Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1099/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 7/21 w sprawie ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.568.2020.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 7/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. C. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 17 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw.

z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1426 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) - w zw. z art. 471 i art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.) - przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy środki pieniężne otrzymane przez skarżącego stanowią odszkodowanie za tzw. stratę rzeczywistą i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy tymczasem właściwa wykładnia zaskarżonych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego, winna doprowadzić do uznania, że przyznane odszkodowanie dotyczyło korzyści, które strona mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

DKIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenia skargi, oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada przepisom obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest podstawami kasacyjnymi (zarzutami) zawartymi w skardze i argumentacją przytoczoną na ich uzasadnienie,

z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania

w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt

I GSK 1294/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17).

Istota postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód uzyskany

z tytułu odszkodowania wypłaconego po wyroku Sądu Okręgowego A.

w W. (dalej: SO) z 4 października 2017 r. oraz Sądu Apelacyjnego

w W. (dalej: SA) z 3 grudnia 2019 r., przez P. [...] Spółka Akcyjna

z siedzibą w W. (dalej: P., spółka) w kwocie 341.300,70 zł - stanowi przychód skarżącego zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Według organu, wypłacone na rzecz skarżącego odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem uznać - że niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę, tj. nieustanowienie na rzecz strony odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego jest najemcą - stanowi przesłankę do uznania, że wystąpiła rzeczywista szkoda w jej majątku. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku skarżącego przez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że pozbawiono skarżącego potencjalnej korzyści, którą mógłby osiągnąć, gdyby nie zachowanie, a raczej bezczynność zobowiązanej spółki.

Odmienną ocenę wywiódł WSA. Podzielającego stanowisko skarżącego stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, korzysta on ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymane przez niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej

w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w jego majątku na skutek zachowania P., zatem nie dotyczy korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku

z działalnością gospodarczą.

Rozważania merytoryczne należy poprzedzić przywołaniem elementów stanu faktycznego oraz istotnych - z punktu widzenia toczonego sporu - przepisów prawa materialnego.

Z przedstawionego opisu wynika, że skarżący jest najemcą lokalu mieszkalnego

w budynku przy ul. [...] w W. (dalej: Budynek) i byłym pracownikiem oraz emerytem poprzednika prawnego P. Budynek był zadaniem inwestycyjnym zrealizowanym w latach 1986-1989 przez Z. [...] we współrealizacji z innymi zakładami pracy (dalej: Zakład), został wybudowany na gruncie, który stanowił własność Skarbu Państwa, ze środków Z. [...] oraz innych zakładów, które pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne zakłady otrzymywały stosowną pulę lokali mieszkalnych dla swoich pracowników. Zasady ustalania wysokości opłat sprzedaży lokali mieszkalnych zawarte zostały w "Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników E. [...] S.A." z 15 listopada 1999 r. (dalej: Pakiet) oraz "Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań" z 10 maja 2002 r. (dalej: Regulamin). Oba dokumenty powstały w procedurze prywatyzacji poprzednika prawnego P. i sprzedaży akcji przez Skarb Państwa szwedzkiej firmie V. AB oraz stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, poz. 1043, poz. 1495 z późn. zm.; dalej: K.p.). We wniosku wskazano, że w uzasadnieniach wyroków - S.O. i S.A. potwierdziły, że Pakiet i Regulamin stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. W świetle postanowień obu dokumentów - najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalona w oparciu o staż pracy w zakładzie pracy i staż najmu lokalu. Na skutek realizacji przez Zakład zobowiązań wynikających z Pakietu i Regulaminu stan prawny wszystkich kilkunastu inwestycji, poza Budynkiem został uregulowany, a lokale mieszkalne zostały sprzedane najemcom na zasadach ustalonych w Regulaminie. We wniosku zaznaczono, że skarżący posiadał uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie. Pismem

z 8 listopada 2005 r. poprzednik prawny P. zawiadomił Urząd Miasta W. o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości W. Tym samym, poprzednik prawny P. i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu. W dniu 4 października 2017 r. S.O. [...] Wydział Cywilny oraz 3 grudnia 2019 r. S.A. [...] Wydział Cywilny zasądził od P. na rzecz strony kwotę 341.300,70 zł. wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości liczonymi od 9 marca 2017 r. do dnia zapłaty. Skarżący otrzymał zasądzoną kwotę od P. w dniu 15 stycznia 2020 r. Zasądzone odszkodowanie nie było związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią Pakietu, Regulaminu, Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z załącznikami, stanowiących źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., skarżący nabył uprawnienie do wykupu najmowanego lokalu zakładowego na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie. Zobowiązany pracodawca uniemożliwił mu wykup lokalu mieszkalnego, w wyniku czego Sąd zasądził na jego rzecz odszkodowanie na podstawie ww. źródeł prawa pracy oraz art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 2320; dalej: k.c.), tj. z tytułu niewykonania zobowiązania przez P. Wysokość odszkodowania została ustalona przez Sąd w oparciu o wycenę wartości lokalu mieszkalnego strony sporządzoną na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego rzeczoznawcę. Zgodnie z Regulaminem, skarżącemu przysługiwała przy wykupie 90% bonifikata. W wyniku uniemożliwienia wykupu mieszkalnego obliczonego przez biegłego - Sąd taką kwotę w przywołanym wyroku zasądził. Pozostałe 10% (cena, jaką skarżący miał obowiązek zapłacić przy wykupie) nie była nigdy objęta żądaniem pozwu. Biegły Sądowy określił wartość lokalu mieszkalnego według stanu z dnia naruszenia, tj. 21 marca 2006 r., tj., kiedy to P. wydał Budynek do W., ignorując prawa strony, ale według cen obowiązujących w dacie orzekania.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków

pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej,

z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z kolei, według brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie,

z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena spornego zagadnienia prawnego wyrażona przez Sąd pierwszej instancji jest trafna. WSA w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Uwzględnił specyfikę postępowania interpretacyjnego, kluczowe elementy opisanego we wniosku stanu sprawy, zarysowany przez stronę w pytaniu problem, a ocenę

tę przeprowadził w konfrontacji do dyspozycji płynącej z ww. przepisów prawa materialnego. Wszystkie najistotniejsze z punktu widzenia analizowanego problemu aspekty prawne zostały wyeksponowane i wielopłaszczyznowo omówione w motywach zaskarżonego orzeczenia.

Podzielając zatem w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji wraz

z przywołanym w jego ramach orzecznictwem, powtórzyć należy, że dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wystarczy, aby przedmiotowe odszkodowanie odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści.

Mając na względzie opisany stan faktyczny, po stronie skarżącego niewątpliwie powstało roszczenie spowodowane niewykonaniem przez pracodawcą zobowiązania wynikającego z Regulaminu. Na podstawie postanowień tego dokumentu pracodawca strony był zobowiązany do uregulowania stanu prawnego Budynku i odsprzedaży położonych w nim lokali ich długoletnim najemcom, będących pracownikami lub byłymi pracownikami poprzednika prawnego spółki. Skarżący wskazywał, że powstanie szkody polegało na tym, że pozwany (pracodawca) uniemożliwił mu wykupienie zajmowanego lokalu, za który zobowiązany byłby zapłacił jedynie część ceny rynkowej. Wskutek działania spółki (braku zgody na wykupienie) w majątku strony powstała majątkowa strata.

Przepisy prawa podatkowego i administracyjnego nie zawierają definicji legalnej pojęcia straty rzeczywistej i utraconych korzyści. Stąd, słusznie WSA poddał analizie zarówno przepisy prawa cywilnego, tj. art. 361 § 2 k.c., art. 471 k.c. (stanowiący podstawę otrzymania przez skarżącego odszkodowania), jak i ustawy podatkowej - art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.

Ostatni z powołanych odnosi się do "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", co oznacza, że posługuje się pojęciami występującymi

w prawie cywilnym, tj. w art. 361 § 2 k.c. z którego wynika, że naprawienie szkody obejmuje co do zasady "straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Tak więc, osoba poszkodowana może oczekiwać naprawienia pełnej szkody doznanej w wyniku zdarzenia, za które odpowiada strona zobowiązana, naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione przez nią straty (damnum emergens), ale również utracone korzyści (lucrum cessans), które by uzyskała, gdyby druga strona nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby nie powstrzymała się od czynności, do której była zobowiązana.

Trafnie WSA wyjaśnił, że pojęcia straty i utraconych korzyści nie zostały ustawowo zdefiniowane. Ich interpretacja wymaga odwołania się do ich znaczenia językowego, określanego przez orzecznictwo oraz doktrynę. Strata polega na rzeczywistej zmianie stanu majątkowego. Wyraża się wielkością uszczerbku doznanego w majątku istniejącym przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę i ewentualnych dalszych uszczerbkach, będących normalnym następstwem zdarzenia początkowego. Strata ta oznacza zmniejszenie aktywów. Utrata korzyści oznacza udaremnienie zwiększenia się majątku, które mogłoby nastąpić, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę (np. nieosiągnięcie oczekiwanego zysku). Szkoda w postaci lucrum cessans nie powstaje równocześnie ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę, lecz jest jego późniejszym następstwem. Strata (damnum emergens) obejmuje zaś nie tylko zmniejszenie aktywów lecz także zwiększenie pasywów poszkodowanego, które powstają na skutek zdarzenia zakwalifikowanego jako czyn niegodny z umową. Pojęcie straty w rozumieniu art. 361

§ 2 k.c. obejmuje więc także wymagalne zobowiązanie poszkodowanego wobec osoby trzeciej (por. Uchwałę Sądu Najwyższego z 10 lipca 2008 r., III CZP 62/08 i wyrok Sądu Najwyższego z 21 lipca 2016 r. II CSK 668/15 LEX nr 2202491).

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" o którym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd,

że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens)

i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Rekompensata poniesionych strat ma służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uniknięcie sytuacji, w której

do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku,

a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Nadto, zważając na fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu.

Tak więc ww. przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania

z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. W istocie, takie odszkodowanie powinno podlegać opodatkowaniu, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął.

Za prawidłowy należy uznać pogląd, że roszczenie skarżącego o wykup mieszkania stanowiło składnik jego majątku o ukształtowanej treści i wartości wynikającej

z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego roszczenia w 2006 r. wyrządziła

w jego majątku szkodę rzeczywistą.

Odszkodowanie zasądzone na rzecz strony naprawiało powstałą w 2006 r. jej szkodę rzeczywistą gdyż - zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało

w jej majątku i zostało przez nią utracone w wyniku działań w 2006 r. pozwanej spółki - otrzymała w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu. Podkreślić należy, że Sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie skarżący mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania - lecz zasądził na jego rzecz wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10 %, które i tak musiałby zapłacić za wykup.

Słusznie WSA nawiązując do stanu sprawy wskazał, że pracownik, czy też były pracownik z mocy Regulaminu, przy spełnieniu określonych przesłanek nabywał

prawo podmiotowe, ekspektatywę (prawnie uzasadnionego oczekiwania). Przy czym,

w motywach wyroku wykazał, nawiązując do orzecznictwa TK i SN, że ekspektatywy spełniające określone wymagania podlegają ochronie prawa. Ochrona dotyczy ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych, tj. takich, które spełniają wszystkie zasadniczo przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy, bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy, oraz że nie ma powodu, by wyłączać spod tej ochrony prawo własności, zwłaszcza ze względu na jego konstytucyjną rangę (art. 21 Konstytucji). Pozwala to odnieść do ekspektatyw podobny reżim ochrony, jaki przysługuje prawom nabytym. Wymaganie maksymalnego ukształtowania oznacza spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek nabycia pod rządami danej ustawy. Zastrzeżenie to jest konieczne ze względu na szeroki zakres pojęcia i dynamiczny charakter oczekiwania, które w pewnych sytuacjach faktycznych kształtuje się w miarę upływu czasu lub wymaga dopełnienia się innych okoliczności, szczególnie tzw. warunków prawnych. Nadto, także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie określonego prawa majątkowego wchodzą w skład spadku.

W świetle przedstawionych powyżej uwag, należy przyjąć za WSA, że

w warunkach prawnych i faktycznych sprawy, zasądzone przez SA na rzecz skarżącego odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez niego, w postaci utraty wchodzącej w skład jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu.

Uniemożliwienie stronie realizacji ww. prawa stanowi uszczerbek w jej interesach ekonomicznych. Pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek zakładu pracy do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z 90% bonifikatą jest szkodą

w postaci straty. Jednoczenie, utraconą korzyścią jest to wszystko co skarżący mógłby osiągnąć, gdyby własność lokalu została mu przyznana.

Konkludując, właściwie wywiedziono w zaskarżonym orzeczeniu, że skarżący

w warunkach sprawy, winien skorzystać ze zwolnienia od obowiązku zapłaty

podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymane przez niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w jego majątku na skutek zachowania P.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.