Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1315/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1076/11 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1076/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej: "strona", "skarżąca", "Gmina".) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 12 listopada 2010 r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmującej działkę nr [...]. Z przedmiotowego wniosku wynika, że Skarb Państwa, w imieniu którego działał Prezydent Miasta B. zawierał ze spółką N. sp. z o.o. następujące umowy:

- umowę dzierżawy nieruchomości położonej w B., stanowiącej działkę nr [...], o pow. 18222 m² w celu eksploatacji osadnika i jego rekultywacji obowiązującą od 1 sierpnia 2006 r. do 30 lipca 2009 r.;

- umowę dzierżawy nieruchomości położonej w B., stanowiącej część działki nr [...] o pow. 30000 m², w celu zasypania rozlewisk wodnych i ich rekultywacji obowiązującą od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2009 r.

Powyższe umowy wygasły na skutek upływu okresu, na który zostały zawarte. Ze względu jednak, że spółka nie wydała przedmiotowych nieruchomości ani nie przedłożyła dokumentacji stwierdzającej fakt przeprowadzenia rekultywacji zgodnie z wydanymi decyzjami w tym zakresie oraz przedmiotem umowy dzierżawy, strona za zasadne uznała naliczanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z ww. nieruchomości od dnia następującego po dniu wygaśnięcia przedmiotowych umów.

W dalszej części wniosku skarżąca wskazała także, że spółka bez tytułu prawnego zajęła nieruchomości położone w B. stanowiące działki nr [...] o pow. 44514 m² oraz nr [...] o łącznej powierzchni 70678 m². Z powodu jednak występujących trudności w ustaleniu daty bezumownego korzystania strona przyjęła, że odszkodowanie z tego tytułu będzie liczone od momentu wznowienia granic zajętych działek, tj. od października 2009 r.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy zasadne jest opodatkowanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości?

Zdaniem skarżącej bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona jej zgoda, nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś żądanie z tego tytułu nie stanowi zapłaty za świadczenie wzajemne w postaci usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") ani też nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy określających przedmiot opodatkowania oraz nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie przedmiotowe odszkodowanie należy, w ocenie strony, potraktować jako rekompensatę za niemożność pobierania pożytków, tym bardziej, że spółka do chwili obecnej nie wydała wszystkich zajmowanych nieruchomości.

Uzasadniając swoje stanowisko strona zwróciła uwagę, że przejmując określone nieruchomości w znajdującym się obecnie stanie faktycznym, przejęłaby na siebie odpowiedzialność zarówno za ich aktualny stan techniczny jak i sposób zagospodarowania. W związku z tym za zasadne uznała wystąpienie z żądaniem dochowania przez spółkę procedur związanych z dostarczeniem określonej dokumentacji bądź też wykonaniem określonych czynności przed wydaniem nieruchomości. Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny skarżąca stwierdziła, że nie może ponosić straty, w sytuacji, gdy pomiędzy stroną jako właścicielem nieruchomości a spółką brak było porozumienia wyrażającego wolę świadczenia usługi dzierżawy za wynagrodzeniem.

W ocenie skarżącej, zasadne jest jedynie opodatkowanie czynszu dzierżawnego należnego od spółki na podstawie wiążących strony umów dzierżawy, natomiast odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez spółkę nie powinno podlegać opodatkowaniu. Nadto wskazała, że w niniejszej sprawie prowadzone są czynności sprawdzające przez Komendę Miejską Policji w B. Wydział [...].

1.4. W odpowiedzi na wezwanie organu z 25 stycznia 2011 r. strona wyjaśniła, że podejmowała działania mające na celu wydanie przez spółkę przedmiotowych nieruchomości, po uprzednim ich uporządkowaniu i przygotowaniu do przejęcia oraz złożenia wymaganych dokumentów, w szczególności: dokumentacji potwierdzającej zakończenie prac budowlanych prowadzonych na tych nieruchomościach oraz dokumentacji geotechnicznej obrazującej przekrój pionowy materiału na nich składowanego sporządzonej na aktualnej mapie sytuacyjno wysokościowej zarówno do działek o nr [...] jak i o nr [...] stanowiących własność Skarbu Państwa. W piśmie tym strona wskazała także, że spółka nie wytoczyła przeciwko niej powództwa w zakresie odszkodowania.

Strona podała również, że w stosunku do nieruchomości gruntowych położonych w B., obejmujących działki gruntu nr [...], które zostały jej wydane w dniu 26 lutego 2010 r. toczyło się postępowanie przed Sądem Rejonowym w B. mające na celu zawarcie ugody pomiędzy spółką a skarżącą, na mocy którego strony zgodnie postanowiły, że spółka wypłaci skarżącej odszkodowanie za bezumowne korzystanie z ww. nieruchomości w kwocie 222.467,00 zł, płatne w 6 ratach. Nadto dodała, że spółka do chwili obecnej nie opuściła następujących nieruchomości: nr [...]. Strona wyjaśniła także, że w stosunku do działek o nr [...] stanowiących własność Skarbu Państwa toczy się postępowanie w Prokuratorii Generalnej.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu z 15 lutego 2011 r. dotyczące nieruchomość położonej przy ul. D., obejmującej działkę nr [...] strona m. in. wskazała na następujące terminy, w których miało nastąpić protokolarne przekazanie nieruchomości:

- 3 sierpnia 2009 r., jednakże w tym terminie nie nastąpiło przejęcie nieruchomości albowiem nie zostały zakończone roboty rekultywacyjne; skarżąca zatem od 1 sierpnia 2009 r., zgodnie z § 8 ust. 2 umowy, zaczęła naliczać spółce wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości najpierw 300 % a później 100 % czynszu dzierżawnego; spółka natomiast oświadczyła, że roboty zakończy w grudniu 2009 r.;

- 26 lutego 2010 r. - w trakcie wizji stwierdzono, że teren ten nadal nie jest zrekultywowany i przygotowany do przejęcia; ustalono także, że zostanie wyznaczony następny termin przejęcia nieruchomości przy udziale Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: "PINB") i Wydziału Ekologii tut. Urzędu, który stwierdzi, czy przeprowadzone prace zostały wykonane zgodnie z wydaną decyzją rekultywacyjną;

- 17 marca 2010 r. - kolejna wizja w terenie przy udziale PINB i Wydziału Ekologii tut. Urzędu wykazała, że w dalszym ciągu nie jest on przygotowany do przejęcia; powyższą okoliczność potwierdziła także wizja przeprowadzona w dniu 12 kwietnia 2010 r.; zobowiązano także spółkę do dostarczenia dokumentacji świadczącej o tym, jakiego typu materiał nasypowy został użyty przy zasypywaniu osadnika i w jakich kolejnych warstwach;

Strona wskazała również, że 15 kwietnia 2010 r. odbyło się spotkanie w PINB w trakcie którego ustalono, że przejęcie nieruchomości może nastąpić dopiero po uporządkowaniu terenu i złożeniu przez spółkę szeregu dokumentów obejmujących działkę nr [...] (termin ich przedłożenia wyznaczono na 25 czerwca 2010 r.). W wyniku przeprowadzonej 16 czerwca 2010 r. kontroli mającej na celu stwierdzenie, czy spółka przeprowadza nakazane we wcześniejszych protokołach prace rekultywacyjne ustalono, że teren w dalszym ciągu nie jest należycie przygotowany do przejęcia, a dokumenty nie zostały dostarczone. W konsekwencji, 25 października 2010 r. wezwano ponownie spółkę do niezwłocznego wydania Skarbowi Państwa działki nr [...] po jej uporządkowaniu i złożeniu wymaganej dokumentacji.

W dalszej części pisma strona wyjaśniła, że nie skierowała postępowania na drogę sądową, gdyż zależy jej na wydaniu nieruchomości uporządkowanej i należycie zrekultywowanej a przejęcie nieruchomości w znajdującym się stanie faktycznym, spowodowałyby odpowiedzialność Skarbu Państwa za ich aktualny stan techniczny i sposób zagospodarowania. Nadto dodała, że spółka nie uiściła żadnej należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

1.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2011 r. uznał stanowisko spółki w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości po wygaśnięciu umowy dzierżawy za nieprawidłowe.

Organ mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku stwierdził, że decydujące znaczenie dla ustalenia zasadności opodatkowania odszkodowania za korzystanie z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie, świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie stanowi, w ocenie Ministra Finansów, płatności za świadczenie usług, lecz jest rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłej z tego tytułu szkody. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy – wówczas, zdaniem organu, powyższa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług.

Minister Finansów uznał, że należne skarżącej kwoty za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią zapłatę za korzystanie z tej nieruchomości przez spółkę. Według organu, w przedmiotowej sprawie, pomiędzy skarżącą a spółką istniał dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego po upływie terminu, na który została zawarta umowa, spółka nadal korzystała z nieruchomości za zgodą wynajmującego płacąc z tego tytułu opłatę (najpierw w wysokości 300% a następnie 100 % czynszu dzierżawnego). W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że skarżąca uzależniła przekazanie przedmiotowej nieruchomości od zakończenia na niej prac polegających na uporządkowaniu i należytej rekultywacji.

1.6. Strona pismem z dnia 21 marca 2011 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2011 r., jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organom naruszenie:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodziło odpłatne świadczenie usług,

- błędną wykładnię przepisu art. 674 i art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), a w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym miało miejsce dorozumiane przedłużenie umowy dzierżawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby w przedmiotowej sprawie po zawarciu umowy dzierżawy zawarta została umowa zobowiązaniowa, a tylko w takiej sytuacji podlegałaby ona opodatkowaniu. Sąd wskazał, że wprawdzie skarżąca podejmowała działania w celu wydania przedmiotu dzierżawy, tj. wzywała o wydanie gruntu pod warunkiem przywrócenia jego do stanu pierwotnego, czyli z uwzględnieniem procesu rekultywacji, nałożyła na podmiot bezumownie użytkujący grunty obowiązek zapłaty odszkodowania, którego wartość ustalono na poziomie równowartości dotychczasowego czynszu dzierżawnego. Jednak powyższe, zdaniem Sądu, nie wskazywało, aby podmioty te uzgodniły istotne elementy tej umowy, w szczególności co do kwestii dotyczących przedmiotu umowy czy czynszu (essentialia negotii).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, że odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy do czynności obciążonych podatkiem od towarów i usług, jako regulowane w ramach umowy zobowiązaniowej, na mocy której strona zobowiązała się do tolerowania stanu korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę, pomimo rozwiązania umowy dzierżawy. W ocenie Sądu brak konsensusu stron w niniejszej sprawie skutkował brakiem zobowiązania po stronie skarżącej do wydzierżawienia gruntu. Sąd podkreślił, że skoro strona jednoznacznie wyraziła swą wolę rozwiązania umowy i wystąpiła z roszczeniem o zwrot zajmowanego lokalu, tym samym stosunek dzierżawy, jako skutecznie rozwiązany, ustał i nie nastąpiło świadczenie usług.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, w zakresie w jakim w stosunku prawnym łączącym strony doszukiwał się elementów stosunku kontraktowego. Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał, zakwalifikowanie zachowania właściciela gruntu jako dorozumianej zgody polegającej "na powstrzymaniu się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji nie wywiązania się przez stronę umowy z warunków wynikających z umowy" w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty tytułem odszkodowania, które organ uznał za wynagrodzenie. Powyższe bowiem, zdaniem Sądu, pozostawało w sprzeczności ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, z którego wynika, że strona podejmowała wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego obowiązkami związanymi z zanieczyszczeniem danego terenu a korzystanie przez byłego dzierżawcę z gruntu po wygaśnięciu umowy dzierżawy wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego stanowi, w rozumieniu art. 415 k.c. czyn niedozwolony, rodzący uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu skutkującą powstaniem po stronie tego właściciela roszczenia o wyrównanie szkody.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności, ponieważ jej wysokość winna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą. Sąd, w konsekwencji uznał, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego właścicielowi za użytkowany grunt w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że "organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na ustaleniu, że między gminą a dotychczasowym dzierżawcą doszło do zawarcia umowy najmu",

II. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "opisane we wniosku o interpretację relację pomiędzy właścicielem gruntu a jego użytkownikiem nie stanowią świadczenia usług, zaś świadczenie podatnika nie stanowiące świadczenia usługi pozostaje poza zakresem art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a."), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publik. w ONSA i WSA 2005/6/120).

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., strona odwołała się do naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że "organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na ustaleniu, że między gminą a dotychczasowym dzierżawcą doszło do zawarcia umowy najmu".

Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu, na wstępie należy podkreślić, iż postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a-14e O.p., tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym zasadniczo nie przeprowadza się dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 O.p., to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 O.p.). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Również Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe przyjmuje za miarodajny stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że "organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na ustaleniu, że między gminą a dotychczasowym dzierżawcą doszło do zawarcia umowy najmu". Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd kwestionuje prawidłowość przyjętego przez organ udzielający interpretacji stanu faktycznego sprawy, twierdząc, iż był on inny niż ten, który został przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z powyższym stanowiskiem Sądu należy się zgodzić.

Autor skargi kasacyjnej próbował natomiast wykazać, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, że pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny (zobowiązaniowy) łączący strony, gdy tymczasem opisane we wniosku działania nie pozwalają w sposób obiektywny wykluczyć, iż pomiędzy stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny, obejmujący udostępnienie spornej nieruchomości.

W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za błędne uznał traktowanie przez organ jako dorozumianej zgody właściciela gruntu jego zachowania polegającego "na powstrzymaniu się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji nie wywiązania się przez stronę umowy z warunków wynikających z umowy" w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty tytułem odszkodowania, które organ uznaje wynagrodzenie. Powyższe wnioski organu w żaden sposób nie przystają do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, który podkreślił, że podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego obowiązkami związanymi z zanieczyszczeniem danego terenu. Korzystanie przez byłego dzierżawcę z gruntu po wygaśnięciu umowy dzierżawy wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 k.c. rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu. Po stronie właściciela gruntu powstaje zatem roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody. Z momentem więc rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z gruntu nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi.

Wbrew stanowisku organu udzielającego indywidualnej interpretacji, decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy istnieje dorozumiana zgoda Gminy na dalsze korzystanie z nieruchomości przez spółkę, nie będzie miała okoliczność, że gmina nie wytoczyła powództwa o wydanie rzeczy. Na wezwanie organu udzielającego interpretacji Gmina wyjaśniła bowiem, że nie skierowała postępowania na drogę sądową, gdyż zależy jej na wydaniu nieruchomości uporządkowanej i należycie zrekultywowanej a przejęcie nieruchomości w znajdującym się stanie faktycznym, spowodowałyby odpowiedzialność Skarbu Państwa za ich aktualny stan techniczny i sposób zagospodarowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że pomiędzy Gminą i spółką nie ma dorozumianej zgody na korzystanie przez spółkę z dotychczasowego przedmiotu dzierżawy świadczą również następujące, podkreślone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności:

- Gmina proponowała odszkodowanie na poziomie trzykrotnej stawki czynszu, do czego dotychczasowy dzierżawca w ogóle się nie ustosunkował, stąd w tym przedmiocie Gmina zmuszona była skorzystać z tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt II CK 61/06, że w takich przypadkach odszkodowanie powinno zostać ustalone na poziomie ewentualnego czynszu. Ponadto ustalenia stron, tj. Gminy i dotychczasowego dzierżawcy ograniczyły się do ustalenia ostatecznego terminu opuszczenia dzierżawionego terenu;

- Gmina wskazała, że okres po wygaśnięciu umowy dzierżawy traktować będzie jako bezumowne korzystanie z gruntu na warunkach art. 224 § 2 i 225 k.c., a dotychczasowy dzierżawca takiego stanu nie kwestionował, przyjmując noty obciążeniowe za przywołany okres;

- czas wyznaczony na opuszczenie gruntu miał zostać wykorzystany na doprowadzenie jej do stanu poprzedniego poprzez rekultywację terenu.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że brak jest konsensusu stron co dalszego wydzierżawienia gruntu. Gmina wyraźnie i jednoznacznie wyraziła swą wolę rozwiązania umowy i wystąpiła o zwrot zajmowanej nieruchomości.

Tym samym stosunek dzierżawy, jako skutecznie rozwiązany, ustał. Do przedłużenia umowy dzierżawy nie wystarczy samo używanie rzeczy przez byłego dzierżawcę, lecz niezbędne jest, by używanie to odbywało się za wyraźną lub chociażby dorozumianą zgodą wydzierżawiającego.

5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "opisane we wniosku o interpretację relację pomiędzy właścicielem gruntu a jego użytkownikiem nie stanowią świadczenia usług, zaś świadczenie podatnika nie stanowiące świadczenia usługi pozostaje poza zakresem art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem rozważyć, czy rozliczenie pieniężne między właścicielem gruntu a jego użytkownikiem w rozpatrywanym, wynikającym z wniosku o interpretację, stanie faktycznym stanowi usługę za wynagrodzeniem.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Taki pogląd Sądu pierwszej znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem ( por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise,( Publ. Zb. Orz.1998r.,s 1443). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994r. C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ( Publ. Zb. Orz.1994r. s. I-743)ETS stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego określonymi wadami.

Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności.

6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.