Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 540/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27b ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. sprawy ze skargi F.M. i B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 523 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 540/12

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez skarżących B. M. i F. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2012 r. ostatecznie określająca wobec małżonków wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 36 836 zł i stwierdzająca nadpłatę w tym podatku w wysokości 12 474 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

podlegając z tytułu zamieszkiwania na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), małżonkowie w złożonym wspólnie zeznaniu za rok 2009 wykazali, że skarżący F. M. poniósł we wskazanym okresie rozliczeniowym stratę z prowadzonej w zakresie usług fotograficznych działalności gospodarczej w wysokości 1 165, 32 zł oraz uzyskał dochód w wysokości 19 368, 86 zł z tytułu wypłaconej mu przez Deustsche Rentgenversicherung Bund emerytury dla osób niepełnosprawnych. Dochód uzyskany przez B. M. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną dla A, sp. z o.o. z siedzibą w W. został wykazany w wysokości 280 440 zł. Kwota podatku została przez małżonków pomniejszona o opłacone przez nich składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdzie kwotę składek opłaconych przez F. M. wykazano w łącznej kwocie 26 899, 47 zł (w tym składki zagraniczne w wysokości 25 354, 67 zł), a kwotę składek opłaconych przez B. M. w wysokości 33 671, 04 zł (w tym składki zagraniczne 17 081,83 zł ).

Dokonując czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę skarżącą do złożenia kopii dokumentów potwierdzających wykazane dochody oraz kopie dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z wykazanych w zeznaniu ulg.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 20 października 2010 r. skarżący dostarczyli organowi komplet dokumentów obejmujący m.in. kopie faktur VAT dokumentujących zakup usług internetowych, kopie (sporządzonych w języku niemieckim) kierowanych do B. M. i F. M. pism DKV Deustsche Krankenversicherung AG z dnia 24 stycznia 2010 r. opatrzonych dopiskiem ubezpieczenie zdrowotne (karta 22 i karta 27), kopię skierowanego do skarżącego F. M. pisma Deustche Rentenversicherung Bund z 9 grudnia 2009 r. (sporządzonego w języku niemieckim) opatrzonego dopiskiem renta – F. od 01.09. 2009, (karta 23 - 26), kopie wyciągów z konta strony skarżącej prowadzonego w Dresdener Bank AG za 2009 r. (karta 40-50), przetłumaczone na język polski pismo DKV Deustsche Krankenversicherung AG (zgodnie z tłumaczeniem: Niemieckie Ubezpieczenie Chorobowe S.A.; dalej jako DKV AG) z dnia 28 kwietnia 2010 r. potwierdzające ubezpieczenie zdrowotne skarżącego F. M. (karta 53) oraz przetłumaczone na język polski, skierowane do skarżącej B. M. pismo DKV AG z 17 listopada 2008 r. dotyczące podwyższenia składki na ubezpieczenie zdrowotne obowiązującego ubezpieczoną od początku roku 2009 (karta 51-52).

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżących do złożenia korekty zeznania, wskazując, że nie byli oni uprawnieni do odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, które jak wynika z przedłożonych dokumentów nie było ubezpieczeniem obowiązkowym. Organ zauważył konieczność uwzględnienia w rozliczeniu dochodów uzyskiwanej przez F. M. w Niemczech renty oraz konieczność korekty zeznania co do miejsca zamieszkania B. M.

W złożonej korekcie zeznania skarżący dokonali zmian obejmujących korektę miejsca zamieszkania skarżącej oraz wykazanie renty F. M. jako osiągniętego za granicą dochodu, powiększającego podstawą obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (PIT-36 poz. 168). Skarżący nie zrezygnowali z odliczenia od podatku opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, wskazując, że opłacana przez niech składka jest - zgodnie z niemieckim systemem ubezpieczeń - składką obowiązkową (karta 71). Po złożeniu korekty, skarżący dostarczyli organowi sporządzone w jezyku niemieckim przez DKV AG zaświadczenia z 20 grudnia 2010 r. (karta 79) oraz z 11 stycznia 2011 r. (karta 76) wraz z tłumaczeniami na język polski (karta 78 i karta 75), w których wskazano, że skarżący ubezpieczeni są w DKV AG w ramach prywatnego ubezpieczenia chorobowego, gdzie zakres ochrony z tytułu ubezpieczenia odpowiada świadczeniom ustawowego ubezpieczenia chorobowego w rozumieniu niemieckiego Kodeksu Socjalnego. W zaświadczeniach podano także łączne kwoty zapłaconych przez skarżących w 2009 r. składek ubezpieczeniowych.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia B. i F. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Po wszczęciu postępowania skarżący zostali wezwani do dostarczenia dowodów wpłat składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych przez skarżącego F.M. w 2009 r. do ZUS, dowodów zapłaty faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu korzystania z sieci Internet, dokumentów potwierdzających wysokość emerytury - renty F. M., dowodów potwierdzających opodatkowanie w 2009 r. dochodu z emerytury w Niemczech (dowód wpłaty podatku w Niemczech), podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. prowadzonej przez skarżącego oraz dokumentów dotyczących osiągniętych dochodów i poniesionych kosztów w 2009 r. związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Organ zaznaczył, że w przypadku dokumentów sporządzonych w jezyku obcym skarżący winni przedłożyć ich polskie tłumaczenie dokonane przez tłumacza przysięgłego.

W odpowiedzi na wezwanie strona przedłożyła przetłumaczoną przez tłumacza przysięgłego decyzję emerytalną wydaną wobec F. M., oświadczając, że dochód uzyskany z tego tytułu mieścił się w kwocie wolnej od opodatkowania na terenie Niemiec w związku z czym nie zapłacono od niego podatku dochodowego. Skarżący dostarczyli także żądane przez organ dowody wpłat na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzane do ZUS, dowody wpłat za faktury dokumentujące wydatki z tytułu korzystania z sieci Internet, wydruk księgi przychodów i rozchodów wraz z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą zapisów księgi.

Do akt sprawy dołączono także oświadczenie spółki A potwierdzające fakt zatrudnienia skarżącej B. M. wraz z dołączoną informacją PIT -11 za 2009 o dochodach i pobranych na poczet podatku dochodowego zaliczkach.

Kolejnym wezwaniem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązał stronę do osobistego dostarczenia dokumentu potwierdzającego, że składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w 2009 r. są obowiązkowe w świetle niemieckich przepisów oraz wskazanie podstawy prawnej wymiaru tych składek, a także dokumentu potwierdzającego, że w 2009 r. skarżący pozostawali w związku małżeńskim, wraz z pouczeniem, że w przypadku dokumentów sporządzonych w języku obcym należy przedłożyć ich polskie tłumaczenie, dokonane przez tłumacza przysięgłego. Analogiczne wezwanie zostało do strony wystosowane także w ramach postępowania toczącego się w sprawie wymiaru podatku za 2010 r. (por. I SA/Gd 541/12).

Organ potraktował powyższe wezwanie jako pozostawione bez odpowiedzi, zaznaczając, że pismo pełnomocnika z dnia 23 września 2011 r. wraz z żądanymi dokumentami dotyczy 2010 r. Niezależnie od tego do akt sprawy dołączono dostarczoną dla potrzeb postępowania dotyczącego 2010 r. kopię wyciągu z prowadzonej przez administrację niemiecką księgi rodzinnej z adnotacją o zawarciu związku małżeńskiego wraz z tłumaczeniem prywatnym, potwierdzonym przez B. M. Do akt nie zostały natomiast dołączone, jako odnoszące się wyłącznie do roku 2010, wystawione wobec małżonków kopie zaświadczenia DKV AG o zapłacie i rozliczeniu składek zdrowotnych wraz z tłumaczeniami, co do których w dołączonym do akt sprawy piśmie przewodnim pełnomocnik wskazał, że oba te zaświadczenia są wymaganymi przez organ dokumentami potwierdzającymi, że opłacone przez małżonków za granicą składki były w świetle niemieckich przepisów obowiązkowe.

Ustosunkowując się do zebranego w spawie materiału dowodowego podatnicy podkreślili, że zapłacone przez nich składki spełniają wszystkie przewidziane polskim prawem warunki uprawniające do ich odliczenia oraz przełożyli szczegółowe ich rozliczenie w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2009 r. (karta 190).

Decyzją z dnia 28 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. oraz przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U 2005 Nr 12, poz. 90, dalej jako umowa międzynarodowej pomiędzy RP a RFN), określił wobec skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 36 836 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 12 474 zł.

Opierając się na treści art. 18 ust. 2 umowy międzynarodowej pomiędzy RP a RFN, organ stwierdził, że świadczenie emerytalne wypłacone F. M. przez Deutsche Rentenversicherung Bund, a więc w ramach obowiązującego w Niemczech obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Powyższą okoliczność organ uznał za określoną w art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. przesłankę wyłączającą możliwość odliczenia od podatku kwoty opłaconych za granicą składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ podstawą ich wymiaru był dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niezależnie od tego organ podkreślił, że składki i tak nie mogłyby zostać odliczone, ponieważ zgodnie z art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. obniżenie podatku mogłoby mieć zastosowanie tylko w przypadku składek zapłaconych ze środków na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. W ocenie organu w trakcie przeprowadzonego postępowania podatnicy nie przedłożyli natomiast dowodów potwierdzających wpłaty na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne opłacone w Niemczech oraz nie wskazali podstawy wymiaru tych składek. Organ uznał w szczególności, że wbrew przekonaniu podatników dowodu takiego nie stanowią dostarczone przez nich zaświadczenia z DKV AG z dnia 20 grudnia 2010 r. (karta 79) i z dnia 11 stycznia 2011 r. (karta 76), z których wynika, że podatnicy są ubezpieczeni w Niemczech w ramach prywatnego ubezpieczenia chorobowego, którego w ocenie organu nie można uznać za obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Pomimo, podanej w zaświadczeniach sumy opłaconych przez małżonków w 2009 r. składek, organ uznał tym samym, że w toku postępowania nie uzyskał od podatników informacji o składkach opłaconych na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Organ stwierdził, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez wpływu pozostawało także przedłożone przez pełnomocnika w piśmie z dnia 17 października 2011 r. zestawienie poszczególnych składek zapłaconych na zagraniczne ubezpieczenie zdrowotne za 2009r. i 2010r. Do wskazanego pisma również nie dołączono dokumentów potwierdzających, że składki na ubezpieczenie zdrowotne były obowiązkowe w świetle niemieckich przepisów.

W złożonym odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w związku z naruszeniem art. 27b u.p.d.o.f. Wskazali, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do odliczenia opłaconych w Niemczech składek, gdyż nie dotyczyły one dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zostały odliczone od podatku w Niemczech oraz zostały opłacone ze środków własnych podatników, a z umowy międzynarodowej pomiędzy RP a RFN wynika podstawa prawna do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od administracji podatkowej w Niemczech.

Decyzją z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku za 2009 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne, które opłacili w Niemczech. W ocenie organu skarżący nie wykazał, aby uzyskiwali na terenie Niemiec dochody stanowiące podstawę do uiszczania składek na ubezpieczenie zdrowotne; nie przedłożył dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, że opłacone składki w świetle niemieckich przepisów prawa były obowiązkowe. Organ wskazał, że pełnomocnik strony w piśmie z dnia 28 lutego 2011 r. wyjaśnił co prawda, że podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech nie stanowi dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy międzynarodowej pomiędzy RP a RFN, a obowiązkowa składka zdrowotna jest opłacana przez jego mocodawców bez względu na osiągane na terenie Niemiec dochody od podstawy ogłaszanej przez stosowne władze; nie przedstawił jednak żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, a w szczególności tego, jakie stosowne władze i w jakim akcie prawnym ogłaszają podstawę do opłacania obowiązkowej składki zdrowotnej, dla osób nie uzyskujących dochodu na terenie Niemiec.

W uzasadnieniu podkreślono, że dokumenty przedłożone zostały przez skarżących wyłącznie w języku niemieckim, lub też zostały one przedłożone wraz z tłumaczeniem, lecz bez podpisu osoby dokonującej tłumaczenia, a tym samym nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie w rozumieniu art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), tym bardziej, że pełnomocnik został pouczony, iż w przypadku dokumentów sporządzonych w jeżyku obcym, należy dostarczać je organowi wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 2512/02, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że posługiwanie się w prowadzonym przez organy administracji publicznej postępowaniu obcojęzycznymi dokumentami pozbawionymi urzędowego tłumaczenia jest sprzeczne z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.).

Tym samym z zaniedbań leżących po stronie skarżących organy nie mogły dokonać jakiejkolwiek oceny dokumentów dotyczących opłaconych przez skarżących składek na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech, w tym kserokopii dowodów wpłat ww. składek oraz zaświadczenia DKV AG z dnia 11 stycznia 2011 r. o wysokości składek opłaconych w 2009 r. na zabezpieczenie emerytalne B. M. (dokumenty przełożone bez tłumaczeń), ani też zaświadczenia DKV AG z dnia 11 stycznia 2011 r. o wysokości składek opłaconych w 2009 r. na zabezpieczenie emerytalne F. M. (dokument przetłumaczony na jeżyk polski bez wskazania osoby dokonującej tłumaczenia).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił końcowo, że zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych, uzależnione jest od ścisłego przestrzegania wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do ich udzielenia. Chcąc zatem skorzystać z prawa do odliczenia spornych składek od podatku podatnik ma obowiązek przedłożyć taki zestaw dowodów, na podstawie których byłoby możliwe stwierdzenie, że wszystkie warunki przewidziane w art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz 27b ust. 4 u.p.d.o.f. zostały rzeczywiście spełnione. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wyraził pogląd, że wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia prawidłowych rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku. Podatnik powinien więc udowodnić fakt spełnienia warunków do skorzystania z odliczeń w sposób nie budzący wątpliwości. Organ zaznaczył, że ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywał na stronie, gdyż to ona z faktu tego wydatku wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne. Organy podatkowe nie musiały tu niczego zatem udowadniać, bowiem do ich kompetencji należała wyłącznie ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, tej natomiast nie mogły dokonać z uwagi na brak tłumaczeń przedłożonych dokumentów. Ponieważ skarżący nie udowodnili, że prawo do odliczenia od podatku opłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie im przysługuje, brak było podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia ich wysokości w dokonanym przez małżonków rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w związku z naruszeniami prawa procesowego - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o języku polskim w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez pominięcie dokumentów w języku obcym wraz z ich tłumaczeniem prywatnym, jako dowodów w sprawie oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w oparciu o którą organ przeniósł na skarżących ciężar wykazania stanu prawnego obowiązującego na podstawie prawodawstwa Niemiec. Skarżący ponownie podkreślili, że spełniają wszystkie wynikające z art. 27b u.p.d.o.f. warunki do odliczenia składek. Organy dokonały natomiast nieprawidłowej wykładni prawa materialnego naruszając art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 18 ust. 2 umowy RP a RFN, poprzez przyjęcie, że przepisy te przesądzają o tym, iż dochód w postaci renty osiąganej na terenie Niemiec stanowi podstawę wymiaru składki, podczas gdy z przepisów tych wynika jedynie to, że jeśli podstawą wymiaru składki jest dochód (przychód) zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie stosuje się obniżenia. W zakresie naruszeń prawa materialnego skarżący wskazali także na dokonanie przez organy rozszerzającej wykładni art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik powinien dla odliczenia składek przedstawić dokumenty inne niż stwierdzające tylko poniesienie takich wydatków, a w szczelności dowody mające potwierdzać okoliczność, że obowiązkowa składka zdrowotna jest opłacana bez względu na osiągane na ternie Niemiec dochody od postawy prawnej ogłaszanej przez stosowne władze.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że przedstawili organom wszelkie dostępne im i pomocne dla rozstrzygnięcia sprawy dokumenty, w tym pisma DKV AG potwierdzające odprowadzanie składki zdrowotnej na terenie Niemiec, wyciągi z konta bankowego oraz decyzję emerytalną, jak również oświadczenia co do stanu prawnego na gruncie ustawodawstwa RFN. Pomimo tego organy domagały się dalszych dokumentów potwierdzających okoliczności wynikające bezpośrednio z norm prawa materialnego ustawodawstwa niemieckiego. Skarżący podkreślili, że nie byli zobowiązani do przedkładania organowi niemieckich aktów prawnych, ani tym bardziej dokumentów wyjaśniających niemiecki stan prawny. Organ natomiast nie poczynił ustaleń, ani co do tego, czy zgodnie z twierdzeniami skarżących osiągany przez skarżącego F. M. na terenie Niemiec dochód z renty mieścił się w kwocie wolnej od opodatkowania ani też czy opłacone przez skarżących składki były obowiązkowe; nie ustalił także podstawy wymiaru składki zdrowotnej od dochodu osiąganego na terenie Niemiec, pomimo podnoszonych przez skarżących twierdzeń, że ustalenie wysokości składki zdrowotnej jest niezależne od wysokości osiąganego dochodu.

Skarżący zarzucili ponadto, że organ pomimo posiadanych w tym zakresie wątpliwości, nie skorzystał z dostępnych mu środków prawnych wynikających z art. 27 ust. 1 umowy międzynarodowej pomiędzy RP a RFN oraz postanowień konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowej sporządzonej w Strasburgu z dnia 25 stycznia 1988 r. pozwalających na uzyskanie informacji od organów podatkowych innych państw, w nieuzasadniony sposób przerzucając na podatników cały ciężar wyjaśnienia zarówno obowiązującego w Niemczech stanu prawnego, jak i w konsekwencji, stanu faktycznego sprawy.

W dalszej kolejności skarżący zauważyli, że organ przyczynił się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy bowiem pominął większość złożonych przez nich dokumentów. Skarżący podkreślili, że ani art. 180 O.p. ani przepisy ustawy o języku polskim, nie nakładają na podatnika obowiązku składania dokumentów wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Składając do sprawy prywatne tłumaczenia na język polski, umożliwili organowi dokonanie ich oceny dowodowej. Jeżeli zaś organ mimo tego miał wątpliwości, co do prawidłowości tłumaczeń, winien był z urzędu w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać biegłego tłumacza do sprawy, czego jednak nie uczynił.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Do pisma procesowego z 28 czerwca 2012r. pełnomocnik strony skarżącej, adw. M. G., załączył tłumaczenie prywatnych opinii prawnika niemieckiego mec. B. E. z kancelarii B z K. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego na gruncie prawa niemieckiego, które wykazuje, że zgodnie z § 193 III VVG skarżący podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu w RFN, mimo, że jest ubezpieczony u prywatnego ubezpieczyciela. Pełnomocnik podkreślił, że skarżący nie ma możliwości zmiany ubezpieczyciela na ustawowego i do końca życia będzie zobowiązany ubezpieczać się prywatnie, o czym mają świadczyć dołączone do pisma opinie, co nie zmienia okoliczności, że jest to ubezpieczenie obowiązkowe. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, ww. opinia wskazuje, że wysokość składek prywatnego ubezpieczenia jest niezależna od uzyskanego dochodu. Należy więc rozróżniać osobę ubezpieczyciela (prywatny/ustawowy) od obowiązku samego ubezpieczenia u jednego z tych ubezpieczycieli. Tak więc przesłanki dla odliczenia na gruncie art. 27b ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. obowiązkowość ubezpieczenia zdrowotnego oraz wykluczenie dochodu jako podstawy wymiaru składki można było zweryfikować za gruncie prawa niemieckiego, czego organ zaniechał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

I.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270; p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 O.p. i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

II.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy dopuszczalności odliczenia na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. opłaconych w Niemczech przez skarżących składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony według zasad określonych w art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej. Przy czym wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (ust. 3), zaś kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (ust. 2).

W art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. zostały przez ustawodawcę sprecyzowane warunki, od spełnienia których zależy możliwość obniżenia podatku o składki wymienione w ust. 1 pkt 2 tego przepisu.

Wynika z niego, że odliczenie przysługuje pod warunkiem że:

1) nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

2) składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej łub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,

3) istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że skarżący nie byli uprawnieni do skorzystania z odliczenia, ponieważ nie wykazali, aby opłacane składki spełniały opisane wyżej kryteria tj. nie udowodnili, że świetle obowiązujących w Niemczech przepisów prawa składki te były obowiązkowe (art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), ani też tego, że podstawą wymiaru odprowadzanej składki nie był dochód zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, za który organ uznał otrzymywaną przez skarżącego rentę ( art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, wbrew przekonaniu organów, udowodnienie wskazanych powyżej okoliczności, nie ciążyło wyłącznie na podatnikach, gdyż - co istotne - poza przedstawieniem wiarygodnych dowodów opłacenia składek, wiązało się to także z koniecznością poczynienia ustaleń w zakresie treści obowiązujących w Niemczech przepisów prawa.

W postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. obowiązuje ogólna reguła, według której udowodnienie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. To organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), w tym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Sąd, tak jak organy, podziela prezentowane w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1675/96, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stanowisko, że zasada ta nie jest jednak całkowicie nieograniczona w związku z obowiązkami dowodowymi wynikającymi ze szczególnych przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu do grupy przepisów prawa podatkowego stanowiących wyjątki od wskazanej zasady, należy zaliczyć wszelkie przepisy dotyczące zastosowania szeroko pojętych ulg podatkowych, a więc także przepisy regulujące możliwość odliczenia od podatku opłaconych za granicą składek na ubezpieczenie zdrowotne. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że konstrukcja wskazanych przepisów opiera się na zasadzie, zgodnie z którą nieudowodnienie określonych czynności faktycznych, automatycznie wiąże się z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej.

Powyższe w żadnym wypadku nie oznacza jednak, aby w przypadku spraw dotyczących ulg podatkowych organy zostały całkowicie zwolnione z wynikających dla nich z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. obowiązków. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

W omawianym zakresie możemy więc mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ uznając przedstawione przez stronę skarżącą twierdzenia za niewystarczające dla udowodnienia określonych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, winien zatem przed wydaniem decyzji wezwać go do uzupełnienia i sprecyzowania wskazanych twierdzeń, czy też przedłożenia innych dowodów, które powinny być mu dostępne. Nie może on jednak żądać od strony zastąpienia organu podatkowego w wyjaśnieniu stanu prawnego sprawy, w tym domagać się wskazywania konkretnych przepisów prawa danego Państwa Członkowskiego, na podstawie których strona opiera swoje twierdzenia, do czego ostatecznie sprowadzały się kierowane do skarżących żądania organ pierwszej instancji.

Akta administracyjne sprawy, w tym ilość przełożonej przez skarżących dokumentacji, przekonują, że działania skarżących mające pomóc organowi w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, były aktywne. Skarżący odpowiadali na kierowane do nich wezwania, w tym przedłożyli szereg dokumentów dla wykazania, że w 2009 r. opłacali w Niemczech składki na ubezpieczenie zdrowotne, jak też konsekwentnie podtrzymywali swoje twierdzenia, że składki te były obowiązkowe, że podstawą ich wymiaru nie był dochód z renty skarżącego oraz że składki te nie zostały odliczone w Niemczech.

Postawę organów, należy natomiast ocenić jako bierną, ponieważ pomimo wątpliwości, co do podnoszonych przez skarżących twierdzeń, nie poczyniły one ustaleń, co do obowiązującego w zakresie wymaganym rozpoznaną sprawą systemu prawa niemieckiego, ograniczając swoje działania jedynie do korespondencji ze stroną. W szczególności organy nie wyjaśniły, czy w niemieckim systemie ubezpieczeń społecznych istnieje możliwość, aby składki opłacane w ramach ubezpieczenia prywatnego można było uznać za składki obowiązkowe, ani też tego, czy system ten przewiduje wariant opłacania obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne niezależnie od wysokości uzyskanego dochodu.

Organy nie skorzystały przede wszystkim z przysługujących im w zakresie zagranicznej wymiany informacji podatkowych instrumentów prawnych, o których mowa w art. 27 umowy międzynarodowej pomiędzy PR a RFN, sprecyzowanych m.in. w art. 305b i nast. O.p.

W ocenie Sądu przedłożone przez skarżących pisma, w tym zaświadczenia DKV AG potwierdzające fakt ubezpieczenia skarżących oraz dowody wpłat składek, wyczerpały zestaw dokumentów, których dostarczenia organ mógł się domagać od skarżących dla wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Z dokumentów tych wynika, że w 2009 r. skarżący opłacali w Niemczech składki na ubezpieczenie zdrowotne, wynika też wysokość tych składek (potwierdzona także odrębnie przedłożonymi dowodami wpłat). Wobec braku ustaleń w zakresie treści przepisów prawa obowiązujących w Niemczech w zakresie ubezpieczeń społecznych, kwestia czy składki te miały charakter obowiązkowy, pozostaje na obecnym etapie postępowania kwestią otwartą.

III.

Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wskazane dokumenty nie zostały przedłożone wraz z tłumaczeniami przysięgłymi, nie pozbawił ich mocy dowodowej, z uwagi na dołączone do nich tłumaczenia prywatne. Poprzez tłumaczenia prywatne organy mogły zapoznać się z treścią przełożonych dokumentów. Tym samym fakt całkowitego ich pominięcia przez organy jest nieuzasadniony, zważywszy, że musiały mieć one świadomość, że dokumenty te zawierają istotne z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy treści.

Sąd nie kwestionuje, że organy mają obowiązek posługiwać się językiem urzędowym, co oznacza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy musi być sporządzony w języku polskim. Ponieważ jednak art. 180 § 1 O.p. pozwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, Sąd nie widzi przeciwwskazań, aby dowodami w sprawie mogły być także prywatne tłumaczenia, sporządzone przecież w obowiązującym języku polskim i dotyczące dokumentów, które nie miały charakteru dokumentów urzędowych. Nie bez znaczenia pozostaje, że treść przedłożonych dokumentów, będących wyciągami, dowodami, wpłat, czy krótkimi zaświadczeniami nie była skomplikowana, niejednokrotnie stanowiąc zestaw kwot, sum i dat. W przypadku wątpliwości, do co rzetelności przełożonych tłumaczeń, poświadczonych przez stronę, władającą językiem niemieckim i językiem polskim, organ powinien był wykazać samodzielną inicjatywę w tłumaczeniu spornych dokumentów, powołując w tym celu biegłego na podstawie 197 § 1 O.p. Zważywszy na związane z tłumaczeniami przysięgłymi koszty, działania organu, który całkowicie przerzucając na podatników obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wzywa ich jednocześnie do przetłumaczenia przysięgłego wszelkich składanych przez nich w olbrzymiej ilości dokumentów, w tym również tych nieskomplikowanych treściowo (jak np. wyciągi z banku) nie może zostać zaakceptowana w świetle wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania. Na marginesie wskazać należy, że powyższe nie zmienia poglądu generalnego, że skoro na podatniku ciąży obowiązek wykazania oznaczonych okoliczności na podstawie właściwego dokumentu to również na podatniku spoczywa ciężar pokrycia kosztów tłumaczenia tego dokumentu; to przecież podatnik wywodzi z tego faktu korzyść dla siebie.

Sąd przy tym wskazuje, że nie jest prawdą aby wszystkie wystosowane do skarżących wezwania były opatrzone pouczeniem o konieczności przedłożenia tłumaczeń przysięgłych, ani też to, iż organy w ogóle nie uwzględniły zawartej w tych dokumentach treści. Decyzja organu pierwszej instancji wyraźnie bowiem została oparta na wskazaniu, że składki na ubezpieczenie zdrowotne B. i F. M. zapłacone przez F. M. do DKV Deutsche Krankenversicherung AG w Niemczech nie są obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym podatników, na co wskazują zaświadczenia wydane przez niemieckie towarzystwo ubezpieczeniowe (por. str. 5 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego), z czego organ odwoławczy wycofał się jednak poprzez wskazanie, że podatnicy nie przełożyli w zasadzie żadnych dowodów, które mogłyby podlegać ocenie podatkowej.

Uchybienia stwierdzone w zakresie dotyczącym obowiązków organu określonych w art. 122 O.p., art.187 § 1 O.p. oraz art.180 § 1O.p., w tym w szczególności nieuprawnione zrównanie obowiązku współdziałania podatnika z obowiązkiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w istotny sposób naruszyły zasadę zaufania do działań organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

III.

Ponieważ właściwe zastosowanie norm materialno prawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wobec stwierdzonych w zakresie procedury uchybień, Sąd uznał, że odniesienie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne.

Organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że odmówił skarżącym prawa do odliczenia składek nie dlatego, że nie spełniali warunków tego odliczenia, ale ponieważ nie udowodnili, że te warunki spełniają. Prawo do odliczenia zostało zatem zakwestionowane pomimo braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ niewyjaśnienie stanu faktycznego nie wynikało jednak z biernej postawy podatników, lecz z biernej postawy organów, zaskarżona decyzja narusza prawo i podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zwrócić się do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie, na podstawie procedur przewidzianych w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestii związanych z opłacaniem obowiązkowych składek zdrowotnych na terenie Niemiec, w tym przede wszystkim o ustalanie, czy niemiecki system ubezpieczeń przewiduje opłacanie tego rodzaju składek do dowolnie wybranych przez ubezpieczonych towarzystw ubezpieczeniowych oraz czy system ten może obarczać obywateli opłacaniem obowiązkowej składki pomimo nieosiągania przez nich w Niemczech żadnego dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Jak bowiem wskazano wyżej, rozważenie czy skarżącym przysługiwało prawo odliczenia składek na podstawie art. 27b u.p.d.o.f., w tym weryfikacja podnoszonych przez nich w tym zakresie twierdzeń, wymaga uprzedniego wyjaśnienia obowiązujących w Niemczech w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego przepisów, a następnie stanu faktycznego sprawy - poprzez ustalenie czy opłacona przez skarżących składka była zgodnie z ich twierdzeniami składką obowiązkową, co stanowiło podstawę jej wymiaru oraz czy nie została ona wcześniej już odliczona. Należy również dokonać oceny tych materiałów, które pełnomocnik strony złożył do akt sądowych w dniu 28 czerwca 2012r.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.

EK/MP