Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1584/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1584/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010r., sprawy ze skargi L. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 stycznia 2010r. Skarżąca L. G. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2008r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 stycznia 2007r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 527.336,00 zł i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 310.485,00 zł, powołując się na przesłanki z art.247§1 pkt 2, 3, 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r.Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.).

Uzasadniając wniosek zarzuciła naruszenie:

-art. 68§4 O.p. poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów podczas gdy zobowiązanie z uwagi na przedawnienie nie powstało,

-art. 247§1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

-art. 247§1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

-art. 247§1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji obarczonej trwałą niewykonalnością od dnia wydania,

-art. 247§1 pkt 7 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa tj. art. 68§4 O.p.

Skarżącą wskazała, że w dniu 27 listopada 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, która została doręczona podatniczce w dniu 30 listopada 2007r. Na skutek złożonego odwołania, w dniu 11 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej, wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001rok w kwocie niższej.

Pięcioletni termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych upłynął 1 stycznia 2008r. wobec czego zobowiązanie z tego tytułu za 2001r. nie powstało. Ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego jakiego dokonał Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] zostało dokonane po upływie terminu przedawnienia.

Decyzją z 28 maja 2010r. Nr[...], po rozpoznaniu wniosku podatniczki L.G., Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem szczególnym a przedmiotem oceny dokonanej w tym postępowaniu są wyłącznie kwestie materialnoprawne, taki bowiem charakter mają kwalifikowane wady wymienione w art. 247§1 pkt 1-8 O.p. Wady te tkwią w samej decyzji, wobec czego sama decyzja a nie proces dochodzenia do niej stanowi przedmiot oceny. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych przez Skarżącą we wniosku, organ stwierdził, że są niezasadne. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w zakresie postępowania administracyjnego trzy i pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu I instancji. Upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy może korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca zarzucając naruszenie art. 68§4, art. 247§1 ust. 2, art. 247§1 ust.3, art.247§1 ust.6, art.247§1 ust.7, art. 120, art. 121§1 , art.249§1 O.p. oraz błędne ustalenia faktyczne i prawne, domagając się uchylenia decyzji i wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2008r. względnie uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając odwołanie Skarżąca wskazała, że nie domagała się uchylenia decyzji Dyrektora UKS lecz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2008r. Nie można bowiem wydać decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej jaką w niniejszej sprawie jest decyzja organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powołując stosowne orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 lipca 2010r.nr [...] utrzymał mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że argumenty podniesione przez odwołującą się nie zasługują na uwzględnienie. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Stan faktyczny i prawny został prawidłowo ustalony w sprawie.

Skargę do Sądu na powyższą decyzje złożyła Skarżąca L. G. zastępowana przez pełnomocnika radcę prawnego B. M. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w ten sposób, że zostanie stwierdzona nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2008r. względnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu w tym zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 68§4, art. 247§1 ust. 2, art. 247§1 ust.3, art.247§1 ust.6, art.247§1 ust.7, art. 120, art. 121§1 O.p. oraz błędne ustalenia faktyczne i prawne.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja nie nadaje się do kontroli instancyjnej albowiem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS. Skarżąca nie domagała się uchylenia tej decyzji. Skarżąca powtórzyła zarzuty sformułowane we wniosku i odwołaniu wskazując, iż w sprawie doszło do przedawnienia z uwagi na treść art. 68§4 O.p. zatem Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie podatniczki od decyzji Dyrektora UKS rażąco naruszył prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

W wyniku zaskarżenia decyzji administracyjnej sąd ten nie przejmuje "sprawy administracyjnej" do ostatecznego załatwienia, lecz jedynie kontroluje działalność organu, który decyzję wydał. Sąd administracyjny, co do zasady, nie zastępuje organu administracji, a jego orzeczenia - w razie uwzględnienia skargi - tylko uchylają albo stwierdzają nieważność decyzji oraz nakazują organowi administracji określone dalsze działania.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd nie ma jednak obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (vide NSA w wyroku z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych powodów niż te, które wskazano w środku zaskarżenia.

Przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 stycznia 2007r. nr [...] w której ustalono wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 527.336,00 zł

Sąd badając zaskarżoną decyzję, doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art.127 O.p. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż Skarżąca L. G. składając odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 maja 2010r. Nr[...], w której ,,odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji" bardzo wyraźnie zaznaczyła, iż nie domagała się uchylenia decyzji Dyrektora UKS lecz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2008r. Skarżąca argumentowała, że nie można wydać decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej jaką w niniejszej sprawie jest decyzja organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie Skarżącej zupełnie pominął ten zarzut i w ogóle nie ustosunkował się do tego. Zarzut ten było tyle istotny, iż z treści ,,wyrzeczenia" decyzji z 28 maja 2010r. wynikało, że organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji a Skarżąca zrozumiała, że sformułowanie to odnosiło się właśnie do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Składając odwołanie i podnosząc ten zarzut, tak właśnie zrozumiała owo ,,wyrzeczenie". Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej, w sposób niezrozumiały dla Sądu, nie odniósł się do tego i nie wyjaśnił sensu tak użytego sformułowania.

Organ wydając decyzję, po rozpatrzeniu odwołania, powinien ustosunkować się do tego zarzutu i w miarę potrzeby wytłumaczyć Skarżącej znaczenie użytego zwrotu językowego w kontekście specyfiki postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie mógł uznać tej okoliczności za nieistotną co spowodowało konieczność wyeliminowania obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 127O.p.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

Ponownie orzekając w sprawie organ rozpatrzy odwołanie podatniczki L.G. w tym postawiony zarzut odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji oraz uwzględni wskazaną w wyroku ocenę prawną i wskazania co dalszego sposobu postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.