Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2787/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Brak jest podstaw do twierdzenia, że nie ujęcie w ewidencji zakupów określonych faktur przy prawidłowym sporządzeniu deklaracji VAT-7 wykluczało możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik korzysta bowiem nie " w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy", lecz w "rozliczeniu za właściwy miesiąc", którym zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy jest deklaracja podatkowa.

TEZY

Brak jest podstaw do twierdzenia, że nie ujęcie w ewidencji zakupów określonych faktur przy prawidłowym sporządzeniu deklaracji VAT-7 wykluczało możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik korzysta bowiem nie " w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy", lecz w "rozliczeniu za właściwy miesiąc", którym zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy jest deklaracja podatkowa.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 listopada 1996 r. Urząd Skarbowy W. określił Spółce z o.o. "S." zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 9.378 zł i ustalił sankcję w wysokości 18.342 zł za okres od marca 1995 r. do marca 1996 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przeprowadzone w Spółce kontrola wykazała, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie rat z leasingu samochodu osobowego Opel Omega w dacie od marca do lutego 1996 r. na ogólną kwotę 6.114 zł, naruszając par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/.

W związku zaś z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez naruszenie obowiązków w części dotyczącej odliczenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny na kwotę 9.378 zł zastosowano sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Przeprowadzona kontrola stwierdziła również zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 1995 r. o kwotę 3.264 zł. Spółka odliczyła bowiem w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w kwocie 17.297 zł, natomiast przedstawiona podczas kontroli ewidencja zakupu upoważniała Spółkę do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 14.033 zł. Różnica w kwocie 3.264 zł wynika z niezaewidencjonowania faktur zakupu w rejestrze zakupu w grudniu 1995 r.

W związku z powyższym stwierdzono, że podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 powołanej wcześniej ustawy w części dotyczącej odliczenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny lecz odstąpiono od naliczania sankcji "w związku z niezgodnością pomiędzy deklaracją VAT-7 a ewidencją zakupu.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że wydano ją z obrazą art. 107 par. 3 Kpa poprzez wewnętrzną sprzeczność treści decyzji z jej uzasadnieniem w zakresie sposobu ustalenia sankcji od poszczególnych należności objętych decyzją, art. 107 par. 3 Kpa poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnień złożonych na piśmie w dniu 15 lipca 1996 r. odnoszących się do protokołu kontroli będącego podstawą ustaleń decyzji, par. 12 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od odsetek od kapitału kwoty będącej ceną nabycia samochodu osobowego w umowie leasingu finansowego oraz art. 19 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, że omyłkowe nieumieszczenie w ewidencji kwot podatku naliczonego, potwierdzonych prawidłowymi fakturami i stosownymi zapisami w księgach jest podstawą do stwierdzenia, że podatek VAT, wynikający z tych dokumentów nie może być odliczony od podatku należnego.

Decyzją z dnia 22 września 1997 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i orzekła w tej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.834,20 zł, odpowiadające 30 proc. kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty zwrotu oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w pozostałej części utrzymując decyzję organu I instancji w mocy.

Zdaniem Izby Skarbowej w W. skoro bezspornie stwierdzono, że strona nie ujęła w ewidencji zakupów faktur na kwotę 3.264 zł to zasadnie organ I instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na naruszenie obowiązków ewidencyjnych, wynikających z przepisu art. 27 ust. 4 powołanej wcześniej ustawy.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała też, iż skoro Spółka wzięty w leasing samochód osobowy Opel Omega traktowała jako środek trwały to nie miał zastosowania w tej sytuacji powołany przez organ I instancji przepis par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., albowiem w istocie miał miejsce zakup samochodu osobowego /czynność zrównana dla potrzeb podatku od towarów i usług z zakupem/ a nie najem, dzierżawa lub umowa o podobnym charakterze. Stronie nie przysługiwało jednak prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu płaconych rat leasingowych samochodu osobowego a to na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z par. 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Przywołanie więc przez organ I instancji przepisu par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu odwołania strony Izba Skarbowa w W. wskazała, że organ I instancji nie był obligowany do ustosunkowania się do wyjaśnień strony, zawartych w piśmie z dnia 15 lipca 1996 r. albowiem zgodnie z pouczeniem zamieszczonym w protokóle z kontroli strona mogła wnieść pisemne wyjaśnienia do protokółu w terminie 14 dni i terminu tego nie dochowała.

Wbrew zarzutom strony nie ma też sprzeczności między treścią decyzji a jej uzasadnieniem gdyż przyjęty przez organ I instancji sposób obliczania zobowiązań zgodny jest z art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Zmiany zaś sankcji prawnopodatkowej dokonano na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka z o.o. "S." wniosła o jej uchylenie zarzucając, że narusza ona prawo materialne a w szczególności art. 19 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację, że zgodnie z art. 27 ust. 4 powołanej ustawy prowadzenie wyodrębnionej ewidencji zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług jest warunkiem niezbędnym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a także przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 107 par. 3 Kpa poprzez wewnętrzną sprzeczność treści zaskarżonej decyzji oraz powołaną podstawę prawną jej wydania, jak również poprzez brak w zaskarżonej decyzji merytorycznego ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych na piśmie w dniu 15 lipca 1996 r. z zachowaniem przysługującego jej w tym zakresie terminu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew stanowisku Izby Skarbowej w W. naruszenie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego uprawniało organy podatkowe do zastosowania sankcji, o której mowa art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.

Brak jest natomiast podstaw do twierdzenia, że nie ujęcie w ewidencji zakupów określonych faktur przy prawidłowym sporządzeniu deklaracji VAT-7 wykluczało możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy/. Z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy podatnik podatku od towarów i usług korzysta bowiem nie "w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy" /jak to twierdziły orzekające organy obu instancji/, lecz w "rozliczeniu" za właściwy miesiąc, którym po myśli art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy jest deklaracja podatkowa.

Skoro zatem z treści przedłożonych Sądowi dokumentów sprawy nie wynika aby orzekające organy podatkowe kwestionowały poprawność faktur uprawniających do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 1995 r. czy termin dokonania odliczenia - to sama okoliczność nieujęcia w ewidencji faktur zakupu, przy prawidłowym ich rozliczeniu w deklaracji podatkowej za ten miesiąc, nie mogła być przesłanką do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając to na uwadze na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1; ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.