Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1386/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 489/19 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 489/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. L. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r.

1.2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

Zaskarżoną decyzją z 17 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wydaną wobec M. L. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu rozliczenia faktur zakupu iPhonów od podmiotów: C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., "E". J. F., O. sp. z o.o., "S." T. Ł., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu I instancji odliczenie tego podatku jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Nadto organ ten uznał, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz: "X." A. G., M. sp. z o.o., V., "B". E. Z., Y. sp. z o.o., "E". J. F., "Z." A. M., L. sp.k., F. sp. z o.o. sp.k. w likwidacji, G. sp. z o.o. w likwidacji, C. Z. oraz jednostkowa sprzedaż iPhonów na rzecz podmiotów wykazanych w decyzji, znajdzie zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

Tym samym organ I instancji wydał decyzję z 24 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r.

1.3. Od tej decyzji skarżący odwołał się.

1.4. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor wskazał, że skarżący uczestniczył w transakcjach tzw. "karuzeli podatkowej". Wyjaśnił mechanizm działania takiej karuzeli i stwierdził, że podmioty uczestniczące w tym procederze dokonywały w krótkim czasie sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha, przy braku faktycznego przemieszczenia towaru (alokacja towaru w magazynie D. sp. z o.o. w B.). Towar przez kilka wcześniejszych etapów obrotu był przechowywany w centrum logistycznym D. sp. z o.o., a następnie był przez skarżącego wywieziony poza magazyn z wyjątkiem zafakturowania towaru na firmę "I." D. W. Dyrektor zauważył, że nierzetelny obrót telefonami komórkowymi pomiędzy podmiotami w kraju i poza granicami kraju rozpoczynał się na etapie tzw. "znikających podatników". Przedstawił następnie schemat łańcucha transakcji, wskazując, że skarżący pełnił rolę pośrednika i poprzez wystawianie faktur na rzecz innych podmiotów krajowych, a także podmiotów z Unii Europejskiej wydłużał łańcuch dostaw fakturowych i utrudniał dotarcie do źródła, z którego pochodzić miały towary. Na potwierdzenie powyższego Dyrektor przywołał takie okoliczności jak:

- szybki obrót towarem: towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela nawet trzykrotnie: transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysłania email i wystawienia faktury, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu,

- brak szczegółowej dokumentacji przy wielomilionowych kwotach transakcji,

- sprzedaż całych partii zakupionego towaru bez konieczności ich dzielenia i brak ryzyka handlowego, iż towar nie zostanie sprzedany,

- brak weryfikowania i kontroli towaru, brak jakichkolwiek zabezpieczeń towaru,

- korzystanie z tego samego banku do wykonywania przelewów, trudności z przyporządkowaniem wpłat z rachunku bankowego do faktur sprzedaży i wypłat do faktur zakupu,

- kontrole podatkowe wobec większości kontrahentów skarżącego zakończone wydaniem decyzji, w których zakwestionowano rzetelność transakcji obrotu telefonami komórkowymi, m.in. ze skarżącym;

- wystąpienie o zwrot VAT w związku ze sprzedażą towaru do podmiotu działającego na terenie innego państwa UE,

- charakterystyczny dla opisywanych transakcji sposób regulowania płatności,

- brak numeru IMEl telefonów komórkowych,

- pozostawanie towaru w centrum logistycznym D. sp. z o.o., gwarancja odbiorcy, regularność, powtarzalność oraz brak jakichkolwiek zakłóceń w łańcuchu transakcyjnym,

- to samo miejsce skarżącego w łańcuchu transakcji - tzn. był ostatnim "brokerem" lub przedostatnim podmiotem, "buforem", przed wyjściem towaru poza granice kraju, podmiotem w większości przypadków odbierającym towar z magazynu D. sp. z o.o. i przekazującym towar podmiotom wysyłającym towar poza granice kraju.

Zdaniem Dyrektora przytoczone okoliczności bezsprzecznie świadczą o tym, że podmioty figurujące jako wystawcy faktur z tytułu dostaw telefonów dla skarżącego nie funkcjonowały w rzetelnym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie. Powyższe okoliczności upoważniały zatem organ I instancji do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nadto Dyrektor stanął na stanowisku, iż występujące w sprawie okoliczności dowodzą, że skarżący miał świadomość nierzetelnego charakteru transakcji, bądź co najmniej powinien przewidzieć, że transakcje w których uczestniczy są nierzetelne. Działań skarżącego nie cechuje też zachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców,

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie zadeklarowanych przez skarżącego kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów,

- art. 108 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez skarżącego jest - jako kwota podatku wynikająca z tzw. pustych faktur - objęta dyspozycją art. 108 ustawy o VAT i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez skarżącego,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów skarżącego, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 2 Konstytucji, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario,

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, przez jego niezastosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie,

- art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących skarżącego z dostawcami przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych,

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie lub, w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga jest niezasadna.

3.2. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 167 dyrektywy112, a także art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich wadliwą wykładnię, gdyż to stanowisko skarżącego w powyższym zakresie zdeterminowało kierunek dalszych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania.

Strona bowiem w skardze podnosi, że prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w przypadku wystawienia faktury przez podmioty nierzetelne, działające na wcześniejszym etapie obrotu, o czym strona nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazał, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. M.in. w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie [...] C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. W tę linię orzeczniczą TSUE wpisuje się również wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie [...] C-277/14, z którego jasno wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. pkt 47). Z orzecznictwa TSUE - wbrew stanowisku strony skarżącej - wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub że transakcje, w których uczestniczy, stanowią nadużycie.

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi co do wadliwości wykładni powyższych przepisów dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd w niniejszej sprawie. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie naruszyły tych przepisów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

3.3. W okolicznościach natomiast niniejszej sprawy organy podatkowe trafnie podniosły, że strona zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 17.453.428.00 zł z tytułu rozliczenia faktur zakupu iPhonów od C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., "E". J. F., O. Sp. z o. o., "S." T. Ł., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym skarżący miał świadomość lub co najmniej powinien zdawać sobie z tego sprawę, że bierze udział w transakcjach karuzelowych. Konsekwencją uznania, że dochodziło do fikcyjnych transakcji zakupu było zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ustawy o VAT, ze względu na fikcyjną sprzedaż.

3.4. Strona wykazała sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz "X." A. G., M. Sp. z o. o., V., B. E. Z., Y. Sp. z o. o., "E". J. F., "Z." A. M., L. Sp. kom., F. Sp. z o. o. Sp. kom. w likwidacji i G. Sp. z o. o. w likwidacji funkcjonujące pod tym samym adresem, podatnik niemiecki C. Z.

Analiza podmiotów uczestniczących w tym obrocie, zdaniem sądu wskazuje, że w sprawie doszło do tzw. karuzelowego obrotu telefonami w sposób zorganizowany. Podmioty były zarówno dostawcami telefonów dla M. L., w niektórych przypadkach były również nabywcami tych telefonów, podobnie jak w przypadku kolejnych nabywców i ich klientów. Była określona grupa podmiotów, w tym sam M. L., która miała z góry ustaloną rolę i sposób działania, który był nakierowany ostatecznie na otrzymywanie zwrotów podatku od towarów i usług, a nie prowadzenie standardowej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie elementy definiujące karuzelę podatkową, a mianowicie znikający podatnik – bufor – broker – spółka wiodąca.

Istotną rolę w obrocie telefonami odgrywało centrum logistyczne D. Sp. z o.o. Najczęściej towar był tam przechowywany praktycznie przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie, nawet do kilkunastu razy w ciągu dnia, na podstawie mailowych dyspozycji. Fizycznie towar wywożony był z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu. Trafiał do magazynu ostatniego na terytorium Polski podmiotu, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wywożony był za granicę, często do zlokalizowanego tam centrum logistycznego. Ten sam towar mógł być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. W rzeczywistości towar, który sprowadzany był na terytorium Polski, często w ogóle nie trafiał do sprzedaży detalicznej na polskim rynku.

Okres w którym dokonywano zakupów i sprzedaży telefonów był szczytowym okresem patologii w obrocie elektroniką, a w szczególności telefonami. Sama branża sygnalizowała o tych problemach, składając odpowiednie informacje do Ministra Finansów. Zatem podmioty działające w branży zdawały sobie, lub powinny zdawać sprawę, z wysokiego ryzyka podatkowego obrotu elektroniką, w tym telefonami. W przypadku skarżącego mamy do czynienia co najmniej z brakiem należytej staranności w obrocie telefonami, jak nie świadomością, mając na uwadze skalę, na jaką skarżący dokonał nabyć telefonów, a mianowicie na kwotę ponad 75 mln zł. Przy takich obrotach nie można mówić o przypadku, tym bardziej, że nie był to jeden podmiot z wielu, ale wszyscy jego znaczący kontrahenci.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący uczestnicząc w łańcuchu dostaw z udziałem "znikających podatników" pełnił role pośrednika i poprzez wystawianie faktur na rzecz innych podmiotów krajowych, a także podmiotów z Unii Europejskiej wydłużał łańcuch dostaw fakturowych i utrudniał dotarcie do źródła, z którego pochodzić miały towary. Powyższego dowodzą okoliczności faktyczne, w tym w szczególności szybki obrót towarem (transakcje przeprowadzone w dniu fakturowego zakupu, następnego dnia lub po dwóch dniach po fakturowym zakupie), towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela nawet trzykrotnie, transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysłania email i wystawienia faktury, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu, brak szczegółowej dokumentacji przy wielomilionowych kwotach transakcji, umów na zawarte transakcje zakupu/sprzedaży towarów wskazanych w fakturach, brak numerów IMEI przyporządkowanych do konkretnej transakcji, które identyfikują towar, są podstawą reklamacji, informacji, kto odbiera i wydaje towar, miejsca załadunku, dokumentów na potwierdzenie faktycznej dostawy, dokumentów na potwierdzenie ponoszenia kosztów ubezpieczenia w trakcie transportu i magazynowania, informacji, kto ponosił koszty ubezpieczenia, sprzedaż całych partii zakupionego towaru bez konieczności ich dzielenia (jedynie w kilku przypadkach miał miejsce podział zakupionego towaru i jego sprzedaż na dwie faktury albo umieszczanie na jednej fakturze dostawy towaru zakupionego na podstawie dwóch faktur zakupu) i związane z tym nieponoszenie ryzyka handlowego, iż towar nie zostanie sprzedany, brak weryfikowania i kontroli towaru. Podmioty przywiązywały wagę do tego, żeby opakowania były nienaruszone, ale nie sprawdzano ich zawartości (czyli samego towaru). Brak jakichkolwiek zabezpieczeń towaru, jak choćby jego ubezpieczenie, wykorzystywanie do składania zamówień na konkretne partie towarów poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej (zamówienia do strony spływały również za pomocą e-mail w formie zapytania ofertowego), podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (nieinteresowanie się źródłem towaru), fakt że nie w każdym przypadku możliwe było przyporządkowanie wpłat z rachunku bankowego do faktur sprzedaży i wypłat do faktur zakupu, jak również nie w każdym przypadku możliwe było przyporządkowywanie do zapłat częściowych za faktury zakupu i wpłat za faktury sprzedaży, suma częściowych wpłat nieodpowiadająca kwotom z faktur, korzystanie przez podmioty uczestniczące w transakcjach z tego samego banku do wykonywania przelewów, to tylko niektóre z czynników, które wskazują na fikcyjność transakcji. Wobec większości kontrahentów strony zostały przeprowadzone kontrole podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji, w których zakwestionowano rzetelność transakcji obrotu telefonami komórkowymi, m.in. ze stroną. Poprzez ilość podmiotów pośredniczących w obrocie telefonami marki Apple wartość towaru musiała wzrastać, gdyż każdy z pośredników narzuca marżę będącą jego zarobkiem. Wartość ta była następnie obniżona o wartość podatku należnego, podczas sprzedaży w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru z wykorzystaniem stawki 0%. Strona dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystąpiła o zwrot VAT (po okresie rozliczeniowym objętym kontrolą), który wynikał z różnicy pomiędzy stawką podatku naliczonego w wysokości 23% przy zakupie towaru, a stawką podatku należnego w wysokości 0% przy sprzedaży tego towaru do podmiotu działającego na terenie innego państwa UE. Telefony komórkowe opisane na fakturach wystawionych przez: C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., "E". J. F.. O. Sp. z o. o.. "S." T. Ł. nie posiadały numeru IMEI (International Mobile Equipment Identity, który jest niepowtarzalnym numerem przypisanym każdej komórce na całym świecie, zawierającym nie tylko kilka informacji o produkcie, ale również umożliwiającym zlokalizowanie komórki bez względu na używaną kartę SIM i który można sprawdzić wbijając działający w każdej komórce kod). W toku kontroli, w dniu 17 lutego 2016 r. podatnik przedłożył 56 wydruków z numerami IMEI telefonów, z czego na 45 kartach nie były wskazane numery faktur VAT, co uniemożliwiało zweryfikowanie, czy każdorazowo fakturowany był inny towar, czy też był to ten sam towar. Ma rację organ podatkowy, że w normalnych warunkach rynkowej konkurencji, nie istnieje aż taka powtarzalność zdarzeń gospodarczych, w szczególności jeśli zmieniają się kontrahenci. Każdy podmiot gospodarczy ma inne wymagania co do warunków transakcji, tym bardziej jeśli jest to podmiot nowy, z którym wcześniej nie było współpracy. Taka regularność, powtarzalność oraz brak jakichkolwiek zakłóceń wskazuje, iż łańcuch transakcyjny był z góry zaplanowany. Ponadto, część telefonów kupowanych przez skarżącego miała specyfikację z przeznaczeniem na rynek brytyjski lub amerykański, więc podatnik wiedział, że towar nie jest przeznaczony na rynek polski i będzie przedmiotem dalszej sprzedaży za granicę. Charakterystyczne jest również to, że w zdecydowanej większości transakcji strona zajmowała to samo miejsce w łańcuchu transakcji - tzn. była ostatnim brokerem lub przedostatnim podmiotem - buforem przed wyjściem towaru poza granice kraju, podmiotem w większości przypadków odbierającym towar z magazynu D. Sp. z o.o. i przekazującym towar podmiotom wysyłającym towar poza granicę kraju.

Jak wynika z akt sprawy wszystkie łańcuchy dostaw w przedmiotowej sprawie zaczynają się od podmiotu będącego znikającym podatnikiem, po którym występują tzw. bufory krajowe. Strona występuje głównie w tej roli. Następnie towar jest fakturowany do firm, które deklarują sprzedaż tych towarów wg stawki VAT 0% i żądają w związku z tym zwrotu VAT, występując w roli brokera. W niektórych przypadkach strona występuje w roli brokera fakturując towar na rzecz podmiotów zagranicznych, m.in. na rzecz C. Z..

Występował "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. towar zamiast od producenta poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego, był sprzedawany przez szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów do dużych dystrybutorów. Dostawcy i odbiorcy w łańcuchach dostaw często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

3.5. Strona nie zgłosiła wniosków dowodowych ani do organu I instancji, ani w odwołaniu. Przesłuchania kontrahentów, których zeznania w charakterze strony złożone w ramach postępowania prowadzonego wobec nich, zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Strona formułując zarzut w skardze braku ich przesłuchania w ramach niniejszej sprawy nie wykazała, że miałoby ono wpływ na wynik tejże sprawy - nie sprecyzowano bowiem, na jakie konkretnie okoliczności mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia przesłuchanie miałoby być przeprowadzone. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (który to materiał zawierał protokoły z przesłuchań poszczególnych osób w charakterze strony z odrębnego postępowania, wyciągi z decyzji wystawionych na te podmioty) przed wydaniem decyzji organu I instancji i z prawa tego skorzystała po wydaniu protokołu kontroli.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Za nietrafny uznał WSA również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 199a O.p.

W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2 O.p., ponieważ w sprawie nie było wątpliwości co do oceny charakteru działalności skarżącego. Dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazywały na fikcyjny charakter transakcji mający na celu otrzymywanie w sposób nieuprawniony zwrotów podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wynikające z przepisów prawa materialnego przesłanki umożliwiające pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur nierzetelnych pod względem podmiotowym, sąd stwierdził, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące uchybień proceduralnych, tj. zarzuty naruszenia z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

3.6. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonanych w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych, z których wynikało, że faktury wystawione przez C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., "E". J. F., O. Sp. z o. o., "S." T. Ł. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym skarżący - zachowując należytą staranność kupiecką - powinien był wiedzieć, za chybione należało również uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2, art. 167 112 dyrektywy, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie ww. przepisów. Zgodnie bowiem z wyżej zaprezentowaną prawidłową wykładnią tychże regulacji prawnych, przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych, organy podatkowe w niniejszej sprawie miały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT i nałożenia na niego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik oparł na przesłance naruszenia:

I. Przepisów postępowania:

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów skarżącego oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącego podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów podatnika, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

b) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

d) art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących podatnika z jego dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

e) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający podatnikowi czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego.

co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy;

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2. art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo iż transakcje z dostawcami przeprowadzone zostały przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców;

4. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez podatnika kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

6. art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez podatnika jest - jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur" - objęta dyspozycją ww. art. 108 ustawy o VAT i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez stronę.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych i wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska sądu I instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez sąd I instancji przy orzekaniu, wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez sąd wojewódzki.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże żadne z nich nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w wyżej zakreślonej kognicji, w pierwszej kolejności i w tym miejscu ocenie podlegać będą zarzuty strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zasadniczych, spornych ustaleń faktycznych w sprawie, które legły u podstaw zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie podważyły one skutecznie ustaleń faktycznych, które zostały zaakceptowane w zaskarżonym wyroku.

Nie można też nie zauważyć, że w istocie zarzuty dotyczące postępowania, sformułowane w skardze kasacyjnej, stanowią powtórzenie zarzutów ujętych już wcześniej w skardze do sądu I instancji.

"Nowy" jest oczywiście zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak już wielokrotnie tłumaczył NSA, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III OSK 964/21, CBOSA) – taka sytuacja zaś nie wystąpiła w sprawie. Nie można zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować zaprezentowanej przez sąd I instancji oceny stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20, nr LEX 3068709).

Uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd wojewódzki w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd I instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów proceduralnych sformułowanych w skardze, NSA dochodzi do wniosku, że również i one nie zasługują na uwzględnienie.

Prawidłowo dokonana analiza stanu sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że doszło do karuzelowego obrotu telefonami w sposób zorganizowany, a w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie elementy definiujące karuzelę podatkową, a mianowicie znikający podatnik – bufor – broker – spółka wiodąca.

Pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co z kolei zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez sąd I instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną sądu wojewódzkiego, który zaakceptował stanowisko organów. Nie może stanowić uzasadnienia zarzutów przywołanie orzeczeń sądów administracyjnych bez wskazania, jak przekładają się tezy zawarte w tych orzeczeniach na stan niniejszej sprawy, szczególnie na ocenę sprawy dokonaną przez WSA.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, NSA stanął na stanowisku, że sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p., której skarżący skutecznie nie podważył.

W opinii NSA brak było podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 199a czy art. 2a O.p.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tychże zarzutów sprowadza się co do zasady do stwierdzenia, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły stanu faktycznego w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności nie zbadały świadomości strony co do oszukańczego charakteru kwestionowanych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, opierając się prawie wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w ramach innych postępowań. Skarżący w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych nie wykazał skutecznie, aby doszło do realizacji wadliwej kontroli sądowej z punktu widzenia poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, a także wadliwej oceny i akceptacji naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p w zakresie zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

W szczególności NSA akceptuje stanowisko sądu I instancji, że istotne jest, że przesłuchania kontrahentów strony złożone w ramach postępowania prowadzonego wobec nich, zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Strona formułując zarzut braku ich przesłuchania w ramach niniejszej sprawy nie wykazała, że miałoby ono wpływ na wynik tejże sprawy - nie sprecyzowano bowiem, na jakie konkretnie okoliczności mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia przesłuchanie miałoby być przeprowadzone. Strona miała też możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (który to materiał zawierał protokoły z przesłuchań poszczególnych osób w charakterze strony z odrębnego postępowania, wyciągi z decyzji wystawionych na te podmioty) przed wydaniem decyzji organu I instancji i z prawa tego skorzystała po wydaniu protokołu kontroli.

Podsumowując, istotnie organy podatkowe obowiązane były ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną. Nakładało to na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań prowadzących do tego celu, a co za tym idzie, zebrania dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy. W opinii NSA z przyjętych przez sąd I instancji ustaleń wynikało, że zebrany przez organy materiał spełniał wszystkie wymagania nałożone przepisami prawa. Organy działając zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejrzyście wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Nastąpiło to w oparciu o obszerny i kompletny materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena tych dowodów dokonana łącznie i we wzajemnym powiązaniu nie budzi zastrzeżeń.

Słusznie też za nietrafny uznać należało zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Powyższej tezie przeczy bowiem treść zaskarżonej decyzji, w szczególności jej uzasadnienie na stronach 12-62, na których organ odwoławczy opisał szczegółowo wszystkie transakcje, w sposób szczegółowy wyjaśnił motywy swojego stanowiska w zakresie braku po stronie skarżącego należytej staranności w ramach kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji obrotu telefonami komórkowymi.

Również za niemający podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 199a O.p. – bez wątpienia okoliczności sprawy pozostają poza zakresem tej normy.

Wreszcie, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2 O.p., ponieważ w sprawie nie było wątpliwości co do oceny charakteru działalności skarżącego. Dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazywały na fikcyjny charakter transakcji mający na celu otrzymywanie w sposób nieuprawniony zwrotów podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie też zwrócić uwagę na fragment zaskarżonego orzeczenia, w którym sąd wyjaśniał, że okres, w którym dokonywano zakupów i sprzedaży telefonów, był szczytowym okresem patologii w obrocie elektroniką, a w szczególności telefonami. Sama branża sygnalizowała o tych problemach, składając odpowiednie informacje do Ministra Finansów. Zatem podmioty działające w branży zdawały sobie, lub powinny zdawać sprawę, z wysokiego ryzyka podatkowego obrotu elektroniką, w tym telefonami. W przypadku skarżącego mamy do czynienia co najmniej z brakiem należytej staranności w obrocie telefonami, jak nie świadomością co do fikcyjnego charakteru przeprowadzanych transakcji, mając na uwadze skalę, na jaką skarżący dokonał nabyć telefonów, a mianowicie na kwotę ponad 75 milionów złotych. Przy takich obrotach nie można mówić o przypadku.

5.3.2. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1); art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT; art. 87 ust. 1 ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 108 ustawy o VAT.

Sposób sformułowania zarzutów materialnoprawnych wskazuje na to, że skarżącemu chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 86 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Skarżący brał udział w tzw. karuzeli podatkowej, odliczył podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroni go przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE – vide m.in. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14; wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., C-324/11). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA prawidłowo ocenił zastosowanie art. 108 ust. ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego.

5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski