Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 187/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1, 2, 3 pkt 2 i par 5, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 par 1 i 2, 3, 4, art. 227, art. 240 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. W. N. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2007 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. dalej "Op."), po rozpatrzeniu odwołania N.S. s.c. H. O., J. O. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżąca", "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2007 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec, maj, sierpień, wrzesień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, październik - grudzień 2007 r. w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe rozstrzygnięcie w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wykonaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził ponowne postępowanie kontrolne i dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku których w dniu [...] wydał decyzję nr [...] określającą stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia w kwotach wskazanych w decyzji.

Organ I instancji stwierdził brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT [...] z dnia 01.02.2007 r. i nr [...] z dnia 19.02.2007 r., a także nie ewidencjonowanie przez stronę całego obrotu za pomocą kas fiskalnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., co było przesłanką do uznania rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. za nierzetelne i dokonania określenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Op. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ I instancji zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, o której mowa art. 23 § 3 pkt 2 Op.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 122 i art. 191 Op. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i błędną jego ocenę;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. przez niezebranie całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności pozwalających prawidłowo rozstrzygnąć sprawę;

- art. 23 § 1, § 3 pkt 2 i § 5 Op. przez niewłaściwe ich zastosowanie i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeprowadzeniu analizy całości materiału zebranego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z 01.02.2007 r. i nr [...] z 19.02.2007 r. organ I instancji prawidłowo udowodnił, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę 509,46 zł łącznie, odliczoną na podstawie w/w faktur. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: "ustawa o VAT") wyjaśnił, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że towary i usługi wykazane w w/w fakturach mogły być wykorzystane i wykonane w samochodach osobowych innej marki niż pojazd ujęty w ewidencji środków trwałych podatnika, a zatem powyższe faktury dokumentują zdarzenia niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Powyższych ustaleń strona nie kwestionuje.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawową kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu marży w wysokości 48,85%.

Odnosząc się do kwestii podatku należnego wyjaśnił, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż w okresie objętym decyzją podatnik prowadził wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, w tym sprzedaż odzieży, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ewidencjonowane (obrót i kwoty podatku należnego) przy zastosowaniu trzech kas rejestrujących, znajdujących się w punktach sprzedaży:

- w Ł., ul. [...]- kasa fiskalna model Sharp ER-A237P, nr fabryczny – [...], nr unikatowy – [...], nr ewidencyjny – [...],

- w L., [...], kasa fiskalna model EURO, nr fabryczny – [...], nr unikatowy –[...], nr ewidencyjny – [...],

- w L., ul. [...], kasa fiskalna model SHARP-A435P, nr fabryczny [...], nr unikatowy [...], nr ewidencyjny [...], a następnie w L. ul. [...] (model SHARP ER-A435P, nr fabryczny – [...], nr unikatowy –[...]).

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2007 r. Spółka nie udostępniła większości wydruków paragonów z kas fiskalnych z prowadzonych w tym okresie punktów handlowych, a mianowicie z punktu sprzedaży w L. przy [...] - za okres od dnia 20.03.2007 r. (włącznie) do dnia 23.11.2007 r. (włącznie z paragonami nr 1 i 2), z punktu sprzedaży w L. przy ul. [...] (następnie [...]) - za okres od dnia 1.01.2007 r. do dnia 7.11.2007 r. (włącznie). W piśmie z dnia 26.02.2010 r. wspólnik – H. O. stwierdziła, że brakujące paragony z kas fiskalnych najprawdopodobniej zostały zagubione w trakcie przeprowadzki ze sklepu przy ul. [...] do sklepu przy ul. [...] w L., uściślając w piśmie złożonym w dniu 15.03.2010 r., że w 2007 r. po przeprowadzce, prawdopodobnie przez nieuwagę, pracownicy wyrzucili rolki kasowe na makulaturę, ponieważ rolki od początku działalności były składowane w sklepach.

Na podstawie okazanych umów najmu lokali, w których strona w 2007 roku prowadziła działalność gospodarczą stwierdzono, że zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dotyczyła tylko lokalu położonego w L. przy ul. [...]. W okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. Spółka wynajmowała lokal przy ul. [...], natomiast od września do grudnia 2007 r. - lokal przy ul. [...]. Powyższe nie znajduje uzasadnienia co do zagubienia paragonów z kas fiskalnych z punktu sprzedaży przy [...] w L., gdzie przeprowadzki w 2007 r. nie było. Zgodnie z zeznaniem H. O. wydruki paragonów z kas fiskalnych powinny znajdować się w sklepie przy [...]. Z punktu tego brakuje rolek za okres od dnia 20.03.2007 r. do dnia 23.11.2007 r., tj. za okres prawie 10 miesięcy. Brak wydruków paragonów fiskalnych uniemożliwia prawidłowe rozliczenie ilości sprzedanego towaru w 2007 r.

Organ wskazał na przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie: art. 193 § 1 i § 2 Op, art. 193 § 3 Op. oraz art. 3 pkt 4 O.p. i wyjaśnił, że konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określone są przepisem art. 193 § 4 Op., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz 948 z późn. zm. - obowiązującym do 01.12.2008r.), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy, jednocześnie (§ 5 ust. 1 pkt 8) zobowiązani są przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w Op., tj. do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1).

Brak dokumentacji źródłowej w zakresie poszczególnych transakcji tj. wydruków paragonów fiskalnych powoduje, że rejestry sprzedaży VAT podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Nierzetelność prowadzonej dokumentacji w zakresie ewidencjonowania sprzedaży potwierdzają dodatkowo zeznania świadków - pracownic podatnika – B. D. oraz E. G., zatrudnionych w 2007 r. na podstawie umowy zlecenia. Zeznania te wskazują, że nie każda transakcja sprzedaży była przez ewidencjonowana na kasie fiskalnej, a o nie ewidencjonowaniu na kasie sprzedawanego towaru, decydował pan M., mąż H. O., który w przypadku, gdy na kasie fiskalnej było zaewidencjonowane już dużo towaru, nakazywał nie nabijać więcej towaru na kasę fiskalną. W tym przypadku wypisywany był ręcznie paragon. Jeżeli nie było w sklepie pana M., to też pracownice nie nabijały wszystkich transakcji sprzedaży na kasie. Zgodnie z zeznaniem B. D. prowadzony był zeszyt, do którego wpisywana była cała sprzedaż, nawet ta niezaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Zeszyt służył pracownikom do rozliczenia się z właścicielami sklepu z gotówki. Koleżanki również nie ewidencjonowały całej sprzedaży na kasie fiskalnej, gdyż było to powszechne. Świadek zeznała, że jeżeli w danym dniu zaewidencjonowałaby całą sprzedaż na kasie, poniosłaby z tego tytułu konsekwencje. W dniu przyjścia do pracy w sklepie pan M. polecił jej, że jeżeli jest za dużo sprzedaży na kasie to trzeba wpisywać pozostałą sprzedaż w zeszycie (protokół przesłuchania świadka z dnia [...]). Również świadek E. G. zeznała, że nie każda transakcja sprzedaży była przez nią ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Według jej zeznań prowadzony był dodatkowy zeszyt, w którym wpisywano wszystkie transakcje sprzedaży. Świadek zeznała również, że o nieewidencjonowaniu całego towaru na kasie fiskalnej w momencie przyjścia do pracy mówiły jej koleżanki z pracy oraz właściciele firmy, którzy polecili wpisywać każdą transakcję do zeszytu, w którym była prowadzona druga ewidencja sprzedaży. Kto obsługiwał kasę w danym dniu prowadził taki zeszyt i nie ewidencjonował całego obrotu na kasie. Podstawą codziennego rozliczenia z właścicielem był zeszyt, który nie zgadzał się z wydrukami z kasy fiskalnej. Świadek widziała również jak w sklepie [...], gdzie wg zeznań kasę fiskalną obsługiwała pani K., wydawany był towar bez paragonu (protokół przesłuchania świadka z dnia [...]).

Odwołując się do treści art. 23 § 1 i § 2 Op. organ wyjaśnił, że jeżeli organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 05.10.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/05, NSA z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1240/10, z dnia 13.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2020/10). Ustalenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania już w swej istocie zawiera ryzyko, że oszacowany obrót nie będzie dokładnie tożsamy z obrotem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub w ogóle jej nie prowadzi. Pomimo jednak, iż za konsekwencję posłużenia się instytucją oszacowania podstawy opodatkowania przyjmuje się fakt, iż może być ona nieidentyczna z faktyczną podstawą, to zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego (wyroki WSA z dnia 23.02.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1451/10, z dnia 21.03.2011 r., sygn. akt I SA/G1 488/10).

Organ wywiódł, że z analizy akt sprawy wynika, że wydruki raportów dobowych i miesięcznych z kas fiskalnych za okresy dotyczące brakujących paragonów fiskalnych nie dają możliwości oceny prawidłowej wielkości obrotów wykazanych w rejestrach sprzedaży za te okresy, gdyż zawierają tylko wartości sprzedanych na ich podstawie towarów, bez informacji dotyczącej ilości i rodzaju sprzedanego towaru. Brak wydruków paragonów fiskalnych uniemożliwia dokonanie rozliczenia ilościowego towarów na podstawie tylko raportów dobowych i miesięcznych. Zgodnie z informacją z firmy T. Spółka Jawna Oddział L., zawartą w piśmie z dnia 27.06.2011 r., użytkowane przez podatnika kasy fiskalne nie posiadają funkcji zapisu elektronicznego transakcji i brak jest możliwości ponownego wydrukowania kopii paragonów.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do 17 podmiotów gospodarczych prowadzących podobną działalność gospodarczą w badanym okresie z terenów województwa l. oraz województw ościennych: p. i ś. w 2007 r., celem zebrania informacji o marżach stosowanych przez te podmioty. Do podmiotów zwrócono się z prośbą o podanie informacji w zakresie:

- wysokości faktycznie zrealizowanych marż w 2007 r. na poszczególnych rodzajach sprzedawanych towarów handlowych (np.: spodnie, koszulka, bluza, sweter itp.) oraz na wszystkich towarach handlowych łącznie,

- wysokości zrealizowanej w 2007 r. marży na całości działalności firmy, z zaznaczeniem aby marżę, o której mowa w piśmie wyrazić procentowo przy zastosowaniu metody "od sta" tj. liczonej w odniesieniu do kosztu zakupu sprzedawanego towaru.

Uzyskano informacje od 12 podmiotów, od 4 podmiotów przesyłki zostały zwrócone, a jeden podmiot nie udzielił odpowiedzi. Z uzyskanych danych odrzucono wartości skrajne: dwie największe i dwie najmniejsze, wyliczając średnią marżę rynkową w wysokości 48,85%.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji stwierdzając nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT w zakresie ewidencjonowania sprzedaży za poszczególne miesiące 2007 r. oraz konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, po dokonaniu szczegółowej analizy wszystkich metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Op. uznał, iż w omawianym przypadku można zastosować metodę porównawczą zewnętrzną wymienioną w art. 23 § 3 pkt 2 Op., polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie w podobnych warunkach, uzasadniając brak możliwości zastosowania pozostałych metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie słusznie stwierdzono, że prowadzone w 2007 r. przez podatnika urządzenia księgowe w zakresie ewidencjonowania sprzedaży towarów za pomocą kas fiskalnych w prowadzonych przez Spółkę punktach sprzedaży: sklep przy ul. [...] w L., sklep przy [...] w L. [...]. sklep przy ul. [...], w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. nie odzwierciedlają rzetelnie zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym dokonane ustalenia w zakresie brakujących wydruków paragonów fiskalnych, bez których niemożliwe jest prawidłowe ustalenie faktycznych obrotów uzyskanych przez podatnika w tych punktach sprzedaży. Dodatkowo zeznania pracownic podatnika: B. D. oraz E. G., wskazują, że w w/w punktach w L. nie cała sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, a poza ewidencjonowaniem obrotu na kasach fiskalnych prowadzona była druga ewidencja sprzedaży w postaci zeszytu, do którego wpisywana była cała sprzedaż, jak również dodawane do towarów gratisy. Posiadanie drugiej ewidencji w postaci zeszytu potwierdził również w trakcie przesłuchania jeden ze wspólników – J. O..

Organ pierwszej instancji, odnosząc się do sugestii strony, przeanalizował dowody zebrane w sprawie pod kątem odstąpienia od szacowania obrotów z części działalności handlowej prowadzonej przez Spółkę w 2007 r. w sklepie w Ł. przy ul. [...], z którego sprzedaż udokumentowana jest w całości paragonami z kas fiskalnych, a przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie potwierdziły nie ewidencjonowania całej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej w tym punkcie sprzedaży. W wyniku analizy materiału dowodowego stwierdzono, że wyłączając z szacunku obroty uzyskane przez podatnika w w/w sklepie udokumentowane paragonami z kas fiskalnych, należałoby również wyłączyć ich wartość w cenach zakupu z ogółu zakupów towarów handlowych sprzedanych w 2007 r., lecz w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika nie ma możliwości przyporządkowania zakupów towarów handlowych do poszczególnych punktów sprzedaży. Strona nie prowadziła rozliczeń odrębnie dla każdego sklepu. Na fakturach zakupu towarów handlowych jako odbiorca figuruje Spółka "N. S." bez podania sklepu, do którego ten towar został zakupiony, brak jest też dekretacji strony, do którego punktu sprzedaży dostarczyła dany towar. Nie prowadzono również dokumentacji wewnętrznej dotyczącej przerzutów towarów między poszczególnymi sklepami. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do wyłączenia z szacunku tej części działalności handlowej i dokonał oszacowania podstaw opodatkowania w odniesieniu do całości obrotów z prowadzonej przez stronę działalności handlowej w 2007 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, błędną jego ocenę, niezebranie całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności pozwalających prawidłowo rozstrzygnąć sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są niezasadne. Organ podatkowy w celu prawidłowego rozliczenia ilości zakupionego przez Spółkę towaru zwrócił się do wszystkich znanych kontrahentów strony o przesłanie kserokopii faktur sprzedaży, wzajemnych umów i kontraktów handlowych. W celu prawidłowego rozliczenia ilości sprzedanego przez stronę towaru, dokonano 100 % sprawdzenia otrzymanych wydruków paragonów z kas fiskalnych ze wszystkich punktów sprzedaży prowadzonych w 2007 r. Z przeprowadzonego rozliczenia wynikało, że brakuje większości wydruków paragonów z kas fiskalnych. Brak wydruków paragonów z kas fiskalnych uniemożliwił organowi dokonania prawidłowego rozliczenia sprzedanych towarów i to było podstawą, jak wskazano wyżej, do uznania prowadzonych ewidencji księgowych za nierzetelne i oszacowania podstaw opodatkowania.

W celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ pierwszej instancji zwrócił się do podmiotów gospodarczych prowadzących działalność handlową w podobnym zakresie w miastach o zbliżonej wielkości do miasta L. i w podobnych warunkach. Zebrane w w/w zakresie dane, w ocenie organu odwoławczego, posłużyły możliwie jak najbardziej zbliżonemu do rzeczywistości określeniu podstaw opodatkowania.

W odniesieniu do zeznań świadków: B. D. i E. G. organ podkreślił, że nie były one podstawą stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji podatkowych, lecz wskazywały również na istniejące w tym zakresie nieprawidłowości. Wskazany przez pełnomocnika konflikt między właścicielami spółki a wymienionymi wyżej świadkami nie stanowi uzasadnionej podstawy do nieuznania zeznań w/w świadków, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie, za dowód, o którym mowa w art. 181 Op.

Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 23 § 1, § 3 pkt 2 i § 5 Op. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Przy rzetelnie prowadzonej przez podatnika dokumentacji podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dane wynikające z tej dokumentacji oraz z innych dokumentów, zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo jest ona nierzetelna, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 Op. Oszacowanie podstawy opodatkowania – czego nie neguje odwołujący - może więc mieć miejsce dopiero, gdy nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych (ewidencji) uzupełnionych dowodami i taka sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie. Podatnik nie udostępnił większości wydruków paragonów z kas fiskalnych, brak było więc dokumentacji umożliwiającej organowi I instancji sprawdzenie podstawy opodatkowania wykazanej przez stronę. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne starania umożliwiające określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Zarzut pełnomocnika, iż wysokość marży wyliczonej w zaskarżonej decyzji jest niemożliwa do uzyskania przez podatnika, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje poparcia w materiale dowodowym. Według pełnomocnika, podatnik nigdy takiej marży nie uzyskiwał: " co wynika choćby z prawie kompletnej dokumentacji zakupu i sprzedaży z tego okresu". W związku z brakiem w dokumentacji podatnika dokumentów dotyczących sprzedaży towarów handlowych, organ podatkowy, po zebraniu materiału dowodowego oraz jego analizie, zastosował metodę szacunku podstawy opodatkowania wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik powołuje się na Umowę Ajencyjną zawartą przez J. O. z B. S. L. Sp. z o.o., lecz w/w umowa została zawarta w dniu [...] czerwca 2009 r., natomiast postępowanie kontrolne swym zakresem obejmowało podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W związku z powyższym zasadnie uregulowania tej umowy nie zostały wykorzystane w postępowaniu dotyczącym 2007 r. Zarzuty pełnomocnika w zakresie pominięcia sugerowanych cen sprzedaży przez dostawców Spółki również nie znajdują poparcia w materiale dowodowym. W celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego organ prowadzący postępowanie zwrócił się bowiem do kontrahentów podatnika, czy ustalali oni minimalne lub maksymalne wysokości marży na towary sprzedawane stronie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego żaden z kontrahentów strony nie ustalał wysokości marży na swoje towary sprzedawane podatnikowi.

Odnosząc się do zarzutu wykorzystania przez organ do oszacowania podstawy opodatkowania średniej marży ustalonej na podstawie wskaźników ekonomicznych uzyskanych przez inne podmioty gospodarcze, kiedy dysponował materiałami z kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Ł. za okres I-Ill 2006 r. w zakresie podatku VAT i z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za lata 2000 i 2002, organ odwoławczy podkreślił, że fakt braku stwierdzenia nieprawidłowości podczas tych kontroli nie może mieć wpływu na wynik przeprowadzonej kontroli za rok 2007, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w postaci braku podstawowej dokumentacji podatkowej. Brak wiarygodnych danych odnoszących się do obrotów uzyskanych za okres od I do XII 2006 r. (nie objęcie kontrolą całego tego okresu) i wynikający z akt sprawy znacznie szerszy zakres prowadzenia przez spółkę działalności w 2007 r. w porównaniu do roku poprzedniego oraz stwierdzone nieprawidłowości w dokumentacji za 2008 r. wpłynęły na niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że ustalona w zaskarżonej decyzji marża (narzut) w wysokości 48,85% jest za wysoka, bo podatnik nigdy takiej nie stosował, organ wskazał, że na podstawie dokumentacji okazanej przez podatnika organ I instancji stwierdził, że sprzedaż towarów w cenie zakupu wynosiła [...], natomiast pozostałe wydatki, obejmujące m.in. koszty wynajmu lokali, wynagrodzenia pracowników, energii elektrycznej itp., wykazane przez podatnika wynosiły [...], co stanowi 37,83% w stosunku do sprzedaży towarów w cenie zakupu. Biorąc pod uwagę fakt, iż koszty wynajmu pomieszczeń i koszty wynagrodzeń są wielkościami względnie stałymi i przewidywalnymi dla podatnika, a ustalając marżę/narzut właściciele spółki muszą również uwzględniać płacenie podatków oraz zapewnić sobie utrzymanie, to w/w wskaźnik udziału kosztów w wartości sprzedaży w cenie zakupu potwierdza możliwość stosowania przez stronę oszacowanej marży w wysokości 48,85%. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do potwierdzenia tezy pełnomocnika o prowadzeniu postępowania dowodowego z ukierunkowaniem na utrzymanie wyniku zbliżonego do ustaleń z uchylonej uprzednio decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie w wyliczeniach według przyjętej metody szacunku odrzucenia skrajnych wartości było podyktowane dążeniem do uzyskania wielkości najbardziej zbliżonych do rzeczywistych.

Podniesiony zarzut niedokonania analizy w zakresie sprzedaży w punkcie handlowym w Ł., nie znajduje potwierdzenia (co wykazano wyżej), gdyż uzasadniono przyczynę szacowania całości obrotów strony oraz braku podstaw do wyłączenia z szacunku części działalności handlowej prowadzonej przez stronę w tym punkcie handlowym ( str.16 decyzji).

W takim stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy orzekł jak w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie N. S. s.c. H. O., J. O. w Ł. zaskarżyło ją w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucało naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 4) Op;

2) art. 122, art. 191 Op. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

4) art. 23 § 1, § 3 pkt 2) i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

W oparciu o te zarzuty skarżąca spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, opisując przebieg postępowania w sprawie wskazywał, że w dniu 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej doręczył skarżącej postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie, w terminie wyznaczonym ww. postanowieniem, tj. w dniu 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał i doręczył pełnomocnikowi podatnika (w sekretariacie kancelarii pełnomocnika, o godz. 12.00) decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący naruszył podstawowe zasady postępowania, zgodne z którymi organ ma obowiązek zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Co więcej, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin, stosownie do art. 200 § 1 Op., a następnie nie dochowując tego terminu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.), a także zasadę działania zgodnie z prawem (art. 120 Op.). Organ odwoławczy nie tylko nie dochował siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Op., lecz de facto w ogóle uniemożliwił stronie wzięcie udziału w postępowaniu odwoławczym, rażąco naruszając zasadę wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy. Analizując daty poszczególnych czynności (11.12.2012 r. - wniesienie odwołania, 19.12.2012 r. - przesłanie przez UKS akt wraz z odwołaniem i stanowiskiem, 20.12.2012 r. - wydanie postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin, 21.12.2012 r. - doręczenie tego postanowienia, 28.12.2012 r. - wydanie i doręczenie decyzji organu II instancji), strona po raz pierwszy została powiadomiona o prowadzeniu postępowania odwoławczego w dniu 21.12.012 r., a już w dniu 28.12.2012 r. doręczono jej decyzję rozpoznającą jej odwołanie. Mając pełne zaufanie do organów podatkowych liczyła, że w wyznaczonym jej terminie będzie mogła wziąć udział w postępowaniu odwoławczym, wypowiedzieć się w sprawie, zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, dokonać jego analizy w kontekście zgłoszonych zarzutów i stanowiska Dyrektora UKS, złożyć wnioski dowodowe. Niestety Dyrektor Izby Skarbowej uniemożliwił podatnikowi wzięcie jakiegokolwiek udziału w sprawie.

Skarżąca podnosiła, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem art. 200 § 1 Op., lecz ewidentnym pozbawieniem strony czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym (art. 123 § 1 Op.), a przez to z przesłanką do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4). Strona bowiem nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

W kontekście zarzutów naruszenia art. 23 § 1, § 3 pkt 2) i § 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 4) Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz bez naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania.

Przede wszystkim odniesienia się wymaga zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 4) Op. Naruszenia tych przepisów skarżąca spółka upatruje w fakcie, że w dniu upływu 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Op. organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję, uniemożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu odwoławczym przez zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w kontekście stanowiska organu I instancji wyrażonego w trybie art. 227 Op. i złożenie stosownych wniosków dowodowych na istotne okoliczności sprawy.

Sąd zauważa, iż niewątpliwie wydanie decyzji przez organ odwoławczy w ostatnim dniu terminu, który przysługiwał skarżącej na zapoznanie się z materiałem dowodowym, a tym samym nie odczekanie na ewentualne stanowisko skarżącej, co do zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 200 § 1 Op. To zaniechanie nie podważa jednak legalności zaskarżonej decyzji.

W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66),Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy prawnej art. 200 § 1 Op. wywiódł, iż niezastosowanie w sprawie trybu określonego w tym przepisie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4) tej ustawy, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, by każde naruszenie art. 200 § 1 Op. miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu na wynik sprawy można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 Op. mogło mieć wpływ na jej wynik. Natomiast do strony stawiającej omawiany zarzut należy wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów, a wynikiem sprawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, iż niezachowanie przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Op.) takim istotnym uchybieniem nie jest. Skarżąca bowiem nie wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum.

Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji skarżąca nie wniosła o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów i nie wskazywała na nowe, istotne w sprawie okoliczności faktyczne, które wymagałyby przeprowadzenia dowodu. Podobnie w skardze, strona nie wskazuje ani na dowody, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, ani nie polemizuje ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w trybie art. 227 Op. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 21.12. 2012r. Z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 28 grudnia 2012 r., które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 31 grudnia 2012 r. wynika, iż dowodem, który w ocenie strony powinien być przeprowadzony w sprawie było ponowne zwrócenie się do podmiotów, które udzieliły organowi podatkowemu pisemnych informacji o stosowanych w 2007 r. marżach w zakresie szczegółowo omówionym w tym piśmie.

Jednakże szczegółowe dane w zakresie wskaźników ekonomicznych uzyskanych w 2007 r. i warunków prowadzenia działalności otrzymane od podmiotów gospodarczych z województw ościennych prowadzących działalność handlową w podobnym do skarżącej zakresie zostały już pozyskane w toku postępowania w sprawie i stanowiły wystarczający materiał do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Należy zauważyć, że na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej nie rozszerzył zakresu postępowania dowodowego. W związku z tym, pomimo niezrealizowania przez organ odwoławczy trybu z art. 200 Op., skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym (tożsamym dla postępowania zarówno I jak i II instancji) na wcześniejszym etapie postępowania i wypowiedzenia się co do tego materiału. Z akt sprawy wynika również, iż w toku całego postępowania stronie zapewniono czynny udział w sprawie, z czego skarżąca korzystała. Nie zaszła zatem okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wbrew argumentacji zawartej w skardze, nie można stawiać znaku równości pomiędzy stanem faktycznym, w którym strona nie brała czynnego udziału w całym postępowaniu albo w jego istotnych czynnościach (art. 123 § 1 Op.), z sytuacją, w której strona uczestniczyła w postępowaniu od początku do końca, z tym tylko, że w sprawie nie doszło do zrealizowania czynności wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Op.).

Reasumując, zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym (art. 123 § 1 Op.) Sąd uznał za chybiony. Organ odwoławczy swoim działaniem dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 Op., co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Rację ma skarżąca, że treść art. 127 w zw. z art. 233 Op. nie pozostawia wątpliwości, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, a nie tylko skontrolowania decyzji organu I instancji. Taki obowiązek wykonał Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy rozpoznając i rozstrzygając sprawę co do jej istoty, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji sporządzonego zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Op.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 23 § 1, § 3 pkt 2) i § 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. skarżąca w skardze podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Należy zatem wskazać, że ustawodawca nałożył na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą obowiązki dotyczące ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, ustalając przepisami art. 193 § 1 i § 2 Op., że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Op.). Konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określone są przepisem art. 193 § 4 Op., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przez użyte w tej ustawie pojęcie "księgi podatkowe" rozumie się również ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych obowiązani są podatnicy na podstawie odrębnych przepisów (art. 3 pkt 4 Op.). Prawidłowo wskazały organy podatkowe, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm. - obowiązującym do 01.12.2008r.), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy, jednocześnie (§ 5 ust. 1 pkt 8) zobowiązani są przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w Ordynacji podatkowej, tj. do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1).

Z analizy akt sprawy wynika, iż wbrew zarzutowi naruszenia przepisów postępowania, organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy ( art. 122 O.p.)

Przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie bezsprzecznie dowiodło, że prowadzone w 2007 r. przez podatnika urządzenia księgowe w zakresie ewidencjonowania sprzedaży towarów za pomocą kas fiskalnych w prowadzonych przez Spółkę punktach sprzedaży: sklep przy ul. [...] w L., sklep przy [...] w L. [...], sklep przy ul. [...], w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. nie odzwierciedlają rzetelnie zdarzeń gospodarczych. Ocena dowodów, na podstawie których dokonano powyższych ustaleń faktycznych nie narusza art. 191 O.p. Dokonując oceny zeznań świadków organ trafnie wskazał, że dowody z zeznań świadków – pracownic skarżącej - nie były wyłączną podstawą stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji podatkowych, a ich treść znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, szczegółowo omówionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nierzetelność ksiąg podatkowych, w świetle kompleksowo zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości.

Przy rzetelnie prowadzonej dokumentacji księgowej podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dane wynikające z tej dokumentacji. W sytuacji, gdy brakuje dokumentacji źródłowej, albo też jest ona niekompletna, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Op.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, co doprowadziło je do prawidłowego wniosku, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, a w sprawie nie miał zastosowania art. 23 § 2 O.p.

Nie można również zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 O.p. oraz § 5 tego art.

Organy podatkowe zastosowały w sprawie metodę porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach ( art. 23 § 3 pkt 2 O.p.)

Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę.

Zgodnie z art. 23 § 5 zd. 2 Op. organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zobowiązany jest do uzasadnienia wyboru takiej lub innej metody oszacowania. Z przepisu tego nie wynika jednak, że w ramach tego uzasadnienia należy przeprowadzić wartościowanie wszystkich możliwych potencjalnie do zastosowania metod. Niezbędne jest natomiast wskazanie tych elementów podatkowego stanu faktycznego, które zdecydowały o wyborze zastosowanej metody.

W świetle art. 23 § 5 Op., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ryzyko konsekwencji szacowania spowodowane przez podatnika obciąża zawsze tego podatnika. Ponosi on konsekwencje zaniedbań w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Natomiast z istoty każdego szacunku wynika, że przyjęte przez organy podatkowe dane są jedynie zbliżone do rzeczywistości, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, iż zastosowanie przez organ metody porównawczej zewnętrznej nie budzi zastrzeżeń, gdyż miała ona racjonalne uzasadnienie w świetle posiadanych przez organ danych. Nadto, organ wyczerpująco umotywował wybór tej metody, uzasadniając przy tym brak możliwości zastosowania pozostałych metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy.

W opinii Sądu, wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Oparcie się na obszernych danych faktycznych dotyczących dużej ilości usług świadczonych w podobnym zakresie w zbliżonych okresach przez podmioty porównywane jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Podnoszone przez Spółkę argumenty nie mogą skutecznie podważyć przydatności danych uzyskanych od tych podmiotów gospodarczych dla ustalenia przybliżonej marży stosowanej przez nią w badanym okresie. Za logiczne i znajdujące oparcie w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego uznać należy stanowisko organu odwoławczego, co do zasadności przyjęcia marży w wysokości 48,85%.

Należy przy tym pamiętać, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Dopóki zatem podmioty gospodarcze, których obrót podlegał badaniu przez organ podatkowy w celach porównawczych, odpowiadają warunkom określonym w art. 23 § 3 pkt 2 Op., tj. prowadziły działalność o podobnym zakresie (nie identycznym) i w podobnych warunkach (nie identycznych), to brak jest podstaw do zakwestionowania uzyskanego wyniku.

Dodatkowo, Sąd stwierdza, iż oszacowanie podstaw opodatkowania w odniesieniu do całości obrotów z prowadzonej przez stronę działalności handlowej w 2007 r., nie wyłączając z szacunku sprzedaży w punkcie handlowym w Ł., było w stanie faktycznym sprawy konieczne i uzasadnione. Kwestię tą organ szczegółowo przeanalizował rozpatrując po raz kolejny sprawę pod kątem odstąpienia od szacowania obrotów z części działalności handlowej prowadzonej przez Spółkę w tym sklepie, z którego sprzedaż udokumentowana jest w całości paragonami z kas fiskalnych.

Podzielić należy stanowisko organu, iż zastosowanie metody oszacowania co do całości obrotu działalności Spółki w 2007 r. wymusił sposób prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Skarżąca nie prowadziła bowiem rozliczeń odrębnie dla każdego z prowadzonych sklepów. Na fakturach zakupu towarów handlowych jako odbiorca figuruje Spółka "N. S." bez podania sklepu, do którego ten towar został zakupiony. Brak było dowodów wewnętrznych przyjęć towaru do poszczególnych sklepów. Nie było więc możliwości przyporządkowania zakupów towarów handlowych do poszczególnych punktów sprzedaży, co spowodowało konieczność oszacowania również tej części działalności handlowej spółki.

W tej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.