Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 787/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi F. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do listopada 2004r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

I SA/Po 787/06

U Z A S A D N I E N I E

F. A. – zwana dalej F., do [...] była użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem nieruchomości budynkowej, położonych w P. przy ul. [...]. Na nieruchomości tej w 2004r. F. prowadziła niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli o nazwie A.

W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004r. złożonej organowi podatkowemu F. wykazała budynek o pow.[...] m2 będący jej własnością oraz grunt o pow. [...] m2, będący w jej użytkowaniu wieczystym, jako "pozostałe", zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast do opodatkowania [...] m2 budynku, jako związanego z działalnością gospodarczą inną, niż oświatowa.

Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta, na podstawie art. 165 § 2 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zmn.) - zwaną dalej Ordynacją podatkową - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych przy ul. [...] w P. na rok 2004. W uzasadnieniu wspomnianego postanowienia wskazano m.innymi, że o ile organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji określił F. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł (k.66).

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w roku 2004 na podstawie art.7 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9/2002, poz.84 ze zm.) szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli – publiczne i niepubliczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków i opłat z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną, niż działalność oświatowa. Skoro wśród tych tytułów nie wymieniono własności, zwolnieniem tym nie są objęte jakiekolwiek nieruchomości będące własnością prowadzącego placówkę lub szkołę niepubliczną. Wynika z tego, że również budynki i wzniesione budowle na gruncie, będącym w użytkowaniu wieczystym nie korzystają z tego zwolnienia. W zakresie ograniczenia zwolnienia do niektórych form władania nieruchomością zapis powyższego art.7 ust.2 pkt 2 jest powtórzeniem dotychczas obowiązującego zapisu w art.81 i art.90 ust.7 ustawy o systemie oświaty. F. A. jako organ prowadzący niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do gruntu, a zatem zobowiązana była do deklarowania i płacenia podatku za będący jej własnością budynek.

Zastosowanie stawki podatkowej określonej w uchwale Rady Miasta dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uzasadnione jest tym, że prowadzenie placówki jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej F. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy Prawo działalności gospodarczej – jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgoda Kuratorium na prowadzenie placówki i uzyskanie wpisu do rejestru placówek niepublicznych doskonalenia nauczycieli oznacza zorganizowany sposób działania, a prowadzenie tej placówki od [...] na czas nieoznaczony oznacza ciągłość działania. Zatem warunki uznania działalności za gospodarczą zostały spełnione. Również zarobkowy charakter działalności nie budzi wątpliwości, skoro prowadzona była ona w oparciu o środki finansowe pochodzące z wpływów z działalności, dotacji, grantów z funduszy europejskich i innych, a nadto z opłat za kursy, które F. zamierzała pobierać. Brak zyskowności natomiast nie jest konieczną cechą definicji działalności gospodarczej, lecz zasada gospodarności i racjonalności.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji oraz dwukrotnie skorygowała złożoną pierwotnie deklaracje – we wrześniu ze stanem od [...] w związku z wydzierżawieniem nadto [...] m2 budynku na działalność gospodarczą innemu podmiotowi i w listopadzie 2004r. w związku ze sprzedażą posiadanych nieruchomości.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji potwierdził wprawdzie zasadność stanowiska Prezydenta Miasta dotyczącego zakresu zwolnienia nieruchomości szkolnych od podatku od nieruchomości, jednocześnie jednak wskazał, że organy podatkowe winny zbadać charakter przedsięwzięcia realizowanego w opodatkowanej nieruchomości i ocenić je w kontekście ustawowej definicji działalności gospodarczej.

Decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] na podstawie art.13 §1 pkt 1, art.21 §1 pkt 1 i §3, art.47 §3, art.51 §2, art.53 §1 i 4 oraz art.207 Ordynacji podatkowej, art.2, art.3, art.4, art.5 i art.6 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9 poz.31 ze zm.) zwaną dalej ustawą o podatkach lokalnych oraz uchwały Rady Miasta Nr [...] z dnia [...] zwaną dalej Uchwałą, po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił F. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że z uwzględnieniem treści art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych za okres od stycznia do sierpnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wg stawki [...] zł za 1 m2 powierzchnia będącego własnością F. budynku łącznie [...] m2, w tym [...] m2 budynku wolnostojącego wynajmowanego osobie trzeciej na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż oświatowa oraz wg stawki [...] zł za 1 m2 grunt o pow. [...] m2 z ostatnio wymienionym budynkiem związany, natomiast zwolnieniu od opodatkowania podlega grunt o pow. [...] m2 jako nieruchomość szkolna, będąca w użytkowaniu wieczystym F. Za okres od września do listopada 2004r. tj. do sprzedaży nieruchomości przez F. w związku z treścią art.9 ustawy z dnia 2.08.2004r. – przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1808) zmieniającego brzmienie art.83a ustawy o systemie oświaty przez wprowadzenie zapisu w ust.1, że prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą, naliczono podatek od nieruchomości wg stawki [...] za 1 m2 od gruntu o pow.[...] m2 związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą inną, niż oświatowa oraz wg stawki [...] zł za 1 m2 powierzchni [...] m2 budynku na cel tej działalności wynajętego jak również wg stawki [...] zł za 1m2 budynków "pozostałych" o pow.[...] m2, zajętych na prowadzenie placówki niepublicznej doskonalenia zawodowego nauczycieli.

W odniesieniu do stawki podatku od budynku zajętego na prowadzenie placówki organ podatkowy przyjął, że właściwą w okresie do końca sierpnia 2004r. jest stawka określona w Uchwale dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za 1 m2, taka sama, jak dla pow.[...] m2 budynku wynajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż oświatowa. Organ podatkowy, kierując się w tym zakresie wskazaniami zawartymi w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zbadał, a następnie uznał, że prowadzona przez F. działalność w formie niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli spełnia kryteria ustawowej definicji działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą – w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy Prawo działalności gospodarczej – jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa budowlana, usługowa oraz poszukiwanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowany sposób działania (np. uzyskanie zgody Kuratorium na prowadzenie placówki i uzyskanie wpisu do rejestru niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli) oraz ciągłość (placówka działa od [...] i utworzona jest na czas nieoznaczony) – jako warunki uznania działalności za gospodarczą – nie budzą wątpliwości i są w przypadku F. (placówki) spełnione. Z dostarczonych przez podatnika dokumentów wynika, że placówka o nazwie C. została utworzona w celu doskonalenia zawodowego nauczycieli, umożliwiającego im podnoszenie kwalifikacji i poszerzenie umiejętności zawodowych poprzez kursy kwalifikacyjne, doskonalące, wymianę doświadczeń, konsultację i doradztwo metodyczne. Cele te realizowane są w oparciu o środki finansowe pochodzące z wpływów z działalności, dotacji, grantów, z funduszy europejskich i innych. Jak wynika z powyższego C. za prowadzone przez siebie kursy zamierza pobierać opłaty, co potwierdza zarobkowy charakter tej działalności. Jak prawidłowo wskazał organ I instancji zyskowność nie jest konieczna, lecz gospodarność i racjonalność działania. Kwestia czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiąganie zysku czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności (uchwała SN z 6.12.1991 – III CZP 117/91). W statucie F. mówi się o przeznaczaniu uzyskanych środków na cele statutowe, co nie oznacza że F. nie prowadzi działalności zarobkowej w zakresie prowadzenia niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli. F. wpisana jest w Krajowym Rejestrze Sądowym do Rejestru Przedsiębiorców. Prowadzi to do wniosku, że nieruchomości należące do F. traktować należy jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych, który za przedmioty opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych ..., chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Ostatnio wymieniony przepis stosuje się w związku z treścią art.5 ust.1 pkt 1a i pkt 2b ustawy o podatkach lokalnych.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art.81 i art.90 ustawy o systemie oświaty poprzez przyjęcie, iż nie jest uprawniona w całości do zwolnienia od podatku od nieruchomości, art.83a wymienionej ustawy przez błędne przyjęcie stawki określonej w Uchwale dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, naruszenie art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych przez pozbawienie F. zwolnienia od podatku od nieruchomości także od powierzchni budynków.

W uzasadnieniu strona podniosła, że wprawdzie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości budynkowej, jednakże prowadzi od września 2003r. wyłącznie działalność statutową, oświatową w formie placówki doskonalenia zawodowego nauczycieli – C.i na podstawie art.81 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu z roku 2004 oraz art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych podlega zwolnieniu z podatków i opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnej. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art.83a ustawy o systemie oświaty skarżąca oparła na sformułowaniu ustawowym, iż "do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej". Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy I instancji zastosował błędną stawkę podatku od nieruchomości, gdyż skarżąca prowadzi szkołę (placówkę) a nie działalność gospodarczą, w tym zarobkową.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, przytaczając ją ponownie. Stwierdzono, że brak podstaw prawnych do zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiących własność szkoły, placówki lub organu je prowadzącego nieruchomości gruntowych i budynkowych zajętych na cele oświatowe, zaś normy określające zakres zwolnień podatkowych nie można interpretować przy pomocy wykładni rozszerzającej. Skoro w art.81 ustawy o systemie oświaty oraz art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych mowa jest o nieruchomościach szkolnych w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym, nie ma podstawy prawnej do rozszerzenia tego zwolnienia także na własność nieruchomości. W odniesieniu do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatku organ II instancji uznał, że przepisy prawa zezwalają fundacjom na prowadzenie działalności gospodarczej i to tylko w zakresie i na zasadach określonych w statucie.

F. A. została wpisana do KRS – Rejestr Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji, publicznych zakładów opieki zdrowotnej i Rejestru Przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym w Poznaniu w dniu [...] z opisem przedmiotu działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności: [...]. Prowadzenie doskonalenia zawodowego nauczycieli w zakresie podnoszenia ich kwalifikacji w formie kursów, konsultacji, doradztwa i wymiany doświadczeń jest statutowym zadaniem fundacji, przy czym na dochody placówki składały się – jak już wskazał organ I instancji – m.in. wpływy z działalności, dotacje, subwencje, darowizny a także granty z funduszy europejskich. Brak informacji o wysokości dochodów uzyskanych w 2004 roku z tej działalności nie oznacza, że nie będą pobierane opłaty za prowadzone kursy, a fakt uzyskiwania dotacji z funduszy europejskich nie podważa zarobkowego charakteru tej działalności. Skoro podmiot prowadzący placówkę został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców i działalność zarobkową prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły, podporządkowany zasadom racjonalnego gospodarowania należało przyjąć spełnienie warunków, o których mowa w art.2 ust.1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Powołany natomiast przepis art.83 a ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2004r. nie może być interpretowany w ten sposób, że wymienione w nim sytuacje nie stanowią działalności gospodarczej. Dopiero ustawa z dnia 2.07.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1808) z dniem 21.08.2004r. wprowadziła zapis do art.83a ustawy o systemie oświaty, że z tym dniem prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą, co uwzględniono przy ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości w decyzji organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów przytoczonych w odwołaniu, co dotyczy ustawy o systemie oświaty w związku z art.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych oraz z ostrożności procesowej nieprawidłowe przyjęcie za podstawę wymiaru podatku stawki określonej w Uchwale dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można podmiotów prowadzących działalność non profit stawiać zawsze w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk. Jednym z podstawowych elementów działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, czego w niniejszej sprawie nie można przypisać skarżącej, gdyż wypracowany wynik finansowy musi być przeznaczony na ściśle określone cele statutowe, w tym związane z funkcjonowaniem szkoły lub placówki. Przepis art.83a ustawy o systemie oświaty, stanowiąc, że prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą został wprowadzony przez Ustawodawcę celem doprecyzowania w tym zakresie przepisów z poprzedniego okresu, gdyż kwestia czy prowadzenie szkoły lub placówki jest działalnością gospodarczą budziła wiele kontrowersji i wątpliwości. Natomiast istotą sporu w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie o właściwą interpretację art.81 ustawy o systemie oświaty, czy na jego podstawie własność nieruchomości szkolnych podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Wnosząc o oddalenie skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] uzupełniono akta sprawy o decyzje organu I instancji z dnia [...] (lata 1998-2003) i z dnia [...] (rok 2004) oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. i z dnia [...] (rok 2004), które dołączono do akt jako dokumenty objęte uzupełniającym postępowaniem dowodowym. Pełnomocnik skarżącej zwrócił nadto uwagę, iż treść decyzji organu odwoławczego w pierwszym rozpoznaniu nie została uwzględniona przez organ I instancji w ponownym rozpoznaniu w zakresie wyjaśnienia charakteru działalności F. pod kątem jej zaliczenia do działalności gospodarczej, przez co naruszono przepisy postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.3 par.1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej UPPSA sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.innymi na decyzje administracyjne pod względem ich zgodności z prawem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.81, art.83a i art.,90 ustawy o systemie oświaty w zw. z art.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych przez przyjęcie , że skarżącą pozbawiono prawa do zwolnienia w całości od podatku od nieruchomości na wstępie trzeba zauważyć, że art.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu tej ustawy z 2004r. nie istnieje.

W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2003r. oraz w 2004r. zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości reguluje art.3 ustawy o podatkach lokalnych, natomiast zakres przedmiotowy w tym okresie reguluje art.2 tej ustawy. Jeżeli w art.3 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy wskazano na osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące użytkownikami wieczystymi gruntów i/ lub właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych jako na podatników podatku od nieruchomości to należy uwzględnić w oparciu o art. 232 k.c. i art.29 ustawy o gospodarce nieruchomościami, że w użytkowanie wieczyste mogły być oddawane tylko grunty, a gdy były one zabudowane, równocześnie z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie następowała sprzedaż położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń (art.31 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Powyższy przepis nie pozostawia więc wątpliwości, że użytkownik wieczysty gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tego gruntu na podstawie art.3 ust.1 pkt 3 ustawy wyżej powołanej, a od budynków i budowli także na tych gruntach posadowionych, jako ich właściciel na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu ustawy z tego okresu.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że zarówno grunty będące w wieczystym użytkowaniu F. są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art.2 ust.1 pkt 1 ustawy, jak i budynki na tych gruntach posadowione, co do których prawo własności przysługujące F. nie zostało przez nią zakwestionowane stanowią odrębny przedmiot opodatkowania tym podatkiem, na podstawie art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003, a obowiązek podatkowy co do nich (budynków) ciąży na ich właścicielu, zaś co do gruntu na użytkowniku wieczystym, który jest zarazem właścicielem budynków (vide także L.Etel – Podatek od nieruchomości – Wyd. C.H.Beck W-wa 2003 str.126-127).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.81 ustawy o systemie oświaty, na wstępie wskazać należy, że przepis ten w brzmieniu z roku 2004 nie stanowił samodzielnej podstawy prawnej zwolnienia od podatku od nieruchomości szkół i placówek oraz organów ich prowadzących w odniesieniu do nieruchomości szkolnych, lecz odsyłał w przedmiocie zasad tego zwolnienia do przepisów odrębnych ustaw. Takim przepisem odrębnym jest art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, który – poczynając od 1.01.2003r. – przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości szkół, placówek, zakładów kształcenia i placówek doskonalenia nauczycieli – publicznych i niepublicznych oraz organów je prowadzących z tytułu zarządu użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, wyłączając z tego zwolnienia przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą inną, niż działalność oświatowa. Zestawiając treść art.81 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r. oraz w roku 2004, w którym tytuł zwolnienia z podatków oraz opłat szkół i placówek publicznych oraz organów ich prowadzących określono wyczerpująco jako zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste nieruchomości szkolnych, z treścią przytoczonego wyżej przepisu art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych a nadto posługując się wykładnia językową tych przepisów nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowym zakresem obejmują one jedynie zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste nieruchomości szkolnych. Przepisy te nie wymieniają expressis verbis własności nieruchomości, w tym własności nieruchomości budynkowych (tak też M. Pilch, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2006 teza 2 do art.81). Skarżąca wprawdzie krytycznie ocenia konstrukcję analizowanej regulacji, nie neguje jednak, iż żaden z tych przepisów nie obejmuje swoją hipotezą własności nieruchomości. Skoro niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe, gdyż taka interpretacja jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania oraz zasadą, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, uznać należało, wbrew stanowisku skarżącej, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły brak podstaw prawnych do zwolnienia własności nieruchomości szkolnych, tak gruntowych, jak i budynkowych od podatku od nieruchomości.

Także zarzut naruszenia art.90 ustawy o systemie oświaty jest niezasadny. Przepis ten w ustępie 7 w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004r. wskazuje jedynie, że zwolnienia z podatków i opłat, o którym mowa w art.81 ustawy stosuje się również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów je prowadzących. Zatem zakres zwolnienia określony w art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w związku z art.81 ustawy o systemie oświaty decyduje o przedmiocie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do szkół i placówek niepublicznych oraz organów je prowadzących. Skoro, co wyżej przedstawiono, zwolnieniem od podatku od nieruchomości nie jest objęta nieruchomość stanowiąca własność organu prowadzącego szkołę lub placówkę i nie doszło do naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art.81 ustawy o systemie oświaty, tym samym nie naruszono także art.90 ust.7 ustawy o systemie oświaty.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynków stawki określonej w Uchwale dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że skarżąca poza tezą, iż fundacje prowadzące działalność non profit nie powinny być stawiane w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk, nie wskazuje innych argumentów racjonalnych na jej poparcie. Ustawodawca w ustawie o podatkach lokalnych nie zróżnicował pozycji podmiotów podejmujących działalność mającą na celu osiągnięcie zysku i tych, które zysku nie osiągają. Zróżnicowanie stawki podatku nie jest uzależnione od tego czy F. prowadzi działalność non profit, czy też nie, lecz od tego, czy F. prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. W myśl art.5 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w przypadku gdy budynki związane są z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, stawka podatku od nieruchomości może być przez Radę Gminy określona w wyższej wysokości, niż ma to miejsce w stosunku do budynków mieszkalnych lub "pozostałych" albo ich części. Ustawa o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004r. zawiera w art.1a pkt 4 definicję działalności gospodarczej, mającą na zasadzie wyłączności zastosowanie do podatków ustawą tą objętych. Zgodnie z wymienionym przepisem, co prawidłowo wskazały organy podatkowe, działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, za którą jednak nie uważa się (art.1a ust.2 ustawy) działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych na obszarach wiejskich, gdy liczba pokoi na wynajem nie przekracza 5. Z kolei w myśl art. 2 ust.2 ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej, co także prawidłowo przytoczyły organy podatkowe, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Także w ustawie o podatkach lokalnych w art.1a ust.1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004r. zawarto definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy ją stosować w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości określonymi w art.5 ust.1 pkt 1 i pkt 2 lit. "b" ustawy o podatkach lokalnych, a więc dla zastosowania stawek podatkowych najwyższych. W myśl art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych, a także gruntów pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo oceniły prowadzoną przez F. działalność w roku 2004 – do sierpnia włącznie w zakresie m.innymi niepublicznej placówki doskonalenia zawodowego nauczycieli jako działalność gospodarczą prowadzoną w sposób zorganizowany (stały) i "na własny rachunek", racjonalnie, "w celach zarobkowych", choć niekoniecznie dla osiągnięcia zysku. Należało bowiem mieć na uwadze, że przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej "na własny rachunek" utożsamiana jest w orzecznictwie i literaturze z pojęciem "na własne ryzyko" (vide wyrok NSA z dnia 5.09.1997r. sygn. akt III SA 1645/096, Glosa 1998/10/30 oraz R. Taradejna, J.Maj Ustawa o działalności gospodarczej – Komentarz – W-wa 1990 str.18). Skarżąca nie kwestionowała, że prowadzona przez nią działalność była zorganizowana, na własne ryzyko, w sposób samodzielny, skoro na F., jako na założycielu i osobie prawnej ciążyła odpowiedzialność za prowadzoną działalność. Z art.1 ustawy z dnia 6.04.19984 o fundacjach (Dz.U. z 1991 Nr 46 poz.203 ze zm.) wynika, że fundacja może być ustanowiona dla realizacji celów społecznie i gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. W myśl art.5 ust.5 ustawy fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Z kolei art.5 ust.2 w zw. z art.82 ust.1 ustawy o systemie oświaty przewiduje, że szkoła i placówka niepubliczna może być zakładana i prowadzona przez osobę prawna lub osobę fizyczną, zaś z treści ust.7 tego artykułu wynika, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. W szczególności zapewnia warunki działania szkoły lub placówki, w tym warunki nauki, wychowania i opieki, wykonuje remonty obiektów szkolnych, zapewnia obsługę administracyjną, finansową, organizacyjną, wyposażenie. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe uzyskanie zgody Kuratorium na prowadzenie placówki i uzyskanie wpisu do rejestru placówki niepublicznej doskonalenia nauczycieli od [...] na czas nieoznaczony świadczą o zorganizowanym sposobie działania, na własny rachunek, ryzyko i w sposób ciągły.

Co do działalności prowadzonej zarobkowo w wielu orzeczeniach sądowych podkreśla się, iż przy określaniu "celów zarobkowych" decydujące znaczenie ma subiektywny zamiar podmiotu gospodarczego. Taki pogląd wyrażono w orzeczeniu NSA w Krakowie z dnia 21.09.1995 sygn. akt SA/Kr 2741/94 – Wokanda 1996/1/38 i podtrzymano w wyroku NSA w Warszawie z dnia 5.09.1997 sygn. akt III SA 1645/96 – Glosa 1998/10/30. Także w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 sygn. akt FSK 2643/04 zawarto stwierdzenie: "W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż każda działalność gospodarcza zmierza albo do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu) albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych".

W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły w oparciu o dokumenty i złożone sprawozdanie, że w 2003r. za naukę w szkole pobierane było czesne oraz wpisowe i dotacje, które stanowiły główne źródło przychodów F., natomiast za organizację różnych form doskonalenia nauczycieli uczestnicy wnoszą i mogą być pobierane opłaty (k.33 akt adm.). Skarżąca prowadziła zatem działalność w celach zarobkowych. Uwzględniono także w tym przedmiocie treść statutu F.. W jego [...] postanowiono, że celem F. jest rozwój i prowadzenie szkół niepublicznych oraz szkoleń i kursów dla młodzieży i dorosłych, pozyskiwanie środków finansowych, materialnych na ten cel, gospodarowanie tymi środkami w celu zwiększenia dochodów F., realizowanie celów m.in. przez prowadzenie działalności gospodarczej. Z §10 i 12 statutu wynika, że dochodami F. są wpływy z działalności, dotację osób fizycznych i prawnych, subwencje, darowizny, odsetki bankowe oraz inne dochody. Z bilansu F. za rok 2004 wynika, że osiągnęła ona zysk w wysokości [...] zł netto, choć z działalności podstawowej, jaką była placówka nie osiągnięto przychodów, gdyż działalność tę prowadzono w 2004r. nieodpłatnie. Trafnie w świetle powyższego organy podatkowe przyjęły, że zawarte w statucie F. ograniczenie co do przeznaczenia wypracowanego zysku na cele statutowe nie może prowadzić do wniosku, iż prowadzona przez F. działalność nie ma charakteru zarobkowego. Ograniczenie co do przeznaczania wypracowanego zysku wyłącznie na cele statutowe wynika jedynie z formy prawnej, jaką dla swojej działalności skarżąca obrała. Tę tezę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 15.09.2005r. wskazując, iż "... działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje".

Skarżąca, powołując się na art.83a ustawy o systemie o światy wywodzi w skardze, że przepis ten "... jest owocem doprecyzowań i stanowi, że prowadzenie szkół (placówek) nie jest działalnością gospodarczą". Art.83a wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r. do 21.08.2004r. stanowił, iż działalność oświatowa nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej, a nadto, iż do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. Dokonując wykładni tego przepisu przy pomocy dyrektyw wykładni językowej należy zauważyć, że przepis ten nie wskazuje, czy prowadzenie niepublicznej szkoły czy placówki jest działalnością gospodarczą, czy też nie,. Przepis ten dopuszcza natomiast możliwość poddania rygorom ustawy z dnia 19.11.1999 Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101 poz.1178 ze zm.) działalność oświatową inną, niż prowadzenie szkoły lub placówki, zaś wyłącza stosowanie tej ustawy do prowadzenia szkoły lub placówki. Posługując się dyrektywami wykładni systemowej zwrócenia uwagi wymaga, że przepis ten umieszczony został przez ustawodawcę w rozdziale 8 ustawy o systemie oświaty zatytułowanym " Szkoły i placówki niepubliczne", tuż za przepisami art.82 i 83 ustawy. Te ostatnie przepisy reguluja procedury uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez właściwy organ, dotyczące odpowiedniego typu szkół i placówek. Wykładnia ta pozwala na wnioskowanie, że z zapisu zawartego w art.83a ustawy o systemie oświaty w brzmieniu z 2003r. do 21.08.2004r. wynika jedynie, iż szkoły niepubliczne i placówki nie mogą być prowadzone tj. powstawać, działać, ulegać likwidacji na podstawie przepisów o działalności gospodarczej – ustawy Prawo działalności gospodarczej, lecz w stosunku do nich mają zastosowanie w tym przedmiocie przepisy ustawy o systemie oświaty. Zatem wskazany w skardze przepis art.83a ustawy o systemie oświaty nie dotyczy charakteru prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący szkołę lub placówkę niepubliczną.

Oceniając zarzut niewyjaśnienia sprawy, zgłoszony na rozprawie należy zaznaczyć, że decyzja organu II instancji z dnia 21.01.2005r. w uzasadnieniu zalecała organowi I instancji zbadanie charakteru prowadzonej przez F. działalności, w szczególności pod kątem, czy jest to działalność zarobkowa. W konsekwencji postępowanie podatkowe toczące się w ponownym rozpoznaniu miało taki cel. Skoro organy podatkowe ustaliły gospodarczy charakter prowadzonej przez F. działalności, opierając się na wnikliwej ocenie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym tj. na statucie, pismach strony i Kuratorium, sprawozdaniach a także informacjach dodatkowych do tych sprawozdań, niezasadny jest zarzut skarżącej, jakoby zaniechano ustalenia charakteru prowadzonej przez F. działalności i tym samym nie wykonano zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia 21.01.2005r.

Skoro skarga okazała się nieuzasadniona na podstawie art. 151 UPPSA należało orzec, jak w sentencji wyroku.

/-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska