Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt SA/Ka 2160/94
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1995-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 5 i 6
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz. 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 75 poz. 330
law: Ustawa z dnia 19 lipca 1991 r. o oprocentowaniu kapitału w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa.
Teza: Zmniejszenie funduszu przedsiębiorstwa o stratę bilansową /art.6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych - Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ nie pozbawia przedsiębiorstwa prawa do pokrycia straty podatkowej /nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami/ w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno następujących po sobie trzech latach podatkowych /art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

Prawo do pokrycia tej straty z dochodu uzyskanego za rok 1992 uzyskały w odpowiedniej części jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w oparciu o art. 5 i 6 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/.

Kwotę straty zmniejsza się o wysokość w jakiej został pomniejszony kapitał akcyjny /zakładowy/ spółki /art. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1991 r. o oprocentowaniu kapitału w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa - Dz.U. nr 75 poz. 330/.

TEZY

Zmniejszenie funduszu przedsiębiorstwa o stratę bilansową /art.6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych - Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ nie pozbawia przedsiębiorstwa prawa do pokrycia straty podatkowej /nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami/ w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno następujących po sobie trzech latach podatkowych /art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

Prawo do pokrycia tej straty z dochodu uzyskanego za rok 1992 uzyskały w odpowiedniej części jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w oparciu o art. 5 i 6 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/.

Kwotę straty zmniejsza się o wysokość w jakiej został pomniejszony kapitał akcyjny /zakładowy/ spółki /art. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1991 r. o oprocentowaniu kapitału w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa - Dz.U. nr 75 poz. 330/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 1995 r. sprawy ze skargi W.S.W. "Andoria" S.A. w A. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lipca 1994 r. nr PD-I-732/98/94 w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych należnego za okres od 2 marca 1992 r. do 31 grudnia 1992 r.

I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 kwietnia 1994 r. /Nr PD-3/730/3/94/;

II. zasądził od Izby Skarbowej w B. na rzecz W.S.W. "Andoria" S.A. w A. kwotę 6.402,70 zł.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 12 kwietnia 1994 r. /Nr DP-3/730/3/94/ na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ i art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od W.S.W. "Andoria" S.A. w A. za czas od 1 marca 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. w kwocie 1.949.826.000 zł /przed denominacją/.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że 2 marca 1992 r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego W.S.W. "Andoria" w A. w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa - spółkę akcyjną. W czasie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, że Wytwórnia - jako spółka prawa handlowego w okresie od 1 marca 1992 r. - 31 marca 1992 r. przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku dochodowego - odliczyła stratę poniesioną przez przedsiębiorstwo państwowe W.S.W. "Andoria" w A. za 1991 r. W deklaracji rocznej CII-8 złożonej w Urzędzie Skarbowym o wysokości dochodu osiągniętego za okres 1 marca 1992 r. - 31 grudnia 1992 r. Spółka odliczyła od dochodu w wysokości 4.933.280.000 złotych - stratę w łącznej wysokości 6.851.640.000 złotych powstałą za 1991 r. w przedsiębiorstwie państwowym. To odliczenie było - zdaniem Urzędu Skarbowego - sprzeczne z treścią art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Urząd Skarbowy - w dalszej części uzasadnienia - nie zgodził się z argumentacją Spółki, iż prawo do odliczenia straty wynika z treści przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw z dnia 13 lipca 1990 r. /Dz.U. nr 51 poz. 298/, gdyż jest to interpretacja rozszerzająca i nie może mieć w tej sprawie zastosowania z uwagi na odrębność problematyki prawa podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji W.S.W. "Andoria" S.A. w A. zarzuciła naruszenie przepisów art. 6 i art. 7 Kpa, art. 1 i art. 7 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 8 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przez przyjęcie, że "Andoria" S.A. w A. - powstała w wyniku przekształcenia w spółkę akcyjną Przedsiębiorstwa Państwowego W.S.W. "Andoria" w A. jest nowym podatnikiem, nieuprawnionym do odliczenia od dochodu za rok 1992 1/3 części straty za poprzedni rok podatkowy. Zdaniem odwołującej się, przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną w trybie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie jest połączone z likwidacją przedsiębiorstwa (...), spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest nowym podmiotem gospodarczym, lecz przedsiębiorstwem państwowym przekształconym w spółkę. Zgodnie z art. 8 ust. 2 i 3 ustawy prywatyzacyjnej taka spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa, nawet te, które wynikają z decyzji administracyjnych. Zachodzi - według odwołującego się - tożsamość podmiotowa przedsiębiorstwa i spółki a różnice dotyczą tylko formy organizacyjnej (...).

Izba Skarbowa w B. po rozpoznaniu powyższego odwołania 28 lipca 1994 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zasada sukcesji generalnej wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o prywatyzacji nie może mieć zastosowania do przywileju w podatku dochodowym od osób prawnych, polegającego na prawie do odliczenia strat jednego roku podatkowego z dochodu trzech lat następnych. Jeżeli przedsiębiorstwo zamknęło swą działalność stratą, to spółka powstała z tego przedsiębiorstwa nie ma prawa do pokrycia tej straty w równych częściach z dochodu osiągniętego w najbliższych, kolejno następujących po sobie trzech latach podatkowych. Istota takiego stanowiska - jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji odwoławczej - sprowadza się do odrębności podmiotowej podatników. W prawie podatkowym podatnikiem jest konkretny podmiot i on rozlicza podatek od dochodu przez siebie wypracowanego, on też tylko może odliczyć poniesione przez siebie straty. Działalność gospodarcza spółki podlega przepisom kodeksu handlowego, podczas gdy przedsiębiorstwo państwowe obowiązywały unormowania ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Jedynie w przypadku, gdyby przepis prawa podatkowego przewidywał możliwość pokrycia straty przekształconego podmiotu gospodarczego z dochodu nowo powstałego podmiotu, można by uznać, że postępowanie skarżącej spółki byłoby prawidłowe. Zdaniem Izby Skarbowej, nowelizacja ustawy o podatku dochodowym dokonana w 1993 r. ustawą z dnia 6 marca 1993 r., która jednoznacznie rozstrzyga, że straty podmiotów przekształconych nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania nowo powstałego podmiotu, nie daje podstaw do wnioskowania, iż przed 1 stycznia 1993 r. obowiązywała w tym zakresie odmienna zasada (...).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W.S.W. "Andoria" S.A. w A. ponowiła zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, tj. art. 6 i art. 7 Kpa, art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1992 r./, art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 8 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Podnosząc te zarzuty, skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w W. albo o stwierdzenie ich nieważności. W uzasadnieniu skargi powołano się na ciągłość podmiotową przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w spółkę a także na przepisy art. 5, art. 7-8 i art. 10 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zdaniem skarżącej w tej sprawie mamy do czynienia z pełną transformacją przedsiębiorstwa w spółkę, która nic nie zmienia w stosunkach zewnętrznych - jest to ta sama, choć nie taka sama osoba prawna (...).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. (...)

W nawiązaniu do treści odpowiedzi na skargę skarżąca Spółka w piśmie procesowym nadal podtrzymywała, że przy przekształceniu podmiotu gospodarczego w spółkę zachowana jest ciągłość prawna i byt prawny jednostki. (...)

W toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca dodatkowo przedstawiła Akt Przekształcenia PP "Andoria" w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa "Andoria" S.A. z dnia 14 stycznia 1992 r. oraz protokoły Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 9 listopada 1992 r. i z dnia 16 kwietnia 1993 r. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że w akcie przekształcenia Minister Przekształceń Własnościowych określił wysokość kapitału akcyjnego Spółki "Andoria" na kwotę 245.530.000 zł. Kapitał ten stanowił jedynie część sumy funduszu założycielskiego i funduszu PP "Andoria", które wg stanu na 31 grudnia 1991 r. wynosiły łącznie 407.616.000.000 zł, a na 29 grudnia 1992 r. 407.543.000.000 zł. Pozostała część funduszy - bez określenia ich wysokości - przeznaczona została na kapitał zapasowy spółki /pkt II ust. 2 aktu przekształcenia/. Według wyjaśnień skarżącej, ta sytuacja powodowała, że nawet zmniejszenie /w dniu przekształcenia/ funduszu przedsiębiorstwa o stratę bilansową zmniejszyłoby kapitał zapasowy spółki, nie miałoby natomiast żadnego wpływu na wysokość kapitału akcyjnego, a zatem i na wysokość płaconego przez Spółkę oprocentowania kapitału. Z przedłożonych protokołów Walnego Zgromadzenia wynika, że Minister Przekształceń Własnościowych - jako reprezentant Skarbu Państwa - podjął 9 listopada 1992 r. uchwałę w sprawie pokrycia straty netto za rok 1991 w wysokości 39.889.701.134 zł z funduszu przedsiębiorstwa, natomiast strata w wysokości 6.516 mln zł powstała za okres działalności przedsiębiorstwa od 1 stycznia 1992 do 29 lutego 1992 r. została pokryta z kapitału zakładowego spółki /uchwała z dnia 16 czerwca 1993 r./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stanowisko organów podatkowych jest błędne i wynika z niewłaściwej interpretacji przepisu art. 8 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/.

W nawiązaniu do tych zarzutów skargi jak i stanowiska organów podatkowych odnoszących się do kwestii tożsamości podmiotowej przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa należy wyjaśnić, iż we wspomnianej wyżej ustawie o prywatyzacji przyjęto zasadę wielości metod prywatyzacji majątku państwowego. W niniejszej sprawie - jak wynika ze sporządzonego 14 stycznia 1992 r. aktu notarialnego /Nr rep. 344/92/ Minister Przekształceń Własnościowych działający w imieniu Skarbu Państwa złożył oświadczenie, że przekształca przedsiębiorstwo państwowe W.S.W. "Andoria" z siedzibą w A. w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa /pkt I aktu/. Oznaczało to, iż dla prywatyzacji tego przedsiębiorstwa wybrano drogę prywatyzacji kapitałowej unormowaną w rozdziale 2 i 3 ustawy. Ta metoda prywatyzacji istotnie różni się od pozostałych metod, tj. likwidacyjnej /art. 37 i nast. ustawy/ oraz prywatyzacji określonej w art. 42 ustawy.

Przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa oznacza - ponad wszelką wątpliwość - zmianę formy prawnej /transformację/ państwowego podmiotu gospodarczego. Nie dochodzi tu ani do zmiany właściciela przedsiębiorstwa /w rozumieniu art. 55[1] Kc/, ani do zmiany właściciela kapitału. Przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa nie jest zawiązaniem spółki. Mienie przedsiębiorstwa nie stanowi wkładu Skarbu Państwa do kapitału zakładowego /akcyjnego/ spółki w rozumieniu art. 163 par. 1 lub art. 312 par. 1 Kh, lecz z mocy art. 8 ust. 2 i 3 ustawy prywatyzacyjnej majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki. Państwowa osoba prawna zmienia swoją formę z typu fundacyjnego /przedsiębiorstwo/ w typ korporacyjny /spółka/. Uprawnienia Skarbu Państwa do dokonania takiej transformacji nie wynikają przy tym z unormowań kodeksu handlowego, lecz ze szczególnej podstawy prawnej tj. art. 5 i 6 ustawy o prywatyzacji. Skarb Państwa zatem nie zawiązuje spółki i nie obejmuje udziałów /akcji/ w sposób przewidziany w kodeksie handlowym. Na mocy przepisów szczególnych Skarb Państwa wchodzi w prawa jednoosobowego wspólnika /art. 8 ust. 1 ustawy/, a majątek przedsiębiorstwa /aktywa i pasywa/ staje się majątkiem spółki /art. 8 ust. 2 i 3/. W wyniku takiego przekształcenia państwowa osoba prawna zmienia swoją formę - pozostając nadal, do chwili kiedy wszystkie udziały /akcje/ stanowią mienie państwowe, państwową osobą prawną /por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 1992 r. III CZP 49/92 - OSNCP 1992 nr 11 poz. 200 str. 74-75; E. Ruśkowski: Zmiana formy prawnej a odliczanie strat - Przegląd Podatkowy 1995 nr 8 str. 7-8/.

Źródłem nieporozumień w niniejszej sprawie jest - jak się wydaje - niezbyt klarowna treść przepisów dotyczących charakteru przedstawionego wyżej przebiegu prywatyzacji, w tym zwłaszcza czy powstała w wyniku przekształcenia opartego na przepisach art. 5 i 6 ustawy jednoosobowa spółka Skarbu Państwa jest nowym podmiotem prawa, czy też jest tożsama podmiotowo z ulegającym przekształceniu przedsiębiorstwem.

Treść art. 8 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ustawy prywatyzacyjnej nie pozostawia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, iż w tym przypadku mamy do czynienia z sukcesją pod tytułem ogólnym /sukcesja uniwersalna/, a nie z tożsamością podmiotową przedsiębiorstwa i spółki. Z prawnego punktu widzenia spółka jest tworem zasadniczo różniącym się od przedsiębiorstwa, inna jest jej struktura i jest poddana innemu reżimowi prawnemu. Dodać też trzeba, że z istoty sukcesji wynika, iż mamy do czynienia z różnymi podmiotami, polega ona bowiem na wstąpieniu nabywcy prawnego w ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego. Gdyby - jak przyjmuje skarżąca - spółka była tożsama podmiotowo z przekształcanym przedsiębiorstwem to zupełnie zbędna byłaby treść art. 8 ust. 2 i 3 /spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa - w tym również wynikające z decyzji administracyjnej/, art. 11 /bilans zamknięcia przedsiębiorstwa staje się bilansem otwarcia spółki i przekształcenie funduszy w kapitał/ czy też art. 12 ust. 2 /wykreślenie przedsiębiorstwa z chwilą wpisu spółki/ ustawy prywatyzacyjnej.

Za tak przyjętym charakterem przekształcenia przemawia również wykładnia celowościowa całości przepisów dotyczących, umownie nazwanej prywatyzacji kapitałowej.

Prywatyzacja przedsiębiorstwa państwowego "przez spółkę" powoduje - w konsekwencji - rozproszenie tytułów własności. Przedstawiony bowiem wyżej przebieg prywatyzacji /przekształcenie w spółkę/ ma charakter wstępny i poprzedza etap właściwej prywatyzacji, tj. rozdysponowania udziałów między osoby niepaństwowe. Gdyby jednoosobowa spółka Skarbu Państwa była tożsama podmiotowo z przedsiębiorstwem, z którego powstała, to etap właściwej prywatyzacji nie byłby możliwy, gdyż pozostawałby w sprzeczności z art. 34 Kc. Dopóki bowiem przedsiębiorstwo państwowe istnieje jako osoba prawna, dopóty Skarb Państwa nie może dysponować jego mieniem.

Z przytoczonych wyżej względów zatem nie można podzielić tych wywodów skargi, które opierają się na założeniu, iż przedsiębiorstwo państwowe i powstała z niego jednoosobowa spółka Skarbu Państwa to jeden i ten sam podmiot prawa. Nie mogą do tej sprawy odnosić się te uwagi, które dotyczą przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, skoro - jak wynika z art. 7 ustawy prywatyzacyjnej - przepisy kodeksu handlowego mogą tu być stosowane tylko w takim zakresie, w jakim ustawa o prywatyzacji nie stanowi inaczej. W tej właśnie części - jeśli chodzi o powstanie spółki i jej majątek - ustawa "stanowi inaczej" w przepisach art. 8 i nast.

Trafność zaskarżonych decyzji zależała w istocie od rozstrzygnięcia, czy wyrażona w art. 8 ust. 2 i 3 ustawy zasada sukcesji ogólnej może odnosić się również do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje i przychyla się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku z dnia 10 marca 1994 r. SA/Ka 1857/93 /ONSA 1995 Nr 1 poz. 42/, tj. że wyrażona w tym szczególnym przepisie zasada sukcesji uniwersalnej obejmuje również przejście na następcę praw i obowiązków publicznoprawnych. Organy podatkowe I i II instancji nie przedstawiły żadnych racjonalnych argumentów, które uzasadniałyby odejście od przedstawionego wyżej poglądu prawnego. Przeciwnie, pogląd ten został zaaprobowany w dostępnej literaturze prawniczej i orzecznictwie NSA /por. S. Dudzik: Zbycie przedsiębiorstwa a sukcesja praw i obowiązków wynikających z aktów administracyjnych, Państwo i Prawo 1994 nr 7-8 str. 44-46; B. Brzeziński, M. Kalinowski: Wybrane zagadnienia podatkowe przekształcenia przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 289; wyroki NSA z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 422/94 i III SA 863/94/.

Użyty w art. 8 ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej zwrot "wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa" nie pozostawia wątpliwości, że wolą ustawodawcy - dla zapewnienia płynności prywatyzacji - było również to, by przepis ten obejmował swoim zakresem również zobowiązania publicznoprawne, w tym z tytułu podatków. Uwagę zwraca fakt, że przepis ten odnosi się wyłącznie do prywatyzacji przeprowadzonej w sposób określony w przepisach art. 5 i 6 ustawy. Nie ma natomiast analogicznego odpowiednika w tej części przepisów, które odnoszą się do pozostałych metod prywatyzacji przyjętych w ustawie - w tym również do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych na zasadzie art. 37 ust. 1 pkt 2 i art. 40 pkt 1 ustawy /likwidacja przedsiębiorstwa państwowego po to, aby z pozostałego po likwidacji mienia utworzyć jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa/.

Chybiony był zarzut, iż przedstawiona wyżej wykładnia przepisu art. 8 ust. 2 ustawy ma charakter rozszerzający i nie może odnosić się do podatków. Za takim bowiem rozumieniem przepisu jak przedstawiona wyżej /a wcześniej w wyroku NSA z dnia 10 marca 1994 r./ przemawiają dyrektywy wykładni gramatycznej, która m.in. zakłada, że bez uzasadnionych powodów nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają równokształtne terminy w naturalnym języku potocznym. Powszechne rozumienie i zakres logiczny zwrotu "wszystkie uprawnienia i obowiązki" nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości i nie ma potrzeby - dla jego wyjaśnienia - odwoływania się do pozostałych rodzajów wykładni, w tym do wykładni systemowej.

Na zakończenie - przesądzając co do zasady możliwość stosowania art. 8 ust. 2 i 3 ustawy prywatyzacyjnej do zobowiązań z tytułu podatków, w tym i możliwości odliczenia straty przedsiębiorstwa przez przekształconą spółkę - należało odnieść się do tych argumentów organu odwoławczego, które wyłączały możliwość pokrycia straty z uwagi na treść postanowień ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /t.j. Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./, a zwłaszcza przepisu art. 6 ust. 2.

Na wstępie należy zauważyć, iż treść odpowiedzi na skargę w swojej końcowej części zawiera w istocie nowe argumenty, które nie zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Tego rodzaju praktyka narusza prawa strony wnoszącej skargę, która - poprzez powołanie nowych rozważań i ocen przez organ administracji - zostaje w istocie pozbawiona możliwości podniesienia zarzutów co do tych ocen.

Odpowiedź na skargę organu administracji państwowej /art. 200 par. 5 Kpa/ nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne /por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r. III SA 1838/91 - ONSA 1992 Nr 2 poz. 45/.

Tego rodzaju sytuacja zwalniała Naczelny Sąd Administracyjny od dokonania oceny trafności zaskarżonej decyzji na tle dodatkowych argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę, gdyż w konsekwencji, w ten sposób kontroli poddano by właśnie trafność odpowiedzi a nie samą decyzję - a tego rodzaju kontroli procedura administracyjna nie przewiduje.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że wbrew wywodom organu pokrycie straty przedsiębiorstwa z dochodu spółki za rok 1992 nie miało wpływu na wysokość oprocentowania i nie jest tak jak twierdzi organ, że spółka "dwukrotnie" odliczyła stratę.

Po pierwsze: zmniejszenie funduszu przedsiębiorstwa /a nie funduszu założycielskiego/ nie miało żadnego wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Przedmiotem opodatkowania w obu ustawach był dochód a nie majątek przedsiębiorstwa.

Po drugie: w omawianym przypadku zmniejszenie funduszu przedsiębiorstwa o stratę bilansową miało charakter rachunkowy - a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków regulowanych odrębnymi ustawami /wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93/.

Po trzecie: podstawą naliczenia odsetek od wniesionego przez Skarb Państwa kapitału od jednoosobowej spółki Skarbu Państwa jest - w myśl postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1991 r. o oprocentowaniu kapitału (...) /Dz.U. nr 75 poz. 330/ - kapitał akcyjny, a nie kapitał własny spółki. W niniejszej sprawie - jak wykazała strona skarżąca odpowiednimi dokumentami - ewentualne zmniejszenie funduszu przedsiębiorstwa o stratę bilansową nie miało żadnego wpływu na wysokość kapitału akcyjnego, a tym samym wysokość odsetek.

Powyższe uwagi prowadziły do wniosku, że zmniejszenie funduszu przedsiębiorstwa o stratę bilansową /art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych - Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ nie pozbawia przedsiębiorstwa prawa do pokrycia straty podatkowej /nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami/ w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno następujących po sobie trzech latach podatkowych /art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Prawo do pokrycia tej straty z dochodu uzyskanego za rok 1992 uzyskały w odpowiedniej części jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego na podstawie art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/. Kwotę straty zmniejsza się o wysokość, w jakiej został pomniejszony kapitał akcyjny /zakładowy/ spółki /art. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1991 r. o oprocentowaniu kapitału w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa /Dz.U. nr 75 poz. 330/.

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sytuacji, gdy nie były kwestionowane ustalenia faktyczne, zaskarżone decyzje nie mogły się ostać.

Przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, pod rządami której powstała strata przedsiębiorstwa państwowego "Andoria", przewidywały w art. 5 ust. 4 prawo do pokrycia niedoboru ze źródła przychodu w równych częściach z dochodów uzyskanych z tego źródła w okresie następnych trzech lat podatkowych. Tego rodzaju rozwiązanie zostało następnie przejęte przez art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym. Przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. miały przy tym - z mocy art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów osiągniętych przed 1 stycznia 1992 r. Do czasu nowelizacji art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. do 31 grudnia 1992 r., skarżąca spółka - jako następca prawny przedsiębiorstwa - zachowała prawo do odliczeń od dochodu za rok 1992 1/3 części straty za rok 1991.

Z powyższych względów, wobec sprzeczności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z prawem materialnym - art. 7 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym z dnia 15 lutego 1992 r. w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z dnia 13 lipca 1990 r. - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa, uchylił obie decyzje. Orzeczenie o kosztach postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym /zwrot stronie skarżącej opłaty sądowej i kosztów zastępstwa procesowego/ opiera się na przepisie art. 208 Kpa.