Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 768/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar (sprawozdawca) Protokolant: specjalista Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. oraz za okres od lutego do marca 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A w Z. kwotę 13.495 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Naczelnik D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) przeprowadził kontrolę podatkową wobec firmy A (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od lutego 2014 r. do marca 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżąca w badanym okresie prowadziła m.in. działalność polegającą na handlu detalicznym i hurtowym perfum oraz kosmetyków producentów krajowych i zagranicznych. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował faktury VAT ujęte w rejestrach zakupu wystawionych przez firmę B stwierdzając, że Spółka A w rzeczywistości nie nabyła perfum i kosmetyków wyszczególnionych w 7 fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. W ocenie organu I instancji, podmiot ten nie mógł dokonać dostawy do Strony towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, gdyż nigdy nie dysponował jak właściciel tymi towarami, a w związku z tym nie rozporządzał nimi jak właściciel. Ustalenia poczynione w zakresie firm biorących udział w fakturowaniu towaru, który formalnie trafił do Spółki wskazały, że dostawcą towarów do C (dostawca firmy D, będącej kontrahentem firmy B), była E. Firma ta miała nabywać towary od F i G. Na rzecz tych spółek faktury wystawiała z kolei firma H funkcjonująca w łańcuchu jako tzw. "znikający podatnik". Jak ustalono, spółki te (poza C nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych dostaw towarów. Tym samym nie wystąpił rzeczywisty obrót towarami pomiędzy ww. spółkami, a w konsekwencji nie wystąpiła również sprzedaż do spółki I i B, a w efekcie do A. Rolą tych podmiotów było wystawianie fikcyjnych faktur mających pozorować obrót towarami. Całokształt dokonanych ustaleń faktycznych pozwolił organowi I instancji na przyjęcie tezy, że faktury zakupu VAT perfum i kosmetyków od firmy B z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży do firmy czeskiej H, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ I instancji uznał, iż faktycznym dysponentem towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych faktur mogła być firma D (podmiot na wcześniejszym etapie łańcucha), a Spółka A nie dopełniając należytej staranności kupieckiej w obrocie perfumami i kosmetykami zawyżyła podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu tych towarów od firmy B. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ I instancji przyjął, że sporne faktury w świetle regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego. Nieprawidłowości te skutkowały zakwestionowaniem przez organ I instancji podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie [...] zł w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji uznał ponadto, że faktury sprzedaży do czeskiego podmiotu H, przyporządkowane dokumentom zakupu, również nie potwierdzają zrealizowania dostaw do tego kontrahenta. Spółka posiadała wprawdzie faktury wystawione przez firmę spedytorską J za usługi transportowe wykonane w badanym okresie, jednak z uwagi na fakt, iż Spółka nie nabyła tego towaru, organ I instancji uznał, iż Spółka nie mogła go sprzedać. Organ podatkowy ustalił, iż Spółka nie dokonywała jakiegokolwiek sprawdzenia zawartości tych przesyłek, pomimo deklarowanej dużej ich wartości, nie wykazując tym samym elementarnej staranności w celu uniknięcia ryzyka w obrocie towarem, którego faktycznego istnienia nie mogła w inny sposób potwierdzić. Również informacje SCAC otrzymane od czeskiej administracji podatkowej uzupełnione zeznaniami m.in. p. A.W. zdaniem organu I instancji potwierdzają, że podmiot czeski K nie był ostatecznym odbiorcą tych przesyłek, lecz w ilościach otrzymanych od spółki A przekazał je na Słowację, na rzecz spółki L (członkiem zarządu tej spółki był A.W.), która natomiast deklarowała dostawę towaru także do państw UE, a mianowicie do firm z Litwy, Polski i Wielkiej Brytanii. Transport towaru z Republiki Czeskiej na Słowację realizowany był m.in. przez firmę M, której udziałowcem i prezesem zarządu był A.S.W. Ponadto, jak wskazano, z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot podatkowy K aktualnie jest nie kontaktowy, nie komunikuje się i nie składa zeznań podatkowych od podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji, organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż ustalone łańcuchy transakcji (przedstawione w załączniku do protokołu badania ksiąg podatkowych), a także występujące w nich podmioty oraz droga towaru wypełniają w całości znamiona "karuzeli podatkowej". Organ ustalił, iż w transakcjach występował przynajmniej jeden podmiot - tzw. "znikający podatnik", który nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ujawniony proceder wskazywał, że towar (perfumy i kosmetyki) był przedmiotem wielokrotnych transakcji realizowanych z udziałem podmiotów zagranicznych (WDT) oraz "znikających podatników", mających nabywać te kosmetyki i perfumy od podmiotów zagranicznych w celu dalszego fakturowania ich sprzedaży do innych podmiotów krajowych. W ocenie organu I instancji celem tych transakcji było wyłudzenie VAT, który nie był uiszczony na wcześniejszych szczeblach obrotu krajowego, a który był odliczany jako podatek naliczony przez dalszych uczestników tego obrotu, a następnie również nie uiszczany przez podmioty dokonujące WDT (stawka VAT - 0%).

W świetle poczynionych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że usługi transportowe zakupione przez Spółkę A, nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, zaś ich celem było pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem. Tym samym Spółka naruszyła artykuł 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zawyżyła podatek naliczony VAT z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował Spółce prawo do zastosowania stawki 0%, do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną w dniu [...] na rzecz N, VAT UE GB [...], na wartość netto/brutto [...] PLN, której przedmiotem była sprzedaż perfum, wskazując, że powyższa faktura nie spełnia przesłanek uznania jej za dokumentującą transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru z prawem do opodatkowania 0 % stawką VAT, gdyż w toku postępowania kontrolnego, w okazanej dokumentacji źródłowej, stwierdzono brak dowodów potwierdzających wywiezienie towarów udokumentowanych tą fakturą z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W efekcie transakcja ta winna być uznana za dostawę krajową i opodatkowana stawką podstawową 23%. Tym samym zdaniem organu zaniżono podatek należny VAT o kwotę [...] zł.

Wobec powyższych nieprawidłowości, organ I instancji, w myśl przepisu art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód ksiąg podatkowych Spółki. Na podstawie przepisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od określenia podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania.

2. Na podstawie dokonanych ustaleń, organ I instancji w decyzji z dnia [...] nr [...] określił w sposób odmienny od deklarowanego wysokość rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. oraz za marzec 2014 r. we wskazanej wysokości, jak również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za luty 2014 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. we wskazanych wysokościach.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego.

4. W toku postępowania odwoławczego Strona złożyła pismo z dnia [...], w którym wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: przedstawicieli dostawcy towarów firmy B, przedstawicieli kupującej Strony skarżącej firmy K oraz przedstawiciela wykonującego usługi spedycyjne - J – wszystkich na okoliczność każdej transakcji zawartej ze Spółką skarżącą. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

5. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań za okresy od lipca do października 2013 r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r., z kolei zwrot pośredni za listopad 2013 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r., i marzec 2014 r. oraz zwrot bezpośredni za luty 2014 r. przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2019 r. Dalej stwierdzono, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za lipiec – październik 2013 r., grudzień 2013 r. i marzec 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., o czym poinformowano pełnomocnika Spółki i samą Spółkę w zawiadomieniu doręczonym – odpowiednio – 13 i 19 listopada 2018 r. Wskazano dalej, że termin przedawnienia rozliczenia za listopad 2013 r. i luty 2014 r. przypada na dzień 31 grudnia 2019 r., a więc przed dniem wydania omawianej decyzji organu odwoławczego.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisów prawa, stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i materiał ten potwierdza stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez spółkę B na rzecz Skarżącej w kwestionowanym okresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jak również stanowisko o niezasadności dokonanego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących usług transportowych od J oraz stanowisko w przedmiocie braku podstaw do zastosowania stawki 0% podatku do dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru na rzecz firmy N.

Organ II instancji powołał się na treść zeznań S.M. (Prezesa Zarządu spółki B, który zajmował się kwestiami technicznymi) złożonych w Ś. Urzędzie Celno – Skarbowym w K. w dniu [...], zgodnie z którymi spółka B prowadziła działalność wyłącznie pod adresem [...], gdzie mieściło się biuro oraz magazyny, pozyskiwaniem kontrahentów zajmował się prokurent i przedstawiciele handlowi, spółka B współpracowała ze Skarżącą (nie pamiętał, w jaki sposób została ona nawiązana ani okoliczności tej współpracy, gdyż się tym nie zajmował), towar był wydawany wyłącznie z magazynu spółki B, a transport mógł należeć albo do Skarżącej albo do spedytora, nie zna spółki czeskiej K ani osób ją reprezentujących, nie brał udziału w realizacji transakcji pomiędzy Skarżącą a tą spółką.

Następnie przywołano treść zeznań K.M. (prokurenta spółki B), złożonych w dniu [...], który potwierdził, że pozyskiwaniem kontrahentów zajmowali się przedstawiciele handlowi i on sam, natomiast sprzedażą w głównej mierze zajmowali się przedstawiciele handlowi. Nie był w stanie wymienić ani dostawców ani odbiorców spółki B, wskazując, że w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. było ich bardzo dużo; potwierdził przy tym sprzedaż kosmetyków i perfum na rzecz Skarżącej, podał, że Skarżąca była wieloletnim dystrybutorem kosmetyków z dużym doświadczeniem i znajomością rynku, znanym w całej Polsce i działała bardzo aktywnie, spółka B starała się więc nawiązać współpracę polegającą na sprzedaży swoich produktów na rzecz Skarżącej ale też zainteresowana była częścią oferty Skarżącej, współpraca rozpoczęła się przed rokiem 2013. Co do wiarygodności Skarżącej nie było żadnych wątpliwości ani też obaw w związku z bardzo długim funkcjonowaniem na rynku. Nie zawierano pisemnej umowy o współpracę, a wszystkie warunki uzgadniane były telefonicznie bądź mailowo. K.M. zeznał również, że poznał osobiście G.J. (wspólnika Skarżącej), co miało miejsce w latach 2010-2012 przy okazji rozmów handlowych. Potwierdził, że towar sprzedany do Skarżącej wydawany był zawsze z magazynu spółki B, a transport mógł być realizowany albo przez B albo Skarżąca odbierała towar sama. W przypadku dużych zamówień na rzecz B, towar przeważnie dostarczany był przez dostawców w fabrycznych kartonach zbiorczych, a każda dostawa była szczegółowo sprawdzana. Zeznał również, że firma D była jednym z dostawców spółki B. Towar był sprawdzany pod względem ilościowym i jakościowym, bazując na wieloletnim doświadczeniu spółka B była w stanie rozpoznać oryginalność produktów, zresztą nigdy nie było żadnych reklamacji w tym zakresie. Towar był przywożony z magazynu D w Cz. przy ul. [...] (lub odbierany stamtąd przez B) i składowany w magazynie B przy [...]. Zeznał także, iż nie zna czeskiej firmy K ani reprezentującego ją P.T.T. czy P.T.N. (ta sama osoba po zmianie nazwiska), wskazując, że spółka B nie zawierała transakcji handlowych z tą firmą.

Oceniając powyższe zeznania obu osób reprezentujących spółkę B, organ stwierdził m.in., że osoby te nie były w stanie wskazać dostawców i odbiorców spółki B ale jednocześnie potwierdziły dokonanie transakcji dostawy na rzecz Skarżącej, nie były też w stanie wskazać dostawców towaru sprzedanego Skarżącej. Podkreślono, że obie te osoby potwierdziły, że towar sprzedawany do Skarżącej był wydawany zawsze z magazynu B (ul. [...]), podczas gdy z zebranego materiału dowodowego (dokumenty sporządzone przez spedytora – firmę J) wynika, iż w każdym przypadku załadunek miał miejsce w Cz. przy ul. [...], pod którym to adresem mieściła się siedziba i magazyn firmy I, a także magazyn C (formalnego dostawcy towarów do I). Wskazano także, że S.M. zeznał, iż nie zna spółki K, podczas gdy z odpowiedzi uzyskanej od czeskiej administracji wynika, że według informacji przekazanych przez P.N. (ówczesnego członka zarządu czeskiej spółki), w transakcjach handlowych brał udział S.M.

Dalej wskazano, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki B (B.D., A.M., P.O., B.S., S.Z., E.W.) nie potrafili wskazać nazw i adresów siedzib dostawców i odbiorców kosmetyków spółki B, nieznana im była też firma K, a dopiero na konkretnie zadane pytanie o współpracę z firmą I (głównego dostawcę do B), część świadków zeznała, że słyszała o tej firmie ale nic o niej nie wiedzą, co zdaniem organu budzi wątpliwości z uwagi na skalę obrotów między tymi podmiotami w lutym i marcu 2014 r. Z kolei w odniesieniu do Skarżącej, wyżej wymienieni świadkowie (za wyjątkiem B.S. i E.W. i S.Z.) zeznali, że nie mają żadnej wiedzy na jej temat ani na temat okazanych im faktur. Z kolei B.S. potwierdziła sprzedaż na rzecz Skarżącej dopiero po okazaniu faktur wystawionych przez B. Ponadto żadna z tych osób nie była świadkiem załadunku i wydania towaru firmie transportowej w związku z dostawą do Skarżącej.

Przytoczono również zeznania świadków – pracowników Skarżącej (K.M., A. L., J.P.), wskazując, że osoby te zeznały, iż towary wyszczególnione na fakturach wystawionych przez B na pewno nie zostały dostarczone do magazynu Skarżącej, a towar ten został w całości sprzedany i przewieziony do czeskiego odbiorcy tj. Spółki K. Podkreślono, że J.P., mająca największą wiedzę jako specjalista do spraw sprzedaży, nie wymieniła B jako największego hurtowego dostawcy Skarżącej. Dopiero na konkretne pytanie, czy spółka B jest jej znana, zeznała, że tak, gdyż był to główny odbiorca i dostawca kosmetyków i perfum do Skarżącej. Po udzieleniu odpowiedzi na kolejne pytania i okazaniu kwestionowanych faktur, świadek potwierdziła transakcje zakupu udokumentowane tymi fakturami, przy czym zeznała również, że towar sprzedany do spółki czeskiej pochodził z magazyny firmy B i był przewożony bezpośrednio z Cz. do Czech. Podobnie świadek A.L. dopiero po okazaniu faktur potwierdziła nabycie przez Skarżącą kosmetyków i perfum od B. Odnośnie nawiązania współpracy z firmą czeską świadkowie ci zeznali, że bądź to nie brali w tym udziału (A.L.), bądź nie pamiętają szczegółów, przedstawiając jedynie własne przypuszczenia (J.P.). Świadek A.L. zeznała przy tym, że sprzedażą na rzecz czeskiej firmy zajmował się G.J. (wspólnik) i J.P. Świadkowie zeznali też, że legalność spółki czeskiej sprawdzono poprzez stronę internetową [...]. Ponadto wskazali, że nie pamiętają, by ktokolwiek sprawdzał oryginalność zakupionych perfum i kosmetyków od spółki B, gdyż opierało się to na zaufaniu handlowym.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że organy podatkowe nie prowadziły postępowań kontrolnych ani podatkowych za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. wobec spółki B, jednakże postępowanie kontrolne wobec tej spółki zostało przeprowadzone za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 marca 2013 r. i zakończyło się decyzją ostateczną, w której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu kosmetyków oraz podatku należnego od ich sprzedaży. W toku tego postępowania ustalono, że transakcje wykazane w fakturach zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka B funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw, których przedmiotem były kosmetyki, m.in. I, E, C, F i inne. W wydanej decyzji Dyrektor UKS w K. uznał, że transakcje, w których uczestniczyła spółka B w zakresie handlu kosmetykami, były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Zdaniem organu odwoławczego fakty wynikające z ustaleń powyższego organu odnoszą się nie tylko do okresu lipiec 2012 – marzec 2013, lecz ukazują całokształt mechanizmu realizacji transakcji dokonywanych przez spółkę B, dlatego też uprawnione jest stwierdzenie, że podmiot ten również w okresie lipiec 2013 – marzec 2014 otrzymywał i wystawiał faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazano przy tym, że w proceder zaangażowane były podmioty, które funkcjonowały również w badanym okresie.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych, kolejno występujących po sobie podmiotów ewidencjonujących dostawy kosmetyków i perfum, które finalnie jako zakupione zaewidencjonowała Skarżąca.

Odnośnie I wskazano, że jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był w badanym okresie P.Z. Podano, że Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadził postępowanie w przedmiocie podatku VAT za okres od lutego do maja 2014 r., które zakończyło się wydaniem decyzji (nieostatecznej), w której zakwestionowano prawo tej spółki do pomniejszenia podatku VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup perfum i środka chemicznego, wystawionych m.in. przez C i F oraz określono kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikające z faktu VAT wystawionych m.in. na rzecz B.

W zakresie spółki C wskazano, że jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu był A.W. (jednocześnie udziałowiec i Prezes Zarządu w M i wspólnik i pełnomocnik słowackiej firmy O występującej w łańcuchu kontrahentów Skarżącej jako kolejny nabywca towaru). Wobec tej spółki nie prowadzono postępowań kontrolnych i podatkowych za badany okres. Spółka ta posiadała m.in. magazyn w Cz. przy [...], który wykorzystywany był na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] zawartej z I (rozwiązanej z dniem [...]).

Spółki I i C łączyła umowa ramowa o współpracy z dnia [...]. Towar fakturowany był w całości od E, z którą C również posiadała umowę o współpracy. Prezes Zarządu A.W. potwierdził w toku postępowania przed Naczelnikiem D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. transakcje ze spółką E. Jak zeznał, perfumy i kosmetyki zakupione od tej spółki zostały sprzedane do I i innych, których A.W. nie pamiętał.

Odnośnie spółki E ustalono m.in., że Prezesem Zarządu i jedynym jej udziałowcem był T.R. (do listopada 2014 r.). Wobec tej spółki Naczelnik M. Urzędu Celno – Skarbowego w K. przeprowadził dwa postępowania w przedmiocie podatku VAT za okresy: od lipca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r., zakończone wydaniem ostatecznych decyzji. W decyzjach tych określono kwoty zobowiązań podatkowych, różnic podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Uznano w nich, że spółka ta oraz jej "kontrahencie" uczestniczyli w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzeniu na terytorium kraju m.in. kosmetyków w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzez podmioty pełniące rolę "znikających nabywców", które wystawiały faktury VAT ale nie odprowadzały należnego podatku. Stwierdzono w powyższych decyzjach, że spółka E, odliczając podatek naliczony z faktur, który nie został zapłacony przez te podmioty, wydłużała sztucznie łańcuch dostaw w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że spółka ta była m.in. jedynym dostawcą kosmetyków i perfum do spółki C.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące formalnych "dostawców" do E, tj. P, R, S, T. i U.

Powołał się organ odwoławczy na prowadzone wobec tych spółek postępowania podatkowe, w których bądź to ustalono charakter danej spółki jako "znikającego podatnika" (P), zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych przez "kontrahentów danej spółki (R), bądź wprost stwierdzono, że faktury wystawione przez "kontrahentów" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (S,T,U).

Dalej organ II instancji wskazał, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez B na rzecz Skarżącej został przez Skarżącą wykazany w fakturach dokumentujących sprzedaż perfum i kosmetyków na rzecz czeskiej firmy K, zwrócono uwagę na łączną wartość WDT w badanym okresie z tego tytułu ([...] zł), wykazaną w informacjach podsumowujących VAT-UE. Wskazano, że płatności dokonano w formie 5 przelewów na rachunek bankowy Skarżącej oraz, że z dokumentów przewozowych wynika, iż załadunku towaru dokonano w firmie B przy ul. [...], natomiast miejscem dostawy była firma K (dostawa miała miejsce pod adresem [...]). Dalej zaznaczono, że administracja czeska potwierdziła zaewidencjonowanie i rozliczenie przez odbiorcę czeskiego jedynie części transakcji WDT (4 spośród 7 transakcji) na łączną kwotę [...] zł (przy wykazanej przez Skarżącą wartości transakcji [...] zł), jak również, że spółka czeska wykazała w 2013 r. zakupy towaru od Skarżącej w wysokościach odpowiadających fakturom VAT wystawionym przez Skarżącą.

Dalej organ odwoławczy przedstawił podmioty, które w kolejności nabywały towar od czeskiego odbiorcy (K), nabyty uprzednio od Skarżącej, a to: L (prokurent: A.W.),W,X,H (przy czym trzy ostatnie podmioty pełniły zdaniem organu rolę "znikającego podatnika". Podzielono ocenę organu I instancji, że skoro K dostarczył następnie towar na Słowację, skąd O deklarowała dostawę do kolejnych krajów: na Litwę, do Wielkiej Brytanii, a także Polski, to stwierdzić należy, że występuje w sprawie "karuzela podatkowa".

Zdaniem organu, Skarżąca w łańcuchu transakcji pełniła rolę "brokera", natomiast R,S,E,C,U, I i B pełniły rolę "bufora".

Podzielono stanowisko organu I instancji, że to nie spółka B mogła być dysponentem towaru, a firma I, z której magazynu towar został odebrany, wobec czego przesyłki te nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu art 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, stwierdzony w postępowaniu oszukańczy proceder był możliwy m.in. dzięki powiązaniom osobowym podmiotów biorących w nim udział. Wskazano m.in., że P.Z. był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu I oraz udziałowcem i Prezesem Zarządu U oraz prokurentem E, jego brat M.Z. był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu S, A.W. – jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu C., udziałowcem i Prezesem Zarządu M (firmy transportowej świadczącej usługi na rzecz K), członkiem Zarządu O, P.T.N. (wcześniej P.T.T.) - właściciel K, syn pracownika I T.T., S.F.M. – wspólnik i prokurent B, Prezes Zarządu kontrahenta i odbiorcy towaru od spółki I.

Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że na wstępnym etapie obrotu kosmetykami i perfumami nie odprowadzano podatku VAT, przez wprowadzenie do obiegu faktur VAT wystawionych przez "znikających podatników", a nierozliczony podatek należny był następnie rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, a finalnie Skarżąca skorzystała z uprawnienia do zwrotu podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że faktury wystawione przez B, mają związek z oszustwem, świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- podmiot B nie mógł dokonać dostawy towarów do Spółki, ponieważ nigdy nie dysponował nimi jak właściciel. Poszczególne podmioty biorące udział w fakturowaniu towaru, który formalnie trafił do Spółki funkcjonowały w okolicznościach odbiegających od rzeczywistości obrotu gospodarczego (szybkość dokonywania transakcji, sprzedaż całych partii towaru, powiązania między kontrahentami, rzekomy zakup od spółek o minimalnym kapitale zakładowym, z którymi kontakt jest niemożliwy lub utrudniony, z adresami w wirtualnych biurach itp.);

- podmioty biorące udział ustalonych łańcuchach transakcji oszukańczych, po rozpoczęciu czynności przez organy podatkowe, podejmują działania utrudniające ustalenie stanu faktycznego;

- okoliczności dotyczące omawianych transakcji między B a Skarżącą oraz zeznania osób reprezentujących i pracowników;

- na podstawie informacji z systemu VIES ustalono, że Spółka w okresie od 2012 r. do 2017 r. poza transakcjami w badanym okresie, nie dokonywała żadnych nabyć bądź dostaw ze spółką K, a transakcje wewnątrzwspólnotowe poza tym okresem miały charakter marginalny;

- z dokumentów transportowych oraz zeznań pracowników Skarżącej oraz osób zarządzających spółką B wynika, że całość zakupionego towaru w krótkim czasie trafiła bezpośrednio z magazyny spółki B do siedziby podmiotu czeskiego, podczas gdy z dokumentów sporządzonych przez spedytora – J wynika, że w każdym przypadku załadunek miał miejsce w Cz. przy ul. [...], gdzie nie mieścił się magazyn spółki B (a jedynie magazyn firm I, C i F);

- szczegóły transakcji pomiędzy B i Skarżącą uzgadniane były wyłącznie przez ich właścicieli;

- transakcje nabycia perfum i kosmetyków od firmy B stanowiły w badanym okresie ok. 35% wartości nabycia towarów ogółem, a ich sprzedaż do K stanowiła ok. 30% łącznych dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych Skarżącej, co powinno spowodować, że osoby reprezentujące te podmioty powinny mieć szczegółową wiedzę na temat zawieranych transakcji, gdy tymczasem znajomość obu powyższych firm przez pracowników Skarżącej wynikała jedynie z dokumentacji, w których te podmioty figurowały, a zakupy od firmy B pracownicy potwierdzili dopiero po okazaniu faktur;

- transakcje zakupu i sprzedaży w ustalonych łańcuchach w większości przypadków odbywały się w tym samym dniu lub w ciągu kilku kolejnych dni;

- właścicielem czeskiej firmy K był w badanym okresie T.T., który w 2014 r. zmienił nazwisko na P.T.N.; z odpowiedzi od administracji czeskiej wynika, że według tej osoby w transakcjach brał udział S.M., a ponadto administracja czeska potwierdziła zaewidencjonowanie i rozliczenie przez firmę czeską jedynie części transakcji WDT ze Skarżącą;

- Spółka nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z prowadzoną działalnością handlową, co do zasady nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, za zakup towarów finansowała z przedpłat otrzymanych od podmiotu czeskiego, ponadto uzyskanie znacznej kwotowo przedpłaty od nieznanej wcześniej spółki czeskiej odbiega od warunków rynkowych;

- Spółka dokonywała zakupu towarów od dostawcy dla z góry zdefiniowanego klienta, a z podmiotem K transakcje zawierały również inne podmioty będące ogniwami w ustalonych łańcuchach transakcji;

- ceny perfum stosowane przez B, za wyjątkiem 5 przypadków, były znacznie niższe od cen stosowanych przez duże firmy zajmujące się obrotem perfumami i kosmetykami; w przypadku cen stosowanych przez Y (autoryzowanego dystrybutora niektórych marek) ustalono, że ceny stosowane przez tę firmę były wyższe od 7,5% do 51% od cen widniejących na fakturach wystawionych przez B;

- pomiędzy licznymi kontrahentami zachodzi bardzo szybka wymiana handlowa, pomimo tego, ze na normalnie działającym rynku kontrahenci dążą do skrócenia łańcucha pośredników.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o braku należytej staranności przy podejmowaniu przez Skarżącą decyzji handlowych związanych z obrotem perfumami i kosmetykami, na co wskazują następujące okoliczności:

- powierzchowna weryfikacja odbiorcy czeskiego (dokumenty rejestrowe), z którym Spółka nigdy nie zawierała transakcji, danie wiary p. K.M., że firma ma doświadczenie w handlu hurtowym i że sprawdził jej wiarygodność;

- brak weryfikacji dostawcy oraz uznanie go za wiarygodnego na podstawie wieloletniej współpracy, niezweryfikowanie adresu, z którego towar był odbierany przez firmę transportową (a nie był to adres należący do firmy B, tylko do jej dostawcy – I);

- brak weryfikacji towarów pod względem jakościowym i ilościowym mimo jego znacznej wartości (przy czym w normalnej praktyce stosunków handlowych pomiędzy niezależnymi kontrahentami, gdy Spółka sama organizowałaby dostawy do swoich kontrahentów, takie działania nie byłyby konieczne, natomiast w przypadku kwestionowanych transakcji z firmą B, gdy Skarżącą nie dysponowała fizycznie tym towarem, nie miała możliwości potwierdzenia jego autentyczności), sprawdzanie oryginalności zakupionych perfum i kosmetyków odbywało się na zasadzie zaufania handlowego, co mogło narazić Spółkę na konsekwencje wynikające z ustawy Prawo własności przemysłowej w związku z obrotem towarami oznaczonymi podrobionym znakiem towarowym;

- brak ubezpieczenia transportowanego towaru;

- zawieranie transakcji zakupu perfum i kosmetyków, których cena oferowana przez dostawcę nie będącego oficjalnym ich dystrybutorem, znacznie odbiegała od średnich cen rynkowych (za wyjątkiem 5 przypadków ceny stosowane przez trzech dużych oficjalnych dystrybutorów były wyższe od 7,5% do 72% od cen stosowanych przez B);

- świadomość Spółki, że transakcje dotyczące obrotu perfumami obarczane są dużym ryzykiem związanym z wprowadzaniem do obrotu podrabianych perfum a jednocześnie brak zainteresowania Spółki źródłem ich pochodzenia.

Następnie organ II instancji zwrócił uwagę, ze znamienne w zakresie oceny dobrej wiary po stronie Skarżącej, jest oświadczenie G.J. (wspólnika Spółki), który oświadczył, że w 2013 r. spotkał się z K.M. w celu omówienia warunków współpracy i w czasie tego spotkania K.M. zaproponował mu sprzedaż towarów (kosmetyków i perfum) do firmy czeskiej, do której on sam nie może bezpośrednio sprzedawać i chciałby to uczynić za pośrednictwem Skarżącej, na czym Skarżąca będzie mogła zarobić ok. 5%. Zaproponował również, żeby nie przesyłać palet do Skarżącej a następnie do odbiorcy w Czechach, ponieważ podwaja to koszty wysyłki, stwierdzając jednocześnie, że ma na tym niewielką marżę i dzięki temu zaoszczędzi na koszcie wysyłki do magazynu spółki oraz, że odbiór można zlecić przez firmę spedycyjną bezpośrednio z jego firmy, a on jako dystrybutor najlepiej zapakuje i zabezpieczy towar, zaś w razie rozbieżności poniesie odpowiedzialność ilościowo-jakościową. Współpraca taka doszła do skutku, wszystkie kontakty w sprawie asortymentu i ustalanie cen załatwiały pracownice Spółki, kontaktując się z działem sprzedaży w firmie B. W odniesieniu do powyższego oświadczenia, organ II instancji stwierdził, że Skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, ze uczestniczy w transakcjach oszukańczych – miała bowiem z góry wskazanego odbiorcę, bez angażowania środków w działania marketingowe, nie decydowała o cenie towaru będącego przedmiotem WDT, nie brała udział w pakowaniu i wysyłaniu towaru, a mimo to była obciążona kosztami wysyłki, nie pokusiła się o obecność w trakcie załadunku, a mając na względzie, że nabyty towar miał być transportowany do nieznanego wcześniej kontrahenta, obecność taka w typowych warunkach była wskazana. Zdaniem organu odwoławczego, powołane wyżej oświadczenie G.J. powoduje, ze zeznania K.M. w zakresie formy K stają się niewiarygodne, gdyż nie przyznał się on, że był zainteresowany sprzedażą do tej firmy, a wręcz stwierdził, że jej nie zna (ani jej przedstawiciela). Organ stwierdził również, że brak podpisania pisemnej umowy w zakresie tak poczynionych ustaleń jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i należytą starannością.

Organ II instancji podzielił również stanowisko organu I instancji, że faktury sprzedaży do czeskiej firmy K nie potwierdzają zrealizowania dostaw do tego kontrahenta. Informacje otrzymane od czeskiej administracji potwierdzają bowiem, że podmiot ten nie był ostatecznym odbiorcą tych przesyłek, lecz w ilościach otrzymanych od Skarżącej przekazał je na Słowację – do spółki L, która deklarowała dostawę towaru do innych krajów UE.

Organ podkreślił, że Skarżąca nie decydowała, po jakiej cenie i z jaką marżą towary objęte fakturami zakupowymi od B będą sprzedawane do czeskiego podmiotu, jak również, że towary będą do tego podmiotu sprzedane, nie decydowała też o tym, jak będzie przebiegał transport, a jedynie wyraziła zgodę na taki przebieg, mając na uwadze korzyści zaproponowane przez przedstawiciela B.

Podkreślono, że Skarżąca nie miała kontroli nad towarem i możliwości korzystania z niego oraz ustalania jego warunków, uprawnienia do kształtowania ceny ani obowiązku rozpatrywania reklamacji, a zatem nie nabyła skutecznie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, i co za tym idzie, nie doszło do dostawy towarów.

Stwierdzono następnie, że nabyte przez Spółkę usługi transportowe nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a ich celem było pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem, stąd w ocenie organu odwoławczego prawidłowe było pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J.

Ponadto zdaniem organu II instancji słusznie zakwestionowano Skarżącej zastosowanie stawki 0% do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz N, a to z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, że towar widniejący na tej fakturze został wywieziony i dostarczony na terytorium Wielkiej Brytanii; na żadnym z przedłożonych dokumentów nie ma potwierdzenia przyjęcia towarów w miejscu znajdującym się na terytorium tego kraju, na dowodzie dostawy (którym jest kopia faktury z przekreśleniem napisu "faktura" i ręczną adnotacją z nazwą dokumentu) widnieje jedynie pieczątka nagłówkowa nabywcy oraz podpis z nazwiskiem dyrektora firmy.

Wskazał również organ odwoławczy, że w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów postanowieniem z dnia [...].

Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. Strona podtrzymała zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania, ponadto wskazała, że zaskarżoną decyzje wydano z naruszeniem niżej wymienionych przepisów:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie ,gdyż powinien być zastosowany art.233 § 2. O.p.;

2. art. 229 w związku z art. 188 O.p poprzez nie zastosowanie tych przepisów i nie przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Stronę;

3. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nierozstrzygnięte na korzyść podatnika;

4. art. 21 § 3 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.;

5. art. 121 § 1 i art.122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy a nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co uchybiono obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jego kontrahenci na wcześniejszych etapach obrotu wskazanych dostaw towarów;

6. art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od 21.12. 2016 r. do dnia wydania decyzji [...] przez organ I instancji a przez organ II instancji od marca 2019 do lipca 2019 r.;

7. art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi urzędu.

8. art. 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dopuszczenie jako dowodu zebranego sprzecznie z prawem z przekroczeniem zakresu postępowania.

9. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał skarżący podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponadstandardowej staranności podatnik powziął środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów;

10. art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń zebranych poza tym postępowaniem, dotyczących innych firm, z którymi nie handlowała i nie miała żadnych kontaktów, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną w przedmiotowej sprawie;

11. art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w.w. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

12. art. 210 § 4 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

13. art. 7 ust.8 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu;

14. art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 112art Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. - dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego nie zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

15. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 litera a ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

16. art. 5 ust. 1 pkt 5 ,art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i stwierdzenie, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

17. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie za te miesiące wynika ze złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca m.in. wskazała, że organ podatkowy błędnie nie uznał za dowód rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży prowadzonych w badanym okresie, choć w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazał podstawy prawnej, że prowadzonych przez Skarżącą spółkę rejestrów VAT nie uznaje za dowód w przedmiotowej sprawie. Według Skarżącej pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywano dostawy towarów, rozliczano za nie płatności oraz dokumentowano je fakturami i w tak ustalonym stanie faktycznym winien być zastosowany przepis art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej Skarżąca wskazuje, iż twierdzenia organu odwoławczego dot. nie dochowania należytej staranności przy podejmowaniu przez Spółkę decyzji handlowych nie mają oparcia w materiale dowodowym, jak również Skarżąca uznała, iż argumentacja w tym zakresie, w świetle orzeczeń TSUE jest nie do przyjęcia. Zdaniem Skarżącej nie wiadomo na jakiej podstawie organ stwierdził, że spółki-wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz Skarżącej Strony. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika na czym polegało oszustwo popełnione rzekomo przez spółki-wystawców spornych faktur, jakim obowiązkom nałożonym ustawą o podatku od towarów i usług podmioty te uchybiły oraz jakie korzyści majątkowe uzyskały spółki, których faktury zakwestionowano. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie wykazały w żaden sposób, że Skarżący podatnik i

Spółki, od których pochodziły faktury zakupu, dopuściły się oszustwa lub nadużycia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po pierwsze, organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń uzasadniających tezę, że spółki te nie płaciły należnych podatków. Spółki te składały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, to zaś, że według organów właściwych dla tych spółek, rozliczenia podatku były nieprawidłowe, nie świadczy o tym, że między Skarżącą, a spółkami nie doszło do dostaw towarów. Poczynione w tym zakresie ustalenia budzą wątpliwości co do rzetelności tych spółek ale są niewystarczające do postawienia tezy, że skarżący nie kupił towarów od tych podmiotów. Po drugie, argument, że spółki te nie kontrolowały jakości towarów, nie udzielały gwarancji i nie zawierały pisemnych umów, jest nieprzekonujący. Nie jest jasne na podstawie jakich danych organ przyjął, że typowym zachowaniem spółek handlujących perfumami i kosmetykami jest kontrola jakości towarów oraz, że takiej kontroli spółki te nie prowadziły, albo w jaki sposób by

miała to robić. Z akt sprawy nie wynika, że organy podatkowe właściwe dla tych spółek prowadziły jakiekolwiek ustalenia faktyczne w tym zakresie.

Dalej w uzasadnieniu Skarżąca wskazuje, iż w ocenie organu odwoławczego błędnie założono, że: przyjmowanie faktur jedynie oznaczonych pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby "sprzedającej" i "wydającej" towar, powierzchowna weryfikacja odbiorcy czeskiego (dokumenty rejestrowe), z którym Spółka nigdy nie zawierała transakcji, brak weryfikacji dostawcy oraz uznanie go za wiarygodnego na podstawie długoletniej współpracy, gdy Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała adresu z którego towar był odbierany przez firmę transportową, brak jakiejkolwiek weryfikacji (sprawdzenia) towarów pod względem jakościowym i ilościowym, mimo znacznej wartości nabywanego towaru dowodzi, że Podatnik nie zachował wzmożonej czujności czy też przezorności w kontaktach z rzekomymi kontrahentami, a także winno skłaniać Podatnika do refleksji na temat wiarygodności rzekomych kontrahentów. W ocenie Skarżącej powyższa argumentacja jest nie do przyjęcia w świetle orzeczeń TSUE.

Skarżąca wskazuje, iż argumentacja organu odwoławczego skłania do sformułowania pytania, jakie działania i jakich dokumentów powinna zażądać Skarżąca spółka by sprostać wymaganiom organu w zakresie upewnienia się co do podmiotu, od którego nabywa towar, skoro dokumenty rejestracyjne spółek i deklaracje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług okazane przez sprzedawcę, świadczą jedynie o tym, że spółki te "...wypełniały i składały deklaracje do właściwych urzędów skarbowych, nie dowodzą one jednak rzeczywistego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej nie sposób wymagać by nabywca towarów analizował działalność prowadzoną przez dostawcę, sprawdzał jego wysokość obrotów i czy wartość zakupionych - przez kontrahenta towarów i usług, jest prawidłowa i skąd pochodzi towar, który nabywca ma zamiar kupić. Kupujący nie ma takiego prawnego obowiązku i nie ma także żadnych możliwości sprawdzenia w tym zakresie swego kontrahenta. Kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług należy do organów podatkowych, a nie do kupującego. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do wniosku, iż kupujący powinien przeprowadzić kontrolę podatkową u sprzedawcy, by w świetle wymagań stawianych przez organ podatkowy, kupić od niego towar. Nie można czynić Skarżącej zarzutu, że sprawdził sprzedawców jedynie w zakresie rejestracji w KRS, pomijając możliwość zwrócenia się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji, lecz zarzut ten byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła skarżącemu na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, podczas gdy miały one taką rejestrację. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość Skarżącej co do tego, że jej kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi. Zarzuty, że - przy tego rodzaju sprzedaży -Skarżąca nie sprawdziła siedzib spółek, ani nie weryfikowała tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru, jej zdaniem uznać należy za wykraczające poza standardy wymaganej dlatego rodzaju transakcji. Kupujący nie ma żadnych podstaw prawnych by legitymować osobę, która dokonuje sprzedaży, czy jest to pracownik spółki bądź osoba upoważniona do sprzedaży w imieniu spółki. Kupujący ma prawo założyć, że dostarczająca towar i wystawiająca faktury jest uprawniona do dokonania dostawy towaru w imieniu spółki, w tym do przyjęcia pieniędzy i wydania towaru, tym bardziej jeśli na żądanie i zamówienie skarżącego dostarcza mu towar. W tej sytuacji skarżący miał prawo przyjąć, że nabywa towar od legalnie działającego podmiotu - podatnika VAT i sprzedaje towar podatnikowi VAT.

Z tych samym względów za bezzasadne, zdaniem Skarżącej, należy uznać zarzuty zawarte w decyzji organu odwoławczego pod adresem staranności Skarżącego (nawiązanie współpracy bez umowy, nie nawiązanie z kontrahentami żadnych kontaktów, nie ubezpieczenie towaru, nie sprawdzenie siedziby dostawcy i odbiorcy itp.). Strona Skarżąca za bezpodstawne uznała także twierdzenie, że Skarżący zobowiązany był do zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahenta, dokonując zakupów u zarejestrowanego przez organ podatkowy podatnika VAT, posiadającego nr NIP, gdyż w takim przypadku zachodzi pytanie o należytą staranność organów podatkowych w bieżącej kontroli podmiotów handlujących, do których obowiązków należy właśnie eliminowanie z obrotu podmiotów nierzetelnych tym bardziej, że transakcje dotyczące obrotu perfumami obarczone są dużym ryzkiem związanym z wprowadzaniem do obrotu podrabianych perfum.

Dalej w uzasadnieniu Skarżąca zarzuca, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek Skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa - zdaniem Skarżącej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie składały prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi Skarżący nie dysponował.

Według Skarżącej analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że braki w materiale dowodowym są wynikiem błędnego rozumienia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadniczą część materiału dowodowego stanowią bowiem fragmenty decyzji i protokołów z kontroli prowadzonych przez właściwe dla spółek-wystawców spornych faktur organy podatkowe, a nie organ, który prowadził postępowanie w stosunku do Skarżącej spółki. Strona Skarżąca podaje w uzasadnieniu, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Ponadto decyzje te dotyczą podmiotu dla którego zostały wydane i w żaden sposób nie ustalają wysokości zobowiązań Strony Skarżącej jak również nie określają stanu faktycznego, na podstawie którego zobowiązania podatkowe ustaliła Strona Skarżąca. Związanie to nie obejmuje okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, które wydały te decyzje. Okoliczności te powinny być przedmiotem samodzielnej analizy i oceny po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ w sprawie Strony Skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego, wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.).

3. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Mając na uwadze, że to normy prawa materialnego wyznaczają granice postępowania dowodowego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy materialnoprawnych uregulowań w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT.

Zatem punktem wyjścia dla rozważań w sprawie jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014r. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń w systemie VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 1 marca 2012r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).

4. W ramach dokonywania oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że postępowanie organów podatkowych, których konsekwencją było zastosowanie przywołanych powyżej regulacji ustawy o VAT, narusza przepisy procesowe zarówno w zakresie wystarczającego zebrania, jak i w zakresie oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga to, że z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa, ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (publ. w CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. I tak z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z fundamentalną zasadą systemu VAT oraz art. 2 szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie, z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (oraz dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

5. Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych cechuje sprzeczność, wyrażająca się w tym, że z jednej strony organy przyjmują istnienie dostawy pomiędzy B a Skarżącą, z drugiej zaś istnienie tej dostawy kwestionują. W sprawie dokonana została analiza okoliczności świadczących o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji ze spółką B, dla potrzeb której generalnym założeniem było faktyczne przeprowadzenie transakcji między tymi podmiotami. Jednocześnie, organ odwoławczy znaczną część uzasadnienia decyzji poświęcił okolicznościom sprawy świadczącym jego zdaniem o tym, że transakcje nabycia kosmetyków i perfum przez Skarżącą od B nie miały miejsca (były transakcjami fikcyjnymi). Taki też wniosek został wprost postawiony w zaskarżonej decyzji, a ponadto organ wskazał, że transakcje te zostały przeprowadzone z udziałem innego podmiotu (prawdopodobnie I)

Wskazać przy tym należy, że obie strony sporu nie kwestionują założenia, zgodnie z którym tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług. Zasadnie również wskazywane jest rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów ustawy o VAT. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 18.10.2017 r. o sygn. akt I FSK 2296/15 (wyrok ten oraz pozostałe przywoływane orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), (...). Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu."

Wobec powyższego oraz wobec uznania przez organy podatkowe, że Skarżąca dysponuje fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wyjaśnić należy mechanizm, na którym opiera się wystawianie tzw. pustych faktur. Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, zgodnie z którym "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót." W konsekwencji przyjęcia trzech znaczeń pojęcia pustych faktura, NSA przyjął, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe powinny zatem w takich okolicznościach sprawy dokonać oceny "dobrej wiary" lub też "staranności w działaniu". W ocenie NSA, z którą w pełni zgadza się tutejszy Sąd, trudno przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z tzw. pustej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania lub nadużycia prawa w sytuacji, gdy wystawieniu faktury w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa bądź świadczenie usług, albo transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie zajął jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska w kwestii, czy badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest w realiach rozpatrywanej sprawy niezbędne czy też powinno być wyłączone. Należy przy tym stwierdzić, że aby weryfikacja dobrej wiary/należytej staranności nie była w niniejszej sprawie konieczna, niezbędne byłoby wykazanie przez organ, że kwestionowane faktury nie odnoszą się do żadnego obrotu towarem, albo że Skarżąca wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur. Tymczasem w zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało wykluczone nabycie przez Stronę towaru na podstawie zakwestionowanych faktur (co w konsekwencji oznacza, że nie powinna podlegać ocenie dobra wiara), zaś w dalszej części omawianej decyzji organ jednak dobrą wiarę analizował, podnosząc, jakie elementy stanu faktycznego winny jego zdaniem wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności kontrahenta (s. 52-53 zaskarżonej decyzji). Jak już wyżej wskazano, w sytuacji, w której organ twierdzi, że kwestionowane faktury były fakturami "pustymi", gdyż dokumentują transakcje, które odbyły się z udziałem innego podmiotu niż uwidoczniony na tych fakturach, badaniu podlega świadomość Skarżącej, nie zaś jej dobra wiara. Nie można jednocześnie twierdzić, że Skarżąca miałaby dokonywać transakcji z innymi podmiotem niż widniejący jako dostawca na fakturze (do czego niezbędne jest istnienie po jej stronie świadomości takiego działania) oraz, że miałaby ona nie dochować należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji z dostawcą figurującym na fakturze. Pierwsze z tych twierdzeń zakłada bowiem, że transakcja z podmiotem uwidocznionym na fakturze nie miała miejsca, drugie natomiast, że transakcja z tym podmiotem jednak się odbyła.

Taka niejednoznaczność stanowiska organu w zakresie istnienia konieczności badania dobrej wiary (należytej staranności) przy jednoczesnym braku wskazania, który z przytoczonych wyżej trzech wariantów stanu faktycznego "pustych faktur" ustalił organ, zdaniem Sądu jest niedopuszczalna. Powyższe zachowanie organu narusza nie tylko zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. oraz odpowiadający jej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego określony w art. 187 § 1 O.p. (nie wiadomo bowiem jakich ustaleń tak naprawdę dokonał w tym zakresie organ) ale sprzeciwia się również standardom uzasadnienia decyzji określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Zgodnie z treścią tych ostatnich przepisów, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, będące jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą i rozumowaniem, jakie doprowadziła organ do postawionych wniosków. Chodzi tutaj o czytelne i precyzyjne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego. Nie może również budzić wątpliwości, że wyrażone przez organ stanowisko powinno zawierać jednoznaczne wnioski, w przeciwnym bowiem razie wymyka się ono jakiejkolwiek ocenie (skoro nie można stwierdzić jakie ono w rzeczywistości jest). Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 ab initio O.p.). Z powyższych względów, wobec niejednoznaczności wyrażonego przez organ stanowiska w omawianym zakresie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wskazanych wyżej kryteriów nie spełnia.

6. Należy następnie zauważyć, że punktem wyjścia dla rozważań organu było stwierdzenie, że transakcje pomiędzy Skarżącą a spółką B jako dostawcą nie miały miejsca, a więc, że faktury te dokumentują transakcje nierzeczywiste. Organ wyraził przy tym przypuszczenie, że rzeczywistym dostawcą towaru wskazanego na fakturach mogła być spółka I. W zaskarżonej decyzji stwierdzono również, że dostawa od B nie miała miejsca z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Skarżąca nie dysponowała fizycznie towarem, nie miała kontroli nad nim i możliwości korzystania z niego, co wynikało zasadniczo z transportowania towaru bezpośrednio od dostawcy do podmiotu czeskiego.

W ocenie Sądu, niezależnie od wskazanej powyżej w pkt 3.5. niejednoznaczności stanowiska organu odnośnie tego, czy dostawa towarów od B na rzecz Skarżącej miała miejsce czy też nie, ocena wyrażona przez organ w zakresie fikcyjności tej dostawy, budzi poważne wątpliwości.

Zauważyć należy, że organ w dużej mierze ocenę tę oparł na treści zeznań przedstawicieli i pracowników obu stron (Skarżącej oraz B), stwierdzając, że przedstawiciele spółki B (S.M. i K.M.) potwierdzili dokonanie transakcji dostawy na rzecz Skarżącej, spośród pracowników tej spółki tylko B.S. i E.W. i S.Z. mieli wiedzę na temat Skarżącej, a B.S. potwierdziła sprzedaż na rzecz Skarżącej dopiero po okazaniu faktur wystawionych przez B, podkreślono przy tym, że żadna z tych osób nie była świadkiem załadunku i wydania towaru firmie transportowej w związku z dostawą do Skarżącej. Z kolei pracownicy Skarżącej (K.M.,A.L.,J.P.), zeznali, iż towary wyszczególnione na fakturach wystawionych przez B na pewno nie zostały dostarczone do magazynu Skarżącej, a towar ten został w całości sprzedany i przewieziony do czeskiego odbiorcy tj. Spółki K, a dodatkowo A.L. i J.P. dopiero po okazaniu faktur potwierdziły nabycie przez Skarżącą kosmetyków i perfum. Ponadto organ II instancji powołał się na treść oświadczenia wspólnika Skarżącej – G.J., który przedstawił w tym oświadczeniu sposób nawiązania współpracy z B (dotychczasowym zaufanym kontrahentem) w zakresie nabycia od tej spółki oraz dystrybucji do podmiotu czeskiego perfum i kosmetyków. Wspólnik ten w oświadczeniu wskazał m.in., że reprezentujący B zaproponował mu, aby nie przesyłać palet do Skarżącej, a następnie do Czech, gdyż podwaja to koszty wysyłki, lecz aby organizować transport przez spedytora bezpośrednio z jego firmy do Czech. Wskazał również, iż K.M. twierdził, że sprawdził wiarygodność podmiotu czeskiego i że chciałby za pośrednictwem Skarżącej sprzedawać tam towar, ponieważ sam nie może tego dokonywać bezpośrednio (firma, z którą współpracuje ma dystrybutora w Czechach, do którego nie może sam sprzedawać). Organ następnie na s. 54 decyzji stwierdził, że oświadczenie G.J. powoduje, że zeznania K.M. stają się niewiarygodne, gdyż osoba ta nie przyznała się, że była zainteresowana taką formą sprzedaży do czeskiej firmy K, a wręcz stwierdziła, że nie zna takiej firmy. Organ analizował następnie szczegóły tak opisanej współpracy i zarzucił m.in., że przy jej nawiązywaniu nie została zawarta pisemna umowa, końcowo stwierdzając, że świadczy to o nie dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności, aby uniknąć uczestnictwa w transakcjach oszukańczych. Stwierdzono również, że szczegóły transakcji handlowych między B a Skarżącą były uzgadniane wyłącznie przez ich właścicieli (G.J. i K.M).

W ocenie Sądu okoliczności powyższe, wynikające z zeznań świadków i oświadczenia G.J., nie stanowią przekonującej podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe transakcje między B a Skarżącą miałyby nie mieć miejsca. Wbrew ocenie wyrażonej przez organ (kilkakrotnie powtarzanej w treści zaskarżonej decyzji), okoliczność, że przedstawiciele czy pracownicy potwierdzili dokonanie tych transakcji dopiero po okazaniu im kwestionowanych faktur, a nie przy odpowiedzi na ogólniejsze pytania, nie może być traktowana jako przemawiająca przeciwko uznaniu tych transakcji za rzeczywiste. Z uwagi na znaczny upływ czasu (transakcje dotyczą roku 2013 i 2014, decyzja organu I instancji została wydana w 2018 r.), taki sposób potwierdzenia przedmiotowych transakcji należy uznać za zrozumiały. Organ akcentuje tę kwestię kilkakrotnie w treści decyzji, uznając ją za jeden z argumentów za uznaniem fikcyjności transakcji, gdy tymczasem bez wątpienia transakcje te zostały potwierdzone przez przesłuchiwane osoby z obu stron, co świadczy na korzyść Skarżącej. Również nie sposób nie zauważyć, że organ w czytelny sposób dał wiarę oświadczeniu G.J. odnośnie współpracy z B (sposobu jej nawiązania oraz szczegółów jej prowadzenia), a tym samym organ wręcz potwierdził, że transakcje między Skarżącą a B w zakresie dostawy towarów wymienionych w kwestionowanych fakturach, miały jednak miejsce. Założenie to było następnie podstawą formułowania zarzutu o braku pisemnej formy umowy, który organ potraktował w kategoriach braku dochowania należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji (o czym będzie mowa poniżej).

Nie sposób też nie zauważyć, że powyższe oświadczenie wspólnika Skarżącej G.J. stanowi z jego strony wytłumaczenie przyczyn takiego, a nie innego przebiegu przedmiotowych transakcji, w tym akcentowanej również przez organ kwestii braku dostawy towarów do Skarżącej, a dopiero następnie do spółki czeskiej K (zamiast tego – dokonywania bezpośrednio transportu od spółki B do podmiotu czeskiego). Wskazać też trzeba, że wspólnik Skarżącej w powyższym oświadczeniu wprost wskazuje, że taka współpraca miała charakter pośrednictwa w sprzedaży towarów na rzecz spółki czeskiej. Kwestii tej jednak organ – pomimo dania wiary temu oświadczeniu – w ogóle nie analizował. W sytuacji, w której organ uznaje za wiarygodną wersję wydarzeń przedstawioną przez przedstawiciela Skarżącej, brak powyższej analizy zdaniem Sądu świadczy o dokonaniu przez organ niepełnej oceny stanu faktycznego. Z pewnością jednak w takiej sytuacji organ nie może skutecznie twierdzić, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, twierdzenie takie nie daje się bowiem pogodzić z wynikiem postępowania dowodowego.

Nie można się również zgodzić z organem, że okoliczność, iż szczegóły współpracy czy transakcji były uzgadniane pomiędzy właścicielami spółek miałaby stanowić argument przeciwko uznaniu omawianych transakcji za rzeczywiste, zwłaszcza, że – jak wynika z oświadczenia G.J. uznanego przez organ za wiarygodne – współpraca w tym zakresie była podjęta dodatkowo, poza nurtem zasadniczej współpracy. Takie postępowanie podmiotów funkcjonujących na rynku stanowi zdaniem Sądu raczej normalną praktykę obrotu. To samo można powiedzieć o prowadzeniu negocjacji handlowych pomiędzy B a Skarżącą za pośrednictwem poczty e-mail czy telefonicznie, z czego organ niesłusznie czyni zarzut Skarżącej.

Oceniając z kolei podane przez organ II instancji okoliczności dotyczące sprzedaży omawianych towarów do spółki czeskiej K, które miałyby świadczyć o fikcyjności dostaw B na rzecz Skarżącej, należy wskazać, że argumentacja organu nie jest w tej mierze przekonująca z kilku powodów. Po pierwsze, nie jest dla Sądu do końca jasne, czy organ neguje czy też nie neguje sprzedaży towaru przez Skarżącą do tej czeskiej spółki. Z jednej bowiem strony organ podziela tezę organu I instancji, że sprzedaż ta nie miała miejsca, z drugiej natomiast kilkakrotnie powtarza w decyzji, do jakich podmiotów z innych krajów (Słowacja, Wielka Brytania, Polska) ów odbiorca czeski sprzedał towar otrzymany przez Skarżącą, wywodząc stąd zresztą twierdzenia o istnieniu w sprawie "karuzeli podatkowej" (skoro, jak stwierdzono, towar w części wracał do Polski). Trzeba zauważyć, że organ nie zdecydował się na zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej za badany okres po stronie podatku należnego, ani też nie określił kwoty podatku do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ustawy o VAT, stąd też, biorąc pod uwagę całokształt tych okoliczności, należy przyjąć, że sprzedaż ta nie została skutecznie zakwestionowana. Niewątpliwie w sytuacji, w której organ nie zakwestionował skutecznie sprzedaży towaru przez Skarżącą na rzecz czeskiej spółki, argumentacja oparta na okolicznościach dotyczące tej sprzedaży doznaje pewnego osłabienia.

Po drugie, jak wskazano, administracja czeska potwierdziła zaewidencjonowanie i rozliczenie przez K znaczną część transakcji WDT na łączną kwotę [...] zł. Pomijając już kwestię, że Skarżącej co do zasady nie powinno obciążać to, czy jej kontrahent prawidłowo wykonał obowiązki w zakresie zaewidencjonowania i rozliczenia tych transakcji, to jednak wypełnienie tych obowiązku w stosunku do tak znacznej ich części, przemawia akurat na korzyść Skarżącej, przynajmniej w tej właśnie części. Po trzecie, analiza płatności pomiędzy Skarżącą a podmiotem czeskim dokonana przez organ wskazuje na to, że pierwsza płatność na rzecz Skarżącej została dokonana na miesiąc przed fizycznym dostarczeniem towaru do tego podmiotu. W ocenie organu uzyskanie tak znacznej przedpłaty odbiega od standardów rynkowych. Wskazuje dalej organ, że Spółka co do zasady nie angażowała własnych środków w transakcje, a zakup towarów finansowany był z przedpłat uzyskanych od odbiorcy czeskiego. Organ nie bierze jednak tu pod uwagę wskazywanej już wcześniej okoliczności wskazanej w uznanym przez organ za wiarygodne oświadczeniu G.J., a dotyczącej nawiązania współpracy przez Skarżącą z podmiotem czeskim na podstawie polecenia przez spółkę B (która współpracowała również z tym czeskim podmiotem). Ocena powyższa winna zatem być wyrażona dopiero po rozważeniu również i tej istotnej okoliczności. Po czwarte, trudno zgodzić się z organem, że argumentem za uznaniem fikcyjności transakcji z B miałoby być to, iż negocjacje handlowe pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcą - podmiotem czeskim toczyły się wyłącznie za pośrednictwem poczty e-mail czy telefonicznie. Jak już wyżej wskazano, taki sposób komunikowania się podmiotów gospodarczych nie odbiega od standardów rynkowych i nie może stanowić argumentu przeciwko Skarżącej. Po piąte, sam fakt likwidacji podmiotu czeskiego w 2017 r. czy brak kontaktu z tą spółką na etapie prowadzenia postępowania przez organy (a więc kilka lat po analizowanych transakcjach) nie jest podstawą do uznania, że przedmiotowe transakcje (i to między Skarżącą a B) nie mogły mieć miejsca.

Dalej stwierdzić należy, że powoływany przez organ fakt, iż przed okresem objętym badaniem i po tym okresie, transakcje wewnątrzwspólnotowe (WNT i WDT) u Skarżącej w stosunku do jej obrotów miały charakter marginalny, jak również, że nie dokonywała ani wcześniej ani później transakcji ze spółką K, nie może stanowić przekonującego argumentu przeciwko uznaniu przedmiotowych transakcji za rzeczywiste. Uznanie tych transakcji za fikcyjne może się bowiem odbyć na podstawie obiektywnych okoliczności dotyczących tychże transakcji, nie zaś na podstawie tego, że wcześniej czy później tego typu transakcje miały czy też nie miały miejsca. Trzeba też wziąć pod uwagę, że okoliczności wskazane w oświadczeniu G. J, któremu organ daje wiarę, wskazują raczej na dodatkowy (poza głównym nurtem działalności) charakter współpracy w zakresie dostarczania towaru do podmiotu czeskiego.

W zasadzie jedyną okolicznością, która mogła wzbudzić uzasadnione wątpliwości organu, była zdaniem Sądu kwestia dokonywania załadunku przedmiotowych towarów z adresu [...] (jak wynika z dokumentów przedstawionych przez spedytora – firmę K), podczas, gdy magazyn spółki B mieścił się w [...]. Jak wskazano w decyzji, pod adresem przy [...] mieściła się natomiast wówczas siedziba i magazyn spółki I, co dało organowi asumpt do wysunięcia przypuszczenia, że to mógł być rzeczywisty dostawca przedmiotowych towarów do Skarżącej. Tymczasem świadkowie zarówno ze strony Skarżącej, jak i Spółki B zeznali, że całość zakupionego od spółki B towaru trafiała bezpośrednio z magazynu spółki B do podmiotu czeskiego K. Trzeba tu jednak wziąć pod uwagę, że, jak wynika z zeznań zajmującego się handlem prokurenta spółki B, spółka B nabywała towar od spółki I i zdarzało się, że sami ten towar odbierali i weryfikowali w magazynie właśnie tej spółki. Przy przyjęciu zaakceptowanej przez organ wersji zdarzeń podanej przez G. J. (tj., że Skarżąca pośredniczyła w sprzedaży towarów na rzecz czeskiego podmiotu, sprzedając mu towar nabyty od B) nie można zdaniem Sądu wykluczyć, że towar mógł być odbierany od nich od razu z magazynu należącego do spółki I. Nie przesądzając w żadnym razie tej kwestii, wskazać jeszcze należy, że mogła być ona przedmiotem uzgodnień między Skarżącą a spółką B. Przy przyjęciu, że dostawa mogła mieć co do zasady miejsce, podanie firmie transportowej danego adresu dostawy (w tym przypadku innego niż magazyn spółki B) mogło bowiem zostać poprzedzone ustaleniami stron transakcji, względnie mogło być skutkiem jego wskazania przez B - wieloletniego kontrahenta Skarżącej. Kwestii tej organ w sposób dokładny jednak nie wyjaśnił, nie zadał w tym zakresie żadnych pytań stronom transakcji czy ich pracownikom (tj. jakie były przyczyny i podstawy wskazania takiego, a nie innego adresu dostawy). Skoro organ przyjął wiarygodność oświadczenia G.J. odnośnie współpracy z B i podmiotem czeskim, kwestia ta tym bardziej winna była zostać wyjaśniona. Wskazać jednocześnie należy, że wobec wskazanej wielości możliwych sytuacji, samo podanie adresu dostawy innego niż magazyn dostawcy, bez wykazania, że było ono konsekwencją dokonania transakcji z innym podmiotem, nie stanowi skutecznego argumentu za uznaniem fikcyjności omawianych transakcji.

Końcowo wskazać w tym miejscu należy, że pozostałe okoliczności świadczące zdaniem organu o fikcyjności omawianych transakcji, a dotyczące innych niż Skarżąca i B uczestników obrotu, będą przedmiotem rozważań w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się jeszcze do kwestii wywodzenia przez organ braku dostawy pomiędzy B a Skarżącą na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z podnoszonym brakiem kontroli nad towarem i brakiem korzystania z niego, wskazać należy, iż sam fakt, że towar fizycznie nie trafiał do Skarżącej, a był transportowany od jej dostawcy bezpośrednio do podmiotu czeskiego, nie oznacza, że przyjęcie istnienia dostawy miałoby być w takiej sytuacji wykluczone. Nie można zapominać, że towar był wydawany spedytorowi – spółce K, czego w żadnym momencie organ nie zanegował. W tym stanie rzeczy organ winien był przeanalizować, czy taki sposób wydania towaru przez dostawcę, tj. na rzecz spedytora, którego zadaniem na podstawie zlecenia od Skarżącej był transport tego towaru we wskazane przez Skarżącą miejsce odbioru w Czechach (odbioru tego towaru przez podmiot czeskim organ również nie zakwestionował), nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać tu należy na treść art. 544 § 1 k.c., zgodnie z treścią którego jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Generalnie bowiem rzecz ujmując, moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada momentowi wydania towarów, o którym mowa w k.c. Jak bowiem wynika z treści art. 63 Dyrektywy 112, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wobec powyższego, w treści zaskarżonej decyzji zabrakło analizy tej istotnej w sprawie kwestii prawnej. Nie przesądzając tej kwestii, Sąd stwierdza, że obowiązkiem organu było dokonanie wszechstronnej i pełnej oceny zebranego materiału dowodowego, a wspomniany wyżej brak świadczy o naruszeniu przez organ przepisu art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.

7. Pomijając wskazany wyżej w pkt 3.5. uzasadnienia brak jednoznaczności stanowiska organu w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz budzące poważne wątpliwości Sądu kwestie dotyczące stwierdzenia braku dostawy towarów przez spółkę B na rzecz Skarżącej opisane w pkt 3.6. powyżej, Sąd pragnie wskazać, że również wyrażona przez ten organ ocena dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji, zdaniem Sądu nie jest przekonująca.

Należy wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w orzeczeniach TSUE, przy czym co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT, trzeba wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski, oprócz tych powyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W związku z tym, organy podatkowe, stawiając tezę o uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. W sytuacji, gdy nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane, charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Dokonując tych ustaleń, organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, publ.: CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, publ.: CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, organ II instancji, stawiając tezę o braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych, zarzuca jej, że dokonała wyłącznie powierzchownej weryfikacji odbiorcy czeskiego, z którym nigdy nie zawierała transakcji (zweryfikowano dokumenty rejestrowe) i oparła się na oświadczeniu przedstawiciela firmy B co do rzetelności tego odbiorcy, brak weryfikacji dostawcy (B) oraz uznanie go za wiarygodnego na podstawie długoletniej współpracy, gdy Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała adresu z którego towar był odbierany przez firmę transportową, brak weryfikacji (sprawdzenia) towarów pod względem jakościowym i ilościowym, mimo znacznej wartości nabywanego towaru, jak również brak sprawdzenia oryginalności zakupionych kosmetyków od firmy B, przy świadomości ryzyka związanego z wprowadzaniem do obrotu podrabianych perfum i narażenie się na konsekwencje wynikające z obrotu towarami oznaczonymi podrobionym znakiem towarowym, brak ubezpieczenia transportowanego towaru oraz zawieranie transakcji towarów, których cena odbiegała od średnich cen rynkowych.

Jak już wyżej zasygnalizowano, zdaniem Sądu okoliczności wskazane przez organ (ujęte łącznie na s. 52-53 zaskarżonej decyzji) nie tworzą spójnego ani przekonującego uzasadnienia dla przyjętych wniosków o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej, skutkujących pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez spółkę B.

Po pierwsze, kwestie dotyczące weryfikacji odbiorcy towaru – czeskiej spółki -H – nie są tutaj kluczowe, bowiem organ w niniejszej sprawie zakwestionował faktury zakupu, a nie sprzedaży. Zatem ocena zachowań Skarżącej winna się odnosić do kwestii związanych z dostawcą towaru na jej rzecz, nie powinna natomiast dotyczyć odbiorcy, który z kolei nabywał towar od Skarżącej. Na marginesie, jak to już wyżej sygnalizowano, nie jest przy tym dla Sądu do końca jasne, czy organ neguje czy też nie neguje sprzedaży towaru przez Skarżącą do tej czeskiej spółki. Jak była o tym mowa powyżej, w ocenie Sądu sprzedaż ta nie została skutecznie zakwestionowana przez organ. Pomijając powyższe aspekty, Sąd i tak nie zgadza się z oceną organu, że weryfikacja odbiorcy czeskiego miałaby być powierzchowna, skoro oparta była na analizie dokumentów rejestrowych i poleceniu tej spółki jako wiarygodnej przez wieloletniego kontrahenta Skarżącej, tj. spółkę B. Zwłaszcza nie można zdaniem Sądu skutecznie twierdzić, że danie wiary zaufanemu kontrahentowi Skarżącej, który oświadczył, że sprawdził wiarygodność czeskiego odbiorcy, miałoby być w realiach gospodarczych nieprzyjęte czy nieprawidłowe. Jest to typowy sposób funkcjonowania podmiotów na rynku, które wzajemnie polecają sobie kolejnych kontrahentów.

Po drugie, zasadniczy sprzeciw budzi sformułowanie organu II instancji, że o braku należytej staranności Skarżącej miałby świadczyć brak weryfikacji dostawcy (B) i uznanie go za wiarygodnego na podstawie długoletniej współpracy. W sytuacji, w której – jak sam stwierdza organ na podstawie nie budzących wątpliwości zeznań przedstawicieli B i oświadczenia wspólnika Skarżącej – oba podmioty współpracowały ze sobą przez długi czas i współpracę tę obie strony uznawały za dobrą i owocną, trudno mówić o konieczności jakiejkolwiek weryfikacji jednego z tych kontrahentów wobec drugiego. Stwierdzenie takie jest oczywiście sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym i realiami funkcjonowania obrotu gospodarczego. Podobnie należy potraktować zarzut o braku zawarcia pisemnej umowy między dwoma zaufanymi kontrahentami. Organ zarzuca następnie Skarżącej, że nie zweryfikowała adresu, z którego towar był odbierany przez firmę transportową J, a adres ten nie był adresem należącym do Skarżącej, lecz adresem magazynu innego podmiotu (I, jednego z dostawców na rzecz B). W ocenie Sądu, zarzut ten jest również niezasadny. W niniejszej sprawie trudno wywodzić po stronie Skarżącej istnienie obowiązku szczegółowej weryfikacji adresu, z którego dokonywana była dostawa. Skarżąca, chociaż z pewnością dysponowała danymi dotyczącymi adresu siedziby i magazynu swojego wieloletniego kontrahenta (Cz., [...]), nie musiała jednak znać siedzib czy magazynów innych podmiotów i podanie innego adresu w tym samym mieście ([...], ul. [...]) przez jej zaufanego kontrahenta niekoniecznie musiało wzbudzić po jej stronie wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta czy samej transakcji. Sąd dostrzega, że, obiektywnie rzecz biorąc, adres dostawy rzeczywiście nie był adresem magazynu należącego do spółki B, lecz do innego podmiotu, co jest okolicznością przemawiającą przeciwko Skarżącej. Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca dla postawienia Skarżącej zarzutu niedochowania należytej staranności. Ponadto, jak już wyżej sygnalizowano, podanie firmie transportowej danego adresu dostawy (w tym przypadku innego niż magazyn spółki B) musiało zostać poprzedzone ustaleniami stron transakcji, względnie mogło być skutkiem jego wskazania przez B - wieloletniego kontrahenta Skarżącej. Organ sam tutaj wskazuje, że towar wysyłany był z adresu przy ul. [...] (co sugeruje, że była to inicjatywa B) i zarzuca, że Skarżąca nie zainteresowała się, dlaczego tak jest. Kwestii tej organ w sposób dokładny jednak nie wyjaśnił, nie zadał w tym zakresie żadnych pytań stronom transakcji czy ich pracownikom (tj. jakie były przyczyny i podstawy wskazania takiego, a nie innego adresu dostawy). Jeśli natomiast miałoby to być skutkiem zawarcia transakcji de facto z innym podmiotem (tj. spółką I, co zdaje się sugerować organ), to okoliczność ta powinna zostać przeanalizowana nie w ramach analizy kwestii dochowania lub niedochowania należytej staranności po stronie Skarżącej, lecz wyłącznie w ramach analizy kwestii, czy omawiane transakcje Skarżącej ze spółką B były rzeczywiste, czy fikcyjne. Niewątpliwie bowiem, jeśli organ pozbawia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" i zarzuca jej brak należytej staranności w dokonywaniu transakcji z dostawcą widniejącym na fakturach, to przyjmuje tym samym, że transakcje jako takie między tymi podmiotami miały jednak miejsce. Ujawnia się tu wyżej opisywana sprzeczność w rozumowaniu organów podatkowych, które z jednej strony przyjmują istnienie dostawy pomiędzy B a Skarżącą, z drugiej zaś istnienie tej dostawy negują.

Po trzecie, w ocenie Sądu nie można zgodzić się z organem w kwestii konieczności sprawdzenia towarów pod względem ilościowym i jakościowym w sytuacji jego znacznej wartości, uwzględniając - jak podkreśla organ - że był on przedmiotem WDT. Organ sam wskazuje, że w normalnej praktyce między kontrahentami, gdyby to Skarżąca organizowała dostawę do swoich odbiorców, działania takie nie byłyby konieczne. Organ tym samym sugeruje, że w zasadzie wyłącznie z tego powodu, że towar był przedmiotem WDT oraz, że Skarżąca nie organizowała dostawy (towar przemieszczał się bezpośrednio od dostawcy Skarżącej do jej odbiorcy aby – jak wskazał wspólnik Skarżącej - nie podwajać kosztów wysyłki), należało towar sprawdzić ilościowo i jakościowo, a brak takich czynności miałby świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą. Trzeba tu jednak wziąć pod uwagę, że kwestionowane transakcje dotyczyły podmiotów, które przez wiele lat ze sobą współpracowały i transakcje te oparte były na wzajemnym zaufaniu, wypracowanym przez długi czas. Transakcje były dokonywane na znaczące kwoty. Również kontrahent czeski został Skarżącej polecony przez jej zaufanego kontrahenta (dostawcę – B). Tym bardziej w sytuacji, w której organ nie wskazuje na zgłaszanie kiedykolwiek reklamacji ani pomiędzy Skarżącą a B (nie wskazują na to przedstawiciele tych podmiotów, podkreślając fakt dobrej współpracy) jak również na zgłaszanie reklamacji pomiędzy Skarżącą a odbiorcą czeskim, trudno przyjąć, aby konieczne było każdorazowe sprawdzanie towaru, a jego brak miałby świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą. Zdaniem Sądu sam fakt dokonywania przez Skarżącą WDT, czy braku organizowania bezpośredniej dostawy przez Skarżącą, przy uwzględnieniu całokształtu wskazanych wyżej okoliczności dotyczących długoletniej współpracy opartej na zaufaniu, nie mają takiego znaczenia, aby z powodu ich wystąpienia wywodzić brak dobrej wiary po stronie Skarżącej z uwagi na brak weryfikacji ilościowej i jakościowej towarów.

Po czwarte, z podobnych względów nietrafny jest zarzut organu, że Skarżąca nie dokonywała sprawdzenia oryginalności zakupionych perfum i kosmetyków. Trzeba tu podkreślić, że organ w żadnym momencie nie neguje, że zakupione towary miałyby nie być oryginalne lub aby miało się toczyć w tej mierze jakiekolwiek postępowanie w oparciu o treść powoływanych przez organ przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej. Organ sam wskazuje, że pracownik Skarżącej (J.P.) stwierdziła, że kwestia oryginalności zakupionych towarów oparta była na zasadzie zaufania handlowego. Argumentację tę organ zdaje się zatem przyjmować (również w ocenie Sądu jest ona przekonująca z powodów wskazanych już powyżej, a dotyczących kwestii sprawdzenia towaru). Trudno zatem przyjąć zasadność rozumowania organu, który z okoliczności braku sprawdzania oryginalności towaru czyni następnie zarzut Skarżącej. Samo wskazanie, że Spółka mogła narazić się na odpowiedzialność karną z powodu wprowadzania do obrotu podrabianych perfum czy kosmetyków, przy braku wywodzenia zaistnienia w przypadku Skarżącej jakichkolwiek przesłanek jej odpowiedzialności z tego tytułu w powiązaniu z konkretnymi transakcjami, Sąd uznaje za nieakceptowalne. Tak samo należy ocenić zarzut, że Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia perfum i kosmetyków, mając świadomość, że obrót ten jest obarczony dużym ryzykiem związanym z wprowadzaniem do obrotu podrabianych perfum. W sprawie przedmiotem zainteresowania organu nie była kwestia obrotu podrabianym towarem i związanych z tym konsekwencji karnych, lecz kwestia oszustwa w VAT, a na ewentualną znajomość tego konkretnego ryzyka przez Skarżącą w związku z omawianymi transakcjami organ w ogóle się nie powołuje.

Po piąte, nie jest dla Sądu przekonujący argument organu, dotyczący braku ubezpieczenia transportowanego towaru, jako okoliczności mającej świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą w zakresie omawianych transakcji. Jeśli chodzi o tę kwestię, to trzeba wskazać, że transportem towaru zajmowała się duża i znana firma J o zasięgu międzynarodowym. Trudno zatem uznać, że w każdym przypadku ubezpieczenie transportowanego towaru musiałoby być konieczne, zwłaszcza, jeśli – czego nie neguje organ – dostawa przebiegała bez zakłóceń.

Po szóste, Sąd nie zgadza się również z zarzutem dokonywania transakcji po cenach rzekomo znacznie niższych niż średnie ceny rynkowe. Organ zaznaczył w tej mierze, na podstawie informacji uzyskanych od trzech dużych firm zajmujących się obrotem kosmetykami i perfumami, że ceny stosowane przez te podmioty były wyższe od 7,5% do 72% od cen stosowanych przez B (poza 5 przypadkami). Wskazać jednak należy, że zabrakło tu szczegółowej analizy cen poszczególnych produktów. Zdaniem Sądu różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a średnią ceną rynkową w granicach 7-10%, czy nawet kilkanaście procent, może nie być uchwytna dla podmiotu handlującego tymi towarami, w tym znaczeniu, że trudno, aby analizował on każdorazowo średnie ceny danego produktu występujące na rynku (stosowane przez oficjalnych dystrybutorów, których ceny między sobą też mogły się różnić) i wyciągał stąd wnioski o rzetelności bądź nierzetelności transakcji. Ponadto taka różnica może być jednocześnie wynikiem wielu czynników, niekoniecznie związanych z jakimkolwiek oszustwem. Z kolei jeśli organ wskazuje, że nie dotyczy to 5 przypadków, to należałoby wskazać, jakie to są przypadki, czy chodzi o konkretną pozycję towaru (powtarzającą się na fakturach) czy przypadki jednostkowe. Nadto w takiej sytuacji należałoby te przypadki przeanalizować i ewentualnie wyłączyć z kwestionowanego rozliczenia, uznając transakcje w tym zakresie za prawidłowe. Końcowo też należy wskazać, że różnice w cenie perfum czy kosmetyków niekoniecznie muszą być wynikiem właśnie oszustwa w VAT. Organ sam podkreśla kilkakrotnie istnienie ryzyka wprowadzenia do obrotu podrabianych perfum i choć w żadnym miejscu nie zarzuca, że przedmiotowy towar miałby rzeczywiście zostać podrobiony, to jednocześnie nie wyjaśnia, czy przyczyną wskazywanych różnic w cenach towaru jest oszustwo w VAT, czy też np. przyczyny związane z obrotem podrabianymi perfumami czy kosmetykami. Powyższe skutkuje pojawieniem się poważnych wątpliwości co do prawidłowości rozumowania organu i wyciągniętych wniosków o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą w omawianych transakcjach, co do których organ stawia tezę, że są wynikiem uczestnictwa przez nią w oszustwie VAT typu "karuzela podatkowa".

8. Odnosząc się do zarzutu oparcia się w głównej mierze przez organy podatkowe na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych względem kontrahentów Skarżącej, w ocenie Sądu z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ rzeczywiście w dużej mierze skoncentrował się na okolicznościach dotyczących działalności kontrahentów Skarżącej i ich dostawców, włączając w tym zakresie dowody z innych postępowań (na marginesie, w tym również niedotyczące okresu, za który została wydana zaskarżona decyzja). Innymi słowy, z zakwestionowania nabyć towaru przez kontrahentów Skarżącej, bądź nie prowadzenia przez te podmioty działalności wywodzony jest brak dostaw na rzecz Skarżącej. Prezentowane założenie nie uwzględnia jednak różnorodności stanów faktycznych mogących zostać uznane za przejaw wystawiania pustych faktur, świadomości w tym zakresie Skarżącej i faktycznego istnienia towaru u Skarżącej.

Zasada, zgodnie z którą każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu, wynika z orzecznictwa TSUE i bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa unijnego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26).

Wskazać również należy na tezy wyroku TSUE w sprawie LVK, C-643/11 (EU:C:2013:55 pkt 41), w którym Trybunał podkreślił, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika, jednakże wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności (a nie jedyną czy też główną – podkreślenie Sądu), jaką należy wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. W pkt 64 powyższego wyroku wskazano natomiast, że w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności (podkreślenie Sądu) i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go w znacznej mierze z fikcyjnych transakcji na etapie dostawy do wystawców kwestionowanych faktur, nie dokonując pod tym kątem wystarczającej i prawidłowej analizy transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem (co zostało opisane wyżej w pkt 3.6. uzasadnienia). Sąd pragnie podkreślić, że nie neguje prawa organu do analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu ani wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań, jednakże podkreślić należy, że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących u dostawców kwestionowanych faktur, jak i samych wystawców, brak jest powołania okoliczności wskazujących na to, że Skarżąca miała jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. W szczególności powiązania osobowe, które organ odwoławczy analizuje na s. 46-47 zaskarżonej decyzji, nie dotyczą w żaden sposób Skarżącej ani też organ nie wywodzi związku osób reprezentujących Skarżącą z osobami tam wymienionymi, a będącymi przedstawicielami, pracownikami czy kontrahentami podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu. Organ odwoławczy nie analizuje również, czy Skarżąca wiedziała bądź mogła wiedzieć o innych okolicznościach wskazujących zdaniem organu na istnienie oszukańczego procederu, a dotyczących poprzednich etapów obrotu (opisanych zbiorczo na s. 48-50 decyzji), w tym m.in. o kwestiach dotyczących szybkości dokonywania transakcji, dokonywaniu zakupów (określanych jako rzekome) od spółek, z którymi kontakt jest niemożliwy lub utrudniony, podejmowaniu przez poprzednich dostawców działań utrudniających dokonywanie czynności kontrolnych, zmianach siedzib itp. Nie analizuje również ewentualnego związku Skarżącej z działaniami kolejnych odbiorców towaru od spółki czeskiej K (będącej wg faktur odbiorcą towaru od Skarżącej), tj. spółek O, W i innych, wskazanych na s. 40-44 zaskarżonej decyzji.

Trzeba ponadto wskazać, że organ odwoławczy na s. 26 – 36 decyzji przedstawił okoliczności ustalone w postępowaniach dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów (tj. dostawcy ujawnionego na kwestionowanych fakturach - B jej dostawców oraz dostawców tychże podmiotów), na podstawie których stwierdził, że podmioty te uczestniczyły w transakcjach w zakresie handlu kosmetykami i perfumami, stanowiącymi element oszustwa w zakresie rozliczeń VAT. Podkreślić jednak należy, że, jak organ sam podaje, za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie były w stosunku do kwestionowanego dostawcy Skarżącej – spółki B – prowadzone żadne postępowania kontrolne ani podatkowe. Zatem w żadnym z postępowań nie zostały zanegowane konkretne transakcje dotyczące sprzedaży spółki B na rzecz Skarżącej, które organ obecnie kwestionuje (jako transakcje "zakupowe") w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej. W stosunku do spółki B Dyrektor UKS w K. prowadził natomiast postępowanie za wcześniejszy okres (lipiec 2012 r. – marzec 2013 r.), na co organ zwraca uwagę w decyzji, przedstawiając ustalenia poczynione w jego toku, sprowadzające się do stwierdzenia, że transakcje wykazane przez tę spółkę w fakturach zakupu, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z przytoczonych ustaleń, przedmiotem tych postępowań nie były jednak transakcje spółki B ze Skarżącą, a jedynie transakcje na wcześniejszych etapach obrotu (w których brały udział spółki I, C, E, F i inne). Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu zawartym na s. 27 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym "fakty wynikające z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w K., w ocenie organu II instancji odnoszą się nie tylko do okresu lipiec 2012 r. – marzec 2013 r., lecz ukazują całokształt mechanizmu realizacji transakcji dokonywanych przez firmę B, dlatego też uprawnione jest stwierdzenie, że podmiot ten również w okresie lipiec 2013 r. – marzec 2014 r. otrzymywał i wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych". W ocenie Sądu stwierdzenie to jest gołosłowne i niemożliwe do zaakceptowania. Nie można ze stwierdzenia istnienia nieprawidłowości w innych okresach wywodzić, że miałyby one mieć miejsce również w okresie badanym, jeśli organy podatkowe nie zdecydowały się na przeprowadzenie w tym zakresie postępowań, nie poczyniły odpowiednich ustaleń i nie wydały decyzji kwestionujących rozliczenia VAT w tym okresie. Przeciwnie, należałoby raczej stwierdzić, że skoro okoliczności faktyczne dotyczące badanego okresu nie wzbudziły wątpliwości organów podatkowych, to przemawia to za tym, że nieprawidłowości te mogły nie występować. W szczególności Sąd nie może się zgodzić z przywołanym wyżej stwierdzeniem organu odwoławczego w zakresie, w którym dotyczy ono "wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych" przez B w badanym okresie i odnoszenia tego stwierdzenia do sytuacji Skarżącej, skoro, po pierwsze, za badany okres takie postępowania wobec B w ogóle się nie toczyły, a po drugie, organ nie wskazuje na kwestionowanie faktur wystawionych przez B na rzecz Skarżącej nawet w postępowaniach za poprzednie okresy.

Zaznaczyć też trzeba, że sam fakt prowadzenia względem pozostałych uczestników opisywanego przez organ procederu (tj. dostawców spółki B i kolejnych dostawców) postępowań kontrolnych czy podatkowych, nie stanowi wystarczającego argumentu za uznaniem związku działań Skarżącej z działaniami tych podmiotów, skoro organ nie podjął się wykazania istnienia takiego związku na podstawie obiektywnych okoliczności dotyczących samej transakcji. Jak podkreślono, opierając się na orzecznictwie TSUE, wynik takiej kontroli czy takiego postępowania stanowić może tylko jedną z okoliczności (a nie jedyną czy też główną), jaką należy wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej, będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku.

Tym samym należy uznać, że w sprawie nie dokonano takich ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kwestionowanym dostawcą, które pozwoliłyby na postawienie tezy o udziale w procederze wyłudzenia podatku VAT. Ponieważ znaczna część ustaleń dotyczy w istocie innych niż Skarżąca podmiotów, co do których brak jest wykazania związku z jej działaniami, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej Skarżącej, pozwalające na stwierdzenie jej udziału w oszukańczym procederze. Jak już wyżej zaznaczono, Sąd nie neguje potrzeby ustalenia okoliczności dotyczących innych uczestników takiego procederu; jest to bowiem niezbędne dla przedstawienia istotnego "tła" analizowanych transakcji. Podstawą dokonanej oceny winny być jednak transakcje pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem, zaś transakcje dokonane na poprzednich etapach obrotu – o tyle, o ile organ wykaże związek Skarżącej z działaniami podmiotów dokonujących tych transakcji. Wobec powyższego wyrażoną w tej mierze ocenę należy uznać za nieprawidłową. Zawarty w decyzji zbiór wielu informacji, dotyczących innych podmiotów, może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, nie może natomiast stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Organ prowadzący postępowanie obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064), a w ramach oceny dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13 oraz z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Nie jest zatem dopuszczalne założenie, że skoro dostawca Strony skarżącej był nierzetelny (oraz dostawcy tego dostawcy), to i Strona skarżąca dopuściła się nierzetelności.

9. Wobec wyrażonej powyżej oceny prawnej, Sąd nie może również podzielić wniosku organu dotyczącego braku podstaw do uznania braku wykorzystywania zakupionych przez Skarżącą usług transportowych do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, że ich celem miałoby być pozyskanie dokumentów przewozowych legalizujących obrót towarem, skoro sama prawidłowość zanegowania przez organ istnienia faktycznego obrotu pomiędzy spółką B a Skarżącą budzi wskazane wyżej rozliczne wątpliwości. Zatem ocenę organu w tym zakresie, wyrażona na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd uznaje za przedwczesną.

10. Sąd zgadza się natomiast z organem w zakresie zakwestionowania Skarżącej zastosowania stawki 0% do transakcji ujętej w rejestrze sprzedaży i rozliczonej w deklaracji VAT-7 jako WDT za grudzień 2013 r., udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz podmiotu N. Zdaniem Sądu słusznie wskazuje organ odwoławczy, że dokumentacja źródłowa okazana przez Stronę (kopia faktury, specyfikacja towaru oraz dowód dostawy – dwa ostatnie dokumenty sporządzone na podstawie wydruku kopii faktury z przekreśleniem wyrazu "faktura" i ręczną adnotacją ze stosowną nazwą dokumentu) nie stanowi dowodu potwierdzającego wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Na żadnym dokumencie nie ma bowiem potwierdzenia przyjęcia towarów w miejscu znajdującym się na terytorium tego innego państwa członkowskiego, a jedynie pieczątka nagłówkowa nabywcy oraz nieczytelny podpis (jak wskazuje organ, nazwisko wskazanego przez Skarżącą reprezentanta firmy N).

11. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach postępowania stanowi przepis art. 200 p.p.s.a.

12. Zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, czy mają znamiona "pustych faktur". W celu dokonania tej oceny, organ podatkowy winien odnieść się do już przeprowadzonych dowodów oraz przeprowadzić dodatkowe postępowanie w kwestiach, które nie zostały w sprawie wyjaśnione (wskazanych szczegółowo w pkt 3.6 uzasadnienia), jak również zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonać ich prawidłowej i pełnej oceny, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku, w tym dotyczącą braku wystarczającej analizy kwestii dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne dla przeprowadzenia tej oceny jest przy tym dokonanie prawidłowych ustaleń, a następnie analiza charakteru działań Skarżącej w ramach współpracy ze spółką B (w szczególności, czy miało miejsce pośrednictwo w sprzedaży na rzecz podmiotu czeskiego), biorąc pod uwagę, że organ dał wiarę oświadczeniu wspólnika Skarżącej G.J., opisującemu przebieg tej współpracy. Trzeba przy tym jeszcze raz podkreślić, że organ winien przeanalizować przede wszystkim okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury, a okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy pozostałymi (poprzednimi i następnymi) uczestnikami obrotu głównie w zakresie wykazania związku pomiędzy działaniami wskazanych podmiotów a działaniami Skarżącej. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy też nie i w zależności od dokonanej oceny, organy winny dokonać analizy dobrej wiary po stronie Skarżącej (z uwzględnieniem oceny wyrażonej w niniejszym wyroku), bądź od niej odstąpić.