Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 101/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22, 25 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2019 r. nr 0201-IOV3.4103.84.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za VII 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 19 630 (dziewiętnaście tysięcy sześćset trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS)

z dnia 27 listopada 2019 r. nr 0201-IOV3.4103.84.2019, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji) z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0271-SPV-2.4103.27.2017, określającą P. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka, Podatnik) za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 805.633 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do Podatnika wszczęto kontrolę dotyczącą wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku VAT, która zakończyła się doręczeniem Stronie protokołu kontroli nr [...]. W toku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, zaś po jej zakończeniu Spółka złożyła korekty deklaracji za badany okres, w których skorygowała dokonane rozliczenie, uwzględniając ustalenia kontroli w części. Z tego powodu tj. z uwagi na nieuwzględnienie w całości ustaleń kontroli w złożonych korektach, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 0271-PP-2.4213.288.2016). W toku postępowania ustalono, że Spółka dokonywała zakupu katod miedzianych od podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju tj. od spółki M. z siedzibą w C. oraz spółki E. z siedzibą w W.

Dalej organ I instancji opisał przebieg pięciu transakcji z ww. podmiotami. Wskazał, że Spółka w pozycji 1 rejestru "nabycia wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż), lipiec 2014 r." wykazała wartość 617.577,85 zł, VAT: 115.482,04 zł, zaś podstawę tego zapisu stanowiła faktura z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonano od spółki M. Spółka udokumentowała przebieg tej transakcji, a ponadto złożyła w tym zakresie wyjaśnienia. Towar zakupiono od M., a następnie przetransportował go [...] przewoźnik P. T. z U. Towar został załadowany w C. i dostarczony do N. na zlecenie spółki S., która według oświadczenia Podatnika była nabywcą towaru. W ocenie Podatnika wystarczającym dowodem odbioru towaru przez S., było dokonanie zapłaty (brak było bowiem potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę). W pozycji 2 tego samego rejestru, Spółka wykazała wartość netto 629.288,49, VAT: 117.660,61 zł, zaś podstawę zapisu stanowiła faktura z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonano od spółki M. Nabycie i transport towaru, według oświadczenia Podatnika, wyglądały tak samo jak w przypadku transakcji nr 1 tj. z C. do N., na rzecz spółki S. W zakresie tej transakcji Spółka wskazała, że potwierdzeniem dokonania dostawy była informacja telefoniczna nabywcy, że otrzymał towar zgodny z dokumentacją oraz fakt otrzymania przez Podatnika zapłaty. Spółka stwierdziła także, że nie jest jej znany przewoźnik P. T. z U.

W zakresie transakcji nr 3 stwierdzono, że Spółka w rejestrze "nabycia wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż), lipiec 2014 r." wykazała wartość 1.395.021,56 zł, VAT: 260.857,69 zł, zaś podstawę tego zapisu stanowiła faktura z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonano od [...] spółki E. Podatnik na potwierdzenie transakcji złożył w postępowaniu dokumentację oraz wyjaśnienia, z których wynikało, że E. posiadała na terenie B. (A.) magazyny z zapasem miedzi. Według wyjaśnień Strony, transport w zakresie tej transakcji był organizowany przez S. tj. z A. do N. dwoma samochodami. Podobnie jak w przypadku dwóch poprzednich transakcji Podatnik wskazywał, że spółka S. na pewno otrzymała towar, gdyż otrzymano za niego zapłatę. Ponadto, jak wynikało z dokumentacji przedłożonej w sprawie w zakresie transakcji nr 3, transportu dokonały dwie [...] firmy przewozowe (T., T.(1)). Zleceniodawcą w zakresie transportu towaru z A. do B. był Podatnik. Spółka wykazała także w ww. rejestrze transakcję oznaczoną nr 4 o wartości netto 693.067,64 zł, VAT: 129.598,01, której podstawę stanowiła faktura, z której wynikało wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od E. Towar przewieziono z A. do G. w N. Transport zlecił Podatnik spółce przewozowej S.(1), na dowód czego przedłożono fakturę dokonania usług transportowych na rzecz Podatnika. Odnośnie transakcji nr 5 w ww. rejestrze Spółka wykazała wartość netto transakcji w wysokości 1.374.846,80 zł, VAT: 257.085,17 zł, zaś podstawę zapisu w rejestrze stanowiła faktura VAT z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru dokonano od spółki E. Podatnik przedłożył szereg dokumentów na potwierdzenie dokonania tej transakcji i wskazał, że zakupiony towar przewieziono z A. do N. dwoma samochodami. Transport zlecił Podatnik dwóm [...] firmom przewozowym (S.(1), R.), na czego potwierdzenie załączono faktury za wykonanie usług transportowych.

Dalej organ I instancji wyjaśnił sposób nawiązania kontaktu Podatnika ze spółką S. Otóż prokurent Podatnika D. B. od lat znał właściciela firmy S. G. K. Najprawdopodobniej to właściciel S. zwrócił się z propozycją zakupu miedzi. Handel pomiędzy kontrahentami miał miejsce tylko w 2014 r. Negocjacje w sprawach zamówień zawsze odbywały się telefonicznie z właścicielem S. i nigdy nie zawierano pisemnych umów. W toku postępowania Organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia dowodów na okoliczność, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu tj. na terytorium N. W odpowiedzi na powyższe nie przedstawiono stosownego dowodu, a jedynie potwierdzenie rejestracji Spółki na terytorium C. (początek aktywności z dniem 24 marca 2017 r.). Ponadto, organ I instancji uzyskał informację od [...] administracji podatkowej w przedmiocie działalności spółki S. Wskazano mianowicie, że siedziba tej spółki mieściła się w wirtualnym biurze w P. Kontakt z S. był utrudniony, zaś samą spółkę w toku kontroli sprzedano. Przedstawiciel S. nie był w stanie opisać w jaki sposób nawiązano współpracę z kontrahentem, ani żadnych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo, w toku postępowania stwierdzono, że Podatnik ujął w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczył opodatkowane 0% stawką podatku transakcje, wystawione na rzecz S., których uregulowanie nastąpiło przelewem z rachunku bankowego S. Spółka dokonała korekty rozliczeń wskazując, że 5 opisanych powyżej transakcji nie stanowiło dla niej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w powyższych transakcjach każdorazowo uczestniczyło kilka podmiotów i następowało tylko jedno przemieszczenie towarów. Zatem Podatnik uczestniczył w transakcjach łańcuchowych. Zdaniem organu I instancji sprawa nie dotyczyła transakcji trójstronnych, gdyż transakcje te nie spełniały warunków uproszczenia zawartych w rozdziale 8 działu XII "procedury szczególne" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów I usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "uVAT"). Jeżeli chodzi o transakcje 1 i 2, to uczestniczyły w nich podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w dwóch, a nie w trzech państwach członkowskich tj. w C. i w P. Odnośnie zaś transakcji 3,4 i 5 nie został spełniony warunek, że ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka. Organ I instancji podkreślił, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe ze względu na uregulowania prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne i transakcje pozostałe. Transakcje objęte niniejszym postępowaniem organ I instancji uznał za transakcje pozostałe, gdyż cechowały się tym, że uczestniczyło w nich kilka podmiotów, transakcje dotyczyły tego samego towaru, zaś towar został wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio od pierwszego w kolejności uczestnika transakcji. Zatem w sensie prawnym doszło w niniejszej sprawie do kilku transakcji, lecz faktycznie do jednego fizycznego wydania towaru. Każdy z podmiotów w transakcji łańcuchowej – na co zwrócił uwagę organ I instancji – zawierając umowę dysponuje towarem w sensie prawnym jak właściciel, choć nie wszystkie podmioty faktycznie dysponują towarem faktycznie. Każda z transakcji jest jednak dostawą towaru, zatem każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury i rozliczenia należnego podatku. W przypadku transakcji międzynarodowej istotnym jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. To ma decydujące znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu oraz dla określenia skutków podatkowych. Po przytoczeniu przepisów uVAT (art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 uVAT) organ wyjaśnił, że miejscem opodatkowania towarów co do zasady jest miejsce (kraj) w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma wpływu siedziba dostawcy, gdyż istotne jest jedynie miejsce gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony do nabywcy. Dalej organ I instancji wyjaśnił mechanizm transakcji łańcuchowych i stwierdził, że w odniesieniu do wszystkich pięciu opisanych powyżej transakcji, Podatnik powinien rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nabycie tych towarów było odpłatne, w wyniku dostaw dokonanych przez spółki [...] i [...], na Spółkę przeszło prawo dysponowania towarami jak właściciel, a towary przetransportowano na terytorium N. tj. na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (C., B.). Zarówno [...] kontrahent jak i Podatnik byli podatnikami podatku VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś nabyte towary służyły działalności gospodarczej Spółki. Następnie organ I instancji wyjaśnił, że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych tj. podatnik VAT UE. Jednakże, w sytuacji w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. Zatem w tym przypadku będą istniały dwa miejsca opodatkowania – miejsce rejestracji i miejsce zakończenia transportu. Jeżeli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wtedy miejscem opodatkowania będzie właśnie to inne państwo członkowskie (w którym zakończył się transport). Wówczas nie ma ryzyka braku opodatkowania danej transakcji. Ponadto, w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega odpowiedniemu obniżeniu. Odnosząc powyższy wywód do stanu faktycznego sprawy organ I instancji wskazał, że Podatnik posłużył się dla celów ww. pięciu transakcji polskim numerem identyfikacyjnym (tj. numerem nadanym przez inne państwo, niż państwo zakończenia transportu towarów). Dla celów podatku VAT, Podatnik nie był zarejestrowany na terenie N., oraz nie dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta [...] i [...] na terytorium N. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało również uznane za opodatkowane na terytorium N., ze względu na brak możliwości zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Z tego powodu nabycie towarów należało uznać za dokonane w P. Spółka była zatem zobowiązana do wykazania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i naliczenia od tych transakcji podatku należnego. Ponadto, kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie stanowią jednocześnie kwot podatku naliczonego, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu I instancji,

w lipcu 2014 r. nastąpiło zatem zaniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o 3.831.379,45 zł oraz – podatku należnego z tego tytułu o kwotę 881.217,27 zł.

Dalej organ I instancji podniósł, że w toku postępowania stwierdzono,

że w badanym okresie rozliczeniowym Spółka dokonywała nabycia i sprzedaży złomu stalowego, złomu miedzi oraz makulatury. Transakcje te objęte są odwrotnym obciążeniem które polega na tym, że obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towaru zostaje przeniesiony ze sprzedawcy na nabywcę. W tym zakresie organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu, które spowodowały w lipcu 2014 r. zaniżenie wartości dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca

o 808.903 zł oraz podatku należnego z tego tytułu o kwotę 8.390 zł. Organ stwierdził także zawyżenie przez Podatnika w lipcu 2014 r. podatku naliczonego o kwotę 468,10 zł .

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie i zarzuciła, że przedmiotem sporu w sprawie jest miejsce, w którym powinny zostać opodatkowane transakcje wykazane przez Spółkę, jako dokonane poza terytorium kraju. Strona po pierwsze podniosła, że towary nabyła od podmiotu [...], a następnie sprzedała je - również podmiotowi [...]. Ten zaś, jak wynika z wiedzy Podatnika, sprzedał następnie towar podmiotowi [...]. Transport towaru odbywał się pomiędzy pierwszym podmiotem [...] (M.) a nabywcą [...]. Organ I instancji uznał, że organizatorem transportu była [...] firma M., dlatego transakcje dostawy na rzecz Podatnika należało uznać za ruchome i Spółka powinna rozpoznać nabycia jako wewnątrzwspólnotowe. W niniejszej sprawie towar został nabyty od podmiotu [...] i sprzedany przez Podatnika spółce [...]. Sam transport nastąpił zaś już po dokonaniu transakcji sprzedaży, której dokonała Spółka. C. nabywca tj. S. przekazał Podatnikowi informację o miejscu dostawy. Informację tę Podatnik przekazał zaś spółce M. Zdaniem Strony transakcje nabycia i sprzedaży towarów, powinny być opodatkowane jedynie na terytorium C., zaś Spółka nie powinna rozliczać transakcji nabycia towarów od M., jako nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dalej Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-368/16 i wskazała, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy uzasadnione jest zbadanie, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak właśnie było, to jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę. Strona powołała także wyrok TSUE z dnia 21 2018 r. sygn. C-628/16 i wskazała, że zgodnie z powyższym orzeczeniem przypisanie transportu lub wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. Dalej Podatnik podniósł, że nabywał także towary na terytorium B. od podmiotu [...]. Następnie towary zostały sprzedane na rzecz kolejnego podmiotu tj. S., a następnie S. dokonał kolejnej dostawy na rzecz podmiotu [...] (według informacji którą posiada Strona). Towar został przetransportowany z terytorium B. na terytorium N. W zakresie tych transakcji organ I instancji uznał, że organizatorem transportu był Podatnik, który powinien rozpoznać nabycia od spółki [...], jako transakcje wewnątrzwspólnotowe, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem dostawcą towarów dla Podatnika była [...] spółka E. Miejscem z którego towar był odbierany, było terytorium B., a więc inne państwo członkowskie niż to, które nadało dostawcy numer identyfikacji podatkowej. Nabycie towaru przez Podatnika od podmiotu [...] z miejsca dostawy na terytorium B., musiał być poprzedzony transportem transgranicznym. Dlatego nabycie towaru przez Podatnika nastąpiło na terytorium B. W tym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące transakcji łańcuchowej, bowiem dostawy i nabycia, zostały dokonane bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatecznym nabywcą. Zatem nabycia towarów przez Spółkę od E. nie można było uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W ocenie Podatnika, skoro do wydania towaru rzez E. na rzecz Spółki doszło na terytorium B., to na terytorium B. Spółka uzyskała prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Dalej Strona wskazała że transakcje zawierane z M. i E. pierwotnie potraktowała jako nabycia wewnątrzwspólnotowe, zaś dostawy na rzecz S. jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscem rozpoczęcia wysyłki w Polsce. W ocenie Strony organ I instancji błędnie zastosował art. 25 ust. 2 uVAT. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że transakcje dostaw zostały opodatkowane na terytorium N., jako nabycia wewnątrzwspólnotowe przez spółkę E.(1), na podstawie faktur nabycia wystawionych przez S. Według wiedzy Podatnika, transakcje zawierane między S. a klientem końcowym, były rozliczane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w C. i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju przeznaczenia towarów. Zdaniem Strony organ I instancji naruszył ponadto szereg przepisów postępowania. W tym zakresie Podatnik podniósł między innymi, że organ I instancji ograniczył się jedynie o określenia, który z podmiotów uczestniczących w transakcjach zlecił transport towarów. Na tej podstawie uznano, ze Podatnik we wszystkich sprawach występował jako nabywca towarów w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Pomimo tego, ze z dokumentów posiadanych przez Organ wynikało, że [...] spółka S. nie była ostatecznym odbiorcą towarów uznano, że w transakcjach uczestniczyły trzy podmioty. Miejsce opodatkowania transakcji ustalono bez pełnej analizy stanu faktycznego, w tym również dokumentów będących w posiadaniu organu I instancji. Postępowania wobec Spółki nie przeprowadzano w sposób zgodny z prawdą obiektywną.

Decyzją z dnia 27 listopada 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena na gruncie uVAT skutków prawnych transakcji w lipcu 2014 r. pomiędzy: 1) M. – P. – S. oraz 2) E. – P. – S. W ramach ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ odwoławczy wskazał, że Podatnik dokonywał zakupu katod miedzianych od M. i E., które następnie, sprzedawał między innymi na rzecz spółki S. z siedzibą w P. Jak wskazał DIAS, sporne transakcje w których uczestniczył Podatnik odbywały się według dwóch schematów: 1) M. (dostawca)– P. (pośrednik) – S. (nabywca), 2) E. (dostawca)– P. (pośrednik) – S. (nabywca). Ponadto, DIAS zidentyfikował łańcuch transakcji z udziałem ww. czterech firm tj. 1) P. z siedzibą w M., której przeważającym przedmiotem działalności w 2014 r., była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Spółkę zarejestrowano jako podatnika VAT UE pod numerem [...]. W 2014 r. Spółka nie była zarejestrowana w C. i N. na potrzeby podatku VAT. Na terytorium C. została zarejestrowana pod numerem [...] z początkiem aktywności na dzień 24 marca 2017 r.; 2) M. z siedzibą w P., posiadającą numer VAT UE: [...]; 3) S. z siedzibą w P., działającą pod wirtualnym adresem. DIAS wskazał, że firma ta nie posiadała magazynu, kontakt z tą spółką był utrudniony, zaś samą spółkę sprzedano w toku postępowania. Organ podniósł także, że S. był nierzetelnym podatnikiem, który nie składał deklaracji VAT, a ponadto podmiot ten był nieosiągalny dla [...] administracji podatkowej; 4) E. zarejestrowana pod numerem VAT UE [...] w stosunku do której w postępowaniu ustalono (na podstawie informacji przekazanych przez administrację [...]), że spółka ta nie była zarejestrowana w B. dla celów VAT, nie zgłosiła żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie świadczyła i nie organizowała transportu oraz, że jest firmą [...] której towary znajdowały się na terytorium B. (zgodnie z zeznaniem świadka D. B. były to magazyny ze stałym zapasem miedzi). Dalej DIAS przeanalizował przebieg pięciu spornych transakcji. W odniesieniu do transakcji 1 i 2 wskazał, że były one transakcjami łańcuchowymi, gdyż spełniły warunki, o których mowa w art. 7 ust. 8 uVAT, mającymi charakter międzynarodowy. W transakcjach tych doszło do dwóch dostaw w sensie prawnym (tj. M. dokonał dostawy na rzecz P., zaś P. na rzecz S.). Jednakże fizyczne wydanie towaru miało miejsce pomiędzy spółkami M. a S. (ostatnim w kolejności ogniwem). W transakcjach tych uczestniczyły trzy podmioty, przy czym każdy z dostawców wystawił fakturę VAT. Zdaniem DIAS w odniesieniu do tych transakcji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące transakcji trójstronnych, z uwagi na niewypełnienie warunków art. 135 ust. 1 pkt 2 uVAT tj. w transakcjach uczestniczyły podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z dwóch (C., P.), a nie z trzech różnych państw członkowskich. Miejsce dostaw znajdowało się w C., gdyż tam zaczynał się transport. DIAS wskazał, że dostawa pomiędzy M. a P. miała charakter tzw. transakcji ruchomej, zaś dostawy dokonywane przez P. a S., stanowiły dostawy nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów. Organizatorem transportu w ramach transakcji 1 i 2 był M. Transakcje pomiędzy M. a P. stanowią dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z kolei w ramach sprzedaży pomiędzy Podatnikiem a S., dokonano wywozu katod miedzianych poza granice kraju, zatem transakcja ta powinna być zakwalifikowana na gruncie uVAT, jako dostawa towarów poza terytorium kraju. Podatnik w transakcjach z M. posłużył się swoim polskim numerem VAT UE tj. numerem nadanym przez inne państwo członkowskie, niż państwo zakończenia transportu towarów (N.). Po stronie Spółki wystąpił zatem (art. 25 ust. 2 uVAT) obowiązek rozliczenia nabycia towarów od M. również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. Następnie, po szczegółowym opisaniu transakcji 3, 4 i 5 DIAS wskazał, że w jego ocenie transakcje te są wewnątrzwspólnotowymi transakcjami trójstronnymi, gdyż łącznie spełniają warunki wskazane w art. 135 ust. 1 pkt 2 uVAT. W transakcjach tych uczestniczyło trzech podatników VAT (E., P., S.) zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (W., P., C.), transakcje dotyczyły dostaw tego samego towaru (katody miedziane), towar był wydawany przez pierwszego z podatników (E.) bezpośrednio ostatniemu w kolejności (S.), przy czym dostawa była dokonana pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim w kolejności. Towar był natomiast transportowany przez drugiego w kolejności podatnika (P.) z terytorium B. do N. tj. z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Każdy z dostawców wystawił fakturę VAT. Dalej organ odwoławczy wywodził, że w przypadku powyższych transakcji (3,4 i 5) nie znajduje zastosowania uproszczona procedura rozliczenia dla transakcji trójstronnych,

z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) uVAT

tj. ostatni w kolejności podatnik VAT (S.) zastosował [...] numer identyfikacyjny VAT UE, a nie numer państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka. Zatem transakcje te muszą być opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. przepisów ogólnych dotyczących transakcji łańcuchowych). DIAS wskazał, że transakcją ruchomą jest ta pomiędzy E. a P., zaś nieruchomą pomiędzy P. a S. Transakcje pomiędzy E. a P. stanowią dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zaś transakcje pomiędzy P. a S. stanowią dla Spółki dostawę towarów poza terytorium kraju. Wobec posłużenia się przez Stronę w transakcjach 3,4 i 5 numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez Polskę tj. państwo inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki, zgodnie z art. 25 ust 1 i 2 uVAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego (Polska). DIAS podkreślił, że Podatnik w toku postępowania nie udowodnił, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki i transportu tj. na terytorium N. Z tego powodu Podatnik jest zobowiązany opodatkować podatkiem VAT 23% transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E. Podsumowując swój wywód w odniesieniu do pięciu ww. transakcji DIAS wskazał, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tych transakcji, Podatnik powinien wskazać polskim organom podatkowym, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały efektywnie opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W sprawie Podatnik może to zrobić przedkładając m.in. kopię [...] deklaracji VAT oraz [...] rejestrów VAT. DIAS wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się zatem za dokonane również na terytorium Polski, zatem Spółka jest zobowiązana do ustalenia należnego z tego tytułu podatku VAT i nie przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Odnośnie dostaw towarów dla których podatnikiem jest nabywca (odwrotne obciążenie) DIAS wskazał, że Spółka błędnie przeniosła do deklaracji VAT-7, wartości dostawy dla których podatnikiem jest nabywca oraz podatku należnego z tego tytułu. W tym zakresie DIAS stwierdził naruszenie przepisów § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w spawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2013 r., poz. 394). W zakresie ustaleń dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych – podatek naliczony, DIAS wskazał, że otrzymane przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym faktury korygujące [...] i [...] powinny być uwzględnione w rozliczeniu za lipiec 2014 r.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że w rzeczywistości dowody zgłaszane w toku postępowania odwoławczego w postaci oświadczenia prezesa S. były nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, choć organ mógł dokonać weryfikacji tego oświadczenia przez uzyskanie informacji z systemu VIES, co potwierdziłoby, że transakcje zostały ostatecznie opodatkowane na terytorium kraju, na którym zakończył się transport, a ustaleń tych nie można było pomijać w toku prowadzonego postępowania;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, kiedy to w rzeczywistości postępowanie dowodowe przez organ podatkowy zostało przeprowadzone z naruszeniem powołanych norm z uwagi na nie przeprowadzenie dowodów w postaci informacji uzyskanych z krajów członkowskich UE i tym samym przyjęcie, że transakcjach łańcuchowych odpowiedzialnym za odprowadzenie podatku należnego jest skarżąca, podczas gdy wszystkie transakcje zostały rozliczone przez końcowych nabywców w kraju zakończenia transportu;

4. art. 121 O.p. przez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez stronę i nie rozpoznały przeprowadzanych transakcji całościowo z uwzględnieniem sposobu opodatkowania transakcji przez wszystkich kontrahentów uczestniczących w transakcji łańcuchowej;

5) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

6) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

7) art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 uVAT. - przez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nastąpiło pomiędzy skarżącą a jej dostawcą, podczas gdy WNT miało miejsce w ramach następnych dostaw realizowanych w łańcuchu transakcji;

8) art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 uVAT przez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie przepisy te mają zastosowanie, podczas gdy nabycia od spółek z C. i z W. nie można kwalifikować jako transakcji łańcuchowych w sytuacji gdy przed nabyciem towaru nastąpiło jego przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego;

9) art. 25 ust. 2 uVAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły żadne okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 uVAT oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy 112;

10) art. 25 ust. 2 pkt 1 uVAT przez wadliwe uznanie, że przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby to skarżąca dokonała opodatkowania dostaw realizowanych na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że istotny jest jedynie fakt takiego opodatkowania, zaś bez znaczenia pozostaje, kto rozlicza podatek, a kwestii tej żaden z organów nie zbadał;

11) art. 86 ust. 8 pkt 1 uVAT i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej; Dyrektywa 112) w związku z zastosowaniem przepisów art. 25 ust. 2 pkt 1 uVAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zawartych przez skarżącą transakcji nie można kwalifikować jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.;

12) art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, gdyż w sprawie zastosowanie mają postanowienia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy

z chwilą składania skargi do sądu administracyjnego zobowiązanie to wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawno-podatkowej dostaw towaru na rzecz Skarżącej przez podmioty zagraniczne i dalszej odsprzedaży tych towarów na rzecz kolejnych podmiotów zagranicznych, przy czym towar jest przemieszczany odpowiednio z terenu C. i B. na tere N. z pominięciem terytorium Polski. Zdaniem organu dostawy na rzecz Skarżącej należy uznać za nabycia wewnątrzwspólnotowe, natomiast dokonane przez Skarżącą dostawy za dostawy poza terytorium kraju. Jest jednocześnie niespornym, że w okresie dokonywania transakcji Skarżąca posiadała jedynie polski numer NIP i posługiwała się nim w dokumentach związanych z transakcjami.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT).Przy czym zgodnie z art. 42 ust 1 Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%(...). Przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Dostawa wewnątrzwspólnotowa zaś to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą towarów jest: a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, (...); 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a). Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT). Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Dostawy łańcuchowe zostały uregulowane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zgodnie, z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w tzw. transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami "nieruchomymi".

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę, że miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ustawodawca zawarł szczególną regulację jeśli chodzi o ustalenie miejsca dostawy w przypadku dostaw łańcuchowych, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzypaństwowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Regulacja ta polega na założeniu, że w sytuacji gdy pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami przyporządkować jego dostawie.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która poprzedza wysyłkę bądź transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT). Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi".

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ustanawia zasadę, że w przypadku transakcji łańcuchowych wysyłka i transport towaru będącego przedmiotem tych transakcji może być przyporządkowana tylko jednej dostawie. Zasada ta dotyczy wszystkich transakcji realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej, a zatem tak dostawy na rzecz pierwszego pośrednika, jak i ostatniego nabywcy. W sytuacji, gdy za transport odpowiada pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu nie ma problemu z przyporządkowaniem transportu, bowiem zarówno pierwszy sprzedawca jak i ostatni nabywca uczestniczą tylko w jednej dostawie. W sytuacji uczestniczenia w dwóch transakcjach - nabycia i sprzedaży znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2 po średniku. Wobec powyższego za dostawę ruchomą należy uznać zarówno dostawę zrealizowaną na rzecz pierwszego pośrednika, jeżeli odpowiedzialnym za transport jest dostawca, jak i w sytuacji, gdy za transport odpowiada ostatni nabywca dostawę zrealizowaną na jego rzecz przez pośrednika (w przypadku więcej niż dwóch dostaw - przez ostatniego pośrednika), wtedy poprzedzające dostawy będą podlegały opodatkowaniu w państwie rozpoczęcia transportu. Wszystkie transakcje realizowane w ramach transakcji łańcuchowych należy traktować jako jedną całość.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 188/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że jeżeli miała miejsce transakcja łańcuchowa w ramach, której brało udział czterech kontrahentów, organizatorem transportu był ostatni uczestnik transakcji, to zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT dostawą ruchomą była dostawa na rzecz ostatniego uczestnika i organizatora transportu, zaś poprzedzające dostawy były dostawami nieruchomymi.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16. Trybunał jednoznacznie stwierdził, że "skoro firma Kreuzmayr rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu, to transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 akapit 1 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy" (zob. pkt 35 wyroku).

Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Ponadto, w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotową, powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

W niniejszej sprawie organy oceniły, że "transakcjami ruchomymi" w sprawie był nabycia towarów przez Skarżącą. Z tego względu uznały, że transakcje te stanowią dla skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Powołując się także na art. 25 ust 2 uVAT wskazały, że ze względu na użycie polskiego numeru NIP transakcje te podlegają opodatkowaniu także na terenie Polski.

O ile ustalenia takie można uznać za prawidłowe w odniesieniu do nabycia na trenie B., to w ocenie Sądu są one co najmniej przedwczesne w odniesieniu do transakcji na terytorium C.

"Stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16,."( Wyrok WSA w Gdańsku z 1.09.2020 r., I SA/Gd 101/20, LEX nr 3067596.)

W ocenie Sądu warunki te w odniesieniu do transakcji z M. nie zostały spełnione. W pierwszej kolejności należy wskazać na sprzeczność tez zawartych w uzasadnieniu decyzji. Na stronie 17 decyzji w akapicie 4 stwierdzono, że "Status "dostawy ruchomej" miały transakcje towarów realizowane w ramach transakcji łańcuchowej pomiędzy M. a Skarżącą." W następnym zaś akapicie stwierdzono, że "W okolicznościach przedmiotowej sprawy w ramach sprzedaży pomiędzy Skarżącą a [...] firmą S. doszło do wywozu katod miedzianych poza granice kraju" Te dwa stwierdzenia Sąd ocenia jako sprzeczne. Skoro bowiem ustalono że transport towarów nastąpił w związku z określoną transakcją, to właśnie ta transakcja jest transakcją ruchomą, nie zaś transakcja ją poprzedzająca.

Z akt sprawy nie wynika przy tym na podstawie jakich danych organy dokonały takich ustaleń. Organy powołują się wprawdzie na warunki dostawy według Incoterms 2010 lecz nie wskazują z jakich dowodów one wynikają. Natomiast organy nie zwróciły się w ogóle do [...] służb podatkowych o dokonanie sprawdzeń warunków transakcji zarówno u dostawczy jak i u firm przewozowych. Ograniczyły się w istocie do przywołania informacji od [...] służb podatkowy na temat nabywcy towarów od Skarżącej. Z informacji tych wynika, że był to podmiot nierzetelny a w 2016 [...] służby utraciły możliwość kontaktu z nim. W 2014 natomiast prowadzono w tym podmiocie kontrolę. Ustalenia taki są – w świetle powołanych wyżej zasad- nieistotne z punktu oceny która transakcja miała charakter ruchomy.

Wskazać także należy na wyrok TSUE z 4 czerwca 2020 r. w sprawie SC C.F. SRL C-430/19 ( ECLI:EU:C:2020:429) zgodnie z którym: 1) "Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji."

W kontekście tego wyroku wskazać należy, iż Podatnik, a częściowo także Sąd nie miał dostępu do dokumentów winiany informacji z obcymi służbami podatkowymi. Akta sprawy zawierają jedynie nie przetłumaczone i częściowo zanonimizowane wyciągi z roboczych wersji trzech takich dokumentów- jednego dotyczącego E. i dwóch dotyczących S. Przy czym w wypadku dokumentu z 27 listopada 2014 r pominięto kilka stron tekstu. Trudno więc przyjąć, że storna miała możliwość prawidłowego zapoznania się z treścią tych dowodów. Wprawdzie w teczce akt wyłączonych znajdują się sporządzę w języku polskim oryginały dwóch z tych dokumentów, jednak z całości akt sprawy wynika, że strona nie została z nimi zapoznana. Oryginału dokumentu z 27 listopada 2014 r w ogóle brak w aktach sprawy co uniemożliwia Sądowi ocenę jego rzeczywistej treści.

Wskazać też należy, że część dokumentów w ocenie Sądu brak było podstaw do wyłączania tych dokumentów z akt postępowania. Wbrew twierdzeniu organu nie zawierają one danych niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem ani nie są dokumentami składanymi przez podatników płatników lub inkasentów objętymi tajemnicą skarbową lecz dotyczą bezpośrednio Skarżącej i jej kontrahentów. Zwrócić też należy uwagę, na bardzo złą jakość tłumaczenia informacji od zagranicznych służb podatkowych. W znacznym stopniu utrudnia to ustalenia jaka jest rzeczywista treść dokumentu.

Nie budzą natomiast większych wątpliwości ustalenia dotyczące transakcji z kontrahentem [...]. Ze zgromadzonych dokumentów- między innymi informacji od firm przewozowych wynika, że towary zostały wydane z magazynu w A. przewoźnikom działającym na zlecenie Skarżącej i przez nich przetransportowane na teren N.

Prawidłowe są też ustalenia w zakresie posłużenia się przez stronę polskim numerem NIP i konsekwencji tego faktu.

"Ust. 2 art. 25 ustawy VAT wprowadzono z zamysłem przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Przyjęto w nim obowiązek równoległego rozpoznania WNT w kraju, którego numerem przyznanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych posłużył się nabywca towaru w sytuacji, gdy ten kraj UE nie jest jednocześnie krajem zakończenia transportu. Podatnik może uniknąć skutków podwójnego opodatkowania, jeśli spełni jedną z dwóch przesłanek wskazanych w omawianym przepisie." (Wyrok WSA w Olsztynie z 10.06.2020 r., I SA/Ol 84/20, LEX nr 3035523.) To na Podatniku ciążył obowiązek udowodnienia faktu zapłaty podatku na terenie N., podatnik zaś takich dowodów nie przedłożył. Nie może więc oczekiwać, że na podstawie wskazywanych przez niego danych organy będą prowadzić dalsze postukiwania w celu potwierdzenia zapłaty podatku.

Jednakże ze względu na wskazane wyżej uchybienia na obecnym etapie nie można przyjąć, że tan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, co czyni przedwczesnym ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą do poczynienia szczegółowych ustaleń dotyczących transakcji z dostawcą [...] a także do prawidłowego zapoznania podatnika z całym materiałem dowodowym w sprawie. Organy winny przy tym w pełni uwzględnić prawo strony do zapoznania się z aktami sprawy.

Reasumując Organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art 145 § 1 pkt. pkt 1 c uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.