Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 419/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi K. V. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 419/19

UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej braku opodatkowania wkładu własnego uczestników projektu - jest nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 11 lutego 2019r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca) złożyła wniosek, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą. Dla celów podatku od towarów i usług jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest instytucją szkoleniową, posiadającą wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekt pn. "Nowe Kwalifikacje - Nową szansą" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EPS). Celem głównym projektu jest nabycie kwalifikacji zawodowych przez co najmniej 197 osób, poprzez uczestnictwo w kursach zawodowych do dnia 31 sierpnia 2018 r. Spółka jest wykonawcą projektu realizowanego w partnerstwie z B. w [...].

Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją projektu (wydatki kwalifikowane). Są to koszty administracyjne, związane z funkcjonowaniem beneficjenta, tj. koszty zarządu, koszty personelu, koszty utrzymania powierzchni biurowych, koszty materiałów biurowych związanych z obsługą administracyjną projektu. Wydatki te obejmują także podatek naliczony, związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji projektu.

Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowalnych projektu stanowi 5% wartości projektu, co stanowi 197.333,00 zł. Wymagany wkład własny do projektu będą stanowiły m.in. wkład uczestników na poziomie 3% wartości szkolenia, pokrycie wynagrodzenia specjalisty ds. organizacji szkoleń oraz część kosztów pośrednich. Wartość wkładu własnego stanowi zatem różnicę między kwotą wydatków kwalifikowalnych a kwotą dofinansowania przekazaną Wnioskodawcy, zgodnie ze stopą dofinansowania dla projektu, rozumianą jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowalnych.

W oświadczeniu o kwalifikowalności VAT, składanym jako załącznik do umowy o dofinansowanie Spółka wskazała, że nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, a kwoty zabudżetowane w projekcie są kwotami brutto.

Istotnym elementem prawidłowej realizacji projektu jest kompleksowe rozliczenie kosztów ponoszonych w ramach zaplanowanych działań. Spółka na realizację działań będzie nabywała usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT, otrzymywała faktury, w których wykazany jest naliczony podatek VAT. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Wojewódzki Urząd Pracy. Na koniec okresu rozliczeniowego (3 miesiące), Spółka będzie przedkładać do WUP wniosek o płatność, zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków, zgodnie z harmonogramem i budżetem projektu. W oparciu o wniosek, WUP będzie dokonywał przelewu należności.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że w zakresie działalności Spółki występuje sprzedaż opodatkowana (produkcja PCV i AL) i sprzedaż zwolniona - realizacja projektów.

Spółka stoi na stanowisku, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: czy świadczona przez Spółkę usługa szkolenia zawodowego na zlecenie przedsiębiorcy w projekcie, za którą pobierana jest od uczestników projektu odpłatność (czyli wkład własny w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, który należy opodatkować stawką VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierana przez Spółkę odpłatność nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka przy realizacji ww. projektu będzie świadczyła usługi nieodpłatne dla beneficjentów projektu, ponosząc ściśle określone wydatki, zgodnie z zawartą umową o realizację projektu oraz harmonogramem projektu. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając powyższe na uwadze, przyszłe wykonywane przez Spółkę nieodpłatne świadczenie usług, będące efektem realizowanego projektu, będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w związku z tym brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta, wykonywana przez Spółkę jako nieodpłatne świadczenie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor KIS w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że analiza opisu sprawy, przepisów prawa tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29, art. 17 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 1 pkt 14 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018r., poz. 701 ze zm.), oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Organ wziął również pod uwagę treść art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1).

Dyrektor KIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że pobierana od uczestników szkolenia odpłatność (wkład własny) za przeprowadzone szkolenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przeprowadza szkolenia zawodowe, za które pobiera od uczestników odpłatność. Organ podkreślił, że wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego świadczenia np. prawa jazdy kat. C, a zatem odpłatność jest bezpośrednio związana ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą szkoleniową. W związku z powyższym, odpłatność uczestników (wkład własny) należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 tej ustawy.

Dyrektor KIS wskazał również, że z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ani że spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, a więc przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. W związku jednak z tym, że usługi w ramach projektu realizowane są w zakresie kształcenia zawodowego i są finansowane co najmniej w 95% ze środków publicznych pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, ich świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Spółka, zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła

- dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wkład własny uczestników projektu jest elementem obrotu i należy wliczyć go do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ustawy o VAT oraz zastosować stawkę zw.; ponadto organ podatkowy nie rozpoznał dokładnie stanu faktycznego w przedmiotowym zakresie, co doprowadziło w konsekwencji do poczynienia błędnych ustaleń (organ nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów stanu faktycznego).

- błędne zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), przez wydanie interpretacji podatkowej, która stoi w sprzeczności z zasadą dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe,

- błędną ocenę stanu faktycznego bez uwzględnienia wszystkich elementów (dowodów) opisanych we wniosku.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że przy realizacji ww. projektu będzie świadczyła usługi nieodpłatne dla beneficjentów projektu, ponosząc ściśle określone wydatki, zgodnie z zawartą umową o realizację projektu oraz harmonogramem projektu. Czynność wykonywana przez Spółkę jako nieodpłatne świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie ma prawa odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, dotyczących realizowania projektu, tj. usług nieodpłatnych od VAT-u należnego, wynikającego z innych czynności opodatkowanych, realizowanych przez Spółkę.

Powołując się na rzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów projektu nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania.

Skarżąca, powołując się na orzecznictwo NSA oraz TSUE podniosła, że do podstawy obliczenia podatku wchodzi jedynie taka dotacja, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Zatem samo uchwycenie związku dotacji z działalnością gospodarczą, polegającą na świadczeniu określonych usług nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, ażeby pewnie przesądzić o konieczności ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. TSUE w swym orzecznictwie stwierdził bowiem, że sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca argumentowała, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – dotyczy realizacji projektu, jako pewnej całości. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług/towarów konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że wszystkie działania związane z realizacją projektu będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny towaru, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych wydatków (wynagrodzenia dla firmy szkoleniowej) w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą otrzyma Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym wszystkie zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu będą miały związek z działalnością nieopodatkowaną Spółki. Analiza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje bowiem, że włączenie do podstawy opodatkowania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Skarżąca wyraziła również wątpliwość, w jaki sposób należy wycenić wkład własny uczestników projektu, który zdaniem organu należy doliczyć do podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach wyznaczonych przez art. 57a P.p.s.a. Sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty podniesione w skardze nie okazały się zasadne.

Podstawowy zarzut, sformułowany w skardze, dotyczył błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że wkład własny uczestników projektu jest elementem obrotu i podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Kwestia ta jest głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą a Dyrektorem KIS. Co prawda, w uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła w przeważającej większości argumentację, dotyczącą zasadności zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji, jednakże kwestia ta, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, jest przedmiotem odrębnego postanowienia Dyrektora KIS (nr [...]), a zatem wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Sąd nie będzie więc odnosił się do tego zagadnienia. Przedmiotem rozważań, w związku ze wskazanym powyżej zarzutem skargi, będzie zaś w dalszej części uzasadnienia problem, dotyczący opodatkowania wkładu własnego przedsiębiorcy.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L 2006.347.1), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Skarżąca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i uzasadnieniu skargi stanęła na stanowisku, że będzie świadczyła usługi nieodpłatne dla beneficjentów projektu, ponosząc ściśle określone wydatki a czynność wykonywana przez Spółkę jako nieodpłatne świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisku temu przeczy jednak sama treść zadanego przez Spółkę pytania, w którym przyznała, że świadczona usługa szkolenia zawodowego jest odpłatna. Skarżąca zadała bowiem pytanie, "czy usługa szkolenia zawodowego, za którą pobierana jest od uczestników projektu odpłatność (czyli wkład własny w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT".

Zatem Skarżąca otrzymuje jako wynagrodzenie wkład własny od uczestników szkolenia. W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Wkład uczestnika stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Chociaż wkład własny uczestnika szkolenia stanowi częściową odpłatność za otrzymaną usługę, to nie zmienia to faktu, że ma on charakter wynagrodzenia za uczestnictwo w szkoleniu i z tego powodu podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia czynności odpłatnej, jednak kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za "wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

W orzecznictwie TSUE (wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80), a także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 22 marca 2018r., sygn. I FSK 546/16, w wyroku WSA Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 873/16, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2019 r. I SA/Gd 1/19, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2019r., sygn. I SA/Po 187/19, dost. w bazie CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zostało wskazane, jakie warunki muszą być spełnione, aby doszło do świadczenia usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, wkład własny pochodzi od uczestników szkolenia – jako bezpośrednich beneficjentów usługi i zostaje uiszczony przez nich w celu wzięcia udziału w organizowanych przez Skarżącą szkoleniach. Uczestnicy szkolenia występują tu w roli konsumentów i są związani stosunkiem zobowiązaniowym ze Skarżącą jako usługodawcą. Pomiędzy usługą a wkładem własnym zachodzi bezpośredni związek przyczynowy. Wniesienie wkładu własnego umożliwia wzięcie udziału w szkoleniu. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że wkład wnoszony jest przez uczestników szkolenia w zamian za świadczenie wzajemne w postaci usługi szkolenia. Taka wzajemność świadczeń powoduje, że opisana we wniosku usługa ma charakter odpłatny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zarzut skargi, dotyczący kwalifikacji wkładu własnego uczestników projektu, jako podlegającego opodatkowaniu, jest niezasadny. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że wkład własny uczestników projektu jest elementem obrotu.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 14a O.p. Przepis ten reguluje zasady i tryb wydawania interpretacji ogólnych i objaśnień podatkowych. Obowiązek zapewnienia przez Ministra Finansów jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego nie pozbawia organów podatkowych prawa do załatwienia sprawy – w tym przypadku wydania interpretacji indywidualnej w sposób, który uwzględnia konkretne okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i który z tego powodu może różnić się od innych rozstrzygnięć, dotyczących zbliżonych zagadnień podatkowych.

W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała również, by ocena stanu faktycznego została dokonana bez uwzględnienia wszystkich elementów opisanych we wniosku.

Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.