Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1211/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 267 poz 2251
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. - miasta na prawach powiatu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1284/11 w sprawie ze skargi J. - miasta na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wydanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i czy w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz miasta na prawach powiatu związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa podlega podatkowi VAT?" 2. Odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1284/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. – miasta na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o dokonanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Miasto na prawach powiatu, realizując zadanie własne nałożone na nie na podstawie art. 19 ust. 5 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.), złożyło do Wojewody S., na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), dalej zwaną "specustawą", wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej kategorii wojewódzkiej. Dyspozycja powyższego artykułu nakłada na Miasto na prawach powiatu obowiązek "planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg" wszystkich dróg publicznych za wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych. Oznacza to, że obowiązek budowy drogi kategorii wojewódzkiej na terenie Miasta na prawach powiatu jest zadaniem własnym powiatu, jednak w niniejszym, hipotetycznym przypadku, na podstawie powołanego powyżej artykułu "specustawy", Miasto na prawach powiatu nie może samodzielnie dokonać wywłaszczenia terenów pod drogę wojewódzką, lecz musi w tej sprawie złożyć stosowny wniosek do Wojewody. Po rozpoznaniu wniosku, Wojewoda wydaje decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, w której orzeka o przejściu nieruchomości wykazanych w decyzji na rzecz województwa. Dotyczy to również nieruchomości miasta na prawach powiatu, Skarbu Państwa, które odtąd stają się własnością Województwa. Wnioskodawca wskazał, iż nieruchomości będące przedmiotem wniosku stanowią własność Miasta oraz Skarbu Państwa. Po wydaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, na podstawie art. 12 ust. 4a "specustawy", obowiązkiem Wojewody jest wydać odpowiednie decyzje o odszkodowaniu na rzecz osób, których nieruchomości zostały objęte decyzją o ustalenia lokalizacji drogi publicznej.

Natomiast podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte na rzecz województwa jest na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r., o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. Nr 367, poz. 2251 ze zm.) w związku z art. 22 ust. 1 "specustawy" - Miasto na prawach powiatu. Zaznaczono także, iż Miasto na prawach powiatu jest zobowiązane do wypłaty odszkodowania; także na swoją własną rzecz, jeżeli pod drogę wojewódzką zostały przeznaczone grunty będące własnością Miasta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) "organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania, nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są, ich organy wykonawcze" . Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142 , poz. 1592 ze zm.) funkcję starosty w mieście na prawach powiatu pełni prezydent miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydanie nieruchomości w wyniku decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towaru i czy w związku z tym odszkodowania określane decyzjami Wojewody na rzecz Miasta i Skarbu Państwa związane z przekazaniem nieruchomości na rzecz Województwa S. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca powołał art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Z ust. 6 wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonując czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z opisem zdarzeń w części F wniosku organem władzy publicznej wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej jest organ dokonujący wywłaszczenia, czyli Wojewoda.

Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podmiotem, który dokonuje dostawy towaru (za odszkodowaniem) jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, tj. Miasto na prawach powiatu. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością (dostawy) Miasto na prawach powiatu realizuje zadania własne (wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym), tj. z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych o charakterze ponadgminnym oraz wynikające z art. 19 ust. 5 w związku z ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Organ zaznaczył, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i "specustawy" dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Miasto na prawach powiatu. Zbywając nieruchomość Miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie Ministra Finansów ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy), wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Organ wskazał również na treść art. 11f ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 4 i ust. 4a "specustawy", a także stwierdził, że powiat będący jednostką samorządu terytorialnego nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), jako że powiat dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Organ zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku VAT stanowi odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest tym podatkiem.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że organem władzy publicznej wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej jest organ dokonujący wywłaszczenia, którym jest w tym wypadku Wojewoda. Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując natomiast przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością Miasto na prawach powiatu realizuje zadania własne określone art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 5 ustawy o drogach publicznych, stąd przedmiotowa czynność jako nie stanowiąca dostawy towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Strona zaskarżyła powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, § 12 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Miasto na prawach powiatu jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości, w zamian za odszkodowanie oraz art. 4 ust. 1 pkt. 6 ustawy o samorządzie powiatowym w zw. z art. 19 ust. 1 i 5 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie wykonuje zadań własnych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy do strony skarżącej ma zastosowanie wyłączenie podmiotowe przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Strona podniosła, że w kwestii uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika podatku VAT wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07, podnosząc w uzasadnieniu, iż "kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne". Zdaniem strony skarżącej NSA słusznie wywiódł, że podmiot działa w roli organu administracji publicznej wtedy, gdy przy realizacji danego zadania wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Strona dodała, iż wniosek taki wynika z brzmienia art. 4 (5) VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych (Dz.Urz. UE L 145.1), zgodnie z którym organy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jak władze publiczne. ETS dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07).

Zdaniem strony nie budzi wątpliwości, iż skarżący jako jednostka samorządu terytorialnego spełnia pierwszą z wyżej wymienionych przesłanek. Strona uznała, że spełnia również drugi z warunków, gdyż dokonując przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością Miasto na prawach powiatu realizuje zadania własne określone w art. 4 ust. 1 pkt. 6 ustawy o samorządzie powiatowym w zw. z art. 19 ust. 1 i 5 ustawy o drogach publicznych.

Powyższe świadczy według strony o tym, że błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego, wskazujące , iż skarżący nie realizuje w tym zakresie zadań własnych wynikających z przywołanych przepisów. Z przytoczonych przepisów jasno bowiem wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Z kolei w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Strona podniosła również, że opisywane w sprawie przeniesienie prawa własności nieruchomości nie ma nic wspólnego z obrotem gospodarczym podlegającym podatkowi VAT.

W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu organ przywołał orzecznictwo sądów, w tym wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1906/07 (w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej występuje organ dokonujący wywłaszczenia, czyli Wojewoda) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 850/10.

Rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że nie zasługuje ona uwzględnienie.

Sąd na wstępie podkreślił, że wyjaśnienie spornej kwestii wymaga ustalenia, czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności opodatkowaniem.

Sąd powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organu, że w wyniku decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wskutek której z mocy prawa doszło do przejścia własności towarów - gruntów w zamian za odszkodowanie, następuje odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z powyższymi uwagami, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Sąd zaznaczył, że strona skarżąca nie podnosiła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie obejmuje wykonywania czynności polegających na przeniesieniu własności nieruchomości. Natomiast kwestionowała posiadanie statusu podatnika VAT z tytułu dostaw nieruchomości z tej przyczyny, iż zachodzą wobec niej przesłanki wyłączające ją spod tego statusu wymienione w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Twierdziła, iż dokonując dostawy gruntów (przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością) realizuje zadania własne wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym, to jest zadania z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych o charakterze ponadgminnym i wynikające z art. 19 ust. 5 i ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Sąd odwołał się do przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1592 j.t.), gdzie w art. 4 ust. 1 pkt 10 wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), ustala zasady tej gospodarki w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W art. 13 ust. 1 tej ustawy wskazano, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się (...). Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym powiatów), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane również na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu w zakresie pojęcia obrotu nieruchomościami mieści się również przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia, stanowiące czynność analogiczną w skutkach do przykładowo wymienionych przez ustawodawcę. W konsekwencji zatem przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach jej działalności w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie twierdzenie strony wywiedzione z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT mające stanowić podstawę wyłączenia przedmiotowej czynności z opodatkowania tym podatkiem.

Sąd stwierdził, że aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2009 r., I SA/Gd 367/09 wyrok NSA I FSK 1906/07 z dnia 26 lutego 2009 r.).

Wyłączenie przeniesienia własności nieruchomości z czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymaga zatem ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego. Nie można natomiast przyjąć, że w tej sferze mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku Wojewody. W stosunku do rozważanej czynności Miasto na prawach powiatu nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej - działa z nakazu Wojewody. W wyniku wydania decyzji o lokalizacji drogi publicznej dokonuje wydania nieruchomości. W opisanej sytuacji Sąd uznał, że nie została spełniona druga z przesłanek z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT warunkujących wyłączenie czynności organów władzy publicznej z opodatkowania podatkiem VAT.

Z tych samych powodów nie można było podzielić argumentacji skargi, że przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jako zadanie publiczne - objęte było zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.

Nie można stwierdzić, że utrata własności nieruchomości na rzecz województwa za odszkodowaniem jest wykonywaniem zadań publicznych. Należy oddzielić inicjatywę w zakresie lokalizacji drogi, która - jak można przyjąć - jest podejmowana w zakresie realizacji zadań publicznych - od skutku lokalizacji, w postaci utraty własności nieruchomości objętych decyzją lokalizacyjną. W tym drugim zakresie Miasto na prawach powiatu nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel danej nieruchomości. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości pod budowę drogi (w sprawie wojewódzkiej), jest taka sama jak innych podmiotów, których dotyczyć może decyzja lokalizacyjna. W konsekwencji tej oceny strona skarżąca nie występuje jako organ władzy publicznej.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną J. –miasta na prawach powiatu. Orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 i § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że J. – miasto na prawach powiatu jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie,

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1592 ze zm.) w zw. z art. 19 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w zakresie objętym interpretacją indywidualną skarżący nie wykonuje zadań własnych, a tym samym nie występuje jako organ władzy publicznej,

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doszło do wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącego w związku z wywłaszczeniem powodujące ziszczenie się warunku przedmiotowego opodatkowania tej czynności podatkiem VAT w sytuacji, w której wypłata odszkodowania za wywłaszczenie na rzecz Miasta na prawach powiatu następuje ze środków finansowych tego miasta, a co za tym idzie, Miasto na prawach powiatu wypłaca samemu sobie "odszkodowanie", które przez to traci przymiot odszkodowania.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako dalej "p.p.s.a.", jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych. W rozpatrywanej sprawie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się w zakresie odpowiedzi na pytanie: "Czy wydanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i czy w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz miasta na prawach powiatu związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa podlega podatkowi VAT?" Na gruncie niniejszej sprawy ujawniły się bowiem dwa możliwe, różne rozumienia ww. przepisu prawa.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z pierwszym z możliwych poglądów - prezentowanym w sprawie przez organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji - na gruncie rozpoznawanej sprawy dochodzi do dostawy towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem ma miejsce czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odszkodowanie pełni bowiem funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną (Minister Finansów w wydanej interpretacji zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania).

Sądy administracyjne zagadnieniem uznania dostawy gruntu z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie i opodatkowania uzyskanego odszkodowania podatkiem od towarów i usług zajmowały się już w szeregu orzeczeń – wyroki NSA: z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10, z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 998/12 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

W orzeczeniach tych sądy konsekwentnie stawały na stanowisku, iż (np. wyrok o sygn. akt I FSK 1659/10) "sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). (...) nie ulega wątpliwości, że Gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 14 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), gdyż sytuacja jednostki samorządu terytorialnego nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, o którym mowa w art. 15 – art. 17 tej samej ustawy.

Trzeba także zaznaczyć, że uznanie Gminy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust. 2 lit a Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112), realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji".

W wymienionych wyżej orzeczeniach nie była natomiast poruszana problematyka związana ze źródłem wypłacanego odszkodowania. Tymczasem pojawia się wątpliwość, czy w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji rzeczywiście można mówić o odpłatnej dostawie towarów, i czy w ogóle dochodzi do wypłaty realnego odszkodowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. z 2005 r., Nr 267, poz. 2251 ze zm.) "w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast". Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 "koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym". Autor skargi kasacyjnej zauważył też, że zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte na rzecz Województwa jest Miasto na prawach powiatu, także, co niezwykle istotne, na swoją własną rzecz, jeżeli przejęte zostały grunty będące własnością tego Miasta.

Według takiej interpretacji spornych przepisów sytuacja Miasta na prawach powiatu znacząco różni się zatem od sytuacji innych podmiotów, których dotyczyć może decyzja lokalizacyjna, albowiem to właśnie w przypadku Miast na prawach powiatu wypłata odszkodowania następuje przez ten sam podmiot, któremu odszkodowanie się należy, a zatem odszkodowanie finansowane i otrzymywane jest ostatecznie przez ten sam podmiot. To zaś powoduje, że trudno uznać, aby wypłata odszkodowania miała w tym przypadku charakter realny, który mógłby faktycznie zrekompensować wywłaszczonemu właścicielowi utratę nieruchomości. Co więcej, podkreśla się, że przyjęcie odmiennej koncepcji prowadzić będzie do sytuacji, gdy Miasta na prawach powiatu nie tylko będą na mocy stosownych przepisów zobowiązane do budowy dróg kategorii wojewódzkiej na swoim terenie, następnie na skutek decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, w której orzeka się o przejściu nieruchomości wykazanych w decyzji na rzecz województwa tracić będą z własnych zasobów grunty, ale ponadto będą musiały następnie wypłacić sobie samym odszkodowanie, a w konsekwencji odprowadzić podatek od towarów i usług.

Nie można zatem w takiej sytuacji mówić – co podnosi się w skardze kasacyjnej - o realnej wypłacie odszkodowania; brak zatem podstaw do przyjęcia, że wywłaszczenie nastąpiło za odszkodowaniem, które spełniałoby rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności.

Powyższe wywody wskazują na istnienie wątpliwości co do możliwości uznania wydania nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro niejasne jest, czy w ogóle wystąpił element odszkodowania przy przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towarów.

Zdaniem Sądu zaprezentowane powyżej rozbieżności w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że rzeczony problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej J. – miasta na prawach powiatu, jak również dla praktyki rozliczeń dokonywanych przez podatników na gruncie podatku od towarów i usług. Powyższe tym samym uzasadniało konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy w oparciu o art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).