Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3718/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 341/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.K, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2007r. skarżąca posiadała 50% udziałów w Przedsiębiorstwie [...] A., M.K. spółka jawna z siedzibą w K., w związku z czym dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w dokumentach księgowych firmy A. za 2007r. znajdują się niżej wymienione faktury VAT wystawione przez Zakład [...] B. E. C. z siedzibą w K.: faktura VAT nr 12/2007 z 31 października 2007r. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów o wartości 18.000,00 zł netto (21.960,00 zł brutto); faktura VAT nr 14/2007 z 30 listopada 2007r. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów o wartości 18.000,00 zł netto (21.960,00 zł brutto); faktura VAT nr 16/2007 z 31 grudnia 2007r. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budów o wartości 18.000,00 zł netto (21.960,00 zł brutto). Kwoty netto wynikające z w/w faktur w łącznej wysokości 54.000,00 zł zostały uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej kontrolowanego przedsiębiorstwa A. podatek VAT naliczony w łącznej wysokości 11 880 zł został w całości odliczony w miesiącu poniesienia kosztu, tj. w miesiącu wystawienia faktury. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono dowód z przesłuchania pracowników B.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z 22 października 2012r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań otrzymane z Komendy Miejskiej Policji P.Z. - pracownika B. i właściciela firmy F. oraz K.G. - pracownika firm z grupy A. (należących do A.C.). K.G. zeznała tam m.in., że firma B. została założona przed 2001r. przez A.C. na jego żonę, w celu wyciągnięcia pieniędzy poprzez wystawianie faktur za pozorne wykonanie usług dla firm z grupy AZ. Firma B. nigdy nie wykonywała też żadnych prac dla Centrum [...] A., prace porządkowe wykonywała faktycznie firma P. za około 5.000,00 zł netto. Firma B. wystawiała faktury za nigdy niewykonywane prace porządkowe w Centrum [...] A. na kwotę około 20 tysięcy zł netto miesięcznie i tak się też działo w innych spółkach grupy A. Z kolei P.Z. zeznał, że B. realizuje prace instalacyjne, techniczne, elektryczne i teleinformatyczne, a właścicielem firmy jest jego ciotka, E.C. Nigdy jednak nie miał z nią kontaktów firmowych, ani nie czynił z nią żadnych ustaleń związanych z działalnością firmy B., gdyż decyzje podejmował A.C. E.C. zeznała natomiast, że firma B. powstała z inicjatywy Z.K. i pełniła funkcję firmy sprzątającej na terenie budowy i po zakończeniu budów. Nie wiedziała m.in., czy firma B. posiadała środki transportu oraz inne narzędzia i urządzenia niezbędne do świadczenia usług fakturowanych na rzecz podmiotów z grupy AZ. Nie wiedziała, czy firma ta była płatnikiem podatku VAT. Przesłuchana natomiast w charakterze strony M.K. zeznała, że nie jest w stanie zweryfikować, czy firma B. świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz A. A.C. zapewniał ją, że B. świadczy usługi na rzecz A., w szczególności prace porządkowe na placach budowy, nie widziała ona jednak żadnej umowy na te usługi.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 30 listopada 2007r. A.C. zawarł umowę z A. W umowie tej spółka zobowiązała się wykonać roboty remontowo-budowlane hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą położonej w K. przy ul. T. Wynagrodzenie ryczałtowe za przeprowadzenie ww. robót strony umowy ustaliły w wysokości 5.391.226 zł. Z ksiąg podatkowych wynika, że A. w roku 2007 nie wykonywało żadnych prac na rzecz A.C. na przedmiotowej nieruchomości.

W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przyjął, że transakcje udokumentowane fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 23 grudnia 2013r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że poddany analizie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stanowi podstawę, by odmówić uznania faktur wystawionych przez B. za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez A., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie:

- przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm.), tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a.; poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy opartej na materiale dowodowym w związku z nieuznaniem świadczonych usług przez firmę B., uznaniem wystawionych przez firmę B. faktur na usługi jako wynagrodzenie za świadczone usługi przez ich nieprecyzyjny opis, brak badania rzeczywistego charakteru świadczonych usług, oraz poprzez brak oceny skutków przekształcenia spółki cywilnej A. w spółkę jawną na mocy art. 26 § 4 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), naruszenie zasad zbierania dowodów w sprawie, jak również ich stronniczą interpretację;

- zasad postępowania poprzez zaniechanie zastosowania art. 188 w związku z art. 199a §3 Ordynacji podatkowej w zakresie istnienia, lub nie istnienia stosunku prawnego wynikającego z podpisaniem umowy pomiędzy firmami B. E.C. i A. spółka jawna, oraz stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów o pracę i umów zlecenie zatrudnionych w firmie B., oraz w zakresie sukcesji podatkowej przekształcenia spółki cywilnej A. na spółkę jawną A. na podstawie art. 26 §4 ustawy kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000r. Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.) mających bardzo duże znaczenie związane z kosztami uzyskania przychodów dotyczącymi amortyzacji środków trwałych nabytych przez wspólników spółki cywilnej A.;

- art. 38 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jednolity z dnia 25 luty 2011r. Dz.U. 2011 nr 41 poz. 214), w związku z art. 130 §3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę odsunięcia, mimo uprawdopodobnienia braku bezstronności, pracownika biorącego udział w postępowaniu, mimo uczestniczenia w wydaniu uchylonej decyzji;

- przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r.nr 14 poz. 176, ze zm., dalej: u.o p.d.o.f.) w szczególności: art. 22 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że rzetelność ww. faktur została już oceniona negatywnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/13 w którym rozpatrywał skargę A.C. Sąd przyjął, że wystawione przez firmę B. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, uznając za prawidłowe ustalenia organów. Zauważono, że w czasie od daty wyroku sygn. akt I SA/Kr 1089/13 tj. od 14 października 2013 r., do dnia wydania orzeczenia nie pojawiły się nowe okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że ww. faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona nie wskazała na istnienie nowych, istotnych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stwierdzonych ww. wyrokiem. Podkreślono także, że w niniejszej sprawie organy skarbowe dokonały samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powołując się na ustalenia dokonane w innych postępowaniach jedynie posiłkowo w celu potwierdzenia prawidłowości dokonanych ustaleń.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast organy w sposób logiczny i przekonywujący wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług, co by podstawą zakwestionowania tychże wydatków jako koszt uzyskania przychodu.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji, zasadę praworządności polegającą na takim poprowadzeniu postępowania kontrolnego, aby wydać decyzję na podstawie powołania orzecznictwa korzystnego tylko w zakresie wydanej decyzji i pominięcia orzecznictwa korzystnego dla podatnika; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art, 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej; niedostrzeżone przez Sąd naruszenia ww. przepisów O.p. polegało na wydaniu decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, co było skutkiem niezbadanie wszystkich istotnych dla sprawy elementów, takich jak interpretacje i wyjaśnienia organów podatkowych wydanych w takim samym stanie prawnym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym zastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż na skutek licznych naruszeń przepisów prawa działania te nie odpowiadają wymogom praworządności, wskutek czego gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę uwzględnić w całości;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi Podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez podtrzymanie przez Sąd błędnej wykładni ww. przepisów dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to art. 22 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone przez firmę B. nie zostały wykonane, przez co koszt podatkowy wynikający z wystawionych faktur nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 jako ust. 1 i ustawy u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za w pełni uzasadnione należy uznać te ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zostały uznane za prawidłowe przez Sąd I instancji, a z których wynikało, że firma B. nie wykonywała na rzecz A. sp. jaw. usług, które miały być udokumentowane fakturami, wystawianymi co miesiąc za usługi, które w każdym miesiącu ujmowane były jako "wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budowy". Organy podatkowe oparły w tym względzie swoje ustalenia przede wszystkim na dowodach związanych, czy to bezpośrednio z przesłuchiwaniem świadków i strony, czy na wykorzystaniu protokołów przesłuchania świadkach złożonych w innych postępowaniach. Nie można dezawuować wartości dowodowej tak zgromadzonych dowodów tylko z tego powodu, że część z nich została przeprowadzona w innych postępowaniach (karnym lub podatkowym dotyczącym innego podatnika). Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 181 Ordynacji podatkowej wprost wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Brak jest jednocześnie w tym przepisie zastrzeżenia, aby postępowanie karne zakończyło się określona decyzją procesową. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga postawa prezentowana przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, która opierała swoje twierdzenia wyłącznie na treści kwestionowanych faktur i nie zgadzając się z wypowiedziami poszczególnych świadków nie oferowała sama innych dowodów na faktyczne wykonanie usług w określonych miejscach poza bazą spółki jawnej. Zaznaczyć także należy, że podatniczka sama kwestionowała okoliczności związane z wystawieniem faktur jako niedokumentujących rzeczywistych usług zgłaszając ten fakt organom ścigania. Dla oceny materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie nie mogą także mieć wiążącego charakteru postanowienie prokuratury dotyczące umorzenia śledztwa w sprawie wyrządzenia szkody wierzycielom A. sp. jaw. Poza tym umorzenie postępowania karnego, jak już powyżej wskazano, nie powoduje zakazu wykorzystania materiału dowodowego uzyskanego w sprawie karnej bądź utraty przez niego mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo kierując się zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz stanowiącą jej dopełnienie zasadą zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgromadziły cały dostępny materiał dowodowy. Dokonywały także samodzielnie przesłuchiwania świadków, odstępując od tej czynności w dwóch przypadkach, po stwierdzeniu śmierci osób, które miały je złożyć. Nie można było również zarzucić dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom dowolności, co prawidłowo zostało ocenione przez Sąd I instancji. Co prawda umowa pomiędzy B. a A. sp. jaw. wskazywała na to, że prace porządkowe miały być wykonywane na terenie bazy oraz na terenie budów, jednakże jej treść i przedmiot należało odnosić do pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z niego zaś, w tym przede wszystkim z zeznań świadków, wynikało, że osoby zatrudnione przez B. wykonywały czynności wyłącznie na terenie siedziby spółki jawnej (nazywanej bazą) oraz na terenie nieruchomości położonej w K.. Na terenie tej ostatniej nie wykonywały jednak żadnych prac porządkowych związanych z budową prowadzona przez PA. sp. jaw., a jedynie wykonywały czynności na rzecz właściciela tej nieruchomości, a jednocześnie wspólnika A. sp. jaw. oraz pełnomocnika B., tj. A.C. Za całkowicie wobec tego dowolne należało uznać sugestie poczynione w skardze kasacyjnej, że osoby zatrudnione przez B., jeszcze przed rozpoczęciem realizacji umowy w zakresie prac budowlanych i remontowych we wrześniu 2008 r. przez A. sp. jaw., wykonywały tam czynności mające na celu przygotowanie placu budowy oraz związane z rozładunkiem materiałów. Ponadto trafnie uznano za w pełni wiarygodne zeznania świadka K.G. Pomimo tego, że osoba ta nie była pracownikiem ani A. sp. jaw., ani B., to jednak z jej zeznań wynika, że była ona doskonale zorientowana w działaniach biznesowych prowadzonych przez A.C. i podejmowanych przez niego działaniach w ramach całej grupy powiązanych ze sobą firm. Przede wszystkim jednak jej zeznania w pełni korespondowały z ustaleniami dokonanymi na podstawie zeznań innych świadków, będących osobami zatrudnionymi, czy to przez B., czy inne firmy należące lub związane z grupą A.

Za bezpodstawne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zamieszczonych powyżej rozważań w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem ani do mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania przed Sądem I instancji, ani też w postępowaniu podatkowym zakończonym wydanie decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono z jakiego "korzystnego dla podatnika" orzecznictwa miałby wynikać inny aniżeli przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez WSA w Krakowie obraz stanu faktycznego sprawy. Nie wiadomo też jakie wyjaśnienia i interpretacje organów podatkowych w takim samym stanie prawnym wpłynęły na "niezbadanie wszystkich istotnych dla sprawy elementów". Co do zarzutów prawa procesowego należy podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek nie tylko wskazania naruszenia prawa procesowego, ale także wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Tymczasem uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi do wskazanych powyżej zarzutów procesowych, co z uwagi na wskazaną na wstępie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle możliwości rozpoznania tej grupy zarzutów, gdyż nie został spełniony warunek uzasadnienia podstaw zaskarżenia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano, że usługi które nie zostały wykonane, co wynika z ustaleń faktycznych, nie mogą stanowić potrącanego w rachunku podatkowym wydatku. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie pomimo wyeliminowania wydatków związanych z fakturami nie dokumentującymi stwierdzonych w nich czynności organ podatkowy zaliczył jednak do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące równowartość wynagrodzenia brutto z tytułu umów o dzieło wypłaconych przez B. niektórym pracownikom z uwagi na to, że wykonywali oni prace porządkowe na terenie bazy, czyli w siedzibie A. sp. jaw. Z punktu widzenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tak określony koszt musi budzić wątpliwości jako nie poniesiony przez podatnika. Jednakże takie działanie można uznać w realiach rozpatrywanej sprawy za słuszne jako budzące zaufanie do organów podatkowych, o czym stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo zatem wyeliminowania fikcyjnego kosztu niewykonanej w zgodzie z fakturą usługi, przyjęto dokonując określenia zobowiązania podatkowego w zastępstwie podatnika wartość ekonomiczną faktycznie wykonanych na jego rzecz prac. Jest to zatem działanie w interesie podatnika, które można uznać za realizację normy wynikającej z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, po ich uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły jednak na określenie podstawy opodatkowania. Przyjęto tym samym, że wartość pracy poświęconej na usługi, których beneficjentem mogła stać się spółka jawna, może zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu. Uznać to należy za działanie na korzyść podatnika i tym samym nie może ono świadczyć o wadliwej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.