Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 771/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1, art. 14c par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 823/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.30.2017.2.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 823/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest zawarcie umowy zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a A. [...] (dalej A.), na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, 1777, dalej u.g.n.). W ramach planowanej transakcji A. przeniesie na rzecz Gminy prawo własności lub udział we współwłasności zabudowanych nieruchomości składających się z działek nr [...] o pow. 2,2866 ha, nr [...] o pow. 0,6424 ha, nr [...] o pow. 1,7341 ha, nr [...] o pow. 1,9743 ha i nr [...] o pow. 1,6155 ha obr. [...] jedn. ewid. S. położonych w K. w rejonie ul. S. Z oświadczenia A. wynika, że w stosunku do nieruchomości przenoszonych przez A. spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). Na planowanym do pozyskania w trybie zamiany terenie planowane jest urządzenie ogólnodostępnego parku miejskiego oraz budowa obiektów na potrzeby instytucji kultury. Teren przewidziany pod park miejski (który Gmina nabędzie na wyłączną własność) zostanie objęty w zarząd przez Zarząd Zieleni Miejskiej w K., który jest samodzielną jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej K. nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako wyodrębniona jednostka budżetowa. Natomiast nieruchomość przewidziana pod budowę obiektów dla instytucji kultury (którą Gmina nabędzie na współwłasność z inną jednostką samorządu terytorialnego tj. Województwem [...]) po zakończeniu inwestycji zostanie w całym przypadającym Gminie udziale przekazana w użytkowanie instytucjom kultury.

Przedmiot umowy przekazywany w ramach zamiany przez Gminę stanowić ma m.in. zlokalizowana w K. niezabudowana działka nr [...] o pow. 1,2527 ha obr. [...] jedn. ewid. P. obj. księgą wieczystą KR [...] położona przy ul. S. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Gminę w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji Wojewody K. [...] z 28 maja 1992 r. Nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa, było niezależne od jej woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomość ta nie służy prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, nie była oddana w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. Ponadto Gmina nie ponosiła w odniesieniu do tej nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie jej atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie jej zbycia na korzystnych warunkach.

Południowa część działki nr [...] o powierzchni 0,9712 ha, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "O. [...]" w K. zatwierdzonego uchwałą [...] Rady Miasta K. z dnia 1 marca 2006 r. (Dziennik Urzędowy Województwa [...] Nr [...], póz. [...] z dnia 14 lipca 2006 r.), znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 17MN(w). Wyrokiem sygn. akt. II SA/Kr 1161/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność ww. uchwały w części obejmującej północną część ww. działki o pow. 0.2815.ha. W przyjętym przez Radę Miasta K. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K. zatwierdzonym uchwałą Nr [...] z dnia 16 kwietnia 2003 r., zmienioną uchwałą Nr [...] Rady Miasta K. z dnia 3 marca 2010 r. oraz uchwałą Nr [...] Rady Miasta K. z dnia 9 lipca 2014 r. północna część działki nr [...] znajduje się w strukturalnej jednostce urbanistycznej nr [...], w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu 2R - teren zieleni nieurządzonej. Warunki finansowe zamiany ustalane są w oparciu o wartość nieruchomości, którą określa rzeczoznawca majątkowy (art. 7 w zw. z art. 67 ust. 3 u.g.n.). W operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby rozważanej transakcji w listopadzie br. rzeczoznawca majątkowy zróżnicował ceny jednostkowe północnej i południowej części działki nr [...] przyjmując: wartość 1 m2 południowej części działki (o pow. 0,9712 ha) na poziomie cen terenów budowlanych natomiast wartość 1 m2 północnej części działki (o pow. 0,2815 ha) na poziomie cen terenów zielonych. Gmina Miejska K. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym od 22 lutego 1995 r. i składa deklaracje VAT-7.

W dniu zawarcia umowy zamiany działka nr [...] nie będzie objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy lub decyzją o lokalizacji celu publicznego. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów i odprowadzał podatek VAT. Wnioskodawca posiada grunty, które przeznaczy do zbycia. Nieruchomości nabyte przez Gminę z mocy prawa, niezależnie od woli jednostki samorządu, jeśli nie mogą być wykorzystane na cele publiczne lub zadania własne Gminy przeznaczane są do sprzedaży, aby nie generować dalszych kosztów utrzymania nieprzydatnych składników majątku.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy dokonując zamiany Gmina będzie działała, jako podatnik i tym samym prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?

2. w przypadku uznania, że w omawianym stanie faktycznym Gmina działa, jako podatnik VAT, czy dokonywana w ramach zamiany dostawa północnej części działki nr [...] (o pow. 0,2815 ha) nie objętej ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a dostawa południowej części działki nr [...] (o powierzchni 0,9712 ha) objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?

2.3. W stanowisku własnym w zakresie pytania pierwszego Gmina wskazała, że realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, odpłatne zbycie działki nr [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego Gmina wskazała, że w przypadku nie podzielenia przez organ podatkowy prezentowanego powyżej poglądu i uznania, że wnioskodawca działa w opisanej czynności prawnej jako podatnik podatku VAT, zachodzi w ocenie wnioskodawcy podstawa do skorzystania ze zwolnienia w zakresie przeniesienia własności północnej części działki nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe - w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika w ramach czynności zamiany działki nr [...], prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy północnej części działki nr [...] oraz opodatkowania 23% stawką podatku VAT południowej części działki nr [...].

W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania pierwszego organ wskazał, że nie można przyjąć, że w związku z przedmiotową czynnością zamiany Gmina działa, jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W związku z tą zamianą Gmina działa w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa, jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). Składniki majątkowe Gminy tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Gminy, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołana została Gmina, bądź z celami gospodarczymi. W niniejszej sprawie okoliczność, że nieruchomości nie były dotychczas wykorzystywane do prowadzenia działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, nie były oddane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste nie jest wystarczająca, aby przyjąć bez wątpienia publicznoprawny charakter takiego władztwa. Wnioskodawca decyduje się na zamianę nieruchomości w drodze cywilnoprawnej czynności, nie zaś w trybie władztwa publicznego. W drodze zamiany Gmina uzyska inną rzecz, co wyczerpuje dodatkowo znamiona odpłatności (korzyść uzyskania czegoś w zamian). Celem zamiany - jak wskazuje całokształt okoliczności sprawy - nie jest cel publiczny. Zatem w tym przypadku opisana we wniosku czynność zamiany wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa zamiany składnika majątkowego Gminy). Ponadto fakt, że wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów i odprowadzał podatek VAT, jak również fakty, że posiada grunty, które przeznaczy do zbycia świadczy, że występuje w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji w oparciu o orzecznictwo zarówno krajowe jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zbywając nieruchomość wskazaną w niniejszym wniosku Gmina nie działa jako podatnik VAT. W odniesieniu do tej nieruchomości Gmina pełni wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Nie podlega opodatkowaniu VAT zbycie w trybie zamiany nieruchomości, nieprzydatnej dla realizacji celów publicznych i zadań własnych Gminy, która nie była przez Gminę nigdy wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie podzielał przedstawionej przez skarżącą argumentacji oraz przytoczonych w niej orzeczeń sądów administracyjnych, powinien odnieść się do wskazanych orzeczeń i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca, w związku z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań.

Wobec powyższego Sad pierwszej instancji za uprawnione uznał zarzuty, że doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 e § 1, 14 c § 1 i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.). Za uzasadniony znał również zarzut nieuprawnionej modyfikacji przez organ interpretujący przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, wobec wyrażonego w uzasadnieniu wniosku expressis verbis twierdzenia, że zamiana nieruchomości dokonywana jest w celu publicznym i wskazania konkretnie, że celem tym jest urządzenie parku miejskiego.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ stosownie do art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 e § 1, 14c § 1 i 14h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem organowi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e, art. 14c §1 i art. 14h o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, gdyż w sposób nieuprawniony dokonał modyfikacji przedstawionego przez stronę wnioskującą stanu faktycznego, wobec wyrażonego w uzasadnieniu wniosku expressis verbis twierdzenia, że zamiana nieruchomości dokonywana jest w celu publicznym i wskazania konkretnie, że celem tym jest urządzenie parku miejskiego oraz w związku z nie odniesieniem się przez organ do poglądów prawnych wyrażonych, w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych pomimo tego, że przedmiotowa interpretacja jest w pełni zgodna z obowiązującym prawem.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust.6 ustawy o VAT w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., u.s.g.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n. , poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle opisanego stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie odpłatnego przeniesienia na podstawie umowy zamiany działki nr [...], którą Gmina nabyła z mocy prawa i której nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT.

5.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Pismem z 18 czerwca 2020 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym odpłatna zamiana przez gminę nieruchomości, mienia nabytego z mocy prawa, w drodze komunalizacji, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze stanu faktycznego wynika, że sporna nieruchomość nie służy prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, nie była oddana w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. Gmina nie ponosiła w odniesieniu do tej nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie jej atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie jej zbycia na korzystnych warunkach.

Zdaniem skarżącej tego typu czynności są poza zakresem zastosowania podatku VAT, natomiast organ interpretacyjny przyjmuje, że czynności takie podlegają podatkowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Pogląd skarżącej zasadniczo podzielił Sąd pierwszej instancji, który uznał, że w zakresie odpłatnego przeniesienia na podstawie umowy zamiany działki nr [...], którą Gmina nabyła z mocy prawa i której nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT.

Odmienne jest natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, zarówno w wydanej interpretacji jak i w skardze kasacyjnej. Uważa on, że opisana transakcja wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto fakt, że wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów i odprowadzał podatek VAT, jak również fakty, że posiada grunty, które przeznaczy do zbycia świadczy, że występuje w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Odmienna interpretacja, w ocenie organu interpretacyjnego, naruszałaby istotę VAT, albowiem Gmina podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując de facto zapłatę (w postaci innej rzeczy w wyniku zamiany) działa w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wykluczenie Gminy z kategorii podatników skutkowałoby w tym przypadku znaczącym zakłóceniem konkurencji.

7.2. W związku z tak zidentyfikowanym przedmiotem sporu w skardze kasacyjnej zgłoszono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust.6 ustawy o VAT w zw. z art. 45 ust. 1 u.s.g. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle opisanego stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie odpłatnego przeniesienia na podstawie umowy zamiany działki nr [...], którą Gmina nabyła z mocy prawa i której nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, który należało uznać za uzasadniony.

7.3. Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT. W przywoływanym przez obie strony sporu postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13, w sprawie [...] przeciwko [...], ECLI:EU:C:2014:197, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

7.4. Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy gmina działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy gmina działa w charakterze organu władzy publicznej. We wskazanym postanowieniu w sprawie C-72/13, Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

7.5. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Gmina nie działa jako podatnik VAT, ponieważ w odniesieniu do tej nieruchomości pełni wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Nie podlega opodatkowaniu VAT zbycie w trybie zamiany nieruchomości, nieprzydatnej dla realizacji celów publicznych i zadań własnych gminy, która nie była przez nią nigdy wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji brak wykonywania działalności gospodarczej wiąże ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości oraz sposobem ich wykorzystywania. Sąd uznał, że nie jest to wykonywanie działalności gospodarczej tylko zarząd majątkiem prywatnym.

7.6. Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej nie można się zgodzić. Dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości.

Na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre okoliczności, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności Trybunał orzekł, że okoliczność, że podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Jak bowiem zauważył Trybunał kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo; podobnie wyrok NSA z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 849/18).

Należy mieć bowiem na względzie, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina powinna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju jednostki samorządu terytorialnego i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami.

Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gminy i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.

Gmina, jak i inne jednostki samorządu terytorialnego, działając na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym.

Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Okoliczność, że krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanej we wniosku o interpretację, w sytuacji, kiedy transakcje nieruchomościami wchodzącymi w zasoby gminne łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

7.7. Reasumując, mimo że gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w swojej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku C-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie - jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinien być traktowany jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi.

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami (podobnie wyrok NSA z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 849/18).

7.8. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14, który zapadł w sprawie, w której uruchomiono procedurę prejudycjalną zakończona postanowieniem TS z 20 marca 2014 r., C-72/13. Powyższym wyrokiem NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazując powody uchylenia NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie podjął żadnych działań w celu wykazania, czy opisane we wniosku czynności są wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, przyjął jedynie, że sporne transakcje są czynnością ze sfery cywilnoprawnej, a zatem nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Tymczasem w ocenie NSA zasadność zastosowania w odniesieniu do gminy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym sprawdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; w przypadku braku spełnienia tego kryterium, powoływanie się na art. 15 ust. 6 jest przedwczesne.

Zatem NSA, w omawianym wyroku, nie przesądził, czy gmina prowadzi w przedmiotowym zakresie działalność gospodarczą. Ponadto NSA w omawianym wyroku nie brał pod uwagę stanowiska organu interpretacyjnego, przedstawionego dopiero w toku postępowania sądowego, że analiza okoliczności zawierania transakcji i wykazanie, że dostawa dokonywana przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, a nie sam tylko cywilnoprawny charakter transakcji, przesądza o objęciu dostawy podatkiem VAT. Jak zwrócił bowiem uwagę NSA, Minister Finansów dopiero na etapie postępowania przed NSA zmodyfikował swe stanowisko (podobnie wyrok NSA z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 849/18).

7.9. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 e § 1, 14c § 1 i 14h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem organowi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e, art. 14c §1 i art. 14h o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, gdyż w sposób nieuprawniony dokonał modyfikacji przedstawionego przez stronę wnioskującą stanu faktycznego, wobec wyrażonego w uzasadnieniu wniosku expressis verbis twierdzenia, że zamiana nieruchomości dokonywana jest w celu publicznym i wskazania konkretnie, że celem tym jest urządzenie parku miejskiego oraz w związku z nie odniesieniem się przez organ do poglądów prawnych wyrażonych, w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych pomimo tego, że przedmiotowa interpretacja jest w pełni zgodna z obowiązującym prawem.

Organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku przez skarżącą, lecz jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wywiódł, że skarżąca decyduje się na zamianę nieruchomości w drodze cywilnoprawnej czynności, nie zaś w trybie władztwa publicznego. W drodze zamiany skarżąca uzyska inną rzecz, co wyczerpuje dodatkowo znamiona odpłatności (korzyść uzyskania czegoś w zamian). Zatem celem zamiany nie jest cel publiczny. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem Sądu pierwszej instancji, że organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną.

Należy mieć bowiem na względzie, że organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, co nie oznacza jednak obowiązku polemiki z rozstrzygnięciami wskazanymi w treści wniosku.

8. Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy pozostawała ocena wyrażonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że właśnie te przepisy naruszył organ interpretacyjny. Odmienna od Sądu pierwszej instancji interpretacja tych przepisów, zgodna ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w interpretacji, uzasadniała oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA