Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1310/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 176, art. 174, art. 141, art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.1a ust 1 pkt 1, art.2 ust 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.3 pkt 1 lit a i b, pkt 2 i pkt 3, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art.45, art.47 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.[...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 862/06 w sprawie ze skargi K.[...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r., oddalił skargę K. E. E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 września 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 105.780,60 zł.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskiem z dnia 15 marca 2006 r. złożonym przez K. E. E. S.A. O. w K., zwanym dalej Spółką, zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. Spółka korygując deklarację na podatek od nieruchomości, w istocie dokonała zmiany dotychczasowych zasad opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych uznając, iż stacje te winny być opodatkowane jako budynki, a nie jak uprzednio jako budowle.

Organ podatkowy I instancji nie podzielił wywodów zawartych we wniosku Spółki uznając, że stacje transformatorowe stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powinny być opodatkowane według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. od ich wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Odwołując się do definicji pojęcia "budowli" zawartej w powołanym art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz posiłkując się definicją pojęcia "urządzenia budowlane" wynikającą z ustawy - Prawo budowlane, organ podatkowy przyjęły, iż decydujące znaczenie w sprawie ma przeznaczenie budynku, jednoznacznie wiążące się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby. Stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycznej. Według organu podatkowego stacje transformatorowe rozdzielcze spełniają taką samą funkcję, jak stacje transformatorowe słupowe. Natomiast forma i kształt jaki mają te stacje, przypominający małe budynki ze ścianami bez okien i pokryciem dachowym, niekoniecznie potwierdza tezę, iż są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż de facto znajdujące się wewnątrz tego obiektu urządzenia wysokiego napięcia, zostały obudowane z uwagi na istniejące wymogi bezpieczeństwa. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji odwołał się również do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), według której stacje transformatorowe zostały sklasyfikowane w Sekcji II, Dział 22 Klasa 2214 "Linie elektroenergetyczne dalekiego zasięgu", w oparciu o którą organ przyjął, że stacje te stanowią budowlę w rozumieniu prawa podatkowego. W ocenie organu pierwszej instancji stanowiska tego nie zmienia przedłożona przez Spółkę opinia sporządzona przez "N." Z. P. N. i W. mgr inż. E. N. w K., która ogranicza się do bardzo ogólnej analizy przepisów prawa w zakresie definicji budynku i budowli, bez konkretnego odniesienia do spornego przedmiotu opodatkowania.

Spółka w odwołaniu wniesionym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zarzuciła naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że stacje transformatorowe do pięciu pół rozdzielczych stanowią budowlę. W uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała zasadność przytoczenia przez organ podatkowy regulacji wynikających z PKOB i KŚT, z uwagi na to, że definicja budynku i budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Spółka w dalszym ciągu powoływała się na stanowisko wyrażone w opinii sporządzonej przez wspomnianą wyżej firmę "N.", wydaną w oparciu o dokumentację techniczną poszczególnych obiektów a także wizji lokalnych, która wskazuje które ze stacji transformatorowych należy opodatkować jako budynki, a które jako budowle.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, podzieliło poglądy organu I instancji, wskazując przede wszystkim na podstawową cechę stacji transformatorowej, a mianowicie jej przeznaczenie. Kolegium wykluczając te obiekty z kręgu budynków wskazało, iż stacja transformatorowa wraz z rozdzielnią i transformatorem stanowi całość techniczno-użytkową, spełniającą określone funkcje w sieci elektoenergetycznej, której jest integralną częścią. W ocenie Kolegium ściany i dach, mają służyć jedynie ochronie urządzeń znajdujących się wewnątrz i dodatkowo "stanowią konstrukcję wsporniczą dla tych urządzeń". Organ ten wskazał również, że opinia sporządzona przez firmę "N." odwołuje się do definicji pojęć budynku i budowli, obowiązujących w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, bez konkretnego odniesienia do obiektów będących przedmiotem sporu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka podtrzymała uprzednio wyrażone stanowisko w odwołaniu, poddając w wątpliwość pogląd organów podatkowych obu instancji. Zarzucając organom podatkowym błędną interpretację pojęcia "budynku" i "budowli" w kontekście definicji wynikających z prawa budowlanego, pełnomocnik Spółki podkreślał, iż stacje transformatorowe będące przedmiotem opodatkowania noszą cechy budynku, z tego względu, iż "są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i ściany oraz dach". Powołując się na opinie biegłych wydane w analogicznych sprawach oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego w sprawach cywilnych dotyczących stacji transformatorowych, zdaniem autora skargi stacja będąca przedmiotem sporu, wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi wewnątrz, tworzy wraz z budynkiem stacji obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r. stwierdził, iż skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd oceniając ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, przywołał zarówno unormowania: ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jak też ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, ustawy - Prawo energetyczne oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu bezspornym jest, iż najważniejsze zadanie stacji transformatorowych, to przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Stanowią one również część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie. Dalej Sąd stwierdził, że opis techniczny obudowy stacji wskazuje stanowi ona integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Natomiast konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki. W takiej sytuacji w ocenie Sądu, "skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla", jako całość opodatkowana podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, doradca podatkowy M. K., zaskarżył w całości powoływany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając orzeczeniu:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów:

a) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym, poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne przedstawienie stanu faktycznego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym, poprzez oddalenie skargi mimo, że decyzja Kolegium oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji obarczone były naruszeniem postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na błędnym ustalaniu stanu faktycznego oraz ocenie materiału dowodowego,

c) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Kolegium niezgodnej z prawem,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym - naruszenie przepisów:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

b) art. 3 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 i 3, ustawy - Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę.

Wskazując na powyższe skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie przepisów art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym, między innymi podnosił, iż Sąd I instancji w ogóle nie przytoczył definicji budynku, nie poddał szczegółowej analizie tego pojęcia, natomiast przeszedł od razu do wykładni celowościowej prawa, nie wyjaśniając powodów odstąpienia od zastosowania wykładni językowej i systemowej. W ocenie skarżącego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia celowościowa jest wadliwa, ponieważ w obowiązujących definicjach budynku i obiektu budowlanego, funkcje oraz ich przeznaczenie nie zostały przez ustawodawcę uwzględnione. Wyrok nie daje także odpowiedzi, dlaczego inne opinie niż autorstwa firmy "N." były prawidłowe, w tym dlaczego nie zasadne było stanowisko zawarte w opinii biegłego A. K., co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, opinie biegłych przedstawione przez Spółkę nie były teoretyczne ale bardzo konkretne, co pozwalało przyjąć, i ż sporne stacje spełniają definicję budynku, skoro mają ściany, fundamenty, dach oraz są trwale związane z gruntem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 i 3, ustawy - Prawo budowlane, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę. W opinii autora skargi kasacyjnej, który w swoim piśmie cytuje przepisy wymienionych wyżej artykułów, celowym zabiegiem Sądu I instancji jest wskazywanie, iż stacja jest budowlą bez wykazywania, iż nie jest budynkiem w rozumieniu omawianych unormowań. Sama bowiem już wizualna ocena budynku stacji transformatorowej i znajdujących się w nim urządzeń, prowadzi do wniosku, iż nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej. Urządzenia mają charakter przenośny, są "demontowalne" i mogą być użyte w dowolnym miejscu. Ponadto skarżący odpiera zarzut o zasadności zastosowania Klasyfikacji Środków Trwałych przy kwalifikacji spornego obiektu, powołuje się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, opinie innych organów podatkowych, pisma Ministerstwa Finansów oraz poglądy doktryny prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia ( nie przytoczenie definicji budynku i nie dokonanie analizy tej definicji ) i błędne przedstawienie stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi mimo, że rozstrzygnięcia organów obarczone były naruszeniem postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na błędnym ustalaniu stanu faktycznego oraz ocenie materiału dowodowego. W szczególności nie można również za zasługujący na uwzględnienie uznać zarzut nie dokonania odpowiedzi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego inne opinie niż autorstwa firmy "N." były prawidłowe, w tym dlaczego nie zasadne było stanowisko zawarte w opinii biegłego A. K. W orzecznictwie NSA odnośnie "wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego", najczęściej wskazuje się na obowiązek powołania przepisów, jakie uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń ( zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04, opublikowany w: OSP 2006, z. 6, poz. 65 s. 305 ).

Odpowiadając zatem na pierwszy z powołanych zarzutów, nie można nie zauważyć, iż na stronie 6 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji powołuje się na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, między innymi w kontekście wyrażanej oceny prawnej przez skarżącego, przytacza in extenso pojęcie "budynku" określonego w tej ustawie. Sąd ten dokonał także analizy pojęcia "budynku", zwłaszcza poprzez zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej omawianych unormowań, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia. Nie można również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawić zaskarżonemu wyrokowi zarzutu "błędnego ustalenia co do stanu faktycznego" jeśli chodzi o nie posiadanie przez sporne obiekty budowlane fundamentów, ścian, dachu i elementu trwałego związania z gruntem. Po pierwsze należy podnieść, iż sąd administracyjny I instancji nie ustala stanu faktycznego w sprawie, lecz ocenia ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji. Po drugie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji wprost stwierdził, iż "sporne obiekty budowlane nie posiadają ścian, dachu i fundamentów" oraz "że nie są trwale związane z gruntem". Wysuwanie przez skarżącego takich wniosków, w kontekście jego zarzutu braku "analizy definicji budynku", jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt daleko idące i przez to nie uprawnione. Mając na uwadze powyższe wywody, również za niezasadne należy uznać wywodzenie o naruszeniu przez Sąd administracyjny I instancji, przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, polegające "na błędnym ustalaniu stanu faktycznego oraz ocenie materiału dowodowego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie był zobligowany do dokonywania szczegółowej analizy, znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy opinii prawnej, opinii rzeczoznawcy majątkowego, w tym opinii biegłego A. K. Sąd administracyjny I instancji nie posiada bowiem, możliwości prawnych dokonywania samodzielnie jakichkolwiek ustaleń w sprawie. Jest natomiast zobowiązany do oceny tych ustaleń, czynionych w trakcie postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Takiej oceny w stosunku analizy wszystkich opinii, poczynionych przez organy podatkowe, które znalazły się w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał w uzasadnieniu swojego orzeczenia.

Za niezasadne także uznaje Naczelny Sąd Administracyjny wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę oraz art. 3 pkt 1 lit. "a" i "b", pkt 2 i pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, iż na tle unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003, nie ma wątpliwości co do zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu tą daniną podlegały zarówno budynki, jak też budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powoływanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca do końca 2002 r. nie zawarł pojęcia budowli, natomiast definiowano pojęcie budynku, jako "obiektu budowlanego umocowanego w ziemi lub na ziemi, posiadającego ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". W omawianym tu okresie pojęcie "budowli", zgodnie z zasadą wykładni językowej i zewnętrznej systemowej, rozumiano i stosowano, zarówno w znaczeniu potocznym, jak też posiłkowano się definicją ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( art. 3 pkt 3 ). Również w orzecznictwie sądowym odnoszącym się do lat z przed 2003 r., do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, zauważalne było podkreślanie występowania elementu funkcjonalnego, tego rodzaju obiektów budowlanych. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. podkreślał, że przykładowe wskazanie rodzajów budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować, jako odrębne budowle ( instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia ), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę, z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową ( zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1403/05, nie publikowany ).

Począwszy od 1 stycznia 2003 r., w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Również z definicji zawartej w art. 3 pkt 3 przywoływanej ustawy - Prawo budowlane wynika, iż budowla, to - każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny oraz przywoływane definicje, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie można elementów ( cech ) całego obiektu stacji transformatorowej, na który składają się zarówno urządzenia energetyczne ( np. transformatory o wadze od kilku do kilkudziesięciu ton ) oraz zabezpieczające je przegrody budowlane i dach, zawężać jedynie do elementów ( cech ) charakterystycznych dla budynku. Również nie może być istotnym wyznacznikiem przy klasyfikacji takiego obiektu jego wielkość, kształt zewnętrzny bryły obiektu, czy też fakt z jakich materiałów wykonano zewnętrzne zabezpieczenie obiektu ( np. przegrody budowlane z cegły, czy z blachy lub całość z blachy ). Nie bez znaczenia natomiast pozostaje ogólna kubatura urządzeń energetycznych znajdujących się wewnątrz obiektu ( wypełniających go ), w stosunku do ogólnej kubatury tegoż obiektu.

Okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach ), nie oznacza iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym tu określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Powyżej omówionych pojęć - obiektu budowlanego, budowli oraz budynku, nie należy dekodować dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyłącznie w rozumieniu zwrotów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym bardziej, że ustawodawca również w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odsyła do terminów z innych dziedzin prawa. W tym przypadku do Prawa budowlanego. Rzeczy te ( np. grunt, budowla, budynek ), pozostają także istotnym elementem systemu prawa cywilnego, a zwłaszcza prawa własności, prawa posiadania oraz dokonywania szeroko rozumianego obrotu prawnego. Te z kolei elementy odnoszą się do sfery podmiotowej, jak też przedmiotowej prawa podatkowego. Zwłaszcza zaś, pośrednio prowadzą do udzielania odpowiedzi na pytanie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ( osoba fizyczna, osoba prawna ) oraz jakie przedmioty podlegają opodatkowaniu ( nieruchomości, czyli grunty, budowle, budynki ). Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej, należy również odpowiedzieć na pytanie, co jest rzeczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. ) oraz w jaki sposób to pojęcie jest rozumiane w judykaturze. W myśl art. 45 tego aktu, rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Słusznie zatem, Sąd administracyjny I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołuje się do orzecznictwa Sądu Najwyższego. Właśnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. SN mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku stwierdził, iż " o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (zob. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, opublikowany w: Prawo bankowe, 2002, Nr 12, poz. 17 ).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki, staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.