Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1270/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 roku; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie upoważnienia z dnia 20 marca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec "J. B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdańsku (dalej: "J. B." "Spółka", "Strona", "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Natomiast na podstawie upoważnienia z dnia 21 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r.

Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli doręczono K. B.(odpowiednio 6 kwietnia 2017 r. i 21 lipca 2017 r.), który figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "KRS") jako prezes zarządu Spółki.

Postanowieniem z dnia 11 października 2017 r. (doręczonym K. B. 17 października 2017 r.) Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe

w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie Naczelnik wydał w dniu 16 maja 2019 r. decyzję, którą określił Spółce podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. w sposób odmienny aniżeli Strona

w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Decyzja została doręczona w dniu 31 maja 2019 r. K. B.

Postanowieniem z dnia 18 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.,

poz. 800 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę reprezentowaną przez K. B.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 25 września 2019 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku VII Wydział Gospodarczy KRS (dalej: "Sąd rejestrowy") wykreślił z akt rejestrowych prowadzonych dla Strony K. B.

z funkcji członka zarządu Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że w dniu 12 grudnia 2017 r. K. B. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Mając na uwadze, że w KRS znajdują się informacje niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, bowiem jako prezes zarządu Spółki ujawniony jest K. B.,

a jednocześnie istnieje niewyjaśniona wątpliwość co do okoliczności, czy Spółka aktualnie posiada zarząd i jaki jest jego skład, Sąd rejestrowy dokonał aktualizacji danych Spółki

z urzędu na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500 ze zm.) - dalej: "ustawa o KRS".

Uwzględniając powyższe Dyrektor stwierdził, że K. B. poprzez złożenie

w dniu 12 grudnia 2017 r. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki utracił prawo do jej reprezentowania. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że decyzja Naczelnika z dnia

16 maja 2019 r., jako wadliwie doręczona, nie weszła do obrotu prawnego. W takim przypadku odwołanie było niedopuszczalne. Z uwagi na okoliczność, że Spółka nie posiadała zarządu, Dyrektor wskazał, że doręczenie decyzji powinno nastąpić ustanowionemu w sprawie kuratorowi.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik zawiesił z urzędu prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r.

Pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) - dalej: "k.c.", w zw. z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Sądu rejestrowego

o ustanowienie kuratora do prowadzenia z jego udziałem spraw należących do właściwości organów podatkowych.

Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2020 r. Sąd rejestrowy ustanowił dla Spółki kuratora w osobie K. P. (dalej: "Kurator").

Postanowieniem z dnia 22 października 2020 r. Naczelnik podjął z urzędu prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. Naczelnik określił Spółce podatek od towarów

i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7, określił podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", oraz ustalił Spółce za styczeń 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. w wysokości 24.587 zł (liczone od kwoty 24.587 zł) i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, tj. w wysokości 3.984 zł (liczone od kwoty 13.281 zł).

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony m.in. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 24.587 zł z faktur z wykazanym podatkiem naliczonym i w łącznej kwocie 58.546,50 zł z faktur wystawionych w ramach odwrotnego obciążenia) uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "T.-B." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: "T.-B.") mających dokumentować zakup materiałów i usług budowlanych. Zdaniem Naczelnika zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia

30 lipca 2021 r. uchylił ją w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe

w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za styczeń 2017 r. w wysokości 3.984 zł (liczone od kwoty 13.281 zł) i ustalił za styczeń 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości 3.842 zł (liczone od kwoty 12.807 zł), w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie występują dwie kwestie sporne: 1) skuteczność wydania i doręczenia decyzji Naczelnika z dnia 28 grudnia 2020 r. powołanemu w sprawie Kuratorowi, 2) prawo Spółki do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług wystawionych na rzecz Strony przez "T.-B." oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej Dyrektor przytoczył treść przepisów

art. 138 i art. 138d Ordynacji podatkowej wskazując, że podstawą do działania dla kuratora jako pełnomocnika ogólnego w sprawach podatkowych jest postanowienie sądu

o wyznaczeniu. Skoro sąd jest uprawniony do powołania kuratora jako osoby właściwej do reprezentowania spółki to tym samym sąd posiada kompetencje do odwołania upoważnienia do działania jako kurator. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z odpisem

z KRS dla Spółki aktualnym na 8 lipca 2021 r., Spółka ma aktualnie kuratora w osobie K. P. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Mając to na uwadze Dyrektor stwierdził, że K. P. należy traktować za kuratora Spółki i jej pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania.

Jako bezzasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty Kuratora związane z brakiem próby podjęcia wysłania decyzji na adres Spółki na Litwie. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że w KRS Spółki nadal figuruje adres jej siedziby w Polsce. Jednocześnie zgodnie z art. 270 pkt 2 k.s.h. uchwała wspólników o przeniesieniu siedziby spółki za granicę powinna być stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza. Z uwagi na niezachowanie tej kwalifikowanej formy czynności prawnej, uchwała walnego zgromadzenia w sprawie zmiany siedziby spółki z dnia 20 czerwca 2018 r. jest nieważna

z mocy prawa (art. 73 § 2 k.c.), co potwierdza również zarządzenie Sądu rejestrowego z dnia 26 lipca 2018 r. o zwrocie wniosku o zmianę wpisu w KRS.

Organ odwoławczy wskazał, że T. P. nie został ujawniony w KRS jako prezes zarządu uprawniony do reprezentacji Spółki. Zwrócono uwagę, że wydając w dniu 26 sierpnia 2020 r. postanowienie o ustanowieniu kuratora Sąd rejestrowy dysponował dokumentem w postaci uchwały z dnia 16 czerwca 2018 r., uznał jednak za zasadne ustanowić kuratora na podstawie art. 42 § 1 k.c., czyli stwierdził, że zachodzi określona

w tym przepisie przesłanka, że osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania. Mając to na uwadze Dyrektor nie stwierdził podstaw do kwestionowania poprawności ustanowienia kuratora w osobie K. P. oraz jego uprawnienia do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury zakupu Spółki pochodzące od "T.-B." związane są z fakturami sprzedaży na rzecz: "B." Sp. z o.o., "G.-B." s.c., "B-I."

Sp. z o.o., "D.-E." D. K., "M.S." M. K., "P. M." R. W., "E." W. S., "U. O." K. B., "C. Y." A. K., "B-I. D." Sp. z o.o., P.. "R." T. M., "E." A. C., P. "F." T. K. i "R." Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowiąc tzw. puste faktury VAT. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione przez "T.-B." na rzecz Spółki za rzekomą dostawę towarów oraz wykonanie usług w nich opisanych stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane zarówno przez "T.-B.", jak i jej podwykonawców ("C. I." Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o.).

Dyrektor podał, że wobec "T.-B." została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do lutego 2017 r., która wykazała, że spółki z o.o. "C. I." i "I." nie wykonały żadnych usług, ani nie sprzedały żadnych towarów wymienionych w treści faktur wystawionych na rzecz "T.-B." w okresie od stycznia 2016 r. do lutego 2017 r. W tym zakresie wskazano,

że "I." Sp. z o.o., która od listopada 2016 r. zaczęła wystawiać faktury na rzecz "T.-B.", nie prowadziła już w tym okresie działalności pod zgłoszonym adresem siedziby. Spółka ta nie wykazała w ogóle żadnego obrotu w złożonych deklaracjach VAT-7K, w tym w deklaracji za IV kwartał 2016 r., a za miesiące styczeń i luty 2017 r. w ogóle nie złożyła żadnych deklaracji. "I." Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania usług w tak szerokim zakresie (zgodnie z deklarację roczną PIT4-R wykazała

w listopadzie i grudniu 2016 r. dwóch pracowników, za 2017 r. w ogóle nie złożono PIT-4R). Z kolei "C. I." Sp. z o.o., która wystawiała faktury na rzecz "T.-B.", od początku okresu kontrolowanego do listopada 2016 r. również nie miała siedziby pod wskazanym adresem.

Organ odwoławczy podniósł, że niezależnie od powyższego, w dowodzeniu o nie wykonywaniu usług w systemie podwykonawczym przez spółki z o.o. "C. I."

i "I." świadczą zeznania K. B. złożone w charakterze strony w dniu

24 kwietnia 2017 r., a więc niespełna 3-5 miesięcy od wystawienia faktur przez "T.-B.". Pytany o wyjaśnienie, czy prace objęte fakturami z listopada i grudnia 2016 r. oraz stycznia 2017 r. wykonywali pracownicy "T.-B.", czy podwykonawcy, K. B. zeznał,

że nie pamięta/nie wie, czy "T.-B." miała pracowników, czy podwykonawców. W ocenie Dyrektora nie jest prawdopodobne, aby osoba, która - jak sama twierdzi - nadzorowała wszystkie prace realizowane przez "T.-B." nie wiedziała, kto ze strony tej spółki owe prace wykonywał, tj. czy jej pracownicy, czy też pracownicy firmy podwykonawczej. Tym samym, nie podejmowanie przez K. B. żadnych kontaktów, nie prowadzenie żadnych uzgodnień w trakcie rzekomej realizacji prac z osobami działającymi za firmę podwykonawczą, świadczy o nie wykonywaniu przez spółki "C. I." i "I." jakichkolwiek robót w systemie podwykonawczym.

Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za dowód w sprawie zeznań pracowników "T.-B." (M. Z., H. Z., J. S., B. D. i M. O.), którzy wskazali R. H. jako osobę wydającą polecenie z ramienia "T.-B." i sprawdzającą (nadzorującą) ich prace na terenie E. "W." w G. i G., gdyż wiarygodność tych zeznań podważają skutecznie pisma "E. P." S.A. E. G. oraz "E. P." S.A. E. G., będące odpowiedzią na wezwania o przedłożenie dokumentów i informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na pytanie, czy w okresie od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. na terenie E. przebywali K. B. i R. H., poinformowano, że osoby te nie zostały odnotowane w systemach we wskazanym okresie. K. B. został wprawdzie odnotowany, ale ostatni raz w dniu

1 września 2016 r., tj. przed okresem, o który pytano. Wskazano również, że nie ma możliwości wejścia na teren E. bez ważnej przepustki osobowej

i odnotowania tego faktu w systemie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że osoby, z którymi "T.-B." zawarła umowy o dzieło, były w istocie pracownikami K. B., na którego Spółka fakturowała (z marżą) faktury otrzymane od "T.-B.", tytułem prac na terenie E. Miało to służyć zmniejszaniu obciążeń podatkowych K. B. w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez wykazywanie podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę.

Organ odwoławczy wskazał następnie na sprzeczność zeznań R. H., K. B. i J. K. (kierownik działu budowlanego Spółki) w kwestii udostępniania narzędzi i materiałów jako jedną z okoliczności potwierdzających fakt, że sporne faktury dokumentują czynności niedokonane. Dyrektor opisał również rozbieżności w zeznaniach K. B. z treścią dokumentów pozyskanych w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego dodatkową okolicznością przemawiającą za tym,

że zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą jest gotówkowy sposób rozliczania się w przypadku niektórych faktur. W tym zakresie odwołano się do art. 22 ust. 1 ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.) - dalej: "u.s.d.g.", zaznaczając że jakkolwiek nie każde rozliczenie transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywane w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Podkreślono, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. W ocenie Dyrektora dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji.

W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Odnosząc się do przedłożonych przez "T.-B." w toku czynności sprawdzających protokołów odbioru do faktur wystawionych na rzecz Spółki organ odwoławczy wskazał,

że takich protokołów w ogóle nie złożyła do akt sprawy Spółka. Dyrektor zwrócił uwagę,

że na wszystkich okazanych protokołach odbioru wskazano, iż prace zostały wykonane zgodnie z umową/zleceniem nr [...] z dnia 1 listopada 2016 r. Tymczasem żadna ze spółek, ani "T.-B.", ani "J. B.", nie okazała takiej umowy/zlecenia. Za nieprawdopodobną organ odwoławczy uznał również okoliczność, że przedmiotowa umowa została zawarta w dzień ustawowo wolny od pracy (1 listopada, tj. we Wszystkich Świętych); również w dniu ustawowo wolnym od pracy miał nastąpić odbiór prac (6 stycznia, tj. w Święto Trzech Króli).

Dyrektor zwrócił uwagę, że w okresie od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. "T.-B." zatrudniała na podstawie umów o dzieło 7 pracowników, których zeznaniom odmówiono wiarygodności co do wykonywania prac na rzecz "T.-B.". Zatem nieprawdopodobne jest, aby "T.-B." na podstawie rzekomej umowy z dnia 1 listopada 2016 r. wykonała prace udokumentowane protokołami z: 26, 28, 29 i 30 listopada 2016 r. oraz 29 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił jako dowodu w sprawie zlecenia nr [...]

z dnia 7 listopada 2016 r. zawartego pomiędzy Spółką jako zleceniodawcą a "T.-B." jako zleceniobiorcą, którego przedmiotem miało być wykonanie robót na ul. S. za kwotę 380.000 zł netto. Wskazano, że na zleceniu tym brakuje podpisu jednej ze stron; widnieje jedynie podpis zleceniodawcy, brak jest natomiast podpisu zleceniobiorcy. Skoro brak jest podpisu jednej ze stron, to forma pisemna czynności prawnej nie została zachowana przez strony tej czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stwierdził, że z dowodów przedłożonych przez Spółkę, jak i pozyskanych od jej kontrahenta ("T.-B."), a także przesłuchań Strony i świadków, nie wynika aby Spółka zakupiła towary i usługi wymienione w spornych fakturach od "T.-B.". W ocenie organu odwoławczego żaden dowód w sprawie nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu zakupu towaru, jak i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, że "T.-B." - nie mając możliwości osobowych ani technicznych - wykonała na rzecz Strony roboty w zakresie wykazanym w treści faktur o tak dużej wartości,

tj. w listopadzie 2016 r. na łączną wartość netto 1.409.722,95 zł, w grudniu 2016 r. na łączną wartość netto 3.187.954,42 zł, w styczniu 2017 r. na łączną wartość netto

361.450 zł.

Zdaniem Dyrektora możliwości osobowych nie miała również "C. I.", aby wykonać roboty w zakresie wykazanym w treści faktur wystawionych w styczniu 2016 r. na rzecz "T.-B.", które to następnie "T.-B." odsprzedała rzekomo w grudniu 2016 r. na rzecz Spółki; nie miała także "I.", aby wykonać roboty w zakresie wykazanym

w treści faktur wystawionych w styczniu 2017 r. na rzecz "T.-B.", które to następnie "T.-B." odsprzedała rzekomo w styczniu 2017 r. na rzecz Spółki. Zaznaczono,

że Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że wszystkie wystawione przez "T.-B." na rzecz Spółki faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a ich przyjęcie przez Stronę dokonane było jedynie w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający oraz do uzyskania nienależnego zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r.

Przechodząc do oceny, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, tzn. takich, którym nie towarzyszyła rzeczywista transakcja, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor podniósł, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto, czyli mamy jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturę, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał pozwala na sformułowanie tezy, iż Spółka miała świadomość, że współuczestniczy z wystawcą kwestionowanych faktur w nadużyciu podatkowym. Jej pełna świadomość udziału w popełnieniu nadużycia podatkowego, jakim jest odliczenie podatku naliczonego

z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, wynika z zeznań złożonych przez K. B. Nie sposób bowiem przyjąć, aby ówczesny prezes zarządu Spółki, który nadzorował wszystkie prace wykonywane przez "T.-B.", nie wiedział, czy usługi rzekomo świadczone na rzecz Spółki świadczyli podwykonawcy "T.-B.", czy też miała ona swoich pracowników. Na pytania dotyczące usług wymienionych na poszczególnych fakturach wystawionych przez "T.-B.", tj. w jakim celu ta spółka dokonała nabycia tych usług i kto ze strony "T.-B." je wykonywał, K. B. odpowiadał, że nie pamięta; nie pamiętał po co kupowano od "T.-B." tak specyficzne towary jak panel sterowania koparko-ładowarki J., czy sterownik M. E., nie pamiętał w jaki sposób sprawdził rzetelność "T.-B." oraz czy posiada ona odpowiednie środki i możliwości techniczne do wykonania usług na rzecz Strony, choć od dnia wystawienia faktur do dnia przesłuchania minęło zaledwie kilka miesięcy.

Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego Dyrektor podniósł, że analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, iż Spółka rzekomo nabyte towary i usługi od "T.-B." przefakturowała na rzecz kolejnych podmiotów, tj. na "B." Sp. z o.o., "G.-B." s.c., "B-I." Sp. z o.o., "D.-E." D. K., "M.S." M. K., "P. M." R.W., "E." W. S., "U. O." K. B., "C. Y." A. K. "B-I. D." Sp. z o.o., P.H.U. "R." T. M., "E." A. C., P.H.U. "F." T. K. i "R." Sp. z o.o. Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka nie nabyła towarów i usług od "T.-B.", organ odwoławczy stwierdził, że nie mogła ich odsprzedać innym podmiotom, jak również nie mogła wykonać ich sama, gdyż nie zatrudniała pracowników (co zeznał K. B.). Skoro "T.-B." nie wykonała prac i nie sprzedała towarów wskazanych w treści zakwestionowanych faktur VAT, to wystawione faktury dla ww. podmiotów również nie dokumentują faktycznie wykonanych prac i sprzedanych towarów przez Spółkę. Tym samym Strona stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości działała w ramach zorganizowanej grupy, jako kolejne "ogniwo" w nielegalnym łańcuchu dostaw (obrót tylko "fakturowy", za którym nie dokonywano rzeczywistych nabyć/dostaw usług i towarów), stworzonym dla umożliwienia podmiotom nabywającym "puste" faktury VAT, obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w "fikcyjnych" fakturach, gdzie "aktywność" Spółki sprowadzała się jedynie do gromadzenia dokumentów księgowych (faktur), za którymi nie następowało ani rzeczywiste nabycie usług w systemie podwykonawczym, ani rzeczywiste nabycie towarów, jak również nie następowała ich dalsza odsprzedaż. Niemniej u Strony, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów.

Dyrektor zwrócił uwagę, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od ogólnych zasad dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów

i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego. Istnieje bowiem realne ryzyko, że nawet jeżeli faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym - to adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zaznaczono, że rozwiązanie, jakie ustawodawca przyjął w art. 108 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 21.1 (d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1) - dalej: "VI Dyrektywa", a od dnia 1 stycznia 2007 r. ma swoje odzwierciedlenie w art. 203 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112".

Przechodząc do kwestii ustalonego Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT Dyrektor stwierdził, że wystawienie

i wykorzystanie fikcyjnych faktur jest okolicznością wskazującą na zaistnienie nadużycia

w zakresie prawa podatkowego, bowiem wiąże się z uszczupleniem wpływów do Skarbu Państwa. Biorąc pod uwagę przesłanki wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił Spółce za styczeń 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "T.-B." od nr [...] do nr [...], w kwocie 24.587 zł.

Natomiast badając zasadność zastosowania sankcji wobec Spółki na podstawie

art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ odwoławczy skorygował rozliczenie organu pierwszej instancji uznając, że ujęcie faktur VAT nr [...] z dnia 25 stycznia 2017 r. i nr [...] z dnia 31 stycznia 2017 r. w rozliczeniu za styczeń 2017 r. nie było wynikiem oszustwa, celowego działania w kierunku uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa, lecz ich rozliczenie stanowiło błąd Spółki. W konsekwencji ustalone przez Naczelnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z tych dwóch faktur VAT Dyrektor uznał za sankcję powodującą nadmierną dolegliwość, przez co doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. W konsekwencji decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy uchylił w części, tj. w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku o kwotę 474,23 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - kuratora K. P., zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 122 poprzez naruszenie zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym tj. w toku postępowania nie podjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 123 poprzez pozbawienia czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym;

4. art. 125 poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejście od działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy;

5. art. 133 poprzez brak reprezentacji strony postępowania;

6. art. 138m § 1 poprzez nie powołanie w toku podjętych czynności kontrolnych przez organ kontrolny tymczasowego pełnomocnika do działania w imieniu kontrolowanego,

tj. pozbawienie kontrolowanej Spółki prawa brania udziału w postępowaniu kontrolnym;

7. art. 145 i art. 151 § 1 poprzez doręczanie korespondencji osobom nieuprawnionym mimo posiadania informacji o braku reprezentacji kontrolowanego podmiotu.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wniesiono również o obciążenie Dyrektora kosztami postępowania, w tym kosztami kuratora powołanego w niniejszym postępowaniu wg norm przepisanych oraz zasądzenie na rzecz kuratora wynagrodzenia wg norm przepisanych, powiększonego

o podatek VAT, którego kurator jako doradca restrukturyzacyjny - syndyk masy upadłości jest płatnikiem i wypłacenia wynagrodzenia tymczasowo z Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu skargi sformułowano również zarzut naruszenia prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez m.in.:

1. uznanie, że Spółka stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, na co wskazywać miałoby:

a) że Spółka działała w ramach zorganizowanej grupy, jako jej ogniwo w nielegalnym łańcuchu dostaw,

b) obrót gospodarczy był symulowany, celem jego fakturowania, a nie rzeczywisty,

c) w toku ww. obrotu gospodarczego wystawiano tzw. puste faktury,

d) aktywność Spółki sprowadzała się jedynie do gromadzenia dokumentów księgowych (faktur), za którymi nie następowało rzeczywiste nabycie usług w systemie podwykonawczym, jak również nie następowało rzeczywiste nabycie towarów;

2. uznanie, że Spółka wykorzystywała fikcyjne faktury "T.-B." w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Orzekającym w sprawie organom podatkowym zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112, poprzez pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, Spółka dochowała należytej staranności, a ponadto był ewidentny związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje dokonane przez Spółkę nie obrazują rzeczywistych zdarzeń, gdy tymczasem Spółka zawierała normalną sprzedaż z kontrahentami.

Uzasadniając skargę podniesiono m.in., że wpis zarządu do KRS jest czynnością techniczną i nie ma wpływu na możliwość reprezentacji spółki przez nowo powołany zarząd z dniem jego powołania, a nie dopiero po wpisaniu zarządu do KRS. Również rezygnacja złożona skutecznie jest ważna z dniem jej złożenia, a nie z dniem wykreślenia zarządu z KRS. Reprezentujący Spółkę Kurator zwrócił uwagę, że w aktach sądowych KRS prowadzonego dla Spółki znajdują się następujące dokumenty:

– protokół z dnia 12 grudnia 2017 r. przekazania dokumentów pomiędzy byłym prezesem Spółki Kr. B. a nowym prezesem powołanym w dniu 12 grudnia 2017 r. W. K. w formie dokumentu potwierdzonego podpisami notarialnie potwierdzonymi z adresem nowego prezesa: G. ul. [...] 5 (z kodu wynika mylnie wskazane miasto - powinien być Gdańsk); z protokołu wynika, że przekazano dokumenty niniejszego postępowania podatkowego nowo powołanemu zarządowi;

– do protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki dołączono uchwałę

nr [...] z dnia 12 grudnia 2017 r. o powołaniu jako prezesa zarządu W. K.;

– wniosek z dnia 28 czerwca 2018 r. o zmianę danych w rejestrze dotyczący Spółki;

– uchwała zgromadzenia wspólników z dnia 16 czerwca 2018 r. o powołaniu w miejsce W. K. z dniem 16 czerwca 2018 r. jako prezesa zarządu T. P.;

– pełnomocnictwo podpisane przez nowego prezesa zarządu T. P. umocowujące do złożenia w imieniu podmiotu dokumentów dotyczących zmiany zarządu w KRS;

– uchwała z dnia 20 czerwca 2018 r. wspólnika posiadającego 100% udziałów T. P. o zmianie siedziby Spółki z G. na W.

W ocenie Kuratora z ww. dokumentów wynika, że Spółka posiadała i posiada ciągłość zarządu, a więc nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Zwrócono uwagę, że w dokumentach brak jest informacji o próbach doręczenia jakichkolwiek dokumentów zarządowi Spółki po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu K. B., tj. od 12 grudnia 2017 r., w którym to dniu powołano nowy zarząd

w osobie W. K. Wobec tego, w związku z brakiem próby dostarczenia decyzji powołanemu w dniu 12 grudnia 2017 r. zarządowi w osobie W. K., jak i powołanemu w dniu 20 czerwca 2018 r. nowemu prezesowi, nie odwołanemu do dnia dzisiejszego T. P., jak i nie podjęcia próby wysłania decyzji na adres siedziby Spółki na L. (tożsamy z adresem zamieszkania wspólnika posiadającego 100% udziałów), doręczenie jej kuratorowi powołanemu w trybie art. 42 k.c. jest nieskuteczne.

Kurator wskazał również na wątpliwość zastosowania art. 138d w zw. z art. 138 Ordynacji podatkowej, tj. powołanie kuratora jako pełnomocnika ogólnego w niniejszym postępowaniu, gdy Spółka posiadała organ statutowy w postaci zarządu. Zdaniem Kuratora brak możliwości dostarczenia ww. organowi w toku postępowania podatkowego decyzji nie może powodować powołania kuratora materialnego w trybie art. 42 k.c., który staje się na podstawie art. 138 w zw. z art 138d Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem szczególnym. W niniejszym przypadku powinien zostać powołany przez organ podatkowy pełnomocnik szczególny lub pełnomocnik dla doręczeń.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienne od deklarowanego przez Skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad

i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. wskutek zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "T.-B." Spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., a także określenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty przez Skarżącą podatku z wystawionych faktur VAT - wobec stwierdzenia, że faktury te opisują czynności, które nie miały miejsca

z udziałem podmiotów w nich wskazanych.

W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji

z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie

z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12 i z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystko powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary i usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości sprzedane Stronie (wykonane na rzecz Strony) przez podmiot widniejący na fakturach jako ich dostawca. W sprawie przesłuchano przedstawicieli Skarżącej (K. B., który do 12 grudnia 2017 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, J. K. - kierownika działu budowlanego Spółki), reprezentującego "T.-B." R. H. (będącego jej prokurentem) oraz osoby zatrudnione w "T.-B." na podstawie umowy o dzieło (M. Z., H. Z., J. S., B. D. i M. O.). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez Skarżącą w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla "T.-B." i jego rzekomych podwykonawców), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych

w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte

w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi

o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony

i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy

na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Wbrew stanowisku reprezentującego Skarżącą Kuratora ocena transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami - uznana jako fikcyjna, stwierdzająca czynności, które

w rzeczywistości nie miały miejsca - ma odzwierciedlenie w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Świadczy o tym dokonana przez te organy analiza

i ocena znajdujących się w aktach sprawy zeznań przesłuchiwanych osób, zawartych umów, protokołów odbioru i płatności. W opinii Sądu argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania,

że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, wobec innych niż Skarżąca podmiotów

(w niniejszej sprawie m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy

i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych.

W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 i z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05,). Jak wynika z akt sprawy - Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Należy również wskazać, że wszystkie osoby wymienione w oświadczeniu R. H. z dnia 20 kwietnia 2017 r. (które miały rzekomo wykonywać prace budowlane na terenie E. W. w G. i G.) zostały wezwane przez Naczelnika do złożenia zeznań w charakterze świadków. O terminie przesłuchań powiadomiono Stronę, lecz pomimo prawidłowego zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków żaden przedstawiciel Spółki nie stawił się w siedzibie organu podatkowego. Przesłuchania zostały tym samym przeprowadzone bez udziału Strony. A zatem, Strona mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Fakt, że żaden przedstawiciel Skarżącej nie stawił się w organie podatkowym skutkował tym, że Strona sama pozbawiła się uprawnienia do zadawania pytań, czy też ustosunkowania się do zeznań świadków, nie świadczy zaś w żadnym razie o tym, że w tym zakresie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzucanego przez Kuratora naruszenia art. 138m

§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie przez organy podatkowe w toku czynności kontrolnych prowadzonych wobec Spółki tymczasowego pełnomocnika do działania w jej imieniu należy zwrócić uwagę, że postępowania kontrolne zostały wszczęte 6 kwietnia 2017 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.) i 21 lipca 2017 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r.) poprzez doręczenie upoważnień do kontroli ówczesnemu prezesowi zarządu Spółki K. B. Jak wynika z akt sprawy, dopiero w dniu 12 grudnia 2017 r. (a więc już po zakończeniu postępowania kontrolnego i po wszczęciu postępowania podatkowego) K. B. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. A zatem, w trakcie postępowania kontrolnego Skarżąca była należycie reprezentowana.

Z kolei decyzja z dnia 28 grudnia 2020 r. została skutecznie doręczona kuratorowi powołanemu postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2020 r. Zgodnie z art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 § 8. Podstawą do działania dla kuratora jako pełnomocnika ogólnego w sprawach podatkowych jest więc postanowienie sądu o wyznaczeniu. Zgodnie z odpisem z Rejestru Przedsiębiorców KRS dla J.- B. Sp. z o.o. nr [...] aktualnym na dzień 8 lipca 2021 r., Spółka ma kuratora w osobie K. P. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Zatem należy traktować K. P. za kuratora Spółki i jej pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania.

Jako bezzasadne należy ocenić zarzuty Kuratora związane z brakiem próby podjęcia wysłania decyzji na adres spółki wskazany na Litwie. W Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki nadal figuruje adres siedziby w Gdańsku. Jednocześnie zgodnie z art. 270 pkt 2) k.s.h. uchwała wspólników o przeniesieniu siedziby spółki za granicę powinna być stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza. Z uwagi na niezachowanie tej kwalifikowanej formy czynności prawnej, uchwała Walnego Zgromadzenia w sprawie zmiany siedziby spółki z dnia 20 czerwca 2018 r. jest nieważna z mocy prawa (art. 73 § 2 k.c.), co potwierdza również zarządzenie Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w Gdańsku z dnia 26 lipca 2018 r. o zwrocie wniosku o zmianę wpisu w KRS (t. 5, k. 245-244).

Należy także wskazać, że T. P. nie został ujawniony jako Prezes Zarządu uprawniony do reprezentacji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wydając postanowienie z dnia 26 sierpnia 2020 r. o ustanowieniu kuratora sąd rejestrowy dysponował dokumentem w postaci przedmiotowej uchwały z dnia 16 czerwca 2018 r. Uznał jednak, za zasadne ustanowić kuratora na podstawie art. 42 § 1 k.c., czyli stwierdził, że zachodzi określona w tym przepisie przesłanka, że osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania. Spółka miała możliwość kwestionowania tego postanowienia w drodze skargi do Sądu Rejonowego.

Wobec powyższego nie ma podstaw do kwestionowania poprawności ustanowienia kuratora K. P. oraz jego uprawnienia do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym.

Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w toczącym się postępowaniu organy nie uchybiły treści art. 125 Ordynacji podatkowej przewidującego obowiązek wnikliwego i szybkiego działania organów. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem uchybiać realizacji prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z zasadą praworządności, i której należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Wyrażona w przepisie art. 125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może także prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Z kolei wnikliwość postępowania przejawia się w poszanowaniu wszelkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającej w tej mierze szczególne znaczenie zasady prawdy obiektywnej.

Zdaniem Sądu obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych

w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić,

że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy opisały czynności, jakie zostały podjęte wobec Skarżącej, "T.-B." oraz jej rzekomych podwykonawców ("C. I." Sp. z o.o. i "I." Sp. z o.o.). Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie bezsprzecznie pozwala na postawienie tezy, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez "T.-B." nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Wobec "T.-B." Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do lutego 2017 r. W trakcie tej kontroli ustalono, że spółki "C. I." i "I." nie wykonały żadnych usług ani nie sprzedały żadnych towarów wymienionych w treści faktur wystawionych na rzecz "T.-B." w okresie od stycznia 2016 r. do lutego 2017 r. W protokole kontroli przeprowadzonej wobec "T.-B." wskazano, że spółka ta ujęła w rejestrach zakupów za I kwartał 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. faktury wystawione przez spółki "C. I." i "I.", które mają odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży wystawionych przez "T.-B." na rzecz "J. B.". "I." Sp. z o.o., która od listopada 2016 r. zaczęła wystawiać faktury na rzecz "T.-B.", nie prowadziła już w tym okresie działalności pod zgłoszonym adresem siedziby. Spółka ta nie wykazała w ogóle żadnego obrotu w złożonych deklaracjach VAT-7K, w tym w deklaracji za IV kwartał 2016 r., a za miesiące styczeń i luty 2017 r. w ogóle nie złożyła żadnych deklaracji. "I." Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania usług w tak szerokim zakresie (zgodnie z deklarację roczną PIT4-R wykazała w miesiącach listopad i grudzień 2016 r. zatrudnienie dwóch pracowników, za 2017 r. w ogóle nie złożono PIT-4R). "C. I." Sp. z o.o., która wystawiała faktury na rzecz "T.-B." od początku okresu kontrolowanego do listopada 2016 r. również nie miała siedziby pod wskazanym adresem.

W oświadczeniu z dnia 20 kwietnia 2017 r. pełniący funkcję prokurenta samoistnego "T.-B." R. H. podał, że to on był odpowiedzialny za wszelkie kontakty w celu ustalenia zleceń i warunków prac z K. B. (prezesem zarządu "J. B."). R. H. oświadczył, że w okresie od 1 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. "T.-B." zatrudniała siedmiu pracowników budowlanych, nie posiada środków trwałych, magazynów oraz placów, ponieważ w zależności od danego zlecenia materiały gromadzone były bezpośrednio przy placu budowy. Jeżeli praca była zlecona z materiałem, to wszelkich niezbędnych materiałów dostarczał zleceniodawca, jeżeli prace zostały zlecone bez materiału, to w większości zajmowała się tym firma podwykonawcza. Towar dostarczany był przez zleceniodawcę oraz przez firmę podwykonawczą.

Wszystkie osoby wymienione w oświadczeniu R. H. z dnia

20 kwietnia 2017 r. zostały wezwane przez organ pierwszej instancji do złożenia zeznań

w charakterze świadków. Spośród siedmiu udało się przesłuchać pięć osób (M. Z., H. Z., J. S., B. D. i M. O.). Z zeznań tych osób wynika, że wszyscy byli pracownikami K. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "U. O. K. B.". W ramach swoich obowiązków pracowniczych względem K. B. wykonywali prace na terenie E. W. w G. i G. Świadkowie zeznali, że zaproponowano im, aby podpisali dodatkowe umowy z "T.-B.", na podstawie których wykonywaliby dla tej spółki te same prace, jakie wykonywali świadcząc pracę na rzecz K. B., tj. również na terenie E. W. w G. i G., jednakże po godzinach pracy. Miało to wyglądać w ten sposób, że w godzinach rannych, do około godziny 15. mieli pracować dla K. B., natomiast po 15. do około godz. 18., 19., 20., 21. (różnie świadkowie wskazywali), mieli wykonywać prace jako zleceniobiorcy "T.-B.", przy czym był to ten sam zakres robót ("dokładnie te same usługi wykonywałem" - zeznania M. Z. z dnia

6 czerwca 2017 r., "to były przeważnie te same prace, które wykonywałem na rzecz P. B." - zeznania H. Z. z dnia 6 czerwca 2017 r.).

Co prawda ww. pracownicy "T.-B." wskazywali na R. H. jako osobę wydającą polecenie z ramienia tej spółki i sprawdzającą/nadzorującą ich prace na terenie E., jednakże ich zeznania pozostają w sprzeczności z dokumentami w postaci pism "E. P." S.A. E. G. i "E. P." S.A. E. G. (t. 2, k. 123-113, 138-133), będące odpowiedzią na wezwania

o przedłożenie dokumentów i informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na pytanie, czy w okresie od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. na terenie E. przebywali K. B. i R. H. wskazano, że osoby te nie zostały odnotowane w systemach we wskazanym okresie. K. B. został wprawdzie odnotowany, ale ostatni raz w dniu 1 września 2016 r., tj. przed okresem, o który pytano. Wskazano również, że nie ma możliwości wejścia na teren E. bez ważnej przepustki osobowej i odnotowania tego faktu w systemie.

Mając na uwadze poczynione przez organy podatkowe i przedstawione wyżej ustalenia faktyczne należy podzielić stanowisko tych organów, że osoby, z którymi "T.-B." zawarła umowy o dzieło, były w istocie pracownikami K. B., na którego Skarżąca fakturowała (z marżą) faktury otrzymane od "T.-B." tytułem prac wykonywanych na terenie E. Miało to służyć zmniejszaniu obciążeń podatkowych K. B. w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez wykazywanie podatku naliczonego z faktur wystawianych przez "J. B.".

W powyższym zakresie organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na sprzeczność w zeznaniach R. H., K. B. i J.K. (kierownika działu budowlanego Skarżącej) w kwestii udostępniania narzędzi i materiałów oraz rozbieżność pomiędzy wyjaśnieniami K. B. a treścią dokumentów pozyskanych w sprawie (podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 24 kwietnia 2017 r. podał on, że Spółka nawiązała współpracę z "T.-B." w kwietniu 2016 r., podczas gdy umowa z tą spółką (na wykonywanie robót budowlanych, elektrycznych konserwatorskich w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.) została podpisana przez Skarżącą w dniu 5 stycznia 2016 r.).

W odniesieniu do przedłożonych przez "T.-B." w toku czynności sprawdzających protokołów odbioru do faktur wystawionych na rzecz "J. B." należy zwrócić uwagę, że takich protokołów w ogóle nie złożyła do akt sprawy Skarżąca. Ponadto na wszystkich okazanych protokołach odbioru wskazano, że prace zostały wykonane zgodnie z umową/zleceniem nr [...] z dnia 1 listopada 2016 r. Tymczasem żadna ze spółek, ani "T.-B.", ani "J. B.", nie okazała takiej umowy/zlecenia. Za nieprawdopodobną należy przy tym uznać okoliczność, że przedmiotowa umowa została zawarta w dzień ustawowo wolny od pracy (1 listopada, tj. we Wszystkich Świętych); również w dniu ustawowo wolnym od pracy miał nastąpić odbiór prac (6 stycznia, tj. w Święto Trzech Króli).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych, że z dowodów przedłożonych przez Spółkę, jak i pozyskanych od jej kontrahenta ("T.-B."), a także przesłuchań Strony i świadków, nie wynika aby Spółka zakupiła towary i usługi wymienione w spornych fakturach od "T.-B.". Żaden dowód

w sprawie nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu zakupu towaru, jak i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, że "T.-B." - nie mając możliwości osobowych ani technicznych - wykonała na rzecz Strony roboty w zakresie wykazanym w treści faktur

o tak dużej wartości (w listopadzie 2016 r. na łączną wartość netto 1.409.722,95 zł,

w grudniu 2016 r. na łączną wartość netto 3.187.954,42 zł, w styczniu 2017 r. na łączną wartość netto 361.450 zł). Tym samym brak jest dowodów, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. A zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT za sprzedaż towarów i usług na rzecz Skarżącej, w których jako wystawca widnieje "T.-B.", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta Strony - może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L.

z 1967 r. Nr 71/1301) - dalej: "I Dyrektywa", oraz VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia

2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs

& Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali

z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych

w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy

(por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie

z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany

za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść

z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone

w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać,

w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu z treści uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji jasno wynika, że organy podatkowe zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

W tym zakresie należy wskazać na treść zeznań K. B. złożonych

w charakterze strony w dniu 24 kwietnia 2017 r. (t. I, k. 137-127). Ówczesny prezes zarządu Spółki pytany kilka miesięcy po wystawieniu faktur przez "T.-B." o wyjaśnienie, czy prace objęte fakturami z listopada i grudnia 2016 r. oraz stycznia 2017 r. wykonywali pracownicy tej spółki, czy podwykonawcy, zeznał, że nie pamięta/nie wie, czy "T.-B." miała pracowników, czy podwykonawców.

Za niezrozumiałą uznać należy okoliczność, że osoba, która - jak sama twierdzi - nadzorowała wszystkie prace realizowane przez "T.-B.", nie dysponowała tak elementarną wiedzą, kto ze strony kontrahenta owe prace wykonywał, tj. czy jej pracownicy, czy też pracownicy firmy podwykonawczej.

Na pytania dotyczące usług wymienionych w poszczególnych fakturach wystawionych przez "T.-B.", tj. w jakim celu Spółka dokonała nabycia tych usług i kto ze strony "T.-B." je wykonywał, K. B. odpowiadał, że nie pamięta. Prezes zarządu Skarżącej nie pamiętał, po co kupowano od "T.-B." tak specyficzne towary jak panel sterowania koparko-ładowarki J., czy sterownik M. K. B. nie pamiętał również, w jaki sposób sprawdził rzetelność "T.-B." oraz czy spółka ta posiada odpowiednie środki i możliwości techniczne do wykonania usług na rzecz "J. B." - choć od dnia wystawienia spornych faktur do dnia przesłuchania minęło zaledwie kilka miesięcy. Nieprawdopodobne jest tym samym, żeby osoba nadzorująca prace kontrahenta nie pamiętała ustaleń związanych z wykonaniem transakcji o łącznej wartości prawie sześciu milionów zł.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że część rozliczeń z tytułu rzekomo nabywanych usług budowlanych odbywała się w formie gotówkowej.

Biorąc pod uwagę, że stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, a część z nich przekraczała kwotę 15.000 euro, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie

z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne,

w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro

z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne

w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy

z art. 22 ust. 1 u.s.d.g było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Tym samym Spółka jako przedsiębiorca obowiązana była do rozliczania się ze swoim kontrahentem (również przedsiębiorcą) za pośrednictwem rachunku bankowego, co nie zawsze czyniła. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zrezygnowanie przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W ocenie Sądu Spółka nie dochowała staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w których fakturowaniu uczestniczyła. Tym samym, co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy wyborze swojego kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wyjaśnienia Kuratora nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane

w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Skoro zostało udowodnione, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług

z zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT wystawionych przez "T.-B.", organy podatkowe zasadnie uznały, że Strona nie dostarczyła ich swoim odbiorcom. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. Mimo, że nie dokonała takiej dostawy, wystawiła jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami i usługami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w nich podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego

z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej, skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale 1 ("Faktury") Działu XI ("Dokumentacja") ustawy o VAT i stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług

(art. 19 ustawy o VAT).

Zdaniem tutejszego Sądu orzekające w sprawie organy podatkowe, wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez Spółkę na wystawionych w okresie od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. fakturach VAT, które - jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe - nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Należy bowiem podkreślić,

że sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie

w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy 2006/112 stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT,

a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik [w:] VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 519).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2017 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w tym zakresie.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w razie stwierdzenia,

że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dokonując wykładni przytoczonych wyżej regulacji należy mieć na względzie,

że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego

w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej

(Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, wersja skonsolidowana: Dz. U. UE z dnia

26 października 2012 r. Nr C 326) - dalej: "TFUE", TSUE właściwy jest do orzekania

w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z tym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 TSUE zajął się w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r.

w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.

W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania

z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT (zaniżenia zobowiązania podatkowego), którą obniża się do 20% tej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika

z drobnych błędów. Zdaniem Trybunału sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując TSUE stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 2006/112

i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie,

w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji,

w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego tj. w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły

u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku,

a zatem, czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu, czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy.

Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 Dyrektywy 2006/112 oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić

w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38).

Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi

i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy

o VAT.

Sąd przypomina w tym miejscu, że stosownie do art. 267 TFUE Trybunał jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności

i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia

w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., [...], 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; pod red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z dnia 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca

1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49).

Cytując wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal warto wskazać,

że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości

i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego

z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi

o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też

o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części,

w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, narusza prawo, albowiem została wydana

w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT - sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów, albowiem strona skarżąca nie była zobowiązana do uiszczenia wpisu sądowego (art. 239 pkt 3 P.p.s.a.), a o wynagrodzeniu pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeknie referendarz sądowy w odrębnym postanowieniu.