Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 383/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 23 § 1, § 5, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Danuta Małysz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant: starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi P. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania M. B. i P. B. (dalej także: skarżących) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2018 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w przedmiocie prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów ustalono, że przychód z prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę [...]zł. W związku z niezłożeniem korekty zeznania podatkowego wszczęto postępowanie podatkowe, a w jego trakcie stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, polegające na zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wskutek niezaksięgowania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci ciągnika siodłowego, numer rejestracyjny [...] w okresie od czerwca do grudnia 2016 r., zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wskutek nie uwzględnienia

w nich odsetek od kredytu pobranego na sfinansowanie zakupu środka trwałego, tj. ciągnika siodłowego V. oraz zaewidencjonowaniu w kosztach uzyskania przychodów faktur dokumentujących zakup paliwa w szacunkowej kwocie [...]zł, tj. w ilości znacznie przekraczającej faktyczne średnie zużycie paliwa przez pojazd wykorzystywany w działalności gospodarczej.

We wniesionym odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Skarżący podnieśli, że skoro kontrola dotyczyła mikroprzedsiębiorcy, to czas trwania wszystkich kontroli organu podatkowego u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 12 dni roboczych. Dowody przeprowadzone przez organ z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zatem brak jest w sprawie także protokołu badania ksiąg, bowiem traci on przymiot legalności.

W odwołaniu zakwestionowano też ustalenia, jakoby wystąpił przypadek nierzetelności ksiąg w związku z odliczeniem faktur dokumentujących nabycie paliwa. Organ w decyzji nie wyjaśnił, dlaczego oparł się na niektórych dowodach,

a z jakich przyczyn odmówił wiarygodności dowodom oferowanym przez stronę, co świadczy o działaniu tendencyjnym i dowolnym, nie mieszczącym się w swobodzie, jaką ustawodawca daje organom w ocenie zgromadzonego materiału. Podatnicy podnieśli też, że nie można wykazywać nierzetelności ksiąg od końca, tj. od oszacowania. Z protokołu kontroli nie wynika, w oparciu o jaki przepis kontrolujący dokonali szacunkowych wyliczeń, jak również, o który przypadek nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów chodzi w niniejszej sprawie, decyzja zatem jest pozbawiona uzasadnienia prawnego w kluczowej dla sprawy kwestii.

Jak dalej podniesiono, organ pominął, że zużycie paliwa jest uzależnione od ciężaru przewożonego ładunku, stanu technicznego i związanych z tym częstych napraw pojazdu. Pojazd zużywał ponad 40 l paliwa na 100 km, co nie jest niemożliwe, nadto stan zapasów paliwa mógł wynieść np. 10 l na początek roku, a na koniec roku nawet ponad 5.000 l, co wynika z posiadanych zbiorników. Organ nie ma żadnych uprawnień do weryfikacji i oceny stanu technicznego pojazdu oraz zużycia paliwa, szczególnie w sytuacji sprzed 2 lat, a ten stan mógłby ocenić ewentualnie biegły.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które

w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. W orzecznictwie przyjmuje się, że do przekroczenia czasu kontroli ma zastosowanie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz dla utraty mocy dowodowej zebranych dowodów

z przekroczeniem terminu kontroli niezbędne jest wykazanie wpływu przekroczenia czasu kontroli na wynik kontroli. Przedłużenie czasu trwania kontroli polegające m.in. na opracowywaniu zgromadzonego materiału dowodowego i sporządzaniu protokołu kontroli po upływie dopuszczalnych terminów nie wpływa na merytoryczny wynik kontroli, choć powoduje, że jest ona prowadzona z naruszeniem prawa. Naruszenie to nie musi jednak oznaczać, że zawsze ma ono kwalifikowany charakter unicestwiający całą wartość dowodową zgromadzonego materiału faktycznego.

Organ stwierdził, że podatnik na początku kontroli przedłożyli dokumenty będące podstawą zapisów w księdze, nie okazując jednak żadnych dokumentów stanowiących podstawę do wystawienia faktur, wynikających z zawartej umowy współpracy, umożliwiających sprawdzenie czy dokumentują one wszystkie usługi transportowe wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzeniem rozbieżności w ilościach zakupionego paliwa i przejechanych kilometrów przeprowadzenie dodatkowych dowodów było konieczne z uwagi na obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. W celu dokonania jednoznacznych ustaleń dotyczących zużycia paliwa dla celów działalności gospodarczej oraz liczby kilometrów, za które wystawiono faktury dokumentujące przychody ze sprzedaży usług transportowych konieczne było wyznaczenie nowego terminu rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wskazał, że prowadzenie w sposób nierzetelny ksiąg podatkowych stanowi co najmniej wykroczenie skarbowe. Podkreślił, że wskazując na przekroczenie dopuszczalnego czasu kontroli skarżący nie wykazali, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Następnie organ odwoławczy omówił przepisy, dotyczące postępowania wyjaśniającego oraz stwierdził, że w sprawie nie doszło do ich naruszenia. Bezspornie wykazano zaewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w ilości przekraczającej faktyczne średnie zużycie paliwa przez pojazd używany do transportu kruszywa. Dowodzą tego analizy zapisów tachografu oraz zapisy danych w Centralnej Ewidencji Pojazdów dla ciągnika siodłowego, zestawione z okazanymi fakturami, a także zeznaniami skarżącego na temat zapasów paliwa na początek i koniec spornego okresu, sposobu świadczenia usług oraz średniego zużycia paliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie posiadanych danych organ pierwszej instancji logicznie

i zasadnie wywiódł, iż przy przejechanym dystansie oraz ilości zakupionego w 2016 r. paliwa średnie zużycie paliwa przez pojazd musiałoby przekraczać 61 litrów na 100 kilometrów, a zatem przekraczałoby o ponad 50 % średnie zużycie paliwa wskazane do protokołu przesłuchania. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w informacjach przekazanych przez innych przedsiębiorców, niezwiązanych ze skarżącymi, do których wystąpiono o przekazanie informacji w omawianym zakresie. Organ odwoławczy podzielił trafność oceny sprzecznych wyjaśnień podatnika składanych na początku postępowania, kiedy nie był on jeszcze zapoznany z wyliczeniami dokonanymi przez kontrolujących oraz składanymi później, mającymi wykazać, iż pojazd używany do transportu mógł spalać znacznie więcej paliwa, niż ustalono

w trakcie postępowania. Nadto materiał dowodowy wskazuje, że samochód przechodził regularne badania techniczne dostosowane do potrzeb samochodów ciężarowych i - jako sprawny - był dopuszczany do użytku. Ustalenia w zakresie stanu pojazdu poczyniono zarówno na podstawie dokumentów, potwierdzających naprawy, jak i zeznań świadków.

Przy przyjęciu średniego spalania paliwa w ilości 40 l/100 km oraz uwzględnieniu zeznań skarżącego odnośnie możliwych zapasów paliwa (zapasy paliwa na początek i koniec roku były zbliżone), mógł on zużyć w spornym okresie ok. 32.575,20 litrów paliwa. Postępowanie dowodowe wykazało, że w tym czasie zakupił 49.872,67 litrów paliwa, co oznacza średnie zużycie paliwa w wysokości 61,24 litra na 100 km. Nie był zatem w stanie wykorzystać paliwa zakupionego

w ilości wykazanej w dokumentacji. Do świadczenia usług transportowych wykorzystywał w 2016 r tylko jeden samochód, nie zatrudniał pracowników, a na koniec roku nie posiadał zapasów paliwa ani też nie wskazał innego sposobu wykorzystania paliwa poza zużyciem do przedmiotowego pojazdu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę że wyjaśnienia, jakoby naprawa lub wymiana pojazdu nie była możliwa bez znacznych nakładów finansowych pozostają niezrozumiałe wobec zakupu w maju 2016 r. takiego samego pojazdu marki V. jednakże młodszego, z roku 2004 i bezpośrednio po zakupie wyrejestrowaniu go. Taki sposób postępowania nie mieści się w granicach wyznaczonych zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Bezspornie każdy podmiot gospodarczy układa swoje stosunki gospodarcze według własnego uznania, a organ podatkowy nie tylko jest uprawniony, ale wręcz zobowiązany do dokonania oceny w takim zakresie.

W kwestii zarzutu niepowołania biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność zużycia paliwa organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek nie znajdował uzasadnienia wobec faktu sprzedania przedmiotowego samochodu w trakcie trwania kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego nie było także przeszkód, aby ustalenia w sprawie oprzeć m. in. o zapisy tachografów.

Organ odwoławczy nie podzielił też argumentacji odwołania w kwestii braku podstaw do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Warunkiem uznania za koszt podatkowy wydatku na podstawie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie tylko poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, ponieważ ponadto dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał za nierzetelną księgę w zakresie kosztów zakupu paliwa w zakwestionowanych i wymienionych w treści jego decyzji fakturach.

Dalej organ odwoławczy omówił instytucję szacowania podstawy opodatkowania, uregulowaną w art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w niniejszej sprawie szacowanie oparto na liczbie przejechanych kilometrów, wynikającej z zapisów tachografu, średnim zużyciu paliwa podanym przez skarżącego, szacunkowym zużyciu paliwa, ilości paliwa zaksięgowanego jako koszt działalności oraz wyliczeniu zawyżonego kosztu uzyskania przychodu.

Organ drugiej instancji odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Wskazał w tym zakresie m. in., że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości prawne (co do treści przepisów prawnych), ale co najwyżej faktyczne. Te zaś muszą zostać w toku postępowania podatkowego wyjaśnione, nie zaś rozstrzygnięte na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. W ocenie organu odwoławczego zgodnie z prawem zakwestionowano uprawnienie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów określonych kwot, wynikających ze spornych faktur. Podatnicy nie podważyli w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organów podatkowych, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawili również konkretnych dowodów przeciwnych, uzasadniających kwestionowanie stanowiska organów podatkowych, których to dowodów przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

M. B. i P. B. wnieśli w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zwracając się o uchylenie rozstrzygnięcia organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Zarzucili naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania tj. art, 2a, art. 23, art. 120 art.121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art., 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wszystkie poniesione wydatki, ujęte

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają bezpośredni związek

z uzyskanymi przychodami, a podważanie przez organ zasadności poniesienia części wydatków bez wskazania naruszenia konkretnych przepisów prawa jest nieuprawnione. Rozstrzygnięcie organu nie może być wypadkową przypuszczeń (tu stanu technicznego pojazdu, opłacalności napraw prowadzących do szczelności układu paliwowego, zachowania warunków porównywalności zużycia paliwa przez pojazd strony z pojazdami użytkowników forów i innych podmiotów, odpowiadających na prośbę organu) tylko musi być oparte na dowodach, z których jednoznacznie wynika stan faktów w sprawie.

Zdaniem skarżących stan faktyczny został ustalony błędnie, a materiał dowodowy – oceniony dowolnie. Decyzja organu pierwszej instancji narusza wszelkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, jest sprzeczna wewnętrznie

a wnioski wyciągane przez organ z przedstawionego materiału dowodowego pozbawione obiektywizmu oraz nie mieszczące się w zakresie swobodnej oceny dowodów. Taką decyzję zaakceptował niesłusznie organ odwoławczy. W tym zakresie wskazano, że z jednej strony organy uznały zeznania mechaników, naprawiających ten konkretny pojazd za zbyt ogólne, natomiast za niehipotetyczne

i dotyczące konkretnego samochodu organ uznał wypowiedzi w Internecie kilku użytkowników pojazdów z innych roczników, z niedookreślonym przebiegiem i bez ustalenia czy w ich samochodach były dokonywane większe naprawy.

W skardze wskazano też, że mimo braku podstaw do szacowania rozmiarów działalności, należy wskazać, że organ dokonał błędnych obliczeń w tym zakresie, nie biorąc pod uwagę związku między zużyciem paliwa a ciężarem przewożonego ładunku, stanu technicznego pojazdu, prawdopodobieństwa znacznego zużycia paliwa oraz stanu zapasów paliwa w firmie. Zdaniem skarżących organy nie powinny w decyzji przedstawiać pomysłów na prowadzenie działalności, a takim zachowaniem jest ocena, że gdyby faktycznie stan pojazdu był tak zły, to podatnik wykorzystywałby do świadczenia usług nowo zakupiony samochód.

Kolejnym argumentem skargi było stwierdzenie, że nie można wykazywać nierzetelności ksiąg od końca, tj. od oszacowania. W uzasadnieniu środka zaskarżenia wskazano, że oszacowanie jest dopuszczalne po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Dopiero po stwierdzeniu przez organ podatkowy konkretnych dowodów na nierzetelność ksiąg i dokonaniu ich właściwej kwalifikacji prawnej, możliwe są dalsze kroki przewidziane w art. 23 Ordynacji podatkowej, tj. m.in. oszacowanie podstawy opodatkowania, w przypadku braku dowodów lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wobec braku jakichkolwiek dowodów na nierzetelność ksiąg wynikającą wprost z dokumentów, organ zastosował metodę "obalania ksiąg" szacując hipotetyczne koszty uzyskania przychodów, wbrew treści dokumentów księgowych. Tego rodzaju działanie nie jest dopuszczalne w obowiązującym stanie prawnym.

Skarżący uznali też, że zabrakło wszystkim obiektywizmu ze strony organu

i zastosowania zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy występowały wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił dlaczego oparł się na tych dowodach, a z jakich przyczyn odmówił wiarygodności dowodom oferowanym przez stronę np. wydrukom z portali dotyczącym zużycia paliwa, jakie zostały załączone do zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Organ odwoławczy tak naprawdę nie przeprowadził żadnego postępowania a jedynie skontrolował decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący nie podzielili także stanowiska organu odwoławczego co do możliwości uznania za dowód w sprawie dowodów zebranych z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności. Ich zdaniem organ podatkowy naruszając przepisy lekceważy w sposób oczywisty zasady państwa prawa, w tym zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. Wszystkie dowody zgromadzone w czasie trwania kontroli jako zebrane z naruszeniem art. 83 ust. 1 i art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy ocenić jako te, które nie mogły one zostać wykorzystane jako dowód w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – oznaczana dalej jako p.p.s.a.) sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone

w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia

z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Z powołanego wyżej art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W kontrolowanej decyzji organ podatkowy przyjął, że skarżący zaniżyli koszty uzyskania przychodów poprzez niezaksięgowanie odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek kredytu na zakup środka transportowego, a jednocześnie zawyżyli te koszty o kwotę, oszacowaną na [...] zł poprzez rozliczenie zakupu paliwa w ilości znacznie przekraczającej faktyczne zużycie. Ustalenia faktyczne organów podatkowych, odnoszące się do tej drugiej kwestii, były podstawowym przedmiotem sporu, a zarzuty w tym zakresie stanowią główną podstawę wniesionej skargi.

Skarżący wskazywali na błędy w ustaleniach faktycznych, dowolną i pozbawioną obiektywizmu ocenę materiału dowodowego, który nadto miał być niekompletnie zgromadzony, przy czym dowody korzystne dla skarżących miały być pomijane. Najdalej jednak idącymi zarzutami, których którego zasadność oznaczałaby wadliwość niemal całego postępowania wyjaśniającego, dotyczącego istoty sprawy były: zarzut wykorzystania dowodów, które ze względu na naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogły stanowić dowodów oraz zarzut nieprawidłowego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych poprzez oszacowanie. Do nich należy się zatem odnieść w pierwszej kolejności.

Stosownie do art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej oznaczonej jako u.s.d.g.) dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. wprowadza czasowe ograniczenie trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. W odniesieniu do mikroprzedsiębiorców czas trwania wszystkich kontroli nie może przekraczać 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.). Limity, wskazane w tym przepisie nie są jednak bezwzględne – art. 83 ust. 2 u.s.d.g. zawiera wyliczenie przypadków, w których ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, natomiast art. 83 ust. 3 i ust. 3a u.s.d.g. wskazuje na sytuacje, gdy możliwe jest przedłużenie czasu kontroli. W szczególności, na mocy art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Niezależnie od powyższego orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli W szczególności wskazuje się słusznie, że samo przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Jak wynika z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., aby zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w jej trakcie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Zgodnie z art. 291c Ordynacji podatkowej przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, naruszenia te muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza jednak, że organ podatkowy automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli prowadzonej w okresie od 7 grudnia 2017 r. do 28 lutego 2018 r. . Nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 287/16; z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 775/15; z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i sygn. akt I FSK 2003/13 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12). Przy tym zarzut naruszenia przepisów, regulujących czas trwania kontroli uznaje się za niezasadny m. in. w wypadku, gdy skarżący nie wykazał, w jaki sposób przekroczenie terminu mogło wpłynąć na wynik kontroli (zob. powołany wyżej wyrok w sprawie sygn. akt I FSK 287/16).

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie wskazał w żaden sposób, jak sam fakt przedłużenia kontroli ponad podstawowe terminy, wynikające z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. miał rzutować na istotne w sprawie ustalenia. Polemizował jedynie ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym takiego wpływu nie było. Nadto, jak słusznie wywodzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zastosowanie w sprawie miało wyłączenie, wynikające z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W trakcie kontroli wątpliwości wzbudziły zapisy w księgach podatkowych. Zgodnie z art. 61 § 1 k.k.s. kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych, natomiast w myśl § 2 tego artykułu w wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. W zależności zatem od oceny konkretnego przypadku przez pryzmat art. 53 § 3, § 6 i § 8 k.k.s. nierzetelne prowadzenie księgi może być przestępstwem skarbowym albo wykroczeniem skarbowym. Przedłużona kontrola była niezbędna dla zabezpieczenia dowodów ewentualnego czynu zabronionego. Nadto organ poinformował skarżących, że kontrola nie zostanie zakończona w terminie, wynikającym z art. 81 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. (postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2017 r.).

Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów u.s.d.g., powiązane przez skarżących z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły zatem zostać uwzględnione.

W zakresie zarzutów nieprawidłowego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych należy przypomnieć, że stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nadto, jak wynika z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z powyższych uregulowań wynika, że księgi podatkowe korzystają ze szczególnego rodzaju domniemań co do rzetelności oraz niewadliwości. Jedynie obalenie tych domniemań pozwala organom podatkowym skorzystać z możliwości, o której mowa w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli nie uznać ksiąg za dowód. Jak wskazuje się w orzecznictwie, szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie rzetelności ksiąg zostanie obalone i to wyłącznie w sposób przewidziany prawem, co wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy z niej wynikające można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 847/18, zob. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 742/15, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1516/12, z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1574/11). Nie może też budzić wątpliwości, że ciężar dowodu w przypadku obalenia domniemań, dotyczących ksiąg podatkowych spoczywa na organie podatkowym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 863/09).

Z drugiej jednak strony należy zauważyć, że z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z jej art. 191 i art. 193 § 1-3 nie wynikają żadne ograniczenia bądź zakazy dowodowe w przypadku obalania domniemania autentyczności i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych oraz rzetelności i niewadliwości ksiąg (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2011 r., II FSK 1993/10). Zastosowanie znajdą zatem przepisy, odnoszące się do postępowania wyjaśniającego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost określone w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W realiach niniejszej sprawy oprócz przepisów, regulujących postępowanie dowodowe oraz domniemania niewadliwości i rzetelności ksiąg podatkowych omówić należy szczególną instytucję, jaką jest szacowanie, uregulowane w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 5 zd. 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca ograniczył możliwość szacowania wyłącznie do określenia podstawy opodatkowania, co wynika wyraźnie z treści przytoczonego wyżej art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarazem szacowanie podstawy opodatkowania jest możliwe m. in. wówczas, gdy podstawy tej nie da się określić w oparciu o dane, wynikające z ksiąg podatkowych. Skoro z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej a contrario wynika, że księgi, których domniemania niewadliwości lub rzetelności nie obalono muszą być uznane przez organ za dowód tego, co w nich zapisano, to aby móc przystąpić do szacowania, organ musi uprzednio udowodnić, że księgi są nierzetelne lub wadliwe. Stąd też słusznie uznaje się w orzecznictwie, że dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów w księdze podatkowej, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13; z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 567/12, z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 624/05). Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1214/16, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09).

W niniejszej sprawie skarżący zarzucali, że organy posłużyły się szacowaniem w celu obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.

W odniesieniu do tego zarzutu podkreślić trzeba, że metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do metod szacowania. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może zatem przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Zatem zakwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych może być następstwem dokonanej przez organy podatkowe analizy ilościowo-wartościowej zakupionych surowców i sprzedanych wyrobów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1073/12). Dla obalenia domniemania rzetelności księgi podatkowej nie jest konieczne wykazanie przez organ, jaka powinna być prawidłowa podstawa opodatkowania, względnie udowodnienie prawidłowych wielkości elementów, wpływających na wysokość podstawy opodatkowania, jak np. kosztów uzyskania przychodów. Wystarczające jest wykazanie, że dane wynikające z zapisów w księgach nie są rzetelne, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organ może to uczynić za pomocą dowodów bezpośrednich, takich, z których będzie wprost wynikała nierzetelność. Nie jest jednak wykluczone pośrednie wykazanie nierzetelności, sprowadzające się do wnioskowania, opartego na ocenie zgromadzonych dowodów. Na podstawie zgromadzonego materiału organ może wówczas przyjąć domniemania faktyczne, pozwalające na wykazanie w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że zapisy ksiąg podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ramach takiego wnioskowania organ może posłużyć się również wyliczeniami szacunkowymi w potocznym znaczeniu tego określenia, tzn. przyjąć pewne przybliżone wielkości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie przyjęto przybliżoną ilość paliwa, jakie powinno zostać zużyte w ramach działalności skarżących, posługując się w tym celu ustalonym przebiegiem pojazdu przez nich wykorzystywanego. Następnie taka przybliżona ilość została zestawiona z danymi, zawartymi w księgach podatkowych, a różnica tych dwóch wielkości uznana została za na tyle znaczną, by stwierdzić nierzetelność ksiąg. Taki sposób działania stanowi jednak przejaw normalnego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia istotnych okoliczności sprawy i polegającego na ocenie w oparciu o całokształt przeprowadzonych dowodów, czy dana okoliczność (tu: niezgodność zapisów ksiąg podatkowych z rzeczywistością) została udowodniona, a zatem jest to działanie organu, o którym mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W żadnym wypadku nie oznacza to, że organ dokonał szacowania w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie określał bowiem podstawy opodatkowania, a jedynie weryfikował rzetelność zapisów ksiąg, w dodatku nie posłużył się przy tym żadną z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej bądź metodą podobną, w dodatku jego działanie zmierzało nie do określenia wielkości najbardziej zbliżonych, a jedynie służyło wykazaniu, że – przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego sprawy – zapisy ksiąg nie są zgodne z rzeczywistością.

Zarzut skargi, opierający się na wykorzystaniu szacowania do obalenia domniemania rzetelności ksiąg należało zatem uznać za bezpodstawny. Nierzetelność została ustalona nie w drodze szacowania, ale poprzez ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów, normujących postępowanie wyjaśniające. Zgromadziły wyczerpująco materiał dowodowy, oceniając go w sposób swobodny, a nie dowolny, ustalając stan faktyczny sprawy na podstawie całości zebranych dowodów. Dlatego też ustalenia faktyczne, opisane w zaskarżonej decyzji uznać należało za prawidłowe.

Organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego przede wszystkim zapisy z tachografu ciągnika siodłowego skarżących oraz faktury, dokumentujące zakupione i uwzględnione w rozliczeniu podatku paliwo. Uwzględniając zeznania skarżącego w zakresie zapasów paliwa na pierwszy i ostatni dzień 2016 r. organ wyliczył, że gdyby uwzględnić liczbę przejechanych kilometrów (wynikający z zapisów tachografu) oraz ilość paliwa, zakupionego i rzekomo wykorzystanego w działalności gospodarczej (wynikającą z przedłożonych faktur oraz relacji skarżącego na temat zapasów paliwa), to średnie zużycie paliwa musiałoby wynieść 61,2 litra na 100 przejechanych kilometrów.

Organy pozyskały informacje od innych przedsiębiorców, użytkujących ciągniki siodłowe tego samego typu. Zgodnie z tymi danymi, spalanie dla pojazdu z przyczepą o maksymalnej ładowności mieści się w przedziale 29-47 litrów na 100 kilometrów. Uwzględniono też informacje ze stron internetowych, zgodnie z którymi spalanie tego typu pojazdu wynosi pomiędzy 33 i 39 litrów na 100 kilometrów.

W kontekście powyżej wskazanych dowodów słusznie oceniono jako wiarygodne zeznania skarżącego z dnia 19 grudnia 2017 r. (k. 928-930 t. II akt podatkowych) w tym zakresie, w jakim podał on prawdopodobne, średnie spalanie w ilości 40 litrów na 100 przejechanych kilometrów na całej trasie, przy uwzględnieniu w połowie pustych i w połowie pełnych przebiegów. Podstawowym argumentem, przemawiającym za obdarzeniem tej relacji przymiotem wiarygodności jest to, że skarżący składał ją spontanicznie, nie wiedząc jeszcze, że kwestia średniego spalania może okazać się w sprawie kluczowa. Nadto doświadczenie życiowe wskazuje, że kierowca i jednocześnie prowadzący firmę powinien mieć przynajmniej ogólną orientację co do tak istotnego parametru, jak średnie zużycie paliwa przez samochód, którym posługuje się w działalności, bowiem ten aspekt znacząco wpływa na rentowność prowadzonej działalnosci. O ile można dać wiarę skarżącemu, że – jak zeznawał – nigdy zużycia paliwa nie przeliczał, o tyle trudno sobie wyobrazić, aby w ogóle nie posiadał rozeznania co do ilości spalanego paliwa. Stąd też tę część zeznań, najistotniejszą dla sprawy, należało uznać za wiarygodną. Z podobnych względów – czyli z uwagi na spontaniczność relacji, brak wiedzy o możliwych konsekwencjach – jako wiarygodne ocenić należy zeznania skarżącego o braku istotnych zapasów na koniec spornego okresu. W tym zakresie słusznie organy wywodziły, że zakup dużych ilości paliwa pod koniec roku nie byłby uzasadniony ekonomicznie, z uwagi na brak świadczenia usług transportowych w styczniu roku następnego. Dodatkowo przemawia to za uznaniem zeznań skarżącego z dnia 19 grudnia 2017 r. za w pełni wiarygodne.

Wbrew temu, co podnoszono na późniejszym etapie postępowania, organ rozważył wszystkie dodatkowe kwestie, mogące wpływać na zużycie paliwa. Wypada przypomnieć, że sam skarżący zeznawał, że mniej więcej połowa przejazdów odbywała się z pustą przyczepą, połowa z załadowaną. Wzięto również pod uwagę zagadnienia związane ze stanem technicznym pojazdu. W szczególności uwzględniono, że ciągnik siodłowy regularnie przechodzi wymagane badania techniczne oraz naprawy w roku 2015 i 2016.

Jako świadków przesłuchano mechaników, naprawiających przedmiotowy ciągnik. Słusznie jednak zaznaczono, że świadkowie ci w większości nie pamiętali szczegółów związanych z tym konkretnym pojazdem, relacje składali dopiero na podstawie okazanych dokumentów. Jedynie R. W. podał szczegóły, pamiętał, że samochód ogólnie wyglądał dobrze, miał tylko znaczny przebieg. Żaden ze świadków nie potwierdził zatem złego stanu technicznego pojazdu. Wskazywali co prawda, że stan układu paliwowego może mieć znaczny wpływ na zużycie paliwa, niemniej nie podali, aby taka sytuacja dotyczyła ciągnika skarżących. Ogólna wiedza mechaników na temat wpływu stanu technicznego pojazdu na spalanie nie ma w sprawie znaczenia o tyle, że nie byli oni w stanie odnieść tej ogólnej wiedzy do konkretnego przypadku, czyli do stanu ciągnika, który użytkował skarżący. Należy zatem uznać w ślad za organami, że żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza, aby stan techniczny pojazdu skutkował tak istotnie zwiększonym spalaniem, jakie wynikałoby z zestawienia przebiegu i ilości zakupionego paliwa.

Czyniąc ustalenia na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie uwzględniły okoliczność zakupu przez skarżącego w roku 2016 innego ciągnika siodłowego tego samego typu. Pojazd ten został jednak natychmiast wyrejestrowany, a skarżący nadal używał poprzedniego ciągnika. Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze trzeba wskazać, że podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą wolno oczywiście podejmować dowolne decyzje, również nietrafione ekonomicznie, generujące straty albo zmniejszające dochody z działalności. Niemniej doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania wskazują, że jeżeli prowadzący działalność czyni to zawodowo, zamierza się z niej utrzymywać, to będzie kierował się rachunkiem ekonomicznym. W takim razie równie racjonalnym założeniem jest, że jeśli użytkowany dotychczas przez niego ciągnik siodłowy jest w złym stanie technicznym, a prowadzący działalność nabywa nowszy pojazd, to będzie użytkować właśnie ten nowszy, aby uniknąć generowania kosztów w postaci zwiększonego zużycia paliwa czy bardziej prawdopodobnych w przypadku pojazdu mniej sprawnego napraw. Tak przynajmniej co do zasady powinien postępować racjonalny, kierujący się rachunkiem ekonomicznym przedsiębiorca. Nie sposób mu oczywiście odmówić prawa do odmiennego zachowania. Jednak aby uznać za wiarygodne twierdzenia, że postępował właśnie tak, jak wskazywał w toku postępowania, tzn. zrezygnował z użytkowania nowo nabytego pojazdu, a posługiwał się nadal starym, będącym rzekomo w złym stanie technicznym, niezbędne jest podanie racjonalnych powodów takiej właśnie decyzji. Rzecz w tym, że o ile w wywodach skargi ogólnikowo odwołano się do różnych planów, różnych decyzji, trafnych i nietrafnych, to nie wskazano na żaden konkretny, a zarazem racjonalny powód, dla którego skarżący miałby wybrać taki właśnie model działalności. Argumentacja oparta na założeniu, że skoro skarżący mógł tak działać (nieracjonalnie, wbrew rachunkowi ekonomicznemu i bez wyraźnych przyczyn), to należy dać wiarę twierdzeniom, iż działał właśnie tak nie jest przekonująca. Czyni zatem wrażenie wyłącznie linii obrony, przyjętej na użytek postępowania. Słusznie zatem organy podatkowe wskazywały na kwestię posiadania dwóch ciągników siodłowych i użyły jej jako argumentu przemawiającego za niewiarygodnością twierdzeń o złym stanie technicznym użytkowanego pojazdu.

Podsumowując tę część rozważań należy uznać, że organy nie miały podstaw, aby przyjąć za prawdziwe twierdzeń o złym stanie technicznym pojazdu, wpływie tego stanu na zużycie paliwa oraz o ponadprzeciętnym, wynoszącym przeszło 60 litrów na 100 kilometrów zużyciu paliwa w spornym okresie. Skarżący zarzucają organowi oparcie stanowiska na domniemaniach. Trzeba jednak zauważyć, że domniemania faktyczne – czyli wyprowadzanie pewnych faktów z innych, ustalonych faktów – jest normalnym elementem rozumowania. Organ poczynił takie domniemania na podstawie szeregu dowodów (zapisów tachografu, dokumentów dotyczących zakupu paliwa, dokumentacji napraw pojazdu, zeznań skarżącego), oceniając je w sposób logiczny, zgodny z doświadczeniem życiowym. Nie sposób ich podważyć za pomocą gołosłownych, nie popartych jakimkolwiek dowodem twierdzeń skarżących.

W odniesieniu do postępowania dowodowego wypada nadto zauważyć, że z kilku względów nie istniała w sprawie możliwość ustalania okoliczności faktycznych z udziałem biegłego. Przede wszystkim sporny pojazd został przez skarżących sprzedany za granicę. Ponadto biegły mógłby udzielić jedynie ogólnej informacji, znanej zresztą organom i przez nie niekwestionowanej, a mianowicie że stan techniczny pojazdu może wpływać na zużycie paliwa. Jednak nawet gdyby biegły miał możliwość zapoznać się z tym konkretnym ciągnikiem i poddać go badaniu, to dowód taki byłby w sprawie nieprzydatny. Nie wymaga szerszego omówienia okoliczność, że stan techniczny na przestrzeni czasu, nawet krótkiego, może ulec daleko idącej zmianie, a zatem w czasie prowadzenia postępowania mógłby znacząco się różnić od stanu w spornym okresie.

Skarżący w uzasadnieniu skargi nawiązali do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia dyspozycji tego przepisu. Z treści uzasadnień decyzji obu instancji wyraźnie wynika, jaki stan faktyczny został ustalony, a także w jakiej części i z jakich przyczyn uznano dane dowody za wiarygodne i przyjęto za podstawę czynionych ustaleń. Rozstrzygnięcia nie pozostawiają w tym zakresie wątpliwości, pozwalając skarżącemu poznać motywy, którymi kierował się organ, a sądowi administracyjnemu umożliwiając dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Zarzuty skargi należało zatem uznać za bezzasadne. Prawidłowe są ustalenia, zgodnie z którymi skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu zakup paliwa, które nie zostało wykorzystane w całości do prowadzonej działalności. Istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, a następnie do oszacowania podstawy opodatkowania i skorygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów. Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie uznając za koszt uzyskania przychodów kosztu zakupu paliwa w tej części, w jakiej skarżący nie użyli go do prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.