Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 173/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4  pkt 1,  art. 25  ust. 1  pkt 1 i  pkt 5
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: 1.   Skoro  organ nie podzielał stanowiska strony w kwestii zaklasyfikowania usługi, to powinien był on wystąpić do właściwego organu statystycznego o

wydanie opinii. Wprawdzie opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza o wyniku sprawy podatkowej, powinna być jednak traktowana jako jeden

z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Organ nie może poprzestać jedynie na własnej,

pobieżnej znajomości rzeczy. Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu na okoliczności sporne - podważa kompletność materiału dowodowego, zaś w

sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, czyni wątpliwą ocenę dokonaną z pominięciem opinii wyspecjalizowanych organów.

Swoboda organu w ocenie materiału dowodowego (art. 191 OP) wyznaczona jest granicami prawdy obiektywnej (art.122 OP), a więc w sprawach o zawiłym

stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ obowiązany jest - dla dobra sprawy -

wykorzystać wszystkie dostępne środki dowodowe szczególnie, gdy broni tezy kwestionowanej przez stronę.

2.    Organy podatkowe stosując prawo muszą zawsze mieć na uwadze, że racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, uwzględniając realność ich

stosowania. Intencja ustawodawcy nie może zatem być niweczona taką ich interpretacją, która eliminuje podmioty do których regulacja ustawy się odnosi.

Uwaga ta dotyczy w szczególności dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w

powiązaniu z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, do której to odsyła interpretowany przepis ustawy. Z przyjętego przez organ podatkowy  stanowiska w

spornej sprawie wynika, że ustawodawca wprowadził do katalogu podmiotów opodatkowanych w formie karty podatkowej - podatników świadczących

usługi tapicerowania (zał. 3 tabela I, poz. 30 ), jednocześnie klasyfikacjami statystycznymi wyłączając całkowicie możliwość skorzystania przez nich z tej

formy opodatkowania. W ocenie Sądu, z  takim  stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

TEZY

1.   Skoro  organ nie podzielał stanowiska strony w kwestii zaklasyfikowania usługi, to powinien był on wystąpić do właściwego organu statystycznego o

wydanie opinii. Wprawdzie opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza o wyniku sprawy podatkowej, powinna być jednak traktowana jako jeden

z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Organ nie może poprzestać jedynie na własnej,

pobieżnej znajomości rzeczy. Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu na okoliczności sporne - podważa kompletność materiału dowodowego, zaś w

sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, czyni wątpliwą ocenę dokonaną z pominięciem opinii wyspecjalizowanych organów.

Swoboda organu w ocenie materiału dowodowego (art. 191 OP) wyznaczona jest granicami prawdy obiektywnej (art.122 OP), a więc w sprawach o zawiłym

stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ obowiązany jest - dla dobra sprawy -

wykorzystać wszystkie dostępne środki dowodowe szczególnie, gdy broni tezy kwestionowanej przez stronę.

2.    Organy podatkowe stosując prawo muszą zawsze mieć na uwadze, że racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, uwzględniając realność ich

stosowania. Intencja ustawodawcy nie może zatem być niweczona taką ich interpretacją, która eliminuje podmioty do których regulacja ustawy się odnosi.

Uwaga ta dotyczy w szczególności dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w

powiązaniu z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, do której to odsyła interpretowany przepis ustawy. Z przyjętego przez organ podatkowy  stanowiska w

spornej sprawie wynika, że ustawodawca wprowadził do katalogu podmiotów opodatkowanych w formie karty podatkowej - podatników świadczących

usługi tapicerowania (zał. 3 tabela I, poz. 30 ), jednocześnie klasyfikacjami statystycznymi wyłączając całkowicie możliwość skorzystania przez nich z tej

formy opodatkowania. W ocenie Sądu, z  takim  stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej kartę podatkową za rok 1999 oraz stwierdzenia, że przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 1999 podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 755,00 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi pani I. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie karty podatkowej za rok 1999 oraz stwierdzającej, że przychody z prowadzonej działalności gospodarczej za ten rok podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że skarżąca I. M., prowadząca Zakład A w J. S., wykonywała w roku 1999 usługi tapicerskie polegające na tapicerowaniu elementów krzeseł z materiałów powierzonych na rzecz Fabryki B s.c. J. M. i W. M. w J. S., zajmującej się produkcją krzeseł i mebli do siedzenia. Organ I instancji uznał, iż Skarżąca wykonywała działalność w tym samym zakresie, co firma zlecająca, której współwłaścicielem był mąż skarżącej, a tym samym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zwanej dalej- ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją o wygaśnięciu opodatkowania w formie karty podatkowej. W odwołaniu podniosła, że prowadzi usługi tapicerowania w zakresie innym niż spółka jej męża, a świadczone przez nią usługi zostały wyłączone z zakresu przedmiotowego działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża w formie spółki.

Organ odwoławczy, podzielił wprawdzie zarzuty odwołania, uznał jednak, iż skarżąca utraciła prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej z innych powodów. Zdaniem organu odwoławczego czynności wykonywane przez skarżącą są współdziałaniem w procesie produkcji i w świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są kwalifikowane do działalności usługowo- wytwórczej, nie podlegającej opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Organ uznał bowiem, iż skoro usługa tapicerska nie jest wymieniona wyraźnie w tabeli klasyfikacyjnej to należy ją zaliczyć do działalności wytwórczej. Ustalenia te zawarte zostały w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...].

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3238/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że zakres wykonywanych przez Skarżącą usług różni się od zakresu działalności s.c. A, stąd nie ma podstaw do wyłączenia jej z opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dalej WSA stwierdził, że organy podatkowe pominęły w swej ocenie normę z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, który to przepis definiuje pojęcie działalności usługowej odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 42,poz.264). Sąd wskazał, że orzekając ponownie, organy winny ocenić, czy wykonywane przez podatniczkę czynności mieszczą się w definicji usługi określonej w art. 4 pkt 1 ustawy, uwzględniając przy tym klasyfikacje statystyczne (PKWiU), do których odsyła analizowany przepis.

W ponownym postępowaniu, organ odwoławczy przeanalizował zebrane w sprawie dowody z uwzględnieniem zaleceń Sądu w zakresie oceny normy art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w odniesieniu do działalności wykonywanej przez Skarżącą. W wyniku tej analizy stwierdził. że czynności wykonywane przez p. I. M. są współdziałaniem w procesie produkcji, a w świetle Zasad Metodycznych PKWiU - są kwalifikowane do działalności wytwórczej - "produkcja mebli". W konsekwencji uznał, że działalność wytwórcza w tym zakresie nie może być opodatkowana w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. -utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z [...], choć rozstrzygnięcie oparto na innych przesłankach faktycznych i prawnych niż przyjęte przez organ I instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą, w której pełnomocnik p. I. M., doradca podatkowy – S. Z. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając naruszenie:

prawa materialnego:

- Art. 184 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej;

- Art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym;

- pkt 4.1; 5.3.6. i 7.6.3. zasad metodycznych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) – skrócie PKWiU lub rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. oraz

istotne naruszenie prawa procesowego:

- art. 121 § 1;art. 122; art. 180; art. 187 § 1; art. 191; art.194 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz

- art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej w skrócie: u.p.s.a.) - poprzez niewykonanie zaleceń Sądu dotyczących konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego i rozważenia całości okoliczności istotnych dla rozpatrywanej sprawy. Z zarzutem tym wiąże skarżąca naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 184 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i pominięcie oceny prawnej zawartej w wyroku WSA.

Skarżąca zarzuciła także kwestionowanej decyzji - zmianę tożsamości sprawy, poprzez zmianę zakresu stanu faktycznego oraz prawnego. Organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 OP utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydaną na mocy art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, mimo iż organ odwoławczy uwzględnił stanowisko WSA, że nie było podstaw do jego zastosowania. Takiemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej postawiono zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 OP i wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii zaklasyfikowania jej działalności jako wytwórczej. Wskazano na rozbieżne w tej kwestii stanowiska organów obu instancji. W protokole z kontroli a także w decyzji - organ I instancji jednoznacznie zakwalifikował wykonywane przez podatniczkę czynności do usług tapicerskich. Natomiast organ odwoławczy opierając swoją decyzję na przepisie art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz przepisach PKWiU zakwalifikował te czynności do działalności wytwórczej. Zdaniem skarżącej dokonana przez organ analiza art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w związku z postanowieniami PKWiU narusza obowiązujące zasady klasyfikowania wyrobów i usług, w szczególności pkt 4.1; pkt 5.3.6 oraz pkt 7.6.3 zasad metodycznych określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie PKWiU. Skarżąca podniosła również, iż pkt 7.6.1 PKWiU zawiera definicję usługi produkcyjnej, przez którą należy rozumieć czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej. Dalej skarżąca podniosła, iż produktem w myśl PKWiU są wyroby oraz usługi i w sytuacji, gdy rozporządzenie z dnia [...] wymienia produkt to, aby stwierdzić czy pod tym pojęciem mieszczą się wyłącznie wyroby czy też usługi należy zastosować definicję usługi z pkt 4.1 rozdział 4 PKWiU, bowiem zaliczenie czynności do grupowania, w którym sklasyfikowany jest uszlachetniony wyrób nie przesądza o tym, że czynność tę należy zaliczyć do wyrobu.

Ponadto skarżąca podniosła, iż organy nie mogą zmienić klasyfikacji statystycznej dokonanej przez uprawniony organ. Z rozdziału 7 i 8 PKWiU wynika bowiem, iż obowiązkiem każdego producenta (usługodawcy) jest samodzielne zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU, który w razie wątpliwości może skorzystać z pomocy organu statystycznego. W skardze zarzucono naruszenie art. 194 § 1 OP poprzez pominięcie dowodu z dokumentu jakim jest przedłożona przez podatniczkę opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], który zaklasyfikował sporne czynności do usług produkcyjnych.

W pismach procesowych z dnia [...] i z dnia [...] - pełnomocnik Skarżącej uzupełnił argumentację skargi wykazując, że prezentowane przez organ odwoławczy stanowisko, wyklucza z opodatkowania w formie karty podatkowej wszystkich podatników świadczących usługi tapicerskie, co stoi w sprzeczności z zakresem opodatkowania w formie karty podatkowej wynikającym z zał. nr 4 poz. 30 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dokonując obszernej analizy przepisów art. 4 pkt 1 i 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w powiązaniu z przepisami PKWiU - organ doszedł do wniosku, że wykonywane przez p. I. M. usługi tapicerowania, będące współdziałaniem w procesie produkcji wyrobów wymienionych w klasie 36.11 PKWiU, nie są klasyfikowane do usług lecz do wytwarzania. Tak sklasyfikowana działalność wytwórcza wyłączona jest z opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w cz. I tabeli stanowiącej zał. nr 3, w zakresie wymienionym w zał. nr 4 do ustawy. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska - organ wskazał na pkt 3 objaśnień do zał. nr 3, z którego wynika, że kartą podatkową - poza usługami , o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy - może być opodatkowane też (w zakresie wymienionym w tabeli) - wytwarzanie -"...jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zmawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych..."

Organ odwoławczy uznał, że zmiana argumentacji prawnej i faktycznej nie miała wpływu na zasadność rozstrzygnięcia, bowiem istniała jedynie potrzeba skorygowania podstawy materialnoprawnej decyzji. Na poparcie słuszności zajętego przez siebie stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1719/98.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia opinii organu statystycznego organ stwierdził:"...iż przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nigdzie nie odwołują się do przepisów o statystyce, zatem dokonana przez organ analiza została przeprowadzona wyłącznie w oparciu o PKWiU, gdyż to do niej odnosi się art. 4 pkt 1 cytowanej ustawy. Pominięto zatem wszelkie dokonane w różnych pismach wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego, na które strona się na różnych etapach postępowania powoływała. Organ nie uznał też zarzutu naruszenia art. 184 Konstytucji RP i art. 153 u.p.s.a., twierdząc, że zaskarżona decyzja uwzględnia zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 czerwca 2005 r. , sygn. akt I SA/Wr 3238/03. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniały powołane wyżej przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające wyłączenie podatniczki w 1999 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej. Uzasadnienie dla podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wywiódł z wykonywania przez Skarżącą działalności tożsamej z działalnością wykonywaną przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był małżonek Skarżącej, zaś organ odwoławczy - orzekając po wyroku WSA utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznał jednak (odmiennie od organu I instancji), że tapicerowanie - jako współdziałanie w procesie produkcji krzeseł i mebli do siedzenia, zalicza się do działalności wytwórczej - nie mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w formie karty podatkowej, określonym w zał. nr 3 do ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 OP, zgodnie, z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podjęcie rozstrzygnięcia w każdym przypadku musi być poprzedzone oceną materiału dowodowego, uwzględniającego stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji jak i zmiany tego stanu po jej wydaniu. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego a nie weryfikację zaskarżonej decyzji. Granice tego postępowania generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art. 122 OP), zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) oraz zasada dwuinstancyjności (art. 127 OP), z której wynika, iż organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Gdyby nawet podzielić pogląd organu odwoławczego, iż odstąpienie przez ten organ od sformułowanego przez organ I instancji - zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia (w jednym i drugim przypadku odnosiło się ono, bowiem do wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej), to mimo tego zaskarżonej decyzji można postawić zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 OP. Organ odwoławczy, bowiem nie tylko skorygował podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, ale także dokonał oceny stanu faktycznego w sposób zdecydowanie odmienny niż uczynił to organ I instancji. Organ I instancji zakwalifikował wykonywane przez skarżącą czynności do usług tapicerskich, lecz z uwagi na niespełnienie warunków, o jakich mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., uznał, iż skarżąca nie może w roku 1999 skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. Natomiast organ II instancji, mimo uznania za bezsporne wykonywania przez Skarżącą usług tapicerskich (s. [...] decyzji z [...]) przyjął, iż wykonywane czynności nie mieszczą się w zakresie usług tapicerskich, określonych w zał. 3 Lp.30 (w zakresie szczegółowo określonym w zał. 4 Lp.30) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - jako działalność opodatkowana w formie karty podatkowej. Bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, dokonując jedynie wykładni art. 4 pkt 1 ww. ustawy w powiązaniu z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług organ odwoławczy utrzymał decyzję I instancji w mocy, choć przyczyny tego rozstrzygnięcia i jego materialnoprawne podstawy były zasadniczo różne w decyzjach obu instancji.

Rozbieżność organów w kwalifikowaniu spornych usług i ujawnienie zmiany stanowiska w kwestii charakteru wykonywanych przez skarżącą czynności dopiero w decyzji odwoławczej spowodowało, iż skarżąca została pozbawiona możliwości podjęcia czynności procesowych zmierzających do właściwej obrony przysługujących jej prawa. Takie zachowanie organu podatkowego narusza nie tylko zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 OP, lecz również inne zasady ogólne, wyrażone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, organ odwoławczy wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3238/03 odniósł się wprawdzie do normy z art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, definiującym pojęcie działalności usługowej, pominął jednak przy ocenie całości okoliczności sprawy - przedłożoną przez podatniczkę, istotną dowodowo - opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] potwierdzającą, że podatniczka wykonując na zlecenie producenta krzeseł czynności polegające na tapicerowaniu - wykonuje usługi produkcyjne. Brak odniesienia się w decyzji do mocy dowodowej opinii - jako dokumentu urzędowego wydanego przez uprawniony organ - stanowi (wobec jej pominięcia) naruszenie art. 194 § 1 OP.

Organ odwołując się szeroko do zasad metodycznych PKWiU, traktuje je jednak wybiórczo. Pomija między innymi, że uznanie usługi za usługę produkcyjną nie zmienia jej charakteru, zgodnie bowiem z ogólnymi regułami klasyfikowania usług - określonymi w pkt. 7.6.1 i pkt 7.6.3 PKWiU - usługi produkcyjne zaliczane są do usług i brak szczególnego ich wyodrębnienia w podkategorii nie oznacza, że mogą być one traktowane jak wytwórczość. Ponadto, w sytuacji, gdy w postępowaniu organ kwestionuje przedłożoną przez podatnika opinię organu statystycznego, powinien zwrócić się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie produktu (wyrobu lub usługi) do określonego grupowania PKWiU (pkt 7. 3 rozdz. 7 i rozdz. 8 tomu I zasad metodycznych PKWiU a także art. 25 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej; Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Skoro stanowisko organu było inne niż Skarżącej w tym zakresie to powinien był on wystąpić do właściwego organu o wydanie opinii. Wprawdzie opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza o wyniku sprawy podatkowej, powinna być jednak traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Organ nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu na okoliczności sporne - podważa kompletność materiału dowodowego, zaś w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, czyni wątpliwą ocenę dokonaną z pominięciem opinii wyspecjalizowanych organów. Swoboda organu w ocenie materiału dowodowego (art. 191 OP) wyznaczona jest granicami prawdy obiektywnej (art.122 OP), a więc w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ obowiązany jest - dla dobra sprawy - wykorzystać wszystkie dostępne środki dowodowe szczególnie, gdy broni tezy kwestionowanej przez stronę. Z tych przyczyn - za zasadny należy uznać zarzut Skarżącej - pominięcia w sprawie opinii organu statystycznego, ale też przyjętych w postępowaniu podatkowym zasad ogólnych i dowodowych - stanowiących dla strony gwarancje procesowe ochrony jej interesów.

Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie powziął też zasadniczą jak się wydaje wątpliwość, wynikającą z dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji przepisów art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w powiązaniu z klasyfikacją spornej usługi na gruncie PKWiU. Konkluzja przyjęta przez organ odwoławczy prowadzi bowiem do zaskakującego wniosku, że z opodatkowania w formie karty podatkowej wyłączeni są wszyscy podatnicy świadczący usługi tapicerskie, co przeczy woli ustawodawcy, który wymienił je z nazwy w załączniku nr 3 do ustawy, deklarując tym samym zamiar opodatkowania ich w formie karty podatkowej.

Z zasad metodycznych określonych w PKWiU wynika (pkt 5.3.6), że w sytuacji, gdy usługa współdziałania w procesie produkcji, świadczona na zlecenie producenta (tzw. usługa produkcyjna), nie została wyodrębniona w odpowiedniej podkategorii, zalicza się ją do grupowania, w którym sklasyfikowany jest uszlachetniany (poddany obróbce) wyrób. Ponieważ usługa tapicerska nie została wyraźnie wymieniona w tabelach klasyfikacyjnych, to należy przyporządkować ją do konkretnego wyrobu z którym jest związana. Z analizy tych zapisów organ wyprowadził wniosek, że usługi współdziała w procesie produkcji wszelkich wyrobów opisanych w dziale 36 PKWiU (w tym krzesła i meble do siedzenia), nie są klasyfikowane do usług lecz do wytwarzania. W ocenie organu, usługa taka (np. tapicerska, stolarska..) staje się działalnością wytwórczą nie objętą zakresem działalności usługowej na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tym samym mimo, że ww. ustawa w poz. 30 zał. nr 4 wymienia podatników świadczących usługi tapicerskie jako opodatkowanych w formie karty podatkowej, to przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko, pozbawia ich takiej możliwości poprzez przyjęcie, że na gruncie tej ustawy nie istnieje taka działalność jak usługi tapicerskie. Zasadność takiego stanowiska organu, podważa też pełnomocnik Skarżącej w piśmie procesowym z [...] - twierdząc, że zapewne intencją ustawodawcy nie było wyłączenie usług tapicerskich z opodatkowania w formie karty podatkowej. Również w ocenie Sądu wnioskowanie organów jest wadliwe.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej zał. nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli, w tym usługi tapicerskie– pozycja nr 30 tabeli nr 1 zał. nr 3 do ustawy, za które uważa się, zgodnie z charakterystyką zawartą pod pozycją nr 30 zał. nr 4 do ustawy: wyrób i renowację kompletów, zestawów i pojedynczych mebli tapicerskich konstrukcji skrzyniowej i szkieletowej o różnym przeznaczeniu. Wyrób i naprawę tapicerskiego sprzętu sportowego. Wykładanie wnętrz mieszkalnych i w środkach transportu materiałami przeciwakustycznymi i ciepłochłonnymi oraz wykonywanie dekoracji okolicznościowych. Szycie i zakładanie zasłon. Szycie pokrowców. Zszywanie i układanie dywanów i chodników. Wykonywanie i naprawa tapicerki w środkach transportu. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi.

Jednocześnie w poz. 3 objaśnień do tabeli nr 1 zał. nr 3 do ustawy ustawodawca wyjaśnił, iż przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy - wytwarzanie: przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego (a); przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego (b) - jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika więc, iż oprócz typowych usług (w tym tapicerskich i stolarskich) kartą podatkową może być objęte również wytwarzanie. Oznacza to, iż w pierwszej kolejności organ powinien - kierując się określonym w PKWiU podziałem produktów na wyroby i usługi - przesądzić czy mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. czy też z wyrobem. W przypadku czynności sklasyfikowanych wg zasad metodycznych PKWiU (4.1) jako usługi, ważne jest jedynie, czy zostały one wymienione w zał. 3 do ustawy jako opodatkowane kartą podatkową. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia, czy wymieniono je w odrębnej podkategorii, czy przyporządkowano je wg klasyfikacji wyrobu. Jeżeli natomiast wstępna klasyfikacja PKWiU (4.1) wskazuje, że jest to działalność wytwórcza, to organ powinien dodatkowo badać czy zachodzą przesłanki wymienione w objaśnieniach pod poz. 3 do tab. nr 1 zał. nr 3 do ustawy, warunkujące opodatkowanie w formie karty podatkowej działalności wytwórczej.

Wskazany art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nie zawiera wprost pełnej definicji usługi, lecz stwierdza, iż działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) – w skrócie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r.

Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż spór między stronami dotyczy nie tyle charakteru czynności (usługa produkcyjna) wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale zaliczenia jej do właściwego grupowania PKWiU a w konsekwencji możliwości skorzystania lub też nie z opodatkowania w formie karty podatkowej. Rozwiązania powyższego problemu należy w ocenie Sądu poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. oraz w PKWiU. Analiza przepisów ustawy wraz z załącznikami prowadzi, bowiem do wniosku, iż ustawodawca w zakresie klasyfikacji usług (inaczej niż wyrobów) nie odwołuje się wprost do konkretnych symboli klasyfikacyjnych a jedynie do charakteru czynności w ramach tej klasyfikacji. Oznaczać to może, że zakwalifikowanie do określonego symbolu klasyfikacyjnego, jak w tym wypadku do działu 36 PKWiU, w klasie 11 "Krzesła i Meble do siedzenia" (a więc do wyrobu) nie przesądza (na potrzeby karty podatkowej) o tym, że mamy do czynienia w tym wypadku z wyrobem a nie usługą produkcyjną. Stąd też zachodzi potrzeba odwołania się do zasad metodycznych PKWiU. Podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki a także w sferze podatkowej (pkt 7.1 rozdz. 7 tom I).

Podlegające klasyfikacji produkty dzieli na wyroby i usługi.

Z kolei usługi dzielą się na:

– usługi produkcyjne - czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej,

– usługi konsumpcyjne - wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności,

– usługi ogólnospołeczne - czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości.

Z kolei usługi produkcyjne klasyfikuje się - z nielicznymi wyjątkami - według kryterium przedmiotu, do którego się odnoszą. Usługi te występują, więc w różnych działach (np.01;02;05;10 i 11;13 i 14;37;40 i 41) oraz w działach od 15 do 36, jeśli związane są z produktami przetwórstwa przemysłowego.

Usługi te klasyfikuje się albo w wydzielonych podkategoriach w ramach klas obejmujących określone wyroby, albo - gdy brak wydzielonych podkategorii - w podkategoriach obejmujących określone wyroby, z którymi rozpatrywane usługi są związane. Z powyższego wynika, że nie każda usługa produkcyjna posiada swoją odrębną klasyfikację, lecz jest przyporządkowana konkretnemu wyrobowi, z którym jest związana. Takie ujęcie nie dyskwalifikuje jednak, zdaniem Sądu, wykonywanych czynności jako usług produkcyjnych. Stanowisko takie prezentował też Urząd Statystyczny w Ł. w opinii przedłożonej przez podatniczkę.

Jeżeli w ocenie organów zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, jest nie wystarczający dla przyjęcia, że świadczone przez p. I. M. - usługi tapicerowania - należą do usług produkcyjnych wg. PKWiU, a tym samym ujętych w katalogu usług objętych zakresem działalności usługowej określonej w art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to rozbieżność stanowisk co do zaklasyfikowania czynności Skarżącej do usług lub wyrobów (wg PKWiU), może być wyeliminowana jedynie na podstawie opinii właściwego organu statystycznego.

Organy podatkowe stosując prawo muszą zawsze mieć na uwadze, że racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, uwzględniając realność ich stosowania. Intencja ustawodawcy nie może zatem być niweczona taką ich interpretacją, która eliminuje podmioty do których regulacja ustawy się odnosi. Uwaga ta dotyczy w szczególności dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w powiązaniu z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, do której to odsyła interpretowany przepis ustawy. Z przyjętego przez organ podatkowy stanowiska w spornej sprawie wynika, że ustawodawca wprowadził do katalogu podmiotów opodatkowanych w formie karty podatkowej - podatników świadczących usługi tapicerowania (zał. [...] tabela [...], poz. [...] ), jednocześnie klasyfikacjami statystycznymi wyłączając całkowicie możliwość skorzystania przez nich z tej formy opodatkowania. W ocenie Sądu, z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że orzekający po wyroku WSA organ odwoławczy nieprecyzyjnie wykonał dyspozycję art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co odbiło się na trafności rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia art. 184 Konstytucji RP, który określa zadania Sądu a nie organu administracji.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii kosztów uzasadnia art. 200, zaś w kwestii wstrzymania wykonania decyzji - art. 152 powołanej wyżej ustawy procesowej.