Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 638/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i ust 3 pkt 3 art. 88 ust 3 a pkt 2 i 89 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 marca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oraz I i II kwartał 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 2780 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: Spółka, skarżąca), w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 roku w kwocie 24.936 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2012 roku w kwocie 37.707 zł oraz za II kwartał 2013 roku w kwocie 48.973 zł; ustalił na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.542 zł; umorzył postępowanie podatkowe za I kwartał 2013 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w zakresie podatku naliczonego wskazał, że skarżąca Spółka:

1/ w III kwartale 2012 roku zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 5.487,50 zł, na co złożyło się:

a/ - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 5.123 zł, wobec uwzględnienia dokumentów celnych z tytułu importu towarów dokonanego przez inny podmiot tj. B S.A., co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.,

b/ - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1.191,50 zł, z braku udokumentowania prawa do odliczenia, gdyż Spółka nie okazała faktur VAT, w oparciu o które dokonała odliczenia podatku, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

c/ - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 723,74 zł z powodu nieujęcia w ewidencji i nieuwzględnienia faktury korygującej /zmniejszającej/ zakup - wystawionej przez B S.A., co stanowi naruszenie art. 86 ust. 19a u.p.t.u.,

d/ - zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 1.422,17 zł, wynikające z błędnego przeniesienia danych z rejestru zakupu dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

e/ - zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 128,57 zł związanego ze zrównoważeniem podatku należnego z tytułu importu usług, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 u.p.t.u.;

2/ w IV kwartale 2012 roku zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 2.975,84 zł, na którą złożyło się:

a/ - zawyżenie podatku o kwotę 1.375,84 zł poprzez dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wcześniej wykazanych i ujętych w rozliczeniu za III kwartał 2012 roku,

b/ - zaniżenie podatku o 10 zł poprzez błędne przeniesienie danych z rejestru zakupów,

c/ - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1.610 zł wynikającego z faktury wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego N.N., tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania i prawnych wobec stwierdzenia, że Pan N.N. pełnił funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, a uzyskiwane przychody są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją jest wykluczenie możliwości uznania tych przychodów w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za przychody z działalności gospodarczej i wyłączenie z odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.;

3/ w I kwartale 2013 roku Spółka zaniżyła kwotę podatku naliczonego o 17,28 zł poprzez brak uwzględnienia kwoty podatku z importu usług, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

4/ w II kwartale 2013 roku Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 11.382,53 zł, na co złożyło się :

a/ - zawyżenie podatku o kwotę 9.048,90 zł poprzez błędne przeniesienie danych z rejestru nabyć do deklaracji - w kwietniu 2014 roku zawyżono podatek o kwotę 575 zł poprzez błędne przeniesienie danych z rejestru importu towarów i importu usług oraz nie uwzględniono kwoty 8.473,90 zł, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT wykazanego przez C Sp. z o. o. w wystawionych fakturach (upływ 150 dni) – co stanowi naruszenie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.,

b/ - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.415 zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego N.N., gdyż Pan N.N. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki uzyskał przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wyklucza to możliwość uznania tych przychodów - w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. - za przychody z działalności gospodarczej,

c/ - zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 81,37 zł poprzez brak uwzględnienia podatku z tytułu importu usług, czym naruszono art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

Ponadto organ I instancji w zakresie podatku należnego stwierdził, że Spółka: w III kwartale 2012 roku zaniżyła podatek należny o kwotę 1.721 zł, poprzez błędne przeniesienie kwot podatku z ewidencji do deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług, w IV kwartale 2012 roku zaniżyła kwotę podatku należnego o 153,56 zł, ponieważ nie przedłożyła komunikatu IE-599 dokumentującego eksport, a tym samym sprzedaż powinna podlegać stawce krajowej 23%; w I kwartale 2013 roku zaniżyła kwotę podatku należnego o 17,28 zł z tytułu importu usług; w II kwartale 2013 roku zawyżyła kwotę podatku należnego o 576 zł, na co złożyło się zaniżenie podatku o kwotę 81,37 zł z tytułu importu usług oraz zawyżenie podatku o kwotę 656 zł, ponieważ błędnie przeniesiono dane liczbowe z ewidencji do deklaracji.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że skoro Spółka nie dokonała zapłaty w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktur nr [...], wystawionych przez C Sp. z o.o. - terminy te przypadały odpowiednio na dzień 6.04.2013r. i 14.04.2013r. - oraz nie dokonała korekty odliczonego podatku naliczonego, zastosowanie znajduje art. 89b ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. Organ I instancji ustalił wysokość 30% dodatkowego zobowiązania w kwocie 2.542,17 zł, o którym mowa w art. 89b ust. 6 u.p.t.u.

Naczelnik US, działając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w wydanej decyzji rozliczył podatek od towarów i usług za wskazane okresy w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę i powołując art. 21 § 3a oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2012 roku i II kwartał 2013 roku oraz kwotę zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 roku.

Od decyzji Naczelnika US skarżąca Spółka wniosła odwołanie, wskazując m.in., że organ nie wyjaśnił różnic pomiędzy danymi wynikającymi z rejestrów oraz danymi ujętymi w deklaracjach, które sporządziła firma prowadząca księgi rachunkowe Spółki, tj. D; z nieznanych powodów zakwestionowane dokumenty celne zostały wystawione nie na spółkę lecz na B S.A.; faktury wystawione przez Kancelarię Radcy Prawnego N.N. były związane z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto Spółka załączyła do odwołania część faktur VAT oraz dokument IE599, które nie zostały okazane w toku kontroli.

Decyzją z dnia 14 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie III kwartału 2012 rok o kwotę 72 zł oraz w zakresie IV kwartału 2012 roku o kwotę 154 zł, w rezultacie czego określił Spółce za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 37.779 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 44.916 zł), a za IV kwartał 2012 roku określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.710 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 14.597 zł). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonych przez ten organ uchybień. Uznał, że to Spółka jako podatnik ponosi odpowiedzialność za błędy wynikające z wadliwie lub niestarannie prowadzonych ewidencji, nawet jeżeli zostały one popełnione przez działające na jej zlecenie biuro rachunkowe.

Prawidłowo też, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji rozstrzygnął w kwestii pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kancelarię Radcy Prawnego N.N. z tytułu świadczenia usług zarządzania i prawnych od lipca do listopada 2012 roku. N.N. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a z art. 201 § 1 w zw. z art. 204 § 1 ustawy z dnia 19 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (tj. z 2013 roku - Dz.U. poz. 1030), zwanej dalej k.s.h., wynika, że rolą zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, przy czym prawo to dotyczy także wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Konsekwentnie, do uprawnień Zarządu Spółki z o.o. należy zarządzanie, w tym realizowanie usług prawnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu instancji, że uzyskane przez N.N. przychody są przychodami, o których mowa w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodami z działalności wykonywanej osobiście, otrzymane przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych - co wyklucza możliwość uznania wyżej wymienionych przychodów - w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. - za przychody z działalności gospodarczej. Skoro przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie podlegały opodatkowaniu – Spółka zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1191,50 zł wynikającego z 11 faktur VAT, z uwagi na brak oryginałów lub duplikatów tych faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Ponieważ w postępowaniu odwoławczym strona przedłożyła trzy spośród 11 ww. faktur, wykazujących podatek do odliczenia w łącznej kwocie 71,77 zł, organ odwoławczy w tym zakresie orzekł reformatoryjnie, uchylając decyzję organu I instancji i zwiększając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za III kwartał 2012 r o kwotę 72 zł.

Organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki VAT 0% ze względu na brak dowodu w postaci komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz towarów do firmy E w Norwegii w dniu 12.11.2012 roku (IV kwartał 2012 roku) na wartość 199 Euro. Strona do odwołania dołączyła dokument IE599, potwierdzający dokonaną transakcję eksportową, zatem zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. organ odwoławczy uwzględnił prawo Spółki do zastosowania stawki podatku w eksporcie towarów 0%, co także znalazło swój wyraz w reformatoryjnym rozstrzygnięciu.

Końcowo organ odwoławczy zaakceptował oparte na art. 86b u.p.t.u. rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktur nr [...] wystawionych przez C Sp z o. o. przypadał odpowiednio na dzień 6.04.2013 r. i 14.04.2013 r., przy czym skarżąca nie dokonała korekty odliczonych kwot podatku, wynikających z powyższych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze. Art. 89b ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Nie stanowiło również kwestii spornej umorzenie postępowania podatkowego za I kwartał 2013 roku.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w zaniechaniu podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżącą, jak również wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz dowolnej ocenie okoliczności sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu jakichkolwiek okoliczności wskazywanych przez podatnika, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawne zakwestionowanie stanowiska podatnika i treści składanych przez skarżącą deklaracji;

art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania z pominięciem kluczowych dla niego zasad działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w przeprowadzeniu czynności dowodowych w sprawie w kierunku poczynienia jedynie negatywnych dla skarżącej ustaleń, nieprzeprowadzeniu dowodów, które potwierdzałyby stanowisko skarżącej oraz tendencyjnego, wybiórczego i niepełnego przeprowadzenia przesłuchania prezesa zarządu spółki M.D., co doprowadziło do poczynienia błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i zakwestionowania szeregu faktów wskazywanych przez skarżącą;

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także niedopuszczenie dowodów wskazanych przez skarżącą, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zaniechanie ponownego przesłuchania świadków N.N., K.D., pracowników skarżącej oraz zaniechanie przeprowadzenia czynności kontrolnych w B S.A., co doprowadziło do poczynienia błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i zakwestionowania szeregu faktów wskazywanych przez skarżącą;

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu i zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania prezesa zarządu spółki M.D., co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącej przedstawienia stanowiska w sprawie, a także doprowadziło do poczynienia błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i zakwestionowania szeregu faktów wskazywanych przez skarżącą;

art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, mimo iż ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w tym nieprzeprowadzenie ponownego przesłuchania świadków N.N., K.D., nieprzesłuchanie pracowników skarżącej oraz zaniechanie przeprowadzenia czynności kontrolnych w B S.A., co doprowadziło do poczynienia błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i zakwestionowania szeregu faktów wskazywanych przez skarżącą;

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, niespełniające wymogów określonych we wskazanych przepisach, w tym szczątkowe odniesienie się do zarzutów odwołania oraz niedokonanie należytej oceny materiału dowodowego, co znacznie utrudnia a wręcz uniemożliwia kontrolę (w tym sądową) zaskarżonej decyzji;

art. 86 ust. 1, 2, 10 i 19a, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 103 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się w zakwestionowaniu rozliczeń dokonanych przez skarżącą i zakwestionowaniu złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7K, mimo iż skarżąca zgodnie ze wskazanymi przepisami dokonała obliczenia podatku należnego i naliczonego, jak również zasadnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z czym organ bezpodstawnie zakwestionował złożone przez skarżącą deklaracje VAT-7K i określił zobowiązanie podatkowe;

art. 201 § 1 w zw. z art. 204 § 1 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, jakoby rolą zarządu spółki z o. o. było wykonywanie na rzecz spółki usług prawnych, mimo iż wskazane przepisy wprost wskazują, iż zarząd spółki jedynie prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę w pełnym zakresie, co nie pozwala na zrównanie powyższych kompetencji ze świadczeniem na rzecz spółki usług prawnych i nie pozwala na przyjęcie, iż członkowie zarządu spółki z o. o. są uprawnieni do świadczenia na rzecz spółki pomocy prawnej;

art. 4 w zw. z art. 6 ustawy o radcach prawnych, poprzez ich niezastosowanie i pominięcie faktu, iż świadczenie pomocy prawnej, na co składa się m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy, należy do kompetencji radcy prawnego i przesądza o wykonywaniu przez daną osobę zawodu radcy prawnego, nie zaś pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu spółki z o. o.;

art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się w bezpodstawnym i sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, jakoby uzyskane przez radcę prawnego N.N. przychody były przychodami z działalności wykonywanej osobiście w charakterze członka zarządu spółki z o. o. i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości były one przychodami z działalności gospodarczej, w związku z czym stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego;

art. 89b ust. 6 w zw. z art. 86b ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie wyrażające się w niepopartym materiałem dowodowym przyjęciu, jakoby skarżąca naruszyła obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, co miało uzasadniać ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 2.542 zł, mimo braku ku temu przesłanek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Jedną z kwestii spornych było zakwestionowanie przez organy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez Kancelarię Rady Prawnego N.N. za usługi zarządzania i usługi prawne. Organy uznały, że skoro N.N. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, to otrzymane przez niego wynagrodzenie za powyższe usługi należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli przychodów z działalności wykonywanej osobiście, otrzymanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych) i w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Jak zaś wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W ocenie Sądu podjęte przez organ w powyższym zakresie rozstrzygnięcie jest przedwczesne, nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Przede wszystkim podkreślić należy, że dopuszczalne prawnie jest zawieranie przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce i aby na podstawie tej umowy osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła jednocześnie usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą, w tym także jako radca prawny prowadzący kancelarię prawniczą. W obowiązującym stanie prawnym nie istnieje bowiem zakaz zawierania tego typu kontraktów, przez co - w myśl zasady swobody układania stosunków prawnych dopuszczalne jest ułożenie równolegle stosunków pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu oraz pomiędzy spółką a usługodawcą, będącym jednocześnie członkiem zarządu tej spółki i radcą prawnym. Jednakże w związku z tym, że w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą jest ta sama osoba konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług prawniczych. Podkreślenia wymaga również to, że przedmiotem świadczonych usług przez przedsiębiorcę nie mogą być czynności, do których zobowiązana jest z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), zwanej dalej w skrócie: "K.s.h." zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

W niniejszej sprawie organ kwestionując sporne faktury ograniczył się w zasadzie jedynie do stwierdzenia, że N.N. w badanym okresie pełnił funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki, nie poczynił jednak żadnych ustaleń odnoszących się do zakresu i istoty udokumentowanych spornymi fakturami usług. Zgodnie z treścią faktur, dotyczyły one usług zarządzania i usług prawnych, nie wiadomo jednak, co konkretnie wchodziło w zakres tych usług. Tym samym dokonanie oceny tego, czy mieściły się one w zakresie obowiązków prezesa zarządu Spółki czy też wykraczały one poza te obowiązki stanowiąc usługi prawne świadczone przez N.N. jako radcę prawnego, jest na gruncie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego niemożliwe. Zwraca w szczególności uwagę to, że organ nie zadał najważniejszej osobie – N.N. – najważniejszych pytań zmierzających do wyjaśnienia, jakie czynności wykonywał on jako Prezes zarządu Spółki a jakie czynności wykonywał jako radca prawny. Wprawdzie N.N. był w trakcie postępowania przesłuchiwany, jednak w odniesieniu do spornej kwestii takich zasadniczych pytań mu nie zadano. Otwartą kwestią jest też to, czy postępowanie dowodowe potwierdzi fakt wykonania tych usług.

W ocenie Sądu zaniechanie przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, co wchodziło w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek organu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Co więcej, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwia bowiem dokonanie oceny, czy sporne faktury dotyczą usług, które świadczone były przez N.N. jako członka zarządu Spółki, mieszcząc się w zakresie jego obowiązków wynikających z art. 201 § 1 i art. 204 § 1 k.s.h., czy też były to usługi świadczone przez niego jako radcę prawnego, wykraczając poza obowiązki wynikające z k.s.h. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i przeprowadzi postępowanie dowodowe celem ustalenia, jakie konkretnie usługi były przedmiotem faktur wystawionych przez N.N. i dokona oceny, czy mieściły się one w zakresie jego obowiązków wynikających z art. 201 § 1 i art. 204 § 1 k.s.h. czy też były to usługi świadczone przez niego jako radcę prawnego, wykraczając poza obowiązki wynikające z k.s.h.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Stawiane przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie istotnych dla sprawy dowodów nie zostały powiązane z konkretnymi okolicznościami niniejszej sprawy. Ich ogólnikowość sprawia, że odniesienie się do nich jest utrudnione, tym bardziej, że organy stwierdziły szereg nieprawidłowości po stronie zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, z których większość dotyczyła błędnego prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży i błędnego przenoszenia danych do deklaracji bądź też braku dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania danej stawki podatku VAT lub/i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie wiadomo zatem, czemu – na gruncie niniejszej sprawy - miałyby służyć wnioski dowodowe skarżącej o ponowne przesłuchanie M.D., K.D. czy przesłuchanie pracowników Spółki. Tymczasem zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skoro strona takich okoliczności nie wskazała, to zasadnie jej wnioski dowodowe zostały oddalone.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w rozliczeniach objętych zaskarżoną decyzją, dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony błędnie przenosząc kwoty podatku wynikające z podsumowania rejestrów; dwukrotnie zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące te same operacje gospodarcze; nie uwzględniła faktury VAT korygującej otrzymanej od kontrahenta; odliczyła podatek związany ze sprzedażą eksportową dokonaną przez inny podmiot (A SA), nie uwzględniła podatku należnego i naliczonego związanego z importem usług; nie skorygowała podatku naliczonego o kwoty niezapłacone w terminie 150 dni do daty upływu terminu płatności, co miało wpływ na wysokość dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy. Ustaleń tych skarżąca nie zdołała podważyć, bezzasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

w przypadku importu towarów - kwota podatku:

wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a.

Ponadto z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Równocześnie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji zawierającej, między innymi, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego. Z mocy art. 99 ust. 1 oraz art. 103 u.p.t.u. podatnicy zobligowani zostali do samoobliczania oraz rozliczania podatku w prawidłowej wysokości.

Przywołane wyżej przepisy jednoznacznie określają zasady dotyczące pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów przez podmiot wykazany w wystawionej fakturze. Równocześnie podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży w taki sposób, aby zawierały dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Odpowiedzialności Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług nie wyłącza fakt powierzenia prowadzenia księgowości Spółki biuru rachunkowemu.

Brak oryginałów lub duplikatów ośmiu faktur ujętych przez Spółkę w rozliczeniu za III kwartał 2012 r., w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Spółka nie zdołała także podważyć zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.89b ust. 6 u.p.t.u. Stawiając ten zarzut, Spółka go w żaden sposób nie uzasadniła. Przepis ten ustanawia konsekwencje naruszenia wynikającego z art. 86b ust. 1 u.p.t.u. obowiązku dłużnika do dokonania pomniejszenia/korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dłużnik jest w takim przypadku obowiązany do korekty odliczonej kwoty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu tego terminu. Jeżeli tego nie uczyni, to zgodnie z art. 86b ust. 6 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. Wyjątek odnoszący się do osób fizycznych nie ma w niniejszej sprawie zastosowania (podatnikiem jest osoba prawna). Skoro z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktur nr [...] wystawionych przez C Sp z o. o. przypadał odpowiednio na dzień 6.04.2013 r. i 14.04.2013 r., oraz że skarżąca nie dokonała korekty odliczonych kwot podatku, wynikających z powyższych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze, organ uprawniony był do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 86b ust. 6 u.p.t.u.

Podsumowując, zarzuty skargi okazały się uzasadnione jedynie w części dotyczącej dwóch faktur wystawionych przez N.N.. Ponieważ jednak z uwagi na charakter podatku od towarów i usług ustalenia dokonane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu mogą mieć wpływ na prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, konieczne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 2780 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (380 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (2400 zł).