Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 492/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G.S. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2011 r. ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 133.996 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 70.165,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. przez skarżącego na rachunkach bankowych środki pieniężne nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Porównując wydatki podatnika w łącznej kwocie 181.297,95 zł z przychodami w łącznej kwocie 2.637,12 zł organ pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 178.661 zł.

Organ dokonał zestawienia dochodów uzyskanych przez skarżącego w latach poprzedzających 2007 rok. Na podstawie zeznań podatkowych ustalono, że podatnik z tytułu działalności gospodarczej (prowadzenie sklepu mięsnego) wykazał: w latach 1991 - 2000 - karta podatkowa (w latach 1995 - 2000 jeden zatrudniony); 2001 r. - dochód 11.328,79 zł (oraz wydatki mieszkaniowe 23.916,45 zł); 2002 r. - dochód 9.424,35 zł; 2003 r. - dochód 10.177,81 zł; 2004 r. - dochód 2.692,15 zł (oraz wydatki mieszkaniowe 1.086,00 zł); 2005 rok - strata 190,55 zł; 2006 rok - dochód 4.617,78 zł; 2007 rok - dochód 298,47 zł. Ponadto w 2007 r. skarżący uzyskał przychody w kwocie 2.338,65 zł stanowiące odsetki od lokaty terminowej.

Powyższe zestawiono z wydatkami skarżącego dokonanymi w 2007 r., na które złożyły się: 50.000,00 zł - w dniu 22 stycznia 2007 r. wpłata wadium na rzecz A w związku z ogłoszonym przetargiem na sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w U. przy ul. [...]; 92.553,82 zł - przelew z dnia 20 września 2007 r. na rzecz W.S., stanowiący wykonanie zapisów umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości; 10.971,04 zł - składki na rzecz ZUS; 1.724,10 zł - opłaty za prąd; 7.599,05 zł - czynsz mieszkaniowy; 410,14 zł - prowizje bankowe; 16.348,80 zł - średnie koszty utrzymania dwuosobowej rodziny w 2007 r. wg danych GUS, pomniejszone o udokumentowane wydatki na czynsz, telefon i podatek od nieruchomości oraz z wyłączeniem wydatków na "alkohol i inne używki" (681,20 zł x 2 osoby x 12 miesięcy). Przychody skarżącego wyniosły więc 2.637,12 zł, a jego wydatki 181.297,95 zł.

Ponadto ustalono, że skarżący w latach wcześniejszych poniósł znaczne wydatki na zakup: w dniu 21 grudnia 2000 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (U., ul. [...] o pow. 60,80 m2 plus poddasze użytkowe o pow. 52,39 m2) za kwotę 153.650,29 zł; trzech działek zabudowanych (o pow. 17 m2, 18 m2 i 28 m2); dwóch działek niezabudowanych (o pow. 104 m2 i 1.000 m2); lokalu użytkowego (pow. 37,10 m2); trzech samochodów (Opel Vectra 2.0 TDI, Peugeot Partner 1.9D, Mercedes-Benz Vito 108 2.2 D).

W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwocie 133.966 zł (178.611 x 75%).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego oraz wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, która została oddalona wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 110/13.

Sąd przytoczył treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Wskazał m.in., że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy podatkowe kwestionowały umowę przedwstępną sprzedaży z dnia 20 września 2007 r. zawartą pomiędzy skarżącym a W. i J.S., w wyniku wykonania której z konta skarżącego w tym samym dniu przelano na rzecz Państwa S. kwotę 92.553,82 zł. Przeciwnie, fakt posiadania na rachunku bankowym i transferu ww. kwoty był podstawą do zaliczenia jej do środków nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Odnosząc się natomiast do umowy zlecenia powierniczego Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę sprzeczne zeznania samego skarżącego, brak wiedzy świadka, a jednocześnie strony umowy W.S., co do istotnych okoliczności z nią związanych, a także wobec braku jakichkolwiek materialnych dowodów przekazania środków pieniężnych w kwocie 50.000,00 zł i późniejszego ich zwrotu, za uzasadnione Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że powyższa okoliczność nie została udowodniona ani uprawdopodobniona. Sąd wobec nieprzedłożenia wiarygodnych dowodów nie dał wiary skarżącemu co do zgromadzenia oszczędności w latach 1991 - 2000. Tym bardziej, że w kolejnych latach skarżący dokonywał zakupu licznych nieruchomości i ruchomości. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, posłużenie się danymi statystycznymi w celu określenia wydatków na utrzymanie, wobec braku dowodów potwierdzających wydatki ponoszone przez stronę, było zasadne. Sąd nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego, że nie ponosił kosztów utrzymania córki. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że kwota 50.000 zł zwrócona jako wadium nie może być zaliczona do wydatków, Sąd uznał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że ww. kwota została skarżącemu zwrócona, gdyż na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnik nie mógł dysponować kwotą 50.000 zł pochodzącą z ujawnionych źródeł. Zwrot spornej kwoty nie mógł być również podstawą do pomniejszenia o jej wartość sumy przekazanej na rzecz W.S., gdyż środki przelane na konto ww. pochodziły z lokaty w B SA, która otwarta została w dniu 10 grudnia 2004 r. w kwocie 85.000,00 zł, a zlikwidowana w dniu 20 września 2007 r. (tj. w dacie zlecenia przelewu) w kwocie 92.553,82 zł. Z dat otwarcia i zamknięcia lokaty wynika, że była ona "rolowana" (przedłużana na następne okresy). Nie były zatem to te same środki, które wpłacone zostały do A w dniu 22 stycznia 2007 r. i zwrócone w dniu 21 lutego 2007 r., ponieważ środki na lokacie od grudnia 2004 r. do września 2007 r. nie były wypłacane. Sąd nie doszukał się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wyrok powyższy, w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2603/14. NSA stwierdził, że uzupełnienia postępowania dowodowego i jego ponownej oceny wymagają okoliczności dotyczące otwartej w 2004 r. lokaty na kwotę 85.000 zł oraz umowy powierniczej zawartej z matką podatnika na kwotę 50.000 zł. Sąd ten nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego o błędnej ocenie wydatków, które skarżący poniósł na córkę. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), a także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.f.)

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 230/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2012 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że respektując uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do skutków wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 wyroku, należało podzielić pogląd o konieczności stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej.

W dalszej kolejności Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wątpliwości budzą okoliczności faktyczne związane z zakwestionowaniem przez organ podatkowy przelewu kwoty 92.553,82 zł, dokonanego przez skarżącego na rzecz jego rodziców. Rację ma skarżący podnosząc, że środki w kwocie 85.000 zł umieszczone zostały na lokacie w 2004r., a w efekcie to w odniesieniu do tamtego czasu organy mogły kwestionować ich legalność. Innymi słowy wydatek ten skarżący poniósł w 2004 r., a nie w 2007 r. W 2007 r. skarżący wykorzystał jedynie środki przechowywane na lokacie, które mogą posłużyć rozliczeniu wydatków za 2007 r. Zbadanie legalności 85.000 zł umieszczonych na lokacie mogłoby nastąpić w postępowaniu dotyczącym tamtego roku podatkowego.

Drugą okolicznością faktyczną ocenioną błędnie przez organy podatkowe w tej sprawie jest umowa powiernicza zawarta między skarżącym a jego matką. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe opodatkowały te środki dwukrotnie, w obu przypadkach jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, raz u skarżącego, raz u jego matki. Nie budzi wątpliwości Sądu, że okoliczność ta wymaga wyjaśnienia, co także dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 2603/14.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego o błędnej ocenie wysokości wydatków, które skarżący poniósł na córkę. Ocena dokonana w tym zakresie przez organy administracyjne nie wykracza poza ramy wyznaczone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 5 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2011 r. i ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 70.165 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym w świetle zacytowanego przepisu prawa nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił doniosłe znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, konsekwencją którego jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Trybunał Konstytucyjny przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy rozdział 5a, w którym między innymi:

zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

W u.p.d.f. wprowadzono także domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W związku powyższym organ uznał za swój obowiązek rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13.

Mając na względzie wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 230/15, organ odwoławczy uznał, że środki pieniężne wypłacone w dniu 20 września 2007r. z rachunku bankowego G.S. w kwocie 92.553,82 zł nie stanowią dla strony wydatków roku 2007.

We wskazanym wyroku WSA jako drugą okoliczność faktyczną ocenioną błędnie przez organy podatkowe uznał umowę powierniczą zawartą między skarżącym a jego matką. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe opodatkowały te środki dwukrotnie, w obu przypadkach jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, raz u skarżącego, raz u jego matki. Okoliczność tę Sąd uznał za wymagającą wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy dotyczących zarówno G.S. jak i jego rodziców W.S. i J.S. nie wynika, aby organy obu instancji opodatkowały te środki dwukrotnie, w obu przypadkach jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, raz u skarżącego, raz u jego matki. Z dokumentacji tych jednoznacznie wynika, że w aktach sprawy zgromadzonych w sprawie rodziców podatnika, kwota 50.000,00 zł do opodatkowania nie występuje. Natomiast z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie bezspornie wynika, że G.S. w dniu 22 stycznia 2007 roku wpłacił gotówką na rachunek A Spółka z o.o. kwotę 50.000,00 zł jako wadium w związku z ogłoszonym przetargiem na sprzedaż nieruchomości. W tej sytuacji organ uznał, że przedmiotowa kwota 50.000,00 zł nie mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a tym samym stanowiła ona wydatek roku podatkowego 2007 tylko i wyłącznie podatnika.

W treści prawomocnych wyroków z dnia 29 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 978/15 (w sprawie ze skargi J.S.) oraz sygn. akt I SA/Gd 979/15 (w sprawie ze skargi W.S.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe po stronie legalnych przychodów uzyskanych w roku 2007 winny były uwzględnić kwotę 7.446,18 zł przekazaną przez G. S. tytułem wykonania umowy przedwstępnej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał kwotę 7.446,18 zł jako wydatek roku 2007r. G.S..

Wobec powyższego kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów G.S. wyniosła 93.553,19 zł. Od tak ustalonego dochodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% stanowi kwotę 70.165,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu podatkowego, polegający na przyjęciu, że skarżący osiągnął w 2007 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 93.553,19 zł, w sytuacji gdy organy podatkowe błędnie ustaliły zarówno wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r. (m.in. wydatek na wpłatę do A oraz wydatek na koszty utrzymania Skarżącego oraz dziecka), jak i wysokość zgromadzonych przez Skarżącego we wskazanym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych (m.in. środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku w U., oszczędności w gotówce, środki z tytułu umowy powierniczej), które były źródłem finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r., co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i ustaleniem zryczałtowanego podatku w wysokości 70.165,00 zł, w sytuacji gdy brak było podstaw do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu;

przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodu skarżącego z 2007 r. w kwocie 7.446,18 zł, albowiem nastąpiło to po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (decyzja ustalająca zobowiązanie od ww. przychodu została doręczona po upływie 5 lat od roku w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie), co stanowiło naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., aktualnie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zakazu reformationis in peius.

naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika a także poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dwukrotne opodatkowanie kwoty 50.000,00 zł, która została opodatkowana u rodziców skarżącego oraz u skarżącego oraz dwukrotne opodatkowanie u samego skarżącego kwoty 5.000,00 zł która jako część zwróconego w danym roku podatkowym wydatku (z kwoty 50.000,00 zł) posłużyła na sfinansowanie innych wydatków skarżącego ww. roku podatkowym i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków skarżącego w 2007 r. i określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości,

art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie dysponowania przez skarżącego kwotą 50.000,00 zł, która nie stanowiła jego własności, a jej posiadanie wynikało z faktu zawarcia umowy powierniczej, a także w zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącego w latach 1991-2000 w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie karty podatkowej oraz w zakresie wysokości kosztów utrzymania skarżącego i jego córki;

art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie gdy była ku temu uzasadniona podstawa zarówno faktyczna jak i prawna (organ podatkowy miał wątpliwości co do rzeczywistego istnienia umowy zlecenia powierniczego pomiędzy skarżącym oraz jego rodzicami, pomimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej);

art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. nr 251) poprzez powołanie złej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. wskazanie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz brak wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia przepisów rozdziału 5a u.p.d.f. (art. 25b - 25 g u.p.d.f.), w sytuacji, gdy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, nakazuje stosować przepisy ustaw zmienianych w art. 1 ( u.p.d.f.) i art. 2 (tj. Ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym ww. ustawą do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustaw, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

5) art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w części (ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie7.446,18 zł) na niekorzyść strony odwołującej się przy braku rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut dotyczący powołania złej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, czego skarżący nie negował, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostawały w mocy.

Należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zbędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy już nie obowiązywał. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w uzasadnieniu na str. 14 organ przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wynikające z rozdziału 5a u.p.d.f. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius, podniesione w odniesieniu do kwoty 7.446,18 zł, która została przyjęta przez organ jako wydatek skarżącego poniesiony w roku 2007. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Obowiązujący z kolei w dacie orzekania przez organ odwoławczy art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Jak wynika z powyższego, instytucja przedawnienia odnosi się do prawa dokonania wymiaru podatku (wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe), a nie do jego elementów wpływających na wysokość tego zobowiązania. Wskazany przepis nie stał zatem na przeszkodzie objęciu opodatkowaniem przez organ odwoławczy przychodu skarżącego w kwocie 7.446,18 zł, ustalonego na podstawie poniesionego przez niego wydatku, w sytuacji, gdy przychód ten nie był wskazany w decyzji organu pierwszej instancji.

Podobnie takiemu rozstrzygnięciu nie stał na przeszkodzie art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten mówi o działaniu na niekorzyść podatnika w kontekście ukształtowania (wysokości) zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie zaskarżona decyzja reformatoryjna Dyrektora Izby Skarbowej zmniejsza zobowiązanie skarżącego w stosunku do wysokości zobowiązania ustalonego przez organ I instancji. Tym samym jest korzystna dla skarżącego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których na gruncie art. 234 Ordynacji podatkowej wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, choćby poprzez określenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2011 r., II FSK 390/10; POP 2011/4/365, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Błędne jest jednak stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę co do związania go w niniejszej sprawie treścią wyroków w sprawach I SA/Gd 979/15 i 978/15. W wyrokach tych, wydanych w sprawach dotyczących J.S. i W.S., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że "organy podatkowe po stronie legalnych przychodów uzyskanych w roku 2007 winny były uwzględnić kwotę 7.446,18 zł przekazaną przez G.S. tytułem wykonania umowy przedwstępnej", niemniej jednak wynikająca z art. 153 p.p.s.a. zasada związania organu oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania obowiązuje jedynie w sprawie, w której wyrok Sądu został wydany. Błędne powołanie się przez organ na art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do wyroków wydanych w innych sprawach nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie kwestionował, że przedmiotowy wydatek poniósł, a zatem organ prawidłowo uwzględnił ten fakt w rozliczeniu.

Przechodząc do dalszych zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem wyrokowania. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 230/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił poprzednio wydaną w sprawie skarżącego decyzję. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak zaznaczono na wstępie, w sprawie niniejszej przepisy wprawdzie uległy zmianie począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r., niemniej jednak zmiana ta nie wpłynęła na aktualność dokonanej przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poddany wykładni w powyższym wyroku, jak i art. 25b u.p.d.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Wskazania co do dalszego postępowania sprowadzały się więc do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, które nadal, mimo zmiany stanu prawnego, z uwagi na treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, pozostają istotne dla rozstrzygnięcia. Wskazania te dotyczyły wykluczenia z wydatków poniesionych w 2007 r. kwoty 85.000 zł umieszczonej na lokacie bankowej w 2004 r., oraz wyjaśnienia podnoszonej przez stronę kwestii podwójnego opodatkowania kwoty 50.000 zł jako pochodzącej ze źródeł nieujawnionych, raz u skarżącego, raz u jego matki.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (wyrok NSA z 1 września 2010 r., sygn. akt II OSK 518/09, LEX nr 746901). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074).

W związku z tymi uwagami należy stwierdzić, że organ był związany oceną prawną jaka została wyrażona w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 230/15. W wyroku tym Sąd przesądził prawidłowość stanowiska organów co do wysokości wydatków na utrzymanie córki oraz oszczędności strony zgromadzonych przed rokiem 2007 a przechowywanych poza systemem bankowym. Oznacza to, że na obecnym etapie postępowania zarówno organ jak i Sąd związane są tą oceną prawną, w rezultacie zarzuty skarżącego w tym zakresie nie mogą odnieść oczekiwanego przez niego skutku. Natomiast ponownie rozpatrując sprawę organ mógł uwzględnić nowe okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia, które nie były elementem stanu faktycznego badanego przez Sąd na wcześniejszym etapie postępowania, takie jak kwestia wydatków poniesionych przez skarżącego w kwocie 7.446,18 zł.

Zgodnie z wyrokiem Sądu, organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany był do odniesienia się do dwóch kwestii – uwzględnienia kwoty 85.000 zł po stronie wydatków poniesionych w roku 2004, a nie 2007 oraz wyjaśnienia okoliczności dwukrotnego opodatkowania kwoty 50.000 zł. Na obecnym etapie postępowania sporna jest jedynie druga z wymienionych kwestii.

Odnosząc się do umowy zlecenia powierniczego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu liczy się przede wszystkim faktyczny przepływ środków służących finansowaniu poniesionych wydatków, które winny pochodzić z zalegalizowanych źródeł poprzez ich opodatkowanie, bądź też zwolnienie z opodatkowania. Bezsporne jest w sprawie, że G.S. dokonał w dniu 22 stycznia 2007 r. wpłaty kwoty 50.000 zł tytułem wadium w związku ogłoszonym przetargiem na sprzedaż nieruchomości oraz że kwota ta została zwrócona w dniu 21 lutego 2007 r. na jego rachunek bankowy. Bezspornie także w dniu 14 marca 2007 r. skarżący wypłacił kwotę 45.000 zł. Składając zeznania w charakterze świadka w dniu 12 stycznia 2011 r. zeznał, że nie pamięta na co wydał te pieniądze, "na życie chyba".

Biorąc pod uwagę sprzeczne zeznania samego skarżącego, brak wiedzy świadka, a jednocześnie strony umowy - W.S., co do istotnych okoliczności z nią związanych, a także wobec braku jakichkolwiek materialnych dowodów przekazania środków pieniężnych w kwocie 50.000,00 zł i późniejszego ich zwrotu, za uzasadnione uznać należy przyjęcie przez organy podatkowe, że powyższa okoliczność nie została udowodniona ani uprawdopodobniona. Wyjaśnienia skarżącego, że wydatek w kwocie 50.000 zł nie został poniesiony z jego środków, słusznie uznane zostały za niewiarygodne. Taka ocena dowodów nie wykracza poza ramy wyznaczone art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela pogląd organu, że sam fakt zawarcia umowy zlecenia powierniczego poprzez jej fizyczne sporządzenie nie stanowi dowodu, że kwota, której przekazanie gwarantowała, rzeczywiście została otrzymana przez skarżącego. Innymi słowy – sama umowa, w ustalonych w sprawie okolicznościach, nie stanowi dowodu, że W. i J.S., przekazali na rzecz skarżącego i to ze środków opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania kwotę w niej wskazaną. Co istotne, z akt sprawy dotyczących rodziców skarżącego J. i W.S. nie wynika, aby w miesiącu styczniu 2007 r. dysponowali oni kwotą 50.000 zł, którą mogliby przekazać synowi (długoterminowe lokaty zlikwidowano dopiero we wrześniu 2007r.).

Skarżący zarzucił, że kwota 50.000 z, a właściwie "co najmniej kwota 45.0000 zł", została podwójnie opodatkowana – raz u niego, raz u W.S.. Zarzut ten jednak nie znalazł potwierdzenia. Skarżący wskazuje, że w dniu 14 marca 2007 r. wypłacił z rachunku bankowego kwotę 45.000 zł, którą następnie przekazał rodzicom w gotówce, ci zaś kwotę tę we wrześniu 2007 r. wpłacili na swój rachunek bankowy i przekazali jako darowiznę na rzecz brata skarżącego. Z decyzji wydanej wobec W.S. wynika, że przekazała ona swojemu synowi darowiznę w kwocie 200.000 zł. Oprócz twierdzeń skarżącego i zeznań W.S., brak jest dowodów pozwalających na powiązanie faktu wypłaty kwoty 45.000 zł z rachunku bankowego skarżącego z darowizną dokonaną przez W.S. na rzecz drugiego syna w kwocie 200.000 zł. Zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania wskazanej kwoty – raz u skarżącego, raz u jego matki – okazał się zatem chybiony.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje to, że wydatek w kwocie 50.000 zł został skarżącemu ostatecznie zwrócony, w związku z niedojściem transakcji zakupu nieruchomości do skutku. Argument o braku definitywności wydatku miałby znaczenie gdyby był oceniany w kategoriach kosztu uzyskania przychodu, ale nie w przypadku ustalania dochodu z tzw. nieujawnionych źródeł. Fakt poniesienia wydatku, nawet jeżeli zostanie on zwrócony, stanowi znamię zewnętrzne, świadczące o położeniu ekonomicznym podatnika, na podstawie którego ustalana jest wysokość przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Należy również przypomnieć, że z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem wystąpienia do sądu powszechnego jest istnienie "wątpliwości" co do istnienia prawa lub stosunku prawnego czyli obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a z taką sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia. Zdaniem Sądu, stwierdzenia odnoszące się do przedstawionej umowy i wskazanych okoliczności związanych z jej zawarciem były na tyle jednoznaczne, że również ich analiza przeprowadzona przy uwzględnieniu kryteriów tej oceny wyprowadzonych na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła prowadzić do innych wniosków niż te, które przyjęły organy podatkowe. Nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wskazania dalszych kierunków poszukiwania określenia innego charakteru świadczenia niż zostało to uczynione.

Wbrew zarzutom skarżącego środki pochodzące ze zwrotu wadium nie mogą zostać uznane za źródło finansowania wydatków ponoszonych w 2007 r., uznane zostały bowiem za pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem przychody (dochody) aby mogły zostać uznane za źródło finansowania wydatku muszą mieć walor legalności (art. 25d u.p.d.f.). Muszą zatem stanowić albo przychody opodatkowane w rozumieniu art. 25b ust. 3 u.p.d.f. (tj. ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania) albo przychody nieopodatkowane w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.f. (tj. wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia.). Wskazana kwota 5000 zł stanowiąca zwrócone wadium sfinansowane ze środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazanych warunków nie spełnia.

Odnośnie nieuwzględnienia przez organ jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. środków w kwocie 1266,07 zł znajdujących się na dzień 31 grudnia 2006 r. na rachunku bankowym podatnika, organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przyznał, że było to uchybienie, niemniej jednak nie miało ostatecznie negatywnego wpływu na wynik sprawy. Z oceną tą należy się zgodzić. Jak bowiem wynika z akt sprawy i wyjaśnień organu, po stronie źródeł finansowania wydatków badanego roku podatkowego uwzględniono kwotę 2.338,65 zł, mimo że kwota ta de facto nie została skarżącemu wypłacona. Kwota ta stanowiła odsetki od lokaty bankowej, które powiększyły kwotę lokaty (92.553,82 zł), a która to kwota została w całości przelana przez skarżącego na rachunek bankowy jego rodziców. Oznacza to, że kwota 2.338,65 zł nie mogła stanowić źródła finansowania przez skarżącego poniesionych przez niego w 2007 r. wydatków. W ostatecznym rozrachunku zatem wysokość zobowiązania skarżącego została ustalona z korzyścią dla niego – różnica między kwotą niesłusznie zaliczoną do źródła finansowania wydatków roku 2007 (2.338,65 zł) a kwotą błędnie pominiętą przy ich ustalaniu (1.266,17 zł), wynosząca 1.071,58 zł, została ostatecznie uznana za źródło pokrycia wydatków roku 2007. Podzielić należy zatem stanowisko organu, że nieuwzględnienie kwoty 1266,07 zł po stronie źródeł finansowania wydatków strony poniesionych w roku 2007, z uwagi na jednoczesne błędne uwzględnienie w tej kategorii kwoty 2.338,65 zł, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, takie rozstrzygnięcie byłoby bowiem w istocie działaniem na niekorzyść strony skarżącej.

Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ drugiej instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.