Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2999/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 50, art.27a ust.13 pkt 1 lit.c i lit g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił I. C. – dalej: "Skarżąca" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 75.746 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Skarżąca w dniu 15 maja 2010 r. złożyła zeznanie roczne PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W . zwrócił się do Skarżącej w trybie art. 155 w zw. z art. 280, art. 274, art. 275 oraz art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), dalej: "ustawa Ord. pod." z prośbą o złożenie korekty ww. zeznania podatkowego z uwagi na błędy zawarte w pozycji 53 zeznania. W odpowiedzi na wezwania Skarżąca poinformowała, iż na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2009r., sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza E. K. , rep. A Nr [...] , zbyła ekspektatywę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego w budynku wielomieszkaniowym w W. przy [...] . Podstawą nabycia tego prawa była umowa ze Spółdzielnią Mieszkaniową "[...] ", której Skarżąca była członkiem. W wyniku zawartej umowy wnosiła ona na poczet wkładu budowlanego wpłaty, począwszy od 1996r. Jego wysokość wyniosła 133.537,13 zł, co zostało zaznaczone w § 5.4 aktu notarialnego. Wpłaty te, w rubryce nr 53 zeznania podatkowego za 2009r. Skarżąca samodzielnie zwaloryzowała, stosując wskaźnik średnioroczny cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszany przez Prezesa GUS w formie komunikatów. Zasadność zastosowania waloryzacji poniesionych kosztów wynikał z faktu, że wydatki na zakup prawa ekspektatywy pochodziły ze środków już opodatkowanych podatkiem dochodowym. Odliczenia od podatku na zakup mieszkania Skarżąca dokonywała z tytułu zakupu mieszkania w SM "[...] " w W., a nie ww. ekspektatywy. Podkreślone zostało, że w systemie prawnym obowiązuje waloryzacja wkładów budowlanych zgromadzonych w spółdzielni mieszkaniowej, co wynika wprost z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zasada waloryzacji wkładu budowlanego jest uznawana na gruncie rozliczeń tego prawa, o czym stanowi np. postanowienie SN z dnia 26 stycznia 2011r., sygn. akt II CSK 329/10. Zastosowany przez Skarżącą sposób obliczenia poniesionych kosztów jest zasadny ze względu na fakt, iż przedmiotowa waloryzacja nie znalazła się w katalogu wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w przepisie art. 23 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 75.746 zł. Uzasadniając decyzję stwierdził m.in., iż z dokonanej analizy złożonych zeznań podatkowych za lata 1995-2001 wynika, że w powyższym okresie Skarżąca poniosła wydatki z tytułu wniesienia wkładu budowlanego w łącznej kwocie 219.819,80 zł, w tym: w 2000r. w kwocie 22.000 zł i dokonała w 2000r. odliczeń od podatku dochodowego na kwotę 4.180 zł. Z odpowiedzi uzyskanych od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...] " wynika, że w dniu [...] grudnia 1996r. Skarżąca zawarła umowę nr [...] dotyczącą finansowania i budowy lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku [...] przy ulicy L. w W. . W dniu [...] czerwca 1999r. powyższa umowa została rozwiązana przez Zarząd Spółdzielni w trybie natychmiastowym, w związku z zaleganiem w spłacie rat wkładu budowlanego. Na dzień 14 czerwca 1999r., dokonane wpłaty tytułem wkładu budowlanego wyniosły łącznie 110.969 zł. Po potrąceniu odsetek w wysokości 6.013,40 zł, pozostała kwota 104.955,60 zł. W dniu [...] grudnia 1999r. Skarżąca zawarła umowę nr [...] z firmą D. w sprawie finansowania budowy lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w W. . Dokonane wpłaty na lokal mieszkalny nr [...] w budynku [...] przy ul. [...] w W. w wysokości 104.955,60 zł zostały w dniu 4 stycznia 2000r. przelane na konto D. S.A. tytułem wkładu budowlanego za lokal nr [...] przy ul. [...] w W. . W dniu 28 grudnia 2000r. Skarżąca dokonała wpłaty 22.000 zł, natomiast w dniu 15 listopada 2001r. dokonano zwrotu nadpłaty wkładu budowlanego w wysokości 6.415,78 zł, w związku z czym na koncie wkładu budowlanego ww. lokalu figurowała kwota 120.539,82 zł. Po zatwierdzeniu ostatecznego rozliczenia zadania inwestycyjnego C. uchwałą Rady Nadzorczej SM "[...] " z dnia [...] września 2002r. nr [...] , u Skarżącej powstała niedopłata za lokal nr [...] przy [...] , w wysokości 12.147,02 zł, która została spłacona w transzach po 1.300 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że ekspektatywą w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe", czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości. Organ zaznaczył również, iż ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Roszczenie takie zaliczyć należy do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji przyjął, że do katalogu przychodów z praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć przychody ze zbycia ekspektatywy. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ekspektatywy prawa do lokalu mieszkalnego, wykazanych w zeznaniu podatkowym w wysokości 200.412,24 zł, organ pierwszej instancji wskazał, na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającymi katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z dalszej części uzasadnienia decyzji, stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r, o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu, po dokonaniu przez niego spłat określonych tym przepisem. W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, właścicielem zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoba która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji, kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę - stosownie do wniosku - bądź o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, bądź o przeniesienie własności lokalu. Wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wpłaty (tytułem wkładu mieszkaniowego) są więc bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego. Fakt, iż ich poniesienie jest rozłożone w czasie, pozostaje bez znaczenia. Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego przypadającego na dany lokal w postaci wkładu mieszkaniowego. W ocenie organu pierwszej instancji, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zakwalifikować zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, gdyż wydatek ten jest bezpośrednio związany z nabyciem tego lokalu. W sprawie nie nastąpiło jednakże zbycie własnościowego prawa do lokalu a jedynie ekspektatywa o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie koszty wniesionego wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 133.537,13 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31 grudnia 2001r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2, m.in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Z uwagi na fakt, iż z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynika, iż w roku 2000 dokonała ona wpłaty w kwocie 22.000 zł na realizację inwestycji mieszkaniowej - budowy lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w W. - prowadzonej przez D. S.A. w W. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...] ", dokonane przez Skarżącą w zeznaniu za 2000r. odliczenie od podatku kwoty 4.180 zł, stanowiącej 19% poniesionego wydatku, należało doliczyć do podatku za 2009r. Zatem po doliczeniu do podatku dochodowego o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. 86.248,94 zł kwotę podatku w wysokości 4.180 zł, podatek dochodowy wyniósł kwotę 90.428,94 zł. Po pomniejszeniu go o kwotę składek pobranych przez płatników na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (art. 27b u.p.d.o.f.) - 14.682,19 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 wyniosło 75.747 zł.

2. Pismem z dnia 24 maja 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze; przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji; przyjęcie, że prowadzone postępowanie i zaskarżona decyzja w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów; naruszenie przepisów działu V i VI ustawy Ord. pod., poprzez ich niezastosowanie przez organ prowadzący postępowanie; naruszenie art. 165b ustawy Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie przez organ prowadzący postępowanie; naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez orzeczenie przez organ, iż kosztami uzyskania przychodu nie są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uzasadniając odwołanie Skarżąca stwierdziła m.in., iż organ przeprowadził postępowanie w zakresie poprawności merytorycznej złożonego przez Skarżącej zeznania PIT-3 7 za rok 2009, zanim wszczął postępowanie podatkowe, a zatem wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Skarżąca zarzuciła, że nie została poinformowana w sposób prawidłowy o wszczęciu wobec niej postępowania kontrolnego, nie zostało jej doręczone upoważnienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, ani nawet protokół z zakończonych czynności kontrolnych. Wobec powyższego należy uznać, iż prowadzone wobec Skarżącej postępowanie kontrolne stanowi rażące naruszenie prawa przez organ. Ponadto podniosła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Zatem należy stwierdzić, iż cały materiał zgromadzony przez organ w niniejszej sprawie nie może stanowić dowodu w sprawie. Skarżąca stwierdziła również, że zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie stanowi żadnego ze źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w szczególności nie jest zbyciem lokalu, gdyż własność lokalu nie została jeszcze ustanowiona, a nawet lokal ten może jeszcze nie istnieć. Dochód ten podlega zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako inne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Odnosząc się do zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji waloryzacji kwot wniesionych wkładów budowlanych oraz kwoty wpłaconej na fundusz remontowy do Spółdzielni Mieszkaniowej, Skarżąca stwierdziła m.in., że nie można uznać za dochód kwoty nie uwzględniającej kosztów zbycia ekspektatywy ze zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego. Nie można twierdzić, iż dochodzi do przysporzenia majątkowego, ponieważ odliczony koszt wkładu odpowiada wniesionemu wkładowi wiele lat wcześniej przez Skarżącą, w którego ocenie organ utożsamił wartość realną wkładu z wartością nominalną, zapominając, że waloryzacja ta pełni rolę elementu urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza. Skarżąca stwierdziła, iż przepisy prawa nie mogą w sposób odmienny traktować podatników. Zgodnie z art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia jest zobowiązana do zwaloryzowania wkładu mieszkaniowego w przypadku zwrotu wkładu, który korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zatem rozpatrując przedmiotową sprawę, per analogiom należy uznać, iż Skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o zwaloryzowany wkład mieszkaniowy. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 10 ust.1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. a także art. 19 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i stwierdził, że zbycie ekspektatywy stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że prezentowane przez Skarżącą stanowisko, że dochód ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako inne źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w grupie przychodów, o której mowa w ww. art. nie mieści się przychód ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Organ wyjaśnił, że ponieważ enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów przychodów (dochodów) nie jest możliwe, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako odrębną kategorię przychodów wskazał przychody z innych źródeł, które w szczególności obejmują kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego sobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) dopłaty inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów wymienionych w art. 11-14 i art. 17 ww. ustawy oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1). Organ odwoławczy wskazał ponadto na wymienione w art. 22 ust.1 wydatki, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Dochód uzyskany ze zbycia prawa do ekspektatywy, stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., winien być wykazany - wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej - w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia ww. prawa. W tym samym terminie należy zapłacić podatek z ww. tytułu. Reasumując stwierdził, że uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu, wynoszący 250.000 zł, będący przychodem z praw majątkowych, po pomniejszeniu (zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) o koszty faktycznie poniesione w celu uzyskania tego przychodu - stanowiące wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" - w wysokości 133.537,13 zł - określił wysokość dochodu z tego źródła przychodu na kwotę 116.462,87 zł. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że nie zachodzi jakakolwiek analogia pomiędzy zbyciem ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu a otrzymaniem przez osobę posiadającą spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zwrotu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w związku z wystąpieniem ze spółdzielni. Organ podatkowy podkreślił, że Skarżąca nie posiadała ze Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]" umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, które jest prawem niezbywalnym, lecz wynikającą z umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r. (zmienioną aneksem nr [...] z dnia [...] września 2000r.), ekspektatywę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku wielomieszkaniowym, usytuowanym w W. przy ul. [...]i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na którym usytuowany jest budynek. Wskazał, że ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu jest zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Nabycie ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu zgodnie z ust. 2 art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych obejmuje również wniesiony wkład budowlany albo jego część i staje się skuteczne z chwilą przyjęcia w poczet członków nabywcy lub spadkobiercy, z tym że w razie kolejnego zbycia ekspektatywy przed przyjęciem poprzedniego nabywcy w poczet członków zbycie to staje się skuteczne z chwilą przyjęcia kolejnego nabywcy w poczet członków. Przepisy art. 23 stosuje się odpowiednio. Waloryzacja wkładu mieszkaniowego w świetle regulacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, odnosi się wyłącznie do przypadku jego zwrotu wkładu mieszkaniowego osobie uprawnionej, w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Stąd przywołany przez Skarżącą art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie może mieć odniesienia do sugerowanej w wywodzie tej części odwołania, analogii. Organ odwoławczy zaznaczył, że bez wpływu na przyjętą wysokość kosztów uzyskania przychodu ze zbycia ekspektatywy pozostaje wskazywany przez Skarżącą przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który reguluje nie mającą znaczenia dla przedmiotowej sprawy kwestię zwolnienia z opodatkowania m.in. wniesionych wkładów do spółdzielni mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów zwaloryzowanej kwoty wkładu mieszkaniowego, ponieważ różnica pomiędzy kwotą wkładu wniesionego a wkładu zwaloryzowanego, wynosząca 60.712,45 zł, nie stanowiła kosztu faktycznie poniesionego. Ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż kwota 60.712,45 zł nie została przez Skarżącą uiszczona tytułem wkładu budowlanego, lecz powstała w wyniku technicznej operacji rachunkowej, polegającej na zastosowaniu wskaźnika waloryzacji w odniesieniu do poniesionych w okresie 30 grudnia 1996r. – 28 grudnia 2000r. i udokumentowanych wpłat poszczególnych transz wkładu budowlanego. Zatem niewystąpienie w negatywnym katalogu kosztów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. wydatku, który nie został faktycznie poniesiony, nie może usprawiedliwić uznania spornej kwoty 60.712,45 zł za koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 22 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że nabycie ekspektatywy wiąże się z obowiązkiem wniesienia wkładu budowlanego i staje się skuteczne z chwilą przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni mieszkaniowej. Wkład ten służy pokryciu kosztów budowy lokalu, a tym samym przez jego wniesienie realizowany jest cel spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków. Neutralnym zaś z punktu widzenia nabycia tego prawa jest wniesienie/wnoszenie lub nie, wpłat na rzecz funduszu remontowego. W konsekwencji powyższego, ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym (a nie razem z wkładem budowlanym i funduszem remontowym). Stąd też w ocenie organu odwoławczego zasadnym było nie uznanie przez organ pierwszej instancji wydatków w kwocie 6.162.66 zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż pomiędzy tym wydatkiem a nabyciem prawa będącego przedmiotem późniejszego zbycia nie występuje związek przyczynowo-skutkowy. Organ podatkowy przytoczył treść art. 27 a ust.13 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31 grudnia 2001 r. a także użyty w tym art. pojęcie "wycofanie wkładu" i zaznaczył, że wniesienie wkładu budowlanego jest koniecznym warunkiem nabycia prawa odrębnej własności lokalu przez członka spółdzielni mieszkaniowej. Wkład ten służy pokryciu kosztów budowy lokalu, a tym samym poprzez jego wniesienie realizowany jest cel spółdzielni mieszkaniowej, polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej członków. Odrębną własność tego lokalu nabyć może wyłącznie członek spółdzielni. Zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu wraz z wkładem budowlanym jest jednoznaczne z rezygnacją przez dotychczasowego członka spółdzielni z możliwości zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych poprzez członkowstwo w spółdzielni mieszkaniowej. Zwrot wkładu nie jest wprawdzie dokonywany przez spółdzielnię na rzecz jej dotychczasowego członka, ale przez nabywcę ekspektatywy (nowego członka) na rzecz dotychczasowego członka, jednak jest to jednoznaczne z zaniechaniem przez zbywcę realizacji celu, jakiemu wniesienie wkładu miało służyć. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż w związku ze sprzedażą w dniu [...] lipca 2009r. przedmiotowej ekspektatywy i wycofaniem ze Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" wniesionego wkładu mieszkaniowego, w pełni uzasadnionym było doliczenie przez organ pierwszej instancji do podatku Skarżącej za rok 2009, kwoty 4.180 zł, odliczonej przez Skarżącą od podatku dochodowego w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przepisów art. art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 182 § 1 i 187 § 1 ustawy Ord. pod., należy uznać za chybione, gdyż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób zgodny z zasadami w przepisach tych określonymi.

4. Pismem z dnia 25 października 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wskazując, że istotne w sprawie jest to, że lokal mieszkaniowy który został przez nią nabyty, został faktycznie wybudowany i w roku 2001 oddany do użytku, zasiedlony i z którego korzystała przez niemal 8 lat, ponosząc koszty jego utrzymania oraz koszty utrzymania stosownych części wspólnych budynku, przez wpłaty na fundusz remontowy prowadzony przez Spółdzielnię. Potwierdzają to dokumenty pozostające w posiadaniu SM "[...]", które zostały pominięte przez Urząd Skarbowy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie organu pierwszej instancji należy wg Skarżącej uznać w tym zakresie za wadliwe i naruszające zasady określone w przepisie art. 122 ustawy Ord. pod., polegające na obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniających, które powinien był podjąć, a których nieprzeprowadzenie nie zostało dostrzeżone, jest przejawem nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji i doprowadziło do braków uniemożliwiających prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy. Braki te nie dały organom informacji w zakresie realizowania przez Skarżącą celu mieszkaniowego o którym mowa w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązującym w dniu zastosowania przez Skarżącą tej ulgi. Dlatego wadliwie zastosowano przepisy u.p.d.o.f. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2009r. i uznano, że cel mieszkaniowy nie został przez Skarżącą zrealizowany, bądź że odstąpiła ona od jego realizacji. Skarżąca stwierdziła ponadto, że w przepisie art. 23 u.p.d.o.f. nie zostały wymienione ani wydatki na fundusz remontowy tworzony w spółdzielniach mieszkaniowych, ani też waloryzacja cen nabycia prawa, których zbycie stanowi przychód do opodatkowania. Z tego powodu oba te wydatki powinny zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ww. ustawy. Skarżąca wskazała, że ponieważ w przypadku praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. waloryzacja nie została wyłączona jako koszt uzyskania przychodu - art. 23, zatem wychodząc z definicji kosztów uzyskania przychodu z przepisu art. 22 ustawy, należy dopuścić waloryzację innych praw majątkowych. Zdaniem Skarżącej, taka wykładnia przepisu art. 22, w przypadku ustalania kosztów nabycia prawa ekspektatywy, jest zgodna z normą art. 64 ust. 2 Konstytucji RP stanowiącą, że własność i inne prawa majątkowe podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Stwierdziła również, że zakwalifikowanie ekspektatywy spółdzielczego prawa do lokalu jako prawa majątkowego o innym charakterze niż prawa majątkowe wyliczone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nie wyklucza stosowania przy wykładni przepisu art. 22 u.p.d.o.f. takich samych zasad uznania kosztów uzyskania przychodu, jak przy ustalaniu tych kosztów przy nabyciu praw stanowiących tytuł prawny do nieruchomości, w rozumieniu przepisów ustawy stosowanej w postępowaniu przez organy skarbowe. Według Skarżącej kwestionowanie wydatku (waloryzacji), stanowiącego koszt uzyskania przychodu z powodu jego nieponiesienia nie może być zasadne zważywszy, że instytucja ta jest pochodną kosztu faktycznie poniesionego i nierozerwalnie z nim związana. Dlatego też fakt, że koszt ten (tzn. zapłacona cena nabycia prawa majątkowego), został poniesiony przez podatnika, jest wystarczającą przesłanką dla uznania waloryzacji ceny nabycia jako kosztu. Oddanie do użytku lokalu mieszkalnego oraz zamieszkanie w nim stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że cel mieszkaniowy został osiągnięty. Zgodnie bowiem z normą przepisu art. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Zatem jako członek SM "Przy Metrze", Skarżąca była zobowiązana do ponoszenia tych wpłat, które stanowiły koszty utrzymania prawa. Skoro wydatki Spółdzielni na fundusz remontowy stanowią koszty uzyskania przychodu, to logiczne jest. że wydatki podatnika na utrzymanie tego prawa również stanowi taki koszt.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana:" p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

7. Sąd w rozpoznawanej sprawie w całości podzielił ocenę stanu faktycznego zaprezentowaną przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. Sąd potwierdził również zasadność wykładni przepisów u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe obu instancji.

8. Bezsporną w rozpoznawanej sprawie i mającą potwierdzenie w aktach sprawy była okoliczność uzyskania przez Skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia ekspektatywy do ustanowienia odrębnej własności lokalu za kwotę 250.000 zł (w cenie tej mieściła się kwota wniesionego wkładu budowlanego w wysokości 133,537,13 zł). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy trzech kwestii. Pierwsza grupa zarzutów odnosi się do wad prowadzonego postępowania. Sporne jest także ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących dokonanej transakcji. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu co do wymogu doliczenia do podatku za 2009 r. kwoty uprzednio odliczonej ulgi podatkowej.

9. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Roszczenie takie zaliczyć należy do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10. ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w myśl którego jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Jak wskazuje art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Posiłkując się wyrażanym przez doktrynę prawa poglądem, iż za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, jego majątkiem. Stąd przyjąć należy, iż do katalogu przychodów z praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć przychody ze zbycia ekspektatywy. Podnieść także należy, iż wbrew stanowisku Skarżącej nie można uznać ekspektatywy za źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a. u.p.d.o.f. W ocenie Sądu doszukiwanie się analogii w zastosowaniu ww. przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest niedopuszczalne. Wedle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.: "Źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, że użyty w nim zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż zakup i w istocie obejmuje także zbycie w formie nieodpłatnego przeniesienia własności, czy nawet zbycie poprzez dziedziczenie, dział spadku (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Po 832/10, Lex nr 736469; M. Wojciechowski, Dział spadku jako zbycie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skutki tej czynności prawnej w zakresie tzw. ulgi na wynajem, "Doradztwo Podatkowe" 2013, nr 5, s. 7-9). Rzecz jednak w tym, że aby w przypadku zbycia nieruchomości powstał obowiązek podatkowy to oprócz stosownego terminu, jaki powinien upłynąć najwyżej od nabycia lub wybudowania (tu nieruchomości), musi to zbycie być odpłatne. Z tego też tytułu ani nieodpłatne zbycie (np. darowizna), ani zbycie w drodze działu spadku, ani zbycie w drodze podziału majątku wspólnego - jeżeli tak dział spadku, jak i podział majątku jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty - nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu (wyrok NSA z 28 stycznia 1998 r., I SA/Gd 208/96, Lex nr 32916; M. Wojciechowski, op.cit., s. 7-9). W piśmiennictwie wyrażone są poglądy, że odpłatne zbycie, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie następuje w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jak i wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży będzie ekspektatywa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (M. Pogroszewska, Zadatek pozwala uniknąć podatku, "Rzeczpospolita" PCD 2012, nr 7, s. 2). Wskazuje się też, że odpłatne zbycie oznacza, iż musi nastąpić przeniesienie własności np. nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe (J. Olesiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W Mzyga, Glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, nr 8, s. 103-107). Nie będzie też odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2003, nr 4, poz. 47). Sprzedaż nieruchomości lub jej części zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot" (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51). Jest charakterystyczne to, że w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny badając charakter źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia stwierdził, że "art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w przepisie tym wymienionymi. Z tej przyczyny przepis ten jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśnione na korzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87)". Ta trafna teza podjęta wprawdzie jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji RP – jak można byłoby przyjąć – ma niewątpliwie oparcie w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji. Z tego ostatniego przepisu wynika, że: "Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej", a: "Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności". Jednakże w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono, że art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji nie są adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego, w tym podatkowego. Trybunał wskazywał jednak, że zasada daleko idących uprawnień ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych wynikających z art. 2, 84 i 217 Konstytucji. Przepisy te bowiem stanowią samodzielną podstawę ograniczenia praw własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że postanowienia tych przepisów pełnią podwójną rolę. Z perspektywy obowiązków jednostki przewidują powinność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Z perspektywy zaś praw i wolności przewidują możliwość ograniczania tych praw i wolności, które mogą doznać uszczerbku w wyniku realizacji, czy egzekucji obowiązków daninowych w zasadzie wyłączając gwarancje z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji. Jednakże Trybunał podkreślał, że powyższe przepisy wraz z art. 84 i 217 Konstytucji współkształtują treść konstytucyjnych praw i wolności, a przez to te pierwsze mogą stanowić samodzielne wzorce kontroli konstytucyjności prawa. Z tego też powodu uprawniają podmioty, na które nałożono obowiązki podatkowe do konstruowania zarzutów naruszenia ich praw i wolności przez regulacje daninowe przez odwołanie się do zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzonych z art. 84 i 217 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU 2001, nr 6, poz. 166; wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok TK z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU 2004, nr 7, poz. 71; wyrok TK z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU 2004, nr 10, poz. 110; wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6, poz. 80). Z powyższych tez wynika, że o ile regulacja podatkowa zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ma oparcie w art. 84 i art. 217 Konstytucji i jednak jest ograniczeniem prawa własności, do którego ustawodawca podatkowy jest uprawniony, to jednak konstrukcja prawna tego przepisu musi mieć charakter regulacji spełniającej wymóg określoności a jego wykładnia nierozszerzająca, co w istotnej treści i zakresie zbiega się z tezą powyższej uchwały NSA. W związku z powyższym stanowiskiem Sąd w ocenie przedmiotowego stanu faktycznego przez organy podatkowe nie dostrzegł naruszenia przepisów Konstytucji RP. Sąd uznał, iż wykładnia mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów u.p.d.o.f. jest podyktowana spójną polityką fiskalną Państwa co do określonych zachowań podatników.

10. Odnosząc się do kwestii związanej z obliczeniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ekspektatywy prawa do lokalu mieszkalnego, wykazanych w zeznaniu podatkowym w wysokości 200.412,24 zł, organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały, iż w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającymi katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zasadne jest zatem twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży ekspektatywy do ustanowienia odrębnej własności lokalu mogą być jedynie koszty wniesionego wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 133.537,13 zł. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty wpłat na fundusz remontowy oraz kwoty dokonanej przez Skarżącą waloryzacji wkładu budowlanego. Za nieuzasadniony należy uznać argument Skarżącej, która uważa, że skoro waloryzacja wydatków na nabycie prawa majątkowego wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c została uregulowana w art. 22 ust. 6f. zaś w przypadku praw majątkowych innych niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c waloryzacja nie została wyłączona jako koszt uzyskania przychodu w przepisie art. 23, to wychodząc z definicji kosztów uzyskania przychodów, z przepisu art. 22 ust. 1, należy dopuścić waloryzację jako koszt uzyskania przychody z tych innych praw majątkowych. W ocenie Sądu w świetle jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy takie stanowisko jest niezasadne. Ustawodawca w stosunku do przychodów z praw majątkowych, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w sposób szczególny, niezależny od art. 22 ust. 1, przewidział sposób ustalania kosztów, dopuszczając możliwość zwiększenia np. kosztów nabycia tych praw o wskaźnik waloryzacji (art. 22 ust. 6f w zw. z art. 22 ust. 6c). Jednakże przepisy te w sposób jednoznaczny wskazują, iż taki sposób ustalania kosztów ma zastosowanie wyłącznie do przychodu ze zbycia praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a zatem nie mają zastosowania do przychodu ze zbycia prawa majątkowego z art. 18 u.p.d.o.f. W przypadku zbycia prawa majątkowego z art. 18, zastosowanie ma zatem wyłącznie przepis art. 22 ust. 1, który stanowi o koszcie poniesionym. Tym samym samodzielne obliczenie przez Skarżącą kwoty waloryzacji wartości wkładu budowlanego nie miało podstaw prawnych. Także za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że wpłaty na fundusz remontowy, a więc wpłaty związane z eksploatacją i utrzymywaniem części wspólnych lokali przez członków spółdzielni podobnie jak opłat czynszowych (w ramach których mieszczą się często wpłaty na fundusz remontowy), nie można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia ekspektatywy do ustanowienia odrębnej własności lokalu. Stąd też zasadnym było nie uznanie przez organy podatkowe wydatków w kwocie 6.162,66zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., gdyż pomiędzy tym wydatkiem a nabyciem prawa będącego przedmiotem późniejszego zbycia nie występuje związek przyczynowo-skutkowy. Organy podatkowe zasadnie w tym zakresie odwołały się do utrwalonych poglądów orzecznictwa wskazujących, iż wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z lego źródła przychodu". "Sformułowanie «wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu» powinno być interpretowane w ten sposób, iż za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo-przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła", "Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu i wymagane jest istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu użytym przez ustawodawcę - «w celu uzyskania przychodów», musi mieścić się obiektywnie istniejący związek przyczynowo-skutkowy, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że wyłącznym kosztem uzyskania przychody z tytułu zbycia ekspektatywy jest wartość nominalna wkładu budowlanego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż ustawodawca w sposób wyraźny poprzez jasne przepisy ustawy dotyczące zbycia nieruchomości i praw majątkowych dotyczących nieruchomości, mając na względzie zasadniczy cel przepisów - zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników nie premiował określonego ich zachowania w postaci sprzedaży ekspektatywy do lokalu mieszkalnego (obejmującego wkład budowlany) z określonym zyskiem.

11. Wskazać należy, iż ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnił od podatku przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów w spółdzielni. Skoro przedmiotowym zwolnieniem objęty jest jedynie przychód uzyskany w związku ze zwrotem wkładu w spółdzielni do nominalnej wysokości wniesionego wkładu pozostała nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem podlega opodatkowaniu jako przychód z prawa majątkowego. Konsekwencją jednoznacznego przejawu określonej polityki fiskalnej jest także możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 27a ust. 13 pkt 1 lit. c) i lit. g) u.p.d.of. Z treści art. 27a ust. 13 pkt 1 lit. c) i lit. g) u.p.d.o.f., w brzmieniu do 31 grudnia 2001 r. wynika, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2. tj. poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany (lit. c). lub remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów (lit.d), a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Na podstawie przepisów przejściowych ustanowionych wraz z likwidacją z końcem 2001 r. tzw. "dużej ulgi budowlanej", możliwość zastosowania powyższych przepisów nie jest ograniczona w czasie. Art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) stanowi bowiem, iż przepis art. 27a ust. 13, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r.. ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002r. NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2010r" sygn. akt II FSK 1754/08, wskazało, że zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu wraz z wkładem budowlanym jest jednoznaczne z rezygnacją przez dotychczasowego członka spółdzielni z możliwości zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych poprzez członkostwo w spółdzielni mieszkaniowej. Zwrot wkładu nie jest wprawdzie dokonywany przez spółdzielnię na rzecz jej dotychczasowego członka, ale przez nabywcę ekspektatywy (nowego członka) na rzecz dotychczasowego członka, jednak jest to tożsame z zaniechaniem przez zbywcę realizacji celu, jakiemu wniesienie wkładu miało służyć. Rezygnując z zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych za pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowej, podatnik winien zatem utracić prawo do uzyskanej wcześniej, tylko ze względu na cel wydatków ulgi podatkowej. W związku z powyższym zasadne było działanie organów podatkowych polegające na doliczeniu do podatku za 2009 rok kwot ulg odliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym w świetle powyższego, za bezpodstawny należy uznać sformułowany zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia czynności wyjaśniających, które miałyby pozwolić na ocenę czy Skarżąca zrealizowała cel mieszkaniowy, o którym mowa w przepisie art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f.

12. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów dotyczących prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że analiza materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie odpowiadało standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe przestrzegały zasad postępowania podatkowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, przeanalizowały i rozpatrzyły dostępny materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwiły Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione zarzuty, dotyczące naruszenia art. 121 ustawy Ord. pod. sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie.

13. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji