Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 69/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Y. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wobec wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj. art. 2, art. 7, art. 83 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez naruszenie

w szczególności art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 192, 200, 210 § 1 pkt 4) i 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej u.p.d.o.f. oraz art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768). Ponadto strona zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że w sprawie naruszono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie podjęto czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a co za tym idzie nie ustalono stanu faktycznego; błędnie zinterpretowano przepisy prawa; naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów i przekształcono ją w samowolę, czyli dowolność oceny dowodów m.in. dopuszczając się manipulacji materiałem dowodowym. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący wykazał możliwość przewiezienia na terytorium Polski środków

w kwocie [...] USD z C. w badanym 2008 r. oraz możliwość przechowywania znacznych środków poza rachunkami bankowymi do początku 2008 r.

Wskazując na wystąpienie pierwszej z wymienionych okoliczności skarżący podniósł, że podczas pobytu na terenie C. otrzymał środki tytułem darowizny dla dzieci od ojca i mamy – [...] – [...] USD, brata – [...] USD, wujka, cioci i kuzyna łącznie [...]-[...] USD. Środki te nieprzekraczające jednak kwoty [...] USD zostały przywiezione do Polski w 2008 r. i wydatkowane na opłacenie faktur w ramach działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że okolicznością istotną dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie nie jest możliwość otrzymania środków, a ich przewozu na terytorium Polski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie wykazała, że w 2008 r. przewiozła wraz

z mężem do Polski omawiane środki. Wątpliwości, w ocenie organu, budzi również fakt, że na przedmiotową okoliczność podatnicy powołali się dopiero w oświadczeniu z dnia 12 października 2010 r., to jest dopiero po zapoznaniu się z treścią analizy zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor zauważył, że złożone w dniu 10 listopada 2010 r. przez podatników zeznania znacznie różnią się w kwestii wymiany walut na złotówki. Skarżący oświadczył, że wymiany dokonał zaraz po powrocie - już w Warszawie. Natomiast żona skarżącego wyjaśniła, iż do wymiany doszło po powrocie do B. Przy czym nie była w stanie powiedzieć gdzie środki były przechowywane ani gdzie je wymieniono.

Organ wskazał także, że brak jest jakichkolwiek dowodów w postaci zgłoszenia przywozu środków na terytorium Polski oraz na okoliczność wymiany walut. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie przedstawiła więc wiarygodnych dowodów świadczących o przewozie na terytorium Polski kwoty około [...] USD.

W kwestii oszczędności posiadanych na początek 2008 r. organ odwoławczy podniósł, że okoliczności te zostały ostatecznie przesądzone w decyzji organu odwoławczego z dnia 30 listopada 2012 r. dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W decyzji tej podtrzymano wyliczenia przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w świetle których strona nie mogła posiadać na koniec 2007 r. żadnych środków w gotówce.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu i posiadaniu środków z C., tj. rzekomo uzyskanych środków z umowy z dnia 8 marca 2005r. oraz przywiezionych w latach wcześniejszych (1993-2000).

Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na zeznania skarżącego oraz jego żony P. G.-C. W dniu 23 marca 2012 r. zeznała ona, iż nie wie jak środki zostały rozdysponowane. Skarżący natomiast w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 23 marca 2012 r. oświadczył, iż część środków pochodzących z lat 1993-1999 była przechowywana w banku, ale nie pamięta w jakim. W pozostałej części zostały wymienione na złotówki, oraz podobnie jak kwota [...] USD otrzymana na podstawie umowy z dnia 8 marca 2005 r., zostały zaangażowane w działalność gospodarczą.

Organ zauważył, że w odwołaniu zmieniona została już wersja zdarzeń, gdyż

w odniesieniu do środków z umowy z dnia 8 marca 2005 r. skarżący wskazali na wymianę i zaangażowanie jedynie kwoty odpowiadającej wartości [...] zł. Korzystne dla siebie skutki strona próbuje wywodzić z faktu posiadania na dzień 30 września 2004 r. kwoty [...] zł oraz wpłaty na rachunek w dniu 12 kwietnia 2005 r. kwoty [...] zł. W ocenie organu, trudno jednak z faktu posiadania danej kwoty wywodzić wniosek o posiadaniu i przechowywaniu także innych środków. Dyrektor zaznaczył, że ujawnione środki na rachunkach bankowych nie mogły stanowić podstawy do posiadania dodatkowych oszczędności na początek 2007 r. Jak wynika z odwołania, część z kwoty [...] zł została wydatkowana na cele socjalno-bytowe. Przedłożone rozliczenia działalności skarżącego w ujęciu kasowym wskazują na niedobór środków w 2005 r. i 2006 r. Organ wskazał także na zgromadzenie na początek 2007 r. kwoty [...] zł na rachunkach bankowych oraz założenie lokaty w dniu 21 czerwca 2006 r., której zwrot nastąpił w dniu 24 lipca 2007r. w kwocie [...] zł. Powyższe okoliczności nie pozwalały zdaniem organu na przyjęcie, że posiadana na dzień 1 czerwca 2006 r. kwota [...] zł mogła służyć zgromadzeniu oszczędności na początek 2007 r. w gotówce.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe dane, a także przedstawione

w odwołaniu wyliczenia wskazują, iż na pokrycie nadwyżki wydatków w latach 2007-2008 skarżący musieliby przechowywać znaczną ilość środków w gotówce. Tej okoliczności organ odwoławczy nie dał wiary z uwagi na sprzeczność podnoszonych działań z regułami doświadczenia życiowego, które nie pozwalają uznać, że racjonalnie postępująca osoba przechowywała tak znaczne środki poza systemem instytucji finansowych. Tym bardziej, że skarżący korzystali z ofert takich instytucji, bowiem nie tylko posiadali rachunki bankowe, ale i zakładali lokaty.

Organ podkreślił także, że skarżący posiadali rachunek walutowy. Jednakże jak wynika z historii tego rachunku prowadzonego przez Bank [...] S.A. w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. nie dokonano żadnych wpłat. Pierwsza wpłata – [...] USD, miała miejsce w dniu 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie twierdząc, iż posiadali nie tylko jedno konto walutowe nie wskazali żadnych danych. Natomiast rachunek prowadzony przez [...] Bank [...], na który powołali się w odwołaniu jest rachunkiem prowadzonym w złotówkach. Podatnicy nie przedstawili także żadnych dowodów na wymianę walut na złotówki.

Organ odwoławczy podał, że wystąpiono do Naczelnika Urzędu Celnego III Port Lotniczy w Warszawie z pytaniem, czy w latach 2005-2006 skarżący oraz T. C., a także X. Z. dokonali stosownych zgłoszeń o przywozie do Polski wartości pieniężnych. Do zapytania załączono kopie dokumentów paszportowych. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Celnego III Port Lotniczy w Warszawie wskazał, iż w jego dokumentacji nie stwierdzono faktu dokonania zgłoszenia przywozu środków.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uznać, że okoliczność przechowywania znacznych środków w gotówce poza znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, została wykazana.

Brak było zatem, w ocenie organu odwoławczego, potrzeby prowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego na okoliczność przekazania spornych środków, w szczególności poprzez przesłuchanie wskazywanych osób.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania małżonkowie wskazywali na uzyskanie łącznie kwoty [...] USD z C. Około [...] USD skarżący miał przewieźć w latach 1993-2000, a następne [...] USD miało pochodzić tytułem umowy o współpracę z dnia 8 marca 2005 r. zawartej z jego ojcem. Na potwierdzenie przewozu środków w latach 1993-2000 podatnicy załączyli do pisma z dnia 21 maja 2012 r. kopie zgłoszeń/deklaracji przywozu środków. Jednakże strony dotyczyły jedynie zgłoszenia na łączną kwotę [...] USD. Pozostałe zgłoszenia poczynione w Urzędzie Celnym Port Lotniczy w Warszawie dotyczyły innych osób i dat.

Odnośnie rzekomego przekazania środków w oparciu o umowę o współpracy

z dnia 8 marca 2005 r. organ odwoławczy wskazał, że żona skarżącego przesłuchana

w dniu 23 marca 2012 r. zeznała, iż nie pamięta gdzie umowa była podpisana, mimo, iż w umowie występuje jako beneficjent środków. Stwierdziła także, że nie zna szczegółów umowy oraz nie wie, w jaki sposób środki zostały rozdysponowane. Nie wiedziała, w jakich celach skarżący jeździł do C. Natomiast w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2012 r. skarżący stwierdził, iż pierwszą część w wysokości [...] USD otrzymał w C. Równowartość [...] USD w złotówkach otrzymali w czasie pobytu rodziców Polsce. Kolejne kwoty przywiózł: 6 lipca 2005 r. – [...] USD, 21 listopada 2005 r. – [...] USD i 27 września 2006. – [...] USD. W toku składania zeznań w dniu 23 marca 2012 r. strona oświadczyła, że podczas wizyty ojca w Polsce otrzymała od niego po dokonanej wymianie równowartość [...] USD. Resztę środków do kwoty [...] USD otrzymała podczas swych wizyt w C.

Wyjaśnienia jeszcze innej treści skarżący składał w trakcie przesłuchania w dniu 10 listopada 2010 r. w toku postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2008 r. Zeznał, że w latach 2004-2008 był w C. 7-8 razy. Podczas każdego z takich pobytów dostawał środki od swoich rodziców dla dzieci - czasami [...] USD, czasami [...] USD, które przywoził w kieszeni. Razem mogło to być [...] – [...] USD. Nie zgłaszał tego faktu na granicy gdyż nie było takiego obowiązku.

Powyższych wyjaśnień organ nie uznał za wiarygodne.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące właściwości polskich organów podatkowych Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozpatrzenia nie jest kwestia opodatkowania środków pochodzących z C., a to czy małżonkowie byli w ich posiadaniu w 2008 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkujących koniecznością jej wyeliminowania

z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego budowy podstawy opodatkowania

w oparciu o chronologiczne zestawienie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dopiero

w związku ze zmianą brzmienia art. 20 ust. 3 od 1 stycznia 2007 r. organy podatkowe mają obowiązek zachowania chronologii rozliczania przychodów i wydatków w ciągu roku.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej:

- naruszenie art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 O.p. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie zbadano dochodów oraz przychodów strony za lata poprzedzające rok kontrolowany oraz nie ustalono, jakie zasoby finansowe podatnik mógł zgromadzić w latach 1994 - 2007, pochodzące z opodatkowanego i wolnego od opodatkowania źródła przychodu, które to środki finansowe posłużyły do pokrycie wydatków w 2008r.

- naruszenie art. 21 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. Nr 141, poz. 1178) w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz. 1277) poprzez naruszenie prawa materialnego przez organ kontrolny przez nieuznanie przywiezionych przez stronę z C. wartości dewizowych wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniem, że wydatki z 2008 r. nie znajdują pokrycia w mieniu uprzednio opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, gdyż jego zdaniem, organy podatkowe nie ustaliły wysokości możliwego do zgromadzenia mienia na początek 2007 r., czym naruszono dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zmiana przedmiotowego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nie uprawnia bowiem organów do pominięcia sporządzenia całościowej analizy dochodów i wydatków strony postępowania. Analiza taka powinna opierać się na dokładnym określeniu źródeł osiąganych przychodów oraz ponoszonych wydatków, ponieważ organy podatkowe dysponują pełną bazą danych dotyczących zeznań podatkowych podatników od 1992 r. zarejestrowanych w systemie Poltax oraz dysponują bazą danych dotyczących ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów z tytułu czynności cywilnoprawnych zarejestrowanych w systemie CZM.

Strona wskazała na oświadczenia o uzyskiwaniu dochodów z pracy głównie na stanowisku kucharza już od 1994 r. (na dowód czego załączono do skargi artykuł prasowy). Jednocześnie podniosła, że upływ czasu nie uprawnia do pominięcia tych faktów. Skarżący wskazał, że niejednokrotnie powoływał się na okoliczność, że

w okresie lat 1993-2001 pracował w restauracjach, w związku z czym uzyskiwał dochody, nie ponosząc jednocześnie wydatków na wyżywienie, co zgodnie z praktyką przyjętą w lokalach gastronomicznych należy uznać za prawdopodobne. Podatnik wskazywał ponadto na brak wydatków na wynajem pokoju, które ponosił pracodawca. Dodatkowo w 2009 r. skarżący pozyskali [...] zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. W związku z zawarciem związku małżeńskiego w dniu [...] r. małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. W ramach prowadzonej działalności P.W. P. P. G.-C. prowadzono także bar. W związku ze sprzedażą środków trwałych w 2002 r. otrzymano [...] zł. W ocenie strony, organy podatkowe wobec uzyskania takich informacji, powinny ustalić lub dokonać oszacowania dochodów małżonków uzyskanych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda w latach 2001-2002 odnotowano stratę, jednakże skarżący posiadali środki pieniężne pochodzące w związku z przywiezioną walutą w latach 1994, 1997-1999, na dowód czego przedłożono stosowne zgłoszenia. W 2001 r. skarżący kupili samochód osobowy za kwotę [...] zł, ale do 2003 r. był to jedyny wydatek. Począwszy od 2003 r. podatnicy uzyskiwali dochód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także wydatki na zakup samochodów osobowych oraz oszacowane wydatki na utrzymanie, w skardze sporządzono tabelę, która zdaniem strony w jednoznaczny sposób wskazuje, że na początek 2008 r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie [...] zł. Przy czym zauważono, że poprzednio złożony wykaz przychodów i kosztów w ujęciu kasowym, został przedłożony jedynie w celu wykazania, iż rzeczywista ściągalność wierzytelności była niska, jednak działalność w ujęciu memoriałowym wykazywała wysoką sprzedaż.

Ponadto, zdaniem skarżącego, nieuzasadnionym jest także pominięcie przez organy podatkowe dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2008 r. w kwocie [...] zł, co podważa zaufanie strony do tych organów.

Podatnik podał, że w 2007 r. wraz z żoną dysponował znacznymi środkami na skutek otrzymania pożyczki w tym roku w łącznej kwocie [...] USD (około [...] zł). Zatem przy wydatkach na utrzymanie w wysokości [...] zł, małżonkowie byli w stanie ponieść wydatki w postaci wpłaty zaliczki na zakup nieruchomości w kwocie [...] zł, zakupu jednostek uczestnictwa w kwocie [...] zł oraz zakupu samochodów.

Natomiast przy uwzględnieniu dochodów w podanej uprzednio kwocie [...] zł, wydatkach na utrzymanie w wysokości [...] zł, pozostawionych na koniec roku lokat (jako różnicy między wpłaconą kwotą [...] zł a wypłaconą w wysokości [...] zł), dochodach z odkupienia jednostek uczestnictwa ([...] zł), kredytu ([...] zł) oraz dodatkowej kwocie [...] zł przeznaczonych na zakup nieruchomości, spłacie rat kredytowych ([...] zł), powstała nadwyżka wydatków. Jednakże, zdaniem strony, małżonkowie udowodnili, że w poprzednich latach wystąpiła nadwyżka środków, która mogła posłużyć pokryciu tego niedoboru.

W dalszej części skargi wskazano na występujące, zdaniem strony, naruszenie art. 21 ustawy Prawo dewizowe w związku z art. 122 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przewozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu, poprzez nieuznanie wartości przywiezionych z C. wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej. Strona zwróciła uwagę, że w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2012 r. wskazała, że w ramach umowie

o współpracy, zwartej w C. w dniu 8 marca 2005 r. małżonkowie otrzymali łącznie [...] USD. W związku z powyższym przedłożono także przedmiotową umowę. Skarżący powołali się na otrzymanie pierwszej transzy kwoty w wysokości [...] USD w dniu zawarcia umowy o współpracę. Wizytę w C. potwierdzają daty stempli na paszporcie. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż wartość [...] USD stanowiła wartość niższą od [...] EURO i brak było obowiązku dokonania stosownego zgłoszenia, w ocenie strony można przyjąć, że do przewozu środków doszło. Organy podatkowe odmówiły natomiast przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – rodziców jej męża na okoliczność przewozu pozostałej kwoty wynikającej z umowy o współpracę. Według oświadczenia męża skarżącej kwota ta została wwieziona do kraju podczas pobytu rodziców w okresie od dnia 5 maja 2005 r. do 1 lipca 2005 r.

Następnie skarżący przypomniał, że wraz z żoną powoływał się w oświadczeniu na przywóz kwot otrzymanych w C. w dniach 6 lipca 2005 r., 21 listopada 2005r., 21 listopada 2005 r. W tych dniach skarżący przebywał na terenie C., zgodnie z zapisami w paszportach. Powołał się na wwóz kolejno [...] USD, [...] USD oraz [...] USD. Wartości te, co prawda w dwóch pierwszych przypadkach nieznacznie przekraczają wartość niepodlegającą zgłoszeniu, jednak z uwagi na upływ czasu, można uznać, że wbrew wcześniejszym oświadczeniom podatnik mógł przewieźć kwoty minimalnie niższe, a mieszczące się w limicie. Łącznie mógł wwieźć [...] zł.

Odnosząc się do stwierdzonych przez organy rozbieżności w oświadczeniach strony i jej żony zwrócono uwagę, iż przewozy środków odbyły się w 2005 r., dlatego też podatnicy mogli nie pamiętać szczegółów dat i wysokości wwożonych kwot. Jednak cały czas powoływali się na przywóz środków pochodzących z C., dlatego w ocenie strony, nie sposób uznać, że takich wwozów nie było w ogóle.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2013 r. skarżący ustosunkował się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę podnosząc, że udokumentował

i udowodnił pochodzenie dochodów z pracy zarobkowej, prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskanych pożyczek, lokat oraz odsetek. W zakresie wywozu waluty

z C. skarżący stwierdził, że błędnie organ wywodzi, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona nie uprawdopodobniła wywozu dewiz. Skarżący podkreślił,

że nie miał obowiązku uzyskać dokumentów potwierdzających przywóz waluty.

W piśmie procesowym z dnia 03 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1 , art. 10 ust. 1 , w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wystąpienie znamion zewnętrznych a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz

z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc

o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Dla ustalenia, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał lub mógł osiągać określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia analizowanych wydatków.

Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego

z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. Przy takiej konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Wyjaśnienia te podlegają konfrontacji i weryfikacji z innymi dowodami a następnie ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 O.p. Zauważyć trzeba, że to przede wszystkim podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Jeżeli podatnik nie wykaże tj. udowodni lub uprawdopodobni, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów i ich wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednak co należy zaznaczyć, organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez podatnika dowodów ale tylko te, które mogą się jego zdaniem przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Każde postępowania a więc także dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, ma celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach (art. 187 § 1 O.p.). Stąd, by prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest z jednej strony ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie

w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał w danym roku podatnik, z drugiej zaś - jakie poniósł w tym roku wydatki. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję prawidłowo zrozumiał i zastosował wymienione przepisy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że niesporne

w zasadzie były kwestie związane z wydatkami ponoszonymi przez Skarżącego. Przedmiotem sporu stały się natomiast ustalenia organu w zakresie stanu posiadanych środków (zasobów) z lat wcześniejszych , którymi dysponowała strona.

W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

WSA przyjął ustalenia stanu faktycznego w całości.

Po dokonaniu oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dano wiary składanym wyjaśnieniom odnośnie przywiezienia do Polski środków pieniężnych w kwocie [...] USD oraz temu, że przechowywano środki pieniężne poza rachunkami bankowymi do początku 2008r., które miały stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w lutym 2008 r. tytułem zapłaty za dwie faktury.

Z oświadczenia wynika, że w czasie pobytu w C. skarżący otrzymał wraz

z żoną C. ok. [...] USD jako pokrycie kosztów podróży do C. oraz w głównej mierze jako środki na wychowanie dzieci. Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami środki na pewno nie trafiły do żadnego banku, wręcz wskazano, że po wymianie środkami tymi w dniu 28 lutego 2008 r. uregulowano należności za dwie faktury w łącznej wysokości [...] zł, tj. nr T67/02/08 na kwotę [...] zł oraz nr 7/2/2008 na kwotę [...] zł.

Organ uznał te oświadczenia za niewystarczające w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu wnioski te mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Podatnik nie wykazał, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Nie wykazano, iż posiadano inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku.

Organ prawidłowo zauważył, że z zeznań oraz wyjaśnień składanych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego, przed doręczeniem analizy zebranego materiału dowodowego z dnia 6 października 2010 r., wynika, że w 2008 r. skarżący nie otrzymał żadnych darowizn. Powyższe potwierdziła żona – P. G.-C. Na fakt otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny powołano się dopiero w oświadczeniu złożonym w dniu 12 października 2010 r., załączonym do pisma Pełnomocnika z tego samego dnia (wpływ do tut. Urzędu w dniu 15 października 2010 r.). To już wskazuje na pewną chęć dopasowania materiału dowodowego do potrzeb postępowania i podaje w wątpliwość szczerość intencji podatnika. Wiarygodną jest ocena wyrażona w decyzji, że okoliczności i termin, w jakich skarżący powołał się na otrzymaną dla dzieci darowiznę, tj. po zapoznaniu się z treścią analizy zebranego materiału dowodowego z dnia 6 października 2010 r., wskazują, że wysokość darowizny została dopasowana do kwoty, jaka brakowała na pokrycie wydatków, związanych z zapłatą dwóch faktur w dniu 28 lutego 2008r., środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Słuszną jest uwaga, że kwota [...] USD jest na tyle znaczną sumą, że gdyby skarżący faktycznie ją posiadał wykazałby ją w oświadczeniu o wysokości uzyskanych dochodów (przychodów) za 2008 r. bądź w trakcie składanych wyjaśnień lub zeznań w toku postępowania. Zwłaszcza, że małżonka była w stanie wykazać, że ponosiła tak znikome wydatki jak: [...] zł na ubezpieczenie nieruchomości, [...] zł na leczenie bądź [...] zł na zakup sprzętu AGO, a jednocześnie nie pamiętała o otrzymaniu darowizny w łącznej kwocie [...] USD.

Dalsze dowody, a właściwie ich brak, potwierdzają tę tezę. W szczególności nie ma żadnego śladu by środki te przewieziono do kraju, gdyż jak zeznano - podczas podróży powrotnej do Polski pieniądze znajdowały się w walizce stanowiącej bagaż podręczny, a fakt przewozu tych środków nie został nigdzie zgłoszony przy przylocie. Nie ma też śladu po ich wymianie. Jednocześnie zdziwienie budzi to, że pieniądze, które miały być zgodnie ze zwyczajem panującym w C., prezentem dla dzieci, rodzice po prostu wydatkowali na swoje potrzeby.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu skargi opartego na stwierdzeniu, iż skarżący nie mieli obowiązku zgłaszania wwozu waluty, Sąd wyjaśnia, że organ nie opierał swej decyzji na wykazaniu stronie takiego obowiązku, ale na obowiązku jaki wynika z art. 20 ust. 3 tj. uprawdopodobnieniu, że konkretna kwota została wwieziona

i to ona stanowiła źródło pokrycia danego wydatku. Zatem nie wystarczy wykazać, że dzieci otrzymały pieniądze od dziadków, a do tego tylko sprowadza się stanowisko skarżącego.

Także niezgodność zeznań złożonych przez małżonków do protokołów przesłuchania z dnia 10 listopada 2010 r. powoduje, że poprawnie nie dano wiary, że skarżący dysponował Pan wraz z małżonką środkami pieniężnymi o wartości [...] USD.

Wątpliwości budzi fakt, że P. G.-c. nie wiedziała kiedy i gdzie dokonano wymiany tych środków, jednak z jej zeznania wynika, iż nastąpiło to już po powrocie do B. Natomiast z zeznań skarżącego wynika, że wymiany dokonano jednorazowo w Warszawie w dwóch kantorach przed powrotem do B. Musiałoby więc to mieć miejsce tuż po przylocie do Polski, zanim cała rodzina wróciła do B.

Ponadto, w przypadku kwoty [...] USD małżonka nie potrafiła dokładnie wskazać, gdzie były przechowywane te pieniądze, natomiast zeznając na temat rzekomych środków w gotówce na początek roku w wysokości około [...] zł wskazała, że pieniądze te przechowywane były w domu w szafie.

Dodatkowo, zastanawiające jest, że wobec braku wiedzy o terminie i miejscu wymiany dolarów na złotówki oraz miejscu przechowywania tych środków, Pani P. G.-C. przekonana jest, że właśnie z tych środków dokonano zapłaty za dwie faktury w dniu 28 lutego 2008 r.

Poza tym kwota [...] USD nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Fakt ten jest również jednym z argumentów świadczących o tym, że darowizna taka nie miała w rzeczywistości miejsca. Dodatkowo brak jest dowodów, że środki pieniężne pochodzące z rzekomej darowizny zostały wwiezione na terytorium Polski.

Organ nie przekroczył prawa nie przeprowadzając dowodu z zeznań obywateli C., gdyż jak słusznie wskazano nie rozstrzygnęłoby kwestii najistotniejszej, tzn. czy rzekomo otrzymane środki pieniężne w kwocie [...] USD zostały wywiezione z C. i przywiezione na terytorium Polski, dalej – wydatkowane tak jak chce tego Skarżący. Zatem nawet jeśli potwierdzono by obdarowanie dzieci podatnika, to nadal podatnik nie wykazał czy właśnie z tych środków pokryto wydatki.

WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania

(art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Art. 122 i 187 O.p. nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony skarżącego, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych.

Co więcej, kontrola sądowa poprawności decyzji co do zasady nie może opierać się na odmiennych od powołanych w postępowaniu podatkowym, okolicznościach,

w tym przywołanych przez stronę dopiero w skardze, a więc wskazywanie oszczędności z innych źródeł, inna, niż podana wcześniej, wielkość dochodów uzyskanych

z działalności gospodarczej małżonki.

Nawet jeśli będą to okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie może być tu mowy o naruszeniu prawa przez organ, gdyż jak wskazano na początku,

w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ciężar wykazania źródeł pokrycia wydatków leży na podatniku. NSA w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, M. Pod. 2006, nr 3 s. 45, uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe będzie wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Podobny pogląd NSA sformułował w tej kwestii m.in. w wyrokach z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04, LEX nr 133764 oraz z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, LEX nr 187617. Stanowisko przyjęte w przywołanych wyrokach należy uznać za słuszne. Podzielając powyższy pogląd, należy wskazać, że zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame

z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. Uzasadniony wydaje się także pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, jako unormowanie określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).

W ocenie Sądu prawidłowo stwierdzono, że wartość mienia zgromadzonego przez małżonków C. na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniosła w łącznej wysokości [...] zł. na podstawie przedłożonych rachunków bankowych, poprawnie oddzielnie rozliczono transakcje dokonane gotówką oraz za pośrednictwem rachunków bankowych. Uwzględniono w nim również zmianę formy środków pieniężnych z gotówki na środki na rachunku bankowym oraz odwrotnie, zamieszczając pod odpowiednimi datami wpłaty gotówki na rachunki bankowe oraz wypłaty z rachunków.

Nie ma podstaw do tego by przyjąć, że strony posiadały [...] zł. Nie jest dowolnym stwierdzenie, że to, iż część faktur dokumentujących zakupy dokonane

w 2007r. została zapłacona w 2008 r. oznacza, że Strona dysponowała powyższą kwotą w dniu 1 stycznia 2008 r. Nie znajduje to żadnego potwierdzenia

w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie przedłożono również żadnego dowodu świadczącego o zgromadzeniu na początek 2008 r. mienia w gotówce w wysokości [...] zł. Przekonywującym jest dodatkowe stwierdzenie, że w toku postępowania, aż do momentu doręczenia analizy zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 6 października 2010 r. skarżący utrzymywał, że nie posiadał żadnych oszczędności poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Dopiero w oświadczeniu z dnia 12 października 2010 r., załączonym do pisma Pełnomocnika Strony z tego samego dnia, wskazano, że na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał ok. [...] zł w gotówce, gdyż uregulowano nimi fakturę na kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił i tę sytuację. Na tę okoliczność w dniu 10 listopada 2010r. przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze Strony oraz małżonki.

Z uwagi na fakt, że jako źródło pochodzenia tych środków wskazano, m.in. działalność gospodarczą, na danych jakimi dysponował urząd skarbowy. Wykazano niedobór środków pochodzących z działalności gospodarczej małżonki i w rezultacie prawidłowo ustalono, że środki przechowywane na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł na dzień 01.01.2008 r., były jedyne możliwe do zgromadzenia oszczędności, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trudno zakwestionować logikę i zasady doświadczenia życiowego, jakimi kierował się organ w ocenie tego, że w przypadku skarżącego wielka kwota pieniędzy mogła być przechowywana poza systemem bankowym.

Na koniec należy podkreślić, że sprzeczność zeznań małżonków oraz treść udzielanych, różnych odpowiedzi w zależności od tego co pojawiało się w trakcie postępowania nie pozwalały Sądowi by zarzucić decyzji to, że została wydana

w oparciu o ustalenia dowolne. Należy zaznaczyć, że w zdecydowanie większej części stanowisko strony sprowadza się do podważania twierdzeń organu, a nie na przedstawianiu konkretnych dowodów. Nie ma racji skarżący twierdząc, że pominięto oszczędności z lat poprzednich, gdyż z decyzji jasno wynika, że organ rozprawił się

z takim twierdzeniem, poprzez analizę rachunków bankowych i prawidłową ocenę tego, że nie było możliwym przechowywanie środków poza systemem bankowym. Gołosłowne twierdzenia o oszczędnościach z pracy skarżącego czy działalności jego małżonki de facto są próbą przerzucenia ciężaru dowodzenia na organy, co jak wyjaśniono nie jest możliwym w trybie art. 20 ust. 3.

Zestawienie jakie podsumowano na str. 10 skargi i prowadzące do wniosku, że małżonkowie mogli zgromadzić [...] zł na dzień 1 stycznia 2008r., nie zostało w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. WSA przyjmuje, że uprawdopodobnienie nie musi dawać pewności, ale w żaden sposób nie można przyjąć, że ustawodawca dopuścił sytuację, która tylko jest hipotetycznie możliwa. Uprawdopodobnienie musi dawać wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Jakkolwiek możliwym jest darowizna udzielona przez dziadków, czy rodziców, to w sprawie zabrakło wiarygodności oświadczeń składanych na okoliczność ich wydatkowania przez skarżącego. Ani fakt przekraczania granicy, ani fakt posiadania rodziny w C., a także to, że wcześniej rodzina przekazała jakieś pieniądze, nie uprawdopodabnia, że skarżący dysponowali oszczędnościami, po jakich nie ma żadnego śladu. Wyliczenia dokonane w skardze należy uznać jedynie za hipotetycznie możliwe, jednak bez dalszych dowodów są one nieuprawdopodobnione. Zasłanianie się upływem czasu mogłoby mieć ewentualne znaczenie, gdyby rygory art. 20 ust. 3 pojawiły się po zaistnieniu okoliczności istotnych dla sprawy. Przepis ten jednak funkcjonuje w polskim systemie podatkowym od 1991r.

i każdy, kto podlega obowiązkowi podatkowemu według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być przygotowany na jego konsekwencje.

Należy przypomnieć, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza

w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody (por. wyrok NSA z 12 października 2012r., II FSK 450/11).

W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122, art. 191 art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy , doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O.p. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu.

W szczególności, jasno wyjaśniono i zachowano chronologię rozliczenia przychodów

i wydatków. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie. Inna jego ocena przez stronę nie oznacza, że jest ono błędne. Zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzony postępowaniu

w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem (art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 O.p. ). Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ( art. 120 O.p ). Brak zatem podstaw do twierdzenia , że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

M. Łent I. Najda-Ossowska U.Wiśniewska