Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 218/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]r. nr [...], uznającego za nieprawidłową interpretację podatnika R.H., co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, powołując się na art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że [...] r. R.H. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie wiążącej interpretacji w sprawie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych stanowiących jego majątek osobisty nabyty w [...] r. od rodziców wyrażając przy tym pogląd, iż ta sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT.

Postanowieniem z [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. W uzasadnieniu podkreślił, że dostawa gruntu podlega opodatkowaniu nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą podatnika podatku VAT. Podmiot obowiązany jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Na to postanowienie strona wniosła [...]r. zażalenie zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R.H. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. i Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. wspólny system podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 526/06 (nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej H. i C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05 w sprawie ze skargi H. i C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, postanowił na podstawie art.187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawić zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następującej treści:

1) czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust.2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), opubl. Dz. Urz. UE i.347/1, w zakresie w jakim za działalność gospodarczą uznaje się również czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy ?;

2) czy za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych, wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego?

W uzasadnieniu tego postanowienia skład orzekający NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie pojawiły się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Do kwestii tych Sąd zaliczył w szczególności fakt, iż prawo unijne wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą oraz wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art.4 ust. 3 VI dyrektywy). Z kolei, z dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że działalność gospodarcza, której wykonywanie w sposób samodzielny umiejscawia dany podmiot jako podatnika również i w tej sytuacji, gdy w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, czynność opodatkowana jest wykonywana jednorazowo, gdy okoliczności wskazują na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. Skoro art. 4 ust. 2 VI dyrektywy jest również, dla państw członkowskich, w tym dla Polski od 1 maja 2004 r., obligatoryjny, to zapis definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług winien być we wszystkich państwach członkowskich identyczny. Tymczasem uzasadnionym, w ocenie składu orzekającego NSA, wydaje się być stwierdzenie, że zakres implementacji tej definicji w ustawie o VAT z 2004 r. nie jest tożsamy; definicja zawarta w art. 4 ust. 2 VI dyrektywy nie obejmuje bowiem przypadków jednorazowych czynności wykonywanych w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy.

Z drugiej jednak strony NSA powołał się na art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, który przewiduje, że państwa członkowskie mają możliwość uznania za podatnika każdej osoby, która okazjonalnie przeprowadza transakcje związane z działalnością gospodarczą, w szczególności dostawę działek budowlanych. W takim jednak przypadku, co podkreślił NSA, skoro polski ustawodawca zamierzał skorzystać ze wskazanej opcji, uzasadnionym zdaje się twierdzenie, że należało poszerzyć zakres pojęciowy podatnika podatku od towarów i usług, a nie zakres definicji działalności gospodarczej, bowiem dyspozycja art. 4 ust. 3 VI dyrektywy wymienia transakcje, które nie stanowią działalności gospodarczej.

Równocześnie NSA zwrócił uwagę na fakt, iż z art. 2 ust. 1 VI dyrektywy wynika, że formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; innymi słowy nie wystarczy by daną czynność wykonywał podatnik prowadzący działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany był dla celów podatku od towarów i usług. NSA podkreślił, iż VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą (por. wyrok ETS z 4.10.1995 r., C-291/92 Finanzamt Uelzen vs. Dieter Armbrecht) .

NSA podkreślił także, iż pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim, jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest związane z profesjonalnym obrotem gospodarczym, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności).

Rozpatrując w dniu 8 października 2007 r. przedstawione zagadnienie prawne w składzie poszerzonym, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów.

Wyrokiem z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania dokonując następującej wykładni prawa:

"8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co

następuje:

(...) Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował wymienione przepisy uznając, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy w zakresie w jakim za działalność gospodarczą uznaje się również sporadyczną sprzedaż gruntów budowlanych należących do majątku własnego osoby fizycznej.

W ocenie skarżących, wadliwość tej implementacji polegała na braku zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia "grunty budowlane" oraz braku wyraźnego wskazania, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej uzyskuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych (str. 10 in fine skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej podkreślono, że wskazana wadliwość implementacji jest tym bardziej wyraźna, gdy zważyć, że w przepisach art. 16 i 17 ustawy o VAT "ustawodawca dokonał w sposób szczególny zdefiniowania podatników innych, niż wymienieni w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie dokonał w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zbywających nieruchomości niezabudowane".

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć wypada, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Podnieść jednak należy, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

8.6. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

8.7. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Artykuł 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (podkreślenie Sądu), nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

8.8. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

8.9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielając stanowisko organów podatkowych co do uznania skarżących za podatników podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzając, że już sam ujawniony zamiar powtarzania przez nich sprzedaży działek "ze swojego majątku" pozwala na zakwalifikowanie tych czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Poza sferą rozważań sądu pierwszej instancji pozostała zaś kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży działek wchodzących w skład majątku wspólnego skarżących dokonali oni jako handlowcy.

Pomijając w ten sposób wnioski płynące z przedstawionej wcześniej analizy przepisów art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy oraz z orzecznictwa ETS i nie odnosząc tych wniosków do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji dopuścił się więc błędu w subsumcji w tej jego postaci, która polegała na ich niezastosowaniu do przedstawionego sądowi stanu faktycznego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy zasługuje na uwzględnienie.

8.10. Podkreślić przy tym należy, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, co jak już wcześniej wspomniano legło u podstaw przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania.

Okolicznością przesądzającą nie może tu być - tak jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku - jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach.

Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

8.11. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie przez skarżących do majątku wspólnego niezabudowanej działki o pow. 1 ha, stanowiącej nieruchomość rolno-leśną nastąpiło w [...] r., a więc co najmniej kilka lat wcześniej, niż dokonana przez nich sprzedaż działek wydzielonych z tej nieruchomości. Zwraca uwagę fakt, że w momencie nabycia nieruchomość skarżących była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę.

Zarówno w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nie podważono przy tym ustaleń skarżących, że zmiana przeznaczenia gruntów rolnych o powierzchni 27,81 ha (obejmująca nabytą przez skarżących nieruchomość) na grunty budowlane dokonana uchwałą [...] Rady Miejskiej w O. z dnia [...]r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego dzielnicy R. w O. nastąpiła bez ich inicjatywy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przez skarżących w [...] r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. Jak już zaś wcześniej wspominano przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego (...)."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Według art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez co według art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, art. 15 ust. 1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując treść zacytowanych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe wadliwie uznały, że dostawa działek budowlanych niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niesporny stan faktyczny sprawy przedstawia się bowiem następująco:

W dniu [...]r. R.H. przejął od swoich rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 17, ha, które następnie powiększył w drodze kupna i dzierżawy do powierzchni 33 ha. W [...] r. na jednej z działek ustanowiono hipotekę zabezpieczającą kredyt bankowy, a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec R.H. Skarżący będący poręczycielem kredytu postanowił sprzedać zabezpieczoną nieruchomość - działkę [...]i spłacić kredyt bankowy. W [...] r. w studiu zagospodarowania przestrzennego wskazaną nieruchomość zaklasyfikowano jako działki budowlane.

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym już wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Skoro niesporne okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że nabycie przez skarżącego nieruchomości od swoich rodziców nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych, to przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie R.H. za podatnika, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Zwrot obejmuje kwotę [...] zł – wpis od skargi.