Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 247/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, określono podatnikowi K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w kwocie 397,00 zł, bez uwzględnienia odliczonego podatku naliczonego.

Określenie podatnikowi w ramach powyższej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego faktu nieprawidłowego obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony pomimo braku jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownie do art. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5 tej ustawy, zobowiązani byli przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, potwierdzone następnie przez właściwy urząd skarbowy. Skutkiem nie dokonania przez podatnika zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług wynikającym z uregulowania art. 25 ust. 3 ustawy o VAT była utrata prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

W ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że we wskazywanej przez stronę przesyłce poleconej nr [...] nadanej przez Licencjonowane Biuro Prowadzenia Ksiąg "A" s. c., w której miało znajdować się jej zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, znajdowała się jedynie deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2000 r. dotycząca firmy [...] B, opatrzona pieczęcią wpływu do urzędu skarbowego z datą 26 stycznia 2001 r. Dodatkowo wskazano, iż podatnik dokonał uregulowania opłaty rejestracyjnej dopiero w dniu 29 maja 2001 r.

We wniesionym odwołaniu strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego odnośnie braku zgłoszenia rejestracyjnego wskazała, iż nie istnieją żadne dowody potwierdzające stanowisko organu I instancji, iż przesyłka polecona z dnia 25.01.2001 r. zawierająca jej zgłoszenie rejestracyjne nie została doręczona do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Przyznała równocześnie, że do dnia 29.05.2001 r. nie została uiszczona opłata rejestracyjna.

Równocześnie strona podniosła, iż zastosowane wobec niej sankcje w wydanej uprzednio analogicznej decyzji za miesiące luty i marzec i kwiecień 2001 r. mogłyby uzasadniać brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, iż ustawodawca w przepisach nie określił wprost, od jakiego momentu podmiot składający druk VAT-R staje się zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, tj.: czy w dacie złożenia dokumentu, czy w dacie dokonania opłaty, czy też w dacie potwierdzenia rejestracji przez organ podatkowy. Skoro jednakże w wyniku dokonania zapłaty opłaty rejestracyjnej usunięty został uprzedni ewentualny brak formalny, to począwszy od miesiąca maja 2001 r. podatnik był już prawidłowo zarejestrowanym podatnikiem VAT. Złożenie zatem po raz kolejny deklaracji zgłoszeniowej VAT-R oznaczałoby jedynie przyznanie się do zaniedbania, które w istocie rzeczy nie zostało popełnione.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] wydaną po rozpoznaniu odwołania strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Zaakcentowano, iż skoro odwołujący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to tym samym nie był on uprawniony do obniżania kwoty podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucając organom podatkowym bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazał na naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz obrazę art. 180 i 181 tej ustawy, a także art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.

W szczególności zauważono, iż nawet przy uznaniu przez organy podatkowe, że dokonane przez skarżącego zgłoszenie rejestracyjne nadane przesyłką poleconą z dnia 25.01.2001 r. nie dotarło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, to w późniejszym okresie bezspornie dopełniono obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, a świadczą o tym zapisy zawarte w protokole z kontroli za miesiąc marzec 2001 r. stwierdzające przedłożenie kontrolującym w trakcie trwającej u skarżącego kontroli podatkowej kopii zgłoszenia rejestracyjnego. Przyjęcie powyższego zgłoszenia rejestracyjnego (w kserokopii) zostało zatem potwierdzone przez organ kontrolny w momencie przyjęcia dokumentu przez kontrolujących. Ponadto, jeżeli przyjąć, że kopia zgłoszenia rejestracyjnego nie była wystarczającym dowodem spełnienia przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, to w tej sytuacji organ podatkowy obowiązany był o tym fakcie pouczyć stronę. Podkreślono również, iż przedstawiona kontrolującym kserokopia zgłoszenia VAT-R stanowi "uwierzytelniony przez podatnika dokument o cechach oryginału", a w razie jakichkolwiek wątpliwości organ podatkowy mógł zażądać od podatnika potwierdzenia, że przedłożony druk VAT-R jest zgodny z oryginałem.

Końcowo - zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 180 oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa i z powołaniem się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.07.1998 r., sygn. akt I S.A. Gd 1696/97 - podkreślono, iż organ podatkowy winien zareagować również na treść składanych deklaracji VAT-7 i w trybie art. 9 kpa pouczyć stronę o obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na właściwym druku i we właściwym trybie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko faktyczne i prawne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego wskazał na ukształtowany w orzecznictwie administracyjnym pogląd, zgodnie z którym w przypadku gdy organy podatkowe nie posiadają dokumentu rejestracji podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, to na podatniku - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - ciążył obowiązek udowodnienia, że zgłoszenie takie złożył (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Łd 211/98). Nadto zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT, aby było skuteczne, musi być dokonane przez samego podatnika i w odpowiedniej formie, czyli na druku VAT-R, którego wzór oraz wzór potwierdzenia zgłoszenia został szczegółowo określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 1208 ze zm.). Skarżący natomiast na żadnym z etapów postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów na to, iż dokonał skutecznej rejestracji w podatku VAT, albowiem nie można zgodzić się z jego twierdzeniem, że przedłożona kontrolującym kopia dokumentu jest dowodem dokonania rejestracji. W opinii organu odwoławczego przedmiotowa kopia nie może w ogóle być traktowana jako dokument, tym bardziej uwierzytelniony. Zwrócono również uwagę, że w treści wspomnianego protokołu wyraźnie zaznaczono, że przedstawiona kserokopia nie zawiera daty zgłoszenia oraz podpisu kontrolowanej jednostki lub też osoby jej reprezentującej, tj. Biura Rachunkowego "A". Brak było ponadto potwierdzenia przyjęcia takiego zgłoszenia przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu, które zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT dokonywane jest z urzędu na druku. Gdy podatnik nie posiada przedmiotowego potwierdzenia, winien on postarać się o jego uzyskanie, natomiast skarżący, mimo upływu czasu, nie podjął żadnych czynności, aby takie potwierdzenie uzyskać. Dodatkowo zaznaczono, iż dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie, bez znaczenia była okoliczność reprezentowania podatnika przez Biuro Rachunkowe, a także jego przeświadczenie, iż przedmiotowe zgłoszenie zostało dokonane. Konsekwencje nieprawidłowych rozliczeń podatkowych (w tym wynikających z braku zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług) ponosi bowiem podatnik, a nie reprezentujący go profesjonalny uczestnik obrotu. Co najwyżej w razie udowodnienia, że winę za niezłożenie zgłoszenia rejestracyjnego ponosi Biuro Rachunkowe, będzie ono mogło ponosić odpowiedzialność regresową. Nie podzielono także podniesionych w skardze zarzutów o naruszeniu przepisów proceduralnych wskazując, iż w niniejszej sprawie przeprowadzono wszystkie dowody, jakie były organom znane, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy został zaś szczegółowo przeanalizowany i logicznie oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Końcowo zasygnalizowano również, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym miesięcy od lutego do kwietnia 2001 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2128/02 oddalił skargę K. K. na niekorzystną dlań decyzję Izby Skarbowej w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne wydane w postępowaniu administracyjnym.

Z przepisu art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia jest zagadnienie, czy podatnik K. K. dokonał skutecznej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, przy czym - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy - urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Zarówno zgłoszenie rejestracyjne, jak i jego potwierdzenie dokonywane są na urzędowych drukach, których wzory określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 1999 roku w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 1208 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o VAT.

Skoro dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług, na nim też spoczywa ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił.

W sprawie niniejszej, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, skarżący nie wykazał, aby obowiązek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, spełnił. Nie przedstawił bowiem potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 9 ust. 2 ustawy), a nawet nie podnosił, że kiedykolwiek takie potwierdzenie posiadał.

Przede wszystkim odnieść się należy do twierdzenia skarżącego, iż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego wysyłając stosowny formularz VAT-R listem poleconym na adres właściwego urzędu skarbowego. Dowodem potwierdzającym nadanie zgłoszenia miała zaś być książka nadawcza biura rachunkowego "A" s. c, w której między innymi pod pozycją [...] (numer nadawczy [...]) wpisano przesyłkę pocztową skierowaną do organu podatkowego, opisaną jako "VAT [...] VAT-R [...]", która to przesyłka nadana została w dniu 25 stycznia 2001 r.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowy zapis w książce nadawczej nie jest jednoznacznym dowodem potwierdzającym fakt nadania zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R. Nie jest to bowiem dowód świadczący bezspornie o złożeniu w placówce pocztowej takiego, a nie innego dokumentu. Urząd pocztowy nie stwierdza, co znajduje się w przesyłce, gdyż nie sprawdza zawartości przesyłek, nie konfrontuje ich zawartości z opisem umieszczonym na potwierdzeniu nadania lub w książce nadawczej. Urząd pocztowy jedynie potwierdza sam fakt przyjęcia przesyłki. Podnieść także należy, iż zapisów w książce nadawczej dokonuje sam klient przed nadaniem listu poleconego, a urząd pocztowy nie sprawdzając jego zawartości, nie prowadzi też żadnej ewidencji na tę okoliczność.

Skoro zatem z przedłożonego przez skarżącego dowodu w postaci książki nadawczej nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy przesyłka zawierała zgłoszenie rejestracyjne podatnika, organy podatkowe w inny sposób ustaliły, iż dokumentu tego w przesyłce nie było. Stwierdzono jedynie, iż zawierała ona deklarację VAT-7 spółki cywilnej [...] B za miesiąc grudzień 2000 r., gdyż taka była zawartość koperty adresowanej do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, na którym uwidoczniony został numer przesyłki poleconej: [...]. Nadto fakt, iż opłata skarbowa, którą uiszcza się przy zgłoszeniu rejestracyjnym, została wniesiona przez podatnika dopiero w dniu 29 maja 2001 r. (a więc już w trakcie kontroli za miesiące od lutego do kwietnia 2001 r.), jak również brak potwierdzenia dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-5) przesądzają o trafności stanowiska organów podatkowych, że skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim z mocy art. 9 ustawy o VAT obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że gdyby podatnik złożył VAT-R, winien otrzymać potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego. Bezspornym jest jednak, iż takiego potwierdzenia skarżący nie posiadał, i pomimo znacznego upływu czasu nie podjął też żadnych czynności w celu jego uzyskania, choć to na podatniku spoczywa obowiązek zadbania o uzyskanie takiego potwierdzenia (wyrok NSA z dnia 26.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 231/99 LEX nr 42842, z dnia 18.09.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 2136/000, niepublikowany).

Za gołosłowny uznać również należy zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, iż Drugi Urząd Skarbowy generalnie nie wydaje potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z przepisem art. 9 ust 2 cytowanej ustawy o VAT i powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. każdy organ podatkowy, stosownie do swojej właściwości, realizuje obowiązki nałożone tym rozporządzeniem, dokonując z urzędu potwierdzenia przyjęcia takiego zgłoszenia w odpowiednim trybie i na określonym przepisami prawa formularzu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał zatem w bezsporny sposób faktu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na odpowiednim druku i we właściwym organie, choć to na nim spoczywał ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił, skoro dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika (wyroki NSA z dnia 26.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 231/99 LEX nr 42842, z dnia 25.11.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 42/98 LEX nr 39778). Wykazanie przez organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu braku dokonania przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego wywołuje ten skutek, że skarżącego obciążał dowód przeciwny. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Zatem jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt ustalony przez organy podatkowe, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swoich racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Podat. 2004/4/5).

Niezależnie od powyższego nie można podzielić poglądu skarżącego, iż nawet jeżeli zgłoszenie VAT-R nie dotarło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w przesyłce poleconej z dnia 25.01.2001 r., to bezspornie dopełnił on obowiązku rejestracji w czerwcu 2001 r., gdyż wówczas przedłożył, jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej za miesiąc marzec 2001 r., kserokopię zgłoszenia rejestracyjnego na stosownym druku. W ocenie Sądu kopia dokumentu VAT-R złożona do protokołu kontroli miała wyłącznie znaczenie dla celów dowodowych w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Organ dopuścił dowód z przedmiotowej kopii, bowiem zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zatem kopia zgłoszenia rejestracyjnego przedłożona na etapie kontroli podatkowej przez skarżącego była wyłącznie środkiem dowodowym. Skoro rezultatem procesu dowodzenia uzyskanym na podstawie środka dowodowego jest dowód istnienia określonego faktu (patrz: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2004, str. 638), to skarżący przedkładając sporną kopię VAT-R do protokołu kontroli traktował ją jak środek dowodowy, który miał potwierdzić fakt, iż w przesyłce poleconej nadanej w dniu 25.01.2001 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu znajdował się oryginał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a zatem że dokonał skutecznej rejestracji, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wspomniano, organ I instancji dopuścił dowód z powyższej kopii zgłoszenia i zgodnie z zasadą wyrażoną art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał jego oceny uznając, że kserokopia formularza VAT-R nie daje podstaw do twierdzenia, że oryginał tego druku został złożony w organie podatkowym, skoro bezspornym był brak wpływu takiego zgłoszenia do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Nie mogła również zostać uwzględniona argumentacja skarżącego o usprawiedliwionym przekonaniu co do prawidłowego dokonania zgłoszenia rejestracyjnego z uwagi na fakt, że uregulowana opłata rejestracyjna nie została mu zwrócona. Sąd podziela stanowisko, że powyższa kwestia nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż fakt uiszczenia opłaty sam w sobie nie stanowi wystarczającego dowodu dopełnienia czynności, od której wniesiono opłatę. Organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej (a więc również ewentualnej nadpłaty) jest wójt lub burmistrz (prezydent miasta), bowiem zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r., Nr 13, poz. 74 ze zm.) opłaty skarbowe stanowią dochód gminy, a zatem strona nie mogła skutecznie oczekiwać ewentualnego zwrotu uiszczonej opłaty rejestracyjnej przez inny organ podatkowy, a mianowicie - urząd skarbowy.

Warto również zwrócić uwagę na niekonsekwencje w twierdzeniach samego skarżącego co do okoliczności złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Na etapie kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym wskazywał, iż zgłoszenie rejestracyjne nadane zostało przesyłką poleconą z dnia 25.01.2001 r., a złożenie "po raz kolejny deklaracji zgłoszeniowej VAT-R - oznaczałoby jedynie przyznanie się do zaniedbania, które w istocie rzeczy nie zostało popełnione" (vide: odwołanie od decyzji). Natomiast w skardze wywodził, iż przedmiotowe zgłoszenie (w kserokopii) złożył do protokołu kontroli przeprowadzonej w czerwcu 2001 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym cechuje daleko idący, ale usprawiedliwiony, formalizm oraz istotne ograniczenia w realizacji przyznanych podatnikom uprawnień, w przypadku naruszenia ciążących na nich obowiązków. Dlatego też rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się między innymi w określeniu przez prawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Taka sformalizowana procedura nie może być zastąpiona czynnościami, na które powołuje się strona skarżąca (wyroki NSA z dnia 15.03.2001 r., sygn. akt I SA/ Gd 2200/98 LEX nr 49217, z dnia 25.11.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 42/98 LEX nr 39778, z dnia 17.06.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 856/97 LEX nr 37894, także: wyrok NSA z dnia 25.05.2004 r., sygn. akt FSK 88/2004 niepublikowane).

Zważyć zatem należy, iż gdyby skarżący istotnie dokonał rejestracji w podatku VAT, winien posiadać potwierdzenie przyjęcia takiego zgłoszenia rejestracyjnego, które zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku VAT następuje z urzędu, na odpowiednim formularzu (VAT-5). Dlatego też twierdzenie zawarte w skardze, iż miało miejsce potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego przez kontrolujących są całkowicie chybione.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, a to: art. 121 § 1 i § 2 i art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim błędne jest stanowisko skarżącego, iż "jeżeli przedłożona kontrolującym kopia zgłoszenia rejestracyjnego była niewystarczająca, to organ podatkowy mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zaniedbał pouczenia strony (art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 Ordynacji) o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków". Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przedłożenie kontrolującym w trakcie kontroli podatkowej kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego służyło udowodnieniu tezy skarżącego o faktycznym złożeniu w urzędzie skarbowym oryginału tego dokumentu, stanowiąc tym samym środek dowodowy wskazany przez stronę a uwzględniony przez organ w prowadzonym postępowaniu. Stwierdzić w związku z tym należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku doszukiwać się wszystkich możliwych znaczeń określonych czynności procesowych, dokonywanych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. W realiach rozpatrywanej sprawy strona, dokonując określonej czynności dowodowej, t.j. prezentując na wsparcie formułowanej wówczas tezy określony środek dowodowy, nawet nie zasygnalizowała, aby zachowaniu temu przypisać inne znaczenie. Prawidłowo więc organ odwoławczy ocenił, że przedłożenie kserokopii zgłoszenia (bez daty i podpisu) nie miało na celu dopełnienie uchybionego obowiązku (ta kwestia była dopiero wyjaśniana w ówcześnie prowadzonym postępowaniu), lecz służyło wskazaniu poprawności stanowiska strony o złożeniu spornego dokumentu w przesyłce poleconej nr [...]. Za poprawnością takiej oceny organu odwoławczego przemawia również brak jakichkolwiek działań ponaglających ze strony podatnika na przestrzeni długiego okresu czasu, zmierzających do wyegzekwowania od organu wydania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia, do czego był on obowiązany w przypadku, gdyby istotnie zgłoszenie rejestracyjne zostało do tegoż urzędu przesłane. Z tego też powodu nie jest trafny zarzut skarżącego, jakoby organ podatkowy miał obowiązek reagować na fakt składania kolejnych deklaracji VAT-7 przez pouczenie o obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na właściwym formularzu i we właściwym trybie. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, nie podzielając poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z 1.07.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1696/97 zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd przeciwny, sprowadzający się do tezy, że rejestracja podatnika podatku VAT ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami, a każda osoba przystępująca do prowadzenia działalności gospodarczej winna być zorientowana w przepisach regulujących tę działalność (por. wyroki NSA: z dnia 29.11.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1185/98 LEX 47129, z dnia 15.03.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2200/98 LEX 49217 i z dnia 25.11.1999 r. sygn. akt I SA/Kr 42/98).

Nadto skarżący niewątpliwie wiedział, jakie są konsekwencje niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, gdyż jak sam podniósł w skardze, pierwszych ustaleń kontroli w tym zakresie organy dokonały już w czerwcu 2001 r. Wiedział, iż winno ono nastąpić w ściśle określonej formie oraz że winno być potwierdzone przez urząd. Jednakże na żadnym etapie postępowania nie udowodnił, jak trafnie wskazały organy podatkowe, iż dokonał skutecznej rejestracji w podatku VAT. Nie posiadał również potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia, nigdy się też o taki dokument nie starał. Pomimo tego składał deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w nich kwoty podatku naliczonego pomniejszające kwotę podatku należnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana przez nie ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Organy wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych okoliczności prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż strona, w myśl art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, nie miała w okresie, którego spór dotyczy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi nie są zasadne, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).