Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 607/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Oddalono skargę kasacyjną w części
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75, art. 133
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Łodzi i B. Ltd S.K.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 450/15 w sprawie ze skargi B. Ltd spółki komandytowo - akcyjnej w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Łodzi z dnia 30 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grudzień 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w całości, 2. oddala skargę kasacyjną B. Ltd S.K.A. z siedzibą w L. w zakresie punktu 1 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 450/15 oraz odrzuca ją w zakresie punktu 2 zaskarżonego wyroku.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 450/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi B. Ltd spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2015 r., poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 4 sierpnia 2014 r. oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 1 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grudzień 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 czerwca 2011 r. spółka prawa cypryjskiego P. LTD z siedzibą w N. na Cyprze, będąca właścicielem nieruchomości położonych w L. zawarła ze skarżącą umowę o zarządzanie tymi nieruchomościami. Jednocześnie na podstawie tej umowy skarżąca została wpisana w dziale III ksiąg wieczystych jako zarządca nieruchomości. Następnie na podstawie: aktu notarialnego umowy darowizny z dnia 18 października 2011r., protokołu notarialnego z dnia 24 października 2011 r. i aktu notarialnego stanowiącego aneks z dnia 24 stycznia 2012 r. do ww. umowy darowizny, spółka P. LTD zbyła przedmiotowe nieruchomości na rzecz spółki prawa cypryjskiego M. [...] LIMITED z siedzibą w L. na Cyprze, która z kolei na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 15 listopada 2011 r. zbyła przedmiotowe nieruchomości na rzecz spółki prawa cypryjskiego R. [...] LIMITED z siedzibą w L. na Cyprze. W piśmie z dnia 28 listopada 2011 r., skarżąca poinformowała Urząd Miasta L., że w związku ze wskazaną zmianą właściciela nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 listopada 2011 r. i w związku z umową o zarządzanie nieruchomościami z dnia 22 czerwca 2011 r. nadal sprawuje czynności prawne i faktyczne związane z zarządzaniem ww. nieruchomościami i wskazała, że składa w imieniu nowego właściciela deklaracje na podatek od nieruchomości za grudzień 2011 r. w kwocie 45.424,75 zł. Wskazano, że spółka R. [...] LIMITED nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnego przedstawicielstwa ani oddziału. W piśmie z dnia 25 marca 2014 r. skarżąca wniosła o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 45.424,75 zł. za grudzień 2011 r. wskazując, iż wpłaciła ten podatek w imieniu ówczesnego właściciela nieruchomości R. [...] LIMITED w L. na Cyprze, ale sama nie była podatnikiem, dlatego należy się jej zwrot nadpłaconego podatku. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Prezydent Miasta L. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za grudzień 2011 roku. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r. Prezydent Miasta L. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że R. [...] LIMITED z siedzibą w L. na Cyprze, w imieniu której uiszczane były wpłaty na podatek od nieruchomości, jest spółką zagraniczną reprezentowaną na terenie Polski jedynie przez zarządcę nieruchomości - skarżąca spółkę i zapłata podatku od nieruchomości w imieniu właściciela nieruchomości ma skutki równoznaczne z zapłatą podatku przez samego podatnika (właściciela).

1.3 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. wskazało powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 O.p."), że podatek od nieruchomości za grudzień 2011 r. byłby "nienależnie" zapłacony w sytuacji, jeśli konkretny przepis ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") nie przewidywał powstania obowiązku podatkowego w stosunku do określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości albo w sytuacji, gdy decyzja podatkowa wymiarowa, tj. ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność, albo w sytuacji gdyby wnioskodawca nie był ani podatnikiem, ani posłańcem, tj. osobą przekazującą podatek ze środków podatnika. Zdaniem SKO na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawniona była ocena organu I instancji, że dokonana przez skarżącą zapłata podatku od nieruchomości za wskazany okres, nastąpiła w imieniu R. [...] LIMITED i doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę. Przede wszystkim z pisma skarżącej z dnia 28 listopada 2011 r. wynika, że składała deklaracje na podatek od nieruchomości w imieniu właściciela nieruchomości jako zarządca jego nieruchomości i w jego imieniu wpłacała również należny podatek od nieruchomości z tych deklaracji.

2.1. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji SKO zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grudzień 2011 r., w sytuacji gdy podmiot uiszczający podatek nie był podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc nie był zobowiązany do jego zapłaty i jednocześnie brak było przepisu prawa pozwalającego w latach 2011- 2012 na zapłatę podatku w sposób skuteczny przez osobę trzecią.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji, uznając skargę za zasadną, wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, z której wynika, że nie stanowi nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca nie będąc osobą wymienioną w art. 75 § 1 i 2 O.p. nie jest uprawniona do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w niniejszej sprawie. Rozpoznając taki wniosek i prowadząc postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty organ w ocenie WSA w Łodzi dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1 i § 2 O.p..

3.1. Pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

- art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA w Łodzi, że jeśli określony podmiot prawa (w tym przypadku spółka komandytowo-akcyjna) działając w imieniu i na rzecz podatnika (w tym przypadku spółki prawa cypryjskiego) wpłaci podatek od nieruchomości to nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - a właściwe zastosowanie tego przepisu doprowadziłoby do oceny, że w przypadku gdy określony podmiot prawa (w tym przypadku spółka komandytowo-akcyjna) działając w imieniu i na rzecz podatnika (w tym przypadku spółki prawa cypryjskiego) wpłaci podatek od nieruchomości to jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 O.p. poprzez ocenę, że w niniejszej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i tym samym uzasadnione było nie tylko uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Łodzi z dnia 30 stycznia 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 4 sierpnia 2014 r., ale i uchylenie poprzedzającego postanowienia SKO z dnia 1 lipca 2014 r. uchylającego wcześniejsze postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia 30 kwietnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie - w sytuacji gdy w tej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zasadne było prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

3.2. Pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok WSA w Łodzi w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nie może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości podmiot, który uiścił podatek za podatnika, bowiem nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości, a tylko taki podmiot może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy nadpłata podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest także nienależne uiszczone świadczenie podatkowe - podatek od nieruchomości, gdy został uiszczony bez podstawy prawnej - jak w rozpoznawanej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokładnej analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku instytucji nadpłaty podatku oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w rezultacie pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych przez skarżącą, tj. istoty instytucji nadpłaty świadczenia podatkowego jako nienależnego świadczenia wpłaconego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy Sąd I instancji zobligowany był do szczegółowego wyjaśnienia w okolicznościach danej sprawy instytucji nadpłaty podatku i możliwości dochodzenia zwrotu a tego nie uczynił, co przy szczegółowej analizie mogło doprowadzić Sąd I instancji do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie.;

- art. 200 zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie mimo uwzględnienia skargi w całości występują okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji "miarkowania" zwracanych kosztów postępowania przez organ podatkowy stronie zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 200 p.p.s.a., a także poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonym postanowieniu wysokości kwoty zasądzonego zwrotu części kosztów postępowania.

3.3. Prócz tego pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. spółka wniosła zażalenie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 450/15, w zakresie zwrotu kosztów postępowania żądając zmiany zaskarżonego postanowienia i przyznania kosztów postępowania w pełnej wysokości zgodnie z art. 200 p.p.s.a., ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji naruszało art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w sprawie mimo uwzględnienia skargi w całości występuje okoliczność uzasadniająca zastosowanie instytucji "miarkowania" zwracanych kosztów postępowania przez organ podatkowy stronie zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 200 p.p.s.a., a także poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonym postanowieniu wysokości kwoty zasądzonego zwrotu części kosztów postępowania.

3.4. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie II FZ 727/15 uchylił zaskarżone orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zawarte w pkt 2 sentencji wyroku i przekazał w zakresie kosztów postępowania sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

3.5. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. WSA w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 450/15, ponownie rozpatrując sprawę w zakresie kosztów postępowania, zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz skarżącej spółki kwotę 1.363,00 złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skargi kasacyjne obydwu stron nie zasługują na uwzględnienie.

4.2. W obu skargach kasacyjnych podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 75 § 1 O.p. zarówno przez niewłaściwe zastosowanie jak i błędną wykładnię. Dodatkowo zarzuty skarg kasacyjnych wskazują na naruszenie art. 75 § 2 O.p. (skarga kasacyjna SKO) oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (skarga kasacyjna Spółki). Ponadto z zarzutami tymi korespondują zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze kasacyjnej SKO w Łodzi, a dotyczące art. 165a § 1 O.p. Wskazane powyżej naruszenia prawa powiązane dodatkowo z normami odesłania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadne. Aczkolwiek z różną argumentacją, wynikającą ze przeciwstawnych stanowisk stron, to zwalczane w nich jest stanowisko przyjęte przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, co do braku uprawnienia materialnoprawnego skarżącej Spółki do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czyli inaczej mówiąc braku legitymacji czynnej do występowania z tego rodzaju żądaniem w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającego inny podmiot jako podatnika. Istota zatem sporu koncentruje się wokół tego, czy B. Ltd spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. mogła w ogóle posiadać status strony w postępowaniu podatkowym. Podstawowym przepisem, który wyznacza krąg podmiotów posiadających status strony postępowania podatkowego jest art. 133 § 1 O.p. Wynika z niego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze wskazuje się, że stroną postępowania podatkowego mogą być te podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent) lub w innych ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej, czyli następcy prawni i osoby trzecie (por. A. Kabat w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2006, str. 499). Ponadto podkreśla się, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty (por. t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art.133 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2017). Regulacja zawarta w art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być m.in. podatnik, czyli podmiot zdefiniowany w art. 7 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Z kolei osoby uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 O.p. Spółka powoływała się na posiadanie statusu podatnika, który uprawiony jest do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (art. 75 § 1 O.p) lub w deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Z przepisów tych wynika, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687). Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę od samego początku twierdziła ona, że nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, a tym samym nigdy nie posiadała statusu podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1-5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Nie można także przyjąć, aby z uwagi na zapis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, Spółka uzyskała status "podatnika nienależnie zapłaconego podatku". Nie można bowiem uznać aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), wyłącznie poprzez samo dokonanie wpłaty na rachunek dotyczący należnych podatków od nieruchomości uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że również nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego.

4.3. Skoro Spółka, jak twierdzi świadczyła określone kwoty nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości i nie będąc na żadnej innej podstawie zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych, to należy uznać, że przedmiotowe świadczenie, którego domaga się zwrotu ma swe źródło wyłącznie w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli bowiem między Spółką a organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości, nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to jest to sytuacja wynikająca z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), a nie dotycząca stwierdzenia nadpłaty. W takim przypadku organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji o stwierdzeniu bądź odmowie istnienia nadpłaty, gdyż w istocie dotyczyłaby ona istnienia lub nieistnienia nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym. W judykaturze uznać należy za ugruntowane stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczyć osoby podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNP 1999/13/412; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07 i z 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1867/11; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Należy wobec tego stwierdzić, że organ podatkowy stwierdzając u osoby składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty brak statusu podatnika, czego wymagał art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy, który expressis verbis mówi o żądaniu wniesionym przez osobę niebędącą stroną. Tym samym słusznie uznał Sąd I instancji, że prawidłowe było pierwotne postanowienie Prezydenta Miasta L. z 30 kwietnia 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania.

4.4. Za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a dotyczący niedostatecznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących istoty instytucji nadpłaty świadczenia podatkowego. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej. Chodzi zatem o istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, a strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (por. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; z 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13 publ. CBOSA). Tymczasem brak szczegółowych rozważań dotyczących nienależnie zapłaconego podatku, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie miał żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku, a tym samym na wynik sprawy. W ogóle nie można zaś uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. gdyż WSA w Łodzi dokonał w sposób prawidłowy kontroli działalności administracji publicznej i prawidłowo zastosował nie będąc związany granicami skargi na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a. środek określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

4.5. Spod merytorycznej oceny uchylają się zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, a dotyczące naruszenia art. 200 zw. z art. 206 p.p.s.a. Prawidłowość postanowienia dotyczącego kosztów postępowania, a zamieszczonego w pkt 2. zaskarżonego wyroku została poddana już kontroli instancyjnej na skutek zażalenia rozpatrzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 grudnia 2015 r., w sprawie II FZ 727/15, mocą którego uchylono zaskarżone orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zawarte w pkt 2 sentencji wyroku i przekazano w tej części sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, który orzekł w tym przedmiocie ponownie postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. Wobec tego skargę kasacyjną należało uznać w tym zakresie za niedopuszczalną, co spowodowało konieczność jej odrzucenia w zakresie punktu 2 zaskarżonego wyroku na podstawie art. 178 w zw. z art. 180 i art. 193 oraz art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a., gdyż w tej części sprawa objęta skargą kasacyjną pomiędzy tymi samymi stronami została już prawomocnie osądzona.

4.6. W tym stanie rzeczy obydwie skargi kasacyjnej (w tym skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę co do pkt 1. zaskarżonego wyroku) podlegały oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na redakcję art. 203 i art. 204 p.p.s.a. brak było także podstaw do zasądzenia na rzecz którejkolwiek ze stron kosztów postępowania kasacyjnego. Tym samym zastosowanie znajduje zasada ogólna dotycząca zwrotu kosztów postępowania między stronami wynikająca z art. 199 p.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.