Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1867/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 336, art. 338, art. 339
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1263/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1263/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 20 września 2013 r. na podstawie, której określono D. Spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęło grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 489 m² i 77 m², budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 450,66 m² oraz budynek mieszkalny o powierzchni 124 m². Organ odwoławczy ustalił, że spółka jest właścicielem przedmiotów opodatkowania, dlatego to ona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, nie może być podatnikiem poprzedni właściciel nieruchomości (Z. C.), która, w świetle zgromadzonych dowodów, jedynie opiekuje się budynkiem mieszkalnym, jak również terenem wokół tego budynku, przy czym nie można przypisać władającej tą częścią nieruchomości statusu samoistnego posiadacza. Organ II instancji podkreślił, że Spółka nabyła zabudowaną nieruchomość gruntową, tj. działkę nr [...] objętą o pow. 1,71 ha, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2006 r. o przysądzeniu własności tej nieruchomości. Postanowienie to stało się prawomocne i następnie na jego podstawie spółka została ujawniona w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości. W tym samym roku zmieniony stan własności został ujawniony również w ewidencji gruntów i budynków. Grunty w obrębie działki nr [...], zgodnie z ewidencją gruntów, do listopada 2010 r. były sklasyfikowane jako grunty orne R w klasach: II i IIIa. Działka zabudowana była w roku podatkowym budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 118 m² oraz budynkami o funkcji innej niemieszkalnej o pow. zabudowy 77 m² i 489 m².

W ocenie organu, spółka jako właściciel nieruchomości i przedsiębiorca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w deklaracji dla podatku od nieruchomości na 2008 r. spółka wykazała jedynie budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 100 m², pomijając budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu, powierzchnia pod budynkiem dawnej przetwórni ryb (489 m²) i pod budynkiem innym mieszkalnym (77 m²) podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związana z działalnością gospodarczą bez względu na klasyfikację w ewidencji gruntów. Także budynek dawnej przetwórni ryb o pow. użytkowej 450,66 m² i budynek o funkcji mieszkalnej o pow. 124 m² podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z tym że ten pierwszy budynek stawką jak dla budynku związanego z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy argumentował, że były właściciel nieruchomości nie był w rozpatrywanym roku samoistnym posiadaczem opisanej zabudowanej nieruchomości gruntowej (działki nr [...]). Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, by władztwo Z. C. nad nieruchomością miało charakter władztwa właścicielskiego, a tylko takie odpowiada samoistnemu posiadaniu w rozumieniu art. 336 Kodeks cywilny. Pomiędzy spółką a Z. C. istnieje stosunek prawny, zakładający czasowe korzystanie z nieruchomości przez byłego już właściciela. Taki stan rzeczy należy traktować jako posiadanie zależne. Natomiast z treści art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 06.121.844 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – w dalszej części uzasadnienia u.p.o.l.) nie wynika, aby posiadacz zależny nieruchomości, stanowiącej własność spółki, miał być podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ podkreślił, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wydania nieruchomości w 2008 r. przez byłego właściciela, ale spółka dochodzi wydania, a były właściciel zobowiązuje się do wydania, czyli ten ostatni nie zachowywał się jak właściciel. Natomiast sam fakt nieudostępniania nieruchomości spółce nie dowodzi jeszcze posiadania właścicielskiego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło również, że podatnik nie wykazał istnienia tzw. względów technicznych, które mogłyby mieć wpływ na wysokość opodatkowania. W ocenie organu II instancji zły stan fizyczny budynku (brak drzwi i okien, nadpalone drewniane konstrukcje) nie świadczy o istnieniu względów technicznych, czyli takich okoliczności, które wyłączają możliwość korzystania z budynku teraz i w przyszłości. Organ zwracał uwagę, że budynki nie zostały zgłoszone do rozbiórki z powołaniem się na stan techniczny. Zatem nie było podstaw faktycznych, by przyjąć, że występują w sprawie względy techniczne, o których mówi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 198; - art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 w związku z art. 187 §1, art. 191, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 12.749 ze zm.); - art. 365 k.c.; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 ust.1, 3 u.p.o.l.; - art. 336 k.c. w związku z art. 3 ust.3 u.p.o.l.

2.2. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że były właściciel nieruchomości nadal jest jej samoistnym posiadaczem i z tego powodu to on ma status podatnika podatku od nieruchomości, nie zaś właściciel, czyli spółka. Spółka nie jest posiadaczem przedmiotów opodatkowania. Nie doszło bowiem do ich wydania przez byłego właściciela. Postępowanie egzekucyjne o wydanie jest w toku. Z oględzin wynika, że budynek mieszkalny jest zamieszkały, ogrodzony i nie było do niego dostępu. Spółka w żaden sposób nie korzysta z przedmiotów opodatkowania, nie służą one działalności gospodarczej.

2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.4. Uchylając zaskarżoną decyzją Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.05.240.2027 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – dalej jako p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ta zasada, gdy chodzi o wymiar podatku od nieruchomości w przypadku gruntów, została potwierdzona przez art. 1a ust. 3 u.p.o.l., a stanowi on, że przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Następnie stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają odpowiednio grunty i budynki, przy czym w myśl ust. 2 art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. użytki rolne, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd zwrócił uwagę na art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.06.136.969 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego - dalej jako u.p.r.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Sąd wywiódł, że to treść ewidencji gruntów wyznacza następnie klasyfikację tego gruntu jako przedmiotu opodatkowania, w tym podatkiem od nieruchomości.

WSA podkreślił, że w rozpatrywanym roku podatkowym działka gruntu była w całości oznaczona symbolem R i wobec tego bezsprzecznie stanowiła użytek rolny (por. § 68 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U.01.38.454 ze zm.). W konsekwencji tylko prawidłowe ustalenie organu, że ten użytek rolny jest w jakiejkolwiek części zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, pozwalałoby stosować przepisy u.p.o.l. Tymczasem organ ustalił i to bezspornie, zupełnie coś przeciwnego, a mianowicie, że na opisanej działce nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Wobec tego grunt stanowiący użytek rolny (w tym przypadku o symbolu R przypisany dla gruntu ornego), co do zasady, nie był objęty przedmiotowym zakresem rozpatrywanej u.p.o.l. Nie miało znaczenia czy jest to grunt zabudowany, czy nie. Zatem organ błędnie grunt - użytek rolny - pod budynkami opodatkował w reżimie u.p.o.l., skoro nie był on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dalej Sąd I instancji uznał, że prawidłowo organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny, który podlegał opodatkowaniu stawką jak dla budynków mieszkalnych oraz budynek po byłej przetwórni, który podlegał opodatkowaniu w warunkach związku z działalnością gospodarczą, jako stanowiący własność przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku po byłej przetwórni ryb wystarczył, by opodatkować ten przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy przyjęciu związku z działalnością gospodarczą.

W tym względzie Sąd stwierdził, że organ, dokonując opodatkowania gruntu przy zastosowaniu u.p.o.l., istotnie naruszył przepisy prawa materialnego, bowiem wbrew uregulowaniom zawartym w art. 1a ust.1 pkt 3, ust. 3 oraz art. 2 ust.2 u.p.o.l. opodatkował podatkiem od nieruchomości grunty, które sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że była właścicielka nieruchomości, jako samoistny jej posiadacz, powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. WSA podkreślił, że ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej zostało przysądzone skarżącej spółce prawomocnym postanowieniem sądu powszechnego, a następnie ujawnione w księdze wieczystej, w ewidencji gruntów i budynków. Prawo to nie było i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem.

Dalej Sąd rozważył, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości i następnie czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy w ogóle można mówić o samoistnym posiadaniu sprawowanym przez byłego już właściciela.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Ustawodawca dokonał tym samym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Z kolei stosownie do uregulowania zawartego w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Powołana ustawa nie definiuje posiadania samoistnego (a przez to posiadacza samoistnego) w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego.

Następnie Sąd odwołując się do treści art. 336 Kodeksu cywilnego oraz poglądów doktryny i judykatury dokonał analizy instytucji posiadania samoistnego w wyniku której doszedł do przekonania, że w realiach sprawy nie można zasadnie mówić o samoistnym posiadaczu w osobie byłego właściciela. Samoistnym posiadaczem była spółka, jako właściciel zabudowanej nieruchomości gruntowej w rozpatrywanym roku podatkowym. Sąd podkreślił, że z protokołu oględzin wynika wprost, że tylko część działki nr [...], ta w obrębie ogrodzenia wokół budynku mieszkalnego, jest we władztwie byłego właściciela. Pozostała część nieruchomości jest w pełni dostępna dla spółki jako właściciela i nie ma znaczenia czy właściciel z tego dostępu czyni użytek, czy nie. Istotne jest, że może w pełni wykonywać prawo własności w odniesieniu do tej części działki i stojących na niej obiektów. Nadto były już właściciel nie przypisuje sobie uprawnień właścicielskich i nie podejmuje wobec części działki nr [...] (gruntu objętego ogrodzeniem wokół budynku mieszkalnego) takich czynności, jakie podejmuje właściciel. Przeciwnie, jak wynika z akt podatkowych, były właściciel konsekwentnie deklaruje właścicielowi i organowi egzekucyjnemu, że opuści budynek mieszkalny. Nie deklaruje organowi podatkowemu podatku związanego z nieruchomością. Po uzgodnieniu, udostępnił też klucze do części mieszkalnej, by potencjalni nabywcy mogli obejrzeć całą nieruchomość, spółka zamierza bowiem ją sprzedać. Sam fakt władania budynkiem mieszkalnym, terenem wokół, nie wystarczy do przyznania byłemu właścicielowi statusu posiadacza samoistnego. Zamieszkiwanie to tylko jeden z atrybutów posiadania samoistnego, czyli właścicielskiego, podobnie wyłączny dostęp do części nieruchomości. Samo zamieszkiwanie czy wyłączny dostęp do części nieruchomości nie konstruują jeszcze posiadania samoistnego. Zamieszkiwanie, ciągłe czy okresowe, wyłączny dostęp do części nieruchomości nie oznaczają jeszcze, że władający chce posiadać zajmowany przedmiot, jego część, jakby był właścicielem, w takim zakresie, jaki odpowiada prawu własności. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zgromadzony materiał dowody nie daje podstawy do przyjęcia samoistnego posiadania sprawowanego przez byłego właściciela ani co do części, ani tym bardziej co do całej nieruchomości. Argumentacja spółki w tym zakresie bazuje na braku dostępu do nieruchomości, spowodowanego zachowaniem byłego właściciela, ale takie postępowanie byłego właściciela w żadnym razie nie oznacza, że jest on samoistnym posiadaczem.

Sąd podkreślił, że stosownie do art. 339 k.c. domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Domniemanie samoistności posiadania ma charakter usuwalny. Można je więc obalić, dowodząc, że faktyczne władanie jest posiadaniem zależnym lub dzierżeniem. Może to nastąpić w każdym postępowaniu, w którym od stwierdzenia samoistnego posiadania (lub jego braku) zależy wynik sprawy. W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego doszło do obalenia powołanego domniemania w odniesieniu do władania sprawowanego przez byłego właściciela. Do takiej konstatacji prowadzą ustalenia dokonane przez organ, wyprowadzone z całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody. Jak to zostało omówione wyżej, z jednej strony zachowanie byłego właściciela, z drugiej zaś postawa aktualnego właściciela, dowodzą, że przymiot samoistnego posiadacza całej nieruchomości w rozpatrywanym roku podatkowym należy przypisać wyłącznie właścicielowi – spółce.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przypisał spółce przymiot podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem.

Odnosząc się do kwestii względów technicznych w przypadku budynku po przetwórni, przyjętego do opodatkowania w warunkach związku z działalnością gospodarczą, Sąd I instancji uznał, że stosownie do art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

WSA podkreślił, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu wg innych stawek niż dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

WSA stwierdził, że organ nie negował aktualnie złego stanu technicznego budynku po przetwórni. Stwierdził natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia, by aktualnie zły stan techniczny budynku nie mógł ulec zmianie w wyniku wykonania takich czynności faktycznych (robót), które przywrócą temu budynkowi stan, pozwalający na jego wykorzystywanie do działalności gospodarczej takiej, jaką prowadzi spółka, czy jakiejkolwiek innej. Spółka nie wykazała, aby stan techniczny budynku miał nie pozwalać na dokonanie remontów i przewrócenia takiego stanu technicznego, który umożliwi jego wykorzystywanie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Tylko od woli spółki, jej zamierzeń gospodarczych, uwarunkowań ekonomicznych, zależało to czy – a jeżeli tak, to w jakim czasie – budynek będzie mógł być przez nią wykorzystany dla celów działalności gospodarczej.

Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy, w świetle zebranych dowodów, stan budynku byłej przetwórni w rozpatrywanym roku był zależny od postępowania, decyzji podatnika, a nie wynikał z przyczyn niezależnych od podatnika i nie miał też charakteru trwałego, czyli niepodlegającego usunięciu przez wykonanie odpowiednich robót.

Reasumując tę część wywodów Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odniósł ją do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Podatnik, kwestionując stanowisko organu, nie oferował organowi dowodów czy choćby źródeł dowodowych na okoliczności faktyczne odmienne od przyjętych przez organ. Ostatecznie Sąd uznał, że zarzut, który dotyczy względów technicznych budynku, jest oparty na błędnej interpretacji stanu prawnego, a podatnik nie wykazał ani rzeczywistych luk w materiale dowodowym, ani dowolności przy jego ocenie.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:

a. sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, podczas gdy obowiązkiem sądu jest wskazanie, w jakim zakresie stan faktyczny ustalony przez organ został przez sąd przyjęty i dlaczego;

b. nie odniesienie się do argumentów skargi oraz nie wyjaśnienie dlaczego zostały one uznane za nieprawidłowe, w szczególności w zakresie w jakim sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącej;

c. poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia samoistnego posiadania sprawowanego przez byłego właściciela, bez wskazania, które dowody stanowią podstawę takiego ustalenia, nadto czy dowody te zostały prawidłowo przez organ ocenione, przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała również inne przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania.

3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przy rozstrzyganiu sprawy i ustalaniu podstawy faktycznej dowodów z dokumentów,

b. art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego,

c. art. 187 § 1 w związku z art. 198 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości również na okoliczność sposobu użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez byłego właściciela w 2008 r.,

d. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym i wadliwe przyjęcie, że władztwo byłego właściciela nad nieruchomością nie ma charakteru władztwa właścicielskiego (i nie miała takiego charakteru w 2008 r.),

e. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego;

f. art. 194 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy dokumentów urzędowych w postaci wezwań i zawiadomień komornika, oraz orzeczeń sadów, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

g. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że były właściciel nie sprawuje nad nieruchomością władztwa jak właściciel (i nie sprawowała tego władztwa w 2008 r.), a przez to nie jest ona posiadaczem samoistnym tej nieruchomości,

h. art. 124 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie.

4. art. 141 § 4 w związku z art. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie wyjście poza granice skargi i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a zaskarżona decyzja naruszała również inne, niż wskazane w skardze przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 187 § 1 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania reprezentantów Skarżącej na okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została Skarżącej wydana;

b. art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. C. na okoliczności istnienia i treści rzekomego stosunku prawnego pomiędzy nią a Skarżącą i sposobu władania nieruchomością oraz zastąpienie dowodu z jej przesłuchania, złożonym przez Z. C. niezgodnie z przepisami oświadczeniem z dnia 30 lipca 2013 r.;

c. art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżąca stała się posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości.

5. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami ustawy o podatkach o opłatach lokalnych oraz Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że organ nieprawidłowo zastosował jedynie art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała również następujące przepisy, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy:

a. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że w stosunku do spornej nieruchomości podatnikiem, jako jej właściciel, jest Skarżąca;

b. art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie przyjęcie, że w stosunku do spornej nieruchomości podatnikiem, jako jej posiadacz samoistny jest były jej właściciel - Z. C., a nie Skarżąca;

c. art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że posiadaczem samoistnym rzeczy jest jedynie taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania daną rzecz i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innego podmiotu, podczas gdy posiadaczem samoistnym jest podmiot, który włada rzeczą jak właściciel, tj. korzysta z danej rzeczy bez woli uiszczania za nią zapłaty, bez uzgodnienia zakresu korzystania, w pełnym możliwym zakresie oraz udostępnia rzecz innym osobom (tak jak czyni to właściciel);

d. art. 339 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że zostało obalone wynikające z niego domniemanie posiadania samoistnego nieruchomości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

6. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że podatnikiem, jako jej właściciel, jest Skarżąca.

7. art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie przyjęcie, że podatnikiem, jako jej posiadacz samoistny jest były jej właściciel, a nie Skarżąca,

8. art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że posiadaczem samoistnym rzeczy jest jedynie taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania daną rzecz i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innego podmiotu, podczas gdy posiadaczem samoistnym jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą jak właściciel, tj. korzysta z danej rzeczy bez woli uiszczania za nią zapłaty, bez uzgodnienia zakresu korzystania, w pełnym możliwym zakresie oraz udostępnia rzecz innym osobom (tak jak czyni to właściciel).

9. art. 339 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że pomimo, iż była właścicielka władała nieruchomością jak właściciel, nie była jej samoistnym posiadaczem, oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do obalenia wynikającego z niego domniemania posiadania samoistnego nieruchomości.

10. art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżąca stała się posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy Skarżącej nigdy nieruchomość ta nie została wydana, nie doszło zatem do przejścia na nią posiadania nieruchomości, a jej posiadanie pozostało przy byłym właścicielu i miało ono charakter posiadania samoistnego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca alternatywnie wniosła, w przypadku nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania a jedynie naruszeń przepisów prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

4.3. Należy podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.4. Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzały do wykazania, że to nie skarżąca Spółka winna być podatnikiem podatku od nieruchomości ale podatnikiem tym, jako samoistny posiadacz, powinna być poprzednia właścicielka spornej nieruchomości. Dlatego też grupa zarzutów dotycząca naruszenia prawa procesowego (pkt od 1 do 5) miała na celu podważenie poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że podniesione w tym względzie zarzuty nie kwestionują de facto prawidłowości tych ustaleń a jedynie kwestionują ich ocenę.

Wskazać należy, że WSA uznał, iż ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej zostało przysądzone skarżącej spółce prawomocnym postanowieniem sądu powszechnego, a następnie ujawnione w księdze wieczystej, w ewidencji gruntów i budynków. Prawo to nie było i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem.

Przypomnieć w tym miejscu również należy, że stosownie do art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Normodawca dokonał tym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawa nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego.

Prawidłowo Sąd I instancji zastosował wykładnię systemową zewnętrzną i odwołał się do instytucji posiadania samoistnego uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 336). W obszernych wywodach, powołując się na stanowisko doktryny oraz judykatury wskazał istotne elementy posiadania. Podkreślił, że "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Posiadanie stanowi stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Jednakże w ściślejszym, techniczno-prawnym znaczeniu, zdefiniowanym w art. 336 k.c., niezbędne jest władanie rzeczą "jak właściciel" lub "jak mający inne prawo do władania cudzą rzeczą", z wykluczeniem dzierżenia "wykonywanego za kogo innego". Zatem posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie.WSA podkreślił, że niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym, który mógłby wynikać z nawiązanego stosunku prawnego, w przypadku posiadania "bezprawnego". W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Z tej właśnie normy prawnej, w zderzeniu z ogólną definicją posiadania, płynie wniosek, że ustawodawca przywiązuje istotne (rozstrzygające) znaczenie do psychicznego elementu woli posiadania. Rozważania te doprowadziły Sąd do prawidłowego wniosku, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez byłego właściciela. Samoistnym posiadaczem była bowiem spółka, jako właściciel zabudowanej nieruchomości gruntowej w rozpatrywanym roku podatkowym. Sąd wskazał jakie elementy stanu faktycznego legły u podstaw takiej oceny, podkreślając, że z protokołu oględzin wynikało wprost, że tylko część działki nr [...], ta w obrębie ogrodzenia wokół budynku mieszkalnego, jest we władztwie byłego właściciela. Pozostała część nieruchomości jest w pełni dostępna dla spółki jako właściciela i nie ma znaczenia czy właściciel z tego dostępu czyni użytek, czy nie. Istotne jest, że może w pełni wykonywać prawo własności w odniesieniu do tej części działki i stojących na niej obiektów. Nadto stwierdził, że były już właściciel nie przypisuje sobie uprawnień właścicielskich i nie podejmuje wobec części działki nr [...] (gruntu objętego ogrodzeniem wokół budynku mieszkalnego) takich czynności, jakie podejmuje właściciel. Przeciwnie (jak wynika z akt podatkowych) były właściciel konsekwentnie deklaruje właścicielowi i organowi egzekucyjnemu, że opuści budynek mieszkalny. Nie deklaruje organowi podatkowemu podatku związanego z nieruchomością. Po uzgodnieniu, udostępnił też klucze do części mieszkalnej, by potencjalni nabywcy mogli obejrzeć całą nieruchomość, ponieważ spółka chce ją sprzedać.

Prawidłowo uznał Sąd I instancji, że sam fakt władania budynkiem mieszkalnym, terenem wokół, nie wystarczy do przyznania byłemu właścicielowi statusu posiadacza samoistnego. Zamieszkiwanie to tylko jeden z atrybutów posiadania samoistnego, czyli właścicielskiego, podobnie wyłączny dostęp do części nieruchomości. Samo zamieszkiwanie czy wyłączny dostęp do części nieruchomości nie konstruują jeszcze posiadania samoistnego, co wynika z powyższych rozważań prawnych. Zamieszkiwanie, ciągłe czy okresowe, wyłączny dostęp do części nieruchomości nie oznaczają jeszcze, że władający chce posiadać zajmowany przedmiot, jego część, jakby był właścicielem, w takim zakresie, jaki odpowiada prawu własności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd i instancji stan faktyczny był prawidłowy i nie doszło w tym względzie do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (pkt od 1 do 5 zarzutów).

Wskazać również należy, że Skarżąca w latach 2007-2012 deklarowała podatek rolny od gruntów o pow. 1,71 ha i podatek od nieruchomości od budynku mieszkalnego o pow. 100 m². Nie miała zatem wątpliwości, że to ona a nie były właściciel jest podatnikiem tego podatku.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zgromadzony materiał dowody nie dawał podstaw do przyjęcia samoistnego posiadania sprawowanego przez byłego właściciela ani co do części, ani do całej nieruchomości. Argumentacja spółki bazująca na braku dostępu do nieruchomości, spowodowanego zachowaniem byłego właściciela nie oznacza, że jest on samoistnym posiadaczem.

Trafnie uznał również Sąd I instancji, że zgodnie z art. 339 k.c. domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Domniemanie samoistności posiadania ma jednak charakter usuwalny. Można je więc obalić, dowodząc, że faktyczne władanie jest posiadaniem zależnym lub dzierżeniem. Zasadnie stwierdził Sąd, że w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego doszło do obalenia domniemania w odniesieniu do władania sprawowanego przez byłego właściciela. Do takiej konstatacji prowadzą ustalenia dokonane przez organ, wyprowadzone z całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody.

Wbrew wywodom Spółki, ani przysądzenie własności, ani spór o wydanie nieruchomości i prowadzona egzekucja, nie przesądziły wiążąco, że były właściciel wciąż jest samoistnym posiadaczem. Podkreślić należy, że co do zasady, obowiązek wydania nieruchomości spoczywał na byłym właścicielu bez względu na charakter władztwa.

Tym samym prawidłowe było przypisanie spółce przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem.

4.5. W kontekście powyższych rozważań za bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Ponieważ skarga zostało uwzględniona przez Sąd uzasadnienie zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

4.6. Konsekwencją nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych i uznania, że w sprawie prawidłowo przypisano spółce przymiot podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, jest bezzasadność pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

w