Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1084/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T. P. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. oraz od stycznia do [...] i za [...] r. Spółki z o.o. "A" w K. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, tj. zaległości wynikających z decyzji z dnia [...] r. i [...] r. organu kontroli skarbowej ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.)- dalej Op.

W uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podał, że organ I instancji ustalił, że Spółka z o.o. "A" nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe wydanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. za okres od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] i [...] r. w ogólnej kwocie [...] zł. Egzekucja administracyjna wobec Spółki okazała się bezskuteczna, z uwagi na brak środków na rachunku bankowym dłużnika. Organ podatkowy ustalił także, iż Spółka nie prowadzi już działalności.

Następnie wskazał, że w dniu [...] roku Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w K. o ogłoszenie upadłości, który został przez Sąd zwrócony, gdyż nie spełniał wymogów formalnych, z uwagi na brak aktualnego wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego. Ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu [...] r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wniosek ten został oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenie kosztów tego postępowania. Organ podatkowy przeprowadził również, w oparciu o bilans za rok [...] i [...], analizę ekonomiczno-finansową Spółki, w tym także analizę stanu należności i zobowiązań, co pozwoliło mu jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka nie posiada żadnych środków na pokrycie wierzytelności względem Skarbu Państwa. Wskazał, że według bilansu sporządzonego na dzień [...] r. kwota zobowiązań Spółki wynosiła [...] zł, natomiast jej aktywa zamykały się kwotą [...] zł. Spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z CIT za [...] r. oraz za [...] r., posiadała zadłużenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i nie regulowała swoich zobowiązań wobec kontrahentów.

Zaakcentował, iż postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...]. [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział Gospodarczy KRS na wniosek likwidatora Spółki z dnia [...] r. wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. W tej sytuacji zdaniem organu, niewypłacalność Spółki nie pozostawia żadnych wątpliwości. Następnie organ podatkowy zaznaczył, iż wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, zasadne było wszczęcie - postanowieniem z dnia [...] r.- postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. P. za zaległości podatkowe Spółki, bowiem w okresie ich powstania pełnił funkcję prezesa zarządu. Efektem tego postępowania była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 Op wobec braku przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 116 § 1 Op, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Następnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie występują obie przesłanki determinujące odpowiedzialność osób trzecich, tj. fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki, w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe przez T. P. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku środków na prowadzenie postępowania upadłościowego potwierdza nieterminowość złożenia wniosku. Organ podatkowy na podstawie bilansu za rok [...] i [...] przeprowadził analizę majątku Spółki, w tym także należności i zobowiązań, co pozwoliło stwierdzić, iż Spółka nie posiada żadnych środków na pokrycie wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Te okoliczności zdaniem organu odwoławczego zadecydowały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Organ podatkowy podniósł, że ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia wniosku o którym mowa w art. 116 § 1 Op, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. W dalszej części odniósł się do argumentacji dotyczącej momentu powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i powołując się na art. 116 § 2 Op wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zaakcentował przy tym, że bezspornym w sprawie jest, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe, powstały w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Op z dniem doręczenia tych decyzji podatnikowi Spółce "A" tj. odpowiednio w dniach [...] i [...] r., a wobec ich nie uiszczenia w terminie określonym w art. 47 § 1 Op stały się - w myśl art. 51 § 1 - w dniu [...] i [...] r. zaległościami podatkowymi. W tej sytuacji stwierdził, że zarówno w dacie powstania tych zobowiązań jak i w dacie ich "przekształcenia się" w zaległości podatkowe T. P. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A". Następnie wskazał, że decyzje te nie zostały zaskarżone przez Spółkę. Uznał, że nie ma przy tym znaczenia, iż skarżący przebywając na zwolnieniu lekarskim, nie miał możliwości wniesienia odwołań od tych decyzji, tym bardziej, że kłopoty zdrowotne i przebywanie na zwolnieniu lekarskim nie przeszkodziły skarżącemu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na zakończenie wskazał, iż na etapie prowadzonego postępowania jeden z byłych prezesów zarządu Spółki "A" R. D. w dniu [...] r. złożył spis podmiotów gospodarczych, wobec których Spółka posiadała wierzytelności. Organ I instancji przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej zarówno w stosunku do R. D. jak i T. P. podjął próby zajęcia w trybie art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r., nr 110, poz. 968 ze zm.), wskazanych wierzytelności. Przedstawiono realizację dokonanych zajęć - część zajęć nie została przez dłużników zajętych wierzytelności uznana, jedno uznano w części, w jednym brak było odpowiedzi dłużnika, a w niektórych uzyskano wpłaty. Nie dokonano zajęcia wierzytelności od "B" z uwagi na fakt, iż wskazany podmiot posiada siedzibę i prowadzi działalność poza granicami kraju. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż wskazane przez R. D. wierzytelności nie wyczerpują przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 Op wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż istniejące w sprawie okoliczności nie uzasadniają stanowiska, że T. P. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, jak również z uwagi na brak uwzględnienia faktu, że po stronie skarżącego wystąpiły okoliczności uzasadniające brak winy, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji,

- przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 2 Op, przy jednoczesnym braku uwzględnienia zasad określonych w art. 21 § 1 Op dotyczących powstawania zobowiązań podatkowych, w związku z bezpodstawnym przyjęciem, że skarżący ponosi odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki "A" pomimo że zobowiązania te stanowią skutek czynności, na które T. P. nie miał żadnego wpływu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez te organy ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/GL 807/06 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem sporu, w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne z art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" skarżącego, będącego prezesem jej zarządu. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności wskazać, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z zaległościami, które powstały przed tą datą.

W dalszej części wywodów Sąd stwierdził, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidywał przed 1 stycznia 2003 r., że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z art. 116 § 2 Op wynikało, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia, zatem wątpliwości, co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie sporne jest zarówno wystąpienie przesłanek pozytywnych jak i negatywnych, wskazanych w 116 § 1 Op. Ściślej zaś przesłanki pozytywnej, która dotyczy powstania zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki oraz przesłanki negatywnej, która dotyczy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie.

Sąd wskazał, że organy podatkowe słusznie ustaliły, że w rozpoznawanej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Z mocy art. 21 § 1 pkt 2 Op dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały doręczone Spółce w dniach [...] i [...] r., a więc w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki. Okoliczność doręczenia decyzji jest wystarczająca do powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki, a osoba trzecia pełniąca funkcję członka zarządu w momencie doręczenia decyzji ponosi odpowiedzialność za powstałe zobowiązania Spółki.

Zdaniem Sądu ratio legis art. 116 Op sprowadza się do obciążenia członka zarządu jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i konstatacji tej nie może zmienić akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły prawidłowe czynności w celu wyegzekwowania wierzytelności Spółki wskazanych przez poprzedniego prezesa R. D. Nie można też organom podatkowym czynić zarzutu, że nie dokonały czynności egzekucyjnych wobec podmiotu zagranicznego, gdyż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje działania polskich organów egzekucyjnych poza granicami kraju.

Następnie Sąd dokonał analizy, co należy rozumieć pod pojęciem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Sąd odnosząc te uwagi do wyników postępowania podatkowego, stwierdził że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki. Powołały się jedynie na bilans Spółki za [...] r. i [...] r. oraz wskazując na oświadczenie skarżącego, przyjęły iż w momencie przejmowania funkcji Prezesa Spółki w dniu [...] r. skarżący znał sytuację finansową Spółki i jego działalność miała polegać tylko na podjęciu kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Wysnuły stąd wniosek, że przyjmując funkcję prezesa skarżący powinien posiadać wiedzę co do obowiązków i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki.

Tymczasem podstawowe znaczenie w sprawie ma okoliczność kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów w sposób trwały i czy nastąpiły przesłanki pozytywne z art. 1 Prawa upadłościowego, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa, czy też przesłanki te nastąpiły wcześniej, kiedy skarżący nie był jeszcze prezesem Spółki. Bo skoro przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w okresie poprzednim, to skarżący nawet przy dochowaniu należytej staranności i tak nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wydaje się, że do takiego przekonania doszedł też organ podatkowy I instancji, który wskazał, że: "w momencie przyjęcia funkcji prezesa skarżący znał sytuację finansową Spółki i powinien posiadać wiedzę, co do obowiązków i odpowiedzialności, jaka ze sprawowania funkcji wynika". Odnosząc się do tego stwierdzenia, Sąd I instancji wskazał, że skoro sytuacja finansowa Spółki w dacie objęcia funkcji prezesa przez T. P. była tak zła, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły już wcześniej, to skarżący nie ponosił winy, że upadłości nie zgłoszono we właściwym czasie.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że podstawowym brakiem w zebranym materiale dowodowym, jest to, że nie ustalono momentu w którym Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a ten moment jest kluczowy dla stwierdzenia, czy T. P. mógł we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym bardziej, że z wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego wynika, że przyjął on funkcję prezesa celem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaś Spółka nie prowadziła już wtedy działalności gospodarczej. Celu tego nie mógł zrealizować zgodnie ze swoim zamiarem, gdyż uległ wypadkowi i faktycznie funkcji tej nie pełnił, a swoje działanie ograniczył jedynie do podpisania wniosku o ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie jest trafne stanowisko organu, że właściwym momentem złożenia wniosku o upadłość, był moment zapoznania się T. P. z bilansem Spółki za [...] r., a tym samym każdy wniosek późniejszy był z istoty wnioskiem spóźnionym. Jako podstawę uchylenia decyzji Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 Op polegającą na przyjęciu, że jeśli przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed objęciem funkcji członka zarządu, to ten członek zarządu nie może już zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i dlatego nie ponosi za to żadnej winy;

- przez błędną wykładnię art. 116 § 1 Op polegającą na przyjęciu, że zwrot "...chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości..." należy rozumieć nie jako istnienie ciężaru dowodowego po stronie członka zarządu, ale po stronie organu podatkowego;

zaś na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 Op i przepisów postępowania w postaci art. 122 i art. 187 § 1 Op, mimo, że naruszenia takiego nie było.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 768/07 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu podał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 116 § 1 Op, a w konsekwencji jego wadliwe zastosowanie.

"Zgodnie z art. 116 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2003r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Stosownie do art. 116 § 1 Op, w części która spowodowała spór w niniejszej sprawie, tj. możliwości uwolnienia się członka zarządu od tej odpowiedzialności, w sytuacji, gdy m.in. wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy stwierdzić, że zwłaszcza w tym zakresie początkowo w orzeczeniach sądów administracyjnych pojawiały się rozbieżne stanowiska. Odnosiło się to do interpretacji wyrażenia użytego w tym przepisie " we właściwym czasie". Jednakże analizując orzeczenia ostatnich kilku lat (przykładowo: I FSK 316/06 z 20.12.2006r., I FSK 189/06 z 22.11.2006r., III SA/Wa 96/07 z 22.05.2007r.), odnoszące się do tego zagadnienia, uznać należy, że wypracowane stanowisko, zaprezentowane jako aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że członek zarządu po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość, winien podjąć działania niezwłocznie, ocenić należy jako prawidłowe i uzasadnione. Spojrzenie na odpowiedzialność członka organu powołanego do prowadzenia spraw spółki za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia tej funkcji przez pryzmat obowiązku zapewnienia przez członków zarządu ochrony interesów wszystkich wierzycieli, pozwala na realizację tego obowiązku także w stosunku do Skarbu Państwa, a uzyskiwanie przez Państwo należnych mu wpływów jest celem i istotą instytucji odpowiedzialności osób trzecich w ogóle.

Nie tracąc z pola widzenia posiłkowego charakteru odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, należy też jednocześnie mieć na uwadze, że u podstaw odpowiedzialności tych osób, co do zasady, leży założenie, że w związku z pełnioną przez nich funkcją, winni dołożyć wszelkich starań m.in. aby minimalizować skutki niewypłacalności spółki jak chodzi o jej wierzycieli.

W związku z tym, co stwierdzono powyżej trudne do zaakceptowania byłoby stanowisko, że członek zarządu obejmujący funkcję po wystąpieniu przesłanek do zgłoszenia upadłości, jest zupełnie z obowiązku dbałości o interesy wierzycieli zwolniony. Stąd też, z przyczyn oczywistych, nie można pojęcia właściwego czasu dla takiego członka zarządu łączyć z dwutygodniowym terminem przewidzianym w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

Natomiast w zakresie odnoszącym się do prawa procesowego należy stwierdzić, że ciężar dowodu wystąpienia przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu spoczywa generalnie na tych osobach, jako osobach trzecich, zgodnie z brzmieniem omawianego art. 116 § 1 Op. Jednakże wskazywane przez nich okoliczności i dowody winny być ocenione przez organ podatkowy, jako podmiot prowadzący postępowanie podatkowe i będący i uprawnionym i zobowiązanym zarazem do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie. Trudno sobie wyobrazić, że organ nie będzie czynnie uczestniczył w ustalaniu, czy zachodzą np. przesłanki ekskulpujące osobę trzecią.

W zaskarżonym skargą kasacyjną rozstrzygnięciu trudno dopatrzeć się tak kategorycznych stwierdzeń jakich użyto w skardze kasacyjnej, że według WSA zwrot: "...chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości..." należy rozumieć nie jako istnienie ciężaru dowodowego po stronie członka zarządu, ale po stronie organu podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku czytamy na str. 11, że jest poza sporem , iż to na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania uwalniających go okoliczności , a dalej WSA stwierdza, że nie zmienia to faktu, iż organy nie działają w oderwaniu od pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza reguł określonych w art. 122 i art.187 Op tj. w sytuacji gdy podatnik przedstawia dowody niekompletne, czy też posiadające inne mankamenty. Trafne i zasadne jest też stwierdzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w wyniku działania organu powinno dojść do potwierdzenia, bądź wykluczenia, prezentowanego przez stronę stanowiska i w tym kontekście należy rozumieć wypowiedź WSA o obowiązku organu podjęcia inicjatywy strony i aktywnym poszukiwaniu dowodów. Jak chodzi o organ winno nastąpić przejęcie tej inicjatywy, a aktywne poszukiwanie dowodów będzie związane z ustaleniem stanu faktycznego sprawy na kanwie podnoszonych i wykazywanych okoliczności członka zarządu".

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi. Dodał, że na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawnie nie może bez wpływu pozostać fakt, iż wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 457/07, Sąd uchylił decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, która dotyczyła poprzednika T. P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej podkreślić należy, iż według art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakreślonych ramach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określające "A" Spółka z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług doręczone zostały Spółce [...] i [...] r., a więc w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki (od [...] r. do [...] r.).

Z mocy art. 21 § 1 pkt 2 Op dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5, ust. 6 oraz ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. To zaś oznacza, że okoliczność doręczenia decyzji jest wystarczająca do powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki, a osoba trzecia pełniąca funkcję członka zarządu w momencie doręczenia decyzji ponosi odpowiedzialność za powstałe zobowiązania Spółki.

Skład orzekający nie podziela przy tym poglądu zaprezentowanego w powołanych w skardze wyrokach, że osoba, która w momencie składania wadliwej deklaracji podatkowej nie była członkiem zarządu nie może ponosić na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Op odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona Spółce w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu.

Zdaniem Sądu rattio legis art. 116 Op Sprowadza się do obciążenia członka zarządu jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu i konstatacji tej nie może zmienić akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wskazał, że "...nie tracąc z pola widzenia posiłkowego charakteru odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, należy też jednocześnie mieć na uwadze, że u podstaw odpowiedzialności tych osób, co do zasady, leży założenie, że w związku z pełnioną przez nich funkcją, winni dołożyć wszelkich starań m.in. aby minimalizować skutki niewypłacalności spółki jak chodzi o jej wierzycieli.

W związku z tym, co stwierdzono powyżej trudne do zaakceptowania byłoby stanowisko, że członek zarządu obejmujący funkcję po wystąpieniu przesłanek do zgłoszenia upadłości, jest zupełnie z obowiązku dbałości o interesy wierzycieli zwolniony. Stąd też, z przyczyn oczywistych, nie można pojęcia właściwego czasu dla takiego członka zarządu łączyć z dwutygodniowym terminem przewidzianym w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.)".

Przedstawiona wyżej wykładnia art. 116 Op, wiążąca skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę, nie pozostawia wątpliwości, iż nawet gdyby przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości i takiego wniosku nie zgłoszono, to skarżący po objęciu tej funkcji winien niezwłocznie dopełnić tej czynności, aby zminimalizować skutki niewypłacalności Spółki.

W tym miejscu warto również nawiązać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 189/06 (LEX 262145), w którym Sąd stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej.

Tymczasem skarżący nie podjął żadnych kroków, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Przede wszystkim nie wszczął skutecznie postępowania upadłościowego, co mogłoby go uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony przez likwidatora Spółki, po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu, również nie wszczął skutecznie postępowania upadłościowego, bowiem postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. został oddalony z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Nie do przyjęcia jest przy tym pogląd zaprezentowany w skardze, iż samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej, bez względu na rezultat, stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu. Podkreślenia wymaga, że dla spełnienia przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności, nie wystarczy samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale koniecznym jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt II CK 356/02 (Glosa 2005/2/21).

W świetle powyższego wniosek skarżącego z dnia [...] r., złożony w Sądzie Rejonowym w K. w dniu [...] r., zwrócony zarządzeniem tego Sądu z dnia [...] r., nie mógł stanowić przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Trzeba też dodać, że w uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] r. powołano się na okoliczność, iż Spółka stała się trwale niewypłacalna, co zobrazowano stanem majątkowym wynikającym z bilansu na dzień [...] r. - zobowiązania Spółki [...] zł – aktywa [...] zł. To zaś oznacza, że nawet gdyby ten wniosek nie został zwrócony z powodu uchybień formalnych, to uwzględniając wysokość zadłużenia Spółki na dzień [...] r. uzasadnione byłoby stwierdzenie, że nie został on zgłoszony we właściwym czasie.

Skarżący godząc się na pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki powinien zapoznać się z jej sytuacją finansową i realną możliwością prowadzenia spraw Spółki, aby uniknąć ewentualnych, negatywnych konsekwencji związanych z działalnością Spółki. Tym bardziej, że jak wskazano w skardze, skarżącego zapewniono, że "...Spółka praktycznie nie prowadzi działalności i trzeba podjąć tylko formalne czynności do jej likwidacji...".

Art. 116 § 2 Op stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się, bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony.

Sytuacji tej nie może zmienić podnoszona w skardze argumentacja, iż warunkiem uzyskania zatrudnienia przez skarżącego w Spółce Akcyjnej "C" było objęcie funkcji prezesa w "A" Spółka z o.o. Także choroba skarżącego, w trakcie której wiedzę o działalności Spółki posiadał od pracownicy, której wypowiedziano umowę o pracę, nie rodzi skutku w postaci wyłączenia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły prawidłowe czynności w celu wyegzekwowania wierzytelności Spółki wskazanych przez poprzedniego prezesa R. D. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi nie mogą być uznane za zasadne, bowiem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje działania polskich organów egzekucyjnych poza granicami kraju.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, a skarżący nie złożył we właściwym czasie, w sposób skuteczny, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem składu orzekającego, zaistniały przesłanki wynikające z przepisu art. 116 § 1 i § 2 Op do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] i za [...] r.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze powołano się w szczególności na brak należytego postępowania dowodowego, a zwłaszcza pominięcie okoliczności związanych ze stanem zdrowia skarżącego, które jednoznacznie wskazują na brak istnienia po jego stronie jakiejkolwiek winy w kwestiach związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko to jest sprzeczne z wcześniejszymi wywodami skargi (str. [...]), z których wynika, że obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyłączał fakt przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim.

Na koniec należy dodać, że powołany w piśmie procesowym z dnia [...] r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 457/07 nie może mieć wpływu na wynik postępowania w tej sprawie, gdyż dotyczy on stanu faktycznego zaistniałego przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa Spółki.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.