Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2530/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 93 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1063/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę [A.] sółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dalej: Skarżąca), na interpretację Ministra Finansów (dalej: MF), z dnia [...] grudnia 2014r., wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest producentem wyrobów chemicznych, których składnikiem jest alkohol etylowy skażony jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego, na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353 ze zm.).

Skarżąca zamierza rozpocząć produkcję w składzie podatkowym wyrobu chemicznego o nazwie handlowej [...], o następującym składzie ilościowym: 1. alkohol etylowy rektyfikowany o mocy minimalnej 96%v/v/-88,00-89,00% m/m, 2. skażony alkoholem izopropylowym (10l/100l) – 8,00-8,5% m/m 3. glikol propylenowy – 1,5% m/m, 4. mieszanina alkoholu tert-butylowego 80-95%, i alkoholu etylowego (5-25%)-2,00% m/m.

Wyrób będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20, jako pozostały wyrób alkoholowy skażony. Skarżąca nie posiada wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji ww. wyrobu. Wyrób jest przeznaczony do obrotu krajowego i nie będzie tym samym produktem, co użyty do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy. Będzie posiadał inne właściwości fizykochemiczne, niż surowiec z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Ze względu na skażenie, wyrób będzie toksyczny, a tym samym nie nadaje się do spożycia przez ludzi. W związku z tym będzie zbywany jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy alkohol zawarty w ww. wyrobie, klasyfikowanym do pozycji CN 2207 20, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego i 2. czy ww. wyrób klasyfikowany do pozycji 2207 20, będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy?

Zdaniem Spółki, alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z tym, wyrób ten będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Interpretacją indywidualną z dnia 24 grudnia 2014r. MF stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, stwierdzając, że powyższy alkohol etylowy - skażony wykorzystany do produkcji ww. "wyrobu chemicznego" nie będzie zwolniony od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.).

Organ podkreślił, że dla stosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. istotne jest to, aby wyrób, do produkcji którego zużyto alkohol częściowo skażony, nie stanowił nadal alkoholu etylowego.

Podkreślił, iż zarówno prawodawca unijny w przepisach art. 27 ust. 1 lit. a i b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich L 316 z dnia 31 października 1992r. Polskie wydanie specjalne, rozdział 9, tom 1, s. 206, dalej: dyrektywa 92/83/WEG)., jak i krajowy stanowią, że prawo do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego uwarunkowane jest prawidłowym skażeniem tego alkoholu, jak również, w przypadku zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego częściowo skażonego, wykorzystaniem tego alkoholu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tak więc wyrób, który powstanie w wyniku wykorzystania do jego produkcji wymienionego alkoholu, będzie "produktem", czyli wyrobem innym niż wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) użyty do jego wytworzenia.

Tym samym alkohol etylowy wykorzystany do produkcji "wyrobu chemicznego" o nazwie handlowej [...] nie będzie zwolniony od podatku akcyzowego, a w przypadku wyprowadzenia przedmiotowego wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy wyrób ten opodatkować akcyzą - art. 45 u.p.a.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa MF stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że według tego przepisu, alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi będzie zwolniony od podatku akcyzowego, gdy powstanie z niego wyrób inny, niż wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) użyty do jego wytworzenia, zaliczany do innej pozycji Nomenklatury Scalonej niż pozycja CN 2207 20., a także naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), polegające na niezamieszczeniu w interpretacji uzasadnienia odpowiadającego wymogom wynikającym z tych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 maja 2015r. sygn. akt I SA/Bd 277/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził bowiem, że treść art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1b/ dyrektywy 92/83/WEG.

Wskazał, iż organ wydając interpretację pominął opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, bowiem Skarżąca wskazała, że wyrób końcowy, choć klasyfikowany nadal do kodu CN 2207 20, posiadać będzie inne właściwości fizykochemiczne niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano. Wytworzony produkt ze względu na skażenie będzie toksyczny, a tym samym nie będzie nadawał się do spożycia przez ludzi, w związku z tym zbywany będzie jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Nie będzie zatem tym samym produktem, co użyty do jego wytworzenia skażony alkohol etylowy.

Organ nie poczynił także wywodu co do tego, aby z mających zastosowanie przepisów prawa wyciągnąć wnioski znajdujące się w wydanej interpretacji. Nie można uznać za przekonujące uzasadnienie odnoszące się do kwalifikacji CN..

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2017r. sygn. akt. I GSK 1821/15, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego [...], który to wyrób pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym. Zgodnie z art. 93 ust. 2 u.p.a. produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest m.in. wytwarzanie, przetwarzanie, ale także skażanie alkoholu etylowego. NSA zwrócił uwagi na to, że dopiero w opisanym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, skażony alkohol etylowy będzie wykorzystywany do właściwej produkcji nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, to jest rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. Natomiast związek wykorzystania alkoholu etylowego z docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest jedynie pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym w istocie jest nadal wyrób [...], nie powstaje żaden wyrób docelowy, a więc produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Wytwarzany wyrób nie jest rezultatem użycia alkoholu w procesie produkcji.

W uzasadnieniu podkreślił, iż sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U, z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2017r. sygn. akt I GSK 1821/15 i nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Sąd I instancji nie mógł dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. podkreślił, że wykładnia językowa art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. wskazuje, iż alkohol etylowy skażony w opisany we wniosku o interpretację sposób nie jest wyrobem, który podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnieniu podlega więc wyłącznie alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji określonych wyrobów - produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zatem przeznaczenie jakie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu.

Zdaniem Sądu I instancji przepisy wspólnotowe (art. 27 ust. 1 lit. c/, d/, e/; art. 27 ust. 2 lit. e dyrektywy 92/83/WEG zakładają że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty (ostatecznie wykorzystany) do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co oznacza, iż powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów. Wskazał, iż ustawodawca krajowy w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. posłużył się podobnym sformułowaniem co prawodawca unijny uznając, że skażony alkohol etylowy ma zostać wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tak więc treść art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1b/ dyrektywy 92/83/WEG

Odwołując się do wykładni celowościowej art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. zwrócił uwagę na literalne brzmienie przepisu u.p.a., jak również na cel powyższej regulacji. Istotny jest bowiem sens całego uregulowania, a nie wyłącznie językowe rozumienie użytego w nim sformułowania "wykorzystywać do produkcji" lub "przy jego (alkoholu) udziale powstaje wyrób o innym składzie".

Wskazał iż przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. wiąże zwolnienie, z wykorzystaniem tego wyrobu do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z jego treści wynika zatem konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przeciwnym przypadku racjonalny prawodawca nie ograniczałby wykorzystania skażonego alkoholu etylowego tylko do wskazanej grupy wyrobów.

Podkreślił, iż Skarżąca podała, iż wyrób chemiczny o nazwie [...] będzie zbywany jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, to jest rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. Wskazał iż z powyższego wynika, że powyższy wyrób chemiczny nie jest innym, finalnym produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi. Związek wykorzystania alkoholu etylowego z docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest więc jedynie pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym w istocie jest nadal ten wyrób, nie powstaje żaden wyrób docelowy - produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi.

W konsekwencji ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego o nazwie [...], który to wyrób pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym. Pokreślił przy tym, że zgodnie z art. 93 ust. 2 u.p.a. produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest m.in. wytwarzanie, przetwarzanie, ale także skażanie alkoholu etylowego.

Wobec powyższego stwierdził, że wyrób [...], jest nadal skażonym alkoholem etylowym. Dopiero później, po jego zbyciu będzie wykorzystywany jako baza do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Na etapie Skarżącej nie dochodzi do wytworzenia innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Powyższy wyrób chemiczny będzie dopiero wykorzystywany do właściwej produkcji nowych, ostatecznych produktów, tj. rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Wskazany wyrób chemiczny , to więc dopiero baza, a nie produkt finalny, stąd Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd I instancji nie zbadał i nie odniósł się należycie do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, w szczególności zaś do okoliczności, iż Skarżąca zamierzała zbywać produkt o nazwie handlowej [...] zwierający skażony alkohol etylowy podmiotom, które produkowały z niego wyrób gotowy (docelowy) w postaci rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a więc podmiotom, które w świetle art. 2 pkt 22 u.p.a. mają status podmiotów zużywających,

II. prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) to jest.:

1. art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla, uzyskania zwolnienia skażonego alkoholu etylowego na podstawie tego przepisu, konieczne jest, by już na etapie produkcji w składzie podatkowym doszło do powstania innego produktu (docelowego) nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, gdy tymczasem z przepisu tego wynika, że od podatku akcyzowego jest również zwolniona sprzedaż przez prowadzącego skład podatkowy skażonego alkoholu etylowego podmiotowi zużywającemu, a więc podmiotowi, który wyprodukuje z tego alkoholu produkt (docelowy) nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

2. art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy u.p.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną MF wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był uzasadniony.

Istotą sporu, w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., alkohol zawarty w wyrobie chemicznym o nazwie handlowej [...], będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego, w sytuacji jego zbycia jako produktu stanowiącego bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 1 p.ps.a., poprzez brak należytego uzasadnienia skargi kasacyjnej, bowiem jej zdaniem, Sąd I instancji nie odniósł się i nie zbadał stanu faktycznego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, bowiem Skarżąca zamierzała zbywać produkt [...], zwierający skażony alkohol etylowy podmiotom, które produkowały z niego wyrób gotowy (docelowy) w postaci rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a więc podmiotom, które w świetle art. 2 pkt 22 u.p.a. mają status podmiotów zużywających.

Z punktu widzenia określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, w rozpatrywanej sprawie wymogom tym, Sąd I instancji uchybił. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Natomiast, wbrew stanowisku Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje powyższą funkcję

Jak wynika bowiem z uzasadnienia, Sąd I instancji odniósł się do kwestii podnoszonych w zarzutach. Wyraźnie bowiem wskazał, że ...we wniosku Spółka podała, iż wyrób chemiczny o nazwie [...], będzie zbywany jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, to jest rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. Z powyższego wynika, że wyrób chemiczny o nazwie [...] nie jest innym, finalnym produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi. Związek wykorzystania alkoholu etylowego z docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest więc jedynie pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym w istocie jest nadal wyrób [...] nie powstaje żaden wyrób docelowy - produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Nadto, .docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest więc jedynie pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym w istocie jest nadal wyrób [...], nie powstaje żaden wyrób docelowy - produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Wyrób jest nadal skażonym alkoholem etylowym. Dopiero później, po jego zbyciu będzie wykorzystywany jako baza do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. To nie na etapie Spółki dochodzi do wytworzenia innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przez cały czas mamy do czynienia ze skażonym alkoholem etylowym. Wyrób chemiczny [...] będzie wykorzystywany do właściwej produkcji nowych, ostatecznych produktów, tj. rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Wyrób chemiczny [...] to dopiero baza, a nie produkt finalny, stąd Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia.

Nie uzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie.

Należy podkreślić, że sprawa niniejsza była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 27 września 2017r., sygn. akt I GSK 1821/15 uznając zasadność skargi kasacyjnej wniesionej przez MF, dokonał wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Natomiast, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd I Instancji ponownie rozpoznający sprawę był związany wykładnią przepisów przedstawioną w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wydane rozstrzygnięcie musiało uwzględniać zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną.

Tak więc, zgodnie z przywołanym przepisem art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnieniu podlega więc alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji wyrobów – produktów, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, przy czym niezbędne jest ich uzyskanie, w wyniku wykorzystania alkoholu etylowego.

Skarżąca wskazała, iż produkt [...] będzie zbywany jako baza do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, to jest rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. Nie jest więc on finalnym produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, natomiast związek wykorzystania alkoholu etylowego z docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym jest nadal wyrób[...], nie powstaje u Skarżącej żaden produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Na etapie produkcji u Skarżącej nie dochodzi bowiem do wytworzenia innego produktu, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, bowiem zgodnie z art. 93 ust. 2 u.p.a. produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest m.in. wytwarzanie, przetwarzanie, ale także skażanie alkoholu etylowego. Natomiast na etapie produkcji u Skarżącej, [...] pozostaje skażonym alkoholem etylowym. Jest to bowiem dopiero półprodukt, a nie produkt finalny, który dopiero będzie wykorzystany do produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Z tego tez względu Skarżąca nie może skorzystać z powyższego zwolnienia. Koniecznym bowiem warunkiem zwolnienia jest, aby na etapie produkcji u Skarżącej doszło do powstania innego produktu nie przeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W konsekwencji więc, ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego [...], który pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym.

Podkreślić przy tym należy, że ze zwolnieniu od akcyzy podlega zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., alkohol etylowy skażony i wykorzystany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wyłącznie w przypadkach o których mowa m.in. w art. 32 ust. 3 pkt. 1 lub 8 u.p.a. Tak więc zwolnieniu od akcyzy polegać będzie m.in. alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi na etapie produkcji u Skarżącej, pod warunkiem, iż tenże produkt, zawierający alkohol ( art. 32 ust.3 pkt. 1 u.p.a.) zostanie dostarczony ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego tenże produkt, co wynika z wykładni powyższego przepisu dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tym samym nie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, jak również w konsekwencji, nie zastosowanie powyższego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( t.j.Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 360 zł.