Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1230/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 8, atrt. 13 ust. 1, art. 22 ust. 2-3, art. 41 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1 i 2, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 lipca 2021 r., nr 1201-IOP2-4.4103.28.2020.78 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie określił I. W. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

Organ zakwestionował dokonanie przez Skarżącego we wskazanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz słowackiej spółki, A. s.r.o., ponieważ nie nastąpiło jego fizyczne przemieszczenie na terytorium Słowacji. Zamiast tego towar ten został wysłany do Ukrainy. Przy czym, zdaniem organu, Skarżący dokonał krajowej dostawy towaru na rzecz polskiej spółki, A.1 sp. z o.o.

1.2. Decyzją z 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach L., w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania zostało jednak ustalone, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według faktur wystawionych na rzecz tej spółki z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Dyrektor wskazał między innymi, że w przedłożonych dokumentach CMR w rubryce "przewoźnik (nazwisko lub nazwa, adres, kraj)" nie jest wskazana firma przewożąca towar a widnieją jedynie numery rejestracyjne samochodów. Brak jest również na tych dokumentach potwierdzenia przez przewoźnika wykonania usługi transportowej. Na podstawie numerów rejestracyjnych samochodów ustalono przewoźników, którzy odbierali towar od Strony i na podstawie ich zeznań ustalono, że odbierany od Skarżącego towar w ilościach, jak wynikających z zakwestionowanych faktur, transportowany był na Ukrainę do firm K. i K.1 na ich zlecenie. Również z dokumentów CMR tych firm wynika, że blacha była transportowana na Ukrainę do wyżej wskazanych odbiorców. Z ustaleń organów wynika również, że po odebraniu towarów od Strony przez firmy przewozowe, kierowcy otrzymywali dokumenty CMR od O. w L. Jako nadawcę towarów wpisywano w nich A.1 Sp. z o.o. w W. (dalej: A.1 PL), zaś odbiorcami były firmy K.2. Dokumenty te opatrzone były pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Kierowcy otrzymywali również w O. faktury eksportowe oraz dokumenty celne. Dokumenty niezbędne do odprawy celnej O. otrzymywała od A.1. Były to faktury dokumentujące sprzedaż wywożonych towarów, specyfikacje, oświadczenia wraz z numerem samochodu transportującego towar. O. posiadała upoważnienie od A.1 do przygotowywania na jej rzecz niezbędnych dokumentów i dokonywania zgłoszenia celnego.

Ustalenia, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały dostarczone do A. na Słowację, dokonane zostały również na podstawie innych dowodów. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że A. jest co prawda zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, jednak nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Nie kontaktuje się ona z organami podatkowymi i nie jest możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności z jej przedstawicielami. Z kolei z informacji uzyskanych od Straży Granicznej wynika, że samochody, które według zakwestionowanych faktur miały transportować towar na Słowację, przekraczały w tym czasie granicę polsko-ukraińską. Również dane z elektronicznego systemu viaTOLL nie potwierdziły faktu transportu towarów na Słowację.

Po przedstawieniu przepisów, które mają zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ II instancji wskazał, że warunkiem uznania za taką transakcję, jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy widniejącego na fakturze, dostarczenie temu nabywcy towaru w innym państwie członkowskim i udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego, to transakcji z nich wynikających nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę.

Organ odwoławczy badając, czy Strona wykazując w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotową dostawę działała w dobrej wierze, biorąc pod uwagę sposób nawiązania współpracy, realizację zamówień oraz zupełny brak znajomości kontrahenta, ustalił, że Strona nie dochowała należytej staranności. Dodatkowo, przeciwko Stronie, jak zaznaczył organ odwoławczy, przemawiało wystawienie dokumentów CMR, w których nie wskazano firmy transportowej. Ponadto Strona – jak zaznaczono w decyzji – przekazała towar o wartości 9.743.684,10 zł firmom transportowym nie posiadając żadnego dokumentu potwierdzającego takie przekazanie.

Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że doszło do wydania towaru przez Stronę i że otrzymała ona za niego zapłatę, lecz podmiotem, na rzecz którego dokonano dostawy była A.1. Spółka ta – jak podkreślił organ odwoławczy – sprzedała następnie ten sam towar na Ukrainę, czyli eksport poprzedzała dostawa krajowa. Ponieważ transport sprzedanych przez Stronę towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby jej firmy na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A.1), to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej jako "u.p.t.u."). Na podstawie powyższych ustaleń zwiększono w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., podatek należny o 1.821.989 zł w związku z opodatkowaniem dostaw według stawki 23% zamiast 0% i określono zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż zadeklarowane.

2.1. Wyrokiem z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1819/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję.

WSA w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że istota sprawy koncentrowała się na ocenie, czy Skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak wynikało z przedstawionych przez niego faktur, czy też dostawy krajowej, jak stwierdziły to organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, stwierdził, że stan faktyczny został ustalony zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ocenę dowodów WSA uznał za prawidłową i podkreślił, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły, na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że dostawa towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie została faktycznie dokonana na rzecz kontrahenta słowackiego, lecz doszło do dostawy krajowej na rzecz A.1.

WSA wskazał, że organy podatkowe ustalając, że nie doszło do dostawy towarów na teren Słowacji, oparły się na zeznaniach przewoźników, którzy potwierdzili wprawdzie odbiór towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach od Skarżącego, lecz stwierdzili, że towary te zostały dostarczone na Ukrainę. Dowodem potwierdzającym te ustalenia była także informacja od Straży Granicznej, z której wynikało, że samochody przewożące towar w datach, kiedy miały go przewozić na Słowację, przekraczały granicę z Ukrainą. Sąd zaznaczył również, że O. w L. potwierdziła, że towary przemieszczono na teren Ukrainy i że w tym celu wystawiane były odpowiednie dokumenty, w tym listy przewozowe. Brak przemieszczania towarów na teren Słowacji wynikał także z informacji z systemu viaTOLL, który nie odnotował przejazdu samochodów z towarami skarżącego na teren Słowacji. Powyższe, jak podkreślił sąd I instancji, potwierdzało w sposób niebudzący wątpliwości, że towar został przemieszczony na teren Ukrainy, nie zaś Słowacji.

WSA przyjął, że dowody zaoferowane przez Skarżącego w postaci listów przewozowych CMR, które Skarżący osobiście wypełniał, dowody odbioru towarów, które miały pochodzić z A., czy też dowody wpłat za towar, nie podważały powyższych ustaleń organów podatkowych. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, fakty te nie zostały ustalone jedynie na podstawie zeznań D. P., którego osoba wiązała spółki A. i A.1 (w których był osobą zarządzającą).

WSA odnosząc się do ustaleń, z których wynikało, że Skarżący dokonał dostaw krajowych towarów na rzecz A.1, przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że towar był zabierany z siedziby firmy Skarżącego i że następnie w siedzibie O. wystawiano dokumenty, na podstawie których towar transportowany był na Ukrainę. Z dokumentów tych wynikało jednak, że eksport towarów dokonywany był przez A.1. Zaznaczył, że O. posiadała od tej spółki pełnomocnictwo oraz informacje jaki towar i dla jakiego kontrahenta jest przeznaczony. W tej sytuacji zdaniem WSA zasadnie organy podatkowe ustaliły, że towary pobrane przez przewoźników od Skarżącego eksportowane były na Ukrainę przez A.1, nie zaś przez samego Skarżącego. Wynikało to jednoznacznie z faktur VAT, dokumentów celnych oraz listów przewozowych. Ponadto w dokumentacji tej spółki znajdowały się informacje potwierdzające eksport towarów. Według WSA zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom D. P., gdzie przedmiotowy towar był nabywany, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że towar pochodził od Skarżącego.

W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie Skarżącego. Podkreślił, że doszły one do wniosku, że Skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, organ zmierzał do zbadania, czy Skarżący nie padł ofiarą oszustwa, któremu nie mógł zapobiec. WSA przyjął, że zachowanie Skarżącego stanowiło jaskrawy przykład braku podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahenta. Z przyjętych ustaleń wynikało, że u jego syna R., który prowadził w imieniu Skarżącego zakład w Z., pojawiła się osoba, która podała się za przedstawiciela spółki słowackiej i zgłosiła chęć podjęcia współpracy. Następnie telefonicznie składane były zamówienia na towar z podaniem numeru rejestracyjnego samochodu, który miał towar odebrać. Po przyjeździe samochodu i załadunku towaru, Skarżący otrzymywał w późniejszym czasie potwierdzenie dostarczenia towaru i zapłatę za towar. Takiemu działaniu nie można było przypisać jakiegokolwiek przejawu staranności. Dla Skarżącego najistotniejszym było jedynie, że sprzedał towar i otrzymał za niego wynagrodzenie. Zupełnie natomiast nie interesował się pozostałymi kwestiami, przede wszystkim dokonaniem jakiejkolwiek czynności, która pozwoliłaby na zweryfikowanie autentyczności dostaw towaru dla słowackiego kontrahenta.

Skarżący – jak podkreślił sąd I instancji – nie wiedział, jakie firmy transportowe dostarczały towary i zupełnie się tym nie interesował. Wydając towar przewoźnikowi nie wręczał mu listu przewozowego CMR, natomiast gdyby list taki został wręczony, byłoby w nim wpisane przeznaczenie towaru dla słowackiej spółki i wskazany adres dostawy na Słowację. Wówczas przewoźnik, jeżeli miał polecenie przetransportować towar na Ukrainę, zwróciłby uwagę Skarżącemu na rozbieżności co do miejsca dostawy. Skarżący mógł również bez większego trudu ustalić, jaka firma dokonuje przewozu towarów i następnie zwrócić się z pytaniem, czy towar dotarł na Słowację. Można to było uczynić nawet drogą mailową. Te proste czynności nie wymagały skomplikowanych zabiegów i pozwoliłyby na ustalenie przez Skarżącego, że towar w istocie nie był przeznaczony dla słowackiej spółki. Podjęcie takich działań wydawało się o tyle racjonalne, że biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek wiedzy o A., Skarżący mógłby zweryfikować, czy faktycznie towar dotarł do tego odbiorcy. Podjęcie przez Skarżącego działań w kierunku zweryfikowania kontrahenta oraz ustalenia, czy towar został przetransportowany na Słowację, powinno być spowodowane między innymi faktem, że to nie Skarżący wyszukał tego klienta. To przedstawiciel słowackiej spółki zgłosił się do niego i zaproponował nawiązanie współpracy.

WSA zaznaczył, że nie podziela ustalenia organów podatkowych, że Skarżący wiedział, że jego towar nie trafia na Słowację. Wniosek taki wysnuto na podstawie zeznań kierowców, którzy odbierali towar i informowali pracowników Skarżącego, że jest on przeznaczony do wywiezienia na Ukrainę. Z zeznań tych osób nie wynikało jednak, kogo dokładnie informowali o tym fakcie. W szczególności, czy informowali o tym R. W., który zarządzał zakładem Skarżącego, bądź też M. K., który przyjmował telefoniczne zamówienia. Bez przesłuchania pracowników dokonujących załadunku i dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, nie można w ocenie Sądu twierdzić, że Skarżący wiedział, że towar nie trafia na Słowację. Nie zmieniało to jednak w ocenie sądu I instancji faktu, że Skarżący zaniedbał swoje obowiązki związane z dołożeniem należytej staranności i w związku z tym nie może powoływać się na fakt, że nie mógł wiedzieć o faktycznym przemieszczeniu towaru.

Według WSA słusznie organ odwoławczy przyjął, że ponieważ transport sprzedanych przez Skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z jego firmy na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A.1), to transakcje te winny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Transport z firmy Skarżącego na Ukrainę dokonywany był na zlecenie kontrahentów ukraińskich. W związku z powyższym transport ten należało przyporządkować dostawie dokonanej przez A.1 na rzecz kontrahentów ukraińskich. Konsekwencją powyższego było zastosowanie art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., z którego wynika, że dostawę towarów, poprzedzającą wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W realiach niniejszej sprawy oznaczało to, że transakcje dostawy towarów z firmy Skarżącego na rzecz A.1 należało uznać za transakcje, które poprzedzały transport towarów, co oznaczało, że należało je opodatkować w Polsce.

2.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 825/17) uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów, których nie uwzględnił. Nie zostały uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na tym, że przesłuchano D. P. bez udziału tłumacza w sytuacji, gdy z protokołu zeznań nie wynikało, aby świadkowi zadano pytania czy rozumie on język polski w mowie i w piśmie i czy zrozumiał zadane mu pytania, a także by świadek ten oznajmił, że włada językiem polskim w stopniu wystarczającym dla zrozumienia pytań i że rezygnuje on z obecności tłumacza przy przesłuchaniu i że przesłuchanie D. P. z dnia 17 września 2015 r. nastąpiło w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie wobec innego podmiotu.

Za niezasadne NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w tej części, w której podjęto próbę podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń, że "nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej". NSA dalej wskazał, że ustalenie, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej przesądzało o tym, że nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej, a dotyczące tych ustaleń zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Za niezasadne NSA uznał także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, którymi kwestionowano ustalenia, że Skarżący nie mógł wiedzieć, że faktycznie nie doszło do wywozu towarów na Słowację, gdyż przedsięwziął wszelkie kroki, których można od niego było wymagać, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie. W tym zakresie przyjęta przez WSA ocena ustaleń faktycznych nie budziła wątpliwości i znajduje akceptację NSA. NSA zastrzegł, że dotyczy to tylko niebudzącego wątpliwości ustalenia, że towar będący przedmiotem dostawy nie został wywieziony zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na Słowację i związanej z tym możliwości i powinności przewidywania przez Skarżącego. Przyjęta przez WSA ocena prawidłowości ustaleń, w których przyjęto, że Skarżący powinien był i mógł ustalić, że towar będący przedmiotem dostaw na rzecz A. nie został wywieziony na Słowację nie obejmowała bowiem prawidłowości ustaleń, że dostawy towarów nastąpiły na rzecz A.1.

Za uzasadnione NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustaleń, że zakwestionowane dostawy miały miejsce pomiędzy Skarżącym a A.1. Ustalenia takie, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, opierały się przede wszystkim na stwierdzeniu, że "(...) towar nie został wywieziony na Słowację i nie został sprzedany na rzecz A. s.r.o.". Z przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych wynikało, że będąca przedmiotem dostaw na rzecz A. blacha była odbierana w należącym do Skarżącego i zarządzanym przez jego syna R. W. oddziale produkcyjnym w Z. przez firmy transportowe, których właścicielami byli A. S., S. R. oraz Z. R. i M. R.. Firmy te przewoziły towar do miejscowości B. na Ukrainie do firmy K.1 lub K. Na podstawie dokumentów transportowych ustalono, że transport towarów zlecał kontrahent ukraiński. Na fakturach, które dokumentowały przewóz blachy na Ukrainę oraz na dokumentach CMR, jako sprzedawca i nadawca towaru wskazana była A.1. Dokumenty CMR dotyczące wywozu blachy na Ukrainę wypełniała O. z L., która zgłaszała towar do procedury eksportu. Dokumenty te były opatrzone pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Na tle powyższych ustaleń WSA stwierdził, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że "towary pobrane przez przewoźników eksportowane były na Ukrainę przez A.1 sp. z o.o. w W., nie zaś przez skarżącego". Podkreślił przy tym, że zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom D. P., gdzie przedmiotowy towar był nabywany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynikało, że "towar pochodził od skarżącego" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W świetle powyższego bezspornym było ustalenie, że pochodzący od Skarżącego towar, który był przedmiotem udokumentowanych fakturami dostaw na rzecz A., był tożsamy z towarem wywiezionym na Ukrainę. WSA przyjął przy tym, że to A.1 dysponowała towarem Skarżącego jak właściciel, czemu dała wyraz eksportując go na Ukrainę.

Dalej NSA wskazał, że jak wynikało z powyższego, przyjęte przez organy podatkowe oraz WSA ustalenia, że Skarżący sprzedał towar na rzecz A.1 opierały się na domniemaniu, że skoro "nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. s.r.o. z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej", to nabywcą była A.1. Ustalenia takie uniemożliwiały kwalifikację sprzedaży blachy na rzecz A., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie mogły jednakże przesądzać o tym, że były to dostawy wykonane przez Skarżącego na rzecz A.1. Kolejnym domniemaniem mającym potwierdzić wersję przyjętą przez organy podatkowe, że do dostaw doszło pomiędzy Skarżącym a A.1 było stwierdzenie, że "skoro towar wydano przewoźnikom, a następnie okazało się, że właścicielem towaru jest A.1 sp. z o.o., która sprzedała go firmom ukraińskim, to oznacza, że eksport towaru na Ukrainę poprzedzała dostawa na rzecz A.1 sp. z o.o.". WSA przyjął jednak, że Skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd co do tego, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. To zaś poddaje w wątpliwość ustalenie, że nabywcą była A.1, a nie A., skoro Skarżący został wprowadzony w błąd co do charakteru dostawy oraz co do podmiotu, na rzecz którego wykonuje dostawy.

Następnie NSA wskazał, że jak z powyższego wynikało, ustalenia, że Skarżący sprzedał towar A.1 opierały się na okolicznościach pośrednio potwierdzających wersję przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA. WSA nie rozważył i nie ocenił, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wykluczyć wersję odmienną. Obie spółki, tj. A. oraz A.1 łączyła (oprócz tej samej nazwy) osoba D. P., który był menagerem obu spółek. W złożonych zeznaniach wyjaśnił, że "towar (blachę)" zakupił w H. na[...] i że tam dokonywano jego załadunku oraz "od amerykańskiej firmy V. z dostawą na Ukrainę". Po okazaniu dokumentów dotyczących transportu towaru na Ukrainę, w których jako nadawca figurowała A.1, zeznał, że nie zna firmy Skarżącego, natomiast faktury były przekazywane O. Podał przy tym, że A.1 nie dokonywała zakupu blachy od Skarżącego i że zakupując towar nabywał go wraz z transportem. Jak wynikało z rejestrów zakupu prowadzonego przez A.1, spółka ta wykazywała zakupy towarów głównie od firmy A.1 sp. z o.o., nie stwierdzono natomiast zakupu blachy z firmy H. oraz od firmy V. oraz od Skarżącego. Wiarygodność zeznań złożonych przez D. P. mogła wzbudzać wątpliwości, skoro bezspornym było ustalenie, że towar wywieziony na Ukrainę był tożsamy z towarem będących przedmiotem dostaw na rzecz A., która to spółka – co także było niesporne – zapłaciła za dostawy, które Skarżący wykonywał na jej rzecz. Z zeznań złożonych przez R. W. wynikało, że zamówienia składała A. i że nie wie czy spotkał osobiście właściciela tej firmy i że zamówienia były składane telefonicznie przez pracowników tej firmy w łamanym języku polsko – słowackim. Wiedział, iż dzwonili pracownicy tej firmy, gdyż tak się przedstawiali. Potwierdził to także M. K. – kierownik działu handlu w oddziale w Z., który wyjaśnił, że zdarzało się, że osobiście odbierał zamówienia z A.

NSA wskazał, że w świetle powyższych uwag uzasadnione są podniesione zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że WSA nie rozważył i nie ocenił czy organy podatkowe ustalając, że Skarżący sprzedał blachę dla A.1 oparły te ustalenia na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom Skarżącego oraz zeznaniom M. K. i R. W., gdyż "zgromadzony materiał świadczy o tym, iż towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na Słowację i nie został sprzedany na rzecz A. s.r.o.". O ile ustalenie, że "towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na Słowację" miało pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, to w zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakich dowodach opierało się ustalenie, że towar został sprzedany "na rzecz A.1sp. z o.o.". WSA akceptując to ustalenie przyjął, że "skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej".

NSA wskazał, że przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddaje w wątpliwość ustalenie, że Skarżący dokonał dostawy krajowej, zwłaszcza w świetle niebudzącego wątpliwości ustalenia, że za zakupiony towar płaciła A. a nie A.1. To ostatnie ustalenie mogło bowiem utwierdzać Skarżącego lub działającego w jego imieniu przedstawicieli, że nabywca blachy tj. A. ma swoją siedzibę poza terytorium kraju. Ustalenie, że nabywca miał siedzibę poza terytorium kraju miało istotne znaczenie dla zastosowania art. 2 pkt 8 u.p.t.u., tj. przyjęcia, że doszło do eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem NSA rozważenia wymagało, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jest obciążanie Skarżącego stawką podatku jak dla dostawy krajowej, w sytuacji, gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów i że doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Dalej NSA przywołał wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, w którym wyjaśniono, że stosowanie przy eksporcie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 u.p.t.u., ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie wykazany innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

Następnie NSA odnotował, że organ odwoławczy wykluczył możliwość przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z uwagi na to, że transport towarów na Ukrainę poprzedzały dostawy na rzecz A.1 i że z tą dostawą był związany eksport. Zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło zatem nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę, lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącym a A. Ustalenie takie może budzić wątpliwości w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dlatego trafnie przyjął WSA, że przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel. W rozpoznawanej sprawie towar będący przedmiotem dostaw był wydawany przez przedstawicieli Skarżącego firmom transportowym, które następnie wywozili go na Ukrainę, czyli poza terytorium Unii Europejskiej. Wedle twierdzeń tych przedstawicieli wydanie towarów nastąpiło w wyniku zamówień składanych przez przedstawicieli A., która zapłaciła za ten towar. Z ustalenia, że A.1 figurowała w dokumentach transportowych jako eksporter, nie można było jednak wyprowadzić, bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, wniosku że na tę spółkę Skarżący "przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel".

Podsumowując NSA stwierdził, że uwzględnił skargę kasacyjną w podanym wyżej zakresie, tj. co do przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych, że podmiotem na rzecz którego Skarżący wykonał dostawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją była A.1 oraz co do możliwości kwalifikacji tych dostaw, jako eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

NSA formułując zalecenia co do dalszego postępowania wskazał, że WSA ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawione wyżej argumenty i oceny oraz będzie zobowiązany do przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w podanym wyżej zakresie, tj. co do prawidłowości ustaleń, że nabywcą towaru była (jak przyjęły organy podatkowe) A.1 a nie (jak twierdził Skarżący) A. W drugiej kolejności sąd ten winien ocenić, czy prawidłowe były zarzuty, w których Skarżący domagał się aby sporne dostawy zostały zakwalifikowane jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

2.3. Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 11 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 312/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach wyroku WSA w Krakowie podzielił stanowisko NSA, że ustalenia, iż Skarżący sprzedał towar na rzecz A.1, opierały się na okolicznościach jedynie pośrednio potwierdzających dokonanie dostawy na rzecz A.1 i że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, na jakich dowodach opierało się ustalenie, że towar został sprzedany na rzecz tego podmiotu. Organy nie wykazały, że Skarżący przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz A.1, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest konieczne do dokonania dostawy towarów. W ocenie Sądu organy przedwcześnie uznały, że Skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A.1, w szczególności wobec jego twierdzeń, że nie zawierał żadnej umowy z tą spółką, jak również twierdzeń D. P., który nie potwierdził zawarcia takiej umowy, a którego osoba łączyła obydwie spółki.

Odnośnie wiedzy Skarżącego o rzeczywistej drodze przemieszczania sprzedanego przez niego towaru, Sąd po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że nie podziela stanowiska organu o wiedzy Skarżącego o tym, iż jego towar nie trafiał na Słowację. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika ta okoliczność. Organy swoje twierdzenie w tym zakresie oparły na zeznaniach kierowców, którzy odbierali towar i informowali pracowników Skarżącego, że jest on przeznaczony do wywiezienia na Ukrainę. Sąd podkreślił, że z zeznań tych nie wynika, z kim dzielili się tą wiedzą ani, czy o tym fakcie informowany był Skarżący lub jego pracownicy. W ocenie Sądu twierdzenia organu, że Skarżący wiedział, iż towar nie trafia na Słowację lecz na Ukrainę, nie są udokumentowane w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie w rozważanym zakresie nie było wyczerpujące, co w istocie potwierdził organ składając na etapie postępowania sądowego wnioski dowodowe na okoliczność dokonania przez Skarżącego dostawy krajowej na rzecz A.1 i przemieszczania towaru sprzedawanego przez Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji, wskazując na związanie stanowiskiem NSA, stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, co również stwierdził NSA rozpatrując skargę kasacyjną, zatem warunek eksportu, o którym mowa w cytowanym wyroku, został spełniony. Sporne pozostawało natomiast, czy eksport został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez skarżącego do A.1. Sąd podkreślił, że organy nie wykazały, iż eksport został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez skarżącego do A.1. Zatem w sytuacji gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd, nie udowodnią, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A.1, zobowiązane będą uznać dokonane dostawy, jako eksport towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

2.4. Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2123/19), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od powyższego wyroku WSA w Krakowie, uznając, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd sprecyzował, że z uwagi na wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r. granice sprawy zostały zawężone, do wyznaczonych w nim kwestii: tj. ustaleń na okoliczność, że sporne dostawy miały miejsce pomiędzy skarżącym a A.1 oraz oceny, czy dostawom skarżącego można przypisać charakter eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., skoro niespornym było, że towar ostatecznie wywieziony został na Ukrainę.

Dalej, odnosząc się do art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przywołane przez organ dowody nie spełniały określonych w tym przepisie wymogów.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednakże za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te nie mogą jednak zawężać sposobu rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy równocześnie uznaje się, że stan faktyczny w sprawie nie został wystarczająco ustalony a organ deklaruje szereg nowych dowodów. Sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania nie może bowiem oznaczać nakazania organowi wydania decyzji określonej treści. W konsekwencji przyjął, że rzeczą organów będzie ponowne przeanalizowanie przebiegu zakwestionowanych transakcji mając na uwadze, że eksport towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. rzeczywiście można przypisać tylko jednemu podmiotowi. Tym samym, po ewentualnym uzupełnieniu postępowania dowodowego, organ miał ponowne określić przebieg transakcji, w tym zbadać świadomość Skarżącego, że sporne faktury nie oznaczały dostawy na Słowację.

3.1. Ponownie rozpoznawszy sprawę, decyzją z 15 lipca 2021 r. (nr 1201-IOP2-4.4103.28.2020.78), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zakwestionowane faktury – wystawione na rzecz A. s.r.o.. – nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy, ponieważ wskazany w nich towar nie został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Świadczyć o tym miały między innymi: zeznania pracowników A.1 sp. z o.o.; dokumentacja uzyskana w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w O. oraz jego zeznania; zeznania kierowców przewożących towar do Ukrainy; zeznania właścicieli przedsiębiorstw przewozowych oraz uzyskana od nich dokumentacja.

Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują również, że Skarżący nie dochował należytej staranności, której można było wymagać od przedsiębiorcy, w zakresie upewnienia się co do rzetelności jego kontrahenta oraz spełnienia przesłanki wywozu towaru do innego państwa członkowskiego. Świadczyć o tym miał między innymi: sposób nawiązania współpracy z A. s.r.o..; brak formalnej weryfikacji kontrahenta; sposób przyjmowania zamówień oraz zapłaty; przesyłanie dokumentacji potwierdzającej wewnątrzwspólnotową dostawę na adres w Polsce; okoliczności wystawiania listów przewozowych CMR.

W konsekwencji organ uznał, że Skarżący dokonał dostawy na rzecz A. s.r.o.., jednak nie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale w ramach transakcji krajowej. W sprawie nie została bowiem zatem spełniona przesłanka wyrażona w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., co wyklucza możliwość zastosowania stawki 0% przewidzianej w art. 42 ust. 1 tej ustawy.

Z ustaleń organu wynikało ponadto, że towar ten był odsprzedawany przez A. s.r.o.. bezpośrednio polskiej spółce A.1, ta zaś sprzedawała go ukraińskim nabywcom, K. oraz K.1. W drugim wariancie słowacka spóła A. sprzedawała towar A.2 zarejestrowanej w B.1, ta zaś odsprzedawała ten towar A.1 sp. z o.o. Każdorazowo jednak towar odbierany był z zakładu w Z. przez polskich przewoźników, a następnie wywożony bezpośrednio do wspomnianych nabywców z Ukrainy.

Wskazując na art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., organ stwierdził, że dostawa towaru do ukraińskich nabywców nastąpiła w ramach łańcucha dostaw. Przy czym za dostawę ruchomą należało uznać dostawę pomiędzy A.1 sp. z o.o., a K. oraz K.1, ponieważ transport towarów organizowany był przez ukraińskich kontrahentów. Tym samym dostawę pomiędzy Skarżącym a słowacką spółką A. należało rozpoznać, jako dostawę nieruchomą. W konsekwencji, w świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u., eksport towaru wykazanego w spornych fakturach został zrealizowany przez A.1 sp. z o.o., a nie Skarżącego.

4.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego sformułował następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2011 r. w dniu 15 lipca 2021 r. (przez organ II instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. – listopad 2011 r. najpóźniej z dniem 15 października 2020 r. - ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec Skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (a zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do WSA w wymiarze 66 dni w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. - listopad 2011 r. oraz rok i 66 dni w zakresie podatku VAT za grudzień 2011 r. zawiesił termin jedynie do dnia 15 października 2020 r. w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. - listopad 2011 r.), tj. w szczególności skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił na podstawie (i) art. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (ponieważ zawieszenie biegu terminu przez KKS nie może - zdaniem Skarżącego - nastąpić w okresie zawieszenia biegu terminu przez wniesienie skargi na decyzję), a także (ii) zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. doręczonego Skarżącemu w dniu 2 czerwca 2017 r. ("Zawiadomienie z 30 maja 2017 r.") lub z dnia 19 lipca 2017 r. doręczonego mi jako pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2017 r. ("Zawiadomienie z 19 lipca 2017 r.") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2011 r. ze względu na fakt, że tak zawiadomienie z 30 maja 2017 r., jak i zawiadomienie z 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2011 r.:

- wskazywało, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, przy czym postępowanie to toczy się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ - przy czym zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt IFPS 1/21): "w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art 134 § 1 [PPSA] ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyli podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c [Ordynacji podatkowej] mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji");

- zostało wysłane przez Naczelnika US (a nie przez Dyrektora UKS, który byłby - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b § 1 O.p. – organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie), a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne.

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta w całości podlegała uchyleniu;

3) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 O.p. - przez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego i wydanie Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r. w toku biegu 7 - dniowego terminu do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego i złożenia ewentualnych wniosków dowodowych;

4) art. 229 i art. 233 § 2 O.p. - przez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części, co skutkowało m.in. wyrażeniem diametralnie rożnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez Dyrektora lAS niż ocena wyrażona przez Dyrektora UKS (w zakresie na rzecz którego podmiotu miała miejsce dostawa towaru);

5) art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez oparcie się w znaczniej mierze na zeznaniach świadków gromadzonych przez kilka lat bez udziału Skarżącego jako strony;

6) art. 200a O.p. - przez naruszenie przepisów o rozprawie przed organem odwoławczym i nie przychylenie się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy, podczas gdy wniosek był uzasadniony i rozprawę należało przeprowadzić;

7) art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 O.p. - przez nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez:

a) diametralnie różną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organy dwóch instancji (tj. określenie w Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r., iż: "w świetle przedstawionych dowodów należy zauważyć, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż blachę widniejącą na spornych fakturach w rzeczywistości sprzedał [Skarżący] w kraju, jednak sprzedaży tej dokonał [Skarżący] na rzecz A. s.r.o.. ["A."] a nie jak wskazał [Dyrektor UKS] na rzecz A.1 Sp. z o.o. ["A.1"]. To ustalenie pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem należy zauważyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ten towar trafił do [A.1], ktora wyeksportowała na Ukrainę sprzedając go firmie [K.]" (str. 198 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.);

b) oparcie się na zeznaniach świadków, przesłuchanych przez kilka lat bez udziału Skarżącego (bez jego zawiadomienia), co naruszało też zasadę bezpośredniości;

c) przesłuchanie Skarżącego i osób odpowiedzialnych u Skarżącego za zakład w L. na początku postępowania, przy niepełnym materiale dowodowym;

d) włączenie do akt sprawy w kwietniu 2021 r. oraz w czerwcu 2021 r. dokumentów będących w posiadaniu organu od września 2020 r,;

e) niewłączenie do akt podatkowych całego materiału z akt karnych;

f) błędna ocena okoliczności sprzedaży A. w 2013 r. na rzecz osoby skupującej spółki w problemach (charakterystyczne dla działalności przestępczej); co wskazuje jednoznacznie, że A. była tzw. słupem i nie mogła nabyć prawa do rozporządzenia jak właściciel Towaru od Skarżącego, następnie go zbyć na rzecz podmiotu który formalnie dokonał jego eksportu;

g) brak ogólnej oceny które zeznania - według Dyrektora lAS - są wiarygodne, a które nie są wiarygodne (przykładowo; ,komplet tych dokumentów wracał do firmy pocztą. Były one obite pieczęciami [A.] i zaparafowane. Należy zauważyć, że mimo iż miały one dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na Słowację, wysyłane były do Polski i z Polski zwracane do Pana firmy. Świadczą o tym poniższe okoliczności. Pana pracownicy potwierdzili, że właśnie do C. dokumenty były wysyłane. Wynika to również wprost z zeznań Pani K. K. i Pani K. K.1 potwierdzonych zapisami z książki korespondencji [A.1] za 2011 r., które w tym zakresie Organ uznał za wiarygodne. " (Decyzja Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r. str. 174), "Co prawda Pan D. P., udziałowiec i prezes [A.1] do protokołu z dnia 18.07.2013 r., zeznał, iż nabywał blachę w A., bądź w firmie V. to należy odmówić wiarygodności jego zeznaniom w zakresie zakupu blachy w H.1, bowiem przeprowadzona analiza rejestrów zakupów [A.1] nie wykazała zakupów z tej huty. [A.1] wykazywała natomiast zakupy z firmy [A.], Z. s.r.o, i z firmy V. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego (zeznań Pani K. K. i Pani K. K.2) - zgodnie z dyspozycją Pana D. P., gdy transakcje odbywały się po cenach rynkowych [A.1] dokonywała zakupów'' bezpośrednio od [A.], później od Z. s.r.o,, ktorym Pan miał zgodnie z okazanymi spornymi fakturami sprzedawać towar, a gdy cena była zaniżana zakupy z firmy [A.] w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. odbywały się za pośrednictwem firmy A.2.'' (Decyzja Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r. str. 196);

h) nieprawidłową ocenę okoliczności, że D. P. miał pełnomocnictwo do działania w imieniu A. i był członkiem zarządu tej spółki co wskazuje jednoznacznie, że A.1 była tzw. słupem i nie mogła nabyć prawa do rozporządzenia jak właściciel Towaru oraz dokonać jego eksportu; i) nieprawidłową ocenę okoliczności, że prezesem A.1 od 2013 r. był formalnie D.D., który został powołany na prezesa, jednak faktycznie czynności zarządcze wykonywane były przez D. P. (por. str. 121 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.: "w dniu 07.11.2014 r. Pan D.D. zeznał, ze prezesem w firmie [A.1] w W.

jest od 2013 roku lub od września 2012 r. - nie pamięta dokładnie. Nie bierze z tego tytułu żadnych pieniędzy. Nigdzie nie dostarczał żadnych dokumentów, nie zajmuje się tym. Tym wszystkim zajmuje się szef D. P. (...)D.D. stwierdził, że w firmie [A.1] zajmuje się rozładunkiem, załadunkiem oraz pakowaniem zeolitu, czyli pracą fizyczną na magazynie. W firmie pracuje od momentu, gdy został jej prezesem. Prezesem został, jak zrezygnował szef, co wskazuje jednoznacznie, że A.1 była tzw. słupem i nie mogła nabyć prawa do rozporządzenia jak właściciel towaru oraz dokonać jego eksportu;

j) nieprawidłową ocenę okoliczności wskazujących, iż dane widniejące na dokumentach CMR będących w posiadaniu Skarżącego nie są tożsame z CMR będących w firmach transportowych (w tym przede wszystkim w zakresie nadawcy towaru) świadczących usługi transportowe na rzecz podmiotu ukraińskiego (co może wskazywać na fałszowanie dokumentów CMR przez O. działające na zlecenie A.1, formalnie dokonującej eksportu towarów);

k) nieprawidłową ocenę okoliczności wskazujących, iż między Skarżącym a podmiotem ukraińskim (nabywcą towarów) nie istniał stosunek prawny i jednocześnie, że eksportu nie mógł dokonać Skarżący, a dokonała go A.1, podczas gdy:

- z zeznań kierowców / właścicieli firm transportowych nie wynika, że eksportu dokonała A.1 (por. zeznania Pana A. S.: "Przyjeżdżał do Z., wchodził do biura i mówił, że przyjechał po blachę na Ukrainę do firmy K.2" (str. 41 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.), zeznania Pana M. S.: "J. S. czasami sporadycznie dzwonił do firmy [Skarżącego] z informacją, kiedy przyjedzie po blachę do Z., żeby nie stać długo w oczekiwaniu na załadunek. Pytał, czy jest ładunek dla firmy K. z Ukrainy, czy nie, ponieważ nie zawsze był on przygotowany do załadunku." (str. 51 Decyzji Dyrektora I AS z 15 lipca 2021 r.); zeznania Pana K. S.: "po przyjeździe samochodem do firmy [Skarżącego] K.S. udawał się do biura i tam mówił, że przyjechał załadować blachę na Ukrainę. Odnosił wrażenie, że te osoby w biurze wiedziały, że on przyjedzie i jakim samochodem, (str. 57 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.); zeznania Pana M. T.: "po zajechaniu do Z. do [Skarżący] M. T. kierował się do biura, do działu sprzedaży i tam zgłaszał się. Mówił, że mam wykonać transport z blachą na Ukrainę, podawał numer rejestracyjny pojazdu i pracownicy [Skarżącego] wiedzieli, że auto o takich numerach ma się stawić. Podstawiał samochód pod załadunek i po załadunku nie wie jaki dokument dostawał" (str. 62 Decyzji Dyrektora I AS z 15 lipca 2021 r.);

- brak jest w aktach tego postępowania pisemnych umów sprzedaży między A. a A.2, A.2 a A.1; A.1 a nabywcami Towaru z Ukrainy, faktur między tymii podmiotami, dowodów płatności (w tym organ nie ustalił na jakich warunkach I. była dokonywana "sprzedaż" Towaru);

- brak jest jakichkolwiek dowodów w aktach tego postępowania, że A.1 PL nabyła w stosunku do Towaru prawo do dysponowania towarem jak właściciel;

- z akt tego postępowania jednoznacznie wynika, że A.1 "przerabiała" / fałszowała dokumenty wywozowe oraz faktury VAT - dla potrzeby formalnego eksportu;

- ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że brak było bezpośredniego kontaktu Pana D. z A.1 (por. str. 77 - 79 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.: " Pan J. D. złożył wyjaśnienia w pismach z dnia 8 września 2014 r. oraz 6 listopada 2014 r. W powyższych pismach wskazał, że dokumenty niezbędne do odprawy celnej ; faktury, specyfikacje, oświadczenia wraz z nr samochodu otrzymywał pocztą elektroniczną (e-mailem) od firmy [A.1]; (...) Pan D. nie był w posiadaniu oryginałów faktur sprzedaży [A.1]; (...) Współpraca z tą firmą wyglądała w ten sposób, że na skrzynkę mailową [...] oraz [...] Pan D. otrzymywał z firmy [A.1] dokumenty w postaci faktur, na których podane były dane dot. sprzedawcy czyli firmy [A.1] z siedzibą w W. oraz odbiorcy zazwyczaj firmę K. na Ukrainie; Z wiadomości mailowych otrzymanych z firmy [A.1] wynika, że osobą, która kontaktowała się z Panem D. była między innymi K. K., z którą raz się spotkał w R., nie pamięta okoliczności towarzyszących temu spotkaniu. Poza tą osobą nie kontaktował się osobiście z osobami z tej firmy. Mogły się zdarzyć kontakty telefoniczne związane ze zgłoszeniami, na przykład w sytuacji braku komunikatu z systemu ECS - systemu obsługującego zgłoszenia celne przy wywozie. Pan D. nie pamięta już z kim konkretnie w takich sytuacjach się kontaktowały;

- fakt wysyłania dokumentów związanych z dostawą na rzecz A. do C. nie oznaczał, że A.1 dokonała eksportu towarów: (por. str. 92 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.: ,Pan M. K. miał informację, kiedy przyjedzie ten kierowca i jaki będzie numer rejestracyjny jego pojazdu. Tę informację miał albo od Pana R. W. albo bezpośrednio od odbiorcy. Jeżeli wszystko się zgadzało, to kierowca był załadowany zgodnie z zamówieniem. Kierowca na drogę otrzymywał dokument WZ. To ustalił Pan R. W. z kimś z firmy [A.1]. Pozostałe dokumenty były wysyłane pocztą na Słowację. Między innymi to M. K. pakował te dokumenty do koperty, natomiast nie wie kto zawoził dokumenty na pocztę. Mógł być to Pan R. W., mogła być też inna osoba. Po jakimś czasie, to mógł być miesiąc lub nawet poł roku okazało się, że te dokumenty nie wracają do firmy L. lub wracają zbyt późno. Pracownicy wówczas otrzymali informację od Pana R. W., że dokumenty należy wysyłać do C., ponieważ jest tam oddział tej słowackiej firmy. Kiedy dokumenty wracały, były przesyłane do L. Towar miał być dostarczony na Słowację;

- nie została zbadana rola i zadania A.2 - (por. str. 111 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.; "A.2 powstała dla celów holdingowych, praktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła – zysków nie generowała, aktualnie Spółka ta jest wystawiona na sprzedaż");

- z zeznań D. P. wynika, że: (i) współpraca pomiędzy A.1 a A. była sporadyczna (por. str. 111 - str. 112 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.: "D. P. nie wie dokładnie co było przedmiotem transakcji zakupu w 2011, 2012 i 2013 roku, nie zajmował się sprawami Społki. (...) D. P. zeznał, że pomiędzy [A.] z siedzibą na Słowacji i [A.1] była znikoma współpraca, czasami [A.] dostarczała, z rynku słowackiego dla [A.1] towary z branży budowlanej, które miały lepszą cenę na Słowacji.), (ii) D. P. nie miał wiedzy skąd pochodził Towar będący przedmiotem eksportu dokonanego przez A.1, ale zeznał, że A.1 nie nabywała Towaru od A. (wbrew ustaleniom organu podatkowego) (por. str. 115 - str. 117 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r. oraz str. 121 Decyzji DyrektoraTAS z 15 lipca 2021 r.: "[A.1] dokonywała zakupów towarów na wolnym obszarze celnym w myśl odpowiedniego artykułu ustawy o podatku VAT Nigdy nie kupowała wyżej wymienionych towarów od firmy [Skarżącego], ani od firmy [A.], ani od Z. s.r.o.)";

- niewskazanie czy organ podatkowy zawiadomił organy ścigania o tym, że D. P. składał fałszywe zeznania, w sytuacji gdy organ nie dał wiary jego zeznaniom;

- nieocenienie zeznań D. R. i D. D., którzy twierdzili, że całym procederem kierował D. P. (por. str. 122 - str. 127 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.);

- z zeznań K. K. wynika wprost, że A.1 nie mogła nabywać prawa do rozporządzenia Towarem jak właściciel: "W okresie od 2011 roku do końca 2013 roku do firmy [A.1] na zakład główny przychodziła korespondencja z firmy [Skarżącego]. Ta korespondencja to były dokumenty handlowe związane z blachą. Pani K. K. w tym okresie wiele razy miała do czynienia z dokumentami z firmy [Skarżącego]. Wśród tych dokumentów na pewno były faktury sprzedaży blachy, listy przewozowe CMR. Na tych dokumentach jako sprzedawca figurowała firma [Skarżącego], natomiast jako kupujący firma [A.] z siedzibą w B.3. Po otrzymaniu tych dokumentów, w zależności gdzie znajdowała się pieczątka Pani K. K. lub D. P. podbijali je, natomiast D .P. jeszcze te dokumenty podpisywał. Po ich podpisaniu dokumenty te były odsyłane do firmy [Skarżącego]. Na podstawie dokumentów otrzymanych z firmy [Skarżącego] były generowane inne dokumenty handlowe w postaci faktur sprzedaży blachy oraz specyfikacji, listy przewozowe były wytwarzane przez O. Te dokumenty w formie elektronicznej trafiały do Pana D., były skanowane i przesyłane mailowo na adres "[...]", dokładnej nazwy nie pamięta. Pani K. K. wielokrotnie zajmowała się skanowaniem i wysyłaniem tych dokumentów do O.; (...) W dokumentach dotyczących transakcji sprzedaży blachy jako sprzedawcę Pani K. K. wpisywała firmę [A.1], a jako kupujący figurowała firma K. na Ukrainie. K. K. zeznała, że takie dokumenty wytwarzała na podstawie dokumentów elektronicznych, które były wysyłane z firmy [Skarżącego], nie pamięta już z jakiego adresu były wysyłane. To były skany faktur, mogły to być specyfikacje zamówienia. Dane na tych dokumentach były podstawą do sporządzenia dokumentow dla D., ponieważ opis towaru, waga, dane dotyczące środka transportu musiały się zgadzać. Różnica była tylko we wpisach sprzedawca-kupujący. Pani K. K. zeznała, że na otrzymanych mailowo dokumentach z firmy [Skarżącego] widniał: sprzedawca - firma [Skarżącego], kupujący - firma [A.], natomiast na dokumentach przekazywanych D. widniał: sprzedawca - firma [A.1], odbiorca, kupujący - firma K. na Ukrainie. (...) Dokumenty otrzymane mailowo z firmy [Skarżącego], po ich "przerobieniu " to znaczy po wpisaniu danych sprzedawcy [A.1] oraz kupującego firmy K. były przesyłane mailowo na Ukrainę do firmy K. we L., dopiero po akceptacji tych dokumentów przez kupującego, tj. K.były mailowo przesyłane do O. (...) Podobnie się działo z innymi grupami towarów, to znaczy z tkaninami, pianką poliuretanową, artykułami AGD, sprzętem rolniczym. Mechanizm działania był taki, że przychodziły np. zamówienia bezpośrednio z Ukrainy na jakiś towar, drogą elektroniczną, w C. były sporządzane na tej podstawie polskie faktury, a następnie towar szedł na Ukrainę. Tak było w przypadku spółek zagranicznych: włoskich, niemieckich, hiszpańskich, które za pośrednictwem spółek [A.], do kiedy istniała, a następnie za pośrednictwem spółki Z. s.r.o. sprzedawały towar na Ukrainę. Faktycznie towar z Niemiec, Włoch i Hiszpanii przyjeżdżał do Polski, był w C., następnie był sprzedawany na Ukrainę do rożnych firm, tak się dzieje od kilku lat. (...) K. K. zeznała, że na dokumentach spółek zachodnich, które sprzedawały towar najpierw do [A.], a w późniejszym okresie Z. s.r.o., również słowackiej spółki, wartość towaru na tych fakturach była wyższa niż na dokumentach dotyczących sprzedaży tego samego towaru spółkom ukraińskim. Według Pani K. K. wartości te były 2, a może nawet 3 razy mniejsze na dokumentach dla firm ukraińskich, niż wartości tych samych towarów podawane na dokumentach z firm zachodnich przy sprzedaży dla [A.] i Z. s.r.o. Pani K. K. stwierdziła, że osobiście nie rozmawiała z nikim z pracowników firmy [Skarżącego], towar z tej firmy nigdy w C. nie był (tak str. 128 – 129 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.), "Pani K. K. tak uważa, ponieważ to nie [A.1] ustalała kto jest odbiorcą końcowym towaru, bo była tylko pośrednikiem, a ten towar nie był jej do niczego niepotrzebny. Odbiorca ukraiński sam podstawiał swoje samochody, które odbierały towar w Z. Rola [A.1] była taka, aby na fakturach wystawiać znacznie niższą cenę niż na fakturach, które wystawiał [Skarżący]. To widać od razu, kiedy porówna się ceny na fakturach [Skarżącego] i [A.1]) (tak str. 132 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.), ,bardzo rzadko zdarzały się sytuacje, że wystawiała faktury, na podstawie których [A.1] nabywała towar bezpośrednio od Z. s.r.o. i [A.]. W zdecydowanej większości wypadków towar był wprowadzany na podstawie faktur na Wolny Obszar Celny w M.. Robione to było za pośrednictwem spółek pośredniczących A.2, V., Z.1. Na fakturach [A.1] nabywała towar na Wolnym Obszarze Celnym w M. od tych spółek pośredniczących. Wówczas wszystko odbywało się na fakturach i w mailach, tiry z towarem nie wjeżdżały na Wolny Obszar Celny. Tiry po załadowaniu w firmie (Skarżącego] jechały prosto do odprawy celnej na Ukrainę. Odprawa celna była wykonywana w O., albo robił ją pracownik [A.1] Pan D. K., potem towar jechał na Ukrainę. [A.1] w ogóle nie zajmowała się kwestią transportu. K. K. zeznała, że o tym, czy sprzedaż ze spółek słowackich [A.] i Z. s.r.o. była dokonywana bezpośrednio do [A.1] decydował

D. P.. Nie musiał tego robić za każdym razem, bo wprowadził schemat postępowania. Jeżeli towar szedł na Ukrainę po normalnej, rynkowej cenie, to wówczas [A.1] kupowała towar bezpośrednio od spółek słowackich i takie dokumenty wystawiała. Jeżeli towar był sprzedawany na Ukrainę po cenie zaniżonej to był przeprowadzany przez spółki pośredniczące i kupowany na Wolnym Obszarze Celnym i takie dokumenty musiała -wystawić. (...) Dokumenty te były też obijane pieczątkami Z. s.r.o. i [A.]. W przypadku obrotu tkaninami wszystko wyglądało analogicznie jak w przypadku firmy [Skarżącego]." (tak str. 133 Decyzji Dyrektora TAS z 15 lipca 2021 r.);

8) podobnie z zeznań K. K.1 wynika, że A.1 nie mogła nabywać prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel (obrót towarów pomiędzy spółkami A., Wolnym Obszarem Celnym a A.1 był fikcyjny);

9) organ nie wziął pod uwagę faktu, że Skarżący nie osiągnął z tytułu przedmiotowych transakcji jakiejkolwiek korzyści oraz organ nie wyjaśnił w Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r. jaką korzyść miałby odnieść Skarżący, jeśli - według organu - brał wiadomy udział w procederze (por. zeznania K. K.1: "Firma [A.1] nie miała na celu czerpania zysków ze sprzedaży towarów, lecz z zaniżania wartości towarów, którą otrzymywała od firm ukraińskich. [A.1] nie była firmą, która wyszukiwała towary i handlowała nimi. To firmy ukraińskie wyszukiwały sobie producentów lub sprzedawców w Polsce, a częściej w Europie. [A.1] praktycznie była tylko pośrednikiem, na czym korzystała strona ukraińska." (tak str. 138 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.).;

10) argument organu podatkowego wskazujący, że Skarżący dokonywał dostawy krajowej na rzecz A. ze względu na kierowanie korespondencji do C. nie ma żadnego znaczenia - obecnie, BPO/SSC (Business Process Outsourcing i Shared Service Center) zlokalizowane np. w K., a obsługujące firmy z całego świata są utrwaloną praktyką;

11) nietrafiony jest również: (i) argument organu podatkowego o niepotwierdzaniu odbioru towaru przez A. na Słowacji, ze względu na fakt, że D. P. był w zarządzie A. a Pani K. K. była upoważniona do reprezentowania A. w banku oraz (ii) zarzut niezachowania czujności do wysyłania e-maili znajdujących się nie na słowackich domenach;

12) zdaniem Skarżącego, komunikat IE599 nie może "legalizować'" nabycia towaru formalnie eksportowanego przez oszusta czy też legalizować działań oszusta;

13) zdaniem Skarżącego argument organu dotyczący płatności gotówkowych za towar jest nietrafiony (wszelkie przyjmowane wpłaty gotówkowe były następnie wpłacane na rachunek bankowy Skarżącego - kwestia ta nie jest w ogóle analizowana w Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.):

14) Skarżący zwraca też uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, wybiorcze potraktowanie podatników biorących udział w transakcjach i brak decyzji wymiarowych w podatku VAT dla (i) A. (skoro według twierdzeń organu A. zakupiła Towar w Polsce i sprzedała Towar w Polsce, to z tytułu tych transakcji powinna być podatnikiem podatku VAT w Polsce i wykazywać zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w Polsce) oraz (ii) innych dostawców A.1;

15) niezdecydowanie organu podatkowego w zakresie legalności transakcji Skarżącego (por. str. 194 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.: ..Wszystkie ww. okoliczności świadczą o tym, iż co najmniej nie dochował Pan należytej staranności kupieckiej, wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, tym hardziej, że "transakcje" z firmą [A.]" (Skarżący nie wie co oznacza cudzysłów w tym miejscu), str. 194 Decyzji Dyrektora lAS z 15 lipca 2021 r.: "Pana syn R. W. zeznał, iż Pana firma nie przekazywała dokumentów CMR kierowcy, gdyż takie polecenie mieli z firmy A.3. Również ta okoliczność powinna wzbudzić Pana podejrzenia co do legalności transakcji ");

16) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób związanych z K. lub K.1 w zakresie podmiotu od którego nabywali towar;

17) niewzięcie pod uwagę faktu, że Słowacja graniczy z Ukrainą, a na tej granicy jest przejście drogowe z którego mogą korzystać samochody osobowe - w związku z tym transport na Słowację mógł poprzedzać transport na Ukrainę, co mogło wprowadzić Skarżącego w błąd w zakresie miejsca przeznaczenia Towaru;

Wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do rażącego błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że Skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji w wyniku uznania, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji: (i) nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pomiędzy Skarżącym a K., [...] Oblast względnie K.1, [...] Oblast - importerem towarów z Ukrainy ("K.") oraz (ii) że Skarżący miał świadomość, że kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do O., podczas gdy: (i) towary sprzedane przez Skarżącego w ramach Zakwestionowanych Transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej ti. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej. a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego (towarów sprzedanych przez Skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT). (iii) A.1 nie mogła nabyć prawa do dysponowania Towarem jak właściciel, nabywając Towar od A. ze względu na fakt, ze transakcje nabycia towarów przez A.1 były nierzeczywiste (na co wskazuje sam organ w Decyzji Dyrektora IAS z 15 lipca 2021 r.), w konsekwencji czego A.1 nie mogła dokonać eksportu na rzecz K. - poza tym tak A.1 jak i A. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, (iv) Skarżący był przekonany, że kierowcy po załadowaniu towaru udają bezpośrednio na Słowację (która graniczy również z Ukrainą i na tej granicy jest przejście drogowe, z którego mogą korzystać samochody ciężarowe).

W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że Skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23 %, podczas, gdy Skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach Zakwestionowanych Transakcji nastąpiła pomiędzy Skarżącym a K. jako eksport towarów;

2) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. - przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w sprawie w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy, iż dostawa towarów dokonana przez Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – jako pierwsza transakcja na rzecz A.1 tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca

tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u.;

3) art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, iż Skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0 % przewidzianej dla eksportu towarów - w sytuacji, gdy: (i) towary sprzedane przez Skarżącego w ramach Zakwestionowanych Transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego (towarów sprzedanych przez Skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 29 grudnia 2014 r., jak również umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego z zarzutów skargi – czyli naruszenia przez organy art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c tej ustawy oraz w zw. z art. 5 i art. 208 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. – należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, skoro w świetle art. 103 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. płatne były w 2011 r., powinny ulec przedawnieniu wraz z końcem 2016 r. Natomiast zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2011 r. płatne było w styczniu 2012 r., stąd też, co do zasady, powinno się przedawnić 31 grudnia 2017 r.

Niemniej jednak – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op., bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu 26 października 2015 r., czyli w dniu, w którym strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję tego organu z 22 września 2015 r. W odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. skarga ta została wniesiona na 14 miesięcy i 5 dni przed końcem biegu terminu przedawnienia. W przypadku zaś zobowiązania za grudzień 2011 r., na 26 miesięcy i 5 dni przed końcem biegu terminu przedawnienia.

Z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. wynika natomiast, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu, w którym organ otrzymuje odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odebrał odpis wyroku WSA w Krakowie z 10 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 312/18) dopiero 10 sierpnia 2020 r. Tym samym dalszy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 11 sierpnia 2019 r. i licząc od tej daty organy kończył się odpowiednio 16 października 2020 r. oraz 16 października 2021 r.

W świetle powyższego stanowisko strony, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zaczął swój dalszy bieg 10 sierpnia 2020 r. i został przedłużony o 66 dni, czyli do 15 października 2020 r. należy uznać za chybione.

5.3. Sąd nie podziela również pozostałej części argumentacji, dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.).

W tym miejscu wypada przypomnieć, że postanowieniem z 8 lipca 2016 r. Prokuratura Okręgowa w N. wszczęła śledztwo w sprawie podania nieprawdy poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu u.p.t.u. w deklaracjach podatkowych w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. poprzez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży słowackiej spółce A. niespełniającej warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zawiadomieniem z 30 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej poinformował Skarżącego o wszczęciu powyższego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało odebrane przez stronę 2 czerwca 2017 r.

Kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie pełnomocnik Skarżącego w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie karne toczyło się w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Uzasadniając powyższy zarzut strona przywołała in extenso treść wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, zgodnie z art. 2 Konstytucji RP (sygn. akt K 31/14).

W tym aspekcie sprawy Sąd podziela utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę, zgodnie z którą literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłankami zastosowania tego przepisu jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, powiadomienie o tym podatnika, jak również zawiadomienie go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie tego postępowania (art. 70c O.p.). Aby wywołać powyższy skutek postępowanie karno-skarbowe może zatem pozostawać w fazie in rem. Przy czym, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w orzecznictwie podkreśla się, że w przywołanym wyroku akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karno-skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego

Ponadto należy zaznaczyć, że w powyższym wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam (por. wyroki NSA z: 12 lipca 2022 r., I FSK 1523/18; 9 czerwca 2022 r., I FSK 256/22; 20 maja 2022 r., I FSK 825/18; 26 kwietnia 2022 r., II FSK 235/22; 3 listopada 2021 r., II FSK 249/19; 24 sierpnia 2021 r., II FSK 243/19; 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r., II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r., II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 1637/15).

Nie oznacza to jednak, że brak przedstawienia zarzutów w sprawie nie ma znaczenia, dla oceny wystąpienia skutków określonych w art 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), okoliczność tę należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – czyli miało charakter instrumentalny.

Dostrzegając wagę argumentacji przedstawionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich we wspomnianym wniosku, Sąd miał jednak na względzie, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał stwierdził, iż jakkolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego może mieć na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – nie jest to wystarczająca podstawa, aby stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest sprzeczny z Konstytucją RP. Przede wszystkim jednak w dacie wydania kontrolowanej decyzji oraz orzekania przez Sąd przepis ten obowiązywał, stąd też korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu nakazywała zatem organom respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Równocześnie Sąd, mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, nie dostrzega konieczności zastosowania w sprawie wykładni prokonstytucyjnej.

5.4. Jako bezzasadną należy również ocenić tę część argumentacji, która dotyczy bezskuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłanie go przez organ niewłaściwy rzeczowo. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że zawiadomienie, o którym jest mowa w art. 70c O.p., zostało przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej, podczas gdy organem właściwym w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, który wpierw prowadził kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe.

Oceniając powyższe stanowisko Sąd dostrzega, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe, organem właściwym w rozumieniu art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA z: 2 marca 2017 r., I FSK 1243/15; 17 stycznia 2018r., I FSK 247/16; 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20).

Niemniej jednak, nawet wówczas gdy podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia informuje naczelnik urzędu skarbowego, a nie organ który prowadzi postępowania podatkowej, uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem pamiętać, że celem art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej zamiast Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowego w Krakowie, prowadzącego postępowanie w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skutek materialny zawiadomienia został bowiem zrealizowany (por. wyroki NSA z: 3 czerwca 2016 r., I FSK 2019/14; 5 czerwca 2017 r., 1838/15; 28 lutego 2019 r., II FSK 2458/18; 21 stycznia 2020 r., II FSK 2122/18).

5.5. Sąd nie znalazł również podstaw, aby przyjąć, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez Prokuraturę Okręgową w N. miało charakter instrumentalny w rozumieniu wynikającym z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Respektując wiążący charakter uchwał, na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., Sąd przyjmuje, że sądy administracyjne, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście należy przede wszystkim zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który podkreślił, że o konieczności wszczęcia postępowanie karno-skarbowego zadecydował nie organ podatkowy, lecz Prokuratura Okręgowa. Prokuratura zatem oceniła na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, że wystąpiły przyczyny przedmiotowe oraz podmiotowe do wszczęcia postępowania, jak również stwierdziła, że nie występują ku temu przesłanki negatywne, o których jest mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Sąd dostrzega przy tym, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z 8 lipca 2016 r., czyli niespełna pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2011 r. Niemniej jednak nastąpiło to w czasie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy, że nie było podstaw, aby uznać, iż postępowanie karne skarbowe wszczęto wyłącznie po to, aby przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

5.6. Jako bezzasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 200 O.p. Uchybienia temu przepisowi pełnomocnik Skarżącego upatruje w niezapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z 18 czerwca 2021 r. organ włączył bowiem do akt sprawy znaczący materiał dowodowy. Ten zaś został przesłany przez organ dopiero 30 czerwca 2021 r., a odebrany przez pełnomocnika dopiero 14 lipca 2021 r., podczas gdy decyzja została wydana 15 lipca 2021 r.

Rzecz jednak w tym, że w zawiadomieniu z 18 czerwca 2021 r. organ wyznaczył stornie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z urzędowym potwierdzeniem doręczenia, wspomniane zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony 23 czerwca 2021 r. (k. 725) – a co za tym idzie powinna była zapoznać się z materiałem dowodowym do 30 czerwca 2021 r.

Tymczasem 30 czerwca 2021 r., czyli ostatniego dnia, w którym strona miała wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony złożył pismo w którym potwierdził, że 23 czerwca 2021 r. odebrał zawiadomienie, a równocześnie poprosił organ o przesłanie w formie elektronicznej dokumentów wskazanych w postanowieniu z 18 czerwca 2021 r., w celu zapoznania się z ich treścią (k. 731). Powyższe oznacza, że pełnomocnik strony sformułował żądnie wykonania kopii części akt w rozumieniu art. 178 § 3 O.p. Wybierając tę formę zapoznania się z materiałem dowodowym, pełnomocnik powinien był jednak liczyć się z tym, że przygotowanie i przesłanie wskazanych dowodów może zająć organowi kilka dni. Powinien również dostrzec, że jego żądanie zostało przedstawione organowi w dniu, w którym upływał termin przewidziany w art. 200 O.p. Równocześnie z akt sprawy wynika, że kopie tych dowodów zostały przesłane 30 czerwca 2021 r. za pośrednictwem ePUAP, doręczenie zaś nastąpiło w drodze fikcji na podstawie art. 152a § 3 O.p. Pełnomocnik strony nie odebrał bowiem powyższej przesyłki w terminie 14 dni, co oznacza, że w świetle art 152a § 3 O.p., została mu ona doręczona 15 lipca 2021 r. Jeżeli zatem strona przed wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego, chciała zapoznać się z dowodami włączonymi do akt sprawy 18 czerwca 2021 r., powinna odpowiednio wcześnie sformułować wniosek o udostępnienie jej danej części akt w formie elektronicznej, bądź uczynić to w trybie przewidzianym w art. 178 § 1 O.p.

Samo zaś zastrzeżenie, zawarte w piśmie z 30 czerwca 2021 r., zgodnie z którym strona wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminu siedmiu dni od daty otrzymania dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z 18 czerwca 2021 r., jest o tyle bezskuteczne, że termin przewidziany w art. 200 O.p. ma charakter ustawowy. Tym samym ani organ, ani Skarżący nie mogły go zmienić.

Sąd dostrzega przy tym, że w aktach sprawy znajdują się dwa pisma z 23 czerwca 2021 r., w których pełnomocnik Skarżącego wnosi o przesłanie mu kopii dokumentów włączonych 23 czerwca 2021 r. do akt sprawy. W ocenie Sądu, treść tych pism była jednak o tyle niejasna, że tego dnia organ nie włączył do akt sprawy żadnych dowodów (k. 727-728).

5.7. Rozpoznając pozostałe zarzuty skargi należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została wydana na skutek wyroku z 30 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 2123/19), którym Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 312/18), jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 825/17), którym uchylono wyrok WSA w Krakowie z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1819/15).

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16).

Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

Tym samym oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że w wyroku z 20 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie spornego towaru na terytorium Słowacji, ani innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Ponadto w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę przedstawioną przez WSA w Krakowie w wyroku z 13 stycznia 2017 r., zgodnie z którą jakkolwiek zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do przyjęcie, że Skarżący wiedział, iż towar nie był wywożony do Słowacji – nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie słowackiego kontrahenta oraz ustalenia, czy towar został do niego przetransportowany. W konsekwencji, mając na względzie brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., NSA wskazał, że nie zaistniały przesłanki, aby w stosunku do zakwestionowanych faktur wystawionych na spółkę słowacką zastosować stawkę 0% przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W wyroku z 20 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował jednak prawidłowość ustalenia, że Skarżący dokonał dostawy towaru na rzecz A.1 sp. z o.o., a nie A. s.r.o. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w niewystarczającej mierze zbadano, czy sporne dostawy nie spełniały przesłanek eksportu przewidzianych w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. – a co za tym idzie, czy badane transakcje nie powinny zostać objęte stawką 0% przewidzianą dla eksportu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że "zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło zatem nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę, lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między skarżącym a A. s.r.o.. Ustalenie takie – jak to już zostało wyżej powiedziane – może budzić wątpliwości w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego."

W wyroku z 30 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował zaś, że granice sprawy zostały zawężone, do kwestii, które wyznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r., "tj. ustaleń na okoliczność, że sporne dostawy miały miejsce pomiędzy skarżącym a A.1 oraz oceny, czy dostawom skarżącego można przypisać charakter eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, skoro niespornym było, że towar ostatecznie wywieziony został na Ukrainę. Istotnym fragmentem uzasadnienia tego wyroku jest stwierdzenie, że »towar będący przedmiotem dostaw był wydawany przez przedstawicieli skarżącego firmom transportowym, które następnie wywoziły go na Ukrainę, czyli poza terytorium Unii Europejskiej. Wedle twierdzeń tych przedstawicieli wydanie towarów nastąpiło w wyniku zamówień składanych przez przedstawicieli A. s.r.o., która zapłaciła za ten towar. Z ustalenia, że A.1 sp. z o.o. figurowała w dokumentach transportowych jako eksporter nie można było jednak wyprowadzić, bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, wniosku że na tą spółkę skarżący przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel«".

Ponadto w wyroku z 20 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "bezspornym było ustalenie, że towar wywieziony na Ukrainie był tożsamy z towarem będącym przedmiotem dostaw na rzecz A. s.r.o., która to spółka – co także było bezsporne – zapłaciła za dostawy, które skarżący wykonał na jej rzecz".

Tym samy zasadniczą przyczyną uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 kwietnia 2019 r. było przedwczesne uznanie, że Skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz polskiej spółki A.1, w szczególności wobec twierdzeń Skarżącego, że nie zawierał żadnej umowy z tą spółką, jak również wobec twierdzeń D. P., który nie potwierdził zawarcia takiej umowy, a którego osoba łączyła obydwie spółki A.3.

5.8. W świetle przywołanych wyroków wynika zatem, że wyjaśnienia wymagały następujące kwestie: na kogo Skarżący przenosił prawa do rozporządzenia towarem (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.); jak kształtował się łańcuch dostaw pomiędzy Skarżącym, a ukraińskimi nabywcami (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.); który z podmiotów organizował transport towarów i czy za dostawę ruchomą należało uznać dostawę Skarżącego (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.); jaki był stan świadomości Skarżącego co do dostaw towarów na Słowację. Skoro bowiem towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie został wywieziony do Słowacji, rozważyć należało, komu został on sprzedany (A.1 sp. z o.o., czy A. s.r.o..), jak również ustalić, czy dostawę Skarżącego można było rozpoznać, jako eksport objęty stawką 0%.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił ocenię wyrażoną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że Skarżący dokonywał krajowych dostaw na rzecz słowackiej spółki A., towar ten następnie był nabywany przez ukraińskie przedsiębiorstwa K. oraz K.1 od polskiej spółki A.1. Transport na terytorium Ukrainy organizowany był zaś przez ukraińskich nabywców. W konsekwencji, w świetle art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., jako dostawy ruchome należało rozpoznać dostawy dokonane przez A.1 sp. z o.o. do wspomnianych ukraińskich nabywców – a co za tym idzie należało uznać je za eksport w rozumieniu art. 2 ust. 8 u.p.t.u.

5.9. Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w motywach skargi należy dojść do wniosku, że została ona przede wszystkim podporządkowana próbie wykazania, iż żadna ze spółek A.3 nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel. Spółki te prowadziły bowiem pozorną działalność gospodarczą, zajmując się przy tym fałszowaniem dokumentacji na potrzeby formalnego eksportu. Należało zatem uznać je za tzw. słupy, stąd też ocena transakcji powinna zostać przeprowadzona z ich pominięciem. W konsekwencji, skoro w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący nie dokonał dostawy na ich rzecz – zakwestionowane transakcje należało rozpoznać u Skarżącego, jako eksport towarów opodatkowany stawką 0%.

Wypada zatem w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje się przy tym, że istotą dostawy jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Samego zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można bowiem interpretować jako prawa własności.

W wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, mowa jest o "własności ekonomicznej". W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc także pojęciem szerszym niż sprzedaż.

Natomiast w wyroku z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE, TSUE wskazał zaś ,że "jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. I-285, pkt 7 i 8; wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)."

Tym samym pojęcie "rozporządzać jak właściciel" należy rozumieć w ten sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia, wówczas gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Istotne tu jest zatem faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

5.10. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można zatem przyjąć, że Skarżący nie wyzbył się prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czy też po jego wydaniu mógł nim w jakikolwiek sposób dalej dysponować.

Przede wszystkim z zeznań R. W. – kierownika zakładu w Z., z którego wysyłany był towar – wynika, że słowacka spółka A. składała zamówieni telefonicznie. Następnie świadek przekazywał zamówienie kierownikowi działu handlu, M. K., podając tonaż towaru, kolor i cenę. Świadek zeznał ponadto, że odbiorca miał organizować transport, telefonicznie informując o przyjeździe samochodu. Następnie zamówiony towar był wydawany z magazynu i ładowany na samochody (s. 83 i 85 decyzji). Podobnie zeznał M. K., wyjaśniając, że zamówienia otrzymywał od R. W., albo telefonicznie bezpośrednio od spółki A.3. Potwierdził również, że transport towaru nie był realizowany przez Skarżącego tylko przez odbiorcę, który przysyłał samochody (s. 86, 88 i 89 decyzji).

Odbiór towaru od Skarżącego potwierdzili również kierowcy, tj.: A. S. (s. 41 decyzji), Z. R. (s. 46 decyzji), M. S. (s. 50-51 decyzji), Z. P. (s. 55 decyzji), K. S.(s. 56 decyzji), M.S. (s. 60 decyzji), M. T. (s. 62 decyzji), B. P. (s. 63 decyzji). Równocześnie zaprzeczyli, aby towar ten przewozili do Słowacji. Miał być on wpierw przewożony do O., a następnie dostarczany do odbiorcy w Ukrainie. Potwierdzili oni również, że listy przewozowe CMR otrzymywali w O. Jedynie M.S. nie pamiętał, od kogo otrzymywał dokument CMR. Co istotne, R. W. potwierdził, że listy przewozowe CMR nie były wydawane kierowcom (s. 84 decyzji), natomiast M. K. zeznał, iż były one przesyłane wraz z fakturami oraz specyfikacją towarów do słowackiej spółki A. (s. 86 decyzji). Ponadto właściciele przedsiębiorstw wskazali, że transport ten realizowany był w na podstawie umów z ukraińskimi odbiorcami K. oraz K.1. Okoliczność ta wynikała również z faktur ujętych w rejestrach tych przewoźników oraz załączonych do nich dokumentów CMR.

Ponadto, jak wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r. (I FSK 825/17) oraz z 30 stycznia 2020 r. (I FSK 2123/19), Skarżący miał otrzymać zapłatę za wydany towar od A. s.r.o. Tak też przyjął w kontrolowanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, uznając w tym zakresie, że o ile słowacka spółka dokonała zapłaty za towar w formie przelewów bankowych, tak w przypadku wpłat gotówkowych zeznania R. W. należało ocenić, jako niewiarygodne. Świadek miał bowiem wyjaśnić, że słowacka spółka miała dokonać 45 wpłat gotówkowych, chociaż równocześnie przyznał, że osobę ją reprezentującą widział może dwa razy (s. 84 decyzji). Ponadto A. O., która zajmowała się między innymi kasą w Z., zeznała, że pieniądze miał przyjmować R. W., który polecał jej wystawić dokument KP na wskazaną przez niego kwotę. Następnie miała wydawać dokument KW na tę samą kwotę, a jako odbiorcę wpisywać R. W. W konsekwencji nigdy nie widziała gotówki wpłacanej przez słowackiego kontrahenta (s. 94 decyzji). Niemniej jednak w toku postępowania dowodowego dokumenty te nie zostały odnalezione (s. 157 decyzji).

Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że towar ten został zamówiony przez A. s.r.o. i przez nią – przynajmniej częściowo – zapłacony.

W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do ustalenia powyższych okoliczności. Przesłuchały bowiem Skarżącego oraz jego pracowników, pracowników polskiej spółki A.1, D. P. (udziałowca A.1 sp. z o.o. oraz jej dyrektora), kierowców i właścicieli przedsiębiorstw transportowych, jak również J. D. (właściciela O.). Organy zgromadziły również szereg dokumentów, takich jak faktury, listy przewozowe CMR, dokumentację celną, korespondencję mailową, wyciągi z rachunków bankowych. Następnie materiał ten został szczegółowo opisany w motywach kontrolowanej decyzji, jak również poddany dogłębnej analizie (art. 187 § 1 O.p.). Ustalając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie pominął żadnych istotnych dowodów i przedstawił wyczerpującą ich ocenę, wspartą skrupulatnym i logicznym wywodem, który dowodził prawidłowości jego twierdzeń (art. 191 O.p.). Tym samym, zdaniem Sądu, uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

5.11. Ponadto, jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r. (I FSK 825/17), w ramach tych dostaw Skarżący nie dochował należytej ostrożności. Niemniej jednak w wyroku z 30 stycznia 2020 r. (I FSK 2123/19) Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ, aby po uzupełnieniu materiału dowodowego określił przebieg transakcji, w tym świadomość Skarżącego, że sporne faktury nie oznaczały dostawy na Słowację.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że klauzula dobrej wiary została wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, jako swoistego rodzaju zabezpieczenia, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

W świetle tych orzeczeń w dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko jego błędność należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Zła wiara występuje zatem, wówczas gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach ostrożności. Równocześnie od podatników nie można wymagać aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne do przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika.

Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że Skarżący co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze słowackim kontrahentem. Co istotne, z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że sprawami przedsiębiorstwa zajmowali się jego dwaj synowie, którzy podejmowali czynności zarządcze. Tym samym, jakkolwiek Skarżący, jako właściciel przedsiębiorstwa, powinien mieć najszerszą wiedzę na temat kwestionowanych transakcji – nie posiadał on żadnych informacji w tym zakresie, tymi powinien zaś dysponować jego syn, R. W., który kierował oddziałem produkcyjnym w Z. (s. 81-82 decyzji).

Z ustaleń organu wynika, że R. W. decyzję o rozpoczęciu współpracy z A. s.r.o.. podjął po spotkaniu z jej przedstawicielem o imieniu D. Dalszy kontakt z tą spółką prowadzony był telefonicznie, w tej też formie składała ona zamówienia oraz informowała o przyjeździe kierowców po towar. Nikt też nie podjął czynności mających na celu formalną weryfikację słowackiego kontrahenta, takich jak chociażby sprawdzenie rejestru spółek, czy też uzyskanie poświadczenia o zarejestrowaniu go jako podatnika VAT. W konsekwencji R. W. nic nie wiedział o samej spółce, jej siedzibie, zarządzie, jak również o tym gdzie konkretnie w Słowacji miał trafiać towar. Ponadto nie podjęto żadnych działań, które miałyby zmierzać do ustalenia, czy towar faktycznie został przewieziony na teren Słowacji. Tym samym, biorąc pod uwagę, że w 2011 r. Skarżący wystawił na rzecz A. s.r.o.. 149 faktur na łączną kwotę 9.743.684,10 zł, a współpraca z tą spółką prowadzona była co najmniej od 2010 r., stwierdzenie organu należy ocenić jako racjonalne i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania (s. 192-194 decyzji).

Tym bardziej, że w świetle art. 42 ust. 1pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u., Skarżący powinien był dysponować dowodami potwierdzającymi przemieszczenie towaru na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Skarżący przedstawił wprawdzie listy przewozowe CMR, które mieli wystawiać jego pracownicy, tyle tylko, że nie były one przekazywane kierowcom, lecz przesyłane A. s.r.o. na adres pocztowy w Polsce. Brakowało w nich podpisów i stemplów przewoźników, potwierdzających, że przyjęli oni towar w celu przewiezienia go na Słowację. Przy czym pracownicy polskiej spółki A.1 potwierdzili, że otrzymywali od Skarżącego listy przewozowe CMR kierowane do A. s.r.o., z tym że służyły im jedynie do przygotowania projektów dokumentacji celnej, którą przesyłali dalej ukraińskim odbiorcom oraz do O.

Wątpliwości strony skarżącej powinny wzbudzić również okoliczności zapłaty zakwestionowanych faktur. W tym zakresie – jak już zostało wyjaśnione powyżej – część faktur miała zostać zapłacona gotówką, z tymże dowody przedstawione przez stronę na tę okoliczność zostały ocenione jako niewiarygodne. Pozostałe wpłaty dokonywane były wprawdzie przelewem, niemniej jednak część z nich realizowana była z rachunków założonych w Polsce, a widniejący przy nich adres był tożsamy z tym, na który miała być przesyłana słowackiej spółce dokumentacja dotycząca sprzedaży blachy.

Powyższe wskazuje, że Skarżący – jak również R. W., któremu wszak powierzył kierowanie zakładem – nie wykazał się w jakimkolwiek stopniu przezornością w kontakcie ze słowacką Spółką. Stąd też, nawet jeżeli nie brał świadomego udziału w czynnościach mających na celu uszczuplenie należności podatkowych poprzez zastosowanie 0% stawki podatkowej przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy w miejsce stawki właściwej dla dostawy krajowej, a w dalszej kolejności zaniżenia opłat celnych przez ukraińskich odbiorców – jego działania nie znajdują usprawiedliwienia i wskazują, że pozostawał w złej wierze.

5.12. Z pozostałego materiału dowodowego nie wynika również, aby po wydaniu towaru Skarżący zachowywał nad nim jakiekolwiek władztwo w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przeciwnie, nic nie wskazuje, aby Skarżący brał udział w dalszym obrocie towarem pomiędzy A. s.r.o.. oraz A.1 sp. z o.o., a następnie ukraińskimi odbiorcami. Tym bardziej nie było podstaw, aby przyjąć – tak jak wskazuje pełnomocnik strony w skardze – że Skarżącego oraz ukraińskich nabywców łączył stosunek prawny świadczący, iż to Skarżący dokonał eksportu. Możliwość uznania dostawy realizowanej przez Skarżącego za eksport mogła wynika zatem jedynie z art. 22 ust. 2 i 3 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 8 tej ustawy.

Z ustaleń organu wynika bowiem, że A. s.r.o. miała nabywać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy blachę od Skarżącego, po czym sprzedawać ją – również w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy – polskiej spółce A.1. Następnie ostatnia ze spółek sprzedawała towar nabywcom z Ukrainy w ramach eksportu. W ten sposób miał powstać łańcuch dostaw rozpoczynający się od dostawy Skarżącego do A. s.r.o., a kończący się na dostawie A.1 sp. z o.o., w którym każda z transakcji objęta byłaby zerową stawką podatkową.

W drugim z wariantów, łańcuch dostaw ulegał wydłużeniu w ten sposób, że słowacka spóła A. sprzedawała blachę A.2 z siedzibą w B.1, ta zaś miała wprowadzać towar na terytorium Polski w Wolnym Obszarze Celnym w M., a następnie sprzedawać polskiej spółce A.1. W ten sposób transakcje realizowane były jako eksport w procedurze zawieszenia płatności cła. Przy czym, jak wynika z zeznań K. K. oraz K. K.1 (pracownic A.1 sp. z o.o.) ten wariant wybierany był na polecenie D. P., wówczas gdy towar miał być sprzedawany przez A.1 sp. z o.o. po cenie zaniżonej, tak aby ukraińscy nabywcy płacili minimalne cło. Towar ten nie był jednak wwożony na Wolny Obszar Celny, lecz transportowany bezpośrednio na Ukrainę z odprawą celną wykonywaną przez O. (s. 133, 138, 143 decyzji). Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale zebranym w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce cywilnej O.1, która, jako operator działający w Wolnym Obszarze Celnym w M., miała dokonywać zgłoszeń celnych. Niemniej jednak w rzeczywistości nie zgłaszała organom celnym eksportu, a jej rola sprowadzała się do ewidencjonowania sprzedaż w ramach WOC i wystawiania faktur na usługi eksportowe (s. 146 decyzji).

Całość towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach została zgłoszona do eksportu przez J. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O. – co wynika między innymi z czynności kontrolnych przeprowadzonych względem tego przedsiębiorcy. Na podstawie upoważnień udzielonych przez A.1 sp. z o.o. miał on bowiem występować przed organami celnymi. Z zeznań świadka oraz zebranych przez organy dokumentów wynikało, że polska spółka A.1 przesyłała mu dokumentację niezbędną do odprawy celnej, czyli faktury, oświadczenia o wywozie, specyfikacje, numery samochodów. Na tej podstawie wystawiał w imieniu spółki list CMR, sporządzał zgłoszenie celne w formie ECS oraz sporządzał i legalizował w Urzędzie Celnym świadectwa pochodzenia (s. 77-80 decyzji).

Powyższe koreluje z zeznaniami pracowników A.1 sp. z o.o., K. K. (s. 128 decyzji), K. K.1 (s. 135-136 decyzji) oraz D. K. (s. 138-139 decyzji), którzy potwierdzili, że przyjmowali dokumentację sprzedażową od słowackiej spółki, a następnie przygotowywali projekty zgłoszeń celnych, listów CMR, świadectw pochodzenia. Dalej zaś projekty dokumentów celnych przesyłali mailowo ukraińskim odbiorcom w celu ich sprawdzenia ich poprawności. Po ich zaakceptowaniu przez ukraińskich nabywców, dokumentacja ta była wysyłana do O. Świadkowie ci zeznali również, że K. oraz K.1 zainicjowali kontakt z A.1 sp. z o.o., ponieważ byli zainteresowani nabyciem blachy.

Ponadto z dokumentacji prowadzonej przez polską spółkę A.1 wynika, że ewidencjonowała sprzedaż towarów eksportowanych od Ukrainy, Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w komunikatach IE-599, potwierdzających wywóz towaru do Ukrainy, jako eksporter towarów widnieje A.1 sp. z o.o., a nie Skarżący.

W świetle powyższego, stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiotowy towar był własnością A.1 sp. z o.o., znajdowało potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Równocześnie oznacza to, że Skarżący przeniósł faktyczne i ekonomiczne władztwo nad towarem na słowacką spółkę A., która swobodnie dysponując tym towarem sprzedała go dalej polskiej spółce A.3. Tym samym dokonał dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz słowackiego kontrahenta.

W ocenie Sądu, również w tym przypadku postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a ocena dowodów mieściła się w granicach wytyczonych w art. 191 O.p. Samo zaś uzasadnienie , uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

5.13. Biorąc pod uwagę, że do eksportu blachy sprzedanej przez Skarżącego doszło w ramach łańcucha dostaw, należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tym samym, każda z tych dostaw traktowana jest odrębnie.

Równocześnie w 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. ustawodawca zawarł szczególną regulację dotyczącą ustalenia miejsca dostawy w tego rodzaju dostawach – a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzypaństwowych, ponieważ miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji, w którym państwie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Regulacja ta polega na założeniu, że w sytuacji gdy pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie.

Charakterystyczną cechą transakcji łańcuchowych jest zatem to, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Równocześnie tylko jedna z tych dostaw może zostać uznana za dostawę ruchomą (tj. dostawa z transportem), pozostałe zaś dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych, tzw. dostawy nieruchome. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją ruchomą, związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź eksportu. Ustalenia, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy.

Przy czym art. 22 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W świetle powyższego, skoro Skarżący dokonał dostawy na rzecz słowackiej spółki A., a transport organizowany był przez nabywców z Ukrainy, wysyłkę towarów należało przyporządkować dostawom dokonywanym przez A.1 sp. z o.o. Dostawy ruchome miały zatem miejsce pomiędzy polską spółką a ukraińskimi nabywcami – a co za tym idzie tylko te dostawy można było rozpoznać, jako eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Wywóz towarów nastąpił bowiem z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, został on potwierdzony przez urząd celny i został wykonany w drodze dostawy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

5.14. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.