Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 12/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi D. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących D. P. i W. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z [...] r. znak: [...] odmawiającą W. P. i D. P. (dalej "skarżący" lub "podatnicy") stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 i art. 75 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 83, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.); dalej: "p.d.o.f."

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

21 grudnia 2018 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2013 r. W ślad za korektą zeznania podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł., co uzasadnili koniecznością zastosowania w stosunku do części przychodów W. P. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Minister Obrony Narodowej Decyzją Nr [...] z [...] r. wyznaczył W. P., w stopniu pułkownika, z [...] r. na okres kadencji do [...] r., na stanowisko Szefa Oddziału [...], [...]. Podatnik objął wskazane stanowisko, w ramach którego wykonywał zadania Dyrektora Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w H. , które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Assistance Force ([...]) w A. . [...] r. rozwiązano Dowództwo Sił Sojuszniczych w H. , a decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z [...] r. podatnik został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony na stanowisko Szefa Oddziału [...], na okres kadencji od [...] r. do [...] r. Ponadto podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające, że w związku z podróżą służbową do K. w celu pełnienia obowiązków służbowych na stanowisku w [...] przebywał on od [...] r. do [...] r. w rejonie działania [...] Kontyngentu Wojskowego w A. w składzie Międzynarodowych Sił Wspierania Bezpieczeństwa w ramach zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.); dalej: "ustawa o zasadach użycia".

Zdaniem strony zwolnieniu podatkowemu podlegają wszelkie świadczenia wypłacane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w jednym z celów - udziału w konflikcie zbrojnym, wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dodatkowo podatnicy podkreślili, że dla prawidłowej wykładni ww. przepisu istotne jest właściwe rozumienie pojęcia ,jednostka wojskowa" oraz przywołali stosowne orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ podatkowy I instancji pozyskał wyjaśnienia Ministerstwa Obrony Narodowej (pismo Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej Nr [...] z [...] r.), zgodnie z którymi przy poborze zaliczek płatnik nie stosował ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., ponieważ podatnik nie spełniał warunków ustawowych do jej zastosowania. Ponadto w piśmie tym stwierdzono, że podatnik w okresie od [...] r. do [...] r. został skierowany w podróż służbową do rejonu działania misji [...] w A. i z tego tytułu dostawał dodatek wojenny, przysługujący żołnierzom w okresie służby w strefie działań wojennych. Dodatek ten, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., nie został uwzględniony w podstawie opodatkowania.

Naczelnik US uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Według Dyrektora Izby podatnik nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z kolei zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) p.d.o.f., na które powołują się podatnicy, w nowym brzmieniu (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), obejmuje wyłącznie żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, w celu udziału w co najmniej jednym z wymienionych w tym przepisie działań. Zwolnienie nie jest zatem adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych, którzy wykonują te zadania w składzie wymienionej jednostki wojskowej.

Pomijając rozbieżności wynikłe na tle interpretacji pojęć: "jednostka wojskowa" i jej "użycie" Dyrektor Izby uznał, że wykładnia spornego przepisu pozwala na stwierdzenie, że: zwolnienie dotyczy dochodów żołnierzy wykonujących, na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych zadania poza granicami państwa; warunkiem jest wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Podatnik natomiast powołał się na definicję specjalistyczną jednostki wojskowej zawartą w Encyklopedii Wojskowej (samodzielną jednostkę organizacyjną sił zbrojnych, posiadającą odrębny etat) oraz na przepisy Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego. Dowodził, że każde międzynarodowe dowództwo wojskowe NATO jest jednostką wojskową. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego Dowództwo Sił Sojuszniczych w H. oraz Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych w B. mieści się w kategorii organów wojskowych. Etat JW - [...] ujęty w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" (na który podatnik został wyznaczony), należy do komórek wewnętrznych podległych Ministrowi Obrony Narodowej i stanowi jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych, funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu lub etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce. Okres skierowania przez międzynarodowego przełożonego do rejonu działania misji [...] w [...], w strefę działań wojennych za zgodą strony narodowej był jedynie podróżą służbową. Podatnik nie wykonywał zaś zadań poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej, także międzynarodowej, w strefie działań wojennych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Ministerstwo Obrony Narodowej - jako płatnik - przy znanym przebiegu służby podatnika w 2013 r., nie stosowało do jego wynagrodzenia obejmującego 2013 r., dotyczącego tzw. części zagranicznej, ulgi wynikającej z tego przepisu, uznając, iż nie pełnił on we wskazanym wyżej okresie służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., jak również nie pełnił służby w charakterze obserwatora wojskowego. Powyższe znajduje potwierdzenia także w wyjaśnieniach zawartych w piśmie Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień - [...] z [...] r., zgodnie z którym pan W. P. podczas służby poza granicami państwa na stanowisku Szefa Oddziału w [...] [...] w okresie od [...] r. do [...] r. wykonywał obowiązki służbowe na terytorium Islamskiego Państwa [...], zatem można przyjąć, że wymienione zadania były realizowane w ramach służby w [...]. Za ten okres przysługiwał podatnikowi dodatek wojenny, przysługujący żołnierzom w okresie służby w strefie działań wojennych. Dodatek ten, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., nie został uwzględniony w podstawie opodatkowania. Ponadto podatnik uprawniony był do należności przewidzianych w przepisach o podróżach służbowych żołnierzy zawodowych.

Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że Ministerstwo Obrony Narodowej uzyskało interpretację indywidualną Ministra Finansów Nr [...] z [...] r., z której jednoznacznie wynika, że do grupy żołnierzy, do której również zalicza się podatnik, nie może być stosowany art. 21 ust. 1 pkt. 83 p.d.o.f.

W opinii organu odwoławczego międzynarodowe dowództwa wojskowe należy rozpatrywać raczej w kategorii organów wojskowych, nie zaś jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. Również w przepisach ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych organ odwoławczy nie zauważył zrównania międzynarodowej struktury wojskowej z jednostką wojskową. Szerokie zdefiniowanie w ustawie jednostki wojskowej nie ma przełożenia na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

Dyrektor Izby doszedł zatem do wniosku, że podatnik nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) p.d.o.f. Obejmował on zaś stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie. [...] [...] nie zostało "użyte" w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w celu udziału w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia hierarchii źródeł prawa, sposobu prowadzenia postępowania podatkowego oraz nierozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Przedłożone w toku postępowania odwoławczego dokumenty uznał za nieistotne dla rozpatrywanej sprawy.

Podatnicy zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby, zarzucając, że w wyniku niewłaściwie przeprowadzanego postępowania podatkowego - przejawiającego się zastąpieniem procesu wykładni pojęcia jednostka wojskowa, (kluczowe pojęcie dla poprawności rozstrzygnięcia) jako czynności intelektualnej organu, procesem dowodowym poprzez zlecenie procesu intelektualnego podmiotom zewnętrznym, i do tego nieuprawnionym do takiej wykładni - dorowadzono do błędnej wykładni tego pojęcia.

W zakresie prawa materialnego skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez naruszenie zasad konieczności ustalenia prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów państwa i przez to doprowadzenie w swojej intencji do niekorzystnej dla podatnika interpretacji tego przepisu i w efekcie jego niezastosowanie;

- art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie ratyfikowanych umów międzynarodowych, w szczególności dorobku prawnego NATO jako źródeł powszechnie obowiązujących prawa Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wbrew postanowieniu tego przepisu pierwszeństwa stosowania ustaw krajowych w przypadku ich kolizji z ratyfikowanymi i ogłoszonymi w Dzienniku Ustaw umowami międzynarodowymi;

- art. 19 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (dalej: "ustawa o służbie") poprzez jego błędne zastosowanie;

- art. 47 ust 1 w zw. z ust. 2 tego przepisu oraz w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 3 ustawy o służbie poprzez jego niezastosowanie, pomimo że załączony materiał dowodowy potwierdza zastosowanie tych przepisów w stosunku do podatnika w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.;

- art. 3, 5 i 9 umowy z 4 kwietnia 1949 - Traktat Północnoatlantycki (TP) poprzez niezastosowanie ich przy formułowaniu przez organ podatkowy poglądu, że przepisie art. 21 ust.1 pkt. 83 lit. a) p.d.o.f. mowa jest o użyciu jednostki wojskowej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, a nie dla wzmocnienia struktur paktu NATO;

- art. 5 TP poprzez jego niezastosowanie przy formułowaniu poglądu, że struktury militarne NATO nie są jednostkami wojskowymi o charakterze bojowym;

- art. 42 Karty Narodów Zjednoczonych (dalej: "KNZ"), z dnia 15.10.1945 (Dz.U. z 1947 r., nr 23, poz. 90) w zw. z Rezolucją nr 1776 (2007) Rady Bezpieczeństwa Organizacji Narodów Zjednoczonych z dnia 19.09.2007 (S/RES/1776 (2007) oraz jej kontynuacją w kolejnych rezolucjach w latach 2008 - 2013 przekazania dowodzenia prowadzonej operacji ISAF (prowadzonej w oparciu o art. 42 KNZ - wymuszania pokoju przy użyciu sił zbrojnych) dla NATO poprzez ich niezastosowanie przy formułowaniu poglądu, że struktury militarne NATO, które tę operację prowadziły nie były formacjami o charakterze bojowym;

- art. 1 ust (b) i (c); art. 3 ust. 1 pkt (a); art. 5; art. 9; art. 10 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzony w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64 poz. 746); dalej: "Protokół" poprzez błędne jego zastosowanie, w wyniku czego ustawie krajowej (art. 19 ust 1 ustawy o służbie) wbrew postanowieniom art. 92 ust. 2 Konstytucji RP nadano pierwszeństwo stosowania;

- art. 16 ust. 2 Protokołu poprzez błędne przyjęcie do dalszych rozważań dwustronnego porozumienia wykonawczego do Protokołu obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamiast adekwatnych porozumień obowiązujących na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (do 31.03.2013 - Bundesgestzblatt Teil II, 1969, Nr 74, s 2009) oraz Królestwa Niderlandów (od 1.04.2013 - Vol 544 UNTS 1967, No 7920).

W zakresie prawa proceduralnego skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy ustawodawca w art. 21 ust 1 pkt 83 lit a) p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "jednostka wojskowa" bez jego legalnego zdefiniowania w tym przepisie, odrzucenie tego pojęcia bez analizy językowej w stosunku do zapisów prawa międzynarodowego (wbrew zaleceniom Sądu) a przyjęcie własnej definicji pojęcia, bez wskazania źródła, do dalszych rozważań;

- art. 210 Ordynacji podatkowej określającego zasadę legalizmu poprzez niezastosowanie w pełni wszystkich przepisów prawa;

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, przejawiające się nieuwzględnianiem przez organ podatkowych korzystnych okoliczności dla podatnika oraz manipulowaniem tymi treściami i wprowadzeniem w błąd co do faktycznych ich treści;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia zasady konieczności ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przejawiającym się pomijaniem korzystnych dla podatnika regulacji prawnych;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- pominięcie milczeniem w decyzji twierdzeń stronny, wszelkich okoliczności i zarzutów strony, a zwłaszcza tych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli definicji ,jednostki wojskowej";

- posługiwanie się w uzasadnieniu faktycznym, przekonaniami o stanie faktycznym a nie rzeczywistym stanie faktycznym popartym zaprezentowaną w decyzji analizą materiału dowodowego i wskazywanie faktów uznanych za udowodnione lub nieudowodnione;

- niewskazanie dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie objawiające się próbą dowodzenia statusu Dowództwa Sił Sojuszniczych w H. , pomimo, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu poprzez fakt, że status został uregulowany w powszechnie obowiązującym akcie prawnym;

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a." poprzez jego niezastosowanie przejawiające się niezastosowaniem wskazanej prawomocnymi wyrokami sądów (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2017 r. I SA/Sz 725/17; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2019 r. I FSK 282/18) metodyki prowadzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W badanej sprawie sporne było czy skarżący spełniają warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. wobec braku zgodności co do faktu czy skarżący W. P. w 2013 r. wykonywał zadania poza granicami państwa "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Szczególnie istotne zaś było rozstrzygnięcie czy za taką jednostkę mogło być uznane Dowództwo Sił Sojuszniczych w H. [...] oraz [...] .

Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę ma świadomość, iż w odniesieniu do skarżących zostały wydane w tutejszym Sądzie w odniesieniu do nadpłat skarżących za rok 2011 i 2012 wyroki oddalające skargi. Jednak Sąd nie może pominąć, iż w późniejszym czasie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ugruntowała się korzystna dla skarżących linia orzecznicza, pozwalająca na szeroką interpretację pojęcia "jednostki wojskowej" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. jak również rozstrzygająca wątpliwości wynikające z tego przepisu na korzyść podatników. Sąd nie mógł też pominąć, iż stan faktyczny jak i materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie odbiega od spraw dotyczących nadpłat za rok 2011 i 2012 co w szczególności dotyczy wykonywania przez skarżącego obowiązków w A. i dokumentów to potwierdzających..

Jednak wracając do wspomnianego orzecznictwa NSA, zdaniem Sądu na szczególną uwagę zasługują tu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2019 r. o sygnaturze akt II FSK 2618/18 oraz z dnia 13 grudnia 2019 r. o sygnaturze II FSK 441/18. Obydwa zapadły po części w związku z poglądami wyrażonymi we wcześniejszym wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r. o sygnaturze akt II FSK 1167/17.

W tym ostatnim wyroku wskazano, że istnieją dwie linie orzecznicze, przyjmujące odmienną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. co do pojęcia jednostki wojskowej. W każdej z nich składy orzekające odwołują się w pierwszej kolejności do językowych reguł wykładni. W pierwszej grupie orzeczeń odnoszono się dodatkowo do wykładni systemowej zewnętrznej, w tym poprzez odesłanie do przepisów art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP oraz z art. 3 ust. 5 u.p.o.o.r.p. (obie ustawy powoływane także jako: "ustawy wojskowe"). Pełnienie służby w innej niż polska formacji uznawano za fakt wykluczający możliwość korzystania ze zwolnienia. Natomiast w przypadku drugiej grupy judykatów nie wykluczano – jako przesłanki zwolnienia podatkowego - możliwości służby polskich żołnierzy w składzie międzynarodowych lub sojuszniczych jednostek wojskowych, lecz przyznanie zwolnienia uzależniono od dodatkowych warunków związanych z: a) posiadaniem przez podatnika statusu żołnierza; b) otrzymywaniem przez niego świadczeń (przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiążących się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej; d) użyciem jednostki w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W niektórych z tych orzeczeń podnoszono dodatkowo, wskazując na cele preferowane przez ustawodawcę, że ze zwolnienia nie mogą korzystać żołnierze wykonujący zadania za granicą, lecz poza zespołem jednostki wojskowej, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku II FSK 1167/17 podzielił poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej NSA, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływać się do "ustaw wojskowych". Zdaniem NSA ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Dalej NSA zauważył, że na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. Wskazano, że w procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Zauważono, że kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" zdaniem NSA wyrażonym w wyroku II FSK 1167/17 wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednak mimo powyższego stwierdzenia dalej NSA podkreślił, że jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Wydzielone z Sił Zbrojnych RP komponenty stanowiące np. Polski Kontyngent Wojskowy w A. czy też Polski Kontyngent Wojskowy w I. funkcjonowały tak samo w ramach sił sojuszniczych Traktatu Północnoatlantyckiego oraz realizowały te same cele, jak tworzone w jego ramach międzynarodowe jednostki wojskowe. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO.

NSA wyjaśnił też, że dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). Z drugiej jednak strony NSA wskazał, iż pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe.

Jak wskazał NSA ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe.

Natomiast w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330), oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479). Co istotne w ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu: wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Kończąc swoje rozważania w wyroku II FSK 1167/17 NSA wskazał, iż nie dostrzega żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zdaniem NSA zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. NSA wskazał, że istotne jest jednak zastrzeżenie, iż nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania. W efekcie NSA wyrokiem II FSK 1167/17 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, wskazując iż niewykluczone jest (co wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym), że pełnienie służby w charakterze oficera łącznikowego w Polskim Zespole Łącznikowym przy Dowództwie Centralnym [...] w T. – a zatem w istocie w strukturze sztabowej – łączy się ze zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f.

W kolejnym z bardzo ważnych wyroków NSA, tj. w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2618/18, spór dotyczył tego czy zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. podlegało pełnienie obowiązków na stanowisku starszego specjalisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie [...] z siedzibą w M. – a zatem również przy strukturze dowódczej.

W wyroku tym NSA podzielił wyrażone we wcześniej wspomnianym wyroku II FSK 1167/17 poglądy, iż co do rozumienia pojęcia "jednostki wojskowej" o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Doprecyzował nadto, że w efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych ale nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Jak można zatem z powyższego wywnioskować a contrario - także struktury sztabowe które spełniają dodatkowe przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. użyte w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, mogą spełniać pojęcie jednostki wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. Taka też jest wymowa dalszej części wyroku, w której NSA uznał on za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego i uchylił wyrok sądu I instancji jak i decyzję organu odwoławczego którą m.in. odmówiono stwierdzenia nadpłaty żołnierzowi zajmującemu stanowisko starszego specjalisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie [...] z siedzibą w M.

Co więcej w wyroku tym NSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej uzasadnionego w ten sposób, iż do art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. winna mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, uznał go za trafny. Po pierwsze NSA powołał się na uzasadnienie projektu nowelizacji spornego przepisu. Wskazał, iż nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo, ani nie rozwiała pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyła jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych. NSA wskazał, że jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej p.d.o.f. miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Tymczasem w praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjnych oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA wskazał tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej"

Nadto NSA wyjaśnił, że z projektu ustawy wynika, iż nowelizacja miała na celu po pierwsze "korzyść dla podatników". Korzystne dla podatników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. W ocenie ustawodawcy doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Wg NSA nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Może jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże wg NSA takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

Końcowo w wyroku II FSK 2618/18 NSA uznał, iż do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a O.p., nie tylko po to, by sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, by zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. NSA odwołał się tu do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego który podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51). W takim stanie rzeczy, jak już wspomniano, NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego i uchylił wyrok sądu I instancji jak i decyzję organu odwoławczego którą m.in. odmówiono stwierdzenia nadpłaty żołnierzowi zajmującemu stanowisko starszego specjalisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie [...] z siedzibą w M.

Ostatni szczególnie istotny dla niniejszej sprawy jest wyrok NSA sygn. akt II FSK 441/18 który zapadł w dniu 13 grudnia 2019 r.

W sprawie która została nim rozstrzygnięta sporne było czy zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. podlegało pełnienie obowiązków na stanowisku służbowym Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Kwaterze Głównej Naczelnego Dowództwa Sił Sojuszniczych NATO ds. Transformacji [...] w [...] – a zatem również strukturze dowódczej. Również w tej sprawie jak i w sprawie obecnie rozpoznawanej przez WSA w Szczecinie, stanowisko organów było takie, iż podatnik pełnił służbę w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej o której mowa w powołanym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f.)

NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku II FSK 441/18 podzielił dotychczasowe poglądy wyrażone zarówno w wyroku II FSK 1167/17 jak i II FSK 2618/18 iż przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływać się do "ustaw wojskowych". Powtórzył też m.in. argument że przepis ten wyklucza zwolnienie żołnierzy wykonujących zadania zagranicą w strukturach sztabowych czy administracyjnych – ale nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Na bazie powyższego NSA uznał, że pełnienie obowiązków na stanowisku służbowym Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Kwaterze Głównej Naczelnego Dowództwa Sił Sojuszniczych NATO ds. Transformacji [...] w N. przy spełnieniu dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie (użycie w określonym celu) uprawnia do zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a p.d.o.f. – co oznacza, że de facto NSA uznał powyższą strukturę (dowództwo) NATO za "jednostkę wojskową" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a p.d.o.f.

W związku z przedstawionym w powyższych wyrokach rozumieniem spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a p.d.o.f., a w szczególności rozumieniem pojęcia "jednostki wojskowej" WSA w Szczecinie w składzie obecnie rozpoznającym sprawę stwierdza co następuje.

Bezsporne jest że Minister Obrony Narodowej Decyzją Nr [...] z [...] r. wyznaczył W. P., od [...] r. na okres kadencji do [...] r., na stanowisko Szefa Oddziału [...] w H. Podatnik objął wskazane stanowisko, w ramach którego wykonywał zadania Dyrektora Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w [...], które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Assistance Force [...] w A. . Bezsporne jest też, że [...] r. rozwiązano Dowództwo Sił Sojuszniczych w H. , a decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z [...] r. podatnik został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony na stanowisko Szefa Oddziału [...] [...], na okres kadencji od [...] r. do [...] r. Dowództwo to było również odpowiedzialne za prowadzenie operacji [...] w A. Ponadto niekwestionowane są przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzające, że w związku z podróżą służbową do K. w celu pełnienia obowiązków służbowych na stanowisku w [...] przebywał on od [...] r. do [...] r. w rejonie działania [...] Kontyngentu Wojskowego w A. w składzie Międzynarodowych Sił Wspierania Bezpieczeństwa, w rejonie uznanym przez Ministra Spraw Zagranicznych za strefę działań wojennych, w ramach zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83) lit. a) p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Oceniając możliwość zastosowania powyższych przepisów do spornych świadczeń otrzymywanych przez W. P. w 2013 roku z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w zaprezentowanych wcześniej wyrokach NSA, należy zatem wskazać iż przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływać się do "ustaw wojskowych". Brak bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

Co prawda uznaje się, że użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych, ale jednocześnie dotyczy to tylko takich struktur sztabowych czy administracyjnych które nie są jednocześnie jednostkami wojskowymi które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jak można zatem z powyższego wywnioskować a contrario - struktury sztabowe które spełniają dodatkowe przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. użyte w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, mogą spełniać pojęcie jednostki wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. Tak też wynika z wyroku NSA sygn. akt II FSK 441/18. Służba żołnierza ma się bowiem odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej

Również WSA w Szczecinie nie dostrzega w niniejszej sprawie (tak jak i NSA w sprawach analogicznych do obecnie rozpatrywanej) żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania.

W niniejszej sprawie tymczasem przedłożono dokumenty z których wynika iż W. P. w 2013 r. pełnił służbę jako Dyrektor Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w H. , które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Assistance Force [...] w A. , a następnie Szefa Oddziału [...] które również było odpowiedzialne za prowadzenie operacji [...] w A. , oraz że w związku z podróżą służbową do K. w celu pełnienia obowiązków służbowych na stanowisku w [...] przebywał on od [...] r. do [...] r. w rejonie działania [...] Kontyngentu Wojskowego w A. "w składzie Międzynarodowych Sił Wspierania Bezpieczeństwa", w rejonie uznanym przez Ministra Spraw Zagranicznych za strefę działań wojennych, "w ramach zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa".

Zdaniem Sądu powyższe pozwala stwierdzić iż W. P. w 2013 r. otrzymywał świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw jako żołnierz wykonujący zadania poza granicami państwa "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych podlegające zwolnieniu.

Skoro bowiem w myśl potocznego rozumienia jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, to zdaniem Sądu ugrupowanie takie musi składać się nie tylko z żołnierzy bezpośrednio biorących udział w walce, ale także zorganizowanej grupy żołnierzy, która planuje i koordynuje działania jednostek bezpośrednio walczących – taką zorganizowaną grupą żołnierzy jest dowództwo.

Zaś jak już wskazywano w przywołanym orzecznictwie, służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nadto udział jednostki wojskowej w konflikcie zbrojnym nie zawsze musi łączyć się z jej udziałem w bezpośredniej walce. Konflikt zbrojny jest bowiem operacją która zawiera w sobie konieczność dokonania większego szeregu działań niż tylko bezpośrednia walka. Dotyczy to też choćby koordynowania i wspomagania działań bojowych.

Co więcej wskazać trzeba, że w kontekście wątpliwości co do interpretacji pojęcia jednostki wojskowej zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wskazał NSA w przywołanym wcześniej wyroku II FSK 2618/18 nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo, ani nie rozwiała pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyła jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej p.d.o.f. miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". W praktyce natomiast obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjnych oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skoro zatem nowelizacja miała na celu "korzyść dla podatników" to korzystne dla podatników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. Zgodnie z orzecznictwem TK elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51).

Tymczasem jak wskazano znowelizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. powodował i powoduje tak liczne wątpliwości w orzecznictwie, iż zasadne jest zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przy jego interpretacji zasady in dubio pro tributario ustanowionej w art. 2a O.p.

W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składa się [...] zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.