Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1405/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 240 par 1 pkt 3, art 130 par 1 pkt 6, art 233 par 2, art 70 par 1 i art 59 par 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka cywilna – T. M. B., M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 243/06 w sprawie ze skargi B. spółka cywilna – T. M. B., M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień oraz od września do grudnia 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od B. spółka cywilna – T. M. B., M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.06.2006 r., sygn. I SA/Bd 243/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B&B s.c. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31.01.2006 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania podatkowe i poczynione w jego toku ustalenia faktyczne. W tych ramach wskazano, że w trakcie kontroli skarbowej zakwestionowano dokonane przez skarżącą spółkę z naruszeniem art. 19 ust 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 54 ust 4 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez:

a) PH "A." sp. z o.o. za wykonanie analizy marketingowej na rynku dystrybucji farmaceutyków,

b) PHU "M." – za wykonanie programu restrukturyzacji PF C. S.A.,

c) PW B. - za udział w opracowaniu działań marketingowych PF C. S.A.

Inspektor kontroli skarbowej ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności faktycznie niedokonane. W związku z tym w dniu 22.02.2001 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. oraz ustalił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 1999 r. i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 1999 r.

Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31.01.2005 r. z uwagi na naruszenie przez organy art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organ pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania za kwiecień 1999 r. i określił je w niższej wysokości, a także w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania, umarzając w tym zakresie postępowanie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoisnatncyjną.

W skardze do Sądu administracyjnego strona skarżąca zawarła zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT. W skardze podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe z 1999 r., tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa".

W pierwszej kolejności Sąd za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd odwołał się do uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r., sygn. III RN 76/01 i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.10.2003 r., sygn. FPS 8/03. W ocenie Sądu wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej nie miało wpływu na skuteczność zapłaty podatku, a więc doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że możliwość wydania decyzji przez organ drugiej instancji istnieje nawet po zapłacie wymierzonego podatku, a także nawet po okresie przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd zauważył, że udział w postępowaniu uzupełniającym inspektora, który wydał decyzję w pierwszej instancji, nie stanowi podstawy do unieważnienia postępowania w rozumieniu art. 247Ordynacji podatkowej. W takim przypadku właściwym trybem jest tryb wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek to rozwiązanie jest możliwe tylko gdy pracownik podlegający wyłączeniu z mocy art. 130 Ordynacji podatkowej wydał decyzję. Zatem podstawą do wzruszenia decyzji nie może być sam udział w postępowaniu uzupełniającym – fazie gromadzenia materiału dowodowego.

W drugiej części uzasadnienia Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności poglądu, że organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie uzupełniające "wyręczył" Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd zauważył, że postępowanie w drugiej instancji ma charakter merytoryczny a obowiązek wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zachodzi tylko, gdy istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów regulujących sposób gromadzenia i analizy materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe również prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd wskazał również, że co do oceny zachowania strony jest stosownie do art. 153 popsa związany poglądami zawartymi we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31.01.2005 r., gdyż orzeczenie to stało się prawomocne a przyjęty za jego podstawę stan faktyczny nie uległ zmianie.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez B&B s.c. z/s w B., w której wniesiono o jego zmianę i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, 151, 153 popsa; art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i § 2 popsa w zw. z art. 70 § 1 i 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" i § 2 popsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" i § 2 popsa w zw. z art. 153 popsa oraz w zw. z art. 121 § 1,122, 123 § 1, 130 § 1 pkt 6, 180 § 1, 188, 190 § 1 i § 2, 191, 192, 197 § 1, 199, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z § 54 ust 4 pkt 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Główny ciężar przedstawionego w skardze kasacyjnej uzasadnienia dotyczył wadliwego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy. Strona podkreśliła, że przeprowadzone dowody jednoznacznie wskazały na fakt wykonania zakwestionowanych usług. Strona skarżąca nie zgodziła się również z oceną zamiaru towarzyszącego wykonaniu przez nią zakwestionowanych usług.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 153 popsa wyjaśniono, że WSA w Bydgoszczy błędnie przyjął, że ostatni fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku dotyczący oceny działalności spółki jako sprzecznej z istotą działalności gospodarczej i nakierowanej na obejście prawa podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stwierdzenie to nie nosi znamion oceny prawnej, gdyż przedstawione wnioski nie odnoszą się do żadnej konkretnego przepisu prawa. Ponadto gdyby konstatacja WSA w Gdańsku zawierała wiążącą ocenę prawną, to w jej wyniku doszłoby do oddalenia skargi spółki, a nie uchylenia decyzji podatkowej. W związku z tym przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy konstrukcji oceny prawnej w rozumieniu art. 153 popsa doprowadziło do uchylenia się przez ten Sąd od rozpatrzenia istotnej części zarzutów zgłoszonych przez stronę.

W kwestii naruszenia art. 141 § 4 popsa strona wnosząca skargę kasacyjną skonstatowała, że Sąd nie odniósł się do szeregu podniesionych przez nią zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem udział w postępowaniu odwoławczym inspektora skarbowego, który wydawał w stosunku do strony decyzję pierwszoinstancyjną nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony koncepcja ograniczenia dyspozycji tego przepisu jedynie do sytuacji, w której wyłączony z mocy art. 130-132 Ordynacji podatkowej pracownik organu bierze udział tylko w fazie decyzyjnej, prowadzi do tego, że art. 240 § 1 pkt 3 w odniesieniu do pracowników będzie przepisem martwym, gdyż pracownik organu nigdy nie wyda decyzji. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa strona skarżąca powiązała z obrazą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W jej ocenie zakres postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przekraczał ramy postępowania uzupełniającego, a więc organ powinien zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać sprawę do jej ponownego rozpoznania. Brak takiej decyzji procesowej oznacza, że w istocie sprawa skarżącej została w przeważającej części rozpoznania przez jeden organ.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej ponownie powołał się na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, twierdząc, że zapłata podatku na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu. Odnośnie zaś naruszenia art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w ocenie strony skarżącej błędne zastosowanie w sprawie przepisów materialnych było konsekwencją wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11.12.2007 r. stawił się jedynie pełnomocnik organu, który podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą strona skarżąca oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

W ramach tej podstawy kasacyjnej, tj. kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, zarzucono Sądowi I instancji uchybienie przepisom art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit, "a", "b" i "c" (które to zarzuty powiązane zostały odpowiednio z regulacjami materialnoprawnym jak i procedury obowiązującej przed organami podatkowymi) i § 2, art. 151 oraz art. 153 popsa.

Odnosząc się zatem do nich zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że wnosząca skargę kasacyjną strona, który powołuje się na tę podstawę kasacyjną obowiązana jest wskazać jakim przepisom procedury sądowoadministracyjnej uchybił Sąd I instancji, uzasadnić w tym zakresie swe zarzuty oraz wyjaśnić jaki miały one wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Godzi się w tym miejscu nadmienić, że wymagania takie pozostają w zgodzie z utrwalonym już stanowiskiem tut. Sądu, prezentowanym między innymi w wyroku z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym stwierdzono wprost, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 popsa jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).

Odnosząc powyższą uwagę do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wskazanym wyżej wymogom skarżąca nie sprostała. O ile bowiem wskazała jakie, jej zdaniem, regulacje proceduralne zostały naruszone oraz przedstawiła w tym zakresie swe stanowisko (tj. uzasadniła zarzuty) to w żaden sposób nie wykazała jaki wpływ owe uchybienia miały na poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Wada taka sama w sobie dyskwalifikuje analizowane tu zarzuty bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, w żaden sposób nie jest uprawniony do zastępowania strony wnoszącej skargę kasacyjną w wykonaniu tych powinności, które ciążą na niej z mocy prawa. "Skarga kasacyjna winna bowiem być tak skonstruowana aby nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Sąd kasacyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej" (vide: wyrok NSA z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 – niepubl.; por. także inne orzeczenia tego Sądu w tym: postanowienie z dnia 11.05.2004 r., sygn. FSK 916/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie z dnia 29.02.2004 r., sygn. GSK 20/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53).

Gdyby wszakże pominąć wytknięty wyżej mankament przedmiotowej skargi to i tak zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogłyby zyskać uznania.

Tak więc pozostając przy chronologii skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, że art. 151 popsa stanowi podstawę, w oparciu o którą Sąd I instancji oddala skargę. Przepis ten powołany samoistnie – tj. bez wyraźnego powiązania ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, które to powiązanie wynikać musiałoby zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia – nie może bowiem stanowić wzorca kontroli kasacyjnej (por.: wyrok NSA z dnia 14.03.2006 r., sygn. I FSK 548/05, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 197533). Taki zaś stan rzeczy zachodzi w niniejszym przypadku.

Chybione jest twierdzenie, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 153 popsa, która to kwestia szczegółowo omówiona została w motywach skarżonego wyroku. W szczególności trafnie zauważono w nich, że powodem uchylenia pierwotnej decyzji ostatecznej były uchybienia dotyczące wyłącznie części przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W pozostałym zakresie brak bowiem było podstaw ażeby poczynione ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski kwestionować. Tym samym więc trafnie rozstrzygając obecnie przedmiotową sprawę Sąd I instancji uznał się (podobnie zresztą jak orzekający w sprawie organ odwoławczy) związany ocenami zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31.01.2005 r., sygn. I SA/Gd 1468/01.

Powyższy wniosek sprawia zarazem, że za bezzasadne uznać należy zarzuty zmierzające do podważenia ustaleń stanu faktycznego. W tym bowiem zakresie uprzedni wyrok WSA sprawił, że zakres kognicji organów podatkowych oraz Sądu był ograniczony, co miarodajnie wyjaśniono w motywach skarżonego wyroku. Stąd też odwołać trzeba się do poczynionych tamże uwag, które tut. Sąd w pełni podziela. Co zaś się tyczy materii, która podlegała powtórnemu ustalaniu i weryfikacji to przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza na tyle usprawiedliwionych podstaw do tego, by poczynione w tym zakresie konkluzje podważyć. Swoją drogą przeciwko nim nie zgłoszono jakichkolwiek zastrzeżeń o charakterze merytorycznym a jedynie zastrzeżenia o charakterze procesowym.

Wspomniane wyżej zastrzeżenia, wyartykułowane w ramach zarzutu nieważności postępowania podatkowego z powodu określonego w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) jak też i dalsze łączące się z nim, także jednak uznać należy za bezzasadne. Zasadzają się one na twierdzeniu, że w powtórnym postępowaniu odwoławczym brała udział osoba (Inspektor Kontroli Skarbowej) podlegająca wyłączeniu z mocy prawa. Istotnie, jak wynika ze stwierdzeń Sądu I instancji, osoba owa wykonywała czynności uzupełniające na zlecenie organu odwoławczego. Taki stan rzeczy nie podpada jednak pod dyspozycję przywołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej bowiem znalazłby on zastosowanie wtedy, gdyby osoba ta, po wydaniu skarżonej decyzji, brała udział w stadium decyzyjnym postępowania odwoławczego, pod którym to pojęciem rozumieć należy udział w czynnościach wiążących się z odpowiedzialnością za podjęciem na tym etapie postępowania prawnie wiążącego rozstrzygnięcia. Do czynności takich trudno zaś zaliczyć wykonywanie na zlecenie organu odwoławczego czynności uzupełniających, który to wniosek Sąd I instancji trafnie zilustrował poglądami judykatury. Dyspozycja art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stosowanej tu po myśli art. 38 ust. 2 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), wydaje się bowiem dotyczyć tylko takiej osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji (tj. podpisała decyzję pierwszoinstancyjną) a po jej wydaniu została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby tam orzekać (tj. decydować o kształcie ostatecznego rozstrzygnięcia) w tej samej sprawie. Poglądy te znajdują zresztą dodatkowe wsparcie między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.11.2001 r., sygn. III SA 1572/00 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 77715) oraz z dnia 30.05.2005 r., sygn. I GSK 235/05 (POP z 2006 r., nr 4, poz. 59).

Okoliczności te sprawiają zatem, że zarówno powyższy zarzut, jak i dalsze pozostające z nim w ścisłym związku, ocenić należało w sposób zaprezentowany na wstępie tej części rozważań.

Za chybiony uznać także należało zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 popsa. W tym zakresie bowiem w szczególności ujawnia się wada skargi kasacyjnej wyeksponowana już na początku rozważań nad zarzutami procesowymi. Swoją zaś drogą zauważyć trzeba, że podnoszone w tym zakresie zastrzeżenia skarżącej wynikają z braku zrozumienia dla regulacji pomieszczonych w Ordynacji podatkowej. Mianowicie ustanowiona tą ustawą zasada dwuinstancyjności oznacza, iż co do zasady (poza wyjątkami nie znajdującymi tu zastosowani) organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). W konsekwencji tego organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie. Oczywiście przedstawiony wyżej status organu odwoławczego nie wyklucza możliwości uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej do powtórnego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie takie jest jednak pozostawione dyskrecjonalnej kompetencji tegoż organu. Zapaść zaś może na zasadzie wyjątku wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przepisem § 2 art. 233 Ordynacji podatkowej, które w ocenie organu odwoławczego nie zaistniały w roztrząsanym tu przypadku.

Wniosek taki potwierdza zresztą orzecznictwo sądowe. Tak więc między innymi w wyroku z dnia 11.04.2005 r., sygn. FSK 1642/04 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej" (Lex – nr 181004). Podobną konkluzję odnaleźć także można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.03.2006 r., sygn. II FSK 488/05, w którym zauważono, że "organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (jak w konkretnym przypadku) i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku" (Lex nr 205715).

W konsekwencji nawet, gdyby uznać, iż Sąd I instancji nie odniósł się w wystarczający sposób do analizowanej tu kwestii to i tak zarzut ten byłby nieuzasadniony w kontekście uwag, które wyżej naprowadzono.

Dalsze zarzuty naruszenia procedury sądowoadministracyjnej pozostają w ścisłym związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego w związku czym nie od rzeczy będzie poddać je łącznej ocenie.

Na jej wstępie stwierdzić trzeba, że, podobnie jak oceniane wyżej zarzuty stawiane przez skarżącą, także wytknięte przez nią uchybienia prawa materialnego uzasadnione nie są. Wniosek ten implikuje zatem podobną ocenę towarzyszącą im zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Powyższy wniosek w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutu przedawnienia, który skonkretyzowany został jako uchybienie przepisom art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W tej materii wypowiedział się bowiem skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 08.10.2007 r., sygn. I FPS 4/07 wyraził pogląd, zgodnie z którym "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Rozstrzygnięcie to przystaje zatem do stanu niniejszej sprawy a ponieważ jest ono dla tut. Sądu wiążące, bowiem skład orzekający nie znajduje podstaw do zastosowania art. 269 § 1 popsa, roztrząsany tu zarzut uznać trzeba za bezzasadny.

Równie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.). Poczynione w sprawie ustalenia w pełni bowiem uzasadniały pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia spornego podatku naliczonego w oparciu o przywołane wyżej regulacje prawne. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje okoliczność, że wydatki, z którymi sporny podatek naliczony był powiązany, zakwestionowane zostały także w ostatecznych decyzjach mających za przedmiot podatek dochodowy wymierzony wspólnikom występującej w niniejszej sprawie spółki cywilnej, których prawidłowość potwierdzona została prawomocnymi wyrokami tut. Sądu z dnia 22.11.2007 r., sygn. II FSK 1236/06 i II FSK 1237/06. Wyroki te przesądzają zatem o tym, iż zgłoszone w tym zakresie zastrzeżenia, w tym dotyczące ciężaru dowodu (nota bene chybione vide: K. Stanik, "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 4, str. 26 – 33), uznać należało za bezzasadne.

Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.