Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 648/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 239b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r. w części dotyczącej określenia A.B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" A.B. w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2006 r. w kwocie 39.719,00 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 18.981,00 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 430,00 zł, za maj 2007 r. w kwocie 11.079,00 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 2.904,00 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 8.311,00 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 1.325,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r. w kwocie 4.435,00 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 573,00 zł.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2006 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższego postanowienia, rygor natychmiastowej wykonalności nadany został ww. decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), wobec stwierdzenia, że z dniem 31 grudnia 2011 r. upływa okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2006 r. Jednocześnie zdaniem organu zaistniałe w sprawie okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, spełniona więc została także przesłanka z art. 239b § 2 ww. ustawy.

Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 marca 2012 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaszła przesłanka przewidziana we wskazanym przez organ pierwszej instancji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r., wskazując, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ z dniem 25 października 2011 r. zawieszeniu z przyczyn, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w dniu 25 października 2011 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień, listopad 2006 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższe okresy na kwotę co najmniej 85.483 zł. W dniu 2 stycznia 2012 r. w związku z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r. podatnikowi przedstawione zostały zarzuty. Postępowanie nie zostało zakończone.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił okoliczności faktycznych sprawy w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, ani nie uprawdopodobnił zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzono bowiem wszechstronnej oceny zaistnienia pozostałych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i nie przeprowadzono analizy sytuacji materialnej zobowiązanego, a w konsekwencji nie uprawdopodobniono, że w sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany będzie dokonać analizy sytuacji materialno-finansowej zobowiązanego i ponownie rozważyć kwestię zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o regulacje zawarte w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz wykazać i uzasadnić, zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania decyzji nieostatecznej w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2006 r.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut podniesiony w zażaleniu kwestionujący skuteczność wpisu ruchomości do rejestru zastawów skarbowych. Wskazał, że zgodnie z art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych, a zatem data powiadomienia strony o wpisie nie jest istotna dla powstania zastawu skarbowego. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Na powyższe rozstrzygnięcie A.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 239b § 1 pkt 4 § 2, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył istoty sprawy podejmując rozstrzygnięcie jedynie w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2006 r., podczas gdy sprawa dotyczyła nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w całości, a nie w części ograniczonej do dwóch miesięcy. Ponadto zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bowiem powodem uchylenia postanowienia nie były braki w materiale dowodowym sprawy, lecz niewłaściwe zastosowanie przepisów. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien podjąć rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu tych zobowiązań w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bowiem skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty dotyczące rzekomego popełnienia przestępstwa skarbowego, a tym samym nie zostało względem niego wszczęte postępowanie karno-skarbowe.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił treści swojego postanowienia z dnia 14 marca 2012 r. uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2011 r. i zaliczającego wpłatę z dnia 23 grudnia 2011 r. w wysokości 16.000 zł w następujący sposób: 10.562 zł na należność główną i 5438 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W świetle aktualnego orzecznictwa dopuszczalne jest częściowe przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zapłata podatku nie pozbawia podatnika możliwości skutecznego zgłoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 17 września 2012 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty, a także dodatkowo podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP w zakresie, w jakim organ, sprzecznie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stoi na stanowisku, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu. Ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ostatecznym postanowieniu z dnia 8 lutego 2012 r. po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego stwierdził przedawnienie zobowiązań podatkowych z powyższego tytułu. Treść tego postanowienia jest wiążąca także w tej sprawie. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. stwierdził nieważność ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednakże zdaniem skarżącego postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało prawidłowo doręczone i zostało wydane w postępowaniu, które nie zostało prawidłowo wszczęte.

W piśmie procesowym z dnia 3 października 2012 r. skarżący wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu zastosowanym w tej sprawie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem skargi jest postanowienie wydane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylające postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i przekazujące sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 tej ustawy, stanowiący, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe regulacje dotyczące odwołań mają odpowiednie zastosowanie do zażaleń, o czym stanowi art. 239 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do wydania postanowienia kasacyjnego, a w jego uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Podstawą rozstrzygnięcia nie było zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów, jak to zarzuca strona skarżąca, ale właśnie braki postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Organ odwoławczy uznał, że wskazany przez organ pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania i nie uzasadniał nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis ten stanowi, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Tymczasem, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji badając upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. pominął okoliczność, że bieg ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 239b § 1 pkt 4 ww. ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że organ pierwszej instancji nie rozważył możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w oparciu o pozostałe przesłanki wynikające z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, ani nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, do czego zobowiązuje go z kolei art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien więc dokonać analizy sytuacji materialno-finansowej zobowiązanego w celu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, a także rozważyć zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o regulacje zawarte w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którymi oprócz wskazanego przez organ pierwszej instancji terminu przedawnienia, są także: prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych czynności, których celem ma być ustalenie okoliczności odpowiadających wskazanym wyżej przesłankom, przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego jest niemożliwe. Organ pierwszej instancji oparł się bowiem jedynie na przesłance wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej pomijając zupełnie kwestie dotyczące zaistnienia pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisu (art. 239b § 1 pkt 1-3 ww. ustawy), a także nie uzasadnił odpowiednio zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, niepublik.). Brak takich ustaleń a także braki w materiale dowodowym sprawy uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy postanowienia kasacyjnego w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych istotnych z uwagi na mające w sprawie zastosowanie przepisy (art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) i nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania postanowienia kasacyjnego, nakazując organowi pierwszej instancji rozważenie możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w oparciu o pozostałe przesłanki wynikające z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił też organowi odwoławczemu, że nie rozpoznał sprawy co do istoty. Wbrew jednak temu zarzutowi, postanowienie organu pierwszej instancji nadawało rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r. jedynie w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2006 r., a nie w całości. Prawidłowo zatem postanowienie organu odwoławczego odnosiło się jedynie do tych dwóch miesięcy.

Nie jest również trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zobowiązania podatkowe za wrzesień i listopad 2006 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r., tymczasem organ odwoławczy stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi podatkowemu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006 r., który upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), w dniu 25 października 2011 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem w tym dniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

Zgodnie ze wskazanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ma racji skarżący podnosząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie jest wystarczające, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie bowiem do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W realiach niniejszej sprawy takie postanowienie wydane zostało w dniu 25 października 2011 r. i z tym dniem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego uległ zawieszeniu.

Argumentacja strony skarżącej sprowadzająca się do tezy, że dopiero wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam), a więc w dacie wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 2 stycznia 2012 r.), wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie znajduje żadnego oparcia w treści normatywnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który określa przecież w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem).

Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (ogłoszony w Dz.U. z 2012 r., poz. 8), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., a więc w brzmieniu nieobjętym powyższym wyrokiem Trybunału. Niemniej jednak Sąd kierując się zasadą prokonstytucyjnej wykładni przepisów, podziela pogląd, że także w brzmieniu aktualnym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstanie z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (które to wszczęcie, jak wskazano wyżej, następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia), o ile podatnik zostanie o fakcie wszczęcia tego postępowania poinformowany przed upływem terminu przedawnienia. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 9 października 2012 r. (zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżący po raz pierwszy podniósł w skardze), skarżący posiadał wiedzę o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., co wynika z załączonych dokumentów (m.in. wniosku skarżącego z dnia 22 grudnia 2011 r. o rezygnację z przedstawienia zarzutów, notatki urzędowej z dnia 14 grudnia 2011 r. dotyczącej uzgodnienia terminu stawienia się podejrzanego w urzędzie, pisma skarżącego z dnia 27 grudnia 2011 r. dotyczącego usprawiedliwienia nieobecności). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poparty odwołaniem się do wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony, skarżący bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań. W okolicznościach niniejszej sprawy nie może być więc mowy o naruszeniu zasady ochrony zaufania obywatela do państwa.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak zaś wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r., w tym dniu dokonano na podstawie art. 41 Ordynacji podatkowej wpisu zastawu rejestrowego na środkach transportu stanowiących własność skarżącego. W zażaleniu skarżący kwestionował skuteczność tego wpisu (przy czym w skardze zarzutu tego nie ponowił) podnosząc, że o wpisie dowiedział się już po upływie terminu przedawnienia. Słusznie jednak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, że zgodnie z art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych, a zatem data powiadomienia strony o wpisie nie jest istotna dla powstania zastawu skarbowego, a w konsekwencji też powstania skutku, o którym mowa w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swe stanowisko co do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2006 r. skarżący wskazał także na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 8 lutego 2012 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym to postanowieniu organ egzekucyjny stwierdził przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. Należy jednak zauważyć, że powyższe postanowienie wydane zostało w odrębnym postępowaniu (egzekucyjnym) i nie wiąże organów w niniejszej sprawie, dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej był uprawiony do samodzielnej oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r., nie będąc związany w tym zakresie stanowiskiem organu egzekucyjnego wyrażonym w odrębnym postępowaniu w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skoro zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia fakt wydania postanowienia z dnia 8 lutego 2012 r., to konsekwentnie takiego znaczenia nie mają też zarzuty związane z postępowaniem o stwierdzenie nieważności tego postanowienia.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie częściowego wygaśnięcia z dniem 23 grudnia 2011 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wskutek zapłaty kwoty 16.000 zł. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o zaliczeniu powyższej wpłaty w następujący sposób: 10.562 zł na poczet należności głównej, 5.438 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Uzasadnienie wskazanego zarzutu jest lakoniczne, skarżący podnosi jedynie, że możliwe jest częściowe przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zapłata podatku nie pozbawia podatnika możliwości skutecznego zgłoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to co do zasady jest słuszne, jakkolwiek nie jest jasne, w jaki sposób zdaniem skarżącego miałoby ono podważać zasadność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, opartego, co należy przypomnieć, na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylającego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dokonana wpłata bezspornie nie pokryła całości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Dopóki zatem istnieje zaległość podatkowa z tego tytułu, możliwe jest nadanie decyzji nieostatecznej w tym zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonana wpłata nie miała też wpływu na bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego w pozostałej, niespłaconej części. Co do tej części, jak wyżej wskazano, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r., Nr 102, poz.643) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawe co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygniecie sprawy toczącej się przed sądem. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowo-administracyjnej. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd takich wątpliwości nie miał. Mając przy tym na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Sąd dokonał prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Badając natomiast prawidłowość zastosowania powyższej normy prawnej do zaistniałego stanu faktycznego Sąd uznał, że skoro skarżący został przed upływem terminu przedawnienia poinformowany o fakcie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2006 r., to w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 wymienionej powyżej ustawy skargę oddalił.