Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2553/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3129/16 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3129/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.O. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznjadujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, mających istotny wpływ na wydanie zaskarżonego wyroku, w szczególności przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.") tj.:

a) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy przed wydaniem decyzji;

b) art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedopuszczalnym kwestionowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zgodnego z prawem i wiążącego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. z 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania;

c) art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu (wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu), że sam fakt wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, nie jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania;

d) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sposób wskazany w uzasadnieniu niniejszej skargi;

e) art. 245 § 1 pkt 1 poprzez jego niezastosowanie w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi;

II. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

a) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd I instancji, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. w W. z 29 kwietnia 2016 r. pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

b) art. 145a § 1 p.p.s.a. poprzez błędne jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. w W. z 29 kwietnia 2016 r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga ta powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to wymóg materialny, który nie może podlegać konwalidacji. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnych przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 1555/18, publ. CBOSA). Realizacja wskazanego wymogu jest o tyle istotna, że według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania (ten ostatni element w rozpatrywanej sprawie nie występuje). Nie budzi zatem wątpliwości, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, tj. powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił wojewódzki sąd administracyjny (bądź którym mógł uchybić), określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowania (pkt 1), a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane (por. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I OSK 3248/2018, publ. CBOSA).

3.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej wskazane jako przepisy prawa materialnego tj. art. 122, art. 212, art. 219, art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 1), a więc uregulowań adresowanych do organów podatkowych, a które nie są wprost stosowane przez sądy administracyjne. Prawidłowo sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzone z podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. winny wskazywać na naruszenie konkretnych przepisów ustawy – p.p.s.a., w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz zostać uzupełnione argumentacją dlaczego w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazanym wyżej wymogom skargi kasacyjnej nie sprostał. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, w postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjną, dokonuje oceny legalności zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie ponownego rozpatrzenia środka zaskarżenia na ostateczną decyzję administracyjną. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w pełni podzielając stanowisko WSA w Warszawie w odniesieniu do braku podstaw do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wymienionej art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który to przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na jego prawidłową wykładnię dokonaną przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji.

3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zasadności wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji z 2 sierpnia 2016r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. z 29 kwietnia 2016 r. odmawiającej uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. z 25 września 2013 r., w ramach wznowionego postępowania. Przypomniec wobec tego należy, że skarżąca 4 marca 2016 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 25 września 2013 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. powołujac się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Zarysowany wyżej problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w swoim orzecznictwie jednolite stanowisko (por. np. wyroki NSA z: 4 października 2017 r., II FSK 1263/17; 15 lutego 2019 r., II FSK 383/17; 19 lutego 2019 r., II FSK 1117/18; 12 marca 2019 r., II FSK 810/17 i II FSK 812/17; 2 kwietnia 2019 r., II FSK 3927/17; 5 czerwca 2019 r.,. II FSK 2076/17, i II FSK 2075/17; z 24 listopada 2020 r. II FSK 1909/18, z 10 lipca 2019 r. II FSK 2849/17; publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach, korzystając w adekwatnym zakresie z argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach.

3.5. Zasadniczym zagadnieniem dla oceny trafności zarzutów skargi kasacyjnej jest to, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, wystąpiła, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Podstawowe bowiem znaczenie dla bezzasadności skargi kasacyjnej ma prawidłowa wykładnia, a następnie odmowa zastosowania w postępowaniu wznowieniowym tego przepisu. W tej kwestii prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, a tym samym także organu podatkowego, które wpisuje się w ugruntowaną już linię orzeczniczą. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca powołała cyt. wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

3.6. Orzeczenie Trybunału stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne co do zasady od chwili jego publikacji, a w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, a daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi zatem wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

3.7. W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał miedzy innymi, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p., który wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona 27 lutego 2015 r. Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, zdaniem Trybunału, wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania. Wypada przy tym zauważyć, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, o którym traktuje art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, publ. OTK-A 2007/9/108; z 16 lutego 2010 r., sygn. akt P 16/09, publ. OTK-A 2010/2/12 oraz z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, publ. OTK-A 2012/2/14).

3.8. Prawidłowa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Skoro bowiem w Konstytucji przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z takim założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Taki też pogląd wyrażał Trybunał Konstytucyjny wskazując, że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, publ. OTK-A 2012/2/14 i z 16 lutego 2010 r., sygn. akt P 16/09, publ. OTK-A 2010/2/12 ).

3.9. W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Przyjmuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta ma swe źródło nie w derogacji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak, gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału, brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, których niekonstytucyjność stwierdzono (por. np. wyroki NSA: z 15 lutego 2019 r., II FSK 383/17; z 19 lutego 2019 r., II FSK 1117/18; z 12 marca 2019 r., II FSK 810/17 i II FSK 812/17; z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 3927/17; publ. CBOSA). Skoro zatem utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny, to brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

3.10. W rozpatrywanej sprawie zarówno organ podatkowy, jak też WSA w Warszawie prawidłowo stwierdzili, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

3.11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia powyższych przepisów wskazać należy, że po wydaniu postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania (art. 243 § 1 O.p.), organ podatkowy prowadzi postępowanie w zakresie wyznaczonym przez dyspozycję art. 243 § 2 O.p. Składa się ono z dwóch faz, z których pierwsza dotyczy przesłanek wznowienia, zaś dopiero po ich stwierdzeniu, rozpoczyna się druga faza postępowania, w której organ rozstrzyga istotę sprawy. Konsekwencją jednak stwierdzenia braku przesłanek do wznowienia postępowania, czyli ustaleniu, że powołane przez stronę przesłanki faktycznie nie zaistniały, organ podatkowy wydaje na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. decyzję o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., postępowanie podatkowe wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten sformułowany został w sposób jasny i nie wymagający zabiegów interpretacyjnych. Przesłanka wznowienia na jego podstawie będzie występowała wówczas, gdy organ podatkowy określi bądź ustali wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu, zaś następnie przepis ten zostanie przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niekonstytucyjny. Wobec powyższego określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1068/16, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sytuacji, jak wyjaśniono powyżej derogacja przepisu nastąpiła nie na podstawie powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego lecz na podstawie zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W związku z powyższym rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z 2 sierpnia 2016 r. wydanej na podstawie art. 243 § 3 O.p. uznać należy za prawidłowe.

3.12 Nie został natomiast w skardze kasacyjnej uzasadniony zarzut naruszenia art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie uwagi poczynione powyżej co do konstrukcji skargi kasacyjnej, nie może się do nich merytorycznie ustosunkować. To samo należy odnieść do podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W rezultacie za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia normy odesłania z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. oraz niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji regulacji z art. 145a § 1 p.p.s.a. Zauważyć jedynie należy, że ten ostatni przepis dotyczy zobowiązania organu do wydania decyzji lub postanowienia ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, a nie istnienia przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej co podniesiono w petitum skargi kasacyjnej.

3.13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.