Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 184/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a , pkt 25 lit. b, ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 19 sierpnia 2009 r. "A" z siedzibą w G. ( dalej – "A") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych, nieściągalnych pożyczek i kredytów.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jako spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa, działając na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych ( Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm. ) uprawniona jest do udzielania kredytów i pożyczek. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności jednostki jest:

1) gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów oraz przeprowadzanie na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych - PKD 6512B (pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane),

2) pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz prowadzenia działalności akwizycyjnej na rzecz otwartych funduszy emerytalnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych - PKD 6720Z (działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi),

3) prowadzenie działalności społecznej i oświatowo-kulturowej na rzecz swoich członków i ich środowiska, współdziałanie w tym celu z organizacjami społecznymi i związkami zawodowymi.

Ponadto zaznaczył, że do rozliczeń wynikających z gromadzenia środków pieniężnych wyłącznie swoich członków oraz udzielania swoim członkom pożyczek i kredytów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( Dz. U.z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm. ) o bankowych rozliczeniach pieniężnych. Wskazał również, że "A" tworzy odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych, wymagalnych pożyczek i kredytów zgodnie z zapisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm. ) oraz uchwałami "B".

W związku z powyższym wnioskodawca sformułował pytanie, czy "A" jako jednostka uprawniona do udzielania pożyczek i kredytów będzie mogła tworzyć, w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, jeżeli nieściągalność kredytów i pożyczek zostanie uprawdopodobniona, zgodnie art. 16 ust. 2 a pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej u.p.d.p. ).

Przedstawiając własny pogląd w sprawie wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) u.p.d.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw."

Jednostkami, o których mowa w pkt 25 lit. b, są jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Wnioskodawca uważa, że jest uprawniony - na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych - do prowadzenia działalności w zakresie gromadzenia środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielania im pożyczek i kredytów oraz przeprowadzania na ich zlecenie rozliczeń finansowych. "A" spełnia więc kryterium uznania za jednostkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ) u.p.d.p.

Warunki uprawdopodobnienia nieściągalności wymagalnych kredytów i pożyczek określone zostały w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.p. Zgodnie z nim wierzytelność z tytułu wymagalnych kredytów lub pożyczek uznaje się za nieściągalną, jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego,

- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z tym, że jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, po spełnieniu warunków uprawdopodobnienia nieściągalności zawartych w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.p. będzie mogła tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów.

Nie zmienia tego również brzmienie art. 16 ust. 3 u.p.d.p., zgodnie z którym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca odnosi się w tym przepisie do rodzaju działalności, a nie podmiotu (banku). Zdaniem "A", gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu beneficjentów wyłączenia opisanego w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tylko do banków, użyłby w nim terminu "banki" (jakim posługuje się w pozostałych przepisach tego punktu lit. b - e, zamiast "jednostki organizacyjne, o których mowa w pkt 25 lit. b", czyli jednostki uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw, do udzielania kredytów (pożyczek).

"A" wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy Prawo bankowe czynnością bankową jest między innymi udzielanie kredytów. Art. 5 ust. 5 tejże ustawy stanowi natomiast, że jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego. Prawo bankowe określa więc mianem "czynności bankowych" między innymi zakres działalności określony dla spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych przez ustawę regulującą ich funkcjonowanie. Pomimo, iż spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe nie są bankami, nie zmienia to faktu, że wykonywana przez nie działalność jest zbieżna z działalnością banków i czynności wykonywane przez "A" określone zostały przez Prawo bankowe mianem "czynności bankowych".

Interpretacją indywidualną z dnia 6 listopada 2009 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. 2007 r., Nr 112, poz. 770 ) Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydatki ponoszone przez podatników podlegają, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 3 u.p.d.p. przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą Prawo bankowe i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), zwanych rezerwami celowymi.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.p.

Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy.

Zdaniem organu, funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach, z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii "B", szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Obowiązujące aktualnie przepisy u.p.d.p. nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności czy odpisów aktualizujących należności.

W kasach tworzone rezerwy na pokrycie wierzytelności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.p, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Odpisy aktualizujące w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.p, gdyż należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w tych jednostkach przychodów należnych, a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

Ponadto spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35d), tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.p rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Ostatecznie organ stanął na stanowisku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.p dotyczy banków, w odniesieniu do których ustawodawca przewiduje szereg szczególnych regulacji, różnicujących status wskazanych podmiotów na gruncie prawnym, w tym także na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że jakkolwiek prowadzona przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe działalność nosi znamiona działalności bankowej, to w świetle obowiązującego ustawodawstwa spółdzielcze kasy nie są bankami, konsekwencją czego jest to, że w stosunku do nich nie mają zastosowania szczególne regulacje ustawowe, do których stosowania zobowiązane są banki.

Ponadto z treści art. 16 ust. 3 u.p.d.p wyraźnie wynika, do jakiego rodzaju podmiotów oraz rezerw odnosi się regulacja art. 16 ust. 1 pkt 26. Gdyby jak wskazuje "A" przepis ten miał charakter przedmiotowy tj. dotyczył działalności bankowej, wówczas ustawodawca użyłby innego sformułowania, np. "(...) rezerw na ryzyko jednostek organizacyjnych prowadzących działalność o charakterze bankowym (...)".

Pismem z dnia 25 listopada 2009 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu nieprawidłowej interpretacji, naruszającej przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. a ) u.p.d.p.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 30 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2009 r.

"A" wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. ze skargą na przedmiotowa interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 lit. a oraz art. 16 ust. 3 u.p.d.p poprzez jego nieprawidłową interpretację prowadzącą do uznania, że rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt. 2 u.p.d.p nie stanowią dla "A" kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi "A" podniosła, że art.16 ust. 1 pkt 26 lit a u.p.d.p określając podmiotowo zakres jego adresatów odsyła do innego przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b, a nie posługuje się pojęciem "bank", które to pojęcie używane jest w pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu: od lit. b do lit. e. W ocenie skarżącej powyższe oznacza, że adresatem normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) są podmioty inne niż banki, do których wprost odnoszą się regulacje zawarte w lit. b - e analizowanego przepisu.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, jako jednostki organizacyjne wskazuje jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). W tym kontekście "A" podniosła, że przepis ustawy podatkowej nie precyzuje o jakich "odrębnych ustawach" mowa jest w jego treści, wobec czego mając na uwadze dyrektywy wykładni językowej przyjmować należy, że chodzi tu o każdą jednostkę organizacyjną, w odniesieniu do której przepisy odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania przewidują uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). W szczególności brak jest w ocenie skarżącej jakichkolwiek przesłanek, które uzasadniałyby stwierdzenie, że odesłanie, o którym mowa w cytowanym przepisie, dotyczy wyłącznie podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów na podstawie przepisów jednej ustawy - tj. Prawa bankowego.

"A" wskazała, że skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) u.p.d.p określając zakres podmiotowy adresatów zapisanej w nim normy prawnej przewiduje dwustopniowe odesłanie, do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b ), a na podstawie tego przepisu do przepisów innych ustaw, z których wynikać ma uprawnienie danej jednostki organizacyjnej do udzielenia kredytów (pożyczek), to nie może być ono następnie zawężane w procesie wykładni do przepisów jednej ustawy, tj. Prawa bankowego regulującego działalność banków, w sytuacji gdy istnieją również inne podmioty (np. SKOK-i) ustawowo uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zdaniem strony w przypadku gdy, adresatem normy prawnej zapisanej, np. w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b - e ustawy podatkowej są wyłącznie banki, ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny posługuje się pojęciem "bank".

Nie zgadzając się całkowicie z interpretacją dokonanych przez organ przepisów "A" wskazała, że prowadząc działalność na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, jest uprawniona na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy do prowadzenia działalności w zakresie gromadzenia środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielania im pożyczek i kredytów oraz przeprowadzania na ich zlecenie rozliczeń finansowych. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1a tej ustawy do rozliczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (...) o bankowych rozliczeniach pieniężnych. Z kolei na podstawie z art. 5 ust. 1 i 2 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi jest między innymi udzielanie kredytów oraz pożyczek pieniężnych. Art. 5 ust. 4 tego prawa stanowi natomiast, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5. Ust. 5 tego przepisu stanowi, że jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego. Przywołanie powyższej sekwencji przepisów jednoznacznie wskazuje więc zdaniem skarżącej, że pomimo tego, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe nie są bankami, a ich organizacja wykazuje pewne różnice w stosunku do banków, nie zmienia to faktu, że wykonywana przez nie działalność jest zbieżna w pewnym zakresie z działalnością banków i spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe są uprawnione na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do wykonywania określonych czynności, które wykonują także banki, w tym udzielania kredytów| i pożyczek pieniężnych.

Skarżąca podkreśliła, że wskazane regulacje składają się na spójny i całkowicie jednoznaczny system, w którym działalność polegająca na udzielaniu kredytów stanowi jedną z czynności bankowych, do których wykonywania uprawnione są wyłącznie banki, ale z tym| zastrzeżeniem, że w przypadkach określonych przepisami odrębnych ustaw, czynności bankowych dokonywać mogą także jednostki organizacyjne inne niż banki. "A" zwraciła uwagę na niedającą się pominąć zbieżność brzmienia przepisu art. 5 ust. 51 Prawa bankowego oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy dotyczą działalności polegającej na udzielaniu kredytów (stanowiącej jedną z czynności bankowych) wykonywanej na podstawie upoważnienia przewidzianego w odrębnych ustawach przez jednostki organizacyjne inne niż banki. Brzmienie przepisu art. 5 ust. 5 Prawa bankowego wyklucza zatem w ocenie skarżącej zasadność interpretacji przyjętej przez Ministra Finansów, jakoby jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi na podstawie odrębnych ustaw do udzielania kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.p miały być wyłącznie banki, skoro w art. 5 ust. 5 Prawa bankowego mowa jest wyraźnie o jednostkach organizacyjnych innych niż banki uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania czynności bankowych (np. udzielenia kredytów lub pożyczek).

Dokonując zatem analizy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b w kontekście brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych oraz art. 5 ust. 5 Prawa bankowego, nie ulega w ocenie skarżącej wątpliwości, że "A" jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych), do udzielania kredytów (pożyczek), o której mowa w powołanym przepisie. Bez znaczenia dla prawidłowej interpretacji powołanych wyżej przepisów pozostaje okoliczność, jaki jest charakter działalności skarżącej, ani to jak ukształtowany został przez ustawodawcę w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych system tych kas, bowiem do kwestii tych analizowane przepisy ustawy podatkowej w żaden sposób się nie odnoszą.

Z tych powodów w ocenie strony skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy podatkowej odwołując się do jednostek organizacyjnych wymienionych w pkt 25 lit b tego samego artykułu, odwołuje się także do jednostek będących spółdzielczymi kasami oszczędnościowo - kredytowymi, a zatem także do strony, która właśnie taki status posiada. W konsekwencji, skoro art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a przyznaje określonym podmiotom prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została uprawdopodobniona, a do tych podmiotów zaliczają się spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, to "A" ma prawo zaliczać takie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów.

Kierunku powyższej konkluzji nie może zdaniem skarżącej zmieniać także brzmienie art. 16 ust. 3u.p.d.p , który wskazuje, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Należy bowiem wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 26 w swojej konstrukcji zawiera pięć oddzielnych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie różnych nieściągalnych wierzytelności, przy czym o ile w zakresie przepisów oznaczonych literami b - e ustawodawca posługuje się terminem "bank", co wskazuje, że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie tylko do jednostek posiadających status banku w rozumieniu Prawa bankowego, o tyle w przepisie oznaczonym literą a ) posługuje się odesłaniem do innego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b), który to przepis wskazuje kategorię podmiotów, do których ów przepis spod litery a ) pkt 26 należy stosować, w tym spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Według strony, z analizy powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a (inaczej niż w dalszych przepisach - lit. b - e) również innych instytucji niż banki, które na podstawie odrębnych ustaw uprawnione są do udzielania kredytów (pożyczek) - np. spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych.

Odnosząc się bezpośrednio do analizy art. 16 ust. 3 u.p.d.p dokonanej przez Ministra Finansów, "A" podniosła, że twierdzenie, jakoby cały przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczył wyłącznie działalności banków, należy uznać za nietrafne. Art. 16 ust. 3 ma przede wszystkim charakter przedmiotowy i w konsekwencji odnosi się do rodzaju działalności prowadzonej przez banki, a nie samych banków, jako podmiotów prowadzących określoną działalność. Innymi słowy, przepis art. 16 ust. 3 odnosząc się do ust. 1 pkt 26 nie eliminuje innych podmiotów z jego zakresu, a jedynie wskazuje, że w zakresie w jakim przepisy zawarte w ust. 1 pkt 26 dotyczą banków, odnoszą się do rezerw utworzonych przez te banki na ryzyko związane z ich działalnością, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Uzasadniając to stanowisko strona wskazała,że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć żart. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy podatkowej inne podmioty niż mające status banków, to przede wszystkim, w lit a ) tego przepisu nie umieściłby odesłania do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b, ale użyłby pojęcia "bank" tak jak to uczynił w przepisach lit. b - e przedmiotowego punktu. Natomiast, w przypadku gdyby następnie chciał ograniczyć zakres tego przepisu, to przykładowo dokonując nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. zmieniając zakres przedmiotowy omawianego przepisu, usunąłby odwołanie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) ustawy zastępując je pojęciem "bank" występującym w pozostałych przypadkach przedmiotowego przepisu.

Skoro jednak ustawodawca nie uczynił żadnego ze wskazanych wyżej zabiegów redakcyjnych i w wyniku nowelizacji omawianych przepisów pozostawił w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a odesłanie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b tej ustawy mieszczącego w swoim zakresie również inne podmioty niż banki, to należy w ocenie strony przyjąć, że intencją racjonalnego ustawodawcy było stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a ) także do innych podmiotów niż banki. W przeciwnym przypadku, konstrukcja omawianych przepisów nie znajdowałaby należytego uzasadnienia.

W ocenie "A" nie do zaakceptowania wydaje się rozumowanie, zgodnie z którym w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy podatkowej ustawodawca przyznałby podatnikowi określone prawo, żeby "za chwilę" poprzez art. 16 ust. 3, prawa tego go pozbawić. Skoro bowiem art. 16 ust. 1 pkt 26 w każdym przypadku miałby dotyczyć tylko i wyłącznie banków, wówczas nie sposób wskazać istnienia jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, uzasadniających rozszerzenie części jego przepisu także na inne podmioty, a następnie ograniczać jego zastosowanie wyłącznie do banków. W takim przypadku należałoby także uznać, że dwustopniowe odesłanie zawarte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a oraz art. 16 pkt 25 lit b ustawy jest pustym zabiegiem redakcyjnym, pozbawionym jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Takie rozumienie analizowanych przepisów w sposób rażący łamałoby zasadę racjonalności ustawodawcy, który w ustawach - szczególnie określających podmiot i przedmiot obowiązków podatkowych - nie powinien umieszczać pustych, zbędnych przepisów, a także używać na określenie tych samych kategorii podatników, całkowicie odmiennych pojęć.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że w stosunku do innych podatników o identycznymi statusie prawnym, jak strona, Minister Finansów zajmował stanowisko zgodne z tym jakiej w zaskarżonej interpretacji prezentowała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w udzielonej interpretacji, stwierdził, że przez wzgląd na kontekst systemowy obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości rozwiązania umożliwiającego zaliczenie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. Dokonane w kasach odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 26 u.p.d.p, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banków. Ponadto należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w kasach oszczędnościowo - kredytowych przychodów należnych, a tylko takie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 26 a ) u.p.d.p , można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a. ) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Według Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych ( tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z których wynika, że: 1) "A" uprawniona jest do udzielania swoim członkom między innymi kredytów i pożyczek i przeważającą jej działalnością jest działalność bankowa, a w związku z należnościami trudnościągalnymi, tworzy odpisy aktualizujące biorąc pod uwagę konieczność urealnienia aktywów, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wewnętrznymi, tj. uchwałami "B" oraz jego regulaminami; 2) a ponadto, że aktualnie nie traktuje wierzytelności nieściągalnych powstałych z tytułu udzielonego kredytu ( pożyczki ), jako przychód należny, a tworzony odpis aktualizacyjny nie jest przez wnioskodawcę rachowany w ciężar kosztu podatkowego, zarzuty skargi uznać za zasadne.

W tym kontekście podkreślenia bowiem wymaga, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości.

Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego ( zaistniałego lub przyszłego ).

W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i stanowiących jej przedmiot interpretacji, tj. przepisów u.p.d.p - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku - brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz jego uzasadnienie prawne za naruszające przepisy prawa materialnego.

Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 u.p.d.p poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżąca, jako jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 u.p.d.p , upoważniona na podstawie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów i pożyczek, nie może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W tym też względzie za chybiony uznać należy argument odwołujący się do kryterium przedmiotu, tj. rodzaju prowadzonej działalności, która to działalność, według strony skarżącej, jest tożsama z działalnością banków.

"A" argumentuje, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.p , poprzez odesłanie do pkt 25 lit.b art. 16, ustawodawca operuje pojęciem jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów ( pożyczek ), co uzasadniać ma wniosek, że dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów podstawowe znaczenie ma podejście szersze akcentujące przedmiot prowadzonej działalności - udzielanie kredytów ( pożyczek ) - nie zaś wąskie, dla którego punktem wyjścia rodzaj podmiotu działalność tę prowadzącego.

Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W jego świetle, kosztami uzyskania przychodu są więc wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i definitywnie poniesione, wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów ( wydatków ) zawartym w art. 16 ust. 1.

Na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.p , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie, w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b ): wymagalnych, a nieściągalnych kredytów ( pożyczek ); kredytów ( pożyczek ) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 16 pkt 25 lit. b ustawy, a do którego odsyła przywołany przepis, są jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów ( pożyczek ) - z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b wynika zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów ( pożyczek ) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów ( pożyczek ), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty ( pożyczki ), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście zarzutów skargi oraz formułowanej w jej uzasadnieniu argumentacji nie sposób jednak uznać, że adresatem przywołanych przepisów, w zakresie w jakim wynika z nich prawo zarachowania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów ( pożyczek ), była "A".

Prawidłowości tej oceny, prezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w żadnym razie nie podważa fakt, że na gruncie przywoływanych przepisów, w zakresie odnoszącym się do ich adresata, ustawodawca operuje kategorią opisową jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów ( pożyczek ). "Definiować" ją należy bowiem również z uwzględnieniem kontekstu wynikającego z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zgodnie z art. 2 tej ustawy bankiem jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działająca na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotny. Na gruncie ustawy Prawo bankowe ustawodawca operuje również pojęciem "instytucji kredytowej", którą jest podmiot mający swoją siedzibę za granicą RP na terytorium jednego z państw członkowskich UE, prowadzący we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzorczych, działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów lub na wydawaniu pieniądza elektronicznego ( art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy ).

W rozumieniu ustawy Prawo bankowe, "instytucją finansową" jest zaś podmiot nie będący bankiem, ani instytucja kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie: nabywania i zbywania udziałów lub akcji; udzielania pożyczek ze środków własnych; udostępniania składników majątkowych na podstawie umów leasingu; świadczenia usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności; świadczenia usług związanych z transferem środków pieniężnych; emitowania instrumentów płatniczych i administrowania nimi; udzielania gwarancji, poręczeń lub zaciągania innych zobowiązań nie ujmowanych w bilansie; obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, papierami wartościowymi; uczestniczenia w emisji papierów wartościowych lub świadczenia usług związanych z tą emisją; świadczenia usług w zakresie zarządzania aktywami; świadczenia usług w zakresie doradztwa finansowego, w tym inwestycyjnego; świadczenia usług brokerskich na rynku pieniężnym ( art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo bankowe).

Jakkolwiek, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do umów kredytowych zawieranych przez kasy stosuje się przepisy ustawy Prawo bankowe, to jednak podkreślić należy, że na gruncie tego przepisu ustawodawca odsyła tylko i wyłącznie do odpowiedniego jej stosowania. Odesłanie do stosowania odpowiedniego, niesie więc za sobą określone ograniczenia, odnośnie zarówno zakresu, jak i głębokości stosowania przepisów, do których odsyła. W związku z tym, wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby wskazany przepis ustawy o skok-ach uznać za przesądzający o trafności kierunku wykładni przepisów u.p.d.p , akcentującego w ten sposób aspekt przedmiotu prowadzonej działalności. Tym bardziej, że katalog czynności bankowych zawarty wart. 5 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe wymienia osiemnaście ich rodzajów i kategorii - czynności wymienione w ust. 2 art. 5, są czynnościami bankowymi, o ile są wykonywane przez banki. Z ust. 4 art. 5 tej ustawy wynika zaś, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności wymienione w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5, w świetle którego jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności bankowe, o których mowa w ust. 1, jeżeli uprawniają je do tego przepisy odrębnych.

Ustawą, o której mowa w art. 5 ust 5 ustawy Prawo bankowe, jest niewątpliwie ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Określa ona zasady tworzenia, organizację i działalność "A". We wskazanym kontekście podkreślić bowiem należy, że celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej ( art. 3 ust. 1 ustawy o SKOK), do których to rozliczeń ( podobnie, jak i do udzielanych kredytów ) odpowiednio, a nie wprost, stosuje się przepisy ustawy Prawo bankowe. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że działalność prowadzona przez kasy jest działalnością niezarobkową ( art. 3 ust. 2 ).

Z ustawy o skok wynika również, że: 1) członkami kasy mogą być osoby fizyczne połączone więzią o charakterze zawodowym lub organizacyjnym ( art. 6 ustawy ); 2) zasadniczymi funduszami własnymi kasy są: fundusz udziałowy powstający z wpłat członkowskich lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, nadwyżki bilansowej, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, przedawnionych roszczeń majątkowych oraz innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy tworzony przez kasę i będący w jej dyspozycji, powstający z wkładów członkowskich, gromadzonych przez członków oszczędności oraz środków pieniężnych uzyskiwanych od "B" ( art. 15 ustawy ); 3) nadwyżka bilansowa przeznacza jest na zwiększenie funduszu zasobowego, z którego pokrywane są również straty bilansowe ( art. 16 ustawy ); 4) środki pieniężne, które nie są wykorzystywane na pożyczki i kredytu dla członków kasy mogą być inwestowane z zachowaniem należytej staranności: w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub NBP, jako lokaty, wkłady lub udziały w "B", jako lokaty w bankach do wysokości gwarantowanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego ( art. 30 ustawy ).

Analiza przepisów ustawy o SKOK-ach jednoznacznie wskazuje i potwierdza specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe tworzą organizację ludzi, a nie kapitału i oparte są na idei i zasadzie samopomocy ( tak: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn., akt K 53/07 ), tj. wzajemnej pomocy finansowej członków. Ponadto są one instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Uzasadnia to więc wniosek, że system "A" jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami "A".

Wskazany charakter "A", niezależnie więc od już wyżej przywoływanych argumentów odwołujących się do przepisów ustawy o SKOK-ach i ich relacji do odpowiednio stosowanych na jej gruncie szczegółowych przepisów ustawy Prawo bankowe, systemowo wręcz wyklucza możliwość kwalifikowanie ich w sposób sugerowany w zarzutach skargi. Wbrew argumentacji skargi, uzasadnia to stanowisko o istotnym znaczeniu kryterium podmiotowego prowadzenia działalność polegającej na udzielaniu kredytów ( pożyczek ). Jest ona bowiem prowadzona na podstawie odrębnej ustawy ( w ograniczonym zakresie związanym z przedmiotem działalności skok-ów odsyłającej do odpowiedniego stosowania ustawy Prawo bankowe; do której z zakresie nieuregulowanym odmiennie ustawą o SKOK-ach stosuje się przepisy ustawy Prawo spółdzielcze ), w systemie zamkniętym ( podmiotowo ) i ograniczonym ( przedmiotowo ) - poprzez enumeratywne wyliczenie katalogu czynności, do których uprawnione są kasy - do realizacji celu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o SKOK. System ten charakteryzuje się więc sobie tylko właściwymi cechami i odrębnościami, wyrażającymi się w szczególności w istnieniu wskazanego zakresu ograniczeń podmiotowych i przedmiotowych. Trafnie więc zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej na to, że nie może być on utożsamiany z systemem bankowym, co rodzi również określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. że w sferze tej nie może być traktowany tak samo, jak instytucje systemu bankowego.

Działalność realizowana przez "A" i jej przedmiot, nie może stanowić samoistnej przesłanki do jej kwalifikowania, jako jednostek organizacyjny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) u.p.d., uprawnionych do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów ( pożyczek ). Tym bardziej, że jak już szerzej wskazano, cechą tej działalności jest jej niezarobkowy charakter, zwłaszcza zaś poddanie jej istotnym ograniczeniom podmiotowym i przedmiotowym, co istotnie odróżnia ją, jak również podmiot ją prowadzący, tj.SKOK, od banków

Konsekwencja wskazanych różnic wyraża się między innymi w tym, że jak wynika z art. 16 ust. 3 u.p.d.p przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Adresatem wskazanego przepisu jest więc bank, a nie "A". Skarżąca nie tworzy więc rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, o których w art.16 ust.1 pkt 26, tylko odpisy aktualizujące, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 a ) u.p.d.p.

Problematyka tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów ( pożyczek ) regulowana jest ustawą o rachunkowości. W zakresie odnoszącym się do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c tej ustawy, Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. Z przepisów § 2 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz.U.z 2008, Nr 235,poz. 1589 ), odpowiednio wynika, iż banki tworzą rezerwy związane z ich działalnością ( rezerwy celowe ) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych w sposób określony w tym rozporządzeniu, a rezerwy te ( rezerwy celowe ) tworzy się w ciężar kosztów.

W związku z powyższym brak jest więc podstaw, aby uznać, że w kontekście wyników językowej i systemowej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Prawo bankowe, ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków bronić tezy, że skarżąca "A", jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26u.p.d.p , a w rezultacie, że jest uprawniona do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów ( pożyczek ).

W Kasie system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika z przepisów o rachunkowości. "A" dokonuje odpisów aktualizujących wartość należności, zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do poszczególnych kategorii należności wskazanych w tym przepisie i do wysokości nim określonej. Rozporządzeniem z dnia 21 listopada 2001 r., wydanym na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości, Minister Finansów określił szczególne zasady, w tym zakres informacji wykazywany w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Zakres informacji dodatkowej sprawozdania finansowego określa załącznik do tego rozporządzenia, z którego wynika, iż dodatkowe objaśnienia i informacje obejmują również przedstawienie odpisów aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanu na koniec roku obrotowego.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że "A", jako jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.p , uprawniona jest do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów, na równi z bankami, rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów ( pożyczek ). Uprawnienie tej treści nie wynika bowiem z przywołanych wyżej przepisów. Nie uzasadnia go również, równoczesne podatkowe zrównanie spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych z bankami w zakresie odnoszącym się do możliwości zaliczania przez nie w poczet kosztów podatkowych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów ( pożyczek ).

Wskazane wyżej odrębności kas, w istotny bardzo sposób różnicujące je w odniesieniu do banków uzasadniają stanowisko, że dla celów podatkowych, w świetle przywołanych przepisów u.p.d.p , nie są one uprawnione do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów ( pożyczek ).

Tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało uznać za prawidłowe, a skargę "A" jako niezasadną, oddalić.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.