Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1280/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w B. poprzednio A S.A. w upadłości układowej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. z U. z 2013 r., poz. 267; dalej w skrócie: K.p.a.") w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 2 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015; dalej w skrócie: "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

Przywołane na wstępie postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku A1 S.A. w upadłości układowej z/w B. (obecnie Syndyk Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 maja 2013 r. o nr [...]. Dokument ten objął zaległość w podatku VAT ww. Spółki za luty 2013 r. Wszczynając to postępowanie w dniu 29 maja 2013 r., organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 29 maja 2013 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego Spółki w B w W. w trybie art. 80 u.p.e.a. Organ dokonał też zajęć rachunków bankowych w C, W D S.A. w K., w E S.A. w K., oraz F w K.

Pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. Spółka wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone do tytułu wykonawczego o nr [...]. Zgłaszając zarzuty, Spółka podniosła naruszenie art. 87 w zw. z art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361) w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności, a w konsekwencji wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia. Uzasadniając powyższy zarzut, Spółka w pierwszej kolejności wskazała, iż postanowieniem z dnia [...], wydanym przez Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy, sygn. akt [...], ogłoszona została upadłość A S.A. z możliwością zawarcia układu. Orzeczenie to jest prawomocne.

W dalszej kolejności Spółka przywołała treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie podkreśliła, że należy rozróżnić dwie kwestie: termin powstania wierzytelności oraz termin wymagalności wierzytelności podatkowej. W sprawie Spółki obowiązek podatkowy powstał w całości przed dniem ogłoszenia upadłości, a jedynie termin zapłaty podatku przypadał po tym dniu, co potwierdza deklaracja VAT-7 złożona przez Spółkę.

Następnie Spółka przywołała przepisy art. 87 i art. 52 Prawa upadłościowego i naprawczego, jako potwierdzenie ustawowego zakazu zapłaty długu w czasie określonym w pierwszym z powołanych przepisów, stwierdzając ponadto, iż jest on kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ. W tym czasie nie można również wszcząć ani kontynuować już wszczętej egzekucji w poszukiwaniu wierzytelności objętej układem, ponieważ wskutek tego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności ze szkodą dla innych wierzycieli. To z kolei naruszałoby zasadę równego traktowania wszystkich wierzycieli posiadających wierzytelności objęte układem.

W kolejnym akapicie, Spółka wskazała na treść art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, iż układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości.

Na kanwie tego ostatniego przepisu, Spółka stwierdziła, że skutki zawarcia układu obejmują wszystkie wierzytelności upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, w tym również wierzytelności z tytułu należności publicznoprawnych, do których należy zaliczyć obowiązek zapłaty podatku VAT za m-c luty 2013 r. Obowiązek w tym podatku za ww. okres powstał wskutek zdarzeń, które miały miejsce przed dniem ogłoszenia upadłości, stąd ujęta w toku egzekucji administracyjnej wierzytelność wchodzi w całości do układu i nie może zostać, nawet - w drodze przymusowej, zaspokojona z majątku podatnika. Przeciwne stanowisko oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego ustawy prawo upadłościowe i naprawcze dotyczące zaspokajania wierzycieli, w sytuacji gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA "przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 752/05).

Powyższe, zdaniem Spółki przemawia za niedopuszczalnością egzekucji i skutkować powinno uchyleniem czynności egzekucyjnych i umorzeniem postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. - jako organ egzekucyjny – działając na podstawie art. 33, art. 17 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., uznał złożony pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. zarzuty za nieuzasadnione.

W motywach rozstrzygnięcia organ egzekucyjny, odnosząc się do argumentacji Spółki stwierdził, iż czym innym jest pojęcie obowiązku podatkowego, a czym innym zobowiązanie podatkowe, które stanowi jego konkretyzację w warunkach określonego podatku. W sprawie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, podczas gdy zobowiązanie w tym podatku następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, po określeniu kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. A S.A. zobowiązana była do zapłaty podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. do 25 marca 2013 r. (po zakończeniu okresu rozliczeniowego i złożeniu przez Spółkę deklaracji za m-c luty 2013 r., w którym wykazał kwotę tego zobowiązania). Tymczasem ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K., Wydziału X Gospodarczego, sygn. akt [...] z dnia [...] Oznacza to, że dochodzone egzekucyjnie zobowiązanie w podatku VAT za m-c luty 2013 r. powstało już po ogłoszeniu upadłości (art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego), nie jest objęte układem i pozostaje należnością bieżącą. W tych okolicznościach zarzut niedopuszczalności egzekucji uznano za niezasadny.

Pismem z dnia 11 lipca 2013 r., zobowiązana Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego. Zaskarżając je w całości, A S.A. w upadłości układowej w B. wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia.

Powyższe żądanie Spółka uzasadniła zarzutem naruszenia art. 87 i art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że przepis ten będąc szczególnym jest wyłączony przez przepisy ogólne prawa podatkowego, co skutkuje prowadzeniem egzekucji świadczenia pieniężnego, które z mocy prawa objęte jest układem. Stanowi to naruszenie art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka odnosząc się do treści i argumentacji zaskarżonego postanowienia stwierdziła, iż organ ten nieprawidłowo zdefiniował pojęcie wierzytelności, co doprowadziło do wyłączenia dochodzonej egzekucyjnie należności z układu. Spółka podobnie jak we wniesionych zarzutach stwierdziła, że chwilę powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT określa art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei najważniejszym elementem zawieranej między stronami umowy jest kwota pieniężna jaką nabywca ma obowiązek zapłacić. Konsekwencją tejże umowy jest naliczenie podatku VAT, którego wysokość jest wskazana w fakturze VAT, obok należności głównej. Po zakończeniu danego miesiąca podatnik dokonuje jedynie zsumowania kwot podatku wyszczególnionych w fakturach. Przenosząc to na grunt niniejsze sprawy, Spółka podkreśliła, iż egzekucja podatku VAT za m-c luty 2013 r. prowadzona jest w stosunku do należności powstałej z umów wykonanych w okresie pomiędzy pierwszym, a ostatnim dniem lutego 2013 r. Jest to okres przed ogłoszeniem upadłości, którą ogłoszono w postanowieniu z dnia [...]

Powtarzając w końcowych akapitach zażalenia argumentację dotyczącą naruszenia przepisów art. 87 i art. 52 Prawa upadłościowego i naprawczego, którą Spółka zawarła w zarzutach, stwierdziła konsekwentnie po raz kolejny niedopuszczalność prowadzonej egzekucji i konieczność umorzenia postępowania prowadzonego do tytułu wykonawczego z dnia 6 czerwca 2013 r. o nr [...].

Po analizie stanu faktycznego sprawy, przepisów prawa w tym zakresie i argumentacji Spółki co do szczególnego rodzaju przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego w sytuacji powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego, podtrzymując dotychczasową jego argumentację.

W skardze z dnia 19 sierpnia 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. w upadłości układowej wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru, jak również postanowienia organu egzekucyjnego, a w konsekwencji o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia. Spółka wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła ww. rozstrzygnięciom naruszenie następujących przepisów, a to:

1. art. 33 pkt 6 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności;

2. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji;

3. art. 87 oraz art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te będące przepisami szczególnymi, są wyłączone przez przepisy ogólne prawa podatkowego;

4. art. 140 ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, tak po, jak i przed ogłoszeniem upadłości;

5. art. 63 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 347 z 11.12.2006), poprzez jego niezastosowanie, przy czym wskazującego na moment wymagalności podatku od wartości dodanej;

6. art. 6, art. 47 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), poprzez ich zastosowanie, a które jako przepisy ogólne zostały wyłączone przez szczególne przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała w całości dotychczasową argumentację, zawartą zarówno w zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jak i w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. Przede wszystkim w szczegółowy sposób wskazała na znaczenie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które pełnią rolę przepisów szczególnych w stosunku do przepisów prawa podatkowego i z tego też względu powinny być bezwzględnie stosowane. Spółka wskazała nadto na znaczenie treści przepisów art. 272, art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, które powiązała następnie z najistotniejszą i sporną w niniejszej sprawie kwestią tj. pojęciem i powstaniem wierzytelności w podatku od towarów i usług, w tej sprawie za m-c luty 2013 r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prezentowanym przez Spółkę, momentem powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, jest w jej ocenie nie tylko ustawa o podatku od towarów i usług, lecz dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zacytowano, najistotniejszy zdaniem Skarżącej, art. 63 ww. dyrektywy, który stanowi, iż "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi". Spółka podkreśliła, że ponad wszelką wątpliwość wynika z niej naczelna zasada wymagalności podatku od wartości dodanej w chwili wykonanych czynności, bez względu na fakt, iż termin płatności został odroczony. Spółka wskazała ponadto, że system podatku od wartości dodanej jest wspólny dla krajów członkowskich i dla nich wiążący. Wobec powyższego powoływanie się na inne akty prawa, w tym Ordynację podatkową, czy prawo cywilne, jest całkowicie zbędne i bezpodstawne, gdyż sporną kwestię w przypadku upadłego regulują przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Spółki posiłkowanie się aktami prawnymi regulującymi szczególny moment powstania zobowiązania podatkowego i jego wymagalności (ustawa o podatku od towarów i usług oraz ww. dyrektywa) to wskazania w tych aktach są zbieżne. Wierzytelność powstanie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

W konkluzji skargi, Spółka kolejny raz w tej sprawie podkreśliła, że egzekucja administracyjna w stosunku do A S.A. w upadłości układowej jest niedopuszczalna i postępowanie to powinno zostać umorzone, a zajęcie uchylone.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił żadnego ze wskazanych przez skarżącą naruszeń prawa. Ustosunkowując się rzeczonych naruszeń przepisów organ nadzoru w pierwszej kolejności podkreślił, iż kwestia sporna sprowadza się w tej sprawie do zagadnienia, czy dopuszczalna jest egzekucja w stosunku do należności podatkowej Spółki, wobec której ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu, za zobowiązanie powstałe przed datą ogłoszenia upadłości, którego termin płatności upłynął po dacie jej ogłoszenia.

Zdaniem Spółki organ egzekucyjny błędnie przyjmuje, że momentem powstania wierzytelności jest moment powstania zobowiązania podatkowego. Jego powstanie należy bowiem wiązać z cywilistycznym pojęciem powstania wierzytelności w stan wymagalności. Ten termin, którym posługuje się powołany wyżej art. 272 ust. 1 należy odnieść, zdaniem Spółki do definicji obowiązku podatkowego. To czynności podatnika w postaci dostawy towarów i usług podejmowane przez ogłoszeniem upadłości, w wyniku których powstał obowiązek podatkowy, były źródłem zobowiązania podatkowego. Czynności podatnika będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego, który dopiero w następstwie określonych prawem zdarzeń będzie przeradzał się w zobowiązanie podatkowe tj. zapłacie konkretnej kwoty podatku na rzecz podmiotu publicznoprawnego. Dla treści art. 272 ust. 1 ww. ustawy ten moment jest decydujący.

Zdaniem organu nadzoru, redakcja tego przepisu, jak również interpretacja przepisów dotycząca pojęcia wierzytelności, jak i rozumienia pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w kontekście jej powstania, przedstawiona w orzeczeniach sądów administracyjnych, pozwala na uznanie stanowiska organu egzekucyjnego za zasadne i prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 760/11 i II FSK 919/11.

W tych ramach organ zaakcentował, że jak wynika z powołanych orzeczeń, pojęcia wierzytelności nie można utożsamiać ani z pojęciem obowiązku podatkowego, ani z pojęciem zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego. Wierzytelności nie stanowi również zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego prawem, w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania.

Dyrektor podkreślił, że dopiero bowiem z upływem tego terminu tj. przekształcenia zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy realizując swój obowiązek prawny i uprawnienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. Dla wyjaśnienia pojęcia wierzytelności należy sięgnąć do jego definicji w art. 353 Kodeksu cywilnego. Określony tam stosunek zobowiązaniowy tj. korelacja długu i wierzytelności przemawia za tym, że określenie treści jednego możliwa jest wyłącznie przy określeniu treści drugiego. Dług i wierzytelność to strony tego samego stosunku prawnego i w odniesieniu do zobowiązania podatkowego wierzytelność istnieje dopiero po upływie terminu jego płatności.

Stąd, jeżeli Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, również w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznaje się, że na potrzeby tej ustawy o wierzytelności mówimy wówczas gdy dłużnik (podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku), a wierzyciel może domagać się jego wykonania. Ta sytuacja ma miejsce dopiero w terminie płatności podatku (art. 47 § 2 O.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), podatnik może ale nie musi zapłacić podatku, a organ nic może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie istnieje lecz nie jest wymagalne. Dlatego z przepisu art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego należy wywnioskować, że nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, których termin płatności upływał po dniu ogłoszenia upadłości.

W niniejszej sprawie, termin płatności podatku od towarów i usług za m-c luty 2013 r. upłynął w dniu 25 marca 2013 r. i wtedy zobowiązanie to stało się wymagalne, podczas gdy Sąd Rejonowy K. w K., Wydział X Gospodarczy, postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] ogłosił upadłość A S.A. z/s w B. z możliwością zawarcia układu. W tej sytuacji zobowiązanie to nie mogło być objęte układem.

Wobec powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., iż obowiązek podatkowy jest wymagalny, a egzekucja administracyjna dopuszczalna jest zgodne z powołanymi przepisami prawa.

W drodze repliki do stanowiska organu nadzoru, przyjętego w odpowiedzi na skargę, Spółka podkreśliła (patrz pismo procesowe z dnia 15 listopada 2013 r.), że nie zgadza się z interpretacją pojęcia "wierzytelność" jakiej dokonał ów organ. Zdaniem Spółki całość zaprezentowanej argumentacji sprowadza się do zrównania momentu powstania wierzytelności z datą jej wymagalności.

Na gruncie art. 353 Kodeksu cywilnego Spółka wywiodła, że czym innym jest powstanie zobowiązania, a czym innym zaś jego wymagalność czy termin zapłaty. Zwrócono też uwagę, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie dokonują rozróżnienia na nieskonkretyzowane obowiązki pieniężne, jak czyni to Ordynacja podatkowa. Posługują się tylko jednym terminem, mianowicie wierzytelnością, odróżniając termin jej powstania oraz termin jej wymagalności – tj. termin zapłaty.

Podkreślono ponownie, że w niniejszej sprawie wierzytelność podatkowa powstała w związku z operacjami gospodarczymi wykonanymi w lutym 2013 r., a zatem przed ogłoszeniem upadłości, co wyklucza możliwość jej egzekwowania, albowiem jest ona objęta toczącym się postępowaniem w przedmiocie zawarcia układu.

Pismem procesowym z dnia 29 kwietnia 2014 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 20 maja 2014 r.) Syndyk Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej poinformował Sąd, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Mocą tego postanowienia odwołano M.F. z funkcji nadzorcy sądowego i jednocześnie powołano na stanowisko syndyka masy upadłości Spółki. Wezwano nadto wierzycieli upadłego, których wierzytelności powstały w dniu [...] i później, aby w terminie dwóch miesięcy zgłosili te wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.

Przedmiot sporu co do zasady ogranicza się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego dotyczącego przekształcenia się zobowiązania w podatku od towarów i usług w wierzytelność. Zdaniem skarżącej Spółki wierzytelność ta powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 VAT), zdaniem zaś organów egzekucyjnych z chwilą przekształcenia się zobowiązania w zaległość podatkową, a więc po upływie ustawowego terminu jego płatności.

Sąd w tej kwestii za uzasadnione uznaje stanowisko organów egzekucyjnych.

Tożsamy problem prawny rozstrzygany był w tut. Sądzie, dlatego też skład orzekający w sprawie – podzielając poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 706/10 – w pełnym zakresie odwoła się do jego prawnej argumentacji.

Dla oceny zasadności zgłoszonych zarzutów istotne znaczenie ma ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że organ egzekucyjny, wszczął – po uprzednim wezwaniu Spółki w formie upomnienia – do dobrowolnego uregulowania należności wynikających z deklaracji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 6 czerwca 2013 r. Istotną okolicznością faktyczną jest również fakt, że postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu, pozostawiając dotychczasowy zarząd Spółce i ustanawiając nadzorcę sądowego.

W ocenie strony skarżącej zobowiązanie z w/w tytułu z uwagi na fakt, że dotyczyło miesiąca lutego 2013 r. powstało przed dniem ogłoszenia upadłości, a skoro tak, to na mocy art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogło zostać przez Spółkę uregulowane. Spółka podkreśliła ponadto, że organ w tej sytuacji winien z urzędu zbadać dopuszczalność prowadzenia egzekucji, a nie dokonując tego naruszył art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego zgodnie, z którym układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Jak wynika natomiast z treści ust. 3 tego przepisu, układem obejmuje się także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Wyżej zacytowany przepis określa, jakie wierzytelności są objęte układem, wskazując że układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. W takim wypadku istnieje zakaz spłaty zobowiązań objętych układem (art. 87). Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia (wierzytelności) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie obowiązuje. Zasadnym jest także wskazanie, że skutki ogłoszenia upadłości powstają w dniu ogłoszenia upadłości, chyba że z ustawy wynika coś innego.

Zgodnie natomiast z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu ze swej istoty ma na celu restrukturyzację zobowiązań upadłego w drodze układu. Dlatego też z chwilą wszczęcia tego postępowania ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem. Rację ma strona skarżąca, iż naruszenie zakazu ustanowionego w art. 87 Prawa upadłościowego i układowego oraz spłata zobowiązań objętych układem pociąga za sobą nieważność takiej czynności stosownie do art. 58 k.c. Warunkiem jednak niezbędnym jest spełnienie/uregulowanie wierzytelności objętej z mocy prawa układem, a nie jakiejkolwiek należności.

W świetle przedstawionych regulacji, nie ulega wątpliwości, że najbardziej istotnym zagadnieniem, które podlegało ocenie w badanej sprawie, była odpowiedź na pytanie, czy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. było wierzytelnością powstałą przed dniem [...] tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu. Odpowiedź pozytywna przesądzałaby bowiem, że zobowiązanie to z mocy prawa byłoby objęte układem, z kolei odpowiedź negatywna przesądzałaby o tym, że zobowiązanie to nie podlegało objęciu tym układem.

Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga odniesienia się do regulacji zawartych w treści art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego.

Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne zatem znaczenie – dla oceny spornej kwestii – mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) .) stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust 2-10 i art. 123. Jednocześnie zgodnie art. 103 ust 1 ww. ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) a przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty – do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie w wyroku z 30 marca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, FSK 1246/04).

Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust. 1 (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) ustawy nie pozwala na przyjęcie za zasadną tezy postawionej przez skarżącą Spółkę, że sporne zobowiązanie powstało przed dniem ogłoszenia upadłości układowej Spółki. Wierzytelność z tytułu zobowiązania za miesiąc luty 2013 r. powstała w dniu 25 marca 2013 r., a więc z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług jako dnia złożenia deklaracji i uregulowania samoobliczonej wysokości zobowiązania. Po upływie tej daty (poza sytuacją, gdy data ta przypada na dzień ustawowo wolny od pracy) zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową/wierzytelność podatkową.

Na marginesie należałoby wskazać, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Zasadnym zatem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w dniu [...] (tj. w dacie przed dniem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty stanowiło wierzytelność podlegającą objęciem układem, a więc czy w tym dniu i wcześniej wierzyciel podatkowy mógł żądać spełnienia świadczenia/zobowiązania. Na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko negatywna, albowiem do dnia określonego w ustawie podatkowej jako ustawowy termin złożenia deklaracji (zdarzenia) i ustawowy termin uregulowania zobowiązania/płatności podatku, organ nie posiada kompetencji ani do żądania uregulowania należności/wierzytelności, ani też do określenia wysokości zobowiązania z formie decyzji. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest – zdaniem Sądu – dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność. Do upływu w/w ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa, a skoro tak, to nie można twierdzić, że zobowiązanie takie mogło być objęte czy wręcz podlegało objęciu układem na mocy art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Reasumując, zasadnym jest zaakcentowanie, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. nie powstało przed dniem [...], tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszenia upadłości wraz z możliwością zawarcia układu a skoro tak, to nie podlegało ono – z mocy prawa objęciu układem – w trybie art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że organ podatkowy/wierzyciel/organ egzekucyjny domagając się uregulowania tego zobowiązania nie naruszył art. 87 tej ustawy, skoro przepis ten nie dotyczy wierzytelności nie objętych z mocy prawa układem. Z tego też tytułu za niezasadne należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 6 u.p.e.a., gdyż egzekucja wierzytelności/zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2013 r. była prawnie dopuszczalna, wobec braku dobrowolnego spełnienia tego zobowiązania. Zastosowanie przymusu administracyjnego oraz egzekwowanie obowiązku w drodze egzekucji – zarówno na kanwie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Prawa upadłościowego i naprawczego było prawnie dopuszczalne. Marginalnie należałoby wskazać, że zgodnie z art. 140 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Inne natomiast postępowania egzekucyjne, w tym postępowania egzekucyjne co do wierzytelności nieobjętych układem z mocy prawa – może zawiesić na okres do trzech miesięcy sędzia komisarz na wniosek zarządcy ( art. 141 Prawa upadłościowego i układowego ).

Nie ma też racji strona skarżąca wskazując na naruszenia przepisów art. 6 i art. 47 § 2 Op. Przepisy te dotyczą odpowiednio definicji legalnej podatku i terminu jego uregulowania. Naruszenie tego ostatniego przepisu mogłoby wystąpić – w realiach niniejszej sprawy – gdyby organ wszczął postepowanie egzekucyjne, przed terminem wskazanym w prawie podatkowym jako termin płatności podatku. Prowadzenie natomiast postępowania egzekucyjnego po upływie terminu płatności podatku, z zachowaniem reguł określonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisu tego nie narusza.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub przed wykonaniem usługi otrzymano część należności – w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zasady te wskazane są również w art. 63 Dyrektywy, w myśl którego zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Ustawodawca posłużył się w tej normie z jednej strony obowiązkiem podatkowym, z drugiej wymagalnością VAT – u, jednakże w ocenie Sądu, unormowanie to należy połączyć z wymagalnością obowiązku, a nie z wymagalnością zobowiązania. W tym bowiem zakresie to ustawodawca krajowy decyduje o sposobie i dacie powstania zobowiązania.

W świetle powyższych rozważań zasadny jest wniosek, że organ nadzoru wydał postanowienie zgodne z prawem, a to z kolei przesądza o niezasadności zarzutu art. 138 § 1 pkt 1 kpa.

Końcowo wskazać należy, że postanowienie stanowiące przedmiot skargi zawiera wszelkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem przepisów i ich treści oraz podstaw ich zastosowania w badanej sprawie. Stan faktyczny sprawy nie stanowił przedmiotu sporu, a wszystkie jego istotne elementy zostały ujęte w zaskarżonym postanowieniu, w tym takie okoliczności jak data złożenia deklaracji, data złożenia korekty, data ogłoszenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, data doręczenia Spółce upomnienia, data wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego oraz daty zastosowania środków egzekucyjnych. Fakt, że organ odmiennie od strony skarżącej ocenił pod względem prawnym ustalony w sprawie stan faktyczny nie przesądza – co zdaje się sugerować strona skarżąca – że "automatycznie" naruszył przepisy postępowania. Istotnym jest także wyrażenie spostrzeżenia, że zasady postępowania administracyjnego mają co prawda zastosowanie do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na mocy art. 18 § 1 u.p.e.a., jednakże zastosowanie to jest "odpowiednie". Takie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego jest zrozumiałe, a to chociażby z tego tytułu, że to ostatnie postępowanie ma doprowadzić do przymusowego, z użyciem administracyjnych środków przymusu, wykonania zobowiązania/obowiązku administracyjnego.

Rozpatrując przedmiotową sprawę na gruncie tak odczytanych przepisów należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie i wyrażone w nim stanowisko jest właściwa w związku z czym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w ocenie Sądu są nieuzasadnione, a skoro tak, to skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Końcowo, skład orzekający odwoła się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11, w którym stwierdzono, że "Art. 272 ust. 1 p.u.i.n. posługuje się pojęciem wierzytelności. W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999,t. I ,s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero (...) w terminie płatności (art. 47 § 2 O.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2000r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537)".

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.