Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 349/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 472 zł (czterysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą Spółce A z siedzibą w J. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za maj, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności Spółki było wydobywanie żwiru i piasku. Na potrzeby tej działalności Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego m.in. od Spółki B z siedzibą w O. Z ustaleń postępowania wynikało, że Spółka B działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W związku zatem z ustaleniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 16.000 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za maj, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r. w łącznej wysokości 30.880 zł.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał treść przepisów art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 Nr 108 poz. 626 ze zm.), zwanej dalej jako: "u.p.a." Wskazał, że w świetle wyjaśnień E.R. – Prezes Zarządu Spółki A, towar od Spółki B był zamawiany telefonicznie na numer pochodzący ze strony internetowej kontrahenta. Zamawiany towar był przywożony transportem dostawcy i z cysterny wlewany do dystrybutorów paliwa. E.R. wskazała, że nie pamięta, jaka była przyczyna nabywania paliwa od B, mogła być to cena, szybkość dostawy. Nie znała nazwisk właściciela tej Spółki, jej pracowników oraz ich numerów telefonów. Nie była w siedzibie kontrahenta, ponieważ nie jest normą sprawdzanie, jakie kontrahent ma pomieszczenia biurowe. Wskazała, że posiada wypis z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie ma natomiast możliwości sprawdzenia firmy w urzędzie skarbowym czy celnym. Nie podpisuje z każdym nowym dostawcą umowy. Kierowca przy każdej dostawie miał przy sobie fakturę VAT, a transakcje były rozliczane gotówkowo. Przy nalewaniu paliwa była obecna pracownica Spółki – G.R. Nie stwierdzono gorszej jakości paliwa, które miało barwę i cechy oleju napędowego. Spółka posiada jeden większy zbiornik na paliwo 3.000 litrów, przy czym większe ilości paliwa były gromadzone również w beczkach i pojemnikach po zużytych olejach. Maszyny, do których tankowano paliwo to: spycharka "[...]", koparka typu "[...]", koparka gąsienicowa "[...]", ładowarka kołowa "[...]", wozidło technologiczne "[...]", samochód ciężarowy "[...]", samochód ciężarowy "[...]", quad "[...]", ładowarka "[...]".

Organ II instancji odwołał się również do zeznań pracownicy Spółki G. R., której obowiązkiem jest ważenie samochodów przyjeżdżających do żwirowni po materiał i wyjeżdżających z materiałem (piaskiem, pospółką, żwir). W świetle tego dowodu, świadek przyjmowała paliwo w 2012 r. Na żwirowni znajdował się stacjonarny zbiornik plastikowy na paliwo o pojemności 3.000 l. Sporadycznie przywożono więcej paliwa, które umieszczano w zbiorniku o pojemności 1.000 l znajdującym się obok dużego zbiornika. Zbiorniki posiadają licznik i dystrybutory do zatankowania. Świadek zapisuje ile zatankowano paliwa do poszczególnych maszyn i informuje o tym, że kończy się paliwo. Świadek nie miała wiedzy o źródłach dostaw ani na temat ilości paliwa zużytych do pracy w 2012 r. Wskazała, że zbiornik 3.000 l czasami wystarczał na 2 tygodnie i na dłużej, jednak zależało to od ilości pracy na żwirowni. Podała, że nie zna Spółki B, zawiadamiała telefonicznie osoby pracujące w biurze o ilości przyjętego paliwa. Paliwo było przywożone w godzinach jej pracy, a dokumenty dotyczące paliwa były dostarczane do biura.

Z ustaleń postępowania wynikało ponadto, że decyzją z dnia "[...]" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmówił Spółce B koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2013 r. J.K. zeznał, że był właścicielem udziałów Spółki B w latach 2008 – 2012. Po zakupie udziałów został prezesem zarządu Spółki. Nie zatrudniał pracowników. Spółka miała siedzibę w O. przy ul. "[...]", gdzie wynajmowała pomieszczenia do celów biurowych. Nie dysponowała pomieszczeniami typu magazyny, czy też środkami transportu. Wszelkie rozliczenia dokonywane były gotówką. J.K. nie pamiętał źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży ani też nabywców towarów. Podał, że transport towarów dokonywano taborem właścicieli firm, od których Spółka kupowała towary. Nie potrafił wskazać, kto prowadził ewidencje księgowe Spółki i sporządzał deklaracje podatkowe, w związku z czym niemożliwe było pozyskanie dokumentacji księgowej Spółki. Ponadto z zeznań D.S., prezesa zarządu Spółki B od 27 listopada 2012 r., wynikało, że sprzedaży udziałów dokonał w okresie krótszym niż 20 dni od ich zakupu. Świadek nie miał wiedzy na temat działalności Spółki, jak też kto prowadził ewidencje księgowe Spółki, ani też kto podpisywał i składał deklaracje podatkowe. Podał, że otrzymane przy zakupie dokumenty organizacyjne Spółki, jak również dokumenty związane z jej działalnością w latach wcześniejszych przekazał nowemu prezesowi zarządu Spółki – M.C. Zgodnie z protokołem sprzedaży udziałów i protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 grudnia 2012 r. jedynym właścicielem Spółki i Prezesem Zarządu został M.C. W toku przesłuchania w dniu 29 maja 2014 r. w charakterze świadka w Zakładzie Karnym M.C. zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki i że nigdy nie miał udziałów w jakiejkolwiek firmie oraz nie podpisywał dokumentów i upoważnień.

Organ odwoławczy dodał, że w świetle ustaleń postępowania Spółka B figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego A jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 2003 r. do 17 października 2013 r., zaś od dnia 18 października 2013 r. – w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego B. Złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2013 r. – maj 2014 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 r. Nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba w O. przy ul. "[...]" oraz po zmianie – w S. przy ul. "[...]". Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu w O. fizycznie pomieszczenie nie było wykorzystywane i nikt tam nie przebywał. Powyższe potwierdził G.B., prezes Spółki C, od której wynajmowany był lokal. Świadek wskazał, że na początku obowiązywania umowy w lokalu pojawiał się J.K., natomiast w okresie późniejszym widywał go rzadko. Nie była też odbierana korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki w O.

Reasumując powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka B nie posiadała koncesji na obrót paliwami ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe. Nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw. Jednocześnie ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał jakości wyrobu. Nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości paliw. Zawarł umowę na dostawę paliwa jedynie w formie ustnej i dokonywał płatności za faktury w formie gotówkowej.

Zdaniem organu, w świetle tych ustaleń, paliwo udokumentowane fakturami, w których jako dostawcę wskazano Spółkę B, stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W 2012 r. podatnik nabył łącznie 16.000 l paliwa silnikowego, za które dokonał zapłaty w gotówce kwoty 88.117,20 zł, jednorazowo nawet kwoty 21.549,60 zł. W ocenie organu, taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę z uwagi na obowiązek określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z Dz.U. z 2015r. poz. 584). Wskazywało to na niezachowanie przez podatnika należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych.

Ponadto podatnik nie sprawdził możliwości technicznych i organizacyjnych dostawcy, nie posiadał wiedzy, czy podmiot ten dysponował pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw. Nie podjął próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również żądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy kontrahent jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.p.a.). Nadto w fakturach nie było zapisów, iż w cenie zawarty został podatek akcyzowy. Podatnik zadbał zatem wyłącznie o stronę formalną transakcji, czyli posiadanie samej faktury, bez sprawdzenia legalności samego obrotu. Zdaniem organu II instancji, paliwo silnikowe w ilościach wykazanych na fakturach zostało nabyte z nieznanego źródła. Dla uniknięcia odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie miało natomiast posiadanie przez stronę dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstanie w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości.

W ocenie organu, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie m. in. z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 273/15, z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Ol 730/15, z dnia 31 sierpnia 2016 r., I SA/Ol 233/16, jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1065/13, z dnia 26 kwietnia 2016r., I OSK 1207/14, zgodnie z którymi wystarczy posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz wyrobów stał się podatnikiem. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, w efekcie uniemożliwiło przyjęcie obniżonej stawki podatkowej. Podniósł, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że ustalenie, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, spowodowało konieczność uznania jej również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych stosownie do zapisów art. 37q, art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 37h, art. 27j, art. 27k, art. 37l, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o, art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca podniosła, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa są innymi zobowiązaniami, mającymi inne podstawy prawne oraz inny charakter, wobec czego organy powinny orzec o nich w odrębnych decyzjach. Stwierdziła, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało dokonane w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. W jej ocenie, wskazane przez organ okoliczności nie podważały możliwości dostarczania przez kontrahenta oleju napędowego, który był faktycznie dostarczany. Podniosła, że wiele podmiotów wysługuje się transportem swoich dostawców, przy czym dostarczane ilości wyrobu, tj. całe cysterny, ze względów ekonomicznych i czasowych nie uzasadniały zrzucania paliwa do zbiorników i następnie ponownie ich napełnianie celem dostarczenia do skarżącej. W ocenie strony, najprawdopodobniej kontrahent tak skoordynował dostawy, że paliwo bezpośrednio trafiało do niej, bez konieczności posiadania zbiorników i środków transportowych. Również to, że Spółka B nie posiadała stosownej koncesji na obrót paliwami również nie dowodził, że nie handlował on paliwami. Organ posiadał wystarczające dowody na to, żeby dochodzić zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od B, lecz przerzucił obowiązek zapłaty tych danin na skarżącą. Strona, wskazując, że była finalnym odbiorcą paliw – konsumentem, który wykorzystywał je do prowadzonej działalności, zadała pytanie: czy kupujący paliwa na stacji paliw posiada dowód uiszczenia zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej? W jej ocenie, organ bezpodstawnie przerzucił obowiązek podatkowy na podmiot prowadzący legalnie działalność gospodarczą, z jednoczesnym zwolnieniem z tego obowiązku podmiotu, który sprzedawał paliwo i otrzymywał zapłatę uwzgledniającą kwoty podatków.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła ponadto, że organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania stawki w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., w szczególności w okolicznościach braku dowodów, że nie był to wyrób, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Skarżąca wykorzystywała towar do własnych środków transportu i w żadnym przypadku nie kwestionowała jego jakości, która została udokumentowana stosownymi świadectwami. Zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ powinien klasyfikować olej napędowy do CN 2710 1941 i stosować stawkę 1.196zł/1.000 litrów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Wniesiona skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) Sąd stwierdził, że decyzje naruszają prawo. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza akt sprawy dała podstawę do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Sąd ocenił jako zasadne.

Kompetencją Sądu nie jest narzucanie organom administracji publicznej sposobu rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, wkraczanie w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępowanie organów w wykonywaniu powierzonych im ustawowo zadań. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, Lex nr 50129).

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że na skarżącej Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, nie są zasadne.

Spór w sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytego i posiadanego przez skarżącą Spółkę w okresach: maj, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 16.000 litrów. Stanowisko, że to na podatniku spoczywał obowiązek w zakresie należnego podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego, organy oparły na ustaleniu, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został on zapłacony. W ocenie organu, faktury wystawione przez Spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie posiadała w badanym okresie siedziby oraz zaplecza technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadała również koncesji na obrót paliwami. Natomiast według skarżącej, nie jest możliwe przerzucenie odpowiedzialności za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, z jednoczesnym zwolnieniem z tego obowiązku podmiotu będącego zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego został na wcześniejszym etapie.

Na tle tak zarysowanego sporu wskazać na wstępie należy, iż podstawą materialną decyzji określających stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W literaturze prawa słusznie podnosi się, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 13 wydawnictwo LEX). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji, w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji są wyroby akcyzowe. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, dowodów, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (p. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dokładny i przekonywujący, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. Spółka B nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. W związku z fakturami, na których jako wystawca figurowała Spółka B, wskazały w szczególności, że Spółka:

- nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

- figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego A jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 2003 r. do 17 października 2013 r., zaś od dnia 18 października 2013 r. – w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego B;

- nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, wynajmowała jedynie niewielkie pomieszczenie biurowe w O. przy ul. "[...]", nie dysponowała natomiast magazynami czy też środkami transportu;

- nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, a J.K. nie pamiętał źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży ani też nabywców towarów;

- nie zatrudniała pracowników;

- w latach 2008 – 2012 Prezesem Zarządu Spółki był J.K., od dnia 27 listopada 2012 r. – D.S., a od dnia7 grudnia 2012 r. – M.C., który zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki, nie posiadał w niej udziałów oraz nie podpisywał dokumentów i upoważnień.

Z wyjaśnień E.R. – Prezes Zarządu Spółki A wynikało przy tym, że towar od Spółki B był zamawiany telefonicznie na numer pochodzący ze strony internetowej kontrahenta. Towar był przywożony transportem dostawcy i z cysterny wlewany do dystrybutorów paliwa. E.R. wskazała, że nie pamięta, jaka była przyczyna nabywania paliwa od B, mogła być to cena, szybkość dostawy. Nie znała nazwisk właściciela tej Spółki, jej pracowników oraz ich numerów telefonów. Nie była w siedzibie kontrahenta, ponieważ nie jest normą sprawdzanie, jakie kontrahent ma pomieszczenia biurowe. Nie stwierdzono gorszej jakości paliwa, które miało barwę i cechy oleju napędowego. Kierowca przy każdej dostawie miał przy sobie fakturę VAT, a transakcje były rozliczane gotówkowo. Ponadto, w świetle zeznań pracownicy Spółki G.R., która przyjmowała paliwo w 2012 r., w żwirowni znajdował się stacjonarny zbiornik plastikowy na paliwo o pojemności 3.000 l. Sporadycznie przywożono więcej paliwa, które wlewano również do zbiornika o pojemności 1.000 l. Zbiorniki posiadają licznik i dystrybutory do zatankowania. Świadek podała również, że zawiadamiała telefonicznie osoby pracujące w biurze o ilości przyjętego paliwa. Paliwo było przywożone w godzinach jej pracy, a dokumenty dotyczące paliwa były dostarczane do biura.

W ocenie Sądu, dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie weszła skarżąca Spółka, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na jej podstawie paliwo, należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej, mimo, że dotyczyła znaczących kwot. W ocenie Sądu, okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że skarżąca nie zachowała staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Zatem zarzuty skargi, że organy podatkowe naruszyły reguły, z których wynika obowiązek zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), nie były trafne.

Podzielając stanowisko organu co kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego ze źródła innego niż miałaby obrazować to zakwestionowane faktury, tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.

Z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturach nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Oczywistym jest, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez skarżącą olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.).

Powyższe, zdaniem Sądu, nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącą obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l. Podkreślić należy, że w przepisach prawa powszechnie obowiązującego ustawodawca nie określił domniemania prawnego, z którego by wynikało, że w przypadku braku dowodów odnośnie parametrów jakościowych paliwa należy stosować najwyższą stawkę sankcyjną.

W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art. 89 ust. 1 u.p.a. wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki.

W niniejszej sprawie, jak w wynika z ustaleń, skarżąca zakupił 16.000 litrów oleju napędowego na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Na fakturze w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego.

W aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD).

Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zapatrywania TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Należy zauważyć, że w preambule do ww. dyrektywy wskazano, że możliwość zróżnicowania krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji.

Według art. 5 dyrektywy stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822 zł/1000l jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały jasno i precyzyjnie określone w ustawie.

Zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie Sądu, dla określenia zobowiązania należało więc zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a.

W realiach niniejszej sprawy godzi się zauważyć, że jakość paliwa nigdy nie była przez stronę skarżącą kwestionowana, a zakupiony olej napędowy został w całości zużyty na potrzeby własne. Skarżący jako przedsiębiorca nie zajmuje się obrotem paliwami, a kupował na potrzeby własnych maszyn budowlanych. W związku z tym nie był zobowiązany żądać od dostawcy paliwa dowodów jakości paliwa. Nie był on zobowiązany do przeprowadzenia tych badań we własnym zakresie. A zatem brak było podstaw, w przypadku uznania go za podatnika, do stosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł / 1000 I. Z faktur, a strony przedmiotowej faktur organy podatkowe nigdy nie podważały, wynikało, iż skarżący nabył olej napędowy, a zatem nie można było tego paliwa kwalifikować jako pozostałych paliw silnikowych. Podkreślić raz jeszcze należy, że w dokumentach sprzedaży, którymi są faktury, nie nałożono bowiem obowiązku odrębnego wykazania w cenie sprzedaży kwoty podatku akcyzowego. Ponadto nie ma w nich danych dotyczących kodu CN danego paliwa. Stosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł / 1000 I przewidziane zostało dla tych podmiotów, które zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami silnikowymi. Ustawodawca natomiast nie nałożył i nie mógł nałożyć takich obowiązków na odbiorców paliwa, którzy są jego konsumentami. W takim przypadku dowodem zakupu paliwa jest bowiem faktura. Skoro taki nabywca nie jest zobowiązany do posiadania dowodów jakości paliwa, to nie jest uzasadnione twierdzenie, że tacy posiadacze paliwa, są zobowiązani do przedstawienia dowodów jakości paliwa.

Konstatując przedstawioną argumentację, Sąd nie uznaje argumentu organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie winna być zastosowana stawka akcyzy w wysokości 1.822 zł / 1000 I.

Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest ona zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia jest natomiast fakt połączenia w jednej decyzji rozstrzygnięć w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, skoro w sprawach tych występuje ten sam stan faktyczny, a właściwy do rozpatrzenia jest ten sam organ administracji publicznej, przy czym rozstrzygnięcia te podlegały kontroli sądowej każde z nich odrębnie w aspekcie niezależnych podstaw prawnych unormowanych w u.p.a. oraz ustawie o autostradach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 206 p.p.s.a., uznając, że zaistniały podstawy do częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca wygrała sprawę w części, dlatego uzasadnionym było miarkowanie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przepis art. 206 p.p.s.a. daje bowiem Sądowi uprawnienie do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części – w uzasadnionych przypadkach.