Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1784/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 189, art. 193, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 237/14 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 czerwca 2014 r., III SA/Gl 237/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. L. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego wspólnika spółki I. (dalej: "spółka") za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

A. L. wraz z T. P. oraz K. W. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "I." A. L., T. P., K. W. s.c. od 1 listopada 2005 r. Głównym źródłem zysków spółki było prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z brakiem zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, automaty do gier formalnie stały się własnością G. Sp. z o. o., która to spółka firmowała działalność I., otrzymując udział w zyskach. Rozliczenia pomiędzy spółkami przeprowadzono poprzez wystawianie "pustych" faktur przez I. na rzecz E. Sp. z o.o. (przedsiębiorstwa zależnego od G. Sp. z o.o.). Wystawiane faktury dotyczyły usług serwisowych automatów do gry o niskich wygranych świadczonych przez I. na swoich automatach. W toku postępowania organy nie kwestionowały czynności serwisowych, tylko to, iż w tym przypadku nie zachodziły usługi serwisowe, gdyż nie istniał odbiorca usługi (I. świadczyło usługi na własnych automatach i dokonywało rozliczenia tej działalności w podatku od towarów i usług). Dominującą pozycję w działalności spółki posiadał A. L.. Spółka I. została rozwiązana z końcem kwietnia 2011 r.

Prokuratura Apelacyjna w Białymstoku wszczęła postępowanie w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzaniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia, w toku którego zabezpieczono w 2010 r. część dokumentacji księgowej spółki I., dotyczącej głównie działalności prowadzonej w latach 2008 - 2009.

Postanowieniem z 25 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jako organ wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W związku z rozwiązaniem spółki cywilnej I. z dniem 30 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał na każdego z byłych wspólników I. (w tym na A. L.) decyzję o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, doręczając ją ich pełnomocnikowi. W odniesieniu do 2008 r. organ kontroli w decyzjach tych określił spółce za poszczególne miesiące kwoty zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach dokumentujących niedokonane, zdaniem organu, usługi serwisowe. W oparciu o materiał dowodowy (w tym zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku) uznano, że zobowiązania spółki zadeklarowano nieprawidłowo także na skutek nieopodatkowania części sprzedaży dokonanej w 2008 r., wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur sprzedaży za usługi serwisowe oraz sprzedaży podzespołów do automatów do gier, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej drogą faksową oraz faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji zakupu towaru.

W konsekwencji stwierdzono, iż "I." zaniżyła należny podatek od towarów i usług za: styczeń 2008 r. o kwotę 8.800 zł, luty 2008 r. o kwotę 4.400 zł, marzec 2008 r. o kwotę 24.921 zł, kwiecień 2008 r. o kwotę 38.962 zł, maj 2008 r. o kwotę 13.974 zł, czerwiec 2008 r. o kwotę 58.300 zł, lipiec 2008 r. o kwotę 109.120 zł, sierpień 2008 r. o kwotę 115.839 zł, październik 2008 r. o kwotę 30.118 zł, listopad 2008 r. o kwotę 8.123 zł, grudzień 2008 r. o kwotę 28 600 zł. Stwierdzono także, iż skoro w miesiącach styczeń - grudzień 2008 r. spółka "I." wystawiła faktury VAT na rzecz: "E." Spółka z o.o. o wartości netto 763.549,18 zł, VAT: 167.980,82 zł z tytułu prac serwisowych oraz A. A. K. o wartości netto 43.080,00zł, VAT: 9.477,60 zł z tytułu sprzedaży podzespołów do automatów do gier, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", spółka miała jednak obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z ww. faktur.

Od powyższej decyzji pełnomocnik reprezentujący byłych wspólników spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji oraz o umorzenie postępowania kontrolnego, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono rażące naruszenie m.in.: art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 115 § 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p."; art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s."; art. 118 § 1 O.p., art. 21 § 3 i 3a O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 3 oraz art. 188 O.p. poprzez:

- niestosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej właściwych procedur dowodowych przewidzianych dla postępowania kontrolnego i odrzucanie wniosków dowodowych strony, przez co nie mogła ona realizować swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym;

- uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynności badania ksiąg podatkowych;

- wybiórcze kompletowanie akt postępowania kontrolnego z materiałów dowodowych będących w posiadaniu Prokuratury;

- odmowę przesłuchania w toku postępowania kontrolnego osób, które zeznawały już w śledztwie;

- odnoszenie się jedynie do fragmentarycznie ustalonych okoliczności sprawy, wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę dokonaną z pogwałceniem reguł logicznego myślenia i niezaprzeczalnych faktów;

Nadto pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – zdaniem pełnomocnika strony, przepisy te niewłaściwie zastosowano, gdyż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy;

2. art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., w związku z art. 21 § 3 i 3a O.p. - pełnomocnik wskazał, że orzeczenie w jednej decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych oraz wysokości różnicy podatku za wszystkie miesiące 2008 r. nastąpiło wbrew tym przepisom statuujących miesięczny charakter podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 20 grudnia 2013 r., organ uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres w wysokości innej, niż wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 i w to miejsce określił te kwoty oraz w pozostałej części decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy uznał stan faktyczny za prawidłowo ustalony, dokonując jednak jego odmiennej oceny stwierdzając m.in., że materiał ten nie potwierdził współdziałania A. L. z pozostałymi wspólnikami w wystawianiu niektórych "pustych faktur" przez osoby trzecie (A. K. i D. K.).

Zdaniem organu zastrzeżeń nie budzi sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Organ stanął na stanowisku, iż w zakresie dotyczącym wystawianych przez spółkę faktur za świadczenie usług serwisowych na rzecz E. Sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, a poddany rzetelnej ocenie pozwala odtworzyć stan faktyczny odpowiadający hipotezie zastosowanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że skoro faktury serwisowe wystawione przez spółkę dla E. Sp. z o.o. nie dokumentowały wykonanych w rzeczywistości usług, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie podlegały one rozliczeniu w ramach deklaracji VAT-7, a zatem pomniejszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej przez spółkę w poszczególnych miesiącach 2008 r. było zasadne. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo również określono zobowiązanie spółki z tytułu tak wystawionych faktur z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Od decyzji tej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżono decyzję w części dotyczącej obniżenia kwoty do przeniesienia i kwoty zobowiązania. Pełnomocnik skarżącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., w zakresie, w jakim rozstrzygnięto o częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z 27 czerwca 2013 r. i utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, bez orzeczenia konkretnie w jakiej pozostałej części decyzja została utrzymana, uchybiając w ten sposób obowiązkowi orzeczenia, co do istoty sprawy;

- art. 234 O.p., z uwagi na to, że w decyzji z 20 grudnia 2013 r. obejmującej 12 odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie miesięcznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług - orzeczenie o uchyleniu w części decyzji w ten sposób, że za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na kolejne miesiące w kwotach niższych niż w decyzji zaskarżonej, jest orzeczeniem na niekorzyść strony, gdyż tylko techniczne ujęcie w jednej decyzji wszystkich okresów rozliczeniowych w 2008 r. pozwoliło organowi na twierdzenie, iż biorąc pod uwagę całość rozstrzygnięcia wydana decyzja wydana została na korzyść strony odwołującej;

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę cywilną I. za okres i w części wynikającej z protokołu sporządzonego na tę okoliczność, podczas gdy nie były one w istocie przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej, a ustalenia mające skutkować ich nierzetelnością przeprowadzone zostały przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, co dyskwalifikuje dowód z protokołu badania ksiąg, jako niezgodny prawem z powodu sposobu jego przeprowadzenia w toku postępowania karnego, w wyniku czego nie zapewniono stronie również czynnego udziału w tych czynnościach;

- art. 120, 121 § 1, 122, art. 123 § 1, 187 § 1, 180 § 1, 181 i 188 O.p. oraz art. 191 O.p., w rezultacie akceptacji przez organ odwoławczy szeregu nieprawidłowości wskazywanych przez stronę w trakcie prowadzenia postępowania;

- art. 187 § 3 O.p., poprzez ukrycie przed kontrolowanymi faktów znanych organowi z urzędu, z uwagi na toczące się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. liczne postępowania kontrolne wobec kontrahentów I. s.c., czego przykładem są akta kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec E. sp. z o. o. z siedzibą w J. pod sygn. akt [...] - decyzja wydana w dniu 25 kwietnia 2013 r. dotycząca 2006 r. oraz pod kolejnymi sygnaturami za lata 2007-2009.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż postępowanie dowodowe oraz poczynione ustalenia faktyczne kwestionowane są przez A. L. wyłącznie w zakresie dotyczącym przypisania spółce I. działań pozornych z powodu rzekomego samodzielnego urządzania gier losowych na automatach będących jej własnością.

Nadto wskazano na naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sposób skutkujący określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na kolejne miesiące oraz zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r. odmiennie od kwot zadeklarowanych przez spółkę za poszczególne lata 2008, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji orzekające w sprawie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym warunkującym możliwość podjęcia decyzji, co wykazano w kontekście naruszeń przepisów postępowania, i co skutkowało w rezultacie niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów w odniesieniu do jedynie ustalonego fragmentu rozpatrywanej sprawy podatkowej - i w zakresie wyłącznie dotyczącym przypisania spółce I. działań pozornych z powodu rzekomego samodzielnego urządzania gier losowych na automatach będących jej własnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stanął przede wszystkim na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów stanowiących podstawę faktyczną wydawanych decyzji, uwzględniając przy tym pełny kontekst zdarzeń. W tym kontekście wskazano, iż przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenia art. 123 § 1 O.p. Z kolei, co podkreślił skład orzekający w sprawie, korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji także zaznaczenie w korespondencji kierowanej do pełnomocnika, że stroną postępowania jest spółka, a nie wspólnicy nie miało negatywnych konsekwencji dla wspólników uwzględniając, że pełnomocnik aktywnie uczestniczył w postępowaniu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie naruszała prawa współpraca organu pierwszej instancji z Prokuraturą – to właśnie ona umożliwiła gruntowne zebranie materiału dowodowego, utrudniane przez strony. Tak pozyskane materiały umożliwiły sporządzenie protokołu z badania ksiąg przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a strona miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy wraz z możliwością zgłaszania dalszych dowodów. W sprawie nie naruszono również art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne. Wbrew zarzutom strony, księgi były badane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 193 O.p. uznano za bezzasadne.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dowody zebrane w sprawie uzasadniały stwierdzenie, iż zasadna była korekta rozstrzygnięć organu pierwszej instancji w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2008 r. dotycząca sprzedaży dokumentowanej fakturami PHUP D. D. K. i A. A. K.. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie również argumenty odwołujące się w kwestii własności automatów do wyroku Sądu Rejonowego w Warszawie z 10 stycznia 2013 r., rozstrzygającego powództwo o zapłatę. Wyrok ten nie może bowiem uzasadniać tego, że wszystkie automaty były własnością G. (wyrok dotyczy 2 automatów).

Za zasadne i zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług uznano ustalenia dotyczące konieczności zastosowania przez organy dyspozycji art. 108 u.p.t.u. Za niezasadne natomiast uznano zarzuty strony dotyczące prawidłowości rozstrzygnięć organu odwoławczego na tle art. 233 O.p. Zestawienie brzmienia decyzji organów obu instancji pozwala na ustalenie istoty treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzecznictwo sadów administracyjnych dopuszcza możliwość objęcia jedną decyzją dwóch lub więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom strony w sprawie nie doszło także, zdaniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, do naruszenia art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius), bowiem nie zwiększyło się obciążenie finansowe strony w odniesieniu do obciążeń wynikających z rozstrzygnięć organu pierwszej instancji.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Spółka podniosła zarzuty wyłącznie w zakresie dotyczącym przypisania jej działań pozornych z powodu rzekomego samodzielnego urządzania gier losowych na automatach będących jej własnością.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzucono, iż zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób rażący - poprzez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji, przyjętych za decyzją organu drugiej instancji i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń stanu faktycznego, z pominięciem materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy oraz wniosków dowodowych strony, czego wyrazem jest uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do rozległych rozważań o regułach prowadzenia postępowania podatkowego (str. 38 - 45 wyroku) i ich wybiórczego powiązania z okolicznościami sprawy, wyrażonego w arbitralnej ocenie Sądu pierwszej instancji, popierającego stanowisko organu odwoławczego - o prawidłowości sporządzenia protokołu z badania ksiąg spółki na podstawie art. 193 O.p., prawidłowości kierowanych do podatnika wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p.i art. 189 § 2 O.p., lakonicznym stwierdzeniu, iż współpraca z Prokuraturą nie naruszała prawa, a podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - i ogólnikowym podsumowaniu ostatecznie przez Sąd pierwszej instancji, że "sformułowane w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 193 O.p. uznać należy za bezzasadne, ponieważ organy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywująco przedstawiły przeprowadzony zgodnie z przepisami O.p proces gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość materiału dowodowego". W uzasadnieniu wyroku brak powiązania powyższych wniosków wynikających z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji o przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z przywołanymi przepisami postępowania, z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, co rzutowało następnie na zaprezentowaną ich ocenę pod kątem przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2013 r. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek jego zastosowania i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., mimo istnienia podstaw do uchylenia tej decyzji z powodu naruszenia przez decyzję następujących przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., w zakresie w jakim rozstrzygnięto o częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z 27 czerwca 2013 r. i utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, bez orzeczenia konkretnie w jakiej pozostałej części decyzja została utrzymana, uchybiając w ten sposób obowiązkowi orzeczenia, co do istoty sprawy;

- art. 234 O.p., z uwagi na to, że w decyzji z 20 grudnia 2013 r., obejmującej 12 odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie miesięcznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług - orzeczenie o uchyleniu w części decyzji za miesiąc styczeń, luty i marzec 2008 r., którym określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na kolejne miesiące w kwotach niższych niż w decyzji zaskarżonej, jest orzeczeniem na niekorzyść strony, gdyż tylko techniczne ujęcie w jednej decyzji wszystkich okresów rozliczeniowych w 2008 r. pozwoliło organowi na twierdzenie, iż biorąc pod uwagę całość rozstrzygnięcia wydana decyzja wydana została na korzyść strony odwołującej;

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę cywilną I. za okres i w części wynikającej z protokołu sporządzonego na tę okoliczność, podczas gdy nie były one w istocie przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej, a ustalenia mające skutkować ich nierzetelnością przeprowadzone zostały przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, co dyskwalifikuje dowód z protokołu badania ksiąg, jako niezgodny z prawem z powodu sposobu jego przeprowadzenia w toku postępowania karnego, w wyniku czego nie zapewniono stronie również czynnego udziału w tych czynnościach;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 oraz art. 191 O.p., w rezultacie akceptacji przez organ odwoławczy toku postępowania w którym:

- postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadzone było w sposób polegający na zlecaniu Prokuratorowi Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku czynności istotnych z punktu widzenia tego postępowania, którego przedmiotem był m.in. podatek od towarow i usług za poszczególne miesiące 2008 r., i gromadzenie takich dowodów w aktach sprawy, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów na wnioski składane przez podatnika na gruncie postępowania kontrolnego, a organ odwoławczy - co wymaga podkreślenia - samodzielnie postępowania w tym zakresie nie przeprowadził;

- uniemożliwiono stronie czynny udział w przeprowadzonych w postępowaniu karnym czynnościach "badania" ksiąg podatkowych, których rzetelność weryfikowana była w kontekście zeznań świadków przesłuchiwanych w śledztwie, i które to przesłuchania winny zostać przeprowadzone ponownie w postępowaniu kontrolnym, z uwagi na ich znaczenie na gruncie praw i obowiązków podatkowych podatnika, zgoła odmienne od celów dla jakich prowadzone jest postępowanie karne;

- uniemożliwiono stronie czynny udział w przeprowadzonych w postępowaniu karnym czynnościach "badania" ksiąg podatkowych, których rzetelność weryfikowana była w kontekście wyjaśnień podejrzanych przesłuchiwanych w śledztwie, i które to przesłuchania winny zostać przeprowadzone ponownie w postępowaniu kontrolnym bądź odwoławczym, z uwagi na ich znaczenie na gruncie praw i obowiązków podatkowych podatnika, odmienne od celów dla jakich prowadzone jest postępowanie karne, a przede wszystkim z uwagi na fakt, że wyjaśnienia podejrzanych są dowodem mniej wiarygodnym z uwagi na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawo do ich zmiany adekwatnie do realizowanej linii obrony w postępowaniu karnym; w takiej sytuacji wniosek o umożliwienie podatnikowi weryfikacji takich wyjaśnień już pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie może zostać oddalony;

- wybiórczo kompletowano akta postępowania kontrolnego w toku kontroli skarbowej z materiałów dowodowych będących w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku i zgromadzonych w toku postępowania karnego Ap V Ds. 28/09, które włączane były do akt postępowania kontrolnego na zasadzie uznania organu kontroli skarbowej, skoro organ kontroli skarbowej raz uwzględniał wnioski dowodowe, a innym razem z absurdalną argumentacją i naruszeniem zasad postępowania dowodowego (miał wiedzę o takich dowodach z urzędu, a żądał ich od podatnika - wiedząc o ograniczeniach wynikających z tajemnicy postępowania przygotowawczego) wnioski dowodowe oddalał;

- odmówiono przesłuchania w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego świadków, którzy składali wtoku postępowania karnego, jako podejrzani, wyjaśnienia niespójne, bądź wynikające z niewiedzy świadków, oraz z uwagi na niemożność zadawania świadkom pytań, które mają znaczenie w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, a nie realizują celów postępowania karnego - oczywistym jest fakt, że wyjaśnienia podejrzanych są dowodem mniej wiarygodnym z uwagi na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawo do ich zmiany adekwatnie do realizowanej linii obrony w postępowaniu karnym, w takiej sytuacji wniosek o umożliwienie podatnikowi weryfikacji takich wyjaśnień już pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie może zostać oddalony, a uniemożliwienie stronie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej prowadzi w następstwie do konstatacji organów podatkowych obu instancji, że strona nie udowodniła przesłanek odwrotnych od twierdzeń organu; przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych;

- dowolnie oceniono materiał dowodowy zgromadzony z uchybieniem głównych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz wskazanym powyżej uchybieniom przepisom dotyczących gromadzenia dowodów, co skutkowało, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny nie całokształtu, a jedynie fragmentarycznie ustalonych okoliczności sprawy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło akceptację organu odwoławczego - w tym zwłaszcza przesądzenie kwestii prawa własności automatów do gry na rzecz kontrolowanej spółki z pogwałceniem nie tylko reguł logicznego wnioskowania, ale przede wszystkim prawa cywilnego, co wynika chociażby z wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy - Śródmieścia w Warszawie z 3 lutego 2013 r. (sygn. akt I C 398/12), z którego uzasadnienia wynika wprost, że właścicielem spornych automatów byłą spółka G. Sp. z o. o. z siedzibą w W., a także zaprzeczeniem faktu serwisowania automatów do gier przez kontrolowana spółkę na rzecz kontrahentów, mimo oczywistych i znanych organowi kontroli skarbowej z urzędu dokumentów i zeznań stwierdzających dokładnie odwrotnie (vide: akta kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec E. sp. z o. o. z siedzibą w J. prowadzone pod sygn. akt [...] - decyzja wydana w dniu 25.04.2013 r. dotycząca roku 2006 oraz pod kolejnymi sygnaturami za lata 2007 - 2009), w aktach tych znajdują się odwołania od tych decyzji, w których wymieniono liczne (liczone w setki) protokoły z czynności sprawdzających, zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych, protokoły z kontroli, które potwierdzają wykonywanie czynności serwisowych na rzecz tej spółki; w tym kontekście zwłaszcza bulwersujące jest oddalenie w dniu 26 czerwca 2013 r. wniosków dowodowych podatników, z powołaniem się na brak uprawdopodobnienia istnienia takich protokołów, co jednoznacznie przesądza o tendencyjnym i nielegalnym sposobie prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej oraz o manipulowaniu materiałem dowodowym na szkodę podatnika, które znalazło akceptację organu odwoławczego;

- art. 187 § 3 O.p. poprzez ukrycie przed kontrolowanymi faktów znanych organowi z urzędu, z uwagi na toczące się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. liczne postępowania kontrolne wobec kontrahentów I., czego przykładem są akta kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec E. sp. z o. o. z siedzibą w J. pod sygn. akt [...] - decyzja wydana w dniu 25 kwietnia 2013 r. dotycząca 2006 r. oraz pod kolejnymi sygnaturami za Iata 2007 – 2009;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2013 r., która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sposób skutkujący określeniem za miesiace styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na kolejne miesiące oraz zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r., odmiennie od kwot zadeklarowanych przez spółkę za poszczególne miesiące 2008 r.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Gliwicach z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 237/14, zapadł z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sposób skutkujący określeniem za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegajacej przeniesieniu na kolejne miesiące oraz zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r., odmiennie od kwot zadeklarowanych przez spółkę za poszczególne miesiące 2008 r., w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji orzekające w sprawie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym warunkującym możliwość podjęcia decyzji, co wykazano w kontekście naruszeń przepisów postępowania, i co skutkowało w rezultacie niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów w odniesieniu do jedynie ustalonego fragmentu rozpatrywanej sprawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlegała oddaleniu. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów. Pierwsza grupa zarzutów odnosi się do kwestionowania współpracy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z Prokuraturą Apelacyjną w Białymstoku w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie kontrolne w spółce I. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, jednak podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego było postanowienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, znajdujące się w aktach sprawy. W tym zakresie podnieść należy także, iż wbrew twierdzeniom strony, również protokół z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę I. A. L., T. P., K. W. s.c. został sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (k. 117/1 akt administracyjnych). Pomoc Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku w zabezpieczeniu materiałów źródłowych była niezbędna, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie wzywał pełnomocnika spółki do przedłożenia niezbędnej dokumentacji (w trybie art. 155 § 1 O.p.). Wezwania te dwukrotnie spotkały się z bezzasadną odmową, więc przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych nie było możliwe bez zwrócenia się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z wnioskiem do Prokuratury o wydanie postanowienia o zatrzymaniu rzeczy. Przypomnieć bowiem należy, iż po wszczęciu postępowań kontrolnych część dokumentów należących do spółki (za okres od maja 2008 r. do grudnia 2009 r.) zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP Zarząd w Białymstoku, przekazano do Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zaś pozostałe dokumenty i ewidencja księgowa spółki za lata 2006, 2007 oraz od stycznia do kwietnia i lipiec 2008 r. nie zostały zabezpieczone.

Zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. naczelną zasadą prowadzenia postępowania kontrolnego jest obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Dowodem w sprawie, zgodnie z brzmieniem art. 180 i art. 181 O.p., jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. W konsekwencji uznać należało, iż bez zapoznania się z dokumentami źródłowymi i ewidencją księgową spółki w zakresie prowadzonej w latach 2006 – 2009 działalności gospodarczej niemożliwe by było przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w niniejszej sprawie przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku. Na marginesie dodać należy, iż złożone przez pełnomocnika spółki zażalenie na postanowienie o żądaniu wydania rzeczy, postanowieniem Sądu Rejonowego w Białymstoku z 5 października 2011 r., sygn. akt III Kp 1988/11, zostało uznane za niezasadne.

Możliwość korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym (karnoskarbowym), nie tylko znajduje uzasadnienie funkcjonalne i prakseologiczne, z uwagi na ekonomikę postępowania i zasadę niebezpośredniości postępowania dowodowego, prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, ale trudno też dostrzec w niej przesłanki mogące świadczyć o naruszeniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2016 r., II FSK 1795/16, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W szczególności nie jest przekonujący wywód, wskazujący na konieczność ponowienia w postępowaniu podatkowym dowodów ze źródeł osobowych, utrwalonych w sporządzonych w postępowaniu karnym protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych, oparty na argumentacji, że świadkowie mogą odwołać lub zmienić swoje wcześniejsze zeznania, a podejrzani w postępowaniu karnym uprawnieni są do mówienia nieprawdy, czemu zapobiegłoby ponowne ich przesłuchanie w charakterze świadków, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Otóż każda wypowiedź przesłuchiwanej osoby, czy to w charakterze świadka, czy podejrzanego, stanowi dowód, który podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dowody te zawsze podlegają weryfikacji w kontekście całego zgromadzonego materiału, a więc w konfrontacji z dowodami innymi, także przeciwnymi. Uwzględniając okoliczność, że podatnik jako strona postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji podatkowej ma możliwość wypowiedzenia się, także krytycznego, również na temat materiałów pochodzących z postępowania karnego oraz zaoferowania przeciwdowodów, nie przekonuje argumentacja o konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych podjętych w postępowaniu karnym. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2017 r., I FSK 1512/15, CBOSA).

Dopuszczenie możliwości powtarzania w postępowaniu podatkowym przeprowadzonych w innym postępowaniu dowodów ze źródeł osobowych, w nadziei uzyskania dowodu o innej treści, niż wynikająca z czynności już przeprowadzonej, otwierałoby drogę do nieokreślonego przedłużania postępowania, w sprzeczności z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania podatkowego.

Ustawodawca w art. 181 O.p. ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14, CBOSA).

Stronie skarżącej oczywiście przysługuje możliwość kwestionowania zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Pełnomocnik spółki w skardze kasacyjnej wskazał, że spółka nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym wobec podmiotu trzeciego, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tymczasem dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego danej sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Jednakże strona postępowania, by skutecznie kwestionować moc dowodową takich materiałów, powinna wyraźnie wskazać na konkretne okoliczności, które, w jej ocenie, wymagają uzupełnienia i w jakim zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2016 r., I FSK 3426/14, CBOSA). W niniejszej sprawie, mimo wezwania organu, strona tego nie uczyniła. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż włączone materiały są w świetle art. 180 i art. 181 O.p. dowodami i jako takie podlegają ocenie łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dlatego dowodem w sprawie, mogły być zeznania i wyjaśnienia złożone w toku innych postępowań. Co więcej, stanowiły one w ocenianym postępowaniu podatkowym dowód podlegający, jak każdy inny legalny dowód, swobodnej ocenie organu.

W konsekwencji brak było, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw prawnych do przyjęcia, żeby dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań musiały zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym kontekście należy również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2015 r. WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832), w którym to Trybunał, odnosząc się do kwestii wykorzystania przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika, orzekł, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, pod warunkiem, że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii, a w szczególności praw podstawowych. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, iż poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą, adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję.

Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych. Z akt sprawy wynika również, że strona miała prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów – z czego niejednokrotnie skorzystała (występowała również z wnioskami o wydanie kserokopii zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych). Dodatkowo, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w każdym przypadku została szczegółowo uzasadniana w wydawanych na tę okoliczność postanowieniach. Fakt, że nie została wszczęta kontrola podatkowa, a czynności przeprowadzone zostały w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych (po 30 kwietnia 2011 r. kontrola podatkowa była niemożliwa z powodu rozwiązania spółki) w żaden sposób nie ograniczało prawa strony do udziału w tych postępowaniach.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż niezasadne są zarzuty strony koncentrujące się wokół nieprawidłowości w sporządzeniu protokołu badania ksiąg podatkowych, "zlecaniu" przez organ podatkowy czynności Prokuratorowi Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku istotnych z punktu widzenia tego postępowania, uniemożliwienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonych w postępowaniu karnym czynnościach badania ksiąg podatkowych, wybiórczego kompletowania akt postępowania kontrolnego, dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie czy bezzasadnej odmowy przesłuchania w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego świadków, którzy składali wyjaśnienia w toku postępowania karnego. Tym samym oddaleniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, polegające na niewłaściwej ocenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe i niedostrzeżeniu naruszenia dyspozycji art.: 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 O.p.

Druga grupa zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej koncentruje się wokół rozstrzygnięcia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji oraz sposobu sformułowania tego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik strony podniósł w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2013 r. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 O.p. Po pierwsze, w ocenie strony, decyzja obarczona jest wadą, bowiem rozstrzygnięto w niej o częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, bez orzeczenia konkretnie w jakiej pozostałej części decyzja została utrzymana w mocy, uchybiając tym samym, w ocenie strony, obowiązkowi orzeczenia co do istoty sprawy.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przypadku wydania decyzji reformatoryjnej organ odwoławczy nie jest zobowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 15 października 2010 r., II FSK 969/09, CBOSA). Należy również pamiętać o dyspozycji art. 215 § 2 O.p., w oparciu o którą, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego, może wyjaśnić w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Po drugie, pełnomocnik strony wskazał, iż decyzja z 20 grudnia 2013 r. obejmująca 12 odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie miesięcznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na kolejne miesiące w kwotach niższych niż w decyzji zaskarżonej jest orzeczeniem na niekorzyść strony. W tym zakresie Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, iż na gruncie art. 234 O.p. wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2011 r., II FSK 390/11, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego nie pogorszyła sytuacji skarżącego, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym orzeczeniu. Przyjmując kryterium oceny materialnej, należy zatem stwierdzić, że na skutek wydania decyzji organu drugiej instancji obowiązek podatkowy skarżącego nie uległ powiększeniu. W tym zakresie wskazać należy na pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r., I FSK 558/12, CBOSA). W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, że pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym (J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2015). Reasumując i ten zarzut, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Kolejna grupa zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej koncentrowała się wokół uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono m.in. naruszenie art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując przede wszystkim, iż w uzasadnieniu wyroku brak jest powiązania rozważań dotyczących sposobu przeprowadzania postępowania dowodowego z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Także w tym zakresie skład orzekający w sprawie nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji, w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie naruszył powołanych powyżej przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, iż wydał wyrok na podstawie akt sprawy – podstawa orzeczenia Sadu pierwszej instancji był kompletny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ocena zawarta w zaskarżonym orzeczeniu nie naruszała także dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. W odniesieniu zaś stricte do uzasadnienia zaskarżonego wyroku strona skarżąca podniosła, iż jest ono ogólnikowe i wybiórcze, zawiera rozległe rozważania o regułach prowadzenia postępowania podatkowego w niewielkim stopniu powiązane z okolicznościami sprawy i dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, co w ocenie strony rzutowało następnie na zaprezentowaną ich ocenę pod kątem przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podniesiony przez autora skargi kasacyjnej, nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, CBOSA). Taki przypadek w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podniósł, że do naruszenia powyższego przepisu doszło na skutek zbyt ogólnikowego odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze, jak też braku przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji rozumowania, które doprowadziło do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd oraz, że dokonano jego oceny, jak również wskazano na zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego. Przeanalizowano również szczegółowo zastosowanie przepisów proceduralnych, zawartych w Ordynacji podatkowej, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Odmienne stanowisko skarżącego co do oceny prawnej działań organów podatkowych i negowanie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., I FSK 689/15, CBOSA).

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku zupełności materiału dowodowego w sprawie. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie miała charakter całościowy. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrano zgodnie z regułami postępowania dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący dokonano jego rozpatrzenia.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, wobec tego do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, przyjmuje stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W tak przyjętym stanie faktycznym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła, iż naruszenie to jest konsekwencją niewyjaśnienia przez organy pierwszej i drugiej instancji wszystkich okoliczności sprawy i nie dysponowanie pełnym materiałem dowodowym warunkującym możliwość podjęcia decyzji, co wskazywano w kontekście naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem skarżącego skutkowało to niewłaściwym zastosowaniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec nieuwzględnienia naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania powołanych przez stronę w skardze kasacyjnej za całkowicie uprawniony należy uznać pogląd, iż prawidłowo zaakceptowano konieczność określenia stronie za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na kolejne miesiące oraz zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r., odmiennie od kwot zadeklarowanych przez spółkę za poszczególne miesiące 2008 r. Wobec wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nieuprawnione jest także twierdzenie pełnomocnika spółki, że organy podatkowe nie dysponowały wystarczającymi dowodami w sprawie, aby orzec na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.