Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1666/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1666/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi A.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził do majątku A.K. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...] do nr [...] z dnia 6 grudnia 2013 r.

Strona działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 19 maja 2014 r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r. Jako przesłankę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego pełnomocnik wskazał art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej określanej także jako "u.p.e.a."), tj. w stosunku do roku 2013 – brak wymagalności obowiązku, a w odniesieniu do 2014 roku – wygaśnięcie obowiązku poprzez przedawnienie zobowiązania. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. przedawniło się z końcem 2013 r. z powodu wadliwego doręczenia postanowienia nr [...] do [...] z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony, który - zdaniem pełnomocnika - został ustanowiony dla celów innego postępowania, tj. postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Nie był on zatem umocowany do zastępstwa procesowego w trakcie innego postępowania, tj. również postępowania w sprawie nadania nieostatecznym decyzjom organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte poprzez doręczenie stronie kopii przedmiotowych tytułów wykonawczych, zawierających pouczenie o przysługującym zobowiązanemu prawie zgłoszenia w terminie 7 dni zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Strona z prawa tego nie skorzystała, natomiast po upływie ponad 4 miesięcy od wszczęcia egzekucji złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc argumenty przewidywane dla zarzutów, tj. brak wymagalności obowiązku z uwagi na przedawnienie. W związku z tym organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienie wniosku o umorzenie.

Ponieważ Naczelnik US nie prowadził wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r., postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r., w związku z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego w ww. zakresie, umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Na postanowienie z dnia 11 czerwca 2014 r. pełnomocnik zobowiązanego złożył zażalenie zarzucając:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo istnienia ustawowych przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 80 § 1 tej ustawy, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego nieznanego ustawie, tj. skierowanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do banku, w sytuacji gdy ów środek egzekucyjny winien zostać przeprowadzony w oddziale banku,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 59 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w sytuacji, gdy strona postępowania nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się stronie, lecz niustanowionemu w danej sprawie pełnomocnikowi,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 124 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez błędne rozpoznanie istoty wniosku strony, gdyż przesłanką ustawową umorzenia postępowania egzekucyjnego w 2014 r. było przedawnienie zobowiązania podatkowego, zaś przesłanka braku wymagalności obowiązku, o której mowa w sentencji zaskarżonego aktu, istniała w roku 2013, a powoływana była na okoliczność braku możliwości stosowania środków egzekucyjnych, a co za tym idzie ich skuteczności w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

5. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nieuprawnione uzasadnienie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego brakiem skorzystania przez stronę z instytucji zarzutów wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, w sytuacji, gdy środki przeciwegzekucyjne z art. 33 i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są równorzędnymi środkami prawnymi prowadzącymi do analogicznych rozstrzygnięć administracyjnych, zaś zobowiązany nie otrzymał faktycznie administracyjnych tytułów wykonawczych,

6. niewłaściwe zastosowanie art. 124 § 2 k.p.a., poprzez brak uzasadniania faktycznego i prawnego przyjęcia przez organ egzekucyjny stanowiska, że w postępowaniu w sprawie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej pisma doręcza się pełnomocnikowi, nawet gdy strona dla celów takiego postępowania pełnomocnika nie ustanowiła.

7. niewłaściwe zastosowanie art. 124 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 tej ustawy, poprzez brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń, w tym do stanowiska organu nadzoru, przyjętym jako stanowisko prawne strony, zawartym w ostatecznym w administracyjnym toku instancji postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2013 r. znak [...].

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że art. 59 §1 i 2 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, wymienia enumeratywnie przypadki, których zaistnienie powoduje umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Powstaje wtedy obowiązek po stronie organu egzekucyjnego wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 59§3 ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty zawarte w pierwszym i czwartym punkcie zażalenia wskazał, że wymieniona w art. 59§1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka braku wymagalności obowiązku nie wystąpiła w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. stał się wymagalny na skutek doręczenia pełnomocnikowi postanowień nr [...] do [...] o nadaniu decyzjom wymiarowym nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ powołał art. 239a i art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") wskazując na przesłanki nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności na decyzję nieostateczną, które następuję w formie postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym wniesienie zażalenia na postanowienie nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej (art. 239b §4 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej daje możliwość jej egzekucji administracyjnej, poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego, a powiadomienie o tym podatnika skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej jest wymagalny, nie ma podstaw do umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – wszczętego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że nie wystąpiła przesłanka umorzenia egzekucji z powodu przedawnienia ww. zobowiązania. Postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego zostało wszczęte w dniu 17 grudnia 2013 r. przez zajęcie rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK we Wrocławiu (zawiadomienie o zajęciu z dnia 11 grudnia 2013 r.). strona została zawiadomiona o dokonanym zajęciu w dniu 30 grudnia 2013 r. (doręczenie w trybie zastępczym). Odpisy tytułów wykonawczych nr [..] do nr [...] i nr [...] doręczono stronie w trybie zastępczym odpowiednio w dniu 24 grudnia 2013 r. oraz 30 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania środka egzekucyjnego nieznanego ustawie, tj. skierowanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do banku, w sytuacji gdy ów środek egzekucyjny winien zostać przeprowadzony w oddziale banku, Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że w trakcie postępowania o umorzenie egzekucji organ nie jest uprawniony do badania, czy zajęcie było dokonane zgodnie z prawem.

Odpowiadając natomiast na zarzut nieprawidłowego doręczenia pism do niustanowionego w sprawie pełnomocnika organ II instancji zaprezentował aktualne orzecznictwo, z którego wynika, iż postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja nieostateczna.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał także, że organ I instancji nie uzasadnił dogłębnie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnienia udzielone pełnomocnikowi na etapie postępowania zażaleniowego i zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji, stanowią – w ocenie Dyrektora - uzupełnienie powyższych braków. W związku z tym uznano zarzut naruszenia art. 124 k.p.a. za nieuzasadniony.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona przez pełnomocnika strony skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo istnienia ustawowych przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego;

2. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w związku z art. 80 § 1 tej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, pomimo iż w toku postępowania egzekucyjnego organ ten zastosował środek egzekucyjny nieznany ustawie, a to przez skierowanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do banku, w sytuacji, gdy ów środek egzekucyjny winien zostać przeprowadzony w oddziale banku, z czym z kolei wiązał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 80 § 1 u.p.e.a., poprzez brak merytorycznego rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, związanego z zastosowaniem ww. nieznanego ustawie środka egzekucyjnego;

4. art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w sytuacji, gdy strona postępowania nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się nie stronie, lecz nieustanowionemu w danej sprawie pełnomocnikowi;

5. art. 124 § 2 k.p.a., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjęcia przez organ egzekucyjny stanowiska, iż w postępowaniu w sprawie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej pisma doręcza się pełnomocnikowi, nawet gdy strona dla celów takiego postępowania pełnomocnika nie ustanowiła. Ograniczenie się bowiem w uzasadnieniu postanowienia do zacytowania fragmentu uzasadnienia wyroku, nie stanowi wypełnienia obowiązków nałożonych na organ przepisami art. 124 § 2 k.p.a.;

6. art. 124 § 2 k.p.a., w związku z art. 6 art. 7, art. 8 i art. 11 tej ustawy, poprzez wydawanie przez organ nadzoru wzajemnie wykluczających się rozstrzygnięć w sprawach dotyczących tych samych zagadnień prawnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty, nie odnoszą się bezpośrednio do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a są powtórzeniem zarzutów zawartych w zażaleniu. \

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego została uregulowana w art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619). Stosownie do przepisów tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś, zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na podstawie art. 59 § 1 ww. u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się (obligatoryjnie) w przypadkach w nim wskazanych tj.:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

W myśl art. 59 § 4 ustawy postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu.

Z powyższego wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe.

W rozpoznanej sprawie skarżący domagał się umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując jako podstawę pkt 2 ww. artykułu, w szczególności z uwagi na fakt, że postanowienie Naczelnika US z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało żadnych skutków prawnych dla strony.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się zatem głównie wokół odpowiedzi na pytanie czy skuteczne jest doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sporze tym rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela bowiem pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. W związku z tym zasadne jest w dalszej części rozważań odwołanie się do uzasadnienia wskazanego rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski.

Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego.

Jeśli chodzi o pierwszy z ww. wniosków, to należy wskazać, że przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia.

Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318)). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponadto, na podstawie art. 137 § 3 O.p.: pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przywołane w art. 137 § 3 O.p. "dołączenie" – przedstawienie – zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi, w rozważanym powyżej kontekście, o aktach konkretnego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, LEX nr 513210). Ponieważ, o czym mowa będzie poniżej, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone.

W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

Na podstawie art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Jak to już zostało wcześniej wspomniane, postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia rygor ten konstytuującego, co wynika z treści art. 165§5 pkt 3 O.p.. Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 218 O.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV O.p. nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie.

Przed wydaniem rozważanego postanowienia postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się. Wynika z tego, że przed wydaniem postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji analizuje (za)istnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu "gabinetowym", bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania "rygorowego" nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania, w którym mogłoby być prowadzone. Z akt postępowania podatkowego mogą wynikać wprawdzie informacje (na przykład - wyniki ustaleń dowodowych) mające znaczenia dla nadania wydanej w tym postępowaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wzgląd ten nie uzasadnia jednak żadną miarą oceny, że postępowanie dowodowe postępowania podatkowego stanowi prawny element postępowania unormowanego w rozdziale 16a działu IV O.p. Postępowanie dowodowe w przedmiocie i w postępowaniu w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności będzie mogło się toczyć po wydaniu i doręczeniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji rygor ten nadającego - w postępowaniu zażaleniowym, ponieważ, na podstawie art. 239b § 4 O.p., na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Należy w tym miejscu zauważyć, że jak stanowi o tym także przywołany w zdaniu poprzednim przepis prawa, wniesienie wzmiankowanego zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji, której zaskarżonym postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc nieostateczna decyzja podatkowa, której organ podatkowy pierwszej instancji (wydanym postanowieniem) nadał rygor natychmiastowej wykonalności, będzie mogła stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji, nawet w sytuacji wniesienia od tego postanowienia zażalenia. Po wydaniu i doręczeniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik strony, jeżeli taka będzie jej wyartykułowana udzieleniem nowego pełnomocnictwa wola, będzie mógł załączyć to pełnomocnictwo do akt toczącego się już postępowania w uszczegółowionym przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym przypadku moc i znaczenie prawne zachowa pełnomocnictwo dołączone do akt postępowania podatkowego, w ramach i w czasie trwania którego, jako postępowanie wpadkowe, toczy się postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Reasumując, należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że na podstawie art. 207 § 1 ab initio O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sprawa, o której mowa w art. 207 O.p., to przewidziana w przepisach prawa materialnego konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ podatkowy oraz indywidualny adresat prawa podatkowego. W zakresie wymiaru podatku sprawa administracyjna załatwiana i rozstrzygana jest w postępowaniu w przedmiocie określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w celu doprowadzenia do stwierdzenia i zapłaty należnego podatku, czyli zgodnego z prawem wykonania publicznoprawnego świadczenia, o którym mowa w art. 6 O.p. Celowi temu służy również postępowanie o nadanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawę podatkową rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tego zasadniczego powodu postępowanie o nadanie analizowanego rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej – incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego uzasadniają stwierdzenie, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi jest skuteczne.

W rozpoznanej sprawie decyzjami z dnia 27 listopada 2013 r. Naczelnik US określił A.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2008 r. Postanowieniem z tej samej daty, o nr [...] do [...], nadał powyższym decyzjom nieostatecznym rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzje te wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 grudnia 2013 r. (co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych potwierdzenia odbioru przesyłki – k.55). Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na skutek tego doręczenia podatek od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. stał się wymagalny. Zachodziła zatem podstawa do wszczęcia egzekucji administracyjnej, poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego. Powiadomienie podatnika o zajęciu rachunku bankowego (w dniu 30 grudnia 2013 r.) skutkowało w konsekwencji przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). W konsekwencji w sprawie nie zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd podziela także ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że jeśli chodzi o podnoszone przez pełnomocnika skarżącego argumenty dotyczące wadliwości zastosowania środka egzekucyjnego, to kwestie te nie podlegają badaniu w trakcie postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kontroli prawidłowości stosowania środków egzekucyjnych wskazanych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. służy bowiem skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a..

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisu art. 124 §2 kpa, gdyż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego postanowienie stanowiące przedmiot skargi zawiera wszelkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie prawne i faktyczne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że niezasadne są podniesione przez skarżącego zarzuty w stosunku do zaskarżonego postanowienia. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o oddaleniu skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).