Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1310/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 772/20 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr 1401-PT-6.4213.109.2016.MPi w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 772/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r., określającą Z. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 43.961 zł i w to miejsce określił zobowiązanie podatkowe – 34.369 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną decyzję z dnia 8 sierpnia 2016 r. wydał po tym, jak jego poprzednią decyzję z dnia 30 grudnia 2014 r. wydaną w tej sprawie uchylił prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 207/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej – "O.p."

W ponownie wydanej decyzji z dnia 8 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r, z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w następstwie zajęcia w toku postępowania zabezpieczającego praw majątkowych, o czym strona została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Mianowicie dokonano zajęcia w dniu 18 listopada 2011 r. udziału w spółce R. oraz w dniu 16 grudnia 2011 r. – prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona nie przedstawiła ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, jako też kompletu faktur bądź duplikatów faktur na podstawie których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem w świetle art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.", a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), dalej "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.", posiadanie faktur bądź ich duplikatów jest niezbędne dla dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Organ podkreślił, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku. W sytuacji, w której podatnik nie przedstawia oryginałów bądź duplikatów faktur, nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy nie zgodził się jednak ze stawiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie co do pozbawienia podatnika prawa do doliczenia podatku z faktur wystawianych przez K. C. (firma P.), albowiem posiadanie przez stronę tych faktur potwierdzone zostało protokołem kontroli skarbowej z dnia 11 marca 2010 r., co wskazuje, że w dacie dokonania odliczenia podatku naliczonego strona dysponowała fakturami. W tym zatem zakresie należało zreformować pierwszoinstancyjną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił przede wszystkim, że nie można pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, ze na skutek zdarzania losowego, na który nie miał wpływu, doszło do utraty dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Ponadto strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem nie miało miejsca zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Takim środkiem nie jest zajęcie zabezpieczające, a przy tym, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 884/16 – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2014 r.

W motywach wyroku Sąd stwierdził, że brak było podstaw do uznania, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ od powyższego wyroku, Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1690/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Za usprawiedliwiony Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej – "u.p.e.a." na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. może być jedynie zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego, a nie w toku postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji uznanie przez Sąd, że powyższa norma prawna regulująca instytucję przerwania biegu przedawnienia może dotyczyć jedynie postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania zabezpieczającego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że nieprawidłowa wykładnia powyższych przepisów dokonana w zaskarżonym wyroku pomija okoliczność, iż na mocy art. 154 § 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne, a więc w przypadku zabezpieczenia nie dochodzi następnie (odrębnie) do zajęcia egzekucyjnego. Ewentualne wątpliwości interpretacyjne zostały przez ustawodawcę dostrzeżone i usunięte – z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 154 u.p.e.a. został dodany § 7 na podstawie art. 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Według Sądu kasacyjnego wprowadzona zmiana miała charakter doprecyzowujący. Dalej NSA stwierdził, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, o którym podatnik został powiadomiony, a nie w momencie przekształcenia. Z akt sprawy natomiast bezsprzecznie wynika, że organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym to zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na początku wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 772/10 uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd zaznaczył, ze na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia sygn. akt I FSK 1690/17. Stosownie do tego należało zatem uznać, ze w sprawie podatkowej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. Sąd zaznaczył, że w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia 8 listopada 2011 r. prowadzone było postępowanie zabezpieczające i w jego ramach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 6 grudnia 2011 r. doręczył skarżącemu zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce R. sp. z o.o., zaś w dniu 16 grudnia 2011 r. doręczył zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w B. S.A. W ten sposób termin przedawnienia został przerwany i rozpoczął bieg na nowo od dnia 17 grudnia 2011 r. i kończył się z dniem 17 grudnia 2016 r. Sąd przypomniał także, że doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. z dniem 19 grudnia 2014 r., to jest z dniem nadania klauzuli tytułowi wykonawczemu nr [...], a przy tym wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło przed upływem terminu 2 miesięcy od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i przepisów rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. prowadzi do wniosku, że dowodem właściwym dla udokumentowania kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest faktura VAT lub duplikat faktury VAT. W sytuacji zatem, w której skarżący nie przedstawił takich dokumentów, to organy były uprawnione do zakwestionowania podatku naliczonego. Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do doliczenia podatku naliczonego została potwierdzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., sprawa C-438/09). Sąd zaznaczył także, że obowiązek prowadzenia dokumentacji i jej odtworzenia w razie utraty, ciąży na podatniku, nie zaś na organie podatkowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, iż z uwagi na brak przedłożenia przez stronę oryginałów bądź duplikatów faktur, z uwagi na fakt, iż strona utraciła w wyniku zdarzenia losowego w 2010 r. dokumenty finansowe stanowiące podstawę rozliczenia w grudniu 2005 r. i pomimo tego, że strona podjęła wszelkie działania celem pozyskania duplikatów faktur, strona nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wykazanych w złożonej deklaracji za grudzień 2005 r.;

2. art. 133 § 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest:

a) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postpowania;

b) brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organa uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, gdyż organy uzasadniając brak rzeczywistych transakcji pomiędzy R.2, a wskazanymi przez stronę firmami, powołały się jedynie na fragmentaryczne zeznania i dokumenty włączone do akt sprawy z odrębnych postępowań karnych, oraz brak możliwości sprawdzenia wskazanych firm w systemie [...], z czego wywiodły, iż wymienione firmy nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej.

Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z przepisami prawa materialnego:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka zabezpieczającego w toku postępowania zabezpieczającego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce R. spółka z o.o. oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w trybie zabezpieczenia, nadto błędne uznanie, iż zastosowany środek zabezpieczający wywarł skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia pomimo, iż do dnia upływu terminu przedawnienia postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne;

- art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku uznania, iż przepis ten w swym brzmieniu nie zawiera zastrzeżenia, ze wskazane środki mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego, co oznacza, iż zastosowanie "środka egzekucyjnego" poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego, przerywają bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. poprzez bledną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentuj4cych nabycie towarów, pomimo, iż brak oryginałów faktur VAT jest wynikiem zdarzenia losowego, na które strona nie miała wpływu, zaś brak przedstawienia przez sprzedawcę duplikatu tych faktur nie może skutkować zakwestionowaniem odliczenia dokonanego przez stronę.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim nie były usprawiedliwione zarzuty, skierowane przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 4 O.p. na skutek dokonania zajęcia zabezpieczającego. Należy bowiem przypomnieć, że zaskarżony wyrok został wydany w następstwie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1690/17, a co za tym idzie – przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., związany był oceną prawną wyrażoną w rzeczonym wyroku Sądu kasacyjnego. Stosownie bowiem do przywołanego unormowania, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonej decyzji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że orzekający poprzednio w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a., którą Sąd pierwszej instancji orzekając w dniu 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 772/20) był związany. Sąd kasacyjny we wskazanym wyroku stwierdził bowiem, że uprawnione jest przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny poprzez podjęcie konkretnych czynności, dokonuje zajęcia zabezpieczającego; dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 u.p.e.a.) w zajęcie egzekucyjne, a zatem już raz podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego. Z tej perspektywy Sąd kasacyjny skrytykował wyrażony poprzednio przez WSA w Warszawie (w wyroku VII SA/Wa 884/16) pogląd, że prowadzące do przerwania biegu przedawnienia "zastosowanie środka egzekucyjnego" musi być zastosowaniem "aktywnym", tzn. dokonać go musi organ egzekucyjny poprzez swe czynności podejmowane wyłącznie w ramach zajęcia egzekucyjnego (a nie wcześniejszego – zabezpieczającego). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wywodził, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, o którym podatnik został zawiadomiony. Brak podstaw prawnych do uznania, że dla skuteczności stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest, by przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi bowiem w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie w momencie przekształcenia. Końcowo NSA podkreślił, że z punktu widzenia realizacji określonej w art. 70 § 4 O.p. przesłanki przerwania biegu przedawnienia, bez znaczenia pozostaje to, czy określony środek egzekucyjny zastosowany został w ramach postępowania zabezpieczającego, czy egzekucyjnego, o ile tylko podatnik został o tym fakcie zawiadomiony. Z akt sprawy bezspornie wynika, że organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym to zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

W świetle powyższego przytoczenia nie budzi wątpliwości wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie, a mianowicie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek zastosowania zajęcia zabezpieczającego, o którym podatnik zostaje przed upływem terminu przedawnienie zawiadomiony i dla przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane, aby przed upływem terminu przedawnienia doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Ponadto NSA ocenił, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny (zajęcie udziału w spółce z o.o. oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego), o którym skarżący został zawiadomiony, zanim upłynął termin przedawnienia.

Mając zatem na uwadze wiążącą wykładnię art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który orzekał w przedmiotowej sprawie (w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1690/17), stwierdzić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie mógł inaczej ocenić dokonanych zajęć w toku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jak tylko w ten sposób, że doprowadziły do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., co z kolei pozwało na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres w dniu 20 sierpnia 2014 r. i decyzji odwoławczej w dniu 8 sierpnia 2016 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi wywiedzionych w odniesieniu do oceny przerwania biegu przedawnienia, to jako że oparte zostały na wykładni sprzecznej z oceną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogły być obecnie w tym zakresie badane (art. 190 zd. 2 p.p.s.a.). Ponadto Sądowi kasacyjnemu znane jest stanowisko NSA wyrażone w innej sprawie skarżącego, to jest w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., gdzie wyrażono odmienną ocenę co do możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zajęcia zabezpieczającego (wyrok z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt 41/18), jednakże tam wyrażoną wykładnią Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie był związany, w przeciwieństwie do wykładni zaprezentowanej w wyroku I FSK 1690/17 (w tej sprawie).

W sumie więc jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p.

Także w pozostałym zakresie zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji właściwie bowiem uznał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie przez skarżącego oryginałów bądź duplikatów faktur, a brak tych dokumentów uniemożliwiał obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do kwestii zakresu odliczenia podatku naliczonego skarżący postawił zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podnosi, że nie zostały uwzględnione jej wnioski dowodowe, zaś w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono pełnej oceny dowodów, na podstawie których zakwestionowano rzetelność transakcji strony z kontrahentami.

Otóż uznając niezasadność powyższych twierdzeń należy wskazać, że z treści decyzji organów obydwóch instancji wynika, że strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek nieprzedłożenia w toku kontroli podatkowej oryginałów bądź duplikatów faktur. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w swojej decyzji zaznaczył, iż z materiałów uzyskanych z postępowania karnego wynikało, że większość kontrahentów (przedstawicieli kontrahentów) skarżącego działało w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu oszustwa w zakresie VAT, to jednak nie był to powód zakwestionowania podatku naliczonego. Gdy chodzi zaś o twierdzenie co do zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to w skardze kasacyjnej strona nie uzasadniła tego zarzutu, zaś w ramach oceny podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobligowany do poszukiwania w aktach administracyjnych potencjalnych wniosków dowodowych strony i domyślania się znaczenia tych żądań dla wyniku sprawy. W sumie więc niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Do naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów procesowych nie doszło również w kontekście ustaleń co kwoty podatku naliczonego, jaką mógł uwzględnić skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Istotny wpływ na taką ocenę ma wykładnia przepisów prawa materialnego, której poprawność przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku kasator również zarzucił. Jednakże wbrew sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutom Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie zwrócił uwagę w zaskarżonym wyroku, iż z przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że podatnik nie może udowodnić swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych.

Zajęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, zgodne jest z wykładnią prawą prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 650/11 NSA zaznaczył, że: "(...) wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112".

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wywieść zasadę potwierdzenia prawa do odliczenia fakturą VAT (por. pkt 27 wyroku z dnia 22 grudnia 2020 r. w sprawie C-438/09).

Gdy idzie natomiast o obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednoznacznie określony został w przepisie art. 112 u.p.t.u. Również z przepisów wykonawczych, a mianowicie § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. wynikał obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się także (por. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11, z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1846/15, z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18, z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17 oraz z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1392/18), że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych, w przypadku jej utraty, ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyrok NSA z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17) .

W sytuacji, w której z powołanych powyżej przepisów wynika, że to na skarżącym ciążył obowiązek pozyskania od kontrahentów duplikatów faktur, potwierdzających nabycia towarów i usług, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie mogło uzasadniać twierdzenia, że to do organów należało przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska skarżącego co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Stąd niezasadne był zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. art. 191 O.p.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostawała okoliczność utraty przez skarżącego dokumentacji na skutek zdarzenia losowego, albowiem w takiej sytuacji strona winna natychmiast podjąć działania w celu jej odtworzenia, czyli w lecie 2010 r. – według twierdzeń strony. Wobec braku podjęcia odpowiednich działań we właściwym czasie, nie można poszukiwać usprawiedliwienia w tym, że część kontrahentów skarżącego nie przesłała duplikatów faktur (wystawionych w grudniu 2005 r.) w odpowiedzi na pisma strony wystosowane w lutym 2012 r.

Powyżej przedstawione wywody nakazują także jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać zarzut naruszenia art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także § 22 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparł o przepisy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski

sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA