Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 755/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 1 pkt 1-2, par. 2 pkt 4, pkt 8-9, par. 3 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 15 ust. 1-2, ust. 6, art. 86 ust. 1, 2a-2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] maja 2017r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji technicznej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w wartości całości odebranych ścieków jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina G. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Z dniem [...] stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi. W strukturze gminy G. funkcjonują następujące jednostki budżetowe: Urząd Gminy G., Samorządowy Zespół Administracyjny Szkół przy Urzędzie Gminy G. (SZEASZ), Gminny Ośrodek Opieki Społecznej (GOPS), Zespół Szkół w M. , Zespół Szkół w K., Zespół Szkół w W. K., Publiczna Szkoła Podstawowa im. [...] w P. .

Gmina G. dokonała realizacji zadania inwestycyjnego - budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej stanowi własność Gminy i została przyjęta na stan środków trwałych jako budowla a istniejącymi sieciami kanalizacyjnymi zarządza Gminny Zakład Komunalny G. sp. z o.o. Spółka prowadzi działalność wykonując zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina G. posiada 100% udziałów spółki. Spółka nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Gminny Zakład Komunalny G. zarządza wybudowaną i oddaną do użytkowania infrastrukturą w ramach zawartej umowy zarządzania z Gminą G. . Na mocy tej odpłatnej umowy spółka jest operatorem sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy.

Gmina za pośrednictwem spółki podpisuje umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz wystawia faktury VAT za odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem spółki) odpłatne czynności, polegające na odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina jako właściciel istniejącej sieci kanalizacyjnej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody ze sprzedaży ścieków są dochodami Gminy G. . Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu podatek VAT. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z sieci infrastruktury kanalizacyjnej w niewielkim (marginalnym) zakresie korzystają również jednostki budżetowe Gminy G. (Urząd Gminy, szkoły, GOPS, SZEASZ), którym wystawiane są noty obciążeniowe. Jednostki organizacyjne Gminy korzystają z ww. inwestycji do realizacji zadań własnych Gminy. Rozliczenia pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą odbywają się bez opodatkowania podatkiem VAT, tj. jako takie nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT i dokumentowane są w drodze dowodów wewnętrznych w postaci not księgowych.

Dane za rok 2016 wskazują, że udział przychodów z tytułu sprzedaży realizowanej na przedmiotowej infrastrukturze uzyskany od własnych jednostek (22.600,45 zł) w ogólnej sumie przychodów realizowanych na infrastrukturze kanalizacyjnej (503.938,97 zł), które Gmina uzyskuje od zewnętrznych odbiorców wyniósł 4,48%, co oznacza, że wartość sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu odbioru ścieków wynosi ok. 95%. Spółka wystawia Gminie co miesiąc faktury za wykonane usługi - za zarządzanie siecią kanalizacyjną. Wydatki bieżące na funkcjonowanie i obsługę infrastruktury kanalizacji sanitarnej (koszty administrowania przez spółkę oraz obciążenie za odbiór ścieków przez MPWiK), a także na jej remonty i konserwacje związane są z działalnością opodatkowaną, jak również z inną działalnością, tj. realizacją zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wydatki te są dokumentowane wystawianymi na Gminę G. fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina G. nie ma możliwości przyporządkowania wydatków bieżących w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wyliczony wskaźnik (tzw. prewspółczynnik) na 2017 r. wynosi dla Gminy G. 9%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji sanitarnej według zastosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków?

Zdaniem Gminy, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z siecią kanalizacji sanitarnej. Gmina G. jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków są wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane czynności, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Infrastruktura w niewielkim stopniu (5%) jest również wykorzystywana do czynności w zakresie odprowadzania ścieków realizowanych na rzecz samej Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Powyższe czynności nie stanowią odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT - nie wystąpi jako odbiorca inny podmiot niż wykonujący usługę (podmiot zewnętrzny). Z uwagi na to, że Gmina oraz jednostki budżetowe Gminy, od momentu centralizacji, nie stanowią odrębnych podmiotów na gruncie ustawy o VAT, czynność odprowadzania ścieków realizowana na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, niebędących odrębnymi od niej podatnikami VAT nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, nabywane towary i usługi służyć będą nie tylko wykonywaniu działalności gospodarczej Gminy. Wykorzystywane będą również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina zauważyła, że metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) nie są metodami obligatoryjnymi, co znajduje potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że mimo, iż wskazana w rozporządzeniu w sprawie proporcji metoda jest rekomendowana, nie musi być stosowana, jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia zastosowanie innej metody.

Wobec marginalnych "usług wewnętrznych", zdaniem Gminy, możliwe jest stosowanie innego sposobu określenia tzw. "prewspółczynnika". W celu zapewnienia zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny w stosunku do sposobu przedstawionego w rozporządzeniu. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników, np. w wyroku w sprawie C-437/06 ETS.

W ocenie Gminy w świetle obowiązujących przepisów jest ona uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków. Sposób ten, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Gmina zwróciła nadto uwagę, że prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Minister Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7). Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (lit. a), dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (lit. b).

Organ stwierdził, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h określające sposoby postępowania podatników w zakresie odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Organ przytoczył treść dalszych jednostek redakcyjnych przepisu art. 86 ustawy o VAT szczegółowo regulujących sposób i zasady określenia proporcji (ust. 2a – 2h), dodając, że na podstawie delegacji zawartej w ust. 22 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to reguluje, w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego. Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg podanego wzoru, natomiast jak stanowi § 2 pkt 9, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o elementy wymienione w pkt a-g. W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności (pkt 1); transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych i usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38—41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (pkt 2).

Organ stwierdził, że zaproponowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, dodając, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dalej organ podał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, dodając, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów, zdaniem organu, wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, między innymi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Organ zauważył, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Organ argumentował, że z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, iż sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. a zastosowana metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Organ zauważył, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę niż wskazana w rozporządzeniu wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Organ argumentował, że Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru wskazanego sposobu określenia proporcji wskazała jedynie, że sposób ustalenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych określony w rozporządzeniu w sprawie proporcji jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału wykonywanej działalności z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem zakupów, zdaniem Gminy, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Organ wywodził, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania sieci do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Zatem, zdaniem organu, uznać należało, że zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Organ nadto stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę, jak również że ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzenia w sprawie proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, organ stwierdził, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki kanalizacyjnej w oparciu o roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT poprzez dowolną i błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji technicznej nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż zaproponowana metoda - rocznego udziału przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w wartości całości odebranych ścieków - najpełniej oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przy jednoczesnym uwzględnieniu celu przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. W ocenie skarżącej z art. 86 ust. 2h ustawy jednoznacznie wynika, iż metoda ustalania prewspółczynnika przedstawiona w rozporządzeniu Ministra Finansów nie jest dla jednostek samorządu terytorialnego obowiązkowa. Podstawowym celem "prewspółczynnika" jest oddzielenie kwoty podatku wykazanego na fakturze zakupowej, a związanego z działalnością gospodarczą (czyli z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi), od kwoty podatku związanej z czynnościami, które znajdują się poza zakresem opodatkowania VAT (czyli związane są z pozostałymi sferami działalności gminy, np. pobór podatków, pomoc socjalna, budowa dróg). W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie wskazuje, iż Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Użyte przez wnioskodawcę sformułowanie "usługi wewnętrzne", czy też "potrzeby własne" oznaczają de facto wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza, o której mowa powyżej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Skarżąca także nie godzi się z forsowanym w interpretacji poglądem o obowiązku ustalania prewspółczynnika w oparciu o wzory wskazane w rozporządzeniu i braku możliwości stosowania metody zaproponowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy wskazuje, że zaproponowana przez gminę metoda nie jest właściwa ponieważ odnosi się tylko do jednego z rodzajów prowadzonej przez nią działalności (z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej), podczas gdy w gminach występują też inne rodzaje działalności, w tym również czynności niebędące działalnością gospodarczą, dla których to działalności prowadzić należy odrębne rozliczenia. Jednocześnie, w ocenie skarżącej, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie odprowadzania ścieków. Przedstawione we wniosku zagadnienie oraz stan faktyczny odnosić należy do działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków, i pod tym kątem interpretować pojęcie specyfiki prowadzonej działalności z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż tego rodzaju wydatków dotyczył wniosek, ponieważ obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W związku z powyższym, skarżąca, zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny w jej ocenie sposób określenia proporcji, polegający na ustaleniu proporcji w oparciu o roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w wartości całości odebranych ścieków.

W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji (wg proporcji przychodów) celem dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, która służy zarówno świadczeniu usług na zasadach działalności gospodarczej jak i odprowadzaniu ścieków jednostek realizujących zadania własne Gminy, jest sposobem, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz jest bardziej reprezentatywny, niż sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U.z 2015 r.,poz. 2193) .

Podkreślenia na wstępie wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jedn. Dz.U. 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W świetle przytoczonego przepisu nabywcą towarów i usług, mających rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TSUE w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Co do zasady zatem działalność organów władzy, w tym skarżącej jako jednostki samorządu terytorialnego, jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W świetle obowiązujących regulacji prawnych wątpliwości nie może budzić publicznoprawny status gminy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: "u.s.g."), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 u.s.g. ustawodawca wskazał natomiast katalog otwarty zadań własnych gminy, wśród których wskazano m.in. sprawy: usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3).

W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT, skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza jej działania jako podmiotu wykonującego czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, wystawiając mieszkańcom fakturę za odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zauważyć przy tym należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Z kolei art. 86 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017; wyd. elektr.).

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), które wskazuje w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia podano wzór sposobu określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w § 2 pkt 4 definicję obrotu, zaś w § 2 pkt 9 definicję dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywiste jest, że przyjęta metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Chodzi bowiem o to, aby sposób ten zapewniał dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na tę działalność oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, na co zasadnie zwrócił uwagę organ.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprawdzie daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem skarżąca może zastosować inną metodę tylko w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Powołując się właśnie na możliwość wyboru gwarantowaną przepisem art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina wywodziła, że ustalony prewspółczynnik 9% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu usługi odbioru ścieków. Podnosiła, że przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. Struktura sprzedaży komercyjnej Gminy, w zakresie zadań kanalizacyjnych wskazuje, że ponad 95% realizowanej przez nią sprzedaży wiąże się z działalnością opodatkowaną VAT, co oznacza, że wynik 9% stanowi w tym wypadku ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków. Zastosowanie prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością odprowadzania ścieków, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności w tym zakresie i dokonywanych nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że jest on bardziej reprezentatywny niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Sąd podziela stanowisko organu, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie zapewnia tym samym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji miałby zastosowanie jedynie do wycinka działalności urzędu obsługującego Gminę. W tym kontekście należy jednak wskazać, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdej działalności nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę, a nadto z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Gospodarka odprowadzania ścieków nie jest specyfiką działalności skarżącej. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać samodzielnie poszczególne rodzaje działalności prowadzone przez gminy .

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przez ich dowolną błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji technicznej nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, w interpretacji indywidualnej nie stwierdzono kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu. Wskazano co prawda, że Gmina winna zastosować metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności, jednak wniosek ten wysnuto w kontekście treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT już po skutecznym zakwestionowaniu metody przyjętej przez Gminę. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie zakwestionował możliwości wyboru właściwego prewspółczynnika przez podatnika, a jedynie wskazał, że zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.