Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1656/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c, art. 174 pkt 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 22 lit a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów P. "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 343/07 w sprawie ze skargi Zakładów P. "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania Z.P. U. A.-T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2006 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającej wysokość nie pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 37.446,00 złotych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia wyniku kontroli, z których wynikało, że Spółka niedopełniła obowiązków płatnika, wynikających z treści art. 31 i art. 38 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Ustalono, że w 2003 r. Spółka obok wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłaciła pracownikom środki pieniężne w kwocie 189.001,33 zł uznając je za wydatki poniesione z tytułu odbywania podróży służbowych krajowych i zagranicznych. Spółka nie pobrała od powyższych wypłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwalifikując je do kategorii zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 i 22 u.p.d.o.f., podczas, gdy zdaniem organów podatkowych był to przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , że dokumentacja przedłożona przez Spółkę na okoliczność odbytych przez pracowników podróży służbowych potwierdziła, że większość z nich nie miała w rzeczywistości miejsca, a w przypadku podróży faktycznie odbytych - środkiem transportu nie były samochody osobowe stanowiące własność prywatną delegowanych pracowników.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ord.pod.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób uciążliwy, długi i tendencyjny a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny bowiem postępowanie prowadzone było zgodnie z prawem.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za wolne od podatku kwot diet za czas podróży służbowej pracowników Spółki, mimo istnienia dowodów potwierdzających odbycie tych podróży,

- naruszenie art. 30 § 1 i § 3 Ord.pod., poprzez orzeczenie, mimo braku przesłanek, o odpowiedzialności Spółki za niedopełnienie ciążących na niej obowiązków płatnika,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym bez podania uzasadnienia,

-naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 Ord.pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nadmiernie uciążliwy i tendencyjny, a przez to - niebudzący zaufania do organów podatkowych,

-naruszenie art. 125 § 1 Ord.pod. poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego,

-art. 191 ustawy Ord.pod. poprzez dowolne ocenianie dowodów z zeznań świadków i niebranie pod uwagę innych zeznań korzystnych dla Spółki, żądanie ponownego udowadniania faktów wynikających wprost z przedłożonych do kontroli dokumentów, co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Wskazano, że organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego dopuściły się naruszenia art. 125 Ord.pod. i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Naruszenie art. 125 Ord.pod. polegało na nieuzasadnionym przedłużaniu kontroli. Spółka wskazała, że odmowa uznania za wiarygodne zeznań pracowników spółki i oceny jako wiarygodne zeznań jej byłych pracowników jest wadliwa i narusza art. 191 Ord.pod. Skarżąca zarzuciła, że kontrola prowadzona była w sposób uciążliwy i tendencyjny, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 Ord.pod. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn.akt. I SA/Gd 343/07 oddalił skargę.

Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd uznał zarzuty skargi polegające na naruszeniu art. 121 Ord.pod. poprzez przeprowadzenie kontroli w sposób uciążliwy, za bezzasadne. Wskazał 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2004 roku, nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej u.k.s.) i stwierdził, że uprawnienia kontrolujących są zakreślone szeroko i nie można uznać, że zachowanie polegające na przesłuchiwaniu świadków kilka godzin dziennie kilka dni z rzędu i żądanie dodatkowej dokumentacji stanowi naruszenie art. 121 Ord.pod. Niedogodności, których doświadczyła skarżąca nie mogą stanowić podstawy formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów (art. 121 Ord.pod.), nadto, organy skarbowe z wyprzedzeniem zawiadamiały skarżącą o terminie przesłuchania świadków i dokonaniu innych czynności. Wyznaczanie spółce krótkich terminów do przedstawienia wyjaśnień uzasadnione było tempem prowadzonego postępowania, zgodnie z postulatem zawartym w art. 125 § 1 Ord.pod.

Za stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w G. przemawiały sprzeczności pomiędzy poleceniami wyjazdów służbowych a dokumentacją Spółki. Stanowisko organów podatkowych potwierdzały także zeznania świadków.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów :

- naruszenie art. 30 § 1 i 3 Ord.pod. poprzez orzeczenie, mimo braku przesłanek, o odpowiedzialności Spółki za niedopełnienie ciążących na niej obowiązków płatnika.

- art. 121 § 1 Ord.pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nadmiernie uciążliwy i tendencyjny, a przez to - niebudzący zaufania do organów podatkowych,

Art. 122 Ord.pod. poprzez potraktowanie zebranego materiału w sposób wybiórczy i tendencyjny pomijając ocenę dowodów świadczących na korzyść Spółki, co nie przyczyniało się do ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie,

- art. 125 § 1 Ord.pod. poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego,

- art. 191 Ord.pod. poprzez dowolne ocenianie dowodów z zeznań świadków i niebranie pod uwagę innych zeznań korzystnych dla kontrolowanego podatnika, żądanie ponownego udowadniania faktów wynikających wprost z przedłożonych do kontroli dokumentów, co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału w sposób wyczerpujący, a jedynie oparcie się na wybiórczej ocenie niektórych dowodów,

- art. 83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym bez podania uzasadnienia,

- art. 22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe Spółki były nierzetelne, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 193 § 1 i § 2 Ord.pod. poprzez uznanie, że przedłożone księgi nie mogą być uznane za dowód,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 22 lit a) u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie za wynagrodzenia kwot diet i innych należności wypłaconych pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowych oraz kwot otrzymanych przez pracowników z tytułu kosztów używania samochodów prywatnych w celu odbycia podróży służbowej, a co za tym idzie orzeczenie o odpowiedzialności podatnika.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a w przypadku uznania, że w sprawie nie doszło do przedstawionych naruszeń przepisów postępowania wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ich zasadnicza część albo całkowicie niedostosowana jest do powołanej podstawy kasacyjnej, albo też niedostatecznie powiązana została z przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym, których naruszenie zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub wręcz wykracza poza przedmiot dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli. Trzeba ponadto podnieść, że autorka skargi kasacyjnej "zblokowała" zarzuty naruszenia przepisów postępowania, łącząc je równocześnie z naruszeniem przez wspomniany sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Niezależnie od tego, wypada podkreślić, że o wyniku przeprowadzonej przez Sąd oceny przesądziła treść wyroku kończącego postępowanie ze skargi w przedmiocie podatku dochodowego od Spółki A.-T..

Mając na względzie fakt powielenia zarzutów w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika i wymiaru podatku od Spółki, w nawiązaniu do ustaleń poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, w której zaskarżono decyzję w przedmiocie podatku dochodowego, należy przypomnieć, że z treści zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nadmiernie uciążliwy, a przez to nie budzący zaufania do organów podatkowych, nieuzasadnionego przedłużania postępowania kontrolnego i prowadzenie kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym bez podania uzasadnienia, wynika brak związku wytkniętych uchybień z rezultatem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko takie naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą być podnoszone w treści skargi kasacyjnej. Autorka nie wyjaśniła również, jak te oraz pozostałe zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu "przełożyły się" się na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą kasacyjną. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby jej autorka twierdziła, że rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykroczył poza granice sprawy. Jej analiza dowodzi natomiast, że wnosząc skargę kasacyjną podniesiono zarzuty stanowiące w gruncie rzeczy polemikę z dokonaną przez sąd oceną zgodności z prawem decyzji dotyczącej podatku dochodowego od Spółki.

Ewidentnie nieprawidłowe jest także powiązanie zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu z oceną sądu zastosowania przez organy podatkowe art. 30 § 1 i 3 Ord. pod. Wskazanie tego uchybienia odpowiada - zdaniem Naczelnego Sądy Administracyjnego - błędowi mieszczącemu się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a., powinno więc zostać ujęte odrębnie, jako wadliwość utożsamiana z niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, a nie jako naruszenie przepisów postępowania. Podobnie zresztą w skardze kasacyjnej nie wskazano, której z formuł naruszenia prawa materialnego określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odpowiada uchybienie w postaci naruszenia art. 21 ust.1 pkt 16 i pkt 22 lit a) u.p.d.o.f. Tymczasem zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy skargi kasacyjnej powinny być w niej sformułowane w sposób jednoznaczny i wyraźny, tak aby nie występowała jakakolwiek wątpliwość co do zakresu zarzutów i intencji wnoszącego ten środek zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy, ze względu na opisane, istotne błędy i ułomności skargi kasacyjnej, w tym sformułowanie zarzutów wykraczających poza przedmiot dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.