Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 870/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 464/17 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z. M. kwotę 2.567 (słownie: dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 464/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2017r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2011r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 października 2016r. w sprawie określenia Z.M. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, wrzesień i październik 2011r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przywołanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 43.309 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. w W. oraz R.. Sp. z o.o. w W.. Przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazały, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 października 2016r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec, wrzesień i październik 2011r.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał i powtórzył za organem pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione na rzecz strony przez P. Sp. z o.o. oraz R.. Sp. z o.o. (tytułem rzekomej sprzedaży usług transportowych, remontowo-budowlanych, regulacji układu wtryskowego w samochodach Mercedes Sprinter) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Organ odwoławczy uznał, że zarówno spółka R., jak P. Sp. z o.o. nie mogły wykonać żadnych wskazanych na spornych fakturach usług, w tym prac budowlanych, usług transportowych, czy regulacji układu wtryskowego wskazanych pojazdów, bowiem nie dysponowały stosownym zapleczem technicznym, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy takie prace mogliby wykonać.

Ponadto postępowania kontrolne prowadzone wobec tych podmiotów zakończone zostały wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w treści których udowodniono, że podmioty te w rzeczywistości nie wykonywały żadnych usług, a jedynie wystawiały puste faktury.

Natomiast należyta staranność podatnika w świetle poczynionych ustaleń w ocenie organu nie ma żadnego znaczenia, gdyż podatnik miał świadomość co do tego, że sporne faktury były nierzetelne i uczestnicy transakcji doskonale zdawali sobie sprawę z ich fikcyjności. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury.

1.4. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i zarzucono jej naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"),

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

1.5. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

1.6. W wyroku przywołanym na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona.

Sąd podzielił ocenę organów, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy R. oraz P. Sp. z o.o., dokumentujące wykonanie usług transportowych, remontowo-budowlanych oraz regulacji układu wtryskowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał za komplety i wystarczający do wyciągnięcia wniosków przedstawionych w decyzjach organów obu instancji. Materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy, logicznie, a przyjęte przez organy ustalenia, wbrew zarzutom skargi, nie pozostają we wzajemnej sprzeczności. Dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego są wystarczającą podstawą do uznania, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Dyrektor UKS w L.uzyskał i włączył w poczet materiału dowodowego szereg dowodów pozyskanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w Warszawie wobec spółek "R. " i "P.". Postępowania te realizowane były na zlecenie Prokuratury Okręgowej w C. prowadzącej śledztwo w sprawie [...] przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej obejmujące swoim zakresem m.in. proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, czyli faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań wielu świadków: R. B. – prezesa zarządu spółek "R. " i "P.", M. H., L. L., D. T.(materiały włączone w poczet dowodów w sprawie niniejszej) wynika jasno, że jeszcze przed 2011r. wyżej wskazane spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a nawet nie miały środków do prowadzenia takiej działalności, natomiast były używane do działalności przestępczej polegającej m.in. na wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur".

Świadkowie opisali organizację całego przestępczego procederu i role poszczególnych osób. Obie spółki nie mogły świadczyć żadnych usług, bo ani nie miały żadnego stosownego majątku, ani nie zatrudniały koniecznych do tego pracowników, ani nie ponosiły kosztów działalności związanej z zafakturowanymi usługami.

W tej sytuacji nie ma znaczenia fakt, że spółki "R. " i "P" miały w swych dokumentacjach kopie faktur wystawionych dla skarżącego. Istotne jest bowiem, że usług fakturowych w rzeczywistości nie świadczyły.

Ponadto wskazano, iż organy zasadnie podkreśliły, że skarżący nie przedstawił, poza spornymi fakturami, żadnych innych sprawdzalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami, w tym brak jest dowodów na wykonanie przelewów, bo zapłata za usługi miała być dokonywana gotówką, i brak umów z wykonawcami usług, bo umowy ze spółkami "R. " i "P. miały być zawarte ustnie przez skarżącego. Brak jest jakichkolwiek protokołów zdawczo-odbiorczych i kosztorysów związanych z robotami budowlanymi i brak rozliczeń z faktycznie przejechanych tras z sumowanymi kilometrami stanowiącymi podstawę do wystawienia spornych faktur.

Organy nie naruszyły przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodów z oględzin obiektów, w których miały być wykonywane prace ogólnobudowlane przez spółkę "R. ". Oględziny takie byłyby dowodem oczywiście nieprzydatnym, bowiem nie wynikałoby z nich kto wykonał konkretne prace budowlane, ale co najwyżej, że prace takie zostały w ogóle wykonane. Poza tym ogólny sposób określenia na fakturach spornych usług (usługa remontowo-budowlana) przy braku innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług, w żaden sposób nie pozwala na połączenie spornych faktur z konkretnymi pracami budowlanymi. Rzetelność faktur jako dowodów źródłowych na okoliczność poniesienia wydatków dotyczy ich strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że faktury muszą być rzetelne nie tylko co do faktu rzeczywistego wykonania usługi lub sprzedaży towaru, ale także co do tego, że wystawca faktury, a nie inna osoba, jest wykonawcą usługi lub dostawcą towarów. W rzeczywistości to nawet z treści spornych faktur nie wynika, że dotyczą one robót wykonanych w czasie inwestycji w L. przy ulicy [...].

Podobne uwagi należy odnieść co do faktur mających dokumentować wykonanie przez spółkę "R. " usług transportowych. Także i w tym zakresie ogólny sposób określenia na fakturach spornych usług (usługa transportowa) przy braku innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług, w żaden sposób nie pozwala na połączenie spornych faktur z konkretnymi usługami. Załączona do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 12 kwietnia 2016r. lista odbiorców z ich adresami oczywiście nie pozwala na powiązanie spornych faktur z rzeczywiście wykonanymi usługami przez kontrahenta podatnika. Z listy tej nawet nie wynika, do których odbiorców podatnik dowoził towary własnym transportem, a do których wynajętym. Oczywiste jest jednak, że nawet, jeżeli skarżący korzystał z transportu świadczonego przez inne podmioty, to nie mogła tego czynić spółka "R. ", bo ta, jak wynika z dowodów wcześniej wskazanych, nie świadczyła usług, a wystawiała jedynie tzw. "puste faktury". Wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania świadka K. G., pracownika firmy "M.", odpowiedzialnego za transport, w tym także wykonywany przez podmioty zewnętrzne. Z zeznań tego świadka, złożonych w obecności skarżącego, wynika że nigdy nie słyszał o firmie "R. ". Nie ma zatem znaczenia, że zeznania te dotyczyły roku 2012, bo przecież świadek nie stwierdził, że firma "R." nie wykonywała usług w 2012r., ale że w ogóle o tej firmie nie słyszał.

Prawidłowe są też ustalenia organów co do nierzetelności faktury wystawionej przez spółkę "P." na usługę regulacji układu wtryskowego w samochodach dostawczych Mercedes Sprinter. Podobnie jak w odniesieniu do wcześniej wskazanych faktur również brak jest jakichkolwiek weryfikowalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania tej usługi. Oczywiście takim dowodem nie może być jedynie wykaz numerów rejestracyjnych samochodów dostawczych skarżącego, w których miała być wykonana regulacja układu wtryskowego. Przede wszystkim organ pozyskał dowody na brak jakiejkolwiek rzeczywistej działalności przez spółkę "P.". Spółka ta wystawiała natomiast puste faktury, co w świetle dowodów załączonych do niniejszego postępowania, a uzyskanych w toku postępowań prowadzonych wobec spółek "R." i "P.", zostało wykazane dostatecznie. Gołosłowne są twierdzenia podatnika, że kilkakrotnie wyrażał gotowość wskazania osób, które miały potwierdzić wykonanie regulacji układu wtryskowego w samochodach dostawczych. Żadnych dowodów w tym zakresie podatnika nie zgłosił. Dopiero w piśmie z 23 lutego 2017r. zawierającym uwagi do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżący zgłosił wniosek dowodowy o przesłuchanie swego pracownika W. D.. Jednakże organ nie naruszył art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając tego wniosku, skoro dysponował już obszernym materiałem dowodowym na okoliczność wystawiania przez spółkę "P." pustych faktur, w tym dla skarżącego. W tej sytuacji przesłuchiwanie świadka W. D. prowadziłoby jedynie do zbędnego przedłużania postępowania. Podobnie należy ocenić odmowę przesłuchania K. G. na okoliczność kontaktów z przedsiębiorstwem "R. ".

Niezasadne są zarzuty skargi co do braku ustaleń na temat wiedzy lub niewiedzy skarżącego o rzeczywistych zamiarach jego kontrahentów i nieprawidłowościach związanych z ich postępowaniem. Oczywistym jest, że skarżący wiedział, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a więc są tzw. "pustymi fakturami". Przecież z ustaleń organów wynika jasno, że zapisom na spornych fakturach nie odpowiadały żadne rzeczywiste usługi. A więc nie jest taka sytuacja, że za fakturowym usługodawcą ukrywa się inny podmiot, który jednak wykonuje usługę, choć usługodawca nie ma w tym zakresie świadomości. O braku rzeczywiście wykonanych usług, funkcjonowaniu "pustych faktur" i wiedzy na ten temat odbiorców faktur świadczą niewątpliwie zeznania świadków zamieszanych w proceder wprowadzania do obrotu pustych faktur. Pośrednio świadczy o tym sposób prowadzenia dokumentacji księgowej przez podatnika, a więc brak, poza fakturami, jakichkolwiek dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług i możliwości sprawdzenia tego faktu.

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Oddalenie wniosku dowodowego nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Z przyczyn wyżej opisanych nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy, który w omawianym przypadku nie zaistniał.

1.7. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 pozostające w związku z art. 138a, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych regulacji w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące 2011r.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, pomimo braku jakiegokolwiek odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżanego wyroku do najistotniejszego zarzutu formułowanego w toku postępowania przed Sądem tj. przedawnienia zobowiązania, co skutkowało wydaniem orzeczenia, w oparciu o które nie można odtworzyć całokształtu procesu myślowego Sądu, skutkującego wydanym wobec skarżącej rozstrzygnięciem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie sądowe.

2.1.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostających w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, pozbawiających Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

2.1.4. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) lit. a) wraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanej regulacji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wynikających z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz rozpoznanie sprawy, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W piśmie procesowym organu z dnia 14 maja 2019r. uzupełniono stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.

Przede wszystkim za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to wskutek braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13).

3.3. W uzasadnieniu powyższego zarzutu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem oddalił skargę, pomimo braku odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do najdalej idącego zarzutu formułowanego w toku postępowania przed Sądem, a mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania skarżącego za poszczególne miesiące 2011r.

Skarżący podniósł zarzut przedawnienia w piśmie z dnia 7 listopada 2017r. (k. 61 akt) kierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wskazane pismo zostało również doręczone organowi, którego działanie było przedmiotem skargi. Organ odniósł się do treści zarzutu skarżącego w swym piśmie z dnia 15 listopada 2017r. (k. 65 akt) uznając, że zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie skarżący - jeszcze przed dniem ogłoszenia wyroku w sprawie - skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz do organu kolejne pismo z dnia 17 listopada 2017r. (k. 68 akt), w którym podtrzymał swoje stanowisko w przedmiocie przedawnienia zobowiązania oraz pogłębił swoją argumentacje w tym względzie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi został ogłoszony w dniu 21 listopada 2017r., natomiast pisemne uzasadnienie zostało przesłane w dniu 11 stycznia 2018r. i nie zawierało jakiejkolwiek wzmianki w przedmiocie rozważania przez Sąd zarzutu przedawnienia. Zatem w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z dnia 21 listopada 2017r. Sąd nie odniósł się w żadnej mierze do kwestii przedawnienia zobowiązania, mimo, że stanowiła ona zasadniczy element sporu i wyjaśnień w toku prowadzonej rozprawy (oraz bezpośrednio po niej, gdy Sąd odroczył termin na wydanie wyroku). Tymczasem jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1904/07) stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego lub co do skutków prawnych tego stanu faktycznego, w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Dopiero tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sadu, a w dalszej kolejności umożliwia dokonanie przez Naczelny Sad Administracyjny zawartych w skardze kasacyjnej.

3.4. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, iż zarzut naruszenia postanowień art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest w pełni zasadny. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżący nie dowiedział się, czy zdaniem rozpoznającego sprawę Sądu doszło do przedawnienia zobowiązania, a jeśli nie to dlaczego nie zaistniały zdaniem Sądu podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przyznać rację skarżącemu, że brak w nim odniesienia się do podniesionej przez skarżącego i kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze należy wskazać, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie jest bez znaczenia w tej sprawie). Oznacza to, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być badana przez sąd niezależnie od sformułowanych przez stronę w skardze zarzutów. Po wtóre zaś dodatkowo w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że to sam skarżący w toku postępowania przed sądem podniósł zarzut przedawnienia, na co wskazano w pkt 3.3 niniejszego uzasadnienia.

Z niewiadomych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zbadał kwestii przedawnienia i ewentualnego wpływu działań podejmowanych przez organy w sprawie na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie mogą zmienić niniejszej oceny sprawy obszerne argumenty przywołane przez organ w piśmie z dnia 14 maja 2019r., czy podniesione w trakcie wystąpienia pełnomocnika organu na rozprawie, wobec skutecznie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nakazuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło oceny, czy w sprawie doszło (czy też nie) do naruszenia art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także ewentualnie, czy miał zastosowanie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2020r., sygn. akt I FSK 267/18, wyjaśnił, że zwrot "zarzuty podniesione w skardze", którym posługuje się art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być rozumiany i ograniczony wyłącznie do treści zawartych w pierwszym piśmie będącym skargą. Zakres zarzutów skargi trzeba odczytywać w ten sposób, że mieszczą się w nich także zarzuty zgłoszone w później składanych pismach procesowych stanowiących w istocie uzupełnienie skargi, czy nawet formułowane dopiero ustnie do protokołu rozprawy prowadzonej przed wydaniem wyroku przez sąd. Nadto przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracyjny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.5. W sytuacji zatem, kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art.151 w zw. z art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

3.6. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 4 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.567 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (650 zł), opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł), opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (1800 zł).

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA