Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt IV SA/Po 376/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Busz Sędzia WSA Józef Maleszewski (spr.) Asesor sądowy WSA Katarzyna Witkowicz-Grochowska Protokolant Sekr. sąd. Agata Żebrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie opłaty zmiennej 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] na rzecz skarżącego Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli za okres [...].07.2018-[...].09.2018, a więc za III kwartał 2018 r., Dyrektor Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] w [...] (zwany dalej "Organem" lub "Dyrektorem") określił w informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne nr [...] [...], OZ/III kwartał/2018 kwotę [...]PLN (słownie złotych: [...]) przedmiotowej opłaty w związku z wprowadzaniem ścieków bytowych do wód lub ziemi przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo. Podstawą wykonywanych świadczeń jest pozwolenie wodnoprawne udzielone przez Starostę [...] [...] czerwca 2013 r. nr [...]

Reklamacją Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...] (zwanych dalej "Skarżącym") z [...] lutego 2019 r. wniesioną w terminie na podstawie art. 273 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2268, zwanej dalej "Prawem wodnym") Skarżący zakwestionował Informację w sprawie ustalenia opłaty przez Dyrektora.

Skarżący zarzucił w reklamacji naruszenie prawa materialnego, a więc przepisu art. 314 Prawa wodnego oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, zwanej dalej "Ordynacją podatkową") polegające na braku zastosowania wskazanych przepisów co doprowadziło do ustalenia opłaty zmiennej w sposób nieprawidłowy, wskazany w informacji. Tym samym, Skarżący wniósł o zmianę informacji przez wskazanie, że Skarżący nie ponosi opłaty za wprowadzanie ścieków bytowych do wód lub ziemi na podstawie pozwolenia wodnoprawnego.

Skarżący wskazał w reklamacji, że Organ niewłaściwie dokonał wykładni art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie do przedmiotowej sprawy, w związku z art. 314 ust. 1 Prawa wodnego. Skarżący stwierdził, że błędnie uznano, iż wyliczona kwota [...]PLN została zaokrąglona do wysokości [...] PLN, podczas gdy z przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że kwoty zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 gr pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 gr i więcej podwyższa się do pełnej kwoty. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, opłata powinna wynosić [...] PLN.

Dyrektor decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] nie uwzględnił reklamacji i tym samym na podstawie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego ustalił w drodze decyzji opłatę zmienną za III kwartał 2018 r.

W przedmiotowej decyzji Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko, wskazując, że interpretacja przyjęta przez Skarżącego jest nieuzasadniona z uwagi na konieczność odniesienia normy prawnej z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego w sposób w jaki został przedstawiony w informacji. Organ uznał, że "w sytuacji, gdy wyliczona opłata za usługę wodną wynosi mniej niż [...] PLN (słownie: [...] [...]), to bez względu na to czy wysokość tej opłaty wynosi mniej czy więcej jak 0,50 groszy, zgodnie z art. 63 ust. 1 Ordynacji podatkowej, opłatę zawsze zaokrągla się do pełnego złotego – opłata wówczas wynosi [...] PLN."

Dyrektor ponadto wskazał, że Skarżący w niewłaściwy sposób powołał w reklamacji naruszenie przepisu art. 314 Prawa wodnego, gdyż przepis ten odnosi się do należności za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych określonych w art. 306 Prawa wodnego.

W dniu [...] marca 2019 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Organu wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz niego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu do skargi powołano ponownie argumentację przedstawioną w reklamacji, a więc niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że przepisy Prawa wodnego jak i Ordynacji podatkowej nie zawierają normy, która pozwalałaby na dokonanie tak arbitralnego uznania, że w każdym przypadku wysokość minimalnej opłaty za wprowadzenie ściegów do wód i ziemi wynosi [...] PLN. Na tej podstawie, autor skargi uznał, że zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwą opłatą zmienną będzie kwota [...]PLN.

Organ w odpowiedzi na skargę z [...] kwietnia 2019 r. wniósł o oddalenie skargi w całości na koszt Skarżącego. Dyrektor zajął stanowisko, zgodnie z którym podtrzymuje swój pogląd wyrażony zarówno w informacji jak i zaskarżonej decyzji. Wskazał bowiem, że "Prawo wodne zawiera kompleksowe regulacje określające m. in. ustalanie opłat za usługi wodne (opłat stałych i opłat zmiennych), które – za okres objęty niniejszą decyzją, tj. za okres III kwartału 2018 r. – nie przewidują odstępstw od zasady obowiązkowego ustalania i uiszczania opłaty za korzystanie z usługi wodnej." Dalej, Organ powołał pogląd już wcześniej wyrażony, że "w sytuacji gdy opłata wynosi mniej niż [...] PLN to niezależnie czy kwota wynosi mniej jak 50 groszy czy więcej, zgodnie z art. 63 ust. 1 Ordynacji podatkowej, kwota powinna zostać naliczona w ten sposób, że zaokrągla się ją do pełnego złotego, a więc do kwoty [...]PLN". Organ uznał, że kwota [...]PLN stanowi kwotę główną, a nie "końcówkę opłaty". Zdaniem Dyrektora, w świetle art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej opłatę (kwotę główną: [...] PLN) należy zaokrąglić do pełnego złotego, a wówczas "końcówkę" tj. [...] groszy odpowiednio pominąć, zgodnie z dalszą hipotezą wyrażoną przez powołany przepis. W ten sposób przyjęto w decyzji, że wysokość opłaty zmiennej za III kwartał 2018 r. wynosi [...] PLN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zmianami), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie, kontroli sądowej podlega zgodność z prawem decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zmianami, zwana dalej "p.p.s.a."). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż te, które wskazał Skarżący, bowiem poddana ocenie decyzja narusza prawo.

Zaskarżoną decyzją Organ określił wobec Skarżącego za okres od [...] lipca 2018 r. do [...] września 2018 r., opłatę zmienną w wysokości [...] PLN za wprowadzanie ścieków bytowych do wód lub ziemi, w związku z prowadzoną działalnością. Ustalając powyższą opłatę zmienną Organ odwołał się do decyzji Starosty [...] znak: [...] z [...] czerwca 2013 r., udzielającej Skarżącemu pozwolenie na wprowadzanie do wód lub ziemi ścieków bytowych.

Zgodnie z art. 267 pkt 1 Prawa wodnego, jednym z instrumentów ekonomicznych z zakresu gospodarowania wodami jest opłata za usługi wodne.

Zgodnie z art. 268 ust. 1 pkt 2 Prawa wodnego do opłat za usługi wodne zalicza się między innymi opłatę za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Obowiązek uiszczania opłaty ma stanowić rekompensatę z tytułu zmian jakie zachodzą w środowisku w związku z prowadzoną działalnością, której efektem jest wprowadzanie ścieków do wód lub ziemi.

Opłata za usługi wodne polegające na wprowadzaniu ścieków do wód lub ziemi dzieli się na opłatę stałą oraz opłatę zmienną (art. 270 ust. 8 Prawa wodnego). Obowiązek jej ponoszenia wiąże się z koniecznością posiadania pozwolenia wodnoprawnego, które Skarżący istotnie posiada. W przedmiotowej sprawie, ocenie Sądu podlega analiza wysokości opłaty zmiennej naliczonej za okres III kwartału 2018 r.

Zgodnie z art. 272 ust. 6 Prawa wodnego wysokość opłaty zmiennej za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i wyrażonej w kg ilości substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub do ziemi, w tym substancji wyrażonych jako wskaźnik:

1) pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT5);

2) chemicznego zapotrzebowania tlenu;

3) zawiesiny ogólnej;

4) sumy chlorków i siarczanów (Cl+SO4).

Na podstawie przeprowadzonej kontroli we wskazanym okresie Organ w oparciu o regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502, zwanego dalej "rozporządzeniem") ustalił wysokość opłaty zmiennej w kwocie [...]PLN. Na podstawie § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia ustalono, że opłatę za występowanie zawiesiny ogólnej ([...] PLN) za 1 kg substancji należy pomnożyć przez ilość substancji wprowadzonej do wody (0,51 kg zawiesiny ogólnej). Wobec tego Organ ustalił opłatę [...] PLN.

W świetle powołanych przepisów Prawa wodnego, kształtujących nowy system finansowania gospodarki wodnej, opłaty za usługi wodne należy zaliczyć do danin publicznych. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 marca 2010 r., K 24/08, opubl. OTK-A 2010/3/22; L. Garlicki, M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskie, Komentarz. Tom II, LEX/el. 2016).

Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to jednak należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Klasyfikację tą potwierdza dyspozycja art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, która z woli ustawodawcy nakazuje do ponoszenia opłat za usługi wodne stosować odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z wyjątkami określonymi we wskazanych przepisach.

W tym miejscu z uwagi na odesłanie przez art. 300 ust. 1 Prawa wodnego do regulacji przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd pragnie zwrócić uwagę na brzmienie art. 63 § 1: "Podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2."

§ 2 wyłącza możliwość zastosowania zaokrągleń w odniesieniu do podatków i opłat lokalnych, o których mowa w odrębnych przepisach. Należy podkreślić, że opłata zmienna, której wysokość jest podana w wątpliwość w przedmiotowej sprawie nie jest opłatą lokalną. W tym miejscu, należy odwołać się do materii konstytucyjnej, do brzmienia art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zmianami). Przepis ten stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Z tego względu w zakresie upoważnienia ustawowego jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do ustanawiania podatków i opłat lokalnych. Powołując się na dyrektywy wykładni językowej, opłatę lokalną można ustanowić tylko na podstawie ustawy, lecz co więcej może to tylko ustanowić rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa, jako organy stanowiące w jednostkach samorządu terytorialnego. Także zasady poboru opłat lokalnych podlegają regulacji w materii aktów prawa miejscowego stanowionego przez te organy.

Wobec takiego rozumienia pojęcia opłat lokalnych nieuzasadnione jest, aby utożsamiać opłatę zmienną za wprowadzanie ścieków do wód lub ziemi z opłatą lokalną, również z tego względu, że opłata będąca przedmiotem analizy Sądu jest ustanowiona w drodze ustawy, a uprawnienia do poboru przysługują organom [...]. W związku z powyższym, przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zastrzeżenia § 2 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum rozpoznania sprawy, należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana zasadność ustanowienia i obowiązku zapłaty opłaty zmiennej z tytułu wprowadzania ścieków bytowych do wód lub ziemi. Jedyną kwestią sporną pomiędzy Organem, a Skarżącym jest wysokość tej opłaty. Należy wziąć pod uwagę, co zdaniem Sądu ma fundamentalne znaczenie, brzmienie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na odesłanie przez art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. Zdaniem Organu, w analizie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest działanie, przez które kwotę (jak wskazał) główną należy zaokrąglić do pełnego złotego, zgodnie z pierwszą częścią zdania, po czym "końcówkę", czyli [...] groszy odpowiednio pominąć.

Dyrektywy wykładni językowej skłaniają jednak do wniosku, że ustawodawca projektując brzmienie analizowanego przepisu Ordynacji podatkowej, skonstruował go w ten sposób, że zaokrąglenie, o której mowa w pierwszej części zdania jest efektem końcowym operacji poczynionych z zaokrągleniem opłaty. Zasadna jest konstatacja, że kwota [...]PLN jest kwotą główną. Wykładnia przepisu przyjęta przez Organ w istocie prowadzi nie do zaokrąglenia kwoty, a do podwyższenia samej opłaty w wysokości [...] PLN do [...] PLN. Takie odpowiednie zastosowanie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje ustaleniem zobowiązania z naruszeniem art. 272 ust. 6 Prawa wodnego w zw. z § 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którymi wyliczona w niniejszej sprawie opłata wynosi [...] PLN.

Sąd nie podziela argumentu, w którym Organ powołuje się na to, że "Prawo wodne zawiera kompleksowe regulacje określające m. in. ustalanie opłat za usługi wodne (opłat stałych i opłat zmiennych), które – za okres objęty niniejszą decyzją, tj. za okres III kwartału 2018 r. – nie przewidują odstępstw od zasady obowiązkowego ustalania i uiszczania opłaty za korzystanie z usługi wodnej. W sytuacji, gdy wyliczona opłata za usługę wodną wynosi mniej niż [...] PLN (słownie: [...] [...]), to bez względu na to czy wysokość tej opłaty wynosi mniej czy więcej jak 0,50 groszy, zgodnie z art. 63 ust. 1 Ordynacji podatkowej, opłatę zawsze zaokrągla się do pełnego złotego – opłata wówczas wynosi 1,00 PLN." Organ w swojej argumentacji powołuje się na istnienie lex specialis w zakresie regulacji, która skłania do uznania, że niezależnie od wysokości kwoty opłaty zmiennej, jej minimalna wartość wynosi zawsze [...] PLN. Zarówno przepisy Prawa wodnego jak i rozporządzenia nie wprowadzają minimalnej wysokości opłaty zmiennej, w związku z czym argumentacja Organu jest nieuzasadniona.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, że nie zasługują one na uwzględnienie, jednakże w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Sąd należy uznać, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, bowiem narusza prawo. W ocenie Skarżącego, przez odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej należy rozumieć możliwość zastosowania przepisów wprost. Taka konstatacja nie może być uznana za prawidłową.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, dotyczy trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odpowiednich przepisów bez żadnych modyfikacji, gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (T. Żyznowski w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991r., sygn. akt III CZP 109/91, Przegląd Sądowy z 1992r., Nr 5-6).

W ocenie Sądu, ustawodawca projektując przepis art. 63 § 1 Ordynacji uregulował sytuacje, gdy podatek, tudzież opłata wynosi co najmniej [...] PLN. Zasadne jest uznanie, że ustalanie opłaty zmiennej jest okolicznością wyjątkową w stosunku do art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie powołanego przepisu wprost spowodowałoby faktyczne zwolnienie Skarżącego z obowiązku zapłaty, co przeczyłoby istocie i celowi, dla którego została ustanowiona opłata. Ustawodawca wprowadzając instytucję opłaty zmiennej kierował się potrzebą uiszczenia stosownej kwoty z tytułu usług wodnych. Faktyczne zwolnienie podmiotu korzystającego z tych usług byłoby sprzeczne z ratio legis, którym kierował się ustawodawca.

Z tego względu, zdaniem Sądu nie można uznać, że w wyniku zastosowania dyspozycji z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej kwotę [...]PLN należy zaokrąglić (jak chce Organ) do [...] PLN, bądź (jak chce Skarżący) do [...] PLN. Istota opłaty zmiennej nakazuje przyjąć, że zastosowanie przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej powinno mieć miejsce nie wprost, ale z odpowiednią zmianą, aby zachować ideę przyświecającą ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, odpowiednie zastosowanie przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego prowadzi do takiej jego wykładni, że w przypadku, gdy ustalona opłata wynosi mniej niż 1 PLN ([...] PLN) to nie ma końcówki kwoty, którą można by zaokrąglić, albo poprzez podwyższenie do pełnych złotych albo pominięcie końcówki. Ustalić należy w niniejszej sprawie opłatę zmienną za III kwartał 2018 r. w wysokości [...] PLN za wprowadzanie ścieków bytowych do wód lub do ziemi, co wynika z wyliczenia na podstawie art. 272 ust. 6 Prawa wodnego w związku z § 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia.

W ocenie Sądu Organ błędnie zastosował przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ powinien uwzględnić powyżej zaprezentowaną wykładnię spornego przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe decyzję należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku).

Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Zasądzona kwota to równowartość uiszczonego w sprawie wpisu.

września 2019 r.