Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 336/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 6 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego R. określił M. i E. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 142.055 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że E. N. prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług kredytowych na podstawie umowy pośrednictwa podpisanej z A Bankiem w Warszawie (B Bankiem). Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik świadczył usługi pośrednictwa w dziewięciu punktach sprzedaży położonych w W., P. i B.. Do obsługi klientów podatnik zatrudniał na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło od 25 do 31 pracowników, głównie studentów.

W zeznaniu rocznym za 2007 r., złożonym wspólnie przez małżonków N., podatnicy wykazali podatek należny w wysokości 53.964 zł.

W toku kontroli ustalono, że w 2007 r. E. N., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Doradztwo Finansowe, pełnił funkcję Wicedyrektora ds. Sprzedaży Kredytów Gotówkowych, a ponadto był zatrudniony w tym Banku na umowę o pracę na czas określony, na stanowisku: starszy inspektor bankowy ds. sieci sprzedaży zewnętrznej, na 0,05 etatu z miesięcznym wynagrodzeniem 75 zł brutto. Miesięczne rozliczenie prowizyjne A Bank przekazywał na rachunek podatnika na podstawie wystawionych przez E. N. faktur VAT. W 2007 r. zaewidencjonowanych zostało 35 faktur wystawionych przez Bank na łączną kwotę 2.957.457,12 zł. Zaewidencjonowane zostały również dwie faktury wystawione przez podatnika za usługi finansowe na rzecz M. L. Kontrolujący ustalili, że w 2007 r. podatnik wystawiał faktury VAT mimo, że nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Podatnik nie zaewidencjonował trzech faktur na łączną kwotę 3.100 zł wystawionych na rzecz: D. C., A Pośrednictwo Kredytowe i B. W. Jak wskazał organ, podatnik zaniżając przychód naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że podatnik zaewidencjonował wynagrodzenia pracowników, naliczając i wpłacając zaliczki na podatek dochodowy w wysokościach prawidłowych i z zachowaniem ustawowych terminów. Ponadto, podatnik wykazał koszty usług wykonywanych na jego rzecz przez pośredników (szesnaście podmiotów), których łączna wartość wynagrodzeń i prowizji wyniosła 1.076.915,34 zł.

Organ podniósł, że celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz podatnika, kontrolujący zwrócili się z prośbą do właściwych naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w sześciu firmach współpracujących z podatnikiem.

W wyniku tych czynności ustalono, że współpracujący z podatnikiem M. A. (A), który w 2007 r. wystawił na rzecz podatnika 13 faktur płatnych gotówką na łączną kwotę 180.864 zł, nie figurował w 2007 r. w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie dokonał rejestracji VAT-R. Ponadto, posiadał inny NIP. W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury wystawione przez M. A. były nierzetelne i wobec tego nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzono również, że podatnik dwukrotnie odliczył kwotę 4.800 zł z faktury wystawionej przez G. R. (B).

Zakwestionowano również wydatki na pobyt sześciu osób w A Hotelu w K. oraz zakup 50 sztuk telefonów komórkowych za łączną kwotę 10.410,26 zł, który według podatnika zrefinansowany został przez A Bank w fakturze przychodowej wystawionej na premię specjalną. Zdaniem organu wyjaśnienia podatnika w tym zakresie nie znajdowały potwierdzenia w dokumentach źródłowych, bowiem wszystkie środki o nazwie "premia specjalna" refundowały wyłącznie opłaty czynszowe. Organ wskazał, że podatnik nie przedstawił innych dokumentów wyjaśniających cel zakupu telefonów i ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie uznano też za koszty podatkowe wydatku w kwocie 2.274,17 zł, jaki podatnik poniósł w związku z zakupem oleju napędowego do samochodu, wykorzystywanego w gospodarstwie sadowniczym oraz kwoty 18.300 zł poniesionej na nabycie samochodu ciężarowego, gdyż podatnik nie wykazał związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku ze stwierdzonym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. o 217.128,43 zł, organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w 2007 r., w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów podatkowych, była nierzetelna.

Kierując się dyspozycją art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") organ określił podstawę opodatkowania poprzez wyłączenie nierzetelnych faktur oraz faktur dokumentujących wydatki, które nie miały wpływu na uzyskany przychód.

Zobowiązanie podatkowe małżonków N. za 2007 r. organ określił na kwotę 142.055 zł, zamiast wykazanej w zeznaniu podatkowym kwoty 53.964 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji M. N. podniosła, że organ nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, gdyż nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei E. N., poza zarzutem niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, wskazywał na błędy w ustaleniach faktycznych dotyczących otrzymania kwoty 3.100 zł, współpracy z M. A., zakupu telefonów komórkowych i odpisów amortyzacyjnych związanych z nabyciem samochodu ciężarowego. Podatnik zakwestionował też ustalone przez organ koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz zwrócił uwagę na błąd rachunkowy na str. 11 decyzji.

Oboje podatnicy w swoich odwołaniach wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości zaskarżoną decyzję w przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego ograniczając się do: analizy kopii faktur wystawionych przez pośredników wykonujących usługi na rzecz podatnika, sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych tylko z kilkoma pośrednikami oraz przesłuchania podatnika w charakterze strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o niekompletności materiału dowodowego świadczył m.in. fakt, że tuż po wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U. przesłał kserokopię protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie C K. K.. W protokole tym K. K. oświadczył, że nie wystawiał faktur na rzecz E. N. i że pieczątki oraz podpis na fakturach nie są jego. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w aktach brak dokumentów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz podatnika przez M. W. (D Grupa Doradców Finansowych), jak również przez innych "pośredników". Zdaniem organu nie zweryfikowano też dostatecznie kwestii zakupu telefonów komórkowych. Nie przeprowadzono w tym zakresie żadnych dowodów, jak choćby przesłuchań w charakterze świadków pracowników i współpracowników, celem potwierdzenia poniesienia kosztu, refinansowania i wykorzystywania telefonów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wyjaśnienia wymagały także okoliczności faktyczne związane ze współpracą podatnika z M. A.

Organ wskazał, że należało wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, przedstawienia wszelkich informacji i dowodów związanych z kwestionowanymi transakcjami i wydatkami, a także rozpatrzyć zgłoszone przez podatnika wnioski dowodowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i nie zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uzasadniało jej uchylenie.

Za zasadny organ uznał zarzut pozbawienia prawa czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wydane zostały dwa postanowienia o wszczęciu postępowania – jedno doręczone podatnikowi, drugie – podatniczce. W decyzji zostali wymienieni oboje małżonkowie, przy czym decyzja została wysłana tylko na adres E. N., choć podatnicy mają różne adresy zamieszkania. Powołując treść art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. organ wskazał, że decyzja organu podatkowego wymierzająca podatek w innej wysokości, niż wynikający ze wspólnego zeznania małżonków, zapada w postępowaniu toczącym się z udziałem obojga małżonków. Konsekwencją jest to, że organ podatkowy zobowiązany jest do zagwarantowania każdemu z małżonków prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. N. zarzucił naruszenie: art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1 art. 229 i art. 234 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie podatnika nie było podstaw do przekazywania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej mógł sam uzupełnić postępowanie dowodowe i rozpoznać sprawę merytorycznie. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy dopuścił się obejścia zakazu reformationis in peius, jak i zasady szybkości postępowania.

Podnosząc powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasanienieu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego

Zawisły przed Sądem spór dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 O.p.

Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art.233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję , w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 O.p., a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.).Odnotować także należy, iż z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13.08.2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09). Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie.

Zgodzić tym samy należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 O.p.) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Wskazał przy tym, że postępowanie jakie przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ograniczało się jedynie do zgromadzenia dokumentacji źródłowej działalności skarżącego - kopii faktur wystawionych przez kontrahentów (dokumentujących usługi pośrednictwa), sprawdzenia rzetelności tych dokumentów zaledwie w paru przypadkach oraz przesłuchania E. N. w charakterze strony. Organ odwoławczy powołał się przy tym na okoliczność, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została bez uzyskania dowodów, których przeprowadzenia od innych organów podatkowych domagał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. Wskazał przy tym, że dokumenty te dotyczyły kontrahenta skarżącego – K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C (protokół z czynności sprawdzających dotyczących tego podmiotu wpłynął do akt sprawy już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji) oraz firmy D Grupa Doradców Finansowych M. W. z siedzibą w M. (do chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do akt sprawy nie wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-T.). Organ odwoławczy stwierdził również, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wyjaśniono dostatecznie podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z zakupem telefonów komórkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że dodatkowych wyjaśnień (w świetle argumentów podniesionych w odwołaniu) wymaga współpraca skarżącego z M. A. ( A), a także konieczne jest załatwienie (w kontekście art. 180, art. 181 i art. 188 O.p.) szeregu wniosków dowodowych E. N. Zwrócił również uwagę na błędny (sprzeczny z przepisami O.p.) sposób doręczenia decyzji, w sytuacji gdy żona skarżącego (oboje są opodatkowani na podstawie art. 6 ust.2 u.p.d.o f.) ma inny adres miejsca zamieszkania (W. ul. A ), niż jej mąż (N. 35, S.).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że uzyskanie odpowiedzi na te wątpliwości czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji celem prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze, albowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, a szereg okoliczności budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustaleń oraz zastosowanego prawa materialnego nie zostało dostatecznie wyjaśnione w uzasadnieniu, co ogranicza prawo strony do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Taką ocenę podziela Sąd.

Mimo, że organ odwoławczy nie uzasadnił przyczyn, dla których nie zastosował art. 229 O.p., to w ocenie Sądu wskazany przez ten organ zakres uchybień dowodowych pozwala na przyjęcie, że konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż zakres faktów, jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywiście zakresu tego nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością, jednakże z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Dlatego, zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie stanowi naruszenia art. 229 O.p.

Kardynalną zasada postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej; w razie konfliktu tej zasady z zasadą szybkości postępowania (art.125 §1 O.p.) niewątpliwie pierwsza z tych zasad ma pierwszeństwo. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji powinno nastąpić w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – w ciągu dwóch miesięcy. Określenie tych terminów w ustawie ma niewątpliwie dyscyplinować organy, z drugiej strony przepis art. 139 stanowi uszczegółowienie zasady szybkości. Niemniej jednak Ordynacja podatkowa przewiduje sytuacje, gdy zakończenie sprawy we wskazanych wyżej terminach nie jest możliwe, jakie obowiązki – w razie przekroczenia tych terminów – ciążą na organach (art. 140 O.p.), jakie działania może podjąć strona, aby przyśpieszyć załatwienie sprawy (art. 141 O.p.) oraz jaką odpowiedzialność może ponieść urzędnik z tytułu opieszałości (art. 142 O.p.). Rzeczywiście w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działał szybko, niemniej wydanie decyzji w sytuacji, gdy w istocie rzeczy nie zakończyło się postępowanie dowodowe zainicjowane przez ten organ wydaje się kuriozalne (bez uzyskania informacji, o udzielenie których sam wystąpił – w zakresie współpracy skarżącego z B i C ).

Przechodząc do zarzutu – celowego ominięcia przez organ odwoławczy zasady zakazu pogarszania sytuacji strony (art. 234 O.p.) poprzez przerzucenie na organ pierwszej instancji określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż w pierwotnej decyzji, a tym samym uniknięcia uzasadnienia przesłanek z art. 234 O.p. umożliwiających wydanie decyzji drugoinstancyjnej na niekorzyść strony (rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego) należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny. Na marginesie należy stwierdzić, że trudno na obecnym etapie postępowania stwierdzić, czy decyzji jaka zostanie wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy i będzie dla strony korzystna, czy też nie.

Przede wszystkim z uznaniem należy przyjąć pogląd wyrażony przez Jana Zimmermanna w Księdze pamiątkowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego – Toruń 1999 r., którego tezy dotyczą wprawdzie regulacji art. 139 k.p.a. jednakże wobec tożsamej treści z regulacją art. 234 O.p., uznać należy je za mające odniesieniu także do tego przepisu, w którym stwierdzono, że pojęcie niekorzyści oznacza niekorzyść (uszczerbek) w znaczeniu materialnoprawnej sytuacji strony odwołującej się. Z tego punktu widzenia należy uznać, że nie może być niekorzystna dla strony prawidłowo wydana decyzja kasacyjna. Skoro zachodziły podstawy do jej podjęcia z przyczyn formalnych, a nie wadliwości materialnej, to organ II instancji nie przeprowadzając postępowania merytorycznego nie dysponuje żadnymi przesłankami dla oceny naruszenia prawa lub interesu społecznego przez decyzję I instancji. Wreszcie jak wskazuje J. Zimmermann, decyzja I instancji, skoro złożono od niej odwołanie, nie jest decyzją ostateczną, jest nietrwała i w zasadzie nie można jej wykonywać. Jej uchylenie nie może więc łączyć się z "niekorzyścią" dla strony, która w nowym postępowaniu będzie mogła realizować dalej swoje prawa. Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela w całości.

Należy także stwierdzić, że po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, organ któremu to przekazanie nastąpiło nie jest związany zakazem reformationis in peius (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98 ONSA 1998, nr 3, poz.79 ). Wprawdzie owa uchwała dotyczy art. 139 kpa, niemniej z uwagi na zbieżność zawartej tam regulacji z art. 234 O.p. ma znaczenie także dla rozstrzygania spraw na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej – w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 O.p., art.187 O.p.), a także dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) – która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) - (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, LexPolonica nr 1104040) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto w/w organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm. ).

D.C.