Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1505/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2004 nr 327 poz 1 załacznik I
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
article: art. 122, art. 180, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. I.J. O. Spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 349/11 w sprawie ze skargi A. I.J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 349/11, oddalił skargę "A." I. J. O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 21 września 2005 r. "A." I. J. O. Sp. jawna (dalej: skarżąca) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "artykuły bożonarodzeniowe z tworzyw sztucznych: główki poinsettii, piki świąteczne, stroiki na świece". Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. faktury nr AN-1575, w której towary oznaczono jako: "główki poisettii, świąteczne piki i stroiki na świece".

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. postanowieniem z dnia 28 maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wysokości cła i podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych kwiatów zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym, taryfikując sporne towary do kodu 6702 900000 ze stawką 4,7 % i stawką podatku VAT 22 %, oraz określił kwotę długu celnego i zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wezwał skarżącą do wpłaty różnicy podatku VAT w kwocie 370 zł w terminie 10 dni.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w zakresie kodu TARIC i orzekając w tym zakresie określił prawidłową klasyfikację taryfową dla towarów z poz. 1 SAD do kodu TARIC 6702 10 00 00 w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślił, iż skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnił, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała skarżąca w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie strony zaklasyfikowania spornych towarów do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

Decyzję organu I instancji uchylono w części zastosowanego kodu TARIC 6702 90 00 00 ponieważ w postępowaniu wyjaśniającym ustalono, iż sporne towary zostały wykonane z tworzywa sztucznego i dlatego właściwy jest kod TARIC 6702 10 00 00 obejmujący kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części wykonane z tworzyw sztucznych. Odnośnie określenia w zaskarżonej decyzji wysokości podatku VAT od przedmiotowych towarów, organ odwoławczy stwierdził, że został on określony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę "A." I. J. O. Sp. jawna na powyższą decyzję podniósł, że kwestią sporną jest określenie prawidłowości klasyfikacji taryfowej zgłoszonego w dniu 21 września 2005 r. towaru, który w zgłoszeniu celnym SAD został określony jako "artykuły bożonarodzeniowe z tworzyw sztucznych: główki poinsettii, piki świąteczne, stroiki na świece", a są to sztuczne owoce w postaci wykonanych ze styropianu, pokrytych powłoką z tworzywa sztucznego i złoconych wyrobów przypominających makówki na łodyżkach z drutu powleczonego tworzywem sztucznym koloru zielonego. Sąd podał, że zdaniem skarżącej towary winny być taryfikowane do kodu 9505 10 90 00 TARIC - zgodnie z regułą 3 c) ORINS - przeznaczonych dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie Sądu kwiaty sztuczne, liście i ich części oraz artykuły z nich wykonane, należy taryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców". Dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób);

2) części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi);

3) artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców. Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich.

Tym wymogom jednoznacznie odpowiada towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym SAD. Co do wnioskowanego przez skarżącą kodu 9505 (obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów), Sąd podniósł, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego:

1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);

2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;

3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;

4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Zatem zdaniem Sądu, słusznie organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły, które mogą być wykorzystywane w okresie Świąt Bożego Narodzenia będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Również przedmiotowe artykuły zgłoszone w dniu 21 września 2005 r. do procedury dopuszczenia do obrotu mogą być wykorzystane jako dekoracje w okresie Bożego Narodzenia. Nie mniej jednak są to sztuczne rośliny wykorzystywane do dekoracji całorocznych. Nadawanie im charakteru wyłącznie bożonarodzeniowego nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy, tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne artykuły nie mają.

W związku z powyższym, Sąd uznał za chybione zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację organów celnych co do zapisów pozycji 6702 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej w zakresie powyższego zarzutu Sąd wyjaśnił, iż powoływane w skardze rzekome ograniczenie podjętych przez organ celny rozważań jedynie do pozycji 6702, jak wskazano wyżej, nie znajduje uzasadnienia. Prezentowanemu przez skarżącą stanowisku przeczy bowiem treść uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji, gdzie organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły, dlaczego powoływana przez skarżącą dla przedmiotowych towarów pozycja 9505, nie jest w tej sprawie dopuszczalna. Wprawdzie organ celny nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem Sądu analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Sąd podkreślił, iż skarżąca nie kwestionowała ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu nie doszło również w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 o.p.

Sąd I instancji stwierdził, że organy celne w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku VAT określonego w przedmiotowej sprawie.

II

"A." I. J. O. Sp. jawna zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rad (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2) reguły 1 ORINS, poprzez jej błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;

3) art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nie znajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej;

II. Rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 o.p. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie res iudicata orzeczeń NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w rozpoznawanej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej powyżej kolejności, należy jako chybiony ocenić zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów proceduralnych, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystywania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, a jedynie dowód z dokumentów, ma to być dowód uzupełniający, a jego dopuszczenie jest uprawnieniem sądu. Nadto, wskazać należy, że przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi bowiem w tej regulacji o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczenia przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji ustawowej funkcji sądu. Wadliwe jest zatem, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, podnoszenie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu, celem zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, bowiem zarzut ten może być skuteczny jedynie w sytuacji, kiedy sąd administracyjny I instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a., a strona skarżąca wykaże, że zastosowane przez sąd Ij instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny takich dodatkowych dowodów z dokumentów nie przeprowadzał, wydając swoje rozstrzygnięcie na podstawie akt sprawy.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., to zauważyć trzeba, że wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Natomiast art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym, zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, LEX nr 744881).

Zatem podniesiony w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie uznaje za chybiony.

Niezasadny jest również zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 § 1 i art. 210 § 4 o.p. i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja organu II instancji weryfikowana przez Sąd dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanym nie respektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Rozwinięciem zasady wyrażonej w art. 122 o.p. jest art. 180 o.p. ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem") , art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 o.p. ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony i uzasadniony zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż jej autor przede wszystkim skupił się na wykazaniu, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, które w jego ocenie, spowodowały zastosowanie niewłaściwej taryfikacji celnej.

Podkreślenia wymaga, że ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Niewątpliwe bowiem jest, że skarżąca Spółka dokonała importu sztucznych kwiatów – główek poisettii, pików świąteczne oraz stroików na świece, przy czym towar został zaklasyfikowany przez skarżącą do kodu 9505 10 90 00 ze stawką celną w wysokości 2,7%. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono ponadto stan zgłoszonych towarów (jego cechy i parametry techniczne), a strona skarżąca tych ustaleń nie kwestionowała.

W tym miejscu wskazać także należy, że w decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. wyjaśniono, jakimi przesłankami kierowały się organy obydwu instancji taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505, czego domagała się Spółka, przytaczając literalne brzmienie Not wyjaśniających do pozycji 6702 i 9505. Odnosząc się do zarzutów strony wskazano również, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505, pomimo ich wykorzystywania w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Nadto, wyjaśniono, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową, jeśli tak stanowi taryfa celna, co w odniesieniu do spornych artykułów nie miało miejsca. Ponadto, organy celne podkreśliły także, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy (vide poz. 6702) ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny (vide poz. 9505) oraz poinformowały, że brak zapisu w uwagach do działu 95, iż dział ten nie obejmuje sztucznych kwiatów, nie daje podstaw prawnych do ich taryfikacji do pozycji 9505.

Tak więc, nie można podzielić zarzutu skarżącej Spółki, iż organ odwoławczy nie dokonał analizy pozwalającej na stwierdzenie, czy sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505, a wykładni takiej dokonywał jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 o.p., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 o.p.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wymienionych w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej wyroków NSA. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie. Orzeczenia, na które wskazywał Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku nie były orzeczeniami prawomocnymi, gdyż wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych były uchylane przez NSA głównie z powodu nie przeanalizowania zarówno przez Sąd I instancji, jak i organy charakteru świątecznego importowanych towarów, a ponadto nie dotyczyły rozpoznawanej sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, że związanie prawomocnym orzeczeniem nie oznacza, że w sprawach o zbliżonym, a nawet identycznym stanie faktycznym i prawnym inne sądy mają obowiązek respektowania prawomocnego orzeczenia. W związku z tym wyrażenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy też Naczelny Sąd Administracyjny innej oceny prawnej, niż sformułowana przez inny skład orzekający, kontrolujący inny akt administracyjny podjęty w podobnym stanie faktycznym, nie stanowi naruszenia art. 170 p.p.s.a.

Reasumując powyższą część rozważań stwierdzić zatem należy, że skoro w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy celne nie został skutecznie zakwestionowany, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, ocenić należy jako niezasadny.

Przedmiotem niniejszej sprawy i kwestią sporną jest ustalenie klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego w dniu 21 września 2005 r. przez skarżącą. Towar ten w zgłoszeniu celnym SAD został określony jako "artykuły bożonarodzeniowe z tworzyw sztucznych: główki poinsettii, piki świąteczne, stroiki na świece". Skarżąca zakwalifikowała towar do kodu Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) - 9505 10 90 00 jako artykuły bożonarodzeniowe ze stawką celną w wysokości 2,7 %. Natomiast Sąd I instancji i organy celne do kodu TARIC 6702 10 00 00, który obejmuje sztuczne kwiaty, liście, owoce i ich części wykonane z tworzyw sztucznych. Towar ten – jak stwierdził Sąd I instancji – obejmował sztuczne owoce w postaci wykonanych ze styropianu, pokrytych powłoką z tworzywa sztucznego i złoconych wyrobów przypominających makówki na łodyżkach z drutu powleczonego tworzywem sztucznym koloru zielonego. Zdaniem Sądu I instancji kwiatom sztucznym (główkom, pikom oraz stroikom na świece) nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je wyłącznie ze Świętami Bożego Narodzenia. Sporne towary używane są w ciągu całego roku jako jeden z elementów dekoracji kwiatowych.

Podkreślenia wymaga – jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. (Dz. U. WE L 286 z 28.10.2005 r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

Naczelny sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącą towaru do kodu ocenić należy jako prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Z uwagi na budowę zakwestionowanego towaru (sporne kwiaty zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania jednej części w drugą) nie zostały one wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób.

Natomiast stosownie do postanowień reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z następnych reguł ORINS od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do pozycji branych pod uwagę. Zapis reguły 1 jednoznacznie wskazuje więc, iż opis pozycji posiada pierwszeństwo przy klasyfikacji taryfowej towaru, co oznacza, iż regułę 3c ORINS, której zastosowania domaga się Skarżąca, można zastosować tylko w przypadku, jeśli towaru nie można zataryfikować z zastosowaniem reguły 1 lub 2. W przedmiotowej sprawie, klasyfikacji sztucznych kwiatów i wyrobów z nich do pozycji 6702 można dokonać stosując regułę 1 ORINS, ponieważ opis spornego towaru odpowiada definicji tej pozycji. Zatem, jak trafnie przyjął Sąd I instancji w ślad za organami celnymi, brak jest podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 oraz reguły 3c, czego domaga się Strona.

Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, tylko wtedy, gdy stanowi tak taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, z jakimi są lub mogą być kojarzone, przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Zaakceptować należy także stanowisko Sądu I instancji co do nieprawidłowości wnioskowanego przez skarżącą kodu 9505 (obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów).

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego:

1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);

2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;

3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;

4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Stosownie do komentarza do pozycji 9505, zawartym w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

Niewątpliwe jest, że sporne sztuczne kwiaty i wyroby z nich w postaci: pików oraz stroików na świece nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i nie są przeznaczone do użytku wyłącznie podczas Świąt Bożonarodzeniowych, choć niewątpliwie są w tym okresie wykorzystywane.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w projekcie Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE), dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, przygotowanego na 82. posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego, sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej – Sektor Mechaniczny/ Wyroby różne w dniach od 18 do 20 kwietnia 2012 r. oraz posiedzenia Grupy Roboczej Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej – Sektor Mechaniczny w dniach 16-17 kwietnia 2012 r. W powyższym projekcie wskazano, że ozdoby składające się ze sztucznych kwiatów (poinsecja), liści i owoców (gałązek drzew iglastych i jagód), wykonane z pokrytego brokatem materiału włókienniczego, tworzywa sztucznego i metalowego drutu nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Zatem należy go klasyfikować do kodu 6702 90 00 jako artykuł wykonany z kwiatów sztucznych, liści i owoców z pozostałych materiałów.

Powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na komentarz do pozycji 9505 zawarty w Notach Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej, z którego wywodzi, iż cecha "świąteczności", dotyczy drugiego z kryteriów wymienionych w komentarzu, co sprawia, że sporny towar ma charakter dekoracyjny, a nie użytkowy i należy go klasyfikować do pozycji 9505, nie uwzględnia zasad stosowanych w klasyfikacji towarów w Taryfie celnej, o których mowa powyżej, a przede wszystkim tego, że nie jest możliwe pominięcie przy taryfikacji sztucznych kwiatów kodu 6702, wymieniającego wprost takie produkty niezależnie od tego, w jakim okresie - świątecznym lub też nie - są one wykorzystywane.

Nie można zatem uwzględnić żądania skarżącej domagającej się taryfikowania kwiatów sztucznych i wyrobów z nich do pozycji 9505, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty, czy też nie.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej spółki, że przyjęcie stanowiska Sądu I instancji zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym wielkanocnego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład towary o tradycyjnym bożonarodzeniowym przeznaczeniu, takie jak: sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, figurki świętego Mikołaja. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w projekcie rozporządzenia wykonawczego dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej przygotowanym przez Komitet Kodeksu Celnego, Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej – Sektor Mechaniczny/Wyroby Różne w czasie 82 posiedzenia w dniach od 18 – 20 kwietnia 2012 r. W powyższym projekcie wskazano, że ozdoby składające się ze sztucznych kwiatów (poisettii), liści i owoców (gałązek drzew iglastych i jagód) nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505.

Mając na uwadze powyższe, nietrafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie podnoszenie zarzutu rażącego naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest nieuzasadnione. Wymaga bowiem podkreślenia, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, iż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie powinien rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji - rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.