Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1288/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2, art. 62, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1288/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r., sprawy ze skarg Z. S., na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 1 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. określa, że opisane w pkt I postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 1 czerwca 2009 r., nr [...] i [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości postanowienia Prezydenta Miasta O. z dnia 29 grudnia 2008 r., którymi orzeczono o dokonaniu z dniem 17 lipca 2008 r. przerachowania wpłat Z. S. z dnia 23 listopada 2005 r. w kwocie 239 644,70 zł i z dnia 28 listopada 2005 r. w kwocie 257 593,30 zł tytułem podatku od nieruchomości i orzekło w ten sposób, że:

- zaliczyło wpłatę z dnia 23 listopada 2005 r. w kwocie 239 644,70 zł tytułem podatku od nieruchomości na poczet należności widniejących na koncie nr 9133 tj. 2 raty 1998 r. w kwocie 2 264,90 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 4 367 zł, 3 raty 1998 r. w kwocie 4 834,90 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 8 938 zł, 1 raty 1999 r. w kwocie 1 573,30 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 2 713 zł, 2 raty 1999 r. w kwocie 1 573,30 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 2 621 zł, 3 raty 1999 r. w kwocie 1 573,30 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 2 443 zł, 4 raty 1999 r. w kwocie 1 573,10 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 2 354 zł oraz należności widniejących na koncie nr 1938 tj. 1 raty 1998 r. w kwocie 7 774,20 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 16 304 zł, 2 raty 1998 r. w kwocie 23 648,55 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 45 599 zł, 3 raty 1998 r. w kwocie 23 648,55 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 43 717,70 zł oraz 1999 r. w kwocie 33 944 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 7 119 zł oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie 1 060,90 zł,

- zaliczyło wpłatę z dnia 28 listopada 2005 r. w kwocie 257 593,30 zł tytułem podatku od nieruchomości na poczet należności widniejących na koncie nr 9138 tj. 1999 r. w kwocie 52 610,50 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 11 034 zł, 2000 r. w kwocie 92 027,10 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 19 665 zł, 1 raty 2001 r. w kwocie 23 729,90 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 21 741,80 zł, 2 raty 2001 r. w kwocie 19 489 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 17 296 zł.

Postanowienia te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r., Prezydenta Miasta O. orzekł o zmianie decyzji ostatecznej z dnia 19 września 2005 r. w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, w ten sposób, że odroczył do dnia 30 listopada 2005 r. termin płatności tej zaległości podatkowej w kwocie 238 811,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 164 738,10 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 1 060,90 zł.

W dniach 23 i 28 listopada 2005 r. Z. S. dokonał wpłat na rachunek Urzędu Miasta w kwotach 239 644,70 zł i 257 593,30 zł, zgodnie z decyzją z dnia 19 września 2005 r. i pismem znak [...] (na przelewie z dnia 28 listopada 2005 r. wskazano znak pisma [...]).

Prezydent Miasta O. dokonał przerachowania powyższych wpłat z należności głównej na poczet należności widniejących na koncie 9133 i 9138, szczegółowo wskazując podstawy ustalenia wysokości tych zaległości. Organ dokonał przerachowania wpłat na dzień wydania decyzji orzekającej o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, zgodnie z zaleceniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W uzasadnieniach postanowień organ I instancji wskazał, że w związku z dokonanymi wpłatami, wierzyciel wydał w dniu 25 listopada 2005 r. zaświadczenie stanowiące podstawę wykreślenia wpisów hipotecznych na łączną kwotę 238 811,50 zł. Organ wskazał, że wpisy hipoteczne obejmowały tylko część zaległości podatnika, które na dzień 23 listopada 2005 r. wyniosły 497 058,80 zł (należność główna) i 274 586,30 zł (odsetki). Wydając w/w zaświadczenie organ potwierdził, że po dokonaniu wpłat w wysokości równej kwocie należności głównej z tytułu podatku od nieruchomości i zaksięgowaniu dokonanej wpłaty tylko i wyłącznie na poczet należności głównej istniejąca kwota zobowiązania wygasła. Nie wygasły natomiast odsetki przysługujące organowi podatkowemu od zaległości, co do których toczyło się postępowanie podatkowe w kwestii ich umorzenia. Organ podał także, że zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych jak decyzja administracyjna, nie wiąże organu podatkowego i może być wydane nowe, które odpowiada aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom.

W zażaleniach na postanowienia z dnia 29 grudnia 2008 r., podatnik wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: art. 62§1, §3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 187§1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podał, że przedmiotowe postępowania są bezprzedmiotowe przede wszystkim ze względu na fakt, że wszystkie zaległości podatkowe, jakie ciążyły na skarżącym wobec Miasta O. z tytułu podatku od nieruchomości zostały już uiszczone. Świadczy o tym min. zaświadczenie Prezydenta Miasta O. z dnia 25 listopada 2005 r. czy jego pismo z dnia 29 listopada 2005 r. cofające wniosek o wpis hipotek przymusowych z tytułu zaległości skarżącego w podatku od nieruchomości w związku z dokonanymi przez niego wpłatami, jak również uchylenie zajęcia wynagrodzenia za pracę podatnika. Wskazał także na nieracjonalność postępowania Prezydenta Miasta O., który min. zgodził się na zwolnienie zabezpieczenia hipotecznego pomimo rzekomego istnienia kilkusettysięcznej zaległości podatkowej. Jedynym możliwym w opinii podatnika rozwiązaniem jest uznanie, że organ I instancji wyraził zgodę na zwolnienie nieruchomości wobec braku zaległości podatkowych. Wskazał, że miał prawo działać w zgodzie z dokumentami urzędowymi uzyskiwanymi od Prezydenta – miał prawo uznać, że zobowiązania podatkowe wygasły. Podatnik podniósł także, że organ I instancji w ogóle zignorował zalecenia SKO, które wskazało, że Prezydent powinien wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie przerachowania wpłaty do czasu zakończenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Nie można bowiem dokonać przerachowania bez uprzedniego stwierdzenia, czy odsetki podlegają umorzeniu czy nie. Organ I instancji nie wyjaśnił także dlaczego dokonuje przerachowania z dniem 17 lipca 2008 r. Podatnik podał, że organ I instancji nie może powoływać się na wyniki postępowania w sprawie o umorzenie dopóki decyzja w tym przedmiocie nie zostanie wydana i doręczona stronie. Zarzucił organowi także, że nie wziął pod uwagę, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należności podatkowe za lata 1998 – 2001, są więc już przedawnione. W związku z tym niedopuszczalne jest "przerachowanie podatku, który jest przedawniony".

Organ II instancji w uzasadnieniu postanowień z dnia 1 czerwca 2009 r. wskazał, powołując treść art. 62§1 O.p., że dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zasadę tę zastosował organ I instancji. W aktach sprawy znajdują się dokumenty, na podstawie których organ I instancji zarachował powyższe wpłaty na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, w szczególności decyzje ustalające wysokość podatku za poszczególne lata. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ II instancji wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1998 – 1999 nie uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70§8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Organ podatkowy podjął wszelkie czynności zmierzające do zabezpieczenia zaległości w celu uniknięcia ich przedawnienia. Dnia 3 grudnia 2002 r. do Sądu Rejonowego został złożony wniosek o wpis hipoteki przymusowej, na podstawie którego zabezpieczona została zaległość za 1998 r. w kwocie 6 164,20 zł. Zgodnie natomiast z zawiadomieniem Sądu Rejonowego została wpisana hipoteka ustawowa, zabezpieczająca zaległości podatkowe za 1999 rok. Odnosząc się natomiast do zarzutu bezprzedmiotowości postępowań, gdyż zaległości podatkowe zostały uiszczone, o czym świadczy zaświadczenie z dnia 25 listopada 2005 r., organ podał, że zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania, nie rozstrzyga natomiast sprawy administracyjnej co do jej istoty. Dlatego treść tego zaświadczenia nie odgrywa istotnej roli w kwestii zarachowania, a organ I instancji wydając w dniu 29 grudnia 2008 r. postanowienia dokładnie ustalił stan zaległości podatkowych w oparciu o wyczerpująco zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe. Organ podał także, że wniesienie wniosku o udzielnie ulgi podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu postanowienia o zarachowaniu wpłaty dokonanej przed rozpatrzeniem przedmiotowego wniosku. Ponadto, wniosek o udzielenie ulgi podatkowej złożony został przed dokonaniem wpłaty, a tym samym zgodnie z dominującym poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych zapłata należności po złożeniu wniosku o ich umorzenie nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Zarachowanie wpłaty i wydanie stosownego postanowienia nie oznacza, iż wniosek o umorzenie odsetek nie może zostać rozpoznany w pełnym zakresie.

Organ II instancji podał, że powodem uchylenia postanowień z dnia 29 grudnia 2008 r. jest nieprawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia. W sentencji postanowień zawarto bowiem zwrot, że przerachowania wpłat dokonano z dniem 17 lipca 2008 r., co nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawnych. Wydanie decyzji w przedmiocie ulgi nie ma znaczenia dla dnia zarachowania dokonanych wpłat. Organ wydaje bowiem rozstrzygnięcie o zarachowaniu wpłaty w dniu jego podpisania, a więc w dniu 29 grudnia 2008 r., mając na uwadze zaległości podatkowe istniejące w dniu dokonania tej wpłaty.

W skargach na postanowienia SKO z dnia 1 czerwca 2008 r. skarżący wniósł o ich uchylenie zarzucając, tak jak w zażaleniach, naruszenie art. 62§1, §3 i §4 oraz art. 187§1 O.p., a także naruszenie: art. 55§1 i §2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 70§2 i §8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 120, 121§1, 122, 123§1, 200 oraz 217§2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzucił także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stosowanie prawa w sposób sprzeczny i niedający się pogodzić z demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniach skarżący powołał się na treść art. 70§8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zaznaczył, że z ustawy nie wynika, iż ustanowienie hipoteki powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia, czego skutkiem jest bieg terminu przedawnienia od nowa po ustaniu hipoteki. Nic więc nie stoi na przeszkodzie – zdaniem skarżącego – aby do okresu przedawnienia, jaki biegnie w stosunku do ciążących (według organu) na skarżącym zobowiązań podatkowych od momentu ustania przedmiotowych hipotek doliczyć okres przedawnienia liczony od momentu powstania tych zobowiązań do chwili ustanowienia hipotek. Ponadto organ II instancji wskazał, że zabezpieczeniu hipotecznemu podlegały jedynie zobowiązania w określonej wysokości. Jeżeli zatem nawet nie cała, to zdecydowana większość wierzytelności została przedawniona. Organ w żaden sposób nie uzasadnił swego stanowiska w przedmiocie przedawnienia, naruszając tym samym w sposób oczywisty treść art. 217§2 O.p. Skarżący podkreślił także, iż jest dla niego całkowicie niezrozumiałym stanowisko SKO, negujące w istocie uprzednie poglądy dotyczące wpływu postępowania w zakresie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej na postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty.

Ponadto podał on, że art. 200§1 O.p. gwarantuje stronie możliwość oceny zupełności postępowania dowodowego, a także możność zapoznania się z argumentami zawartymi w odpowiedzi organu I instancji na zarzuty odwołania, stanowiącymi część składową materiału dowodowego i podlegającymi ocenie wraz z pozostałymi dowodami. Skarżący wskazał, że przed wydaniem postanowień, które kończą postępowanie, organ II instancji powinien był wezwać go do zapoznania się z aktami sprawy.

W kontekście w/w okoliczności, skarżący wskazał na naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, 121§1, 122 oraz art. 123§1 i art. 187§1 oraz art. 200 O.p., jak również art. 2 Konstytucji. Normy te nakazują organom podatkowym prowadzić postępowanie na podstawie prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający czynny udział w każdym stadium postępowania. Uzasadnienie postanowienia powinno natomiast w sposób wyczerpujący odnosić się do ustalonego stanu faktycznego i prawnego. W niniejszych sprawach natomiast, zdaniem skarżącego, w konsekwencji zupełnie niezrozumiałego i całkowicie dowolnego przerachowania dokonanej kilka lat temu wpłaty, cały ciężar działania Prezydenta Miasta, musi spoczywać na podatniku. Skarżący wskazał także na grożącą mu szkodę w wysokości co najmniej kilkudziesięciu złotych, pomimo że działał w zaufaniu do dokumentów urzędowych organu I instancji.

W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich uchylenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że zgodnie z art. 219 O.p. do postępowań w sprawach postanowień, nie stosuje się art. 200 O.p., który odnosi się wyłącznie do decyzji. Ponadto Kolegium nie prowadziło żadnego postępowania dowodowego, tak więc nie zebrało materiału dowodowego, co do którego ewentualnie strona mogłaby się wypowiedzieć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych rozstrzygnięciach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych we wspomnianym już przepisie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanych spraw należy podnieść, iż organy podatkowe obu instancji zaniechały rzetelnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności jakie powinny być brane pod uwagę przed wydaniem rozstrzygnięć.

Analiza akt spraw poddanych osądowi wskazuje, iż organy podatkowe nie dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości w sposób rzetelny, pełny i wyczerpujący. Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela wyrażony przez SKO pogląd, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym podatnika o sposobie zaliczenia wpłaty podatku stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. (wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Lex nr 44327). Podkreślić należy, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a postanowienie o zaliczeniu ma jedynie techniczno – informacyjne znaczenie. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania. Warunkiem prawidłowego dokonania zaliczenia jest jednak poprawne określenie wysokości zaległości podatkowej. W praktyce to ona decyduje bowiem o tym , jakie kwoty i w jakiej wysokości zostaną zarachowane. Ustalenie zatem prawidłowej wysokości tych zaległości dla rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia dokonanej wpłaty jest konieczne, dlatego kwestia przedawnienia zaległości podatkowej stanowi w okolicznościach spraw niewątpliwie zasadniczy element stanu faktycznego, w związku z czym wyjaśnienie tej kwestii było obowiązkiem organów w toku postępowania i powinno wynikać z akt postępowania.

Tym bardziej, że skarżący w toku postępowania w przedmiocie zaliczenia dokonanych przez niego w dniach 23 i 28 listopada 2005 r. wpłat kwestionował, iż ciążyły na nim zaległości podatkowe wraz z odsetkami wymienione w postanowieniach Prezydenta Miasta O. W szczególności w zażaleniach podnosił, iż organ dokonał zaliczenia wpłat na poczet zobowiązań podatkowych za lata 1998 i 1999, które uległy już przedawnieniu. Organ II instancji do kwestii tej odniósł się jednak lakonicznie, wskazując, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1998 – 1999 nie uległy przedawnieniu, gdyż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką (art. 70§8 O.p.). Jednocześnie podał, że została ustanowiona hipoteka przymusowa w kwocie 6 164,20 zł celem zabezpieczenia zaległości podatkowych za 1998 r., jak również została wpisana hipoteka ustawowa, zabezpieczająca zaległości podatkowe za 1999 rok, nie wskazał jednak w jakiej wysokości.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 889/09, orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na charakter tego postanowienia. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest zatem data, w której nastąpiła zapłata.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że, zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie jednak również art. 68 § l ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w § 2 tego artykułu przewidziano, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zobowiązanie podatkowe, które postało z momentem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 o.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłyną terminy ich płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w komentowanym przepisie, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 o.p.

W sytuacji gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie w toku postępowania odwoławczego upłynął już termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nadal istnieje możliwość nie tylko utrzymania decyzji wymiarowej, ale także jej zmiany przez organ II instancji.

Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania.

W drodze doręczenia decyzji powstają między innymi zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości obciążające osoby fizyczne. W omawianej sprawie decyzje takie były wielokrotnie wydawane w stosunku do Z. S.

Odnośnie roku l998 wydano w dniu 29 lipca l998 r nakaz płatniczy ustalający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 8967 zł 40 gr z tytułu własności zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul Ż.

W dniu 5 kutego l998 r wydano nakaz płatniczy ustalający zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 77505 zł 20 gr z tytułu własności zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul L.

Trzema decyzjami z dnia 3l sierpnia l998 r sprostowano wysokość podatku od nieruchomości za l998 r przez dokonanie odpisu podatku w kwocie 335l zł 90 gr, sprostowano wymiar podatku na łączne zobowiązanie za l998 r poprzez dokonanie przypisu na kwotę 2 230 zł 30 gr , oraz sprostowano wymiar podatku na łączne zobowiązanie podatkowe za l998 r przez dokonanie odpisu w kwocie 28 9l8 zł 70 gr

Odnośnie l999 r wydano w dniu 9 lutego l999 r nakaz płatniczy którym ustalono wysokość podatku od nieruchomości na kwotę 6 293 zł z tytułu własności nabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul Ż.

W aktach znajduje się także decyzja Prezydenta Miasta O. z dnia 9 września 2003 r którą ustalono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za l999 r w kwocie 86 554 zł 50 gr z tytułu własności nieruchomości położonej w O. przy ul L. Z uzasadnienia tej decyzji wynika iż w tej sprawie były uprzednio wydane już trzy decyzje Prezydenta Miasta O. z dnia 20 czerwca 2000, l3 grudnia 200l i l2 grudnia 2002 r , które jednak zostały uchylone decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 listopada 2000 r , 27 czerwca 2000 r i 7 kwietnia 2003 r

Ponadto w aktach znajduje się także decyzja Prezydenta Miasta O. z dnia 9 września 2003 r , która ustalono Z. S. z tytułu własności tej samej nieruchomości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r w wysokości 92 027 zł l0 gr

Wysokość podatku z tytułu własności tej nieruchomości za 200l r ustalono natomiast decyzją z dnia 3 kwietnia 200l r na kwotę l0l 603 zł

W postanowieniu z dnia l czerwca 2009 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu , gdyż dnia 3 grudnia 2002 r został złożony wniosek o wpis hipoteki przymusowej, na podstawie którego zabezpieczona została należność główna za l998 r w kwocie 6 l64 zł 20 gr, natomiast zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w O. Wydziału Ksiąg Wieczystych Dz. [...] została wpisana hipoteka ustawowa , zabezpieczająca zaległości podatkowe za rok l999.

Organ pominął jednak okoliczność, że w przypadku zaległości podatkowej za l998 r zabezpieczona hipoteką kwota była wielokrotnie niższa od zaliczonych na poczet należności głównej za ten rok wpłat tzn. na koncie 9l33 zaliczono 2 raty w kwocie 2 264 zł 90 gr , oraz 3 raty w kwocie 4 834 zł 90 , a na koncie l938 zaliczono l ratę w wysokości 7 774 zł 20 gr , 2 raty w wysokości 23 648 zł 55 gr oraz trzy raty w kwocie 23.648 zł 55 gr

Ponadto w powyższym postanowieniu nie ustalono, czy zabezpieczeniu podlegały także odsetki , pomimo to w postanowieniu przyjęto że nie uległy one przedawnieniu i również na ich rzecz zaliczono sporne wpłaty.

Należy także zwrócić uwagę, że z pisma Prezydenta Miasta O. z dnia 23 stycznia 2007 r wynika, że pismami dnia 29 listopada 2005 r , a więc po dokonaniu spornej wpłaty, wycofano wniosek o wpis hipoteki przymusowej za lata l999, 2000 i 2002 r oraz cofnięto apelację dotyczącą oddalenia trzech wniosków o wpis hipoteki przymusowej na kwotę 48 907 zł l0 gr wraz z odsetkami za l98 r , oraz 6 293 zł wraz z odsetkami za l999 r oraz 7 099 zł 80 gr wraz z odsetkami za l998 r . Wynika stąd, że nie wszystkie zaległości za l998 i l999 r zostały zabezpieczone hipoteką.

Z tego względu twierdzenie, organów podatkowych, ze na skutek ustanowienia hipoteki przymusowej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale.

Nie pozwala on również sądowi na dokonanie ustaleń w zakresie przedawnienia.

Nie wiadomo bowiem jakie konkretnie zobowiązania zostały zabezpieczone i w jakim trybie (czy ordynacji podatkowej czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji )

Ponadto jak wynika z powołanych wyżej decyzji Prezydenta Miasta O. z dnia 9 września 2003 r decyzje z dnia 20 czerwca 2000 r , które były podstawą wpisu hipotek przymusowych o których mowa w zawiadomieniu Sądu Rejonowego w O. Wydziału Ksiąg Wieczystych Dz. Kw. [...] zostały uchylone . Brak przy tym danych co do wysokości zobowiązania ustalonego w tych decyzjach w porównaniu do ostatecznej wysokości zobowiązania.

Podkreślić także należy, że prawidłowe rozliczenie dokonanych wpłat odnośnie do roku 1998, ma bezpośredni wpływ na rozliczenie w latach następnych.

Ponadto organy podatkowe powinny były ustalić czy i w jakim stopniu, w/w hipoteki zabezpieczały odsetki za zwłokę, które ściśle wiążą się z zaległością podatkową. Jeszcze raz podkreślić należy, że wraz z upływem terminu przedawnienia wygasają wraz z zobowiązaniem podatkowym, także odsetki za zwłokę.

W dalszym toku postępowania organy podatkowe powinny zatem dokonać dokładnych ustaleń w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można przy tym ograniczyć się do ogólnych twierdzeń odnoszących się łącznie do wszystkich zobowiązań, gdyż jak wynika z akt administracyjnych przypadek każdego zobowiązania jest odmienny. Konieczne jest zatem poczynienie ustaleń co do poszczególnych zobowiązań . Należy stwierdzić kiedy ustalono poszczególne zobowiązania , kiedy rozpoczął się bieg terminów przedawnienia , jakie czynności spowodowały przerwanie lub zawieszenie tego biegu, jakie zobowiązania (tzn. wynikające z jakich decyzji ) zostały zabezpieczone hipoteką czy w całości czy w części , czy dotyczyło to też odsetek a jeżeli tak to w jakiej kwocie , w jakim trybie dokonano zabezpieczenia. Co do jakich zobowiązań Sąd odmówił ustanowienia hipoteki .

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku, o czym stanowi § 3 tego artykułu. Odesłanie do art. 55 § 2 O.p., zamieszczone w art. 62 § 4 tej ustawy, zasady powyższej nie zmienia. Oznacza ono jedynie, że uwzględniając treść tego przepisu, wpłatę na najstarszą zaległość organ winien proporcjonalnie rozliczyć na należność główną i odsetki.

Z powyższych przepisów wynika, że wpłaty zaliczane są na poczet najwcześniejszej, tj. najdawniej powstałej zaległości podatkowej (tj. zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności). Celem tego unormowania jest dokonywanie zarachowań tak, aby likwidowane były w pierwszej kolejności "najstarsze" zaległości, z którymi zwykle wiążą się znaczne kwoty odsetek i które generują te odsetki do czasu uznania zaległości za uiszczoną. Z drugiej zaś strony, zobowiązania najstarsze są, jak wynika z powyższych uwag, najbardziej narażone na przedawnienie. Oznacza to, że kwota wpłaty przede wszystkim powinna pokryć najstarszą zaległość wraz z przypisanymi jej odsetkami. Dopiero jeżeli wpłata jest wyższa niż ta zaległość i odsetki, pokrywa się z niej kolejną zaległość o najdawniejszym terminie płatności. Innymi słowy w określonej kolejności likwidowane są poszczególne zaległości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1154/09, orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata. Jeżeli z uprawnienia tego podatnik nie skorzysta, to organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. Jeżeli z uprawnienia tego skorzysta, to i tak nie oznacza to uchylenia obowiązku organu podatkowego odpowiedniego rozliczenia dokonanej wpłaty, stosownie do regulacji zawartej w art. 55 § 2 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet wskazanej zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę związanych z tą zaległością. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji pozwalają na przyjęcie, iż stanęły one na stanowisku, że skarżący nie wskazał, które zaległości w podatku od nieruchomości zamierzał uregulować przedmiotowymi wpłatami i dokonały zaliczenia zgodnie z art. 62§1 O.p. Stanowisko takie budzi jednak wątpliwości biorąc pod uwagę zapisy jakie znajdują się na potwierdzeniach dokonania przelewów. Skarżący wskazał w nich bowiem, iż zapłaty dokonuje zgodnie z decyzją z dnia 19 września 2005 r. i pismem znak [...] (na przelewie z dnia 28 listopada 2005 r. wskazano znak pisma [...]). Nie można zatem przyjąć, że podatnik pozostawił organowi całkowitą swobodę w zaliczeniu wpłaconych kwot. Podkreślić należy, iż nic stało na przeszkodzie zwróceniu się przez organ do podatnika ze stosownym zapytaniem celem upewnienia się co do jego intencji w przedmiocie zakresu tytułu płatności. Organy obu instancji do kwestii tej w ogóle się nie odniosły.

W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią tę okoliczność. I dokonując zaliczenia płaty wezmą pod uwagę wole podatnika.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organy w niniejszych sprawach dopuściły się uchybień proceduralnych i nie wyjaśniły istotnych okoliczności faktycznych, a w efekcie nie ustaliły stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Doprowadziło to w konsekwencji do naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu spraw organ zobligowany będzie rzetelnie, całościowo wyjaśnić stan faktyczny spraw, kładąc nacisk na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (przy uwzględnieniu i zastosowaniu prawidłowych przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniając zmiany legislacyjne dokonane w tym zakresie), jak również kwestię zakresu tytułu płatności określonego przez zobowiązanego.

Na marginesie jedynie wskazać należy, iż Sąd podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 200§1 O.p., gdyż nie miał on w sprawach zastosowania. Art. 219 O.p. określający jakie przepisy stosuje się odpowiednio do postanowień, przepisu tego bowiem nie wymienia. Poza tym w postępowaniu przed Kolegium nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego i nie zebrano materiału dowodowego, co do którego ewentualnie skarżący mógłby się wypowiedzieć.

Mając na uwadze w/w okoliczności na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm.), oraz opłatę od pełnomocnictwa.

Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego w sprawach dotyczących zaliczenia dokonanych przez skarżącego wpłat tytułem podatku od nieruchomości oraz zawartych w skargach żądań, tut. Sąd, działając na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a., sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1288/09 i I SA/Kr 1289/09 połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadził je pod sygn. akt I SA/Kr 1288/09.