Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 251/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Tyliński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lipca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie żądania przedłożenia dokumentów 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M.Sp. z o.o. w W. kwotę 100 zł (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystąpił do [...] Sp. z o.o. (Skarżąca) jako reprezentującej [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. przez A. D. będącego komandytariuszem [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, o przedłożenie w terminie 14 dni od daty otrzymania ww. postanowienia wymienionych w nim dokumentów firmy [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa za rok 2015, tj. wydruk zestawienia obrotów i sald, dokumenty zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, wykaz pojazdów używanych do prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, plan kont spółki, zasady prowadzenia rachunkowości w spółce [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, wydruki kont zespołu "4", dokumenty potwierdzające zakup paliwa, zakup oleju opałowego, opłat [...], dokumenty dotyczące zakupu usług transportowych, dokumenty dotyczące usług remontowych, wydruki kont pozostałe koszty, tabele amortyzacyjne, wydruki kont zespołu "7", przychody ze sprzedaży towarów i usług, przychody ze sprzedaży środków trwałych, pozostałe przychody, wydruk konta rozrachunki z właścicielem, z dostawcami i odbiorcami niezapłacone do dnia [...].12.2015 r., wydruki bankowe, wydruki rejestrów sprzedaży VAT, raporty kasowe, listy wynagrodzeń, dowody wypłaty wynagrodzeń, deklaracje ZUS DRA, dowody zapłaty składek ZUS i ubezpieczenia zdrowotnego dokonane w 2015 r., wszelkie inne dokumenty mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. A. D..

Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

(t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o KAS) w zw. z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienie zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] listopada 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji, pismem z dnia [...] listopada 2020 r. Skarżąca złożyła w ustawowym terminie zażalenie, uzupełnione pismem z dnia [...] stycznia 2021 r., do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu całości

zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w zażaleniu, nie znalazł podstaw do zmiany podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, czemu dano wyraz w postanowieniu z dnia [...] lutego 2021 r. Przedmiotowe postanowienie Skarżącej doręczono [...] marca 2021 r.

W uzasadnieniu organ podał, że zagadnieniem spornym w sprawie jest zasadność żądania od [...] Sp. z o.o. jako reprezentującej [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów. Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał prawa wystosowania wobec [...] Sp. z o.o. będącej jedynie komplementariuszem tejże spółki komandytowej, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, "wezwania" w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Organ zauważył, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest szczególną formą działania organu podatkowego, w tym urzędu skarbowego.

W pierwszej kolejności organ wskazał, iż art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyraźnie upoważnia organy KAS do występowania do podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Z takim też żądaniem – o przekazanie wymienionych w treści postanowienia dokumentów – zwrócił się organ podatkowy do podatnika. Organ wyjaśnił, iż wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wielokrotnie wzywał [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa do przedłożenia przedmiotowej dokumentacji, jednakże nie uzyskał żadnej odpowiedzi.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując wykładni art. 45 ustawy o KAS, z uwagi na brak definicji ustawowej i powszechnie przyjętego rozumowania słowa "przetwarzanie danych, należy posłużyć się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową, celowościową i funkcjonalną tego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można rozpatrywać normy prawnej z art. 45 ust. 1 powołanej ustawy w oderwaniu od dalszej treści art. 45 tej ustawy. W ust. 3 wskazano wyraźnie, że informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1 są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS. Zgodnie z ust. 5 obowiązek udostępnienia dokumentów i informacji o których mowa w ust. 1, dotyczy również dokumentów elektronicznych. Natomiast ust. 7 powołanego artykułu stanowi, iż organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do [...] zł na podmiot, który, pomimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji, o których mowa w ust. 1 i 5, lub udzielił ich w niepełnym zakresie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu te regulacje wyraźnie wskazują jak należy interpretować sformułowanie przetwarzania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Jeżeli uznać, że termin przetwarzanie ujęty w powołanym artykule nie zawiera w sobie możliwości zbierania danych to zarówno art. 45 ust. 3 i 5 oraz 7 powołanej ustawy zawierałyby martwe normy prawne. Racjonalnie działający prawodawca chcąc rzeczywiście ograniczyć treść art. 45 przedmiotowej ustawy jedynie do zgody na przetwarzanie danych powinien uchylić ust. 3-7 art. 45 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe. Tym samym ustawodawca w tym przepisie wyraźnie odwołuje się do przetwarzania danych osobowych. Dlatego też z powodu braku definicji legalnej terminu przetwarzania danych zasadne jest odwołanie do definicji zawartej w art. 4 pkt 2 i 6 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych osobowych). Wynika z nich, że termin "przetwarzanie" oznacza szereg różnych operacji wykonywanych na danych osobowych w sposób zautomatyzowany lub ręczny. Obejmuje takie działania jak zbieranie, utrwalanie, organizowanie, porządkowanie, przechowywanie, adaptowanie lub modyfikowanie, pobieranie, przeglądanie, wykorzystywanie, ujawnianie poprzez przesłanie, rozpowszechnianie lub innego rodzaju udostępnianie, dopasowywanie lub łączenie, ograniczanie, usuwanie lub niszczenie danych osobowych. W artykule 45 ust.1 ustawy o KAS aktualnie zawarte jest sformułowanie "mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe". Traktując pojęcie przetwarzania informacji w sposób tożsamy jak pojęcie przetwarzania danych osobowych (w rozumieniu tzw. przepisów RODO) pozwala na wnioskowanie, że pojęcie "przetwarzanie" odnosi się do wszystkich czynności, o których mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS - a zatem także m. in. do ich zbierania, utrwalania, organizowania, porządkowania, przechowywania, adaptowania lub modyfikowania, pobierania, przeglądania, wykorzystywania.

Ponadto organ podkreślił, iż umożliwienie organom podatkowym zbierania informacji w zakresie określonym w art. 45 ustawy o KAS jest konieczne, aby organy te mogły skutecznie realizować cele, dla jakich zostały powołane, m. in. służące zapewnieniu efektywności realizacji dochodów z tytułu podatków, a przede wszystkim ochronie interesów Skarbu Państwa. Szczególna rola organów podatkowych w systemie funkcjonowania państwa przekłada się na możliwość skorzystania przez organy ze szczególnych uprawnień, jakie przewidują np. przepisy ustawy o KAS.

Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystąpił do [...] Sp. z o.o. jako komplementariusza reprezentującego [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa reprezentowanej przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. K. D. o udostępnienie dokumentów Spółki, w której A. D. jest komandytariuszem. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że wnioskowane dokumenty są niezbędne organowi podatkowemu dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Organ pierwszej instancji wskazał cel pozyskania danych, wyszczególnionych w postanowieniu, wskazał też rodzaj postępowania podatkowego, do którego uzyskane informacje są niezbędne. Ponadto zaznaczył, że wielokrotnie wezwał [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa do przedłożenia przedmiotowej dokumentacji, jednakże nie uzyskał żadnej odpowiedzi.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. miał prawo do wystąpienia z takim żądaniem wobec Spółki, w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Z treści tego przepisu wynika bowiem obowiązek udostępnienia organom podatkowym dokumentów i informacji oraz daje im podstawę do zwracania się i do zbierania danych od różnych podmiotów. Uzyskane informacje i dokumenty mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy w celu realizacji przedmiotowego ustawowego zadania, w szczególności, gdy powezmą one wiedzę, co do podmiotów nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych lub wywiązujących się w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe. Całokształt okoliczności niniejszej sprawy nie pozostawia wątpliwości co do związku żądanych przez organ dokumentów z realizacją celu jakim jest realizacja dochodów z podatków (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS). Wymienione dokumenty są bowiem niezbędne do ustalenia prawidłowej wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu/straty uzyskanych przez A. D. z tytułu pozostawania komandytariuszem [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa.

Odnosząc się do zarzutów pierwszeństwa stosowania wezwań w trybie Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, iż taka teza nie wynika z jakichkolwiek regulacji prawa. Zastrzeżeń takich nie zawierają regulacje Ordynacji podatkowej ani samej ustawy o KAS. Ustawodawca tworząc przepisy art. 45 ustawy o KAS, w których odniósł się do środka zaskarżenia, które to przepisy organ prawidłowo powołał, działając zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, nie determinował w żaden sposób zastosowania tego przepisu od czynności realizowanych przez organ w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających czy kontroli podatkowej. W konsekwencji ustawodawca nie stworzył żadnych wyłączeń ani ograniczeń do stosowania proceduralnego art. 45 ustawy o KAS.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. żądając od [...] Sp. z o.o, jako reprezentującej [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, przekazania dokumentów firmy [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wywiązania się przez A. D. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, nie naruszył granic zakreślonych przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, dotyczących realizacji tego uprawnienia. Biorąc powyższe pod uwagę, skorzystanie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest szczególnym uprawnieniem organu podatkowego, a nie jak wskazano w zażaleniu, próbą obejścia przepisów Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 217 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2020 r. nie zawierało pełnego pouczenia – brak wskazanego 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia, co w istocie stanowi uchybienie. Jednakże niniejsze postanowienie zawierało stosowne odesłanie do regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, która jest aktem prawa powszechnie dostępnym i Spółka powzięła informację o przysługującym terminie do wniesienia środka zaskarżenia. Tym samym rzeczone uchybienie nie rzutowało na ocenę skarżonego postanowienia jako wydanego z istotną wadą procesową. [...] Sp. z o.o. skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci zażalenia, wnosząc je do właściwego organu w ustawowym terminie. Zatem wskazana wadliwość nie wpłynęła negatywnie na prawa procesowe Spółki i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Na powołane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia [...] marca 2021 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu [...] kwietnia 2021 r.) Skarżąca złożyła, w ustawowym terminie, skargę do tut. Sądu. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przez uznanie za prawidłowe wezwanie Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w trybie ww. przepisu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza próbę obejścia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej oraz przekroczenie uprawnień wynikających z art. 45 ustawy o KAS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo. Wydając zaskarżone postanowienie organy naruszyły dyspozycje określone w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, a to z racji wadliwego określenia żądania udzielenia informacji oraz wydania dokumentów, w czego następstwie doszło do przekroczenia zakresu kompetencji przyznanej organom w tym przepisie.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., wydanym m.in. na podstawie art. 45 ust. 1, 2 i 6 ustawy o KAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Skarżącej, jako reprezentującej [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. przez A. D., będącego komandytariuszem [...] spółki z o.o. spółki komandytowej, o przedłożenie w terminie 14 dni od daty otrzymania ww. postanowienia szeregu dokumentów [...] spółki z o.o. spółki komandytowej za 2015 r., w tym m.in.: wydruk zestawienia obrotów i sald, dokumenty zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, wykaz pojazdów używanych do prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, plan kont spółki, zasady prowadzenia rachunkowości w spółce [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa, wydruki kont zespołu "4", dokumenty potwierdzające zakup paliwa, zakup oleju opałowego, opłat [...], dokumenty dotyczące zakupu usług transportowych, dokumenty dotyczące usług remontowych, wydruki kont pozostałe koszty, tabele amortyzacyjne, wydruki kont zespołu "7", przychody ze sprzedaży towarów i usług, przychody ze sprzedaży środków trwałych, pozostałe przychody, wydruk konta rozrachunki z właścicielem, z dostawcami i odbiorcami niezapłacone do dnia [...].12.2015 r., wydruki bankowe, wydruki rejestrów sprzedaży VAT, raporty kasowe, listy wynagrodzeń, dowody wypłaty wynagrodzeń, deklaracje ZUS DRA, dowody zapłaty składek ZUS i ubezpieczenia zdrowotnego dokonane w 2015 r., wszelkie inne dokumenty mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. A. D.. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. miał prawo do wystąpienia z żądanemu przedłożenia wskazanych dokumentów w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Dokumenty te są bowiem niezbędne do ustalenia dochodu uzyskanego przez A. D.. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organ, strona wskazuje, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie może być podstawą żądania przez organ wymienionych dokumentów.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Należy zauważyć, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Sposób interpretacji treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyznacza fakt, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 120 O.p. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej.

Nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowaniu jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych. Należy też podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody".

Zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązań podatkowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji, na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ.

Kompetencja wynikająca z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS musi być zatem rozumiana wąsko. Organy nie mogą jej wykorzystywać w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, ani sformalizowanego postępowania dowodowego.

Za taką wykładnią art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przemawia także nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie od 2 stycznia 2019 r. W brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek wskazanej nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r. poz. 2354, dalej: "ustawa zmieniająca"), treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uległa zmianie i przepis ten stanowił, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. W prawie niezmienionej wersji przepis ten obowiązywał w dacie wydania w niniejszej sprawie postanowień przez organy obydwu instancji.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (druk sejmowy VIII.2905). Podkreślić należy, że w poprzedniej wersji przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" wskazanych informacji. Ustawodawca zrezygnował zatem ze sformułowania "zbieranie i wykorzystywanie" informacji, mogącego sugerować upoważnienie do "zbierania i wykorzystywania" dowodów i zastąpił je pojęciem "przetwarzanie", całkowicie oderwanym od terminologii postępowania dowodowego Wykreślenie w wyniku nowelizacji słów "zbieranie i wykorzystywanie" prowadzi do konieczności przyjęcia braku kompetencji organu do żądanie informacji.

Powyższej zmiany normatywnej nie można pominąć w wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, zwłaszcza, że pozostałe przepisy tej ustawy dowodzą, iż ustawodawca świadomie posługuje się pojęciem "przetwarzanie", odróżniając je od używanych także w odniesieniu do dostępu i wykorzystywania danych i informacji pojęć "uzyskiwanie", "gromadzenie", "wykorzystywanie", "sprawdzanie" (por. art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1, art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS). Skoro ustawodawca dokonał wyraźnej zmiany normatywnej, posługując się zresztą konsekwentnie w całej ustawie określoną terminologią, to nieuprawnione byłoby stanowisko ignorujące tę zmianę i przyjmujące, że nie niesie ona za sobą żadnej treści i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Należy zatem uznać, że na podstawie znowelizowanego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy nie mogą poszukiwać informacji, zobowiązując adresatów do ich udzielenia. Z przepisu tego wynika kompetencja dla organu do występowania o udostępnienie dokumentów zawierających informacje posiadane już przez organ, uzyskane w inny sposób niż poprzez wezwanie do ich udzielenia na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Nie ma więc racji organ, że przyjęcie innej wykładni niż wynikająca z zaskrzonego postanowienia prowadziłoby do tego, że analizowany przepis byłby "martwy" (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020 r., II GSK 438/20; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r., I FSK 1036/20; wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r., I SA/Kr 1127/20).

Wskazany kierunek zawężającej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS potwierdza też argumentacja Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt K 8/04, w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Trybunał – nie kwestionując dopuszczalności wyposażania organów kontroli w specjalne uprawnienia – zaakcentował konieczność dochowania zgodności regulacji przyznających organom kontroli skarbowej szczególne uprawnienia ze standardami ochrony praw i wolności obywatelskich gwarantowanych Konstytucją, poprzez doprecyzowanie przesłanek ingerencji w sferę prywatności i ograniczenie zakresu swobody decyzyjnej organów stosujących prawo tak, by nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w przeciwnym bowiem razie naruszone zostałyby wynikające z art. 2 Konstytucji standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zwłaszcza zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa.

W rozpoznawanej sprawie z treści postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że prowadzi on postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. przez A. D., będącego komandytariuszem [...] spółki z o.o. spółki komandytowej, a żądanie sformułowane na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma na celu zebranie dowodów mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych A. D.. Jak wskazał organ żądania przedłożenia dokumentów jest niezbędne do realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, gdyż zawierają one informacje o zdarzeniach mających wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego wyżej wymienionego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustawodawca nie stworzył żadnych wyłączeń ani ograniczeń do stosowania proceduralnego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Tym samym możliwe jest równoległe stosowanie procedury przewidzianej w art. 45 ustawy o KAS oraz procedury pozyskiwania dokumentów wynikającej z Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS można zbierać dowody, prowadziłoby do zatarcia granic pomiędzy przewidzianymi w systemie prawnym sformalizowanymi postępowaniami (kontrolą celno-skarbową, kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym), a działaniami organów poza tymi procedurami, co w konsekwencji oznaczałoby brak jakichkolwiek reguł dowodowych, a w konsekwencji dowolność działania organu, co w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne. Art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi wyjątek od zasady sformalizowanego postępowania. Ma on ułatwić organowi ustalenie okoliczności faktycznych lub prawnych w tych przypadkach, gdy organ uzyskał informacje o pewnych zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość należności budżetowych. Nie można go jednak rozumieć tak szeroko, jak to robi organ, bo to doprowadziłoby do zastąpienia tym przepisem wszystkich innych istniejących obecnie regulacji procesowych dotyczących zasad uzyskiwania informacji i przeprowadzania dowodów. Przyznaną na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencję organu do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego i występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje należy rozumieć wąsko, zaś w tej sprawie organ żądając przedłożenia dowodów w sytuacji, gdy prowadzone było wobec A. D. postępowanie podatkowe wyszedł poza tę kompetencję. Nadto, organ nie wzywał Skarżącej o przedłożenie dokumentów dotyczących posiadanych przez organ informacji (które mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz poprzez wezwanie zamierzał gromadzić dowody, co jest właściwe dla postępowania jurysdykcyjnego, natomiast nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

Analogiczną do wyżej zaprezentowanej oceny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 438/20 stwierdzając, że: "art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego."

Sąd w tutejszym składzie w całości zgadza się z powyższym wnioskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i w swoich wywodach wykorzystał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku II GSK 438/20, a także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2021 r., I SA/Bd 250/21 oraz WSA w Krakowie z 5 lutego 2021 r., I SA/Kr 1127/20.

W rezultacie stwierdzić należy, że organ naruszył art. 45 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 120 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę praworządności. Naruszenie przez organ obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS z powodu doręczenia żądania przedłożenia dokumentów Skarżącej Spółce. Należy zauważyć, że z treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że żądanie może być skierowane do osoby prawnej. Wskazać należy, że [...] spółka z o.o. spółka komandytowa jest reprezentowana przez [...] spółkę z o.o. (komplementariusza), której to z kolei prezesem jest K. D.. Zatem wezwanie zostało doręczone Skarżącej – Spółce jako komplementariuszowi [...] spółki z o.o. spółki komandytowej, co wyraźnie zaznaczono w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

O zwrocie należnych stronie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł).