Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 262/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości kwotę 25017 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej przez syndyka masy upadłości (dalej: "Strona", "Skarżący") spółki E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (dalej: "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za lipiec 2015 r.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. NUS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2015 r. w wysokości 4.465.591,00 zł.

W lipcu 2015 r. Spółka nabywała olej napędowy od spółki B. sp. z o.o. (dalej: B.) i firmy D. (dalej: D.). W rejestrze zakupów prowadzonym dla celów rozliczeń VAT za lipiec 2015 r. Spółka ujęła 112 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez spółkę B. na łączną kwotę netto: 11.183.833,52 zł (podatek: 2.572.281,79 zł) i 82 faktury VAT wystawione na jej rzecz przez firmę D. na łączną wartość netto: 8.360.200,32 zł (podatek: 1.922.846,07 zł). Regulowanie należności z tych tytułów następowało w formie bezgotówkowej.

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia tych faktur, stwierdzając, że zastosowanie do nich znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.2. W odwołaniu decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p.

1.4. DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2020 r.

Jak wskazał DIAS, w lipcu 2015 r. Spółka kupiła olej napędowy od spółki B. i D.. Z kontrahentami tymi Spółka miała podpisane umowy.

DIAS odnotował, że na dokumentach CMR dokumentujących transport oleju zakupionego od spółki B., które były w posiadaniu Spółki, znajdowały się dane dwóch pośredników, gdy trzeci z nich, którego nazwa nie figurowała na dokumentach CMR, był bezpośrednim dostawcą towaru do Spółki (w pozycji 1 — jako nadawca — figurowała spółka C. Ltd. z Cypru, jako pierwszy odbiorca — spółka G. sp. z o.o. z K., a jako miejsce załadunku wskazano Niemcy). Dodatkowo na dokumentach tych nie było dokładnych danych producenta (rafinerii). Zatem, w ocenie DIAS, Spółka w przypadku nabycia towaru od spółki B. wiedziała o istnieniu co najmniej trzech pośredników w dostawie oleju napędowego – tj. spółki C. Ltd. z Cypru (jako nadawcy), spółki G. sp. z o.o. z K. (jako pierwszego odbiorcy) i spółki B. (jako bezpośredniego dostawcy). W konsekwencji z przeprowadzonej przez DIAS analizy dokumentów CMR wynikało, że Spółka znała prawie wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw.

DIAS podniósł także, że Spółka nie posiadała dokumentów transportowych dotyczących zakupionego przez D. oleju napędowego.

Analizując łańcuch transakcji, DIAS ustalił, że olej napędowy został zakupiony w rafineriach niemieckich, a następnie – wprowadzony na terytorium Polski za pośrednictwem podmiotu słowackiego i cypryjskiego oraz tzw. "znikających podmiotów". W konsekwencji, będący przedmiotem obrotu przez Spółkę olej napędowy został wprowadzony na teren Polski przez podmioty, które nie dokonały rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa, nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT"), pełniących rolę tzw. "znikających podmiotów". Rolę "buforów" spełniały z kolei spółki E.(2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., G.(2) sp. z o.o. i W. sp. z o.o. oraz bezpośredni dostawcy Spółki – spółka B. i firma D..

DIAS wskazał, że Spółka była końcowym odbiorcą zamawianego w Niemczech towaru, który trafiał do niej za pośrednictwem kilku podmiotów. Jednakże zarówno w przypadku nabycia towaru od spółki B., jak i firmy D., oferowany towar transportowany był bezpośrednio od producenta do końcowego odbiorcy (zarówno spółka B., jak i firma D. nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą transportową, jak i środkami do przeładunku towarów).

Przeprowadzone czynności wykazały, że każdy kolejny pośrednik jako organizatora transportu wskazywał na swojego dostawcę. Pozyskane od firm transportowych dokumenty źródłowe wskazywały, że zleceniodawcą transportu była spółka O. Ltd., zaś nad organizacją transportu czuwała spółka K., która brała czynny udział w tworzeniu i funkcjonowaniu łańcucha podmiotów, za pośrednictwem których olej napędowy był sprowadzany do Polski. Wśród tych podmiotów występowały spółki, które nie dokonały rozliczenia należnego podatku VAT — "podmioty znikające", których celem było nieodprowadzenie podatku z tytułu WNT, oraz "bufory", które miały pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. W efekcie końcowym towar trafiał do spółki K., a następnie był dystrybuowany do jej klientów.

Jak wskazał DIAS, także w przypadku nabycia oleju napędowego od firmy D. łańcuch podmiotów od "podmiotów znikających" (spółek S. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.), poprzez sieć "buforów" pierwszego stopnia (spółek E.(2) sp. z o.o. i T. sp. z o.o.) i drugiego stopnia (spółek G.(2) sp. z o.o. i W. sp. z o.o.), został zorganizowany przez zarządzających spółką K.. Stworzona przez zarządzających tą spółką struktura podmiotów obejmowała również międzynarodowych "traderów" – spółkę J. s.r.o. zarejestrowaną w Czechach, jak i firmy spedycyjne organizujące transport – w szczególności spółkę O. Ltd.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że olej napędowy w rzeczywistości nie znajdował się w dyspozycji dostawców Spółki (tj. spółki B. i firmy D.), a w rzeczywistości był sprowadzany bezpośrednio do Spółki, co wynikało z listów przewozowych znajdujących się w jej posiadaniu.

Zatem w ocenie DIAS niewytłumaczalny był fakt, dlaczego w transakcji zakupu paliwa przez Spółkę uczestniczyło tak wiele podmiotów, skoro już na etapie przywozu do Polski wiadome było, że ostatecznym odbiorcą będzie Spółka. Powyższe według DIAS czyniło sporne transakcje ekonomicznie nieuzasadnionymi.

DIAS stwierdził także, że wymiana handlowa następowała bardzo szybko. Odsprzedaż towaru do kolejnych podmiotów była niemal natychmiastowa. Obrót towarem dokumentowany był fakturami wystawianymi tego samego lub następnego dnia przez kolejnych dostawców już na Spółkę. Dostawa ta była przy tym uprzednio fakturowana przez kilku pośredników wcześniej.

Mając na względzie powyższe, DIAS stwierdził, że Spółka w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Nie dysponowała jak właściciel towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że nie kwestionuje, że jakiś olej napędowy był przewożony. Jednakże w ocenie DIAS z materiału dowodowego wynikało, że sprzedawcą tego towaru nie były podmioty wymienione na spornych fakturach jako wystawcy.

W konsekwencji, w ocenie DIAS, Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, a faktury otrzymane przez nią od spółki B. i firmy D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Ponadto DIAS stanął na stanowisku, że Spółka nie działała w dobrej wierze. W ocenie DIAS nie można było przyjąć, że Spółka wchodząc w relacje biznesowe ze swoimi kontrahentami, nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym.

DIAS wskazał przy tym, że osoby reprezentujące Spółkę miały doświadczenie w branży paliwowej, uczestniczyły w szkoleniach i kursach branżowych. Musiały mieć zatem świadomość co do konieczności wykazywania szczególnej ostrożności w wyborze kontrahentów oraz okoliczności, które powinny wzbudzać ich podejrzliwość co do ich rzetelności. Negatywne zjawiska zachodzące na tym rynku nie mogły być nieznane osobom, które również wcześniej zasiadały w zarządach innych podmiotów zajmujących się obrotem paliwem.

W wskazanym wyżej kontekście DIAS podniósł, że przyjęte w Spółce ogólne zasady weryfikacji dostawców polegały na sprawdzeniu podstawowych dokumentów (tj. danych KRS, nr NIP i nr REGON oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi). Dodatkową weryfikacją było składanie zapytania do K. (2)S.A., z którym Spółka miała podpisaną umowę.

W ocenie DIAS zakres weryfikacji kontrahentów Spółki polegający tylko na sprawdzeniu dopełnienia przez nich podstawowych obowiązków rejestracyjnych, uzyskania wymaganych koncesji, ustalenia osób uprawnionych do ich reprezentacji i śledzenia dostępnych na ich temat informacji w Internecie, to absolutne minimum w każdej działalności gospodarczej, a co dopiero w branży tak "wrażliwej", jak obrót paliwami. Jednakże nawet tylko już to minimum, przy rzetelnym podejściu Spółki, dostarczyłoby jej wiarygodnych dowodów wskazujących na nieprawidłowości (lub co najmniej budzących uzasadnione wątpliwości) po stronie jej kontrahentów.

DIAS wskazał przy tym również, że osoby reprezentujące Spółkę nie były w siedzibach swoich kontrahentów.

Nie wzbudziły u Spółki wątpliwości także okoliczności takie jak fakt, że spółka B. posiadała kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, co było nieadekwatne do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i osiąganych obrotów. Natomiast w odniesieniu do D. DIAS uznał, że przy transakcjach opiewających na tak znaczne kwoty opieranie transakcji jedynie na zaufaniu do słów kontrahenta nie mogło być uznane za dochowanie należytej staranności.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS na brak należytej staranności wskazują zaś przede wszystkim okoliczności współpracy ze spółką B., a także cena nabywanego towaru od obydwu kontrahentów. Transakcje zakupu oleju napędowego od spółki B. i firmy D. nie spełniały standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Posiadały one natomiast symptomy oszustwa.

DIAS zwrócił uwagę, że Spółce znany był List Ostrzegawczy Ministerstwa Finansów z 2014 r. Spółka więc – jako profesjonalny podmiot – miała świadomość, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich w zakresie VAT. Pomimo znajomości tego listu u Spółki nie wzbudził podejrzeń przebieg działalności i funkcjonowania jej bezpośredniego kontrahenta (tj. spółki B.) oraz fakt, że dostawcą była firma, która powstała kilka miesięcy przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką, czyli w październiku 2014 r. Głównym zaś kryterium doboru kontrahentów była cena nabywanego towaru.

DIAS odnotował także, że ceny paliw notowane na giełdach i w poszczególnych krajach UE są zbliżone. W konsekwencji w ocenie DIAS obracając paliwem z Niemiec i mając po stronie polskiej co najmniej trzech pośredników, nie można było oferować paliwa z rabatami nie do uzyskania od producentów paliw w Polsce. Zdaniem DIAS Spółka, w której pracowały osoby o kilkunastoletnim doświadczeniu w obrocie paliwami, od wielu lat funkcjonując w branży paliw, nie mogła być tego nieświadoma.

DIAS tym samym stanął na stanowisku, że okoliczności zawartych transakcji uprawniają do stwierdzenia, że nawiązanie i realizację współpracy z jej kontrahentami uznać należy za naruszające wzorzec należytej staranności. DIAS stwierdził tym samym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Całokształt okoliczności towarzyszących procesowi nabycia paliwa od spółki B. i firmy D. powinien wzbudzić wątpliwości osób odpowiedzialnych za te transakcje ze strony Spółki.

W konsekwencji dokonana przez DIAS analiza okoliczności transakcji dokonanych pomiędzy Spółką a spółką B. i firmą D. wskazała, że są one efektem nadużyć podatkowych, a Spółka jest po części beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w oszukańczych transakcjach na szkodę budżetu państwa.

Organ stwierdził zarazem, że Spółka zignorowała sygnały świadczące o tym, że brała udział w czynnościach, którym celem było oszustwo/nadużycie w podatku VAT. DIAS podniósł, że Spółka – pomimo świadomości, którą powinna mieć działając w branży paliwowej – nie poczyniła dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stała się jego aktywnym uczestnikiem.

W konsekwencji DIAS uznał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłaby Spółka i jej kontrahenci (tj. spółka B. i firma D.). Natomiast z uwagi na okoliczność, że faktury VAT mające dokumentować nabycia paliw, a wystawione przez spółkę B. i firmę D. nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami, w ocenie DIAS faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonej (wydanej przez organ II instancji) i poprzedzającej ją (wydanej przez organ I instancji) decyzji w całości oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. – o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie i uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami, a w konsekwencji pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z B. i D., podczas gdy Spółka dokonała niezbędnej (możliwej w realiach prowadzonej przez Spółkę działalności oraz na moment dokonywania spornych transakcji, a przede wszystkim możliwej z uwzględnieniem kryterium racjonalności) weryfikacji kontrahentów, a co miało wpływ na wynik sprawy,

2) prawa procesowego, tj.:

a) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez wywiedzenie błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że Spółka na moment dokonywania spornych transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kontrahentów, podczas gdy okoliczności i fakty, na które powołują się organy podatkowe, stanowią przejaw powszechnie przyjętej praktyki gospodarczej w obrocie paliwami, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez akceptację dla zaniechań w zakresie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego (a zatem wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy), w tym nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych Spółki, w szczególności sformułowanego w treści pisma Spółki z dnia 9 lipca 2019 r. wniosku o przesłuchanie D. C., E. D., B. K. (D.), M. K., W. D. i S. D. w charakterze świadków, podczas gdy zgromadzony w sprawie (z pominięciem powyższego) materiał dowodowy nie pozwalał na dostateczne wyjaśnienie sprawy, a przesłuchanie wskazanych osób umożliwiłoby organom podatkowym rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i w konsekwencji dopiero powyższe pozwoliłby na wydanie obiektywnego i niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., wskutek uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu obrotu paliwami ciekłymi (petrochemii), w sytuacji gdy w sprawie występuje konieczność zasięgnięcia wiedzy specjalistycznej (wiadomości specjalnych, którymi dysponuje biegły) pozwalającej na ustalenie, czy uzgodniony przez Spółkę i kontrahentów upust cenowy był w dacie dokonywania analizowanych przez organy podatkowe transakcji uzasadniony (nieodbiegający od rynkowych realiów transakcji związanych z obrotem paliwami ciekłymi), a w konsekwencji na ustalenie przez organy podatkowe, czy uzgodniony upust cenowy może stanowić (i stanowi) przesłankę umożliwiającą przypisanie Spółce nienależytej staranności kupieckiej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

d) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie w sposób pobieżny i lakoniczny uzasadnienia przesłanek, na podstawie których organ II instancji uznał, że Spółka nie zachowała przy weryfikacji kontrahentów należytej staranności kupieckiej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 23 września 2021 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi, m.in. powołując i poddając dyskusji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 660/19.

2.4. Dodatkowym pismem procesowym z dnia 22 grudnia 2021 r. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. i B..

Głównym powodem odmowy uznania tego prawa Spółki jest teza, że ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu towarem (olejem napędowym) doszło do oszustwa podatkowego. Z tezą tą Strona się nie zgadza.

Niesporne jest że faktycznie dokonano dostawy oleju napędowego na rzecz Spółki, która go następnie odsprzedała (organy podatkowe tego nie kwestionują). Niesporne jest również, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do oszustwa podatkowego (tego z kolei nie kwestionuje Strona).

3.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (wszystkie przepisy tej ustawy zostają przytoczone w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2015 r.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów wskazanych in fine, niemających zastosowania w tej sprawie).

Stosownie do art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

3.4. Rozważając, która ze stron sporu ma rację, należy uwzględnić bogaty dorobek orzeczniczy TSUE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob., ex multis, wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25, 26; a także z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports i in., EU:C:2013:297, pkt 22).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob., ex multis, wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, pkt 25 oraz postanowienia: z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 27; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 25).

Zarazem jednak podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41; w sprawie Bonik, pkt 36).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w sprawie Bonik, pkt 40).

Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56–61; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52, 55, w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 45; w sprawie Bonik, pkt 40).

3.5. Osią sporu w sprawie jest teza organów podatkowych, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu nabywanym od niej od D. i B. towarem (olejem napędowym) doszło do oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu, dokonanej na podstawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, teza ta jest błędna w odniesieniu do D., natomiast nieudowodniona w odniesieniu do B..

Spółka dokonywała – jak należałoby tego oczekiwać – formalnej weryfikacji zgodności z prawem działania kontrahentów, poprzez sprawdzenie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, NIP, REGON oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Dodatkową weryfikacją było składanie zapytania do K.(2). Podczas przesłuchania w charakterze świadka pan D. D. potwierdził, że Spółka żądała od D. dokumentów założycielskich i innych dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej (por. s. 30 zaskarżonej decyzji). Formalna strona działalności kontrahentów nie budziła wątpliwości (czego nie kwestionują także organy podatkowe).

Na takiej analizie nie można jednak poprzestać. W ocenie dobrej wiary Spółki mają znaczenie przede wszystkim jej relacje handlowe z oboma podmiotami.

Sąd zwrócił uwagę w szczególności na zeznania złożone przez świadków: prezesa zarządu Spółki E. S. (podczas przesłuchania w dniu 10 września 2018 r.) i wiceprezesa zarządu, dyrektora finansowego i głównego księgowego Spółki Z. D. (podczas przesłuchania w dniu 7 września 2018 r.), a także pisemne wyjaśnienia składane przez Spółkę w toku postępowania. Zeznania te i wyjaśnienia dają precyzyjny, ścisły i wiarygodny obraz sposobu i przebiegu współpracy Spółki z D. i B..

3.6. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wyłania się następujący obraz relacji handlowych Spółki z D..

Współpraca z tym dostawcą była prowadzona od 2012 r.; od dnia 2 marca 2013 r. – na podstawie pisemnej umowy, która została rozwiązana w 2016 r. Pani Z. D. współpracowała z D. u poprzedniego swojego pracodawcy – to dzięki tym kontaktom nowemu zarządowi Spółki udało się pozyskać tego dostawcę. D. przez kilka lat była pierwszym, wieloletnim i okresowo jedynym lub dominującym dostawcą Spółki.

Świadkowie zeznali, że D. był zaufanym kontrahentem Spółki. Jak zeznała pani Z. D., D. to "firma rodzinna, pracowita, operacyjnie bardzo rozbudowana. Firma, która dba o swój wizerunek, jest solidna, skupiła się na rodzinnych powiązaniach – ojciec, syn, córka. Nie wyobrażałam sobie, że w tej firmie rodzinnej ludzie mogliby coś takiego robić (...)". Świadek był pewny, że ktoś, kto prowadzi firmę rodzinną nie będzie "bawił się w jakieś niebezpieczne dodatkowe zyski, niebezpieczne transakcje" (odpowiedź na pytania 26 i 28 przesłuchania). Pani E. S. zeznała, że "[w]wszyscy nas [tj. Spółkę] odwiedzali co najmniej kilka razy w miesiącu. Współpraca była intensywna" (odpowiedź na pytanie 48).

Współpraca ta niosła z sobą także pewne trudności, dotyczące zwłaszcza konfliktów na tle różnic ilościowych w nabywanym paliwie – ubytków transportowych, zwiększających się w okresie współpracy z tym podmiotem. Według słów pani Z. D. "[z]nałyśmy tych panów bardzo długo, ich córkę również. Nie był to łatwy klient. Wydawało mi się, że D. nie zależało, aby z nami współpracować". Jak zeznała pani E. S., kwoty ubytków były "rzędu kilkaset tysięcy rocznie" (odpowiedź na pytanie 15 przesłuchania). Z powodu nasilających się sporów współpracę tę w końcu rozwiązano.

3.7. Inaczej kształtowała się relacja handlowa z B.. Współpraca odbywała się na podstawie umowy z dnia 17 października 2014 r. wraz z aneksami. Dostawy były realizowane przez B. począwszy od 2 lutego 2015 r. Umowa została rozwiązana w 2016 r.

Podjęcie współpracy wiązało się z dobrą ceną. Zarazem jak wskazała pani Z. D., "[l]udzie na rynku paliw polecili tę firmę" (odpowiedź na pytanie 35 przesłuchania); zdaniem pani Z. D. bliższą wiedzą na temat tej relacji dysponuje pani D. C. (mimo wniosku Spółki dotychczas nieprzesłuchana w charakterze świadka).

B. była w momencie podjęcia współpracy ze Spółką podmiotem nowo powstałym – spółka ta została założona w październiku 2014 r. Prezes B. jednokrotnie odwiedził Spółkę; przedstawiciele Spółki nie znali go wcześniej osobiście, nie byli także w siedzibie B..

3.8. Organ odwoławczy stwierdza, że "całokształt okoliczności towarzyszących procesowi nabycia paliwa od [B.] i [D.] powinien wzbudzić wątpliwości osób odpowiedzialnych za transakcje ze strony E." (s. 78 decyzji). Pomijając jednak ogólnikowe stwierdzenia, takie jak to, że "transakcje zakupu oleju napędowego od [D.] i [B.] nie spełniały standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, posiadały one symptomy oszustwa" (tamże), należy stwierdzić, że ważne okoliczności to według DIAS przede wszystkim (choć nie wyłącznie): cena towarów (upust cenowy), fakt wystąpienia wielu pośredników w obrocie, brak infrastruktury transportowej po stronie dostawców. Sąd podziela w tym względzie obserwację Strony zawartą w skardze (por. s. 3 tejże).

3.9. Co do ceny oleju napędowego – z umowy z dnia 2 marca 2013 r. zawartej z D. wynikało m.in., że Spółka otrzyma upust (w stałej wysokości 255 zł w stosunku do ceny hurtowej P.(2) publikowanej na stronie [...]). Upust ten był zależny od spełnienia szeregu warunków, m.in. dokonania w poprzednim miesiącu kalendarzowym zakupów o wartości co najmniej 1 mln zł i terminowego regulowania należności na rzecz sprzedającego. Zarazem D. udzielił Spółce kredytu kupieckiego. Na zabezpieczenie wierzytelności Spółka ustanowiła zabezpieczenia: weksel in blanco z klauzulą "bez protestu" z poręczeniem członka zarządu i jednego ze wspólników oraz dwie hipoteki na nieruchomościach E. S. i W. D. (wspólników).

Na faktyczną cenę towaru rzutował fakt znaczących wartościowo ubytków ilościowych w paliwie dostarczanym przez D. (por. powyżej). Cena ta także, jak wskazywali świadkowie, była efektem negocjacji.

Cena nabycia oleju napędowego od B. została natomiast ustalona z upustem 330 zł/m3 w stosunku do ceny hurtowej P.(2) S.A., publikowanej na stronie internetowej [...] w dniu realizacji zamówienia. Aneksem z dnia 24 kwietnia 2015 r. upust zmniejszono do 310 zł/m3, aneksem z dnia 1 lipca 2015 r. ponownie podniesiono do wysokości 330 zł/m3.

Organy podatkowe uważają, że ceny te były zbyt niskie w stosunku do poziomu, jakiego racjonalnie można było oczekiwać o owym czasie w przypadku, gdyby towary pochodziły z legalnego źródła. Powołują się w tym względzie na "List do podatników VAT ws. zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami" Ministerstwa Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. (dalej: "list ostrzegawczy"), a także raport Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego na temat przemysłu i handlu naftowego w Polsce.

Zdaniem Sądu te materiały nie mogą stanowić wystarczającego dowodu, że ceny uzgodnione między Spółką a jej dostawcami rzeczywiście odbiegały rażąco od przyjętych na rynku legalnym.

Nie można także czynić zarzutu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, że "[g]łównym kryterium doboru kontrahentów była cena towaru" (s. 78 zaskarżonej decyzji). Jest to bowiem naturalna i ze wszech miar zrozumiała decyzja każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. To, że głównym kryterium była cena, nie oznacza, że była ona kryterium jedynym. Spółka twierdziła w toku postępowania, że odrzucała oferty od kontrahentów, którzy mimo korzystnych oferowanych przez siebie cen nie dawali rękojmi uczciwego działania: "z niektórymi nawet nie rozmawiałyśmy, bo nie wzbudziły naszego zaufania, wiedziałyśmy, że miały pewne kłopoty" (przesłuchanie pani Z. D., odpowiedź na pytanie 20).

3.10. DIAS wskazuje także, że Spółka miała świadomość istnienia wielu pośredników w dostawie oleju napędowego, wniosek ten wywodząc z treści dokumentów CMR. Organ odwoławczy stwierdza, że "[z] analizy dokumentów CMR, które były w posiadaniu [Spółki] wynika, że Spółka znała prawie wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw" (s. 78 decyzji). Następnie powołuje tylko dokumenty pochodzące od B. ("w przypadku nabycia towaru od B. Spółka wiedziała o istnieniu co najmniej trzech pośredników w dostawie oleju napędowego" – s. 79 zaskarżonej decyzji).

Wniosek ten jest zdaniem Sądu pochopny, nie znajduje bowiem oparcia w materiale dowodowym. Spółka nie dysponowała kompletnymi i czytelnymi dokumentami pozwalającymi na stwierdzenie, ile faktycznie podmiotów było zaangażowanych w ten obrót. Także z zeznań świadków wynika, że nie mieli oni (a tym samym sama Spółka) świadomości liczby ogniw w łańcuchu dostaw, którego stali się częścią.

Z korespondencji elektronicznej – wiadomości zwrotnej pani D. C. do pani E. S. z dnia 13 marca 2014 r. na pytanie tej ostatniej: "czy jesteśmy w stanie dowiedzieć się, jakie jest pierwsze źródło pochodzenia paliwa – od kogo kupuje importer z Niemiec?", nadawca odpowiada m.in., że paliwo pochodzi z rafinerii M. i jest dostarczane drogą morską z K. do bazy magazynowej w R. i B.; następnie polski importer dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego z Niemiec, sprzedaje towar naszemu dostawcy po cenie zawierającej podatek akcyzowy i V[AT] i nasza spółka dokonuje zakupu od naszego dostawcy również na zasadach krajowych, tj. po cenie z akcyzą i vatem". Z wiadomości tej wynika, że Spółka dociekała, jaka jest "handlowa" droga nabywanego towaru, nie miała jednak na ten temat pełnej i odpowiadającej rzeczywistości wiedzy.

Spójnie z tym w odpowiedzi na pytanie podczas przesłuchania: "[d]laczego firma nie posiada dokumentów transportowych dotyczących zakupu oleju od D.?", pani Z. D. zeznała: "[w] ramach współpracy z D. dostawałyśmy te dokumenty za wcześniejsze okresy. Natomiast pod koniec współpracy (nie pamiętam od jakiego okresu dokładnie) D. zastrzegł sobie, że nie chce okazywać nam tych dokumentów, gdyż z nich wynika od kogo kupują towar" (odpowiedź na pytanie 27); "[w] pewnym momencie wiedziałyśmy [że dostawcą do D. jest K.], tylko nie pamiętam w którym. Firma K. była postrzegana jako dobra firma z kaucją, o ile dobrze pamiętam 10.000.000,00 zł" (odpowiedź na pytanie 29). Zeznała także, w odpowiedzi na pytanie "czy zna Pani podmioty będące dostawcami do bezpośrednich dostawców towarów do [Spółki] lub osoby reprezentujące te podmioty": "Nie wszystkich. Przeważnie była to tajemnica każdej firmy, ale można było przeczytać z dokumentów. D. zmieniał swoich dostawców. Były sytuacje, kiedy widziałyśmy te dokumenty, później nie chcieli nam ich pokazywać (...)" (odpowiedź na pytanie 13).

Także z przesłuchania pani E. S. wynika, że Spółka nie miała wiedzy o łańcuchu dostaw: "w[edłu]g naszej wiedzy to nie było kilku pośredników, tylko zawsze była to co najmniej "pierwsza ręka od importera", czyli pierwsza spółka, która na terenie kraju sprzedaje towar na terenie Polski. Żeby nie być wykorzystanym w łańcuchu. Nie miałyśmy wiedzy, że byłyśmy w tzw. łańcuchu dostaw, ponieważ było to przed nami zatajane" (odpowiedź na pytanie 25). Świadek ten zeznał także, że "[n]ie znamy dostawców od B." i "[n]a początku nie znałyśmy dostawcy do D.. Około 2015 r. dowiedziałyśmy się, że dostawcą do D. jest firma tj. K.. D. chronił cały biznes i nie chciał udzielać takich informacji" (odpowiedź na pytanie 10).

Co do dokumentów transportowych dotyczących dostaw od B. – pani S. zeznała, że: [j]eżeli otrzymywałyśmy, to była to marna kopia dokumentu" (protokół przesłuchania pani E. S., odpowiedź na pytanie 53: "Ile dokumentów CMR standardowo Spółka otrzymywała jako dowód transportu od B.?").

Pani E. S. na pytanie, czy Spółka próbowała dotrzeć do bezpośrednich importerów, odpowiedziała "Nie. Nie współpracowałabym z kimś kto chciałby mnie pominąć w biznesie i pominąć mnie w procesie dostawy" (odpowiedź na pytanie 22). Z kolei pani D. na to samo pytanie odpowiedziała wprawdzie "[p]róbowałyśmy, ale nie udało nam się", zaraz potem dodała jednak, że "[w] przypadku D. – w tej współpracy umówiliśmy się, że ani oni naszych klientów nie będą przejmować ani my ich źródła zakupów nie przejmiemy. Każdy zapewniał, że nie będzie wchodził na rynek partnera, z którym współpracuje" (odpowiedź na pytanie 24).

Ogólnie zatem nie można zdaniem Sądu uznać, że Spółka dysponowała pełną wiedzą na temat liczby pośredników występujących w łańcuchu obrotu, którego ogniwem się stała. Obok informacji prawdziwych na ten temat Spółka miała także fałszywe, jej wiedza była fragmentaryczna, wybrakowana, zmienna w czasie.

3.11. Trzecia okoliczność wskazana przez organ odwoławczy – to znaczy brak infrastruktury transportowej po stronie dostawców – nie może przemawiać przeciwko Spółce w sytuacji, gdy prawo dopuszcza wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi podmiotom nieposiadającym takiej infrastruktury. Takie właśnie koncesje uzyskali kontrahenci Spółki, czego ta była świadoma.

3.12. Organ odwoławczy wskazuje, że na ocenę prawną w zaskarżonej decyzji wpływ miały "okoliczności współpracy z B. oraz cena nabywanego towaru od obydwu kontrahentów" (s. 78 zaskarżonej decyzji). Cena towaru zaoferowana przez D. nie może jednak zdaniem Sądu samodzielnie uzasadniać wniosku, że Spółka powinna była wiedzieć o oszukańczym procederze.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że by uzasadnić odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy stwierdzić że ten sam podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, w inny sposób niż poprzez założenia oparte na z góry ustalonych kryteriach (zob. np. postanowienie z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-611/19 Crewprint, ECLI:EU:C:2020:674, pkt 44; por. także wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen, ECLI:EU:C:2014:69, pkt 30-31).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

Ocena okoliczności sprawy musi być więc uogólniona. Należy w niej uwzględnić całokształt okoliczności danego przypadku, żadnej z tych okoliczności nie przyznając apriorycznie przesądzającego znaczenia.

Ocena okoliczności transakcji z D. nie uzasadnia twierdzenia, że Spółka powinna była wiedzieć, iż (pośrednio) uczestniczy w procederze przestępczym. Szczególną wagę należy przyznać stosunkowi zaufania, jaki panował w relacjach między Spółką a D.. Zaufanie to nie było ulokowane pochopnie – współpraca ta trwała kilka lat, Spółka znała właścicieli D., wewnętrzną organizację tego podmiotu, sposób funkcjonowania, pozostawała z nim w bieżącym, roboczym kontakcie.

Sąd fundamentalnie nie zgadza się z twierdzeniem, że "przy transakcjach opiewających na tak znaczne kwoty opieranie transakcji jedynie na zaufaniu do słów kontrahenta z pewnością nie może być uznane za dochowanie należytej staranności" (s. 80 zaskarżonej decyzji). Zaufanie jest bowiem podstawą wszelkich relacji społecznych, w tym relacji biznesowych. Jeżeli zaufanie to jest oparte na solidnych podstawach (a tak było w przypadku zaufania Spółki do D.), to nie można z podobną łatwością uchylać jego znaczenia.

Zarazem z zeznań świadków i składanych wyjaśnień pisemnych wynika, że współpraca między Spółką a D. była z kilku powodów trudna. Nie występuje więc dość charakterystyczne dla uczestników przestępstw nastawienie na szybki zysk, gdy bez znaczenia są warunki kontraktowe.

W konsekwencji zdaniem Sądu nie można uznać, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że w łańcuchu dostaw do D. i dalej od D. do Spółki doszło do oszustwa podatkowego.

3.13. Podobna relacja handlowa jak z D. nie łączyła Spółki z B. – podmiotem nowo poznanym i nowo powstałym (bezpośrednio przed podjęciem współpracy ze Spółką). B. nie mogła się wylegitymować długą historią, a osoba jej prezesa budziła pewne wątpliwości świadków (zob. odpowiedź na pytanie 29 przesłuchania pani E. S.: "[p]rzesadnie elegancko ubrany jak na tę branżę, młody człowiek"; odpowiedź na pytanie 31 przesłuchania pani Z. D.: "[m]łody człowiek – trochę za młody dla mnie, energiczny konkretny, wzbudzał zaufanie, w bardzo eleganckim garniturze, (...) [w]iek określiłabym między 25-30 lat. Bardzo młody jak w takiej branży, trochę mi się to nie podobało"), natomiast cena za nabywany towar była niższa nawet niż w relacji handlowej z D..

W konsekwencji zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że Spółka powinna była wiedzieć, iż w łańcuchu transakcji prowadzącym przez B. doszło do oszustwa podatkowego. Stwierdzenie tego wymaga jednak dalszych czynności dowodowych, ponieważ dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje do niego dostatecznych podstaw.

Po pierwsze, analizy wymaga kwestia upustów cenowych. Nie jest faktem powszechnie znanym, objętym wiedzą notoryjną organów podatkowych i sądu administracyjnego, ile w lipcu 2015 r. mógł kosztować olej napędowy (jaka cena mieściła się w przedziale cen rynkowych w legalnym obrocie). Przy piśmie z dnia 18 września 2015 r. Spółka przedstawiła zestawienie ofert handlowych, otrzymanych drogą elektroniczną w latach 2014-2015. Z zestawienia tego wynika, że oferowane jej upusty wahały się między 280 a 330 zł, zaś z komentarza do niego wynika, że oferenci zapewniali o możliwości zwiększenia upustów przy większych obrotach, gdyż pierwotne oferty dotyczyły upustów przy odbiorze minimum jednej beczki dziennie. Wskazano również, że średnia marża na sprzedaży uzyskana w lipcu 2015 r. była niewielka. Organy podatkowe nie zakwestionowały prawdziwości danych zawartych w tym zestawieniu.

Referując treść przesłuchania zatrudnionej w D. B. K., organ akcentuje, że ta "nie przedstawiła żadnych ofert (z takimi samymi rabatami), które rzekomo firma D. miała otrzymywać i nie przedstawiła informacji, na które się powoływała, wskazując, że były to standardowe rabaty w 2014 r." (s. 30 zaskarżonej decyzji). To samo nie jest prawdą w odniesieniu do Skarżącej – która oferty takie przedstawiła. Ich zestawienie powoduje, że w ocenie wysokości upustów z pewnością nie można opierać się na intuicji i materiałach internetowych, nawet pochodzących z uznanych źródeł.

W związku z tym za pochopną należy uznać tezę, że uzyskując cenę niższą od progu podanego w raporcie organizacji branżowej, Spółka powinna była domyślać się, że w obrocie olejem napędowym doszło do oszustwa podatkowego. Teza, że w lipcu 2015 r. upusty takie jak przyjęte w umowie z B. na dostawę oleju napędowego rażąco odbiegały od tych, których można było oczekiwać w handlu olejem napędowym sprzedawanym bez naruszenia przepisów podatkowych (z uwzględnieniem innych warunków umowy, w tym deklarowanego przez jej stronę pochodzenia towaru), nie narzuca się bowiem z oczywistością.

Dlatego jeżeli w dalszym biegu sprawy organ podatkowy będzie wywodził skutki prawne z upustu cenowego uzyskanego przez Spółkę od B., będzie obowiązany przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy cena ta mieści się w przedziale cen rynkowych w lipcu 2015 r. Dopiero w razie stwierdzenia braku takiej odpowiedniości okoliczność uzyskania ceny tak niskiej, wprawdzie samodzielnie nadal nieprzesądzająca kwestii dobrej wiary Spółki, będzie jednak mogła zostać wzięta pod uwagę w ocenie jej dobrej wiary.

Po drugie, aby poznać relacje handlowe z B., należy przesłuchać panią D. C., o co Spółka wnosiła w dniu 9 lipca 2019 r. Z protokołu przesłuchania pani E. S. wynika, że umowa handlowa z B. została podpisana w następstwie m.in. wcześniejszej znajomości przedstawicieli firmy B.: "[t]o było poprzez kontakty pani D. C.. Wpłynęła oferta handlowa" (odpowiedź na pytanie 46; por. także odpowiedzi na pytania 30 i 37 w protokole przesłuchania pani Z. D.). Pani D. C. dysponuje więc wartościową wiedzą na temat relacji handlowej z B.. Może ona potwierdzić, na ile wiarygodny był ten podmiot, także pod względem dbałości o zgodność rozliczenia z przepisami o podatku od towarów i usług.

Jeżeli nowo przeprowadzone dowody wraz z tymi, którymi organ podatkowy już dysponuje, ponad wszelką wątpliwość wykażą, że Spółka powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze poprzednich transakcji w ich łańcuchu, zasadna będzie odmowa prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego wykazanego w fakturach otrzymanych od B.. Wymagany standard dowodowy jest zdaniem Sądu wysoki.

3.14. Sąd pragnie odnieść się do listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów. Podzielając pogląd, że list ten "ma charakter wyłącznie informacyjny, co oznacza, że nie jest źródłem praw i obowiązków" (wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1466/18), należy zarazem rozważyć, jak przytoczone w nim okoliczności mają się do sytuacji Spółki.

Znamienne, że w samym liście wskazuje się, iż "[z]awarty w niniejszym liście katalog cech charakterystycznych dla transakcji jest tylko wyliczeniem przykładowym i nie może być traktowany jako wykaz bezwzględnych przejawów oszustwa", oraz że "pojedyncze cechy z poniższego wykazu nie muszą automatycznie stanowić przejawu oszustwa". Tę ocenę należy podzielić.

Należy zarazem wskazać, że w sytuacji kontrahentów Spółki wystąpiły niektóre okoliczności z listy, inne natomiast – nie wystąpiły. Niespełnione są cechy sytuacji takie jak to, że dostawcą podatnika jest nowo powstała firma (w przypadku D.), że dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (pojawiają się nowe firmy, ponownie uruchamiane są przedsiębiorstwa po zmianach udziałowców), że zapłata za towar następuje na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego lub na rachunek w krajach trzecich, że wymiana handlowa jest bardzo szybka. Należy bowiem wskazać, że wprawdzie wymiana handlowa następowała bardzo szybko, a towar trafiał do Spółki za pośrednictwem kilku podmiotów (s. 81 zaskarżonej decyzji) – o tym jednak Spółka nie wiedziała.

Zdaniem Sądu podobnie jak wystąpienie niektórych okoliczności z listy nie przesądza o złej wierze podatnika, tak niewystępowanie innych nie przesądza o jego dobrej wierze. Okoliczności te nie stanowią samoistnych kryteriów prawnych, w oparciu o które należy oceniać postępowanie podatnika.

3.15. Sąd pragnie podkreślić, ze TSUE w swoich licznych już orzeczeniach dotyczących dobrej wiary w podatku od wartości dodanej składa w sądzie krajowym odpowiedzialność za stwierdzenie, czy w okolicznościach danej sprawy podatnik "wiedział lub powinien był wiedzieć", że transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw – w takim przypadku "stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego" (wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 62; zob. także np. wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, pkt 53).

Odpowiedzialność tę Sąd przyjmuje i w jej ramach dokonuje powyższych ocen.

Dla rozstrzygnięcia w tej sprawie znaczenie ma także regulacja Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pryncypia polskiego prawa, na czele z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (zasadami demokratycznego państwa prawnego i wyłączności ustawowej w regulacji elementów konstrukcyjnych podatku), wymagają, by podstawa faktyczna odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego była mocna. W przypadku takim jak ten Spółki podstawę tę musi stanowić nieulegające wątpliwości stwierdzenie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu towarami doszło do oszustwa podatkowego.

3.16. Ze względu na wady postępowania dowodowego zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., a także – z powodu niezasadnej odmowy przesłuchania w charakterze świadka pani D. C. – art. 188 O.p.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że "[j]eżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony" (B. Dauter, komentarz do art. 188, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX/el).

Spółka żądała przesłuchania pani D. C. na dowód tezy odmiennej od przyjętej przez organ podatkowy, dotyczącej okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy: relacji handlowych z B.. Jej wniosek dowodowy nie został więc uwzględniony przez organy podatkowe z naruszeniem art. 188 O.p.

Co do podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. – zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy umożliwia stwierdzenie – wprost przeciwnie niż przyjął organ odwoławczy – że Spółka nie wiedziała ani nie powinna była wiedzieć, że w łańcuchu dostaw poprzedzających nabycie przez nią oleju napędowego doszło do oszustwa podatkowego. W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza wymienione przepisy kształtujące reguły postępowania dowodowego, ponieważ ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy była dowolna – wnioski wywiedzione z tego materiału nie znajdują w nim oparcia.

W konsekwencji powyższego zaskarżona decyzja narusza także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – przez niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D..

Co do podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez B. – w tym obszarze organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a tym samym również nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego w zakresie faktur B. Sąd nie był w stanie orzec w przedmiocie zasadności zarzutów materialnoprawnych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien przeprowadzić wskazane w tym wyroku dowody (dowód z przesłuchania pani D. C., ewentualnie także dowód z opinii biegłego – ten ostatni należy przeprowadzić w razie podtrzymania tezy o znaczeniu prawnym upustu cenowego), ewentualnie także inne, które – po przeprowadzeniu tych wskazanych – okażą się wymagane celem stwierdzenia, czy Spółka mogła wiedzieć o procederze przestępczym w łańcuchu dostaw prowadzącym do niej przez B.. Dopiero na tej podstawie, to znaczy dysponując pełną wiedzą na temat okoliczności współpracy z B., będzie można stwierdzić, czy zachodzą w sprawie warunki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do podatku naliczonego wykazanego w fakturach B..

3.17. Z tego względu zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.18. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 25 017 zł obejmującej: wpis w wysokości 10 000 zł (w ramach prawa pomocy Spółkę zwolniono od wpisu od skargi powyżej tej kwoty), opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15 000 zł zasądzone na podstawie § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).