Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 74/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 1 i 1i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 132/14 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr IBPB II/2/415-767/13/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. o sygn. I SA/Gl 132/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 23 października 2013 r. o nr IBPB II/2/415-767/13/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe. Wyjaśnił, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: spółka). Będzie akcjonariuszem tej spółki i będzie posiadał jej akcje imienne oraz na okaziciela, a także innych spółek komandytowo-akcyjnych. Jako akcjonariusz wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków spółki i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Działalność ta została określona jako "działalność operacyjna", z której zyski spółka będzie inwestowała nabywając oraz zbywając: (1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych (akcje i udziały); (2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.; dalej: u.o.i.f.), do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. (papiery wartościowe); (3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f. (prawa pochodne); (4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2. ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (pochodne instrumenty finansowe). Spółka komandytowo-akcyjna dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że dotychczas opodatkowany jest w formie podatku liniowego. Spółki komandytowo-akcyjne będą uzyskiwały przychody z ze zbywania praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 117 ze zm.). Prawa te będą stanowiły dla spółek podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżący zwrócił się z pytaniami: (1) czy przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymany jako dywidenda z tej spółki, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności spółka osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.; (2) czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie spółki? To jest, czy przychód u wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez spółkę faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy spółka dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych; (3) czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w razie otrzymania przez nią dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy ze spółki; (4) czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze spółki, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą spółkę, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę; (5) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze spółki i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy; (6) czy wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem skarżącego, w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym przychody uzyskane przez niego, jako dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru formy opodatkowania na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została wypłacona. W związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie spółki przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Innymi słowy, przychód u wnioskodawcy nie powstanie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez spółkę faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne oraz nie powstanie w momencie, gdy spółka dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy ze spółki.

Dalej stwierdził, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane we wniosku zdarzenia będą miały miejsce w spółce, w tym gdy ta osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze spółki. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy. W ocenie skarżącego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez spółkę. Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie spółki, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez S.K.A., w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami spółki a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zaznaczył, że wydana interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza dokonywania przez spółkę operacji określonych wyżej jako "inwestycje". W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Przywołał art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej k.s.h.) oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz stwierdził, że dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji, papierów wartościowych a także praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych i ich realizacji (nie w ramach działalności gospodarczej) oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f. Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać zeznaniu PIT- 38, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym terminie wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku. Zdaniem Dyrektora IS wnioskodawca błędnie utożsamia ww. przychód jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku spółki i kwalifikuje go do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji, papierów wartościowych, a także praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych i ich realizacji (nie w ramach działalności gospodarczej) oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychody uzyskane z ww. tytułów zaliczane będą zawsze do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będą bowiem przychodami z kapitałów pieniężnych. To oznacza, że z mocy wyłączenia określonego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przychody te nie będą zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca powinien wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. W konkluzji stwierdził, że uzyskane przez S.K.A. dochody z inwestowania w akcje i udziały w spółkach kapitałowych oraz przychody uzyskiwane z instrumentów finansowych i pochodnych instrumentów finansowych powodują u wnioskodawcy powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych z art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu przez stronę proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie u strony niezależnie od przychodu z tytułu dywidendy w momencie przeniesienia prawa własności udziałów, akcji, papierów wartościowych, praw pochodnych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

2.3. Skarżący skierował wezwanie do organu do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku rozpoznania którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Gliwicach, domagając się: uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie przychód, w przypadku gdy spółka dokona opisanych we wniosku "inwestycji"; (2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze spółki uzyskują przychody z "inwestycji" opodatkowane w momentach otrzymania ich przez spółkę, podczas gdy jakiekolwiek przychody przez nią osiągane nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza; (3) art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy ze spółki ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osianych przez spółkę, w związku z czym ta sama dywidenda ze spółki proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania; (4) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana ze spółki, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza; (5) art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady, jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy ze spółki; (6) art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę ze spółki; (7) art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego; (8) art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa; (9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ww. ustawy przedstawiona przez Dyrektora IS nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych. Artykułem 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodając do art. 5a przepisy zawarte w punktach 28-33. Zmiana ta spowodowała nadanie spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy - zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusze - podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki. Zaznaczył również, że zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zostało rozstrzygnięte w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że: (1) przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; (2) w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. Odwołując się do art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. przychodu z udziału w spółce, a nie uzyskanie przychodu przez samą spółkę. Nie ma przy tym znaczenia, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje w art. 5b ust. 2 uznać przychody wspólnika z udziału w spółce prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle przepisów kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi nie przysługują również inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w spółce. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) - po spełnieniu określonych w ustawie warunków - prawo do udziału w zysku. W konsekwencji przychód akcjonariusza jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez spółkę i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstanie z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14i u.p.d.o.f. Za nieprawidłowe WSA w Gliwicach uznał pozostałe poglądy wyrażone w zaskarżonej interpretacji dotyczące momentu zapłaty podatku oraz wyboru formy opodatkowania, które są jego zdaniem konsekwencją błędnej kwalifikacji podatkowej przez organ przychodów akcjonariusza spółki.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 1 i 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa w tej spółce jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody, w tym również gdy uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych. Bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.; (2) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza zagadnienie w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych powinien w swoich rozliczeniach rozróżniać przychody (dochody) uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią (np. przychód z kapitałów pieniężnych). Skarżący podał podał, że spółki komandytowo-akcyjne, jakie zamierzał założyć i których był akcjonariuszami, miały osiągać zyski m.in. z praw majątkowych. Tym samym uznać należy, że wskazane wyżej czynności miały stanowić przedmiot działalności spółki. Z uwagi na to, że działalność ta była nakierowana na zysk (podano we wniosku, że spółka z tego typu działalności ma osiągać zysk), prowadzona była w sposób zorganizowany (poprzez spółkę osobową prawa handlowego), uznać należało, że prowadziła działalność gospodarczą (tak zresztą przyjął skarżący). Prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę organ nie kwestionował, uznał jedynie, że spółka komandytowo-akcyjna poza przychodami z działalności gospodarczej osiąga również przychody ze sprzedaży praw majątkowych, a zatem przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tego typu przychodów nie można, zdaniem Dyrektora IS, utożsamiać z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej, a osiąganych z niej zysków z zyskiem spółki z działalności gospodarczej. Jeśli w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. inne źródła mają pierwszeństwo przed źródłem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a do innych źródeł należą kapitały pieniężne i prawa majątkowe, to zbycie praw majątkowych przez tę spółkę prowadzi do powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.o.d.f. W konsekwencji przychód ze sprzedaży praw majątkowych powstanie przy tym u skarżącego w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki.

6.2. Z argumentacją Dyrektora IS nie sposób się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie odwołał się w swoim orzeczeniu do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, w której stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z działalności gospodarczej i powstaje dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tej uchwały. Argumenty zawarte w tym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, a tym samym nie zachodzi potrzeba ich powtarzania. Należy podkreślić, że uchwałą tą, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. związany był zarówno WSA w Gliwicach, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie dostrzega powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości.

6.3. Należy zaznaczyć, że Kodeks spółek handlowych w regulacjach dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej nie rozróżnia różnych rodzajów działalności tych spółek i ich wpływu na powstanie prawa i wielkość dywidendy wypłacanej akcjonariuszom. Zgodnie z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez wspólników do wypłaty akcjonariuszom i na którego podział wyrazili zgodę wszyscy komplementariusze. Jest to podstawowe prawo akcjonariusza. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje poza tym innego - poza dywidendą - udziału akcjonariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie rozgranicza też prawa do udziału w zysku w zależności od sposobu jego uzyskania. Przypomnieć należy za powołaną uchwałą NSA, że przepisy podatkowe występują w pewnym kontekście systemowym. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę nie tylko inne przepisy aktu prawnego, w którym przepis ten jest zawarty, ale także fakt, że akt ten jest częścią systemu prawa. Pomiędzy normami prawa zawartymi w różnych gałęziach prawa zachodzą związki treściowe tego rodzaju, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. meritum jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z sednem innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednością terminologiczną. Jeżeli wobec tego w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. reguluje się sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, to pod pojęciem przychodów z udziału (wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej) można rozumieć wyłącznie tego rodzaju przychody, które są - w świetle przepisów normujących działanie spółek niemających osobowości prawnej - przychodami wspólnika związanymi z udziałem w tej spółce. W przypadku akcjonariusza udziałem w zysku jest wyłącznie dywidenda. W konsekwencji nie ma przesłanek pozwalających na uznanie, że może on otrzymać jeszcze inne przychody z zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej i na oprocentowanych oszczędnościowych lokatach terminowych, skoro akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do domagania się ich wypłaty. Nie ma także podstaw do wyłączenia z zysku do podziału między akcjonariuszy zysków z niektórych rodzajów działalności, jeśli są one ujęte w sprawozdaniu finansowym spółki i wypłacenia akcjonariuszom tych zysków z innego tytułu. Zauważyć należy, że uznając przychody z odsetek na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej za przychody z innego źródła (kapitały pieniężne) organ nie wyjaśnił, dlaczego akcjonariusz ma uzyskać ze spółki inne jeszcze przychody niż dywidendę lub który z przepisów Kodeksu spółek handlowych nakazuje podział zysków spółki, podlegających podziałowi, w zależności od rodzaju działalności jaką spółka prowadzi.

6.4. Z uwagi na to, że w sprawie nie było kwestionowane, że spółka komandytowo-akcyjna ma prowadzić działalność gospodarczą, to jedynym przychodem wspólnika - akcjonariusza z tej spółki będzie dywidenda, jako przychód z działalności gospodarczej, także wówczas, gdy spółka osiąga zyski z kapitałów pieniężnych. Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 (przez ich niezastosowanie) Naczelny Sąd Administracyjny uznał ze bezzasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.