Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 519/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 767/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 6 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 767/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 6 lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że postanowieniem z 6 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.z 12 lutego 2018 r. przedłużające termin zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. 27 czerwca 2018 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu mających w rozpoznawanej sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), podkreślił, że z art. 87 ust. 2 zd. 2 tej ustawy nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest bowiem potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług.

2.3. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie, organ drugiej instancji wykazał istnienie przesłanek świadczących o tym, że zasadność zadeklarowanych zwrotów wymaga dodatkowego zweryfikowania. Podkreślił, że postanowienie kontrolowane w tym postępowaniu jest szóstym z kolei postanowieniem wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w jego ocenie organy obu instancji w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu zwrotu w badanej sprawie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że uwzględnił wyniki sądowej kontroli trzech poprzednich postanowień w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Po 191/18, I SA/Po 246/18 i I SA/Po 345/18. W szczególności, w ostatniej z powołanych spraw, w której badano zasadność przedłużenia terminu zwrotu do 27 lutego 2018 r. (postanowienie z 7 czerwca 2018 r., I SA/Po 345/18), Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było zasadnych podstaw do przyjęcia, że nie istnieją już uzasadnione wątpliwości co do podstaw zwrotu podatku. Wyjaśnienia bowiem wymagały okoliczności związane z magazynowaniem barwników spożywczych w magazynie S. sp. z o.o. w R., sposób w jaki skarżąca spółka weszła w posiadanie wyciągów bankowych należących do P. Sp. z o.o. ustalenie czy strona ma kontakt z tymże kontrahentem, przetłumaczenie przedłożonej przez skarżącą spółkę uprzednio dokumentacji w języku litewskim, pozyskanie dodatkowych informacji i materiałów dotyczących kontrahenta skarżącej spółki w tym także w związku z wydaną w stosunku do tego kontrahenta 30 października 2017 r. i przekazaną do organu podatkowego pismem z 13 listopada 2017 r. decyzją określającą spółce P. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak również w związku z brakiem kontaktu z tymże kontrahentem.

Organ pierwszej instancji – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – prowadzi dalsze czynności weryfikacyjne, w szczególności pismem z 4 stycznia 2018 r. zwrócił się do skarżącej spółki o udzielenie dodatkowych informacji. W odpowiedzi skarżąca spółka przedłożyła kolejną prośbę skierowaną do P. o odroczenie płatności wynikającej z faktury nr [...] r. z 25 listopada 2015 r. na kwotę 1.088.144,10 zł – do 23 grudnia 2018 r. W kolejnym piśmie z 9 stycznia 2018 r. wezwano skarżącą spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień. W kontekście pozyskanego dodatkowego materiału dowodowego organ pierwszej instancji nadal nie wyjaśnił kwestii przedłużenia terminu płatności tej faktury. W prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśniane są wątpliwości powstałe na tle analizy wszystkich zgromadzonych dotąd dowodów oraz gromadzone są kolejne dowody w sprawie.

2.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca spółka krytycznie ocenia prowadzenie czynności weryfikacyjnych, zarzucając przede wszystkim przewlekłe prowadzenie postępowania, co nie może być przedmiotem badania w ramach niniejszej kontroli sądowej. W tym zakresie powinna zainicjować odrębne postępowanie w trybie art. 141§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa)

Niezasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji był w związku z tym zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy, które może być weryfikowane w postępowaniu w przedmiocie bezczynności bądź przewlekłości postępowania. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a wydane w tej sprawie postanowienie spełniało wymogi przewidziane w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej ustawa Prawo przedsiębiorców). Przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie istnieją wątpliwości przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie oznaczało jednocześnie, że podważono domniemanie uczciwości przedsiębiorcy. Ponadto zasada ta doznaje ograniczenia jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3.2.1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na akceptacji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługujących skarżącemu kasacyjnie;

3.2.2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej,, poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminów zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od września do listopada 2015 r. przysługujących skarżącemu kasacyjnie;

3.2.3. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w postanowieniu z 9 lutego 2018 r. uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie kolejnego przedłużenia terminów zwrotów skarżącej spółce nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od września do listopada 2015 r. co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych.

3.2.4. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.4. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z 17 lutego 2022 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

4.2. Na wstępie odnotować należy, że kwestia zasadności przedłużenia deklarowanej przez skarżącą spółkę do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. była przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1632/18. Wyrokiem z 30 marca 2022 r. została oddalona wniesiona przez skarżącą spółkę skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 246/18 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 29 grudnia 2017 r.

Ponadto, wyrokiem z 30 marca 2022r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1665/18 została także oddalona wniesiona przez skarżącą spółkę skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 191/18 w sprawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2017 r.

Natomiast wyrokiem w sprawie I FSK 1866/18 została oddalona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 345/18 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 9 lutego 2018 r.

We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając analogiczne jak w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oddalając wniesione skargi prawidłowo ustalił, że organy podatkowe wydając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT kolejne postanowienia w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu deklarowanej przez skarżącą spółkę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT przedłuża się, jednakże jest to spowodowane okolicznościami faktycznymi, które wymagają dodatkowego zweryfikowania.

4.3. Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie. Istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 6 lipca 2018 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 12 lutego 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 27 czerwca 2018 r.

Mając tak zakreślone granice sporu wskazać należy, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.2. i 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W zarzutach tych i uzasadnieniu powołanym na ich poparcie skarżąca spółka argumentowała, że "organ w sposób przewlekły prowadził postępowanie" bowiem "wydał sporne postanowienie 12 lutego 2018 r., a więc po upływie roku od wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r." (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponadto w ocenie skarżącej spółki postanowienie organu drugiej instancji "nie zawierało szczegółowego uzasadnienia motywów, którymi organ kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w zakresie kolejnego odroczenia terminów", co "stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (str. 2 i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania przez prowadzenie go w sposób przewlekły wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w ramach postępowania sądowego wywołanego skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatnika nie mieści się badanie czy organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowy w sposób przewlekły. Odrębne są bowiem oparte na art. 87 ust 2 ustawy o VAT kryteria i rozstrzygnięcia w przypadku postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym od przyjętych w art. 3 § 2 pkt 8 i art. 53 § 2b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłanek stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego.

Celem skargi na przewlekłość postępowania jest spowodowanie ustania tego stanu przez doprowadzenie do załatwienia określonej sprawy administracyjnej i wydanie aktu lub podjęcie czynności, jednakże bez przesądzania o treści tych aktów czy też o ich skutkach. Innymi słowy rozpoznając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania sąd administracyjny nie wnika w merytoryczną poprawność czynności załatwiających żądanie ale bierze pod uwagę jedynie fakt, czy w danej sprawie dokonana została czynność kończąca postępowania (wydanie decyzji lub postanowienia). Natomiast przesłanką wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności dokonania takiego zwrotu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2014 r., I FSK 536/14; z 3 lipca 2015 r., I FSK 441/15; dostępne w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Tym samym kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu na rzecz skarżącej spółki podatku za wrzesień, październik i listopad 2015 r. wykraczała poza ramy postępowania w rozpoznawanej sprawie, którego przedmiotem jest ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, a zatem zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nawiązujące do tych kwestii nie mogły zostać podane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.

4.5. Odnosząc się natomiast do zarzucanej w skardze kasacyjnej "wadliwości" uzasadnienia organu drugiej instancji wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest jednak wskazanie w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że oddalając skargę Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że kluczowe znaczenie przy ocenie zgodności z prawem postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku ma jego uzasadnienie, w którym organ podatkowy powinien wykazać na jakich przesłankach opiera konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tej różnicy.

W odpowiedzi zatem na podniesione w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikały bezsprzecznie przyczyny, które wywołały wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu deklarowanej przez skarżącą spółkę do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz potrzeby dalszej (dodatkowej) weryfikacji tego zwrotu.

Jak bowiem zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji zasadniczym powodem wydania zaskarżonego postanowienia były ustalenia przeprowadzonej u skarżącej spółki kontroli podatkowej, szeroko opisane w uzasadnieniu postanowień organów obu instancji. Kontrola ta wykazała nieprawidłowości w zakresie transakcji zakupów barwników spożywczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę P. oraz transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez skarżącą spółkę stwierdzając w tym zakresie, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca (str. 8 – 10 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

W następstwie wyników kontroli wszczęto wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe, w toku którego podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w celu jednoznacznego potwierdzenia lub zanegowania zasadności wnioskowanego przez skarżącą spółkę zwrotu podatku (w całości lub w części).

Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia opis podjętych dotychczas czynności (str. 8 – 9) oraz fakt, że na moment wydania tego postanowienia brak było odpowiedzi na wystosowane wezwania do kontrahenta skarżącej spółki celem wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości co do przeprowadzonych transakcji oraz do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o nadesłanie dodatkowych informacji oraz materiałów dotyczących kontrahenta skarżącej spółki, a także wnioski i zapytania skierowane do skarżącej spółki, w związku z przedstawieniem przez nią, po zakończeniu kontroli podatkowej, dodatkowego materiału dowodowego wymagającego wnikliwej analizy, tłumaczeń, świadczył o tym, że weryfikacja deklarowanego zwrotu nie mogła się zakończyć w terminie, w związku z czym zachodziła potrzeba jego dalszego przedłużenia.

Ponadto, po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, do organu tego wpłynęła uwierzytelniona kserokopia decyzji z 30 października 2017 r. wydana w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki, określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Ustalenia faktyczne będące podstawą wydania tej decyzji także wymagały analizy w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, a okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji.

4.6. Lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego prowadziła w rezultacie do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie i że spełniało ono wymagania przewidziane w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, by działania organów podatkowych prowadziły do zniekształcenia stanu faktycznego sprawy, bądź też nie były należycie sygnalizowane i wyjaśniane w treści rozstrzygnięć dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT. Chybiony był tym samy także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, że "Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli postanowień organów podatkowych", które "wydając zaskarżone postanowienia naruszyły powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania".

4.7. Niezasadny był także podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten wprowadza zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na jego korzyść. Zasada ta, podobnie jak zasada przyjęta w art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być jednak rozumiana jako instrument powstrzymywania organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania mającego na celu weryfikację deklarowanej przez skarżącą spółkę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i nie służy ona do prostego kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tej sprawie.

Podkreślić przy tym należy, że na obecnym etapie postępowania organ w istocie nie przesądził o zasadności spornego zwrotu podatku. W przypadku natomiast gdy organ wykaże zasadność zwrotu podatku, zobowiązany będzie wówczas wypłacić podatnikowi należną kwotę wraz z należnymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedwczesne byłoby zatem stwierdzenie, że wątpliwości co do zasadności dokonania zwrotu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na aktualnym etapie postępowania, gdzie następuje weryfikacja zasadności dokonanego zwrotu ma charakter nieusuwalny albo że zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. Ustalenia bowiem, jakie poczyniły organy podatkowe w sprawie zyskują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Ich uwzględnienie zasadnym z kolei czyniło zakwestionowanie prawa skarżącej do zwrotu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej spółki.

4.8. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie były uzasadnione podniesione w pkt 3.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, błędnie wskazane jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotów nadwyżek podatku.

Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

4.8. W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji skarżącej spółki mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku.

4.9. Reasumując; w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny.

4.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk

sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

12