Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1236/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par.1 pkt 1, art.  145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę [...] złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wskutek ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej kontroli, decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając odwołanie M.K. od powyższej decyzji, nie znalazł podstaw do uznania przedstawionych w nim argumentów i decyzją z dnia 17 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy odnoszący się do rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. W sprawie ustalono na podstawie faktur zakupu, że podatnik w okresie od lutego do maja 2002 roku kupował spirytus od Hurtowni Wyrobów Spirytusowych W.J., ul. [...], D., w okresie od lutego do czerwca kupował rozpuszczalnik od P.P.H.U. "R." R. K.ul. [...], Ł., w okresie od sierpnia do września 2002 roku kupował rozpuszczalnik od P.P.H.U. "M.L" M.C., ul. [...] w I. W przypadku współpracy M. K. z W. J. zebrany został obszerny materiał dowodowy. Z notatki urzędowej z dnia 16 września 2002 roku z utrwalonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego rozmów prowadzonych pomiędzy M. K., a W. J. wynika jednoznacznie, że zakup był dokonany po cenach wyższych niż wynika to z ewidencji księgowej. Analiza rozmów, zawarta w notatce urzędowej, na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy uzupełniona została o stenogramy nagranych rozmów telefonicznych M. K. i W. J., uzyskane z Sądu Rejonowego w W. Wskazując wysokość cen zakupu, cen sprzedaży i sposób szacowania, organ odwoławczy odwołał się do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji. Ceny zakupu ustalone na podstawie przebiegu rozmów w okresie od lutego do maja 2002 roku kształtowały się na poziomie od 14,70 zł do 13,50 zł. Z decyzji organu I instancji wynika także, że ceny sprzedaży ustalone również na podstawie przeanalizowanych stenogramów rozmów telefonicznych kształtowały się na poziomie od 13,80 do 16 zł brutto. Ponadto Prokuratura Okręgowa w P. w załączeniu do pisma z dnia 28 września 2005 roku przesłała ekspertyzę fonoskopijną, która potwierdza fakt prowadzenia rozmów pomiędzy M. K. a W. J. Ekspertyza z dnia 9 sierpnia 2005 roku została przeprowadzona przez Pracownię Badań Fonoskopijnych "A." w W.. W przypadku dowodów pochodzących z Prokuratury Okręgowej w P. i Sądu Rejonowego w W. stwierdził, że są to dowody wymienione w art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Organ podkreślił, że dowody te mają w sprawie bardzo istotne znaczenie, gdyż pozwoliły ustalić rzeczywistą treść stosunków gospodarczych łączących skarżącego z jego kontrahentami.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego w całości, wskazując na naruszenie:

– art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 235 O.p. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do postawionego przez podatnika w odwołaniu zarzutu niedostatecznego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

– art. 181 § 1 w zw. z art. 235 O.p. , a co za tym idzie art. 190 § 2 in princ. w zw. z art. 235 oraz art. 197 § 1 i art. 198 § 2 w zw. z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że materiały zebrane w toku postępowania karnego w postaci notatki urzędowej dotyczącej utrwalonych rozmów telefonicznych prowadzonych przez podatnika z W. J. oraz ekspertyzy fonoskopijnej i stenogramów z rozmów mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy nie ustalono czy rozmowy utrwalono zgodnie z art. 237 k.p.k.,

– art. 191 w zw. 235 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy,

– art. 23 § 2 O.p. wobec niewystarczającego wskazania przez organ odwoławczy dlaczego księgi podatkowe podatnika prowadzone były nierzetelnie przez cały okres objęty postępowaniem - w sytuacji gdy wykazano jedynie dwa jednorazowe uchybienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M.K., wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 649/07, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że narusza ona szereg przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08, uchylił powyższe orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do kwestii podważenia przez Sąd pierwszej instancji walorów materiałów dowodowych uzyskanych przy pomocy technik operacyjnych (podsłuchów) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na utrwalone orzecznictwo, stwierdził, że dowody uzyskane tą drogą mają pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do potrzeby dokonania oceny legalności podsłuchów, którą podnosił Sąd pierwszej instancji, NSA uznał, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny.

Rozważania Sądu I instancji:

WSA w Łodzi, analizując ponownie sprawę, stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do kwestii dowodów pochodzących z postępowania karnego, Sąd I instancji wskazał, że stenogramy z podsłuchów prowadzonych przez organy ścigania, przyjęte jako dowód w trwającym postępowaniu karnym mogły stanowić dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08. Prawdziwość przeprowadzonych rozmów potwierdzono w analizie fonoskopijnej. W ocenie Sądu brak było zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości tych dowodów na etapie postępowania podatkowego z tego powodu, że odroczono rozprawę w postępowaniu karnym w celu udzielenia terminu oskarżycielowi publicznemu na przedstawienie kopii rozmów z podsłuchów na dyskach magnetooptycznych dla poszczególnych oskarżonych, w tym strony skarżącej w tej sprawie. Postanowienie Sądu Rejonowego w W. Wydział II Karny w tym przedmiocie, zawarte w Protokole Rozprawy Głównej z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II K 21/08, załączonym do akt tej sprawy, zostało zakwestionowane przez Prokuraturę Okręgową w P., która w piśmie z dnia 28 czerwca 2010 r., także załączonym do akt tej sprawy, wniosła o kontynuowanie procedowania w sprawie karnej.

Skarga kasacyjna

M. K. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że jeżeli materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód, to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny. Zdaniem strony w takim przypadku organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny stosowanych technik operacyjnych, a strona skarżąca w swym wniosku o zawieszenie postępowania złożonym w dniu 24 sierpnia 2010 r. wyraźnie wskazała, iż nagranych rozmów nie można odtworzyć, a co za tym idzie przyjąć należy, iż coś czego nie można odtworzyć, nie może stanowić dowodu w żadnym postępowaniu.

W oparciu o ten zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zdaniem strony z dołączonych do wniosku o zawieszenie postępowania dowodów w sposób jasny wynika, że Sąd karny nie może odtworzyć nagrań z podsłuchów, a co za tym idzie należy zadać sobie pytanie czy, jeżeli okaże się w toczącym się postępowaniu karnym, iż nie istnieje możliwość uznania za dowód materiałów uzyskanych za pomocą technik operacyjnych, to będzie je można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Strony skarżącej sytuacja taka nie może mieć miejsca. Z uwagi na powyższe, Strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania, który nie został przez Sąd uwzględniony, a następnie Sąd stwierdził, iż stenogramy z podsłuchów przyjęte za dowód w trwającym postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej jest to niezrozumiałe, gdyż strona skarżąca złożyła do akt sprawy następujące dokumenty: kopie protokołu z rozprawy głównej, z której wynika, iż prokuratura powinna ustalić w jakim zakresie nie można ustalić nagranych rozmów, kopię pisma z Sądu Rejonowego w W., którym to pismem Sąd zwrócił się do Strony skarżącej z zapytaniem, które rozmowy kwestionuje, pismo Strony skarżącej, w którym zakwestionowała ona wszystkie rozmowy telefoniczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W jednym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie wskazano na naruszenie przepisów postępowania mające obejmować naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 190 oraz 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pociąga za sobą określone konsekwencje. Należy bowiem pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika wprost z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Tego typu argumentacji brakuje natomiast we wniesionej skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, kwestionując jeden z dowodów na którym oparły się organy podatkowe, wskazał, że konieczne było zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstaw art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w oczekiwaniu na wyjaśnienie w postępowaniu karnym, czy dowód uzyskany za pomocą technik operacyjnych można odtworzyć. W żaden sposób jednak nie wyjaśnił, jak okoliczność braku zawieszenia postępowania i wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 28 września 2010 r. wyroku w sprawie M. K. wpłynęła na treść tegoż orzeczenia. Niewskazanie w złożonej skardze kasacyjnej wpływu braku zawieszenia postępowania na treść wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się w sposób merytoryczny do postawionego zarzutu.

Należy bowiem wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w tym względzie zastąpić autora skargi kasacyjnej i samodzielnie badać, czy Sąd I instancji zasadnie postąpił nie przychylając się do wniosku strony z dnia 23 sierpnia 2010 r. o zawieszenie postępowania. Działanie sądu kasacyjnego ograniczone jest przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 P.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Ponadto, za niezrozumiałe uznać należy wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 190 P.p.s.a. NSA w powołanym wyroku w sprawie I FSK 754/08 wskazał jedynie, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej, to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny. A zatem Sąd kasacyjny odnosił się wyłącznie do kwestii związanej z legalnością dowodu, a nie do aspektów związanych z jego przeprowadzeniem, utrwaleniem czy odtworzeniem i konsekwencjach prawnych związanych z niemożnością odtworzenia dowodu. Sąd I instancji nie mógł zatem naruszyć art. 190 P.p.s.a. w sposób w jaki upatruje tego autor skargi kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.