Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1357/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 19 ust. 1 pkt 2,  art. 25 ust. 1b, 1g
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. w Z. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 31 marca 2021 r. (uzupełnionym w dniu 16 i 21 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

– czy Wnioskodawca posiadając w roku podatkowym 2020 r. status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., miał prawo do korzystania z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) do momentu, gdy osiągnięte przez niego przychody w roku podatkowym nie przekroczyły (w lipcu 2020 r.) wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł, tj. kwoty 5.109.000 zł - jest prawidłowe;

– czy możliwa jest utrata statusu małego podatnika w trakcie trwania roku podatkowego ze skutkiem do uprawnień podatnika wynikających z art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. - jest prawidłowe;

– czy Wnioskodawca po przekroczeniu w lipcu 2020 r. progu przychodów, o których mowa w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., był zobowiązany do naliczania zaliczek podatku dochodowego od osób prawnych w stawce podstawowej 19% dopiero od trzeciego kwartału roku podatkowego, tj. po przekroczeniu tego limitu przychodów, bez konieczności ponownego przeliczenia (skorygowania) należnych zaliczek za cały rok podatkowy według stawki 19% i bez konieczności zapłaty podatku będącego skutkiem tej "korekty" - jest prawidłowe;

– tym samym, czy Wnioskodawca, z uwagi na przekroczenie granicznej kwoty przychodu, określonej w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. będzie zobowiązany do "skorygowania" wysokości stawki podatku z 9% do 19% w stosunku do zaliczek wniesionych od początku roku do momentu przekroczenia progu przychodów (za pierwszy i drugi kwartał 2020 r.), określonych w wyżej wskazywanym przepisie i zapłatę brakującej kwoty podatku - jest prawidłowe,

– czy Wnioskodawca dokonując rozliczenia rocznego należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2020 (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) będzie uprawniony do obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu, w skali jednego roku podatkowego, dwóch stawek podatku: preferencyjnej (9%) - za pierwszy i drugi kwartał 2020 r. i podstawowej (19%) - za trzeci i czwarty kwartał 2020 r. - jest nieprawidłowe.

We wniosku złożonym przez Spółkę przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), zajmującą się w przeważającym zakresie budową gazociągów. Nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.). Ponadto wskazano, że Spółka w 2020 r. posiadała status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., tj. wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła u niej w poprzednim roku podatkowym (2019 r.) wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro (w związku faktem, iż przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł za rok 2019 była to kwota 8.747.000 zł).

We wniosku zauważono, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi (pkt 1) 19% podstawy opodatkowania lub (pkt 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (na dzień 2 stycznia 2020 r. kwota ta wynosiła 5.109.000 zł). Wskazano także w oparciu o art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p., iż podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Podkreślono również, że w 2020 r. nie miały wobec Wnioskodawcy zastosowania wyłączenia wynikające z przepisów art. 19 ust. 1a - 1c u.p.d.o.p.

Ponadto zaznaczono, że zgodnie z art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p., Wnioskodawca jako mały podatnik miał prawo wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały, z którego to uprawnienia korzystał od początku roku 2020.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca od początku roku 2020 wpłacał zaliczki kwartalne, wynoszące 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i według takiej stawki wyliczył i odprowadził zaliczki na przedmiotowy podatek za pierwszy i drugi kwartał roku 2020.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. Wnioskodawca był uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki w wysokości 9% podatku dochodowego od osób prawnych, do momentu, gdy przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (w roku 2020 była to kwota 5.109.000 zł). Po przekroczeniu powyższej kwoty, zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca począwszy od następnego kwartału, był zobowiązany do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za drugi kwartał 2020 r. łączne przychody Wnioskodawcy osiągnięte od początku roku podatkowego wyniosły (na dzień 30 czerwca 2020 r.) [...]zł, natomiast w lipcu 2020 r. przychody Wnioskodawcy, o których mowa w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. przekroczyły kwotę 5.109.000 zł, gdyż na koniec lipca 2020 r. przychody Wnioskodawcy osiągnięte od początku roku podatkowego wyniosły [...]zł.

Wobec powyższego, jak zauważyła Spółka, biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe Wnioskodawcy, uznało iż koniecznym jest skorygowanie obliczonych i wpłaconych za pierwszy i drugi kwartał 2020 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych poprzez ponowne ich obliczenie za cały rok 2020 przy zastosowaniu 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych i następcze wyrównanie powstałej w wyniku tego przeliczenia niedopłaty. Wnioskodawca, jak zasygnalizowano, nie zgadzał się z tym stanowiskiem biura rachunkowego.

Wnioskodawca uważał (i uważa nadal), że jeżeli limit przychodów małego podatnika, o którym mowa w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. został przekroczony dopiero w lipcu 2020 r., skutkując utratą prawa podatnika do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, to wyłącznie zaliczki za trzeci i czwarty kwartał 2020 r. winny być naliczone według stawki podstawowej w wysokości 19%, natomiast zaliczki za pierwszy i drugi kwartał 2020 r. jako obliczone prawidłowo z zastosowaniem stawki 9% nie powinny być korygowane.

W marcu 2021 r. Wnioskodawca zapoznał się z interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektora KIS nr [...] oraz z przywołanym w tej interpretacji uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 września 2018 r. (druk sejmowy nr 2854 - Sejm RP VIII kadencji. Uzasadnienie część ogólna s. 27), które według oceny Wnioskodawcy potwierdzają jego stanowisko w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym Wnioskodawca podjął decyzję o złożeniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aby móc ostatecznie dokonać prawidłowego obliczenia kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych, od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych za rok 2020, który to podatek według oceny Wnioskodawcy winien być wyliczony przy zastosowaniu dwóch stawek podatku dochodowego od osób prawnych - 9% i 19%, odpowiednio przy zastosowaniu stawki obniżonej za pierwszy i drugi kwartał tego roku oraz przy zastosowaniu stawki podstawowej za trzeci i czwarty kwartał 2020 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca posiadając w roku podatkowym 2020 r. status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., miał prawo do korzystania z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) do momentu, gdy osiągnięte przez niego przychody w roku podatkowym nie przekroczyły (w lipcu 2020 r.) wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł, tj. kwoty 5.109.000 zł?

2) Czy możliwa jest utrata statusu małego podatnika w trakcie trwania roku podatkowego ze skutkiem do uprawnień podatnika wynikających z art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p.?

3) Czy Wnioskodawca po przekroczeniu w lipcu 2020 r. progu przychodów, o których mowa w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., był zobowiązany do naliczania zaliczek podatku dochodowego od osób prawnych w stawce podstawowej 19% dopiero od trzeciego kwartału roku podatkowego, tj. po przekroczeniu tego limitu przychodów, bez konieczności ponownego przeliczenia (skorygowania) należnych zaliczek za cały rok podatkowy według stawki 19% i bez konieczności zapłaty podatku będącego skutkiem tej "korekty"?

4) Tym samym, czy Wnioskodawca, z uwagi na przekroczenie granicznej kwoty przychodu, określonej w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. będzie zobowiązany do "skorygowania" wysokości stawki podatku z 9% do 19% w stosunku do zaliczek wniesionych od początku roku do momentu przekroczenia progu przychodów (za pierwszy i drugi kwartał 2020 r.), określonych w wyżej wskazywanym przepisie i zapłatę brakującej kwoty podatku?

5) Czy Wnioskodawca dokonując rozliczenia rocznego należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2020 (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) będzie uprawniony do obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu, w skali jednego roku podatkowego, dwóch stawek podatku: preferencyjnej (9%) - za pierwszy i drugi kwartał 2020 r. i podstawowej (19%) - za trzeci i czwarty kwartał 2020 r.?

Prezentując stanowisko co do pierwszego z przedstawionych pytań Spółka stwierdziła, że w związku faktem, iż łączna kwota przychodów osiągniętych od początku roku podatkowego do końca drugiego kwartału 2020 r. nie przekroczyła kwoty, o której mowa w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. to była uprawniona do stosowania obniżonej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych za pełne dwa pierwsze kwartały roku podatkowego 2020, tj. do momentu przekroczenia granicznej kwoty przychodów, określonej w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., co nastąpiło dopiero w trzecim kwartale 2020 r.

W kwestii drugiego pytania wyrażono pogląd, że w trakcie roku podatkowego nie można stracić statusu "małego podatnika". Tym samym osiągnięcie w trwającym roku podatkowym przez małego podatnika przychodu przekraczającego limit przychodów ze sprzedaży określonych w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje bez wpływu na jego uprawnienia wynikające z art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., do stosowania w miesiącach, albo kwartałach, w których jego przychody nie przekroczyły kwoty 1.200.000 euro, określonej w tych przepisach.

W zakresie pytania nr 3 i 4 wskazano, że skoro limit przychodów małego podatnika, o którym mowa w art. 25 ust. 1 g u.p.d.o.p., został przekroczony dopiero w lipcu 2020 r., skutkując utratą prawa podatnika do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, to wyłącznie zaliczki za trzeci i czwarty kwartał 2020 r. winny być naliczone według stawki podstawowej w wysokości 19%, natomiast zaliczki za pierwszy i drugi kwartał 2020 r. jako obliczone prawidłowo z zastosowaniem stawki 9% nie powinny być korygowane. Podkreślono, że ocena ta jest zgodna ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonej, np. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] oraz z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 września 2018 r. (druk sejmowy nr 2854 - Sejm RP VIII kadencji. Uzasadnienie część ogólna s. 27).

Odnośnie pytania nr 5 Wnioskodawcy stwierdził, że dokonując rozliczenia rocznego należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2020 (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), będzie on uprawniony do obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu, w skali jednego roku podatkowego, dwóch stawek podatku: preferencyjnej (9%) - za pierwszy i drugi kwartał 2020 r. i podstawowej (19%) - za trzeci i czwarty kwartał 2020 r. W jego ocenie, dopuszczalność zastosowania tego rozwiązania została potwierdzona w wyżej wskazywanej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia [...], gdzie organ odpowiadając na analogicznie sformułowane pytanie podatnika uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, wskazując na brak przesłanek wykluczających możliwość naliczenia podatku w dwóch stawkach, preferencyjnej i podstawowej w skali jednego roku podatkowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko Skarżącej co do czterech pierwszych pytać, uznając jedynie za nieprawidłowy pogląd dotyczący ostatniego z zagadnień, tj. czy Wnioskodawca dokonując rozliczenia rocznego należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2020 (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) będzie uprawniony do obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu, w skali jednego roku podatkowego, dwóch stawek podatku: preferencyjnej (9%) - za pierwszy i drugi kwartał 2020 r. i podstawowej (19%) - za trzeci i czwarty kwartał 2020 r.?

Na wstępie organ przywołał art. 4a pkt 10 (w brzmieniu przed i po 1 stycznia 2020 r.), art. 19 ust. 1-1e, art. 25 ust. 1, 1b i 1g u.p.d.o.p. Następnie stwierdził, że literalna wykładnia przepisu art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. W jego ocenie, określeni podatnicy mają swobodę wyboru stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (9%) w zakresie obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Możliwość takiego wyboru, tj. preferencyjnego korzystania z wpłat zaliczek w wysokości 9% dotyczy wyłącznie okresu (miesięcy/kwartałów), w których przychody podatnika osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wskazanego limitu 1.200.000 euro. Natomiast po przekroczeniu wskazanego limitu, od następnego miesiąca/kwartału, po miesiącu/kwartale w którym takie uprawnienie było jeszcze możliwe, należy stosować stawkę podstawową 19%. Zatem, jak podniósł organ, w niniejszym przypadku zaliczka za trzeci kwartał musiała być już obliczona według stawki 19% podstawy opodatkowania. Innymi słowy, jeżeli przychody Wnioskodawcy przekroczyły 1.200.000 euro w trzecim kwartale, to pierwszym okresem, za który zaliczka powinna być obliczona według stawki 19% podstawy opodatkowania był trzeci kwartał. Organ dodał, wskazując na art. 25 ust. 1c u.p.d.o.p., że podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty (20 stycznia) złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie organ przyjął, że podatnik, który na dzień 1 stycznia roku podatkowego spełniał przesłanki konieczne dla uznania go za małego podatnika, w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie może utracić tego statusu w trakcie roku podatkowego, gdyż sposób ustalania tego statusu wprost eliminuje taką możliwość. Treść powyższego artykułu odnosi się bowiem do wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), która nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym, tj. w 2019 r. wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro.

Z kolei, w przypadku przekroczenia przez Wnioskodawcę limitu uprawniającego do stosowania obniżonej stawki podatku, jak podniósł organ, będzie on obowiązany do obliczania zaliczek według wyższej 19% stawki począwszy od kwartału, w którym przekroczenie nastąpiło (w przedmiotowej sprawie będzie to trzeci kwartał 2020 r.). Podkreślono przy tym, że nie będzie on natomiast zobowiązany do wstecznego dokonywania korekty zaliczek opłacanych za poprzednie kwartały, tj. za pierwszy i drugi kwartał 2020 r. Zwrócono dodatkowo uwagę, że stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczki na podatek dochodowy oblicza się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Tym samym obliczona za trzeci i czwarty kwartał 2020 r. zaliczka na podatek dochodowy w opisanym przypadku uwzględni opodatkowanie osiągniętych dochodów Wnioskodawcy od początku roku według stawki w wysokości 19%. Oznacza to, że w związku z przekroczeniem w 2020 r. progu 1.200.000 euro, o którym mowa wart. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korygowania zaliczek (ani "wyrównywania" zaliczek kwartalnych) wpłaconych od początku roku 2020 do momentu przekroczenia limitu. Natomiast Wnioskodawca po przekroczeniu limitu będzie zobowiązany do naliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek według 19% stawki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały, które ustalone były jeszcze w wysokości 9% stawki. Wskazano również, że w związku z brakiem obowiązku korygowania zaliczek nie powstanie obowiązek płatności odsetek - ponieważ zaliczki te zostały ustalone w prawidłowej wysokości, a Wnioskodawcy przysługiwało wówczas prawo do płatności zaliczek według obniżonej stawki podatku.

Organ odnosząc się do zagadnienia zastosowania w rozliczeniu rocznym dwóch stawek 9% (za pierwszy i drugi kwartał 2020 r) i 19% (za trzeci i czwarty kwartał 2020 r.) odwołał się do argumentacji zaprezentowanej przy omówieniu sposobu ustalenia zaliczek za 3 i 4 kwartał 2020 r. Przyjął zatem, że w rozliczeniu rocznym Wnioskodawca winien ustalić wysokość należnego podatku za rok podatkowy z zastosowaniem stawki podstawowej (19%). Od tak ustalonej wysokości podatku należnego Spółka, w celu ustalenia podatku do zapłaty, odlicza podatek uiszczony w ciągu roku (w formie zaliczek). Powstała różnica wskazuje na konieczność zapłaty podatku dochodowego lub na powstanie ewentualnej nadpłaty (w sytuacji gdy wysokość podatku należnego za rok jest niższa od podatku zapłaconego w formie zaliczek w ciągu roku). Wobec tego uznał, że podatek należny za rok 2020 winien być obliczany według jednej 19% stawki.

Pismem z dnia 2 września 2021 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych mogą być obliczane i uiszczane w trakcie jednego roku podatkowego wyłącznie w oparciu o jedną stawkę podatkową, co według stanowiska organu wynika wprost z cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że po przekroczeniu limitu przychodów, określonych w tym przepisie, Spółka zobowiązana była przy ustalaniu kwoty należnych zaliczek za trzeci kwartał 2020 r. ustalić kwotę należnego podatku w oparciu o stawkę 19%, od całości przychodów uzyskanych od początku tego roku podatkowego, to jest również za pierwszy i drugi kwartał 2020 r., za które w związku z uprawnieniem wynikającym z art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., odprowadziła zaliczki obliczone w oparciu o obniżoną stawkę podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w wysokości 9%, co wbrew stanowisku organu w rzeczywistości prowadzi do "skorygowania" (wyrównania) prawidłowo naliczonych i odprowadzonych zaliczek za dwa pierwsze okresy rozliczeniowe roku 2020;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca nie była uprawniona do obliczenia należnego podatku za rok 2020 przy zastosowaniu, w skali jednego roku podatkowego, dwóch stawek podatku: preferencyjnej (9%) - za pierwszy i drugi kwartał 2020 r. i podstawowej (19%) - za trzeci i czwarty kwartał 2020 r.;

4) naruszenie art. 121 o.p. poprzez wydanie w analogicznym stanie faktycznym odmiennej interpretacji indywidualnej, w stosunku do tych wydawanych wcześniej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia [...] nr [...]).

Wobec tych zarzutów Spółka wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Kwestionując przede wszystkim stanowisko organu dotyczące pytania nr 3 i 4 wskazano, że według Skarżącej, ponowne przeliczenie należnego podatku, za kwartały, w których obowiązywała stawka podatku 9%, według stawki 19% stanowi swoistą korektę tych naliczeń i obliguje Skarżącą do zapłaty podatku, którego niedopłata wynika wyłącznie z uprawnionego zastosowania przez nią preferencyjnej stawki podatku w pierwszych dwóch kwartałach roku.

Spółka nie zgadza się z twierdzeniem, że powyższe stanowisko wynika wprost z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważa przy tym, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się przepis o takiej samej treści, tj. art. 44 ust. 3 pkt 3, gdzie podatnicy nie są zobowiązani po przekroczeniu podstawy obliczenia podatku według stawki 17%, do zastosowania 32% stawki podatku od całości podstawy obliczenia podatku zarówno przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i w składanym zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Zauważono tym samym, że w zeznaniu rocznym podatnicy podatku od osób fizycznych, o ile podstawa obliczenia podatku przekroczy kwotę 85.528 zł, stosują dwie stawki podatkowe.

Zdaniem Skarżącej, art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. ma charakter szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 i 2, jak i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., co potwierdza również treść art. 25 ust. 1f u.p.d.o.p.

Spółka zauważyła, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zmieniony został art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdzie poza zmianą stawki podatku 15% na 9%, wprowadzone zostało kryterium dochodowe (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r. obniżona 15% stawka była przewidziana tylko dla małych podatników i podatników rozpoczynających działalność, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność). W opinii Skarżącej, gdyby ustawodawca chciał stosować to samo kryterium dla określenia małego podatnika, jak i do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, zostawił by poprzednie przesłanki obniżając jedynie stawkę podatkową z 15% na 9% i wtedy, aby zastosować art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należałoby najpierw zdefiniować małego podatnika sięgając do art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Według Spółki, oznacza to, że dokonana nowelizacja miała charakter normatywny nie tylko w zakresie zastosowanej stawki podatku, ale również, a może przede wszystkim, w części dotyczącej kryteriów, które należało spełnić, aby tę preferencyjną stawkę móc zastosować, w tym określone zostało kryterium dochodowe.

Podkreślono również , że ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244) podwyższono limit sprzedaży uprawniający do statusu małego podatnika z 1.200.000 do 2.000.000 euro, co oznacza, że w wymiarze liczbowym od 1 stycznia 2020 r. (data wejścia w życie nowelizacji) nie było tożsamości między kryteriami jakie należy spełnić, aby zostać małym podatnikiem i uzyskać obniżoną 9% stawkę podatkową, co dodatkowo potwierdza, że ustawodawca nie utożsamia kryteriów z art. 4a pkt 10 i z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i kryteriami określonymi w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p.

Zwrócono, że wprowadzenie do art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. kryterium dochodowego uwidacznia, że podatek dochodowy od osób prawnych nie może być uznawany za podatek liniowy, tj. taki, w którym wszystkie przedziały dochodowe podlegają opodatkowaniu w oparciu o tą samą stawkę opodatkowania.

Następnie podniesiono, że ze wspomnianej wcześniej interpretacji z dnia [...] oraz uzasadnienia do nowelizacji ustawy organ wyciągnął wnioski odmienne od tych zaprezentowanych przez Spółkę. Wskazano ponadto, że organ przytaczając zapisy wspomnianego "Uzasadnienia" za istotne uznał sformułowanie "w bieżącym roku podatkowym", natomiast według Skarżącej istotne jest to, iż ustawodawca wskazuje, że "Po przekroczeniu tego progu dalsze zaliczki będą musiały być obliczane przy zastosowaniu stawki podstawowej".

Odnosząc się do poglądu organu dotyczącego niedopuszczalności stosowania dwóch stawek w rozliczeniu rocznym podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera takiego zakazu. Ponadto pojawia się pytanie, które zaliczki są należne, tj. te obliczone według stawki 9%, czy też te obliczone według 19% stawki. Według Spółki, jeżeli za należne składki uznać także te wyliczone przy zastosowaniu 9% stawki, to w rozliczeniu rocznym należałoby użyć dwóch stawek 9 i 19%. Sporne w takim przypadku byłoby obliczenie należnej zaliczki za miesiąc lub kwartał następujący bezpośrednio po utracie prawa do stosowania stawki preferencyjnej (tak jak w niniejszej sprawie zaliczce za trzeci kwartał) obliczonej od całości przychodu osiągniętego od początku roku przy zastosowaniu 19% stawki podatku od osób prawnych, w sytuacji kiedy zaliczki obliczone według stawki 9% były zaliczkami należnymi. Jeżeli natomiast, zdaniem Skarżącej, właściwe byłoby wykazanie jako zaliczek należnych w miesiącach/kwartałach, co do których uprzednio była zastosowana stawka preferencyjna, zaliczek obliczonych według stawki podstawowej (19%), to wbrew stanowisku organu stanowiłoby to korektę tych zaliczek, która według organu nie będzie miała zastosowania w sprawie i w innych analogicznych stanach faktycznych.

Podkreślono w skardze, iż technicznie możliwe jest wypełnienie Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku od osób prawnych dostępnego w formie elektronicznej na stronie Ministerstwa Finansów, przy zastosowaniu dwóch stawek podatkowych w skali jednego roku podatkowego.

Końcowo stwierdzono, że Spółka posiadając wiedzę o interpretacji indywidualnej z dnia [...] wydanej w podobnym stanie faktycznym zakładała otrzymanie tożsamej wykładni do tej zaprezentowanej we wspomnianym akcie. Natomiast organ nie wyjaśniając powodów odstąpienia od powyższego naruszył art. 121 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga niezasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy stosowania przez "małych podatników" preferencyjnej 9% stawki opodatkowania, określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Problem przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do którego brak jest jednomyślności pomiędzy stronami, sprowadza się do tego, czy mały podatnik może korzystać z przywileju opodatkowania przychodu (innego niż z zysków kapitałowych) przy zastosowaniu 9% stawki do momentu osiągnięcia limitu wynikającego z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czy też przekroczenie tego progu pozbawia go uprawnienia w odniesieniu do całego przychodu uzyskanego w danym roku podatkowym. Inaczej rzecz ujmując brak jest zgody co tego, czy przepisy ustawy podatkowej dają możliwość stosowania dwóch stawek podatkowych w jednym roku podatkowym, tj. 9% do przychodów pozyskanych w okresach (miesiącach, kwartałach), w których nie przekroczyły one przedmiotowego limitu oraz 19% do przychodów pozyskanych w okresach, gdy przekroczyły one ustawowy próg. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozostaje w bezpośredniej relacji do przedstawionej przez Spółkę wątpliwości dotyczącej obliczania zaliczek na podatek pochodowy za poszczególne okresy (w tym przypadku kwartały), a także dokonania rozliczenia rocznego w podatku dochodowym. Nadmienić w tym miejscu należy, że Skarżąca – w przeciwieństwie do organu - dopuszcza możliwość stosowania dwóch stawek podatkowych w jednym roku podatkowym.

Tytułem porządku zasygnalizować należy, że strony są zgodne, że niemożliwym jest utrata statusu małego podatnika w trakcie roku podatkowego. Jak bowiem słusznie przyjęto, jest on warunkowany wysokością przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) uzyskanego w poprzednim roku podatkowym. Zatem kluczowym dla uzyskania przymiotu małego podatnika jest kryterium przychodowe za poprzedni rok podatkowy, którego spełnienie daje podatnikowi ten status na kolejny okres (rok podatkowy).

Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że w myśl art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. "małym podatnikiem" oznacza się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro (od 1 stycznia 2020 r. – 2.000.000 euro); przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Podatnicy dysponującymi tym przymiotem, przy spełnieniu kryterium przychodowego daje im uprawnienie do stosowania 9% stawki podatkowej (art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p.).

Zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f u.p.d.o.p. wynosi 19% podstawy opodatkowania. Odstępstwo od tej reguły zostało zawarte w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje podatek wynoszący 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.).

Z kolei, jak stanowi art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustawodawca umożliwił w art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p. podatnikom rozpoczynającym działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz małym podatnikom, na wpłacanie zaliczek kwartalnie w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. Dodatkowo wskazano w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., że podatnicy rozpoczynający działalność, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p., w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1c u.p.d.o.p., mogą obliczać zaliczki przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni powyższych przepisów trzeba zaznaczyć, że ustawodawca definiując kategorię "małego podatnika" stworzył grupę podmiotów, które korzystają z określonych prawem preferencji podatkowych. Podmiot chcąc z nich skorzystać musi jednak spełnić pewne kryteria. Przede wszystkim zauważyć należy, że przymiot małego podatnika warunkowany jest wysokością przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), który nie może przekraczać w poprzednim roku wyrażonej w złotych równowartości 2.000.000 euro (od 1 stycznia 2020 r.). Zatem podatnik, który prowadzi działalność na dużą skalę i osiąga przychód przewyższający powyższy limit nie uzyska statusu małego podatnika.

Podatnik mający taki przymiot może opodatkować swoje przychody (dochody) stosując obniżoną stawkę podatkową w wysokości 9%. Uprawnia go do tego art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p. Jednak nie oznacza to, że preferencyjna stawka podatkowa odnosić się będzie do całego przychodu (dochodu) uzyskanego przez taki podmiot w danym w roku podatkowym. Mianowicie w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zakreślono próg, którego przekroczenie wyłącza stosowanie 9% stawki podatkowej, a w konsekwencji prowadzi do opodatkowania dochodu stawką 19%. Podkreślić przy tym należy, że w takiej sytuacji cały dochód uzyskany w danym roku podlega podatkowi wynikającemu z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 19). Brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala bowiem na przyjęcie 9% stawki do przychodu (dochodu) mieszczącego się w limicie oraz 19% stawki do przychodu (dochodu) stanowiącego nadwyżkę ponad przedmiotowy limit. Do takich wniosków uprawnia stwierdzenie zawarte w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., iż obniżona stawka znajduje zastosowanie, gdy przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro (limit obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r., od 1 stycznia 2021 r. został on podwyższony do 2.000.000 euro). Dodać także należy, że gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie w danym roku podatkowym różnych stawek, tj. obniżonej (9%) do przychodu mieszczącego się w limicie i podstawowej (19%) do przychodu go przekraczającego, to zostałoby to wyraźnie wyartykułowane (np. w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się na stosowanie podwyższonej stawki podatkowej jedynie do nadwyżki ponad kwotę stanowiącą próg podatkowy).

Zatem podsumowując powyższą część uzasadnienia stwierdzić należy, iż podatnik opodatkowuje dochód stawką 9% tylko wtedy, gdy przychód (dochód) w skali całego roku nie wykroczy poza próg wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro (od 1 stycznia 2021 r. 2.000.000 euro). W przeciwnym wypadku zobligowany zostaje do opodatkowania całego przychodu (dochodu) według stawki 19%.

Przymiot małego podatnika uprawnia do wyboru czasookresu rozliczania zaliczek na podatek dochodowy. Otóż podatnik może to czynić w okresach miesięcznych lub kwartalnych. W art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p. użyto bowiem stwierdzenia, że wskazani w nim podatnicy (m.in. mali podatnicy) mogą wpłacać zaliczki kwartalne. W dalszej części tego przepisu określono metodykę wyliczania wysokości zaliczki na podatek. Mianowicie wskazuje się w nim, iż jej wysokości stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały.

Pozostając przy zagadnieniu zaliczek należy zwrócić także uwagę na art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. Reguluje on kwestię kiedy i na jakich zasadach mały podatnik jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatkowej przy ustalaniu i wpłacaniu zaliczki w podatku dochodowym. Jego analiza prowadzi do wniosku, że stawka 9% może być uwzględniana przy określaniu wysokości zaliczki w miesiącach lub kwartałach, w których przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły progu określonego w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. Zauważyć należy, iż wspominany próg skorelowany jest z tym określonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który odpowiada wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro (od 1 stycznia 2021 r. – 2.000.000 euro) przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. W tej samej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. wyjaśnia się, że w wybranym okresie zaliczkowym (miesiącu lub kwartale), w którym doszło do przekroczenia wskazanego limitu podatnik obowiązany jest do stosowania stawki podstawowej podatku, tj. 19% określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że bez względu na stawkę podatkową stosowaną przy ustalaniu wysokości zaliczki na podatek dochodowy, a także przyjęty okres rozliczeniowy dla zaliczki, nie zmienia się metodyka jej wyliczenia. Otóż zawsze jest to różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały lub miesiące (art. 25 ust. 1 i 1b u.p.d.o.p.). Oznacza to, że podatnik będąc obowiązany do zastosowania stawki 19% w sytuacji, gdy wcześniej korzystał ze stawki preferencyjnej, zobligowany będzie przy ustalaniu zaliczki podatkowej do uwzględnienia tego, że za poprzednie okresy (kwartały, miesiące) uiszczał zaliczki w kwotach niższych, ponieważ obliczane były przy zastosowaniu stawki obniżonej (9%). Takie podejście do tej kwestii podyktowane jest tym, że przepisy nie przewidują (o czym była mowa już wyżej), aby stawka preferencyjna stosowana była do przychodu (dochodu) do wysokości limitu, a stawka podstawowa (19%) jedynie do nadwyżki ponad wskazany limit. Zauważyć w tym miejscu należy, że pozostaje to bez wpływu na konieczność uiszczania odsetek od zaległości podatkowej, ponieważ zaliczki za wcześniejsze okresy zostały ustalone w prawidłowej wysokości, przy założeniu, że podatnikowi przysługiwało wówczas prawo do płatności zaliczek według obniżonej stawki podatku.

Punktem wyjścia wykładni prawa, w tym prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Językowe znaczenie tekstu nie jest jednak granicą bezwzględną z tym, że do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne (zob. B. Brzeziński: Szkice wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu brak jest takich podstaw.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje to, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym również ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 107/12 (Lex nr 1459147), wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS w 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Brzmienie interpretowanych przepisów jest proste i jednoznaczne, natomiast również takich wątpliwości nie można wywieść z uzasadnienia projektu nowelizującego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Skarżąca będąc tzw. małym podatnikiem uprawniona była do stosowania obniżonej stawki podatkowej (9%) do wyliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Spółka nie kwestionuje tego, że uprawnienie to przysługiwało jej za pierwsze dwa kwartały 2020 r., gdyż w tym okresie jej przychody nie przekroczyły limitu obowiązującego w tym roku podatkowym. Nadmienić należy, że w 2020 r. próg ten wynosił 1.200.000 euro, co stanowiło równowartość 5.109.000 zł. Spółka zgadza się również z tym, że w związku z uzyskaniem w lipcu 2020 r. przychodu liczonego od początku roku podatkowego, przewyższającego wskazany próg, zobligowana była do ustalania wysokości zaliczek za III i IV kwartał przy zastosowaniu stawki 19%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uważa jednak, że stawka podstawowa winna mieć odniesienie tylko do tej części, która de facto stanowi nadwyżkę ponad kwotę limitu wynikającego z art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. Zatem nie powinna uwzględniać przy wyliczeniu zaliczek za III i IV kwartał tego, że w poprzednich okresach zaliczkę ustalano korzystając z obniżonej stawki podatkowej (9%). Takie podejście nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 19 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1b i 1g u.p.d.o.p.

Przede wszystkim podkreślić należy, że stosowanie 9% stawki przewidziana jest dla podatników, których przychód nie przekracza wysokości określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z chwilą więc przekroczenia owego limitu podatnik traci ów przywilej, a jednocześnie jest zobligowany do przyjęcia przy ustalaniu wysokości podatku stawki podstawowej, a więc 19%. Tym samym Skarżąca dokonując określenia kwoty zaliczki za trzeci kwartał 2020 r. winna wziąć pod uwagę to, że podatek należny od początku roku podatkowego powinien wynosić 19% podstawy opodatkowania. Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. nie daje podstaw do stosowania dwóch stawek podatkowych w danym roku podatkowym, tj. 9% do przychodów (dochodów) mieszczących się w limicie 1.200.000 euro oraz 19% tylko do przychodów (dochodów) stanowiących nadwyżkę ponad wspomniany limit.

Powyższe wskazuje również, że Spółka składając roczne zeznanie podatkowe, jak to wyjaśniono wyżej, nie może dokonać rozliczenia przychodu (dochodu) w proporcji wymienionej wcześniej, lecz zobligowana jest do uiszczenia podatku od całego przychodu (dochodu) uzyskanego w 2020 r. ustalonego przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej.

Konkludując przyjąć należy, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 19, art. 25 ust. 1 i 1g oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zasługują na aprobatę.

Co do zarzutu naruszenia art. 121 o.p. wskazać przyjdzie, że przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazując na interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia [...] nr [...] podniosła, że wobec tego, iż została ona wydana w podobnym stanie faktycznym do niniejszej sprawy to zakładała otrzymanie stanowiska zbieżnego z tym wyrażonym we wspomnianym dokumencie. Spółka zauważyła również, że organ nie wyjaśnił dlaczego nie zaakceptował stanowiska wynikającego we wskazanej interpretacji.

Za naganną należy uznać sytuację, gdy Dyrektor KIS wydaje w podobnym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 o.p. Jednakże powyższa okoliczność sama w sobie nie może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska Skarżącej dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio, w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron, interpretacji indywidualnych. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (zob. wyroki NSA: z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 320/18, Lex nr 3051093; z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/18, Lex nr 2718133). Podkreślić jednak należy, że w niniejszej sprawie nie można przyjąć – jak próbuje tego dowodzić pełnomocnik – aby zaskarżona interpretacja odbiegała od stanowiska wyrażonego we wskazywanym przez Skarżącą akcie, tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia [...] nr [...].

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona Skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – oddalił skargę w całości.

[pic]