Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 66/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 112, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej też: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 27 lipca 2017 r. określającej A. B. (dalej określanemu jako: "strona", "skarżący", "podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 125.569,00 zł.

Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Podatnik w złożonym za 2013 r. zeznaniu podatkowym (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "[...]" w kwocie 15.812.803,90 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 15.338.854,13 zł, dochód z tego źródła przychodów w wysokości 473.949,77 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.698,37 zł dochód do opodatkowania wyniósł 473.950,00 zł, a obliczony od tego dochodu podatek należny, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej też: [u.p.d.o.f.] wyniósł 87.352,00 zł.

Na podstawie przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń zobowiązań wobec Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania w księgach rachunkowych kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 201.140,60 zł (netto) z tytułu ujęcia zakupu oleju napędowego, co zostało udokumentowane 7 fakturami VAT wystawionymi przez firmę A Sp. z o.o., [...], [...] [...], NIP [...]. Według ustaleń organu, wystawiane przez A Sp. z o.o. faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podstawą ustaleń organu w tym zakresie był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, pozyskany m.in. od właściwych organów podatkowych oraz Prokuratury Apelacyjnej we [...], świadczący o tym, że faktyczna działalność spółki A polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W oparciu o włączone do akt sprawy materiały ustalono, że spółka A jedynie firmowała prowadzoną działalność przez grupę przestępczą i była nieuprawnionym podmiotem do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego i gospodarczego faktur. Spółka A nie dokonywała krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego, nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami w tym środkami transportowymi, a także nie zatrudniała żadnych osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. A pod wskazanym w KRS adresie siedziby nie prowadziła żadnej działalności (innych miejsc wykonywania działalności nie wykazała). Pomimo władania koncesją na obrót paliwami ciekłymi, w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] 2012 r. faktycznie nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby sprzedawać. Rejestracja spółki na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak również koncesja na obrót paliwem miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie legalności działania firmy. Jednoosobowy zarząd spółki A, w osobach prezesów zmieniał się trzykrotnie. Osoby te nie znały faktycznych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności tj. nawiązywaniem kontaktów handlowych, sporządzaniem kontraktów, zakupem i sprzedażą oleju napędowego, wystawianiem faktur, prowadzeniem kont bankowych, itp. Nie interesowały się losami i nie były osobami "decyzyjnymi" w jej sprawach.

Powyższe znalazło też potwierdzenie w zeznaniach i wyjaśnieniach A. T., A. S., R. G. i stanowiło podstawę do uznania ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne w odniesieniu do zapisów dokonanych na podstawie 7 faktur (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] na łączną kwotę 201.140,60 zł) wystawionych przez A w miesiącach: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r., w związku z tym w tej części nie zostały one uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, zgodnie z art. 193 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 125.569,00 zł, przyjmując za prawidłowe wykazane w tej księdze przychody podatkowe w wysokości 15.812.803,90 zł, zaś po zweryfikowaniu, koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 15.338.854,13 zł obniżono i obliczono w kwocie 15.137.713,53 zł czyli były one o 201.140,60 zł niższe niż wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (15.338.854,13 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie zasad postępowania określonych w art.: 121, 122, 124 O.p. oraz naruszenie przepisów normujących postępowanie dowodowe, tj. art. 180-200 O.p., jak też naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa dostarczonego przez A i uznanie tych czynności za niedokonane.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że przeprowadził weryfikację spółki A w ogólnodostępnych bazach. Na jego żądanie, spółka przedstawiła wszystkie dokumenty, o które w imieniu podatnika występował J. B. Tym samym podatnik nie miał podstaw do kwestionowania rzetelności kontrahenta. Zdaniem strony, organ podatkowy winien w sposób obiektywny udowodnić, że bierze on udział w przestępstwie. Natomiast nierzetelność dostawcy paliwa polegająca na niewywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych nie pozbawia prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania oraz ponownie oceniając stan sprawy, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że ustalone przez ten organ okoliczności sprawy podlegały ocenie przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Z tego punktu widzenia istotne jest, by podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wykazał zarówno cel jak i sam fakt poniesienia kosztu, a ponadto, aby te okoliczności były w sposób prawidłowy udokumentowane, tj. aby poniesienie i cel wydatku było oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dokumentach. Tylko takie zdarzenia gospodarcze powodujące poniesienie wydatków, które są zgodne z opisem dokonanym na fakturach - zarówno co do podmiotu jak i przedmiotu transakcji - stanowią podstawę do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.).

W tym kontekście wskazał, że istotą sporu stała się zasadność wyłączenia przez organ I instancji z kosztów podatkowych wydatków z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego) o łącznej wartości netto 201.140,60 zł, określonych w 7 fakturach wystawionych przez dostawcę tj. spółkę A i mających dokumentować sprzedaż przez tę firmę na rzecz podatnika oleju napędowego na ww. kwotę. Jednak w ocenie organu I instancji, wskazane faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bo spółka A nie mogła być sprzedawcą oleju napędowego.

Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, włączonego do akt sprawy ustalono, że wobec wystawcy spornych faktur, tj. A zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do lutego 2013 r., a także za miesiące marzec, kwiecień i maj 2013 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 16 grudnia 2015 r. (nr[...]) i decyzji z dnia 18 marca 2015 r. (nr[...]). W ww. decyzjach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określono spółce A do zapłaty ww. podatek.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące sposobu funkcjonowania spółki A , która działała w ramach zorganizowanego układu, mającego na celu oszustwa podatkowe i służyła do wystawiania nierzetelnych faktur związanych z obrotem olejem napędowym (w rzeczywistości olejem smarowym). I tak wskazano, że spółka A została zarejestrowana w dniu 21 listopada 2011 r. w Sądzie Rejonowym [...] Wydział [...] Gospodarczy - KRS pod numerem [...]. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 28 listopada 2011 r. otrzymała numer identyfikacyjny REGON:[...], natomiast zgodnie z potwierdzeniem z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał Spółce Numer Identyfikacji Podatkowej:[...]. Ponadto ustalono, że spółka [...] nie posiadając infrastruktury technicznej w dniu [...] 2012 r. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi do dnia 20 stycznia 2022 r. (decyzja Prezesa URE z dnia [...] 2012 r.), która w związku ze zmianą siedziby spółki uległa zmianie. W wyniku odsprzedaży spółka A została przejęta we władanie przez A. T., który stał się jednocześnie prezesem Spółki do dnia 26 lutego 2013 r. Następnym właścicielem Spółki z dniem 27 lutego 2013 r. stał się A. S., pełniący tę funkcję do chwili obecnej. Pomimo formalnej rejestracji stwierdzono, że [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka jako siedzibę wskazywała adres [...], ul. [...] [...] na podstawie zawartej umowy najmu z dnia 1 lutego 2012 r. Powyższy adres został udostępniony do rejestracji podmiotu oraz do odbioru i przekazywania korespondencji. Lokal pod wskazanym adresem spółka A od dnia 1 lutego 2012 r. podnajmowała od innej firmy (B Z. B.). Ostatecznie umowę podnajmu rozwiązano ze skutkiem natychmiastowym, pismem z dnia 9 lipca 2013 r. Do dnia wydania powyższych decyzji A nie wskazała żadnego innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że Spółka nie posiadała miejsca prowadzenia księgowości i miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, natomiast prezes Biura Księgowego, które w 2012 r. świadczyło usługi księgowe, wskazał, iż w 2013 r. A nie zawarła żadnej umowy na prowadzenie usług księgowych. Spółka nie podejmowała także jakiegokolwiek kontaktu z Biurem Księgowym. W toku prowadzonych wobec spółki postępowań kontrolnych nie nawiązano kontaktu z przedstawicielem spółki, ani też nie uzyskano od niej dokumentów. Według informacji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 13 listopada 2013 r., spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie figurowała w bazie podatników tego podatku. Nie złożyła też w urzędzie skarbowym [...] informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za marzec, kwiecień, maj 2013 r. Z kolei w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące wykazywano zerowe wartości, tj. nie wykazano żadnych dostaw oraz żadnych nabyć towarów i usług.

Okoliczności nielegalnego procederu, w który zaangażowana była A szczegółowo opisały osoby przesłuchane w charakterze świadków i podejrzanych w toku postępowania karnego (włączone do akt przedmiotowej sprawy protokoły przesłuchań uzyskane od Prokuratury Apelacyjnej [...], sygn. akt [...]).

W złożonych zeznaniach A. T. przyznał, że jego związek z firmą, polegał na firmowaniu jej swoim nazwiskiem, a działalnością miał się zająć S. Ś., który finansując zakup spółki zaproponował mu taką rolę za wynagrodzeniem. W rezultacie świadek podpisał kilkanaście faktur przedłożonych mu przez S. Ś. Dokonał też trzykrotnej wypłaty z konta bankowego firmy pieniędzy (raz 120.000,00 zł i 2 razy po 200.000,00 z ), które następnie przekazał S. Ś.. Ze złożonych zeznań wynikało ponadto, że świadek nie posiadł wiedzy odnośnie siedziby firmy, stanu zatrudnienia, rodzaju zawieranych transakcji, płatności z tym związanych, prowadzenia ewidencji podatkowej i księgowej, spraw związanych z wystawieniem faktur przez spółkę, okoliczności związanych z organizacją zakupu paliwa i jego transportu.

Powyższe znalazło też potwierdzenie w zeznaniach i wyjaśnieniach S. Ś., złożonych w postępowaniach karnych. Wskazał on, że zakup A ukierunkowany był na wystawiane "fikcyjnych faktur oraz przepuszczania przelewów przez konta w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji". Pierwszą osobą, której zaproponowano taką współpracę był A. T., który zgodnie z wyjaśnieniami S. Ś., został poinformowany, iż jest to działalność nielegalna, polegająca na oszustwach w zakresie podatku VAT, a także o konsekwencjach takiej działalności, na którą to współpracę A. T. wyraził zgodę. W tym samym dniu w kancelarii notarialnej podpisano dokumenty dotyczące przeniesienia spółki A na A. T. Wyjaśnił nadto, że spółka kupowała w okolicach [...] paliwo gorszej jakości, które następnie było sprzedawane na teren Polski, od czego nie były odprowadzane żądne podatki. S. Ś. potwierdził również, że w celu otrzymania świadectwa jakości sprzedawanego paliwa, uprzednio nabywano inne paliwo na stacji [...] i próbki tego paliwa zawożono do analizy. Po otrzymaniu stosownego certyfikatu, paliwo sprzedawane było jako paliwo dobrej jakości. Paliwo z [...] dostarczane było średnio 3-4 razy w tygodniu cysterną o pojemności 30.000 litrów.

Z wyjaśnień podejrzanego, S. S. (osoby biorącej bezpośredni udział w obrocie paliwem) wynikało, że faktycznym udziałowcem spółki A, który "wyłożył pieniądze" był A. T. Celem pozostania anonimowym, właścicielami i prezesami spółki stali się kolejno A. T. i A. S. Wyjaśnił również, że od stycznia 2013 r. wystawiał faktury sprzedaży oleju smarowego jako oleju napędowego na telefoniczne polecenie T. N. i A. T. dla różnych firm w Polsce. Towar ten był przywożony z zagranicy, przy czym samochody nie jeździły na składy celne, ani nie był odprowadzany jakikolwiek podatek. Na wystawianych fakturach składał nieczytelny podpis jako wystawca. S. S. miał dostęp do kont bankowych różnych firm, które uczestniczyły w łańcuchu sprzedaży paliw i za pośrednictwem tych kont dokonywał przelewów, by w ten sposób legalizować fikcyjny obrót paliwem. Spółka A nie korzystała z usług żadnego biura rachunkowego i nie rozliczała się z urzędem skarbowym, tylko na początku były składane deklaracje VAT, aby wykazać, że jest ona podatnikiem VAT, co było potrzebne do otrzymania zaświadczenia. Zeznał też, że olej napędowy nabywany był za pieniądze innej firmy – C przy nabyciu oleju wystawiał zaświadczenie, że podatek VAT zostanie zapłacony, co jednakże nie miało miejsca.

Z wyjaśnień K. Ś., pełniącego następnie obowiązki księgowego wynikało, że był on osobą, do której S. S. wysyłał drogą mailową faktury, które następnie przesyłał on klientom. Wyjawił, że jednym z klientów był A. B. "Nie rozpisywałem na niego całych 30.000 litrów. Dzieliłem tą ilość na jeszcze innych (...)".

Z przesłuchania w charakterze podejrzanego A. T. wynikało, że to on wyłożył pieniądze na zakup firmy z koncesją, tj. spółki A. Przejął spółkę wraz z jej pracownikami i od tego czasu kierował działalnością spółki osobiście, on wydawał dyspozycje, gdzie kierowcy mają jechać, rozliczał się z kontrahentami. Nadto, z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego Ł. W. wynikało, że do pracy został zwerbowany przez J. S., który zaoferował mu pracę kierowcy przy wożeniu oleju smarowego z [...]. Został przy tym poinformowany, że będzie woził olej smarowy, który będzie sprzedawany w Polsce jako olej napędowy. Około 2 razy w tygodniu jeździł po olej smarowy i łącznie wykonał około 90 transportów.

Dyrektor Izby odwołał się następnie do dowodu z przesłuchania w ramach wszczętej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego podatnika, który zeznał, że współpracę z firmą A nawiązał za pośrednictwem i ze względu na osobę R. G., którego znał z racji wcześniejszej jego pracy w firmie D, oferowaną cenę paliwa oraz fakt, że paliwo było przywożone na miejsce do firmy. Wskazał też, że A ustalał cenę dnia na podstawie ceny oferowanej przez firmę E lub F, od której następnie dawała upust. Cenę tą podatnik weryfikował z cenami innych podmiotów, prowadzących hurtową sprzedaż paliwem. Prowadząc firmę dokonywał dużych zakupów paliwa i ważna dla niego była cena hurtowa. To właśnie cena skłoniła podatnika do zakupu paliwa od A. Podatnik nie wskazał, by R. G. przedstawił jakieś pełnomocnictwo czy upoważnienia do reprezentowania sprzedawcy, nie miał wglądu do jego umowy o pracę i nie wiedział jakie stanowisko zajmował on w A. Nie posiadał też wiedzy o tym, kto w 2013 r. pełnił funkcję prezesa w ww. spółce. Zeznał, że z firmą A nie odbywał spotkań handlowych. Nie był też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki. Współpraca opierała się na zaufaniu skarżącego do osoby R. G. oraz wcześniejszej z nim współpracy. Nie chcąc wiązać się z jednym podmiotem podatnik nie zawierał z A umowy na dostawę paliwa, z uwagi na to, że bez umowy decyzja o zakupie paliwa odbywa się na podstawie wyboru kontrahenta oferującego najniższą cenę. Zamówienia były składane telefonicznie przez pracownika J. B. Wyjaśnił, że dla potwierdzenia wiarygodności działalności spółki A otrzymał jeszcze przed pierwszą transakcją lub przy kolejnej dostawie paliwa potwierdzenie wpisu spółki do KRS, potwierdzenie nadania numeru NIP, zaświadczenie o tym, że spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, potwierdzenia nadania nr VAT. Podatnik nie pamiętał, aby dostał koncesję.

Odnośnie warunków dostawy podatnik wyjaśnił, że olej napędowy przywoził R. G. samochodem ciężarowym, który miał zamontowany zbiornik do przewozu paliwa, jednak nie była to cysterna typowa do przewozu paliwa. Podatnik nie pamiętał numerów rejestracyjnych tego pojazdu. Rozładunek odbywał się w firmie podatnika w [...] przy ul.[...], do firmowego zbiornika o pojemności 5.000 i 2.500 litrów. Bywało, że faktura była wystawiana zbiorczo dla dwóch, trzech kursów paliwa. Dostawę paliwa potwierdzano prawdopodobnie dokumentem WZ. Podatnik nie przypominał sobie, aby były dostarczane świadectwa jakości paliwa. Nie miał wiedzy, czy transportowany towar był przedmiotem badań laboratoryjnych. Według wyjaśnień strony paliwo prawdopodobnie było "[...]". Wyjaśnił też, że jakość paliwa sprawdzał po jego kolorze przy nabyciu, również po wysokości zużycia, nigdy nie stwierdził, ani jego pracownicy, większej awaryjności pojazdów, które pracowały na zakupionym paliwie. Podatnik nie występował do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania dostawcy jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT, jak również nie był w miejscu prowadzenia przez niego działalności. Wskazał jednak, że przy zbiornikach w jego firmie znajdują się liczniki i przy wydawaniu paliwa stan zawsze się zgadzał. Odnośnie organizacji i kosztów transportu paliwa, podatnik zeznał, że kupował paliwo z dostawą na miejsce, transport był po stronie A, przy czym nie posiadał wiedzy czy to był własny transport spółki, czy też zlecony. Faktury wystawiała A, przychodziły pocztą lub przywoził je R. G., ilość wykazana na fakturze była zgodna z rzeczywistością. Nie pamiętał, czy poza fakturami dostarczane były inne dokumenty dotyczące transakcji np. świadectwa jakości paliwa, dokumenty wydania paliwa.

Zapytany o rolę jaką pełnił R. G. podatnik zeznał, że przyjmował on zamówienia i przywoził paliwo.

Opisując okoliczności podjęcia współpracy z A R. G. wskazał, że na początku 2013 r. zadzwoniła do niego osoba, której personaliów nie znał, oferując pracę przy sprzedaży paliwa, a nastąpiło z uwagi na fakt, że wcześniej pracował w firmie D zajmującej się handlem paliwem. Opisując przebieg dostawy paliwa, R. G. wskazał, że kierowca przywoził paliwo, następnie spisywał on dane co do ilości paliwa dostarczonego poszczególnemu klientowi. Nie pobierał pieniędzy od klientów, bowiem przy kolejnym transporcie kierowca przywoził faktury, które on przekazywał poszczególnym nabywcom. Koszty transportu związane z dostawami paliwa do klientów ponosiła firma A . Ponadto na życzenie klienci otrzymywali zaświadczenia, że firma dostarczająca paliwa nie ma zaległości w płatności podatku VAT i akcyzie. Nie dysponował żadnymi pieczątkami A. Nie wystawiał faktur w imieniu tej spółki i nie wiedział, kto je wystawia. Nie miał wiedzy, kto prowadził ewidencje podatkowe i księgowe spółki, jak również gdzie się one znajdują. Nie miał również wiedzy co do źródła pochodzenia paliwa przeznaczonego do sprzedaży. Nie znał miejsca, gdzie były dokonywane odprawy celne, ani nie wiedział, gdzie znajduje się siedziba spółki A , miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki, ani czy spółka posiada zaplecze techniczne (magazyny, place składowe, środki transportowe, biura i inne, ile zatrudnia osób, kto prowadził sprawy spółki). Jak podał, posiadał jedynie kontakt do A. T., który przekazywał mu informację o cenie sprzedaży paliwa. Nie znał okoliczności odbioru paliwa należącego do A - adresu, miejsca bazy, danych personalnych osób pracujących w tych miejscach, gdyż nie odbierał paliwa. Nie miał wiedzy, czy transportowany towar był przedmiotem badań laboratoryjnych. Od A otrzymał jedynie kserokopie dokumentów, w tym koncesję. Nie wiedział, kto organizował transport. Nie pamiętał numeru rejestracyjnego cystern, nie był kierowcą, a jedynie osobą wskazującą miejsce rozładunku - adres klienta. Współpracę z podatnikiem i jej warunki ustalił w formie ustnej, posiadał z nim kontakt telefoniczny. Przy rozładunku obecny był pracownik podatnika - J. B. Paliwo nie było ważone, a płatności za dostawę odbywały się przelewem.

Natomiast z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania R. G. w charakterze podejrzanego z dnia 10 października 2016 r., wynikało, że wiedział on, że sprzedaje paliwo o innym składzie niż olej napędowy ("dwójkę"). Za wykonywaną pracę otrzymał wynagrodzenie, jednak z uwagi na upływ czasu nie pamięta dokładnie kwoty.

W toku postępowania prowadzonego wobec podatnika przesłuchano również zatrudnionego w jego firmie pracownika – J. B. Zeznał on, że do jego obowiązków należało składanie zapotrzebowania na paliwo. W tym celu miał się kontaktować się R. G.. Świadek nie posiadał wiedzy, czy R. G. był zatrudniony w A. Nie okazano mu na tę okoliczność żadnych dokumentów. Wskazał, że z zamówionym paliwem przyjeżdżali różni kierowcy, przy czym R. G. nigdy osobiście nie dostarczał paliwa. J. B. był obecny przy rozładunku paliwa, które nie było ważone z uwagi na brak takiej możliwości. Świadek nie pamiętał, czy kierowca dostarczał jakieś dokumenty potwierdzające dostawę, nie pamiętał również marki i nr rejestracyjnego cysterny, a także czy była ona oznakowana, i zawierała logo jakiejś firmy. Nie wiedział, czy paliwo było przedmiotem badań laboratoryjnych, ale w jego ocenie było dobre i nie stwierdzono awaryjności pojazdów, które pracowały na tym paliwie.

Przedstawione ustalenia wskazywały, zdaniem organu odwoławczego, że posiadane przez podatnika faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż w swej treści wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wykazany. Ustalenia te zostały jednoznacznie potwierdzone wynikami postępowań prowadzonych wobec A w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do lutego 2013 r. i za marzec, kwiecień i maj 2013 r., w których stwierdzono, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego, stąd zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dostawy oleju napędowego przez tę spółkę na rzecz podatnika w 2013 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Powyższe fakty wynikały również z włączonych do akt sprawy dowodów pozyskanych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną [...], o sygnaturze akt [...], tj. wyciągów z protokołów przesłuchań członków grupy przestępczej świadczących o tym, że spółka A była wykorzystywana w procederze przestępczym. Jej udział sprowadzał się do formalnego jej wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji. Jednakże czynności wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących dostawy i nabycia zarówno w obrocie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym, nie miały nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby działalność spółki A posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Istotą tego mechanizmu był rzeczywisty "łańcuchowy" obrót towarem, tj. olejem napędowym, w którym występuje tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Do tego celu wyszukiwano osoby, które miały ją formalnie reprezentować, natomiast faktyczną działalność prowadziły osoby z grupy przestępczej. Mechanizm funkcjonowania spółki, polegał na papierowym wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego.

Skoro zatem A, nie nabyła oleju napędowego, to tym samym nie mogła go sprzedać firmie skarżącego. Tak ustalone okoliczności sprawy Dyrektor Izby ocenił przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), stosownie do których tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tu o wydatki rzeczywiście poniesione, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. a ponadto takie, które zostały prawidłowo udokumentowane. Zatem, w myśl tych regulacji, tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych. Niezbędnymi warunkami dla zaliczenia danych wydatków do takich kosztów jest zaistnienie zdarzenia gospodarczego zgodnie z danymi na fakturze jako dokumencie księgowym, w tym przypadku zakup określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę oraz odpowiednie (czyli wiarygodne) udokumentowanie transakcji. Dowód księgowy, aby mógł stanowić podstawę zapisów w księdze, musi być rzetelny, czyli opisywać zdarzenie gospodarcze zgodnie z rzeczywistością, w tym co do osoby sprzedawcy. Jeśli taki dowód (faktura VAT) wskazuje na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała, nie może on stanowić podstawy zapisów w księdze, która w konsekwencji, w tym zakresie musi być uznana za nierzetelną w myśl art. 193 § 1 i 2 O.p.

W niniejszej sprawie, wobec przyjęcia, że sporne faktury wystawione przez A Sp. z o.o. były nierzetelne, albowiem wskazywały w swojej treści na zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wskazany, nie było faktycznych i prawnych podstaw do zaliczenia wydatków na zakup paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec ustalenia przez organy, że A nie była rzeczywistym sprzedawcą paliwa, to na podatniku spoczywał ciężar wskazania dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki. Przy czym nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych – inaczej niż na gruncie podatku od towarów i usług - to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelny. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają transakcji w ich rzeczywistym przebiegu i jako takie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a to w oparciu o zawarte w niej zapisy ustalany jest dochód do opodatkowania.

Ponieważ możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego nie jest uzależniona od dobrej lub złej wiary nabywcy, to nie mogą mieć znaczenia dla oceny tego faktu zarzuty podatnika, że sprawdził on firmę kontrahenta, czego miałoby dowodzić złożone w toku postępowania podatkowego potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP, zaświadczenie dotyczące podatku od towarów i usług, wydruk potwierdzenia nadania numeru VAT (VIES), czy pismo C Sp. z o.o. o współpracy z firmą A , które miałyby wskazywać, że podatnik dokonał rzetelnej weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dowiodła w sposób niebudzący wątpliwości, że A nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot sprzedaży dla innych firm, w tym dla firmy skarżącego. Na tej podstawie przyjęto, że księga rachunkowa za 2013 r. była nierzetelna po stronie kosztów ich uzyskania w części dokumentującej zakup oleju napędowego od A Sp., co w okolicznościach tej sprawy dotyczy 7 faktur zakupu od ww. spółki.

Przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 193 § 1, 2, 3 i 4 O.p. zostały w sprawie prawidłowo zastosowane, a w ustalonych okolicznościach faktycznych istniały podstawy do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.).

Akceptując prawidłowość wyliczeń podatku, w tym odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezzasadne, w tym zwłaszcza zarzutów o błędnym ustaleniu stanu faktycznego i błędnej ocenie dowodów.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia,

• art. 120 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z odmową prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków ściśle związanych z wykonywaną działalnością,

• brak faktycznego uzasadnienia,

• dalece krzywdzący charakter.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o braku podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości zaliczenia wydatków udokumentowanymi 7 fakturami VAT wystawionymi przez A do kosztów podatkowych. Pełnomocnik podniósł, że organy przy stosowaniu prawa materialnego nie mogą rozstrzygać powstałych wątpliwości w interpretacji norm prawa podatkowego lub dokonywać subsumpcji normy abstrakcyjnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wyłącznie na niekorzyść podatnika.

Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy został wybiórczo i subiektywnie oceniony, a wykazana w zaskarżonej decyzji interpretacja dokumentów różni się od tego, co z nich jednoznacznie wynika. Według strony, organy obu instancji bezpodstawnie uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności, by sprawdzić swojego kontrahenta. Natomiast przedłożone przez skarżącego dokumenty, jednoznacznie dowodzą, że w dacie nawiązania współpracy ze spółką A była ona istniejącym i zarejestrowanym podmiotem gospodarczym ujawnionym w KRS, którego dane były zgodne z widniejącymi danymi na spornych fakturach. Również w momencie nawiązania współpracy z ww. spółką dokumentacja związana z pozwoleniem na obrót paliwami płynnymi nie wskazywała na ewentualną nierzetelność tego kontrahenta.

W ocenie pełnomocnika skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Co więcej, dokonał tego w oparciu o prawnie dopuszczalne i stworzone przez aparat państwowy instrumenty dostępne zwykłemu obywatelowi.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że to instytucje państwowe stworzyły podstawy i formalnie usankcjonowały działalność A , mimo że od samego początku była to działalność pozorna, mająca na celu dokonanie czynności niezgodnych z prawem. Przerzucanie zatem całej odpowiedzialności i związanych z tym konsekwencji na podatnika stanowi podważenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie udowodniły, że skarżący brał udział w procederze przestępczym lub mógł mieć wiedzę, że w nim uczestniczy.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że wydatki poniesione na zakup paliwa od spółki A były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, który nie jest kwestionowany przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 13 z późn. zm.) – dalej w skrócie: [P.p.s.a.], a zatem poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły też okoliczności określone w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, poniesionych przez niego wydatków udokumentowanych w 2013 r. spornymi 7 fakturami VAT, wystawionymi przez podmiot o nazwie A Sp. z o.o., które dotyczyły zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 201.140,60 zł.

Organy podatkowe, kwestionując prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur do kosztów uzyskania przychodów uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, tj. transakcji kupna - sprzedaży paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli spółka A, nie mogła tego paliwa sprzedać skarżącemu, albowiem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jedynie pozorowała taką działalność. Wskazana spółka pomimo posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi faktycznie nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby sprzedawać. Zarówno rejestracja spółki na potrzeby VAT, jak też posiadana koncesja na obrót paliwami ciekłymi miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie legalności działania firmy. Całość zebranych w sprawie dowodów potwierdzała, zdaniem organu odwoławczego, że faktury wystawione przez A były nierzetelne po stronie wystawcy i dlatego nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej.

Kwestionując te ustalenia skarżący podnosi w skardze zarzuty dotyczące naruszenia tak przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć pierwsze z nich, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, a zatem co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany szeroko we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi realizację zasady prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie poddać go swobodnej, ale nie dowolnej ocenie - stosownie do art. 191 O.p.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i zinterpretowanych norm prawa materialnego, dowodzi w ocenie Sądu, że organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi pozwalał on na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez A, które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego dostawy oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie mógł być faktycznym dostawcą oleju, a jedynie pozorował taką rolę w obrocie, gdyż rzeczywista działalność ww. Spółki sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur dokumentujących nierzetelne zdarzenia gospodarcze. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 O.p.). Z pozyskanych przez organy podatkowe materiałów z przeprowadzonych postępowań karnych w związku z ujawnionym nielegalnym procederem obrotu olejem, a także kontroli skarbowej zakończonej wydaniem wobec A decyzji, którymi na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określono kwoty podatku do zapłaty wynikało, że spółka A realnie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała faktycznej siedziby (jej siedziba mieściła się w tzw. wirtualnym biurze), nie posiadała zaplecza technicznego, niezbędnego do handlu paliwem, nie zatrudniała pracowników, a jej udziałowcami i zarazem organami upoważnionymi do reprezentowania były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do firmowania działań spółki swym nazwiskiem. Ustalenia te zostały oparte na dowodach pozyskanych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Prokuraturę Apelacyjną [...] , których wiarygodność nie budzi zastrzeżeń.

Za trafny należy więc uznać wniosek organu, że spółka A nie nabywając oleju napędowego nie mogła uczynić go przedmiotem dostawy do firmy skarżącego w ramach podjętej przez te podmioty współpracy. Za wnioskiem tym przemawiają zwłaszcza włączone do akt sprawy dowody z zeznań osób, które przesłuchane w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania, szczegółowo opisały mechanizm działania grupy przestępczej dokonującej przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w tym celu spółki A.

Z dowodów tych wynikało, że spółka A pomimo, że formalnie została zakupiona przez A. T. i następnie przejęta przez A. S., to faktycznym jej dysponentem, który sfinansował zakup był A. T. Wraz z przejęciem spółki, wszelkie działania faktycznego właściciela ukierunkowane były na uzyskanie przez A wiarygodności podatkowej, tj. dopełnienia wymogów formalnych związanych z rejestracją podmiotu na potrzeby podatku VAT. Po zalegalizowaniu spółki, została ona wykorzystana przez grupę osób kierowanych przez A. T. do prowadzenia nielegalnej działalności z zakresu handlu paliwami. W tym celu, przez osoby do tego nieuprawnione, były wystawiane i wprowadzone do obrotu prawnego pod firmą A faktury dostaw i nabycia paliw, tak w obrocie krajowym jak i wewnąrzwspólnotowym.

Z treści przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań S. Ś. i S. S. wynika, że jedynie w początkowym okresie działalności spółki wystawiane przez nią faktury podpisywał A. T., jednak kolejne faktury były wystawiane przez S. S., który fałszował podpis ówczesnego prezesa spółki. Od stycznia 2013 r. wystawiał on w imieniu A faktury sprzedaży oleju smarowego, jako oleju napędowego na telefoniczne polecenia T. N. i A. T. Poza tym S. S, posiadając dostęp do kont bankowych firm, które uczestniczyły w łańcuchu sprzedaży paliw i za pośrednictwem tych rachunków dokonywał przelewów, by w ten sposób legalizować fikcyjny obrót paliwem. Będący przedmiotem obrotu olej smarowy sprzedawany jako olej napędowy przywożony był z zagranicy, a nabywany był za środki innej firmy – tj. C, z pominięciem należności podatkowych w zakresie VAT.

W świetle tych dowodów za trafne Sąd uznaje wnioski organu, że spółka A nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego, stąd zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dostawy oleju napędowego przez tę spółkę na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Z przywołanych w treści zaskarżonej decyzji zeznań wynika bowiem, że osoby, które formalnie reprezentowały tę spółkę, nie podejmowały żadnych czynności decyzyjnych, nie miały nawet wiedzy jakim towarem, w jakiej ilości i z kim miały prowadzić transakcje handlowe. A. T., w toku przesłuchania przed organami ścigania wprost przyznał, że jego zadaniem miało być jedynie firmowanie wszystkich dokumentów swym nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Chociaż formalnie był prezesem zarządu nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki (nigdy nie poznał rzeczywistej siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności, nie posiadał wiedzy na temat jej zaplecza technicznego, stanu zatrudnienia i jej kontrahentów oraz w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych, nie wiedział nic o transportach towarów. W A miał pełnić funkcję prezesa tylko "na papierze".

Opisując przebieg współpracy pomiędzy skarżącym, a firmą A, znaczące stały się również zeznania R. G., który pośredniczył w sprzedaży paliwa od ww. spółki. Zatrudniony w charakterze przedstawiciela handlowego w spółce A R. G. nie posiadał żadnego w tym zakresie upoważnienia. Nie dysponował żadnymi pieczątkami spółki A. Nie wystawiał faktur w imieniu Spółki i nie wiedział, kto je wystawia. Nie miał wiedzy, kto prowadził ewidencje podatkowe i księgowe spółki, jak również gdzie się one znajdują. Nie miał również wiedzy co do źródła pochodzenia paliwa przeznaczonego do sprzedaży. Nie znał miejsca, gdzie były dokonywane odprawy celne. Świadek nie wiedział, gdzie znajduje się siedziba spółki A, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki, ani czy spółka posiada zaplecze techniczne (magazyny, place składowe, środki transportowe, biura, ile zatrudnia osób, kto prowadził sprawy spółki), wskazał jedynie, iż posiadał kontakt do A. T., który przekazywał informację o cenie sprzedaży paliwa. Sam nie posiadał wiedzy, czy transportowany towar był przedmiotem badań laboratoryjnych, jednakże wiedział, iż sprzedaje "dwójkę", czyli paliwo o innym składzie niż olej napędowy. Nadto na życzenie klientów wydawane były zaświadczenia, że ww. firma dostarczająca paliwa nie ma zaległości w płatności podatku VAT i akcyzy.

W ocenie Sądu opisany wyżej materiał dowodowy dawał organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że A nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jak też idącego za tym wniosku, że wystawione przez tą spółkę faktury, dokumentujące dostawy oleju napędowego, są niezgodne z rzeczywistością ze względów zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. Wskazane zeznania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła są w tym zakresie spójne i jednoznaczne. Dowody z omawianych zeznań łączą się w logiczną całość z okolicznościami ustalonymi w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A, z których wynikało, że spółka nie miała technicznych ani kadrowych możliwości do działania w handlu paliwem, a mechanizm jej funkcjonowania (udziałowcy i prezesi zarządu zmieniali się w krótkich odstępach czasu, co potwierdzają zeznania m.in. A. T., S. Ś., S. S., K. Ś., J. S.) posiadał wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami.

Jak bowiem ustalono spółka nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, adresu siedziby. Wskazany bowiem adres, tj. [...], ul. [...] na podstawie zawartej umowy najmu z dnia 1 lutego 2012 r. został udostępniony do rejestracji podmiotu oraz do odbioru i przekazywania korespondencji. Lokal pod wskazanym adresem spółka podnajmowała od innej firmy (B Z. B.), jednakże umowę podnajmu lokalu rozwiązano ze skutkiem natychmiastowym, pismem z dnia 9 lipca 2013 r. przy czym spółka nie wskazała żadnego innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała również miejsca prowadzenia księgowości i miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. W 2013 r. A nie zawarła bowiem żadnej umowy na prowadzenie usług księgowych. W toku prowadzonych wobec spółki postępowań kontrolnych nie było również żadnego kontaktu z przedstawicielami spółki ani też nie uzyskano od niej stosownych dokumentów. Spółka nie złożyła również w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za marzec, kwiecień, maj 2013 r., a w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okres wykazywano zerowe wartości. Ustalono również, że A nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie figurowała w bazie podatników tego podatku.

Zdaniem Sądu, tak zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i przekonujący stanowił podstawę przyjęcia, że spółka A realnie nie prowadziła działalności gospodarczej (nie posiadała faktycznej siedziby, zaplecza technicznego niezbędnego do handlu paliwem), nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji, nie wykazywała obrotów, a jej udziałowcami i zarazem organami upoważnionymi do reprezentowania były w rzeczywistości osoby, które zostały wykorzystane do firmowania działań spółki swym nazwiskiem. Słuszna jest zatem konkluzja organu, że wykazane na fakturach czynności nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami i nie obrazują faktycznej operacji gospodarczej.

Przedstawione powyżej dowody i okoliczności z nich wynikające prowadzą do wniosku, że za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. W szczególności, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii skarżącego miał być wynikiem wybiórczej oceny dowodów, pominięciem faktów o istotnym znaczeniu, tj. nieuwzględnienia okoliczności, że podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy.

Wbrew przekonaniu skarżącego, sam fakt dysponowania paliwem, które zostało wykorzystane w prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2013 r., nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W kontrolowanym postępowaniu organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym jego sprzedawcą. Jak zaś wyżej stwierdzono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Sam fakt uzyskania przychodu i jego wysokość nie był w sprawie kwestionowany, natomiast organy podważały rzetelność wystawionych przez A 7 faktur, zarówno co do podmiotu będącego ich wystawcą, jak i towaru, który faktycznie był przedmiotem sprzedaży.

Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego sprzedawcy, a samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. W ocenie Sądu ustalenie nabycia paliwa z niewiadomego źródła jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści faktur ze stanem rzeczywistym.

Wbrew też prezentowanemu w skardze stanowisku, sam fakt realizacji dostaw na rzecz skarżącego przez podmiot formalnie prawidłowo zarejestrowany i figurujący we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur będących dokumentem księgowym, a tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą zapisów w dokumentach księgowych i następnie zaliczenia tak udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie nie może bowiem przesądzać o rzetelności konkretnej transakcji – istotne są tu okoliczności danego przypadku.

W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe przyjęły, że sposób działania spółki A miał stworzyć pozory legalnego obrotu paliwem, w co wpisują się także tego rodzaju działania, jak rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT, czy uzyskanie koncesji na obrót paliwami. Wbrew zatem argumentacji skargi przedłożenie przez skarżącego informacji dotyczących weryfikacji spółki (tj. potwierdzenie nadania nr NIP, wpisu spółki do KRS, zaświadczenie potwierdzenia nr VAT, zaświadczenie o posiadanej koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi) w okresie zawieranych z A transakcji nie przesądzają o tym, że skarżący miał do czynienia z podmiotem rzetelnym, a usługi i towary dostarczone dla strony pochodzą z wiadomego źródła i zostały wykonane przez tę firmę. Fakt, że A uzyskała koncesję i była zarejestrowana jako podatnik VAT nie oznacza jednak, że faktycznie dostarczała paliwo. Prawidłowe w tym względzie są uwagi poczynione przez Dyrektora Izby, a odnoszące się do dysponowania przez podmiot posiadający koncesję ważnych dokumentów, określających parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. Słusznie zauważono, że w dokumentach źródłowych skarżącego, dotyczących kontrolowanego okresu nie stwierdzono przy fakturach otrzymywanych od spółki A dowodów wydania/atestów oraz odpisów świadectw jakości paliwa, do czego obligowały obowiązujące w tym względzie przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.). Skarżący nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o spółce A i nie był w stanie określić, czy firma ta była w stanie zrealizować składane zamówienia. Potwierdzają to zarówno wyjaśnienia samego podatnika, jak i jego pracownika.

Zasadnie zatem uznały organy, że podatnik nie dysponując żadnymi dokumentami dotyczącymi paliwa pochodzącego od A nie był w stanie ustalić źródła jego pochodzenia, co dowodzi braku szczególnej przezorności ze strony podmiotu rozpoczynającego współpracę z nowym kontrahentem. Prawidłowe w tej kwestii pozostają także uwagi organu odnoszące się do wskazywanych na fakturach błędnych symboli dla oznaczenia towaru będącego przedmiotem dostawy, tj. oleju napędowego oraz miejsca ich wystawienia.

Raz jeszcze podkreślić należy, że istotna w sprawie nie jest realizacja czynności faktycznej polegającej na dostarczeniu jakiegokolwiek paliwa, nawet z nieustalonego źródła, lecz to, czy figurująca na fakturach jako sprzedawca spółka A mogła to paliwo skutecznie zbyć na rzecz skarżącego. Samo faktyczne dostarczenie mu tego paliwa nie mogło być w żadnym razie podstawą do uznania, że wystawione przez ten podmiot faktury sprzedaży były rzetelne. Z tego powodu wszystkie zarzuty dotyczące nienależytego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego nie mogły być uznane za skuteczne.

Podkreślić należy, że przepis art. 188 O.p. wyraźnie stanowi, iż przedmiotem dowodu mogą być tylko okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jak już wcześniej wspomniano, na gruncie rozważanej tu kwestii spornej nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). W tym przypadku podatnik musi dysponować dowodami wykazującymi ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, a zatem takiego, od którego każdy nabywca, w tym także podatnik, takie paliwo mógł skutecznie nabyć. Nie chodzi tu więc o podmiot, który jedynie dostarczył towar pochodzący z niewiadomego źródła. W realiach kontrolowanej sprawy, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby, nie jest wystarczające, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, otrzymanie paliwa i jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. Zatem samo wskazywanie na istnienie rzeczywistego dostarczenia paliwa podatnikowi nie jest wystarczające dla uznania, że mógł on skutecznie nabyć paliwo od podmiotu ujawnionego na fakturach, co jest warunkiem sine qua non uznania za rzetelną dokumentację podatkową, w tym faktur zakupu towaru. Zauważyć ponownie trzeba, że faktu otrzymania paliwa organy nie kwestionowały, podważały natomiast wiarygodność (zgodność ze stanem rzeczywistym) dokumentacji podatkowej, w części dotyczącej jego zakupu.

Oceniając stan sprawy nie sposób pominąć także tego, że w stosunku do A wydane zostały ostateczne decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniach tych decyzji organy stwierdziły, że działalność spółki od samego początku sprowadzała się do formalnego jej wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie spółka pełniła rolę "znikającego podmiotu". Z powyższych względów ustalenia zawarte w ww. decyzjach również potwierdzają stanowisko organu o nierzetelności faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego oleju napędowego od spółki A.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzje ostateczne wydane w stosunku do A w zakresie podatku VAT za dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Powyższe odnosi się również do włączonych do akt sprawy dowodów pozyskanych ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną [...] (tj. wyciągów z protokołów przesłuchań członków grupy przestępczej).

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało wniosek, że faktury wskazujące na zakup paliwa od spółki A nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Skarżący nie mógł skutecznie zarachować opisanych na kwestionowanych fakturach wydatków jako kosztów podatkowych, gdyż nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji. Do wniosków powyższych skłania treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo i w logiczny sposób wykazano, że faktycznym dostawcą paliwa nie mogła być spółka [...].

Za bezzasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 191 O.p., wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zakłada ona, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe obu instancji dokonały - zdaniem Sądu - wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż rozpatrzyły wszystkie dowody i wyjaśniły z jakich powodów odmówiły im wiarygodności. To, że wnioski z nich wysnute nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie może być poczytane jako naruszenie tej zasady.

W sprawie nie budziła sporu zasadność zastosowania przepisów prawa materialnego oraz trafność ich wykładni. Za chybiony Sąd uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z odmową prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków ściśle związanych z wykonywaną działalnością. Rozstrzygając istotę przedmiotowego zagadnienia wskazać należy, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki tj. regulującym kwestię kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku skarżącego jako prowadzącego księgi rachunkowe, tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która w art. 22 ust. 1 stanowi, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21a zatem m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji. Istotne znaczenie ma w tej sprawie art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze rachunkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych.

Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg rachunkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i także przedmiotowej transakcji. Jednakże podkreślić należy, iż uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu paliwa określonym dokumentem, z którego wynika, iż zostało ono nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż w rzeczywistości do takiego nabycia towaru od tego podmiotu dojść nie mogło, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to, że podatnik nie poniósł wydatków w znaczeniu ekonomicznym, finansowym, co jednak nie jest wystarczające dla ich zarachowania do kosztów podatkowych.

Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji – także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

Dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zatem zgodność danych ujawnionych w tym dokumencie (tu: fakturach VAT) z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu.

Nie sposób w świetle powyższego podzielić argumentacji skarżącego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie w świetle obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub wiedzieć powinien, że dokonana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (...). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane.

Niezależnie od powyższego, nawet przy przyjęciu odmiennego w tej kwestii stanowiska pełnomocnika skarżącego, ustalone w sprawie okoliczności dostarczyły wystarczających podstaw do oceny, by istnienie po stronie podatnika takiej dobrej wiary (czy też staranności kupieckiej) wykluczyć. Skarżący niewątpliwie nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem, nie zawarł żadnej pisemnej umowy na dostawę oleju napędowego; transakcje załatwiane były przy udziale pośredniczącego w nich R. G., który jednakże nie posiadał upoważnienia do sprzedaży paliwa w imieniu A ; podatnik nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa, nabywał paliwo po cenach niższych niż stosowane przez wiodących producentów paliw; nie znał też kierowców oraz jakimi środkami transportu dostarczano zamówione paliwo. Z powyższego wynika, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od spółki A odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, chociaż faktem notoryjnym jest, że obrót towarami ropopochodnymi obarczony jest znacznym ryzykiem. Na rynku funkcjonuje bowiem dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwem, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów.

Wbrew zarzutom skargi, realności transakcji w żadnym razie nie mogły dowodzić wskazane przez skarżącego dokumenty, tj. potwierdzenie nadania nr NIP, zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] 2013 r. dotyczące zarejestrowania A jako podatnika, wydruk potwierdzenia nr VAT, czy pismo od firmy C Sp. z o.o. dotyczące współpracy z A (świadczące, że za pośrednictwem tej firmy dokonywane są opłaty związane z podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową), mające świadczyć o rzetelności kontrahenta.

W świetle bowiem okoliczności faktycznych sprawy, gdzie zostało wykazane, że A pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, akcentowane w skardze okoliczności i dowody nie mogły mieć przesądzającego znaczenia. W ocenie Sądu organ nie pominął wymienionych wyżej dowodów, a jedynie odmiennie je ocenił. Z oceną tą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę się w pełni zgadza.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.