Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2182/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] r. przedmiocie 05 maja 2005 r. Spółki -A" SA Izby Skarbowej Nr [...] podatku od towarów i usług za miesiące od marca od listopada 2000 roku oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej K.S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...], określił Spółce "A" S.A. w P. ( dalej: Spółka "A" SA), za miesiące od marca do listopada 2000r., kwotę zwrotu różnicy podatku oraz zaległość podatkową, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor wykazał, że Spółka "A" S.A. zawarła w dniu [...].11.2000r. umowę ze Spółką "B" w E. (dalej: Spółka "B" ), w której postanowiono, że ta ostatnia będzie ją obciążać kosztami ponoszonymi na rzecz oddelegowanych pracowników, w rozliczeniu miesięcznym, bez naliczania narzutów. W rezultacie oznaczało to, iż Spółka "B" świadczyła na rzecz Spółki "A" S.A. usługi o charakterze zbliżonym do usług doradztwa i zarządzania ( KWiU 74.14). Ponieważ usługi świadczone były na terytorium RP, a należność za nie została przekazana jednostce mającej siedzibę za granicą, u Spółki "A" S.A. jako usługobiorcy usług pochodzących z importu, powstał obowiązek podatkowy VAT.

W odwołaniu Spółka "A" S.A. domagała się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, że Urząd Statystyczny w P. wydał opinię, z której wynika, iż koszty, zwrot kosztów, opłaty i odszkodowania, nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego wg KWiU/PKWiU. Na podstawie umowy z dnia [...].11.2000r. Spółka "B" nie świadczyła żadnej usługi, a płatności dokonywane w wykonaniu tej umowy były alokacją kosztów, a nie wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazała, że w toczącym się sporze, niezbędne jest uzyskanie opinii klasyfikacyjnej Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. Nr [...]na podstawie m. in. art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 21 § 3a, art. 207 O.p., art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 10, art. 15 ust. 5 i ust. 6, art. 19 ust. 3 pkt 2, art. 26 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 i ust. 6, art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), ponownie określił PLP S.A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące

2

od marca do grudnia 2000r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka "A" SA w 2000r. zaliczyła w ciężar konta "Inne koszty związane z pracownikami" kwotę [...]zł wynikającą z czterech not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę "B" (dalej Spółka "B"). Noty te wystawiono w oparciu o "Centralną umowę w sprawie wypłaty wynagrodzeń" z dnia [...]11.2000r., z której wynikało, iż Spółka "B" oddelegowała pewną liczbę pracowników do Spółki "A" S.A. z prawem do obciążania Spółki "A" S.A. bez narzutu, na zasadach przyjętych w umowie, kosztami związanymi z zabezpieczeniem cudzoziemcom przyszłego dostępu do świadczeń społecznych i/lub umów emerytalnych w ich kraju, przystosowaniem cudzoziemców w związku z przygotowaniem do kraju gospodarza oraz zapewnieniem właściwego przyjęcia w tym kraju, przekazywaniem części wynagrodzeń cudzoziemców wypłacanego w euro na ich rachunki bankowe, które to koszty związane były wyłącznie z funkcjami wykonywanymi przez tych cudzoziemców dla Spółki "A" S.A. jako spółki przyjmującej cudzoziemców. Powyższe jest świadczeniem usług, a miarodajną w kwestii jej grupowania według PKWiU i KWiU jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) z dnia [...].11.2002r. Nr [...] według której usługi Spółka "B" świadczone na rzecz Spółki "A" S.A. mieściły się w zakresie grupowania PKWiU i KWiU 74 15 10 - jako "Usługi w zakresie zarządzania holdingami".

W odwołaniu Spółka "A" S.A. domagała się uchylenia powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 5 ust.l pkt 5 ustawy o VAT, oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając odwołanie Spółka "A" S.A. stwierdziła, że nie istniały żadne przesłanki pozwalające wnioskować, że pracownicy Spółki "A" S.A. świadczyli również pracę na rzecz Spółki "B". "Centralna umowa w sprawie wypłaty wynagrodzeń" była tylko umową dotyczącą rozliczeń finansowych, gdyż nie wspominała o jakichkolwiek innych usługach świadczonych przez Spółkę "B" poza pełnieniem funkcji kasjera pośredniczącego w wypłatach cudzoziemcom wynagrodzenia od podatnika. Klasyfikacja GUS nie odnosiła się do kwot wypłacanych przez Spółkę "A" S.A. na rzecz Spółki "B" z tytułu zwrotu kosztów wypłaconych cudzoziemcom w imieniu Spółki "A" S.A., gdyż kwoty te nie stanowiły wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Spółkę "B" na rzecz podatnika. Wobec tego zwrot kosztów nie stanowił kryterium klasyfikacyjnego według PKWiU. W związku z pracą wykonywana na rzecz Spółki "A" S.A. przez jego własnych pracowników (cudzoziemców) nie było podstaw faktycznych ani prawnych do twierdzenia, że wystąpił import usług. Spółka "B" nie świadczyła na terytorium Polski jakichkolwiek usług na rzecz podatnika.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5 i ust. 6, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymała w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka "B" świadczyła na terytorium RP usługi na rzecz Spółki "A" S.A., za których wykonanie należność została przekazywana na konto w Holandii. Usługi te, w kwestii grupowania PKWiU i KWiU, według opinii GUS z dnia [...]11.2002r. Nr [...], mieściły się w zakresie grupowania PKWiU i KWiU 74.15.10. - jako "Usługi w zakresie zarządzania holdingami". Opinia została podtrzymana kolejnymi pismami tego organu statystycznego tj. z dnia [...].12. 2002r. Nr [...] oraz z dnia [...].2.2003r. Nr [...], w których wyjaśniono, że klasyfikacja usług nie dotyczy relacji podmiotów gospodarczych z poszczególnymi pracownikami, bowiem nie klasyfikuje ona personelu. Na mocy art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe są związane przepisami zawartymi w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

W skardze Spółka "A" S.A. domagała się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 pkt 2, art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. ustawy o VAT, oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Uzasadniając skargę Spółka "A" S.A. stwierdziła, że w wyniku zawarcia przez Spółkę "A" S.A. umów o pracę z cudzoziemcami, była jedynym podmiotem zatrudniającym tych cudzoziemców, wobec czego nie miało miejsca w tym przypadku oddelegowanie pracowników. Zawarte w "Umowie o przesiedleniu" sformułowanie "oddelegowanie do pracy za granicą" zostało użyte dla zachowania jednolitości nazewnictwa. Celem zaś "Centralnej umowy w sprawie wypłaty wynagrodzeń" było zapewnienie spółkom z grupy Spółki "B" wykwalifikowanych pracowników, przy jednoczesnym, korzystnym dla cudzoziemców, uregulowaniu ich sytuacji prawnej w kraju macierzystym, stąd część ich wynagrodzenia za pracę świadczoną w Spółce "A" S.A. oraz innych kosztów związanych z tą pracą, wypłacana była za pośrednictwem pełniącego funkcję kasjera Spółki "B" w Holandii. Umowa ta stanowi jedynie podstawę do alokacji kosztów związanych z zatrudnieniem specjalistów. Brak podstaw do przyjęcia, iż Spółka "B" świadczyła usługi na rzecz Spółki "A" S.A. W Holandii Spółka "B" wypłacała w imieniu spółki część wynagrodzenia cudzoziemcom i innych kosztów z tytułu świadczonej pracy w ramach "Centralnej umowy w sprawie wypłaty wynagrodzeń". Za dokonywanie rozliczeń otrzymał wynagrodzenie na podstawie odrębnej umowy tj. "Generalnej umowy o świadczenie usług", które to usługi są, wykonywane poza granicami Polski, toteż nie podlegają, opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Czynności alokacji kosztów nie mieszczą, się w zakresie art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił wiarygodności przedstawionym przez Spółkę "A" S.A. opiniom klasyfikacyjnym: wydanej przez Urząd Statystyczny w P., zawartej w piśmie Urzędu Skarbowego w P. oraz wydanej przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. Opinia wydana przez GUS w Warszawie została oparta na błędnie przedstawionym przez organ kontroli skarbowej stanie faktycznym.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody.

W polskim systemie prawa podatkowego przewidziane są dwie zasadnicze metody powstawania zobowiązań podatkowych: z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Dokonana w ostatnich latach zmiana technik opodatkowania polega na przyjmowaniu, iż zobowiązanie w podatku powstaje z mocy prawa i tym samym na przerzuceniu przez państwo na podatnika obowiązku prawidłowego samoobliczenia należnego podatku przez podatnika (art. 21 O.p.). Podatnik ponosi z woli ustawodawcy odpowiedzialność m. in. za to, że nieprawidłowo obliczył należny z mocy prawa podatek i nie odprowadził należnego podatku na konto wierzyciela podatkowego (art. 26 O.p.). W przypadku polskiego podatku od wartości dodanej (VAT) przyjęto konstrukcję prawną powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa i na podatnika tego podatku nałożono cały szereg obowiązków związanych z prawidłowym naliczeniem podatku.

Spółka "A" S.A. w P., jako podatnik VAT, miała prawny obowiązek prawidłowego samoobliczenia należnego podatku od towarów i usług od importowanych usług. Winien mieć na uwadze art. 84 Konstytucji RP, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie i podjąć realne działania by upewnić się, czy aby rzeczywiście świadczone przez niego usługi objęte są zwolnieniem. Obszerne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywało, iż dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru czy usługi dla potrzeb podatku od towarów i usług ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania w tym zakresie z pomocy fachowych jednostek administracji statystyki państwowej. Spółka "A" SA nie upewniła się we właściwym czasie w uprawnionych organach administracji statystyki państwowej (vide: zawiadomienie o kontroli skarbowej w dniu [...].02.2002r., zapytanie spółki do WUS w P. w dniu [...].05. 2002r., odpowiedź WUS z dnia [...].05.2002r.), czy i jak należy zakwalifikować usługi z przedstawionych umów i z takim konkretnym pytaniem do organów statystyki zwrócił dopiero w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 25.02.1999r., sygn. akt I SA/Po 1243/98, czy wyrok NSA z dnia 17.03.2000r., sygn. akt I SA/Gd 2024/97), jest jednocześnie ugruntowany pogląd, że wzgląd na zasadę zaufania do wszelkich organów władzy publicznej sprzeciwia się przyjęciu, iż ewentualne uchybienia interpretacyjne organów administracji statystycznej mogą powodować ujemne następstwa dla podatnika działającego w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii klasyfikacyjnej. W państwie prawa niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie na podatnika błędów popełnionych przez organ administracji państwowej, szczególnie w sferze danin publicznych, mających ponadto charakter cenotwórczy.

Usługami są przede wszystkim usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Oczywiście, że nie chodzi tu o wynagrodzenia pracowników, które nie są przedmiotem przedmiotu sporu, bowiem wynagrodzenia nie są objęte ustawą o VAT. Prawodawca w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowił w kwestii klasyfikacji towarów i usług dla potrzeb VAT, iż jeżeli w przepisach ustawy (także i w załącznikach do ustawy będących częścią integralną tekstu właściwego) jest mowa o towarach - to należy przez nie rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej; a w przypadku usług -usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Od dnia 1.01.2003r. klasyfikacją właściwą jest PKWiU. Do końca 2002r. klasyfikację, na której oparte były odpowiednie regulacje ustawy VAT była KWiU, która wyłącznie w odniesieniu do usług weszła w życie z 1.7.1994r. na podstawie Zarządzenia nr 47 Prezesa GUS z 29.12.1993r. (OB-RS-BD-1451/93). Klasyfikacja ta jest oparta na Europejskiej Klasyfikacji Produktów (CPA). Zgodnie z PKWiU (załącznik do rozporządzenia RM z 18.3.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) usługami są "wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usług dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej", bez względu na to czy zostały wykonane odpłatnie czy nieodpłatnie. Nie są usługami czynności świadczone pomiędzy różnymi zakładami tego samego przedsiębiorstwa jak również czynności wykonywane dla potrzeb własnej działalności gospodarczej.

Konstrukcja przepisów o VAT, uzależniająca opodatkowanie i zastosowanie określonych stawek podatku od konkretnej klasyfikacji statystycznej

danego towaru (i usługi) spowodowała, że ocena dokonana przez organ statystyczny de facto decyduje o opodatkowaniu danego towaru lub usługi. Trzeba mieć na uwadze fakt, iż, co prawda, w orzecznictwie NSA wielokrotnie powtarzał się pogląd, że normy statystyczne są wyłącznie normami technicznymi, a nie przepisami prawa podatkowego, to jednak mają one charakter swoistych norm podatkowych w zakresie podatku VAT (np. w wyrokach: z 27.5.1997r" III SA 98/96, z 23.10.1998r. III SA 2898/97). NSA uznaje więc, iż kwalifikacja dokonana przez właściwy organ statystyczny nie może być zmieniona przez organ podatkowy, aczkolwiek opinie te mają rzecz jasna charakter jednego z dowodów w postępowaniu.

Należy zaznaczyć, iż wątpliwości, co zgodności z Konstytucją takiej konstrukcji przepisów, która de facto uzależnia zastosowanie stawki podatkowej, a często i samo opodatkowanie, od klasyfikacji statystycznych spowodowało, iż Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją konstrukcji podatkowej określonej w art. 2 w powiązaniu z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1 VAT.

Rzecznik argumentował, iż według art. 87 ust. 1 Konstytucji klasyfikacje statystyczne nie stanowią źródeł prawa, a zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków oraz innych danin publicznych, określanie podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania i stawek podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem, zdaniem rzecznika, konstrukcja kwestionowanych regulacji ustawy o VAT, powoduje, de facto, iż o przedmiocie opodatkowania, a także o stawkach podatku decydują klasyfikacje statystyczne, a zatem normy techniczne, stworzone na potrzeby inne, niż regulacje podatkowe. Jednakże w orzeczeniu z 3.4.2001r. (K 32/99) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż kwestionowane przepisy nie naruszają Konstytucji - wszelkie podstawowe elementy konstrukcji podatku, a zatem podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe są bowiem uregulowane w ustawie, natomiast ewentualne zmiany klasyfikacji statystycznej, aby odniosły skutek w zakresie podatku VAT wymagają tego, aby zostały dokonane odpowiednie zmiany w samej ustawie bądź w załącznikach do niej - które to załączniki stanowią część ustawy (w trybie określonym w art. 54 ust. 3 VAT). Tym samym Trybunał uznał za poprawne odniesienie się przez ustawodawcę w tak dużym stopniu do norm o charakterze technicznym.

Nie zachodziły w sprawie żadne przesłanki do brania pod uwagę faktu pomimo, że w okresie przed ponownym wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji, upoważnionym do wydawania opinii interpretacyjnych, na wniosek zainteresowanych organów administracji publicznej oraz podmiotów z całego kraju, był już Urząd Statystyczny w L. .

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego podstawa prawa do ustalania i aktualizacji klasyfikacji statystycznych oraz wydawania opinii interpretacyjnych przez centralny organ administracji państwowej jakim jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego miała swoje oparcie w przepisach ustawy z dnia 29.06.1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). W niniejszej sprawie Główny Urząd Statystyczny w Warszawie wydał opinię w dniu [...].11. 2002r. nr [...] i odpowiadając na wątpliwości i wyjaśnienia spółki, opinię tę podtrzymywał. Zarządzeniem nr 5 z dnia 5.11.2002r. ( Dz.Urz. GUS Nr 12, poz. 67) Prezes GUS postanowił, że od dnia 1.01.2003r. do wydawania opinii interpretacyjnych podstawowych standardów klasyfikacyjnych będzie właściwy tylko jeden organ statystyczny, a mianowicie Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (w statucie Urzędu Statystycznego w L. wprowadzono zmiany, w tym do pkt 1 dodano pkt 1 a w brzmieniu "wydanie opinii interpretacyjnych podstawowych standardów klasyfikacyjnych na wniosek zainteresowanych organów administracji publicznej oraz podmiotów z całego kraju, występowanie o wydanie komunikatów interpretacyjnych przez Prezesa GUS oraz wnioskowanie zmian i uzupełnień do podstawowych klasyfikacji i nomenklatur" - Dz.Urz. GUS z 2002r. nr 12, poz. 67).

Opinia Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...].11. 2002r. nr [...] stanowczo klasyfikuje, że przedstawiane uregulowania umowne - w tym zawarte w "Centralnej umowie w sprawie wypłaty wynagrodzeń" - nie normują wyłącznie rozliczeń finansowych, jak twierdzi Spółka "A" S.A., ale w istocie są umowami o świadczenie usług.

Spółka "A" S.A. zawarła ze Spółką "B" szczegółowe umowy regulujące sytuację prawną cudzoziemców: umowy o pracę oraz "Centralną umowę w sprawie wypłaty wynagrodzeń", "Umowę o przesiedleniu", jak również "Generalną umowę o świadczenie usług". Spółka "B" oddelegowała do Spółki "A" S.A. obcokrajowców, z którymi Spółka "A" S.A. zawarła umowy o pracę. Status prawny oddelegowanych regulowała również zawarta ze Spółka "A" S.A. "Centralna umowę w sprawie wypłaty wynagrodzeń", "Umowa o przesiedleniu" oraz "Generalna umowę o świadczenie usług". W ramach postanowień zawartych w "Centralnej umowie w sprawie wypłaty wynagrodzeń" , Spółka "A" S.A. finansowała dodatkowe koszty oddelegowania, których nie zamieszczono w wynagrodzeniu z umowy o pracę, ale składały się na ich wynagrodzenie i uzyskiwane świadczenia (m.in. dodatek za niedogodności, dodatek za osiedlenie w związku z przeniesieniem, dodatek na zagospodarowanie, dodatek na dzieci, dodatek na samochód, wydatki na przewóz mebli, koszty zakwaterowania, koszty transportu, ubezpieczenie społeczne, opiekę medyczną kształcenie, emeryturę oraz urlop na wyjazd do domu). Z tego też tytułu Spółka "B" jako podmiot zajmujący się sprawami delegowanych w całej grupie, wystawił noty obciążeniowe dla Spółki "A" S.A., za których należność przekazywała bezpośrednio na konto w Holandii.

Nie można uznać twierdzenia Spółki "A" S.A. że faktyczne oddelegowanie cudzoziemców nie miało miejsca, że określenia "oddelegowanie" użyto w umowach w celu zachowania jednolitości nazewnictwa.

"Centralna umowa w sprawie wypłaty wynagrodzeń"" w pkt C stanowi wprost, że pracownicy Spółki "B" zostali jedynie oddelegowani do Spółki "A" i że nadal ponosi pewne wydatki związane z tymi pracownikami. Oddelegowanie potwierdza także "Umowa o oddelegowaniu do pracy za granicą" (zwana umowa o przesiedleniu), bowiem cudzoziemcy objęci umową ze Spółką "B"., którzy przeniesieni zostali do Polski w celu podjęcia pracy, nie zrywają stosunku zależności ze Spółką "B". Ponadto w piśmie Spółka "A" S.A. z dnia [...].03.2002r. Nr [...] wyjaśniono, iż cudzoziemcy ci są nadal związani ze spółką macierzystą wskutek zawarcia umów o przesiedlenie (tzw. Expatriate Agreements), a umowy te mają na celu zabezpieczenie ciągłości ich statusu pracowniczego w Holandii.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki "A" SA , że Spółka "B" pełnił tylko rolę swego rodzaju płatnika (kasjera).

Spółka "B" finansuje wydatki, które ponosi jako spółka macierzysta na rzecz osób oddelegowanych do Polski. Dopiero następnie obciąża nimi Spółki "A" S.A., która należności wynikające z not obciążeniowych przekazuje na konto w Holandii. Brak podstaw by w tym kontekście mówić jedynie o alokacji wynagrodzenia. Zważyć należy, iż "Generalna umowa o świadczeniu usług" , np. art. 3 lit.m, art. 5 lit.h stanowi, że Spółka "B" zobowiązana została do świadczenia na rzecz Spółki "A" S.A. usług koncernu polegających m.in. na wysyłaniu ekspertów technicznych oraz ekspertów mających doradzać w kwestiach handlowych, rachunkowych, finansowych, fiskalnych, społecznych oraz prawnych a także w każdym innym zakresie, w którym posiada know-how i doświadczenie. W zamian za usługi Spółka "A" S.A. zobowiązała się płacić wynagrodzenie na zasadach określonych w art. 9 umowy.

Bezpodstawny jest zarzut, że organ I instancji w wystąpieniu o klasyfikację, subiektywnie przedstawili istotę sprawy i że skutkowało to wydaniem błędniej opinii przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.02.1982r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) - Prezes GUS został upoważniony do wprowadzania zarządzeniami klasyfikacji wszelkich towarów i usług ich nomenklatur i kodów. W 1994r. kwestie udzielania pomocy podatnikom w kwestiach prawidłowego klasyfikowania produkowanych przez nie wyrobów czy świadczonych usług regulowało zarządzenie Nr 29 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 1 października 1993r. w sprawie zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji (Dz. Urz. GUS Nr 14, poz. 90). Stanowiło ono, że oficjalne interpretacje dotyczące zasad metodologicznych i zakresu kategorii klasyfikacyjnych ustalał Prezes GUS w przypadkach wymagających wyjaśnień na skalę problemu oraz na wniosek naczelnych i centralnych organów administracji państwowej oraz ogłaszał je w formie komunikatów w Dzienniku Urzędowym GUS. Wojewódzkie urzędy statystyczne zostały na mocy tego zarządzenia Prezesa GUS upoważnione do udzielania zainteresowanym pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów, produktów i usług, jeżeli sprawa nie wymagała badania. Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki został natomiast upoważniony do udzielania w imieniu Głównego Urzędu Statystycznego pomocy w zaklasyfikowaniu na wniosek pochodzący bezpośrednio od zainteresowanego lub przekazany do załatwienia przez wojewódzki urząd statystyczny w sprawach, które mają charakter złożony lub precedensowy. Osoby zainteresowane (np. przedsiębiorstwa czy organy podatkowe) mogły też zawsze zwrócić się do Prezesa GUS o zmianę opinii wydanych przez wojewódzkie urzędy statystyczne i Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki. Wnioski o zmianę takich opinii były rozpatrywane przez Departament Standardów i Rozwoju w Głównym Urzędzie Statystycznym, który przygotowywał projekty oficjalnych interpretacji podejmowanych przez Prezesa GUS. Na tym tle podkreślić należy, iż Spółka "A" S.A. w P. indywidualnie wystąpiła do tego organu, samodzielnie przedstawiając stan sprawy i swoją ocenę prawną. GUS w piśmie z dnia [...].12.2002r. Nr [...] S.A. stwierdził, że opisane w tym wystąpieniu czynności świadczone przez macierzystą spółkę w Holandii na rzecz Spółki "A" S.A. w P. klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU i KWiU 74.15.10 "Usługi w zakresie zarządzania holdingami".

Nie można zgodzić się z wywodem, iż wykonywane czynności nie mieszczą w granicach holdingu, gdyż spółka nie jest holdingiem.

Pełna nazwa spółki holenderskiej, określonej w umowie o oddelegowaniu do pracy za granicą (tzw. umowa o przesiedleniu) brzmi Spółka "B" . z siedzibą w ..

GUS stwierdził, iż usługi Spółki "B" na rzecz Spółki "A" S.A. mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU i KWiU 74.15.10 "Usługi w zakresie zarządzania holdingami" .

Uzasadniając opinię stwierdził, że podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych usług oraz końcowy efekt działalności. Usługi obejmują wyłącznie czynności podmiotów gospodarczych, co oznacza również, że klasyfikacja usług nie dotyczy relacji tych podmiotów z poszczególnymi pracownikami. Pod względem klasyfikacji usług zatrudnienie, warunki zatrudnienia, wynagrodzeń i innych dodatków są nieistotne. Klasyfikacja usług nie klasyfikuje personelu. Opinia ta została podtrzymana przez GUS pismami z dnia [...].12.2002r. Nr [...] oraz z dnia [...].02. 2003r. nr [...]. Wskazać należy, iż delegowani do Spółki "A" S.A. w P. zajmowali przykładowo następujące stanowiska: H. H.: Kontroler Finansowy Supply Group CFL-I , C.J.: Co-Manager R. H.: Supply Group Manager CFI-I, J. B.: Co-Manager, A.B.: Dyrektor Działu Wdrażania Systemów Komputerowych, A. V.: Kierownik Marketingu i Sprzedaży, R. D.: Kierownik Regionalnego Centrum Rozwoju Produktu, F. F.: Co-Manager do spraw zakupów, H. V.: Co- Manager, M. Ramslaar: Kierownik Centrum Produkcji, J. M.: Kierownik Centrum Kooperacji.

Opinia prawna Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. w P., jak i pismo Urzędu Skarbowego w P. nie żadnego ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Opinia o tym, czy działania Spółki "B" na rzecz Spółki "A" S.A. są czy też nie, importowanym produktem - usługą może pochodzić wyłącznie od uprawnionego organu statystycznego. NSA wielokrotnie zajmował stanowisko, iż jedynie organy statystyczne są powołane do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych i organy podatkowe nie mogą ich w tej mierze wyręczać (por. np. wyrok z 14.9.1995r., SA/Po 724/95 724/95 i 9.10.2002r., III SA 87/01).

Opinia GUS w Warszawie - w powyższym kontekście - zasługiwała na danie j ej mocy dowodowej.

Opinia ta pochodzi od organu statystycznego, będącego organem nadrzędnym w stosunku do WUS w P.. Sporządzając tę opinię GUS posiadał już wcześniejszą kwestionowaną informację WUS, znał stanowisko organu kontroli skarbowej, jak również stan faktyczny i stanowisko w wersji przedstawionej przez skarżącą spółkę. Przekonanie sądu o wiarygodności tego precyzyjnie sformułowanego dowodu pozostaje pod ochroną zasady wyrażonej w art. 191 O.p. , bowiem spełnione są warunki: ujawnienia całokształtu okoliczności sprawy (art. 187 § 1 O.p.) w granicach respektujących zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) , oraz wyczerpującego i logicznego - z uwzględnieniem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego - uzasadnienia przekonania sądu (art. 210 § 4 O.p.). Ocenę dowodów, stanowiącą istotny korelat ustaleń stanu faktycznego, można skutecznie podważyć wyjątkowo, tj. tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. - okazała się wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżąca PLP S.A. nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowane naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w szczególności art. 121 § 1, art. 122, 187, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Decyzja zawiera wymagane składniki decyzji podatkowej. Zgodnie z wymogami art. 210 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W kwestiach, które nie zostały podniesione w skardze, zawarte w decyzjach poglądy prawne są prawidłowe i oparte na właściwych przepisach prawa materialnego, należycie zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym bez błędów formalnych i brak podstaw do przyjęcia, by zostały naruszone przepisy postępowania.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku

/-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont