Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 728/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 1 pkt 4, ust 4 pkt 1, art. 89 ust 14, art. 89 ust 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania U. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , zmienionej decyzją z dnia [...] r. nr [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego, tj. określenie łącznej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 69.801,00 zł, uchylił ją w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 60.913,00 zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 230 § 4 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. – dalej jako O.p.), art. 19 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U z 2012r., poz. 1342) oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 lit a, ust. 4 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej jako "u.p.a."). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W dniach od 2 do 18 lutego 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w "A" z siedzibą w K. przy ul. [...] . Do kontroli przedłożono faktury zakupu i sprzedaży oleju opałowego za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wraz z oświadczeniami. Kontrolujący, na podstawie przedstawionych dokumentów, sporządzili zestawienia zakupów i sprzedaży oleju opałowego od stycznia do grudnia 2009 r. Dodatkowo ustalili, że kontrolowana w związku z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym kontrolą nie złożyła do Urzędu Celnego w B. wymaganych ustawą o podatku akcyzowym zestawień oświadczeń. Te jak wynikało z akt sprawy zostały przedłożone dopiero [...] r.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił U. K. prowadzącej działalność pod firmą "B" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 60.913,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. . W jego uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem organu jakoby naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez niezłożenie w wymaganym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego skutkowało opodatkowaniem sprzedawcy podatkiem w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. opodatkowanie sankcyjnym podatkiem akcyzowym następuje w przypadku użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Fakt, iż w trakcie kontroli podatkowej, jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono użycia lub sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż grzewcze, w opinii odwołującej się powinien stanowić przesłankę do odstąpienia od nakładania sankcyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym nie zgodziła się z wywodem, iż niezłożenie zestawienia oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tychże oświadczeń, czy też, że oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne. Podkreśliła, że uzyskała od nabywców oleju opałowego wszystkie dane określone w art. 89 u.p.a., umożliwiła organowi podatkowemu weryfikację dokonanej sprzedaży. W jej ocenie samo złożenie lub niezłożenie zestawienia oświadczeń nie ma żadnego wpływu na faktyczne przeznaczenie zużywanego oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji, celem dokonania wymiaru uzupełniającego, co nastąpiło decyzją z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w łącznej kwocie 69.801,00 zł.

Następnie zawiesił postępowanie odwoławcze, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 193 Konstytucji przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne następującej treści "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?"

Ponieważ Trybunał Konstytucyjny 11 lutego 2014r. w sprawie o sygn. akt P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opalowych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. podjął zawieszone postępowanie i decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił U. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 60.913,00 zł.

W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania została wydana decyzja w trybie art. 230 O.p., który to przepis został z dniem 1 stycznia 2013r. uchylony przez art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U z 2012r., poz. 1342). Z uwagi jednak na to, że do spraw zwróconych organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 230 O.p. w brzmieniu dotychczasowym (art. 19 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce). Dlatego też miał on zastosowanie w sprawie. Zgodnie z treścią tego przepisu po wykonaniu postanowienia organu odwoławczego, w obrocie prawnym pojawia się nowa decyzja, która zastępuje poprzednią decyzję zaskarżoną odwołaniem i wyłącza ją z obrotu prawnego. Dokonanie zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ramach realizacji wymiaru uzupełniającego nie jest jednak bezprawnym orzekaniem w tej samej sprawie, ale wydaniem decyzji zmieniającej, zastępującej poprzednie orzeczenie uznane przez organ odwoławczy za wadliwe (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 654/08, LEX nr 499936). A zatem rozpoznanie pierwotnego odwołania od decyzji (już) zmienionej nie będzie powodowało zwolnienia organu odwoławczego od oceny pełnego opodatkowania wynikającego z (nowej) decyzji zmieniającej, nawet jeżeli strona nie wniosła od niej odwołania.

Przystępując zatem do rozważenia zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej zauważył, że od dnia 1 marca 2009r. obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej jako "u.p.a."), która w art. 2 ust. 1 pkt 1 do wyrobów akcyzowych zalicza wyroby energetyczne objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2), w tym oleje opałowe klasyfikowane do pozycji CN 2710. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym także na oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych oraz oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 określone zostały w art. 89 ust. 1 u.p.a. Stawka akcyzy zarówno dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (art. 89 ust. 1 pkt 9) oraz oleje opałowe o wyżej wskazanych kodach CN, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (art. 89 ust. 1 pkt 10a) określona została na 232,00 zł/1000 litrów.

Ponieważ kwestią sporną w sprawie była interpretacja przepisu art. 89 ww. ustawy, który definiuje warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu, organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawnienie do stosowania obniżonych stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ma miejsce, gdy:

- nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych;

- podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego.

Dalej przywołał treść art. 89 ust. 14 u.p.a., który stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (tj. olejów napędowych przeznaczonych do celów opalowych, olejów opałowych oraz pozostałych paliw opałowych) sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa powyżej. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (ust. 14 art. 89).

Miesięczne zestawienie oświadczeń w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14, powinno stosownie do art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. zawierać:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach oraz

- imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania, a także NIP, nr PESEL lub REGON składającego oświadczenie - w przypadku gdy nabywcami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą,

- imię i nazwisko, adres miejsca zamieszkania oraz nr PESEL składającego oświadczenie, w przypadku, gdy nabywcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., tj. 232,00 zł/1000 litrów ma zastosowanie w przypadku, gdy:

- sprzedawca uzyska od nabywcy prawidłowe oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych;

- sprzedawca, korzystający z określonej stawki podatku akcyzowego sporządzi i przekaże do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego, zawierającego wszystkie dane wymienione w art. 89 ust. 15 ustawy.

Według Dyrektora Izby Celnej w K. , skoro prawodawca wprowadził obowiązek sporządzania i przekazywania przedmiotowych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (oleju opałowego), to nieprzekazanie takiego zestawienia we właściwym terminie, czyli niewykonanie czynności imperatywnej powoduje utratę możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i to niezależnie od tego, czy uchybienie nastąpiło z jedno czy kilkudniowym opóźnieniem.

W rozpoznawanej sprawie "B" w marcu 2009 r. sprzedała 38.310 litrów oleju opałowego na cele grzewcze. Jednakże nie dopełniła wymogu zawartego w art. 89 ust. 14 u.p.a., a dotyczącego warunku jaki musi być spełniony, aby było możliwe zastosowanie określonej stawki akcyzy, tzn. nie przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. w wymaganym terminie, tj. do dnia 27 kwietnia 2009 r. - miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń. Przedmiotowe zestawienie zostało złożone przez stronę dopiero 3 lutego 2011 r., czyli po terminie przekazania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do stosowania stawki preferencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, stwierdził, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji za bezzasadne organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji, skoro obowiązujące przepisy jasno i precyzyjnie określają termin przekazywania miesięcznych zestawień otrzymywanych oświadczeń, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz skutki nie przekazania ich w wymaganym terminie.

Z uwagi jednak na to, że organ pierwszej instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w związku ze sprzedażą oleju opalowego na cele grzewcze w ilości 38.310 litrów określił w łącznej kwocie 69.801,00 zł, podczas gdy powinno ono wynosić 60.913,00 zł, jako że obliczony podatek wg stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynosił 69.801,00 zł, a uiszczony podatek na wcześniejszym etapie obrotu wynosił 8.888,00 zł. Dlatego też uchylono w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określono U. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości.

Nie zgadzając się z powyższym skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie prawa to jest art. 89 ust. 4, ust. 14 i ust. 16 u.p.a.

W uzasadnieniu powyższego wskazała, że firma, która prowadzi zajmuje się sprzedażą oleju opałowego. W spornym okresie, czyli w marcu 2009 r. sprzedała 38.310 litrów oleju i zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. uzyskała od nabywców oleju stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Oświadczenia te spełniały wszelkie wymogi formalne określone w ustawie, co zostało potwierdzone w toku kontroli podatkowej. Podobnie jak fakt zużycia oleju przez nabywców do celów grzewczych. Jednakże stosowne zestawienie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. złożyła naczelnikowi urzędu celnego po terminie wskazanym w tym przepisie. Powyższe stanowiło podstawę do nałożenia na nią przez organ celny zobowiązania w podatku akcyzowym według stawki podatku wynoszącej 1.822,00 zł na każde 1.000 litrów oleju. Tymczasem według strony nie można spóźnienia przy składaniu zestawienia traktować jako podstawy opodatkowania oleju tak wysoką stawką podatku, gdyż przekroczenie terminu do złożenia zestawień jest formalnością i nie może mieć wpływu na stawkę akcyzy. Na wysokość akcyzy powinien mieć wpływ tylko fakt zużycia oleju opałowego na inne cele niż grzewcze, a tego w trakcie kontroli nie kwestionowano. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 353/11 wskazała, że obowiązek terminowego składnia miesięcznego zestawienia oświadczeń nie jest warunkiem zastosowania niższej stawki. Jest to obowiązek o charakterze ewidencyjno-informacyjnym, który nie może przesądzać o powstaniu obowiązku i zobowiązania podatkowego. Wymóg składania miesięcznych zestawień oświadczeń jest instrumentem mającym wyłącznie ułatwić kontrolę podatkową sprzedaży oleju opałowego, a nie wpływać na elementy konstrukcyjne podatku. Tym bardziej, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy. Oznacza to, że o zastosowaniu niższej stawki decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli jego otrzymania przez nabywcę, a nie to, czy sprzedawca złożył zestawienie oświadczeń miesiąc później. Art. 89 ust. 16 u.p.a. należy zatem interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełniania przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialno-prawnym, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Stosowanie określonej stawki akcyzy jest uzależnione od zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki w dacie ich sprzedaży, a nie w okresie późniejszym. W związku z tym opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Tym bardziej, że cel materialno-prawny zostaje osiągnięty w dacie użycia oleju na cele grzewcze. Natomiast w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w okresie odebrania od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-8, a sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast organ odwoławczy stosując wykładnię gramatyczną art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjął, że chodzi również o naruszenie obowiązków po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Taka wykładnia powyższego przepisu jest nie do zaakceptowania przez skarżącą. Treść wskazanej wyżej normy prawnej musi być bowiem analizowana w powiązaniu z innymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym odnoszącymi się do przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie wykładni celowościowej naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być ocenianie na innej płaszczyźnie prawnej. Tym bardziej, że w analogicznych przypadkach wydawano inne rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] r. skarżąca uzupełniła skargę o dodatkowe zarzuty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 O.p. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego;

- art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 u.p.a. w związku z art. 5 O.p. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

- art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 w/w ustawy, skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

Dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a. przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 O.p., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a.;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że naruszenie któregokolwiek z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego w dacie sprzedaży;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Trafnie wskazują strony postępowania, że istota tej sprawy sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych.

Stan fatyczny, na którego tle ta ocena prawna ma być dokonana, jest bezsporny. Skarżąca nie złożyła w terminie takiego zestawienia oświadczeń nabywców, złożyła je dopiero w trakcie kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Dysponowała natomiast oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych.

Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że konieczna jest również wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy w kontekście prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, a jest nim opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 288 TfUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.

Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na niespełnienie przez skarżącą spółkę wymogu określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu.

Uwzględni również to, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącą od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Należy jednak przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać.

Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym.

Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a., choć, co również wymaga podkreślenia, organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego tu orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak Sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, obowiązany był wziąć je pod uwagę

Zasadne okazały się też zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, a to Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.