Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 6/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 406
law: Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2, art. 5 pkt 7 i art. 5 pkt 10
journal: Dz.U. 2005 nr 132 poz 1111
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 765/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r. o sygn. I SA/Kr 765/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 kwietnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się WSA w Krakowie do oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2014 r., II FSK 1843/13;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.; dalej: u.o.p.d.k.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że osoba prawna, której podstawowym celem statutowym jest działalność prywatnej wytwórni filmowej, jak również działalność taką faktycznie w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja prowadziła, nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu tej ustawy; (2) art. 3 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 7 i art. 5 pkt 10 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 1111 ze zm.; dalej: u.k.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do kwalifikacji prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności na gruncie art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. należy zastosować podział na twórczość filmową, produkcję filmową i usługi filmowe, pomimo tego, że są to dwa różne podziały na użytek różnych regulacji oraz, że podział z ustawy o kinematografii jest nierozłączny, a w konsekwencji nie nadający się do stosowania na gruncie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; (3) art. 2 u.o.p.d.k. w związku z art. 17 ustawy z dnia 16 lipca 1987 r. o państwowych instytucjach filmowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: p.i.f.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instytucje filmowe, których jedynym celem ustawowym jest produkcja i opracowywanie filmów, nie prowadzą działalności kulturalnej polegającej na tworzeniu kultury w zakresie opracowywania filmów, a w konsekwencji instytucje filmowe działające w zakresie opracowywania filmów nie są formą organizacyjną działalności kulturalnej, w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, pomimo że są w niej wyraźnie wymienione; (4) art. 45b p.i.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten może stanowić kryterium różnicujące przy kwalifikacji czy strona skarżąca prowadzi działalność kulturalną, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. w sytuacji, gdy przedmiot tej działalności jest tożsamy z przedmiotem działalności państwowych instytucji filmowych; (5) §1 uchwały Rady Miejskiej w A. nr [...] z dnia 27 listopada z 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w związku z art. 5 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek należących do strony skarżącej należy stosować podstawy opodatkowania właściwe dla budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2.2. organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie ponownie rozpatrując skargę skarżącej zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2014 r., II FSK 1843/13. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał WSA w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygnięcie, czy działalność skarżącej ma charakter działalności kulturalnej, jeżeli tak to w jakiej formie organizacyjnej ją prowadzi. W sytuacji rozstrzygnięcia pozytywnego dla skarżącej, przesądzenie kwestii ewentualnego zwolnienia z opodatkowania lub opodatkowania właściwą stawką podatkową.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 1689/14, uchylił decyzje organów obu instancji stwierdzając, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie zajęły się kwestią charakteru prowadzonej przez spółkę działalności i nie analizowały przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W ocenie WSA w Krakowie, organy przyjęły a priori, że tylko z tego powodu, iż skarżąca jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, wszystkie posiadane przez nią grunty, budynki i budowle podlegały opodatkowaniu w stawce, jak dla nieruchomości związanych lub zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za prawidłowe uznał natomiast WSA w Krakowie stanowisko organów, że nieruchomości skarżącej nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym WSA w Krakowie zrealizował zalecenia zawarte w wyroku NSA z dnia 1 września 2014 r., II FSK 1843/13.

3.3. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej wśród tych zarzutów sformułowano także zarzuty niewłaściwego zastosowania poszczególnych przepisów, który nie powinien być utożsamiany z błędną wykładnią, choć obydwie postacie naruszenia prawa wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2007 r., II FSK 886/06,). Dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego istotne jest wskazanie w skardze kasacyjnej na czym polegała dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej natomiast prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do przywołanych podstaw kasacyjnych kwestionowane jest nie tyle niewłaściwe zastosowanie poszczególnych przepisów prawa materialnego, które miałoby polegać na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej, lecz to, że negowana jest prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego w ich wzajemnym powiązaniu.

Ponadto należy zauważyć, że podnoszenie zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w sytuacji, gdy strona chce zakwestionować wadliwe według jej oceny ustalenia stanu faktycznego. Próba zatem zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z 11 lipca 2017 r., II FSK 1633/15 oraz II FSK 1690/15). Ponadto w orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z dnia 2 czerwca 2017 r., II GSK 5431/16. Zob. także M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 759).

3.4. Niezależnie od wyżej poczynionych uwag podkreślić należy, że ustalenia faktyczne, które nie są w ogóle kwestionowane, a które stały się podstawą podejmowanych decyzji i stosowania prawa materialnego, pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca jest przedsiębiorcą wykazującym jako przeważającą działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, a posiadane przez nią nieruchomości zostały zajęte na prowadzenie działalności w postaci wytwórni filmowej. Działalność skarżącej w zakresie upowszechniania kultury filmowej obejmuje zaś współudział w wydarzeniach dotyczących tematyki audiowizualnej, w tym zwłaszcza w festiwalach, które nie odbywają się na będących przedmiotem opodatkowania nieruchomościach podatnika. Ponadto, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, działalność spółki polega w szczególności na łączeniu kompleksowych usług filmowych z inwestycjami we własne produkcje i koprodukcje. Na kompleksową ofertę wytwórni składają się: studia zdjęciowe, wyposażone między innymi w sferyczny, bezcieniowy bluescreen, studia nagrań, flota kamperów filmowych zbudowana na bazie kontenerów typu swap bodies, pełne spektrum sprzętu zdjęciowego oraz system m. c. oparty na ultranowoczesnych kamerach Y. Skarżąca oferuje także pełen zakres usług postprodukcyjnych, poczynając od laboratorium negatywowego z transferem telekino, przez skanowanie, korekcję kolorów, efekty specjalne, po pełną postprodukcję dźwięku łącznie ze zgraniem finalnym i kodowaniem D.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie na etapie sądowoadministracyjnego postępowania kasacyjnego dotyczy zatem wyłącznie właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, a dotyczących kwestii, czy skarżąca prowadząc działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych prowadzi działalność kulturalną, czy też gospodarczą. Należy zgodzić się z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i piśmienictwie, że prawidłowe ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez podatnika ma znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k., działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Oznacza to, że wszystkie podmioty prowadzące działalność kulturalną są opodatkowane tak, jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według stawek pozostałych (por. wyroki NSA z dnia 1 września 2014 r., II FSK 2009/12 oraz II FSK 1843/13; L. Etel, Podatki i opłaty lokalne - czas na zmiany, Białystok 2013, s. 80). Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2014 r. o sygn. II FSK 1843/13 i II FSK 2009/12, a dotyczących zresztą skarżącej i tego samego przedmiotu opodatkowania, że działalność kulturalna nie jest wyłączną domeną instytucji publicznych. To oznacza, że po spełnieniu kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. i to w ramach form organizacyjnych dotyczącej działalności kulturalnej wymienionych egzemplifikacyjnie w art. 2 u.o.p.d.k., co do zasady możliwa jest sytuacja lokującą prywatną wytwórnię filmową do jednej z form organizacyjnych działalności kulturalnej, choć niekoniecznie wymienionej wprost w ustawie. Podstawowe jednak znaczenie, zgodnie z przywołanymi wyrokami w sprawach II FSK 1843/13 i II FSK 2009/12, ma prawidłowe ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą.

3.5. Zgodnie z definicją legalną z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) użyte w tej ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Kluczowe znaczenie ma wobec tego rozstrzygniecie, czy skarżąca, będąca przedsiębiorcą, prowadzi w przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą, czy też działalność kulturalną polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury (art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k.).

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano na potrzeby tego aktu pojęcia "działalność gospodarcza", a zgodnie z odesłaniem z art. 1a pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r.), należy przez nią rozumieć - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm., dalej: u.s.d.g.). Stosownie do art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślenia wymaga, że cechą wyróżniającą działalność gospodarczą z innych sfer aktywności jest jej zarobkowy charakter. Ma ona charakter obiektywny a zamiarem jej podjęcia i prowadzenia (czyli inaczej mówiąc jej celem), jest osiągnięcie zysku, który definiowany jest jako nadwyżka przychodów nad stratami. Podkreśla się także, że należy przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty, wobec czego o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07).

Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że działalność pozbawiona celu zarobkowego jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną. Dopiero brak tego celu przesądza, że w danym przypadku nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016 r., III AUa 264/16, LEX nr 2115509). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07 stwierdził, że działalność pozbawiona aspektu zarobkowego jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną określaną mianem non profit. Jak z tego wynika, działalności gospodarczej przeciwstawia się jako inny rodzaj działalności m.in. działalność kulturalną, której podstawową cechą jest jej niezarobkowy charakter. W literaturze podkreśla się także, że działalność kulturalna, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., nie ma charakteru zarobkowego, tzn. nie jest nastawiona na zysk i jego maksymalizację, a realizowane w jej ramach cele są celami niezarobkowymi. Nawet jeśli instytucja kultury na koniec roku osiągnie dodatni wynik finansowy, to i tak nie zmienia to jej niezarobkowego celu. Tylko taka działalność, mająca na celu krzewienie kultury, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. (por. A. Mituś, Działalność bibliotek samorządowych - rodzaje i zasady prowadzenia, "Samorząd Terytorialny" 2017, nr 3, s. 37). Ponadto w piśmiennictwie akcentuje się, że często aktywność w sferze kultury może zostać jednocześnie uznana za działalność gospodarczą. Działalność dotycząca, czy odnosząca się do kultury może mieć charakter zarówno niekomercyjny, jak i komercyjny. W pierwszej sytuacji jest to działalność społecznie użyteczna, nienastawiona na maksymalizację zysku, ale na realizację jak największej liczby przydatnych społeczeństwu przedsięwzięć kulturalnych. Charakter komercyjny ma działalność kulturalna prowadzona przez przedsiębiorców, którzy zajmują się nią w celach czysto zarobkowych, jak to jest np. w przypadku wydawnictw czy przedsiębiorstw fonograficznych mających status spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (por. R. Golat, Opodatkowanie działalności kulturalnej, LEX/el 2007).

W tym znaczeniu trafnie w judykaturze uznano, że prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. Okoliczność, że dana działalność w jednym z jej aspektów wiąże się z kulturą, nie pozbawia jej cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g., do którego z kolei odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dokonując wykładni przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie można pominąć, że zgodnie z jej art. 3 ust. 2 wyłącznie działalność kulturalna w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Jest to tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, które należy rozumieć jako ściśle określony cel w jakim jest ona podejmowana i realizowana. W przypadku form organizacyjnych działalności kulturalnej, o których stanowi art. 2 u.o.p.d.k. tego rodzaju działalność nie nastawiona na zysk musi być zatem realizowana jako statutowa działalność danego podmiotu. Ponadto art. 3 ust. 3 u.o.p.d.k. nakazuje wprost do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosować przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Potwierdza to stanowisko, że nie każda działalność związana, czy dotycząca kultury uznawana jest przez normodawcę za działalność kulturalną. Do tej działalności, której celem podstawowym nie jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a jest nim działalność zarobkowa, należy stosować przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej, czyli ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Tym samym należy przyjąć, że skarżąca, której podstawowym, statutowym przedmiotem działalności, nakierowanym na osiągnięcie zysku, jest działalność w charakterze wytwórni filmowej i która działalność w tym charakterze faktycznie prowadzi, nie para się działalnością kulturalną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. W przypadku tak definiowanej działalności kulturalnej o uznaniu konkretnej aktywności danego podmiotu za takową decydujące znaczenie ma cel, w jakim jest ona podejmowana i realizowana. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 u.o.p.d.k.

3.6. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 7 i art. 5 pkt 10 u.k. w związku z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to, że skarżąca jako producent filmowy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i tym samym nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. W realiach rozpatrywanej sprawy dokonując wykładni przepisów prawa materialnego organy podatkowe, a także WSA w Krakowie, jedynie dodatkowo podkreśliły, że także na podstawie przepisów dotyczących działalności prowadzonej przez skarżącą ustawodawca również dokonuje rozróżnienia, wskazując osobno na twórczość filmową i inne działalności w dziedzinie kinematografii, do której zalicza m.in. produkcję filmów i usługi filmowe. Także definicje legalne zawarte w art. 5 u.k. wskazują na biznesowy, a zatem przede wszystkim zarobkowy charakter działalności prowadzonej przez producenta filmu, produkcji filmowej, czy usług filmowych. I tak art. 5 pkt 6 u.k. za producenta filmu nakazuje uznawać osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: k.c.), która podejmuje inicjatywę, faktycznie organizuje, prowadzi i ponosi odpowiedzialność za kreatywny, organizacyjny i finansowy proces produkcji filmu. Jest to zatem podmiot odpowiedzialny za finansową, merkantylną stronę realizacji dzieła w postaci filmu. Produkcja filmu zgodnie z art. 5 pkt 7 u.k. oznacza zespół czynności twórczych, organizacyjnych, ekonomicznych, prawnych i technicznych, prowadzących do wytworzenia filmu w postaci kopii wzorcowej. Jest to zespół działań o charakterze organizacyjnym, prawnym i finansowym mający doprowadzić do wytworzenia materialnego substratu w postaci kopii wzorcowej, stanowiącą wzorzec przy produkcji kopii eksploatacyjnych (art. 5 pkt 4 u.k.). Wynika również z tych przepisów, że celem bezpośrednim producenta filmu nie jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, lecz organizacja i finansowanie produkcji filmu jako forma zarobkowania.

3.7. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 u.o.p.d.k. w związku z art. 17 p.i.f. oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 45b p.i.f. Zarówno Polski Instytut Sztuki Filmowej, jak i państwowe instytucje filmowe będące państwowymi osobami prawnymi, mają na celu zasadniczo realizację zadań organów władzy publicznej w zakresie zaspokajania kulturalnych potrzeb społeczeństwa. Są one formami wykonywania państwowego mecenatu nad działalnością w dziedzinie kinematografii. Nie można wyłącznie poprzez pryzmat form realizacji tych zadań, które polegają m.in. na produkcji i opracowywaniu filmów, wyciągać wniosków, że każdy podmiot, który zajmuje się produkcją filmów prowadzi działalność kulturalną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie uwypuklono, że zgodnie z art. 45b p.i.f. państwowe instytucje filmowe dokonują na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej wpłat w wysokości 50% przychodów z majątkowych praw autorskich do filmów wyprodukowanych do dnia 31 grudnia 1989 r., które są przeznaczone na jego działalność statutową. Do tych zaś należy realizowanie zadań z zakresu polityki państwa w dziedzinie kinematografii (art. 8 ust. 1 u.k.). Postanowienia te potwierdzają jedynie różnice w realizacji celów, do realizacji których powołane są państwowe instytucje filmowe, w przeciwieństwie do celu zarobkowego, który realizuje podmiot komercyjny.

3.8. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 uchwały nr [...] w związku z art. 5 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k. Aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami). Skoro działania skarżącej polegają na prowadzeniu wytwórni filmowej, której nie można uznać za działalność kulturalną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., a stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym będące w posiadaniu podatnika budynki nie mogą być objęte stawką podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Sam fakt posiadania gruntów, budynków, czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Jeżeli spółka prawa handlowego jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą jako producent filmowy, to rodzi to dla niej określone skutki także w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w jej posiadaniu, bez względu na to czy służą równocześnie działalności związanej z kulturą, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2018 r. o sygn.: II FSK 2210/16, więc w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja z uzasadnienia tego wyroku.