Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1028/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 23 ust. 1, art. 30e ust. 1 i 2, art. 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21, art. 121, art. 122, art. 126, art. 187, art. 188, art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi MJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ I instancji"), działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 4, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, dalej w skrócie "ustawa o PDOF"), w zw. z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - z urzędu określił M.J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu [...] marca 2011 r. M.J. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazał:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy: [...] zł;

- koszty uzyskania przychodu: [...] zł;

- dochód: [...] zł;

- podatek należny: [...] zł;

- kwota do zapłaty: [...] zł.

Podatnik skorygował ww. zeznanie podatkowe w dniu [...] listopada 2012 r., wykazując w nim następujące wartości:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy: [...] zł;

- koszty uzyskania przychodów: [...] zł;

- strata: [...] zł;

- podatek należny: [...] zł;

- kwota do zapłaty: [...] zł.

W dniu [...] stycznia 2013 r. M.J. złożył kolejną korektę zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w której zadeklarował następujące wartości:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy: [...] zł;

- koszty uzyskania przychodów: [...] zł;

- dochód: [...] zł;

- podatek należny: [...] zł;

- kwota do zapłaty: [...] zł.

W tym samym dniu M.J. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł. Wraz z przedmiotowym wnioskiem strona złożyła kolejną korektę zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w której wykazała:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy: [...] zł;

- koszty uzyskania przychodu: [...] zł;

- strata: [...] zł;

- podatek należny: [...] zł;

- kwota do zapłaty: [...] zł.

W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., znak [...], wszczął wobec M.J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję, w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., w kwocie [...] zł, w związku ze sprzedażą w dniu [...] grudnia 2010 r. udziału w nieruchomości położonej w K. gm. C. stanowiącej działki numer [...] i [...], o łącznym obszarze [...] ha, dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] (dalej w skrócie "nieruchomość"). Kwotę dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w wyżej wymienionej nieruchomości organ I instancji wyliczył w następujący sposób:

- przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości (w udziale wynoszącym 50% z 2/3 części) - [...] zł;

- koszty uzyskania przychodu - [...] zł;

- dochód - [...] zł;

- podstawa obliczenia podatku - [...] zł;

- podatek należny - [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził m.in., że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. Zdaniem organu I instancji, o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że M.J. nie otrzymał całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży. Organ I instancji stwierdził nadto, że sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości następujące wydatki:

- zapłacony przez M.J. podatek rolny i podatek od nieruchomości, od sprzedanej nieruchomości;

- wydatek w kwocie [...] zł poniesiony w dniu [...] października 2011 r. przez M.J. tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego, ustalonych przez Komornika Sądowego postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...];

- wydatek w kwocie [...] zł (za wyrys i wypis z rejestru) wynikający z rachunku z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], wystawionego przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P.

M.J. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r., działając przez pełnomocnika, odwołał się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie 0,00 zł.

M.J. zarzucił zaskarżonej decyzji błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego przy sprzedaży nieruchomości, jest data przeniesienia własności zbywanej nieruchomości.

Pełnomocnik strony podniósł ponadto, że organ I instancji niewłaściwie dokonał ustalenia kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z rachunku wystawionego przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, przepisów art. 21, art. 121, art. 122, art. 126 i art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 23 ust. 1 pkt 20 i 41 ustawy o PDOF.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z tytułu zbycia w dniu [...] grudnia 2010 r. udziału w nieruchomości na kwotę [...] zł.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatek w kwocie [...] zł został poniesiony przez M.J., w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nieruchomości. W pozostałym zakresie organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu II instancji w sprawie podjęto wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego, postępowanie prowadzone było ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Przedłożone dowody i wyjaśnienia zostały rozpatrzone w sposób rzetelny i zgodny z faktami. Ponieważ podatnik nie przedłożył przed organem I instancji dowodów potwierdzających poniesienie kosztu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w kwocie [...] zł, stąd nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w odwołaniu odnośnie naruszenia art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione są również inne zarzuty podniesione w odwołaniu.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił moment powstania zobowiązania podatkowego M.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości, uznając, zgodnie z obowiązującym w tym zakresie unormowaniem art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, że zobowiązanie to powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, tj. z dniem sprzedaży, która miała miejsce w dniu [...] grudnia 2010 r.

M.J. ponownie nie zgodził się z rozstrzygnięciem organów podatkowych i w piśmie z dnia [...] września 2013 r., działając przez pełnomocnika, złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W przedmiotowej skardze M.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wyroku nakazującego zwrot zapłaconego podatku wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] maja 2011 r. do dnia zapłaty, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem:

- art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że określa moment powstania przychodu ze zbycia nieruchomości;

- art. 22 ust. 6c i d, art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że stanowią zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów;

- art. 45 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że wskazuje obowiązek złożenia deklaracji za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości;

- art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że przepis nie ma zastosowania, ponieważ organ podatkowy przyjął, iż datą powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym był dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. [...] grudnia 2010 r.

- art. 32 Konstytucji RP, poprzez gorsze traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że organ może nakładać podatki inne niż określone w ustawie o PDOF.

W uzasadnieniu skargi podatnik odniósł się do wywodów Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF. Strona podniosła, że wykładnia gramatyczna tego przepisu daje w rzeczywistości definicję wartości nieruchomości (lub praw majątkowych oraz innych rzeczy) - wartości rynkowej - dla celów uprawnień organów skarbowych tj. określania wartości nieruchomości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, do celów kwestionowania wartości (ceny) sprzedawanej nieruchomości, dla celów władczego ustalenia podatku. Na powyższe wskazuje treść kolejnych ustępów art. 19 ustawy o PDOF. Zdaniem skarżącego przepis ten nie uprawnia do stwierdzenia, że wiąże on powstanie obowiązku podatkowego z faktem zawarcia umowy. Nie zawiera on również zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Skarżący podniósł, że art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF nie może tym samym stanowić podstawy do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie podatnika, momentu powstania obowiązku podatkowego nie ustala również art. 30e ustawy podatkowej. Również w treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cyt. ustawy podatnik nie odnalazł definicji przychodu od zbycia nieruchomości.

Zdaniem podatnika, właściwym przepisem dla ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego jest art. 11 ustawy o PDOF. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Art. 19 nie wprowadza zmian co do momentu powstania przychodu, stanowi jedynie, w opinii strony, klauzulę pozwalającą Urzędom Skarbowym ustalić samodzielnie wartość sprzedanej nieruchomości, jako wyższą niż wyrażona w cenie podanej w umowie, jeżeli uzna że podatnik tę wartość zaniżył. Jest to w ocenie skarżącego przepis niekonstytucyjny - pozwala bowiem bez postępowania sądowego nakładać na podatnika zobowiązania wg uznania urzędnika. Podatnik odniósł się także do pojęcia "wartości pieniężne", wskazując m. in., że taką wartością nie jest wierzytelność, która jest prawem do żądania spełnienia świadczenia przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika.

W dalszej części skargi podatnik wskazał, że uznanie, iż przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości niezależnie od dnia zapłaty za te udziały - jest wykładnią błędną. Wnoszący skargę uznał, że ustawa o PDOF nie definiuje pojęcia "kwot należnych" i na tę okoliczność powołał wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013r. o sygn. akt II FSK 2402/11. Skarżący podkreślił, że w przepisach powołanych w zaskarżonej decyzji w ogóle nie występują pojęcia: "podatek należny", "kwoty należne", czy też "kwoty postawione do dyspozycji". Pojęcia te dotyczą bowiem przepisu art. 17 ustawy o PDOF, natomiast rozszerzenie tego przepisu na przychody ze zbycia nieruchomości jest naruszeniem zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.

Nieuznanie natomiast, że podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu jakimi są koszty komornicze, w ocenie strony, jest z kolei naruszeniem przepisu art. 32 Konstytucji RP. Każdy wydatek w działalności gospodarczej może być bowiem uznany za koszt działalności, ważne żeby nie był zbędny. Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżący powołał wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2452/11. W ocenie skarżącego podatki należy płacić, jeśli powstaje dochód. Jednakże na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, trudno mówić o dochodzie.

W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik wskazał, że do dnia jej sporządzenia nie osiągnął przychodu, a dochód nigdy nie wystąpi, gdyż ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, ogranicza podatnikowi możliwość dochodzenia zapłaty. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy w ogóle nie rozważał, czy podatnik uzyskał w wyniku sprzedaży dochód. W ocenie skarżącego wykładnia i argumenty przytaczane w uzasadnieniach organów podatkowych, zostały wypracowane w oparciu o inny stan prawny. Według podatnika, obecne unormowanie zasadniczo zmienia konstrukcję podatku od sprzedaży nieruchomości. Dlatego w obecnym stanie prawnym, dla ustalenia momentu podatkowego nie ma znaczenia data umowy i określona w niej cena. W związku z powyższym przy określaniu momentu uzyskania przychodu - w opinii skarżącego - zastosowanie znajduje norma wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, a wynikająca z niej metoda kasowa ma zastosowanie przy ustalaniu przychodu również ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Końcowo skarżący stwierdził, że nadal pieniędzmi nie dysponuje, a nawet gdyby je faktycznie otrzymał nie nastąpiłoby to szybciej niż w 2011 r., na co wskazywał zapis § [...] umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 2010 r.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy stwierdzić, że niesporny w sprawie jest ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji wynika, że w dniu [...] grudniu 2010 r. skarżący z żoną sprzedał udziały w wysokości 2/3 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w K. gm. C. Cena została ustalona w umowie w kwocie [...] zł. Powyższa nieruchomość została nabyta przez skarżącego w dniu [...] sierpnia 2009 r. Nabywca przedmiotowej nieruchomości spółka z o.o. A zobowiązała się do zapłaty ceny określonej w akcie notarialnym najpóźniej do dnia [...].04.2011 r. Przy czym zapłata nie nastąpiła we wskazanym terminie.

Uzasadnając zasaktrżoną deczyję i decyzją ją poprzedzającą organy podatkowe stwierdziły, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. Stwierdzono, że o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że skarżący nie otrzymał całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, ponieważ sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Ponadto uznano, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości następujące wydatki związane z uiszczeniem podatku rolnego i podatku od nieruchomości oraz wydatki w kwocie [...] zł poniesione w dniu [...] października 2011 r. przez skarżącego tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego, ustalonych przez Komornika Sądowego postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...].

Zaprezentowane powyżej stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim wskazać należy, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy znaczenie mają, w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6 c oraz art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast na mocy art. 30e ustawy o PDOF od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2).

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały i dokonały właściwej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF. Trafnie stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji i stanowisko to zostało uznane za słuszne przez organ odwoławczy, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. Zdaniem organu I instancji, o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że skarżący nie otrzymał całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży. Organ I instancji stwierdził nadto, że sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Zaprezentowany przez organy obu instancji pogląd znajduje oparcie w konsekwentnym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. Już w wyroku z dnia 18 maja 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. III SA 7/98 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że "przepis ten [art. 19 ust. 1] stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi, określać cenę z mocy art. 535 Kc. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19." Stanowisko to prezentowane jest również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona." Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1919/13 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyjaśniając, że "przepis art. 19 ust. 1 ustawy wprowadza, w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). [...] Omawiany przepis stanowi odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis, a wyżej przywołanym art. 11 ust. 1 tej ustawy".

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, do którego w sprawie doszło w dniu [...] grudnia 2010 r., nastąpiło w dacie zawarcia umowy dotyczącej zbycia tego prawa i w wysokości ustalonej w umowie przeniesienia własności. Tym samym nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOF. Konsekwentnie stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF nie ma zastosowania, ponieważ datą powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym był dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. [...] grudnia 2010 r. Niezasadnie podniesiony został zatem w skardze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.

Trafnie stwierdziły także organy podatkowe obu instancji, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości może być pomniejszony wyłącznie o koszty stanowiące udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wniosek taki uzasadniony jest w świetle brzmienia art. 30e ust. 2 ustawy o PDOF, który wprost stanowi, że podstawą obliczenia podatku od przychodu z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przepis ten, wskazując jednoznacznie, że przychód należy pomniejszyć o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PDOF, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż w nim wskazanych. Wobec powyższego nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 22 ust. 6c i d, art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że stanowią zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że wskazuje obowiązek złożenia deklaracji za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Przy czym ust. 7 i 8 nie znajdują w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczą osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium RP. Skoro, jak wskazano powyżej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że dochód z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości, został osiągnięty w 2010 r., gdyż wtedy nastąpiło zbycie tego prawa, to obowiązek złożenia deklaracji zaistniał w roku następującym po roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, czyli po roku w którym skarżący osiągnął dochód.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że całkowicie nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Natomiast art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Formułując zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji skarżący podniósł, że obowiązujące regulacje podatkowe powodują gorsze traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zarzut ten jednak nie jest zasadny. Podkreślenia wymaga bowiem, że konstytucyjny nakaz równego traktowania dotyczy podmiotów znajdujący w podobnej sytuacji. Ustawodawca podatkowy ma jednak prawo do odmiennego kształtowania zakresu obowiązków podatkowych podatników znajdujących w zasadniczo odmiennej sytuacji, np. przedsiębiorców i osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Zauważyć wypada, że zasadniczo konstrukcja systemu podatkowego opiera się na wyraźnym zróżnicowaniu obu tych grup podatników. Różnice dotyczą, przykładowo wysokości stawek (skali) podatkowych, katalogu preferencji podatkowych, momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu obowiązków ewidencyjnych, itd. Tym samym zarzut dotyczący gorszego traktowania podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą jest całkowicie niezasadny z uwagi na zasadniczo odmienne ukształtowanie zakresu obowiązku podatkowego tych grup podatników.

Należy także podkreślić, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, że wszelkie elementy konstrukcji prawnej podatku, w tym podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka podatkowa winny być uregulowane w ustawie. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma jednak wątpliwości, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o PDOF. W rozpatrywanej sprawie nie został na skarżącego nałożony podatek bez podstawy prawnej, ani też na podstawie przepisów niezgodnych z art. 217 Konstytucji, czyli przepisów zawartych w aktach innej rangi niż ustawa. Na zaistnienie takiej sytuacji nie wskazał ani skarżący w skardze, ani nie wynika ona z analizy akt sprawy, a w szczególności z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w których zostały powołane ustawowe podstawy prawne rozstrzygnięcia. W konsekwencji za całkowicie bezzasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, a w szczególności art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.