Wyrok NSA, sygn. akt II OSK 2807/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6135 Odpady
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 273 ust. 3 art. 281
journal: Dz.U. 2018 poz 799
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.
article: art. 70 par. 1 i 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 105 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Leszek Kiermaszek /spr./ Sędziowie sędzia NSA Roman Ciąglewicz sędzia del. WSA Sławomir Pauter Protokolant starszy inspektor sądowy Mariusz Szufnara po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 51/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty produktowej za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt IV SA/Wa 51/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." S.A. z siedzibą w W. (dalej określanej jako Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty produktowej za 2008 r.

Wyrok wydano w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Spółka przedłożyła Marszałkowi Województwa M. informację o wysokości należnej opłaty produktowej za 2008 r., wykazując zobowiązanie w kwocie 241.092 zł.

Opłata nie została uiszczona, wobec czego decyzją z dnia [...] października 2011 r. Marszałek określił Spółce opłatę produktową w tej wysokości wraz z odsetkami. Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., załączając do niego korektę informacji, w świetle której należna opłata wynosi 105.599 zł, lecz Kolegium utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy decyzją z dnia [...] września 2012 r.

Ta ostatnia decyzja została jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 2501/12 w wyniku uwzględnienia skargi złożonej przez Spółkę dnia [...] września 2012 r. Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę korekty informacji, w świetle której należna opłata jest znacznie niższa od kwoty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Wywiedziona przez organ skarga kasacyjna od powołanego wyżej wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II OSK 2499/13.

Akta sprawy dnia [...] czerwca 2015 r. zwrócono Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, które decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] uchyliło decyzję Marszałka z dnia [...] października 2011 r. i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia opłaty produktowej, której ta decyzja dotyczyła.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Kolegium stwierdziło wszelako nieważność tej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 70 § 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.). W wyniku złożonego przez Spółkę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Kolegium utrzymało tę decyzję w mocy decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Skargę Spółki na tę ostatnią decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt IV SA/Wa 2051/16 (skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na rozprawie, na której rozpoznał także skargę kasacyjną w sprawie niniejszej, sygn. akt II OSK 1192/17).

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło decyzję Marszałka Województwa M. z dnia [...] października 2011 r., określającą wysokość należnej opłaty produktowej za 2008 rok, i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, w rezultacie którego decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] określił on Spółce opłatę produktową za 2008 r. w kwocie 105.599 zł wraz z odsetkami.

Spółka wniosła odwołanie od tej ostatniej decyzji, podkreślając, że właściwy jest wcześniejszy pogląd organu odwoławczego, wedle którego zobowiązanie z tytułu opłaty produktowej uległo przedawnieniu. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Kolegium utrzymało jednak zaskarżoną decyzję w mocy. Zaznaczyło, że art. 19 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1932, dalej powoływanej jako ustawa) zawiera odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej, w tym do zamieszczonych tam art. 70 § 6 i 7, skoro przepisów tych nie wyłączono z zakresu odesłania. Bez znaczenia z tego punktu widzenia pozostaje, iż art. 18 ust. 3 ustawy w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie wskazywał pięcioletni termin przedawnienia obowiązku wpłacenia opłaty produktowej. W efekcie stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 ustawy termin ten uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i rozpoczął na nowo bieg po dniu [...] czerwca 2015 r., kiedy akta sprawy zostały zwrócone do organu. Zdaniem organu odwoławczego w korekcie przedstawionej przez Spółkę opłata produktowa została wszelako wyliczona prawidłowo.

Spółka złożyła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie m.in. art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm., dalej powoływanej jako K.p.a.) oraz art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 3 i art. 19 ustawy. Wyraziła pogląd, że art. 18 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. wyczerpująco regulował kwestię przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej, toteż odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji przewidujących zawieszenie biegu przedawnienia stanowiłoby niedopuszczalną modyfikację jego treści.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie najpierw przedstawił zasady przeprowadzania kontroli sądowoadministracyjnej oraz przepisy dotyczące opłaty produktowej, w tym art. 18 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., czyli – jak podkreślił – w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. poz. 888, ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 542, dalej powoływanej jako ustawa z 13 czerwca 2013 r.). Następnie zaakcentował, że wykładnia prezentowana przez Spółkę prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów pozostających w takiej samej sytuacji jak ona w stosunku do podmiotów, których zobowiązanie w zakresie opłaty produktowej powstało po tej nowelizacji. Dlatego podzielił stanowisko, że również we wcześniejszym stanie prawnym w sprawach tych opłat, zgodnie z art. 19 ustawy, zastosowanie znajdowały instytucje zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia. Na zasadzie przewidzianego w tym przepisie odesłania kwestie przedawnienia były niejako doregulowane odpowiednio stosowanymi przepisami działu III Ordynacji podatkowej, bez wyłączenia zamieszczonych w nim art. 70 § 6 i 7. Sąd przyznał, że treść art. 19 ustawy w zestawieniu z jej art. 18 ust. 3 mogła budzić pewne wątpliwości interpretacyjne, lecz uznać, iż zostały one usunięte przez nowelizację dokonaną ustawą z 13 czerwca 2013 r. W jego ocenie także jednak wcześniej odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej należało traktować jak najszerzej, ponieważ regulował on w sposób pełny i wszechstronny instytucję zobowiązań podatkowych, tj. szereg aspektów prawnych związanych z kształtowaniem bytu i wysokości należności publicznoprawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skonstatował zatem, że termin przedawnienia opłaty produktowej uległ w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie zawieszeniu na czas trwania postepowania sądowego i w efekcie skargę oddalił zgodnie z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.).

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 24 maja 2017 r., zaskarżając go w całości.

Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty materialnoprawne, sformułowane w pierwszej kolejności, jak i zarzuty procesowe.

Najpierw pełnomocnik zarzucił błędną wykładnię art. 18 ust. 3 ustawy w związku z 16 ust. 2 ustawy oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 13 czerwca 2013 r. polegającą na przyjęciu, że obowiązek wpłacenia opłaty produktowej za 2008 r. nie przedawnił się z końcem 2014 r., podczas gdy z przepisów tych wynika, że skutek taki nastąpił, co pociągnęło za sobą niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Następnie podniósł błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 3 i art. 19 ustawy oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 13 czerwca 2013 r. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej za 2008 r. mógł ulec zawieszeniu, mimo że ustawa nie przewidywała zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie.

Pełnomocnik sformułował także zarzut niezastosowania art. 19 ustawy.

Z kolei pierwszy zarzut procesowy odniesiono do art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 105 § 1 K.p.a. W tych ramach pełnomocnik stwierdził, że skargę oddalono, podczas gdy należało ją uwzględnić, ponieważ postępowanie stało się bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania w opłacie produktowej.

Z analogicznych powodów zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 105 § 1 K.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

Ostatni zarzut dotyczył art. 141 § 4 P.p.s.a. Pełnomocnik zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do zarzutów skargi.

W oparciu o powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym złożył natomiast alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz problem stanowiący przedmiot sporu na tle zmian stanu prawnego spowodowanych przez ustawę z 13 czerwca 2013 r., wyrażając przekonanie, że przed tymi zmianami nie było podstaw do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię zawieszenia biegu przedawnienia. Nowelizacja przeprowadzona tą ustawą miała bowiem na celu zastąpienie cząstkowego odesłania do Ordynacji podatkowej, zawartego w art. 18 ust. 1 ustawy, przez odesłanie generalne przewidziane w art. 19 ustawy. Tym samym dopiero to ostatnie, obecne odesłanie nie budzi wątpliwości i z pewnością obejmuje również wspomnianą kwestię.

Rozwijając tę myśl pełnomocnik Spółki podkreślił, że art. 18 ust. 3 ustawy w brzmieniu znajdującym w sprawie zastosowanie regulował przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty produktowej odrębnie względem przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ w przeciwnym razie przepis ten byłby zbędny z uwagi na odesłanie wynikające z art. 19 ustawy. Odesłanie do działu III oznacza, że tylko niektóre znajdujące się tam przepisy należy stosować, bądź bez żadnych zmian, bądź z pewnymi modyfikacjami, gdyż przepisy pozostałe ze względu na ich bezprzedmiotowość odpowiednio zastosowane być nie mogą. Do tej ostatniej grupy należały przepisy Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia w okresie obowiązywania art. 18 ust. 3 ustawy, który w razie odmiennej przeciwnej wykładni, prezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, straciłby jakiekolwiek znaczenie i stałby się przepisem martwym czy niepotrzebnym. W efekcie usunięcie tego zbędnego przepisu wskutek nowelizacji przeprowadzonej ustawą z 13 czerwca 2013 r. niczego by nie zmieniało.

Pełnomocnik nawiązał do orzecznictwa i literatury przyjmujących interpretacyjne domniemanie racjonalności ustawodawcy, podnosząc, że kwestionowana przez niego wykładnia tę racjonalność podważa. W jej rezultacie nie można wszak wskazać stanu faktycznego, do którego art. 18 ust. 3 ustawy mógłby znaleźć zastosowanie, skoro jego treść pokrywała się z przepisami Ordynacji podatkowej, do której przecież odesłano. Trudno zaś uznać, by celem racjonalnego ustawodawcy było powtórzenie normy prawnej, która i tak by obowiązywała na zasadzie odesłania wyrażonego w kolejnym przepisie. Samodzielność unormowania w zakresie przedawnienia polegać musi więc na braku możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty produktowej. To wymagałoby odrębnego odesłania do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, którego art. 18 ustawy nie przewidywał.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podważył prawidłowość wywodów Sądu pierwszej instancji, że wykładnia Spółki prowadzi do uprzywilejowania podmiotów, których zobowiązanie w opłacie produktowej powstało po dniu 1 stycznia 2014 r. Jego zdaniem są one sprzeczne z zasadą lex retro non agit, gdyż negatywna ocena przepisów obowiązujących przed nowelizacją nie może uzasadniać stosowania przepisów nowych do zdarzeń powstałych przed jej wejściem w życie.

Z tego powodów pełnomocnik poddał krytyce pogląd Sądu, że ustawa z 13 czerwca 2013 r. usuwała występujące wówczas wątpliwości interpretacyjne, który również w praktyce prowadzi do takiego stosowania przepisów nowych bez wyraźnej ku temu podstawy w przepisach przejściowych.

Jego zdaniem Sąd pierwszej instancji naruszył również nakaz ściślej wykładni przepisów prawa podatkowego, opowiadając się za stosowaniem przepisów działu III Ordynacji podatkowej w jak najszerszym zakresie.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik podtrzymał przekonanie, że Sąd nie odniósł się wystarczająco do zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

Jej rozpoznanie rozpocząć trzeba od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który jest najdalej idący w tym sensie, że jego uwzględnienie oznaczałoby, iż z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie takiej kontroli w ogóle się nie poddaje (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r. II OSK 118/17, LEX nr 2611345). Nie ulega jednak wątpliwości, że przywołany przepis nie został w sprawie naruszony we wskazany sposób. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszak wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił mianowicie stan sprawy, stanowiska stron, w tym zarzuty skargi, i co najważniejsze wyjaśnił też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wiadomo przecież, jakie przepisy wziął pod uwagę i jakie wnioski z nich wyprowadził, w szczególności dlaczego, jego zdaniem, należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W efekcie Sąd ocenił stanowisko prezentowane w skardze, którego istota sprowadzała się do negowania tej możliwości, z tego powodu, rozważając regulację wszystkich tych przepisów, z jakich to stanowisko wywiedziono. Dalszą kwestią pozostaje fakt, że Spółka z tą oceną się nie zgadza.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie zamyka się w pytaniu o to, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty produktowej powstałej przed 31 grudnia 2013 r. mógł zostać przerwany stosownie do powołanego pośród podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami obu instancji na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej, powołując się na odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, zawarte w art. 19 ustawy, z czym pełnomocnik Spółki się nie zgodził, zarzucając w skardze kasacyjnej dwukrotnie naruszenie tego przepisu. Jego zdaniem odesłanie to nie obejmowało art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w nieobowiązującym już art. 18 ust. 3 ustawy, do którego także odniesiono jeden z zarzutów kasacyjnych, wyczerpująco uregulowano kwestię przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty produktowej.

Zagadnienie to należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2013 r., tj. przed nowelizacją przeprowadzoną ustawą z 13 czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji dostrzegł ten fakt, nawiązując do normy intertemporalnej wyrażonej w art. 73 ust. 1 ustawy, toteż bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej w części, w jakiej nawiązują do powołanego przepisu.

Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że zakres odesłania wynikającego z art. 19 ustawy w obu rozpatrywanych stanach prawnych był jednakowy. Dokonana ustawą z 13 czerwca 2013 r. nowelizacja wskazanego przepisu miała wymiar przede wszystkim redakcyjny, nie normatywny, w tym sensie, że doprecyzowywała jego treść poprzez eliminację zwrotów niejasnych. Sprowadzała się ona w istocie do dodania zastrzeżenia, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej ma odnosić się do zakresu nieuregulowanego ustawą, oraz do określenia, że ma ono dotyczyć opłat produktowych, nie zaś ponoszenia tych opłat. Wspomniane zastrzeżenie z pewnością zaś można było skonstruować w drodze wykładni z zastosowaniem reguły interpretacyjnej zakładającej pierwszeństwo stosowania przepisów zawartych w ustawie szczególnej przed stosowanymi jedynie odpowiednio przepisami zamieszczonymi w ustawie generalnej, do której ta pierwsza odsyła celem uzupełnienia jej rozwiązań. Nie można również dostrzec jakiejkolwiek różnicy pomiędzy odpowiednim stosowaniem przepisów działu III Ordynacji podatkowej do ponoszenia opłat produktowych a stosowaniem ich do opłat produktowych. Przywołany dział III zatytułowany jest przecież "Zobowiązania podatkowe", z kolei zobowiązanie takie zdefiniowano w art. 5 Ordynacji podatkowej jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji wszystkie przepisy działu III stanowią w zasadzie o ponoszeniu podatku lub o zobowiązaniu do poniesienia podatku, gdyż przez to odbiegające od terminologii Ordynacji podatkowej sformułowanie, które w efekcie słusznie usunięto z treści art. 19 ustawy, niepodobna rozumieć czego innego niż zapłaty podatku.

Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do opłat produktowych czy też do ponoszenia tych opłat oznacza zrównanie zobowiązania z tytułu opłat ze zobowiązaniem podatkowym, zarówno co do charakteru prawnego, jak i konstrukcji prawnej, w szczególności w zakresie takich elementów jak powstanie zobowiązania, jego wygaśnięcie, o czym będzie jeszcze mowa, czy prawne następstwa niewywiązania się z niego. W konsekwencji elementy te są dookreślane przez te przepisy, stosowane odpowiednio, rzecz jasna, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. To prowadzi do oczywistego wniosku o zbędności tych wszystkich przepisów ustawy, których treść pokrywa się z przepisami działu III Ordynacji podatkowej.

W związku z tym odnotować wypada, że tego rodzaju spostrzeżenie można odnieść do większości treści art. 18 ustawy. W jego ustępie pierwszym przewidziano mianowicie naliczanie odsetek za zwłokę w wysokości i na zasadach określonych w przepisach działu III ustawy - Ordynacja podatkowa w razie nieterminowego uiszczenia opłat produktowych lub uiszczenia ich w wysokości niższej od kwoty należnej. W literaturze uznano trafnie ten przepis za zbędny ze względu na zawarte w art. 19 ustawy ogólne odesłanie do działu III ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie ponoszenia opłat produktowych, a więc także w zakresie naliczania odsetek za zwłokę (tak M. Stoczkiewicz, uwaga 1 do art. 18 [w:] M. Bar, M. Bojarski, E. Kaleta-Jagiełło, M. Sobiecki, M. Stoczkiewicz, Przepisy o opakowaniach oraz o opłacie produktowej i depozytowej. Komentarz, Warszawa 2002). Bezsprzecznie art. 18 ust. 1 odesłał do części działu III, do którego w całości odsyłał i nadal odsyła art. 19 ustawy i w efekcie wyrażał normę, jaką można było wywieźć z tego ostatniego przepisu. Powstała zatem sytuacja niejako podwójnego odesłania, w której zakres regulacji art. 18 ust. 1 ustawy w całości zawierał się w zakresie jej art. 19. Nie można wszak dostrzec takich przepisów działu III normujących odsetki, których przedmiotem byłoby coś innego niż wysokość odsetek i zasady ich naliczania, czyli takich, które byłyby objęte jedynie odesłaniem szczególnym z art. 18 ust. 1 ustawy i zarazem wyłączone z generalnego odesłania z art. 19 ustawy.

Identycznie w doktrynie oceniono art. 18 ust. 3 ustawy, którego treść niemal dokładnie pokrywa się z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdującego się w jej dziale III. Stanowił on, że obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić, podczas gdy w powołanym art. 70 § 1 mowa o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w tym terminie, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego słusznie stwierdzono, że art. 18 ust. 3 ustawy jako przepis analogiczny do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zbędny, gdyż "wobec ogólnego brzmienia odesłania zawartego w art. 19 (...) całość zagadnienia regulowana jest (...) w rozdziale 8 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa" (tak M. Stoczkiewicz, op. cit., uwaga 3 do art. 18).

Wykładnia zmian stanu prawnego spowodowanych ustawą z 13 czerwca 2013 r., dokonywana z punktu widzenia przyjętego w skardze kasacyjnej założenia racjonalności ustawodawcy, prowadzi więc do wniosków odmiennych od tych sformułowanych przez pełnomocnika Spółki. Otóż racjonalności tej dowodzi korekta ustawy w części, w jakiej nie spełniała ona standardów w rozpatrywanej sferze, polegająca na omówionym wcześniej doprecyzowaniu nieudolnie zredagowanego odesłania w art. 19 ustawy i na usunięciu zbędnego art. 18 ustawy. Nie sposób natomiast podzielić poglądu pełnomocnika, jakoby zmiany te miały charakter merytoryczny i modyfikowały mechanizm zobowiązania z tytułu opłaty produktowej poprzez dopuszczenie odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, które wcześniej były wyłączone z zakresu odesłania przewidzianego w art. 19 ustawy ze względu na przepis szczególny art. 18 ust. 3 ustawy.

Jest poza sporem, że racjonalny ustawodawca, kierując się regułami poprawnej legislacji, nie powtarzałby w art. 18 ust. 3 ustawy rozwiązania zawartego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej po to, by wykluczyć stosowanie innych przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych zamieszczonych w dziale III Ordynacji podatkowej, do którego przecież w całości odesłał w kolejnym przepisie, art. 19 ustawy. Cel ten osiągnąłby poprzez uczynienie odpowiedniego zastrzeżenia podczas kształtowania treści odesłania. Tę łatwiejszą i prowadzącą do jednoznacznych rezultatów niebudzących jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych metodę konstruowania odesłania zastosował w innych przypadkach.

Rozwijając ten wątek zaznaczyć trzeba, że opłaty produktowe, jako daniny publiczne służące ochronie środowiska przed odpadami powstałymi po wykorzystaniu określonych produktów, zaliczane są do opłat za korzystanie ze środowiska, w przypadku których odesłanie do odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej stanowi regułę (R. Mikosz, G. Radecki, Leksykon opłat i kar pieniężnych związanych z korzystaniem ze środowiska, Wrocław 2010, s. 10, s. 29-33 oraz 185 i n.; skądinąd w opracowaniu tym podzielono przywołane wcześniej zapatrywanie M. Stoczkiewicza co do zbędności art. 18 ust. 3 ustawy jako powielającego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odesłano w art. 19 ustawy – s. 199, w przypisie). Uzasadnia to systemową wykładnię porównawczą, pozwalającą wyprowadzić wnioski z zestawienia przepisów poszczególnych ustaw, które takie odesłanie przewidują. W tych ramach nawiązać wypada przede wszystkim do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r.-Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799, ze zm.), która ma w omawianej materii znaczenie fundamentalne. Otóż to w jej art. 272 pkt 1 uznano opłaty za korzystanie ze środowiska za jeden ze środków finansowo-prawnych ochrony środowiska, a w jej art. 273 ust. 3 wskazano, że przepisy innych ustaw określają odrębne przypadki i zasady ponoszenia takich opłat. Skądinąd w myśl art. 401 ust. 7 pkt 8 i art. 401c ust. 9 ustawy- Prawo ochrony środowiska wpływy z opłat produktowych pobieranych na podstawie przepisów ustawy są przychodami Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przeznaczanymi na ściśle określone cele łączące się z ochroną środowiska, w szczególności dofinansowanie przedsięwzięć i zadań związanych z gospodarowaniem odpadami, zapobieganiem powstawaniu odpadów oraz edukację ekologiczną. Dlatego należy zwrócić uwagę, że wynikające z art. 281 ust. 1 ustawy-Prawo ochrony środowiska generalne odesłanie do odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej – które odpowiadało odesłaniu z art. 19 ustawy w pierwotnym brzmieniu, skoro odniesiono je m.in. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska – w dalszych jednostkach redakcyjnych opatrzono zastrzeżeniami w konkretnych sytuacjach wyłączającymi z zakresu odesłania niektóre przepisy tego działu. W świetle art. 281 ust. 2 i 3 powołanej ustawy do ponoszenia uregulowanych w niej sankcji finansowych nie stosuje się zwłaszcza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczących odroczenia terminu płatności należności oraz umarzania zaległych zobowiązań i odsetek za zwłokę. Wyłączenia tego dokonano przy tym mimo tego, że w art. 317-321 ustawy-Prawo ochrony środowiska wprowadzono odrębne rozwiązania ulgowe, mogące doprowadzić do zmniejszenia lub niekiedy także umorzenia tych sankcji. Byłoby ono jednak niepotrzebne, gdyby przyjąć koncepcję prezentowaną w sprawie przez pełnomocnika Spółki, że unormowanie jakiejś kwestii w ustawie szczególnej oznacza, iż nie można stosować regulujących taką kwestię przepisów innego aktu prawnego na zasadzie przewidzianego w tej ustawie odesłania. Treść rozważanego art. 281 potwierdza postawioną wcześniej tezę przeciwną, że należy odpowiednio stosować wszystkie przepisy, do których odesłano, chyba że pozostają one w sprzeczności z ustawą zawierającą odesłanie. Przemawia zarazem przeciwko argumentowi autora skargi kasacyjnej odwołującemu się do konieczności ścisłej wykładni prawa podatkowego, skoro wskazuje, że wyłączenie przepisów z zakresu odesłania wymaga wyraźnej podstawy prawnej.

Wykładnia prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przekreśla zresztą sens odesłania z art. 19 ustawy polegający na dookreśleniu konstrukcji prawnej opłaty produktowej poprzez zrównanie zobowiązania z tytułu tej daniny publicznej ze zobowiązaniem podatkowym. Zakłada ona bowiem, że art. 18 ust. 3 ustawy normował przedawnienie opłaty produktowej kompleksowo i wyczerpująco, tj. wykluczając to zagadnienie z zakresu przewidzianego w art. 19 ustawy, nie zważając, iż spowodowałoby to lukę prawną, i to taką, która w praktyce uniemożliwiłaby zastosowanie tego przepisu. Na podstawie art. 18 ustawy nie można wszak udzielić odpowiedzi na pytanie o następstwa prawne upływu terminu przedawnienia. Odpowiedzi tej trzeba poszukiwać w przepisach działu III Ordynacji podatkowej, do których odesłano w art. 19 ustawy. Mianowicie, wedle znajdującego się w nim art. 59 § 1 pkt 9 wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa. Tym samym w istocie pełnomocnik Spółki, negując możność sięgnięcia do tego przepisu jako odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wykraczającym poza treść art. 18 ust. 3 ustawy, jednak do niego nawiązuje, skoro opowiada się za stanowiskiem, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty produktowej postępowanie w jej przedmiocie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. To właśnie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ustawy jest jedynym uzasadnieniem tej bezprzedmiotowości, jeżeli zważyć, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych nie powoduje ich wygaśnięcia i nie wyklucza definitywnie możliwości ich dochodzenia, w tym w toku postępowania sądowego.

Nie ulega więc wątpliwości, że zgodnie z odesłaniem z art. 19 ustawy należało odpowiednio stosować do opłaty produktowej przepisy działu III Ordynacji podatkowej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, m.in. jej art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2. Bieg terminu przedawnienia z tytułu opłaty produktowej zatem nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, i rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W sprawie nie zachodziły więc przesłanki do umorzenie postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. Pogląd przeciwny, reprezentowany przez pełnomocnika Spółki, pozostaje zresztą w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie w dniu 5 maja 2015 r. Wynika z niego bowiem, że zobowiązanie z tytułu opłaty produktowej za 2008 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., co oznaczałoby, iż wyrok ten był podjęty w kwestii zobowiązania, które wygasło kilka miesięcy wcześniej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2015 r. nie tylko nie stwierdził, że z powodu przedawnienia postępowanie jest bezprzedmiotowe, lecz nakazał jego kontynuację i ustosunkowanie się do przedłożonej przez Spółkę korekty jego wysokości.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się więc naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu, skoro prawidłowo oddalił skargę na podstawie 151 P.p.s.a.

Mając to względzie Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw branych pod uwagę z urzędu, oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a