Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1842/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 941/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 27 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2011-2016. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 941/16, oddalił skargi J. S. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 27 września 2016 r., o nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2011 - 2016.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Wójt Gminy K. decyzjami z dnia 17 czerwca 2016 r. ustalił podatnikowi łączne zobowiązania pieniężne za poszczególne lata od 2011 r. do 2016 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że wysokość wymiaru łącznego zobowiązań pieniężnych ustalił w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz treść pisma pełnomocnika strony z dnia 11 maja 2016 r. Na podstawie tych danych stwierdzono, że podatnik jest współwłaścicielem gruntu o pow. 0,4300 ha fizycznych w udziale 1/6, położonego w [...], współwłaścicielem gruntu o pow. 0,5445 ha fizycznych w udziale 1/6 położonego w [...]. Ponadto ustalono, że strona posiada budynek mieszkalny i budynek gospodarczy o pow. 30 m2 i tymczasowy, przenośny barak blaszany (konstrukcji stalowej) o pow. 31 m2, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

3. Powyższe decyzje, po rozpoznaniu odwołań podatnika, zostały utrzymane w mocy decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 27 września 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął powierzchnię gruntów i budynków wynikającą z ewidencji gruntów i rejestrów oraz zastosował do nich odpowiednie stawki podatku przewidziane w uchwale rady gminy. SKO podkreśliło, że przy wymiarze podatku dla organów podatkowych wiążące są zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki.

4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący, wniósł o uchylenie powyższych decyzji SKO w Rzeszowie oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), a także art. 21 ust. 1 i art. 24a ust. 9 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 - w skrócie: "P.g.k."). Skarżący wniósł także o przeprowadzenie przez WSA uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci: wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r., o sygn. akt II SA/Rz 816/15 i z dnia 16 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 152/13 oraz informacji z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę R., a także decyzji wydanych przez inne organy administracyjne.

5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 941/16, oddalił je, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Rzeszowie wskazał, że organy podatkowe wydając decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego są związane danymi wynikającymi z ewidencji. Sąd przyjął ustalenia organów, iż po modernizacji operatu opisowo-kartograficznego cała działka skarżącego oznaczona jest jako teren budowlany (B). Wobec tego stwierdzono, że skoro działka jest określona w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż użytek rolny, to nie może ona zostać objęta podatkiem rolnym. Jednocześnie WSA zaakcentował, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji wydał decyzję w dniu 17 czerwca 2016 r., a więc po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniesionych przez skarżącego zarzutów do zmian modernizacyjnych i organ był związany danymi wynikającymi z operatu. WSA zaznaczył, że zmiany operatu zostały wprowadzone już w styczniu 2009 r. i wobec odzyskania przez nie wiążącego charakteru, utraconego na skutek złożenia zarzutów, organ I instancji słusznie oparł na nich swoje ustalenia, co do przeznaczenia działki skarżącego (w ujęciu użytku) i ustalił podatek od nieruchomości w tej części, nie zaś podatek rolny. W związku z powyższym WSA uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 24a ust. 11 P.g.k., a zarazem respektował treść przepisu art. 21 ust. 1 P.g.k.

Sąd pierwszej instancji z urzędu wziął pod uwagę okoliczność, że decyzja [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Starosty R. z dnia 21 listopada 2011 r., wydana w zakresie wniesionych przez skarżącego zarzutów do operatu, została uchylona wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2017 r., o sygn. II SA/Rz 673/16. Rozstrzygniecie to spowodowało konieczność rozpatrzenia przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., a więc stanowiącej podstawę do uchylenia decyzji, jeżeli zaistniało naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Przesłankę do wznowienia postępowania może stanowić okoliczność przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., tj. gdy decyzja została oparta na innej decyzji lub orzeczeniu sądu, które zostało następnie uchylone. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jakkolwiek decyzja w przedmiocie zarzutów skarżącego do operatu modernizacyjnego została uchylona w postępowaniu sądowym, to okoliczność ta w niniejszym postępowaniu sądowym jest irrelewantna. WSA przyznał, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia, ale nie nastąpiła ona z powodów naruszenia prawa przez organ podatkowy, którego działalność została poddana kontroli. W konkluzji stwierdzono, że skoro nie można organowi podatkowemu zarzucić naruszenia prawa, to brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. S., reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg pomimo, iż zaskarżone decyzje naruszały przepisy:

- art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniach, a dalej poprzez brak całościowego zebrania i oceny dowodów i materiałów w sprawach, a w ostateczności poprzez wydanie wadliwych prawnie decyzji podatkowych,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji określające skarżącemu łączne zobowiązania pieniężne za lata 2011-2016, mimo iż organ II instancji dysponował wiedzą i wystarczającymi dowodami na to, że organ I instancji opierał się na błędnych (niezgodnych ze stanem prawnym i faktycznym) dowodach w postaci uzyskanych informacji z ewidencji gruntów i budynków;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg mimo, iż zaskarżone decyzje organu II instancji naruszały powyższe przepisy prawa postępowania i prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez nieuwzględnienie danych figurujących w ewidencji budynków wsi [...] (co do powierzchni budynków znajdujących się na działce nr [...]), w tym przede wszystkim budynku mieszkalnego o rzeczywistej i prawnej powierzchni zabudowy 103 m2, a oparcie się przy wydawaniu decyzji podatkowych na sprzecznych z nimi danych ujawnionych organom I i II instancji przez Starostę R. pismem z dnia 2 marca 2016 r., a w konsekwencji wydane wobec strony decyzje podatkowe organów administracyjnych nie były zgodne z prawem i nie ustalały prawidłowo kwot pieniężnych w przedmiocie łącznych zobowiązań pieniężnych,

- art. 24a ust. 11 P.g.k. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji mimo, że naruszają one prawa skarżącego do wydania zgodnych z prawem i prawidłowo ustalonych kwot pieniężnych decyzji w przedmiocie łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2011 - 2016,

- art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.r.") poprzez odmowę zaskarżonych decyzji mimo, iż zostały wydane w oparciu o nieprawidłowe dane (bez uwzględnienia "zawieszenia" danych zmienionego operatu ewidencji gruntów),

- art. 4 ust. 1 u.p.r. poprzez odmowę zaskarżonych decyzji mimo, iż zostały wydane w oparciu o nieprawidłowe dane (bez uwzględnienia "zawieszenia" danych zmienionego operatu ewidencji gruntów),

- art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.r. wskutek zawyżenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym uwzględnionym w łącznym zobowiązaniu pieniężnym;

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie zasadnych skarg (o zasadności skarg świadczy chociażby fakt, iż wniesiona przez skarżącego sprawa do Starosty R. z zarzutów do modernizacji ewidencji gruntów i budynków wsi [...] jest dalej w obrocie prawnym, cały czas trawa i ma zastosowanie do danych ewidencyjnych działek będących własnością skarżącego przepis art. 24a ust. 1 P.g.k. mówiący, że do czasu ostatecznego zakończenia postępowania modernizacyjnego w stosunku do gruntów i budynków, których dotyczą zarzuty, dane ujawnione w operacie opisowo-kartograficznym nie są wiążące);

4) art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek odmowy uchylenia zaskarżonych decyzji podatkowych mimo, że niezwiązany zarzutami skargi Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istotnych wadliwości prawnych leżących po stronie organów I i II instancji w przedmiocie zebrania i oceny dowodów;

5) art. 133 § 1 P.p.s.a. wskutek odmowy uchylenia zaskarżonych decyzji mimo, że niezwiązany zarzutami skargi Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej i wszechstronnej analizy znajdujących się w aktach spraw załączników dołączonych do skarg, w tym w zakresie powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego, która prawidłowo i zgodnie z ostateczną na dzień wydania decyzji podatkowych przez organ I i II instancji decyzją Starosty R. z dnia 21 listopada 2011 r., wynosiła 103 m2, a nie 96 m2, jak jest w wymiarowych decyzjach podatkowych;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek braku kompletnego, całościowego, wyczerpującego i należytego odniesienia się do zawartych w skardze zarzutów skarżącego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wskutek oddalenia skargi na decyzje SKO wydane z naruszeniem art. 200 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 O.p. - organ II instancji nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do tego materiału przed wydaniem zaskarżonych decyzji, co pozbawiło stronę możliwości działania w postępowaniu podatkowym w pełnym zakresie i stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi przesłankę wznowienia postępowania zakończonego zaskarżonymi decyzjami SKO;

8) art. 21 ust. 1 i art. 24a ust. 11 P.g.k. poprzez błędną wykładnię - zaskarżony wyrok utrzymuje w mocy decyzje SKO utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji określające wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2011 – 2016, korzystając z nieprawidłowych danych wynikających w operatu ewidencji gruntów (zawyżona wysokość podatku) - wskutek uznania, iż przepis art. 24a ust. 1 P.g.k. dotyczy wyłącznie postępowania uregulowanego P.g.k., a nie wpływa na wysokość podatku (na dane służące ustaleniu wysokości podatku);

9) art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie sprzecznej z danymi z operatu ewidencji gruntów;

10) art. 4 ust. 1 u.p.r. przez niewłaściwe zastosowanie - wskutek określenia podstawy opodatkowania na podstawie nieobowiązujących danych z operatu ewidencji gruntów i budynków;

11) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek zawyżenia wysokości podatku rolnego objętego łącznym zobowiązaniem pieniężnym określonym w zaskarżonych decyzjach.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2005 r., o sygn. akt FSK 618/04 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II FSK 397/07 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.2. Zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa procesowego dotyczyły, zdaniem skarżącego kasacyjnie, wadliwej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaakceptowania stanu faktycznego opartego na błędnych danych. Uznając powyższe zarzuty za nieuprawnione należy zauważyć, że za podstawę zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez SKO w Rzeszowie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że w czasie orzekania przez Sąd pierwszej instancji, co miało miejsce w dniu 7 lutego 2017 r., Sąd ten miał do dyspozycji ściśle określony materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Z tego materiału dowodowego wynikało, że organy obu instancji wydały decyzje podatkowe, odpowiednio w dniach 17 czerwca 2016 r. i 27 września 2016 r., kiedy w obrocie prawnym była ostateczna decyzja [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Starosty R. z dnia 21 listopada 2011 r., dotycząca wniesionych przez skarżącego zarzutów do operatu. Wspomniana decyzja z dnia 23 marca 2016 r. została uchylona wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2017 r., o sygn. II SA/Rz 673/16. Zatem zasadnie organy podatkowe oparły swoje ustalenia na ostatecznej decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r. (na podstawie art. 24a ust. 11 P.g.k.). W konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa. Rację ma także WSA w Rzeszowie, iż wspomniane uchylenie przez WSA w Rzeszowie w dniu 27 stycznia 2017 r. decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r., które nastąpiło po wydaniu decyzji podatkowych, winno być rozpatrywane w kontekście podstaw do wznowienia postępowania (w świetle art. 240 § 1 pkt 7 O.p., tj. gdy decyzja została oparta na innej decyzji lub orzeczeniu sądu, które zostało następnie uchylone). Zbędne było natomiast rozpatrywanie przez Sąd pierwszej instancji kwestii niezawinienia przy naruszeniu prawa przez SKO w Rzeszowie, którego działalność została poddana kontroli przez sąd w niniejszej sprawie.

Skarżący kasacyjnie, poza opisanym uchyleniem w dniu 27 stycznia 2017 r. przez WSA w Rzeszowie decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r., nie przedstawił żadnych dowodów ani wniosków dowodowych, które wykazałyby zasadność jego tezy, że organy oparły się na błędnych danych z ewidencji gruntów i budynków, w tym danych wynikających ze zmienionego operatu. Wobec powyższego skarżący nie podważył przez Sądem pierwszej instancji w żaden sposób stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Skoro tak, to zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu odwoławczego podtrzymującego decyzję organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że choć istotną okolicznością jest wydanie prawomocnego wyroku przez WSA w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2017 r., o sygn. II SA/Rz 673/16, uchylającego decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r., to jednak brak jest w skardze kasacyjnej i aktach sprawy dalszych ustaleń w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, czy przed organami podatkowymi wszczęto postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., tj. gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczeniu sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

8.3. Odnosząc się do podkreślanych w skardze kasacyjnej twierdzeń co do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych (np. powierzchni budynków, czy klasyfikacji gleboznawczej) w oparciu o błędne dane z ewidencji gruntów i budynków, należy zauważyć, że z art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Powyższe oznacza, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie ustala jednak samodzielnie stanu faktycznego. Sąd ten bada jedynie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., o sygn. akt II FSK 72/06, także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09, str. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Okoliczności podnoszone przed Sądem kasacyjnym, wynikające ze wspomnianego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2017 r., o sygn. II SA/Rz 673/16, które w ocenie autora skargi kasacyjnej, zmieniają obraz sprawy, nie były jednak znane organowi odwoławczemu, a Sąd pierwszej instancji dokonał ich oceny. Uwzględniając zatem wspomnianą zasadę orzekania na dzień wydania zaskarżonego aktu, okoliczności opisane w skardze kasacyjnej nie mogły być przedmiotem kontroli dokonanej także przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2017 r., o sygn. II SA/Rz 673/16, a w szczególności jego ewentualne konsekwencje (np. decyzje wydane na podstawie P.g.k. - przy ponownym rozpoznaniu sprawy) mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Na obecnym etapie postępowania nie można jednak czynić hipotetycznych rozważań, jak postąpiłby organ, wiedząc o uchyleniu decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r. prawomocnym wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2017 r. Powyższe okoliczności winny podlegać ocenie, w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w rozpatrywanej sprawie, Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny jest prawidłowy na dzień wydania zaskarżonej decyzji podatkowej. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną wyroku wynika bowiem, że wysokość wymiaru łącznego zobowiązań pieniężnych oparto o zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz o treść pisma pełnomocnika strony z dnia 11 maja 2016 r. Na podstawie tych danych stwierdzono, że podatnik jest współwłaścicielem gruntu o pow. 0,4300 ha (w udziale 1/6), położonego w [...], współwłaścicielem gruntu o pow. 0,5445 ha (w udziale 1/6) położonego w [...]. Ponadto ustalono, że strona posiada budynek mieszkalny i budynek gospodarczy o pow. 30 m2 i tymczasowy, przenośny barak blaszany (konstrukcji stalowej) o pow. 31 m2, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 233 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a.

8.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także kolejnego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Zatem sąd pierwszej instancji może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, a nawet stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I GSK 1510/14). Jak wcześniej wskazano, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy na dzień wydania decyzji podatkowej nie wskazywał na inne dane w ewidencji gruntów i budynków, niż przyjął organ podatkowy II instancji, stąd WSA poruszał się w granicach danej sprawy. Dzień wydania zaskarżonej decyzji, determinuje zakres kontroli sądowoadministracyjnej. Skoro w tym czasie nie było danych świadczących o uchyleniu przez WSA w Rzeszowie ostatecznej decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r., to WSA w Rzeszowie był uprawniony do oceny decyzji podatkowych na dzień ich wydania oraz podjęcia rozważań na gruncie art. 24a ust. 11 i art. 21 ust. 1 P.g.k.

8.5. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 24 a ust. 1 P.g.k. starosta może zarządzić przeprowadzenie modernizacji ewidencji gruntów i budynków na obszarze poszczególnych obrębów ewidencyjnych. Przy czym z ust. 11 tego przepisu wynika, że do czasu ostatecznego zakończenia postępowania, o którym mowa w ust. 10 (tj. w przedmiocie zarzutów), w stosunku do gruntów, budynków lub lokali, których dotyczą zarzuty, dane ujawnione w operacie opisowo-kartograficznym nie są wiążące. A contrario, jeśli ostatecznie zakończono postępowanie w przedmiocie zarzutów dane ujawnione w operacie opisowo-kartograficznym są wiążące.

W rozpatrywanej sprawie na dzień orzekania przez organy podatkowe obu instancji (odpowiednio w dniach 17 czerwca 2016 r. i 27 września 2016 r.) w obrocie prawnym była ostateczna decyzja [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r. Zatem organy podatkowe zobowiązane były uwzględnić powyższą decyzję, a dane wynikające z operatu były dla tych organów wiążące. Na moment wydania decyzji podatkowych nie było więc innej możliwości, jak tylko uznać skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości i podatku rolnego w oparciu o dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, na sutek wydania ostatecznej decyzji z dnia 23 marca 2016 r. w przedmiocie zarzutów. Orzeczenie w postaci opisanego powyżej prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2017 r., o sygn. II SA/Rz 673/16, zaistniało później na etapie postępowania przed WSA. Nie mniej jednak okoliczność ta może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, w ramach którego to organ jako pierwszy dokona oceny i wpływu tych okoliczności na wysokość zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie postępowania kasacyjnego, wobec braku dowodów obalający ustalenia organów podatkowych oparte na danych z ewidencji (w tym kolejnych decyzji wydanych na podstawie P.g.k.), zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy obu instancji, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, uprawniał do uznania skarżącego kasacyjnie za podatnika łącznych zobowiązań podatkowych w latach 2011 - 2016.

8.6. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który zdaniem strony sprowadza się do nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych w skardze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił i uzasadnił, dlaczego uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie danych z ewidencji gruntów i budynków, na moment wydawania zaskarżonych decyzji podatkowych. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sporządzonego, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie Sąd pierwszej instancji, badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy, możliwy na dzień orzekania przez organ odwoławczy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z możliwym wówczas do ustalenia przebiegiem wydarzeń, nie naruszając przy tym przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 233 § 1 O.p., w których została wyrażona i skonkretyzowana zasada prawdy obiektywnej. Jednocześnie ocena dowodów dokonana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dostępnego wówczas materiału dowodowego, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania (w myśl art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych w, mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa materialnego. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

8.7. Wobec niepodważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy. Sam skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych danych, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby błędność danych w ewidencji gruntów i budynków na dzień rozstrzygania sprawy podatkowej, nawet w świetle uchylenia przez WSA w Rzeszowie ostatecznej decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 23 marca 2016 r. Zaakceptowanie określonego stanu faktycznego na dzień orzekania rodzi określone konsekwencje podatkowe także na gruncie prawa materialnego. Wobec nie podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie nie sposób uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa materialnego, opartych na konsekwentnym twierdzeniu sprzeczności danych wynikających z "operatu ewidencji gruntów" i konieczności "zawieszenia" jego stosowania (tj. art. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.p.r.).

8.8. Odnosząc się do naruszenia art. 200 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie organ II instancji rzeczywiście nie zawiadomił strony, wyznaczając określony termin, o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, ale autor skargi kasacyjnej nie wykazał też wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Co istotniejsze niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na obszernie zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem I instancji i co do którego, w toku postępowania przed tym organem miała możliwość zająć stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1143/16).

8.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

M. Bejgerowska B. Cieloch J. Płusa