Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 452/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 2, art. 188, art. 210 par. 4, art. 233, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
Teza: 1. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazania co do przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych wiążą co prawda organ I instancji, ale w przypadku wystąpienia obiektywnych i niezależnych od organu przesłanek, skutkujących brakiem możliwości pozyskania danego dowodu, organ I instancji może odstąpić od zrealizowania zobowiązania w formule wskazanej przez organ odwoławczy. W takim przypadku organ I instancji zobowiązany jest do wyjaśnienia w decyzji z jakich przyczyn dana czynność dowodowa, zlecona przez organ odwoławczy, nie mogła być przeprowadzona, czy dane źródło dowodowe można było pozyskać w inny sposób oraz czy zebrany materiał dowodowy rozstrzyga wątpliwości organu odwoławczego w inny sposób.

2. Toczące się postępowanie kontrolne w dwóch różnych trybach, tj. zwyczajnym i nadzwyczajnym należy traktować jako dwie odrębne sprawy o odmiennym charakterze, specyfice prowadzenia postępowania dowodowego i podstawach prawnych, zobowiązujących organy kontroli skarbowej do wydania odrębnych decyzji kończących te postępowania.

3. Podatkowy organ odwoławczy, który uzna, że organ kontroli skarbowej pozostawał w błędzie wydając decyzję w trybie zwyczajnym, zamiast w trybie wznowieniowym oraz błędnie pouczył, że od tego typu decyzji strona uprawniona jest do złożenia odwołania do organu podatkowego wyższej instancji, a nie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ kontroli skarbowej, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W konsekwencji organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do wydania decyzji w trybie wznowieniowym wraz z prawidłowym pouczeniem o przysługującym stronie prawu do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 2 u.k.s.

TEZY

1. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazania co do przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych wiążą co prawda organ I instancji, ale w przypadku wystąpienia obiektywnych i niezależnych od organu przesłanek, skutkujących brakiem możliwości pozyskania danego dowodu, organ I instancji może odstąpić od zrealizowania zobowiązania w formule wskazanej przez organ odwoławczy. W takim przypadku organ I instancji zobowiązany jest do wyjaśnienia w decyzji z jakich przyczyn dana czynność dowodowa, zlecona przez organ odwoławczy, nie mogła być przeprowadzona, czy dane źródło dowodowe można było pozyskać w inny sposób oraz czy zebrany materiał dowodowy rozstrzyga wątpliwości organu odwoławczego w inny sposób.

2. Toczące się postępowanie kontrolne w dwóch różnych trybach, tj. zwyczajnym i nadzwyczajnym należy traktować jako dwie odrębne sprawy o odmiennym charakterze, specyfice prowadzenia postępowania dowodowego i podstawach prawnych, zobowiązujących organy kontroli skarbowej do wydania odrębnych decyzji kończących te postępowania.

3. Podatkowy organ odwoławczy, który uzna, że organ kontroli skarbowej pozostawał w błędzie wydając decyzję w trybie zwyczajnym, zamiast w trybie wznowieniowym oraz błędnie pouczył, że od tego typu decyzji strona uprawniona jest do złożenia odwołania do organu podatkowego wyższej instancji, a nie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ kontroli skarbowej, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W konsekwencji organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do wydania decyzji w trybie wznowieniowym wraz z prawidłowym pouczeniem o przysługującym stronie prawu do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 2 u.k.s.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego R. A. C. kwotę 3.745,56 zł (słownie: trzy tysiące siedemset czterdzieści pięć złotych pięćdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia

[...] sierpnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do R. A. C. (dalej powoływanego też, jako: "Skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. R. A. C. w K.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2002 r. w wysokości łącznej 289.651 zł, w miejsce zadeklarowanego za ten okres podatku akcyzowego w kwocie łącznej 39.473 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – maj 2002 r. i lipiec – grudzień 2002 r. w łącznej wysokości 258.565 zł w miejsce zadeklarowanego za ten okres podatku akcyzowego.

Powyższa decyzja, w wyniku odwołania Skarżącego, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], a sprawa ponownie przekazana do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem

nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. umorzył postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. Nr [...] z dnia 25 sierpnia 2006 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. Powodem umorzenia było przedawnienie zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego.

W oparciu o informację z dnia [...] maja 2008 r. o wyegzekwowaniu przez organ kwoty podatku, wymierzonego decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] oraz [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. wznowił postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. Podstawą wznowienia postępowania był fakt wyjścia na jaw okoliczności, nieznanych organowi kontroli skarbowej w dniu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej przywoływana, jako: "o.p.").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2008 r. uchylił postanowienie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. umarzające postępowanie kontrolne i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w łącznej wysokości 228 999 zł w miejsce zadeklarowanego podatku. Za miesiąc grudzień 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odrębną decyzją nr [...] z dnia 19 września 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.566 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania

w kwocie 2 994 zł.

Od powyższych decyzji Skarżący wywiódł odwołania, żądając ich uchylenia

w całości.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] września 2008 r. Ponadto decyzją nr [...] z dnia

[...] grudnia 2008 r. utrzymana została w mocy decyzja nr [...] z dnia [...] września 2008 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r.

Skarżący zaskarżył ww. decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokami z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 94/09 oraz I SA/Bk 95/09, skargi oddalił.

W wyniku rozpatrzenia skarg kasacyjnych Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1049/09

i I GSK 1058/09), uchylił wyroki WSA w Białymstoku i obie sprawy przekazał

do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 596/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej

w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r.,

nr [...], a wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 597/10 uchylił także decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - maj oraz lipiec - listopad 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję nr [...].

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń Sąd zalecił organom, aby dokonując oszacowania podstawy opodatkowania uwzględniły wniosek Skarżącego, zawarty

w piśmie z dnia [...] października 2007 r., w celu porównania ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, w tym będącymi w dyspozycji organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacjach paliw powiatu k. Ponadto zalecił organom rozważenie, czy posiadane przez Skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej

z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. Przed wydaniem ponownej decyzji organy powinny były również ustalić, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

za grudzień 2002 r. nie uległo przedawnieniu, z uwzględnieniem przesłanek ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Po ponownym, trzykrotnym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w łącznej kwocie 65 217 zł w miejsce zadeklarowanego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 36 191 zł.

Na skutek odwołania pełnomocnika Skarżącego Dyrektor Izby

Celnej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] marca 2014. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy poprzez:

– uchylenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r., z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania, gdyż zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa;

– określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r.;

– w pozostałej części Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności scharakteryzował instytucję wznowienia postępowania podkreślając,

że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy

we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że zgodnie

z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania na wskazanej podstawie, albowiem postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane przez Dyrektora Izby Celnej w B. w dniu [...] kwietnia 2008 r., a informacja o zastosowaniu w dniu [...] lipca 2007 r. środka egzekucyjnego, który przerywa bieg terminu przedawnienia, została przekazana organowi kontrolnemu w dniu [...] maja 2008 r.

Dalej, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ podkreślił, że Skarżący nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych (księgach podatkowych i ewidencji VAT) wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych

z obrotem gazem płynnym propan butan za rok 2002 i tym samym nie deklarował

i nie wpłacał w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego tankowanego do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Analizując ustalony stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że Skarżący na podstawie dowodów sprzedaży

w okresie od stycznia 2002 r. do [...] maja 2002 r. posiadał udokumentowaną sprzedaż gazu płynnego propan-butan w ilości 57.284 litrów. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K.

w dniu [...] maja 2002 r. został udokumentowany stan liczydła sumującego odmierzacza gazu płynnego propan-butan model 6010E, nr fabryczny [...] i stanowił on wielkość 2.505.962. Wynikająca z deklaracji kontrolowanego w sprawie podatku akcyzowego oraz jego dokumentów i ksiąg podatkowych sprzedaż gazu od dnia uruchomienia stacji tankowania gazu do dnia kontroli podatkowej, tj. [...] maja 2002 r., stanowiła 282.258 litrów, podczas gdy przyrost stanu liczydła sumującego

w odmierzaczu gazu ciekłego propan-butan model 6010E, Nr fabryczny [...], który stosowano do pomiaru objętości w litrach wydanego paliwa (sprzedaży wyrobu akcyzowego) przewyższał liczbę 2.500.000, obliczoną jako różnica pomiędzy stanem z dnia [...] maja 2002 r., a stanem początkowym w dniu uruchomienia stacji).

W wyniku porównania stanów liczydła sumującego odmierzacza gazu w dniu [...] lipca 2002 r., który to stan udokumentowany został w protokole kontroli pracowników Urzędu Skarbowego w K. z odczytu stanowił liczbę 911.398, ze stanem z dnia

31 stycznia 2003 r., udokumentowanym w złożonym w dniu 20 lutego 2003 r.

w Urzędzie Skarbowym w K. oświadczeniu kontrolowanego w liczbie 1.658.095, stwierdzono przyrost stanu tego liczydła w okresie od 30 lipca 2002 r. do 31 stycznia 2003r., w liczbie 746.697 (wg wyliczenia 1.658.095 - 911.398). Zdaniem organu objętość gazu płynnego ustalona na podstawie dowodów sprzedaży zaewidencjonowana w urządzeniach księgowych winna być tożsama z objętością gazu wydana za pomocą odmierzacza gazu, tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wskazał na istotne rozbieżności pomiędzy objętością gazu ustaloną

na podstawie odczytów liczydła sumującego odmierzacza z objętością gazu sprzedanego zarejestrowanego w urządzeniach księgowych. Organ odwoławczy

na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności

na podstawie zeznań świadków i strony stwierdził, iż brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wymianę wyświetlacza w odmierzaczach LPG

co uzasadniałoby, iż przyjęte stany liczników nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Objętości wydanego gazu płynnego w oparciu o stany liczydła sumującego odmierzacza, pozostawały w sprzeczności z ilościami zadeklarowanymi dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W dalszej części organ stwierdził, że Skarżący nie ewidencjonował

w urządzeniach księgowych (księgach podatkowych) wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że wielkości sprzedaży gazu wynikające z dowodów sprzedaży w sposób istotny odbiegają od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza gazu ciekłego propan-butan. W związku z powyższym, księgi podatkowe Skarżącego w części dotyczącej sprzedaży jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie obrotu gazem za okresy od 01.01.2002 r.

do 20.05.2002 r. oraz od 31.07.2002 r. do 31.12.2002 r. w oparciu o stany liczydła sumującego utrwalone w dokumentach urzędowych na dzień 20.05.2002 r. i na dzień 30.07.2002 r. oraz na dzień 31.01.2003 r. Fakt niezaewidencjonowania części transakcji sprzedaży gazu potwierdziła analiza dokumentów sprzedaży za maj

2002 r., wg wystawionych faktur VAT i wg ewidencji w kasie rejestrującej.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że wobec nie zgromadzenia

w toku postępowania kontrolnego dowodów wskazujących jednoznacznie

na nierzetelność ksiąg podatkowych w okresie od dnia 21.05.2002 r. do dnia 30.07.2002 r., przyjęto do rozliczenia należnego podatku akcyzowego objętości gazu propan-butan wynikające z dokumentów Skarżącego wystawionych w tym czasie oraz z ksiąg podatkowych za ten okres.

W przedmiotowej sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym prawidłowo, zdaniem organu II instancji, zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną z uwagi na możliwość zebrania danych o obrotach w innych przedsiębiorstwach prowadzących sprzedaż gazu oraz działających

o podobnym zakresie i warunkach. Wielkość zrealizowanych przez podatnika obrotów z tytułu sprzedaży gazu oszacowano podaną metodą na poziomie średniej ilości sprzedanego gazu przez podmioty porównywalne działające na terenie powiatów z., k. i m. Dowody zaś dotyczące badań legalizacyjnych nie mają bezpośredniego wpływu na ustalenia szacunkowej wielkości obrotu gazem propan - butan u Skarżącego metoda zewnętrzną.

Dalej organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa uznał je za bezzasadne. Wyjaśnił, że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzono było zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 o.p., zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p.

Konkludując Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, że w związku z tym, iż decyzja organu I instancji została wydana z całkowitym pominięciem faktu, że postępowanie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. o wznowieniu postępowania, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2002 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. Mając zaś na uwadze, że postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego z dnia 1 kwietnia 2008 r. było ostateczne i niewyeliminowanie jego z obrotu prawnego powodowało niemożność dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, konieczne było jego uchylenie i dopiero wtedy orzeczenie o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku wywiódł pełnomocnik Skarżącego żądając stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił rażące naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 233 § 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 233

§ 1 pkt 1 o.p. jak też naruszenie prawa materialnego opisanego treścią

art. 68 § 2 o.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego podkreślił,

że zaskarżona decyzja została wydana wskutek zaskarżenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r., a dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 roku. Decyzja organu I instancji została więc doręczona podatnikowi po upływie ponad dwunastu lat od daty powstania obowiązku podatkowego czyli po dniu 25 stycznia 2002 roku. W związku zaś z tym, iż terminy przedawnienia prawa do zobowiązania podatkowego dotyczą decyzji pierwszoinstancyjnych to oznacza, że w wypadku decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2014 r. termin do doręczenia spornej decyzji minął wiele lat temu, co skutkowało naruszeniem normy art. 68 § 2 ust. 2 o.p.

Dalej autor skargi zaakcentował, że w treści zaskarżonej decyzji znajduje się jednoznaczne stwierdzenie, że Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. zalecił organowi I instancji m.in powołanie biegłego celem określenia możliwej wielkości sprzedaży gazu płynnego przez podatnika, co z uwagi

na kognitywny charakter normy art. 233 § 2 zd. 2 o.p. obligowało organ I instancji

do przeprowadzenia takiego dowodu. Tymczasem organ I instancji nakaz ten zignorował czym naruszył wskazaną normę prawną w sposób rażący.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jak i jej uzasadnienie w części dotyczącej uchylenia prawomocnego postanowienia Dyrektora UKS w B. o umorzeniu postępowania kontrolnego wskazują

na całkowite pominięcie procedury dotyczącej wznowienia postępowania kontrolnego opisanych treścią art. 241 i 243 o.p. Oznacza to, iż postępowanie podatkowe prowadzone było bez przeprowadzenia kontroli podatkowej a więc bez sprawdzenia, czy kontrolowany wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ten sposób została naruszona norma art. 281 § 2 o.p. Brak bowiem wyniku kontroli jak i niemożność ustosunkowania się do jej ustaleń skutkowało rażącym naruszeniem regulacji art. 290 i 291 o.p.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził też, że organ podatkowy nie wykazał jakie istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub dowody, istniejące w dniu wydawania decyzji przez organ I instancji, nieznane były temuż organowi wyszły

na jaw dając asumpt do wydania zaskarżanej obecnie decyzji. Za niezrozumiałe autor skargi uznał również rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II zaskarżonej decyzji,

w którym organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem nie ma o nim żadnej wzmianki w uzasadnieniu orzeczenia, co skutkuje naruszeniem art. 210 § 4 o.p.

Konkludując pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej

w B., albowiem wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa

(art. 145 § 1 pkt 2 o.p. w zw. art. 156§ 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 267

ze zm.; dalej przywoływana jako: "k.p.a.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, argumentując, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie

z uwagi na ekonomikę postępowania oraz błędy proceduralne zaskarżonej decyzji, organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, celem szybszego naprawienia błędu organu podatkowego i ograniczenia do minimum kosztów postępowania sądowego i podatkowego.

Pismem procesowym z dnia 9 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie rozprawy celem rozpatrzenia całokształtu podniesionych zarzutów w skardze.

Na rozprawie, która odbyła się przed Sądem w dniu 11 lutego 2015 r. pełnomocnik organu zmienił wniosek zamieszczony w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi, wskazując, iż przy podjęciu rozstrzygnięcia należało wyrugować z obrotu prawnego postanowienie o umorzeniu postępowania wydane przez Dyrektora UKS w B. W pozostałej części pełnomocnik organu wniósł jak

w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej

(art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa o charakterze rażącym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie

z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993r., t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, CBOSA).

Warto przy tym zwrócić uwagę, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet

o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, CBOSA).

W takim rozumieniu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób rażący.

Należy podkreślić, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie po raz trzeci, będąc związany wcześniejszymi wyrokami zapadłymi w tej samej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może

on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania

(por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn.. akt II FSK 1889/12, LEX

nr 1518953).

Zapadłe w sprawie wyroki Sądu z dnia 21 grudnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Bk 596/10 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002 r. oraz o sygn. akt I SA/Bk 597/10 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia

do maja i od lipca do listopada 2002 r. były konsekwencją wyroków NSA z dnia

17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt: I GSK 1049/09 i I GSK 1058/09. Zgodnie bowiem

z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd w wyrokach z dnia 21 grudnia 2010 r. zobowiązał organy przy ponownym rozpoznaniu spraw do uwzględnienia uwag zawartych w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy zostały zobowiązane

do uwzględnienia wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 22 października 2007 r. w celu porównania ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych

o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, w tym będącymi w dyspozycji organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacjach paliw powiatu k. Ponadto organy powinny były rozważyć, czy posiadane przez Skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. Przed wydaniem ponownej decyzji organy powinny były również ustalić, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. nie uległo przedawnieniu, z uwzględnieniem przesłanek ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Należy przy tym zauważyć, że organ II instancji, zanim wydał skarżoną decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i orzekającą, co do istoty sprawy, kilkukrotnie uchylał decyzję organu I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego w kontekście wydanych orzeczeń przez Sąd. Co więcej, Dyrektor Izby Celnej w B. zasadnie precyzował w decyzjach jakie czynności dowodowe powinny być przeprowadzone w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Sąd uznał materiał dowodowy, który ostatecznie podlegał ocenie przez organ odwoławczy za uprawniający do wyciągnięcia wniosków merytorycznych, jakie płyną z treści decyzji. Sąd nie dopatrzył się zatem pod tym względem naruszeń przepisów prawa materialnego. W związku z czym, zarzut braku wypełnienia przez organ

I instancji zalecenia, płynącego z uchylonej decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r.,

co w ocenie pełnomocnika skarżącego naruszyło w sposób rażący normę prawną, wynikającą z art. 233 § 2 zd. 2 o.p., jest bezzasadny.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ II instancji zalecił do przeprowadzenia przez organ I instancji m.in. dowodu z opinii biegłego celem określenia możliwej wielkości sprzedaży gazu płynnego przez podatnika, co w konsekwencji niewątpliwie obligowało ten organ

do przeprowadzenia ww. dowodu.

Wskazywana przez pełnomocnika skarżącego decyzja z dnia [...] czerwca 2012 r. została jednakże uchylona w całości i ponownie przekazana do ponownego rozpatrzenia, decyzją z dnia [...] marca 2012 r., w której ponownie organ odwoławczy zalecił powołanie biegłego, celem określenia możliwej wielkości sprzedaży gazu płynnego przez Skarżącego w 2002 r. Zatem zarzut pełnomocnika Skarżącego, odnoszący się do decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. należy uznać za bezpodstawny. Co więcej, kolejny raz rozpatrując sprawę organ I instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na brzmienie art. 188 o.p., zgodnie z którym to artykułem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie okoliczności te miały znaczenie dla sprawy, ale pozostałe dowody zebrane w sprawie należy uznać za wiarygodnie potwierdzające ilość sprzedaży gazu płynnego propan-butan w kontrolowanym okresie jakie mogły pomieścić zbiorniki przeznaczone

do magazynowania paliwa. Powyższe uzasadnienie nie przekonuje co prawda Sądu o braku konieczności powołania biegłego z uwagi na argumenty organu stojące

w opozycji do twierdzeń pełnomocnika Skarżącego. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w chwili rozpatrywania wniosku o powołanie biegłego, jak wynika z akt sprawy, stacja paliw nie była własnością Skarżącego, a należała do innego podmiotu

i dystrybutor firmy P. do gazu płynnego propan – butan już nie funkcjonował z uwagi na to, że został zdemontowany przez Skarżącego, wnioskowany dowód nie mógł być przeprowadzony z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu.

Oceniając zebrane fakty i powody odstąpienia od powołania biegłego organ

II instancji ponownie uchylił w dniu [...] kwietnia 2013 r. decyzję organu I instancji

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zasadnie uznając,

że organ I instancji w całości wypełnił zalecenia organu odwoławczego, a skoro

w sprawie powołanie biegłego byłoby bezzasadne, to organ I instancji zalecił przeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia podstawy opodatkowania

w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistej wielkości obrotu gazem przez Skarżącego i dodatkowe uzupełnienie materiału dowodowego, co zostało poprawnie zrealizowane przez organ I instancji.

W skarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. organ dodatkowo wyjaśnił,

że ustalono, że podatnik posiadał instalację do sprzedaży gazu płynnego propan – butan, zawierającą m.in. dystrybutor oraz dwa zbiorniki o pojemności 4.850 litrów każdy, co uprawniało do stwierdzenia, że taka objętość zbiorników pozwalała

na zmagazynowanie zapasów gazu większych niż dzienna sprzedaż gazu, wynikająca z oszacowania. Co w konsekwencji wyjaśnia kwestię zdolności technicznej i możliwości "produkcyjnych" do realizacji sprzedaży na poziomie wynikającym z dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy uchyli w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę

do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazania co do przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych wiążą co prawda organ I instancji, ale w przypadku wystąpienia obiektywnych

i niezależnych od organu przesłanek, skutkujących brakiem możliwości pozyskania danego dowodu, organ I instancji może odstąpić od zrealizowania zobowiązania

w formule wskazanej przez organ odwoławczy. W takim przypadku organ I instancji zobowiązany jest do wyjaśnienia w decyzji z jakich przyczyn dana czynność dowodowa, zlecona przez organ odwoławczy, nie mogła być przeprowadzona, czy dane źródło dowodowe można było pozyskać w inny sposób oraz czy zebrany materiał dowodowy rozstrzyga wątpliwości organu odwoławczego w inny sposób.

Odnosząc się do drugiego z wyznaczeń Sądu, dotyczącego ustalenia przez organy czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. nie uległo przedawnieniu, z uwzględnieniem przesłanek ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia Sąd uznał, iż powyższe zobowiązanie zostało spełnione wyłącznie przez organ I instancji, który w wydanej decyzji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

za poszczególne miesiące 2002 r. przypada na 4 sierpień 2014 r. Organ II instancji nie poddał jednak kontroli argumentów organu I instancji i nie odniósł się w wydanej

i skarżonej decyzji do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. wskazując jedynie na poprawność działań organu I instancji w kontekście wznowienia postępowania. Organ II instancji nie wypełnił tym samym zaleceń Sądu, a w konsekwencji naruszył art. 153 p.p.s.a.,

co niewątpliwe samo w sobie mogłoby być podstawą do uchylenia decyzji organu

II instancji przez Sąd. Tym samym, zarzut skargi, związany z naruszeniem przez organ art. 68 § 2 o.p., dotyczącego terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji uchylenia decyzji organu II instancji przez Sąd,

z uwagi na konieczność ponownej oceny przez organ odwoławczy uprawnienia

do wydania decyzji w kontekście ww. artykułu o.p. jest bezzasadny.

Kolejny zarzut pełnomocnika Skarżącego, że decyzja za miesiąc grudzień 2001 r. została doręczona podatnikowi po upływie ponad dwunastu lat od daty powstania obowiązku podatkowego, co poddaje w wątpliwość jej byt prawny z uwagi na przedawnienie prawa do określenia zobowiązania podatkowego przez organ,

w ocenie Sądu jest bezzasadny, gdyż dotyczy okresu kontrolowanego i zakresu przedmiotowego postępowania, w wyniku którego została wydana odrębna decyzja przez organy, dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r., która została objęta odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W następnej kolejności należy odnieść się do specyfiki postępowania kontrolnego jakie prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. i postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w B.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej była objęta rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, stanowiącego dochód budżetu państwa za poszczególne miesiące 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. umorzył na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej przywoływana jako: "u.k.s.") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. organ kontroli skarbowej wznowił, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., umorzone postępowanie kontrolne w związku z informacją uzyskaną z Izby Celnej w B. o zastosowaniu środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę wyodrębniły się dwa odrębne przedmioty postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. Pierwszym zakresem - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. - objęte zostało postępowanie wznowieniowe, którego specyfika określona została w art. 243 § 2 o.p., zgodnie z którym to przepisem postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Drugim zakresem - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002 r. – objęte zostało postępowanie prowadzone w trybie zwykłym. Powyższe dwa odrębne przedmioty postępowań, z uwagi na istotne różnice w specyfice ich prowadzenia, powinny być zakończone odrębną decyzją administracyjną, co zresztą było czynione przez organy do czasu wydania wyroków Sądu z dnia z dnia 21 grudnia 2010 r.

Tymczasem organ kontroli skarbowej, wydając decyzję z dnia [...] marca

2014 r., co w pełni zaakceptował organ odwoławczy, wydając również jedną decyzję administracyjną w tej jednej decyzji dokonał równocześnie rozstrzygnięcia w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym, określając zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. z wyłączeniem czerwca 2002 r., za który to okres organ kontroli skarbowej wydał wynik kontroli.

Tryb i charakter postępowania wznowieniowego jako postępowania nadzwyczajnego, odnoszącego się do postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego opiera się na zasadach zawartych w Rozdziale 17 "Wznowienie postępowania" Działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej.

W przypadku organów kontroli skarbowej, powyższe przepisy będą miały zastosowanie z uwagi na odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podstawą do wydania decyzji w tym szczególnym i nadzwyczajnym trybie jest

art. 245 o.p.

Natomiast postępowanie kontrolne wszczęte w trybie zwyczajnym prowadzone jest na zasadach Rozdziału 3 "Postępowanie kontrolne" ustawy

o kontroli skarbowej, a w zakresie nieuregulowanym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na cytowany przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. Podstawą

do wydania decyzji w tym trybie jest art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.

Postępowanie w trybie nadzwyczajnym zmierza do przeprowadzenia postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wznowieniowych a w konsekwencji potwierdzenia wystąpienia tych przesłanek - do rozstrzygnięcia istoty sprawy

(art. 243 § 2 o.p.). Natomiast postępowanie w trybie zwyczajnym zmierza w tym przypadku do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 o.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, toczące się postępowanie kontrolne w dwóch różnych trybach, tj. zwyczajnym i nadzwyczajnym należy traktować jako dwie odrębne sprawy o odmiennym charakterze, specyfice prowadzenia postępowania dowodowego i podstawach prawnych, zobowiązujących organy kontroli skarbowej do wydania odrębnych decyzji kończących

te postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził naruszenie przez organ II instancji art. 243 § 2 o.p. Organ co prawda zasadnie dostrzegł, że decyzja organu kontroli skarbowej wydana została wyłącznie z uwzględnieniem podstaw postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym, jednak biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonego postępowania organ II instancji nie powinien był rozstrzygać sprawy co do jej istoty z uwagi na brak kompetencji

w tym względzie.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2 u.k.s. od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Od decyzji, o których mowa w art. 26 ust. 2 u.k.s., stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 3 u.k.s.). Organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Powyższe przepisy, obowiązujące od 30 lipca 2010 r., wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) i niewątpliwie obowiązywały w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, tj. w dniu [...] marca 2014 r. Wskazuje na to brzmienie art. 9 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym to przepisem wszczęte

i niezakończone w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy postępowania w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzą organy właściwe w tych sprawach od dnia wejścia

w życie niniejszej ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Podatkowy organ odwoławczy, który uzna, że organ kontroli skarbowej pozostawał w błędzie wydając decyzję w trybie zwyczajnym, zamiast w trybie wznowieniowym oraz błędnie pouczył, że od tego typu decyzji strona uprawniona jest do złożenia odwołania do organu podatkowego wyższej instancji, a nie wniosku

o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ kontroli skarbowej, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W konsekwencji organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do wydania decyzji w trybie wznowieniowym wraz z prawidłowym pouczeniem o przysługującym stronie prawu do ponownego rozpatrzenia sprawy

na podstawie art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 2 u.k.s.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji powinien był uchylić decyzję organu I instancji w zakresie przedmiotowym trybu wznowieniowego, którego to trybu nie dopatrzył się organ I instancji (za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2002 r. i w tym zakresie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia merytorycznego organu II instancji

w przedmiocie pkt II decyzji utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji

za grudzień 2002 r. to organ odwoławczy naruszył normę prawną wynikającą

z art. 210 § 4 o.p., zgodnie z którą, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Organ II instancji nie zawarł w decyzji uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji w tym zakresie. Rację ma zatem pełnomocnik Skarżącego zarzucając, że w uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie ma żadnej wzmianki w zakresie rozstrzygnięcia organu w punkcie II decyzji.

Uznając powyższe zarzuty skargi za zasadne, Sąd uznał, że zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszeń organu, wynikające z pkt 3 i 4 skargi a odnoszące się do specyfiki postępowania wznowieniowego, z uwagi na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 241 i 243 o.p. są konsekwencją błędnego rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej pod względem proceduralnym. Skoro organ II instancji był uprawniony jedynie do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie prowadzonego postępowania wznowieniowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia

to organ I instancji wydając odrębną decyzję w trybie nadzwyczajnym będzie zobligowany do spełnienia zasad wynikających z prowadzenia tego typu postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku wraz z dokonaną wykładnią przepisów procesowego prawa podatkowego, a przede wszystkim zobowiązany będzie do ustalenia czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym

za miesiące styczeń – maj i lipiec grudzień 2002 r.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r., a dotyczącego spisu kosztów poniesionych w niniejszej sprawie przez stronę, Sąd uznał wniosek za w części uzasadniony. Zgodnie

z art. 200 p.p.s.a. Skarżącemu przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony – art. 205 ust. 2 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd postanowił zwrócić stronie kwotę uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 871 zł, kwotę zadeklarowanych kosztów dojazdu pełnomocnika Skarżącego do siedziby Sądu w kwocie 457, 56 zł oraz kwotę 17 zł opłaty skarbowej za udzielone pełnomocnictwo, kwotę wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w wysokości 2.400 zł z uwagi na uznanie, że nakład pracy pełnomocnika w sprawie nie był zdecydowanie ponadprzeciętny.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o wykonalności decyzji Sąd oparł na art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ust. 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U.

z 2013 r. poz. 490)