Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 339/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 138c § 1 i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997, art. 144 § 5, art. 138c § 1, art. 138c § 1, art. 152, art. 152a, art. 152a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005
journal: Dz.U. 2014 poz 1114
law: Ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Zakładów Wyrobów Kamionkowych M. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Syndyka masy upadłości Zakładów M. w K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013. Odwołanie to zostało wniesione przez syndyka masy upadłości [...] P.K. reprezentowanego przez radcę prawnego M.P..

Zapoznając się z aktami sprawy organ stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo dla radcy prawnego M.P. z dnia 1 lipca 2013 r. nie zostało złożone według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. wezwano radcą prawnego M.P. do przedłożenia do akt sprawy umocowania do działania w imieniu i na rzecz syndyka masy upadłości Z.W.K. "M." S.A. w upadłości likwidacyjnej. Kolegium pouczyło w wezwaniu, że brak uzupełnienia podania będzie skutkował pozostawieniem podania bez rozpatrzenia.

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne dla radcy prawnego M.P. do działania w imieniu i na rzecz syndyka masy upadłości Z.W.K. "M." S.A. w upadłości likwidacyjnej, jednakże pełnomocnictwo to nie zawierało w rubryce nr 44 prawidłowego adresu elektronicznego - adresu w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (profil zaufany na profilu e-PUAP).

Mając na względzie powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, orzekło o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...], [...].

Kolegium zauważyło, że brak prawidłowego pełnomocnictwa stanowi brak formalny podania, a zgodnie z art. 138e Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (druk PPS-1), w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Wzory pełnomocnictw określone zostały przez Ministra Finansów na podstawie rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r., poz. 2330).

Organ podatkowy przywołał także przepis art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. W przypadku pełnomocnika profesjonalnego - w tym m.in. radcy prawego - pełnomocnictwo musi zawierać adres elektroniczny pełnomocnika (pole 44 formularza PPS-1). Adresem elektronicznym, o którym wyżej mowa jest adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego (celnego) lub portalu e-PUAP, nie zaś jakikolwiek adres elektroniczny (np. zwyczajowo umieszczany na firmowych drukach kancelarii prawniczych, przedsiębiorców, instytucji). W przypadku pełnomocnika profesjonalnego pełnomocnictwo musi zawierać adres elektroniczny pełnomocnika, gdyż jedyną drogą skutecznego doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym (w odniesieniu do procedur wszczętych od 1 stycznia 2016 r.) jest doręczenie na adres elektroniczny albo doręczenie w siedzibie organu podatkowego. Jeśli zaś w pełnomocnictwie szczególnym brak jest adresu elektronicznego pełnomocnika, to wówczas istnieje brak formalny takiego dokumentu. Nie ma bowiem wymaganego elementu takiego pełnomocnictwa.

Rozpoznając zażalenie na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności przywołało przepisy prawa, to jest: art. 138a § 1 i § 2, art. 138c § 1, art. 138e, art. 138i § 2, art. 144 § 2 i § 5, art. 152a § 1, art. 3 pkt 13 Ordynacji podatkowej, art. 20a i art. 20b ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r., poz. 2330) oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 971 z późn. zm.).

Następnie Kolegium przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 874/16 podało, iż z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika, że celem nowelizacji Ordynacji podatkowej było stworzenie ram prawnych, które zracjonalizują i uproszczą postępowania podatkowe. W szczególności ustawodawca stwierdził, że wprowadzenie zasady, wedle której pełnomocnikom zawodowym pisma będą doręczane drogą elektroniczną przyczyni się nie tylko do przyśpieszenia postępowań podatkowych, ale i wyjdzie naprzeciw oczekiwaniom społecznym, dotyczącym wprowadzenia usprawnień w zakresie funkcjonowania e-administracji. Doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny, jak podano w uzasadnieniu, "będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia". Wyraźnie przewidziano, że pełnomocnicy zawodowi będą obowiązani wskazywać w pełnomocnictwie oprócz "zwykłego" adresu do doręczeń także adres poczty elektronicznej i zmiany tego adresu. Tak więc w świetle art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku pełnomocnika profesjonalnego elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika a nie uprawnienie. Nadto, zgodnie ze wskazanymi przepisami, pełnomocnik zawodowy nieposiadający adresu elektronicznego jest zobligowany do jego utworzenia, celem umożliwienia organowi podatkowemu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przez pojęcie "adres elektroniczny" należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest zaś do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne i funkcjonalne. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Przez "portal podatkowy", zgodnie z art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej rozumie się system teleinformatyczny administracji skarbowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zaś pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" definiuje art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne wskazując, że jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Art. 16 ust. 1a tejże ustawy stanowi przy tym, iż podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnia jej obsługę.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2016 r. poz. 1030 z późn. zm.) przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej.

W konsekwencji powyższego, przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 tej ustawy, tj.:

adres konta podatnika na Portalu Podatkowym;

adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP.

Mając na względzie powyższe Kolegium przyjęło, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictwa, jak i doręczeń, obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego i jego wskazania w pełnomocnictwie z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną. Wyjątkiem jest tu jedynie przypadek wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o czym stanowi § 3 art. 144 Ordynacji podatkowej

Konsekwencją niewskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, umożliwiającego organom podatkowym dokonywanie doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, jest nie tylko stwierdzenie, że pełnomocnictwo jest nieprawidłowe, albowiem nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także uznanie, że brak jest możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym.

Jeżeli w pełnomocnictwie brak jest adresu elektronicznego pełnomocnika, to wówczas mamy do czynienia z brakiem formalnym takiego dokumentu. Nie ma bowiem wymaganego elementu takiego pełnomocnictwa.

Na potwierdzenie argumentacji organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych - WSA w Gdańsku – wyroki z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 636/16 i z dnia 26 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 1123/16, WSA we Wrocławiu – postanowienie z dnia 5 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1344/16.

Skoro organ podatkowy nie dysponował prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem, to zachodziła wadliwość formalna podania, jakim jest odwołanie. Dlatego też temu środkowi zaskarżenia nie można było nadać dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych, przewidzianej w art. 169 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Braki, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma w tym pełnomocnictwa. Jako brak formalny na gruncie tego przepisu należy traktować również wadliwość pełnomocnictwa. Brak ten podlega uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów odwołania Kolegium podało, iż w poz. 44 formularza PPS-1 pełnomocnik profesjonalny, w tym także radca prawny jest obowiązany wskazać adres elektroniczny właściwy dla portalu ePUAP. Kolegium zauważyło, iż druk pełnomocnictwa wprowadził Minister Finansów na mocy rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. Akt ten ma moc powszechnie obowiązującego prawa, a w umieszczonych w nich objaśnieniach - pkt 3, wyjaśniono, iż adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. W razie braku formalnego pełnomocnictwa obowiązkiem organu było wezwanie do jego uzupełnienia w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast wezwania strony do podpisania odwołania. Do takiej czynności organ byłby zobowiązany w razie braku podpisu strony. W przedmiotowej sprawie odwołanie w imieniu strony złożył profesjonalny pełnomocnik, który dołączył pełnomocnictwo zawierające braki formalne, w związku z czym organ zastosował procedurę z art. 169 Ordynacji podatkowej, opisującą sposób postępowania w takich sytuacjach.

Skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] wniósł syndyk masy upadłości Z.W.K. "M." S.A. P.K..

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

naruszenie art. 145 § 2 i 2a w zw. z art. 138c, 138e i art. 138j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że pełnomocnik będący radcą prawnym musi podawać na formularzu pełnomocnictwa PPS-1 adres elektroniczny w sytuacji, gdy w rubryce D.2 tego formularza podaje adres do doręczeń w kraju;

naruszenie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwania pełnomocnika skarżącego do złożenia wyjaśnień co do treści pełnomocnictwa i formularza PPS-1, jeżeli ich treść budziła u Samorządowego Kolegium Odwoławczego wątpliwości;

naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że formularz PPS-1 został wypełniony w sposób nieprawidłowy;

naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwania strony do podpisania odwołania wniesionego w niniejszej sprawie i w ten sposób potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika, który zdaniem Kolegium, nie przedstawił umocowania do działania w imieniu strony odpowiadającego nowym, szczególnym uregulowaniom w zakresie pełnomocnictw do działania w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze wskazane wyżej zarzuty wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia nr [...] z dnia [...] oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie argumenty skarżącego zostały przez Sąd uwzględnione.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...], [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013.

Dokonana przez Sąd kontrola wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania tj. art. 138c § 1 i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p.", "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2016r., poz. 1030 ze zm.) oraz art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego było jego wyeliminowanie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z obiegu prawnego.

Na wstępie rozważań przywołania wymaga wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 454/17 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając w pełni pogląd wyrażony w tym orzeczeniu tut. Sąd posłuży się także argumentacją w nim wyrażoną.

Od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził do ordynacji podatkowej zasadę, że doręczanie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu - będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą: (1) środków komunikacji elektronicznej albo (2) w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). Natomiast na podstawie przepisu art. 138c § 1 o.p. stwierdza się, że w pełnomocnictwie, w którym ustanawia się adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, między innymi obowiązkowo wskazuje się – "także jego adres elektroniczny". Jednocześnie należy podkreślić, że w ordynacji podatkowej nie określono pojęcia "adresu elektronicznego". Dlatego też, zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. W myśl tam zawartego zwrotu: "adres elektroniczny – to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej". W komentarzach do ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną zwraca się uwagę, że ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny (zob. M. Świerczyński (w:) J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009; oraz P. Litwiński, Świadczenie usług drogą elektroniczną, (w:). P. Podrecki (red.) Prawo Internetu, Warszawa 2007, s. 188.). Mając na uwadze powyższe wywody, należy przyjąć, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu.

Nie można zatem podzielić tezy Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wprowadzone zmiany w ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń, obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego na platformie ePUAP (zob. również uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że przedłożone wraz z odwołaniem pełnomocnictwo z dnia 1 lipca 2013 r. nie zostało sporządzone według określonego wzoru oraz nie zawierało wszystkich danych wskazanych w przepisach, dlatego organ wezwał do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa oraz poinformował, że niespełnienie powyższych wymogów spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpoznania. Pełnomocnik przesłał uzupełnione pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego, wskazując w poz. 44 formularza pełnomocnictwa (druk PPS-1), adres elektroniczny: biuro@kancelariapiekarski.pl. W pouczeniu do formularza wskazano m.in., że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego, jeśli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju (art. 145 § 2 i § 2a ustawy).

Mając do dyspozycji wyżej przywołany adres elektroniczny: [...], organ podatkowy był uprawniony do zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.) oraz art. 152 a o.p. Należy przypomnieć, że w myśl art. 20a ust. 1 powoływanej ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, uwierzytelnienie użytkowników systemu teleinformatycznego korzystających z usług online udostępnionych między innymi przez organy administracji wymaga: (1) użycia notyfikowanego środka identyfikacji elektronicznej lub (2) profilu zaufanego ePUAP lub (3) danych weryfikowanych za pomocą kwalifikowanego certyfikatu podpisu elektronicznego. Z kolei ustawa z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 183) wprowadziła nowe brzmienie art. 152a o.p. Przepis ten reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Zgodnie z § 1 tego artykułu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może odebrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu.

Nadto podkreślić trzeba, iż przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego w sposób zgodny z treścią art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Warunkiem koniecznym jest natomiast wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym.

W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta, ani też nie ma możliwości do uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta (P. Pietrasz, Ciąg dalszy informatyzacji postępowania podatkowego – doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, PPLiFS 2014, nr 12, s. 25). Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe wywody, tut. Sąd stwierdza, że nieprawidłowe są konstatacje Kolegium, że w poz. 44 formularza PPS-1 pełnomocnik profesjonalny, w tym także radca prawny jest obowiązany wskazać adres elektroniczny właściwy dla portalu ePUAP. Organ tym samym dokonał nieprawidłowej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 138c § 1 i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Doszło także do naruszenia art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie organu, iż w sprawie zaistniały przesłanki do jego zastosowania. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Stwierdzenie powyższego prowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd zarówno zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] jak i poprzedzającego go postanowienia tego organu z dnia [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013, jako naruszających wyżej wymienione przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wydanie tych rozstrzygnięć w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy było nieprawidłowe.

Z uwagi na przedstawioną argumentację i w konsekwencji przyjęcie wadliwości wydanych przez organ postanowień w zakresie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, skutkującej koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego, zbędnym jest odnoszenie się przez Sąd do dalszych zarzutów skargi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniając wywody zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozpozna merytorycznie wniesione odwołanie przyjmując, iż złożone do akt sprawy pełnomocnictwo dla radcy prawnego M.P. jest prawidłowe i zawiera wszystkie niezbędne elementy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów (wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) wydano w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.