Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1132/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17  roz.  ust. 1  pkt  6 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko M.T. ( T. )– dalszej części uzasadnienia określanego zamiennie "wnioskodawca" – zawarte we wniosku z dnia [...] w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek Spółki wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 31maja 2010 r. oraz zawierał opis zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że wnioskodawca posiadane udziały w spółce z o.o. planuje wnieść do spółki komandytowej tytułem podwyższenia swojego wkładu w tej spółce. W przyszłości być może spółka komandytowa będzie sprzedawać nabyte od wnioskodawcy (tytułem podwyższenia jego wkładu w spółce komandytowej) udziały w ww. spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej jest tożsame z odpłatnym zbyciem, generującym przychód z kapitałów pieniężnych?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit a ) wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, bowiem działania jakie zamierza podjąć nie spowodują powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa w tym przepisie. Stanowisko to potwierdza aktualne orzecznictwo sądowe – np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08 zauważył, że wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji wnoszenia aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Odpłatny, znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. Red. M. Szymczaka Warszawa 2002, str. 448). W powołanym wyroku Sąd stwierdził także, że: "Nie sposób jest też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian (...). Oczywiste jest, że wartość wkładu niepieniężny otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o. o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki. W/w stanowisko wynika także z innych wyroków sądów administracyjnych (m.in. wyroku z 07 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09, z 02 czerwca 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 346/09, z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, z 15 grudnia 2009r. o sygn. akt I SA/Wr 1629/09).

Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 20l0 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i spółce akcyjnej do spółki osobowej. Dalej wskazano, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa jest więc samodzielnym, w rozumieniu prawa cywilnego, podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wniesienie udziałów do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności udziałów, za które wnoszącemu przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazując na stan faktyczny przedstawiony we wniosku, organ interpretacyjny skonstatował, że z chwilą przeniesienia na rzecz spółki komandytowej posiadanych przez wnioskodawcą udziałów w spółce z o.o. nastąpi ich zbycie, a czynność ta wyczerpuje znamiona odpłatności. Pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. Zauważono przy tym, że udziały oraz akcje inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Nie są one tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Tezę tę potwierdza treść normy z art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w świetle której wkład wspólnika do spółki osobowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzec spółki. Natomiast udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W konsekwencji wniesienia udziałów do spółki komandytowej, podmiot je wnoszący otrzyma w zamian udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów, którym staje się spółka komandytowa, zachodzi więc odpłatne zbycie wniesionych udziałów. Organ interpretacyjny, zaakcentował, że w wyniku wniesienia do spółki komandytowej udziałów posiadanych w spółce z o.o., dojdzie do zwiększenia wartości wkładu posiadanego przez wnioskodawcę w tej spółce i właśnie ta wartość wkładu (w przedmiotowym przypadku wartość rynkowa wniesionych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowej) stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie mają mocy wiążącej wyroki wydane w innych sprawach, a ponadto wskazał, że z wyroków m.in. 13 października 2009 r. i z dnia 8 października 2009 r. WSA w Poznaniu oraz wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r. w Bydgoszczy wynika stanowisko zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej interpretacji. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na to wezwanie podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji nie znajdując podstaw do jej zmiany.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe,

2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik strony skarżącej przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego, w tym stanowisko wnioskodawcy i organu, a następnie kwestionując zasadność stanowiska organu interpretacyjnego, wskazał, że kluczową kwestią, która wymagała rozstrzygnięcia było ustalenie, czy czynność wniesienia udziałów posiadanych w spółce z o.o. do spółki komandytowej w zamian za wkład niepieniężny stanowiła czynność odpłatną. W ocenie skarżącego, wniesienie aportu do spółki osobowej (bez względu na jego postać), nie spowoduje otrzymania przez osobę go wnoszącą – jakiejkolwiek odpłatności czy innego rodzaju ekwiwalentu. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wartości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian za niego zapłaty, gdyż przekształca go we wkład. Dzięki zaś temu wkładowi, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do zapisu umowy spółki. Zauważono, że udział w zyskach spółki osobowej nie jest uzależniony od wysokości wniesionego wkładu. Wspólnicy mogą bowiem dowolnie oznaczyć proporcję udziału wspólnika w zysku. Ustawodawca zawarł w ksh. jedynie ograniczenie dotyczące zakazu pozbawiania wspólnika prawa do udziału w zysku. Trudno więc wyrokować, że udział w zysku jest jakimkolwiek ekwiwalentem, albowiem nawet w przypadku, gdy wkład wspólnika stanowić będzie np. 99,99 % majątku spółki, jego udział w zysku może być określony na poziomie 0,01% .

Nie jest również prawdą, że wnoszący majątek do spółki osobowej, otrzymuje udział kapitałowy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa spółek (art. 50 ksh), udział kapitałowy jest jedynie wielkością księgową, która odpowiada wielkości wniesionego przez danego wspólnika wkładu. Nie jest również ekwiwalentem za wniesiony wkład, wartość praw i obowiązków wspólnika w Spółce. Prawa i obowiązki w spółce (członkostwo) nie zawsze bowiem może być przedmiotem obrotu (tyko o ile umowa spółki na to zezwala – art. 10 ksh). Nadto – zbycie praw i obowiązków w spółce osobowej należy do innej kategorii źródeł przychodów. Za chybiony uznała też strona skarżąca pogląd zaprezentowany w skarżonej interpretacji, u którego podstaw leży nierozróżnialnie odmienności wynikających ze specyfiki spółki osobowej i kapitałowej. W tej materii odwołano się do poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego w sprawie III SA/Wa 346/09. Sąd ten wskazał mianowicie, iż: "Interpretacja zakładająca, wniesienie aportu do spółki osobowej jest zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt6 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art.17 ust. pkt. 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż kwestię tę regulowałby już art. 17 ust 1 pkt.6 lit. a u.p.d.o.f." Strona skarżąca odwołała się także do poglądu zawartego w wyrku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08.

Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, że przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek tj.

– po pierwsze, prawnego przejścia własności udziałów na rzecz innego podatnika,

– po drugie, odpłatności przeniesienia własności udziałów.

Jak zaakcentował pełnomocnik wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci akcji (udziałów) w spółce kapitałowej stanowi zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną na rzecz innego podmiotu prawa. Wkład obejmuje spółka osobowa i jego dysponentem przestaje być wspólnik. Podkreślono przy tym, że spółka osobowa nie jest odrębnym od wspólnika podatnikiem. W przypadku aportu do spółki osobowej – z podatkowego punktu widzenia wnoszony wkład pozostaje w sferze prawnopodaktowej osoby wnoszącej. Z tego chociażby powodu, nie może być mowy o zakwalifikowaniu aportu do spółki osobowej do "zbycia", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy.

Odnośnie drugiej z przesłanek – skarżący stanął jednoznacznie na stanowisku, że zbycie udziału w ramach aportu na rzecz spółki osobowej nie następuje pod tytułem odpłatnym. W tym zakresie strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku, a przedstawioną w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Wskazano także, wraz z zacytowaniem poglądów zawartych w wyrokach sądów administracyjnych, że wniesienie do spółki osobowej w formie aportu czy to udziałów czy akcji nie stanowi o odpłatnym charakterze takiej transakcji. W opinii strony skarżącej, istotną – dla oceny spornej kwestii – jest nowelizacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonana w 2003 r., a obowiązująca od dnia 1 stycznia 2004 r. Uzyskał on brzmienie: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się [...] nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z analizy tych zmian wynika, iż istotą nowelizacji było doprecyzowanie treści omawianego przepisu tak, aby wynikało z niej jednoznacznie, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Innymi słowy, ustawodawca postanowił jednoznacznie rozstrzygnąć, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej – tj. m.in. do spółki komandytowej – nie skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, strona skarżąca uznała, że samo wniesienie wkładów nie powoduje jeszcze powstanie przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich przekształceniem na wkład. Z tych też względów stwierdzono, że odpłatne zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki osobowej. Minister Finansów naruszył więc prawo, twierdząc, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie miał w/w przepis. Strona skarżąca po raz kolejny odwołała się do poglądów zaprezentowanych w wyrokach WSA w Warszawie o sygn. akt I SA/Wa 3101/08, 2926/08, 1380/09 i 346/09 cytując obszernie fragmenty uzasadnień tych wyroków.

W konkluzji strona skarżąca wskazała, że skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi po stronie osoby fizycznej dokonującej tej czynności obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo, strona skarżąca wymieniła interpretacje podatkowe, w których dokonano interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej w sposób zbieżny z prezentowanym przez wnioskodawcę. Strona skarżąca uznała przy tym, że zaskarżona interpretacja narusza treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a to z tego tytułu, że w ustawie nie ma podstawy do nałożenia tego obowiązku, nie został też określony moment jego powstania i sposób kalkulacji dochodu. Nie można zatem samą wykładnią przepisu rozszerzać definicji przychodu. Zwrócono uwagę na to, że ani art. 17 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żaden inny przepis tej ustawy nie wiązał wcześniej (i nie wiąże) wniesienia aportu do spółki osobowej z powstaniem przychodu.

Strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego aktu,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych).

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

W pismach procesowych z dnia 25 lutego 2011 r. i z dnia 17 marca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację i wnioski skargi, wskazując dodatkowo, że NSA w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 14 marca 2011 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 8/11, przesądzając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269.) W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, przy czym w drugim przypadku – zawiera wskazanie właściwego stanowiska.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna dotycząca prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia wkładu niepieniężnego (udziałów) do spółki osobowej w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Postawione przez skarżącego pytanie brzmiało: czy wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie przychodu podatkowego? Strona wyraziła pogląd, że opisana sytuacja nie generuje przychodu do opodatkowania dla wspólnika wnoszącego wkład.

Zdaniem skarżącego, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. nie obejmuje swym zakresem aportu wnoszonego do spółki niemającej osobowości prawnej. Wniesienie wkładu do spółki komandytowej nie powoduje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego dla wnoszącego wkład. Dla poparcia tak zaprezentowanego poglądu strona skarżąca odwołała się do licznego orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konstatacji – w świetle zacytowanych przepisów – że wniesienie udziałów posiadanych w spółce kapitałowej do spółki osobowej stanowi de facto ich zbycie, a skoro tak, to zastosowanie w sprawie będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Organ przyjął ponadto, że w wyniku wniesienia do spółki komandytowej udziałów posiadanych w spółce z o.o., dojdzie do zwiększenia wartości wkładu posiadanego przez skarżącego w tej spółce i właśnie ta wartość wkładu (w przedmiotowym przypadku wartość rynkowa wniesionych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowej) stanowić będzie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze na aprobatę zasługuje stanowisko strony skarżącej.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., bowiem działania, jakie zamierza podjąć strona, nie spowodują u niej powstania przychodu albowiem transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w tym przepisie.

Pogląd ten jest prezentowany w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/08) stwierdził jednoznacznie, że "Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448)". W powołanym wyroku Sąd zauważył ponadto, że "nie sposób jest też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian". Jak podkreślił Sąd: "Oczywiste jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych), jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o. o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki".

Poglądy podobnej treści zostały także zawarte w innych wyrokach sądów administracyjnych ( por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09 i z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, WSA w Kielcach z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1629/09, WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1617/09).

Warto także przytoczyć orzeczenie WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje w zamian "udział" w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowiłoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. K.s.h, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do rzeczywiście wniesionego wkładu - przy czym te kwestie mogą być uregulowane odmiennie w umowie spółki. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. A zatem samo wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu i nie rodzi obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest to bowiem czynność nieodpłatna. Takie stanowisko przyjął również WSA w Warszawie w sprawach o sygnaturach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09 oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 373/10.

Stanowisko WSA w Warszawie, zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 stwierdził m.in., że "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował ponadto, że:

1. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "odpłatnym zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.

2. Stosując art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., należy uwzględnić treść ust. 1 pkt 9 w/w przepisu, gdyż nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne – zakaz wykładni per non est.

Także orzecznictwo tutejszego Sądu – co do zasady – przyjmowało wyżej wymieniony pogląd za prawidłowy. Stanowisko zbieżne z tym poglądem zostało bowiem sformułowane m.in. w wyrokach o sygn. akt I SA/Gl 1083/10 i I SA/Gl 1120/10.

Ta jednolita linia orzecznicza sądów I instancji zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjnego we wskazanym wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 NSA znalazła także wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FPS. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)".

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych – w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację – uznać należy, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa, bowiem narusza ona art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię a następnie nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia faktycznego. Organ podatkowy, dokonując wykładni spornego w sprawie przepisu, w sposób błędny bowiem przyjął, iż opodatkowaniem objęto wniesienie aportu w postaci udziałów posiadanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej.

Kończąc powyższe wywody zaakcentować trzeba, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ ten, posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Całkowite zaniechanie ustosunkowania się do zaprezentowanych we wniosku poglądów innych organów podatkowych oraz sądów podważa zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Ma to tym bardziej znaczenie, że treść art. 14a O.p. nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe spostrzeżenia potwierdzają, że w sprawie naruszono także przepisy prawa procesowego przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przytoczone wyżej poglądy Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest art. 200 tej ustawy.