Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 134/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: K. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 904/11 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy T. z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr WF.3120.4.5.2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Wójta Gminy T. na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/ Po 904/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. [...] z siedzibą w W. (dalej jako "spółka", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Wójta Gminy T. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że dniu 19 lipca 2011r. spółka złożyła wniosek do Wójta Gminy T., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji regazyfikacji gazu. Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy jedynie części budowlane urządzeń technicznych, jakimi są zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości?

2. Czy w przypadku, gdy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest przytwierdzony do fundamentu, ale posadowiony na betonowych klockach - nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym dostarczającym klientom rozwiązania energetyczne z wykorzystaniem gazu ziemnego i LNG. Spółka jest w posiadaniu stacji regazyfikacji gazu. Elementami stacji regazyfikacji są: zbiornik magazynowy (kriogeniczny), instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie. Możliwe jest także użycie przez spółkę specjalnych kontenerów kriogenicznych, które ustawiane są na betonowych klockach.

Każde z urządzeń: zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej są umiejscowione na odrębnych fundamentach i połączone ze sobą instalacją z rur kriogenicznych.

Zdaniem spółki zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej należy traktować jako urządzenia techniczne. W związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie ich część budowlana (fundamenty). Urządzenia techniczne posadowione na fundamentach nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z kolei odnośnie pytania 2 spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie będzie przytwierdzony do fundamentów, a jedynie posadowiony na specjalnych klockach nie będzie stanowił budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). Urządzenie jakim jest kontener nie zostało bowiem wymienione w katalogu powołanego przepisu, stąd nie może być uznane za budowlę ani też urządzenie budowlane.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r. Wójt Gminy T. nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że jedynie części budowlane urządzeń technicznych, jakimi są zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W punkcie 2 organ stwierdził, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie przytwierdzony do fundamentu, lecz posadowiony na betonowych klockach – jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej jako "u.p.o.l."). Organ zauważył, że ustawodawca, definiując pojęcie "budowla", odsyła do przepisów prawa budowlanego. Przy rozstrzyganiu problemów z zakwalifikowaniem obiektu budowlanego jako budowli należy każdorazowo odnosić się do tychże przepisów.

Organ zauważył, że ustawodawca w art. 3 pkt. 3 ustawy prawo budowlane wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Niestety, definicja budowli zawarta w prawie budowlanym nie jest zamknięta ani wyczerpująca. Jest to raczej otwarty katalog obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle. Z kolei zdaniem organu w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca przyjął szersze rozumienie terminu "budowla", niż ma ono w prawie budowlanym, gdyż obejmuje także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Ustawodawca podatkowy przy definiowaniu pojęcia budowli wskazuje, iż jest to "obiekt budowlany". Obiektem tym, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane, jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie więc elementy składają się na budowlę jako całość. Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły wiele elementów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności, w tym działalności energetycznej.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do całkowitego oddzielenia części budowlanych od fundamentu, albowiem jedynie jako całość spełniają swoje zadanie.

W ocenie organu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budowlę podlegającą opodatkowaniu, należy uznać "całą" stację regazyfikacji gazu, a nie tylko jej stricte budowlane części. Budowlą jest fundament, jak i urządzenia techniczne posadowione na tych fundamentach. Stanowisko to wynika z faktu, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu "budowli" jako przedmiotu opodatkowania, ustawodawca odsyła do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Fundament, jak i zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej posadowiony na tym fundamencie jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zakresie 2 pytania postawionego we wniosku, organ powołał się na twierdzenia spółki, z których wynika, że kontener jest posadowiony na specjalnych klockach i nie jest trwale związany z gruntem, a zatem przedmiotowy kontener nie spełnia definicji budynku. Ponadto zwrócił uwagę na art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane, zgodnie z którym obiekty kontenerowe zaliczone są do tymczasowych obiektów budowlanych. Skoro kontener jest obiektem budowlanym (tymczasowym), a nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest więc budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił przy tym, że budowlą jest nie tylko sama konstrukcja obiektu budowlanego (kontener), ale również betonowy klocek oraz ściśle z nim związane ewentualne urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Reasumując organ stwierdził, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej posadowiony na betonowych klockach jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym stanowi ich wartość wraz z fundamentami oraz ewentualnymi przyłączami, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa Wójt Gminy T. stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane poprzez uznanie całej stacji regazyfikacji gazu za budowlę i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej wartości;

2) art. 14h § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p") poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że definicja budowli zawarta w u.p.o.l. opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego. Za nieprawidłowe Sąd uznał twierdzenie spółki, że definiując pojęcie budynku dla celów podatku od nieruchomości nie należy odwoływać się jedynie do prawa budowlanego, ale trzeba mieć na uwadze także inne przepisy prawa budowlanego, skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazuje, jakie przepisy prawa budowlanego ma na myśli. W orzecznictwie i doktrynie przyjęty jest pogląd, że definicję budowli z prawa budowlanego na gruncie u.p.o.l. stosuje się jedynie pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l. i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. W zasadzie definicja budowli z prawa budowlanego pokrywa się z definicją zawartą w u.p.o.l., ale podstawą do rozstrzygania wątpliwości dotyczących tego, co jest budowlą jest art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z tym wszystkie problemy, dotyczące rozumienia pojęcia "budowla" należy rozstrzygać na podstawie tych dwóch aktów tj. prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego) oraz u.p.o.l. (definicja budowli) (por. G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 356/10). Na uwagę zasługuje również stanowisko, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09).

Przechodząc do wyjaśnienia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia obiektu budowlanego definiującego budowlę Sąd zauważył, że stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane stanowi, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, z której wynika, że każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem jest budowlą. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty.

Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, zgodnie z którym jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych regulacji prawnych, organ prawidłowo stwierdził, że stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe. Słusznie organ zauważył, że w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Przepisy prawa budowlanego nie rozróżniając zbiorników, zaliczają do tej kategorii wszystkie urządzenia będące zbiornikiem bez określenia warunków, jakie winny spełniać do uznania ich jako budowlę. Oznacza to, że wymieniony we wniosku jako część składowa stacji regazyfikacji gazu zbiornik magazynowy (kriogeniczny), do którego wtłaczany jest przywożony cysternami gaz, jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Nie ma zatem znaczenia, że magazynowanie, które ma miejsce w tym zbiorniku, jest jedynie wstępnym etapem procesu regazyfikacji gazu.

Zasadnie, w ocenie Sądu również organ uznał, że pozostałe elementy stacji regazyfikacji gazu tj. instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie stanowią urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, zapewniające możliwość użytkowania zbiornika kriogenicznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego zachodzi zatem odmienna sytuacja niż w przypadku elektrowni wiatrowych, do których odwołuje się spółka, gdzie uznane za budowlę części budowlane w postaci fundamentu i masztu służą funkcjonowaniu urządzeń zamieszczonych w gondoli, pełniących dominującą rolę.

Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Rację miał zatem organ twierdząc, że w przypadku stacji regazyfikacji gazu na całość techniczno – użytkową składają się zarówno zbiornik magazynowy (kriogeniczny), jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku - instalacja rur kriogenicznych, parownice atmosferyczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Urządzenia i instalacje wraz ze zbiornikiem jako całość techniczno-użytkowa, zapewniają możliwość użytkowania budowli – stacji regazyfikacji gazu zgodnie z jej przeznaczeniem. Pełniący funkcję magazynową zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie. Pozostałe urządzenia umożliwiają jego funkcjonowanie. Organ podatkowy uwzględnił istniejącą między poszczególnymi elementami stacji regazyfkiacji gazu więź funkcjonalno-gospodarczą. W ocenie Sądu, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, nie stanowią podstawy prawnej do dokonywania przez spółkę podziału stacji regazyfikacji gazu na poszczególne elementy i wyodrębniania z niej fundamentów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo stwierdził, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja regazyfikacji gazu tworząca całość techniczno-użytkową. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowlę, elementy tej stacji.

Za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w zakresie w jakim organ nie odniósł się do powoływanych przez spółkę we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej sprawie organ zajął takie stanowisko, bez uwzględnienia powołanego przez spółkę orzecznictwa. Takie działanie organu usprawiedliwia jednak fakt, że cytowane wyroki dotyczą opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych, które w przedmiotowej sprawie nie występują. To, że prawidłowo przeprowadzona przez organ wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od stanowiska spółki nie oznacza, że został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania 2 postawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że kontener jest posadowiony na specjalnych klockach i nie jest trwale związany z gruntem, a zatem przedmiotowy kontener nie spełnia definicji budynku. Jak słusznie zauważył organ podatkowy z zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane definicji budowli wynika, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a więc skoro każdy obiekt budowlany, to także tymczasowy obiekt budowlany zdefiniowany w art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane.

W wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z brzmienia art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odmienną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli, czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniając te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

Dlatego słusznie organ podatkowy przyjął, że budowlą jest nie tylko sama konstrukcja obiektu budowlanego - kontener, ale również betonowy klocek oraz ściśle z nim związane ewentualne urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Od wyroku WSA w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane poprzez uznanie całej stacji regazyfikacji gazu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane poprzez uznanie, że instalacje z rur kriogenicznych, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią urządzenia zapewniające możliwość użytkowania zbiornika kriogenicznego zgodnie z jego przeznaczeniem;

- 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane przez uznanie, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej w przypadku, gdy jest posadowiony nie na fundamencie lecz na betonowych klockach, stanowi tymczasowy obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla;

- art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że była zasadna oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń prawa materialnego i procesowego przez organ podatkowy;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane poprzez uznanie całej stacji regazyfikacji gazu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji powołanych przez spółkę wyroków sądów administracyjnych;

- art. 7 Konstytucji RP nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie;

- art. 217 Konstytucji RP przez pozaustawowe rozszerzenie katalogu przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a.

W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Skarżący podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., a także art. 151 i 146 § 1 pp.s.a. Natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy uzasadnienie wyroku, odpowiadając wzorcom formalnym nakreślonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., umożliwia jego kontrolę instancyjną, a nadto okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Brak natomiast w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a., wyklucza możliwość kwestionowania w postępowaniu kasacyjnym strony formalnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżący wskazuje na "nieuwzględnienie w wydanej interpretacji powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych". Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 14h § 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. jest do organu interpretacyjnego, a nie Sądu pierwszej instancji, który regulacji tych nie stosował. Z kolei wytknięcie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 151 oraz 146 § 1 p.p.s.a. stanowi konsekwencję nieuwzględnienia skargi.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego. Obiekt budowlany stanowiący budowlę zdefiniowany został w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane (u.p.b.), jako obiekt będący całością techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl przepisu art. 3 pkt 3 do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z danym obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza instalacyjne (art. 3 pkt 9).

W kontekście powyższego trzeba zauważyć, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12).

Zauważyć należy, że stacja regazyfikacji gazu stanowi zespół kilku elementów, na które składają się: zbiornik magazynowy (kriogeniczny), instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie. Jak wskazuje sama spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wszystkie wymienione części współdziałają ze sobą i tylko łącznie mogą spełniać określone zadania. Zasadne zatem jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane urządzenia wraz z fundamentami stanowią jedną całość użytkową. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, nie tworzy możliwości dokonywania przez spółkę podziału stacji regazyfikacji gazu na poszczególne elementy i wyodrębniania z niej dla celów podatkowych tylko fundamentów. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika natomiast, by instalacje rur wchodzących w skład stacji regazyfikacji stanowiły zarazem część składową innego obiektu budowlanego, np. budynku (jak np. instalacje gazowe w budynku). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował dokonaną w zaskarżonej interpretacji ocenę, że opisana we wniosku o jej wydanie stacja regazyfikacji gazu stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b/ oraz art. 3 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko to, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, stanowi wynik wykładni wymienionych regulacji materialnoprawnych, a zatem nie może naruszać wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości, nie wykracza też poza wyznaczony ustawą zakres przedmiotowy podatku (art. 217 Konstytucji RP), jak też prawne kompetencje organu (art. 7 Konstytucji RP).

Inaczej jest natomiast w przypadku wskazanych we wniosku kontenerów (sformułowane przez spółkę we wniosku pyt. 2).

Omówione wyżej przepisy ustawy Prawo budowlane pozwalają na stwierdzenie że sporne w sprawie kontenery nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 u.p.b. W ustawie Prawo budowlane definicja budowli skonstruowana została na zasadzie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Biorąc pod uwagę, że "tymczasowe obiekty budowlane" stanowią swoistą odmianę obiektów budowlanych – to - jeżeli nie mogą zostać zaliczone do budynków, mogą mieścić się w obszarze budowli (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07).

Organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem. Mimo tego, że posiadają dach i ściany o braku możliwości kwalifikowania ich do kategorii budynków przesądza fakt możliwości łatwego ich oddzielenia od podłoża (są one jedynie postawione na klockach betonowych) i przeniesienia w inne miejsce.

Wbrew jednak temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, sam status kontenerów jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (wraz z klockami betonowymi, na których są posadowione) nie mógł zostać uznany za wystarczający tych elementów za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiącej przedmiot opodatkowania odrębny od ww. stacji regazyfikacji gazu. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika natomiast, by kontener, do którego odnosi się pytanie 2, stanowił część omówionej wcześniej stacji regazyfikacji gazu.

Tymczasem z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika jedynie tyle, że "możliwe jest użycie przez spółkę specjalnych kontenerów kriogenicznych, czyli zbiorników przewoźnych, do zamontowania na ciągniku ciężarowym. Taki kontener nie jest przytwierdzany do fundamentu lecz ustawiony na betonowych klockach" (s. 2 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji).

Brak we wniosku jednoznacznej informacji czy wskazywany obiekt (kontener lub zbiornik) stanowić będzie element wyżej opisanej stacji regazyfikacji. Natomiast jego potraktowanie jako samodzielnego przedmiotu opodatkowania byłoby możliwe wówczas, gdyby obiekt ten był wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tymczasem analiza treści wniosku nie daje pewności, czy mamy do czynienia z kontenerem, czy też ze zbiornikiem.

Warto tu odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym zwrócić uwagę na stanowisko, jakie Trybunał Konstytucyjny zaprezentował w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P-33/09), w świetle m.in. którego za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Odnosząc przytoczone rozważania do wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji kontenerów zauważyć wypada, że kategoria ta nie została wprost wymieniona w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie jest przy tym jasne, czy wnioskodawcy chodziło o podatkową identyfikację w zakresie podatku od nieruchomości kontenera w potocznym znaczeniu tego pojęcia (jako swoistej skrzyni o zunifikowanych wymiarach i konstrukcji, służącej na ogół do przewozu/przemieszczania określonych przedmiotów) czy też o zbiornik, który wyszczególniony został w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wątpliwości wynikają chociażby z informacji podanych przez spółkę we wniosku (strona używa określenia: "kontener kriogeniczny, czyli zbiornik przewoźny"). Z wyszczególnionych we wniosku informacji nie wynika także, czy ów kontener (lub zbiornik) stanowi część stacji regazyfikacji gazu. W przypadku bowiem braku możliwości zakwalifikowania spornego obiektu do kategorii wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b., omawiany kontener mógłby zostać objęty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko jako część stacji regazyfikacji gazu, stanowiąc z nią łącznie całość użytkowo-techniczną. Reasumując stwierdzić należy, że ocena czy sporny kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub wchodzi w skład stacji regazyfikacji gazu. Wskazania te zostaną uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji w toku ponownego postępowania. Rozważona winna również zostać potrzeba wystąpienia przez organ interpretacyjny o uzupełnienie przez wnioskodawcę informacji podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a to w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.