Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 272/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 54 ust. 4 pkt 2, art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Armański, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. M. kwotę 3870,40 zł (trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług, uchylił ją w całości i za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 1998r. umorzył postępowanie w sprawie, natomiast za miesiąc grudzień 1998r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Jak ustalił ten organ, przedmiotem działalności A. M., będącego podatnikiem podatku VAT w 1998r., były: [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego za rok 1998 stwierdzono, że ewidencja sprzedaży w okresie od maja do grudnia prowadzona była nierzetelnie i nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, wobec czego określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdzono także nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro termin płatności podatku za sierpień – listopad przypadał w 1998r., a decyzję organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 27 listopada 2003r. i do końca tego roku nie zastosowano środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku VAT za ten okres wygasło z dniem 31 grudnia 2003r.

Odnosząc się do miesiąca grudnia 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na zgłoszenie przez podatnika do Drugiego Urzędu Skarbowego zniszczenia w czasie włamania i pożaru całej dokumentacji za 1988r., w toku kontroli przeprowadzonej w jego firmie organ ten przyjął za dowód materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., który ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W toku kontroli wykorzystano również, z braku innych dowodów, odtworzone na podstawie pamięci komputera wydruki rejestru zakupów i sprzedaży VAT dostarczonych przez wspólnika skarżącego – P. L. W wyniku ich porównania stwierdzono brak rozbieżności z podatkową księgą przychodów i rozchodów oraz deklaracjami VAT-7.

Kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, że w 1998r. podatnik wykazał obrót z tytułu usług gastronomicznych wykonywanych w ramach kawiarni A w K. w kwocie [...], podczas gdy ustalony przez organ koszt własny sprzedanych w tym okresie towarów wyniósł [...]. Wskazuje to w ocenie organu na sprzeczność ekonomiczną polegającą na tym, że koszt własny sprzedanych towarów znacznie przewyższa wysokość obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży VAT, co świadczy o niezgodnym ze stanem faktycznym, czyli nierzetelnym prowadzeniu przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT w zakresie obrotu ze świadczonych usług gastronomicznych. Sprzeczności te wskazują bowiem na świadczenie tych usług poniżej ceny zakupu surowców, co z kolei jest niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i zarobkowym charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie wyjaśnił przyczyn wykazanych sprzeczności, a zobowiązany do określenia wysokości stosowanej marży wyjaśnił, że marża nie musi być jednakowa

i niezmienna i nie pamięta jej wysokości.

W niniejszej sprawie brak było ewidencji sprzedaży VAT dotyczącej usług gastronomicznych, na podstawie której organ ustaliłby podstawę opodatkowania. Dostarczone bowiem w toku postępowania komputerowa ewidencja sprzedaży oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów wykazywały identyczne zapisy w części dotyczącej przychodu i obrotu, jednakże prowadzone były nierzetelnie i wadliwie,

a zatem nie mogły być uznane za dowód. Fakt nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów został także potwierdzony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odwołując się do treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie posiadał dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów do kawiarni, jak również dokumentacji dotyczącej sprzedaży, bowiem jak oświadczył uległa ona zniszczeniu w trakcie włamania i pożaru w biurze [...] w nocy z 28 na 29 stycznia 2000r. Podatnik pomimo wezwania nie odtworzył tej dokumentacji ani też nie określił wysokości stosowanej marży. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był do oszacowania wartości sprzedaży w ramach działalności gastronomicznej. Opierając się na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zastosował metodę porównawczą poprzez doliczenie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży stosowanej w znajdującym się w najbliższej odległości od kawiarni A innym lokalu gastronomicznym. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika, nie można było ustalić wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej skoro sam podatnik przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że wydruki te uległy spaleniu.

W kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu grudniu organ drugiej instancji częściowo uwzględnił odwołanie, podtrzymał natomiast stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionujące prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur:

- [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę B za wykonanie robót budowlanych;

- [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę C na przewóz materiałów budowlanych;

- [...] z dnia [...] wystawionej przez Klub D za zakwaterowanie, wyżywienie, szkolenie i wynajęcie sali konferencyjnej dla 40 uczestników szkolenia;

- [...] i [...] z dnia [...] wystawionych przez Stację Paliw E na zakup paliwa.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia, że nie dokumentuje ona rzeczywistej sprzedaży. W. S., mąż i pełnomocnik A. S., przesłuchiwany jako świadek w dniu 29 czerwca 2000r. w Prokuraturze Rejonowej, zeznał bowiem, że firma nie wykonywała żadnych robót dla A. M. Okoliczność tę potwierdził zeznając jako świadek w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo wykazał, że firma B nie miała możliwości wykonywania takich robót w 1998r., gdyż nie dysponowała niezbędnym sprzętem budowlanym ani nie zatrudniała pracowników, co zostało potwierdzone w materiale dowodowym. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w tej firmie wynika, że w 1998r. nie składała ona deklaracji VAT-7 i nie wykazywała należnego podatku.

Organ odwoławczy powołał się na treść § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), przywołał także pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie U 9/97, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale z istoty podatku wynika, że prawo to jest warunkowe. Ponadto uznał wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa za bezzasadny i zbędny. W sprawie nie jest bowiem sporne, że to W. S. wystawił i podpisał fakturę. Fakt ten nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro faktura ta potwierdza czynność, która nie została dokonana.

Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę C, przesłuchany w dniu 2 lipca 2001r. w charakterze świadka jej właściciel zeznał, że nie wykonywał na rzecz A. M. żadnych usług i nie wystawiał dla niego faktur. Przeprowadzona kontrola krzyżowa potwierdziła, że Z. O. nie posiadał kopii tej faktury, a sprzedaż nie została wykazana w deklaracji VAT-7.

W przypadku natomiast faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez Klub D ustalono, że w ewidencji sprzedaży klubu w grudniu 1998r. nie zaewidencjonowano żadnej faktury wystawionej dla skarżącego. Natomiast kopia faktury o numerze [...] z dnia [...] została wystawiona dla innego podmiotu gospodarczego i dotyczyła innego rodzaju usług.

Z uwagi na powyższe, ponieważ w obu przypadkach A. M. posiadał faktury nie potwierdzone kopiami u sprzedawcy, uzasadnionym jest zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że wydatki wykazane tymi fakturami VAT nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do faktur dokumentujących wydatki na zakup paliwa organ, mając na względzie zeznania podatnika z dnia 10 kwietnia 2003r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, iż paliwo służyło do wypalania pozostałości po rozbiórce Zakładów F, uznał, że podlegają one zaliczeniu w ciężar kosztów o ile zostały poniesione do dnia 13 października 1998r. W tej dacie bowiem zakończone zostały te prace. Stąd brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków

z faktur VAT za paliwo wystawionych w grudniu, a tym samym w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek w nich naliczony.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie A. M. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym przez uznanie, iż istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 54 § 1 pkt 3 i 7 przez naliczenie odsetek w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w tych przepisach, art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 i art. 187 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów

i nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi zakwestionował wysokość marży przyjętej do oszacowania wartości sprzedaży z tytułu usług gastronomicznych w kawiarni A. Podniósł, że marża stosowana w kawiarni, którą przyjęto na potrzeby szacowania nie jest reprezentatywna dla wszystkich znajdujących się w okolicy kawiarni. Jego zdaniem brak było podstaw do oszacowania przychodów na podstawie art. 26 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik posiadał wydruki z kasy fiskalnej. Zeznał on wprawdzie, że spaleniu uległa dokumentacja podatkowa, ale wielokrotnie podnosił, iż posiada wydruki z kasy fiskalnej. Zakwestionował także zasadność zarzutu o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: firmę B, firmę C i Klub D podnosząc, że organy podatkowe nie wykazały, iż operacje gospodarcze udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca W toku postępowania nie zakwestionowano autentyczności podpisów i jednocześnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy grafologicznej, zaś tezę o nierzetelności faktur oparto wyłącznie na zeznaniach ich wystawców. Bezpodstawnie również, z faktu braku w dokumentacji Klubu D kopii faktury, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, wywiedziono dla skarżącego negatywne skutki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach nie był zapis art. 25 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, lecz wskazane przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych kwot wynikających z tych faktur podniesiono jedynie ubocznie. Co do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej podniósł, że nie zaistniały przesłanki wskazane w tych przepisach. Postanowienie o wszczęciu postępowania

w sprawie wymiaru podatku doręczono pełnomocnikowi w dniu 1 września 2003r., zaś odpis decyzji organu pierwszej instancji w dniu 27 listopada 2003r., a więc przed upływem 3 miesięcy. Natomiast odwołanie podatnika wpłynęło 23 grudnia 2003r., a Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu 23 lutego 2004r., a zatem z zachowaniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005r., sygn. akt I SA/Ke 104/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uznając prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy, jak też prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego, oddalił wniesioną skargę. Oceniając zasadność ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gastronomicznej w ramach kawiarni A Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, uznając za trafne ustalenia organu pierwszej instancji co do nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży VAT i braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania z uwagi na zniszczenie dokumentacji podatkowej, że istniały podstawy do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Koszt własny sprzedanych towarów znacznie przewyższał wysokość obrotu wykazanego w ewidencji VAT. Koszty własne, wobec zgłoszenia przez podatnika zniszczenia dokumentacji podatkowej za 1998r., ustalono na podstawie dostarczonych przez jego wspólnika wydruków komputerowych. Podatnik nie odtworzył bowiem spalonej dokumentacji pomimo wezwania go do tego, podobnie jak nie określił na żądanie organu wysokości stosowanej marży. Świadczenie zaś usług gastronomicznych poniżej ceny zakupu surowców kłóci się zarówno z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, jak i doświadczeniem życiowym. Ponadto, w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zakończonym decyzją ostateczną, stwierdzono także nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wbrew sugestiom skarżącego, nie było możliwości ustalenia wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam przesłuchiwany

w charakterze strony zeznał, że cała dokumentacja uległa spaleniu. Ponadto, zdaniem Sądu, w toku postępowania skarżący nie wykazał woli współdziałania w celu ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży. Wynikające zaś z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organów podatkowych, w tym ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia strony od współdziałania w ich realizacji, zwłaszcza jeśli z faktów tych mogą wynikać korzystne dla niej rezultaty. W ocenie Sądu dokonując oszacowania organ podatkowy zastosował metodę pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie najbliższej do rzeczywistej.

Rozważając zasadność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur Sąd powołał się na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) prawo nie jest prawem bezwarunkowym.

Sąd podzielił stanowisko organów odwołujące się do treści § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), jak też przywołał treść § 56 ust. 1 tego rozporządzenia.

Odnośnie faktur nr [...] z dnia [...], wystawionej przez firmę C, oraz nr [...] z dnia [...], wystawionej przez Klub D, Sąd, po przedstawieniu ustaleń organów w tym zakresie (które uznał za prawidłowe), podniósł, że w obu tych przypadkach A. M. posiadał faktury nie potwierdzone kopiami u sprzedawcy, co uzasadnia zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W takiej sytuacji zbędne było prowadzenie, sugerowanego przez skarżącego, dalszego postępowania, mającego na celu wyjaśnienie, czy faktury te zostały sfałszowane. Zgodnie zaś z treścią § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a tegoż rozporządzenia – w sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę [...] za wykonanie robót budowlanych. Ustalenia organów podatkowych w tym względzie w ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń. Fakt, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży wynika z zeznań W. S., męża i pełnomocnika A. S., złożonych w Prokuraturze Rejonowej oraz w przedmiotowej sprawie. Skoro zaś organy nie kwestionują, że to W. S. sporządził i podpisał fakturę, to przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii grafologa byłoby oczywiście zbędne.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały przewidziane w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to z deklaracji podatkowej. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego błędne zastosowanie (tj. pominięcie) w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024), odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujętego na fakturach nr [...], z [...], wystawionej przez firmę C oraz nr [...],[...], wystawionej przez Klub D,

2) przepisu art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), przez błędne jego zastosowanie w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organ podatkowy prawidłowo, w drodze oszacowania, określił wartość sprzedaży w kawiarni A, bowiem wartości sprzedaży nie można było ocenić w oparciu o księgi podatkowe lub w oparciu o inne dane, tj. o wydruki z kasy fiskalnej,

a także naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy (który to zarzut doprecyzowano następnie w złożonym piśmie z dnia 21 października 2005r.), tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180 i art. 187 przez nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W wyniku rozpoznania tej skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2007r., sygn. akt I FSK 1198/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W uzasadnieniu wyroku odwołał się do swojego wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. II FSK 1541/05, którym uwzględnił skargę kasacyjną A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 62/05, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w tym wyroku, zgodnie z którym zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny w zakresie szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie obrotu ze sprzedaży usług gastronomicznych). Zdaniem Sądu odwoławczego w uzasadnieniu tego orzeczenia trafnie wywiedziono, że skoro stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawą zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie, to przepis ten zakreśla organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego, które winno, z uwagi na wyjątkowość instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, wykazać, że w sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za organami podatkowymi, że brak danych jest oczywisty, skoro podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, że wydruki z kasy rejestrującej uległy zniszczeniu. Dokonując tej oceny Sąd, tak samo jak organy podatkowe, pominął fakt, że podatnik w toku postępowania wskazywał, że posiada wydruki z kasy rejestrującej. Wynikało to z wyjaśnień z dnia 15 lipca 2003r., w których odwoływał się do wyjaśnień i odwołań składanych w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, a także z odwołania od decyzji z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług. Oznaczało to konieczność wezwania podatnika przez organy podatkowe do przedstawienia tych wydruków, a następnie ich zbadania

i oceny. Zaniechanie tego świadczy, zdaniem Sądu odwoławczego, o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego na skutek braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie ma przy tym znaczenia, mając na uwadze brak podstaw do przypisywania oszacowaniu cech sankcji podatkowej, że podatnik wcześniej zeznał, że wydruki uległy spaleniu. Ponadto, w ocenie Sądu, wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy pamięć fiskalna kasy rejestrującej nie umożliwiała odczytania danych niezbędnych do ustalenia. Należało bowiem zważyć, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dni 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 39, poz. 178 ze zm.), obowiązującego w 1998r., kasy powinny mieć pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępne dla użytkownika, a pamięć ta powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w § 4 (w tym szczegółowych danych dotyczących wartości sprzedaży) przez okres pięciu lat. Tym samym dane dotyczące 1998r. powinny być zachowane co najmniej do końca 2003r., a więc do czasu, kiedy była przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług oraz została wydana decyzja pierwszej instancji. Okoliczności te nie zostały w ogóle wyjaśnione.

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. W przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury nr [...] z dnia [...] (wystawionej przez firmę B), Sąd podniósł, że okoliczność braku rzeczywistej sprzedaży wskazanej w tej fakturze została ustalona przede wszystkim na podstawie zeznań świadka W. S., a podważenie tego ustalenia wymagało powołania się w skardze kasacyjnej na pominięcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 188, czego nie uczyniono. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę C i Klub D Sąd odwoławczy wskazał, że skoro organy podatkowe uznały, że wystarczającą podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było ustalenie, że faktury nie były potwierdzone kopiami u sprzedawców, to nie było zasadne wyjaśnianie kwestii autentyczności tych faktur, czy też wykonania wskazanych w nich usług. Kwestie te byłyby istotne tylko wtedy gdyby uznać, że stanowiący podstawę prawną zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego przepis § 54 ust. 4 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, czym uzasadniono pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej - zarzut błędnego zastosowania (przez pominięcie) tego przepisu. Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, co do zgodności tego przepisu z przepisami Konstytucji wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r., U 9/97 (Dz.U. nr 76, poz. 506 i OTK, nr 4, poz. 51). Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2001r., SK 16/00 (Dz.U. nr 144, poz. 1621 i OTK nr 8, poz. 257) Trybunał wypowiedział się w kwestii konstytucyjności wcześniej obowiązujących, identycznie brzmiących przepisów odpowiednich aktów wykonawczych. Co prawda w wyrokach tych Trybunał nie wypowiedział się wprost o zgodności wskazanych przepisów z art. 2 Konstytucji, jednak wyrażone w motywach tych wyroków stanowisko Trybunału można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnieść także do zarzutów podniesionych w tym zakresie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu odwoławczego treść wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniach wyroków pozwala uznać, iż dopuścił on daleko idący formalizm i rygoryzm przepisów dotyczących wymogów, od których zależy możliwość odliczenia przez podatnika-nabywcę towaru (usługi) podatku naliczonego, w tym ustanowionych w powołanym przepisie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. Dlatego przepisu tego nie można uznać z powodu jego rygoryzmu i formalizmu za naruszający przepis art. 2 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 sierpnia 2005r.

i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z faktem, iż Sąd odwoławczy uwzględnił skargę kasacyjną jedynie częściowo, również jedynie część okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga ponownego ustalenia. Sąd odwoławczy w swym orzeczeniu zwrócił przede wszystkim uwagę na dokonanie właściwej interpretacji art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, w kontekście szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie obrotu ze sprzedaży usług gastronomicznych. Przepis ten zakreśla zatem organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego, które winno wykazać, że w sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy podatkowe tymczasem, opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach skarżącego, zgodnie z którymi wydruki z kasy fiskalnej uległy zniszczeniu, uznały, że taki brak danych zachodzi. Nie uwzględniły przy tym, że w toku postępowania (w wyjaśnieniach z dnia 15 lipca 2003r., w których odwoływał się do wyjaśnień i odwołań składanych w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, a także w odwołaniu od decyzji z dnia 24 listopada 2003r.) A. M. wskazywał, iż posiada przedmiotowe wydruki.

W związku z powyższym prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego wymaga od organów podatkowych wezwania podatnika do przedstawienia tych wydruków, a następnie ich zbadania i oceny. Ponadto rozważenia przez organy podatkowe wymaga okoliczność, czy pamięć fiskalna kasy rejestrującej nie umożliwia odczytania danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dni 12 maja 1993r.

w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 39, poz. 178 ze zm.), obowiązującego w 1998r., kasy powinny mieć pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępne dla użytkownika, a pamięć ta powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w § 4 (w tym szczegółowych danych dotyczących wartości sprzedaży) przez okres pięciu lat. Tym samym dane dotyczące 1998r. powinny być zachowane co najmniej do końca 2003r., a więc do czasu, kiedy była przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług oraz została wydana decyzja pierwszej instancji.

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Biorąc jednak pod uwagę wskazane uchybienia w zakresie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zastosują się do wskazań Sądu odnośnie prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności zatem zobligowane będą do zażądania wydruków ze wspomnianej kasy fiskalnej oraz ustalenia zapisu jej pamięci, a po przeprowadzeniu postępowania dowodowego

w niezbędnym zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 1998r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 206 ustawy p.p.s.a., mając na uwadze częściowe uwzględnienie wniesionej skargi.