Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 520/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151ustawy z 30.08.2002r. Ppsa
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] , ustalającej B. R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego wska-zano, że podstawę do wydania decyzji organu pierwszej instancji stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec B. R. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z której wynikało, że podatnik w [...]poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł w związku z zakupem łodzi motorowej, jej remontem i eksploatacją, w związku z nabyciem udziałów w Spółce z o.o. "[...] eksploatacją samochodu[...] , kosztami podróży i innymi kosztami związanymi z bieżącym utrzymaniem, zaś na dzień [...] r. posiadał zgromadzone oszczędności jedynie w kwocie [...] zł, a na dzień [...] r. - w kwocie [...] zł.

W oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w postępowaniu kontrolnym podatnik wykazał, że łódź motorową o wartości ok. [...] zł posiadał już na koniec roku poprzedniego i że w tym okresie dysponował oszczędnościami w kwocie [...] zł, które przechowywał w domu i które zgromadził pracując w latach wcześniejszych w N. Posiadanie w/w łodzi oraz oszczędności w kwocie [...] zł, jak również posiadanie 35 udziałów w Spółce z o.o. "[...] ", o wartości [...] zł każdy, wykazał on również w oświadczeniu o stanie majątkowym na koniec roku [...] r. Wyjaśniając wysokość i źródła dochodów roku [...] podatnik oświadczył, iż w okresie tym nie uzyskał żadnych dochodów, natomiast jako źródło finansowania wydatków poniesionych w tymże roku wskazał pożyczki, jakie zostały mu udzielone przez J. M. w kwocie [...] zł, R.K. w kwocie [...] zł oraz przez [...] także w kwocie [...] zł. Ze złożonego przez podatnika oświadczenia o wysokości poniesionych w roku [...] wydatków wynika z kolei, iż łącznie wyniosły one kwotę [...] zł.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organu odwo-ławczego, że w celu zweryfikowania oświadczeń złożonych przez kontrolowanego podatnika organ kontroli skarbowej zgromadził materiały dowodowe, a następnie do-konał ich oceny, ustalając, że podatnikowi nie udało się udowodnić ani upraw-dopodobnić, iż w [...] r. posiadał wystarczające środki finansowe potrzebne do sfinansowania wydatków tego roku, które pochodziłyby z przychodów opodatko-wanych bądź wolnych od opodatkowania.

I tak, w oparciu o informacje zawarte w deklaracjach podatkowych składanych przez podatnika w latach [...] oraz informacje wynikające z jego zeznań, wskazujących na to, że w okresie tym zamieszkiwał wspólnie z rodzicami i nie ponosił bieżących kosztów swego utrzymania, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż B. R. na dzień 1[...] r. mógł dysponować wskazanymi w swym oświadczeniu majątkowym oszczędnościami w kwocie [...] zł. Biorąc z kolei pod uwagę oświadczenie podatnika o stanie majątkowym na koniec roku [...] , z którego wynika, iż w tym czasie posiadał on oszczędności w kwocie [...] zł, organ przyjął, iż ze zgromadzonych wcześniej oszczędności na po-krycie wydatków roku [...] podatnik przeznaczył jedynie część tych oszczędności, tj. kwotę [...] zł. W oparciu o treść umowy z dnia [...] r., dotyczącej zakupu łodzi motorowej oraz pisma sprzedającego ją M. P. z [...] r. organ kontroli skarbowej stwierdził natomiast, iż właścicielem łodzi motorowej po-datnik stał się dopiero - wbrew temu co sam oświadczył - w maju [...] r. Z kolei na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalił tenże organ, że na koniec roku [...] podatnik posiadał [...] udziałów w Spółce z o.o. X o łącznej wartości [...] zł, a nie [...] udziałów o wartości [...] zł, jak to wskazał on w swym oświadczeniu.

Odnosząc się do kwestii dotyczących wskazanych przez podatnika pożyczek organ kontroli skarbowej ustalił, że z treści umowy pożyczki zawartej z J. M. wynika, iż została ona zawarta w dniu [...] r. w Z., a jej przedmiotem była kwota [...] zł udzielona podatnikowi na okres 5 lat. Organ ten przywołał przy tym dowody wskazujące na to, że pożyczka ta przekazana została za pośrednictwem banku i że ze względu na termin zawarcia umowy otrzymane w jej wykonaniu środki pieniężne nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków roku [...] W kwestii środków pieniężnych mających pochodzić z pożyczek udzielonych przez R. K. i J. S. organ wskazał z kolei, iż z pisemnych umów dotyczących tych pożyczek wynika, że zawarte one zostały dopiero w dniu [...] r.

W konsekwencji powyższych informacji organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku [...] podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą kwotę składa się wydatek w wysokości [...] zł na dokonany w dniu [...]r. zakup łodzi motorowej, wydatki na remont tejże łodzi w kwocie łącznej [...] zł, wydatki w kwocie [...] zł poniesione w związku z jej eksploatacją, wydatki w łącznej kwocie [...] zł na nabycie udziałów w Spółce z o.o. X oraz wydatki na bieżące utrzymanie podatnika i eksploatacje samochodu osobowego w wysokości wskazanej w oświadczeniu złożonym w tym przedmiocie przez podatnika. Uznając, że na pokrycie tych wydatków przeznaczona została przez podatnika jedynie kwota [...] zł ze zgromadzonych przezeń oszczędności w latach poprzednich organ kontroli skarbowej ustalił, iż w [...] r. podatnik dysponował dochodami w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stano-wiły kwotę [...] zł i od tej kwoty ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

Decyzja organu kontroli skarbowej zaskarżona została złożonym przez po-datnika odwołaniem, w którym domagał się on jej uchylenia i umorzenia postępo-wania w sprawie oraz zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w roku [...] poniósł on wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych żródłach przychodów, a także naruszenie przepisów art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych po-datnika i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoław-czego, że rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania i mając na względzie wyniki postępowania uzupełniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podat-kowej podzielił on w pełni ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw decyzji organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim na regulacje ustawowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, z których wynika, że źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są także "inne źródła", do których zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się też przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a wysokość tych przychodów ustala się - w myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy - na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Podkreślił przy tym, że na gruncie uregulowania zawartego w art. 20 ust. 3 w/w ustawy, mającego na celu zapobieżenie legalizacji przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, bez znaczenia pozostaje to, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz to, czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w da-nym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. W związku z tym w toku postępowania przy ustalaniu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów określa wielkość wydatków i wartość zgroma-dzonego mienia w roku podatkowym oraz wielkość przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowody zgromadzone w postę-powaniu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie organu podatkowego, który dokonując tej oceny zmierza do ustalenia prawdy materialnej oraz według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania ocenia war-tość poszczególnych środków dowodowych, a w konsekwencji wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy uznał za konieczne stwierdzić, iż w sprawie tej organ kontroli skarbowej zgodnie z wymo-gami przepisów podatkowych zebrał materiał dowodowy, który następnie ocenił według reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwo-ławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie i jego słuszności nie mogą pod-ważyć wyjaśnienia składane przez stronę w toku postępowania odwoławczego, gdyż są one sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania pierwszo-instancyjnego, jak również z zeznaniami złożonymi przez stronę w dniu [...] r. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu odwołania wskazującego na błędne przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że podatnik na zakup łodzi moto-rowej wydatkował kwotę [...] zł w roku[...] , organ odwoławczy zarzut ten uznał za nieuzasadniony. Wskazał przy tym, iż podejmując rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej oparł się nie tylko, wbrew twierdzeniom odwołania, na samych zapisach zawartych w umowie kupna sprzedaży z dnia [...] r., ale także na innych dowodach zebranych w toku postępowania, z których nie tylko wynikało to, iż doszło do wydania przedmiotu umowy (np. pismo sprzedającego M. P. z dnia [...] r. informujące P.H. Spółka z o.o. o sprzedaży łodzi oraz zawierające prośbę o przepisanie na rzecz B. R. nadpłat z tytułu wynajmu miejsca postojowego tej łodzi, bądź dokumenty świadczące o do-konanych przez podatnika remontach przeprowadzonych na zakupionej łodzi), ale również to, że nastąpiła za niego zapłata, przedmiot umowy był w swobodnej dyspozycji podatnika i nie był obciążany żadnymi prawami wobec osób trzecich, czego dowodzi treść § 3 umowy z dnia [...] r., Nr[...] , dotyczącej ustanowienia zastawu rejestrowego na statku turystycznym X nr rejestracyjny [...]

Ponadto organ odwoławczy uznał za konieczne zauważyć, iż w toku postępowania podatnik:

- składając w dniu [...] r. oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] r. nie wykazał, iż posiada wobec M. P. zobowiązanie w kwocie [...] zł;

- przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze strony w kwestii wydatku związanego z zakupem przedmiotowej łodzi jednoznacznie i bez wątpliwości w tym zakresie potwierdził fakt dokonania zapłaty ("zakupu dokonałem prawdopodobnie za kwotę [...] PLN Płatności dokonałem gotówką ");

- dopiero po zapoznaniu się (po 9 miesiącach od wszczęcia postępowania) z pro-tokołem z kontroli oraz z zawartym w nim stwierdzeniem, iż wskazane przez podat-nika pożyczki nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w badanym roku i że w roku tym dysponował dochodami pochodzącymi z nieujaw-nionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł, pismem z dnia [...] r. stwierdził on, że w roku [...] nie dokonał zapłaty za łódź motorową - na etapie postępowania odwoławczego wskazuje, po raz kolejny zmieniając swo-je zeznania w tym zakresie, że w [...] r. zapłacił M. P. kwotę [...] zł, pozostałą zaś część dopiero w [...] r., przedstawiając na potwierdzenie powyższego kserokopie swoich pism kierowanych do sprzedającego i odwrotnie.

Przedstawiając powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnik na różnych etapach postępowania podatkowego składa odmienne, wza-jemnie wykluczające się wyjaśnienia co do kwoty zapłaconej za łódź, a inne dowody zebrane w sprawie, w tym w szczególności umowa kupna - sprzedaży z dnia [...] r., bądź deklaracja [...] złożona w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym, świadczą o tym, że podatnik wydatkował z tego tytułu kwotę [...] zł, to zasadnym jest uznanie, iż okoliczności wskazane przez podatnika w toku postępowania odwoławczego w rzeczywistości nie miały miejsca i zgłoszone zostały jedynie w celu uzyskania zmiany zaskarżonej odwołaniem decy-zji.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu odwołania wskazującego na naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie M. P. na okoliczność wysokości kwoty uzyskanej od podatnika w 2002 r. z tytułu sprzedaży łodzi motorowej. Przyznając, że jakkolwiek w odwołaniu słusznie się wskazuje na to, iż przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy i że strona mogła oczekiwać przesłuchania M. P. jako świadka, organ wskazał jednak, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak podjęcia przez organ kontrolny działań w tym zakresie pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na sposób jej rozstrzygnięcia. Za trafnością powyższego stwierdzenia przemawia przede wszystkim to, że organ kontroli skarbowej mógł mieć uzasadnione obawy co do rzetelności przedmiotowego dowodu, gdyż - wbrew ze-znaniom podatnika - strony umowy kupna łodzi znały się wcześniej, a po drugie to, że podjęte w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego próby ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania M. P. okazały się bezskuteczne, zaś dwa wezwania wysłane pod adres ostatniego zamieszkania tej osoby (ustalonego przez organ kontroli skarbowej przy braku odpowiedzi podatnika na wezwanie do jego wskazania) zwrócone zostały organowi z powodu ich nieodebrania przez adresata. Mając to na uwadze nie można, zdaniem organu odwoławczego, zarzucić organom podatkowym, iż nie starały się wyjaśnić wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Za nieuzasadniony również uznał organ odwoławczy zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący błędnie przyjętej przez organ kontrolny kwoty wydatku ponie-sionego przez B. R. na zakup udziałów w [...] Spółce z o.o. Przyznając, że słusznym jest uwaga podatnika, iż na nabycie tych udziałów wydatkował jedynie kwotę [...] zł, pozostała bowiem część, tj. [...] zł dotyczyła "nie nabycia, a pokrycia zwiększonej wartości posiadanych udziałów", organ podkreślił, że nie zmienia to jednak faktu, iż w związku z zakupem lub obję-ciem udziałów podatnik w [...] r. wydatkował łącznie kwotę [...] zł. Powyższy zarzut jest tym bardziej niezrozumiały, według organu odwoławczego, że sam podatnik do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. potwierdził nie tylko fakt zakupu [...] udziałów w Spółce X za kwotę [...] zł, ale również fakt objęcia podwyższonego kapitału zakładowego spółki i pokrycia tego objęcia gotówką.

Wskazując powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do zapisów w rejestrze przedsiębiorców KRS, podkreślając, iż wynika z nich, że [...] udziałów w w/w Spółce podatnik nabył od R. K. na podstawie umowy z dnia [...] r., w treści której wskazano, iż podatnik cenę nabycia zapłacił w całości oraz że zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...]"Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki" - po pierwsze, przewartościowano posiadane przez B. R. [...] udziałów w ten sposób, iż z [...] udziałów po [...] zł utworzono [...] udziałów po [...] zł, a po drugie, nastąpiło objęcie przez podatnika [...] nowych udziałów Spółki X po [...] zł każdy, przy czym w treści tego aktu notarialnego stwierdzono też, że całość nowych udziałów [...] została przez podatnika pokryta gotówką. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te wskazują bez wątpienia na to, że ustalenia organu kontroli skarbowej w tym zakresie znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, w przeciwieństwie do twierdzeń zawartych w odwołaniu.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do zawartego w odwołaniu zarzutu błędnej oceny okoliczności dotyczących po-siadania przez podatnika środków finansowych pochodzących z jego pracy zarob-kowej na terenie Niemiec oraz wysokości wydatków poniesionych na remont i eks-ploatację łodzi, zarzuty te uznając za chybione i uzasadniając swoje stano-wisko w tym zakresie.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podat-nika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzuca jej naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej "poprzez naruszenie generalnych zasad postępowania podatkowego".

Z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionuje ona prawidłowość dokonanych przez organy obu instancji ustaleń w kwestii wysokości wydatku poniesionego przez podatnika w roku [...] na zakup łodzi. Przyznając, że "w toku postępowania podatnik wskazywał na okoliczność, iż z treści umowy sprzedaży łodzi wynika, że została ona zbyta za [...] zł", skarżący jednocześnie wskazuje, że "inne dowody potwierdzają, iż zapłata (gotówka) nie nastąpiła w pełnej wysokości". Odwoływanie się ze strony organów do odmiennych w tym zakresie zeznań podat-nika, potwierdzających dokonanie zapłaty, pozostaje bez wpływu na ocenę tego faktu, skoro w trakcie tego przesłuchania nie padło pytanie o zakres tej zapłaty. Sugerując niedostateczność starań organu podatkowego w dokonaniu czynności przesłuchania w charakterze świadka osoby będącej sprzedawcą łodzi, skarżący podnosi, iż "braku działań organu nie można przerzucać na podatnika" i zobo-wiązywać do wskazania obecnego adresu tego sprzedawcy. Podkreśla on też, iż or-gany obu instancji "były w posiadaniu innych dowodów na okoliczność zdeponowania kwoty [...] celem rozliczenia transakcji sprzedaży łodzi, co pozwalało im na ustalenie tego, "czy kwota została już przekazana i komu", czego jednak nie uczyniły z sobie tylko wiadomych przyczyn.

Przedstawiając dalej wywody w kwestii rozłożenia ciężaru dowodzenia okreś-lonych faktów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów z nieujaw-nionych źródeł i wskazując, iż ciężar dowodu dotyczącego wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym spoczywa na organie po-datkowym, skarżący podkreśla, iż przy ustaleniu tej wysokości organ podatkowy może brać pod uwagę kwoty wydatków rzeczywiście przez podatnika poniesionych, a nie kwoty wynikające z umowy zobowiązującej do ich poniesienia.

Na koniec skarga wskazuje na to, że dokonany zakup łodzi ten sam organ traktuje raz jako wydatek w ramach tzw. dochodu z nieujawnionych żródeł przycho-du, wydając decyzję będącą przedmiotem skargi, innym razem - jako "wartość nieodpłatnych świadczeń" ustalonych na kwotę [...] zł, na dowód czego załącza do skargi decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. wraz ze złożonym od niej odwołaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

W piśmie z dnia [...] . r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełno-mocnik podatnika ponowił zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto zarzucił naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "nie dokonano oceny na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (wydatek na zakup łodzi)", bowiem brak jest w tymże uzasadnieniu jakiegokolwiek odniesienia "o zapłacie należności w [...] r." Wywodzi on tam również, iż otrzymanie pożyczki dopiero w [...] r. wcale nie oznacza, że nie została ona przeznaczona na pokrycie wydatków tego roku (np. na nabycie udziałów w Spółce z o.o. X).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie koniecznym jest zauważyć, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podat-kowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przy-chodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymie-nionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opo-datkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawarła w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enume-ratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana oso-biście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub za-miana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zara-zem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł".

I tak, stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące że źródeł nieujawnionych, omawia-na ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgroma-dzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pocho-dzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak usta-lonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatko-waniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą-cego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości ponie-sionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgroma-dzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości ta-kiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatko-wania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające ponie-sione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgroma-dzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znaj-dującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujaw-nionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość ponie-sionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgro-madzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujaw-nionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pocho-dzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku przez siebie uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodat-kowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasa-dami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swo-bodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podat-nika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza bowiem już sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń tego, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodat-kowanych lub wolnych od opodatkowania, jak również tego, że mienie zgromadzone w danym roku podatkowym znajdowało się w posiadaniu podatnika już w dacie poniesienia wydatków, bowiem tylko w takiej sytuacji wydatki te mogły znajdować "pokrycie" w zasobach majątkowych zgromadzonych w tymże roku.

W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać należy przede wszystkim zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym usta-lenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku[...] , w tym również wydatku na nabycie prawa własności łodzi oraz na nabycie części i objecie dalszych udziałów w Spółce z o.o. X jak również w zakresie dotyczącym dysponowania przez podatnika w tymże roku środkami finansowymi pokrywającymi te wydatki a pochodzącymi z pożyczek uzyskanych w grudniu tegoż roku.

Stawiając te zarzuty skarżący w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekro-czeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazuje tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskar-żonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwier-dzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym zarówno możliwości ewentual-nego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem [...] r., jak i w zakresie dotyczącym wysokości mienia zgromadzonego w roku podatkowym [...] , pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w istocie zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podat-kowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Stwierdzenie to w pełni odnieść należy również do kwestionowanych w skardze ustaleń dotyczących wielkości wydatków poniesionych przez podatnika na zakup łodzi w roku[...] , jak również ustaleń dotyczących braku podstaw do przyjęcia, iż wydatki te znajdowały pokrycie w wolnych od opodatkowania przychodach uzyska-nych w ramach zaciągniętych przez podatnika pożyczek. Zawarte w skardze argu-menty o możliwości poniesienia spornych wydatków w terminie późniejszym, a więc już po uzyskaniu pożyczonych śrdoków pieniężnych, nie znajdują jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym sprawy, którego ocena, przeprowadzona przez organy podatkowe, obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, w pełni uzasadnia poczynione przez te organy ustalenia zarówno co do wielkości wydatków, jakie przez podatnika poniesione zostały w roku[...] , jak i co do tego, że w momencie ich poniesienia podatnik nie dysponował na ich pokrycie zasobami majątkowymi pochodzącym ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dwoistości stanowiska organów podatkowych w zakresie podatkowych skutków zdarzenia, jakim był zakup przez podatnika łodzi , zauważyć należy, iż podstawę do ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł stanowił fakt wydatkowania na ten cel określonej umową sumy pieniężnej, a nie wartość rynkowa nabytej rzeczy, ta ostatnia natomiast stano-wiła - jak to wynika z uzasadnienia decyzji załączonej do skargi - podstawę ustalenia, że wbrew obowiązkowi podatkowemu podatnik nie zadeklarował do opodatkowania przychodu uzyskanego tytułem nieodpłatnego świadczenia, którego wartość okreś-lona została jako różnica między wydatkiem poniesionym w rzeczywistości na naby-cie rzeczy a jej wartością rynkową. Wypada w tym miejscu zauważyć, że opodat-kowaniu w ramach zryczałtowanego podatku, o jakim mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega dochód (przychód) nie podlegający zaliczeniu do innych znanych źródeł przychodu, a takim przychodem z innych źródeł jest również - w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy - wartość nieodpłatnego świadczenia nie należącego do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 omawianej ustawy podatkowej, opodatkowanie którego następuje na ogólnych zasadach okreś-lonych w jej art. 9.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.