Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 351/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 14   lit. a i  art. 14  lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17  ust. 1  pkt 6  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającego, że stanowisko P. K. przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono na wstępie stan faktyczny opisany we wniosku P. K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca na podstawie zawartej w listopadzie 2006 r. umowy zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W umowie sprzedaży określono cenę za zbyte udziały w rozbiciu na:

1.podstawową cenę sprzedaży, której płatność została podzielona na dwie raty. Pierwszą z nich wypłacono wnioskodawcy w listopadzie 2006 r., natomiast druga rata (do weryfikacji w ciągu lat) została przelana przez nabywcę udziałów w listopadzie 2006 r. w pełnej wysokości na wyodrębniony rachunek powierniczy. Przelane środki pieniężne, zgodnie z treścią zawartej umowy, będą podlegały weryfikacji, wskutek której cena sprzedaży udziałów może zostać obniżona o należności przeterminowane występujące w spółce oraz o ewentualne sankcje podatkowe i skarbowe dotyczące okresu, w którym wnioskodawca był udziałowcem. Pierwsza weryfikacja tej części ceny sprzedaży nastąpi w kwietniu 2007 r., po dokonaniu analizy oraz zatwierdzeniu przez nabywcę wysokości należności spółki, natomiast ostateczne rozliczenie i wypłata drugiej raty nastąpi 2 listopada 2009 r.

2.dodatkową cenę sprzedaży, obejmującą dwie części, których wartość została określona w widełkach od...... do...... w zależności od spełnienia określonych w umowie warunków dotyczących bieżących i przyszłych wyników spółki. Ostateczne ustalenie dodatkowej ceny sprzedaży - pierwszej części nastąpi 30 czerwca 2007 r., drugiej części - 30 czerwca 2008 r., po zbadaniu przez audytora sprawozdań za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. rok kalendarzowy 2006 i 2007.

W związku z powyższym wątpliwości podatnika wzbudził moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia posiadanych udziałów, zważywszy na możliwość modyfikacji ceny sprzedaży oraz wypłatę poszczególnych rat w różnych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w momencie ustalenia ceny sprzedaży udziałów, a więc odpowiednio:

1. pierwsza rata ceny podstawowej – w listopadzie 2006 r.,

2. druga rata ceny podstawowej – za 3 lata, po obliczeniu ostatecznej wartości, tj. w 2009 r.

3. pierwsza rata ceny dodatkowej – 30 czerwca 2007 r.

4. druga rata ceny dodatkowej – 30 czerwca 2008 r. – o ile zgodnie z umową nie ziszczą się wcześniej przesłanki do wypłaty całości dodatkowej części już w 2007 r.

W ocenie podatnika przychodem należnym będzie każdorazowo ostatecznie określona co do wartości część (rata) ceny. Jego zdaniem zawarta w umowie sprzedaży udziałów cena stanowi wyłącznie cenę potencjalną, a więc nie powoduje powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mechanizm modyfikacji ceny zapisany w treści umowy sprzedaży udziałów powoduje, że przychodem należnym będzie ostateczna wartość każdej poszczególnej raty ceny sprzedaży.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1618/06), w którym wskazano, że "jeżeli płatność ceny za udziały została rozłożona na dwie raty – jedna płatna w 2004 r., a druga w 2005 r. – to przychód należny za 2004 r. nie obejmuje drugiej raty. W efekcie przychód wynikający z drugiej raty powinien być wykazany w 2005 r.". Przytoczyła także wyrok NSA OZ w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 106/2003), w którym podkreślono konieczność zastosowania ścisłej wykładni w przypadku dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano także, iż art. 17 ust. 1 stanowi wyjątek od ogólnej reguły ustalania momentu powstania przychodu, jaką ustawodawca zawarł w dyspozycji art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, która stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Słowo "należny" Słownik języka polskiego definiuje jako "przysługujący komuś". W przypadku zbycia udziałów, przychodem jest kwota przysługująca podatnikowi od nabywcy tych udziałów.

W konkluzji wnioskodawca skonstatował, że należne będą tylko te przychody z tytułu sprzedaży udziałów, które będą mu przysługiwały od nabywcy w danym konkretnym roku podatkowym dopiero po ziszczeniu się określonych przesłanek do żądania ich wypłaty.

Dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ I instancji przytoczył na wstępie treść art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych. Przywołany przepis stanowi wyjątek od reguły ustalania momentu powstania przychodu, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wskazał w oparciu o wykładnię językową przytoczonego przepisu, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (albo pozostawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne albo otrzymał świadczenie w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 wspomnianej ustawy wyraźnie odróżnia przychód należny (tj. przychód przysługujący, który się należy, niezależnie od tego czy został otrzymany) od faktycznego otrzymania, czyli "zapłaty".

W konkluzji organ I instancji skonstatował, że datą, w której po stronie zbywcy udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną powstanie przychód jest dzień podpisania umowy, bez względu na to, kiedy nastąpi płatność. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zawarta w listopadzie 2006 r. umowa sprzedaży udziałów w spółce z o.o. spowodowała powstanie u zbywcy przychodu należnego, a zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w 2006 r.

W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji opisano także zasady (stawki, terminy, sposób obliczenia dochodu) opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie P. K. zanegował twierdzenie organu I instancji, że w opisanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, przychody z tytułu płatności ceny są przychodami należnymi. Podatnik podniósł także, iż rozważania wywodzące powstanie po stronie sprzedającego przychodu należnego z chwilą przejścia własności udziałów z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są oparte na ustawowych przesłankach, gdyż analizowany przepis nie wiąże momentu powstania przychodu z momentem zawarcia umowy przenoszącej własność. Sformułowana przez organ I instancji teza jest zatem wynikiem, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, wykładni rozszerzającej.

Podatnik podkreślił, że w oparciu o treść postanowienia 2.6. warunkowej umowy sprzedaży udziałów nie można stwierdzić jaka jest należna wysokość drugiej części ceny podstawowej, płatnej do dnia 2 listopada 2009 r. Ta sama okoliczność odnosi się do części ceny dodatkowej, co do której w 2006 r. nie wystąpiły przesłanki umożliwiające określenie jej wysokości. Strony zawartego kontraktu kształtując stosunek umowny, wprowadziły mechanizm modyfikacji tej części ceny, która w momencie zawierania warunkowej umowy sprzedaży, jak i przejścia własności udziałów na nabywcę w dniu 2 listopada 2007 r. nie mogła być im znana. W tym stanie rzeczy, nie można uznać, iż wspomniane części ceny podstawowej są przychodem należnym. Nie stanowią one wierzytelności - nie można mówić o przychodzie przysługującym podatnikowi, jeżeli jego dokładna wysokość pozostaje nieznana.

Strona zaakcentowała, że rozbicie ceny w przedstawiony powyżej sposób nie jest jedynie rozłożeniem jej płatności w czasie, tj. rozbiciem jej na poszczególne raty (wtedy być może można by mówić o przychodzie należnym, choć trudno stwierdzić, że od chwili zawarcia umowy wszystkie te raty są wymagalne).

Podkreślając złożoność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, którego nie uwzględnił organ I instancji strona przywołała orzeczenia NSA, w których stwierdza się, że powstanie przychodów należnych w rozumieniu prawa podatkowego związane jest z powstaniem wierzytelności. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego dochodzenia. Ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży z chwilą, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 198/05). W wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 106/03) NSA stwierdził natomiast, że skoro podatnik w umowie sprzedaży udziałów zakreśla cenę ustalając jedynie jej maksymalną wysokość, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia jakiej kwoty w danym roku podatkowym podatnik mógł prawnie dochodzić - właśnie ta kwota podlegała bowiem opodatkowaniu.

Reasumując strona skonstatowała, że nie można przychylić się do stanowiska organu I instancji, który twierdzi, że samo zawarcie umowy sprzedaży udziałów powoduje powstanie przychodu należnego, zważywszy, że w okolicznościach rozpatrywanego stanu faktycznego część druga ceny podstawowej oraz cena dodatkowa nie są stałymi ratami, których płatność została jedynie rozłożona w czasie. Podatnik zwrócił także uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego stwierdził, że do przychodów należnych nie należy wliczać ceny dodatkowej.

W nawiązaniu do zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego podatnik przedłożył kserokopię odpowiednich fragmentów umowy, której dotyczy niniejsza interpretacja prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji opisał na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stanowisko wnioskodawcy oraz argumentację zawartą w postanowieniu organu I instancji. Dalej zrelacjonowano zarzuty zawarte w zażaleniu, a odnosząc się do meritum sprawy zaakcentowano, że określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółce mającej osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że należny, to nie to samo co wymagalny. Pojęcie "należny" według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza to samo, co "przysługujący, należący się komuś lub czemuś", a zatem "przychód należny" oznacza przychód, który się należy i to bez względu na to, czy został on otrzymany lub pozostawiony do dyspozycji podatnika. Organ II instancji podkreślił, że strony umowy zbycia udziałów ustaliły potencjalną cenę sprzedaży podzieloną jedynie na dwie części: podstawową oraz dodatkową, których wypłata podlega odrębnym warunkom. Proponowana cena sprzedaży nie jest wprawdzie dla skarżącego przychodem faktycznie otrzymanym, ale jest przychodem należnym.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w omawianej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu zbycia przez podatnika udziałów powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, tj. w 2006 r. i zanegował twierdzenie strony, że wiązanie powstania przychodu należnego z przejściem własności udziałów stanowi wykładnię zawężającą art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Wskazano, że zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być zbywane w całości lub w części, przy czym zbycie to powinno być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik zawarł prawnie skuteczną umowę sprzedaży udziałów z warunkiem zawieszającym. Bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach, których termin i wysokość jest uzależniony od uzgodnionych w umowie warunków. Sposób zapłaty tejże ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. za bezpodstawne uznał kwestionowanie przez stronę utożsamiania elementów ceny z ratami. Organ II instancji wskazał bowiem, że zarówno z treści wniosku, jak i umowy sprzedaży wynika, że to same strony umowy ustaliły, że cena będzie płatna w ratach, a rata nie traci swego charakteru tylko dlatego, że w razie zaistnienia pewnych okoliczności mogłaby ulec zmianie. Wysokość każdej raty znana jest sprzedającemu, gdyż wynika z treści zawartej umowy.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut "braku prawidłowej interpretacji" odwołując się w tym przedmiocie do regulacji zawartej w art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz, starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja – zgodnie z w/w przepisem – zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego. W ramach opisanej regulacji organy podatkowe nie interpretują stanu faktycznego sprawy, lecz w oparciu o ten stan faktyczny i mające zastosowanie do niego przepisy prawa, dokonują oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych w zażaleniu orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły (podobnie jak interpretacja udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.).

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie "przychód należny od całości sprzedanych udziałów powstał w 2006 r., a nie każdorazowo od ostatecznie określonej co do wartości części ceny wymienionych przez podatnika, wysokości rat".

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżone przez P. K. (zastępowanego przez radcę prawnego) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania w sprawie udzielenia wnioskodawcy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie oraz zapadłe w tej materii rozstrzygnięcia.

W dalszej kolejności, pełnomocnik skarżącego, polemizując ze stanowiskiem organów interpretacyjnych wskazał, iż kluczowym zagadnieniem w przedstawionym stanie faktycznym jest dokonanie wykładni pojęcia "przychodu należnego", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a updof. Odwołując się do wykładni językowej pełnomocnik strony podniósł, iż "należny" to tyle co "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Dla poparcia tej wykładni przywołano szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytując obszerne fragmenty ich uzasadnień oraz poglądów doktryny odnoszących się do przychodów należnych. Wskazano, że przedstawione stanowisko judykatury i doktryny przyjmuje, iż przychody należne, to przychody przysługujące komuś, które mogą zaistnieć, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty, wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia (co oznacza, że zaistnienie przychodu należnego wiąże się z powstaniem wierzytelności, z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego, pojęciu kwot należnych najbardziej odpowiada określenie długu pieniężnego, rozumianego w kontekście pojęć prawa cywilnego, kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia).

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał także na orzeczenia sądów administracyjnych, które odnoszą się do stanu faktycznego zbliżonego do okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie. W orzeczeniach tych (m.in. w wyroku NSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 106/03, publ. Glosa 2005/1/109) wskazano po pierwsze na konieczność ścisłego wykładania norm prawa podatkowego, w ramach którego należy przyznać prymat wykładni językowej. Przychodem należnym w danym roku podatkowym nie może być orientacyjnie zakreślona maksymalna granica ceny za pakiet udziałów, będący przedmiotem umowy. W innym z przywołanych przez pełnomocnika skarżącego orzeczeniu (wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2618/06, publ. Monitor Podatkowy 1/2007) sąd stwierdził natomiast, że "jeżeli płatność ceny za udziały została rozłożona na dwie raty – jedna płatna w 2004 r., a druga w 2005 r., to przychód należny za 2004 r. nie obejmuje drugiej raty, z której tytułu przychód należy wykazać w 2005 r.".

W sumie, dokonując reasumpcji stanowisk zawartych w zaprezentowanych wyrokach i poglądach doktryny uprawnionym jest wniosek, iż w ocenie strony skarżącej - za przychód należny wynikający z analizowanego przepisu należy rozumieć przychód uzyskany w momencie, gdy u dłużnika powstaje obowiązek świadczenia, a więc de facto moment wymagalności wykonania świadczenia. Za nieprawidłowe uznał pełnomocnik stanowisko organu, iż przychodem należnym jest orientacyjnie zakreślona cena za pakiet udziałów, będący przedmiotem umowy.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego powołał się na treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], który udzielając interpretacji na wniosek innej osoby będącej stroną umowy analizowanej w niniejszej sprawie podzielił, co do zasady, pogląd skarżącego, wskazując, iż pojęcie "należne" odnosi się do elementów stosunku prawnego zobowiązania. Należność wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przez "przychody należne" należy także rozumieć przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie ich dochodzenia.

Podsumowując, pełnomocnik P. K. stwierdził, iż pojęcie przychodu należnego wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrywać należy zawsze w aspekcie wymagalności należności w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwości prawnie skutecznego ich dochodzenia. W tym też zakresie stanowisko organów podatkowych, w myśl którego za przychody należne należy traktować wartość wszelkich przychodów przysługujących podatnikowi z danej umowy – nie może zostać zaaprobowane, gdyż narusza w/w przepis.

W rozpatrywanym stanie faktycznym przychodem należnym będzie zatem, zdaniem strony skarżącej, każdorazowo ostatecznie określona co do wysokości część ceny, jakiej sprzedający udziały może domagać się od nabywcy na podstawie przedmiotowej umowy. Przewidziana w przedmiotowej umowie cena udziałów stanowi wyłącznie cenę potencjalną, a więc nie powoduje powstania przychodu należnego. Tym samym, w odniesieniu do dodatkowej ceny sprzedaży, oczywistym jest, że momentem powstania przychodu będzie moment, w którym nastąpi sprecyzowanie wartości poszczególnych rat sprzedaży udziałów, gdyż dopiero wówczas będzie znana ich ostateczna wartość. Powyższa teza odnosi się również do części ceny podstawowej, w zakresie której przychodem należnym będzie dopiero kwota wynikająca z końcowego ustalenia ceny przysługującej sprzedającemu, nie zaś maksymalna cena za pakiet udziałów.

W końcowych fragmentach uzasadnienia pełnomocnik skarżącego, wskazując na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odwołał się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. (sygn. akt III SA 8093/98), podnosząc, iż nie można przerzucać na podatników błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (związanych z niejasnością przepisów ) i przez organ podatkowy (niewłaściwa interpretacja prawa). Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, w której stanowisko organów podatkowych nie jest jednolite. Pełnomocnik skarżącego wskazał także, powołując się na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 680/99), iż w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego niedopuszczalne jest kierowanie się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.

Wobec powyższych zarzutów i przedstawionej argumentacji działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, akcentując, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż momentem powstania przychodu należnego jest chwila wystąpienia z roszczeniem o zapłatę określonej kwoty, a o powstaniu przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nie może stanowić fakt spełnienia lub niespełnienia określonych warunków ustalonych przez strony w umowie. Kwestia późniejszej weryfikacji ceny bądź dochodzenia przez strony swoich roszczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W razie zaistnienia warunków, które spowodują zmianę pierwotnej ceny podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty zeznania PIT-38 za 2006 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie sądowe do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 872/07 z dnia 27 grudnia 2007 r. dotyczącej skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. o odmowie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji stwierdzającego, że nieprawidłowe jest stanowisko strony zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego dotyczące opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. na podstawie umowy zawartej w listopadzie 2006 r., która jest także istotą stanu faktycznego w niniejszej sprawie (A. K. i P. K. występowali we wspomnianej umowie jako zbywcy udziałów w spółce z o.o.).

W dniu 4 kwietnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął wniosek pełnomocnika strony skarżącej o podjęcie zawieszonego postępowania sądowego, w którym wskazano, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 872/07 z dnia 27 grudnia 2007 r. stał się prawomocny. Postanowieniem Sądu z dnia 26 maja 2008 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując - na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27).

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". W odniesieniu do przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego organy podatkowe konsekwentnie przyjmują pogląd, że przychód należny to cena sprzedaży udziałów, bez względu na to, kiedy cena ta będzie płatna. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył co prawda, że umowa zawiera warunki zawieszające dotyczące wysokości ceny, jednakże powtórzył za organem interpretacyjnym pierwszej instancji, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód należny, a więc "przysługujący". Jak zasadnie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego, organy podatkowe nie wskazały jednak w badanej sprawie, jaki przychód (która z cen) będzie spełniał kryterium "należnego". Zdaniem Sądu, dokonana przez organy interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, zawiera bowiem rozważania o charakterze ogólnym, a nie odnosi się w sposób precyzyjny do treści umowy, która jest istotą stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Nie ulega wątpliwości, że wiodące dla niniejszej sprawy powinno być dokonanie wykładni pojęcia przychodów "należnych". Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na prymat wykładni językowej w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Posługiwanie się pozajęzykowymi dyrektywami interpretacyjnymi jest dopuszczalne dopiero wtedy, wykładnia ta nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Wymóg ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawodawca przewidział w nim wyjątek od ogólnej definicji podatku zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. "Należny" to jak wyjaśnia się w Słowniku Języka Polskiego "przysługujący komuś". W przypadku zbycia udziałów przychodem należnym jest zatem kwota przysługująca podatnikowi od nabywcy tych udziałów.

Organy podatkowe uznały, iż opodatkowaniu z tytułu zawartej w 2006 r. umowy zbycia udziałów podlegała będzie kwota ceny wynikająca z tej umowy, bez względu na to, czy cena ta przysługiwała skarżącemu w 2006 r. czy też w latach następnych. W kontrolowanej przez Sąd interpretacji prawa podatkowego nie uwzględniono zmiennej części ceny podstawowej oraz dodatkowej ceny sprzedaży oraz czynników, które będą miały realny wpływ na wysokość faktycznie należnego przychodu na przełomie trzech lat podatkowych. Nieprzeprowadzenie analizy treści umowy, którą w sposób precyzyjny przestawiono we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego skutkowało przyjęciem ogólnego założenia, iż przychodem skarżącego w roku 2006 jest orientacyjnie zakreślona granica ceny za pakiet udziałów, będących przedmiotem umowy. Wnikliwa analiza treści tej umowy doprowadziłaby natomiast do ustalenia, czy skarżący w roku 2006 miał prawne podstawy do dochodzenia od kupującego ceny wynikającej z umowy, a przede wszystkim do jakiej kwoty tej ceny prawo to mu przysługiwało.

Zagadnienie przychodu "należnego" wielokrotnie stanowiło przedmiot analizy orzecznictwa sądowo – administracyjnego, w którym powszechnie przyjmuje się, że przychód należny to "przychód, którego podatnik mógł prawnie dochodzić". Zbieżne z tym poglądem jest także stanowisko doktryny, która za przychód należny uznaje przychód wymagalny, a więc należność, której spełnienia może domagać się wierzyciel. Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w Glosie P. Borszowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 106/2003, zgodnie z którym "Z jednej strony sformułowanie "należne" powinno się odnosić bezpośrednio do prywatnoprawnych regulacji wynikłych na gruncie prawa handlowego, a dotyczących zbycia udziału. Z drugiej jednak strony to sformułowanie powinno się jednocześnie rozumieć zgodnie z regulacją podatkowoprawną. Konieczne staje się bowiem podkreślenie, iż przedmiotem "końcowej" oceny organu prowadzącego postępowanie podatkowe staje się nie tyle samo odpłatne zbycie udziału, ile przychód należny od tej czynności. Ponadto ustawodawca wprost doprecyzowuje to sformułowanie, dodając określenie "należne chociażby nie zostały faktycznie otrzymane" [...].

Zestawienie elementów podatkowych i prywatnoprawnych w analizowanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż przedmiotem analizy organu podatkowego jest nie tylko sama czynność zbycia udziału, ale przede wszystkim przychód podatnika wynikający z tej czynności (przychód należny)".

Należy także zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, a dotyczącym uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przepisy art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określają zakres dokonywanej przez organy podatkowe interpretacji wskazując w § 3 tego przepisu, że "Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy faktycznie skupił się na przytoczeniu przepisów prawa, pomijając – poza stwierdzeniem, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe – ocenę prawną stanowiska skarżącego dotyczącą przychodu "należnego", a więc pomijając istotę interpretacji, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ocena prawna powinna bowiem zawierać wyjaśnienie prezentowanego poglądu w oparciu o przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia wraz ze wskazaniem, w jakim zakresie nie zasługuje na uwzględnienie pogląd wyrażony przez zainteresowanego, ze wskazaniem także przepisów, stanowiących podstawę takiego stanowiska. Nie stanowi – w ocenie Sądu – interpretacji co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego, zacytowanie przepisów, bez wyjaśnienia ich treści, a zwłaszcza ich zastosowania w konkretnej sprawie przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie – co wymaga podkreślenia – organ odwoławczy skupił swoje rozważania na treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomijając zasadnicze argumenty zażalenia (podkreślono w nim m.in., że sprawa nie dotyczy sytuacji, w której przeszkodą w faktycznym otrzymaniu przychodu stała się zwłoka lub opóźnienie w zapłacie ceny) dotyczące treści umowy oraz interpretacji pojęcia "przychodów należnych" podlegających opodatkowaniu w kontekście przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Nie skomentowano także w żaden sposób kwestii przedłożenia przez podatnika kserokopii poszczególnych fragmentów umowy zbycia udziałów.

Organ interpretacyjny nie odniósł się również do rozważań skarżącego dotyczących zarówno podstawowej ceny sprzedaży, jak i dodatkowej ceny sprzedaży, w kontekście przychodu "należnego" określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w ocenie Sądu stanowi istotę właściwie dokonanej interpretacji prawa podatkowego. Nie sposób bowiem uznać, że wystarczające i wyjaśniające istotę sprawy jest stwierdzenie, że opodatkowaniu podlega przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany, bez wyjaśnienia – w badanym przypadku – jaki przychód (ze wskazaniem sposobu ustalenia konkretnych kwot) i kiedy spełniał kryterium przychodu "należnego".

Jak wskazano już powyżej kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści (na co zwrócono uwagę w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05 oraz wspomnianej wcześniej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06). Organem interpretacyjnym w przedmiotowym postępowaniu jest jednakże organ podatkowy, a kontrola sądowa rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, a więc nie może zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji. Rola organów podatkowych, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie może ulegać w żaden sposób ograniczeniu, a zatem sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania interpretacyjnego. Kontroli sądowej podlega bowiem "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego".

Rozpatrując ponownie zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej odniesie się do wszystkich argumentów podniesionych w jego treści, a następnie wyjaśni prawne podstawy rozstrzygnięcia, czyniąc zadość nałożonemu na organy interpretacyjne obowiązkowi wynikającemu z art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem sugestii zawartych we wcześniejszej części uzasadnienia. Przede wszystkim organ ten dokonana precyzyjnej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz określi, które elementy ceny sprzedaży udziałów stanowiły przychód należny roku podatkowego 2006 i jakie okoliczności zadecydowały o takiej ich kwalifikacji. Ustosunkowując się do kwestii przedłożenia przez stronę na etapie postępowania przed organem II instancji fragmentów zawartej umowy organ ten wypowie się w kwestii czy możliwe było na tym etapie postępowania doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także w kwestii ewentualnej zasadności wezwania strony do przedłożenia takich danych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, odstąpiono natomiast od orzekania o wykonalności zaskarżonej decyzji z uwagi na przedmiot sprawy.