Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 163/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70 c, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 283 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15.02.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) [dalej jako: O.p.] – po rozpatrzeniu odwołania D. D. (dalej jako: skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 21.05.2014 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. wynagrodzeń oraz określającej należność z tytułu pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w łącznej wysokości 6.917zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w [...] (dalej jako: A) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS) przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2006 r. do 31.12.2007 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. Do akt tego postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnego skarbowego (w trakcie którego zabezpieczono dokumentację źródłową A), śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] m.in. w sprawie przestrzegania przepisów prawa pracy oraz legalności zatrudnienia w A oraz dokumentów z przeprowadzonej kontroli Państwowej Inspekcji Pracy Inspektorat w [...]. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS ustalił, że w firmie "A" wystąpiły nieprawidłowości polegające na zatrudnianiu osób "na czarno", wypłacaniu dodatkowych, niezaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wynagrodzeń osobom zatrudnionym, stosowaniu stawek godzinowych i wypłacaniu premii nie uwzględnianych w treści umów o pracę, co skutkowało nienaliczaniem i nieodprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń czy należności.

Zawiadomienie do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o nieprawidłowościach występujących w firmie "A" złożyła jej główna księgowa G. S. do protokołów przyjęcia ustnego zawiadomienia o popełnieniu czynu karalnego z Kodeksu karnego skarbowego. Kilkukrotnie przesłuchana została w charakterze świadka (w dniu: 09.04.2010 r., 28.04.2010 r., 13.05.2010, 14.05.2010 r., 18.05.2010 r., 27.05.2010 r., 28.05.2010 r.), także w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W trakcie zeznań G. S. przedłożyła dowody - oryginały i kserokopie dokumentów potwierdzających wypłaty w firmie "A" dodatkowych wynagrodzeń, m.in. zapiski odręczne "wypłata własna" zawierające: nazwiska (z inicjałem imienia), zapisy "ekipa", "premia diagnostów" oraz kwoty w zł, zapiski odręczne opisane jako "zestawienia godzin pracy", "wykazy godzin pracy", zapiski dot. premii, ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy, "harmonogramy dyżurów", "listy zarobkowe", "listy wynagrodzeń", "wynagrodzenie za roboty(...)", "listy zaliczkowe", "rozliczenia wynagrodzeń", "rozliczenie zarobku", zapiski odręczne na drukach KP i KW bez numerów i dat, zestawienia zakresu robót, obmiary robót. Były to dokumenty "nieoficjalne", tj. nieformalne, nieewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy "A" i będące podstawą do zapisów wskazanych na nich wartości jako "wypłaty własne" na koncie [...] Pozostałe rozrachunki, rozrachunki D. D. Z dokumentów przedstawionych przez G. S. wykonano uwierzytelnione kserokopie i nadano im numery kart, którymi posługiwano się przy przeprowadzeniu kolejnych dowodów. Treść tych dokumentów została skonfrontowania z zeznaniami świadków (przesłuchanymi w trakcie postępowania kontrolnego, postępowania karno - skarbowego oraz śledztwa ), tj. osobami świadczącymi pracę na rzecz A, którym poszczególne dokumenty okazano w trakcie przesłuchań.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą A w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. nie dopełnił obowiązków płatnika wynikających z przepisów art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późń. zm.) [dalej jako: u.p.d.o.f.], bowiem dokonywał dodatkowych wpłat pieniężnych osobom zatrudnionym formalnie bądź "na czarno", od których pobierał, ale nie deklarował oraz nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dotyczyło to 15 osób wykonujących pracę w dziale sprzedaży, w tzw. "grupie budowlanej" ("ekipie budowlanej") oraz stacji kontroli pojazdów, a świadczących pracę na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz zatrudnianych bez zawierania jakiejkolwiek umowy. Wypłacone dodatkowo środki pieniężne nie były w 2007 r. zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy na kontach przeznaczonych do tego celu zgodnie z Zakładowym Planem Kont, ale ujmowane zbiorczo na koncie "[...] - Pozostałe rozrachunki D. D. jako: "wypłata własna". Dodatkowe wypłaty dokonywane poza formalnym obiegiem nie były ewidencjonowane na rzecz konkretnych osób, a jako wypłaty własne. Pieniądze osobom świadczącym pracę wypłacała głównie M. S. (zatrudniona jako księgowa), wypłat tych dokonywał również Z. D. (dyrektor i pełnomocnik A).

W wyniku powyższego Dyrektor UKS określił wartości brutto dodatkowo wypłaconych wynagrodzeń dla poszczególnych osób oraz naliczył należne od tych wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r., co w sposób tabelaryczny przedstawiono w decyzji organu I instancji (str. 56).

W związku z powyższym stwierdził, że zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. zostały zaniżone przez płatnika o łączną kwotę 6.917 zł, czym naruszono przepisy art. 31 i 41 u.p.d.o.f. Wyjaśnił przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego decyzją z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym w dniu 28.06.2010 r. postępowaniem karnym skarbowym związanym m.in. z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania.

We wniesionym odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia 21.05.2014r., podnosząc zarzuty naruszenia: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p., poprzez dokonanie bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na ocenę wiarygodności dokumentów i zeznań świadków i doprowadziło do sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony (sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu), co zdaniem pełnomocnika miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W rozwinięciu zarzutów zakwestionowano w szczególności wiarygodność zeznań G. S. jak i prawdziwość przedłożonych przez nią dokumentów, jak również ustalenia odnośnie charakteru kwot wypłacanych poszczególnym pracownikom, jak i rzetelność dokumentacji związanej z wyliczeniem czasu pracy i naliczonymi z tego tytułu dodatkowymi wynagrodzeniami, która zdaniem strony obarczona jest szeregiem nieścisłości i braków. Zarzucono również, że wykonywane przez pracowników tzw. ekipy budowlanej prace winny być zakwalifikowane jako realizowane w ramach umowy o dzieło, a nie jak przyjął organ I instancji – umowy zlecenia.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 15.02.2016 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego jako płatnika do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek organu podatkowego. Odwołując się do treści art. 30 § 1 i 4, art. 59 § 2 pkt 5, art. 71 O.p. wyjaśnił, że odpowiedzialność płatnika za własne zobowiązanie, tj. z tytułu niepobranych lub niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, trwa (co najmniej) przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek. Termin przedawnienia zobowiązania skarżącego jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu, upływał więc co do zasady w odniesieniu do zaliczek za okres od stycznia do listopada 2007 r. w dniu 31 grudnia 2012 r., zaś za grudzień 2007 r. - w dniu 31 grudnia 2013 r. Jednakże z uwagi na wystąpienie w sprawie okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15.10.2013 r.) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wynikało to z faktu, że na podstawie postanowienia z dnia 28.06.2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie przygotowawcze za lata 2004-2009 w tym dot. m.in. firmy A w zakresie poboru podatku przez płatnika, to jest A za okres od stycznia 2005 r. do co najmniej grudnia 2009 r. W trakcie tego dochodzenia zabezpieczono dokumenty firmy A, na podstawie wydanego w dniu 19.07.2010 r. przez Prokuraturę Rejonową w [...] postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu, doręczonego skarżącemu w dniu 21.07.2010 r. Oznacza to, że podatnik został poinformowany o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, natomiast, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w stanie prawnym obowiązującym ówcześnie, nie istniał żaden szczególny tryb i sposób przekazania takiej informacji, a tym samym organy podatkowe posiadały daleko idącą swobodę w tym zakresie, na co wskazywano w wyroku TK z dnia 17.07.2012 r. (sygn. akt P 30/11) i co potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok NSA z dnia 25.03.2015 r. sygn. akt I FSK 128/1, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe. Zatem skoro skarżący w dniu 21.07.2010 r. pokwitował odbiór postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu, a w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że UKS prowadzi postępowanie karne skarbowe o przestępstwo z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. z 2013 r. poz.186 z późn. zm.) dalej: k.k.s., w zw. z art. 56 § 2 i art. 7§ 1 i § 2 k.k.s. oraz art. 78 § 2 k.k.s., to świadomy był, że zostało wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe. Zatem wskutek wszczęcia ww. postępowania, o którym skarżący został poinformowany, bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., uległ zawieszeniu. Organ zaznaczył również, że dyrektorowi firmy A Z. D., umocowanemu przez skarżącego do wszelkich czynności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej (pełnomocnictwo notarialne z dnia 8.10.2003 r. oraz pełnomocnictwo z dnia 21.08.2004 r.) postanowieniem wydanym jak i ogłoszonym Z. D. w dniu 20.06.2012 r. przedstawiono w postępowaniu karnym skarbowym zarzuty dotyczące tego, że działając w imieniu płatnika w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. pobrał on zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach niższych niż należnych powodując uszczuplenie przedmiotowego podatku oraz będąc pełnomocnikiem firmy "A" spowodował nierzetelne prowadzenie jej ksiąg, skutkiem czego było uszczuplenie podatku dochodowego skarżącego.

Przechodząc do istoty sprawy organ wskazał na zeznania poszczególnych świadków (osób świadczonych pracę na rzecz A), które potwierdziły, że w firmie skarżącego dochodziło w badanym okresie do wypłacania dodatkowych wynagrodzeń poza ewidencją. Główna księgowa firmy G. S. wyjaśniła, że w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych A było prowadzone konto nr [...] — pod nazwą rozrachunki z właścicielem, które obejmowało wszelkie wpłaty i wypłaty środków pieniężnych na potrzeby własne Z. D. Wszystkie wypłaty na rzecz osób świadczących pracę w "A" dokonywane poza formalnym obiegiem nie były ewidencjonowane jako wypłaty na rzecz konkretnych osób, a jako "wypłaty własne" (księgowane na koncie rozrachunków z właścicielem). Z. D. fizycznie, co do zasady, nie pobierał pieniędzy przeznaczonych na wypłaty poza ewidencją księgową, pieniądze te osobom tym wypłacała głównie M. S., ale też wypłat tych dokonywał Z. D.

Przesłuchana w charakterze świadka M. S. (zatrudniona jako księgowa) zeznała, że w A wynagrodzenia były zbliżone do wynagrodzeń minimalnych, w związku z czym pracownicy woleli otrzymywać w części wynagrodzenia nieopodatkowane, nie ozusowane. W A zatrudniano tzw. ekipę budowlaną, która podlegała bezpośrednio J. K. Pracownicy tej ekipy często zmieniali się, na stałe pracowali jedynie T. W. i jego syn S. M. S. pracownikom tej ekipy wypłacała wynagrodzenia na podstawie list płac zwanych listami zarobkowymi oraz zaliczki na podstawie również list zaliczkowych, które odręcznie sporządzał J. K. Obywało się to w ten sposób, że świadek osobom zgłaszającym się po wynagrodzenie przedkładała te listy do podpisu i nie weryfikując ich tożsamości przekazywała gotówkę, a następnie na wypłatę wynagrodzeń ekipy budowlanej sporządzała KW na którym pisała wypłata własna D. D. i sumę wynikającą z list do wypłaty. Pracownicy tej ekipy niekiedy odbierali wynagrodzenie za inną osobę, co dotyczyło w szczególności S. i T. W. Zdarzało się, że Z. D. listy te przekazywał z informacją, że sam wypłacił wynagrodzenia lub zrobił to J. K., a wówczas M. S. tylko wpisywała KW na D. D. wpisując "wypłata własna". Taki sposób dokonywania wypłat prowadziła na polecenie Z. D. Wszystkie zapiski sporządzane przeze świadka M. S., na których wpisano "wypłata własna" w zakresie kwot na nich określonych nie przechodziły przez konta kosztowe jak i przychodowe. Wynagrodzenia ekipy remontowej nie przechodziły przez księgi, nie obciążały kosztów a figurowały tylko na koncie zespołu "[...]" na rozrachunkach z D. D. W raportach kasowych wszystko to co nie przechodziło przez księgi, w tym wynagrodzenia ekipy remontowej, nie wynikające z umów o dzieło czy też zlecenia było określane jako wypłata własna. Wyjaśniła również, że dokonując wypłat w oparciu o sporządzane przez pracowników zestawienia godzin pracy w danym miesiącu, godziny pracy mnożyła przez stawkę godzinową (którą poszczególni pracownicy ustalali z kierownictwem) i po uprzednim zaakceptowaniu takiego wyliczenia przez Z. D., dokonywała wypłaty. W przypadku osób zatrudnionych formalnie kwoty wynikające z umów wypłacane na podstawie dowodu KW i księgowane w raporcie kasowym, natomiast kwoty ponad kwoty umowne były określane jako "wypłata własna" i nie obciążały kosztów A. Ta różnica (nieoficjalne wynagrodzenie) była "ukrywana" pod hasłem "wypłata własna" właściciela. Na sporządzonych przez świadka zestawieniach "wpłata własna" z reguły wskazywała z imienia i nazwiska osoby, na rzecz których dokonywano wypłat, w zakresie brygady remontowo budowlanej wpisywała ekipa i kwotę wynikającą z list. Potwierdziła, iż zapisy na tych "wypłatach własnych" takie jak nazwisko (z inicjałem imienia), "ekipa", "sprzątanie", "rozładunek", "premia diagnostów", potwierdzają fakt dokonania wypłat pieniężnych dla wskazanych osób, grup lub ekipy. Po wypłacie pracownikowi nieoficjalnego wynagrodzenia Z. D. przynosił M. S. podpisany przez pracownika dokument potwierdzający odbiór wynagrodzenia. Pracownicy zatrudniani na "czarno" również przynosili zestawienia godzin pracy, procedura była taka sama jak w przypadku osób zatrudnionych formalnie, ale pobierających dodatkowe nieoficjalne wynagrodzenia.

D. G., specjalista ds. księgowości w firmie "A", zeznając w charakterze świadka potwierdziła, że pracownicy w dziale sprzedaży byli wynagradzani godzinowo i oprócz oficjalnych wynagrodzeń, od których odprowadzano podatek, pobierali dodatkowe wynagrodzenia, co było dokumentowane dowodem KW, na którym było pisane wypłata własna na rzecz D. D. i wypłaty takie nie były ewidencjonowane w księgach rachunkowych i nie obciążały kosztów działalności firmy. Podała również, że pracownicy działu sprzedaży mieli jeszcze dodatkowe wynagrodzenie liczone od uzyskanej marży, które nie podlegały ewidencji w księgach firmy A i było traktowane jako wypłata własna D. D. Potwierdziła, że pod nieobecność M. S. dokonywała wypłat wynagrodzeń, m.in. pracownikom działu sprzedaży.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że treść znajdujących się w aktach kserokopii dowodów dostarczonych przez G. S., znajduje zatem potwierdzenie w zeznaniach ww. świadków opisujących sposób naliczania, wypłacania i ujmowania w księgach jako "wypłaty własne" D. D., środków pieniężnych stanowiących nieoficjalne wynagrodzenie osób pracujących dla firmy "A", wypłacanych poza ewidencją rachunkową. Stąd brak podstaw do kwestionowania wiarygodności tych dowodów, tym bardziej, że Z. D., na wezwanie organu, wyjaśnił, że wszelkie dokumenty dotyczące zestawień godzin pracy osób zatrudnionych w firmie "A" oraz dokumenty określane jako "wypłaty własne" znajdują się w UKS. Z tego względu przyjęto treść tych kserokopii jako odpowiadających prawdzie.

Na podstawie tych dowodów, które zostały potwierdzone przez świadków – tj. osoby świadczące pracę na rzecz A (m.in. poprzez podpis świadka na dowodzie, potwierdzenie zakresu wykonywanych prac) ustalono wysokość dodatkowych wynagrodzeń. W zakresie potwierdzonych zeznaniami świadków, wypłaconych poza ewidencją, nieoficjalnych wynagrodzeń, organ odwoławczy dokonał zestawienia zbiorczych kwot z zapisków odręcznych "wypłata własna", w powiązaniu z dowodami RK (Raport kasowy) zaksięgowanymi na koncie [...] - Pozostałe rozrachunki D. D. (Kartoteka finansowa kont analitycznych za 2007) i dokumentem KW (Kasa wyda) wynikającym z raportu kasowego, oraz wypłaconymi kwotami dla określonych osób i ekipy, wskazanych na dokumencie "wypłata własna", co szczegółowo opisane zostało w tabeli na str. 21 – 22 zaskarżonej decyzji.

Nie podzielił zarzutów odwołania o innym charakterze przedmiotowych zapisów "wpłata własna", bowiem zapisy na koncie [...] znajdowały odzwierciedlenie w ww. dowodach, a nadto poszczególni świadkowie potwierdzili, że były to wynagrodzenia wypłacane poza oficjalną ewidencją. Organ stwierdził także, iż wbrew zarzutom pełnomocnika strony, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w A dokonywano wypłat poza ewidencją pracownikom zatrudnionym w dziale sprzedaży według stawki godzinowej, na podstawie zestawień godzin pracy i w wysokości innej niż wskazana w zawartych umowach. Przedłożone przez G. S. dowody wraz z zeznaniami świadków potwierdzają fakt, że poszczególni pracownicy w okresie zatrudnienia "na czarno", jak i w okresie zatrudnienia na podstawie umów o pracę (M. P., I. Ż.) oraz zatrudnieni cały czas formalnie na umowy o pracę (B. R., A. R.), faktycznie rozliczani byli w firmie "A" w 2007 r. według stawek godzinowych mimo, że firma ta zawarła z nimi umowy o pracę, w których określono wynagrodzenie stałe miesięczne, lub umowę zlecenie. Przesłuchani pracownicy działu sprzedaży zbieżnie potwierdzili, że sporządzali co miesiąc zestawienia godzin pracy, a ilość godzin przemnażali przez ustaloną stawkę za godzinę. Od ustalonej kwoty odejmowana była kwota netto wynikającą z umów o pracę, a różnica wypłacana była pracownikowi. Wypłat wynagrodzeń dokonywały M. S., później D. G., na wypłaconą kwotę sporządzano dowód "KW" jako "wypłata własna" na rzecz właściciela firmy "A"- Pana D. D. (konto "[...]").Od tak wypłaconych w 2007 r. kwot pobierano, ale nie deklarowano oraz nie wpłacano zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego pod kątem dokonywania poza oficjalną ewidencją wypłaty spornych wynagrodzeń i należności dla osób świadczących pracę na rzecz A Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, nie znajdując zarazem podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących tej kwestii.

W odniesieniu do J. K. ustalono, że w A w okresie od 2005 r. do 01.07.2008 r. wykonywał on czynności w sprawach technicznych i budowlanych, co potwierdziły osoby, które podlegały jego kierownictwu: A. S., S. S., T. W. Przy czym organ nie dał wiary twierdzeniom J. K., że czynności te wykonywał "po koleżeńsku", bez formalnego zatrudnienia i bez żadnego wynagrodzenia, bowiem pozostali świadkowie, tj. G. S., M. S. i D. G. potwierdzili, że J. K. w 2007 r. pracował "na czarno" w firmie A, kierując grupą ludzi określaną jako "ekipa" lub "brygada remontowa", posiadał swój pokój w firmie, a za wykonywane prace co miesiąc wypłacane było mu wynagrodzenie w stałej wysokości 1 700 zł. Dodatkowo z dokumentów przekazanych przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego z/s w [...] (zawiadomienie o rozpoczęciu prac budowlanych, oświadczenia o podjęciu obowiązków kierownika budowy z dnia 20.03.2007 r.) wynikało, że od 2.04.2007 r. J. K. pełnił funkcje kierownika budowy przy "Dobudowie pomieszczenia [...] A", budowa tego obiektu została zakończona w dniu 30.10.2010 r. J. K. w swoich zeznaniach podczas okazywania mu dowodów o dokonanych na jego rzecz wypłatach potwierdził swoje podpisy na tych dokumentach, ale nie potwierdził charakteru tych wypłat, jednak w ocenie organu charakter wypłat potwierdzają zeznania świadków: M. S. i D. G., które jednoznacznie stwierdziły, że wiedziały, że było to wynagrodzenie, bo były to kwoty stałe co miesiąc. Organ stwierdził, że mało wiarygodne jest, aby czynności polegające na organizacji pracy, nadzorze i ustalaniu wynagrodzeń "brygady budowlanej" J. K. wykonywał "po koleżeńsku", bez wynagrodzenia, przez tak długi czas, bo od 2005r. do połowy 2008r., korzystając przy tym z własnego pokoju i bywając w firmie codziennie. Organ biorąc pod uwagę kwalifikacje i umiejętności J. K., posiadanie stosownych uprawnień budowlanych, faktycznie wykonywane przez niego czynności, uznał zatem, że świadczone przez niego usługi na rzecz firmy "A" należy zakwalifikować jako wykonywane w ramach umowy o dzieło. Nie uwzględniono przy tym argumentów strony, że kwota 1 700 zł wypłacana była J. K. jako zaliczka na zakup materiałów i usług, gdyż nie znajdowało to potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach księgowych, a zwłaszcza w zapisach na koncie przeznaczonym do wypłacania gotówki na zakup materiałów i usług i raportach kasowych za 2007 r. Za niezasadny uznano także zarzut, ze kwoty wypłacane J. K. były "funduszem dyspozycyjnym", ponieważ taki fundusz w A nie występował i żaden ze świadków o nim nie wspominał. Nadto stwierdzono, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. K., skoro był on przesłuchiwany trzy razy w ramach postępowania karnego skarbowego i w postępowaniu kontrolnym (przy udziale pełnomocników skarżącego), a we wniosku dowodowym strony nie wskazano żadnych nowych dowodów czy okoliczności, związanych z rozstrzygnięciem sprawy, które mogłyby być przedmiotem kolejnego przesłuchania.

Natomiast w stosunku do pozostałych pracowników ustalono odpowiednio, że w badanym okresie:

- W. K. w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. zatrudniona była w A na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, za wynagrodzeniem stałym miesięcznym brutto 899,10 zł (styczeń) i 936 zł w pozostałych miesiącach. Przesłuchana w charakterze świadka W. K. potwierdziła, że w A rozliczana była wg stawki godzinowej i w tym celu, podobnie jak pozostali pracownicy działu sprzedaży i magazynierzy, sporządzała własne zestawienia czasu pracy, a wynagrodzenia wypłacane były z kasy działu sprzedaży jako różnica między wyliczaniem na zestawieniu godzin pracy (ilości godzin i stawki za godzinę) a kwotą która była wskazana na karteczkach sporządzonych przez M. S. Na podstawie zeznań W. K. oraz zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji, ustalono, że W. K. otrzymała dodatkowe wypłaty w kwotach: 323,42 zł (luty 2007 r.), 248,47 zł, (marzec 2007 r.) oraz 150 zł (wrzesień 2007 r.), których nie ujęto w ewidencji. Organ zauważył przy tym, że kwota 323,42 zł i 248,47 zł znajdują odzwierciedlenie w zestawieniach godzin pracy odpowiednio za luty i marzec 2007 r., na których widnieją podpisy przez "R. A.", "K. W." i "D.". W. K. potwierdziła wiarygodność przedkładanych dowodów, jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, w związku z czym nie uwzględniono zarzutów odwołania odnośnie braku dowodów na wyżej wskazane okoliczności. Nie uwzględniono przy tym przedłożonego przez pełnomocnika oświadczenia W. K. z dnia 20.12.2012 r., w którym podała ona, że ww. kwoty wskazane w przedstawionych jej (podczas przesłuchań) kserokopiach dokumentów nie musiały być wypłacone, gdyż w ocenie organu oświadczenie to zostało złożone na potrzeby przedmiotowego postępowania, a nadto oświadczenie to jest sprzeczne z zeznaniami samej W. K., w których wyjaśniła, że zawsze otrzymywała wynagrodzenie wynikające z przepracowanych, wskazanych na zestawieniach, godzin pracy (a nie wg umowy o pracę), na te okoliczność zeznawali również inni świadkowie: G. S., M. S. i D. G., pouczone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z tego względu nie było potrzeby ponownego przesłuchania W. K.;

- M. P. zatrudniona była na podstawie umowy o pracę, w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży za wynagrodzeniem miesięcznym brutto 936 zł. M. P. w swoich zeznaniach przyznała, że część wynagrodzenia była wypłacana jej "na czarno". W okresie zatrudnienia ilość godzin pracy w danym miesiącu przemnażano przez stawkę godzinową, i od tak uzyskanej kwoty odejmowane były kwoty netto wynikające z umowy o pracę. Potwierdziła wiarygodność przedkładanych dowodów, jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, tj. w kwotach: 151,80 zł (styczeń 2007 r.), 82 zł (luty 2007 r.), 587 zł (maj 2007 r.), 285 zł (sierpień 2007 r.), 287 zł (wrzesień 2007 r.), 215 zł (październik 2007 r.), 290 zł (listopad 2007 r.), 175 zł (grudzień 2007 r.), kwoty te, znajdują odzwierciedlenie na "wpłatach własnych", zestawieniach godzin pracy, zapisku o treści "premia za sierpień 2007 r.", co szczegółowo opisano na str. 32-33 uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

- I. Ż. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w okresie od 03.07.2006 r. w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku magazyniera, za wynagrodzeniem brutto 936 zł. W swoich zeznaniach potwierdził, że w A pracował "na czarno" (do czerwca 2006 r.) a od 3.07.2006 r. na podstawie umowy o pracę. Przyznał, że w całym tym okresie wynagradzany był na podstawie stawki godzinowej, zawsze dostawał wynagrodzenie wyższe niż wynikało to z umowy o pracę, premie i wynagrodzenie były wypłacane z kasy sklepu. Potwierdził wiarygodność przedkładanych dowodów, jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, tj. w kwotach 407,50 zł (styczeń 2007 r.), 310 zł (luty 2007 r.), 427,50 zł (marzec 2007 r.), 100 zł (sierpień 2007 r.), 707,50 zł (wrzesień 2007 r.), 459 zł (listopad 2007 r.), 535,50 zł (grudzień 2007 r.), a kwoty te znajdowały odzwierciedlenie w zestawieniach godzin pracy z podpisami m.in. "Ż." i "D.", zapiskach o treści "premia za sierpień 2007 r.", "premia za wrzesień 2007 r.";

- B. R. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku magazyniera za wynagrodzeniem miesięcznym brutto w kwocie 936 zł. Przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił, że faktycznie otrzymywał wynagrodzenie płacone godzinowo i było ono wyższe niż wynikało to z umowy o pracę, a oprócz tego wypłacano mu premie, wyliczane procentowo od uzyskanej marży sprzedaż towarów w danym okresie. Świadek ten przyznał, że wypłacano mu dodatkowe kwoty wynagrodzenia nie ujęte w ewidencji (co odbywało się na podobnych zasadach jak w przypadku ww. pracowników) oraz potwierdził wiarygodność przedkładanych dowodów, jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, tj. w kwotach: 915 zł (luty 2007 r.), 1102,50 zł (marzec 2007 r.), 861,87 zł (czerwiec 2007 r.), 817,50 zł (lipiec 2007 r.), 148 zł (sierpień 2007 r.), 1.157 zł (wrzesień 2007 r.), 1.000,50 zł (październik 2007 r.), 787,50 zł (grudzień 2007 r.), a kwoty te znajdowały odzwierciedlenie w zestawieniach godzin pracy z podpisami m.in. "R. B." i "D.", zapiskach o treści: "premia za sierpień 2007 r.", "premia za wrzesień 2007 r.", "rozładunek nawozu";

- T. R. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku magazyniera od 2.05.2007 r. za wynagrodzeniem miesięcznym brutto 936 zł. Świadek ten potwierdził, że otrzymywał wyższe wynagrodzenie niż wynikało to z umowy o pracę, wynagradzany był wg stawki godzinowej, w związku z czym sporządzał zestawienia godzin pracy. Otrzymywał również dodatkowe wynagrodzenie za rozładunek towarów i premie od wartości utargów. Potwierdził wiarygodność przedkładanych dowodów, jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, tj. w kwotach: 160 zł (sierpień 2007 r.), 931 zł (wrzesień 2007 r.), 679 zł (październik 2007 r.), 721 zł (listopad 2007 r.), 691 zł (grudzień 2007 r.), a kwoty te znajdowały odzwierciedlenie w zestawieniach godzin pracy z podpisami m.in. "R." i "D.", zapiskach o treści: "premia za sierpień 2007 r.", "premia za wrzesień";

- S. S. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę, w wymiarze pełnego etatu na stanowisku portiera od 2.04.2007 r. do 31.09.2009 r. Zeznał, że pracując w firmie "A" wynagradzany był wg stawki godzinowej, potwierdził wiarygodność przedkładanych dowodów (harmonogramach dyżurów za październik, listopad, grudzień 2007 r.), jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, tj. w kwotach: 695 zł (październik 2007 r.), 670 zł (listopad 2007 r.), 735 zł (grudzień 2007 r.);

- B. M. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku zastępcy kierownika Stacji Kontroli Pojazdów ds. usług warsztatowych. Przesłuchany w charakterze świadka B. M. potwierdził wiarygodność dowodów w postaci odręcznych zapisków: "ekwiwalent 777 zł= za urlop" oraz "ekwiwalent za urlop= 1008 zł" z podpisami "M.". Świadek potwierdził swoje podpisy i jak i otrzymanie ww. kwot, stanowiących ekwiwalent za urlop w wysokości 1.785,30 zł, wypłaconych w marcu 2007 r. Kwota ta znajduje odzwierciedlenie w "wypłacie własnej z 30.03.07" w poz. 1 "M. B. 1.785,30 zł", a kwota zbiorcza z tego dowodu "12.440 zł wypłata własna", została zaewidencjonowana na koncie "[...]"- rozrachunki D. D.;

- A. R. zatrudniona była na podstawie umowy o pracę, w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży, za wynagrodzeniem brutto 1200 zł. Przesłuchana w charakterze świadka A. R. potwierdziła otrzymanie wypłat wynikających z okazanych jej dokumentów (druków KW i zapisków odręcznych "wypłata własna", na których wpisano nazwisko świadka, oraz zapisów "premia za sierpień i za wrzesień"). W konsekwencji ustalono, że A. R. wypłacono dodatkowo kwoty: 400 zł (lipiec 2007 r.), 285 zł (sierpień 2007 r.), 287 zł (wrzesień 2007 r.), 469,32 zł (październik 2007 r.), 469,32 zł (grudzień 2007 r.);

- z T. W. zawarto w 2007 r. zawarto 2 umowy o dzieło, a należności z nich wynikające zostały wypłacone i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy, o czym świadczą dowody w postaci "RK" szczegółowo opisane (w tabeli znajdującej się na str. 41 zaskarżonej decyzji) przy każdej z umów o dzieło. T. W. wykonywał prace budowlane w firmie "A" w grupie remontowej kierowanej przez J. K., który nadzorował wykonywane prace i sporządzał listy osób wykonujących prace, na podstawie których księgowa wypłacała wynagrodzenie. Przedkładane podczas przesłuchań dowody w postaci odręcznych zapisków "lista zarobkowa", "lista zaliczkowa", "lista wynagrodzenia", "rozliczenie zarobku", "zaliczka dla grupy budowlanej", "ekipa", "wypłata własna", oraz dowody zawierające zakres wykonywanych robót, które zostały potwierdzone przez T. W. podczas prowadzonych przesłuchań wskazują, że pobierał on dodatkowe należności tj. poza wynikającymi z umów o dzieło, które nie zostały wykazane w ewidencji księgowej firmy "A", od których nie pobierano, nie deklarowano oraz nie wpłacano zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podczas przesłuchań T. W. albo wprost potwierdzał wiarygodność przedkładanych dowodów, a w przypadku braku jego podpisu, potwierdzał zakres wykonywanych prac, przyznał także, iż zdarzało się, że pracownicy listy podpisywali sobie nawzajem (ktoś inny mógł się podpisać za świadka), jednak pieniądze zawsze otrzymywał. Organ donosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że dodatkowe wypłacane należności wbrew twierdzeniom skarżącego nie mogły być zaliczkami wypłacanymi w ramach zawartych umów o dzieło, gdyż weryfikując zakres prac wykonywanych przez T. W. stwierdzono, że według zawartych umów o dzieło zakres prac był inny niż te, które wykonywał za dodatkowym wynagrodzeniem, a nadto daty realizacji i zapłaty za umowy o dzieło częściowo różniły się od dat wypłat kwestionowanych przez skarżącego. Okoliczność, że pracownicy listy podpisywali za siebie nawzajem, stanowiła natomiast przyczynę nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Uwzględniając dowody w postaci list zarobkowych, zapisków dot. zaliczek potwierdzone przez T. W. w przesłuchaniach, ustalono, że wypłacono mu dodatkowo należności w kwotach netto: 2.600 zł (luty 2007 r.), 400 zł (marzec 2007 r.), 200 zł (kwiecień 2007 r.), 1.200 zł (czerwiec 2007 r.), 1.500 zł (lipiec 2007 r.), 700 zł (październik 2007 r.), 1.400 zł (listopad 2007 r.);

- S. W. nie był w 2007 r. formalnie zatrudniony w A, pracował jednak wspólnie z ojcem T. W., i każdy z nich pobierał w tym czasie dodatkowe wynagrodzenie wypłacane "na czarno." Podstawę ustalenia wypłacanych S. W. kwot wynagrodzeń, stanowiły okazane świadkowi podczas przesłuchań dowody w postaci odręcznych zapisków "lista zarobkowa", "lista zaliczkowa", odręczne zapiski "zaliczka", "do wypłaty", "zarobek" wraz z kwotami i nazwiskiem świadka oraz zakresów prac remontowo – budowlanych, tj. w takim zakresie, w jakim świadek potwierdził swój podpis na dowodach wypłat. Ustalono, że S. W. wypłacono następujące kwoty netto: 1.500 zł (luty 2007 r.), 400 zł (marzec 2007 r.), 800 zł (czerwiec 2007 r.), 950 zł (lipiec 2007 r.), 600 zł (październik 2007 r.), 400 zł (listopad 2007 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, niemożliwe było rozpatrywanie wypłacanych należności T. W. i S. W. łącznie, gdyż jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, każdy z nich z osobna potwierdzał odbiór wskazanych kwot;

- ze S. S. zawarto w 2007 r. zawarto 1 umowę o dzieło, a należności z niej wynikające zostały wypłacone i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy, o czym świadczy dowód w postaci "RK" z dnia 30.04.2007 r. na kwotę brutto 2.500 zł. Zeznając w charakterze świadka S. S. po okazaniu mu dowodów w postaci list zarobkowych/ zaliczkowych, zapisków dot. zaliczek, zakresu robót, potwierdził swoje podpisy na poszczególnych dokumentach, w związku z czym przyjęto, że w badanym okresie świadek ten otrzymał dodatkowe kwoty wynagrodzeń w następujących kwotach netto: 4.100 zł (luty 2007 r.), 1.550 zł (marzec 2007 r.), 200 zł (kwiecień 2007 r.), 2.200 zł (czerwiec 2007 r.), 1.180 zł (sierpień 2007 r.), 700 zł (październik 2007 r.), 400 zł (listopad 2007 r.);

- ze A. W. zawarto w 2007 r. zawarto 1 umowę o dzieło, a należności z niej wynikające zostały wypłacone i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy, o czym świadczy dowód w postaci "RK" z dnia 31.01.2007 r. na kwotę brutto 3.000 zł. Zeznając w charakterze świadka wyjaśnił, że poza ww. umową o dzieło nie zawierał innych umów z A. W firmie tej pracował jego teść, S. S., któremu pomagał w wykonaniu prac na terenie [...]. Na podstawie okazanych świadkowi dowodów w postaci list zarobkowych/ zaliczkowych, na których widniały potwierdzone przez niego podpisy, ustalono kwoty wypłacanych mu "na czarno" wynagrodzeń w kwotach netto: 2.050 zł (luty 2007 r.), 1.550 zł (marzec 2007 r.);

- z P. F. zawarto w 2007 r. zawarto 2 umowy o dzieło, a należności z nich wynikające zostały wypłacone i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy, w dniu 31.01.2007 r. na kwotę brutto 2.400 zł oraz w dniu 26.04.2007 r. na kwotę brutto 3.500 zł. Z zeznań P. F. wynikało, że pracował w firmie "A" razem ze szwagrem A. W. i teściem S. S. Na podstawie dowodów w postaci list zarobkowych/ zaliczkowych i zapisków dot. zaliczki, co do których świadek potwierdził swoje podpisy (lub potwierdził, że wynagrodzenie pobrał za niego teść S. S.) ustalono, że P. F. wypłacono dodatkowe wynagrodzenia w kwotach netto: 2.550 zł (luty 2007 r.), 300 zł (marzec 2007 r.). Organ odwoławczy zauważył, że ustalony zakres prac wynikający z ww. 2 umów o dzieło nie pokrywał się z zakresem prac (które świadek opisał w zeznaniach) za które wypłacono P. F. dodatkowe wynagrodzenia, zatem wbrew twierdzeniom strony nie doszło do powielenia wynagrodzeń.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania związanych z niewłaściwym zakwalifikowaniem robót pracowników tzw. ekipy budowlanej jako wykonywanych w ramach umowy zlecenia, a także z nieuwzględnieniem w decyzji należności wypłacanych w związku z zawartymi z pracownikami ekipy budowlanej umowami o dzieło, co miało prowadzić do powielenia wynagrodzeń. Wyjaśnił, że pracy pracowników tzw. ekipy budowlanej, wykonywanej pod kierownictwem J. K., który sporządzał zakres robót, zlecał i nadzorował ich wykonanie, nie można zakwalifikować jako wykonywanej w ramach umowy o dzieło (umowy określonego rezultatu wykonywanej bez kierownictwa). Z zeznań pracowników z tzw. ekipy budowlanej wynikało, że ekipa budowlana była zobowiązana do wykonania na rzecz firmy "A" określonej pracy (osoby z tej brygady były odpowiedzialne za odpowiednie wypełnienie zadań im powierzonych), w zamian za określone wynagrodzenie, a wysokość wynagrodzenia dla poszczególnych osób z tej brygady (w różnych kwotach), była ustalana przez J. K. Pracownicy ekipy budowlanej przyjmujący określone prace do wykonania, obowiązani byli do dołożenia należytej staranności, a po ich wykonaniu otrzymywały należne wynagrodzenie, co jest charakterystyczne dla umowy posiadającej znamiona zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia. Nie doszło również do powielenia wynagrodzeń, skoro obliczenia zaliczek na podatek dokonano tylko od kwot dodatkowo wypłaconych, które nie zostały ujęte w księgach rachunkowych firmy, a jak wynikało z zeznań M. S. wypłacone wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia lub umów o dzieło księgowano w raportach kasowych. Również zarzuty co do wiarygodności przedłożonych przez G. S. dowodów okazały się nietrafne, bowiem w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przeprowadzono wyczerpujące postępowanie mające na celu weryfikację wiarygodności przedłożonych dowodów, wszyscy świadkowie przesłuchiwani w postępowaniu karnym skarbowym każdorazowo byli pouczani o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a dokumenty w trakcie przesłuchań były poddane weryfikacji przez świadka. Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w sprawie, a mimo to nie przedłożyła żadnych dowodów podważających prawidłowość ustalanego stanu faktycznego. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 283 § 4 O.p., który ma zastosowanie do kontroli podatkowej, a organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., nr 41, poz. 214 ze zm.)/dalej jako: u.k.s./. Podzielając zatem ustalenia organu I instancji zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, w tym w zakresie wyliczenia należności z tytułu pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w wysokości 6.917 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

We wniesionej skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., co powoduje, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia; 2) art. 70 c O.p., bowiem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie zawiadomił podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie; 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego, pomimo licznych, niewyjaśnionych rozbieżności pojawiających się w zebranym materiale dowodowym, a także na dokonaniu bardzo selektywnej oceny materiału dowodowego, co podważa wiarygodność dokumentów i zeznań świadków, na podstawie których wydano decyzje. Również oddalenie wniosków dowodowych sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu, miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa; 6) art. 121 § 1 O.p. nakazującego prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zakwestionował stanowisko organów odnośnie tego, że okoliczność przedstawienia w dniu 20.06.2012 r. w toku postępowania karno skarbowego zarzutów pełnomocnikowi A, Z. D. oraz doręczenie w tej samej dacie podejrzanemu postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, oznacza, że także skarżący (któremu zarzutów nie przedstawiono) posiadał wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, związku tego postępowania z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania czy przedstawionych Z. D. zarzutach. Skoro adresatem zaskarżonej decyzji jest D. D., ale podejrzanym w postępowaniu karnym jest Z. D. (pełnomocnik firmy "A"), to nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wykładnia językowa tego przepisu nie daje możliwości przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego, konieczna jest tu bowiem tożsamość podmiotowa między podatnikiem a podejrzanym. W tym zakresie wskazał na istotne znaczenie dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, który mimo, że odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2003 r. do 1.09.2005 r. pozostaje aktualny również w stosunku do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzemieniu obowiązującym po 1.09.2005 r., a w szczególności w zakresie poinformowania podatnika o tym, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., a informacja taka powinna zostać w formie pisemnej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 28.05.2015 r., sygn. I FSK 124/14. Natomiast postanowienie prokuratora o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu wydane wobec skarżącego, Z. D., H. D. i M. D. (doręczone skarżącemu w dniu 21.07.2010 r.) nie zawierało informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zatem w świetle wyroku TK z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) powyższa okoliczność nie spowodowała skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano jedynie sygnaturę prowadzonego przez UKS postępowania karno skarbowego, co nie stanowi o skutecznym poinformowaniu strony o zawieszeniu biegu terminu przedawniania. Ww. wyrok TK opublikowany został w dniu 24.07.2012 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 848, był zatem znany organowi kontroli skarbowej w chwili, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe. Nadto w następstwie wyroku TK w dniu 2.10.2012 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w której zalecił, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Również z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.10.2013 r.) oraz na wprowadzonego z dniem 15.10.2013 r. art. 70 c O.p. wynika, że istotne jest poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego powodu postępowania karnego skarbowego, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a doręczone skarżącemu postanowienie prokuratora informacji takiej nie zawiera i nie wynika z niego związek istniejący pomiędzy wszczętym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, co oznacza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2007 r.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik zakwestionował stanowisko organów, że do akt przedmiotowej sprawy włączono uwierzytelnione kserokopie (których skarżący nie może zidentyfikować) oraz kserokopie dokumentów, przedłożone przez G. S., bowiem do uwierzytelnienia dowodów doszło dopiero w dniu 12.04.2012 r. i G. S. nie dysponowała oryginałami dowodów. Przedstawione dowody nie pozwalają zatem w sposób jednoznaczny określić przebiegu operacji finansowych, co potwierdzają m.in. zeznania osób przesłuchiwanych w trakcie prowadzonego postępowania. Nadto organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu, na jakiej podstawie doszło do uwierzytelnienia kserokopii i które dokumenty zostały uwierzytelnione. Zarzucił, że przedstawiane przez G. S. kserokopie, bezprawnie uwierzytelnione, noszą ślady dopisywania zapisów, co wyraźnie wskazuje na ich fałszowanie, natomiast wnioski skarżącego o powołanie biegłego celem zbadania prawdziwości tych dokumentów nie zostały przez organ uwzględnione. Pełnomocnik zakwestionował zeznania świadka G. S., byłej księgowej A, której zeznania maja stronniczy charakter, nacechowane są brakiem obiektywizmu i stwarzają pozory nierzetelności zapisów. Często sporządzane na jej polecenia analizy i zapisy nie miały dalszego biegu.

Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono tylko te zeznania świadków, które potwierdzają zeznania G. S. i służą wydaniu decyzji negatywnej dla podatnika. Świadkowie we wszystkich zeznaniach oświadczyli zaś, że pobierając gotówkę z kasy podpisywali jej odbiór. Uwzględnianie więc przez kontrolujących, jako rzekomo wiarygodnych dowodów, kartek i karteczek bez podpisu, jest jawnym naruszeniem prawa podatnika do zaliczania wątpliwych dowodów na korzyść kontrolowanego. Przykładowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że J. K. pobierał miesięcznie kwotę 1700 zł tytułem wynagrodzenia, mimo, że jest to sprzeczne z zeznaniami tego świadka, który zaprzeczył że pobierał wynagrodzenie i wskazał, że pobierane kwoty 1500 zł, 1700 zł były związane z funduszem dyspozycyjnym. Również M. S. potwierdziła, że J. K. pobierał zaliczki na zakup materiałów. Zatem karty nr 789, 790, 823, 839 nie świadczą o tym, że J. K. pobierał wynagrodzenie, a są dowodem kwot pobieranych na fundusz dyspozycyjny. Nadto pełnomocnik strony wnosił o wydanie kserokopii wszystkich faktur na zakup materiałów w 2007 r. co pozwoliłoby zobrazować skalę dokonywanych przez J. K. zakupów. Nie uwzględniono również przedłożonego oświadczenia z dnia 20.12.2012 r., w którym W. K., że przedkładane jej podczas przesłuchań dokumenty (karty nr 784, 802, 821 i 858) mogły być jedynie informacją o możliwych wypłatach, do których nie musiało dochodzić. Mimo wniosków strony, organ nie przesłuchał ponownie J. K. ani W. K. W odniesieniu do dodatkowych wynagrodzeń wypłaconych M. P. pełnomocnik zarzucił, że organ nieprawidłowo przypisał do miesiąca stycznia 2007 r. kwotę 151,80 zł, wynikającą z karty nr 779 (wykaz wypłata własna), skoro z dokumentu tego wynika, że wypłaty dokonano 28.02.2007 r., zaś z zestawienia godzin pracy za styczeń 2007 r. (karta nr 782) wynika, że M. P. podpisała ale nie pobrała kwoty 151,80 zł. Podobnie niezasadnie przypisano do lutego 2007 r. kwotę 82 zł, ponieważ z wykazu wypłata własna (karta nr 787) wynika, że kwotę tę wypłacono w marcu 2007 r. W maju 2007 r. przyjęto kwotę wynagrodzenia netto 587 zł na podstawi wykazu wypłata własna, jednak na karcie nr 805 przy nazwisku M. P. znajdują się trzy kwoty 227 + 154,50 zł + 39 zł, czyli łącznie 422,50 zł, przy czym nie wiadomo za co kwoty te zostały wypłacone i brak udokumentowania pobranej kwoty.

W skardze powołano ponadto uchwały i wyroki Sądu Najwyższego (m.in. uchwała SN z dnia 29.03.1994 r., sygn. III CZP 37/94, wyrok SN z dnia 6.11.2002 r., sygn. I CKN 1280/00), w których poddano osądowi charakter prawny kserokopii i ich wartość dowodową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18.05.2016 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podał, że na podstawie uzyskanej od Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w UKS w Opolu informacji odnośnie prowadzonych postępowań karno skarbowych w zakresie nieprawidłowości ujawnionych w działalności gospodarczej A za lata 2007 – 2009 ustalono, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Postanowieniem z dnia 20.06.2012 r. (doręczonym Z. D. w dniu 17.07.2012 r.) ww. postępowanie zostało zawieszone do czasu wydania prawomocnych rozstrzygnięć w trybie administracyjnym. Termin przedawnienia karalności czynów objętych tym postępowaniem upływa z dniem 31.12.2019 r. (zarzuty z art. 78 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s.) oraz z dniem 31.12.2020 r. (zarzut z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s., art. 6 § 1 i 2 k.k.s., art. 7 § 1 i 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s.). Do pisma załączono potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4.05.2016 r. i odpowiedzi Dyrektora UKS w Opolu z dnia 9.05.2016 r. wraz z załączonymi do niej dokumentami.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 30.06.2016 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko (również w formie złożonego do akt sprawy załącznika z dnia 30.06.2016 r.) odnośnie braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazał, że w postanowieniu o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu, doręczonego mu w dniu 21.07.2010 r. wskazano jedynie sygnaturę prowadzonego postępowania karnego skarbowego, jednak skarżący na tej podstawie nie powziął wiedzy, że wobec niego prowadzone jest postępowanie karne skarbowe. Natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów Z. D. nie było wiążące dla skarżącego jako płatnika podatku dochodowego. Wyjaśnił, że jako przedsiębiorca nigdy nie wyznaczył osoby odpowiedzialnej za obliczanie i odprowadzanie podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, a jego ojciec, Z. D. wbrew przedstawionym mu zarzutom, będąc pełnomocnikiem skarżącego nigdy nie występował w jego imieniu jako płatnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako: [p.p.s.a.], Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa będącego podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania z urzędu oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodując przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdzając bowiem ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobowiązany do jego umorzenia (art. 208 § 1 O.p.).

W przedmiotowej sprawie organ orzekł na podstawie art. 30 § 1 i § 4 O.p. o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek organu podatkowego. O przedawnieniu zobowiązania płatnika stanowią przepisy art. 59 § 2 pkt 5 O.p. w zw. z art. 71 O.p. Zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 5 O.p., zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast zgodnie a art. 71 pkt 1 O.p., przepisy art. 70, art. 70a i art. 70c stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Przy czym zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 15.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 c O.p. (dodanego z dniem 15.10.2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zobowiązanie skarżącego jako płatnika z tytułu zaliczek, stosownie do art. 38 u.p.d.o.f., powstało odpowiednio: za styczeń 2007 r. – w dniu 20 lutego 2007 r., za luty 2007 r. – w dniu 20 marca 2007 r., za marzec 2007 r. – w dniu 20 kwietnia 2007 r., za kwiecień 2007 r. – w dniu 20 maja 2007 r., za maj 2007 r. – w dniu 20 czerwca 2007 r., za czerwiec 2007 r. – w dniu 20 lipca 2007 r., za lipiec 2007 r. – w dniu 20 sierpnia 2007 r., za sierpień 2007 r. – w dniu 20 września 2007 r., za wrzesień 2007 r. - w dniu 20 października 2007 r., za październik 2007 r. – w dniu 20 listopada 2007 r., za listopad 2007 r. – w dniu 20 grudnia 2007 r., za grudzień 2007 r. – w dniu 20 stycznia 2008 r. Zatem prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia zobowiązania płatnika do obliczenia, pobrania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy właściwemu organowi podatkowemu upłynął, co do zasady za okres od stycznia do listopada 2007 r. w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. - w dniu 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia wobec płatnika D. D. został zawieszony, ponieważ postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 28.06.2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie przygotowawcze za lata 2004 – 2009 dotyczące m.in. firmy "A" w zakresie poboru podatku przez płatnika, tj. A. Skarżący o wszczęciu tego postępowania został powiadomiony w dniu 21.07.2010 r., kiedy pokwitował odbiór postanowienia z dnia 19.07.2010 r. o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu. Dodatkowo organ wskazuje także na okoliczność przedstawienia dyrektorowi i pełnomocnikowi A, Z. D. w dniu 20.06.2012 r. zarzutów związanych z niewykonaniem zobowiązania, objętego zaskarżoną decyzją.

Skarżący z kolei uważa, że organy błędnie przyjęły, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W ocenie strony postanowienie z dnia 19.07.2010 r. o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu nie stanowiło bowiem informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11. Z wyroku tego wynika, że z chwilą upływu 5-leniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać powiadomiony, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem strony skarżącej, takie powiadomienie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, co było sprzeczne nie tylko z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ale także naruszało interpretację ogólną Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 wydaną na skutek powyższego wyroku, a także było sprzeczne z art. 70 c O.p. Również okoliczność przedstawienia zarzutów Z. D. według pełnomocnika strony nie oznacza, że skarżący posiadał wiedzę o wszczęciu postępowania karno skarbowego, jego zakresie czy przedstawionych zarzutach. Dodatkowo w takiej sytuacji dla spełnienia przesłanki z przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. konieczna jest tożsamość podmiotowa między podatnikiem a podejrzanym.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w ocenie Sądu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 28.06.2010 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie m.in. poboru podatku przez płatnika – A za okres od stycznia 2005 r. do co najmniej grudnia 2009 r. w kwocie niższej od należnej, powodując uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych co najmniej w kwocie 6.585 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 k.k.s., o czym skarżący został powiadomiony w dniu 21.07.2010 r. Świadczy o tym własnoręczny podpis skarżącego kwitujący odbiór postanowienia z dnia 19.07.2010 r. o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu. Z treści tego postanowienia wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu prowadzi postępowanie karne skarbowe, sygn. [...] o przestępstwo z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 i art. 7 § 1 i 2 k.k.s. oraz art. 78 § 2 k.k.s. wobec m.in. A za okres od stycznia 2005 r. do co najmniej grudnia 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem art. 78 § 2 k.k.s., płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej od należnej, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Z powyższego wynika, że skarżącego powiadomiono przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym powziął on wiadomość o tym, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z nieprawidłowym poborem podatku m.in. za 2007 r. Nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego przesłanki określił ustawodawca w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

W tym miejscu należy się odnieść do mającego istotne znaczenie, wskazywanego przez obie strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie prezentowany jest pogląd, podzielany także przez Sąd w składzie tu orzekającym, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karne skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przykładowymi okolicznościami mogącymi świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym mogą być: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21.11.2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, 17.07.2014r., sygn. akt I FSK 1468/13; 21.08.2014r., sygn. akt I FSK 958/13; 4.09.2014r., sygn. akt I FSK 1103/13; 25.09.2014r., sygn. akt I FSK 1454/13; 23.10. 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14, 20.01.2015 r., sygn. akt I FSK 2024/13).

Dla porządku wspomnieć należy, że cyt. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., zatem wprost znajduje zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i miało zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zwrócić należy uwagę, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, wyrok WSA z dnia 9.09.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 602/15, jak i powołane w nich stanowisko doktryny).

Z omawianego orzeczenia wynika zatem wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki przerywającej jego bieg, to jest o tym, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym wobec niego postępowaniem podatkowym zostało wszczęte. Natomiast zdaniem Sądu nie jest niezbędne, aby podatnik (płatnik) był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Wiedza o takich skutkach obciąża samego podatnika, który obwiązany jest znać prawo (zob. wyrok NSA z dnia: 18.12.2015 r., I FSK 1432/14, 25.11.2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14, 19.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2751/13, 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, 3.11.2015 r., sygn. akt I FSK 957/14, 12.01.2016 r., sygn. akt I GSK 860/14).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.06.2015 r., sygn. akt I FSK 691/14 (LEX nr 1783268), że z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zawieszenie terminu przedawnienia z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.2015 r., sygn. akt I FSK 957/14).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności, odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, o czym skarżący został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast biorąc pod uwagę, że Z. D. jest osobą upoważnioną do reprezentacji A nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, że przedstawienie Z. D. zarzutów związanych z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wymaga aby zaistniała tożsamość podmiotowa między podatnikiem a podejrzanym. Nie jest sporne między stronami, że Z. D. jest upoważniony do reprezentowania A we wszystkich czynnościach dotyczących działalności gospodarczej skarżącego, a także do reprezentowania do przed wszelkimi instytucjami (m.in. sądami, urzędami) na mocy pełnomocnictwa notarialnego rep. [...] z dnia 8.10.2003 r. (akta adm. t. 4, k. 302) oraz pełnomocnictwa z dnia 31.08.2012 r. (akta adm. t. 4, k. 301), przy czym w ww. dokumentach nie zakreślono okresu obowiązywania pełnomocnictw, jak i skarżący nie wskazywał na cofnięcie pełnomocnictw. W dniu 20.06.2012 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres I – XII 2007 r. Z. D. przedstawiono zarzut, że działając w imieniu płatnika tj. firmy "A" w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach niższych od należnych, powodując uszczuplenie przedmiotowego podatku. Zdaniem Sądu skoro Z. D. jest osobą uprawnioną do reprezentacji A, i to on faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej (co wynika również z zeznań pracowników A), to w takiej sytuacji przedstawienie w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami zarzutów Z. D. – osobie uprawnionej do reprezentacji A również stanowi okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1463/14).

Zatem z uwagi na fakt, że skarżący posiadał wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym w zakresie m.in. nieprawidłowego poboru przedmiotowego podatku przez A m.in. za 2007 r., a dodatkowo w toku tego postępowania (20.06.2012 r.) przedstawiono zarzuty Z. D. - osobie upoważnionej do dokonywania wszelkich czynności związanych z działalnością gospodarczą (m.in. podpisywania wszelkich umów i uzgodnień, reprezentowania przez sądami i urzędami), to należało przyjąć, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Zdaniem Sądu chybione są także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia wskazanej w skardze interpretacji ogólnej Ministra Finansów i art.70 c O.p. Rację ma organ wskazując w odpowiedzi na skargę, że skoro skarżący powziął informację o zwieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym w dniu 21.07.2010 r., to w tej dacie nie istniała jeszcze wspomniana interpretacja, jak też nie obwiązywał przepis art. 70 c O.p., który został wprowadzony z dniem 15.10.2013 r. Tym samym bezpodstawne są zarzuty skargi o ich naruszeniu (zob. wyroki z dnia 12.01.2016 r., sygn. akt I GSK 860/14 i z dnia 17.06.2015 r., sygn. akt I SA/Go 256/15).

W tym stanie rzeczy uznać należało, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżący został powiadomiony (art. 70 § 1 pt 6 O.p.). Nadmienić należy, że postępowanie to zostało zawieszone, do czasu wydania prawomocnych rozstrzygnięć w zakresie podatków nim objętych (zob. postanowienie z dnia 20.06.2012 r. o zawieszeniu dochodzenia, akta postępowania odwoławczego).

Zatem nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w szczególności: art. 70 § 6 pkt 1 O.p, art. 70 c O.p, art. 208 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Przechodząc do rozpatrzenia dalszych zarzutów skargi, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W razie niedopełnienia tych obowiązków organy podatkowe wydają na podstawie art. 30 O.p. decyzję o odpowiedzialności płatnika, w której określają wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku.

Z treści art. 30 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje decyzje o odpowiedzialności płatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które powinno uwzględniać reguły określone w dziale IV O.p.

W skardze skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących nie tylko kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale także naruszeń prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego.

Wbrew tym zarzutom zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były, zdaniem Sądu, wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na nie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy szeroko zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy. Wzięto pod uwagę wszelkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie z uwzględnieniem właściwych przepisów zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego. Tak zebrany materiał został następnie wyczerpująco rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów oceny dowodów (art. 191 O.p.), a wypływające z tej oceny wnioski Sąd uznaje za logiczne i znajdujące oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego. To zaś, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podkreślenie wymaga, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu przyjęte przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego, że w firmie skarżącego – "A" wystąpiły nieprawidłowości polegające na zatrudnianiu "na czarno" pracowników, wypłacaniu dodatkowych, niezaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wynagrodzeń osobom zatrudnionym, stosowaniu stawek godzinowych i wypłacaniu premii nie uwzględnianych w treści umów o pracę, co skutkowało nienaliczaniem i nieodprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń czy należności. Ustaleń powyższych dokonano w oparciu o wszechstronnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Zawiadomienie o występujących nieprawidłowościach w firmie skarżącego złożyła główna księgowa tej firmy. Szczegółowo opisała proceder wypłacania wynagrodzeń pracownikom poza ewidencją księgową firmy. Ponadto przedłożyła dowody: oryginały i kserokopie dokumentów potwierdzających wypłaty dodatkowych wynagrodzeń. Były do odręczne zapiski m.in.: "wypłata własna" zawierające nazwiska, zapisy "ekipa", "premia diagnostów", "wykazy godzin pracy", "zestawienia godzin pracy", zapiski dotyczące wypłaconych premii, "listy wynagrodzeń". Te nieformalne dokumenty, potwierdzone zeznaniami przesłuchanych licznych świadków były podstawą do ustalenia, że w firmie "A" dokonywano wynagrodzeń poza oficjalną ewidencją płac. Wypłaty te nie były ujmowane w księgach rachunkowych jako wynagrodzenia, ale jako "wypłaty własne" właściciela D. D. Wskazane zapiski odręczne zawierały wypłacone kwoty na rzecz wskazanych osób, bądź grupy osób (np. "ekipa", "premia diagnostów"). Zbiorcza kwota wpłaty własnej była ujmowana w raportach kasowych, które były podstawą zapisu na koncie [...] - pozostałe rozrachunki D. D. Kwoty wypłacane jako "wypłata własna" nie były ewidencjonowane na kontach kosztowych, jak i przychodowych firmy. Z materiału dowodowego wynikało, że z uwagi na niskie wynagrodzenia pracownicy godzili się na otrzymywanie dodatkowego wynagrodzenia, poza oficjalną ewidencją, nieopodatkowanego. Odbioru nieoficjalnych wynagrodzeń nie kwitowały na listach płac, ale na luźnych kartkach, przy czym zdarzało się, że czyniły to za siebie nawzajem. Wynagrodzenia i inne należności wypłacane poza ewidencją firmy pobierały zarówno osoby zatrudnione formalnie (było to wynagrodzenie wyższe niż wynikające np. z umowy o pracę), jak i osoby pracujące "na czarno".

Z kolei z ewidencji rachunkowej firmy i przedłożonych dowodów przez główną księgową wynikało także, że w firmie skarżącego dokonywano wypłat oficjalnych wynagrodzeń i innych należności, wynikających z zawartych umów (o pracę, o dzieło) na postawie dokumentów oficjalnych, które były ewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy na kontach: [...] – Wynagrodzenia, [...] – świadczenia na rzecz pracowników, [...] – podróże służbowe oraz konta rozrachunkowe - [...],[...],[...] – kasa, [...] – Bieżący rachunek bankowy. Od tych wynagrodzeń odprowadzane były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, że dowody będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, są niewiarygodne, nie pozwalają w sposób jednoznaczny określić przebiegu operacji finansowych w przedsiębiorstwie skarżącego, a do ich uwierzytelnienia doszło sześć lat od zaistnienia zdarzeń, a G. S. – główna księgowa nie dysponowała oryginałami dokumentów. Niewątpliwie z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy, dotyczącej wypłacania w firmie skarżącego dodatkowych wynagrodzeń pracownikom poza oficjalną ewidencją, brak było dokumentacji, do prowadzenia której płatnik jest zobowiązany. Zatem organy podatkowe uprawnione były do oparcia się na innych dowodach, w tym dowodach przedstawionych przez główną księgową firmy, która ujawniła organom proceder wypłacania dodatkowych, poza ewidencją firmy, wynagrodzeń (wyjaśnienia księgowej szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji). Tym bardziej, że dowody te zostały poddane weryfikacji poprzez przesłuchanie szeregu osób w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, Prokuraturę Okręgową w [...] oraz w postępowaniu kontrolnym skarbowym. Do akt przedmiotowego postępowania włączono dowody w postaci: uwierzytelnionych kserokopii i kserokopii dokumentów zabezpieczonych w sprawie karnej skarbowej, nadzorowanej przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz dokumenty PIP Inspektorat w [...]. Dodać również należy, że główna księgowa przy składaniu zeznań była każdorazowo uprzedzana o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajeniu prawdy.

Treść zeznań głównej księgowej została potwierdzona przez innych pracowników, w tych zajmujących się księgowością firmy – M. S., księgową w firmie skarżącego, która wyjaśniła, że: "wszystkie zapiski sporządzane przeze mnie, na których jest wpisane wypłata własna w zakresie kwot na nich określonych nie przechodziły przez konta kosztowe jak i przychodowe.", "(...) w firmie "A" wynagrodzenia były zbliżone do wynagrodzeń minimalnych. Wyższe wynagrodzenia miała Pani S., Pani G. i ja. Z uwagi na niskie wynagrodzenia pracownicy woleli otrzymywać w części wynagrodzenia nieopodatkowane, nieozusowane, co pozwalało na nieponoszenie przez firmę "A" dodatkowych kosztów".

Podobnie słuchana w charakterze świadka D. G., specjalista do spraw księgowości w firmie "A" złożyła wyjaśnienia zbieżne z opisywanymi powyżej. Wskazała, że: "pracownicy byli wynagradzani godzinowo, dodatkowe wynagrodzenie było dokumentowane dowodem KW, na którym było napisane "wypłata własna" na rzecz D. D. Były to wynagrodzenia, które nie przechodziły przez księgi".

Materiał dowodowy potwierdza, co zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że dokumenty przedłożone przez główną księgową firmy, których wiarygodność podważa skarżący, były podczas przesłuchań okazane świadkom: pracownikom działu sprzedaży oraz zatrudnionym w ekipie remontowej, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 22-50). Ustaleń w zakresie dodatkowych wynagrodzeń i należności dokonano wyłącznie na podstawie dowodów niespornych, potwierdzonych podczas przesłuchania przez świadków (podpis świadka na dowodzie, wskazanie potwierdzenia zakresu wykonywanych prac, bądź innych czynności świadczących o faktycznym pobraniu dodatkowego wynagrodzenia). Zatem ustaleń w zaskarżonej decyzji dokonano w oparciu o te dowody, które zostały przekazane organom przez księgową, ale znalazły potwierdzenia w innych źródłach dowodowych, w tym w szczególności w dowodach osobowych, tj. zeznaniach świadków. Organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu wykazał, że odpowiadają one rzeczywistości, a wnioski wywiedzione w tym zakresie uwzględniały nie tylko dowody przedłożone przez główną księgową, ale także inne pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Co istotne – mimo wezwania skarżącego przez organ o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem, płatnik takich nie dostarczył. Nie wskazał na żadne dowody, które przeczyłyby stanowi faktycznemu przyjętemu przez organ w zaskarżonej decyzji, a w szczególności podważałyby wiarygodności dowodów przekazanych przez G. S. Wbrew zatem gołosłownym zarzutom podnoszonym w skardze, materiał dowodowy zebrany przez organy, także pozyskany w toku prowadzonego postępowania karnego w postaci kserokopii dokumentów, jest wiarygodny, zbieżny z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Natomiast powołana w skardze uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29.03.1994 r., sygn. III CZP 37/94 i wyrok z dnia 6.11.2002 r., sygn. akt I CKN 1280/00 odnosi się do innego stanu faktycznego.

Nie zasługuje na uwzględnieni zarzut, że rzekome wypłaty w Dziale Sprzedaży budzą poważne wątpliwości, bo nie wiadomo kto ich dokonywał, nie ma jednoznacznych dowodów, a w wydanych decyzjach takich dowodów nie powołano. Na str. 17-19 i 20 zaskarżonej decyzji przytoczone zostały zeznania M. S., w których przyznała, iż Z. D., jak i ona sama, dokonywali wypłat nieoficjalnych wynagrodzeń i innych należności w firmie "A". Również D. G. zeznała, że pod nieobecność M. S. dokonywała wypłat wynagrodzeń m.in. pracownikom Działu sprzedaży i potwierdziła, że pracownicy tego działu wypłacali sobie dodatkowe wynagrodzenie z kasy Działu sprzedaży, które - jako nieoficjalne - były dokumentowane jednym dowodem "KW", jako "wypłata własna" na rzecz D. D. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w zaskarżonej decyzji przywołano jako dowody zeznania świadków, z których wynika kto dokonywał wypłat dodatkowych wynagrodzeń w firmie "A". Należy również przy tym nadmienić, że w przypadku ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń istotne jest czy wypłata została dokonana lub czy kwota została postawiona do dyspozycji odbiorcy wynagrodzenia lub należności, natomiast nie ma znaczenia kto bezpośrednio dokonuje wypłaty. W powyższej sprawie okoliczność dokonywania nieoficjalnych wypłat wynagrodzeń została stwierdzona na podstawie nieoficjalnych dowodów przedłożonych przez G. S., a wynikające z tych dowodów fakty dokonywania nieoficjalnych wypłat zostały potwierdzone zeznaniami, przesłuchanych jako świadkowie, pracowników zatrudnionych na podstawie umów oraz osób zatrudnionych "na czarno". Wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili, że wykonywali prace w firmie "A".

Podnoszony w skardze argument, że w zaskarżonej decyzji nie powołano wszystkich zeznań świadków, a tylko te, które potwierdzają zeznania głównej księgowej i służą wydaniu decyzji negatywnej dla skarżącego, także w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim skarżący nie wyjaśnił, które zeznania świadków zostały pominięte przez organy podatkowe, a przeczyłyby stanowisku przyjętemu w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć należy, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, przesłuchały w charakterze świadków osoby, które zajmowały się księgowością w firmie, a więc miały wiedzę w zakresie prowadzenia ksiąg i ewidencji w przedsiębiorstwie skarżącego (G. S., M. S., D. G.), a tym samym potrafiły wskazać, jaki był schemat naliczania i wypłacania wynagrodzeń i należności, także poza ewidencją. Poza tym w zaskarżonej decyzji przytoczono zeznania tych osób, co do których w odwołaniu kwestionowano prawidłowość poczynionych ustaleń w zakresie wypłaty dodatkowych, nieoficjalnych wynagrodzeń: J. K., W. K., M. P., I. Ż., B. R., T. R., S. S., B. M., A. R., T. W., S. W. Stąd Sąd nie stwierdził, by zarzuty skargi w tym przedmiocie były uzasadnione.

Nie sposób zaaprobować twierdzeń skarżącego, kwestionujących konkretne ustalenia przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W szczególności niezasadne są twierdzenia, że kwoty przypisane J. K. kwoty wynikające w szczególności z dowodów o numerach kart: 789, 790, 823, 839, nie świadczą o pobieraniu przez niego wynagrodzenia, lecz środków na fundusz dyspozycyjny, który umożliwiał mu sprawne dokonywanie czynności na rzecz Z. D., np. nabywanie materiałów i usług, a wszystkie czynności na rzecz "A" wykonywał nieodpłatnie, jak sam określił "po koleżeńsku". Zgodzić należy się z organem, że mało wiarygodne jest, aby wykonywanie czynności na rzecz A (m.in. w zakresie nadzorowania prac budowlanych, co potwierdzone zostało także przez pracowników ekipy remontowej, a także pełnienie funkcji kierownika budowy przy "Dobudowie pomieszczenia [...] A na bazie usługowo - magazynowej) przez J. K. mogło odbywać się nieodpłatnie, szczególnie, że wiązało się z określoną odrębnymi przepisami odpowiedzialnością. J. K. w swoich zeznaniach podczas okazywania mu dowodów opatrzonych numerami kart: 789, 790, 823 i 839, potwierdził złożenie na nich swoich podpisów oraz pobranie pieniędzy, ale nie potwierdził charakteru tych wypłat, wskazując na fundusz dyspozycyjny, co jednak nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem taki fundusz w firmie "A" nie występował i nikt ze świadków o nim nie wspomniał. Organ słusznie uznał, że o rzeczywistym charakterze tych wypłat świadczą zeznania świadków, z których jednoznacznie wynika, że J. K. stale kierował pracami "ekipy budowlanej", a M. S. i D. G. w swoich zeznaniach zbieżnie stwierdziły, że J. K. w firmie "A" miał swój pokój, i przebywał w niej niemal codziennie, a pobierana przez niego kwota 1.700 zł stanowiła wynagrodzenie J. K., gdyż była kwotą stałą i były to kwoty stałe co miesiąc. Twierdzenia, że kwoty wypłacane J. K. stanowiły zaliczki na zakup materiałów nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach księgowych. Zgodnie z postanowieniami Zarządzenia Dyrektora, D. D. z dnia 01.08.2001r. Zakładowy Plan Kont, w 2007 r. do ewidencjonowania przychodów (wpłat) i rozchodów (wypłat) gotówki w kasie, firma "A" wykorzystywała konto "[...] - Kasa krajowych środków pieniężnych". Konto "[...]" uznawane jest według Zakładowego Planu Kont m.in. wypłatami sum do rozliczenia (na zakup materiałów i usług) i wyrównywania do rozliczeń zaliczek (pkt 4) oraz zakupami za gotówkę materiałów lub towarów (pkt 5). Z akt sprawy wynika, że zestawienia wszystkich operacji gotówkowych w firmie dokonywano w dokumencie -"Raport Kasowy" ("RK"). Za 2007 r. były to raporty kasowe od nr [...] do nr [...], które sporządzano w oparciu o dokumenty KP- kasa przyjmie i KW - kasa wypłaci. Z ww. dokumentów nie wynika, aby z kasy firmy były wypłacane J. K. jakiekolwiek środki pieniężne, jak również, aby osoba ta cokolwiek wpłacała. Tak więc fakt istnienia faktur na zakup materiałów budowlanych, o których mowa w skardze, nie ma w tej sytuacji znaczenia dla oceny charakteru kwot otrzymywanych przez J. K.

Skarżący kwestionuje także wynagrodzenie ustalone jako wypłacone za poszczególne miesiące 2007 r. na rzecz W. K. pracującej w Dziale sprzedaży, które zdaniem strony nie jest w jednoznaczny sposób udokumentowane, gdyż karty o nr 784, 802, 821,i 858 nie pozwalają na weryfikację zawartych w nich danych. Należy jednak zauważyć, że:

- kwota 323,42 zł znajduje swoje odzwierciedlenie na karcie 784, stanowiącej "Zestawienie godzin pracy w dziale sprzedaży za miesiąc 02/07" zawierającej wyliczenie wynagrodzenia, tj.: 81 godzin x 6,00 zł = 486,00 zł - 162,58 zł (kwota netto wynikająca z umowy o pracę) = 323,42 zł oraz czytelne podpisy: "R. A.", "K. W." i "D.",

- kwota 248,47 zł znajduje swoje odzwierciedlenie na karcie 802, stanowiącej "Zestawienie godzin pracy w dziale sprzedaży za miesiąc 111/07" zawierającej wyliczenie wynagrodzenia, tj.: 68,5 godzin x 6,00 zł = 411,00 zł - 162,58 zł (kwota netto wynikająca z umowy o pracę) = 323,42 zł oraz podpisy: "R. A.", "K. W." i "D.",

- kwota 150 zł znajduje swoje odzwierciedlenie na: karcie 821, stanowiącej zapisek "Premia za sierpień 2007; Premia za wrzesień ", pod poz. 6 przy nazwisku pani W. K. kwota 150 zł, podpis: "R. A."; karcie 858, stanowiącej odręczny zapisek "Premia za wrzesień W. K. 150" oraz podpis "K. W.". W. K. w trakcie przesłuchania w dniu 19.01.2012 r. (t.2 k. 110-126), potwierdziła swoje podpisy (784, 802, 858), sporządzenie przez siebie zestawień godzin pracy i wyliczenie wynagrodzeń (karty 784, 802), a tym samym zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z brakiem jednoznacznego udokumentowania wynagrodzeń wypłaconych M. P. za poszczególne miesiące 2007 r., a w szczególności wynikające z dowodów według kart nr 779, 782, 787, 805, wyjaśnić należy, że w trakcie przesłuchania M. P. okazywane były dowody z kart 779, 782, 787, 805. I tak odnośnie do :

- kwoty 151,80 zł znajdującej swoje odzwierciedlenie na karcie 782 stanowiącej "Zestawienie godzin pracy w dziale sprzedaży za miesiąc 01.07", zawierającej wyliczenie tj.: 176 godzin x 4,70 zł = 872,20 zł - 675,40 zł = 151,80 zł, z podpisami świadka i "D." oraz na karcie 779, stanowiącej "wypłatę własną" (kwota zbiorcza 11.920,00 zł), M. P. przyznała, że sporządziła zestawienie godzin pracy z karty 782 (przemnożyła liczbę godzin pracy przez stawkę godzinową) oraz podpisała się pod ww. wyliczeniem, a kwota 827,20 zł następnie została pomniejszona o wynagrodzenie w kwocie 675,40 zł i pozostała kwota 151,80 zł jako dodatkowe wynagrodzenie wypłacone "na czarno" w styczniu 2007 r. Wskazała, że "kwota 151,80 zł z karty 782 jest zgodna z kwotą przy moim nazwisku z karty 779".

- kwoty 82,00 zł znajdujący swoje odzwierciedlenie na karcie 798 stanowiącej zapisek "Wynagrodzenie za miesiąc luty P. M." zawierający wyliczenie tj.: "20 godzin x 8,00 zł/godz. = 752,00 zł - 670,00 zł = 82,00 zł" z podpisami świadka i "D." oraz na karcie 787, stanowiącej "wypłatę własną" (kwota zbiorcza 12.440,00 zł), M. P. wskazała, że wprawdzie nie sporządziła zapisu nr 787 (wpłata własna) ale sporządziła zapisek nr 798 (potwierdziła też swój podpis), z wyliczeniem wynagrodzenia z luty 2007 r., a zarobiona kwota 752 zł po pomniejszeniu o wynagrodzenie netto, dała 82 zł, które zostało wypłacone M. P. jako dodatkowe wynagrodzenie w lutym 2007 r.

- kwoty 587,00 zł znajdujący swoje odzwierciedlenie na karcie 804, stanowiącej "zestawienie godzin pracy w dziale sprzedaży za miesiąc V 07r " zawierającej wyliczenia tj.: 24 x 8,00= 192 godziny, 192 x 4,7 = 902,40 - 360 (pobrano) = 542,40, 902,4 - 675,40= 227 do wypłaty z podpisami "R.", "D.", M. P. zeznała, że: cyt. "(...) okazane zestawienie zostało sporządzone przeze mnie. Ja dokonałam również wyliczenia godzin pracy, które przemnożyłam przez stawkę godzinową i pomniejszyłam o 360 zł. Z zapisku dokonanego przez kogoś innego wynika, że była to kwota wcześniej przeze mnie pobrana. Wyliczona przeze mnie kwota została pomniejszona o moje wynagrodzenie netto. Zatem wyliczenie to wskazuje, że otrzymałam na czarno kwotę 227 zł. Po okazaniu odręcznego zapisku wypłata własna z 30.06.07 r. na kwotę 227 zł i 30 zł z karty 805, świadek wyjaśniła : zapisek z karty 805 nie został sporządzony przeze mnie kwota 227 zł jest zgodna z kwotą z wcześniej okazanej mi karty 804." Tak więc kwota 587 zł stanowi sumę kwot 227zł i 360 zł ( kwoty do wypłaty i kwoty już pobranej). Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego, że kwotę 587,00 zł przyjęto z dowodu oznaczonego numerem karty 805, gdyż kwota tego wynagrodzenia wynikała z karty 804 stanowiącej "zestawienie godzin pracy w dziale sprzedaży za miesiąc V 07r ". W zeznaniach M. P. potwierdziła, że pobrała kwotę 360 zł oraz kwotę 227 zł, co daje razem kwotę 587 zł. Ww. kwotę przyjęto jako wypłaconą w maju 2007 r. gdyż dotyczyła przepracowanych godzin w miesiącu maju 2007 r.

Zatem ustalenia dodatkowego wynagrodzenia M. P. dokonano na podstawie zestawień godzin pracy za miesiąc styczeń i maj 2007 r. oraz zapisku dotyczącego wynagrodzenia za miesiąc luty, gdyż te dowody zostały potwierdzone przez M. P. podczas przesłuchania. Na dowodach tych widniały podpisy M. P., których wiarygodność została przez nią potwierdzona, w związku z czym jako moment wypłaty przyjęto okres podany w tych dokumentach. Odnosząc się zaś do dowodów "wypłata własna" wynikających z kart 779 i 805 wskazać należy, iż dowody te tworzone były po dokonanej wypłacie w celu rozliczenia brakujących kwot w kasie, o czym do protokołu przesłuchania z dnia 03.01.2012 r. zeznała świadek M. S. Dowody te, w tym przypadku, nie świadczą o momencie wypłaty wynagrodzenia, a jedynie o rozliczeniu się z pobranej gotówki przez Z. D.

Chybiony także okazał się zarzut, że nie wzięto pod uwagę wyjaśnień osób występujących w umowach, że pobierały one zaliczki i wynagrodzenia na kartach, które kontrolujący przyjęli, jako dodatkowo wypłacone wynagrodzenie. Z wyjaśnień osób dokonujących wypłat nieoficjalnych wynagrodzeń, wynikało, że pobrane wcześniej zaliczki były odliczane od wypłacanych kwot, a kwoty wynikające z umów o dzieło czy zlecenia były wypłacane z kasy. W kasie pod raport kasowy była podpięta konkretna umowa zlecenia czy o dzieło (zob. wyjaśnienia świadka M. S.). Zatem obliczenia zaliczek na podatek organy dokonały tylko od kwot dodatkowo wypłaconych, które nie zostały ujęte w księgach rachunkowych firmy.

Oceniając zebrany materiał dowody i ustalenia poczynione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można podzielić argumentów przedstawionych w skardze, o naruszeniu art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.192, art. 210 § 4, art.283 § 4 O.p., polegających na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz na dokonaniu bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na ocenę wiarygodności dokumentów i zeznań świadków.

W ocenie Składu orzekającego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, odmówienie przeprowadzenia dowodów z zeznań W. K. i J. K. było zgodne z art. 187 § 1, art. 188 O.p., ponieważ zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw by stwierdzić, że skarżący dokonywał wypłat na rzecz tych osób wynagrodzeń i innych należności poza prowadzonymi ewidencjami. Tym bardziej, że W. K. była trzykrotnie przesłuchiwana w charakterze świadka, podobnie jak J. K. W trakcie przesłuchań okazywane były im dowody – karty z numeracją nadaną w postępowaniu karnym skarbowym, co do których złożyli wyjaśnienia. Dodatkowo w sprawie wypłat dokonanych na rzecz J. K. wypowiadali się także inni świadkowie: D. G., G. S. oraz M. S. Stąd zebrany materiał dowodowy był zupełny, brak było zatem postaw do przesłuchiwania wskazanych świadków po raz kolejny.

Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, dotyczącego braku powołania przez organ biegłego w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu strona wnosiła o ocenę przez biegłego wiarygodności dowodów przedstawionych przez główną księgową.

Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie brak jest podstaw do powołania biegłego, skoro podstawą przyjętych ustaleń były tylko te dowody, co do których nie było wątpliwości, a które zostały okazane świadkom, którzy potwierdzili wynikające z nich okoliczności wypłaty "nieoficjalnego" wynagrodzenia. Skoro wiarygodność przedstawionych dowodów przez księgową dowiedziona została innymi dowodami, sformułowany w tym zakresie zarzut uznać należy za nietrafny.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 283 § 4 O.p., zgodnie z którym upoważnienie do kontroli podatkowej, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2 tego przepisu, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie skoro na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zm) postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 11.01.2011 r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec D. D., właściciela A w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2007 r., podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o którym mowa w dziale IV. Natomiast przepis art. 283 § 4 O.p. ustawodawca umieścił w dziale VI O.p., dotyczącym kontroli podatkowej.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.