Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1603/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153 w zw. z   art. 134 par. 1,  art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,00 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1815/10, którym to wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd drugiej instancji uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 153 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 , w skrócie P.p.s.a.), a ponadto wskazał, że zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów godzą w zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Te uchybienia procesowe uczyniły bezprzedmiotowym rozpoznawanie innych zarzutów skargi kasacyjnej.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji:

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. umarzającą na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 30 grudnia 2004 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, pismem z dnia 30 grudnia 2004 r. (data wpływu do organu podatkowego 4 stycznia 2005 r.), skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące; styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 O.p. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem, a w tym za luty 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Spółki od tego rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1538/05 uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wyrażając w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a." ocenę prawną, zgodnie z którą skoro wyłączenie od stosowania uprawnienia do ulgi podatkowej wynikające z art. 14 a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), dotyczyło tylko podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby akcyzowe zaś strona skarżąca nie była podatnikiem takiego podatku w myśl art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, to zaskarżona decyzja oparta na poglądzie odmiennym narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Z kolei, NSA wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdził przedawnienie roszczenia wobec upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. i decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony z 30 grudnia 2004 r. o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług m. in. za luty 1999 r. w kwocie [...]zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. zaskarżoną w niniejszym postępowaniu utrzymał w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej (art. 14 i art. 14a). Spółka jako podatnik podatku akcyzowego w 1999 r. składała deklaracje i odprowadzała do urzędu skarbowego podatek akcyzowy. W części dotyczącej obrotu związanego ze sprzedażą samochodów osobowych nie korzystała ze zwolnienia.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wniosek o zwrot nadpłaty z 30 grudnia 2004 r. (wpływ 4 stycznia 2005 r.) m.in za luty 1999 r. dotyczył kwoty 70 [...] zł, a do wniosku tego 17 lutego 2005 r. dołączono korektę deklaracji VAT-7 za luty 1999 r.

Natomiast Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 stwierdził niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, wyrażając przy tym pogląd, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu przed dniem wejścia w życie wyroku z 6 marca 2002 r. W świetle tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, ponieważ spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, to zaś powodowało wyłączenie zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. Orzekające w tej sprawie sądy administracyjne dokonały jedynie oceny przepisu, na który powołała się strona we wniosku o zwrot nadpłaty nie dokonując kontroli sądowej pozostałych zagadnień istniejących w rozpoznawanej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił obowiązujące od [...] r. do [...] r. przepisy dotyczące nadpłaty stwierdzając, że ma tutaj zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., według którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Strona złożyła wniosek w terminie, ponieważ upływał on 25 stycznia 2005 r. Natomiast korektę deklaracji złożyła dopiero 17 lutego 2005 r., tj. z naruszeniem art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b w związku z § 3 O.p., tj. po upływie terminu do złożenia wniosku. Tak złożona korekta nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jednak pomimo tego, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia deklaracji pierwotnej i skorygowanej stwierdzając, że kwota wskazana przez podatnika w deklaracji skorygowanej nie jest prawidłowa.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty lub jej określenia było niemożliwe, bo wcześniej wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania. Ponadto po upływie z dniem [...] r. terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. niemożliwe stało się wydanie decyzji wymiarowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 80 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, jak również art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaprezentowano m.in. pogląd, że złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest jedynie spełnieniem wymogu formalnego, a dokonanie tej czynności nie jest ograniczone terminem do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W razie niezłożenia skorygowanej deklaracji wraz wnioskiem, organ podatkowy winien wezwać do uzupełnienia tego braku formalnego w terminie siedmiodniowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 3, art. 75 § 4 oraz art. 81 o.p. , a następnie odniósł się do art. 10 ust. 1 i 2 nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd podkreślił, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, co oznacza, że skoro strona skarżąca złożyła wniosek w przedmiocie nadpłaty 4 stycznia 2005 r., a korektę deklaracji podatkowej 17 lutego 2005 r., to ma tutaj zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r.

Następnie Sąd przywołał treść art. 74 a, 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3, art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że najistotniejsze w sprawie jest to, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2005 r. nie wydał decyzji określającej w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. kwestionując prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 1999 r., złożonej po terminie. W związku z powyższym takiej decyzji wydać już nie można z powodu przedawnienia co w połączeniu z argumentacją zaprezentowaną w wyroku TK z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 sprawia, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony.

Sąd powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie i w doktrynie i stanął na stanowisku, że użyty w przepisie art. 165 a o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a O.p. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 O.p.

Sąd stwierdził, że skoro strona skarżąca skorygowaną deklarację VAT-7 dotyczącą grudnia 1999 r. złożyła dopiero 17 lutego 2005 r. , a organ podatkowy do dnia 31 grudnia 2005 r. w trybie bezdecyzyjnym nie uwzględnił pozytywnie złożonego w terminie wniosku w przedmiocie nadpłaty, jak również skoro do 31 grudnia 2005 r. ten organ nie wydał decyzji w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej, to tym samym wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony.

A zatem skarga nie została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 1815/10 ją oddalił jako niezasadną.

Wyrok ten został zaskarżony skutecznie wniesieniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jak wskazano wyżej uchylił zaskarżone rozstrzygniecie sądu pierwszej instancji i wyrokiem z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1249/11 przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07 publ. LEX 510043).

Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1249/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest ustaleniem tego Sądu, że zarówno organy podatkowe w dalszym postępowaniu, jak i Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w tej sprawie, nie mogły przyjąć, że przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty jest spóźniony ( co powoduje umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie). W tym bowiem względzie wiążące były poprzednio wydane w sprawie orzeczenia, w których nie dopatrzono się błędów w procesowaniu polegających na nieuwzględnieniu wygaśnięcia prawa do żądania nadpłaty z uwagi na upływ terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

NSA wskazał, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 153 w zw. a art. 134 § 1 P.p.s.a.

Wiążące w sprawie jest również dla tut. Sądu ustalenie, że w niniejszej sprawie ocena stanowiska organów co do zasadności podstaw wniosku Spółki w o zwrot nadpłaty będzie uwzględniać pogląd wyrażony w tym przedmiocie w poprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych ( art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a.).

Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując w tej sytuacji do ponownego rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przez organ ponownie rozpoznający sprawę art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. był po raz pierwszy przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w 2005 r. Wydana wówczas decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. odmawiająca Spółce zwrotu nadpłaty została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., I SA/GL 1538/05, utrzymanym następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., I FSK 1157/06. Kwestia zwrotu nadpłaty została zatem prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne obu instancji, przy czym podkreślić należy, że w przeprowadzonym wówczas postępowaniu nie dopatrzono się w decyzji takiej wady rozstrzygnięcia, która skutkowałaby koniecznością umorzenia postępowania, czy też odmowy jego wszczęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny decyzji w przedmiocie nadpłaty i chociaż w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/GL 1538/05 nie zawarł rozważań dotyczących kwestii przedawnienia, to nie sposób przyjąć, że przemilczenie tego aspektu w uzasadnieniu równoznaczne było z brakiem kontroli decyzji w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, mając na względzie treść tego przepisu stwierdzić należy, że jeżeli sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie (w przedmiotowej sprawie Sąd ten wskazywał na błędną wykładnię art. 14 a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., II FSK 1740/09, lex nr 570243).

Powyższy zaś pogląd prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien zająć się wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 kwietnia 2006 r., sygn. III SA/Gl 1538/05 z uwzględnieniem prawidłowej interpretacji art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. dokonanej przez ten Sąd, a w szczególności, przy przyjęciu, że Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego, toteż nie dotyczyło jej wyłączenie od zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikające z tego przepisu. Biorąc pod uwagę, że organ podatkowy poprzednio rozpoznając sprawę nie uznał, by wniosek o stwierdzenie nadpłaty był spóźniony, nie mógł tego przyjąć na późniejszym etapie będąc związany stanowiskiem sądów administracyjnych.

Powyższy pogląd skutkuje uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a.