Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1488/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 20 ust. 1 i 2, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1-3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 6, art. 122, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 6/09 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 3.113 (słownie: trzy tysiące sto trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 6/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "W." Sp. z o. o. w S. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 22 października 2007 r. w przedmiocie określenia spółce wysokość podatku od nieruchomości za okres od lipca go grudnia 2001 r. w wysokości 599.039,50 zł.

Decyzja SKO została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa, poprzez utrzymanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotu niebędącego ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, ani też posiadaczem samoistnym nieruchomości oraz przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do płacenia podatku od nieruchomości na podstawie wpisu do ewidencji gruntów dokonanego sprzecznie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Wpisu tego dokonano bez zmian wpisu do księgi wieczystej, co w świetle regulacji obowiązujących w 2001 r. było niedopuszczalne,

2) przyjęcie, że w/w rozporządzenie dotyczące ewidencji gruntów i budynków zmienia ustawę w zakresie przejścia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie skarżąca podtrzymała żądania skargi, podkreślając, że umowa użyczenia, na którą wskazało w uzasadnieniu decyzji Kolegium, wymagała uchwały rady nadzorczej spółki dla wywołania skutków prawnych. Uchwała taka nie była podjęta, a w konsekwencji ówczesny zarząd nie był władny do zawarcia skutecznie prawnej umowy użyczenia z Hutą "J." S.A. w S.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiot sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny skarżąca była współużytkownikiem wieczystym gruntów w części 9/10 oraz współwłaścicielem budynków na nich położonych wysokości 9/10 podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dla gruntów i budynków podlegających opodatkowaniu według stawki określonej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe przyjęły, że spółka była zarówno współużytkownikiem wieczystym gruntów, jak i współwłaścicielem budynków, a w konsekwencji, że była na zasadzie solidarnej podatnikiem podatku od nieruchomości, z czym nie zgadzała się strona skarżąca, podnosząc, iż zarówno użytkowanie wieczyste spornych gruntów, jak i własność budynków zostały nabyte przez nią z chwilą ujawnienia w/w prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej.

Sąd powołał się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – zwanej dalej u.p.o.l.) i stwierdził, że zdaniem strony skarżącej w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny, nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, gdyż prawo użytkowania wieczystego nie zostało ujawnione w księdze wieczystej, a wpis tego prawa ma charakter konstytutywny. Podniósł, że to nie wpis ujawniony w księdze wieczystej stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Wskazując na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.- zwanej dalej u.p.g.i k.) WSA uznał, że z przepisu tego wynika, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Wobec kategorycznej normy omawianego przepisu nie do pogodzenia z jej treścią, w ocenie WSA, jest stanowisko strony skarżącej, że za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości winny posłużyć dane wynikające z księgi wieczystej. Co więcej, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych. Zgodnie zaś z ugruntowaną linią orzecznictwa, kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków - co do których nie zgadza się podatnik - należy do podatnika.

Powołując się na art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) Sąd wskazał, że ewidencja gruntów ma niewątpliwie walor "dokumentu urzędowego", a zatem dane w niej zawarte powinny stanowić podstawę do wymierzania podatku od nieruchomości. Stąd też wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają takie okoliczności, jak:

1) zawarcie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2001 r. Repertorium A Nr [...] z którego wynika, że skarżąca nabyła od Huty "J." S.A. udział w wysokości 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości,

2) podpisanie umowy użyczenia z dnia 12 grudnia 2001 r. Nr [...], z której wynika, że skarżąca użyczyła kupioną nieruchomość Hucie "J." S.A.

W aktach sprawy znajduje się także wypis z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa są: W." Spółka z o.o. oraz Hutą "J." S.A. z siedzibą w S.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja świadczy o tym, iż aktualne dane wynikające z ewidencji gruntów zostały przyjęte za podstawę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej dotyczącego charakteru wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej (w tym zakresie strona odwołała się m.in. do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. akt II CKN 1220/00) Sąd podkreślił, że spółce przysługiwało prawo do zakwestionowania wpisu ujętego w ewidencji gruntów i budynków, jako niezgodnego z rzeczywistym stanem prawnym w postępowaniu administracyjnym przed właściwym miejscowo starostą/prezydentem. Skutkami bezczynności strona nie może jednak obciążać organów podatkowych, gdyż organy te związane są danymi ujętymi w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do twierdzenia spółki, że "nie było dopuszczalne wszczęcie wobec niej postępowania podatkowego, gdyż Huta "J." za okres od miesiąca lipca 2001 r. do miesiąca października 2003 r. składała deklaracje na podatek od nieruchomości, a żaden przepis prawa nie upoważnia organów do poszukiwania innego zastępczego podatnika, w sytuacji, gdy występują trudności w wyegzekwowaniu tego zobowiązania od podatnika de iure" WSA podkreślił, że podatek od nieruchomości - w odniesieniu m.in. do osób prawnych powstaje na zasadzie określonej w art. 21 § 1 ord. pod.

Nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Organ podatkowy uprawniony była zatem do wszczęcia postępowania podatkowego i objęcia obowiązkiem podatkowym podmiotu, który był wyszczególniony w ewidencji gruntów, a który nie wypełnił ustawowego obowiązku i nie złożył deklaracji. Obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe przez art. 21 § 3 ord. pod.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania należy do kilku podatników, organ określa podatek wszystkim podmiotom, w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli. Skarżąca jako współużytkownik gruntu i współwłaściciel budynków z mocy ustawy była objęta - na zasadzie solidarności - obowiązkiem podatkowym, a decyzja organu podatkowego potwierdzała tylko stan prawny. Uzasadniając powyższe WSA powołał się na art. 2 ust. 4 u.p.o.l. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, zarówno co do podmiotów, jak i wysokości ciążącego na nich zobowiązania. Oznacza to, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut bezprawnego wszczęcia postępowania i określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciła naruszenie:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.),:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że skarżący był użytkownikiem wieczystym, gdy tymczasem zgodnie z art. 27 ustawy o ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej jako: u.g.n.) prawo użytkowania wieczystego powstaje z chwilą wpisu do księgi wieczystej,

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 122 ord. pod., gdyż stan sprawy nie został wyjaśniony, albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło dowody w postaci przedwczesnego wpisania do ewidencji gruntów prawa użytkowania wieczystego, którego nie można było środkami prawnymi unieważnić, co spowodowało powstanie zobowiązanie podatkowego w stosunku do skarżącego, który nie nabył tych praw, a Sąd pierwszej instancji powinien to dostrzec, a skoro tego nie uczynił, to naruszył art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie jest niepełne, gdyż Sąd nie rozpoznał sprawy w całym zakresie, w szczególności pominął okoliczności podnoszonej w skardze o przedwczesnym wpisaniu do ewidencji gruntów prawa użytkowania wieczystego z uwagi na to, że zgodnie z art. 27 u.g.n. wymaga wpisu do księgi wieczystej i ma charakter konstytutywny, a co zatem idzie pomijając tę okoliczność nie poddał ocenie wpływu przedwczesnego wpisu na powstanie zobowiązania podatkowego, tylko ograniczył się do stwierdzenia, iż należało zaskarżyć wpis w trybie postępowania administracyjnego, gdy tymczasem brak jest możliwości poddania tego wpisu kontroli sądowoadministracyjnej i należało uznać za jeden z dowodów w sprawie, czego nie uczyniono oraz pominięto fakt, że skarżący nie posiadał informacji, iż wpis taki dokonano.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podzieliło argumentację Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku.

W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2009 r. spółka odniosła się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności oceny wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo pozwoli na zbadanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ocenie strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo oddalił skargę, mimo że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono w sposób dostateczny dla rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym doszło do naruszenia art. 122 ord. pod.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ord. pod. nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777, z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, opubl. w Lex pod nr 187431 ). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158).

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczeń co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 684). Także przeciwko dowodom z dokumentu urzędowego może być przeprowadzony przeciwdowód (art. 194 § 3 ord. pod., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 563/05, opubl. w Lex pod nr 250355).

Prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe muszą ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku (podatnika), przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości przedmiot opodatkowania (są nim grunty i posadowione na nich budynki i budowle) i podstawa opodatkowania. W tym zakresie zebrane dowody są w pełni wystarczające. Spór dotyczy natomiast podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w roku podatkowym 2001 r., a konkretnie, kto w badanym roku podatkowym był użytkownikiem (współużytkownikiem) wieczystym tego gruntu i właścicielem (współwłaścicielem) budynków i budowli (fakt oddania gruntu w użytkowanie wieczyste również nie budził wątpliwości) i kiedy - w stosunku do skarżącej - powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia użytkownika wieczystego dla celów tej ustawy. Dokonując wykładni pojęcia użytego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołać się zatem należy do przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego. Są to Kodeks cywilny i powołana ustawa o gospodarce nieruchomościami. Użytkownikiem wieczystym gruntu może być każda osoba prawna i fizyczna (art. 232 § 1 k.c.). Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 27 u.g.n.). Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma więc charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2004 r., II CK 480/03, opubl. w Lex pod nr 589959, z dnia 15 kwietnia 2004 r., IV CK 272/03, opubl. w Lex pod nr 176082 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04, opubl. w Lex pod nr 394484). Wpis ten, z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 października 2005 r., I CSK 184/06, opubl. w Lex pod nr 398439). Z tym samym momentem można zatem skutecznie uznać nabywcę prawa użytkowania wieczystego za użytkownika wieczystego.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że dla ustalenia, kto – jako użytkownik wieczysty - jest podatnikiem podatku od nieruchomości konieczne jest stwierdzenie momentu skutecznego nabycia tego prawa przez skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Organy podatkowe ustalając podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości za badany okres oparły się na dowodach z dokumentów- akcie notarialnym przeniesienia ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli, umowie użyczenia przez skarżącą kupionej nieruchomości Hucie "J." (zbywcy ułamkowej części prawa) i wypisie z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikami wieczystymi gruntu Skarbu Państwa są skarżąca i Huta J. S.A. z siedzibą w S. Wypis ten, jak wynika z uzasadnienia decyzji, stanowił w istocie zasadniczy dowód w sprawie, na podstawie którego ustalono podmioty, będące podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że ten materiał dowodowy nie był wystarczający do załatwienia sprawy podatkowej. Na jego podstawie nie można bowiem było ustalić podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz Sądu pierwszej instancji wypis z ewidencji gruntów i budynków nie stanowił w tym przypadku wystarczającego dowodu, pozwalającego na ustalenie kręgu podmiotów, w stosunku do których istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Artykuł 21 u.p.g.ik., na który, jako na wskazujący na decydujący dowód w sprawie, powołały się Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe stanowi, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają zatem, z woli ustawodawcy, istotne znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 ord. pod.). Ani Prawo geodezyjne i kartograficzne, ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia wymiaru podatku. W języku potocznym wymiar oznacza wielkość czegoś materialnego o rozciągłości przestrzennej, wymierzanie, wyznaczanie określonej wielkości czegoś, przydzielenie czegoś komuś w określonej wielkości (Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1274, Słownik języka polskiego PWN, dostępny w internecie www.pwn.pl). Wymiar podatku oznacza zatem wyznaczenie, określenie konkretnej wysokości świadczenia pieniężnego o cechach wskazanych w art. 6 ord. pod. Kwota podatku nie jest najczęściej określona wprost w ustawie podatkowej. Norma podatkowa określa zwykle pewną wielkość odniesienia, wyrażoną w jednostkach pieniężnych albo w innych jednostkach miary związaną z przedmiotem opodatkowania (podstawę opodatkowania) oraz współczynnik, który po zastosowaniu go do tej wielkości, umożliwia obliczenie podatku ( stawkę podatkową, por. W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2002, s. 12). Wykładnia językowa art. 21 u.p.g. i k. wskazuje zatem na to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania, a nie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Mają one znaczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych.

Ewidencja ta obejmuje (art. 20 ust. 1 u.p.g. i k.) informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków ( ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych), lokali ( ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej). Dane te są niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości(art. 4 ust. 1-3 u.p.o.l.) i właściwej stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.).

W ewidencji wskazuje się także (art. 20 ust. 2 u.p.g. i k.) właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych –inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części, miejsce zamieszkania lub siedzibę tych podmiotów, informacje o wpisaniu do rejestru zabytków, wartość nieruchomości. Treść art. 21 u.p.g. i k. nie pozwala jednak, w ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, na ustalenie właściciela, czy użytkownika nieruchomości w sposób wiążący. Wskazanie osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy nie mieści się bowiem w pojęciu wymiaru podatku.

Ponadto również wykładnia systemowa wskazuje na związanie innych organów i sądów wyłącznie danymi z ewidencji gruntów i budynków dotyczącymi danych, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.g.i k. Takie związanie, wyłącznie w zakresie oznaczenia nieruchomości wynika przykładowo z art. 27 powołanej ustawy o księgach wieczystych i hipotece ( por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2001 r, III CP 47/00, opubl. w OSNC z 2001 r., nr 7-8,poz. 100, tak też S.Rudnicki, Dwa problemy rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegląd Sądowy z 2002 r., nr 6,s.3). Również dla planowania przestrzennego znaczenie mają dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia, wielkości gruntów czy budynków (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym -Dz. U. z 1999 r., Nr 15,poz. 139 ze zm. czy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym , Dz. U. Nr 80,poz. 717 ze zm.).

Nie można także nie zauważyć, że podstawą wpisów do ewidencji gruntów i budynków powinny być odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a które właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne są obowiązane przesyłać staroście w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 u.p.g. i k.). Jeżeli skuteczność zmiany danych uzależniona jest od wydania prawomocnego orzeczenia, to dopiero to orzeczenie stanowi podstawę do dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym zmiana danych dotyczących użytkownika wieczystego powinna być dokonana na podstawie prawomocnego postanowienia sądu powszechnego o wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie na podstawie aktu notarialnego, którego sporządzenie nie jest wystarczające dla wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa (por. C.W. Salagierski, Pozycja notariusza w systemie organów ochrony prawnej, Rejent z 2001 r., nr 5,s. 180).

Z powyższych rozważań wynika, że ograniczenie się przy ustalaniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty i momentu powstania obowiązku podatkowego do przeprowadzenia dowodu wyłącznie z aktu notarialnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym i wypisu z ewidencji gruntów i budynków, gdy strona kwestionuje prawidłowość zapisów tej ostatniej i ich niezgodność z treścią księgi wieczystej co do osoby, której przysługuje prawo użytkowania wieczystego, stanowi naruszenie art. 122 ord. pod.

Dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków (jako dowód z dokumentu urzędowego) może być bowiem podważony innym dowodem, w tym przypadku w postaci wypisu z księgi wieczystej nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2007 r., II FSK 958/06, opubl. w Lex pod nr 389711, z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07, opubl. w Lex pod nr 528073).

Z tych względów zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się bowiem do wywodów skargi dotyczących znaczenia wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej poprzez wskazanie, że zapisy tej księgi nie mają znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego, skoro podstawę tę stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Wywodów tych, jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, jednakże formalnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod. czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 27 u.g.n. Strona, jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu poprzez przyjęcie, że była ona w 2001 r. współużytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej i współwłaścicielem budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości. Niezupełność ustaleń faktycznych w tym zakresie nie pozwala na merytoryczną ocenę tego zarzutu na tym etapie postępowania.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i ponownej oceny naruszenia art. 122 ord. pod. przez organy podatkowe.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono na rzecz skarżącej w tej sprawie wyłącznie zwrot kosztów sądowych. Strona skarżąca wniosła bowiem trzy jednobrzmiące ( mimo pewnych różnic stanu prawnego sprawy) skargi kasacyjne ( o sygnaturach II FSK 1489/09, II FSK 1488/09 i II FSK 1487/09) od trzech wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczących tego samego zagadnienia prawnego. Sprawy te rozpoznano na rozprawie w tym samym dniu. Z tych względów uznano, że nakład pracy pełnomocnika skarżącej odpowiadał nakładowi pracy koniecznemu do sporządzenia jednej skargi kasacyjnej i koszty wynagrodzenia pełnomocnika przyznano tylko w jednej ze spraw ( II FSK 1487/09).