Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 606/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126; art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi I. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2016r., określającą I.Z. (dalej: podatniczka, skarżąca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatniczka w dniu 16 września 2010 r. zbyła, stanowiący odrębną nieruchomość, lokal mieszkalny nr [...] położony w G., przy ul. M. o pow. użytkowej 71,44m2.

Jak ustalono podatniczka nabyła przedmiotowy lokal na podstawie umowy darowizny z dnia 20 marca 2008 r. Odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło zatem przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (definicja przychodu z odpłatnego zbycia), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6 c (koszty odpłatnego zbycia), art. 22 ust. 6 f, a także art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz 21 ust. 21 dotyczący ulgi meldunkowej i zasad jej udzielania. .

Organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego z warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie podatniczka spełniła jeden z warunków określonych w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. była zameldowana w lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednakże nie spełniła drugiego z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a mianowicie nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, że skoro podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., to nie nabyła prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. W tej sytuacji zasadnie organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 65.550 zł.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpatrując sprawę nie naruszył zasad postępowania podatkowego, a także przepisów rangi konstytucyjnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, I.Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ odwoławczy do zastosowania tych przepisów;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a), art. 121 ust. 1 pkt 126 i art. 30e u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji zawyżenie podstawy opodatkowania;

3. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie sformułowanej w tym przepisie zasady proporcjonalności.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że obowiązek złożenia przez podatnika oświadczenia ma wyłącznie charakter akcesoryjny w stosunku do głównego obowiązku zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 m-cy przed dokonaniem zbycia nieruchomości. Sam fakt zameldowania jest kluczową przesłanką zastosowania zwolnienia. Przepisy regulujące stosowanie ulgi meldunkowej nie różnicują przy tym sytuacji podatnika, który nie złożył stosownego oświadczenia, ale spełnił warunek odpowiedniego zameldowania przed zbyciem nieruchomości od przypadku nie spełnienia przesłanki stosownego zameldowania. Niezłożenie stosownego oświadczenia nie musi być przy tym jednoznaczne z rzeczywistym niespełnieniem przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Sedno sporu dotyczy opodatkowania dochodu ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, nabytego przez skarżącą w 2008 r. w drodze darowizny i prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 16 września 2010 r. skarżąca zbyła, stanowiący odrębną nieruchomość, lokal mieszkalny nr [...] położony w G., przy ul. M. o pow. użytkowej 71,44m2.

Jak ustalono skarżąca nabyła przedmiotowy lokal na podstawie umowy darowizny z dnia 20 marca 2008 r. Odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło zatem przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.

Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że do transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącą w 2008r., zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia.

Należy również wskazać, że wskazany wyżej termin został przedłużony, na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Na gruncie niniejszej sprawy oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2011r.

Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby skarżąca mogła ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu mieszkalnym, powinna najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2011 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi.

Nie budzi wątpliwości, że to w dobrze rozumianym interesie podatnika jest wykazanie, że spełnił wymagane przez prawodawcę warunki, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia jednego z nich skutkuje, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego. Wskazać przy tym należy, że podatnik ma prawo, ale nie ma obowiązku skorzystać z ulgi podatkowej. Jeżeli zatem podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa, to ciężar dowodowy co do wykonania wymaganych przez ustawodawcę warunków leży po stronie podatnika, to on bowiem musi wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, z których wywodzi korzystne skutki prawne dla siebie.

Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jednakże tylko wówczas, gdy spełni on wymagane przepisami warunki. Warunkami tymi, jak już wyżej wskazano, są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten w rozpoznawanej sprawie został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2011 r. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że strona nie wykazała, że spełniła warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek podnosiła, że został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak nie wystarcza do nabycia uprawnienia do ulgi podatkowej, gdyż podatniczka nie spełniła drugiego warunku, a mianowicie, nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym oba warunki są równoważne.

Podnieść przy tym należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11); (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto, należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyjątki te, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, podatnik zaś nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10).

Sumując, stwierdzić należało, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2011 r. (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające. Temu faktowi ostatecznie nie zaprzeczyła również sama podatniczka.

W konsekwencji, Sąd – mając na uwadze zebrany materiał dowodowy – uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony przyjął w zaskarżonej decyzji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej.

Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie takiego oświadczenia, należało przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłączyło możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo (por. wyroki: NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 i z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 8/14, WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 435/13 czy też z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 644/14 i 645/14).

W opinii Sądu, stan wiedzy skarżącej ani też informacje lub brak informacji w tym zakresie od organu podatkowego, czy też notariusza, nie miały wpływu na opodatkowanie danej czynności. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 607/09, to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony. Oznacza to, że w sytuacji gdy strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, zobowiązana była do dołożenia należytej staranności i zapoznania się ze stosownymi przepisami u.p.d.o.f.

Podnieść także należy, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości podatnika co do obowiązku podatkowego, czy nabycia prawa do ulgi podatkowej, w tym co do stosowania i wykładni przepisów podatkowych, pomoc zapewniają zarówno urzędy skarbowe przez punkty informacyjne, Ministerstwo Finansów, jak również w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa można zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze należy przy tym również nadmienić, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, było zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w lokalu bez spełnienia drugiego warunku, jakim jest złożenie oświadczenia prowadziłoby do wyniku sprzecznego z zasadą równości podatników wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że strona skarżąca nie spełniła wszystkich warunków koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f., przyjęcie zaprezentowanego przez skarżącą rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., prowadziłoby do skutków niezgodnych z zasadą równego traktowania. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć bowiem charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Regulacja dotycząca stosowania ulgi meldunkowej nie narusza zatem konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

W tym stanie sprawy, Sąd nie stwierdził podstaw do uznania, by w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe wyraźnie wyraziły pogląd, że jednym z dwóch warunków, od których spełnienia zależało nabycie prawa do skorzystania z tej ulgi, było złożenie oświadczenia i niepełnienie tego warunku skutkowało naliczeniem podatku.

Sąd nie dopatrzył się również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie nie budzącego wątpliwości, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał także prawidłowego obliczenia podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięciu lat od jej nabycia, zważywszy, że skarżąca nie wykazała poniesienia kosztów sprzedaży, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.