Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 442/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 3 , 2, oraz art. 14c § 1 i § 2, 3, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1, 2art. 195 par. 1, art. 192-197,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 2 ustr. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 14 ustr. 2 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. N. (dalej jako "wnioskodawca", "skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku o interpretację indywidualną skarżący wskazał, że pozostaje obecnie wspólnikiem-komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Przed dokonanym przekształceniem wnioskodawca był wspólnikiem - akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W związku z przekształceniem wnioskodawca nie wniósł do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. Wartość wkładu wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce komandytowej odpowiada wartości udziału wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza jak i komplementariusza spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej). Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym i kwestia roku podatkowego wyglądała identycznie w spółce komandytowo-akcyjnej istniejącej do dnia przekształcenia. W dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) składał się z zysku wypracowanego w okresie do końca 2013 r. podzielonego zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i odnośnym zapisem umowy spółki oraz przeznaczonego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: "Czy w związku z dokonanym w dniu 27 lutego 2014 r. przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje wnioskodawca, w odniesieniu do zysków wypracowanych do końca 2013 r. przeznaczonych uchwałą wspólników na kapitał zapasowy, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych"?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje wnioskodawca, w odniesieniu do zysków wypracowanych do końca 2013 r. przeznaczonych uchwałą wspólników na kapitał zapasowy, nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. odnosił się bowiem wyłącznie do zysków niepodzielonych. Przekazanie zysków na kapitał zapasowy w sposób przewidziany przepisami Kodeksu spółek handlowych wyklucza zastosowanie tego przepisu w sytuacji przekształcenia. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób niedopuszczalny w świetle art. 217 Konstytucji -. Na potwierdzenie stanowiska przywołał orzecznictwo NSA (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/2010 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/2011). Podniósł, że analogiczne stanowisko w stosunku do innego wspólnika znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Kielcach z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 673/14.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] r. r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 § 1 K.s.h. jest dopuszczalne przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego. Przywołując treść przepisów art. 10 ust 1 pkt 7 art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 5a pkt 26 oraz pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. wyjaśnił, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy p.d.o.f., w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Organ przywołał ponadto treść przepisów art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) dalej "ustawa zmieniająca

Organ podkreślił, że jakkolwiek w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., to zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej u każdego podatnika będącego komplementariuszem tej spółki określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy. Z uwagi na fakt, że podatnikami byli poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, spółka była zobligowana prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Dlatego też, spółka komandytowo-akcyjna, także w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w trakcie roku podatkowego, jak również po jego zakończeniu w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego spółki przekształcanej, a zarazem jej wspólnicy uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały unormowane w art. 93 a § 1 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które ma miejsce po dniu 31 grudnia 2013 r., dla akcjonariuszy tej spółki - osób fizycznych - mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie znajdzie art. 6 tej ustawy. Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Z uwagi na powyższe, stanowisko wnioskodawcy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową) nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f., zdaniem organu należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stwierdził, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą.

Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

M. N. zaskarżył interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- przyjęciu, iż wskazany przepis znajduje zastosowanie również w odniesieniu do zysków spółki przeznaczonych do podziału na kapitał zapasowy lub rezerwowy, podczas gdy zysk prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu przedmiotowego przepisu,

- przyjęciu profiskalnej wykładni tego przepisu sprzecznej zarówno z treścią art. 217 Konstytucji, jak i z wykładnią historyczną rzeczonego przepisu dokonaną w oparciu o projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2012 r. oraz w oparciu o zmiany tego przepisu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W motywach skargi zarzucił, iż organ w interpretacji nie odniósł się do okoliczności, iż zyski w spółce komandytowo-akcyjnej zostały przeznaczone na kapitał zapasowy spółki utworzony zgodnie z odnośnymi przepisami K.s.h. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż orzeczenia NSA nie są źródłem obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W opisanym stanie faktycznym przekazanie zysków na kapitał zapasowy w sposób przewidziany przepisami K.s.h. ma istotne znaczenie, bowiem sytuacji przekształcenia wyklucza zastosowanie przepisu art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 K.s.h. jest bowiem uchwałą o podziale zysku Ustawodawca we wskazanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyklucza każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku. Na potwierdzenie stanowiska przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/2012, z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 368/2012, z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 319/2012). Zdaniem skarżącego, w opisanym stanie faktycznym - wskazany przepis nie znajdzie zastosowania wobec przeznaczenia wypracowanych zysków na kapitał zapasowy.

W ocenie skarżącego także wykładnia historyczna przepisu art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., wskazuje na prawidłowość prezentowanego przez niego poglądu. W projekcie ustawy nowelizującej z dnia 24 sierpnia 2012 r. ustawodawca zamierzał wprost opodatkować zyski przekazane na kapitał inny niż zakładowy. Skoro ustawodawca w aktualnie obowiązującym brzmieniu przepisu odstąpił od wcześniejszego brzmienia projektu ustawy nowelizującej, w pełni zasadny jest wniosek, iż wartości zysku przekazanego na kapitał zapasowy nie należy traktować jako zysku niepodzielonego. Potwierdzeniem stanowiska jest nowelizacja 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. organ podtrzymał stanowisko, że zyski gromadzone na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (fundusze rezerwowe) na pokrycie straty odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiot prawny wyznaczony jest przez zapytanie podatnika oraz ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywaną przez zainteresowanego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie.

W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Podatnik na tle przedstawionego stanu faktycznego zwrócił się z zapytaniem dotyczącym skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą zmieniającą. Zdaniem podatnika w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia, zysk wypracowany do końca roku 2013 r. został przeznaczony uchwałą wspólników na kapitał zapasowy nie powstanie obowiązek podatkowy, bowiem zysk przekazany w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu tego przepisu. Organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wyraził pogląd, że w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych) to ich wartość przypadająca na akcjonariusza stanowić będzie – stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

Na wstępie należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie skarżący wyraźnie zarysował we wniosku granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Podatnik wnosił o potwierdzenia prezentowanego stanowiska, że przeznaczenie w sposób prawem przewidzianym zysku spółki komandytowo akcyjnej na kapitał zapasowy oznacza podział zysku. We wniosku o interpretację, przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca zaznaczył, że w dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo akcyjnej składał się z zysku wypracowanego w okresie do końca 2013 r., podzielonego zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i odnośnym zapisem umowy spółki, przeznaczonego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki. Formułując pytanie odniósł go do zysku wypracowanego i przeznaczonego na kapitał zapasowy. Przedstawiając własną ocenę podatnik nie kwestionował, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f ma zastosowanie w przypadku zysków niepodzielonych, jego wątpliwości nie dotyczyły zatem opodatkowania zysków bieżących ani zysku niepodzielonego lecz istnienia obowiązku podatkowego w przypadku przeznaczenia wypracowanego do końca 2013 r. zysku na kapitał zapasowy. Jak wskazano na wstępie obowiązkiem organu jest ocena stanowiska podatnika i wyjaśnienie postawionego w pytaniu problemu. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W przedmiotowej sprawie zaskarżona interpretacja, zdaniem Sądu, nie wypełnia dyspozycji art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest jednoznacznej odpowiedzi na pytanie podatnika, nie stanowi kompletnego odniesienia się do stanu faktycznego i nie zawiera jednoznacznego wyjaśnienia istotnego dla oceny stanowiska podatnika pojęcia niepodzielonego zysku. Można tylko domniemywać, że organ przyjmując w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, że na datę przekształcenia wystąpią niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zysk przeznaczony na kapitał zapasowy uznaje za zysk niepodzielony. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść odpowiedzi na skargę, w której organ jednoznacznie wskazuje, że zyski gromadzone na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (fundusze rezerwowe) na pokrycie straty odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Poglądu tego Sąd nie podziela, bowiem nie znajduje ono uzasadnienia w treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.,

Pojęcie niepodzielonego zysku nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej przez odniesienie się do uregulowań zawartych w K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki, co wynika z przepisu art. 191 § 2 K.s.h., może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Z powyższych unormowań K.s.h. można zatem wyprowadzić wniosek, że dysponowanie zyskiem może odbywać się zarówno na rzecz wspólników jak i zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Skoro ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników sposób podziału zysku w spółce, to zysk ten prawidłowo rozdysponowany nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Pomimo, iż K.s.h. nie zawiera legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można tym samym uznać za prawidłowe stanowisko organu, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, zgodnie z którym na dzień przekształcenia wypracowany zysk został przeznaczony na kapitał zapasowy, zysk ten jako zysk niepodzielony będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4

Przedstawione stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1348/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1074/13, z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 336/13, z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2267/12, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie skarżący zarzuca, że organ wydając interpretację nie odniósł się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych W ocenie Sądu zarzut ten winien być oceniany jako naruszenie określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że skoro przywołane wyroki jako wydane w indywidualnej sprawie nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Przeciw ocenie organu przemawia rola orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) określona w art. 14a Ordynacji podatkowej oraz w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której zapadł, lecz nadaje orzecznictwu sądów walor normatywny także do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. I FSK 434/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 563/09). Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. (por. wyrok z dnia 16 listopada 2011 r. ISA/Kr 1610/11). Pominięcie i nie przeanalizowanie stanowiska postawionego w powołanych wyrokach oznacza nie odniesienie się do argumentacji podatnika i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i wyda prawidłową interpretację przedstawiając jasną i czytelną dla podatnika ocenę jego stanowiska uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. (uwzględnia uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego będącego radcą prawnym, w kwocie 240 zł, przyznane na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013.490 j.t.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.