Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 618/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3, ust. 6 pkt 1-2, ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 68 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 3, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 1 117,- zł (słownie: jeden tysiąc sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] r., nr Fn [...], ustalającą M. P. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za 2011 r. w kwocie [...]zł i ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], składającej się z działek o nr [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni [...] m2. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że wszystkie ww. działki są sklasyfikowane jako grunty zurbanizowane i zabudowane. Podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości wykazał te grunty jako grunty rolne, klasa VI. W związku z tymi rozbieżnościami organ I instancji postanowieniem z dnia 17 listopada 2015 r. wznowił postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2011-2015. W toku tego postępowania podatnik wyjaśnił, że na prowadzenie działalności gospodarczej wykorzystywał część budynku niemieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2, a od października 2015 r. powierzchnię tę zwiększył do [...] m2. W trakcie oględzin nieruchomości w dniu 28 kwietnia 2016 r. organ ustalił, że jest ona zabudowana dwoma budynkami spełniającymi funkcję mieszkalną o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 w wysokości powyżej 2,20 m oraz [...] m2 w wysokości od 1,40 m do 2,20 m - zgodnie z deklaracją złożoną przez podatnika. Stwierdzono, że na nieruchomości znajduje się także budynek niemieszkalny dwukondygnacyjny. Na parterze tego budynku jest sklep z artykułami związanymi z ogrodnictwem o powierzchni użytkowej [...] m2, prowadzony w ramach działalności gospodarczej podatnika. Poza tym na parterze znajduje się przedsionek ([...] m2), pomieszczenie socjalne ([...] m2) oraz łazienka ([...] m2), z których korzystają pracownicy podatnika. Na parterze budynku znajduje się również pomieszczenie garażowe ([...] m2) niesłużące działalności gospodarczej, oddzielone ścianą od sklepu. Górna kondygnacja budynku ma powierzchnię użytkową [...] m2 w wysokości powyżej 2,20 m. Ponadto ustalono, że na nieruchomości są [...] tunele foliowe o łącznej powierzchni [...] m2, w których znajdują się towary do sprzedaży. Stwierdzono także, że za budynkiem mieszkalnym, położonym na działce nr [...] oraz na całej powierzchni działki nr [...] znajdowały się w dniu oględzin towary przeznaczone do sprzedaży (worki z ziemią ogrodową, rośliny w doniczkach).

Organ I instancji, podkreślając, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. - w skrócie: "P.g.k.") przy określaniu podstawy wymiaru podatków jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, stwierdził, że skoro z ewidencji gruntów i budynków wynika, że cała powierzchnia działek nr [...], [...] i [...], tj. - [...] m2, jest sklasyfikowana jako grunty zurbanizowane i zabudowane, to cała nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ wskazał, że w kwestii powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą nie dysponuje dowodami, które bezsprzecznie potwierdziłyby, że stan nieruchomości w 2011 r. był identyczny jak w dniu oględzin. W związku z tym za wiarygodne przyjął wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej oraz w oświadczeniu z dnia 28 grudnia 2015 r. dane dotyczące powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej ([...] m2) oraz powierzchni użytkowej budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2). Ponadto organ uznał, że pozostała powierzchnia użytkowa budynku niemieszkalnego ([...] m2) winna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków pozostałych. Zaznaczył przy tym, że niemożliwe jest zastosowanie do tego budynku, zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), albowiem budynek ten nie jest położony na gruntach rolniczych.

W odwołaniu z dnia 28 grudnia 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że Prezydent Miasta [...] nie miał podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem w 2011 r. nieruchomość była sklasyfikowana w ewidencji, jako grunt rolny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO w pełni powieliło argumentację i ustalenia organu I instancji. SKO za bezzasadne uznało zarzuty podniesione w odwołaniu.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M. P., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ I instancji nie miał żadnych podstaw prawnych do wznowienia postępowania. W tym kontekście wskazał, że wszelkie okoliczności, na które powołał się organ I instancji istniały w chwili wydawania decyzji pierwotnej z 2011 r. i wówczas organ mógł bez problemu zapoznać się z materiałem sprawy i wydać prawidłową, zdaniem organu, decyzję. Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym nie doszło do jakichkolwiek zmian w porównaniu z decyzją pierwotną, a zmianie uległa jedynie dokonana przez organ ocena tożsamego stanu faktycznego. Zwrócił uwagę, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nie wskazano podstawy wznowienia z art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a zatem skarżący nie wiedział, która z przesłanek wymienionych w pkt od 1 do 11 art. 240 § 1 O.p. była podstawą wznowienia. Także w uzasadnieniu tej decyzji nie powołano okoliczności umożliwiających wznowienie postępowania. Ponadto autor skargi stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że wznowienie było zasadne, to, w jego ocenie, upłynął termin przedawnienia określony w art 68 O.p. nakazujący zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3b O.p. odmówić uchylenia decyzji. Nadto podniósł, że z całą pewnością po upływie terminu przedawnienia została jemu doręczona decyzja organu II instancji. Skarżący wskazał także, że w 2017 r. Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego [...] przyznał się do błędu i zmienił klasyfikację gruntów.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...], podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącemu podatku od nieruchomości za 2011 r., dokonanego na skutek wznowienia postępowania podatkowego. Istota zmiany dotychczasowego wymiaru polegała na tym, że do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem włączono część gruntów oraz część powierzchni budynków pozostałych, związanych z działalnością rolniczą i podlegających dotychczas opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Wychodząc z tych założeń w pierwszej kolejności Sąd badał zasadność zarzutu najdalej idącego, tj. brak wskazania przez organ I instancji ustawowej podstawy wznowienia postępowania i wykazanie – przez odniesienie się do okoliczności faktycznych sprawy – na czym istnienie podstawy wznowieniowej polega. Wydaje się, że podstawą wznowienia postępowania było ujawnienie się nowych okoliczności, nieznanych organowi w dniu wydania pierwotnej decyzji. W tym kontekście należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LEX nr 593687).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Op., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie wskazały jakie konkretne nowe dowody lub nowe okoliczności wyszły na jaw, które uzasadniają wznowienie postępowania. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w toku postępowania przeprowadzono oględziny nieruchomości. W aktach sprawy administracyjnej brak jest protokołu oględzin, na podstawie którego można wywnioskować, jakie nowe okoliczności lub dowody wyszły na jaw w 2015 roku, o których organ nie miał wiedzy przy wydaniu decyzji wymiarowej za rok 2011 r. Co więcej, organ wprost stwierdził, że nie ma podstaw, aby stan nieruchomości ustalony podczas oględzin w 2015 r. odnosić do stanu z roku 2011 r. Z kolei z pisma organu z dnia 11 stycznia

2017 r., przy którym przedstawiono odwołanie organowi II instancji wynika, że zmiany w ewidencji gruntów i budynków w zakresie zmiany klasyfikacji gruntów z rolnych na grunty zurbanizowane (podlegające podatkowi od nieruchomości), a które według organu są sprzeczne z danymi zawartymi w złożonej przez skarżącego informacji (według stanu na dzień 31 sierpnia 2004 r.), dokonane zostały jeszcze w 2010 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany w ewidencji gruntów i budynków powinny być znane organowi przy wydaniu decyzji pierwotnej w roku 2011, a tym samym dane te nie są nowym dowodem, ani nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na marginesie zauważyć należy, że w aktach administracyjnych brak jest dokumentów z ewidencji gruntów i budynków, do których odnosi się organ. Tymczasem badanie dokumentów ewidencyjnych i historii zmian może mieć w okolicznościach tej sprawy kluczowe znaczenie, ponieważ skarżący wskazuje w skardze, że to z jego inicjatywy w 2017 r. doszło do zmiany danych ewidencyjnych, polegającej na przywróceniu stanu z przed zmian dokonanych w 2010 r., które zostały – według oświadczenia skarżącego - dokonane na skutek błędu organu ewidencyjnego. W takiej sytuacji powołanych przez organ zmian ewidencyjnych w ogóle nie można kwalifikować jako nowych okoliczności, nieznanych organowi przy wydaniu pierwotnej decyzji, a stan faktyczny sprawy nie uzasadnia zmiany przedmiotu opodatkowania, opartego na zamianie klasyfikacji dotychczasowych gruntów rolnych. W takim wypadku nie ma także uzasadnionych podstaw do powoływania się na eksponowaną przez organ odwoławczy zasadę związania organu danymi z ewidencji gruntów i budynków.

Podkreślić tu należy, że wynikająca z art. 21 ust.1 P.g.k., reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo).

Zauważyć ponadto trzeba, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie może zachodzić jeden z powołanych wyjątków od zasady związania danymi ewidencyjnymi, tj. dokonując wymiaru podatku organ zastosował przepisy zawarte w ustawie podatkowej, mające wpływ na wymiar podatku, opodatkowując części gruntów na podstawie błędnego i niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym oznaczenia w ewidencji opisu ich klasyfikacji.

W takiej sytuacji dochodzi do dokonania przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych, które mają bezpośredni wpływ na błędne ustalenie podstawy opodatkowania całej nieruchomości. Błąd w ustaleniach faktycznych jest konsekwencją naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku art. 187 § 2 O.p. i art. 191 O.p.

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy ponownie winien zbadać, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, przy uwzględnieniu występujących w niniejszej sprawie specyficznych okoliczności związanych ze dokonywaniem przez organ ewidencyjny zmian w tej ewidencji.

Jeżeli organ podatkowy uzna, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania, to w dalszej kolejności powinien odnieść się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co podnosi w skardze skarżący, przede wszystkim z uwagi na treść

art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. W tym kontekście zauważyć należy, że ocena skarżącego jest w tym zakresie przedwczesna, a ostateczne stwierdzenie - czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga dalszych ustaleń organu podatkowego.

Zgodnie z art. art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl z kolei art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Regulacja art. 68 § 2 pkt 2 O.p. stanowi uzupełnienie unormowania pomieszczonego w pkt 1, zgodnie z którym wydłużony do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy również sytuacji, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego.

Co do zasady zatem doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Jednak zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

W myśl natomiast art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne, tj. do 31 stycznia danego roku (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 6 oraz 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. do unormowania zawartego w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oznacza, że obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji (deklaracji podatkowej) jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Z treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie wynika natomiast obowiązek corocznego składania przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Reasumując stwierdzić należy, że osoby fizyczne składają informacje o obiektach i nieruchomościach i na tej podstawie organ podatkowy wymierza im podatek od nieruchomości. Decyzja wydana w stosunku do takich osób jest decyzją ustalającą, do której znajdują zastosowanie przepisy art. 68 O.p. W judykaturze ukształtowała się linia, zgodnie z którą ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2032/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 3484/817; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 września 2018 r., I SA/Po 615/18).

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i w kontekście dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 O.p). W toku rozprawy sądowej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący dowiedział się o zmianach w ewidencji gruntów i budynków dopiero w toku postępowania wznowieniowego. Do tego momentu nie wiedział o zmianach w ewidencji. Ze skargi wynika nadto, że po uzyskaniu tej wiedzy zainicjował postępowanie przed organem ewidencyjnym, które – jak twierdzi skarżący - doprowadziło do zmiany błędnej klasyfikacji gruntów dokonanej w 2010 r. W ocenie Sądu, gdyby skarżący taką wiedzę uzyskał, to niewątpliwie byłby zobowiązany złożyć stosowną informację, albowiem zmiany w ewidencji miały bezpośredni wpływ na prawidłowe określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na obecnym etapie rozpoznania sprawy nie ma jednak przesłanek do sformułowania takiego wniosku.

Tę kwestię organ podatkowy I instancji musi także rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).