Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 187/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w KK. (dalej także: Kolegium, SKO) na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz.1925) uchyliło wydaną wobec M. S. (dalej także: strona, podatniczka) decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 w kwocie [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła:

- "brak sprecyzowania przedmiotu opodatkowania poprzez brak wskazania w sentencji decyzji czego ona dotyczy - nie wskazano jakiej lokalizacji dotyczy oraz kto jest zobowiązanym, powodując, iż decyzja staje się niewykonalna (naruszenie art. 210 § 1 O.p.),

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do bezpodstawnego, niewynikającego z zebranego materiału dowodowego ustalenia przedmiotu opodatkowania (naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.),

- naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p. poprzez brak wskazania przez organ I instancji w decyzji wydanej w ramach postępowania wznowieniowego, która przesłanka wznowieniowa zaistniała w przedmiotowej sprawie,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej także: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Dalej Kolegium podało, że – jak wynika z akt sprawy - strona w dniu 22 lutego 2010 r. złożyła w organie I instancji informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a w piśmie z dnia 19 lutego 2010 r. wskazała, że: "zgłaszam do opodatkowania powierzchnię gruntu równą 1000 m2 przeznaczoną na działalność gospodarczą. Powierzchnia składa się z działki [...] (680 m2). Zajmuję teren o powierzchni 460 m2 użytek B należący do R. N., z którego korzystam bez tytułu prawnego. Działki [...], [...], [...] położone są przy ul. [...] i nie jest prowadzona działalność gospodarcza".

Następnie SKO stwierdziło, że w dniu 18 czerwca 2014 r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (działki o numerach: [...], [...], [...], [...]), a postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z kolei zawiadomieniem z dnia 11 września 2014 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest w stanie zweryfikować poprawności wymiaru podatku od nieruchomości. Nie wynika z niej bowiem, jakie budowle zostały opodatkowane we wskazanym roku podatkowym i czy były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dalej zacytowano art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przywołano również art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powołano się także na uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, w której stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji nie można jednoznacznie ustalić czy urządzenia myjni zostały przez organ podatkowy także opodatkowane i czy stanowią one urządzenia budowlane, a zatem podlegają opodatkowaniu. Organ I instancji nie wyjaśnił bowiem, o jakie urządzenia myjni chodzi oraz do jakiego rodzaju zostały zaliczone według Klasyfikacji Środków Trwałych.

Kolegium podkreśliło, iż obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Elementy te, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę tylko pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów powoduje, że składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. W przypadku zaś, gdy istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana.

Kolegium zaznaczyło przy tym, że Prawo budowlane nie wyjaśnia pojęcia "całość techniczno - użytkowa", w związku z czym ustalając jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie.

W konkluzji Kolegium zobowiązało organ I instancji, aby "w uzupełniającym postępowaniu wykazał dokładnie, jakie budowle zamierza opodatkować w poszczególnych latach". Jednocześnie wskazano, że w odniesieniu do myjni organ I instancji winien ustalić, czy urządzenia myjni mogły być zamontowane bez pozwolenia na budowę oraz czy urządzenia te mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Zauważono przy tym, że w przypadku ustaleń potwierdzających wskazane okoliczności należy uznać, że pomiędzy urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy, wobec czego nie podlegają one opodatkowaniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Kolegium stwierdziło, że w nagłówku decyzji organ I instancji dokładnie wskazał jakiej lokalizacji dotyczy decyzja i kto jest zobowiązany do zapłacenia podatku. Zauważono także, iż zaskarżona decyzja nie została wydana w drodze postępowania wznowieniowego, w związku z powyższym organ I instancji nie był zobowiązany do wskazywania, która z przesłanek wznowienia zaistniała w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na "nieuzasadnionym zaniechaniu rozstrzygnięcia merytorycznego". Wskazała także na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z brakiem reakcji na jej pismo z dnia 26 listopada

2014 r., w którym zawnioskowała o zawieszenie postępowania i podjęcie działań zmierzających do "ustanowienia przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela przedmiotowych działek".

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że pismem z dnia 26 listopada 2014 r. (nadanym w dniu 28 listopada 2014 r.) zwróciła się do Kolegium za pośrednictwem organu I instancji o zawieszenie postępowania, ustanowienie przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela przedmiotowych działek i przekazała oświadczenie księgowej jej firmy wskazujące wartość wiaty myjni.

Zdaniem skarżącej przedłożony dowód pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia merytorycznego, co jednak nie nastąpiło i skutkować będzie przedłużeniem postępowania.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że "ewidentnie zachodzi przyczyna do zawieszenia postępowania do czasu ustanowienia przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela przedmiotowej nieruchomości". Wyraziła także przypuszczenie, że organ I instancji nie przekazał wspomnianego pisma z dnia 26 listopada 2014 r. do Kolegium, w związku z czym jego kserokopię załączono do skargi. Wraz ze skargą strona przesłała także (poza dowodem nadania w dniu 28 listopada 2014 r. przesyłki na adres organu I instancji) kserokopie trzech załączonych do tegoż pisma oświadczeń dotyczących "wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji wiaty metalowej wraz z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem zlokalizowanymi przy ul. [...]" w R. odpowiednio na dzień 1 stycznia 2012 r., 1 stycznia 2013 r. i 1 stycznia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi stwierdzono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wykazano, iż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie i z tego względu rozstrzygnięcie merytoryczne nie było możliwe. Nadto wskazano, organ I instancji nie przekazał do Kolegium pisma strony z dnia 26 listopada 2014 r., bowiem - jak wyjaśniono w piśmie organu I instancji z dnia 28 stycznia 2015 r. – zostało ono omyłkowo podpięte do innej sprawy, a pomyłkę tę zauważono, gdy sprawa była już zakończona przez Kolegium. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia gwarantuje, że wnioski strony zawarte w tymże piśmie mogą być w dalszym ciągu rozpatrzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w KK. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 w kwocie [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zarzuty skargi koncentrują się w niniejszej sprawie wokół naruszenia art. 233 § 2 O.p., gdyż skarżąca domaga się od organu odwoławczego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Argumentacja odwołania dotycząca wskazania podstawy wznowienia postępowania podatkowego oraz właściwego oznaczenia strony postępowania i nieruchomości, której ono dotyczy nie odnosi się do niniejszej sprawy, co organ jednoznacznie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i czego skarżąca w skardze nie zakwestionowała.

Rozstrzygając spór dotyczący dopuszczalności wydania w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 610/12 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje przedstawione w tym orzeczeniu stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie ze wspomnianym art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu I instancji. Uwagi te mają, zdaniem Sądu, istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 O.p.) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności.

Pokreślić zatem należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., który dopuszcza wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania dotyczące definiowania budowli i tymczasowego obiektu budowlanego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ich kontekście stwierdził, że organ I instancji w ogóle nie sprecyzował jakie obiekty uznał za budowle opodatkowane w poszczególnych latach i nie wykazał ich związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji nie można jednoznacznie ustalić czy urządzenia myjni zostały przez organ podatkowy także opodatkowane i czy stanowią one urządzenia budowlane, a zatem podlegają opodatkowaniu. Organ I instancji nie wyjaśnił bowiem, o jakie urządzenia myjni chodzi oraz do jakiego rodzaju zostały zaliczone według Klasyfikacji Środków Trwałych. Zobowiązano zatem organ I instancji, aby w uzupełniającym postępowaniu wykazał dokładnie budowle opodatkowane w 2012 r., a w odniesieniu do myjni ustalił w szczególności, czy urządzenia myjni mogły być zamontowane bez pozwolenia na budowę oraz czy urządzenia te mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni.

Podkreślenia również wymaga, że strona w odwołaniu kwestionowała błędne, niewynikające z zebranego materiału dowodowego ustalenia stanu faktycznego, skutkujące bezpodstawnym ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Wskazując na naruszenie ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a także przepisów dotyczących opodatkowania budowli domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania wskazywała m.in., że organ "musi wskazać, co konkretnie objął stawką 2 % podatku za budowle, a następnie wytłumaczyć dlaczego za podstawę wyjściową w tym zakresie przyjął kwotę [...] zł. Zauważyć bowiem należy, że wiata, która stanowi automyjnię jest nader prostą i lekką konstrukcją metalową, Jest to budowla bardzo tania i jej wartość na pewno nie wynosi kwoty prawie 600 tys. zł. Cała nieruchomość może i jest tyle warta, ale składa się na to jeszcze budynek oraz wartość kilku działek". W odwołaniu strona stanowczo sprzeciwiła się także próbie opodatkowania wyposażenia technicznego automyjni, które z całą pewnością nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podnosiła także, że działka nr [...] do chwili obecnej nie ma doprowadzonych koniecznych mediów.

Zaakcentować warto, że skarżąca w odwołaniu stwierdziła wręcz, że "wniosek o uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania bez możliwości podjęcia przez Organ II instancji próby zreformowania jej, wynika z konieczności wyjaśnienia praktycznie całości stanu faktycznego i prawnego przez organ I instancji, który w postępowaniu II – instancyjnym powinien wyrazić swój pogląd, tak aby możliwym, była jego kontrola poprzez polemikę, którą teraz zasadniczo nie można przeprowadzić".

W kontekście powyższego nie może budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zobligowany był zastosować art. 233 § 2 O.p., zważywszy, że "podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11, LEX nr 1352900). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Nie negując, że nieprzekazanie do Kolegium pisma strony z dnia 26 listopada 2014 r., zawierającego wniosek o:

1. zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zapewnienia podatnikowi, właścicielowi działki nr [...] czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu,

2. wystąpienie do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie przedstawiciela dla nieznanej z miejsca pobytu właścicielki działki nr [...],

3. dopuszczenie dowodu z oświadczenia księgowej firmy A z dnia 27 października 2014 r. na okoliczność wartości budowli, którą jest wiata automyjni wraz z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a nadto o ewentualne przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka

było naganne, wskazać trzeba, że ten stan rzeczy również przemawia za pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji kasacyjnej. Wspomniane wnioski, a także zawarta w omawianym piśmie argumentacja dotycząca kwestii niesamoistnego posiadania przez skarżącą działki nr [...] będą podlegać rozpatrzeniu w dalszym postępowaniu, kontynuowanym w związku z wydaniem decyzji kasacyjnej.

Na marginesie wskazać też warto, że "decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza zawartego w art. 234 o.p. zakazu reformationis in peius, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji" (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia

12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 154/14, LEX nr 1461478). Stronie przysługują także środki zaskarżenia, które może ona uruchomić w stosunku do ewentualnych kolejnych decyzji organów obu instancji.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji

i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniona jest zatem konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie narusza art. 233 § 2 O.p., stanowi natomiast wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 O.p. zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast odniesienie się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. byłoby, ze względów wyżej przedstawionych, przedwczesne.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.