Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1151/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. (obecnie: A. sp. z o.o. s. k. z siedzibą W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2701/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. s. k. z siedzibą W. kwotę 35.017 (słownie: trzydzieści pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2701/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 24 maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 24 maja 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z 14 listopada 2016 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za ww. okres.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie dawał podstawy do stwierdzenia, że transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki przez E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., TR. sp. z o.o. sp.k., N. sp. z o.o. sp. k., T. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. były elementem tzw. "przestępstwa karuzelowego", w którym uczestniczyła również Spółka. W związku z tym za zasadne uznał zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy bezspornie wskazuje na to, że obrót towarami, w którym uczestniczyła Skarżąca z uwzględnieniem wcześniejszych i późniejszych ogniw uczestniczących w obrocie, dokonywany był w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Jednocześnie w jego ocenie organizacja i funkcjonowanie obrotu urządzeniami mobilnym w Spółce świadczą o braku należytej staranności w ocenie rynku i doborze kontrahentów, co poświadczają zgromadzone dowody świadczące, iż Skarżąca świadomie brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca występowała w roli bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie spornych faktur, do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju, a także brokera, w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie faktur, na rzecz kontrahentów unijnych. Tym samym zdaniem DIAS, Strona poprzez swój udział w wyżej wskazanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Strona dokonała rzeczywistych transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. dostawców, jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu - w ustalonym przez organ kontroli skarbowej schemacie transakcyjnym - zakupionym przez Stronę towarem dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje nie miały rzeczywistego charakteru.

1.3. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd ten podał, że istota sporu ogranicza się w zasadzie do roli Skarżącej spółki w uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej. Organy ustaliły bowiem, że transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Skarżącej przez ww. kontrahentów, były elementem tzw. "przestępstwa karuzelowego", w którym uczestniczyła również Spółka. Powyższe ustalenie zdaniem Sądu pierwszej instancji nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Organy w sposób bardzo skrupulatny, wręcz drobiazgowy w obszernych wielowątkowych uzasadnieniach decyzji wykazały bowiem, że urządzenia mobilne zostały wprowadzone do analizowanego łańcucha dostaw przez tzw. znikających podatników, niemających cech legalnie działających podmiotów gospodarczych, które od transakcji sprzedaży nie odprowadziły do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Następnie organy obu instancji szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę samej Skarżącej spełniającej w opisanych szczegółowo transakcjach rolę tzw. bufora lub brokera. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

W przekonaniu Sądu nie może odnieść skutku argumentacja Spółki ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: z zeznań świadków, zeznań osób opisujących nielegalny proceder oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Skarżącej i od samej Spółki, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które to zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. W ocenie Sądu wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających wystąpienie oszustwa karuzelowego, w tym z dalszej dokumentacji oraz dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchań osób zarządzających lub będących pracownikami innych podmiotów wchodzących w skład ustalonego w sprawie łańcucha transakcji. W związku z tym Sąd uznał, że w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo Spółki w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały pozostałe podmioty zaangażowane w ten proceder, określiły role, jakie pełniły poszczególne podmioty w łańcuchach karuzeli podatkowej, a także zasadnie przypisały świadome uczestnictwo Spółki w pozorowaniu transakcji, których faktycznym celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary Skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w niej roli bufora jak i brokera oraz wykazania istnienia nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz w szczególności z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.). Sąd nie dostrzegł także naruszeń art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę Spółki oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka, powołując się na przepis art. 173 § 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie wykazano braku dostaw towarów zakupionych przez Spółkę od jej dostawców w lipcu 2014 r., fikcyjnych transakcji ani firmanctwa, a prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym zakwestionowano wyłącznie w oparciu o przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy nieprzedstawienie jednoznacznych ustaleń co do transakcji związanych z nabywaniem towarów przez Spółkę, a także niewykazanie nieprawidłowości przy sprzedaży z jej bezpośrednimi dostawcami, nie pozwalało na bezwarunkowe ustalenie podstawowej przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia i istnienia mechanizmu "karuzelowego" oszustwa w podatku;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku jednoznaczniej oceny przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, czy Spółka świadomie brała udział w nielegalnym procederze tzw. karuzeli podatkowej, czy też nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i w relacjach z kontrahentami, wobec oczywistej wewnętrznej sprzeczności stanowiska organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, które w sposób całkowicie nieuprawniony, wskazujący na wadliwe rozumienie podstawowych pojęć w ramach tzw. oszustw karuzelowych, mylą i utożsamiają te dwa niezależne od siebie pojęcia, a także wobec tego, że organy podatkowe nie udowodniły zgodnie ze standardami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadomego udziału Spółki w oszustwie karuzelowym, pomimo stawianej przez organy podatkowe tezy, że Spółka weszła celowo w porozumienie z uczestnikami tzw. oszustwa karuzelowego;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przyjmują w niniejszej sprawie, że z jednej strony mamy do czynienia ze świadomym uczestnictwem Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, a z drugiej wskazują na zaistnienie "nadużycia prawa", podczas gdy są to dwie różne konstrukcje, uregulowane w innych przepisach prawa, co czyni decyzje podatkowe w zakresie ich materialnoprawnej podstawy wewnętrznie sprzecznymi i w istocie powoduje, że Spółka nie wie, czy jej prawo do odliczenia zostało zakwestionowane, bo podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej w procederze polegającym na pozorowaniu obrotu urządzeniami mobilnymi, czy też dlatego, że dokonane przez nią transakcje zostały dokonane w łańcuchu dostaw, w którym niektórzy z jej uczestników dopuścili się popełnienia oszustw podatkowych;

4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych wystawionych w związku z nabywaniem przez Spółę urządzeń mobilnych, w lipcu 2014 r. od: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., TR. sp. z o.o. sp. k., N. sp. z o.o. sp. k., T. sp. z o.o., G. , S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S., w sytuacji gdy zakupione towary zostały faktycznie dostarczone do Skarżącej, a prawo do dysponowania nimi zostało na Spółkę przeniesione, towar został jej faktycznie wydany, a następnie sprzedany do odbiorców Spółki, która nie była świadomym uczestnikiem domniemanego przez organy oszustwa karuzelowego, a ponadto dochowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, przez co przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez:

1) sporządzenie wadliwego, niepełnego i częściowo niezrozumiałego uzasadnienia wyroku, tj. w sposób uniemożliwiający kontrolę stanowiska Sądu wobec lakonicznego, zdawkowego, okólnikowego i zbyt pobieżnego odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonego w uzasadnieniu skargi stanowiska, w sposób ograniczający się do formułowania przez Sąd twierdzeń o dokonaniu przez organy wnikliwych i prawidłowych ustaleń faktycznych, prawidłowej oceny materiału dowodowego i oczywistej wiedzy Skarżącej co do udziału w tzw. karuzeli podatkowej, bez oparcia tej oceny na konkretnych argumentach, wyjaśniających Spółce przyjętą przez Sąd bezzasadność zarzutów skargi, w szczególności wobec niewskazania, jakie dowody świadczą według Sądu o świadomym udziale Spółki w procederze wyłudzania podatku VAT, pomimo stawianych w tym zakresie w skardze zarzutów i ograniczenia się wyłącznie do zdawkowego powtórzenia nielogicznych, sprzecznych z doświadczeniem życiowym i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej argumentów organów, co powoduje jedynie wrażenie odpowiedzi na stawiane zarzuty, że sprawa została rozstrzygnięta przez Sąd na podstawie całości akt sprawy;

2) przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji alternatywnych rozwiązań prawnych, błędnego utożsamienia świadomego udziału w oszustwie karuzelowym z niedochowaniem należytej staranności, a także niewyjaśnienia, dlaczego uznano, że sprzedaż przez dostawców Spółki bezpośrednio na jej rzecz nie została dokonana, co w konsekwencji powoduje, że tak sporządzone uzasadnienie w zasadzie uniemożliwia Stronie ocenę i kontrolę orzeczenia;

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd decyzji organów podatkowych, pomimo ich wewnętrznej sprzeczności i stosowania alternatywnych rozwiązań prawnych, poczynienia przez organy niedostatecznych, niejednoznacznych i sprzecznych ustaleń faktycznych, sporządzenia uzasadnień tych decyzji w sposób uniemożliwiający odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sporządzenia ich w sposób sprawozdawczy, polegający na cytowaniu zeznań świadków, bez dokonania oceny, co konkretnie z tych dowodów wynika, cytowania orzecznictwa bez wywiedzenia z niego konkretnych i prawidłowych wniosków dla niniejszej sprawy;

3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. wobec dokonania przez Sąd nieprawidłowej kontroli ustaleń faktycznych i zaakceptowania stanu faktycznego ustalonego przez organy, podczas gdy okoliczności faktyczne zostały ustalone na podstawie dowodów i okoliczności ocenionych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz nieprzystający do współczesnych realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, a także z pominięciem dowodów, którym bezpodstawnie odmówiono wiarygodności, tj. zeznań Strony oraz świadków - pracowników Spółki oraz na podstawie wyjaśnień P.R. złożonych w postępowaniu przygotowawczym, które bezpodstawnie zostały uznane za wiarygodne, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że Spółka występowała jako świadomy uczestnik mechanizmu oszustwa karuzelowego w sytuacji, gdy żaden ze zgromadzonych dowodów i żadna z występujących w sprawie okoliczności nie świadczy o tym, że Spółka celowo weszła w porozumienie z innymi uczestnikami karuzeli podatkowej i brała świadomy udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT;

4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. wobec dokonania przez Sąd nieprawidłowej kontroli ustaleń faktycznych i zaakceptowania stanu faktycznego ustalonego przez organy, podczas gdy okoliczności faktyczne zostały ustalone na podstawie dowodów i okoliczności ocenionych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz nieprzystający do współczesnych realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, a także z pominięciem dowodów, którym bezpodstawnie odmówiono wiarygodności, tj. zeznań Strony oraz świadków - pracowników Spółki, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji i kontaktach z kontrahentami;

5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 189 § 1 O.p., art. 190 § 1 i 2 O.p., art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, pomimo braku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego i zaniechania przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, wobec:

a. odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia mających istotny wpływ na wynik sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki – A. M., J. B., M. K., K. M., T. S., P. K., P. Z., którzy zajmowali się realizacją transakcji sprzedaży m.in. produktów marki Apple iPhone;

b. odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia mających istotny wpływ na wynik sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka P. R., a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia w oparciu o dowód z wyjaśnień złożony w postępowaniu przygotowawczym bez udziału Skarżącego, w skutek czego pozbawiono Stronę prawa do udziału w przeprowadzeniu jednego z kluczowych w sprawie dowodów oraz prawa do zadawania pytań temu świadkowi;

c. odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia mających istotny wpływ na wynik sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli dostawców: w przypadku T. sp. z o.o. – J. A. (wiceprezesa zarządu), P. R. (pełniącego rolę International Sales Manager); T. Ł. - właściciela firmy S. oraz R. R. - handlowca, którzy mieli bezpośrednią wiedzę w zakresie transakcji dokonywanych ze Spółką w badanym okresie, a także nawiązania współpracy;

d. odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia mających istotny wpływ na wynik sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka E. J.;

e. odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia rynkowych cen hurtowych urządzeń Apple iPhone obowiązujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym w obszarze obrotu gospodarczego, a także na okoliczność funkcjonowania przedsiębiorstw na polskim rynku obrotu sprzętem elektronicznym;

f. niezwrócenia się do właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej o przekazanie dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów w sprawach toczących się wobec bezpośrednich dostawców Spółki (o ile takie się toczyły), dotyczących transakcji zawieranych między Spółką, a tymi podmiotami, w szczególności takich jak ewentualne protokoły z badania ksiąg podatkowych i decyzje podatkowe (o ile takie zostały wydane), co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 189 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustaleń organów podatkowych, pomimo że stan faktyczny został ustalony w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności wobec pominięcia rachunków bankowych Spółki, z których jednoznacznie wynika zapłata za towar nabyty przez Spółkę od jej dostawców; dokumentów magazynowych i zeznań M. B. przyjmującego towary do magazynu Skarżącej, z których wynika, że towar istniał, był transportowany do Spółki i od Spółki do jej odbiorców, był sprawdzany a numery IMEI weryfikowane - tym samym, że faktury VAT wystawione przez dostawców Spółki nie stwierdzały czynności pozornych; dokumentów potwierdzających fakt ubezpieczenia towaru w transporcie, które to ubezpieczenie opiewało na kwotę 1 mln euro; dokumentów załączonych do odwołania od decyzji DUKS a dotyczących transakcji z H. sp. z o.o.; dokumentacji transakcyjnej i weryfikacyjnej kontrahentów, a która potwierdza, iż dokonywane przez Spółkę transakcje odzwierciedlały rzeczywiste dostawy; części zeznań I.K. - pracownika firmy T. sp. z o.o. - z których wynika, że nie uprzedziła swojego kontrahenta — Skarżącą - ani Ł. B. o dostrzeżonych przez nią nieprawidłowościach na rynku handlu telefonami; części zeznań P. M., z których wynika, że Ł. B. nie miał jakiejkolwiek wiedzy o przygotowanym na zlecenie T. sp. z o.o. raporcie na temat wyłudzeń w podatku VAT, a także wobec braku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego i w istocie dokonania ustaleń co do Spółki na podstawie globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji bez przeprowadzenia indywidualnej analizy transakcji dokonanej przez Spółkę z jej bezpośrednimi dostawcami co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że: 1) faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów wystawione przez dostawców Spółki w badanym okresie nie dokumentują rzeczywistych dostaw; 2) Spółka była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, tj. wiedziała, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT;

7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy złożonych przez Skarżącą w postępowaniu sądowym pism uzupełniających stanowisko Spółki, a także dodatkowych dowodów, tj.:

a. aktu oskarżenia przeciwko P. R. i protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego [...] w W., Wydział [...] Karny, sygn. akt [...], których analiza mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wpłynąć na ocenę Sądu, że przeprowadzenie w postępowaniu kontrolnym dowodu z zeznań P. R. miało istotne znaczenie, a w konsekwencji, że oddalenie tego wniosku dowodowego przez organ podatkowy było wadliwe a także, że dowód z wyjaśnień P. R. nie stanowi dowodu na okoliczność świadomego udziału Spółki w oszustwie karuzelowym, bowiem okoliczności tej nie stwierdza;

b. raportu z audytu w zakresie obiegu dokumentów finansowo - księgowych w odniesieniu do obrotu iPhonami oraz oprogramowaniem komputerowym w lipcu 2014 r. w kontekście poprawności stosowanych przez Spółkę procedur kontroli biznesowej przygotowanego przez [...], co skutkowało wadliwym podtrzymaniem przez Sąd stanowiska organów podatkowych, że stosowana w Spółce procedura weryfikacyjna była pozorna, a tym samem wadliwego uznania przez Sąd za organami, że Spółka była świadomym uczestnikiem w pozorowaniu transakcji, których celem było odliczenie nienależnego zwrotu podatku VAT;

c. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia 24 maja 2017 r., znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz załączonych do niego dokumentów, a także postanowienia DIAS o wznowieniu postępowania z dnia 6 czerwca 2018 r., co skutkowało rozpoznaniem przez Sąd niniejszej sprawy w oderwaniu od istotnych okoliczności i dowodów załączonych do wniosków o wznowienie, mających wpływ na całe rozstrzygnięcie sprawy;

d. protokołów z zeznań świadków A. K., S. G., R. S., A. S., podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla ustalenia, że Spółka od wielu lat współpracowała z R. S. (od 2003 r.), że transakcje dokonywane przez Spółkę z tym podmioty miały charakter rzeczywisty, sporne towary istniały i zostały rzeczywiście dostarczone, a Spółka wobec wieloletnich kontaktów z tym podmiotem nie miała podstaw podważać wiarygodności tego kontrahenta (protokoły z tych zeznań świadczą więc o tym, że kwestia świadomości Spółki co do oszustwa karuzelowego, jak również dochowania należytej staranności przez Spółkę została oceniona błędnie);

8. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 127, art. 220 i art. 229 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd niedokładnie wyjaśnionego przez organ drugiej instancji stanu faktycznego i rozpoznania przez niego sprawy niezgodnie z istotą zasady dwuinstancyjności, wobec odstąpienia od obowiązku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, dokonania ponownej oceny całej sprawy, a nie tylko formalnej oceny odwołania i weryfikacji stanowiska organu pierwszej instancji, niewypowiedzenia się jednoznacznego przez DIAS, czy przedmiotowe transakcje miały charakter pozorny i stanowiły nadużycie prawa, czy zostały dokonane w ramach oszustwa typu karuzela podatkowa, niewypowiedzenia się jednoznacznego przez organ, czy przedmiotowe faktury stanowiły faktury puste, transakcje były nierzeczywiste, czy też, że rzeczywiście zostały dokonane, ale z udziałem innego podmiotu niż widniejącego na fakturach.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji DIAS w Warszawie z 24 maja 2017 r. oraz utrzymanej w mocy decyzji DUKS z 14 listopada 2016 r. i umorzenie postępowania kontrolnego. Spółka wniosła również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art 193 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów i dokumentów elektronicznych załączonych do skargi kasacyjnej. Ponadto, Spółka ponowiła wnioski dowodowe złożone w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji, w szczególności wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzji DIAS z dnia 24 maja 2017 r., znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz załączonych do niego dokumentów, a także postanowienia DIAS o wznowieniu postępowania z dnia 6 czerwca 2018 r.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

2.3. Spółka pismem z 14 października 2022 r. wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, w zakresie prawidłowej wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s.1; dalej: Dyrektywa 112) dotyczącego tego:

"1. Czy Dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w ramach której domniemuje się, że podatnik może mieć świadomość, że uczestniczy w działaniach mającej na celu wyłudzenie VAT, w sytuacji w której:

• brak jest konkretnych dowodów wskazujących na takie świadome uczestnictwo;

• brak jest dowodów wskazujących na powiązanie Spółki z osobami prowadzącymi oszukańczy proceder;

• brak jest dowodów na uzyskanie korzyści ekonomicznej, poza marżą na poziomie rynkowym, której osiąganie jest normalnym działaniem przedsiębiorcy;

• świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej byłoby nieracjonalne z perspektywy biznesowej (ryzyko utraty dobrze prosperującego przedsiębiorstwa działającego na bardzo dużą skalę);

• funkcjonowanie przedsiębiorcy w sposób zasadniczo odmienny od podmiotów oszukańczych (akumulowanie zysków w Spółce - brak transferów zysku).

2. Czy Dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności, a przede wszystkim proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w ramach której pozbawia się podatników możliwości odzyskania kwot podatku naliczonego, w sytuacji w której mogli się dowiedzieć, że biorą udział w transakcjach karuzelowych, a jednocześnie zatrzymując kwoty zapłaconego podatku należnego VAT uiszczonego od każdej z transakcji w łańcuchu dostaw danym towarem.

3. Czy praktyka krajowych organów podatkowych polegająca na ustaleniu, że podatnik uczestniczy świadomie w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT w oparciu o okoliczność, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu transakcji, znajduje uzasadnienie w świetle Dyrektywy 112 w związku z zasadą neutralności podatkowej.".

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego i częściowo niezrozumiałego uzasadnienia wyroku, tj. w sposób uniemożliwiający kontrolę stanowiska Sądu wobec lakonicznego, zdawkowego, okólnikowego i zbyt pobieżnego odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonego w uzasadnieniu skargi stanowiska.

3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego.

Ponadto sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, LEX nr 511298).

3.4. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia należy stwierdzić, że rozważania Sądu pierwszej instancji, mimo że powinny być rozważaniami tego Sądu jako orzekającego w sprawie zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., takimi nie są. Zasadnicza część uzasadnienia stanowi bowiem wierną kopię tekstu uzasadnienia wyroku, który został wydany w stosunku do strony w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2910/16 w dniu 10 listopada 2017 r. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postępowanie Sądu pierwszej instancji jest nie do zaakceptowania, bowiem stanowi naruszenie zasady niezależności i niezawisłości sędziowskiej, powodując że w niniejszej sprawie nie doszło w istocie do kontroli prawidłowości zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd bowiem nie przedstawił własnego stanowiska co do prawidłowości tej decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez Stronę zarzutów skargi, skoro jego uzasadnienie nie zawiera rozważań własnych Sądu, a jedynie powiela argumentację z wyżej przywołanego orzeczenia. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zaskarżony wyrok Sądu, w części rozważań, stanowi kopię rozważań uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2910/16 od drugiego zdania tej części uzasadnienia, czyli począwszy od zdania "Sąd doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie" do szóstego – od końca - akapitu tego uzasadnienia rozpoczynającego się zdaniem "Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.)".

Oznacza to, że tylko 2 pierwsze zdania rozważań Sądu oraz 6 ogólnikowych, ostatnich akapitów uzasadnienia, nie stanowią kopii tego, co zostało zawarte w przywołanym już wyroku tego Sądu o sygn. akt III SA/Wa 2910/16 z 10 listopada 2017 r.

Co przy tym istotne, w sprawie tej był odmienny stan faktyczny w porównaniu do rozstrzyganego w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył innych podmiotów, które zdaniem organów uczestniczyły wraz ze Skarżącą w tzw. "karuzeli podatkowej", jak również zostały w niej sformułowane inne zarzuty skargi oraz jej argumentacja w porównaniu do przedstawionej w skardze w niniejszej sprawie.

3.5. Uwzględniając wymogi konstytucyjne demokratycznego państwa prawa, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmiot składający skargę do sądu administracyjnego uzyskuje orzeczenie sądu stanowiące przekopiowane stanowisko tego sądu z innej jego sprawy, nieuwzględniające odmienności stanu faktycznego tych spraw oraz odmienności zarzutów i argumentacji sformułowanych w skargach do Sądu, bez przedstawienia przez sąd własnych motywów rozstrzygnięcia.

3.6. Analiza uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wskazuje, że brak w nim jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w zakresie bardzo precyzyjnej argumentacji skargi, odnoszącej się do konkretnych uchybień procesowych popełnionych przez organy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wypowiedział się w żaden sposób, poprzestając na wiernym powtórzeniu stanowiska tego Sądu wyrażonego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2910/16 - nie relatywizując w ogóle tej oceny przez pryzmat zarzutów (argumentacji) rozpatrywanej skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób zaopiniowania przeprowadzonego postępowania dowodowego, niezawierający w istocie żadnych szczegółowych odniesień do konkretnych zarzutów formułowanych przez Skarżącą pod adresem tego postępowania, wywołuje uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku musi się bowiem odnosić do konkretnej sprawy i do konkretnych zarzutów oraz argumentów strony. Pisemne motywy orzeczenia powinny odzwierciedlać sposób rozumowania i motywów sądu orzekającego w sprawie, a dokładne odtworzenie przesłanek dokonanej oceny podniesionych w skardze zarzutów powinno być zawarte w tym uzasadnieniu. Wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, gdyż nie sposób odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono jasnej i konkretnej argumentacji w zakresie bezzasadności zarzutów skargi.

3.7. Tym samym uzasadnienie Sądu nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., będąc nieadekwatnym do przedmiotu rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy. To zaś powoduje, że skarga kasacyjna jest zasadna.

3.8. W konsekwencji powyższego, w sprawie tej doszło też do ewidentnego naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok, który nie został oparty na aktach (materiale dowodowym) rozpatrywanej sprawy, wskazując - w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - okoliczności przekopiowane ze stanowiska tego Sądu z innej jego sprawy, nie przystające do konkretów materii rozstrzyganej sprawy. Wskazuje to, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z ciążącej na nim funkcji kontrolnej stanowiącej w przypadku sądów administracyjnych przejaw wymierzania sprawiedliwości.

3.9. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro Sąd pierwszej instancji de facto nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co powoduje, że sąd kasacyjny nie jest w stanie w tych okolicznościach odnieść się w ogóle do kwestii zasadności tych zarzutów. Powyższe odnosi się również do sformułowanego przez stronę wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

3.10. Na zakończenie należy zaznaczyć, że odwołanie się do argumentacji z uzasadnienia innego wyroku, zwłaszcza gdy dotyczy on analogicznej pod względem faktycznym i prawnym sprawy, a sąd orzekający podziela stanowisko zajęte przez sąd orzekający w tej innej sprawie, nie zawsze stanowi naruszenie przepisów dotyczących prawidłowości dokonanej kontroli zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego, skoro sąd w pełni zgadza się z już istniejącym rozstrzygnięciem w analogicznej sprawie i jego motywami, o ile:

- sąd orzekający w takim wypadku wyraźnie wskaże tę sprawę, zaznaczając, że rozstrzyga sprawę do niej analogiczną co do stanu faktycznego i prawnego i w pełni zgadza się z orzeczeniem zapadłym w tej sprawie oraz z jego uzasadnieniem (czego w tej sprawie nie uczyniono),

- odwołanie się do takiego uzasadnienia nie stanowi w istocie bezkrytycznego powielenia całości dokonanych przez sąd rozważań w uprzedniej sprawie (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie),

- sąd orzekający uwzględni odmienności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz sformułowanych zarzutów skargi, ustosunkowując się konkretnie do jej argumentacji (czego w tej sprawie również nie uczyniono).

Również w przypadku połączonych na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania spraw, z uwagi na fakt pozostawania ich w związku, uzasadnienia wyroków mogą mieć zbliżoną treść, jednakże z koniecznym uwzględnieniem występujących na ich tle odmienności odnoszących się do stanu faktycznego oraz argumentacji sformułowanych w nich skarg.

3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Warszawie będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w kontekście przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Adam Nita Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA