Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 76/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 108 par. 2 pkt 2, art. 115
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. K. i R. K., byłych wspólników K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Organ, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2021r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) po rozpoznaniu odwołania P. K. i R. K. (dalej również jako: Strony, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 czerwca 2021. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. K. i R. K., jako byłych wspólników K. spółka cywilna, za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc:

- listopad 2016r. w kwocie 52.089,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.983,00 zł (ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji przez organ I instancji);

- grudzień 2016r. w kwocie 135.145,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 71.312,00 zł (ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji przez organ I instancji) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1.1. Umowa spółki cywilnej K. zawarta została 19 marca 2012r. pomiędzy wspólnikami J. K. i R. K.. Następnie 1 kwietnia 2014r. spisany został aneks do umowy spółki pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami tj. J. K. i R. K. oraz przystępującym do spółki wspólnikiem P. K.. Spisujący przedmiotowy aneks zgodnie postanowili, że z dniem 3 kwietnia 2014r. P. K. wstępuje do Spółki K. W dniu 2 kwietnia 2014 r. spisany został kolejny aneks pomiędzy wspólnikami J. K., R. K. oraz P. K.. Spisujący ten aneks zgodnie postanowili, że z dniem 4 kwietnia 2014r. wspólnik J. K. występuje ze Spółki K. W dniu 31 maja 2020r. wspólnicy Spółki K. P. K. i R. K. podjęli wspólnie decyzję o likwidacji ww. Spółki z dniem 31 maja 2020r. W dniu 30 czerwca 2020r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło na druku NIP-2 zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacyjne informujące o ustaniu bytu prawnego Spółki K. z dniem 31 maja 2020r.

1.2. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzjami z dnia 30 kwietnia 2019r.:

- nr [...] określił spółce K. kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2016r. w wysokości 16.142,00 zł oraz kwotę podatku o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w listopadzie 2016 r. w wysokości 83.887,00 zł;

- nr [...], określił spółce K. kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2016 . w wysokości 20.460,00 zł oraz kwotę podatku o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w grudniu 2016r. w wysokości 135.145,00 zł.

1.3. W wyniku odwołania od ww. decyzji, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzjami z dnia 20 sierpnia 2020r. nr [...] ([...]) oraz nr [...] [...]) umorzył postępowania odwoławcze. Przyczyną umorzenia był fakt likwidacji Spółki K. Tym samym decyzje Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 30 kwietnia 2019r. nr [...] oraz nr [...] stały się ostateczne.

1.4. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021r., I SA/Gl 1409/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na ww. decyzję z dnia 20 sierpnia 2020r. nr [...]

2. Postanowieniem z dnia 30 marca 2021r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżących P. K. i R. K., jako byłych wspólników zlikwidowanej w dniu 31 maja 2020r. Spółki K. z siedzibą w C. ul. [...], NIP: [...], za zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2016 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych.

Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 18 czerwca 2021r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżących P. K. i R. K. jako byłych wspólników Spółki K. ., za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc:

- listopad 2016 r. w kwocie 52.089,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.983,00 zł (ustalonymi na dzień wydania decyzji);

- grudzień 2016 r. w kwocie 135.145,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 71.312,00 zł (ustalonymi na dzień wydania decyzji).

3. Od ww. decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając:

I. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez stronę nie wykazują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

II. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, wskutek pozbawienia strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy,

- art. 120 O.p., w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 181 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż strona wystawiała faktury VAT pomimo tego, że nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze stanowiące podstawę wystawienia tychże faktur VAT, podczas gdy zdarzenia te faktycznie zaistniały,

- art. 180 O.p., w zw. z art. 181 § 1 O.p., w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 120 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 181 O.p., w zw. z art. 188 O.p., w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny mniejszej sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych w innych odrębnie prowadzonych postępowaniach,

- art. 180 O.p., w zw. z art. 181 O.p., w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organ podatkowy wybiórczo i dowolnie ocenił dowody na których się oparł,

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 243 § 2 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. z 2016r., seria C 202.) w związku z art 121 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji pomimo, że dotychczasowa decyzja została oparta na ustaleniach poczynionych w postępowaniach innych od postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług, a w którym to postępowaniu wydano dotychczasową decyzję, a na które strona nie miała wpływu oraz na dokumentach zgromadzonych w postępowaniach innych od przedmiotowego postępowania, a do których strona nie miała dostępu.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 15 listopada 2021r.

W uzasadnieniu Dyrektor streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Organ stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, że Spółka K. posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc:

- listopad 2016 r. w kwotach: należność główna - 52.089,80 zł, odsetki - 27.983,00 zł (na dzień wydania decyzji);

- grudzień 2016 r. w kwotach: należność główna - 135.145,00 zł, odsetki - 71.312,00 zł (na dzień wydania decyzji).

Wskazana wysokość zaległości wynika z ww. decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30.04.2019r. nr [...] oraz nr [...] oraz postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie zaliczenia zwrotu z 30.07.2021r. nr [...] oraz nr [...].

W decyzji nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił Spółce K. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2016r. w wysokości 16.142,00 zł oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u usług do zapłaty w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w listopadzie 2016r. w wysokości 83.887,00 zł. Natomiast w decyzji nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił Spółce K. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2016r. w wysokości 20.460,00 zł oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w grudniu 2016 r. w wysokości 135.145,00 zł.

Łączna kwota zwrotów podatku VAT wynikająca z ww. decyzji stanowi kwotę 36.602,00 zł (w tym: za listopad 16.142,00 zł oraz za grudzień 20.460,00 zł). Od powyższych kwot naliczone zostało również oprocentowanie w łącznej wysokości 8.273,00 zł (w tym za listopad: 3.676,00 zł oraz za grudzień: 4.597,00 zł). Zatem łączna kwota zwrotów podatku VAT wraz z oprocentowaniem wynosi 44.875,00 zł.

Wskazana wyżej łączna kwota zwrotów podatku VAT w wysokości 44.875,00 zł zaliczona została na poczet zaległości za miesiąc listopad 2016r. wynikającej z decyzji z 30.04.2019 r. nr [...] w proporcjach: na należność główną w wysokości 31.797,20 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 13.077,80 zł. W przedmiotowym zakresie wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ww. postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu z dnia 30 lipca 2021r.

Wobec powyższego do zapłaty za miesiąc listopad 2016 r. pozostały kwoty: 52.089,80 zł oraz za miesiąc grudzień 2016 r. oraz 135.145,00 zł wraz z odsetkami od powyższych zaległości, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ l instancji nie zostały uregulowane, stanowią zatem – w ocenie organu odwoławczego – zaległości podatkowe. Z kolei termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc za listopad 2016r. upłynął z dniem 27 grudnia 2016 r., a termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r. upłynął z dniem 25 stycznia 2017r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że od przedmiotowych zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wydania decyzji przez organ l instancji, tj.

- za listopad 2016r. od dnia 28 grudnia 2016r. do dnia 18 czerwca 2021r., od kwoty 52.089,80 zł w wysokości 27.983,00 zł,

- za grudzień 2016r. od dnia 26 stycznia 2017r. do dnia 18 czerwca 2021r., od kwoty 135.145,00 zł w wysokości 71.312,00 zł.

Odsetki naliczone zostały w wysokości określonej przez art. 56b O.p. Za odsetki za zwłokę Skarżący P. K. i Skarżący R. K. - byli wspólnicy zlikwidowanej Spółki K. - odpowiadają na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w orzeczonej kwocie jak i wysokość odsetek za zwłokę są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że - jak potwierdzają akta sprawy - przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2a O.p., zgodnie z którą, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - została spełniona. Bowiem wszczęcie w dniu 30 marca 2021r. z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżących P. K. i R. K., jako byłych wspólników spółki K. z siedzibą w C., za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych nastąpiło po uprzednim doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z 18 czerwca 2021r. nr [...] prawidłowo wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną wspólników tj. Skarżącego P. K. i Skarżącego R. K. za zaległości zlikwidowanej Spółki K. c. Dodatkowo organ l instancji prawidłowo zastosował przepis art. 115 § 2 O.p. i zasadnie przyjął, że Skarżący P. K. i Skarżący R. K., jako wspólnicy, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżących P. K. i R. K. przypadały w okresie od grudnia 2016r. do stycznia 2017r. (za listopad 2016 – 27 grudzień 2016r, za grudzień 2016 r. – 25 stycznia 2017r.), tj. w okresie kiedy pozostawali wspólnikami spółki K. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej Spółki. Tym samym, organ pierwszej instancji prawidłowo określił krąg osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki K. w podatku od towarów i usług za powyższe okresy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że są one bezzasadne. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydał decyzje nr [...] oraz nr [...] określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Są one ostateczne i stanowią podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących P. K. i R. K., jako byłych wspólników K. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki w wysokości z nich wynikających. Decyzje te wywołują wszelkie skutki prawne związane z ich funkcjonowaniem w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z powyższym w granicach niniejszej sprawy nie mieści się ocena postępowania podatkowego poprzedzającego określenie Spółce K. zobowiązań oraz ocena samej decyzji wydanej wobec Spółki K.

Postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, zakończonego ostateczną decyzją wymierzającą podatek. Na etapie postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy bada jedynie, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona - art. 108 § 2 pkt 2a O.p. Z decyzji takiej wynika zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podlega ona już jednak weryfikacji merytorycznej, pozwalającej na kwestionowanie płynących z niej wniosków. Instancyjna kontrola decyzji wymiarowej następuje w wyniku wniesienia odwołania od decyzji organu l instancji (co w przedmiotowej sprawie miało miejsce). Z akt sprawy wynika, że postępowanie drugoinstancyjne zostało umorzone jako bezprzedmiotowe na skutek ustania bytu prawnego Spółki cywilnej K. Prawidłowość takiego rozstrzygnięcia organu II instancji została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2021r., l SA/GI 1409/20.

W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać jedynie istnienie zaległości podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki. Okoliczności te w przedmiotowej sprawie zostały wykazane.

Zdaniem Organu przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżących P. K. i R. K. - jako byłych wspólników zlikwidowanej Spółki K. zostały spełnione.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a stan faktyczny ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organ l instancji były prawidłowe.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący zarzucili ww. decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, t.j.: naruszenie art. 115 §§ 1, 2 4 i 5 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. w związku z 127 O.p. przez przyjęcie, że w wypadku, gdy postępowanie w przedmiocie rozpoznania odwołania spółki cywilnej od decyzji wydanej w oparciu o art. 108 § 2 pkt 2 O.p., to jest odwołania spółki cywilnej od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki zostaje umorzone w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i w związku z okolicznością, iż spółka ta została przez wspólników rozwiązana, wówczas organ podatkowy orzekający w sprawie odpowiedzialności wspólników tejże spółki cywilnej bierze pod uwagę jedynie fakt wydania tejże decyzji organu pierwszego rzędu wydanej w oparciu o art. 108 § 2 pkt 2 O.p. bez przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki oraz wspólników tej spółki w ramach tego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania tej spółki, podczas gdy w wypadku takim organ podatkowy winien przeprowadzić w ramach postępowania o odpowiedzialności wspólników tej spółki za zobowiązania tej spółki zarówno tzw. postępowanie wymiarowe oparte o art. 108 § 2 pkt 2 O.p., jak i postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie należnych kosztów postępowania. W skardze zawarli również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.)

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

6.4. Na podstawie art. 107 § 1 i § 3 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 108 § 1 – § 3 O.p.

§ 1 O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

§ 2. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

§ 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Dwa ww. artykuły mają zastosowanie do odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, o których mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.

Natomiast art. 115 O.p. reguluje odpowiedzialność wspólników spółek osobowych. Zgodnie z jego brzmieniem:

§ 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

§ 3. (uchylony).

§ 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

§ 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

6.5. Skarżący w swojej skardze kwestionują prawidłowość wydania decyzji o odpowiedzialności i w swojej skardze podnoszą, że Ordynacja podatkowa nie zawiera normy wyłączającej art. 115 § 4 O.p., w wypadku uprzedniego wydania decyzji wymiarowej w oparciu o art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem Skarżących postępowanie o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe powinno zawierać w sobie zarówno elementy wymiarowego jak i postępowania o odpowiedzialności podatkowej tego wspólnika. Tylko bowiem w takim wypadku możliwe będzie zagwarantowanie wspólnikom rozwiązanej spółki uprawnień wynikających z art. 127 O.p.

6.6. Stanowisko to jest błędne. Na podstawie analizy ww. przepisów Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że – co do zasady – jednym z warunków orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich (a wręcz warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich) jest wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 O.p.).

To znaczy w momencie wszczęcia postępowania decyzja ta musi być wydana i doręczona, lecz nie musi być ostateczna. W takim przypadku konieczne jest jednak zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (art. 201 § 1 O.p.). W momencie wydawania decyzji o odpowiedzialności ww. decyzja wymiarowa musi być już ostateczna.

Jeden wyjątek od tej zasady (mający zastosowanie do odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, o których mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej) przewidziany jest w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., zgodnie z którymi w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W takim przypadku, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Ten wyjątek ma zastosowanie w przypadku, gdy organ nie kwestionuje prawidłowości deklaracji złożonej przez pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika), lecz ów pierwotny dłużnik nie uiścił całej kwoty wynikającej z deklaracji. Wobec czego powstała zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność ponosi osoba trzecia.

Drugi wyjątek (nie znajdujący zastosowania w niniejszej sprawie) przewidziany jest w art. 108 § 3a O.p. Tenże wyjątek również ma zastosowanie do odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, o których mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.

Trzeci wyjątek – dotyczący tylko wspólników spółek osobowych, o których mowa w art. 115 O.p. – przewidziany jest art. 115 § 4 i § 5 O.p., zgodnie z którymi:

§ 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

§ 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia z dnia 25 maja 2016r., I FSK 1447/15, wyrok SN z dnia 21 sierpnia 2020r., III AUa 701/19, LEX nr 3102537) wyjątek od generalnej zasady wynikającej z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. przewidziano w art. 115 § 4 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy spółka cywilna istnieje, ale również wtedy, gdy spółka została rozwiązana. Regulacja zawarta w tym przepisie nie oznacza jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania.

Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012r., I FSK 466/11).

6.7. W rozpoznanej sprawie nie miała zastosowania norma zawarta w art. 115 § 4 O.p., a to wobec wydania wobec Spółki przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. ww. decyzji z dnia 30 kwietnia 2019r. określających podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołania (podkreślenie Sądu), jednakże w toku postępowania odwoławczego Spółka została rozwiązana. W konsekwencji Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. ww. decyzjami z dnia 20 sierpnia 2020r. umorzył postępowania odwoławcze.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017r., I FPS 5/16, zgodnie z którą w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

Prawidłowość stanowiska Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. potwierdził również WSA w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 18 sierpnia 2021r., l SA/GI 1409/20, oddalając skargę (skargę wniesiono na jedną z ww. decyzji z dnia 20 sierpnia 2020r.).

W wyniku wydania decyzji z dnia 20 sierpnia 2020r. umarzających postepowanie odwoławcze, decyzje z dnia 30 kwietnia 2019r., określające podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r., stały się ostateczne i mogły stanowić podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej (bez znaczenia jest to, że te decyzje nie zostały zweryfikowane w toku postępowania odwoławczego).

Ponieważ w niniejszej sprawie zostały wydane decyzje ostateczne, to z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p., zmiana takich decyzji, wyeliminowanie ich z obrotu prawnego może nastąpić tylko w ramach tak zwanych trybów nadzwyczajnych w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki ustawowe. W konsekwencji też niedopuszczalne byłoby – jak domagają się tego Skarżący – w ramach postępowania w przedmiocie osób trzecich weryfikowanie ustaleń faktycznych, które były podstawą faktyczną ostatecznych decyzji.

Nie można także zaakceptować stanowiska Stron, o naruszeniu art. 127 O.p., a także twierdzeń o "braku możliwości odwołania się od decyzji wymiarowych".

W tym miejscu należy stwierdzić, że (co już podkreślono wcześniej) spółka cywilna (w imieniu której działali przecież jej wspólnicy) wniosła odwołanie od ww. decyzji wymiarowych. Jednakże w toku postepowania odwoławczego została ona rozwiązana. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego wspólnicy powinni się liczyć ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2010r., II FSK 1635/08 i z dnia 5 grudnia 2014r., I FSK 94/14). Nie można nie zauważyć, że rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, a zatem osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można więc uznać, że zaskarżona decyzja narusza uprawnienia byłych wspólników spółki cywilnej.

6.8. Podobne stanowisko (potwierdzające prawidłowość postępowania organów w niniejszej sprawie) zajęto również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017r., I FPS 5/16, w uzasadnieniu której stwierdzono m.in., że art. 115 § 4 O.p. stanowi regulację pozwalająca na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania oraz po drugie – o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" (który należy m.in. odnosić do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch ww. rozstrzygnięć, nie może natomiast stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej.

Jednocześnie w tymże uzasadnieniu wyraźnie stwierdzono, że decyzja wymiarowa wydana wobec spółki cywilnej, która stała się ostateczna w wyniku umorzenia postępowania odwoławczego spowodowanego likwidacją tejże spółki w toku postępowania odwoławczego, może stanowić podstawę do przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej.

6.9. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w obrocie znajdowały się ostateczne (podkreślenie Sądu) decyzje z dnia 30 kwietnia 2019r. określające spółce cywilnej podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. W konsekwencji organy orzekające o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości tejże spółki nie tylko nie musiały, ale wręcz nie mogły zastosować art. 115 § 4 i § 5 O.p., pozwalających na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć (dotyczącego wysokości zobowiązania spółki oraz o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek). Były natomiast zobowiązane zastosować regulację przewidzianą w art. 115 § 1 i § 2 O.p., czyli wydać decyzję dotyczącą jedynie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, przyjmując za jej podstawę znajdujące się w obrocie prawnym ww. ostateczne decyzje wymiarowe z dnia 30 kwietnia 2019r.

6.10. Pomimo, że zarzuty skargi dotyczyły tylko ww. kwestii, sąd administracyjny – jak już wspomniano – nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd dokonał zatem kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z ww. przepisem. Stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiadają byli wspólnicy, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Ustalenia te Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

W toku kontroli Sąd nie stwierdził żadnych wadliwości zaskarżonej decyzji, uzasadniających jej uchylenie. Organy prawidłowo ustaliły przesłanki odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej. Prawidłowo ustalono, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólników wszczęto po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Właściwie ustalono, że terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, za które orzeczono o odpowiedzialności byłych wspólników, przypadały w okresie gdy pozostawali oni wspólnikami zlikwidowanej spółki. Prawidłowo ustalono również kwoty zaległości wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji, z uwzględnieniem kwot wynikających z ww. decyzji wymiarowych oraz postanowień w sprawie zaliczenia zwrotu.

6.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.