Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 589/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 32 w ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1504
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1170/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.043 zł (słownie: jeden tysiąc czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1170/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 lutego 2011 r. nr PT[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 25 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 listopada 2010 r. określającą skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku za styczeń 2005 r. Organy ustaliły, że podatnik dokonywał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "R." sp. z o.o., która nie była faktycznym dysponentem paliwa, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Faktycznym dostawcą paliwa był jego właściciel A.K. Po stronie spółki wystawiającej faktury nie powstał więc obowiązek podatkowy. Odbiorca tych faktur nie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenie tego, czy podatnik działał w dobrej wierze nie ma znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót. Zdaniem organu wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Na możliwość odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Zdaniem organu okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organ wskazał też, że paliwo, które kupował podatnik, nie było olejem napędowym, a olejem grzewczym.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie wszechstronnie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów;

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika;

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przesłuchania w charakterze świadka M. B.;

4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w których podatnik nie uczestniczył;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko osobom powiązanym ze spółką "R.";

6. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności w celu weryfikacji rzetelności dostawcy;

7. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

8. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia;

9. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

10. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, bowiem decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia tym przepisom doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 8 pkt 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) w tej jego części, która pozwala na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca, w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostaw nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym faktu nabycia własności towaru w ilości i cenie wskazanej w spornych fakturach, a jedynie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nierzetelne przedmiotowo-podmiotowo wystawione przez "R.". Oznacza, to że kwestia dobrej wiary skarżącego ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy. WSA wskazał w tym względzie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym na wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid), który co prawda zapadł na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, ale odnosi się również do odpowiadających im przepisów Dyrektywy VI. W świetle też tego wyroku odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał też na stanowisko i argumentację zawartą w wyroku NSA z 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1801/11, w którym wskazano, że od podatnika wymagane jest podjęcie wszelkich racjonalnych działań w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, ani w żadnym innym. W wyroku tym chodziło m.in. o sprawdzenie koncesji kontrahenta na handel paliwem, którego brak stanowi powód do przyjęcia, że podatnik nie zachował należytej staranności w obrocie z tym kontrahentem. W ocenie WSA z uwagi na stan prawny dotyczący koncesji na handel paliwem w latach 2004-2005 nie jest to jednak istotny element weryfikacji wiarygodności kontrahenta.

WSA zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważył, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, aby ustalił, czy i jakich aktów staranności dochował skarżący oraz aby rozważył, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że mimo braku przedstawienia przez podatnika faktury dokumentującej zaistniałe zdarzenie gospodarcze, organ obowiązany jest badać, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa w związku ze sporną transakcją, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, podczas gdy w ocenie organów podatkowych faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji gospodarczych ani w sposób podmiotowy, ani przedmiotowy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty wskazuje, że podatnik musiał mieć wiedzę, że obrót paliwem związany jest z przestępstwem, i nie ma konieczności badania jego świadomości:

II. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan świadomości podatnika co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, podczas gdy zdaniem organu podatkowego brak faktury potwierdzającej dokonaną czynność prawną wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci braku przelewów za dostawę, zapłata tylko w gotówce, brak weryfikacji dostawców, świadczą o wiedzy podatnika co do obrotu paliwem w wyniku przestępstwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zobowiązanie organu podatkowego do zbadania stanu świadomości podatnika co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, podczas gdy okoliczność ta została już wykazana w toku postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego nie było zakwestionowanie przez ten Sąd stanowiska organu co do tego, że faktury, z których skarżący odliczył podatek naliczony, nie odzwierciedlały rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym, gdyż Sąd ten podzielił stanowisko organów w tej mierze, lecz uznanie, że organ nie ocenił, czy skarżący mógł mieć świadomość, że transakcje te stanowią nadużycie. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną ze stanu faktycznego tej sprawy wynika jednak, że były przesłanki, by podejrzewać, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszej etapie obrotu.

7.2. Na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 stwierdzając, że:

Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

7.3. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42].

7.4. Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

7.5. Uwzględniając stanowisko prezentowane przez TSUE w analogicznych sprawach jak będąca przedmiotem skargi kasacyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu. To, czy podatnik mógł mieć świadomość co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wynikać powinno z okoliczności tych transakcji. Jak wskazano w pkt 42 wskazanego wyżej postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. o nieprawidłowości dostaw świadczyć może już chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, gdyż sporna faktura wskazywała na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy.

7.6. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. Uwzględnić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy.

Kontynuowanie wskazanych wymagań i dodatkowe jeszcze ich rozwinięcie, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, znalazło swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293, z późn. zm.), obowiązującej od dnia 19 marca 2004 r., oraz w nowym rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969), wydanym na podstawie tej ustawy, obowiązującym od dnia 18 września 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r. (zastąpionym kolejnym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, Dz. U. Nr 216, poz. 1825).

Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach najpierw powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., a później rozporządzenia z 16 sierpnia 2004 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

7.8. W sytuacji gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, że charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze, a płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, to Sąd pierwszej instancji - jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej - miał możliwość oceny, czy słusznie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, czy inne niż określone w pkt b tego artykułu naruszenie przepisów postępowania, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy (w przypadku prawa materialnego), lub mogło mieć ono istotny (w przypadku naruszenia przepisów postępowania) wpływ na wynik sprawy. Skoro podstawą uchylenia decyzji na podstawie wskazanych wyżej przepisów mogą być uchybienia mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z akt sprawy wynikały okoliczności, jakie towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom, to Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim w oparciu o te okoliczności ocenić, czy pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle tych okoliczności i stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez TSUE nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Zgodzić się więc należy ze skarżącym organem, że nie ma w tym przypadku uzasadnienia, a co najmniej przedwczesne jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustalił stanu świadomości skarżącego co do spornych transakcji, skoro świadomość czy brak świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, ocenia się na podstawie okoliczności towarzyszącym tym transakcjom.

7.9. Stwierdzić też należy, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw do stawiania podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej co do braku żądania koncesji od dostawcy paliwa z uwagi na art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Sąd ten bowiem pominął to, że w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Faktem jest, że w art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – czyli do 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.