Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 979/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 138 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 853/16 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 853/16, oddalił skargę [A.] sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu udzielił Spółce sześcioletniego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 115 punktach gier, zlokalizowanych na terenie województwa dolnośląskiego. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor IC cofnął ww. zezwolenie w całości. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, a w toku postępowania odwoławczego, tj. 30 września 2011 r., Spółka złożyła wniosek o przedłużenie przedmiotowego zezwolenia. Dyrektor IC postanowieniem z [...] października 2011 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym przez Spółkę zakresie wskazując zarówno na brak przedmiotu postępowania (w wyniku cofnięcia zezwolenia, którego dotyczył wniosek strony), jak również na brak podstawy prawnej do załatwienia wniosku w sprawie przedłużenia ważności zezwolenia, zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej cyt. jako: u.g.h.), który przewiduje, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane.

Decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor IC umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia przedmiotowego zezwolenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej cyt. jako: o.p.). Wyrokiem z 12 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Wr 342/12, WSA we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na tę decyzję. Wskutek skargi kasacyjnej Spółki wyrokiem z 16 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 256/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez ten sąd, podając – jako powód – zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej w rozstrzygnięciu organu drugiej instancji, tj. umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. (uchyla i umarza). Związany stanowiskiem NSA, ponownie rozpoznając sprawę, WSA wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 53/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC. Ponownie rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor IC decyzją z [...] września 2015 r. uchylił w całości wydaną w pierwszej instancji decyzję o cofnięciu zezwolenia i umorzył postępowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, pismem z 15 października 2015 r., Spółka wystąpiła do Dyrektora IC z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym z [...] stycznia 2012 r., odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki z 30 września 2011 r. o przedłużenie zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po wznowieniu postępowania, decyzją z [...] stycznia 2016 r., Dyrektor IC uchylił w całości postanowienie własne z [...] stycznia 2012 r. i poprzedzające je postanowienie z [...] października 2011 r. oraz – po rozpatrzeniu wniosku strony z 30 września 2011 r. – umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...), organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. A wobec faktu, że zezwolenie z [...] kwietnia 2006 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego zostało udzielone Spółce na okres sześciu lat i wygasło 28 kwietnia 2012 r., należało postępowanie w sprawie umorzyć z uwagi na brak przedmiotu, co do którego organ administracyjny miałby procedować.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy powyższą decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W ocenie Spółki organ zasadnie wznowił postępowanie w sprawie, jednak – po wznowieniu postępowania – błędnie je umorzył zamiast rozpoznać merytorycznie złożony w sprawie wniosek o przedłużenie zezwolenia. Podniosła nadto, że wniosek o przedłużenie udzielonego jej zezwolenia złożyła w czasie, gdy zezwolenie to było ważne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

WSA we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej cyt. jako: p.p.s.a.) oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, jak również w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury administracyjnej w stopniu mogącym zaważyć na treści podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 4 poz. 27; dalej cyt. jako: u.g.z.w.) zezwolenie w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 36 ust. 1 tej ustawy udzielone było na okres 6 lat, a zatem wygasło 28 kwietnia 2012 r., zatem prawidłowo Dyrektor IC, w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 208 § 1 o.p., zastosował art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Natomiast art. 208 § 1 o.p., przewiduje, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że upływ terminu ważności udzielonego Spółce zezwolenia spowodował ustanie skutku prawnego w postaci umożliwienia prowadzenia opisanej działalności, co oznacza wygaśnięcie stosunku materialnoprawnego, obejmującego to uprawnienie, gdyż wydana decyzja w przedmiocie zezwolenia przestaje funkcjonować w obrocie prawnym z mocy prawa – z chwilą w niej oznaczoną. Wystąpienie tej okoliczności czyni bezprzedmiotowym postępowanie w zakresie przedłużenia zezwolenia. W ocenie sądu w sytuacji wygaśnięcia zezwolenia z mocy prawa, nie zachodziły podstawy do merytorycznego orzekania o przedłużeniu zezwolenia. Dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przedłużenie zezwolenia nie ma również znaczenia, że został on złożony w okresie, kiedy zezwolenie obowiązywało, a sprawa nie została załatwiona przed jego wygaśnięciem. WSA zgodził się z organem, że zgodnie z art. 138 ust. 1 u.g.h. (od 3 września 2015 r. art. 135 ust. 2a u.g.h.) zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (tj. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych), nie mogą być przedłużane, co oznacza, że nawet nie biorąc pod uwagę faktu wygaśnięcia przedmiotowego zezwolenia, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1269 z późn. zm., dalej cyt. jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 2 ust. 5 w zw. z art. 8 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 129 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art 135 ust. 1, 2 i 2a w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3), pkt 4), pkt 5), pkt 11) w zw. z art. 2 ust. 2a i 2b w zw. z art. 7 ust. 1a w zw. z art. 36 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z art. 8 i 9 w zw. z art. 10. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznych (Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20, s. 337; zm. Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 21, s. 8, Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm., dalej cyt. jako: dyrektywa 98/34/WE) w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. nr 239, poz. 2039 z późn. zm., dalej cyt jako: rozporządzenie w sprawie notyfikacji) w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214, C-217 w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 36, art. 52, art. 62 i 65 w zw. z art. 260 ust. 2 w zw. z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1), art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 208 § 1 w zw z art. 243 § 2 w zw. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ) w zw. z art. 36 ust. 4 u.g.z.w. wskutek:

a) niedostrzeżenia przez WSA w niniejszej sprawie, że organ nieprawidłowo umorzył w niej postępowanie po wznowieniu, w sytuacji, gdy w sprawie powinna zostać wydana merytoryczna decyzja,

b) niedokonania przez WSA w tej sprawie weryfikacji norm prawa materialnego związanych z rozstrzygnięciem organu w sytuacji, gdy ocena tej kwestii jest niezbędna do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2a i 2b w zw. z art. 7 ust. 1a w zw. z art 36 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z art. 2 ust. 5 w zw. z art. 8 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 129 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 135 ust. 1, 2 i 2a w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3), pkt 4), pkt 5), pkt 11) w zw. z art 8 i 9 w zw. z art. 10 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji w zw. z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214, C-217 w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 36, art. 52, art. 62 i 65 w zw. z art. 260 ust. 2 w zw. z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołane normy (w tym art. 118, art. 129 ust. 1, 2 i 3, art. 135 ust. 1, 2 i 2a i art. 138 ust. 1 w zw. z art 144 u.g.h.) nie stanowią przepisów technicznych, w związku z czym nie podlegały notyfikacji, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że stanowią one nienotyfikowane przepisy techniczne, które nie mogły być stosowane,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2a i 2b w zw. z art. 7 ust. 1a w zw. z art. 36 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z art. 2 ust. 5 w zw. z art. 8 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 129 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 135 ust. 1, 2 i 2a w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3), pkt 4), pkt 5), pkt 11) w zw. z art 8 i 9 w zw. z art. 10 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji w zw. z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214, C-217 w zw. z art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 36, art. 52, art. 62 i 65 w zw. z art. 260 ust. 2 w zw. z art. 267 TFUE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu (w tym art. 118, art. 129 ust. 1, 2 i 3, art. 135 ust. 1, 2 i 2a i art. 138 ust. 1 w zw. z art. 144 u.g.h.), w sytuacji gdy jako nienotyfikowane przepisy techniczne nie powinny być one zastosowane w sprawie.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zwrot opłaty od udzielonego pełnomocnictwa. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Pismem procesowym pełnomocnik Dyrektora IC (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej oraz wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego.

W ocenie NSA skarga kasacyjna Spółki jest nietrafna, dlatego nie mogła skutkować uchyleniem skarżonego wyroku.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, WSA wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, jak i podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie towarzyszą więc deficyty odnoszące się czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizuje ono funkcję kontroli jego trafności. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. WSA rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej. Przesłankę umorzenia postępowania formułuje art. 208 § 1 o.p., przewidując, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 o.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13, Lex nr 1592023). Umorzenie postępowania łączy się z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis ten kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość, czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13, Lex nr 1598430). A zatem trafnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p.

Z przywołanych powodów zarzuty opisane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a wśród nich także zarzut naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p. należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Za niezasadne należało uznać również podniesione z ostrożności procesowej zarzuty błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.g.h., dyrektywy 98/34/WE oraz postanowień TfUE, gdyż nie podważają one prawidłowości stanowiska organów, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji o konieczności umorzenia postępowania z wniosku Spółki o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier losowych na automatach o niskich wygranych. Komplementarny charakter tych zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie.

Za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej, że w wyroku z 19 lipca 2012r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, TSUE w definitywny sposób przesądził i rozstrzygnął o technicznym charakterze przejściowych przepisów u.g.h., w tym zaś o takim właśnie charakterze art. 138 ust. 1 u.g.h. (obecnie art. 135 ust. 2a u.g.h.). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych", ani "zakazów produkcji przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W pkt 35 omawianego wyroku Trybunał zakwalifikował przepisy przejściowe do kategorii tzw. "innych wymagań". Te "inne wymagania", według art. 1 pkt 4 dyrektywy, to wymagania nałożone na produkt, m. in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. W wyroku tym nie przesądzono, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, w tym art. 138 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej decyzji, są "przepisami technicznymi", a jedynie TSUE wyjaśnił jak należy rozumieć techniczny charakter przepisów na gruncie tej dyrektywy oraz w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału. TSUE określił przepisy przejściowe jako "potencjalnie techniczne" i stwierdził, że to sąd krajowy jest właściwy do oceny wpływu tych przepisów na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier), a ocenie tej przypisać należy charakter jurydyczny, bowiem mieści się ona w pojęciu wykładni prawa materialnego i dlatego powinna być dokonana przez sąd administracyjny, odnosząc się do oceny wpływu przepisów przejściowych w oderwaniu od ich zastosowania w konkretnej sprawie (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt 2/16, LEX nr 2424708).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, że przejściowe przepisy u.g.h., tj. 129 ust. 2, art. 135 ust. 1, art. 138 ust. 1 (obecnie art. 135 ust. 2a u.g.h.) nie mają technicznego charakteru w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie wymagają notyfikacji i w związku z tym mogą być stosowane (np. wyroki NSA z: 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1629/15; z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2250/15; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 58/14; z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2036/15 i II GSK 1712/15; z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2692/15, z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 3202/15, z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1567/14). Roli przepisów przejściowych, normujących "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym, nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają wiele istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym (np. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II GSK 223/16, LEX nr 2394415). W przywołanym wyroku z 19 lipca 2012 r. TSUE jednoznacznie stwierdził, że chociaż przepisy przejściowe u.g.h. będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Wymieniony przepis pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie u.g.h., co uzasadnia z kolei stanowisko, że w tych okolicznościach przepisów przejściowych u.g.h. nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych (pkt 33 i 34). Skoro zatem przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń, to nie można przyjąć, że pełnią funkcję ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Wyznaczone w przepisach przejściowych granice zachowania dotychczasowych uprawnień (do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń), związane z zastąpieniem zezwoleń koncesjami na prowadzenie kasyna gry siłą rzeczy nie pozwalają na przedłużanie, po wejściu w życie nowej ustawy zezwoleń na starych zasadach. Nie znaczy to jednak, że wprowadzają zakaz przedłużania zezwoleń, ponieważ taki zakaz wynika z przepisów merytorycznych, wprowadzających zmiany dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych. Przedstawiony sposób widzenia przepisów przejściowych znajduje potwierdzenie w tym, że ich brak (pominięcie przez ustawodawcę albo odmowa zastosowania) niczego nie zmieniłby w sytuacji podmiotów, które uzyskały zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy. Na gruncie nowej ustawy, ze względu na treść art. 118 u.g.h., nie mogłyby one bowiem uzyskać przedłużenia zezwolenia, nawet jeżeli wniosek o przedłużenie został złożony przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ nowa ustawa nie dopuszcza możliwości prowadzenia takiej działalności na podstawie zezwolenia (zob. wyroki NSA: z 9 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 1897/16, LEX nr 2511383; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4321/16).

Należy również zauważyć, że sam fakt istnienia w poprzednim stanie prawnym możliwości wystąpienia z wnioskiem o "przedłużenie posiadanych zezwoleń", nie dawał gwarancji, że wniosek zostanie rozpoznany zgodnie z żądaniem wnioskodawcy.

Ponadto zauważyć należy, że skoro treść przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h. – w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej decyzji – odnosi się do zezwoleń, to tym samym nie może być łączona z produktem. Zatem treść tego przepisu należy oceniać w powiązaniu z art. 6 ust. 1 u.g.h., a nie z ograniczeniami, jakie wynikają na gruncie u.g.h. w związku z miejscem i formą prowadzenia działalności, z czym mamy do czynienia w art. 14 ust. 1 u.g.h. NSA podkreśla, że wyrok TSUE jednoznacznie na techniczny charakter wskazuje w odniesieniu do art. 14 ust. 1 ustawy, a nie co do art. 6 ust. 1. Rozciąganie tej właściwości przepisu na treść art. 138 ust. 1 u.g.h. jest nieuprawnione, dlatego należy podzielić stanowisko, że przepis ten nie podlegał notyfikacji, tym samym mógł być stosowany w rozpoznanej sprawie.

Podkreślić należy także i to, że skoro art. 6 ust. 1 u.g.h. odnosi się do podmiotowych właściwości zezwolenia, to nie może być traktowany jako techniczny. Nie zawiera on żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. Powyższe znajduje swoje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31).

Tym samym nie można uznać za techniczne przepisów, które również odnoszą się do podmiotowego aspektu tych zezwoleń, a niewątpliwie takimi przepisami są przepisy przejściowe, w tym art. 138 ust. 1 u.g.h. – w brzmieniu na datę wydania zaskarżonej decyzji. Brak jest podstaw do twierdzenia, że zawarte w art. 138 ust. 1 u.g.h. uregulowanie – wykluczające możliwość przedłużania posiadanych zezwoleń – miało samodzielny i istotny wpływ na właściwość jak i sprzedaż automatów do gier. Ograniczenie liczby kasyn i automatów w nich wykorzystywanych wynika bowiem z innych – niż przejściowe – przepisów ustawy. Z tych przyczyn brak notyfikacji przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h. Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy jego zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorcy.

Wobec niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjnego stanowiska co do tego, że art. 138 ust. 1 u.g.h. ma charakter techniczny, nie można też za usprawiedliwione uznać pozostałych podniesionych z ostrożności procesowej w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.