Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 451/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 874/14 w sprawie ze skargi Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., I SA/Łd 874/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2.Przebieg dotychczasowego postępowania, opisany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie określenia Z. E. (dalej: "skarżący") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 20.255 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 20.095 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W 2005 r. Z. E. był właścicielem Z. [...] z siedzibą w D., którego przedmiotem działalności była sprzedaż gazów technicznych oraz transport drogowy. Organ kontroli skarbowej zakwestionował rozliczenie podatnika, bowiem zaliczył on do kosztów uzyskania przychodu należności wynikające z faktur VAT, dotyczących zakupów gazów technicznych od A. z siedzibą w Z., na kwotę 94.009 zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wskazał, że faktury wystawione przez A. W., prowadzącą przedsiębiorstwo A. z siedzibą w Z., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego względu nie mogą dokumentować wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie współpracy z firmą A. organ kontroli wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. W., prowadzącej działalności pod firmą A.. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. W. okazało się, że dokonała ona zakupu gazów technicznych jedynie w niewielkich ilościach, za kwotę 1.596,89 zł. Nie mogła zatem sprzedać podatnikowi gazów technicznych za kwotę kilkukrotnie większą, tj. 94.009 zł. Z przeprowadzonych dowodów organ kontroli wywiódł, że A. W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani kadrowych możliwości, aby zrealizować usługi sprzedaży gazów technicznych w ilościach hurtowych. Powyższy stan faktyczny organ kontroli ustalił na podstawie zeznań świadków-pracowników firmy A. oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto organ ten stwierdził, że wszystkie zakupy A. księgowane były bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej i kontrolowana nie posiadała dowodów zakupu gazów technicznych, które sprzedawała. Firma A. W. nie posiadała odpowiedniego zaplecza do składowania takich ilości gazów technicznych, przy czym brak jest również w dokumentach jakichkolwiek wydatków na zakup usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, dzierżawy, wynajmu jakichkolwiek pojazdów zdolnych do transportu gazów technicznych w ilościach hurtowych, czy też zakupu części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego, czy też wydatków poniesionych na ewentualne ubezpieczenia takich pojazdów. Dodatkowo pracownica firmy A. - W. S. zeznała, że otrzymywała od A. W. polecenia, aby wpisywać wskazane przez przełożoną kwoty do ewidencji księgowej sprzedaży, przy czym faktury na te kwoty otrzymywała zawsze później i widniał na nich zawsze podpis A. W.. Organ, porównując zebrane dane z księgą przychodów i rozchodów podatnika stwierdził, że wśród dokumentów sprzedaży gazu wystawionych przez firmę A. W. brak jest faktur, które byłyby ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach zakupu. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik A. W. – K. J. zeznał, że faktury te podrobił, w związku z czym prowadzone jest postępowanie karne. Zeznał nadto, że były to tzw. "puste faktury", a Z. E. nie otrzymał na ich podstawie żadnego towaru i nie płacił za nie. Z kolei Z. E. zeznał, że nigdy nie miał podpisanej jakiejkolwiek umowy z A. W., choć współpraca trwała najprawdopodobniej od 2003 r., nie miał też z właścicielką A. kontaktu osobistego czy telefonicznego. Współpraca odbywała się zazwyczaj za pośrednictwem K. J., który dzwonił do podatnika, kiedy miał towar lub sam podatnik zamawiał u niego dostawę. Towar był zawsze odbierany na placu siedziby firmy K. J., a rozliczenie następowało wyłącznie w formie gotówkowej. Podatnik zeznał dodatkowo, że nigdy nie żądał od kontrahenta (firmy A.) żadnego potwierdzenia zapłaty. Nie sprawdzał też legalności pochodzenia towaru. Zeznał, że skoro miał potwierdzenie na fakturze zapłaty za towar, nic więcej go nie interesowało. Dodatkowo w dniu 13 kwietnia 2011 r. organ kontrolny przesłuchał pracowników podatnika: W. W., W. K. i K. W., którzy potwierdzili, że jeździli po gazy techniczne z podatnikiem, ponieważ nie mają uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi. Towar był zawsze przygotowany przez K. J., nie znali jednak żadnych szczegółów odnośnie ceny ani przekazywanych faktur.

Akceptując ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A., organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 6 grudnia 2011 r.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie: art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 200, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, a także naruszenie art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów nie stanowią kosztów ich osiągnięcia.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji.

2.4. Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 148/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zrekonstruował stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawił szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym udokumentowane nimi wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczył, że organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że A. W. nie ma dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług sprzedaży gazów technicznych. A. W. posiada jeden tylko środek transportu – ciągnik siodłowy RENAULT, co do którego nie ma z kolei żadnych dowodów świadczących o jego używaniu. Ustalono również brak odpowiedniego zaplecza technicznego, umożliwiającego przechowywanie i sprzedaż tak specyficznego towaru, jakim są gazy techniczne. Dodatkowo z włączonego do akt sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności A. W. prowadzącej firmę A. była m.in. produkcja haków holowniczych, przyczep towarowych i specjalistycznych, handel obwoźny, sprzedaż hurtowa i detaliczna wymienionymi artykułami przemysłowymi, usługi ślusarskie i spawalnicze oraz remonty i naprawy samochodów osobowych, ciężarowych, a także usługi doradcze, konsulting, obrót wierzytelnościami i usługi związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych i dokumentów ZUS. W zakresie kwestionowanych faktur zakupu gazów technicznych Sąd podzielił ustalenia i opinię organów podatkowych, że ilość i wartość dokonanych w 2005 r. przez firmę A. W. zakupów tych gazów świadczy o tym, że nie mogły być one sprzedane w ilościach hurtowych na rzecz skarżącego. Także zeznania pracowników firmy A. jednoznacznie wskazują, że ten rodzaj działalności nie był przez tę firmę prowadzony. Organy prowadzące postępowanie ustaliły, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu polecenia zapłaty przez skarżącego za otrzymany towar. Sąd wskazał, że nie budzi jego zastrzeżeń sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności zapewnienie skarżącemu czynnego w nim udziału. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa - nie naruszają reguł swobodnej oceny. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, iż argumentacja skarżącego sprowadzała się jedynie do kwestionowania niesatysfakcjonujących go wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś samej prawidłowości tej oceny.

2.5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a przede wszystkim niepozwalającego na sprawowanie kontroli instancyjnej;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie złożonej skargi, w sytuacji kiedy - zgodnie z cytowanym przepisem - winna być ona uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania:

- art. 180 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i odmowę dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy,

- art. 181 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię oraz nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenia dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami,

- art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów,

- art. 192 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do części materiału dowodowego,

- art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię i niezapewnienie stronie możliwości odniesienia się do części materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na nieodniesienie się do części materiału dowodowego,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uzupełnił swoje stanowisko, nawiązując do orzecznictwa NSA uwzględniającego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

2.6. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1964/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 1718/12, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną tego samego podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Obie sprawy, na co zwrócił uwagę Sąd, łączy tożsama kwestia oceny wiarogodności faktur dokumentujących zakup gazów technicznych od firmy PPHU A. A. W.. W sprawie tej zarzuty skargi kasacyjnej także podważały trafność i prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do dyspozycji art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. wskazując na elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, by można było mówić o jego prawidłowym skonstruowaniu. Podkreślił także, iż sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, w ocenie składu orzekającego w sprawie, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy.

Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wykazał dostatecznie, dlaczego podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Słusznie, w ocenie sądu, organy podatkowe wywiodły, że przyjęcie, iż nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie odwoływało się również do brzmienia art. 193 O.p. regulującego kwestię prowadzenia rzetelnych ksiąg podatkowych. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. W niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności zapewnienie skarżącemu czynnego w nim udziału. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności, przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, uzyskały obszerny materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie wskazał, iż to właśnie powołana powyżej, zdawkowa i ogólna argumentacja nie zawierająca szczegółowych odniesień do konkretnych materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy zmusiła skarżącego do domyślania się powodów, dla których Sąd I instancji nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu I instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie zarzut podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej NSA uznał za zasadny.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, zaś zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organy wykazały, że podatnik nie zakupił od A. W. towarów wyszczególnionych na spornych fakturach, co w szczególności odnosi się do gazów technicznych. Ustalenie to ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, na który organy powołały się w decyzjach. W znacznej mierze są to dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu przeciwko A. W. i włączone w poczet materiału dowodowego gromadzonego w sprawie niniejszej. W tym kontekście podniesiono, iż Dyrektor UKS w K. wydał w stosunku do A. W. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., której podstawą było ustalenie bardzo dużego zawyżenia zarówno kosztów uzyskania przychodów, jaki i samych przychodów. Organ kontroli wyraźnie stwierdził, że A. W. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PPHU A. zaliczała do kosztów wydatki, których nie poniosła, jak i wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, a po odrzuceniu skargi podatniczki, uprawomocniła się. Z analizy tej, opartej na przeprowadzonych dowodach w toku kontroli firmy A., w szczególności z badania zestawień zakupów dokonanych przez A. W. w 2005 r. wynikało, że nie ponosiła ona wydatków na nabycie usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, wynajmu, dzierżawy jakichkolwiek pojazdów zdolnych do przewiezienia gazów technicznych w ilościach hurtowych oraz wydatków na zakup części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego czy też wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodu ciężarowego. W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego przesłuchane zostały w charakterze świadków wszystkie osoby pracujące u A. W. w 2005 r. Nikt nie zeznał, aby dokonywane były jakiekolwiek czynności związane z handlem gazami technicznymi (zamawianiem, ustalaniem dostawcy i warunków zakupu i dostawy, załadunkiem, rozładunkiem, lub transportem). Dodatkowo z bilansu PPHU A. sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. wynikało, że stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wykazany jest w kwocie 0,00 zł oraz, iż A. W. nie posiadała zaplecza do składowania oraz przechowywania takich ilości towarów handlowych w postaci gazów technicznych. Prawidłowo zatem organ ocenił, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że A. W. nie posiadała możliwości technicznych, magazynowych, transportowych i kadrowych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych. Ponadto część faktur wystawionych jakoby przez A. różni się szatą graficzną od pozostałych wystawionych przez tę firmę. O fikcyjności tych faktur najdobitniej, w ocenie Sądu, świadczą zeznania K. J., zaś okoliczność ta w żaden sposób nie została przez stronę skarżącą podważona.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie brak jest wystarczających dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Organy zakwestionowały fakt hurtowego handlu gazami przez A. W., w tym fakt sprzedaży na rzecz skarżącego m. in. dlatego, że żaden z pracowników nie wykonywał żadnych czynności związanych z zakupem gazu w ilościach hurtowych przez A. W. i z jego dostawami dla odbiorców, ani też nic o takich czynnościach nie wiedział. Za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście oceny zeznań świadka W. S. i odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań M. B. i B. B.. Z zeznań W. S. niewątpliwie wynika, że dokumentacja firmy A. nie odzwierciedlała rzeczywistości, a zapisy w księdze przychodów i rozchodów były dokonywane na polecenie A. W., także bez dokumentów źródłowych, które były sporządzane później na potrzeby dokonanego już zapisu w księdze, po wcześniejszym ustaleniu z kontrahentem, czy taka treść faktury mu odpowiada. Z zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że proceder fałszowania dokumentacji księgowej w firmie A. odbywał się na dużą skalę i dotyczył zarówno fałszowania ewidencji zakupów, jak i sprzedaży. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że A. W. kupowała gazy techniczne w ilościach umożliwiających ich sprzedaż innym podmiotom, w tym skarżącemu. W ocenie składu orzekającego w sprawie odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań M. B. i B. B. nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem uwzględnienie przez organy takiego wniosku dowodowego nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy.

W dalszej części uzasadnienia wyroku wskazano, że zakwestionowanie u skarżącego rzetelności zakupów towarów od A. W. oparte zostało przede wszystkim o ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. W., jednakże stan faktyczny rozpatrywanej obecnie sprawy został ustalony na podstawie dowodów zebranych co prawda w innym postępowaniu, ale włączonych do postępowania niniejszego, co nie jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznano również zarzut błędnej oceny zeznań M. G.. Świadek ten wyraźnie zeznał, że nie rozładowywał żadnego samochodu, który miałby oznaczenie firmy A.. Nie oznacza to oczywiście, że ładunek z firmy A. nie mógł być w ogóle dostarczony do firmy K. J., np. samochodem nieoznaczonym, tym niemniej zeznania tego świadka takiej dostawy nie potwierdzają. Faktu rzeczywistej sprzedaży podatnikowi przez A. W. nie potwierdzało też oświadczenie pisemne Z. W..

Reasumując Sąd wskazał, że organy oceniły zeznania poszczególnych świadków, dokonały ich wzajemnego porównania oraz oceniły ich wiarygodność, a ocena ta jest prawidłowa. Zdaniem Sądu zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie kwoty wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zakwestionowane w dacie prowadzonych czynności faktury VAT wystawione przez PPHU A. nie są dowodami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje handlowe i dlatego nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. PPHU A. nie mogło dokonać sprzedaży gazów technicznych, co w sposób bezsporny wykazuje zgromadzony materiał dowodowy i potwierdza prawomocnie zakończona sprawa wobec A. W.. Ujęcie tych dokumentów, podobnie jak tych "podrobionych" przez K. J., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z § 11 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 224 ze zm.) świadczy o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2006 r. W toku postępowania skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów (faktur) nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać by można formalnej weryfikacji. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Włączone do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., jak również decyzje innych organów, których adresatem jest A. W., są pełnoprawnymi dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. i stanowią podstawę ustaleń faktycznych. Skarżący nie wykazał w skardze, że ich treść jest niezgodna z prawdą lub zawiera informacje, które w kontekście innych dowodów mogą budzić uzasadnione zastrzeżenia lub wątpliwości. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić, zdaniem składu orzekającego w sprawie, wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 123, 121, 122, 181, 187, 188, 191, 192, 194 i 210 § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej.

4.1.Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu zastępstwa procesowego w wysokości 1800 zł.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." tj. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy tj.:

1) przepisu art. 1 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, poprzez ustalenie w niniejszej sprawie kognicji Sądu Administracyjnego wykraczającej poza zakres kontroli administracyjnej działalności organów administracji publicznej;

2) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a przede wszystkim nie pozwalającego na sprawowanie kontroli instancyjnej;

3) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw,

4) przepisu art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, poprzez nieuwzględnienie złożonej skargi, w sytuacji kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona, ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie przepisu art. 180 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy;

b) naruszenie przepisu art. 181 O.p. poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji;

c) naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięciu części materiału dowodowego;

d) naruszenie przepisu art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię poprzez nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenia dla sprawy okoliczności nie stwierdzone innymi dowodami;

e) naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięciu części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów;

f) naruszenie przepisu art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię;

g) naruszenie przepisu art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię poprzez przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego;

h) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, poprzez nieodniesienie się do części materiału dowodowego.

Ponadto w ramach podstawy wskazanej w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.2.Organ nie skorzystał z mozliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismo zatytułowane “Odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało bowiem złożone po terminie, określonym w art.179 p.p.s.a. W piśmie tym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Większość jej zarzutów to zarzuty procesowe, oparte na podstawie wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

5.2.Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.1 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie w niniejszej sprawie kognicji sądu administracyjnego wykraczającej poza zakres kontroli administracyjnej działalności organów administracji publicznej. Powołany jako zaskarżony przepis brzmi: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)." Definiuje on zatem przedmiot ustawy Prawo o postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej. Nie reguluje kognicji sądów administracyjnych(por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., II GSK 121/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA). Tę reguluje art.184 Konstytucji RP oraz art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1467), dalej "p.u.s.a.". Strona skarżąca przepisów tych jednak w podstawach kasacyjnych nie wskazała (są to zresztą przepisy ustrojowe), a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu pod rozwagę bierze tylko nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Już z tego względu kwestia orzekania w zakresie nieobjętym kognicją sądów administracyjnych nie może być szerzej badana. Jedynie z uwagi na treść uzasadnienia tego zarzutu należy wyjaśnić, że skarżący niezasadnie uznaje za naruszenie granic właściwości argumentację Sądu pierwszej instancji odmienną od argumentacji organów podatkowych. Stanowi ona tę część uzasadnienia, w której Sąd wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, m.in. poprzez odniesienie się do zarzutów skargi i wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji. Wskazując, które stanowisko uznaje za słuszne Sąd przywołuje motywy, które skutkowały oddaleniem skargi i podzieleniem stanowiska organu. Wbrew zarzutom skargi nie dokonuje przy tym własnych ustaleń faktycznych, a także nie zmienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przyjętej przez organy podatkowe. Dokonuje zatem wyłącznie kontroli działania administracji publicznej.

5.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie kolejny zarzut skargi kasacyjnej- naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie Sądu zawiera wszystkie elementy, wskazane w powołanym przepisie. Sporządzone one zostało z uwzględnieniem wytycznych, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2014r., II FSK 1964/12, wydanym w tej sprawie. Uchylając poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji w tej sprawie z uwagi na wadliwość uzasadnienia zwrócono uwagę, że w wyjaśnieniu podstawy prawnej Sąd jedynie ogólnikowo odniósł się do zarzutów skargi i stanowiska organu, nie wskazując jednoznaczne powodów, które spowodowały oddalenie skargi. Uzasadnienie zaskarżonego obecnie wyroku wymogom tym w pełni odpowiada. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i szeroko umotywował, dlaczego uznaje je za nietrafne. Jego argumentacja była konkretna, spójna, odwołująca się do ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, co zostanie wykazane niżej przy ocenie zarzutu naruszenia art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej, nie była ona wewnętrznie sprzeczna. Użycie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji nie stanowiącej powielenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji ocenić należy pozytywnie. Sąd, działając właśnie w ramach swej kognicji, określonej w art.1 § 1 p.u.s.a., skontrolował prawidłowość działania organów administracji publicznej, oceniając zgodność tego działania z prawem, zarówno na etapie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, jak i na etapie stosowania prawa materialnego (zgodnie z art.1 § 2 p.u.s.a.). Podał zatem własne argumenty, przemawiające jego zdaniem za zgodnością z prawem zaskarżonego aktu, nie zmieniając podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w stosunku do rozstrzygnięcia organów podatkowych i nie zmieniając poczynionych przezeń ustaleń czy też oceny zebranego materiału dowodowego. I tak, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących potwierdzania na fakturach faktu zapłaty, Sąd nie wskazał innej podstawy twierdzenia, że skarżący nie dokonał płatności za towar na rzecz A. W.. Sąd przyznał skarżącemu rację, że potwierdzenie faktu zapłaty może być dokonane na fakturze, skoro była ona doręczania odbiorcy towaru po dostawie towaru. Jednocześnie jednak przeprowadził wywód, z którego wynikało, dlaczego taki zapis (w oderwaniu od innych dowodów zebranych w sprawie), nie zawsze musi potwierdzać rzeczywistą zapłatę, tak jak posiadanie faktury nie jest wystarczającym dowodem otrzymania towaru. W tej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił zatem, że nie można poprzestać na ocenie jednego dowodu, ale dowód ten powinien być poddany ocenie pod względem jego wiarygodności w zestawieniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, które m.in. będą odnosiły się do osoby sprzedawcy i możliwości dostarczenia przez niego towaru.

5.4. Kolejne zarzuty – naruszenia art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.180 i art.188 O.p. –także nie są zasadne. Skarżący sam zauważa, że obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Udowodnieniu podlegają zatem te fakty i okoliczności, jakie są istotne z punktu widzenia hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z normy prawa, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W tej sprawie w ocenie strony niezasadnie pominięto dowód z zeznań świadka A. W., a także bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. i B. B., innych kontrahentów A.W., kupujących od niej gazy techniczne. Odnośnie co do pierwszego z dowodów, należy wskazać, że organy podjęły próbę przesłuchania świadka, jednakże A. W. przedstawiła zwolnienie lekarskie. Nie można jednak nie zauważyć, że skarżący nigdy osobiście nie miał kontaktu z A. W.. Takie kontakty potwierdził jedynie syn skarżącego, ale jego zeznania są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, a w szczególności z wyjaśnieniami skarżącego, że kontakt z A. W. miał poprzez K.J. i to w siedzibie jego firmy zawsze odbierał towar, a także że nie interesowało go pochodzenie towaru, tylko cena. Odbiór towaru w firmie K.J. potwierdzili też pracownicy skarżącego, natomiast z zeznań pracowników A.W. wynikało, że nie zamawiali oni w jej imieniu gazów technicznych, nie prowadzili ich sprzedaży, nie było także możliwe (z uwagi na miejsce położenia siedziby firmy A.W., a także brak możliwości transportowych, technicznych i kadrowych) prowadzenie przez A.W. sprzedaży tego towaru. Wszelkie okoliczności, dotyczące sprzedaży gazów technicznych przez A.W., były zatem zbadane i wykazane za pomocą innych dowodów.

Zasadnie także odmówiono w postępowaniu podatkowym przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków M. i B. B.. Nie można uznać, jak twierdzi skarżący, że organ podał inną, pozaustawową przyczynę odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Sąd nazwał tylko tę przyczynę zgodnie z przepisem ustawy, zwracając uwagę, że dowód ten nie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto, nawet gdyby przyczyna odmowy przeprowadzenia dowodu przez organ została wskazana wadliwie, Sąd mógłby ocenić, że naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro istniał powód wskazany w ustawie, uzasadniający odmowę przeprowadzenia dowodu. Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego skutkować będzie uchyleniem decyzji, co wynika jednoznacznie z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Okolicznością istotną w tej sprawie było, czy faktury, które wystawione zostały przez A.W. dla skarżącego dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Nawet gdyby się okazało, że taką sprzedaż dokumentowały faktycznie faktury wystawione dla M. i B. B. (czemu, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przeczą dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego A.W.), to – wbrew temu, co twierdzi skarżący, nie potwierdzałoby to sprzedaży gazów technicznych przez A.W. na jego rzecz. Sprzedaż towaru dla innego kontrahenta nie stanowi dowodu sprzedaży towaru nawet tego samego rodzaju na rzecz innego podmiotu, zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot ten odbiera towar poza siedzibą domniemanego sprzedawcy.

5.5. Nie doszło także do naruszenia art.151 i art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.194 § 1 i art.181 O.p. Zarówno Sąd, jak i organ musiały uwzględnić istnienie i treść decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych A. W.. Jako decyzja ostateczna korzystała ona bowiem z domniemania prawidłowości i zgodności z prawem (art.128 O.p., por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/GL 1647/13, CBOSA). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ani Sąd pierwszej instancji, ani organ, nie uznały jednak za wiążącą oceny dowodów, dokonanej przez organ wydający decyzję w sprawie A.W.. Uwadze skarżącego uszedł fakt, że do postępowania podatkowego w tej sprawie włączono dowody z postępowania w sprawie A.W., co jest dopuszczalne w świetle art.180 § 1 i art.181 O.p. Ten ostatni przepis nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu środków dowodowych (użyto w nim określenia w szczególności, co stosowane jest w definicjach zakresowych niepełnych, por. też wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1248/12, CBOSA). Organy podatkowe dokonały własnej oceny tych dowodów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

5.6. Nie doszło także w postępowaniu podatkowym do naruszenia art.187 § 1 i art.191 O.p. Organy podatkowe, co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy. Rozpatrzyły je wszystkie, każdy z osobna i we wzajemnym związku, a wnioski, jakie z tej oceny wyprowadziły, były logiczne, spójne i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zarzuty, jakie skarżący stawia w skardze kasacyjnej, opierają się zaś na poszczególnych dowodach, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, co, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, może prowadzić do mylnych i dowolnych wniosków. Ocena materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, stosownie do art.210 § 4 O.p. Oddalając skargę Sąd nie naruszył zatem art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.7. Skoro zakwestionowano rzetelność dowodów źródłowych, to były podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Nie został zatem naruszony art.193 § 1 i § 2 O.p., a tym samym nie było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zasadne było oddalenie skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.

5.8. Stwierdzenie bezzasadności zarzutów procesowych oznacza, że podstawą faktyczną orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są ustalenia faktyczne, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym przyjąć należy, że faktury wystawione przez A. W. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży gazów technicznych. Tym samym kwoty z nich wynikające nie pozostawały w związku z przychodami skarżącego i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

5.9. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za stawiennictwo na rozprawie, orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).