Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2716/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA delegowany Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 631/12 w sprawie ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr IBPB II/2/415-1430/11/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 631/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez B. R. (dalej: "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ", bądź "Minister Finansów") z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (uzupełnionym dnia 10 lutego 2012 r.) Skarżąca wskazała, że jako osoba fizyczna planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatnie lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych i innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu: 1) otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych; 2) otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych; 3) otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych; 4) przeznaczenie dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów; 5) powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski; 6) dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ( przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. "d" u.p.d.o.f.

Spółka będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania: 1) dywiedendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, 2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych; 3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytania:

1) Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Skarżącej powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? Innymi słowy czy przychód u Skarżącej w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych , nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA: a) dywidendy ze spółek kapitałowych, b) wynagrodzenia za umorzenia (przymusowe lub automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych, c) majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych? A także czy przychód u Skarżącej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych nie powstanie w dniu: a) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, b) powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, c) dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2) Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie-niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

3) Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA?

4) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Zdaniem Skarżącej odnośnie pyt. 1 i 2, w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. Przychód po jej stronie nie powstanie w momentach w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji: a) dywidendy ze spółek kapitałowych; b) wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych; c) majątek powstały w związku z likwidacją spółek kapitałowych ani też przychód nie powstanie po stronie Skarżącej w dniu: przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną), dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Odnośnie pytania 3, Skarżąca podkreśliła, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Co do pytania 4, Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ nie zgodził się, że przychód po stronie Skarżącej powstanie (niezależnie od rodzaju dochodów otrzymanych przez Spółkę) - jedynie w momentach faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie już w momencie w którym SKA otrzyma lub postawione będą do jej dyspozycji przedmiotowe dochody z kapitałów pieniężnych wypłacone przez spółki kapitałowe. Wskazał także, że ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie traktuje odmiennie komplementariusza i akcjonariusza SKA. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowić będzie dla akcjonariusza SKA, dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w powyżej wymienionych tytułów, czyni to spółka kapitałowa, która pobiera 19 % podatek od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3. art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

4. art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy,

5. art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody,

6. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszających zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

7. art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibillum nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

8. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f. państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie względnie o oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu skarga jest przedwczesna bowiem została wniesiona przed doręczeniem Skarżącej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wyroku WSA za niezasadny uznał wniosek organu o odrzucenie skargi. Zdaniem Sądu Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu ma jedynie obowiązek wezwania organ do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu.

Odnosząc się do istoty sprawy WSA stwierdził, że sprowadza się on do zakwalifikowania do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, określenia momentu otrzymania tego przychodu i ustalenia, czy w związku z tym przychodem podatnik - akcjonariusz SKA. - ma obowiązek odprowadzania zaliczek w czasie roku podatkowego, w którym zostaje wypracowany zysk, z którego następnie będzie wypłacona dywidenda. Sąd wskazał na wątpliwości w orzecznictwie jakie budzi przedmiotowe zagadnienie. W tym zakresie – na tle ustawy u.p.d.o.p. - powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i przyjął stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. Następnie Sąd wskazał, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodał, że skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Następnie Sąd stwierdził, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odwołał się do art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., które wskazują na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika to jest akcjonariusza SKA, który nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie spółki obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza.

Za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 14b oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.") w zakresie nieuwzględnienia w wydanych interpretacjach orzecznictwa sądowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 2 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane, a skarga odrzucona. WSA uznał bowiem, że Skarżąca wyczerpała tryb zaskarżenia i nie zachodzi przesłanka do odrzucenia skargi.

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 3 o.p. poprzez to, że WSA w zaskarżonym wyroku nie dokonał pełnej analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w konsekwencji czego orzekając pominął całkowicie kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą za pośrednictwem spółki komandytowo – akcyjnej z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. WSA odniósł się jedynie do kwestii momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej ze źródła przychodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i będącego jej skutkiem obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, natomiast pominął całkowicie kwestię przyporządkowania niektórych przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu ( i związanych z tym obowiązków podatkowych) dokonaną przez organ w uchylonej interpretacji.

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszystkie przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w tym również przychody uzyskane z tytułów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z działalności gospodarczej u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z udziału w tej spółce powstanie jako przychód należny w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Dopiero bowiem w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocenę zasadności skargi kasacyjnej zacząć należy od najdalej idącego zarzutu, dotyczącego nieodrzucenia skargi, mimo, iż została ona złożona przedwcześnie, to jest przed otrzymaniem przez Skarżącą odpowiedzi organu interpretacyjnego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 497/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej "CBOSA"). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawia też strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Przepisy bowiem nie wskazują, w jakim terminie organ powinien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Zgodnie z utrwalonym linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) nie przyznaje organowi terminu do wydania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. m.in. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2762/11, z dnia 22 listopada 2012 sygn. akt II FSK 2217/12, z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 2219/12, z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2191/12, z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2430/12, z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1845/12, z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2102/12, z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1650/12, z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2131/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA ).

Zasadnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że skoro Skarżąca wezwała skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełniła wymóg formalny, to należało uznać, że skarga została wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o naruszeniu przez WSA art. 58 § 1 pkt 6 w zw. Z art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie niniejszej wszystkie zarzuty kasacyjne, pomimo różnego formalnego ich zakwalifikowania: do zarzutów naruszenia prawa materialnego czy też zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w istocie rzeczy sprowadzają się do jednego spornego zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek.

W tym miejscu przypomnieć należy, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że:

- przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

- w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 ust. 1 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na względzie argumentację prezentowaną w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podzielił przedstawione w niej stanowisko i uznał je za wiążące w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji ocenił jako pozbawione podstaw zarzuty podniesione przez organ podatkowy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.