Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 770/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86  ust. 1, art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012r. sprawy ze skargi [...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] określił "A" A.B., A.C. spółka jawna w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwotach niższych od deklarowanych.

W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w 2007r. głównym przedmiotem działalności spółki był skup i sprzedaż żywca (zwierząt gospodarskich). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zajmował się także towarowym transportem drogowym związanym z przewozem żywca, natomiast w okresie zimowym spółka świadczyła również usługi zimowego utrzymania dróg.

W prowadzonej działalności gospodarczej spółka użytkowała 12 środków transportowych oraz dwie naczepy. We wszystkich środkach transportu jako paliwo wykorzystywany był olej napędowy.

W miesiącach od lutego 2007r. do lipca 2007r. w rejestrach zakupu spółki ujęte zostały faktury m.in. za paliwo, na których jako wystawcy występują firmy:

- C.,

- D.,

- E,

-F,

a w miesiącach od lutego 2007r. do czerwca 2007r.:

-G Spółka z o.o. dalej G.

Z treści tych faktur wynika, że w miesiącach od lutego 2007r. do lipca 2007r. spółka zakupiła łącznie [...] litrów oleju napędowego, z tego od spółki G (w miesiącach od lutego 2007r. do czerwca 2007r.) [...]litrów, od pozostałych kontrahentów [...]litrów.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. do prowadzonego postępowania włączono dokumenty, które zgromadzono w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez ten organ w G i H Spółka z o.o. dalej H.

- protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spisany w formie aktu notarialnego rep. [...] nr [...] dot. zmiany udziałowca, Prezesa Zarządu i siedziby Spółki G,

- postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w[...], XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2006r. dot. zmiany wpisu udziałowca, Prezesa Zarządu i siedziby Spółki G,

- umowę sprzedaży udziałów Spółki G z dnia [...] czerwca 2007r. zawartą pomiędzy B.D. a E.F.,

- wezwanie B.D. na przesłuchanie w charakterze strony wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru wezwania,

- decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2004r. nr dot. [...] koncesji na obrót paliwami ciekłymi, decyzję z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] dot. zmiany koncesjonariusza oraz decyzję z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] dot. cofnięcia koncesji G.

- notatkę urzędową z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] i [...] dot. zatrudnienia B.D. w Spółce G.

- umowę z dnia [...] listopada 2006r. najmu lokalu użytkowego, mieszczącego się w [...] , ul. [...], zawartą pomiędzy Spółką G reprezentowaną przez B.D. z G.H.- właścicielem nieruchomości,

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2011r. nr [...],

- pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2011r. nr [...],

- protokół z dnia [...] października 2008r. z przesłuchania podejrzanego J.K.w Prokuraturze Okręgowej w [...],

- protokół z dnia [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] kwietnia 2009r. z przesłuchania podejrzanego J.K.w Zarządzie w [...] Centralnego Biura Śledczego KGP,

- wezwanie B.D. do złożenia wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru wezwania,

- protokół z dnia [...] marca 2009r. z przesłuchania świadka L.M. w Zarządzie w [...] Centralnego Biura Śledczego KGP,

- protokół z dnia [...] stycznia 2011r. z przesłuchania świadka N.O. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w postępowaniu kontrolnym w H spółka z o.o. w [...]

Biorąc pod uwagę powyższy materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez G nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka ta ani nie kupowała ani nie sprzedawała oleju napędowego. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez G.

Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi I instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy. W odwołaniu wskazano, że faktury VAT wystawione przez G dokumentowały zakupy paliwa, wykorzystywanego do napędu środków transportu. Oferta sprzedaży paliwa została przedłożona przez P.R, który twierdził, że jest przedstawicielem G i w jej imieniu dostarczał paliwo, przekazywał faktury i odbierał należności z tytułu dostaw, przy czym płatność gotówkowa była premiowana obniżeniem ceny o ok. [...]gr na litrze. Zdaniem odwołujących, osoby reprezentujące spółkę dochowały należytej staranności przy doborze kontrahentów wskazano, że sprawdzono wiarygodności dostawcy poprzez potwierdzenie online faktu rejestracji G w KRS oraz aktywności jej numerów NIP i REGON na stronie Głównego Urzędu Statystycznego pod adresem www.stat.gov.pl/regon. Spółka ta w trakcie dokonywania dostaw miała również ważną koncesję. Strona podnosi, że z analizy przepisów art. 88 ust. 3a oraz art. 108 ustawy o VAT wynika, że jedynie w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji lub gdy została wystawiona przez podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym, nabywca (a właściwie posiadacz faktury) nie ma prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, mimo że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku. Podatnik przywołał orzeczenie ETS nr C-152/02, w którym stwierdzono, że odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki: dostawa towaru została wykonana oraz podatnik ma fakturę potwierdzającą tę dostawę. Dopiero niespełnienie którejkolwiek ze wskazanych przesłanek powoduje brak prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza realizacji zasady neutralności VAT. Spółka podniosła również, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie dwukrotnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów o przesłuchanie świadków: P.R. i pracownika Spółki A S.T. na okoliczność dostaw i odbioru zakupionego paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego, uwzględniając żądanie strony, postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. włączył do zebranego materiału dowodowego:

- uwierzytelnioną kserokopię protokołu z dnia [...] lutego 2012r. przesłuchania świadka S.T. przeprowadzonego w postępowaniu kontrolnym w w/w. Spółce - nr, [...] dotyczącym podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od [...] lutego do [...] czerwca 2007r.,

- uwierzytelnioną kserokopię protokołu z dnia [...] lutego 2012r. przesłuchania świadka P.R. przeprowadzonego w postępowaniu kontrolnym w w/w. Spółce - nr [...], dotyczącym podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od [...] lutego do [...] czerwca 2007r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ II instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że G nie kupowała i nie sprzedawała oleju napędowego, ograniczając się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT. Firma ta nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem dostawy do spółki A , nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi (bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych itp.) ani pracowników, którzy zajmowaliby się sprzedażą tego paliwa. W kontrolowanym okresie jedyną osobą zatrudnioną w G był B.D. - prezes i jedyny udziałowiec Spółki. Spółka G działała w łańcuszku firm, które wystawiały fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży paliwa. Zaczęła ona działać - wraz ze Spółką H - po sprzedaży I . Kolejne spółki służyły wyłącznie zmniejszeniu zagrożenia ujawnienia przedmiotowego procederu.

Organ wskazał, że o działaniach w.w. spółek świadczą zeznania J.K. nieformalnego współpracownika spółki G, czy też zeznania L.M. (informatyka instalującego program EKONOM służący m.in. do drukowania faktur w spółkach H i G).Charakterystyczne dla funkcjonowania wymienionych w zeznaniach spółek, w tym G, było obsadzanie na stanowiskach ich prezesów lub formalnych właścicieli tzw. "słupów", czyli osób, które za wynagrodzeniem udostępniały swoje dane osobowe. Faktycznie osoby te nie wykonywały w spółkach żadnych czynności zarządczych, a ich jedynym zadaniem było podpisywanie pustych faktur. Dotyczy to m.in. B.D., który został ujawniony w rejestrze KRS nr [...] w dniu [...] listopada 2006r. jako nowy wspólnik Spółki G obejmujący 100% udziałów Spółki i stanowisko Prezesa Zarządu. Organ podkreślił, że G nie posiadała siedziby pod adresem ujawnionym w rejestrze KRS. Wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa przez G zajmował się J.K.. Faktury te podpisywał Prezes Zarządu B.D. lub J.K nazwiskiem Prezesa B.D. J.K. sporządzał również faktury mające dokumentować dostawy paliwa do Spółki G w celu uwiarygodnienia jego posiadania, m.in. z firmy K z[...]. Firma ta jednak, została wykreślona z dniem [...] marca 2002r. z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta[...], ponieważ jej właściciel J.C. miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...].Organ również podkreślił, że osoby biorące udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur otrzymywały od kilku do kilkunastu groszy za litr paliwa wypisanego na fakturze. Po zakończeniu działalności spółek funkcjonujących w łańcuchy firm wystawiających "puste faktury", ich dokumentacja była niszczona, co wynika z zeznań J.K.. Zdaniem organu faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę G dla Spółki A w miesiącach luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie potwierdzały faktycznych dostaw paliwa dokonywanych przez G.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o dochowaniu należytej staranności. Z zeznań odwołujących mianowicie wynika, że nie znali oni prezesa G B.D. i nie byli w siedzibie Spółki. Warunki dostaw oleju napędowego uzgadniali z P.R. , który pojawił się w spółce A z ofertą sprzedaży oleju napędowego, jednak wspólnicy nie znali jego miejsca zamieszkania, nie sprawdzali jego tożsamości. Faktury za paliwo wystawione przez G otrzymywali od P.R., któremu przekazywali pieniądze – gotówką. Nie znali faktycznego pochodzenia paliwa. A.B wiarygodności Spółki G nie sprawdzał, natomiast A.C. po otrzymaniu pierwszej faktury sprawdził jedynie w internecie, że Spółka ta jest zarejestrowana w KRS. Ponadto z zeznania S.T. pracownika spółki A , zatrudnionego na stanowisku specjalisty do spraw handlu wynika, że również nie znał prezesa G B.D. i nie był w siedzibie spółki G. P.R. poznał przy dostawie paliwa do Spółki A, nie znał jego adresu zamieszkania, spisał z jego dowodu osobistego numer PESEL. Nie potwierdził faktu (żadnym dokumentem), że P.R. był przedstawicielem handlowym spółki G. Dokonał zapłaty za dwie faktury, na których jako wystawca występowała spółka G, faktury otrzymał od P.R. zapłaty dokonał gotówką.

Z zeznań P.R. wynika, że nie był zatrudniony w spółce G, nie zna prezesa G Spółka z o.o. B.D. i nie był w siedzibie spółki G w [...] przy ul. [...]. Nie przedstawiał się w spółce A jako przedstawiciel spółki z o.o. G ale przedstawiał się jako. P.R. W latach 2004-2006 był zatrudniony w firmie R-S W. B. z siedzibą w [...], firma ta zajmowała się hurtową sprzedażą paliw. W lipcu 2006r. firma R.-S. przestała istnieć, świadek został zwolniony, po pewnym czasie zadzwonił do świadka były dostawca paliwa do firmy R.-S. W.U., który poinformował świadka, że ma paliwo do sprzedaży i czy znalazłby odbiorców na to paliwo, świadek nie pamięta w jaki sposób umówił się z właścicielami Spółki A na sprzedaż paliwa. Nie zwracał uwagi przez kogo była wystawiona faktura, organizowaniem paliwa zajmował się W.U, nie wie skąd pochodziło paliwo.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie chodzi o pojedynczą transakcję, ale dostawy paliwa w ilości [...]litrów, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]zł w okresie 5 miesięcy. Tego typu powtarzalność i ciągłość zdarzeń gospodarczych - dla upewnienia się co do bezpieczeństwa i legalności obrotu - wymaga od nabywcy szczególnej staranności, a w szczególności podjęcia działań mających na celu identyfikację rzeczywistych dostawców nabywanego paliwa.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2012r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997r. nr 8, poz.60 ze zm.) dalej O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy dowolnej,

- art. 210 § 4 O.p. brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść spółki, w tym w szczególności zeznaniom jej wspólników A.B. i A.C.

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podatnik uznał za bezzasadne twierdzenia organów podatkowych, że G nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży m.in. oleju napędowego, ponieważ spółka ta posiadała stosowną koncesję oraz była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżąca na potwierdzenie tezy, że dochowała należytej staranności w sprawdzeniu pochodzenia oleju napędowego nabywanego od G przedstawiła szereg wiarygodnych dowodów tj., sprawdziła dane spółki w KRS, jej NIP i REGON, sprawdziła także czy spółka posiada koncesję na sprzedaż oleju napędowego. Ponadto odnotowała adres P.R. P.R. przedstawiającego się jako przedstawiciel G. Zdaniem skarżącej to nie organ, ale podatnik przejawiał głównie inicjatywę dowodową w toczącym się postępowaniu. Skarżąca odnalazła P.R., przedstawiciela G a także wskazała na W.U. , jako osobę powiązaną ze spółką G .Organ nie podjął żadnych działań w celu przesłuchania W.U. Skarżąca zarzuca, że ocena wiarygodności zeznań P.R. została dokonana w sposób dowolny, z naruszeniem podstawowych zasad procesowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art.180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4O.p. Z materiału dowodowego wynika, że P.R. przedstawiający się jako przedstawiciel G., dowożący do podatnika paliwo i przekazujący faktury VAT oraz pobierający zapłatę za to paliwo, współpracował ze spółką G .Zeznania P.R., że nie wiedział co sprzedawał i od kogo pochodzą faktury są niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Logicznym jest natomiast, że P.R. nie chcąc być zamieszanym w ewentualny proceder sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, zeznał, że nic nie wiedział na temat spółki G oraz nie był jej pracownikiem. Organ winien jednak dokonać oceny zeznań świadka P.R. i uznać je za niewiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jak nieuzasadnionej.

W dniu [...] września 2012r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej. W uzupełnieniu złożonej skargi pełnomocnik strony przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2012r. sygn. I FSK 1201/11, w którym uwzględniono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga). Pełnomocnik podkreślił, że w jego ocenie organ podatkowe w sposób jednoznaczny nie wykazała że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa od odliczenia podatku naliczonego związane był z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona skarżąca nie miała świadomości oszukańczego charakteru transakcji oraz nie dopuściła się zaniechań wskazujących na bark z jej strony należytej staranności, co wykazała w dostatecznym stopniu.

W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy faktury zakupu wystawione przez G Spółka z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, A A.B,A.C. Spółka Jawna miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.)- dalej ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. ocenić czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z materiału dowodowego wynika, że spółka G była jedynie formalnie zarejestrowana jak podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a posiadana przez Spółkę koncesja służyła wyłącznie uwiarygodnieniu działalności. Spółka nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami tj. kierowców, osób do obsługi klienta. Wymieniona spółka nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowała więc paliwem, które mogłaby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podstawowe znaczenie w postępowaniu miały zeznania nieformalnego pracownika spółki G J.K. , który zeznał że Spółka została nabyta wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur na paliwo (olej napędowy). Udziały w Spółce zostały kupione przez B.D. który został "wyszukany" przez W.F. i N.O., tj. osoby zajmujące się wystawianiem "pustych" faktur. Proceder związany z wystawianiem fikcyjnych faktur został przeniesiony przez te osoby na Spółkę G po zakończeniu "działalności" przez I Sp. z o.o. Spółka G działała przez okres 8 miesięcy, następnie została sprzedana a dokumentacja zniszczona. Pod adresem Spółki G [...], ul. [...] nie była prowadzona jakakolwiek działalno-gospodarcza. J.K. osobiście wystawiał faktury na fikcyjną sprzedaż oleju napędowego pod firmą G Sp. z o.o. i przedkładał do podpisu B.D.. W niektórych przypadkach J.K. podpisywał faktury nazwiskiem "B.D. ". Faktur dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego przekazywał następnie P.R. z[...] , który płacił mu za otrzymane faktury [...]zł miesięcznie. Osoby biorące udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur otrzymywały z tytułu wystawiana faktur przez G Sp. z o.o. od kilku do kilkunastu groszy za litr paliwa wypisanego fakturze. J.K. zeznał, że jednym z odbiorców fikcyjnych faktur wystawionych przez Spółkę G na sprzedaż oleju napędowego była firma "A" A.B., A.C.

W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ stwierdził, że w 2007 r. strona nabywała co prawda olej napędowy, ale nie od spółki G, ponieważ spółka ta nie była dostawcą paliwa, a faktury wystawione przez te spółkę nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, m.in. cytowany wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Z przepisu tego wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura rzetelna, tzn. faktura odzwierciedlająca rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

Wykładnia powołanego przepisu musi jednak uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach, o ile podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Takie wnioski bez wątpienia można wyciągnąć, uwzględniając choćby tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu).

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zaznaczyć jednak trzeba, iż w powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Zdaniem Sądu, pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Natomiast Spółka kupowała paliwo od nieznanej osoby – P.R. którego nazwisko nie widnieje na żadnej fakturze VAT, czy dokumencie WZ gdzie jako sprzedawca występuje Spółka z o.o. G Wspólnicy spółki A nigdy nie byli w siedzibie G, nie znali jej prezesa i jedynego udziałowca B.D., a jednocześnie nie zweryfikowali, dlaczego transakcje były dokonywane za pośrednictwem osoby trzeciej, której nie znali a mimo to płacili jej za paliwo gotówką. Nie upewnili się, także czy osoba ta posiada upoważnienie do dokonywania transakcji w imieniu wystawcy. W ocenie Sądu przedstawione powyższej okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia podatnika co do legalności transakcji tym bardziej, że nie dotyczyły jednej transakcji, ale regularnych dostaw paliwa [...]l w okresie 5 miesięcy.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenie prawa procesowego i materialnego, które stanowiłoby podstawę uchylenia decyzji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270), orzeczono jak w sentencji.