Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 633/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 56 ust. 1, art. 19 a ust. 9 w zw z art. 107 rozp. 1186/2009
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 154 lit a
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwot podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. C., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] czerwca 2020 r. w sprawie określenia kwot podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej, utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik przekraczając w dniu 29 czerwca 2019 r. granicę z [...] przez drogowe przejście graniczne w [...] samochodem osobowym marki [...], dokonał ustnego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu 70 l. oleju napędowego przewożonego w zbiorniku paliwa wskazanego samochodu oraz 10 l. oleju napędowego w przenośnym kanistrze. Podatnik nie kwestionował ilości paliwa wwiezionego w dniu 29 czerwca 2019 r. Przesłuchany zaś tego samego dnia w charakterze świadka zeznał, że na [...] podróżuje do [...] i [...], tj. na odległość od 30 do 70 km od granicy, przebywając za granicą zwykle kilka godzin, przekracza granicę z [...] osiem razy w miesiącu w wolnym czasie bez względu na porę dnia. W ciągu roku przejeżdża od 50.000 do 90.000 km. Granicę przekracza wyłącznie wskazanym wyżej samochodem, który jest jego własnością i przy wyjazdach na [...] z tego samochodu nie korzysta nikt inny. Paliwo, które podatnik nabywa za środki pochodzące z wynagrodzenia za pracę przeznacza na własne potrzeby. Nie posiada paragonów na zakup paliwa na [...]. Na podstawie art. 107 ust. 1 lit a) tiret 1 i lit. b) rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zostało zwolnione z należności przywozowych.

Ponieważ jednak, jak to wynika z zapisów Systemu Odpraw Celnych SOC-O, podatnik w okresie od 30 maja 2019 r. do 29 czerwca 2019 r. ośmiokrotnie przekraczał granicę z [...], deklarując przewóz 620 l. oleju napędowego, organ celny powziął wątpliwości co do charakteru przywozu paliwa. Dlatego organ ten wezwał podatnika do złożenia informacji co do powodów, dla których we wskazanym okresie ośmiokrotnie przekraczał granicę wwożąc 620 l. paliwa oraz do przedstawienia dowodów dokumentujących cenę faktycznie zapłaconą lub należną za wskazany olej napędowy. Na to wezwanie podatnik nie odpowiedział.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. stwierdził powstanie długu celnego z dniu 29 czerwca 2019 r. w związku z przywozem na obszar celny Unii Europejskiej towaru w postaci 80 l. oleju napędowego objętego procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu z niezasadnym zastosowaniem zwolnienia od należności celnych przywozowych, zaklasyfikował wskazany towar do kodu CN/TARIC: 2710194390, ustalił jego wartość celną na kwotę [...]zł oraz określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Z kolei, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu w dniu 29 czerwca 2019 r. 80 l. oleju napędowego w wysokości [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości [...] zł oraz opłaty emisyjnej w wysokości [...] zł. Jednocześnie wezwał do ich uiszczenia w terminie 10 dni, licząc od dnia otrzymania decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2, 191; art. 122, 191 Ordynacji podatkowej – przez brak podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak ustalenia prawidłowej ilości wwożonego oleju napędowego – organ nie uwzględnił bowiem jaka ilość paliwa została z terytorium Polski wywieziona, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie danych z portalu internetowego, nieodzwierciedlających rzeczywistych cech technicznych pojazdu, pominięcie istotnych danych wynikających z historii pojazdu, potwierdzających przebywanie kilkudziesięciu tysięcy km rocznie oraz naruszenie art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej ponieważ organ nie podważył możliwości wykorzystania przez stronę wwiezionego oleju napędowego, w konsekwencji brak uzasadnienia decyzji w tym zakresie. Podatnik zarzucił także naruszenie prawa materialnego – art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – przez błędną wykładnię, tj. błędny sposób określenia możliwości spełnienia się warunku okazjonalności przywozu o charakterze niehandlowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przytoczył w pierwszej kolejności przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", definiujące pojęcie obowiązku i zobowiązania podatkowego oraz przewidujące powstawanie zobowiązań podatkowych z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a także mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Autostradowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2014 ze zm.) i ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości [...] euro. Jak zaś stanowi ust. 5, przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się także paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Na podstawie przepisu zawartego w ust. 6, przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: (1) odbywa się okazjonalnie; (2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej. W myśl art. 6 tej dyrektywy, do celów stosowania zwolnień za przywóz niemający charakteru handlowego, uważa się przywóz (1) odbywający się okazjonalnie i (2) obejmujący wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter i ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie pozwoliło na wykazanie, że importowane przez stronę paliwo nie podlegało zwolnieniu z należności podatkowych. Z systemu informatycznego SOC-O, w który wyposażone są przejścia graniczne, wynika, że podatnik w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r. samochodem [...], wyprodukowanym w 1996 r. o poj. silnika [...] cm3 zasilanym olejem napędowym, ośmiokrotnie przekraczając granicę, dokonał przywozu 620 l. oleju napędowego. Przy założeniu średniego zużycia paliwa na poziomie 6,6 l/100 km (jak bowiem wynika z portalu motoryzacyjnego [...], średnie zużycie paliwa tego typu samochodów wynosi od 4,6 do 6,6 l/100 km), ilość ta pozwoliłaby na przejechanie 9.394 km. Z danych statystycznych (www.stat.gov.pl) wynika, że w 2015 r. średni roczny przebieg samochodów osobowych zasilanych olejem napędowym w gospodarstwach domowych wynosił 12.992 km, a zatem miesięczny – 1.083 km. Z kolei z historii wskazanego wyżej pojazdu podatnika wynika, że w okresie od 27 września 2018 r. (data ostatniego przed kontrolą badania technicznego) do 29 czerwca 2019 r. (data protokołu z kontroli paliwa w zbiorniku pojazdu w przywozie) przebieg tego samochodu wynosi 12.877 km, a zatem dziennie 47 km, a miesięcznie (przy założeniu, że miesiąc ma 30 dni) – 1.404 km. Ponieważ podatnik w każdym przypadku przekraczania granicy wwoził 10 l. oleju napędowego w przenośnym kanistrze (max. dopuszczalna ilość), ilość oleju przewożonego w zbiorniku samochodu wyniosła 540 l., co pozwoliłoby na przejechanie nim 8.182 km. Powyższe ustalenia nie mają charakteru dowolnego gdyż co do średniego zużycia paliwa przyjęto dane dotyczące samochodu tej samej marki, modelu, roku produkcji i rodzaju silnika, zaś co do obliczenia średniej rocznej liczby kilometrów przyjęto faktyczne dane dotyczące przebiegu samochodu podatnika w okresie 9. miesięcy poprzedzających dzień kontroli. Dokonane ustalenia w świetle logiki i doświadczenia życiowego, zdaniem organu odwoławczego, prowadzą do wniosku, że paliwo w ilości przywożonej przez podatnika nie może być wykorzystane przez pojazd, którym zostało przywiezione.

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z analizy systemu SOC-O wynika, że w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r. najkrótszy czas pobytu podatnika na [...] wynosił godzinę i 52 minuty, najdłuższy 5 godzin i 28 minut (licząc od wyjazdu z przejścia w kierunku wywozowym do wjazdu na przejście w kierunku przywozowym). Biorąc to pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uwzględniając także, iż wskazany czas obejmował również czas potrzebny na dojazd i powrót, odprawy celne i paszportowe po stronie [...] oraz czas oczekiwania w kolejce na odprawę celną i paszportową, za niewiarygodne uznał niepotwierdzone żadnymi dowodami wyjaśnienia strony co do tego, że jej wyjazdy związane były z odwiedzinami znajomych.

Uwzględniając częstotliwość wyjazdów, ilość kupowanego paliwa, krótkie pobyty za granicą, nieuwiarygodnienie powodów wyjazdów, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie dokonywał zakupu paliwa "przy okazji pobytu" na [...], ale udawał się tam tylko po to aby nabywać paliwo. Okazjonalność bowiem, niezdefiniowana wprost w przepisach prawa, zgodnie ze słownikiem języka polskiego i orzecznictwem (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I GSK 668/17), oznacza odnoszenie się do konkretnej okazji, okoliczność nieczęsto się zdarzającą, rzadką, sporadyczną, przypadkową, okazyjną.

Odwołując się do przepisów art. 5 pkt 24, art. 154 lit. a) oraz art. 24 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że wywożone przez stronę paliwo utraciło unijny status celny i nie może zostać uznane za towar powracający (ze względu na brak tożsamości z paliwem wywiezionym z uwagi na dotankowywanie paliwa), strona zaś nie podjęła żadnych czynności, które umożliwiłyby organom ocenę możliwości zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia od cła paliwa jako towaru powracającego. Organ odwoławczy zauważył nadto, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r., ustalająca datę powstania długu celnego, kod CN paliwa i jego ilość oraz wartość celną paliwa (utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Między powstaniem obowiązku podatkowego w imporcie a powstaniem długu celnego istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie zdarzenia gospodarczego określonego w przepisach prawa celnego (objęcie towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego) wywołuje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego (w odniesieniu do wyrobów akcyzowych), podatku od towarów i usług, opłacie paliwowej i opłacie emisyjnej. W niniejszym postępowaniu organ powinien zatem uwzględnić okoliczności już uprzednio rozstrzygnięte przez organy celne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (zob. np. wskazany wyżej wyrok w sprawie o sygn. I GSK 668/17, w którym NSA wskazał, że ostateczne orzeczenie organu celnego stało się wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pełnomocnik podatnika zarzucił, po pierwsze, naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 120 w zw. z art. 122 i art. 127 o.p. poprzez brak dokonania własnych ustaleń, a wyłącznie powielenie stanowiska organu pierwszej instancji, co uchybiło zasadzie prawdy obiektywnej, legalizmu i dwuinstancyjności postępowania;

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia wystarczających działań, pozwalających na wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności brak ustalenia odległości, które były rzeczywiście pokonywane przez skarżącego w badanym okresie i brak ustalenia prawidłowego zużycia oleju napędowego oraz prawidłowej ilości oleju przywożonego na terytorium Polski;

- art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 4 o.p. poprzez brak dokładnego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie podważył możliwości wykorzystania przez skarżącego przywiezionego paliwa w związku z brakiem ustalenia przebiegu samochodu między 30 maja, a 19 czerwca 2019 r. oraz realnego zużycia paliwa, które występowało w samochodzie użytkowanym przez podatnika.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w sprzecznym z treścią przepisu sposobie określenia spełnienia się warunku okazjonalności przywozu o charakterze niehandlowym.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością przyjętego przez organ przebiegu samochodu skarżącego ze względu na oddawanie samochodu do serwisu celem naprawy usterek, co prowadziło do zaniżenia przebiegu samochodu w badanym roku (organ nie badał zaś przebiegu samochodu w poprzednich latach), a także porę roku gdyż, jak wskazał pełnomocnik, badany okres przypadł na miesiące wiosenne i letnie, w których notuje się wzmożony ruch samochodowy. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że rodzice skarżącego mieszkają we [...], więc już jeden wyjazd do nich trasą z najkrótszym czasem przejazdu wymaga przejechania 1.220 km. Akcentował pełnomocnik także, iż organ przyjął, że cały wwieziony olej napędowy był wykorzystany przez skarżącego w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r., gdy tymczasem olej wwieziony w kanistrach (80 l.) był wykorzystywany systematycznie w okresie późniejszym i z tego względu okres badania zużycia paliwa powinien być rozszerzony. Zdaniem pełnomocnika nie są miarodajne dla oceny zużycia paliwa dane przyjęte przez organ zaczerpnięte z portalu Internetowego gdyż określono je na podstawie jedynie 100 raportów, co jest – jak podkreśla pełnomocnik - zbyt małą próbą, obejmującą zbyt małą ilość czynników zmiennych (warunki atmosferyczne, prędkość, wiek i przebieg samochodu).

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnej wykładni pojęcia okazjonalności pełnomocnik powołał się na instrukcje opracowane przez dyrektorów izb celnych, zgodnie, z którymi – jak twierdził - "pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę", a także instrukcje opracowane przez organy celne, w tym taką, "która zakłada, że przywóz okazjonalny wiąże się z częstszym niż 10-cio krotnym przekroczeniem granicy (co 72 godziny)". Przytoczył nadto, że na granicy z okręgiem królewieckim wprowadzono obostrzenia przewidujące możliwość jedynie 10-krotnego przekraczania granicy w ciągu miesiąca, więc zdaniem pełnomocnika, w domyślne organów celnych dopiero kolejne przekroczenia granicy mają charakter handlowy. Odwołując się zaś do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-306/94, zgodnie z którym czynność nie może być traktowana jako okazjonalna, jeżeli stanowi stałe zajęcie mające na celu osiąganie dochodów, zaznaczył, że skarżący nie prowadzi takiej działalności, co automatycznie wyklucza uznanie wwozu dokonanego przez skarżącego jako nieokazjonalnego. Zaznaczył pełnomocnik także, iż – jak to wynika z orzeczenia w sprawie C-99/00, instrukcje opracowane przez organy celne nie mogą być prawnie skutecznym sposobem dokonywania niepodważalnych twierdzeń w zakresie charakteru przywozu. Organy celne powinny zaś, analizując czy mają do czynienia z towarami o przeznaczeniu handlowym, każdorazowo prezentować indywidualne podejście i brać pod uwagę styl życia oraz zwyczaje podróżnych. Ilość wwożonych towarów jest tylko jedną ze wskazówek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020.374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ze względu na wzrost zagrożenia epidemicznego na terenie województwa lubelskiego, przypadki zachorowań pracowników sądu, brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału I uznała zaistnienie przewidzianych w przytoczonym przepisie przesłanek rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego uznać należy za prawidłowe, zaś skargę – za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości, i nie są sporne między stronami, przyjęte przez organy fakty dotyczące częstotliwości wyjazdów skarżącego na [...] należącym do niego samochodem osobowym w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r., długość każdorazowego pobytu na granicą w tym okresie, ilość wwożonego przez skarżącego paliwa w zbiorniku samochodu oraz kanistrze, marka, model i typ samochodu (w tym rodzaj silnika, w jaki był wyposażony), a także przebieg tego samochodu w okresie od ostatniego badania technicznego do dnia kontroli. Z ustaleń dokonanych z toku postępowania wynika zatem, że skarżący we wskazanym okresie wyjeżdżał na [...] ośmiokrotnie, w dniach: 30 maja oraz 2, 7, 11, 16, 20, 26 i 29 czerwca 2019 r., tj. co 3. do 6. dni. Pobyt skarżącego za granicą trwał od godziny i 52. minut do 5. godzin i 28. minut, licząc od momentu wyjazdu z przejścia w kierunku wywozowym do wjazdu na przejście w kierunku przywozowym. Każdorazowo wracając do kraju podatnik, zgłaszał przywóz pełnego zbiornika paliwa, tj. 70 l. oraz dodatkowo 10 l. w przenośnym kanistrze, a zatem maksymalne dopuszczalne ilości paliwa, które zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mogą być objęte zwolnieniem (z wyjątkiem 30 maja 2019 r., zgłaszając 60 l.). Wyjazdy na [...] podatnik odbywał samochodem [...] wyprodukowanym w 1996 r. i wyposażonym w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej [...] cm3. Rzeczywisty przebieg tego samochodu w okresie od 27 września 2018 r. (data ostatniego przed kontrolą badania technicznego) do 29 czerwca 2019 r. (data protokołu z kontroli paliwa w zbiorniku pojazdu w przywozie), tj. w okresie 9. miesięcy, wyniósł 12.877 km, a zatem – jak obliczył organ - dziennie 47 km, a miesięcznie (przy założeniu, że miesiąc ma 30 dni) – 1.404 km.

W świetle zgromadzonego materiału nie budzi również wątpliwości, że w dniu 29 czerwca 2019 r. skarżący wwiózł do kraju przez drogowe przejście graniczne w [...] 80 l. paliwa – oleju napędowego – 70 l. w zbiorniku oraz 10 l. w przenośnym kanistrze. Wynika to z deklaracji przywozu paliwa złożonej przez podatnika oraz protokołu z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu mechanicznego w przywozie. Jak zaś wynika z utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r., paliwo, o którym mowa zaklasyfikowane zostało do kodu CN/TARIC 2710194390, a jego wartość celna ustalona została na kwotę [...]zł. Wskazaną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził powstanie długu celnego w dniu 29 czerwca 2019 r. w związku z przywozem na obszar celny UE 80 l. oleju napędowego objętego procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu z niezasadnym zastosowaniem zwolnienia od należności celnych przywozowych oraz określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł.

Odwołując się do wskazanych wyżej faktów oraz - przyjętego na podstawie danych wynikających z portalu internetowego - średniego zużycia paliwa organ odwoławczy wyliczył dystans możliwy do przebycia przez samochód skarżącego z wykorzystaniem wwiezionego paliwa, tak całości, czyli 620 l., jak i 540 l., tj. z odliczeniem paliwa przywiezionego w kanistrze, które mogło być wykorzystane także w okresie późniejszym. W pierwszym przypadku możliwy do przebycia dystans wynosi 9.394 km, w drugim, tj. z odliczeniem paliwa przywiezionego w kanistrze, 8.182 km. W obu przypadkach jest to dystans dość duży, znacznie większy niż wynikający z rzeczywistego miesięcznego przebiegu samochodu skarżącego w okresie obejmującym także okres od 30 maja do 29 czerwca 2019 r., w którym podatnik dokonał analizowanego przez organ wwozu oleju napędowego. W tym miejscu zauważyć trzeba, że uwadze pełnomocnika skarżącego umknęło, iż organ odwoławczy uwzględnił fakt przywozu 80 l. oleju napędowego w kanistrze, a nie w zbiorniku samochodu i wynikającą z tego możliwość zużycia tego oleju w okresie późniejszym.

Pełnomocnik skarżącego kwestionuje zarówno przyjęte przez organ średnie zużycie paliwa, twierdząc, że uwzględnił zbyt małą bazę porównawczą, obejmującą bowiem jedynie 100 przypadków, jak i przebieg samochodu skarżącego twierdząc, że jest on zaniżony ponieważ, po pierwsze, samochód bywał poddawany długotrwałym naprawom w serwisie (więc przez pewien okres nie jeździł), po drugie zaś, że w okresie wiosenno-letnim jeździ się więcej, co wynika z danych policji o wypadkach drogowych, co z kolei miałoby prowadzić do wniosku, że w czerwcu przebieg samochodu skarżącego był większy niż w pozostałych miesiącach przyjętych przez organ do obliczenia rzeczywistego przebiegu samochodu skarżącego w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r. Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący ma rodziców we [...] i podał, że podróż w obie strony (między miejscem zamieszkania skarżącego, a [...]) wymaga przejechania 1.220 km i jego zdaniem zużycia – w jedną stronę, tj. dla przejechania 550 km – 72,7 l. paliwa (s. 10 skargi), co - jak można na marginesie zauważyć - zachodziłoby gdyby założyć średnie zużycie paliwa na poziomie 13,22 l/100 km.

Odnosząc się do tych twierdzeń pełnomocnika skarżącego zwrócić trzeba uwagę, że średnie zużycie paliwa w wysokości 6,6 l/100 km przyjęte zostało przez organ w oparciu o dane publikowane na portalu [...]. Dane te opracowywane są, jak wynika z informacji podanych na tym portalu, na podstawie zgłoszeń użytkowników samochodów klasyfikowanych według marki, modelu, rodzaju silnika (w tym paliwa, jakim jest on zasilany), w niektórych przypadkach stylu jazdy, oraz roku produkcji. Ze znajdującego się w aktach sprawy podatkowej wydruku wynika, że dla samochodu, takiego jak samochód skarżącego najmniejsze zużycie paliwa przy oszczędnej jeździe wynosiło 4,6 l/100 km, średnie zużycie paliwa – 5,5 l/100 km (przy deklaracji producenta – 5,4 l/100 km), zaś maksymalne średnie zużycie paliwa określone zostało na poziomie 6,6 l/100 km. Organ przyjął więc dane najwyższe z podanych, zatem najbardziej korzystne dla skarżącego. Jedynie na marginesie zauważyć można, iż obecnie wskazany portal podaje analogiczne dane na podstawie 297 zgłoszeń. Podważając trafność przyjętych przez organ danych w zakresie zużycia paliwa pełnomocnik skarżącego przedstawia (na s. 8 skargi) jedynie dywagacje dotyczące ile może wynosić zużycie paliwa w tzw. trybie mieszanym, w trybie miejskim, podczas jazdy autostradą oraz tego, że przyjęcie takiego jak organ średniego spalania w odniesieniu do samochodu – jak się wyraził pełnomocnik "o słusznym przebiegu" - poddawałoby pod wątpliwość rozwój branży motoryzacyjnej. Nie podaje on natomiast jakie konkretnie jest zużycie paliwa samochodu skarżącego i na ile różni się od zużycia przyjętego przez organ. Uwzględniając to wszystko, zdaniem Sądu, za trafne uznać należy stanowisko organu co do średniego zużycia paliwa, które można odnieść do samochodu skarżącego, na co wskazuje doświadczenie życiowe, znajdujące wyraz w danych podanych na wskazanym wyżej portalu, wynikających z wystarczająco dużej liczby zgłoszeń rzeczywistych użytkowników samochodów porównywalnych z samochodem skarżącego.

W odniesieniu do zarzutu zaniżenia przez organy przebiegu samochodu skarżącego w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r. zauważyć trzeba, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy podatkowej wydruku z historii pojazdu (www.historiapojazdu.gov.pl) przebieg samochodu skarżącego, w czasie gdy skarżący był jego właścicielem, wynosił rocznie: 56.780 km w okresie od 22 września 2014 r. do 25 września 2015 r., 46.964,5 km w okresie dwóch następnych lat (średnio, ponieważ z historii pojazdu odczytać można jedynie stany licznika w dniu 25 września 2015 r. oraz następny w dniu 26 września 2017 r.) oraz 41.704 km w okresie od 26 września 2017 r. do 27 września 2018 r. Rzeczywisty przebieg samochodu skarżącego według odczytów stanu licznika między ostatnim badaniem technicznym w dniu 27 września 2018 r., a 29 czerwca 2019 r., tj. datą kontroli pojazdu na przejściu granicznym z [...] (czyli w okresie 9 miesięcy) wynosił 12.877 km. Gdyby ekstrapolować go na okres roku (12 miesięcy) wynosiłby 17.172 km, zatem byłby znacznie mniejszy niż w okresach poprzednich.

Pełnomocnik skarżącego w odwołaniu oraz skardze zarzuca, że organ nie wziął pod uwagę długotrwałych napraw, co uniemożliwiało korzystanie z samochodu i w efekcie obliczenie dokonane przez organ na podstawie wskazań stanu licznika nie jest miarodajne dla okresu od 30 maja do 29 czerwca 2019 r. Nie podaje jednak pełnomocnik skarżącego jakie to miały być naprawy oraz gdzie i w jakim okresie przeprowadzane. O jakichkolwiek, w tym długotrwałych, naprawach samochodu nie informował również sam skarżący. W tym miejscu podkreślić należy, że organ zarówno wzywał skarżącego do przedstawienia informacji, jak również tak przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, jak i decyzji odwoławczej, organy wyznaczyły termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto pełnomocnik skarżącego w odwołaniu i skardze prowadzi dywagacje dotyczące odległości między miejscem zamieszkania skarżącego, a [...], gdzie jak wskazuje, mieszkają rodzice skarżącego i ilości paliwa, które trzeba zużyć na podróż do [...], a także – skardze – dotyczące tego, że w okresie wiosenno-letnim ilość przejeżdżanych kilometrów jest większa, co wynika z danych policji na temat ilości wypadków drogowych. Ani jednak sam skarżący, ani jego pełnomocnik nie twierdzą, że skarżący w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r. odbywał podróże do [...], ani, że skarżący w okresie wiosenno-letnim przejeżdża więcej kilometrów niż w pozostałej części roku.

Mieć trzeba ponadto w polu widzenia, że organ odwoławczy formułując twierdzenie, iż ilość wwiezionego przez skarżącego we wskazanym okresie paliwa przekracza ilość, jaką mógł on sam zużyć, odnosi się do przebiegu miesięcznego wynoszącego 8.182 km, jaki należałoby przemierzyć aby zużyć 540 l. paliwa, czyli ilości paliwa wwiezionego przez skarżącego wyłącznie w zbiorniku paliwa w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r. Zauważyć trzeba, że przy wskazanym miesięcznym przebiegu przebieg roczny wynosiłby 98.184 km, byłby więc dwukrotnie większy niż roczne przebiegi samochodu skarżącego we wcześniejszych okresach, a przebieg miesięczny prawie sześciokrotnie większy niż przebieg miesięczny wyliczony według wskazań licznika samochodu skarżącego w okresie od ostatniego badania technicznego do dnia kontroli na granicy z [...] w dniu 29 czerwca 2019 r. Zdaniem Sądu, trafnie zatem organ przyjął, że wwiezione przez skarżącego paliwo przekracza ilość paliwa, które mogło być zużyte przez skarżącego w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r. w wykorzystywanym przez niego samochodzie. Zarzut zaniżenia przez organ przebiegu samochodu skarżącego jest zaś, zdaniem Sądu, nieuzasadniony.

Nie jest także zasadny zarzut skargi wykorzystania przez organ danych statystycznych dotyczących wykorzystywania samochodu osobowego z silnikiem wysokoprężnym, które dla skarżącego nie są miarodajne. Organ bowiem je przywołuje, nie twierdzi jednak, że skarżący wykorzystywał swój samochód tylko w takim zakresie, jaki wynika z przywołanych danych statystycznych.

Sąd nie podziela również zarzutu że organ nie ustalił ilości paliwa, które podatnik wywoził z kraju i dystansu, który przebywał korzystając z tego paliwa na terenie [...], co pozwoliłoby na ustalenie jaka część wwożonego do Polski paliwa była paliwem poprzednio wywiezionym. Z jednej bowiem strony, trafnie zauważył organ, iż – jak stanowi art. 154 lit. a) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 269) - zasadniczo towary unijne wyprowadzone poza unijny obszar celny stają się towarami nieunijnymi, a ponadto, jak wynika z art. 203 tego rozporządzenia, warunkiem uznania towaru za towar powracający, podlegający zwolnieniu od cła, jest zachowanie tożsamości wywożonego towaru z towarem powrotnie przywożonym, co w przypadku paliwa w zbiorniku, gdy do zbiornika dolewane jest paliwo kupowane za granicą nie zachodzi. Z drugiej zaś strony, skarżący nie przedstawił dowodu, że paliwo w Polsce nabywał. Z tego choćby względu zbędna była analiza ilości kilometrów przejeżdżanych przez skarżącego na [...] i zużywanego w związku z tym paliwa.

Sąd ma na względzie, że zgodnie z treścią art. 122 o.p., organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe są zatem obowiązane, jak stanowi art. 187 § 1 wskazanej ustawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasad logiki wyprowadzić można natomiast wniosek, że jeśli strona postępowania podatkowego formułuje określone twierdzenia dotyczące faktów – w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją twierdzenia o długo trwających naprawach, które uniemożliwiały korzystanie z samochodu, o wywożeniu paliwa przy wyjazdach z Polski – powinna co najmniej opisać te fakty na tyle konkretnie, aby możliwa była ich dowodowa weryfikacja.

Zauważyć trzeba, że skarżący był przez organ pierwszej instancji wezwany do złożenia informacji co do powodów, dla których w okresie od 30 maja do 29 czerwca 2019 r. 8-krotnie przywoził na obszar celny UE paliwo (620 l. oleju napędowego) oraz ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za wskazany olej napędowy (oraz wykazującej ją dowodów), a także – ze względu na treść art. 126 rozporządzenia Rady (UE) ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych - przedstawienie wszelkich dowodów potwierdzających zasadność zastosowania zwolnienia od należności podatkowych od wprowadzonego w dniu 29 czerwca 2019 r. na obszar celny UE oleju napędowego w ilości 80 l. Skarżący na to wezwanie nie odpowiedział i nie przedstawił jakichkolwiek informacji czy dowodów. Z kolei wypowiadając się w sprawie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, pełnomocnik podatnika wyraził jedynie w sposób lakoniczny stanowisko, że nie zostały spełnione warunki umożliwiające organom uznania przywozu paliwa za nieokazjonalny, spełnione zostały natomiast przesłanki wynikające z art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 i art. 56 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniające do uznania, że ilość przewożonego paliwa mieści się w limitach określonych tymi przepisami i korzysta ze zwolnienia, na co – zdaniem pełnomocnika - bezsprzecznie wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Również wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, pełnomocnik skarżącego wyraził stanowisko, że z zebranego materiału dowodowego nie można wywieść danych, które pozwoliłyby na ustalenie prawidłowej ilości przywożonego paliwa, w tym ilość paliwa wywożonego przez skarżącego. Zaznaczył też pełnomocnik, że dane statystyczne nie są wiarygodnym dowodem. Nie przedstawił jednak twierdzeń o wskazanych wyżej faktach w sposób możliwy do ich weryfikacji.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznaje za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 i 2 o.p. W toku postępowania podjęte zostały przez organy wszelkie niezbędne działania i zostały zebrane dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Działania pełnomocnika skarżącego w toku postępowania podatkowego i sądowego ograniczały się jedynie do negowania ustalonych przez organy faktów i formułowania własnych, jednak – co należy podkreślić – dość ogólnikowych twierdzeń o faktach, co nie dawało nawet możliwości ich dowodowego zweryfikowania. Pełnomocnik w toku postępowania podatkowego nie formułował także wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 o.p. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie była dowolna. Przeciwnie, przeprowadzona została w sposób całościowy, tj. z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału, a formułowane wnioski są logiczne i znajdują oparcie w doświadczeniu życiowym.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 210 § 4, jest przy tym jasne i zrozumiałe. Pozwala na zidentyfikowanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 o.p. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z treści art. 127 o.p. Organ odwoławczy, co można zauważyć analizując uzasadnienie decyzji odwoławczej, ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. To, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym, kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę opłaty emisyjnej od paliw silnikowych, należnych z tytułu importu w dniu 29 czerwca 2019 r. 80 l. oleju napędowego, a także wzywającą do uiszczenia tych kwot w terminie 10 dni licząc od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji. Uznał bowiem, że wskazany import nie podlega zwolnieniu od tych opłat.

W związku z tym zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje, jak wynika z art. 10 ust. 2, z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Natomiast, jak stanowi art. 35 ust. 1 pkt 1, zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd (...) oraz znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Przy czym, jak wynika z ustępu 5. tego artykułu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa: (1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; (2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; (3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega import towarów na terytorium kraju. Art. 19a ust. 9 powołanej ustawy stanowi zaś, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniem ust. 10a i 11, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania). Zwolnieniu od podatku, jak wynika z art. 56 ust. 1, podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości [...] euro. Bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, obejmuje także – jak stanowi ustęp 5. - paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Art. 77 w ustępie 1 przewiduje natomiast, że zwolnienie obejmuje import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej i w specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu, a także paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów. Paliwo jest zwolnione od podatku, jeżeli – jak wynika z ustępu 6. - jest wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione. Nie może ono zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Art. 77 w ust. 2. definiuje ponadto m.in. pojęcie standardowego zbiornika i prywatnego środka transportu. Natomiast powołany wyżej art. 56 w ustępie 6. stanowi, że przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: (1) odbywa się okazjonalnie; (2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE. L. 2007.346.6). Zgodnie z jego treścią, do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: (a) odbywa się okazjonalnie; (b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może przy tym wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zwolnienia importu paliwa z podatku akcyzowego jest jego wykorzystywanie wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione i nie magazynowanie tego paliwa; nieusunięcie paliwa ze środka transportu, w którym zostało przywiezione, chyba że wynika to z konieczności naprawy, a także nieodstąpienie, czy to odpłatnie, czy nieodpłatnie, przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Z kolei warunkiem zwolnienia importu paliwa z podatku od towarów i usług jest to by przywóz nie miał charakteru handlowego, tj. odbywał się okazjonalnie i obejmował wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Ponadto, warunkiem zwolnienia importu paliwa z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług jest to by paliwo wwożone było w standardowych zbiornikach (w ilości nieprzekraczającej wskazanych limitów) lub przenośnych kanistrach, w tym ostatnim przypadku w ilości nie większej niż 10 l.

Organ odwoławczy nie kwestionuje spełnienia niektórych wskazanych wyżej warunków zwolnienia, tj. wwiezienia paliwa w standardowym zbiorniku paliwa oraz w przenośnym kanistrze w ilości nieprzekraczającej limitów. Podnosi natomiast organ, zdaniem Sądu trafnie, biorąc pod uwagę częstotliwość wyjazdów – co 3. do 6. dni, stosunkowo krótkotrwały pobyt za granicą – wynoszący od godziny i 52. minut do 5. godzin i 28. minut, licząc od momentu wyjazdu z przejścia w kierunku wywozowym do wjazdu na przejście w kierunku przywozowym, a uwzględnić należy jeszcze czas związany z odprawą paszportową i celną po stronie [...], i nieuwiarygodnienie celu wyjazdów oraz wwożenie każdorazowo (z wyj. jednego przypadku) maksymalnej dopuszczalnej ilości paliwa, że przywóz paliwa przez skarżącego nie miał charakteru okazjonalnego. Jak celnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ‘strona postępowania nie dokonywała zakupu paliwa "przy okazji pobytu" na terytorium [...], ale udawała się tam tylko po to, aby je nabyć’. W ocenie Sądu, ustalone w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, a przedstawione wyżej, okoliczności wyjazdów skarżącego na [...] i wwożenia przez niego paliwa do kraju, w pełni uzasadniają stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Trafnie organ zwrócił uwagę, że pojęcie "okazjonalności" użyte w konstruowaniu warunku zwolnienia importu paliwa w art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w art. 6 dyrektywy w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy, nie zostało w tych przepisach zdefiniowane. Prawidłowo jednak odwołał się do prób wyjaśniania znaczenia tego pojęcia podejmowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmując, że pod pojęciem "okazjonalny" rozumieć należy okolicznościowy, nie często się zdarzający, sporadyczny, epizodyczny, zgodnie ze znaczeniem słowa "okazjonalny" w języku potocznym (por. wyrok z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I GSK 668/17). Przyjmując taki sposób rozumienia pojęcia "okazjonalności" przywozu paliwa, przywóz paliwa przez skarżącego w okresie między 30 maja a 29 czerwca 2019 r., zdaniem Sądu można określić nie jako okazjonalny, a regularny.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pełnomocnik skarżącego, odwołując się do orzecznictwa europejskiego (orzeczenie w sprawie C-99/00) wskazywał, iż instrukcje opracowane przez organy celne (pełnomocnik podnosił, niekiedy takie instrukcje bywają opracowywane) nie mogą być prawnie skutecznym sposobem dokonywania niepodważalnych twierdzeń w zakresie charakteru przywozu. Dla oceny zgodności z prawem decyzji kontrolowanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu kwestia ta nie ma jednak żadnego znaczenia, gdyż ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy w swojej argumentacji do takich instrukcji nie odwoływały się. Pełnomocnik odwoływał się także do praktyki stosowanej jakoby przez organy celne w zakresie oceny okazjonalności wwozu towarów na przejściach granicznych z obwodem królewieckim i wywodził z niej to, w jaki sposób pojęcie okazjonalności wywozu rozumieć mogą organy, które wydały zaskarżoną decyzję i decyzję pierwszoinstancyjną. Także ta kwestia nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z ich uzasadnień nie wynika ani istnienie takiej praktyki, ani to by Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej do tej praktyki nawiązywali wyjaśniając jak należy rozumieć pojęcie okazjonalności przywozu paliwa. Wreszcie, Sąd nie podważa stanowiska wyrażonego w orzecznictwie europejskim (orzeczenie w sprawie C-306/94), iż czynność nie może być traktowana jako okazjonalna, jeżeli stanowi stałe zajęcie mające na celu osiąganie dochodów. Nie oznacza to jednak, wbrew błędnemu założeniu przyjętemu przez pełnomocnika skarżącego, że skoro skarżący nie prowadzi takiej (tj. będącej stałym zarobkowym zajęciem) działalności polegającej na przywożeniu paliwa z [...], to automatycznie wykluczone jest uznanie wwozu dokonanego przez niego jako nieokazjonalnego. Zdaniem Sądu pojęcie przywozu nieokazjonalnego ma szerszy zakres niż tylko przywóz stale wykonywany w celu zarobkowym, stanowiący wyłączne bądź zasadnicze źródło utrzymania. Zdaniem Sądu, o przywozie okazjonalnym paliwa zza granicy można mówić tylko wtedy, gdy motywy podejmowania wyjazdów, nawet powtarzających się, są inne niż zakup paliwa za granicą i przywóz do kraju. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadny.

Trafnie również przyjął organ odwoławczy, że paliwo wwiezione do kraju przez skarżącego w okresie między 30 maja, a 29 czerwca 2019 r. nie mogło w tym okresie być przez skarżącego wykorzystane. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia dotyczące przebiegu samochodu skarżącego i ilości zużywanego przez ten samochód paliwa, Sąd ocenia jako oparte na zgromadzonych dowodach, ocenionych nie dowolnie ale zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o czym była wyżej mowa. Nie jest zatem możliwe by paliwo wwiezione przez skarżącego we wskazanym wyżej okresie, zostało w tym okresie wykorzystane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, a nie zostało zmagazynowane, bądź odstąpione innym podmiotom. W obu zaś przypadkach, tj. zmagazynowania (na co wskazuje pełnomocnik skarżącego pisząc, że część wwiezionego paliwa zostanie przez skarżącego zużyta w okresie późniejszym) bądź odstąpienia innym podmiotom, jak to wynika z treści art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od podatku akcyzowego importowanego paliwa nie ma zastosowania.

Podsumowując ten wątek rozważań Sąd stwierdza, że przywóz paliwa przez skarżącego nie miał charakteru niehandlowego. Nie mógł zatem, jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, być objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Podlega więc opodatkowaniu wskazanymi podatkami zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług, co znalazło właściwy i prawidłowy wyraz we wskazanych decyzjach.

To z kolei determinuje zastosowanie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także ustawy Prawo ochrony środowiska, które nakładają na importera paliwa obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej oraz opłaty emisyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe, podlega opłacie paliwowej. Art. 37k powołanej ustawy stanowi zaś, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 2, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na importerze paliw silnikowych.

Ponadto, jak stanowi art. 321a ust. 1, 2 i 3 ustawy Prawo ochrony środowiska, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, tj. dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, której przedmiotem są m.in. oleje napędowe o kodzie CN 27101943, podlega opłacie emisyjnej. Obowiązek zapłaty opłaty emisyjnej, zgodnie z art. 321c ust 1 pkt 2 i art. 321d ust. 1, ciąży na importerze paliw silnikowych, a powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ma zaś wątpliwości, że skarżący w dniu 29 czerwca 2019 r. dokonał wwozu do kraju 80 l. oleju napędowego o kodzie CN/TARIC 2710194390, przy czym do czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Biorąc to wszystko pod uwagę, i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.