Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 99/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 187, art. 203
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 3 us. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 398/13 w sprawie ze skarg K. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz K. G. 1300 zł (tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 września 2013r . w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 398/13 ze skarg K. G. (skarżący) na trzy decyzje dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r. - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej- F. [...] podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. za zaległości podatkowe

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że rozstrzygał on w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

F. [...] nabyła w Hiszpanii w dniach 17 stycznia, 3 lutego i 14 marca 2009 r. 3 samochody:

- ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm3, rok produkcji 2000;

- ambulans marki Mercedes-Benz Sprinter 208 CDI, nr VIN: [...], poj. silnika 2148 cm 3, rok produkcji 2001;

- ambulans marki Mercedes-Benz, nr VIN [...], poj. silnika 2148 cm 3, rok produkcji 2001.

Z tytułu nabycia tych samochodów spółka nie złożyła deklaracji AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów i nie uiściła podatku akcyzowego. Pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju jako samochody specjalne - karetki sanitarne. W fakturach dokumentujących sprzedaż pojazdów zostały one określone jako "ambulans" natomiast w hiszpańskich kartach przeglądu technicznego Volkswagen Transporter (nr VIN: [...]) został sklasyfikowany jako furgon ambulans z 6 miejscami do siedzenia i noszami a Mercedes-Benz, (nr VIN: [...]) jako furgon/furgonetka do 3500 kg/ambulans z liczbą siedzeń 8 +1 nosze lub 6+ 2 wózki inwalidzkie + 1 nosze. W hiszpańskich dowodach rejestracyjnych w polu dotyczącym przeznaczenia pojazdów, widnieje zapis "użytek publiczny". Według tych dokumentów Volkswagen Transporter (nr VIN: [...]) posiada 7 miejsc, Mercedes-Benz Sprinter (nr VIN: [...]) posiada 9 miejsc a Mercedes-Benz (nr VIN: [...]) posiada 8 miejsc. Zgodnie z zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju, pojazdy te są samochodami specjalnymi – karetkami sanitarnymi. Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 6 miejsc do siedzenia i dodatkowo 1 miejsce leżące, Mercedes-Benz Sprinter (nr VIN: [...]) posiada 8 miejsc siedzących i 1 miejsce do leżenia, Mercedes-Benz (nr VIN: [...]) posiada 8 miejsc siedzących i 1 miejsce leżące lub 6 miejsc siedzących, 2 miejsca na wózki inwalidzkie i 1 miejsce leżące. Pojazdy są wyposażone w odpowiednie dla ambulansu oznakowanie i wyposażenie, spełniają dodatkowe warunki techniczne dla pojazdu uprzywilejowanego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...] października 2012 r. wydał 3 decyzje, zgodnie z którymi określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2009 r.:

- ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości 2162 zł;

- ambulansu marki Mercedes-Benz Sprinter, nr VIN: [...] w wysokości 2099 zł;

- ambulansu marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...] w wysokości 2477 zł.

W decyzjach orzeczono również o solidarnej odpowiedzialności K. G. całym jego majątkiem za ww. zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na treść pkt 2 not wyjaśniających do Taryfy Celnej, opublikowanej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, które mają funkcję transportową. Organ I instancji ustalił również, że od dnia 1 grudnia 2008 r. spółka cywilna działała pod nazwą F. [...] z powodu wyjścia z dniem 30 listopada 2008 r. G. R. ze spółki.

W dniu 9 kwietnia 2010 r. z uwagi na zgon wspólnika J. G. został wykreślony wpis w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie jego działalności, prowadzonej w ramach spółki. Z dniem 15 kwietnia 2010 r. K. G. wykreślił działalność spółki z ewidencji. Podsumowując, organ uznał, że nabyte wewnątrzwspólnotowo ambulanse są pojazdami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W wyniku odwołania K. G., Dyrektor Izby Celnej w P., trzema decyzjami z dnia 15 marca 2013 r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2012 r., w których określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności K. G. całym jego majątkiem za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Jako podstawę prawną organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 1,3, 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 8 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że dla uznania czy przedmiotowy pojazd w świetle ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym czy pojazdem specjalnego przeznaczenia, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.). W rozpatrywanej sprawie rodzaj pojazdu tj. ambulans - karetka sanitarna, wynika wprost z zapisów zawartych w zagranicznej karcie kontroli technicznej pojazdu, jak i fakturze dokumentującej sprzedaż pojazdu. W kraju niniejszy pojazd został określony jako "Ambulans".

Organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazują, że przedmiotowe samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703. Za transportowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów przemawia bowiem fakt, że są one uprzywilejowane, umożliwiają szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, ambulansów nie można zakwalifikować do pozycji 8705. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dacie płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów wspólnikami spółki byli: K. G. i J. G. Jednak ze względu na śmierć J. G. oraz zasadę sukcesji zobowiązań podatkowych określoną w art. 97 Ordynacji podatkowej, jego spadkobiercy nie wstępują z mocy tego przepisu w prawa i obowiązki zmarłego. Dlatego też osobą, która odpowiada za ww. zaległości podatkowe jest K. G. W przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeśli zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy ), a także gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, zgodnie z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie K. G. ponowił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, które przedstawił uprzednio w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na rozprawie dnia 19 września 2013 r. postanowił o połączeniu do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Rz 398/13, I SA/Rz 399/13 i I SA/Rz 410/13 i prowadzeniu ich pod sygnaturą I SA/Rz 398/13.

Po rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargi oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowią przepisy normujące kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej tj. Ordynacji podatkowej w według stanu prawnego obowiązującego w 2008r. oraz przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. powoływanej dalej jako u.p.a.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek). W przypadku samochodu marki Mercedes Benz nabytego w dniu 14 marca 2009r. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej jest uregulowana w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej według którego, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 zatytułowanym Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, Dział III Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Do kręgu tych osób należą podmioty wymienione w art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Przepisy uprawniają organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, kiedy byli oni wspólnikami w sytuacji, gdy spółka ma zaległości podatkowe i istnienie tych zaległości w zasadzie jest jedyną przesłanką, która musi być spełniona, żeby organ mógł wydać decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej. W art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że w przypadku wspólników spółek osobowych orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie tych zobowiązań, które powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, dla uznania czy przedmiotowy pojazd - w świetle ustawy o podatku akcyzowym - jest samochodem osobowym czy pojazdem specjalnego przeznaczenia, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. wprost nakazuje, żeby do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a w przypadku ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. art. 3 ust. 1. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd wskazał, że określony towar powinien zawsze być klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również: orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS; noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

Kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organami celnymi jest kwalifikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo przez spółkę "Emergencia" pojazdów. Zgodnie z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 należy zakwalifikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a do kodu CN 8705 - pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Tym samym do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w niniejszej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy przewóz chorych), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W rozpatrywanej sprawie rodzaj pojazdu tj. ambulans - karetka sanitarna, wynika wprost z zapisów zawartych w dokumentach pojazdów. Mianowicie zarówno w zagranicznej karcie kontroli technicznej pojazdów, jak i fakturze dokumentującej sprzedaż pojazdów w kraju wyżej opisane pojazdy zostały określone jako "Ambulanse". W hiszpańskiej karcie kontroli technicznej pojazdu przedmiotowe pojazdy sklasyfikowano jako "furgonetka ambulans". W hiszpańskim dowodzie rejestracyjnym jako przeznaczenie pojazdów wskazano "użytek publiczny". Z zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że są to samochody specjalne - sanitarne. Wynika z nich także, że przedmiotowe pojazdy odpowiadają dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdów uprzywilejowanych tym samym posiadały odpowiednie dla pojazdów typu ambulans oznakowanie oraz wyposażenie. Ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Pojazdy te skonstruowane są często na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon, które przystosowano do przewozu personelu medycznego oraz pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i wyposażane w odpowiednie do tego celu urządzenia do sygnalizacji świetlno - dźwiękowej. Zdaniem Sądu, wynika z tego że samochody te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703. Powyższych pojazdów słusznie nie można było zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowią onę całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. W pozycji 8705 są umieszczone mobilne placówki służby zdrowia, a ich użycie pozwala dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof, w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonanie nawet operacji czy zabiegów. Słusznie organy uznały, że główną funkcją nabytych przez spółkę Emergencia pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (karetka pogotowia), nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).Nadto, zgodnie z akapitem czwartym pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej "Niniejsza pozycja obejmuje również: Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Sąd wskazał, ze spółka prowadziła działalność w okresie od 01.03.2008 r. do 30.11.2008 r. Z dniem 1 stycznia 2008 r. Burmistrz Miasta Jasła zmienił w ewidencji działalności gospodarczej nazwę na F., NIP: [...]. Zmiana nastąpiła w związku z wystąpieniem ze Spółki E. z dniem 30 listopada 2008 r. W związku ze zgonem wspólnika J. G., w dniu 9 kwietnia 2010 r. został wykreślony wpis w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie jego działalności prowadzonej w ramach Spółki E.. W dniu 15 kwietnia 2010 r. K. G. zgłosił wykreślnie działalności w Spółce E. W związku z tym wspólnikami spółki w dacie płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów był K. G. i J. G. J. G. zmarł, a zasady sukcesji zobowiązań podatkowych określone w art. 97 Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią - spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy tego przepisu w prawa i obowiązki zmarłego (por. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/11 i Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1987/09/11). Wobec tego osobą, która odpowiada za ww. zaległość podatkową jest K. G. Nadto, zdaniem Sądu, dokumentacja związana z rejestracją nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, wobec czego organy nie były zobowiązane do bezwzględnego stosowania dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych, oraz zaświadczeń o badaniu technicznym, ale mogły je stosować tylko posiłkowo. Sąd uznał, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów wskazanych w skardze. Nie naruszono również prawa procesowego w postaci art. 221 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 125, ary. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od wyżej powołanego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zakwestionował w całości wyrok Sądu I instancji i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skarg, na skutek:

a) zaaprobowania błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustawy - polegających na przyjęciu, że objęte zaskarżonymi decyzjami karetki pogotowia tj. samochody Volkswagen Transporter nr VIN [...], Mercedes-Benz Sprinter nr VIN [...], Mercedes-Benz nr VIN [...] są samochodami osobowymi zaliczanymi do kodu 8703 Wspólnotowej Taryfy Celej oraz w rozumieniu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dn. 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem są to pojazdy specjalne, których zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób lecz pełnienie funkcji ratowniczych, a zatem zachodziły podstawy do uwzględnienia skarg;

b) zaaprobowanie braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - polegających na nie przeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów z oględzin ww. pojazdów, przesłuchań świadków, a także z opinii biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie tych dowodów prowadziłoby do ustalenia, że budowa tych samochodów, ich wyposażenie i realizowane za ich pomocą zadania, wykluczają zakwalifikowanie ich do samochodów osobowych, a tym samym zachodziły podstawy do uwzględnienia skarg.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego to jest :

- art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - poprzez błędną jego interpretację polegająca na bezpodstawnym przyjęciu że ambulanse - karetki pogotowia są samochodami osobowymi, mimo że prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna kwalifikować ten rodzaj samochodów do samochodów specjalistycznych, nie podlegających podatkowi akcyzowemu, a tym samym zachodziły podstawy do uwzględnienia skarg.

Zasadność zarzutów przedstawiono w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiły decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej, dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, że sporne w sprawie pojazdy samochodowe typu ambulans organ celny zasadnie zaklasyfikował do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie jak wywodziła strona skarżąca do pozycji CN 8705 grupującej pojazdy specjalnego przeznaczenia, inne niż zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, skarga kasacyjna, zwłaszcza zaś podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutecznie podważają stanowisko Sądu I instancji odnośnie do zgodności z prawem kontrolowanych przez ten Sąd decyzji.

Z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia za usprawiedliwione uznać należy stanowisko skarżącej, z którego wynika, że stan faktyczny, który Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania w sprawie – uznając, iż został on prawidłowo ustalony przez organy celne - charakteryzował się jednak zbyt daleko idącym deficytem, co w konsekwencji podważało jednoznaczność i stanowczość klasyfikacji spornych w rozpatrywanej sprawie samochodów typu ambulans do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdów samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Trafność stanowiska skarżącej rysuje się aż nadto wyraźnie na gruncie tego podnoszonego przez nią argumentu, który wadliwość ustaleń stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie - a tym samym i ich deficyt - wiąże z brakiem przeprowadzenia przez organ celny dowodu z oględzin spornych pojazdów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku strony nie można odmówić racji.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie zaś z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2). Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych" stanowi - dokonane w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11). Ponadto, również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - a więc ze źródła o posiłkowym charakterze - wynika, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Z kolei pozycja CN 8705, obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Z wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu grupowanego do tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienione zostały ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) czy też ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Uwzględniając istotę sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że z powyższego wynika, że do zakresu pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703.

Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 podkreślił, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), a ponadto, że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Z punktu widzenia tego ostatniego spostrzeżenia stwierdzić należy, że dla dokonywanej dla celów poboru akcyzy klasyfikacji taryfowej spornych w sprawie pojazdów, za niewystarczające uznać należało ograniczenie się organów administracji celnej, a w ślad za nimi również Sądu I instancji, do argumentu z treści zapisów zawartych w dokumentach przedmiotowych pojazdów, w tym w zagranicznych kartach kontroli technicznej pojazdów oraz dowodach rejestracyjnych, a ponadto w fakturach ich sprzedaży w kraju, czy też w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych. Nie dają one bowiem podstaw do jednoznacznego wnioskowania odnośnie do ogólnego wyglądu i ogółu cech tych pojazdów, a przez to i odnośnie do ich zasadniczego przeznaczenia decydującego o ich klasyfikowaniu do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8705, co w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadniczą oś sporu.

W sytuacji więc, gdy wymienione powyżej dowody nie były w dostatecznym i wystarczającym stopniu przydatne do stwierdzenia i potwierdzenia przez organ celny okoliczności o zasadniczym znaczeniu w sprawie, to również i oparte na nich ustalenia fatyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji nie mogły być – wbrew stanowisku tego Sądu, który przyjął je za podstawę wyrokowania w sprawie - uznane za prawidłowe. Ich wyraźnie widoczny deficyt wyrażający się w braku przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych pojazdów - który to dowód dawał dalej idące gwarancje odnośnie do rzetelnego i korespondującego z rzeczywistym stanem rzeczy opisu ogólnego wyglądu i ogółu cech tych pojazdów, w tym również odpowiedzi na pytanie, o który dokładnie typ ambulansu chodzi, a mianowicie o typ A, B czy C, co również nie było okolicznością bez znaczenia, którą można było się posiłkować - nie dawał podstaw do jednoznacznej i stanowczej klasyfikacji spornych w sprawie ambulansów, jako "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". W tej mierze podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracynym przyjmuje się, iż "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" odnosi się do pojazdów, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) się odbywa. Istotne znaczenie ma bowiem to, że dany pojazd służy do celów transportu (jako środek komunikacji) osób. Dlatego też pozycją CN 8703 objęte zostały nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest więc, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są już jednak charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia objętych pozycją CN 8705, a więc samochodów specjalnie skonstruowanych albo przystosowanych i wyposażonych w różne urządzenia umożliwiające – po dotarciu na miejsce - wykonywanie pewnych innych funkcji niż transportowe, a więc funkcji dających podstawę do przyjęcia, że ich głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby przedmiotem kontroli Sądu I instancji była ocena prawidłowości przeprowadzonych przez organy celne ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do tej wskazanej powyżej i istotnej w sprawie kwestii, a mianowicie, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowych ambulansów istotnie wskazywał na to, że zasadniczo służyły one do przewozu osób (transport) i z uwagi na ten właśnie ich wygląd oraz ogół ich cech, nie mogły być one uznane za pełniące funkcje mobilnej placówki ochrony zdrowia, a tym samym klasyfikowane do pozycji CN 8705.

Z przedstawionego punktu widzenia stwierdzić należało więc, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., Sąd I instancji nieprawidłowo zastosował, jako wzorce kontroli legalności tych decyzji, przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuciła strona skarżąca trafnie i zasadnie wskazując, że naruszenie tych przepisów mogło nie pozostawać bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. W tym też kontekście, argumentowi Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu prezentowanemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną przeciwstawić należy ten argument, że zasada prawdy materialnej nie może ustępować przed zasadą szybkości postępowania oraz zasadą ekonomiki procesowej. Fakt, że w toku postępowania strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornych w sprawie pojazdów, w świetle powyżej przedstawionych argumentów nie oznaczał, że ich przeprowadzenie było zbędne, czy też niecelowe, skoro wyraźnie i jednoznacznie podważała ona zasadność ich klasyfikowania do pozycji CN 8703, odwołując się w tym względzie również do tej okoliczności, że w innym postępowaniu, zasadniczo nie różniący się od spornych w sprawie pojazdów – jak twierdziła - ambulans marki Renault Master, zaklasyfikowany został do pozycji CN 8705.

W sytuacji więc, gdy za usprawiedliwione uznać należało zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., co skutkowało podważeniem oceny Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, to za zdecydowanie przedwczesną i tym samym niecelową uznać należało ocenę zasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.