Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 417/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "J" spółka cywilna P. P., A. P. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt I nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "J" spółka cywilna P. P., A. P. w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania spółki cywilnej "J" P. P., A. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany okres Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce cywilnej "J" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2005 r. ustalono, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiągnęła w 2004 r. przychód w wysokości 45.355,00 zł. Całość uzyskanego przychodu pochodziła z wykonywania usług mechaniki pojazdowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po dokonaniu oceny zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego w kontekście obowiązujących przepisów prawa materialnego ustalił, iż Podatnik z dniem 1 stycznia 2005 r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym na podstawie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w dniu 17 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wyżej wskazany okres w łącznej kwocie 8.435,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 2.524,00 zł. W dniu [...] lipca 2006 r. Spółka "J" złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji kwestionując zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym Strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i wniosła o uchylenie decyzji w tej części. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka cywilna "J" P. P., A. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

2. uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz

3. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Wymienione przepisy zdaniem Strony wyłączają możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z dyspozycji art. 109 ust. 4 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. Strona twierdzi, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy zakwalifikować jako rodzaj podatku, daniny publicznej. Podatnik podkreśla, że z chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej, oprócz prawa krajowego, Polskę obowiązuje również prawo wspólnotowe, a wszelkie odstępstwa muszą wynikać z właściwych uzgodnień z UE. Przenosząc ekonomiczny ciężar podatku na klientów Podatnika (tj. pozbawiając klientów podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego) ustawodawca polski narusza fundamentalne zasady podatku VAT. Jest to w opinii Strony oczywista sprzeczność polskiej regulacji z I Dyrektywą. Strona podkreśla, iż również VI Dyrektywa VAT nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. W tym zakresie polska ustawa o VAT, wprowadzając jako podstawę do ustalenia sankcji wykazanie w deklaracji nieprawidłowej kwoty VAT, wykracza poza zakres czynności opodatkowanych wynikających z VI Dyrektywy. Jednocześnie Podatnik nadmienia, iż Dyrektywa dopuszcza możliwość wprowadzenia tzw. środków specjalnych ale wymaga to wprowadzenia szczególnych procedur i spełnienia określonych przesłanek. Jeżeli zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym to w opinii podatnika polskie przepisy w tej materii nie są zgodne z VI Dyrektywą. W ustawie polskiej, bowiem bez znaczenia są przyczyny wykazania nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy mogą to być tylko przyczyny wymienione w tym przepisie. Polska nie uzyskała, w opinii Podatnika, zgody Komisji europejskiej na wprowadzenie takiego środka specjalnego, nie wynegocjowała również derogacji na jego stosowanie w okresie przejściowym. Ponadto Strona zwróciła uwagę na postanowienie WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r. (sygn. akt. SA/Łd 1089/05) zawierające pytanie prejudycjalne skierowane do ETS w sprawie zgodności przepisów prawa wspólnotowego z ustawodawstwem krajowym w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Podatnik wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż w świetle przedstawionych argumentów, zarzuty Strony należy uznać za bezzasadne. Organy podatkowe w toku postępowania, zachowując szczególną dbałość o wyjaśnienie prawnych aspektów sprawy, kierowały się obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej oraz merytoryczną staranności i poprawnością działania. Doprowadziło to do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 109 ust. 4 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według w/w przepisów w przypadku, gdy Podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Jak wynika z przedłożonego materiału dowodowego Spółka cywilna "J" w Ł. nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT, nie prowadziła ewidencji sprzedaży oraz nie składała deklaracji podatkowych. Tym samym w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, biorąc pod uwagę dokonane w toku przedmiotowego postępowania ustalenia, organy podatkowe nie miały innego wyjścia jak tylko dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, za okres objęty postępowaniem kontrolnym. W konsekwencji powyższego, kierując się dyspozycją cytowanego wyżej przepisu art. 113 ust. 4 i 8 ustawy o VAT, ustalono zobowiązanie podatkowe oraz dokonano ustalenia dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres.

Organ podatkowy II instancji zauważył, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ma charakter quasi-sankcji, nie jest, zatem wbrew twierdzeniom Strony, rodzajem podatku. Sankcja ta naliczana jest m.in. w sytuacji niedopełnienia obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i braku wpłaty zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko w sprawie charakteru przedmiotowego przepisu zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K.17/97, w którym stwierdza, że "Przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczeniu tych zobowiązań. System podatkowy oparty na deklaracjach podatkowych, których nieprawidłowość nie powodowałaby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji poza przypadkami udowodnienia podatnikowi w postępowaniu sądowym popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, nie motywowałby podatnika do przejawienia inicjatywy w celu wyjaśnienia wątpliwości, które mogą towarzyszyć wypełnieniu deklaracji podatkowej. Skłaniałby raczej do interpretacji tych wątpliwości na własną korzyść. Aby takiej postawie zapobiec, systemy podatkowe oparte na zasadzie ustalania wysokości należności podatkowej przez samego podatnika przewidują sankcję finansowe za zaniżenie wysokości należnego podatku, proporcjonalnie do stopnia jego zaniżenia."

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalonego w sposób, o którym mowa

w art. 109 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie należy utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu VI Dyrektywy EWG, gdyż jak podkreślono powyżej ma ono charakter quasi-sankcji (sankcji administracyjnej). Brak takiego rozwiązania naruszałby skuteczność funkcjonowania sytemu podatkowego i prowadziłby do nadużyć. W jego ocenie za nieuznaniem sankcji za podatek VAT w rozumieniu VI Dyrektywy przemawia również fakt, iż dla potrzeb obliczenia podstawy środka własnego VAT, zgodnie z definicją opisaną w art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady Nr 1553/89 z dnia 29 maja 1989 r., odejmuje się od dochodów z tytułu VAT wartość zapłaconych przez podatników sankcji (dodatkowych zobowiązań). Tym samym nie są one uwzględnione w dochodach z transakcji opodatkowanych VAT, będących podstawą do wyliczenia składki liczonej na bazie VAT. Mając na względzie dotychczasowe rozważania w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w których państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów przedmiotowej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109, nie jest podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony. Przepisy VI Dyrektywy nie odnoszą się natomiast do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym, takie rozwiązania pozostały w gestii poszczególnych państw członkowskich. Szereg państw członkowskich wprowadziło takie rozwiązania w przypadku niedopełnienia obowiązków podatkowych mogących prowadzić do strat w budżecie państwa. W prawie polskim w zakresie podatku od towarów i usług aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej właśnie ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe wprowadzenie sankcji nie jest odstępstwem od stosowania przepisów

VI Dyrektywy.

Uwzględniając powyższą argumentację, zarzut co do zasadności ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z brakiem otrzymania w tym zakresie upoważnienia do stosowania środka specjalnego na podstawie art. 27 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG, jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę niniejszą Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące

2005 r., prawa nie narusza, natomiast w ocenie Sądu do naruszenia prawa doszło w zakresie ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Przedmiotem badania Sądu w sprawie niniejszej jest decyzja wydana w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "J" P. P., A. P. dokonanej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2005 r. Podstawę do jej wydania stanowił m. in. art 113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej określanej w skrócie - ustawy o VAT o podatku od towarów i usług , zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2004 r. w sprawie kwoty upoważniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 253 poz. 2528) wartość sprzedaży towarów i usług upoważniająca do zwolnienia w 2004 r. wynosiła 43 800 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że "J" Spółka cywilna P. P., A. P. w kontrolowanym okresie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na konserwacji i naprawie pojazdów samochodowych (PKD 50.20.A), a w roku 2004 wartość sprzedaży opodatkowanej z prowadzonej działalności wyniosła 45.355 zł. Spółka nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji sprzedaży, nie składała deklaracji podatkowych, nie obliczała i nie wpłacała na rachunek urzędu skarbowego podatku od towarów i usług. Okoliczności te nie są przez skarżącą kwestionowane. Prawidłowo, zatem organy podatkowe przyjęły, iż Spółka utraciła z dniem 1 stycznia 2005 r. prawo do zwolnienia od podatku wynikające z art. 113 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług i miały podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Sąd podziela zarzuty skargi wskazujące na naruszenie zaskarżoną decyzją prawa materialnego poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na art. 109 ust 4 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, który w ocenie skarżącej jest z niezgodny VI Dyrektywą TWE z dnia 17 maja 1992 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych.

Na wstępie należy podkreślić, że kwestia zgodności przepisów ustawy o VAT, przewidujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Wspólnotowymi była i jest powodem licznych kontrowersji, nie doczekała się jednak jak do tej pory kategorycznego rozstrzygnięcia. Warto jednak zauważyć, że w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt FPS 2/05, podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął przedstawione mu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, sprowadzające się do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie przesądza ona o zgodności art. 109 ust. 4 z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 z tą dyrektywą.

Kwestia ta nie doczekała się również rozstrzygnięcia pomimo skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-168/06, gdyż postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. Trybunał stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie. Trybunał wskazał, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskie.

Badając sprawę niniejszą Sąd podkreśla, że od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W związku z powyższym na sądzie spoczywa obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności. Przy stosowaniu i interpretacji prawa krajowego sądy państw członkowskich zobowiązane są do kierowania się jego prowspólnotową wykładnią. Przyjęcie takiego założenia potwierdził ETS m.in. w wyroku c-240/98 i 244/98 wzywając sądy krajowe do interpretacji dyrektywy w sposób korzystny dla konsumenta, a więc pomijając przepisy krajowe niezgodne z treścią i celem dyrektywy.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest w istocie dopuszczalność (zgodność z powszechnie obowiązującym prawem) ustalenia skarżącej spółce cywilnej przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Ustęp 8 pkt 2 tego przepisu stanowi, iż ust. 4 - 7 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 4 ustawy o podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podatnik nie oblicza tego zobowiązania samodzielnie. Czyni to organ podatkowy po wcześniejszym stwierdzeniu określonych w przepisie nieprawidłowości w zakresie deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego lub deklarowanej kwoty zwrotu różnicy lub podatku naliczonego. Decyzja organu podatkowego ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny.

W ocenie Sądu dla rozpatrywanej sprawy nie ma praktycznego znaczenia rozstrzygnięcie czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone na skarżącą ma charakter podatku czy też charakter sankcji – środka specjalnego, określonego w art. 27 IV Dyrektywy, gdyż niezależnie od powyższego dodatkowe zobowiązanie jest w ocenie sądu niezgodne z powszechnie obowiązującym prawem wspólnotowym.

Dodatkowe zobowiązanie przewidziane w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT traktowane jako świadczenie o charakterze podatkowym jest w ocenie Sądu sprzeczne z prawem europejskim, gdyż narusza art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady, który określa fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji i opodatkowanie wszystkich etapów obrotu. Z przepisu tego wynika, że te podstawowe cechy mają dotyczyć wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Fundamentalne jest zatem założenie, że podatek obrotowy ma faktycznie obciążać konsumpcję będąc jednocześnie neutralny dla podatników podatku VAT. Zatem prawidłowa wykładnia powołanego wyżej przepisu wyklucza zastosowanie przez państwa członkowskie w jakiejkolwiek sytuacji takich konstrukcji podatkowych, które powodują faktyczne poniesienie ciężaru podatkowego przez podatnika, zamiast przez konsumenta.

Dodatkowo wskazać należy, że z preambuły do Szóstej Dyrektywy Rady wynika, że jej celem jest między innymi ujednolicenie pojęcia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, ujednolicenie w największym możliwym stopniu obowiązków podatników, tak by zagwarantować pewność poboru podatków w jednolity sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz zapewnienie jednolitego stosowania przepisów Dyrektywy.

Z art. 2 tej Dyrektywy wynika, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej są: dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Z art. 10 tej Dyrektywy wynika zaś, że "zdarzenie podlegające opodatkowaniu" oznacza zdarzenie, którego zaistnienie powoduje, iż spełnione zostają prawne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. W powyższych przepisach Dyrektywy określono zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Także z dalszych przepisów tej Dyrektywy, zawartych w Tytule V, zawierających definicje czynności opodatkowanych nie wynika, aby zakres przedmiotowy opodatkowania mógł obejmować inne czynności czy zdarzenia. Wydaje się zatem, że poprawna wykładnia tych przepisów wyklucza w każdej sytuacji opodatkowanie innych zdarzeń, a w szczególności zdarzeń polegających na nierzetelnym zadeklarowaniu przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy lub kwoty zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, określone w powyższych przepisach obu Dyrektyw zasadnicze cechy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej oraz konieczność zharmonizowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej wyłączają możliwość takiej interpretacji art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady, która prowadziłaby do opodatkowania zdarzeń innych, niż wymienione w tych przepisach, wyłączałaby możliwość ekonomicznego przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta oraz prowadziłaby do tego, że podatek od wartości dodanej nie byłby proporcjonalny do ceny towaru lub usługi.

Odnosząc się natomiast do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego rozumianego jako sankcja Sąd stwierdził, że wspólny system podatkowy Unii Europejskiej nie przewiduje odrębnych regulacji dotyczących sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów, nie oznacza to jednak swobody państw członkowskich w tym zakresie. Zgodnie z art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady każde z państw członkowskich może zostać upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w celu uproszczenia procedur poboru podatku oraz zapobiegania niektórym rodzajom przestępstw podatkowych lub wręcz unikania opodatkowania przez podatników. Podkreślenia wymaga fakt, że środki specjalne zastosowane przez państwa członkowskie nie powinny wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji (patrz. R. Poździk Dodatkowe zobowiązanie w VAT Glosa do wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 lutego 2006 r. EPS 2/07 str. 54). Wprowadzenie przez poszczególne państwa członkowskie odbywać się powinno przy zachowaniu przewidzianej w tym przepisie procedury. Zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy, państwo członkowskie, które chce wprowadzić środek specjalny musi poinformować o tym Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie. Decyzję upoważniającą do wprowadzenia i stosowania środka specjalnego wydaje natomiast Rada UE. Polska w trakcie negocjacji przedakcesyjnych nie negocjowała okresów przejściowych w zakresie środków specjalnych w ustawie o VAT, ani też po wstąpieniu do UE nie powiadamiała Komisji Europejskiej o wprowadzeniu do sytemu podatku VAT środka specjalnego w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust 4-8 ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać należy, że ETS w orzeczeniu w sprawie Komisja Europejska przeciwko Francji sygn. C-50/87 wyraźnie stwierdził, że chcąc stosować środki mające na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania państwo członkowskie musi wykorzystać procedurę określoną w art. 27 VI Dyrektywy. Podobne stanowisko zajął również ETS w orzeczeniu wydanym w sprawie sygn. C – 62/93 BP Soupergaz przeciwko Grecji, w którym Trybunał wyraził pogląd, że środki specjalne są sprzeczne z prawem wspólnotowym chyba, że mieszczą się w zakresie celów przewidzianych w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i zostały zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia, a wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. W związku z powyższym Sąd uznał, że nieprzeprowadzenie przez Polskę koniecznej procedury związanej z notyfikacją wprowadzenia środka specjalnego nie pozwala na stosowanie przewidzianego w polskiej ustawie o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 109 ust. 4 - 8.

Wprowadzenie do ustawy z dnia 11 maja o podatku od towarów i usług regulacji przewidujących możliwość nałożenia przez organy podatkowe w określonych sytuacjach dodatkowego zobowiązania podatkowego (bez względu na ich charakter prawny: podatkowy czy też sankcyjny) w ocenie sądu jest sprzeczne z prawem europejskim, które od chwili przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce. Podkreślenia wymaga fakt, że regulacje w zakresie podatków pośrednich podlegają harmonizacji w ramach systemu wspólnotowego, co wymaga zarówno dostosowania krajowych regulacji prawnych do regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej, a w razie istnienia sprzeczności między tymi regulacjami organy stosujące prawo zobowiązane są stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe.

Z przytoczonych wyżej względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).W pozostałej części skargę oddalił zgodnie z art. 151 powołanej wyżej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.