Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 318/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 86 ust. 1 i 2 , 108 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 187§1, 191, 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 36.771 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec O.sp. z o.o. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego oraz pośrednictwa w transakcjach olejem rzepakowym (tj. faktur wystawionych przez A.S.A.), gdyż – jak ustalono - dostawcami (pośrednimi i bezpośrednimi) oleju rzepakowego dla Skarżącej nie były podmioty w tych fakturach wskazane jako wystawcy. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło zatem wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Jednocześnie organ ten stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą w zakresie handlu/pośrednictwa olejem rzepakowym są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

W efekcie organ I instancji decyzją z [...] września 2019 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń i czerwiec 2014 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj 2014 r., kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2014 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor wskazał, że w spornym okresie Skarżąca wykazała zakup towarów handlowych w postaci oleju rzepakowego od A.S.A. oraz dostawy krajowe tego oleju na rzecz U. S.A., a także świadczenie usług na rzecz tych podmiotów (z tytułu umowy o współpracy/pośrednictwa). Dodał, że w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju Skarżąca pełniła rolę pośrednika handlowego (odbiór towaru odbywał się na bazie magazynowej dostawcy, a jego załadunek na środek transportu podstawiony przez/lub na zlecenie odbiorcy towaru). Zauważył, że kontrole podatkowe przeprowadzone w A.S.A. ujawniły szereg podmiotów występujących w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego. I tak uczestnikami dostaw były m. in. podmioty: H.sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.., sp. z o.o., C. sp. z o.o., T., N., A. sp. z o.o., J.sp. z o.o., E.sp. z o.o. Dalej Dyrektor podkreślił, że wszyscy dostawcy oleju rzepakowego do A.S.A. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywali dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., a tym samym nie byli podatnikami tego podatku. Faktury wystawione przez tych dostawców miały jedynie uwiarygodnić rzekome dokonanie dostaw. Nie nabywając oleju rzepakowego A.S.A. nie mogła go zatem dalej skutecznie odsprzedać.

Organ odwoławczy zauważył, że spółka ta była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. A.S.A. stanowiła tzw. "bufor" - wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Spółka ta pełniła także rolę "brokera", deklarując wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej i stosując stawkę podatku 0%. Zdaniem Dyrektora A.S.A. świadomie uczestniczyła w procederze, a źródło pochodzenia oleju rzepakowego jest nieznane.

Organ ten opisał następnie szczegóły współpracy pomiędzy Skarżącą a U.S.A. Z poczynionych ustaleń wynika mianowicie, że podmiotami, którym sprzedano olej rzepakowy nabyty od Skarżącej były: N. s.r.o. oraz B.s.r.o. W transakcjach tych spółka U.S.A. pełniła rolę pośrednika handlowego. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, iż Skarżąca musiała być świadoma tego, że całość nabywanego od niej oleju rzepakowego trafiała za granicę do dwóch wspomnianych kontrahentów. Organ odwoławczy przedstawił następnie łańcuchy transakcji olejem rzepakowym, w których kontrahenci ci uczestniczyli. Wskazał mianowicie, że towar trafiał od podmiotów zagranicznych (N. s.r.o. oraz B.s.r.o.) do podatników polskich (m. in. F.sp. z o.o., R.. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M.sp. z o.o., M. sp. z o.o.), które nie odprowadziły podatku należnego od zadeklarowanej sprzedaży. W efekcie w obrocie tym samym towarem uczestniczyły kolejne spółki zagraniczne, a następnie krajowe, których jedynym zadaniem było wystawienie faktur na kolejne podmioty gospodarcze.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w spornym okresie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Towar w rzeczywistości nie zmieniał właścicieli, lecz pozostawał własnością zorganizowanych grup przestępczych o nieustalonym kierownictwie, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca w tym procederze pełniła rolę "bufora".

Dyrektor uznał, że Skarżąca nie przestrzegała zasad należytej staranności kupieckiej. Skarżąca nie tylko uczestniczyła w opisanym łańcuchu transakcji, ale również wyszukiwała kontrahentów dla podmiotów, z którymi bezpośrednio handlowała, za co otrzymywała prowizję. Tym samym brała czynny udział w kształtowaniu łańcuchów transakcji, które nie miały nic wspólnego z celem działalności handlowej, jakim jest osiąganie zysku ze sprzedaży. Zastrzegł, że nawet jeśli Skarżąca nie wiedziała, że bierze udział w wyreżyserowanych transakcjach, to przynajmniej powinna się tego domyślać, zważywszy na występujące w sprawie nierynkowe zachowania. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na brak pełnej weryfikacji kontrahentów przez Skarżącą zarządzaną przez doświadczonych w branży profesjonalistów (brak weryfikacji towaru, brak pracowników Skarżącej przy załadunku i rozładunku tego towaru).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez rażące naruszenie przepisów postępowania - pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu - poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na niewyznaczenie terminu do dokonania tej czynności,

- art. 233 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 oraz art. 127 O.p. przez rażące naruszenie przepisów postępowania - nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, tj. wydanie decyzji w sprawie odwołania w czasie uniemożliwiającym rzetelne zapoznanie się z aktami sprawy, bez zachowania praw strony gwarantowanych przepisami postępowania, co było motywowane wyłącznie chęcią uniknięcia skutków niezgodnych z prawem działań organów podatkowych, tj. nadania decyzji organu I instancji rygoru wykonalności pomimo braku przesłanek, co stanowi łącznie nadużycie prawa procesowego, a w efekcie naruszenie prawa Skarżącej do rozpatrzenia odwołania w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym,

- art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) przez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w rażący sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy,

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli Skarżącej w łańcuchu transakcji (potwierdzono wprost brak świadomości oszustwa oraz dokonanie pełnej weryfikacji kontrahentów) przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych,

- art. 121 i art. 191 O.p. przez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie Skarżącej niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, mimo że w toku postępowania Skarżąca udowodniła postępowanie zgodne z metodyką w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, co zostało wprost potwierdzone w decyzji,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez Skarżącą,

- art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na:

a) uznaniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów;

b) bezpodstawnym przyjęciu, że cena nabycia oleju rzepakowego przez Skarżącą była nierynkowa, przy jednoczesnym odniesieniu się tylko do ceny nabycia towarów przez jej dostawcę oraz nieustosunkowaniu się do wyjaśnień i analiz porównawczych Skarżącej dotyczących sytuacji rynkowej w badanym okresie;

c) uznaniu, iż Skarżąca świadczyła usługę pośrednictwa w zakupie towaru przez A.S.A. i że znała kontrahentów sprzedających towar na rzecz dostawcy, podczas gdy pośrednictwo dotyczyło tylko sprzedaży towaru, co potwierdził organ I instancji w stanowisku w sprawie zarzutów odwołania,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 przez naruszenie prawa Skarżącej do obrony z uwagi na oparcie decyzji na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. przez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i Skarżąca dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana przez Skarżącą na rzecz U.S.A. i A.S.A. nie miała w rzeczywistości miejsca,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana nie jest dostawą towarów ze względu na ewentualny udział "zorganizowanych przestępczych grup o nieustalonym kierownictwie" na poprzednich etapach obrotu,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że spółka A.S.A. nie mogła skutecznie przenieść na Skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w sytuacji gdy A.S.A. dysponowała towarem w wynajmowanym magazynie, wydała towar zewnętrznej firmie transportowej, tj. legitymowała się wszelkimi atrybutami właściciela towaru,

- art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 61, poz. 284) w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14, wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. w sprawie 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z 18 marca 2010 r. w sprawie 6689/03 przez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców A.S.A., co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie w całości. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd zaznacza, że sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy A.S.A., faktycznie była dostawcą oleju rzepakowego do Skarżącej. Z tym wiąże się ustalenie, czy Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub dochowała należytej staranności uczestnicząc w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Przesądzenie tej kwestii rzutuje na ocenę prawidłowości nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ale też ustalenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Przede wszystkim organy podatkowe nie wskazały cech występujących u wystawcy faktur A.lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania Strony za niewiarygodne.

Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe nie podważają istnienia oleju rzepakowego sprzedawanego przez A.S.A., w którego nabywaniu i pośrednictwie sprzedaży uczestniczyła Skarżąca. Nie kwestionują też, że ten olej rzepakowy został sprzedany do U.S.A. Organy podatkowe stwierdzają również w swoich decyzjach, że skarżąca nie była świadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej".

Stwierdzają natomiast, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami a mianowicie z A.S.A., od którego nabywała olej rzepakowy i na rzecz, którego świadczyła usługi pośrednictwa w sprzedaży oraz U.S.A. jako nabywcy oleju rzepakowego, który dokonywał jego sprzedaży w ramach WDT do podmiotów czeskich i słowackich. Zdaniem organów podatkowych to te dwa podmioty pełniły zasadniczą rolę w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym, który był nabywany przez A.S.A. od znikających lub nierozliczających podatku należnego podatników, aby w końcowym efekcie być przedmiotem WDT do Czech i na Słowację. Zatem można wywieść, że organy uznają fizyczne istnienie towaru, a więc to że faktury nie były puste przedmiotowo, materialnie.

Ponadto, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy twierdzi, że struktura obrotu podatnika wraz z ustaleniami postępowania, racjonalnym czyni przyjęcie tezy, że Strona była ogniwem łańcucha transakcyjnego, jako tzw. bufor, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha podmiotów w celu zatajenia rzeczywistego celu przeprowadzanych transakcji.

Brak należytej staranności organy podatkowe wywodzą z kilku faktów. Po pierwsze organ zwrócił uwagę na nierynkowe ceny oleju rzepakowego, który skarżąca nabywała lub pośredniczyła w sprzedaży. Po drugie, osobami odpowiedzialnymi w firmie O.Sp. z o.o. za zorganizowanie nabyć i sprzedaży towaru (oleju rzepakowego technicznego) był R. O. oraz E. M.. Te osoby były również odpowiedzialne za zorganizowanie dostaw oleju rzepakowego w firmie U.S.A. do zagranicznych podmiotów tj. B.s.r.o. oraz N. s.r.o. Mając to na uwadze organ uznał, że Skarżąca musiała być świadoma tego, że całość oleju rzepakowego nabywanego od O.trafiała za granicę do dwóch wyżej wymienionych kontrahentów. Zdaniem organu Spółka O.znając nabywców zagranicznych oleju rzepakowego nie wykorzystała tych informacji do ominięcia w tych transakcjach pośrednika czyli spółkę U., co jest zachowaniem nierynkowym. To zdaniem organów również jest dowodem na brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności.

W ocenie Sądu, przechodząc do oceny zachowania przez Skarżącą należytej staranności, należy poczynić kilka uwag, które same nasuwają się po analizie akt administracyjnych oraz pism procesowych stanowiących akta sądowe.

Po pierwsze należy opisać sposób funkcjonowania O.. Z akt sprawy wynika, że podmiot ten został założony w 2013 r. Posiada siedzibę w W.. Zatrudnia 4 osoby na umowę o pracę. Podstawowym przedmiotem działalności według PKD jest sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. Natomiast faktycznym przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest świadczenie usług pośrednictwa handlowego. Osoby zarządzające posiadają kwalifikacje potrzebne do uczestniczenia w profesjonalnym obrocie towarami takimi jak paliwa, oleje itp. R. O. w branży paliwowo - energetycznej pracuje od siedemnastu lat. Pracował na różnych stanowiskach w spółkach zależnych od P. S.A. poczynając podstawowych stanowisk a kończąc na samodzielnych stanowiska w działach handlowych, logistycznych i technicznych, w tym specjalisty, Kierownika, Dyrektora, Wice Prezesa (w prywatnych spółkach) aż po stanowisko Prezesa Zarządu w Spółce O.Spółka z o.o., której jest udziałowcem i współwłaścicielem. Z kolei Pani E. M.ukończyła studia w Szkole Głównej Handlowej. Następnie również zaczynała pracę od podstawowych stanowisk pracy kończąc na stanowiskach kierowniczych, w tym dotyczących sprzedaży biopaliw. Zatem oboje posiadają odpowiednie kwalifikacje, w tym do handlu olejami. Nie są to osoby przypadkowe.

Z akt sprawy wynika, że zanim doszło do współpracy z A., skarżąca zawarła pisemną umowę. Dokonała wizytacji w miejscu odbioru oleju rzepakowego czyli w Jaworznie, gdzie znajduje się baza magazynowa Zakładów Chemicznych "O." S.A. Nie było zatem to bliżej nieokreślone miejsce, z którego fizycznie mogłoby wynikać, że mogą być wątpliwości, co do pochodzenia towaru. Miejscem tym był zakład chemiczny zajmujący się również przerobem oleju rzepakowego. Do każdej faktury zakupu załączony był dokument "Świadectwo Ważenia" wydany przez Zakłady Chemiczne "O." S.A dla kontrahenta A.S.A. będący potwierdzeniem załadunku produktu na środek transportu zaawizowany przez O.. Zamówień dokonywano za pośrednictwem poczty e-mail, rozmów telefonicznych lub umów handlowych. Świadczą o tym załączone dokumenty. Informacje dotyczące ilości towaru objętego umową przekazywane były przez pracowników spółki A.S.A. do pracowników spółki O.Sp. z o.o. pocztą e-mail (przykładowo wiadomość e-mail od M. S. do E. M.z dnia 4 marca 2014 roku), SMS, telefonicznie. Płatność była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego. A.posiadał przy tym odpowiednie certyfikaty DEKRA do obrotu biomasą. Magazynowanie, przerób i badanie oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu odbywało się na terenie przywołanych Zakładów Chemicznych "O." S.A. w J., na podstawie zawartych stosownych umów na składowanie i na uszlachetnianie oleju rzepakowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, nie można twierdzić, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Wszystko wskazywało, że A.jest dostawcą wiarygodnym. Posiada towar, dokonuje jego przerobu, korzysta z infrastruktury Zakładów Chemicznych "O." S.A. w J.. Posiadał certyfikaty. Nie są to okoliczności towarzyszące spornym transakcjom lub cechy podmiotowe zbywcy towaru, które w tej konkretnej branży należy uznać za obiektywnie nienormalne, nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego kupca, a które Skarżąca lekkomyślnie ignorowała. Z uzasadnienia decyzji nie sposób się dowiedzieć, jakie czynności weryfikacyjne, adekwatne dla tych niepokojących okoliczności, Strona powinna była podjąć, ale tego nie zrobiła. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nawet przy zachowaniu najwyższej staranności nie sposób było przewidzieć, że olej może być przedmiotem obrotu karuzelowego.

Odnośnie zarzutu organu, że zarówno R. O. jaki E. M.pracowała też na rzecz U.S.A., skarżąca wyjaśniła, że transakcje zbycia oleju rzepakowego przez U., w których uczestniczył R. O. i E. M.nie dotyczyły oleju nabytego od A.tylko było to pośrednictwo w sprzedaży innymi towarami. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony zawartymi w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, towarami objętymi współpracą były biokomponenty i biopaliwa, tj. towary - FAME RME, BIODIESEL, BI00, estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych, LPG (strona 2 umowy), a nie biomasa (olej rzepakowy) będący przedmiotem odrębnych ustaleń. Jak wskazuje definicja zawarta w umowie, wynagrodzenie z tytułu ww. współpracy było każdorazowo kalkulowane przez Spółkę jako prowizja w oparciu o marżę realizowaną przez U.S.A. Wskazane transakcje nie dotyczyły zatem nabycia oleju od A.S.A. przez Spółkę, przedmiotem było wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży innymi towarami. Organ pominął te wyjaśnienia.

Odnośnie pracy na rzecz U.S.A. przez R. O. i E. M., zdaniem Sądu, taka współpraca nie jest niemożliwa. W warunkach gospodarczych taka współpraca jest możliwa, tyle że podmioty zawierają odpowiednie klauzule odnośnie zakazu konkurencji w danym obszarze podmiotowym lub przedmiotowym prowadzonej działalności.

Odnośnie kosztów wyprodukowania tony oleju rzepakowego przez A., które jak organ wykazał były wyższe niż cena zakupu gotowego oleju rzepakowego od dostawców zewnętrznych, w ocenie Sądu, Skarżąca nie musiała znać kosztów produkcji oleju rzepakowego, skoro zajmowała się handlem i pośrednictwem. Nie mniej jednak kalkulacja organu odnośnie kosztów produkcji tony oleju rzepakowego dotyczy surowców krajowych. W przypadku importu rzepaku czy też gotowego oleju cena ta może się różnić. Tak samo jak cena ta może różnić się w zależności od jakości produktu, jego zanieczyszczenia, przeznaczenia itp. Ponadto, A.dokonywała przerobu oleju, jak wynika z innych postępowań podatkowych, sprowadzonego najprawdopodobniej z innych krajów z za wschodniej granicy. Reasumując, Skarżąca nie musiała znać każdorazowo kalkulacji kosztów wytworzenia czy też nabycia oleju przez swojego dostawcę, aby nabywać go i dalej odsprzedawać. Poza tym Skarżąca przedstawiła notowania oleju rzepakowego na rynku polskim zgodnie z Information Market w badanym okresie i ceny, po których nabywała olej rzepakowy. Analiza tych notowań i cen prowadzi do wniosku, że ceny nabycia niewiele różniły od cen notowań na giełdzie. Różnica 80-90 zł na tonie mogła wynikać z marży kolejnego pośrednika.

Z powyższych względów skarżona decyzja nie może być uznana za zgodną z prawem. Wskazana wyżej wadliwość decyzji przekłada się na wadliwość ustaleń w zakresie niedołożeniu przez Skarżącą należytej staranności.

W tym zakresie nabiera znaczenia, wymagana w orzecznictwie TSUE, potrzeba indywidualizacja stanu świadomości podatnika, co do spornych transakcji, rozumianych per se. Oceniając sporne transakcje organ nie potrafi wskazać, co z perspektywy Strony znamionowało oszustwo podatkowe innych podmiotów; jakie cechy A.i U. wskazywały, że te podmioty są oszustami podatkowymi, a Strona o tym wiedziała lub powinna była to dostrzec.

Jeżeli natomiast chodzi o odkrycie przez Stronę całego łańcucha dostaw do A.to niezrozumiałe jest dla Sądu, w jaki to sposób Skarżąca mogła ustalić, jakie podmioty występowały w łańcuchu fakturowania przed A.Sp. z o. o. Nie wiadomo, jakimi to legalnymi sposobami, Strona mogła i powinna była przymusić A. do ujawnienia swoich dostawców, a więc ujawnienia przez nich danych chronionych tajemnicą handlową.

Zdaniem organu - widniejący na spornych fakturach dostawca, tj. A. nie był faktycznym dostawcą oleju rzepakowego, który był przedmiotem spornych transakcji. Podstawą organu do takiej oceny są nieprawidłowości jakie występowały w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie fakturowania. Organ uznał, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu były oszustami podatkowymi to A.nie nabył od nich towaru, tj. jeżeli nie miał prawa do rozporządzania nim jako właściciel. Idąc dalej organ doszedł do wniosku, że ten podmiot nie mógł następnie dokonać jego dostawy na rzecz kolejnego nabywcy, tj. Skarżącej. Organ eksponuje tu fakt wydania wobec A. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ twierdząc, że A. nie mógł rozporządzać towarem jak właściciele nie wskazuje jednak, w jaki sposób Strona mogła ustalić, że olej rzepakowy przywożony do kolejnych nabywców w rzeczywistości nie jest jednak nabywany od wystawców faktur, ale od kogoś innego. Fakt występowania w łańcuchu fakturowania, przed A., podmiotów ewidentnie dokonujących oszustw podatkowych nie oznacza, że na Skarżącą można przenosić zaniedbania kupieckie lub tolerowanie oszustwa przez A.i jego dostawców. Organ nie potrafił udowodnić, że Skarżąca powinna była się domyślać, że jej dostawcy mają towar od podmiotów funkcjonujących faktycznie poza systemem VAT.

Orzecznictwo krajowe i europejskie jednoznacznie wskazuje, że podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA).

Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) orzekł, że wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

Z przedstawionych względów Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 122, art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych niż te, które Skarżąca podjęła.

Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Decyzja nie przekonuje, że Strona nie dochowała należytej staranności.

Skoro Skarżąca podważyła prawidłowość stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, to w tej sytuacji na tym etapie postępowania, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym miejscu Sąd zauważa, że skarżąca nie wystawiała tzw. pustych faktur, które można byłoby opodatkować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktury puste, to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Zatem, faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro Sąd uznał za zasadne główne zarzuty skargi, które same w sobie stanowiły już podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, za niecelowe uznano odnoszenie się do pozostałych kwestii procesowych podnoszonych w skardze i pismach procesowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych aprobowany jest pogląd, że Sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich zarzutów ujawnionych jednostkowo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.