Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1347/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 59 par. 1 pkt 1 pkt 9 art. 233 par. 1 par. 2 art. 21 par. 3 par. 3a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2008r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2007r., nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 731 zł (słownie: siedemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem

z dnia [...] listopada 2004 r. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącej – P. sp. z o.o. w W. prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów (leków S. 10 MG) ujętym

w zgłoszeniu celnym z dnia [...] czerwca 1999 r.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. określił kwoty podatku od towarów i usług w wysokości uwzględniającej zmniejszoną wartość celną towarów. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w W., który decyzją z dnia [...] października 2006 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na naruszenie zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, polegające na wadliwym zastosowaniu art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja".

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił elementy kalkulacyjne według zasad określonych przepisami celnymi (w tym wartość celną towarów) oraz określił wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Wskazał, że w 1999 r. Skarżąca dokonała zgłoszenia celnego leków, które to zgłoszenie przyjęte zostało jako odpowiadające wymogom formalnym, w związku z czym towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu i określono kwotę wynikającą z długu celnego. W trakcie późniejszych czynności kontrolnych stwierdzono fakt udzielenia Skarżącej przez sprzedawcę leków 10% rabatu, pomniejszającego jej zobowiązania wobec tego kontrahenta, co spowodowało zmniejszenie wartości celnej leków. Upływ trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 poz. 802, ze zm.), dalej "kodeks celny", uniemożliwił organowi celnemu wszczęcie postępowania i wydanie decyzji uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie kwoty długu celnego. Jednakże proceduralny przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 2004 r.", zezwala naczelnikowi urzędu celnego na ustalenie decyzją prawidłowych elementów kalkulacyjnych według przepisów prawa celnego.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że uchybienie w postaci błędnego powołania podstawy prawnej w postanowieniu o wszczęciu postępowania, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania. Wprawdzie art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", nie obowiązywał ani w datach dokonania zgłoszenia celnego, ani w dniach doręczenia Skarżącej postanowień o wszczęciu postępowania, ale treść tego przepisu jest analogiczna do treści art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Tym samym podstawa prawna do określenia zobowiązań w wysokości innej niż zadeklarowana istniała, choć została błędnie powołana.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowych Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że aczkolwiek zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ale nie dotyczy to przypadku, gdy – jak w przedmiotowej sprawie – doszło do zapłaty podatku przed upływem przedawnienia. W opinii organu zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, co oznacza, że nie może ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji, a mianowicie: art. 70 w związku z art. 208 § 1 przez nieumorzenie postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe; art. 121 przez działanie nie budzące zaufania do organów celnych; art. 120 przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W opinii Skarżącej zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowań uległy przedawnieniu, ponieważ zgłoszenia celnego dokonano w 1999 r. Skoro zaś termin płatności podatku od towarów i usług upływał w tymże 1999 r., to decyzję określającą wysokość podatku inną niż zadeklarowana można było wydać do 31 grudnia 2004 r. Organ pierwszej instancji zobowiązany był zatem umorzyć – z uwagi na bezprzedmiotowość - postępowanie w rozpatrywanych sprawach.

Zdaniem Skarżącej powołanie w podstawie prawnej, w postanowieniu o wszczęciu postępowania, art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. narusza art. 120 Ordynacji, ponieważ w dniu wszczęcia postępowania (a z tej daty przepis o charakterze kompetencyjno-proceduralnym powinien być przywołany) przepis ten nie obowiązywał. Oznacza to, że wszczęcie postępowania nastąpiło bez podstawy prawnej. Powołanie prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia (art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) w decyzji Skarżąca uznała za bez znaczenia. Taka modyfikacja podstawy prawnej narusza natomiast zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Skarżąca do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę importową nr 99006647 z dnia 11 czerwca 1999 r. Jednocześnie w związku z wystawieniem przez sprzedawcę leków noty kredytowej nr [...] z dnia [...] września 1999 r., na podstawie której udzielono rabatu w stosunku do wartości faktury, zmniejszyło się jej zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej leków. Z okoliczności spraw i z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało więc, że wartość leków podana w fakturze nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu Celnego). Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych w analogicznych sprawach.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art.121 Ordynacji obowiązuje również podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Organy celne działają bowiem w przeświadczeniu, iż podane przez zgłaszającego dane są prawdziwe i kompletne. Wskutek zmiany wartości celnej towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust.4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług stanowił art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., prawidłowo powołany przez organ pierwszej instancji jako proceduralna podstawa prawna wydanego orzeczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji przez wszczęcie postępowań bez podstawy prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. powołany w podstawie prawnej w postanowieniu o wszczęciu postępowania miał treść analogiczną do art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Przepisy te w identyczny sposób regulują zakres praw i obowiązków podatkowych importera oraz kompetencje organu celnego do podejmowania działań w zakresie wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2006 r. (sygn. akt I GSK 2464/05), za wystarczające należy uznać wskazanie w postanowieniu, iż dotyczy ono wszczęcia z urzędu postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, z jednoczesnym powołaniem w sentencji odpowiedniego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Taka forma postępowania, w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, czyni zadość przepisom art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 70 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03) wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji, umożliwiając tym samym podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Skarżącą zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji, tj. art. 120 przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych; art. 125 § 1 i art. 139 § 3 przez niezastosowanie się do ich treści; art. 208 w zw. z art. 70 przez nieumorzenie postępowania mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślając, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległo przedawnieniu, czego oczywistą konsekwencją była konieczność umorzenia postępowań.

Zdaniem Skarżącej argumentacja organu odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązania, oparta na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 8/03, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ wydana decyzja nie jest dla niej korzystna, a tylko taka może być wydana po upływie okresu przedawnienia. Decyzja ta nie prowadzi do odzyskania przez Skarżącą nadpłaconego podatku z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto zgodnie z art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. zwrot nadpłaty nie przysługuje, jeżeli kwota nadpłaconego podatku w imporcie pomniejszyła podatek należy. Taka właśnie sytuacja miała miejsce. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 3 oraz art. 121 Ordynacji Skarżąca wskazała, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po ponad roku od wniesienia odwołań, czyli w terminie znacznie przekraczającym ustawowy termin na wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W piśmie procesowym z 19 września 2008 r. Skarżąca ponownie podniosła, że powołana przez organ odwoławczy uchwała o sygn. akt FPS 8/03 nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazała, iż wydana ona została w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego nie dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług. Ponadto istotą uchwały było umożliwienie podatnikowi zwrotu nadpłaconego podatku po upływie terminu przedawnienia, a nie przyznanie organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa do weryfikowania kwot zadeklarowanego podatku i wydawania decyzji w tym zakresie.

Skarżąca przedstawiła również poparty orzecznictwem i piśmiennictwem wywód dotyczący różnic między wpłatą a zapłatą podatku. Wpłata ma miejsce, gdy podatnik wpłaca podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a następnie odwołuje się od tej decyzji. Wpłata taka nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Skarżącej interpretacja organów podatkowych stawia w gorszej sytuacji podatnika wypełniającego swoje zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia niż podatnika, który tego nie czyni. Taką zaś interpretację uznać należy za naruszającą art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 2 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki.

W sprawie tej jest niesporne, że P. sp. z o.o. wprowadziła na polski obszar celny towar w postaci leków i dokumentem administracyjnym SAD, złożyła wniosek o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Dokument ten został złożony we właściwym Urzędzie Celnym w dniu [...] czerwca 1999 r. nr SAD [...]. Należności celne oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu objęte zgłoszeniem celnym zostały przez Spółkę zapłacone. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została zweryfikowana, poprzez zmniejszenie, wartość celna towarów oraz należne cło.

W dniu [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Decyzją wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy z dnia [...] stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił elementy kalkulacyjne nowej wartości leków oraz podatek od towarów i usług w nowej, pomniejszone, wysokości. Decyzja stała się ostateczna w dniu [...] lutego 2008 r. to jest w dacie wydania przez Dyrektora Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję. Sąd powtarza te ustalenia dokonane przez organy celno -podatkowe jako, że są istotne dla oceny zasadności wydanej decyzji. Porównanie bowiem daty wprowadzenia towarów na polski obszar celny i opłaty cła oraz podatku – [...] czerwca 1999r. oraz decyzji podatkowej – [...] stycznia 2007r. wskazuje, że została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uregulował zobowiązanie podatkowe.

Spółka w odwołaniu do Dyrektora Izby Celnej dowodziła, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie mogło dojść do przedawnienia bowiem zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło w wyniku jego zapłaty. Wskazuje na to przepis art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji wyraźnie stanowiący, że zobowiązanie może wygasnąć i wobec przedawnienia i wobec zapłaty oraz uchwała w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 zawierająca tezę "Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

W ocenie Sądu, skoro Spółka w 1999r. złożyła deklarację celno-podatkową i opłaciła należny według wskazanej wartości celnej podatek od towarów i usług, to w tej dacie powstał obowiązek podatkowy, będący następstwem tej deklaracji, a następnie w wysokości uregulowanej przez Spółkę, wygasł. Wygasło więc zobowiązanie ściśle określone dokonaną wpłatą. Jednakże organy podatkowe mają prawo do zweryfikowania deklaracji podatkowej podatnika, poprzez wydanie decyzji, co przewiduje art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji. Zobowiązanie podatkowe określone w deklaracji może ulec więc zmianie poprzez wartościowe zwiększenie lub zmniejszenie. W tej sprawie uległo ono obniżeniu. Pozostały jednak skutki w płaszczyźnie cywilno - gospodarczej to jest możliwość regresów odszkodowawczych pomiędzy kontrahentami, mające źródło w cenie towaru (art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm.) – dalej jako "K.c." i ewentualnej odpowiedzialności członków zarządu za nieprawidłowo sporządzony bilans danego roku, dający podstawę do skwitowania członków zarządu (art. 293 § 1 w zw. z art. 231 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037) - dalej "k.s.h."), wreszcie podatkowej, w podatku dochodowym od osób prawnych. Co do podatku od towarów i usług, reguluje to samo ustawa jego dotycząca, w przypadku poprzedniej z 1993 r. był to przepis art. 11h wprowadzony w życie nowelę do ustawy - ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmienienie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a w nowej przepis art. 40 ustawy o VAT. Przepis poprzedni wszedł w życie 1 września 2003 r., a więc już po dopuszczeniu towarów do obrotu, decyzje wydano pod rządami nowej ustawy. Sens obu przepisów chociaż brzmienie ich jest różne jest tożsamy, przewidując, że w sytuacji gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku jeżeli kwota nadpłaconego podatku w imporcie pomniejszyła kwotę podatku należnego. Skoro zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji organy podatkowe mogą skontrolować podatnika i wydać decyzję, określając nią zobowiązanie podatkowe, które wygasło, w innej wysokości - to zachodzi pytanie czy organy podatkowe są ograniczone czasowo czy też nieograniczone w czasie do dokonania takiej czynności prawnej.

W ocenie Sądu, w takim właśnie przypadku, barierę czasową stawia przepis art. 70 § 1 Ordynacji. Pomimo, że dla wydania decyzji określającej, będącej skutkiem zobowiązania powstałego w podatku samoobliczalnym (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji), w przeciwieństwie do decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji w związku z art. 68 § 1 Ordynacji) przepisy Ordynacji nie stawiają wprost ograniczeń czasowych to nie znaczy, że jest to czas dowolny. Należy podkreślić, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji dotyczy zobowiązań, nie zaś terminów wydawania aktów administracyjnych. W przepisie art. 70 § 1 Ordynacji występuje przesłanka materialna - zobowiązanie podatkowe wygasa wobec przedawnienia. Przesłanka procesowa została wprowadzona w art. 208 Ordynacji, który stanowi, że postępowanie podatkowe ulega umorzeniu w sytuacji gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu przepis ten jest konsekwencją powszechnie przewidzianej we

wszystkich dziedzinach prawa zasady zwolnienia z odpowiedzialności osoby

fizycznej, czy prawnej z powodu upływu czasu do obarczenia jej tą odpowiedzialnością. Znajduje to wyraz w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności zaś przedawnienie karalności określa art. 101 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 554 ze zm.); art. 355 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.),

w związku z art. 117 kodeksu cywilnego, przewidującego, że roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Przepis art. 208 Ordynacji jest przepisem procesowym wobec przyjęcia przez ustawodawcę instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Za powód umorzenia postępowania uznaje się także upływ terminu prawa materialnego. Ponieważ termin taki nie może być przywrócony, postępowanie w sprawie, której rozstrzygnięcie zależy od dochowania terminu, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. I SA/Gd 2334/96, Temida (CD), Sopot 2002). Należy zaznaczyć, że uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r., stanowiąca, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin w art. 70 § 1 Ordynacji upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, oraz, że jego wygaśnięcie w oznaczonej dacie wskazuje, że przedawnienie już nie biegnie została rozwinięta następną uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. stwierdzająca, że " zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Podkreślenia wymaga, że w stanach faktycznych, na bazie których zostały wydane obie uchwały, decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane przed datą przedawnienia, wskazanego w art.70 § 1 Ordynacji i były wykonane przez podatnika, przez zapłatę, co ma doniosłe znaczenie dla stosowania tych uchwał. Pierwsza z uchwał wskazała, że "pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, przedstawioną do rozstrzygnięcia wątpliwość prawną należy wyjaśnić stwierdzeniem, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowe, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. /III RN 116/02, jeszcze nie publ./. Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r./". Druga z uchwał przewiduje, że "przystępując do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych należy w punkcie wyjścia odnotować, że wiążą się one z wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i dotyczą skutków prawnych zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu I instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji. Poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają natomiast kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Analiza przedstawionego zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności nawiązywać do powstania i ukształtowania się zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie nasuwa bowiem wątpliwości to, że zapłata podatku jest świadczeniem wynikającym z ukształtowanego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć o tyle, o ile wcześniej powstało i istnieje w dacie zapłaty. Teza taka wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (tj. w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego) stanowił, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek "zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych". Skoro w treści przywołanego przepisu mowa jest o "zobowiązaniu podatkowym", to - mając na uwadze definicję z art. 5 Ordynacji podatkowej - "zapłatą" prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. Zobowiązanie podatkowe - co należy odnotować - może wygasnąć "w całości", tj. gdy zapłata obejmuje jednorazowo całą kwotę należnego podatku lub "w części", gdy podatnik spełnia świadczenie częściami. W każdym jednak przypadku zapłata odnosi się do istniejącego i ukształtowanego wcześniej zobowiązania podatkowego."

W ocenie Sądu skoro termin przedawnienia stanowiący termin gwarancyjny dla podatnika już upłynął to postępowania powinny były być umorzone, na podstawie art. 208 Ordynacji, a wobec tego decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w sposób rażący naruszyły przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Analogicznie - Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołania Spółki dokonał niewłaściwej oceny ustalonego stanu faktycznego i podstawy prawnej decyzji, czym naruszył przepis art. 70 § 1 Ordynacji w związku z art. 208 Ordynacji.

Przy prezentowanym przez Sąd orzekający w tym składzie, poglądzie prawnym, pozostałe zarzuty skargi przestały mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, wobec czego Sąd pominął ich ocenę.

W tym stanie Sąd stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekając o niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 również tej ustawy.