Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 291/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14g § 1, art. 14b §3, art. 14h, art. 169 § 1, art. 169 § 2, art. 169 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art 216 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia N. O. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, który wpłynął do organu w dniu 15 lipca 2016 r., uzupełnionego 24 sierpnia i 21 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z planowaną darowizną składników majątku z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego (pytanie nr 1).

Powyższe postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który wpłynął do organu w dniu 15 lipca 2016 r., uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2016 r., wnioskodawczyni, działająca przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, doradcę podatkowego przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo Polskie. Wnioskodawca spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca i od matki (dalej jako: darczyńca) nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej jako: darowizna).

Darczyńca oraz wnioskodawca posiadają obywatelstwo Polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawcy. Wnioskodawca zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji spółki komandytowo-akcyjnej lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej darczyńca i wnioskodawca podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi opisane nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy [...] PLN. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone nr 1):

"Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?"

Odpowiedź na pozostałe pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4 została udzielona odrębnie.

Zajmując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powyższego pytania wnioskodawczyni stwierdziła, że należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa jedyne warunki zwolnienia podatkowego przyszłej darowizny i wystarczające będzie ich spełnienie.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne organ interpretacyjny pismem z dnia 08 września 2016 r. wezwał wnioskodawczynię (pod rygorem pozostawienia wniosku w zakresie pyt. 1 bez rozpatrzenia) do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, wnioskodawca oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej wnioskodawca odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1.Organ zażądał przy tym uściślenia, czy również w odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawczyni oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli o unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych organowi?

W terminowo udzielonej odpowiedzi na to wezwanie wskazano w szczególności, że pytanie wnioskodawcy zmierza do ustalenia, czy wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz czy w art. 4a ust. 1 tej ustawy wskazane są jedyne warunki określające warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, czy też są inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy jako obdarowanego. Wnioskodawca wskazała, że w pytaniu 1 oczekuje odpowiedzi na pytanie czy spełnia warunki zwolnienia z podatku i czy jedyną podstawę prawną określającą warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn stanowi art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca podkreśliła, że w swoim stanowisku wyraźnie wskazała, że spełnia warunki zwolnienia i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które ograniczałyby przysługujące jej na podstawie tego przepisu zwolnienie. W konsekwencji nie jest możliwe wskazanie takich przepisów. Skarżąca wskazała, że ewentualnie gdyby istniały takie przepisy, których nie dostrzega, to właśnie celem pytania 1 jest pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o takich przepisach, w celu prawidłowego wywiązania się z ciążących obowiązków podatkowych oraz dopełnienia wszystkich warunków zastosowania zwolnienia od spadków i darowizn. W ocenie wnioskodawczyni, racjonalny ustawodawca wprowadzając przepisy art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej założył fakt nieznajomości wszystkich przepisów prawa po stronie wnioskodawcy, którego jedyny obowiązek sprowadza się do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". W ocenie wnioskodawczyni, nie ma obowiązku wskazywania przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w jej sytuacji, ponieważ wnioskodawca może nie mieć świadomości wszystkich obowiązujących go przepisów prawa podatkowego. Dlatego też wnioskodawczyni składa wniosek o wydanie interpretacji ogólnej, na podstawie którego uzyska wiedzę o takich znajdujących ewentualne zastosowanie przepisach.

W tym stanie rzeczy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyjaśniono, że przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być jedynie konkretne przepisy prawa podatkowego. Podkreślono, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Podkreślono, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy Ordynacji podatkowej organ administracyjny.

W dalszej kolejności organ zwrócił również uwagę, że w wezwaniu skierowanym do wnioskodawczyni nie prosił o wskazanie wszystkich możliwych przepisów Ordynacji podatkowej lecz w istocie o odniesienie się do przepisów klauzulowych art. 119a i następnych. Zwrócono uwagę, że wnioskodawczyni nie odpowiedziała na wyraźne wezwanie organu w odniesieniu do możliwości oceny pytania nr 1 przez pryzmat przepisów klauzulowych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie wniosku, zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała też na naruszenie przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej – poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że wbrew stanowisku organu, wnioskodawczyni precyzyjnie wskazała zakres przepisów, których interpretacji domagała się we wniosku, a ponadto wyjaśniła, że jej zdaniem są to jedyne przepisy regulujące jej sytuację opisaną we wniosku. W przekonaniu strony wyrażonym we wniosku, do sytuacji prawnej przedstawionej we wniosku znajdą zastosowanie wyłącznie wskazane przepisy i nie istnieją inne przepisy prawa podatkowego, które mogłyby mieć wpływ na jej sytuację prawną w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Podkreślono, że fakt uznania, że nie istnieją inne przepisy mające zastosowanie w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę, nie może być podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpoznania. W ocenie wnioskodawczyni nic nie stało na przeszkodzie temu, by organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą jego stanowisko przedstawione we wniosku.

W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] organ ustosunkował się do zarzutów naruszenia przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił na wstępie, że w przedmiotowej sprawie żaden z powołanych przez stronę przepisów nie został w żaden sposób naruszony, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dalej zacytowano art. 14b § 1-3, art. 14b § 2a oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz przywołano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. z 2016 r., poz. 14). Wskazano, że wspomniany wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, wśród których w pkt 4 wymieniono zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji.

Organ II instancji skonstatował, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy Ordynacji podatkowej, organ administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15).

W dalszej kolejności organ podkreślił, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza nie tylko stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany przez wnioskodawcę, ale również konieczność wskazania norm prawnych budzących wątpliwości, które wymagają interpretacji. Przy czym organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych.

Podkreślono, że podstawą postępowania interpretacyjnego jest przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie podatnika mogą mieć do niego zastosowanie. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które mogą mieć znaczenie w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Wyjaśniono, że wbrew argumentacji strony, postępowanie interpretacyjne nie dotyczy zakwalifikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego. Zauważono, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i przepisy prawa przywołane przez wnioskodawcę wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji. Zaniechanie przez wnioskodawcę wskazania konkretnych regulacji prawnych jest negatywną przesłanką dokonania oceny interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Dalej organ II instancji przywołał art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. Podkreślono, że w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11). Zauważono też, że organy podatkowe nie są również uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Organ wskazał, że skoro organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnych norm prawa podatkowego, to wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości pod kątem prawnym. Dotyczy to również przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji. Zauważono, że w razie braków w powyższym zakresie organ interpretacyjny na mocy art.169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ winien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w taki sposób, aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie takie wezwanie do strony skierowano, obligując ją do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie czy w ramach pytania nr 1 wnioskodawca wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku od spadków i darowizn. Tymczasem ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w jego uzupełnieniu wnioskodawczyni - mimo że miała taką możliwość - nie wskazała, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji.

Zdaniem organu II instancji przyjęcie sposobu rozumowania strony sprowadzającego się do bezpodstawnego żądania wydania interpretacji pomimo istnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do sytuacji, w której organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek z nakreślonym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, co stałoby w jawnej sprzeczności z istotą interpretacji wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego organ interpretacyjny wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie naruszył w jakikolwiek sposób przepisów art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g tj 1 oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniesiono zarzut naruszenia: art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania. W następnej kolejności zarzucono naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Wskazano, że organ stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione wnioskodawca. W skardze podniesiono też naruszenie art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca. Ponadto zarzucono naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez wskazanie, iż wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania.

Dalej, cytując art. 14 § 3 oraz art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że obowiązkiem zainteresowanego jest jedynie przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Obowiązkiem organu jest natomiast ocena tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ przerzuca na wnioskodawcę ciężar wskazania przepisów prawa, które zdaniem organu podatkowego, mogłyby znaleźć zastosowanie w sprawie. Podkreślono, że takie działanie stanowi pułapkę zastawioną na zainteresowanego. W ocenie strony skarżącej wzywanie wnioskodawcy do zmiany kwalifikacji prawnej przedstawionej we własnym stanowisku uznać należy za niedopuszczalne. Organ mógłby nie wydawać negatywnych interpretacji, zmuszając wnioskodawcę do zmiany jego stanowiska, gdyż wzywałby stronę do przedstawienia innych przepisów prawa niż te, które zostały wskazane we wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem autora skargi wzywanie strony do przedstawienia przepisów prawa podatkowego miałoby sens jedynie wtedy, gdyby z treści wniosku nie wynikało np. opodatkowania jakim podatkiem dotyczy wniosek. Podkreślono, że w niniejszej sprawie wnioskodawca jasno wskazał, jakie, jego zdaniem, przepisy znajdują zastosowanie do opisanego przez niego zdarzenia, jak należy je interpretować.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. Sad zwrócił się do organu o przesłanie wydruków albo płyty CD zawierającej dane pozwalające na weryfikację elektronicznych podpisów złożonych przez mgr T. D. pod postanowieniem z dnia [...] nr [...] oraz przez mgr A. G. pod postanowieniem z dnia [...]. nr [...]

W odpowiedzi na wezwanie przesłano stosowne dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się wokół zasadności wydania przez organ interpretacyjny, postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania darowizny otrzymanej w przyszłości od osób bliskich (ojca i matki).

Organ argumentował, że mimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, strona wszystkich braków określonych w żądaniu organu nie uzupełniła, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, który to rygor prawidłowo zastrzeżono w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, złożony przez nią wniosek spełniał wszystkie warunki konieczne do jego merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto w odpowiedzi na wezwanie organu jasno przedstawiła ona swoje stanowisko, że jedynym przepisem określającym wszystkie przewidziane prawem warunki zwolnienia przyszłej darowizny jest art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wskazała, że w pytaniu nr 1 oczekiwała wyjaśnienia, czy oprócz powołanego przez nią przepisu przepisu istnieją inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, wpływające na jej prawa i obowiązki jako obdarowanej – a rzeczą organu, o ile takie przepisy by istniały – jest ich wskazanie, gdyż należy to do istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku: WSA w Gliwicach z dnia 06 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gl 298/17 (dostępne, podobnie jak inne cytowane wyroki w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną.

Odnosząc się do zarysowanej wyżej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, gdyż wyjaśnienie tych kwestii ma pierwszoplanowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Choć ma on charakter proceduralny, to określony w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zakres obowiązków wnioskodawcy uruchamiającego ten szczególny tryb postępowania rzutuje na ocenę, czy złożony przez stronę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie objętym pytaniem nr 1) spełniał wszystkie wymogi formalne, czy zasadnie organ wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku i czy następnie prawidłowo ocenił, że braki te nie zostały uzupełnione w żądanym zakresie, czego skutkiem było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych strony stało się zdarzenie przyszłe). W art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Równocześnie w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie zakresu wniosku, na który składa się opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zatem zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i wspomnianego aktu wykonawczego potwierdzają, że, po pierwsze, we wniosku konieczne jest wskazanie przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji oraz, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, których sposób rozumienia przez stronę, przedstawiony we wniosku, poddawany jest następnie ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, we wniosku zainteresowany powinien precyzyjnie wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego mają mieć w przedstawionym przez niego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Dopiero tak wyrażone stanowisko strony może być ocenione przez organ w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odstępstwa od wymienionych wymogów wniosku nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wskazana w 14b § 3 Ordynacji podatkowej "ocena prawna" to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13). Natomiast wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów, ponieważ tylko w takim przypadku organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). W orzecznictwie akcentuje się, że stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 06 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gl 298/17, www.nsa.gov.pl).

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kwestią bezsporną pozostaje fakt, że wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną. Tym samym organ interpretacyjny nie może zaprezentować własnego poglądu prawnego, który byłby oderwany nie tylko od realiów sprawy (stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego), ale także od tej oceny prawnej, jaką na tle przedstawionych okoliczności wyraził wnioskodawca. Tak więc przedstawione wymagania ustawowe co do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz obligatoryjnych elementów wniosku sprawiają, że organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 06 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gl 298/17, www.nsa.gov.pl). Natomiast "zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. I GSK 968/09, www.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt badanej sprawy, należało zatem zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, co do tego że istotą postępowania interpretacyjnego z całą pewnością nie jest zakwalifikowanie przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego, których strona, przynajmniej jako potencjalnie możliwych do zastosowania, nie wskazuje. To obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu, jest wskazanie, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji jako pozostające w związku z treścią jego pytania i zajętym przezeń stanowiskiem. W okolicznościach badanej sprawy należy zaakcentować, dwie kwestie. Po pierwsze, że wątpliwości organu co do żądania wniosku skarżącej w zakresie pytania nr 1 były w pełni uzasadnione. Wątpliwości te dokumentuje formularz złożonego wniosku. Należy, bowiem zauważyć, że w rubryce E.74, zatytułowanej "Przedmiot wniosku" skarżąca wskazała "Przepisy interpretowane: art. 4a ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015, poz. 86); art. 14k-14n, art. 119a, 119c, 119d i 119e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.)". Pomimo wezwania, skarżąca udzielając odpowiedzi na wątpliwości organu nie odniosła się wprost do kwestii art. 119a, choć wskazuje nań w rubryce E.74. Skoro zatem wnioskodawczyni wskazuje m.in. art. 119a w rubryce E.74 złożonego wniosku, a następnie w treści pytania wskazuje jedynie na "inne przepisy prawa podatkowego" nie konkretyzując ich, to prawidłowo organ zwrócił uwagę na niejednoznaczność złożonego wniosku w zakresie pytania nr 1 i zażądał jej usunięcia. W tej sytuacji sama wnioskodawczyni jest niekonsekwentna, z jednej strony utrzymując – jak w odpowiedzi na wezwanie – że ona nie dostrzega jakichkolwiek innych przepisów ( w tym przepisów Ordynacji podatkowej), które poza ustawą o podatku od spadków i darowizn znajdowałyby zastosowanie w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym. Z drugiej strony – to sama wnioskodawczyni – wskazała w rubryce E.74 m.in. art. 119a Ordynacji podatkowej, jako przepis prawa podatkowego, odnoszący się do każdego z przedstawionych we wniosku stanowisk odnośnie zdarzenia przyszłego. Po drugie - polemizując z organem, skarżąca podniosła, że oczekuje odpowiedzi na pytanie "czy spełnia warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn", a także że intencją złożonego wniosku jest "pozyskanie wiedzy organu" w zakresie ewentualnego istnienia innych przepisów, tak "aby wnioskodawca (...) dopełnił wszystkich warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Tymczasem, w orzecznictwie NSA podkreśla się, że omawiana instytucja prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Sądy administracyjne, konsekwentnie wskazują też, że interpretacja indywidualna nie może być postrzegana jako swoista "porada prawna", w której to organ samodzielnie kwalifikowałby dane okoliczności faktyczne pod określone normy prawne, które jego zdaniem miałyby w sprawie zastosowanie.

W dalszej kolejności, należy wskazać, że w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni uzasadnione było wezwanie wnioskodawczyni do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób w tym wezwaniu opisany. Jak bowiem wyżej wskazano, zakres i przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznaczają: określony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, treść wskazanych przez niego przepisów prawa oraz zadane pytanie będące kwintesencją wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy sformułowanych we wniosku. Skoro zatem istota tych wątpliwości wynika ze wszystkich wskazanych powyżej elementów, które muszą być rozpatrywane łącznie, to brak któregokolwiek z nich, bądź też niespójność między nimi – w sytuacji, gdy w tym postępowaniu organ za stronę wypowiadać się nie może – w pełni uprawniało organ do uruchomienia procedury przewidzianej w art. 169 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W okolicznościach badanej sprawy sprawy niemożność wydania interpretacji a więc zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wynikała zarówno ze sposobu sformułowania pytania nr 1 jak i z zajętego przez nią stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto także z uzasadnienia własnego stanowiska i wskazanego w formularzu "Przedmiotu wniosku". W okolicznościach badanej sprawy, de facto niemożliwa stała się realizacja zasadniczej funkcji interpretacji indywidualnej, tj. funkcji informacyjnej, w myśl której interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. II FSK 2354/13 oraz A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19).

Analiza tych elementów prowadzi do wniosku, że istota wyartykułowanych w pytaniu 1 wątpliwości nie odnosiła się wyłącznie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż – jak wskazała skarżąca działająca przez pełnomocnika – w jej ocenie "spełnia ona warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn". Jednocześnie skarżąca zawarła wskazanie, które definiuje istotę jej wątpliwości, tj. że jej wnioski są trafne z przyjęciem zastrzeżenia, tj.: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". Tak sformułowane pytanie, jest w istocie pytaniem o to czy podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków darowizn jest zobowiązany stosować inne przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa, w myśl których pytanie i własne stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego muszą być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek, Sąd uznaje, że w realiach tej sprawy powstanie opisanych powyżej wątpliwości organu co do zakresu uregulowań prawnych, na tle których wnioskodawca postrzega swoją sytuację w zakresie skutków podatkowych przyszłej darowizny i zarazem oczekuje analizy przez organ własnego stanowiska w sprawie, były w pełni uzasadnione. W tym stanie rzeczy konieczne stało się wezwanie wnioskodawcy, na podstawie art. 14h § 1 w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braków wniosku poprzez jednoznaczne sprecyzowanie, interpretacji których przepisów prawa podatkowego – poza wskazanym art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – oczekuje. Dodatkowo organ wyjaśnił, że niezbędne jest wskazanie, czy również w ramach pytania pierwszego strona oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro zatem, w świetle naprowadzonych okoliczności, wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku było uzasadnione, to ocenić należało, czy strona powyższe braki formalne uzupełniła.

W ocenie Sądu reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego wnioskodawczyni nie uzupełniła wskazanych braków formalnych. Udzielając odpowiedzi, wnioskodawczyni wskazała, bowiem, że oczekuje odpowiedzi na pytanie czy spełnia warunki zwolnienia z podatku i czy jedyną podstawę prawną określającą warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn stanowi art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca podkreśliła, że sama nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które ograniczałyby przysługujące jej na podstawie tego przepisu zwolnienie. W konsekwencji nie jest możliwe wskazanie przez nią takich przepisów. Skarżąca wskazała, że ewentualnie gdyby istniały takie przepisy, których nie dostrzega, to właśnie celem pytania 1 jest pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o takich przepisach, w celu prawidłowego wywiązania się z ciążących obowiązków podatkowych oraz dopełnienia wszystkich warunków zastosowania zwolnienia od spadków i darowizn. W ocenie wnioskodawczyni, racjonalny ustawodawca wprowadzając przepisy art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej założył fakt nieznajomości wszystkich przepisów prawa po stronie wnioskodawcy, którego jedyny obowiązek sprowadza się do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". W ocenie wnioskodawczyni, nie ma obowiązku wskazywania przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w jej sytuacji, ponieważ może nie mieć ona świadomości wszystkich obowiązujących ją przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego podzielić należało stanowisko organu, w zakresie ustaleń iż braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, wobec czego nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej, a zatem zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie poprzez – jak domagała się tego wnioskodawczyni – uznanie jej stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe.

W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał za trafne i nienaruszające prawa stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Niewątpliwie braki formalne wniosku, mimo żądania organu, nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, co musiało prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że w okolicznościach badanej sprawy nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a i § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie jest odmowa wszczęcia postępowania (ale pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W następnej kolejności należy wskazać, że nie doszło też do naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, który nie znajdował zastosowania w okolicznościach badanej sprawy. Wskazany w skardze przepis dotyczy wyłączenia z zakresu przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Uznanie prawidłowości zastosowania trybu wezwania do uzupełnienia braków wniosku czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej co miało polegać na bezpodstawnym wzywaniu wnioskodawcy do wskazania innych, niż przytoczone we wniosku, przepisów prawa podatkowego.

Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę.