Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 184/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik–Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r, nr [...], wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A":

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł" i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w [...]zł i zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...]zł.

w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. oraz określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (tj. [...]r.) za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika za miesiąc styczeń 2012 r. kwoty [...]zł,

i określił:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł, oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (tj. [...]r.) w wysokości [...]zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. w wysokości [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r. w wysokości [...] zł

a w pozostałej w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji ustalił, że w dniu [...].r. rozpoczęto w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w toku której stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez "B" A.J., "C" A. B., "D" D. R.. W ocenie kontrolujących sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. znak: [...] określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. oraz za okres od października do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika w łącznej kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił;

1) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) naruszenie przepisu art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej,

3) naruszenie przepisu art. 191 O.p. polegające na przyjęciu, że faktury VAT objęte zaskarżoną decyzją nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomimo, że okoliczność ta nie została przez organ wykazana i udowodniona, a jedynie wywnioskowana na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności ewentualnie dopuścili się kontrahenci (dostawcy) Podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji pomimo niewykrycia prawdy materialnej,

4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z przepisem art. 122 w zw. z przepisem art. 187 § 1 w kontekście przepisu art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że istnieje "uzasadniona obawa", że nie wykona on zobowiązania podatkowego,

5) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z przepisem art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, która pozbawiona została uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych.

Ponadto odwołujący zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez jego zastosowanie pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie w/w przepisu, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przez organ podatkowy przepisów regulujących tok postępowania.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił normy art. 33 O.p. dające prawną podstawę zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w razie istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Ponadto wyjaśnił, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie organu danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

Z kolei badając czy przesłanka obawy jest spełniona organ nie musi dowodzić spełnienia tejże przesłanki, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004r. Nr 3, str. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 970/12).

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że ze względu na istotę dwuinstancyjności postępowania, tj. dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe, zadaniem organu odwoławczego nie jest wyłącznie ocena legalności decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne przeprowadzenie postępowania i ponowna ocena materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. Tymczasem w toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty "B" A. J., "C" A. B., "D" D. R..

W odniesieniu do transakcji z firmą "B" ujawniono, że [...] Urząd Skarbowy w K. przeprowadził czynności sprawdzające w tej firmie "B" w toku których ustalono, że towar, który był przedmiotem dalszej odsprzedaży podatnikowi został zakupiony przez "B" od następujących "E" M. W. i "F" D. L.. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wynikało, że za okres od stycznia do czerwca 2012 r. podjęto wiele prób wszczęcia czynności kontrolnych w "E" M. W., które okazały się bezskuteczne. Ponadto ustalono, że M. W. nie posiada stałego ani czasowego meldunku, nie dokonał likwidacji działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT-7 przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru VAT zgodnie z art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatecznie został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu 24 kwietnia 2015 r. na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do D. L. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzja z dnia [...] r. znak: [...], określił mu na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku VAT do zapłaty. Z ustaleń ww. decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że wystawcą faktur dla firmy "F" było "E" M. W. i "G" A. W., które zostały zarejestrowane wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur. W uzasadnieniu decyzji przytoczono obszerne fragmenty zeznań D. L. potwierdzające nierzetelne prowadzenie przez niego działalności. Odnośnie kontaktów z odbiorcami towarów Pan D. L. wskazał, że sprzedaż odbywała się m.in. do firmy A. J. oraz, że faktury sprzedaży VAT, które wystawiał osobiście wręczał Pani A. J. w Z. na stacji paliw [...]..

Z kolei odnośnie byłego właściciela firmy "G" A. W. ustalono, że nie prowadził działalności gospodarczej, a firmę zarejestrował za namową nieznanych mu osób, którym przekazał dane firmy. Wskazał on, że nigdy nie zajmował się sprzedażą prętów, stali, walcówki, nie posiadał placów, składów, środków transportowych, dostawał tylko do podpisu przygotowane faktury zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych.

Dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w swojej decyzji stwierdził, że firma "F" uczestniczyła w łańcuchu firm wystawiających tzw. puste faktury. W konsekwencji do wystawionych przez firmę "F" w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. faktur sprzedaży wyrobów stalowych do firm: "B" (...), co do których dowody zgromadzone w postępowaniu jednoznacznie wskazały, że transakcje wykazane na fakturach były transakcjami fikcyjnymi, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w myśl którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wobec tego organ odwoławczy uznał, że faktury dokumentujące nabycie towarów przez "A" A.J. od firmy "B" A. J. odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Odnośnie transakcji gospodarczych pomiędzy podatnikiem a "C" A. B., Urząd Skarbowy w D. ujawnił, że wystawcą faktur na rzecz tego przedsiębiorcy była firma "D" D. R., której w okresie od marca do września 2012 r. jedynym kontrahentem - dostawcą była firma "H" L. N.. Z kolei w okresie od października do grudnia 2012 r. jedynym kontrahentem była firma "I" Sp. z o.o.

Pismem z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. poinformował, że firma "H" L. N. posługiwała się fałszywymi adresami w B., w dniu [...] r. została wykreślona z listy czynnych podatników VAT, a w dniu [...] r. została wykreślona z bazy REGON i CEiDG na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarcze.

Z kolei w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] r. przesłuchano R. S. - byłego prezesa "I" Sp. z o.o., który zeznał, że ww. Spółka została zawiązana w dniu [...] r. i nigdy nie rozpoczęła działalności gospodarczej. Ponadto Spółka nie posiadała oddziałów, magazynów lub innych powierzchni składowych, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła dokumentacji księgowej i nie składała deklaracji w urzędzie skarbowym.

W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia uzasadniały wniosek, ze podatnik rozliczając podatek za sporne okresy, w sposób nieuzasadniony dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stwarzając podstawy do przyjęcia, że rejestry służące rozliczeniu podatkowemu były prowadzone nieprawidłowo. Zatem skoro podatnik wykorzystywał w rozliczaniu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji - okoliczności te, świadczące o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, stanowią podstawę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w przyszłości.

W tym zakresie organ podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którym ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku m.in. ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego), wypełnia hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", zatem stwarza wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Analizując przesłankę "obawy niewykonania zobowiązania" organ odwoławczy ustalił przed wszystkim, że dochód podatnika za 2014 r. wyniósł [...]zł. Jest on współwłaścicielem niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...] oraz niezabudowanej działki rolnej nr [...] o łącznej wartości ok. [...] zł, jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] rok prod. [...], którego wartość oszacowano na sumę [...] zł, jest współwłaścicielem samochodu osobowego marki [...] rok prod. [...] (jest to współwłasność łączna, a zatem nie może być przedmiotem zastawu skarbowego, a tym samym zabezpieczać przyszłe zobowiązania podatkowe). W 2012 r. i w 2014 r nabył odpowiednio [...] i [...] udziałów o wartości [...] zł i [...] zł w Spółce "J", jednakże brak jest informacji czy Podatnik nadal je posiada z uwagi niezłożenie oświadczenia ORD-HZ.

Zatem na podstawie posiadanych danych wartość majątku, który udało się ustalić - przyjęto w wysokości [...] zł. i nawet gdyby do tej kwoty doliczyć całość dochodu podatnika za 2014 r., to suma [...] zł jest niższa od przybliżonej łącznej kwoty zaległości podatkowych, która wynosi wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł. Powyższe uzasadnia więc obawę, że podatnik może nie sprostać obowiązkowi zapłaty przyszłego zobowiązania. Zwłaszcza, że dokonał w okresie kontroli czynności polegające na wyzbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Ponadto podatnik nie złożył oświadczenia o posiadanych ruchomościach i nieruchomościach na druku ORD-HZ pomimo otrzymania stosownego wezwania. Taka postawa nie wzbudziła zaufania organu, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. Skutkiem niezłożenia oświadczenia jest bowiem brak możliwości ustalenia, m.in. czy podatnik w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie ww. zobowiązań. Instytucja wyjawienia majątku jest pomocniczym sposobem egzekucji.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonując określenia przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. i od października do grudnia 2012 r. ujął wartości podatku do zapłaty (zaległości podatkowe; str. 16 zaskarżonej decyzji), podczas, gdy prawidłowo określając przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za te miesiące należało ująć ustalone w wyniku kontroli podatkowej kwoty zobowiązań (wskazane w tabeli na str. 16 zaskarżonej decyzji), co znalazło odzwierciedlenie w sentencji niniejszej decyzji. W tym miejscu należy także wskazać, że organ pierwszej instancji błędnie wyliczył kwotę podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2012 r. Na str. 6 zaskarżonej decyzji wskazano, iż podatek naliczony wyniósł [...] zł, zamiast [...] zł. Wobec powyższego tut. organ skorygował ww. błąd rachunkowy i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. w wysokości [...]zł, tj. o [...] zł niższą niż określona w decyzji organu pierwszej instancji (str. 16 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym skorygowano w niniejszej decyzji również przybliżoną kwotę odsetek za ww. miesiąc, a co za tym idzie łączną kwotę podlegającą zabezpieczeniu.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnik zarzucając decyzji organu odwoławczego:

- naruszenie przepisu art. 234 O.p. poprzez zmianę przez organ podatkowy II instancji wysokości przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., i określenia przez ten organ wyższych - aniżeli przyjęte przez organ I instancji - przybliżonych kwot w/w zobowiązania, co doprowadziło do wydania decyzji na niekorzyść podatnika jako strony odwołującej się i naruszenia zakazu reformationis in peius;

- naruszenie przepisu art. 122 w zw. z przepisem art. 187 § 1 w kontekście przepisu art. 33 § 1 w zw. z przepisem art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez zmianę i zarazem utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji ustanawiającej zabezpieczenie na majątku skarżącego w sytuacji, gdy brak jest dowodów wskazujących na to, że istnieje "uzasadniona obawa", że skarżący nie wykona określonego wobec niego zobowiązania podatkowego,

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z przepisem art. 122 oraz w zw. z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak podjęcia przez organy obydwu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanych decyzjach, w wyniku czego naruszona została zasada zaufania do organów,

wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku o numerze: [...] oraz o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenie zakazu reformationis in peius skarżący zaznaczył, że organ I instancji określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku w następujący sposób:

- za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2012 r, w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Jednocześnie organ podatkowy określił kwotę odsetek za zwłokę należnych od każdej z w/w kwot na dzień wydania decyzji, tj. na dzień [...] roku, i dokonał na majątku Podatnika zabezpieczenia ustalonych w ten sposób wartości.

Natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. i określił ją w sposób opisany w decyzji podwyższając wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych a w odniesieniu do stycznia 2012 r określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (tj. [...] r.) za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości [...]zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika za miesiąc styczeń 2012 r. kwoty [...] zł,

W punkcie 2 decyzji organ odwoławczy utrzymał w pozostałej części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W świetle powyższego, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, czym naruszył jednocześnie zakaz reformationis in peius wyrażony w przepisie art. 234 O.p.

Odnosząc się do przesłanek, które w ocenie organu odwoławczego uzasadniały zastosowanie instytucji zabezpieczenia skarżący podkreślił, że ustalenie istnienia obawy niewykonania zobowiązania wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, którego wymogi określone zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej, dotyczącym postępowania podatkowego. Innymi słowy, decyzja o zabezpieczeniu musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ciężar wykazania przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien więc wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć wszystkie zgromadzone w sprawie i przywołane w uzasadnieniu tej decyzji dowody. Co istotne, nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być uzasadniona (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2010 roku, sygn. akt: III SA/Wa 609/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2008 roku, sygn. akt: I SA/Kr 412/07; zob. także R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. Unimex 2003 r., str. 175-180).

Tymczasem za przesłankę uzasadniającą wydanie skarżonych decyzji organy y m.in. na:

1) przybliżoną wysokość kwot zaległości podatkowych za okres od stycznia 2012 roku do grudnia 2012 roku wraz z odsetkami,

2) przychód Podatnika wykazany w deklaracjach PIT-37 oraz PIT-36 za lata 2009-2014,

3) brak złożenia przez Podatnika oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Organy obu instancji wskazały dodatkowo, że Skarżący - w trakcie kontroli podatkowej (lecz tak naprawdę ponad rok od jej rozpoczęcia) - dokonał czynności polegającej na zbyciu majątku i wraz z żoną darował na rzecz W. – S.K. nieruchomość zabudowaną i niezabudowaną położoną w L., o wartości [...] zł. Organy te nie zbadały jednak przyczyny takiego działania, jak również nie zweryfikowały one czy czynność ta może wpłynąć na niewykonanie zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Naruszył tym art.122 O.p. Ponadto organy podatkowe obu instancji całkowicie niesłusznie uznały, że uwzględnianie przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które mogą nie odnosić się do rzeczywistych zdarzeń, stanowi automatycznie przesłankę do ustanowienia zabezpieczenia.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 roku, sygn. akt: SK 40/12, OTK ZU seria A, str 7/2013, poz. 97), który stwierdził, że " (...) punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której ;wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony) skarżący podkreślił, że dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. także wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 roku, sygn. akt: I SA/G1 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego Sądu z dnia 1 sierpnia 2012 roku, sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/G 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12).

W tej sytuacji przedstawione przez organy zestawienie dochodów i strat w deklaracjach PIT-37 oraz PIT-36 złożonych przez Stronę za lata 2009-2014, nie jest wystarczające do uznania, że zobowiązanie podatkowe określone skarżącemu nie zostanie wykonane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dochód podatnika w porównaniu do wysokości zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczny ze "zmniejszeniem" jego majątku. Sytuacja taka może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym Strona może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i - mimo zmniejszenia wpływów do budżetu - nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 roku, sygn. akt: III SA/Gl 1499/08).

Bezzasadne jest ponadto powoływanie się przez organy obu instancji na fakt niezłożenia przez Podatnika oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Ustawodawca w przepisie art. 39 § 2 O.p. zagwarantował stronie kontroli podatkowej prawo do odmowy złożenia takiego oświadczenia.

Także upatrywanie przez organy obu instancji faktu, że Strona - w trakcie kontroli podatkowej (lecz tak naprawdę ponad rok od jej rozpoczęcia) - dokonała czynności polegającej na zbyciu majątku i wraz z żoną darowała na rzecz W. – S. K. nieruchomość, jako przesłanki stanowiącej podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej jest całkowicie nieuzasadnione.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że stosownie do treści przepisu art. 33 § 1 O.p., zabezpieczenie może zostać dokonane na majątku podatnika w przypadku czynności polegających na zbywaniu przez podatnika majątku, ale tylko takich które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ta przesłanka nie zaistniała w sprawie

Należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania stwierdzono, że skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub że zbywał majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie powołały okoliczności, które rzeczywiście mogłyby wskazywać na wystąpienie uzasadnionej obawy, że skarżący nie uiści przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie powołały one również danych o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń Podatnika) i życiowej Podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu Skarżącego). Okoliczności te mają natomiast zasadnicze znaczenie dla analizowanego zagadnienia - zobowiązanie podatkowe ma bowiem charakter pieniężny. Organy nie zwróciły również najmniejszej uwagi na historię uiszczania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego, a w szczególności czy dotychczasowe zobowiązania podatkowe były uiszczone w terminie, czy po stronie Podatnika występowały zaległości podatkowe i z jakiej przyczyny. Przeciwnie, okoliczność, że - jak wskazał organ podatkowy I instancji - "Podatnik nie posiada zaległości podatkowych.", zdaję się być dla organów obu instancji okolicznością nieistotną, wręcz obojętną, mimo iż jest to okoliczność najistotniejsza. Okoliczność ta stanowi bowiem jedną z kluczowych przesłanek decydujących o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika jego przyszłych zobowiązań podatkowych.

Na koniec skarżący zaznaczył, że organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaś uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Tymczasem decyzje wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji pozbawione zostały pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, odnoszącego się do wszystkich aspektów i okoliczności sprawy, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił, ze powodem zmiany decyzji organu i instancji było to, że w swojej decyzji określił on w istocie nie przybliżona kwotę zobowiązań podatkowych, lecz przybliżoną kwotę zaległości podatkowych. Zmiana korygowała ten błąd i nie naruszała zakazu reformationis in peius. W pozostałym zakresie podtrzymał w całości argumentację przytoczoną już w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, acz nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, ze zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - § 2 pkt 2. Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - § 3. Wreszcie w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 - § 4 art. 33 O.p. Zatem z samej istoty instytucji zabezpieczenia wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania. Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości.

W ocenie Sądu przedstawione przez organy obu instancji dowody i wyciągnięte z nich wnioski uprawdopodabniają, że na etapie poprzedzającym transakcje zawarte przez skarżącego z trzema jego dostawcami dopuszczono się nieprawidłowości. Wobec tego, w cenie organów, skoro jego dostawcy nie kupili towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nich fakturach, to nie mogli go dalej sprzedać, a więc i skarżącemu. W konsekwencji przyjęli, że skarżący mógł nieprawidłowo rozliczyć podatek od towarów i usług w spornych okresach 2012 r. uwzględniając w swoich księgach podatkowych nierzetelne faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, a w konsekwencji mógł utracić prawo do odliczenia wynikającego z nich prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to w szczególności oceny rzetelności jego dostawców i możliwości dokonania przez nich dostaw. Równocześnie nie zakwestionowano skarżącemu sprzedaży. Brak w decyzji informacji na ten temat. Skoro nie kupi ł towaru, to co sprzedał. W ocenie Sądu w niepełny sposób uprawdopodobniono zaniżanie przez skarżącego podatku od towar i usług.

Podkreślić także należy, że skarżący w skardze nie podważał tych ustaleń. Skupił się na przesłance "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Rozważając zatem kwestię wystąpienia tej przesłanki w rozpatrywanej sprawie zaznaczyć należy, że obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej wskazać należy zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 O.p., mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę, to prawdopodobieństwo uzasadnią. Jednak to prawdopodobieństwo organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są jedynie przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania.

W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych Sądowi akt, wysoka kwota zaległości i sam fakt nieuiszczania potencjalnie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie stanowi wystarczającej przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 O.p. Dopiero w zestawieniu z uzasadniającą to sytuacją majątkową i finansową podatnika mogą te okoliczności stanowić przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu. Wg organu odwoławczego dochód skarżącego za 2014 r. wyniósł [...] zł (zgodnie z deklaracją PIT 36). Pominął jednak fakt, co ustalił organ I instancji, że dochód skarżącego stale rośnie od czterech lat, a przy tym nie posiada on zaległości podatkowych (bez uwzględnienia spornych należności), a w każdym razie takiej okoliczności organy nie wykazały, nawet nie podniosły.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący podarował wspólnie z żoną najbardziej wartościowy składnik swojego majątku, nieruchomość o wartości ok. [...]zł., wnukowi. Uczynił to niemalże w rok od rozpoczęcia kontroli podatkowej, lecz przed jej ostatecznym zakończeniem.

Organ odwoławczy ustalił także, że skarżący jest współwłaścicielem niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...]oraz niezabudowanej działki rolnej nr [...]o łącznej wartości ok. [...] zł. Wyceny tej nie zakwestionował skarżący, podobnie jak wartości posiadanego przez niego samochodu ([...] zł). Z kolei drugi samochód organ uznał za mniej istotny, bowiem z uwagi na wspólność łączną nie mógłby być przedmiotem zastawu skarbowego. Ponadto ustalił, że skarżący nabył łącznie [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w Spółce "J", jednakże brak było informacji, czy nadal je posiada z uwagi niezłożenie oświadczenia ORD-HZ. Odmowa złożenia takiego oświadczenia jest prawem podatnika zagwarantowanym w art. 39 § 2 O.p., ale może być oceniona negatywnie przez organ, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik zbywa istotny składnik swojego majątku i to w trakcie kontroli podatkowej.

Na podstawie tych danych organ doszedł do wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku skarżącego, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za okres objęty kontrolą podatkową stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa, majątkowa skarżącego, pomimo dotychczasowego uiszczania należności publicznoprawnych, pomimo stale rosnącego obrotu i dochodu z jego działalności gospodarczej, uzasadnia obawę niewykonania przez niego przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Organ nie wskazał, że skarżący nie posiada innych zaległości podatkowych, nie rozważał tej kwestii. Uznał jednak, że podatnik nierzetelnie rozliczał podatek od towarów i usług za sporne okresy 2012 r., zaniżając je w znacznej wysokości, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez trzech nierzetelnych kontrahentów, które - w ocenie organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych przez ich wystawcę.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że trwałe niepłacenie zobowiązań podatkowych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań podatkowych przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a ponadto nic nie wskazuje, że sytuacja ta ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał jednak okoliczności trwałego niepłacenia podatków przez skarżącego. Również przedstawiona analiza kondycji finansowej firmy skarżącego budzi wątpliwości, gdyż nie została oparta na pełnych ustaleniach jej dotyczących. Brak jest informacji dotyczących utraty płynności finansowej, co wskazuje na pozytywne działania przedsiębiorcy i zamiar spłacania własnych zobowiązań, a nie obawę, że nie zostaną wykonane. Z uzasadnienia decyzji organu nie wynika, aby skarżący nie uiszczał innych zobowiązań podatkowych niż te wynikające z potencjalnie wydanych decyzji, będących konsekwencją naruszenia wymogów z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Konieczne jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję.

W ocenie Sądu w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zakazu orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść wnoszącego odwołanie zauważyć należy, że przepis art. 233 § 1 O.p. zezwala organowi odwoławczemu wydać decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji - w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie lub w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Tak więc istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Tak więc ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana przez organ drugiej instancji z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Natomiast istota zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310).

Rację ma skarżący twierdząc, że organ odwoławczy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w wartościach wyższych, niż uczynił to organ I instancji w odniesieniu do wszystkich okresów rozliczeniowych 2012 r. Rozstrzygając bowiem ponownie sprawę uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

- określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012r., lipiec 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r.,

- określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (tj. [...]r.) za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości [...]zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku skarżącego za miesiąc styczeń 2012 r. kwoty [...]zł i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł i dokonuje zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty [...]zł. W odniesieniu do pozostałych okresów określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na nowo w wartościach wyższych, niż dokonał tego organ i instancji, natomiast utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek i ogólnej kwoty zabezpieczenia.

Zabezpieczenie dokonywane w trybie art. 33 § 2 O.p. powinno dotyczyć różnicy między przewidywaną wielkością zobowiązania podatkowego, które ma być ustalone albo określone w decyzji, a wielkością w jakiej to zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu prawidłowo określił kwotę zabezpieczenia odpowiadającą w istocie wielkości prawdopodobnej zaległości podatkowej oraz odsetek i tę część decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy. W tej części swojego rozstrzygnięcia nie naruszył interesu strony.

Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania, organ podatkowy powinien między innymi brać pod uwagę przysługujące podatnikowi ulgi i zwolnienia - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku.

Podkreślić także należy, że ustawodawca, gdyby chciał określać w postępowaniu zabezpieczającym przybliżone kwoty zaległości podatkowych to zapisałby to w treści art. 33 O.p. Tak jednak nie uczynił. Z drugiej strony przybliżoną wielkość zobowiązań podatkowych bezpośrednio rzutuje na określenie wielkości kwot zabezpieczenia, w tym kwot odsetek.

Organ I instancji w decyzji wyraźnie użył zwrotu "określa przybliżona kwotę zobowiązań za.." Uwzględnił przy tym wyniki kontroli u kontrahentów jego dostawców, co do których stwierdzono, że nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. I tylko wystawione przez dostawców faktury na towar nabyte od owych kontrahentów zakwestionował. Wyliczenie to podzielił zresztą organ II instancji i przyjął je za podstawę dokonanej przez siebie korekty przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie tej kwoty nie ma jednak przesądzającego znaczenia dla określenia w decyzji wymiarowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ma natomiast wpływ na określenie kwoty zabezpieczenia. Zatem podniesienie wartości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przez organ II instancji niekorzystnie wpływa na sytuacje podatnika, co nie oznacza, że finalnie kwota zabezpieczenia może nie ulec zmianie.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji w swojej decyzji określił przybliżoną kwotę zobowiązania w wielkości odpowiadającej części podlegającej wykonaniu. Organ odwoławczy kwotę tę podwyższył o część zobowiązania podatkowego zadeklarowaną i już zapłaconą. W istocie podwyższy te kwotę, co przekłada się na zakres potencjalnego zabezpieczenia nawet, jeśli taka zmiana nie wpływa na wielkość potencjalnego zobowiązania podlegającego jeszcze wykonaniu, które zgodnie z art. 33 § 2 O.p. powinno być zabezpieczone.

Nie można też tracić z pola widzenia i tego, ze decyzja organu I instancji stała się wewnętrznie sprzeczna, co innego wynikało z rozstrzygnięcia, a co innego w uzasadnienia decyzji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) Sąd uchylił zarówno decyzję organu odwoławczego, jak i decyzje organu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien, biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości określić przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego i dokonać jego zabezpieczenia.