Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1292/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 239 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
Teza: Nie ma znaczenia jak wnioskodawca zakwalifikuje złożony wniosek, gdyż organ bez względu na żądanie wnioskodawcy zobligowany jest do zbadania wskazanych podstaw faktycznych na tle przepisu przyznającego ulgę w postaci umorzenia lub zwrotu należności celnych. Istotne jest bowiem ustalenie istnienia przesłanek warunkujących ulgę (zwrotu lub umorzenia), o których mowa w art. 239 ust. 1 WKC, a mianowicie: sytuacji innych niż te określone w art. 236-238, wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem albo ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Inaczej rzecz ujmując, ze względu na zasadę efektywności prawa wspólnotowego należy dać prymat treści przed formą żądania.

TEZY

Nie ma znaczenia jak wnioskodawca zakwalifikuje złożony wniosek, gdyż organ bez względu na żądanie wnioskodawcy zobligowany jest do zbadania wskazanych podstaw faktycznych na tle przepisu przyznającego ulgę w postaci umorzenia lub zwrotu należności celnych. Istotne jest bowiem ustalenie istnienia przesłanek warunkujących ulgę (zwrotu lub umorzenia), o których mowa w art. 239 ust. 1 WKC, a mianowicie: sytuacji innych niż te określone w art. 236-238, wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem albo ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Inaczej rzecz ujmując, ze względu na zasadę efektywności prawa wspólnotowego należy dać prymat treści przed formą żądania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.-F. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1690/15 w sprawie ze skargi J.-F. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2015 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J.-F. S.A. w K. 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1690/15 oddalił skargę J.-F. S.A. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. skierowaną do J.-F. Spółka Akcyjna w K., O. F. z R. na U. i J. C. – F. H.-U. "C." w M. K. – jako dłużników solidarnych, Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego czosnku w ilości 24.000 kg objętego procedurą tranzytu [...] z dnia [...] września 2009 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 125.134 zł i wezwał do jej uiszczenia. Kwota cła wraz z odsetkami została uiszczona przelewem bankowym w dniu [...] kwietnia 2014 r.

Dyrektor IC decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Rozstrzygniecie to zostało zaskarżone przez skarżącą spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Urzędu Celnego w Lublinie wpłynął wniosek spółki o umorzenie kwoty 129.134 zł (poprawiony w dniu [...] maja 2015 r. na kwotę 125.134 zł), na podstawie art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Do wniosku na właściwym formularzu pełnomocnik strony dołączył uzasadnienie zawierające szczegółowy opis sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. odmówił umorzenia kwoty długu celnego w wysokości 125.134 zł.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zarówno strona jak i organ celny I instancji nie dostrzegły istoty żądania, to jest kwestii umorzenia należności, które zgodnie z art. 235 lit. "b" WKC może mieć zastosowanie jedynie do kwoty należności przywozowych lub należności celnych wywozowych, nieuiszczonych. Organ zaznaczył, że należności celne w kwocie 125.134 zł zostały uiszczone w dniu 22 kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami w wysokości 67.908 zł, których z kolei zwrotu zainteresowana spółka nie żądała.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istotą sporu w sprawie było to, czy istniały podstawy do umorzenia wobec skarżącej należności celnych określonych uprzednio decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie, które skarżąca uregulowała wraz z odsetkami.

WSA wskazał na konieczność rozróżnienia instytucji zwrotu i umorzenia należności celnych. Umorzenie powoduje wygaśnięcie długu celnego, zaś zwrot następuje już po wygaśnięciu długu celnego wskutek uiszczenia jego kwoty. Kwestię ewentualnego zwrotu i umorzenia należności celnych normują przede wszystkim przepisy art. 235-236 oraz art. 238 i 239 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE. L. 1992.302.1 z późn. zm., zwanego dalej "WKC"). Sąd wskazał również na przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L. 1993.253.1 z późn. zm., dalej: RWKC).

WSA stwierdził, że spółka złożyła swój wniosek w dniu [...] kwietnia 2015 r., a więc przed upływem 12 miesięcy od dnia powiadomienia o kwocie długu celnego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] kwietnia 2014 r. Skarżąca wnosiła jednoznacznie o umorzenie należności celnych na podstawie art. 239 WKC, nie zaś o zwrot tych należności, a reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Oznacza to w opisanej sytuacji, że organ zobowiązany był do rozpoznania i rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie należności. Nie było jednocześnie żadnych podstaw do rozważania przez organy celne i ewentualnego procedowania kwestii zwrotu zapłaconej należności, bowiem organ celny nie posiada żadnych uprawnień do kreowania żądania, które zgłosić może wyłącznie strona.

Za niezasadny uznał WSA zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa), poprzez uczestniczenie w rozstrzygnięciu sprawy pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty odnoszące się do tego, że wydanie decyzji nastąpiło zanim zapadło rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w kwestii prawidłowości wydania decyzji wymiarowej w zakresie długu celnego, jak również przed zakończeniem postępowań w zakresie wątków karnych przez organy ścigania, gdyż nie wpływa to na legalność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie WSA zaznaczył, że toczące się postępowania sądowe, jak również przed organami ścigania, nie mogły mieć wpływu na przebieg niniejszego postępowania, nie tamowały bowiem jego biegu i nie warunkowały zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

WSA uznał, że pozostałe zarzut strony odnoszące się do okoliczności powstania długu celnego nie mogły w ogóle zostać wzięte pod uwagę w tej sprawie, ze względu na brak podstaw do ich rozważania na etapie oceny zasadności wniosku spółki o umorzenie, który nie mógł skutecznie zostać oparty na treści art. 239 WKC.

W ocenie Sądu organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny i zgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenia i rozpoznania skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 239 ust. 1 WKC, poprzez nie wypowiedzenie się czy w realiach niniejszych zaistniały przesłanki do jego zastosowania, który to przepis był podstawą prawną wniosku strony o umorzenie należności celnych

- art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na nierozpatrzeniu w ogóle zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 WKC w zw. z art. 235 WKC, gdyż pomimo sformułowania takiego zarzutu w skardze WSA w Lublinie całkowicie zignorował ten zarzut i w treści uzasadniania się do niego nie odniósł;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 2 o.p. tj. nie dostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że istnieje sprzeczność między rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, a treścią uzasadnienia decyzji, która to przejawia się w tym, że Dyrektor Izby Celnej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie, bądź też uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na dostrzeżone nieprawidłowości, przejawiające się w tym, że zdaniem organu wniosek skarżącej nie był właściwy z uwagi na wnioskowanie o umorzenie należności celnej, a nie jej zwrot, podczas gdy organ celny II instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co oznacza, że podziela ustalenia organu I instancji i się z nimi zgadza, jednocześnie wskazując, że skarżący nie mógł wnioskować o umorzenie należności celnych i w związku z tym nie wypowiedział się o zaistnieniu przesłanek z art. 239 WKC, co stanowi uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na niewypowiedzeniu się w ogóle w najistotniejszej kwestii podniesionej w skardze do WSA w Lublinie tj. nie wskazanie kiedy należność celna jest prawnie należna, a kiedy nie i jaki to ma wpływ na złożenie wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Lublinie przesłanek do zawieszenia postępowania przez organy celne, pomimo oczywistych do tego podstaw, gdyż zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja określająca kwotę długu celnego stanowi kwestię wstępną, na co jednoznacznie wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne tj. np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.09.2004r., sygn. akt V SA /Wa 1201/4 i z tego powodu organy celne powinny zawiesić postępowanie w sprawie;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 239 ust. 1 WKC przez jego błędną wykładnię tj. uznanie, że w przypadku, w którym strona wniosła o umorzenie, a nie o zwrot należności celnych na zasadach słuszności w przypadku rzeczywistej wpłaty cła brak przesłanek do merytorycznego wypowiedzenia się czy przesłanki z art. 239 ust. 1 WKC zostały spełnione czy też nie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić WSA w Lublinie do wniosku, że w powyżej opisanym przypadku organ celny był zobligowany do ustalenia czy przesłanki do zastosowania zasady słuszności, o której mowa w art. 239 ust. 1 WKC zachodzą czy też nie, nawet w przypadku, w którym uznał (bezprawnie), że wniosek skarżącej powinien dotyczyć zwrotu, a nie umorzenia należności celnych;

- art. 235 lit. a i b WKC w zw. z art. 236 ust. 1 zd. 2 WKC w zw. z art. 239 ust. 1 WKC - poprzez błędną wykładnię pojęć "zwrot" i "umorzenie", gdyż interpretacji tych przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu pojęcia "należność celna prawnie należna", którą należy interpretować w ten sposób, że jest to należność celna, która nie jest kwestionowana przez podmiot nią obciążony, a indywidualna decyzja, która ją określa posiada przymiot ostateczności w postępowaniu administracyjnym lub prawomocności, jeżeli została zaskarżona do sądu administracyjnego, natomiast pojęciem tym nie można objąć kwot należności celnych wynikających z decyzji administracyjnej lub wyroku sądowego, jeżeli podmiot nią obciążony kwestionuje prawidłowość powstania tej należności, do czasu ostatecznego zakończenia postępowania odwoławczego przed właściwymi organami lub sądami.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Za skuteczny w złożonej skardze kasacyjnej należało uznać główny jej zarzut dotyczący naruszenia art. 239 ust. 1 WKC poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że w przypadku w którym strona wniosła o umorzenie, a nie o zwrot należności celnych na zasadach słuszności w przypadku rzeczywistej wpłaty cła brak przesłanek do merytorycznego wypowiedzenia się czy przesłanki z art. 239 ust. 1 WKC zostały spełnione czy też nie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić WSA do wniosku, że w powyżej opisanym przypadku organ celny był zobligowany do ustalenia czy przesłanki do zastosowania zasady słuszności, o której mowa w art. 239 ust. 1 WKC zachodzą czy też nie, nawet w przypadku, w którym uznał (bezprawnie), że wniosek skarżącej winien dotyczyć zwrotu, a nie umorzonych należności celnych.

Istotą tego zarzutu jest twierdzenie, że prawidłowa wykładnia art. 239 ust. 1 WKC to taka, że bez względu na to czy wnioskodawca złożył wniosek o umorzenie czy zwrot należności celnych, które zostały w toku postępowania zapłacone, to wniosek ten winien być rozpoznany merytorycznie, czyli z uwzględnieniem przesłanek zastosowania umorzenia bądź zwrotu należności celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozumienie tego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Przy czym w przypadku zapłaty należności celnych winien być złożony wniosek o ich zwrot, a nie wniosek o umorzenie, bowiem w przypadku zapłaty należności celnych de facto nie ma czego umorzyć. Jednak błędne wskazanie przez wnioskodawcę umorzenia zamiast zwrotu nie uniemożliwia rozpoznania tego wniosku jako wniosku o zwrot. Przekwalifikowania takiego wniosku winien dokonać organ rozpoznający złożony wniosek z urzędu.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe podlegają zwrotowi lub umorzeniu w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238: określonych zgodnie z procedurą Komitetu; wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Przypadki, w których można zastosować ten przepis, jak również tryb postępowania, określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Dokonanie zwrotu lub umorzenia może zostać uzależnione od szczególnych warunków.

Mając na względzie przedstawioną argumentację oraz treść przywołanego przepisu stwierdzić jednoznacznie należy, że nie ma znaczenia jak wnioskodawca zakwalifikuje złożony wniosek, gdyż organ bez względu na żądanie wnioskodawcy zobligowany jest do zbadania wskazanych podstaw faktycznych na tle przepisu przyznającego ulgę w postaci umorzenia lub zwrotu należności celnych. Istotne jest bowiem ustalenie istnienia przesłanek warunkujących ulgę (zwrotu lub umorzenia), o których mowa w art. 239 ust. 1 WKC, a mianowicie: sytuacji innych niż te określone w art. 236-238, wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem albo ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Inaczej rzecz ujmując, ze względu na zasadę efektywności prawa wspólnotowego należy dać prymat treści przed formą żądania.

Przekonuje do takiego stanowiska orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-446/93 oraz C-48/98.

W pierwszym z wyroków Trybunał stwierdził w tezie 52, że [...] mimo że przyznanie umorzenia na podstawie art. 13 wymaga złożenia wniosku przez zainteresowanego do właściwych organów i mimo że rozporządzenie nr 1430/79 przewiduje, że właściwe organy mogą przyznać umorzenia z urzędu tylko w wypadku przewidzianym w art. 2, to dyspozycje te nie przeszkadzają tym organom w upewnieniu się, czy podniesione okoliczności nie odnoszą się do innych hipotez przewidzianych przez analizowaną regulację prawną. W tezie kolejnej zauważa, że prawdą jest, że art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 3799/86, odnosząc się do kompetencji organów krajowych i Komisji dla oceny wniosku o umorzenie lub zwrot, odwołują się do, odpowiednio, "wniosku przewidzianego w art. 13 ust. 2 rozporządzenia" i "wniosku o zwrot lub umorzenie na podstawie [tego samego artykułu]". Te postanowienia nie mogą być jednak interpretowane jako sprzeciwiające się temu, aby organy krajowe zbadały, czy podstawy faktyczne przedstawione we wszystkich wnioskach o umorzenie nie odpowiadają sytuacji przewidzianej przez art. 13 ust. 1 tego rozporządzenia i aby przyznały one umorzenie należności przywozowych w tym wypadku (por. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 1996 r. w sprawie SEIM - Sociedade de Exportaçăo e Importaçăo de Materiais LdS p. Subdirector - Geral das Alfândegas, C-446/93, Rec. 1996, s. I-7, w komentarzu do art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego – W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 239, s.1056).

W drugim natomiast Trybunał zauważył w tezie 92, odnosząc się do przepisów uszczegóławiających ulgę, o której mowa w art. 239 WKC, że [...] organ celny lub sąd krajowy zajmujący się wnioskiem o umorzenie opartym na artykule 900 § 1 lit. o) rozporządzenia wykonawczego jest zobowiązany, jeżeli nie można przyznać wnioskowanego umorzenia na podstawie tego przepisu, do zbadania z urzędu jego uzasadnienia z punktu widzenia innych regulacji artykułu 900 i artykułów 901-904 rozporządzenia wykonawczego. Skoro organ rozpatrujący wniosek nie jest w stanie, biorąc pod uwagę przywołane powody, podjąć decyzji o umorzeniu lub zwrocie na podstawie artykułu 899 rozporządzenia wykonawczego, jest on zobowiązany rozważyć z urzędu, czy istnieją okoliczności "mogące stanowić o wyjątkowej, wynikającej z okoliczności sytuacji niespowodowanej ani podstępem ani oczywistym zaniedbaniem ze strony osoby zainteresowanej", w rozumieniu art. 905 § 5 rozporządzenia wykonawczego, zmuszające do zbadania dokumentacji przez Komisję (por. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie Söhl & Söhlke p. Haupt- zollamt Bremen, C-48/98, ECR 1999, s. I-7877, w komentarzu do art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego – W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 239, s.1058).

Tożsamy pogląd w zakresie wykładni omawianego przepisu prezentowany jest też nauce, na co zwraca uwagę skarżąca kasacyjnie spółka, powołując się na W. Morawskiego, który zauważa, że nie jest w gruncie rzeczy istotne wskazanie podstawy prawnej zwrotu lub umorzenia. Organ rozpatrujący wniosek nie jest bowiem związany podstawą prawną wskazaną we wniosku. Jeżeli organ uzna, że nie jest uzasadnione stanowisko wnioskodawcy, co do zastosowania w danym wypadku konkretnej podstawy zwrotu lub umorzenia, to powinien on z urzędu zbadać, czy w danym wypadku nie znajdą zastosowania inne podstawy prawne zwrotu lub umorzenia (por. W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 239, s.1050).

W ocenie NSA, także drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego jest częściowo zasadny.

W zarzucie tym spółka twierdzi, że w art. 239 ust. 1 WKC chodzi o należność celną prawnie należną, tj. taką, która nie jest kwestionowana przez podmiot nią obciążony, a indywidualna decyzja, która ją określa posiada przymiot ostateczności w postępowaniu administracyjnym lub prawomocności, jeżeli została zaskarżona do sądu administracyjnego.

W ocenie NSA, procedowanie w przedmiocie umorzenia lub zwrotu należności celnych winno być prowadzone po ostatecznym zakończeniu postępowania w zakresie określenia wysokości tych należności. Może bowiem okazać się, że np. w postępowaniu wymiarowym zapadnie decyzja uchylająca należności celne lub umarzająca postępowanie w sprawie. Bezprzedmiotowe byłoby wówczas postępowanie dotyczące umorzenia lub zwrotu należności celnych, o których mowa w art. 239 ust. 1 WKC.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie relacji jakie zachodzą pomiędzy postępowaniem dotyczącym wymiaru należności celnych, postępowaniem dotyczącym ich zwrotu, a także określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, przyjmuje się, że dla oceny zasadności wniosku o zwrot uiszczonych należności celnych niezbędne jest zakończenie postępowania w przedmiocie ich wymierzenia. Uchylenie decyzji, na podstawie której doszło do rejestracji należności celnej powoduje, że przestaje ona być "prawnie należna". W tej sytuacji prawomocne zakończenie postępowania dot. wymierzenia opłaty celnej dodatkowej jest niezbędne do oceny zasadności wniosku o zwrot uiszczonej opłaty. Do tego czasu postępowanie w tym przedmiocie powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne) (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 1201/04, LEX nr 171382, a także W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 236, s.1020). Dopóki decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń ustalenia, istotne dla spraw podatkowych, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 222/17, LEX nr 2321186, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 631/09, LEX nr 541997).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziale zaś poglądu, że procedowanie w przedmiocie przyznania ulgi w postaci zwrotu lub umorzenia jest zależne od zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, w ramach którego kontrolowana jest legalność decyzji wymierzającej należności celne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest bowiem pogląd, wprawdzie na tle zależności pomiędzy określeniem przez organy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów a kontrolą sądowoadministracyjną decyzji dotyczącej wymiaru należności celnych, nie mniej jednak, ze względu na omawiany problem prawny adekwatny do zaistniałego stanu faktycznego tej sprawy, że organ przy wydawaniu decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług nie musi brać pod uwagę oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie celnej i w związku z powiązaniem obu tych spraw, wstrzymać się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co najmniej do czasu rozpoznania skargi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 631/09, LEX nr 541997). Nie jest konieczne, aby organ wstrzymywał się z określeniem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oczekiwaniu na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 222/17, LEX nr 2321186).

Tym samym NSA nie podziela też zarzutu procesowego dotyczącego obowiązku zawieszenia postępowania w zakresie umorzenia bądź zwrotu należności celnych do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, w którym kontrolowana jest decyzja określająca kwotę długu celnego.

Pozostałe zarzuty procesowe łączące się z głównym zarzutem skargi kasacyjnej, który został uznany za usprawiedliwiony, a mianowicie zarzutem błędnej wykładni art. 239 ust. 1 WKC, konsekwentnie także należało uznać za zasadne. Dotyczy to zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. występującego samodzielnie lub w powiązaniu z art. 239 ust. 1 WKC, a także w powiązaniu powołanych przepisów z przepisami Ordynacji podatkowej, czyli pierwszych czterech zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Szersze wypowiadanie się w zakresie tych podstaw kasacyjnych w związku z zasadnością głównego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie błędnej wykładni prawa materialnego art. 239 ust. 1 WKC należało uznać za zbędne.

W ponownym postępowaniu sprawa winna być rozstrzygnięta z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na mocy art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).