Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 461/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22a, art. 22b ust. 1, art. 5a pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S., M. W., M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1314/13 w sprawie ze skargi L. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S., M. W., M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L.S., M.W. i M.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 13 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzjami z dnia 31 grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M.B., L.S. i M.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa.

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły wobec ustalenia nierzetelności w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. Wynikało to z faktu, iż umową z dnia 30 września 2010 r. skarżący dokonali sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym M. sp. z o.o., firmie I. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Na mocy powyższej umowy M.W. i L.S. sprzedali I. sp. z o.o. po 42.300 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.115.000,00 zł za cenę 1.691.565,05 zł. W oparciu o powyższe w toku postępowania kontrolnego ustalono, że z tytułu sprzedaży udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz R.S. w dniu 3 sierpnia 2010 r. oraz na rzecz I. sp. z o.o. w dniu 30 września 2010 r. M.W. oraz L.S. osiągnęli przychód w łącznej wysokości 1.826.565,05 zł każdy. W zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazano przychody w kwocie 1.691.565,05 zł, a zatem niższe o 135.000,00 zł od wskazanej wyżej kwoty. Nie zostały wykazane przychody z tytułu sprzedaży udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz R. S., wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 3 sierpnia 2010 r.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. skarżący stosownie do treści art. 257 § 3 Kodeksu spółek handlowych złożyli oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zgodnie z w/w uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 sierpnia 2008 r. W tym samym dniu sporządzono umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą L. s.c., a M. sp. z o.o. Na podstawie umowy L.M., L. S. oraz M. W., działając jako wspólnicy spółki cywilnej, przenieśli na M. sp. z o.o. własność w/w przedsiębiorstwa. M.B. przeniósł zaś na M.sp. z o.o. w/w przedsiębiorstwo K. Jednocześnie zbywcy zobowiązali się do sporządzenia zestawienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz zobowiązań według stanu na dzień przeniesienia własności przedsiębiorstwa na nabywcę. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w I. sp. z o.o. (następca prawny M. sp. z o.o.) stwierdzono, że w księgach M. sp. z o.o. w dniu 3 października 2008 r. zaksięgowano kwotę 359.843,86 zł (aktywa netto ze znakiem "-" 106.528,34 - 466.372,20). Pismem z 9 listopada 2012 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżących o wskazanie wydatków, jakie zostały poniesione w związku ze sprzedażą udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz I. sp. z o.o. oraz na rzecz R.S., nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem dokonania ich sprzedaży, a także o wyjaśnienie czy wyposażenie wykazane w zestawieniu aktywów L. s.c. sporządzonym na dzień 2 października 2008 r. w kwocie 21.300,00 zł zostało zaksięgowane w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Na niniejsze pismo skarżący nie udzielili odpowiedzi. Z protokołu z czynności sprawdzających w I. sp. z o.o. wynika, że powyższa kwota pomimo tego, że znalazła się w wykazie wnoszonych aktywów przez wspólników L. s.c. do M. sp. z o.o., nie została zaksięgowana w aktywa tej spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż wydatki na zakup wyposażenia w kwocie 21.300,00 zł obciążały koszty działalności L. s.c., tym samym nie mogą one zostać uznane powtórnie za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wyliczenie udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa pozostawało w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.; tj. Dz. U. 2010, Nr 51, poz. 307, ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 13 czerwca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia podtrzymując stanowisko i przyjmując argumentację organu pierwszej instancji. W ocenie organu drugiej instancji do wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składnik przedsiębiorstwa kreujących w określonych przypadkach koszt uzyskania przychodu zaliczyć można jedynie wartość firmy powstałą w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Przedłożona przez podatników ewidencja wartości niematerialnych i prawnych, do której wpisano wartość firmy, ustaloną na podstawie wyceny nie wypełniały warunków umożliwiających zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie wycena nie odpowiada wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a zatem nie może ona stanowić podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze wskazanego powyżej tytułu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na uznanie ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za samoistną księgę przedsiębiorstwa, o której mowa w jej art. 22 ust. 1 f pkt 2. Ewidencja ta ma charakter pomocniczy wobec podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych i funkcją jej jest gromadzenie danych umożliwiających obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, ujmowanych następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub księgach rachunkowych jako koszt podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, wskutek nie ustalenia w sposób wyczerpujący jaka jest wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa; błędną wykładnię i przyjęcie, iż ewidencja wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru "samoistnej księgi przedsiębiorstwa" i co za tym idzie nie może być uznana za księgę przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu; błędną wykładnię i przyjęcie, iż pod pojęciem "ksiąg przedsiębiorstwa" należy w niniejszej sprawie rozumieć tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów,

2) art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nie ustalenia kosztów uzyskaniu przychodu w sposób zgodny z art. 22 ust. 1f pkt 2 wskazanej ustawy.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące oraz nienależyte zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez brak wszechstronnego zbadania wszystkich ksiąg przedsiębiorstwa oraz nieokreślenie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z tych ksiąg, w szczególności wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

- art. 193 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa,

- art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

- art. 172 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach w dniu 29 listopada 2012 r., z których to czynności został sporządzony protokół i niepoinformowanie strony, iż w tym dniu takie czynności były dokonywane,

- art. 290 § 6 w z w. z 291 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli,

- art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy poprzez faktyczne uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, co stanowi rażące naruszenie prawa,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy powinny one zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w ich uzasadnieniach.

Postanowieniem z dnia 24 października 2013r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1314/13 do I SA/Kr 1316/13, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1314/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo przyjęły, iż przedłożona przez skarżących w toku postępowania ewidencja wartości niematerialnych i prawnych na dzień 1 stycznia 2008 r., nie wypełnia warunków umożliwiających zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ujęta przez skarżących w ewidencji wartość przedsiębiorstwa nie podlega amortyzacji w świetle art. 23c pkt 4 w związku z art. 22b ust 2 u.p.d.o.f. Z tego powodu nie ma podstaw, aby wartość tę uwzględnić przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Interpretacja ta nie uległaby zmianie również przy założeniu przyjętym w skargach, że sporna kwota odnosi się do tzw. know-how, a nie wartości firmy, gdyż wartość niematerialna nie została nabyta przez skarżących, a wypracowana w toku prowadzenia działalności gospodarczej pod firmami K. oraz L. Skoro art. 22b ust. 1 w/w ustawy uzależnia możliwość amortyzacji know-how od nabycia, nie można rozszerzać znaczenia tego przepisu na wartość wytworzoną samodzielnie przez podatnika w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wydatki na zakup wyposażenia w poszczególnych kwotach obciążały koszty działalności firmy K.i L., a tym samym nie mogły one zostać uznane powtórnie za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli skoro zgodnie z tym przepisem organ prowadzący postępowanie kontrolne nie miał obowiązku sporządzenia protokołu kontroli. Konieczne jest sporządzenie protokołu badania ksiąg w sytuacji, gdy organ zamierza zakwestionować zapisy zawarte w księgach podatkowych, jeżeli uznał je za nierzetelne lub wadliwe.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjna, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego: niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie - wskutek nie ustalenia w sposób wyczerpujący jaka jest wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, a to przez:

a) błędną wykładnię i przyjęcie, iż ewidencja wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru "samoistnej księgi przedsiębiorstwa" i co za tym idzie nie może być uznana za księgę przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu,

b) błędną wykładnię i przyjęcie, iż pod pojęciem "ksiąg przedsiębiorstwa" należy w niniejszej sprawie rozumieć tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów;

2) art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nie ustalenia kosztów uzyskaniu przychodu w sposób zgodny z art, 22 ust. 1f pkt 2 wskazanej ustawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: art. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieprawidłowe uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów Ordynacj i podatkowej mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące oraz nienależyte zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niewszechstronne zbadanie wszystkich ksiąg przedsiębiorstwa oraz nieokreślenie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z tych ksiąg, w szczególności wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

- art. 193 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa,

- art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

- art. 290 § 6 w zw. z 291 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli,

- art. 14c ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) Ustawy o kontroli skarbowej poprzez faktyczne uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, co stanowi rażące naruszenie prawa,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedopatrzenie się rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji polegający na niezapewnieniu stronie (zgodnie z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p.) czynnego udziału w czynnościach w dniu 29 listopada 2012 r., z których to czynności został sporządzony protokół i niepoinformowanie strony, iż w tym dniu takie czynności były dokonywane.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie główny wątek sporny dotyczy rozstrzygnięcia, jaka wartość – w świetle treści art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) - stanowi koszt uzyskania przychodu podatników, w związku z uzykanym przez nich przychodem ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., które skarżący nabyli wcześniej w zamian za wniesiony do tej spółki wkład w postaci przedsiębiorstwa.

Stan faktyczny sprawy w ocenie NSA nie budzi wątpliwości.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. L.S. oraz M. W. wnieśli do spółki M. Spółka z o.o. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej L., stanowiącego współwłasność łączną L.S., M.W. oraz L. M., obejmując z tego tytułu udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki o wartości nominalnej 2.238.750 zł. każdy z nich (razem: 4.477.500 zł.).

Wartość przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej L. (L.S. i M. W.– po 45% udziału w zysku, a L. M. – 10% udziału w zysku) wynosiła, zgodnie z wyceną dokonaną na dzień 18 grudnia 2007 r. - 4.975.000 zł.

Tego samego dnia, tj. 4 sierpnia 2008 r., skarżący M.B. objął w podwyższonym kapitale zakładowym spółki M. Spółka z o.o. udziały o łącznej wartości nominalnej 4.975.000 zł., wnosząc na ich pokrycie prowadzone przez niego przedsiębiorstwo pod firmą K.

Przybliżona wartość przedsiębiorstwa K. prowadzonego przez M.B., zgodnie z wyceną sporządzoną również na dzień 18 grudnia 2007 r., wynosiła 4.975.000 zł.

W dniu 3 października 2008 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. M. zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. W tym samym dniu w księgach tej spółki zaksięgowano kwotę 359.843,86 zł.

W 2010 r. L.S., M.W. oraz M.B. dokonali sprzedaży obejmowanych przez nich udziałów w M. Spółka z o.o., uzyskując z tego tytułu przychód: M. B. – łącznie 4.059.033,45 zł., natomiast L.S. oraz M.W. – po 1.826.565,05 zł. każdy z nich.

Dla rozstrzygnięcia problemu, jakie wartości należało w omawianych stanie faktycznym zarachować do kosztów uzyskania przychodów, kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik interpretacji przytoczonego przepisu podważa poprawność wniosku strony skarżącej, że ujęta przez podatników w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych wartość przedsiębiorstwa, ustalona na podstawie wyceny sporządzonej w dniu 18 grudnia 2007 r., jest możliwa do zarachowania w kosztach uzyskania przychodów od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci tego przedsiębiorstwa.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona – jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1935/11). Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy natomiast rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Koszty należałoby wyliczyć w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna obejmowanych z tego tytułu udziałów. Taka jest logika i sens omawianej regulacji. Użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny “wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" oznacza, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miała decydującego znaczenia definicja przedsiębiorstwa wprowadzona w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., nawiązująca do rozwiązania przyjętego w kodeksie cywilnym. W myśl art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą m.in. wierzytelności i inne prawa majątkowe. Prawa te (podobnie zresztą jak zobowiązania) mają niewątpliwie wpływ na wartość ekonomiczną przedsiębiorstwa, co jednak nie jest równoznaczne z jego wartością przyjętą dla celów podatkowych (w tym dla potrzeb kosztowego rozliczania odpisów amortyzacyjnych). Np. zgodnie z art. 22a u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają wyszczególnione w tym przepisie przedmioty materialne “nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez podatnika". Natomiast w świetle art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku takich praw, jak prawa autorskie i pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa przewidziane w ustawie – Prawo własności przemysłowej i in., warunkiem amortyzacji jest ich nabycie, a nie wytworzenie we własnym zakresie. Z tych też względów za słuszną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że wytworzona przez podatnika w trakcie jego działalności wartość know-how (nawet ujęta w ewidencji) nie może zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, wykazywanych w księgach podatkowych (w tym dla potrzeb amortyzacji). Decydujące zatem znaczenie miało to, w jaki sposób wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1811/11). Nie można zatem zgodzić się z tezą strony skarżącej, że ewidencja środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, w której wykazano wartość przedsiębiorstwa wynikającą z dokonanej wyceny może zostać uznana za księgę przedsiębiorstwa w znaczeniu wynikającym z komentowanego przepisu. Za niezasadny uznać zatem zależy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Na marginesie tych rozważań przypomnieć wypada, że z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca zmodyfikował treść art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że w regulowanej tym przepisem sytuacji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1811/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przypadku tej nowelizacji chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła, chodziło o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych.

Jak już zaznaczono, stan faktyczny ustalony przez organy w toku postępowania podatkowego oraz przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie budzi wątpliwości i ma cechy zupełności, pozwalające w pełni odnieść do niego mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. Za chybiony stąd uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut przeoczenia przez WSA w Krakowie faktu przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ostatni z wymienionych przepisów odsyła do odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (w tym oczywiście przepisu art. 187 § 1 O.p.). Z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym zgromadzenie całego materiału dowodowego i jego wszechstronną ocenę. Jeszcze raz podkreślić wypada, że z dokonanych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, iż do ustalania wartości przedsiębiorstwa – w świetle treści art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. – nie można było przyjąć wartości wykazanej przez podatników w ewidencji środków trwałych. To, że z oceną taką nie zgadza się podatnik nie oznacza zarazem, że naruszony został wymieniony przepis Ordynacji podatkowej. Ponieważ, jak wynika z wcześniejszych rozważań, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii miały dane wynikające z prawidłowo prowadzonych ksiąg, nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 193 § 1, 6 i 7 O.p. przez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów zawartych w ewidencji oraz niezastosowanie tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznaje także zarzuty dotyczące zignorowania przez WSA w Krakowie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 290 § 6 w zw. z art. 291 § 1 O.p., w zw. z art. 31 u.k.s., polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu kontroli, a także art. 14c ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ ustawy o kontroli skarbowej poprzez uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego prawa do złożenia deklaracji korygującej obejmującej stwierdzone nieprawidłowości. W kwestii tej w sposób wyczerpujący wypowiedział się Sąd pierwszej instancji (s. 12 uzasadnienia wyroku). Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden natomiast sposób nie podważają konstatacji WSA w Krakowie, że z akt kontrolowanych postępowań wynika, iż organ pierwszej instancji zawiadomił podatników o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o przysługującym im prawie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym zgodnie z dyspozycją art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ tej ustawy. Nadto układ i chronologia akt w dniu sporządzenia zawiadomienia wskazuje, iż w aktach tych znajdował się już protokół z czynności przeprowadzonych u skarżących, sporządzony w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie dostrzegając zatem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy), Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).