Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 68/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 210 par 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 41, art. 146a pkt 1 , art. 5 ust. 1 pkt 1, art 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 , art. 19a ust 1 , art 15 ust 1, art 28b ust 1, art. 29a ust 1, art 99 ust 1, art. 109,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi P. H. - U. "T. - M.. M. T., K. T." Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "organ") przeprowadził kontrolę celno-skarbową w "T. " spółka jawna z siedzibą w K. (dalej "spółka", "skarżąca") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. stwierdzone nieprawidłowości organ zawarł

w wyniku kontroli z 6 lipca 2021 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego uprawnienia i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7.

Organ wydał postanowienie z dnia 9 sierpnia 2021 r., w którym przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 lipca 2016 r. Organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych, które opisał w protokole badania ksiąg

z 10 września 2021 r. Spółka wniosła zastrzeżenia.

Organ zawiadomił spółkę pismem z 4 października 2021 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka pismem z 12 października 2021 r. złożyła wyjaśnienia.

W dniu 14 października 2021 r. organ doręczył spółce zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej "o.p.") o zawieszeniu z dniem 13 października

2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r.

Organ wydał w dniu 18 października 2021 r. decyzję nr [...], w której określił spółce:

1. zobowiązanie podatkowe za:

- styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł;

- luty 2016 r. w kwocie [...]zł;

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł;

- maj 2016 r. w kwocie [...]zł;

- lipiec w kwocie [...]zł;

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł;

- czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł.

Organ wskazał, że spółka zajmowała się transportem drogowym pojazdami specjalizowanymi oraz sprzedażą detaliczną paliw. Spółka w 2016 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie uchwały wspólników z 1 grudnia 2020 r. uprawnionym do reprezentowania spółki był wyłącznie M. T.. Organ przedstawił w tabeli deklaracje VAT-7 złożone przez spółkę za okres od stycznia do lipca 2016 r.

Organ zakwestionował prawidłowość transakcji z O. (dalej "firma O") i wskazał, że spółka wystawiła na rzecz firmy O w okresie od stycznia do lipca 2016 r. łącznie 123 faktury w łącznej kwocie netto/brutto [...] zł w tym:

- za styczeń 2016 r. - 18 faktur na łączną kwotę netto/brutto [...] zł,

- za luty 2016 r. - 24 faktury na łączną kwotę netto/brutto [...] zł,

- za marzec 2016 r. - 25 faktur na łączną kwotę [...]zł,

- za kwiecień 2016 r. -18 faktur na łączną kwotę netto/brutto [...] zł,

- za maj 2016 r. -16 faktur na łączną kwotę netto/brutto [...] zł,

- za czerwiec 2016 r. -11 faktur na łączną kwotę netto/brutto [...] zł,

- za lipiec 2016 r. -11 faktur na łączną kwotę netto/brutto [...] zł.

Na fakturach tych zamieszczono adnotację "podatek rozliczy nabywca zgodnie z art. 196 dyrektywy rady 2006/112/WE/RC". Opis faktur organ zamieścił w tabeli (k. 3517-3519).

Zdaniem organu, spółka zaniżyła podatek od towarów i usług przez błędne zastosowanie stawki podatku "np" zamiast 23 % w stosunku do usług transportowych świadczonych na rzecz firmy O w łącznej wysokości [...] zł. Organ zakwestionował charakter usług transportowych świadczonych na rzecz firmy O jako świadczonych poza terytorium kraju, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, miejscem prowadzenia działalności przez firmę O była Polska, a zatem miejscem opodatkowania przedmiotowych usług transportowych była Polska zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Organ swoje ustalenia oparł na zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków i dokumentach udostępnionych przez Prokuraturę Regionalną

w B. z akt śledztwa o sygn. akt [...] i innych organów podatkowych. Organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, którą zawarł w uzasadnieniu decyzji oraz przytoczył i wyjaśnił treść przepisów, mających zastosowanie w sprawie. W decyzji organ przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres w tabeli.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Według spółki, działała ona prawidłowo, zaś organ dokonał niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego przez uznanie, że firma O ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zdaniem spółki, dochowała ona również należytej staranności w weryfikacji firmy O.

Organ wydał w dniu 10 grudnia 2021 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 18 października 2021 r.

Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, art. 15 ust.1 i ust.2, art. 8 ust.1, art. 28b ust. 1 i ust. 2 , art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ wskazał, że art. 28b u.p.t.u., mówiący o miejscu świadczenia usług stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347 str.1 ze zm.; dalej "dyrektywa 112"). Ponadto z uwagi na brak uregulowania definicji pojęć "miejsca siedziby działalności gospodarczej" jak i "stałego miejsca prowadzenia działalności" w przepisach u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy,

a także brak takiego uregulowania w dyrektywie 112, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicje tych pojęć zawarte zostały w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz.UE L 2011 77 s.1; dalej "rozporządzenie wykonawcze").

Organ przytoczył treść art. 10 ust.1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Organ wskazał, że sporne faktury oprócz podstawowych danych, w swojej treści zawierają również informacje: o trasie transportu, która w każdym przypadku rozpoczynała się i kończyła w K. , terminie trwania przewozu jak i numerze rejestracyjnym pojazdu, którym usługa transportu była świadczona przez spółkę. Termin płatności wskazany na fakturach wynosił 14 dni. Przedmiotowym transakcjom poza wystawionymi fakturami towarzyszyły inne dokumenty jak m.in. listy przewozowe CMR, zlecenia spedycyjne/transportowe, raporty odbioru/wywozu, przemieszczenia wyrobów akcyzowych - dokumenty e-AD. Z dokumentów tych wynikało, że przedmiotem transportu świadczonego przez spółkę był przewóz wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego. Zleceniodawcą przewozu towaru była firma O, a jedynym miejscem rozładunku było miejsce określone jako: T. . Miejscem załadunku towaru były podmioty gospodarcze z [...] i [...]. Dodatkowo w zleceniach tych wskazane zostały, m.in. numery rejestracyjne pojazdów jak i stawka za 1 przejechany kilometr. Ponadto na przedmiotowych zleceniach widnieją również pieczęcie firmy O i spółki, a na nich nieczytelne podpisy. Z treści listów przewozowych CMR, tych sporządzonych odręcznie, wynikało m.in., że w każdym przypadku transakcji odbiorcą przewożonego ładunku wskazanym w polu nr 2 jest K. spółka z o.o. [...] (dalej "firma K"), natomiast kwitującym otrzymanie przesyłki (pole nr 24) - jak wynika z treści znajdującej się w tym miejscu pieczęci była spółka. Organ podał, że na realizację przedmiotowych usług transportu w dniu 16.04.2015 r. zawarta została pomiędzy firmą O i spółką umowa, w której uregulowane zostały m.in. warunki przyjmowania i realizacji zleceń, załadunek towaru jak i jego transport oraz wydanie. W zapisach umowy brak jest wskazania osób czy też podmiotów, odpowiedzialnych za kontakty w imieniu firmy O ze spółką w ramach realizacji zleconych usług. § 2 pkt 6 przedmiotowej umowy zawierał zapis, że korespondencja handlowa między stronami może być dokonana telefonicznie, faxem lub drogą elektroniczną (bez wskazania konkretnych danych adresowych). W końcowej części umowy w miejscu przewoźnika widnieją pieczęcie spółki oraz jej współwłaściciela - K. T. z nieczytelnym podpisem,

a w miejscu zleceniodawcy, tj. firmy O - widnieje nieczytelny podpis. Natomiast komparycja umowy wskazuje, że zleceniodawca, tj. firma O była reprezentowany przez jej Dyrektora - A. , a przewoźnik, tj. spółka przez M. T.. Organ wskazał, że z analizy historii rachunków bankowych prowadzonych w badanym okresie dla spółki wynikało, iż firma O swoje zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur regulowała w walucie Euro, dokonując przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego prowadzonego na jej rzecz w Banku [...]. Spółka wyjaśniła, że współpraca z firma O została nawiązana na podstawie umowy z dnia 16.04.2015 r., która to umowa najprawdopodobniej przesłana została do spółki za pośrednictwem poczty. Spółka nie wskazała z imienia i nazwiska, osoby która z ramienia firmy O podpisała przedmiotową umowę. Według niej, umowa została zawarta za pośrednictwem firmy T. spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w S. (dalej "firma T. "), którą reprezentował A. B.. Z A. B. w siedzibie firmy T. ustalane były warunki współpracy z firmą O. Według spółki, działalność gospodarcza firmy O to działalność spedycyjna. Nikt ze spółki nie poznał osobiście zarządu ani pracowników firmy O, jak również nikt nie był w siedzibie firmy O. Nie dochodziło również do spotkań biznesowych z firmą O. Nikt z firmy O nie dokonywał zamówień wykonania usługi transportu. Zamówień tych dokonywali A. B., P. T.

i E. R.. O miejscu załadunku towaru spółkę informował przedstawiciel firmy K. Miejscem rozładunku przewożonego towaru był K. . Odnośnie listów przewozowych CMR spółka wyjaśniła, że poza terytorium kraju taki list kierowca otrzymywał na bazie paliw (w miejscu załadunku) do wybranego miejsca odprawy celnej na terytorium Polski. Następnie na terytorium kraju kierowca sam wypisywał list CMR do miejsca przeznaczenia. Spółka wskazała, że nie przesyłała dokumentów do firmy O, lecz były one przekazywane firmie T. przez operatora pocztowego, jak

i drogą elektroniczną. Spółka wyjaśniła, że usługi transportu na rzecz firmy O były świadczone własnymi pracownikami i środkami transportu. Współpraca z firmą O zakończyła się w lipcu 2016 r. z powodu braku ofert transportu. Do swoich wyjaśnień spółka przedłożyła do akt sprawy, m.in. kserokopie umowy agencyjnej i umowy

o współpracy zawarte pomiędzy firmą O a firmą T., kserokopie zaświadczeń potwierdzających informacje dotyczące firmy O, wynikające z cypryjskiego rejestru spółek, jak i kopię paszportu C. C..

Organ wskazał, że z treści przedłożonej umowy o współpracy wynika, że firma T. jako zleceniobiorca zobowiązała się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do kompleksowego zorganizowania odbioru oraz wysyłania towarów należących do firmy O, a w szczególności do: zorganizowania odbioru

i magazynowania towarów na terytorium Polski; zorganizowania przewozu tych towarów do wskazanych przez firmę O podmiotów; przygotowania towarów do transportu; obsługi płatności, poprzez windykację nieuregulowanych przez odbiorców towarów należności zleceniodawcy; sporządzenia dokumentacji transportowej

i ubezpieczenia towarów na życzenie firmy O; odbierania wszelkiej korespondencji kierowanej do firmy O i niezwłocznego jej przekazywania spółce cypryjskiej, w tym także wszelkich informacji na temat dostaw, raportów na temat prowadzonych działań windykacyjnych.

Z kolei z treści umowy agencyjnej wynikało, że firma T. jako agent zobowiązana była do: stałego pośredniczenia przy zawieraniu wszelkich umów na rzecz firmy O; stałego reprezentowania zlecającego w kontaktach i negocjacjach z partnerami biznesowymi i klientami w sprawach dotyczących firmy O; prowadzenia

i organizowania działalności marketingowej, reklamowej, badania rynków zbytu, pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych na rzecz firmy O.

Stosownie natomiast do zapisu § 1 pkt 3 ww. umowy zakres czynności wykonywanych przez agenta w ramach umowy nie obejmował możliwości zawierania żadnych umów w imieniu zlecającego, tj. firmy O.

Obydwie ww. umowy w imieniu firmy T. podpisał w dniu 3.04.2015 r. prezes zarządu - A. B.. Natomiast w imieniu firmy O ww. umowę podpisał w dniu 1.04.2015 r. Dyrektor - A. - nieczytelny podpis.

Organ wskazał, że zaświadczeń cypryjskiego organu rejestracyjnego wynikało, że członkiem zarządu i sekretarzem firmy O (nr rej. [...]) jest spółka A. z adresem siedziby [...], zarejestrowana pod numerem [...], w której członkiem zarządu jest C. C., obywatel [...], a sekretarzem jest spółka A. .

Organ podał, że do akt sprawy włączył zostały dowody z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. oraz dowody z innych postępowań podatkowych prowadzonych m.in. przez organ, jak

i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. .

A. B. zeznał, że firma T. współpracowała z [...] firmą O, świadcząc dla niej na podstawie umów usługi biurowe oraz pełniła rolę agenta. Do współpracy między doszło poprzez Kancelarię Adwokacką [...], która to kancelaria poleciła firmie O – firmę T., jako podmiot posiadający wiedzę i rozpoznanie rynku. Świadek zeznał, że na przełomie marca i kwietnia 2015 r. kilka razy spotkał się

z dyrektorem firmy O - panem C. (nazwiska świadek nie potrafił wymówić) i jego asystentem (danych osobowych świadek nie wskazał) w siedzibie firmy T.

w S. , a jedno spotkanie odbyło się na [...]. Świadek nie znał właścicieli firmy O. Zeznał, że umowa na okoliczność współpracy z firmą O została sporządzona na [...]. Świadek nie wskazał jednak imion i nazwisk osób podpisujących umowę. Zeznał, że firma T. świadczyła na rzecz firmy O usługi biurowe wykonywane w siedzibie w S. . Usługi te polegały na sprawdzeniu dokumentów, wysyłaniu korespondencji między przewoźnikami a firmą O. Czynności te wykonywane były przez E. R. i P. T.. Pracownik firmy T. sprawdzał merytorycznie i formalnie dokumenty, czy wszystko zawierają, ewentualnie występował o ich uzupełnienie. Dokumentacja przekazywana była firmie O za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres szczegółowo określony

w książce nadawczej prowadzonej przez firmę T.. Świadek podczas przesłuchania wskazał adres mailowy firmy O. Świadek podał, że firma T. nie prowadziła księgowości firmy O, tym zajmowała się ona sama. Świadek potwierdził, że posiadał pełnomocnictwo do rachunków bankowych firmy O. Odnosząc się do różnic w zakresie działalności firmy T. i firmy O, świadek zeznał, że w 2014 r. firma T. bezpośrednio zlecała usługę, kontaktowała się i płaciła, a w 2015 r. firma O, korzystając z własnej bazy kontrahentów zlecała usługę spedycyjną i za nią płaciła. Firma T. była tylko pośrednikiem w kontakcie pomiędzy zleceniodawcą a firmą (przewoźnikiem). Świadek zeznał, że firma O sprawowała nadzór personalny i techniczny nad firmą T., natomiast firma T nie podejmowała w firmie O jakichkolwiek decyzji o charakterze zarządczym.

P. T. zeznał, że w latach 2015-2016 pracował dla firmy T., jako logistyk spedytor. Do jego obowiązków należało wysyłanie zleceń do przewoźników, kontrola przebiegu transportu, sprawdzanie faktur za transport, sporadyczne wystawianie faktur za transport i inne usługi. W ramach wykonywania obowiązków służbowych świadek współpracował z firmą O, lecz nie znał okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką, bowiem tym zajmował się prezes - A. B.. Świadek nie wiedział kto z ramienia firmy O kontaktował się z firmą T.. Kontakty były utrzymywane tylko z prezesem A. B.. Świadek osobiście, sporadycznie otrzymywał emaile, a faktury wysyłał pocztą tradycyjną. Umowy o współpracy sporządzane były

w dwóch językach angielskim i polskim, a zlecenia przesyłane na emaila były tylko

w języku polskim. Nie pamiętał adresu email z którego otrzymywał zlecenia transportowe. Umowy o współpracy podpisane przez stronę cypryjską przesłuchiwany otrzymywał pocztą i następnie przesyłał je w dwóch egzemplarzach do przewoźników, gdzie jeden pozostawał u nich, a drugi odsyłał pocztą tradycyjną na [...]. Podczas swojej pracy nigdy nie widział przedstawiciela firmy O w firmie T.. Jedynym kontaktem z tym podmiotem był A. B., który wyjeżdżał wielokrotnie na [...]. Według świadka, płatnościami za usługi transportowe zajmował się wyłącznie A. B.. Świadek osobiście nie dokonywał żadnych płatności i nie wiedział z jakiego konta bankowego te płatności były dokonywane. Świadek zeznał również, że jako pracownik posiadał upoważnienie do konta bankowego, które zostało mu przyznane na okoliczność nieobecności prezesa A. B.. Nie pamiętał czy było to konto firmy O, czy też firmy T..

P. Ś. oraz K. Ś. wyjaśnili, że są beneficjentami firmy O, która powstała na [...] za pośrednictwem Kancelarii Prawnej [...] oraz, że pełnomocnikiem tej spółki w Polsce był A. B.,

a firma ta miała służyć do działalności spedycyjnej. K. Ś. podał, że to on wpadł na pomysł utworzenia firmy O. Firma O miała biuro na [...], płaciła podatek VAT i składała bilanse. W firmie O był zarząd powierniczy i jakiś dyrektor. Pełnomocnikiem firmy O w Polsce był A. B. na podstawie umowy agencyjnej. Raz na tydzień czy też raz na dwa tygodnie A. B. wysyłał dokumenty księgowe na [...]. K. Ś. wskazał, że firma O była utworzona po to by uprościć procedurę związaną z kosztami VAT, bowiem tam nie było VAT-u za transport. Wyjaśnił, że wie to z własnych doświadczeń w firmie K, gdyż jeżeli zagraniczna spółka zlecała polskiej spółce usługi to one nie musiały być opodatkowane VAT. P. Ś. podał, że A. B. to jego kolega ze szkoły średniej, który reprezentował firmę O i firmę T. oraz prowadził w nich działalność spedycyjną, zajmował się organizowaniem transportu. Wyjaśnił, że A. B. posiadał doświadczenie w tym zakresie ponieważ wcześniej miał firmę transportową i sam też był kierowcą. Zlecenia na transport A. B. wydawali jego dostawcy. Wskazał, że A. B. w prowadzonych firmach O i T. korzystał głównie z usług podwykonawców. Jego zdaniem, przyczyną powstania spółki cypryjskiej było to, że część zleceniodawców były to spółki zagraniczne i gdy zlecenia otrzymywała polska firma T. to musiała zapłacić najpierw podatek VAT swoim podwykonawcom, a następnie występowała o zwrot tego podatku z uwagi na usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych. Zwroty podatku VAT były natomiast blokowane, były prowadzone kontrole, weryfikacje i w związku z tym spółka ta mogła utracić płynność finansową dlatego też pojawił się pomysł z utworzeniem spółki na [...], spółki zagranicznej. Firma O zlecała transport paliw z baz paliwowych na [...] oraz w [...]. P. Ś. podał, że 70% klientów korzystało

z zewnętrznego transportu paliw. Po jakimś czasie klienci kupili swoje środki transportu, a następnie wynajmowali je firmie spedycyjnej A. B., co de facto oznaczało, że sami sobie (do swoich firm) przywozili towar z bazy paliwowej

z zagranicy. Wyjaśnił, że to on prowadził rozmowy z A. B. jako spedytorem, w których uzgadniane były m.in. ilości aut. które miały być załadowane, ich rozplanowanie. Rozmowy z A. B. dotyczyły również współpracy

z bazami paliwowymi na [...] w M. oraz w [...], gdzie paliwo z tych baz trafiało bezpośrednio na jego bazę bądź do jego klientów.

Organ podał, że w aktach sprawy znajdują się pełnomocnictwa udzielone przez firmę O – A. B., tj. pełnomocnictwa do: otwierania, zamykania oraz obsługi rachunków bankowych w banku [...] w tym rachunków bieżących, lokat terminowych; dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych spółki; podpisywania kart wzorów podpisów, obsługę bankowości elektronicznej prowadzonej przez bank dla wszystkich rachunków spółki; zarządzania aktywami znajdującymi się na rachunku spółki, zakładania lokat, zaciągania kredytów oraz ustanawiania zabezpieczeń; podpisywania w jej imieniu zleceń spedycyjnych oraz wszelkich innych czynności, które mogą okazać się konieczne lub potrzebne w związku z zakresem pełnomocnictwa.

Przedmiotowe pełnomocnictwa ze strony firmy O zostały podpisane przez C. C., reprezentującego A. .

Organ wskazał, że spółka wraz z wyjaśnieniami z dnia 12.02.2021 r. przedłożyła kserokopię odpowiedzi [...] administracji podatkowej dotyczącej współpracy pomiędzy firma T. a firma O, mającej miejsce w okresie od maja do września 2015r. (formularz [...] wraz

z załącznikami dotyczącymi 2015 r.), nie wskazując na jaką okoliczność ten dokument został przez stronę przedłożony organowi, jak również nie wskazując czasu oraz źródła otrzymania przez nią tego formularza. Z ww. dokumentu wynikało, że firma O rozpoczęła działalność 26.08.2014 r., natomiast numer VAT został jej nadany 25.02.2015 r. Dyrektorem firmy O była A. , a sekretarzem A. S. [...]. Na podstawie informacji przekazanych przez księgowych administracja [...] w ww. odpowiedzi wskazała, że przedmiotem działalności firmy O były usługi spedycyjne dla klientów UE, tj. organizowanie transportu towarów, które należały do klientów w całej Europie i działania z tym związane. Cała działalność operacyjna firmy O była i jest obecnie prowadzona na [...], gdzie jest jej główna siedziba (podejmowane są główne decyzje). Firma posiada własnych pracowników

i zaplecze techniczne jak pomieszczenia przeznaczone dla biznesu, wyposażenie techniczne, linię telefoniczną itp. Administratorem biura firmy jest Kyrillos Christodoulou, natomiast osobą reprezentującą firmę O jest Constatinos Constantinides (właściciel) mający miejsce zamieszkania na [...]. Kontakt z firmą T. został nawiązany osobiście podczas profesjonalnych wystaw/seminariów. Dodatkowo z treści ww. dokumentu, jak i załączonego do niego wydruku korespondencji email wynika, że przedmiotowa odpowiedź [...] administracji podatkowej została udzielona w dniu 15.07.2016 r. i przekazana do urzędu skarbowego w S. (wnioskodawcy) w dniu 22.07.2016 r.

Organ podał, że z odpowiedzi [...] administracji podatkowej z dnia 31.10.2017 r. (formularz [...]) wynikało, że księgowi firmy O stracili kontakt ze swoim klientem. Nie posiadają żadnych dokumentów potwierdzających transakcje gospodarcze. Firma została wyrejestrowana z VAT na [...] dnia 31.12.2016 r., a jako dyrektor [...] spółki został wskazany podmiot: I. . Powyższą informację [...] organu podatkowego potwierdza dokonane przez organ sprawdzenie aktywności numeru VAT (VIES) firmy O ([...]) na stronie [...]_[...]. Komisji Europejskiej. Na dzień 5.02.2021 r. podmiot ten nie posiadał ważnego numeru VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie UE. Podmiot posiadał aktywny numer dla transakcji transgranicznych w okresie od 25.02.2015 r. do 31.12.2016 r. Na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia SCAC o numerze [...] organ włączył do akt postępowania pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4.11.2021 r., z którego wynika, że odpowiedź [...] administracji podatkowej została udostępniona firmie T. na jej wniosek z dnia 16.10.2020 r., który został sprecyzowany przez ten podmiot pismem z dnia

28.10.2020 r.

Organ, oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej przez firmę O było związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś usługi transportowe świadczone przez spółkę były na terenie Polski. Organ wskazał, że dla oceny miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne dane wynikające

z rejestrów. Ocenę istnienia wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności należy zdaniem organu, utożsamiać z dostateczną niezmiennością i ciągłością jej prowadzenia, charakteryzująca się określonym stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w tym miejscu w sposób przemijający, czy też okresowy. Natomiast ocena zaplecza personalnego

i technicznego winna być prowadzona pod kątem czy to zaplecze jest stosowne do tego, aby umożliwić podmiotowi odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług.

Zdaniem organu, w badanym okresie firma O posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski, pomimo że działalność gospodarczą

w zakresie usług spedycyjnych dla klientów Unii Europejskiej miała zarejestrowaną na [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że firma O posiadała w Polsce zarówno zasoby personalne jak i zasoby techniczne, nad którymi sprawowała kontrolę porównywalną do zaplecza własnego. Firma O poprzez zawarte z firma T. umowy (współpracy i agencyjną) oraz udzielone A. B. pełnomocnictwa scedowała prowadzenie wszelkich czynności w ramach świadczenia usług spedycyjnych na ten polski podmiot. Firma O upoważniła firmę T. do działania w jej imieniu, w tym m.in. do: poszukiwania potencjalnego przewoźnika towaru, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonywaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do firmy O, dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu [...] podmiotu. Przy wykonywaniu ww. czynności firma O zaangażowała prezesa i pracowników polskiej firmy T., jak również wykorzystywała zaplecze techniczne polskiej spółki. Nadto czynności te odbywały się w siedzibie firmy T. w S. , co znajduje potwierdzenie w zeznaniach A. B., P. T. i P. Ś.. [...] podmiot został utworzony w celu uniknięcie rozliczania podatku od towarów i usług na terenie kraju z obawy przed kontrolami organów podatkowych i wstrzymywaniem zwrotów podatku VAT. Organ szczegółowo ustosunkował się do zeznań świadków, wskazując którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i wyjaśnił powody swojego stanowiska.

Organ wyjaśnił, że założenie spółki na [...] wiąże się zazwyczaj z koniecznością podjęcia współpracy z profesjonalnym podmiotem [...], który zapewni spółce registered officc. sekretarza, dyrektorów nominowanych, przygotuje dokumenty korporacyjne, dopełni formalności rejestracyjnych a następnie prowadzić będzie księgowość spółki [...]. Spółka może zostać utworzona, zrejestrowana

a następnie prowadzić działalność poprzez wspólników nominowanych, co zapewnia faktycznemu właścicielowi spółki (ultimate beneficial owner) zachowanie praktycznej anonimowości. Wspólnicy nominowani sprawują zarząd powierniczy nad akcjami lub udziałami w imieniu rzeczywistych właścicieli, dokonując tylko i wyłącznie tych czynności, które zleci właściciel. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku gdy spółka skorzysta z usługi zapewnienia dyrektorów przez podmiot [...]. W tym przypadku zarząd spółki sprawowany jest za pośrednictwem dyrektorów będących rezydentami [...], którzy prowadzą sprawy spółki zgodnie z dyspozycjami wydawanymi przez faktycznych właścicieli spółki (ultimate beneficial owner). Ma to znaczenie w postaci zachowania poufności danych osobowych faktycznych właścicieli jak również istotne jest dla utrzymania przez spółkę statusu rezydenta podatkowego na [...]. Organ wskazał, że ma to zastosowanie w niniejszej sprawie. Faktycznymi beneficjentami firmy O byli [...] Ś. . Natomiast z przedłożonych przez stronę zaświadczeń [...] organu rejestracyjnego wynika, że członkiem zarządu i sekretarzem firmy O (nr rej. [...]) jest spółka A. z adresem siedziby [...], zarejestrowana pod numerem [...], w której członkiem zarządu jest C. C., obywatel [...], a sekretarzem jest spółka A. S. [...] Ponadto m.in. ze strony [...], wynika że spółki A. oraz A. S. [...] zostały zarejestrowane na [...] prawie 25 lat temu tj. dnia 12 grudnia 1996 r. Powyższe potwierdziła również strona, że [...] prawo spółek przewiduje możliwość, aby dyrektorem spółki była osoba prawna, którą w niniejszej sprawie była spółka A. , a jej dyrektorem C. C. oraz K.. Ś..

W ocenie organu, firma O w badanym okresie prowadziła w Polsce działalność

w sposób stały i niezależny od siedziby na [...]. Pomimo tego, że firma O nie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, to cel jej działalności został osiągnięty w kraju dzięki pełnemu zaangażowaniu polskiego podmiotu – firmy T., ponieważ wszelkie czynności wykonywane były przez pracowników jak i prezesa firmy T. w siedzibie polskiej spółki, pod kontrolą [...] podmiotu. Wskazane przez organ zaplecze było wystarczające dla świadczenia tego typu usług oraz dostateczne do zorganizowania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Firma O posiadała obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, gdyż przy wykorzystaniu infrastruktury i personelu firmy T. w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność w ramach której odbierała i wykorzystywała świadczone na jej rzecz usługi.

Organ stwierdził również, że spółka nie podjęła wystarczających działań przyjętych za prawidłowe dla ustalenia, iż firma O nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na [...], a okoliczności, że podmiot ten był zarejestrowany na terenie Republiki [...] oraz posiadał w badanym okresie numer identyfikacyjny VAT jako podatnik [...] nie były wystarczające do uznania, że

z tytułu usług transportowych spółka nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Uznanie przez stronę, że miejsce świadczenia usług znajduje się na [...] nie było w ustalonym stanie faktycznym sprawy prawidłowe, co w ocenie organu, uzasadniało opodatkowanie sprzedaży z tytułu przedmiotowych usług stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Spółka wszelkie rozmowy przed podjęciem współpracy z firmą O prowadziła z prezesem firmy T. - A. B.. Zlecenia na transport spółka otrzymywała mailowo również od tej polskiej spółki, które sporządzane były tylko w języku polskim. Ponadto strona faktury wystawione na rzecz cypryjskiego podmiotu również przekazywała do firmy T.. Podejrzeń spółki nie wzbudził również fakt, że zapłaty za świadczone na rzecz firmy O usługi dokonywane były z rachunku prowadzonego w jednym z polskich banków. Na podkreślenie zasługuje również fakt, o czym spółka wskazała w swoich wyjaśnieniach, że nie miała ona żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi firmę O, jak i nie uczestniczyła w żadnych spotkaniach biznesowych z tym podmiotem. Wątpliwości

w spółce nie wzbudziła ponadto sytuacja, że w zapisach umowy brak jest wskazania osób czy też podmiotów, odpowiedzialnych za kontakty w imieniu firmy O. Dodatkowo § 2 pkt 6 przedmiotowej umowy zawiera zapis, że korespondencja handlowa między stronami może być dokonana telefonicznie, faxem lub drogą elektroniczną, bez wskazania konkretnych danych adresowych [...] podmiotu. Pomimo tego spółka podpisała z firmą O tak zredagowaną umowę (notabene umowa została podpisana przez stronę "korespondencyjnie") - natomiast wszelkie kontakty w ramach jej realizacji dokonywała z polską firmą T.. Oceniając powyższe okoliczności znane i dostępne spółce w czasie dokonywania transakcji, zdaniem organu, powinny one wzbudzić w niej wątpliwości co do miejsca świadczenia spornych usług oraz, że to spółkę obciążał obowiązek właściwego rozpoznania statusu kontrahenta. Pomimo tego spółka oparła się jedynie na dokumentach rejestracyjnych podmiotu [...], które potwierdzały jedynie formalne podstawy działalności firmy O, a które nie dowodzą, że firma ta posiadała miejsce działalności w miejscu jej siedziby. Organ podkreślił, że jego stanowisko o braku dochowania należytej staranności bazuje na dowodach i wyjaśnieniach pochodzących od spółki, która miała do nich dostęp i je zbagatelizowała. Organ wskazał, że działalność spółki, jak i z nią powiązanego osobowo - T. spółka z o.o. (KRS [...] K. T. - prezes zarządu od [...]r., NIP [...]), dokładnie wpisuje się w sposób prowadzenia działalności, o której zeznał P. Ś.. Z zeznań świadka wynikało, że 70% klientów korzystało z zewnętrznego transportu paliw, natomiast po jakimś czasie klienci kupili swoje środki transportu, a następnie wynajmowali je firmie spedycyjnej A. B., co de facto oznaczało, że sami sobie (do swoich firm) przywozili towar z bazy paliwowej z zagranicy. Powyższe potwierdziły wyjaśnienia spółki z dnia 12.02.2021 r. w których wskazuje, że o miejscu załadunku towaru spółkę informował przedstawiciel firmy K, natomiast miejscem rozładunku przewożonego towaru był K. . Dodatkowo spółka w piśmie z dnia 1.09.2021 r. wskazała, że paliwa przewożone na zlecenie firmy O były nabywane przez spółkę od firmy K. Potwierdzała to również treść listów przewozowych CMR. Ponadto z akt sprawy wynikało, że

w dniu [...].01.2014 r. podpisana została umowa pomiędzy spółką a T. spółka z o.o. na obopólny najmem pojazdów będących ich własnością lub w leasingu. Spółka wyjaśniła również, że współpracowała z firmą T. w 2015 r. jako samodzielnym podmiotem zlecającym transport, gdzie warunki współpracy były ustalane z A. B.. W ocenie organu, spółka co najmniej miała podstawy do nabrania wątpliwości co do miejsca opodatkowania świadczonych przez nią usług dla firmy O.

Organ uznał, że do świadczonych przez spółkę na rzecz firmy O nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u., określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, co uzasadniało opodatkowanie sprzedaży z tytułu przedmiotowych usług stawką podatku VAT 23% na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u., odnoszącego się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem w niniejszej sprawie było terytorium Polski. W konsekwencji spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, tj. od stycznia do lipca 2016r. zaniżyła należny podatek od towarów

i usług w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu, w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie naruszono przepisów postępowania.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie decyzji organu wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 120 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady praworządności, wynikające:

a. z wybiórczego zastosowania wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze, w szczególności nierzetelnego odniesienia się do wniosków wynikających z wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12 Welmory oraz pominięcia wniosków wynikających

z wyroku TSUE z dnia 7 maja 2020 r., w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics, co skutkowało błędnym ustaleniem znaczenia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług;

b. z pozostałych, dokonanych przez organ uchybień, wskazanych poniżej;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., przez:

a. bezpodstawne stwierdzenie, że podatnik nie działał w usprawiedliwionej nieświadomości co do faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez firmę O;

b. bezpodstawne uznanie, że z istnienia podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorcy będącego dłużnikiem przy wykonywaniu zobowiązań cywilnoprawnych, które wynikają z art. 355 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wynikał wobec podatnika podwyższony obowiązek weryfikacyjny przy wyborze kontrahenta,

- co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych

oraz braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191, w zw. z art. 180 o.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, spowodowane:

a. nieprawidłowym uznaniem, że elementy umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej przez firmę O były bezsprzecznie związane z terytorium Rzeczypospolitej, z czego wyprowadzono wniosek, że firma O posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

b. bezpodstawnym i nieuzasadnionym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie występowały rzeczywiste i uzasadnione przesłanki do podjęcia przez spółkę bardziej wnikliwych działań weryfikacyjnych względem firmy O,

c. bezpodstawnym i nieuzasadnionym odmówieniem wiarygodności dowodowi

z zeznań A. B. odnośnie spotkań biznesowych z przedstawicielami firmy O w S. oraz posiadania przez firmę własnej bazy kontrahentów,

d. bezpodstawnym i nieuzasadnionym odmówieniem wiarygodności dowodowi

z odpowiedzi [...] administracji podatkowej na formularzu [...] dotyczącemu współpracy pomiędzy firmą T. a firmą O wraz z załącznikami dotyczącymi 2015 r., z którego wynika, że firma O prowadziła działalność operacyjną w swojej siedzibie;

4. art. 2a o.p., przez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

5. art. 28b ust. 1 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie ze względu na błędne uznanie, że podatnik nie świadczył usług dla siedziby firmy O;

6. art. 28b ust. 2 u.p.t.u., przez jego nieprawidłowe zastosowanie ze względu na błędne uznanie, że podatnik świadczył usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności firmy O, znajdującego się w Polsce, mimo braku takiego miejsca;

7. art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust.1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowymi w zw. z 56 § 2 w zw. z art. 6

§ 2 w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., przez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy organ

w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, słusznie uznał, że skarżąca w badanym okresie zaniżyła wartość podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz firmy O w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Skarżący za miejsce świadczenia usług uznał [...], natomiast w ocenie organu, miejscem świadczenia usług było terytorium Polski.

Wobec powyższego wskazać należy, że Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił przedstawioną przez organ argumentację i zajęte w sprawie stanowisko.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 o.p., zasad postępowania dowodowego z art. 180, art. 187 § 1 o.p. W ocenie skarżącej, naruszenie tych przepisów doprowadziło do ustalenia okoliczności sprawy niezgodnych z rzeczywistością.

Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Stosownie do art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 o.p. stanowi, że

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym.

Na mocy art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie art. 191o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W art. 122 o.p., ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej, która wywiera ogromny wpływ na całe postępowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby ustalić jej rzeczywisty obraz. Materiał dowodowy musi być kompletny. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie działania niezbędne. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym.

W artykule 181 o.p., ustawodawca uregulował dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 o.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wprowadził ograniczenie dowodowe (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy dąży bowiem do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00).

W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego.

Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem

w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego

w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r. o sygn. III SA 150/96, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego

w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. W ocenie Sądu, z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p.

i zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 o.p., gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. (zasadzie zaufania).

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego

i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p., co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej

i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wykazał się aktywnością

w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom o.p., regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organowi wadliwość

w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej wniosków. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Sąd stwierdził niezasadność podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone stosownie do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zawiera wszystkie elementy decyzji, jak również sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, wskazać należy, że organ podatkowy zakwestionował złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 w zakresie usług transportowych zrealizowanych na rzecz firmy O. Według organu, pomimo formalnej rejestracji siedziby na [...], firma O zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego firmy T..

W ocenie Sądu, słusznie organ uznał, że to firma T. w imieniu spółki O i na jej rzecz wykonywała wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych zlecanych polskim firmom transportowym, w tym firmie skarżącej. Firma T. została przez firmę O upoważniona do podejmowania wszelkich czynności mogących wystąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, począwszy od kompleksowego zorganizowania transportu przez nadzór nad prawidłową realizacją zleceń, weryfikację dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych, aż po rozliczenia finansowe z kontrahentami [...] spółki.

Wobec tego uzasadnione było twierdzenie organu, że do świadczonych przez skarżącą usług transportowych nie mógł mieć zastosowania przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u. określający miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, było terytorium Polski. Powyższe z kolei skutkowało koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ww. ustawy) jest terytorium kraju, przez które – zgodnie definicja zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca podał definicję terminu świadczenia usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Na mocy art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził ogólną zasadę, w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u., gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Ustawodawca w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. na podatników nałożył obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Jak bowiem wynika z treści powyższego przepisu, podatnicy,

z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy u.p.t.u., mające zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, Sąd doszedł do wniosku, że słusznie organ wskazał, że miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oznacza miejsce opodatkowania danej czynności. W aktualnym stanie prawnym regułą stało się określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług dążą do opodatkowania świadczonej usługi

w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę - w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności. Zasadą jest wówczas rozliczenie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, kiedy to usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek od towarów i usług w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że firma O została zarejestrowana na [...]. Jednakże w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził od tej zasady wyjątek - mianowicie w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy

w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak słusznie zauważył organ przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże są to terminy, które zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym. Z art. 10 rozporządzenia wykonawczego wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej" podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa

i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Natomiast definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności" została podana

w art. 11 rozporządzenia wykonawczego. Jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie z przepisów rozporządzenia wykonawczego wynika, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3), jak również, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3).

Na podstawie art. 53 ust. 1 wykonawczego rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 112, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Poszukując wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, organ odniósł się

w sposób obszerny do orzecznictwa TSUE, jak i sądów administracyjnych. W świetle omówionych orzeczeń, zasadnie organ stwierdził, że aktualne pozostaje stanowisko, że podmiot zagraniczny posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub

w ramach której odbiera i wykorzystuje świadczone na jego rzecz usługi i dostarczane towary.

Ponadto organ wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać w sytuacji, gdy inny podmiot udostępni podatnikowi własne zasoby personalne i techniczne, ale w takiej sytuacji podatnikowi musi przysługiwać kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami. Korzystanie z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie dla prawidłowej oceny posiadania stałego miejsca wykonywania działalności liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, tj. dane wynikające z rejestrów.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem, że w stanie faktycznym sprawy istniały obiektywne okoliczności - znane skarżącej - poddające w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. firma O ma siedzibę działalności gospodarczej. Okolicznościami takimi były m.in. zlecenia na transport były sporządzone tylko

w języku polskim, ponadto nie zawierały danych kontaktowych do podmiotu [...], ani reprezentującej ten podmiot osoby; brak w umowie konkretnych danych kontaktowych do usługobiorcy i do usługodawcy, jak również zapłaty za świadczone na rzecz firmy O usługi dokonywane były z polskiego rachunku bankowego.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że w decyzji organ winien wskazać jakie konkretnie czynności winna przeprowadzić spółka, dokonując sprawdzenia kontrahenta.

W ocenie Sądu, uzasadniona była odmowa uwzględnienia wykazywanej przez skarżącej dobrej wiary. Jak słusznie wskazał organ, skarżąca wprawdzie sprawdził aktywności firmy O w systemie VIES, jednakże istniały obiektywne okoliczności, które były znane skarżącej, a które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. firma O ma siedzibę działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy wskazać na okoliczności takie, jak upoważnienie firmy T. przez spółkę O do działania w jej imieniu, w tym m.in. do: poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych

z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do firmy O, dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu firmy O. Podkreślić należy, że wszystkie te czynności wykonywane były przez pracowników i prezesa firmy T. w jej siedzibie w Polsce. Uprawnione było stwierdzenie przez organ, że poprzez zawarte umowy i udzielone pełnomocnictwa, firma O scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz firmy T. Jednocześnie czynności związane z prowadzoną przez firmę O działalnością wykonywane były w siedzibie firmy T. przez jej prezesa lub zatrudnionych pracowników. Wobec powyższego zasadnie organ uznał, że powyższe oznaczało, iż dla celów działalności podmiotu c[...] wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i biurowe polskiego podmiotu, tj. firmy T., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz firmy O leżało w gestii A. B. i należącej do niego firmy T.. Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem firmy T.. Jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych

w imieniu firmy O dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce przez A. B.. Analizując przepisy dotyczące istoty sporu, organ wskazał, że dla prawidłowej oceny posiadania stałego miejsca wykonywania działalności liczą się przede wszystkim aspekty faktyczne, a nie formalne, takie jak dane wynikające

z rejestrów. W ocenie Sądu, prawidłowo organ uznał, że skarżąca co najmniej powinna zdawać sobie sprawę z faktu, że działalność firmy O została zorganizowana w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego firmy T., która wykonywała na jej rzecz wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych.

Należy podzielić stanowisko organu, że podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych

w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Transakcje

z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Sąd zgodził się z organem, który wskazał, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatników co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania wprowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji oraz zindywidualizowana do konkretnej sprawy oraz charakteru i okoliczności związanych z transakcją (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14).

Odnośnie przedłożonego przez spółkę dokumentu SCAC, który miał obrazować prowadzenie przez firmę O działalności na [...], zgodzić należy się z organem podatkowym, że w świetle zebranego materiału dowodowego, dokument ten nie podważa ustalonego przez organ stanu faktycznego w sprawie. Ponadto dokument ten dotyczył 2015 r., zaś uzyskany później w 2017 r. dokument [...], wskazywał, że brak jest kontaktu z firmą O.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a, należy podzielić stanowisko organu, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie

o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia

na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, bowiem nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy podatnik za właściwe uważa stosowanie jednego przepisu (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.), a organ podatkowy innego przepisu (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). Poza tym, aby można było mówić o rozstrzyganiu na korzyść podatnika przez organy lub sąd wątpliwości co do stanu faktycznego, konieczne jest wykazanie, że takie wątpliwości występują. O wystąpieniu tych wątpliwości nie przesądza odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez podatnika i organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ ustalił okoliczności stanu faktycznego

w sposób kompletny i wystarczający do zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu, zarzuty związane z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miały wpływu na rozpoznanie sprawy, bowiem organy podatkowe obu instancji orzekały przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Na marginesie wskazać należy, że Sądowi z urzędu znane są orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące transakcji innych podmiotów gospodarczych z firmą O, w których rozważano kwestię siedziby tej firmy na tle przepisów u.p.t.u. (por. wyroki WSA w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 441/18; I SA/Bd 561/18; I SA/Bd 908/18; I SA/Bd 909/18; wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2148/19, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 34/22; wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Sz 63/22; wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 5 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 133/22; wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Kr 1261/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Gl 1210/21).

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r., poz. 329), Sąd skargę oddalił.