Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 118/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 118/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w likwidacji z/s w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w sprawie określenia P.sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P.przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości 744 189,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu określonych powyżej należności podatkowych oraz odsetek za zwłokę od ww. należności w kwocie 221 707,00 zł obliczonych na dzień 24.07.2014r. - na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r.,

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r. (data doręczenia 12.11.2012 r.) wszczął wobec Spółki P. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Pismem z dnia 10 lipca 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku P. sp. z o.o. w likwidacji celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. przed wydaniem na podstawie przepisów art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), decyzji określającej zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano, iż w ramach czynności kontrolnych wszczętych w dniu 12 listopada 2012 r. stwierdzono, iż w dniu 21 maja 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. sp. z o.o. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Informacja o otwarciu likwidacji została wpisana do KRS w dniu 6 czerwca 2014 r. Stwierdzono także, że w rozliczeniu za grudzień 2011 r. P. sp. zo.o. nieprawidłowo wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (olej napędowy) na rzecz podmiotu czeskiego A. s.r.o. w kwocie 2 460 616,19 zł oraz zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawki 23% o kwotę 3 539 171,00 zł oraz podatek należny od tej dostawy o kwotę 814 009,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze ww. wniosek oraz po dokonaniu własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości 744 189,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych należności podatkowych oraz odsetek za zwłokę od ww. należności w kwocie 221 707,00 zł obliczonych na dzień 24.07.2014r. - na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewypełnienie ich dyspozycji.

W ocenie Spółki materiał zgromadzony w sprawie nie jest wystarczającą przesłanką do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Spółka na bieżąco uiszcza wszelkie należności publicznoprawne, w tym zobowiązania podatkowe. Ponadto nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję.

Spółka zarzuciła, że organ zaniechał również porównania obejmującego zmiany obrotów w poszczególnych, porównywalnych miesiącach 2013 i 2014 roku. To uniemożliwiło ocenę wpływu okresowych fluktuacji uzyskiwanych obrotów. Porównanie oparte na wykazanych w uzasadnieniu decyzji obrotach uzyskanych w dwóch miesiącach 2014 roku nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji Spółki.

Nadto wbrew twierdzeniom organu spółka A. s.r.o. nie musiała być podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ cena oleju napędowego obejmowała podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową.

Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 33 O.p. daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przesłanką zabezpieczenia w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji finansowej podatnika. Norma ta wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił również, że zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję to tylko niektóre, przykładowe, egzemplifikacje uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego (por. np. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2012 r., III SA/Po 15/12; WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 1000/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 201 lr., sygn. akt I SA/Bd 724/11; WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 201 lr., sygn. akt I SA/Po 56/11).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo ocenił materiał dowodowy. W konsekwencji miał podstawy do uznania, że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz odsetkami nie zostanie wykonane. W ocenie organu II instancji bezspornym dowodem w powyższym zakresie jest fakt, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. zaniżyła kwotę podatku należnego. Różnica pomiędzy kwotą podatku należnego, a zadeklarowaną przez Spółkę wyniosła 814 009,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w złożonej deklaracji za grudzień 2011r. Spółka nieprawidłowo wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 2 460 616,00 zł. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw miał być olej napędowy, a nabywcą miała być A. s.r.o. Pardubice, Czechy. Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż w trakcie kontroli zwrócono się do Spółki o dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw do A. s.r.o. jednakże Spółka P. do chwili sporządzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosku o wydanie decyzji zabezpieczającej nie dostarczyła ww. dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał także, iż z informacji uzyskanej przez organ kontroli skarbowej od czeskiej administracji podatkowej wynika, iż podmiot czeski tj. Spółka A. s.r.o. nie przedłożyła deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r., oraz że "czeski podatnik nie jest i (i nie był) zarejestrowany dla celów podatku akcyzowego za paliwa i olej t.j. u czeskiego podatnika nie odnotowano żadnej dostawy oleju napędowego z Polski". Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że paliwo, które miało być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do firmy A. s.r.o. nie zostało przetransportowane poza terytorium Polski.

W związku z powyższym olej napędowy, który został nabyty przez Spółkę P. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Sia v.Biluka Komercfirma Evija i Uab Europanoil, był następnie przedmiotem dostaw towarów na terenie Polski, a dostawa towarów na terenie kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zatem zdaniem organu odwoławczego Spółka nieprawidłowo wykazała w swoim rozliczeniu za grudzień 2011 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu czeskiego w kwocie 2 460 616,19 zł oraz zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu dostawy na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23% o kwotę 3 539 171,00 zł oraz podatek należny od tej dostawy o kwotę 814 009,00 zł.

W ocenie organu II instancji Spółka swoim wyżej opisanym działaniem doprowadziła do sytuacji, w której istnieje ryzyko niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Ponadto organ przypomniał, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowo - administracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodobnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.09.2014r. sygn. akt I SA/Gd 632/14).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że ryzyko braku zapłaty przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania wynika również z faktu, który jest bardzo istotny dla przedmiotowej sprawy, a mianowicie, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. sp. z o.o. w trakcie trwania postępowania kontrolnego podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji podkreślił, iż Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2013 r. przy bardzo wysokim przychodzie w kwocie 189 963 942,59 zł wykazała niski dochód w wysokości 378 238,88 zł.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że likwidacja Spółki oraz jej niski dochód są wystarczającymi przesłankami potwierdzającymi istnienie prawdopodobieństwa niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył także, że na dzień 31 grudnia 2013 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki zgodnie ze sprawozdaniem spółki za 2013 rok wynosiły 7 529 977,56 zł a dochód zgodnie z CIT-8 za 2013 r. 378238,88 zł.

W tym stanie rzeczy organ II instancji uznał, że zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. są nieuzasadnione.

W odniesieniu do zarzutu Spółki, iż decyzja została oparta na błędnych przesłankach zawartych we wniosku Dyrektora UKS, które są efektem nieznajdującej swego potwierdzenia w stanie faktycznym, interpretacji zgromadzonych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenie jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzuty Spółki, że organ nie wykazał szczegółowego obliczenia wysokości zobowiązania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Poskwitowie zarzuciła opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie:

przepisów materialnego prawa podatkowego, a to art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zabezpieczenia na majątku dłużnika, podczas gdy, nie zachodzą wskazane w przesłanki.

przepisów postępowania, a to:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny,

art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów,

art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez nieodniesienie się do zarzutu bardzo lakonicznego przedstawienia przez organ I instancji uzasadnienia rozstrzygnięcia bez odniesienia się szczegółowo do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale pod warunkiem zaistnienia powyższych okoliczności. Zdaniem strony skarżącej postawienie Spółki w stan likwidacji nie oznacza automatycznie wyzbywania się przez nią majątku, a ewentualne stwierdzenie tej okoliczności wymagałoby odpowiednich ustaleń organu podatkowego.

Powołując m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1499/12, z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1301/13 Spółka podniosła, że zastosowanie przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, na którą powołuje się organ podatkowy, nie może nigdy oznaczać dowolności działania.

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia podatku należnego, Spółka stwierdziła, że organ popada w sprzeczność. Z jednej strony stwierdza, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki do dokonania zabezpieczenia, a jest tylko wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ przybliżona kwota zobowiązania nie musi odpowiadać rzeczywistej kwocie zobowiązania określonej dopiero w decyzji wymiarowej. Następnie antycypując stan przyszły rozstrzyga z góry o wyniku toczącego się postępowania i uznaje, że Spółka znacznie i świadomie zaniżyła podatek należny VAT za grudzień 2011 r. Takie wnioskowanie jest w ocenie Spółki nie tylko sprzeczne z zasadami logiki, ale co najmniej przedwczesne z uwagi na toczące się cały czas postępowania kontrolne i uzasadnione wątpliwości dotyczące twierdzeń UKS stanowiących podstawę wniosku o zabezpieczenie.

Za chybiony, w ocenie strony skarżącej, uznać należy także argument o postawieniu Spółki w stan likwidacji. Zgodnie z art. 273 k.s.h. do dnia złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru jednomyślna uchwała wszystkich wspólników o dalszym istnieniu spółki może zapobiec jej rozwiązaniu. Zdaniem strony skarżącej nieuprawniony jest pogląd, że z powodu rozpoczętej likwidacji zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się Spółki z ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem autora skargi biorąc pod uwagę, że Spółka, poza formalnym wszczęciem postępowania likwidacyjnego, nadal prowadzi działalność, a także nie wyzbywa się swojego majątku błędne jest domniemanie, że jej likwidacja może stanowić przesłankę potwierdzającą istnienie stanu uzasadnionej obawy.

Odnosząc się do niskiego dochodu Spółki, jako argumentu uzasadniającego ustanowienie zabezpieczenia na jej majątku, Spółka stwierdziła, że jest to ocena subiektywna oraz nieznajdująca oparcia w stanie faktycznym.

Kwota dochodu za 2013 r. wyniosła 378.238,88 zł. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając tę przesłankę pod kątem "uzasadnionej obawy" nie wziął pod uwagę, że zobowiązanie Spółki nie zostało jeszcze ustalone decyzją wymiarową (zatem nie jest znana jego wysokość), dochód Spółki jest relatywnie wysoki i nie może przesądzać, jaki wynik finansowy osiągnie Spółka w kolejnych okresach, także z działalności prowadzonej przez nią w okresie likwidacji, a nadto ewentualna spłata zobowiązania nie musi być dokonana jednorazowo, a jej wyłącznym źródłem nie musi być uzyskany dochód (może być przecież majątek). Ponadto nie wklucza to możliwości skorzystania z przewidzianych ustawą ulg podatkowych w zakresie rozłożenia w czasie spłaty zobowiązania.

Spółka zarzuciła także, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przynajmniej w zakresie postępowania dowodowego, które z uwagi na ewidentne braki winno zostać uzupełnione toku postępowania odwoławczego przynajmniej przez przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 7 maja 2014 r., czyli organ pierwszej instancji wydający w tej sprawie pierwotną decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane.

Podstawą materialnoprawną kontrolowanych decyzji stanowił art. 33 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak wynika z powyższych regulacji przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot "zabezpieczenia (....) można dokonać" wskazuje na to, iż ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych oraz w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, powołane u uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: cbois.nsa.gov.pl).

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. W orzecznictwie przyjmuje się, że zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. ("trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję") są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08).

Innymi słowy, skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, oznacza to, iż okoliczności te nie muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia sygn. akt I SA/Gd 1610/14).

Podkreślić należy, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza przy tym, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09).

Zadaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają wywieść konkluzję, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT. Otóż w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Spółka wykazała nieprawidłowo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiej spółki ABC Okna s.r.o. w kwocie 2.460.616,19 zł. oraz zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowaną stawką 23%) o kwotę 3.539.171,00 zł oraz podatek należy od tej dostawy o kwotę 814.009,00 zł. Przedmiotem dostawy miał być olej napędowy, a nabywcą czeska spółka A. s.r.o. Jak ustaliły organy w trakcie kontroli ww. czeska spółka nie przedłożyła deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. oraz nie jest i nie była zarejestrowana dla celów podatku akcyzownego za paliwa i olej.

Opierając się na powyższych ustaleniach stwierdzić należy, że organ kontroli skarbowej zasadnie przyjął, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż paliwo które miało być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do czeskiej firmy nie zostało wywiezione poza terytorium kraju. W związku z powyższym nabyty przez skarżącą spółkę od firm Sia v.Biluka Komercfirma Evija i Uab Europanoil w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia olej napędowy był przedmiotem dostawy towarów na ternie Polski (co opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych).

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

W dalszej kolejności stwierdzić należy, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż w niniejszej sprawie o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczy także okoliczność postawienia skarżącej spółki w stan likwidacji.

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzenia strony skarżącej, że spółka poza formalnym wszczęciem postępowania likwidacyjnego, nadal prowadzi działalność gospodarczą, oraz, że nie wyzbywa się swojego majątku, a zatem domniemanie organu, iż w sprawie zachodzi stan uzasadnionej obawy, jest - w ocenie strony skarżącej - błędne, wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych likwidatorzy (Dz.U. z 2013 poz. 1030) powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Należy to rozumieć w ten sposób, że od rozpoczęcia likwidacji przestaje obowiązywać w spółce cel, w jakim spółkę utworzono, a zastępuje go cel związany z zakończeniem działalności spółki. Nie można więc rozpocząć nowych interesów, a rozpoczęte należy zakończyć. Nowe interesy mogą być dokonywane tylko wówczas, gdy są niezbędne do ukończenia dawnych. Nie jest jednak bezwzględnie niemożliwe zawieranie nowych umów, byleby służyło to zakończeniu bieżących spraw spółki, ściągnięciu wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań i spieniężeniu majątku spółki. Z dokonanych czynności wyłączone są więc te, które mają wymiar strategiczny, wieloletni. Dlatego też zawieranie umów długoletnich wydaje się wątpliwe, a jedyną strategią dla spółki powinno być zakończenie jej działalności (tak Kidyba Andrzej; Komentarz aktualizowany do art. 282 Kodeksu spółek handlowych, Opublikowano: LEX/el., 2015, Stan prawny: 2014-12-31).

Z powyższego wynika zatem w sposób jednoznaczny, że spółka postawiona w stan likwidacji nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza ramy postępowania likwidacyjnego.. Celem likwidatorów spółki, jak wskazano powyżej, jest zakończenie bieżących interesów spółki i w konsekwencji wykreślenie z rejestru. Jak wskazano w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/02, Mon.Praw. 2004, nr 1, s. 2) utrzymywanie martwych podmiotów w obrocie gospodarczym jest nieuzasadnione, co więcej - może być mylące dla pozostałych uczestników tego obrotu.

Z powyższych względów za niezasadny z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uznać argument Spółki, że poza formalnym wszczęciem postępowania likwidacyjnego, nadal prowadzi ona działalność gospodarczą. Jak wykazano bowiem powyżej działalność ta ma bowiem ograniczony charakter, a jej jedynym celem jest zakończenie bieżących interesów spółki.

W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego wskazuje także to, iż Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2013 r. przy wysokim przychodzie (kwota 189 963 924,59 zł) wykazała niski dochód (w wysokości 378 238,88 zł) jak również i to, że obroty Spółki sukcesywnie maleją.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Spółki, że zobowiązanie Spółki za 2013 r. (w wysokości 378.238,88 zł) nie zostało jeszcze ustalone w decyzji wymiarowej, a więc nie można przesądzać jaki wynik finansowy osiągnie Spółka w kolejnych okresach, wyjaśnić należy, że instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11). Wskazanie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, warto w tym miejscu raz jeszcze zwrócić uwagę na specyfikę instytucji zabezpieczenia, podkreślając, iż przesłankę zabezpieczenia należy uprawdopodobnić. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu (podobnie jak wcześniej organowi I instancji) na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, zarówno co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i co do przyjęcia, że istniała na dzień wydania decyzji uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

Z przytoczonych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.