Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Monika Myślak – Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 376/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego M. M. – W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 376/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. (dalej: podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia 17 lutego 2011r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2008r. w przedmiocie określenia podatnikowi dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 3.309,68 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 7 maja 2007 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 300 zł.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 2 sierpnia 2007r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 7 grudnia 2007r. określił podatnikowi dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005r. w wysokości 3.309,68 zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 7 marca 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z dnia 24 października 2008 r. odrzucił ją z uwagi na nieusunięcie w wyznaczonym terminie braków formalnych. Postanowienie uprawomocniło się dnia 29 listopada 2008 r.

Pismem z dnia 31 stycznia 2011r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 7 marca 2008r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O. p.) wskazując, że została ona wydana z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 193 § 4, 6 i 7 O.p.

Decyzją z dnia 17 lutego 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując przesłanek stanowiących o rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O. p., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 7 marca 2008 r.

W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2008 r., wskazując że organ nie odniósł się, w sposób wyczerpujący i budzący zaufanie do dokumentów w postaci zeszytów utargów z 2005r., będących jedynymi dowodami, zgodnie z zapisami których, organ pierwszej, jak i drugiej instancji, obowiązany był ustalić wysokość przychodu za 2005 r. Zdaniem strony, organy dokonały ustalenia przychodu na podstawie zapisów w księdze przedłożonej do kontroli, zamiast na podstawie dokumentów będących dowodami dokumentującymi osiągnięcie przychodu; jednocześnie nie zakwestionowały tych dokumentów. W ocenie podatnika zeszyty utargów za 2005r. winny być przez organy poddane indywidualnej ocenie jako osobny dowód, o którym mowa w art. 180 O.p. i traktowane na równi z analogicznymi, które dotyczyły 2006 r. i zostały dopuszczone jako dowód osiągniętego przychodu; księgi przychodów i rozchodów nie są dokumentem źródłowym, lecz są ich odzwierciedleniem, a jeśli zeszyty utargów zostały odnalezione i stanowiły materiał dowodowy w ponownym rozpatrzeniu sprawy, to organ obowiązany był zweryfikować zapisy w księdze. Według strony błędne jest twierdzenie, że organ nie musiał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sporządzać protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. jeżeli w postępowaniu kontrolnym sporządzony został protokół z kontroli, a zeszyty utargów, jako dowód na osiągniętą wartość przychodu, zostały przedłożone dopiero w postępowaniu odwoławczym.

Analizując argumenty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowej i wymaga zaistnienia jednej z ośmiu przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Podkreślił, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle, a każda z przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji.

Organ wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, były ustalenia w zakresie odmowy uznania "nowej" księgi za wiarygodną, a tym samym nieuznania za dowód w sprawie zeszytów utargów za 2005r., na których opierała się ta księga. Zauważył, że we wniosku z 31 stycznia 2011r. o stwierdzenie nieważności tej decyzji podatnik wskazał na rażące naruszenie art. 193 § 6 O.p. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Podkreślono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w trakcie kontroli podatkowej, uznając księgi podatkowe za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg, lecz ustalenia w tym zakresie zawarto w pkt 4 protokołu kontroli podatkowej zatytułowanym: "Badanie ksiąg rachunkowych". Zgodnie z art. 290 § 5 O.p. organ zauważył, że protokół kontroli został doręczony osobie upoważnionej przez stronę do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, tj. A. K. w dniu 12 stycznia 2007r., co zostało potwierdzone podpisem upoważnionego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać, że rozstrzygnięcie organu, zawarte w decyzji z 7 marca 2008r., w sposób rażący narusza art. 180 i art. 191 O.p. ponieważ w uzasadnieniu wyjaśniono powody braku uznania za dowód przedłożonej w postępowaniu odwoławczym "nowej" księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz zeszytów utargów za 2005r., na których opierała się ta księga - dokumenty nie mogły stanowić dowodu w sprawie i wywołać oczekiwanych skutków prawnych, gdyż dane z nich wynikające były sprzeczne z dokumentami źródłowymi.

Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy. Dlatego argumenty strony dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za 2006r. nie mogą mieć wpływu na obecnie prowadzone postępowanie nadzwyczajne, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego, który zaistniał w roku podatkowym 2006.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. Ponowił zarzuty przedstawione w odwołaniu; zarzucił błędne uznanie przez organy, że księga przychodów i rozchodów jest niewiarygodna oraz odrzucenie jej jako dowodu wraz z zeszytami utargów. W ocenie strony zeszyty utargów były jedynym autentycznym wiarygodnym dokumentem źródłowym przedstawiającym rzeczywiście osiągnięty przychód za 2005r. Organ podatkowy nie zbadał zeszytów utargów jako dowodu na okoliczność osiągnięcia przychodu za 2005r. mimo, że zeszyty te były przedłożone.

W opinii podatnika organy podatkowe zgodnie z art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. nie były uprawnione do potraktowania księgi podatkowej i zeszytów utargów jako jednego dokumentu. Takie potraktowanie dwóch niezależnych od siebie dowodów, zdaniem strony, doprowadziło do wydania błędnej decyzji. Podatnik wskazał, że obecność dwóch ksiąg nie powinna mieć wpływu na obowiązek organu do ustalenia rzeczywistego przychodu za 2005r., dlatego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2008r, która jego zdaniem została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 § 4,6 i 7, 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji podkreślił, że podatnik domagając się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zauważono przy tym, iż rażące naruszenie charakteryzuje się oczywistym charakterem, co oznacza, że już proste zestawienie treści decyzji z obowiązującymi przepisami pozwala na stwierdzenie istnienia takiego naruszenia. Nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisów prawa, gdy w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, które dopiero wykaże, czy w ogóle nastąpiło naruszenie prawa i w jakim zakresie.

Według Sądu I instancji okoliczności, na które powołała się strona uzasadniając swój wniosek nie wskazują na rażące naruszenie prawa w decyzji, w której organy, jako przesłankę rozstrzygnięcia uznały księgi za nierzetelne i pominęły ewidencję w zeszytach utargów. Ocena prawidłowości takiego postępowania organów wymaga bowiem analizy całego postępowania wymiarowego, bowiem co do zasady działanie takie nie narusza prawa. Podniesione zarzuty mogą być analizowane wyłącznie w ramach zwykłego trybu postępowania, a nie trybu nadzwyczajnego. Wskazane ewentualne wady postępowania dowodowego mogą stanowić naruszenie prawa, ale nie rażące.

Na rozprawie w dniu 13 września 2011r. strona, działając przez pełnomocnika, podniosła dodatkowe zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji. Poza zarzutami dotyczącymi podpisania zaskarżonej decyzji przez nieuprawnione osoby i braku wskazania podstawy prawnej decyzji, podniósł, że organ powinien w sprawie zastosować art. 249 § 1 O.p. skoro nie widział podstawy do stwierdzenia nieważności.

Sąd uznał pierwszy z powyższych zarzutów za nieuzasadniony wobec wykazania przez organ (złożone zostały kopie upoważnień dla osób, które podpisały decyzje będące przedmiotem skargi), że decyzje wydane w imieniu organu zostały podpisane przez osoby do tego uprawnione. Strona nie kwestionowała złożonych pełnomocnictw.

Za niezasadny również uznał Sąd zarzut braku prawidłowej podstawy prawnej decyzji, ponieważ w decyzji I instancji wskazano wprost art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast w decyzji II instancji podany został przede wszystkim art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jako podstawa wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a z uzasadnienia wynika przedmiot rozstrzygnięcia.

Sąd uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 249 § 1 O.p., który przewiduje odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w przypadku wystąpienia przesłanek negatywnych.

Orzeczenie wydane na podstawie powyższego przepisu ma charakter formalny i oznacza odmowę nie stwierdzenia nieważności, lecz wszczęcia postępowania w ogóle. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki formalne o charakterze negatywnym, które skutkowałyby odmową wszczęcia postępowania. Strona powołała się na konkretną podstawę z art. 247 § 1 O.p. i ocena zasadności spełnienia tej przesłanki mogła być dokonana w ramach merytorycznej analizy sprawy, po wszczęciu stosownego postępowania.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia zasad postępowania wyrażone w art. 120, 121 § 1, art. 122, 125 § 1 187 § 1, 210 § 4 O.p., ponieważ odnosiły się one do postępowania wymiarowego, a nie zakresu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skardze;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstaw prawnych uzasadniających oddalenie skargi oraz przyczyn nieuwzględnienia i nie wzięcia pod uwagę zarzutów wskazanych przez stronę;

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wobec braku stwierdzenia podstaw do uchylenia decyzji mimo istnienia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania i istnienia innego naruszenia przepisów, które miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 1 p.p.s.a. poprzez nie skontrolowanie działalności Dyrektora Izby skarbowej w B. pod względem zgodności jego działalności z prawem;

- art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 249 § 1 O. p. przez uznanie, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może nastąpić wyłącznie na podstawie przesłanek określonych w art. 249 § 1 pkt 1 i 2;

- art. art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niedokonanie analizy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych przepisów, których podatnik nie wskazał, a które doprowadziły do zmniejszenia jego obowiązku podatkowego;

- art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 193 § 1 O.p. wobec uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej "obalił" domniemanie wynikające z art. 193 O.p., pomimo że do oszacowania można przystąpić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej;

- art. 124 O. p. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił stan faktyczny i prawny w sposób wyczerpujący, w tym ustosunkował się do każdego z zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu;

- art. 121 § 1 O. p. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. poprzez nie prowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie podatnika do organów państwa;

- art. 122 O. p. w zw. art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności oddalenia skargi w sposób wyczerpujący oraz utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 125 § 1 O. p. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. poprzez nie działanie w przedmiotowej sprawie wnikliwie i nie ustosunkowanie się do każdego z zarzutów podniesionych przez stronę w skardze, jak również nie wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi i utrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., zaś w przypadku kiedy Sąd dojdzie do przekonania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, w oparciu o art. 185 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów procesu, uwzględniając koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwagi na fakt nieopłacenia przez stronę pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu, o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwagi na fakt, że podatnik w ogóle nie opłacił pomocy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega z tego powodu oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu może wziąć pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z tego względu bardzo istotne jest precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Sąd rozpoznający środek odwoławczy, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów czy ich uzasadnianiu bądź domyślać się czy domniemywać faktycznych intencji skarżącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., I FSK 1536/11, LEX nr 1218336, z dnia 31 lipca 2012 r., II FSK 258/11, LEX nr 1217398).

W tej sprawie nie stwierdzono występowania którejkolwiek z przyczyn nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ocenie podlegają w związku z tym wyłącznie zarzuty wskazane w jej treści.

Wśród licznych zarzutów, opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (tj. zarzucie naruszenia prawa procesowego), zastrzeżenia strony wiążą się przede wszystkim z zastosowaniem regulacji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655, J.Borkowski (w:) B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (tak J. Borkowski w op. cit., s. 909). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona skarżąca, na co zasadnie zwrócił uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, mimo przywołania art. 247 § 3 O.p., zdaje się nie zauważać, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 123/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji, a także możliwości jej zaskarżenia do sądu administracyjnego w zwykłym trybie. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61). W wyniku stwierdzenia nieważności, eliminowana jest bowiem z obrotu prawnego decyzja, która miała przymiot decyzji ostatecznej, a zatem powody jej usunięcia z tego obrotu muszą mieć charakter kwalifikowany. Jest to bowiem wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.) i nie może on być rozszerzany na inne, niż wskazane w ustawie przypadki naruszenia prawa. Wskazane okoliczności uwzględnia także sąd administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, które następnie znalazło aprobatę Sądu I instancji, że nie można uznać, iż decyzja wymiarowa z dnia 7 marca 2008 r., w sposób rażący narusza art. 180 i art. 191 O.p., ponieważ w jej uzasadnieniu wyjaśniono powody braku uznania za dowód przedłożonej w postępowaniu odwoławczym "nowej" księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz zeszytów utargów za 2005r., na których opierała się ta księga. Za mieszczące się w granicach wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów (wyrażonej w art. 191 O.p.) uznać należy stanowisko organu, że zarówno księga ta, jak i zeszyty utargów nie mogły stanowić dowodu w sprawie i wywołać oczekiwanych skutków prawnych, ponieważ dane z nich wynikające były sprzeczne ze wskazanymi dokumentami źródłowymi. Z tych też względów księgi podatkowe prowadzone przez podatnika nie mogły zostać uznane za rzetelne i niewadliwe, a w konsekwencji stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tym samym niezasadnym jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut rażącego naruszenia przez organ art. 193 § 1 O.p., czego miałby się nie dopatrzyć Sąd I instancji. Nie budzą również wątpliwości ustalenia stanu faktycznego przyjęte przez WSA w Bydgoszczy za podstawę orzekania. Zgromadzony w sprawie, zainicjowanej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, materiał dowodowy nie wykazuje cech niekompletności, został on też prawidłowo oceniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Prawidłowo zatem wypełnione zostały wskazania zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 O.p. W tych okolicznościach nie znajduje podstaw prowadzenie - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – postępowania, mającego w istocie na celu powtórną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Strona, formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 249 § 1 O.p., zdaje się również nie dostrzegać, że przepis ten dotyczy przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, po wszczęciu takiego postępowania. Decyzja wydana na podstawie ww. przepisu ma charakter formalny i oznacza nie odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a ogólnie odmowę wszczęcia postępowania. Przepis art. 249 § 1 O.p. nie mógł mieć zatem zastosowania w niniejszej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji. W konsekwencji powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 249 § 1 O.p. nie mogły zostać uwzględnione, bowiem działania organu nie naruszyło wskazanego przepisu. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania do organów. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej interpretacji i nie naruszyły reguł interpretacyjnych, ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia, co prawidłowo zostało ocenione przez Sąd I instancji.

Za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym (zd.1) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd I instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, który przyjął następnie za podstawę orzekania, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez stronę. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd oraz dlaczego regulacja art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie znajdowała w rozpatrywanym przypadku zastosowania, co dla rozstrzygnięcia sprawy miało zasadnicze znaczenie. Okoliczność, że strona skarżąca nie podziela przyjętej przez WSA w Bydgoszczy argumentacji, nie oznacza, że naruszona została regulacja art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego mieściło się w granicach kompetencji Sądu pierwszej instancji, albowiem zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tym samym dokonanie takiej kontroli nie mogło naruszać ani art. 184 Konstytucji RP (Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej), ani też art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), które to regulacje mają charakter przepisów ustrojowych i które sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013, sygn. akt II GSK 2307/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.