Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 900/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Pojęcie nieruchomości, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obejmuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co powoduje, że obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego z tytułu jego nabycia wynosi 10 lat.

TEZY

Pojęcie nieruchomości, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obejmuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co powoduje, że obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego z tytułu jego nabycia wynosi 10 lat.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1574/10 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/10, w sprawie ze skargi A. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że A. P. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT. We wniosku podatnik wskazał, że w 2006 r. spółdzielnia mieszkaniowa ustanowiła na jego rzecz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Od momentu przyjęcia do używania lokal był wykorzystywany przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym ww. prawo zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz (od kolejnego miesiąca) podlega amortyzacji. Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2010 r. planuje sprzedać lub przekazać do majątku osobistego ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 306.060,54 zł, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostało zaliczone w Klasyfikacji Środków Trwałych do grupowania 122. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że z tytułu ustanowienia tego prawa przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy:

1) przekazując do majątku prywatnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.")?

2) sprzedając lub przekazując do majątku prywatnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, powinien dokonać korekty wynoszącej 1/5 podatku naliczonego przy jego nabyciu - proporcjonalnie za każdy rok z pozostających do upływu pięciu lat (zgodnie z art. 91 ust. 2, 4 i 5 oraz 7 u.p.t.u.)?

Odnośnie pytania nr 1, wnioskodawca stwierdził, że skoro pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2006 r. (tj. w 2010 r. upłynęło już więcej niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia), to sprzedając, jak również przekazując do majątku osobistego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, dokonuje dostawy towaru, podlegającej zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W kwestii pytania nr 2 podatnik wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnej definicji "nieruchomości", posługując się pojęciami zdefiniowanymi w innych gałęziach prawa, w tym w kodeksie cywilnym, ustawie o własności lokali i ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Jedynie w związku z definicją "dostawy towaru", u.p.t.u. określa ustanowienie (oraz zbycie) spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu jako specjalny przypadek tej czynności. Natomiast żaden przepis ustawy nie definiuje pojęcia "spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu" jako rodzaju "nieruchomości". Wnioskodawca uznał, że fakt, iż ustawodawca nie utożsamia praw dotyczących nieruchomości (w tym praw spółdzielczych do lokalu) z samymi nieruchomościami wynika już z samego brzmienia art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w którym obok siebie występują pojęcia: "nieruchomość" i "prawo wieczystego użytkowania". Gdyby ustawodawca uznał, że prawo wieczystego użytkowania jest elementem zakresu pojęciowego "nieruchomości", to – zdaniem podatnika – poprzestałby na odwołaniu się wyłącznie do pojęcia "nieruchomości". Ponadto wyjaśnił, że w ustawach podatkowych ustawodawca wyraźnie odróżnia od siebie dwa pojęcia: "nieruchomości" oraz "własnościowego prawa spółdzielczego". W związku z powyższym wnioskodawca przyjął, że zbywając lub przekazując spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego na własne (osobiste) potrzeby powinien dokonywać rocznych korekt (zgodnie z art. 91 ust. 2, 4, 5 i 7 u.p.t.u.), stosując zasadę proporcjonalności w odniesieniu do 5 lat (a nie 10, jak w przypadku nieruchomości).

1.3. Minister Finansów podzielił pogląd wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, stwierdzając przy tym bezzasadność jego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2. W tej kwestii organ stwierdził, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i sprzedając je, bądź przekazując do majątku osobistego w okresie, o którym mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., jako zwolniony od podatku VAT, wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie organu, podatnik zachowuje prawo do dokonanego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego środka trwałego, ale tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu dokonania sprzedaży bądź przekazania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jako zwolnionego od podatku naliczonego, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego, dziesięcioletniego okresu korekty. Tym samym zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 2-5 ustawy, co oznacza, że na podatniku będzie ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w miesiącu dokonania sprzedaży/przekazania do majątku prywatnego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie podatnik, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu do powyższych zarzutów skarżący co do zasady podtrzymał argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 14h O.p., wskazał, że zarówno interpretacja indywidualna, jak również wcześniejsze wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego, zostały do niego wystosowane z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazał, że doręczenie zaskarżonej interpretacji i wezwania do uzupełnienia wniosku odbyło się z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. Oba wymienione akty administracyjne doręczone zostały stronie postępowania zamiast pełnomocnikowi, jednakże wadliwość ta nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby Sąd do uchylenia interpretacji w trybie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

3.3. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ustawa o VAT faktycznie nie zawiera definicji nieruchomości. Definicję taką zawiera natomiast art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego uznając, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawa o podatku VAT nie zawiera także definicji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Została ona natomiast określona w art. 172 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 116 ze zm.), zgodnie z którym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym.

Sąd wskazał, że z przywołanych przepisów wynika wyraźnie, iż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie można utożsamiać z pojęciem nieruchomości. Jest ono bowiem ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość, nie zaś nieruchomością, w rozumieniu definicji zawartej w Kodeksie cywilnym.

3.4. Dalej WSA w Warszawie wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Sąd uznał, że skoro ustawodawca w powyższym przepisie jako jedną z postaci dostawy towarów określił ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to zakładając jego racjonalność, wymieniłby to prawo także w art. 91 ust. 2 wraz z terminami "nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów", w celu ustalenia obowiązku dokonania przez podatnika korekty, o której mowa w ust. 1 (art. 91) w ciągu 10 lat. Tym samym Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż ustawodawca posługując się w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. pojęciem nieruchomości, objął nim własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko skarżącego, iż zbywając lub przekazując spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego na własne (osobiste) potrzeby, zgodnie z art. 91 u.p.t.u., dokonuje rocznych korekt, stosując zasadę proporcjonalności w odniesieniu do 5 lat.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 1 i 2 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęciem nieruchomości zawartym w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. nie jest objęte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, zbywając lub przekazując na własne potrzeby spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, dokonuje korekty podatku odliczonego stosując zasadę proporcjonalności w odniesieniu do 5 lat.

Uzasadniając powyższy zarzut Minister Finansów co do zasady powtórzył argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej odnośnie wykładni ww. przepisów ustawy o podatku VAT. Ponadto, powołując się na treść art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 172 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych organ podkreślił, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowi odrębny przedmiot własności. Minister Finansów, odnosząc się do definicji pojęcia środków trwałych zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317) wskazał również, że z punktu widzenia funkcji, jakie poszczególne obiekty spełniają w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory środków trwałych, w tym nieruchomości jako zbiór obejmujący grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Uwzględniając ww. zasady podziału obiektów Klasyfikacja Środków Trwałych wyodrębnia na pierwszym szczeblu podziału dziesięć grup środków trwałych i do grupy pierwszej zalicza budynki, lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego. Dalej wyróżnia się podgrupy i rodzaje, i tak w grupie 1 podgrupa 12 rodzaj 122 znajduje się spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a zatem – zdaniem organu – będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego spełnia definicję nieruchomości, a wnioskodawca zbywając lub przekazując do majątku własnego takie prawo obowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., proporcjonalnie za każdy rok z pozostających 10 lat.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy pojęciem nieruchomości zawartym w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. objęte jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji, czy zbywając lub przekazując na własne potrzeby takie prawo do lokalu mieszkalnego, obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego z tytułu jego nabycia (wytworzenia), dotyczy okresu 5 czy 10 lat?

5.2. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5.3. Przepis art. 91 ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), w którym postanowiono, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. W odniesieniu jednak do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (w Polsce, jak wynika z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., okres ten przedłużono do 10 lat).

5.4. Przedłużenie okresu korekty odliczenia podatku związanego z zakupem dóbr inwestycyjnych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) z jednego roku (w przypadku pozostałych zakupów) do 5 lat, a w stosunku do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne – nawet do 20 lat (w Polsce – 10 lat) ma przeciwdziałać uzyskiwaniu przez podatników nieuzasadnionych korzyści z prawa do natychmiastowego odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu nabycia takich dóbr, w większym zakresie niż wynikałoby to z proporcji do okresu wykorzystywania takiego dobra przez podatnika w jego działalności opodatkowanej, której miało służyć.

5.5. Ponieważ ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też Dyrektywa VAT, nie precyzują pojęcia "nieruchomość" dla potrzeb tego podatku, przy definiowaniu tego pojęcia należy uwzględnić, że – z uwagi na jego użycie w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE – powinno być ono rozumiane jednolicie na całym obszarze UE.

Uwzględnić przy tym należy, że w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 i 7 u.p.t.u. dostawą towarów jest m.in. ustanowienie oraz zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Unormowania te wskazują na zakwalifikowanie przez ustawodawcę tego prawa spółdzielczego do kategorii towarów, a więc na skorzystanie w tym zakresie z uprawnienia przewidzianego w art. 5(3)(b) VI Dyrektywy [obecnie art. 15 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE] stanowiącego, że państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości – w oparciu o te prawa – jak właściciel.

5.6. Skoro obrót spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, na gruncie podatku od towarów i usług, traktowany jest jako dostawa towaru, naliczony z tytułu takiej czynności (dostawy towaru) podatek, podlega odliczeniu z tytułu nabycia towaru, a nie usługi. Jeżeli jest to natomiast towar, którym w rozumieniu ustawy jest rzecz (por. art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), to niewątpliwie mamy do czynienia z ograniczonym prawem rzeczowym (uznanym dla potrzeb VAT za rzecz), dającym podatnikowi –nabywcy tego prawa – uprawnienie do korzystania z lokalu objętego tym prawem jak właściciel. Tym samym tak rozumiana rzecz, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, na gruncie przepisów normujących podatek od towarów i usług, stanowi nieruchomość, skoro odnosi się do lokalu mieszkalnego, stanowiącego część budynku. Termin ten musi mieć jednakowe znaczenie w ramach wszystkich przepisów normujących ten podatek, co oznacza, że posłużenie się w treści jakiejś normy VAT pojęciem nieruchomości, oznacza, że w pojęciu tym mieści się również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

5.7. Należy przy tym uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług, użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium UE, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze UE, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte.

5.8. Za traktowaniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – na gruncie podatku od towarów i usług – jako nieruchomości, przemawia również treść art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., o którego wykładnię zwrócił się również podatnik, trafnie wskazując, że dokonując sprzedaży lub przekazania do majątku osobistego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonuje dostawy towaru, podlegającej zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. A przecież przepis ten nie odnosi się expressis verbis do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a normuje jedynie zwolnienie od podatku dostawy "budynków, budowli lub ich części". Jeżeli zatem przepis ten normuje również zwolnienie od podatku dostawy lokali mieszkalnych, do których podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, oznacza to, że pojęcie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mieści się w pojęciu części budynku, określonego w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., co potwierdza stanowisko, że należy je traktować jako nieruchomość (część budynku).

5.9. Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby w sytuacji gdy w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. posłużono się terminem "nieruchomość", twierdzić że nie obejmuje on spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika.

5.10. Tym samym stwierdzić należy, że pojęcie nieruchomości, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obejmuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co powoduje, że obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego z tytułu jego nabycia wynosi 10 lat.

5.11. Za trafny w takim przypadku uznać należy zarzut naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 91 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię w powyższym zakresie.

Za wadliwe przy tym należy uznać stanowisko tego Sądu, że za trafnością jego wykładni przemawia wymienienie w art. 91 ust. 2 ustawy, obok terminu "nieruchomość", również prawa wieczystego użytkowania gruntów, z pominięciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił bowiem, że termin prawa wieczystego użytkowania gruntów pojawił się w tym przepisie obok pojęcia nieruchomości dopiero w wyniku nowelizacji z 7 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), kiedy to dodano do art. 91 ustęp 2a i w związku z tym znowelizowano treść art. 91 ust. 2, poprzez odniesienie jego treści również do prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Dla jednoznaczności (korelacji) treści dokonanej nowelizacji, w której w art. 91 ust. 2a u.p.t.u. postanowiono, że obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, prawo to także wymieniono expressis verbis w ust. 2 art. 91 obok pojęcia "nieruchomość", z czego w żadnym przypadku nie można wywodzić, że termin "nieruchomość" użyty w tym przepisie nie obejmuje spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

5.12. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji oddalił ją, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.