Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1575/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i 3,, art. 191, art. 193 par. 1 i 3, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego M. [...] Spółka Jawna w N. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1969/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego M. [...] Spółka Jawna w N. [...] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2015 r., nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowego M. [...] Spółka Jawna w N. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1969/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi Przedsiębiorstwa Handlowego M. [...] Spółka Jawna w N. [...] (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzjami z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące.

Powyższe decyzje zakończyły postępowanie kontrolne, które stwierdziło nieprawidłowości dotyczące transakcji (dostaw wewnątrzwspólnotowych) zafakturowanych na dwie słowackie firmy: [...].

2.2. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi, wodą mineralną, napojami bezalkoholowymi gazowanymi, sokami oraz napojami o niskiej zawartości alkoholu, tj. winem i piwem. Towary nabywane były od podmiotów krajowych będących podatnikami podatku od towarów i usług.

W 2011 r. Spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz kontrahentów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, tj. na Słowację, do Francji i Irlandii. Do krajów tych dostarczano piwo w puszkach i butelkach, a także inne artykuły spożywcze. Towary te Spółka nabywała na terytorium kraju, nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na Słowację dokonywane miały być na rzecz 2 firm [...]. Przedmiotem transakcji miały być dostawy piwa w puszkach i w butelkach polskiej produkcji, natomiast miejscem dostawy wskazanym na dokumentach miało być miasto K. na Słowacji. Transport każdorazowo miała dokonywać słowacka firma N. [...] s.r.o.

W 2012 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na Słowację dokonywane miały być tylko na rzecz firmy B. [...] s.r.o.

Ustalono, że z dokumentów i informacji pozyskanych w toku postępowania od słowackiej administracji podatkowej wynika, iż firmy [...] były fikcyjnymi podmiotami, które w rzeczywistości żadnej działalności nie prowadziły i nie zawierały transakcji gospodarczych z innymi firmami. Przedstawiciel statutowy firmy N. [...] s.r.o. zeznał, że transport towarów fakturowanych przez Spółkę na rzecz [...] miał zlecać J. H. - osoba która nie istniała.

Dokumentacja tworzona przez pracowników Spółki w celu potwierdzenia dostaw do ww. firm słowackich sporządzana była nierzetelnie i nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń. Dokumenty te w wielu przypadkach zawierają nieprawdziwe dane.

Ponadto ustalono, że słowacki system poboru opłat za przejazd drogami płatnymi w żadnej ze wskazanych dat, kiedy miał odbywać się transport towarów do K. nie odnotował logowania się w okolicy tego miasta na płatnych drogach słowackich pojazdów, którymi towary miały być transportowane. Pozyskano dodatkowe dowody wskazujące na to, że dostawy piwa pochodzącego od Spółki były transportowane przez firmę N. [...] s.r.o. nie na Słowację, ale do Wielkiej Brytanii do firmy P. [...] LTD. Spółka nie wykazywała w swojej dokumentacji żadnych transakcji do firmy P. [...] LTD z Wielkiej Brytanii, co potwierdziła również brytyjska administracja podatkowa informując w piśmie z dnia 1 października 2013 r., że firma ta nie wykazała wewnatrzwspólnotowych nabyć od Spółki.

Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że ww. firmy słowackie nie były odbiorcami zafakturowanego na nie towaru i towar ten nie został wywieziony do Słowacji. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że faktycznym odbiorcą towaru fakturowanego przez Spółkę na słowackie firmy [...] mogła być ww. firma P. [...] LTD.

W toku postępowania ustalono także, że w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa zawieranych przez Spółkę z innym kontrahentem transakcje przebiegały w sposób znacznie bardziej sformalizowany i były rzetelniej dokumentowane.

2.3. W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem organu pierwszej instancji, transakcje te winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Faktycznie nie miały bowiem miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. firm, do których mają zastosowanie przepisy art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że odwołującej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych do dostaw objętych spornymi fakturami VAT, ponieważ transakcje te nie stanowiły WDT, czego Spółka była świadoma. Skoro jednak towar został wydany z magazynów odwołującej to zasadnie uznano, że został on sprzedany, ale dla niezidentyfikowanego nabywcy, a zatem transakcje te należało opodatkować wg 23% stawki podatku od towarów i usług.

2.5. W skargach złożonych do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a w szczególności:

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nienależyte zebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego;

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dodatkowymi warunkami zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%, właściwej dla WDT, są między innymi osobista wizyta pracownika przedsiębiorstwa dostawcy w zakładzie odbiorcy, sporządzenie zdjęć lokali i magazynów firmy nabywcy, pozyskanie informacji odnośnie danych osobowych właścicieli lub osób lub osób reprezentujących firmę, osobisty kontakt z wymienionymi osobami, wystąpienie o zwrot podatku akcyzowego od transakcji WDT dotyczących alkoholi, wpisanie numeru rejestracyjnego pojazdu odbierającego towar do listu przewozowego CMR, ubezpieczenie gotówki w kasie do deklarowanych obrotów kasowych, zawieranie pisemnych umów dotyczących sprzedaży rzeczy ruchomych, czy obowiązek rozliczeń gotówkowych w wypadku transakcji nieprzekraczających kwoty 15.000,00 euro.

2.6. W pismach procesowych z dnia 8 lutego 2016 r. Skarżąca sformułowała dodatkowe zarzuty wobec zaskarżonych decyzji, tj.:

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej w ustawie o podatku od towarów i usług, albowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy towarów oraz innych czynności wymienionych w ustawie, a organ opodatkował coś, co nie zostało zawarte, jest czynnością pozorną lub fikcyjną (art. 5 i art. 7 u.p.t.u. oraz art. 83 § 1 K.c.);

- naruszenie art. 199a O.p. przez jego niezastosowanie, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne;

- naruszenie przez organy przepisów postępowania w zakresie swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że: firmy [...] były firmami fikcyjnymi; J. H. przedstawiciel ustawowy firmy B.[...] s.r.o. w okresie współpracy ze skarżącą spółką był osobą nieistniejącą, za wiarygodnych zeznań świadka A. G.; niewłaściwe przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenie przebiegu tras ciężarówek przewożących towar nabyty w skarżącej spółce; błędnych ustaleń co do sposobu funkcjonowania spółki w kontekście nierzetelności dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostaw piwa do firm słowackich;

- rażące naruszenie art. 193 O.p. poprzez odmówienie księgom podatkowym skarżącej spółki waloru rzetelności;

- rażące naruszenie przepisów u.p.t.u. jak i Dyrektywy Rady 2006/112 poprzez stawianie skarżącej nadmiernych wymagać w zakresie sprawdzenia i weryfikowania nabywcy towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz posiadania w dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

2.7. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd, powołał się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 i podkreślił, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że towary (piwo) objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały przez Skarżącą sprzedane, gdyż były one wydane z magazynu, a Skarżąca otrzymała za wydane piwo zapłatę. Jednak nabywcami tych towarów nie były podmioty wskazane w dokumentacji dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych, a wiec [...], lecz niezidentyfikowani nabywcy. Przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym, skoro doszło do sprzedaży piwa, to sprzedaż należało opodatkować stawką 23% podatku od towarów i usług, gdyż powyższa sprzedaż nie mogła być opodatkowana stawką preferencyjną 0%, ponieważ nie zostały spełnione warunki przewidziane w w/w przytoczonych przepisach art. 42 u.p.t.u.

3.3. W ocenie Sądu, niezasadny był zarzut naruszenia art. 199a O.p., ponieważ organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p. Przepis art. 199a O.p. nie daje podstawy do przerzucania na sąd powszechny ustalania stanu faktycznego lub faktów.

3.4. Zdaniem Sądu prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywców znajdujących się na terytorium Słowacji i dlatego nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Analiza samych tylko zapisów zawartych na poszczególnych dokumentach przedstawionych przez Spółkę uzasadnia przyjęcie, że nie obrazują one faktycznego przebiegu zdarzeń, jakie one dokumentują.

3.5. Sąd podkreślił, że ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy podatkowe jest logiczna i pełna. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Przestrzegając reguł postępowania dowodowego zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono całość materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Organy nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania kontrolnego wyłącznie wobec Skarżącej, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy o dowody dostarczone przez słowacką administrację podatkową oraz włączyły materiał z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firm; [...], które także były kontrahentem słowackich firm.

3.6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla wykazania WDT nie jest wystarczające samo dysponowanie przez spółkę dokumentami CMR. Dokumenty te muszą bowiem być poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W niniejszej sprawie przedmiotowe dokumenty nie spełniały tego warunku. Skoro, co do towaru będącego przedmiotem spornych dostaw wykazano, że dostawy nie były realizowane na teren Słowacji, prawidłowo organ uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, a w konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do 0% stawki podatkowej w stosunki do spornych dostaw.

4. Skargi kasacyjne i odpowiedź na skargi kasacyjne

4.1. W skargach kasacyjnych zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191, art. 199a § 1 O.p. wraz z art. 189(1) K.p.c. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo, iż Sąd dokonał błędnej oceny prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ w zakresie fikcyjności czynności prawnych, oraz przyjęcia, z jednej strony że "doszło do sprzedaży piwa, to sprzedaż tą należało opodatkować stawką 23% podatku od towarów i usług, gdyż powyższa sprzedaż nie mogła być opodatkowana stawką preferencyjną 0%, ponieważ nie zostały spełnione warunki przewidziane w ww. przytoczonych przepisach art. 42" u.p.t.u., podczas gdy dalej Sąd ocenia jako właściwe ustalenie, iż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, mimo, że należało ustalić właściwą ocenę w zakresie stanu faktycznego obejmującego to czy doszło do sprzedaży towaru (piwa), które zostało wywiezione za granicę, a także czy w niniejszej sprawie w ogóle doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami (piwem) jak właściciel;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej:P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo, iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a Sąd błędnie ocenił prawidłowość dokonania ustalenia stanu faktycznego przez organ i błędnie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że firmy [...] nie istniały i nie prowadziły działalności gospodarczej; pomimo iż firmy [...] istniały i prowadziły działalność gospodarczą;

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegający na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a Sąd błędnie ocenił prawidłowość dokonania ustalenia stanu faktycznego przez organ i błędnie przedstawił w uzasadnieniu skargi, że Skarżąca nie była w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonanych przez nią transakcji na rzecz firm [...], chociaż skarżąca przedstawiła wymagane prawem dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0 % VAT w odniesieniu do określonych wyżej transakcji;

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, mimo naruszenia przez organ art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. i przyjęcie, że prawidłowe jest postępowanie, w którym organ dopuszcza i daje wiarę jednocześnie dowodom, które są ze sobą sprzeczne, a które to dowody były podstawą wydania decyzji, co dotyczy wyjaśnienia przedstawiciela firmy A. [...] s.r.o., które było sprzeczne z dowodem z zapytania słowackiej administracji podatkowej w sprawie spółki A. [...] s.r.o. oraz błędnie ustala, iż ww. podmiot był fikcyjny oraz nie współpracował ze skarżącą, pomimo iż słowacka administracja podatkowa zgodnie z zasadą prawdy materialnej potwierdziła, iż ww. spółka w badanym okresie składała deklaracje VAT wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. i przyjęcie, że prawidłowe jest postępowanie, w którym nie zostają dopuszczone wszystkie wnioskowane przez skarżącą dowody, które pozwalają ustalić prawidłowy stan faktyczny i pozytywne, zgodnie z wnioskami strony jej załatwienie, chociaż przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Sąd nie dostrzegł, że materiał dowodowy mógł zostać uzupełniony o: dowody z systemu ViaTOLL i emyto, pozwalające ustalić, gdzie znajdowały się pozostałe dwie ciężarówki w czasie, gdy towar opuszczał magazyn w T., dowód z przeprowadzenia konfrontacji w zakresie sprzecznych zeznań Pana A. G. z pozostałymi zeznaniami pracowników i strony, pozwalające ustalić, iż skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów ze Słowacji, dowód z dokumentów KP, które potwierdzają prawidłowe daty dokonywanych zapłat za towar, dowód z przesłuchania Księgowej skarżącej, w zakresie prawidłowości dokumentów w oparciu, o które rozliczyła dostawy piwa na rzecz odbiorców słowackich w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało oparciem decyzji o domniemanie, że w przypadku wskazania przez organ, że towary nie zostały wywiezione zgodnie z dokumentacją skarżącej na Słowację, musi skutkować rozpoznaniem dostawy krajowej. Brak było jednak w tym względzie jednoznacznych dowodów, tym bardziej,

że z zebranego przez organ - skądinąd niewyczerpująco - materiału dowodowego wynika, że towar mógł być wywożony przez nabywców do innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec;

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i § 5 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, mimo naruszenia przez organ art. 193 § 1 i § 5 O.p. i przyjęcie, że prawidłowe jest postępowanie, w którym organ odmawia księgom podatkowym skarżącej domniemania waloru rzetelności, podczas, gdy organy podatkowe mają prawo odmówić księgom podatkowym waloru rzetelności, gdy bezspornie wykażą, iż wady te mają charakter istotny dla danej sprawy, tymczasem w niniejszej sprawie nie zostało wykazane skarżącej, że wady ww. dokumentów mają charakter istotny dla danej sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i błędne przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do identyfikacji nabywców oraz dostawy towaru do innego państwa członkowskiego, będącego przesłanką istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy dokonującego WDT, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że skarżąca takiej należytej staranności nie dochowała, a wręcz przeciwnie posiadała wszelkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym, działała w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz podjęła wszelkie działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikającej z orzecznictwa TS UE, w szczególności wskazane w pkt 38 wyroku w sprawie C-273/11;

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U.z 1995r., nr 36, poz. 175, z późn. zm.; dalej: EKPC) polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, mimo że decyzją tą organ - całkowicie dowolnie - naliczył 23% podatku VAT należnego od niezawartych zdaniem organu czynności, pomimo iż skarżąca sama nie wykazała ani w żaden inny sposób - wyraźny bądź dorozumiany - nie określiła takiego podatku w fakturach, których była autorem, co stanowiło ograniczenie prawa do poszanowania mienia Skarżącej w postaci niesłusznie naliczonej i pobranej kwoty podatku, a które to ustalenie nie znajdowało podstawy prawnej w Ustawie;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 3 w zw. art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1.; dalej: Dyrektywą VAT), poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przewidzianej dla WDT, mimo że Skarżąca posiadała wszystkie niezbędne dokumenty warunkujące zastosowanie tej stawki, określone w odniesieniu do powyższej transakcji w prawie krajowym, jak również dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryterium istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikającej z orzecznictwa TS UE, w szczególności wykazane w pkt 38 wyroku w sprawie C- 273/11.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargi kasacyjne.

4.4. Na rozprawie, pełnomocnik Skarżącej doprecyzowując wskazała, że skarga kasacyjna, w której oznaczono zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Kr 1970/15 dotyczy wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1969/15, bowiem sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1969/15 i I SA/Kr 1970/15 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i wyrokowania pod sygn. akt I SA/Kr 1969/15.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

5.4. Powołane, jako naruszone, przepisy art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 193 § 1 i § 3 O.p. określają standardy postępowania dowodowego wyznaczone organom. Stanowią one o obowiązku dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który powinien stanowić podstawę do oceny czy dana okoliczność została udowodniona; jednocześnie żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

5.5. Dla oceny, czy kontrola sądowoadministracyjna naruszenia powyższych przepisów przez organ dokonana została prawidłowo, zasadne pozostaje przywołanie przepisów prawa materialnego, które znalazły w sprawie zastosowanie albowiem ich treść wyznacza zakres istotnych okoliczności faktycznych koniecznych do ustalenia i podjęcia rozstrzygnięcia.

5.6. Spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług wobec dostaw towarów, które deklarowała jako WDT. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości (por. uchwała NSA z 11 października 2011 r., I FPS 1/10, wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia: 27 września 2007 r., C-409/04 i C-146/05; 16 grudnia 2010 r., C-430/09; 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 września 2012 r., C-273/11; 27 września 2012 r., C-587/10; 31 stycznia 2013 r., C-642/11; 9 października 2014 r., C-492/13; 18 grudnia 2014 r.; C-131/13, C-163/13 i C-164/13) wynika, że organy powinny uznać zastosowanie stawki 0%, gdyby w sprawie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: WDT miała miejsce, lecz wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tej okoliczności albo WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym podatnika. W każdym z tych przypadków dla stwierdzenia, że doszło do WDT, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 13 u.p.t.u.) Powyższe stany faktyczne nie zachodziły w sprawie.

5.7. Szczególnie istotny w tym zakresie pozostaje obowiązek dokumentacyjny wynikający z powołanego przez organy i Sąd pierwszej instancji art. 42 u.p.t.u. Podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych w taki sposób, by wynikało z nich prawo do zastosowania 0% stawki. W związku z tym na podstawie art. 42 ust 1 u.p.t.u., WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem (od 1 grudnia 2008 r.: przed upływem terminu do złożenia) deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W ust. 3 tego artykułu przyjęto, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dodatkowo w ust. 11 art. 42 u.p.t.u. stwierdzono, że gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5.8. Kwestia doniosłości i sposobu dokumentowania przez podatnika WDT dla zrealizowania prawa do 0% stawki podatku od towarów i usług była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn akt I FPS 1/10. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale dostrzegł, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami. Zaznaczył jednak, że na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p. zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.t.u. potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

5.9. Należy zauważyć, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) nie określa warunków zastosowania stawki 0% (zwolnienia z podatku od towarów i usług), nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie w art. 131 i art. 273 przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

5.10. Przedstawione wyżej regulacje oraz ich interpretacja zawarta w powołanej uchwale NSA, dowodząc pewnej elastyczności w zakresie sposobu dokumentowania WDT przez podatnika stosującego 0% stawkę podatku od towarów i usług, nie zwalniają podatnika z obowiązku posiadania dokumentów na tę okoliczność, zgromadzonych w ramach jego własnych działań.

Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym sprawy, należy zauważyć że prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącą spółkę dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców znajdujących się na terytorium Słowacji.

Stwierdzona nierzetelność dokumentacji przeczy schematowi przeprowadzania transakcji z firmami słowackimi polegającemu na tym, że w jednym dniu wystąpić miały: wpłaty gotówki w kasie przez kierowcę przewoźnika, wystawienie faktury, wydanie towaru z magazynu i załadunek na samochód ciężarowy przewoźnika, przekazanie faktury i innych dokumentów kierowcy przewoźnika. Ustalenia w tym zakresie zostały potwierdzone zeznaniami świadków – pracowników spółki.

5.11. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 193 § 1 i § 3 O.p były niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy oceniony kompleksowo był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przepisy postępowania nie mogły przy tym modyfikować ustawowych wymogów dokumentacyjnych. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ustawowym warunkom, odnosi się do twierdzeń i zarzutów skargi. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną oceną nie stanowi wystarczającego uzasadnienia do takiego zarzutu.

W poprawnie ustalonym stanie faktycznym organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firmy, na które wystawiono faktury nie były rzeczywistymi nabywcami towaru. Powyższe ustalenia dokonano w oparciu o zebrany bardzo skrupulatnie i wręcz drobiazgowo, obszerny materiał dowodowy, na który składał się szeroki wachlarz dowodów w postaci m.in.: dokumentów przedstawionych przez spółkę tj. faktury VAT, potwierdzenia przyjęcia towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, uproszczone dokumenty towarzyszące wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, CMR – Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych, dokumentacji księgowej spółki, zeznań właściciela spółki M. S., zeznań świadków – pracowników spółki, informacji pozyskanych od słowackiej administracji podatkowej, protokołu kontroli podatkowej z dnia 23 listopada 2012r. przeprowadzonej w firmach [...], które również dokonywały dostaw piwa do słowackich firm, protokołu przesłuchana L. F. przedstawiciela firmy transportowej N. [...] s.r.o. protokołu kontroli Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w K. pojazdu N. [...] s.r.o. o numerze rejestracyjnym [...] wraz z kserokopią CMR nr [...], danych dotyczących ruchu pojazdów firmy N. [...] s.r.o. o numerach rejestracyjnych [...] na terytorium Słowacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową na nośniku CD oraz w formie wydruku, danych z systemu viaTOLL.

5.12. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. W orzecznictwie dominuje pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Przepis art. 199a O.p. będzie miał zastosowanie w sytuacji konieczności ustalenia przez sąd powszechny zakresu prawa bądź stosunku prawnego, nie daje natomiast podstawy do przerzucania na sąd powszechny ustalania stanu faktycznego lub faktów. W rozpoznawanych sprawach przedmiotem postępowania było ustalenie, czy badane transakcje udokumentowane fakturami VAT ze stawką 0% zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a to niewątpliwie leżało w kompetencjach organów podatkowych. Zatem brak było uzasadnionych przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, o którym mowa w art. 189¹ K.p.c.

5.13. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do EKPC, ponieważ sprawy podatkowe podlegają znacznemu ograniczeniu co do poddania kognicji ETPC. W wyroku z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie 44759/98, Ferrazzini przeciwko Włochom, ETPC uznał, że sprawa podatkowa nie należy do spraw z katalogu spraw cywilnych określonych w art. 6 ust. 1 EKPC. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że prawa i obowiązki nie muszą mieć zawsze charakteru cywilnego. W dziedzinie podatków zmiany, które mogły zajść w demokratycznych społeczeństwach, nie zmieniły fundamentalnego obowiązku płacenia podatku. Sprawy podatkowe wciąż należą do głównych prerogatyw władz publicznych, z przeważającą publiczną naturą stosunków między podatnikiem i organem podatkowym. Ze względu na to, że konwencje i protokoły należy interpretować jako całość, Trybunał zwrócił uwagę, że art. 1 Protokołu nr 1 dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stosowania takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczania podatków. W konkluzji uznano, że spory podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które nieuchronnie wynikają z nich dla podatnika. W świetle omawianego orzeczenia ETPC sprawy podatkowe, nie podlegają ochronie przewidzianej w art. 6 ust. 1 EKPC (A. Mudrecki, Rzetelny proces podatkowy, LEX, a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015, str. 54-55).

5.14. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przewidzianej dla WDT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona).

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, że towary (piwo) objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały przez Skarżącą sprzedane, gdyż były one wydane z magazynu, a Skarżąca otrzymała za wydane piwo zapłatę. Jednak nabywcami tych towarów nie były podmioty wskazane w dokumentacji dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych, a wiec [...], lecz niezidentyfikowani nabywcy.

Tym samym, skoro doszło do sprzedaży piwa, to sprzedaż należało opodatkować stawką 23% podatku od towarów i usług, gdyż powyższa sprzedaż nie mogła być opodatkowana stawką preferencyjną 0%, ponieważ nie zostały spełnione warunki przewidziane w przepisach art. 42 u.p.t.u.

W świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione było stanowisko Spółki, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny podważyły bowiem rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazały, na postawie jakich dowodów uznały, że dostawa wewnątrzwpólnotowa nie miała miejsca.

Ustalenia faktyczne wskazują na brak jakichkolwiek działań ze strony Skarżącej spółki, zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów słowackich, a więc ustalenia czy firmy te faktycznie funkcjonują w przestrzeni gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze i odbierają towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym. Bierność półki w tym zakresie, przy tak dużych dostawach o wartości brutto powyżej 3 milionów zł, wynikała najprawdopodobniej właśnie ze świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze. Wskazują na to chociażby odmienne zasady współpracy z innym odbiorcą WDT tj. firmą [...]. W relacjach z tym kontrahentem spółka zadbała o zachowanie normalnej staranności kupieckiej, czego zabrakło w przypadku transakcji z podmiotami słowackimi.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych, że okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, że Skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze.

5.15. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.