Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1099/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART.86 UST.2 PKT 6 LIT.C
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 2087/15 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2087/15 oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 21 sierpnia 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 25 listopada 2014r. K.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D." w B., złożył w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za październik 2014r. wykazując w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.339 zł. W dniu 11 grudnia 2014r. złożył korektę deklaracji VAT-7 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.739,00 zł. W uzasadnieniu złożonej korekty podatnik wyjaśnił, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu wiązującym od dnia 1 kwietnia 2014r. dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") odliczył jedynie 50% kwoty podatku VAT wynikającej z wystawionej przez "m. '' sp. z o.o. faktury VAT nr [...]z dnia 10 października 2014r. Uprawnienie do pełnego odliczenia przysługiwało w związku z rejestracją w dniu 29 kwietnia 2014r. w Urzędzie Skarbowym w B. umowy - zamówienia numer [...] z dnia 3 stycznia 2014r. dotyczącej dostawy samochodu Ford Ranger, którego odbiór na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 30 września 2014r. nastąpił w październiku 2014r. Pierwszą fakturę dokumentującą ratę za październik 2014r. leasingodawca wystawił w dniu 10 października 2014r.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2014r. ustalono, co następuje:

1. Po stronie podatku należnego - w rejestrze sprzedaży podatnik wykazał wystawiony w dniu 2 marca 2015r. duplikat faktury korekty numer [...] z dnia 28 października 2014r. zmniejszającej wartość netto o 1.000 zł, podatek VAT 230,00 zł. W związku z powyższym, podatnik posiadając potwierdzenie otrzymania od kontrahenta faktury VAT korekty (duplikatu) w dniu 2 marca 2015r. winien ją (zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług) rozliczyć za okres, w którym nastąpiło potwierdzenie jej otrzymania, a nie w miesiącu jej wystawienia. W związku z powyższym podatek należny za październik 2014r. został zaniżony o kwotę 230,00 zł;

2. Po stronie podatku naliczonego - w rejestrze zakupów podatnik wykazał fakturę VAT z dnia 10 października 2014r., nr [...] wystawioną na jego rzecz przez "m." sp. z o.o. w W. dotyczącą pierwszej raty leasingowej za październik 2014r. kwota netto 52.845,66 zł, podatek VAT 12.154,50 zł.

Przedmiotowa faktura została rozliczona w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2014r. w wysokości 50% podatku naliczonego, a w skorygowanej w wysokości 100% podatku naliczonego, wystawiono ją natomiast z uwagi na następujące okoliczności:

a) na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2014r. numer [...]zawartej przez K. P. z firmą "A.sp. z o.o." w B., strona złożyła zamówienie na zakup samochodu marki Ford Ranger Wildtrack za cenę brutto 152.732,00 zł. Przewidywany termin wydania kupującemu pojazdu określony został na 31 października 2014r. Określono w niej także ogólne warunki sprzedaży pojazdu oraz sposób dokonania przez kupującego zapłaty. Zgodnie z § 1 umowę tę na warunkach w niej określonych, strony uznały za prawnie skuteczną z chwilą podpisania. Zapłata za pojazd, po potraceniu wpłaconej zaliczki przez kupującego, miała nastąpić w momencie dostarczenia samochodu;

b) W dniu 30 września 2014r. K. P. zawarł z firmą "m." umowę leasingu numer [...] mocą której finansujący zobowiązał się do nabycia od "A.sp. z o.o." będący przedmiotem leasingu samochód Ford Ranger 12 i oddania go korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązał się do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego w uzgodnionych ratach.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, po zakończeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.decyzją z 20 maja 2015r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014r. w wysokości 3.568 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc.

Różnica pomiędzy podatkiem VAT deklarowanym w korekcie deklaracji przez podatnika (nadwyżka podatku naliczonego w wysokości 2.739,00 zł), a podatkiem określonym przez organ pierwszej instancji (zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.568,00 zł) wynosi 6.307 zł. Organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej ustawa nowelizująca), gdyż jego zdaniem w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja określona w powołanych przepisach, a podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług wynikającego wystawionej przez firmę "m." sp. z o.o. faktury VAT z dnia 10 października 2014r. dokumentującej ratę leasingową za październik 2014r.

Organ pierwszej instancji odwołał się do obowiązującej do dnia 31 marca 2014r. treści art. 86 ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz treści obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014r. art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), a także treści art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej i stwierdził, że w odniesieniu do podatników, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r. zawarli umowę leasingu pojazdu samochodowego w stosunku do którego przysługiwało im pełne odliczenie podatku VAT, prawo to obowiązuje nadal pod warunkiem jednakże, iż pojazd został podatnikowi wydany przed dniem 1 kwietnia 2014r., a umowa została przez niego zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 2 maja 2014r.

Organ pierwszej instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie regulacje te nie mają zastosowania, bowiem nie budzi wątpliwości, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej strona nie zawarła jeszcze umowy leasingowej. Według kontrolujących umowa z dnia 3 stycznia 2014r. numer [...] jest umową - zamówieniem, nie stanowi natomiast umowy najmu, leasingu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, podatnik nie dokonał w zakreślonym ustawą terminie zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym umowy leasingu oraz nie został mu przed dniem 1 kwietnia 2014r. wydany pojazd będący przedmiotem umowy leasingu.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytaczając mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe, a podatnikowi nie przysługiwało pełne prawo (100%) do odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 13 ustawy nowelizującej. Podatnik chcąc bowiem skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu raty leasingowej powinien zawrzeć przed dniem 1 kwietnia 2014r. umowę leasingu, którą następnie powinien w terminie do dnia 2 maja 2014r. zarejestrować u właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy strona na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2014r. zawartej z "A.sp. z o. o." złożyła zamówienie na zakup pojazdu Ranger Wildtrack. Termin wydania pojazdu kupującemu określono na 31 października 2014r. Określono w niej także ogólne warunki sprzedaży pojazdu oraz sposób dokonania przez kupującego zapłaty za nabywany pojazd. Natomiast w dniu 30 września 2014r. strona zawarła z "m." sp. z o. o. umowę leasingu mocą której tenże finansujący zobowiązał się do nabycia od "A." będącego przedmiotem leasingu samochodu Ford Ranger 12 i oddania go korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązał się do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego w uzgodnionych ratach. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego podatnik nie spełniał przesłanek wymaganych przez art. 13 ustawy nowelizującej umożliwiających pełne (100%) odliczenie podatku VAT.

Krytycznej ocenie poddano też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), które w ocenie organu odwoławczego nie zostały przez odwołującego się właściwie uzasadnione, odnoszące się jedynie ogólnikowo do zasad z nich wynikających.

Odnośnie natomiast niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń po stronie podatku należnego organ drugiej instancji stwierdził, że podatnik w rejestrze sprzedaży za październik 2014r., ujął wystawiony w dniu 2 marca 2015r. duplikat faktury z dnia 28 października 2014r. zmniejszającej wartość netto o 1.000 zł i podatek VAT o 230 zł. Cytując treść art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając fakt uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez jego kontrahenta, "B." sp. z o. o. w W. faktury VAT korekty (duplikatu) w dniu 2 marca 2015 r. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik winien przedmiotową korektę in minus podstawy opodatkowania i podatku należnego rozliczyć w deklaracji za marzec 2015r., a nie w deklaracji za październik 2014r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że jest ono prawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika tj. prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy obranej przez organ podatkowy podczas pierwotnego postępowania podatkowego, od którego wniesiono odwołanie;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do faktycznego zastosowania przepisu prawa;

c) art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenie w postępowaniu podatkowym;

d) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania oraz przeprowadzenia dowolnej ich oceny.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, zaś w kwestii neutralności podatku od wartości dodanej odwołał się do decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał również na praktykę stosowania takich odstępstw w 19 krajach Unii Europejskiej, w tym we Włoszech, Rumunii, Wielkiej Brytanii, Łotwie, Belgii, Hiszpanii.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza stanu faktycznego sprawy i jego subsumcja do powołanych norm prawnych dokonana przez organy obu instancji jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości.

Przywołując treść przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania z przepisów przejściowych z art. 13 ustawy znowelizowanej, a tylko po spełnieniu określonych tam warunków przysługiwałoby mu takie uprawnienie. I tak umowa leasingu została zawarta w dniu 30 września 2014r., a zatem już pod rządami znowelizowanej od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Już chociażby ten fakt pozbawia skarżącego możliwości skorzystania z odliczenia podatku od towarów i usług w całości. Ustawa nowelizująca dotyczy bowiem stanów faktycznych, w których podatnik zawarł umowę najmu, dzierżawy, leasingu lub inną umowę o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów ustawy. Umowa zamówienie z dnia 3 stycznia 2014r. niewątpliwie nie nosi cech jakie posiadają umowy wyżej powołane, a określa jedynie cechy zamówionego pojazdu i cenę. Podkreślenia wymaga, że umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącym a A.w B.- dilerem samochodowym, zaś umowa leasingu zawarta została pomiędzy skarżącym a m., a zatem zupełnie innymi podmiotami. Charakteru umowy zamówienia nie zmienia dla potrzeb niniejszego postępowania fakt zarejestrowania jej w urzędzie skarbowym. Art. 13 ust. 2 pkt 2a formułuje jeszcze jeden warunek, a mianowicie wydanie pojazdu podatnikowi przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, co bez wątpienia nie miało miejsca w sprawie skoro pojazd wydano w październiku 2014r.

Na pełną akceptację w ocenie Sądu pierwszej instancji zasługuje również stanowisko organu podatkowego, który w odpowiedzi na skargę, odniósł się do kwestii neutralności podatku od wartości dodanej oraz rozwiązań prawnych zbliżonych do kwestionowanych przez stronę, a przyjętych w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Argumentacja ta wzmacnia pogląd o braku naruszenia przez rozwiązania przyjęte przez krajowego ustawodawcę w zakresie zasady neutralności podatku VAT tej zasady.

Odnosząc się do kwestii naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji podkreślił, że strona skarżąca nie wskazała na czym naruszenia te miałyby polegać, odniosła się jedynie ogólnikowo do ich znaczenia w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej K. P., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

- naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów konstytucyjnych, i w rezultacie niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że nie jest z nimi niezgodny art. 13 i art. 17 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw w zakresie w jakim ustawodawca nie przewidział ochrony dla sytuacji podatnika, który podjął już wiążące zobowiązanie i podpisał umowę - zamówienie na zakup samochodu (rozpoczął procedurę zakupu-leasingu) oraz przewidział zbyt krótki czas na wejście w życie ustawy;

- naruszenie art. 193 Konstytucji RP poprzez zaniechanie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z art. 13 i art. 17 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego i zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 13 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z art. 2 w zw. z art. 8 ust.1 Konstytucji RP, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Autor skargi kasacyjnej w jej treści określił podstawę kasacyjną, jako naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał, że ustawodawca wprowadzając przepisy nowelizujące pominął grupę, do której należy skarżący, tj. jednostek, które podjęły prawnie wiążące zobowiązanie nie będące jednak jeszcze zobowiązaniem o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w zaufaniu do brzmienia obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie zagwarantował także ochrony skarżącemu (i innym jemu podobnym) poprzez wprowadzenie okresu vacatio legis obejmującego niepełne 2 miesiące. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając przepisy nowelizujące nie zabezpieczył wszystkich "interesów będących w toku", gdyż ograniczył się jedynie do sytuacji, gdy umowy najmu, dzierżawy, leasingu czy inne o podobnym charakterze zostały już zawarte zupełnie pomijając sytuację, gdy procedura zmierzająca do zawarcia tychże umów została już prawnie rozpoczęta i poczyniono zobowiązania.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie podziela argumentacji przedstawionej przez skarżącego. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Jak wskazano powyżej zgodnie z obowiązującą do dnia 31 marca 2014r. treścią art. 86 ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług pełne odliczenie podatku VAT miało zastosowanie do pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, posiadających co najmniej trzy miejsca (siedzenia) łącznie z miejscem dla kierowcy, jeżeli dopuszczalna ładowność tych pojazdów była równa lub większa niż 500 kg. Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014r. art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości przysługuje na warunkach określonych w ust. 4 tego przepisu w odniesieniu do wydatków: związanych z pojazdami samochodowymi, wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej; konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W zakresie pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 kwietnia 2014r., w stosunku do których na dzień 31 marca 2014r. podatnikowi przysługiwało nieograniczone (100%) prawo do odliczenia podatku od czynszu i rat wynikających z takiej umowy - nie stosuje się ograniczenia w odliczaniu podatku w wysokości 50%, pod pewnymi warunkami.

Podatnikowi przysługiwać będzie bowiem odliczenie podatku w pełnej wysokości od czynszu (rat) wynikających z takiej umowy, jeżeli:

1) w umowie tej zawartej przed dniem 1 kwietnia 2014r. nie dokonano zmian po dniu 31 marca 2014r.;

2) pojazd samochodowy będący przedmiotem tej umowy został wydany podatnikowi przed dniem 1 kwietnia 2014r., oraz

3) umowa ta została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego do dnia 2 maja (włącznie) - podstawa prawna: art. 13 ustawy nowelizującej.

5.4. Okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne, a w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. Należy zatem wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż skarżący nie spełnia żadnego z kryteriów określonych w przywołanych przepisach przejściowych, które warunkuje zachowanie praw nabytych i zachowanie nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący nie zawarł umowy leasingu przed dniem 1 kwietnia 2014r., samochód stanowiący przedmiot umowy nie został wydany skarżącemu przed dniem 1 kwietnia 2014r., a umowa nie została zarejestrowana w określonym terminie. Skarżący nie zawarł umowy leasingu, nie posiadał samochodu, więc nie ma w jego przypadku mowy naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego min. od czynszu i rat wiąże się z odliczeniem, które istniało w dacie zmian przepisów, a skarżący nie dokonał żadnej czynności, która skutkowałaby nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z pewnością takiego charakteru nie ma dokonanie zamówienia samochodu. To bowiem czynność, która nie wywiera żadnych skutków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

5.5. Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej podnosi zarzuty naruszenia art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP. Te zarzuty były przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, co wynika z treści uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasad określonych w przywołanych przepisach Konstytucji RP. Ustawodawca krajowy dokonując nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 7 lutego 2014 r. powołał się na decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013r. nr 2013/805/UE upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustawodawca pozostawił 2 miesięczne vacatio legis dla tych rozwiązań oraz zawarł przepisy przejściowe dla podmiotów, które już zawarły opisane w ustawie umowy na gruncie obowiązujących do dnia 1 kwietnia 2014r. regulacji. To skarżący swoimi działaniami nie spełnił kryteriów umożliwiających pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonał żadnych czynności prawnych umożliwiających mu skuteczne odliczenie przed wejściem w życie zmian, nie posiadał umów, faktur, czy wreszcie nie wydano mu pojazdu, a zatem w ogóle nie nabył prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 13 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z art. 2 w zw. z art. 8 ust.1 Konstytucji RP.

5.6. Mając powyższe na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne i na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.