Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 12/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją nr [...] z [...] grudnia 2015 r. Prezydent Miasta L. [dalej również Prezydent"] określił K. Sp. z o. o. z siedzibą w L. [dalej również "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik"] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. na kwotę 747 925 zł.

2. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, które nie zostało dotychczas rozpatrzone.

3. Następnie, postanowieniem z [...] października 2018 r. nr [...], powołując się na art. 239a oraz art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 - 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również "o.p."], Prezydent Miasta L. nadał przedmiotowej decyzji z [...] grudnia 2015 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu w/w postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. przedawnia się z końcem 2018 roku. Z uwagi na wniesione przez Spółkę odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, do czasu wydania decyzji w sprawie przez organ odwoławczy, decyzja Prezydenta Miasta L. z [...] grudnia 2015 r. nie podlega wykonaniu. W przypadku nienadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że Podatnik skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji. Organ podatkowy wyjaśnił nadto, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że Spółka nieprawidłowo deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. powierzchnie budynków [mieszkalnych, pozostałych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych], podała nieprawidłową wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nieprawidłową powierzchnię gruntów. Mimo stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, Spółka nie złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r.

Organ podkreślił, że Podatnik kwestionuje go za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości stanowiących własność Gminy Miejskiej L., a znajdujących się w posiadaniu Spółki. Ponadto, Podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego w kwestii wartości początkowej środków trwałych. Powyższe okoliczności uprawdopodabniają - w ocenie organu pierwszej instancji - że zobowiązanie podatkowe określone ww. nieostateczną decyzją z [...] grudnia 2015 r. nie zostanie wykonane.

Postanowienie Prezydenta Miasta L. z [...] października 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z [...] grudnia 2015 r., zostało doręczone Spółce 5 października 2018 r.

4. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Prezydenta Miasta L. o nadaniu decyzji z [...] grudnia 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie, że nie może być ono w całości wykonane.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. [dalej także: "Kolegium", "SKO"] postanowieniem z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Prezydenta z [...] października 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji opisał wskazane powyżej działania podejmowane w toku prowadzonego postępowania. Ponadto wyjaśnił, powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Skoro postanowienie Prezydenta zostało podjęte 3 października 2018 r., zatem bezspornym jest, zdaniem Kolegium, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W ocenie SKO, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zostało również uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z [...] grudnia 2015 r. nie zostanie przez Stronę wykonane. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że ani w dacie podjęcia przez organ pierwszej instancji skarżonego postanowienia z [...] października o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ani w dacie złożenia przez Spółkę zażalenia na ww. postanowienie, zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] grudnia 2015 r. nie zostało wykonane.

Kolegium zwróciło również uwagę, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. została wydana w 2015 r., natomiast postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dopiero w 2018 r., a więc po upływie trzech lat od ustalenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego. Mimo upływu tak długiego okresu, podatnik nie uiścił podatku ustalonego decyzją organu podatkowego.

Ponadto, mimo przeprowadzonej kontroli podatkowej i ujawnionych w czasie jej trwania nieprawidłowości, Spółka nie złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. Powyższa okoliczność dodatkowo uprawdopodabnia, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane dopóki w obrocie prawnym istnieje tylko nieostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie bez znaczenia pozostają nadto argumenty zawarte przez Spółkę w odwołaniu od ww. decyzji z [...] grudnia 2015 r. Spółka kwestionuje bowiem jakoby była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości objętych powyższą decyzją. Skoro Spółka kwestionuje zasadność uznania jej za podatnika, zatem prawdopodobnym jest, że nie wykona zobowiązania podatkowego określonego w stosunku do jej osoby przez organ podatkowy w nieostatecznej decyzji i skorzysta z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Kolegium z [...] listopada 2018 r., wnosząc o jego uchylenie i zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie:

a) art. 239b § 1 pkt 4 o.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sama okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania stanowi podstawę do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności;

b) art. 239b § 2 o.p., przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca uznała, że nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Skarżącej organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazanie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest wystarczające, by zastosować wobec podatnika taką dolegliwość. Zdaniem Skarżącej, błędne jest stanowisko SKO, że uzasadnieniem dla zastosowania tej dolegliwości wobec Skarżącego jest fakt wydania w 2015 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w 2018 r., a co za tym idzie upływ tego okresu [pomiędzy datą wydania decyzji, a datą wydania postanowienia] sam w sobie stanowi uprawdopodobnienie, że podatnik podatku nie zapłaci.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 239 o.p. decyzja nieostateczna [a taką była decyzja wydana w 2015 r.] nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zwróciła uwagę, że zaskarżyła do SKO decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] grudnia 2015 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta zatem, do dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności [tj. do 2018 r.] z mocy prawa nie podlegała wykonaniu, a zatem Skarżąca nie miała jeszcze obowiązku uiszczenia określonego podatku od nieruchomości. Nie jest zatem prawidłowe stawianie przez SKO Skarżącemu niejako zarzutu, że w okresie od dnia wydania decyzji do dnia wydania postanowienia nie zapłaci podatku, czy też nie ma zamiaru tego uczynić. O wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej decyduje dopiero nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co – w przedmiotowej sprawie - nastąpiło dopiero w 2018 r.

Zarzut, który formułuje SKO, byłby zasadny, gdyby organ podatkowy nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a mimo to podatnik nie uiściłby należnego podatku. Okoliczność ta sama w sobie stanowiłaby dopiero uprawdopodobnienie, że podatnik podatku nie zapłaci.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że sama okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, nie jest wystarczającą przesłanką do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy powinien wskazać także inne przesłanki uzasadniające nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżąca podtrzymuje stanowisko zawarte w odwołaniu od postanowienia Prezydenta Miasta L., że organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakie to okoliczności faktyczne lub działania podejmowane przez podatnika na jego majątku powodują uzasadnione obawy, że K. nie zapłaci podatku od nieruchomości. Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia ograniczył się jedynie do powtórzenia okoliczności faktycznych, które wskazał w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która notabene została zaskarżona. Nie wykazano więc, że np. w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją określającą zobowiązanie nie doszło do ujawnienia istnienia majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań podatkowych, nie wskazano czy z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją określającą nie wynika, aby Spółka posiadała realne możliwości na jego zgromadzenie. Nie wskazano, czy Spółka posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a wówczas brak byłoby podstawy prawnej do korzystania z instytucji prawnej wskazanej w art. 239b o.p. Organ nie wskazał w postanowieniu, czy Strona podejmowała jakiekolwiek działania polegające, np. na bezzasadnym wydłużaniu postępowania podatkowego w sprawie, oczekując niewątpliwie, że zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, a więc uzasadniające obawę, że ewentualny należny podatek nie zostanie zapłacony.

Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania, na jakich dowodach organ podatkowy się oparł. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, faktycznie uprawdopodobnienie organu niewykonania decyzji faktycznie sprowadziło się wyłącznie do wskazania treści przesłanki o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Natomiast ocena tego prawdopodobieństwa odnosić się musi do innych okoliczności niż problem rychłego przedawnienia, np. zdarzeń powodujących powstanie sytuacji majątkowej lub finansowej podatnika, która nie pozwoli na spełnienie zobowiązania oraz innych okoliczności niż te wskazane w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

7. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."]. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

2. Przedmiotem kontroli jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] listopada 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. z [...] października 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta z [...] grudnia 2015 r. ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. w kwocie 747 925 zł.

3. Zdaniem Skarżącej, nie została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji sformułowana w art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Odmienne stanowisko zaprezentowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. W przekonaniu organu drugiej instancji postanowienie Prezydenta Miasta L. nie narusza prawa, Prezydent powołał się prawidłowo na art. 239b § 1 pkt 4 o.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, i uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

4. Wobec postawionych zarzutów, przedmiotem sporu jest zgodność z prawem rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta L. z [...] grudnia 2015 r., czyli rozstrzygnięcia w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p.

5. W ocenie Sądu postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy wydał na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja Prezydenta Miasta L. z [...] grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. poprzedzona była przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. W przypadku braku nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że Skarżąca skorzystałaby z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, mając świadomość, że takie działanie jako zgodne z prawem spowoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

6. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Co do zasady, zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 o.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś stosownie do § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Użyte w art. 239b § 2 sformułowanie "[...] jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami postępowania podatkowego dowodów, a jedynie uzasadnienia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji podatkowych przez podatników.

Z brzmienia art. 239b § 1 i § 2 o.p. należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze – związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie – z upływem terminu przedawnienia.

Przesłanki należące do grupy pierwszej zostały określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2, i 3 oraz w art. 239b § 2 o.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tych przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Reasumując powyższe uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz w § 2 art. 239b o.p.; warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane [art. 239b § 2 o.p.].

Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 o.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 239b § 2 o.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym.

Stąd też, zdaniem Sądu, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania [art. 239b § 2 o.p.] nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Powyższą przesłankę z art. 239 § 2 o.p. trzeba jednak szczególnie wykładać w kontekście przyczyny z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

7. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej również "u.p.o.l."], podatnikiem podatku od nieruchomości za nieruchomości będące własnością Gminy jest Skarżąca jako posiadacz zależny. Skarżąca na podstawie zawieranych z właścicielem - Gminą Miejską L. umów, pozostaje posiadaczem nieruchomości. Posiadanie to ma charakter posiadania zależnego w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, dalej również "k.c."]. W świetle regulacji art. 336 k.c. posiadaczem zależnym jest ten, kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Skoro Spółka jest posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości na mocy zawartych z Gminą Miejską L. umów, a nieruchomości te zostały jej przekazane w posiadanie zależne, to stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jest traktowana jako podatnik podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego, gdyż spełnione zostały wszelkie wymagane tą regulacją warunki pozwalające na jednoznaczne uznanie Spółki jako podatnika podatków lokalnych.

Organ podatkowy stoi również na stanowisku, że wartość początkową środków trwałych stanowią wartości wynikające z operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę na zlecenie Gminy Miejskiej L. do ustalenia opłat rocznych z tytułu trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Komunalnego Zakładu Budżetowego, który następnie został przekształcony w K. Sp. z o.o. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, a odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową. Wartość ta musi pozostawać tożsama.

Nie rozstrzygając ww. kwestii, bo nie jest ona przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, przyznać należy rację organom, że odmienne stanowisko podatnika wypełnia przesłankę z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe mogłoby nie zostać wykonane. Kwestia przesłanki nadania decyzji Prezydenta z [...] grudnia 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. pozostaje bezsporna.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 rok ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Skoro postanowienie Prezydenta Miasta L. zostało podjęte 3 października 2018 r., to nie ulega wątpliwości, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Pomimo faktu wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na okres od sierpnia do grudnia 2013 r., Skarżąca nadal kwestionuje ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Logiczne jest, że skoro decyzja nie jest jeszcze ostateczna, to Skarżąca nie ma takiego obowiązku. Może jednak zastanawiać fakt tak długotrwale prowadzonego postępowania odwoławczego [od momentu wydania decyzji z [...] grudnia 2015 r. do wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności minęły prawie 3 lata]. Niemniej podkreślenia wymaga, że sam fakt wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, mogą być uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., biorąc pod uwagę przede wszystkim przyczynę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym przejawia się szczególny charakter tej przesłanki, bowiem istotą nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zabezpieczenie Skarbu Państwa przed utratą podatku z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza kiedy postępowanie odwoławcze przedłuża się ponad okresy wskazane w art. 139 § 3 i art. 140 o.p. W związku z tym zastosowanie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności związane jest w niniejszej sprawie z obawą organu podatkowego o utratę [w związku z możliwością przedawnienia] należności podatkowych. Organ podatkowy mając na uwadze interes publiczny, zabezpieczył zatem utratę dochodów w postaci nadaniu decyzji z [...] grudnia 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że mimo przeprowadzonej kontroli podatkowej i ujawnionych w czasie jej trwania nieprawidłowości, Spółka nie złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. Powyższa okoliczność dodatkowo uprawdopodabnia, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, dopóki w obrocie prawnym istnieje tylko nieostateczna decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia pozostają nadto argumenty zawarte przez K. Sp. z o. o. w odwołaniu od ww. decyzji z [...] grudnia 2015 r., bowiem Spółka kwestionuje, jakoby w ogóle była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości objętych powyższą decyzją. Skoro Spółka kwestionuje zasadność uznania jej za podatnika, nie tylko jej wymiar, zatem prawdopodobnym jest, że nie wykona zobowiązania podatkowego określonego w stosunku do jej osoby przez organ podatkowy w nieostatecznej decyzji i skorzysta z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kwestii prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie mają natomiast znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, jak argumentuje Skarżąca, bowiem podstawę nadania rygoru stanowi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1990/16 [wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych] podzielił argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 832/16, gdzie wskazano, że przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące [art. 239b § 1 pkt 4 o.p.], to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie [...] bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia [takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA].

Należy nadto mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 239b § 2 o.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia [tak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 lipca 2018 r.].

Wskazać również należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu niezasadnie pobranego podatku w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie.

W świetle przywołanej argumentacji, nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i 239b § 2 o.p.

8. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec niepotwierdzenia się stawianych zarzutów, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.