Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1109/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par 38
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 40/13 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Po 40/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Gminy K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem złożonym w dniu 12 lipca 2012 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Opisując stan faktyczny gmina wskazała, że ponosiła ze środków własnych wydatki na budowę oczyszczalni ścieków. Następnie w latach 2005-2009, wybudowane składniki majątku (zarówno budowle, jak również zakupione towary) zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych gminy. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nie odliczyła podatku naliczonego od inwestycji związanej z budową oczyszczalni ścieków.

W dniu 30 marca 2009 r. gmina podpisała akt notarialny, na podstawie którego z jednej strony podniosła kapitał zakładowy spółki pokrywając go wkładem pieniężnym i aportem, który stanowiły środki trwałe, z drugiej zaś otrzymała udziały w spółce. Zgodnie z brzmieniem § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawczyni potraktowała wniesienie aportu do spółki, jako czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy wniesienie w formie aportu środków trwałych do spółki jest czynnością w związku, z którą gminie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu?

W ocenie skarżącej, wniesienie w formie aportu środków trwałych do spółki jest czynnością w związku, z którą gminie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni podniosła, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportów są niezgodne z regulacjami dyrektyw unijnych – Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Gmina wywiodła, że skoro czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana za czynność opodatkowaną VAT, to należy uznać, że w odniesieniu do wskazanej czynności gminie, na podstawie art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z mieniem wniesionym do spółki w formie aportu.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2012 r., Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Według organu podatkowego skoro gmina wnosząc wkład niepieniężny w postaci aportu środków trwałych do spółki korzystała ze zwolnienia od podatku, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu, ponieważ nie był spełniony podstawowy warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- brak było związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną. Powyższe oznaczało, że gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków, która następnie była przedmiotem aportu.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wniesienie aportu środków trwałych do spółki z o.o., w której gmina posiada udziały jest czynnością, w związku z którą skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu oraz naruszenie art. 168 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

3.2. Sąd wyjaśnił, że w zakresie wnoszenia aportów w postaci składników nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. zastosowanie miał przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r."). Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE – Sąd wskazał tutaj na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie Sąd zauważył, że po wejściu w życie z dniem 1 grudnia 2008r. kwestię tę regulował § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r., zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. podatnik mógł sam zdecydować, czy opodatkowuje tę czynność, czy nie. Sąd pierwszej instancji podzielił tutaj pogląd zawarty w orzeczeniu z dnia 9 sierpnia 2011r, o sygn. akt I FSK 984/10, gdzie stwierdzono, że wprowadzenie choćby osobnej możliwości wyboru zastosowania zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe, a nieprzewidzianego przez dyrektywę, należy uznać za tak samo niezgodne z tą dyrektywą, jak wprowadzenie wprost zwolnienia dla danej czynności. W konsekwencji "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. wniesienie wkładu niepieniężnego co do zasady (...) podlega opodatkowaniu, ale wprowadzenie możliwości zastosowania zwolnienia w pewnym okresie stanowi wyłom w zasadzie stosowania tylko zwolnień przewidzianych w dyrektywie, ponieważ fakt istnienia takiej możliwości czasowo, czy pozostawienie decyzji uznaniu podatnika, nie ma wpływu na ocenę, że prawo krajowe wyszło poza katalog zwolnień obowiązującej w stanie prawnym niniejszej sprawy Dyrektywy 112".

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie występuje niezgodność przepisu krajowego, podstawowego, z prawem wspólnotowym, co pozwalało na powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy, jak też uzasadniony był wniosek, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. nie mogło stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 168 lit. a) - e) w związku z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) dyrektywy VAT, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ten przepis dyrektywy VAT upoważnia podatnika do żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w sytuacji, gdy towary te i usługi zostały wykorzystane do czynności zwolnionej z podatku na podstawie wskazanych przepisów ustawy o VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) z racji tego, że zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy VAT (tj. w art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) dyrektywy VAT) i w związku z tym (bezpośrednie) zastosowanie tego przepisu dyrektywy VAT, podczas gdy z tego przepisu dyrektywy VAT (tj. art. 168 lit. a) - e) dyrektywy VAT w zw. ze wskazanymi przepisami) nie wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku ani nie można go zastosować w takim przypadku;

2. art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie sprzecznego z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.) i tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym w odniesieniu do wydatków na nabycie (wytworzenie) składników majątkowych wnoszonych aportem, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4.2. W oparciu o wskazane wyżej podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez stronę skarżącą, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie

6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu.

6.3. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r zastosowanie miał § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r., zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportu objęta była zwolnieniem przewidzianym przez § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.

6.4. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na fakt, że nawet w przypadku, gdyby przepis krajowy niezasadnie w świetle Dyrektywy VAT zwolnił przedmiotową transakcję od podatku VAT to nie ma podstaw dla jednoczesnego korzystania ze zwolnienia i prawa do odliczenia (vide str. 12 skargi kasacyjnej). Wskazuje również, że z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że podatnik nie może jednocześnie – powołując się na przepis prawa krajowego – zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz – kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienia z VAT z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis Dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania – żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje racje pełnomocnikowi organu podatkowego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle którego skarżąca stosując zwolnienie z § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przedmiotem aportu, narusza wskazany w skardze kasacyjnej art. 168 Dyrektywy VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6.5. W sprawie, tak jak to podnosi autor skargi kasacyjnej, należało odwołać się do orzecznictwa TSUE. W tym zakresie istotny jest wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (www.eur-lex.europa.eu nr 1393887). Orzeczenie to dotyczyło bowiem analogicznego zagadnienia prawnego jakie jest przedmiotem sporu niniejszej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał wyraził pogląd, że na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Ze zdania wprowadzającego art. 168 dyrektywy VAT, który przewiduje warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, wynika bowiem, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. W konsekwencji, według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. W tym względzie Trybunał orzekł już, że z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16). Z powyższego wynika, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 41-45 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje przedstawioną wykładnię przepisów prawa unijnego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe, musi w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa unijnego, jego treścią i celem. Zobowiązany jest do dokonywania wykładni prounijnej, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

6.6. Podobne stanowisko co przedstawiono wyżej wyrażał również Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach. Podzielając twierdzenia zawarte w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 58/13, należy powtórzyć, że poza sporem jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego przepisach tytułu IX dyrektywy 2006/112 ani też na podstawie art. 19 tej dyrektywy. Jednak w okresie przejściowym prawodawca w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przewidział możliwość wyboru zwolnienia z podatku od towaru i usług w przypadku wniesienia aportu z którego spółka skorzystała. A zatem na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie, które spółka wybrała, przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tytułu IX dyrektywy 2006/112 i art. 19 tej dyrektywy wniesiony aport do spółki nie były objęte podatkiem od wartości dodanej. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 58/13, dostępny w bazie internetowej CBOIS). Podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie w podatku VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z dyrektywą (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2163/13, dostępny w bazie internetowej CBOIS).

6.7. Z tych też względów oraz mając na uwadze regulację art. 188 u.p.p.s.a., zgodnie z którą, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. w związku z art. 151 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę skarżącej wniesioną na przedmiotową interpretację.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.