Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 64/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.94.2019.2.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1, w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), polegające na uwzględnieniu skargi i bezzasadnym uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania na skutek:

- wydania interpretacji, która nie odnosi się ściśle do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku; pominięcie przez organ zastrzeżeń Spółki co do kwalifikacji wydatków ponoszonych na sporne usługi informatyczne oraz rodzaju i charakteru spornych usług w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nieuwzględnienie jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonanego przez Spółkę podziału usług informatycznych i wyodrębnienia z nich usług występujących w przeważającym stopniu i w ograniczonym zakresie, oparcie się na nazewnictwie usług poprzez ograniczenie się do wyodrębnienia usług, które w nazwie zawierały termin "zarządzanie" i "doradztwo" oraz dokonanie oceny w zakresie wyłączenia kosztów usług z kosztów uzyskania przychodów, pomimo wskazania przez Spółkę realizacji tych usług w ograniczonym zakresie, oparcie się na podanej przez Spółkę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU oraz uznanie jej z jednej strony - za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wyodrębnienie usług doradczych i zarządzania w celu wyłączenia ich wartości z kosztów działalności, a przez to dokonanie niedopuszczalnej ingerencji przez organ w przedstawiony we wniosku przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, ich modyfikacja i rozszerzenie w nieuprawniony sposób, natomiast z drugiej strony - za element normy prawnej i przyjęcie, że klasyfikacja PKWiU przesądza o charakterze usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- oceny stanowiska Spółki jako nieprawidłowe w odniesieniu do niektórych czynności bez wyjaśnienia przyczyn: brak stosownej analizy i oceny wymienionych przez Spółkę we wniosku i piśmie uzupełniającym konkretnych usług pod względem ich rodzaju i charakteru oraz tożsamości czy też podobieństwa do usług wskazanych w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz uzasadnienia przyjętej kwalifikacji tych usług;

- braku uzasadnienia wyrażonego stanowiska organu, poprzez podanie konkretnych argumentów przemawiających za jego słusznością; brak przedstawienia przez organ w uzasadnieniu interpretacji argumentów przemawiających za tym, czy i które z elementów składających się na świadczenia mają cechy charakterystyczne dla świadczeń podlegających limitowaniu oraz wykazania, czy i które z nich oraz dlaczego mają przeważający charakter, brak analizy rzeczywistych cech usług i oparcie stanowiska organu w kwestii wyłączenia kosztów spornych usług na podanej przez Spółkę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU i dokonanym stosownie do niej podziale usług wyszczególnionych w piśmie uzupełniającym wniosek;

co - zdaniem Sądu - stanowiło działanie organu naruszające przepisy prawa (zasadę legalizmu - art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) oraz naruszające zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym uznaniu organu za stronę przegrywającą sprawę i obciążeniu go z tego tytułu kosztami postępowania sądowego;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w zw. art. 151, w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 153 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 oraz ant. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na:

- dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej i naruszenie przez Sąd zasady orzekania w granicach rozpoznawanej sprawy poprzez nieprzyjęcie za podstawę orzekania niektórych elementów stanu faktycznego, które wynikały z wniosku Spółki o wydanie interpretacji oraz z pisma uzupełniającego wniosek i miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, prowadzące w konsekwencji do bezzasadnego uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania;

- sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sformułowania oceny prawnej oraz wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co tym samym uniemożliwia wykonanie wyroku, z tego względu, że uzasadnienie wyroku;

- jest niejednoznaczne i niejasne w zakresie oceny prawnej Sądu dotyczącej przyjętej przez organ podstawy faktycznej i prawnej wydania interpretacji, zasadności zarzutów skargi Spółki na interpretację oraz uchybień organu wydającego zaskarżoną interpretację i naruszenia przepisów, a także przyczyn i motywów uchylenia interpretacji;

- jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, a przez to niezrozumiałe w zakresie dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu interpretacyjnym przez organ klasyfikacji PKWiU przez przyznanie możliwości wspomagania się taką klasyfikacją i pomocniczego posługiwania się nią oraz jednoczesne uznanie, że klasyfikacja PKWiU dla świadczonych usług nie mieści się w pojęciu stanu faktycznego tej sprawy ani też nie stanowi elementu normy prawnej i nie rozstrzyga o charakterze spornych usług w kontekście zastosowania wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, że zasadny jest zarzut bezpodstawnego wezwania Spółki przez organ do wskazania symbolu spornych usług i w rezultacie brak uwzględnienia podanych przez Spółkę w odniesieniu do poszczególnych usług kodów klasyfikacyjnych jako elementu stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym, pozostając w zgodności z treścią art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ wydając interpretację w niniejszej sprawie wziął za podstawę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane przez Spółkę we wniosku oraz w sposób prawidłowy dokonał oceny stanowiska Spółki, przedstawiając własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, które opiera się na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a tym samym działał zgodnie z prawem i zasadą zaufania do organów podatkowych.

W ocenie organu, uchybienia jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd wydałby wyrok oddalający skargę Spółki na podstawie art. 151 P.P.s.a., rozstrzygając tym samym sprawę w sposób korzystny dla organu.

W ocenie organu, co do meritum koszty nabycia wchodzących w skład usług informatycznych następujących usług: usług związanych z zarządzaniom systemami informatycznymi, zarządzaniem siecią, doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego i usługi sprzętu komputerowego oraz z wchodzących w skład Usług Utrzymania usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego stanowią wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpowiednio usługi doradcze oraz usługi zarządzania, bowiem element doradczy i zarządczy ma charakter dominujący (przeważający), w konsekwencji czego podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Organ zastosował wykładnię literalną pojęcia "zarządzanie" i "doradztwo", odwołując się do definicji słownikowej tych pojęć. Oceny rodzaju i charakteru spornych usług w kontekście zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ dokonał na podstawie rzeczywistego charakteru poszczególnych czynności, uwzględniając podaną przez Spółkę na wezwanie organu klasyfikację PKWiU, która tym samym stanowi element stanu faktycznego, a zakwalifikowanie poszczególnych usług do grupowania PKWiU jako samodzielne wykluczało kompleksowy charakter usługi świadczonej przez podmiot powiązany i wymagało oceny zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oddzielnie do każdej ze sporych usług. Z kolei pozostałe usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pomimo różnorodności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadniczo spór w sprawie koncentruje się na kwestii naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało polegać na przyjęciu, że symbol statystyczny Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ma istotne znaczenie dla oceny, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi należy zaliczyć do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sporna między stronami była więc kwestia dotycząca znaczenia dla sprawy symboli PKWiU jako elementu stanu faktycznego, jak chciał tego organ, bądź elementu stanu prawnego, jak przekonywała Spółka.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do poglądów orzecznictwa stwierdził, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji

w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego. Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Sąd zauważył, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Nie wymienia wprost usług "informatycznych", czy też usług "utrzymania". Podobnie usług tych nie wymienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej dotyczący przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W wydanej interpretacji organ w punkcie wyjścia zaznaczył, że oparł się na podanej przez Spółkę klasyfikacji oraz, że nie rozstrzygał o jej poprawności bowiem nie jest uprawniony w ramach art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (k. 14 interpretacji indywidualnej) do zajmowania stanowiska w tym zakresie. Stwierdził też, że w kontekście całości wyjaśnień dokonanych przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku, w szczególności mając na uwadze, że zakwalifikowała poszczególne usługi do grupowania według PKWiU jako samodzielne, nie można przyjąć, że usługa świadczona przez podmiot powiązany ma kompleksowy charakter. Z tej przyczyny konieczne jest - dla każdej usługi oddzielnie, ustalenie czy jest ona objęta zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie usługi zakwalifikowane jako "związane z zarządzaniem" czy "związane z doradztwem" uznał za usługi doradcze lub usługi zarządzania twierdząc, że element doradczy oraz zarządcy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

W skardze kasacyjnej organ przekonywał do zajętego w interpretacji stanowiska. Podkreślił, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Spółce. Zaznaczył, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy - jego zdaniem - opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niepełny (niewystarczający), aby prawidłowo rozstrzygnąć problem poruszony przez wnioskującego, tj. ocenić jego stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zważywszy na główny trzon sporu w sprawie należy zauważyć, że zagadnienie wykorzystania symboli statystycznych PKWiU w odniesieniu do świadczeń objętych dyspozycją art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są chociażby wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2565/19, z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2840/18, z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2441/20, z dnia 1 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 364/21, z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1012/19, z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1286/19, z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 352/20.

W przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze szczególnym uwzględnieniem ww. wyroków o sygn. akt: II FSK 2441/20 i II FSK 364/21), wskazuje się na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 358/19; z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I GSK 912/17, z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17, z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 2086/16, z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 10/17, z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 150/18, z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 62/19).

Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o wydanie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej. Konieczna w tym miejscu jest uwaga, że już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej.

Istotny jest także fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać, aby opisując ją obszernie i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji.

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Domaganie się od Spółki przez organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez Spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni aprobuje przedstawione powyżej stanowisko. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponownie podkreślenia wymaga, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani bezpośredniego ani pośredniego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypisał nadmierne i niczym nieuzasadnione znaczenie możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU. Istota sprawy nie polegała na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonego grupowania PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane we wniosku usługi, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższych uwag stanowisko Sądu pierwszej instancji jest, co do

zasady trafne i koresponduje z przywołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast argumenty organu i na tym tle sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako bezzasadne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. O skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji jest jasne i spójne, a wskazany przez pełnomocnika organu problem wskazuje na daleko idące niezrozumienie przedstawionej w motywach kontrolowanego wyroku wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz jej znaczenia dla oceny zasadności wezwania spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie posłużenia się klasyfikacją statystyczną.

Zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie został uzasadniony, stąd nie poddaje się kontroli Sądu kasacyjnego. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej, mając na uwadze, że organ przyjął założenie, iż Spółka poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 204 pkt 2 oraz art. 207 § 2 tej ustawy. Mając na uwadze, że pełnomocnik Spółki wniósł odpowiedzi na skargi kasacyjne w trzech zasadniczo tożsamych sprawach, rozpoznanych tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny- co oznacza, że jego nakład pracy był obniżony - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.