Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 277/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79 § 3 w zw. z art. 75 § 4a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2 , art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 82 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 49 poz 196
law: Ustawa  z dnia 31 stycznia 1980 r.  o ochronie i kształtowaniu środowiska - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 18
journal: Dz.U. 2013 poz 1205
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2  w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. A. Z. A. "[...]" Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. A. Z. A. "[...]" Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania G. A. Z. A. "P." S.A. w P. (dalej także skarżący; spółka) od decyzji wydanej przez Wójta Gminy P. z dnia [...] (dalej także organ I instancji), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 z dnia [...] lipca 2018 r. wraz z korektami deklaracji w podatku od nieruchomości za ww. lata. spółka podała że jest właścicielem działek położonych na obszarze gminy P. o nr: [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 764.794,00 m2. Wszystkie trzy działki sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne R/R VI (klasa bonitacyjna), przy czym we wskazanych latach spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości fragmenty działek, (na których w ramach rekultywacji gruntów były dokonywane w okresie od 1999 do 2011 r. nasadzenia drzewek), natomiast w pozostałym zakresie grunty deklarowano jako zwolnione z podatku rolnego.

We wniosku podano, że przeprowadzony w spółce audyt podatkowy nieruchomości oraz przegląd dokumentacji podatkowej wykazał nieprawidłowości w płaconym podatku od nieruchomości, polegające na tym, że fragmenty działek opodatkowane podatkiem od nieruchomości (powierzchnię 496.694 m2), zdaniem podatnika powinny być zwolnione od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892; obecnie jedn. tekst Dz. U. z 2020 r. poz. 333; dalej jako u.p.r.), gdyż nie można ich uznać jako użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem spółki grunty związane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od stycznia do lipca 2013 r. stanowiły powierzchnię 269.412 m2, natomiast w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. stanowiły 224.362 m2 (w miesiącu lipcu 2013 r. grunty o powierzchni 45.050 m2 stanowiące wał przeciwpowodziowy zostały przeniesione na rzecz Skarbu Państwa). Korekta deklaracji za 2013 r. dotyczyła również powierzchni użytkowej budynków, którą skorygowano (w wyniku pomiarów) o 8,14 m2.

Decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] spółce odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a, art. 207, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej powoływana jako O.p.).

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu podatkowego, SKO utrzymało w mocy tę decyzję. Powołując się na regulacje zamieszczone w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych SKO stwierdziło, że sporne użytki rolne powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ dokonywane przez spółkę w latach poprzedzających rok podatkowy 2013 – nasadzenia na tych gruntach były ich rekultywacją, natomiast rekultywacja gruntów wchodziła w zakres działalności gospodarczej spółki (zdefiniowanej jak zarobkowa działalność wytwórcza, tutaj przemysłowa, której wykonywanie doprowadziło do utraty lub ograniczenia wartości użytkowej gruntów) – jako jeden z elementów jej prowadzenia. I proces ten nie został uznany za zakończony w formie odpowiedniej decyzji administracyjnej.

Za trafne uznano stanowisko organu I instancji, że zalesienie gruntów zdewastowanych i zdegradowanych można uznać za immanentną część działalności gospodarczej w zakresie produkcji towarów chemicznych, mających ujemny wpływ na środowisko naturalne. Tego typu działalność ma charakter działalności "naprawczej" i można ją porównać do działalności rekultywacyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje zaś pogląd, że zajęcie gruntów - użytków rolnych na cele działalności gospodarczej może polegać również na prowadzeniu na tych gruntach rekultywacji. W opinii organu do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Oceny tej zdaniem organu nie podważa twierdzenie spółki, że do zakresu jej działalności nie należy aktywność na polu ekologii. W uzasadnieniu podkreślono, iż zalesianie w ramach rekultywacji w rzeczywistości nie było powodowane inicjatywą spółki, lecz miało formę obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W tej kwestii organ stwierdził, że podstawą nałożenia na spółkę obowiązku rekultywacji gruntów była bowiem decyzja Wojewody L. z dnia [...] wydana na podstawie art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (Dz. U. Nr 49 z 994 r., poz. 196 ze zm.; dalej jako u.o.k.ś.). Dalej zaś wyjaśnił, iż [...] "[...]" S.A. w P., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie określenia rodzajów inwestycji szczególnie szkodliwych dla środowiska i zdrowia ludzi albo mogących pogorszyć stan środowiska oraz wymagań, jakim powinny odpowiadać oceny oddziaływania na środowisko (Dz.U. Nr 93, poz. 589), zostały zakwalifikowane do obiektów szczególnie szkodliwych, w związku z czym właściwym organem zobowiązującym zakład do realizacji opisanych wyżej zadań był Wojewoda L.. Przepis art. 82 ust. 1 u.o.k.ś. nakłada obowiązek podejmowania działań, które nakierowane są na ochronę środowiska, na podmiot wykonujący działalność wpływającą szkodliwie na środowisko. Strona, mając na uwadze swój profil gospodarczy, powinna uwzględniać w ramach działalności gospodarczej te działania, które mają na celu usunięcie szkodliwego oddziaływania na środowisko. Przedstawiony przez spółkę Ekologiczny Program Dostosowawczy był podstawą oceny wymienionych w tym przepisie kryteriów wydania decyzji, ale nie wiązał Wojewody. Mógł on, ale nie musiał zaakceptować tego Programu, gdyby w jego ocenie nie spełniał przesłanek z art. 82 ust. 2 u.o.k.ś. Decyzja Wojewody L. wprost zobowiązywała Z. A. "P." S.A. w P. do rekultywacji gruntów oraz wyznaczała kierunek i termin wykonania rekultywacji - leśny i rolniczy, pozostawiając spółce tylko pewną swobodę na poziomie planowania rekultywacji i szczegółów technicznych jej wykonania. Jej ograniczeniem był natomiast obowiązek corocznego składania raportów dotyczących realizacji kolejnych części Programu oraz raportu o jego zakończeniu. Ich adresatem był Główny Inspektor Ochrony Środowiska w W., Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska w L., Prezydent Miasta P. i Wojewoda L..

Na wniosek spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło dowód z raportów o stanie środowiska w roku 2002 i w roku 2004, jednak w ocenie organu odwoławczego nie potwierdzają one ukończenia rekultywacji spornych działek w kierunku leśnym do roku 2004. Przeciwnie, o jej kontynuacji po 2004 i 2005 roku świadczy fakt, iż spółka nie przedłożyła organowi kopii raportu o zakończeniu realizacji [...], ani nie powoływała się na jego złożenie. Wynika to także z "Monitoringu Środowiska Leśnego w Otoczeniu Z. A. "P." S.A. Rewitalizacja Terenów Poleśnych. P. 2010" (dokument ten został złożony przez samą spółkę) i pisma spółki z dnia [...] grudnia 2011 r., w którym podano, że prowadzi coroczną rekultywację gruntów, w tym części spornych działek, polegającą na ich zalesianiu. W piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. spółka wskazała natomiast m.in., że rozpoczęta w 2000 r. rekultywacja polegająca na zalesieniu nie jest zakończona, a przewidywany termin jej zakończenia to 5 lat. Z "Raportu o stanie środowiska w 2005" wynika wprawdzie, że Minister Środowiska w dniu [...] października 2005 r. podjął decyzję o zakończeniu funkcjonowania "Listy 80". Nadal jednak zakłady z tej listy (m.in. Z. A. "P." S.A. w P.) pozostawały pod nadzorem Inspekcji Ochrony Środowiska i realizowały zadania ujęte w Ekologiczne Programy Dostosowawcze (EPD).

W ocenie organu odwoławczego, działania spółki nie były zatem wyłącznie przejawem jej troski o stan środowiska oraz chęci podtrzymania pozytywnych efektów zakończonej już w 2004 roku rekultywacji (pielęgnacji, nawożenia i uzupełnień) albowiem spółka przyznała w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok, że regularnie podejmuje działania rekultywacyjne w odniesieniu do spornych działek, bo obowiązek ten wynika z ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, zaznaczając jednocześnie, że nie powinno to w jej przypadku być uznane za zajęcie gruntów na działalność gospodarczą. Prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odwołaniu argumentację spółki organ ocenił jako reakcję na niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie Wójta Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2013 roku i uzasadnienie decyzji SKO w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Oceny tej zdaniem organu nie podważa stwierdzenie, że w odniesieniu do działalności gospodarczej spółki brak jest analogicznej regulacji jak w art. 129 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej jako p.g.g.) nakładający na adresatów tej normy obowiązek planowania, projektowania i realizowania działalności rekultywacyjnej na wszystkich etapach działalności przemysłowej.

Organ odwoławczy akcentował w decyzji fakt nie posiadania przez spółkę (i nie występowania o nią) ostatecznej decyzji właściwego organu, wydanej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. o uznaniu rekultywacji gruntów na działkach nr [...] za zakończoną. Powoływał się przy tym na stanowisko doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, że brak decyzji o ustaleniu kierunku rekultywacji gruntów oraz ustaleniu terminu wykonania rekultywacji i zagospodarowania gruntów nie wyłącza dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, jeżeli w świetle materiału dowodowego sprawy nie ma wątpliwości, że faktycznie rekultywację przeprowadzono (W. [...]. Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Komentarz. LexisNexis 2012, komentarz do art. 22, stan prawny: 1 czerwca 2012 r., SIP LEX). W tej sytuacji zdyskredytowano argumentację spółki, iż w okolicznościach sprawy nie musi posiadać, ani występować o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Zdaniem Kolegium, do czasu wydania przez właściwego starostę ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji spornych gruntów za zakończoną, grunty te (użytki rolne) należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem od nieruchomości, a nie rolnym, według najwyższej stawki, tak jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe, takich zaś okoliczności w sprawie nie wykazano.

W konsekwencji organ odwoławczy ustalając na potrzeby stwierdzenia nadpłaty prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. stwierdził, że wynosi ona po zaokrągleniu [...] zł i że, podatek w takiej wysokości został zapłacony przez spółkę. Szczegółowe wyliczenia wysokości zobowiązania za poszczególne okresy 2013 r. przedstawiono na stronie 30-31 zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ wyjaśnił, że zaniżenie powierzchni użytkowej budynków o 8,14 m2, w deklaracji z [...] października 2014 w stosunku do korekty z [...] lipca 2018 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie skutkuje powstaniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. i w konsekwencji pozostaje bez wpływu na powstanie wnioskowanej nadpłaty.

Na powyższą decyzję G. A. Z. A. "P." S.A. w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Decyzji organu odwoławczego zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej także u.s.d.g. — obowiązującej w 2013 r.) i art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (dalej także u.o.g.r.i.l.) przez błędną wykładnię, polegającą na faktycznym pominięciu art. 2 u.s.d.g. i wynikającej z tego przepisu koniecznej cechy każdej działalności gospodarczej, a mianowicie jej zarobkowego charakteru, przez co mylnie przyjęto, że proces rekultywacyjny - w tym rekultywacja gruntów - stanowi zawsze element działalności gospodarczej i co doprowadziło do końcowego wniosku, że użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., obejmują również użytki rolne poddawane procesowi rekultywacji - w tym rekultywacji gruntów, uregulowanej w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych - w konsekwencji czego uchybiono zasadzie określoności prawa podatkowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy art. 2 u.s.d.g. (do którego odsyłał w 2013 r. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) wyraźnie stanowił, że istotą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter i wszystkie wymienione w przepisie rodzaje działalności gospodarczej (działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność zawodowa) muszą posiadać tę cechę, w związku z czym pojęcie "użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmowało w stanie prawnym aktualnym dla 2013 r. użytków rolnych poddawanych procesowi rekultywacyjnemu, w tym rekultywacji opisanej w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych,

2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. i w zw. z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. i art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na wywiedzeniu z art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l., że skoro rekultywacja gruntów ma być planowana, projektowana i realizowana na wszystkich etapach działalności przemysłowej, to jest ona nieodłączonym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę pomimo tego, że rekultywacja gruntów scharakteryzowana w art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. nie spełnia definicji działalności gospodarczej z art. 2 u.s.d.g., gdyż nie posiada zarobkowego charakteru, a art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. nie zastrzega, że rekultywacja gruntów stanowi formę działalności gospodarczej czy przemysłowej, podczas gdy z art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. wynika i wynikało tylko tyle, że rekultywacja gruntów ma być prowadzona równolegle do działalności przemysłowej wykonywanej przez przedsiębiorcę. To zaś dowodzi, iż rekultywacja gruntów jest aktywnością odrębną od działalności gospodarczej czy przemysłowej i brak jest jednoznacznego wskazania, że rekultywacja gruntów jest częścią działalności przemysłowej, a tym bardziej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g., w związku z czym pojęcie "użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l nie obejmowało w stanie prawnym aktualnym dla 2013 r. użytków rolnych poddawanych procesowi rekultywacji, w tym rekultywacji opisanej w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych,

3. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. i w zw. z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. i art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez użytki rolne i lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć użytki rolne i lasy poddawane rekultywacji gruntów z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych aż do momentu wydania ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. i to nawet w przypadku braku na gruntach jakiejkolwiek aktywności, w tym odpowiadającej procesowi rekultywacyjnemu, podczas gdy użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie obejmują użytków rolnych poddawanych procesowi rekultywacyjnemu - w tym rekultywacji gruntów - albowiem wspomnianemu procesowi brak immanentnej cechy charakteryzującej każdą formę działalności gospodarczej, a mianowicie - zarobkowej natury, w związku z czym uzyskanie ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jest prawnie irrelewantne dla wyłączenia użytków rolnych od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto wymóg uzyskania decyzji z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. nie wynika ani z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., ani z art. 2 u.s.d.g.,

4. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (a ściślej - ustanowionego w powołanym przepisie wyjątku od wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g. oraz art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. i art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie do użytków rolnych, stanowiących fragmenty działek nr [...], nr [...] i nr [...], które poddane zostały procesowi zalesiania, zakończonemu przed rokiem 2013, w następstwie czego stwierdzono, że tereny te były w roku 2013 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy tereny te nie były w 2013 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zrealizowane wcześniej przez skarżącego czynności proekologiczne w postaci zalesiania tych użytków rolnych nie spełniały definicji rekultywacji gruntów z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l.,

5. art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g. przez niewłaściwe zastosowanie do prowadzonych przez skarżącego przed 2013 r. czynności zalesiania spornych użytków rolnych, wskutek czego uznano, że wymienione grunty były w roku 2013 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy rekultywację gruntów prowadzi się na podstawie decyzji właściwego starosty, określającej stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej gruntów, osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów oraz kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów, opartej na art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l., zaś w stanie faktycznym niniejszej sprawy taka decyzja w stosunku do skarżącego w zakresie analizowanych użytków rolnych nie została nigdy wydana,

6. art. 20 ust. 4 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g. poprzez pominięcie art. 20 ust. 4 u.o.g.r.i.l. i ustalenie, że wykonywane przez skarżącego nasadzenia drzew na spornych użytkach rolnych były rekultywacją tych gruntów zgodnie z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l., podczas gdy w myśl art. 20 ust. 4 u.o.g.r.i.l. rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej, natomiast części działek nr [...], nr [...] i nr [...], stanowiące użytki rolne, nigdy nie były wykorzystywane przez skarżącego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności przemysłowej czy gospodarczej, stąd też nie mogły stać się zbędne do tego celu,

7. art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l i art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie do akcji sadzenia drzew na użytkach rolnych wchodzących w skład działek nr [...], nr [...] i nr [...], polegające na wykorzystaniu wnioskowania opartego o zasadę analogii i uznaniu, że prowadzone przez skarżącego zalesianie spornych działek było porównywalne do rekultywacji gruntów, będącej następstwem procesu wydobywania kopalin w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskutek czego przyjęto, iż wymienione użytki rolne były w roku 2013 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czym naruszono zasadę określoności przepisów prawa podatkowego, wynikającą z art. 217 Konstytucji,

8. art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska ( dalej także u.o.i.k.ś.) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wykorzystaniu wnioskowania poprzez analogię i przyjęciu, że decyzja Wojewody L. z dnia [...] jest porównywalna do decyzji starosty wydawanej w sprawach rekultywacji i zagospodarowania gruntów na podstawie wyliczonych wyżej przepisów u.o.g.r.i.l., a więc wspomniana decyzja Wojewody L. odpowiada opisanej decyzji starosty pomimo tego, że w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie występują i nie występowały przepisy odpowiadające art. 82 ust. 2 u.o.i.k.ś., w wyniku czego stwierdzono, że sporne grunty wchodzące w skład działek nr [...], nr [...] i nr [...] były w roku 2013 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - czym naruszono zasadę określoności przepisów prawa podatkowego, wynikającą z art. 217 Konstytucji,

9. art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w bezzasadnym stwierdzeniu, że skoro sadzenie drzew na użytkach rolnych będących fragmentami działek nr [...], nr [...] i nr [...] było podobne do rekultywacji gruntów z u.o.g.r.i.l. i wobec tego było elementem działalności gospodarczej skarżącego, a decyzja Wojewody L. z dnia [...] jest porównywalna do decyzji wydawanych na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l., to do wyłączenia scharakteryzowanych wyżej użytków rolnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wymagana jest również ostateczna decyzja o uznaniu rekultywacji tych gruntów za zakończoną, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l., w konsekwencji czego przyjęto - pomimo tego, iż w stosunku do skarżącego nie było prowadzone postępowanie przewidziane w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych i nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l. oraz pomimo definitywnego zakończenia realizacji nasadzeń drzew na spornych częściach działek przed rokiem 2013, że przedmiotowe grunty były w 2013 r. zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1. art. 2a O.p. poprzez niedopuszczalne zmodyfikowanie klarownego i nienasuwającego wątpliwości znaczenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g., uzyskanego po wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni - na skutek przyjęcia rozszerzającej wykładni analizowanego przepisu,

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 Op (zasady prawdy obiektywnej) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia obowiązku skarżącego co do rekultywacji gruntów - użytków rolnych, będących fragmentami działek nr [...], nr [...] i nr [...] - wskutek pominięcia tego, że ani decyzja Wojewody L. z dnia [...] ani stanowiący jej element Ekologiczny Program Dostosowawczy nie nakładały na skarżącego obowiązku rekultywacji gruntów, o której mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ani nawet nie nakładały obowiązku dokonywania nasadzeń drzew na wspomnianych terenach, a także poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, że z decyzji Wojewody L. z dnia [...] o udzieleniu skarżącemu pozwolenia zintegrowanego na eksploatację instalacji w przemyśle chemicznym (znajdującej się w aktach) nie wynikał obowiązek dalszej realizacji programu dostosowawczego oraz w zakresie tego, że z ogólnodostępnego komunikatu Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w L. z dnia 15 lipca 2005 r. "Bilans zamknięcia Listy 80" (dostępnego na stronie: [...]) wynikało, że na moment likwidacji wskazanego zestawienia skarżący wykonał już zadania przewidziane w Ekologicznym Programie Dostosowawczym, z wyjątkiem dwóch zadań dotyczących gospodarki ściekowej z terminem realizacji do końca 2005 r.,

3. art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez odniesienie również do roku 2016 stanowczego stwierdzenia o tym, że czynności polegające na zalesianiu użytków rolnych, w tym części działek nr [...], nr [...] i nr [...], były kontynuowane po roku 2004, który to wniosek wyprowadzono z następujących dokumentów: "Raportu o stanie środowiska w Województwie L. w 2004 r.", "Raportu o stanie środowiska w Województwie L. w 2005 r.", "Monitoring środowiska leśnego w otoczeniu Z. A. "P." S.A. Rewitalizacja terenów poleśnych. P. 2010", pisma skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r., pisma skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r., odwołania skarżącego z dnia [...] kwietnia 2013 r. od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz wniosku skarżącego z dnia [...] lutego 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - przy pominięciu dowodu z zeznań świadka K. W., utrwalonego w protokole z dnia [...] października 2018 r., z którego bezsprzecznie wynika, że w 2013 r. nie prowadzono już corocznych nasadzeń drzew na spornych użytkach rolnych oraz z naruszeniem zasad logicznego rozumowania polegającym na tym, iż ze stwierdzenia różnic pomiędzy "Raportem o stanie środowiska w Województwie L. w 2004 r." i "Raportem o stanie środowiska w Województwie L. w 2005 r." co do realizacji zadania 5 i 6 Ekologicznego Programu Dostosowawczego, stanowiącego integralny element decyzji Wojewody L. z dnia [...] wyprowadzono stanowczy wniosek, iż wyliczone raporty nie są wiarygodnymi dowodami na to, że zadanie 8 Ekologicznego Programu Dostosowawczego zostało przez skarżącego wykonane pomimo tego, że treść obydwu raportów wskazuje, że zadanie 8 zostało zrealizowane,

4. art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego) poprzez przeprowadzenie z urzędu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze dowodów z następujących dokumentów: "Raportu o stanie środowiska Województwa L. w 2005 r.", odwołania skarżącego z dnia [...] kwietnia 2013 r. od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz wniosku skarżącego z dnia [...] lutego 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co znacznie poszerzyło krąg dowodów, na których została oparta zaskarżona decyzja w relacji do decyzji wydanej przez Wójta Gminy P. i co doprowadziło do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia szerszej od podstawy faktycznej uznanej za udowodnioną przez organ I instancji.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, w oparciu art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do skargi dokumentów: Regulaminu warunkowego skreślenia z Listy zakładów najbardziej uciążliwych dla środowiska w skali kraju, Protokołu uzgodnień z dnia [...] czerwca 1999r., decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] lipca 1999 r. o warunkowym skreśleniu skarżącego z Listy zakładów najbardziej uciążliwych dla środowiska w skali kraju, odpowiedzi skarżącego z dnia [...] sierpnia 2005 r. wraz z załącznikiem, na pismo Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] sierpnia 2005 r., na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że idea opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym albo podatkiem leśnym jest ściśle powiązana z klasyfikacją gruntu w ewidencji gruntów i budynków, tym niemniej w przypadkach, gdy użytki rolne albo lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza albo innej niż działalność leśna, to mimo odpowiedniego sklasyfikowania, poddane są opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazano na fundamentalne znaczenie prawidłowego rozumienia pojęcia gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. akcentując przy tym cechę ciągłości, trwałości i powtarzalności działań. Zdaniem skarżącego błędne rozumowanie organu w tym zakresie wynika z oparcia wniosków na orzecznictwie wypracowanym na gruncie rekultywacji po zaprzestaniu procesu wybywania kopaliny i w oparciu o art. 129 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej także: "u.p.g.g."), podczas gdy stan faktyczny sprawy w odniesieniu do branży chemicznej nie został poddany tak szczegółowym unormowaniom, gdyż brak jest przepisu odpowiadającego art. 129 u.p.g.g.

W ocenie skarżącego również art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l., nie daje uprawnia do wniosku, że każdy przejaw zachowania proekologicznego przedsiębiorcy, w tym proces rekultywacji gruntów, to forma działalności gospodarczej, której istotą jest osiąganie zysku i pomnażanie majątku. Odwołano się dalej do art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. definiującego pojęcie rekultywacji gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. W tym kontekście wskazywano jako oczywiste, że proces rekultywacji sam w sobie nie jest zorientowany na uzyskiwanie dochodów, osiąganie zysku i pomnażanie majątku, a tym samym na sprzeczność z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g. twierdzenia, że użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obejmują również użytki rolne, na których nie są wykonywane żadne inne czynności poza rekultywacją tych gruntów, a sama rekultywacja gruntów jest immanentnym elementem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, użytki rolne, stanowiące przedmiot procesu rekultywacji, w tym rekultywacji gruntów, nie są zajęte - i w stanie prawnym aktualnym w 2013 r. - nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g. w żaden sposób nie wynika, aby granicą czasową traktowania użytków rolnych i lasów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej miało być wydanie ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną.

Skarżący podkreślił, że naczelną zasadą prawa podatkowego jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Tymczasem zaproponowana w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni tego przepisu i do zwiększenia obciążeń podatkowych, w czym skarżący upatrywał też naruszenia zasady określoności prawa podatkowego, ujętej w art. 217 Konstytucji.

Dalej skarżący podnosił, iż decyzją Wojewody L. z dnia [...] został zobligowany do nabycia użytków rolnych i realizowania na nich działalności badawczej, a nie do rekultywacji gruntów w znaczeniu nadanym ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zalesianie rozpoczęto w 2000 r. i zakończono w 2011 r., natomiast po roku 2011 proces nasadzeń drzew nie był kontynuowany, a skarżący dokonywał jedynie sporadycznych, pojedynczych uzupełnień miejsc po drzewach, które "wypadły". Zalesianie stanowiło formę rewitalizacji, odtwarzania środowiska leśnego tych obszarów. Sporne użytki rolne zostały zakupione przez skarżącego w dniu [...] grudnia 1999 r., nigdy nie prowadził na tych terenach działalności gospodarczej czy przemysłowej w żadnej formie i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie były one nawet związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Zdaniem skarżącego organ naruszył w sprawie zasadę prawy obiektywnej, ustanowioną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. bowiem wbrew twierdzeniu organu, ani w raporcie za 2004 r., ani w raporcie za rok 2005 nie odnotowano, że kontynuowane było wykonywanie zadania nr 8, polegającego na zalesianiu terenów po wschodniej stronie zakładu, w tym spornych użytków rolnych. Co do dokumentu "Monitoring środowiska leśnego w otoczeniu Z. A. "P." S.A. Rewitalizacja terenów poleśnych. P. 2010", to na stronie 48, w punkcie nr 6 - Harmonogram nasadzeń w strefie ochronnej - podano, że stanowiące przedmiot sporu grunty do 2004 r. należały do strefy ochronnej przedsiębiorstwa, zgodnie z 8 zadaniem Ekologicznego Programu Dostosowawczego. Z powyższego wyprowadzić można wniosek, że wymienione 8 zadanie programu było realizowane do roku 2004. Fakt posłużenia się zwrotem "rekultywacja" w piśmie skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r., piśmie skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r., odwołaniu od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., a także wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nie rozstrzyga o rzeczywistym charakterze rozpoczętych w 2000 r. działań. Gdyż określenie to zostało użyte w znaczeniu oderwanym od definicji rekultywacji gruntów ujętej w art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l., natomiast w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. zasygnalizowano, że za czas zakończenia zalesiania przyjmuje się okres pięciu lat. W ocenie skarżącego na zakończenie realizacji zadania 8 (zalesiania) z Ekologicznego Programu Dostosowawczego wskazuje także Regulamin warunkowego skreślenia z Listy zakładów najbardziej uciążliwych dla środowiska w skali kraju (§3 ust. 1 pkt 2 Regulaminu), treść zadania 8 Ekologicznego Programu Dostosowawczego (głównie tabela zamieszczona na stronie 22), a także pismo skarżącego z dnia [...] sierpnia 2005 r. wraz z załącznikiem, stanowiące odpowiedź na pismo Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] sierpnia 2005 r., gdzie wskazano, że na dzień [...] sierpnia 2005 r. wykonane zostało zadanie 8 Ekologicznego Programu Dostosowawczego, będącego elementem decyzji Wojewody L. z dnia [...] odnoszące się do strefy ochronnej (jest ujęte w grupie określonej jako "Problemy ekologiczne rozwiązane"). Ponadto skarżący podkreślił, że nie sposób zgodzić się z przyjętym przez organ odwoławczy stanowiskiem, że monitorowanie i obserwacja stanu nasadzeń stanowią przejaw "zajęcia". Dodał, że brak jednoznacznego dowodu, że działania takie były prowadzone w 2013 r., zwłaszcza, że w latach 2013-2018 skarżący nie poniósł żadnych nakładów finansowych na zalesienie czy nawożenie upraw. Jednocześnie zwrócił uwagę że w istocie wszystkie pisma i dokumenty na których oparł się organ, tj. raporty, opracowania i pisma (z wyjątkiem odwołania z kwietnia 2013 r.) powstały przed 2013 r. i nie mogą przesądzać o ustaleniach dotyczących tego okresu.

Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., bowiem przeprowadził istotne dowody (w części z urzędu). Działania te spowodowały poszerzenie zakresu dowodów, na których oparto zaskarżoną decyzję, w stosunku do kręgu dowodów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez Wójta Gminy P. i zasadniczo zmieniły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (np. wójt nie określił granic czasowych procesu nasadzeń drzew).

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sąd postanowił nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącego dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione przez skarżącą zarzuty są trafne. W ocenie sądu kontrolowana decyzja narusza jednak prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przypomnienia wymaga, że decyzja została wydana w następstwie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości między innymi za 2013 rok oraz przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania (art. 79 § 3 w zw. z art. 75 § 4a O.p.).

Istotę sporu stanowi kwestia opodatkowania części należących do spółki działek gruntu o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 764.794 m2, na których skarżąca dokonywała nasadzeń drzew, a które stanowią część pasa okalającego teren zakładu produkcyjnego i tworzą jego strefę ochronną (w pozostałym zakresie treść decyzji nie budzi zastrzeżeń skarżącej). Wskazane części działek zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne – grunty orne (RVI). Spółka deklarowała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak też opłacała należność podatkową) nie mniej w toku sprawy prezentuje jednak stanowisko, że powyższe grunty mają charakter rolny, a w związku z tym, że zaliczone są do VI klasy bonitacyjnej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, dalej: u.p.r. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) podlegają zwolnieniu z podatku rolnego. Zdaniem skarżącej nie można ich uznać za użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.r.), bowiem nie podlegały one koniecznej tj. wymuszonej przez prowadzoną działalność gospodarczą rekultywacji, zaś czynność zalesiania została zakończona definitywnie w 2011 r.

W ocenie sądu nie sposób jednak zgodzić się w pełni z tym stwierdzeniem. Podkreślenia wymaga, że wskazane działki gruntu zostały zakupione przez spółkę w 1999 r., co było ściśle związane z ubieganiem się przez ten podmiot o wykreślenie z "Listy 80", obejmującej zakłady produkcyjne najbardziej zagrażające środowisku (tzw. lista największych trucicieli). W tym też celu spółka opracowała "Ekologiczny Program Dostosowawczy Z. A. SA", który stanowił integralną część decyzji Wojewody L. z dnia [...]. Podstawą te j decyzji był zaśprzepis art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (t.j. Dz.U. Nr 49 z 1994 r., poz. 196 – dalej: u.o.k.ś.). Zgodnie z art. 82 ust. 1 tej ustawy, "jednostka organizacyjna oraz osoba fizyczna, wykonująca działalność wpływającą szkodliwie na środowisko, jest obowiązana podejmować działania mające na celu usunięcie przyczyn szkodliwego oddziaływania na środowisko lub zagrożenia i przywrócenie środowiska do stanu właściwego. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 2 u.o.k.ś., "wojewoda dla obiektów zaliczonych do inwestycji szczególnie szkodliwych dla środowiska i zdrowia ludzi, określonych w odrębnych przepisach, a dla pozostałych obiektów – starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, może ustalać w drodze decyzji zakres i sposób wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę interes społeczny, istniejący stan zniszczenia lub zagrożenia środowiska oraz faktyczne możliwości wykonania obowiązku".

Fakt, iż wydanie decyzji [...]. poprzedzone było inicjatywą spółki i opracowaniem przez nią programu ekologicznego, nie zmienia oceny, że decyzja jako akt administracyjny o charakterze władczym pochodzącym od organu administracji publicznej kształtuje sytuację prawną i faktyczną adresata w zindywidualizowany sposób poprzez nałożenie na jej adresata określonych w treści decyzji zobowiązań. Również decyzja Wojewody L., o której mowa nałożyła na spółkę obowiązki związane z przywróceniem wartości przyrodniczej terenów bezpośrednio sąsiadujących z zakładem, skutkiem czego było późniejsze warunkowe wykreślenie jej z "Listy 80". Spółka w "Ekologicznym Programie Dostosowawczym" złożyła określone deklaracje, poddane następnie przez właściwy organ weryfikacji z punktu widzenia założeń art. 82 ust. 2 i art. 82 ust. 1 u.o.k.ś., co spowodowało, iż w ramach dobrowolnego przystąpienia do programu, przyjęła na siebie określone obowiązki, uregulowane aktem władczym, gdyż opracowany przez spółkę i zatwierdzony przez organ program ekologiczny stał się elementem decyzji. W wyniku zaś realizacji tego projektu spółka zakupiła działki, a następnie poddała je zalesieniu, tworząc strefę ochronną zakładu przemysłowego i rewitalizując tereny zniszczone przez bezpośrednie działanie zakładu chemicznego. Niesporny w tej sprawie fakt, iż na działkach tych nie prowadzono nigdy produkcji, w ocenie sądu nie oznacza, że pozostawały one poza sferą działalności gospodarczej, a opisane zadanie miało charakter "filantropijny", świadczący wyłącznie o chęci uczestnictwa w polityce ekologicznej kraju.

Pojęcie "rekultywacji gruntów" zdefiniowane zostało w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2013. 1205. dalej: u.o.g.r.i.l.), który stanowi, że jest to "nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg". Jakkolwiek ustawa ta nie stanowiła podstawy decyzji Wojewody z dnia [...]. (organ podatkowy wskazał jedynie na analogię zakresu przedmiotowego decyzji Wojewody z dnia [...] do decyzji wydawanych w sprawie rekultywacji i zagospodarowania na podstawie art. 22 ust. 1 u.o.g.r.i.l.), to jednak, zdaniem sądu, wskazana definicja odpowiada językowemu rozumieniu tego pojęcia. Według https://encyklopedia.pwn.pl/ "rekultywacja gruntów" to "przywracanie przekształconym niekorzystnie środowiskom, czyli zdegradowanym w wyniku gospodarczej i bytowej działalności człowieka, głównie glebom i zbiornikom wodnym, ich funkcji biologicznej oraz cech użytkowych"). Tym samym może stanowić odniesienie dla oceny działań podjętych przez spółkę, które w pełni odpowiadają wskazanemu zakresowi pojęciowemu. Działalność gospodarcza spółki bez wątpienia doprowadziła bowiem do degradacji terenów przyległych, a decyzją Wojewody L. została ona zobowiązana do przeprowadzenia na własny koszt i w ustalonych termiach zadań wymienionych w Ekologicznym Programie Dostosowawczym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż nasadzenia drzew nie były celem samym w sobie, lecz służyły przywróceniu przyrodniczych walorów tym gruntom, które przez wiele lat narażone były na bezpośrednie oddziaływanie zakładu chemicznego i przez to zdegradowane. W wyroku z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2383/17 NSA wskazał, że dla pojęcia rekultywacji zasadniczy jest jej cel, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania, które mają do tego celu doprowadzić. Zalesienie miało też w założeniu służyć stworzeniu bariery ochronnej dla dalej położonych gruntów, zaś planowane na tym terenie badania naukowe stanowiły jedynie element zaplanowanej strategii ekologicznej. Bezpośrednim zaś celem podjętego przez spółkę (wówczas "P. A." SA) działania była zmiana wizerunku firmy, a takie działania rekultywacyjne były ściśle związane z przedsiębiorstwem spółki (zob. m.in. pogląd wyrażony przez WSA [...] w wyroku z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 271/19). Jak słusznie wskazał organ podatkowy, zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać z samymi tylko czynnościami faktycznymi składającymi się na proces produkcyjny czy też innymi mieszczącymi się w przedmiocie działalności gospodarczej. Na proces gospodarczy składa się zawsze szereg działań podmiotu, które we wzajemnym powiązaniu spełniają cele, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. 682.).

Powyższa konstatacja jest zasadnicza z punktu widzenia oceny prawnej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątków gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., Dz.U. z 2010 r. 95.613. dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" to bez wątpienie pojęcie węższe zakresowo od pojęcia "związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie zostało ono zdefiniowane ustawowo, jednak termin ten jest istotny z punktu widzenia kryterium opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub rolnym. Dopiero bowiem stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r. sygn. akt II FSK 974/17). Kwestia ta była przedmiotem wielokrotnego zainteresowania judykatury. W ramach tego pojęcia wskazano na faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Niemniej w zakresie tym mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też np. działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10). Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, związanych ze stosowaniem odrębnych przepisów dotyczących m.in. kwestii przeciwpożarowych, bhp, ustalenia stref ochronnych, stref bezpieczeństwa, itp. (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r. sygn. akt II FSK 974/17). W wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 604/13 (do którego odwołał się ten Sąd także w wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 569/17) stwierdzono, że realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolnicza na danym terenie. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", to także prowadzenie na nim rekultywacji związanej z działalnością zakładu (czynności naprawcze), co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki (tak też: wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn akt II FSK 2971/15). Wbrew stanowisku spółki, powyższa konstatacja nie dotyczy wyłącznie rekultywacji terenów pokopalnianych (chociaż ich głównie dotyczą orzeczenia sądów administracyjnych), ale każdej rekultywacji gruntów wywołanej degradacją przez zakład przemysłowy, w tym zakłady chemiczne. Rekultywacja, jak słusznie zauważa strona, rzeczywiście jest następstwem działalności przedsiębiorstwa, a sama w sobie nie jest działalnością przemysłową. Niemniej jednak zarówno na gruncie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jak i na podstawie ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska rekultywacja postrzegana jest jako element działalności gospodarczej. Z cytowanego w zarzutach skargi przepisu art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. wynika jedynie to, że przedsiębiorca realizujący działalność przemysłową winien na każdym etapie tej działalności planować, projektować i realizować rekultywację i zagospodarowanie gruntów. To bowiem ta działalność wpływa niszcząco (bezpośrednio, jak w wypadku wydobywania kopalin lub pośrednio, jak w wypadku zakładów chemicznych) na środowisko, a zatem w ramach strategii firmy winna mieścić się stała organizacja tego procesu.

Wskazać też należy, że podobnej oceny dokonał organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek spółki w dniu [...] kwietnia 2011 r., którą do czasu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka uwzględniała deklarując przedmiotowe części działek do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce.

Zdaniem sądu wadliwe jest jednak stanowisko organu w zakresie ceny prawnej, iż do chwili wydania decyzji administracyjnej w trybie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną nie można uznać, że nałożone na spółkę prace zostały ukończone, a tym samym, że grunty te utraciły przymiot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i z tego względu nie podlegają już opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak zgodnie wskazuje się w judykaturze, decyzja o uznaniu rekultywacji za zakończoną stwierdza jedynie fakt, że zamierzony cel został osiągnięty. Nie jest ona jednak niezbędnym elementem stwierdzenia ukończenia prac rekultywacyjnych, a jedynie pełni rolę jednego z dowodów na tę okoliczność. Wbrew przekonaniu organu nie jest zatem uprawniona ocena, że dopiero z chwilą gdy decyzja ta zostanie wydana i stanie się ostateczna, dochodzi do faktycznego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach objętych procesem rekultywacji. Innymi słowy, że bez wydania takiej decyzji nie można w sposób wiążący stwierdzić, że cel rekultywacji został osiągnięty. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2019 r. sygn.. akt II FSK 2383/17. W konsekwencji należy wskazać, iż na gruncie ustawy podatkowej znaczenie ma fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji.

Powyższe oznacza, że podstawowe założenie organu przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej decyzji jest wadliwe. Organ winien dokonać w tym względzie ustaleń faktycznych, tj. przeprowadzić ewentualnie dodatkowe dowody i ustalić, czy i kiedy zakończono rzeczywisty proces rekultywacji. W tym zakresie winien nade wszystko poddać wzajemnej analizie zebrane dowody z dokumentów oraz inne dowody, w tym zeznania świadka K. W. (protokół przesłuchania z [...] października 2018 r.), który kategorycznie stwierdził, że w okresie 2013-2018 (a w zasadzie już zdecydowanie wcześniej) całkowicie zaniechano nasadzeń. Warto również zwrócić uwagę, na okoliczność braku jakichkolwiek nakładów ponoszonych przez spółkę na ten cel, zarówno w kontrolowanym okresie jak i w latach późniejszych. Podkreślić należy, że stwierdzenie przez organ m.in. na podstawie analizy raportów o stanie środowiska, że prace nasadzeniowe nie zakończyły się w 2005 r. (co w zasadzie ma charakter niesporny, bowiem świadek podał, że do 2011 r. prowadzono jeszcze nasadzenia uzupełniające, zaś z pisma spółki z dnia [...] grudnia 2011 r. wynika, że prace musiały być kontynuowane ze względu na wtórną degradację – erozję wietrzną i wodną) nie oznacza jednocześnie, że trwały one także we wskazanym roku podatkowym. Spółka wprawdzie nie złożyła raportu o zakończeniu realizacji Ekologicznego Planu Dostosowawczego (do czego zobowiązywała ją decyzja Wojewody z dnia [...]), jednak okoliczność ta ma wyłącznie charakter formalny i na jej podstawie nie można budować przekonania o niezakończeniu procesu rekultywacyjnego. Organ ograniczył analizę w tym względzie do wskazania, że spółka nie wypełniła obowiązku zalesienia do 2004 r. Wskazał, że prace te były kontynuowane w następnych latach, jednak w oparciu o błędne założenie, że brak decyzji administracyjnej uniemożliwia przyjęcie ustalenia o zakończeniu procesu rekultywacji, zaniechał dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym samym w sprawie nie ustalono w sposób bezsporny daty zakończenia nasadzeń drzew na spornych gruntach, a w szczególności czy nasadzenia te (uznane za element rekultywacji gruntów) były prowadzone w 2013 r., Powyższe w odniesieniu do roku 2013, nie wynika także w sposób jednoznaczny z powołanego przez organ odwołania spółki od decyzji podatkowej za 2010 r. (złożonego w kwietniu 2013 r., na którym prawdopodobnie widnieje omyłkowo data [...] kwietnia 2010 r.) zawierającego stwierdzenie, że "w ocenie spółki wykonywanie ustawowych obowiązków w zakresie rekultywacji gruntów w takim przypadku nie może być uznane za zajecie na działalność gospodarczą Spółki".

W uzasadnieniu decyzji zabrakło też oceny, czy spółka posiada (i na jakiej podstawie) obowiązek urządzenia wokół zakładu obszaru ochrony chemicznej, biologicznej, itp. niezbędnego dla zapewnienia bezpieczeństwa otoczeniu. Ta okoliczność może mieć znaczenie z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji spornych gruntów w kontekście ustalenia, czy nawet pomimo zakończenia rekultywacji, nie można ich przypisać cechy "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając te argumenty na uwadze, za trafne należało uznać zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 122 w zw z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., a przez to także wadliwego zastosowania w sprawie przepisów prawnomaterialnych.

Dopiero zatem po przedstawieniu wskazanych okoliczności będzie można stwierdzić, czy odnośnie spornych części użytków rolnych należy zastosować opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też winny one podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym i korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać brakujących ustaleń w stanie faktycznym, rozważając jednocześnie czy istnieje potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Na tej podstawie, organ dokona oceny prawnopodatkowej sprawy (a w zasadzie jej spornego fragmentu, bowiem pozostała część rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń sądu), uwzględniając wykładnię przepisów przedstawioną powyżej a następnie wyda rozstrzygnie w przedmiocie nadpłaty w podatku za 2013 r.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. 265). Na zasądzoną na rzecz stronę kwoty składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] zł.