Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 728/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.– dalej zwane Kolegium- po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" Sp. z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego R. S. od decyzji Kolegium odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 utrzymało sporną decyzję w mocy. W podstawie prawnej wskazało art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 Nr 79 poz. 856) oraz 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 oraz 248 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.)

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z dnia [...] 2009 roku pełnomocnik Spółki wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta S. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 z [...] 2008r. Jako podstawę wniosku pełnomocnik wskazał fakt wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Natomiast w piśmie z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik rozszerzył swój wniosek w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji również o podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki przepis art. 21 § 3 O.p. nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., gdyż przepis ten dopuszcza możliwość wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego związanego z obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej tylko wówczas gdy wymagana deklaracja nie zostanie złożona lub gdy organ podatkowy kwestionuje dane uwidocznione w złożonej deklaracji podatkowej. Natomiast brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w tej samej wysokości, co zadeklarowana przez podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu wniosku nie znalazło podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności w zakresie wnioskowanej decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazało, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych wart. 247 § 1 Ordynacji podatkowej- dalej zwaną- O.p. Przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być w każdym przypadku interpretowane ściśle.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony co do wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (odpowiednio art.247 § 1pkt 2 i art., 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej Kolegium oceniając go uznało je za nieuzasadnione.

Przywołując treść art. 21 § 3 O.p. stwierdziło, iż zastosowanie powyższego przepisu wymaga spełnienia jednej z przesłanek:

-braku zapłaty podatku w całości lub w części podatku,

- braku złożenia deklaracji

- lub kwestionowanie wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego przez organ.

Kolegium stwierdziło przy tym, iż jak wynika z akt podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zadeklarowanego podatku, a więc w świetle art. 21 § 3 ordynacji podatkowej wystąpiły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nawet w takiej samej wysokości, jak zadeklarowana przez podatnika. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że decyzja z dnia 16 kwietnia 2004r. została wydana bez podstawy prawnej.

Za niezasadny uznano także zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym względzie wskazano, iż pojęcie "rażące naruszenie prawa" o jakim mowa w w/w art. jest pojęciem niedookreślonym i jego zdefiniowanie ustawodawca pozostawił wykładni dokonywanej w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Kolegium podkreśliło, iż dokonując wykładni gramatycznej tego pojęcia, należy wskazać, że jest to naruszenie oczywiste i istotne, gdy decyzja jest sprzeczna z prawem i wskutek tego naruszenia istnieją w niej wady o dużym ciężarze gatunkowym. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Kolegium podkreśliło, iż nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie co wynika z orzeczeń sądowych powołanych przez pełnomocnika w świetle których, organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował nieprawidłową wysokość podatku.

Natomiast w ocenie Kolegium przesłanką wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zadeklarowanego podatku jest także brak zapłaty podatku w całości lub w części.

Kolegium nie zgodziło się również ze Stroną, że w dacie wydania spornej decyzji możliwe było wydanie decyzji określającej zaległości podatkowe i wysokość odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej wg stanu na dzień wydania decyzji z uwagi na to, iż takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje przepis art. 21 § 3 ordynacji podatkowej.

Kolegium nie zgodziło się także, że decyzja jest niespójna wewnętrznie i sprzeczna z art. 207 § 1 O.p. bowiem zawiera w swoim uzasadnieniu stwierdzenia, które winny znaleźć się w sentencji decyzji. W ocenie Kolegium stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji, że podatek nie zapłacony w terminie jest zaległością podatkową, od których naliczane są odsetki za zwłokę nie są rozstrzygnięciami w sprawie zaległości i odsetek, a jedynie informacją dla Strony. Uznało natomiast za zasadny zarzut Strony, że wydanie spornej decyzji nie zostało poprzedzone wydaniem postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Jakkolwiek jest to uchybienie organu podatkowego i stanowi oczywiste naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie może jednak uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, albowiem wada będąca skutkiem tego naruszenia musi tkwić w samej decyzji. Natomiast wadliwie przeprowadzone postępowanie samo w sobie nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji.

Kolegium zauważyło także, że nie zachodzą również przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wyszczególnione w pozostałych punktach art. 247 § 1 O.p. bowiem oczywistym jest, że organem do wydania spornej decyzji ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania był Burmistrz Miasta S., zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w innej decyzji, decyzja z dnia [...] roku została skierowana do podatnika czyli do Strony postępowania, była wykonalna w dniu jej wydania, a jej wykonanie nie wywołałoby czynu zagrożonego karą.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji Kolegium z dnia [...] roku odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta S. i stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i (lub) 3 O.p. Zarzucił przy tym naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z brakiem dokonania właściwej wykładni tych przepisów w danym wypadku w powiązaniu z art. 120, art.124 § 1, art. 21 § 3 w związku z art. 51 § 1 i 2 , art. 210 § i § 4 O.p.

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik Strony szczegółowo wyjaśnił dlaczego w jego ocenie sporna decyzja Burmistrza Miasta S. może być uznawana za nieważną z mocy prawa, wydaną bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2, i pkt 3 O.p. W tym względzie podniósł, iż sporna decyzja w swoim rozstrzygnięciu określała zobowiązanie podatkowe w skali całego roku w wysokości tożsamej z wysokością zadeklarowaną w złożonej deklaracji, w uzasadnieniu decyzji, nie zaś w sentencji określała wysokość zaległości podatkowej, nie zawierała w swym uzasadnieniu jakiejkolwiek argumentacji korespondującej z treścią rozstrzygnięcia to jest określenia zobowiązania podatkowego w wysokości tożsamej z kwotą wskazaną w deklaracji, nie zawierała jakiejkolwiek interpretacji art. 21 § 3 O. p.

Kolegium po rozpoznaniu pisma i potraktowaniu go jako odwołanie podzieliło argumentację faktyczną i prawną poprzedniego składu Kolegium, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r.

Nie podzielono trafności poglądu pełnomocnika Strony, że przepis art. 21 § 3 O.p. mógł stanowić podstawę prawną do wydania spornej decyzji jak i trafności twierdzeń, iż przepis art. 21 § 3 dopuszcza możliwość wydania decyzji jedynie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego związanego z obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej tylko wówczas, gdy wymagana deklaracja nie zostanie złożona lub gdy organ podatkowy kwestionuje dane uwidocznione w złożonej deklaracji podatkowej. Nie uznano także zasadności argumentów, iż brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w tej samej wysokości co zadeklarowane przez podatnika.

Odnosząc się do zarzutów odwołującego Kolegium stwierdziło, iż takie stanowisko pełnomocnika nie znajduje uzasadnienia. Stwierdziło w tym zakresie, iż na podstawie art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przywołanego przepisu jednoznacznie zatem wynika, iż w decyzji wydanej na tej prawnej organ jest zobowiązany określić jedynie wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazano, iż przywołane przez pełnomocnika orzeczenia sądowe wskazujące na konieczności wydania na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej dotyczą stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002r. W stanie prawnym obowiązującym do powyższego dnia organ podatkowy jeżeli dokonał wszczęcia podatkowego i ustalił, że podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji zobowiązany był do wydania na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określał wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami na dzień jej wydania albo stwierdzał nadpłatę.

Zaakcentowano, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ nie jest zobowiązany do określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych na dzień jej wydania. To podatnik uiszczając zaległe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązany samodzielnie wyliczyć i zapłacić należne odsetki za zwłokę, mając na uwadze przepisy ustawy określające zasady naliczania odsetek.

Kolegium wskazało, iż poinformowanie w uzasadnieniu spornej decyzji o wysokości odsetek od zaległości podatkowych na dzień jej wydania ma tylko i wyłącznie charakter informacyjny i z faktu tego nie można wywodzić, że jest to rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od zaległości podatkowej powodujące, że decyzja narusza art. 207 § 1 O.p.

Podniesiono również, że przywołane przez pełnomocnika wyroki WSA w Warszawie i Bydgoszczy z dnia 5 października 2006 i 8 marca 2005 roku publ. LEX 291131 i 164819 dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego osób fizycznych. Z uzasadnienia obu wyroków wynika, że przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych ustalają, że podatek wynikający z zeznania (deklaracji) jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Oznacza to, że ustawodawca zawarł zapisy wskazujące wprost, na to, że podatek wykazany w zeznaniu (deklaracji) jest podatkiem należnym chyba, że organ określi go w drodze decyzji w innej wysokości . W związku z powyższym organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazana w deklaracji.

Natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przepisy prawa materialnego regulujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. od osób prawnych nie zawierają takiego zapisu, Tak więc w świetle art. 21 § 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był (jeżeli wystąpiły przesłanki w nim określone) do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nawet w takiej samej wysokości jak zadeklarowana przez podatnika.

Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący nieważności spornej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie Kolegium podniosło, iż pod pojęciem "rażącego naruszenie prawa" nie może być uznana sytuacja w której na tle spornej normy prawnej istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podkreślono iż nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Dalej Kolegium przyznając, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być także rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym także procesowego, stwierdziło, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. To zaś oznacza, iż nie będzie uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji, naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Zgodzono się ze Stroną, że wydanie spornej decyzji nie poprzedzało postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w tej sprawie co oznacza uchybienie organu podatkowego stanowiąc oczywiste naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Jednakże wadliwie przeprowadzone postępowanie samo w sobie nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. oraz decyzji ją poprzedzającej w części odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta S. lub o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. jako wydanej także poza granicami wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a zarazem nie stanowiącej - w istocie - rozpoznania, złożonego przez podatnika, wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Wskazanym decyzjom Kolegium pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O. p. w związku z brakiem dokonania właściwej wykładni tych przepisów prawa, w tym w powiązaniu ze wskazywanymi przez podatnika jako naruszone art. 120 i art. 124 § 1 art. 21 § 3 O. p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O. p oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 9 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 51 § 1 i § 2 tej ustawy, a także art. 210 § 1 i § 4 O p. poprzez uznanie decyzji za zgodną z prawem wydaną w ciągu roku podatkowego i dotycząca całego danego roku, która:

a) w swoim rozstrzygnięciu określała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w skali całego roku w wysokości tożsamej z kwotą wskazaną w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika mimo, że ze wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie wynikało i wynika:

- powstawanie z mocy samego prawa zobowiązania w podatku od nieruchomości,- obowiązek składania przez osoby prawne deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy z terminem do 15 stycznia danego roku i wpłacania - bez wezwania - obliczonego w deklaracji podatku w wysokości proporcjonalnej do 15 dnia każdego miesiąca w okresie istnienia obowiązku podatkowego,

b) w uzasadnieniu, a nie w rozstrzygnięciu, określała zobowiązanie związane z zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. w związku z brakiem zapłaty przez podatnika w terminie niektórych z rat podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy oraz z tytułu odsetek według stanu na określony dzień,

c) w swoim uzasadnieniu nie zawierała jakiejkolwiek argumentacji korespondującej z treścią rozstrzygnięcia, określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w skali całego roku podatkowego w wysokości tożsamej z kwotą wskazaną przez podatnika w złożonej w terminie deklaracji podatkowej,

d) w swoim uzasadnieniu nie zawierała jakiejkolwiek interpretacji art. 21 § 3 Ord. pod., który to zdaniem organu podatkowego, upoważniał do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w skali całego roku podatkowego - w ciągu danego roku - w wysokości tożsamej z kwotą wskazaną przez podatnika we właściwie złożonej deklaracji podatkowej.

Zarzucono także naruszenie art. 122, art. 124 § 1, art. 210 § 4 O. p. poprzez brak :

a) właściwego przedstawienia w uzasadnieniach obu spornych decyzji stanowiska podatnika zawartego: w piśmie wszczynającym przedmiotowe postępowanie nadzorcze, w protokole i w piśmie podatnika z dnia [...] 2009 r. zawierającym dalsze uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a w szczególności interpretację art. 21 § 3 O. p. z nawiązaniem do części orzecznictwa sądów administracyjnych z odniesieniem do treści decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności,

b) przedstawienia stanowiska SKO wobec konkretnych zarzutów stawianych przez podatnika wobec spornej decyzji Burmistrza Miasta S. i związanej z nimi argumentacji,

c) przedstawienia własnej interpretacji art. 120, art. 21 § 3, a także art. 210 § 1 i § 4 O. p., to jest przepisów wskazywanych przez podatnika jako oczywiście naruszone z decyzją w przedmiocie której wniosek o stwierdzenie jej nieważności wniesiono, nie wyjaśnionym utożsamieniem odrębnych rozstrzygnięć na podstawie art. 21 § 3 O. p.,

d) przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji, przemawiającej za ustaleniem, że część decyzji organu dotycząca rozstrzygnięcia może znajdować się w części decyzji poprzedzonej podtytułem: "Uzasadnienie" jaki i - dowolnym przyjęciu, że sporna decyzja wydana w ciągu roku podatkowego mogła być decyzją określającą zobowiązanie związane z zaległością podatkową w skali danego roku, w sytuacji gdy w dniu wydania danej decyzji nie upłynęły jeszcze terminy płatności niektórych rat podatku od nieruchomości za dany rok, a więc nie wystąpiła zaległość w rozumieniu art. 51 § 1 lub § 2 O. p. w skali całego roku podatkowego,

Zarzucono także całkowite zignorowanie tej części orzecznictwa sądów administracyjnych, jaka oczywiście przemawiała za uwzględnieniem wniosku o stwierdzenie nieważności określonej decyzji Burmistrza Miasta S. , które to obszernie przytoczono w uzasadnieniu skargi .

Decyzji SKO w B. z dnia [...] r. pełnomocnik postawił zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 133 § 1 pkt 1 O. p jak również art. 210 § 4 w związku z art. 235 tej ustawy w następstwie: utrzymania w mocy całej decyzji, w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy była tylko wyraźnie określona część decyzji organu nadzorczego, braku rzetelnego przedstawienia zarzutów wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dot. stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. i argumentacji z nimi związanej, braku przedstawienia własnej interpretacji art. 21 § 3 O. p. w odniesieniu do treści ww. decyzji Burmistrza Miasta S. .

W piśmie procesowym z [...] 2010r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie jako dowód co do materialnej wadliwości decyzji Burmistrza Miasta S. decyzję SKO w B. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą z przekazaniem do ponownego rozpoznania decyzję Burmistrza Miasta S. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., jako nieuzasadnioną w związku opodatkowaniem także budowli stanowiącej wybudowaną przed 1990 r. oznaczoną symbolem KN-4 jako służącą użytkowi publicznemu (w świetle miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta S.), a zarazem położoną na gruntach, do których podatnik nie ma jakiejkolwiek prawnego tytułu w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stwarzają możliwości opodatkowania budowli (nakładów ) bez jednoczesnego opodatkowania gruntów pod budowlą, Podkreślił, iż jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje wysokości wykazanego przez osobę prawną, w złożonej przez nią w deklaracji, zobowiązania podatkowego, wydaje decyzję tylko wówczas, gdy podatnik zalega z wpłatą całej lub części już wymagalnej raty, a więc decyzję określającą wysokość wymagalnego (podlegającego egzekucji i ewentualnemu zabezpieczeniu) już zobowiązania podatkowego, a więc wysokość zaległej - w całości lub w części - raty lub zaległych rat w podatku od nieruchomości. Tylko takie nie zapłacone raty (w całości lub w części) podatku są bowiem nie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 lit, b) O. p. a tym samym i w art. 21 § 3 tej ustawy. Oznacza to również, że w ciągu roku podatkowego, a przed 15 grudnia danego roku, organ podatkowy może wydać w stosunku do osoby prawnej, która zalega z płatnością określonych rat podatku od nieruchomości, tylko decyzję określającą zobowiązanie podatkowe odnoszące się do wymagalnych a nie zapłaconych w całości lub w części rat, a więc tych jakie stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 O.p. Podkreślił pełnomocnik, iż na funkcjonalne ograniczenia w zakresie wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a zarazem na zbędność wydawania tego rodzaju decyzji wskazał sam ustawodawca w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( art. 3a § 1 lit. a i § 2) a także w samej O.p . w przepisach dotyczących ustanawianie zastawu skarbowego i hipoteki przymusowej. Pełnomocnik podkreślił także, że wszczęcie przez podatnika postępowania o stwierdzenie nieważności określonej decyzji Burmistrza Miasta S. nie było i nie jest celem samym w sobie. Było ono ściśle związane ze złożeniem przez podatnika we [...] 2008 r. korekty deklaracji podatkowej za dany rok kalendarzowy połączonej z wykazaniem, że w znacznej wysokości, przekraczającej kwotę [...] zł, pierwotna deklaracja podatkowa rzeczywiście zawierała błędny "samowymiar". Dopóki kwestionowana decyzja Burmistrza Miasta S., nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, owa korekta deklaracji podatkowej, nie może stać się przedmiotem jakiegokolwiek merytorycznego, postępowania. Obowiązujące przepisy prawa nie dają bowiem możliwości ewentualnej weryfikacji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Pełnomocnik podkreślił, iż istnienie wymienionej decyzji SKO z dnia [...] świadczy o tym, iż i SKO nie może pewności co do zgodności z prawem materialnym decyzji Burmistrza Miasta S., w takim zakresie w jakim obejmowała ona opodatkowanie budowli w postaci drogi o symbolu KN -4 , [...] zł co wynika także z dokumentów Burmistrza Miasta S. z [...] 2009r. W kolejnym piśmie procesowym z [...] 2010r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dalszych dowodów na okoliczność wadliwości decyzji Burmistrza Miasta S. , a to mapy wskazującej na usytuowanie budowli stanowiącej wybudowaną przed 1990 r. drogę oznaczoną symbolem KN-4 jako służącą użytkowi publicznemu z legendą, wskazującą na podmioty władające poszczególnymi działkami, na których usytuowana jest ta droga, a także z wypisem z rejestru gruntów (9 kart) dotyczącym tych działek z imiennym wskazaniem podmiotów władających nimi,. To wszystko w celu wykazania, że strona skarżąca nie ma jakiegokolwiek tytułu prawnego do owych działek, a także, że nie jest ich posiadaczem samoistnym, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stwarzają możliwości opodatkowania budowli (nakładów) bez jednoczesnego opodatkowania gruntów pod budowlą, poza przypadkiem, gdyby budowla stanowiła w stosunku do prawa własności gruntu odrębny przedmiot własności. W piśmie tym pełnomocnik podkreślił, iż z uzasadnień obu skarżonych decyzji SKO w B. nie wynika, aby ten organ prowadził swoje postępowanie także pod kątem ewentualnego rażącego naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła decyzja Burmistrza Miasta S., a w szczególności w celu wyjaśnienia, czy dana decyzja Burmistrza Miasta S. w części dotyczącej opodatkowania samej budowli, bez gruntów pod nią, stanowiącej drogę w postaci ciągu ulic: [...] i [...] (część) w S., oznaczanej w dokumentacji organu podatkowego symbolem KN-4, była zgodna z przepisami prawa materialnego. Dokonuje obszernego wywodu mającego uzasadniać tezę, że będąca przedmiotem postępowania nadzorczego decyzja Burmistrza Miasta S. w tej części, jaka dotyczyła także opodatkowania budowli stanowiącej ciąg dróg oznaczonych symbolem KN-4, została wydana albo z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. lub z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 4 tej ustawy w związku z art. 21 ust.1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Pełnomocnik wskazując na treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także wiedzę wynikająca z decyzji z [...] r wydanej przez SKO, że mogące mieć kluczowe znaczenie dla ostatecznej oceny legalności decyzji Burmistrza Miasta S., dowody w postaci danych z ewidencji gruntów i budynków odnośnie działek, na których jest usytuowany ciąg dróg oznaczany symbolem KN-4 nie były znane temu organowi, jako organowi prowadzącemu postępowanie odwoławcze, w dniu [...] 2009 r., podniósł iż należy przyjmować, że tego rodzaju dane nie były także znane SKO w B. wcześniej, a to w dniach [...] 2009 r. i [...] 2009 r. Wówczas były wydane decyzje objęte skargą podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie. Oczywiste jest zatem, że dane z ewidencji gruntów i budynków obejmujące działki pod przedmiotowym ciągiem dróg, które nie były znane organowi nadzorczemu, ani z akt sprawy, ani z urzędu; nie mogły być przez ten organ brane pod uwagę przy ocenie określonej decyzji Burmistrza Miasta S. także przez pryzmat art. 247 § 1 pkt 3 O.p .

To zaś powoduje, że SKO w B. odmawiając stwierdzenia nieważności określonej decyzji Burmistrza Miasta S. także na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. naruszyło tym samym ów przepis prawa procesowego w związku z ww. przepisami prawa materialnego w następstwie faktycznego ustalenia, że dana decyzja nie naruszała rażąco także przepisów prawa materialnego.

Kolegium w odpowiedzi na skargę i na w/w pisma procesowe wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przyjęte w spornej decyzji . Nie zgodziło się przy tym by w ciągu roku podatkowego, a przed 15 grudnia danego roku podatkowego możliwym było wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. jedynie w zakresie wymagalnych rat podatku. Przyjęcie stanowiska pełnomocnika powodowałoby że organ podatkowy musiałby wydać kilka decyzji określających wysokość zobowiązania za poszczególne raty podatku, które stały się już zaległością, bądź tylko jedną decyzję określającą ale dopiero po 15 grudnia danego roku, kiedy upływa termin płatności ostatniej raty podatku. To zaś w ocenie Kolegium jest nieracjonalne i nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu. W odniesieniu do ostatniego z pism procesowych Kolegium wskazało, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest postępowaniem mającym na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Ocenie podlega jedynie sama decyzja i jej skutki prawne a nie postępowanie ją poprzedzające. W zawiązku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ nadzoru dokonuje tylko i wyłącznie materiałów zgromadzonych w zwykłym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Tymczasem jak sam pełnomocnik zauważył okoliczności opisane w piśmie z [...] 2010 nie były znane organowi ani z urzędu ani nie wynikały z akt sprawy. Zdaniem Kolegium okoliczności faktyczne opisane przez pełnomocnika a dotyczące opodatkowania budowli drogi nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Kolegium gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją brak jest podstaw do tego aby przesłanki wznowienia mogłyby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. Kolegium poinformowało jednocześnie, iż pełnomocnik strony złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Burmistrza Miasta S. z [...] r. Na rozprawie pełnomocnik podtrzymując zarzuty skierowane przeciwko spornej decyzji zaprzeczył jednocześnie temu by istotnie było tak jak Kolegium w odpowiedzi z dnia [...] 2010r utrzymuje, by składał w imieniu spółki wniosek o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r., którą organ ten określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Słusznie SKO w B. zwróciło uwagę w odpowiedzi na pisma procesowe na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Oznacza to bowiem, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O. p., gdyż stanowi to wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 O. p. To właśnie zagadnienie i jego wynik w postaci odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie.

Zauważyć trzeba, że w razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku, dlatego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się do tego, czy w sprawie, jego zdaniem zaistniały wszystkie wady oprócz tych podnoszonych przez wnioskodawcę. Organ podatkowy powinien, w przypadku złożenia stosownego wniosku, badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 O. p. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku, a wręcz przeciwnie podkreśla się, że taki obowiązek wynika z innych przepisów. Po pierwsze, skoro można z urzędu (art. 248 § 1 O. p.), bez jakiejkolwiek inicjatywy podatnika, badać, czy nie wystąpiły w danej sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, to tym bardziej - zgodnie z regułą wnioskowania ad maiori ad minus - powinno się to czynić w przypadku, gdy podatnik domaga się stwierdzenia nieważności określonego aktu prawnego, informując zarazem organy, iż mógł być on dotknięty wadą nieważności. Po drugie, takie postępowanie pozostaje w zgodzie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy materialnej) O. p., które nie powinny być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., II FSK 1320/05, LEX nr 317355; wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 807/05; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 390/05, LEX nr 187489 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002/9/33). Poza tym słusznie zwraca się uwagę, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek lub zbada je niedokładnie, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji odmownej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2622/2006, LEX nr 291147). Należy zgodzić się z tym, że w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Przy odmiennym poglądzie w pierwszej kolejności mogłoby to być tyle decyzji ile jest przesłanek, a nawet więcej, gdyż w przypadku np. rażącego naruszenia prawa można by było orzekać za każdym razem w stosunku do innego przepisu. Zgodnie z art. 207 O. p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Jeśli organ "odmawia stwierdzenia nieważności", to potwierdza, że ostateczna decyzja jest "ważna", a jeżeli "stwierdza nieważność", to orzeka z mocą wsteczną, że taka decyzja od swojego początku była "nieważna", czyli nie powinna istnieć w obrocie prawnym. Należy zgodzić się z tym, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Drugie z takich orzeczeń zawsze będzie obarczone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W niniejszej sprawie skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazywał najpierw na wadę decyzji poprzez jej wydanie bez podstawy prawnej , a następnie rozszerzył argumentację o rażące naruszenie procesowego w zakresie naruszenia art. 21 § 3 O. p., czyli wadę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Podniósł także, iż przed wydaniem decyzji nie zostało wydane z urzędu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, co także oznacza rażące naruszenie przepisów prawa procesowego. Do zaistnienia tychże wad odniosło się Kolegium, przy czym odniosło się także do oceny istnienia w sprawie pozostałych z art. 247 O.p. przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. Kolegium działając już jako organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości wydania decyzji w pierwszej instancji uznało, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tak więc przyjęło między innymi, że decyzja Burmistrza Miasta S. nie została wydana w szczególności bez podstawy prawnej, ani z rażącym naruszeniem prawa wynikającego z regulacji art. 21 § 3 o.p. Nie zostało także wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mogących skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Albowiem jakkolwiek istotnie brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie , to jednak to uchybienie nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Wada bowiem będąca skutkiem naruszenia przepisów postępowania musi tkwić w samej decyzji. Wadliwie przeprowadzone postępowanie samo w sobie nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji.

W niniejszym postępowaniu sądowym należy rozważyć zatem czy organ odwoławczy dokonując takiej oceny naruszył w szczególności przepisy prawa wynikające z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że nie mają one zastosowania w sprawie, co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy. Zdaniem składu orzekającego wydana decyzja jest wadliwa.

Zauważyć należy, iż całość argumentacji prawnej i rozważań Kolegium koncentruje się wokół interpretacji art. 21 § 3 O.p. na tle stanu faktycznego sprawy, gdzie podatnik z całą stanowczością począwszy od wniosku aż do pism procesowych utrzymywał, iż decyzja co do której wnosił o jej wyeliminowanie z obrotu prawnego jest dotknięta kwalifikowaną wadą, gdyż w jego ocenie na podstawie powołanej regulacji organ podatkowy nie miał prawa by określać wysokość zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy w kwocie tożsamej z wysokością zobowiązania zadeklarowaną. Dodatkowo rozszerzając argumentację co do wykładni art. 21 § 3 O.p pełnomocnik wskazał, iż w jego ocenie wspomniana regulacja oznacza, że w ciągu roku podatkowego, a przed 15 grudnia danego roku podatkowego może w stosunku do osoby, która zalega z płatnością określonych rat podatku od nieruchomości wydać tylko decyzję określającą zobowiązanie podatkowe odnoszące się do już wymagalnych, a nie zapłaconych w całości lub w części rat, a więc takich, które stały się zaległością. Kolegium po przywołaniu treści art. 21 § 3 O. p. stwierdziło, iż jak wynika z akt podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zadeklarowanego podatku, a więc w świetle tejże regulacji wystąpiły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nawet w takiej samej wysokości, jak zadeklarowana przez podatnika. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że decyzja Burmistrza Miasta S. została wydana bez podstawy prawnej. Za niezasadny uznało także zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O. p wskazując, iż pojęcie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem niedookreślonym, a jego zdefiniowanie ustawodawca pozostawił wykładni dokonywanej w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Na tle stanu faktycznego sprawy, zdaniem Kolegium, takie naruszenie prawa nie zaistniało. Biorąc bowiem pod uwagę to, iż musi to być naruszenie oczywiste i istotne, a istniejące wady muszą mieć duży ciężar gatunkowy Kolegium w analizowanej decyzji takowych wad się nie dopatrzyło. Podkreśliło przy tym, iż interpretując znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" mieć na względzie trzeba takie sytuacje gdy stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym, na co strona inicjując postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji się powoływała. Kolegium podsumowując stanowisko swoje stwierdziło istnienie przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zadeklarowanego podatku a stwierdzi przy tym brak zapłaty podatku w całości lub w części.

Oceniając w tym zakresie stanowisko Kolegium stwierdzić trzeba, iż było ono trafne uwzględniając treść art. 21 § 3 O. p. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W ocenie składu orzekającego skoro ustawodawca wskazał jako jeden z warunków wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego okoliczność nie zapłacenia w całości lub w części podatku, którym po myśli art. 3 pkt 3 lit. b O.p. jest też rata podatków, gdy przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, a tak jest zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do osób prawnych wpłacających podatek od nieruchomości, to tym samym wspomniany przepis stanowił podstawę prawną do wydania podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy w sytuacji gdy, co nie jest sporne, strona pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła podatku w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w wymaganym terminie.

Powyższa uwaga nie oznacza jednak by można uznać sporną decyzję za prawidłową. Zdaniem składu orzekającego powołane wyżej rozważania organu w uzasadnieniu decyzji jakkolwiek prawidłowe, to jednak nie są wyczerpujące i nie wystarczają do uznania spornej decyzji SKO za legalną. W istocie bowiem organ nie rozważył na tle stanu faktycznego sprawy także przepisów prawa materialnego normujących zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości poszczególnych przedmiotów opodatkowania , w szczególności z uwzględnieniem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2008r, zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych oraz regulacji art. 3 definiujących pojęcie podatnika podatku od nieruchomości. I w ten to sposób naruszył też przepis art. 247 O. p. co do stwierdzenia nie istnienia rażącego naruszenia prawa materialnego w sprawie. A jak - już wyżej nadmieniono - w razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku, dlatego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się do tego, czy w sprawie, jego zdaniem zaistniały wszystkie wady oprócz tych podnoszonych przez wnioskodawcę. Organ podatkowy powinien badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 O. p. , a w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia dać temu szczegółowy wyraz.

Podkreślić w tym miejscu należy, nawiązując do informacji Kolegium (vide pismo procesowe z [...] 2010r.), iż strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Burmistrza Miasta S. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, wskazując na okoliczności niezasadnego przez nią opodatkowania w deklaracji podatkowej budowli drogowych, a co zdaniem Kolegium z uwagi na zasadę "niekonkurencyjności", wyklucza możliwość dochodzenia przez stronę do wyeliminowania w niniejszej sprawie z obrotu prawnego tej decyzji (w oparciu o te okoliczności faktyczne) to stwierdzić trzeba, iż pełnomocnik strony z całą stanowczością zaprzeczył by taki wniosek był składany. Zatem całkowitym nieporozumieniem jest powoływanie w niniejszej sprawie na zasadę "niekonkurencyjności", jako mającą uzasadniać w niej odstąpienie od rozważenia wpływu na ostateczny wynik sprawy, w zakresie oceny poprawności decyzji Burmistrza Miasta S. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy okoliczności, iż opodatkowanie budowli drogowych nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa materialnego .

Podkreślić też trzeba, co uszło uwadze organu, iż pełnomocnik już w dniu [...] 2009r. będąc zapoznawanym z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy przed wydaniem decyzji przez Kolegium wskazywał na okoliczność złożenia przez spółkę korekt deklaracji w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe od 2004-2008. Z korekt tych wynikało, iż kwoty zobowiązań przedstawione w pierwotnych deklaracjach mogły być jak wskazał "zawyżone o co najmniej [...] zł netto w skali jednego roku". Podobnie także nadmieniał w złożonym wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy (vide str. 8 pisma z dnia [...] 2009r.). Mimo tego Kolegium zarówno rozpoznając pierwotny wniosek strony, a potem odwołanie pominęło te okoliczności. Ich sygnalizowanie w ocenie składu orzekającego nie powinno być jednak przez Kolegium pominięte. To, iż korekty zostały złożone w organie podatkowym I instancji , nie stanowiło przeszkody do tego by przynajmniej podatnika zapytać o to, dlaczego w istocie korekty deklaracji złożone za poszczególne lata podatkowe zmniejszają w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanych, wysokość zobowiązania podatkowego, zwłaszcza zaś w aspekcie okoliczności, gdy do Kolegium wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy. Podjęcie odpowiednich działań przez Kolegium, w odpowiedzi na sygnalizowane okoliczności "wykazania nadpłaty przez podatnika za lata 2004-2008 " pozwoliłoby ustrzec organ przed błędem w zakresie nie rozważenia w wydanych decyzjach przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – na tle stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uchroniłoby od postawienia zarzutu niewystarczającego uzasadnienia w zakresie podjętego rozstrzygnięcia .

Sąd oceniając wniosek pełnomocnika dotyczący dopuszczenia jako dowodów w postępowaniu sądowym m.in. decyzji SKO z dnia [...] , wypisów z rejestru gruntów wraz z mapą uwzględniając treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) do wniosku się przychylił i dowody te dopuścił. Jednocześnie oceniając te dowody stwierdził, iż pozostają one bez znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy sporna decyzja została usunięta z obrotu prawnego orzeczeniem tut. Sądu, co z kolei powoduje, iż wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej za dany rok podatkowy zawarty w odwołaniu będzie ponownie rozpoznawany.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Kolegium rozważy w sposób wyczerpujący zarzut naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy co do regulacji wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym z art. 2 ust. 3 pkt 4 w aspekcie istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta S. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy i wyda stosowną, do podjętych ustaleń decyzję. Wydając ponownie decyzję odniesie się także w sposób szczegółowy do materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych oceniając prawidłowość postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż zaskarżona decyzja narusza art. 247 O. p. w zakresie stwierdzenia nie istnienia rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez brak w niej rozważenia w/w przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. Nr 163. poz. 1349) -wynagrodzenie- [...] zł, wpis sądowy -[...] zł, opłata skarbowa [...] zł.