Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1308/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 16 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: § 8, § 6 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 465
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie  zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017r. nr 1462-IPPB3.4510.29.2017.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego os osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1 UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków planowanych oraz ponoszonych na nabycie toolingu za wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom strefowym na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 232, poz. 1548 oraz t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 265, dalej: "rozporządzenie"), które jako takie wydatki wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "ustawa o CIT").

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest producentem urządzeń AGD i prowadzi działalność na terenie K. i W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "SSE") na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności na tych terenach. Spółka ponowi i będzie ponosić wydatki inwestycyjne na środki trwałe, które – z uwagi na charakterystykę realizowanych przez spółkę procesów produkcyjnych – są i będą udostępniane kontrahentom w celu wykonania przez nich (przy użyciu udostępnionych środków trwałych) komponentów niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, sprzedawanych przez spółkę (tooling). Spółka wyjaśniła, że kontrahenci, którym udostępnia tooling prowadzą działalność gospodarczą poza terenem SSE. Wskazała, że dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych, produkowanych przez spółkę na terenie SSE, są objęte zwolnieniem podatkowym, przysługującym jej na posiadane zezwolenia strefowe.

W piśmie z 22 marca 2017 roku, w odpowiedzi na wezwanie organu, spółka przedstawiła daty wydania o zakres zezwoleń na prowadzenie przez nią działalności na terenie [...] i [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka podała również przepisy wykonawcze obowiązujące na dzień wydania zezwoleń na prowadzenie działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytania:

1. Czy ponoszone przez spółkę wydatki na nabycie toolingu stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

2. Czy wydatki, które Spółka planuje ponieść na nabycie toolingu, będą stanowić wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie będą wpływać na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do tak postawionych pytań, spółka stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki na nabycie toolingu stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem spółki również wydatki, które planuje ponieść na nabycie toolingu będą stanowić wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie będą wpływać na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W ocenie spółki, takie stanowisko wynika z literalnej wykładni przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia oraz znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej przepisów regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE.

Dodatkowo, spółka powołała interpretacje indywidualne, w których zostało przedstawione stanowisko analogiczne do wyrażonego przez nią we wniosku.

W interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2017 r. nr Nr 1462-IPPB3.4510.29.2017.2.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał za nieprawidłowe przedstawione powyżej stanowisko skarżącej w przedmiocie pytań nr 1 i 2.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że co do zasady – przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie zarówno w piśmiennictwie jak i w judykaturze. Zdaniem organu interpretacyjnego, wykładnia językowa przepisów rozporządzenia skłania do stwierdzenia, że użycie w tych przepisach zwrotu "przyjętych przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy', "w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy" oraz "na terenie strefy" wskazuje na jednoznaczne odwołanie się do działalności gospodarczej prowadzonej na tym terenie, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 282 ze zm., dalej: "u.s.s.e.").

Na mocy art. 12 ust. 1 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 u.s.s.e.). Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Organ interpretacyjny wskazał, że ta generalna zasada znajduje swoje uszczegółowienie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy, jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Równocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (...) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.(...).

Jednocześnie § 6 ww. rozporządzenia stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia będące m.in. na zakup, wytworzenie we własnym zakresie, rozbudowę lub modernizację środków trwałych. Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

- musi to być koszt inwestycji,

- musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,

- musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,

- musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Natomiast stosownie do § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia, zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przywołanych regulacji, zarówno z § 5 ust. 5 oraz § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, a koszty inwestycji również powinny być poniesione na terenie strefy. Wnioski takie wypływają z literalnej wykładni wskazanych przepisów.

W opinii organu interpretacyjnego, pojęcie "poniesionych kosztów inwestycji" nie zostało zdefiniowane w analizowanym rozporządzeniu. Jednak do wyliczenia (dyskontowania) otrzymanej pomocy w postaci niezapłaconego podatku dochodowego konieczne jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, tj. poniesienie wydatku na zakup nowych środków trwałych, których oddanie do użytkowania będzie miało miejsce na terenie SSE.

Dyrektor KIS wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT statuuje obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej jako przesłankę warunkującą zwolnienie takiej działalności z podatku dochodowego. Wychodząc z tego założenia, należy - zdaniem organu interpretacyjnego - uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie kosztu inwestycji", o którym mowa w § 6 cytowanego rozporządzenia, musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a nie jedynie wydatek poniesiony na zakup nowych środków trwałych, których użytkownikiem będzie inny podmiot (kontrahent).

Zdaniem organu interpretacyjnego, wydatkami o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być tylko wydatki na zakup środków trwałych, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy.

W opinii organu interpretacyjnego, jego stanowisko spójne jest również z § 5 ust. 5 Rozporządzenia, w świetle którego - dla podmiotu posiadającego równolegle dwa zakłady prowadzące działalność w tym samym zakresie, ale w różnej lokalizacji – inne konsekwencje podatkowe wynikają z zakupu środka trwałego, którego eksploatacja ma mieć miejsce w zakładzie położonym poza SSE a poniesieniem wydatków na nabycie środka dla zakładu położonego na terenie SSE. W pierwszym przypadku wydatki na nabycie środka trwałego ujęte zostaną w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne a dochody uzyskiwane z tego źródła podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Natomiast w drugim przypadku, wydatki poniesione w związku z przedmiotowym środkiem trwałym, jako poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia oraz realizacją inwestycji zakwalifikują się do objęcia pomocą publiczną a dochód uzyskany z tego źródła podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dodatkowo organ interpretacyjny zaznaczył, że przekazanie bez wynagrodzenia swojego środka trwałego podmiotowi trzeciemu (kontrahentowi) pozbawia właściciela tego składnika majątkowego prawa do naliczania od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych oraz ujmowania ich w kosztach podatkowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, na dezaprobatę zasługuje również pogląd spółki, zgodnie z którym udostępnienie toolingu kontrahentom stanowi działalność pomocniczą, ściśle związaną z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE. Sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być - w opinii organu odwoławczego - utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez wnioskodawcę poza terenem strefy, tj. prowadzeniem przez wnioskodawcę działalności pomocniczej.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zadaniem organu wydającego interpretację nie jest ocena zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod względem ekonomicznym. Obowiązkiem organu jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle przepisów podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "ordynacja podatkowa").

Organ skonstatował także, że przedstawiona przez wnioskodawcę wykładnia historyczna przepisów regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE sprowadza się do rozważań na temat kryteriów uznania wyrobu gotowego za "wyrób strefowy'' a w konsekwencji prawa podmiotu, który poszczególne etapy procesu produkcyjnego przeprowadza poza terenem SSE do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT co nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów spółki wyrażonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 29 maja 2017 r. Nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

- dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego:

1. § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej ("KSSE 1996"), poprzez uznanie, że treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zezwolenia wydanego 20 stycznia 2004 r. zawiera warunek wykluczający z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwałe udostępnianie poza specjalną strefę ekonomiczną podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

2. § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. ("WSSE 1997"), poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie określenie "wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy" powoduje wyłączenie z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwale udostępniane podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

3. § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej, poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie określenie "wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy" powoduje wyłączenie z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwałe udostępniane podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

4. § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym od 14 lutego 2007 r., poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie określenie "wydatki poniesione na terenie strefy" powoduje wyłączenie z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwałe udostępniane podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

5. § 6 ust. 1 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie określenie "wydatki poniesione na terenie strefy" oznacza wyłączenie z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwałe udostępniane podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

1. § 6 ust. 1 rozporządzenia KSSE 1996 w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. poprzez uznanie, że ten przepis ma zastosowanie do przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie, w jakim dotyczy on zezwolenia na działalność na terenie KSSE wydanego 20 stycznia 2004 r.;

2. § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez brak zastosowania tych przepisów w Interpretacji;

3. brak zastosowania przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia KSSE 1996 w brzmieniu obowiązującym między 1 stycznia 2001 a 30 kwietnia 2004 r. w zakresie, w jakim przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odnoszą się do zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie KSSE wydanego 20 stycznia 2004 r.;

4. § 2 pkt 1 rozporządzenia WSSE 1997 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. i § 2 pkt 1 rozporządzenia KSSE 1996 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,

5. art. 12 ustawy o SSE poprzez uznanie, że przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia podatkowego dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE;

- naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 124 ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w Interpretacji niepełnego uzasadnienia prawnego;

2. art. 14c § 1 w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez przywołanie w ocenie prawnej stanowiska spółki kwestii, która nie była przedmiotem tego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2598/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu ww. wyroku zostało wskazane, że w ocenie sądu pierwszej instancji ze względu na to, że elementy procesu produkcyjnego realizowane są przez podmiot, który nie działa na terenie strefy, choć z wykorzystaniem środków trwałych należących do skarżącej, nie można odmówić im charakteru pomocniczego w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji koszt nabycia środków trwałych przekazanych do używania przez podmiot położony poza specjalną strefą ekonomiczną, wytwarzający komponenty używane następnie przez skarżącą do produkcji, stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465, dalej "rozporządzenie").

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżając wyrok w całości organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 10 lutego 2021 roku (sygn. akt II FSK 3015/18) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi.

W uzasadnieniu tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Następnie stwierdził, że literalna wykładnia tych dwóch kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów wskazuje, że w istocie chodzi o to, aby środki trwałe zaliczone do składników majątku podatnika były wykorzystywane tylko na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Literalne brzmienie ww. powołanych przepisów wskazuje, że środki trwałe mają służyć do działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i ustawodawca nie przewidział ich wykorzystywania poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec powyższego – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - nie sposób wydatku na zakup środków trwałych, za pomocą których inne, kooperujące ze skarżącą podmioty wytwarzające komponenty wykorzystywane do produkcji, która jest przedmiotem sprzedaży przez skarżącą, uznać za koszt kwalifikowany, uwzględniany przy obliczaniu dochodu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 roku. Przyczyną rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest brak możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 5 lipca 2021 roku (zarządzenie k. 117).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, we wskazanych wyżej granicach doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna.

W sprawie niniejszej istotna jest również okoliczność, że została ona przekazana tutejszemu sądowi powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2021 roku. Zatem przy rozpoznaniu niniejszej sprawy sąd obowiązany jest również do respektowania zasady wynikającej z art. 190 ppsa. Zgodnie z jego treścią, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ppsa., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zastosowania zwolnienia podatkowego, w związku z dokonywaniem wydatków, w ten sposób, że są (będą) one ponoszone na zakup środków trwałych wykorzystywanych przez inne podmioty kooperujące ze skarżącą, przy czym środki te zostaną wykorzystane do produkcji komponentów do produkcji prowadzonej przez skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a kooperujące ze skarżącą podmioty mają siedzibę poza specjalną strefą ekonomiczną. W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska sąd przytoczy treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej jako: "u.s.s.e.") podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej oraz obowiązki związane z dokonaniem przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e. przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca posiada odpowiednie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych w W. i w K. Niesporny jest również zakres tych zezwoleń.

Regulacje zawarte w powołanych wyżej przepisach uzupełniają rozporządzenia dotyczące poszczególnych stref ekonomicznych. W odniesieniu do skarżącej co do okresu przed 30 grudnia 2008 r. znajdują zastosowanie rozporządzenia dotyczące stref [...] i [...]. W odniesieniu do okresu po 30 grudnia 2008 r. zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej jako: "rozporządzenie"), tj. akt prawny wspólny dla wszystkich stref ekonomicznych. Zgodnie z treścią § 8 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. do przedsiębiorcy który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

Wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że zwolnienie dotyczy tylko działalność gospodarcza "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" – jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, czy "prowadzonej na terenie strefy" – jak wynika z treści art. 12 u.s.s.e. Także wydatki objęte pomocą (zwolnieniem) wskazane w § 6 ust. 1 rozporządzenia muszą być poniesione "na terenie strefy". Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2020 roku wydanym w niniejszej sprawie, chodzi o to, aby środki trwałe zaliczone do składników majątku podatnika były wykorzystywane tylko na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawodawca nie przewidział ich wykorzystywania poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Takiego warunku nie spełniają wydatki będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wydatki na nabycie toolingu). We wniosku zostało jednoznacznie wyjaśnione, że kontrahenci skarżącej, którym udostępnia ona tooling, prowadzą działalność gospodarczą poza terenem specjalnych stref ekonomicznych. Nie można zatem uznać, że przedmiotowe wydatki są ponoszone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wydatki te nie są też wykorzystywane na terenie strefy.

Skarżąca akcentowała we wniosku, że przedmiotowe wydatki na nabycie toolingu są wydatkami funkcjonalnie związanymi z projektami inwestycyjnymi, które są realizowane w związku z zezwoleniami na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ([...]).Także w skardze zostało podniesione, że koszt inwestycji jest poniesiony na terenie strefy – w rozumieniu przepisów rozporządzenia – wówczas, gdy ciężar ekonomiczny danego wydatku jest ponoszony przez podmiot prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżąca wskazała, ze "(...) skoro dany koszt jest poniesiony w znaczeniu ekonomicznym, rachunkowym i faktycznym przez podmiot działający na terenie SSE na podstawie zezwolenia, oznacza to, że przesłanka poniesienia kosztu na ternie strefy jest spełniona" (str. 7 skargi).

W ocenie sądu powyższe stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Słusznie wskazał organ interpretacyjny, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji), to "poniesienie kosztu inwestycji", o którym mowa w § 6 rozporządzenia, musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a nie jedynie wydatek poniesiony na środki trwałe, których użytkownikiem będzie inny podmiot – kontrahent skarżącej, który dodatkowo – jak wskazano we wniosku – prowadzi działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Organ interpretacyjny słusznie również zwrócił uwagę, że przedstawiony przez skarżącą sposób rozmienia przedmiotowych przepisów stanowi ich niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię. Korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania z uwagi na prowadzenie działalności na ternie specjalnej strefy ekonomicznej, w oparciu o stosowne zezwolenie, stanowi przecież wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Z tych przyczyn – jak słusznie wskazał Dyrektor KIS – przepisy rozporządzenia należy wykładać ściśle.

Stanowisko prezentowane przez skarżącą w toku postepowania w niniejszej sprawie nie może się ostać również w zestawieniu z celami ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. W wydanym w niniejszej sprawie wyroku (II FSK 3015/18) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że tworzenie specjalnych stref ekonomicznych ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego oraz zachęcić potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dokonywana poprzez cel ustanowienia stref – stwierdził NSA - prowadzi do wniosku, że nabyte środki trwałe winny być wykorzystywane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Taki warunek – jak już to zostało podniesione – nie został spełniony w sprawie niniejszej. Nabyte przez skarżącą środki trwałe są przecież wykorzystywane poza specjalną stref ekonomiczną. Są wykorzystywane przez kontrahentów skarżącej, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, lecz poza nią. Taka sama sytuacja ma miejsce w odniesieniu do tych środków trwałych, co do których skarżąca planuje poniesienie wydatków – co jednoznacznie zostało wskazane we wniosku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyprowadzanie środków trwałych stanowiących własność podmiotu korzystającego ze zwolnienia i działającego w specjalnej strefie ekonomicznej, poza tę strefę nie służy realizacji celów dla których strefa ta została ustanowiona. Zgadzając się z tezą wyroku NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13, stwierdził, że tworzenie strefy ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego (tworzenie nowych miejsc pracy, przenoszenie miejsc pracy do określonego regionu). W ocenie NSA, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym spółka nie wskazała rozmiaru ani zakresu przekazywania przedmiotowych środków trwałych, nie wskazała również w jakim zakresie przekazywanie jej środków trwałych miałoby służyć celom wyżej określonym w danym regionie.

Powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak to już zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia – sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany.

Podsumowując powyższe, należy raz jeszcze podkreślić, że wydatki na nabycie toolingu ponoszone przez skarżącą oraz których poniesienie skarżąca planuje, dotyczące środków trwałych stanowiących majątek skarżącej, udostępnionych kontrahentom skarżącej prowadzącym działalność gospodarczą poza terenem specjalnych stref ekonomicznych, nie stanowią wydatków kwalifikowanych i nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zatem stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – są niezasadne.

Zdaniem sądu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności na przedstawioną wyżej ocenę stanowiska organu interpretacyjnego nie ma żadnego wpływu przytoczenie w uzasadnieniu stanowiska organu – jego zbędnej części (nawet gdy stanowi to nieprawidłowość).

W konsekwencji powyższego, skarga – jako bezzasadna – podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.