Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 431/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.16 ust.7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. nr IPPB5/4510-739/15-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – M.Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu. We wniosku wskazała, iż planuje przystąpienie do oferowanego przez Bank Systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. cash poolingu rzeczywistego, w którym będą uczestniczyć inne spółki powiązane. W ramach Systemu, dla poszczególnych jego uczestników, Bank będzie prowadził indywidualne rachunki (Rachunki Główne). Poszczególne Rachunki Główne wykorzystywane będą przez Uczestników Systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące) służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdy z Uczestników Systemu może deponować na swoim Rachunku Głównym środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie – udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. kredytu dziennego. Spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia sald ujemnych w ramach Grupy Rachunków jest poręczona Bankowi przez każdego Uczestnika Systemu. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków w Grupie Rachunków wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia przez zaciągającego je Uczestnika Systemu (posiadacza danego Rachunku Głównego), Bank obciąża rachunki spółek posiadających nadwyżki finansowe na łączną kwotę równą wartości zaciągniętych i niespłaconych kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez Bank do spłaty kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych należących do Grupy Rachunków.

Uczestnik Systemu spłacający kredyt dzienny, zaciągnięty przez innego Uczestnika Systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tzn. wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa Banku). Spłata kredytu dziennego zaciągniętego przez innego Uczestnika Systemu pociąga za sobą (oprócz prawa do żądania zwrotu kwoty spłaconego kredytu) prawo do odsetek, jakie byłyby należne pierwotnemu kredytodawcy (Bankowi). Spłata kredytów dziennych odbywać się będzie metodą z pełnym zerowaniem Rachunków Głównych. W metodzie tej wszystkie niespłacone do końca dnia kredyty dzienne zostają spłacone przez jednego z Uczestników Systemu, tzw. Agenta. Powstały w wyniku tej operacji kredyt dzienny w rachunku Agenta zostanie następnie automatycznie spłacony przez wszystkich Uczestników Systemu posiadających na swoich rachunkach w Grupie Rachunków salda dodatnie.

Konstrukcja prawna systemu oparta jest na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja ustawowa, uregulowana w art. 518 kodeksu cywilnego). Konstrukcja ta zakłada, iż przy spełnieniu prawnych wymogów wstąpienie przez Uczestnika Systemu spłacającego kredyt w miejsce Banku następuje z mocy samego prawa. Spłacający kredyt Uczestnik Systemu wstępuje w prawa wierzyciela Banku do wysokości dokonanej spłaty.

Agent działa jako pełnomocnik, reprezentuje wszystkich Uczestników systemu cash poolingu we wszelkich sprawach dotyczących umowy (z zastrzeżeniem innych postanowień umowy), nie świadczy usług na rzecz Uczestników systemu cash poolingu, nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy Uczestnikami systemu a Bankiem.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że w umowie cash poolingu nie są skonkretyzowane elementy przedmiotowe (essentialia negotii) pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tzn. nie dochodzi do zobowiązania się do przeniesienia własności określonej ilości pieniądza na rzecz określonego podmiotu oraz zwrotu takiej samej ilości pieniądza od tego podmiotu.

Konstrukcja funkcjonowania cash poolingu zakłada, że nie jest skonkretyzowana druga strona umowy, którą byłby inny niż dłużnik Uczestnik systemu, a tym samym nie dochodzi do zwrotu przez biorącego tej samej ilości pieniędzy na rzecz udzielającego pożyczki. Każdy z Uczestników systemu może deponować na swoim Rachunku środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie - udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. limitu (kredytu) dziennego. Uczestnicy systemu nie składając dyspozycji dokonania transferów w konsekwencji nie wiedzą również, czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane do sfinansowania salda ujemnego danego podmiotu. Uczestnicy nie są zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy.

Pomiędzy Uczestnikami systemu nie dochodzi do żadnych przepływów poza rozliczeniem z tytułu odsetek.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania.

1. Czy zgodnie z treścią opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

2. Czy Spółka w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach cash poolingu, nie mogą zostać uznane za umowę pożyczki w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż nie zawierają elementów przedmiotowo istotnych dla treści tego rodzaju umów. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) przez pożyczkę, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Skarżąca uznała, że uczestnicy systemu nie składają dyspozycji dokonania transferów w konsekwencji nie wiedzą również, czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane do sfinansowania salda ujemnego danego podmiotu. Uczestnicy nie są zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy. Konstrukcja ta oparta jest na subrogacji - czyli wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 kodeksu cywilnego). Powyższe przepisy regulują czynności, które mają na celu zmianę podmiotu uprawnionego do uzyskania lub spełnienia danego świadczenia. Skutkiem subrogacji jest przejście wierzytelności na inną osobę, bez zmiany innych elementów treści istniejącego dalej stosunku prawnego. Tym samym nie można stwierdzić, że w wyniku subrogacji dochodzi do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, choć usługa cash poolingu wykazuje pewne podobieństwa do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., to jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Do takich bowiem należy przede wszystkim zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Tymczasem podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z Uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Wnioskodawca zauważył też, że definicja pożyczki w zakresie w jakim mogłaby się odnosić do instrumentu cash pooling w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie uległa zmianie w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2014 roku. Oznacza to więc, że umowa cash poolingu zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i tym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie jest przedmiotem regulacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p..

Odnośnie zagadnienie drugiego, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie nie będzie on zobowiązany do prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści wniosku wynika, że poszczególne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej zawierają umowy cash poolingu z Bankiem, nie zawierają natomiast umów między sobą. Przyjąć zatem należy że nie dochodzi tutaj do spełniania przesłanek wynikających z art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te bowiem odnoszą się do umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, nie odnoszą się natomiast do transakcji pomiędzy Spółką a Bankiem występującym tutaj jako podmiot niezależny tj. niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy z Uczestników Systemu może deponować na swoim Rachunku Głównym środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. kredytu dziennego. Spłata kredytów dziennych odbywać się będzie metodą z pełnym zerowaniem Rachunków Głównych. W metodzie tej wszystkie niespłacone do końca dnia kredyty dzienne zostają spłacone przez jednego z Uczestników Systemu, tzw. Agenta. Powstały w wyniku tej operacji kredyt dzienny w rachunku Agenta zostanie następnie automatycznie spłacony przez wszystkich Uczestników systemu posiadających na swoich rachunkach salda dodatnie. Konstrukcja prawna systemu oparta jest na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja - uregulowana w art. 518 k.c.). Spłacający kredyt Uczestnik systemu wstępuje w prawa wierzyciela - Banku, do wysokości dokonanej spłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że stroną czynności cywilnoprawnej w każdej sytuacji jest Bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej. Zmiana wierzyciela w trybie art. 518 k.c. nie powoduje powstania nowego stosunku zobowiązaniowego - transakcji pomiędzy dłużnikiem, a nowym wierzycielem, jest to kontynuacja transakcji zawartej przez Bank z dłużnikiem.

Dlatego Skarżąca uznała, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że Spółka dla transakcji cash poolingu powinna sporządzać dokumentację, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako Minister), zaskarżoną interpretacją nr IPPB5/4510-739/15-2/JC, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Skarżącej - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, jest nieprawidłowe.

Minister, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 wskazał, że umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60, pkt 61 u.p.d.o.p., wskazał że za koszty uzyskania przychodu nie uważa się odsetek od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,

2. podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

3. "spółkę - siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p., wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Minister wyjaśnił, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p..

Minister zauważył również, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p.. wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. "cienkiej kapitalizacji". W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g u.p.d.o.p., wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p.. wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61. określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zdaniem Ministra, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Minister, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 powołał się na art. 9a ust. 1, ust. 2, art. 11 ust. 1 i 4, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b u.p.d.o.p. i wskazał, że konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1) dochodzi do transakcji,

2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz

3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p..

W ocenie organu pojęcie "transakcja", niezdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego, obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Nadto art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych.

Stosownie do art. 11 u.p.d.o.p. organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm's length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Agenta, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Minister zauważył, odnośnie stosowania art. 9a u.p.d.o.p. do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Dlatego, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p..

Minister, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmówił - w dniu 8 grudnia 2015 r. - zmiany interpretacji.

Strona, w skardze z 8 stycznia 2016 r. zakwestionowała w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2015 r. znak IPPB5/4510- 739/15-2/JC. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.16 ust. 7b u.p.d.o.p. z ust. 1 pkt 60 i 61 tego artykułu, tj. przez uznanie, że w ramach przedstawionego poniżej systemu cash - poolingu realizowane są pożyczki w rozumieniu ust. 7b tego przepisu, co skutkuje ograniczeniami przewidzianymi w ust. 1 pkt 60 i 61 (tzw. niedostateczna kapitalizacja).

2. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.do.p., który to przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

3. Naruszenie prawa formalnego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się do argumentacji strony w danym stanie przyszłym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa, zobowiązanie do wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej w jej rozstrzygnięciu, iż stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe, w szczególności wskazującej, że:

1. do transakcji cash poolingu opisanej poniżej nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji,

2. w związku z realizacją transakcji cash - poolingu opisanej poniżej nie powstaje obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Nadto, zwróciła się o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu powtórzyła argumenty wyrażone we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując się przy tym na orzecznictwo sadowe. Zauważyła też, ze z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że stroną czynności cywilnoprawnej w każdej sytuacji jest Bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że Spółka dla transakcji cash poolingu powinna sporządzać dokumentację, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając naruszenia prawa formalnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 O.p. wskazała, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast przytaczane przez Ministra orzeczenia dotyczą innych, niż będących przedmiotem wniosku, sytuacji. Jedno z orzeczeń dotyczy modelu cash poolingu, który potencjalnie oferowany jest bezpośrednio przez jeden z podmiotów grupy kapitałowej i nie jest oparty na subrogacji. Drugie orzeczenie dotyczy przypadku cash poolingu organizowanego co prawda przez bank, ale bazującym na innym modelu niż subrogacja. Organ podatkowy wyprowadza w uzasadnieniu interpretacji, uproszczone wnioski na podstawie konkluzji orzeczeń odnoszących się do innych stanów faktycznych niż opisany w zdarzeniu przyszłym, jednocześnie nie poddając wyczerpującej analizie i nie odnosząc się do argumentacji przytoczonej przez Wnioskodawcę. W opinii Spółki stanowi to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

Spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się przede wszystkim z ustaleniem rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określenia "pożyczek (kredytów)". Wymaga podkreślenia, że sporne zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniach z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 918/16 i sygn. akt II FSK 920/16; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). W wyrokach tych NSA ukształtował linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i przedstawia tożsamą argumentację.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wedle zaś art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. – definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazuje, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy szczególnie podkreślić, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i jest to definicja szersza niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Rację ma zarówno Wnioskodawca jak i organ, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej – co zdaje się pomijać Skarżąca – cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym gdzie wskazano, że na koniec dnia roboczego wszystkie niespłacone kredyty dzienne zostaną spłacone przez jednego z Uczestników Systemu, tzw. Agenta. Kredyt na jego rachunku zostanie zaś spłacony przez tych Uczestników Systemu, którzy będą posiadali na swoich rachunkach salda dodatnie.

W opisie stanu faktycznego wskazano także na sposób rozliczania odsetek. Odsetki te naliczane będą według stawek oprocentowania, po których Bank udzielił każdemu Uczestnikowi kredytu dziennego.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej, wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową – co słusznie podkreśla organ – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w skardze wskazywała, że umowa cash poolingu miała na celu stworzenie systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników poprzez skoncentrowanie środków finansowych z jednostkowych rachunków i optymalnym zarządzaniu zgromadzonymi nadwyżkami pieniężnymi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej. Faktycznym zatem celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash poolingu, tj. oparcie rozliczeń pomiędzy uczestnikami na subrogacji ustawowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skutkiem subrogacji w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co jednak najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą (por. A. Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, t.11 w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2011).

Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cashn poolingu nie oznacza, że cash pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe, wymienione w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez Skarżącą je spełnia.

Skarżąca podnosi także, że Uczestnicy wyrażają jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie wiedzą jednak czy ich środki zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości. W przywołanym powyżej orzecznictwie podkreśla się, że fakt ten nie wpływa na to, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy Uczestnik umowy (w tym Skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet a inny Uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z pożyczką pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash pooling jest - jak wskazywała Skarżąca – cash poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym Skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Tym samym opisana we wniosku umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Również stanowisko organu dotyczące obowiązku sporządzenia dokumentacji o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd uznał za prawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1. dochodzi do transakcji,

2. transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz

3. łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników Systemu (w tym Spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych.

Powyższe ma o tyle znaczenie, że cash pooling, do którego przystąpiła Skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W końcu zauważyć należy, że poglądy Skarżącej co do:

a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot,

b) niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika,

c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji,

d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków,

nie mają wpływu na uznanie umowy cash poolingu za umowę pożyczki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Skarżąca nie zwróciła uwagi, że w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

Wobec powyższego zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej z nieustosunkowaniem się do podniesionych przez nią argumentów oraz z nieuwzględnieniem orzeczeń sądów jest bezzasadny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a