Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1218/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 i par 4 i par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18, art. 57 par 1, art. 59 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 10 ust 1 pkt 9, art. 10 ust 2 pkt 7 i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3523/15 w sprawie ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 3523/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. I. (dalej: "skarżący") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2008 r., nr [...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w kwocie należności głównej 1.160.000,40 zł, plus należne odsetki za zwłokę. Jako podstawę przedmiotowego tytułu wskazano orzeczenie (decyzję) z dnia 28 marca 2008 r. nr [...].

W piśmie z dnia 15 września 2014 r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (w związku ze zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego) wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi organ egzekucyjny w dniu 13 października 2014 r. wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – po rozpoznaniu zażalenia - postanowieniem z 31 grudnia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednakże to rozstrzygnięcie uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 414/15.

Kolejnym postanowieniem z 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące opodatkowania przychodu z odsetek wypłaconych w 2002 r. z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy przysługującej skarżącemu od spółki, powstało w roku 2002. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jest zaległością od 1 kwietnia 2003 r., a termin przedawnienia należy obliczać od końca roku 2003 r., pierwotnie upływał on w dniu 31 grudnia 2008 r. Skuteczne zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. w W. na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 11 kwietnia 2008 r. przerwało bieg terminu przedawnienia w dniu 5 maja 2008 r. Termin biegł na nowo od 6 maja 2008 r. do 6 maja 2013 r. Następnie, na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 17 listopada 2010 r., organ egzekucyjny skutecznie zajął wierzytelność przysługującą skarżącemu wobec Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 23 listopada 2010 r. Termin przedawnienia biegł na nowo od 24 listopada 2010 r. do 24 listopada 2015 r. W dniu 8 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zajął wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. w W. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 22 grudnia 2010 r. Termin biegł na nowo od 23 grudnia 2010 r. do 23 grudnia 2015 r. Kolejną czynnością egzekucyjną było dokonanie zajęć nieruchomości, zawiadomieniami z dnia 15 lipca 2014 r., doręczonymi stronie w dniu 31 lipca 2014 r. w trybie art. 44 kpa. Zawiadomienia zostały przekazane do sądu w dniu 15 lipca 2014 r. Od ostatniego zastosowanego środka, tj. od dnia 16 lipca 2014 r., termin przedawnienia zaczął biec na nowo i upłynie – w ocenie organu odwoławczego - z dniem 16 lipca 2019 r., jeżeli nie zajdą inne okoliczności mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie:

- art. 70 § 1 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.", przez nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), art. 21 wymienionej ustawy zmieniającej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do wielokrotnych przerw biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 4 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniach: 5 maja 2008 r., 23 listopada 2010 r. i 8 grudnia 2010 r.;

- art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 1a oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), przez nieprawidłowe uznanie, że odsetki od zaległych dywidend podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako dochody z tzw. innych źródeł i błędne przyjęcie, że podatek od takich dochodów podlega zapłacie w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku ich otrzymania, podczas gdy podatek ten rozlicza płatnik w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym należność została zapłacona;

- art. 70 § 4 w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja kwot wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej, która pomimo swojej nieostateczności jest przymusowo wykonywana, stanowi zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji kwesta dotycząca terminu płatności podatku z tytułu odsetek za nieterminową wypłatę przez spółkę dywidendy w roku 2002 została rozstrzygnięta prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych obydwu instancji (I SA/Go 1042/10 oraz II FSK 1684/11), w których uznano, że odsetki przynależą do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawomocność wskazanych wyroków nie pozwalała uznać organom, ani Sądowi orzekającemu obecnie, że termin płatności podatku od odsetek przypadał już w 2002 r. Termin ten przypadał w roku 2003 – odsetki należą bowiem do tzw. innych źródeł przychodu. Z tego względu termin ich przedawnienia zaczynał swój bieg w dniu 1 stycznia 2004 r., zaś kończyłby – gdyby nie zaistniały żadne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu – w dniu 31 grudnia 2008 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że kwestionowane w skardze zajęcie egzekucyjne z dnia 5 maja 2008 r. zostało rzeczywiście zrealizowane w wykonaniu nieostatecznej decyzji z dnia 28 marca 2008 r., które wtedy (w 2008 r.) mogło być określone także w decyzji nieostatecznej podlegającej przymusowemu wykonaniu. Egzekwowano wtedy zobowiązanie, a zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu tego zobowiązania. Nie ma na to wpływu okoliczność, że decyzja organu II instancji mogła określić wysokość tego zobowiązania na innym poziomie.

Z kolei w odniesieniu do zmian Ordynacji podatkowej w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż stan prawny sprzed 1 stycznia 2003 r. nie był dla skarżącego korzystniejszy. Zarówno przed, jak i po tej dacie, przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia były bowiem takie same – zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono zobowiązanego. Po takim przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 3 i 4 Ordynacji w brzmieniu do 1 stycznia 2003 r., art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.). Jak podkreślono, dopiero nowelizacja Ordynacji z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadziła korzystniejsze dla podatników i zobowiązanych (w tym dla skarżącego) rozstrzygnięcie, według którego po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo już od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek egzekucyjny, a nie od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu, wykreślenie art. 70 § 5 Ordynacji niczego nie zmienia w tej ocenie, przepis ten nigdy nie ustanawiał zasady, że nie można przerwać biegu terminu przedawnienia wielokrotnie; stanowił jedynie, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Przepis ten był więc w istocie zbędny, gdyż samo wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego nigdy nie przerywało biegu terminu przedawnienia – ani przed, ani po uchyleniu tego przepisu. O ile z ówcześnie obowiązujących przepisów można było wyprowadzić wspomnianą zasadę, to podstawą dla jej istnienia był art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej sprzed 1 stycznia 2003 r. oraz art. 70 § 4 w brzmieniu od tej daty do 1 września 2005 r. W sprawie skarżącego miał zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005 r. Poprzednie brzmienie przepisów normujących instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia nie było dla skarżącego korzystniejsze.

Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że przed 17 listopada 2010 r. postępowanie egzekucyjne było zawieszone wskutek wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 842/08. Z uwagi na uchylenie tego wyroku przez NSA, zawieszone postępowanie egzekucyjne musiało zostać podjęte i ten właśnie skutek (podjęcia postępowania) został klarownie wskazany w końcowej części uzasadnienia postanowienia z 17 listopada 2010 r. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że było to postanowienie podejmujące zawieszone postępowanie egzekucyjne, choć ten wniosek wyprowadzić należy na podstawie wykładni treści postanowienia, także z uwzględnieniem towarzyszących mu okoliczności faktycznych. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu, nie zostało usunięte z obrotu prawnego. Wskazana intencja organu egzekucyjnego, czyli intencja podjęcia postępowania egzekucyjnego zamanifestowana w końcowej części uzasadnienia, nie może być – w ocenie Sądu pierwszej instancji – uznana za bez znaczenia. Postanowienie to jest jednym, integralnym aktem woli organu procesowego, wolę tę należy odczytywać w świetle całego postanowienia, tj. jego części dyspozytywnej oraz uzasadnienia. Skoro zawieszenie nastąpiło z mocy prawa, to ustanie przyczyny takiego zawieszenia, czyli uchylenie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji przez NSA automatycznie oznacza, że stan zawieszenia ustał. Późniejsze doręczenie postanowienia (o zawieszeniu, jak i o podjęciu) nie kreuje nowego stanu rzeczy, lecz jedynie potwierdza stan zaistniały samoistnie, stanowi też ważny akt informujący strony, w tym zobowiązanego, o czasowej przerwie oraz ustaniu przerwy w prowadzeniu postępowania, podlegający zresztą kontroli instancyjnej i sądowej, gdy chodzi o postanowienie o zawieszeniu oraz o odmowie zawieszenia.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w grudniu 2010 r. dysponował rachunkiem bankowym w banku [...] S.A., gdzie skierowano zawiadomienie o zajęciu. Jako osobę zobowiązaną wskazano wówczas wyłącznie skarżącego. Zajęcie egzekucyjne nie zostało zakwestionowane przez skarżącego, a w związku z zarzutem skargi, że zajęte środki były własnością jego małżonki, Sąd wyjaśnił, że o takiej ewentualności organy nie miały i nie mogły mieć żadnej wiedzy, skoro nie złożono także wniosku o wyłączenie zajętych pieniędzy spod egzekucji w trybie art. 38 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Ta ewentualna okoliczność, iż zajęte pieniądze nie były własnością skarżącego, wskazana została po raz pierwszy dopiero w skardze, dlatego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego z dokumentu przelewu bankowego z dnia 8 września 2010 r. na okoliczność, iż zajęte w dniu 22 grudnia 2010 r. pieniądze w [...] S.A. nie były własnością skarżącego. WSA w Warszawie zauważył też, że zajęcia egzekucyjne z listopada i grudnia 2010 r. nie były kwestionowane w trybie skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 u.p.e.a.), co oznacza, że w trybie wniosku o umorzenie postępowania nie można podnosić ewentualnej niezgodności numeru tytułu wykonawczego wskazanego w dokumencie zajęcia z numerem rzeczywistym z tego tytułu, ani też innych czysto formalnych wad dokumentu zajęcia.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie uchylenie wyroku w całości i uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 141 § 1 p.p.s.a. przez niewskazane w uzasadnieniu orzeczenia podstawy prawnej wywodzonego przez Sąd związania wynikami postępowań zakończonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1648/11), dotyczącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 1042/10), jak również poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych (faktów instytucjonalnych) dotyczących przerw biegu przedawnienia zobowiązana podatkowego w związku z poszczególnymi czynnościami wymienionymi w części opisowej uzasadnienia wyroku;

- art. 153 p.p.s.a. przez uznanie się przez Sąd związanym wyrokami: Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1648/11) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 1042/10), podczas gdy w wyrokach tych nie sformułowano ocen prawnych dotyczących istotnej w tym postępowaniu kwestii terminu zapłaty podatku, jak również ze względu na to, że przez brak kontroli instancyjnej (pozbawienie jej podatnika) ocena zawarta w wyroku I SA/Go 1042/10, odnosząca się do kwalifikacji podatkowej przychodu odsetkowego, nie może być uznana za wiążącą;

- art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. przez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego dotyczącego dokumentów wykazujących, że podjęte czynności egzekucyjne nie dotyczyły majątku zobowiązanego, a w efekcie przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego i stanu sprawy nieuwzględniającego okoliczności wykazanych tymi dowodami na dzień orzekania;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ograniczenie się w wyroku do kontroli zaskarżonego postanowienia i zaniechanie uchylenia postanowienia z uwagi na inne, nie podniesione w skardze naruszenia prawa i zarzuty, a to: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 527 Kodeksu cywilnego, art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. samodzielnie oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo, że w sposób sprzeczny z powołanym przepisem o postępowaniu egzekucyjnym odmówiono w nim umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do nieistniejącego zobowiązania podatkowego;

- art. 8 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez przyjęcie, że egzekucja jest dopuszczalna także przed doręczeniem postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego i uznanie czynności podjętych w okresie zawieszenia za prawidłowe i skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia;

- art. 57 § 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że postanowienie w sprawie podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego ma charakter deklaratoryjny, co powoduje, że jego wydanie lub nie, względnie wady, nie mają wpływu na legalność podejmowanych czynności egzekucyjnych;

- art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia wskutek wskazanych w wyroku przerw w biegu terminu przedawnienia, a tym samym, że zobowiązanie podatkowe istnieje i nie wygasło przez przedawnienie;

- art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie przy interpretacji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 10 ust. 2 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 1a, art. 41 ust. 4 pkt 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustawowy termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do odsetek od niewypłaconej dywidendy przypadał w 2003 r., podczas gdy prawidłowo na podstawie tych przepisów należało przyjąć, że przypadał w 2002 r.;

- art. 527 Kodeksu cywilnego przez wadliwe przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do ochrony zobowiązań podatkowych, a tym samym, że zgodne z prawem i skuteczne (także dla przedawnienia) są czynności egzekucyjne dotyczące majątku, co do którego sąd powszechny orzekł o bezskuteczności przeniesienia dla pokrzywdzenia wierzyciela podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie przepisów: art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania), art. 134 § 1 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu), nie uzasadniając szczegółowo w czym upatruje uchybienia tym przepisom prawa.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodów dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołów zajęcia rachunków bankowych), które miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).

Natomiast rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. o sygn. akt I OSK 682/18, LEX nr 2551478).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego - art. 8 k.p.a. (zasady bezstronności) i art. 2a O.p. (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, czego zabrakło uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenia zasady bezstronności i równego traktowania przez organ egzekucyjny przy wydawaniu spornych postanowień.

Z kolei naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (regulującego wymogi formalne uzasadnienia wyroku) autor skargi kasacyjnej upatruje w niewskazaniu podstawy prawnej związania wyrokami o sygn. akt I SA/Go 1042/10 i II FSK 1648/11, jak również poprzez poczynienie błędnych ustaleń dotyczących przerw biegu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak aby Sąd pierwszej instancji czuł się związany ww. wyrokami przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy na zasadach uregulowanych w art. 153 p.p.s.a.. Sąd ten potraktował powyższe wyroki jako element stanu faktycznego sprawy (związanie na podstawie art. 170 p.p.s.a.), wyjaśniając, że dla rozstrzygnięcia kiedy przypadał termin płatności egzekwowanego zobowiązania konieczne jest zakwalifikowanie tego dochodu z wypłaconych odsetek do właściwego źródła przychodów, a w tym zakresie wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Go 1042/10, gdzie stwierdzono, iż "(...) jest rzeczą ewidentną, że podstawy wypłaty odsetek nie stanowi tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminie wypłacenia dywidendy. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. (...) otrzymane przez skarżącego odsetki nie stanowią przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a w konsekwencji nie korzystają ze zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., II FSK 2903/17, LEX nr 2617532). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez sąd administracyjny.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie w Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 1042/10 wynika, iż termin płatności egzekwowanego zobowiązania nie przypadał w roku 2002 (w którym nastąpiła wypłata), lecz w roku 2003, gdyż – jak wyżej wskazano – przychód z tytułu wypłaconych odsetek nie podlegał zryczałtowanej formie opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f., lecz jako przychód zaliczony do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z tego względu słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że rozliczenie podatku od spornego zobowiązania powinno nastąpić w 2003 r., a termin przedawnienia spornego zobowiązania zaczynał swój bieg 1 stycznia 2004 r., zaś kończyłby – gdyby nie zaistniały żadne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu – w dniu 31 grudnia 2008 r. Te argumenty potwierdzają także niezasadność zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 1a, art. 41 ust. 4 pkt 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezrozumiałym jest argumentacja skarżącego o niemożności prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Autor skargi kasacyjnej pomija fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2008 r., obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych określone decyzją z 28 marca 2008 r. W okresie tym dopuszczalne było egzekwowanie należności podatkowych na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych. Dopiero ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., nr 209, poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. dodano w Ordynacji podatkowej art. 239a stanowiący, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 57 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd doktryny, że "w art. 57 § 1 u.p.e.a. wprowadzono obowiązek organu egzekucyjnego do informowania zobowiązanego o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego i podejmowania jednocześnie czynności egzekucyjnych. Ze względu na to, że instytucja zawieszenia postępowania egzekucyjnego znajduje zastosowanie w szerszym zakresie, a to w związku z art. 32a, 32c i 35 u.p.e.a., niezbędne okazało się doprecyzowanie art. 57 § 1 u.p.e.a., które ma służyć usunięciu wątpliwości interpretacyjnych co do potrzeby wydawania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo niezbędne było zapewnienie skuteczności egzekucji administracyjnej z chwilą, gdy spory ze zobowiązanym zostaną ostatecznie zakończone. Należy zwrócić uwagę na to, że podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, co wynika z treści art. 56 § 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 125 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. doręcza się tylko postanowienia zaskarżalne. Dlatego też, skoro nie jest wymagane doręczenie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, wystarczające jest doręczenie zawiadomienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego" (zob. D.R. Kijowski, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX 2015). W związku z tym ewentualne nieprawidłowości w opóźnieniu doręczenia skarżącemu postanowienia z 17 listopada 2010 r. o podjęciu czynności egzekucyjnych (podjęciu zawieszonego postępowania) nie miały żadnego wpływu na dalszy bieg postępowania egzekucyjnego i dokonanie kolejnych czynności egzekucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczności, które mogą być zaskarżone w trybie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 u.p.e.a.) lub składanej w trybie art. 54 u.p.e.a. skargi na czynności egzekucyjne, nie mogą być rozpoznawane w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem dłużnika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tym postępowaniu nie jest możliwe skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Dlatego też Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę prawidłowo nie uwzględnił zarzutów o nieprawidłowym zajęciu kosztów sądowych i zajęciu majątku innej osoby (małżonki skarżącego), które skarżący mógł kwestionować w innym trybie. Bezzasadnym okazał się zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. przez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego dotyczącego dokumentów wykazujących, że podjęte czynności egzekucyjne nie dotyczyły majątku zobowiązanego.

Nie mógł też być uwzględniony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączonego wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 15 listopada 2013 r. o sygn. akt [...]. Podkreślić należy, iż przeprowadzanie przez sąd administracyjny dowodów z dokumentów jest dopuszczalne wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach, tj. wówczas, gdy istnieją poważne wątpliwości względem ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r. o sygn. akt I OSK 599/17, LEX nr 2637445).

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 527 Kodeksu cywilnego i argumentacja skarżącego, że sądy administracyjne samodzielnie dokonują oceny skuteczności darowizny, w sytuacji gdy wadliwie orzekł w tym przedmiocie sąd powszechny. Powyższy przepis Kodeksu cywilnego normuje instytucję skargi pauliańskiej, dla rozstrzygnięcia której właściwe są sady powszechne. To art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem wyznaczającym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl tego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Nie jest zatem rolą sądu administracyjnego ocenianie, czy wydane przez sąd powszechny orzeczenie jest zgodne z obowiązującym prawem.

W odniesieniu do przedawnienia egzekwowanego zobowiązania wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Pełnomocnik skarżącego dostrzegł, iż przepis ten był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43, Dz.U. Nr140, poz. 825), Trybunał wskazał, że przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie, ani jako ekspektatywa takiego prawa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46, pkt IV). Jednostka nie może bowiem oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, gdyż prawo nie ochrania tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach (nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest). Potwierdził to również Trybunał w odniesieniu do prawa daninowego, podkreślając, że konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2009 r. sygn. akt Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431). Dalej Trybunał stwierdził, że przepis ten umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził ponadto, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – jeśliby wyłączyć możliwość przerwania jego biegu wskutek zastosowania środków egzekucyjnych – wydaje się terminem zbyt krótkim, utrudniającym prawidłową egzekucję należności. W konsekwencji uznał - mając na uwadze, że egzekucja podatkowa jest następstwem niewywiązania się podatnika z jego konstytucyjnego obowiązku, a obowiązujące instrumenty prawne zapewniają podatnikowi możliwość ochrony jego interesów przed nieuzasadnioną lub zbyt intensywną egzekucją - że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Powyższe argumenty wskazują zatem o bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej o braku możliwości wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Nie ma również uzasadnionych podstaw argumentacja strony skarżącej podnoszona w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2019 r. o obowiązku zastosowania w sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 z tezą, że " (1) Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. (2) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie wskazywał na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a ponadto na rozprawie skarżący wyjaśnił, iż w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nie reprezentował go żaden pełnomocnik.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.