Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 302/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 396/15 w sprawie ze skarg G. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] i z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 396/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi G. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 8 maja 2015 r. nr [...] i z 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżonymi decyzjami

z 8 i 22 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie ("DIS"), po rozpatrzeniu odwołania G. H. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 października 2014 r. i 30 grudnia 2014 r., ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2010 i 2011. Podstawę prawną wydania decyzji stanowił art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że odnośnie 2010 r. strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego dotyczące wysokość wydatków ponoszonych z tytułu zakupu w Federacji Rosyjskiej paliwa, papierosów i alkoholu oraz posiadanie na 1 stycznia 2010 r. oszczędności w kwocie 20.000 euro, przechowywanych w gotówce w domu. Natomiast w odniesieniu do 2011 r. wysokość wydatków ponoszonych z tytułu zakupu w Federacji Rosyjskiej paliwa, papierosów

i alkoholu oraz posiadanie na dzień 1 stycznia 2011 r. oszczędności na rachunku bankowym i w gotówce w kwocie ok. 85.000zł, przy czym strona zeznała, że posiadała oszczędności ok. 4000 – 5000 euro przechowywane w domu w gotówce.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ustalono poniesione przez stronę w 2010 r. wydatki w wysokości 170.379,75 zł, natomiast

w 2011 r. 84.203,90 zł. Na pokrycie powyższych wydatków strona posiadała ujawnione przychody za 2010 r. w wysokości 106.069,34 zł; natomiast w 2011 r. 90.572,61 zł. Za nieprawdopodobne uznano posiadanie przez stronę oszczędności w gotówce (w domu) na dzień 1 stycznia 2010 r. w wysokości 20.000 euro, a na dzień 1 stycznia 2011 r. w wysokości 4.000 – 5.000 euro. W trakcie postępowania strona nie złożyła żadnych wyjaśnień dotyczących oszczędności posiadanych w gotówce, w piśmie z 21 października 2012 r. wskazała jedynie, że posiada wspólny z córką rachunek ROR i oszczędnościowy w banku [...]. Podatniczka, 10 stycznia 2013 r., zeznała, że kwota 85.393 zł wpłacona na rachunek oszczędnościowy, stanowiła oszczędności córki A., pochodzące m.in. z otrzymywanych alimentów, stypendium socjalnego, stypendium stażowego, otrzymywanych pieniędzy od dziadków. Jak wskazała środki te gromadzone były w domu, a następnie wpłacane na wspólne konto w Banku [...]. W oparciu o informację z banku oraz dowody zgromadzone w toku postępowania organ ustalił, że na 1 stycznia 2010 r. strona posiadała środki na rachunkach bankowych w kwocie 2262,10 zł, z czego kwota 1897,12 zł przypadała na nią, a pozostała na córkę A. H. oraz ustalił, że posiadała na ten dzień oszczędności w gotówce w kwocie 7285,97 zł. Natomiast na 1 stycznia 2011 r. strona posiadała środki na rachunkach bankowych w kwocie 44.996,16 zł oraz oszczędności w gotówce w kwocie 4287,40 zł. Z kolei na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadała oszczędności w łącznej kwocie 49.283,56 zł, a na 31 grudnia 2011 r. 33.514,18 zł.

Analiza wykazanych przez stronę przychodów, wynikających ze złożonych zeznań podatkowych potwierdza, że skarżąca w latach 2000-2008 osiągała

przychody w wysokościach niższych od kwot przeciętnych wynagrodzeń

w gospodarce narodowej, ogłaszanych corocznie przez Prezesa GUS. W okresie 2003-2008 przychody strony były wielokrotnie niższe od przeciętnych wynagrodzeń. Strona w latach 2000-2008 uzyskała przychody w kwocie 118.366,61 zł, a poniosła wydatki w kwocie 155.282,91 zł. W ocenie organu powyższa analiza potwierdza, że strona nie mogła zaoszczędzić na dzień 1 stycznia 2010 r. kwoty 20.000 euro, a na dzień 1 stycznia 2011 r. 4000 – 5000 euro w gotówce, ale wskazuje również, że bez wpływu na rozliczenie badanego roku pozostaje ewentualnie otrzymana w 2003 r. darowizna od teściowej - I. W. w kwocie 18.000zł, przeznaczona na remont mieszkania.

Organ ustalił ponadto, że strona ponosiła wydatki na rzecz córki A. H. Nie uwzględnił, dochodów córki w rozliczeniach skarżącej za lata 2000-2008. Okoliczności gromadzenia przez A. H. oszczędności, były również przedmiotem analizy dokonanej przez organ przy podejmowaniu decyzji, w sprawie nieujawnionych źródeł za lata 2009-2010, dotyczącej A. H., które to rozstrzygnięcia miały wpływ na ustalenia w sprawie nieujawnionych źródeł za lata 2009-2010, dotyczące strony. Strona ponosiła wydatki również na rzecz córki S. H. oraz na rzecz A. K. (konkubenta skarżącej, który mieszkał z nią od 2002 r.). W ocenie organu niewiarygodne są twierdzenia strony, że środki pieniężne w kwocie 20.000 euro przechowywała w gotówce poza rachunkiem bankowym, w sytuacji gdy posiadała wraz z córką dwa rachunki bankowe, na które według zeznań wpłacała nawet kwoty otrzymane przez córkę z okazji urodzin czy matury.

Dokonując porównania dochodów skarżącej otrzymywanych w okresie

1972 – 1999 r. oraz danych dotyczących przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłaszane corocznie przez Prezesa GUS, za ww. lata ustalono, że otrzymywane przez stronę wynagrodzenia brutto były niższe od przeciętnych wynagrodzeń w gospodarce narodowej, przy czym w 1982 r. wynagrodzenie strony było ok. 2 razy niższe od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce, a w 1984 r. ok. 4 razy niższe od przeciętnego. Ponadto wynagrodzenia zawarte w legitymacji ubezpieczeniowej skarżącej, są podane w kwotach brutto, co oznacza, że wskazane tam kwoty: od 1992 r. zawierają podatek dochodowy, a od 1999 r. również składki na ubezpieczenie społeczne potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Powyższe oznacza, że faktycznie dochody strony za okres od 1992 r. do 1999 r. były niższe o ok. 20-30 %) niż wynika to z przedłożonych fotokopii legitymacji.

W ocenie organu nawet powyższa uproszczona analiza (nie uwzględniająca ilości osób w gospodarstwie domowym strony w poszczególnych latach - od 3 do 5 osób) zaprzecza twierdzeniom, że nawet w tych latach, gdy skarżąca osiągała dochody wyższe od przeciętnych, mogła zaoszczędzić znaczną kwotę pieniężną

(w wysokości 20.000 euro, a 2011 r. 4.000- 5.000 euro). Wskazano również, że świadczenia strony, z tytułu pełnionej funkcji ławnika otrzymywane w okresie 1996-2003, nie pozwoliłyby na zgromadzenie ww. oszczędności w walucie obcej. Świadczenia te, wykazane w rozliczeniu rocznym, zostały uwzględnione przez organ.

W ocenie organu odwoławczego, dokumenty załączone do odwołania, dotyczące R. H. (męża strony), nie potwierdziły, że mogła ona zgromadzić znaczne oszczędności na 1 stycznia 2010 r., a w konsekwencji na 1 stycznia 2011 r. Ustalono, że otrzymane przez R. H. wynagrodzenie nie przekraczało przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce. Również okazjonalne świadczenie pracy poza granicami przez męża strony i otrzymywane wynagrodzenie w niewielkim stopniu, wpłynęło na polepszenie sytuacji budżetowej rodziny w latach 1989 - 1991. Ich wysokość, w ocenie DIS, nie może stanowić potwierdzenia, na okoliczność zgromadzenia znacznych oszczędności w walucie obcej. Organ odwoławczy wskazał, że w okresach świadczonej pracy przez G. i R. H. (związek małżeński zawarli w 1976 r.) oboje małżonkowie "łożyli" na wspólne gospodarstwo domowe, to jednak w okresie wspólnego zamieszkiwania, tj. w latach od 1974 do 1993 r. sytuacja finansowa rodziny była trudna, a świadczy o tym fakt, iż córka S. (ur. w 1977 r.) była pod opieką babci od 1991 r. przez okres 4 lat. W latach 1976-1999 świadczonej pracy przez G. H. (i R. H. w okresie 1976-1993) rodzina liczyła od 2 do 5 osób, tj. G. i R. H. oraz troje dzieci. Od momentu wyprowadzenia się męża skarżąca musiała utrzymać rodzinę (3 dzieci) głównie z własnej pracy (alimenty - 300 zł po denominacji, poczynając od 1 sierpnia 1993 r.).

Zdaniem DIS trudnej sytuacji materialnej rodziny w latach 1976-1988 oraz od 1994 r., gdy strona sama utrzymywała dzieci, nie zmieniają ewentualne darowizny, jakie mogła ona otrzymać od rodziny. Stanowiły one źródło finansowania bieżących wydatków. Ewentualna darowizna otrzymana w 2003 r. na remont mieszkania nie mogłaby stanowić źródła oszczędności, jak wynika bowiem z materiału dowodowego w 2004 r. skarżąca przeprowadziła remont mieszkania. Dyrektor wskazał, że od 1994 r. rodzina strony utrzymywała się, co podkreślono wyżej, ze stałych, ale w granicach przeciętnych dochodów osiąganych przez stronę do 1999 r. oraz niewielkich alimentów męża, bądź ewentualnych sporadycznych dochodów córek. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, a zwłaszcza z rozliczenia przychodów i wydatków strony za lata 2000-2008, w 2008 r. wystąpił niedobór w przychodach w kwocie ponad 14.000 zł. Ewentualna więc darowizna otrzymana w 2008 r. 1500-1700 euro (podnoszona dopiero na etapie odwoławczym) nie wpływa na rozliczenie dokonane przez organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania strony dotyczące przechowywania gotówki w kwocie 20.000 euro oraz 4000-5000 euro (w 2011 r.) w domu, w zastawie stołowej, są niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Także dokumenty, załączone do odwołania w sprawie dotyczącej 2010 r., jako nowe dowody w sprawie nie stanowią, zdaniem DIS, dowodu posiadania przez skarżącą oszczędności w euro. Kwoty wynikające tych dokumentów co prawda przysporzyły stronie środków pieniężnych na utrzymanie rodziny w 1998 r., 2005 r. i 2008 r., lecz w istocie pokryły tylko w niewielkim stopniu niedobory przychodów w ww. latach.

Organ nie przyjął do rozliczenia w 2010 r. kwoty 3060 zł uzyskanej rzekomo od S. H., jako przychodu, a przelane przez stronę środki pieniężne tytułem zasilania konta S. H. uznał, jako wydatki skarżącej w dacie ich poniesienia. Organ nie uznał również wyjaśnień, że dokonane przelewy środków z rachunku bankowego na rachunek S., pochodziły ze środków pieniężnych S., które strona miała otrzymywać systematycznie w gotówce i wpłacać na swoje konto.

Organ ustalił ponadto, że strona ponosiła wydatki na rzecz A. K.,

tj. czynsz, abonament radiowo-telewizyjny, ubezpieczenie PZU, opłaty sądowe itp. Zdaniem organu odwoławczego A. K. nie partycypował w kosztach utrzymania. Uznano jedynie udokumentowany wpływ środków od A. K. (zwrot pożyczki G. H. - 1500 zł, którą organ uznał za przychód strony 26 maja 2010 r.). W tym czasie A. K. był bezrobotny i utrzymywał się ze zbioru grzybów, jak również otrzymanych doraźnie środków pieniężnych z darowizn od synów. Zatem otrzymywane kwoty od A. K. nie mogły przyczynić się do zaoszczędzenia znacznych kwot.

W kwestii wydatków na zakup towarów w Federacji Rosyjskiej, organy na podstawie dokumentów przesłanych przez Urząd Celny w [...] ustaliły, że strona, podróżowała intensywnie w okresie 2009-2011 do Federacji Rosyjskiej. Wyjeżdżając do Rosji 231 razy w odwiedziny do przyjaciół w powyższym okresie dokonywała również na własne potrzeby zakupu towarów, tj. paliwa (w tym: w 2009 r. w ilości 1180 litrów, w 2010 r. w ilości 6790 litrów, a w 2011 r. w ilości 9380 litrów), papierosów i alkoholu. Powyższe dane potwierdzają wyciągi z Urzędu Celnego w [...], załączone do pisma z 21 stycznia 2013 r., dot. przekroczeń granicy z Federacją Rosyjską (przywóz) w latach 2009-2011. Zdaniem DIS organ rozliczając wydatki strony na zakup paliwa, alkoholu i papierosów, przyjął za wiarygodne zestawienie przesłane przez Urząd Celny w [...] (co do ilości towaru) oraz zeznania strony z 6 maja 2013 r. (co do jednostkowej ceny zakupu towarów). Organ stwierdził, że deklarowana przez stronę na przejściu granicznym ilość przewożonych towarów, w tym paliwa, papierosów i alkoholu, jest zgodna z ilością faktycznie zakupionego i wwożonego towaru. Zdaniem DIS niewiarygodne jest, że strona, systematycznie kupując na własne potrzeby towary za granicą, nie wiedziała, że zgłoszeniu na granicy podlega ilość towaru faktycznie wwożonego, a nie hipotetycznie zakupionego. W związku z brakiem możliwości ustalenia obowiązujących cen zakupu paliwa w Obwodzie Kaliningradzkim w 2010 r. i 2011 r., organ I instancji uznał, że cena za 1 litr paliwa wskazana przez stronę jest ceną wiarygodną i najbardziej zbliżoną do wartości rzeczywistej.

W skargach na powyższe decyzje strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 191, art. 187 § 1, art. 124 poprzez dokonanie dowolnego, sprzecznego

z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz całokształtem materiału dowodowego, ustalenia wartości wydatków skarżącej na zakup paliwa w Rosji;

2. art. 191 i art. 187 § 1 poprzez dokonanie niektórych szczegółowych, innych niż podane w pkt 1, ustaleń z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

z tym, że naruszenie tej zasady odnośnie części wadliwych ustaleń faktycznych organu polegało na:

a) oparciu tych ustaleń faktycznych na wyrwanych z kontekstu fragmentach materiału dowodowego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego,

b) dokonaniu oceny poszczególnych faktów i dowodów w sposób sprzeczny z logiką i/lub zasadami doświadczenia życiowego,

c) dokonaniu części ustaleń faktycznych w sprawie bez jakiegokolwiek oparcia tych ustaleń na dowodach zgromadzonych w sprawie lub w sposób wprost sprzeczny

z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy czym, jakkolwiek dane pojedyncze wadliwe ustalenie faktyczne mogło nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, to już suma wszystkich wadliwych ustaleń faktycznych mogła istotnie wpłynąć na wynik sprawy,

3. art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4, które polegało na: braku jasnego wskazania przez organ w uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę w całości oraz częściowym braku wyjaśnienia, czy niektórym dowodom dał wiarę jedynie w części, a jeśli tak to brak jest wyjaśnienia przyczyn niedania niektórym dowodom wiary w pozostałym zakresie, a także braku w ogóle wskazania precyzyjnie dowodów, na których organ opiera niektóre swoje ustalenia faktyczne, co uniemożliwia, a częściowo znacznie utrudnia weryfikację prawidłowości zaskarżonej decyzji pod kątem tego, czy:

a) ustalenia organu odwoławczego odnośnie przychodów (i źródłach przychodów skarżącej) oraz ponoszonych przez nią wydatków, zwłaszcza w latach przed 2009 rokiem są prawidłowe,

b) niektóre okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie zostały przez organ prawidłowo uznane za udowodnione lub nieudowodnione, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie tylko wyrwanych z kontekstu jego części,

z nieuzasadnionym pominięciem tej części materiału dowodowego korzystnej dla skarżącej co do, której organ w ogóle nie wypowiedział się, czy daje mu wiarę

w całości, czy w części,

c) organ prawidłowo odmówił uwzględnienia niektórych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą,

- braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, która stanowiła dla organu odwoławczego podstawę przyjęcia, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowiska, że fakt, iż strona nie odwołała się od korzystnej dla niej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 10 lipca 2014 r., skutkuje tym, że strona w niniejszym postępowaniu nie może czynić zarzutu odnośnie ustaleń w postępowaniu za 2009 r.,

- braku przytoczenia prawidłowych podstaw prawnych z ich wyjaśnieniem, w zakresie regulującym ustne zgłoszenia celne wwozu na obszar Unii Europejskiej towarów, które jako tzw. bagaż osobisty, w tym dopuszczalną ilość wwożonego paliwa, która podlega zwolnieniu z VAT- u i akcyzy, co uniemożliwia, a co najmniej znacznie utrudnia weryfikację prawidłowości ustaleń organu odwoławczego odnośnie ilości rzekomo zakupionego przez skarżącą w Federacji Rosyjskiej paliwa;

4. art. 120 oraz art. 194 § 1 i § 3, polegające na oparciu zaskarżonej decyzji m.in. na poglądzie, że jeżeli strona nie odwołała się od wcześniej wydanych w innych sprawach decyzji organu podatkowego, to nie może kwestionować (podważać) ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach wydanych w innych sprawach decyzji, podczas gdy organ podatkowy nie był uprawniony do oparcia decyzji na takim poglądzie, bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej może działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa;

5. art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 przez bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, 6. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 poprzez:

- bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego w odwołaniu o ponowne przesłuchanie S. H. na okoliczność podaną w odwołaniu, tj. zmierzającego do wyjaśnienia przyczyn przekazywania przez nią stronie gotówki, aby skarżąca wpłacała ją na konto S. H., które zostało założone na potrzeby kredytu, podczas gdy okoliczności te budziły wątpliwości organu, a świadkowi S. H. nie zadano ani jednego pytania, które pozwoliłoby na wyjaśnienie tych spornych okoliczności,

- bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego

w odwołaniu o dopuszczenie dowodu z zeznań I. W. (teściowej skarżącej) oraz B. H.

Oddalając skargi WSA w Olsztynie Sąd uznał, w świetle wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. P49/13 oraz wyroku o sygn. 18/09, a także orzecznictwa NSA, za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Zdaniem Sądu, wydane w niniejszej sprawie decyzje w należyty sposób uwzględniają zawarte w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi.

Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżącą źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornych latach podatkowych (2010 i 2011) wydatków. Spór w sprawie oraz postępowanie organów i wydane decyzje dotyczą dwóch lat podatkowych 2010 i 2011 jednakże w większości ustalenia faktyczne, szczególnie dotyczące zasobów pieniężnych posiadanych przez skarżącą pokrywają się. Ustalenia dotyczące spornych lat 2010 i 2011, a będące przedmiotem niniejszej sprawy są kontynuacją postępowań dotyczących lat 2009 i 2010 prowadzonych wobec skarżącej i jej córki A. H. zakończonych ostatecznymi decyzjami. W postępowaniach tych i decyzjach organ podatkowy ustalił stan środków pieniężnych i stan rachunków bankowych posiadanych przez skarżącą i jej córkę na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2009. Ustaleń tych nie kwestionowały ani skarżąca ani jej córka. Sąd podzielił stanowisko organu, że okoliczności takie jak gromadzenie środków na rachunkach bankowych, brak wcześniejszych oświadczeń strony, w tym w prowadzonym postępowaniu za rok 2009 wobec skarżącej oraz za lata 2009-2010 wobec A. H. - córki strony potwierdzają, że skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności na 1 stycznia 2010 r. pochodzących z własnej pracy, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 20.000 euro. Sąd podzielił ocenę, że nieprawdopodobnym jest, że skarżąca środki pieniężne w kwocie 20.000 euro (w 2010 r.) i 4.000 – 5.000 euro (w 2011 r.) przechowywała w gotówce poza rachunkiem bankowym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organy jednoznacznie ustaliły, że na 1 stycznia 2010 r. skarżąca posiadała oszczędności w gotówce w wysokości 7285,97 zł oraz na rachunku bankowym - 1897,12 zł. natomiast na 1 stycznia 2011 r. - 4287,40 zł oszczędności w gotówce.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza posiadania przez skarżącą oszczędności w innych kwotach niż wskazane powyżej. Z rozliczeń wynika bowiem, że ewentualne nadwyżki przychodów (w tym otrzymane darowizny) wydawane były na bieżące potrzeby. Za nieskuteczne Sąd uznał również zarzuty dotyczące oszczędności zgromadzonych przez A. H. przed 2009 r. oraz wysokości osiąganych przez nią przychodów (z pracy w Niemczech, stypendiów, z umów zleceń i zwrotu podatków, w czasie gdy studiowała), a także przekazywania przez A. H. zarobków i innych przychodów sprzed 2010 r. G. H. do wspólnego gospodarstwa oraz sposobu rozliczenia się między A. H., a G. H. oraz co do ewentualnych oszczędności A. H. posiadanych z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Organy w tym zakresie przyjęły wyjaśnienia A. H. Stwierdziły prawidłowo, że o ile A. H. otrzymała środki pieniężne z ww. tytułów np. likwidacji książeczki i pracy w Niemczech, to zostały one wpłacone na rachunek bankowy wspólnie prowadzony przez G. i A. H. w Banku [...].

Sąd uznał za prawidłowo nieprzyjęcie do rozliczenia po stronie przychodów środków pieniężnych w kwocie 3060 zł uzyskanych rzekomo od S. H.. Wyjaśnienia skarżącej, że dokonane przelewy środków z rachunku bankowego skarżącej na rachunek córki pochodziły ze środków pieniężnych córki, które z kolei skarżąca miała otrzymywać systematycznie w gotówce i wpłacać na swoje konto, nie zasługiwały na wiarę - chociażby z uwagi na zasady doświadczenia życiowego. S. H. posiadała, oprócz rachunku kredytowego prowadzonego przez [Bank Spółdzielczy], na który G. H. comiesięcznie (od stycznia do lipca 2010 r.) dokonywała przelewów środków pieniężnych tytułem "zasilenie konta S. H." w łącznej kwocie 3060 zł, również inny rachunek, który służył S. H. do rozliczeń, m.in. z matką G. H.

Sąd za nieskuteczny również uznał zarzut, że skarżąca dokonywała systematycznej wymiany posiadanych oszczędności w obcych walutach na złotówki. Sama skarżąca wskazywała, że dokonywała wymiany, ale na euro, czy to marek niemieckich (po zmianie waluty niemieckiej) czy to złotówek – nabywając euro po korzystnej cenie od córki przyjeżdżającej na wakacje. Nie jest również sprzeczne

z przepisami art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej w oparciu o dane statystyczne. Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut, że na utrzymanie skarżąca wydawała mniej niż średnio-statystycznie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nadwyżki dochodów skarżąca wydawała na bieżące potrzeby. Bezsporne jest również w sprawie, że skarżąca wraz z córkami podróżowała ponosząc z tego tytułu koszty. Zdaniem Sądu organy prawidłowo również oceniły możliwości partycypowania A. K. w koszty utrzymania skarżącej.

Sąd na niezasadne uznał również zarzuty skarżącej dotyczące wadliwego ustalenia ilości paliwa zakupionego w Rosji, a w konsekwencji wadliwego ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków na zakup paliwa. Organy prawidłowo oparły się w tym zakresie na informacji uzyskanej od służb celnych Uwadze strony umyka, że w tym zakresie jej zeznania i wyjaśnienia ewoluowały

w trakcie trwania postępowania dowodowego. Początkowo skarżąca wskazywała, że zakupu paliwa dokonuje tylko w kraju za niewielką kwotę miesięcznie, a po okazaniu zestawienia ilości przejazdów przez granicę i deklarowanych paliwa, alkoholu

i papierosów, wskazywała, że deklarowała większe ilości niż praktycznie przewoziła przez granicę. Skarżąca nie wykazała by ponosiła inne wydatki niż ustalone zostało to przez organy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku G. H. zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.191 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to uchybienie organów polegało w szczególności na:

a. dowolnym ustaleniu ilości paliwa zakupionego w Rosji przez skarżącą w latach 2009-2011, a w konsekwencji rażące zawyżenie przez organy rzekomych wydatków skarżącej na takie zakupy w porównaniu do rzeczywistych wydatków, przy czym za podstawę ustalenia ilości paliwa zakupionego przez skarżącą organ przyjął dane

z dokumentów, które nie dokumentują tej okoliczności, lecz ilość paliwa, którą skarżąca miała przy sobie w momencie przekraczania granicy polsko-rosyjskiej przy powrotach do Polski, a w kontekście całokształtu materiału dowodowego, skarżąca nie mogła zużyć takich ilości paliwa, które wg nierzetelnych ustaleń organu skarżąca rzekomo kupiła oraz na niezebraniu dowodów pozwalających na ustalenie ile faktycznie paliwa skarżąca kupiła, a w konsekwencji jakie były jej wydatki na ten cel;

b. poczynieniu ustaleń odnośnie wysokości istotnej części innych niż ww. wydatków oraz wartości zgromadzonego przez skarżącą mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na podstawie wyrwanych

z kontekstu całokształtu materiału dowodowego fragmentów materiału dowodowego, z pominięciem części dowodów zgromadzonych w sprawie, a także poprzez dokonanie oceny części dowodów w sposób wprost sprzeczny z treścią materiału dowodowego, w tym poprzez przypisywanie dowodom innej treści niż te dowody mają w rzeczywistości, a częściowo dokonanie tej oceny w sposób nielogiczny lub sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to uchybienie organów podlegało w szczególności na niezasadnej odmowie uwzględnienia zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę o dopuszczenie dowodu:

a. z zeznań S. H. na okoliczności, na które wcześniej nie była szczegółowo przesłuchana, wskazane w odwołaniu od zaskarżonej decyzji dot. podatku za 2010 r. oraz inne okoliczności budzące wątpliwości organu odwoławczego ujawnione przez organ dopiero w treści decyzji ostatecznej;

b. z zeznań świadków M. K., I. W., B. H. na okoliczności podane w pismach strony oraz pozostałe okoliczności, których ww. osoby były świadkami, a co do, których organ odwoławczy miał wątpliwości które wyraził dopiero w treści uzasadnień ostatecznych decyzji;

c. zeznań A.H. (córki skarżącej) w charakterze świadka, wniosków zgłoszonych w pkt IV i V petitum pisma pełnomocnika skarżącej z 23 lutego 2015 r., a zmierzających do ustalenia jakie dochody z różnych źródeł przed 2009 r. uzyskiwała A. H., która co do zasady do 2010 r. pozostawała na utrzymaniu skarżącej, jak A. H. rozporządziła tymi przychodami, podczas gdy okoliczności te miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w kontekście tego że A. H. swoje zarobki co do zasady przekazywała skarżącej, co mogło wpłynąć na zmianę ustaleń organu I instancji co do przychodów i wydatków skarżącej w latach 2000-2008 i wpłynąć na ustalenia w latach późniejszych, których dotyczą zaskarżone decyzje, w sposób szczegółowo opisany w skardze do WSA na decyzję dot. podatku za 2010 r.;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem ww. przepisów, a to uchybienie organów polegało na oparciu zaskarżonych decyzji na poglądzie, że skarżąca w toku postępowania nie może podważać ustaleń faktycznych prezentowanych w treści uzasadnień decyzji organów podatkowych umarzających analogiczne postępowania podatkowe, wydanych

w innych sprawach (w tym takich, w których skarżąca była stroną oraz w których stroną była A. H.), jeżeli decyzje takie nie były zaskarżone przez strony, co w konsekwencji doprowadziło do ignorowania lub odmowy uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych, które zmierzały do podważenia m.in. takich ustaleń faktycznych, pomimo, że taki pogląd organu podatkowego nie ma oparcia w żadnej normie obowiązującego prawa, a zgodnie z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, strona może innymi środkami dowodowymi podważać treść dokumentów urzędowych, jakimi są m.in. decyzje organów podatkowych wydane w innych sprawach i traktowane jako dowody w niniejszej sprawie;

4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

a. brak dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonych decyzji pod kątem tego, czy zostały one wydane bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, oraz bez naruszenia art. 120

i art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonych decyzji na niemającym prawnego uzasadnienia poglądzie organu, że strona nie może kwestionować i dowodowo podważać ustaleń faktycznych prezentowanych

w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowania podatkowe, wydanych przez organ w innych sprawach, pomimo, że zarzuty naruszenia tych przepisów przez organy w opisany wyżej sposób zostały zgłoszone w skardze, uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i brak rozpatrzenia tych zarzutów przez Sąd może świadczyć o nierozpoznaniu w znacznym zakresie istoty niniejszej sprawy;

b. brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy faktycznej i prawnej nieuwzględnienia tych zarzutów, co może uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku bowiem nie jest wiadome w oparciu, o które przepisy lub

w oparciu o jaką wykładnię przepisów art. 188, art. 120, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Sąd doszedł do przekonania, o niezasadności zarzutów naruszenia tych przepisów przez organy, a w konsekwencji nie jest możliwa weryfikacja, czy wykładnia tych przepisów, na której Sąd I instancji się oparł, o ile w ogóle faktycznie rozpatrzył te zarzuty, jest prawidłowa.

II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku zaskarżonego wyroku polegało na błędnej wykładni przez WSA

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że na skarżącej (podatniku) spoczywa ciężar udowodnienia wysokości poniesionych przez nią wydatków, podczas gdy, ze względu na charakter instytucji opodatkowania przychodów nieujawnionych, to na organie spoczywa ciężar udowodnienia wysokości poczynionych przez niego wydatków, natomiast na podatniku spoczywa jedynie ciężar dowodu, że ustalone prawidłowo przez organ wydatki mają pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub mieniu zgromadzonym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie od DIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ewentualnie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonych decyzji DIS i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od DIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego przez WSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej w tych postępowaniach wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej powielają zarzuty skargi skierowane do sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie treści skargi kasacyjnej także stanowi powtórzenie argumentacji przytaczanej w treści skargi do WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę i wydając wyrok, WSA oparł się na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu wyroku wskazał, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw jego rozstrzygnięcia i dlaczego oraz jakie przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie i dlaczego, przytaczając przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Odniósł się także do zarzutów skargi i w pełni zasadnie uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa procesowego i materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ WSA, mając na względzie przebieg postępowania podatkowego i zebrany w sprawie materiał dowodowy, w pełni zasadnie uznał, iż organy podatkowe swoimi działaniami nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wnikliwie i szczegółowo, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale, odniósł się – ocenił kwestie związane ze sposobem ustalenia wydatków poniesionych przez skarżąca na zakup paliwa w latach 2010 – 2011, jak również innych wydatków oraz wartości zgromadzonego przez skarżącą mienia pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdził, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie WSA, w toku postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie

w treści uzasadnień decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienia zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienia prawne zawierają natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzut przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów nie zasługuje na uwzględnienie. Należy, bowiem mieć na uwadze, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, lub doświadczenia życiowego. Natomiast stanowisko skarżącej w zasadzie stanowi odmienną interpretację dowodów zebranych w sprawie i polemikę z rozumowaniem przeprowadzonym przez organy, co nie jest wystarczające dla uznania, że naruszone zostały granice swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA

w powyższych kwestiach zasługuje na pełną aprobatę. Podobnie na uznanie zasługuje stwierdzenie, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżącą źródła przychodów (m.in. świadczenia ZUS, wynagrodzenie za pracę w zakładzie piekarniczym [...], sprzedaż kurek i jagód, pomoc finansowa od I. W., kwota od A. H., darowizny) mogły służyć pokryciu poniesionych w spornych latach podatkowych (2010, 2011) wydatków. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że zebrany materiał dowodowy zaprzecza aby skarżąca mogła zaoszczędzić z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania znaczną kwotę pieniężną (tj. przed 2010 r. – 20.000 euro i przed 2011 r. 0 4000 – 5000 euro).

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny, kompletny i rzetelny. Organy podatkowe przeprowadziły w sprawie wszystkie czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Dokonana przez organy podatkowe ocena nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, przy czym organy podatkowe (podobnie jak WSA) wskazały, jakie okoliczności uznały za nieuprawdopodobnione przez podatnika, a nie nieudowodnione i dlaczego. Odnośnie wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup paliwa w Rosji, ustaleń dokonano nie tylko na podstawie dokumentów otrzymanych z urzędu celnego, ale również na podstawie zeznań strony z 10 stycznia 2013 r., 6 maja 2013 r., 15 stycznia 2015 r., wskazujących na ilość zakupionego, a nie przewożonego paliwa.

Wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Kwestionując ustalenia organu podatkowego, podatnik obowiązany jest wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Celem takiego postępowania jest wykazanie, że stwierdzona przez organ podatkowy dodatnia różnica wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, stosownie do powyższych zasad organ udowodnił wysokość wydatków skarżącej w omawianych latach podatkowych, w tym przede wszystkim, wysokość wydatków na zakup paliwa. Skarżąca natomiast nie wykazała, że udowodnione przez organ wydatki były mniejsze. Skarżąca w toku postępowania istotnie zmieniała swoje zeznania w tym zakresie, jednocześnie nie przedstawiając żadnych dowodów ani co do ilości, ani co do ceny nabywanego paliwa.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych, zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, tj. ponownego przesłuchania S. H., przesłuchania M. K., I. W., B. H., A. H., należy w pełni podzielić argumentację organu zawartą w postanowieniach z 13 lutego 2015 r., 7 kwietnia 2015 r., 8 maja 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Dodać przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z uregulowaną w tym przepisie zasadą swobodnej oceny dowodów bowiem, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania

w powyższym zakresie, pozwala na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do naruszenie którego miało dojść w sposób wskazany w skardze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Ustalając stan faktyczny sprawy, organy w pełni zastosowały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem swoich twierdzeń, co do pokrycia poniesionych w 2010 i 2011 r. wydatków, dochodami uzyskanymi w latach wcześniejszych. Twierdzenia skarżącej zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Dlatego też skarżąca nie zdołała podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w oparciu, o który został wydany zaskarżony wyrok.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw.

z art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z ww. przepisów może stanowić podstawę kasacyjną

w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji - nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy. Skoro granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07), to w kontekście konsekwencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. za usprawiedliwiony należy uznać wniosek, że Sąd I instancji orzekał w granicach sprawy wyznaczonych istotą oraz treścią normy prawa, która determinowała treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie, a mianowicie w aktach, którymi ustalono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ponadto postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a istotne okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się ten Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska skarżącej jak również organów podatkowych. Zostało ono wobec powyższego sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia omawianego przepisu, który sprowadza się do wykazania, że uzasadnienie sporządzone zostało niewłaściwie, gdyż sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego sąd pierwszej instancji przyjął, że organ mógł ustalić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz z jakich powodów przyjął za prawidłowe dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.