Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 86/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. N.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. Nr [...];[...] II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: dwieście dwadzieścia dziewięć) złotych kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p."), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 9, art. 15, art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.s.d.)), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. E. N. - K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...],[...]ustalającej solidarnie zobowiązanym E. N. –K. i T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym;

W dniu [...] r. została zawarta w formie aktu notarialnego repertorium [...] nr [...] umowa darowizny [...] własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...]. Zgodnie z treścią umowy T.i K. N. podarowali swojej córce – E. N..- K. prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę [...] zł i oświadczyły, że jest to pierwsza darowizna pomiędzy nimi w ciągu ostatnich 5 lat ( § 8 umowy). Płatnik podatku od spadków i darowizn nie pobrał podatku od darowizny z uwagi na treść art. 16 u.s.d., albowiem obdarowana oświadczyła, że w nabytym lokalu mieszkalnym będzie mieszkać przez okres co najmniej 5 lat od dnia zawarcia umowy darowizny oraz, że nie jest właścicielką innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz, że nie dysponuje spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym.

E. N. – K. pismem z dnia [...] r. wyjaśniła, że nabyty w dniu [...] r. [...] własnościowy lokal mieszkalny sprzedała w dniu [...] r. za cenę [...] zł, a uzyskaną w ten sposób kwotę przeznaczyła w dniu [...] r. na zakup działki wraz z domem w stanie surowym zamkniętym, poł. we W. przy ul. [...]. Strona podniosła, że dokonana w [...] r. sprzedaż lokalu mieszkalnego uzasadniona była koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych z uwagi na to, że dalsze zamieszkiwanie w mieszkaniu otrzymanym od rodziców nie było możliwe bowiem lokal był zbyt mały na potrzeby rodziny - dorastająca córka potrzebowała spokojnego pomieszczenia do nauki, a w tym samym czasie mąż rozpoczynał prowadzenie działalności gospodarczej (jedno z pomieszczeń w domu na ul. [...] wykorzystywane jest na potrzeby biura). Okoliczności te sprawiły, zdaniem strony, że lokal nie zaspokajał potrzeb jej i rodziny.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r. ustalił darczyńcy i obdarowanej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Do jego wyliczenia przyjął podaną w akcie notarialnym 1/2 wartości prawa do lokalu (tj. [...]zł), którą pomniejszył o wskazaną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn kwotę wolną od opodatkowania dla nabywcy zaliczonego do pierwszej grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł.

Od powyższej decyzji E. N. – K. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i domagała się uchylenie decyzji z dnia [...] r. oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ podatkowy błędnie uznał, że nie został spełniony warunek zachowania prawa do ulgi podatkowej, sformułowany w art. 16 ust. 7 ustawy. Wydana decyzja, w opinii odwołującej się, narusza prawo i powinna zostać uchylona. Strona przywołał orzeczenia sądów administracyjnych popierających, jej zdaniem, prezentowane przez nią stanowisko. Odwołująca wskazała, iż zamiar poprawy warunków życiowych spełnia przesłankę z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Strona przedłożyła do akt kserokopie: zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...] r. A. K., oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r. A. K.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że ulga podatkowa wynikająca z art. 16 ustawy przysługuje wyłącznie osobom, którym nabyty budynek lub lokal mieszkalny będzie służył bezpośrednio celom mieszkaniowym. Zasadniczym celem ustawodawcy jest bowiem zwolnienie bliskich spadkodawcy (lub darczyńcy) od obciążeń podatkowych, gdy nie dysponują mieszkaniem czy domem i będą mieszkać w uzyskanym lokalu przez 5 lat. Dlatego też warunkiem zastosowania powyższej ulgi jest, aby nabywca zamieszkiwał w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat, a nie wykorzystywał nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego w celu poprawy warunków mieszkaniowych istniejących zarówno przed jak i po nabyciu lokalu w drodze spadku, sprzedając go w okresie krótszym niż 5 lat.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że z treści przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że aby mimo zbycia lokalu przed upływem pięcioletniego okresu zachować prawo do utrzymania ulgi mieszkaniowej, należy łącznie spełnić następujące warunki: zbycie musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę, albo nabycie innego lokalu musi nastąpić nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie został spełniony pierwszy z wymienionych warunków. Organ drugiej instancji wywiódł, że ulga stanowi wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i z tego powodu należy ją stosować w oparciu o bardzo ścisłe kryteria. Kryterium takim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób, które wykazały wolę objęcia i zamieszkania w odziedziczonym lokalu w sposób ciągły. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej o utracie prawa do ulgi mieszkaniowej zadecydował fakt, iż odwołująca się nie przedstawiła wiarygodnych dowodów uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Zdaniem organu drugiej instancji chęć polepszenia warunków bytowych, będąca naturalną potrzebą człowieka, związana jest z subiektywnym odczuciem podatnika. Jednakże nie w każdym przypadku może być utożsamiana z obiektywnie rozumianą koniecznością. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konieczność zmiany warunków mieszkaniowych uzasadnia nagła nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik oraz nagła i niespodziewana zmiana istniejących w nabytym lokalu warunków mieszkaniowych, która uniemożliwia zaspokojenie podstawowych potrzeb podatnika.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej we W. oświadczenie obdarowanej ujęte w sporządzonym w dniu [...] r. akcie notarialnym, zawierające jej zapewnienie, że w nabytym lokalu będzie mieszkać przez okres co najmniej 5 lat od nabycia świadczy o tym, że funkcjonalność lokalu objętego ulgą były znane stronie w momencie składania oświadczenia o spełnieniu warunków wymienionych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz mimo wykazanych w odwołaniu mankamentów lokalu, strona zdecydowała się na korzystanie z ulgi na warunkach określonych w cytowanym wyżej przepisie. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sytuacja rodzinna podatniczki nie uległa zmianie w okresie od otrzymania spornego prawa do lokalu do czasu jego zbycia. Natomiast zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przez męża odwołującej się w nabytym budynku mieszkalnym jest jedynie przejawem wyboru A. K. nie powiązanym z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyjął, że sprzedaż [...] własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...], nie była związana z nieodzowną koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Odwołująca się dokonała sprzedaży darowanego prawa do lokalu mieszkalnego kierując się chęcią polepszenia warunków mieszkaniowych, których w rozpatrywanej sprawie nie można utożsamiać z pojęciem konieczności zmiany warunków o których mowa w art. 16 ust. 7 u.s.d. Natomiast, w opinii organu drugiej instancji brak wyjątkowych okoliczności wymuszających zmianę warunków mieszkaniowych powoduje natomiast, że podatnik musi dokonać wyboru: czy dla realizacji swoich zamiarów zbyć budynek lub lokal mieszkalny nabyty w sposób określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, rezygnując tym samym z ulgi podatkowej, czy też dla zachowania tej ulgi powstrzymać się ze swoimi zamiarami przez okres 5 lat.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], słusznie zajął stanowisko, że nie został spełniony jeden z dwóch warunków określonych w art. 16 cytowanej wyżej ustawy, a zatem darowizna lokalu mieszkalnego ([...] własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Również prawidłowo organ podatkowy po przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz wartości rynkowych stosowanych w obrocie własnościowymi [...] prawami do lokali mieszkalnych ustalił, że określona przez strony wartość przedmiotu darowizny odpowiada wartości rynkowej.

W skardze na powyższą decyzję strona podniosła zarzuty:

- naruszenie prawa materialnego - art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez błędną wykładnię w/w przepisu, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez organ podatkowy, że ustawowa przesłanka "konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania " jest uzasadniona, tylko w wypadku zaistnienia nagłej i nieoczekiwanej zmiany sytuacji życiowej, w której znalazł się podatnik.

- naruszenie prawa procesowego - art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na ograniczeniu się organu podatkowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu powołane przez skarżącą w odwołaniu na poparcie jej tezy, nie wiążą organu podatkowego w zaskarżonej sprawie, podczas gdy jednak powołanie ich w tej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją skarżącej właśnie w niniejszej sprawie, a organ podatkowy mimo obowiązku w żaden sposób nie ustosunkował się do wyrażonych w orzeczeniach poglądów i nie wyjaśnił dlaczego je odrzucił.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, że lokal będący przedmiotem umowy darowizny z dnia [...] r., zaspakajał potrzeby mieszkaniowe jej rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazał, że organy podatkowe nie mogą podejmować polemiki z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych, prowadziłoby to bowiem do formułowania opinii krytycznych do tych wyroków, czego organom podatkowym nie wolno robić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Stosownie do art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie. Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 §1 w związku z § 2 pkt 1 p.p.s.a.) w tym także na decyzje wydawane przez organy podatkowe.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Podstawę materialnoprawną przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm. zwanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie "u.s.d.").

Zgodnie ze wskazanymi unormowaniami, podatek od spadków i darowizn, ma charakter podatku jednorazowego, nadzwyczajnego, stosowanego dopiero w sytuacji, gdy dochodzi do nieodpłatnego nabycia określonych składników majątkowych i praw majątkowych. Zastosowanie określonych w tym podatku przywilejów (zwolnień, wyłączeń, czy ulg) może być oceniane według odmiennych kryteriów niż w przypadku opodatkowania dochodu. Podstawowym celem tego rodzaju podatku nie powinna być realizacja funkcji dochodowej, ale realizacja różnych funkcji pozafiskalnych (zob. komentarz do art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w: Z Ofiarski Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom wydawniczy ABC, 2002)

Przepisy art. 16 u.s.d. przewidują w ust. 1 ulgę w tym podatku polegającą na niezaliczeniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego prawa do lokalu, do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej. Ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w pkt 1- 5 ust. 2 tego artykułu:

1) nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy;

3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu;

5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Zgodnie z art. 16 ust. 7 u.s.d. nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Sporna między stronami jest wykładnia tej przesłanki przepisu art. 16 ust. 7 u.s.d., która stanowi o uzasadnionej konieczności zmiany warunków mieszkaniowych przez spadkobiercę, spełnienie której zezwala na zachowanie prawa do ulgi, mimo zbycia budynku lub lokalu uzyskanego w drodze spadku mimo nie zamieszkiwania w nim przez 5 lat.

W omówionym wyżej przepisie ustawodawca nie określił, jaki przyczyny uzasadniają konieczność zmiany warunków mieszkaniowych spadkobiercy lub obdarowanego.

Należy zgodzić się z ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego określonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 sierpnia 1998 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I SA/Wr 1980/96, zgodnie z którym normy prawne zawarte w tych przepisach mają niewątpliwe charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Dokonując wykładni tego przepisu, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz również celowościową, postępując w taki sposób aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zrealizowania założonego celu normy prawnej. Innymi słowy przewidziany w treści przepisu art. 16 ust. 7 ustawy od spadków i darowizn wyjątek wiąże się z charakterem przewidzianej ulgi. Przesłanką do jej zachowania jest cel, w związku z którym następuję zbycie nabytego w drodze spadku lub darowizny lokalu albo budynku – konieczność zmiany warunków mieszkaniowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1191/05). Jak wyżej stwierdzono ustawodawca nie sprecyzował użytego pojęcia ale należy zauważyć, iż z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych mamy do czynienia na przykład jeśli wymagają one poprawy. "Z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych mamy do czynienia przykładowo jeśli wymagają one poprawy. Uzasadnieniem zbycia lokalu będzie więc konieczność ulokowania uzyskanych w ten sposób środków w inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych, a dochowanie tego przeznaczenia należy rozumieć jako warunek zachowania ulgi." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 932/04 LEX nr 163834)

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej art. 16 ust 7 u.s.d. nie zawiera żadnych dodatkowych wymagań co do zaistnienia okoliczności uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. W szczególności pozaustawowym jest przywołany przez organ warunek, aby konieczność ta była spowodowana nagłą, nieoczekiwaną sytuacją życiową. Wobec tego domaganie się, aby podatniczka wykazała okoliczności które zaszły po złożeniu oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi nie ma podstaw prawnych i stanowi nadinterpretację przepisu. Również niezasadne było twierdzenie, że podnoszone przez podatniczkę okoliczności uzasadniające zakup innego lokalu nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy ponieważ były stronie z góry znane.

Ustawodawca w spornym przepisie stwierdził jedynie, że uzasadniona konieczność zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do przewidzianej w art. 16 ust. 1 ulgi. Zdaniem Sądu skarżąca wykazała konieczność – racjonalność zmiany swoich warunków mieszkaniowych, wyraźnie określiła przesłanki jakimi kierowała się przy zakupie większej nieruchomości.

Dlatego też nie jest oparte na prawie ustalenie organów podatkowych, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy strona skarżąca nie spełniała warunków do zastosowania ulgi z tytułu nabycia na podstawie umowy darowizny [...] własnościowego prawa do lokalu. Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 2 i 7 u.s.d., co spowodowało pozbawienie skarżącej ulgi w wymienionym podatku.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien ponownie rozważyć kwestie zastosowania ulgi wobec skarżącej w podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem wykładni poczynionej przez Sąd, a w szczególności winien ocenić, czy zbycie darowanego lokalu był uzasadnione koniecznością poprawy warunków mieszkaniowych lub dostosowaniem ich do specyficznych potrzeb podatniczki bądź jej rodziny.

Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.