Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 722/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 722/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Miasta P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 20 lipca 2018 r. (uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto P. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwe dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Miasta jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (j.t. Dz.U. z 2018, poz. 994 – dalej: u.s.g.).

Miasto realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Miasta. W celu realizowania swoich zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Miasta działają jednostki oświatowe: przedszkola, powołane do realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Miasta oraz jego jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, w związku z czym przedszkola nie są odrębnie od Miasta zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Przedszkola, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi, określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:

1) pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz

2) wyżywienie dzieci w przedszkolach (dalej łącznie jako: świadczenia).

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Miejskiej, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. 2017, poz. 2203 – dalej: u.f.z.o.), natomiast ustalanie opłat za korzystanie z wyżywienia - na mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Miasto stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (j.t. Dz.U.2018, poz. 996 – dalej: u.p.o.), co oznacza, te wysokość tych opłat ustalają dyrektorzy przedszkoli w porozumieniu z Miastem.

Opłaty te były przez Miasto traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką "zw".

Jednakże zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia u takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Środkami publicznymi stanowiącymi nieopodatkowane należności o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednooki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, jak wynika z wyjaśnienia opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej dnia 1 marca 2018 r., w analizowanym zakresie, w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie, o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłat i zasady ich wnoszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Miasto, wykonując przedmiotowe świadczenia za pośrednictwem przedszkoli, działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem wnioskodawcy nie, gdyż wykonywane przez jednostki budżetowe zadania polegające na pobycie, nauczaniu i wyżywieniu dzieci w przedszkolach podlegają wyłączeniu z opodatkowani VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT").

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na treść: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1, ze. zm. – dalej: dyrektywa 112) i uznał, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Tylko takie wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji. W przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Następnie przytaczając treść art. 1 pkt 1, art. 2, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 3 art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1-4, art. 108 u.p.o., art. 52 ust. 1, art. 52 ust. 2, art. 52 ust. 12, art. 52 ust. 15, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 u.f.z.o., organ podkreślił, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Organ zwrócił uwagę, że - jak wynika z opisu sprawy - świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu są odpłatne. W związku z czym – w ocenie organu - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem, Miasto wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe - nie jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne).

Podsumowując, organ stwierdził, że wnioskodawca wykonując przedmiotowe świadczenia (tj. opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz ich wyżywienie), za które pobierane są opłaty jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r. Miasto P. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej ustalonego limitu 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje te czynności w ramach zadań własnych Miasta, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesadza, że Miasto w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika VAT,

– art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Miasto prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Miasto merytorycznej argumentacji.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów, Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, Miasto P. świadcząc opisane wyżej usługi działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z kolei zdaniem skarżącego, realizując powyższe zadania jest on wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej, a od 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, w myśl art. 52 ust. 15 u.f.z.o. stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącego Miasta P..

Sporne kwestie były już rozważane przez sądy administracyjne i ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację skargi (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn. akt: I SA/Op 314/18, I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18. I SA/Gl 297/18, I SA/GL 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 – dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną tam argumentację, Sąd posłuży się nią w dalszej części swoich rozważań.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

W świetle przepisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 - odnośnie do tej ostatniej przesłanki - sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wszczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia odpłatności, która nie determinuje per se uznania danej czynności gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zatem, organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

W konsekwencji, organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Istotny, w kontekście rozstrzyganego w niniejszej sprawie problemu, jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 oraz powołana tam argumentacja (wraz z przywołanym orzecznictwem), którą Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela.

W wyroku tym NSA stwierdził, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy".

NSA zaakceptował stanowisko, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobne stanowisko wyraził NSA w tym wyroku w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad 5 godzin. Pobierana, za ten pobyt opłata, która nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, ma charakter symboliczny, nieekwiwalenty i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny. W konsekwencji gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku.

Podzielając zaprezentowane poglądy prawne w przywołanym wyżej wyroku, jak i w pozostałych przytaczanych w niniejszym uzasadnieniu wyrokach sądów administracyjnych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że gmina (w tym przypadku Miasto P.) w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podatnik VAT.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną należy do zadań własnych gminy. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością, w tym również organizowanie pobytu dzieciom w przedszkolach ponad 5 godzinny limit dzienny.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, a w myśl art. 4 pkt 1 u.p.o., ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 1-6 u.p.o.).

Nadto stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat m. in. w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 u.f.z.o.).

Z kolei z art. 52 ust. 15 tej ustawy wynika, że opłaty za korzystanie z wychowania przed szkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Pobierane przez gminę opłaty nie mają zatem charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a gmina w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty za w/w czynności mają charakter opłaty publicznoprawnej stanowiąc niepodatkowe należności budżetowe i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Nadmienić należy, że nie pokrywają one wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. Do opłat za korzystanie z wyżywienia przez dzieci nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę i koszty jakie ponoszą rodzice obejmują tzw. "wkład do kotła", a pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi gmina. Podobnie jest w przypadku opłat ponoszonych w związku z pobytem dzieci ponad 5 godzinny limit, opłaty te mają charakter symboliczny, a strony nie mają swobody w ustaleniu jej wysokości, bowiem wynika ona wprost z przepisów ustawy.

Chybiona jest przy tym argumentacja organu, że istotne dla oceny w jakim charakterze występuje gmina jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicami dziecka a gminą, gdyż interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, nawet wtedy, gdy prawna powinność gminy do podejmowania działań w określonej sferze publicznej realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (zawieranie umów, porozumień), samo w sobie nie oznacza, że wychodzi poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych systemem VAT (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Zatem, gdy sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych przedszkolach oraz opieki ponad ustawowo bezpłatny pobyt) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji, skoro gmina w zakresie opisywanych czynności nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji także pobieranie przez nią spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Reasumując, wbrew twierdzeniom organu, w opisanym stanie faktycznym Miasto Pabianice nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Miasto nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów, gdyż zgodnie z art. 52 ust. 15 u.f.z.o. stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z przedstawionych powyżej względów należy zgodzić się ze skarżącym, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza również przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza z powodu nieuzasadnionego pomijania utrwalonego orzecznictwa sądowego, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Ake.