Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 71/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 183 par. 2 pkt 3, art. 183 par. 2 pkt 5, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą już osądzoną prawomocnie będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego.

Fakt, że dla wymiaru podatków /podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych/ istotna jest ocena jednego, tego samego elementu ustalonego stanu faktycznego tych spraw, dotyczącego możliwości uznania lub nieuznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie przesądza o tożsamości tych spraw w ujęciu  przepisu art. 183 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Na tle różnych zobowiązań podatkowych te same zdarzenia faktyczne często są i mogą być przedmiotem oceny koniecznej dla ustalenia wymiaru konkretnego stosunku podatkowego, co nie oznacza, że występuje w tych sprawach ich tożsamość.

TEZY

Tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą już osądzoną prawomocnie będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego.

Fakt, że dla wymiaru podatków /podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych/ istotna jest ocena jednego, tego samego elementu ustalonego stanu faktycznego tych spraw, dotyczącego możliwości uznania lub nieuznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie przesądza o tożsamości tych spraw w ujęciu  przepisu art. 183 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Na tle różnych zobowiązań podatkowych te same zdarzenia faktyczne często są i mogą być przedmiotem oceny koniecznej dla ustalenia wymiaru konkretnego stosunku podatkowego, co nie oznacza, że występuje w tych sprawach ich tożsamość.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski, Protokolant Iga Szymańska Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki Grzejników Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt SA/Sz 287/03 w sprawie ze skargi Fabryki Grzejników Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryki Grzejników Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2004 r. SA/Sz 287/03 oddalono skargę Fabryki Grzejników Spółki z o.o. - Zakładu Pracy Chronionej w W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r.

Powyższą decyzją z dnia 8.01.2003 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Izba Skarbowa w S. orzekła o utrzymaniu w mocy wydanych wobec Fabryki Grzejników - Spółka z o.o. z siedzibą w W. siedmiu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej - z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15.01.2002 r. dotyczących podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do lipca 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2001 r., przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalono, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji oraz sprzedaży grzejników i kotłów co. kontrolowana Spółka zawarła w dniu 1.09.2000 r. z "E." Spółką z o.o. z siedzibą w W. umowę o współpracy i stałym przedstawicielstwie. Na podstawie tej umowy zleciła ona kontrahentowi reprezentowanie jej interesów w stosunkach z organami administracji rządowej, samorządowej, publicznymi osobami prawnymi, w szczególności z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, przy czym stałe przedstawicielstwo polegać miało na pośredniczeniu i doradzaniu oraz nawiązywaniu stosunków z wyżej wymienionymi podmiotami. Niezależnie od tego "przedstawiciel" zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie wynajmu pomieszczeń hotelowych i sal konferencyjnych oraz usług naprawczych, transportowych i wyładowczych na rzecz kontrolowanej Spółki. W umowie tej wysokość miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego dla Spółki "E.", powiększonego o należny podatek od towarów i usług określono w taki sposób, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania stałego przedstawicielstwa określono na kwotę 40.000 zł, wynagrodzenie z tytułu pozostawienia do dyspozycji dwunastu pokoi hotelowych oraz dwóch sal konferencyjnych - na kwotę 10.000 zł, zaś wynagrodzenie z tytułu stałej dyspozycyjności w zakresie usług naprawczych, transportu i wyładowczych - na kwotę 3.000 zł. Oprócz wynagrodzenia ryczałtowego przewidziano też wynagrodzenie za realizację każdego zlecenia w zakresie wykorzystania pokoi hotelowych i sal konferencyjnych oraz w zakresie usług naprawczych, transportu i wyładowczych.

W wyniku omawianego postępowania kontrolnego ustalono również, iż kontrolowana Spółka w poszczególnych miesiącach obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupie powyższych usług w kwocie 11.660 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, ze względu na brak dokumentów świadczących o wykonywaniu umowy w części dotyczącej przedstawicielstwa oraz braku związku poniesionych wydatków na pozostawienie w dyspozycji pokoi hotelowych i sal konferencyjnych z uzyskiwanym przychodem, wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej wysokości 50.000 zł netto nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego rozliczając w poszczególnych miesiącach podatek naliczony w tej części zawarty we wskazanych fakturach, tj. w kwocie 11.000 zł, Spółka naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie kwestionując wydatków na ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 660 zł z tytułu dyspozycyjności w zakresie usług naprawczych, transportu i wyładowczych, organ kontroli skarbowej w konsekwencji decyzjami z dnia 15.01.2002 r. określił Spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z wyłączeniem podatku naliczonego w kwocie 11.000 zł, określił wynikającą stąd zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu zawyżenia przez podatnika kwoty zwrotu.

Wskazując na unormowania art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wedle których jednym z koniecznych warunków pozwalających na obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy przywołał postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodząc, iż wynika z niego, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika i nie każdy koszt związany z działalnością gospodarczą może być uznany za koszt uzyskania przychodów, możliwość taka w odniesienie do wydatków nie wyłączonych z mocy art. 16 ust. 1 ustawy uzależniona jest bowiem od istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym lub spodziewanym w następstwie tego wydatku.

Podkreślając następnie, że zakwestionowanych w toku kontroli skarbowej odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego za poszczególne miesiące podatnik dokonał w oparciu o kolejne faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "E." z siedzibą w W., w których każdorazowo w opisie fakturowanej operacji gospodarczej wystawca wskazywał, że określone w nich kwoty są należnościami "z tytułu współpracy i przedstawicielstwa zgodnie z umową z dnia 1.09.2000 r.", organ odwoławczy przedstawił analizę postanowień tej umowy, stwierdzając, iż wobec ogólnego określenia przedmiotu świadczenia i zakresu usług przedstawicielstwa nie jest możliwym dokonanie jedynie w oparciu o umowę i faktury oceny stopnia spełnienia warunków określonych w przepisach ustawy dla odliczenia podatku naliczonego. Wskazując dalej na dotyczące okoliczności realizacji umowy wyjaśnienia samego podatnika oraz jego przedstawiciela, organ odwoławczy przedstawił następnie obszerną ich analizę i ocenę, z której wynika, że także i te wyjaśnienia nie stwarzają podstawy do ustalenia, że sporne wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, i że podlegają zaliczeniu do kosztów jego uzyskania, stwarzając tym samym podstawę do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy ich ponoszeniu. Organ odwoławczy wskazał również na ryczałtowy sposób ustalenia wynagrodzenia przyjęty przez strony umowy, który pozostaje w sprzeczności z wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą, że kosztem uzyskania przychodów są koszty faktycznie poniesione, a więc takie, które mogą być przypisane do rzeczywistych operacji gospodarczych. W umowie tej strony postanowiły natomiast, że wskazane w niej "wynagrodzenie ryczałtowe przysługuje przedstawicielowi niezależnie od ilości godzin faktycznie przepracowanych przez Przedstawiciela". Odnosząc się do wyjaśnień podatnika dotyczących kalkulacji tak ustalonego wynagrodzenia, organ zauważył, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość uznania zryczałtowanego sposobu rozliczania usług wymaga zaistnienia warunku racjonalności wydatku z tego tytułu, tj. ustalenia wysokości ryczałtu na podstawie kalkulacji uwzględniającej wynikające stąd rzeczywiste koszty w stopniu najbardziej prawdopodobnym, gdy tymczasem sposób kalkulacji przedstawiony przez podatnika warunku tego nie spełnia, w szczególności w sytuacji, gdy nie został przezeń wyjaśniony rzeczywisty przebieg usług oraz rodzaj i zakres składających się na nie czynności.

Odnosząc się z kolei do fakturowanego w ramach umowy wydatku w kwocie 10.000 zł, jaki poniesiony został z tytułu pozostawienia do dyspozycji podatnika pokoi hotelowych oraz sal konferencyjnych, który to wydatek zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów i rozliczył podatek od towarów i usług w kwocie 2.200 zł - naliczony z tytułu tej usługi, organ odwoławczy wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w poszczególnych miesiącach Spółka z tytułu zakupu usług hotelowych faktycznie świadczonych otrzymała 10 faktur na łączną kwotę 3.413,25 zł netto, podczas gdy za gotowość kontrahenta do świadczenia usług zapłaciła w tym samym czasie łącznie 70.000 zł netto, co świadczy o tym, że jej faktyczne potrzeby w zakresie usług hotelowych były niewspółmiernie niższe od przewidywanych w umowie, co nie pozwala tego wydatku uznać za racjonalny i tym samym zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz wszystkich poprzedzających ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.11.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w błędnej ocenie ze strony organów obu instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej w konsekwencji do błędnego ustalenia o braku związku zakwestionowanych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Polemizując z tymi ustaleniami podnosi on, że podatnik jest uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych przez siebie decyzji gospodarczych, zaś organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania racjonalnie uzasadnionego wydatku.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł również zarzut wydania zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym miesiąca stycznia 2001 r. w warunkach określonych przepisem art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc w sytuacji, gdy w wydanym wcześniej /30.04.2001 r./ wyniku kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził zgodność dowodów źródłowych z ewidencją w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz uznał prawo Spółki do zadeklarowania do zwrotu kwoty 215.000 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2001 r. Uważa on, że wydanie wyniku kontroli nie stwierdzającego nieprawidłowości w zakresie ustalania podatków rodzi ten sam skutek jak ostateczna decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, i że na skutek wydania wskazanego wyniku kontroli sprawa prawidłowości zadeklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została już raz wcześniej rozstrzygnięta.

Rozpoznający tę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uwzględnił jej zarzutów.

Stwierdził, że ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, prawo podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną ulega jednak ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 25 omawianej ustawy podatkowej, wedle którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się m.in. do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 16 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy zasada, rozliczania kosztów w określonych okresach czasu.

Sąd stwierdził, że z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Dalej podniesiono, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mu w fakturach otrzymanych od Spółki "E." doszło w konsekwencji ustalenia przez te organy, że wynikający z tych faktur wydatek nie w pełni pozostaje w związku z osiąganymi lub spodziewanymi przez skarżącego podatnika przychodami i że w takiej części nie podlega on zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując takiego ustalenia organy podatkowe w sposób przekonujący przedstawiły własną ocenę okoliczności faktycznych sprawy w zakresie braku związku między przychodami Spółki a wydatkami z tytułu usługi wykonywania przez Spółkę "E." stałego przedstawicielstwa oraz z tytułu usługi polegającej na postawieniu do dyspozycji skarżącemu podatnikowi dwunastu pokoi hotelowych oraz dwóch sal konferencyjnych. Wbrew wywodom skargi, ocena ta w żadnym razie nie jest oceną dowolną i godzącą w zasadę prawdy obiektywnej. Polemizując w tym zakresie ze stanowiskiem organów podatkowych skarżąca Spółka w istocie nie podjęła - podobnie jak w toku postępowania podatkowego - skutecznej próby wykazania, że między zakwestionowanymi z punktu widzenia ich celowości wydatkami a przychodami Spółki, uzyskanymi lub realnie spodziewanymi, istniał bezpośredni związek przyczynowy.

Za chybiony w zupełności Sąd pierwszej instancji uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w następstwie wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. w sytuacji, gdy wcześniej przeprowadzona kontrola skarbowa w tym zakresie zakończyła się wynikiem kontroli stwierdzającym brak uchybień ze strony podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.

Zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przyjęły w rozpatrywanej sprawie, że wcześniejsze wydanie przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli niestwierdzającego nieprawidłowości w zakresie dotyczącym rozliczenia przez skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. nie stanowi przeszkody do późniejszego wszczęcia postępowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej i wydania decyzji przewidzianej przepisem art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej zaskarżono ten wyrok w całości wnoszę o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1/ przepisów art. 183 par. 1 i art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie /niezastosowanie w sprawie/,

2/ przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie /oddalenie/ skargi, mimo naruszenia art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez Izbę Skarbową, poprzez utrzymanie decyzji Kontrolującego wydanej z naruszeniem art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy /wydanie wyroku/.

W uzasadnieniu zarzutów przede wszystkim podniesiono, że ten sam stan faktyczny podlega ocenie prawnej Sądu w czterech orzeczeniach /dwóch w podatku od towarów i usług i dwóch w podatku dochodowym od osób fizycznych/, co zdaniem autora skargi kasacyjnej jest naruszeniem zasady "ne bis in idem" i jednocześnie naruszeniem przepisu art. 183 par. 1 i par. 2 pkt 3 p.p.s.a. Co prawda, sprawy te toczą się w zakresie różnych tytułów podatkowych /podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych/ i dotyczą różnych przedmiotów /zaległości podatkowej i odsetek/, jednak nie można pomiąć faktu, że podstawą wszystkich powyższych orzeczeń będzie ocena prawna tego samego stanu faktycznego pod kątem wykładni prawa wyłącznie w zakresie podatku dochodowego, a mianowicie ocena: czy było możliwe uznanie przez Podatnika niektórych, kwestionowanych przez organ, wydatków za koszty uzyskania przychodów w tym podatku. A zatem dokonywanie odrębnie oceny prawnej tego samego stanu faktycznego na potrzeby każdego z toczących się /odrębnych/ postępowań sądowych, narusza zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyżej wyrażoną zasadę i decyduje o konieczności wzięcia "z urzędu pod rozwagą" nieważność postępowania w tych sprawach, które zostały wszczęte w terminie późniejszym /w zakresie podatku od towarów i usług/.

Brak uwzględnienia z urzędu nieważności postępowania w przypadku, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a., jest naruszeniem przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy i powinno zadecydować o uchyleniu kwestionowanego wyroku. Zgodnie z art. 183 par. 2 ust. 3 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi m.in. "Jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona". Zdaniem składającego skargę kasacyjną w opisanym wypadku mamy do czynienia z przypadkiem, w którym w tej samej sprawie /możliwości uznania niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych/ toczą się odrębne postępowania, przy czym od ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym bezpośrednio zależą rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług. W efekcie tego nie jest wykluczone, że Sąd orzekając w sprawie skarg na poszczególne decyzje może przyjąć różną ocenę prawną tego samego stanu faktycznego.

Prowadzenie wielu postępowań sądowych, w których dochodzi do oceny prawnej tego samego stanu faktycznego może prowadzić również do naruszenia innych uprawnień Podatnika m.in. do obrony swych praw. Z naruszeniem prawa Podatnika do obrony mamy do czynienia w związku z wyrokiem, który jest przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej.

Wydanie w ramach postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wyroku i doręczenie jego stronie wraz uzasadnieniem, zgodnie z art. 177 par. 1 p.p.s.a., rozpoczęło bieg 30 dniowego terminu do złożenia skargi kasacyjnej. Podatnik, przed upływem tego terminu nie otrzymał, ani wyroku /wraz z uzasadnieniem/ wydanego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ani też nie miał możliwości skorzystać ze środków odwoławczych od tego wyroku poprzez złożenie skargi kasacyjnej.

Powoduje to, że Podatnik nie znając ostatecznego rozstrzygnięcia Sądu, dotyczącego podstaw prawnych określenia zaległości w podatku od towarów i usług, nie ma możliwości kwestionowania przedmiotowego wyroku.

W wyniku powyższego /wydania wyroku na podstawie dokonanej przez Sąd oceny prawnej stanu faktycznego, która jest przedmiotem odrębnego, wcześniej wszczętego i niezakończonego postępowania sądowego/ doszło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przepisu art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a., jako że pozbawia to /choćby pośrednio/ Podatnika możliwości obrony jego praw.

Jednocześnie wskazano, że prowadzenie postępowania sądowego w sposób, który umożliwia wydanie wyroku, w ramach którego Sąd dokonuje subsumcji prawnej określonego stanu faktycznego, będącej przedmiotem odrębnego /wcześniej wszczętego i niezakończonego/ postępowania prowadzonego przez ten sam Sąd, prowadzi - z chwilą wydania wyroku w tym wcześniej wszczętym postępowaniu - do naruszenia powagi rzeczy osądzonej /res iudicata/.

A zatem dalsze prowadzenie niezakończonego, a wcześniej wszczętego postępowania, w tej samej sprawie traci sens z chwilą wydania wyroku, w ramach którego orzeczono co do tego samego stanu faktycznego /określone zaległości w podatku od towarów i usług są pochodną oceny prawnej dokonywanej na gruncie podatku dochodowego/.

Zatem, nie było możliwe skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie rozpatrzenia skarg złożonych przez podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, przed zakończeniem wcześniej wszczętych postępowań dotyczących oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W takim wypadku Sąd powinien odroczyć rozpatrzenie skarg złożonych w zakresie podatku od towarów i usług do czasu prawomocnego zakończenia toczącego się postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Brak odroczenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, wydanie wyroków w tych sprawach i doręczenie ich wraz z uzasadnieniem przed dniem uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wypełnia przesłanki określone w art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 p.p.s.a. i skutkuje nieważnością postępowania sądowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług i wyroku wydanego w tym postępowaniu. W związku z nieważnością postępowania, w ramach którego wydano zaskarżony wyrok, powinien on zostać usunięty z obrotu prawnego jako dotknięty nieważnością. Natomiast prowadzenie postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług wszczęte złożeniem skargi przez podatnika powinno zostać odroczone i być wszczęte dopiero po zakończeniu postępowania sądowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych /w tym również postępowania kasacyjnego/ i uprawomocnieniu się orzeczenia, wydanego w ramach tego postępowania.

Stwierdzono także, że już postępowanie organu I instancji polegające na wydaniu odrębnych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego w przypadku, gdy podstawa ich wydania /ocena stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego/ była kwestionowana przez Podatnika, należy ocenić jako działanie nieprawidłowe, jako że było ono niekorzystne zarówno dla Podatnika, jak i dla prowadzonego postępowania. W przypadku, jeżeli podatnik kwestionował dokonane przez Kontrolującego ustalenia i ocenę prawną, organ powinien wstrzymać się z wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, których jedyną podstawą była kwestionowana ocena prawna stany faktycznego, do czasu uprawomocnienia się decyzji/orzeczenia w zakresie tej oceny. Tym bardziej, że brak było zagrożenia wygaśnięciem tych zobowiązań w drodze ich przedawnienia. Oczywiście brak jest przepisów ustanawiających obowiązek wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się innego orzeczenia, jednak nakazywałyby to zasady prowadzenia postępowania i zasady procesowe, w tym w szczególności zasada ekonomiki postępowania/procesowej.

Kontrolujący decydując się na wydanie decyzji w sprawie wszelkich kwestionowanych rozliczeń we wszystkich tytułach podatkowych, powinien /mimo braku przepisu decydującego o tym wprost/ w zakresie, w jakim orzeczenia w jednym tytule podatkowym /w tym wypadku podatku od towarów i usług/ są pochodną oceny prawnej dokonanej w zakresie innego tytułu podatkowego /podatku dochodowego od osób prawnych/, wydać jedną decyzję obejmującą oba tytuły podatkowe. Podyktowane jest to również zasadą ekonomiki postępowania, a także tym, że w niektórych wypadkach /jak np. w powyższym/ prowadzi do naruszenia praw przysługujących Podatnikowi.

Wobec powyższego zdaniem autora skargi kasacyjnej należy uznać, że kontrolujący naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującą go do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie 16 decyzji za okres 7 miesięcy tego samego roku, w zakresie wyłącznie dwóch tytułów podatkowych jest działaniem budzącym wątpliwości, co do jego celowości.

Niezależnie od powyższego wskazano, że wydane rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług pominęło wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. /FSK 87/04/ konieczność uwzględniania zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Powyższa zasada, której fundamentalne znaczenie uznał NSA w powyższym wyroku, nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w skarżonym wyroku, choć przepisy VI Dyrektywy nie przewidują żadnych ograniczeń w zakresie odliczeń podatku naliczonego, których źródłem byłoby nieuznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niezależnie od możliwości stosowania bezpośrednio przepisów VI Dyrektywy przed dniem 1 maja 2004 r., przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a. z dnia 8 stycznia 1993 r. naruszał istotę podatku od towarów i usług i zasadę neutralności, będącą jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych tego podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 183 par. 1 i art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przez ich niezastosowanie w sprawie i podnosząc na ich tle zarzut nieważności postępowania sądowego, sformułowano tym samym zarzut, który Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest i tak badać z urzędu.

Na wstępie należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 183 par. 1 p.p.s.a., gdyż norma tego przepisu, stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, adresowana jest do NSA, a nie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który w związku z tym normy tej nie mógł naruszyć.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 p.p.s.a., stanowiących, że nieważność postępowania zachodzi jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona /art. 183 par. 2 pkt 3/ oraz jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw /art. 183 par. 2 pkt 5/.

W art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a. zostały sformułowane dwie przesłanki nieważności postępowania:

1/ ta sama sprawa została już prawomocnie osądzona /res iudicata/,

2/ w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym /lis pendens/.

Prawomocne osądzenie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed sądem administracyjnym, które zakończyło się prawomocnym orzeczeniem, wywierającym ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą osądzoną /res iudicata/ i nie może być przedmiotem ponownego postępowania sądowego toczącego się w tej samej sprawie - w myśl zasady ne bis in idem. Prawomocne wyroki sądowe korzystają z powagi rzeczy osądzonej, której istotą jest to, że wiążą one nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby /por. art. 170 p.p.s.a./. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia /art. 171 p.p.s.a./. W każdym zatem przypadku należy stwierdzić, czy zachodzi tożsamość sprawy osądzonej w zakresie tego co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą już osądzoną prawomocnie będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego.

Strona składająca skargę kasacyjną na tle rozpoznawanej sprawy w ogóle nie wykazała jednak tak rozumianej przesłanki res iudicata, gdyż nie wskazała, aby przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie - w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. w stosunku do strony skarżącej wydany został już prawomocny wyrok sądu administracyjnego.

Druga z przesłanek nieważności określona w art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a. zachodzi natomiast wówczas, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego wydany w tej samej sprawie, w której toczyło się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym /lis pendens/. W tej samej sprawie proces później wszczęty jest bowiem niedopuszczalny, bowiem prowadzenie dwóch postępowań doprowadziłoby do wydania dwóch wyroków, z których jeden naruszałby zasadę res iudicata. Warunkiem koniecznym jest jednak, aby postępowanie wszczęte wcześniej przed sądem administracyjnym toczyło się przed sądem właściwym i aby zachodziła tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa sprawy w powyższym rozumieniu. Zawisłość sprawy /lis pendens/ rozpoczyna się z chwilą wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i trwa aż do uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie.

Podobnie jednak jak w przypadku przesłanki nieważności, którą jest res iudicata, tak też w przypadku lis pendens autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretów tegoż zarzutu, tzn. kiedy miało mieć miejsce wszczęcie przed sądem administracyjnym postępowania w tej samej sprawie, ani też nie wykazał tożsamości spraw, w stosunku do których formułowany był ten zarzut.

Nie można bowiem uznać za wykazanie tożsamości takich spraw stwierdzenia, że "co prawda, sprawy te toczą się w zakresie różnych tytułów podatkowych /podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych/ i dotyczą różnych przedmiotów /zaległości podatkowej i odsetek/, jednak nie można pominąć faktu, że podstawą wszystkich powyższych orzeczeń będzie ocena prawna tego samego stanu faktycznego pod kątem wykładni prawa wyłącznie w zakresie podatku dochodowego, a mianowicie ocena: czy było możliwe uznanie przez Podatnika niektórych, kwestionowanych przez organ, wydatków za koszty uzyskania przychodów w tym podatku". Samo powyższe stwierdzenie wyklucza już tożsamość spraw, o której stanowi art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a., skoro sprawy o których mowa w skardze kasacyjnej dotyczą różnych zobowiązań podatkowych /podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych/, a więc dotyczą całkiem odmiennych przedmiotów rozstrzygnięć. Fakt, że dla wymiaru tych podatków istotna jest ocena jednego, tego samego elementu ustalonego stanu faktycznego tych spraw, dotyczącego możliwości uznania lub nieuznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie przesądza o tożsamości tych spraw w ujęciu powyższego przepisu art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a. Na tle różnych zobowiązań podatkowych te same zdarzenia faktyczne często są i mogą być przedmiotem oceny koniecznej dla ustalenia wymiaru konkretnego stosunku podatkowego, co nie oznacza, że występuje w tych sprawach ich tożsamość.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a., w którym podniesiono nieważność postępowania z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swych praw.

Strona składająca skargę kasacyjną dopatruje się tej przesłanki nieważności z uwagi na "wydanie wyroku na podstawie dokonanej przez Sąd oceny prawnej stanu faktycznego, która jest przedmiotem odrębnego, wcześniej wszczętego i niezakończonego postępowania sądowego" (...) "jako że pozbawia to /choćby pośrednio/ Podatnika możliwości obrony jego praw". Niestety autor skargi kasacyjnej nie rozwinął szerzej tej myśli i nie wykazał, w jaki sposób w tej sytuacji podatnik pozbawiony został możliwości obrony swych praw w zakresie toczącej się przed sądem administracyjnym sprawy dotyczącej oceny legalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, w kontekście zawisłej również przed tym sądem sprawy odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych. Trudno przy tym dopatrzyć się aby sam fakt zawisłości przed sądem administracyjnym sprawy tegoż samego podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obejmującego m.in. okres zakwestionowanego rozliczenia podatku od towarów i usług, stanowił pozbawienie możliwości obrony jego praw w sprawie rozpatrywanej jako pierwsza - dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług. W przypadku takim, strona skarżąca miała niczym nieograniczone prawo prezentowania swoich racji w procesie dokonywania przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zwłaszcza w sytuacji gdy w sprawie podatku dochodowego nie zapadło jeszcze stosowne rozstrzygnięcie.

Chybiony jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zasady zaufania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 1a oraz art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie lub kwartalnie. Za każdy zatem z okresów miesięcznych, które zostały poddane kontroli organów skarbowych, należało - w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w złożonych deklaracjach - wydać stosowane decyzje wymiarowe. Takie działanie organów skarbowych, zgodne z przepisami prawa, w żadnym przypadku nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienia naruszenia tej zasady w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu pominięcia przy rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. /FSK 87/04/ wskazującego na ważkość zasady neutralności na tle podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że z tymże fragmentem uzasadnienia skargi kasacyjnej nie została powiązana żadna podstawa kasacji z jej części wstępnej, która wskazywałby na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, jak również formę tegoż naruszenia. Przypomnieć zatem należy, że w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W tym zakresie takie określenie nie miało miejsca, wobec czego odnoszenie się do powyższego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej jest bezprzedmiotowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.