Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1015/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174,176, 183 par.1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del.: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 65/07 w sprawie ze skargi M. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. i T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 65/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w decyzji z dnia 25 lipca 2006 r. organ I instancji zakwestionował prawo podatników do odliczenia od podatku kwoty 25.312,37 zł, stanowiącej 19% poniesionych w 2004 r. przez małżonków wydatków na budowę budynku mieszkalnego na działce budowlanej nr (...), położonej w T. przy ul. Ś. Na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509, zwanej dalej "ustawą zmieniającą"), organ podatkowy I instancji ocenił bowiem, że wydatki poniesione przez podatników w 2004 r. na budowę budynku mieszkalnego w T. nie stanowiły kontynuacji wydatków na rozpoczętą w 2001 r. inwestycję, a nową inwestycję rozpoczętą w 2004 r., co w konsekwencji oznaczało brak możliwości odliczenia ich od podatku należnego za rok 2004.

Po rozpatrzeniu odwołania M. i T. P., Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w dalszym tekście w skrócie: Ordynacja podatkowa) opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 listopada 2006 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w którym to określono podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 5.041 zł.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 27 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, art. 4 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię, art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa i nie uznania praw nabytych prze podatników, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów prawa w postaci art. 27 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., art. 4 ustawy zmieniającej, art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, pogląd wyrażony przez pełnomocnika w skardze, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prawo do odliczania wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. - na zasadach określonych w dotychczasowym art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. - przysługuje tylko tym podatnikom, którzy "kontynuują daną inwestycję". Użyte w tym przepisie słowo "kontynuacja" oznacza, zdaniem Sądu, że inwestycja powinna być rozpoczęta najpóźniej do dnia 31 grudnia 2001 r. Sąd stwierdził, że z akt sprawy, bezspornie wynika, że w 2001 r. skarżący nie rozpoczęli inwestycji polegającej na budowie domu w T. (w okresie tym prowadzili budowę domu jednorodzinnego w J. ), gdyż w roku tym nie posiadali ani prawa do działki, ani też wymaganych prawem pozwoleń do budowy domu. Wobec tego Sądu stanął na stanowisku, że nie jest możliwe kontynuowanie inwestycji z 2001 r., której rozpoczęcie nastąpiło w 2004 r. W tym właśnie roku podatkowym skarżący dokonali zakupu działki położonej w T. przy ul. Ś. i uzyskali prawem wymagane pozwolenia na budowę domu mieszkalnego na tej działce. Zdaniem Sądu, kontynuować można coś, do czego nabyło się uprawnienie, a w rozpatrywanej sprawie, skarżący nie nabyli uprawnienia do ulgi budowlanej w 2001 r., gdyż nie ponieśli wydatków na budowę domu mieszkalnego w T. Sąd podkreślił, że jedynym warunkiem i to niezbędnym do spełnienia - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej - było ponoszenie w latach 2002 - 2004 wydatków na kontynuację danej inwestycji, a bezspornym w sprawie jest, iż inwestycja budowy domu jednorodzinnego w T. przy ul. Ś. nie została rozpoczęta do dnia 31 grudnia 2001 r., a skoro tak, wydatki poniesione w 2004 r. na tę budowę nie mogły być wydatkami na kontynuację inwestycji.

W konsekwencji Sąd uznał, że z treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że przewiduje on ochronę – kontynuację praw nabytych z tytułu wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie zaś z tytułu poniesienia wydatków na zakup materiałów. Prawo do kontynuowania ulgi budowlanej w latach 2002 - 2004, przysługiwało tylko w takiej sytuacji, gdy poniesione w 2001 r. wydatki były wydatkami na budowę, a to oznacza, że ich poniesienie musiałoby mieć związek z prowadzonym procesem budowlanym (budowę budynku w sensie fizycznym), którego w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie było. Nabyte materiały i dodatkowy projekt budowlany związane były z zamiarem budowy jeszcze jednego domu mieszkalnego, a nie z konkretną budową budynku mieszkalnego.

Stwierdzono także brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2 oraz 7 Konstytucji RP, bowiem rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł na przepisie przejściowym, gwarantującym podatnikom, którzy nabyli prawo do ulgi do dnia 31 grudnia 2001 r. prawo do kontynuowania jej na zasadach określonych w dotychczasowych przepisach do dnia 31 grudnia 2004 r. ( art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej).

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji skarżący wnieśli na podstawie art.176 w zw. z art.185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze z., zwanej dalej p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik podatników zaprezentował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 a ust.1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., niezastosowanie art.4 ust.2 ustawy zmieniającej, a także niezgodność z art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady zaufania do państwa i nie uznania praw nabytych przez podatnika. Pełnomocnik podatników wywodził i argumentował, że warunkiem ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f, jest nie tylko techniczna realizacja budów, ale także nakłady poniesione na jej przygotowanie, polegające między innymi na zakupie niezbędnych materiałów. Takie wydatki, zdaniem pełnomocnika, bez wątpienia można uznać za uprawniające do skorzystania z ulgi na budowę budynku mieszkalnego, bez względu na to, czy ich dokonanie było poprzedzone uzyskaniem pozwolenia na budowę. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił także, że bezsporne jest, że skarżący rozpoczęli inwestycje w roku 2001, dokonując zakupów materiałów budowlanych. Ponadto wskazał, iż cyt. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zapisów, które wyłączałyby możliwość skorzystania z tego uprawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na wstępie przypomnieć (wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do niej zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia.

Po analizie rozpoznawanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż jej przedmiotem w istocie rzeczy były zaakceptowane przez Sąd I instancji a kwestionowane przez nią ustalenia i oceny faktyczne organów podatkowych, odnośnie rozpoczęcia inwestycji (budowy domu mieszkalnego w T.), warunkujące ocenę zastosowania prawa materialnego w postaci art. 27 ust .1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. oraz art.4 ust.2 ustawy zmieniającej.

Podkreślić trzeba i należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których dokonane zostały bądź realizowane być mogły ustalenia i oceny z obszaru stanu faktycznego sprawy. Zaniechanie to dotyczy zarówno przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w administracyjnym postępowaniu podatkowym bada następnie, w przypadku wniesienia skargi sądowoadministracyjnej, sąd administracyjny, jak i odpowiednich zapisów (cyt.) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Polemika z przedstawionymi w tymże uzasadnieniu ocenami faktycznymi Sądu mogła być formalnie prawnie skuteczna w oparciu o zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi ocenianego w postępowaniu sądowym administracyjnego postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie prezentuje także zarzutu naruszenia art.141§ 4 p.p.s.a. w stosunku do zakresu, poprawności i adekwatności uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. Przede wszystkim, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji ustalał w sprawie treść i znaczenie przywołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną unormowań (standardów) konstytucyjnych. Zwrócić należy także uwagę, że normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym nie mniej, jeżeli wynikające z nich standardy zostały ustawowo unormowane, nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne. Wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował zgodności z Konstytucją RP przepisów, które stanowiły podstawę wydania skarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy w pełni uzasadniona jest konstatacja Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stan faktyczny sprawy nie został zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, zakwestionowany wniesioną skargą kasacyjną. W stanie faktycznym ustalonym i ocenionym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd I instancji sądowa ocena zastosowania w sprawie prawa materialnego w postaci podnoszonych w skardze kasacyjnej unormowań art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej była dostatecznie poprawna.

Dodać tylko należy, że za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można zgodnie z prawem kwestionować ocen faktycznych Sądu I instancji.

Naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego to dwie różne, w odrębnych przepisach unormowane podstawy kasacyjne, które dotyczą niewątpliwie różnych obszarów obowiązującego prawa. Przepisy materialnoprawne nie normują postępowania, w tym dokonywanie ustaleń i ocen faktycznych; są tylko punktem odniesienia w subsumcji stanu faktycznego ustalonego i ocenionego na podstawie adekwatnych w tym obszarze przepisów postępowania.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

-----------------------

1