Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 507/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w [...] na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A SPÓŁKA AKCYJNA z siedzibą w [...] (dalej: strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2015 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) – zwanej dalej – O.p. w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 11 maja 2015 r. odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania własnej ostatecznej decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...], wydanej dla A SPÓŁKA AKCYJNA z siedzibą w [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Opolu z dnia 24 stycznia 2013 r. określono skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za czerwiec i grudzień 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określono za miesiące od marca do grudnia 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) kwotę podatku do zapłaty.

Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, zatem po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania, decyzja stała się ostateczna.

W dniu 4 marca 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Wskazał, że podstawą żądania wznowienia postępowania jest wyjście na jaw nowych okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) dotyczących urządzeń (maszyna odlewnicza [...], maszyna pomiarowa [...], sprzęt komputerowy), które Spółka A dzierżawiła na rzecz B S.A., C Spółka z o.o. oraz D Spółka z o.o. (dalej jako D). Po wydaniu decyzji ujawniły się okoliczności potwierdzające, że powyższe urządzenia istniały, były przedmiotem leasingu na rzecz Spółki A, a co za tym idzie mogły być i były przedmiotem dzierżawy na rzecz innych podmiotów. Według pełnomocnika dowody potwierdzające ten stan rzeczy są w posiadaniu E S.A. (m.in. umowa leasingu nr [...], nr [...], nr [...]) i nie były znane organowi kontrolnemu w momencie wydania decyzji z dnia 24.01.2013 r.

Kolejną podstawą żądania wznowienia postępowania było wyjście na jaw nowych okoliczności dotyczących sprzedaży maszyn przez Spółkę A na rzecz F Sp. z o.o. Zdaniem strony po wydaniu decyzji ujawniły się nowe okoliczności, wskazujące, że część maszyn zbywanych na rzecz Spółki F istniała, była przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych ze stroną i jest obecnie użytkowana przez te podmioty. Dowody potwierdzające ten stan rzeczy są w posiadaniu: G S.A. z siedzibą w [...], H Sp. z o.o., I B.V., [...], [...], [...]; J B.V., [...], [...], [...]; K S.A., ul. [...], [...] i nie były znane organowi kontrolnemu w momencie wydania decyzji ostatecznej.

Strona podkreśliła, że w decyzji z dnia 24.01.2013 r. organ kontroli skarbowej nie odniósł się do kwestii istnienia przedmiotowych maszyn, czy też faktycznego ich użytkowania przez tzw. ostatecznych nabywców, a więc okoliczności te w świetle treści decyzji są okolicznościami nowymi.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o wystąpienie do ww. firm o przekazanie pełnej dokumentacji, tj. m.in. dotyczącej zawartych umów leasingu maszyn i urządzeń, ich dokumentacji technicznej czy też dokumentów dotyczących daty i trybu przekazania maszyn na rzecz nabywców.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 23.03. 2015 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Następnie decyzją z dnia 11.05.2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.01.2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono faktu ujawnienia, po wydaniu decyzji ostatecznej, żadnych nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na który to przepis powoływał się podatnik uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania. W konsekwencji organ stwierdził, że brak było podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu decyzji wskazał w szczególności, że organowi kontroli skarbowej w momencie wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, znane były dowody potwierdzające zawarcie ww. umów leasingu pomiędzy Spółką A a E. U kontrahenta skarżącej (E) przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których pozyskano dokumenty: umowę leasingu nr [...] z dnia 6.09.2007 r., oryginał faktury VAT nr [...], zapisy na koncie 201-2-1-5346, kopię kompensaty z dnia 6.09.2007 r., kopie faktur i faktur korygujących wystawionych na rzecz Spółki A za okres obowiązywania umowy leasingu, wybrane zapisy na koncie 200-5346 - rozrachunki z kontrahentem dotyczące tej umowy, wyciągi bankowe potwierdzające dokonane płatności, wydruki ze stron rejestru zakupu i sprzedaży VAT, gdzie zaksięgowano ww. faktury, deklaracje VAT-7 za miesiące, w których wystąpiły transakcje dotyczące umowy leasingu oraz cesję umowy leasingu nr [...] zawartą w dniu 31.05.2010 r.

Odnośnie okoliczności i dowodów dotyczących wskazanych we wniosku o wznowienie maszyn i urządzeń organ podniósł, że także one były znane organowi kontroli skarbowej w momencie wydania decyzji ostatecznej i były przedmiotem wnikliwej analizy. Pozyskano je w trakcie czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącej, ponieważ Spółka A nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji.

Na podstawie ujawnionych dokumentów księgowych stwierdzono, że w 2008 r. skarżąca Spółka wystawiła faktury VAT za usługi w zakresie dzierżawy maszyn i sprzętu komputerowego na rzecz Spółki B. W wyniku przeprowadzonego postępowania wobec Spółki B zakwestionowano zasadność odliczenia kwot podatku naliczonego VAT wynikających z faktur dotyczących m.in. maszyny odlewniczej [...], maszyny pomiarowej [...] i sprzętu komputerowego.

W zakresie dzierżawy maszyny odlewniczej [...] uznano, że faktury za poddzierżawę maszyn, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i faktycznie nie miały miejsca. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółki A oraz Spółka B sporządziły i podpisały umowę poddzierżawy maszyny odlewniczej [...] w dniu 1.08.2008 r. Z umowy wynikało, iż okres poddzierżawy był antydatowany, a ponadto umowa nie precyzowała szczegółowych oznaczeń maszyny, tzn. nie określała, ani numeru seryjnego maszyny, ani też innych cech identyfikacyjnych. Ustalono ponadto, że fakturę nr [...] za poddzierżawę maszyny (na wartość netto 411.490,00 zł, podatek VAT 90.527,80 zł) za okres od 1.01.2008 r. do 31.07.2008 r., Spółka A wystawiła w dniu 31.07.2008 r., a więc w przeddzień zawarcia umowy o poddzierżawę tejże maszyny, tj. 1.08.2008 r. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce B, wielokrotnie zwracano się do Spółki o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów potwierdzających czas i miejsce instalacji maszyn odlewniczych (w tym maszyny [...]) i innych urządzeń (protokoły odbioru maszyn, faktury za transport, wynajem urządzeń dźwigowych). Pełnomocnik Spółki B nie przedłożył jednak żadnych wyjaśnień i dowodów, które potwierdzałyby, że maszyny te faktycznie zostały dostarczone i zainstalowane w modernizowanej w tym czasie hali.

Odnośnie dzierżawy maszyny pomiarowej [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółki A oraz B sporządziły umowę (której nie okazano kontrolującym) w zakresie dzierżawy powyższej maszyny w dniu 1.08.2008 r. Ponadto na podstawie dowodu źródłowego, tj. faktury VAT nr [...] z dnia 24.09.2008 r., wystawionej przez L Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...], na rzecz Spółki B za "przeniesienie maszyny [...] z D do B" na kwotę netto 14.000,00 zł i podatek VAT 3.080,00 zł, ustalono, iż faktyczne przeniesienie (przekazanie i otrzymanie przez Spółkę B) maszyny pomiarowej [...] (wg ww. faktury określonej przez jej producenta maszyną [...]) nastąpiło dopiero w dniu 24.09.2008 r., natomiast koszty tej poddzierżawy rozliczone zostały już za okres od 1.01.2008 r. do 31.07.2008 r., zatem przed faktycznym przeniesieniem tej maszyny w dniu 24.09.2008 r. Wskazano także, że Spółka B, mimo wielokrotnych wezwań organu kontroli skarbowej nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie umowy dzierżawy, nie dostarczyła dokumentów transportowych, protokołów odbioru i uruchomienia maszyn (w tym maszyny pomiarowej [...]) lub innych dowodów mogących ustalić czas montażu poszczególnych maszyn. Spółka w dokumentacji księgowej za 2008 r. nie posiadała faktur za "usługi obce - sprzętowe" związane z transportem, rozładunkiem czy montażem ww. maszyn. Nie posiadała również własnych środków transportu, ani urządzeń dźwigowych, które mogłyby pozwolić na montaż "własnymi siłami firmy". Natomiast przeprowadzona kontrola sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanej, to jest w Spółce C, która prowadziła prace związane z adaptacją hali (w której rzekomo miały stać przedmiotowe maszyny), także nie pozwoliła na udokumentowanie i potwierdzenie faktu poniesienia kosztów zgodnie z wystawioną fakturą.

W trakcie trwania postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki B, zakwestionowano również wydatki i podatek VAT dotyczące usług dzierżawy sprzętu komputerowego wynikające z faktur nr: [...], [...], [...] (wystawionych przez Spółkę A). Spółka B nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie zakresu czynności, do jakich był wykorzystywany dzierżawiony sprzęt komputerowy, jaki to był sprzęt, nie wykazała, którzy z pracowników z niego korzystali, ani też nie przedłożyła licencji na wykorzystywane programy komputerowe lub innych dowodów mogących potwierdzić fakt, że wykonanie umowy doszło do skutku. Spółka B nie powołała się na żadne okoliczności, czy dowody, które mogłyby potwierdzić wykonanie tych usług. Dlatego też stwierdzono, iż zgromadzony materiał dowodowy (w trakcie postępowania kontrolnego wobec Spółki B) wskazywał, że transakcje zakupu usług dzierżawy nie miały faktycznie miejsca.

Organ podniósł, że ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, przeprowadzono postępowanie kontrolne także u innego jej kontrahenta - Spółki C. W wyniku tego postępowania zakwestionowano C zasadność odliczenia kwot podatku naliczonego VAT wynikających z faktur dotyczących dzierżawy od skarżącej Spółki maszyny odlewniczej [...], dzierżawy maszyny pomiarowej [...], a także usług dzierżawy sprzętu komputerowego. Także w tym przypadku kontrahent skarżącej (Spółka C) mimo wielokrotnych wezwań nie odniósł się do zasadności poniesionych wydatków w zakresie dzierżawy maszyny [...] i [...], a także nie przedłożył (oprócz faktur) żadnych innych dowodów źródłowych poświadczających fakt, iż dzierżawa maszyn miała miejsce. W zakresie dzierżawy sprzętu komputerowego także nie przedstawiono innych dowodów (oprócz faktur) świadczących o poniesieniu wydatków z tego tytułu. Nie bez znaczenia był także fakt, iż Spółka C posiadała dużą bazę własnego sprzętu komputerowego (ujętego w ewidencji środków trwałych) i w związku z tym nie potrafiła uzasadnić konieczności dzierżawy kolejnych komputerów od Spółki A.

Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym wobec kolejnego kontrahenta skarżącej Spółki D również wskazywał na nierzetelność faktur wystawionych przez A za usługi w zakresie dzierżawy sprzętu komputerowego. Spółce D zakwestionowano zasadność odliczenia kwot podatku naliczonego VAT wynikających z ww. faktur ze względu na to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie powyższego postępowania kontrolnego ustalono, iż w dniu 1.08.2008 r. w [...] została zawarta umowa dzierżawy sprzętu komputerowego pomiędzy Spółką A (wydzierżawiający), a Spółką D (dzierżawca). W myśl postanowień tej umowy wydzierżawiający oddał w poddzierżawę dzierżawcy urządzenie, które leasinguje na podstawie umowy nr [...]. Zgodnie z umową przedmiot umowy miał być wydany dzierżawcy do używania i pobierania pożytków przez okres trwania leasingu. Wszelkie koszty związane z wydaniem przedmiotu umowy, a zwłaszcza koszty transportu, ubezpieczenia, montażu i związanych z tym prób uruchomienia, obciążają dzierżawcę. Dzierżawca obowiązany był także do pokrycia kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy od ryzyka związanego z jego utratą przez cały okres trwania niniejszej umowy. W związku z tym, iż Spółka D powinna posiadać dowody potwierdzające faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w fakturach, zwrócono się do Spółki D o złożenie szczegółowych wyjaśnień w zakresie dzierżawy przedmiotowego sprzętu komputerowego, a w szczególności: przedstawienie wykazu przedmiotowego sprzętu komputerowego, przedstawienie licencji na wykorzystywane programy komputerowe na ww. sprzęcie, wykazanie, do jakich czynności był wykorzystywany sprzęt, wykazanie pracowników, którzy korzystali z dzierżawionego sprzętu. Jednakże Spółka D nie złożyła żadnych wyjaśnień, ani nie przedłożyła żadnych dowodów (poza fakturami) potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Ponadto istotny w sprawie był również fakt, że Spółka D nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym od dnia 24.01.2011 r., nie odbierała kierowanych do niej pism, a także brak był jakiegokolwiek kontaktu z Zarządem Spółki.

Dyrektor UKS stwierdził, że na fikcyjność powyższych faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz kontrahentów wskazywał także brak faktur sprzedaży i innych dowodów w Spółce A, brak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki A (J. B.) oraz prokurentem Spółki A J. Z. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że faktury za dzierżawę maszyn i sprzętu komputerowego były fikcyjne były zeznania świadków. G. S. (członek Zarządu Spółki A) zeznał, że Spółka A miała jedynie trochę sprzętu komputerowego (bez wskazania, iż był on wydzierżawiany), natomiast B. Ż. (Prezes Zarządu Spółki A) w ogóle nie pamiętał, jakim majątkiem dysponowała Spółka A w 2008 r. W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym, stwierdzono, że Spółka A wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie sprzedaży maszyn na rzecz F, organ podniósł, że wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki F stwierdzono, iż nie dokumentowała ona w sposób jasny i przejrzysty operacji gospodarczych obrotu maszynami odlewniczymi w swoich księgach. Prowadzona dokumentacja w zakresie zakupu i sprzedaży przedmiotowych maszyn nie pozwoliła na identyfikację poszczególnych maszyn będących przedmiotem transakcji pomiędzy Spółkami. Spółka F nie była w stanie wskazać w sposób jednoznaczny, które z zakupionych w 2008 r. maszyn sprzedała i komu, zmieniając wielokrotnie wersje wydarzeń, które były niespójne z dokonanymi zapisami w księgach. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki F była produkcja maszyn odlewniczych. Jednakże odbywała się ona z pomięciem ewidencjonowania w księgach faktycznego przebiegu tej produkcji i faktycznego obrotu maszynami. Niemożliwym było ustalenie, które z maszyn znajdujących się w toku produkcji na dzień 1.01.2008 r. zostały sprzedane oraz które maszyny znajdowały się w toku produkcji na dzień 31.12.2008 r. Ustalono, że sposób udokumentowania transakcji zakupu i sprzedaży spornych maszyn, w konfrontacji ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym, wskazuje na stosowany przez powiązane Spółki w całym 2008 r., proceder kilkukrotnego obrotu tymi samymi maszynami, noszący cechy transakcji karuzelowych. W transakcjach tych brały udział takie podmioty jak: Spółka C - jedyny zleceniodawca i jedyny odbiorca maszyn od Spółki F oraz Spółka A (faktycznie przestała istnieć od momentu wszczęcia kontroli w Spółce F i Spółce C), a która wg dokumentów była dostawcą maszyn dla Spółki F oraz w kilku przypadkach także nabywcą (tych samych maszyn) od Spółki C. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki F stwierdzono, że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach posiadały wiedzę o fikcyjności transakcji, gdyż wystawiały dokumenty w celu urealnienia kolejnych transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Transakcje zakupu maszyn od Spółki A nie zostały faktycznie przeprowadzone, a obrót maszynami odlewniczymi został przedstawiony tylko dokumentacyjnie, bez potwierdzenia transakcji w rzeczywistości. Zeznania świadków, brak dokumentów potwierdzających rozliczenie nakładów materiałowych, brak uzasadnienia wzrostu wartości maszyn w ciągu jednego dnia o np. 30%, brak wiarygodnych dokumentów dotyczących transportu, montażu i demontażu, ubezpieczenia, możliwości magazynowania maszyn wskazywał w sposób jednoznaczny, iż transakcje dotyczące obrotu maszynami pomiędzy powiązanymi podmiotami w rzeczywistości nie występowały.

W świetle powyższego Dyrektor UKS w decyzji z dnia 2 kwietnia 2015 r. uznał, że organowi kontroli skarbowej w momencie wydania decyzji ostatecznej, znane były wszystkie dowody i okoliczności opisane we wniosku pełnomocnika Spółki A.

Organ odniósł się także do pisma strony, w którym pełnomocnik Spółki na podstawie art. 200 § 1 O.p. wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego i wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka 8 wymienionych w piśmie osób, którzy posiadają wiedzę, co do okoliczności będących podstawą wniosku o wznowienie postępowania. Wskazał, że podatnik, który nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, nie współpracował z organami kontroli skarbowej, a także zrezygnował z wniesienia odwołania, nie może oczekiwać, że uruchomienie któregokolwiek nadzwyczajnego trybu postępowania spowoduje rozpoznanie sprawy "od początku" w takim zakresie, jaki przewidziany został dla "zwykłego" trybu odwoławczego. Zakres postępowania "wznowieniowego" nie pokrywa się z zakresem "zwykłego" postępowania odwoławczego. Natomiast, to strona żądając wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., winna przedłożyć organowi kontroli skarbowej dokumenty potwierdzające niezbicie "wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję", a nie żądać od organu poszukiwania tych okoliczności lub dowodów w oparciu o wskazówki wnioskodawcy.

Pełnomocnik strony wnosząc o ponowne rozpoznanie sprawy - zarzucił powyższej decyzji naruszenie: art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, 210 § 4 i 191 O.p.

Podniósł, że zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest odniesienie się wyłącznie do dowodów załączonych przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy istotą tego wniosku było wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy dotyczących urządzeń, które strona dzierżawiła na rzecz B S.A., C Sp. z o. o. oraz D Sp. z o.o.

Zdaniem Strony organ kontrolny nie zrealizował wnioskowanych dowodów w ramach wznowionego postępowania - w tym nie przesłuchał w charakterze świadków osób wymienionych w piśmie skarżącej z dnia 28.04.2015 r., czym doprowadził do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, 210 § 4 i 191 O.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wymienioną na wstępie decyzją z dnia 24 lipca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 11 maja 2015 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł na wstępie, że przepisy art. 240 § 1 O.p. stanowią wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 O.p., a postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Dyrektor UKS wskazał, że strona w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, nie udostępniła kontrolującym żadnej dokumentacji, związanej z prowadzoną w 2008 r. działalnością gospodarczą i nie było możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki A oraz prokurentem Spółki A. Kontrolujący, w wyniku podjętych w postępowaniu czynności kontrolnych, pozyskali i dokonali weryfikacji wszelkich dostępnych dowodów i zapisów księgowych u kontrahentów Spółki A, skutkiem czego zebrano obszerny materiał dowodowy, który włączono do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki A. Zatem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż organowi kontroli skarbowej w momencie wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, znane były wszystkie okoliczności i dowody opisane w piśmie pełnomocnika strony z dnia 4.03.2015 r.

Dyrektor UKS podkreślił, że przedmiotem badania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec Spółki A było sprawdzenie, czy faktury dotyczące sprzedaży oraz dzierżawy maszyn, urządzeń i sprzętu komputerowego dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Z uwagi na to, że ani Spółka A, ani jej kontrahenci nie przedłożyli dowodów potwierdzających, że opisane na zakwestionowanych fakturach transakcje miały miejsce, organ biorąc pod uwagę dowody i okoliczności wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania nie stwierdził, aby wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi kontroli skarbowej, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Podzielił stanowisko organu I instancji, że to strona winna przedłożyć organowi kontroli skarbowej dokumenty potwierdzające wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, a nie żądać od organu poszukiwania tych okoliczności lub dowodów w oparciu o wskazówki wnioskodawcy.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, że zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest odniesienie się wyłącznie do dowodów załączonych przez skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy istotą tego wniosku było wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Podstawą żądania były nowe okoliczności, a nie jedynie nowe dowody, które przesłano w załączeniu wniosku o wznowienie postępowania. We wniosku z dnia 4.03.2015 r. wskazała, iż po wydaniu decyzji ujawniły się okoliczności potwierdzające, że wymienione urządzenia istniały, były przedmiotem leasingu na rzecz Spółki A, a co za tym idzie mogły być i były przedmiotem dzierżawy na rzecz innych podmiotów. Według skarżącej dowody potwierdzające ten stan rzeczy są w posiadaniu E i nie były znane organowi kontrolnemu w momencie wydania decyzji ostatecznej (poza umową leasingu o nr [...]). W związku z powyższym we wniosku o wznowienie postępowania wniosła, aby Dyrektor UKS w Opolu w toku wznowionego postępowania, wystąpił do E S.A. o przekazanie pełnej dokumentacji sprzętu komputerowego i urządzeń wskazanych we wniosku, co potwierdziłoby okoliczność dysponowania tym sprzętem przez skarżącą, a tym samym jego dalszą poddzierżawę na rzecz kontrahentów skarżącej Spółki.

Skarżąca zarzuciła organowi kontroli skarbowej, że ten nie zrealizował wnioskowanych dowodów w ramach wznowionego postępowania, czym naruszył art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p.

Skarżąca wskazała, że celem udowodnienia okoliczności będącej podstawą wniosku o wznowienie postępowania, iż ww. urządzenia istniały, były przedmiotem leasingu na rzecz A, a co za tym idzie mogły być i były przedmiotem dzierżawy na rzecz kontrahentów skarżącej, wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków 8 osób. Spółka zarzuciła, że organ nie przeprowadził ww. dowodów, a w skarżonej decyzji nie odniósł się w żadnym miejscu do tego wniosku dowodowego, wskazując, że w toku wznowionego postępowania organ nie powinien poszukiwać nowych dowodów na żądanie strony. Skarżąca z taką argumentacją nie zgadza się, uważając, że jeżeli wskazuje konkretnych świadków i adresy ich zamieszkania, to nie sposób mówić o poszukiwaniu nowych dowodów przez organ prowadzący postępowanie. Przesłuchanie świadków potwierdziłoby jedynie zaistnienie nowych okoliczności, jakimi było istnienie i użytkowanie przez Spółkę przedmiotowych maszyn i urządzeń. Podkreśliła, że brak odniesienia się w skarżonej decyzji do zarzutu dotyczącego braku przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, stanowi rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w ocenie skarżącej organ nie zrealizował wniosków dowodowych wskazanych we wniosku o wznowienie, a dotyczących sprzedaży maszyn na rzecz F Sp. z o.o., dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz ich użytkowanie przez te podmioty. Skarżący wyraźnie wskazał, gdzie nowe dowody się znajdują, co wyklucza twierdzenie, iż we wniosku z dnia 4.03.2015 r. Skarżący żądał od organu kontrolnego poszukiwania nowych okoliczności.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, na którą powołuje się strona skarżąca w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że zawarte w nim warunki muszą zostać spełnione łącznie, przez co brak wystąpienia jednego z nich wyklucza możliwość wznowienia postępowania w sprawie. Zatem dla wzruszenia decyzji ostatecznej w tym trybie niezbędnym jest, aby wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które nie były organowi wydającemu decyzję znane, a istniały w chwili wydania decyzji. Co więcej, nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołujące konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Istotny jest przy tym moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, lecz muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu oraz stronie wcześniej znane (przy czym nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź je analizował, ale błędnie), lub będąc znanymi stronie - muszą zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ zasadnie odmówił uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 stycznia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań winien być zakres i treść wniosku skarżącej o wznowienie postępowania. W powyższym wniosku Spółka, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., twierdziła, że podstawą żądania wznowienia postępowania jest wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych dotyczących urządzeń, które Spółka dzierżawiła na rzecz swoich kontrahentów. Zdaniem skarżącej, po wydaniu decyzji ostatecznej, ujawniły się nowe okoliczności, że urządzenia te istniały, były przedmiotem leasingu na rzecz A, a co za tym idzie mogły być i były przedmiotem dzierżawy na rzecz kontrahentów Spółki. Dowody potwierdzające taki stan rzeczy znajdują się w E i nie były znane organowi kontrolnemu w momencie wydania decyzji z dnia 24.01.2013 r., w związku z czym wniosła o wystąpienie organu do wskazanego powyżej podmiotu o udostępnienie stosownej dokumentacji. W ocenie Spółki okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie są nowe, bowiem organ w decyzji ostatecznej nie odniósł się do istnienia przedmiotowych urządzeń ani do faktycznego zawarcia powołanych umów leasingu. Dodać należy, że w piśmie z dnia 28.04.2015 r. skarżąca wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadków 8 wymienionych w tym piśmie osób, co do okoliczności będących podstawą wniosku o wznowienie postępowania.

Ponadto we wniosku o wznowienie wskazano na kolejną z podstaw żądania – wyjście na jaw nowych okoliczności dotyczących sprzedaży maszyn na rzecz F Sp. z o.o. Skarżąca żądała by organ wystąpił do G Sp. z o.o. (która nabyła część maszyn) o przekazanie pełnej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych maszyn. Dokumentacja ta potwierdzi zdaniem wnioskodawcy istnienie przedmiotowych maszyn, co wykluczy twierdzenie o ich nieistnieniu, a tym samym potwierdzi dokonanie transakcji objętej kwestionowanymi fakturami. Z tych samych powodów Spółka wnosiła o wystąpienie przez organ do wskazanych we wniosku nabywców maszyn od F. Uzyskane dowody potwierdzą zdaniem skarżącej nowe dla sprawy okoliczności, które wskazano powyżej.

W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że wskazane przez skarżącą Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody nie były istotne dla sprawy, chociaż nie wszystkie powołane przez Spółkę dowody, jak twierdził organ były mu znane. Skarżąca odwołując się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dążyła do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, nie wykazała, że brak wiedzy organu podatkowego o wskazanych okolicznościach wynikających z dowodów przedłożonych przez stronę (jak też objętych wnioskami dowodowymi, o realizację których skarżąca wnosiła) miałaby wpływ na zmianę podjętego ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, wielokrotnie powtarzana w toku postępowania, że wskazane maszyny i urządzenia były przedmiotem leasingu na rzecz Spółki A, nie dowodzą, że urządzenia te mogły być i były przedmiotem dzierżawy na rzecz kontrahentów skarżącej w wymiarze wskazanym w zakwestionowanych fakturach, skoro brak było dowodów potwierdzający fakt dokonania powyższych usług, zarówno w dokumentacji skarżącej Spółki, która nie tylko nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji (ksiąg, faktur, rachunków), ale także brak było kontaktu z władzami Spółki, jak też u jej kontrahentów, u których organy przeprowadziły postępowania kontrolne, aby uzyskać jakiekolwiek dowody na potwierdzenie zawartych transakcji.

Przypomnieć należy, że z lektury uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej skarżącej w przedmiocie podatku VAT, szczegółowo opisanej w decyzji organu I instancji), m.in. wynika, że wprowadzone do obiegu przez skarżącą Spółkę faktury dotyczące usług dzierżawy szczegółowo opisanych maszyn, urządzeń i sprzętu komputerowego (wskazanych przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznie nie miały miejsca. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem umów dzierżawy były m.in. maszyny i urządzenia leasingowane przez skarżącą (sprzęt komputerowy – umowa leasingu nr [...], maszyna odlewnicza [...] – umowa leasingu nr [...]), które na podstawie zawartych umów dzierżawy Spółka A dzierżawiła innym podmiotom powiązanym ze skarżącą: B, Spółki C i D. Poza fakturami, umowami dzierżawy nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług dzierżawy maszyn odlewniczych, sprzętu pomiarowego czy sprzętu komputerowego.

Z decyzji ostatecznej wynika, że niektóre umowy były antydatowane, cześć zakwestionowanych faktur wystawiono przed zawarciem umów, albo przed dostarczeniem maszyny, a co istotne, umowy nie zawierały szczegółowych oznaczeń maszyny pozwalających na jej identyfikację (np. brak numeru seryjnego). Przede wszystkim jednak żadna ze spółek, mimo wielokrotnych wezwań organu nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień czy dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług dzierżawy maszyn i urządzeń. Brak było dokumentów transportowych, protokołów odbioru i uruchomienia maszyn lub innych dowodów pozwalających na ustalenie czasu i miejsca montażu poszczególnych maszyn.

Na podobnie ustalenia powołano się w ostatecznej decyzji w zakresie usług dzierżawy sprzętu komputerowego przez skarżącą. Także w tym przypadku kontrahenci skarżącej nie powołali żadnych okoliczności czy dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie tych usług (nie wskazano, jaki to był sprzęt, do jakich czynności sprzęt był wykorzystywany, kto go obsługiwał, jakie zakupiono licencje). Także zeznania świadków utwierdzały organ w przekonaniu o fikcyjności faktur sprzedaży powyższych usług. Jak podniesiono G. S. (członek Zarządu Spółki A) zeznał, że Spółka A miała jedynie trochę sprzętu komputerowego (bez wskazania, iż był on wydzierżawiany), natomiast B. Ż. (Prezes Zarządu Spółki A) w ogóle nie pamiętał, jakim majątkiem dysponowała Spółka A w 2008 r.

W świetle takich ustaleń poczynionych przez organ i opisanych w decyzji ostatecznej zasadnie uznał Dyrektor UKS w zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji, że okoliczności i dowody na które powoływał się pełnomocnik skarżącej Spółki we wniosku o wznowienie postępowania nie posiadały przymiotu istotności.

Jak już podniesiono umowy leasingu i dokumenty związane z leasingiem przedmiotowych maszyn i urządzeń w żaden sposób nie mogły wpłynąć na zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia, nie były to takie okoliczności i dowody, które w szczególności potwierdzałyby fakt zawarcia zakwestionowanych usług dzierżawy w zakresie wskazanym na spornych fakturach VAT. Błędnie wywodzi skarżąca, że fakt istnienia tych maszyn i urządzeń w Spółce A, który miał wynikać z powołanych umów leasingu, doprowadziłby do zmiany ustaleń poczynionych przez organ w decyzji ostatecznej skoro nie było jakichkolwiek dowodów (poza fakturami, umowami) potwierdzających wykonanie usług zarówno w Spółce A, jak też w spółkach powiązanych, będących drugą stroną transakcji.

Zdaniem Sądu także kolejne okoliczności – wskazane we wniosku o wznowienie dotyczące sprzedaży maszyn na rzecz F Sp. z o.o. nie były okolicznościami istotnymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem strony po wydaniu decyzji ujawniły się nowe okoliczności, wskazujące, że część maszyn zbywanych na rzecz Spółki F istniała, była przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych i jest obecnie użytkowana przez podmioty niepowiązane ze stroną. Powyższe okoliczności i dowody nie były w ocenie strony znane organowi kontrolnemu w momencie wydania decyzji ostatecznej, zatem skarżąca wniosła o wystąpienie do ww. firm o przekazanie pełnej dokumentacji, tj. m.in. dokumentacji technicznej tych maszyn i urządzeń czy też dokumentów dotyczących daty i trybu przekazania maszyn na rzecz nabywców.

Wbrew twierdzeniom skarżącej powyższe okoliczności również i w tym zakresie nie mogły w ocenie Sądu wpłynąć na zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia, w którym prezentowane było stanowisko (vide: uzasadnienie decyzji z dnia 24.01.2013 r. str. 16 do 26), że transakcje zakupu maszyn od spółki A nie zostały faktycznie przeprowadzone, a obrót maszynami odlewniczymi został przedstawiony tylko dokumentacyjnie. Wskazywały na to zeznania świadków (R.K.K., J. N.), którzy podnosili, że w latach 2007 – 2009 miał miejsce proceder kilkukrotnego obrotu tymi samymi maszynami, bez dokonywania w nich jakichkolwiek prac. Ponadto w decyzji stwierdzono, że nie było możliwe, nawet w przypadku dostarczenia do F nowej maszyny, sprawdzenie jej podzespołów i doposażenia w ciągu jednego lub kilku dni roboczych, jakie występowały pomiędzy datą wystawioną na fakturze zakupu maszyn od A i datą określoną na fakturze sprzedaży przez Spółkę F do Spółki C. Ponadto w decyzji ostatecznej zauważono, że w większości przypadków faktury sprzedaży maszyn do spółki C zostały wystawione przez Spółkę F z datą wcześniejszą niż dokumenty potwierdzające ich zakup przez tę Spółkę, a także, że odbiorca – Spółka C- udokumentowała dalszą ich odsprzedaż przed datą nabycia od Spółki F. Żadna ze Spółek (F i C) nie przedłożyły także dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów załadunku, rozładunku, demontażu, montażu czy ubezpieczenia maszyn odlewniczych, co potwierdzało tezę przyjętą przez organ kontrolny o fikcyjności transakcji pomiędzy A, C I F. Wskazując na nowe i istotne w ocenie strony dowody i okoliczności w zakresie sprzedaży maszyn Spółka nie wykazała, w jaki sposób fakt "istnienia" niektórych z maszyn, będących przedmiotem sprzedaży przez F na rzecz podmiotów niepowiązanych w sposób istotny wpłynąłby na treść ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie przyjęcia, że zakwestionowane faktury sprzedaży maszyn przez A, w świetle okoliczności opisanych w decyzji ostatecznej, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zatem w ocenie Sądu wszystkie okoliczność i dowody wskazane we wniosku podatnika nie miały przymiotu istotności. Zasadnie organ ocenił, że nie miały one wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stąd nie mają znaczenia zarzuty skargi, że organ dokonał czynności sprawdzających dotyczącej zaledwie jednej umowy leasingu nr [...], natomiast nie analizował pozostałych umów leasingowych wskazanych we wniosku z dnia 4.03.2015 r. Jak już podniesiono fakt ewentualnego leasingu maszyn i urządzeń przez skarżącą nie miałby wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak już wskazano powyżej fakt leasingu maszyn i urządzeń przez skarżącą Spółkę nie dowodzi, że przedmiot leasingu był wydzierżawiany przez skarżącą, a tym samym, że zakwestionowane w decyzji ostatecznej ww. faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Już tylko na marginesie Sąd wskazuje, że okoliczność leasingu sprzętu komputerowego na podstawie umowy nr [...] była znana organowi wydającemu decyzję, co wynika z jej treści (str. 34 decyzji).

Z uwagi na to, że powołane przez Spółkę okoliczności nie były istotne, a zatem nie mogły mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, brak było podstaw do występowania przez organ do wskazanych we wniosku firm o przekazanie dokumentacji mającej potwierdzić fakt zawarcia umów leasingu, umów sprzedaży maszyn czy też przesłuchanie w charakterze świadków 8 wskazanych przez Spółkę osób. Przede wszystkim zdaniem Sądu w sytuacji braku bezpośrednich dowodów potwierdzających faktyczny przebieg operacji gospodarczych, żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność, iż przedmiotowe maszyny i urządzenia istniały i były przedmiotem leasingu na rzecz Spółki A oraz oddania ich w dzierżawę, zmierza do ponownego rozpoznania sprawy. Rację ma organ, że wniosek strony nie tyle wskazuje na nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, ile kwestionuje, jakość zgromadzonego na te okoliczności materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organ w toku postępowania zwykłego. Wprawdzie stanowiska tego organ w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił w sposób precyzyjny, stwierdzając, że: "to strona chcąca osiągnąć określony skutek prawny, tj. żądająca wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. winna przedłożyć organowi kontroli skarbowej dokumenty potwierdzające niezbicie "wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję", a nie żądać od organu poszukiwania tych okoliczności lub dowodów w oparciu o wskazówki wnioskodawcy", co stanowi wadę uzasadnienia decyzji naruszającą art. 210 § 4 O.p., nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż jak już podniesiono, dowód ten w sytuacji braku bezpośrednich dowodów potwierdzających faktyczny przebieg operacji gospodarczych nie miałby wpływu na zmianę treści decyzji ostatecznej.

Nie może umknąć uwadze, jak już wcześniej wskazano, że wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, ocena taka może nastąpić wyłącznie w postępowaniu odwoławczym. Jeżeli podatnik nie współpracował z organem w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji wymiarowej, nie przedłożył kontrolującym żadnego materiału źródłowego (w tym faktur czy ewidencji podatkowych) i nie skorzystał z możliwości kontroli instancyjnej decyzji, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 48/13), a do tego zmierzał podatnik, żądając przeprowadzenia przez organ szeregu wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z dnia 4.03.2015 r. o wznowienie postępowania.

Na marginesie Sąd zauważa, że w orzecznictwie istnieją wątpliwości czy dopuszczalne jest oparcie wniosku o wznowienie postępowania na żądaniu przesłuchania świadka, na co zwrócono także uwagę w wyroku tut. Sądu z dnia 21.10.2015 r., sygn. akt I SA/Op 446/15, wydanym w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym. Za tym wyrokiem podnieść należy, że - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12, LEX nr 1507524, wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 59/13). Istnieją też poglądy odmienne, które podziela Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż powstał w późniejszym okresie, to wynikająca z tego dowodu nowa okoliczność mogła istnieć w tym dniu i teoretycznie może uzasadniać wznowienie postępowania ( zob. wyroki WSA: z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 894/14, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 445/15).

Niemniej jednak z uwagi na to, co już podkreślano powyżej, skoro dowód z przesłuchania świadków nie dotyczył okoliczności istotnej i nie mógł spowodować zmiany decyzji ostatecznej, brak było podstaw do jego uwzględnienia, a brak postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych, nie ma rangi skutkującej uchybieniem mającym wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organ prowadząc postępowanie wznowieniowe zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że nie istnieje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zarzuty braku zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (opisane w pkt 2 skargi) nie zasługiwały na uwzględnienie, a w istocie zmierzały do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy. W ocenie Sądu Dyrektor UKS, prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszył powołanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.