Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1903/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 4, art. 79 par. 2b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 61, art. 22 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 58/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżący dokonał wpłaty kwoty 450.000 zł na poczet deklarowanego przez siebie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Następnie, po skorygowaniu 30 września 1999 r. deklaracji VAT - 7 za czerwiec 1998 r., skarżący pismem z 1 października 1999 r. wystąpił z wnioskiem o przeksięgowanie kwoty 450.000 zł na poczet jego zobowiązania (zaległości) w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. Następnie pismem z 29 maja 2000 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 450.000 zł z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty wskazując na ostateczne postanowienie z 23 czerwca 2005 r., zaliczające dokonaną przez skarżącego wpłatę (450.000 zł) na poczet jego zaległości podatkowych z tytułu VAT za luty 1998 r. (zgodnie z wnioskiem skarżącego).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił znaczenie faktu złożenia przez skarżącego wniosku o "zarachowanie" wpłaconej przez niego 27 lipca 1998 r. kwoty 450.000 zł "na poczet należności z tytułu VAT za (...) luty 1998 r." (pismo z 1 października 1999 r.). Organ I instancji pozytywnie rozpatrzył wniosek skarżącego i zaliczył przedmiotową kwotę na poczet zaległości podatkowych skarżącego. Następnie wydał, w trybie art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), ostateczne postanowienie z 23 czerwca 2005 r. o zaliczeniu dokonanej przez skarżącego wpłaty w kwocie 450.000 zł na poczet jego zaległości z tytułu VAT za luty 1998 r. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew stanowisku strony, istotnego wpływu na wynik sprawy nie ma data wydania tego deklaratoryjnego postanowienia, lecz to, że to postanowienie funkcjonuje w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył nadto, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym - nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informuje podatnika o sposobie zaliczenia wpłaty podatku stosownie do art. 62 § 1 i § 3 O.p.

Sąd I instancji podkreślił również, że skarżący wycofał swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a następnie (po blisko dwóch latach) cofnął wniosek o wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Działania skarżącego przyczyniły się zatem do zwłoki w załatwieniu niniejszej sprawy. Przewlekłość postępowania w sprawie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie miała jednak wpływu na jej rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji faktycznie zaliczył sporną kwotę na poczet zaległości podatkowych skarżącego z tytułu VAT za luty 1998 r., bezzwłocznie po złożeniu przez skarżącego w tym zakresie stosownego wniosku. Skoro wpłacona przez skarżącego kwota 450.000 zł na poczet deklarowanego przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. została zaliczona ostatecznym postanowieniem z 23 czerwca 2005 r. na poczet zaległości skarżącego w tym podatku za luty 1998 r. (zgodnie z jego wnioskiem), to oznacza, że skarżący bezpodstawnie domaga się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za czerwiec 1998 r. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie z 23 czerwca 2005 r., brak jest podstaw do uznania, że skarżącemu przysługuje nadpłata i jej zwrot z tytułu nienależnie zapłaconego podatku za czerwiec 1998 r., tym bardziej, że dokonał on wpłaty na poczet istniejącego zobowiązania podatkowego (wynikającego ze złożonej przez niego deklaracji VAT - 7 za czerwiec 1998 r.).

Dodano też, że skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty po tym, gdy wniósł o zaliczenie dokonanej przez niego wpłaty na poczet zaległości za luty 1998 r. Skarżącemu mógłby zatem w ocenie Sądu I instancji służyć (ewentualnie) wniosek o stwierdzenie nadpłaty za luty 1998 r. W tym celu musiałby on jednak wzruszyć ostateczną decyzję organu podatkowego za ten miesiąc, określającą mu zobowiązanie podatkowe w kwocie przewyższającej dokonaną przez niego wpłatę. Odrębną kwestią jest termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd I instancji wskazał, że w świetle przepisów Rozdziału 9 (Nadpłata) Działu III Ordynacji podatkowej nie można skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku za dany okres rozliczeniowy, jeżeli zapłacony za ten okres podatek został uprzednio zaliczony na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych podatnika. Zaliczenie przez organ podatkowy dokonanej przez podatnika wpłaty określonej kwoty pieniężnej tytułem deklarowanego przez niego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych w tym samym podatku stanowi negatywną przesłankę do stwierdzenia nadpłaty z tytułu dokonanej nienależnie wpłaty zobowiązania podatkowego. Postanowienia wydane na podstawie art. 62 i art. 76a (uprzednio art. 273) O.p. mają charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że z dniem dokonania wpłaty (powstania nadpłaty) określonej kwoty podlega ona zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych w danym podatku. W konsekwencji stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 1998 r. nie może stanowić podstawy do zwrotu skarżącemu spornej kwoty.

W ocenie Sądu I instancji uchybienia organów podatkowych nie miały wpływu na wynik sprawy - skarżący nie wykazał, że przedmiotowa kwota została dwukrotnie zaliczona na poczet jego zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1998 r., a tylko wówczas mógłby skutecznie domagać się jej zwrotu. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją uprzedniego zaliczenia przedmiotowej kwoty na poczet zaległości podatkowych skarżącego, które to zaliczenie nastąpiło zgodnie z wnioskiem skarżącego, a w obrocie prawnym pozostaje stosowne postanowienie z 23 czerwca 2005 r. w tym zakresie.

4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez uchybienie postanowieniom art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 73 § 1, art. 79 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 207 O.p.; naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie zmiany stanu prawnego art. 79 O.p. i przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku przez skarżącego, które stanowiły, że przed 5 czerwca 2001 r. w każdym przypadku stwierdzenie nadpłaty następowało w drodze decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że Sąd I instancji błędnie ocenił charakter wniosku skarżącego z 1 października 1999 r. uznając, że samo złożenie takiego wniosku wywołało określone skutki prawne o charakterze materialnoprawnym i przesądziło o częściowym wygaśnięciu zobowiązania w podatku VAT za luty 1998 r. Tymczasem w myśl art. 73 § 1 i art. 79 § 1 i 2 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu z lat 1999-2000) stwierdzenie nadpłaty (decyzją) było rzeczą pierwotną, a dopiero po jej stwierdzeniu i określeniu decyzją podatkową można było dokonywać przerachowań bądź zwrotu takiej nadpłaty. Postępowanie odwrotne w świetle tych przepisów jest niemożliwe, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył te uregulowania.

Skarżący wskazał, że co prawda przepisy w tym zakresie zmieniły się na mocy ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 39, poz. 459) - w art. 79 dodano § 2b, zgodnie z którym w przypadku gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty - jednak w myśl art. 10 ustawy nowelizującej żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy rozpatruje się na podstawie przepisów dotychczasowych. Wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed tą nowelizacją, a więc najpierw powinna być wydana decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, a następnie jej przerachowanie. Brak takiej decyzji spowodował, iż w tym przypadku nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a postanowienie z 23 czerwca 2005 r. wydano z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż jego działania (cofnięcie wniosku o wycofaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przyczyniły się do zwłoki w załatwieniu sprawy. Zwrócono uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponując wnioskiem podatnika o cofnięcie uprzedniego wniosku przez dwa lata mógł wydać decyzję o umorzeniu postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p. Zatem przez dwa lata skarżący swoim zachowaniem ułatwiał organom podatkowym ostateczne załatwienie sprawy poprzez jej umorzenie na wniosek strony. Skarżący podkreślił wyjątkową przewlekłość postępowania – w wyniku wniosku skarżącego decyzję w pierwszej instancji wydano po ośmiu latach.

Strona stwierdziła też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wskazał, iż organ I instancji faktycznie zaliczył sporną kwotę na poczet zaległości podatkowych skarżącego z tytułu VAT za luty 1988 r. bezzwłocznie po złożeniu wniosku przez skarżącego – postanowieniem z 25 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za luty 1988 r. w związku z nieistnieniem nadpłaty. Dopiero w wyniku zażalenia na to postanowienie organ ten dokonał przerachowania postanowieniem z 23 czerwca 2005 r., czyli data wydania postanowienia była faktyczną datą dokonania przerachowania. Skoro organ podatkowy w 2004 r. wydał rozstrzygnięcie o odmowie przerachowania, to nie można stwierdzić, że przerachowanie to nastąpiło jeszcze w 1999 r., tak jak to stwierdzono w zaskarżonym wyroku. Strona podkreśliła przy tym, że oba postanowienia (z 25 października 2004 r. oraz z 23 czerwca 2005 r.) wydane zostały już po przedawnieniu się zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1998 r.

Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie przywiązuje wagę do kolejności złożenia przez stronę wniosków (o "przerachowanie" wpłaconej kwoty oraz o stwierdzenie nadpłaty). Każdą sprawę rozpatruje się zgodnie z procedurą ustanowioną dla tego rodzaju sprawy, a nie w kolejności złożonych wniosków.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji bezzasadnie uznał, że stwierdzenie nadpłaty za czerwiec nie może stanowić podstawy do zwrotu skarżącemu spornej kwoty. Zdaniem strony nie wiadomo z czego Sąd I instancji taki wniosek wyprowadził, bowiem Sąd ten nie badał, jakie konsekwencje byłyby w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz jaki wpływ na załatwienie sprawy miała niezwykła opieszałość Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Strona zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w niniejszej sprawie bezsprzecznie uznał, iż u skarżącego nie powstała nadpłata w podatku VAT za czerwiec 1998 r. i tym samym bezsprzecznie uznał, iż korekta pierwotnej deklaracji złożonej przez podatnika była nieprawidłowa i wykazane w niej zobowiązanie podatkowe było inne od faktycznie należnego. Tymczasem z art. 21 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Zatem jeśli organ twierdzi, że nie wystąpiła nadpłata, obowiązany był w pierwszej kolejności określić w formie decyzji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie załatwić co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Brak wydania wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. jest najistotniejszą przesłanką do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe załatwiające sprawę oraz przez Sąd I instancji, który takie rozstrzygnięcia utrzymał w mocy.

5. Organ nie skorzystał w możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów kasacyjnych, czy argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie. Do strony należy takie sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, by Naczelny Sąd Administracyjny miał możliwość merytorycznego ustosunkowania się do nich i zbadania ich zasadności. Zbyt ogólnikowa argumentacja czy ramowe określenie zarzutów powoduje niemożność pełnego odniesienia się do twierdzeń strony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W przedmiotowej sprawie nie zasługuje na aprobatę sformułowanie podstaw kasacyjnych w sposób otwarty – strona wskazuje bowiem, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego "w szczególności poprzez uchybienie", co zdaje się wskazywać, że poza wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył w ocenie strony również inne normy, niewymienione w tej skardze expressis verbis. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, jakie przepisy Sąd I instancji (poza normami wyraźnie wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej oraz poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie zachodzą) mógł w mniemaniu strony naruszyć. Stąd też niemożliwe jest merytoryczne zbadanie przedmiotowej skargi kasacyjnej w zakresie wykraczającym poza przedstawione w niej jednoznacznie podstawy kasacyjne.

8. Zauważyć również należy, że w myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Obowiązek odpowiedniego sformułowania skargi kasacyjnej pod tym względem powiązać należy z przywołaną już zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Niewątpliwie bowiem brak uzasadnienia danej podstawy kasacyjnej, bądź uzasadnienie ogólnikowe i nieznajdujące odzwierciedlenia w sprawie uniemożliwia szersze odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak sformułowanego zarzutu. W przedmiotowej sprawie należy w związku z tym zwrócić uwagę na podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 207 O.p. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, stąd też jego zbadanie musi ograniczyć się do stwierdzenia, że niewątpliwie zaskarżonym aktem administracyjnym w sprawie jest decyzja, a zatem niezrozumiałe jest zarzucanie Sądowi I instancji uchybienia przepisowi, zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, na co strona nie wskazuje – por. art. 207 § 1 O.p.), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.). Z tego też względu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Zasadniczą kwestią podnoszoną przez stronę jest konieczność wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty przed zaliczeniem kwoty tej nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatnika. Dla zbadania zasadności tego stanowiska konieczne jest odniesienie się do treści zmieniających się w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej w okresie między złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty a wydaniem decyzji rozstrzygającej ten wniosek.

Skarżący zwrócił się do organu o stwierdzenie nadpłaty pismem z 29 maja 2000 r. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej w tym czasie nie obowiązywała norma umożliwiająca zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym zakresie. Dopiero w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej obowiązującej od 5 czerwca 2001 r. ustawodawca przewidział (w art. 79 § 2b O.p.), że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Prawidłowo też zwróciła strona uwagę, że zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej żądania stwierdzenia nadpłaty wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy miały być rozpatrywane na podstawie przepisów dotychczasowych, co powodowało niemożność zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 79 § 2b O.p. Podkreślić jednakże należy, co strona w swej skardze kasacyjnej pominęła, że przepisy dotyczące nadpłat ulegały jeszcze kilkakrotnie zmianom między 5 czerwca 2001 r. a dniem wydania decyzji w niniejszej sprawie przez organ I instancji (9 lipca 2008 r.). Dla przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma przede wszystkim to, że na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) zmianie uległo z dniem 1 stycznia 2003 r. brzmienie całego Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącego nadpłat. W art. 75 § 4 znowelizowanej Ordynacji podatkowej przewidziano, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przy czym, odmiennie niż w art. 10 ustawy nowelizującej z dnia 11 kwietnia 2001 r., w art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. wskazano, że do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą (z zastrzeżeniem nieznajdującym zastosowania w sprawie). Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie postępowanie przed organem I instancji nie zostało zakończone przed 1 stycznia 2003 r. – jest to fakt, na który skarżący kładzie duży nacisk. Stąd też regulacja art. 75 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od tej daty w świetle art. 22 § 1 ustawy nowelizującej znajdzie w sprawie zastosowanie. Oznacza to, że bezzasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej, zgodnie z którą niemożliwe było zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przed wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę. W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 73 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. b O.p.

10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska skarżącego, że przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ miał obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie odmowa stwierdzenia nadpłaty nie jest wynikiem zakwestionowania prawidłowości skorygowanej przez skarżącego deklaracji, a skoro organy nie stwierdziły w toku postępowania podatkowego, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, nie miały kompetencji do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (por. art. 21 § 3 O.p.). Przyczyny odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT nie ograniczają się, wbrew mniemaniu strony, do zakwestionowania przez organy wykazanego w (skorygowanej) deklaracji zobowiązania podatkowego - zwrócić uwagę tu można choćby na wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. Podobnie należy uznać za prawidłową odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy kwota tej nadpłaty (jeszcze przed dniem wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty) została zaliczona na poczet zaległości podatkowych podatnika – a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zakresie wskazanym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko strony w kwestii momentu zaliczenia spornej kwoty na poczet zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że co do zgodności z prawem postanowienia z 23 czerwca 2005 r. o zaliczeniu wpłaty z 27 lipca 1998 r. w kwocie 450.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. wypowiadały się sądy administracyjne – wyrokiem z 15 października 2010 r., wydanym w sprawie I FSK 1604/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku oddalającego jego skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Stąd też tylko za powołanym (prawomocnym) orzeczeniem wskazać trzeba, że jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. W wyroku w sprawie I FSK 1604/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana - czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) - na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu. Zauważyć trzeba, że w świetle art. 170 P.p.s.a. powołany wyrok NSA z 15 października 2010 r. jest w obecnie rozpatrywanej sprawie wiążący. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione w tym orzeczeniu stanowisko uznać należy, że prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, iż skarżący nie mógł skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy kwota nadpłaconego podatku została uprzednio (już z momentem wpłaty) zaliczona na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych. W związku z powyższym zawarte w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niezgodności z prawem postanowienia z 23 czerwca 2005 r. czy twierdzenia o przedawnieniu zobowiązania za luty 1998 r. nie mogą zostać uwzględnione.

12. Niejasne są twierdzenia skarżącego na temat wpływu przewlekłości postępowania przed organami na wynik sprawy. W zakresie tym strona nie podniosła zarzutów kasacyjnych, stąd też należy jedynie wskazać, że bezczynność organów może być kwestionowana w odrębnym trybie (por. art. 141 O.p.), a samo w sobie przewlekłe podejmowanie przez organy czynności czy wydawanie rozstrzygnięć nie pozbawia ich mocy prawnej. Ze względu na brak konkretnego zarzutu kasacyjnego dotyczącego tej kwestii, jak i brak szerszego uzasadnienia stanowiska strony w tym zakresie niemożliwe jest w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) odniesienie się do tego zagadnienia w obszerniejszy sposób.

13. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

14. Ze względu na sytuację życiową skarżącego odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy.

-----------------------

10