Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2212/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.9 ust 2, art. 17 ust 4, art. 22 ust 1, art. 14 ust 2 pkt 3, art. 23 ust 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 352/11 w sprawie ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2010 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 352/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

3. Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2010 r. E. W. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

3.1. Wnioskodawca przez wiele lat był zatrudniony poza granicami kraju i otrzymywał wynagrodzenie w walutach, w związku z czym posiada oszczędności w USD. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 9 września 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonką nabył obligacje strukturyzowane w USD wydatkując 50.000 USD. Z uwagi na fakt, iż inwestycja ta przynosiła stratę, w dniu 1 kwietnia 2009 r. obligacje zostały zbyte, a małżonkowie uzyskali za nie kwotę 48.600 USD.

Przedstawiając ww. stan faktyczny, wnioskodawca zadał następujące pytanie: ,,Czy w opisanym stanie faktycznym dochód winien być obliczony poprzez odjęcie od przychodu w USD kosztów uzyskania przychodu w USD i następnie, przeliczenie tak uzyskanej kwoty na złote, czy też przychód winien być przeliczony na złote polskie i od tej kwoty powinny zostać odjęte koszty uzyskania przychodu wcześniej przeliczone na złote polskie?

3.2. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodu zostały poniesione wyłącznie w USD. W momencie zbycia obligacji wnioskodawca wraz z małżonką otrzymali do dyspozycji taką samą walutę, jaką wcześniej zainwestowali. Gdyby od przychodu w USD odjąć koszty uzyskania przychodu w USD, to należałoby przyjąć, iż wnioskodawca poniósł stratę w kwocie 1.400 USD. Przeliczenie przychodu na złote polskie i następnie, odjęcie od tej kwoty kosztów uzyskania przychodu przeliczonej wcześniej na złote polskie według zasady określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym powodowałoby, iż opodatkowane byłyby w rzeczywistości różnice kursowe. Z kolei, z analizy art. 11 oraz art. art. 17-19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z tytułu różnic kursowych opodatkowane są tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą (art. 14 ust 2 pkt 3). Wnioskować stąd należy, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody z tytułu różnic kursowych. od własnych wartości pieniężnych w walutach obcych. To daje podstawę do wyliczenia dochodu poprzez odjęcie od przychodu w USD kosztów poniesionych w USD, a następnie przeliczenie tak wyliczonego dochodu na złote polskie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretację nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

4.1. Organ interpretacyjny wskazał, że - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. I ustawy). Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c ustawy. Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych;

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.. U. Nr 183, poz. 1538).

Dalej organ wskazał, że art. 17 ust. 4 ustawy stanowi, iż przychody, o których mowa w ust. 1 pkt pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych, rozumie się przez to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy papierami wartościowymi są:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy, zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym ciągnięcia długu,

. wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego;

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a lub poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Ponadto, organ wskazał, że przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy jest - zgodnie z ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami. uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 lub ust. 19, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dalej, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wraz z małżonka w dniu 1 kwietnia 2009 r. dokonał sprzedaży papierów wartościowych, które zostały nabyte w walucie obcej (w USD). Wnioskodawca osiągnął zatem w 2009 r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy i zobowiązany był do złożenia w terminie do 30 kwietnia roku następnego zeznania na formularzu PIT-38, w którym powinien wykazać kwotę uzyskanego przychodu, poniesionych kosztów jego uzyskania oraz osiągniętego dochodu (ewentualnie poniesionej straty). Przy czym, przeliczenia na złote kwoty uzyskanego przychodu, poniesionych w związku z jego uzyskaniem kosztów należało dokonać odpowiednio na podstawie przepisu art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy. Dochód lub stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy wyliczyć jako różnicę pomiędzy - przeliczonymi w ten sposób na złote - przychodem, a kosztami jego uzyskania.

Według organu, dochód, o którym mowa art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie języka prawnego. Definiowane jest ono za pomocą definicji legalnej, zawartej właśnie w tym przepisie. Oznacza to w szczególności, że dochód nie jest pojęciem ekonomicznym, lecz prawnym. Dochód jest bowiem nadwyżką przychodów podatkowych, a nie ekonomicznych nad kosztami ich uzyskania. Niezależnie zatem od tego, czy po stronie podmiotu występuje zysk w znaczeniu ekonomicznym, czy też nie, dochód podatkowy wystąpi w sytuacji, gdy przychód podatkowy jest wyższy od kosztu jego uzyskania w sensie podatkowym.

5. Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. E. W. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

6. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B.stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 stycznia 2011 r. Nr [...].

7. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że obliczenie dochodu w przypadku przychodu uzyskanego w walutach obcych następuje poprzez odliczenie od przychodu, przeliczonego na złote polskie według kursu średniego NBP według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedzający jego uzyskanie, kosztów uzyskania przychodu, przeliczonych według kursu średniego NBP według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedzający poniesienie kosztów, co powoduje wliczenie do tak obliczonego dochodu przychodów z tytułu różnic kursowych, stanowiących przychód tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą.

8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę, odwołał się do regulacji art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wskazując że "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. i). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika także, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c ustawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych;

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Iit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto, jak stanowi przywołany w skardze przepis art. 17 ust. 4 ustawy przychody, o których mowa w ust. 1 pkt pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych, przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Stosownie zaś do treści wskazanego w skardze art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak podniósł, Sąd I instancji, pojęcie dochodu, o jakim mowa jest w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również pojęcia przychodu i kosztów uzyskania przychodu, to pojęcia mające takie znaczenia, jakie nadał im ustawodawca w przepisach tej ustawy. Podkreślił przy tym, że skoro ustawodawca zawarł przepisy określające sposób przeliczania na złote przychodów uzyskanych w walutach obcych oraz kosztów uzyskania tych przychodów poniesionych w walutach obcych, to niezależnie od tego, czy podatnik uzyskuje zysk w znaczeniu ekonomicznym wystąpić może dochód podatkowy, tj. w sytuacji wskazanej w art. 9 ust. 2 ustawy, czyli gdy przychód podatkowy jest wyższy od kosztów jego uzyskania. Wobec tego, że w ww. przepisach art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca jasno określił, w jaki sposób należy przeliczać przychody (art. 17 ust. 4) oraz koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1) uzyskane w walutach obcych, to żądanie strony skarżącej, w istocie zmierzające do pominięcia tych regulacji prawnych w toku ustalania jej przychodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych (nabytych i zbytych w USD) na terytorium kraju, nie znajduje oparcia w ww. regulacji prawnej.

Za nieuprawniony uznał Sąd zarzut strony skarżącej, że przy zastosowaniu ww. regulacji prawnej dochodzi do opodatkowania "przychodów z tytułu różnic kursowych" stanowiących przychód tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą. Różnice kursowe bowiem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą powstawać w związku z uzyskiwaniem przychodów w walucie obcej, w sytuacji gdy wartość przychodu przeliczona na złote na dzień uzyskania przychodu (moment powstania przychodu dla celów podatkowych) jest różna od wartości tego przychodu przeliczonej na złote na dzień jego faktycznego otrzymania. Różnice kursowe powstają także wskutek zapłaty kosztów uzyskania przychodów, gdy występuje różnica pomiędzy wysokością kosztów przeliczoną na dzień ich poniesienia, a wysokością kosztów na dzień ich faktycznej zapłaty. Powstawanie różnic kursowych regulują przepisy art. 24c ustawy, a - zgodnie z jego ust. 10 - zasady ustalania różnic kursowych stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

10. W skardze kasacyjnej, skarżący działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił wyrokowi WSA w Szczecinie naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) tj.

- tj. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wyliczenie dochodu w przypadku przychodu uzyskanego w walutach obcych przy kosztach poniesionych również w walutach obcych następuje poprzez odliczenie od przychodu przeliczonego na złote polskie według kursu średniego NBP według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedzający jego uzyskanie kosztów uzyskania przychodu przeliczonych według kursu średniego NBP według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedzający poniesienie kosztów, co powoduje, iż za dochód przyjmuje się różnicę w kursach walut do złotego pomiędzy dniami uzyskania przychodu i poniesienia kosztów, a nie nadwyżkę przychodu nad kosztami uzyskania przychodu ( art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

10.2. Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie ewentualnie,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi,

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

10.1. Strona skarżąca oparła ją na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 z 2010 r., z późn. zm.) – dalej zamiennie określanej skrótem "u.p.d.o.f.". Wypada zwrócić uwagę na wadliwe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa odrębne sposoby naruszenie prawa. Pierwszy - polega na niezgodnym z treścią przepisu zrekonstruowaniu normy prawnej, drugi - na nieadekwatności tej normy do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych (tzw. błąd subsumcji), co wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzucając zarówno błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., skarżący wskazał na błędne uznanie Sądu, iż powołane przepisy nie upoważniają podatnika do rozliczenia uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży obligacji w walucie obcej poprzez odjęcie od przychodów uzyskanych w walucie obcej, kosztów poniesionych także w walucie obcej i przeliczenie tak uzyskanej kwoty na złote polskie według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskanie przychodu.

10.2. W art. 10 w/w ustawy normodawca wyróżnia osiem autonomicznych rodzajów źródeł przychodów, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przychodów uznaje się również inne źródła, a więc takie, których prawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach tego przepisu.

Jednym ze źródeł przychodów jest przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Sprecyzowanie powyższego przepisu zawiera art. 17 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: m.in. należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (pkt 6 lit. a i b).

W myśl art. 9 ust. 2 dochodem, ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W oparciu o zdanie drugie wskazanego przepisu, skarżący wywiódł, że ponosząc wydatek na zakup obligacji w dolarach USD oraz osiągając w tej samej walucie przychód z tytułu ich zbycia poniósł stratę w tej walucie, a skoro tak, to dochód winien być wyliczony w oparciu o średni kurs dolara USD ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu w dolarach USD, z różnicy wynikającej między przychodem i kosztem poniesionej w tej walucie.

Tak sformułowany pogląd pozostaje jednak w wyraźnej sprzeczności z art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowił – w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. – że przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Drugi z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Skarżący, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ignoruje wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanej w/w przepisami, która wyraża się w przyjęciu przez ustawodawcę, że zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania w przypadku odpowiednio uzyskania go w i poniesienia w walucie obcej podlega przeliczeniu na złote według średniego kursu tych walut w datach wskazanych w tych przepisach. Domagając się obliczenia dochodu z tytułu sprzedaży w 2009 r. obligacji według "własnego sposobu" skarżący – jak zasadnie podniósł Sąd I instancji – de facto domaga się ich niezastosowania i określenia wartości dochodu w sposób pozanormatywny a więc nie objęty ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważania autora skargi kasacyjnej w kontekście brzmienia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nie mogły przynieść zamierzonego przez skarżącego efektu. Przepis ten nie określa bowiem metod obliczania dochodu w sytuacji, gdy uzyskany przychód i poniesiony koszt z danego źródła obejmował będzie obcą walutę. To zagadnienie reguluje odpowiednio art. 17 ust. 4 (w odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych) i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych). Zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł zostać uwzględniony, gdyż Sąd I instancji w żaden sposób ich nie naruszył, skoro odwołał się do ich literalnego brzmienia podkreślając wynikający z tych uregulowań sposób obliczania dochodu, a konkretnie sposób przeliczenia uzyskanego w walucie obcej przychodu na złote i sposób przeliczenia poniesionych kosztów w walucie obcej na złote. W świetle powyższych rozważań uzasadnionym jest pogląd, że określone w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) pojęcia "dochód" i "strata" w sytuacji uzyskania przychodu i ponoszenia wydatku w walucie obcej w związku z przychodem uzyskanym z kapitałów pieniężnych, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza różnicę między przychodem a kosztem jego uzyskania określoną przez przeliczenie waluty obcej na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego odpowiednio w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym osiągniecie przychodu (art. 17 ust. 4u.p.d.o.f.) i ostatnim dniu roboczym poprzedzającym poniesienie wydatku (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.).

10.3. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, a jak wskazał sam skarżący, nie prowadzi on "żadnej działalności gospodarczej", a więc norma ta nie miała zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym.

10.4. Oznacza to, jak trafnie wywiódł Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie może dochodu określonego w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. określić z pominięciem uregulowań zawartych w art. 17 ust. 4 i art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a więc przeliczyć w pierwszej kolejności zarówno uzyskane przychody w walucie obcej, jak i poniesione koszty w tej walucie na złote według kursu i daty wskazanych w tych przepisach, a dopiero w następnej kolejności od uzyskanych/przeliczonych przychodów odjąć poniesione/przeliczone wydatki.

10.5. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).