Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 466/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 200 par. 1, art. 229, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 7 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi P. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2006 rok, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 04.05.2010r. nr [...] na łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2006r., którą po wznowieniu postępowania Wójt uchylił w części swoją dotychczasową decyzję z dnia 06.02.2006r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości na 2006r. w zakresie ustalenia łącznej wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i ustalił podatek od nieruchomości za 2006r. w wysokości [...]zł, a wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 1997r. P. J. nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S. (ówczesne oznaczenie w ewidencji - działka nr 288 i 292/4). Na nieruchomości tej, w chwili objęcia w posiadanie przez P. J., znajdował się budynek o trzech kondygnacjach w stanie surowym zamkniętym. Obiekt ten nie został nigdy wykończony, nie wchodził w latach 2003 - 2008 do majątku firmy prowadzonej przez P. J. Dnia 12 maja 2009r. przeprowadzono kontrolę na nieruchomości, w trakcie której ustalono, że powierzchnia użytkowa w/w budynku wynosi 3.038,64m2 (w tym na dzień kontroli 900m2 wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej). Stwierdzono również, że przedmiotowy budynek posiadał dach, ściany nośne, ściany działowe, posadzki oraz okna, które w większości były powybijane; część parteru została zniszczona w wyniku pożaru, stan techniczny nie pozwalał na użytkowanie tej części. Na użytkowanie nie pozwalał również stan techniczny 1 i 2 piętra (budynek nie posiadał klatki schodowej łączącej parter z tymi kondygnacjami, do kondygnacji nie doprowadzono instalacji elektrycznej oraz wodnokanalizacyjnej). Podatnik po zakupie budynku zgłosił do opodatkowania tylko część parteru, jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej bez wskazania powierzchni użytkowej pozostałej części budynku do opodatkowania.

W tym stanie, Wójt Gminy wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ostatecznym nakazem płatniczym na łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2006r. nr [...] z dnia 6 lutego 2006r. i w jego wyniku decyzją z dnia 15 lipca 2009r. nr [...] uchylił tę decyzję w części dotyczącej podatku od nieruchomości i w tym zakresie ustalił nową kwotę podatku i co za tym idzie także kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego za ten rok.

W wyniku odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 2 marca 2010r. nr [...] uchyliło w/w decyzję Wójta Gminy i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu SKO wskazało, iż w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego wykazania przesłanki wznowienia postępowania. Organ II instancji stwierdził także, że w protokole kontroli organ I instancji ograniczył się do podania powierzchni kontrolowanego budynku i gruntu oraz ustalenia, iż budynek ten jest związany z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego nieuprawniony jest wniosek organu I instancji, iż zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlegał cały obiekt skarżącego. W ocenie organu II instancji dwukrotne użycie w omawianym przepisie wyrazu "części" dowodzi, iż ustawodawca przewidział powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do części obiektu, która została wykończona, lub której użytkowanie rozpoczęto przed wykończeniem. Zdaniem organu odwoławczego skoro bezsporne jest, iż budynek obejmuje trzy kondygnacje, ale nie zostały wykonane klatki schodowe i użytkowanie obejmuje wyłącznie część parterową, to nie ma podstaw do włączenia do podstawy opodatkowania powierzchni wyższych pięter.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy decyzją z dnia 4 maja 2010r. nr [...], tak jak poprzednio, uchylił decyzję własną z dnia 6 lutego 2006r. w części dotyczącej podatku od nieruchomości i ustalił nową kwotę tego podatku oraz łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006r.

W uzasadnieniu Wójt podał, że podatnik wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie złożył prawidłowej informacji dla potrzeb opodatkowania. Dopiero przeprowadzona w roku 2009 kontrola pozwoliła dokładnie zlustrować posadowiony na nieruchomości budynek, który wykorzystywany był przez podatnika także do prowadzenia działalności gospodarczej. Sporządzony w trakcie kontroli protokół odzwierciedla fakty, które stały się niezbędne dla obliczenia należności podatkowych. Wójt podkreślił przy tym, że podatnik nigdy nie kwestionował poprawności wykonania przez organ podatkowy pomiarów na nieruchomości, w szczególności, nie zgłosił do protokołu kontroli żadnych zastrzeżeń w tym przedmiocie. Odnosząc się natomiast do poglądu Kolegium o możliwości opodatkowania części nieruchomości, Wójt wskazał, że w doktrynie przyjmuje się, iż z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego na równi traktuje się sytuację ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku, tzn. i w jednym i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby jego właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego parter z powodu niewykończenia reszty budynku. Reasumując, Wójt stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 omawianej ustawy rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania.

P. J., działający przez pełnomocnika, złożył od powyższej decyzji Wójta Gminy odwołanie, w którym podniósł, że zaskarżona decyzja jest identyczna z uprzednio uchyloną przez Kolegium, a nadto została wydana na podstawie tego samego (zakwestionowanego przez organ odwoławczy) materiału dowodowego, bez przeprowadzenia jakichkolwiek nowych czynności. Ponadto podniósł, że w sprawie nie wystąpiła także przesłanka do wznowienia postępowania, na którą powołał się organ I instancji, tj. wystąpienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, że nową okolicznością faktyczną, która uzasadniała wznowienie postępowania były ustalenia dokonane przez organ w trakcie kontroli podatkowej z dnia 12 maja 2009r., a mianowicie, że powierzchnia użytkowa należącego do skarżącego budynku wynosi 3.038,64m2. Przy czym organ odwoławczy zakwestionował "procesową" przydatność sporządzonego przez organ protokołu. Tymczasem, według oceny odwołującego, pełnymi informacjami co do parametrów budynku skarżącego organ podatkowy dysponował co najmniej od lipca 2004r. (tj. przed datą wydania pierwotnej decyzji wymiarowej). Wiedza ta była przy tym rezultatem oględzin budynku przeprowadzonych przez pracowników organu w ramach czynności sprawdzających w roku 2003 i 2004.

Dodatkowo odwołujący zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ:

1) nie zawiera dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez: wskazanie na podjęte przez organ czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienie przyczyn zastosowania określonego przepisu oraz opisanie przebiegu procesu subsumcji (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6);

2) wydana została bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, o czym świadczy choćby brak uwzględnienia wskazówek organu odwoławczego oraz poczynionych przez tenże organ spostrzeżeń;

3) godzi w zasadę stabilności decyzji administracyjnych, albowiem wydana została pomimo braku ustawowych przesłanek (naruszenie art. 128).

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2011 r. Kolegium zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania zmierzającego do uzupełnienia dowodów poprzez przeprowadzenie oględzin na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania i sporządzenie: szkicu graficznego obiektu (budynku) w tym jego kondygnacji, poszczególnych pomieszczeń i ich powierzchni użytkowej, opisu stanu technicznego, wykonanie materiału zdjęciowego. Pismem z dnia 9 maja 2011 r. organ podatkowy I instancji poinformował Kolegium, że wykonanie w/w czynności nie jest obecnie możliwe z uwagi na dokonaną przez podatnika rozbiórkę budynku na podstawie decyzji Starosty nr [...] z dnia 29 grudnia 2009r. Wobec tego Kolegium przeprowadziło rozprawę, na której przesłuchano przedstawicieli organu I instancji, którzy brali udział w kontroli nieruchomości z 12.05.2009r. oraz stronę. Obie kontrolujące zgodnie oświadczyły, że w budynku nie było klatek schodowych. W celu wejścia na poszczególne kondygnacje korzystały z drabiny. Mierzono poszczególne pomieszczenia po ścianach wewnętrznych używając specjalistycznego urządzenia - dalekomierza; od powierzchni użytkowej odejmowano "powierzchnię klatek schodowych. Na piętrach żadne z pomieszczeń nie nosiło oznak użytkowania (zaniedbane o złym stanie technicznym i brakujących instalacjach). Ślady prowadzenia działalności były jedynie na parterze (maszyny techniczne). Poza tym uzyskano informacje, że Urząd Gminy nie dysponuje żadną dokumentacją dotyczącą budynku. Wymiaru podatku od nieruchomości dokonywano na zasadzie przenoszenia danych z poprzednich okresów podatkowych, tj. z 2004 r. na 2005r., z 2005r. na 2006r. itd. Natomiast P. J. oświadczył, że nabył nieruchomość jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i na ten cel ją wykorzystywał. W 2002r. dokonano wylewki podłogi 200m2 (zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej), w późniejszym okresie zwiększono ją o kolejne metry.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy stwierdziło, że Wójt Gminy prawidłowo dokonał weryfikacji pierwotnego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006r. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Na podstawie materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w trakcie rozprawy Kolegium stwierdziło bowiem, że pomimo iż strona podnosiła, że rzeczywiste parametry budynku winny być znane organowi I instancji co najmniej od 2004r., to jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Dowodami w tym względzie nie dysponuje również organ podatkowy I instancji (np. upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli wydanym w tamtym czasie, zawiadomieniem strony o terminie jej przeprowadzenia). Niepodważenie poczynionej uwagi odwołującego przez przesłuchiwanych przedstawicieli organu I instancji nie dowodzi temu, iż jest ona prawdziwa, ponieważ przesłuchiwane osoby nie pracowały w tym czasie w organie I instancji, a akta sprawy nie zawierają na ten temat żadnych informacji. Dodatkowo umacnia przekonanie, iż dane o całkowitej powierzchni użytkowej nie były organowi wówczas znane, fakt, że w 2004 r. zmiana pierwotnego zobowiązania za 2004r. (decyzja zmieniająca z dnia 30.07.2004r.) polegała na zwiększeniu podstawy opodatkowania dla budynku pod "działalność usługową" o 300m2.

Nową okolicznością ujawnioną w trakcie kontroli w 2009r. było ustalenie całkowitej powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym przez P. J., ponieważ w dotychczasowej decyzji ustalającej łączne zobowiązania pieniężne na 2006r., opodatkowana została tylko część tej powierzchni, tj. ta która została przez podatnika zadeklarowana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyliczenie powierzchni użytkowej budynku oraz sposób przeprowadzenia pomiarów, po wyjaśnieniach dokonanych w trakcie rozprawy, Kolegium uznało za miarodajne. Ustalenia pomiarowe kontrolujących nie odbiegają, a nawet są korzystniejsze dla zobowiązanego od wartości ujawnionej w KW (powierzchnia budynku 3.679.80m2). Z kolei fakt wpisania rzeczonego budynku w KW oznacza, że budynek ten istniał (nie stanowił obiektu niewykończonego) i możliwe było ustalenie jego powierzchni. Prawidłowa w ocenie organu odwoławczego jest również przyjęta przez organ I instancji podstawa opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zakwalifikowanie powierzchni 2.438,64m2, tj. tej która wynikła z odjęcia powierzchni związanej z działalnością gospodarczą od całkowitej powierzchni użytkowej spornego budynku, jako pozostałe budynki i ich części. Stan techniczny pomieszczeń wchodzących w skład tej powierzchni powodował, że nie były one obecnie (w chwili kontroli), ani w latach poprzedzających kontrolę (co potwierdziły obie przedstawicielki organu I instancji) wykorzystywane przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej; stan ten wykluczał także taką możliwość w przyszłości (art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych). Natomiast nieprawidłowością, zdaniem Kolegium, było wliczenie do podstawy opodatkowania gruntów pozostałych, powierzchni działek nr 292/92, tj. 0.0359ha i nr 292/93, tj. 0.1425ha sklasyfikowanych jako dr - drogi. Jak wynika z wyjaśnień udzielonych przez organ I instancji rzeczony grunt leżał w pasie drogowym drogi powiatowej (notatka służbowa z dnia 10.01.2012r.), a zatem nie powinien wchodzić do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (wg brzmienia na 2006r.). Jako nieprawidłowe Kolegium oceniło również zastosowanie stawki pozostałej dla gruntów działki nr 288 i 292/94. Z informacji z rejestru gruntów sporządzonej wg stanu na 2008r. wynika, że działka nr 288 w całości - 0.1978ha, a działka nr 292/94 w części - 0.3844ha (razem. 5.822m2), są sklasyfikowane jako Bi - inne tereny zabudowane. W świetle zaś art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wg brzmienia na 2006r. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc, nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie są i nie mogą być wykorzystywane pod tę działalność ze względów technicznych, co jednak nie wynika z akt sprawy. Przyjęta dla tego przedmiotu podstawa opodatkowania została więc zaniżona.

Reasumując, Kolegium stwierdziło, że łączne zobowiązanie pieniężne za 2006r. zostało ustalone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Nawet bowiem po umniejszeniu podstawy opodatkowania gruntów o wspomnianą wyżej powierzchnię sklasyfikowaną jako "dr", fakt niezastosowania stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą spowodował obniżenie podatku od nieruchomości, a w rezultacie także kwoty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006r. W takim natomiast przypadku, zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, sprawa winna zostać zwrócona organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Jednak obecnie, tj. w 2012r. jest to niemożliwe z uwagi na upływ wskazanego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2006r. (w tym również w drodze domiaru).

W skardze na powyższą decyzję P. J., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, pomimo braku wystąpienia w sprawie wskazanych w tym przepisie przesłanek do wznowienia postępowania;

2) art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania w sprawie pomimo braku ustawowych podstaw do takiego działania;

3) art. 122 i art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów wskazanych przez skarżącego w odwołaniu;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i selektywnej oceny zebranych w sprawie dowodów, skutkującej uznaniem, iż w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania i to pomimo faktu, iż z zebranego w sprawie materiału okoliczność taka nie wynika;

6) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji w warunkach wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym;

7) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia skarżącemu możliwości wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

8) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2009 r. był użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Budowa obiektu na tej nieruchomości została rozpoczęta przez poprzedniego użytkownika wieczystego nieruchomości, nigdy nie została ukończona, a sam obiekt - z wyjątkiem niewielkiej powierzchni zlokalizowanej na parterze - nie mógł i nie był użytkowany w jakichkolwiek sposób, co było m.in. wynikiem złego stanu technicznego obiektu, będącego de facto ruiną. Skarżący w latach 2004 - 2009 składał organowi I instancji wymagane prawem informacje (deklaracje) w zakresie obowiązków podatkowych (w tym podatku od nieruchomości) i regulował należne podatki ustalane stosownymi decyzjami wymiarowymi organu I instancji. Przez cały ten okres skarżący pozostawał w przekonaniu, iż należycie wypełnia obowiązki o charakterze fiskalnym, co było uzasadnione faktem, że nieruchomość (w tym obiekt budowlany) była w roku 2003 i 2004 przedmiotem oględzin ówczesnych pracowników organu I instancji w ramach czynności sprawdzających poprawność wskazanych w deklaracjach podatkowych informacji o przedmiocie opodatkowania. W wyniku czynności przeprowadzonych w lipcu 2004 r. Wójt Gminy w dniu 30 lipca 2004 r. z urzędu zmienił własną decyzję z dnia 12.02.2004 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2004 i to właśnie w części dotyczącej podatku od nieruchomości, ponieważ pracownicy organu I instancji - po sprawdzeniu obiektu - uznali, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania powinna być większa. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ parametry nieruchomości i obiektu były organowi znane już uprzednio, a to na skutek przeprowadzonych przez pracowników organu I instancji w roku 2003 i 2004 czynności sprawdzających, a skarżący dla wykazania w/w okoliczności wnosił o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób będących pracownikami organu w latach 2003 i 2004, których zakres obowiązków obejmował weryfikację wskazywanych przez podatników podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz przesłuchania w charakterze świadka M. M. dla ustalenia, iż w roku 2003 i 2004 nieruchomość była wizytowana przez pracowników organu I instancji. Wydając zaskarżoną decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło dokładnego stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzyło zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie twierdzeń skarżącego co do przeprowadzenia przez organ I instancji czynności sprawdzających na nieruchomości w roku 2003 i 2004. W zakresie tym występowały liczne wątpliwości, a organ I instancji składał niespójne - i sprzeczne ze sobą wyjaśnienia (początkowo utrzymywał, iż nie posiada jakichkolwiek informacji o czynnościach prowadzonych w związku z nieruchomością skarżącego w roku 2003 i 2004, następnie podawał, iż próby kontroli nieruchomości w 2004 roku były bezskuteczne). Organ odwoławczy nie ustalił także podstaw, na jakich w 2004 roku organ I instancji dokonał "urzędowej" korekty decyzji wymiarowej za rok 2004. Nie przeprowadził także dowodów wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu, które miały na celu wyjaśnienie tych wątpliwości. W rezultacie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, który całkowicie zignorował wskazania Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do okoliczności faktycznych, które powinny zostać zbadane, wydając ponowną decyzję na podstawie tego samego (zakwestionowanego już uprzednio przez organ odwoławczy) materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 620/09, Lex nr 744832). Zakres postępowania prowadzonego w wyniku jego wznowienia jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę bądź przyjętych przez organ z urzędu.

W niniejszej sprawie postawą wznowienia postępowania w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w zakresie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2006 był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o powyższą podstawę wznowienia jest możliwe, gdy:

1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania,

2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie,

3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Należy przy tym zaznaczyć, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym jest w posiadaniu (dyspozycji) określonego dowodu bądź posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych. Ponadto ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/2004).

W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji jako przesłankę wznowienia powołał nową okoliczność polegającą na ujawnieniu w trakcie kontroli w 2009 r. całkowitej powierzchni budynku znajdującego się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym skarżącego w latach 2004 – 2009, wskazując że w ostatecznej decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2006 rok opodatkowana została tylko część nieruchomości, a mianowicie ta, która została zadeklarowana przez podatnika jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący w toku postępowania odwoławczego konsekwentnie podnosił, że powierzchnia całej nieruchomości oraz znajdującego się na niej obiektu budowlanego była znana organowi podatkowemu dokonującemu wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 rok, lecz nie podlegała opodatkowaniu w całości ze względów technicznych. O tym, że organ dokonujący wymiaru podatku miał wiedzę w tym zakresie, miały świadczyć czynności sprawdzające organu podatkowego I instancji, przeprowadzane w 2003 i 2004 r. oraz dokonana z urzędu zmiana pierwotnej decyzji wymiarowej w sprawie podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2004 przez organ I instancji decyzją z dnia 30 lipca 2004 r. w części dotyczącej podatku od nieruchomości, polegająca na zwiększeniu podstawy opodatkowania.

W tej sytuacji, wobec powyższych okoliczności podniesionych przez skarżącego, kwestia zaistnienia nowej okoliczności powołanej przez organ I instancji jako podstawa wznowienia postępowania winna być szczegółowo i wszechstronnie wyjaśniona stosownie do wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) dokonuje na skutek odwołania ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie i w tym zakresie dysponuje nie tylko zgromadzonym przez organ I instancji materiałem dowodowym, ale także ma możliwość jego uzupełnienia. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy także zwrócić uwagę, że na konieczność wnikliwego wyjaśnienia powyższych okoliczności wskazywało również samo Kolegium w uprzednio wydanej przez siebie decyzji z dnia 2 marca 2010 r. uchylającej decyzję Wójta Gminy z dnia 15 lipca 2009 r. i przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji odnośnie zaistnienia podstawy wznowienia postępowania, stwierdzając, że skarżący nie udowodnił, iż czynności sprawdzające w roku 2003 i 2004 rzeczywiście miały miejsce, a dowodami w tym zakresie nie dysponuje również organ podatkowy I instancji. Z kolei okoliczność, że w 2004 r. organ I instancji dokonał zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004, jest, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzeniem, że dane o całkowitej powierzchni użytkowej budynku nie były organowi znane, ponieważ nadal poza zakresem opodatkowania znajdowała się znaczna część powierzchni użytkowej tego budynku.

W ocenie Sądu takie stanowisko organu bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego i dowodowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia wyżej powołanych przepisów prawa. W tej sytuacji stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania w postaci nowej okoliczności faktycznej bez wykazania, że okoliczność ta rzeczywiście nie była znana organowi dokonującemu wymiaru podatku, jest co najmniej przedwczesne.

Należy podkreślić, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym – stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym. Jakkolwiek strona ma również obowiązek współdziałania w wyjaśnianiu sprawy, to jednak nie można przerzucać na nią w całości obowiązku dowodowego i to w sytuacji – gdy tak jak w niniejszej sprawie skarżący podnoszone okoliczności odnośnie przeprowadzanych przez organ podatkowy czynności sprawdzających w roku 2003 i 2004 uprawdopodobnił wskazując na zmianę w 2004 r. decyzji wymiarowej za rok 2004 w zakresie podatku od nieruchomości. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien wyjaśnić powyższą kwestię, zwłaszcza, że dokumentację w zakresie przeprowadzanych czynności powinien posiadać organ I instancji. Pewne próby wyjaśnienia tej kwestii podjęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. okazały się bezskuteczne, ponieważ przesłuchiwane przedstawicielki organu I instancji, nie były pracownicami tego organu w latach 2003 - 2004, a zatem nie były stanie udzielić żadnych informacji na temat ewentualnych czynności sprawdzających organu w tym okresie. W tej sytuacji organ powinien był podjąć kroki w celu uzyskania stosownych informacji od osób, które w tymże okresie były pracownikami organu I instancji i dokonywały jakichkolwiek czynności w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku od nieruchomości w istotnym w sprawie okresie. Natomiast braku stosownej informacji w tym względzie w aktach organu I instancji nie można - bez wyjaśnienia tej kwestii - utożsamiać z okolicznością, iż czynności te faktycznie nie miały miejsca, tym bardziej, że pierwotna decyzja wymiarowa w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2004 rok była zmieniana decyzją z dnia 30 lipca 2004 r., a Kolegium nie wyjaśniło również, na podstawie jakich okoliczności faktycznych dokonana została owa zmiana i to pomimo, że konieczność wyjaśnienia tej kwestii samo akcentowało w uprzednio wydanej przez siebie decyzji z dnia 2 marca 2010 r. uchylającej decyzję Wójta Gminy z dnia 15 lipca 2009 r. i przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Bez wyjaśnienia, jakimi danymi odnośnie powierzchni budynku dysponował organ I instancji dokonujący owej zmiany, nie można również uznać za uprawnione twierdzenia organu odwoławczego, że zwiększenie podstawy opodatkowania dla budynku "pod działalność usługową" jedynie o 300 m2 stanowi potwierdzenie, że całkowita powierzchnia budynku nie była wówczas organowi I instancji znana. Z kolei okoliczność, że - jak wskazywał skarżący (a czego organ nie kwestionował) – owa decyzja zmieniająca została wydana z urzędu, a nie na wniosek skarżącego, powinna skłonić organ odwoławczy do szczególnie wnikliwego wyjaśnienia, na podstawie jakich okoliczności faktycznych w zakresie podstawy opodatkowania budynku, tj. jego powierzchni, owa zmiana została dokonana, skoro skarżący nie składał korekty informacji podatkowej.

Ponadto należy stwierdzić, że powołanej decyzji zmieniającej z dnia 30 lipca 2004 r. brak w aktach administracyjnych, podobnie jak jakichkolwiek informacji podatkowych złożonych przez skarżącego, a nawet protokołu kontroli z dnia 12 stycznia 2009 r., z którego organy wywodziły nową okoliczność będącą podstawą wznowienia postępowania. Brak również jakichkolwiek informacji dotyczących ewentualnych czynności sprawdzających czy prób ich przeprowadzenia w okresie po zgłoszeniu przez skarżącego nieruchomości do opodatkowania, przy czym tego braku nie należy automatycznie utożsamiać z tym, że faktycznie nie miały one miejsca. Wobec powyższych braków w materiale dowodowym i postępowaniu wyjaśniającym organ odwoławczy, mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 229 Ordynacji podatkowej winien podjąć stosowne działania w celu skompletowania pełnego materiału sprawy, będącego w dyspozycji organu I instancji oraz uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, czego jednak zaniechał.

W konsekwencji, wobec stwierdzonych powyżej braków w zakresie postępowania wyjaśniającego oraz materiału dowodowego, brak również możliwości dokonania weryfikacji w zakresie tego, jakimi danymi odnośnie powierzchni budynku dysponował organ I instancji, dokonując jego pierwotnego opodatkowania w decyzji z dnia 6 lutego 2006 r. Tym samym, na obecnym etapie postępowania, nie jest możliwa ocena, czy organy prawidłowo stwierdziły w niniejszej sprawie przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2006 rok w postaci nowej okoliczności dotyczącej całkowitej powierzchni budynku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji i uzasadnia jej uchylenie jako naruszającej art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd odstąpił od kontroli zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, która wobec powyższych braków i uchybień, byłaby przedwczesna. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem zastosowanie się organu do wskazań wynikających z powyższych rozważań w zakresie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego oraz materiału dowodowego w celu ustalenia, jakimi okolicznościami w zakresie powierzchni budynku będącego przedmiotem opodatkowania dysponował organ I instancji przy wydawaniu ostatecznej decyzji wymiarowej za rok 2006, a w konsekwencji oceny, czy nieopodatkowanie tego budynku w całości wynikało rzeczywiście z braku wiedzy organu odnośnie jego powierzchni całkowitej oraz braku możliwości jej ustalenia na podstawie dostępnych organowi dowodów, czy też wskutek ewentualnego wyłączenia z opodatkowania części budynku z innych powodów. Dopiero wówczas będzie bowiem możliwa jednoznaczna ocena, czy w sprawie wystąpiła stwierdzona przez organy przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postaci nowej okoliczności faktycznej dotyczącej powierzchni całkowitej budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Należy także podkreślić, że przed wydaniem decyzji organ powinien – stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).