Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1445/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.148.2018.2.JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek J. O. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną ("Wnioskodawca") podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Z aktualnego - na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji ("Wniosek") - odpisu księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości znajdującej się w W. ("Nieruchomość") wynika, że jako właściciel Nieruchomości wpisany jest Wnioskodawca.

Wskazano, że wnioskodawca oraz osoba fizyczna ("Osoba Fizyczna") nabyli swoje części Nieruchomości na podstawie umowy zniesienia współwłasności zawartej w dniu [...] grudnia 2001 r. Wnioskodawca - w 1/3 części oraz (ii) Osoba Fizyczna - w 2/3 części.

Dalej wnioskodawca podał, że w dniu [...] stycznia 2017 r. Wnioskodawca działając w imieniu własnym oraz w imieniu Osoby Fizycznej (jako jej pełnomocnik) zawarł - w formie aktu notarialnego - przedwstępną umowę sprzedaży ("Przedwstępna Umowy Sprzedaży") Nieruchomości. W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Wnioskodawca i Osoba Fizyczna oświadczyli, że dokonają odpłatnego zbycia działki ewidencyjnej o projektowanym nr [...] powstałą z podziału działki o nr [...] za cenę stanowiącą iloczyn rzeczywistego obszaru tej działki podaną w m2 oraz precyzyjnie określonej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży kwoty za każdy m2 tj. (i) Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części za cenę proporcjonalną do udziału jaki Wnioskodawca posiada w Nieruchomości oraz (ii) Osoba Fizyczna dokona odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 2/3 części za cenę proporcjonalną do udziału jaki Osoba Fizyczna posiada w Nieruchomości. W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, Wnioskodawca i Osoba Fizyczna wyrazili zgodę na dokonanie podziału działki nr [...], poprzez wydzielenie z niej m. in. działki o numerze [...]o obszarze ok. 0,5530 nr.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2017 r. działając w imieniu własnym oraz w imieniu Osoby Fizycznej (jako jej pełnomocnik), zawarł Aneks do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, na mocy którego zmieniono Przedwstępną Umowę Sprzedaży w ten sposób, że Wnioskodawca i Osoba Fizyczna wyrazili zgodę na dokonanie podziału działki nr [...], poprzez wydzielenie z niej m. in. działki o numerze [...] o obszarze ok. 0,6051 ha.

Wnioskodawca podał, że z § 14 ust. 2 Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wynika również, że umowa przyrzeczona sprzedaży ("Przyrzeczona Umowa Sprzedaży") zostanie zawarta najpóźniej w terminie do końca 31 grudnia 2017 r. W dniu 11 września 2017 r. zostały zmienione postanowienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w ten sposób, że termin zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży określony w § 14 ust. 2 Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zmieniono z dnia 31 grudnia 2017 r. na dzień 31 maja 2018 r.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] października 2017 r. Osoba Fizyczna zmarła. W dniu [...] grudnia 2017 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia po Osobie Fizycznej. Wnioskodawca jako jedyny spadkobierca po Osobie Fizycznej, został ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako jedyny właściciel.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 1/3 Nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie 1/3 części Nieruchomości. Również Osoba Fizyczna była właścicielem 2/3 części Nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie 2/3 części Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku dziedziczenia po Osobie Fizycznej, a wykonanego w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę postanowień Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości pomimo tego, że odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło dziedziczenie przez Wnioskodawcę 2/3 części Nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku dziedziczenia po Osobie Fizycznej, a wykonanego w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę postanowień Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości pomimo tego, że odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło dziedziczenie przez Wnioskodawcę 2/3 części Nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa przyrzeczona, o której mowa w art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (tj. nieruchomości), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności. Jeżeli umowa przedwstępna zawiera istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, w tym m.in. termin, w ciągu którego ma być ona zawarta, to uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej strony do wytoczenia powództwa na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego i art. 1047 § 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego.

Według wnioskodawcy przy takiej ocenie uprawnienia strony umowy przedwstępnej, która wniesie powództwo, obrona pozwanych przed treścią wyroku sądu zobowiązującego pozwanych do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona, a wręcz niemożliwa. Umowna przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, a zatem strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca, z uwagi na zawarcie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w formie aktu notarialnego, nic ma prawnej możliwości nie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży - uchylanie się od zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży spowoduje dodatkowe koszty postępowania sądowego. Jak już była o tym mowa prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje tylko to oświadczenie (art. 64 KC i art. 1047 KPC), jednakże w odniesieniu do zawycia umowy przyrzeczonej (art. 390 § 2 KC) oraz sytuacji, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem pozwu, orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Powyższe orzeczenie sądu skutkuje zatem przeniesieniem prawa własności.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku wynika, iż termin do zawarcia umowy przyrzeczonej został precyzyjnie określony. Jest to więc termin spełnienia świadczenia (a więc zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie termin końcowy trwania stosunku zobowiązaniowego z umowy przedwstępnej).

Wnioskodawca podniósł nadto, że w skład spadku wchodzą wierzytelności wynikające ze stosunków umownych w tym m.in. roszczenie o zawarcie umowy w wykonaniu umowy przedwstępnej, prawo do odstąpienia od umowy, zatrzymania zadatku, zwrotu korzyści z bezpodstawnego wzbogacenia, roszczenie o naprawienie szkody majątkowej z tytułu czynu niedozwolonego, prawo pierwokupu. Spadkobierca jako następca prawny spadkodawcy pod tytułem ogólnym wstępuje w te stosunki majątkowe, których strona był spadkodawca i z chwilą otwarcia spadku jego dotyczą zobowiązania zaciągnięte przez spadkodawcę. Jeżeli spadkodawca zaciągnął zobowiązanie, na podstawie którego miał obowiązek zbyć rzecz należącą do spadku, to z chwilą otwarcia spadku miejsce spadkodawcy w tym stosunku zobowiązaniowym zajmuje spadkobierca i na nim ciąży obowiązek wykonania zaciągniętego uprzednio zobowiązania.

Wnioskodawca podkreślił, że nie ma możliwości uchylenia się od zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (bez ponoszenia odpowiedzialności na gruncie prawa cywilnego), chyba że druga strona Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wyrazi zgodę na wydłużenie terminu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży o kolejne kilka lat (co w realiach prawnych art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego oraz niniejszej sprawy jest wręcz niemożliwe).

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie powstaje w stosunku do Wnioskodawcy zobowiązanego do zbycia Nieruchomości na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu Cywilnego dokonanej jako konsekwencja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej przez Wnioskodawcę i Osobę Fizyczną - niezobowiązaną do zapłaty podatku PIT nawet jeżeli zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nastąpi przed upływem okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie 2/3 części Nieruchomości, tj. z chwilą otwarcia spadku. Istotny jest bowiem cel dla którego finalizowana jest transakcja. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli realizuje on obowiązek wynikający z Kodeksu cywilnego, a dotyczący obowiązku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, to odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości odziedziczonych przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W ocenie wnioskodawcy odmienna wykładnia, pojęcia "odpłatne zbycie" prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 5 marca 2018 r., stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor podkreślił, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "zbycie". Termin "zbycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości, lak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna - sprzedaży.

Dyrektor podniósł, że strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek "dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności". Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie", organ stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Dyrektor podniósł, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości - umowy sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu zawarta w dniu [...] stycznia 2017 r. pomiędzy spadkodawcą, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności spadkodawca nie przeniósł własności nieruchomości na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie spadkodawcy do przeniesienia prawa własności.

Dyrektor wskazał, że jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości stał się Wnioskodawca. Zbywcą 2/3 części Nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, będzie spadkobierca i to on będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów według organu bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

Dyrektor wskazał, że do dnia [...] października 2017 r. (data śmierci), spadkodawca był właścicielem 2/3 części Nieruchomości. Natomiast po tej dacie współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości są spadkobiercy. Zatem, nabycie przez Wnioskodawcę jako jedynego spadkobiercy udziału w nieruchomości nastąpiło w 2017 r. (w dacie śmierci spadkodawcy).

Organ stwierdził, że jeżeli sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. do końca 2022 r. wówczas sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor podał, iż podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Organ wskazał, że użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu "odpłatne zbycie" oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji me można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też w ocenie Dyrektora, zawarta przez spadkodawcę przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt. że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Ostatecznie organ stwierdził, że zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności udziału w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku dziedziczenia po Osobie Fizycznej, a wykonanego w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę postanowień Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, stanowić będzie dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy zostanie dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w nieruchomości (nabycie w spadku w 2017 r.). W związku z tym, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła: wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisów prawa podatkowego z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm,; dalej "u.p.d.f", - przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. - przez jego błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do jego zastosowania - polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości powstaje w stosunku do Skarżącego zobowiązanego do odpłatnego zbycia Nieruchomości na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, o której mowa w art. 389 i art. 390 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny /tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej "k.c.", zawartej jako konsekwencja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, której stroną był Skarżący (jako właściciel 1/3 części Nieruchomości) oraz Osoba Fizyczna [jak właściciel 2/3 części Nieruchomości), (spadkobiercą której to Osoby Fizycznej jest Skarżący) - niezobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, z tego względu, iż odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości przez Osobę Fizyczną nastąpiłoby po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez Osobę Fizyczną - nawet jeżeli zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży przez Skarżącego nastąpi przed upływem okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Skarżącego 2/3 części Nieruchomości, tj. co nastąpiło z chwila otwarcia spadku;

2. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do jego zastosowania - w wyniku błędnego uznania, iż ten przepis nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którym przepisów u.p.d.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do jego zastosowania - w wyniku błędnego uznania, iż ten przepis nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, przedstawionego we Wniosku dot. braku obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku dot. braku obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust, 1 pkt 8 u.p.d.f., należało uznać za prawidłowe w całości.

Zdaniem Skarżącego, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanej jako konsekwencja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej przez Skarżącego i Osobę Fizyczną - niezobowiązaną do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, nawet jeżeli zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nastąpi przed upływem okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie 2/3 części Nieruchomości, tj. z chwilą otwarcia spadku.

W ocenie Skarżącego, istotny jest bowiem cel, dla którego finalizowana jest transakcja. Jeżeli więc Skarżący realizuje obowiązek wynikający z przepisów k.c., a dotyczący obowiązku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, to odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości odziedziczonych przez Skarżącego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Skarżący podkreślił, że nabycie jak i zbycie Nieruchomości pozostają poza wpływem Skarżącego tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia Nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Może bowiem odpłatnie zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Skarżący obowiązany do zbycia Nieruchomości na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży takiej możliwości nie ma, chyba że wierzyciel zgodzi się na wydłużenie terminu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, co jednak z uwagi na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy k.c. jest w jego ocenie mało prawdopodobne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona Interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę a następnie jej sprzedaż przez spadkobierców przed okresem pięciu lat od jej odziedziczenia rodzi obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Stanowiska stron zostały przedstawione w tzw. "części historycznej" niniejszego uzasadnienia i dlatego nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Sąd zauważa, że Skarżący oparł swoje stanowisko na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny pomijając pogląd prawny zawarty w tym wyroku, podniósł w tej kwestii, że wyroki sądów wiążą wyłącznie w konkretnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, gdyż "nie stanowią materialnego prawa podatkowego" (por. str. 11 uzasadnienia Interpretacji).

Nie negując poglądu organu co do związania wyrokiem sądu w konkretnej sprawie przyjdzie wskazać na regulację art. 14 a § 1 O.p., zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej".

Nie ulega w świetle zacytowanego przepisu, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych.

Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że: "Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod.".

Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390).

Pomijając wskazany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ uchybił zatem wskazanemu przepisowi.

Niezależnie od powyższego, skład orzekający w sprawie podzielając pogląd zawarty w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 w zasadniczej części odwoła się do prawnej jego argumentacji.

Przyjdzie zatem na wstępie podnieść, że rację ma - co do zasady - Skarżący wskazując, że gdyby nieruchomość w części jej przysługującej zbyła zmarła Osoba fizyczna (spadkobiercą której jest Skarżący) to nie ciążyłby na niej obowiązek podatkowy. Nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c, jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161). Skarżący, jako następca prawny spadkodawcy pod tytułem ogólnym, wstępuje zatem z chwilą otwarcia spadku we wszystkie stosunki majątkowe, których stroną była Osoba fizyczna (spadkodawca). Jeżeli spadkodawca zaciągnął zobowiązanie, na podstawie którego miał obowiązek zbyć rzecz należącą do spadku, to z chwilą otwarcia spadku miejsce w tym spadkodawcy w tym stosunku zobowiązaniowym zajmuje spadkobierca i na nim ciąży obowiązek wykonania zaciągniętego uprzednio zobowiązania (por. wyrok SN z dnia 30 stycznia 2015r., sygn.. akt III CSK 162/14).

W opisanej sytuacji należałoby zatem tę sukcesję odnieść do treści art. 97 § 1 O.p., z którego wynika, że spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W sprawie bezspornym jest (wynika to z opisu stanu faktycznego Wniosku), że Osoba fizyczna (spadkodawca) - był właścicielem nieruchomości w 2/3 części od 2001 r. tj. przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – i tym samym uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Nie budzi też w sprawie wątpliwości okoliczność, że w dniu [...] października 2017r. Osoba fizyczna (spadkodawca) zmarła, zaś w dniu [...] grudnia 2017r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia po niej spadku, w wyniku którego Skarżący, jako jedyny spadkobierca, został ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla skazanej wcześniej Nieruchomości, jako jedyny jej właściciel.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, w związku z zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z dnia [...] stycznia 2017r. (w formie aktu notarialnego), zmienionej Aneksem do tej umowy z dnia [...] sierpnia 2017r., termin sprzedaży Nieruchomości ustalono ostatecznie na dzień [...] maja 2017r.

W stanie faktycznym wskazanym we Wniosku przyjęcie zatem zasadnym poglądu Organu oznaczałoby, że Skarżący jako spadkobierca w odniesieniu do odziedziczonej części, zobowiązany byłby do uregulowania podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W badanej sprawie dwie jednak okoliczności, przemawiają za poglądem zaprezentowanym w skardze:

- pierwsza to taka, że na spadkobiercy ciążył prawny obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej;

- druga to taka, że wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobiercy niekorzystne, gdyż stawiałoby go w sytuacji znacznie gorszej niż poprzednika prawnego.

Wymaga zatem powtórzenia za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości.

Uwzględniając uprawnienia stron umowy przedwstępnej, w tym prawo strony kupującej do wniesienia powództwa, obrona pozwanych (tu: spadkobiercy) przed treścią wyroku sądu zobowiązującego spadkobiercę do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona. Wyrok zastępujący tę umowę - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - kreuje odpłatne zbycie i obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że: źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z kolei z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 k.c. przyjdzie wywieść za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku."

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zwłaszcza zaś pojęcia "odpłatnego zbycia" prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

Dlatego też w ocenie Sądu, nie można zaakceptować stanowiska prawnego Interpretacji, że "(...) jeżeli zatem spadkodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości, należy uznać, że z chwilą jego śmierci przedmiotem prawa własności w części dotyczącej 2/3 Nieruchomości stał się Wnioskodawca" (str. 9 uzasadnienia Interpretacji).

Reasumując, ponieważ Organ wydając zaskarżoną Interpretację naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. - przez jego błędną wykładnie - polegającą na uznaniu, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości powstaje w stosunku do Skarżącego, zobowiązanego do odpłatnego zbycia Nieruchomości na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zasadnym było uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącego, organ interpretacyjny przede wszystkim wypełni dyspozycję art. 14 a § 1 O.p., co oznacza, że uwzględni w swoich rozważaniach wskazany w niniejszym uzasadnieniu oraz powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14 i pogląd prawny tamże zawarty w zakresie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zbywca nieruchomości/spadkobierca zbywa nieruchomość w warunkach umowy przyrzeczonej przez spadkodawcę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł na podstawie § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.