Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2608/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.A. siedzibą w W. złożyła wniosek z dnia 18 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sektora inżynieryjno - budowlanego, oferując kompleksowe usługi dla podmiotów z branży m.in. budownictwa przemysłowego, drogowego, kolejowego i ogólnego. W ramach prowadzonej działalności niejednokrotnie bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. W przypadku przetargów na realizację robót znacznych rozmiarów, zazwyczaj bierze udział w przetargach w kooperacji z innymi podmiotami, w celu zwiększenia szans na wygranie przetargu. W takich sytuacjach, w zależności od porozumienia kontraktowego, występuje bądź w roli generalnego wykonawcy kontraktu, bądź też podwykonawcy.

W związku z przetargami na budowę określonych odcinków Autostrady A 4 oraz drogi ekspresowej S1, ogłoszonych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKIA" lub "Zamawiający"), Spółka (Konsorcjusz) zawarła dwie odrębne umowy konsorcjum ze spółką prawa hiszpańskiego D. S.A., która w Polsce prowadzi działalność gospodarczą w formie oddziału (dalej: "Kontrahent" lub "Lider Konsorcjum"). Tym samym, skarżąca Spółka i Kontrahent ustanowiły konsorcja, odrębnie dla budowy Autostrady A 4 i drogi ekspresowej S1 (dalej: "Konsorcjum" lub "Konsorcja").

Następnie, Spółka i Kontrahent (razem zwani "Stronami" lub "Uczestnikami Konsorcjum") zawarły z GDDKiA stosowne umowy (kontrakty), na realizację odpowiednio:

- robót w zakresie Budowy autostrady A 4 Węzeł Wielicka - Węzeł Szarów oraz

- "Budowę Drogi Ekspresowej S-1 Bielsko-Biała - Skoczów - Cieszyn".

Ponadto, w celu wykluczenia wątpliwości odnośnie charakteru wzajemnych stosunków, Strony zawarły w dniu 6 lutego 2008 r. porozumienia wyjaśniające do umów konsorcjum, w których zgodnie potwierdziły:

1. rolę Kontrahenta jako Lidera Konsorcjum działającego w charakterze generalnego wykonawcy, reprezentującego Konsorcja wobec Zamawiającego, podwykonawców i stron trzecich w związku z wykonaniem oraz rozliczeniem robót,

2. rolę skarżącej Spółki występującej w charakterze Konsorcjusza a zarazem podwykonawcy w przewodzonym przez lidera -Kontrahenta- Konsorcjum (przy jednoczesnym potwierdzeniu pozostałego zakresu odpowiedzialności Stron wynikającego ze specyfiki Konsorcjum).

Dalej Spółka wskazała, że stosownie do dominującej praktyki rynkowej, konsorcjum traktowane jest jako forma kooperacji pomiędzy dwoma lub więcej przedsiębiorcami, dążącymi do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego. Tym samym, konsorcjum jest tworem czysto biznesowym, a zawarcie stosownej umowy konsorcjum nie tworzy odrębnego podmiotu prawa, zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, jak i podatkowego. Konsekwentnie, Strony umowy konsorcjum stanowią dwóch odrębnych podatników. Dlatego też, do rozliczeń pomiędzy nimi zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z przepisów podatkowych.

Ponadto, zgodnie z praktyką rynkową oraz podatkową, powszechnie przyjętym schematem rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum jest schemat oparty na ich wzajemnej relacji jako generalny wykonawca i podwykonawca (działający jako oddzielni podatnicy).

Zgodnie z powyższym, przy zawarciu umów konsorcjum intencją Stron nie było tworzenie jakiejkolwiek spółki lub innej stałej formy organizacji, ani przedsiębiorstwa pomiędzy nimi. Celem ustanowienia Konsorcjum była realizacja przedsięwzięcia, określonego w kontraktach zawartych z Zamawiającym, przy czym każda ze Stron działa jako niezależny przedsiębiorca. Celem zawartych umów konsorcjum było, w szczególności kontraktowe uregulowanie praw i obowiązków Stron w zakresie realizacji robót wskazanych w kontrakcie, jak również sposobu reprezentacji w stosunkach z podmiotami trzecimi, w tym w szczególności z Zamawiającym. Stosownie do postanowień umów konsorcjum, Kontrahent został wyznaczony na Lidera Konsorcjum, ponoszącego odpowiedzialność za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego wykonywaniem. Tym samym, Spółka przyjęła rolę podwykonawcy w ramach Konsorcjum (przy zachowaniu uprawnień i odpowiedzialności Konsorcjusza).

Lider Konsorcjum został również odpowiedzialny za koordynację całości spraw związanych z wykonywaniem kontraktu pod względem technicznym, handlowym i organizacyjnym, zapewnienie comiesięcznego dostarczania Stronom raportów ze wszystkich istotnych działań, nadzór nad kierownictwem budowy, jak również nadzór administracyjny i wewnętrzną kontrolę rozliczeń i dokumentacji Konsorcjum.

Stąd, Kontrahent ponosi w szczególności odpowiedzialność za nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji kontraktów (tj. dotyczących przede wszystkim prac na odcinkach dróg objętych kontraktami wykonywanych przez wykwalifikowane podmioty trzecie, w tym również przez skarżącą Spółkę). Ponadto Kontrahent wyznacza Przewodniczącego Komitetu Wykonawczego, tj. najwyższego organu Konsorcjum, który podejmuje wszystkie istotne decyzje w sprawach dotyczących wykonywania kontraktu. Strony postanowiły również, iż w pilnych przypadkach, gdy nie będzie możliwe podjęcie jednomyślnej decyzji, wówczas decyzję taką podejmie Przewodniczący Komitetu Wykonawczego w imieniu i na odpowiedzialność Kontrahenta. Siedzibą Konsorcjum, zgodnie z wolą Stron, wybrana została siedziba Lidera Konsorcjum. Ponadto, rachunek bankowy dla potrzeb rozliczeń w ramach Konsorcjum, został otwarty i jest prowadzony przez Lidera Konsorcjum.

Powyższe zróżnicowanie uprawnień i obowiązków Stron znalazło odzwierciedlenie w alokacji ich udziałów w Konsorcjum. Udział Kontrahenta w Konsorcjum ustalony został na poziomie 60%; udział skarżącej Spółki zaś, na poziomie 40%.

Jednocześnie, Strony w umowie konsorcjum oraz w porozumieniu wyjaśniającym uregulowały i potwierdziły sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy nimi, jak również pomiędzy nimi, a Zamawiającym i innymi podmiotami trzecimi.

Stosownie do uzgodnień umownych, Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu, pobiera od Zamawiającego wynagrodzenie za całość prac realizowanych w ramach kontraktu. Z tego tytułu Lider Konsorcjum wystawia na rzecz Zamawiającego faktury VAT dokumentujące całość robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego (Faktura A). Ponadto, Kontrahent jest odpowiedzialny za zapewnienie, aby roboty wykonywane były zgodnie z harmonogramem i z wymaganiami kontraktu oraz reprezentuje Konsorcjum m.in. wobec dostawców. Tym samym, Kontrahent jest odpowiedzialny za zakupy towarów i usług niezbędnych do realizacji kontraktów. Stąd, Lider Konsorcjum obciążany jest całością kosztów robót realizowanych na odcinkach dróg objętych kontraktami. W tym zakresie Lider otrzymuje faktury kosztowe od dostawców różnego rodzaju towarów i usług, tj. m.in. od wykwalifikowanych podmiotów trzecich świadczących usługi dotyczące konstrukcji odcinków dróg objętych kontraktami oraz od skarżącej Spółki w zakresie, w którym spółka ta prowadzi prace budowlane (Faktura D).

Jak zaznaczono powyżej, w związku z realizacją kontraktu Lider Konsorcjum nabywa towary i usługi od wszelkich dostawców we własnym imieniu, lecz - zgodnie ze specyfiką Konsorcjum - ustaloną część towarów i usług nabywa na rachunek Spółki, proporcjonalnie do jego udziału w Konsorcjum (tj. 40%). Następnie, każdego miesiąca Kontrahent odsprzedaje (refakturuje) część towarów i usług nabytych uprzednio przez Lidera Konsorcjum na rachunek Spółki. Powyższe transakcje dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz Spółki (Faktura B).

W razie konieczności, Spółka wpłaca na rachunek bankowy Konsorcjum, prowadzony przez Kontrahenta, zaliczki na poczet przyszłego nabycia przez Lidera Konsorcjum towarów i usług na rachunek Spółki (tj. na poczet przyszłych obciążeń ze strony Lidera Konsorcjum). Zgodnie z intencjami Stron, w przypadku wpłaty zaliczki, Spółka powinna otrzymać od Kontrahenta fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki, przy czym wysokość zaliczek byłaby następnie uwzględniona w kwocie późniejszych obciążeń dokonywanych przez Lidera Konsorcjum na Spółkę.

Spółka, działając jako Konsorcjusz, lecz w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, dokonuje na rzecz Lidera Konsorcjum świadczeń, które wiążą się z zapewnieniem realizacji kontraktu w zakresie ustalonym dla Spółki oraz kompleksowym wsparciem, które Spółka jako uczestnik Konsorcjum oferuje Liderowi Konsorcjum. Świadczenie to przejawia się również w aspekcie handlowym oraz organizacyjnym, tj. w możliwości wykorzystania doświadczenia Spółki w zakresie realizacji inwestycji w sektorze inżynieryjno-budowlanym, technologii opracowanych i wdrożonych w trakcie realizacji robót oraz wiedzy technicznej niezbędnej do wykonywania kontraktów, jak również ugruntowanej na krajowym rynku usług budowlanych pozycji Konsorcjusza jako solidnego wykonawcy. Powyższe niewątpliwie zapewnia zgodne z oczekiwaniami Zamawiającego terminowe wykonanie robót. Ponadto, Spółka - poprzez współfinansowanie realizacji inwestycji - zapewnia odpowiednią płynność Liderowi Konsorcjum, jak również w pewnym stopniu ponosi część ryzyka gospodarczego zwianego z realizacją kontraktu.

Wynagrodzenie Spółki należne od Lidera Konsorcjum z tytułu świadczenia usług we wskazanym zakresie jest kalkulowane w oparciu o wysokość jej udziału w Konsorcjum (tj. na poziomie 40% kwoty płaconej przez Zamawiającego). Z powyższego tytułu, Spółka wystawia faktury dokumentujące wykonanie świadczeń na rzecz Kontrahenta [Faktura C].

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami:

1. Czy w związku z realizowanymi przez Spółkę na rzecz Kontrahenta świadczeniami, za które Spółce należne jest wynagrodzenie obliczone w oparciu o wysokość jej udziału w Konsorcjum [Faktura C], Spółka powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.")?

2. Czy w odniesieniu do otrzymywanych przez Spółkę od Kontrahenta faktur, tj.: a) refaktur 40% kosztów zwianych z wykonywanymi Robotami (Faktura B) oraz b) faktur dokumentujących ewentualne zaliczki wnoszone przez Spółkę na poczet dostaw Kontrahenta – Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przy czym zaliczki mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu po realizacji świadczeń, w związku z którymi wniesiono wpłatę)?

W odniesieniu do pierwszego pytania Spółka wskazała, iż art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera sformułowanie "w szczególności", co oznacza, że umieszczony w nim wykaz stanów faktycznych uznanych za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przykładowe wyliczenie i nie ma charakteru zamkniętego. W świetle treści przepisu art. 12 ust. 1-9, oraz stosownie do praktyki podatkowej wykształconej na gruncie komentowanego przepisu, za przychód w rozumieniu ww. ustawy zakwalifikować należy wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym, faktycznie otrzymane bądź też należne.

Stosownie do postanowień umów konsorcjum, Spółka otrzymuje wynagrodzenie w kontraktowo określonej wysokości 40% przychodów, z tytułu świadczenia na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług zwianych z realizacją kontraktu. Tak określone wynagrodzenie niewątpliwie stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, wynikające z realizacji określonych usług na rzecz Lidera Konsorcjum. Tym samym, całość przedmiotowego wynagrodzenia powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii dotyczącej drugiego pytania Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wszelkie dostawy towarów i usługi świadczone w związku z realizacją kontraktu fakturowane są na Lidera Konsorcjum, przy czym Lider Konsorcjum nabywa ustaloną część towarów i usług na rachunek Konsorcjusza, stosownie do postanowień umownych pomiędzy Stronami. W strukturze Konsorcjum ukształtowanej pomiędzy Stronami Spółka jest bowiem zobowiązana pokryć koszty nabycia kontraktowo ustalonej części towarów i usług (tj. 40%), w związku ze swoim uczestnictwem w Konsorcjum. W konsekwencji, na podstawie refaktur Kontrahenta Spółka obciążana jest przez Kontrahenta odpowiednią częścią kosztów niezbędnych do realizacji Kontraktów.

Nie ulega wątpliwości, iż ww. obciążenia pozostają w ścisłym związku z osiąganym przez Spółkę przychodem z tytułu świadczenia na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług związanych z realizacją kontraktu, opisanych w stanie faktycznym. Jednocześnie wydatki refakturowane przez Kontrahenta nie obejmują kosztów, których odliczenie mogłoby być wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym Spółka uważa, iż w świetle powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, koszty poniesione z tytułu nabycia ustalonej części przedmiotowych towarów i usług od Kontrahenta stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, jak już zaznaczono, w razie konieczności Spółka uiszcza zaliczki na prowadzone przez Kontrahenta konto bankowe Konsorcjum, na poczet nabycia przez Lidera Konsorcjum towarów i usług, refakturowanych następnie na rachunek Spółki. W takim przypadku, kwoty zaliczek wpłacane przez Spółkę powinny stanowić koszt podatkowy, w momencie przyszłej realizacji przedpłaconych świadczeń.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania pierwszego wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają lidera spośród siebie, który reprezentuje konsorcjum na zewnątrz oraz prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z przepisu tego wynika, że podział przychodów między wspólnikami konsorcjum (będącymi osobami prawnymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

Przy ustalaniu daty powstania przychodu należy brać pod uwagę przepisy art. 12 u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowym przypadku, chociaż na konto strony umowy konsorcjum, Kontrahenta (Lidera Konsorcjum) wpływa cała kwota należności z tytułu realizacji wszystkich prac objętych Kontraktem, Spółka otrzymuje przypadającą na niego kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągają obie strony umowy Konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum (udział Spółki w zyskach Konsorcjum został określony na poziomie 40%).

Odnosząc się do drugiego pytania Spółki organ wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i dokonał interpretacji pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w tym przepisie. Następnie stwierdził, że kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólne przedsięwzięcie reguluje art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i w świetle postanowień tego przepisu koszty uzyskania przychodów, podobnie jak przychody, powinny być rozliczane przez wspólników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny zawarty we wniosku oraz powyższe przepisy prawa organ stwierdził, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie kontraktowo ustalonej części towarów i usług zgodnie z przyjętym przez strony umowy konsorcjum udziałem członków konsorcjum w zyskach przy spełnieniu warunków zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4d u.p.d.o.p. W sprawie zaliczek uiszczanych przez Spółkę na prowadzone przez Kontrahenta konto bankowe Konsorcjum, na poczet nabycia przez Lidera Konsorcjum towarów i usług, (refakturowanych następnie na rachunek Spółki) organ zauważył, że co do zasady na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko całkowita kwota wydatku poniesiona przez Spółkę (elementem którego będzie zaliczka). W kwestii momentu zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, iż należy odnieść się do ww. przepisów art. 15 ust. 4 lub ust. 4d u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie jest uprawniona do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w związku ze świadczeniem usług oraz zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 121 O.p., przez działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Twierdziła, że przychodów i kosztów związanych z realizacją kontraktu nie można kwalifikować jako pochodzących ze wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Według Skarżącej relacja pomiędzy nią a D. powinna być interpretowana jako stosunek główny: wykonawca – podwykonawca, faktycznie odpowiadający układowi usługodawca - usługobiorca.

Po przedstawieniu mechanizmu współpracy z D., Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował charakter relacji między nią a D., a poza tym dokonał błędnej interpretacji pojęcia "wspólne przedsięwzięcie". Zdaniem Skarżącej pojęcie to należy interpretować mając na uwadze szerszy kontekst regulacyjny, w tym zasady obowiązujące dla analogicznych stanów faktycznych na gruncie podatku od towarów i usług. Warunkiem koniecznym zezwalającym na objęcie danego stanu faktycznego dyspozycją art. 5 u.p.d.o.p. jest określony stopień wspólności pomiędzy dwoma wspólnikami (udziałowcami). W niniejszym przypadku strony umowy są podmiotami gospodarczo od siebie niezależnymi i przez cały czas realizacji Kontraktu występują jako odrębne, niepowiązane jednostki. W rezultacie, w występującym stanie faktycznym nie można uznać, by podejmowane przez strony działania w celu wykonania robót mogły być traktowane jako wspólne przedsięwzięcie. W związku z tym Skarżąca powinna rozpoznać wynagrodzenie od D. jako przychód podatkowy z tytułu świadczonych na rzecz tej firmy usług w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła, że wnioskiem z dnia 18 lutego 2008 r. wystąpiła o interpretację indywidualną zarówno przepisów u.p.d.o.p., jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie implikacji podatkowych zawarcia Umów. W interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż wykonując uprawnienia i obowiązki związane z umowami, D. i Skarżąca występują jako dwa podmioty niezależne, świadczące na swoją rzecz odpowiednie usługi. Natomiast w zaskarżonej interpretacji zajął zupełnie odmienne stanowisko, czyli dokonał odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, a taka sytuacja, zdaniem Skarżącej jest niedopuszczalna i nieuzasadniona oraz pozostaje w sprzeczności z zasadą zawartą w art. 121 § 1 O.p.

Według Skarżącej organ podatkowy nie dokonał pełnej oceny stanowiska Skarżącej, czym naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2008 r. Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza także art. 14o § 1 w związku z art. 14d O.p., przez wydanie jej z uchybieniem trzymiesięcznego terminu, określonego w tym przepisie.

Wyrokiem z 18 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 2711/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2010 r. sygn. akt. II FSK 842/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w art. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten w ust. 1 stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że przychody z wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału oraz że zasada ta znajduje odpowiednio zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy uznał, iż konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skargi taka kwalifikacja konsorcjum jest prawidłowa. Słusznie organ wskazał, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum przyjmować może różnorodne formy. Właściwie też organ podatkowy przedstawił istotę funkcjonowania konsorcjum.

Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska, itp.). Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane (wybudowanie autostrady, lotniska) jest rozwiązywane. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólna politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z podmiotów lub osób będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być jeden podmiot, kilka, lub osoba trzecia). Najczęściej jest sporządzana dodatkowa umowa między uczestnikami konsorcjum, a osobą lub podmiotem mającym je reprezentować. Konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W praktyce gospodarczej wykształciło się kilka charakterystycznych typów konsorcjów: konsorcja eksportowe, konsorcja kredytowe, konsorcja budowlane.

Wszystkie powyżej wskazane elementy konsorcjum spełnia Konsorcjum w skład, którego wchodzi Skarżąca i spółka hiszpańska D.. Na podstawie umowy konsorcyjnej podmioty te ustanowiły odrębne konsorcja dla budowy autostrady A4 i drogi ekspresowej S1. Strony tej umowy ustanowiły jako Lidera Konsorcjum spółkę D.. Ów Lider odpowiedzialny jest za koordynację całości spraw związanych z realizacją kontraktów na budowę ww. dróg, prowadzi on też rachunek bankowy założony dla potrzeb rozliczeń w ramach Konsorcjum. Całością kosztów robót realizowanych w ramach kontraktów obciążony jest Lider Konsorcjum. Udział w Konsorcjum został ustalony na poziomie 60% spółki D., 40% - Skarżącej.

Skoro, jak już wcześniej powiedziano, konsorcjum jest zawiązywane w celu wspólnego działania w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, a według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą właśnie w takim celu zostało zawiązane (budowa dróg) Konsorcjum pomiędzy nią a hiszpańską spółką, to niewątpliwie jest to wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikowanie konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia nie budzi wątpliwości również w literaturze przedmiotu (np. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 r.).

Przedstawiony przez Skarżącą schemat współpracy w ramach Konsorcjum nie niweczy możliwości zakwalifikowania działań podejmowanych przez nią i firmę D. jako wspólnego przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie bowiem przedsięwzięcie jest bezsprzecznie realizowane przez obie firmy. W związku z tym argumenty skargi dotyczące nieprawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważenia wymaga, iż organ podatkowy nie twierdził, iż Skarżąca nie otrzymuje przychodu z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a wręcz stwierdził, że przychód osiągają obie strony umowy konsorcyjnej w takiej części w jakiej ustalono w tej umowie (Skarżąca 40%). Stanowisko to jest prawidłowe, podobnie jak i to, że ta sama zasada obowiązuje w przypadku kosztów uzyskania przychodów, czyli powinny być one rozliczane proporcjonalnie do wysokości udziału w Konsorcjum. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, iż organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał on bowiem, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest przy spełnieniu warunków określonych tym przepisem oraz wyjaśnił jakie to są warunki. Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości organu w tym zakresie.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., którego według Skarżącej dopuścił się organ podatkowy zajmując w niniejszej sprawie odmienne stanowisko niż w interpretacji indywidualnej wydanej w takim samym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług. Przede wszystkim Sąd nie dysponuje interpretacją indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług i tym samym nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń Skarżącej. Poza tym w ramach niniejszego postępowania Sąd nie mógłby poddać ocenie interpretacji wydanej w odrębnej sprawie.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl postanowień § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera elementy wskazane w przytoczonych przepisach. Organ poddał ocenie stanowisko Skarżącej stwierdzając, iż jest ono nieprawidłowe, wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je prawnie. Wyjaśnił wystarczająco, dlaczego konsorcjum należy zakwalifikować jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i to wystarczyło do uzasadnienia dokonanej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Zważywszy na treść art. 5 u.p.d.o.p. zbędne są rozważania, czy w niniejszej sprawie nie dochodzi do świadczenia określonych usług przez dwa niezależne podmioty.

Przez wzgląd na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt. II FSK 842/09 uwzględniony nie może być zarzut naruszenia art. 14d i 14o § 1 O.p. W wyroku tym Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, iż datą wydania interpretacji jest data zamieszczona na interpretacji, a nie data jej doręczenia. Wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 20 lutego 2008 r., zaś interpretacja została wydana w dniu [...] maja 2008 r., zatem trzymiesięczny termin przewidziany w art. 14d O.p. został dochowany.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.