Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1032/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 4 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/14 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. od stycznia do kwietnia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. od miesiąca stycznia do kwietnia.

Sąd pierwszej instancji na podstawie przedłożonych akt przyjął następujący stan sprawy: postanowieniem z dnia 9 stycznia 2014 roku Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od nieruchomości położonej w miejscowości K. działka nr [...], Gmina Z. Ustalono, iż w dniu 18 lutego 2011 r., zgodnie z zapisem wynikającym z aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] spółka stała się właścicielem gruntów rolnych działki nr [...] położonych w miejscowości K. o ogólnej powierzchni - 40,0021 ha. Z odpisu z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w KRS i w przedmiocie działalności ma wpisany kod PKD "08, 12, Z, Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu". Spółka kupiła przedmiotową nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz to, że w 2012 r. od stycznia do kwietnia Spółka na ww. nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kopalin (piasku), ze znajdujących się na niej złóż (głównie potrzebnego do budowy autostrad A1 i A2). Poza tym z raportu końcowego pomiaru geodezyjnego uprawnionego geodety mgr inż. P. W. i z opinii geologicznej geologa górniczego mgr inż. A. Z. - wynika, że zajęta pod działalność gospodarczą jest część powierzchni działki tj. 254.217 m (25,4217 ha). Jednocześnie ww. nieruchomość gruntowa nie podlegała podatkowi rolnemu z uwagi na przedmiotowe zwolnienie z tego podatku (art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym m.in. grunty R V i R VI). Wobec powyższych ustaleń Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 12 lutego2014r roku określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 54.233,00.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie znalazło podstaw do uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia i wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 z póżn. zm.; dalej jako "O.p.") sprowadzają się w istocie do pominięcia w wydanej decyzji pisma Urzędu Statystycznego w K. Dodatkowo organ stwierdził, że w całości podziela ustalenia organu pierwszej instancji, wyrażone w wydanej decyzji. W szczególności wskazano, że z dokumentów zgromadzonych w czasie wszczętego postępowania podatkowego wynika, iż z działki gruntu nr [...] wydobywane było specjalistycznym sprzętem technologicznym kruszywo naturalne - piasek, które wywiezione zostało na budowę autostrady A[...], następnie wyrobiska ziemne powstałe w wyniku eksploatacji kruszywa zostały zasypane materiałem ziemnym przywiezionym z budowanej w pobliżu autostrady A[...]. Grunty te zostały poddane procesom degradacji i dewastacji i następnie rekultywacji, dokonano obniżenia powierzchni terenu poprzez usunięcie, przemieszczenie odstawę mas ziemnych stanowiących dolne warstwy gleby i podglebie. Dokonano działań sprzecznych z warunkami rolniczego wykorzystania terenu, przekształcając naturalną powierzchnię ziemi i dewastując wierzchnią warstwę gleby, a następnie alimentując w tym obszarze odpadowe masy ziemne (wynika to z opinii geologicznej, sporządzonej na podstawie oględzin w/w nieruchomości w dniach 23-24.04.2012 r.). Jak wynika z powyższego wartość użytkowa gruntów rolnych działki nr [...] położonej w miejscowości K. o powierzchni 25,4217 ha zmalała wskutek prowadzonej wadliwej działalności rolniczej i do momentu zakończenia działań zmierzających do odtworzenia walorów użytkowych terenu jako gruntów rolnych na powierzchni 25,4217 ha jest użytkowaniem nierolniczym. Organ wskazał, że działalność prowadzona przez Spółkę na w/w gruntach ma charakter działalności przemysłowej - gospodarczej (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. O swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2010r. Nr 220 poz. 1447 z póżn. zm.), jest prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany, przy użyciu ciężkiego sprzętu technologicznego, na szeroką skalę o czym świadczy ilość wydobytego kruszywa naturalnego -piasku oraz obszar gruntów zajęty pod tę działalność. Natomiast z opinii geologicznej dotyczącej terenów niekorzystnie przekształconych na terenie działki nr [...] położonych w miejscowości K. sporządzonej przez uprawnionego geologa A. Z. wynika, iż na obszarze gruntów o powierzchni 254.217 m² odbywało się pozyskiwanie kruszywa naturalnego bez uzyskania wymaganych prawem decyzji administracyjnych i koncesji. Jak wynika z powyższego grunty rolne działki nr [...] położonej w miejscowości K. są w posiadaniu przedsiębiorcy i zostały poprzez czynności faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przemysłowej, innej niż działalność rolnicza, co zostało potwierdzone w opinii geodezyjnej oraz w opinii geologicznej sporządzonej na podstawie oględzin ww. nieruchomości. W związku z powyższym organ uznał, że grunty te winny być zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawek podatkowych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Podatnik zaś, jako właściciel wymienionych nieruchomości miał obowiązek bez wezwania uiścić za dane przedmioty opodatkowania podatek od nieruchomości, w terminach do 15-tego każdego miesiąca w równych ratach płatnych Jednak obowiązkowi pomimo ustawowego obowiązku Spółka nie złożyła w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości nie dokonała wpłaty należnego podatku na konto organu podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122 O.p. poprzez niesłuszne uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia rzeczywistej podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia oraz niesłuszne zaniechanie podjęcia wszelkich działań zmierzających do bezstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie, zwłaszcza co do podnoszonej przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego okoliczności związanej z nieprowadzeniem działalności gospodarczej, która byłaby związana z przedmiotowymi użytkami rolnymi oraz co do nie wyjaśnienia, czy poprzedni właściciel przedmiotowej nieruchomości nie korzystał z przedmiotowej nieruchomości (eksploatował) w sposób, który rzutować mógł na błędne przypisanie przez organ "zawyżonej" powierzchni gruntu, na której Spółka prowadziła w 2012 roku czynności polegające na wymianie gruntów pod plantację drzew w oparciu o przedstawiony proces technologiczny;

2. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niesłuszne nie wzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego sprawy związanego ze zgłoszeniem przez stronę w marcu 2011 r. do organu administracji publicznej zamiaru wykonywania czynności związanej z wymianą gruntu pod przyszłą plantację drzew oraz dokumentacji technicznej z tym związanej z punktu widzenia dopuszczalności zakwalifikowania takich czynności jako prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ określając zobowiązanie podatkowe Skarżącej za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. w sytuacji, gdy skarżąca na części przedmiotowej nieruchomości rolnej podejmowała czynności w oparciu o ostateczną decyzję Starosty Z. z dnia 14 listopada 2011 roku, która zezwala stronie do 31 grudnia 2015 r. na prowadzenie procesu wymiany gruntów pod plantację drzew na przedmiotowej nieruchomości;

4. art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez niesłuszne oddalenie postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. zgłoszonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a które dotyczyły żądania przeprowadzenia dowodów przeciwnych do stanowiska przyjmowanego przez organy administracji publicznej w sprawie;

5. art. 180 § 1 O.p. i 181 § 1 O.p. poprzez niesłuszne uznanie za dowody w przedmiotowej sprawie:

a) opinii geologicznej (dokumentu) A. Z. wydanej w innym postępowaniu, bez uprzedniego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tej sprawie, co nastąpiło z pozbawieniem strony jej gwarancji procesowych, np. w postaci zgłaszania wniosku o wyłączenie danej osoby od bycia biegłym w sprawie i możliwości kwestionowania kompletności takiego dokumentu, jak to jest w przypadku dowodu z opinii, gdzie strona może żądać jej uzupełnienia;

b) raportu pomiaru geodezyjnego biegłego P. W., bez uprzedniego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tej sprawie, co nastąpiło z pozbawieniem strony jej gwarancji procesowych, np. w postaci zgłaszania wniosku o wyłączenie danej osoby od bycia biegłym w sprawie i możliwości kwestionowania kompletności takiego dokumentu, jak to jest w przypadku dowodu z opinii, gdzie strona może żądać jej uzupełnienia, co nastąpiło w sposób sprzeczny z przepisami ordynacji podatkowej związanej z dopuszczaniem i przeprowadzaniem dowodów w toku postępowania podatkowego;

6. art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 194a § 1 O.p. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez organ II instancji zaniechania jakiego dopuścił się organ l instancji a polegającego na nie przeprowadzeniu przez organ podatkowy l instancji dowodu z opinii biegłego/ych w przypadku stwierdzenia przez organ konieczności zasięgnięcia w tej sprawie wiadomości specjalnych, którymi dysponuje biegły/li oraz podjęcie przez organ niedopuszczalnej próby "włączenia" do materiału dowodowego w tej sprawie dokumentów (opinii biegłych wydanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed Wójtem Gminy Z., a dotyczącym określenia podatku od nieruchomości za 2011 r.), dodatkowo w sytuacji, gdy w przepisie art. 194 a § 1 O.p. chodzić może jedynie o dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., zaś biegły w innym postępowaniu nie może być uznawany za organ władzy publicznej, co powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji podatkowej organu l instancji w tej sprawie;

7. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art.191 O.p. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez organ II instancji zaniechania jakiego dopuścił się organ l instancji, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego ds. rolnictwa celem wydania opinii co do oddziaływania na środowisko czynności dokonywanych przez Spółkę w oparciu o ostateczną decyzję Starosty Z. i formułowanie w tym względzie – bez posiadania ku temu wiedzy specjalistycznej - dowolnych poglądów przez organ l instancji w zakresie negatywnego oddziaływania na środowisko procesu wykonywanego według metodologii wynikającej z dokumentacji złożonej w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Starosty Z., co powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji podatkowej organu l instancji w tej sprawie;

8. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 199 i 229 O.p. poprzez niesłuszne oddalenie dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze strony W. S. na wskazane precyzyjnie istotne do wyjaśnienia w sprawie okoliczności odmiennie przyjmowane przez organy w sprawie z powołaniem się na błędną argumentację, że strona jakoby nie wyraziła zgody na takie przesłuchanie w sytuacji, gdy strona sama o takie przesłuchanie wnosiła (eo ipso wyrażała na nie zgodę);

9. art. 187 i 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dokumentu złożonego przez stronę w toku postępowania (obmiar sporządzony przez uprawnionego geodetę inż. A. K. w dniu 31.12.2010 r. - mapa sytuacyjna z pomiarem wysokości terenu) z punktu widzenia prawidłowego wyjaśnienia istotnej okoliczności w sprawie co do wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym za 2012 r. opinii sporządzonej przez biegłego geodetę na potrzeby postępowania podatkowego za 2011 rok, która nie uwzględniała stanu rzeczywistego na gruncie z okresu przeniesienia własności spornej nieruchomości na stronę, zaś biegły geodeta w postępowaniu za 2011 r. opiera się na danych z 2009 r. - a zatem opinia (a w tej sprawie jedynie dokument) jest sprzeczna z ujawnionymi w toku postępowania podatkowego nowymi okolicznościami faktycznymi w zakresie powierzchni gruntu jaki wcześniej mógł być eksploatowany przez poprzedniego właściciela, a który został zupełnie niesłusznie przypisany Spółce przy ustalaniu zobowiązania podatkowego;

10. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że powierzchnia nieruchomości, na której w 2012 roku skarżąca dokonywała czynności w oparciu o ostateczną decyzję Starosty Z. zezwalającą na wymianę gruntów pod plantację drzew, może być oparta na obliczeniach dokonanych przez biegłych geodetę i geologa (na potrzeby postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.), z pominięciem obmiarów geodezyjnych dokonanych przed przeniesieniem własności spornej nieruchomości, w sytuacji gdy biegły geodeta na potrzeby postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. sporządził bilans robót ziemnych bez uwzględnienia stanu faktycznego na gruncie stwierdzonego przez uprawnionego geodetę inż. A. K.;

11. art. 188 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i niesłuszne nieuwzględnienie w procesie podejmowania decyzji domniemania prawnego wynikającego ze złożonego w imieniu strony dokumentu urzędowego - Urzędu Statystycznego w K. - jako organu uprawnionego do dokonywania wiążącej wykładni przepisów prawa w zakresie klasyfikacji działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji nie przeprowadzenie przeciwdowodu, który pozwalałby na obalenie domniemania prawnego;

12. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego, które miałoby walor doniosłości prawnej w świetle przepisów OP przeciwko rozstrzygnięciu organu l instancji;

13. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji bez wnikliwego i rzetelnego rozpatrzenia wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu;

w ocenie strony skarżącej, powołane uchybienia w procedowaniu doprowadziły do zbudowania błędnej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia, a co w efekcie skutkowało dokonaniem błędnej subsumcji, a więc nastąpiło również z obrazą przepisów prawa materialnego.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię w okolicznościach przedmiotowej sprawy;

2. art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy w zakresie rozumienia pojęcia działalności gospodarczej;

3. art. 13 ust 2a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628, z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów poza instalacjami i urządzeniami (Dz.U.2006.49.356) poprzez ich niesłuszne niezastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy;

4. art. 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, poprzez niewłaściwe wykładnię w zakresie przyjęcia, że skarżąca na przedmiotowej nieruchomości prowadziła działalność związaną z wydobyciem kopalin, a więc działalność gospodarczą w sytuacji, gdy czynności podejmowane przez Spółkę dokonywane były w oparciu o ostateczną decyzję Starosty Z. z dnia 14 listopada 2011 r. wyrażającą zgodę na wymianę gruntów pod przyszłą plantację drzew według udokumentowanego procesu technologicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. W motywach uzasadnienia wskazał, że w toku postępowania podatkowego organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że działania prowadzone na przedmiotowej nieruchomości przez spółkę skarżąca miały charakter działalności gospodarczej. Opierając się w głównej mierze na niepodważonej przez stronę skarżącą opinii geologicznej uprawnionego geologa A. Z. i geodety uprawnionego P. W. organy podatkowe ustaliły, że na powierzchni 25,42 ha dokonano usunięcia i przemieszczenia, a tym samym dewastacji wierzchniej, próchniczej warstwy gleby, następnie obniżenia powierzchni terenu poprzez usunięcie, przemieszczenie i odstawę mas ziemnych kruszywa naturalnego – piasku. Ustalono także, że masy piasku zostały odtransportowane w kierunku budowy odcinka autostrady A1, natomiast w obszarze wyrobisk po wydobytym kruszywie dokonano alimentacji mas ziemnych, prawdopodobnie z obszaru budowy autostrady A[...]. Innymi słowy na wymienionej części przedmiotowej działki przekształcono naturalną powierzchnię ziemi, zdewastowano wierzchnią próchniczą warstwę gleby a następnie alimentowano w to miejsce odpadowe masy ziemi z budowy autostrady. Z O zorganizowanym i zarobkowym charakterze działalności spółki skarżącej najlepiej świadczą pisma Biura Inżyniera Kontraktu Budowy Autostrady A [...] do Starostwa i Starosty Powiatowego w Z. wskazujące na pilne i znaczne zapotrzebowanie na piasek wydobywany na działce [...] w miejscowości K. W ocenie sądu wymowa powyższych dowodów jest niepodważalna, wobec czego trafnie organy podatkowe oceniły je jako wiarygodne i zbudowały w oparciu o nie stan faktyczny. Wywiodły mianowicie na ich podstawie, że w roku 2011 w okresie od kwietnia do grudnia włącznie na obszarze 25,42 ha spółka skarżąca prowadziła zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą w postaci wydobywania piasku z zalegających tam złóż tego kruszywa. Zasadnie organy uznały, że wykonywanie tego rodzaju działalności oznacza zajęcie wymienionej powierzchni działki na tę działalność, co w konsekwencji powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Trafnie też przyjęły do opodatkowania okres od maja do grudnia 2011 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, którą oparł na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w zw. z art. 176 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 46 § 1 p.p.s.a. i 47 § 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw, z art. 134 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przez organy administracji publicznej oraz poprzez konstruowanie uzasadnienia wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny w sposób wskazujący na to, że Sąd nie zapoznał się z całością akt administracyjnych w sprawie a więc nie mógł prawidłowo przeprowadzić kontroli legalności zaskarżonego aktu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zbudowaniu treści uzasadnienia skarżonego wyroku w sposób niepozwaiający na jednoznaczne wywiedzenie, że Sąd I instancji dokonał wszechstronnej kontroli ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, nie wskazał przy tym w jakim zakresie przyjął je za prawdziwe i nie wyjaśnił dlaczego, co dotyczy zwłaszcza braku odniesienia się w uzasadnieniu do formułowanego zarzutu w zakresie braku miarodajności (wartości dowodowej) w tej kategorii spraw opinii biegłych geodety i geologa sporządzonych w innym postępowaniu podatkowym, które w tej sprawie nie mogły mieć waloru opinii sporządzonej przez biegłego specjalistę w rozumieniu art. 197 § 1 i 2 O.p., a jedynie mogły być oceniane jako dokument, która to obraza przepisów postępowania nastąpiła w związku z art. 180 § 1 O.p. 181 § 1 O.p. w zw. z art. 191 tej ustawy;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa z punktu widzenia podnoszonych na etapie postępowania podatkowego i w skardze zarzutów co do wadliwego sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w zakresie: niesłusznego oddalania przez organ podatkowy wniosków dowodowych Strony zmierzających do wykazania tezy odmiennej do tej zakładanej przez organ w zakresie budowanej podstawy faktycznej przyszłego rozstrzygnięcia co do wnioskowanego przez Stronę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety i geologa z uwzględnieniem danych wynikających z obmiaru sporządzonego przez uprawnionego geodetę w dniu 31 grudnia 2010 r.- mapa sytuacyjna z pomiarem wysokości terenu (wniosek dowodowy zgłoszony w Odwołaniu z dnia 6 marca 2014r., a następnie przy piśmie z dnia 29 maja 2014 r.) oraz co do wnioskowanego przez Stronę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu spółki na wnioskowane przez stronę okoliczności która to obraza przepisów postępowania nastąpiła w związku z art. 188 i 199 O.p.; braku adekwatności i przydatności dla właściwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za poszczególne miesiące 2012 r. pomiarów powierzchni wyliczonej przez geodetę i geologa w oparciu o zestawienie danych wynikających z mapy zasadniczej według stanu z 2009 r. i pomiarówdokonanych przez biegłych (w innym postępowaniu) geodetę i geologa w 2012 r., pomimo braku dopuszczenia i przeprowadzenia wymaganego w takiej kategorii spraw dowodu z opinii biegłego specjalisty zakresu geodezji (brak wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego na określona tezędowodową w tej sprawie), która to obraza przepisów postępowania nastąpiła w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 194 a § 1 O.p.; braku przeprowadzenia przez organ swobodnej i należycie uzasadnionej oceny dowodów we wzajemnej relacji i z punktu widzenia podnoszonych przez Stronę zarzutów i twierdzeń w toku postępowania podatkowego, która to obraza przepisów postępowania nastąpiła w związku z 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co, w ocenie Strony skarżącej, skutkowało błędnym zaaprobowaniem przez WSA w Łodzi uznania za prawidłowo udowodnioną podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe - podstawę opodatkowania uzależnionej od powierzchni gruntu jako faktycznie zajętego pod prowadzoną działalność gospodarczą w wysokości 254.217 m2 w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z powołanymi poniżej przepisami O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi wywiedzionej do WSA w Łodzi mimo naruszenia przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania, tj.:art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. polegające na niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Łodzi zanięchań organów podatkowych w dążeniu do dokładnego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem należytego udowodnienia na jakiej powierzchni gruntu Spółka, w poszczególnych miesiącach 2012 roku dokonywała czynności które mogłyby być klasyfikowane jako zajęcie gruntu pod działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust 2 u.p.o.l. co mogło nastąpić.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na co najmniej przedwczesnym przesądzeniu, że Spółka w miesiącach od stycznia do kwietnia 2012 r. zajmowała nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej co nastąpiło bez przeprowadzenia całokształtu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że działkę [...] w m. K., gm. Z.;

- art. 4 § 1 pkt. 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie subsumcji wyrażającym się w tym, że błędnie ustalony zakres powierzchni gruntu który Spółka "zajmowała" w poszczególnych miesiącach 2012 r. skutkowi błędnym obliczeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacynej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnje w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej, w której postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miały w konsekwencji powodować naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wskazać należy na wstępie, że autor skargi w swoich rozważaniach przedstawia dwie grupy wykluczających się wzajemnie zarzutów, w których z jednej strony podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących określenia faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w postaci wydobycia kopalin (piasku). W kolejnych zarzutach wskazuje na okoliczności i dowody, które w jego ocenie świadczą o rolniczym charakterze nieruchomości, w tym podjętych próbach założenia plantacji owoców. Sąd kasacyjny w tym zakresie podziela jednoznaczną ocenę zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji, iż na terenie nieruchomości należących do Skarżącej prowadzona była działalność gospodarcza co wykluczało objęcie tych gruntów podatkiem rolnym. O takim przeznaczeniu gruntów świadczą dowody w postaci; co należy pokreślić niezakwestionowanej przez stronę opinii geologicznej uprawnionego geologa A. Z. i geodety uprawnionego P. W., z których wynikało, że na powierzchni 25,42 ha dokonano usunięcia i przemieszczenia, a tym samym dewastacji wierzchniej, próchniczej warstwy gleby, następnie obniżenia powierzchni terenu poprzez usunięcie, przemieszczenie i odstawę mas ziemnych kruszywa naturalnego – piasku. Ustalono także, że masy piasku zostały odtransportowane w kierunku budowy odcinka autostrady A[...], natomiast w obszarze wyrobisk po wydobytym kruszywie dokonano alimentacji mas ziemnych, prawdopodobnie z obszaru budowy autostrady A[...]. Innymi słowy na wymienionej części przedmiotowej działki przekształcono naturalną powierzchnię ziemi, zdewastowano wierzchnią próchniczą warstwę gleby a następnie alimentowano w to miejsce odpadowe masy ziemi z budowy autostrady. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację organom podatkowym, że działalność Skarżącej spółki w zakresie wydobycia piasku miała charakter zorganizowany i zarobkowy. Świadczą o tym pisma od kontrahentów spółki, a także liczne dowody z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uzyskane przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, a także wskazane powyżej opinie specjalistów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymowa powyższych dowodów jest niepodważalna, wobec czego trafnie organy podatkowe jak i sąd pierwszoinstancyjny oceniły je jako wiarygodne i zbudowały w oparciu o nie stan faktyczny. Zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż powoływane przez skarżącą dowody w postaci pisma L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego z siedzibą w B., co do zamiarów prowadzenia na przedmiotowym gruncie działalności rolniczej negowały przyjęcie powyższego stanowiska o faktycznym przeznaczeniu zakupionych gruntów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy jako niezasadne ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zakresie błędów i braków postępowania dowodowego tj. art. 188 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 122, art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z zarzutami błędnej oceny stanu faktycznego poprzez pominięcie przez sąd uchybień postępowania podatkowego w zakresie przyjęcia wielkości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia opinii biegłego geodety sporządzonej w 2012 r. na potrzeby poszczególnych miesięcy 2011 r., nie odniesienia się do twierdzeń Skarżącej w przedmiocie przeznaczenia na działalność gospodarczą wyłącznie 2 ha gruntów oraz nie uwzględnienia przygotowywania dróg dojazdowych do nieruchomości należącej do spółki – wskazać należy, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r. I FSK 1241/10 (LEX nr 1068123), że art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku. W ocenie Sądu odwoławczego w skardze kasacyjnej poza odmienną oceną okoliczności faktycznych sprawy, nie wskazano takich uchybień, które świadczyłyby o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji obejmuje granice sprawy ujętej całościowo. Sąd kasacyjny uznał również, że nietrafne są zarzuty skarżącej jakoby sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy. Podnieść także należy, że istotne w punktu widzenia dalszych rozważań jest to, że w ramach zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądowego; są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ocena, czy uzasadnienie odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Szczególnie, jeżeli chodzi o wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć wprawdzie charakter zwięzły, ale jednocześnie pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie Sądu I instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem, zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić nawet samoistnie przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. (porównaj wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1311/2010, wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1550/2010, uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, ustalony w sprawie stan faktyczny, odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w rozpoznawanej sprawie w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podkreślenie zasługuje to, iż ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie braku naruszeń przepisów dotyczących postępowania dowodowego przez organy podatkowe była uzasadniona. Sąd administracyjny zasadnie stwierdził, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dysponowały materiałami dowodowymi pozwalającymi na ustalenie jaka powierzchnia gruntu była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Dowody te znalazły potwierdzenie w opinii biegłego, który dokonał pomiaru geodezyjnego potwierdzając wielkość powierzchni wykorzystywanej gospodarczo przez Skarżącą.

Odnosząc się do zarzutów spółki pod adresem opinii biegłych wykorzystywanych w toku postępowania podatkowego stwierdzić należy za sądem pierwszej instancji, że spółka poza gołosłownymi twierdzeniami, czy też oświadczeniami jej prezesa nie wykazała żadnym dowodem, że powierzchnia gruntu wykorzystywana gospodarczo przez Skarżącą była inna niż to wynikało z opinii specjalistów. Co istotne tak jak już wskazano powyżej opinie biegłych były spójne z innymi dowodami m.in. ze zdjęć z oględzin gruntu zajętego przez spółkę a także pism potwierdzających faktyczną działalność na przedmiotowych działkach. Sąd odwoławczy uznał zatem, że w zaskarżonym orzeczeniu sąd prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zaznaczyć należy, że art. 191 O.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów, wskazującą sposób rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego stosownie do art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko WSA, zgodnie z którym organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gromadząc obszerny i kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego odzwierciedlającego faktyczną działalność Skarżącej prowadzoną na obszarze określonym w ramach pomiaru geodezyjnego a także wynikającym z innych dostępnych dowodów załączonych do akt sprawy tj. zdjęć a także zeznań świadków w tym prezesa Skarżącej. Zgodnie z treścią 187 § 1 O. p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297). Sąd pierwszej dokonując oceny, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, trafnie uwzględnił okoliczności powodu zakupu nieruchomości, jej gospodarczego wykorzystania, z wyłączeniem w 2011 r. jakiejkolwiek działalności rolniczej, a także ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania ustalonej za pomocą biegłych, którzy dokonali pomiarów gruntu, który był przemieszczony w związku z funkcjonowaniem kopalni piasku.

Zważywszy powyższe przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji, że brak było podstaw do przyjęcia innej niż wynikała z decyzji podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą. Sąd nie dostrzegł także zasadności zarzutu nie wzięcia pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji okoliczności podnoszonych w skardze kasacyjnej w kwestii wyłączenia z podstawy opodatkowania dróg wykorzystywanych przez Spółkę. W ocenie Sądu zarzut w tym przedmiocie nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że na terenie kopalni piasku trudno mówić, iż drogi takie mają inny niż techniczny charakter. Także późniejsze przeznaczenie wykorzystywanego gruntu, w tym zbudowanych dróg pod przyszłą działalność o charakterze rolniczym pozostaje bez wpływu na przyjęcie, że należąca do spółki nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą skarżącej.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 2 ust 2 u.o.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na co najmniej przedwczesnym przesądzeniu, że Spółka zajmowała na prowadzenie działalności gospodarczej co nastąpiło bez przeprowadzenia całokształtu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie art. 4 § 1 pkt. 1 u.o.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie subsumcji wyrażającym się w tym, że błędnie ustalony zakres powierzchni gruntu który Spółka "zajmowała" w poszczególnych miesiącach 2012 r. skutkował błędnym obliczeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości podnieść należy, że zarzuty te są ściśle związane z podnoszonymi przez Skarżącą zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które sąd kasacyjny uznał za niezasługujące na uwzględnienie. Odnosząc się do podstawy prawnej wydanych decyzji, które były kontrolowane przez sąd pierwszej instancji podnieść należy, że zgodnie z art.1a pkt 3 u.o.p.o.l. wyrażenie "grunt, budynek, budowla związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", na potrzeby tej ustawy, należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem - co do zasady- posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawodawca nie wyjaśnia znaczenia użytych w definicji słów "przedsiębiorca" i "posiadanie". Odwołać się w związku z tym należy, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220,poz.1447 z poźn.zm., przepis ten obowiązuje w tym brzmieniu od początku obowiązywania ustawy) przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie definiuje przedsiębiorcę ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16,poz. 93 z późn.zm.),dalej "k.c.". Przedsiębiorcą, zgodnie z art.431k.c. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 k.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Posiadanie to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Oznacza on określony rodzaj władztwa nad rzeczą (art.336 k.c.). Składają się nań dwa elementy - fizyczny rozumiany jako możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo (własność, prawo najmu, dzierżawy, użytkowania czy inne, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności, używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 2 ust. 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., II FSK 620/10, LEX nr 1069899). Grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art.1a pkt 3 in fine).

Przez działalność gospodarczą, zgodnie z definicją legalną zawartą w art.1a pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Z mocy art. 86 w zw. z art.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1808 z późn.zm.) od 21 sierpnia 2004r. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska – Dz. U. nr 62,poz. 627 z późn.zm.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Wskazać należy, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.o.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Biorąc pod uwagę wykładnię powyższych przepisów stwierdzić należy, że grunty należące do Skarżącej były wykorzystywane jako miejsce wydobycia piasku stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy wyższego stopnia wydając zaskarżoną decyzją dysponował wystarczającymi dowodami dotyczącymi wielkości powierzchni wykorzystywanej gospodarczo i związanymi z całokształtem działalności kopalni.

Odnosząc się do kwestii związanej z przywołanym przez skarżącą wyrokiem NSA z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn.. akt II GSK 268/15 uchylającym orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 793/14 w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości opłaty eksploatacyjnej za wydobycie kopaliny bez wymaganej koncesji wskazać należy, że wyrok ten dotyczy zasadniczo odmiennego od podatku od nieruchomości zagadnienia związanego z wielkością wydobycia kopaliny. NSA uchylił orzeczenie sądu administracyjnego z uwagi na niedostrzeżone przez ten sąd braki w postaci nie ustalenia początkowej wartości wydobycia w chwili nabycia nieruchomości. W ocenie składu orzekającego orzeczenie to nie ma znaczenia dla przyjęcia, że Skarżąca na przedmiotowym gruncie prowadziła działalność gospodarczą w postaci przygotowania i faktycznego wydobycia piasku.

W tym stanie rzeczy wobec braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.