Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 277/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 361
law: Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy  finansowej w ramach działania "Program rolnośrodowiskowy" objętego programem Rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi V. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 października 2014 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko V. W. – dalej jako "Skarżąca", przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 3 lipca 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nakładów w postaci budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 17 marca 2014 r. Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego położonego w miejscowości nadmorskiej, których wartość wynosi 1.409.400 zł. Skarżąca płaci podatek od tej nieruchomości oraz czynsz dzierżawny za powierzchnię nieruchomości stanowiącą 1,1875 ha. W momencie podpisania aktu notarialnego została wpłacona kwota w wysokości 300.000 zł. Strony oświadczyły, że pozostała kwota w wysokości 1.109.400 zł zostanie zapłacona z jej środków własnych do 30 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy koszt jaki Skarżąca poniosła na zakup praw do nakładów budynków i budowli może zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej, jest ona właścicielką nakładów w postaci naniesień budynków i budowli, jednak w dalszym ciągu dzierżawi grunty od nadleśnictwa. Skarżąca posiada wobec tego pełne prawo do wyżej wymienionych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem zakupione nakłady należy traktować jako usługę świadczoną pomiędzy dwoma podmiotami. W tym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego. Wykonanie świadczonej usługi nastąpiło w dniu podpisania umowy sprzedaży praw majątkowych. W tym przypadku nastąpił zakup praw do nakładów w postaci budynków. Skarżąca nie jest ich właścicielką, lecz osobą posiadającą prawa majątkowe do powyższych nakładów. Skarżąca uważa, że zakupione prawa do nakładów budynków i budowli nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl którego inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Tymczasem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ocenie Skarżącej, w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

Aby zakwalifikować poniesione przez Skarżącą wydatki do ulepszenia środka trwałego, musi wystąpić chociaż jeden z elementów ulepszenia, czyli: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja.

W przypadku Skarżącej, żadne z działań nie miało miejsca, dlatego uważa ona, że zakupionych praw nie można zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym. Jednak jeśli chodzi o poniesione koszty związane z zakupem wyżej wymienionych praw do nakładów w postaci budynków i budowli w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., można je zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są to koszty jakie Skarżąca poniosła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek z tytułu zakupu praw do nakładów, który stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca zalicza do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., a więc w dacie zakupu praw do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dlatego Skarżąca uważa, iż zakup praw można zaliczyć do świadczonych usług oraz ma pełne prawo do całkowitego wliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu praw majątkowych (finansowych) na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które są wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością i ich celem jest osiągnięcie przychodu.

3. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 2 października 2014 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- musi być należycie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust.1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zdaniem organu, z powyższych przepisów wynika, iż jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.f., a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

W ocenie organu u.p.d.o.f. nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).

W ocenie organu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Organ wyjaśnił, że przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub i kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. W przypadku używania składników majątku na podstawie umowy najmu obowiązek ich poniesienia ciąży zwykle na podmiocie użytkującym składniki majątku.

Przykładem nakładów o charakterze ulepszającym obcy środek trwały jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Zdaniem organu nabyte przez Skarżącą prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego, nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup praw do budynków i budowli nie zmierzają do ulepszenia, czy też przystosowania do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej niestanowiącego własności środka trwałego - czyli nie są inwestycją w obcym środku trwałym, której wartość w koszty uzyskania przychodów - jak już wyżej wskazano - winna być odniesiona poprzez odpisy amortyzacyjne.

Nie oznacza to jednak, że Skarżąca może odnieść wydatki z tytułu nabycia ww. praw do budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

W ocenie organu, w celu interpretacji powyższego przepisu zwrócić uwagę należy na przepis art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Zatem amortyzacji podlegają te obiekty pod warunkiem, iż podatnik jest ich właścicielem lub współwłaścicielem. Bez znaczenia jest fakt na czyim gruncie posadowione są przedmiotowe obiekty. Zatem amortyzacji podlegają nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (z zastrzeżeniem art. 22c ustawy).

Zdaniem organu, regulacja art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy jest regulacją specjalną w stosunku do ust. 1, gdyż dotyczy amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie bez dodatkowego zastrzeżenia (właściwego dla ww. ust. 1) w postaci tytułu własności do budynku lub budowli.

Zatem w myśl tego przepisu, amortyzacji podlegają wybudowane budynki i budowle na cudzym gruncie. W świetle tak sformułowanego przepisu nie jest koniecznym posiadanie tytułu własności do wybudowanych obiektów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt ł lit. b) u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Organ przyjął, że poprzez dokonanie w formie aktu notarialnego zakupu praw do nakładów w postaci budynków i budowli wybudowanych na dzierżawionym gruncie, Skarżąca nabyła środki trwale, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Wydatki na nabycie środków trwałych, tj. budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.. Oznacza to, że wydatki, o których mowa we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zasadnym jest natomiast zastosowanie przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia środków trwałych wybudowanych na cudzym gruncie mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie), pod warunkiem, że będą dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

4.Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła wydaną Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 2 października 2014 r. i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła obrazę art. 120 O.p. wobec:

- naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w szczególności art. 22 ust. 1 oraz art 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niezgodne z prawem uznanie, że poniesiony wydatek na nabycie praw do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku oraz jednocześnie uznanie, że wydatek na nabycie praw do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli jest nabyciem środków trwałych, tj. budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, mieszczącym się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów,

- istotnego naruszenia zasad postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, polegającego na naruszeniu:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca jej stanowisko,

- art. 121 § 1 O.p., wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organu oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy.

Zdaniem Skarżącej, zakupione nakłady należy potraktować jako usługę świadczoną między dwoma podmiotami (tak traktowane jest nabycie naniesień na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług), bowiem w stanie faktycznym sprawy doszło tylko do przeniesienia prawa majątkowego, a nie jak stwierdził organ do nabycia środków trwałych. Wykonanie usługi nastąpiło w dacie zawarcia umowy sprzedaży praw majątkowych. Skarżąca nabyła więc prawo do nakładów poniesionych na budynki i budowle, nie jest właścicielką budynków i budowli, lecz osobą posiadającą prawa majątkowe do nakładów. Poniesione koszty związane z zakupem praw do nakładów w postaci budynków i budowli, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., może zatem w dacie ich poniesienia zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ poniosła je w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skarżąca wskazała, że gdyby przedmiotowe budynki i budowle wybudowała na cudzym gruncie, wówczas faktycznie wytworzyłaby przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, podlegającym amortyzacji, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit (czyli: to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi), takie "naniesienie" na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu. Ten, kto faktycznie wzniósł budynek, może więc amortyzować tylko dokonane na ten cel wydatki, natomiast sam budynek mógłby amortyzować właściciel gruntu. Ponieważ jednak właściciel nie poniósł wydatków na wzniesienie tego budynku, nie używa go, a więc mimo, że jest właścicielem, nie ma de facto czego amortyzować. Ponadto, aby wydatki na takie inwestycje mogły stanowić koszty uzyskania przychodów przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie mogą być podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego. Sprzedaż takiej inwestycji, jaką jest budynek wzniesiony na cudzym gruncie nie jest możliwa. Nakłady na budynek posadowiony na cudzym gruncie nie są tworem materialnym, który może być przedmiotem obrotu, są jedynie sumą poniesionych wydatków, ponieważ właścicielem tego budynku jest cały czas właściciel gruntu. Przedmiotem sprzedaży może więc być co najwyżej wierzytelność w postaci poniesionych na cudzą rzecz nakładów, np. zwrotu tych nakładów będzie się domagał od właściciela rzeczy nabywca takich praw. Nabywca prawa do naniesień nie kupuje środka trwałego, czy inwestycji w obcym środku trwałym. Nabył on wyłącznie prawo - wierzytelność.

Skarżąca wskazała, że w literaturze przedmiotu powszechnie wskazuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy winien spełniać następujące warunki: wydatek musi być definitywnie poniesiony; wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Wszystkie powyższe warunki, w ocenie Skarżącej, zostały spełnione.

Skarżąca zakupiła aktem notarialnym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawo do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego, poniosła wydatek o charakterze definitywnym. Wydatek został poniesiony z jej majątku i ma on ostateczny charakter. Skarżąca dokonała zapłaty oznaczonej ceny. Spełniony został również warunek celowości poniesienia wydatku. Zawarła bowiem umowę mającą na celu pozyskanie tytułu prawnego do naniesień budynków i budowli, które są przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (Skarżąca uzyskuje przychody z tego tytułu).

Poniesiony przez Skarżącą wydatek na nabycie prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli dokonany był w celu osiągnięcia przychodów i ma związek z jej działalnością gospodarczą.

Poniesienie wydatku zostało prawidłowo udokumentowane. Skarżąca zawarła umowę w formie aktu notarialnego, z którego wynikają wszelkie niezbędne postanowienia. Ponadto wydatek ten nie został wskazany w katalogu wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie Skarżącej, powyższe wskazuje, że w świetle przepisów u.p.d.o.f., poniesiony wydatek na nabycie praw i wierzytelności (opisanych w stanie faktycznym) jest kosztem uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Wydatek ten ma bowiem charakter kosztu innego niż bezpośredni. W ustawie rozróżnia się koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem (art. 22 ust. 4 ustawy) oraz koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 22 ust. 5c ustawy). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty inne niż bezpośrednie (tzw. koszty pośrednie) ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu w momencie poniesienia tj. w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Z uwagi na powyższe, wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie opisanych praw pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc stanowić będą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie wszystkich wskazanych praw nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować uzyskiwanym przez Skarżącą przychodom, co przemawia za zaliczeniem wskazanych wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Wobec tego, w odniesieniu do przedstawionych we wniosku wydatków, zastosowanie znajdzie generalna zasada wynikająca z art. 22 ust. 5c ustawy, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Tym samym, zdaniem Skarżącej, stanowisko organu, że poprzez dokonanie w formie aktu notarialnego zakupu praw do nakładów w postaci budynków i budowli wybudowanych na dzierżawionym gruncie, nabyła środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz, że wydatki te, mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) przywołanej ustawy, co oznaczą że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - nie jest właściwe i nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Reasumując Skarżąca podkreśla, że aktem notarialnym z dnia 17 marca 2014 r. zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawo do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego, a nie - jak uznał organ - środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.of.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżąca w związku z zakupem nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego, znajdujących się na wydzierżawianym gruncie uprawniona jest zakwalifikować poniesiony z tego tytułu wydatek jednorazowo w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej poniesione wydatki związane z zakupem wymienionych praw do nakładów w postaci budynków i budowli w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., można zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są to koszty jakie Skarżąca poniosła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Ministra Finansów Skarżąca nabyła środki trwale, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Wydatki na nabycie środków trwałych, tj. budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. co oznacza, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia środków trwałych wybudowanych na cudzym gruncie mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie), pod warunkiem, że będą dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

8.4. Należy wskazać, że stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Przepis ten, jako przesłankę warunkującą uznanie określonego składnika majątku ( w tym wypadku – budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością), wymienia leżące po stronie podatnika prawo ich własności lub współwłasności.

Zgodnie zatem z regulacją art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie środki własne podatnika lub stanowiące jego współwłasność.

Jednocześnie ustawodawca dopuszcza możliwość amortyzowania składników majątku, co do których podatnikowi nie przysługuje prawo własności i których nie jest współwłaścicielem. Zgodnie bowiem z ust. 2 art. 22a u.p.d.o.f, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Powyższa regulacja prowadzi do wniosku, że odrębnym środkiem trwałym mogą, w myśl ustawy, być także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych

– czyli poczynione przez podatnika i wykorzystywane nakłady na cudzy środek trwały.

Przepisy podatkowe, dotyczące amortyzacji, definiując katalog środków trwałych, pozwalają także na potraktowanie budynku jako środka trwałego podatnika, niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługuje prawo własności tego budynku – dopuszcza bowiem wprost treść art. 22a ust. 2 pkt 2) amortyzowanie budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie ( a więc, zgodnie z prawem cywilnym, należących do innego podmiotu), a także, z zachowaniem określonych warunków, inne składniki majątku, niebędące własnością lub współwłasnością podatnika, wykorzystywane w jego działalności gospodarczej (np. na podstawie umów typu leasing).

Konkludując należy stwierdzić, że własność lub współwłasność wymienionych w art. 22a ust.2 u.p.d.o.f. składników majątku nie jest warunkiem uznania ich za środki trwałe podatnika, istotne jest natomiast używanie ich przez podatnika.

W niniejszej sprawie zarówno strona skarżąca jak i organ udzielający interpretacji indywidualnej zgodne są, iż poniesione wydatki na zakup prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego, nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym.

Bowiem zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Natomiast środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę ww. definicje należy stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że nabyte przez Skarżącą prawa do naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego, nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego dokonała zakupu prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego. Skarżąca wskazała, że nadal dzierżawi grunty od nadleśnictwa, a nabyte nakłady mogą być przedmiotem dalszego obrotu. W ocenie Skarżącej doszło tylko do przeniesienia prawa majątkowego, a nie jak stwierdził organ do nabycia środków trwałych. Zdaniem Skarżącej nabyła prawo do nakładów poniesionych na budynki i budowle, nie jest właścicielką budynków i budowli, lecz osobą posiadającą prawa majątkowe do nakładów.

Jak już powyżej wskazano ustawodawca w art. 22a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. dopuszcza możliwość amortyzowania budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Natomiast opisane przez Skarżącą nabycie nakładów w postaci naniesień budynków i budowli faktycznie stanowi nabycie środków trwałych, znajdujących się na gruncie wydzierżawianym przez Skarżącą, podlegających amortyzacji, zgodnie z powołanym art. 22a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Dlatego też organ udzielający interpretacji zasadnie wskazał przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W rezultacie Minister Finansów prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.,

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze zaskarżona interpretacja nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ).

8.5. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę