Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 999/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15c, art. 15e, art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi "H.[...] " Spółki komandytowej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej "H.[...]" Spółki komandytowej z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółka" spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2021 r. wniosek

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej zwanej: "u.p.d.o.p."), w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów:

- związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz

- związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie otrzymanego zezwolenia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka może uzyskiwać dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, w celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka może przypisywać koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej mogą być bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka może przyporządkowywać je do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z odpowiednimi kluczami alokacji lub z tzw. "kluczem przychodowym", o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka może ponosić:

- koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. (również na rzecz podmiotów powiązanych),

- koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, powinna ona stosować wyłączenia z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odnośnie do pytania nr 1, Spółka stwierdziła, że w jej ocenie ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Spółka przywołała treść art. 15c ust.1, 15 c ust. 3 i ust.4, art. 15e ust. 1oraz art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. nie powinny mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. Wynika to, w jej ocenie, bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 u.p.d.o.p., referujących do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Spółka zwróciła uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, w których osiągnie przychody oraz poniesie koszty, które będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka nie uwzględni w podstawie opodatkowania kwoty dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca formułując przepisy art. 15c i 15e u.p.d.o.p. zastrzegł, że do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio, w opinii Spółki, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1, oraz w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania, gdyż nie są one wliczane do dochodu stanowiącego podstawy opodatkowania. W konsekwencji, koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e p.d.o.p.

Spółka wskazała, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą"). Przywołała dalej treść art. 4 ww. dyrektywy i wskazała, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust.1 dyrektywy został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c u.p.d.o.p., ale również w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, kosztów wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p.. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki brzmienie dyrektywy potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. Nadto, wynika to również z pkt 6 Preambuły do dyrektywy.

Spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. oraz brzmienie przepisów dyrektywy, należy wnioskować, iż ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, omawiane ograniczenia nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Spółka przywołała tezy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie swego stanowiska w opisanym wyżej zakresie, stwierdzając, że w przedmiotem sprawie można mówić o utrwalonej praktyce orzeczniczej, która powinna być brana pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przez organ, która jednoznacznie wskazuje, że art. 15e i 15c u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

Przedstawiając następnie własne stanowisko w sprawie, odnośnie do pytania nr 2, Spółka stwierdziła, że w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, Spółka wyjaśniła, że zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, generowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE koszty związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania, należy alokować do jednego z wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych dla źródeł przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej kategorii przychodów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Spółka przywołała treść art. 15 ust.2 i 2a p.d.o.p. i wyjaśniła, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez nią w odniesieniu do pytania nr 1, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W opinii Spółki, w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, powinna ona stosować wyłączenia z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] października 2021 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał przedstawione wyżej stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. Art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określających przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, pojęcie dochodu, dochodów wolnych od opodatkowania, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił dalej, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca u.p.d.o.p.).

Organ przywołał treść art. 15c ust. 1 oraz ust. 3-4 u.p.d.o.p.; art. 15e ust. 1 i art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p,. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 5e ust. 4 i art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Przywołał następnie uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej i stwierdził, że ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat

i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. W ocenie organu, intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e u.p.d.o.p., ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e u.p.d.o.p. nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to, że ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Organ stwierdził dalej, że z p.d.o.p. nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c i 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. Organ dodał, że dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e u.p.d.o.p. w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyłają art. 15c ust. 4,15e ust. 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p.

Organ wskazał dalej, uzasadniając wydaną interpretacje w zakresie drugiego zagadnienia, że z tych samych, wskazanych wyżej względów, nie można zgodzić się ze Spółką, iż ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. w przypadku kosztów, których przypisanie do źródła przychodów nie jest możliwe, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części tego rodzaju kosztów, która zostanie alokowana przez Spółkę do działalności opodatkowanej (przypisana do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym) zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.; koszty zaś alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania (działalności prowadzonej na terenie SSE) nie będą podlegać ograniczeniom z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p.

Stwierdził organ, że zarówno koszty alokowane przez Spółkę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p..

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej interpretację, Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.); w ocenie Skarżącej, przeprowadzona przez organ rozszerzająca wykładnia językowa prowadzi ostatecznie do sprzeczności z dyrektywą i jako taka musi zostać odrzucona.

b) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.); w ocenie Spółki, przeprowadzona przez organ rozszerzająca wykładnia językowa prowadzi ostatecznie do sprzeczności z dyrektywą ATAD i jako taka musi zostać odrzucona;

c) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołane przepisy znajdą zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) pomimo, że treść art. 15c ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p. oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, prowadząc ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a konsekwentnie ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

d) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) pomimo, że treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, prowadząc ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a konsekwentnie ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 iw powiązaniu z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację popierającą postawione wyżej zarzuty oraz przywołała tezy wyroków sądów administracyjnych dotyczących stosowania wskazanych przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 4 lutego 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 9 marca 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 7.02.2022 r. (organ), 10.02.2022 r. (strona skarżąca).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w granicach określonych art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.239 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do ww. art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Istotą sporu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

Sporne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 618/19 i odpowiednio NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20 w adekwatnym stanie faktycznym i prawnym, które to poglądy Sąd rozpoznający niniejszą skargę akceptuje i przyjmuje jako własne.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.".

W myśl ust. 3 tego artykułu: "Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.".

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p.: "Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.".

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.: "Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.".

Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e u.p.d.o.p. zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 4 tej ustawy: "Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.".

Za niesporne w sprawie uznać należy, że celem dodanych do u.p.d.o.p. przepisów art. 15c i art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Stosownie do treści przywoływanego wyżej w art. 15c ust. 4 i 15e ust. 4 u.p.d.o.p.

art. 7 ust. 3 tej ustawy: "Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) (...)

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.".

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.: "Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.".

Zdaniem Skarżącej, odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 tej ustawy oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tych przepisach, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli także dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Organ ocenił natomiast, że treść wskazanych przepisów nie oznacza, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p..

W ocenie Sądu zaprezentowany przez Organ pogląd jest niewłaściwy.

Organ prawidłowo stwierdził, że ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Odwołał się następnie do uzasadnienia projektu Ustawy zmieniającej przytaczając obszerne jego fragmenty, stwierdzając następnie, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jest to w zasadzie jedyny argument, jaki Organ przywołał na poparcie swojego stanowiska.

Zasadnie jednak Skarżąca zarzuca, że organ nie wyjaśnił, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Treść tego przepisu przy uzasadnianiu swego stanowiska Organ w istocie pominął, stwierdzając jedynie, że "ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e u.p.d.o.p. w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 u.p.d.o.p. ", a w konsekwencji, że koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. ".

Zarzucany przez Skarżącą brak szerszego odniesienia się przez Organ do odesłania zawartego w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. w zasadniczy sposób podważa zasadność jego stanowiska, w myśl którego ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15c i art. 15e tej ustawy, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych.

Przyjąć bowiem należy, że nakazane przez ustawodawcę "odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3" u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c i art. 15e tej ustawy oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tych przepisów należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

Brak zatem prawnych podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE. O ile bowiem zasadnie Organ stwierdził, że w przepisach art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia, że przepisy te nie mają zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a więc co do zasady odnoszą się one do wszystkich podatników ponoszących wymienione w tych przepisach wydatki (koszty) - i tak realizowane są podnoszone przez organ zasady równości i powszechności opodatkowania - to jednak równocześnie ustawodawca w sposób jednoznaczny ograniczył zakres ich stosowania, nakazując przy ich wykładni i stosowaniu uwzględniać odstępstwa od tych zasad wyrażone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Nawiązując przy tym do wskazanego przez Organ argumentu należy zauważyć, że w tych odesłaniach do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca także nie zastrzegł, że nie mają one zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a zatem przepis ten ma do nich zastosowanie.

Mając więc na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15c ust. 4 i art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu – byłoby nielogiczne.

Zauważyć też należy, że również w art. 15 u.p.d.o.p. ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a – co podnosi zarówno Skarżąca jak i Organ, także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Skoro zatem w przepisach art. 15c i art. 15e, wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. – zgodnie z omawianymi odesłaniami – przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty (ustępy 4. w obu tych artykułach) okazały się zbędne.

Sąd podzielił więc zarzuty skargi i ich uzasadnienie przedstawione przez Skarżącą. Prawidłowo bowiem Skarżąca wskazała, że za słusznością jej stanowiska przemawia wykładnia językowa omawianych przepisów, a w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać właśnie wykładni językowej (literalnej). Taki pogląd wyrażany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w aktualnym orzecznictwie. Prawidłowo też uznała Skarżąca, że założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego. Znalazło to ustawowe potwierdzenie w dodanym do Ordynacji podatkowej przepisie art. 2a.

Stanowisko Skarżącej potwierdza też rezultat pozajęzykowych metod wykładni (wykładni systemowej i funkcjonalnej) ze wskazaniem na przepisy dyrektywy ATAD - bowiem przepisy art. 15c i 15e zostały wprowadzone u.p.d.o.p. w związku z implementacją tej dyrektywy. W takiej sytuacji należy więc dokonać takiej interpretacji tych krajowych przepisów, aby zapewnić ich zgodność z postanowieniami prawa UE, w szczególności z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy ATAD i pkt 6 Preambuły do tej dyrektywy. Skoro w ww. przepisach u.p.d.o.p. zawarto analogiczny mechanizm w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego (art. 15c), jak i kosztów wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p., zatem zasadnie Skarżąca uznała, że przepisy ww. dyrektywy mogą zostać wykorzystane również jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e u.p.d.o.p..

W ocenie Sądu, zasadne jest też stwierdzenie Skarżącej, że jej stanowisko pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej (przytoczonym przez organ). Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od podatku dochodowego stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej", brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać".

Podkreślić tu też należy, że uzasadnienie projektu nowelizacji nie stanowi autentycznej, wiążącej wykładni przepisu. Wykładni takiej nie przewiduje już aktualne ustawodawstwo (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11).

Zasadnie więc także zarzucono w skardze, że Organ dokonał rozszerzającej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, sięgając przy tym poza tekst tych przepisów. Wychodząc poza ich leksykalny sens Organ w istocie zmierza do "poprawienia" tych przepisów, aby odpowiadały one przyjętemu przez Organ, opartym na uzasadnieniu do projektu tych przepisów, ich znaczeniu. W ocenie Sądu, jedynie ustawodawca, realizując zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, władny jest nadać inne znaczenie (brzmienie) tym przepisom, takie które w sposób jednoznaczny realizowało by jego zamiar.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) gdyż Organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wydanej interpretacji Organ dokonał bowiem niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nie zawarł dostatecznie wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez siebie stanowiska, a obowiązek taki wynika z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Konsekwentnie, powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio także do pytania drugiego wniosku o interpretację dotyczącego kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, i wyrażonego w tym zakresie stanowiska Organu.

Na zakończenie wskazać wypada, że poglądy podobne do przyjętego przez Sąd wyrażone zostały w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 521/18, w Gdańsku z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 439/19, w Krakowie z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 577/19 i w Gdańsku z 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 356/19.

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględnieni wskazania Sądu wyrażone w treści niniejszego uzasadnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.