Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1624/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację w części stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł. (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług; zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej; opodatkowania otrzymanych tzw. napiwków/darowizn.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania, stanowisko i opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza otworzyć działalność gospodarczą jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą o wiodącym 90.01.Z. Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych oraz 55.10.Z, 55.20.Z, 59.11.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 63.12.Z, 63.91.Z, 74.20.Z, 74.90.Z, 78.10.Z, 90.02.Z, 90.03.Z. Do tej pory nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawczyni nie korzysta ani nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zamierza też dostarczać towarów ani świadczyć usług wymienionych w 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nie osiąga żadnych przychodów ani w części ani w całości z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Nie wytwarza, nie sprzedaje żadnych wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie podejmowała ani nie zamierza podejmować też po zmianie działalności wykonywanej, działalności wykonywanej samodzielnie na wspólnie z małżonkiem, ani też nie podejmowała ani nie będzie podejmowała się działalności w formie spółki z małżonkiem oraz zmiany na spółkę prowadzoną z małżonkiem, ani zmiany działalności samodzielnej lub prowadzonej przez Wnioskodawczynię na prowadzoną przez małżonka ani teraz ani indywidualnym (scenariusze, reżyseria, całkowita oprawa spektaklu, gra aktorska) co z zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czyni te działania utworami w rozumieniu prawa autorskiego. Nie będą to filmy, ani działalność Wnioskodawczyni nie będzie nosiła znamion produkcji i elementów związanych z produkcją filmów itp. będzie to sztuka wystawiana w czasie rzeczywistym za pośrednictwem Internetu poprzez specjalny portal.

Ponadto wystawianie spektakli/pokazów nie będzie się wiązało z ogólną dostawą produktów cyfrowych (oprogramowanie jego modyfikacje oraz aktualizacje), środek przekazu świadczonych usług zapewnia właściciel portalu. Nie będzie to stanowić także usług wyszczególnionych w załączniku I rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Każdy występ będzie artystycznym wykonaniem, poprzez twórcze działania wpływające na powstanie utworów, takie jak reżyseria, choreografia, charakterystyka oraz aktorstwo. Dzięki tym działaniom Wnioskodawczym będzie zarówno artystką twórcą jak i artystką wykonawcą, poprzez co będzie posiadać prawa autorskie i prawa pokrewne do stworzonych utworów, które zamierza zbywać na rzecz każdego usługobiorcy. Podmiotem posiadającym konto na portalu, zobligowanym do odpowiedzialności za przestrzeganie regulaminu portalu oraz do podpisywania wszelkich stosownych umów związanych z zamierzoną działalnością będzie Wnioskodawczyni. Podmiotem zawierającym umowy z portalem, odpowiedzialnym za świadczone usługi oraz za przestrzeganie regulaminu portalu będzie przedsiębiorczym.

Umowa zawarta z portalem będzie się odnosić i dotyczyć tylko i wyłącznie posiadania konta na portalu. Serwis udostępni możliwość przekazywania obrazu w czasie rzeczywistym Wnioskodawczyni na posiadanym koncie. Inne usługi nie będą świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz portalu. Świadczenie usług wymaga wykorzystania technologii informacyjnej, którą zapewnia portal, ze względu chociażby na fakt, iż są to przestawienia wystawiane online w czasie rzeczywistym, dlatego niezbędny jest środek umożliwiający ten przekaz. Za każdy spektakl Wnioskodawczyni będzie otrzymywać honorarium zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wysokość ustali samodzielnie. Każdy użytkownik któremu Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi, będzie musiał wpłacić na jej konto portalowe ustaloną ilość żetonów, które stanowią wirtualną walutę portalu, które poleceniem spieniężenia można zamienić na złotówki i przelać na konto bankowe. Sprzedaż usług kulturalnych o charakterze erotycznym, które zamierza świadczyć Wnioskodawczyni nie będzie zautomatyzowana. Potencjalny usługobiorca w rozmowie będzie ustalać czy chce skorzystać z usług i dopiero po takim uzgodnieniu, zaakceptowaniu warunków umowy w formie ustnej i na czacie, po zakończeniu świadczenia usług zapłata wpływa na konto portalowe Wnioskodawczyni, czyli wymagany jest tutaj udział człowieka. W trakcie trwania pokazu/spektaklu Wnioskodawczyni posiada pełne prawa autorskie i pokrewne do utworu, sprzedaż następuje po zakończeniu świadczenia usług. Oprócz honorariów portal zakłada możliwość przekazywania napiwków i w okresach świątecznych kartek świątecznych.

Jak wskazała Wnioskodawczyni przekazanie napiwków/kartek nie jest związane ze świadczeniem usług, ale z indywidualną, dobrowolną decyzją każdego użytkownika. Regulamin portalu określa: "Użytkownik może również przekazać określone kwoty pieniężne bez chęci otrzymania żadnego ekwiwalentu z tego tytułu od Wykonawcy pod postacią napiwków, np. celem wyrażenia sympatii dla danego Wykonawcy. W związku z takim charakterem przekazywanych kwot są one darem dla Wykonawcy. Użytkownik nie może domagać się od wykonawcy niczego w zamian i środki takie przekazywane są bezzwrotnie." Napiwki stanowią więc świadczenie majątkiem użytkownika na rzecz Wnioskodawczyni, bez chęci otrzymania czegoś w zamian. Za napiwki/kartki dany użytkownik nie będzie otrzymywać nic. Regulamin nie kwalifikuje bezpośrednio kartek i napiwków jako darowizny, ale podaje ich definicję, która jest tożsama z definicją darowizn zawartą w art. 888 KC. Zgodnie z charakterem i opisem regulaminowym dary te stanowią darowizny zgodnie z art. 888 Kodeksu Cywilnego. Napiwki i kartki świąteczne będą przekazywane na rzecz właściciela konta portalu, ponieważ są one wynikiem posiadania konta, a nie działalności którą w zamierza prowadzić ma Wnioskodawczyni. Będą one przekazywane na rzecz Właściciela konta, ponieważ nie wynikają z wystawiania pokazów/spektakli.

Z racji tego, że napiwki nie będą otrzymywane w związku z wystawianiem pokazów/spektakli, mogą one być przekazywane przez użytkowników w każdym momencie, przed oraz po świadczeniu usługi, w trakcie nie. Wnioskodawczyni będzie na bieżąco otrzymywać wszelkie informacje o wszystkich przekazywanych żetonach na jej konto, nawet w trakcie pokazu/spektaklu. Wspomniany regulamin zabrania też udostępniania, posiadania wszelkich danych innych użytkowników, poza ich nickiem profilowym. Napiwki te będą się zasadniczo różnić od tych które dostają np. kelnerzy i barmani, ponieważ jak już to zostało podkreślone, nie będą wynikiem prowadzonej działalności, nie będą wynikać ze świadczonych zarobkowo usług, ale będą efektem ubocznym posiadania konta w serwisie. Napiwki i kartki świąteczne będą przekazywane przez użytkowników portalu, którzy w znacznej mierze nie będą usługobiorcami Wnioskodawczyni. Informacje o koncie taki użytkownik zdobywać będzie ze spisu kont w serwisie oraz losowym pokazywaniem profilu na stronie głównej portalu. Wartość darowizn będzie bardzo niska, jeden dar przewidywany będzie posiadał wartość kilku złotych, w ujęciu rocznym od jednego użytkownika zakłada się, że wartość darowizn będzie na poziomie kilkunastu złotych. Brak darowizn i kartek świątecznych nie będzie mieć wpływu na zaprzestanie prowadzenia działalności, ze względu na ich niewielką wysokość. Przekazanie napiwków oraz kartek nie będzie wynikiem umowy prawnej, ale w momencie otrzymania daru umowa będzie stawała się wiążąca, zgodnie z art. 890 par. 1 kc. Spieniężanie żetonów będzie się odbywać kilka razy w miesiącu na konto założonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Wartość danego przelewu będzie ogólna, będzie składała się zarówno z wartości darów jak i honorariów otrzymanych w ustalonym czasie kliku dni sumarycznie. Do każdego przelewu Wnioskodawczyni będzie posiadać ewidencję pozwalającą na rozdzielnie wartości honorariów i darów. Ewidencja ta będzie zawierać nick użytkownika, wartość przekazanych przez niego żetonów, za co je przekazał oraz datę ich przekazania. Przedsiębiorca będzie posiadał dowody, dokumentujące świadczone usługi, którymi będzie ewidencja konta na portalu. W tej ewidencji działalności na portalu wykazane będą wszelkie wpływy i wypływy żetonów/tokenów z konta portalowego oraz spieniężenia ich na konto bankowe. W ewidencji będzie wyszczególnione za co jest dana zapłata, od jakiego użytkownika (w ewidencji tej elementem identyfikującym danego usługobiorcę będzie jego nick portalowy, nie będzie posiadać jego imienia, nazwiska czy danych

adresowych, ponieważ tego zabrania polityka portalu; jednakże nick jest tak samo daną identyfikującą daną osobę jak imię czy nazwisko), dokładna data i czas zapłaty.

Wnioskodawczyni nie planuje sprzedawać licencji do swoich autorskich spektakli/pokazów, planuje sprzedawać prawa autorskie. Przed rozpoczęciem • świadczenia usługi, co odbywać się będzie w trakcie transmisji prywatnych, potencjalny usługobiorca musi zaakceptować umowę, której zapis pojawi się w czacie prywatnym, dotyczącą sprzedaży praw autorskich. Bez tego akceptu nie możliwe będzie świadczenie usługi. Wystawianie spektakli/pokazów będzie miało charakter zarobkowy, chociaż jego głównym przesłaniem i zamierzeniem (misja przedsiębiorstwa) będzie edukacja erotyczna, uwolnienie od erotycznych barier wywołanych postrzeganiem erotyki jako tematu tabu wśród społeczeństwa. Wnioskodawczyni zakłada regularne świadczenie usług, z początku kilka razy w tygodniu, z czasem jeśli pojawi się zwiększony popyt, który zakłada, planuje wystawianie spektakli/pokazów codziennie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT

w zakresie przychodów stanowiących honoraria?

Czy Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przychodów stanowiących honoraria oraz darowizny przez kasy rejestrujące?

Zdaniem Wnioskodawczyni ewidencyjny obieg waluty obowiązującej na portalu oraz możliwość przelewania (spieniężania) i zakupu żetonów tylko poprzez konto bankowe zwalnia ją z obowiązku posiadania kasy fiskalnej na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. art. 2 ust. 1 (poz. 39 załącznika do ustawy). Usługi jakie zamierza świadczyć przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni będą świadczone tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencja jaką będzie posiadać Wnioskodawczyni będzie w sposób szczegółowy opisywać co jest zawarte w dokonanym spieniężeniu, od kogo były żetony (nick użytkownika), jaka była ich wartość, kiedy Wnioskodawczyni otrzymała żetony oraz za co. Na portalu na którym zamierza działać Wnioskodawczyni obligatoryjne jest dokonywanie wszelkich transakcji związanych z zakupem i spieniężeniem żetonów tylko i wyłącznie poprzez konto bankowe przypisane do danego profilu na portalu (użytkownik przypisuje posiadane przez siebie konto bankowe samodzielnie). Wnioskodawczyni nie będzie świadczyć usług ani wytwarzać towarów, których sprzedaż ustawowo wyklucza zwolnienie z kas ewidencyjnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 888 KC dary, które będzie otrzymywać Wnioskodawczyni będą stanowić darowizny. Wnioskodawczyni na podstawie analizy definicji napiwków w regulaminie oraz faktycznego charakteru dokonała ich klasyfikacji jako darowizn. Będą to wartości przekazane nieodpłatnie, stanowiące

własność użytkownika, na rzecz Wnioskodawczyni, bez oczekiwań na jakiekolwiek świadczenie w zamian. Darowizny te nie będą związane ze świadczonymi usługami, nie będą stanowić dodatku do wynagrodzenia/honorarium za świadczone usługi, ale będą przekazane wg indywidualnych chęci danego użytkownika. Dlatego nie są to napiwki takie jak otrzymują kelnerzy lub barmani, bo nie wynikają z zarobkowej działalności usługowej, ale są efektem ubocznym posiadania konta. O fakcie, iż napiwki nie są wynikiem świadczenia usług i nie są od tego zależne świadczy okoliczność, że większość z nich będzie otrzymywana od użytkowników portalu, a nie od usługobiorców. W związku z darowiznami nie będzie podpisywana żadna umowa prawna, jednak zgodnie z art. 890 par. 1 KC w momencie otrzymania daru umowa staje się wiążąca.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają natomiast opodatkowaniu

uregulowanym w ustawie o podatku od spadku i darowizn. Zgodnie z art. 14 ust. 2 oraz art. 14 ust. 3 podatku od spadku i darowizn Wnioskodawczyni zaklasyfikowała potencjalnych darczyńców do 3 grupy podatkowej. Aby poprawnie rozliczyć i opodatkować otrzymane darowizny Wnioskodawczyni będzie prowadzić

szczegółową, w której zawarty będzie nick użytkownika (inne dane identyfikujące są niemożliwe do zdobycia ze względu na wewnętrzną politykę portalu oraz regulamin, który zakazuje udostępniania jakichkolwiek danych osobowych), wartość przekazanych żetonów, datę przekazania oraz rodzaj darowizny, czyli napiwek lub kartka świąteczna. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z opinią Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych nazwa użytkownika podlega ochronie prawnej na takiej samej podstawie jak nazwisko, dlatego nick-i można uznać za jednoznaczne dane identyfikujące konkretną osobę, więc sporządzenie wykazu darczyńców posługując się niekarni będzie prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 wolne od podatku są darowizny których wartość od jednego użytkownika nie przekroczy 4902 zł w ciągu 5 lat, dlatego poprawne będzie nieopodatkowywanie takich darowizn jeśli ich wartość od jednego użytkownika nie przekroczy kwoty 4902 zł w ciągu 5 lat.

Według wnioskodawczyni, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. B ustawy o podatku od towarów i usług, przyszłe przedsiębiorstwo może skorzystać ze zwolnienia z VAT. Usługi kulturalne będą stanowić bowiem wystawianie pokazów/spektakli stanowiących sztukę z elementami erotyki. O kulturalnym charakterze usług jakie zamierza świadczyć Wnioskodawczyni świadczy już sam fakt, że zamierza ona wystawiać pokazy/spektakle artystyczne, z zachowaniem głównych elementów sztuk teatralnych związanych z budową utworu, których tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki, obcowania fizycznego i psychicznego z drugą osobą, a także będą dotyczyć azjatyckich sztuk kultury erotycznej takich jak np. bondage. Działalność Wnioskodawczyni nie będzie stanowić agencji, zamierza ona świadczyć stworzone tylko przez siebie usługi kulturalne polegające na wystawianiu spektakli/pokazów, do wystawiania ich będzie zatrudniać na umowę o dzieło aktorów, niejednokrotnie sama też będzie aktorką. Każdy spektakl będzie wynikiem twórczej działalności Wnioskodawczyni, ze względu na jej działania reżyserskie, choreograficzne, scenograficzne, tworzenie scenariuszy oraz często grę aktorską.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwory te będą przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych. Ustawodawca wymienia między innymi utwory sceniczne i sceniczno - muzyczne, które są w szczególności przedmiotami prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 7 i 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), do których winny być zaliczane spektakle/pokazy artystyczne wystawiane przez Wnioskodawczynię. Posiadane prawa autorskie i pokrewne będą zbywane na rzecz każdego usługobiorcy o czym będzie informował odpowiedni zapis w profilu Wnioskodawczyni. Każdy powstały i wystawiany spektakl/pokaz będzie podpisany pseudonimem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podczas świadczenia każdej usługi będzie dochodziło do artystycznego wykonania, ponieważ w każdym przypadku poprzez swoje działania Wnioskodawczyni będzie przyczyniać się w sposób twórczy do powstania wykonania (por. art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Działania te będą polegać na grze aktorskiej, w spektaklach/pokazach w których będzie uczestniczyć jako aktorka, w powstałych na reżyserii w czasie rzeczywistym, kontrolowaniu przebiegu oraz choreografii, koordynowaniu spektaklu/pokazu, to od niej będzie zależał jego całokształt, co definiuje Wnioskodawczynię jako artystkę twórcę i wykonawcę. Za wykonane usługi kulturalne, których efektem będą autorskie pokazy/spektakle artystyczne Wnioskodawczyni będzie otrzymywać honorarium, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego część będzie przekazywana aktorom zgodnie z podpisaną umową o dzieło. Wnioskodawczyni będzie więc artystką twórcą i wykonawcą posiadającą prawa autorskie i pokrewne do stworzonych przez siebie utworów.

Jak wskazała Wnioskodawczyni usługi jakie zamierza świadczyć nie będą należeć do kategorii czynności zawartych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 oraz w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą nosić żadnych znamion filmu ani nagrań na nośnikach, nie będą też związane z ich produkcją. Usługi nie będą też ani nagrywane ani odtwarzane z nagrań. Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług kulturalnych związanych z wystawianiem spektakli/pokazów, z wiodącym PKWiU 90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w art. 12 ust. 1 lit. 2Y zezwala na opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym działalność świadczącą usługi kulturalne i rozrywkowe (PKWiU dział 90) w wysokości 15%. Osiągane w przyszłości przychody z zamierzonej działalności gospodarczej będą stanowić przychody w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawom pokrewnym z tytułu własności praw autorskich i praw pokrewnych, rozporządzania nimi i zbywania, a art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odliczenie 50% kosztów autorskich, których wartość nie może przekroczyć górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej w danym roku. Powstałe utwory Wnioskodawczyni będą tylko i wyłącznie efektem działań artysty, który samodzielnie opracuje każdy aspekt pokazu/spektaklu jako twórca poprzez działania reżyserskie, scenograficzne, choreograficzne oraz związane z tworzeniem scenariuszy. Każdy spektakl/pokaz będzie podpisany imieniem i nazwiskiem lub zamiennie pseudonimem artystki poprzez wyświetlanie ich na ekranie każdego widza będącego uczestnikiem transmisji prywatnych, dlatego w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artystka będzie twórcą.

Co więcej, w przedstawieniach w których będzie występować osobiście jako aktorka będzie nie tylko artystką twórcą ale także artystką wykonawcą. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynikiem takiej działalności będą przedmioty prawa autorskiego i praw pokrewnych w postaci spektakli/pokazów.

Wnioskodawczyni będzie udzielać widzom zgodę na nagrywanie i odtwarzanie pokazów/spektakli przez co będzie zbywać swoje prawa autorskie i prawa pokrewne na rzecz usługobiorcy na mocy umowy ustnej zawartej z nimi. W profilu Wnioskodawczyni będzie zawarta informacja o zbyciu posiadanych praw autorskich i pokrewnych na rzecz każdego usługobiorcy. Wynagrodzeniem za świadczone usługi będzie honorarium artysty w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy opis pozwala na odliczenie 50% kosztów autorskich zgodnie z ustawowym ich limitem. Obligatoryjność umowy pisemnej w sprawie sprzedaży praw autorskich zostanie zachowana poprzez warunek pisemnego akceptu umowy sprzedaży praw autorskich w czacie prywatnym, procedura taka jak w przypadku regulaminów na portalach internetowych. Bez tego akceptu potencjalnego usługobiorcy nie będą świadczone żadne usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 września 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.445.2021.5.ALN uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług - jest nieprawidłowe,

zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej - jest prawidłowe,

opodatkowania otrzymanych tzw. napiwków/darowizn - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki

charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzania w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu

prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194 ze zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu

i ochronie kultury. Z kolei w myśl art. 2 ww. ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Zaś zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), utwory muzyczne i słowno-muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 pkt 1, pkt 7 - 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje - na podstawie art, 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Ponadto kwestia określenia usług kultury została również przedstawiona w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017 r. sygn. akt III SAM/a 987/16 (orzeczenie prawomocne), w którym powołano także inne orzeczenia, np. NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 1988/13, NSA z 13 marca 2014 r. w sprawie I FSK 584/13, NSA z 4 marca 2014 r. w sprawie l FSK 535/13 i z 14 maja 2015 r. w sprawie I FSK 318/14., WSA w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14.

Z orzecznictwa tego wynika, że istotne jest aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-592/15 z 15 lutego 2017 r. dotyczącym zwolnienia usług kulturalnych Trybunał nie zdefiniował jednoznacznie usług kultury wskazując, że: "W odniesieniu do art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy należy przypomnieć, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy "niektórych usług kulturalnych". Wspomniany przepis nie precyzuje zatem, jakie usługi kulturalne państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku. Nie zawiera on bowiem ani wyczerpującej listy zwolnionych usług kulturalnych, ani zobowiązania państw członkowskich do zwolnienia wszystkich usług kulturalnych, ale odnosi się jedynie do "niektórych" z tych usług. Tym samym przepis ów pozostawia w gestii państw członkowskich określenie usług kulturalnych korzystających z tego zwolnienia.

(...) wymóg zapewnienia jednolitego zastosowania zwolnień ze wskazanego art. 13 część A ust. 1 nie ma charakteru bezwzględnego. Jeśli bowiem zwolnienia przewidziane w rzeczonym przepisie stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich, prawodawca Unii Europejskiej może powierzyć tym państwom zdefiniowanie określonych terminów zwolnienia (zob.

podobnie wyroki: z dnia 28 marca 1996 r., Gemeente Emmen, C-468/93, EU:C: 1996:139, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 38, 39; a także z dnia 9 grudnia 2015 r., Fiscale Eenheid X, C- 595/13, EU:C:2015:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

(...) jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 20 i 21 opinii, prawodawca Unii nie uwzględnił pierwotnej propozycji Komisji Europejskiej zawierającej wyczerpującą listę usług kulturalnych podlegających zwolnieniu (...), ale używając wyrażenia "niektóre usługi kulturalne", wybrał brzmienie wspomnianego zwolnienia, które umożliwia państwom członkowskim określenie, jakie usługi kulturalne podlegają zwolnieniu.

Jak podkreśliła również Komisja w swoich pisemnych uwagach przedłożonych Trybunałowi, mimo iż później zaproponowała ona zastąpienie pierwotnej treści art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy wyczerpującą listą zwolnionych usług kulturalnych (...), prawodawca Unii utrzymał ten pierwotny tekst, który według analizy zawartej w pierwszym sprawozdaniu Komisji na temat funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...) pozostawia określenie treści tego zwolnienia ocenie każdego państwa członkowskiego.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, decyzję prawodawcy Unii, aby pozostawić państwom członkowskim margines uznania w zakresie określenia zwolnionych usług kulturalnych, można wytłumaczyć dużą różnorodnością tradycji kulturowych i dziedzictwa regionalnego w Unii, niekiedy nawet w ramach jednego państwa członkowskiego.

Odwołując się do wyrażenia "niektóre usługi kulturalne", należy zatem stwierdzić, że art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy nie wymaga objęcia zwolnieniem wszystkich usług kulturalnych, tak że państwa członkowskie mogą zwolnić "niektóre" z nich, jednocześnie opodatkowując VAT pozostałe".

Według organu, w świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy korzystają indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którzy są wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Działania opisane we wniosku - jak wskazała Wnioskodawczyni będą działaniami artysty z racji artystycznych wykonań, które zamierza świadczyć poprzez grę aktorską, tworzenie indywidualnych scenariuszy, choreografii, scenerii co będzie skutkowało powstawaniem indywidualnych utworów. Tym samym - zdaniem Wnioskodawczyni - w ramach działalności będzie świadczyć artystyczne wykonania w rozumieniu powołanego wyżej art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za które będzie otrzymywać honorarium.

Organ zauważył, że wykonując opisane usługi, Wnioskodawczyni - jak wskazała we wniosku - działa jako twórca i artysta wykonawca, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak podał - zamierza ona świadczyć usługi kulturalne polegające na wystawianiu za pomocą Internetu, portalu do tego specjalnie przeznaczonego, online, spektakli/pokazów artystycznych o tematyce erotycznej.

Zdaniem organu trudno zgodzić się, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi mają charakter kulturalny.

Z powołanego orzecznictwa wynika, że norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zatem sięganie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej", wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję, przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej.

Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika, że ze względu na różnorodność tradycji kulturowych i dziedzictwa regionalnego w Unii, niekiedy nawet w ramach jednego państwa członkowskiego, pozostawiono państwom członkowskim margines uznania w zakresie określenia zwolnionych usług kulturalnych.

Nadto mając na uwadze pojęcie "kultury" wskazane w powołanych orzeczeniach - a zatem rozumiane jako m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie", "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (sjp.pwn.pl), jak również to, że "Za istotne uznano aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego" - organ zajął stanowisko, że świadczone usługi nie mają charakteru usług kulturalnych, zatem brak jest podstaw do ich zwolnienia od podatku. Jak podał, nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi poprzez jej zwolnienie od podatku VAT.

W konsekwencji organ stwierdził, że usług polegających na wystawianiu za pomocą Internetu, portalu do tego specjalnie przeznaczonego, online, spektakli/pokazów artystycznych o tematyce erotycznej nie będzie można uznać na gruncie podatku VAT za usługi kulturalne. Zatem nawet jeśli Wnioskodawczyni wykonując te usługi będzie działała w tym zakresie jako artysta, twórca czy wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, brak jest podstaw do zastosowania do tych czynności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

Jeśli chodzi o wątpliwości Wnioskodawczyni w kwestii zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej organ wskazał, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2 kolei kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia "28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519, ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Wyjaśnił, że regulacje zawarte w ww. przepisach przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe). Wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza jednak możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie proces spieniężania tokenów/żetonów/darowizn będzie odbywał się tylko i wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego. Transakcja taka będzie rejestrowana w ewidencji na koncie portalowym i bankowym podatnika. Świadczone przez niego usługi będą szczegółowo dokumentowane w ewidencji konta na portalu, gdzie znajdują się informacje od jakiego użytkownika, kiedy i za co (dokładna data i czas) podatnik otrzymywał żetony oraz w jakiej wysokości.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania usług na kasie rejestrującej, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż pieniądze będą wpływały na konto Wnioskodawczyni za pośrednictwem portalu, a nie bezpośrednio od klientów. W tym przypadku, w którym płatność dokonana przez klientów zostanie przekazana przez portal na konto bankowe Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do stosowania kasy fiskalnej. W konsekwencji wnioskodawczyni będzie miała prawo na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług świadczonych na portalu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

W kwestii natomiast otrzymywanych przez Wnioskodawczynię tzw. napiwków, kart świątecznych, organ wyjaśnił, że są to kwoty otrzymywane przez Wnioskodawczynię z tytułu wykonywania czynności online przy wykorzystaniu danego portalu internetowego, zatem są one związane również z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym stanowią element podstawy opodatkowania.

Wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Organ wskazał, że w analizowanym przypadku oprócz honorariów portal zakłada możliwość przekazywania napiwków i w okresach świątecznych kartek świątecznych - zgodnie z regulaminem portalu użytkownik może również przekazać określone kwoty pieniężne bez chęci otrzymania żadnego ekwiwalentu z tego tytułu od Wykonawcy pod postacią napiwków, np. celem wyrażenia sympatii dla danego Wykonawcy. Zauważył jednak, że użytkownicy portalu (usługobiorcy) identyfikowani są tylko nickiem - w ewidencji elementem identyfikującym danego usługobiorcę będzie jego nick portalowy. Wnioskodawczyni nie będzie posiadać innych informacji dotyczących imienia, nazwiska czy danych adresowych, ponieważ tego zabrania polityka portalu. Zatem Wnioskodawczyni nie ma żadnej pewności czy np. ten sam usługobiorca nie będzie posługiwał się różnymi niekarni, i od kogo w istocie otrzymuje napiwki/darowizny.

Zdaniem organu wskazane kwoty będą otrzymywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością na portalu, a zatem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako element podstawy opodatkowania.

Przyjmowanie przez Wnioskodawczynię darowizn pieniężnych i napiwków, w ramach świadczonych ww. usług, dokonywanych przez Klientów poprzez wpłatę określonej kwoty gotówki, będzie mieścić się więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Otrzymywane tzw. napiwki/darowizny będą stanowiły kwoty otrzymane z tytułu działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię na portalu, a tym samym będą wchodziły do podstawy opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania otrzymanych tzw. napiwków/darowizn oceniono jako nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił nadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów:

prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 33 poprzez uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami kulturalnymi, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie darowizn, środków pieniężnych otrzymanych w formie tzw. "napiwków" i kartek świątecznych jako usług podlegających podatkowi od towarów i usług;

naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2a Ordynacji Podatkowej w przypadku klasyfikacji świadczonych usług oraz otrzymanych przez stronę skarż napiwków/kartek.

Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Nadto wskazała, że zarzutem wobec Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest zdeklasyfikowanie usług świadczonych przez stronę skarżącą i odrzucenie ich jako usług kulturalnych. Swoje uzasadnienie oparł jedynie na domniemaniu Jednakże trudno zgodzić się, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi mają charakter kulturalny". Nie dokonał poprawnej analizy tych usług oraz przedstawionego stanu przyszłego, co skutkowało błędną ich oceną. "Nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego Strona skarżąca jasno opisała, iż będzie wykonywać spektakle/pokazy artystyczne o charakterze erotycznym, a nie na pokazy erotyczne, ponieważ pokazy erotyczne stanowią jeden z elementów pornografii. Stanowi to zasadniczą różnicę i rzutuje nieprawidłowym przypisaniem usług, które będzie oferować strona skarżąca, do pokazów erotycznych. Wiele teatrów wystawia spektakle o tematyce erotycznej i są one uznawane za usługi kulturalne. "Wystawianie spektakli/pokazów będzie miało charakter zarobkowy, chociaż jego głównym przesłaniem i zamierzeniem (misja przedsiębiorstwa) będzie edukacja erotyczna, uwolnienie od erotycznych barier wywołanych postrzeganiem erotyki jako tematu tabu wśród społeczeństwa." Jak wynika ze stanowiska i opisu Wnioskodawczyni, jego utwory nie miały na celu wzbudzenia tylko pożądania, ten argument został sztucznie utworzony przez urzędnika dokonującego analizy opisanego stanu przyszłego. Głównym celem i zamierzeniem tych utworów będzie odniesienie się do starożytnych sztuk erotycznych, uzmysłowienie widzowi jego potencjału erotycznego oraz wykorzenienie z jego świadomości zacofania i ograniczeń seksualnych, które nabył przez wiele lat żyjąc w konserwatywnym społeczeństwie, w którym nie rozmawia się otwarcie o seksualności . Zgodnie z przedstawionym przez organ uzasadnieniem spektakle takie jak np. "Kilka dziewczyn" autorstwa Neil LaBute wystawiany między innymi w Teatrze Narodowym, " Sceny dla dorosłych, czyli sztuka kochania" autorstwa Zbigniewa Książek wystawiany między innymi w Filharmonii Podkarpackiej, Teatrze Palladium w Warszawie; "Jak wam się podoba" w reżyserii Mai Kleczkowskiej, nie nosiłyby znamion kulturalnych ze względu na zawartość scen erotycznych, w wielu przypadkach bardzo wyeksponowanych i całkowicie dominujących w spektaklu. Takie sceny erotyczne, które mogą budzić kontrowersje nie mają prawa odrzucić ich kulturalnego wydźwięku.

Bardzo dobrym przykładem o ważnym aspekcie erotyki w kulturze i konsekwencjach błędnej oceny znaczenia seksualności w społeczeństwie jest spektakl, którego premiera odbyła się w Teatrze Polskim o tytule "Śmierć i dziewczyna", w którym zagrali aktorzy porno z Czech. Błędne założenia i wyobrażenia spowodowały protesty i oburzenie społeczne, ze względu na informację o pewnego rodzaju specyficznych aktorach, gdzie mogło to doprowadzić do wycofania go z teatru. Dopiero po premierze okazało się, że były one całkowicie błędne, co dowodzi iż ograniczenia w kwestiach erotyki, błędne skojarzenie erotyki tylko i wyłącznie z pornografią, a także wynikające z tego domniemania, rzutują na złą ocenę sztuki erotycznej. Jest to tylko kilka przykładów spektakli, których temat stanowi erotyka i seksualność, a nie są odrzucane jako sztuka czy element kultury tylko ze względu na to.

Erotyka stanowi nieodzowną część kultury w teatrze, filmach, historii czy też książkach. Powieść E.L. James pod tytułem "50 twarzy Greya" stała się bestselerem i wywarła duże piętno na kulturze, pomimo iż stanowi powieść erotyczną, opartą na stosunkach sadomasochistycznych, poruszającą się w sferze seksu, pragnienia fizycznego, wyzwolenia seksualnego, odkrywania swoich wewnętrznych pragnień poprzez naukę i ukazanie nowych dziedzin erotycznych.

W złożonym wniosku zaznaczone zostało że spektakle odnoszą się do erotyki różnych kultur, "Erotyka zawarta w pokazach/spektaklach będzie erotyką artystyczną i teatralną o konkretnej tematyce zawierającej elementy erotyki różnych kultur oraz życia codziennego, często wzbogacone tańcem", co stanowi także o edukacyjnym i historycznym aspekcie spektakli. Ze względu na kontrowersje jakie budzi seks, erotyka i seksualność często są one dyskryminowane i ujmuje się na ich wartości. Nie można odrzucić kulturowego aspektu erotyki oraz sztuki ją przestawiającej. Od starożytności ta sfera życia kształtowała zachowania społeczne, określała co jest dozwolone, a co wykracza poza ogólnie przyjęte ramy oraz stanowiła niezwykle istotny element egzystencji, a tematy inicjacji, wyzwolenia erotycznego ujmowane były w działach literackich takich jak np. mitologia, w rzeźbach czy w malarstwie. Podczas starożytnych olimpiad zawodnicy występowali nago. aby ich ciała budziły zachwyt. Tworzyła swoistą tradycję kulturową i w znacznym stopniu warunkowała charakter danej kultury. Temat ten jest poruszany między innymi w książce autorstwa Karen Dolby pt. "Fascynacja erotyką. Historia, kultura i obyczaje".

Erotyka była tematem także twórczości Aleksandra Fredry, który m.in. w swojej baśni o trzech braciach i królewnie opisuje perypetie niezaspokojonej seksualnie królewny i trzech braci, którzy próbują ją zadowolić, stosując wulgarne słownictwo, opisy męskich przyrodzeń oraz niespotykanych umiejętności zaspokajania potrzeb erotycznych. Dlatego zarzut, iż usługi świadczone przez stronę skarżącą nie odnoszą się do dziedzictwa i kultury narodowej ("Nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego") jest nieprawidłowa. Już nawet sama erotyka tworzy swoiste subkultury ukierunkowane na różnego rodzaju zachowania i preferujące różne rodzaje seksu, np. BDSM, sztuka dominacji seksualnej która przenosi się także na aspekty życia codziennego, subkultura naturystów, swingersów, LGBT itp. - tzw. kultura seksu. To tylko nieliczne przykłady, gdzie erotyka była głównym tematem sztuki i integralną częścią danej kultury. W życiu codziennym erotyka i seksualność to jeden z ważniejszych elementów kultury popularnej, dlatego usługi związane z szerzeniem erotyki, przedstawiające w postaci sztuki zachowania seksualne, edukujące na temat erotyki w innych kulturach, nie mogą zostać nazwane usługami o nie kulturalnym charakterze, ponieważ temat zarówno kultury jak i erotyki jest tak ściśle ze sobą związany, że jeden element bez drugiego nie może istnieć. W związku z powyższym definicje usług kulturalnych przytoczonych przez organ wydający interpretację indywidualną są tożsame z usługami świadczonymi przez stronę skarżącą, a poprzez błędną analizę stanu przyszłego i w oparciu o domniemania urzędnika została wydana błędna wykładnia.

Zdaniem Skarżącej rozważając o kulturze należy mieć szerokie horyzonty oraz bez uprzedzeń analizować argumenty przedstawione przez daną stronę, opierając się na ich dogłębnej analizie, tak aby nie narazić na szkodę artysty i jego twórczości. Kultura jest bardzo obszernym tematem, tak samo jak pożytek publiczny oraz dziedzictwo kulturowe o czym nawet urzędnicy nie mogą zapominać. Jeśli dana kwestia jest trudna doi rozstrzygnięcia pod względem prawnym, to jak już było wspomniane powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika, albo powinno się zasięgnąć opinii specjalistów danej dziedziny (co strona skarżąca uczyniła a wyniki załączyła w formie opinii).

Podniosła, że zaklasyfikowanie napiwków oraz kartek świątecznych jako przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od towarów i usług jest sprzeczne z prawem. Jak podała, ich otrzymanie nie wynika z prowadzonej działalności usługowej na portalu. Był to efekt uboczny posiadania na nim konta i nie był zależny od strony skarżącej. Zaś zarzut, że jedna osoba może posiadać kilka kont, przez co identyfikacja darczyńcy może być trudna stanowi błąd marginalny ze względu na powiązanie konta na serwisie z kontem bankowym. Ze względu na małe prawdopodobieństwo takiego procederu poprawnym jest przyjęcie że każdy nick to inna osoba. Nadto obowiązek opodatkowania "napiwków" oraz kartek świątecznych jest sprzeczne z wydaną dnia 21 września 2021 sygn. 0111-KDIB2- 2.4015.71.2021.4.PB interpretacją indywidualna w zakresie podatku od spadków i darowizn, która wydana została do tego samego wniosku do którego została wydana skarżona interpretacja z zakresu podatku od towarów i usług.

Do skargi Skarżąca dołączyła siedem opinii różnych osób i instytucji kultury w których uznano, że erotyka może być elementem występu artystycznego i elementem kultury.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie brak było możliwości przeprowadzenia jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. okazał się zasadny.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I

FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie - treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem zastosowania art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.

Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że organ w zakresie oceny czy świadczone usługi przez Skarżącą są usługami kulturalnymi wykroczył poza zakres stanu faktycznego. Przypomnijmy, że Skarżąca we wniosku podnosiła, iż zamierza świadczyć usługi kulturalne polegające na wystawianiu za pomocą Internetu, portalu do tego specjalnie przeznaczonego, online, spektakli/pokazów artystycznych o tematyce erotycznej. Wyjaśniła , że erotyka zawarta w pokazach/spektaklach będzie erotyką artystyczną i teatralną o konkretnej tematyce zawierającej elementy erotyki różnych kultur oraz życia codziennego, często wzbogacone tańcem. Akcentowała zatem artystyczny i kulturalny charakter pokazów o charakterze erotycznym a nie przedstawiła pokazów sensu stricto erotycznych, które mogą być kojarzone z pornografią.

Jak wskazano powyżej ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego nie jest istotne czy odpowiada to rzeczywistości czy też nie. Organ oceniając, że świadczone przez Skarżącą usługi nie są to usługi kulturalne tym samym zmodyfikował w powyższym zakresie przedstawiony stan faktyczny we wniosku.

Sąd jednak zaznacza, że przy tak opisanym stanie faktycznym, praktyczna ochrona wynikająca z interpretacji będzie pozorna, gdyż w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi w powyższym zakresie, to po pierwsze na Skarżącej, będzie ciążył obowiązek wykazania, że świadczone przez Nią usługi stanowią usługi kulturalne, po drugie organy podatkowe organy podatkowe w trakcie ewentualnego postępowania będą mogły dokonać odmiennej oceny świadczonych usług przez Skarżącą.

Natomiast w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny, mając na względzie opis zdarzenia przyszłego, nie zgodził z Wnioskodawczynią, że świadczone usługi mają charakter kulturalny. Podkreślić jednak należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawczyni sprowadził opis stanu faktycznego do pokazu erotycznego całkowicie pomijając kontekst kulturalny i artystyczny tej usługi, który był eksponowany przez Skarżącą . Przypomnijmy, że Skarżąca akcentowała artystyczny i kulturalny charakter pokazów o charakterze erotycznym a nie przedstawiła pokazów sensu stricto erotycznych, które mogą być kojarzone z pornografią.

Ponadto organ przyjął autorytarnie, bez żadnego uzasadnienia, że celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego, przez co usługa pokazu erotycznego nie może korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

Uznać zatem należy, że istota problemu w niniejszej sprawie w zakresie dokonanej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ogniskuje się wokół kwestii czy erotyka może stanowić element kultury, co zasadniczo zostało wykluczone przez organ interpretacyjny.

Zwolnienie usług kulturalnych od podatku od towarów i usług jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów

prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 u.p.t.u. zwolnienie, o którym mowa w ust.

pkt 33, nie ma zastosowania do:

usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

wstępu:

na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

działalności agencji informacyjnych;

usług wydawniczych;

usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

usług ochrony praw.

Definiując przedmiot zwolnienia w postaci usług kulturalnych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., ustawodawca krajowy odwołuje się po pierwsze do podmiotu podlegającego regulacji wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie określa podmiot świadczący te usługi poprzez specyficzną formę płatności za nie, a mianowicie w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Ustawodawca nie wymaga, aby indywidualny twórca był podmiotem prawa publicznego lub innym równoważnym mu, jak to uczynił w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Co więcej z mocy zapisu art. 43 ust. 18 u.p.t.u. w stosunku do indywidualnych twórców zrezygnował także z warunku, aby wykonywane czynności przez indywidualnego twórcę, a zatem usługi kulturalne, nie mogły mu przynosić w sposób systematyczny zysków.

Analiza tych zapisów wskazuje, że wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów podlegają temu zwolnieniu, a jedynym ograniczeniem jest aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu, a zatem z wyłączeniem innych osób niż pierwotny podmiot praw autorskich, spadkobierca czy inny następca prawny (por. T Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck, 2015, str. 695-696).

W tożsamej sprawie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gliwicach w wyroku z 19 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1527/21, zaś przedstawione w nim poglądy tutejszy Sąd w pełni akceptuje.

W wyroku tym zwrócono uwagę na to , że zagadnienie prawne dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług "usług kulturalnych" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 1988/13 (CBOSA), uznał, że działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnia warunki zwolnienia, co pozwala na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że dla wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. punktem wyjścia powinna być wykładnia językowa odwołująca się przede wszystkim do reguł znaczeniowych języka polskiego. NSA podkreślił, że norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a zatem także do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którą wskazano dziedziny objęte mecenatem Państwa w postaci wspierania i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami, a także do art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, w którym wskazano, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Sięganie zatem przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej" wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej. Przyjęcie, że także w ramach tego zwolnienia ustawodawca krajowy miał na celu realizowanie zadań przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w zakresie kultury na poziomie uznawanym za cele objęte obowiązkami podmiotów publicznych wynikającymi z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie jest możliwe do akceptacji. Po pierwsze z uwagi na brak odesłania do tych przepisów w tym zakresie i wskazanie jako właściwych przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie ze względu na brzmienie powołanego już wyżej art. 43 ust. 18 u.p.t.u. Zgodnie z nim wyłącznie zwolnienie przewidziane pod lit. a z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. może być stosowane pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zastrzeżeniem takim nie jest objęte zwolnienie usług kulturalnych świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców. NSA wskazał na dotychczasową szeroką wykładnię pojęcia "usługi kulturalnej" prezentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tak co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego. Mianowicie za podmioty równoważne podmiotom prawa publicznego uznano stowarzyszenia i fundacje, pozostające poza zakresem oddziaływania art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z kolei co do przedmiotu usług kulturalnych świadczonych zarówno przez instytucje, jak i przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców wskazano m.in. na oprawę muzyczną prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., w sprawie I FSK 318/14, publ. CBOSA), prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1750/12, publ. CBOSA), renowację budynków i budowli (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14, publ. CBOSA). Za istotne uznano, aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. NSA zwrócił uwagę, że o dość szerokim pojmowaniu na gruncie prawa unijnego "niektórych usługi kulturalnych" świadczą przede wszystkim wyroki TSUE z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C- 144/00 Hoffmann (publ. ECR 2003/4/1-2921) oraz z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02, Komisja v. Republika Federalna Niemiec (publ. ECR 2003/10C-/I- 12691). Wynika z nich, że twórcy mogą działać i zwykle działają dla zysku, a nie jedynie w celu realizacji celu publicznego w zakresie upowszechniania kultury w społeczeństwie. Co jednak nie oznacza, że zadań przynależnych do celu publicznego nie realizowali. W ocenie NSA, z wyroków tych wynika, że zakres usług kulturalnych objętych preferencją należy rozumieć szerzej, aniżeli wynikałoby to z literalnego brzmienia art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112. Zawodne byłoby charakteryzowanie usług kulturalnych poprzez odwoływanie się wbrew wykładni językowej i systemowej wyłącznie do celów danej regulacji i zakładanego przez prawodawcę ratio legis. Przede wszystkim bowiem nie zostały w żaden normatywny sposób sformułowane cele zakładane przez prawodawcę krajowego w zakresie objęcie preferencją wyłącznie kultury "wysokiej". Kryterium ich rozróżnienia może mieć w tym przypadku charakter wyłącznie intuicyjny, który będzie różny w zależności od potrzeb, gustów, upodobań, wykształcenia i doświadczeń podmiotu dokonującego interpretacji.

Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kultura" to: m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna - ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083); 1) "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, wytworzonego w ogólnym rozwoju historycznym lub w jego określonej epoce; także: poziom rozwoju społeczeństw, grup, jednostek w danej epoce historycznej", 2) "stopień doskonałości, sprawności w opanowaniu jakiejś specjalności, umiejętności itp., wysoki poziom czegoś, zwłaszcza rozwoju intelektualnego, moralnego", 3) "umiejętność obcowania z ludźmi; ogłada, obycie, takt" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Kultura masowa, to: "kultura właściwa współczesnym społeczeństwom, oparta na funkcjonowaniu środków masowej informacji, przeznaczona dla rozproszonej, bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

"Erotyka" to: a) "miłość zmysłowa i sprawy z nią związane, b) tematyka miłosna" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Erotyczny to: "książk. dotyczący miłości fizycznej, życia płciowego, 2. lit. opiewający miłość; miłosny" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Rozrywka z kolei "to, co służy odprężeniu, wypoczynkowi, co uprzyjemnia czas, bawi, rozwesela, stanowi przyjemność połączoną z wypoczynkiem; zabawa, relaks" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Pornografia to: "pisma, filmy, zdjęcia itp. pokazujące nagie ciała (często z odsłoniętymi organami płciowymi), stosunki seksualne w sposób naruszający społeczne normy obyczajowe" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Zatem pojęcie "kultury" jest niejednoznaczne, a usługi kulturalne, choć dotyczące zwolnienia od opodatkowania, rozumiane są w procesie wykładni na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego dość szeroko. W ramach działalności kulturalnej mogą być świadczone usługi rozrywkowe, o czym mowa w art. 34 Ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 194). W każdym razie, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku, nie zostały w żaden normatywny sposób sformułowane cele zakładane przez prawodawcę krajowego w zakresie objęcie preferencją wyłącznie kultury "wysokiej". Kryterium ich rozróżnienia może mieć w tym przypadku charakter wyłącznie intuicyjny, który będzie różny w zależności od potrzeb, gustów, upodobań, wykształcenia i doświadczeń podmiotu dokonującego interpretacji.

Za usługi kulturalne korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT uznawano już m.in. usługi aktora w serialach telewizyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 8 marca 2017 r., III SA/Wa 987/16, LEX nr 2290993, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że usługi aktora serialowego należy zakwalifikować jako usługi kulturalne świadczone przez twórcę/artystę wykonawcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, co kwalifikuje je do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że tematyka erotyczna jest elementem życia codziennego, stosunków międzyludzkich, jak również immanentną częścią kultury - obecna jest w literaturze, teatrze, filmie, sztuce, np. japońskie obrazy shunga, przedstawiające japońską sztukę erotyczną okoliczność ta była akcentowana w skardze. Obrazy erotyczne (w tym nagość) były i są wykorzystywane przez artystów w wielu rodzajach sztuki (np. malarstwie, teatrze) i nie stanowią elementu pornografii, nie mają na celu wzbudzenia w widzu pożądania seksualnego. Z kolei Erotyka i szeroko pojęta seksualność niejednokrotnie była przedmiotem działań artystycznych, elementem składowym spektakli czy tematem przedstawianym przez twórców. Natomiast Erotyk jest jedną z form literackich, jest to poetycki utwór liryczny (zatem należący do rodzaju LIRYKI), który opowiada o miłości, zazwyczaj pomiędzy kobietą a mężczyzną charakteryzujący się między innymi akcentowaniem miłości zmysłowej, zarówno fizycznej, lecz również duchowej, podkreśleniem głębi uczuć i pasji, przyjmując często metaforyczną treść.

Nie można zatem tak jak to uczynił organ erotyki sprowadzić tylko i wyłącznie do pobudzenia popędu seksualnego .

Jeżeli zatem spektakl czy też pokaz o tematyce erotycznej, nie prezentuje penalizowanych zachowań, nie polega wyłącznie na przedstawieniu aktów seksualnych sposób naruszający społeczne normy obyczajowe, a intencją twórcy nie jest wywołanie podniecenia seksualnego u odbiorcy, to nie można wykluczyć jego kulturalnego charakteru, jak również i tego, że odbywa się w interesie publicznym.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawioną przez Sąd ocenę "usług kulturalnych", za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko organu, że celem spektaklu artystycznego o tematyce erotycznej jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego oraz, że nie można uznać, iż tego rodzaju spektakle/pokazy odbywają się w interesie publicznym.

Zasadnie zatem Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Słuszny również okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez błędne zakwalifikowanie napiwków oraz kartek świątecznych do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od towarów i usług.

Zwrócić należy uwagę, że rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.

Zaakcentować należy, że w postępowaniu interpretacyjnych organ nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego wobec czego nakreślony stan faktyczne i zadanie pytanie, determinują i delimitują zakres wydanej interpretacji czy są bezwzględnie wiążące dla organu a w dalszej kolejności dla sądu administracyjnego.

W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018r., sygn. akt: I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt: Jl FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019r., sygn. akt: II FSK; z 4 lipca 2019r., sygn. akt: II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019r., sygn. akt: II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt: II FSK 3351/18; publ. CBOSA).

Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 1109/16, publ. CBOSA).

Skarżąca opisując charakter napiwków i kartek świątecznych wyjaśniła , że będą przekazywane na rzecz właściciela konta portalu, ponieważ są one wynikiem posiadania konta a nie działalności, którą zamierza prowadzić

Wnioskodawczyni, dlatego też będą przekazywane na rzecz Wnioskodawczyni a nie aktorów. W umowach z aktorami będzie istniał odpowiedni zapis, iż są świadomi, że napiwki i kartki świąteczne są przekazywane na rzecz Właściciela konta, ponieważ nie wynikają z wystawiania pokazów/spektakli. Zdaniem Skarżącej w przedstawionym w stanie faktycznym, napiwki i karki świąteczne miały charakter darowizn i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stanowisko to zostało podzielone przez Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 21 września 2021 r. nr 0111-KDIB2- 2.4015.71.2021.4.PB, która wydana została do tego samego wniosku, do którego została wydana skarżona interpretacja z zakresu podatku od towarów i usług. Organ uznał , że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie postawionego pytania i związanego z nim stanowiska Wnioskodawczyni jest prawidłowe. Wnioskodawczyni uznała bowiem, że darowizny te nie będą związane ze świadczonymi usługami, nie będą stanowić dodatku do wynagrodzenia/honorarium za świadczone usługi, ale będą przekazane według indywidualnych chęci danego użytkownika. Dlatego nie są to napiwki takie jak otrzymują kelnerzy lub barmani, bo nie wynikają z zarobkowej działalności usługowej, ale są efektem ubocznym posiadania konta. O fakcie, iż napiwki nie są wynikiem świadczenia usług i nie są od tego zależne świadczy, iż większość z nich będzie otrzymywana od użytkowników portalu, a nie od usługobiorców. W zawiązku z darowiznami nie będzie podpisywana żadna umowa prawna, ale w momencie otrzymania daru umowa staje się wiążąca, zgodnie z art.

890 § 1 k.c. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że darowizny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają natomiast opodatkowaniu uregulowanym w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto Organ uznał, że wpłaty jakie będą dokonywane przez osoby trzecie (osoby fizyczne zaliczone do III grupy podatkowej względem Wnioskodawczyni), skoro - jak wskazała Wnioskodawczyni - stanowią darowizny, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie podkreślono, że rolą Organu działającego na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest rozstrzyganie jaka czynność prawna (jaki będzie tytuł nabycia) będzie miała miejsce lecz ocena skutków podatkowych wskazanej czynności. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni twierdzi, że nabycie napiwków oraz wirtualnych kartek świątecznych nastąpi tytułem darowizn, to Organ przyjął tę informację jako element opisu zdarzenia przyszłego i dokonał oceny skutków podatkowych nabycia tytułem darowizn, mimo tego, że Wnioskodawczyni sformułowała w tym zakresie stanowisko.

Stanowisko to zostało następnie podważone w interpretacji będącej przedmiotem niniejszego postępowania albowiem wbrew stanowisku Skarżącej i własnym ( interpretacja indywidualna z 21 września 2021 r. nr 0111-KDIB2- 2.4015.71.2021.4.PB,) organ przyjął inny stan faktyczny sprawy uznając, że sporne wpłaty będą otrzymywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością na portalu, naruszając tym samym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w praktyce, w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

W świetle art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca jest bowiem wyłącznym kreatorem informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p. Niedopuszczalne jest natomiast stanowisko Organu, który przyjmuje różną ocenę tego samego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, raz przyjmując , że jest nim związany a drugim razem, że nie dokonując innych ustaleń, niż te przedstawione we wniosku. Raz organ uznaje otrzymane kwoty jako darowizny pieniężne tak jak w interpretacji z 21 września 2021 r. a w rozpatrywanej sprawie de facto uznaje te same darowizny pieniędzy jako wynagrodzenie za świadczone usługi i wskazuje, że na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.tu. wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Sąd zauważa że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają darowizny pieniężne. Pieniądze nie są towarem na gruncie u.p.t.u., a jednocześnie czynność przekazania pieniędzy nie stanowi świadczenia usługi, zatem otrzymane pieniądze na gruncie VAT mogą stanowić jedynie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zatem uznanie, że dane kwota pieniędzy jest darowizną, wyklucza uznanie tego samego świadczenia pieniężnego jako wynagrodzenie i odwrotnie.

Organ, rozpoznając sprawę ponownie i będąc związany oceną prawną Sądu co do charakteru usług opisanych przez Skarżącą, winien ocenić możliwość ich zwolnienia mając na uwadze ograniczenia wynikające z ww. przepisu i przedstawić stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł).

-----------------------

2

10

1

i

21

13

li