Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 533/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 74 pkt 1, art. 78 par. 1 i par. 5, art. 78a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r., 2008 r., 2010 r., 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2013r. odmawiającą wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), od wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 z 15 marca 2013r., zwiększenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do sierpnia 2008r., kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wykazanej w miejsce kwoty zobowiązania w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. oraz zmniejszenia kwoty zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2008r. do listopada 2010r. oraz za pierwszy kwartał 2011r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka 15 marca 2013r. złożyła:

1) wniosek o zwrot VAT - dotyczący poszczególnych okresów rozliczeniowych od grudnia 2007r. do sierpnia 2008r. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. W korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do sierpnia 2008r. Spółka - w porównaniu z poprzednimi wersjami deklaracji - wykazała zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Jednocześnie we wniosku Spółka wniosła na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 O.p. o zwrot podatku VAT wraz z odsetkami od dnia wpłaty dokonanej 10 grudnia 2010r. (wpłata za grudzień 2007r.) oraz wpłaty dokonanej 22 grudnia 2010r. (wpłata za 2008r.) do dnia zwrotu;

2) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT - dotyczący poszczególnych okresów rozliczeniowych od września 2008r. do grudnia 2008r. W korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 w miejsce kwoty zobowiązania Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, natomiast w deklaracjach za okres od października 2008r. do grudnia 2008r. wykazana została kwota zobowiązania. Jednocześnie Spółka wniosła na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 O.p. - o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami liczonymi od dnia jej powstania do dnia zwrotu;

3) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT - dotyczący poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. W złożonych korektach deklaracji wykazana została kwota zobowiązania. Jednocześnie Spółka wniosła na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 O.p. o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami liczonymi od dnia jej powstania do dnia zwrotu;

4) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty dotyczący poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2010r. do października 2010r. W złożonych korektach deklaracji wykazana została kwota zobowiązania. Jednocześnie Spółka wniosła - na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 O.p. o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami liczonymi od dnia jej powstania do dnia zwrotu;

5) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT dotyczący listopada 2010r. W korekcie deklaracji wykazana została kwota zobowiązania. Jednocześnie Spółka wniosła na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 O.p. o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami liczonymi od dnia jej powstania do dnia zwrotu;

6) uzasadnienie do korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. Z deklaracji VAT-7 za ww. okres wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

7) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT za pierwszy kwartał 2011r. W korekcie deklaracji za ten okres wykazana została kwota zobowiązania. Z uzasadnienia wniosku wynika, że nadpłata powstała w wyniku skorygowania deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. Jednocześnie Spółka wniosła - na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 O.p. o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami liczonymi od dnia jej powstania do dnia zwrotu.

Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu. Korzystającym, z którymi Skarżąca zawierała umowy leasingu przedstawiała również oferty ubezpieczeń. Objęcie ubezpieczeniem mogło następować dwojako: ubezpieczającym był korzystający, który samodzielnie opłacał składkę ubezpieczeniową lub Spółka działając jako ubezpieczający, zawierała umowy z towarzystwami ubezpieczeniowymi za pośrednictwem agentów ubezpieczeniowych i opłacała składkę ubezpieczeniową.

W przypadku, gdy Spółka działała jako ubezpieczający korzystający byli obowiązani do zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów składki ubezpieczeniowej. Opłaty z tytułu ubezpieczenia były rozliczane przez Spółkę odrębnie od świadczonych usług leasingu. Obciążenie korzystającego kosztami ubezpieczenia dokonywane było za pomocą odrębnej faktury VAT, innej niż faktura dokumentująca świadczenie usług leasingu. Spółka wyjaśniła, że usługi ubezpieczenia nabywane przez Spółkę na rzecz klientów były kwalifikowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe jako zwolnione z VAT. Spółka również wykazywała sprzedaż ubezpieczenia jako zwolnioną.

W związku ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 listopada 2010r., I FPS 3/10, w której NSA uznał, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, Spółka złożyła w grudniu 2010r. korekty deklaracji VAT-7, w których włączyła koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu do podstawy opodatkowania stawką 22%.

Spółka podniosła, iż korekty z 15 marca 2013r. zostały natomiast złożone w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż przedmiotowa nadpłata powstała w trybie art. 74 O.p. - w wyniku orzeczenia TSUE. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w orzeczeniu C-224/11 TSUE nie uznał, że do polskiego porządku prawnego wadliwie zostały zaimplementowane przepisy, wskazał jedynie prawidłową ich wykładnię. Wykładnia ta, w ocenie organu podatkowego, mogła jedynie utwierdzić Spółkę w przekonaniu, że usługi ubezpieczenia – w stanie faktycznym istniejącym w Spółce – powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Jednak w ocenie organu nie doszło w przedmiotowej sprawie do stwierdzenia kolizji pomiędzy normą krajową a bezpośrednio skuteczną normą wspólnotową. Dlatego w ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca uszczuplenie majątkowe na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co jest warunkiem domagania się od Państwa, na mocy art. 74 O.p., naprawienia powstałej szkody. Ponieważ w ocenie organu podatkowego nie było determinowane uregulowaniami przyjętymi przez polskiego ustawodawcę, które okazałyby się sprzeczne z prawem wspólnotowym, a tym samym Spółka miała możliwość złożenia korekty deklaracji w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu również przed orzeczeniem TSUE C-224/11, tym samym nie można uznać, iż wystąpił stan nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie brak było więc podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła naruszenie art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowa nadpłata w podatku od towarów i usług nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, a w konsekwencji niezastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i odmowie oprocentowania kwot zwrotu podatku VAT rozumianych jako nadpłata i różnica podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, od dnia powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 7 O.p. stwierdził, że ustawodawca daje wyraz zróżnicowania między zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług a zwrotem różnicy w tym podatku, jako wyniku obliczenia dokonanego zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku zwrot różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma on więc w sobie, biorąc pod uwagę to z czego wynika (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT), cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego. Cechy tego rodzaju może natomiast posiadać zobowiązanie podatkowe, jako kwota podatku podlegająca obowiązkowi wpłaty. Stąd ustawodawca, dostrzegając tę specyfikę podatku od towarów i usług, odmiennie określił reguły rządzące zwrotem i zobowiązaniem w podatku VAT, w tym kwestię ich oprocentowania.

Organ odwoławczy powołując się na art. 72 § 1 O.p. stwierdził, że wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji za okres od grudnia 2007r. do sierpnia 2008r. zwiększenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do zwrotu na rachunek bankowy Spółki nie stanowiły nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla kwalifikacji prawnej zwrotu różnicy podatku nie miały znaczenia powody zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Przy obowiązujących rozwiązaniach prawnych przyczyny, dla których nastąpiło pierwotnie wadliwe uwzględnienie podatku naliczonego (jego zaniżenie) nie mogły wywołać stanu nadpłaty, skoro obliczenie nie doprowadziło wówczas do powstania zobowiązania w podatku VAT. Powody takiego stanu rzeczy, czy błąd podatnika, czy inne okoliczności, nie zostały w tej mierze uznane przez ustawodawcę za relewantne prawnie. Zwrot różnicy podatku za miesiące od grudnia 2007r. do sierpnia 2008r. jako wynik dokonanego przez Spółkę samoobliczenia za okres rozliczeniowy, był zwrotem płynącym z podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku spowodowanej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym. Dlatego w ocenie organu odwoławczego należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do zwiększenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wskazanej w korektach deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2007r. do sierpnia 2008r. nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy O.p. dotyczące trybu zwrotu nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, tj. art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że już w pierwszym z powołanych przepisów wyraźnie wskazano, że uregulowany w nim tryb zwrotu nadpłaty dotyczy przypadku, w którym uprzednio złożona była deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli w pierwotnych deklaracjach złożonych przez Spółkę za miesiące od grudnia 2007r. do sierpnia 2008r. wykazana była różnica podatku przypadająca do zwrotu, to art. 74 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania. W takiej sytuacji realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego następuje w ramach ogólnego prawa do korekty deklaracji i uzyskania zwrotu według reguł określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika. Może on, ale nie musi z niego korzystać. Skorzystanie z tego prawa wymaga zaś dokonania czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania podatku VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych. Wynik rozliczenia podatku VAT za dany okres wynika z deklaracji podatkowej (deklaracji korygującej) chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej go zakwestionuje. Z tych przyczyn w ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przepis art. 74, jak również art. 78 ust. 5 O.p. znajdą zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wynikających z deklaracji korygujących VAT-7 złożonych przez Spółkę za miesiące od grudnia 2007r. do sierpnia 2008r. Organ wskazał, że powyższe odnosi się również do wykazanej w grudniu 2010r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Natomiast odnosząc się do wniosków Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres obejmujący miesiące od września 2008r. do listopada 2010r. oraz za pierwszy kwartał 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest zasadne stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 74 pkt 1 O.p., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literaturę szeroko omówił pojęcie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ odwoławczy dokonał również analizy wyroku TSUE w sprawie C-244/11 i zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że kwestia skorygowania deklaracji za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją leżała w wyłącznej gestii Spółki. A zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11. W konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. Implikuje to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie, że żądanie Spółki odnośnie wypłaty oprocentowania na podstawie tego przepisu jest nieuzasadnione.

Takiego stanowiska, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogą zmienić pozanormatywne okoliczności, takie jak sposób postępowania przez organy podatkowe i firmy leasingowe po wydaniu przez NSA uchwały I FPS 3/10. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, w świetle którego nadpłaty nie powstały w wyniku wyroku TSUE. W konsekwencji tego również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. Oznacza to zdaniem organu, iż żądanie Spółki odnośnie wypłaty oprocentowania na podstawie tego przepisu jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do dokonanego przez Spółkę porównania treści art. 240 ust. 1 pkt 8 oraz art. 74 pkt 1 O.p., z którego to porównania wynika, w ocenie Spółki, że ustawodawca celowo wskazał, że w pierwszym przepisie niezbędna jest niezgodność przepisu z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, natomiast w art. 74 § 1 O.p. wystarczy aby nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie podziela poglądu Spółki.

W ocenie organu odwoławczego sformułowanie "w wyniku" zakłada ścisły związek pomiędzy zapadłym rozstrzygnięciem a rozliczeniem podatku. Takiego związku nie można dopatrzeć się w przedmiotowej sprawie. Wyrok TSUE miał wpływ na interpretację przepisów prawa krajowego. Nie oznacza to jednak, że samo odwołanie się do orzeczenia TSUE, które mogło mieć zastosowanie do przedmiotowej sprawy oznacza, że "w wyniku" orzeczenia powstaje nadpłata. Zdaniem organu, ustawodawca celowo zawęził możliwość wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę jedynie do orzeczeń powodujących, że ich podjęcie wywołuje skutek w postaci powstania nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ podatkowy naruszył art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., gdyż kwota zwrócona przez organ podatkowy, nie pokryła w całości kwoty należnej Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro organ pierwszej instancji uznał, iż korekty deklaracji z 15 marca 2013r. nie zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE i wniosku Spółki nie należy rozpatrywać w trybie art. 74 O.p., to konsekwencją takiego stanowiska była odmowa wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Spółki wynikającego z przepisów prawa, a polegającego na przyznaniu oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 78 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym odmowę przyznania uprawnienia do zwrotu oprocentowania nadpłat i błędne przyjęcie, że w przypadku nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogą znaleźć zastosowania przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat;

b) art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992r. (zwany dalej "TUE") w zw. z art. 87 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym;

c) art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b TUE poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie, w jakim TSUE orzekł o wykładni dyrektywy wspólnotowej stosującej się do podatku VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej;

d) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną ich wykładnię w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił faktu, że zwrot, o którym mowa w/w przepisie ustawy o VAT stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości;

e) art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 TUE, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE występuje jedynie wówczas, gdy wyrok TSUE wskazuje wprost na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem unijnym i nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy organy podatkowe dokonywały błędnej wykładni przepisów prawa unijnego;

f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez uznanie, że rozstrzygniecie organu pierwszej instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymanie decyzji pierwszo instancyjnej w mocy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że złożenie przedmiotowych wniosków wraz z korektami VAT-7, było wynikiem oceny obowiązujących przepisów prawa oraz faktu, że Spółka nie podzieliła poglądu przedstawionego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. I FPS 3/10. Dokonanie korekt deklaracji VAT-7 i zapłata podatku wraz z odsetkami nastąpiło wyłącznie z ostrożności procesowej oraz w związku z otrzymaniem w grudniu 2010r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2007r. do 31 października 2010r. Podstawę żądań Skarżącej stanowi natomiast wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11.

W ocenie Spółki art. 74 oraz art. 78 ust. 5 pkt 1 O.p. znajdą zastosowanie do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to jednak zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 481/11.

Spółka wskazała również, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktować należy zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. W ocenie Spółki również w przypadku uniemożliwienia wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z powodu wadliwej implementacji prawa unijnego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu powinna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować powinny również prawo do oprocentowania.

Ponadto Spółka wskazała, że po przekroczeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadpłaty i różnicy podatku VAT przysługującego podatnikowi, kwota zwrotu podlega oprocentowaniu naliczonemu do dnia zwrotu podatku, według stawki właściwej dla zaległości podatkowych. Jednocześnie, na podstawie art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W ocenie Spółki organ podatkowy dokonał zwrotu podatku VAT, który nie pokrywał w pełni należnych kwot nadpłaty i zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wraz z oprocentowaniem. Spółka podniosła, że tym samym pozostała kwota nadpłaty, kwota różnicy podatku VAT i oprocentowania, z której zwrotem organ zalega i dysponuje nią bez podstawy prawnej. Spółka domaga się zwrotu nie tylko samego oprocentowania, ale i pozostałej kwoty podatku wraz z oprocentowaniem.

W ocenie Skarżącej organ błędnie wydał decyzję z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym, a tym samym naruszył przepisy art. 4 ust. 3 w związku z art. 6 TUE w związku z art. 87 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki organ podatkowy błędnie przyjął, że orzeczenie TSUE obowiązuje o tyle, o ile wskazuje, że uregulowania przyjęte przez polskiego ustawodawcę okazały się sprzeczne z prawem unijnym. Takie stanowisko organu jest efektem niezastosowania art. 19 ust. 1 TUE, który expressis verbis stanowi, że TSUE zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów a Państwa Członkowskie ustanawiają środki niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii. Zdaniem Spółki nie ma żadnych podstaw aby rolę TSUE ograniczać jedynie do oceny uregulowań przyjętych przez polskiego ustawodawcę przez pryzmat ich zgodności z prawem unijnym.

Spółka wskazała na zależność funkcjonalną między orzeczeniem TSUE, a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty, które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych. Spółka wskazała, że przepis art. 74 O.p. stanowi o orzeczeniach TSUE.

Spółka podniosła, że odmiennie od uregulowania zawartego w art. 240 ust. 1 pkt 8 O.p., w którym mowa jest o wyroku orzekającym o niezgodności decyzji z aktem prawnym, w art. 74 pkt 1 O.p. ustawodawca definiuje nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Skarżącej, gdyby intencją ustawodawcy było w istocie ograniczenie stosowania przepisu art. 74 O.p. analogicznie, jak w przypadku art. 240 O.p., sporny przepis miałby odmienną treść.

Ponadto zauważyła, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym, m.in. o wykładni Traktatów. Rolą orzeczeń wstępnych nie jest jedynie orzekanie o ważności aktów prawnych państw członkowskich (tj. niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym), ale także interpretacja norm krajowych w świetle prawa wspólnotowego, a przez to skuteczne i jednolite stosowanie tego prawa, zaś uprawnienie sądu krajowego do skierowania pytania prejudycjalnego nie ogranicza się jedynie do zgodności regulacji krajowej z prawem unijnym, lecz również prawidłowej wykładni norm prawa unijnego, zarówno pierwotnego (traktatowego), pochodnego (w tym dyrektywy), jak również tzw. pomocniczego. W ocenie Spółki należy przyjąć, że TSUE w sprawie C-224/11 orzekał o wykładni przepisu korzystając z uprawnień gwarantowanych mu przez art. 267 TFUE i orzeczenie to zawierało wskazówki interpretacyjne co do możliwości włączenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu kosztów ubezpieczenia.

Skarżąca wskazała również, że w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-224/11 oraz o treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 26 czerwca 2013r. wydanej w związku z ww. orzeczeniem TSUE, możliwe jest w odniesieniu do rozliczenia podatku należnego u leasingodawców przyjęcie za dopuszczalne bądź skorygowanie podatku na bieżąco bądź też poprzez odpowiednie przyporządkowanie do sprzedaży z każdego roku (np. z lat 2006, 2007. 2008 itd.), w drodze dokonania stosownych zmian w tych odliczeniach wynikających z właściwego skorygowania współczynnika proporcji. Wybór jednej z dwóch metod należy do leasingodawcy. Co więcej, w ww. interpretacji zostało podkreślone, że leasingodawcy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem TSUE, mogą lecz nie mają obowiązku jej dokonywania. Wobec faktu wystąpienia przez Skarżącą ze stosownym wnioskiem i spełnienia przez nią wymaganych warunków, zdaniem Spółki, jej żądanie ma uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa i winno zostać uznane przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W istocie w przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jakie przepisy należy zastosować w przypadku, gdy Skarżąca wnosi o zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing). Zdaniem Skarżącej zastosowanie powinny mieć przepisy art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p. Natomiast w ocenie organu przepis art. 74 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym Skarżącej nie należą się odsetki na podstawie art. 78 § 5 O.p.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej.

Wskazać należy, że podobny problem rozważał w swoich orzeczeniach m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd orzekający w tej sprawie, podzielając stanowisko wyrażone przez ww. Sąd w dwóch wyrokach z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Wr 158/14 oraz I SA/Wr 168/14, wskazuje co następuje.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że począwszy od 1960r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 1960r. w sprawie 6/60, Humblet przeciwko Państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1960 s. 1125). Późniejsze orzecznictwo Trybunału potwierdziło to stanowisko, wskazując, iż znajduje ono oparcie w zasadzie bezpośredniej skuteczności (por. wyroki TSUE: z 16 grudnia 1976r. w sprawie 33/76 Rewe-Zentralfinanz AG i Rewe-Zentral AG przeciwko Landwirtschaftskammer für das Saarland, Zb. Orz. 1976, s. 1989, pkt 5; z 16 grudnia 1976r. w sprawie 45/76 Comet BV przeciwko Produktschap voor Siergewassen, Zb. Orz. 1976, s. 2043, pkt 12, 13; z 27 lutego 1980r. w sprawie 68/79, Hans Just I/S przeciwko Ministeriet for Skatter og Afgifter, Zb. Orz. 1980, s. 501, pkt 25; z 27 marca 1980r. w sprawie 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., Zb. Orz. 1980, s. 1205, pkt 12; z 10 lipca 1980r. w sprawie 811/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Ariete SpA, Zb. Orz. 1980 s. 2545, pkt 9, 12, 14; z 10 lipca 1980r. w sprawie 826/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Sas Mediterranea importazione, rappresentanze, esportazione, commercio (MIRECO), Zb. Orz. 1980, s. 2559, pkt 10; z 29 czerwca 1988r. w sprawie C-240/87 Deville przeciwko Administration des impôts, Zb. Orz. 1988, s. 3513, pkt 11). Ostatecznie prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi skutek i uzupełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów, które zabraniają tego rodzaju podatków (por. wyroki TSUE: z 9 listopada 1983r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, Zb. Orz. 1983, s. 3595, pkt 12; z 14 stycznia 1997r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in. przeciwko Directeur général des douanes i droits indirects, Zb. Orz. 1997, s. 165, pkt 20; z 2 grudnia 1997r. w sprawie C-188/95 Fantask A/S i in. przeciwko Industriministeriet (Erhvervministeriet), Zb. Orz. 1997, s. I-6783, pkt 38.). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie Unii, to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawu krajowemu (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu, w: La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 maja 1976r. w sprawie 26/74 Société Roquette frères przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1976, s. 677, pkt 11; z 5 marca 1980r. w sprawie 265/78 H. Ferwerda BV przeciwko Produktschap voor Vee en Vlees, Zb. Orz. 1980, s. 617, pkt 10; z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-312/93 Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS przeciwko państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1995, s. I-4599, pkt 12; z 24 września 2002r. w sprawie C-255/00 Grundig Italiana SpA przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2002, s. I-8003, pkt 33; z dnia 2 października 2003r. w sprawie C-147/01, Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, Zb. Orz. 2003, s. I-11365, pkt 103). W niektórych wyrokach Trybunał rozszerza kompetencje ustawodawcy krajowego, uprawniając go do określania nie tylko proceduralnych przesłanek zwrotu, lecz także przesłanek materialnoprawnych (zob. wyrok TSUE z 12 czerwca 1980r. w sprawie 130/79 Express Dairy Foods Limited przeciwko Intervention Board for Agricultural Produce, Zb. Orz. 1980, s. 1887, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; w sprawie Ariete, pkt 9). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyroki TSUE: z 12 grudnia 2006r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; z 13 marca 2007r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2007, s. I-2107, pkt 111).

Po drugie, nie ulega wątpliwości, że ww. koncepcja prawa do zwrotu podatku ma zastosowanie do VAT. Wskazują na to następujące wyroki TSUE: z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93, BP BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko państwu greckiemu (Zb. Orz. 1995, s. I-1883, pkt 40), z 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99, Svenska staten przeciwko Stockholm Lindöpark AB i Stockholm Lindöpark AB przeciwko Svenska staten (Zb. Orz. 2001, s. I-493), z 6 października 2005r. w sprawie C-291-03, MyTravel plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Zb. Orz. 2005, s. I-8477), z 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. przeciwko Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs (niepubl. w Zb. Orz.). Z przywołanych wyroków wynika wprost, że chodzi o umożliwienie podatnikowi korekty rozliczenia VAT spowodowanego błędną implementacją dyrektywy.

Po trzecie, należy dostrzec ewolucję samej treści roszczenia. Początkowo prawo do zwrotu obejmowało wyłącznie kwotę podatku pobranego nienależnie. Choć należy tutaj podkreślić, że TSUE w swoich wyrokach posługuje się terminem zwrot nienależnie pobranego podatku (opłaty) w państwie członkowskim z naruszeniem prawa unijnego rozumianym bardzo szeroko, o czym świadczy używanie zamiennie terminów takich jak: zwrot pobranych sum (wyroki TSUE: z 2 lutego 1988r. w sprawie 309/85, Barra przeciwko państwu belgijskiemu i Ville de Liège, Zb. Orz. 1988 s. 355, pkt 17); zwrot nienależnego świadczenia (wyrok TSUE w sprawie Express Diary Food); zwrot pobranych podatków (np. wyroki TSUE z 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00, Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2002 s. I-6325, pkt 30; z 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96, Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, Zb. Orz. 1999, s. I-579, pkt 23); zwrot pobranych praw (np. wyrok TSUE w sprawie Just); zwrot ceł i opłat (wyrok TSUE z 21 września 2000r. w sprawach połączonych C-441/98 et C-442/98, Kapniki Michaïlidis AE przeciwko Idryma Koinonikon Asfaliseon (IKA), Zb. Orz. 2000, s. I-7145, pkt 37).

Z powyższego wynika zatem, że istota unijnej koncepcji prawa do zwrotu podatku dotyczy każdej kwoty zapłaconej nienależnie przez podatnika w wyniku naruszenia przez państwo członkowskie prawa unijnego.

Konstrukcja określonego podatku wpływa nie tyle na samo prawo do zwrotu, ale zakres roszczenia podatnika albowiem w najnowszych swoich orzeczeniach Trybunał orzekł, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 oraz C-410/98, Metallgesellschaft Ltd i inni (C-397/98), Hoechst AG i Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) przeciwko Commissioners of Inland Revenue i HM Attorney General, Zb. Orz. 2001, s. I-1727, pkt 87–89; z 12 grudnia 2006r. w sprawie C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 205; z 27 września 2012r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., niepubl. w Zb. Orz., pkt 65; z 18 kwietnia 2013r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, niepubl. w Zb. Orz, pkt 21).

Dodatkowo na gruncie VAT (ale nie tylko) Trybunał opowiedział się za rozszerzeniem prawa do zwrotu także na prawo żądania odsetek od nienależnie pobranej kwoty. W wyroku w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. wskazał bowiem, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (pkt 26; por. też wyroki TSUE: w sprawie Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie Irimie, pkt 22).

Prawo do zwrotu obejmuje także sytuacje, w których treść żądania głównego nie dotyczy zwrotu kwoty podatku głównego a jedynie odsetek za okres przedwcześnie pobranych przez państwo zaliczek na podatek (por. wyrok TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni, pkt 87).

Po czwarte, wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, w tym stawek i ich sposobu obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie San Gieorgio, pkt 12; w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 103; w sprawie MyTravel, pkt 17, Littlewoods Retail Ltd, pkt 27; w sprawie Irimie, pkt 23). I tak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych unijnym porządkiem prawnym (zob. wyroki TSUE: z 7 stycznia 2004r. w sprawie C-201/02 The Queen, na wniosek Delena Wells przeciwko Secretary of State for Transport, Local Government and the Regions, Zb. Orz. 2004, s. I-723, pkt 67 i powołane tam orzecznictwo; z 19 września 2006r. w sprawach połączonych C-392/04 i C-422/04 i-21 Germany i Arcor przeciwko Bundesrepublik Deutschland, Zb.Orz 2006, s. I-8559, pkt 57; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 28). Omawiana zasada wymaga, by krajowe przepisy dotyczące m.in. obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą VAT. Ustalenie, czy taka sytuacja ma miejsce, należy do sądu krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 29-30). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyroki TSUE z 29 października 2009r. w sprawie C-63/08 Virginie Pontin przeciwko T-Comalux SA, Zb.Orz. 2009, s. I-10467, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 31).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Na gruncie prawa polskiego w ww. zakresie będziemy mieli do czynienia z roszczeniem o charakterze restytucyjnym przewidzianym właśnie w art. 74 O.p. oraz roszczeniami odszkodowawczymi przewidzianymi w art. 417 k.c. oraz w art. 405 k.c.

Z pewnością takim instrumentem nie jest przepis art. 87 ustawy o VAT albowiem stanowi on implementację przepisu art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"; poprzednio art. 18 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa") i przewiduje sposób zwrotu nadwyżki VAT czyli sytuację, w której kwota podatku naliczonego przekracza kwotę VAT należnego. Jest zatem przepisem regulującym sposób rozliczenia VAT, nie zaś przepisem umożliwiającym zwrot nienależnie pobranego podatku w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Powyższe potwierdza wyrok TSUE w sprawie Soupergaz, w którym w punkcie 38 wyraźnie wskazuje się, że VI Dyrektywa nie zawiera przepisów stosowanych do wniosków w sprawie zwrotu VAT nienależnie zapłaconego przez podatników. Przepisów takich nie zawiera również Dyrektywa 112.

Rozważając ww. instrumenty, należy opowiedzieć się za pierwszeństwem roszczenia restytucyjnego przewidzianego w treści art. 74 O.p. przed roszczeniem odszkodowawczym.

Po pierwsze, dlatego że za takim pierwszeństwem opowiada się w swoim orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie Stockholm Lindöpark, pkt 33 dotyczącym braku możliwości odliczenia VAT z uwagi na sprzeczne z VI Dyrektywą zwolnienie z VAT wskazano, że przepisy VI Dyrektywy są bezpośrednio skuteczne i podatnik może dochodzić swoich roszczeń bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy a roszczenie odszkodowawcze nie wydaje się konieczne.

Po drugie, orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, nr 11, s. 21)

Po trzecie dlatego, że w realiach polskich roszczenia odszkodowawcze w odniesieniu do danin publicznych są ukształtowane w sposób czyniący znaczne utrudnienia w ich wykonaniu.

Stosownie zaś do treści art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego na moment wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty tj. 15 marca 2013r.) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Przepisy art. 74 O.p. i art. 78 § 5 O.p. zostały zmienione z dniem 19 lipca 2008r. odpowiednio na mocy art. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz. 745). Przepis art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na jego skutki – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (opubl. CBOIS), skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

W ocenie Sądu, zważywszy na powołane wyżej orzecznictwo TSUE użycie w art. 74 O.p. słowa "nadpłata" nie jest adekwatne w jego świetle.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Zaś stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. pod pojęciem zwrotu podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej dokonują rozróżnienia pojęcia nadpłaty od pojęcia zwrotu podatku. Powyższe widoczne jest również w treści art. 76a O.p., który wprost wskazuje, że jedynie niektóre przepisy stosuje się do zwrotu podatku. Z tego między innymi organ wywodzi brak możliwości zastosowania art. 74 O.p. w odniesieniu do podatnika, który w swoim miesięcznym rozliczeniu wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w art. 74 O.p. nie tylko uniemożliwia dochodzenie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku (naruszenie zasady skuteczności), ale przede wszystkim dyskryminuje podatników znajdujących się w takiej sytuacji względem podatników, którzy wykazali w swoim rozliczeniu kwotę zobowiązania podatkowego (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym).

Zdaniem Sądu, w przypadku realizacji prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym nieuprawnionym jest różnicowanie sytuacji procesowej podatnika w zależności od tego czy jest wierzycielem czy dłużnikiem wobec Skarbu Państwa. Powyższe rozumowanie potwierdza orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym zasada równego traktowania będąca ogólną zasadą prawa unijnego wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (por. m.in. wyrok TSUE: z 25 listopada 1986r. w sprawach połączonych 201/85 i 202/85 Marthe Klensch i inni przeciwko Secrétaire d'État § l'Agriculture et § la Viticulture, Zb. Orz. 1986, s. 3477, pkt 9). Zdaniem Trybunału wyrażonym w wyroku z 10 kwietnia 2008r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Zb. Orz. 2008, s. I-2283, pkt 54), w takiej porównywalnej sytuacji znajdują się "payment traders" (podatnicy, dla których w danym okresie rozliczeniowym podatek należny przekroczył kwotę zapłaconego podatku naliczonego) i "repayment traders" (podatnicy znajdujący się w sytuacji odwrotnej niż ta poprzednia). Stąd też dyskryminacja jednej z wyżej wymienionych grup podatników względem drugiej nie jest obiektywnie uzasadniona i narusza zasadę równego traktowania.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm (zob. m.in. wyroki TSUE: z 9 marca 1978r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA, Zb. Orz. 1978 s. 629, pkt 24; z 4 czerwca 1992r. w sprawach połączonych C-13/91 i C-113/91 Postępowanie karne przeciwko Michel Debus, Zb. Orz. 1992 s. I-3617, pkt 32; z 18 lipca 2007r. w sprawie C-119/05 Lucchini, pkt 61; z dnia 27 października 2009r. w sprawie C-115/08 Land Oberösterreich przeciwko ČEZ as, Zb. Orz. 2009, s. I-10265, pkt 138 i powołane tam orzecznictwo; z 19 listopada 2009r. sprawa C-314/08, Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Zb. Orz. 2009 s. I-11049, pkt 81). W ramach ww. obowiązku sąd krajowy zobowiązany jest zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (wyrok TSUE w sprawie Test Claimants, pkt 128). Powyższe wynika również z zasady skutecznej ochrony sądowej, która jest zasadą ogólną prawa unijnego i wynika ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich chronioną na mocy art. 6 i 13 Europejskiej konwencji praw człowieka, potwierdzoną również w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 13 marca 2007r. w sprawie C-432/05, Unibet (London) Ltd i Unibet (International) Ltd przeciwko Justitiekanslern, Zb. Orz. 2007 s. I-2271, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest taka wykładnia art. 74 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Nie kwestionując stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznaje, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Sąd mając na względzie zasadę efektywności prawa unijnego, jak i zasadę lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jest zobowiązany w przedmiotowej sprawie dokonać wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego.

W związku z tym należy stwierdzić, że skoro art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Innymi słowy zakres rzeczonego przepisu obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p. lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.

Sąd tym samym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 67/12 oraz z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 481/11.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały również nieprawidłowej interpretacji art. 74 O.p. Przepis ten nie rozróżnia orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na interpretacyjne i takie, które stwierdzają niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, czy też z Konstytucją RP. Zauważyć przy tym trzeba, że wszystkie orzeczenia TSUE mają w istocie charakter interpretujący. W przeciwieństwie do wyroków krajowego Trybunału Konstytucyjnego orzeczenia TSUE nigdy nie mają mocy derogującej przepisy ustaw.

Ponadto jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. P 33/09 "(...) również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Zdaniem Sądu, z przepisu art. 74 O.p. wprost wynika, że warunkiem jego zastosowania jest, by nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Inaczej mówiąc wyrok taki powinien oddziaływać na sytuację prawno-podatkową podatnika. Taka sytuacja bez wątpienia wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Przed wydaniem orzeczenia TSUE w sprawie C- 224/11 organy podatkowe oraz sądy administracyjne konsekwentnie stały na stanowisku, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i opodatkować je stawką podstawową. Stanowisko to uległo zmianie po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11, w którym Trybunał stwierdził m.in., iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne.

Zatem to wyrok TSUE dał Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty podatku i tylko dzięki temu wyrokowi Skarżąca otrzymała zwrot podatku, tyle że wobec niezastosowania przez organ podatkowy art. 74 pkt 1 O.p. Skarżąca nie mogła skorzystać z dobrodziejstwa, jakie dają regulacje zawarte w art. 78 § 1 i § 5 O.p., a w konsekwencji także art. 78a O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę Skarżącej, uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Dalej idąca ocena Sądu w tej sprawie byłaby przedwczesna. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010r. (II FSK 1067/09) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Jak wynika z powyższego, Sąd podzielił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Koszty zasądzono zaś w oparciu o treść jej art. 200.