Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 125 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 9  ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 14 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2008 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą A S.A. w upadłości z siedzibą w T. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, za miesiące: kwiecień 2008 r. w kwocie 882.163 zł, maj 2008 r. w kwocie 76.589 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 193.926 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 680.225 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2008 r. w kwocie 634.830 zł, lipiec 2008 r. w kwocie 635.958 zł – w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. i jednocześnie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, za miesiące: kwiecień 2008 r. w kwocie 924.587 zł, maj 2008 r. w kwocie 108.090 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 216.447 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2008 r. w kwocie 651.324 zł, lipiec 2008 r. w kwocie 658.479 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u podatnika na podstawie upoważnień z dnia 15 lipca 2008 r. (zakres kontroli obejmował kwiecień i maj

2008 r.), z dnia 12 listopada 2008 r. oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. (zakres kontroli dotyczył okresu czerwiec - wrzesień 2008 r.) ustalono, że strona, rozliczając podatek od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, dopuściła się nieprawidłowości o charakterze rachunkowym, dotyczących księgowania faktur VAT oraz odliczania podatku naliczonego, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto nieprawidłowości związanych z odliczaniem podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu od podmiotów, które w rzeczywistości nie dokonywały takiej dostawy, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. W związku z powyższym postanowieniami z dnia [...] i [...] organ I instancji wszczął postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2008 r.

W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT niedokumentujących żadnej transakcji i skorygował nieprawidłowości o charakterze rachunkowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów,

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika oraz nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej przez podatnika w kolejnych pismach,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dostawy złomu wykazane na fakturach miały faktycznie miejsce, a podatnik dochował najwyższej staranności przy doborze i weryfikacji wszystkich swoich kontrahentów, jak i poprzez uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w przypadku gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała.

Z uwagi na przedstawione zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję reformacyjną, w której odstąpił od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od firmy A M.S. i P.P.H.U. C B.S.. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przez wskazanych kontrahentów (tj. Przedsiębiorstwo Usług Remontowych D, P.H.U. E M.S., F D.W.) w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy odstąpił jednak od kwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od firmy B M.S. i P.P.H.U. C B.S., wskazując w uzasadnieniu, że materiał dowodowy odnoszący się do transakcji zakupu złomu od tych kontrahentów nie pozwala na zakwestionowanie powyższego prawa. Podkreślił przy tym, że nie potrafi wskazać okoliczności faktycznych (środków dowodowych) ponad te, jakie już zostały wyjaśnione i przeprowadzone przez organ I instancji, a które mogłyby wnieść coś nowego w kwestii potwierdzenia lub nie transakcji zakupu złomu od wskazanych podmiotów.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wskazujący niezbicie, że strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów, ale również miała świadomość tego, że faktury VAT wystawiane przez podmioty dostarczające złom nie dokumentowały żadnego zdarzenia gospodarczego. Organ podkreślił przy tym, że podatnik praktycznie w każdym piśmie kierowanym do organów podatkowych podkreślał, iż Spółka "wypracowała wewnętrzne procedury sprawdzania rzetelności dostawców złomu, które stosowane są w każdym punkcie skupu i stanowią warunek niezbędny do nawiązania współpracy z danym kontrahentem". Służyć temu miało każdorazowe żądanie przedstawienia przez danego kontrahenta określonych dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych. Dopiero przedstawienie tych dokumentów miało decydować o przeprowadzeniu konkretnej transakcji z danym kontrahentem. Takie postępowanie, w ocenie organu II instancji, wskazuje, że podatnik miał świadomość tego, iż w zakresie handlu złomem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług zdarzają się szczególnie często. Ponadto, wypracowanie tych wewnętrznych procedur wskazywało również na brak zaufania do osób dostarczających złom do punktów skupu. W ocenie organu, zdziwienie budzi zatem fakt, że Spółka całkowicie zignorowała wypracowane przez siebie procedury i dokonywała transakcji z podmiotami, które:

- nie przedstawiły jej żadnej dokumentacji (uwaga ta dotyczy współpracy z firmą

F D.W., który to podmiot, jak zeznała J.W. - główna księgowa w S.A. A, nie przedstawił w punkcie skupu wymaganych przez pracownika Spółki dokumentów rejestracyjnych dotyczących numeru NIP, REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i potwierdzonych przez właściwy urząd skarbowy deklaracji VAT-7), lub

- przedstawiły jej jakiś fragment żądanych dokumentów, ale akurat nie za ten okres, w którym prowadzona była współpraca (uwaga ta dotyczy transakcji z firmą P.H.U. E M.S. przeprowadzonych w okresie od kwietnia do września 2008 r., tymczasem deklaracje VAT-7, jakie podmiot ten okazał, dotyczyły rozliczenia za grudzień 2007 r. i marzec 2008 r.).

W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, ustanowione wewnętrzne procedury miały uwiarygodnić na wypadek "kłopotów" z organami administracji skarbowej dochowanie przez Spółkę należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z danym kontrahentem.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii transakcji i rozliczenia podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie złomu od firmy D P.M., stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie wykazał nie tylko niedochowanie należytej staranności, ale świadomy udział strony w dokonywaniu oszustw w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Takie przeświadczenie znajduje, zdaniem organu, potwierdzenie w okoliczności ujawnionych w aktach sprawy. Z akt tych bowiem wynika, że M.S., kierownik punktu skupu złomu S.A. A, dysponował kartą debetową należącą do P.M. i dokonywał wypłat środków pieniężnych z konta bankowego wskazanej osoby. Ponadto udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że w okresie, w którym P.M. przebywał za granicą, dla S.A. A wystawiane były faktury VAT dokumentujące dostawę złomu od firmy D. W ocenie organu, okoliczności te nakazują dać wiarę zeznaniom P.M., który oświadczył, iż fikcyjne faktury VAT wystawiał na polecenie M.S., gdyż potrzebował on faktur VAT "kosztowych" na te ilości złomu, jakie nabył od osób fizycznych.

Organ nie podzielił także zasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu i argumentacji strony odwołującej się do naruszenia przez organy podatkowe art. 1 Protokołu nr 1 i 4 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego.

W końcowej zaś części uzasadnienia organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań P.M., M.S., B.S., M.S. oraz D.W. na okoliczność prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem oraz przebiegu dostaw przez nich dokonywanych na rzecz S.A. A w 2008 r., ewentualnie wskazanie, czyja działalność była przez nich firmowana, szczegółowo przedstawiając motywy swego stanowiska w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy zawarł także szczegółowe rozliczenie podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., które uległy zmianie w związku z odstąpieniem od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez dwóch kontrahentów, tj. M.S. oraz B.S.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w uzasadnieniu naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla skarżącego, przy jednoczesnym zbagatelizowaniu tej części materiału (zwłaszcza zeznań świadków), która potwierdzała, że firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy złomu faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, a faktury przez nich wystawione potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

b) zakwestionowanie realności wydatków poczynionych przez skarżącego na zakup złomu w negowanych fakturach wyłącznie z uwagi na brak stosownej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w tym zakresie, przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia źródeł pochodzenia tego towaru, w szczególności tożsamości podmiotów, w których imieniu dostawy te były dokonywane,

c) niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez ograniczenie do minimum samodzielnych działań dowodowych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, a także niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy skarżący w związku ze spornymi transakcjami działał z zachowaniem należytej staranności,

d) uznanie, że dostawcy złomu, których dostawy zostały zakwestionowane, byli firmantami, mimo że w toku postępowania nie zdołano ustalić lub choćby uprawdopodobnić, czyja działalność była przez nich firmowana,

e) niedokonanie przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia złomu od spornych dostawców,

2. art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w odwołaniu z dnia 11 stycznia 2012 r., chociaż przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy sporne transakcje zakupu złomu miały faktycznie miejsce, a skarżący przy ich dokonywaniu zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze,

3. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/2006) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczenia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług,

b) bezpodstawne uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją, w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, a błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział, mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy,

4. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenia podatkowe.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez M.S. wraz z potwierdzeniem jego nadania, na okoliczność braku wiedzy skarżącego na temat jakichkolwiek nieprawidłowości, jakich dopuszczał się przy okazji wykonywania obowiązków pracowniczych M.S..

Z tych względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa materialnego i procesowego, które w ocenie skarżącego zostały naruszone, dotyczą następujących, podstawowych kwestii:

- niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w rezultacie wadliwego ustalenia, że niektórzy dostawcy A S.A. nie sprzedawali mu złomu, ale jedynie firmowali dostawy dokonywane przez inne podmioty,

- niedostatecznego ustalenia, czy A S.A. dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawców złomu i czy mógł pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że transakcje nabycia tych towarów są dokonywane z rzeczywistymi sprzedawcami oraz nieuwzględnienia faktu, że zgodnie z prawem unijnym podatnik, który sprawdził swego kontrahenta i upewnił się co do jego rzetelności, nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty niebędące prawnymi dysponentami towarów.

Podnosząc zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podatnik stwierdził, że przyczyną tego było między innymi oddalenie zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków. Przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na wykazanie, że firmy D, E i F były rzeczywistymi dostawcami złomu, zgodnie z treścią wystawianych przez siebie faktur, a nie, jak twierdzą organy, jedynie firmowały taką działalność.

Podstawą zakwestionowania Spółce A prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2008 r. było przede wszystkim ustalenie, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu złomu wystawione, jak wynika z ich treści, przez firmy D, E i F, nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżąca Spółka nabyła złom w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcami tego złomu nie były podmioty wykazany w treści faktur. Ponadto organy podatkowe stwierdziły inne popełnione przez podatnika błędy, ale o charakterze rachunkowym, i w tym zakresie ustalenia organów nie są przedmiotem skargi.

Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Organ pierwszej instancji obszernie uzasadnił, na czym opiera swe ustalenia o nieprowadzeniu rzeczywistej sprzedaży złomu na rzecz Spółki A przez firmy D, E i F. Z ustaleń tych wynika, że firma D będąca spółką cywilną M. i P.M. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej już w kwietniu 2004 r. z powodu likwidacji, a wcześniej świadczyła usługi budowlane. Z zeznań P.M., pozyskanych w innym postępowaniu, wynika, że w 2008 r. nie dostarczał on złomu do punktu skupu Spółki A w P., a tylko firmował takie dostawy pieczątką firmy D. W rzeczywistości dostawy te organizował pracownik punktu skupu, któremu P.M. pozostawił do użytku nie tylko pieczątkę firmowa, ale także własna kartę bankomatową, w celu dokonywania przelewów związanych z firmowaną "dostawą" złomu. Organy podatkowe ustaliły, że P.M. nie miał dostatecznych środków finansowych, nie miał odpowiednich środków transportowych i infrastruktury technicznej, jak np. placu i urządzenia załadowczego, nie zatrudniał pracowników, a więc logiczne są wnioski, że nie mógł prowadzić handlu złomem na tak dużą skalę, jaka miałaby wynikać z treści firmowanych przez niego faktur. Ustalenia organu podatkowego co do firmowania przez P.M., jakoby działającego pod firmą D, są obszernie opisane na kilku stronach decyzji. Opierają się na różnych dowodach, w tym na zeznaniach P.M. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe są logiczną konsekwencją tych ustaleń faktycznych.

W odniesieniu do firmy E organy także ustaliły prawidłowo, że występujący pod tą firmą M.S. nie mógł w rzeczywistości prowadzić działalności gospodarczej, a był jedynie ogniwem (firmującym) koniecznym do zalegalizowania obrotu złomem pochodzącym z niewiadomego źródła. Ani nie potrafił wskazać rzetelnych dostawców, od których miałby nabywać złom sprzedawany później firmie A, ani nie miał dostatecznych środków finansowych i rzeczowych do prowadzenia tej działalności, ani nie miał nawet wiedzy na temat jakoby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Takich ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji podatkowej w tej sprawie nie dyskwalifikuje fakt, że znaczna część dowodów odnoszących się do nieprowadzenia działalności handlowej przez M.S. została pozyskana w toku innych, wcześniej lub równolegle prowadzonych przez inne organy postępowań. Trzeba podkreślić, że te inne postępowania, to postępowania prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zakończone ostatecznymi decyzjami wydanymi wobec M.S. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku ot towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", wśród faktur wymienionych w tych decyzjach są faktury wystawione na rzecz firmy A, zakwestionowane w tej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że M.S., działający pod firmą E wystawiał tylko puste faktury, nie kupował żadnego złomu, a więc choćby z tego względu nie miał czego sprzedawać, a więc nie sprzedał złomu firmie A.

Podobnie przedstawia się sprawa fikcyjnego nabycia złomu od D.W. występującego pod firmą F. Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Wystawiał puste faktury, w tym faktury dla A zakwestionowane w obecnie rozpatrywanej sprawie. Wobec D.W. także została wydana decyzja ostateczna na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.

Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami złomu są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym, obszernym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącą Spółkę taką ilością złomu, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że towar ten został dostarczony przez fakturowych dostawców (tzn. wpisanych w treści faktur). Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć złom, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżąca nie ma faktur dokumentujących dostawę złomu dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

Ustalenie rzeczywistych sprzedawców złomu zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze, wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in.: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie złom) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy Nr 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2008 r.) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy Dyrektywy Nr 2006/112/WE, wskazując w art. 168 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w art. 176 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które obowiązywało od 1 maja 2004 r., obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści powołanych wyżej przepisów Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od D, E i F) nie miały miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu z wyroków TSUE wydawanych do połowy 2012 r. nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał jednak na uwadze wydany w 2012 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika-przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył złom, co jest niesporne, oraz posiada faktury zakupu tego towaru sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającymi nie były podmioty uwidocznione w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE cyt. wyżej wyrokiem wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swych kontrahentów oraz sprawdzenia rzetelności transakcji.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że dochowanie przez nabywcę towaru aktów należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów jest bez znaczenia w sytuacji wykazania, że podmiot uwidoczniony na fakturze nie był rzeczywistym sprzedawcą. W świetle ostatnich orzeczeń TSUE, w tym powołanego wyżej, Sąd nie podziela tego poglądu. Jednakże negatywna ocena tego stanowiska organów podatkowych nie dyskredytuje wydanych w tej sprawie decyzji podatkowych, bowiem organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą Spółkę transakcjami zakupu złomu i opisały je dokładnie (str. 48-49 decyzji organu pierwszej instancji, str. 26-27 decyzji odwoławczej). W decyzji wskazano m. in., że dokumentacja gromadzona przez podatnika mająca potwierdzać rzetelność kontrahentów była nieodpowiednia do okresu przeprowadzanych z nimi transakcji (E), albo niekompletna (F). Można nawet twierdzić, że podatnik powinien mieć wiedzę o nierzetelności spornych transakcji, skoro we wprowadzaniu do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia brali udział pracownicy podatnika, a dokumentacja dotycząca kontrahenta była podrobiona (D). Niewątpliwie brak zorganizowania właściwego nadzoru nad własnymi pracownikami obciąża podatnika.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że obowiązkiem nabywców złomu jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą złomu.

Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą Spółkę złomu od D, E i F pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych nie uwzględniając wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu o przesłuchanie kilku świadków. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 ), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie i szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1). Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w skardze skrajną interpretacją art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika, a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodnie z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych.

W rozpatrywanej sprawie przesłuchiwanie M.S. i B.S. byłoby zbyteczne, skoro organ odwoławczy nie kwestionował transakcji zawartych z nimi przez skarżącą Spółkę. Materiał dowodowy zawiera zeznania P.M. i M.S. Ponadto należy mieć na uwadze, że organy podatkowe nie opierały swej wersji o firmowaniu sprzedaży przez P.M. i M.S. tylko na zeznaniach tych osób, ale wskazały także na inne dowody świadczące o tym, że nie prowadzili oni działalności gospodarczej, ale byli figurantami. Wersja ta została udowodniona i nie budzi wątpliwości w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów. Dotyczy to także D.W.

Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt 4 skargi. Skarżąca Spółka miała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem jednak dysponowania rzetelnymi fakturami zakupu towarów lub choćby wykazania, że dochowała aktów staranności w zakresie zawierania transakcji i sprawdzania kontrahentów. Każde państwo musi mieć możliwość skutecznego pobierania podatków. Stosowanie przepisów podatkowych uzależniających możliwość obniżenia podatku naliczonego od posiadania rzetelnych faktur zakupu towarów nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika. Z treści art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, powołanego w skardze, wynika, że państwa członkowskie mają prawo ograniczać prawo własności osób fizycznych i prawnych poprzez przepisy stosownych ustaw, jeżeli jest to czynione w interesie publicznym, w celu zabezpieczenia uiszczania podatków.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

(MSi)