Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 128/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7c, art. 7d, art. 33a w zw z art.33
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2 w z z art.229,  art. 145 par 2, art. 150, art. 200, art. 139 par. 1, art. 140, art. 248b par 3, art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|K,Sygn. akt I SA/Kr 128/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r., sprawy ze skargi E.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] - wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia E.J. wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 241.143 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec E. J. w dniu 24 lipca 2012 r. postępowanie kontrolne nr [...] i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał w dniu 25 stycznia 2013 r. decyzję nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 225.468 zł. Rozstrzygnięcie to zostało na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniami przeprowadzenia uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze strony podatniczki E. J. na okoliczność gromadzenia przez nią środków pieniężnych poza granicami kraju w okresie poprzedzającym 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadząc ponownie postępowanie, wydał w dniu 18 lipca 2013 r. decyzję o nr [...] o ustaleniu E.J. wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 241.143 zł.

Organ dokonując ustaleń, między innymi na podstawie przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2013 r. E. J., stwierdził że w roku 2009 na podstawie aktu notarialnego Rep. [..] z 13 stycznia 2009 r. podatniczka nabyła nieruchomość położoną w O. przy ul. Z. za cenę 250.000 zł. Co do płatności wskazanych w akcie notarialnym podała, że w dniu 13 stycznia 2009 r. przekazała ojcu K. J. kwotę 200.000 zł w gotówce. Po zakupie nieruchomości udzieliła pełnomocnictwa swemu ojcu do dysponowania tą nieruchomością, natomiast jej matka była upoważniona do jej rachunku bankowego prowadzonego przez BOŚ S.A., co pozwoliło na użycie formuły skwitowania ceny nieruchomości. Pozostałe 50.000 zł zatrzymał ojciec (zaliczył z otrzymanej zaliczki od następnego kupującego), w związku ze sprzedażą tej nieruchomości opisanej aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2009 r. Rep. [...] . Podatniczka zeznała ponadto, że na dzień 1 stycznia 2009 r. poza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych posiadała środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym (w gotówce). Nie wskazała jednak konkretnej kwoty. Ponadto zeznała, że środki pieniężne, które posiadała w gotówce na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodziły głównie z pracy w Anglii. Odnosząc się do czasu i okresu pracy w Anglii zeznała, że w 2004 r. pracowała od czerwca do końca września lub początku października. W 2005 r. wyjechała w czerwcu lub początkiem lipca, a wróciła około maja, czerwca lub lipca 2008 r. W tym czasie pracowała u rożnych pracodawców w Londynie, odwiedzając w tym czasie rodziców w kraju. Pracowała w gastronomii i otrzymywała napiwki. Zeznała nadto, iż zarobione w gotówce pieniądze przekazywała rodzicom za pośrednictwem rodziny i jej partnera, przyjeżdżających do niej w odwiedziny. W ten sposób przekazała łącznie kwotę powyżej 200.000 zł. Zeznała, że część środków pieniężnych została przeznaczona na rachunki bankowe i założenie lokat w walucie polskiej i brytyjskiej. Ponieważ środki pieniężne były przekazywane przez nią do kraju w częściach, rodzice dysponując nimi dokonywali częściowej wymiany funtów na walutę polską w okresach, kiedy kurs funta był korzystny. Tak więc na dzień zakładania lokat dysponowała pieniędzmi zarówno w walucie polskiej, jak i w funtach.

Organ, odnosząc się do treści zeznań podatniczki, podniósł, że z uwagi na przedmiot prowadzonego postępowania – w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. – to na podatniczce ciążył obowiązek zadeklarowania wszystkich osiągniętych dochodów. Wskazał jednocześnie, że Polak pracujący za granicą, a posiadający jednocześnie miejsce zamieszkania w Polsce, nadal ma obowiązki podatkowe w kraju. I tak, w przypadku zmiany danych identyfikacyjnych podatnik jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP-3) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w ciągu 30 dni od zaistnienia zmiany. Ustalenia rezydencji, w przypadku pracy na terenie Wielkiej Brytanii, dokonuje się na podstawie kryteriów rezydencji zawartych w przepisach krajowych oraz w umowie o uznaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Polską a Wielką Brytanią. Osoba zamieszkująca nadal w Polsce jest zobowiązana do rozliczenia się z dochodów uzyskanych w kraju, jak i z dochodów osiągniętych poza granicami kraju. Istotnym jest, jak wskazał organ to, że w Wielkiej Brytanii rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 6 kwietnia danego roku do 5 kwietnia roku następnego.

Organ odwołał się w tym miejscu do poczynionych w sprawie ustaleń i wskazał, w ślad za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 września 2012 r., że E. J. za lata 2006 – 2007 nie składała żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W roku 2008 uzyskała dochody krajowe. Z dokumentu przedstawionego przez skarżącą wynika, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 5 kwietnia 2008 r. uzyskiwała również dochody z pracy w Wielkiej Brytanii. Brak jest natomiast zgłoszenia tego faktu we właściwym urzędzie skarbowym. Organ zauważył, że z zeznań podatniczki wynika, iż w latach 2004 – 2008 zawsze pracowała w gastronomii a za pracę otrzymywała wynagrodzenie w formie przelewów, a częściowo w gotówce (napiwki). Wobec tego miała obowiązek zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składać zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Tego obowiązku, jak zauważył organ, podatniczka nie dopełniła, gdyż nie wykazała dochodów z otrzymywanych w formie gotówki napiwków w latach 2004 – 2008.

Organ, na okoliczność przechowywania przez rodziców podatniczki, przed 2009 r. środków pieniężnych w gotówce do niej należących, pismem z dnia 9 maja 2013 r. zwrócił się do K. J. (ojca podatniczki) o udzielenie w tym zakresie szczegółowych pisemnych wyjaśnień. K. J. odpowiedział, iż w 2009 r. nie otrzymywał i nie przechowywał żadnych środków finansowych.

Organ pierwszej instancji, ustosunkowując się do powyższego podniósł, że nie kwestionuje faktu pobytu E. J. poza granicami kraju, pracy i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, w szczególności w zakresie uzyskanego przez podatniczkę dochodu wynikającego z przedłożonego zaświadczenia o dochodach w okresie od 6 kwietnia 2007 r. do 5 kwietnia 2008 r., jednak nie uznaje za wiarygodne złożonych przez nią zeznań do protokołu z dnia 29 kwietnia 2013 r. oraz wyjaśnień jej ojca K. J. w zakresie przechowywania od 2004 r. do 2008 r. środków pieniężnych w gotówce. Inaczej rzecz ujmując, organ uznał wskazane źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2009 r. za niewystarczająco uwiarygodnione. Wskazał, że łączne przychody wykazane przez podatniczkę w składanych do urzędu skarbowego zeznaniach podatkowych za lata do 2008 wynosiły 8.772,49 zł (zeznania za 2005 i 2008). Za lata 2006 – 2007 oraz za lata poprzedzające 2005 r. nie składała zeznań podatkowych. Zaznaczono również, że na dzień 1 stycznia 2009 r. strona posiadała na rachunkach bankowych środki pieniężne, w których mieściły się ewentualne nadwyżki ww. dochodów wykazanych w zeznaniach za lata 2005 i 2008.

Organ wyjaśnił kwestie prawne, że z dniem 1 lipca 2007 r. zmieniło się brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do końca 2006 r. przepis stanowił, iż dochód nieujawniony ustala się : "(...) na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich". Od 1 lipca 2007 r. przepis pozwala ustalić dochód nieujawniony, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie za dany rok, obok wydatków jednorazowych poniesionych w tym roku, najczęściej o większej wartości tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - zakup nieruchomości, rozlicza również wydatki poniesione w ciągu całego roku podatkowego, takie jak koszty utrzymania, nauki, leczenia i wypoczynku. Przy takim sposobie ustalania wydatków należy uwzględnić całość mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym. Zatem, jak wyjaśnił dalej organ, na gruncie przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. stanowiącego, że dochód uzyskany po poniesieniu wydatku nie może być uwzględniony jako jego pokrycie - organ podatkowy winien rozliczyć część takiego dochodu jako pokrycie wydatków stałych, np. z tytułu utrzymania, ponoszonych w sposób ciągły w skali roku. Na gruncie sprawy, ponieważ kwota wydatków poczynionych w 2009 r. znacznie przekraczała wykazane przez skarżącą dochody uzyskane w tymże roku konieczne było ustalenie stanu posiadania środków pieniężnych oraz wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich, pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2009 r.

Organ ustalił stan początkowy oszczędności na dzień 1 stycznia 2009 r., jak również zastosował chronologię do przychodów i wydatków za 2009 r., wyjaśniając, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie powinno kończyć się dokonaniem zestawienia kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym, umożliwiających wyeliminowanie przychodów i składników majątku, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków oraz ustaleniem stanu zasobów finansowych na dzień 31 grudnia 2009 r. W wyniku powyższego organ ustalił kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach w wysokości 321.524,36 zł. Wskazał, że w stosunku do ustaleń zawartych w uprzednio wydanej decyzji w niniejszej uwzględniono dodatkowo jako "wydatek" wpłatę gotówkową w kwocie 20.900 zł dokonaną przez skarżącą w dniu 4 grudnia 2009 r. na rachunek bankowy prowadzony przez Getin Noble Bank SA. Określił kwotę wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym według Rocznika statystycznego Województwa Małopolskiego na kwotę 10.804,20 zł. Wyjaśnił także jeśli chodzi o dane zawarte w tabeli, że w zakresie dokonywanych operacji na rachunkach bankowych potraktowano wszystkie wpłaty gotówkowe na rachunek jako "wydatki", natomiast wypłaty gotówkowe jako "przychody". Jak wskazał, uwzględnione w takim przypadku mogły być tylko te operacje, które miały wpływ na stan środków pieniężnych będących w posiadaniu przez podatniczkę. Wskazał też, że do obliczeń nie brano środków pieniężnych otrzymywanych przelewami bezgotówkowymi na rachunek bankowy czy tez przekazów pomiędzy poszczególnymi rachunkami ze względu na brak wpływu tych operacji na stan środków pieniężnych będących w fizycznym, gotówkowym posiadaniu przez stronę.

Ostatecznie, należny, zryczałtowany podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił na kwotę 241.143 zł (321.524 x 75%).

Od powyższej decyzji E. J., za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła odwołanie, a następnie pismem z dnia 4 września 2013 r. ustosunkowała się do odpowiedzi organu na zarzuty odwołania, zarzucając rozstrzygnięciu organu naruszenie prawa materialnego, przepisów postępowania w tym dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym. W szczególności wskazała, że organ kontroli skarbowej nie wykazał, że jej wydatki w 2009 r. przekroczyły zgromadzone w tym roku mienie. Uznała prowadzone postępowanie za nierzetelne, a poczynione ustalenia za spekulacje. Według niej tabelaryczne rozliczenie przychodów i wydatków za 2009 r. nie obejmuje wszystkich "transferów finansowych" co sprawia, że tworzenie takiej tabeli jest logicznie wadliwe, a prawnie niedopuszczalne. Tabela jest bardzo wybiórcza, a zapisy o wydatkach mają podstawowe błędy. Odnosząc się do zapisów tabeli zamieszczonej na str. 38-43 zaskarżonej decyzji, podważyła zasadność przyjętej metody kasowej do rozliczenia przychodów i wydatków za 2009 r. Wskazała, że wpłaty na rachunek bankowy zostały potraktowane jako wydatki bez podania podstawy prawnej takiego "zabiegu", gdyż w prawie podatkowym istnieje dokładne określenie pojęcia "wydatek" i w jej ocenie nie jest zasadne zakwalifikowanie wpłaty kwot pieniężnych na własne rachunki jako wydatki. Również w jej ocenie przyjęcie, że stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2009 r. wynosił 0,00 zł jest hipotezą niezgodną z dowodami zebranymi w trakcie postępowania.

Nadto zarzuciła brak w tabeli wypłat gotówkowych dokonanych z rachunków w Banku Millenium należących do niej, a które w jej ocenie przy rzetelnym traktowaniu przez organ ustalonych przez siebie zasad zaliczania wypłat jako dochodu z jawnych źródeł musi być w zestawieniu ujęte. W związku z tym wniosła na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie wypłat ze wskazanych rachunków. Podniosła także, że w rubryce 6 tabeli została zaliczona wpłata z dnia 15 grudnia 2009 r. kwoty 50.000 zł, która była częścią zapłaty z umowy przedwstępnej (Rep. [...]) i była rozliczona w PIT podatniczki za 2009 r.

Zdaniem E. J. wykazała ona wbrew stanowisku organu, iż posiadała na dzień 1 stycznia 2009 r. środki finansowe w przeliczeniu na walutę polską w wysokości ok. 260.000 zł, które pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, zgromadzonych w gotówce i przechowywanych przez jej rodziców. Wykazała jej zdaniem bezspornie, że w latach 2005-2008 osiągnęła dochód z pracy w Wielkiej Brytanii w wysokości co najmniej 75.000 funtów ( w przeliczeniu ok. 375.000 zł). Nadto zadeklarowała za 2009 r. przychód w wysokości 878.150,07 zł przy poniesionych kosztach 263.404,19 zł, na co dowodem jest złożony PIT we właściwym urzędzie skarbowym. Tak więc w jej ocenie nie zachodzi podstawowa przesłanka w tym szczególnym postępowaniu, dająca organowi podatkowemu podstawę do nakładania na podatnika szczególnych obowiązków dowodzenia poprawności transakcji. Zakwestionowała w dalszej kolejności przyjęcie jako kosztów utrzymania statystycznych wydatków w kwocie 900,35 zł miesięcznie. W jej ocenie, organ, ustalając w ten sposób wydatki podatnika, winien był wskazać przepis ustawowy zezwalający na obciążenie podatnika podatkiem od tej kwoty, a tego nie uczynił.

Osobno odniosła się do zapisu aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2009 . w kwestii ceny zakupu udziału w nieruchomości, podnosząc, że organ kontrolny ma w postępowaniu brać pod uwagę faktycznie wpłaty pieniężne, które w tym przypadku wyniosły 200.000 zł. Pozostałą część kwoty 50.000 zł, sprzedający mógł w każdej chwili wypłacić.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał po rozpoznaniu odwołania, że zachodzą przesłanki do ponownego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazał, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zauważył jednak, że przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to wówczas na organie podatkowym ciąży obalenie takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna.

Odnosząc się konkretnie do sprawy, organ wskazał na istotne w jego ocenie braki w materiale dowodowym, wynikające z treści zarzutów podatniczki. Zwrócił też uwagę na nie odniesienie się do nich przez organ pierwszej instancji, w szczególności chodziło o te zarzuty, które zawarte zostały w piśmie z dnia 4 września 2013 r. Organ zacytował te fragmenty w następującym brzmieniu: "Dyrektor UKS w ogóle nie odniósł się do konkretnego zarzutu odwołania w pkt III, który wskazuje na brak w tabeli wypłat gotówkowych dokonanych z rachunków w Banku Millenium należących do strony, a które przy rzetelnym traktowaniu przez UKS ustalonych przez siebie zasad zaliczania wypłat jako dochodu z jawnych źródeł musi być w zestawieniu ujęte. W związku z powyższym pełnomocnik wnosi na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie wypłat z rachunków strony z banku Millenium". Dalej wskazano, że Dyrektor UKS w ogóle nie odniósł się do zarzutu, że "w rubryce 6 została zaliczona wpłata w dniu 15 grudnia 2009 r. kwota 50.000 zł, która była częścią zapłaty z umowy przedwstępnej (Rep. [...] ) i była rozliczona w PIT E. J. za 2009 r."

Organ odwoławczy uznał, wobec tego, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaznaczając przy tym, że gdyby Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał sprawę we wskazanym wyżej dodatkowym zakresie, naruszyłby zasadę dwuinstancyjności.

Organ ustosunkował się jednocześnie do zarzutu podatniczki zawartego w piśmie pełnomocnika z dnia 8 listopada 2013 r. o nieprawidłowym zaadresowaniu zawiadomienia z dnia 28 października 2013 r. nr [...] o możliwości zapoznania się na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa z zebranym materiałem dowodowym w sprawie i w konsekwencji niemożności jego odbioru, wskazując, iż przedmiotowe pismo było awizowane przez Urząd Pocztowy O. w dniu 30 października 2013 r. i powtórnie w dniu 7 listopada 2013 r. Jak wynika z oznaczeń na kopercie, w której wysłano pismo, jak i ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłka, której adresatem jest E. J. została wysłana na ręce jej pełnomocnika K. J., zam. ul. W., Organ wskazał, że zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W dniu 15 listopada 2013 r. wymieniony wyżej Urząd Pocztowy zwrócił przesyłkę z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Organ, uznał zatem w tym zakresie zarzut skarżącej za bezzasadny i niezgodny ze stanem rzeczywistym.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi E. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej przekazania organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wnosząc jednocześnie o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zarówno w skardze, jak i w późniejszym piśmie z dnia 22 lutego 2014 r. zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniosła, że niniejsze postępowanie trwa już półtora roku i w jej ocenie, organ odwoławczy winien w zakresie własnych kompetencji odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a nie powodować dalszego przedłużenia postępowania.

Jeśli chodzi o zarzuty postępowania, skarżąca wskazała, że pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej J.P. prowadził dwukrotnie sprawę, brał udział w wydaniu decyzji z 25 stycznia 2013 r. a następnie prowadził czynności kontrolne i wydał decyzję z dnia 18 lipca 2013 r., dodatkowo jak wskazała skarżąca, nie mając umocowania do prowadzenia postępowania przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Według skarżącej stan taki rzeczy wyczerpuje przesłankę wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut skarżącej dotyczył zaniechania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy kwestii nieskutecznego zawiadomienia skarżącej o przedłużeniu postępowania. Dotyczyło to okresu wrzesień – listopad 201 2r., w okresie którym to uzyskano dowody w postaci zaświadczeń z banków o przeprowadzonych transakcjach, a które stanowiły podstawę do wydania decyzji w ponownie prowadzonym postępowaniu. Według skarżącej zawiadomienie o przedłużeniu postępowania winno dotrzeć do strony przed upływem terminu do załatwienia sprawy, a tymczasem pierwsze zawiadomienie o przedłużeniu postępowania w stosunku do daty wszczęcia postępowania, o którym skarżąca uzyskała wiedzę w dniu 24 lipca 2012 r., nastąpiło w dniu 28 września 2012 r. (data odbioru zawiadomienia), z czego wynika, że nastąpiło po upływie ustawowego terminu do załatwienia sprawy. Według skarżącej czynności zatem dokonane w okresie od 24 września 2012 r., nie miały podstawy prawnej i uzyskane w tym czasie dokumenty nie mogły stanowić materiału dowodowego w sprawie. Następnie skarżąca podniosła zarzut pominięcia niezgodnie z przepisem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w doręczaniu pism pełnomocnika skarżącej, a dotyczyło to konkretnie zawiadomienia o przedłużeniu postępowania z dnia 15 listopada 2012 r. Organ zaadresował kopertę na adres E. J. na ul. F. w K., zamiast na adres pełnomocnika w O. W tym miejscu skarżąca podniosła zarzut posługiwania się w postępowaniu dowodami uzyskanymi w sposób bezprawny i zasugerowała prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 Kodeksu karnego w związku z podejrzeniem manipulowania przez pracowników organu treścią dowodu doręczenia. Ponadto skarżąca wskazała na nieprawidłowość, która ujawniła się w związku z podwójnym adresowaniem koperty zawierającym zawiadomienie o zakończeniu postępowania, które miało skutki tego rodzaju, że pełnomocnik nie mógł odebrać na poczcie w O. przesyłki zaadresowanej nieprawidłowo również na adres skarżącej w K.

Na koniec wskazała na zarzut naruszenia przepisów postępowania, odnoszący się do niewydania postanowienia w kwestii konieczności uzyskania informacji stanowiących tajemnicę bankową, w ten sposób kwestionując legalność pozyskania informacji o rachunkach bankowych skarżącej i wskazała na treść art. 7c i 7d ustawy o kontroli skarbowej.

W zakresie naruszeń prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej podnosząc, że organy obu instancji w sposób uniemożliwiający normalne procedowanie uporczywie podnoszą okoliczność, że "kwota zadeklarowanych wydatków w wysokości 263.404,19 zł znacznie przekracza zadeklarowany w roku 2009 przychód w wysokości 878.150 zł". Zaznaczyła, że w aktach sprawy znajduje się jej deklaracja z roku 2009, w której w sposób jasny ujawniła i zadeklarowała przychód w wysokości 878.150,07 zł i że deklaracja ta nigdy nie była przez organy kontroli skarbowej kwestionowana, a co ważne, deklaracja ta ujmuje przychody związane z nieruchomościami.

Nie zgodziła się w dalszej części skargi, by organ drugiej instancji rozpoznając zarzuty odwołania miał dopuścić się naruszenia zasady dwuinstancyjności, podnosząc, że wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia byłoby by organ drugiej instancji zwrócił się do organu pierwszej instancji, by ten wyjaśnił z jakiego powodu w tabeli operacji finansowych uwzględnił wyłącznie wpłaty na lokaty w BZWBK i Getin Noble Bank S.A., a pominął wcześniejsze wypłaty z banku Millenium i z jakiego powody uznał jako przychód ze źródeł nieujawnionych otrzymanie zaliczki 50.000 zł na sprzedaż nieruchomości, pomimo dowodu z aktu notarialnego w tym zakresie świadczącego o wpłacie kupującego. Podniosła także, że nie zostało wyjaśnione na jakiej podstawie organy uznały poczynione przez nią wpłaty na lokaty za wydatki. Uznała za wystarczające dla załatwienia sprawy przedstawione przez nią dokumenty w postaci potwierdzenia urzędu brytyjskiego o wysokości rocznych zarobków na terenie Wielkiej Brytanii, uzyskanie dowodu z zeznania skarżącej w sprawach szczegółów transakcji zakupu nieruchomości w O., wielkości posiadanych środków finansowych w gotówce w dniu 1 stycznia 200 r. i pozyskanie informacji bankowych od skarżącej, w szczególności dowodów z lokat od listopada 2008 r. z Banku Millenium.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Kolejno, odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, w szczególności prowadzenia postępowania wyjaśniającego i oceny materiału dowodowego, organ odwołał się do ogólnych zasad prowadzenia postępowania: praworządności, swobodnej oceny dowodów wyrażonych w art. 120, 187 i 190 Ordynacji podatkowej, cytując ich treść.

Następnie odnośnie do zarzutu dotyczącego dwukrotnego udziału inspektora kontroli skarbowej J.P. w postępowaniu organ wyjaśnił, że nie podlega on wyłączeniu od prowadzenia sprawy pomimo, że brał udział w wydaniu decyzji z dnia 25 stycznia 2013 r. gdyż nie jest pracownikiem "który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Organ nie uznał za zasadny zarzut dotyczący niezachowania terminu załatwienia sprawy, wyjaśniając, że jeśli chodzi o termin załatwiania spraw w postępowaniach kontrolnych obowiązują zasady z Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że o konieczności przedłużania terminu załatwienia sprawy skarżąca była informowana, w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, przyznając przy tym, że jednokrotnie nastąpiło to z pominięciem pełnomocnika skarżącej (ojca), niemniej organ, powołując się na orzecznictwo sądowe, wyjaśnił, że tego rodzaju "uchybienie" nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że informacja o niezałatwieniu sprawy w terminie ma charakter wyłącznie informacyjny.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że wystarczającym dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie było przeprowadzenie postępowania w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej. Tego typu rozwiązanie byłoby możliwe gdyby organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w którym uzyskałby niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Organ ten jednak naruszył przepisy art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej, stąd było koniecznym zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem postępowania w sprawie wypłat z rachunków skarżącej z banku Millenium, jak też nie ustosunkował się do okoliczności tego rodzaju, że w rubryce 6 tabeli została zaliczona wpłata dokonana w dniu 15 grudnia 2009 r. 50.000 zł, która stanowiła część zapłaty z umowy przedwstępnej i była rozliczona w PIT skarżącej za 2009 r. Gdyby postępowanie dowodowe przeprowadził w tym zakresie organ odwoławczy - naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ wyjaśnił przy tym na czym polega istota dwuinstancyjności, w szczególności, że nie może ona ograniczyć się tylko i wyłącznie do ustosunkowania się do zarzutów odwołania, ale polega na drugim rozpoznaniu sprawy. Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności, które pominął organ i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien organ odwoławczy uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Organ wskazał że w niniejszej prawie zakres postępowania dowodowego wynikał z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okolicznościami, jakie winny ustalić organy podatkowe były zatem wysokość wydatków, jakie skarżąca poniosła w badanym roku podatkowym. Organ powołał przepisy, wskazując, że do końca 2006 r. przepis stanowił, że za dochód nieujawniony ustala się: (...) na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich". Od 1 lipca 2007 r. przepis pozwala ustalić dochód nieujawniony, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzenie mienia Organ wyjaśnił, że oznacza to, iż organ prowadzący postępowanie za dany rok, obok wydatków jednorazowych poniesionych w tym roku, najczęściej o większej wartości tak jak to ma miejsce w sprawie – zakup nieruchomości, rozlicza także wydatki poniesione w ciągu całego roku podatkowego, takie jak koszty: utrzymania, nauki, leczenia i wypoczynku. Przy takim sposobie rozliczenia wydatków należy uwzględnić całość mienia zgromadzonego w roku podatkowym. Zatem na gruncie przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. stanowiącego, że dochód uzyskany po poniesieniu wydatku nie może być uwzględniony jako jego pokrycie – organ podatkowy winien rozliczyć część takiego dochodu jako pokrycie wydatków stałych np. z tytułu utrzymania, ponoszonych w ciągu całego roku. Organ podkreślił, że żadna z tych okoliczności nie została wyjaśniona w sposób dostateczny w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, stąd należało orzec jak w sentencji.

Na koniec organ ustosunkował się do zarzutu o nieprawidłowym adresowaniu do pełnomocnika skarżącej zawiadomienia możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w ten sposób, ze wysłanie zawiadomienia nastąpiło zgodnie z art. 145 § 2, 148, 149, 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej na adres E. J., na ręce pełnomocnika K. J.. Przesyłka nie została odebrana i była zgodnie z prawem dwukrotnie awizowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty są zasadne.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a zatem decyzja, która z istoty rzeczy ma charakter procesowy. Obowiązkiem Sądu jest zatem wyłącznie zbadanie czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował tryb określony we wskazanym wyżej przepisie, tzn. czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38).

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Nadto należy przyjąć, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 cytowanej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

Innymi słowy, stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35, B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, str. 81, 533), a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie wykazał przesłanek zastosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w zasadzie w większości streszczenie wyników dotychczasowego postępowania. Natomiast jako okoliczności, które według organu odwoławczego uzasadniały uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podano kwestię wyjaśnienia wypłat z banku Millennium dokonywanych przez skarżącą oraz wpłaty na konto BOŚ S.A. kwoty 50.000 zł w dniu 15 grudnia 2009 r., którą organ I instancji uznał za wydatek i w części, tj. w kwocie 30.555,22 zł za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych powstały w wyniku poniesienia wydatku.

Wskazać jednak należy, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji badał kwestię wpłaty kwoty 50.000 zł i na tym właśnie tle powstał spór pomiędzy stronami, który sprowadzał się do odmiennej oceny zalegającego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci m. inn. dwóch aktów notarialnych (z dnia 13 stycznia 2009 r. Rep. [...] oraz z dnia 17 grudnia 2009 r. Rep [...]), oświadczenia A.M., wyjaśnień i oświadczeń K J., czy zeznań i oświadczeń podatniczki. Strona utrzymywała bowiem, że pieniądze przeznaczone na powyższą wpłatę dokonaną w dniu 15 grudnia 2009 r. pochodziły z zaliczki uzyskanej od dewelopera, któremu skarżąca sprzedała swój udział w nieruchomości położonej w O. nabyty wcześniej od niejakiej A.M., którą wówczas reprezentował jako pełnomocnik K. J.. Pieniądze te według skarżącej doprowadziły to tzw. skwitowania ceny przeznaczonej dla A.M.której pierwsza transza w kwocie 200.000 zł została przekazana przy podpisaniu aktu notarialnego i zostały uwzględnione i rozliczone w PIT E. J. za 2009 r. Organ pierwszej instancji uznał jednak te twierdzenia za niewiarygodne powołując się na zapis zawarty w akcie notarialnym z dnia 13 stycznia 2009 r. Rep[...], z którego miało wynikać, że całość zapłaty za nabywany przez E. J. udział w nieruchomości została przekazana na ręce pełnomocnika .A. M. w chwili podpisywania aktu.

W tej sytuacji nie chodzi więc o dodatkowe gromadzenie nowego materiału dowodowego, ale ocenę dowodów już znajdujących się w aktach sprawy, w której to ocenie strony różnią się w sposób radykalny. Obowiązkiem organu odwoławczego była zatem ponowna, własna ocena wskazywanych okoliczności.

Podobnie jeśli chodzi o kwestię wypłat z rachunków w Banku Millennium. Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji nie uwzględnił ich w tabeli zawierającej rozliczenie, zawierając w niej jedynie wpłaty na lokaty w BZWBK i Getin Noble Bank S.A., a okoliczności te wynikają z dowodów zgromadzonych w sprawie (historii rachunków). W tym niewielkim w istocie zakresie organ mógł przeprowadzić postępowanie uzupełniające (dokonując analizy we własnym zakresie) lub zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Za nieusprawiedliwiony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej oraz pracownika niebędącego inspektorem kontroli skarbowej (art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). W orzecznictwie podnosi się, że przytoczony art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma jednak zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 15 października 1999 r., sygn. akt III SA 37/99, POP 2000, nr 5; wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Wynika to stąd, że decyzja organu I instancji uchylona, na skutek jej zaskarżenia, przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną, lecz jest decyzją wyeliminowaną już z obrotu prawnego. Pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji nie jest więc pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu w trybie powołanego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 367/99, LEX nr 44390).

Nie jest również zasadny zarzut skarżącej związany z kwestią doręczenia zawiadomienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy po upływie terminu wskazanego w poprzednim zawiadomieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę przyznał tę okoliczność, jednakże jej zaistnienie nie ma wpływu na możliwość dalszego procedowania w sprawie, a w konsekwencji nie ma wpływu na jej wynik. Terminy określone w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej są terminami procesowymi. Nie są to terminy przedawnienia, zatem upływ tych terminów nie pozbawia organu podatkowego uprawnień do załatwienia sprawy. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej z upływem terminu załatwienia sprawy lub spóźnionym zawiadomieniem o późniejszym załatwieniu sprawy nie wiąże skutku, jakim jest działanie bez podstawy prawnej, jak argumentuje pełnomocnik skarżącej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1050/07 stwierdził: "Przepis art. 140 Ordynacji podatkowej ma charakter porządkowy i dyscyplinujący organy podatkowe. Wprowadza powinność sygnalizacji na rzecz strony informacji dotyczących "stanu temporalnego" postępowania. Nie wywołuje natomiast żadnych skutków prawnych. (...) jedynym skutkiem jest narażenie organu na zarzut pozostawania w bezczynności."

Z kolei powoływany w skardze art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej zawarty został w dziale VI tej ustawy zatytułowanym "Kontrola podatkowa". Wskazać należy, że wobec podatniczki nie toczyła się kontrola podatkowa, ale postępowanie kontrolne, do którego ów przepis nie ma zastosowania. Zgodnie zaś ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1491/11 niedotrzymanie terminu wynikającego z art. 139 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków analogicznych do wskazanych w art. 284b § 3 tej ustawy. Zatem, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, materiał dowodowy pozyskany w takim postępowaniu może służyć za podstawę wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnika skarżącej o rzekomo nieprawdziwej tezie forsowanej przez organy obydwu instancji o tym, że ujawnione w 2009 r. wydatki skarżącej przekraczają zadeklarowany do opodatkowania dochód i obszernej argumentacji przedstawionej w tym zakresie w skardze wskazać należy, że pełnomocnik E. J. zdaje się pomijać fakt, iż zasadniczy wydatek kwestionowany przez organy poniesiony został na początku, bo w styczniu 2009 r., tymczasem poważna większość dochodu ujawnionego do opodatkowania w zeznaniu podatkowym za tenże rok uzyskana została przez skarżącą z końcem tego roku (grudzień 2009 r. – sprzedaż deweloperowi udziału w nieruchomości położonej w O.). Tymczasem z informacji uzyskanych przez Dyrektora UKS od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że w latach wcześniejszych (2006 i 2008) E. J. nie składała żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś w 2008 r. uzyskała dochód ze źródeł krajowych w wysokości 6.808,45 zł, które to okoliczności w oczywisty sposób mogły wzbudzić wątpliwości organów w zakresie możliwości zgromadzenia na początek 2009 r. kwoty ok. 200.000 zł, stąd zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, którego pełnomocnik skarżącej upatruje w błędnym zaadresowaniu przesyłki zawierającej zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji. Wskazać należy, że z akt spawy wynika, iż z oznaczeń na kopercie jak również ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotowa przesyłka, której adresatem jest E. J. została wysłana na ręce jej pełnomocnika K. J. i na jego adres (ul. W). Organ zatem postąpił zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w sytuacji, gdy strona działa przez pełnomocnika pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. O wadliwości nadania przesyłki nie świadczy w żadnym wypadku wskazanie na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru imienia i nazwiska skarżącej, gdyż – jak zaznaczono wyżej - jednocześnie podano dane osobowe pełnomocnika i wyekspediowano pismo na jego adres. Wbrew twierdzeniom skargi nie umieszczono tam dwóch adresów, a jedynie adres pełnomocnika. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniach 30 października i 7 listopada 2013 r. i następnie zwrócona nadawcy z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie" z uwagi na nie odebranie korespondencji w stosownym czasie w UP w O. Zatem doszło do prawidłowego jej doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby faktycznie odmówiono wydania tej przesyłki do rąk pełnomocnika. O tym, że nie było ku temu podstaw świadczy również fakt, iż identycznie zaadresowana przesyłka zawierająca decyzję organu drugiej instancji została wydana K. J. w Urzędzie Pocztowym w O. po jednokrotnym jej awizowaniu.

Odnośnie do kwestii naruszenia przepisów art. 7c i 7d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) wskazać należy, że i te zarzuty są nietrafne. Organ występując do instytucji bankowych w celu uzyskania informacji m. inn. o posiadanych przez skarżącą rachunkach bankowych z podaniem obrotów, wpływów, obciążeń, danych o ewentualnych pełnomocnictwach nie działał w trybie powyższych przepisów, gdyż nie mogły mieć one zastosowania w sprawie. Art. 7d cytowanej ustawy dotyczy bowiem tylko sytuacji, w której organ chce uzyskać dane identyfikujące posiadacza rachunku bankowego, gdy tymczasem na gruncie niniejszej sprawy organy dysponują danymi podatniczki. Z kolei art. 7c tej ustawy dotyczy pozyskiwania i przetwarzania informacji stanowiących m. inn. dane osobowe. W przypadku natomiast konieczności pozyskania informacji od banków w zakresie jaki interesował organ w niniejszej sprawie konieczne jest sięgnięcie do procedury opisanej w art. 33a w zw. z art. 33 ustawy o kontroli skarbowej, co też Dyrektor UKS prawidłowo uczynił zwracając się do konkretnych banków z tzw. żądaniem ściśle wyszczególnionych w nim informacji po uprzednim bezskutecznym wezwaniu podatniczki do dostarczenia stosownych dokumentów (informacji bankowych), a także w związku z faktem nie udzielenia upoważnienia, uprawniającego organ kontroli skarbowej do wystąpienia do banków i instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-3 ustawy o kontroli skarbowej (k. od 307 do 313 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej w sposób niedostateczny wykazał istnienie przesłanek z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, tym samym naruszając wyżej wskazane przepisy postępowania, a zatem należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w wysokości 500 zł.