Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 851/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia[...]października 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2018 r. ustalającą przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2018 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty na majątku R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka).

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2018 r.

1.3. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. NUCS ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2018r. w łącznej wysokości 130.455,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku Spółki.

W uzasadnieniu decyzji NUCS wskazał, że z Jednolitych Plików Kontrolnych (dalej JPK) złożonych przez Spółkę za okres styczeń-lipiec 2018 r. wynikają nabycia m.in. od J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji podał, że żadna z ww. spółek nie złożyła JPK. Wszystkie spółki, będące dostawcami do kontrolowano podmiotu, mają bardzo krótką historię prowadzenia działalności, wykazują najniższy kapitał zakładowy. Skarżąca działa w branży handlu odzieżą i butami, natomiast żaden z jej dostawców nie wykazał działalności handlowej tylko usługową. Nadto, dwóch dostawców tj. J. sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. wykazują zbieżność danych adresowych. W ocenie NUCS, istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego mające na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia deklarowanego przez kontrolowaną Spółką, a być może nie wykazanego jako podatku należnego w deklaracjach kontrahentów, będących dostawcami Skarżącej. Organ pierwszej instancji uznał, że okoliczności funkcjonowania spółek – kontrahentów, dostawców Skarżącej oraz niewykazywanie w JPK transakcji sprzedaży przez tych kontrahentów wskazywać może na fakt, że Skarżąca uczestniczy w transakcjach, w których jej dostawcy ograniczają się do pełnienia funkcji tzw. "znikającego podatnika", a faktury wystawione przez nich nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast sama Skarżąca prawdopodobnie pełni rolę "bufora". Zdaniem NUCS, powyższe skutkuje naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz stanowi podstawę do sformułowania podejrzenia nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ewidencji zakupu za okres styczeń-lipiec 2018 r., dlatego też zachodzi uzasadniona potrzeba zabezpieczenia tych należności.

1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, a zgodnie z przywołanym przepisem przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a takiego dowodu/dowodów nie sposób znaleźć w zgromadzonym materiale dowodowym, czy też uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

b) art. 33 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez określenie przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w tym o niepoparte dowodami twierdzenia i spekulacje NUCS wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynamniej uprawdopodobniały zasadność stanowiska NUCS w ww. zakresie,

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wyłącznie w oparciu o przypuszczenia i insynuacje,

d) art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia,

e) art. 192 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej,

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. oraz art. 107 § 1 i § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez nienależyte i niewyczerpujące poinformowanie stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwiania spraw

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że NUCS w ciągu jednego dnia przedsięwziął szereg czynności takich jak: zgromadzenie (a następnie przeanalizowanie materiału dowodowego pod kątem występowania istotnych dla sprawy okoliczności fatycznych mogących stanowić podstawę dla wydania zaskarżonej decyzji), wywiedzenie wniosków, które znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, sporządzenie projektu decyzji, zaakceptowanie jej (poprzez obieg dokumentów w Urzędzie), przygotowanie i skierowanie decyzji do doręczenia. Zdaniem Strony, Spółka została obciążona konsekwencjami wynikającymi z zaskarżonej decyzji na podstawie wyłącznie podejrzeń NUCS, że Spółka uczestniczy w transakcjach z podmiotami, określonymi mianem "znikających podatników", ustalonych na podstawie niezgodności danych w bazie JPK. W związku z powyższym Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji oparł się jedynie na fakcie, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji z podmiotami, które nie złożyły na czas JPK (J. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o.) oraz nie złożyły w ogóle JPK w kontrolowanym okresie (N. Sp. z o.o.). Skarżąca wskazała, że NUCS nie podał innych okoliczności uzasadniających uznanie przywołanych podmiotów za tzw. "znikających podatników".

1.5 Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] października 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w przepisach art. 33 O.p., nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego spełnienia jednego warunku, tj. przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem DIAS, nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. DIAS zwrócił uwagę, że w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na inne możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Podał, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może zatem wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów.

DIAS argumentował, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych stosowanie klasycznych środków dowodowych jest znacznie utrudnione. Uzasadniona obawa musi bowiem istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nie jest wiadome, czy w ogóle wystąpi. Nie sposób wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Podsumowując DIAS stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w danym stanie faktycznym, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające.

DIAS wskazał, że przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2018r. ustalone zostały przez NUCS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu [...] października 2018 r. Podał, że w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach z dostawcami, ograniczającymi się do pełnienia funkcji tzw. "znikającego podatnika" tj.:J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o.

Spółka od stycznia do lipca 2018r. wykazała zakup z ww. dostawcami:

- w lutym 2018 r.: dwie faktury od J. Sp. z o.o. na kwotę netto 101.509,40 zł, podatek VAT 23.347,16 zł,

- w marcu 2018 r.: trzy faktury od N. Sp. z o.o. na kwotę netto 104.037,40 zł, podatek VAT 23.928,60 zł,

- w kwietniu 2018 r.: cztery faktury od N. Sp. z o.o. na kwotę netto 170.476,25 zł, podatek VAT 39.209,54 zł,

- w maju 2018 r.: zakup udokumentowany jedną fakturą od N. Sp. z o.o. na kwotę netto 39.262,00 zł, podatek VAT 9.030,26 zł,

- w czerwcu 2018 r.: zakup udokumentowany czterema fakturami od N. Sp. z o.o. na kwotę netto 108.048,56 zł. podatek VAT 24.851,17 zł,

- w lipcu 2018 r.: zakup udokumentowany jedną fakturą od Z. Sp. z o.o. na kwotę netto 43.862,00 zł, podatek VAT 10.088,26 zł.

DIAS dodał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że ww. spółki mają bardzo krótką historię prowadzenia działalności gospodarczej. J. Sp. z o.o. prowadziła działalność od czerwca 2017 r. i w dniu [...] września 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. N. Sp. z o.o. funkcjonowała również od czerwca 2017 r., z rejestru podatników VAT została wykreślona w dniu [...] września 2018 r., natomiast Z. Sp. z o.o. powstała z końcem maja 2018 r. Spółki te wykazały najniższy z możliwych kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Powołując się na ustalenia NUCS, organ odwoławczy podał, że Spółka działa w branży handlu odzieżą i butami, natomiast ww. dostawcy nie wykazują działalności handlowej tylko usługową. J. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. wykazały działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, natomiast Z. Sp. z o.o. zajmuje się doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. DIAS wskazał, że organ I instancji zauważył, że Skarżąca prowadząca działalność w zakresie handlu może dokonywać zakupu usług doradczych, ale jeżeli zakupy te stanowią ponad 50% nabyć ogółem w jednym z miesięcy objętych kontrolą celno-skarbową, a w pozostałych ok. 80%, a nawet przekraczają kwotę podatku naliczonego z deklaracji VAT, to taka sytuacja stwarza wątpliwości co do jej wiarygodności. Ponadto wątpliwość budzi zbieżność danych adresowych dostawców J. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. (siedziby obu tych spółek znajdują się pod adresem [...],[...]S.).

DIAS dodał, że z ustaleń NUC wynika, że J. Sp. z o.o. złożyła JPK za luty 2018 r. w dniu 2 października 2018 r., a N. Sp. z o.o. za okres od marca do czerwca złożyła JPK w dniu 1 października 2018 r. Obydwa podmioty, mimo iż złożyły po terminie JPK, w dniu złożenia plików kontrolnych były wykreślone z rejestru podatników VAT (N. Sp. z o.o. z dniem [...] września 2018 r., a J. Sp. z o.o. w dniu [...] września 2018 r.).

DIAS wskazał, że art. 112b - 112c u.p.t.u. określają tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jego ustalenie przez organ podatkowy stanowi konsekwencję stwierdzenia określonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez podatnika (zaniżenie podatku, zawyżenie zwrotu). Podał, że NUCS ustalił, iż w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, zawyżone kwoty do przeniesienia w podatku VAT wynoszą:

- w lutym 2018 r. 23.347,00 zł

- w marcu 2018 r. 23.929,00 zł

- w kwietniu 2018 r. 39.210,00 zł

- w maju 2018 r. 9.030,00 zł

- w czerwcu 2018 r. 24.851,00 zł

- w lipcu 2018r. 10.088,00 zł.

Łączna wysokość przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2018 r. może wynieść 130.455,00 zł. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Podał, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy przedstawiający sytuację majątkową Skarżącej: bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2017 r. z którego wynika, że w aktywach trwałych wykazano jedynie "urządzenia techniczne i maszyny" o wartości 1.215 zł; spółka posiada duże zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw wobec kontrahentów w kwocie 1.805.353,66 zł; kapitał założycielski w wysokości 100.000 zł zmniejszył się do 85.173,78 zł poprzez stratę z roku poprzedniego (2016 r.); przychody Spółki spadły z 1.943.168,19 zł w 2016 r. do 1.212.181,46 zł za rok 2017 r. tj. o blisko 40%. Nadto, w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel, bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, że Spółka nie posiada zarejestrowanego na siebie pojazdu. Z danych pozyskanych z deklaracji VAT-7 złożonych za okres od stycznia do lipca 2018 r. wynika, iż Spółka równoważy podatek należny z podatkiem naliczonym, co w konsekwencji skutkuje wykazaniem w deklaracji znacznych kwot podatku do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, a tym samym nie dokonuje z tego tytułu wpłat podatku. Z kolei ze złożonego przez Spółkę CIT-8 za 2017 r. wynika, że Skarżąca osiągnęła niewielki dochód podlegający opodatkowaniu, który jest wynikiem równoważenia przychodów z kosztami ich uzyskania. Nadto, w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej potwierdzono, że Spółka na rachunku bankowym, w okresie objętym kontrolą, posiadała jedynie środki finansowe w wysokości pozwalającej pokryć jedynie bieżące zobowiązania (z przesłanej przez bank historii rachunku wynika, że saldo rachunku w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2018 r., wahało się od -246,23 zł do 204.748,30 zł).

Zdaniem DIAS, przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2018 r. w przybliżonej wysokości 130.455,00 zł może nie zostać przez Stronę wykonane.

W ocenie organu odwoławczego, ze względu na powyższe, zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p., a także art. 33 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne. DIAS za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podał, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez Podatnika podatku od towarów i usług za kontrolowany okres pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku, i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy kodeks postępowania administracyjnego, poprzez nieuwzględnienie interesu Strony, przyjmując jako prymat interes fiskalny, który jako taki nie może być utożsamiany z pojęciem "interesu społecznego" czy też nie może być wyprzedzony "ochroną przyszłych interesów wierzyciela — Skarbu Państwa, a tym samym bezzasadne podjęcie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki;

2) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 33 § 1 i § 2 O.p. polegającej na wydaniu zaskarżonej decyzji mimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, a zgodnie z przywołanym przepisem przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a takiego dowodu/dowodów nie sposób znaleźć w zgromadzonym materiale dowodowym, czy też uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

b) art. 33 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającej na określeniu przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w tym o niepoparte dowodami twierdzenia i spekulacje NUCS wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynamniej uprawdopodobniały zasadność stanowiska NUCS;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającej na niedostatecznym wyjaśnieniu przyczyn uzasadniających obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wyłącznie w oparciu o przypuszczenia i insynuacje;

d) art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia;

e) art. 192 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej, mimo iż na tym etapie postępowania brak jest kategorycznych ustaleń odnośnie do ewentualnego naliczenia dodatkowej należności względem Skarbu Państwa;

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. oraz art. art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. polegające na należytym i niewyczerpującym poinformowaniu stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwiania sprawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Zarządzeniem z dnia 14 sierpnia 2019 r. wezwano DIAS do nadesłania dokumentów, które stały się podstawą ustaleń organów zaprezentowanych w skarżonej decyzji.

2.5. Przy piśmie z dnia 9 września 2019 r. DIAS przesłał uwierzytelnione kopie faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., rejestry zakupu VAT Skarżącej za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2018 r. i wydruki JPK_VAT zakupu Skarżącej za okresy od kwietnia do lipca 2018 r. Dokumenty te dołączone zostały do akt administracyjnych nadesłanych do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę (po karcie nr 29).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4O.p. uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. 112c pkt 4) u.p.t.u.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać po pierwsze - prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, po drugie - istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 O.p. (a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17). Wskazuje się też, iż wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, które to wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

Przypomnieć jednocześnie należy, że uprawdopodobnienie nie znaczy jednakże, co w tej sprawie wymaga podkreślenia, że do dokonania zabezpieczenia wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym. Skoro bowiem w art. 33 § 4 O.p. jest mowa o decyzji o zabezpieczeniu, to w konsekwencji ma to takie znaczenie, że szczególnym przepisem ustawy nakazano orzekać o zabezpieczeniu w formie decyzji administracyjnej, ze wszystkimi konsekwencjami, aż do skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego włącznie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany m.in. do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili jej rozstrzygnięcia. Tym samym więc organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie, jedynie art. 200 § 2 pkt 2 O.p. wyłączył stosowanie art. 200 § 1 O.p. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które będą miały zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym.

3.6. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy niewystarczającym okazały się twierdzenia organu odwoławczego o udziale Strony w nierzetelnych transakcjach w łańcuchu służącym dokonywaniu oszustw w podatku od towarów i usług z udziałem znikających podatników. Zgromadzony bowiem do czasu wydania zaskarżonej decyzji materiał dowodowy nie uprawdopodobnił zarzucanych przez organy podatkowe nieprawidłowości po stronie Skarżącej.

Wskazać w tym miejscu należy, że utrzymane w mocy skarżoną decyzją rozstrzygnięcie NUCS zostało wydane w dniu [...] października 2018 r., w tym samym też dniu organ ten wszczął kontrolę celno-skarbową, której ustalenia stały się podstawą wydania decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczeniu jej na majątku Skarżącej.

Cały materiał zebrany w toku wszczętej kontroli i przedłożony Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę, poza rozstrzygnięciami organów obu instancji i odwołaniem Strony, to:

- bilans Spółki za 2017 r.,

- wydruk z "Wykazu podmiotów niezarejestrowanych" z informacją o wykreśleniu z rejestru podatników VAT J. sp. z o.o. z dniem [...] września 2018 r., wykonany w dniu 16 listopada 2018 r., czyli już po wydaniu decyzji przez NUCS,

- wydruk z "Wykazu podmiotów niezarejestrowanych" z informacją o wykreśleniu z rejestru podatników VAT N. sp. z o.o. z dniem [...] września 2018 r., wykonany w dniu 16 listopada 2018 r., czyli już po wydaniu decyzji przez NUCS,

- deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone przez Skarżącą za okresy od stycznia do lipca 2018 r.,

- informacja z wykazu ksiąg wieczystych dotycząca Skarżącej o braku ujawnienia nieruchomości, których właścicielem byłaby Spółka,

- wydruk z systemu REMDat wykonany w dniu 5 listopada 2018 r., czyli już po wydaniu decyzji przez NUCS.

Dopiero na wezwanie Sądu organ przedłożył dodatkowo:

- uwierzytelnione kopie faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o.,

- rejestry zakupu VAT Skarżącej za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2018 r., - wydruki JPK_VAT zakupu Skarżącej za okresy od kwietnia do lipca 2018 r.

Stojące u podstaw wydanych w sprawie decyzji założenia organów obu instancji w zakresie zarzuconych Stronie fikcyjnych transakcji dotyczyło tego, że jak przyjęły organy podatkowe, Skarżąca była uczestnikiem łańcucha dostaw z udziałem znikających podatników a sama pełniła role bufora. Jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, dowody zebrane w postępowaniu świadczą, o tym, że Spółka w okresie od lutego do lipca 2018 r. zaewidencjonowała faktury pochodzące od podmiotów J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., które nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych, zatem nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez tych dostawców. Jednocześnie organ wskazał, że wszyscy trzej sporni kontrahenci Strony świadczą usługi o charakterze doradczym w zakresie informatyki lub prowadzenia działalności gospodarczej, a Strona prowadzi działalność w zakresie handlu. Wobec powyższego organ ocenił, że Skarżąca prowadząca działalność w zakresie handlu może dokonywać zakupu usług doradczych, ale jeżeli zakupy te stanowią ponad 50% nabyć ogółem w jednym z miesięcy objętych kontrolą celno-skarbową, a w pozostałych ok. 80%, a nawet przekraczają kwotę podatku naliczonego z deklaracji VAT, to taka sytuacja stwarza wątpliwości co do jej wiarygodności.

Ustalenia te w zakresie uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu służącym dokonywaniu oszustw nie znajdują natomiast żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu nie zostały one w żaden sposób nawet uprawdopodobnione, co więcej, twierdzenia organu są sprzeczne z przedłożonymi dokumentami.

Przede wszystkim w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających postawioną przez organy tezę, zgodnie z którą Skarżąca uczestniczyła w oszukańczym procederze i że zaewidencjonowała faktury, które nie potwierdzają czynności faktycznych dokonanych w badanym okresie. Organy przypisały kontrahentom Strony rolę znikających podatników, podczas gdy nie zgromadziły na tą okoliczność żadnego materiału dowodowego. Odnośnie podmiotów J. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. w aktach sprawy znajdują się wyłącznie przywołane już wyżej wydruki z "Wykazu podmiotów niezarejestrowanych" informujące o wykreśleniu tych spółek z rejestru podatników VAT we wrześniu 2018 r. Odnośnie natomiast Z. sp. z o.o. nie ma w aktach sprawy żadnego dokumentu.

Ponadto organ wskazywał, że Skarżąca dokonywała od spornych kontrahentów zakupu usług doradczych na znaczne kwoty, tymczasem jak wynika z przedłożonych na wezwanie Sądu dokumentów, w tym faktur wystawionych przez Z. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. transakcje nimi dokumentowane dotyczyły wyłącznie zakupu obuwia. Nabycia te były więc zgodne z profilem działalności Spółki, natomiast organ twierdząc, że dotyczą one usług doradczych mijał się z prawdą.

Organy powołują się również na nie złożenie, lub złożenie w późniejszym terminie plików JPK_VAT przez kontrahentów Strony, jednak sama ta okoliczność nie może nawet uprawdopodobnić statusu tych spółek jako znikających podatników, a Skarżącej jako bufora, co więcej nie została ona w żaden sposób wykazana w aktach sprawy.

Niewątpliwie, co wyjaśniono powyżej, w ramach postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że takiego podstępowania w ogóle się nie przeprowadza. Organ bowiem musi przedstawić dane stanowiące podstawę do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania (przynajmniej uprawdopodobnić podstawy jej określenia), a nie w sposób całkowicie dowolny, jak to ma miejsce w tej sprawie, kwestionować rzetelność dokonanych transakcji bez wskazania na dowody to potwierdzające, a przynajmniej uprawdopodabniające te okoliczności. Twierdzenia DIAS zaprezentowane w skarżonej decyzji nie mają żadnego umocowania w kilku dokumentach, którymi dysponowały organy na etapie wszczęcia kontroli w dniu [...] października, kiedy to wydana została decyzja o zabezpieczeniu przez NUCS. Jak wynika z akt przekazanych przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem do DIAS, organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję dysponował tym samym znikomym materiałem dowodowym.

3.7. Reasumując, zdaniem Sądu, na etapie na jakim organ pierwszej instancji wydał decyzję o określeniu przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczeniu, w dniu [...] października 2018 r., czyli już w dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec Strony, brak było podstaw (dowodów) pozwalających na określenie chociażby przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy dokonanie ustaleń dotyczących funkcjonowania Strony i jej kontrahentów. Powyższe uzasadnia wniosek, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS były całkowicie dowolne, niepoparte materiałem dowodowym. Decyzje obu instancji nie zawierają w istocie danych, ani nawet wymienienia faktur VAT, na podstawie których przyjęto, że te faktury VAT dokumentować miały nierzetelne transakcje. Przedłożone akta administracyjne w znacznej mierze nie potwierdzają okoliczności, które organy powołują w uzasadnieniach decyzji.

Przypomnieć należy, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Powyższe niewątpliwie oznacza akceptację braku pewności co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej, niemniej jednak ocena co do istnienia tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości (a przede wszystkim istnienia takiego zobowiązania co do zasady) nie może być dowolna, całkowicie oderwana od materiału dowodowego przedstawionego w sprawie, bądź też od okoliczności, że w sprawie takiego materiału dowodowego brak. Wobec tego w okolicznościach niniejszej sprawy, co wskazano powyżej, niewystarczające było w postępowaniu o dokonanie zabezpieczenia powołanie się na okoliczności funkcjonowania kontrahentów Skarżącej jako znikających podatników i wywiedzenia z tego tezy o udziale Strony w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego przy braku jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających tę okoliczność.

Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona, co do samego istnienia, jak i wysokości przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania, co skutkowało nieprawidłowym określeniem nawet przybliżonej wysokości tej kwoty i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło błędu w ustaleniu kluczowego elementu decyzji zabezpieczającej.

3.8. Z tych względów należało uznać za zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja narusza też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. Naruszenia powyższe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast uchybienie powyższym przepisom procesowym powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z §1 oraz art. 33 § 4 pkt 2) O.p. Sąd uchylił zarówno skarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję NUCS, gdyż oba te rozstrzygnięcia obarczone były takimi samymi wadami i wydane zostały bez oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu, o ile w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ nadal dostrzegać będzie istnienie postaw do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej winien w oparciu o zebrane dowody właściwie uzasadnić swoje rozstrzygniecie i przedstawić okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 33 § 2 O.p., uwzględniając ocenę prawna zawartą w wyroku.

3.10. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS.

3.11. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone na podstawie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz 17 zł tytułem uiszczone opłaty od złożonego pełnomocnictwa.