Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 981/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 16 stycznia 2007r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz K. K. kwotę zł. 4406 / cztery tysiące czterysta sześć/ tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu


UZASADNIENIE

K. K., w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r., wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...], od którego odliczył rentę umowną w wysokości [...] oraz wydatki mieszkaniowe nie odliczone w poprzednich latach w kwocie [...]. Przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...], podatnik wyliczył podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...], od którego odliczył kwotę [...] z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego. W następstwie dokonanych odliczeń wykazał nadpłatę w wysokości [...].

W toku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy W. - K. zakwestionował prawidłowość odliczenia od dochodu renty umownej w kwocie [...]. Ponadto ustalił, że w 1996 r. i 1997 r. podatnik zawarł z A

Sp. z o.o. (w której pełnił funkcję prezesa zarządu) trzy umowy pożyczki na łączną kwotę [...], oprocentowaną na poziomie [...] w skali roku. W ocenie organu różnica pomiędzy kosztami uzyskania kredytu ogólnodostępnego dla osób fizycznych a kosztami uzyskania pożyczki pracowniczej stanowiła dla K. K. przychód ze stosunku pracy, który powinien zostać wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym za 1997 r.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy, decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji K. K. zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. - przez nieuznanie odliczenia od dochodu nieodpłatnej renty umownej oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie za przychód ze stosunku pracy różnicy pomiędzy kosztami uzyskania kredytu ogólnodostępnego dla osób fizycznych a kosztami uzyskania pożyczki od A Sp. z o.o. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej o.p., a to art. 122, gdyż organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a przede wszystkim - zdaniem odwołującego się - błędnie ustalił charakter prawny umowy renty, art. 187 § 1 - bowiem materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a także art. 210 § 4 w związku z art. 124 przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym wyliczenia zobowiązania podatkowego.

Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko w przedmiotowej kwestii. Wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, a także wartość innych świadczeń nieodpłatnych lub odpłatnych częściowo. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby K. K. nie łączył z pożyczkodawcą stosunek pracy, to uzyskanie pożyczki tak nisko oprocentowanej ([...] w skali roku) byłoby mało prawdopodobne, gdyż koszt (odsetki) pożyczki bądź kredytu dostępnych na zasadach ogólnych (np. w banku) w 1997 r. wynosił [...] w skali roku. W związku z tym organ stwierdził, że różnica w oprocentowaniu, to jest [...] w skali roku stanowi wartość świadczenia częściowo odpłatnego, czyli przychód ze stosunku pracy, jaki łączył podatnika z A Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zgodził się również z Urzędem Skarbowym w przedmiocie zasadności odliczenia przez podatnika od dochodu renty umownej wypłaconej A. M. w kwocie [...]. Przede wszystkim za takim stanowiskiem przemawiał fakt, że sporna umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego, co stanowiło naruszenie art. 890 § 1 k.c. w związku z art. 906 § 2 k.c. Co więcej, podatnik wykazał, że spełnił świadczenie, wynikające z tej umowy, jedynie w części (w dwóch ratach), natomiast jego wypłacenie w całości nastąpiło dopiero w 1999 r. Zdaniem Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił, że w powyższej umowie w rzeczywistości brak jest przyczyny (causa) ustanowienia renty, bowiem wskazana przez K. K. w toku postępowania motywacja, opisana jako chęć przysporzenia finansowego względem obdarowanej, który miał być jednocześnie aktem szczodrobliwości wobec jej trudnej sytuacji majątkowej nie znajdowała potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Sytuacja finansowa A. M., która otrzymane pieniądze przeznaczyła głównie na podwyższanie kwalifikacji zawodowych, odbywając staże w Budapeszcie i w Stanach Zjednoczonych, według obiektywnych kryteriów gospodarczych, znacznie odbiegała od sytuacji przeciętnych obywateli. Ponadto organ odwoławczy zakwestionował okresowy charakter okresowy charakter zawartej umowy wskazując, że w rzeczywistości umówione świadczenia miały być wypłacone w dwóch ratach w każdym roku obowiązywania umowy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu K. K. wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i dodatkowo wskazał na naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP. Skarżący odwołał się do konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa wskazując, że wiele grup zawodowych (np. służby mundurowe) korzysta z pożyczek udzielanych na zasadach preferencyjnych i w stosunku do tych grup osób korzyści uzyskanej z tego tytułu nie traktuje się jako przychodu ze stosunku pracy. Dodał, że zakład pracy nie prowadzi działalności polegającej na udzielaniu pożyczek lub kredytów. Podatnik zarzucił organom podatkowym, że nie ustaliły, co to jest "cena rynkowa" i całkowicie dowolnie przyjęły wartość nieodpłatnych świadczeń, a tym samym naruszyły przepisy art. 121, 122 i 124 o.p. oraz art. 8 k.p.a. Skarżący podniósł również, że Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż zawarta umowa renty nie spełnia wszystkich wymagań określonych przepisami Kodeksu cywilnego i w związku z tym nie może stanowić podstawy dokonania odliczenia od dochodu przewidzianego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że żaden przepis prawa nie określa i nie ogranicza celu, na jaki mają być przeznaczone środki otrzymane z tytułu renty umownej, a powołany wyżej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi, że rentę można odliczyć od dochodu jedynie w przypadku, gdy jest przyznana osobie pozostającej w niedostatku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w oparciu o przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), uznając skargę za nieuzasadnioną, oddalił ją wyrokiem z dnia 7 października 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia renty i w związku z tym należy wprost stosować instytucje i pojęcia wytworzone i używane w prawie cywilnym. W związku z tym, przytaczając przepisy art. 903 i 906 k.c. oraz stanowiska przedstawicieli doktryny, wskazał, że nieodpłatna umowa renty winna być zawarta w formie aktu notarialnego i tego braku nie konwaliduje spełnienie w danym roku podatkowym jednej, czy nawet kilku rat. Zatem w rozpatrywanej sprawie, również na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - zdaniem Sądu - należało stwierdzić, że brak zachowania dla nieodpłatnej umowy renty formy aktu notarialnego uniemożliwiało odliczenie jej od dochodu. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w umowie cywilnoprawnej, nazwanej przez strony rentą, brak było innych cech charakterystycznych dla umowy renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a mianowicie nie spełniała funkcji alimentacyjnej - zważywszy na sytuacje majątkowe wypłacającego rentę, jaki i jego beneficjentki oraz nie wykazywała cechy okresowości, gdyż wypłaty w dwóch ratach rocznie nie spełniają celu systematycznego zaspokajania potrzeb otrzymującej rentę.

Sąd również całkowicie podzielił pogląd organów podatkowych co do zaliczenia do przychodu różnicy w oprocentowaniu pożyczki ogólnodostępnej i pożyczki udzielonej przez pracodawcę. Decydujące znaczenie dla tej oceny miała - w ocenie Sądu - okoliczność istnienia stosunku pracy pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą, bez którego skarżący nie uzyskałby pożyczki na tak korzystnych warunkach.

W skardze kasacyjnej, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik K. K. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 906 § 2 i 890 § 1 k.c. oraz art. 11 i 12 u.p.d.o.f., a także naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego została, zgodnie z art. 906 § 1 k.c. konwalidowana przez jej rzeczywiste wykonanie, czego nie podważyły ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji. Wskazał również, że brak występowania causa i okresowości świadczenia nie mógł przesądzać o niemożności odliczenia renty od dochodu, gdyż w myśl art. 904 k.c., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., termin płatności renty pozostawiono co do zasady do ustalenia między stronami. Natomiast causa w rzeczywistości miała miejsce, co zostało udowodnione już na etapie postępowania przed Sądem I instancji.

Co do zaliczenia różnicy w oprocentowaniu pożyczki bankowej i udzielonej przez pracodawcę, pełnomocnik skarżącego wskazał, że pożyczka ta nie była świadczeniem ponoszonym przez pracodawcę za pracownika ani nie była świadczeniem nawet częściowo odpłatnym. Dodał, że pomiędzy zawartą umową pożyczki a stosunkiem pracy łączącym podatnika z pracodawcą nie było żadnej zależności, gdyż rozwiązanie umowy o prace nie wpłynęło na byt prawny stosunku pożyczki jako umowy o charakterze cywilnoprawnym pomiędzy dwoma równouprawnionymi podmiotami.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazywał przede wszystkim na nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych. Stwierdził, że skoro organ podatkowy ustalił przychód ze stosunku pracy, to pracodawca skarżącego winien obliczyć, pobrać i wpłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie wywiązanie się z tych obowiązków powinno skutkować wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej, a nie podatnika. W tym zakresie natomiast brak było ustaleń ze strony organów podatkowych, co doprowadziło do wadliwego ustalenia całokształtu stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 305/05), uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji nie podzielił stanowiska skarżącego w części dotyczącej odliczenia renty umownej od dochodu. Wskazał, że strona trafnie podniosła, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, iż sporna co do kwalifikacji prawnej

i skutków podatkowych umowa jako całość (a nie w zakresie tylko jednego roku podatkowego) nie została wykonana, co umożliwiałoby ocenę konwalidacji prawnej braku formy aktu notarialnego umowy, a także - że wykonano ją tylko jednorazowym świadczeniem. Sąd jednakże stwierdził, że pomimo zawarcia i wykonania tej umowy, nie może ona stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z ulgi podatkowej przewidzianej przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zauważył, że wprawdzie do umowy renty bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 § 2 k.c., stosuje się przepisy

o darowiźnie, to jednak renta i darowizna to dwie różne instytucje oraz pojęcia prawne wynikające z odrębnie unormowanych umów prawa cywilnego, gdyż odróżnia je odmienna, charakterystyczna dla każdej z nich causa. Causa umowy renty bez wynagrodzenia - prawnie znaczącej w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 - ma charakter alimentacyjny, nie wymagany od umowy darowizny. Dlatego też NSA przychylił się do stanowiska Sądu I instancji uznając, że akt szczodrobliwości wobec osoby, której sytuacja jest o wiele lepsza, niż przeciętnych obywateli Rzeczpospolitej Polskiej oraz przeznaczenie środków otrzymanych z tytułu renty na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, nie wskazują na alimentacyjny charakter umowy renty, lecz na darowiznę, która w rozpatrywanym okresie podatkowym nie mogła zostać odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie nieodpłatnego świadczenia z tytułu określenia w wysokości zaledwie [...] w skali roku oprocentowania udzielonej skarżącemu pożyczki za przychód ze stosunku pracy, unormowanego w powołanym wyżej przepisie. Wskazał, że korzyść wynikająca z zaniżenia oprocentowania nie wynikała bezpośrednio ze stosunku pracy, ale z zawartej przez niego umowy pożyczki z pracodawcą, który nie prowadził w tym zakresie działalności. Stosunek pracy zaś jest okolicznością odrębną od powołanej umowy prawa cywilnego.

Sąd kasacyjny zgodził się również z wywodem zawartym w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie zbadał i nie przeanalizował zagadnienia ewentualnej odpowiedzialności pracodawcy skarżącego jako płatnika z powyższego tytułu, jak również nie rozważył - oceniając w powyższym zakresie odpowiedzialność podatkową strony - możliwości zastosowania przez organy podatkowe unormowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., którego przedmiotem są przychody z innych źródeł, do których zalicza się m. in. nieodpłatne świadczenie, nie należące do przychodów określonych w art. 12 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie skargę K. K., zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm, zwanej dalej p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, co skutkuje konicznością uchylenia objętej skargą decyzji ją poprzedzającej.

Na wstępie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przejął sprawę do ponownego rozpoznania w wyniku uchylenia jego wyroku z dnia 7 października 2004 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie natomiast z treścią art. 190 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący niesłusznie odliczył od dochodu rentę na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie zawartą pomiędzy K. K. i A. M. umowę renty nie można uznać za nieważną ze względu na brak zachowania formy aktu notarialnego, która jest wymagana przepisami Kodeksu cywilnego (art. 890 § 1

w związku z art. 906 § 2), gdyż mogła być ona konwalidowana wskutek spełnienia wynikającego z niej świadczenia w całości, niekoniecznie w tym samym roku podatkowym, w którym umowa została zawarta. Jednakże okoliczność zawarcia

i wykonania przedmiotowej umowy renty nie może być uznana za prawnie znaczącą dla zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., statuującego dochodzoną przez stronę ulgę podatkową. W myśl wymienionego wyżej przepisu, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, za który złożono przedmiotowe zeznanie podatkowe, dochód ustalany jest na podstawie wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej, co oznacza, że przyczyna, cel prawny przysporzenia, którego oznaczenie

w umowie nie jest wymagane, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do umowy renty stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o darowiźnie, lecz są to odrębne instytucje prawa cywilnego, które odróżnia odmienna causa. Causa umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia, którą podatnik ma prawo odliczyć od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ma charakter alimentacyjny, którego trudno doszukać się w umowie łączącej skarżącego z A. M., no co również wskazał Sąd II instancji, którego pogląd zostawał wyżej przedstawiony.

Sąd, związany wykładnią art. 12 u.p.d.o.f., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązany jest stwierdzić, iż organy podatkowe nieprawidłowo zaliczyły do przychodu ze stosunku pracy korzyść, jaką skarżący osiągnął uzyskując od pracodawcy pożyczkę oprocentowaną niżej niż ogólnodostępne kredyty. Przepis art. 12 ust. 1 stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są m in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organy dokonały porównania oprocentowania pożyczki udzielonej skarżącemu z oprocentowaniem kredytu ogólnodostępnego w oparciu

o regulację art. 12 ust ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., która określa sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia pochodzącego ze stosunku pracy - to jest według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W rozpatrywanej sprawie pożyczka udzielona skarżącemu przez pracodawcę wynika nie ze stosunku pracy tak jak to przyjęły organy podatkowe , lecz z odrębnej umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy wymienionymi podmiotami. Stanowisko zajęte przez Urząd Skarbowy, a następnie podtrzymane przez organ odwoławczy, byłoby uzasadnione, gdyby udzielanie pożyczek pieniężnych należało do zakresu działalności pracodawcy podatnika. Jednakże organ I instancji ustalił, że firma A Sp. z o.o. tego rodzaju działalności nie prowadziła. Dodatkowo -za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że skoro organy zakwalifikowały korzyść z preferencyjnie oprocentowanej pożyczki jako przychód ze stosunku pracy, powinny były zbadać także ewentualną odpowiedzialność pracodawcy jako płatnika z tego tytułu, który zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. ma obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od pracowników.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art.17 pkt6, art.19 i art. 20 ust.3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle tego przepisu oraz mając na uwadze okoliczności sprawy, organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny rozważyć możliwość zakwalifikowania korzyści uzyskanej przez podatnika w wyniku otrzymanej od pracodawcy pożyczki oprocentowanej niżej niż kredyt ogólnodostępny dla osób fizycznych, jako nieodpłatne świadczenie będące przychodem, z tym, że nie ze stosunku pracy, lecz - na podstawie art. 10 ust. 7 pkt 9 u.p.d.o.f. - z innych źródeł.

Przychody z innych źródeł określa przepis art. 20 ust. 1 - wymienia je w sposób przykładowy, na co wskazuje wyrażenie "w szczególności". W 1997 r. zaliczane do nich były, m. in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na dzieci, stypendia, dotacje (subwencje), dopłaty, nagrody. Otwarty katalog przychodów z innych źródeł nie wykluczał więc możliwości zaliczenia do nich również innych nie wymienionych w tym przepisie przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., należy przyjąć, że organy podatkowe, wydając decyzje określające stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. błędnie zastosowały przepis prawa materialnego tj. art. 12 u.p.d.o.f.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. A p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a.