Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 895/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W oparciu o stan faktyczny ustalony w wyniku kontroli oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 29 maja 2008 r. decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2007 r. oraz za sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. M. W. wniósł odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie w całości i przekazanie do organu podatkowego pierwszej instancji celem ponownego ustalenia zobowiązania z tytułu podatku VAT. Przedmiotowej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie możliwości szacowania obrotu dla celów VAT, art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego prawa podatnika do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, zastosowanie błędnej normy prawnej z art. 23 § 1 do § 5 ustawy ordynacja podatkowa w odniesieniu do szacowania obrotu z tytułu podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 27 maja 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na uregulowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których jednoznacznie wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych niezarejestrowanie się podatnika i niezłożenie deklaracji nie mają decydującego znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bowiem żaden przepis prawa nie uzależnia powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględnił podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez stronę faktur zakupu i decyzją z dnia 26 października 2009 r. określił z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2007 r., za lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za sierpień i wrzesień 2007 r. zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że po analizie zapisów w ewidencji podatkowej oraz biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, uznał, że poprzez nieewidencjonowanie i niedeklarowanie całej sprzedaży oraz w związku z wykazaną sprzecznością pomiędzy wartością zakupu a wartością dostaw towarów, tj. dokonywaniem dostaw towaru z ujemną marżą handlową prowadzona przez podatnika ewidencja przychodu za 2007r. nie odzwierciedla rzetelnie procesów gospodarczych, a w konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 ordynacja podatkowa nie może być uznana za dowód w zakresie, w jakim dokumentuje sprzedaż towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wobec braku danych odstąpił od zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Oszacowania wartości sprzedaży towarów handlowych dokonano na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, tj. w szczególności o spisy z natury towarów, dokumenty źródłowe potwierdzające zakup oraz odzwierciedlające rozmiar dokonanej sprzedaży.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy w oparciu o dowody wewnętrzne i rachunki sprzedaży za 2007r. określił średnią jednostkową cenę sprzedaży w wysokości 2,03 zł, zaś na podstawie faktur zakupu ustalona została średnia jednostkowa cena zakupu w wysokości 3,19 zł/kg.

Na podstawie sporządzonego przez stronę remanentu towarów na dzień 2 stycznia 2007 r. i na dzień 31 października 2007 r. oraz rachunków zakupu ustalono wielkość sprzedaży towarów w 2007 r. Przyjmując średnią cenę zakupu 1 kg towaru oszacowano przychód ze sprzedaży w kwocie.

Do obliczenia wielkości obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do września 2007r, organ podatkowy zastosował współczynnik udziału ilości sprzedaży w poszczególnych miesiącach w ilości sprzedaży ogółem. Tym samym wyliczono strukturę sprzedaży w poszczególnych miesiącach i na tej podstawie dokonano podziału wartości sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe:

Organ podatkowy uznał, że podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów miał obowiązek opodatkowania tych transakcji. Wobec stwierdzonego niewykonania obowiązku w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2007 r.

Pismem z dnia 27 listopada 2009 r. M. W. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2009 r. w części ustalającej wysokość podatku VAT należnego w oparciu o metodę szacowania obrotu krajowego - jako wydanej bez podstawy prawnej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do organu podatkowego pierwszej instancji celem ponownego ustalenia zobowiązania z tytułu podatku VAT z uwzględnieniem obowiązujących norm prawa.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że przepisy dotyczące możliwości szacowania obrotu nie mogą być stosowane po 1 maja 2004r. w odniesieniu do podatku VAT. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym i musi on być zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. Natomiast w zaskarżonej decyzji zastosowano jako podstawę prawną przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie VAT należnego zostało oparte na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji strona wniosła o ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okres styczeń - wrzesień 2007 r. przy uwzględnieniu podstawy ustalenia podatku VAT należnego z tytułu wielkości sprzedaży wyłącznie na podstawie rzeczywistej sprzedaży wynikającej z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez stronę, zgodnie z podanym przez siebie wyliczeniem podatku VAT należnego na podstawie rzeczywistej sprzedaży w obrocie krajowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że M. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną nabywaną w Wielkiej Brytanii. W trakcie prowadzonej działalności podatnik, pomimo utraty zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rejestracji dla potrzeb wymiany wewnątrzwspólnotowej, nie składał deklaracji VAT-7 i nie dokonywał wpłat podatku VAT z tytułu realizowanych dostaw.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że podatnik nie prowadził wymaganej ewidencji, zaś w ewidencji przychodu prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku od towarów i usług stwierdzone zostały nieprawidłowości polegające na nie ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz zaniżaniu wartości dostaw.

Stwierdzone bowiem zostało, że w ewidencji podatkowej podatnik nie ujął przychodu ze sprzedaży towarów w ilości 19,80 kg. Powyższe ustalenia oparte zostały na porównaniu ilości towarów sprzedanych, których przychód został ujęty w ewidencji za 2007r. z ilością towaru zakupionego w analizowanym okresie, skorygowaną o różnice remanentowe na początek i koniec okresu sporządzone w oparciu o spisy z natury.

Natomiast w wyniku porównania danych z ewidencji przychodu za okres od stycznia do września 2007r. organ odwoławczy ustalił, że przychód ze sprzedaży towarów był niższy niż koszt zakupu tych towarów.

Zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), materiały i towary handlowe objęte spisem z natury są wyceniane według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Analiza przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych sprzedaży wykazała, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży używanej wykazywał ceny sprzedaży znacznie niższe od cen zakupu tych towarów. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że średnia cena zakupu ustalona dla całego 2007r. wynosiła 3,19 zł/kg, zaś średnia cena sprzedaży tych towarów 2,03 zł/kg.

Decydujący wpływ na wartość sprzedaży w 2007r. miały przede wszystkim dostawy zrealizowane w okresie od 19 – 29 września 2007r. W tych dniach zostały bowiem wystawione wewnętrzne dowody sprzedaży dokumentujące sprzedaż towaru w cenach od 0,10 zł/kg do 0,50 zł/kg, podczas gdy do dnia 17 września 2007 r. średnia cena sprzedaży kształtowała się na poziomie 4,38 zł/ kg. Na dowodach sprzedaży wystawionych w okresie po wszczęciu kontroli podatkowej, strona wykazała sprzedaż towarów w cenach 0,10 zł/kg, 0,20 zł/kg i 0,50 zł/kg, tj. w cenach istotnie różniących się od ceny zakupu ustalonej na poziomie 3,19 zł/kg.

Z porównania wielkości sprzedanych towarów z wielkością nabytego w 2007 r. towaru wynika, że sprzedaż towarów poniżej wartości ich zakupu stanowiła 60,34% ogółu zakupionych towarów.

Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w 2007r. M. W. dokonał 5 transakcji zakupu towarów. Cena zakupu towarów z poszczególnych transakcji zawierała się w przedziale od 3,07 zł/kg do 3,38 zł/kg. Dokonując zatem sprzedaży towarów w cenie od 0,10 zł/kg do 0,50 zł/kg, podatnik przynajmniej trzy z pięciu transakcji zakupu w całości sprzedał poniżej wartości zakupu. Biorąc jeszcze pod uwagę fakt, że podatnik ponosił dodatkowe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. dotyczące kosztów transportu i kosztów wynajmu pomieszczeń, stwierdzić należy, iż działalność gospodarcza prowadzona przez M. W. polegała na generowaniu strat.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony, że sprowadzany towar był złej jakości i w większości stanowił odpady. Wprawdzie z treści dowodów sprzedaży wynika, że towar sprzedawany w cenach poniżej kosztów zakupu dotyczył odzieży III i IV gatunku oraz towarów określanych jako "odpady". Wskazać jednak należy, iż podatnik przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nabywał towary u tego samego dostawcy – firmy "A", przy czym był to jedyny jego dostawca. Z faktur zakupu wynika, że nabywany towar stanowiły ubrania używane sortowane. Zatem twierdzenia strony, iż nabywana odzież była niesortowana i w większości stanowiła towar IV gatunku bądź odpady jest sprzeczna z dowodami zakupu.

Ponadto stwierdzić trzeba, iż cena zakupu towarów w 2007r. nie wskazuje, że była to odzież gorszego gatunku, niż np. odzież zakupiona w latach 2005-2006. Z porównania dowodów sprzedaży za 2007r. z dowodami sprzedaży za lata 2005 - 2006, wynika, że udział sprzedaży towarów w cenie poniżej 1 zł/kg w sprzedaży ogółem wyniósł 74,91 zl/kg, podczas gdy w latach poprzednich udział ten kształtował się w granicach od 30,16% do 34,63%.

Podobnie, tendencję wzrostową można zaobserwować w wyniku porównania ilości towarów sprzedanych w cenie poniżej 1 zł/kg z ilością towarów zakupionych. I tak, w 2005r. podatnik dokonał sprzedaży 3.004,0 kg towarów w cenie 0,20 zł/kg, co stanowi 11,16%. ogółu towarów zakupionych. W roku 2006 sprzedaż ta wynosiła 10.580,0 kg, tj. 18,25% ogółu zakupionych towarów. Natomiast w 2007r. wielkość sprzedaży towarów poniżej 1 zł/kg wyniosła 35.971,0 kg, co stanowi 81,99% ogółu towarów zakupionych w analizowanym okresie.

Organ odwoławczy stwierdza zatem, że w wyniku porównania cen zakupu z ilością towarów sprzedawanych poniżej 1 zł/kg, można zaobserwować tendencję niewytłumaczalną gospodarczo i racjonalnie polegającą na tym, że wraz ze wzrostem ceny nabycia wzrasta też odsetek odzieży gorszego gatunku oraz stanowiących odpad.

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że po wszczęciu kontroli podatkowej M. W. dokonuje wyprzedaży towarów po znacznie zaniżonych cenach twierdząc, że sprzedawana odzież stanowi towar IV gatunku oraz odpady.

Za nierzetelnością dokumentów sprzedaży przemawia też fakt, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów w cenie poniżej poziomu ceny zakupu między innymi na rzecz swojego pracownika - H. G. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że H. G. w okresie nabycia towarów od M. W., była zatrudniona u podatnika na stanowisku kierownika sprzedaży, a jednocześnie prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel odzieżą używaną.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności takie jak powiązania wynikające ze stosunku pracy zachodzące między nabywcą a dostawcą oraz prowadzenie przez nabywcę działalności gospodarczej o takim samym profilu jak działalność prowadzona przez dostawcę - M. W., miały wpływ na ustalenie ceny sprzedaży. Podkreślić przy tym należy, iż wielkość sprzedaży na rzecz G. stanowiła 27,44% ogółu sprzedaży w 2007r.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Związek, o którym mowa w ust. pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Za nierzetelnością dowodów ze sprzedaży świadczy też fakt, że "Dowody wewnętrzne" Nr 86/2007 z dnia 20 września 2007r. oraz Nr 87/2007 i Nr 88/2007 z dnia 22 września 2007r. zostały wystawione przez osobę, która w okresie ich wystawienia przebywała za granicą.

Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 20 września 2007 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej M. W. nie przedłożył kontrolującym dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ dokumenty te znajdowały się u H. G., która przebywała za granicą.

Natomiast na "Dowodach wewnętrznych" sporządzonych w dniu 20 września 2007r. i 22 września 2007r. jako osoba sporządzająca znajduje się pieczątka o treści: "B" H. G. oraz nieczytelny podpis.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać za rzetelne dowodów, które zostały sporządzone w czasie, gdy osoba je sporządzająca przebywała za granicą.

Przepisy ustaw podatkowych nie przewidują możliwości wystawiania dowodów wewnętrznych na udokumentowanie transakcji sprzedaży.

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie prowadził wymaganych przepisami art. 109 ust. i art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ewidencji, zaś prowadzona ewidencja przychodu uznana została za nierzetelną.

Analiza danych wynikających z dowodów sprzedaży jednoznacznie wskazują, że wykazane ceny sprzedaży zostały zaniżone i w sposób istotny odbiegają od cen zakupu, przy czym podatnik nie wyjaśnił przyczyn dla których do rozliczenia transakcji sprzedaży stosował ceny znacznie niższe niż ceny zakupu, a dowody zgromadzone w sprawie przeczą temu, że dostawy odzieży w 2007r. w prawie 82% stanowiły odpady i towar IV gatunku.

Tym samym zasadny jest zarzut nierzetelności dowodów sprzedaży poprzez zaniżanie wartości transakcji.

Skoro zatem M. W. nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z powołanych przepisów, a w prowadzonej dokumentacji świadomie dokonywał zapisów niezgodnych z rzeczywistością, poprzez nie wykazywanie faktycznej wartości sprzedaży, zasadne jest stwierdzenie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne, a zatem w świetle art. 193 § 4 ordynacji podatkowej nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Nierzetelne prowadzenie ewidencji - w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania - stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

Odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania możliwe jest jedynie, co wynika z treści art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, pod warunkiem uzupełnienia danych wynikających z ksiąg o stosowny materiał dowodowy - w tym przypadku dokumentujący w sposób wiarygodny wielkość i wartość sprzedaży. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie została zrealizowana. W tej sytuacji, wobec stwierdzonego faktu nierzetelności prowadzonej ewidencji, zasadne było określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 ordynacji podatkowej.

W myśl postanowień art. 23 § 3 ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie; udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W art. 23 § 4 ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ocenie organu odwoławczego prawidłowo wskazał przyczyny, dla których odstąpił od zastosowania metod określonych w treści art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, podając okoliczności, które zadecydowały o powyższym. Podstawa opodatkowania określona została stosownie do treści art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednak nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą.

Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Tak więc ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Organ podatkowych do oszacowania wartości obrotu ze sprzedaży zastosował średnią cenę zakupu towarów w wysokości 3,19 zł/kg.

Na podstawie sporządzonego przez stronę remanentu towarów na dzień 2 stycznia 2007r. i na dzień 31 października 2007r. oraz rachunków zakupu ustalono wielkość sprzedaży towarów w 2007r. Przyjmując średnią cenę zakupu 1 kg towaru oszacowano przychód ze sprzedaży w kwocie 153.240,58 zł (wg wyliczenia 48.037,8 kg x 3,19 zł).

Do oszacowania wielkości obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do września 2007r, organ podatkowy zastosował współczynnik udziału ilości sprzedaży w poszczególnych miesiącach (wynikającej z rachunków i dowodów wewnętrznych) w ilości sprzedaży ogółem i w oparciu o wyliczoną strukturę sprzedaży dokonano podziału oszacowanej wartości sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe.

W ocenie. organu odwoławczego metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji realizuje "zalecenia" zawarte w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym - znana jest bowiem wielkość sprzedaży jak i cena zakupu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględnił również podatek naliczony wynikający z faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż bezzasadny jest zarzut odwołania, iż w systemie podatku od wartości dodanej brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 ordynacji podatkowej.

Podstawową zasadą przyjętą w przepisach VI Dyrektywy jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu. Stosownie do art. Ill ust. 1 lit "a" VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Wynikające natomiast z Dyrektywy ograniczenia ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową nie wykluczają możliwości dokonania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy z dokumentów rzeczywista wartość transakcji nie wynika, bądź takich dokumentów w ogóle nie ma. Przepisy VI Dyrektywy definiują co stanowi podstawę opodatkowania, nie wskazując natomiast sposobu jej ustalenia.

Przepisy zawarte w art. 23 ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 A VI Dyrektywy.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. M. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił zarzuty tożsame z wyrażonymi w odwołaniu z dnia 27 listopada 2009 r. Podstawowy zarzut dotyczy naruszenia art. 23 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Podobnie, jak w postępowaniu odwoławczym, skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie wyrażono pogląd, ze generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywistą otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według obiektywnych kryteriów. Brak było w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2007 r., tj. w okresie, za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy przez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, w ramach których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej szacowania obrotu i ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych wyłącznie na podstawie rzeczywistej sprzedaży wynikającej z ewidencji przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżący w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. ponawiając zarzuty podniesione w skardze i wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 602/08 z dnia 27 marca 2009 r., w którym opowiedziano się za niemożliwością stosowania szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT z uwagi na brak takich unormowań zarówno w przepisach prawa polskiego jak i w prawie Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M. W. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, i naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wobec braku przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) odsyłających do art. 23 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) możliwe jest stosowanie szacowania podstawy opodatkowania.

Stanowisko takie trzeba uznać za uzasadnione, bowiem za takim wnioskiem przemawia hierarchia norm prawnych, determinowana ich charakterem.

Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym, który zastąpił obowiązujące uprzednio ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1980 r., nr 9, poz. 26 ze zm.) w części dedykowanej postępowaniu podatkowemu. O ile charakter prawny unormowań zawartych w drugim z wyżej wymienionych aktów prawnych pozostaje poza przedmiotem sprawy, o tyle warto zwrócić uwagę na unormowania z nich. Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierały przepisy materialnoprawne o charakterze generalnym. Można zatem sformułować tezę, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych tworzyła w swej istocie część ogólną prawa podatkowego.

Istotą regulacji stanowiących część ogólną danej dziedziny prawa jest to, że znajdują one zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej kompleksowej regulacji. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego bowiem unormowanie szczegółowe może wyłączyć działanie normy o charakterze ogólnym. Brak takiej normy otwiera jednak drogę do stosowania unormowania ogólnego w sposób uniwersalny.

Powyższe uwagi nie pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Pamiętać bowiem trzeba, że wchłonięcie przez ordynację podatkową przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zmieniło charakteru inkorporowanych przepisów, które w dalszym ciągu zachowały swój status norm o charakterze ogólnym – i to nawet pomimo braku wyraźnego wyodrębnienia w ordynacji podatkowej takiej ogólnej części – w stosunku do tych, które zawarte swą w regulacjach szczegółowych, na przykład wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

Oceniając w kontekście wskazanych wyżej uwag przepis art. 23 ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, że ma on właśnie taki, ogólny, charakter ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Przemawia za tym umiejscowienie wspomnianego przepisu w strukturze ordynacji podatkowej, jak też i jego genealogia wywodzące się z normy zawartej w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Reasumując art. 23 ordynacji podatkowej jest unormowaniem, który zaliczyć należy do norm części ogólnej prawa podatkowego.

Mając na uwadze zaprezentowany wyżej wniosek, stwierdzić należy, że z istoty i wynikającej zeń zasady stosowania unormowań ogólnych nie przekreśla fakt zdefiniowania w regulacji szczegółowej, jaką jest ustawa o podatku od towarów i usług, aktu prawnego, w którym zawarto regulacje ogólne. Działanie takie ma charakter wyjaśniający, a więc techniczny, bowiem definicja taka tłumaczy tylko, co należy rozumieć pod pojęciem ordynacja podatkowa. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 28 ustawy VAT żadną miarą nie może wyłączyć dopuszczalności stosowania unormowania podatkowego, które ma charakter ogólny, bowiem kłóciłoby się to z poczynionymi wyżej uwagami, znajdującymi oparcie w teorii prawa.

Przez wzgląd na akcentowaną w literaturze i judykaturze specyfikę podatku od towarów i usług, sporną kwestię (tj. dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług) wypada rozważyć także w kontekście unormowań tego podatku.

Na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług zasadniczo nie budziła większych wątpliwości. Kwestię tą przesądza zresztą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. I FSK 1088/05, w którym stwierdzono, że "brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie podatku VAT wykluczone było stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca użył w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu tego pojęcia na gruncie podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosując unormowania zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...)" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 293125).

W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej, zaprezentowane wyżej stanowisko pozostaje aktualne także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

Za takim wnioskiem przemawia omówiony wcześniej charakter normy regulującej instytucję szacowania podstawy opodatkowania, która sprawia, że instytucja ta jako mieszcząca się w kategorii postanowień ogólnych (czy też nawet części ogólnej) prawa podatkowego, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie jej nie wyłączą. Wyłączeń takich jednak brak w postanowieniach przywołanej wyżej ustawy z 2004 r. Wyłączeń takich nie znajdziemy także w postanowieniach Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.).

Skoro ostatnia uwaga dotyka unormowań szczególnych zarówno krajowych, jak i wzorców wynikających z prawa wspólnotowego, warto odnotować, że nie wspominają one o niedopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (od wartości dodanej).

Zdaniem tut. Sądu wniosek, że szacunek w podatku od towarów i usług jest wykluczony byłby zbyt daleko idący, chociażby przez wzgląd na pojawiającą się judykaturze europejskiej tendencję do rekonstrukcji faktycznego przebiegi zdarzeń gospodarczych (por.: trzy wyroki ETS-u z tej samej daty 21 lutego 2006 r. w sprawach: C – 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 175869; C – 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 226351 oraz C – 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 175377), które to czynności siłą rzeczy rzutować także będą na ustalenie podstawy opodatkowania.

Brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza, że analizowana instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej. W przeszłości podobny stan rzeczy stwierdzony został w odniesieniu do polskiej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z czym przez analogię można odwołać się w tym zakresie do uwag ETS-u zawartych w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. C – 502/07 w sprawie K 1 sp. z o. o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (PP z 2009 r., nr 3, str. 47; Lex nr 469620), które instytucje taką (pozostającą poza systemem VAT) potraktowały za zgodną z prawem europejskim. Per analogiam zatem wniosek ten odnieść można do instytucji szacunku podstaw opodatkowania.

Stąd też uprawniony wydaje się wniosek, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z przywołanej wyżej Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku.

Oceny tej nie podważa fakt zamieszczenia w Dyrektywie nr 112 przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 ustawy VAT. Przepisy te określają bowiem szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, szczegółowo opisane w wymienionych aktach normatywnych, powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą szacowania podstaw opodatkowania za pomocą szacunku. W tej sytuacji wspomniane unormowania ustawy VAT nie mogą więc oznaczać przeszkody do stosowania analizowanej tu normy ogólnej wynikającej z art. 23 ordynacji podatkowej.

Warto też zwrócić uwagę na jeszcze jedną różnicę pomiędzy wskazanymi wyżej regulacjami ustawy VAT, a art. 23 ordynacji podatkowej. Otóż te pierwsze unormowania pozwalają, w przypadku stwierdzenia powiązań, jedynie na rekonstrukcję ceny stanowiącej w istocie tylko jeden z elementów mających wpływ na wysokość rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem art. 23 ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, itp., o czym przesądza treść przywołanej regulacji. Mianowicie pozwala ona organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wtedy m. in., gdy:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zakres stosowania art. 23 ordynacji podatkowej nie pokrywa się, a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów ustawy VAT. W tej sytuacji unormowania zawarte w ustawie o VAT nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowana unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu ordynacji podatkowej.

Przedstawione uwagi oznaczają zarazem, że określona w art. 23 ordynacji podatkowej instytucji szacunku podstaw opodatkowania nie można co do zasady traktować za tzw. środek specjalny. Środkami specjalnymi, o których mowa w art. 345 Dyrektywy 112, są bowiem takie, zaaprobowane przez Radę UE, konstrukcje prawa krajowego, które stanowią odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT, a ich celem jest uproszczenie zasad poboru podatku VAT lub zapobieganie przypadkom unikania lub uchylania się od opodatkowania (vide: Dyrektywa VAT. Komentarz pod. red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, za wyd. elektronicznym LEX 2008 r.). Skoro zaś, jak wyżej nadmieniono, Dyrektywa 112 nie reguluje kwestii szacunku podstaw opodatkowania poza jednym, kwalifikowanym przez ściśle określone okoliczności faktyczne przypadkiem, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że instytucja określona w art. 23 ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od wspólnotowego wzorca normatywnego podatku od towarów i usług, określonego w Dyrektywie.

Zauważyć należy końcowo, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej w tym zasadą powszechności tego podatku.

Dotychczasowe wywody uzupełnić należy o uwagi dotyczące istoty szacunku podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Otóż ustalając podstawę opodatkowania w ten sposób niewątpliwie nie da się pominąć szczególnego charakteru tego podatku, który szczególnie mocno ujawnia się w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług. Parametr ten ma bowiem charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. Ustawy VAT, czy też ich wzorców wynikających z art. 72 i nast. Dyrektywy nr 112/2006, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu.

Stąd też nie można mieć zastrzeżeń, co do możliwości ustalania w drodze szacunku wielkości sprzedaży i innych tego typu parametrów mających wpływ na podstawę opodatkowania.

W konkluzji Sąd stwierdza zatem, że zdefiniowanie w art. 2 pkt 28 ustawy VAT ordynacji podatkowej jest zabiegiem technicznym, który w żadnym razie nie oznacza, że ordynację podatkową stosować można na gruncie podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy wyraźnie do niej odsyła. Określona w art. 23 ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług, przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy 112/2006. Szacowanie na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług.

Wskazywane przez skarżącego M. W. rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzające, że w podatku od towarów i usług oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne (w sprawach sygn. akt I SA/Bd 603/08 z dnia 27 marca 2009 r. i I SA/Rz 11/09 z dnia 25 maja 2009 r.), zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z dnia 24 sierpnia 2010 r. w sprawie I FSK 1297/09 i z dnia 15 października 2010 r. w sprawie I FSK 1750/09. Naczelny Sąd Administracyjny w obu tych sprawach wyraził pogląd o dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług również po wejściu Polski do Unii Europejskiej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zasadnie zastosowały zasadę szacowania na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu metoda przyjęta przez organ podatkowy jest prawidłowa i w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości wskazuje wysokość podstawy opodatkowania. Również w odniesieniu do wskazywanej szacunkowej podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach, uznać należy, że sposób dojścia do tych wartości i przyjęta przez organ metoda, w pełni zasługuje na akceptację, zważywszy na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności.

Przyjęcie zaś poglądu, że brak jest podstaw prawnych do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, zwłaszcza w tego typu działalności jak u skarżącego, doprowadziłoby do takiej sytuacji, że takie podmioty gospodarcze mogłyby, gdyby tak uznały, nigdy i w żadnej sytuacji nie płacić podatku VAT, ponieważ organy podatkowe nie miałyby żadnego instrumentu do skutecznego określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.