Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 617/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 7, art. 8,  art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 13  ust. 1  pkt 11
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 7,  art. 74  ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 14,  art. 14 c  par. 1  i  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...] wydaną dla Gminy W. - Urzędu Gminy w W. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie realizacji inwestycji pn. "Budowa tras do narciarstwa biegowego w partiach szczytowych M." jest nieprawidłowe.

Według posiadanych akt sprawy jej stan przedstawiał się następująco.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. strona skarżąca zwróciła się o uzyskanie pisemnej interpretacji wskazując, że jako beneficjent złoży w październiku 2009 r. wniosek o realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa S. na lata 2007-2013 pod nazwą Budowa tras do narciarstwa biegowego w partiach szczytowych M. Wnioskodawca zaznaczył, że projekt ten będzie finansowany z budżetów dwóch gmin – Gminy W., która jest liderem projektu oraz Gminy C., będącej Partnerem projektu. Wnioskodawca wskazał, że powstałe trasy narciarstwa nie będą stanowić przedmiotu działalności gospodarczej. Nie będą pobierane żadne opłaty z tytułu korzystania z obiektu.

Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego strona skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy Gmina W. ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w zakresie realizacji inwestycji PN: "Budowa tras do narciarstwa biegowego w partiach szczytowych M.?" Jednocześnie Wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraził stanowisko, że realizując przedmiotowe przedsięwzięcie nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego w kosztach realizowanego projektu, ponieważ wydatek ten nie jest związany z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Inwestycja po zrealizowaniu nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi i wykonywanymi przez gminę.

Następnie wezwaniem z dnia [...] października 2009 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie:

- jaki podmiot będzie figurował jako nabywca towarów i usług w fakturach dokumentujących nabywanie towary i usługi w ramach realizacji projektu?,

- kto będzie właścicielem mienia powstałego w wyniku realizacji projektu?,

- czy partner projektu będzie przekazywał Gminie W. środki finansowe z tytułu wkładu własnego, czy też będzie realizował projekt w przypadającej na niego części?,

- jeżeli wszystkie faktury wystawione będą na Lidera, to w jaki sposób będzie on przekazywał efekty projektu Partnerowi projektu?,

- jeżeli Partner projektu będzie przekazywał Liderowi własne środki finansowe z tytułu wkładu własnego, to czy przekazanie produktów Partnerowi projektu nastąpi proporcjonalnie do zaangażowania finansowego Partnera?,

- w jaki sposób będą przekazywane środki z funduszy Unii Europejskiej na dofinansowanie projektu, czy Partner i Lider otrzymają dotacje indywidualnie w części przypadającej na każdego z nich, czy tez dotacja zostanie przekazana w jednej ogólnej kwocie na rzecz Lidera projektu, z kim zawierana będzie umowa wyłącznie z Liderem czy indywidualnie z Liderem i Partnerem?,

- jeżeli Partner otrzyma dotację indywidualnie w części przypadającej na niego, to w jaki sposób i na jakiej podstawie będą przekazywane te środki na rzecz Lidera?,

- czy zawierana jest umowa pomiędzy Liderem Projektu a Partnerem, do czego według umowy zobowiązany jest Lider projektu, a do czego Partner?,

- czy mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie w jakimkolwiek zakresie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?.

W odpowiedzi udzielonej dnia [...] października 2009 r. Wnioskodawca zaznaczył, że nabywcą towarów i usług będzie wyłącznie Lider projektu, tj. Urząd Gminy w W., majątek powstały w wyniku realizacji projektu będzie stanowił własność Gminy W. do czasu upływu okresu trwałości projektu, tj. do czasu 5 lat liczonego od daty oddania przedsięwzięcia do użytku. Majątkiem zarządzać będzie jednostka organizacyjna Gminy – Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w W. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Partner projektu po podpisaniu umowy o dofinansowanie projektu, przekaże swój wkład własny w formie dotacji na pisemny wniosek Lidera projektu, zgodnie z harmonogramem płatności na poszczególne lata realizacji projektu. Odnośnie do kolejnego pytania, zostało wyjasnione, iż po upływie 5 letniego okresu trwałości projektu nakłady poniesione na realizację projektu przez strony zostaną rozliczone na podstawie dokumentów księgowych oraz odpowiednio do wysokości wnioskowanych wkładów własnych o przyznanego dofinansowania. Środki dofinansowania mają być przekazane na konto Lidera projektu. Lider jako aplikujący o środki unijne będzie dysponował uzyskanymi środkami pieniężnymi, Lider będzie zawierał umowę oraz będzie wyłącznie odpowiedzialnym wobec dysponenta środków unijnych.

Ponadto Wnioskodawca w aspekcie planowanych obowiązków Lidera projektu wskazał, że m być on odpowiedzialny za bieżącą koordynację prac związanych z przygotowaniem realizacją i rozliczeniem projektu, w tym za informowanie Instytucji Zarządzającej o wszelkich zaistniałych nieprawidłowościach.

Z kolej Gmina C. jako Partner projektu odpowiedzialna będzie m.in. za:

1. dostarczenie Liderowi wszystkich niezbędnych informacji, dokumentów, zaświadczeń, oświadczeń, opinii itp. dla potrzeb opracowania wstępnego oraz ostatecznego studium wykonalności projektu, wniosku o dofinansowanie projektu, dokumentacji projektowej, uzyskania pozwolenia na budowę, podpisania umowy o dofinansowanie,

2. uzyskanie wymaganych prawem opracowań, dokumentów, zezwoleń, opinii, decyzji dla potrzeb realizacji projektu,

3. zabezpieczenie środków na pokrycie wkładu własnego na realizację projektu w wysokości [...] zł w ramach własnego budżetu, w latach 2010-2011 (w tym w 2010 r. - [...] zł, w 2011 r. - [...] zł),

4. rzetelne oraz terminowe przekazywanie Liderowi projektu informacji oraz dokumentacji potrzebnej do rozliczenia projektu tj. sporządzenia wniosków o płatność, sprawozdań, raportów itp.,

5. przestrzeganie obowiązków związanych z promocją i informacją projektu,

6. zachowanie trwałości projektu przez okres min. 5 lat od daty przekazania przedsięwzięcia do użytku,

7. współdziałanie z Liderem projektu w zakresie osiągnięcia założonych wskaźników produktu i rezultatu projektu, w tym wspólna organizacja imprez sportowo - rekreacyjnych,

8. udział w spotkaniach organizowanych przez Lidera projektu,

9. pokrywanie kosztów organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych organizowanych z własnej inicjatywy,

10. przechowywanie dokumentów związanych z realizacją projektu w swojej siedzibie do dnia [...] grudnia 2020 r. a w przypadku zmiany siedziby bądź zaprzestania, zawieszenia lub likwidacji działalności przed upływem ww. okresu powiadomienia IZ RPO WSL o miejscu przechowywania dokumentów,

11. niezwłoczne informowanie Lidera projektu o wszystkich istotnych okolicznościach mających znaczenie dla projektu oraz udzielanie niezbędnych wyjaśnień.

Wnioskodawca wskazał, że mienie powstałe w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Trasy do narciarstwa biegowego będą udostępniane nieodpłatnie zarówno społeczności lokalnej, jak i wszystkim chętnym do uprawiania sportu zimowego, jakim są biegi narciarskie.

Ponadto w piśmie z dnia [...] listopada 2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że majątek powstały w wyniku realizacji projektu zostanie nieodpłatnie przekazany w trwały zarząd Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w W.

Po upływie 5 letniego okresu efekty projektu zostaną proporcjonalnie rozdzielone pomiędzy Lidera i Partnera odpowiednio do wysokości wniesionego wkładu własnego i przyznanego dofinansowania.

W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu realizacji inwestycji inwestycji pn. "Budowa tras do narciarstwa biegowego w partiach szczytowych M." jest nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że Wnioskodawca świadczy na rzecz partnera usługi w zakresie częściowej realizacji projektu - budowy tras do narciarstwa biegowego. Za przedmiotowe świadczenia Wnioskodawca otrzyma od partnera wynagrodzenie w postaci wkładu własnego. Korzystającym z wytworzonych w wyniku realizacji projektu, a następnie przekazanych efektów będzie partner projektu.

W ocenie organu z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że to Wnioskodawca jest bezpośrednim wykonawcą projektu. Wnioskodawca dokonuje wszystkich zakupów związanych z realizacją projektu w imieniu własnym, na swoją rzecz, jak i również w imieniu własnym, ale na rzecz partnera projektu. Ostatecznie zaś produkty powstałe w wyniku realizacji projektu zostaną w części wykorzystane przez Wnioskodawcę, natomiast w części mają być przekazane partnerowi projektu, a co bardzo istotne w tej sprawie, przekazanie nastąpi proporcjonalnie do zaangażowania finansowego partnera. Wnioskodawca spełnia tu rolę pośredniczącą pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tych usług, tj. partnerem projektu.

Wnioskodawca zawierając umowy związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. umowy z Instytucją Wdrażającą, umowy z wykonawcami robót działa w przedmiotowej sprawie, w zakresie tej części projektu, której efekty zostaną po zakończeniu zadania przekazane Partnerowi, w imieniu własnym lecz na rachunek innego podmiotu, tj. partnera projektu. Czynność ta – zdaniem organu - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług i zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), winna być udokumentowana fakturą. Nabycie w ramach projektu towarów i usług przez stronę skarżącą winny być przedmiotem odsprzedaży towarów i usług dla partnera projektu przy zastosowaniu tej samej stawki do stawka, według której towary usługi zostaną opodatkowane przez dostawcę faktycznie sprzedającego towaru lub usługodawcę faktycznie świadczącego te usługi. W interpretacji wskazano, iż fakt wystąpienia odsprzedaży części usług przez Wnioskodawcę (Gminę W.) na rzecz Partnera (Gminy C.) nie wpisuje się w realizację zadań własnych. Jest to usługa świadczona w imieniu własnym na rzecz osoby trzeciej i jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności podejmowane w tym zakresie przez Wnioskodawcę należy - w ocenie organu - uznać za świadczenie usług, co w konsekwencji daje Wnioskodawcy prawo do częściowego odliczenia podatku VAT.

Organ zróżnicował pozycję prawnopodatkową Wnioskodawcy uznając jednocześnie, że nie będzie on miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części przypadającej na Gminę – Lidera.

Pismem z dnia [...] listopada 2009 r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Gmina W. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów podatkowego z dnia [...] r. znak: [...].

Wnioskodawca zarzucił Ministrowi Finansów niekonsekwencję, wynikającą ze wskazania w podsumowaniu interpretacji, iż "Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części przypadającej na Lidera projektu" interpretacji indywidualnej, a jednocześnie przywołania na stronie 8 interpretacji indywidualnej, iż: "Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu pn.: "Budowa tras do narciarstwa biegowego w partiach szczytowych M." w części przypadającej na Partnera projektu".

Strona wskazała ponadto, że zawarte porozumienie nie posiada charakteru cywilnoprawnego. Dla zilustrowania tej tezy powołała wyrok NSA w Łodzi z dnia 27 września 1994 r., sygn. akt SA/Ł 1906/9. Tym samym Wnioskodawca współpracując z gminą C. realizuje zadania publicznoprawne, co wypełnia dyspozycję § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Ponadto Wnioskodawca nie zgodził się z konkluzjami organu jakoby nabywane przez Gminę W. w ramach przedmiotowego projektu towary i usługi w części przypadającej na partnera projektu podlegały odsprzedaży na rzecz Gminy C., zaś samo nabycie przez Gminę W. w związku z wniesionym wkładem przez partnera projektu stanowiło odpłatne świadczenie usług i odpłatną dostawę towarów.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak: [...].

Gmina W. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., znak: [...] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę z dnia [...] stycznia 2010 r., w której wnosi o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów (kserokopii uchwały Rady Gminy W. nr [...] z dnia [...] r. oraz kserokopii porozumienia administracyjnego - "umowa o partnerstwie" z dnia [...] października 2009 r. zawartego pomiędzy Gminą W. a Gminą C., na okoliczność potwierdzenia charakteru czynności prawnej) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W skardze z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca zarzuca interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak: [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów naruszenie:

1. przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ten sposób, iż uznając (w sentencji interpretacji) stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości (domniemywać należy, skoro organ nie zaznaczył w jakiej części), organ podatkowy potwierdził w uzasadnieniu swoje rozstrzygnięcie jedynie w części, natomiast w pewnym zakresie podzielił stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawczynię (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.05.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 143/2008 opubl. LexPolonica nr 2062302, Monitor Podatkowy z 2008 r. nr 7 str. 7, wyrok WSA w W-wie z 30.04.2008 r. III SA/Wa 2174/07, LEX nr 468704 ),

2. przepisu art. 14c § 1 i § 2, w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w ten sposób, że organ podatkowy przedstawił wyjaśnienie swojego stanowiska chaotycznie i niejasno, albowiem cytując w uzasadnieniu szereg przepisów prawa, nie dokonał ich subsumcji z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem hipotetycznym, a tym samym nie wskazał (utrudniając przy tym znacznie zaskarżenie owej interpretacji), ze względu na który konkretnie przepis prawa Wnioskodawca nie ma prawa do odliczeń (w pewnym zakresie) i ze względu, na który konkretny przepis prawa (bądź jego niespełnienie) Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu VAT i może skorzystać z prawa do odliczenia (w pozostałym zakresie) por. wyrok WSA w Poznaniu z 25.07.2008 r. sygn. akt I SA/Po 385/08 Legalis),

3. przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w ten sposób, że organ podatkowy dokonał uzupełnień, dopowiedzeń i nadinterpretacji postanowień porozumienia z dnia [...].10.2009 r., wbrew woli i wykładni stron danej czynności prawnej, co doprowadziło do oceny przez organ własnych (nieprawidłowych) ustaleń, zamiast oceny przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu hipotetycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z 29.07.2008r. sygn. III SA/Wa 509/08, Legalis, wyrok WSA w Warszawie z 4.03.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2146/07, LEX nr 468665 ),

4. przepisu art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak analizy aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego procedury wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej oraz kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług,

5. przepisu art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu, uznając, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu pn, "Budowa tras do narciarstwa biegowego w partiach szczytowych M." w części przypadającej na partnera projektu, mimo iż Wnioskodawca działał w tej sprawie również jako zwolniony z VAT organ administracji samorządowej, wykonujący w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych, nałożone odrębnymi przepisami,

6. przepisu art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu, uznając, że Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części przypadającej na partnera projektu, pomimo, że koszty te miały dotyczyć czynności nie podlegających opodatkowaniu,

7. przepisu § 13 ust. 1 pkt 11 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie jego wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania, co spowodowało zaniechanie ustalenia, iż Gmina W. również w części przypadającej na partnera projektu (Gminę C.) będzie zwolniona do podatku od towarów i usług, jako od czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie organ podatkowy wyraźnie zasugerował, że "związane z realizacją projektu towary i usługi (...)jak również roboty inwestycyjne" w części przypadającej na partnera projektu, realizowane będą bezpośrednio na majątku Partnera. Tym samym wyciągnął konkluzję, że Wnioskodawca będzie działał w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innych podmiotów, tj. Gmin (Partnerów) a poza tym, na podstawie umowy cywilnoprawnej,

8. przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania, w związku z czym organ podatkowy przyjął, iż z tytułu realizacji niniejszego porozumienia ("umowa o partnerstwie" z dnia 29.10.2009 r.) Gmina W. będzie w sposób odpłatny świadczyła i dostarczała na rzecz Gminy C. usługi i towary, pomimo, iż żadne z postanowień porozumienia nie przewiduje "sprzedaży" (w rozumieniu ustawy o VAT) przez Gminę W. jakichkolwiek usług, czy towarów na rzecz Gminy C.,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej

prezentowaną argumentację.

Podkreślił, iż interpretacja jest nieprawidłowa jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie opisane zdarzenie przyszłe wymagało rozważenia dwóch sytuacji prawnopodatkowych, ponieważ taki, a nie inny opis zdarzenia przyszłego został przedstawiony przez Wnioskodawcę. Jednakże te dwie sytuacje prawnopodatkowe wystąpiły w obrębie jednego zdarzenia przyszłego, jednego projektu i jednego przepisu prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, iż chodzi mu o możliwość odliczenia podatku VAT w związku realizacją projektu pn., "Budowa tras do narciarstwa biegowego w partiach szczytowych M.". Nie można więc sztucznie dzielić jednego zdarzenia przyszłego, do którego sformułowano jedno pytanie i przedstawiono jedno stanowisko.

Dalej organ przypomniał że Wnioskodawca zadał pytanie czy ma odliczyć podatek VAT naliczony.

W odpowiedzi na skargę organ zwrócił uwagę, że interpretacja indywidualna, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się natomiast jedynie sformułowania oceny co do stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe", W zależności od tego przedmiot interpretacji jest różny.

Organ w odpowiedzi na skargę argumentował, że jeśli ocena stanowiska Wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska Wnioskodawcy, a nie do jego części. Wobec tego organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż organ podatkowy wydając interpretację uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w uzasadnieniu potwierdził w części stanowisko Wnioskodawcy. Skarżący zarzuca tut. organowi, iż przedstawił wyjaśnienie swojego stanowiska chaotycznie i niejasno, albowiem cytując w uzasadnieniu szereg przepisów prawa, nie dokonał ich subsumcji z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem hipotetycznym, a tym samym nie wskazał (utrudniając przy tym znacznie zaskarżenie owej interpretacji), ze względu na który konkretnie przepis prawa Wnioskodawca nie ma prawa do odliczeń (w pewnym zakresie) i ze względu, na który konkretny przepis prawa (bądź jego niespełnienie) Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu VAT i może skorzystać z prawa do odliczenia (w pozostałym zakresie).

Zarzut ten organ uznał za bezpodstawny, bowiem – zdaniem organu - w uzasadnieniu interpretacji wyczerpująco opisano i poparto przepisami prawa sytuację prawnopodatkową Wnioskodawcy w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku. W pierwszej kolejności rozpatrzono kwestię prawa do odliczenia z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją projektu w części przypadającej na Wnioskodawcę, a następnie przeanalizowano sytuację w części związanej z realizacją zadania w części przypadającej na Partnera projektu.

Następnie organ wyjaśnił, że podstawą do odliczenia podatku VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ przesłanka ta nie została spełniona w części projektu przypadającej na Lidera (Wnioskodawcę) w tej części Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT. Z uwagi na spełnienie tej samej przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w części projektu przypadającej na Partnera projektu Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku VAT.

Z uwagi na spełnienie bądź niespełnienie jakich przepisów prawa Wnioskodawca nabył bądź też nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT.

Prawną kwalifikację odsprzedaży usług w przypadku zawierania umów partnerskich organ zilustrował orzecznictwem sądów administracyjnych. Przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 792/08, który wskazał, że: "W sytuacji, gdy jako nabywca opodatkowanych usług związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia występuje tylko skarżąca, fundamentalna dla podatku od towaru i usług zasada neutralności tego podatku w opisanym układzie stosunków prawnych może być respektowana jedynie poprzez tzw. refakturowanie połowy kosztów usług budowlanych przez skarżącą na gminę "B" (jako współwłaściciela i późniejszego współoddającego wybudowany obiekt do używania)". Podobnie w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, iż "Wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników - oznacza to, że transakcje polegające na odsprzedaży w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika".

Ze wskazanych wyżej powodów z niezasadny organ uznał wniosek Skarżącej zawarty w skardze z dnia [...] stycznia 2010 r., w której wnosi o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów; kserokopii uchwały Rady Gminy W. nr [...] z dnia [...] r., kserokopii porozumienia administracyjnego - "umowa o partnerstwie" z dnia [...] r., zawartego pomiędzy Gminą W. a Gminą C., na okoliczność potwierdzenia charakteru czynności prawnej.

W tym kontekście działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Organ podkreślił, że stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) powinien być przedstawiony przez Wnioskodawcę na tyle precyzyjnie, by możliwe było udzielenie na jego podstawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Dalej zaznaczono, iż organ podatkowy nie dokonuje ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie można wobec tego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. - wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu formułowanego we wniosku z rzeczywistością. W postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej nie może toczyć się spór o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Ustosunkowując się do innych zarzutów strony skarżącej organ podkreślił, że przed wydaniem interpretacji dokonywał analizy orzecznictwa.

Ponadto w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe stanowisko, w ramach którego podtrzymała zarzut dokonania przez organ nadinterpretacji stanu hipotetycznego wynikającego z wniosku o dokonanie interpretacji. Strona skarżąca argumentowała, że organ niezasadnie wysnuł konkluzję, iż Wnioskodawczyni zobowiązana będzie przenieść na faktycznego odbiorcę (partnera projektu) zakupione towary i usługi, w części przypadającej na partnera projektu – Gminę C. Niesłusznie również wskazał, iż "ostatecznie zaś produkty powstałe w wyniku realizacji projektu zostaną w części wykorzystane przez Wnioskodawcę, natomiast w części zostaną przekazane partnerowi poprzez Wnioskodawcę, natomiast w części zostaną przekazane partnerowi projektu, a co bardzo istotne w tej sprawie, przekazanie nastąpi proporcjonalnie do zaangażowania finansowego partnera". Strona skarżąca podkreśliła, że we wniosku o udzielenie interpretacji nigdzie nie zostały użyte takie sformułowania o jakich mowa powyżej. Bezzasadnie – w jej ocenie - organ podatkowy potraktował: "odsprzedaż" czy "przekazanie" jak synonim słowa: "rozliczenie", którym posłużyła się skarżąca we wniosku. Wyjaśniła przy tym, że wyrażenie "rozliczenie" wskazuje wyłącznie na fakt późniejszego uregulowania (w osobnej umowie – porozumieniu) kwestii przekazania bądź nawet zwrotu poczynionych nakładów oraz ich amortyzacji, nie przesądzając jednak o charakterze właścicielskim tych nakładów. Zdaniem strony skarżącej organ przeinaczył sens pewnych zapisów porozumienia, dokonując tym samym wykładni oświadczeń woli stron porozumienia, mimo iż nie jest on władny domniemywać elementów stanu faktycznego, ani korygować przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Dalej strona argumentowała, że nawet gdyby nastąpił późniejszy zwrot gminie C. części przypadających na nią nakładów, zwrot ten stanowiłby tylko przekazanie uzyskanych z projektu środków innemu beneficjentowi. W tym zakresie strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2146/07, Lex nr 468665.

Na rozprawie dnia 8 czerwca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej ponownie zaznaczył, że w podatnym stanie faktycznym brak jest elementu sprzedaży. Element ten nie wynika z obowiązków rozliczenia się po upływie 5 lat, zaznaczył też, że porozumienie nie stanowi czynności cywilnoprawnej, tylko czynność dokonaną w ramach zwolnienia wynikającego z § 13 ust 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, a w związku z tym, że brak jest podstaw do rozliczenia przez stronę skarżącą podatku istniejącego przy dokonywaniu zakupów.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o oddalenie skargi argumentował z kolei, że efekty projektu zostaną rozdzielone, czyli tym samym przekazane gminie C. W związku z tym gmina ta otrzyma część powstałego mienia. Jeśli chodzi o zwolnienie to zaznacza, że nie dotyczy ono sytuacji, gdy organy działają na podstawie umowy cywilnoprawnej jak w niniejszym przypadku, a o opodatkowaniu nie może decydować intencja stron i zapisy umowy, tylko charakter powstałej czynności. Zauważył również, że skarżąca występuje jako pośrednik, co którym mowa w art. 28 Dyrektywy nr 112.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna, co do części zarzutów.

Właściwość tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z poźn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz faktu, że siedziba strony skarżącej znajduje się na terenie działania tutejszego Sądu.

Przedmiotowa interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14d O.p.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przy czym w pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których Wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto Wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów (tak: Komentarz do art. 14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty. Ordynacja podatkowa zobowiązuje Wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Dlatego też interpretacja organów podatkowych formułowana jest na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Postępowanie dotyczące wydawania interpretacji opiera się wyłącznie na zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy nie może również zmieniać elementów stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę.

Udzielenie interpretacji na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę nie pozbawia organu podatkowego możliwości przeprowadzenia w przyszłości postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego, mającego na celu ustalenie rzeczywiście zaistniałych faktów i ich ocenę stosownie do przepisów prawa podatkowego.

Dopuszczenie przez Sąd dowodu z dokumentów dołączonych do skargi z dnia [...] stycznia 2010 r. nie oznacza zmiany powyższych ograniczeń co do podstaw wydawania interpretacji.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz jego uzupełnieniu, przedstawionym na wezwanie organu podatkowego, wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że projekt pn. "Budowa tras do narciarstwa biegowego w partiach szczytowych M." stanowi wspólne przedsięwzięcie dwóch gmin: Gminy W., która jest Liderem projektu oraz Gminy C., będącej Partnerem projektu. Nie ulega także wątpliwości, że realizacja tego projektu wpisuje się w realizację zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika też, że Gmina W. realizuje projekt w całości, a po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego po upływie 5 letniego okresu efekty projektu zostaną proporcjonalnie rozdzielone pomiędzy Lidera i Partnera odpowiednio do wysokości wniesionego wkładu własnego i przyznanego dofinansowania. Nabywcą towarów i usług będzie wyłącznie Gmina W.

W piśmie z dnia [...] listopada 2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że majątek powstały w wyniku realizacji projektu zostanie nieodpłatnie przekazany w trwały zarząd Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w W. Po upływie 5 letniego okresu efekty projektu zostaną proporcjonalnie rozdzielone pomiędzy Lidera i Partnera odpowiednio do wysokości wniesionego wkładu własnego i przyznanego dofinansowania.

Podstawowe kwestie sporne w niniejszej sprawie stanowią: ustalenie prawnego statusu czynności wykonywanych przez stronę skarżącą na rzecz Gminy C. (tj. możliwości zakwalifikowania ich jako wykonanych w ramach umowy cywilnoprawnej) oraz sposób potraktowania wzajemnych rozliczeń.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zadanie inwestycyjne jest realizowane na terenie dwóch gmin. Obie gminy zatem wspólnie będą wykonywać zadanie publiczne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ich wspólnot. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Status urzędu gminy (miasta) wynika z art. 33 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd gminy jest zatem wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza). Jest to zorganizowana struktura, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wskazywano, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie urząd gminy (np. wyroki NSA: z 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, CBOSA, z 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08, M.Podat. 2009/9/39, z 3 stycznia 2008 r., I FSK 117/07, CBOSA). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. O zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty traktuje art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Jak z powyższego wynika mają to być działania, które mają na celu korzyść ogółowi. Określane są one mianem działań publicznych, gdyż ich głównym zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej nie zaś osób fizycznych i prawnych ze względu na ich prywatne cele.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych zaspokajanych przez gminę w ramach realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Są to zatem sprawy objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675, ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

Porozumienie stanowi jedną z form współdziałania gmin, mającą na celu wspólne wykonywanie zadań publicznych. W odróżnieniu od związku międzygminnego zadania te wykonuje nie inny, działający "zamiast" gmin podmiot, lecz jedna z gmin na rzecz pozostałych. Przepisy te mówią o powierzeniu na podstawie porozumienia międzygminnego, jednej gminie wykonywania określonych zadań publicznych, należących do zakresu działania pozostałych gmin. Gmina, której powierza się te zadania, przejmuje związane z nimi prawa i obowiązki pozostałych gmin, przy czym gminy te mają jednak obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania poprzez przekazywanie dotacji celowych.

Porozumienie nie jest w szczególności umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 388/09.

W niniejszej sprawie niewątpliwie mamy co prawda do czynienia z zadaniami o charakterze publicznym, które mogłyby stanowić przedmiot porozumienia międzygminnego, natomiast z opisu zawartego we wniosku wynika, że miałby dojść do wspólnego wykonywania zadania publicznego określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przez obie gminy, na bazie ich wspólnego majątku. Skarżąca nie będzie wykonywać sama zadań publicznych należących do innej Gminy (Gminy C.), samodzielnie występuje jedynie "na zewnątrz" w stosunkach związanych z pozyskiwaniem finansowania, koordynacją prac związanych z przygotowaniem, realizacją i rozliczeniem projektu. Przemawia za tym treść wniosku o udzielenie interpretacji, z którego wynika, w aspekcie planowanych obowiązków Lidera projektu, że w szczególności będzie on odpowiedzialny za bieżącą koordynację prac związanych z przygotowaniem realizacją i rozliczeniem projektu, w tym informowania Instytucji Zarządzającej o wszelkich zaistniałych nieprawidłowościach.

Celem porozumienia zawartego między Liderem a Partnerem projektu nie jest przekazanie (wyzbycie się) na rzecz innej określonych zadań publicznych, ale ich wspólne wykonywanie, choć w różnych zakresach i częściowo przez Lidera na rzecz Partnera projektu. Co najwyżej można mówić o przekazaniu wykonywania zadań, przy zachowaniu formuły działania w imieniu mocującej do tych czynności gminy (a zatem bez wyzbywania się tych zadań). W tym kontekście należało oceniać czy została spełniona przesłanka pozwalająca na wyróżnienie formy porozumienia komunalnego (scedowanie na rzecz jednej gminy zadań należących do innej gminy czy innych gmin).

Bez wątpienia zakresu opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji porozumienia nie można zakwalifikować jako innej formy działania gmin, tj. związku komunalnego. Przemawia za tym brak odrębnej struktury organizacyjnej, która charakteryzuje związki komunalne.

Z kolei w drodze umów cywilnych mogą być scedowane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie co do zasady - może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego (Z. Leoński: Ustrój i zadania samorządu terytorialnego w Polsce, Poznań 1994, s. 27, 39). Stan prawny zarysowany we wniosku w ocenie Sądu nie pozwala na przyjęcie, że mamy do czynienia z umową cywilnoprawną, co stanowi konsekwencję publicznoprawnego charakteru przedmiotowych zadań.

Przekładając powyższą konkluzję na grunt prawnopodatkowy, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, w której Partner Wnioskodawcy (Gmina C.) działając we własnym imieniu zawarł umowę, na podstawie której zobowiązał się do zrealizowania określonego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane zostało przez podmiot trzeci - Wnioskodawcę (Gminę W.). Sporne jest między stronami czy czynność ta w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlega opodatkowaniu.

W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem akcesji, jak też stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to również obowiązek interpretacji prawa wewnętrznego w zgodności z prawem europejskim, a w konsekwencji nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego.

W aspekcie odnośnej regulacji unijnej należy przytoczyć art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, s. 1), który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik wyświadczył te usługi.

Powołany przepis reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania określonego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy.

Dyrektywa VAT uzależnia zasady opodatkowania usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje w imieniu własnym. Odzwierciedleniem wyrażonej w art. 28 zasady, że opodatkowaniu przez danego podatnika podlegają wyłącznie usługi dostarczane w imieniu własnym, jest regulacja art. 79 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania nie zalicza się kwot zwracanych przez zleceniodawcę za świadczenia nabyte na jego rzecz i w jego imieniu.

Przepis art. 5 ustawy o VAT wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jedną z podstawowych czynności występujących w obrocie krajowym, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest świadczenie usług. W powołanym wyżej przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Mieszczą się w nich zatem także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jaki i w imieniu i na rzecz osoby trzeciej,

Jak słusznie zauważył działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Świadczenie usług może mieć charakter czynny lub bierny, dlatego też świadczenie usług może polegać na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub na tolerowaniu czynności lub sytuacji. Aby usługa podlegała opodatkowaniu musi mieć charakter odpłatny. Odpłatnością jest świadczenie kontrahenta wyrażone w kwocie pieniężnej lub w formie innego świadczenia.

Usługa w rozumieniu powyższego przepisu to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek, który łączy kontrahentów musi mieć charakter wzajemny. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższy stan prawny odnosi się do strony przedmiotowej.

Natomiast jeżeli chodzi o status podatnika, to należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dalej należy zaznaczyć, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe zwolnienie przewidziane było również na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Tylko wobec tego zadanie publiczne wykonywane przez gminę w imieniu własnym i na własny rachunek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego (reżim publicznoprawny), z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

Gmina chociaż jest organem władzy publicznej, to jednak gdyby dokonywała odsprzedaży towarów i usług wcześniej zakupionych zawierałaby umowy cywilnoprawne i w tym zakresie działalności posiadałaby status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile wykonywane czynności miałyby związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uwagi jednak na fakt, że – jak wyżej powiedziano zawarte porozumienie nie posiada charakteru cywilnoprawnego z uwagi na publicznoprawny charakter przedmiotu tego porozumienia, to wyłączenie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie może mieć tu zastosowania.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przesłanką warunkującą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku lider projektu - strona wiodąca, w ramach porozumienia była zobowiązana między innymi: do czynności polegających na zawarciu umowy na realizację projektu, prowadzenia dokumentacji, występowania o środki finansowe oraz do dokonania końcowego rozliczenia projektu. Oceniając treść umowy (porozumienia) zawartego przez partnerów, w treści wynikającej z wniosku i jego uzupełnienia na wezwanie organu, zgodzić się należy ze skarżącą, że realizacja projektu od samego początku nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Dalej należy zaznaczyć, ze w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wyrażono bezpośrednio powyższych unormowań Dyrektywy VAT, a zwłaszcza art. 28, który zastąpił art. 6 (4) VI Dyrektywy.

Należy jednak nadmienić, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. w przepisach ustawy o VAT znalazła się szczególna regulacja odnosząca się do podstawy opodatkowania dla przypadków, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, która to czynność, w przypadku udokumentowania jej fakturą VAT, nazywana jest "refakturowaniem".

Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednakże, wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tej Dyrektywy. Oznacza to, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika, co pośrednio wynika z cytowanego powyżej art. 30 ust. 3 ustawy VAT.

Ponadto twierdzenie organu, iż fakt wystąpienia odsprzedaży części usług przez Wnioskodawcę (Gminę W.) na rzecz Partnera (Gminy C.) nie wpisuje się w realizację zadań własnych nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Na tej właśnie przesłance organ oparł twierdzenie, iż mamy do czynienia z usługą świadczoną w imieniu własnym na rzecz osoby trzeciej, która jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem choćby z pisma Wnioskodawcy z dnia [...] listopada 2009 r. wynika, że majątek powstały w wyniku realizacji projektu zostanie nieodpłatnie przekazany w trwały zarząd Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w W. Po upływie 5 letniego okresu efekty projektu zostaną proporcjonalnie rozdzielone pomiędzy Lidera i Partnera odpowiednio do wysokości wniesionego wkładu własnego i przyznanego dofinansowania. Sformułowania te nie są tożsame ze sprzedażą.

To, iż organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nastąpi sprzedaż, mimo braku wystarczających ku temu podstaw we wniosku stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy nie tylko w zasygnalizowanym wyżej kontekście materialnoprawnym, ale również w kontekście procesowym, co wynika z zarysowanej wyżej natury instytucji interpretacji opartej o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Oceniając tę sytuacje z punktu widzenia procesowego należy wskazać, że słusznie strona skarżąca uznała, iż organ dokonał nadinterpretacji.

Reasumując należy uznać, że nieprawidłowym było rozdzielenie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przypisanie różnych skutków dwóm sytuacjom prawnopodatkowym, które wystąpiły w obrębie jednego projektu i jednego przepisu prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności wykonywanych przez Lidera projektu w imieniu własnym i na własna rzecz oraz czynności wykonywanych na rzecz partnera projektu.

Uznanie, że w części projektu przypadającej na Partnera Gmina W. nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, określonego w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przytoczonych powodów nie jest zasadne. W kwestii spornej dotyczącej kwalifikalności VAT dla projektów realizowanych w ramach projektu na majątku partnerów zauważyć należy, że interpretacja powołanych wyżej przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie pozwala na akceptację stanowiska organu.

Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu Partnerowi wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powołanym wyżej zakresie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 lit. a i c P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonego aktu Sąd orzekał na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego) zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.