Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 880/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.16, art.15
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.498
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.146, art.145 par 1 pkt 1 lit a, art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 489/13 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2013 r. nr ITPB3/423-225/13/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2013 r. nr ITPB3/423-225/13/PS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 489/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "R." sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 24 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe. Spółka wskazała, że zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 marca roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania wniosku aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 marca 2014 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 Spółka opłaca miesięcznie. W dniu 26 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy ogłosił upadłość wierzyciela Spółki, F. Sp. z o.o. w W., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat skarżąca Spółka świadczyła usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 98/2012 z dnia 22 maja 2012 r. Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w dniu 11 czerwca 2012 r. zgłosiła sędziemu komisarzowi wierzytelności, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł, które zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego Stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) należnego dla Strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Strona zamierza w przyszłości między innymi utworzyć odpisy aktualizujące od wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym opisanych powyżej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

Ponadto Spółka wskazała, że w dniu 17 maja 2012 r. Sąd Rejonowy w Białymstoku ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu innego dłużnika Spółki, a mianowicie: B. w B. oraz ustalił, że wierzyciele zgłoszą swoje wierzytelności w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia opublikowania ogłoszenia o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Przedmiotowe postanowienie z dnia 17 maja 2012 r. zostało w dniu 25 maja 2012 r. opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 101/2012, poz. 7069. Stosownie do art. 239 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w terminie do dnia 25 sierpnia 2012 r., ma zamiar zgłosić dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł, które zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłą spółkę akcyjną potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego stronie wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Ponadto Spółka wskazała, że w roku 2013 zostały ogłoszone upadłości szeregu innych jej kontrahentów, którzy pobrali od niej kaucje gwarancyjne. Wierzytelności te Spółka także zgłosiła w postępowaniu upadłościowym. Spółka ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty i po zakończeniu postępowania oraz wykreślenia upadłego z Rejestru Przedsiębiorców zaliczone do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przyszłości, poniesione straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, Spółka będzie miała prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu?

Spółka wskazała treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i uznała, że udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe, jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną jej zwrócone zgłoszone jako wierzytelności kaucje gwarancyjne, które zostaną uznane przez upadłego, a po zakończeniu postępowania dany podmiot zostanie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców lub Ewidencji Działalności Gospodarczej, Spółka będzie miała prawo w przyszłości zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Za datę zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Strona może uznać datę wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W wydanej 24 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, przytaczając treść przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 39, 47, 56, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że upadli kontrahenci Spółki nie dysponują majątkiem, wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty. W ocenie organu nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Jeśli Spółka dokonywała wpłat kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahentów, które to kaucje podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi, to ponosiła ona wydatki, które w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogły one służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, zatem koszty te nie spełniały przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kaucje te służyły zabezpieczeniu interesów inwestora. Zaznaczono, że doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest w ocenie organu utratą składników majątku nie mającą wartości podatkowej. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstała strata w rozumieniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.p., można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

– naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wskazywanie, iż sam fakt poniesienia przez Spółkę straty z tytułu odmowy zwroty kaucji gwarancyjnej przez upadłego kontrahenta wnioskodawcy nie stanowi podstawy do zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu,

– naruszenie art. 120 O.p., polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 20 maja

2013 r., jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności stwierdzając, że jeśli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica ta jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jednak definicja ta nie ma nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Znaczenia pojęcia "strata", jako kosztu poszukiwać należy w drodze wykładni językowej i należy ją ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, czyli jako ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Analiza zakresu przedmiotowego i celu regulacji zawartych w poszczególnych punktach art. 16 u.p.d.o.p. doprowadziła Sąd do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji słusznie przyjął, że strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Analiza znaczenia pojęcia "strata", na gruncie regulacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie daje podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego funkcjonującym w języku potocznym.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i przyjął, że kaucja gwarancyjna nie stanowi definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Oznacza to, że do czasu wykorzystania kaucji celem wykonania napraw gwarancyjnych lub też upływu czasu, na jaki została udzielona jest ona neutralna podatkowo i nie stanowi, ani przychodu należnego ani ewentualnie kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez zamawiającego przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można uznać za kwotę nieuregulowaną. Sąd podkreślił, iż zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane z wykonawcą w zawartej umowie. W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez zamawiającego przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można uznać za kwotę nieuregulowaną. Sąd odniósł się do art. 498 § 2 k.c. i wyjaśnił, że na skutek potrącenia dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez wykonawcę faktury i w konsekwencji, że w takiej sytuacji nie można uznać, że ww. część należności pozostała nieuregulowana. Za to zamawiający może pełną kwotę wynikającą z faktury zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego przyjął, że Spółka ponosiła wydatki, które w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej – nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji także straty, które Spółka ma zamiar zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu niezwróconych jej kaucji gwarancyjnych, nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Sąd zauważył, że nie stanowi jego naruszenia zaprezentowanie odmiennego od Spółki stanowiska, jeśli jej stanowisko zostało w sposób należyty, spójny i logiczny ocenione a także, gdy organ zaprezentował własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na ustaleniu, że w przyszłości Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów strat w majątku powstałych z tytułu niezwrócenia stronie w postępowaniu upadłościowym kaucji gwarancyjnych pobranych przed podmioty gospodarcze, dla których ogłoszono upadłość obejmująca likwidację majątku,

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 16 ust. 1 pkt 1-68 u.p.d.o.p. polegającą na ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca ustalił, że strata w majątku Spółki z tytułu niezwrócenia jej kaucji gwarancyjnych w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku, nie może być uznana przez stronę za koszt uzyskania przychodu.

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 a i art. 14 b § 3 O.p. polegającym na błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że Spółce nie przysługuje uprawnienie z tytułu zaliczenia w przyszłości do kosztów uzyskania przychodu strat w majątku powstałych z tytułu niezwrócenia stronie w postępowaniu upadłościowym kaucji gwarancyjnych pobranych przez podmioty gospodarcze, dla których ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy zaznaczyć, że trafne i zasadne są poczynione przez Sąd pierwszej instancji ogólne uwagi w zakresie dotyczącym podstawowej płaszczyzny sporu w niniejszej sprawie, tj. podatkowego ujęcia "straty" jako możliwego kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym, w tym przypadku traktowanej jako utrata możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych. W ramach tych wstępnych rozważań Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można, zdaniem Sądu, a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnie ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Pomimo tych zasadnych uwag, które powinny stanowić punkt wyjścia do analizy konkretnego przypadku - tu niezwróconych z powodu upadłości kontrahentów kaucji gwarancyjnych udzielonych przez Spółkę, a zwłaszcza prawidłowego sformułowania przez Sąd pierwszej instancji kryteriów, według których powinno to nastąpić, w dalszej części swoich rozważań Sąd zasadniczo nie kierował się już tymi kryteriami i bezkrytycznie przyjął, oparte na innych już argumentach, stanowisko Ministra Finansów.

Zauważyć również należy, iż nieadekwatne do istoty analizowanego problemu, a ponadto niespójne z innymi argumentami podnoszonymi przez Sąd, co do zwrotnego charakteru kaucji gwarancyjnej, są te wywody Sądu pierwszej instancji, które dotyczą instytucji potrącenia z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Wprawdzie w opisie stanu faktycznego Spółka istotnie posługuje się określeniem "potrącenie", jednak z całokształtu tego opisu można wnosić, iż nie chodzi tu o potrącenie rozumiane w ściśle cywilistycznym sensie, wynikającym z ww. przepisu k.c., czyli jako definitywne zredukowanie wzajemnych wierzytelności (skądinąd nie wiadomo, jakich wzajemnych wierzytelności miałoby to dotyczyć), lecz o sytuację, w której kontrahent Skarżącego nie wypłaca mu, bezpośrednio po wykonaniu przez niego usługi budowlanej, całego wynagrodzenia, lecz zatrzymuje jego część 3%, bądź 5%, na umówiony okres objęty gwarancją lub rękojmią, jako zabezpieczenie jakości wykonanych prac i usunięcia przez wykonawcę (bądź na jego koszt) stwierdzonych w tym okresie wad.

Tak też zrozumiał opisany stan faktyczny Minister Finansów, skoro w swojej argumentacji przedstawionej w interpretacji indywidualnej nic nie wspominał o potrąceniu z art. 498 k.c., lecz zwrócił uwagę, że "kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót. Kwota przetrzymywana w ten sposób ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Zwykle kaucja gwarancyjna zastrzegana jest na dwa sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane, może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana (...)."

Jak więc z powyższego wynika, Minister Finansów traktuje, skądinąd słusznie, kaucję gwarancyjną w umowach o roboty (usługi) budowlane jako ich normalny, zwyczajowy element. Nie może być zatem przekonywująca argumentacja, którą, m.in. posługiwał się Minister Finansów i do której nawiązywał również Sąd pierwszej instancji, w której podkreśla się, że kaucja gwarancyjna ustanawiana była dla zabezpieczenia interesów kontrahenta Skarżącego, (dodatkowo bezzasadnie wywiedziono jeszcze z tej okoliczności uniemożliwiający uznanie niezwróconej kaucji gwaracyjnej za koszt podatkowy brak celowości art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.), czy też, w której wskazywał, że doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę określonych wartości podatkowych.

Słusznie w tym zakresie argumentowała Spółka w skardze kasacyjnej, że alternatywą dla udzielenia przez niego inwestorowi kaucji gwarancyjnej mogłoby być wykupienie polisy ubezpieczającej okres gwarancji, który to wydatek niewątpliwie zaliczony zostałby do kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest również trafna eksponowana przez Sąd pierwszej instancji w ślad za Ministrem Finansów argumentacja, w której Sąd ten wskazywał na zwrotny charakter kaucji gwarancyjnej, a co za tym idzie, jej podatkowo neutralny charakter i w której Sąd stwierdza, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych nie może generować kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego. Wskazywana przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji neutralność podatkowa udzielonej kaucji gwarancyjnej (owych 3% lub 5% całkowitej kwoty wynagrodzenia) powinna oznaczać, że kwoty te nie mogą zostać uwzględniane w rachunku podatkowym przez obie strony transakcji, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, iż pomimo, że kwoty te zostały zatrzymane przez kontrahenta Skarżącego, a więc Skarżący ich efektywnie nie otrzymał, zostały one zaliczone przez niego w poprzednich latach podatkowych do przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto bezpośrednio na podstawie twierdzeń o zwrotnym charakterze kaucji gwarancyjnej oraz że kaucja ta udzielana była dla zabezpieczenia interesów kontrahentów, Sąd wyciągnął nieuprawniony wniosek, że straty z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczenia ich źródła, gdyż nie spełniają wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki celowości, chociaż, jak już była o tym mowa, Sąd sam deklarował, że dokonywana w każdej sprawie indywidualna ocena, czy strata może być uznana za koszt uzyskania przychodów, powinna uwzględniać takie okoliczności, jak, to - czy była ona zdarzeniem losowym, czy powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

Zagadnieniu traktowania straty jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym poświęcone były liczne wyroki sądów administracyjnych dotyczące tzw. "strat w środkach obrotowych". Właśnie na gruncie tego orzecznictwa wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. I tak, wychodząc ze słownikowej definicji straty, rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało mieć, fakt, że przestało się coś posiadać (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN 1998 r., tom III, s. 332) wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/03, por. też uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12).

W dotyczącym też tej problematyki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07 Sąd ten wskazał m.in., iż "sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów.

W rozpoznawanej sprawie udzielenie przez Spółkę jego kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju, element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwracał na to uwagę w interpretacji indywidualnej Minister Finansów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana. Brak możliwości jej odzyskania wynikał z faktu upadłości kontrahenta. Gdyby zatem było tak, że Spółce nie można zarzucić braku staranności w jego działaniu, np. prawidłowe wykonanie robót budowlanych (brak podstaw do zatrzymania kaucji przez syndyka), dopełnienie wszelkich aktów staranności w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej, np. poprzez terminowe zgłoszenie tej wierzytelności do masy upadłości, itp., a z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka takiej należytej staranności nie zachowywała, to nie można wykluczyć ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - również na podstawie kryteriów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a więc w okolicznościach, gdy strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast całkowicie bezzasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się co do treści wskazanych jako naruszone przepisów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 - 68 u.p.d.o.p., nie mógł zatem dokonać ich błędnej wykładni.

Podstawą prawną do uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi na interpretację indywidualną może stanowić jedynie art. 146 § 1 P.p.s.a., stąd też wskazanie w skardze kasacyjnej na naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, już z tego powodu jest chybione.

Uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i jednocześnie stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).