Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 552/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. (dawniej: D. A. J., Z. J. sp. j.) z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1288/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. (dawniej: D. A. J., Z. J. sp. j.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. (dawniej: D. A. J., Z. J. sp. j.) z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1288/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. Sp. z o.o. (dawniej: D. A. J., Ż. J. Sp. J.) z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

1.2. Decyzją z dnia 20 września 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 126.452 zł oraz podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.); dalej: ustawa o VAT, za grudzień 2004r. w kwocie 47.383 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że DUKS przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Następnie decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 126.452 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez następujących kontrahentów: I. R.W., ul. [...], F. Sp. z o.o., ul. [...], B. K.S., ul. [...]. Organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 434/12, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ wydał decyzję z dnia 20 września 2013 r. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji dokonał uzupełnienia zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, poprzez: 1) przesłuchanie w charakterze świadka: A. J., M. P., M. P. oraz R. W., 2) przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u następujących kontrahentów Skarżącej: T. Sp. z o. o., Biuro P., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Na podstawie tych ustaleń organ stwierdził, że faktury nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono również, że skarżąca wystawiła w grudniu 2004 r. faktury VAT nie ujęte w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: 1) nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r. o wartości netto 70.000 zł, VAT 15.400 zł - na rzecz firmy T. Sp. z o.o. tytułem wykonania inwentaryzacji dróg dla miasta P. i koncepcji projektowej oraz inwentaryzacji C. Etap [...] i koncepcji projektowej, 2) nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. o wartości netto 145.378,50 zł, VAT 31.983,27 zł - na rzecz firmy E. Sp. z o.o. tytułem wykonania inwentaryzacji dróg dla N. wraz z przygotowaniem koncepcji projektowej. Ponadto organ pierwszej instancji, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazał, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i są fakturami "pustymi". Jednocześnie w związku z wystawieniem ww. faktur VAT, pomimo, że nie odzwierciedlają one rzeczywistej sprzedaży usług powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy organ wskazał, że R. W. nie dokonywał rozliczeń z budżetem Państwa, nie zatrudniał żadnych osób, nie posiadał przygotowania zawodowego oraz nie dysponował zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi samodzielnie świadczyć usługi zamówione przez skarżącą. Firma F. Sp. z o.o. także nie dysponowała w 2004 roku specjalistycznym sprzętem, ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi pozyskania danych drogowych. Nie stwierdzono również, aby w tym okresie firma F. Sp. z o. o. zlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Ponadto R. W. będący Prezesem F. Sp. z o.o. w trakcie jego przesłuchania nie potrafił wyjaśnić rodzaju usług zawartych w zakwestionowanych fakturach, nie potrafił też wskazać, kto i na jakim sprzęcie wykonywał usługi, komu płacił za wykonane projekty. Ponadto w trakcie kontroli R. W. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wynikających z treści faktur wystawionych przez firmy wykonujące prace na rzecz spółki R. W. oraz nie potrafił wskazać konkretnych miejsc ich wykonania, podać nazw firm bądź osób, które te usługi mogły świadczyć. Nawiązując do kontaktów skarżącej z firmą B., organ wskazał, że K. S. będący właścicielem ww. firmy został wykreślony na podstawie art. 157 ustawy o VAT z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 29 lutego 2004 r. Ponadto ustalono, że wykazał on w deklaracji PIT-8B za okres od stycznia do grudnia 2004 r. relatywnie niski przychód. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadków A. J. i M. P. wynika, że nie posiadają oni wiedzy na okoliczność nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz skarżącej, jak również nie wskazali osób wykonujących te usługi.

Organ odniósł się również do kwestii stanu wiedzy skarżącej co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji i stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego skarżąca sama jednoznacznie potwierdziła, iż nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, zaś świadczą o tym wyjaśnienia A. J., który przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 października 2010 r. odnośnie kontaktów z firmą I. R. W. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie ww. firmy, zaś przy podpisaniu umowy nie sprawdził legalności prowadzonej przez nią działalności. Przy tym jedynym dokumentem potwierdzającym, że R. W. prowadził działalność gospodarczą był wpis do ewidencji okazany przy zawieraniu umowy. W zakresie usług wykonanych przez firmę F. Sp. z o. o. skarżąca wskazała natomiast, że nie zawierała żadnej pisemnej umowy na ich wykonanie i nie jest w stanie określić, kto wykonywał zlecone przez nią usługi. Odnośnie zaś kontaktów z firmą B. skarżąca wskazała, że nie zawierała żadnej pisemnej umowy, nie była w siedzibie ww. firmy oraz nie sprawdzała w żaden sposób jej wiarygodności. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, iż skarżąca nie dopełniła należytej staranności w wyborze kontrahentów i nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że skarżąca mogła dokonać takiej wstępnej weryfikacji w trybie przewidzianym w przepisie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji

W skardze skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); dalej: O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a wyrażające się w:

a) przewlekłym prowadzeniu postępowania kontrolnego oraz podatkowego, z naruszeniem maksymalnych okresów kontroli przedsiębiorcy, określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej,

b) przedstawieniu wspólnikowi skarżącej zarzutów karno-skarbowych, mającym na celu wyłącznie stworzenie podstawy do zawieszenia terminu przedawnienia, pomimo oczywistego braku podstaw do prowadzenia postępowania karnego,

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącej,

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 180 O.p. oraz art. 188 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co wyraża się w oddaleniu przez organ pierwszej instancji, z naruszeniem dyspozycji wskazanych wyżej regulacji, wniosku dowodowego skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka M. P., na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organu podatkowego, przeciwieństwo tego, co skarżąca zamierzała udowodnić,

4) art. 180 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie przez organ odwoławczy z naruszeniem dyspozycji ww. przepisów wniosku dowodowego skarżącej o dołączenie akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Rejonową [...] o sygn. akt [...], na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organu podatkowego, przeciwieństwo tego, co skarżąca zamierzała udowodnić,

5) art. 187 § 3 O.p., poprzez pominięcie przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktów powszechnie znanych, tj. że:

a) w ramach obrotu gospodarczego, przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swoich kontrahentów oraz ich wiarygodności (w tym w szczególności liczby, danych personalnych pracowników oraz formy ich zatrudnienia), a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej,

b) powszechnie przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców jest działalność w tzw. "szarej strefie" oraz zatrudnianie pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów) bez formalno-prawnej podstawy (potocznie określane jako praca na czarno), co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników, rozmiarów firmy oraz jej możliwości produkcyjnych,

6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań A. J., M. P., A. J., M. P., R. W. oraz przedstawionych do sprawy dokumentów, w szczególności kopii umów zawartych przez Skarżącą, dołączonych do akt przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2013 r.", prowadzi do przeciwnej konkluzji,

7) art. 210 § 1 O.p., poprzez nie zawarcie w zaskarżonej decyzji istotnych elementów uzasadnienia, w szczególności nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w treści odwołania od decyzji organu I instancji, a także zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom A. J., M. P., A. J., M. P., R. W. oraz innym dowodom wskazującym, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a także całkowicie przemilczał kwestię umów zawartych przez Skarżącego, dołączone do akt przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2013 roku".

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd zauważył, że zaskarżoną decyzję wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 434/12. Sąd wskazał, że w wyroku tym WSA stwierdził, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organy było w sprawie niewystarczające, zaś oddalenie zgłoszonego wniosku dowodowego – nieuprawnione. Sąd przypomniał podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie – art. 86 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970. z późn. zm.); dalej: rozporządzenie i stwierdził, że organ wykonał wskazania sądu zawarte w wyroku uzupełniając zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie sądu niewiarygodny jest fakt, że podatnik który prowadzi działalność gospodarczą przez wiele lat, nie jest w stanie określić żadnych szczegółów na temat tej działalności i wykonywanych usług. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki sąd uznał, że powyższe potwierdza ponadto, iż wystawca faktur nie wykonał opisanych w tych fakturach usług. Jak wynika, zdaniem sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego, firma I. R. W. była podmiotem, który od początku założenia działalności ani razu nie dopełniła ciążących na niej obowiązków składania deklaracji podatkowych i rozliczania zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, chociażby z faktu wystawiania przez nią faktur VAT. Sąd uznał za prawidłową również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę B..

Oceniając stan świadomości strony co do nierzetelności transakcji, sąd wskazał na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i stwierdził, że skarżąca mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa, gdyż nie dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów w sposób, o jakim mowa w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności do tego z nich, który dotyczy rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci włączenia akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Rejonową Policji [...] o sygn. akt [...] i dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań A. J. i Pani M. P., sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że w ramach prowadzonego postępowania przesłuchano A. J. w charakterze strony, zaś M. P. w charakterze świadka. Skarżąca nie wskazała jednak istotnych powodów, które uzasadniałyby włączenie do akt sprawy kolejnych dowodów z przesłuchań ww. osób. W szczególności nie wskazano, aby przeprowadzone uprzednio dowody z przesłuchania zostały uzyskane z uchybieniem przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku bez uwzględnienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur VAT, pomimo iż w toku postępowania podatkowego nie zostało wykazane, aby skarżąca, oceniając obiektywnie, mogła lub powinna była podejrzewać, że wystawcy przedmiotowych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, dla których sąd odmówił wiarygodności zeznaniom A. J. i M. P.;

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że organy podatkowe niezgodnie z treścią przepisów art. 122 O.p. i art. 187. § 1. O.p. zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszyły obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego;

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 180 O.p. oraz art. 188 O.p., co wyrażało się w oddaleniu przez organ pierwszej instancji, z naruszeniem dyspozycji wskazanych wyżej regulacji wniosku dowodowego skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka M. P. na okoliczność mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organów podatkowych, przeciwieństwo tego, co skarżąca zamierza udowodnić;

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 180 O.p. oraz art. 188 O.p., co wyrażało się w oddaleniu przez organ pierwszej instancji, z naruszeniem dyspozycji wskazanych wyżej regulacji wniosku dowodowego skarżącej o dołączenie akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Rejonową [...] o sygn. akt [...], na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organu podatkowego, przeciwieństwo tego, co skarżąca zamierzała udowodnić;

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisu art. 187 § 3 O.p., co wyrażało się w pominięciu przez organy podatkowe faktów powszechnie znanych, że w ramach obrotu gospodarczego, przedsiębiorcy nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swoich kontrahentów oraz ich wiarygodności (w tym w szczególności liczby, danych personalnych pracowników oraz formy ich zatrudnienia);

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisu art. 191 O.p., co wyrażało się w przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, w konsekwencji błędne przyjęcie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań M. J. oraz przedstawionych do sprawy dokumentów, w szczególności kopii umów zawartych przez skarżącą, dołączonych do akt przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 roku "Zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2013 roku" prowadziła do przeciwnej konkluzji.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym istotne znaczenie mają jej błędy konstrukcyjne. I tak, chociaż na wstępie jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano "art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a." (str. 1 skargi kasacyjnej), to trudno w jej uzasadnieniu doszukać się jakiegokolwiek wyjaśnienia, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez WSA w Warszawie prawa materialnego. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi raczej do wniosku, że jej autor skupia się na próbach podważenia ustalonego w sprawie przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

Zdaniem kasatora organy zaniechały podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszyły obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się do zbadania i uwzględnienia wyłącznie okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącej Spółki. Jednakże i zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania nie zostały sformułowane w sposób pozwalający na ich uwzględnienie. Podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą być bowiem naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo jednak w przypadku zarzutów skierowanych wobec tego rodzaju przepisów strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13, LEX nr 1481552, dostępny w bazie CBOIS). Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem przedstawić skonkretyzowane i oparte na określonych zarzutach fakty pozwalające wykazać, że w sytuacji, w której konkretne uchybienia nie miałyby miejsca, końcowe rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Taka sytuacja nie ma natomiast miejsca w rozpoznawanej sprawie, ponieważ nie wskazano, na czym miałby polegać istotny wpływ wytkniętych uchybień na wynik sprawy, w związku z czym nie można takich zarzutów uznać za skuteczne (vide zarzut nieodniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. – str. 2 skargi kasacyjnej).

Wprawdzie w skardze kasacyjnej powołano liczne naruszone - zdaniem strony -przepisy postępowania (poprzez oddalenie przez WSA skargi mimo wad przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego), ale już ich uzasadnienie jest zbyt lakoniczne. Nie sposób wywnioskować, na czym miałoby polegać chociażby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W szczególności zarzutu tego nie poparto określeniem, na czym miał polegać błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych ani też nie wskazano sprzeczności rozumowania organów z zasadami doświadczenia życiowego. Trudno za wystarczające w tym zakresie przyjąć, że naruszenie ww. zasady "wyrażało się w przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, w konsekwencji błędne przyjęcie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań M. P. oraz przedstawionych do sprawy dokumentów, w szczególności kopii umów zawartych przez skarżącą, dołączonych do akt przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 roku "Zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2013 roku" prowadziła do przeciwnej konkluzji" (str. 3 skargi kasacyjnej).

5.2. Jako kluczowy przywołać należy przepis art. 183 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych".

Z cytowanego przepisu wynika naczelna zasada postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, a mianowicie związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w skardze przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd I instancji, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, LEX nr 1219250, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Zasada ta nie dotyczy jedynie określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które nie występują w niniejszej sprawie.

5.3. NSA podziela opinię Sądu I instancji, że organy podatkowe w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiały, a następnie wykonały, wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 434/12, zaś WSA w Warszawie nie miał podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2014 r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odpowiednio poszerzony (w szczególności o materiały pochodzące z postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki oraz o przesłuchanie świadków wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r., a także przeprowadzone zostały dowody z dokumentów przesłanych przy piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r.) i dawał on podstawy do przyjęcia, że skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na wniosek, że usługi wymienione w treści spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę.

W szczególności zaakcentowania wymaga, że niewiarygodny jest fakt, że podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą przez wiele lat, nie jest w stanie określić żadnych szczegółów na temat tej działalności i wykonywanych usług. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki należało zatem uznać, że wystawca faktur nie wykonał opisanych w tych fakturach usług.

W żadnym też wypadku nie można podzielić argumentacji zmierzającej do wykazania, że organy powinny z urzędu uwzględniać "fakty powszechnie znane", np., że w ramach obrotu gospodarczego przedsiębiorcy nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swoich kontrahentów oraz ich wiarygodności, co z kolei miałoby doprowadzić do uznania, że Spółka zachowała należytą staranność w doborze kontrahentów (w sytuacji gdy w istocie skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania, w związku z czym mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa).

Z tych względów należy przyjąć, że Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie dawały Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.4. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.