Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 208/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 134, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1, art/15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14, art. 15 ust 1, art. 16 ust 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: art. 14e, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina (dalej: Gmina, Skarżąca), wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] października 2010 r. Gmina wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Gmina wskazała, że przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę i rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. modernizację oczyszczalni ścieków oraz budowę rurociągów tłoczących z kolektorem grawitacyjnym i przyłączem. W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT, w których Gminę określono jako nabywcę i wskazano jej NIP.

Prace projektowe związane z inwestycją prowadzone były w 2009 roku. Zasadnicze prace budowlane związane z Inwestycją prowadzono i zakończono w 2010 r. (protokoły końcowego odbioru robót w zakresie poszczególnych etapów inwestycji sporządzono w dniach [...].06.2010 r., [...].12.2010 r. – protokół końcowy). Dokumenty OT w Gminie sporządzono dnia [...].12.2010 r.

Skarżąca wskazała, że inwestycja jest wykorzystywana (nieodpłatnie) wyłącznie przez jednostkę organizacyjną Gminy (ZUK), powołaną przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej. Jednostka ta funkcjonowała w formie samorządowego zakładu budżetowego, a od dnia 1.10.2010 r. funkcjonuje w formie jednostki budżetowej w związku z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 7.07.2010 r w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej celem przekształcenia w jednostkę budżetową pod nazwą Zakład Usług Komunalnych.

ZUK funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych, a wcześniej także ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. ZUK - przy pomocy Inwestycji -wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, obejmujących między innymi odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. W związku z powyższym ZUK zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu (Gmina i ZUK były i są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębne numery NIP).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz.1054 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUK (gminną jednostkę organizacyjną).

Prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przez ZUK, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina zauważyła, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Skarżąca podniosła również, iż zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to że, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany.

W ocenie Gminy w stanie faktycznym opisanym we wniosku wszystkie warunki niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji określone powołanymi przepisami zostały spełnione. Skarżąca stwierdziła, iż zważywszy, że w omawianym wypadku dokonane przez Gminę zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną VAT realizowaną przez ZUK, wskazać należy na charakter prawny odpowiednio zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. Samorządowy zakład budżetowy jest jedną z dopuszczalnych form prowadzenia przez gminy gospodarki komunalnej (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Art. 14 ustawy o finansach publicznych wskazuje katalog zadań własnych, które jednostki samorządu terytorialnego mogą wykonywać z zastosowaniem tej formy (m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych).

Regulacje dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 15-16 u.f.p.) wskazują na ich wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe ze struktury gminy, co jednak nie zmienia faktu, że nie mają one osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne gminy (statio municipi). Oznacza że zakłady budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym (pełnią jedynie funkcję reprezentanta interesów JST). Zakład budżetowy - poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. W wyniku realizacji takich umów dochodzi do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie z racji odrębnej regulacji zakresu podmiotowego na gruncie VAT sprzedaż opodatkowana przypisywana jest odrębnemu podatnikowi VAT, jakim jest zakład budżetowy (zdaniem Gminy zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków jest podatnikiem VAT odrębnym od Gminy).

W ocenie Gminy przywołane okoliczności pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do formy jednostki budżetowej, w której ZUK funkcjonuje od 1.10.2010 r. Z powyższego wynika również, że samo nieodpłatne przekazanie Inwestycji przez Gminę na rzecz ZUK nie podlega (nie podlegało) opodatkowaniu VAT (jako czynność "wewnątrzkorporacyjna" Gminy, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Gminy). Pominięcie wyżej opisanej specyfiki funkcjonowania gminy i jej jednostki organizacyjnej, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że Gmina - w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku - nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji (w związku z brakiem sprzedaży opodatkowanej VAT bezpośrednio po stronie Gminy), ani nie mogłaby tego dokonać gminna jednostka organizacyjna (która nie dokonywała wydatków związanych z Inwestycją i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie). Zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki gmin i przyznanie Gminie prawa do odliczenia.

Skarżąca Gmina podniosła również, że w świetle wyroków TSUE (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług, przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

W ocenie Gminy powyższe warunki należy odnieść analogicznie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku i uwzględnić: 1) szczególne powiązania zachodzące pomiędzy Gminą i jej jednostką organizacyjną, 2) status Gminy i ZUK jako odrębnych czynnych podatników VAT, 3) przekazanie infrastruktury na rzecz ZUK na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, 4) wykonywanie przez ZUK usług opodatkowanych VAT w oparciu o przekazań mu do dyspozycji Inwestycję (pomiędzy działalnością ZUK a przekazaną mu do używania Inwestycją bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe).

Skarżąca podkreśliła, że sposób powiązania ZUK z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZUK wykonuje usługi komunalne w jej imieniu wykorzystując przy tym wytworzone przez gminę mienie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ stwierdził, że ww. zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wskazując na treść art.88 ustawy o VAT organ stwierdził, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Organ stwierdził, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powołując art. 15 ustawy o VAT Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Organ stwierdził, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Powołując się na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) organ stwierdził, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Organ zaznaczył, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powołując się na treść art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto organ wskazał, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15). Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny powołał się na orzeczenia TSUE w sprawach C-204/13, C-104/12 oraz stwierdził, że Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne. Zaznaczył również, iż nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Organ zaznaczył, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

W ocenie organu interpretacyjnego pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębniony ze struktury Gminy samorządowy zakład budżetowy prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Wobec tego, za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, który następnie został przekształcony w jednostkę budżetową, wykonując zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji, spełniał definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działał w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowoadministracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez jednostki samorządu terytorialnego odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między tymi podmiotami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12).

Nadto organ zaznaczył, że z opisu sprawy wynika również, iż ZUK jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wobec tego Gmina również uznała ZUK jako odrębnego podatnika podatku VAT. W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Organ wskazał, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W ocenie organu za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ stwierdził, że wskazane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę Inwestycji, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. Inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego Wnioskodawca w związku z wydatkami na przedmiotową Inwestycję nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej przez Gminę Inwestycji, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Organ wskazał na treść art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Następnie stwierdził, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Zauważył, że powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W ocenie organu powyższe wskazuje, że opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowi sprzedaż jednostki budżetowej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem.

Organ stwierdził zatem, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, która została najpierw przekazana do samorządowego zakładu budżetowego, który przekształcono w jednostkę budżetową i obecnie jest przez nią wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ ww. infrastruktura nie służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Gmina, w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r., wezwała Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w ten sposób, by stanowisko Gminy uznane zostało za prawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego Gmina zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności VAT i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14e tej ustawy poprzez wyrażenie stanowiska sprzecznego z ugruntowanym orzecznictwem sądowym.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Uzasadniając skargę Gmina powtórzyła argumentację podniesioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Nadto stwierdziła, że wyrażenie w interpretacji stanowiska sprzecznego z ugruntowanym orzecznictwem sądowym stanowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Po myśli art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie zaś z regulacją art. 134 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była indywidualna interpretacja Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji tj. budową i rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUK.

W ocenie skarżącej Gminy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUK z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Z kolei Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, która została najpierw przekazana do samorządowego zakładu budżetowego, który przekształcono w jednostkę budżetową i obecnie jest przez nią wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ ww. infrastruktura nie służy wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie Sądu stanowisko organu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest niezasadne.

Stosownie do treści art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług; dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a i b ustawy o VAT).

Zaznaczyć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decyduje art. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej t.j. Dz.U. z 2011 nr 45, poz. 236 ze zm.).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Z kolei w art. 14 ww. ustawy określono zakres przedmiotowy samorządowego zakładu budżetowego wskazując, że realizuje on zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Stwierdzić zatem należy, zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne. Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego, który jest samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie samorządowy zakład budżetowy, przekształcony następnie w jednostkę budżetową - ZUK, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu m.in. zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy. Oznacza to, że majątek ten nadal pozostaje własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań. Jedynie ze w względów pragmatycznych zadania własne Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej są realizowane za pośrednictwem ZUK, który stanowi jednak część organizacyjną Gminy (jednostkę organizacyjną).

Stwierdzić zatem należy, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie i rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu przekształconemu następnie w jednostkę budżetową, która wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Również w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które jednostka budżetowa tej Gminy wykonuje w jej imieniu zadania własne Gminy, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika - ZUK, a podatek naliczony odlicza inny podatnik - Gmina. Określona powyżej szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tej Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest ZUK tym bardziej uzasadnia takie postrzeganie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach chybiona jest argumentacja przyjęta w zaskarżonej interpretacji o braku związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, która w ramach realizacji należących do tej jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych z zakresu gospodarki komunalnej, generuje równocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycję tę obsługuje wydzielona z majątku tej jednostki jednostka budżetowa, cechująca się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej ją Gminy.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT, tj. zasady neutralności, ujętej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta, choć niezdefiniowana przez prawodawcę unijnego, wynika też co najmniej pośrednio z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 112/2006. Można z niego wywieść, że VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na stwierdzenie, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Wskazać również trzeba, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości UE. Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika bardzo istotny wniosek, że zasada ta jest najważniejszą w systemie VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku (por. Zasady prawa unijnego w VAT – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, s. 65).

Rozstrzygnięcie o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez skarżącą orzecznictwie TSUE, tj. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.

W sprawie C-137/02 Faxworld Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Z kolei w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn TSUE stwierdził, że art. 9, art.168 i art.169 Dyrektywy nr 112/2006 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez tych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie występuje co do zasady sytuacja podobna. Z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami, tj. Gminą i ZUK, w istocie nie występuje jeden etap obrotu (świadczenie między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku należy przyjąć, że podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą realizowane przez ZUK. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej jednostka organizacyjna prowadząca działalność opodatkowaną. Gmina ponosi określone wydatki i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej, w ramach transakcji nieobjętej opodatkowaniem, przy czym odbywa się to wyłącznie w celu wykonywania działalności gospodarczej, stanowiącej uzasadnienie nabycia owych dóbr. Z zasady neutralności VAT należy wywodzić zatem w równym stopniu prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią celem prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku ZUK), z wykorzystaniem mienia nabytego lub wytworzonego przez Gminę i przekazanego do jej jednostki organizacyjnej. Zasada neutralności urzeczywistnia się w tym, że podatnik zostaje uwolniony od ciężaru VAT. Skutkiem zaś przyjęcia braku uprawnień Gminy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji jak opisana we wniosku o interpretację, będzie faktyczne obciążenie tej Gminy ciężarem podatku VAT, którego nie powinna ponosić. Zachodzi zatem konieczność uwzględnienia specyfiki stosunków między Gminą, a podległym jej ZUK. Z uwagi na to istniejące "wewnętrzne" i funkcjonalne powiązanie obu podmiotów, mimo że podatek naliczony oraz podatek należny wystąpi odpowiednio "w rozbiciu" na nie, to należy przyjąć, że podatek naliczony niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie może być tak, by nie był odliczony, stając się faktycznym obciążeniem dla gminy. Taka sytuacja stanowi bowiem naruszenie zasady neutralności (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 711/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia,nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie występuje również analogia do sprawy C-280/10 Polski Trawertyn, której należy upatrywać w tym, że po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi, związanymi z realizacją inwestycji, gdzie z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi sprzedaż. Te same względy, które w przywołanych orzeczeniach Trybunału stanowiły podstawę przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych, związanych z nimi podmiotach, przemawiają za tym, żeby także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne), zmierzające do tego, aby jej jednostka organizacyjna (taka jak zakład budżetowy) realizowała sprzedaż opodatkowaną, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zasadza się w istocie na nierównym traktowaniu podatników VAT co do prawa do odliczenia, w zależności od tego, czy działalność w zakresie gospodarki komunalnej miałaby być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego, czy też np. w formie spółki komunalnej, będącej podmiotem wyposażonym w osobowość prawną, co stanowi kolejny argument za przyznaniem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należało, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy nr 112/2006, w tym także zasady neutralności.

Jak słusznie zauważyła Skarżąca kwestia prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na mienie, które następnie jest nieodpłatnie przekazane i wykorzystywane przez samorządową jednostkę organizacyjną działającą w formie zakładu budżetowego była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych m.in. w podanych przez skarżącą sprawach o sygn. akt I FSK 938/14, I SA/Rz 513/14, I SA/Po 185/14 (...).

Zaznaczyć należy, że art. 14e Ordynacji podatkowej obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu pominięcie ww. obowiązku powoduje naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane wyżej stanowisko odnośnie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji z zakresu gospodarki komunalnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.