Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 917/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 3, art. 7 ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 7 i 8, art.5, art. 36 ust.1 ust.8 , art.38
journal: Dz.U. 2014 poz 1446
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - tekst jednolity
article: art. 121 par.1, art.122, art.180 par.1, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Piotr Chybicki, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017r. sprawy ze skarg Spółki A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r., 2012r., 2013r. oraz 2014r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 1054 (tysiąc pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 917/16

Uzasadnienie

Zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., po rozpatrzeniu odwołań "A" Spółka jawna (zwanego dalej "stroną", "podatnikiem", "skarżącym"), utrzymało w mocy decyzje Prezydenta O. z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, 2012, 2013 i 2014.

Z akt sprawy wynika, że podatnik był właścicielem budynku położonego w O. przy ul. O (działka nr "[...]") od 9 września 2004r. do 11 grudnia 2015r. W składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2010-2014 podatnik wykazywał ww. budynek jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art.7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.".

Wobec ustalenia, że budynek ten nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowania w celu określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w innych wysokościach niż wykazane w deklaracjach za lata 2010 -2014.

Decyzjami z dnia "[...]" Prezydent O. (dalej jako "organ I instancji") określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przedmiotowy budynek został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków "[...]" Budynek ten nie był w ww. latach zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie opinii powołanego przez organ biegłego, ustalono, że budynek nie był w wymienionych latach utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Biegły stwierdził, że stan budynku podlega nieustannej degradacji, a zrealizowane przez podatnika działania zabezpieczające są niewystarczające, mają charakter doraźny i w żaden sposób nie hamują procesów destrukcji obiektu. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do korzystania w ww. okresie ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l.. Następnie organ stwierdził, że w ewidencji gruntów i budynków, przedmiotowy budynek sklasyfikowany został jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Wskazał, że ustalił powierzchnię opodatkowania tego budynku w oparciu o złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2010-2014, z których wynika, że jego powierzchnia użytkowa wynosi 320 m2. Mając na względzie okoliczność, że podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym we własnym imieniu działalność gospodarczą, organ opodatkował sporny budynek stawką najwyższą – właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku rozpoznania odwołań podatnika od ww. decyzji, decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej jako "SKO", "organ odwoławczy") uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. SKO wskazało na konieczność wystąpienia do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o informacje, czy zdaniem tego organu podatnik utrzymywał i konserwował przedmiotowy budynek w latach 2011-2014 zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nadto, wobec podniesionych w odwołaniach okoliczności zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., zobowiązał organ I instancji do rozważenia, czy w latach tych sporny budynek nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz, czy dołączone do pisma podatnika dowody, skutkują koniecznością przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w celu wyjaśnienia kwestii przeznaczenia tego budynku.

W wyniku ponownego rozpoznania spraw, decyzjami z dnia "[...]", organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. - w kwocie 6.362 zł, za 2012r. – w kwocie 6.627 zł, za 2013r. – w kwocie 6.627 zł, za 2014r. – w kwocie 6.688 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową opisanego budynku (320 m2) i stosując stawkę jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Poza sporem jest fakt wpisania budynku do rejestru zabytków oraz okoliczność, że nie był on w latach 2011-2014 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że organ nadzoru konserwatorskiego uznał, że przedmiotowy budynek nie był w ww. latach utrzymywany i konserwowany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Zaznaczył, że również powołany przez organ biegły w uzupełniającej opinii z dnia 31 grudnia 2015r. zajął tożsame stanowisko. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, że podatnik nie jest uprawniony do korzystania w latach 2011-2014 ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowego budynku z uwagi na brak kumulatywnego spełnienia przesłanek do jego zastosowania, określonych w art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l.

Odnosząc się do braku możliwości wykorzystania spornego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, organ wskazał na treść art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i wypracowaną przez orzecznictwo interpretację pojęcia "względy techniczne". Stwierdził, że przeszkody uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w ww. budynku nie mają charakteru technicznego, lecz stanowią przeszkody o charakterze prawnym, wynikające z braku uzyskania przez podatnika ostatecznego pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i budowlanych w spornym budynku na skutek odwołań wnoszonych przez właściciela sąsiedniej nieruchomości. Uzyskanie przez stronę pozwolenia na przeprowadzenie remontu i rozbudowę przedmiotowego budynku jest możliwe, co pozwala uznać, że jego stan techniczny stanowi jedynie etap przejściowy, który nie dyskwalifikuje tegoż budynku w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej. Również odłączenie mediów od budynku nie przesądza o tym, że nie może być użytkowany ze względów technicznych. Podkreślił, że budynek znajdował się w zasięgu pełnego uzbrojenia technicznego i istniała możliwość podłączenia go do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku "względy techniczne" nie znajdą zastosowania. Nadmienił, że pojęcie "względów technicznych" zostało przez ustawodawcę doprecyzowane od 1 stycznia 2016r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zmiany legislacyjne potwierdzają, że organ prawidłowo przyjął, że w sprawie względy techniczne nie znajdują zastosowania, tym bardziej, że jest to budynek zabytkowy, podlegający ustawowej ochronie i z tej przyczyny nie może być mowy o jego rozbiórce.

W kwestii dotyczącej funkcji budynku, organ wskazał, że według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy budynek był w momencie jego nabycia przez podatnika, jak i w latach 2011-2014, sklasyfikowany jako "pozostały budynek niemieszkalny". Zaznaczył, że decyzją z dnia "[...]" organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków, odmówił wprowadzenia zmiany polegającej na ujawnieniu w kartotece spornego budynku "budynku mieszkalnego" z uwagi na brak udokumentowania podstaw prawnych do wprowadzenia stosownej aktualizacji. Stwierdził, że przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do przyjmowania odmiennych danych co do kwalifikacji spornego budynku niż te, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków, jeżeli nie zostały one zmienione w sposób prawem przewidzianym.

W odwołaniach podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań. Jego zdaniem, organ I instancji posiłkując się stanowiskiem konserwatora zabytków powinien rozważyć, czy w sytuacji niemożności uzyskania pozwolenia na odbudowę obiektu, z winy organów administracji, wydających na przestrzeni prawie 10 lat kolejne decyzje obarczone wadami prawnymi skutkującymi ich uchyleniem, utrzymywała zabytek i jego otoczenie w możliwie najlepszym stanie. Należy wziąć pod uwagę, że bez uzyskania decyzji nie mogła podjąć żadnych prac konserwatorskich, ale zabezpieczała budynek z własnej inicjatywy i na zlecenie konserwatora zabytków. Podtrzymała swoje stanowisko co do braku możliwości wykorzystania budynku do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz w kwestii prawidłowego ustalenia funkcji budynku – nie można przyjąć wiążącego charakteru wpisu do ewidencji w sytuacji kiedy sam wpis jest nieprawidłowy.

Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji wskazało na pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z którego wynika, że sporny budynek nie był w latach 2010-2014 utrzymywany i konserwowany zgodnie ustawą o ochronie zbytków, a które jest dokumentem urzędowym. Zaznaczyło, że już w 2006r. organ ochrony zabytków przeprowadził kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów o ochronie zbytków w ww. budynku i wydał decyzję z dnia 18 stycznia 2007r. nakazującą stronie przeprowadzenie określonych działań zabezpieczających i wzmacniających budynek. Powyższe prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do wniosku, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zwolnienia przewidzianego w art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. Powołując się natomiast na art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015r., poz.520), SKO stwierdziło, że organy podatkowe są związane w niniejszej sprawie informacjami z ewidencji gruntów i budynków – przedmiotowy budynek nie mógł być zatem traktowany jako budynek mieszkalny. Odnosząc się do kwestii względów technicznych, organ stwierdził, że obecny stan budynku ma charakter przejściowy i nie wyklucza rozpoczęcia korzystania z niego po przeprowadzeniu stosownych prac. Zaznaczył, że niemożność rozpoczęcia użytkowania budynku jest następstwem przeszkód o charakterze prawnym, a nie wynikiem względów technicznych.

W skargach strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię pojęcia "względy techniczne", co skutkuje bezpodstawnym opodatkowaniem,

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie, wskutek błędnej oceny stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego pomimo wiedzy i dokumentów urzędowych będących w posiadaniu organu I instancji,

- art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu celem zbadania prawidłowości wpisu funkcji budynku do ewidencji gruntów i budynków, co miało istotne znaczenie dla sprawy,

- art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 917/16, I SA/Ol 918/16, I SA/Ol 920/16 i I SA/Ol 921/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 917/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach.

W niniejszych sprawach sporne jest czy przedmiot opodatkowania - budynek położony w O. przy ul. "[...]", wpisany do rejestru zabytków na podstawie decyzji z dnia "[...]", podlegał w latach 2011-2014 zwolnieniu podatkowemu na podstawie art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l.. Kolejna kwestia sporna dotyczy stwierdzenia, czy w sprawie zaistniały "względy techniczne", o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2014), które uniemożliwiały podatnikowi wykorzystywanie spornego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, zdaniem podatnika, nieprawidłowo organy podatkowe przyjęły, że opisany budynek nie jest budynkiem mieszkalnym, a "pozostałym budynkiem niemieszkalnym", co wynika z nieprawidłowego zapisu w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 stanowią zatem:

- wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków;

- utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków);

- wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Warunki sformułowane w tej normie prawnej determinują nabycie uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne, tzn. ich wystąpienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia. Natomiast trzecia z nich to przesłanka negatywna - jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego.

Przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest zatem uzależnione m.in. od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu, której ustalenie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od fiskalnego obciążania właściciela zabytku w zakresie podatku od nieruchomości. Tym samym, warunkiem koniecznym uzyskania wnioskowanego przez skarżącego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę, bądź informacje od organu posiadającego wiedzę w tej dziedzinie. Jednocześnie należy wskazać, że spełnienie powyższego warunku może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Tak więc w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku.

Podkreślić należy, że omawiane zwolnienie podatkowe wynika z przepisu ustawowego i jego zastosowanie nie zależy od uznania administracyjnego organu podatkowego. Zwolnienie to jest obligatoryjnie stosowane w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania (gruntu lub budynku) wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, o ile spełnione są warunki wynikające z tego przepisu. Organ podatkowy, ustaliwszy w postępowaniu podatkowym, iż dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, jest zobowiązany zbadać możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Analiza treści powołanego przepisu wskazuje, że badanie to winno polegać na ustaleniu, czy nieruchomości wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, iż ocena zachowania się podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków.

Przepisy o ochronie zabytków, do których ustawodawca odwołał się w wyżej wskazanej podatkowej normie prawnej, to przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm.). Właściciel obiektu zabytkowego, w szczególności właściciel nieruchomości o charakterze zabytkowym, podlega różnym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości, oraz ciążą na nim różne obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Ograniczenia te i obowiązki wynikające z poszczególnych przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami są niewątpliwie większe od ograniczeń i obowiązków dotyczących każdego właściciela nieruchomości niemającej charakteru zabytkowego i wynikających przede wszystkim z przepisów kodeksu cywilnego oraz przepisów o charakterze administracyjnym dotyczących gospodarowania nieruchomościami. Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma na celu m.in. zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim szczególnych obowiązków i ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości, powodujących ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania. Zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. W świetle przepisu art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, pod pojęciem prac konserwatorskich należy rozumieć działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Prace restauratorskie to natomiast działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art.3 pkt 7 ww. ustawy), a roboty budowlane, to roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku (art.3 pkt 8 ww. ustawy). Prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich oraz robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru wymaga, stosownie do art.36 ust.1 pkt 1 ustawy o ochronie zabytków, pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków. Uzyskanie pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na podjęcie robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru nie zwalnia z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę albo zgłoszenia, w przypadkach określonych przepisami Prawa budowlanego (art.36 ust.8 ww. ustawy). Pozwolenia wymienionego organu wymaga również zmiana przeznaczenia zabytku wpisanego do rejestru lub sposobu korzystania z tego zabytku (art.36 ust.1 pkt 9 ww. ustawy).

Kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy (art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Skoro zatem kontrola ta jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to słuszne jest stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, zwracają się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje udzielane przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, z konkretnymi obowiązkami ciążącymi na właścicielu tego obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 471/15, LEX nr 2014443).

Poza sporem w sprawach jest fakt wpisania budynku do rejestru zabytków. Kwestią sporną jest natomiast wystąpienie drugiej przesłanki, tj. czy budynek będący przedmiotem opodatkowania znajdował się w stanie, który uzasadniałby stwierdzenie, że jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W ocenie Sądu dla oceny spełnienia spornej przesłanki zwolnienia istotne były zarówno informacje przedstawione w pismach kompetentnego organu, czyli wojewódzkiego konserwatora zabytków, jak i w pismach i wyjaśnieniach podatnika. Powyższa konstatacja jest uzasadniona, gdyż art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych, czy proceduralnych dla wykazania przesłanek określanego zwolnienia. Stanowi on jedynie, że zwalnia się od podatku od nieruchomości, grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (...).

Zgodnie zaś z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), jako dowód można i należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest wszelki materiał dowodowy, który organ może zgromadzić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego.

Mając na uwadze okoliczności spraw niewątpliwym jest, że w aktach znajdują się stosowne dokumenty sporządzone przez właściwe organy. Są to: protokoły kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami z dnia 24 listopada 2006r., z dnia 21 maja 2008r. i z dnia 20 stycznia 2010r., protokoły z wizji lokalnej z dnia 22 listopada 2010r. i z dnia 14 kwietnia 2011r., protokół z czynności kontrolnych z dnia 8 kwietnia 2015r., uzupełnienie opinii Wydziału Kultury i Opieki nad Zabytkami Urzędu Miasta O. w sprawie utrzymania i konserwowania w latach 2010-2014 ww. budynku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie i opiece nad zabytkami z dnia 31 grudnia 2015r. (pierwotna opinia z dnia 11 marca 2015r. nie znajduje się w aktach), pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w O. z dnia 16 marca 2016r. We wszystkich wymienionych wyżej protokołach wskazywano na bardzo zły stan obiektu, grożący całkowitą jego destrukcją. Na właściciela budynku nie nałożono jednakże żadnych kar, czy też nie wydano decyzji nakazującej przywrócenie zabytku do poprzedniego stanu, określając termin wykonania tej czynności, albo zobowiązującej do doprowadzenia zabytku do jak najlepszego stanu we wskazany sposób i w określonym terminie, gdyż wskazywano na to, że istniejący stan wynika z przeszkód formalnych – brak pozwolenia na prace zabezpieczające, remontowe, budowlane, konserwatorskie.

Podkreślić jednocześnie należy, że podatnik nie pozostawał bierny w sprawie uzyskania stosownych pozwoleń. Przedstawiony przez skarżącą harmonogram działań podjętych w celu uzyskania pozwolenia na prowadzenie prac remontowych i budowlanych w opisanym budynku oraz liczne wyjaśnienia jasno wskazują na kolejne projekty i wnioski składane przez skarżącą odpowiednim organom ochrony zabytków i nadzoru budowlanego, a także kolejne decyzje wydawane przez te organy i skuteczne odwołania wnoszone przez właściciele sąsiedniego budynku (część tych decyzji została dołączona do akt sprawy). Na brak wydania ostatecznych decyzji w powyższym zakresie skarżąca nie miała natomiast żadnego wpływu.

Do tych wszystkich okoliczności i dowodów organy podatkowe w ogóle się nie odniosły. Nie wskazały w szczególności jakie działania mógł podjąć podatnik celem uniknięcia zarzutu nieutrzymywania obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, przy jednoczesnym braku stosownych pozwoleń, w sytuacji kilkukrotnego ubiegania się o nie i pierwotnych decyzji pozytywnych dla skarżącej (udzielających tych pozwoleń). Wykonanie jakichkolwiek prac w spornym obiekcie bez zezwolenia właściwych organów skutkowałoby stwierdzeniem, że nie utrzymuje i nie konserwuje obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Poprzestanie w takiej sytuacji na jednozdaniowym stwierdzeniu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. zawartym w piśmie z dnia 16 marca 2016r., że "(...) w ocenie tut. organu budynek (...) w latach 2010-2014 nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków.", Sąd uznał za niewystarczające. Nadmienić przy tym należy jednocześnie, że nie można pominąć okoliczności, że zły stan budynku datowany był już w momencie jego nabycia przez skarżącą we wrześniu 2004r., co potwierdzają: "Ocena stanu technicznego kamienicy przy ul. "[...]"" (oprac. W. S., listopad 2004r.) i "Ekspertyza konstrukcyjno-budowlana dotycząca oceny stanu technicznego zabytkowego budynku przy ul. "[...]" w O." (oprac. S. K., lipiec 2005r.), na które powołuje się także Wydział Kultury i Ochrony Zabytków UM w O. w opinii uzupełniającej z dnia 31 grudnia 2015r., w sprawie utrzymania i konserwowania w latach 2010-2014 opisanego budynku

Odnosząc się do podnoszonej przez organ odwoławczy okoliczności wydania przez organ ochrony zabytków decyzji z dnia "[...]" nakazującej podatnikowi przeprowadzenie działań zabezpieczających i wzmacniających budynek, stwierdzić należy, że do tych zdarzeń strona odniosła się w piśmie z dnia 4 sierpnia 2016r., gdzie wskazała na wykonanie stosownego projektu, uzyskanie pozwolenia na wykonanie ww. prac (decyzja z dnia "[...]") i ich wykonanie. Na poparcie powyższego strona przedłożyła kserokopie decyzji i pisma. Z żadnego dowodu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, by wskazane prace zabezpieczające nie zostały wykonane.

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy przedwcześnie stwierdziły, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia istnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. W ocenie Sądu organ naruszył w tym zakresie art.122, art.187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analogiczne nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdzi w kwestii dotyczącej stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniały względy techniczne, które uniemożliwiają podatnikowi wykorzystanie budynku do prowadzonej działalności gospodarczej. Już w powoływanej wcześniej "Ocenie stanu technicznego" opracowanej przez W.S. w listopadzie 2004r. wskazano, że stan techniczny budynku jest bardzo zły ze względu na daleko posunięty proces destrukcyjny i we wnioskach końcowych stwierdzono, że : "Biorąc pod uwagę istotną bezpowrotną utratę cech technicznych i użytkowych nie wchodzi w rachubę zwykły remont budynku ponieważ nie usunie się już skutków daleko posuniętego procesu destrukcyjnego budynku, w obecnym stanie należy rozważyć przeznaczenie kamienicy do rozbiórki z zachowaniem piwnic z istniejącymi ścianami z kamienia polnego przykrytego ceglanym stropem odcinkowym." Mając na względzie, że w kolejnych latach, wobec braku prawomocnych decyzji udzielających właścicielowi pozwoleń na wykonanie prac remontowych, budowlanych, czy konserwatorskich, przedmiotowy budynek ulegał dalszej destrukcji, organ winien okoliczności te zbadać ze szczególną wnikliwością. Tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej w ww. budynku z dnia 6 maja 2014r. przez organ nadzoru budowlanego, w którym wskazano, że "(...) obiekt grozi zawaleniem i powinien być rozebrany." Okoliczności te pozostały jednak poza zainteresowaniem organów podatkowych obu instancji, które do nich się w żaden sposób nie odniosły, stwierdzając jedynie, że brak możliwości rozpoczęcia użytkowania budynku jest następstwem przeszkód prawnych, a nie technicznych.

Sąd podziela także zarzuty skarżącej w zakresie braku prawidłowego ustalenia funkcji przedmiotowego budynku. Niesporną jest okoliczność, że ww. budynek od 23 listopada 2000r. figuruje w kartotece budynków w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostały budynek niemieszkalny". Prawidłowość takiego zapisu jest jednak kwestionowana przez podatnika. Skarżąca wskazywała w toku postępowanie wiele dokumentów, z których wynika, że przedmiotowy budynek pełnił funkcję mieszkalną : decyzja o wpisaniu do rejestru zabytków z "[...]", "Ocena stanu technicznego" opracowanej przez W.S. w listopadzie 2004r., "Inwentaryzacja architektoniczno-konserwatorska" opracowana przez A.W. w marcu 1995r., postanowienie Miejskiego Konserwatora Zabytków z "[...]", karta inwentaryzacyjna nieruchomości, protokół kontroli przeprowadzonej w ww. budynku z dnia 6 maja 2014r. przez organ nadzoru budowlanego. Ponadto podatnik wystąpił w dniu 10 listopada 2015r. do organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków dla miasta O. o dokonanie zmian w kartotece budynku dla opisanego budynku, wskazując, że istniejący w nim obecnie zapis jest błędny. Decyzja z dnia "[...]", odmawiająca ww. zmiany, została uchylona w całości przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia "[....]".). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego nakazał wzięcie pod uwagę dokumentacji źródłowej z opracowań będących podstawą obecnego wpisu do ewidencji. Sprawa ta nie została jednakże przez organ merytorycznie wyjaśniona, gdyż decyzją z dnia "[...]". postępowanie zostało umorzone z przyczyn formalnych. Jednocześnie organ podatkowy I instancji, pomimo podnoszonych przez podatnika wątpliwości co do prawidłowości zapisu w ewidencji gruntów i budynków i związanych z tym zarzutów nie dążył do wyjaśnienia tej kwestii przez organ prowadzący tę ewidencję. W tym zakresie powołał się wyłącznie na art.21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i stwierdził, że jest związany w niniejszej sprawie informacjami z ewidencji gruntów i budynków.

Takim postępowaniem, w ocenie Sądu, organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie wszechstronnie przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumenty podnoszone przez podatnika, w szczególności co do spełnienia przesłanek z art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. i wskazania jakie działania winien w ocenie organu podjąć w niniejszym stanie faktycznym podatnik, by nie naraził się na zarzut braku utrzymywania i konserwowania spornego budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nadto organ winien odnieść się szczegółowo do argumentów dotyczących wystąpienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie tego budynku do prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza w świetle powołanych wcześniej protokołów i oceny technicznej budynku. Wywiązując się z nałożonego na organy obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organy powinny również dążyć do wyczerpującego ustalenia prawidłowości zapisów w ewidencji gruntów i budynków w zakresie funkcji spornego budynku, skoro z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynika, że zapis ten może być błędny, a podatnik nie ma już możliwości zainicjowania takiego postępowania. Jednocześnie organ nie może pominąć, że zmiana przeznaczenia zabytku wpisanego do rejestru lub sposobu korzystania z tego zabytku wymaga pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków (art.36 ust.1 pkt 9 ustawy o ochronie zabytków).

W świetle przedstawionych wyżej wywodów należało uwzględnić skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na wniosek strony skarżącej na podstawie art.200, art. 205 §1 i art.209 p.p.s.a.. Do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą przy tym uiszczone wpisy sądowe.