Uchwała I NSA, sygn. akt FPS 5/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 40 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 66 poz 287
law: Ustawa z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
Teza: W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie : Prezes Izby Finansowej NSA Marek Zirk-Sadowski (przewodniczący) SNSA Juliusz Antosik SNSA Edyta Anyżewska SNSA Stefan Babiarz SNSA Adam Bącal SNSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca) SNSA Grzegorz Borkowski SNSA Bogusław Gruszczyński SNSA Antoni Hanusz (sprawozdawca) SNSA Włodzimierz Kubiak SNSA Grzegorz Krzymień SNSA Edmund Łój (współsprawozdawca) SNSA Sylwester Marciniak SNSA Artur Mudrecki SNSA Małgorzata Niezgódka-Medek SNSA Krystyna Nowak SNSA Jan Rudowski SNSA Jerzy Rypina SNSA Krzysztof Stanik SNSA Jan Zając Protokolant: Magdalena Gródecka z udziałem zastępcy Prokuratora Generalnego Karola Napierskiego po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej w dniu 14 marca 2005 r., wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2004 r. o podjęcie przez skład całej Izby Finansowej, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 264 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku dokonania w latach 1995 – 2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych podstawą obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych darczyńcy był art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., bądź też art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) darowizna taka była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" podjął następującą uchwałę: W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. SNSA Marek Zirk-Sadowski (przewodniczący) SNSA Juliusz Antosik SNSA Edyta Anyżewska SNSA Stefan Babiarz SNSA Adam Bącal SNSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca) SNSA Grzegorz Borkowski SNSA Bogusław Gruszczyński SNSA Antoni Hanusz (sprawozdawca) SNSA Włodzimierz Kubiak SNSA Grzegorz Krzymień SNSA Edmund Łój (współsprawozdawca) SNSA Sylwester Marciniak SNSA Artur Mudrecki SNSA Małgorzata Niezgódka-Medek SNSA Krystyna Nowak SNSA Jan Rudowski SNSA Jerzy Rypina SNSA Krzysztof Stanik SNSA Jan Zając


UZASADNIENIE

FPS 5/04

Uzasadnienie

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 264 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wystąpił o podjęcie przez skład całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, formułując pytanie przytoczone w sentencji uchwały. W uzasadnieniu wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że unormowania dotyczące odliczeń od dochodu darowizn zawarte w powołanej wyżej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., ulegały istotnym zmianom, co, jak należy sądzić, spowodowało trudności w ich praktycznym stosowaniu i doprowadziło w konsekwencji do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r., podstawą obliczenia podatku był dochód ustalony zgodnie z art. 9, 24 lub 25 tej ustawy po odliczeniu kwot darowizn m. in. na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów – do wysokości 10% dochodu "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw".

Powyższa regulacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1995 r. na mocy art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25). Zgodnie z nowym unormowaniem, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., odliczeniu od dochodu podlegały m. in. kwoty darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Nowa treść art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy nie zawierała już odesłania do ustaw szczególnych, które w poprzednim stanie prawnym umożliwiało przekroczenie ustawowego limitu odliczeń kwot darowizn, jeżeli wynikało to "z odrębnych ustaw". Taki stan prawny utrzymał się do końca 2003 r. z tym, że z dniem 1 stycznia 1997 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) dokonano redakcyjnej zmiany art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., który, przy niezmiennej treści, oznaczony został jako art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b.

Przy ocenie stanu prawnego, którego wyjaśnienie jest przedmiotem wnioskowanej uchwały, kluczowe znaczenie ma, zdaniem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), zgodnie z którymi (oba przepisy o identycznej treści) "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe".

Stosowanie wymienionych wyżej przepisów prawny wywołało, jak zauważył Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. O ile bowiem w stanie prawnym obowiązującym do końca 1994 r. wyrażano jednolity w zasadzie pogląd, że zamieszczone w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odesłanie do ustaw szczególnych, jakimi były obowiązujące już wówczas wymienione w petitum wniosku tzw. ustawy kościelne, stanowi podstawę prawną do odliczeń kwot darowizn ponad limit określony ustawą, to usunięcie tego odesłania od stycznia 1995 r. z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. wywołało istotne wątpliwości co do dalszego obowiązywania preferencji wymienionych w art. 55 ust. 7 i art. 40 ust. 7 ustaw regulujących stosunek państwa do kościołów katolickiego i prawosławnego. W szeregu wyroków – uwzględniających powyższą zmianę art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i nadając jej kluczowe znaczenie – przyjęto, że od 1995 r. odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą, łącznie do wysokości 10% dochodu (por. np. wyroki: z dnia 3 sierpnia 2000 r., I SA/Po 1398/99, Prawo Gospodarcze 2001, nr 6; z dnia 10 sierpnia 2000 r., I SA/Po 1186/99, Glosa 2001, nr 9; z dnia 24 października 2003 r., I SA/Po 4650/01, niepublikowany; z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, Glosa 2004, nr 2; z dnia 4 grudnia 2003 r., III SA 1597/02, niepublikowany oraz wyrok z dnia 10 listopada 2004 r., FSK 1107/04).

Jakkolwiek argumentacja podana w tych wyrokach na poparcie powyższego poglądu nie jest jednolita, to jednak, w ocenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza motywów poszczególnych rozstrzygnięć wskazuje, że został on sformułowany w wyniku następującej wykładni przytoczonych wyżej przepisów. Skoro jednym z celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było ujednolicenie zasad opodatkowania, to w konsekwencji uchylono z dniem 1 stycznia 1992 r. zarówno ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialnoprawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe (art. 54 ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.f.), jak i przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od znoszonych podatków (art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Nawet gdyby przyjąć, że w okresie pomiędzy 1 stycznia 1992 r. a 31 grudnia 1994 r. z przyczyn wynikających z wykładni systemowej, wyprowadzonej z porównania preferencyjnych rozwiązań prawnych dotyczących innych kościołów niż kościół katolicki i prawosławny, które weszły w życie po 1 stycznia 1992 r., mógłby być ewentualnie uzasadniony pogląd, iż darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów podlegają odliczeniu bez limitu, to w każdym razie po dniu 1 stycznia 1995 r., na skutek usunięcia odesłania do przepisów szczególnych, byłby on sprzeczny z prawem.

W motywach niektórych wyroków podniesiono również, że użycie w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" mieści się w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. W wyrokach akcentowano w szczególności, że do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Pogląd ten znajduje m. in. wsparcie w tekście preambuły oraz w treści art. 32 ust. 1 Konstytucji. Przyjęcie bowiem, że osoby fizyczne dokonujące darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów są uprzywilejowane podatkowo w stosunku do osób bezwyznaniowych bądź też związanych z kościołami lub związkami wyznaniowymi, które nie są objęte takimi preferencyjnymi przepisami, narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Przedstawiony pogląd prawy wyrażony w wymienionych wyżej wyrokach został również wsparty poglądami doktryny. I tak w komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (W. Nykiel i K. Koperkiewicz-Mordel, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Wyd. LexisNexis, 2003, s. 323; A. Gomułowicz i J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dom Wydawniczy ABC, 2003, s. 484-489) stwierdzono m. in., że 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. należy uznać za wyłączne źródło regulacji prawnej odliczeń z tytułu darowizn na kościelną charytatywno-opiekuńczą, które po dniu 1 stycznia 1995 r. podlegają odliczeniu od dochodu tylko w wysokości 10% dochodu darczyńcy.

W orzeczeniach sądów administracyjnych prezentowany był również pogląd odmienny. Wprawdzie liczba takich rozstrzygnięć nie jest zbyt liczna, zaś argumentacja w nich zawarta dość skąpa, to jednak podstawowym założeniem tego stanowiska było przyjęcie, że zmiana stanu prawnego, jaka dokonała się z dniem 1 stycznia 1995 roku miała charakter redakcyjny. Usunięcie bowiem z treści 26 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. odesłania do ustaw szczególnych nie mogło spowodować utraty mocy obowiązującej przepisów ustaw o stosunku Państwa do Kościołów Katolickiego i Prawosławnego, zgodnie z którą lex posterior generalis non derogat legi priori speciali. W konsekwencji przyjmowano, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 i art. 40 ust. 7 powołanych wyżej ustaw o stosunku Państwa do Kościołów Katolickiego i Prawosławnego nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyrok z dnia 22 lutego 1996 r., SA/Sz 2732-2733/95, niepublikowany, teza zamieszczona w: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, komentarz, Wyd. C.H. Beck 1998, s. 368; 25 października 1996 r., SA/Sz 2961/95, niepubl.; z dnia 18 lutego 2003 r., SA/Bd 194/03, Profesjonalny Serwis Podatkowy, CD; i z dnia 10 listopada 2004 r., III SA 3038/03, niepublikowany).

Ponadto w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zadania ustaw o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz u.p.d.o.f. są różne i choćby z tego względu ich postanowień nie daje się sprowadzić do relacji "reguła-wyjątek". Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny wytknął składowi sądzącemu, który wystąpił o wyjaśnienie wątpliwości prawnej, że skład ten nie wskazał podstaw, dla których uznał za tożsame zwroty "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" i "działalność charytatywno-opiekuńcza" (sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Uchwała spotkała się z aprobującą glosą J. Mikołajewicza (OSP 2004, s. 7-8, poz. 89, s. 388).

Również przedstawiony wyżej kierunek orzecznictwa sądowego uzyskał aprobatę części doktryny oraz publicystyki prawniczej (np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, komentarz, 2003 r., s. 722 oraz krytyczne glosy do podanych wyżej wyroków NSA z dnia 10 sierpnia 2000 r., I SA/Po 1186/99 i z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01: W. Sawa, Glosa 2001, nr 9, s. 29-31, R. Kubacki, Glosa 2004, nr 4, s. 24-29). Podobny pogląd wyraził również członek Rady Legislacyjnej R. Mastalski w indywidualnej opinii kwestionującej podany już wyrok z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01 (Przegląd Legislacyjny 2004, s. 169). Nadmienić tu także należy, że również Ministerstwo Finansów nie było jednolite w poglądach dotyczących wykładni omawianych wyżej przepisów. W piśmie z dnia 31 stycznia 1995 r. wyraziło bowiem pogląd, że zmiana stanu prawnego wprowadzona 1 stycznia 1995 r. polegająca na usunięciu z treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. odesłania do "odrębnych ustaw" powoduje, iż od tej daty darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą mogą być odliczane do wysokości 10% dochodu darczyńcy (Biuletyn Skarbowy 1996, nr 3, s. 15). W kolejnym jednak piśmie z dnia 12 sierpnia 1998 r. uznało, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji oznacza, że wydatki podatników na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (Serwis Podatkowy 1999, nr 6, s. 67).

W tym stanie rzeczy, wobec zaistniałej i utrzymującej się nadal rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie stosowania przytoczonych na wstępie przepisów prawnych, wniosek o podjęcie uchwały Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za w pełni zasady.

Prokurator Generalny pismem z dnia 10 marca 2005 r. wniósł o podjęcie uchwały stwierdzającej, że darowizna dokonana w latach 1995 – 2003 na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, stosownie do przepisów przytoczonych we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, była wyłączona od podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prokurator Generalny wyraził w szczególności pogląd, iż w istniejącym stanie prawnym cytowane wyżej przepisy są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej zważył, co następuje:

1. Udzielenie odpowiedzi na postawione przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie dotyczące pojawienia się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wymaga rozstrzygnięcia trzech problemów prawnych. Pierwszy z nich sprowadza się do zagadnienia, czy w okresie od 1 stycznia 1995 r., a nawet jeszcze wcześniej, za obowiązujące w systemie polskiego prawa można uznać normy zawarte w przepisach art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, wyłączające z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia pierwszej z przedstawionych wątpliwości aktualna staje się potrzeba rozstrzygnięcia drugiego zagadnienia prawnego, tj. ustalenia, czy normy zawarte we wskazanych przepisach aktów prawnych, zwanych powszechnie ustawami kościelnymi, pozostają w kolizji z normą prawną zawartą w przepisie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., przewidującą możliwość dokonywania odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatku podatnika związanego z dokonaniem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, jednakże tylko do wysokości ustalonego przez ustawodawcę limitu, wynoszącego 10% dochodu tego podatnika. Z kolei również pozytywne rozstrzygnięcie drugiego ze wskazanych zagadnień powoduje konieczność wyjaśnienia trzeciego problemu, który dotyczy możliwości i sposobu usunięcia ujawnionej kolizji norm prawnych.

Wszystkie z przedstawionych wyżej zagadnień prawnych znajdowały w orzecznictwie sądów administracyjnych różne rozwiązania, co skutkowało pojawieniem się wskazanych przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżności w zapadających rozstrzygnięciach. Wniosek o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie rzeczywistego znaczenia powołanych przepisów prawnych należy zatem, w świetle regulacji art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznać za uzasadniony.

Przystępując do rozważenia pierwszego ze rozważenia pierwszego ze wskazanych wyżej problemów prawnych, dotyczącego kwestii obowiązywania w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 2003 r. norm określonych w regulacjach art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na brzmienie tych przepisów. Użyte w nich sformułowania mają bowiem znaczenie zasadnicze jako punkt wyjścia dla dokonania kompleksowej wykładni tych przepisów.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Przepis ten nie uległ jakimkolwiek zmianom od dnia wejścia w życie aktu prawnego, w którym został zamieszczony, tj. od dnia 23 maja 1989 r. Z kolei brzmienie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego również nie ulegało jakimkolwiek zmianom od chwili wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 29 lipca 1991 r. i jest praktycznie identyczne z brzmieniem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Obydwa przepisy operują przy tym pojęciami "podatku dochodowego" i "podatku wyrównawczego". Jednakże obowiązująca obecnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie w swym zasadniczym kształcie dopiero w dniu 1 stycznia 1992 roku, chociaż wybrane regulacje tej ustawy zaczęły obowiązywać z mocą wsteczną od dnia 1 lipca 1991 r. (por. art. 58 u.p.d.o.f.). Jednocześnie trzeba zauważyć, że do dnia 1 stycznia 1992 roku w polskim systemie prawnym obowiązywał podatek dochodowy regulowany przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r., Nr 27, poz. 147 ze zm., por. także art. 54 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), jednakże o innym zakresie podmiotowym i przedmiotowym niż obowiązujący obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z kolei podatek wyrównawczy przestał funkcjonować w polskim systemie podatkowym również z dniem 1 stycznia 1992 roku, w związku z uchyleniem z tą datą ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188 ze zm., por. także art. 54 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Na etapie wykładni językowej pojawia się zatem kwestia, której nie sposób rozstrzygnąć bez sięgnięcia do wykładni systemowej wewnętrznej. Nie jest bowiem jasne, do jakich podatków odnoszą się przepisy wskazanych ustaw kościelnych, a w szczególności czy pod pojęciem "podatku dochodowego" kryje się obowiązujący obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwestia, o której mowa, dotyczy przede wszystkim przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, który wszedł w życie wcześniej niż jakiekolwiek przepisy u.p.d.o.f. W tym względzie w orzecznictwie wyrażono wątpliwość co do możliwości odnoszenia unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego do obowiązującego obecnie podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro przepis ten mówi o nieistniejących podatkach: dochodowym i wyrównawczym (por. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, LEX nr 82456). Z kolei w glosie aprobującej do wskazanego orzeczenia wyrażono jeszcze bardziej stanowczy pogląd, według którego przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nigdy nie dotyczył obowiązującego obecnie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek dochodowy, o którym mowa w tym przepisie to bowiem, zdaniem glosatora, wyłącznie podatek dochodowy, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (por. D. Dudra, Ulga kościelna – historyczne przepisy, aktualne problemy, Glosa 2004, nr 7, s. 35 i n.).

Stanowiska tego nie sposób podzielić. Bez wątpienia przepis art. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a także przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego stały się po dniu 1 stycznia 1992 roku bezprzedmiotowe, jeżeli chodzi o podatek wyrównawczy, który został wyeliminowany z polskiego systemu podatkowego. Natomiast jeżeli chodzi o występujące w tych przepisach ustaw kościelnych pojęcie "podatku dochodowego", to należy zauważyć, że nie odnosi się ono do jakiejkolwiek konkretnej ustawy podatkowej, a jedynie wskazuje na konstrukcję podatku dochodowego. Tego rodzaju konstrukcją jest między innymi bez wątpienia obowiązujący obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j., Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), którego dotyczy pytanie zawarte we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że wspomniane przepisy ustaw kościelnych nie zawierają jakichkolwiek wskazówek, czy ograniczeń odnoszących się do zakresu podmiotowego lub przedmiotowego podatku dochodowego, którego podstawa opodatkowania może zostać pomniejszona o kwoty darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Trudno zatem różnicę dotyczącą zakresu regulacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz u.p.d.o.f. uznać za argument mający jakiekolwiek znaczenie przy ocenie obowiązywania unormowań obydwu cytowanych wyżej przepisów ustaw kościelnych (argumentem takim posługuje się D. Dudra, Ulga kościelna..., s. 36).

Przeciwko stanowisku, według którego przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nigdy nie dotyczył obowiązującego obecnie podatku dochodowego od osób fizycznych przemawiają również powszechnie stosowane przez ustawodawcę techniki legislacyjne. Jako przykład można wskazać okoliczność, że przepisy u.p.d.o.f. wielokrotnie posługują się pojęciem "podatku akcyzowego" bez odwołania się w którymkolwiek z nich do konkretnej ustawy regulującej ten podatek. Przy czym większość z tego rodzaju przepisów, jak chociażby art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f., obowiązywała w obecnym brzmieniu już przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Przyjęcie poglądu sugerującego powiązanie określonych regulacji podatkowych wyłącznie z konstrukcjami podatkowymi obowiązującymi w tym samym czasie prowadziłoby zatem do wniosku, że przepisy u.p.d.o.f. posługujące się pojęciem "podatku akcyzowego" utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r.

Pogląd, o którym mowa, prowadziłby także do wniosku, iż moc obowiązującą utraciło wiele przepisów ustaw podatkowych, które posługiwały się przed dniem 1 maja 2005 r. i posługują się nadal pojęciem "podatku od towarów i usług" bez wskazania o jaki podatek od towarów i usług i uregulowany w jakiej ustawie podatkowej chodzi. Należy bowiem przypomnieć, że podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), został z dniem 1 maja 2004 r. zastąpiony podatkiem od towarów i usług normowanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Przy czym trudno mówić o tożsamości obydwu tych podatków, skoro różnią się one w stopniu istotnym chociażby co do zakresu podmiotowego i przedmiotowego. Przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby zatem do poważnych zakłóceń w funkcjonowaniu polskiego systemu podatkowego, wynikających ze stwierdzenia, że wiele przepisów posługujących się ogólnym pojęciem "podatku od towarów i usług" utraciło moc obowiązującą. Jako przykład może posłużyć przepis art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), przewidujący wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych tych czynności, w których przynajmniej jedna ze stron, z tytułu dokonania tej czynności, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Ten sam los spotkałby także np. wiele przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), takich jak chociażby art. 68 § 3, dotyczący problematyki przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, czy art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, określający moment powstania nadpłaty w przypadku złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Tego rodzaju konsekwencji nie sposób jednak zaakceptować w ramach wykładni funkcjonalnej powołanych przepisów. Musiałaby ona bowiem zakładać całkowitą nieracjonalność działań prawodawcy.

Kolejna kwestia dotyczy oceny, czy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego mogą zostać uznane za obowiązujące wobec wejścia w życie przepisów u.p.d.o.f. i związana jest z regulacją art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten przewidywał, że z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym m. in. podatku dochodowego uregulowanego w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r., albo obniżki tych podatków. W orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z poglądem, iż cytowany przepis ma zastosowanie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zwrot "wyłączenie z podstawy opodatkowania", o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego miałby się bowiem mieścić się w hipotezie normy zawartej w cytowanym art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. szerzej wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, LEX nr 82456 oraz wyrok NSA z dnia 10 listopada 2004 r., FSK 1107/04). Pogląd ten opiera się zatem na interpretacji, zgodnie z którą pojęcie "wyłączenie z podstawy opodatkowania" użyte w treści art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, czy art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego mieści się w pojęciu "obniżki podatku". Rozumowanie to budzi poważne zastrzeżenia na gruncie wykładni językowej i systemowej wewnętrznej.

Jest oczywiste, że obniżenie podstawy opodatkowania prowadzi zwykle do obniżenia wysokości podatku. Obydwa mechanizmy, tj. wyłączenie z podstawy opodatkowania określonych wartości pieniężnych oraz obniżka podatku, prowadzą bowiem najczęściej do zmniejszenia wysokości świadczenia podatkowego uiszczanego na rzecz związku prawa publicznego, chociaż efekt ten osiągany jest na innej drodze. Obniżka podatku dotyczy bowiem bezpośrednio obliczonego podatku. Natomiast wyłączenie z podstawy opodatkowania dotyczy elementu konstrukcyjnego podatku, którym jest podstawa opodatkowania, i zwykle powinna prowadzić również, chociaż pośrednio, do obniżenia wysokości świadczenia podatkowego. W cytowanych wyżej orzeczeniach składom sądzącym NSA umknęła wszak uwadze jedna istotna okoliczność. Otóż obniżenie podstawy opodatkowania nie musi prowadzić do obniżenia świadczenia podatkowego. Możliwe jest bowiem, że obniżenie podstawy opodatkowania spowoduje podwyższenie świadczenia podatkowego. Efekt taki może pojawić się w przypadku wykorzystania do obliczenia wysokości świadczenia podatkowego skali regresywnej. W przypadku jej zastosowania obniżenie podstawy opodatkowania, a w rezultacie podstawy obliczenia podatku, może bowiem spowodować, przy przekroczeniu określonego progu regresji, konieczność poniesienia większego świadczenia podatkowego, a więc doprowadzić do "podwyżki", a nie "obniżki" podatku. Nie sposób zatem przyjmować, że pojęcie "obniżki podatku" użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest tożsame lub szersze od pojęcia "wyłączenia z podstawy opodatkowania", występującego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, czy art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Prowadziłoby to bowiem do rezultatu wykładni znajdującego się poza możliwym zakresem sensu słów użytych w tekście prawnym (na temat znaczenia wykładni językowej dla ustalania granic tej wykładni por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 112).

Dokonując z kolei wykładni systemowej przepisu art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków albo obniżki tych podatków, można zauważyć, że reguluje on materię o charakterze wyjątkowym. Przepis ten dotyczy bowiem szeroko rozumianych ulg podatkowych. Należy zatem uznać za słuszne argumenty doktryny wskazujące, iż interpretacja zaakceptowana we wskazanych wyżej orzeczeniach NSA, zgodnie z którą pojęcie "wyłączenie z podstawy opodatkowania" użyte w treści analizowanych przepisów ustaw kościelnych mieści się w pojęciu "obniżki podatku", jest sprzeczna z dyrektywą ścisłej wykładni przepisów dotyczących materii szeroko rozumianych ulg podatkowych (por. chociażby W. Sawa, glosa do wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2000 r., I S.A./Po 1186/99, Glosa 2001, nr 9, s. 30). Interpretacja ta łamie bowiem zasadę exceptiones non sunt extendendae.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że pomimo wejścia w dniu 1 stycznia 1992 r. w życie przepisu derogacyjnego art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w innym przepisie tej ustawy, a mianowicie w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dotyczącym obliczania podstawy podatku, ustawodawca zawarł wyraźne odesłanie do odrębnych ustaw. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego ostatniego przepisu obowiązującym do końca 1994 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28-30 i art. 41 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 tej ustawy po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w tym przepisie cele społeczno-użyteczne, między innymi: kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - do wysokości 10% dochodu lub "bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw", którymi były m. in. tzw. ustawy kościelne. Przy czym dla porządku należy zastrzec, że od chwili wejścia w życie przepisów u.p.d.o.f. do dnia 1 stycznia 1994 r. w art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie występowało pojęcie "darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą". W przepisie tym występowało natomiast pojęcie "cele dobroczynne" (por. przepis nowelizacyjny art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 134, poz. 646).

Istotna wątpliwość dotycząca zachowania mocy obowiązującej przez art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego pojawia się jednak dopiero w momencie dokonania nowelizacji u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 1995 r. Mocą art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), dokonano przy tym rozdzielenia i modyfikacji dotychczasowej treści w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu - lit. a oraz lit. b. W ramach tej samej nowelizacji zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym przepisie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw".

Od 1 stycznia 1995 r. przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w mającej znaczenie dla rozpatrywanej sprawy części, przewidywał zatem, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód m. in. po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Takie brzmienie wspomnianego przepisu obowiązywało również w 1997 r. i 1998 r., jakkolwiek zawarte było od 1 stycznia 1997 r. w innej jednostce redakcyjnej, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f., z uwagi na zmianę tego artykułu, jaka została dokonana na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.).

Zmiany dotyczące rozmieszczenia omawianej ulgi w poszczególnych przepisach u.p.d.o.f. nie mają jednak istotnego znaczenia. Wątpliwości może natomiast budzić wspomniany wyżej zabieg ustawodawcy polegający na wykreśleniu z dniem 1 stycznia 1995 r. z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym punkcie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". W niektórych orzeczeniach NSA oraz wypowiedziach części doktryny wyrażono w związku z tym przekonanie, że analizowana zmiana przesądza, choćby nawet przyjąć, iż w pierwszych latach po wejściu w życie u.p.d.o.f. nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, że od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości 10% (por. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, LEX nr 82456 oraz W. Nykiel, K. Koperkiewicz-Mordel, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 323, a także A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 552).

Z poglądem tym również nie sposób się zgodzić. Trudno bowiem w ramach wykładni językowej uznać powołaną wyżej zmianę z dniem 1 stycznia 1995 r. stanu prawnego za wywołującą skutki derogacyjne w stosunku do przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz przepisu art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Brak zastrzeżenia przez ustawodawcę możliwości funkcjonowania odstępstw od zasady limitowanego odliczania od podstawy opodatkowania darowizn, przewidzianej w przepisach u.p.d.o.f., nie wyklucza przecież obowiązywania poza tą ustawą norm prawnych modyfikujących przyjęte w niej rozwiązania. Jest to przy tym zjawisko występujące powszechnie w podlegającym nieustannym zmianom systemie prawa podatkowego. Wobec tego wykreślenie z przepisu art. art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym punkcie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" można uznać za zmianę co najwyżej o charakterze porządkującym, redakcyjnym.

Argumentem przemawiającym za niemerytorycznym charakterem zabiegu ustawodawcy polegającym na wykreśleniu z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenia "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" przemawia także wykładnia systemowa zewnętrzna. W doktrynie słusznie bowiem zauważono, że po dniu 1 stycznia 1995 r. uchwalono sześć ustaw kościelnych zawierających przepisy, zgodnie z którymi darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są bez jakichkolwiek limitów wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność (por. W. Sawa, glosa do wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2000 r., I S.A./Po 1186/99, Glosa 2001, nr 9, s. 30 oraz A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Odliczenie darowizny – brak limitu, Glosa 2004, nr 4, s. 26). Są to następujące regulacje: 1) art. 28 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 481 ze zm.); 2) art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 480 ze zm.); 3) art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 482 ze zm.); 4) art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 252 ze zm.); 5) art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 253 ze zm.); 6) art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Zielonoświątkowego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 254 ze zm.).

Wobec tego trudno byłoby uznać wspomnianą wyżej zmianę art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za mającą charakter merytoryczny, skoro ustawodawca, po jej wprowadzeniu rozbudował katalogu ulg z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą poza zakresem u.p.d.o.f. W świetle wykładni funkcjonalnej przepisu nowelizującego z dniem 1 stycznia 1995 r. przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., tego rodzaju działanie byłoby bowiem, zupełnie nieracjonalne i niespójne aksjologicznie. Tymczasem wydaje się, że ustawodawca miał pełną świadomość pozostawienia po dniu 1 stycznia 1995 r. w obowiązującym porządku prawnym norm art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Wobec tego konsekwentnie tworzył normy prawne stwarzające w coraz większym stopniu możliwość prowadzenia, na zbliżonych zasadach, działalności charytatywno-opiekuńczej przez kolejne kościoły o uregulowanym statusie prawnym.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w wyniku analizowanych zmian stanu prawnego normy określone w przepisach art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, wyłączające z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty darowizn dokonanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie utraciły, w rozpatrywanym okresie, mocy obowiązującej.

2. Dotychczasowe wyniki wykładni przepisów u.p.d.o.f. i ustaw kościelnych oraz wspomniana wcześniej nowelizacja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., polegająca na wykreśleniu z dniem 1 stycznia 1995 r. z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odesłania do innych ustaw, skonstruowanego jako zastrzeżenie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw", czynią aktualnym podjęcie rozważań na temat drugiego ze sformułowanych na wstępie niniejszych rozważań zagadnienia prawnego. Sprowadza się ono do pytania o istnienie kolizji pomiędzy normami u.p.d.o.f. a tzw. ustawami kościelnymi. Przy czym przedstawione wyżej rozważania pozwalają na sprecyzowanie tego pytania poprzez wskazanie, że chodzi wyłącznie o okres od dnia nowelizacji u.p.d.o.f. dokonanej z dniem 1 stycznia 1995 r. Wobec obowiązywania do końca 1994 r. w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odesłania dopuszczającego dokonywanie odliczeń od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych darowizn na podstawie "odrębnych ustaw", w wysokości nieograniczonej jakimkolwiek limitem, nie sposób bowiem mówić, w okresie wcześniejszym, o możliwości wystąpienia kolizji norm zwartych w u.p.d.o.f. oraz ustawach kościelnych w zakresie odliczania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Tę część rozważań trzeba jednak rozpocząć od przypomnienia, że od dnia 1 stycznia 1995 r. do końca 2003 r. w polskim porządku prawnym obowiązywała regulacja art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu m. in. kwot darowizn na cele kultu religijnego i "działalność charytatywno-opiekuńczą" łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, przy braku jakiegokolwiek wyraźnego zastrzeżenia w tym przepisie możliwości istnienia odstępstw na rzecz przepisów odrębnych. Z drugiej strony art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz analogiczny przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego przewidywały możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie w powołanych ustawach kościelnych prawodawca nie przewidywał jakiegokolwiek limitu tego rodzaju wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Rozstrzygnięcie czy w analizowanym okresie występowała kolizja pomiędzy wskazanymi przepisami ustaw kościelnych a przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga przede wszystkim wyjaśnienia w ramach wykładni systemowej relacji pomiędzy pojęciem "działalności charytatywno-opiekuńczej" użytym przez ustawodawcę w przepisie u.p.d.o.f. a pojęciem "kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej" występującym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz analogicznym przepisie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Oczywistym jest, że pojęcia te nie są tożsame (por. trafne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03 z aprobującą glosą J. Mikołajewicza, Orzecznictwo Sądów Polskich 2004, z. 7-8, poz. 89). Jednocześnie bez wątpienia pojęcie "działalności charytatywno-opiekuńczej" jest szersze od pojęcia "kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej". Przymiotnik "kościelna" zawęża bowiem zbiór elementów, które odpowiadają cesze "działalności charytatywno-opiekuńczej". Innymi słowy, każda "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" jest "działalnością charytatywno-opiekuńczą". Natomiast nie każda "działalność charytatywno-opiekuńcza" jest "kościelną działalnością charytatywno-opiekuńczą" (por. jednak odmienne, chociaż prowadzące do trafnych wniosków, stanowisko Rady Legislacyjnej, Przegląd Legislacyjny 2004, nr 2, s. 169 i n.). Pomiędzy hipotezą normy u.p.d.o.f. oraz hipotezami norm wskazanych przepisów ustaw kościelnych występuje zatem częściowo wspólny przedmiot regulacji. Normy te jednak nie "dublują się". Brak jest bowiem limitu odliczenia darowizn w ustawach kościelnych, zaś w u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział ograniczenie takiego odliczenia do wysokości 10% dochodu. Oznacza to co najmniej niezgodność dyspozycji normy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. z dyspozycjami norm z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz z art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Tego rodzaju niezgodność przesądza o istnieniu kolizji normy prawnej zawartej w analizowanym przepisie u.p.d.o.f. z normami zawartymi w powołanych wyżej przepisach ustaw kościelnych.

O istnieniu wskazanej kolizji przekonuje także inna okoliczność. Przepisy obydwu ustaw kościelnych wymagają, dla prawidłowości dokonania odliczenia, przedstawienia darczyńcy przez kościelna osobę prawną pokwitowania odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Takiego zastrzeżenia nie zawierały nigdy przepisy u.p.d.o.f. Natomiast przepisy u.p.d.o.f. wskazywały, że wysokość darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Przy czym od 1 stycznia 2002 r. w przepisie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wprowadzono obowiązek dokumentowania darowizn pieniężnych dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (por. art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) Tego z kolei wymogu nie zawierały z kolei nigdy wskazane wyżej przepisy ustaw kościelnych.

3. Ustalenie istnienia kolizji pomiędzy rozważanymi normami prawnymi, każe rozstrzygnąć ostatni ze sformułowanych na wstępie problemów prawnych, a mianowicie, czy i ewentualnie w jaki sposób można opisaną kolizję rozwiązać. Przy czym poza zakresem niniejszych rozważań pozostać muszą spory doktrynalne, czy reguły kolizyjne służą rozwiązywaniu kolizji norm prawnych, czy zapobieganiu ich powstawania (por. uwagi S. Wronkowskiej i Z. Ziembińskiego, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 176). Otóż, aby rozwiązać omawianą kolizję norm prawnych, należy przede wszystkim przypomnieć wcześniejszą konstatację, będąca rezultatem posłużenia się metodą wykładni systemowej, że pojęcie "działalności charytatywno-opiekuńczej" jest szersze od pojęcia "kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej". Wobec tego zakres regulacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz przepisu art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego jest węższy niż przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., regulującego problematykę odliczania darowizn. Jest to wskazówka, że wspomniane przepisy ustaw kościelnych mają charakter szczególny w stosunku do przepisów u.p.d.o.f.

Jednocześnie nie sposób nie zauważyć, że ustawy kościelne ze swej istoty nie należą do gałęzi prawa podatkowego. Mimo tego przepisy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego są z doktrynalnego punktu widzenia, z uwagi na przedmiot swojej regulacji, przepisami podatkowymi, które zamieszczone zostały w aktach prawnych spoza gałęzi prawa podatkowego (por. trafne uwagi R. Kubackiego, Darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą – limit odliczeń, Przegląd Podatkowy 2002, nr 3, s. 45-46 oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Odliczenie darowizny – brak limitu, glosa do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, Glosa 2004, nr 4, s. 28). Wobec tego za zbytnie uproszczenie należy uznać pogląd, że przy wykładni przepisów regulujących darowizny na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej, jaką jest u.p.d.o.f. (pogląd ten wyrażony został m. in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, LEX nr 82456, a także powtórzony w doktrynie m. in. przez A. Gomułowicza (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 553-554).

Przeciwko poglądowi o konieczności ograniczania zakresu analizy problematyki darowizn na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej wyłącznie do wykładni przepisów u.p.d.o.f. przemawia także inna okoliczność. Trzeba bowiem odnotować, że możliwość funkcjonowania przepisów podatkowych poza "klasycznymi" ustawami podatkowymi dopuszcza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze sprost. – Dz. U. z 2001 r. Nr 28, poz. 319), zwanej dalej w skrócie Konstytucją RP. Zgodnie bowiem z tym przepisem "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W cytowanym przepisie konstytucyjnym ustawodawca nie zastrzegł jednak wyłączności regulacji wskazanych materii w przepisach ustaw "podatkowych". Można zatem przyjąć, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może następować w "jakichkolwiek" ustawach, niekoniecznie "podatkowych".

Jednocześnie oczywistym jest, że przepisy ustaw kościelnych, o których mowa, regulują materię podatkową w sposób wybiórczy, fragmentaryczny. W konsekwencji także z tego powodu za trafne można uznać wcześniejsze spostrzeżenie, że wskazane regulacje ustaw kościelnych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormować dotyczących podatku dochodowego zawartych w przepisach u.p.d.o.f., w tym również w przepisie 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści ostatniego zdania przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz brzmiącym identycznie ostatnim zdaniu przepisu art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. W tych regulacjach ustawodawca zastrzegał bowiem, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Nie sposób jednak nie zauważyć, że omawiane fragmenty ustaw kościelnych kryją w sobie również regułę kolizyjną, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ogólnych przepisów podatkowych zawartych w u.p.d.o.f. Reguła ta w doktrynie formułowana jest w postaci łacińskiej paremii: lex specialis derogat legi generali.

Wobec szczególnego charakteru unormowania ulg z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą warto na marginesie zwrócić uwagę, także na inną doktrynalną regułę kolizyjną wyrażaną słowami: lex posterior generalis non derogat legi priori speciali. Zastosowanie tej reguły kolizyjnej potwierdza bowiem trafność przyjętego wyżej ustalenia, że zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w u.p.d.o.f. nie miały jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn, uregulowanych w przepisach szczególnych. Żadnego wpływu na możliwość stosowania ulg przewidzianych we wskazanych wyżej przepisach ustaw kościelnych nie miała w szczególności nowelizacja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. polegająca na wykreśleniu z dniem 1 stycznia 1995 r. z tego przepisu odesłania do innych ustaw, sformułowanego jako zastrzeżenie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" (por. trafny pogląd wyrażony przez I. Ożóg w odpowiedzi na polemikę M. Skowrońskiego, Limity odliczeń darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 7, s. 18, oraz przez W. Sawę, glosa do wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2000 r., I S.A./Po 1186/99, Glosa 2001, nr 9, s. 30).

Zastrzeżenie przez ustawodawcę, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe decyduje w konsekwencji także o tym, że, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Warunkiem ich zastosowania jest bowiem wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie, z uwagi na zawarte we wskazanych wyżej przepisach ustaw kościelnych wyraźne wyłączenie zastosowania ogólnych przepisów u.p.d.o.f., do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie ma zastosowania 10-procentowy limit odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy (por. podobnie chociażby W. Modzelewski, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2003, s. 444; natomiast odmiennie chociażby A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 552).

4. Uzyskany wynik wykładni wskazujący, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej lub art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego darowizna taka była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien jeszcze zostać przeanalizowany w kontekście reguł konstytucyjnych i ewentualnie innych aktów prawnych normujących działalność kościołów i związków wyznaniowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono bowiem przekonanie, że możliwość stosowania bez jakiegokolwiek limitu ulg związanych z darowiznami na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej jest niezgodne z preambułą oraz regułami art. 25 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;(por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, LEX nr 82456). W literaturze i orzecznictwie NSA zwracano również uwagę, że brak limitu w wysokości ulg z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pozostaje w sprzeczności z unormowaniem art. 22 ust. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską (Dz. U. Nr 51, poz. 318), pogląd taki wyrażony został przez m. in. przez D. Dudrę, Ulga kościelna..., s. 38, a także w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2004 r., FSK 1107/04).

Ustosunkowując się do powyższego poglądu, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada uprawnienia, zastrzeżonego do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, do dokonywania weryfikacji obowiązywania określonych norm prawnych z uwagi na ich ewentualną niezgodność z normami rangi konstytucyjnej (por szerzej trafne uwagi sędziego NSA R. Pęka zawarte w uzasadnieniu niepublikowanego zdania odrębnego od wyroku i uzasadnienia NSA z dnia 10 listopada 2004 r., FSK 1107/04). Przy czym odnotowania wymaga fakt, że dotychczas normy zawarte w przepisach art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego nie zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z jakąkolwiek normą wyrażoną przez prawodawcę w Konstytucji RP. Okoliczność ta wyklucza ewentualną możliwość zaakceptowania przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmujący niniejszą uchwałę, przekonania o niekonstytucyjności rozważanych przepisów ustaw kościelnych. Odniesienie przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego do norm prawnych rangi konstytucyjnej należy natomiast uznać za dopuszczalne i celowe w ramach weryfikowania uzyskanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyników wykładni powołanych przepisów ustaw kościelnych.

Dokonując analizy uzyskanych wyników wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego w świetle norm konstytucyjnych oraz przepisów Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską, należy zauważyć, że przepisy art. 25 i 32 Konstytucji stanowią rozwinięcie jednej z podstawowych zasad wyrażonych w preambule Konstytucji RP, jaka jest równość wobec prawa. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 Konstytucji RP kościoły i inne związki wyznaniowe są równouprawnione. Natomiast wg treści art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Zasady te mają przy tym charakter uniwersalny, gdyż dotyczą nie tylko równego traktowania ewentualnych obdarowanych, tj. kościołów i związków wyznaniowych, ale także darczyńców, czyli podatników korzystających z ulg podatkowych. Z kolei w art. 22 ust. 1 Konkordatu zastrzeżono, że działalność służąca celom humanitarnym, charytatywno-opiekuńczym, naukowym i oświatowo-wychowawczym, podejmowana przez kościelne osoby prawne, jest zrównana pod względem prawnym z działalnością służącą analogicznym celom i prowadzoną przez instytucje państwowe.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na unormowania zawarte w przepisach ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, t.j., Dz. U. z 2000 r., Nr 26, poz. 319 ze zm. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 19 ust. 1 tej ustawy kościoły i inne związki wyznaniowe korzystają na zasadach równouprawnienia ze swobody pełnienia funkcji religijnych. Z kolei według unormowania przepisu art. 21a tej samej ustawy działalność służąca celom humanitarnym, charytatywno-opiekuńczym, naukowym i oświatowo-wychowawczym, podejmowana przez osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych, jest zrównana pod względem prawnym z działalnością służącą analogicznym celom i prowadzoną przez instytucje państwowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyniki wykładni przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, które znalazły swój wyraz w sentencji podjętej uchwały, nie pozostają w sprzeczności ani z normami konstytucyjnymi, ani postanowieniami Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską, ani też uregulowaniami ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. Należy bowiem podkreślić, że równe traktowanie działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych różnych wyznań oraz działalności tego rodzaju prowadzonej przez instytucje państwowe, czy szerzej publiczne, nie oznacza traktowania tej działalności w sposób identyczny. W świetle zasady równości wobec prawa ustawodawca ma bowiem możliwość różnicowania sytuacji poszczególnych podmiotów. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego trafnie wyjaśniono bowiem, że różnicowanie takie jest dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione trzy warunki. Po pierwsze, wprowadzone przez prawodawcę różnicowania muszą być racjonalnie uzasadnione. Muszą one mieć związek z celem i treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma. Po drugie, waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie podmiotów podobnych, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku ich różnego traktowania. Po trzecie, różnicowanie podmiotów podobnych musi znajdować podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 2 kwietnia 2003 r., K 13/02, LEX nr 78048).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego preferowanie kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej w stosunku do pozostałych form tego rodzaju działalności opiera się na uzasadnionym przekonaniu ustawodawcy o jej efektywności, wynikającej chociażby z dużego doświadczenia, rozbudowanej infrastruktury i sprawnej organizacji kościelnych osób prawnych zajmujących się działalnością dobroczynną. Przy czym cechę efektywnego działania i rzeczywistego uzasadnienia względami wyższymi przypisać można tym kościołom i związkom wyznaniowym, które o jej prawdziwości zaświadczyły dotychczasową, często kilkudziesięcioletnią, tradycją aktywności w sferze charytatywno-opiekuńczej. Nie bez znaczenia jest też fakt, że motywacja działania kościelnych osób prawnych jest mocno zakorzeniona w religijnym sensie niesienia pomocy innym. Trudno zatem wątpić w istnienie racjonalnego uzasadnienia dla wprowadzania szerszych niż w przypadku innych podmiotów możliwości odliczania darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Także waga celu publicznego, którym jest niesienie pomocy osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej lub osobistej, realizowanego przez kościelne osoby prawne wyjaśnia sens ograniczonego różnicowania sytuacji prawnej podmiotów realizujących działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie wydaje się, że tego rodzaju różnicowanie znajduje swoje uzasadnienie w wielu innych niż równość wobec prawa wartościach akceptowanych w przepisach rangi konstytucyjnej. Wartościami tymi są chociażby potrzeby: zapewnienia obywatelom zabezpieczenia społecznego (art. 67 Konstytucji RP), pomocy w zabezpieczeniu egzystencji osobom niepełnosprawnym (art. 69 Konstytucji RP), zapewnienia szczególnej pomocy rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), czy przeciwdziałania bezdomności (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP).

W świetle cytowanej wyżej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., za całkowicie trafną należy uznać także argumentację A. Bartosiewicza i R. Kubackiego zamieszczoną w glosie krytycznej do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. Autorzy ci trafnie uznają za fałszywe założenie, iż darowizn na rzecz kościelnej osoby prawnej dokonywać mogli, i następnie skorzystać z odliczenia, wyłącznie wyznawcy danego kościoła czy też związku wyznaniowego. Przyjmując bowiem ten punkt widzenia, należałoby zanegować możliwość odliczania darowizn także na cele kultu religijnego, tak aby nie pogorszyć sytuacji osób nie deklarujących żadnego wyznania ani przynależności do żadnego kościoła czy związku wyznaniowego. Zdaniem glosatorów, w omawianym przypadku nie można również mówić o różnicowaniu sytuacji podatników, którzy przecież nie muszą dokonywać darowizny na rzecz akurat tego kościoła czy związku wyznaniowego, którego są członkami lub wyznawcami. Nie jest też wykluczone, na co słusznie zwracają uwagę wymienieni autorzy glosy do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., że osoba niewierząca czy też innego wyznania dokona darowizny na cele działalności określonego kościoła z uwagi na jego rozwinięta strukturę pomocową (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Odliczenie darowizny – brak limitu, glosa do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, Glosa 2004, nr 4, s. 28).

5. Podsumowując, należy stwierdzić, że przepisy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego mają charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie kompleksowa wykładnia tych przepisów, dokonana z uwzględnieniem m. in. norm rangi konstytucyjnej, prowadzi do potwierdzenia trafności tezy sformułowanej w sentencji niniejszej uchwały. Odrzucenie tej tezy oznaczałoby, na co słusznie zwróciła uwagę w swym stanowisku Rada Legislacyjna, wyjście poza granice wykładni językowej i systemowej, a w konsekwencji oznaczałoby rozszerzenie zakresu opodatkowania poza podatkowoprawny stan faktyczny, wynikający z tych wykładni, co jest niedopuszczalne w prawie podatkowym. Nie można bowiem uzupełniać i poprawiać ustawodawcy, a więc przekraczać granicy pomiędzy stanowieniem a stosowaniem prawa podatkowego (Przegląd Legislacyjny 2004, nr 2, s. 171).

SNSA Marek Zirk-Sadowski (przewodniczący)

SNSA Juliusz Antosik

SNSA Edyta Anyżewska

SNSA Stefan Babiarz

SNSA Adam Bącal

SNSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca)

SNSA Grzegorz Borkowski

SNSA Bogusław Gruszczyński

SNSA Antoni Hanusz (sprawozdawca)

SNSA Włodzimierz Kubiak

SNSA Grzegorz Krzymień

SNSA Edmund Łój (współsprawozdawca)

SNSA Sylwester Marciniak

SNSA Artur Mudrecki

SNSA Małgorzata Niezgódka-Medek

SNSA Krystyna Nowak

SNSA Jan Rudowski

SNSA Jerzy Rypina

SNSA Krzysztof Stanik

SNSA Jan Zając

Zdanie odrębne do uchwały w sprawie FPS 5/04 z dnia 14 marca 2004 r.

1. W art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, ze zm.) jest mowa o wyłączeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, przy zachowaniu warunku, o którym mowa w tych przepisach (złożenia pokwitowania odbioru przez kościelną osobę prawną i w okresie dwóch lat od przekazania darowizny sprawozdania z jej przeznaczenia na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą). W czasie gdy te przepisy weszły w życie zawarta w nich ulga odnosiła się do obliczania podatków uregulowanych w ustawach, dotyczących osób fizycznych (ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym – Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 47, ze zm. i ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym – Dz. U. Nr 42, poz. 188, ze zm.) oraz prawnych (ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 1991 r. Nr 49, poz. 216, ze zm.).

2. Od 1 stycznia 1992 r. wymienione w pkt 1 ustawy podatkowe, do których odsyłano we wskazanych ustawach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, zwanych dalej "ustawami kościelnymi", utraciły moc obowiązującą na podstawie odpowiednio art. 54 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej updof, oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej updop. W obu tych ustawach w przepisach końcowych (art. 54 ust. 1 pkt 7 updof i art. 40 updop) odnoszono się przepisów ustaw szczególnych zawierających ulgi w podatkach, które były znoszone, inaczej wszakże formułując ich wyeliminowanie z systemu. W art. 54 ust. 1 pkt 7 updof zapisano, że z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1 – 5 (tj. także od podatku wyrównawczego i podatku dochodowego) albo obniżki tych podatków. W ust. 2 – 6 art. 54 updof zawarto przepisy przejściowe związane z uchylanymi ustawami. Tymi przepisami wprowadzono regulacje wygaszające w czasie niektóre ulgi takie jak mieszkaniowe lub inwestycyjne, które oparte były na podobnej konstrukcji jak ulgi zawarte w ustawach kościelnych (odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na określone cele) – ale nie objęto nimi ulg wynikających z ustaw kościelnych.

Natomiast w art. 40 ust. 1 updop uchylono, z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2, przepisy ustaw szczególnych przyznające ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zniesiono przyznane na podstawie tych przepisów ulgi i zwolnienia. W pkt 1 i 6 ust. 2 art. 40 updop stwierdzono, że przepis ust. 1 nie dotyczy ulg i zwolnień od podatku dochodowego przysługujących na podstawie ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP oraz ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. To zastrzeżenie zostało usunięte od dnia 1 stycznia 1994 r. (na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących opodatkowanie i niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 93, poz. 134, ze zm. - skreślono bowiem pkt 1 i 6 w ust. 2 art. 40 updop).

Analizując wskazane wyżej przepisy końcowe i przejściowe obu ustaw podatkowych nie można abstrahować od kontekstu historycznego, w którym były wprowadzane. Przebudowa systemu podatkowego była jednym z elementów transformacji ustrojowej. Ustawodawca porządkując system podatkowy w ramach otwartego systemu źródeł prawa musiał odnosić się do regulacji zawartych w różnej rangi aktach normatywnych, w których posługiwano się niejednolitą siatką pojęciową. Dlatego też ryzykowne jest wyciąganie zbyt daleko idących wniosków z wyników wykładni gramatycznej nawiązujących do elementów składających się na obowiązującą obecnie definicję "ulgi podatkowej" (art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 54 ust. 1 pkt 7 updof (podobnie jak art. 40 ust. 1 updop) interpretując użyte w tym przepisie pojęcie "obniżka podatku" nie należy go zawężać tylko do obniżenia wysokości obliczonego podatku. Do obniżki podatku w okresie gdy weszły w życie ustawy kościelne, tak jak i po wejściu w życie updof i updop, prowadziło wyłączenie określonej kwoty z podstawy opodatkowania. Na takiej konstrukcji oparte były m.in. ulgi mieszkaniowe, inwestycyjne, czy ulgi związane z różnego rodzaju darowiznami. Dlatego też w ustawodawstwie obowiązującym w latach 80 – tych i 90 – tych XX w., jak również i obecnie, możliwość odliczenia określonej kwoty od podstawy opodatkowania jest traktowane jak ulga, zwolnienie podatkowe, czy obniżenie podatku, a nie jak rozwiązanie zmierzające do podwyżki podatku. Odniesienie w uzasadnieniu uchwały jako do przykładu do regresywnej skali opodatkowania nawiązuje do okresu gdy za pomocą systemu podatkowego niszczono własność prywatną i nie jest adekwatne do lat wskazanych we wniosku Prezesa NSA, gdy państwo podejmowało działania przeciwne - zmierzające do odbudowy tej własności i zmiany ustroju.

3. Niezależnie od unormowania zawartego ww. przepisach końcowych obu ustaw regulujących wprowadzane od 1 stycznia 1992 r. podatki dochodowe w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof oraz w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop – przepisach regulujących obliczanie podstawy opodatkowania w obu podatkach dochodowych - umożliwiono odliczenie od tej podstawy kwot darowizn m.in. na cele dobroczynne do wysokości 10 % dochodu, z takim samym zastrzeżeniem "lub bez ograniczenia jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Od 1 stycznia 1995 r. obu ww. przepisom ustaw podatkowych nadano nowe brzmienie wprowadzając zamiast pojęcia "darowizn na cele dobroczynne" pojęcie "darowizn na cele charytatywno – opiekuńcze" i rezygnując z zawartego w nich zastrzeżenia, które dopuszczało w odrębnych ustawach odmienne uregulowanie tej materii (na podstawie art. 1 pkt 16 lit. a oraz art. 2 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 5, poz. 25).

4. W orzecznictwie NSA na tle innych niż kościelne ulg (np. dotyczących opodatkowania policjantów, gdzie również po wejściu w życie updof, obowiązywały jeszcze przepisy szczególne, przewidujące zwolnienia osób fizycznych od uchylonych z dniem 1 stycznia 1992r. podatków) przyjmowano, że updof miała kompleksowy charakter i jej celem było m.in. uporządkowanie i ograniczenie systemu ulg i zwolnień. Dlatego też za chybione uznawano stanowisko, że ulgi wynikające z uchylonej ustawy o podatku wyrównawczym czy podatku dochodowym mogły się przekształcić w ulgi objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie interpretowano updop, uznając, że w sposób całościowy odnosiła się do ulg i zwolnień od tego podatku znajdujących się wcześniej w przepisach innych regulacji.

5. W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko, że w przypadku ulg podatkowych wprowadzonych do systemu ustawami szczególnymi przed dniem 1 stycznia 1992 r., które odnosiły się do wówczas obowiązujących podatków, nie można dokonywać automatycznego zabiegu przekształcenia ich w ulgi, o których mowa w updof oraz updop i przyjmować, że odnoszą się one do obowiązujących podatków dochodowych (czy także podatku zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?). Świadczy o tym kompleksowy i porządkujący tę dziedzinę prawa podatkowego charakter unormowań w zakresie podatków dochodowych, wprowadzanych od dnia 1 stycznia 1992 r. Celem tych unormowań było m.in. ograniczenie zakresu ulg, a nie ich rozszerzenie. Przyjęcie zaś, że podatek dochodowy, o którym mowa w ustawach kościelnych z dnia 17 maja 1989 r. oraz dnia 4 lipca 1991 r. oznacza od 1 stycznia 1992 r. to samo co podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych prowadzi do znaczącego rozszerzenia zakresu ulg związanych z darowiznami na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Przeciwko uznaniu, że takie "stare" ulgi obowiązują przemawiają również względy natury systemowej, wynikające z analizy przedstawionych wyżej przepisów końcowych updof i updop. W sytuacji gdy ustawodawca chciał utrzymać ulgi i zwolnienia zawarte w ww. ustawach "kościelnych" uczynił to w sposób wyraźny w art. 40 ust. 2 pkt 1 i 6 updop, obowiązującym do końca 1994 r. W związku z tym można prezentować stanowisko, że przepisy odrębne, do których do końca 1995 r. odsyłano w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, to nie tyle przepisy ustaw, które obowiązywały przed 1 stycznia 1992 r., (bo do tej materii ustawodawca odniósł się w przepisach końcowych updof i updop) ile ustaw, które wprowadzono do systemu po wejściu w życie reformy opodatkowania osób fizycznych i prawnych (np. art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Augsburskiego w RP – Dz. U. Nr 73, poz. 323, czy art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Reformowanego w RP – Dz. U. Nr 73, poz. 324).

6. Nawet gdyby uznać, że do końca 1994 r. do ustaw odrębnych, o których była mowa w odesłaniu zawartym w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 updop należy zaliczyć także ustawy, które weszły w życie przed 1 stycznia 1992 r. i w których była mowa o podatku dochodowym, to nie można przyjąć, że zmiana tych artykułów i nadanie im nowego brzmienia od dnia 1 stycznia 1995 r., w którym wyeliminowano odesłanie (ww. ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. obejmującą obie ustawy o podatku dochodowym), miało nic nie znaczący, redakcyjny charakter. Takie stanowisko przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy. O zmianach o charakterze redakcyjnym i porządkującym możemy mówić wówczas gdy nie prowadzą one do merytorycznej zmiany treści normy prawnej, a jedynie stylistycznie inaczej ujmują daną kwestię. Tak w tym przypadku nie było. Jeśli przyjąć, że art. 26 ust. 1 pkt 1 updof do końca 1994 r. stanowił przepis szczególny, wyłączający możliwość zastosowania art. 55 ust. 1 pkt 7 updof do wynikających z odrębnych ustaw obniżek podatku, polegających na odliczeniu od podstawy opodatkowania określonego w tych ustawach wydatku, to od 1 stycznia 1995 r., gdy z przepisu – art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b updof (od 1 stycznia 1997 r. – art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof) - który zastąpił to unormowanie, usunięto odesłanie, zaczęły obowiązywać rozwiązania ogólne zawarte w ustawach podatkowych.

O tym, że nie względy redakcyjne przyświecały dokonywaniu tej nowelizacji świadczy wypowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 31 października 1995 r. (pismo PO 2/7 – 0972/5338/95, opubl. Biuletyn Skarbowy z 1996/3/15). Z uwagi na fakt, że Ministerstwo później zmieniło zdanie w tej kwestii należy zwrócić uwagę, że pismo z dnia 31 października 1995 r. było wypowiedzią najbardziej zbliżoną w czasie do wejścia w życie noweli, przeprowadzonej z inicjatywy rządu.

7. Decydujące znaczenie przy wyjaśnianiu wątpliwości, które powstają z uwagi na brak zharmonizowania przepisów updof z przepisami ustaw kościelnych, o których mowa we wniosku Prezesa NSA, powinny mieć zasady konstytucyjne. W sytuacji gdy na tle danych przepisów można dojść do odmiennych wyników interpretacyjnych (utrzymująca się od dawna rozbieżność w orzecznictwie NSA i sądów administracyjnych, a także różne poglądy prezentowane w piśmiennictwie, które wskazuje się w uzasadnieniu uchwały stanowią dowód, że tak jest w tym przypadku) powinno się przyjmować taką wykładnię, która realizuje wartości zawarte w ustawie zasadniczej. Do fundamentalnych zasad demokratycznego państwa prawnego należy zarówno zasada sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), jak i zasada równości (art. 32 Konstytucji) oraz równouprawnienia kościołów i innych związków wyznaniowych (art. 25 ust. 1 Konstytucji), a także równości i powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Przyjęcie stanowiska, że w przypadku darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą Kościoła Katolickiego i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego darczyńcy mieli prawo od 1 stycznia 1995 r. do odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w podatku dochodowym od osób prawnych (na co zwraca uwagę w indywidualnej z dnia 13 lutego 2004 r. opinii członek Rady Legislacyjnej R. Mastalski, a także akceptuje Ministerstwo Finansów w piśmie p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nr PB-3-2420-8214-137-AS-04 do dyrektorów izb skarbowych, Biul. Skarb. 2004/3/15) kwoty całej darowizny, bez ograniczeń procentowych wysokości, odnoszących się do ich dochodu, wynikających z ww. przepisów updof i updop, uprzywilejowuje zarówno podatników dokonujących tych darowizn, jak i w konsekwencji oba Kościoły w zakresie prowadzonej przez nie działalności charytatywno - opiekuńczej. W przypadku bowiem dziewięciu innych kościołów, których stosunki z państwem są regulowane ustawowo (Kościoła Ewangelicko – Augsburskiego – ustawa z dnia 13 maja 1994 r. – Dz. U. Nr 73, poz. 323; Kościoła Ewangelicko – Reformowanego – ustawa z dnia 13 maja 1994 r. – Dz. U. Nr 73, poz. 324; Kościoła Ewangelicko – Metodystycznego – ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. – Dz. U. Nr 97, poz. 479; Kościoła Chrześcijan Baptystów – ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. Dz. U. Nr 97, poz. 480; Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego – ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. – Dz. U. Nr 97, poz. 481; Kościoła Polskokatolickiego – ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. – Dz. U. Nr 97, poz. 482; Kościoła Katolickiego Mariawitów – ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. – Dz. U. Nr 41, poz. 252; Kościoła Starokatolickiego Mariawitów – ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. – Dz. U. Nr 41, poz. 253; Kościoła Zielonoświątkowego – ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. – Dz. U. Nr 41, poz. 254) ograniczono podmiotowo zakres prawa odliczania w podatku dochodowym z podstawy opodatkowania do darowizn na cele charytatywno – opiekuńcze od osób fizycznych, nie przewidując takiego uprawnienia dla osób prawnych. Natomiast w stosunku do czterech kościołów i związków wyznaniowych nie wprowadzono w ogóle takiej możliwości (Wschodni Kościół Staroobrzędowcy nieposiadający hierarchii duchownej – rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 22 marca 1928 r. – Dz. U. Nr 38, poz. 363; Karaimski Związek Religijny – ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. –Dz. U. Nr 30, poz. 241; Muzułmański Związek Religijny – ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. – Dz. U. Nr 30, poz. 240; Gminy wyznaniowe żydowskie – ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. – Dz. U. Nr 41, poz. 251).

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich weszła w życie 11 maja 1997 r. Jest więc jedną z najnowszych ustaw regulujących relacje pomiędzy Państwem, a związkiem wyznaniowym, wprowadzoną do systemu w czasie gdy w innych ustawach kościelnych powtarzano przepis o wyłączaniu darowizn pochodzących od osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą z podstawy opodatkowania. Trzeba jednak mieć na względzie, że obowiązujące w czasie wprowadzania większości ustaw kościelnych unormowania konstytucyjne odbiegały od zawartych w Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. Przepis art. 67 przepisów Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r., utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426) gwarantował wprawdzie obywatelom równość praw, ale nie podkreślał tak jak obecnie art. 32 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. prawa wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne. Także art. 82 przepisów Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r. zapewniał wolność sumienia i wyznania, ale nie gwarantował Kościołom i innym związkom wyznaniowym równouprawnienia. Dokonując obecnie wykładni budzących wątpliwości przepisów dotyczących ulg w zakresie darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, wskazanych we wniosku Prezesa NSA, powinno się realizować wartości wynikające z ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

8. Stanowisko, że spośród możliwych sposobów interpretacji należy dokonać wyboru takiej wykładni przepisów wskazanych we wniosku Prezesa NSA ustaw, aby preferować podatkowo działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego i osoby dokonujące darowizn na rzecz tych Kościołów w porównaniu z sytuacją innych kościołów i związków wyznaniowych i osób wspomagających te kościoły, jak również z sytuacją świeckich organizacji prowadzących działalność charytatywno – opiekuńczą, jest nie do pogodzenia z wymienionymi wyżej wartościami konstytucyjnymi. Dlatego w art. 25 ust. 1 Konstytucji wprowadzono, niezależnie od zasady równości, wynikającej z art. 32, zasadę równouprawnienia kościołów i związków wyznaniowych, aby nie dopuszczać do takiej sytuacji.

Wszystkie Kościoły i związki wyznaniowe powinny mieć taką samą sytuację prawną, jeśli chodzi o uzyskiwanie środków na prowadzoną przez swoje jednostki działalność charytatywno – opiekuńczą. Różnicowanie ich w tym zakresie nie jest racjonalnie uzasadnione. Przykładowo można zwrócić uwagę, że wśród czterech związków wyznaniowych, których regulacje ustawowe nie przewidują żadnych przywilejów podatkowych dla darczyńców znajduje się Muzułmański Związek Religijny, grupujący wyznawców islamu na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Do kanonów wiary w islamie należy zaś wspomaganie ubogich. Z kolei w ustawie z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich zakłada się prowadzenie działalności charytatywno – opiekuńczej przez gminy żydowskie i Związek Gmin – art. 17, 18, 19, 27 tej ustawy. Nie można więc twierdzić, że świadczenie pomocy innym nie jest cechą charakterystyczną tych wyznań. Trudno też twierdzić, że nie mają one tradycji w świadczeniu takiej pomocy. Dyskryminowanie ich od strony podatkowej z tej przyczyny, że grupują niewielką w porównaniu z innymi Kościołami liczbę wyznawców ewidentnie narusza wskazane wyżej zasady konstytucyjne.

Także waga interesu któremu ma służyć przyjęte różnicowanie Kościołów, związków wyznaniowych i aktywności organizacji osób świeckich na polu działalności charytatywno – opiekuńczej, które powstaje w wyniku rozwiązania zawartego w uchwale, nie pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostały naruszone w wyniku różnego traktowania tych podmiotów. Wspomaganie finansowo, dzięki preferencyjnym rozwiązaniom podatkowym działalności charytatywno – opiekuńczej dwóch Kościołów rodzi jednocześnie niebezpieczeństwo ograniczenia darowizn, którym nie towarzyszą w takim samym zakresie ulgi podatkowe na rzecz, prowadzących taką działalność, innych Kościołów i związków wyznaniowych oraz organizacji świeckich. Nie negując przy tym ogromnych zasług Kościoła Katolickiego i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego na tym polu należy zauważyć, że w ostatnim piętnastoleciu także organizacje świeckie wykazały znaczącą aktywność w niesieniu pomocy osobom znajdującym się w potrzebie.

Ponadto różnicowanie podmiotów kościelnych i świeckich prowadzących działalność charytatywno – opiekuńczą, poprzez uprzywilejowanie niektórych z nich i dyskryminowanie innych nie znajduje podstawy w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, która ma być, zgodnie z preambułą, sprawiedliwym państwem zarówno dla obywateli wierzących w Boga, jak i niepodzielających tej wiary. Wyznawcy Kościołów i innych związków wyznaniowych, jak i osoby niewierzące, jako podatnicy powinny mieć identyczne możliwości z podatkowego punktu widzenia w dokonywaniu wyboru co do wspomagania działalności charytatywno – opiekuńczej, bez względu na to czy ma charakter kościelny czy też świecki. Należy bowiem podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały, że kościelna działalność charytatywno – opiekuńcza jest pojęciem węższym od określenia działalność charytatywno – opiekuńcza. Jednakże rodzajowo aktywności kościelnej w zakresie działalności charytatywno – opiekuńczej i takiej działalności nieopatrzonej przymiotnikiem "kościelna" nie można przeciwstawiać gdyż jedna obejmuje drugą. Równość i równouprawnienie w tym zakresie, a także respektowanie zasady powszechności opodatkowania w stanie prawnym jaki obowiązuje, może zapewnić stanowisko, że w przypadku darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą podstawą do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych we wskazanym we wniosku zakresie były art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b, bądź też art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9. Dodatkowo należy podnieść, że stanowisko zawarte w uchwale, prowadzące w konsekwencji do przyjęcia, że w przypadku darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób prawnych obowiązują art. 55 ust. 7 oraz art. 40 ust. 7 wskazanych na wstępie ustaw kościelnych, a nie odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że przy odliczaniu od podstawy opodatkowania ograniczonych procentowo kwot należało spełnić bardziej rygorystyczne wymagania dowodowe niż w przypadku odliczania kwot, które mogą być równe całemu dochodowi osiągniętemu w danym roku przez podatnika. Takie rozwiązanie stoi w kolizji z zasadą powszechności i równości opodatkowania i wywodzącą się z niej regułą ścisłego interpretowania przepisów zawierających ulgi podatkowe, jako odstępstwa od tej zasady (art. 84 Konstytucji). Zgodnie z art. 26 ust. 7 updof wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustalało się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, a od zmiany tego przepisu 1 stycznia 2002 r. – wysokość wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 9 ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Natomiast sposób dokumentowania dokonania darowizny w ww. przepisach ustaw kościelnych jest tak uproszczony (przekazywane darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny przez obdarowanego i sprawozdanie sporządzane w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą), że w zasadzie uniemożliwia organom podatkowym sprawdzenie czy darowizna w kwocie wymienionej w pokwitowaniu istotnie została dokonana i przeznaczona na wskazane w sprawozdaniu cele. Sprawy, które były rozpatrywane przez NSA, w wymienionych w uchwale wyrokach, potwierdzają tę tezę. Dlatego też, biorąc pod uwagę okres, w którym te przepisy były wprowadzone i ich niewielki wówczas podmiotowo zasięg, można zauważyć, że ich celem było raczej określenie obowiązków obdarowanej kościelnej osoby prawnej wobec darczyńcy niż spełnienie wymogów niezbędnych do ustalenia w sposób rzetelny podstawy opodatkowania. To także dodatkowy argument za uznaniem, że zmiana wymienionych we wniosku przepisów updof (a także analogicznych rozwiązań zawartych updop) dokonana 1 stycznia 1995 r. miała merytoryczny, a nie redakcyjny – jak przyjęto w uzasadnieniu uchwały – charakter.

SNSA Edyta Anyżewska

SNSA Grzegorz Borkowski

SNSA Włodzimierz Kubiak

SNSA Grzegorz Krzymień

SNSA Małgorzata Niezgódka-Medek

SNSA Krystyna Nowak

SNSA Jerzy Rypina

SNSA Jan Zając