Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3366/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych C. sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 40/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną C. sp. z o.o. z siedzibą w P., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę, 4) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 68.750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16.09.2020 r. o sygn. I SA/Wr 40/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9.12.2019 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 23.08.2019 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 50.722.542 zł w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy sprzedaży z 1.10.2014 r. W uzasadnieniu wskazano, że 30.09.2014 r. na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników C. podwyższono kapitał ze 100.000 zł do kwoty 2.125.090.000 zł przez utworzenie 1.062.495 nowych udziałów o wartości nominalnej 2.000 zł każdy udział, które zostały objęte przez jedynego wspólnika spółki C. S.A. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej jako Grupa Zakupy. Powyższy wkład niepieniężny, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, został zbyty za cenę 2.124.991.000 zł na podstawie wskazanej umowy sprzedaży z 1.10.2014 r.

W związku z zawarciem umowy skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazała łączną kwotę należnego podatku w wysokości 29.562.046 zł, obliczonego według stawki 2% od podstawy opodatkowania w kwocie 420.077.435 zł oraz według stawki 1% od podstawy opodatkowania w kwocie 2.116.049.653 zł. Następnie, pismem z 29.10.2014 r., złożonym wraz z korektą deklaracji PCC-3, skarżąca zwróciła się do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 20.733.030 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych, wpłaconego 15.10.2014 r. z tytułu zawartej 1.10.2014 r. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odwołując się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), skarżąca wskazała, że wartość firmy (goodwill) powstająca w momencie nabycia przedsiębiorstwa nie może być uznana za jedną z kategorii praw majątkowych, ani w znaczeniu prawnym, ani też w znaczeniu językowym. Naczelnik US decyzją z 19.12.2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie. Decyzja ta, na skutek złożonego przez skarżącą odwołania, została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z 1.04.2015 r. Skarga skarżącej została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 16.09.2015 r., I SA/Wr 1192/15. Natomiast skarga kasacyjna złożona od powyższego wyroku została cofnięta przez skarżącą.

2.2. Naczelnik US decyzją z 23.08.2019 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 50.722.542 zł, w związku ze sprzedażą rzeczy i praw majątkowych na podstawie ww. umowy sprzedaży z 1.10.2014 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zakwestionował stawkę podatkową w wysokości 1% przyjętą przez skarżącą w złożonej deklaracji PCC-3 do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wykazanych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na to, że w umowie z 1.10.2014 r. sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ani w załącznikach do niej) nie wyodrębniono wartości ruchomości oraz wartości pozostałych praw majątkowych będących przedmiotem tej umowy, a cena sprzedaży za została określona w jednej kwocie 2.124.991.000 zł jako należnej za wszystkie ruchomości i prawa majątkowe składające się na przedmiot umowy, zasadnym było zastosowanie stawki 2%. Wobec powyższego Naczelnik US przyjął, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota 2.536.127.088 zł, a po zastosowaniu stawki podatkowej z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., należny podatek powinien wynieść 50.722.542 zł. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca obliczając w deklaracji PCC-3 należny podatek w wysokości 29.562.046 zł, zaniżyła jego wysokość o kwotę 21.160.496 zł.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 9.12.2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.; art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 1 u.p.c.c.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za uzasadnioną, jednak nie podzielił wszystkich zarzutów skarżącej. Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował stanowiska skarżącej, zgodnie z którym brak jest podstaw do opodatkowania wartości firmy (goodwill). Podkreślił, że kwestia dotycząca opodatkowania wartości firmy została przesądzona w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 16.09.2015 r., I SA/Wr 1192/15, mocą którego oddalono skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.733.030 zł, zadeklarowanego i zapłaconego przez nią od wartości firmy wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą nabyła na podstawie umowy sprzedaży z 1.10.2014 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, którą następnie cofnęła (postępowanie kasacyjne zostało umorzone postanowieniem NSA z 29.06.2017 r., II FSK 3666/15).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że wyrok WSA we Wrocławiu z 16.09.2015 r., I SA/Wr 1192/15 na mocy art. 170 p.p.s.a. wiązał Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W konsekwencji Sąd I instancji zobowiązany był respektować wyrażone w tymże wyroku stanowisko odnośnie do uznania wartości firmy (goodwill) za prawo majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem WSA we Wrocławiu, nie było podstaw do ponownego badania przesądzonej już prawomocnie kwestii materialnej, tym samym zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. WSA we Wrocławiu uznał za bezzasadny.

4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił natomiast stanowisko skarżącej dotyczące nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe, że w sprawie zaszła podstawa do zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Analizując zebrany przez organy materiał dowodowy, Sąd ten zauważył, że w aktach sprawy znajduje się raport z 11.09.2014 r. dotyczący wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bilans skarżącej obejmujący okres od 14.04.2014 r. do 1.10.2014 r. i ewidencja środków trwałych, w których wskazuje się wysokość wartości firmy według stanu na dzień 1.10.2014 r. Pierwsze dwa z wymienionych dokumentów zostały włączone przez organ pierwszej instancji w poczet materiału dowodowego postanowieniem z 26.04.2019 r. Natomiast trzeci z wymienionych dokumentów skarżąca złożyła jako załącznik do pisma z 12.07.2019 r., stanowiącego wniosek dowodowy, który nie został przez organy uwzględniony.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, organy podatkowe nie dochowały w sprawie należytej staranności, zwłaszcza co do kwestii, czy wartość przedmiotu umowy została wyodrębniona dokumentami innym niż umowa sprzedaży. W szczególności organy podatkowe nie dokonały w ogóle oceny, czy takim dokumentem mogłaby być wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa z września 2014 r., w której mieściła się również wycena wartości firmy (goodwill). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, że choć załączona do pisma skarżącej z 12.07.2019 r. ewidencja środków trwałych nie została formalnie włączona w poczet dowodów, została poniekąd przez organ oceniona. W omawianym zakresie organ ograniczył się w zasadzie do wskazania, że jego zdaniem warunek wyodrębnienia wartości przez podatnika nie został spełniony przez wyodrębnienie dokonane w bilansie sporządzonym po dokonaniu czynności cywilnoprawnej czy w złożonej deklaracji PCC-3, bowiem żadna z nich nie stanowi czynności, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności. Jak już wyżej wskazano, ograniczenie powyższej oceny w zakresie wyodrębnienia wartości składnika majątkowego do aspektów związanych z zawartą umową, nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zestawienie wymienionych dokumentów powinno stanowić ważny element oceny materiału dowodowego w kontekście art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W sprawie istnieje zatem konieczność dokonania oceny, czy posiadanie przez skarżącą tychże dokumentów (lub ewentualnie innych), w szczególności wyceny z września 2014 r., stanowić może o wyodrębnieniu prawa majątkowego w postaci wartości firmy przy dokonywaniu omawianej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z 1.10.2014 r. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W sprawie nieprawidłowa była też odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z dokumentów (naruszono tym samym art. 188 o.p.).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła zarówno skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), jak i Dyrektor IAS we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego).

5.2. Skarga kasacyjna skarżącej.

5.2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, a we wniesionej skardze kasacyjnej sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 170 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 75 § 4a i § 4b i z art. 259a o.p., przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i uznanie, że w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. (tzw. decyzji wymiarowej) organ nie jest zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z uwagi na związanie uprzednio wydaną decyzją w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz motywami wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę na tę decyzję. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sprawie podlega również tzw. wartość firmy (goodwill), a mianowicie wartość księgowa odpowiadająca różnicy między ceną zbycia przedsiębiorstwa a wartością księgową wchodzących w jego skład rzeczy i praw majątkowych.

5.2.2. Dyrektor IAS we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2.3. Skarżąca pismem z 5.04.2022 r. uzupełniła wniesioną skargę kasacyjną.

5.3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS we Wrocławiu.

5.3.1. Organ administracji zaskarżył opisany wyrok w całości, a we wniesionej skardze kasacyjnej sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS we Wrocławiu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. i z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, tj. zaskarżonej decyzji, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, w szczególności na skutek pominięcia raportu z wyceny z 11.09.2014 r. bilansu oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy organ przeprowadził pełne postępowanie dowodowe, a ze zgromadzonych dowodów należycie ocenionych, w tym wskazanych powyżej dokumentów, jednoznacznie wynika, że nie doszło do wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych przy zawarciu w 1.10.2014 r. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez błędne przyjęcie poczynione na skutek nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., że ewentualne potwierdzenie wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 1.10.2014 r. innym dokumentem niż wskazana umowa, tj. raportem z wyceny z 11.09.2014 r., bilansem bądź ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych skutkować będzie niemożnością zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy wyodrębnienie takie powinno mieć miejsce równocześnie z zawarciem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

4. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez bezzasadne przyjęcie sprzeczne z aktami sprawy, że odmówiono przeprowadzenia dowodu z dokumentów (raportu z wyceny, bilansu, ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), podczas gdy wskazane dokumenty stanowią część akt postępowania podatkowego (zostały włączone postanowieniem oraz złożone bezpośrednio przez skarżącą za pismem z 12.07.2019 r.), a tym samym dokonano ich oceny jako dowodów, natomiast wniosek dowodowy skarżącej odnosił się de facto do kwestii oceny prawnej a nie ustaleń stanu faktycznego, a jako taki jest niedopuszczalny;

5. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w: pominięciu przez WSA we Wrocławiu, że podwyższoną stawką 2% objęto również wartość licencji na oprogramowanie oraz wartość należności, a nie tylko wartość firmy, niewyjaśnieniu przez ten Sąd znaczenia pojęcia "zbieżność czasowa", nieodniesieniu się przez WSA we Wrocławiu do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań strony i świadków, nakazaniu przez ten Sąd poszukiwania dalszych bliżej niesprecyzowanych dokumentów celem potwierdzenia, czy doszło do wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych, nieprecyzyjne wskazaniu, czy dokumenty dotyczące wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych mają pochodzić wyłącznie od skarżącej, czy mogą być wytworzone przez jakikolwiek podmiot, co oznacza, że stanowisko WSA we Wrocławiu w powyższych kwestiach jest niejasne i nieprecyzyjne, skutkiem czego organ nie wie, jak ma zaskarżony wyrok wykonać, a tym samym uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS we Wrocławiu zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, polegającą na przyjęciu, że wyodrębnienie wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających rożnym stawkom podatku może być dokonane w jakimkolwiek dokumencie, którym podatnik dysponuje w czasie odpowiadającym dokonywaniu czynności cywilnoprawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy wskazuje, że owego wyodrębnienia należało dokonać w treści umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 1.10.2014 r., gdyż jedynie wtedy doszłoby do wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych równocześnie z zawarciem wskazanej umowy (dokonaniem czynności cywilnoprawnej);

2. art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez jego niezastosowanie w sprawie na skutek błędnej wykładni tego przepisu, pomimo iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie wyodrębniła wartości rzeczy i praw majątkowych przy zawarciu umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 1.10.2014 r., a tym samym z uwagi na brak wyodrębnienia tej wartości organ prawidłowo w oparciu o powyższy przepis zastosował najwyższą stawkę podatkową (2%) od łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

5.3.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych oraz jego ocenę WSA we Wrocławiu przedstawioną w zaskarżonym wyroku. Skarżąca zakwestionowała zakwalifikowanie przez organy wartości firmy (goodwill), będącej składnikiem nabytej przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawa majątkowego, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c

Skarżąca w swoich pismach zwróciła uwagę, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2022 r., III FPS 2/21, wskazano, iż dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, że skład Naczelnego Sądu Administracyjnego inicjujący postępowanie uchwałodawcze nie jest uprawniony do przyjęcia w wydanym następnie wyroku stanowiska interpretacyjnego odmiennego od wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w związku z tą sprawą sądowoadministracyjną. Podjęta uchwała ma ponadto ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że goodwill nie jest prawem majątkowym, a wobec tego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca twierdzi również, co wynika z jej pism, że w niniejszej sprawie należałoby odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA we Wrocławiu z 16.09.2015 r., SA/Wr 1192/15, mocą którego oddalono skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.733.030 zł, zadeklarowanego i zapłaconego przez nią od wartości firmy wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą nabyła na podstawie umowy sprzedaży z 1.10.2014 r. Zdaniem skarżącej, ocena ta pozostaje w sprzeczności z dominującym w tym zakresie aktualnym stanowiskiem przyjmowanym w wyrokach NSA, a ponadto, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wszczęte na podstawie obowiązujących od 1.01.2016 r. znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, które określają między innymi, że orzeczenie o nadpłacie wskutek prowadzenia postępowania wymiarowego, przestaje być aktualne. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że w przypadku kolizji stanowiska wyrażonego w uchwale NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.) z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku (art. 170 p.p.s.a.) sąd administracyjny powinien (z urzędu) wydać rozstrzygnięcie w oparciu o uchwałę NSA z 21.02.2022 r., III FPS 2/21.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych oraz WSA we Wrocławiu, który stwierdził, że stanowisko skarżącej, wg którego brak jest podstaw do opodatkowania wartości firmy (goodwill), nie jest uzasadnione. Kwestia dotycząca opodatkowania wartości firmy została przesądzona bowiem w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 16.09.2015 r., I SA/Wr 1192/15, w którym oddalono skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.733.030 zł zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącą od wartości firmy (goodwill) wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą nabyła na podstawie umowy sprzedaży z 1.10.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z 19.12.2014 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 20.733.030,00 zł z uwagi na to, że goodwill stanowi prawo majątkowe, a jako przedmiot umowy sprzedaży podlega na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wyniku uprzednio przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe, w obrocie prawnym pozostaje prawomocna decyzja odmawiająca stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącą nadpłaty, a tym samym rozstrzygające, że goodwill będący przedmiotem umowy sprzedaży jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ślad za organami podatkowymi oraz WSA we Wrocławiu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w zakresie oceny, czy z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła wartość firmy (goodwill), skarżąca jest zobowiązana obliczyć i wpłacić podatek od czynności cywilnoprawnych, organy podatkowe związane są na podstawie art. 170 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazane związanie orzeczeniem oznacza, że nie można w nowych postępowaniach formułować ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Sądy administracyjne, jak również organy i inne podmioty, zobowiązane są więc podporządkować się tym wiążącym rozstrzygnięciom w pełnym zakresie. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Skarżąca akcentuje, że przy zmianie stanu prawnego można odstąpić od zastosowania art. 170 p.p.s.a. Jej zdaniem taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie tej tezy przywołuje art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4a i 4b w związku z art. 259a o.p. Zdaniem organu, nowelizacja przepisów odnoszących się do relacji pomiędzy postępowaniem nadpłatowym oraz postępowaniem wymiarowym nie spełnia przesłanki zmiany stanu prawnego, która pozwoliłaby zrezygnować z reżimu określonego w art. 170 p.p.s.a. Zmiana ta nie wpłynęła bowiem w jakikolwiek sposób na sytuację materialnoprawną skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie art. 75 § 4a o.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Przepis art. 75 § 4b o.p. stanowi natomiast, że art. 75 § 4a o.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przepisy te wskazują zatem na to, że w postępowaniu nadpłatowym wysokość zobowiązania podatkowego określa się w decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli stwierdzenie nadpłaty wiąże się ze zmianą wysokości tego zobowiązania. Z przepisów tych można wyciągnąć również wniosek, że w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie określa się wysokości zobowiązania podatkowego. Jak trafnie wskazuje na to organ podatkowy, jest to logiczne, gdyż w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty nie dojdzie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie obowiązujący od 1.01.2016 r. art. 259a o.p. stanowi, że decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu. Przepis ten zgodnie ze swoim brzmieniem dotyczy wyłącznie decyzji stwierdzających nadpłatę, a nie wszelkich decyzji wydanych w postępowaniu nadpłatowym, w tym odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca w skardze kasacyjnej podkreśla, że decyzja stwierdzająca nadpłatę wygasa, gdyż zawiera w sobie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym gdyby decyzja taka nie uległa wygaśnięciu, wówczas w obrocie prawnym istniałyby dwie decyzje wydane w tym samym przedmiocie. Wbrew temu, co sugeruje skarżąca, tez tych nie można odnieść jednak do decyzji odmawiających stwierdzenie nadpłat. Skoro decyzje takie nie określają wysokości zobowiązania podatkowego, to w tym samym momencie w obrocie prawnym mogą występować decyzja wymiarowa i decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Oznacza to, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. i jej doręczenie nie skutkuje wygaśnięciem wydanej wcześniej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Decyzja taka pozostaje w obrocie prawnym, tym samym w oparciu o art. 212 o.p. wiąże organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tych okolicznościach, zarówno organy podatkowe, jak i WSA we Wrocławiu prawidłowo przyjęły, że skoro decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty znajduje się w obrocie prawnym, to respektować należy stanowisko odnośnie do uznania wartości firmy (goodwill) za prawo majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym WSA we Wrocławiu uznając, że brak jest jakichkolwiek podstaw do nieuwzględnienia reżimu wynikającego z art. 170 p.p.s.a. nie naruszył w żadnej mierze tej regulacji. W tej sytuacji kwestia prawna opodatkowania wartości firmy stanowiącej jedną z części zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 1.10.2014 r., kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 16.09.2015 r., I SA/Wr 1192/15, tzn. wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., podatkowi temu podlega m.in. czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Skoro wartość firmy uznana została za prawo majątkowe, to czynność cywilnoprawna w postaci jej zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

6.2. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych. W skardze kasacyjnej organu sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Określone w punktach I.1-5 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są powiązane z zarzutem naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię. Zarzut naruszenia prawa materialnego zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności, ponieważ od jego zasadności zależy ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Rozpatrzenie zarzutów sformułowanych w oparciu o domniemane naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. należy poprzedzić komentarzem, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Artykuł 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., stawki podatku wynoszą: od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%; innych praw majątkowych - 1%. Artykuł 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie rożne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zatem czynność cywilnoprawna, przy czym prawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wyjaśnił, jaki jest zakres tego pojęcia, a mianowicie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. czynnością cywilnoprawną jest m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, opodatkowaniu podlega zaś samo dokonanie czynności cywilnoprawnej, a nie jej efekt. W przypadku umowy sprzedaży dokonanie czynności cywilnoprawnej następuje z chwilą złożenia przez strony umowy zgodnych oświadczeń woli, tj. w momencie zawarcia umowy.

Artykuł 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odnosić się będzie do każdej czynności cywilnoprawnej, której następstwem jest przeniesienie własności więcej niż jednej rzeczy i prawa majątkowego, gdy nie wyodrębniono ich wartości, a podlegają one pod rożne stawki podatku. W praktyce przepis ten odnosi się również do umów sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), umowy takie dotyczą bowiem sprzedaży wielu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa nie przenosi własności przedsiębiorstwa jako takiego, przenosi własność rzeczy i praw majątkowych, które się na to przedsiębiorstwo składają. Przy powyższych transakcjach, podatek od czynności cywilnoprawnych nalicza się - co do zasady - od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, przyjmując dla każdej rzeczy i prawa majątkowego właściwą stawkę podatku. Jednakże jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej (w niniejszej sprawie w postaci sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa), nie wyodrębni wartości rzeczy i praw majątkowych, wówczas stosuje się stawkę najwyższą od ich łącznej wartości.

Według art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Prawodawca konstruując powyższy przepis użył wyrażeń "dokonując czynności cywilnoprawnej" oraz "nie wyodrębnił wartości". Wskazuje to, że wyodrębnienie wartości rzeczy i praw majątkowych powinno nastąpić równocześnie z dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Wyraz "dokonując" jest imiesłowem przysłówkowym współczesnym. Imiesłów taki stanowi bezosobową formę czasownika wyrażającą czynność, która trwa równocześnie z inną czynnością. Tym samym, jeżeli w dniu 1.10.2014 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wyodrębnienie wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych powinno nastąpić w tym samym momencie, co zawarcie wskazanej umowy.

Istotne jest, że umowę tę zawarto w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Forma zawarcia umowy ma znaczenie dla oceny, czy wyodrębnienie wartości rzeczy i praw majątkowych odbyło się równocześnie z dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Przyjąć należy, że skoro wyodrębnienie wartości rzeczy i praw majątkowych powinno nastąpić równocześnie z dokonaniem czynności cywilnoprawnej, która przyjmuje postać umowy pisemnej, to wyodrębnienia takiego należy dokonać w treści umowy (lub jej załącznikach). Czynności wyodrębnienia nie można traktować na równi z zapłatą ustalonej ceny, wydaniem przedmiotu umowy, adnotacją w księgach rachunkowych, gdyż te stanowią czynności post factum związane z wykonaniem, a nie dokonaniem umowy. Wyodrębnienie wartości rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło wcześniej bądź później niż zawarcie umowy, i które nie stanowi elementu treści tej umowy, nie może zostać ocenione jako dokonane równocześnie z czynnością cywilnoprawną w postaci zawarcia umowy sprzedaży. Skutkuje natomiast zastosowaniem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., czyli opodatkowaniem najwyższą stawką wszystkich rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wbrew twierdzeniu WSA we Wrocławiu stawka 2% nie jest to stawka sankcyjna, jest to stawka najwyższa - w zakresie umów sprzedaży ustawa wprowadza dwie stawki, tj. 1% i 2%. Stawkę sankcyjną 20% określa natomiast art. 7 ust. 5 u.p.c.c., który nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Tym samym wskazać trzeba, że WSA we Wrocławiu w sposób nieprawidłowy użył pojęcia "stawka sankcyjna".

Przedstawiona wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wynika z treści przepisu. Trafnie organ przyjmuje, że wykładnia językowa tego przepisu jest przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej spójna z innymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro obowiązek podatkowy w podatku o czynności cywilnoprawnych powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, to tym bardziej w chwili tej powinny zostać wyodrębnione elementy składające się na podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania przy umowach sprzedaży stanowi wartość rynkowa. W związku z tym można stwierdzić, że także wartość poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, powinna być wyodrębniona we wskazanej umowie, zwłaszcza że prawo do rozporządzania rzeczą przysługuje właścicielowi, a jedynie wówczas strony mogą tę kwestię wspólnie ustalić. Wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dokonana przez WSA we Wrocławiu nie może być uznana za prawidłową, wychodzi ona bowiem poza językowe brzmienie tego przepisu i ma charakter rozszerzający.

Słusznie zwraca uwagę organ, że przedstawioną argumentację wzmacnia wykładnia systemowa zewnętrzna, a mianowicie okoliczność, iż zgodnie z art. 459 § 1 k.c. zobowiązany do wydania zbioru rzeczy lub masy majątkowej powinien przedstawić wierzycielowi spis rzeczy należących do zbioru lub spis przedmiotów wchodzących w skład masy majątkowej. Przy zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający jest zatem zobowiązany stworzyć spis rzeczy i wydać go kupującemu. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby w trakcie zawierania umowy sprzedaży podatnik wyodrębnił wartość poszczególnych składników tego zbioru.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych bezpośrednio w umowie występował do 1.01.2007 r., kiedy to nastąpiła nowelizacja art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w oparciu o ustawę z 16.11.2006 r, o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222 poz. 1629). Przed tym dniem przepis brzmiał w sposób następujący: Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli strony czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniły wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie rożne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw. Zauważyć jednak trzeba, że nowelizacja ta związana była ze zniesienie solidarnej odpowiedzialności stron umowy sprzedaży za zobowiązanie podatkowe. Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej wskazuje na to, że prawodawca nie zamierzał dokonać innej zmiany regulacji art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. niż uwzględniającej zniesienie odpowiedzialności solidarnej. Dlatego dodanie w tym przepisie określenia "dokonując czynności cywilnoprawnej" zapewniło kontynuację konieczności wyodrębnienia przez podatnika wartości rzeczy i praw majątkowych równocześnie z dokonaniem czynności cywilnoprawnej.

Zauważyć należy, stosując dalej wykładnię systemową wewnętrzną, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W realiach niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy powstał w dniu 1.10.2014 r., a zatem skarżąca obowiązana była złożyć deklarację PCC-3 oraz wpłacić podatek do 15.10.2014 r. W tym stanie rzeczy, stanowisko Sądu I instancji jakoby jakieś dokumenty sporządzone po tej dacie mogły mieć znaczenie dla opodatkowania czynności cywilnoprawnej sprzedaży z 1.10.2014 r. jest nieprawidłowe. Nie można na przykład w jakikolwiek sposób uzasadnić twierdzenia, że ewidencja przedstawiająca stan na dzień 31.12.2014 r. może wpłynąć na wysokość podatku, który powinien był zostać zadeklarowany i zapłacony do 15.10.2014 r. W skardze kasacyjnej organ słusznie również zauważa i trafnie argumentuje, że nie można zaakceptować sytuacji, iż w przypadku gdy czynność wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nie jest dokonana w formie aktu notarialnego, to prawodawca dopuszcza możliwość wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych w dowolnym czasie lub formie, a do tego sprowadza się zaprezentowana przez WSA we Wrocławiu wykładnia.

6.3. Przytoczona argumentacja potwierdza, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., podatnik powinien wyodrębnić wartość rzeczy lub praw majątkowych, "dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności", a nie po jej dokonaniu. Dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. doprowadziło go do nieprawidłowego przyjęcia, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, w szczególności co do wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych w oparciu o inne dokumenty niż umowa sprzedaży. Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c, prowadzi do wniosku, że wyodrębnienia takiego dokonać należało w treści samej umowy (lub załącznikach do niej). Trafnie ustalone zostało, że powyższe nie miało miejsca. Jedyna wartość jaką wskazano w umowie dotyczyła wierzytelności oraz środków pieniężnych z rachunków bankowych i w kasie w wysokości 7.171.878,59 zł (§ 1 ust. 4 umowy z 1.10.2014 r.). Nie wyodrębniono natomiast wartości: ruchomości stanowiących środki trwałe, w tym środki transportu oraz sprzęt komputerowy, zapasy oraz inne ruchomości związane funkcjonalnie i organizacyjne z jednostką Grupa Zakupy (§ 1 ust. 1 umowy); prawa do innych niż znak towary wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do licencji komputerowych (§ 1 ust. 2 umowy); wierzytelności pieniężnych (§ 1 ust. 3 umowy); praw i wierzytelności wynikających z wszelkich umów związanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo z Grupą Zakupy (§ 1 ust. 5 umowy). Owe składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymieniono szczegółowo w załącznikach od 1 do 4 umowy z 1.10.2014 r. Wskazano w nich dokładnie co składa się na poszczególne elementy, jednakże bez podania ich wartości. W tych okolicznościach analizowanie, czy doszło do wyodrębnienia wartości w innych dokumentach niż umowa sprzedaży z 1.10.2014 r. (lub załącznikach do niej) jest niecelowe. Organ zresztą trafnie zauważył, że w raporcie z wyceny biegłego z 11.09.2014 r. wartości w nim ujęte są nieadekwatne do zadeklarowanych przez skarżącą, a ponadto nie odnosi się on szczegółowo do innych rzeczy i praw majątkowych niż wartość firmy (goodwill). Załączona do pisma skarżącej z 12.07.2019 r. ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczy stanu na dzień 31.12.2014 r. Także załączony do pisma skarżącej z 14.11.2014 r. bilans został sporządzony po dokonaniu czynności cywilnoprawnej.

Przytoczone okoliczności wskazują na to, że skarżąca nie wyodrębniła wartości rzeczy i praw majątkowych równocześnie z zawarciem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 1.10.2014 r. Wartości tej nie wskazano ani w umowie ani w jej załącznikach. Inne dokumenty, w których ewentualnie taką wartość wyodrębniono nie zostały sporządzone wraz ze wskazaną umową, a zatem nie można uznać, że do wyodrębnienia takiego doszło równocześnie z dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Ponadto w części tych dokumentów nie wyodrębniono wartości wszystkich rzeczy i praw majątkowych. W tych okolicznościach zupełnie nieuzasadnione jest stanowisko Sądu I instancji jakoby organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., materiał dowodowy został bowiem przez nie oceniony prawidłowo. Wskazane naruszenie przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że skarżąca nie wyodrębniła wartości rzeczy i praw majątkowych, dokonując czynności cywilnoprawnej, tj. zawierając umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to skarga zostałaby oddalona w całości.

6.4. W świetle powyższych rozważań zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane przez organ w jego skardze kasacyjnej, okazały się trafne, a w konsekwencji zasadne są będące ich pochodną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia Tomasz Zborzyński sędzia Stanisław Bogucki sędzia Anna Dalkowska