Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 311/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 - § 6, art. 70c, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 151, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 26 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2021 roku ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2011 r., przeprowadzono w Firmie A K. K. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za 2008 i 2009 r. oraz realizacji obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1049).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] marca 2013 r. stwierdził, że firma A nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. poprzez odliczenie podatku VAT wykazanego w nierzetelnych fakturach wystawionych przez [...] kontrahentów za rzekome usługi transportowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] marca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia od 2 sierpnia 2016 r., na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji kontynuował postępowanie kontrolne.

Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] listopada 2018 r. określił K. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Rozstrzygnięciem tym pozbawiono podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ potwierdził nieprawidłowości wskazane w pierwotnej decyzji z [...] marca 2013 r., polegające na zawyżeniu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. podatku naliczonego o podatek wynikający z nierzetelnych faktur za rzekome usługi transportowe, wystawionych przez: firma B M. R., firma C M. K., firma D M. N., firma E J. M., firma F B. M., firma G K. F. - Ś. ., firma H A. H., firma I G. M. - P. , firma J P. S. - P. , firma K M. G. - C. , firma L M. K. - P. , firma M M. G. - C. , firma N B. S. - W. , firma O B. K., firma P Z. M., firma Q R. H., firma R S. M..

Ponadto w dokumentacji A stwierdzono nierzetelne rozliczenia dotyczące rzekomych usług transportowych, sporządzone przez firmę firma S M. K. P. . W ewidencjach zakupu VAT A nie stwierdzono faktur wystawionych przez ww. firmę.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że K. K. i jej mąż P. K. zorganizowali układ podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, umożliwiający firma A K. K. bezprawne korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej, przewidzianego dla małych podmiotów zatrudniających dwie osoby. W przypadku tej formy opodatkowania dochodu podatek ustalony w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynosił [...] zł za 2008 r. i [...] zł za 2009 r.

Podatniczka korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej usług naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych (tj. automatów do gier o niskich wygranych) dla firma T Sp. z o.o. i firma U Sp. z o.o., zgodnie z decyzjami w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej mogła świadczyć te usługi zatrudniając dwie osoby. Na podstawie zawartych umów firma A naprawiała i konserwowała urządzenia elektroniczne, tj. automaty będące własnością powiązanych osobowo i kapitałowo spółek firma U i firma T. Z uwagi na dużą ilość serwisowanych automatów oraz rozległy terytorialnie obszar działania punktów gier, firma A nie była w stanie wykonać usług przy pomocy dwóch zatrudnionych na część etatu serwisantów, którzy jednocześnie byli zatrudnieni w innych podmiotach, w tym w spółkach firma U i firma T. Ponadto, jak wskazał organ, preferencyjne opodatkowanie w formie karty podatkowej przewidzianej dla małych przedsiębiorców, uniemożliwiało zatrudnienie dodatkowych osób oraz zlecenie usługi serwisu podwykonawcom.

W ocenie organu w celu obejścia tego ograniczenia, podatniczka zawarła umowy o świadczenie usług transportowych z osobami zatrudnionymi w spółkach firma U i firma T, na stanowiskach inspektorów nadzorujących działanie automatów do gier o niskich wygranych oraz osobami poleconymi przez inspektorów. Byli to znajomi lub osoby współpracujące z P. K. w spółkach firma U i firma T oraz członkowie ich rodzin. Osoby te niekiedy właśnie w tym celu rozpoczęły prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek (np. M. K., M. G., P. S.). Zawarcie z podwykonawcami umów nie o świadczenie usługi serwisu automatu, lecz o świadczenie usługi transportowej nie pozbawiało firma A prawa do korzystania z karty podatkowej.

Zdaniem organu faktycznie podwykonawcy świadczyli na rzecz firma A nie usługi transportu, lecz serwisu automatów, a w przypadku inspektorów niekiedy łączyli je z obowiązkami nadzoru nad działaniem automatów zlecone im na podstawie umów o pracę, zawartych ze Spółkami firma U i firma T. Było to działanie zaplanowane i uzasadnione ekonomicznie, bowiem inspektorzy w ramach zatrudnienia w Spółkach firma U i firma T na część etatu otrzymywali niskie wynagrodzenie, na poziomie odpowiadającym części minimalnego wynagrodzenia (np. [...] zł, [...] zł, [...] zł brutto miesięcznie), przy czym nie otrzymywali zwrotu kosztów dojazdu i nie rozliczali również delegacji, co w konsekwencji skutkowało tym, że koszty dojazdu inspektora do automatów przewyższały otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie. Sytuacja taka była przez osoby te akceptowana, bowiem faktyczne wynagrodzenie za swoją pracę otrzymywali wystawiając faktury dla firma A za rzekome usługi transportowe (w rzeczywistości usługi serwisowe) wycenione po zawyżonych, nierynkowych cenach [...] zł netto/km).

Jak ustalił organ pierwszej instancji, dochód z działania automatu co do zasady podlegał podziałowi pomiędzy trzy podmioty, tj. właściciela automatu (Spółki firma T lub firma U, właściciela lokalu, który udostępnił lokal pod działanie automatów oraz osobę, która pozyskała lokal pod działanie automatu (punkt gier). Najczęściej był to inspektor, osoby przez niego polecone, członkowie rodzin, którzy następnie serwisowali automaty w pozyskanych lokalizacjach, za co wystawiali dla firma A faktury za usługi transportowe. Z zeznań P. K. wynika, że podział dochodu pomiędzy te trzy podmioty został ukształtowany przez rynek a prowadzenie działalności gospodarczej przez inspektorów, serwisantów było elementem optymalizacji podatkowej.

W związku z powyższym, w celu uzyskania przez osobę serwisującą automat odpowiedniej części dochodu z automatu (wynagrodzenia inspektora było bardzo niskie) kontrahenci firma A (najczęściej inspektorzy, członkowie ich rodzin i osoby przez nie polecone) wykazywały w miesięcznych rozliczeniach przejechanych kilometrów, na podstawie których wystawiano faktury za usługi transportowe, odpowiednią ilość przejechanych kilometrów aby po ich wycenie wg stawki [...] zł netto/km otrzymać wynagrodzenie odpowiadające należnej im części dochodu z automatu.

Podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych dla firma A za usługi transportowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem przedmiotu transakcji oraz ceny usługi transportowej, wskutek czego były nierzetelne, został przez firma A K. K. rozliczony w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r.

W celu ustalenia stanu faktycznego i okoliczności świadczenia w latach 2008 - 2009 usług transportowych przez podwykonawców firma A, organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentów i dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firma A w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008 i 2009.

Wykorzystano również dowody z przesłuchania świadków przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firma A w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. oraz dowody z dokumentów i przesłuchań świadków z innych postępowań kontrolnych, przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], które włączono do akt sprawy postanowieniami. Zgromadzony materiał dowodowy obejmuje dowody opisane szczegółowo na stronach od [...] do [...] decyzji Dyrektora WUCS w [...]. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ dokonał ustaleń prowadzących do wniosku, że usługi transportowe faktycznie nie były świadczone.

W odwołaniu z [...] grudnia 2018 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczy decyzja organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. objęte zaskarżoną decyzją nastąpiłby z końcem 2013 r., za miesiące grudzień 2008 r. i od stycznia do listopada 2009 r. - z końcem 2014 r., a za grudzień 2009 r. - z końcem 2015 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p.

W dniu [...] maja 2013 r. wszczęto postępowanie nr [...] (sygn. [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające: "na uszczupleniu w okresie od 22.02.2008 r. do 25.01.2010 r. w [...] podatku od towarów i usług: za styczeń 2008 r w kwocie [...]zł, za luty 2008 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł, za maj 2008 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł, za październik 2008 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2008 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł, za styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł, za luty 2009 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2009 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł, za maj 2009 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł, za październik 2009 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2009 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł, łącznie w kwocie [...]należnego od firma A K. K. J., ul. [...] [...], poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT 7 złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...], tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).".

W dniu [...] czerwca 2013 r. doręczono K. K. i jej pełnomocnikowi - M. M. zawiadomienie z 11 czerwca 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy. Zdaniem organu wypełniona została dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby uznać, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiadamiając pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, uwzględniono zatem tezy zarówno wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii przedawnienia, organ odwoławczy uznał je za niezasadne.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik WUCS w [...] prawidłowo ustalił, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawców, co wypełnia przesłankę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, których przedmiotem nie były usługi transportowe.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stanowiły jedynie tło dla opisu mechanizmu oszustwa podatkowego i dotyczyły okoliczności, że preferencyjne opodatkowanie w formie karty podatkowej przewidzianej dla małych przedsiębiorców, uniemożliwiało K. K. zatrudnienie dodatkowych osób oraz zlecenie usługi serwisu podwykonawcom. Wobec powyższego zostały zawarte umowy o świadczenie usług transportowych z osobami zatrudnionymi w spółkach firma U i firma T na stanowiskach inspektorów lub z osobami poleconymi przez tych inspektorów, podczas gdy - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - osoby te faktycznie świadczyły usługi serwisu automatów do gier.

Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 191 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 193 § 1 i 2 O.p. oraz art. 188 i 123 O.p., art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik WUCS w [...] zgromadził wystarczające dowody, które w pełni dały podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym z nich odmówił wiarygodności, wyjaśnił również zasadność przesłanek, którymi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia, uzasadniając je w oparciu o przepisy prawa materialnego.

Dyrektora Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., stwierdził, że w sprawie jednoznacznie ustalono, iż zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutów zawartych w treści pism strony z [...] lipca 2019 r. oraz z [...] stycznia 2020 r., uznając je za nie zasadne.

Ustosunkowując się natomiast do wniosków dowodowych pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] lutego 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując przyczyny tej odmowy, że materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W skardze z [...] kwietnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

Ponadto, z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd powyższego zarzutu, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody pozyskane z naruszeniem przepisów postępowania,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

- art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę,

- art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., s. 1 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z [...] stycznia 2021 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi, w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego i podjętego rozstrzygnięcia.

Pismem procesowym z [...] marca 2021 r. organ ustosunkował się do powyższego pisma skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (opublikowano: ONSAiWSA2018/6/96) NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (opublikowano: ONSAiWSA 2019/4/55) stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (LEX nr 3178297, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale.

Zatem jak wskazał NSA w powyższej uchwale sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Zdaniem NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. objęte zaskarżoną decyzją nastąpiłby z końcem 2013 r., za miesiące grudzień 2008 r. i od stycznia do listopada 2009 r. - z końcem 2014 r., a za grudzień 2009 r. - z końcem 2015 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. W niniejszej sprawie w dniu [...] maja 2013 r. wszczęto postępowanie nr [...] [...] (sygn. [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające: "na uszczupleniu w okresie od 22.02.2008 r. do 25.01.2010 r. w [...] podatku od towarów i usług: za styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł, za luty 2008 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł, za maj 2008 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł, za październik 2008 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2008 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł, za styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł, za luty 2009 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2009 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł, za maj 2009 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł, za październik 2009 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2009 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł, łącznie w kwocie [...]należnego od firma A K. K. J., ul. [...] [...], poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT 7 złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...], tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).".

W dniu [...] czerwca 2013 r. doręczono K. K. i Jej pełnomocnikowi M. M. zawiadomienie z 11 czerwca 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy. Wobec powyższego wypełniona została dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby uznać, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiadamiając pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, uwzględniono zatem tezy zarówno wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru.

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą. W sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ponieważ prowadzone postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu [...] września 2011 r. ujawniło, że firma A nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. poprzez odliczenie podatku VAT wykazanego w nierzetelnych fakturach wystawionych przez [...] kontrahentów (podwykonawców) za rzekome usługi transportowe. W dniach [...] kwietnia 2012 r. i [...] grudnia 2012 r. sporządzono protokoły badania ksiąg, z którymi strona się zapoznała. Dokonane w toku przeprowadzonego postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z [...] marca 2013 r. Skoro zatem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte [...] maja 2013 r., to zaistniała przesłanka, o której mowa w/w przepisie, tj. podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego tą decyzją.

Z przepisów prawa wynika, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karne skarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie, o którym podatnik zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy był nie tylko uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania zaskarżonej decyzji. Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady przedawnienia, niemniej w niniejszej sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonania przez stronę naruszeń prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś jak sugeruje strona działaniem organów podatkowych wyłącznie dla celów przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska skarżącej, która zarzuciła organowi instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu Sąd przeanalizował wszczęcie tego postępowania w oparciu o powołaną uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie najpierw zostało wszczęte nie postępowanie karno-skarbowe, ale postępowanie kontrolne. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2011 r. Nr [...], przeprowadzono w Firmie A K. K. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz realizacji obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu za 2008 r. i 2009 r. I dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, mając na uwadze jego ustalenia wszczęte zostało w dniu [...] maja 2013 r. postępowanie karne skarbowe. Zachodziła bowiem uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. Nie jest to bowiem taki przypadek, że wszczęcie tego postępowania następuje np. w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast, co istotne i na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w ostatniej uchwale kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena, jak wskazał NSA, należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo K. K., prowadzącej firmę firma A, do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2008 r. i 2009 r. podatku naliczonego z faktur mających dokumentować wykonanie na jej rzecz usług transportowych.

W ocenie Sąd zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, że skarżąca nie nabyła usług transportowych od wystawców zakwestionowanych faktur. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności przesądziły o uznaniu, że z zakwestionowanych faktur stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza tezę organów, że faktury wystawione przez podwykonawców firma A za rzekome usługi transportowe, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że

1) właściciele lokali, w których działały automaty do gier, które miała serwisować K. K. nie znali firma A K. K., nie słyszeli o takim podmiocie,

2) powiązania osobowe pomiędzy firma A K. K. i jej kontrahentami Sp. z o.o. firma U i Sp. z o.o. firma T

3) powiązania rodzinne, towarzyskie, wynikające ze stosunku pracy pomiędzy podwykonawcami firma A, świadczącymi rzekome usługi transportowe i P. K. oraz Sp. z o.o. firma T i Sp. z o.o. firma U

4) brak fizycznych możliwości obsługi przez dwóch pracowników/elektroników firma A zatrudnionych w 2008 r. i 2009 r. w ograniczonym wymiarze czasu pracy, tj. na 1/2 i 1/8, serwisu automatów, polegającego między innymi na wymianie części do automatów do gier w zakresie, jaki wynika z rzekomej częstotliwości dostaw części do automatów do punktów gier, deklarowanych przez przedsiębiorców, którzy wystawili dla firma A faktury za usługi transportowe, na obszarze kilku województw, przy jednoczesnym zatrudnieniu tych pracowników w szerszym wymiarze czasu pracy w podmiotach należących do męża K. K. -P. K. (w Sp. z o.o. firma T i firmie V);

5) stwierdzone w księgach rachunkowych Sp. z o.o. firma T niewielkie ilości części do automatów do gier (które według świadków najczęściej ulegały awarii i mogły wymagać odrębnego transportu), nabytych dla celów bieżących napraw automatów do gier realizowanych przez ośmiu podwykonawców, serwisantów Sp. z o.o. firma T w ciągu około dwóch lat, tj. 2008 - 2009, a ponadto brak dokumentów potwierdzających wydanie jakichkolwiek części do automatów dla firma A, która była jednym z tych ośmiu serwisantów obsługujących automaty należące do spółki firma T

6) realizacja skomplikowanych napraw oraz transportu automatów do punktów gier przez właścicieli automatu spółki firma T i firma U

7) spójne i zgodne zeznania właścicieli lokali, w których działały punkty gier na automatach o niskich wygranych, z których wynika, że co do zasady podwykonawcy firma A "opiekowali się" automatami w ich lokalach, pozyskali te lokale pod działanie punktu gier, nadzorowali i rozliczali automaty w tych punktach;

8) zeznania M. K. i M. B., właściciela i pracownika firmy serwisowej, działającej w tym okresie na rynku, potwierdzające ww. zeznania właścicieli lokali, w których funkcjonowały automaty do gier;

9) wszechstronna obsługa automatów (opieka) realizowana przez inspektorów zatrudnionych z spółkach firma U i firma T oraz inne osoby powiązane rodzinnie z inspektorami lub rodzinnie i towarzysko z P. K., będące jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podwykonawcami rzekomych usług transportowych dla firma A

10) jednoczesne zatrudnienie podwykonawców firma A w charakterze inspektorów nadzorujących i rozliczających działalność punktów gier na automatach w spółkach firma U i firma T z wynagrodzeniem w wysokości około najniższej krajowej, brakiem rozliczenia kosztów delegacji oraz brakiem rozliczenia kosztów wykorzystania pojazdów prywatnych dla celów służbowych, co według zeznań Prezesa Sp. z o.o. firma T P. K. wskazywało na jednoczesne świadczenie przez tych inspektorów usług serwisu automatów w ramach optymalizacji działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek;

11) zasady stosowane na rynku automatów do gier o niskich wygranych, według których dochód z automatu dzielony był pomiędzy właściciela automatu, właściciela lokalu, który udostępnił powierzchnie pod działanie automatów i serwisanta, który pozyskał lokalizacje pod punkt gier "opiekował się" automatami w tym punkcie najczęściej również nadzorował je jako inspektor;

12) sprzeczności i niezgodności w rozliczeniach przejechanych kilometrów sporządzanych przez podwykonawców dla firma A, świadczące o ich niezgodności ze stanem faktycznym,

13) wskazana przez prezesa Sp. z o.o. firma T P. K. możliwość realizacji serwisu automatów i obowiązków inspektora podczas jednej wizyty przy automacie do gier, w ramach stosowanej optymalizacji podatkowej, potwierdzona przez inspektorów serwisantów, np. M. K., M. G., M. S., P. K.;

14) brak dokumentacji zakupu części do automatów w ewidencji prowadzonej przez firma A w latach 2008 i 2009 r. oraz dokumentów wskazujących na obrót używanymi częściami do automatów w firma A

15) postanowienia umowy z [...] sierpnia 2008 r. zawartej ze Sp. z o.o. firma U, w których zobowiązano firma A do zapewnienia we własnym zakresie części zamiennych i podzespołów do serwisowanych automatów należących do tej spółki;

16) brak dokumentów wskazujących na obrót częściami do automatów nowymi i używanymi w ewidencjach właściciela automatu w Sp. z o.o. firma T, zobowiązanej wg umowy do dostarczania części do automatów serwisantowi firma A (Spółka ta zobowiązana była na podstawie ustawy do prowadzenia ksiąg rachunkowych);

17) brak w Sp. z o.o. firma T przypadków likwidacji zużytych, nieczynnych automatów do gier, z których mogłyby pochodzić używane części do automatów;

18) brak dokumentacji magazynowej, w tym dokumentów wskazujących na obrót używanymi częściami do automatów do gier w Sp. z o.o. firma U (zobowiązanej do prowadzenia ksiąg rachunkowych) będącej zleceniodawcą usług serwisowych dla firma A

19) niewiarygodność zeznań dotyczących zakresu usług świadczonych dla K. K. przesłuchanych w charakterze świadków rzekomych podwykonawców usług transportowych firma A, z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami wiarygodnych świadków, oraz brak logiki i zgodności z materiałem dowodowym;

20) niewiarygodność i sprzeczność ze zgromadzonym materiałem dowodowym zeznań i wyjaśnień K. K.;

21) brak ekonomicznego uzasadnienia dla ponoszenia przez firma A kosztów transportu wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców, które w ciągu roku a niekiedy kilku miesięcy przekraczały kilkukrotnie wartość nowego automatu.

Ponadto organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu szczególnie zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

- właściciele lokali, w których znajdowały się automaty do gier, nie znali firmy firma A, ale rzekomych podwykonawców usług transportowych kojarzyli jako osoby "opiekujące się automatami" w ich lokalach, nadzorujące i rozliczające te urządzenia oraz pozyskujące lokale pod działanie automatów,

- wszyscy kontrahenci firma A mający świadczyć usługi transportowe byli powiązani rodzinnie, towarzysko lub też w związku ze świadczeniem pracy, z P. K. oraz spółkami z o.o. firma T i firma U, z którymi z kolei K. K. była powiązana osobowo jako członek rady nadzorczej tych spółek, zaś P. K. był wiceprezesem zarządu sp. z o.o. firma U oraz jedynym udziałowcem i od [...] września 2009 r. prezesem sp. z o.o. firma T,

- koszt usług transportowych wynikający z zakwestionowanych faktur w ciągu roku lub nawet kilku miesięcy przekraczał kilkukrotnie wartość zakupu nowego automatu,

- Strona opiera swoje stanowisko co do świadczenia usług transportowych głównie na zeznaniach świadków będących kontrahentami firma A oraz K. i P. K. (osób wzajemnie powiązanych), podczas gdy nie dysponuje żadnymi dokumentami, które potwierdzałyby między innymi przepracowanie godzin nadliczbowych przez pracowników K. K., rozliczenie kosztów dotyczących wykorzystywania pojazdów do celów służbowych, ewidencji zakupu części do napraw (w myśl umowy zawartej z firma U sp. z o.o. części zamienne i podzespoły do automatów miała zapewnić we własnym zakresie firma A lub wykorzystania części używanych oraz dokumentacji magazynowej (spółki firma U i firma T winny prowadzić taką dokumentację z uwagi na prowadzenie ksiąg rachunkowych), brak ewidencji wydania części podwykonawcom,

- częstotliwość i rodzaj awarii, jakim ulegały automaty do gier nie wymagała wykorzystania do ich napraw części zamiennych w tak dużym zakresie, aby ich wymiana powodowała konieczność zaangażowania kilkunastu podwykonawców usług transportowych w celu ich rzekomego przewozu do punktów, w których znajdowały się te automaty,

- według zeznań niezależnych serwisantów (nie powiązanych w żaden sposób ze Stroną) z uwagi na nieskomplikowany i przewidywalny charakter napraw automatów, serwisanci zazwyczaj mieli części do wymiany ze sobą i nie musiały one być oddzielnie transportowane,

- P. K. w swych zeznaniach przyznał, iż przyjęta formuła działania firma A i powiązanych z nią firm była najkorzystniejsza podatkowo, z czego można wnioskować, że nie kierowano się racjonalnością i sensem ekonomicznym podejmowanych działań,

- niektórzy podwykonawcy rzekomych usług transportowych ([...] osób) byli jednocześnie inspektorami w sp. z o.o. firma T i firma U, nadzorującymi i rozliczającymi automaty do gier w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, dokonującymi jednocześnie serwisu tych urządzeń i zazwyczaj dysponujący własnym środkiem transportu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organy zasadnie uznały, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, których przedmiotem nie były usługi transportowe.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ rozważył wszystkie argumenty podnoszone przez stronę w odwołaniu i pismach procesowych, uwzględniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny.

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1660/15).

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy obu instancji, bez naruszenia wskazanych w skardze reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.