Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3542/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Nie można uznać, że wypływ środków pieniężnych z kasy (rachunków bankowych) podatnika, w wysokości zawyżenia przez nieuczciwych kontrahentów wartości należnego im wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz podatnika, stanowi straty w jego środkach obrotowych, stanowiące koszt uzyskania przychodu wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

TEZY

Nie można uznać, że wypływ środków pieniężnych z kasy (rachunków bankowych) podatnika, w wysokości zawyżenia przez nieuczciwych kontrahentów wartości należnego im wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz podatnika, stanowi straty w jego środkach obrotowych, stanowiące koszt uzyskania przychodu wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 411/14 w sprawie ze skargi "K." sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 411/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że sprawa została ponownie rozpoznana wskutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13. Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił m. in., że w kontrolowanym okresie Spółka nabywała w zakresie dostaw surowca drzewnego usługi transportowe od S.[...] J. S. oraz od Usługi Transportowe A. L. Należności za transport wynikały z cennika stosowanego przez Spółkę i były uzależnione przede wszystkim od odległości, na której transportowany był ładunek, a także od rodzaju i klasyfikacji przewożonego surowca. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka zaksięgowała faktury, w których wyżej wymienione firmy transportowe wykazywały fałszywe miejsce załadunku towaru. Faktura wskazywała trasę, na której w rzeczywistości nie odbywał się transport. Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 23 marca 2012 r. decyzję, którą określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r.

1.3. W wyniku odwołania, decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. w kwocie 41.151.576,00 zł. W uzasadnieniu podano, że faktyczna usługa transportowa była świadczona na innej trasie, aniżeli wynikało to z faktur ujętych przez Spółkę w księgach. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone w śledztwie przez Prokuraturę na podstawie analizy danych dostarczonych przez K., przesłuchań oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła organowi I instancji na ustalenie stanu faktycznego, zbieżnie z tym szczegółowo opisanym w akcie oskarżenia. Przy świadczeniu usług transportowych na rzecz Spółki fałszowano dokumenty WZ i dowody pobrania w ten sposób, aby dokumentowały one zakup towaru w tartakach znacznie dalej oddalonych od Z., niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, z późń. zm., dalej zwana : "ustawa o rachunkowości") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej zwana : "u.p.d.o.p.") organ I instancji stwierdził, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a wydatki dokonane na podstawie takich faktur, choć poprawnych od strony formalnej, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

1.5. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 2 i 4, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 746 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"), a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

1.6. Decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia, stwierdził, że organ kontroli skarbowej na podstawie posiadanych dowodów prawidłowo ustalił, które pozycje na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla każdego kwestionowanego transportu wyliczono wartość zawyżenia wynagrodzenia, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość usługi, jaka w rzeczywistości nie miała miejsca.

2.1. W skardze do Sądu I instancji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu części wydatków, poniesionych na nabycie odpadów drzewnych, wskutek błędnego uznania, że przedmiotowe dostawy nie zostały wykonane. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego że usługi świadczone przez kontrahentów Spółki nie zostały wykonane, a Spółka w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Go 224/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy błędnie uznał, że kwestionowane faktury dokumentują "usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości", ponieważ wskazywano w nich nieprawidłowo miejsca załadunku. Twierdzenie organu odwoławczego, że "przeprowadzone postępowanie dowiodło, że surowiec dotarł do strony w wyniku wykonania innej usługi transportowej niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur" w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak podkreślił Sąd, surowiec nie dotarł do Skarżącej, tak jak twierdził organ, "w wyniku wykonania innej usługi, niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". Sprawa dotyczyła transportu rzeczywiście wykonanego, ale przez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku zawyżano ilość kilometrów za transport, który w rzeczywistości został wykonany. W związku z tym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, z uwagi na wadliwe i dokonane z obrazą art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd również odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Zwrócił uwagę, że okolicznością bezsporną jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz przedstawienie 5 grudnia 2011 r. zarzutu A. D., że wiedząc po dniu 30 czerwca 2009 r. o tym, iż wniesiona przez nią jako Dyrektora finansowego w firmie K. Spółka z o.o. Z., deklaracja podatkowa na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. jest nierzetelna, nie dopełniła obowiązku zawiadomienia uprawnionego organu – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. o zmianie objętych tą deklaracją danych, tj. kosztów uzyskania przychodu zawyżonych w złożonej deklaracji o kwotę 487.049,02 zł, a więc małej wartości, tj. popełnienia czynu z art. 56 § 2. W ocenie Sądu I instancji dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest jedynie wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez względu na jego końcowy efekt.

2.4. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania m.in. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd, przyjęcie przez Sąd, że księgi podatkowe Skarżącej były rzetelne, gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości, pominięcie przez Sąd, że jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest obowiązek właściwego udokumentowania tego wydatku. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.5. Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podał, że wbrew ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie uznał, że w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, gdyż zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Spółka była zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej. Jednocześnie wydatkiem koniecznym dla uzyskania przychodu był wydatek odpowiadający rzeczywiście wykonanej usłudze transportowej. Jak podkreślił NSA, takiej cechy nie ma wydatek obliczony i poniesiony na podstawie odległości, która nie została przejechana. Zdaniem Sądu kasacyjnego trudno racjonalnie uzasadnić, że wydatek poniesiony z tytułu usługi transportowej w części, w której ta usługa nie została wykonana służył osiągnięciu przychodu. NSA nie zgodził się z twierdzeniem Sądu I instancji, że faktura, w której została zawyżona wartość usługi przez podanie większej, aniżeli w rzeczywistości, ilości przejechanych kilometrów, jest rzetelna. Przyznał rację organowi podatkowemu, że istniały podstawy do stwierdzenia, że surowiec dotarł do Skarżącej "w wykonaniu innej usługi niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". NSA stwierdził, że Sąd I instancji niezasadnie też wywodził, że kluczowe znaczenie w sprawie mają postanowienia umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami a nie faktury.

2.6. WSA w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznając sprawę ponownie, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na kwestię związania wyrokiem NSA. Podniósł, że organy podatkowe prawidłowo zweryfikowały wielkość wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu usług transportowych, nie uznając za koszty uzyskania przychodów ich części odpowiadającej zawyżonej wartości usługi przez podanie większej, aniżeli w rzeczywistości, ilości przejechanych kilometrów. Prawidłowe było nieuznanie faktur dokumentujących wymienione usługi (ze sfałszowaną ilością kilometrów) za rzetelne i odzwierciedlające faktycznego przebieg operacji gospodarczej. Prawidłowo również, jako konsekwencję powyższego, zakwestionowano w rozliczeniu podatku od osób prawnych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy, potwierdzający wykonanie dostawy towarów z rzeczywistych miejsc składowych, pozwolił organom wyliczyć wartość zawyżenia wynagrodzenia z tytułu niewykonanych usług transportowych (faktycznie nieprzejechanych kilometrów) i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków za te usługi, w tej części, w której w rzeczywistości usług nie świadczono. Sąd I instancji odniósł się również do zgłoszonego na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. żądania uwzględnienia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów jako straty w środkach obrotowych i podał, że rozpoznawał skargę w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 2985/13). Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji wskazał, że odwoływanie się przez Skarżącą do uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - nie może odnieść skutku. Przede wszystkim ze względu na przedmiot powyższej uchwały, nie można mówić o zmianie stanu prawnego, który czyniłby nieaktualnym związanie Sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 7 maja 2014 r., wyrażoną również w kwestii przedawnienia zobowiązania. Zaznaczono również, że doszukiwanie się analogii w umorzeniu postępowania egzekucyjnego unicestwiającym materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oraz umorzeniu dochodzenia, które miałoby unicestwiać takie skutki wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zdaniem WSA w Gorzowie zbyt daleko idącym i nieuprawnionym zabiegiem interpretacyjnym.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 jak również art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nierozpoznaniu przez Sąd zarzutu naruszenia przez Organ art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. wydania Decyzji po upływnie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres objęty postępowaniem) wskutek nieprawidłowego stwierdzenia związania własną oceną prawną wyrażoną w tym zakresie w Wyroku WSA z 2013 r., który następnie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W konsekwencji uwzględnienie przez WSA zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno było skutkować uchyleniem Decyzji, a nie oddaleniem skargi Spółki na tę decyzję,

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak również w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. — poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na tym, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną jak również wobec ograniczenia wykładni art. 15 ust. 1 dokonanej przez NSA w Wyroku z 2014 r. jedynie do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane w takim zakresie jak wskazano na fakturze (w sytuacji, gdy podatnik o niewykonaniu usług w pełnym zakresie nie wiedział, gdyż padł ofiarą oszustwa ze strony nieuczciwych kontrahentów), nie wyszedł poza granice zarzutów, wniosków i przywołanych podstaw skargi, tj. nie przeanalizował możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jako strat w środkach obrotowych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. :

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wskazanych regulacji, a w konsekwencji brak uwzględnienia, że decyzja została wydana po upływnie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres objęty postępowaniem i w rezultacie powinna zostać uchylona,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wskazanych regulacji, a w konsekwencji brak uwzględnienia, że wypływ środków pieniężnych z kasy (rachunków bankowych) Spółki, w wysokości zawyżenia przez nieuczciwych kontrahentów wartości należnego im wynagrodzenia z tytułu dostaw czynionych przez nich na rzecz Spółki, stanowi straty w środkach obrotowych Spółki i w rezultacie stanowi koszt uzyskania przychodów.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 jak również art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Błędnie strona skarżąca wskazała, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej ponieważ niesłusznie uznał się związany własną oceną prawną wyrażaną w zakresie przedawnienia w wyroku WSA z 2013 r., który następnie został uchylony przez NSA. Podkreślić należy, że Sąd I instancji co prawda stwierdził, że kwestię dotyczącą przedawnienia należy postrzegać tak jak to uczynił WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt 224/13, niemniej jednak zawarł również własne rozważania co do tej kwestii stwierdzając, że "Sąd rozpoznający obecnie sprawę również stoi na stanowisku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za wyżej wymieniony okres nie nastąpiło (z dniem 31 grudnia 2012 r.), ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia". W konsekwencji nie można uznać, że wadliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej. O ile bowiem nieprawidłowo wskazał w kontekście art. 190 p.p.s.a., że jest związany własną oceną co do zarzutu przedawnienia, o tyle podtrzymując ją ustosunkował się także do nowej argumentacji opartej o wykładnię zaprezentowaną w uchwale NSA w sprawie I FPS 8/13. Tym samym rozpoznany został zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej także w oparciu o nowe argumenty wskazane przez stronę skarżącą.

4.4. W części na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 jak również w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku co prawda szczegółowe rozważania dotyczące powodów dlaczego sporne wydatki nie mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, które jednak nie dotyczyły kwestii uznania zawyżonych wydatków za straty w środkach obrotowych. Choć Sąd I instancji nie wypowiedział się, czy mogło dojść w stanie faktycznym i prawnym sprawy do straty w środkach trwałych, to jednak zajął w przedmiocie kosztów i wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowe stanowisko. Przede wszystkim należy stwierdzić, ze wypowiedź NSA zawarta w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. w sprawie II FSK 2985/13 dotyczyła definitywnie nie uznania określonych wydatków z tytułu zawyżonych kosztów usług transportowych za koszt uzyskania przychodów. Próba zatem wykazywania, że koszt z tego samego zdarzenia może być kwalifikowany jednocześnie jako strata w środkach obrotowych, choć nie zostało to nigdy ujęte w księgach rachunkowych Spółki, stanowiących ewidencję rachunkową, prowadzoną zgodnie z odrębnymi przepisami, o których stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., zwana dalej : "ustawa o rachunkowości"), nie zasługiwała na uwzględnienie, a tym samym nie mogła zostać uznana za naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., aczkolwiek w tym względzie stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim zostało wadliwie uzasadnione.

4.5. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów prawa materialnego, stwierdzić należy, że żaden z nich nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że prawomocne umorzenie postępowania karnoskarbowego z uwagi na stwierdzenie, że zarzucany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego oznacza, że prowadzone dochodzenie nie dotyczyło w ogóle przestępstwa skarbowego, a zatem nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka argumentowała, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 należy uznać, że umorzenie dochodzenia przeciwko jednemu z członków zarządu Spółki unicestwiło materialnoprawne skutki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie NSA słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że odwoływanie się przez Skarżącą do wspomnianej powyżej uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I FPS 8/13, nie może odnieść skutku. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że doszukiwanie się analogii w umorzeniu postępowania egzekucyjnego unicestwiającym materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oraz umorzeniu dochodzenia, które miałoby unicestwiać takie skutki wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zbyt daleko idące. Podkreślić należy, że przepisy ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., zwana dalej : "K.p.k."), będące podstawą prawną do wydania postanowienia z dnia 30 października 2012 r. o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienia z dnia 26 kwietnia 2013 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko A. D., nie przewidują regulacji które powodowałyby udaremnienie skutków powstałych w związku z wszczęciem postępowania karnego czy też z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów. Jak wynika z lektury uzasadnienia postanowienia z dnia 26 kwietnia 2013 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. podjęte czynności w ramach tego dochodzenia doprowadziły do przekonania, że nie można było przyjąć umyślności działania podejrzanej, co w rezultacie doprowadziło do umorzenia dochodzenia w oparciu o art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w zw. z art. 322 § 1 K.p.k., zgodnie z którym jeżeli postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, a nie zachodzą warunki określone w art. 324, umarza się śledztwo bez konieczności uprzedniego zaznajomienia z materiałami postępowania i jego zamknięcia. Przekracza nie tylko ramy postępowania sądowoadministracyjnego, ale przede wszystkim kognicję sądu administracyjnego możliwość stwierdzania, że tego typu wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W rezultacie uznać należy, że późniejsze umorzenie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie ma żadnego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "straty w środkach obrotowych", w związku z tym niezbędne jest odwołanie się do prawa bilansowego, z którego się ono wywodzi, a w szczególności do art. 3 pkt 19 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że o ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczowych aktywach obrotowych - rozumie się przez to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Z powyższego wynika, że definicja ta nie obejmuje swoim zakresem nabycia usług, w tym w szczególności usług transportowych. Z tego względu nie można uznać, że wypływ środków pieniężnych z kasy (rachunków bankowych) podatnika, w wysokości zawyżenia przez nieuczciwych kontrahentów wartości należnego im wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz podatnika, stanowi straty w jego środkach obrotowych, stanowiące koszt uzyskania przychodu wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju zawyżenie wydatków na usługi transportowe stanowi zawyżenie kosztów rodzajowych, które odpowiadają na pytanie ile i jakiego rodzaju koszty zostały poniesione. Wśród kosztów rodzajowych wyróżnia się m.in. usługi obce, które swoim zakresem obejmują m.in. usługi transportowe. Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie doszło do zawyżenia wartości usług obcych w części, w której nie zostały one faktycznie wykonane, a tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostają one w związku z uzyskaniem lub zabezpieczeniem przychodu, jako koszty pośrednie. W rezultacie nie mogą zostać one uznane za koszt uzyskania przychodu.

4.7. Z powyższych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.