Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2270/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 -3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 200/20 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 200/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. M. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ) z 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu

do wniesienia odwołania.

Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt) 1 lit. c) p.p.s.a.

w zw. z przepisem art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej: O.p.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie uzasadniają przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania podczas gdy w sprawie doszło do nieprawidłowości w doręczeniu skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej:

NUC-S) z 17 stycznia 2019 r. nr [...], co stanowiło okoliczność niezawinioną przez skarżącego, gdyż nieprawidłowości polegające na nieprawidłowej awizacji przesyłki i niepozostawieniu awiza w doręczeniu przesyłki leżały po stronie Poczty Polskiej, a tym samym skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z kierowaną do niego korespondencją i podjęcia celowej obrony swoich praw, pomimo dokonania na przesyłce przez pracowników Poczty Polskiej S.A. adnotacji, które w ocenie skarżącego niezgodne są ze stanem faktycznym, a zatem w sprawie niewątpliwie doszło do niedochowania terminu do wniesienia odwołania z przyczyn, za które skarżący nie ponosi odpowiedzialności. Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z treścią decyzji, a wobec tego organ podatkowy

w przypadku przyjęcia tzw. fikcji doręczenia powinien przywrócić skarżącemu termin do wniesienia odwołania na podstawie regulacji przepisu art. 162 § 1 i § 2 O.p., a także przez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że 7-dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu powinien być liczony od dnia, w którym skarżący powziął informację o wydaniu zaskarżonej decyzji, a nie od dnia, w którym organ umożliwił skarżącemu rzeczywiste zapoznanie się z jej treścią

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

art. 145 § 1 pkt) 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 O.p., polegające na: a) sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nieprawidłowym przyjęciu, że

w sprawie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji NUC-S z 17 stycznia 2019 r., b) przyjęciu, że wszelkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez DIAS, podczas gdy DIAS zaniechał wyjaśnienia kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności związanych z wątpliwościami co do awizacji przesyłki oraz co do daty i miejsca pozostawienia ewentualnego awizo, zaś w sprawie nie zostały uwzględnione kluczowe dla jej rozstrzygnięcia, zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe w postaci przesłuchania skarżącego, świadka M. C. oraz świadka w osobie listonosza Poczty Polskiej (po wskazaniu jego danych osobowych przez Pocztę Polską), który to w dniu 21 lub 22 stycznia 2019 r. miał awizować przesyłkę zawierającą decyzję NUC-S z 17 stycznia 2019 r., podczas gdy dowody te niewątpliwie zmierzały do wykazania okoliczności, że skarżący nie wniósł odwołania w terminie z przyczyn, za które nie ponosi on odpowiedzialności i że nie ponosi on winy za uchybienie przedmiotowemu terminowi.

Strona mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia z 15 stycznia 2020 r. wydanego w sprawie

o sygnaturze akt 0401-IOD1.4102.32.2019.4 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS, rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje

sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Istota sporu w sprawie dotyczy oceny prawidłowości działań organu, który postanowieniem z 15 stycznia 2020 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od decyzji NUC-S z 17 stycznia 2019 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uzasadniała, po pierwsze nieprawidłowościami w doręczeniu jej przesyłki zawierającej decyzję NUC-S, co stanowiło według niej okoliczność niezawinioną przez nią, gdyż nieprawidłowości polegające na wadliwej awizacji przesyłki i niepozostawieniu awiza w doręczeniu przesyłki leżały po stronie Poczty Polskiej. W konsekwencji, według niej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 162 § 1 i 2 O.p. i przyjęcia, że ww. okoliczności faktyczne nie uzasadniają przywrócenia jej terminu na wniesienie odwołania. Po drugie, wskazując na błędną wykładnię art. 162 § 1 i 2 O.p. strona zarzuciła nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że 7-dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu powinien być liczony od dnia w którym powzięła informację o wydaniu decyzji

(tj. 23 października 2019 r.), a nie od dnia w którym organ umożliwił jej rzeczywiste zapoznanie się z jej treścią tego orzeczenia (tj. 31 października 2019 r.).

Tożsame argumenty skarżący artykułował również na wcześniejszych etapach postępowania – przed organami i WSA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy.

W pierwszej kolejności - na potrzebę dalszych rozważań - należy przypomnieć, że zgodnie z art. 162 § 1 i 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Przywrócenie terminu

do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne.

Powyższe normy przewidują cztery przesłanki przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności procesowej, a mianowicie: po pierwsze - wniesienie wniosku

o przywrócenie terminu, po drugie - uprawdopodobnienie przez wnoszącego wniosek, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; po trzecie - wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; po czwarte - dokonanie jednocześnie z wniesieniem podania czynności, dla której określony był termin (w tym przypadku wniesienie odwołania). Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Warunkiem, który musi obligatoryjnie zaistnieć w pierwszej kolejności, aby w ogóle możliwe było badanie okoliczności podniesionych we wniosku i ewentualne przywrócenie uchybionego terminu, jest złożenie wniosku w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Ustanie przyczyny uchybienia terminowi to ustanie przeszkody do dokonania danej czynności procesowej, niemożliwej do przezwyciężenia przez zainteresowanego, który dołożył należytej staranności w tym zakresie. Ocena, czy strona dochowała terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu należy do organu podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że instytucja przywrócenia terminu została zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych, w których przekroczenie terminu do dokonania określonej czynności było następstwem nadzwyczajnych, nietypowych i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, zaś stronie nie można przypisać chociażby lekkiego niedbalstwa czy braku dbałości o swoje interesy. Uniknięcie negatywnych konsekwencji przekroczenia terminu jest zatem możliwe w razie pojawienia się przeszkód, których nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku nie dało się usunąć.

W orzecznictwie jako przykłady tego rodzaju przeszkód wymienia się m. in. klęski żywiołowe, problemy komunikacyjne czy nagłą chorobę nie pozwalającą na wyręczenie się inną osobą (tak też: wyroki NSA: z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 18 maja

2017 r., I FSK 1813/15)

Nadto, należy zgodzić się z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że zasady logiki

i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby rozstrzygać w przedmiocie przywrócenia terminu, termin musi być uchybiony. Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana dla takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak powszechnie postrzeganą w orzecznictwie instytucję prawną nałoży się obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich skutek procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej,

a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p. Ocena skuteczności doręczenia jest więc elementem oceny dochowania terminu, nie zaś elementem oceny "braku winy w uchybieniu terminowi" (tak też: wyrok z 29 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 3337/17).

Z omówionych względów, za trafne uznać należy stanowisko wyrażone

w zaskarżonym wyroku, że podstawą do zastosowania art. 162 § 2 O.p. określającego przesłanki przywrócenia terminu jest ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej - w tym przypadku do wniesienia odwołania - został uchybiony.

Jak wskazano powyżej, skarżący zasadniczą część argumentacji mającej uzasadniać jego żądanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wiązał

z zakwestionowaniem prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej z 17 stycznia

2019 r. Tymczasem zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą zaś uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także przykładowe wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; z 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19).

Należy podkreślić, że na obecną chwilę, kwestia dotycząca prawidłowości doręczenia przedmiotowego rozstrzygnięcia podatkowego została w niniejszej sprawie definitywnie przesądzona. DIAS postanowieniem z 15 stycznia 2020 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUC-S z 17 stycznia 2019 r. WSA, wyrokiem z 22 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Bd 199/20 oddalił skargę na to postanowienie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2022 r. sygn. II FSK 2259/20 oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia. Ten stan rzeczy oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do tego, że organy prawidłowo uznały decyzję za doręczoną w trybie

art. 150 O.p. jest właściwe.

Mając na względzie argumenty prezentowane przez skarżącego w niniejszej sprawie na wszystkich etapach postępowania nie sposób nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie mógł on skutecznie podważać odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania powołując się na niedoręczenie czy nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Ten bowiem argument był przedmiotem postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wykraczał poza przedmiotowe ramy postępowania dotyczącego przywrócenia terminu. Strona na potrzeby przywrócenia terminu do złożenia odwołania zobowiązana była wykazać organowi, że odwołanie złożyła zbyt późno bez swojej winy, z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niej niezależnych i których nie była w stanie przezwyciężyć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań. Argumentów takich nie przedstawiła. Nie powołała żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania. Słusznie WSA zauważył, że skarżący wiedząc, że jest stroną postępowania podatkowego, powinien był spodziewać się korespondencji od organu. Twierdzenie o długotrwałym braku skrzynki pocztowej na posesji nie może być okolicznością uprawdopodobniającą brak winy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone odnośnie zachowania przez skarżącego warunku 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Z punktu widzenia analizowanego zagadnienia prawnego istotny jest moment, w którym skarżący powziął informację o wydanej wobec niego decyzji podatkowej.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy (wniosku) wynika, że skarżący wiedzę

o wydaniu decyzji pozyskał 23 października 2019 r. podczas przesłuchania

w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko S. P. Miało to być w urzędzie przy ul. [...]

w B. Następnie 28 października 2019 r. telefonicznie skontaktował się

z pracownikiem delegatury UCS, który zajmuje się tą sprawą. Z decyzją zapoznał się natomiast 31 października 2019 r.

W świetle powyższych ustaleń, prawidłowo DIAS przyjął, że datą kluczową dla liczenia

7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania jest 23 października 2019 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to tego dnia skarżący powziął informację o wydanej decyzji podatkowej.

Jednocześnie trafnie Sąd pierwszej informacji zauważył, że to sam skarżący – już po uzyskaniu wiadomości o wydaniu decyzji zdecydował, kiedy chce się zapoznać z tym rozstrzygnięciem - sam wybrał termin, w którym zgłosił się do organu celem przejrzenia akt (31 października 2019 r.). Rację ma też WSA, że gdyby przyjąć stanowisko skarżącego, że dopiero od zapoznania się z decyzją biegnie termin 7-dniowy, to oznaczałoby to zaakceptowanie sytuacji, w której to on sam decydowałby o tym, kiedy ustaje przyczyna uchybienia terminowi. To zaś jest nie do przyjęcia, albowiem "ustanie przeszkody" to kategoria obiektywna, a nie pochodna woli strony.

W tym stanie rzeczy, skoro wniosek o przywrócenie terminu został nadany dopiero

7 listopada 2019 r., to prawidłowo organ przyjął, że wniosek ten został złożony

z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 O.p., dlatego nie mógł go uwzględnić.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.