Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2195/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 14b § 1, art 14c § 2, art. 23 ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.333.2021.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. J. D. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor") interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 1 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.333.2021.1.EC, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: pomniejszenia przychodu w związku ze spłatą występującego ze spółki komandytowej wspólnika oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconej wspólnikowi występującemu ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej i w okresie 2020 r., którego dotyczy prezentowany stan faktyczny, miał status komandytariusza. Spółka komandytowa została utworzona przez kilku wspólników, z tym że jeden wspólnik posiadał status komplementariusza - jest to Spółka Akcyjna, a kilka osób fizycznych było komandytariuszami.

Jeden ze wspólników - komandytariuszy wypowiedział swój udział w spółce. Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej nastąpiło z końcem 2019 r. i spowodowało obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego tego wspólnika. Rozliczenie poprzedziło ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej. Wartość zbywcza majątku spółki uwzględniła wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu.

Wypłacenie należnej kwoty z tytułu udziału kapitałowego zostało rozłożone w czasie z tego względu, że udział ten obejmował także realizowane kontrakty mające już wymierną wartość materialną, jednakże powodującą powstanie przychodu generującego zysk w przyszłości w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki. Powyższe spowodowało, że po roku, w którym nastąpiło wystąpienie jednego z komandytariuszy (2020 r.), nastąpiły wypłaty należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia, a wynikające z powstałego dochodu wygenerowanego skutkiem realizacji kontraktów objętych ustaleniami powołanej wyżej wartości udziału kapitałowego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wypłata należnych byłemu wspólnikowi w 2020 r. kwot z tytułu wystąpienia ze spółki powoduje odpowiednie, tj. w części odpowiedniej do udziału w zysku spółki, zmniejszenie w 2020 r. określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki, ze względu na przypisanie tej części przychodu, odpowiadającej kwocie wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki, byłemu komandytariuszowi?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - Czy wypłata należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi dla Wnioskodawcy, w części odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki, koszt uzyskania przychodu w roku 2020, tj. w okresie wypłaty należnego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej. Wartość zbywczą majątku spółki powinna uwzględniać wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. W konsekwencji oznacza to, że przyjąć należy wartość rynkową poszczególnych praw należących do majątku spółki, jak również sytuacje faktyczne wpływające na wartość, tj. klientelę, lokalizację, goodwill (Kidyba, Komentarz KSH, 1.1, 2005, s. 292 i 293; J. Szwaja, Iw:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, 1.1, 2013, Nb 13). W konsekwencji, wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Podatnik przytoczył art. 8 ust. 1 i ust. 1a, art. 27 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej "ustawa o PIT").

Zgodnie z powyższymi przepisami, środki pieniężne otrzymane przez występującego wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, w części ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, stanowią dla niego przychód z działalności gospodarczej opodatkowany według właściwych dla niego zasad.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej jednego z komandytariuszy uzyskuje on przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Konsekwentnie więc u pozostałych wspólników spółki komandytowej następuje odpowiednie i proporcjonalne zmniejszenie przychodów z tytułu udziału w spółce ze względu na wypłacony ustępującemu wspólnikowi udział w dochodzie tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca, gdyż w przypadku wypłaty ustępującemu wspólnikowi udziału kapitałowego, ustalanego na podstawie między innymi jego udziału w powstałym po wystąpieniu dochodzie spółki, stanowi on przychód z działalności gospodarczej, który skutkuje odpowiednim obliczeniem - zmniejszeniem udziału w przychodzie pozostałych wspólników, a w tym Wnioskodawcy.

W przypadku nieuznania przez Organ za prawidłowe stanowiska dotyczącego pytania nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wypłacony występującemu wspólnikowi udział kapitałowy obliczony na podstawie wygenerowanych po wystąpieniu wspólnika dochodów stanowi koszt uzyskania przychodów pozostałych wspólników spółki odpowiednio i proporcjonalnie przypadający na poszczególnych wspólników zgodnie z ich proporcjonalnym udziałem w zyskach spółki. W przeciwnym bowiem razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości przychodów generujących dochód opodatkowany zarówno u wspólnika występującego ze spółki jak i Wnioskodawcy pozostającego w spółce.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe uznały, że w związku z faktem, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego w 2020 r. należy dokonać analizy prawnopodatkowej w oparciu o przepisy ustawy o PIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.

Organ przytoczył art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 103 § 1, art. 51, art. 52 § 1, art. 65 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej "K.s.h.").

W aspekcie powyższego zauważył, że wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia się z występującym wspólnikiem. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika. Następuje to poprzez sporządzenie osobnego bilansu, który uwzględnia wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tej spółki są poszczególni jej wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o PIT.

W ocenie Organu, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Organ przywołał art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. W 2019 r. jeden ze wspólników wypowiedział swój udział w spółce komandytowej. Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej nastąpiło z końcem 2019 r. i spowodowało obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego tego wspólnika. Rozliczenie poprzedziło ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej. Wartość zbywcza majątku spółki uwzględniła wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu.

Wnioskodawca wskazał, że wypłacenie należnej kwoty z tytułu udziału kapitałowego zostało rozłożone w czasie z tego względu, że udział ten obejmował także realizowane kontrakty mające już wymierną wartość materialną, jednakże powodującą powstanie przychodu generującego zysk w przyszłości w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki. Powyższe spowodowało, że po roku w którym nastąpiło wystąpienie jednego z komandytariuszy, czyli w roku 2020, nastąpiły wypłaty należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia, a wynikające z powstałego dochodu wygenerowanego skutkiem realizacji kontraktów objętych ustaleniami powołanej wyżej wartości udziału kapitałowego wspólnika.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy wypłata należnych byłemu wspólnikowi w roku 2020 kwot z tytułu wystąpienia ze spółki powoduje odpowiednie, tj. w części odpowiedniej do udziału w zysku spółki, zmniejszenie w 2020 r. określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki, ze względu na przypisanie tej części przychodu, odpowiadającej kwocie wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki, byłemu komandytariuszowi.

Wskazał, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym wypłata należnych wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej kwot z tytułu wystąpienia ze spółki nie powoduje zmniejszenia przychodu u Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Ze stanu faktycznego wynika, że wspólnik wystąpił ze spółki w 2020 roku zatem przychód nie może być dzielony na tego wspólnika.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wskazania czy wypłata należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi dla Wnioskodawcy, w części odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki, koszt uzyskania przychodu w roku 2020, tj. w okresie wypłaty należnego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W art. 23 ustawy o PIT zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie określonych przesłanek, które Organ przytoczył.

Dyrektor zaznaczył, że sam fakt niewymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wcześniej art. 65 K.s.h. reguluje zasady rozliczania się spółki z jej byłym wspólnikiem lub jego spadkobiercami.

Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników. Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną. Pomiędzy spółką (pozostającymi w spółce wspólnikami), a występującym wspólnikiem powstaje zatem stosunek zobowiązaniowy, w którym pozostający w spółce wspólnicy są dłużnikami, a występujący wspólnik wierzycielem.

Organ stwierdził, iż wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę zobowiązań dla występującego ze spółki wspólnika nie ma żadnego związku z czynnościami mającymi na celu uzyskanie przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Prowadzi natomiast do zwiększenia udziałów w spółce pozostających w niej wspólników.

Zatem, rozliczenie z występującym wspólnikiem nie stanowi dla pozostałych wspólników spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki będących następstwem wystąpienia ze spółki jednego z jej wspólników. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z zawartych umów oraz z uregulowań K.s.h. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami, są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziałów przysługujących występującym ze spółki wspólnikom powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych).

Fakt, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza jednakże, że wszystkie z nich na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne, a tym samym dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, podniósł Organ, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to zatem, że skutki prawno-podatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę wspólnika służył zakończeniu (ustaniu) jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci wypłacenia kwoty pieniężnej jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można, więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, Organ stwierdził, że wypłata środków pieniężnych dla występującego ze spółki wspólnika nie powoduje zmniejszenia przychodu u Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w spółce komandytowej oraz, że wydatki poniesione na spłatę byłego wspólnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w spółce komandytowej. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.: dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, które polegają na tym, że wypłata kwot należnych występującemu ze spółki wspólnikowi powoduje zmniejszenie udziału pozostałych wspólników spółki komandytowej w zysku spółki osiągniętym w roku wypłaty ww. kwot.

2) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego w zakresie ustalenia proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku osiągniętym ze spółki komandytowej w roku 2020. Organ pomija w uzasadnieniu swojego stanowiska posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "zysk" i utożsamia z dochodem spółki w wymiarze podatkowym. Pojęcie "zysku" i ustalania udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej nie zostało zdaniem strony skarżącej należycie rozpoznane i ograniczyło się w istocie do ustalenia udziału w dochodzi spółki w wymiarze podatkowym, a nie ekonomicznym, do jakiego odnosi się użyty przez ustawodawcę termin "prawa do udziału w zysku" ze wspólnego przedsięwzięcia.

3) art. 8 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wypłata kwot należnych występującemu wspólnikowi spółki komandytowej nie skutkuje zmniejszeniem proporcji udziału pozostałych wspólników w zysku spółki i nie zmniejsza przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną tych wspólników.

4) art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dochód zdefiniowany w tym przepisie jest ustalany w oparciu o przychód wyznaczony bez uwzględnienia zmniejszenia proporcji udziału wspólnika spółki komandytowej w jej zysku w związku z wypłatą kwot przysługujących ustępującemu wspólnikowi.

5) W przypadku uznania za chybione podniesione zarzuty w zakresie błędnego ustalenia przychodu wspólnika spółki komandytowej - naruszenie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej kwot wypłaconych ustępującemu wspólnikowi.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Skarżący podniósł, iż wyrażone w interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zdaniem strony skarżącej prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości dochodu powstającego z tytułu udziału w spółce komandytowej. Z jednej strony ustępujący wspólnik w przedstawionym stanie faktycznym uzyska kwoty z tytułu wystąpienia ze spółki opodatkowane jako dochód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - w tym zakresie organ nie uwzględnił w ogóle okoliczności stanu faktycznego sprawy. Z drugiej strony pozostający wspólnicy spółki komandytowej nie będą uprawnieni do zmniejszenia wartości swojego udziału w przychodzie spółki wyznaczającym dochód do opodatkowania. Ponadto gdyby nawet uznać, iż kwoty wypłaty ustępującemu wspólnikowi nie mają w ogóle wpływu na przychód pozostających w spółce wspólników, to zasadne byłoby uznanie, iż w oparciu o definicję kosztów uzyskania przychodów uzasadnione jest zwiększenie tych kosztów u pozostałych wspólników, gdyż stanowią one dla nich kategorię kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia dalszego funkcjonowania ich źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o PIT.

Odnosząc się do zarzutów obejmujących przepisy definiujące podstawę opodatkowania i sposób wyznaczania dochodu uzyskiwanego przez wspólników spółki osobowej należy zgodzić się z twierdzeniem Organu, według którego Spółki osobowe są transparentne podatkowo. W związku z powyższym wszelkie wypłaty dokonywane przez wspólników spółek osobowych również są neutralne podatkowo. W szczególności, wypłacony zysk nie będzie stanowił przychodu podatkowego nawet w sytuacji, gdy spółka komandytowa osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w spółce komandytowej zainteresowany poniesie stratę podatkową. Dochody poszczególnych wspólników są ustalane natomiast w oparciu o przepisy ustaw podatkowych i tak w spółce komandytowej dochody są opodatkowywane przez wspólników na bieżąco.

Dochód podatkowy wspólnika spółki osobowej, w tym spółki komandytowej ustalany jest na koniec roku podatkowego zgodnie z przypadającym na ten dzień udziałem w zyskach danego wspólnika. Późniejsze wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólników nie powodują natomiast powstania obowiązku podatkowego.

Zauważył, w sprawie opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał będzie wnioskodawcy na koniec roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny. Zgodnie bowiem z przepisami K.s.h., zysk należny jest wspólnikowi dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości zysku kluczowe znaczenie powinien mieć udział w zysku na koniec roku obrotowego. Zatem, w opisanym stanie faktycznym dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej należy określić zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki na ostatni dzień roku podatkowego. Prawo to będzie determinowane przez obowiązek wypłaty kwot ustępującemu wspólnikowi, które w opisanym stanie faktycznym obejmuje także realizowane w roku 2020 kontrakty skutkujące powstaniem przychodu w tym roku. Zatem specyficznie określony udział wspólnika w przychodach roku 2020 mający wpływ na kwoty wypłacane z tytułu wystąpienia ze spółki (tak wynika z prezentowanego stanu faktycznego) nie może być pominięty w ustalaniu przychodów pozostałych wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Powyższe wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, który zakłada proporcjonalne ustalanie przychodu wspólnika do jego prawa udziału w zysku, a wartość ta spada poprzez przewidziane ustawą kodeks spółek handlowych i zrealizowane umową prawo ustępującego wspólnika do wypłaty kwot z tytułu udziału kapitałowego ustalonego także jako wartość udziału w dochodzi generowanym w kolejnym roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do kategorii zysku spółki komandytowej - wskazanego w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy o PIT - wskazał, że zysk ten wypłacany jest na podstawie uchwały, podejmowanej przez zgromadzenie wspólników spółki o podziale zysku pomiędzy jej wspólników, zgodnie z zasadami określonymi w umowie Spółki, a w razie braku w umowie spółki postanowień w tym zakresie, zgodnie z zasadami określonymi w K.s.h. Sama czynność wypłaty zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie rodzi skutków podatkowych. Jednakże wartość tego zysku, w przypadku wypłaty kwot ustępującemu wspólnikowi, zmniejsza się o kwoty wypłacone i podlegające opodatkowaniu u wspólnika występującego, jak w opisanym stanie faktycznym, w którym udział kapitałowy wyznaczono również w oparciu o wartości przychodu osiągniętego w kolejnym roku podatkowym.

W świetle powyższego, w ocenie strony skarżącej wydana interpretacja prawa podatkowego narusza również art. 9 ustawy o PIT błędnie interpretując dochód pozostających w spółce wspólników bez uwzględnienia kwot opodatkowanych u wspólnika ustępującego jako jego udział w dochodzi osiągniętym z jego udziałem w roku następnym po roku ustąpienia ze spółki.

Reasumując, zauważył, że dochód (rozumiany jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania) z tytułu udziału w spółce komandytowej Wnioskodawca winien ustalić we wskazany powyżej sposób, a więc jako udziału w spółce ustalonego na koniec roku podatkowego z uwzględnieniem kwot wypłaconych ustępującemu wspólnikowi, które zmniejszają udział w zysku Wnioskodawcy.

Nieuwzględnienie w przychodzie przedmiotowych kwot należnych ustępującemu wspólnikowi powinno skutkować natomiast zaliczeniem tych kwot do kategorii kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy jako wydatków koniecznych dla zachowania źródła uzyskania przychodów. Niezbędne jest bowiem dla dalszego prawidłowego funkcjonowania spółki komandytowej zrealizowanie zobowiązań wobec kontrahentów, a w tym zobowiązań wobec byłego wspólnika, którego udział kapitałowy wyznaczono również w oparciu o realizowane w kolejnym roku kontrakty i wynikające z nich przychody spółki. Powyższa teza znajduje umocowanie w treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który został naruszony w interpretacji przy założeniu błędnej wykładni przepisów w zakresie ustalania przychodów wspólników w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Zarzuty skargi są ze sobą powiązane. Skarżący zarzuca bowiem organowi, że ten posługuje się pojęciem "zysku" w wymiarze podatkowym, a winien w wymiarze ekonomicznym, co ma istotne znaczenie dla wykładni terminu "prawa do udziału w zysku" ze wspólnego przedsięwzięcia. W konsekwencji organ, zdaniem Skarżącego, nie dokonał wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawił w zaskarżonej interpretacji ocenę prawną stanowiska Skarżącego z pominięciem istotnych elementów tego opisu, które polegają na tym, że wypłata kwot należnych występującemu ze spółki wspólnikowi powoduje zmniejszenie udziału pozostałych wspólników spółki komandytowej w zysku spółki osiągniętym w roku wypłaty ww. kwot. Wadliwość przyjętego przez organ sposobu rozumienia pojęcia "zysku" jest natomiast pochodną błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Sposób rozumienia kosztów dokonywany w powyższym kontekście ma natomiast znaczenie dla wykładni art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności przypomnieć treść przepisów prawa podatkowego, których błędną wykładnię zarzucono organowi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o PIT reguluje kwestię opodatkowania dochodów uzyskanych z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Na aprobatę zasługuje pogląd doktryny, że w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też, który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8, w: PIT. Komentarz, LEX 2015). Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Organ wydający interpretację indywidualną musi zatem posługiwać się terminami przyjętymi w prawie podatkowym. W konsekwencji nie można w rozpoznawanej sprawie zarzucać organowi wydającemu interpretację indywidualną, że naruszył prawo posługując się pojęciem "zysku" w wymiarze podatkowym, a winien posłużyć się tym pojęciem w wymiarze ekonomicznym. Zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej jest zatem niezasadny.

Kontynuując rozważania przypomnieć należy, że zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jeden ze wspólników - komandytariuszy wypowiedział swój udział w spółce i wystąpił ze spółki komandytowej z końcem 2019 r. Stan faktyczny dotyczy natomiast roku 2020, co oznacza, że Wnioskodawca zmierza do oceny prawnopodatkowej zdarzeń mających miejsce w roku 2020. Z uzasadnienia zarzutów skargi wynika, że Skarżący zakłada milcząco, że skutki wystąpienia ze spółki komandytowej z końcem 2019 r. trwają także w roku następnym – ze względu na rozłożenie w czasie wypłaty należnej kwoty z tytułu udziału kapitałowego uzasadnione tym, że udział ten obejmował także realizowane kontrakty mające już wymierną wartość materialną, jednakże powodującą powstanie przychodu generującego zysk w przyszłości w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki. W ocenie Sądu nie ma podstaw do przyjmowania takiego założenia. Mianowicie, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, rozliczenie poprzedziło ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej. Wartość zbywcza majątku spółki uwzględniła wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. W ocenie Sądu nie ma podstaw do korygowania ustalonej w ten sposób wartości zbywczej majątku spółki komandytowej w roku następującym po roku wystąpienia wspólnika ze spółki powołując się na to, że należy uwzględnić realizowane kontrakty powodujące powstanie przychodu po wystąpieniu wspólnika ze spółki. Wartość takich kontraktów powinna być bowiem uwzględniona w bilansie sporządzanym w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Okoliczność powstania zysku z takich kontraktów w roku następującym po roku wystąpienia wspólnika ze spółki nie ma zatem znaczenia prawnego.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Stwierdzić również należy, że organ prawidłowo przyjął, że kwota wypłacona wspólnikowi przez spółkę w związku z jego wystąpieniem ze spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Podzielić należy stanowisko organu, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć jedynie takie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, i które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego punktu widzenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu kwoty wypłacane występującemu wspólnikowi. Są one bowiem ponoszone nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale w ramach rozliczeń pomiędzy wspólnikami pozostającymi w spółce, a występującym wspólnikiem. Nie wpływają one na uzyskiwane przychody bądź na zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do zarzucania organowi, że dopuścił się błędnej wykładni art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Organ nie dopuścił się również błędnej wykładni art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzut ten opiera się bowiem na założeniu o istotnym znaczeniu okoliczności, które w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie mają takiego znaczenia.

Wszystkie zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.