Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 868/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 9 w zw. z art 20 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.P. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 22 lutego 2016 r. we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczym jako współwłaścicielka działki, której część, z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, polegającą na uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "[...]", nie mogła być wykorzystywana w dotychczasowy sposób, wystąpiła do Miasta P. z wnioskiem o wykup przedmiotowej części działki. W związku z tym, że Miasto P. nie dokonało wykupu nieruchomości w ustawowym okresie sześciu miesięcy przeznaczonych na rokowania, Wnioskodawczyni wystąpiła w tej sprawie na drogę sądową z roszczeniem opartym w szczególności na art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dnia 27 listopada 2014 r. Wnioskodawczym uzyskała zasądzający wyrok, wydany przez Sąd Okręgowy w P., Wydział I Cywilny, nakazujący pod sygnaturą: IC 521/8 złożenie Miastu P. oświadczenia woli co do wykupu nieruchomości za ustaloną w postępowaniu sądowym kwotę wraz z obowiązkiem co do zapłaty odsetek należnych od dnia 7 maja 2007 r. Miasto P. wpłaciło zasądzone kwoty z końcem 2015 r., po uprawomocnieniu się wyroku i po wyczerpaniu się postępowania przed Sądem Apelacyjnym (sygnatura: IACA 239/15). Miasto P. Wydział Gospodarki Nieruchomościami przekazało do [...] Urzędu Skarbowego w S. informację o przychodach z innych źródeł, PIT-8C, wskazując odsetki od wyroku jako źródło przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Czy kwota zasądzonych i otrzymanych odsetek z tytułu ostatecznego wyroku Sądu Publicznego zapadłego przed Sądem Okręgowym w P. pod sygnaturą

IC 521/8, w wyniku roszczenia opartego na art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości powstałe jako skutek uchwalenia nowego planu zagospodarowania przestrzennego powodujące, poprzez ograniczenie aktualnego sposobu korzystania z nieruchomości, wypełnienie ustawowych przesłanek szerzej opisanych w uzasadnieniu wyroku, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego zarówno co do opodatkowania przychodu kwoty zasadniczej jak i co do opodatkowania przychodu z kwoty odsetek.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...],

w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawczyni wniosła pismem z dnia 17 maja 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...]r. znak [...].

W dniu 18 lipca 2016 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] r. nr [...].

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuca naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 28, 29 u.p.d.o.f. w z w . z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek stanowiących element ceny otrzymanej na podstawie wyroku sądu nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody

z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki te stanowią integralny element przychodu, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności,

z którą są związane, zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów;

- art. 21 ust. 1 pkt 28, 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z ceną wywłaszczenia, której stanowią ustawową konstrukcję ustalania ceny nabycia i przyznaną na mocy wyroku sądowego;

- art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p., poprzez przyjęcie, że odsetki zawarte w kwocie ceny otrzymanej na podstawie wyroku sądu stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z innych źródeł.

W oparciu o powyższe Skarżąca wnosi o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wymaga zaakcentowania, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem i został opisany w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Sporna jest jego subsumcja prawna. W ocenie organów podatkowych nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem w konsekwencji nie można utożsamiać wyłączenia z opodatkowania należności głównej ze zwolnieniem również odsetek.

Sąd w sporze tym podziela stanowisko organów podatkowych.

Przyjdzie wskazać, że ustawa podatkowa stanowi, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody osób fizycznych (przychód podatkowy). Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. (zwolnienia przedmiotowe) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

2) działalność wykonywana osobiście,

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

4) działy specjalne produkcji rolnej,

5) nieruchomości lub ich części,

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

9) inne źródła.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" oznacza, iż podana definicja innych przychodów zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych, ponieważ enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów przychodów (dochodów) nie jest możliwe.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje,

iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie

art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić

w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do takich przychodów należy niewątpliwie zaliczyć odsetki otrzymane z tytułu nieuregulowania w terminie należności.

Na podstawie powoływanego przez Stronę we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Aby przeanalizować jednak możliwość zwolnienia od podatku zasądzonych odsetek, należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy regulujące tę instytucję

w prawie cywilnym.

Zgodnie z art. 481 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie

z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki.

Jednocześnie należy wskazać, że niektóre z odsetek zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku. Niemniej korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza,

że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

* odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz.U. Nr 156, poz. 776);

* odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 1;

* odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

* odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;

* odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;

- odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia SN z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991r. III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121).

W orzecznictwie co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12.

We wskazanych wyrokach po pierwsze przywoływany jest argument, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów. Innymi słowy, odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna.

Po drugie uzasadniano, że kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Trzeba bowiem zauważyć, że odsetki, których w przepisie tym nie wymieniono, są z pewnością bardziej powszechną kategorią niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

W ostatnim okresie, w orzecznictwie pojawił się pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 (prawomocny) i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, (nieprawomocny). A Sąd orzekający w niniejszym składzie popiera poglądy prezentowane w tej drugiej linii orzecznictwa.

W wyrokach tych stwierdzono, iż rzecz nie jest w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie przede wszystkim w prawie cywilnym, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia w prawie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek.

Uzasadniając przyporządkowanie odsetek za opóźnienie do innych źródeł przychodu wskazuje się na to, że inna jest causa przysporzenia z tytułu odsetek od tej związanej z należnością główną. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (art. 481 Kodeksu cywilnego) zwłoka sama w sobie jest podstawą roszczenia o wypłatę odsetek. Z jednej strony mamy zatem jako źródło przychodu np. sprzedaż akcji czy zbycie nieruchomości, z drugiej strony takim źródłem jest zwłoka dłużnika. Odsetki nie stanowią przychodu przykładowo ze zbycia akcji czy nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim zwłoka dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. W tym też tylko znaczeniu mają charakter odszkodowawczy jako sankcja za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie, choć w istocie odszkodowaniem nie są. Nie występuje bowiem szkoda jako uszczerbek wywołany zdarzeniem, z którym wiąże się ustawowy obowiązek jej naprawienia, brak również związku przyczynowego między zdarzeniem a szkodą. Innymi słowy odsetki, jeżeli przypisać im charakter odszkodowawczy, to stanowią świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby z nich korzystać, gdyby zwłoka nie wystąpiła (por. wyroki: NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 oraz w powołanej tam uchwale 7 sędziów SN z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 125/2005).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.: "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego, jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

W wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, stwierdzono, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto W. nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości.

Również i w uchwale NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, przyjęto, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy odnotować również wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r. , sygn. akt II FSK 36/06, w którym wyrażono pogląd, iż posłużenie się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia wyrazu "odsetki", powoduje, że tylko te pierwsze mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Takiemu wnioskowi odpowiada akcentowana w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, zasada prymatu wykładni literalnej, która zresztą ma szczególnie istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania.

W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie można zatem twierdzić, że odsetki w każdym przypadku należy przypisać do tego samego źródła przychodu, co należność główna. Sąd nie podziela odmiennego poglądu w tej kwestii, wypowiedzianego między innymi w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że w sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej zwolnieniu takiemu nie podlegają odsetki od tej należności, chyba że zwolnienie rozciągnięto w sposób wyraźny również i na odsetki.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa wskazanych

w skardze i mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności – oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).