Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3420/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp.z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 394/17 w sprawie ze skargi A. sp.z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy U. z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp.z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Wójta Gminy U. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 394/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy U. (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 24 stycznia 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o skierowanie do TSUE licznych pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa Unii Europejskiej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niesłuszne nieuwzględnienie skargi, z powodu stwierdzenia przez WSA braku naruszenia przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, podczas gdy w istocie organ dopuścił się naruszenia polegającego na pominięciu i nie odniesieniu się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, przez co skarga podlegała uwzględnieniu i WSA powinien był na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić interpretację. WSA, nie uchylając interpretacji błędnie powyższe postępowanie organu zaakceptował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a w zw. z art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2016.716 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2016.290 z późn. zm., dalej: "u.p.b."), w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: "ustawa o inwestycjach") oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP"), poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia:

- przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania przez Organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować. Dodatkowo, Sąd zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się Organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie stosowania art. 2a o.p. Sąd, nie uchylając Interpretacji, błędnie postępowanie organu zaaprobował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 2a o.p., przez jego niezastosowanie, pomimo zajścia przesłanek dla jego zastosowania, z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. WSA błędnie postępowanie organu zaakceptował, nie uchylając interpretacji, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Spółki oraz pomijanie części argumentacji Spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia Spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło Spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny WSA w tym zakresie;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że nowelizacja u.p.b., dokonana ustawą o inwestycjach, doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina, podczas gdy nowelizacja u.p.b., dokonana ustawą o inwestycjach, nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że cechą relewantną, z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości, jest wytwarzanie energii przy pomocy elektrowni wiatrowych i w konsekwencji przyjęcie, że z uwagi na jednakowe przepisy dotyczące w równym stopniu wszystkich podmiotów wytwarzających energię przy pomocy elektrowni wiatrowych, nie dochodzi do naruszenia zasady równości wśród tych podmiotów, podczas gdy prawidłowe rozeznanie w zakresie cechy relewantnej prowadzi do uznania, iż sporne przepisy prowadzą w rzeczywistości do zróżnicowań dyskryminujących wytwórców energii elektrycznej przy użyciu elektrowni wiatrowych, a faworyzujących np. wytwórców energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, co pozwoliłoby WSA w sposób uzasadniony odmówić zastosowania spornych przepisów;

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej: "Dyrektywa 2015/1535"), w w. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 skutkującą uznaniem, że kategoria XXIX załącznika do u.p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 ustawy o inwestycjach nie podlegała notyfikacji do Komisji Europejskiej, gdyż, w ocenie WSA, rzeczone przepisy ustawy o inwestycjach nie stanowią przepisów technicznych, jako że nie odnoszą się do specyfikacji technicznych lub innych wymagań bądź zasad dotyczących usług, oraz nie zawierają przepisów zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług ani zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu, podczas gdy w świetle właściwej wykładni WSA powinien był uznać, iż przedmiotowy przepis ustawy o inwestycjach, jako dający podstawę do objęcia podatkiem od nieruchomości elementów techniczno - elektronicznych Turbin stanowi (i) regulację inną niż specyfikacje techniczne, (ii) został ustanowiony w celu ochrony środowiska, (iii) wpływa na cykl życia produktu, oraz (iv) ustanowione nim nowe warunki mają istotny wpływ na obrót Turbinami, wobec czego spełnia przesłanki sklasyfikowania jako "inne wymaganie" w myśl art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, w związku z czym WSA powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535;

- art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE“) w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, skutkująca niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów ustawy o inwestycjach, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek naruszenia swobody przepływu towarów, gdyż przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach nie dotyczą kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, co z kolei w ocenie WSA wynika z faktu, że przepisy te dotyczą jednakowo wszystkich podmiotów działających w branży energii wiatrowej - zarówno krajowych jak i zagranicznych, a co z kolei wynika niezrozumienia przez WSA istoty koncepcji cechy relewantnej oraz rynku właściwego, będącej podstawą dla stwierdzenia istnienia, bądź nieistnienia niedozwolonych ograniczeń ilościowych. Ocena ta doprowadziła WSA do niestwierdzenia w spornych przepisach znamion dyskryminacji, podczas gdy w świetle faktów powszechnie znanych WSA, w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a., jakimi są dominacja podmiotów zagranicznych na polskim rynku Turbin, powinny były one zostać uznane za niezaprzeczalne i naruszające art. 34 TFUE, a w konsekwencji skutkować odmową wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach oraz uwzględnieniem skargi;

- art. 63 ust. 1 i art. 49 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a, przez ich błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów ustawy o inwestycjach, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie dochodzi do dyskryminacji skutkującej naruszeniem swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Błędna ocena WSA wynika z wyjścia z błędnych przesłanek co do istoty cechy relewantnej, której to właściwa ocena prowadziłaby do stwierdzenia, iż różnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów działających w branży energetycznej nosi znamiona dyskryminacji ze względu na państwo pochodzenia oraz istotnie ogranicza przepływ kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości między poszczególnymi państwami członkowskimi, a Polską, a dokonując prounijnej wykładni powyższych przepisów WSA powinien był odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów, jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego powinien uwzględnić skargę;

- art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art, 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie można uznać, iż dochodzi do naruszenia swobody przepływu kapitału, skoro, na podstawie art. 65 ust. 1 lit. a TFUE, przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości elektrowni wiatrowych dotyczą w równej mierze zarówno inwestorów krajowych jak zagranicznych, podczas gdy w istocie prawidłowym jest stwierdzenie, że w głównej mierze wzrost opodatkowania dotknie inwestorów zagranicznych, którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem Turbin (co stanowi fakt powszechnie znany WSA, w świetle art. 106 § 4 p.p.s.a.), wobec czego uznać należy, że rzeczony wzrost opodatkowania ma charakter dyskryminacyjny, niemieszczący się w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego Państwa Członkowskiego UE traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;

- art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "KPP“), poprzez niewłaściwe zastosowanie przez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ nie był uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych po pierwsze dlatego, że przepisy Dyrektywy OZE zostały prawidłowo implementowane do krajowego systemu prawnego, a po drugie dlatego, że nawet gdyby uznać, że nie zostały prawidłowo implementowane, to art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE nie może zostać zastosowany w relacji państwo - jednostka, z uwagi na jego treść zawierającą ogólne zalecenie skierowane przez unijnego pracodawcę do państw członkowskich, podczas gdy WSA dokonując oceny legalności Interpretacji powinien był ocenić prawidłowość treści Interpretacji również pod kątem jej zgodności z przepisami Dyrektywy OZE, a w przypadku powstania wątpliwości co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, ze wskazanymi przepisami unijnymi, mógł zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE");

- art. 107 TFUE poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w efekcie błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa krajowego na gruncie stanu faktycznego zawisłej sprawy, wskutek której WSA skonstatował, iż nie można stwierdzić zaistnienia niedozwolonej pomocy publicznej skoro nie dochodzi do zwolnienia z obciążeń lub przyznania korzyści podmiotom działającym w innych niż energetyka wiatrowa gałęziach sektora energetycznego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu wykazałoby, iż dochodzi do stanowiącego ich ekwiwalent nadmiernego niedociążenia innych niż użytkownicy elektrowni wiatrowych podmiotów działających w sektorze energetycznym przy pełnym obciążeniu podmiotów użytkujących elektrownie wiatrowe i w efekcie poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do udzielenia pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży mającej skutki w sferze transgranicznej, a także uznanie, że analiza taka wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

- art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007 r. (dalej: "Traktat z Lizbony"), poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, dotyczącego zasady uzasadnionych oczekiwań, przez co Sąd zaakceptował działanie Organu, który naraził się na prawidłowo podniesiony w Skardze zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, poprzez co Sąd doprowadził do utrzymania w obrocie prawnym Interpretacji, w sposób istotny naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. ukształtowanej w orzecznictwie TSUE zasady ogólnej prawa unijnego - zasady uzasadnionych oczekiwań, zważywszy na uznanie przez Sąd, iż w stanie faktycznym zawisłej sprawy, z uwagi na możliwość przewidzenia przez Skarżącą zmian legislacyjnych, które doprowadziły do obecnego brzmienia art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyłączone jest zastosowanie zasady uzasadnionych oczekiwań. Ocena ta obarczona jest błędem w postaci przyjęcia, iż Skarżąca mogła spodziewać się zmian będących contra legem i sprzecznych z wynikającą z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE polityką w zakresie sektora energetyki odnawialnej, jak również sprzecznych z art. 34, art. 63, art. 49, art. 65 i art. 107 TFUE.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wniosków o skierowanie do TSUE licznych pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa Unii Europejskiej, stwierdza, że pomimo argumentacji Spółki opartej na prawidłowo przywołanych przepisach prawa unijnego, ich zasadność nie koresponduje ze stanem faktycznym przedstawionym w pierwotnym wniosku, dlatego nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnie zatem w tej kwestii wypowiedział się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. str. 28). Również przedstawiona w tym zakresie argumentacja o naruszeniu przepisów prawa unijnego, nie zasługuje na aprobatę. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 października 2018 r., w którym wskazuje się, że sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów, ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Regulacje prawa unijnego i wynikające z nich unormowania, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie stanowiły przedmiotu skontrolowanego przez WSA postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak było jakiejkolwiek argumentacji prawnej wnioskodawcy skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Rozważając hipotetycznie, jeżeli NSA uchyliłby wyrok WSA, jak również kwestionowaną przez stronę interpretację, nakazując organowi interpretacyjnego rozpoznanie zagadnień prawnych przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa unijnego, to w istocie znaczyłoby to, że sąd poszerza zakres postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji a także faktycznie zastępuje stronę w kształtowaniu nowej treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, poprzez uzupełnienie jego treści (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3284/17; opublikowany w: www.nsa.gov.pl)

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA wskazywanych przepisów prawa.

Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (opublikowany w: www.nsa.gov.pl) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, to jest art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 ustawy o inwestycjach Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem Spółki wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 ustawy o inwestycjach, który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wchodzące w skład turbiny urządzenia techniczne – zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych. Należy przypomnieć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) u.p.o.l., wskazują na katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: (1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); (2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.p.b.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 ustawy o inwestycjach, jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Mając na uwadze powyższe wywody, za usprawiedliwiony należy uznać pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawo o inwestycjach, a zwłaszcza przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.