Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 141/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 243 par. 1 , par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. Spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 marca 2022 r., nr 1601-IOV-3.603.3.2022 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Spółka jawna w O. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9 marca 2022 r., nr 1601-IOV-3.603.3.2022., którą to decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020, poz. 1325 ze zm. zwanej dalej "O.p.") utrzymał w mocy decyzję własną z 23 listopada 2021 r. odmawiającą wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. Jako przyczynę odmowy wznowienia wskazano przeszkodę formalną, polegającą na uprzednim zakończeniu postępowania wznowieniowego w tożsamej sprawie, decyzją ostateczną z 11 sierpnia 2020 r., które to postępowanie, zgodnie z wnioskiem Strony, wszczęte i prowadzone było w oparciu o te same podstawy prawne i okoliczności faktyczne, tj. art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z zarzutem o fałszywości oświadczeń świadków złożonych w sprawie zakończonej decyzją z 31 marca 2004 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Za pośrednictwem Ministerstwa Finansów (pismo z 27 września 2021 r.) został przekazany Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu zgodnie z właściwością, wniosek spółki T. Spółka jawna z 30 sierpnia 2021 r. o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 1, 2 i § 3 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca2004 r. nr PP-1-44080/89/AK/03 utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r. znak KS-04/002/2003/P-SK-ll- 1/2000. Jako podstawę wznowienia Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 O.p. natomiast w uzasadnieniu wskazała, iż dowód w postaci oświadczenia A. J. z 11 lutego 2003 r. jest z mocy prawa fałszywy, bo uzyskany podstępnie, od osoby nieupoważnionej i wykorzystany w pokontrolnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Z kolei w piśmie z 12 października 2021 r., będącym uzupełnieniem powyższego wniosku, wskazała, że "insp.UKS w Opolu A. B. stworzył fałszywy dokument".

W wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając jako organ pierwszej instancji, wydał decyzję z 23 listopada 2021 r. nr 1601-lOV-1.603.2.2021, odmawiającą wznowienia postępowania. Organ zauważył, że Strona w oparciu o zbieżne w swej treści przesłanki, co w piśmie z 30 sierpnia 2021 r., zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z wnioskiem z 11 kwietnia 2019 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. We wniosku z 11 kwietnia 2019 r. powołując się na art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. wskazała, iż decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa za sprawą dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które są fałszywe, ponieważ inspektor kontroli skarbowej stworzył fałszywe dowody w postaci oświadczenia świadków. W sprawie tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 3 października 2019 r. nr 1601-IOV2.603.1.2019, odmówił Spółce uchylenia decyzji ostatecznej z 31 marca 2004 r. nr PP-I- 44080/89/AK/03, wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając jako organ odwoławczy, decyzją z 11 sierpnia 2020 r. m.in. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2004 r. o sygn. PP-I-44080/89/AK/03, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Na tę ostatnią decyzję pismem z 22 sierpnia 2020 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 274/20, oddalił skargę. Wyrok ten Strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze opisane wyżej postępowanie wznowieniowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozpatrując kolejny wniosek o wznowienie postępowania - z 30 sierpnia 2021 r. - stwierdził, że nie jest możliwe wznowienie postępowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r. nr PP-I-44080/89/AK/03. Postępowanie wznowieniowe co do tożsamego przedmiotu, tj. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., jak i na podstawie tych samych przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz tożsamego uzasadnienia ich zastosowania, zakończyło się bowiem decyzją ostateczną z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr 1601-IOV-1.4103.75.2019. Organ uznał, że ze względu na powtarzalność podstawy wznowienia, jak i argumentów uzasadniających to wznowienie z wnioskiem z 11 kwietnia 2019 r., wniosek nie spełnia warunków dopuszczalności wznowienia. W dacie sporządzenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. 30 sierpnia 2021 r., w obiegu prawnym znajdowała się już decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 11 sierpnia 2020 r., wydana w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z 11 kwietnia 2019 r., w którym została zbadana kwestia wystąpienia przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji opiera się na błędnym i tendencyjnym, a nawet złośliwym interpretowaniu przepisów prawa, krzywdzącym dla Strony. Jako przykład powyższego Spółka podniosła, że organ wypacza treści art. 243 § 3 O.p., przyjmując, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. W treści art. 243 § 3 O.p. nie ma bowiem wzmianki o tym, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Nadto Spółka zarzuciła, że wniosek Strony z 30 sierpnia 2021 r. nie jest, wbrew twierdzeniom organu, tożsamy z wnioskiem z 11 kwietnia 2019 r., bowiem wniosek z 30 sierpnia 2021 r. nie odnosi się do "fałszywych dowodów w postaci oświadczeń świadków", lecz tylko do oświadczenia A. J., który nie był świadkiem w sprawie. A. J. był dostawcą [...], na które kierownik magazynu wystawił dowody magazynowe PZ (przyjęcia towaru), będące dowodem tego, że A. J. w złożonym oświadczeniu kłamie.

Nadto zarzuciła nieprawidłowe łączenie przez organ treści wniosku Strony z 30 sierpnia 2021 r. z pismami z 11 kwietnia 2019 r., 13 czerwca 2019 r. i decyzją z 11 sierpnia 2020 r. oraz nierozpatrzenie wniosków dowodowych Strony ujętych we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. oraz wskazała na manipulowanie przez organ wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Op 274/20, który jest wyrokiem nieprawomocnym i nie wolno się nim posługiwać;

W dalszej części Spółka podniosła, iż organ mylnie przyjmuje w zaskarżonej decyzji, że fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, co nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., oraz sprzeciwia się treści art. 240 § 3 O.p. Zarzuciła także, iż organ ukrył fakt, że w tej sprawie są prawomocne postanowienia Sądu Rejonowego w Z., sygn. [...] i [...] oraz Sądu Rejonowego w N., sygn. [...], a nadto ukrył dowody w postaci pisma T. B. z 15 marca 2021 r. oraz kopii sporządzonego w dniu 8 kwietnia 2010 r. dokumentu "przeglądu akt Prokuratury Rejonowej w O. [...]".

Ponadto Spółka zarzuciła, że dowody zgłoszone we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. nigdy nie były przedmiotem żadnego postępowania, nieprawdziwe jest zatem stwierdzenie, jakoby były już przedmiotem postępowania wznowieniowego zakończonego decyzją ostateczną z 11 sierpnia 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 9 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uznał, że wniesione odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja odmawiająca Stronie wznowienia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. jest prawidłowa.

W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę. Szczególnie zaakcentował, że wniosek Strony z 30 sierpnia 2021 r. o wznowienie postępowania wskazuje - jako podstawę żądania - przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a także § 3 artykułu 240, który jednakże nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, lecz stanowi doprecyzowanie, w jakich sytuacjach można wznowić postępowanie w trybie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organ wskazał przy tym, że Kluczowe dla sposobu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy istotnie wniosek o wznowienie postępowania w tożsamym zakresie był już przez organ podatkowy procedowany i załatwiony decyzją ostateczną. Następnie wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prowadził postępowanie wznowieniowe z wniosku firmy T. Sp.j. z dnia 11 kwietnia 2019 r. We wniosku tym Strona żądała wznowienia tożsamego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.. W uzasadnieniu wniosku (załącznik - "opis sprawy" z 25 marca 2019 r.) Strona wskazała, że inspektor kontroli skarbowej sfałszował dokumentację kontrolną, część dokumentów zniszczył (PZ), część zataił, część w sposób przestępczy uznał za nieprawidłowe, "od świadków naruszając prawo podstępnie uzyskał fałszywe z mocy prawa oświadczenia".

Następnie organ uwypuklił, iż wydając w ramach wznowionego postępowania decyzję ostateczną z dnia 11 sierpnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odniósł się m.in. do kwestii rzekomej fałszywości dowodów w postaci oświadczeń świadków. Z uwagi, że Strona nie sprecyzowała wówczas, których oświadczeń dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, organ poddał analizie wszystkie oświadczenia świadków znajdujące się w aktach sprawy, m.in. oświadczenie A. J., sporządzone w Komendzie Miejskiej Policji w O. 1 lutego 2003 r. Oceniając przedmiotowy dowód, organ nie dopatrzył się cech jego "fałszywości" ani wydania decyzji w wyniku przestępstwa, a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z 31 marca 2004 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W oparciu o powyższe ustalenia organ wywiódł, że w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., w zakresie tożsamym pod względem podstawy prawnej i faktycznej jak we wniosku z 30 sierpnia 2021 r., prowadzone już było postępowanie wznowieniowe, zakończone decyzją ostateczną z 11 sierpnia 2020 r. Organ podkreślał, że nie można zgodzić się z zarzutem, jakoby wniosek Strony z 30 sierpnia 2021 r. nie był tożsamy z wnioskiem z 11 kwietnia 2019 r. Skoro we wcześniejszym z ww. wniosków Strona, żądając wznowienia postępowania, powoływała się na fałszywe dowody w postaci oświadczeń świadków, a we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. wskazała konkretnie na fałszywość oświadczenia A. J., należy przyjąć, iż twierdzenie o fałszywości oświadczenia A. J. zawiera się we wcześniejszym, ogólnym twierdzeniu o fałszywości oświadczeń świadków złożonych w postępowaniu podatkowym za poszczególne miesiące 2000 r. Jako świadka w sprawie należy traktować każdą osobę mającą wiedzę na temat okoliczności faktycznych sprawy, świadkiem może więc być zarówno dostawca (kontrahent) Strony, mający wiedzę na temat przebiegu transakcji, pracownik Strony, czy każda inna osoba posiadająca jakąkolwiek wiedzę na temat istotnych okoliczności sprawy. Organ podkreślił, że nieuzasadniony jest także zarzut, iż we wcześniejszym postępowaniu wznowieniowym organ nie badał dokumentów ujętych we wniosku z 30 sierpnia 2021 r., bowiem istotne jest to, że zarzut fałszywości odnosi się do oświadczenia A. J. z 11 lutego 2003 r. i w zakresie tego dowodu organ wypowiedział się w decyzji z dnia 11 sierpnia 2020 r. (na str. 10. decyzji).

Nadto organ wskazał, że nie sposób stwierdzić, by w zaskarżonej decyzji "wypaczono" treść art. 243 § 3 O.p. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia, organ wskazał, iż "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych". Organ nie wypaczył sensu brzmienia przepisu, lecz wskazał na jego interpretację w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, na co wskazuje przykładowo treść orzeczeń: WSA w Gliwicach z 21 maja 2014 r. sygn. I SA/GI 1289/13, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Go 252/13.

W skardze z 18 marca 2022 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego z 9 marca 2022 r., żądając uchylenia tej decyzji w całości i polecenia wznowienia postępowania w celu przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę dowodów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie rozumie słowo "oczywiste" występujące w art. 240 § 2 O.p. Nadto w jej ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zignorował treści wniesionej przez nią skargi z 11 lutego 2022 r. i nie odniósł się do treści skargi wynikającej z punktu 1 ppkt "a" oraz "b", szczególnie do wskazanego w skardze faktu, że urzędnik UKS w Opolu spisujący oświadczenie A. J. napisał, że "protokół z przyjęcia oświadczenia spisany (przez urzędnika UKS Opole) w KMP w O. 11 lutego 2003 r. w oparciu o art. 180 § 1 i 2 O.p."., co w ocenie Spółki jest prawnie niedopuszczalną manipulacją faktami i prawem, ponieważ ww. art. 180 § § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wskazuje, że oświadczenie odbiera się od strony, a A. J. nie był stroną, lecz [...].

Nadto Skarżąca podniosła, że działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, polegające na zatajeniu zgłoszonych dowodów o stworzeniu oczywiście fałszywego dokumentu, naruszają art. 121, 122, 180 § 1 i 240 § 3 O.p. Zarzuciła również, że organ nie odniósł się do zawartej w skardze z 11 lutego 2022 r. "informacji uzupełniającej, dotyczącej notatki sierżanta KMP w O., zawierającej informacje, że A. J. nie przyszedł dobrowolnie do KMP w O., lecz został urzędowo wezwany do stawienia się w komendzie, gdzie został przymuszony do złożenia oświadczenia. Jak bowiem podniesiono w skardze, A. J. nie złożył wymaganego prawem - art. 180 § 2 O.p. - wniosku, że chce złożyć oświadczenie. Urzędnik sporządzający protokół z przyjęcia oświadczenia od A. J. napisał nieprawdę, że A. J. złożył wniosek o przyjęcie oświadczenia, takiego wniosku nie ma w aktach. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu "uporczywie odmawia przesłuchania w postępowaniu odwoławczym jako świadka pracownicy UKS w Opolu, A. B.1, która osobiście pisała oświadczenie A. J. i zaraz po tym zdarzeniu zwolniła się z pracy w UKS Opole. Powyższe, zdaniem Skarżącej, naruszyło art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 lutego 2017 r. sygn. I SA/Op 434/16, w którym Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzję wydał pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., co jest objęte dyspozycją art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, identyczna sytuacja nastąpiła w zaskarżonej decyzji, ponieważ podpisał ją z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu A. B.2, który w tej sprawie wcześniej podpisał postanowienie z 6 października 2021 r. W postanowieniu tym, A. B.2 brał udział w pozbawieniu Strony prawa do przeprowadzenia dowodów w postępowaniu odwoławczym, świadczących o naruszeniu prawa przez urzędników UKS w Opolu. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że decyzja A. B.2 z 6 października 2021 r., jak i obecna, noszą znamiona stronniczości, a A. B.2 sam powinien wyłączyć się z procedowania złożonej przez Stronę skargi na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., co jest objęte dyspozycją art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazywała, że organ sam sobie zaprzecza, przywołując treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 274/20 oraz treść art. 240 § 1 O.p. Według Skarżącej, organ błędnie odnosi treści ww. wyroku sądu dotyczącą zeznań świadków do niebędącego zeznaniem oświadczenia A. J. Skarżąca stwierdziła, że dołączone do skargi pismo z dnia 15 marca 2021 r. wraz z załącznikami jest podstawą do uznania oświadczenia A. J. za sfałszowany dowód w rozumieniu art. 240 § 3 O.p., zaś Izba Administracji Skarbowej w Opolu odmawia przeprowadzenia tego dowodu, uznając za nieistotny dla stwierdzenia, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. zostały podjęte z wykorzystaniem fałszywych dokumentów. W uzupełnieniu do tego Skarżąca stwierdziła, że wielokrotnie zgłaszała Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu, że oświadczenie A. J. jest sprzeczne z dokumentami magazynowymi PZ wystawionymi przez kierownika A. K. Powyższe stanowi, w ocenie Skarżącej, naruszenie art. 187 § 1 O.p., a sprzeczności tej organ nie wyjaśnił, naruszając prawo. Do wyjaśnienia rozbieżności zobowiązani byli kontrolujący firmę urzędnicy UKS w Opolu, Izba Skarbowa w Opolu, a obecnie Izba Administracji Skarbowej w Opolu. W ocenie Skarżącej, Izba Administracji Skarbowej w Opolu z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. odmówiła przesłuchania świadka, który może przekazać informacje mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. kierownika magazynu A. K., który wystawił dowody PZ i miał odpowiedzialność materialną za ewentualne braki magazynowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi. Organ szczególnie podkreślił, że w ustalonym stanie faktycznym nie był uprawniany do ponownej merytorycznej oceny dowodów, w tym zarzucanego przez Stronę sfałszowania oświadczenia A. J. z 11 lutego 2003 r. z uwagi na tożsamość zarzutów i wniosków dowodowych, które były już przedmiotem oceny w uprzednio prowadzonym postępowaniu wznowieniowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 t.j. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. To oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Należy również podkreślić, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 O.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego. Postępowanie w trybie wznowieniowym różni się bowiem od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i nie może być z nim w żaden sposób utożsamiane. W postępowaniu wznowieniowym strona nie może oczekiwać pełnego ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej już uprzednio decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie stanowi kolejnej możliwości weryfikacji stanowiska zajętego przez organ podatkowy. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania sprawy w trybie nadzwyczajnym, nadto inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym. Nie każde też nieprawidłowości, czy wady postępowania zwykłego ujawnione w toku postępowań nadzwyczajnych prowadzić będą do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Należy również wyjaśnić, że samo postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podzielone zostało na dwa etapy:

1) postępowanie wstępne - tzw. wznowieniowe, które poświęcone jest badaniu przesłanek formalnoprawnych, oraz

2) postępowanie wznowione, które rozpoczyna się po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, z chwilą wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

Etap pierwszy kończy się albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z pierwszym przypadkiem, bowiem organ analizując możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego dostrzegł przeszkodę formalną w jego prowadzeniu i w konsekwencji tego zaskarżoną decyzją odmówił wszczęcie postępowania wznowieniowego.

Ustosunkowując się do złożonej skargi należy podkreślić, że na wskazanym pierwszym etapie organ mógł tylko orzec w zakresie dopuszczalności wznowienia postępowania analizując, czy w sprawie wystąpiły przesłanki formalne warunkujące wszczęcie postępowania wznowieniowego. Organ uznał, iż przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego stanowi uprzednie rozpatrzenie wniosku Spółki opartego na tych samych podstawach faktycznych i prawnych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast stosownie do art. 243 § 3 O.p. odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Odmowa wznowienia postępowania wiąże się więc z niedopuszczalnością wznowienia, która może nastąpić zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, iż wydanie decyzji o odmowie wszczęcie postępowania wznowieniowego, o której mowa w art. 243 § 3 O.p. wiązać należy także z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Przepis art. 243 § 3 O.p. znajduje także zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania wznowieniowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania i prowadzenie postępowania w trybie wznowieniowym. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania wznowieniowego jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ decyzji w tożsamej sprawie funkcjonującej w obrocie prawnym. Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Taka konkluzja wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wystąpienie tej przesłanki (res iudicata) stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tożsamym zakresie.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd uznał, że organ rozpatrując wniosek Skarżącej prawidłowo przyjął, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania w tożsamym zakresie był już przez organ podatkowy procedowany i załatwiony decyzją ostateczną. Wyjaśnić również należy, iż okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, prowadził postępowanie wznowieniowej z wniosku Skarżącej z 11 kwietnia 2019 r. We wniosku tym Strona powołując się na art. 240 § 1 i 2 O.p. zażądała wznowienia tego samego postępowania podatkowego, tj. postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie ustalenia Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. We wniosku tym wskazała, że inspektor kontroli skarbowej sfałszował dokumentację kontrolną, cześć dokumentów zniszczył (PZ), część zataił, cześć w sposób przestępczy uznał za nieprawidłowe, "od świadków naruszając prawo podstępnie uzyskał fałszywe z mocy prawa oświadczenia".

Jak wynika z uzasadnienia decyzji z 11 sierpnia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję z 31 października 2019 r., Skarżąca powołując się na fałszywość dowodów wskazała, że z akt sprawy usunięte zostały w toku postępowania zwykłego dowody magazynowe (PZ) związane z zakwestionowanymi transakcjami zakupu [...], a rozstrzygnięcie opiera się na nieprawdziwych (fałszywych) oświadczeniach świadków, co powoduje, że nie może on się zgodzić z dokonanymi przez organ w decyzji wymiarowej ustaleniami odnoszącymi się do stanu faktycznego. Skarżąca wskazywała, że przesłankę wznowienia postępowania polegającą na popełnieniu przestępstwa łączy z faktem sfałszowania przez inspektora kontroli skarbowej dowodów w postaci oświadczenia świadków. Nadto jak wynika z uzasadnienia decyzji z 11 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 30 października 2019 r. wskazano m.in., iż fakt, że cześć dowodów w sprawie (tu: faktury i dokumenty magazynowe stoją w sprzeczność z innymi dowodami, oświadczenie A. J. z 11 lutego 2002 r., protokół z czynności sprawdzających z 11 lutego 2003 r. – negujące fakt dokonania dostawy) nie oznacza jeszcze, że postępowanie zostało oparte na fałszywych dowodach. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem to organ, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, decyduje, które okoliczności faktyczne zostały udowodnione i które dowody zasługują na wiarygodność. Jak wynika z materiału dowodowego oraz treści decyzji wymiarowych organów pierwszej i drugiej instancji, dokumenty księgowe i magazynowe, tj. faktury VAT wystawione przez PHU A. i przyporządkowane do nich dokumenty PZ nie zostały uznane za wiarygodne dowody potwierdzające przebieg transakcji – w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami i dowodami. Ocena stanu faktycznego dokonana przez organy obu instancji mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, a jej merytoryczna poprawność została potwierdzona zapadłymi w sprawie wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Op 88/04 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego 18 stycznia 2008 r. , sygn. akt I FSK 124/07. Ponadto , jak wynika z powołanego przepisu art. 240 § 2 O.p., dla ziszczenia się przesłanki wznowieniowej wymienionej w § 1 pkt 1 lub 2 tego artykułu, wymaga się co do zasady, by stwierdzenie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa wynikało z orzeczenia sądu. Jedynie w ramach odstępstwa od tej zasady, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, organ może przeprowadzić postępowanie wznowieniowe bez wyroku sądu w tym zakresie. Następnie organ wskazał, iż w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym nie dopatrzył się znamion wskazujących na wydanie decyzji na podstawie sfałszowanych dowodów ani też w wyniku przestępstwa, zaś Strona, wnioskując o wznowienie postępowania, nie przedłożyła dowodów potwierdzających tego rodzaju okoliczności, w tym zwłaszcza orzeczeń sądów mających związek ze sprawą.

Następnie decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 274/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na przedmiotową decyzję. Analiza uzasadnienia tego wyroku wskazuje, iż Skarżąca już wówczas zarzucała, że oświadczenie dostawcy [...] jest fałszywe argumentując, że dowody PZ wystawione i podpisane przez kierownika magazynu świadczą o tym, że "[...] zostały dostarczone do magazynu firmy i odebrane przez kierownika magazynu". W pismach procesowych, stanowiących uzupełnienie złożonej skargi Skarżąca odniosła się do dokumentów uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w postaci dowodów magazynowych PZ oraz oświadczenia właściciela firmy A., a także do roli inspektora kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Ponownie przedstawiła argumentację mającą wskazać na merytoryczną zasadność stwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania. Nadto z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 10 grudnia 2020 r. wynika, że powołując się na fałszywość dowodów Skarżąca wskazała, że z akt sprawy usunięte zostały w toku postępowania zwykłego dowody magazynowe (PZ) związane z zakwestionowanymi transakcjami zakupu [...], a rozstrzygnięcie opiera się na nieprawdziwych (fałszywych) oświadczeniach świadków, co powoduje, że nie może ona zgodzić się z dokonanymi przez organ w decyzji wymiarowej ustaleniami odnoszącymi się do stanu faktycznego. Uznaje zatem, że będący podstawą decyzji wymiarowej z 2003 r. stan faktyczny został ustalony błędnie i jest niezgodny z rzeczywistością. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wskazuje żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie przedmiotowych dowodów. W ocenie sądu nie został zatem spełniony warunek wznowienia postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Nadto sąd wyjaśniła, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania przestępstwa. Ewentualne stwierdzenie sfałszowania dowodów na których oparł się organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, powinno być wynikiem odpowiedniego postępowania karnego prowadzonego w pierwszej fazie przez organy ścigania, a następnie przez sąd powszechny. Nadto sąd podkreślił, że w hipotezie analizowanego przepisu nie chodzi bowiem o wadliwe, w ocenie Skarżącej, ustalenie stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia tego stanu w sprawie. Skarżąca upatruje natomiast istnienia powyższej podstawy wznowienia w błędnej ocenie zebranego wcześniej materiału dowodowego lub niedostatecznym wyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych. Jednakże jest to stanowisko błędne, nieznajdujące oparcia we wskazanych wyżej przepisach prawa. Nadto sąd w uzasadnieniu tym wskazał, że kwestie te były przedmiotem oceny przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

W dalszej części uzasadnienia wyroku z 10 grudnia 2020 r. sąd wskazał, iż jakkolwiek skarżąca nie formułuje zarzutu naruszenia art. 240 § 2 O.p., to stanowi on, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wynika więc z jego treści, że otwiera on niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, a z tego powodu korzystanie z ustanowionego w nim wyjątku wymaga zachowania szczególnej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1468/09, CBOSA). Ponadto owa oczywistość fałszerstwa, o której mowa w przytoczonym przepisie, musi nadawać się do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, musi być jawna, widoczna gołym okiem (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1690/10, CBOSA). Taka sytuacja w analizowanej sprawie jednak nie zachodzi. Organy podatkowe i sądy administracyjne obu instancji rozpatrujące wcześniej sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. miały na uwadze podniesione przez podatnika zarzuty, a zatem zobligowane były do oceny wszystkich dowodów, które stały się podstawą dokonanych ustaleń faktycznych, zatem i tych, które strona uznaje za "fałszywe", jednak za takie, je nie uznały.

W ocenie Sądu, mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, w rozpoznawanej obecnie sprawie, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że wniosek Skarżącej z 30 sierpnia 2021 r. o wznowienie postępowania dotyczy dowodu znajdującego się w aktach postępowania podatkowego w postaci oświadczenia A. J. z 11 lutego 2003 r., a dowód ten był oceniany przez organy zarówno w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu odwoławczego z 31 marca 2004 r., jak również w toku postępowania wznowieniowego, zakończonego decyzją organu odwoławczego z 11 sierpnia 2020 r., gdzie w związku z wnioskiem Strony z 11 kwietnia 2019 r. ocenie poddano w szczególności ewentualną fałszywość oświadczenia A. J. Wydając w ramach wznowionego postępowania decyzję ostateczną z 11 sierpnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odniósł się m.in. do kwestii rzekomej fałszywości dowodów w postaci oświadczeń świadków. Jako że Strona nie sprecyzowała wówczas, których oświadczeń dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, organ poddał analizie wszystkie oświadczenia świadków znajdujące się w aktach sprawy, m.in. oświadczenie A. J. sporządzone w Komendzie Miejskiej Policji w O. 11 lutego 2003 r. Oceniając przedmiotowy dowód, organ nie dopatrzył się cech jego "fałszywości", ani wydania decyzji w wyniku przestępstwa, a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z 31 marca 2004 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zatem w zakresie de facto tożsamym pod względem podstawy prawnej i faktycznej jak we wniosku z 30 sierpnia 2021 r., prowadzone już było postępowanie wznowieniowe, zakończone decyzją ostateczną z 1 sierpnia 2020 r. Z tego względu ponowne wznowienie postępowania i rozstrzyganie kwestii już ostatecznie rozstrzygniętej nie było możliwe. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że dowód w postaci oświadczenia A. J. złożonego 11 lutego 2003 r. nie był przedmiotem żadnego postępowania.

W ocenie Sądu także w kwestii dowodu załączonego do wniosku z 30 sierpnia 2021 r. w postaci dokumentu z "przeglądu akt Prokuratury Rejonowej w O. [...]", organ zasadnie przyjął, iż w uprzednio prowadzonym postępowaniu wznowieniowym (decyzja organu podatkowego I instancji z 31 października 2019 r. i organu podatkowego II instancji z 11 sierpnia 2020 r.) odniesiono się do akt sprawy o sygn. akt [...] prowadzonej przed Prokuraturą Rejonową w O. Również okoliczności (podstępnie uzyskane fałszywe z mocy prawa oświadczenia) podnoszone obecnie w piśmie z 15 marca 2021r. (załącznik do wniosku z dnia 30 sierpnia 2021r.) oraz w piśmie z 10 lutego 2022 r., były przedmiotem oceny. We wniosku inicjującym poprzednie postępowanie Skarżącej – w załączonym do wniosku opisie - wskazywała bowiem, że inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu sfałszował w 2003 r. dokumentację kontrolną Spółki, część dokumentów (PZ) zniszczył, część zataił, a część uznał za nieprawidłowe, podkreślając jednocześnie, że inspektor kontroli uzyskał od świadków fałszywe z mocy prawa oświadczenia, a na podstawie dokonanego przestępstwa uzyskał nienależne korzyści finansowe. W decyzji z 31 października 2019 r. organ dokonując analizy wniosku Skarżącej w odniesieniu do powyższych twierdzeń wskazał, że wskazane przez Stronę we wniosku o wznowienie, jak i w toku postępowania wznowieniowego okoliczności i dowody nie potwierdzają fałszywości dowodów, na podstawie których wydano decyzję ostateczną, ani też nie potwierdzają, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, w szczególności zaś Strona nie przedłożyła dowodów, w tym orzeczeń sądów, potwierdzających popełnienie przestępstwa w tym zakresie. Z kolei w ocenie organu odwoławczego Strona nie wykazała, by istotne dla sprawy okoliczności sprawy zostały ustalone na podstawie fałszywych dowodów ani też by decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Argumentacja strony opierała się bowiem na wskazaniu, że z akt sprawy usunięte zostały – w toku postępowania zwykłego - dowody magazynowe PZ związane z zakwestionowanymi transakcjami zakupu [...], a rozstrzygnięcie opiera się na "fałszywych" z mocy prawa oświadczeniach świadków.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, decyzje wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego należało uznać za prawidłowe. Zasadnie bowiem organ przyjął tożsamość sprawy z uprzednio załatwionym wnioskiem Strony o wznowienie tożsamego postępowania podatkowego w oparciu o tę samą przesłankę wznowieniową i podstawę faktyczną, zatem ponowne merytoryczne badanie sprawy w trybie wznowieniowym nie było dopuszczalne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd również nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Podkreślić przy tym należy, że odmowa wznowienia postępowania spowodowana była względami formalnymi, tj. uprzednim załatwieniem wniosku Strony o wznowienie tożsamego postępowania podatkowego w oparciu o tę samą przesłankę wznowieniową i podstawę faktyczną, co istotnie wpływa na zakres zarzutów, które mogłyby zostać uznane za skuteczne w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Odnośnie zarzutu zignorowania skargi z dnia 1 lutego 2022 r. przekazanej do załatwienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przy piśmie z dnia 23 lutego 2022r. Sąd wskazuje, że do zarzutów dotyczących przedmiotowego postępowania organ odniósł się w zaskarżonej decyzji z 9 marca 2022 r. (pkt 2 sentencji i uzasadnienie decyzji). Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, zgłoszone uwagi Strony dotyczące treści art. 240 § 2 O.p. oraz wnioski dowodowe nie mogły mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że tożsame zarzuty (dotyczące wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.) były już przedmiotem oceny w uprzednio prowadzonym postępowaniu wznowieniowym, zakończonym decyzją ostateczną z dnia 11 sierpnia 2020 r. Po wniesieniu przez Stronę skargi na decyzję z 11 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydał wyrok z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 274/20 - oddalający skargę. Organ odwoławczy nie był zatem uprawniony do ponownej, merytorycznej oceny dowodów, w tym zarzucanego przez Stronę sfałszowania oświadczenia A. J. z 11 lutego 2003 r., zatem zasadnie odmówił wznowienia postępowania i nie odniósł się merytorycznie do zarzucanych kwestii.

Natomiast w odniesieniu do części skargi z 11 lutego 2022 r. (dotyczącej zarzutu wobec pracownika Izby A. B.3 organ wypowiedział się w zawiadomieniu o sposobie załatwienia skargi z 14 marca 2022 r. (załącznik nr 4 do odpowiedzi na skargę). W tej części skarga nie miała związku z przedmiotowym postępowaniem.

Odnosząc się natomiast do zarzucanego w skardze naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie decyzji przez kierownika referatu A. B.2, który wydał także postanowienie z 6 października 2021 r. należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy w przedmiotowym postępowaniu, oprócz decyzji z dnia 9 marca 2022 r., kierownik referatu A. B.2 nie wydawał żadnych innych pism, zarówno działając w pierwszej, jak i drugiej instancji. Wykaz osób wydających pisma w sprawie widnieje na znajdujących się w aktach sprawy metrykach, odrębnie dla pierwszej oraz drugiej instancji. Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć należy, iż pracownik ten nie wydawał także decyzji w uprzednio prowadzonym postępowaniu wznowieniowym, tj. nie wydawał decyzji z 31 października 2019 r. i decyzji z 11 sierpnia 2020 r., ani decyzji w postępowaniu wymiarowym. Natomiast wymienione w skardze postanowienie z dnia 6 października 2021 r. (stanowiące załącznik nr 5 do odpowiedzi na skargę) wydane zostało w odrębnym trybie, a dotyczyło odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 stycznia 2021 r. W ocenie Sądu nie znajduje więc uzasadnienia zarzut Skarżącej, iż A. B.2 powinien wyłączyć się z procedowania sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją z 9 marca 2022 r. Wskazany pracownik nie brał udziału w wydaniu decyzji I instancji w niniejszej sprawie, a zatem nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Odnosząc się do zarzutu błędnego odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do treści wyroku WSA w Opolu z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 274/20, iż wszelkie kwestie merytoryczne takie jak ocena oświadczenia złożonego przez A. J. w 11 lutego 2003 r., dopuszczalność przyjęcia dowodu z oświadczenia świadka i wartość dowodowa takiego oświadczenia, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania, w którym odmówiono Stronie wznowienia postępowania. Jak już bowiem wskazywano powyżej odmowa wznowienia spowodowana była względem formalnym, tj. uprzednim załatwieniem wniosku Strony o wznowienie tożsamego postępowania podatkowego w oparciu o tę samą przesłankę wznowieniową i podstawę faktyczną, zatem ponowne merytoryczne badanie sprawy w trybie wznowieniowym nie było dopuszczalne. Tym samym za bezzasadne należy uznać dalsze zarzuty Skarżącej, dotyczące braku odniesienia się przez organ odwoławczy do dowodów przedstawianych przez Stronę, a mających świadczyć o fałszywości oświadczenia A. J. czy też braku przesłuchania w postępowaniu odwoławczym świadka A. K. W przedmiotowym postępowaniu odwoławczym organ nie rozpatrywał bowiem w ogóle wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Nie rozpatrywał bowiem sprawy co do istoty. Należy również wskazać, co do konieczności wykazania fałszywości dowodu stosownym orzeczeniem sądu, a także w kwestii oczywistości fałszywość dokumentu, organ podatkowy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wypowiedzieli się w uprzednio prowadzonym postępowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że wyrok z 10 grudnia 2020 r., pozostaje nieprawomocny. W rozpatrywanej sprawie chodziło bowiem wyłącznie o ustalenie zakresu prowadzonego postępowania, nie zaś o ocenę prawidłowości merytorycznej zapadłego rozstrzygnięcia.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena jest zdaniem Sądu prawidłowa i oparta na rzetelnych argumentach. Dlatego niezasadne są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, wskazujące w sposób prawidłowy przesłanki podjęcia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.