Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 354/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. komandytowa z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A sp. o.o. sp. k. z/s we W. kwotę 42.639 zł (czterdzieści dwa tysiące sześćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z (...). określające skarżącej "A" Sp. z o.o. sp. komandytowa z/s we W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. w wysokości 19.837 zł oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 2.356 zł.

Jak wynikało z akt sprawy, w toku prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej ujawniono zawyżenie podatku naliczonego za wskazane okresy rozliczeniowe w związku z odliczeniem podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Taki bowiem charakter miała, w opinie organu podatkowego) nabyta przez stronę 18 grudnia 2014 r. nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-usługowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem. Organ podatkowy wskazał na art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wyłączający spod opodatkowania ZCP. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski zawarte w orzeczeniu organu I instancji.

W uzasadnieniu przywoła art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiujący ZCP. Przepis ten koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego sporny obiekt może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, gdyż następnego dnia po nabyciu prowadzona w nim działalność gospodarcza (w postaci najmu lokali użytkowych) była kontynuowana przez nowego nabywcę. Zgodnie z oświadczeniem zbywcy ("B" Sp. z o.o.) z 11 września 2015 r. po sprzedaży nieruchomości wszystkie media, poza energią zostały przepisane na skarżącą, na nią też były refakturowane rachunki za energię. Organ podatkowy wywodził, że sprzedający w ramach swojej działalności wybudował budynek usługowo - handlowy, formalnie uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie i rozpoczął działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych dla wielu różnych podmiotów gospodarczych. W dniu sprzedaży dziewięć lokali użytkowych wynajmowały podmioty gospodarcze. Nadto, zbywca był w trakcie negocjacji umowy najmu z operatorem telefonii komórkowej, zobowiązując się doprowadzić do jej zawarcia w terminie do 30 kwietnia 2015 r. na warunkach uzgodnionych z kupującym, przy czym umowa ta miała zostać zawarta bezpośrednio przez kupującego i to on zobowiązał się, że nie odmówi bezpodstawnie jej zawarcia. Ponadto skarżąca dokonała przejęcia zabezpieczenia zapłaty czynszów w postaci kaucji wpłaconych przez najemców lokali a także gwarancji bankowych.

Z zeznań C.K., pełnomocnika zarządu komplementariusza skarżącej, zatrudnionego w dziale prawnym spółki zarządzającej "C", wynikało, że działalność najemców w zakupionym obiekcie handlowym, prowadzona była bez przerwy, a obiekt był wstanie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność, do czego zobowiązywały umowy z najemcami. Ponadto świadek potwierdził, że obiekt ten funkcjonuje w dotychczasowym kształcie, a jego przebudowa jest dopiero w fazie koncepcyjnej i projektowej.

Organ odwoławczy wskazał też na wyjaśnienia zbywcy, z których wynikało, że obiekt ten nie funkcjonował jako odrębna jednostka organizacyjna, spółka nie zatrudniała żadnego pracownika dla obsługi obiektu, gdyż wszystkie czynności wykonywał zarząd, a obiekt handlowy został zbudowany w celu jego dalszej sprzedaży. Zbywca podał też, że obiekt ten nie posiadał żadnego regulaminu ani statutu funkcjonowania. Zdaniem organu podatkowego, oświadczenia tego nie można uznać za decydujące. Sprzedający po zakończeniu budowy spornego budynku nie dokonał jego bezpośredniej sprzedaży jako obiektu handlowego, ale zapoczątkował w nim działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych znajdujących się w tym obiekcie (Park Handlowy), osiągając z tego tytułu przychody. Nadto oświadczenie sprzedającego, że obiekt handlowy nie posiadał żadnego regulaminu funkcjonowania, było niezgodne z prawdą. Potwierdziły to złożone przez niektórych najemców wyjaśnienia oraz dołączone do nich umowy najmu, wskazujące na załącznik w postaci "Regulaminu wewnętrznego centrum handlowego", określającego zasady i warunki funkcjonowania Centrum, celem zapewnienia optymalnych warunków prowadzenia działalności handlowej na jego terenie, a także kreowania pozytywnego wizerunku Centrum wśród jego klientów. Zdaniem organu podatkowego zebrane dowody świadczą, że w sprawie nastąpiła dostawa ZCP.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia finansowego organ odwoławczy wyjaśnił, że nie musi ono oznaczać pełnej samodzielności finansowej. Wystarczy możliwość przyporządkowania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, należności i zobowiązań do wydzielonej działalności w odpowiedniej ewidencji. Nie ma potrzeby sporządzania dla wyodrębnionej jednostki bilansu wewnętrznego oraz ustalania wyniku finansowego. Wskazane w przepisie kryteria wyodrębnienia odnoszą się nie do kategorii formalnych lecz raczej do kategorii faktycznych. Nie można zatem powiedzieć, że omawiane zespoły składników nie były organizacyjnie wyodrębnione i nie istniała możliwość finansowego wyodrębnienia przy odpowiednim zastosowaniu zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych. Jak wynikało z informacji uzyskanych od zbywcy przychody dotyczące przedmiotowego obiektu były ewidencjonowane na zespole "7", natomiast koszty na koncie zespołu "4". Ponieważ nieruchomość ta była jedynym składnikiem majątkowym zbywcy, nie nastąpiło jej wyodrębnienie finansowe, co nie oznacza, że wyodrębnienie takie nie byłoby możliwe. W opinii organu odwoławczego sprawie nie zachodziła konieczność przesłuchania w charakterze świadków najemców lokali użytkowych. Wystarczające były ich pisemne oświadczenia. Strona nie wniosła do tych oświadczeń zastrzeżeń. W sprawie zrealizowano też wnioski dowodowe strony.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że doszło do dostawy ZCP, co wpłynęło na korektę rozliczenia strony w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu wywodziła, że spór dotyczy wykładni pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosiła, że prawidłowa wykładnia winna uwzględnić bardziej aspekt ekonomiczny aniżeli prawny wynikający z krajowego prawa cywilnego. Z tego powodu, w rozstrzyganej sprawie bezzasadnie powołano art. 551 K.c. definiujący przedsiębiorstwo. Kierując się wykładnią językową pojęcia "wyodrębnionej części przedsiębiorstwa" strona wywodziła, że owo wyodrębnienie nie może być potencjalne ale rzeczywiste. Skarżąca kwestionowała pogląd zawarty w decyzji, że brak formalnego wydzielenia kompleksu handlowego nie wyklucza, że obiekt taki jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony. O wyodrębnieniu nie przesądza istnienie regulaminu wewnętrznego, gdyż jest o zbiorem zasad postępowania i bezpieczeństwa użytkowania obiektu. Nadto w tej sprawie wątpliwym jest jego istnienie, co wynika z treści oświadczenia zbywcy oraz oświadczeń niektórych najemców. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, że o dostawie ZCP świadczy przejście na nią zobowiązań, podnosiła, że nie do takich czynności nie doszło, gdyż kontynuowanie umów najmu tych umów (zawartych na czas określony) wynika z bezwzględnych regulacji prawnych a nie woli stron. Nie są to zatem zobowiązania dotyczące funkcjonowania przedsiębiorstwa, stanowiące o jego samodzielności i umożliwiające trwałe kontynuowanie przejętej od zbywającego działalności gospodarczej. Co więcej, umowy najmu, które zostały wcześniej zawarte przez dotychczasowego właściciela, miały na celu z jednej strony przygotowanie zbywanej nieruchomości zgodnie z życzeniem nabywcy (co przemawia za uznaniem obiektu za towar handlowy), z drugiej zaś - ustalenie rynkowej wyceny nieruchomości w oparciu o wysokość przychodu, który możliwy jest do wygenerowania z tytułu najmu lokali użytkowych mieszczących się w tym obiekcie. Przedmiotowe stosunki najmu nie miały i nie mają natomiast żadnego znaczenia z perspektywy możliwości prowadzenia "samodzielnej działalności". Wskazując na cel regulacji art. 6 ustawy o VAT skarżąca wywodziła, że chodzi o uproszczenie transakcji i uniknięcie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, gdyż przejmuje on majątek, zupełnie w niego nie ingerując i oczekując, że nadal będzie bez żadnych zmian funkcjonował w danych realiach gospodarczych. W przedmiotowej sprawie skarżąca ma zaś zamiar dokonać znacznych zmian w funkcjonowaniu zakupionego obiektu.

Zdaniem skarżącej, nie wykazano, że (jak to ujęto w skardze) "nabyty przez spółkę obiekt były zdolny do samodzielnego kontynuowania działalności". Ustalenie takie było niemożliwe choćby z tego powodu, że spółka nie przejęła jakichkolwiek pracowników. Skarżąca wywodziła, że jest częścią większej grupy. Każdy nabyty obiekt jest z jej perspektywy towarem, który - po niezbędnych modyfikacjach - zostanie włączony do jej przedsiębiorstwa. Nie było i nie jest jej intencją trwałe kontynuowanie działalności w sposób, w jaki praktykował to zbywający. Skarżąca reorganizuje obiekt, m.in. poprzez sukcesywne rozwiązywanie istniejących umów najmu w celu przebudowy obiektu i dostosowania do własnych potrzeb. Trudno jest więc mówić o kontynuacji działalności gospodarczej zbywcy nieruchomości. Nadto dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali znajdujących się w zbywanej nieruchomości, konieczny jest udział osób trzecich (czy to pracowników nabywcy, czy też działającej na zlecenie nabywcy zewnętrznej firmy zarządzającej nieruchomościami). Brak możliwości wykonywania określonych zadań gospodarczych "przez przejmowaną nieruchomość" z uwagi m.in. na jej niesamodzielność, spowodowaną brakiem czynnika ludzkiego, który pozwalałby na funkcjonowanie przedsiębiorstwa i realizację tychże zadań uchyla twierdzenie o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym. Ponadto strona zawracała uwagę na zły stan techniczny budynku oraz uwarunkowanie uruchomienia finansowania transakcji przez bank, który ocenił stan obiektu na tyle krytycznie, że daleko idącą modernizację uznał za niezbędną i od niej uzależnił dostęp do kredytu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., wydanym pod sygn. akt I SA/Wr 1293/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę spółki. Uzasadniając orzeczenie Sąd dokonał wykładni art. 2 ust. 27 i art. 6 ustawy o VAT, odwołując się do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) oraz orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (Lex 155324) oraz wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (publ: http://curia.europa.eu). Zwrócił uwagę na aspekt ekonomiczny i cel ww. regulacji, uproszczenie i traktowanie nabywcy jako następcy prawnego w stosunku do przekazującego majątek. Majątek winien być wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, co także wyjaśniono w uzasadnieniu orzeczenia i winien stanowić całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W opinii Sądu w rozpoznawanej sprawie zbywany majątek spełniła te warunki. Skarżąca przejęła w sensie ekonomicznym prowadzoną przez zbywcę działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu dochodu ze specjalnie w tym celu przystosowanego budynku. Wyodrębnienie działalności usługowej Sąd uznał za oczywiste. Przy czym cel zorganizowania i rozpoczęcia działalności gospodarczej Sąd uznał za pozbawiony znaczenia. Wskazał także na wyodrębnienie finansowe, które nie musi mieć formalnego charakteru. W niniejszej sprawie, w rozumieniu ekonomicznym gospodarcze wykorzystanie nabytego przez stronę obiektu niewątpliwie przynosi wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiąże się z konkretnymi kosztami. Skarżąca nie przerwała gospodarczego funkcjonowania obiektu i wykorzystywała go w dotychczasowy sposób. Jako pozbawiony znaczenia Sąd uznał fakt zmiany sposobu zarządu budynkiem, gdyż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie wymaga, by nabywca majątku prowadzić przedsiębiorstwo w niezmienionej formie. Podobnie ocenił Sąd brak przejęcia pracowników, bo nie każda działalność gospodarcza wymaga zatrudniania pracowników. Obojętny jest też fakt wstąpienia w stosunek najmu z mocy prawa, a nie poprzez porozumienie stron. Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że elementem ZCP mają być mi.in zobowiązania realizacji zadań gospodarczych nie wymagając aby ich przejęcie było umowne. Z tych samych przyczyn bez znaczenia jest też zamiar dokonania zmian w obiekcie.

Orzeczenie Sądu I instancji zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1343/17, który dostrzegł niedostatki uzasadnienia, nakazując ich uzupełnienie w ponownie prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie Sąd Kasacyjny podzielił zapatrywanie Sądu I instancji na rozumienie spornych w sprawie przepisów prawa materialnego wyjaśniając, że podobnie rozumie je skarżąca. W opinii Sądu Kasacyjnego w orzeczeniu I instancji zabrakło uzasadnienia, co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jego kompletności i oceny poprawności. Mając na uwadze fakt, że aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełnienie elementów definicji tego pojęcia winno być oceniane już u zbywcy, konieczne jest zbadanie czy w rozważanym stanie faktycznym taka sytuacja wystąpiła. Tego nie uwzględnił Sąd I instancji. Wskazując na konkretne okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie Sąd Kasacyjny nakazał ponowną ich ocenę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999 Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, jak i zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Kierując się opisanymi zasadami, ponownie rozpoznając sprawę, należy wskazać, że uchylając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Naczelny Sąd Administracyjny, za uzasadnione uznał wyłącznie zarzuty niepełnego przedstawienia i oceny stanu faktycznego. Podzielając jednocześnie poglądy Sądu pierwszej instancji co do wykładni przepisów prawa materialnego – art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W tym zakresie Sąd kasacyjny wskazał, że poprawnie w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji przyjęto, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który charakteryzuje się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie; zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa. Dalej Sąd kasacyjny wyjaśnił jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, wskazując przy tym na dorobek orzeczniczy. W tym pierwszym zakresie stwierdził, że wyodrębnienie nie musi być formalne, chodzi o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników. Odwołując się do wykładni pro unijnej wskazał, że TSUE zasadniczą wagę przywiązuje do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych, że każdy przypadek winien być oceniany indywidualnie oraz że nie jest konieczne, by wszystkie możliwe elementy definicji wystąpiły łącznie. W zakresie wyodrębnienia finansowego Sąd Kasacyjny wskazał, że wystarczająca jest możliwość przypisania należności i zobowiązania przedsiębiorcy do zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie prowadzonej ewidencji. Jednakże wobec braków uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji Sąd Kasacyjny za przedwczesne uznał ich zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy. W tym względzie za konieczne uznał pogłębienie analizy okoliczności faktycznych sprawy i wyprowadzenie prawidłowych wniosków.

Dalej Sąd Kasacyjny wytknął brak oceny stanowiska organu podatkowego, co do prawidłowości oceny i kompletności materiału dowodowego. Jednocześnie zawarł istotne wskazanie dla oceny okoliczności faktycznych w tej sprawie, wskazując, że elementy ZCP winny być oceniane już u zbywcy. Już dla niego musi to być zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, przeznaczony do określnych zadań, który może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Wszak zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ustawowa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest następująca: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Niezbędna zatem jest analiza tej sytuacji w pierwszej kolejności z punktu widzenia sprzedawcy (dostawcy). To u niego musi zaistnieć zorganizowana część przedsiębiorstwa spełniająca wymogi definicji ustawowej, która podlega dostawie. Dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Sąd Kasacyjny zarzucił, że w rozważaniach Sądu I instancji brak oceny tych przesłanek. W szczególności oceny stanowiska strony, że jej dostawca to przedsiębiorstwo budowlane, zaś zbywane obiekty są towarem. Nie ocenił umowy przedwstępnej z 27 listopada 2014 r., określającej warunki transakcji rozumianej jako zbycie nieruchomości a nie ZCP. Nie ocenił także relacji czasowej umów przedwstępnej, sprzedaży i pozwolenia na użytkowanie, co ma istotne znaczenie dla oceny czy zbywca mógł prowadzić na bazie ww. składników majątkowych przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze zalecenia zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponowienie rozpoznając sprawę wskazać trzeba, że zebrany w sprawie materiał aktowy nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy, poprawnie rozumiejąc sporne w sprawie przepisy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie dokonał jednak prawidłowych ustaleń pozwalających na stwierdzenie, że w dacie sprzedaży tj. 18 grudnia 2014 r. było to wyodrębnione organizacyjnie i finansowo i funkcjonalnie.

Lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, że fakt odrębności organizacyjnej spornego w sprawie obiektu jest wywodzony zasadniczo z istniejącego po stronie nabywcy faktu kontynuowania działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali użytkowych znajdujących się w obiekcie; przejęcia zabezpieczeń zapłaty czynszów w postaci kaucji a także gwarancji bankowych; przejęcia wszelkich praw przysługujących zbywcy na podstawie umów z generalnym wykonawcą obiektu (gwarancji jakości wykonanych robót); przejęcia dokumentacji budynku; umów z dostawcami mediów związanych z administrowaniem budynkiem. Potwierdzeniem tych okoliczności są zdaniem organu podatkowego zebrane w sprawie dowody, w tym ww. umowy najmu oraz oświadczenie zbywcy obiektu i świadka Cezarego Kozła.

Odnosząc się do tych ustaleń, w kontekście wskazanych przez Sąd Kasacyjny zaleceń i rozumienia spornych w sprawie przepisów, należy wskazać, że przedstawione dowody nie są odczytywane w sposób odpowiadający wymogom prawa procesowego, a zatem kompleksowo i jednolicie, a raczej wybiórczo. Chodzi o zeznania świadka Cezarego Kozła, na które powołuje się organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji oraz spójnych z nimi (a odmiennie pojmowanych przez organy podatkowe) wyjaśnień zbywcy nieruchomości. Ponadto organy podatkowe pominęły okoliczności dotyczące zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, w kontekście umowy przedwstępnej i pozwolenia na użytkowanie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wiążącym Sąd obecnie rozpoznający sprawę status przedmiotu zbycia, jako ZCP, winien być oceniany z perspektywy zbywającego, już u niego przedmiot zbycia musi spełniać warunki wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie przedsiębiorstwa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ocenę tą w dużej mierze przeprowadzają z punktu widzenia nabywcy, o czym świadczy przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja opisana na stronie 8 i 9. Spoglądając jednak na sprawę w sposób wskazany przez przepisy prawa, orzecznictwo TSUE, sądów administracyjnych, zaś w szczególności w zaleceniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w powołanym wyroku, trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na pominięte przez organy podatkowe fakty dotyczące zawarcia samej umowy zbycia nieruchomości oraz towarzyszące jej okoliczności. Jak wynika z akt sprawy od samego początku postępowania skarżąca i jej kontrahent twierdzili, zamiarem obu stron umowy było przeniesienie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo – usługowym wraz z infrastruktura towarzyszącą, w tym zjazdem, parkingiem i instalacją gazową Ostatecznie do sprzedaży doszło 18 grudnia 2014 r., co potwierdza umowa ostateczna sprzedaży ww. nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa ta została poprzedzona umową przedwstępną z 27 listopada 2014 r., mającą również formę aktu notarialnego. W umowie tej wskazano na dokument w postaci pozwolenia na użytkowanie spornego obiektu, które zostało wydane w formie decyzji z 17 listopada 2014 r., a zatem przed zawarciem umowy przedwstępnej, jednakże jej uprawomocnienie nastąpiło już po tej dacie, tuż przed zawarciem umowy przyrzeczonej, tj. 3 grudnia 2014 r. Zatem rozpoczęcie działalności w ww. obiekcie nie mogło nastąpić przed tą datą. Co istotne w akcie tym (umowie przedwstępnej) wskazano także (§ 2 ust. 7 umowy przedwstępnej), że zbywca oświadczył, iż aktualny przychód z tytułów umów najmu, po rozpoczęciu przez najemców działalności będzie wynosił 296.258 Eur. W umowie tej wskazano także, że sporny budynek został wybudowany zgodnie z decyzją z 22 stycznia 2014r. właściwych organów administracji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku handlowego wraz z infrastruktura towarzyszącą oraz z zgodnie z decyzją ostateczną właściwego organu administracji z 15 września 2014 r. o zatwierdzeniu projektu budowalnego i udzieleniu pozwolenia na budowę wewnętrznej linii zasilającej.

Przedstawione fakty potwierdzają wyjaśnienia zbywcy i świadka Cezarego Kozła (pełnomocnika zarządu komplementariusza skarżącej, zatrudnionego w dziale prawnym spółki zarządzającej), że przedmiotem zbycia był obiekt stanowiący dla zbywającego towar. Wyjaśnienia tych podmiotów wskazywały, że zbywca jest spółką celową powołaną do budowy tego typu obiektów szybko i tanio. W tym pierwszym zakresie przekonuje zestawienie dat uzyskanego pozwolenia na budowę i oddania obiektu do użytkowania (22 stycznia 2014 r. zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę; 17 listopada 2014 r. pozwolenia na użytkowanie). Jak wynika z dalszej analizy, pomiędzy datą nabycia nieruchomości przez stronę na podstawie umowy ostatecznej przenoszącej własność a prawomocnością decyzji zezwalającej na użytkowanie obiektu upłynęło zaledwie 15 dni, co również potwierdza wiarygodność oświadczeń stron tej umowy, że doszło do przeniesienia własności nieruchomości a nie ZCP.

W opinii Sądu, to, że przed sprzedażą wybudowanego przez siebie budynku zbywca wynajął dziewięć wydzielonych w nim lokali nie czyni z niego części jego przedsiębiorstwa. Przeznaczeniem sprzedanej nieruchomości z punktu widzenia jej dostawcy nie było zrobienie z niej zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa, wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie i przeznaczonej do prowadzenia działalności polegającej na wynajmowaniu lokali użytkowych. Takie twierdzenia wynikają z oświadczenia spółki AMAGAT, jak i wskazywanego już świadka. Potwierdza to również strona. Z treści samych umów najmu wynika, że działalność gospodarczą ww. podmioty rozpoczną od 1 stycznia 2015 r., takie też wnioski wynikają z zapisu powołanego § 7 ust. 2 umowy przedwstępnej, który stwierdza, że dotyczy to przychodów przyszłych. Taka teza ma również umocowanie w zestawieniu dat oddania budynku do użytkowania. Po drugie wskazany zapis potwierdza słowa skarżącej, że celem zawarcia przez zbywającego ww. umów najmu było ustalenie rynkowej wyceny nieruchomości w oparciu o wysokość przychodu, który możliwy jest do wygenerowania z tytułu najmu lokali użytkowych mieszczących się w obiekcie.

Uwzględnienie tych faktów i okoliczności rzutuje w sposób istotny na ustalenia, czy przedmiotem dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W tych okolicznościach twierdzenie skarżącej, że strony transakcji realizowały wspólny zamiar, w ramach którego dostawca miał wybudować budynek i sprzedać go jako towar nabywcy oraz, że dostawca nie miał zamiaru zorganizowania na bazie tego majątku wyodrębnionej części swego przedsiębiorstwa i dlatego nie zatrudnił żadnego pracownika do obsługi tego obiektu, ocenić trzeba jako uzasadnione.

Z powołanego przez organy podatkowe wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r., C-497/01 wynika, że pojęcie zbycia całości lub części przedsiębiorstwa z art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy obejmuje zbycie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, a nie obejmuje samego zbycia towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem są rzeczy, a więc także grunty, jak również budynki i budowle, co oznacza, że w zależności od stanu faktycznego przedmiot dostawy może być przedsiębiorstwem, jego zorganizowaną częścią, ale również po prostu towarem.

Mając na uwadze te tezy, podkreślane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku, w świetle przedstawionych faktów (zebranego w sprawie materiału aktowego) nie można podzielić argumentacji, że przedmiot sprzedaży stanowił ZCP. Nie stanowił on bowiem przedsiębiorstwa u zbywcy, nie przekonuje o tym sam fakt zawarcia 9 umów najmu pomieszczeń w tym obiekcie i przyjęcia kaucji zabezpieczających, które przejęła następie skarżąca, także o tym nie może świadczyć zawarcie umów z dostawcami mediów. Do istnienia ZCP potrzeba wyodrębnienia organizacyjnego, które w kontekście wskazanych okoliczności w tej sprawie nie wystąpiło, a w każdym razie nie dowiodły tego przywołane przez organy podatkowe fakty. Mając na uwadze dorobek orzeczniczy powstały na tle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazać trzeba, że istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego wywodzona jest konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (por. wyrok naczelnego sadu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, publ. w CBOSA).

Mając na uwadze te elementy definicji wskazać trzeba, że realiach rozpoznawanej sprawy brak dowodów (nie przedstawiły ich organy podatkowe) na to, że zbywca prowadził tam działalności polegającą na wynajmowaniu nieruchomości komercyjnych. Akta sprawy wskazują, że zawarł z najemcami umowy, zaś do możliwości ich realizacji miało dojść po oddaniu obiektu do użytkowania. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynika również aby zbywca miał w zakresie prowadzonej działalności wpisany taki przedmiot, aby w posiadał zespół, dział, jednostkę, która będzie zajmowała się obsługą takiej działalności, w tym zakresie jedynym dowodem jest oświadczenie zbywcy, że umowy były zawierane i realizowane przez zarząd spółki. W opinii Sądu prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie wymaga zaangażowania osób, które będą się zajmowały nie tylko zawarciem ale także wykonaniem tych umów. Jeśli jak wskazuję organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, przedmiotem zbycia było centrum handlowe, to dla jego prowadzenia nie są wystarczające umowy najmu, należy zadbać o jego prawidłowe funkcjonowanie, zapewnienie bezpieczeństwa podmiotom prowadzącym tam działalność i osobom korzystającym z takiego centrum. Doświadczenie życiowe wskazuje, że musi to być podmiot, który zorganizuje ochronę na ternie obiektu zapewni warunki bezpiecznego użytkowania części wspólnych – nie wynajmowanych, zasady korzystania z parkingu, godziny funkcjonowania wspólne dla wszystkich. Zebrany materiał aktowy nie wykazał aby u zbywcy wystąpiły takie elementy działalności. Trudno zatem uznać w świetle zebranych dowodów, że nabywca przejął obiekt rozumiany jako ZCP.

Zebrany materiał aktowy nie pozwala również na ocenę, co należy rozumieć pod pojęciem budynku wraz z infrastrukturą. Pojęciem tym posługują się strony w powołanych aktach notarialnych, wskazane jest ono również w decyzji 17 listopada 2014 r. udzielającej pozwolenia na budowę. Jednakże w żadnym z tych dokumentów nie wyjaśniono czy jest to zespół składników materialnych w postaci dwóch elementów - budynku i infrastruktury, czy też chodzi tu o elementy infrastruktury będące częścią składową budynku, bez których budynek nie mógł być sprzedany, nie mógł funkcjonować i bez których nie uzyskano by pozwolenia na jego użytkowanie, czy o innego rodzaju infrastrukturę, którą można by uznać za odrębną od budynku i stanowiącą wraz z nim zespół składników materialnych. Mając na uwadze zapisy ostatniego z powołanych dokumentów należałoby wnioskować, że chodzi o to drugie rozumienie wskazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny pojęcia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobligowane do oceny okoliczności faktycznych tej sprawy, kierując się przy tym przedstawioną przez Sąd wykładnią przepisów i wskazaną argumentacją. Jeśli zebrane, ewentualnie uzupełnione we wskazanym zakresie dowody (w ujawnionych przez sąd brakach), nie potwierdzą tezy, że zbywca prowadził działalność w zakresie wynajmowania lokali w celach komercyjnych w ramach prowadzonego centrum handlowego, należy uznać poprawność rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług i umorzyć wszczęte wobec niej postepowanie podatkowe.

Końcowo wskazać trzeba, że po zamknięciu rozprawy, a przed ogłoszeniem orzeczenia, skarżąca złożyła pismo procesowe wraz z załącznikami, te jednak z uwagi na zamknięcie rozprawy nie mogły być przez Sąd uwzględnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzający ją akt, uznając, że naruszają one przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w tym zebrane dowody, nie dają dostatecznych podstaw do przyjęcia skutków opisanych w zaskarżonej decyzji. Przy czym istotne jest również, że ocena zeznań świadków i wyjaśnień zbywcy oraz skarżącej dokonywana jest jednostronnie, bez odniesienia do pozostałych zebranych w sprawie dowodów. Brak także dowodów potwierdzających tezę, że zbywca prowadził działalność (przedsiębiorstwo) w zakresie przypisywanym nabywcy. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.