Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 285/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2011r. spraw ze skarg S. P. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r., nr nr: [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r., nr nr: [...], [...], [...], [...], [...], określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005 r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 285/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia (...) grudnia 2008r.:

1/ nr (...) – określił S. P. /zwanemu dalej podatnikiem/ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 roku w kwocie 90.584 zł

2/ nr (...) - określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 roku w kwocie 67.827 zł,

3/ nr (...) – określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005 roku w kwocie 125.409 zł,

4/ nr (...)– określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005 roku w kwocie 21.186 zł,

5/ nr (...) – określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku w kwocie 113.879 zł.

Postanowieniami z dnia (...) lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez podatnika terminu do wniesienia odwołań od opisanych wyżej decyzji. Powyższe postanowienia uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2009r. sygn. I SA/Kr 533/09.

Kolejnymi postanowieniami z dnia 10 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej

także stwierdził uchybienie przez podatnika terminu do wniesienia odwołań od opisanych wyżej decyzji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010r. sygn. I SA/ Kr 224/10 oddalił skargi podatnika na te postanowienia. Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego - do chwili obecnej termin rozprawy nie został wyznaczony.

Postanowieniem z dnia (...) maja r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wznowił na żądanie podatnika postępowanie

w sprawach zakończonych wymienionymi na wstępie decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a także decyzjami dotyczącymi podatku od towarów

i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2005r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r./ oraz wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

do przeprowadzenia postępowania, co do zbadania przesłanek do wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jako podstawę prawną powyższego postanowienia Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał art. 241 § 1, art.243 § 1, art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm.; dalej – Ordynacja podatkowa/ w związku z art. 8 ust.1 pkt 2 i art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. ze zm./.

W uzasadnieniu organ podał, że w piśmie z dnia 8 kwietnia 2009r. podatnik zawarł zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) czerwca 2006r. nr (...). Na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2009r. "o zajęcie stanowiska odnośnie charakteru przywołanego powyżej pisma", podatnik wyjaśnił, iż wnosi o wznowienie postępowania ze względu na pojawienie się okoliczności świadczących o jego niewinności i dających podstawy do innej oceny materiału objętego kontrolą. Ponieważ w treści pism z dnia 8 kwietnia 2009r. i 12 maja 2009r. podatnik obciąża inspektora i pracownika - upoważnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej i wykonania czynności kontrolnych - odpowiedzialnością za wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania, to Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowił wznowić postępowanie i do jego przeprowadzenia wyznaczyć Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia (...) listopada 2010r. nr (...) odmówił uchylenia opisanych wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

(...) grudnia 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - odpowiednio - za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005r.

Podatnik złożył wnioski o ponowne rozpatrzenie spraw zakończonych powyższymi decyzjami i po rozpoznaniu tych wniosków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia (...) marca 2011r. nr (...)_, utrzymał w mocy decyzje własne z dnia 26 listopada 2010r.

w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług - odpowiednio - za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005r.

W podstawie prawnej decyzji z dnia 8 marca 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał art. 26 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust.2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej(...) - Dz.U. nr 127 poz. 858, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach powyższych decyzji podał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ustalono, iż podatnik S. P. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowo Usługowa ""A"’ w miejscowości D. i w ramach tej działalności wykonywał usługi dla różnych centrów handlowych, a także dla podmiotów wynajmujących powierzchnie handlowe w centrach i galeriach handlowych. Podatnik przy wykonywaniu zleceń korzystał z pomocy podwykonawców. Badanie faktur VAT dokumentujących zakup przez podatnika usług i będących podstawą do zapisu w jego księgach rachunkowych poniesionych z tego tytułu wydatków wykazało, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. W związku z tym w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uznano za niezasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. W miesiącach objętych decyzjami za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005r. dotyczy to następujących faktur wystawionych przez:

1. K. S./ firma B. w K./

- z dnia 21 czerwca 2005r. nr 04/06/2005r. na kwotę netto 22.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 4.840 zł / remont i malowanie kontenerów/,

- z dnia 30 czerwca 2005r. nr 06/06/2005 na kwotę netto 22.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 4.849 zł / remont i malowanie kontenerów/,

- z dnia 4 listopada 2005r. nr 01/11/05 na kwotę netto 30.000 zł i podatek od towarów

i usług w kwocie 6.600 zł / montaż witryn i żaluzji/,

- z dnia 19 listopada 2005r. nr 02/11/05 na kwotę netto 20.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 4.400 zł /montaż witryn i żaluzji/,

- z dnia 30 listopada 2005r. nr 03/11/05 na kwotę netto 38.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 8.360 zł / montaż konstrukcji stalowej/,

2. S. H. / firma F.H.U. C. w K./

- z dnia 30 czerwca 2005r. nr FS 53/2005 na kwotę netto 10.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2.200 zł /remont i malowanie kontenerów/,

- z dnia 31 sierpnia 2005r. nr FS 67/2005 na kwotę netto 10.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2.200 zł / malowanie kontenerów/,

- z dnia 31 października 2005r. nr FS 89/2005 na kwotę netto 10.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2.200 zł /malowanie kontenerów/,

3. S. T. /Zakład Remontowo-Budowlany Instalacyjne Elektryczne

i Sanitarne w W../

- z dnia 30 grudnia 2005r. nr 39/2005 na kwotę netto 20.000 zł i podatek od towarów

i usług w kwocie 4.400 zł / nadzór nad realizacją w CH D./,

4. S. C. / firma "E" w K./

- z dnia 29 sierpnia 2005r. nr FV/0015/05 na kwotę netto 26.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 5.720 zł / montaż stolarki aluminiowej/,

- z dnia 29 sierpnia 2005r. nr FV/0016/05 na kwotę netto 32.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 7.040 zł /remont kontenerów/,

- z dnia 29 sierpnia 2005r. nr FV/0017/05 na kwotę netto 28.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 6.160 zł / prace remontowo- wykończeniowe/.

Z dokonanych ustaleń organu w toku postępowań "zwykłych" wynika niewątpliwie, że skarżący S. P. w ramach prowadzonej działalności wykonywał w budowanych centrach handlowych różne roboty dla różnych podmiotów, przy czym w wielu przypadkach, aby wywiązać się z przyjętego zlecenia, korzystał we własnym zakresie z podwykonawców.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez K. S., to przesłuchani świadkowie nie potwierdzili wykonania przez niego robot na rzecz skarżącego, przy czym skarżący i K. S. - według ich zeznań - nie mieli ze sobą żadnych kontaktów /chociaż protokoły odbioru robót są podpisane przez nich obu/, pośrednikiem między nimi był M. W., który dostarczał skarżącemu faktury - niektóre od razu wypełnione przez K. S., a niektóre tylko przez niego podpisane i opieczętowane, on też tj. M. W. odbierał w gotówce należność. Ustalono także, iż K. S. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług od 18 marca 2005r. Sąd Rejonowy w B. wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008r. sygn. II K 94/08 /prawomocnym od dnia 27 sierpnia 2008r./ uznał K. S. za winnego czynu z art. 271 § 3 kodeksu karnego /dalej: k.k./ i art.18 § 3 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art.11 § 2 k.k. przy zastosowaniu art.12 k.k., popełnionego w okresie od 17 stycznia do 19 listopada 2005r. w ten sposób, że działając czynem ciągłym w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posłużenia się fakturami VAT jako autentycznymi, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inna osobą, co do której przeprowadzono odrębne postępowanie, sporządził fikcyjne faktury - których numery, daty i treść wymieniono w punkcie 1 – w których poświadczył nieprawdę, co do majacej znaczenie prawne okoliczności wykonania usług na rzecz przedsiębiorstwa ‘"A"" S. P. oraz podrobił pokwitowania otrzymania od tej firmy należności objętych tymi fakturami mimo, że nie wykonał usług objętych tymi fakturami i nie otrzymał wynagrodzenia. Za powyższy czyn wymierzono K. S. karę jednego roku i trzech miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres trzech lat próby oraz grzywnę w wysokości 150 stawek dziennych.

Co do faktur wystawionych przez S. H., to ich wystawca przesłuchany w toku postępowania zaprzeczył, by wykonywał te prace jako podwykonawca S. P., ale wystawił faktury i pokwitowania odbioru pieniędzy /których nie otrzymał/ na prośbę S. P.. S. H. wystawił też faktury na inne roboty /lub sprzedaż sprzętu/ dla S. P. i odnośnie tych faktur nie było zastrzeżeń, co do ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. II K 70/08 /prawomocnym od dnia 4 lipca 2008r./ Sąd Rejonowy w B. uznał S. H. za winnego czynu z art.270 § 1 k.k. i art.18 § 3 k.k., w zw.

z art.286 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k., w zw. z art.12 k.k., popełnionego w okresie od 25 lutego do 31 października 2005r. w bliżej nieustalonym miejscu działając wspólnie z inną osobą, co do której materiał wyłączono do odrębnego postępowania, w ten sposób, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne sporządzając faktury - których daty, numery i treść wymieniono w punkcie 3 - oraz potwierdzając otrzymanie kwot pieniężnych wymienionych w tych fakturach, mimo że w rzeczywistości nie wykonał wskazanych w fakturach usług i nie otrzymał wynagrodzenia. Za czyn ten wymierzono S. H karę ośmiu miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres dwóch lat próby oraz karę grzywny w wysokości 100 stawek dziennych.

Jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez S. T., to ustalono, że nie figurował on w bazie POLTAX właściwych miejscowo urzędów skarbowych, ani

w ewidencji podmiotów gospodarczych, natomiast S. P. również twierdził, że nie miał z nim osobistych kontaktów, a pośrednikiem między nimi był znany mu T. K., który "w imieniu" S. T. wykonywał dla niego usługę nadzoru nad wykonywanymi robotami i dostarczył mu od tegoż S. T. fakturę z nazwiskiem w podpisie "T.". W toku postępowania "zwykłego" wymienione wyżej osoby tj. S. T. i T. K. nie zostały przesłuchane, mimo podejmowanych w tym celu starań organu, ale inni świadkowie nie potwierdzili wykonania czynności przez któregokolwiek z nich na rzecz S. P..

Natomiast co do faktur wystawionych przez S. C., to

w postępowaniu "zwykłym" ustalono, że miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą z tym, że wybrał zwolnienie z podatku od towarów i usług, za 2005 rok nie złożył zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zatrudniał pracowników. S. P. twierdził, że prace wykonywał dla niego S. C. ze swoimi pracownikami, chociaż nie pamiętał na czym polegały i gdzie zostały wykonane - i jemu też zapłacił całą należność gotówką. S. C. zaprzeczył jednak wykonywaniu tych prac w 2005r., a wymienionym wyżej wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. II K 70/08 Sąd Rejonowy w B. uznał S. C. za winnego przestępstwa z art.270 § 1 k.k. i art.18 § 3 k.k., w zw. z art.286 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k., w zw. z art.12 k.k., popełnionego w okresie od kwietnia do sierpnia 2005r. w ten sposób, że w bliżej nieustalonym miejscu działając wspólnie z inną osobą, co do której materiał wyłączono do odrębnego postępowania, w celu użycia za autentyczne sporządził faktury - których daty, numery i treść wymieniono w punktach 5 i 6 oraz podrobił pokwitowania potwierdzające otrzymanie od firmy ""A"" kwot wymienionych w tychże fakturach, mimo że w rzeczywistości nie wykonał wskazanych w fakturach usług i nie otrzymał wynagrodzenia. Za czyn ten wymierzono S. C. karę ośmiu miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres dwóch lat próby oraz karę grzywny w wysokości 50 stawek dziennych.

Ponadto organ wskazał, że terminy realizacji prac wynikające z tych faktur były późniejsze, niż daty na przedmiotowych fakturach.

Z powyższych względów, w postępowaniu "zwykłym" w decyzjach z dnia (...) grudnia 2008r. określono S. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, dokonując w rozliczeniu wyłączenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur za poszczególne miesiące; skoro prace objęte tymi fakturami nie zostały wykonane, a więc faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po wznowieniu postępowań powołanym wyżej postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia (...) lmaja., S. P. na żądanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r. jako przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności oraz dowody istniejące w dacie wydania decyzji, ale nieznane organowi /które wskazał także w dalszych pismach/, a mianowicie:

- materiał zebrany przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie sygn. II K 75/10 wskazujący na wykonywanie przez S. C. w 2005r. prac na rzecz innych firm np. "F", "G", dla których wystawiał faktury, prowadzenie przez wyżej wymienionego firmy pod nazwą "Z", także wykonywanie prac przez T. K. dla innych firm np. dla firmy "I" i wystawiania dla nich faktur takich jak dla S. P., wykonywanie prac przez K. S. dla innych firm np. "J" i jego współpracy z M. W.,

- odmienne od dotychczasowych zeznania S. H. w sprawie karnej, z których wynika, że jednak wykonywał on na rzecz S. P. roboty na budowach, naprawiał mu elektronarzędzia, sprzedał mu spawarkę i części do spawarek, wystawiane dla niego przez S. H. faktury w poprzednich latach /np. w 2003r./ obrazujące zakres prac, jakie dla niego wykonywał,

- dokumenty /faktury, zlecenia robót itd./ wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej przez K. S., a także przez S. C., którego dotyczą także materiały zebrane przez detektywa działającego na zlecenie S. P.,

- zeznania M.C., S. C., S. H., K. S., M.G., M. P., R. S. ze sprawy karnej Sądu Rejonowego w B., co do prac wykonanych dla S. P. przez jego podwykonawców,

- zeznania świadka T. K. ze sprawy karnej /świadek ten w toku postępowania podatkowego nie był przesłuchany/.

S. P. złożył także wnioski dowodowe: o przeprowadzenie ekspertyzy na okoliczność, że nie mógł sam wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami oraz o dokonanie wyceny prac naprawy elektronarzędzi, o przesłuchanie świadka D. B. na okoliczność wykonywania przez S. C. w 2005r. prac na rzecz firmy "G", czyli prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, o przesłuchanie świadka M. P. na okoliczność jej wiedzy, co do procesów gospodarczych w firmie S. P., o przesłuchanie jego samego w charakterze strony na okoliczność współpracy z podwykonawcami, o zbadanie wersji elektronicznej ksiąg rachunkowych prowadzonych przez S. H. i zawartości jego komputera dla sprawdzenia, czy są tam faktury dla innych firm, dowody zakupu itd.

Skarżący przy piśmie z dnia 19 sierpnia 2010r. przedłożył organowi kserokopie faktur wystawionych przez M.C., S. C., Z. D. oraz kserokopie protokołów przesłuchania świadków ze sprawy karnej /bez daty, bez oznaczenia sygnatury sprawy/ M.C., S. C., S. H., K. S., M.G., M. P., R. S. oraz protokół przesłuchania świadka M. P. w jej miejscu zamieszkania w dniu 14 lipca 2010r. w sprawie II K 75/10.

Postanowieniami z dnia 4 i 26 listopada 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wnioskom dowodowym S. P. odnośnie przesłuchania świadków D. B., M. P., przesłuchania jego samego jako strony, zbadania wersji elektronicznej ksiąg podatkowych S. H. i "zawartości" jego komputera, wyceny robót - uznając, że przeprowadzenie wskazanych dowodów nie ma istotnego znaczenia w niniejszych sprawach - w postanowieniach tych stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione.

W decyzjach z dnia 26 listopada 2010r. odmawiających uchylenia decyzji "wymiarowych" wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w dniu (...) grudnia 2008r., orzekający obecnie organ tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując obszernie na odrębność postępowania wznowieniowego i odnosząc się do zgromadzonych w postępowaniu "zwykłym"

i wznowieniowym dowodów oraz odmowy przeprowadzenia dalszych dowodów, uznał, że okoliczności ustalone na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu wznowieniowym oraz przedłożone dokumenty nie mogą być zaliczone do okoliczności lub dokumentów nowych, nieznanych organowi, istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowych, bądź też nie są istotne tj. niemające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie spraw.

We wnioskach o ponowne rozpatrzenie spraw zakończonych decyzjami z dnia 26 listopada 2010r. S. P. zarzucił, że stanowisko organu w zakresie oceny zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych jako niemających istotnego znaczenia jest wadliwe i ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodu: z zeznań świadków D. B., M. P., o przesłuchanie go w charakterze strony, o zbadanie wersji elektronicznej ksiąg S. H.,

o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny robót wykonanych przez niego tj. S. P. w obiekcie "k" i ilości pracowników potrzebnych do wykonania tych robót, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego

w zakresie wyceny prac przy naprawie elektronarzędzi w jego firmie w 2005r.

Zarzucił, iż decyzje z dnia 26 listopada 2010r. wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 187 § 1 i z naruszeniem art. 121 §1, art. 124 Ordynacji podatkowej, a ustalenia organu są sprzeczne z zebranym w sprawach materiałem dowodowym.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

odmówił wnioskowi w przedmiocie przeprowadzenia tych dowodów wskazując w obszernym uzasadnieniu, że przedmiotem tych dowodów są okoliczności niemające znaczenia dla spraw.

W powołanych na wstępie decyzjach z dnia 8 marca 2011r., utrzymujących w mocy decyzje z dnia 26 listopada 2010r. odmawiające uchylenia decyzji "wymiarowych" z (...) grudnia 2008r., orzekający organ tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł - powołując się też na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych - że skoro z mocy art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy te są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, to tym bardziej ustalenia te są wiążące dla organów, a więc w niniejszych sprawach organ był związany opisanymi wyżej wyrokami Sądu Rejonowego w B. w sprawach sygn. II K 70/08, II K 94/08. Organ zamieścił także szerokie rozważania co do interpretacji i zastosowania art. 180 § 1, art. 188, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co do pojęcia "rażącego" naruszenia prawa, ponownie przedstawił swoje stanowisko, co do braku podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez podatnika S. P. w toku postępowania wznowieniowego i ostatecznie nie znalazł podstaw do zmiany swoich decyzji z dnia 26 listopada 2010r.

W szczególności organ zauważył, że:

- zeznania S. C., M.C., M.G., R. S., M. P. /złożone po wydaniu decyzji " wymiarowych"/, sprawozdanie z czynności detektywistycznych, nie wnoszą nic nowego do spraw,

- kopie faktur wystawionych przez firmę "E"/S. C./ nie pochodzą z 2005r., nie zostały wystawione dla skarżącego i wobec tego nie są - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - istotne, bo wykraczają poza granice niniejszych spraw,

- zeznania świadka M. P. - co do zakupu farby do malowania kontenerów i odnalezienia dowodów wypłaty gotówki z banku, jako przeznaczonej dla S. C. oraz wypłaty przez nią pieniędzy S. C. - nie dotyczą okoliczności istotnych dla spraw,

- przedłożone zeznania R. S., T. K., M. P. ze sprawy karnej i kopie faktur /co miałoby związek z zakwestionowaną fakturą wystawioną przez S. T./ nie wniosły nic nowego do spraw - zeznania nie zawierają konkretnych danych, faktury nie dotyczą podatnika S. P. i 2005 roku, z zeznań świadka T. K. /który nie był przesłuchany w postępowaniu podatkowym/ wynikają okoliczności niesprawdzalne, co do wypłaty pieniędzy,

- przedłożone ze sprawy karnej zeznania K. S., R. S., M. P., T. K., kopie dokumentów dotyczących firmy "J" /w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. S./ nie dają podstaw do ustalenia nowych, istotnych dla spraw okoliczności, bo faktury pochodzą z 2004r. i nie dotyczą S. P., zaś zeznania M. P. i T. K., co do rodzaju czynności wykonywanych przez M. W., są częściowo nieistotne, a w części niewiarygodne w konfrontacji z innymi dowodami,

- przedłożone ze sprawy karnej zeznania S. H., R. S., M. P. /w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. H. dotyczą w części okoliczności nieistotnych dla spraw, a w części znanych i rozważanych już przez organ.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że decyzje z dnia 26 listopada 2010r. zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania nienaruszającego zasad określonych w Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że brak było podstaw do zakwestionowania decyzji "wymiarowych" z dnia (...) grudnia 2008r. było uzasadnione, a zatem brak jest podstaw do zmiany tego stanowiska.

Podatnik S. P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 marca 2011r. wnosząc o ich uchylenie - oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji tegoż organu z dnia 26 listopada 2010r. - jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania.

Skarżący zarzucił, że w toku postępowania wznowieniowego złożył wnioski dowodowe, które zostały oddalone przy przyjęciu, iż ich przedmiotem są okoliczności niemające znaczenia dla spraw, a w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe również nie zostały rozpatrzone. Na skutek złożenia wniosków o ponowne rozpatrzenie spraw, sprawy te powinny być przez organ "odwoławczy" ponownie rozpatrzone merytorycznie, co jednak nie zostało uczynione. W decyzjach z dnia 8 marca 2011r. powielono bowiem treść uzasadnień decyzji z dnia 26 listopada 2010r. i odmownych postanowień odnośnie wniosków dowodowych skarżącego. Czynione przez organ "odwoławczy" rozważania, co do zaistnienia ewentualnego "rażącego" naruszenia prawa nie mają znaczenia, bo przepisy art. 222 i art. 233 Ordynacji podatkowej nie przewidują rażącego naruszenia prawa, jako przesłanki dopuszczalności wniesienia odwołania lub podstawy orzekania przez organ odwoławczy. W uzasadnieniach decyzji z dnia 8 marca 2011r. organ dokonał analizy art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, ale wbrew tym przepisom odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Zgłoszone przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie określonych dowodów były uzasadnione z niżej wymienionych przyczyn.

Przeprowadzenie dowodu z wyceny "prac polegających na naprawie elektronarzędzi oraz na zakupie nowej spawarki" w 2005r., dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki pracy i wyceny prac zgodnie ze stawkami z Katalogu Nakładów Rzeczowych za 2005 rok pozwoliłoby na potwierdzenie, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami musiały zostać wykonane przez skarżącego, ale przy pomocy innych osób (K. S., S. H., S. C. i S. T.).

Koniecznym było także uwzględnienie dołączonych przez skarżącego danych, co do powstałych w 2003r. kosztów napraw i zakupu używanych przez niego elektronarzędzi.

Okoliczność, że K. S., S. H. i S. C. zostali skazani wyrokami Sądu Rejonowego w B. za poświadczenie nieprawdy

w kwestionowanych fakturach nie mają przesądzającego znaczenia, ponieważ sądy administracyjne i organy administracyjne związane są jedynie sentencją wyroku skazującego, a nie ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu takiego wyroku, które to ustalenia podlegają ocenie organów na równi z innymi dowodami w sprawie. Skarżący podkreślił przy tym, że wymienione wyżej osoby dobrowolnie poddały się karze i w związku z tym Sąd Rejonowy w B. w ich sprawach nie prowadził postępowania dowodowego; ponadto skarżący został także oskarżony o te same przestępstwa i jego sprawa jest dopiero na etapie postępowania apelacyjnego.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. B. jest, zdaniem skarżącego, nieuzasadniona, bo dowód ten zmierza do potwierdzenia rzeczywistego zakresu działalności prowadzonej przez S. C. w okresie jego współpracy ze skarżącym; również wniosek co do przesłuchania M. P. miał na celu potwierdzenie nowych okoliczności zgłaszanych

w postępowaniu wznowieniowym. Odmowne stanowisko organu, co do wniosków dowodowych narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; dotyczy to także wniosku

w przedmiocie dowodu z wersji elektronicznej ksiąg rachunkowych S. H. i zawartości jego komputera na potwierdzenie wykonanych przez niego prac na rzecz skarżącego i zakupu części zamiennych do naprawy urządzeń dla skarżącego. Skarżący podkreślił, że wnioski dowodowe sformułowane były prawidłowo, a odmowne stanowisko organu doprowadziło do tego, że nie został zebrany pełny materiał dowodowy, zaś ocena już zebranego materiału jest niepełna.

Dokonując analizy przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /nowe dowody i dowody potwierdzające nowe okoliczności faktyczne/ skarżący podniósł, że wszystkie dowody zgłoszone przez niego w postępowaniu wznowieniowym spełniały tę przesłankę, bo nie były przedmiotem oceny na wcześniejszym etapie postępowania, a zatem organ zobligowany był do ich wykorzystania /przeprowadzenia/ i zweryfikowania stanu faktycznego.

Odnosząc się do nowych dowodów skarżący podniósł, że zeznania K. S. złożone w sprawie sygn. II K 75/10 przed Sądem Rejonowym w B. /prowadzonej przeciwko skarżącemu/ dotyczą zdarzeń z 2005r., które nie były znane

w dacie wydawania decyzji "wymiarowych" tj. (...) grudnia 2008r., gdyż w tych zeznaniach opisany został na nowo charakter i zakres współpracy M. W. ze skarżącym, a w szczególności rzeczywiste wykonanie prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Takimi nowymi dowodami i to istotnymi dla spraw są faktury wystawione przez K. S. na rzecz firmy "J", bo wskazują na rzeczywisty zakres działalności prowadzonej przez ich wystawcę oraz sposób pobierania przez niego płatności /tj. gotówką/ i pozwalają na ocenę, iż prace na rzecz skarżącego także zostały wykonane. Podobnie też zeznania M. P. złożone w 2010r. w sprawie karnej wskazują na nowe okoliczności dotyczące podwykonawców skarżącego i są istotne ze względu na jej zaangażowanie jako żony w działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, np. co do dokumentów rejestracyjnych K. S., zapłaty należności na rzecz S. H. i wykonywanej przez niego pracy /malowanie kontenerów w Nadarzynie/, prowadzenia samodzielnej działalności przez S. C. i dokonywanych przez nią wypłat temu podwykonawcy.

Również zeznania świadka M.G. z 2010r. ze sprawy karnej zawierają nowe istotne okoliczności dotyczące współpracy skarżącego z w 2005r. i zorganizowanego charakteru działalności S. C..

O prowadzeniu działalności gospodarczej przez S. C. świadczą też przedłożone aktualnie /19 sierpnia 2010r./ kopie wystawionych przez niego faktur na rzecz firm: "F", "G", bo choć dotyczą one innego okresu i innych firm, to jednak pozwalają na przyjęcie, że wykonał on też prace na rzecz skarżącego.

Jeśli chodzi o zeznania T. K. z 2010r., to zostały one przez organ potraktowane wybiórczo i jednostronnie, bez odniesienia się do wskazanych przez niego istotnych faktów dotyczących współpracy M. W. z K. S. i zadań wykonywanych przez M. W. na rzecz skarżącego.

Także błędnie zostały ocenione przez organ przedłożone obecnie /19 sierpnia 2010r./ kopie faktur wystawionych przez S. T. i Z. D. za prace na rzecz firmy "I", bo chociaż nie dotyczą one skarżącego i 2005 roku, to jednak wskazują na wykonanie prac także na rzecz skarżącego, nadto w przypadku jednej faktury występuje tożsamość pieczątki i podpisu z tymi danym na fakturze wystawionej dla skarżącego. Również zeznania S. H. z 2010r. zawierają odmienne treści od zeznań złożonych przez niego w 2007r. i potwierdzają wykonanie przez niego usług oraz sprzedaży urządzeń na rzecz skarżącego.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej oraz materiału zgromadzonego

w aktach nadesłanych przez organ, w stosunku do skarżącego S. P. wydane zostały w dniu (...) grudnia 2008r. decyzje m.in. w przedmiocie podatku do towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005r. Ze względu na miejsce prowadzenia działalności skarżącego i miejsce jego zamieszkania, decyzje te wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Co do odwołań wniesionych od tychże decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia (...) lutego 2009r. stwierdził uchybienie terminu do ich wniesienia, po uchyleniu ich wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrokiem z dnia 28 lipca 2009r. w postanowieniach z dnia 10 grudnia 2009r. także stwierdził uchybienie terminu i stanowisko to podzielił wymieniony wyżej Sąd oddalając skargę wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. I SA/Kr 224/10. Od tego wyroku S. P. wniósł skargę kasacyjną, która - zgodnie z twierdzeniem Skarżącego - nie została dotąd rozpatrzona.

Postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wznowieniu postępowania zapadło w dniu (...) lmajar. i w związku z powyższym w pierwszej kolejności odniesienia wymaga kwestia "samego" wznowienia tychże postępowań, zaś w dalszej kolejności zaistnienia - lub nie - przesłanki wznowieniowej.

Na tle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. ze zm.- powoływana dalej jako uks/ - art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a, art. 26, art. 31 ust.1 oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm. - powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa/ - art. 223 § 1, § 2, art. 228 § 1 pkt 2 - przyjąć należy, że w dacie wydania przedmiotowego postanowienia o wznowieniu postępowań zakończonych decyzjami podatkowymi z dnia (...) grudnia 2008r., dopuszczalne było - co do zasady - jego wydanie tj. przyjęcie, że przedmiotowe decyzje były wówczas ostateczne w rozumieniu art. 128 cyt. Ordynacji. Przedmiotowa ustawa o kontroli skarbowej zawiera jedynie fragmentaryczne uregulowania w przedmiocie wznowienia postępowania, a więc poprzez odesłanie zawarte w jej art. 31 ust.1, zastosowanie ma - między innymi - art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wznowienie tylko w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Walor ostateczności ma zaś taka decyzja, która wydana została przez organ odwoławczy w toku instancji, ale także - między innymi - decyzja, od której służy środek odwoławczy i środek taki został wniesiony, ale po upływie ustawowego terminu. Skoro w niniejszych sprawach wydane zostały postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołań od decyzji podatkowej, to - mimo wdrożenia trybu zaskarżenia tych postanowień - zasadnym było uznanie ich za ostateczne.

W dacie wydania przedmiotowego postanowienia o wznowieniu postępowań, w art. 26 ust.3 uks, jako organ uprawniony do wydawania tego rodzaju postanowień wskazano Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej /dalej: GIKS/, ale tylko wówczas, gdy tenże organ wydał decyzję ostateczną. Skoro w niniejszej sprawie decyzje te wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to poprzez odesłanie zawarte w art. 31 ust.1 uks, zastosowanie miał - przy uwzględnieniu treści przedmiotowego postanowienia o wznowieniu - art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust.1 pkt 2 uks, a zatem GIKS uprawniony był do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Organ ten powołał się na zarzuty podatnika pod adresem organu I instancji, co do odpowiedzialności za wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania i w związku z tym do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W przedmiotowym postanowieniu GIKS nie wskazał żadnej przesłanki wznowieniowej i nakazał zbadanie, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, powołując się przy tym na treść pism podatnika - skarżącego z dnia 8 kwietnia i 12 maja 2009r.

Jeśli chodzi o treść powyższych pism, których kserokopie nadesłano w toku postępowania sądowego, to pismo z 8 kwietnia 2009r. /co do którego podatnik był jednym ze współautorów – skierowane było do Prezesa Rady Ministrów, następnie przekazane do Biura Ministra Finansów/ w swej treści zawierało pozytywną ocenę działalności skarżącego jako pracodawcy i podatnika oraz ogólne zarzuty niszczenia tej działalności od czterech lat przez "dwie panie urzędniczki" z Urzędu Kontroli Skarbowej w T., stosowania wobec jego firmy nagonki tj. niewspółmiernie wysokich kar na podstawie fantazji urzędników, a nie dowodów. W piśmie z dnia 12 maja 2009r., na wezwanie GIKS z dnia 28 kwietnia 2009r., skarżący sprecyzował swoje stanowisko wnosząc o wznowienie postępowania, "ponieważ pojawiły się inne okoliczności świadczące o mojej niewinności dające zgoła inny obraz do oceny materiału objętego kontrolą". Podał, że przed wydaniem decyzji podatkowych pojawiły się materiały - dowody świadczące o jego niewinności, do których dostęp miały "Panie z UKS", ale dowody te zostały pominięte; były to dokumenty wystawione przez osoby, które go oskarżyły i nie były przez te osoby "deklarowane do US". Organ I instancji nie zajął się tym osobami, a tylko skarżącego potraktował jak przestępcę.

W związku z powyższym zauważyć należy, że przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym - zgodnie z art. 241 § 1 tejże Ordynacji - wznowienie może nastąpić zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony i w tym ostatnim przypadku strona we wniosku o wznowienie powinna wskazać przesłankę, która jej zdaniem występuje w okolicznościach danej sprawy. W niniejszej sprawie przesłanka ta w istocie nie została przez podatnika - skarżącego sprecyzowana, a w przedmiotowym postanowieniu o wznowieniu postępowania GIKS wskazał ogólnie na zbadanie "przesłanek do wznowienia".

Postanowienie o wznowieniu postępowania wydawane jest w razie dopuszczalności wznowienia i stanowi ono podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy /art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej/. Na etapie tego postępowania, uprawniony organ ocenia więc tylko dopuszczalność wznowienia, ale nie jest uprawniony do oceny, czy przesłanka wznowienia rzeczywiście zaistniała, niemniej jednak przesłankę tę powinien wskazać.

W niniejszej sprawie przesłankę tę podatnik - skarżący wskazał dopiero na wezwanie organu wyznaczonego do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a mianowicie w piśmie z dnia 16 czerwca 2010r. powołał się na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, według której postępowanie /zakończone decyzją ostateczną / wznawia się, jeśli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję".

Te nowe okoliczności i dowody, według wskazań podatnika /zawartych także

w dalszych jego pismach do organu/, to materiały zebrane w sprawach karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w B. tj. głównie zeznania świadków oraz materiały: dokumenty, informacje itd./ zebrane przez niego samego, w tym przy pomocy detektywa.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę to, że samo postanowienie o wznowieniu postępowania jest tylko podstawą do przeprowadzenia "właściwego" postępowania wznowieniowego i już w toku tego postępowania przesłanka ta została wskazana, to mimo jej niewskazania w postanowieniu o wznowieniu, dokonać należy kontroli sądowej zapadłych w tym postępowaniu wznowieniowym rozstrzygnięć.

Postępowanie prowadzone po wydaniu postępowania o wznowieniu jest postępowaniem odrębnym, nowym w stosunku do postępowania prowadzonego

i zakończonego decyzją w trybie zwykłym, nie jest kontynuacją tego postępowania,

a więc ze względu na to, że jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych, to przesłanki jego prowadzenia muszą być interpretowane ściśle.

W powołanym przepisie art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymieniono przesłanki rozłączne /tj. musi wystąpić jedna z nich albo obydwie łącznie/, a mianowicie "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody", czyli mające charakter "nowości" w stosunku do prowadzonego uprzednio postępowania zwykłego. Ponadto te okoliczności, dowody:

- zostaną ujawnione /wyjdą na jaw/ po wydaniu decyzji ostatecznej, czyli wówczas zostaną odkryte lub zgłoszone przez stronę,

- istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej,

- nie były jednak znane organowi wydającemu decyzję ostateczną,

- są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie danej sprawy, mają znaczenie prawne.

Co do "nowych okoliczności faktycznych" przyjąć należy, iż chodzi tu o takie zdarzenia faktyczne, które ujawnione zostały po wydaniu decyzji ostatecznej, ale zaistniały jeszcze przed jej wydaniem - a nie chodzi tu o ocenę tychże okoliczności, natomiast przez " nowe dowody" /środki dowodowe/ rozumieć należy te, o których mowa w art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej /przy uwzględnieniu faktu, że zawarte tam wyszczególnienie nie ma charakteru zamkniętego/, mające charakter "nowości" w rozumieniu jak wyżej tj. dokumenty, zeznania świadków, materiały zebrane w toku postępowania karnego itd.

W okolicznościach niniejszych spraw - jak wynika ze stanowiska organu wyrażonego w decyzjach wymiarowych z dnia (...) grudnia 2008r. - istotną kwestią jest materialno-prawna prawidłowość dokumentów, czyli opisanych wyżej faktur wystawionych dla skarżącego przez inne podmioty, a w konsekwencji zasadność dokonania przez skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /za poszczególne miesiące/ wykazany w tychże fakturach.

Podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w otrzymanych przez tego podatnika fakturach z tytułu nabycia towarów i usług – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych /art. 86 ust.1, ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że opisane wyżej uprawnienie dotyczy takich faktur, które dokumentują rzeczywiste nabycie przez podatnika towarów i /lub/ usług a więc nie jest wystarczające samo posiadanie przez podatnika faktury, lecz istotnym jest, że faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze we wszystkich jego aspektach. Uprawnienia do "odliczenia" podatku naliczonego nie daje więc podatnikowi taka faktura, która dotyczy zdarzenia gospodarczego, które albo w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało w innym rozmiarze, albo też zaistniało, ale między innymi podmiotami, np. w rzeczywistości inny był dostawca towaru lub wykonawca usługi.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że z mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a./ sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny związany jest treścią sentencji takiego wyroku, co do faktu popełnienia przez daną osobę określonego czynu stanowiącego przestępstwo i co do znamion tego przestępstwa, okoliczności jego popełnienia /czas, miejsce, ewentualne współdziałanie z innymi osobami itd./. Powyższy przepis wymienia, jako związane, sądy administracyjne, jednakże zasadne jest przyjęcie, że związanie to dotyczy także organów administracji publicznej /w tym organów podatkowych, organów kontroli skarbowej/ przy wydawaniu przez nie decyzji, bo skoro – na skutek opisanego wyżej związania – sąd administracyjny rozpatrujący skargi od takich decyzji nie może dokonać innych ustaleń, co do zaistnienia faktów istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa i gdyby orzekające organy treści wyroku skazującego nie uwzględniły, to sąd musiałby uznać za błędne te ustalenia, które byłyby odmienne od treści wyroku karnego skazującego.

Sąd kontrolując działania organów administracji publicznej w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i wyciągniętych z nich wniosków oraz dokonanej oceny prawnej, nie może – ze względu na powołany wyżej przepis – kwestionować tych ustaleń organów, które są zgodne z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, nie może dokonywać ustaleń odmiennych, co do faktu popełnienia przestępstwa w takim zakresie, w jakim fakt ten /okoliczności jego popełnienia/ mają znaczenie dla sprawy podatkowej. Podkreślić także należy, iż związanie wyrokiem karnym skazującym dotyczy nie tylko danego podatnika, co do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale także wyroku dotyczącego innych osób /np. kontrahentów podatnika/ w zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez te osoby, jeśli te ustalenia są istotne w danej sprawie tj. dotyczą tych okoliczności faktycznych, które są przedmiotem ustaleń organów /i sądu/ dla zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Zauważyć też trzeba, że dla postępowania sądowoadministracyjnego /a więc i dla administracyjnego – podatkowego/ nie ma w istocie znaczenia kwestia winy w zakresie naruszenia określonych przepisów, natomiast przesądzające znaczenie mają ustalenia, co do faktu i okoliczności popełnienia przestępstwa. Nie ulega wątpliwości, że wyrok sądowy - w tym wyrok karny skazujący - jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym z przepisu tego wynika domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą takiego dokumentu urzędowego tj. dokumentu sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, bo taki dokument stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że to co zostało zawarte w treści takiego dokumentu, jest zgodne z rzeczywistością /z prawdą/, a więc za udowodnione należy przyjąć to, co wynika z treści dokumentu urzędowego. Wprawdzie przepis art. 194 § 3 cyt. Ordynacji dopuszcza możliwość prowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, niemniej jednak w stosunku do dokumentu będącego wyrokiem karnym skazującym prowadzenie przeciwdowodu nie jest możliwe, bo wyrok taki podlega weryfikacji tylko w określonym trybie procesowym przewidzianym w kodeksie postępowania karnego. W cyt. Ordynacji podatkowej w ramach dokumentów urzędowych nie wyszczególniono - jako dowodów - wyroków sądowych, natomiast w cyt. wyżej art. 11 p.p.s.a. jednoznacznie wskazano na moc wiążącą wyroków karnych skazujących w zakresie szczegółowo określonym.

Zasadnie więc organ orzekający w niniejszych sprawach w I instancji /decyzje wymiarowe z (...) grudnia 2008r./ ustalił:

- zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 19 sierpnia 2008r. sygn. II K 94/08, że roboty objęte fakturami opisanymi wyżej wystawionymi dla skarżącego przez K. S. nie zostały przez tego wystawcę wykonane, a więc faktury były fikcyjne,

- zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. II K 70/08, że prace objęte fakturami opisanymi wyżej wystawionymi dla skarżącego przez S. H. nie zostały przez tego wystawcę wykonane, a więc faktury były fikcyjne,

- zgodnie z treścią wyroku wskazanego bezpośrednio wyżej, że prace objęte fakturami opisanymi wyżej, wystawionymi dla skarżącego przez S. C. - nie zostały przez tego wystawcę wykonane, a więc faktury były fikcyjne.

Powołany wyżej przepis art. 11 p.p.s.a. nie różnicuje związania wyrokiem karnym

w zależności od okoliczności procesowych prowadzących do jego wydania przez sąd karny, co oznacza, że przepis ten dotyczy także wyroków skazujących wydanych

w przypadkach dobrowolnego poddania się karze przez osoby oskarżone. Ta okoliczność tj. dobrowolne poddanie się karze, oznacza tylko, że wyrok karny zapadł bez konieczności prowadzenia przez sąd karny postępowania dowodowego, że oskarżony złożył stosowny wniosek, ale przed wydaniem tego wyroku sąd na podstawie materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego, nie ma wątpliwości co do faktu, sposobu itd. popełnienia przestępstwa opisanego w akcie oskarżenia. W konsekwencji moc prawna takiego wyroku skazującego jest taka sama, jak wyroku wydanego po przeprowadzeniu przez sąd określonego postępowania dowodowego.

W odniesieniu do zawnioskowanych w toku postępowania wznowieniowego dowodów - przy założeniu, że ujawnią one okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji wymiarowych - podzielić należy stanowisko organu, co do braku znaczenia takich okoliczności dla rozstrzygnięć w niniejszych sprawach.

Chodzi tu o wnioski:

- w przedmiocie dokonania wyceny - w firmie o zbliżonych warunkach działalności - prac polegających na naprawie elektronarzędzi wykorzystywanych w firmie prowadzonej przez skarżącego dla stwierdzenia rzetelności /zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy/ faktur wystawionych za te naprawy przez S. H.,

- w przedmiocie obliczenia, przy uwzględnieniu zasad ekonomiki pracy i wyceny według Katalogu Nakładów Rzeczowych w 2005r., robót prowadzonych przez skarżącego w 2005r. dla stwierdzenia, że skarżący zatrudniający wówczas osiemnastu pracowników nie mógł tych prac wykonać i musiał korzystać z podwykonawców, a wystawione przez nich faktury nie są zawyżone,

- o zabezpieczenie i zbadanie wersji elektronicznej ksiąg /tj. zawartości komputera/ prowadzonych przez S. H./ który nie okazał kopii przedmiotowych faktur ze względu na ich kradzież/,

- o przesłuchanie w charakterze świadka D. B. i M. P.,

- o przesłuchanie skarżącego jako strony.

Zbędnym byłoby powtarzanie obszernej i nadmiernie szczegółowej argumentacji organu, co do odmowy przeprowadzenia tych dowodów, a jedynie generalnie stwierdzić należy, że przesłanką wydania decyzji wymiarowych z (...) grudnia 2008r. było ustalenie niezgodności treści wymienionych wyżej faktur ze stanem rzeczywistym, a konkretnie niewykonanie wykazanych robót przez podmioty wskazane w tychże fakturach jako wystawcy, lub przez ich pracowników.

W związku z powyższym ewentualne "nowe" okoliczności lub dowody muszą dotyczyć tej właśnie kwestii czyli rzetelności - nierzetelności tych faktur, a w ocenie Sądu okoliczności dotyczące możliwości wykonawczych skarżącego jako pracodawcy określonej ilości pracowników, w relacji do koniecznego zakresu danych robót, sposobu prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych przez podwykonawców skarżącego, nie mogą stanowić istotnego "przełożenia" na zgodność treści konkretnych faktur ze stanem rzeczywistym, gdy się nadto weźmie pod uwagę okoliczność, że zakwestionowane faktury stanowią stosunkowo niewielką część dokumentacji podatkowej skarżącego, która w pozostałym zakresie nie budziła zastrzeżeń organu.

Z kolei badanie "zawartości" komputera należącego do S. H.

i wersji elektronicznej jego ksiąg podatkowych nie może mieć o tyle znaczenia

w niniejszych sprawach, że kwestią zasadniczą jest zgodność firmowanych jego nazwiskiem faktur z rzeczywistym stanem rzeczy, czyli faktycznym wykonaniem wykazanych w nich robót, a nie formalna prawidłowość dokumentacji prowadzonej przez S. H..

Jeśli chodzi o przesłuchanie świadka M. P. i strony tj. skarżącego - przy uwzględnieniu faktu, że organ dysponował już ich wcześniejszymi zeznaniami i te "nowe" zeznania miałyby potwierdzić ich wiarygodność, to przypomnieć należy, iż aktualne postępowanie jest postępowaniem wznowieniowym, opartym na przesłance nowych okoliczności lub nowych dowodów /chociaż wcześniej istniejących, ale organowi nieznanych/. W związku z tym nie miałoby uzasadnienia ponowne przesłuchiwanie tych osób przez organ w celu umożliwienia im potwierdzenia wcześniejszych wypowiedzi, bo w istocie prowadziłoby to do powtarzalności gromadzonego materiału; zasadnie stwierdził organ, że dowodem są zeznania danej osoby jako świadka i wiarygodność tych zeznań oceniana jest z uwzględnieniem innych dowodów w sprawie, a nie poprzez "nowe" przesłuchanie tej osoby - ewentualnie innych osób - mające potwierdzić wiarygodność zeznań wcześniejszych.

Co do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka D. B., to jak wynika z danych wskazanych przez skarżącego, D. B. był w 2005r. pracownikiem innej firmy tj. "G" i w okolicznościach niniejszej sprawy nie może mieć przesądzającego znaczenia kwestia, czy dla tej firmy pracował w 2005r. S. C. - wystawca zakwestionowanych faktur dla skarżącego - bo nawet wykazanie tej okoliczności nie oznacza, że także przez niego /jego pracowników/ wykonane zostały prace na rzecz skarżącego.

Jeśli chodzi o inne wskazywane przez skarżącego w toku postępowania wznowieniowego dowody i okoliczności, które były przedmiotem rozważań i oceny organu w tym właśnie postępowaniu, to podzielić należy stanowisko organu, iż nie mogły one stanowić podstawy do zakwestionowania decyzji podatkowych wydanych

w postępowaniu zwykłym / tj. decyzji z dnia (...) grudnia 2008r./.

Chodzi tu o:

- przedłożone zeznania świadków M. G., R. S. ze sprawy karnej,

- sprawozdanie z czynności detektywistycznych,

- faktury wystawione przez podmiot prowadzący firmę C.,

- zeznania świadka M. P. z dnia 14 lipca 2010r. ze sprawy karnej,

- faktury wystawione przez S. T. – Zakład Remontowo Budowlany Instalacje Elektryczne i Sanitarne oraz Z. D. –dla firmy "I",

- zeznania świadka T. K. z dnia 2 września 2010r. ze sprawy II K 75/10 Sądu Rejonowego w B.,

- wyjaśnienia K. S. ze sprawy karnej,

- dokumenty - zlecenia wykonania robót, faktury, dowody wypłaty wystawione przez K. S. na rzecz firmy "J",

- wyjaśnienia S. H. ze sprawy karnej,

- faktury wystawione przez firmę PAS, w której "pracował" St. H..

Jeśli chodzi o przedłożone przez skarżącego przy piśmie z dnia 19 sierpnia 2010r. zeznania świadków M.G. i R. S., to z przyczyn oczywistych nie były one znane organowi tj. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dacie wydawania decyzji w dniu (...) grudnia 2008r., niemniej jednak organ ten dysponował zeznaniami tych osób złożonymi przed wydaniem przedmiotowych decyzji. Późniejsze zeznania tych osób nie zawierały takich konkretnych danych, które uzasadniałyby wyciągnięcie odmiennych wniosków, co do rzetelności faktur wystawionych dla skarżącego - w szczególności przez S. C., K. S., S. H., a także S. T.. Ogólne stwierdzenia tych osób, co do spotykania na budowach różnych osób pracujących na rzecz skarżącego, w istocie nie odbiegały od ich zeznań w toku wskazanego wyżej postępowania podatkowego, w którym były one przedmiotem oceny, a ponadto - jak wskazano wyżej - co do powyższych wystawców faktur /za wyjątkiem S. T./ wiążące są ustalenia opisanych wyżej skazujących wyroków karnych.

Co do "materiałów detektywistycznych", to sporządzone one zostały na zlecenie skarżącego w 2010r. i z tego względu stanowią dokumentację nową, wcześniej organowi nieznaną, a jeśli chodzi o okoliczności, których dotyczą, to także w głównej części odnoszą się do aktualnej "działalności" S. C. w firmie "Z" prowadzonej przez E. D.. Co do działalności gospodarczej prowadzonej przez S. C. pod firmą "E"/tj. w latach poprzednich/, to zawarte w tych materiałach twierdzenia odnośnie zatrudniania przez niego pracowników "na czarno" i wykonywania robót na rzecz skarżącego są w istocie sugestiami, które nie mogą stanowić skutecznego przeciwdowodu, co do ustaleń poczynionych w toku postępowań przed wydaniem decyzji podatkowych - wymiarowych.

Jeśli chodzi o dokumenty - w szczególności faktury - przedłożone przez skarżącego w toku postępowania wznowieniowego, to niewątpliwie stanowią one dowody nowe i nieznane organowi przed wydaniem decyzji wymiarowych, jednakże:

- faktury wystawione przez S. C. /firma C./ pochodzą

z lat 2002, 2003, 2004 i 2006, a ich "adresatem" były firmy "F" i "G",

- faktury wystawione przez S. T. /ZRB IES/ i Z. D. /W/ dla firmy "I" pochodzą z 2006 i 2007 r.,

- dokumenty wystawione przez K. S. /B./ na rzecz firmy "J" pochodzą z 2004r., natomiast faktury firmy "Y" /spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K./, pochodzą z 2003r.

Zasadne jest odnośnie powyższych dokumentów stanowisko organu, iż nie mogą one mieć w niniejszych sprawach znaczenia /nie mogą wpłynąć na treść decyzji wymiarowych/, gdyż dotyczą innych podmiotów i innych okresów działalności wystawców tychże dokumentów.

Przedłożone przez skarżącego zeznania świadka M. P. z dnia 14 lipca 2010r. dotyczą okoliczności odnoszących się do działalności gospodarczej skarżącego w 2005r. i zawierają pewne szczegółowe twierdzenia, a mianowicie, że /jako żona skarżącego/ "uczestniczyła" w zakupie farby przeznaczonej do malowania kontenerów w Nadarzynie i zorganizowania jej dowozu na miejsce tj. do Nadarzyna, które to prace miał wykonać S. C., któremu co najmniej dwa razy wypłacała pieniądze, odnalazła też w dniu przesłuchania dowód wypłaty pieniędzy

z banku, które miały być przeznaczone właśnie dla S. C.. Zeznała także, iż znany jej był M. W., który - między innymi - pokazywał dokumenty rejestracyjne K. S. i to właśnie on nadzorował roboty w Nadarzynie, w dokumentacji firmy "napotkała" nazwisko T. K., zaś jeśli chodzi o S. H., to D. P. /syn jej i skarżącego/ wypłacał mu pieniądze.

Odnośnie tych zeznań organ w zaskarżonych decyzjach szczegółowo wskazał - między innymi - na ich niespójność z twierdzeniami skarżącego, co do wypłaty pieniędzy, sposobu doręczenia faktury itd. i ze względu na szczegółowość organu

w zakresie analizy tych zeznań, zbędne jest powtarzanie tej argumentacji, natomiast generalnie stwierdzić należy, że M. P. nie była bezpośrednio zaangażowana w działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego i stąd też nie miała bezpośredniej wiedzy, co do poszczególnego rodzaju robót i ich wykonawców na poszczególnych budowach /centrach handlowych/. W tej sytuacji wskazane przez nią okoliczności nie są na tyle merytorycznie istotne, by mogły mieć wpływ na dokonanie innych, niż w postępowaniu zwykłym, ustaleń, a ponadto odnośnie wymienionych wyżej osób tj. S. C., K. S. i S. H. odwołać się należy do treści wymienionych wyżej wyroków karnych.

Jeśli natomiast chodzi o T. K. /z osobą którego związana jest faktura firmowana nazwiskiem S. T./, to w tym zakresie skarżący przedłożył nowy dowód, a mianowicie zeznania tegoż T. K. ze sprawy karnej II K 75/10 Sądu Rejonowego w B. z dnia 2 września 2010r., ale dotyczące jego związków ze skarżącym i S. T. w 2005r. W zeznaniach tych T. K. wskazał wprawdzie na istotną okoliczność, a mianowicie, że nadzorował prace na terenie Centrum Handlowego D., na podstawie ustnej umowy ze skarżącym, ale fakturę za jego pracę wystawiła firma S. T. /i od tej "firmy" otrzymał należność/, ponieważ on sam jako nieprowadzący działalności gospodarczej nie mógł wystawić faktury, ale nie potrafił opisać osoby S. T.; sam skarżący także nie kontaktował się z tą osobą tj. ze S. T.. W tej sytuacji niezidentyfikowanie tego wykonawcy w postępowaniu zwykłym i niemożliwość ustalenia, kto wystawił fakturę sygnowaną jego błędnie zapisanym nazwiskiem, przy równoczesnym braku dowodu zapłaty temu podmiotowi przez skarżącego, nie zostało w toku postępowania wznowieniowego podważone. Istnienie faktury z dnia 12 czerwca 2006r. dla firmy "I", firmowanej także nazwiskiem tej osoby jako wystawcy, nie uwiarygodnia tego, że faktura zakwestionowana w niniejszej sprawie, odpowiada rzeczywistości.

Jeśli chodzi o przedłożone przez skarżącego w toku postępowania wznowieniowego, przy piśmie z dnia 19 sierpnia 2010r. wyjaśnienia K. S. i S. H. ze sprawy karnej, to co do zasadniczych kwestii, a mianowicie, że nie wykonali robót objętych zakwestionowanymi fakturami i nie otrzymali należności z tych faktur, pozostały niezmienione.

W konsekwencji przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji, a zatem zawarte w nich rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia zapadłych w postępowaniu zwykłym decyzji, co do podatku od towarów i usług, są zgodne z prawem. Skoro bowiem w postępowaniu wznowieniowym - którego przesłanki i zakres, jako postępowania nadzwyczajnego przedstawiono wyżej - nie zostały przedstawione takie dowody i /lub/ okoliczności, które wskazywałyby na wadliwość ustaleń w postępowaniach zwykłych i w rezultacie na wadliwość decyzji wymiarowych, to skargi uznać należy za nieuzasadnione. Decydujące znaczenie w niniejszych sprawach ma bowiem kwestia dokonania zapłaty na podstawie faktur dających prawo do "odliczenia" podatku naliczonego tj. wystawionych przez osoby, które rzeczywiście dane roboty /usługi/ wykonały. Jeśli więc nie zostały potwierdzone okoliczności dotyczące wykonania robót przez wymienionych wyżej wystawców faktur /ich pracowników/ oraz wypłaty im należności, to stanowisko organu w niniejszych sprawach jest prawidłowe. Trzeba bowiem podkreślić, że dla rozliczenia podatkowego istotne jest, że określone usługi /roboty/ wykonane zostały przez konkretne podmioty na rzecz podatnika - skarżącego i że posiadana przez podatnika dokumentacja jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Jeśli więc nawet określone usługi / roboty/ zostały wykonane, ale brak jest dowodów, kto je wykonał oraz czy i kto otrzymał i od kogo należność za te usługi, to ich " wartość" nie może być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym i dlatego podnoszona przez skarżącego okoliczność, że siłami zatrudnianych przez siebie pracowników nie mógł wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami, nie ma w istocie znaczenia.

Za nieuzasadnione Sąd uznał też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art.121§1, art.122, art.124, art.127, art.180§1, art.187§1, art.188, art.191, art.210§4 i art.222 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wykazano, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie była bezpodstawna, a przyczyny odmowy wyraźnie wskazane w wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniach i decyzjach. Ich obszerne uzasadnienia podyktowane były koniecznością ustosunkowania się do licznych wniosków dowodowych i podnoszonych zarzutów. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby organ faworyzował zeznania świadków zeznających na niekorzyść Skarżącego i generalnie odmawiał wiarygodności zeznań i dowodów przedstawionych przez S. P. i M. P..

Skarżący bezpodstawnie zarzucił, że organ odwoławczy nie rozpatrzył "sprawy wznowionej" ponownie w sposób merytoryczny, a jedynie ograniczył się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej przez pryzmat treści zarzutów sformułowanych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i orzekał w oparciu o fragmentaryczny zestaw dowodów.

W ocenie Sądu zarzuty te są gołosłowne. Organ odniósł się szczegółowo do zarzutów Skarżącego zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, ale również ponownie rozpoznał w sposób merytoryczny sprawę w zakresie istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzjach wydanych w I instancji, uznając, że nie naruszają one prawa, a tym bardziej nie naruszają go w sposób rażący, to utrzymał je w mocy. Ten sam organ był także autorem postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów – kluczowych zdaniem Skarżącego dla rozstrzygnięcia sprawy, toteż nie można czynić skutecznego zarzutu, że organ powiela treść uzasadnień tych postanowień dowodowych w wydanych decyzjach. Nie oznacza to jednak, że rozpatrując ponownie sprawę organ ten nie dokonał ponownej analizy wniosków dowodowych oraz podnoszonych przez Skarżącego nowych faktów i dowodów, pod kątem istnienia przesłanki z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał rozróżnienia pomiędzy wnioskami dowodowymi zawartymi w pismach (wraz z załącznikami) składanych przed wydaniem decyzji w I instancji, jak też we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i odrębnie się do nich odniósł. Z treści zaskarżonych decyzji nie wynika, aby organ poruszał się jedynie w granicach wyznaczonych treścią odwołania – wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast szczególny charakter postępowania wznowieniowego uniemożliwiał przeprowadzenie ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego.

Jak wynika z treści decyzji, organ rozważał też możliwość istnienia innych przesłanek wznowienia postępowania z urzędu, wynikających z art.240§1 Ordynacji podatkowej, ale ich nie stwierdził.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności wskazane wyżej, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia obowiązujących przepisów i wobec powyższego skargi jako nieuzasadnione oddalił, na podstawie art.151 p.p.s.a.