Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1710/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit b w zw z art.19 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1710/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi I. D.-C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.D.-C. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w drodze umowy nienazwanej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za opiekę.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 20 grudnia 2010 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu będącego przedmiotem zapisu testamentowego i uiściła w związku z tym należny podatek od spadków i darowizn. Ze względu na podeszły wiek i pogarszający się stan zdrowia, dnia 11 kwietnia 2012 r. aktem notarialnym wnioskodawczyni zawarła umowę (nienazwaną) przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za zobowiązanie nabywcy do opieki, przyjęcia jej jako domownika w tym lokalu, a w ramach tego, do zapewnienia odpowiedniej pomocy, pielęgnacji w chorobie, a także zapewnienie o sprawieniu pochówku. Zobowiązujący się należy do III grupy podatkowej.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze umowy nienazwanej przeniesienia tegoż prawa do lokalu w zamian za opiekę, związane jest z powstaniem przychodu po stronie zbywcy, z którego można wywieść obowiązek jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że przychód taki nie powstanie, gdyż nie uzyskała ona przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedmiotowa umowa nie ma charakteru odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie określa kwotowo ceny, za jaki lokal ten jest zbywany. Ponadto nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń w niej określonych, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.) nie są znane, a niektórych z nich nie można nawet wycenić – jak bowiem dokonać wyceny "odpowiedniej pomocy", czy "odpowiedniego pielęgnowania". Nie wiadomo także jak długo zbywca będzie żył. Zdaniem wnioskodawczyni przychód pozwala odnosić się tylko do wartości ceny określonej w umowie, która przy przedmiotowej umowie nie występuje. Nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony czas jej trwania, w ocenie wnioskodawczyni nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez zbywcę, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Mimo że na gruncie prawa cywilnego umowa ta może być kwalifikowana jako odpłatna, z uwagi na ekwiwalentność świadczeń (przeniesienie prawa własności w zamian za min. opiekę), nie oznacza to jednak, że przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w ramach tejże umowy jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawczyni podała także, że zawarta przez nią umowa podobna jest do umowy dożywocia, której wnioskodawczyni nie mogła zawrzeć, gdyż jej przedmiotem może być wyłącznie nieruchomość, a nie ograniczone prawo rzeczowe jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W wydanej w dniu 17 lipca 2012 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. U.p.d.o.f. nie definiuje terminu "odpłatne zbycie", co oznacza, że należy mu w takiej sytuacji nadać znaczenie cywilnoprawne i w tym wypadku odwołać się do regulacji zawartych w przepisach k.c. Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową – niekoniecznie w postaci pieniężnej; mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby podlegały ocenie pieniężnej. Umowa o dożywocie, a więc także umowa o podobnym charakterze, przez doktrynę jest powszechnie uważana za umowę nie tylko ekwiwalentną, ale także odpłatną. Organ zauważył, że ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że na podstawie umowy nienazwanej podobnej do umowy dożywocia w zamian za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu również dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ zacytował art. 19 u.p.d.o.f. i wskazał, że treść tego przepisu wskazuje w jaki sposób określić przychód nawet jeśli w umowie nie zostanie określona cena. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się w związku z tym z argumentem wnioskodawczyni, że zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu prowadziłoby do ryzyka dowolnego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Przepis ten wprost wskazuje, że przychodem przy spełnieniu określonych przesłanek ma być wartość rynkowa. Nie pozwala więc na dowolne określenie wysokości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Organ zaznaczył, że pojęcia "ceny" nie można zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. W drodze umowy nienazwanej podobnej do umowy dożywocia dochodzi do zmiany właściciela prawa, którego wartość co do zasady ma być zapłatą za świadczenia do jakich względem osoby zbywającej prawo zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, to wartość tego prawa stanowi przychód z odpłatnego zbycia w drodze umowy nienazwanej podobnej do dożywocia.

Podsumowując organ stwierdził, że wnioskodawczyni z uwagi na zawarcie umowy nienazwanej zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za opiekę, podobnej do umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zobowiązana będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Czynność zawarcia umowy podobnej do umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W zamian bowiem za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie wzajemne. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartość rynkowa prawa będącego przedmiotem umowy nienazwanej podobnej do umowy o dożywocie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do WSA w Krakowie domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nienazwana umowa przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za opiekę winna zostać potraktowana jako umowa odpłatna; art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sytuacji zawarcia umowy przeniesienia własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z zastrzeżeniem prawa do opieki ze strony nabywcy na rzecz zbywcy – przychodem po stronie zbywcy będzie wartość rynkowa zbywanego prawa do lokalu; art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwestie nieuregulowane bezpośrednio w przepisach rangi ustawowej można interpretować w drodze analogii do tych, które uregulowane w ustawie są, w efekcie czego dochodzi do naruszenia zasady ustawowego nakładania podatków, poprzez stosowanie w drodze analogii jako podstawy opodatkowania art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. do umowy przeniesienia własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z zastrzeżeniem prawa do opieki.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podał w szczególności, że dyspozycja art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. może znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji określenia w umowie zbycia ceny, co w stanie faktycznym, z uwagi na istotę umowy nie ma miejsca, ponieważ świadczenie nabywcy ma charakter niepieniężny. Ww. przepis nie mówi, jak wskazuje organ, o wartości rynkowej zbywanej nieruchomości lub prawa, lecz o wartości wyrażonej w cenie. Okoliczność ta jest zdaniem skarżącej, niezmiernie istotna, gdyż sam fakt, że ze względu na istotę umowy, w której cena prawa nie jest określana, a zastrzeżone dla zbywcy prawo opieki może również posiadać wartość majątkową nie powoduje jeszcze, że art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. mógłby znaleźć zastosowanie, gdy strony nie określiły wartości prawa majątkowego w drodze wskazania ceny. Uproszczenie dokonane przez organ polegające na uznaniu, że podstawą ustalenia przychodu jest wartość zbywanego prawa, bez jakiejkolwiek analizy art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., gdzie mowa jest o wartości prawa wyrażonej w cenie, musi by uznana za wykładnię dowolną i nieznajdującą podstawy w treści obowiązujących przepisów. Reasumując pełnomocnik stwierdził, że nawet w sytuacji uznania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., umowa zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z zastrzeżeniem prawa do opieki jest umową odpłatną, to w żadnym razie podstawą ustalenia przychodu zbywcy, jak przyjął organ, nie może być wartość rynkowa lokalu, lecz wartość prawa do opieki. Organ domniemywa, że te świadczenia muszą być równe, czyli zbywca powinien otrzymać w postaci umowy dożywocia, czy też podobnej do niej umowy o zbycie prawa z zastrzeżeniem prawa do opieki tyle, ile wart jest lokal. Jest to rozumowanie, które - w opinii pełnomocnika skarżącej – zupełnie nie odpowiada istocie tejże umowy, ponieważ wiąże się ona z pewnego rodzaju losowością, a świadczenia stron umowy nie muszą okazać się ekwiwalentne. To ile będzie musiał świadczyć nabywca zależy od długości życia zbywcy. Może się okazać, że świadczenia zbywcy nie ustaną nawet gdy wyczerpią one wartość lokalu. Jednocześnie nabywca nie będzie musiał niczego i nikomu świadczyć, gdy zbywca lokalu "nie wykorzysta" całej wartości lokalu w postaci świadczeń zbywcy przed swą śmiercią. W związku z powyższym podstawą ustalenia przychodu zbywcy w świetle art. 19 u.p.d.o.f. – o ile można ten artykuł stosować do przedmiotowej umowy – powinno być to, co otrzyma zbywca za lokal, czyli wartość opieki, a nie wartość lokalu. Pełnomocnik skarżącej podał także, że organ podatkowy w sytuacji, gdyby uznał wycenę wartości świadczeń za niemiarodajną, wówczas w ramach sprawdzenia tej wartości mógłby dokonać stosownej weryfikacji, jednak nie jest to tożsame z istnieniem po jego stronie uprawnienia do automatycznego przyjmowania jako podstawy ustalenia przychodu wartości lokalu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że podstawową funkcją umowy nienazwanej podobnej do umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna, zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Organ podkreślił, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Niewątpliwie w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy nienazwanej podobnej do umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości lub prawa uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie zbywcy prawa ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach jego nabywcy. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości lokalu mieszkalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. To strony określają wartość przedmiotu umowy.

Ponieważ skarżąca zawarła umowę nienazwaną podobną do umowy dożywocia zasadne jest odwołanie się do regulacji dotyczącej tej ostatniej zawartej w art. 908 §1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. A zatem w umowie o dożywocie z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, z drugiej zaś strony zostaje on obciążony obowiązkiem spełniania świadczeń (zapewnienia dożywotniego utrzymania) na rzecz zbywcy lub osoby trzeciej wskazanej przez zbywcę. Z regulacji tej wprost wynika, że umowa taka ma charakter odpłatny, zobowiązujący i wzajemny. Zbycie na jej podstawie własności nieruchomości (praw majątkowych) stanowi więc źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak wskazał Sad Najwyższy w wyroku z dnia 9 sierpnia 2008 r., sygn. akt III CSK 359/07, Lex nr 453125, w ramach dożywocia nabywca nieruchomości zobowiązany jest zwykle zapewnić dożywotnikowi utrzymanie, to jest przyjąć go jako domownika, dostarczyć mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie. Obowiązkiem nabywcy nieruchomości w ramach tego stosunku jest więc w zasadzie spełnianie takich świadczeń na rzecz dożywotnika, które zaspokoją jego potrzeby w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego), jakim jest długość życia dożywotnika. Prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze ("System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa", Wrocław – Ossolineum 1976, s.961–963; K. Pietrzykowski, red., "Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450–1088", Warszawa, wyd. C.H.Beck, 2005 r. s.811–812). Czynnościami prawnymi odpłatnymi są te czynności dwustronne i dwustronnie zobowiązujące, z których mocy obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową. Postać zapewnionych korzyści majątkowych nie ma znaczenia, a więc może to być zarówno zapłata pewnej sumy w pieniądzu, jak i przeniesienie pewnego prawa, świadczenia usług itd. ("System prawa cywilnego. Tom I. Część ogólna", Wrocław Ossolinem, 1974, s. 488–489; także Z. Radwański "Zobowiązania. Część ogólna", Warszawa 1995, Wyd. C.H. Beck, s. 125). Do uznania zatem zbycia za odpłatne nie jest konieczne wystąpienie świadczenia pieniężnego. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 474/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, odwołując się do poglądów doktryny, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest ekwiwalentność świadczeń, rozumiana jako obiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy. Umowy wzajemne są szczególnym rodzajem czynności prawnych odpłatnych, które zdefiniowane zostały w art. 487 § 2 k.c. jako umowy, w których "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". W nauce prawa cywilnego podnosi się, że "odpowiednik" nie oznacza koniecznej "równowagi" i nie chodzi tu o ekwiwalentność w potocznym znaczeniu. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń maja subiektywne elementy, tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy. Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron. Istotne znaczenie ma więc sfera motywacyjna. W przypadku zawarcia umowy dożywocia, czy tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy, z uwagi na przedmiot tej umowy, umowy podobnej do umowy dożywocia, te subiektywne elementy są bardzo wyraźnie widoczne. Umowy te mają bowiem charakter alimentacyjny, wymagają pozostawania stron w bezpośredniej ze sobą styczności i bliskich stosunkach osobistych.

Jak to zostało już powyżej wskazane szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, dotyczące wyłącznie umów zobowiązaniowych. Umowa jest wzajemna gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487§2 k.c.). Wynika z powyższego, że między świadczeniami stron zachodzi swoista relacja. Polega ona na tym, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Świadczenia nie muszą być obiektywnie równoważne, czy też ekwiwalentne. Decyduje ocena (uznanie) samych stron (T. Wiśniewski, komentarz do art. 487, źródło LexPolonica Maxima). Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. A zatem to same strony w drodze czynności prawnej wprowadzają ekwiwalentność pojmowaną jako funkcjonalne sprzężenie tych świadczeń, z których jedno ma nastąpić w zamian za otrzymanie drugiego. Dokonywana więc przez obie strony ocena świadczeń, przez odniesienie wartości jednego do wartości świadczenia wzajemnego, stanowi przesłankę owego sprzężenia (Kodeks cywilny. Komentarz; red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, Wydawnictwo: C.H.Beck, 2013 rok, Wydanie: 5).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd zauważa, że w przypadku umowy o dożywocie, czy tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie umowy podobnej do umowy dożywocia, nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, mimo że umowy te z uwagi na przejście własności rzeczy lub praw wykazują pewne do niej podobieństwo. Świadczeniu zbywcy nie odpowiada tak jak w umowie sprzedaży uiszczenie ceny przez nabywcę. W zamian za swoje świadczenie zbywca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uzyskuje jednak określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że na zobowiązane do opieki składało się: dostarczenie skarżącej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, zapewnienie jej odpowiedniej pomocy i pielęgnowania, sprawienie jej pogrzebu. Świadczenie skarżącej ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Bez znaczenia pozostaje tu podnoszona przez skarżącą kwestia losowego charakteru zawartej umowy, która ma w opinii strony świadczyć o tym, że umowa ta nie ma charakter odpłatnego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w odpowiedzi na skargę (s. 5), że istotą odpłatności przedmiotowej umowy jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia tej umowy. Uzyskiwane przez skarżącą świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Powyższe uwagi świadczą niewątpliwie o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Jak to już zostało wcześniej wskazane cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu. W rozpoznanej sprawie zapłatą za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego była inna forma przysporzenia majątkowego jakim było zobowiązanie do opieki. Ponieważ zawarta umowa jest umową wzajemną, to należy przyjąć, że świadczenia stron są ekwiwalentne, a więc odpowiadają sobie. Skoro skarżącą zdecydowała się na zbycie spółdzielczego prawa do lokalu w zamian za opiekę, to zasadne jest stwierdzenie, że dla stron umowy wartość otrzymanych przez skarżącą świadczeń odpowiada wartości rynkowej zbytego prawa. W konsekwencji Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Przychód skarżącej będzie zatem ustalany w oparciu o wartość rynkową zbywanego prawa.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu, działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).