Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 189/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART.42 UST.2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: PAR.14 UST.2 PKT 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 ART.27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 ART.2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "K" Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił "K" sp. z o. o. w T. za miesiąc maj 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.088 zł oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 138.619 zł. Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania, które wykazało, że Spółka dokonała odliczenia podatku zawartego w fakturze VAT z dnia [...] 2005r., nr [...] wystawionej przez "E." sp. z o. o. w B., dokumentującej zakup zabudowanej nieruchomości w T. o wartości netto 2.100.000 zł i VAT 462,000 zł. W ocenie organu nieruchomość ta stanowiła towar używany, którego dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w wyniku czego ww. faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji Spółka bezpodstawnie wykazała w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za miesiąc maj 2005r. kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. środka trwałego zawyżając tym samym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Ponadto weryfikacja zapisów w rejestrze zakupów w konfrontacji z danymi wynikającymi z faktury VAT z dnia [...] 2005r., nr [...] pozwoliła ustalić, że Spółka na skutek błędnego przeniesienia kwoty - z faktury do rejestru - zawyżyła wartość zakupu o 294 zł oraz podatek naliczony do odliczenia o 64,68 zł.

Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu jej niezgodności z art. 64 ust. 2 i 3, w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1).

W uzupełnieniu odwołania strona zarzuciła naruszenie art. 9 w związku z art. 1 pkt 22b dot. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 90, poz. 756) poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktury VAT dokumentującej transakcję zwolnioną, uregulowaną w całości. Zaznaczyła, że deklarację rozliczeniową VAT-7 za miesiąc maj 2005r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy złożyła w dniu [...] 2005r., a więc już w momencie obowiązywania przepisów ww. ustawy zezwalających na odliczenie podatku w takim przypadku.

Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Wskazał, iż mając na uwadze postanowienia zawarte w tych przepisach stwierdzić należało, że przyjmując do rozliczenia miesiąca maja 2005r. podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z dnia 29 kwietnia 2005r., Spółka naruszyła treść tych norm.

Organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że ww. faktura VAT z dnia [...] 2005r. wystawiona przez "E." sp. z o. o. w B. dotycząca zakupu nieruchomości w T. wraz z wykazanym z tytułu zawartej transakcji podatkiem od towarów i usług w wysokości 462.000 zł dotyczyła zakupu towaru używanego. W związku z tym, dokonana sprzedaż wypełniła dyspozycję przepisu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku przesłanek z ust. 6 wyłączających stosowanie - w odniesieniu do towaru używanego - zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Do tej konkluzji organ doszedł analizując stan faktyczny. Wskazał, że nieruchomość, będąca przedmiotem zawartej transakcji stała się majątkiem Spółki "E." na skutek przejęcia przez ten podmiot majątku Spółki "O.", w wyniku procesu połączenia trzech spółek: "P.", "E." i "O.". Spółką przejmującą była firma "P.", która w 2002r. zmieniła nazwę na sp. z o.o."E.". Spółka ta przejęła wszystkie składniki majątku połączonych spółek. Z kolei Spółka "O." nabyła tę nieruchomość w ramach zakupu przedsiębiorstwa od Spółdzielni "O." w dniu [...] 2000r. Nieruchomość ta w akcie została wyceniona na 2.816.000 zł (budynek) oraz 319.000 zł (grunt), a całe przedsiębiorstwo na 25.338.000 zł. Jako transakcja nie objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2000r. przez Spółdzielnię "O.". Natomiast Spółdzielnia "O." zyskała tytuł własności tej nieruchomości na podstawie umowy kupna - sprzedaży z Janem i Anną P. w dniu [...] 1996r. w formie aktu notarialnego, w którym cenę nieruchomości określono w wysokości 490.000 zł. Transakcja nie była objęta podatkiem od towarów i usług.

W wyniku podjętych czynności sprawdzających dotyczących transakcji ustalono, iż budynek po nabyciu przez Spółdzielnię "O." w latach 1996-1997 został poddany kapitalnemu remontowi, w związku z czym podwyższono jego wartość do kwoty 2.815.455 zł, co stanowiło podstawę do określenia wartości nieruchomości w treści ww. aktu notarialnego z dnia [...] 2000r.

Organ wskazał, iż z zebranego materiału wynika, że Spółka "O." oraz Spółka "E." nie ponosiły wydatków na ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto analizując wartość nieruchomości w chwili nabycia przez Spółkę "O.", w wysokości 2.816.000 zł (budynek) i 319.000 zł (grunt) oraz wartość nieruchomości w dniu jej sprzedaży przez Spółkę "E.", w wysokości 2.562.000 zł należało zdaniem organu wnioskować, iż w trakcie jej używania nie została ona ulepszona. Również z zapisów na kontach księgowych prowadzonych przez "E." sp. z o. o. wynika, iż wartość nieruchomości została wykazana w cenie zakupu i nie została w trakcie jej użytkowania podnoszona, a jedynie w części dotyczącej budynku amortyzowana.

Podsumowując przebieg omawianych operacji gospodarczych mających za przedmiot wskazaną nieruchomość organ stwierdził, że zarówno Spółdzielni "O.", Spółce "O.", jak również Spółce "E." przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcje podlegały zwolnieniu od podatku, bądź też pozostawały poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (sprzedaż przedsiębiorstwa). Stąd też bezpodstawne było objęcie nieruchomości tym podatkiem przez "E." sp. z o. o. w B. w ramach sprzedaży na rzecz "K." sp. z o. o. w T. w sytuacji, w której wskazanemu zbywcy nie przysługiwało przy nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalenia te, w świetle postanowień § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzają w ocenie organu odwoławczego słuszność stanowiska organu podatkowego I instancji o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 462.000 zł z faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę nieruchomości, jako dokumentu potwierdzającego transakcję zwolnioną od podatku.

Organ zaznaczył, iż z aktu notarialnego z dnia [...] 2005r. wynika, że skarżąca Spółka oraz "E." sp. z o. o. dokonały zmiany umowy z dnia [...] 2005r. określając cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 2.100.000 zł. Jako przyczynę zmniejszenia ceny podano okoliczność, iż złożone oświadczenie w akcie notarialnym z dnia [...] 2005r., wskazujące że z tytułu omawianej czynności cywilnoprawnej na podstawie odrębnych przepisów zbywca jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, było błędne. Jednocześnie zaznaczono, że z tytułu sprzedaży nieruchomości "E." korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto w treści aktu notarialnego zawarta jest informacja o pobraniu przez notariusza tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399) w kwocie 42.000 zł oraz tytułem odsetek od tego podatku za okres od dnia 10 maja 2005r. do dnia 01 września 2005r. W związku ze zmianą umowy "E." sp. z o. o. wystawiła do faktury nr [..] z dnia [..] 2005r. fakturę korygującą, którą uwzględniła w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2005r.

Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. organ II instancji wskazał, iż rozstrzyganie o zgodności przepisów poszczególnych państw członkowskich, w tym dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego z Szóstą Dyrektywą leży w kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Ponadto stosownie do postanowień art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie "sankcji" łączy się głównie z nieprawidłowościami w deklaracji. We wszystkich przypadkach, w których nakładane są na podatnika sankcje, ich wymierzenie poprzedzone jest określeniem w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia na następny okres. Stanowią one formę kary o charakterze administracyjnym. Pozbawione są związku z odpowiedzialnością karną, o czym świadczy chociażby fakt, że są nakładane niezależnie od zawinienia podatnika. Nie stanowią także typowego zobowiązania podatkowego, lecz mają zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Organ podkreślił, że organ podatkowy, będąc związany przepisami obowiązującego prawa, stwierdzając nieprawidłowości w deklaracji i określając prawidłową wysokość zobowiązania (zwrotu lub przeniesienia), jest obowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie przysługuje mu uprawnienie odstąpienia od wykonania tego obowiązku. Przepisy wyraźnie stanowią, że organ podatkowy "ustali" dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie zaś "może ustalić", co zostawiałoby organowi podatkowemu swobodę wyboru stosowania tej "kary".

W kwestii kolejnego zarzutu zawartego w odwołaniu, tj. oparcia zaskarżonej decyzji o przepis prawa § 14 ust. 2 pkt 2 wskazanego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. niezgodnego z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor podniósł, że organy zobligowane są do stosowania przepisów prawa obowiązujących na gruncie podatku od towarów i usług, zaś organem uprawnionym do orzekania o niezgodności danego aktu prawnego, czy też jego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest Trybunał Konstytucyjny. W przedmiocie powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów orzeczenie takie nie zostało wydane.

Organ zauważył, iż w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03 Trybunał Konstytucyjny wprawdzie orzekł, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3, w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże wyrok ten nie może być przenoszony automatycznie na grunt niniejszej sprawy, opartej o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiane orzeczenie dotyczy innego aktu prawnego, a okoliczność zbieżności treści obydwu wymienionych przepisów nie może przesądzać o potraktowaniu przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. jako niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ stwierdził, iż powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. dotyczyło konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., tj. § 50 ust. 4 pkt 3 i nie ma podstaw do przyjęcia tezy, iż orzeczenie to skutkuje również stwierdzeniem niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

Ustosunkowując się do podniesionego w uzupełnieniu odwołania zarzutu naruszenia art. 9 w związku z art. 1 pkt 22b dot. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw organ wskazał, że w jego ocenie stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ podał, iż kwestia obowiązywania przepisów prawa w czasie stanowiła niejednokrotnie przedmiot sporów pomiędzy organami podatkowymi i podatnikami, które znalazły swoje zakończenie przed sądami administracyjnymi. Między innymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003r., sygn. akt FSA 1/03 Sąd orzekł, że do zwrotu podatku na rachunek podatnika za grudzień 2000r. należy stosować art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r., a nie w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia deklaracji, to jest w miesiącu styczniu 2001r., gdyż inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do złamania zasady lex retro non agit.

W sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik składał deklarację rozliczeniową, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczy. Każda inna interpretacja prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz. Zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe winny stosować normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku, samo zaś złożenie deklaracji będącej swoistym zapisem zdarzeń z danego okresu, stanowi jedynie realizację tego prawa, przy czym zdarzenia, które zaistniały w określonym w niej przedziale czasowym, oceniane są z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym przedziale czasowym.

W kwestii powoływanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-78/02 organ wyjaśnił, że wydane zostało ono w stanie faktycznym, w którym podatek od towarów i usług został pomyłkowo wykazany przez podmiot, który nie działał jako podatnik tego podatku, natomiast w rozpatrywanym przypadku podatek został wykazany przez podmiot działający jako taki podatnik.

Odnosząc się do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2005r. wystawionej w wysokości wyższej niż wynikająca z tego dokumentu, organ uznał prawidłowość stanowiska organu podatkowego, iż skoro stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, to pomyłkowe odliczenie podatku w kwocie wyższej stanowiło naruszenie tej normy prawa, co z kolei obligowało organ do zmniejszenia tego odliczenia w decyzji. Jednocześnie organ podzielił twierdzenie organu I instancji o braku podstaw do skorygowania - w tym zakresie - deklaracji VAT-7 przez stronę w dniu [...] 2005r., z uwagi na złożenie korekty po wszczęciu kontroli podatkowej za okres, którego dotyczyła deklaracja ([...] 2005r. – data podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej), co naruszało postanowienia art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz wydanie orzeczenia z wyłączeniem przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że przepisy, na których oparł się organ podatkowy wymierzając sankcję, są niezgodne z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady. Niezgodność z tą Dyrektywą polega na tym, że nie wskazano w niej, aby organy podatkowe państw członkowskich były uprawnione do dodatkowego opodatkowania różnic wynikających z zadeklarowanego stanu faktycznego różniącego się od stanu rzeczywistego.

Skarżąca podniosła, iż sam organ podatkowy ma wątpliwości z określeniem charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż używa sformułowania "kara o charakterze administracyjnym". Jeżeli organ podatkowy jest związany obowiązkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to taka czynność, która nie ma charakteru uznaniowego spełnia warunki środka specjalnego. Skoro żadne z państw członkowskich nie zostało uprawnione do określenia sankcji za naruszenie określonych przepisów prawa, to należy przyjąć w ocenie strony, że pierwszeństwo w tej materii ma prawo wspólnotowe przed prawem krajowym.

Skarżąca podkreśliła, iż aby Polska była uprawniona do potraktowania przepisów sankcyjnych za środki specjalne w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady, to uprzednio należało powiadomić o powyższym Komisję oraz państwa członkowskie, czego nie uczyniono. Nie uzyskano w tej materii także zgody Rady Unii Europejskiej. Powoduje to, że w stosunku do strony zastosowano sankcyjne przepisy krajowe niezgodne z przepisami unijnymi, co stanowi naruszenie prawa. Zauważyła, iż w razie podzielenia tych wątpliwości Sąd jest uprawniony do wystąpienia w tej sprawie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na gruncie art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady strona zarzuciła organom podatkowym także naruszenie zasad proporcjonalności poprzez to, że została pozbawiona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości zaliczonej do towarów używanych. Jeżeli krajowy przepis prawa podatkowego zakazujący odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu nieruchomości zaliczonej do towarów używanych sformułowano w sposób, który systematycznie podważa prawa podatnika do odliczenia VAT, to stanowi to naruszenie zasady proporcjonalności.

Skarżąca podniosła, iż ustawodawca zauważył niespójność z przepisami wspólnotowymi przepisu krajowego pozbawiającego podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów używanych i znowelizował kwestionowany przepis. Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, na mocy art. 1 pkt 22 lit. b dot. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy dopuszczono zwrot różnicy podatku w przypadku, gdy transakcja była zwolniona od podatku, a kwota wynikająca z faktury została uregulowana. Wobec powyższego zdaniem skarżącej Sąd jest uprawniony do pominięcia przepisu niezgodnego z przepisami wspólnotowymi i rozstrzygnięcia skargi na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona podniosła, że decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2005r. oparta została na przepisie niezgodnym z art. 64 ust. 2 i 3, w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem umowy sprzedaży był budynek używany, a wobec tego taka sprzedaż była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy uznał, że wnioskodawcy na podstawie tej faktury nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Jako podstawę materialnoprawną decyzji przyjęto przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., który koliduje z powszechnie obowiązującymi przepisami konstytucyjnymi. Z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że obowiązki publicznoprawne mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy, co oznacza, że wszystkie istotne elementy daniny winny zostać określone tylko i wyłącznie w tym akcie prawnym i nie mogą być uregulowane w akcie niższej rangi. Ponieważ w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. zamieszczono prawa i obowiązki podatnika ograniczające możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, to ww. rozporządzenie jako akt podwykonawczy wymieniając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego naruszyło materię zastrzeżoną wyłącznie dla ustawy.

Strona wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03, w którym orzeczono, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar, czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3, w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro treść § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zbliżona do treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to rozważania Trybunału Konstytucyjnego odnośnie braku konstytucyjności aktu o charakterze podustawowym pozostają w mocy. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o braku zgodności z Konstytucją tego właśnie przepisu, który stanowił podstawę materialnoprawną decyzji określającej, to ten fakt nie przekreśla niekonstytucyjności zapisu, na mocy którego wnioskodawca został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego.

Skarżąca wskazała, iż w orzecznictwie podatkowym do utrwalonych należy pogląd, że wojewódzki sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego w ramach zwykłego postępowania jak w niniejszej sprawie. Powołała się w tym zakresie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2003r. sygn. akt III SA 2521/02 oraz na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 03 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Bd 685/04.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie organu pozbawiające skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury z dnia [...] 2005r. nr [...] wystawionej przez "E." sp. z o. o w B. potwierdzającej sprzedaż towaru używanego.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - który stanowi, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Nie budzi wątpliwości, że wykazany w fakturze przedmiot sprzedaży, to towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strony w zakresie tego ustalenia są zgodne. Skoro sprzedaż obejmowała towar używany, to w związku z tym sprzedaż ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie, rozstrzygnąć należy, czy podatnikowi, który otrzymał fakturę z tytułu nabycia towaru zwolnionego od podatku przysługiwało prawo do odliczenia podatku niezasadnie wykazanego w fakturze.

Na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji – to nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku, gdy podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą sprzedaż zwolnioną, to mimo wykazania w niej podatku, nie ma prawa do jego odliczenia.

Skarżąca podniosła, iż wskazany przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na poparcie przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z podanymi wyżej przepisami Konstytucji RP.

Sąd zauważa, iż wskazany przez skarżącą Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy przepisu rozporządzenia na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 01 maja 2004r., czyli przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Mając na uwadze fakt, iż od dnia 01 maja 2004r. w polskim systemie prawnym obowiązuje również porządek prawny tej Wspólnoty, rozpatrując niniejszą sprawę należy przy interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uwzględnić również uregulowania Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z tym, nie można w drodze analogii stosować ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do oceny, czy począwszy od 1 maja 2005r. pozbawienie podatnika odliczenia podatku wykazanego w fakturze potwierdzającej sprzedaż zwolnioną, a co zostało wyraźnie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., jest niezgodne z ustawą zasadniczą. Nie można również wykluczyć, iż z uwagi na uregulowania Szóstej Dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego do stanu prawnego obowiązującego od wejścia Polski do Unii Europejskiej byłoby odmienne.

W ocenie Sądu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do końca maja 2005r. - nie pozwalały na odliczenie podatku wynikającego z faktury potwierdzającej sprzedaż zwolnioną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Opierając się wyłącznie na przepisach ustawy, należy stwierdzić, że ustawodawca wiąże podatek naliczony tylko z nabyciem towaru lub usługi, które podlegają opodatkowaniu. Istota podatku od wartości dodanej polega na tym, iż z jednej strony powstaje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego (u sprzedającego towar lub usługę), a z drugiej strony powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego (u nabywcy). Dla zbywcy jest to zatem podatek należny, natomiast do nabywcy jest podatkiem naliczonym. Za takim rozumieniem istoty podatku od wartości dodanej przesądza treść szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności co do zakresu opodatkowania (art. 5), definicji podatnika (art. 15), obowiązku podatkowego (art. 19) oraz zasad odliczenia i zwrotu podatku (art. 86-95).

Niewątpliwie ustawodawca stanowiąc w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - o podatku określonym w fakturze miał na uwadze podatek należny z tytułu czynności opodatkowanej. W konsekwencji, jeśli faktura potwierdza czynność nieopodatkowaną lub zwolnioną, to podatnikom (nabywcom) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Stąd obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie z faktury potwierdzającej sprzedaż opodatkowaną.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, iż brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury potwierdzającej sprzedaż zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu, znajduje swoje oparcie w ustawie. Przepisy rozporządzenia w tym zakresie nie stanowiły źródła do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Można stwierdzić, iż w tym zakresie zapis rozporządzenia był wręcz zbędny wobec uregulowań w ustawie. Pogląd, zgodnie z którym ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek z faktury dokumentującej transakcję, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona, zawarte w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004r. jest zbędne, gdyż wskazane w nim expressis verbis ograniczenie wynika z przepisów samej ustawy oraz z samej konstrukcji i istoty podatku od towarów i usług, jest również prezentowany w doktrynie. W tym zakresie przepis § 14 ust. 2 pkt 2 w zasadzie nie stanowi dodatkowych obostrzeń systemu rozliczeń VAT, gdyż jest jedynie sformułowaniem normy, która i tak wynika z całokształtu przepisów ustawy (vide: Leksykon VAT 2005r., J. Zubrzycki, UNIMEX -Wrocław 2005, tom I, s.879-880). Skoro ustawodawca przesądził, iż pewna czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu lub będzie zwolniona z podatku, to brak jest podstaw, aby podatnicy sami we własnym zakresie zmieniali status podatkowy takiej czynności, a niewątpliwie taka byłaby rzeczywista konsekwencja przyjęcia możliwości odliczenia podatku przez nabywcę (VAT – komentarz, T. Michalik, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004r., str. 442-443).

Zauważyć należy, że w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca postanowił, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady, zgodnie z którym zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej jest w systemie wewnętrznym każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Na tle tego przepisu Dyrektywy wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. (sygn. akt C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Finnancien) stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. d) omawianej Dyrektywy jest do zapłaty z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobnie odniósł się do przypadku, w którym podatnik odlicza podatek z faktury, w której wykazano podatek w w kwocie wyższej od należnej na skutek zastosowania stawki VAT wyższej, niż właściwa dla danej transakcji (wyrok ETS, sygn. akt C-141/96 pomiędzy Bernard Langhorst a Finanzmat Osnabruck-Land (Niemcy)).

Podkreślić należy, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług z powodu obowiązywania tego przepisu dopiero od dnia 01 czerwca 2005r. Zatem prawidłowo organ stwierdził, iż przepisy prawa materialnego należy stosować z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia składania deklaracji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 wspomnianej Szóstej Dyrektywy Rady należy wskazać, iż Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się Spółka, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. 67. 71. 1301). Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek od wartości dodanej w państwach członkowskich. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 07 czerwca 2001r., sygn. akt II RN 103/00, POP 2003r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku od wartości dodanej. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

Według art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, iż w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych.

Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu.

Art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług (sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost).

Na podstawie orzecznictwa Trybunału można stwierdzić, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904).

Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku obrotowego. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania ( 30% zawyżenia kwoty do zwrotu).

W rezultacie należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.