Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 627/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust 11 pkt 1, art 15 e ust 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par 4, art 146 par 1, art 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Teza: Cecha bezpośredniego wpływu poniesionego wydatku (kosztu) na cenę usługi ma znaczenie dla jego kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wtedy, gdy cena ta kształtowana jest na zasadach rynkowych, a nie na podstawie schematu alokacji wydatków wewnątrz grupy podmiotów powiązanych, bowiem wówczas o wysokości ceny wyłącznie lub zasadniczo rozstrzyga przyjęty model alokacji, a nie atrakcyjność oferowanego produktu.

TEZY

Cecha bezpośredniego wpływu poniesionego wydatku (kosztu) na cenę usługi ma znaczenie dla jego kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wtedy, gdy cena ta kształtowana jest na zasadach rynkowych, a nie na podstawie schematu alokacji wydatków wewnątrz grupy podmiotów powiązanych, bowiem wówczas o wysokości ceny wyłącznie lub zasadniczo rozstrzyga przyjęty model alokacji, a nie atrakcyjność oferowanego produktu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2864/18 w sprawie ze skargi [...] z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 627/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] z siedzibą w [...] na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd uznał, że wydatki na stałą obsługę marketingową, ponoszone przez spółkę komandytową (Radio) [...], komandytariuszem której jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...], w której skarżąca ma 100% udziałów oraz spółka komandytowa, Grupa [...], w której komandytariuszem jest skarżąca, na rzecz tejże spółki komandytowej Grupa [...], nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.) i ma do nich zastosowanie ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponieważ Radio sprzedaje czas i przestrzeń reklamową wyłącznie Grupie i otrzymuje za to wynagrodzenie kalkulowane metodą powiększenia kosztów stałej obsługi marketingowej o ustaloną marżę, oznacza to, że Grupa najpierw ponosi koszty związane ze świadczeniem usług marketingowych, potem koszty te alokowane są w Radiu, a następnie jako wynagrodzenie za sprzedaż czasu antenowego i przestrzeni reklamowej obciążają rachunek ekonomiczny Grupy. Taki sposób kalkulowania kosztów oznacza, że wydatki na stałą obsługę marketingową nie są niezbędne dla uzyskania wynagrodzenia za sprzedaż czasu i przestrzeni reklamowej, nie mają bowiem rzeczywistego wpływu na jego wysokość.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka [...] wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną ocenę zastosowania do kosztów stałej obsługi marketingowej między innymi w oparciu o twierdzenie, że koszty te związane są ze świadczeniem usługi reklamowej przez Grupę, a nie usługą sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej, świadczoną przez Radio – w sytuacji, gdy koszty te związane są w bezpośredni sposób ze świadczeniem przez Radio usługi sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej (w konsekwencji czego przepis ten winien był zostać zastosowany);

- art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnej oceny zastosowania wymienionego przepisu do kosztów stałej obsługi marketingowej, polegającą na:

- - uznaniu, że sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez Radio usługi nie ma znaczenia dla kwalifikacji kosztów stałej obsługi marketingowej jako kosztu bezpośrednio związanego ze wspomnianymi usługami,

- - nieuwzględnieniu wykładni celowościowej wymienionego przepisu prowadzącej do konkluzji, że koszty stałej obsługi marketingowej nie powinny być objęte ograniczeniami w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e u.p.d.o.p..

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wystąpieniu wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w związku z oceną stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w oparciu o jedno z przedstawionych twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co także uniemożliwia pełne odniesienie się przez skarżącą do stanowiska Sądu w skardze kasacyjnej;

- art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze, a także zaniechanie uchylenia interpretacji i oddalenie skargi mimo wystąpienia w uzasadnieniu interpretacji wewnętrznych sprzeczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z oceną stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w oparciu o jedno z przedstawionych twierdzeń organu interpretacyjnego w zakresie wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika, że w ramach grupy kapitałowej spółka komandytowa Grupa [...] pełni funkcję domu medialnego, to jest odpłatnie nabywa od poszczególnych spółek prowadzących stacje radiowe a należących do grupy, w tym od Radia [...], czas reklamowy oraz prawa do emisji świadczeń reklamowych oraz ponosi wydatki o charakterze marketingowym, obciążając nimi stacje radiowe, w tym Radio [...], definiując ich przedmiot jako "stałą obsługę marketingową". Radio nie prowadzi własnego marketingu, a decyzje dotyczące sprzedaży czasu reklamowego Radia należą do Grupy.

Przedstawiony schemat działalności domu medialnego i funkcjonujących w jego ramach stacji radiowych świadczy o tym, że podmioty prowadzące stacje radiowe nie prowadzą jakiejkolwiek działalności marketingowej, gdyż tą sferą przedsiębiorczości zajmuje się wyłącznie dom medialny i tylko dom medialny ponosi związane z tym wydatki – jakkolwiek później przerzuca je na podmioty prowadzące stacje radiowe. Wydatki te mają więc bezpośredni wpływ na poziom przychodów domu medialnego, ale tylko pośredni i wtórny – na poziom przychodów podmiotów prowadzących stacje radiowe. Wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie kategorii wydatków, w tym badania rynku, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ponieważ z usługą świadczoną przez Radio [...] poniesione przez podmiot powiązany wydatki marketingowe nie mają bezpośredniego związku, omawiane ograniczenie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie występuje.

Nie są więc zasadne podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną ocenę zastosowania do kosztów stałej obsługi marketingowej w oparciu o twierdzenie, że koszty te związane są ze świadczeniem usługi reklamowej przez Grupę, a nie z usługą sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej, świadczoną przez Radio. Ta konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (a wcześniej organu interpretacyjnego) jest w pełni trafna – koszty te w sposób bezpośredni związane są właśnie z przychodami Grupy, gdyż mogą mieć wpływ na zakres i jakość oferowanej przez Grupę usługi reklamowej, a zatem także na jej cenę i popyt. Na świadczenie usług sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej przez Radio mogą mieć jednak tylko wpływ pośredni, jako że jedynym ich nabywcą jest Grupa, stając się także ich faktycznym dysponentem. Cena sprzedaży usług świadczonych przez Radio nie jest więc bezpośrednio uzależniona od efektywności marketingu prowadzonego przez Grupę i zależy w istocie od przyjętej przez Grupę polityki wewnętrznej alokacji poniesionych na ten cel wydatków. W konsekwencji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do ponoszonych przez Radio w wysokości ustalonej przez Grupę wydatków na "stałą obsługę marketingową" nie może być zastosowany.

Z tożsamych przyczyn nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnej oceny zastosowania wymienionego przepisu do kosztów stałej obsługi marketingowej, polegającą na uznaniu, że sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez Radio usługi nie ma znaczenia dla kwalifikacji kosztów stałej obsługi marketingowej jako kosztu bezpośrednio związanego ze wspomnianymi usługami oraz nieuwzględnieniu wykładni celowościowej przepisu. Przyjęty w Grupie sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Radio rzeczywiście nie ma znaczenia dla kwalifikacji kosztów stałej obsługi marketingowej jako bezpośrednio lub tylko pośrednio związanych ze świadczeniem usług przez Radio, bowiem dla prawidłowości tej kwalifikacji znaczenie ma tylko obiektywnie sprawdzalna zależność pomiędzy tymi wydatkami a świadczoną usługą. Skoro zależność taka w istocie nie występuje, względnie ma charakter potencjalny i w najkorzystniejszym dla zainteresowanych ujęciu – pośredni, przyjęte na wewnętrzny użytek Grupy jako domu medialnego schematy alokacji ponoszonych przez nią kosztów nie mogą mieć żadnego wpływu na prawnopodatkową ich kwalifikację; również dlatego, że brak ku temu stosownej podstawy normatywnej wobec braku odwołania w przepisie do okoliczności wymienionych w omawianym zarzucie. Za takim ujęciem – wbrew założeniu, leżącemu u podstaw zarzutu – przemawia też uwzględnienie wykładni celowościowej, jako że ratio legis interpretowanych przepisów stanowi przeciwdziałanie przerzucaniu pomiędzy podmiotami powiązanymi kosztów różnorakich świadczeń niematerialnych, z wyjątkiem tych, które rzeczywiście, bezpośrednio służą świadczeniu usług albo nabywaniu lub wytwarzaniu towarów. Ponieważ w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. określono wyjątek od przepisu o charakterze wyjątku, którym jest art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., konieczność ścisłej, nierozszerzającej wykładni zwłaszcza tego pierwszego przepisu, jest oczywista. Trafna jest zatem krytykowana przez skarżącą konkluzja, że ponoszone przez Radio koszty stałej obsługi marketingowej są objęte ograniczeniami w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Procesowo bezskuteczne są także zarzuty podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. sformułowano w sposób enigmatyczny, wskutek czego uchyla się on spod kontroli instancyjnej. Twierdzenie o wystąpieniu wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało poparte wskazaniem jakiejkolwiek konkretnej sprzeczności, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się jej domyślać lub samodzielnie jej poszukiwać. Sprzeczności tej nie wykazano także w uzasadnieniu zarzutu, powołując się tylko na pogląd Ministra Finansów, w myśl którego bezpośredni związek pomiędzy kosztem a świadczeniem usługi występuje w sytuacji, gdy koszt ten obiektywnie kształtuje cenę danego dobra lub usługi, a w istocie determinuje tę cenę. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega sprzeczności pomiędzy tym stwierdzeniem a przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanką rozstrzygnięcia i w kontekście tym zauważa, że cecha bezpośredniego wpływu poniesionego wydatku (kosztu) na cenę usługi ma znaczenie wtedy, gdy cena ta kształtowana jest na zasadach rynkowych, a nie na podstawie schematu alokacji wydatków wewnątrz grupy podmiotów powiązanych, bowiem wówczas o wysokości ceny wyłącznie lub zasadniczo rozstrzyga przyjęty model alokacji, a nie atrakcyjność oferowanego produktu.

Oczywiście chybiony jest też zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 14h O.p., ponieważ nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia interpretacji nie było skutkiem niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów kształtujących postępowanie interpretacyjne lub przepisów o charakterze wynikowym, określających sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń przepisów postępowania, lecz było następstwem dokonania określonej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz oceny jego zastosowania w interpretacji poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. Nieporozumieniem jest upatrywanie w uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe naruszenia w postępowaniu interpretacyjnym wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nawet, jeżeli ocenę tę wnioskodawca kwestionuje.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SWSA (del.)

Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.) Alina Rzepecka