Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1617/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2, art. 70 § 2-6, art. 120, art. 121, art. 122, art. 150, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 44
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. T.M.(nazywany dalej: "skarżący", "strona") dnia 2 lipca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...]sprzedał prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. S. [...], w obrębie ewidencyjnym 60318, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną na mapie ewidencyjnej Nr 30, wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków, za [...] zł. Skarżący nabył ww. nieruchomość 5 kwietnia 2006 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Skarżący w piśmie z 12 lipca 2007 r. oświadczył, że przychód uzyskany z ww. sprzedaży przeznaczy w terminie dwóch lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Skarżący w piśmie z 2 lipca 2009r. zatytułowanym "Rozliczenie" wskazał, że przychód – [...] zł uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkował na cele mieszkaniowe, załączając m.in.: 1) akt notarialny z 2 lipca 2007 r. dotyczący zbycia ww. nieruchomości, umowę pośrednictwa z 12 czerwca 2007 r., potwierdzenie przelewu [...] zł, 3) akt notarialny z 15 stycznia 2008 r. dotyczący nabycia nieruchomości położonej w Warszawie, przy ul. Wybrzeże Kościuszkowskie 2, 4) akt notarialny z 30 czerwca 2009r. dotyczący nabycia nieruchomości położonych w Wilnowie i Tątławkach, 5) kserokopię pisma z 12 lipca 2007 r. Skarżący 2 lipca 2009 r. złożył też deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23, wykazując podatek: 0 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej zwany: "NUS") postanowieniem z 16 maja 2012 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat - 2 lipca 2007r. ww. nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że dwie próby doręczenia ww. postanowienia, podjęte w maju i czerwcu 2012 r. zakończyły się niepowodzeniem, gdyż do NUS nie wpłynęło ani potwierdzenie odbioru korespondencji ani zwrot korespondencji niepodjętej przez Skarżącego. W wyniku wniesionych reklamacji NUS uzyskał informacje z Poczty Polskiej S.A. (pisma z 28.08.2012r. i z 12.09.2012r.), że przesyłki zaginęły. NUS w sierpniu 2012 r. podjął kolejną próbę doręczenia ww. postanowienia. Poczta Polska S.A. zwróciła przesyłkę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki zawierającej ww. postanowienie wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: po raz pierwszy: 27 sierpnia 2012 r. i po raz drugi: 4 września 2012 r., wskazując, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP Warszawa 76 umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. (k. 18 akt administracyjnych). Przesyłkę ww., z powodu niepodjęcia, zwrócono NUS 12 września 2012r., o czym świadczy stempel placówki pocztowej na kopercie. W związku z tym NUS, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), uznał przesyłkę za doręczoną.

NUS postanowieniami z [...] września 2012r.: a) przesunął w trybie art. 140 O.p. termin załatwienia sprawy do 14 grudnia 2012r., b) włączył do postępowania podatkowego wszczętego ww. postanowieniem z 16 maja 2012 r. dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem; c) wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Pisma te wysłano w jednej przesyłce 20 września 2012 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki wynika, że zawiadomienie o niej doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: 21 września 2012 r. i 1 października 2012r. NUS przesyłkę zwrócono 9 października 2012 r. uznał za doręczoną, zgodnie z art. 150 O.p.

3. NUS decyzją z [...] listopada 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 2 lipca 2007 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., przy ul. S. nr [...] wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków, kwestionując, iż przychód Skarżącego uzyskany z ww. umowy ([...] zł) nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Na skutek odwołania złożonego przez Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na decyzję tę Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która była przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym (sygn. akt III SA/Wa 1934/13) i została zaskarżona do NSA skargą kasacyjną.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., wydaną na skutek dokonania przez Skarżącego szeregu czynności prawnych, skutkujących wyzbyciem się części składników swojego majątku, dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, w przybliżonej wysokości [...] zł, na którą składała się przybliżona wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Na skutek odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku Skarżącego w łącznej kwocie [...] zł, w tym przybliżoną wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł, wskazując, iż składnikami majątku mogącymi stanowić przedmiot zabezpieczenia są udziały w M. sp. o.o., środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w Banku P.i M. SA oraz samochód R. Kombi.

W odwołaniu od tej decyzji, Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 O.p., przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot postępowania w sprawie oraz określenie wartości zabezpieczenia w sposób nieznajdujący oparcia w realiach sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 180 w związku art. 187, art. 120, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Kwestionując skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego wskazał na upływ z dniem 31 grudnia 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., skutkujący bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania. Według Skarżącego organ nie wykazał przesłanek do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Zaznaczył, iż dokonywał rozporządzeń swoim majątkiem - darowizn, w braku świadomości toczącego się postępowania. Ponadto zarzucił, iż organ pierwszej instancji, orzekając kolejny raz o zabezpieczeniu należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ponownie nie wskazał żadnych okoliczności, stanowiących podstawę oszacowania przyszłej należności, którymi kierował się przy określaniu wartości ustanowionego zabezpieczenia, co czyni to określenie dowolnym.

6. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności, odwołując się do treści art. 33 O.p. stwierdził, iż możliwe jest zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a zastosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, co niewątpliwie miało miejsce z chwilą doręczenia dokonanego, zgodnie z art. 150 O.p, z dniem 10 września 2012r.

Po drugie zbadano czy zobowiązanie to nie przedawniło się. W jego ocenie do przedawnienia nie doszło, gdyż wystąpiły zarówno okoliczności skutkujące zawieszeniem, jak i przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na wszczęcie w dniu 29 października 2012 r. śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 70 § 6 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego przez Skarżącego odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. nie upłynął, bowiem pozostaje on w dalszym ciągu w zawieszeniu. Ponadto, zdaniem organu, wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotowe zobowiązanie dokonano skutecznego zajęcia jego rachunków bankowych. Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, nie zastępuje ona zatem decyzji określającej wysokość zobowiązania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia w każdym przypadku jest "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się do ustaleń organu I instancji zgodnie z którymi, Podatnik podejmował czynności polegające na wyzbywaniu się przez niego składników swojego majątku, umowami z dnia 6 grudnia 2012 r. oraz 12 grudnia 2012 r. przekazał, na rzecz swego syna - M. M. w formie darowizny, szereg stanowiących jego majątek osobisty nieruchomości i ruchomości. Działania te w połączeniu z wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz należnych z tego tytułu odsetek zrodziły uzasadnioną obawę, że zobowiązanie jakie może zostać w przyszłości (po zakończeniu postępowania podatkowego) określone w decyzji, nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Na skutek powyższych czynności prawnych Skarżący nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, ze jest on właścicielem samochodu osobowego marki R., rok produkcji 2011 r. (o wartości od [...] zł.).

Organ zaznaczył, iż realnych szans na wykonanie przyszłego zobowiązania nie stwierdzono w osiąganych przez Skarżącego dochodach. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach 2010 - 2012 (PIT-37 i PIT-36) wynika, że na przestrzeni wyżej wymienionych lat Skarżący osiągnął dochód w wysokości 2.000 zł. Z kolei z zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 wynika, że Skarżący poniósł stratę w wysokości 1.826.064,85 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wystąpiły wszelkie podstawy do zastosowania normy zawartej w art. 33 § 1 O.p. Skarżący celowo podejmował działania zmierzające do utrudnienia lub uniemożliwienia w przyszłości organowi podatkowemu ewentualnej egzekucji należności pieniężnych, jakie mogą zostać określone w decyzji wymiarowej. W toku prowadzonego postępowania wyzbył się praktycznie całości swojego majątku.

7. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia - bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 180 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 O.p. przez zaniechanie ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - w tym w szczególności kwestii, związanych z konsekwentnie wskazywanym przez Skarżącego brakiem wykazania przesłanek stosowania zabezpieczenia, jak również pominięciem treści rozstrzygnięć Sądu Administracyjnego, wydanych w innych sprawach,

- art. 120 O.p. przez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania,

- art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt spraw prawomocnie zakończonych o sygn. akt III SA/Wa 1119/13, III SA/Wa 1120/13 oraz nieprawomocnie zakończonej sprawy III SA/Wa 1934/13. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania, powołując się na zapadłe wyroki, podniósł, iż nie zaistniały faktyczne okoliczność skutkujące zwieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia na skutek wady doręczeń korespondencji.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

9. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 122/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę T.M.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2014 r w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków wraz z odsetkami.

W ocenie Sądu I instancji zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogły być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie organ sprostał. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania dokonano na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zdaniem Sądu zgromadzone w aktach sprawy dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie skontestowały, że sytuacja majątkowa Skarżącego uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zasadnie organ stwierdził, iż dokonane przez Skarżącego czynności w sposób znaczący wpłynęły na jego stan majątkowy. Nie figuruje on już w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Praktycznie jedyny majątek stanowi samochód osobowy marki R., rok produkcji 2011 r. o niewielkiej wartości rynkowej. Ponadto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący w latach 2010 - 2012 wykazał dochody w kwocie 2.000 zł Z kolei z zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - wynika, że Skarżący poniósł stratę w wysokości 1.826.064,85 zł. Ponadto stwierdzono, iż Skarżący w przeszłości nie regulował w terminie zobowiązań podatkowych, czego dowodem są prowadzone postępowania egzekucyjne.

Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadniają spełnienie przesłanki z art. 33 § 1 i nast. O.p. i to zarówno w zakresie dobrowolnego jak i ewentualnie przymusowego wykonania zobowiązania. Skarżący natomiast nie wykazał, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadał majątek, którego istnienie gwarantowało skuteczność potencjalnej egzekucji. Dla oceny tej okoliczności dodatkowe znaczenie ma fakt, że Skarżący wyzbył się posiadanych nieruchomości i ruchomości. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Na marginesie sprawy Sąd I instancji wskazał, iż nie należy do zakresu niniejszego postępowania kwestia zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia prowadzonego postępowania wymiarowego, gdyż stanowi to podstawę wydania decyzji wymiarowej objętej zakresem kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13, zakończonej wyrokiem z dnia 24 października 2014 r., od którego Skarżący złożył skargę kasacyjną do NSA.

Zdaniem Sądu I instancji bez wpływu na ocenę prawidłowości zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia pozostają powołane przez pełnomocnika Skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1119/13 oraz III SA/Wa 1120/13. Sądowi I Instancji z urzędu znane były również rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1377/14 oraz III SA/Wa 1378/14 i dlatego w jego ocenie nie było potrzeby włączania akt powołanych spraw do niniejszego postępowania.

10. Powyższy wyrok T.M. zaskarżył w całości skargę kasacyjną, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 kpc - a to poprzez dokonanie w istocie dowolnej (w miejsce swobodnej) i arbitralnej oceny dowodów w sprawie, przejawiającej się w szczególności w oczywiście wadliwym przyjęciu, że znane Sądowi I instancji z urzędu rozstrzygnięcia tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach III SA/Wa 1934/13 oraz III SA/Wa 1377/14 i III SA/Wa 1378/14 nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podczas gdy wskazane orzeczenia w oczywisty i jednoznaczny sposób przeczą możliwości poczynienia ustaleń, jak w objętym niniejszą skargą kasacyjną wyroku, w szczególności w zakresie podnoszonego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia,

a w konsekwencji naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 33 § 1 i § 2 O.p. - a to poprzez ich niezastosowanie w sprawie (co do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) i oczywiście błędną wykładnię (co do przepisów Ordynacji), a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której w sprawie nie zachodzą przesłanki, warunkujące dopuszczalność zastosowania zabezpieczenia, wobec upływu terminu przedawnienia w sprawie, a niezależnie od powyższego, oddalenie skargi w sytuacji, w której w sprawie występują istotne i nadal niewyjaśnione okoliczności, dotyczące ustalenia, czy w ogóle w odniesieniu do Skarżącego wszczęto postępowanie podatkowe.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nadto o wstrzymanie wykonania stanowiącej przedmiot sprawy decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach istotę skargi Strony. Skarżący bowiem nie tylko kwestionował dopuszczalność i prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do spełnienia w sprawie warunków stosowania zabezpieczenia - tj. określenia potencjalnej wysokości zobowiązania z jednoczesnym wykazaniem obawy, że nie zostanie ono spełnione. Skarżący w szczególności podnosił, że nie jest możliwe stosowanie zabezpieczenia w ogóle - wobec faktycznego braku wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego, a co najmniej upływu terminu przedawnienia, warunkującego możliwość procedowania meriti w kwestii ewentualnego dokonania wymiaru podatku. Wykazaniu tych okoliczności miały służyć przywołane przez Skarżącego wydane na gruncie sprawy podatkowej orzeczenia.

11. NSA wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 35/16 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

12. Pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. Skarżący podtrzymał w całości żądanie uchylenia obu decyzji, uzupełniając je o orzeczenie w wyroku o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w stosunku do Skarżącego z mocy zaskarżonych decyzji oraz dopuszczenie dowodu z wyroku NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 174/15 na okoliczność wskazywanej przez Skarżącego kwestii braku wszczęcia w odniesieniu do Strony postępowania podatkowego – braku istnienia podstaw prawnych utrzymania w obrocie skarżonych decyzji i oczywistej niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego, co uzasadnia wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 35/16 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

5. W uzasadnieniu innego wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122, Sąd ten wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

6. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 35/16 oraz zawartą w nim oceną prawną. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniały bowiem wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. W powołanym orzeczeniu NSA słusznie zauważył, że w niniejszej sprawie, dotyczącej zabezpieczenia należało rozważyć, czy doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego lub czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, który to termin, bez zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-6 O.p upłynąłby 31 grudnia 2012 r. Gdyby bowiem zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia bezprzedmiotowe byłoby procedowanie w sprawie zabezpieczenia. Wobec zarzutów skargi obowiązkiem Sądu I instancji było również rozważenie, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego. Jak wynika bowiem z cytowanego wyżej przepisu art. 33 § 2 O.p zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. można dokonać przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ale jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

W ocenie NSA istotne w sprawie jest więc ustalenie czy doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania z 16 maja 2012 r. Ustalenie tej okoliczności obok ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu jest bowiem kluczowe dla oceny prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Aby można było wydać decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. muszą zostać spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z tych przepisów. Sąd I instancji ograniczył się zaś do zbadania tylko jednego z nich, to jest czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

8. Sąd ponownie rozpatrując skargę w tej sprawie musi ponownie rozpoznać skargi przy uwzględnieniu powyższej wykładni wyroku NSA, którą jest związany.

W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.

9. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest właśnie kwestia prawidłowego zastosowania przez organy przepisów proceduralnych, a w szczególności skuteczność doręczenia Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. postanowienia z dnia 16 maja 2102 r. o wszczęciu postępowania podatkowego jak też, w przypadku uznania jego prawidłowości należało rozważyć, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z dniem 31 grudnia 2012r., czy też nie lub czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, który to termin, bez zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-6 O.p upłynąłby 31 grudnia 2012 r. Gdyby bowiem zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia bezprzedmiotowe byłoby procedowanie w sprawie zabezpieczenia.

10. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za słuszne należało uznać zarzuty skargi i naruszenia przez organ I i II instancji przepisów art. 120, 121 i 122 O.p poprzez brak weryfikacji przez organ odwoławczy także zarzutów skarżącego sformułowanych przeciwko możliwości przyjęcia skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wątpliwościami związanymi z doręczeniem postanowienia o wszczęciu tego postanowienia w trybie zastępczym.

Rozstrzygniecie tej kwestii jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego organ winien dokonać ustaleń nie tylko w zakresie prawidłowości doręczeń decyzji NUS oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ale również w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Każde bowiem naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 O.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zwłaszcza, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. korzysta tylko z domniemania doręczenia i można to domniemanie wzruszyć. Dlatego podnoszona przez Skarżącego okoliczność niedoręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania winna być również wyjaśniona poprzez uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, jak w przypadku doręczeń decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

11. Sąd zauważa, że w związku z wątpliwościami co do prawidłowości doręczenia Skarżącemu pism w toku postępowania podatkowego, nie sposób podzielić stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z okolicznościami powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Choć w aktach sprawy znajduje się pismo - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012 r., w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z załączoną do niego kopertą, wskazać należy, że od koperty odłączono zwrotne potwierdzenie odbioru – dokument urzędowy, który może wskazywać w jaki sposób i czy z uwzględnieniem art. 150 O.p. doszło do doręczenia ww. zawiadomienia (k. 268-269 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się natomiast pismo Poczty Polskiej z 20 lutego 2013 r. (k. 361 akt administracyjnych), stanowiące odpowiedź na reklamację NUS odnoszącą się do zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012 r., z którego wynika, że przesyłkę po dwukrotnej awizacji zwrócono 17 grudnia 2013 r. do nadawcy. Z pisma tego nie wynika natomiast czy przy doręczeniu uwzględniono treść art. 150 § 2 O.p.

Zgodnie natomiast z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p. umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W związku z ww. okolicznościami oraz brakiem zwrotnego potwierdzenie odbioru, jak również w świetle konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności nieprawidłowego doręczenia przesyłek na wskazany przez niego adres, jak też informacji pozyskanych przez Zastępcę NUS i mających odzwierciedlenie w adnotacji z 13 listopada 2012 r., które wskazują na pozostawanie przesyłek w innym miejscu niż skrzynka oddawcza adresata, o której mowa w art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 150 § 1 O.p. należało w toku postępowania podatkowego zbadać prawidłowość doręczenia ww. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012 r. z uwzględnieniem innych dowodów na okoliczność sposobu dokonywania zawiadomienia: na przykład w postaci przesłuchania doręczyciela, który dokonywał ww. doręczenia, jak również pracowników ochrony budynku, obecnych w dniach próby doręczeń. Sprzeczne informacje, co do sposobu pozostawiania pisma w oddawczej skrzynce pocztowej powinny być – zdaniem Sądu - przedmiotem ocen organu podatkowego. Przed przeprowadzeniem ww. dowodów niemożliwe było przesądzenie kwestii prawidłowości doręczenia ww. zawiadomienia, a w konsekwencji również niemożliwa była ocena czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należało więc uznać, że zaskarżona decyzja DIS naruszała przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez podjęcia ustaleń w zakresie prawidłowości doręczeń dokonywanych na adres Skarżącego, o których mowa wyżej, nie sposób przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIS w zaskarżonej decyzji uznał ponadto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na mocy art. 70 § 1 i 4 O.p., gdyż doszło do skutecznego zajęcia rachunków bankowych Skarżącego.

Z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy zatem zawiadomić podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia. Analogiczny pogląd wyraził Bogusław Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (LexisNexis Warszawa 2007r., s. 341).

Zawiadomienie podatnika po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe jest nieskuteczne i powoduje potrzebę umorzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienie zatem kwestii, kiedy doszło do powiadomienia podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia jest istotne i powinno być wyjaśnione przez DIS w toku postępowania odwoławczego.

Sąd wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa poborcy skarbowego 17 grudnia 2012 r., że pomimo asysty policji nie udało się dostać pod adres zobowiązanego. W notatce tej znajduje się także stwierdzenie, że "korespondencję po zostawieniu zawiadomienia pod adresem C. {...] pozostawiłem do odbioru w UM W., ul. R. [...] W.zgodnie z art. 44 KPA". (k. 320 akt administracyjnych).

Z ostatniego ze stwierdzeń nie wynika, w jaki sposób doszło do zawiadomienia adresata o pozostawieniu ww. zawiadomienia. Nie wiadomo więc czy poborca skarbowy umieścił zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej, bądź gdy nie było to możliwe, np. na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z art. 44 k.p.a., który ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wynika natomiast, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Okoliczności, w jaki sposób doszło do zawiadomienia adresata o awizowaniu przesyłki nie zawierają również sporządzone przez poborcę skarbowego: zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu Dzielnicy W. (k. 322 akt administracyjnych) oraz powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu Dzielnicy W. (k. 321 akt administracyjnych). Informacji tych nie ma także na niewypełnionej kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru, która nosi datę nadania 17.12.2012r. oraz znajduje się na k. 323 akt administracyjnych, choć trudno ją przypisać do ww. zawiadomień.

12. Sąd, mając powyższe na względzie stwierdza, że skoro twierdzeń poborcy skarbowego nie można uznać za jednoznaczne i pozwalające przyjąć, że prawidłowo wypełniono treść art. 44 k.p.a. przy zawiadamianiu Skarżącego o zastosowaniu środków egzekucyjnych, organ odwoławczy, nie mógł więc bez dodatkowych ustaleń, przyjąć, że Skarżący o zastosowanym środku egzekucyjnym został poinformowany, z zachowaniem trybu zastępczego, o którym mowa w art. 44 k.p.a., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji NUS z 16 listopada 2012r. Przedwczesne było więc twierdzenie przez DIS, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości nie upłynął, zaś brak wyjaśnienia przez DIS ww. wątpliwości Sąd uznaje za nienależyte zastosowanie zasady prawdy obiektywnej co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd wskazuje również, że poborca skarbowy sporządzając zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu Dzielnicy W. (k. 322 akt administracyjnych) oraz powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu Dzielnicy W. (k. 321 akt administracyjnych) wpisał na obu ww. zawiadomieniach tą samą datę – 17 grudnia 2012 r., co również nie budzi zaufania, na mocy art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym niemniej Sąd wskazuje, że w treści ww. zawiadomienia powtórnego wskazano, że 27 grudnia 2012 r. o godzinie 13.20 poborca skarbowy nie zastał Skarżącego pod adresem: ul. C. [...]w W.. Należało więc przyjąć, że do powtórnego zawiadomienia adresata doszło 27 grudnia 2012 r., a wskazanie w nagłówku ww. pisma daty 17 grudnia 2012 r. stanowiło oczywistą omyłkę pisarską.

Ustawodawca po to stworzył szczegółową regulację w zakresie określenia okoliczności, w których dochodzi do skutecznego doręczenia podatnikowi przesyłki w trybie art. 150 O.p., aby właśnie w oparciu o kryteria formalne określone w tym przepisie móc stwierdzić, że do takiego skutecznego doręczenia w rozumieniu tej normy doszło. Nie można bowiem pomijać, że art. 150 O.p. normuje fikcję prawną doręczenia pisma, która ma miejsce tylko wówczas, gdy adresatowi nie można doręczyć pisma osobiście, przy jednoczesnym zagwarantowaniu mu możliwości pozyskania wiedzy o podjętej próbie dokonania takiego doręczenia, z informacją o jednoznacznie wskazanym terminie jego odbioru i miejscu złożenia. Rzetelne zatem wypełnienie przez doręczyciela wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 150 O.p. pozwala na stwierdzenie, że nieodebranie osobiście pisma złożonego we wskazanym miejscu w zakreślonym jednoznacznie terminie skutkuje stwierdzeniem doręczenia tego pisma w trybie zastępczym.

W ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nieprawidłowości, związane z awizowaniem przesyłek miały miejsce w całym roku 2012. Dwie przesyłki zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 16 maja 2012 r. zaginęły, a postanowienie to zostało uznane za doręczone dopiero 10 września 2012 r. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012 r., Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajdowała się - jeszcze przed wydaniem decyzji z 16 listopada 2012 r., ale już po wydaniu postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie – adnotacja z dnia 13 listopada 2012 r. sporządzona przez Zastępcę NUS – I.S., w której wskazano, że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku, w którym zamieszkuje Skarżący, a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek, bądź pozostawione listy.

W adnotacji tej zastępca Naczelnika wskazała również, że od 22 sierpnia 2012 r. nadzoruje i śledzi doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do Skarżącego. Ustalenia poczynione przez zastępcę Naczelnika oraz przekazane przez Pocztę Polską S.A. wskazują, iż listonosz nie pozostawia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, lecz w recepcji budynku. Informacje te winny być – zdaniem Sądu instancji- przedmiotem ocen Dyrektora Izby Skarbowej, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien przede wszystkim zbadać prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w kontekście nieprawidłowości doręczenia poprzedniej korespondencji, także przez przesłuchanie listonosza, co do sposobu doręczania przesyłek oraz rozważyć czy nie jest również zasadne przesłuchanie pracowników ochrony budynku, w którym zamieszkuje Skarżący - w zakresie, czy rzeczywiście możliwe było zostawianie korespondencji w skrzynce oddawczej adresata, czy też konieczne było jej zostawianie u pracowników ochrony budynku.

Jednocześnie rozważyć należy czy doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego mimo, a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w takich samych okolicznościach jak pozostałe pisma z Urzędu Skarbowego, w tym decyzja wymiarowa.

Na wszystkich zwrotnych poświadczeniach odbioru pism kierowanych do skarżącego były te same adnotacje doręczyciela, że przesyłkę zostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Trudno więc zaakceptować rozumowanie organów, że doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego tylko z tego powodu, że doręczenie to miało miejsce przed sporządzeniem notatki przez zastępcę Naczelnika z 13 listopada 2012 r. Takie rozumowanie nie zasługuje akceptację, gdyż data sporządzenia notatki o nieprawidłowościach w doręczaniu Skarżącemu korespondencji nie ma żadnego wpływu na skuteczność doręczeń w trybie art. 150 O.p. skoro już co najmniej od 22 sierpnia 2012r. zastępca Naczelnika miała świadomość tych nieprawidłowości. Od tego czasu nadzorowała bowiem i śledziła doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do Skarżącego.

13. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z uwagi na uznanie zarzutów skargi naruszenia przez organ warunków skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wątpliwościami związanymi z doręczeniem postanowienia o wszczęciu tego postanowienia w trybie zastępczym, brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie przez Sąd. Ponownie rozpatrując sprawę organy będą musiały przeprowadzić postępowanie dowodowe, w zakresie prawidłowości wszczęcia postępowania wymiarowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat - 2 lipca 2007r. ww. nieruchomości.

14. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W tym zakresie należało zwrócić skarżącemu wpis od skargi w kwocie 100 zł. Nadto skarżący korzystał z pomocy radcy prawnego, więc w skład kosztów wchodzi również jego wynagrodzenie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 490).