Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 836/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 239
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 646/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. sp. j. z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. sp. z o.o. sp. j. z/s w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 646/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w L. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 maja 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy i oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.), art. 208 § 1 w zw. z art. 239 o.p., art.127 o.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2, art. 6 TUE, art. 17 Karty w zw. z art. 47 Karty i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny polegającej na uznaniu, że organ zamiast rozpoznać wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 maja 2015 r. jako zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu odmówił jego rozpoznania z uwagi na bezprzedmiotowość związaną z określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku zakończenia postępowania kontrolnego, w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, bowiem na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie, co obligowało organ do umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 208 § 1 cytowanej ustawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 239 o.p., art.127 o.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2, art. 6 TUE, art. 17 Karty w zw. z art. 47 Karty i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ odwoławczy nie miał kompetencji do rozstrzygnięcia ponownie sprawy w pełnym zakresie z uwagi na specyfikę przedmiotu lecz uprawniony był jedynie do oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania aktu przez ww. organ, w sytuacji, kiedy realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 o.p. organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach, nie ograniczył się jedynie do skontrolowania zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszo instancyjnego, organ odwoławczy uwzględnił również stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania ostatecznego postanowienia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 239 o.p., art.127 o.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2, art. 6 TUE, art. 17 Karty w zw. z art. 47 Karty i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organ odwoławczy z uwagi na specyfikę przedmiotu nie mógł stwierdzić że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania, w sytuacji, kiedy w sprawie objętej sporem na etapie postępowania między instancyjnego zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (wydanie decyzji wymiarowej eliminującej deklaracje podatnika z wykazanym zwrotem) zatem organ odwoławczy zobligowany był do umorzenia postępowania na tym etapie z uwagi na brak przedmiotu, jako niezbędnego elementu procedowania;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 239 o.p., art. 127 o.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 2 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2, art. 6 TUE, art. 17 Karty w zw. z art. 47 Karty i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że umorzenie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy organ podatkowy wyda decyzje, w której kwestionuje się zwrot VAT oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrola sądową, w sytuacji, kiedy zakwestionowanie deklaracji podatkowej i wydanie decyzji wymiarowej skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie, wystąpiła zatem przesłanka bezprzedmiotowości determinująca umorzenie postępowania w zakresie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Nie mniej jednak umorzenie postępowania w zakresie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nie wyeliminowało skutecznej kontroli jego zasadności w postępowaniu wymiarowym, które objęte jest kontrolą sądową;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 239 o.p., art. 127 o.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 2 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2, art. 6 TUE, art. 17 Karty w zw. z art. 47 Karty i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny, że organ zamiast rozpoznać wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 maja 2015 r. jako zażalenia (jak nakazał NSA w swoim postanowieniu z 6 grudnia 2017 r. I FSK 478/16) na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia odmówił jego rozpoznania z uwagi na bezprzedmiotowość związaną z określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku zakończenia postępowania kontrolnego, w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego sprawy poprzez zakończenie postępowania kontrolnego toczącego się wobec strony skarżącej w podatku VAT za kwiecień 2013 r. poprzez określenie w decyzji kwoty zobowiązania w miejsce zadeklarowanego zwrotu, która uprawniała organ podatkowy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego;

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w

Zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że jako nieuzasadniona nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za kwiecień 2013 r.

Na wstępie przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o umorzeniu postępowania zainicjowanego złożeniem przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. zostało wydane po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji wymiarowej za ten sam okres rozliczeniowy, określającej skarżącemu za ten sam okres rozliczeniowy podatek do zapłaty i kwestionującej wykazaną przez skarżącego w deklaracji wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku rozpoznania wezwania spółki do usunięcia naruszenia prawa, jako zażalenia na postanowienie z 5 maja 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, organ odwoławczy wydał postanowienie z 14 maja 2018 r., w którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w zw. z art. 239 o.p. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że określenie przez Dyrektora UKS w O. decyzją z 29 grudnia 2015 r. zobowiązania w VAT m.in. za kwiecień 2013 r. - stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r.

W ocenie organu, w sprawie zaistniała okoliczność, w świetle której brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

4.2. Na tym tle takiego stanu faktycznego oraz zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 2011 r. w sprawie [...], C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012 r., [...], C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017 r., [...], C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 208 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 o.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

4.3. Już poprzez prostą konfrontację poczynionych wyżej rozważań z ustaleniami jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należałoby, że DIAS błędnie – z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. – uznał, że prowadzone przez niego postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe i z tego względu winno zostać umorzone. Skoro bowiem bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce tylko wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego załatwienia danej sprawy, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłanka te nie została spełniona. Mając zaś na uwadze, że umorzenie postępowania – co nie powinno budzić większych kontrowersji – stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to przesłanki te (bezprzedmiotowości postępowania) nie mogą być odczytywane w sposób rozszerzający. W rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez DIAS występowały zaś wszystkie niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego pozwalające na rozstrzygnięcie jej w sposób merytoryczny. Istniał bowiem podmiot – K. sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w L., o którego prawach należało rozstrzygną, aktualny był też przedmiot postępowania, o którym należało orzec w ramach postępowania podatkowego, a było nim przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wreszcie istniała podstawa prawna i organ właściwy do wydania merytorycznego orzeczenia w tym przedmiocie. Błędnym w ocenie Sądu jest przekonanie DIAS, że wraz z zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia określającego zobowiązanie w VAT w wysokości 15.994 zł za kwiecień 2013 r. zdezaktualizowało się jego uprawnienie do orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, szczególnie, że data wydania decyzji określającej zobowiązanie w VAT nie mieści się w okresie o jakim należało orzec o ewentualnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

4.4. Dla wzmocnienia argumentacji pozwalającej uznać, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie warto odwołać się do argumentacji zawartej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach: z 6 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1041/21 oraz z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1706/21 i I FSK 1707/21.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tych orzeczeniach uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy.

Należy mieć bowiem na uwadze, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego.

Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1411/20 i powołane tam orzecznictwo).

Powyższe oznacza, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała tut. Sądu z 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20).

Okoliczność ta powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika - staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, a co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Po drugie, co wynika z powyższej konstatacji, organ nie dostrzega, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego w dniu umorzenia postępowania zażaleniowego nie została ostatecznie rozstrzygnięta kwestia decyzji wymiarowej, ponieważ nie została jeszcze rozpatrzona skarga kasacyjna od wyroku WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 r. I SA/Wr 1327/16 oddalającego skargę spółki.

Niezależnie jednak od wyniku postępowania głównego, na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego, nie jest nawet jasne, czy skarżąca nie nabyła wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku lub pod względem potencjalnych błędów w doręczeniu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT czy też nieprawidłowym jego uzasadnieniu.

Co wydaje się najistotniejsze, umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło skarżącą prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia.

Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami.

Choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy.

W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, za czym podąża możliwość definitywnego i nieodwracalnego nabycia przez stronę z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. W ten właśnie sposób należy rozumieć, że postępowanie zażaleniowe, które organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń strony, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że skarżąca z mocy prawa w określonym terminie nabyła prawo do wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc strona mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p.

4.5. W świetle powyższego nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które w istocie miały na celu podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji kwestionującego podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Dominik Mączyński Hieronim Sęk Roman Wiatrowski