Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 168/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 3, par 4 i par. 5 rozporządzenia,
journal: Dz.U. 2002 nr 120 poz 1022
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
article: art. 138 par 1 pkt 1 w związku z art. 127 par 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Cezary Pryca Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 1036/06 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 1036/06 oddalił skargę K. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z następującym uzasadnieniem:

Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2006 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej k.p.a. i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.) - dalej rozporządzenie Ministra Finansów, utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia [...] listopada 2005 r., odmawiającą K. M. wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie przez wnioskodawcę, określonego we wskazanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów, wymogu praktyki w księgowości (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Organ uznał, że z dokumentów wynika, iż K. M. spełnił jedynie warunek wykształcenia, nie potwierdził zaś w żaden sposób spełnienia wymogu posiadania praktyki w księgowości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. K. M. wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2006 r. i wydanie certyfikatu księgowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. odwołując się do przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów podniósł, że certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i spełniają pozostałe warunki z pkt 1 cytowanego przepisu.

Zdaniem Sądu I instancji, skarżący spełniał tylko jedną z przesłanek warunkujących uzyskanie certyfikatu księgowego bez egzaminu, dotyczącą wykształcenia, nie spełniał zaś wymogu posiadania trzyletniej praktyki w księgowości. Niezbędnym bowiem warunkiem uznania posiadania trzyletniej praktyki w księgowości jest udowodnienie tegoż faktu poprzez okazanie właściwych dokumentów poświadczonych notarialnie.

Sąd podkreślił, że zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów za praktykę w księgowości, o której mowa wyżej, uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej - czynności:

1. o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) - dalej ustawa o rachunkowości - na zasadach w niej określonych, tj. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 2), wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego (pkt 4), a także sporządzanie sprawozdań finansowych (pkt 5),

2. w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta.

Ponadto Sąd przytoczył treść § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, które m.in. w pkt 2 stanowi, iż osoba ubiegająca się o wydanie certyfikatu księgowego zobowiązana jest złożyć dokumenty potwierdzające posiadanie praktyki w księgowości.

Sąd I instancji uznał, iż skarżący zobowiązany był do przedłożenia Ministrowi Finansów dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego wymaganej praktyki w księgowości.

Sąd wskazał, że w okresie od dnia [...] lutego 1991 r. do dnia [...] listopada 1997 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie "E. - I. A. P.". W okresie prowadzenia tej działalności zasady prowadzenia rachunkowości regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz. U. Nr 10, poz. 35 ze zm.) - dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. - zastąpione ustawą o rachunkowości. Z przepisów tego aktu prawnego wynikało, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane były do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z dokumentów nie wynika zaś, jaki rodzaj dokumentacji księgowej (księgi rachunkowe, czy uproszczone formy ewidencji) prowadził skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej. Skarżący oświadczył, że nie posiada dokumentacji finansowej związanej z prowadzeniem firmy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. podkreślił, iż zarówno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. (§ 45 ust. 3), jak również ustawa o rachunkowości (art. 74 ust. 1) traktują zatwierdzone sprawozdania finansowe jako dokumenty podlegające trwałemu przechowaniu. Powyższe, zdaniem sądu administracyjnego, oznacza, że nie można dopuścić do ich zniszczenia nawet po zakończeniu prowadzenia działalności. Wobec tego, to skarżący nie dopełnił ciążącego na nim ustawowego obowiązku "wieczystego" przechowywania sprawozdań finansowych z własnej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu K. M. powinien "wieczyście" przechowywać zatwierdzone sprawozdania finansowe z prowadzenia własnej działalności gospodarczej, co pozwoliłoby na ich przedstawienie w prowadzonym postępowaniu dowodowym w niniejszej sprawie. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż nie dysponuje on takową dokumentacją.

Sąd podkreślił, iż Minister Finansów rozpatrzył w sposób pełny materiał dowodowy, jaki został zgromadzony w sprawie i w oparciu o uzyskane dowody wydał rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. M. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i lit. b), § 4 pkt. 1 i 2 oraz § 5 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.) przez uznanie, że przepisy te wyłączają możliwość udowodnienia praktyki w księgowości za pomocą innych dowodów, niż tylko złożenie przez osobę ubiegająca się o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzonych przez nią sprawozdań finansowych;

2. niezastosowanie § 41 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r., a także art. 45 ust 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przy ocenie możliwości uzyskania przez organ potwierdzenia wykonywania przez osobę ubiegającą się o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, praktyki księgowej.

Uzasadniając Skargę kasacyjną skarżący podniósł, że prowadził własną działalność gospodarczą, od [..] lutego 1991 r. do [...] listopada 1997 r. uzyskiwał jedynie przychody ze stosunku pracy. Znajdował się zatem w sytuacji prawnej określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Wprawdzie z tego faktu nie wynika jaki rodzaj dokumentacji księgowej prowadził, ale organ mógł ten fakt ustalić z urzędu.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zgodnie z § 41 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r., jednostki przekazują sporządzone sprawozdania finansowe właściwemu dla ich siedziby urzędowi skarbowemu, nie później niż do 90 dnia po dniu, na jaki ma być dokonane zamknięcie ksiąg rachunkowych, z wyjątkiem jednostek i zakładów budżetowych. Podobny obowiązek przewiduje art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem K. M., nie jest uprawnione twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., że dokumenty potwierdzające praktykę księgową winny znajdować się wyłącznie w jego posiadaniu, z czym należy wiązać szczególną doniosłość trybu składania dokumentów, określonego w § 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Dokumenty te, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, powinny znajdować się również we właściwym urzędzie skarbowym, co ma znaczenie dla oceny ciężaru dowodu, którym w całości obciążono skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa wymienionych w pkt 1 oraz niezastosowaniu przepisów prawa wymienionych w pkt 2 skargi kasacyjnej.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutów z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wyroku Sądu I instancji. Ustalenia faktyczne tegoż Sądu nie mogą być skutecznie podważone zarzutami naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSA i WSA 2004/3/68). Sposób sporządzenia skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli orzeczenia Sądu I instancji, której granice zakreśla art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do poprawiania lub uzupełniania jej podstaw.

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu normy prawnej. W tym wypadku koniecznym jest wskazanie jak należy rozumieć zastosowany przepis. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na dokonaniu wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię należy wskazać jak zastosowany przepis powinien być interpretowany i podać dlaczego interpretacja dokonana przez Sąd I instancji jest błędna.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polega błędna wykładnia § 3 ust.1 pkt 2 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.), który zawiera określenie wymogów uzasadniających wydanie certyfikatu księgowego, jak również nie wskazał jak należy ten przepis rozumieć. Dlatego też zarzut w tej części usuwa się spod kontroli sądu kasacyjnego. Na marginesie należy zauważyć, że § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) cyt. rozporządzenia nie odnosi się do skarżącego.

Jak słusznie dostrzegł autor skargi kasacyjnej § 4 cyt. rozporządzenia "definiuje jedynie co należy rozumieć przez praktykę księgową" . Przepis ten nie określa sposobu udokumentowania wykonywania praktyki w księgowości, stąd zarzut jego naruszenia poprzez błędną wykładnię bez wskazania jak należy ten przepis interpretować jest nieusprawiedliwiony.

Przepis § 5 cyt. rozporządzenia jest przepisem proceduralnym określającym tryb postępowania w sprawie ubiegania się o wydanie certyfikatu księgowego. Określa on dokumenty, które należy przedłożyć w tym postępowaniu. Zarzut naruszenia § 5 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, przewidującego sposób dokumentowania posiadania praktyki w księgowości, jest zarzutem natury procesowej zmierzającym do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy brak jest zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ustalenia faktyczne Sądu I instancji co do sposobu udokumentowania trzyletniej praktyki skarżącego w księgowości nie mogą być skutecznie podważane przez przytoczenie w podstawie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSA i WSA 2004/3/68)

Przechodząc do oceny zarzutu "niezastosowania" § 41 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz. U. Nr 10, poz. 35 ze zm.) a także § 45 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stan faktycznego sprawy.

W związku z tym nie jest możliwe powoływanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone orzeczenie (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05, Lex nr 187513).

Uzasadnienie powyższego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, jednak brak podstawy zaskarżenia określony w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyklucza działanie sądu kasacyjnego z urzędu w świetle art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.

W tych okolicznościach na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.