono M.W. dostęp do pomieszczeń biurowych i socjalnych, a także udostępniono telefon i komputer oraz przekazano dane i dokumenty, czas pobytu M.W. w zakładzie wynosił od kilku do kilkunastu godzin codziennie, także w dni wolne. Ponadto M.W. wykonywał swoje obowiązki także w siedzibie K.. W ocenie Sądu, powyższy opis wykonywania usługi odpowiada takim warunkom, jakie zobowiązany jest zapewnić pracodawca pracownikowi w celu umożliwienia świadczenia pracy.

Ponadto w umowie przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe (§ 5), a więc niezależne od efektów osiągniętych przez Wykonawcę, co należy ocenić jako zdejmujące z Wykonawcy usługi ciężar ryzyka gospodarczego, jakie musiałby ponieść, gdyby wynagrodzenie uzależnione było od osiągniętych efektów.

W stosunku pracy zasadą jest bowiem stałe podstawowe wynagrodzenie (art. 78

w zw. z art. 13 § 1 k.p.), choć dopuszczalne jest ustalenie dodatkowych składników, w tym również zależnych od efektów. Takiego dodatkowego wynagrodzenia nie przewidziano w omawianej umowie, wskazując je w jednej, stałej kwocie miesięcznej, co czyni ten element umowy zbliżonym do stosunku pracy.

Co zaś się tyczy ostatniego określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynnika oceny stosunku prawnego łączącego wykonawcę i odbiorcę usługi,

tj. odpowiedzialności odbiorcy usług wobec osób trzecich, to w umowie z 10 lipca 2012 r. nie zawarto żadnych regulacji w tym przedmiocie. W takim przypadku, zgodnie z wyżej przywołanym orzecznictwem, nie należy ich domniemywać. Dlatego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wobec osób trzecich nie odpowiada wykonawca usług (K. lub M. W.) lecz skarżąca Spółka.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wykazane zostały trzy czynniki wskazujące na podobieństwo relacji umownych skarżącej i wykonawcy usług do relacji pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. Dodać należy, że bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje, że umowa z 10 lipca 2012 r. zawarta została przez K., zaś usługi wykonywane były przez M.W.. Do tej kwestii odniesiono się już wyżej, wskazując, w oparciu o orzecznictwo NSA, że w świetle norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie nie było konieczne osobiste wykonanie usługi przez podmiot wystawiający fakturę.

W ocenie Sądu, w sprawie nie było konieczne ustalanie struktury organizacyjnej całego przedsiębiorstwa skarżącej, bowiem wystarczające było poddanie analizie treści umowy z 10 lipca 2012 r. oraz czynności wykonywanych przez M. W.. Niemniej jednak struktura ta została przedstawiona przez skarżącą w piśmie z 11 września 2020 r., a także w skardze. Z wyjaśnień strony wynika, że przedsiębiorstwem jako całością zarządza prezes zarządu J.F., który zajmuje się m. in. sprzedażą wyprodukowanych towarów i kierowaniem bieżącymi sprawami Spółki. Ponadto zatrudniony jest P.K. na stanowisku General Manager, który zajmuje się ogólnym zarządem spółki, w tym sprawami finansowymi, jeśli nie zajmuje się nimi prezes. W ocenie Sądu, struktura organizacyjna przedstawiona przez skarżącą i niekwestionowana przez organy podatkowe, oprócz tego, że jest zbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, jest na tyle czytelna, że nie wymagała uszczegółowienia poprzez prowadzenie oferowanych przez skarżącą dowodów, w tym dowodu z zeznań w charakterze strony J.F.. Skarżąca wyjaśniła bowiem w odwołaniu, zaś organ podatkowy tego nie kwestionował, że przedsiębiorstwo skarżącej składa się z czterech pionów: produkcyjny, stolarnia, modelarnia i administracyjny oraz że przedsiębiorstwem jako całością zarządza Prezes Zarządu J.F., zajmujący się m.in. sprzedażą wyprodukowanych towarów i kierowaniem bieżącymi sprawami spółki, P.K. zajmuje się ogólnym zarządem spółki, w tym sprawami finansowymi, jeśli nie zajmuje się nimi prezes, zaś produkcją zarządza K. poprzez M.W.. W świetle powyższego zarzut braku ustalenia całej struktury przedsiębiorstwa skarżącej jest niezasadny, po pierwsze, dlatego, że we wskazanym wyżej zakresie struktura ta została ustalona, po drugie zaś dlatego, że istotne w rozpoznawanej sprawie było to, jakie czynności zostały wykonane na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., co było możliwe do ustalenia bez badania całej struktury przedsiębiorstwa skarżącej.

Zdaniem Sądu, pełna ocena charakteru usług wykonanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., oznaczonych w fakturach jako "doradztwo", wymagała przede wszystkim analizy treści umowy, ale także wyjaśnienia, jak przebiegało jej wykonanie. Według Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, jak przebiegało wykonanie umowy. Ustalono bowiem, że M.W. wykonywał na rzecz skarżącej szereg czynności wskazywanych w umowie, prawidłowo uznanych za typowe dla zarządzania częścią przedsiębiorstwa dotyczącą produkcji. Poza omówioną wyżej treścią umowy na taką ocenę wskazywały dowody:

- zeznania K.K., w których użyła wobec M.W. określenia "Dyrektor Zakładu" i wyjaśniła, że zajmował się on wszystkim, co dotyczyło produkcji, prowadził rozmowy telefoniczne, wyjeżdżał, spotykał się z kontrahentami, wyszukiwał maszyny, prowadził cały proces wyceny zakupu, zajmował się też sprawami dotyczącymi budowy nowej siedziby.

- pisemne wyjaśnienia K.K., z których wynikało, że w ramach wykonywania usługi odbywały się spotkania i rozmowy telefoniczne w celu wymiany informacji z kierownikami wydziałów, specjalistami od logistyki oraz korespondowano z zarządem spółki w zakresie planów produkcyjnych, odbywano codzienne narady produkcyjne z kierownikami szwalni i tapicerni, pracownikiem kontroli jakości, planistą i pracownikiem odpowiadającym za spedycję, zaś w naradach tych uczestniczył M.W., który miał za zadanie stałą obserwację i analizę pracy działu produkcyjnego w zakresie prawidłowości jej organizacji oraz terminowej i jakościowo zgodnej realizacji celów produkcyjnych, na podstawie czego przedstawiał rekomendacje kierownikom i innym pracownikom, którzy traktowali je jako uzgodnione z zarządem i jako takie były wykonywane zgodnie z zaleceniami.

- zeznania M.W., w których zaprzeczył, aby pełnił funkcję dyrektora zakładu i wyjaśnił, że na będącej w posiadaniu organu wizytówce zamiast "dyrektor" powinno być podane: "menadżer", przyznał, że współpracował z kooperantami, wskazując przy tym, że zajmował się optymalizacją produkcji, wyznaczał zadania kierownikom działów, a także omawiał z nimi efekty poprzednich wytycznych, o czym informował na bieżąco prezesa zarządu, składając mu raporty. Ponadto zeznał, że zajmował się sprzedażą używanej maszyny, wymianą informacji o przewozie, negocjował zakup maszyn i części oraz kwestiami dotyczącymi ich awaryjności.

- pisemne wyjaśnienia skarżącej, że M.W. na bieżąco zajmował się optymalizacją procesów produkcyjnych, a także prowadził bieżącą korespondencję

z prezesem (przy pomocy tłumacza), a także uczestniczył w przygotowaniach pracowników dotyczących realizacji planów produkcyjnych, w naradach produkcyjnych, dokonywał analizy procesów produkcyjnych, uczestniczył w realizacji projektów w Kamińsku oraz w zakresie systemu ERP.

- informacje od A., że w sprawach handlowych kontaktowano się

z M.W., który był upoważniony do zamówienia dostawy maszyny [...], prowadził korespondencję mailową w sprawie dostawy (oferta, warunki sprzedaży, wysokość zaliczki, termin dostawy), a ponadto złożył podpis na zamówieniu oraz dokonał pisemnej akceptacji ogólnych warunków sprzedaży i gwarancji.

- protokoły kontroli przeprowadzonej przez W. S.A. podpisane przez M. W. w imieniu skarżącej.

Powyższe ustalenia odnoszące się do treści umowy oraz jej wykonania potwierdzają, że w istocie M.W., działając na rzecz K., wykonywał na rzecz skarżącej usługi wykazujące cechy zarządcze, a nie usługi doradcze, oraz że wykonanie umowy odbywało się w sposób zbliżony do wykonywania umowy o pracę. To zaś wyklucza uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności dokonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Sądu, zasadne były podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, bowiem wbrew zarzutom skargi zostały one prawidłowo zastosowane. Nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 122,

art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych znanych organowi oraz nieprawidłowe ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organy ocena mieściła się w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego, istotne dla sprawy dowody ocenione zostały we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne ustalanie struktury organizacyjnej całego przedsiębiorstwa skarżącej, zaś jej wyjaśnienia w tym zakresie, niekwestionowane co do ich prawdziwości, pozostają bez znaczenia dla ustalenia rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez K..

W związku z powyższym wywiedziona skarga okazała się niezasadna,

a zatem zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją oddalić.