Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1116/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 124, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. (dalej: N. , organ I instancji) decyzją z dnia 23 marca 2018 r. znak [...] określił N. Sp. z o.o. w K. (dalej Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. w wysokości wyższej od wykazanej w zeznaniu CIT-8 o kwotę [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 § 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) oraz art. 15b ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2014 r., złożonym w N w dniu 31 marca 2015 r., wykazał następujące kwoty:

- przychody - [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów - [...] zł,

- dochód - [...] zł,

- podstawa opodatkowania - [...] zł,

- podatek wg stawki 19% - [...] zł.

N. przeprowadził u Podatnika kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Protokół kontroli nr [...] doręczono Spółce w dniu 2 czerwca 2017 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Podatnik zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. m.in. kwotę [...]zł, stanowiącą koszt własny sprzedaży używanych sprężarek amoniakalnych (10 szt.), których zakup dokumentuje faktura nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. o wartości [...] zł, wystawiona przez F. s.r.o., N. , [...], [...], NIP: [...] Do ww. faktury Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...]] z dnia 22 kwietnia 2014 r. o wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł i wartości brutto [...] zł (kwota netto z ww. faktury została zaksięgowana na koncie nr [...] - koszt własny sprzedaży towarów).

Podatnik wystawił w dniu 18 września 2014 r. fakturę VAT nr [...] o wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł i wartości brutto [...] zł, dla E. Sp. z o.o. w K. za sprzedaż ww. używanych sprężarek amoniakalnych - 10 szt. Z przedstawionego wydruku konta nr [...] "[...]." za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2014 r. Podatnik nie zapłacił na rzecz F. s.r.o. kwoty [...]zł (tj. całości należności) z tytułu zakupu ww. używanych sprężarek amoniakalnych - 10 szt. Podatnik przedstawił pismo "prośba o przedłużenie terminu płatności" z dnia 30 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym zwrócił się do F. s.r.o. o przedłużenie terminu płatności faktury nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. na kwotę [...]zł do dnia 30 września 2015 r.

Następnie organ przywołał treść obowiązującego w 2014 r. art. 15b u.p.d.o.p.

Wskazał, że z powyższych przepisów wynika m.in., że podatnik, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupionych towarów i nie zapłacił w terminach określonych w ustawie całości zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur, ma obowiązek dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty tych nie zapłaconych zobowiązań.

Jak ustalono, Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. koszt własny sprzedaży zakupionych na podstawie ww. faktury towarów i pomimo niezapłacenia w terminach określonych w ustawie całości zobowiązania wynikającego z tej faktury, nie dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. o tę kwotę. Organ wskazał, że koszt własny sprzedaży używanych sprężarek amoniakalnych - 10 szt. powstał zgodnie z datą ich sprzedaży w dniu 18 września 2014 r. Termin płatności należności z faktury nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. został przedłużony, zgodnie z pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r., do końca września 2015 r.

Podatnik nie zapłacił w 2014 r. kwoty [...]zł, stanowiącej kwotę z ww. faktury. Tym samym, zgodnie z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., był zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o niezapłaconą kwotę z ww. faktury w terminie 90 dni od daty jej zaliczenia do tych kosztów, tj. z dniem 17 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym organ uznał, że Podatnik zawyżył z tego tytułu koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o kwotę [...]zł, w wyniku czego zaniżył podatek dochodowy za 2014 r. o kwotę [...]zł, co wynika z wyliczenia: [...] zł x 19%. Podatnik pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. wniósł zastrzeżenia do treści protokołu kontroli podatkowej w zakresie dotyczącym zasad prowadzenia kontroli podatkowej oraz błędnego zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., skutkującego zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów za 2014 r.

Zdaniem Podatnika z uwagi na fakt, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. i przestał obowiązywać, gdyż nie spełniał zakładanej funkcji a powodował zwiększenie obciążeń administracyjnych podmiotów gospodarczych, organ podatkowy nie powinien stosować prawa, które nie obowiązuje już w dniu jego stosowania. Winien mieć w tym przypadku zastosowanie art. 2a O.p.

Do zastrzeżeń kontrolujący odnieśli się w piśmie z dnia 14 lipca 2017 r., uznając, że złożone zastrzeżenia zarówno w zakresie trybu prowadzenia kontroli, jak też stosowania prawa podatkowego, są bezzasadne. Tym samym podtrzymano ustalenia zawarte w protokole kontroli. Na podstawie ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli N. postanowieniem nr [...] z dnia 4 października 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Dalej organ I instancji wskazał, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: ustawa wprowadzająca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzonej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności. Rozwiązanie to miało przeciwdziałać zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Wprowadzone przepisy miały mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom.

Bezspornym zdaniem N jest, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. - zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, stanowi przepis prawa materialnego, który co do zasady - o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego - należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą.

Następnie organ przywołał orzecznictwo sądów powszechnych i Sądu Najwyższego w kwestii wykładni zasady nieretroakcji prawa.

W szczególności wskazał, że wyjątki są dopuszczalne, o ile wynikają wprost z przepisów. Nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny. W świetle przepisów intertemporalnych prawa cywilnego nie ma podstaw do traktowania jako zasady prawa prywatnego stosowania "normy korzystniejszej", bo rodziłoby to pytanie, w relacji do którego z podmiotów stosunku prawnego tę cechę nowej regulacji prawnej należałoby stwierdzać, tak by nie pozostać w sprzeczności z zasadą ich równości. Zasada lex retro non agit jest konsekwencją obowiązywania w Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

W ocenie N, gdyby ustawodawca chciał aby w kwestii rozpatrywania spraw z zakresu stosowania art. 15b u.p.d.o.p. obowiązywała zasada stosowania przepisów nowych, wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji. Skoro tego nie zrobił, przyjąć należy bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej. Organ I instancji dodał, że ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197; dalej: ustawa uchylająca), uchylająca art. 15b u.p.d.o.p., wskazuje sposób postępowania dla podatników, którzy na podstawie omawianego artykułu od 1 stycznia 2016 r., czyli dnia wejścia w życie nowelizacji, zmniejszyli koszty uzyskania przychodów albo zwiększyli przychody. Zgodnie z tymi przepisami zwiększenie skorygowanych kosztów uzyskania przychodów nie następuje automatycznie, lecz prawo do ich zwiększenia przysługuje dopiero po uregulowaniu zaległych zobowiązań. Nie stwierdzono więc wadliwości legislacyjnej tego przepisu. Ponadto, w ocenie organu I instancji - przepis art. 2a O.p., na który powołuje się Podatnik, w tym przypadku nie ma zastosowania.

Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3729/14 organ I instancji wskazał, że w art. 217 Konstytucji RP wyrażona została bezwzględna wyłączność ustawowego uregulowania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku lub innych danin publicznych, w tym określenia podmiotu, przedmiotu i stawki opodatkowania. Zarówno wprowadzenie daniny publicznoprawnej, jak i określenie wskazanych elementów konstrukcyjnych podatku winno uwzględniać zasadę określoności, rozumianą jako możliwość jednoznacznego zidentyfikowania adresata normy oraz treści jego powinności publicznoprawnej. Adresat normy prawnej musi więc wiedzieć, z jakimi skutkami prawnymi (w tym podatkowymi) wiąże się jego zachowanie. Stąd też zapewnienie precyzyjności i jasności przepisów, zwłaszcza tych nakładających obowiązki lub ograniczających prawa i wolności, ma szczególne znaczenie w porządku prawnym państwa.

Odnosząc powyższe stanowisko do realiów niniejszej sprawy organ I instancji stwierdził, że art. 15b u.p.d.o.p. jasno precyzuje adresata normy oraz treści jego powinności publicznoprawnej, nie występują jakiekolwiek wątpliwości w kwestii odczytania (ustalenia) znaczenia przepisu prawnego. Jest on zrozumiały nie wymaga wobec tego interpretacji. Omawiany przepis stanowi precyzyjnie skonstruowaną normę prawa.

W ocenie N Podatnik wysuwając argument, że zasada określona w art. 2a O.p. winna znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, iż organ stosuje prawo, które nie obowiązuje już w dniu jego stosowania, a zostało uchylone z uwagi na jego wadliwość celowościową i interpretacyjną, wyinterpretował możliwość obejścia zasady nieretroakcji w celu rozciągnięcia korzystniejszych dla niego zapisów nowej ustawy na okres sprzed daty jej wejścia w życie. Przywołując kolejny wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2924/11 organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek faktycznie poniesiony, czyli powodujący uszczuplenie zasobów finansowych.

W przedstawionym stanie faktycznym, wskazując na obowiązujący w badanym okresie przepis art. 15b u.p.d.o.p., organ I instancji podtrzymał ustalenia kontroli, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o łączną kwotę [...]zł, w wyniku czego zaniżył podatek dochodowy za 2014 r. o kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zastrzeżeń Podatnika do protokołu badania ksiąg podatkowych organ I instancji wskazał, że sporządzony protokół zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych ksiąg rachunkowych Podatnika, określając w jakiej części kwestionuje się prawidłowość ich sporządzenia, co jednoznacznie wskazuje również, że organ nie uznaje tych ksiąg w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. N nadmienił, że z protokołu kontroli podatkowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a tym samym Podatnik znał przyczynę, dla której organ uznał, że księgi rachunkowe za 2014 r. były prowadzone w sposób wadliwy.

Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 15b ust 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 r., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten został uchylony ze względu na niecelowość oraz nieprawidłowości wynikłe podczas jego zastosowania i nie obowiązywał już w dacie wydania decyzji I instancji. W ocenie pełnomocnika Podatnika, nie można stosować przepisu prawa - w tym przypadku art. 15b u.p.d.o.p. - w oderwaniu od celowości i funkcji jaką dana norma prawna ma pełnić. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. Miał on służyć poprawie płynności finansowej przedsiębiorców poprzez zmobilizowanie kontrahentów do regulowania należności handlowych w terminie, w drodze wprowadzenia szczególnego mechanizmu korekty kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca doszedł jednak do przekonania, że nie osiągnięto celu wprowadzenia normy art. 15b u.p.d.o.p. i uchylił przedmiotową normę z dniem 1 stycznia 2016 r.;

2. przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowości zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p., które wbrew regule interpretacyjnej zawartej w ww. przepisie, nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Zdaniem Podatnika zasada in dubio pro tributario winna znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, albowiem organ stosuje prawo, które nie obowiązuje już w dniu jego stosowania, a zostało uchylone właśnie z uwagi na jego wadliwość tak celowościową jak i interpretacyjną. Organ nie uwzględnił oczywistej wątpliwości, czy intencją ustawodawcy było stosowanie w tym przypadku ustawy w zmienionym brzmieniu i rozstrzygnął na niekorzyść podatnika;

3. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 tej ustawy, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez niewskazanie dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie i którym dał wiarę oraz powodów, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś w ramach uzasadnienia prawnego poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej dla zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 r. wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS, organ II instancji), na podstawie 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji powtórzył ustalony przez organ I instancji opis stanu faktycznego, wskazując, że Podatnik był zobowiązany, zgodnie z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o niezapłaconą kwotę z ww. faktury w terminie 90 dni od daty jej zaliczenia do tych kosztów, tj. z dniem 17 grudnia 2014 r. W konsekwencji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o kwotę [...]zł i tym samym zaniżyła podatek dochodowy za 2014 r. o kwotę [...]zł.

Wobec powyższych nieprawidłowości, w protokole badania ksiąg z dnia 31 października 2017 r. stwierdzono w oparciu o art. 193 § 6-8 O.p. wadliwość ksiąg podatkowych, ponieważ ujęto w nich koszty wynikające z faktury nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r., z której należność nie została uregulowana w terminie określonym w art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. W niniejszej sprawie Podatnik nie zastosował zasad wynikających z powołanego wyżej art. 15b cyt. ustawy i w tej części księgi podatkowe nie stanowiły dowodu.

Organ II instancji przywołał art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i przedstawił jego wykładnię na gruncie niniejszej sprawy analogicznie do organu I instancji.

Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów organ II instancji wskazał, że art. 15b u.p.d.o.p. został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., przy czym z przepisów przejściowych ustawy uchylającej, tj. art. 5 ust. 2 wynika, że do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy uchylającej, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy uchylającej, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, zdaniem organu II instancji, z przepisów ustawy zmieniającej w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku, że przepisu art. 15b u.p.d.o.p. nie należy stosować do zdarzeń zaistniałych w 2014 r.

DIAS podkreślił, że art. 15b u.p.d.o.p. stanowi przepis prawa materialnego, który co do zasady - o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego - należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą.

Organ II instancji wskazał, że zasada niedziałania prawa wstecz, jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Powyższa reguła zakłada, że w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Na tej podstawie sformułowana została ogólna zasada, w myśl której nowa ustawa nie ma być stosowana przy ocenie tak pozytywnych, jak i negatywnych skutków zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie.

W ocenie DIAS, gdyby ustawodawca chciał aby w kwestii rozpatrywania spraw z zakresu stosowania art. 15b u.p.d.o.p. nie obowiązywała zasada stosowania tych przepisów do zdarzeń zaistniałych w latach 2013-2015, wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji odpowiednie regulacje prawne. Skoro tego nie zrobił, przyjąć należy, że przepisy art. 15b u.p.d.o.p regulują skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych zaistniałych w dacie ich obowiązywania.

Organ II instancji zaznaczył, że ustawa uchylająca w art. 5 ust. 2 wskazuje sposób postępowania dla podatników, którzy na podstawie omawianego artykułu przed dniem 1 stycznia 2016 r. zmniejszyli koszty uzyskania przychodów albo zwiększyli przychody. Zgodnie z tymi przepisami zwiększenie skorygowanych kosztów uzyskania przychodów nie następuje automatycznie, lecz prawo do ich zwiększenia przysługuje dopiero po uregulowaniu zaległych zobowiązań. Nie stwierdzono więc wadliwości legislacyjnej tego przepisu, tylko jednoznacznie wskazano w przepisie przejściowym, że podatnik ma prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów dopiero w dacie zapłaty tych zobowiązań, które w okresie obowiązywania przepisu art. 15b nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., DIAS zauważył, że na korzyść podatnika należy uwzględnić jedynie te wątpliwości natury prawnej, których nie da się wyjaśnić przy zastosowaniu wykładni prawa. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazywanej normy. Przepis art. 15b u.p.d.o.p jasno precyzuje adresata normy oraz treści jego powinności publicznoprawnej, nie występują jakiekolwiek wątpliwości w kwestii odczytania (ustalenia) znaczenia przepisu prawnego. Jest on zrozumiały nie wymaga wobec tego interpretacji i powinien być zastosowany zgodnie z jego brzmieniem.

W ocenie organu II instancji również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie znajduje uzasadnienia, bowiem organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił argumenty, z powodu których uznał za zasadne zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jak też wskazał przyczynę, dla której art. 2a O.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca w skardze powieliła zarzuty sformułowane w odwołaniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca skoncentrowała się przede wszystkim na celach ustaw wprowadzającej i uchylającej art. 15b u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej celem pierwszej z tych nowelizacji, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Cele te miały być zrealizowane poprzez zniesienie bądź ograniczenie wybranych obciążeń administracyjnych, a także uproszczenie przepisów, uznawanych za bariery rozwoju przedsiębiorczości (tak. Krajewska Aleksandra i in.. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV). Rozwiązania przyjęte w tym przepisie w istotny sposób zwiększyły zakres obowiązków administracyjno-technicznych obciążających przedsiębiorców. Wynikające z tego negatywne skutki dla efektywności funkcjonowania podatników nakazywały postawić pytanie o sens istnienia tej regulacji, w szczególności z punktu widzenia naczelnych celów nowelizacji z dnia 16 listopada 2012 r., która zmierzała do usunięcia administracyjnych barier prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z dyskusją, która prowadzona była w tym zakresie, zdecydowano się na usunięcie komentowanej instytucji z systemu podatków dochodowych. Z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15b u.p.d.o.p. przestał obowiązywać. Ustawodawca doszedł zatem do przekonania, że nie osiągnięto celu wprowadzenia normy art. 15b u.p.d.o.p. i uchylił przedmiotowa normę z dniem 1 stycznia 2016 r.

Skarżąca zwróciła uwagę, że prezydencki projekt nowelizacji u.p.d.o.p. w zakresie m.in. uchylenia art. 15b wpłynął do sejmu już w 2014 roku, a więc po pierwszym pełnym roku obowiązywania art. 15b. W uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p. (druk sejmowy 3018 z 2014 r.) czytamy: Projekt ustawy (...) przewiduje wprowadzenie zmian, których celem jest uproszczenie obowiązujących przepisów, usunięcie wątpliwości interpretacyjnych wynikających z ich stosowania, jak również wyeliminowanie tych regulacji, które w praktyce powodują wiele uciążliwych obowiązków dla podatników, nie przynosząc w zamian oczekiwanych efektów.

Skarżąca przedstawiła opinie na temat praktyki stosowania art. 15b Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz Konfederacji Pracodawców Lewiatan wraz z uzasadnieniem.

Według Skarżącej wystarczającą przesłanką zastosowania art. 2a O.p. jest oparcie się przez organy na prawie, które nie obowiązuje już w dniu jego stosowania, a zostało uchylone właśnie z uwagi na jego wadliwość tak celowościową jak i interpretacyjną.

Zdaniem Skarżącej wbrew twierdzeniom organu II instancji, zawartym w treści uzasadnienia decyzji, organ powinien był powziąć wątpliwości co do stosowania normy wynikającej z treści art. 15b u.p.d.o.p. po dacie jej uchylenia. Wątpliwości te wynikają jednak nie z treści ustawy u.p.d.o.p., co było już podnoszone przez Skarżącą w treści odwołania z dnia 20 kwietnia 2018 r, a z ustawy uchylającej.

Skarżąca zgodziła się z twierdzeniem organu II instancji, że z treści przepisów intertemporalnych zawartych w powołanej ustawie zmieniającej nie można jednoznacznie wyprowadzić wniosku, że przepisu art. 15b u.p.d.o.p. nie należy stosować do zdarzeń zaistniałych w roku 2014, jednak - co istotne - nie można z nich wyprowadzić także wniosku przeciwnego, co świadczy właśnie o istnieniu w powołanej kwestii wątpliwości interpretacyjnej, która zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej spółki.

Skarżąca podniosła, że art. 5 ust. 2 ustawy uchylającej reguluje kwestie intertemporalne związane z uchyleniem art. 15b u.p.d.o.p., jest to jednak tylko regulacja częściowa dotycząca przypadków, gdy podatnik przed datą 1 stycznia 2016 r., w wykonaniu dyspozycji uchylanego art. 15b u.p.d.o.p., dokonał już zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (lub zwiększenia przychodów), pozwalająca tym podatnikom na zwiększenie kosztów po tej dacie z zastosowaniem przepisów dotychczasowych. Reguła intertemporalna nie obejmuje jednak przypadków, w których przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, podatnik nie dokonał zmniejszenia kosztów uzyskanych przychodów (zwiększenia przychodów), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z tego wynika, że ustawodawca nie przewidział jasnej i jednoznacznej reguły intertemporalnej, dotyczącej przypadku, kiedy po wejściu w życie ustawy zmieniającej okazało się, że przed uchyleniem art. 15b u.p.d.o.p. podatnik zrealizował hipotezę tego przepisu lecz nie dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów). W konsekwencji nieuregulowania tej kwestii, istnieje wątpliwość co do tego, czy po dniu 1 stycznia 2016 r. do podatników, co do których po tej dacie stwierdzono uchybienie art. 15b u.p.d.o.p. oraz podjęto środki przewidziane w przepisach O.p., istnieje możliwość stosowania uchylonego przepisu, czy też intencją ustawodawcy (który wąsko zakreślił możliwość stosowania przepisów w brzmieniu dotychczasowym) było stosowanie do tych przypadków ustawy w zmienionym brzmieniu.

Skarżąca zarzuciła również, że wywody organu podatkowego lawirowały klucząc wokół interpretacji i tez zaczerpniętych z orzecznictwa sadów cywilnych, dotyczącego stosowania prawa prywatnego, przenosząc zasady tam obowiązujące na grunt publicznoprawny.

Zdaniem Skarżącej organ II instancji powinien był powołać podstawę prawną dla zastosowania prawa dotychczasowego, z przytoczeniem przepisu - czego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, powielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady, stan faktyczny w sprawie, dotyczący zarówno wystawienia przedmiotowych faktur, jak i niezapłacenia dostawcy przez Skarżącą w wymaganym terminie, jest bezsporny i niekwestionowany przez Skarżącą.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył natomiast zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie pomniejszyły koszty uzyskania przychodów Skarżącej o kwotę netto [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. za zakup 10 szt. sprężarek amoniakalnych, z której należność nie została przez Spółkę uregulowana w terminie określonym w art. 15b u.p.d.o.p., a zatem w terminie 90 dni od wystawienia faktury z dnia 18 września 2014 r. nr [...] dla E. Sp. z o.o. w K..

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego a także odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji, wbrew zarzutom skargi, wystarczająco szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności (księgi podatkowe), a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego (faktury, wydruk z konta dostawcy).

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze należy przede wszystkim ocenić poprawność zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Trzeba wskazać, że zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia (lex retro non agit). Należy wobec tego stwierdzić, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie organy uznały, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. stanowił przepis prawa materialnego, który co do zasady - o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego - należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą.

Jak słusznie wskazał organ II instancji, zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo i dokonujących wykładni przepisów prawnych. Powyższa reguła zakłada, że w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Na tej podstawie sformułowana została ogólna zasada, w myśl której nowa ustawa nie ma być stosowana przy ocenie tak pozytywnych, jak i negatywnych skutków zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie.

Gdyby ustawodawca chciał aby w kwestii rozpatrywania spraw z zakresu stosowania art. 15b u.p.d.o.p. nie obowiązywała zasada stosowania tych przepisów do zdarzeń zaistniałych w latach 2013-2015, wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji odpowiednie regulacje prawne. Skoro tego nie zrobił, przyjąć należy, że przepisy art. 15b u.p.d.o.p. regulują skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych zaistniałych w dacie ich obowiązywania. (podkreślenie Sądu).

Dokonując wykładni przepisów przy pomocy zasad kolizyjnych i przepisów intertemporalnych należy zgodzić się z organem II instancji, że ustawa uchylająca w art. 5 ust. 2 wskazuje sposób postępowania dla podatników, którzy na podstawie omawianego artykułu przed dniem 1 stycznia 2016 r. zmniejszyli koszty uzyskania przychodów albo zwiększyli przychody. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z tymi przepisami zwiększenie skorygowanych kosztów uzyskania przychodów nie następuje automatycznie, lecz prawo do ich zwiększenia przysługuje dopiero po uregulowaniu zaległych zobowiązań.

Rację ma przy tym Skarżąca, że powyższe regulacja jest jedynie częściowa, bowiem dotyczący przypadków, gdy podatnik przed datą 1 stycznia 2016 r., w wykonaniu dyspozycji uchylanego art. 15b u.p.d.o.p., dokonał już zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (lub zwiększenia przychodów), pozwalająca tym podatnikom na zwiększenie kosztów po tej dacie z zastosowaniem przepisów dotychczasowych. Ten przepis intertemporalny nie obejmuje jednak przypadków, w których przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, podatnik nie dokonał zmniejszenia kosztów uzyskanych przychodów (zwiększenia przychodów), co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Powyższe jednak nie oznacza, wbrew stanowisku Skarżącej, że w konsekwencji nieuregulowania tej kwestii, istnieje wątpliwość co do tego, czy po dniu 1 stycznia 2016 r. do podatników, co do których po tej dacie stwierdzono uchybienie art. 15b u.p.d.o.p. oraz podjęto środki przewidziane w przepisach O.p., istnieje możliwość stosowania uchylonego przepisu. Zastosowanie bowiem znajdują ogólne reguły kolizyjne, wynikające z art. 2 Konstytucji i zasady demokratycznego państwa prawnego.

Zasada lex retro non agit - ogólna zasada nieretroakcji, stanowi, że normy nowego prawa generalnie nie znajdują wstecznego zastosowania do sytuacji zaistniałych przed ich wejściem w życie. W konsekwencji nowe prawo nie modyfikuje sytuacji prawnych (praw i obowiązków), ukształtowanych przed jego wejściem w życie. Także skutki dawnych zdarzeń prawnych należy generalnie ustalać przy zastosowaniu norm obowiązujących w chwili, w której do nich doszło. W orzecznictwie TK wskazano, że konstytucyjnym źródłem tej zasady jest art. 2 Konstytucji RP, stanowiący, że Polska jest "demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej" (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/17).

Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej wstecznego działania nie może przypisywać normie - przy braku stosownego przepisu intertemporalnego - sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, Zmiana..., s. 93-94).

Należy przypomnieć pogląd E. Łętowskiej, że nie zasada bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie - zasada dalszego działania dawnego prawa, lepiej chroni zaufanie na linii władza - jednostka (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego treścią zasady lex retro non agit jest zakaz nadawania prawu mocy wstecznej (np. wyroki TK: z dnia 30 listopada 1993 r., sygn. K 18/92, opubl. OTK 1993, cz. II, poz. 41; z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01, opubl. OTK-A 2002 Nr 1 poz. 6).

Podkreślić również należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż parlament jest uprawniony do stanowienia prawa, które odpowiada założonym celom gospodarczym i politycznym, jednak swoboda w kształtowaniu treści prawa podatkowego jest równoważona obowiązkiem przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, wśród których wyróżnia się w szczególności zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochronę praw nabytych oraz ochronę interesów w toku (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1381/11).

Odnosząc się do możliwych do zastosowania regulacji przejściowych przy nowelizacji przepisów, należy wskazać na wyrok TK z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. K 30/06 (OTK-A 2006/10/149). Trybunał stwierdził w nim, że ustawodawca ma dużą swobodę przy wyborze zasad regulujących sytuacje międzyczasowe, ale swoboda ta nie jest nieograniczona. Po stronie ustawodawcy istnieje bowiem obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad rzetelnej legislacji. Zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa - wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz należytego uregulowania sytuacji intertemporalnych.

Co należy szczególnie podkreślić, Trybunał zauważył, że brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały bowiem wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Dalej Trybunał wskazał, że jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 74/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że trafnie organy zastosowały art. 15b u.p.d.o.p., który mimo, że nie obowiązywał w roku podatkowym, w jakim dokonano kontroli i wydano decyzje, to jednak jako przepis prawa materialnego, stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w roku zaistnienia zdarzenia, tu wystawienia faktury i zaliczenia do kosztów (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2004 r., sygn. I SA/Wr 3025/02).

Innymi słowy, mimo że ustawodawca nie przewidział reguły intertemporalnej, dotyczącej przypadku, kiedy po wejściu w życie ustawy uchylającej okazało się, że przed uchyleniem art. 15b u.p.d.o.p. podatnik zrealizował hipotezę tego przepisu lecz nie dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów), konsekwencją nieuregulowania tej kwestii nie są wątpliwości co do tego, czy po dniu 1 stycznia 2016 r. do podatników, co do których po tej dacie stwierdzono uchybienie art. 15b u.p.d.o.p. oraz podjęto środki przewidziane w przepisach O.p., istnieje możliwość stosowania uchylonego przepisu.

Z całą pewnością intencją ustawodawcy, który pozostawił dla takiego przypadku zastosowanie ogólnych zasad dotyczących przepisów materialnoprawnych, było stosowanie do tych przypadków ustawy w dotychczasowym brzmieniu.

Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej (art. 15b u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy uchylającej) w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Tym samym brak było również podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p.

Zasadnie organy stwierdziły, że zaistniała możliwość jednoznacznego zidentyfikowania adresata normy ustanowionej w art. 15b u.p.d.o.p. oraz treści jego powinności publicznoprawnej. Stan prawny w niniejszej sprawie był wystarczająco precyzyjny i jasny.

Jak słusznie wskazał organ II instancji, zawarta w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario pozwala uwzględnić na korzyść podatnika jedynie te wątpliwości natury prawnej, których nie da się wyjaśnić przy zastosowaniu wykładni prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia ww. przepisu językowa i systemowa ww. przepisu daje zadowalające rezultaty.

Końcowo należy wskazać, że nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącej dotycząca celów obu nowelizacji i ich realizacji. Zaakcentować należy, że wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana ewentualnie w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze i winna być stosowania, gdy wykładnia językowa i systemowa nie daje jednoznacznych rezultatów. (podkreślenie Sądu). Nie kwestionując przywołanych w skardze uzasadnień projektów ustaw i opinii różnych gremiów, Sąd podkreśla, że wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia konkretnych przepisów (tu art. 2 Konstytucji w zw. art. 15b u.p.d.o.p.), wykładnia celowościowa w rozpatrywanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania.

Nie mogły mieć również istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia zarzuty powoływania się przez organy na dorobek sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, bowiem zasada nieretroakcji prawa jest co do zasady wspólną zasadą dla materialnego prawa cywilnego i administracyjnego.

Podsumowując należy wskazać, że przedmiotowe decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez Skarżącą transakcji. Właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie, a także będące podstawą zarzutów, przepisy u.p.d.o.p. i O.p. W szczególności organy wskazały i właściwie wyjaśniły podstawy prawne dla zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 r. wraz z przytoczeniem przepisów prawa, w tym art. 2 Konstytucji, z którego wywodzi się zasadę lex retro non agit.

Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawiły argumenty, z powodu których uznały za zasadne zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jak też wskazały przyczynę, dla której art. 2a O.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącej uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.