Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 295/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4a
journal: Dz.U. 1993 nr 94 poz 431
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku rolnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant : Kamila Pszowska - Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W. przy udziale Gminy W. M. – jako uczestnika postępowania na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] (SKO [...]), utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W. M. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2003 rok w kwocie [...].

Jak wynika z ustaleń faktycznych, wszczęte z urzędu i przeprowadzone przez Wójta Gminy W. M. postępowanie podatkowe potwierdziło, że Ministerstwo Obrony Narodowej - Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W. (zwany dalej: [...]) - jako władający gruntem gospodarstwa rolnego o pow. [...], położonego na terenie gminy w miejscowościach: C., R., K. - pomimo ciążącego na nim obowiązku w podatku rolnym za 2003 rok - nie złożył deklaracji i nie uiścił należnego podatku. W toczącym się postępowaniu - wezwana jednostka odpowiedziała, że podmiotem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w latach 2003 -2004 była Wyższa Szkoła Oficerska Wojsk Lądowych (zwana dalej: WSO). Po wymianie korespondencji, w której strony prezentowały rozbieżne stanowiska w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej, Wójt Gminy W. M. wydał w dniu [...] decyzję - określającą RZI wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2003 r. W decyzji tej organ uznał, że RZI jest podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm. - zwanej dalej: u.p.rol. lub ustawą podatkową), gdyż grunty, do których odnosi się ta decyzja posiadał w tym roku w trwałym zarządzie i widnieje jako władający nimi w ewidencji gruntów i budynków. Rejonowy Zarząd Infrastruktury - był więc posiadaczem, na którym ciążył obowiązek w podatku rolnym - określony normą art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym.

Od decyzji tej odwołał się RZI - podtrzymując pogląd, że podatnikiem w niniejszej sprawie jest WSO, co w toku postępowania odwoławczego uzasadniał dodatkowymi wyjaśnieniami, nie wskazał jednak żadnego tytułu prawnego z którego wynikałby obowiązek podatkowy Wyższej Szkoły Oficerskiej Wojsk Lądowych.

W dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. (zwane dalej: SKO) wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko - SKO przytoczyło następujące argumenty:

1. WSO nie legitymowała się przewidzianym normatywnie tytułem prawnym do gruntów i budynków, co wyklucza możliwość uznania jej za podatnika podatku rolnego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.rol. Skoro bowiem w art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (zwanej dalej: u.g.n.), nieruchomości oddane w trwały zarząd mogą być oddane w najem, dzierżawę lub użyczenie, zaś w art. 48 ust. 1 u.g.n. przewidziano decyzyjny tryb przekazywania trwałego zarządu między jednostkami organizacyjnymi, to wynika z tego, iż sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego nie mogło doprowadzić do przekazania posiadania między dwoma jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej.

2. Protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] nie może zostać uznany za dokument przekazujący w tym przypadku posiadanie od RZI do WSO. Z treści ww. protokołu wynika bowiem przekazanie nieruchomości w administrowanie i związanych z tym praw i obowiązków administratora. Ponadto, zarządzenie Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] (zwane dalej: zarządzeniem MON nr [...]), stanowiące podstawę protokolarnego przekazania nieruchomości, nie zajmuje się przekazywaniem posiadania, lecz administrowania nieruchomościami.

3. Okoliczności przekazania nieruchomości oraz treść protokołu wskazują, iż w niniejszej sprawie nie tylko nie mogło dojść do zgodnej z prawem zmiany posiadacza zależnego opodatkowanych nieruchomości, ale brakowało również woli wprowadzenia WSO w miejsce RZI - jako posiadacza przedmiotowych gruntów i budynków. Skoro więc przekazanie w administrację (na podstawie ww. protokołu) było zdarzeniem obojętnym dla posiadania, nie mogło też mieć znaczenia z punktu widzenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.rol.

4. Zgodnie z art. 48 u.g.n. właściwą formą przekazywania posiadania nieruchomości między jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej jest decyzja o przekazaniu trwałego zarządu. Protokołu zdawczo-odbiorczego nie można natomiast uznać za inny tytuł prawny w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.rol.

5. Interpretacja przepisów resortowych przyjęta przez RZI ignoruje postanowienia art. 218 Konstytucji RP oraz nie znajduje umocowania w przepisach resortowych.

6. Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (zwana dalej: u.z.S.Z.RP) nie wprowadza regulacji modyfikującej kwestie mające bezpośrednio znaczenie dla ustaleń, których dokonuje się na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) u.p.rol. Przepisy art. 1 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 u.z.S.Z.RP. mocują bowiem do określenia sposobu zarządzania budynkami i gruntami przeznaczonymi na zakwaterowanie oraz uprawnień organów wojskowych związanych z zakwaterowaniem, co oznacza, że jest to forma zarządu nie rzutująca na zakres obowiązku podatkowego w podatku rolnym.

7. W spornej sprawie protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia [...] przekazano jedynie kompetencje do zarządzania (administrowania). Nie stanowił on natomiast podstawy do przekazania posiadania, jako okoliczności istotnej dla zmiany podatnika w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.rol.

8. Deklaratoryjny charakter danych widniejących w ewidencji gruntów i budynków nie przeszkadza w traktowaniu zamieszczonych tam informacji jako wiążących. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - dane zawarte w tej ewidencji są podstawą wymiaru podatków i są pomocne przy ustaleniu osoby podatnika.

9. W spornej sprawie nie może znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 12 ust. 2 pkt 1 u.p.rol., nie zostało bowiem wykazane, że podatnikiem jest jedna z jednostek wskazanych w tym przepisie.

W konkluzji - Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podatnikiem podatku rolnego od spornych nieruchomości był w 2003 r. Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania zbadania, kto był posiadaczem (faktycznie używającym) nieruchomości, do których odnosi się zaskarżona decyzja;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący był posiadaczem ww. nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) poprzez uznanie, iż Skarżący był podatnikiem podatku rolnego za rok 2003 z tytułu posiadania spornych nieruchomości.

Uzasadniając prezentowane stanowisko, Skarżący podnosił:

- błędną interpretację posiadania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatku rolnym w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego;

- ograniczanie - w odniesieniu do państwowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej – pojęcia "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatku rolnym do "trwałego zarządu";

- pominięcie majątkowego charakteru podatku rolnego;

- pominięcie specyfiki struktury organizacyjnej Sił Zbrojnych RP oraz deprecjonowanie regulacji szczegółowych wyznaczających zasady gospodarowania nieruchomościami w ramach struktur podległych Ministrowi Obrony Narodowej;

- utożsamianie zakwaterowania z administrowaniem;

- nie uznanie umowy użyczenia, jak i protokołu przekazania nieruchomości Wyższej Szkole Oficerskiej Wojsk Lądowych we W. za "inny tytuł prawny" w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym;

- niedopuszczalność ustalania osoby podatnika na podstawie informacji znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków.

Rekapitulując zarzuty skargi - pełnomocnik skarżącego Rejonowego Zarządu Infrastruktury - wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji - jako skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] strona Skarżąca zarzuciła organowi niezrozumienie istoty spornego problemu i argumentacji uzasadniającej podniesione w skardze zarzuty. Ustosunkowując się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę zarzuciła, że organ nie dokonał szczegółowej analizy pojęcia "posiadanie" na gruncie ustawy podatkowej i zawęża to pojęcie do "trwałego zarządu". Bezzasadnie wywodzi też podmiotowość prawnopodatkową z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP i aktów do niej wykonawczych. Ponadto, w ocenie strony Skarżącej, posiadanie o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, nie może być zawężone ani do posiadania w rozumieniu kodeksu cywilnego, ani do instytucji trwałego zarządu, lecz należy interpretować to pojęcie szeroko – jako każdy przypadek faktycznego władania nieruchomością, niezależnie od formy w jakiej doszło do uzyskania władztwa nad rzeczą. Wskazała przy tym na (przewidziane w ustawie) uznanie za podatnika - posiadacza nieruchomości bez tytułu prawnego. Dodatkowo pełnomocnik RZI zarzucił, że Wojskowa Szkoła Oficerska Wojsk Lądowych we W. nieprzerwanie od 1991 r. do 2004 r. odprowadzała podatek od w/w nieruchomości, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe do czasu wydania zaskarżonej decyzji, stąd zmianę stanowiska w tym zakresie upatruje Skarżący wyłącznie w fiskaliźmie organów.

Pismem z dnia [...] Gmina W. M. złożyła wniosek o dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W. w charakterze uczestnika postępowania. Przedstawiła swoją argumentację, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. W uzasadnieniu zgłoszonego wniosku Gmina podniosła, że wynik wszczętego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy interesu prawnego lokalnej wspólnoty samorządowej opartego na art. 3 ust. 1 w zw. z art. 9 i art. 11 Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego.

Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dopuścił Gminę W. M. do udziału w postępowaniu sądowym w charakterze uczestnika postępowania - uznając, iż ma ona interes prawny w sprawie, albowiem, wynik wszczętego postępowania sądowoadministracyjnego może odnieść bezpośredni skutek na kwestie samodzielności finansowej lokalnej wspólnoty samorządowej, a także, na możliwość wypełniania powierzonych jej zadań własnych.

Po doręczeniu pisma procesowego uczestnika postępowania z dnia [...], pełnomocnik strony skarżącej - pismem z [...] odniósł się polemicznie do zawartych w nim poglądów na temat posiadania i statusu podatnika podatku rolnego.

Do zarzutów strony skarżącej, zawartych w pismach procesowych z dnia [...] i [...] - obydwa z 2006 r. odniosło się Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia [...] - zwalczając procesowe i merytoryczne zarzuty podnoszone przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie zaistniały powołane wyżej przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku strony Skarżącej, domagającej się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy procesowej), została ona bowiem skierowana do podmiotu będącego stroną na której ciążył obowiązek w podatku rolnym. Sąd orzekający w sprawie nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie innych przepisów ustawy procesowej.

Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, kto w 2003 roku był podatnikiem podatku rolnego z tytułu posiadania przedmiotów opodatkowania stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W. Tym samym decydujące znaczenie w sprawie ma ustalenie podmiotowego zakresu obowiązku podatkowego w podatku rolnym w świetle regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie.

W stanie faktycznym sprawy, spór koncentrował się wokół faktu, komu należało przypisać status podatnika w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Stanowiska stron różniły się bowiem w odniesieniu do określenia podmiotu, na którym ciążył obowiązek w podatku rolnym.

Ponieważ podnoszone w skardze zarzuty procesowe - naruszenie norm z art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej - odnoszą się do przyjętych za podstawę rozstrzygania ustaleń faktycznych, przesądzenie przez Sąd tych kwestii spornych, warunkuje merytoryczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi są zdaniem Sądu bezpodstawne i wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi (przyjętymi w oparciu o dokumenty źródłowe), co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu.

W kwestiach zasadniczych - nie może budzić wątpliwości, że sporne nieruchomości stanowią własność Skarbu Państwa. Na mocy decyzji Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 28 lutego1951 r. (Nr UR/Sekr/38-18/Tjn/51) ustanowiono trwały zarząd na rzecz MON - Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W. i ten tytuł prawny nadal pozostaje w mocy. W dniu [...] protokołem zdawczo - odbiorczym (wskazującym za podstawę zarządzenie MON i instrukcje wojskowe) jednostka ta (RZI), przekazała sporne nieruchomości w administrację Wyższej Szkole Oficerskiej Wojsk Lądowych we W., która korzystała z nich w celach statutowych. W urzędowej ewidencji gruntów i budynków (prowadzonej zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) niezmiennie figuruje jako trwały zarządca spornych nieruchomości - Rejonowy Zarząd Inwestycji we W. Obie jednostki nie posiadają osobowości prawnej i pozostają w strukturze organizacyjnej MON.

Co do ustaleń faktycznych, strona skarżąca nie przedstawiła argumentów podważających ich wiarygodność a sformułowane w skardze zarzuty procesowe -naruszenia art. 122 i art. 187 OP - odnoszą się do stanowiska organów, które nie kwestionując korzystania ze spornych nieruchomości przez WSO przyjęły, że ustawowe kryteria opodatkowania podatkiem rolnym spełniał Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.

W ocenie strony skarżącej - Rejonowego Zarządu Infrastruktury, obowiązek ponoszenia ciężarów publicznoprawnych z tytułu sprawowanego zarządu przeszedł - na mocy protokołu zdawczo – odbiorczego z dnia [...] – na inny podmiot, a mianowicie - Wyższą Szkołę Oficerską Wojsk Lądowych we W. Wskazując na wymienioną okoliczność strona skarżąca podnosiła iż jej władztwo nad nieruchomością po dniu [...] ograniczało się jedynie do funkcji administratora, zaś faktyczne władztwo nad rzeczą zostało powierzone Wyższej Szkole Oficerskiej Wojsk Lądowych we W., która na tej podstawie stała się również zobowiązana do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. W kontekście tym strona skarżąca podniosła również, iż Wyższa Szkoła Oficerska Wojsk Lądowych we W. nieprzerwanie od 1991 do 2004 r. deklarowała podatek od przedmiotowej nieruchomości, co nie było dotąd kwestionowane z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej ww. podmiotu.

Z kolei, w ocenie organów podatkowych, konsekwencją protokołu zdawczo -odbiorczego, na jaki powoływała się strona skarżąca, było jedynie przekazanie nieruchomości w administrację Wyższej Szkoły Oficerskiej Wojsk Lądowych we W., przy niezmienionym statusie strony skarżącej jako trwałego zarządcy nieruchomości. Zgodnie zaś z ustawą podatkową, podmiot sprawujący trwały zarząd nad nieruchomością jest podatnikiem podatku rolnego, w stosunku do której wykonuje przyznane mu władztwo, tak faktyczne, jak i prawne.

Wskazane rozbieżności pojawiły się na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy, którego wykładnia prowadziła strony do odmiennych wniosków. Zgodnie z tym przepisem: "podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości".

Różnice interpretacyjne na gruncie omawianego przepisu dotyczyły w szczególności kwestii – czy użyte w tym przepisie pojęcie "posiadania" należy odnieść do jego definicji legalnej, zawartej w kodeksie cywilnym, czy też, z uwagi na potrzeby postępowania podatkowego instytucję "posiadania" należy interpretować szeroko, w oderwaniu od jego konstrukcji cywilistycznej.

Wskazana wątpliwość – w dalszej kolejności – nie pozostawała bez wpływu na zakres znaczeniowy użytego w art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym pojęcia "innego tytułu prawnego". Zgodnie z powyższym, właściwa wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym - jako materialnoprawna podstawa nałożenia obowiązku podatkowego na zobowiązane podmioty - stanowiła główny przedmiot rozważań Sądu orzekającego w sprawie.

W ocenie strony skarżącej, tak ujęta redakcja przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 a) powołanej ustawy stanowiła podstawę do objęcia obowiązkiem podatkowym Wyższą Szkołę Oficerską Wojsk Lądowych we W., która – zgodnie ze stanowiskiem skarżącej - weszła w posiadanie nieruchomości Skarbu Państwa w okolicznościach stanowiących "inny tytuł prawny" o jakim mowa w dyspozycji ww. przepisu ustawy.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ustawy podatkowej, podatnikami podatku rolnego są - właściciele i posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownicy wieczyści gruntów, przy czym - wskazana reguła nie ma zastosowania do nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Oprócz umowy, posiadanie może wynikać z innego tytułu prawnego. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

W stanie faktycznym sprawy, rozważenia wymagała w szczególności kwestia - czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym, Wyższej Szkole Oficerskiej Wojsk Lądowych we W. można było istotnie przypisać status posiadacza nieruchomości, znajdujących się pod trwałym zarządem - Rejonowego Zarządu Infrastruktury.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż ustawa o podatku rolnym posługuje się pojęciem "posiadania", który to termin jest techniczno – prawnym pojęciem z kodeksu cywilnego. Wobec faktu, że wspomniana ustawa nie zawiera odmiennego uregulowania znaczenia tego terminu, a także nic innego nie wynika z jej treści i celu, to – w myśl wykładni systemowej - w pełni uzasadnionym jest pogląd, iż chodzi o instytucję prawną unormowana i zdefiniowaną w art. 336 K.c. Pogląd taki z odwołaniem się do zasady jednolitości systemu prawnego, która zakłada nadawanie jednakowego znaczenia takim samym pojęciom użytym w różnych aktach prawnych, wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 marca 1977 r. (sygn. akt IV CR 52/77 OSNCP 1977, z. 12, poz. 140) oraz w uchwale z dnia 21 października 1983 (sygn. akt III CZP 48/83 OSNCP 1984, z. 5, poz. 71) na tle ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Nawiązując do cywilistycznej konstrukcji posiadania należy zatem wskazać, iż posiadanie jest stanem faktycznym, polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (por. wyrok SN z dnia 15.06.1972 r. sygn. akt III CRN 121/72 LEX nr 7096). Zakres tego władztwa ustawodawca sprecyzował w art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez odwołanie się do definicji posiadacza jako podmiotu wykonującego określone władztwo nad rzeczą cudzą. Jak stanowi powołany przepis, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Jak już zostało podkreślone, obciążenie obowiązkiem w podatku rolnym ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy podatkowej powiązał ze stanem faktycznym posiadania, wywodząc go jednocześnie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też, na podstawie innego tytułu prawnego, udzielonego posiadaczowi w ramach atrybutów władzy właściciela. Powyższa konstatacja oznacza, iż pomimo że pojęcie posiadania na gruncie ustawy o podatku rolnym nawiązuje do jego konstrukcji cywilistycznej, to katalog zdarzeń prawnych legitymujących status posiadacza w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym ustawodawca zawęził poprzez wymóg uprzedniego zawarcia umowy z właścicielem, bądź też uzyskania innego tytułu prawnego, wszak również i w tym przypadku wywiedzionego od właściciela.

Nie może budzić wątpliwości, że przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

Podstawową zasadę z punktu widzenia konstrukcji prawnej trwałego zarządu zawiera art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.04.261.2603 ze zm.), deklarujący, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Jako powszechnie aprobowany w orzecznictwie oraz doktrynie należy przy tym uznać pogląd, zgodnie z którym instytucja trwałego zarządu nie stanowi prawa podmiotowego o charakterze cywilnym państwowej lub samorządowej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. ). Innymi słowy, państwowe i gminne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe lub gminne, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach prawnych i procesowych działają one za Skarb Państwa jako stationes fisci, a za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa lub gminie, a mianowicie - uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonania zostały utworzone.

Niemniej, zakres przedmiotowy instytucji trwałego zarządu, określony dyspozycją art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnia do stwierdzenia, iż ratio legis tego unormowania nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd, co expressis verbis ustawodawca zaakcentował w art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi natomiast ustęp 2 tegoż artykułu pkt 1-3, jednostkom organizacyjnym przyznaje się prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, zabudowy, odbudowy, rozbudowy lub remontu obiektu budowlanego, oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub użyczenie.

Powyższe ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 K.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości, jakkolwiek nie jest on użytkownikiem, najemcą, dzierżawcą lub mającym inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą , albowiem - jak to zostało podkreślone wcześniej - trwały zarząd prawem podmiotowym nie jest.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych decyzją o ustanowieniu trwałego zarządu. Jednocześnie, sama decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4a) ustawy o podatku rolnym.

Pozostając przy tym ustaleniu, które zgodne jest ze stanowiskiem przyjętym przez organy, nie podobna zgodzić się z poglądem strony skarżącej jakoby w ramach swoich uprawnień do nieruchomości wykonywała ona jedynie czynności administratora, podczas gdy, właściwe władztwo faktyczne nad rzeczą na mocy protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia [...] przeszło na inny podmiot, a mianowicie - Wyższą Szkołę Oficerską Wojsk Lądowych we W., która na tej podstawie miała stać się również stroną zobowiązaną do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych.

Jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, konsekwencją protokołu zdawczo-odbiorczego, na jaki powoływała się strona skarżąca, było jedynie przekazanie nieruchomości w administrację Wyższej Szkoły Oficerskiej Wojsk Lądowych we W., przy niezmienionym statusie strony skarżącej jako trwałego zarządcy nieruchomości. W szczególności zaś, nie mogło na tej podstawie dojść do zmiany statusu posiadacza w powołaniu na przesłankę "innego tytułu prawnego" o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4a) ustawy o podatku rolnym.

Jakkolwiek przesłanka "innego tytułu prawnego" stwarza niewątpliwie pewien luz interpretacyjny, to jednak nie można pominąć faktu, iż chodzi tu o tytuł prawny - co oznacza, że konkretny stan faktyczny musi mieć oparcie w przepisach obowiązującego prawa, konstytuującego określoną sytuację prawną. Tymczasem, protokół zdawczo-odbiorczy na jaki powołuje się strona skarżąca nie mógł doprowadzić do zmiany zarządcy nieruchomości, albowiem, jak stanowi przepis art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustanowienie trwałego zarządu wymaga decyzji wydanej przez właściwy organ. Zgodnie zaś z ust. 3 powołanego przepisu, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje jedynie objęcie nieruchomości w trwały zarząd, co stanowi czynność wtórną w stosunku do kreującej nowy stan prawny decyzji o ustanowieniu zarządu. W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, iż w okolicznościach analizowanej sprawy brak było nie tylko właściwej formy, innymi słowy - podstawy prawnej do podmiotowej zmiany statusu zarządcy, ale nadto, strona skarżąca nie była umocowana do przeniesienia powierzonego jej zarządu na rzecz innej jednostki organizacyjnej, do czego uprawniony był wyłącznie właściciel - w tym przypadku Skarb Państwa. Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, w spornym okresie nie było żadnej umowy pomiędzy RZI a WSO, z której możnaby wywodzić jakiekolwiek skutki nie tylko publicznoprawne ale nawet cywilne.

Obowiązku podatkowego Wyższej Szkoły Oficerskiej Wojsk Lądowych we W., nie można było również wyprowadzić z samego faktu posiadania przedmiotowych nieruchomości, albowiem, jak to zostało już podkreślone wcześniej, posiadanie jest stanem faktycznym i już choćby z tego powodu nie mogło stanowić "innego tytułu prawnego" o jakim mowa w treści w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Należy w tym . miejscu również podkreślić, iż wprawdzie dyspozycja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami uprawnia trwałego zarządcę do oddawania zarządzanych nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie, jednak nie można na tej podstawie wywodzić, iż dochodzi w tej sytuacji do jednoczesnego przejścia obowiązku podatkowego odpowiednio na dzierżawcę, najemcę lub użytkownika. Przepisy ustaw podatkowych precyzyjnie bowiem wskazują zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy zawartych tam uregulowań prawnych, a zgodnie z niekwestionowanym poglądem orzecznictwa - stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedozwolone w prawie podatkowym. Jako zmierzającą w tym właśnie kierunku należało natomiast ocenić interpretację przepisów prawa przedstawioną przez stronę skarżącą.

Przedstawiona wykładania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 a) analizowanej ustawy podatkowej znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, poświęconym problematyce opodatkowania nieruchomości (por.: L. Etel i S. Presnerowicz - Podatki i opłaty samorządowe - Komentarz .Dom Wyd. ABC, wyd. 2, s.120 i nast. oraz s. 460 i nast.; Leonard Etel w komentarzu "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005 , str. 154 i powołana tam literatura). Powszechnie akceptowany jest tam pogląd zgodnie z którym, w przypadku gdy umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta nie z właścicielem, ale np. z zarządcą lub posiadaczem takiej nieruchomości, podatnikiem podatku pozostaje w dalszym ciągu ten zarządca lub posiadacz, ponieważ tylko oni mają umowę zawartą bezpośrednio z właścicielem. Pogląd ten był również akceptowany w większości orzeczeń sądowych dotyczących tej problematyki, gdzie wskazywano także, że zarządzający nieruchomością nie wykonuje uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa, lecz działa jedynie w granicach zakreślonych ustanowionym zarządem, a w związku z tym umowa dzierżawy z nim zawarta nie jest umową zawartą z właścicielem nieruchomości.

Z przytoczonym poglądem koresponduje także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 25 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 446/99 (publ. Biuletyn Informacyjny Służb Ekonomiczno - Finansowych 2002 r., nr 1 s. 47) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 1992 r. (1422/92, POP 1994/1), gdzie Sąd podkreślił, że przesłanką obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa lub gminy jest w odniesieniu do posiadacza zależnego, zawarcie umowy z właścicielem, a w odniesieniu do zarządcy – ustanowienie tego zarządu przez właściciela.

Ponieważ strona skarżąca, znaczną część swoich wywodów dotyczących posiadania poświęca rozważaniom na temat sfery imperium i dominium, należy wyraźnie podkreślić, że dla potrzeb spornego w sprawie zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem rolnym - kwestie te nie mają zasadniczego znaczenia. Nawet gdyby przyjąć, że posiadaczem zależnym był zarówno RZI jak i WSO, to, spośród tych dwóch podmiotów, ustawowe kryterium opodatkowania spełniał tylko RZI. On bowiem oprócz posiadania (dla którego nie jest konieczne efektywne, w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy -patrz: orzeczenie z 16.06.1972 r. III CRN 121/72 - K.c.-Komentarz T.I pod red. K. Pietrzykowskiego, s. 533, Wyd. C.H. Beck, W-wa 1997r.) legitymował się również tytułem prawnym (trwałym zarządem) pochodzącym bezpośrednio od właściciela (SP). Skoro zatem ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4a) ustawy o podatku rolnym obowiązek podatkowy wywodzi nie tylko ze stanu faktycznego - posiadania, ale wiąże go jeszcze z umową zawartą z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też innym tytułem prawnym, to posiadanie spornych nieruchomości przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W. - na podstawie tytułu prawnego - jakim jest trwały zarząd ( ustanowiony decyzją Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 28 lutego 1951 r. (Nr UR/Sekr/38-18/Tjn/51) miało znaczenie przesądzające wszelkie wątpliwości związane ze statusem RZI - jako podatnika podatku rolnego.

Przyjętego przez organy kierunku rozstrzygnięcia nie mogła też skutecznie podważyć argumentacja skargi oparta zarówno na faktycznym korzystaniu ze spornych nieruchomości przez WSO jak i okoliczność, że organy akceptowały regulowanie daniny publicznej przez niezobowiązany podmiot. Wadliwość w tym ostatnim zakresie może być podstawą do weryfikacji rozliczeń za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast uzasadniać akceptowania takiego stanu rzeczy za lata objęte sporem.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, która akcentując faktyczne posiadanie, odwołuje się do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, z którego wynika, że podatnikami podatku rolnego są posiadacze nieruchomości Skarbu Państwa lub gminy - nawet "bez tytułu prawnego". Przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy nieruchomość SP lub gminy została faktycznie przekazana w posiadanie, a nie istnieje żaden tytuł prawny na mocy którego posiadanie przysługiwałoby innemu podmiotowi. W sytuacji zaś, gdy zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że skarżący - RZI jest trwałym zarządcą spornych nieruchomości na podstawie decyzji (z dnia [...] r.) wydanej przez właściwy organ, jest on równocześnie posiadaczem spornych nieruchomości.

Odnosząc się jeszcze do "protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 28.02.1951 r., stwierdzić należy jednoznacznie, że nie stanowi on żadnego tytułu prawnego. Sam fakt posiadania spornych nieruchomości przez WSO, choć nie był przez organy kwestionowany, to nie może przesądzać o statusie WSO jako podatnika w sytuacji, gdy istnieje posiadacz (RZI) - mający legalny tytuł prawny pochodzący bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Równie nieskuteczne są wywody skargi oparte na argumentacji odwołującej się do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz do uregulowań resortowych. Poszukiwanie w nich podstawy prawnej do posiadania spornych nieruchomości przez WSO jest całkowicie bezzasadne, podobnie jak wywodzenie podmiotowości prawnopodatkowej z przesłanek innych niż określone w ustawie podatkowej.

Zasadnie więc organy przyjęły, że podatnikiem podatku od nieruchomości w analizowanej sprawie pozostaje Rejonowy Zarząd Infrastruktury we Wrocławiu - jako jedyny podmiot spełniający łącznie obie przesłanki wynikające z art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym, tj. będący posiadaczem legitymującym się tytułem prawnym do nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem rolnym. W ocenie Sądu - ustawodawca ograniczył obowiązek podatkowy w podatku rolnym tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność SP lub gminy, którzy są niejako pierwszymi posiadaczami zależnymi, czyli swój tytuł prawny do władania nieruchomością wywodzą bezpośrednio od właściciela.

W świetle powyższych rozważań, ustawowe kryteria podatnika podatku rolnego spełniał niewątpliwie Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W., co przesądza o prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze przedstawione wywody prawne, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w sprawie, co skutkowało oddaleniem skargi. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.