Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 930/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 620/11 w sprawie ze skargi C. S.A. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wola Uhruska z dnia 28 czerwca 2011 r., nr RFKP.310.1.2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 620/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę w C. S.A. w W. (zwanej dalej "spółką", "skarżącą") na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia 28 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r. organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 17 marca 2011 r. wpłynął do Urzędu Gminy W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczący podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG (zwanej dalej "stacją gazową LNG"). Stacje te składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniem, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej i wolno stojącej szafki redukcyjnej. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie czy też stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo-wapienną.

Spółka zwróciła się z zapytaniem, jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG.

Skarżąca stwierdziła, że w świetle obowiązujących przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego, podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazowej LNG. Tylko ta zatem część może być kwalifikowana jako budowla.

Organ w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu w dniu 5 lipca do usunięcia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U z 2010 r., nr 95, poz. 613 – zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez uznanie, że cała stacja gazu ziemnego LNG podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) stawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.), poprzez:

- kwalifikację całej stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ocenę, że wszystkie elementy stacji stanowią całość techniczno - użytkową,

- niewyodrębnienie budowlanych urządzeń technicznych ze stacji gazu ziemnego LNG i w efekcie wskazanie jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego,

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania urządzeń technicznych posiadających budowlane części, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego i wprowadzanie niejednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego,

4) art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie,

5) art. 217 Konstytucji RP, poprzez pozaustawowe rozszerzenie katalogu przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Z powyższych względów spółka wniosła o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego wskazując, że opodatkowaniu podlegają wszystkie urządzenia, z których składa się stacja gazu wraz z instalacjami, gdyż stanowią całość techniczno – użytkową w związku z czym należy uznać je za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Tym samym stanowisko spółki, że podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość jedynie części budowlanych stacji gazowej LNG jest nieprawidłowe.

Sąd, mając na uwadze ww. przepisy, stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, której jest właścicielem, składa się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniem, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej oraz wolno stojącej szafki redukcyjnej. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie czy też stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo-wapienną.

Zdaniem spółki, jako budowla mogą być kwalifikowane jedynie części budowlane stacji gazowej LNG. Przy czym za "części budowlane" spółka uważa fundamenty (wykonane z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo-wapienną).

W ocenie WSA, stanowisko to nie jest prawidłowe, gdyż, jak wskazał organ podatkowy, budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych jak np. zbiorniki, czy wolnostojące urządzenia techniczne. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja gazu zimnego LNG, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

W przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca podał przykładowe wyliczenie rodzajów budowli (w tym zbiorniki) wskazując, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (wolnostojące instalacyjne przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Czyli, do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

Zdaniem Sądu, jak wynika z podanego przez skarżącą stanu faktycznego, urządzenia techniczne tworzące stację gazu ziemnego LNG w istocie tworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Brak ich trwałego połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie ma znaczenia. Rację ma zatem organ podatkowy uznając elementy składowe stacji gazu za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za bezzasadny WSA uznał też zarzut naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie interpretacji i o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, zarzuciła:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wskazaniu, że wykluczone z katalogu budowli wskazanego w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego urządzenia techniczne są budowlami, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Podczas gdy zadaniem Sądu było wskazanie, że wyłączenie urządzeń technicznych z katalogu wskazanego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyklucza możliwość uznania tych urządzeń za budowle,

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa

budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na niewłaściwym odczytaniu przez Sąd treści przepisu i w efekcie niewyjaśnieniu pojęcia "budowli" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skutkiem tego było wskazanie, że cała stacja gazu ziemnego LNG stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu jako całość techniczno-użytkowa. Sąd wskazał, że podstawą

opodatkowania ma być budowla, co wynika z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa

budowlanego, nie tłumacząc, jak należy pojęcie to rozumieć. Sąd powinien zaś brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wyjaśnić poprzez definicję

wskazaną w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czyli poprzez wskazanie,

że budowlą są obiekty wskazane w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie sporządzenie błędnego uzasadnienia, które polegało na niewłaściwym zinterpretowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie wskazaniu, że cała stacja gazu ziemnego LNG stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd nie dokonał rozróżnienia na budowlane i niebudowlane części stacji gazu ziemnego LNG. Zdaniem zaś strony, obowiązkiem Sądu było dokładne zbadanie stanu faktycznego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi,

a) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było jej uwzględnienie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 14 h ord. pod. Naruszenie organu polegało na:

- wydaniu interpretacji na bazie błędnie rozumianego przez organ stanu faktycznego, jak również zarzutów strony, czego skutkiem było wskazanie, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest cała stacja gazu ziemnego LNG jako całość techniczno-użytkowa. To naruszenie także miało istotny wpływ na sprawy, gdyż, zdaniem skarżącej, zadecydowało o oddaleniu jej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań przypomnieć należało, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] J. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (publ. CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h ord. pod. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Przedstawiony przez spółkę w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Sporne natomiast pozostaje zakwalifikowanie opisanych przez spółkę części składowych stacji zagazowania skroplonego gazu ziemnego LNG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zdefiniował zagadnienie sporne i stwierdził, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno – użytkową. Nie podzielił tym samym stanowiska spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych.

Podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2, art. 14h ord. pod.). Jedynym argumentem za trafnością tych zarzutów nie mogło być to, że w zaskarżonym wyroku nie podzielono stanowiska spółki w zakresie właściwego odczytania przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sporządzone uzasadnienia zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". Odnosząc się do bezspornego stanu faktycznego (zawartego we wniosku o interpretację), Sąd pierwszej instancji odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przedstawił własne stanowisko oraz je uzasadnił odwołując się również do poglądów ukształtowanych na tle analogicznych stanów faktycznych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Powołane przepisy stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona indywidualna interpretacja samorządowego organu podatkowego odpowiadała prawu, to był uprawniony do wydania wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.). W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, o wyniku sprawy nie decydowało zastosowanie wskazywanych przepisów jako podstawy orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a właściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu tworząca całość techniczno-użytkową. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei dokonywane przez spółkę również w skardze kasacyjnej "rozbieranie" stacji gazu ziemnego na poszczególne elementy jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazane w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; publ. CBOSA). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; publ. CBOSA ).

Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należało odwołać się również do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09 (publ. OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy – Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za "budowle" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego , które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

Przenosząc treść przytoczonych definicji na grunt rozpoznawanej sprawy – zaliczenia do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG – stwierdzić należało, że stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem, w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno – użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku (parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów). Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Tworzenie całości techniczno – użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10; publ. CBOSA).

Brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych LNG na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Nie ulega wątpliwości, że sam zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Wobec jasnych w tym zakresie przytoczonych normatywnych definicji "budowli" nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania zbiornika konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Powołane przepisy prawa nie określają takich wymogów. Także podział w Klasyfikacji Środków Trwałych na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ugruntowany już został pogląd, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak też przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 242, poz. 1622) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii).

Mając na względzie właściwe rozumienie omówionych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 up.o.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno – użytkową. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, opierające się na błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do wyodrębnienia jako podlegającej opodatkowaniu jedynie części budowlanej (fundamentów) tego rodzaju budowli.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił ocenę wyrażoną w wyrokach tego Sądu zapadłych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym: z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11 oraz z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 415/12 i II FSK 416/12 (publ. CBOSA).

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.