Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1270/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] w B. (obecnie I. Instal spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w B.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 lipca 2017 r. I. sp. jawna w B. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą w B. (dalej: Wnioskodawca, spółka przekształcana), która planuje przekształcenie swojej formy działalności w spółkę komandytową (dalej: spółka przekształcona). Spółka posiada aktualnie 5 wspólników, z których każdy wniósł do spółki wkład gotówkowy w wysokości 1.000 zł, a więc suma wkładów gotówkowych to kwota 5.000 zł. Wkłady wspólników w spółce były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na majątek spółki poza wkładami składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Spółka ma również niepodzielone zyski. Elementy składowe majątku spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych każdorazowo w przypadku zaistnienia zdarzeń, z którymi przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

W wyniku przekształcenia nastąpi jedynie zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienią się natomiast jej wspólnicy, ani stan jej pasywów i aktywów. W związku z przekształceniem żaden ze wspólników spółki przekształcanej nie wniesie nowego wkładu do spółki przekształconej. W umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) wkłady każdego ze wspólników i ich wartość zostaną wskazane poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej – tj. każdy odpowiednio po 1.000 zł, a więc łączna wysokość wkładów będzie stanowiła kwotę 5.000 zł. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki jawnej zostaną więc zaliczone jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. W konsekwencji wartość wkładów w spółce przekształcanej będzie równa wartości wkładów w spółce przekształconej. W umowie spółki komandytowej wspólnicy nie będą wnosili, jako wkładu, majątku zgromadzonego podczas funkcjonowania spółki jawnej, przewyższającego wartość pierwotnie wniesionych wkładów. Jednocześnie majątek ten pozostanie majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej), a to z uwagi na fakt, iż spółce przekształconej, jako następcy prawnemu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wnioskodawca zaznacza, iż na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, wartość majątku spółki przekształcanej (z uwagi na toczące się w ramach działalności spółki operacje gospodarcze) może być wyższa niż wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej – majątek spółki przekształcanej będzie obejmował niewypłacony wspólnikom zysk. Precyzyjna informacja o wysokości majątku spółki przekształcanej będzie znana w dniu rejestracji przekształcenia. Do tego czasu spółka nadal prowadzi swoją działalność i wypracowuje zysk. Do dnia przekształcenia wspólnicy nie będą jednak do spółki wnosili nowych wkładów. W konsekwencji wartość majątku spółki będzie mogła ulegać powiększaniu wyłącznie o wypracowany zysk lub mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych przez spółkę. Jednakże sama procedura przekształcenia nie spowoduje zwiększenia majątku spółki osobowej. W związku z przekształceniem wartość majątku spółki (wartość bilansowa majątku spółki) przed i po zaksięgowaniu pozostanie na tym samym poziomie. Również wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg spółki będzie wprost przeniesiona do ksiąg spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

czy zdarzenie przyszłe – planowana zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na warunkach wskazanych w przedstawionym zdarzeniu, a więc przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową należy uznać za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy przekształcenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?;

czy na podstawie przedstawionego zdarzenia, w którym wkłady wniesione przez wspólników do spółki jawnej zostaną zaliczone, jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej i jednocześnie wspólnicy nie będą wnosili, jako wkładu dodatkowego majątku zgromadzonego podczas funkcjonowania spółki jawnej niestanowiącego wkładu do spółki jawnej, a przewyższającego wartość pierwotnie wniesionych wkładów, to czy przy przyjęciu obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie miała wartość zerową?

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W razie przyjęcia, iż przekształcenie w przedstawionym stanie faktycznym stanowi zdarzenie podlegające obowiązkowi podatkowemu, to równocześnie podstawa opodatkowania miałaby wartość zerową z uwagi na uprzednie opodatkowanie wkładów do spółki jawnej.

Interpretacją indywidualną z dnia 4 października 2017r. znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę wskazano, iż zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki komandytowej) będzie przewyższać wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew zatem twierdzeniom wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (niepodzielony zysk jak i mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych). Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Nie będzie to więc – jak błędnie wskazał wnioskodawca – wartość zerowa. Przy czym na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej.

I. sp. jawna w B. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i odejście od literalnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na rzecz wykładni celowościowej prowadzącej do pogorszenia sytuacji podatnika i stojącej w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, iż elementy konstrukcyjne podatku muszą w sposób jednoznaczny wynikać z ustaw poprzez przyjęcie, iż jeśli w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) będzie równy majątkowi spółki przekształconej (spółki komandytowej) - czyli nie dojdzie do zwiększenia majątku w wyniku przekształcenia, to istnieje obowiązek podatkowy rozumiany w ten sposób, iż podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy całym majątkiem spółki przekształconej – spółki komandytowej (czyli w zakresie przewyższającym wkłady) a wartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, tj. podstawę opodatkowania stanowi także wartość niepodzielonych zysków oraz majątek spółki przekształcanej - spółki jawnej nabyty w trakcie jej istnienia, pomimo iż wspólnicy planują w umowie spółki przekształconej wskazać jako wkłady - wyłącznie wkłady już wniesione na poczet przekształcanej spółki jawnej (czyli utrzymać wkłady do spółki na dotychczasowym poziomie), a pozostały majątek spółki przekształcanej przejdzie na spółkę przekształconą w drodze sukcesji generalnej na mocy ustawy (art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i nie będzie on stanowił wkładu, a więc nie stanowi podstawy opodatkowania zgodnie z wykładnią literalną ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 28 w zw. z art. 52 w zw. z art. 105 pkt 4 w zw. z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich błędną wykładnię i:

a) przyjęcie wbrew literalnej wykładni przepisów, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółek osobowych, w którego wyniku nie następuje zwiększenie majątku spółki osobowej (tj. nie zmienią się wspólnicy spółki, ani stan jej aktywów i pasywów. Wartość majątku spółki przekształconej będzie zatem równa wartości majątku spółki przekształcanej. Ponadto wartość kapitału podstawowego przed i po przeksięgowaniu pozostanie na tym samym poziomie. Także wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg spółki będzie wprost przeniesiona do ksiąg spółki komandytowej), podczas gdy zarówno z literalnej, jak i systemowej wykładni przepisów wynika, iż podatkowi podlega tylko takie przekształcenie, w wyniku którego dochodzi do zwiększenia majątku spółki,

b) błędne przyjęcie, iż zwiększeniem majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia jest różnica pomiędzy wkładami wniesionymi do spółki przekształcanej (spółki jawnej) a całym majątkiem spółki przekształcanej (spółki jawnej),

c) błędne przyjęcie, iż wartością wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia jest cały majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej), a nie tylko wkłady wskazane w umowie spółki komandytowej (tj. wkłady wniesione uprzednio do spółki jawnej), a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż poza wkładami opodatkowaniu podlega również wartość niepodzielonego zysku spółki przekształcanej - spółki jawnej oraz majątek nabyty przez spółkę przekształcaną - spółkę jawną w trakcie jej istnienia, podczas gdy z literalnej wykładni przepisów wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość wkładów, a nie wartość całego majątku spółki,

d) błędne przyjęcie, iż niewypłacony zysk, co do którego wspólnicy nie podjęli uchwały o wniesieniu go jako wkładu do spółki przekształconej - spółki komandytowej wbrew woli wspólników, stanowi "wkład do spółki komandytowej" podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy niepodzielony zysk podlega wypłacie wspólnikowi na każde jego żądanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie organu prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, iż wspólnik co prawda mógłby żądać wypłaty zysku, ale równocześnie z momentem dokonania wypłaty byłby zobowiązany zgodnie z ustawą do uzupełnienia swojego wkładu albo musiałby występować o zgodę pozostałych wspólników na zmniejszenie udziału kapitałowego;

- art. 14h w zw. z art 121 § l w zw. z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w postaci braku pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a także opieranie się na interpretacjach oraz orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie podatkowych skutków przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, pomijając korzystne dla skarżącego stanowiska m.in. WSA w Warszawie w zakresie analogicznej sytuacji tj. przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W uzasadnieniu podkreślono, iż stanowisko organu uznające, iż każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy, a w konsekwencji wkłady do spółki przekształcanej to cały majątek (spółki jawnej) na dzień przekształcenia, jest nieprawidłowe z uwagi na błędną wykładnię przepisów i bezpodstawne przyjęcie, iż wspólnicy spółki przekształcanej wnoszą jej majątek, jako swój wkład do spółki przekształconej. Drugą przyczyną nieprawidłowości stanowiska organu jest błędne przyjęcie, iż zysk, czy to z lat ubiegłych czy z roku bieżącego, który nie został wspólnikom wypłacony do dnia przekształcenia, jest majątkiem spółki, jako wkład tych wspólników.

Z uwagi na treść art. 2a Ordynacji podatkowej, aby spółka osobowa w związku z przekształceniem formy prawnej, była obowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, to w wyniku przekształcenia musi dojść do podwyższenia wartości majątku spółki, polegającego na wniesieniu wkładów (gdyż tylko wartość wkładów stanowi podstawę opodatkowania). Doprecyzowując, przed przekształceniem spółki majątek spółki musi mieć niższą wartość niż majątek spółki po przekształceniu, a samo podwyższenie wartości majątku spółki w postaci wniesienia wkładów musi stanowić wyłącznie konsekwencje przekształcenia (do zwiększenia majątku spółki ma dojść "w wyniku" przekształcenia). Przepisy ustawy nie wiążą obowiązku podatkowego z samym wzrostem wartości majątku spółki, nie będącego wynikiem wniesienia do spółki nowych wkładów. Stanowisko organu opiera się na rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych. Katalog czynności prawnych aktualizujących obowiązek podatkowy jest zamknięty. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie czynności cywilnoprawnych enumeratywnie wymienionych w ustawie. Lista czynności cywilnoprawnych z art. 1 ust. 1 pkt 1 ma charakter katalogu zamkniętego czynności (umów) nazwanych. Opodatkowani podlegają także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Organ nadto bezzasadnie rozszerza zakres podstawy opodatkowania z art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca użył w nim słowa "wkład", jednakże nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że w celu ustalenia, czym jest wkład należy posiłkować się przepisami Kodeksu spółek handlowych. Taką definicję można wyprowadzić z art. 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów, oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. W konsekwencji wkładem jest to, co wspólnicy wnoszą do spółki, a co ma się przysłużyć realizacji celu, w jakim powstała dana spółka. Tak rozumiane wkłady wspólników muszą zostać oznaczone w umowach założycielskich wszystkich typów spółek w tym spółki jawnej oraz spółki komandytowej (por. art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Zdaniem skarżącego, gdyby więc przyjąć pogląd organu, który utożsamia wkład z całym majątkiem spółki, to mając na względzie konieczność oznaczenia wkładów w umowie spółki, wspólnicy musieliby dokonać zmiany umowy spółki poprzez zmianę oznaczeń wniesionych przez siebie wkładów i wskazać w umowie majątek spółki przekształconej jako wkład.

Nadto, gdyby ustawodawca chciał opodatkować majątek spółki przekształcanej na dzień przekształcenia to zamiast frazy "wartość wkładów do spółki osobowej" w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wskazałby na "wartość majątku wnoszonego do spółki osobowej". Skoro jednak ustawodawca tego nie uczynił, optował za neutralnością podatkową przekształcenia spółek, to nie można wypaczać sensu przepisów prawa podatkowego i doprowadzać do skutków, które przeczą wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący zwrócił też uwagę, że bezpodstawnym było przywołanie przez organ art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktującego o zwolnieniu, skoro majątek spółki przekształcanej na dzień przekształcenia nie jest objęty zakresem przedmiotowym ustawy.

Opierając się na przepisach Kodeksu spółek handlowych wskazano także, że organ nie miał prawa utożsamiać majątku spółki z wkładami do spółki. W przypadku skarżącego dojdzie bowiem do przekształcenia, w wyniku którego nie zostaną wyniesione żadne dodatkowe wkłady mogące zwiększyć majątek spółki, niewypłacony zysk nie stanowi wkładu - wspólnicy nie zdecydowali się na wniesienie niewypłaconego zysku jako wkładu do spółki, a więc zysk zostanie najpewniej wypłacony na koniec roku obrotowego. Wskazano na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to wyrok z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11 (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 161/14. Skarżący powołał się również na interpretację indywidualną znak: [...]

Z uwagi na przedstawione argumenty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzał się do zagadnienia, czy w opisanej we wniosku sytuacji powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 161/14, dotyczące konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, który to wyrok bazował na analogicznym, jak przedstawiony w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji, stanie faktycznym. Zaprezentowana tamże ocena, wbrew argumentacji skargi, w pełni uzasadnia przyjęte przez skarżony organ rozstrzygnięcie.

Istotnie, w realiach stanu faktycznego sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Aby odkodować treść zawartej w tym przepisie normy prawnej należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie, a odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tego aktu wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie spółki przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jest też jej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej, tj. uprzednio opodatkowanych wkładów wniesionych do spółki jawnej. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki tj. art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy podatkowej, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Z uwagi na to zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia - to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3) w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej (komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie istotnie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika wprost z wniosku w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową powstanie wskazana różnica – pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych w spółce jawnej (różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a uprzednio opodatkowanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątkiem spółki jawnej). Łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (niepodzielony zysk jak i mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych). Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki komandytowej. Wkładem tym może być również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów). Zgodnie z art. 28 ksh majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ze względu na to, że sam art. 28 ksh przewiduje, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie, a zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego mienie obejmuje własność i inne prawa majątkowe, przyjąć należy, że majątek spółki stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki, jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. W myśl art. 3 i art. 25 pkt 2 ksh wszyscy wspólnicy mają obowiązek wnieść do spółki wkład. Wkłady wspólników mogą być wnoszone na własność lub do używania (rzeczy albo prawa). Wkładem mogą być również inne świadczenia na rzecz spółki (usługi, praca). Wkłady mogą mieć postać wkładów pieniężnych i aportów. Aportami mogą być w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe (na przykład użytkowanie wieczyste), prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (prawo z patentu, do wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego, majątkowe prawa autorskie). W przypadku powstania wątpliwości uważa się, że wkłady są równe bez względu na ich rzeczywistą wartość. Natomiast prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Co do zasady wartość spółki osobowej rośnie w trakcie jej działalności, a wraz ze wzrostem wartości spółki rośnie wartość udziału kapitałowego każdego wspólnika. W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest różnica pomiędzy wartością wkładów określoną w spółce przekształconej na dzień przekształcenia, a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej.

Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Go 984/10 (publ. LEX nr 895911); WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Po 607/10 (publ.LEX nr 757297); WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07 (publ. LEX nr 468767) oraz wyrok NSA z 22 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 744/11 i WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Bd 2/13, także uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r. II FPS 1/17 w sprawie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną.) Stanowiska te wskazują, iż niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej (takim majątkiem - wbrew twierdzeniu skarżącego - jest również niewypłacony zysk spółki przekształcanej, który wejdzie w skład spółki przekształconej.)

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się więc nieuzasadnione.

Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tudzież art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż stanowisko organu zostało przedstawione w uzasadnieniu interpretacji w sposób kompleksowy i wyczerpujący, z odniesieniem do orzecznictwa sądowego oraz wykładni wszystkich przepisów wskazywanych we wniosku. Konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji.

Z art. 170 w zw. z art. 171 ustawy o p.p.s.a. wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. Realizacja zasady zaufania, określona w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji.

Z uwagi na przedstawione motywy sąd, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a, oddalił skargę.