Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 382/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i ust. 8, a także art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz lit. c) w związku z art. 22g ust. 4 i ust. 17 oraz art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania I. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania ([...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i odsetek ([...] zł) od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za 3 miesiące 2013 r. (X – XII). Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 8, a także art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz lit. c) w związku z art. 22g ust. 4 i ust. 17 oraz art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Powołał się nadto na przepisy art. 53a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2013 r. skarżąca prowadziła w działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych ("K." I.K.), głównie dotyczących obiektów użyteczności publicznej, w tym budowy wielofunkcyjnych boisk sportowych na terenach wiejskich. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT – 36L) skarżąca wykazała przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżąca zawyżyła jednak koszty uzyskania przychodów o [...] zł z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków dotyczących zakupu usług budowlanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez PPHU Ł. J., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym za 2013 r. także z innych przyczyn ([...] zł z uwagi na brak związku wydatków z działalnością gospodarczą; [...] zł, gdyż wpłata kaucji w 2012 r. nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych; [...] zł w związku z budową nowego środka trwałego; [...] zł w związku z wydatkami dotyczącymi ulepszenia środka trwałego; [...] zł, gdyż wydatki związane z eksploatacją samochodu marki H. nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych). Naczelnik US działając

z urzędu zwiększył wartość kosztów uzyskania przychodów korygując błędy skarżącej związane z ewidencjonowaniem wydatków na zakup paliwa do innego samochodu osobowego ([...]). Przedstawił przy tym w sposób szczegółowy stosowne ustalenia faktyczne potwierdzające zasadność ww. stanowiska (zob. s. 4 – 35 decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2015 r.) dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w sumie o [...] zł i w konsekwencji określenia skarżącej zobowiązania według stawki 19% ([...] zł zamiast deklarowanej kwoty [...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Uzasadniając decyzję Naczelnik US przedstawił ramy prawne sprawy i stosowne obliczenia, w tym dotyczące podstawy opodatkowania. Ustalił nadto, że skarżąca zaniżała deklarowane oraz wpłacane zaliczki na poczet ww. podatku za 3 miesiące 2013 r. (X – XII). Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 53a § 1 Op (zob. s. 38 – 40 decyzji NUS).

2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania (art. 22 ust. 1 w związku z art. 22g ust. 8, 9 i 17 i art. 22a ust. 1 updof, a także art. 21 § 3 w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 Op) poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków związanych z jej przychodami. Autor odwołania szczególną uwagę poświęcił wykładni przepisów art. 22g updof i błędnych jego zdaniem ustaleń faktycznych Naczelnika US w zakresie oceny zakresu prac remontowo – budowlanych dotyczących nieruchomości skarżącej (zabudowań i ich otoczenia), wykorzystywanej przez skarżącą na potrzeby jej działalności gospodarczej. Uznał także za niekompletny materiał dowodowy związany ze stanowiskiem Naczelnika US w części dotyczącej oceny faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez Ł. J.. Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US i "ustalenie" zobowiązania skarżącej zgodnie z jej zeznaniem podatkowym.

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, a także swoje obowiązki jako organu odwoławczego (zob. s. 1 – 4 zaskarżonej decyzji). Za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków (nakładów) skarżącej związanych z jej środkami trwałymi, za które uznał wiatę gospodarczą budowaną na podstawie stosownego pozwolenia na budowę udzielonego przez Starostę R. w 2010 r. oraz budynek gospodarczy (socjalny) wchodzący w skład nieruchomości położonej w miejscowości J. gmina Z., nabytej w 2009 r. przez I. K. oraz T. K..

Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji co do tego, że wydatki poniesione

na budowę nowego środka trwałego (wiaty) w łącznej kwocie [...] zł i wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego (przystosowanie nabytego w 2009 r. budynku mieszkalnego do potrzeb działalności gospodarczej oraz dotyczące ułożenia wokół tego budynku kostki brukowej) o łącznej wartości [...] zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz lit. c) updof. Dyrektor IS dodał, że w 2013 r. ww. środki trwałe nie zostały ujęte w prowadzonej przez skarżącą ewidencji. Powołując się na przepisy art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, a także art. 22g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i ust. 17 updof stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar sporne wydatki poniesione w 2013 r. na budowę i ulepszenie środków trwałych (zob. s. 5 – 8 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy zgodził się nadto z Naczelnikiem US co do tego, że skarżąca w 2013 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o [...] zł poprzez bezzasadne zaliczenie w ich ciężar rzekomo poniesionych wydatków na nabycie usług budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz przez PPHU Ł. J.. Z akt sprawy wynika bowiem, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez Ł. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym poniesienia przez skarżącą wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, tytułem nabycia usług budowlanych. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, poza spornymi fakturami, potwierdzających poniesienie na rzecz Ł. J. wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 updof należałoby zaliczyć do jej kosztów uzyskania przychodów. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego (zob. s. 11 – 13 zaskarżonej decyzji). Również w pozostałym, bezspornym zakresie, uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US. Tym samym za chybione uznał wszystkie zarzuty odwołania i związaną z nimi argumentację.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która wniosła skargę (pismo zawierające skargę nie zostało opatrzone datą) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi (radca prawny W. K.) występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna):

- art. 123 § 1 w zw. z art. 129, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 190 O.p. poprzez nie dopuszczenie, jako dowód w sprawie materiałów postępowania karnego przeciwko Ł.J. oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. nie w całości, lecz z pominięciem obszernych fragmentów, co uniemożliwiło stronie skarżącej zapoznanie się z ww. materiałem, a co za tym idzie ustosunkowanie się do zawartych w nim twierdzeń, a także zaniechanie powtórzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków, zapewniając stronie skarżącej prawo wzięcia udziału w tych czynnościach oraz prawo zadawania pytań, co też stanowiło rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie przez organ pierwszej oraz drugiej instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącego

do uzupełnienia przedkładanych przez niego wniosków dowodowych, pomimo

że obowiązek taki nakładają na organy podatkowe przepisy ustawy;

art. 121 § 1 O.p., tj. pogwałcenie przez organy pierwszej oraz drugiej instancji zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny oraz niepoprawny merytorycznie, nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego, nie traktując równo interesów skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygając wątpliwości materialno - prawne na niekorzyść podatnika;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 197 § 1 Op i w konsekwencji również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustalenia wymagające wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy,

a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę

i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z (...) art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione;

- art. 22 ust. 1 updof w związku z art. 191 Op, gdzie w następstwie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zastosowano pierwszego

z przywołanych przepisów, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy część wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z fakturami wystawionymi przez PPHU Ł. J. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w związku

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych, jako że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca;

- art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię, czyli nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wydatków wskazanych przez skarżącą, jako kosztów uzyskania przychodu;

- zastosowanie art. 22g ust. 17 updof w zw. z art. 23 ust 1. pkt 1 lit. c) updof, gdyż zdaniem skarżącej przepis ten nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie albowiem wydatki dotyczyły prac remontowych, a nie ulepszenia środków trwałych;

- art. 22 ust. 8 updof - albowiem kosztem uzyskania przychodów są odpisy

z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem

art. 23. Stąd wynikają zasady zaliczania wydatków poczynionych na środek trwały jako koszty uzyskania przychodów jedynie przy uwzględnieniu powołanych powyżej przepisów.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 4 Op.

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza,

że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8 updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy

z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem

art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto w myśl art. 22a ust. 1 updof amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem

art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do art. 22g ust. 1 pkt 2 updof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 updof, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku

i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi

i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka

i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek

od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 22g ust. 17 updof, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów:

a) rzekomo poniesione wydatki ([...] zł), na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez Ł. J., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nabycia usług budowlanych od wystawcy spornych faktur, a w konsekwencji także wydatków, o których mowa w treści spornych faktur (poza spornymi fakturami brak jest innych dowodów poniesienia wydatków);

b) wydatków ([...] zł) na wytworzenie nowego środka trwałego (wiaty) i wydatków ([...] zł) na ulepszenie środka trwałego (budynku mieszkalnego przystosowanego do potrzeb działalności gospodarczej skarżącej wraz z utwardzeniem gruntu, na którym budynek został posadowiony), czy też jego remont, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej.

Konsekwencją sporu dotyczącego prawidłowości ww. ustaleń faktycznych jest spór co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, w szczególności art. 22 ust. 1 i ust. 8, a także art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz c) updof. Skarżąca dopuściła się także innych uchybień (bezspornych na etapie postępowania sądowego) w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które miały wpływ na wysokość jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT wystawione w 2013 r. dla skarżącej przez Ł. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Tym samym skarżąca nie poniosła na rzecz swojego rzekomego kontrahenta (podwykonawcy) wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Poza spornymi fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów i nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe, poniosła w 2013 r. na rzecz Ł. J. wydatki, które należało zaliczyć do jej kosztów uzyskania przychodów. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez Dyrektora IS w granicach przewidzianych w art. 191 Op, uzasadnia powyższe stanowisko. Trafnie organ odwoławczy przyjął, że Ł. J. nie miał wiedzy i warunków niezbędnych do wykonania na rzecz skarżącej specjalistycznych usług budowlanych, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Pomijając fakt, że przebywał w areszcie, posiadał on bardzo ograniczoną wiedzę co do tego, jakie usługi, kiedy i gdzie były rzekomo wykonywane w jego imieniu przez osoby, które takowej wiedzy również nie posiadały. Świadek P.D. również nie wskazał wiarygodnych okoliczności dotyczących poszczególnych faktur, potwierdzających wykonanie na rzecz skarżącej specjalistycznych usług budowlanych przez Ł. J., czy też w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdy Ł. J. przebywał w areszcie. Nawet T. K. jako pełnomocnik skarżącej nie był w stanie wskazać konkretnych okoliczności lub (i) dowodów, poza spornymi fakturami, które potwierdzałyby dostawę (wykonanie) przez PPHU Ł. J. przedmiotowych usług budowlanych na rzecz skarżącej. Fakt, że specjalistyczne usługi budowlane,

o których mowa w treści faktur VAT wystawionych przez skarżącą, zostały wykonane

na rzecz organów publicznych, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kwestia sporna dotyczy tylko tego, czy dostawcą usług budowlanych na rzecz skarżącej był Ł. J. jako jej podwykonawca i czy skarżąca poniosła na jego rzecz wydatki, które w świetle art. 22 ust. 1 updof należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy wykazały, że faktury VAT wystawione dla skarżącej

w 2013 r. przez PPHU Ł. J., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącej przez wystawcę spornych faktur VAT specjalistycznych usług budowlanych, o których mowa w ich treści. Nie dokumentują tym samym także wydatków poniesionych rzekomo na rzecz Ł. J.. Nawet jeśli skarżąca poniosła jakieś wydatki na rzecz Ł. J., to nie miały one związku z jej przychodami, gdyż za takowe nie można uznać wydatków służących zaniżeniu zobowiązań podatkowych. Za sprzeczne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać powierzenie przez skarżącą nieznanym osobom mienia znacznej wartości (materiały budowlane), które to osoby (bez sprawdzania ich kwalifikacji przez skarżącą) rzekomo wykonały specjalistyczne usługi budowlane działając w imieniu i na rzecz Ł. J., który nie posiadał w tym zakresie stosownej wiedzy, o czym świadczą jego zeznania składane w areszcie, za które to usługi odpowiedzialność ponosiła skarżąca. Racjonalny przedsiębiorca podejmuje bowiem stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy usług (podwykonawcy) w przypadku wadliwego wykonania przedmiotu umowy. Skarżąca nie zadbała zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem (w rozumieniu cywilnoprawnym lub prawnopodatkowym). Pomimo tego, że ponosiła koszty finansowe (kary) związane z nieterminowym wykonaniem usług.

Skoro w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, że na podstawie spornych faktur VAT poniosła określone wydatki na zakup usług

w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, to brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar dowodowy celem wykazania faktycznie poniesionych wydatków na rzecz wystawcy faktury, a także obowiązek wykazania wystąpienia związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem za zakupiony towar lub usługę oraz przychodami podatnika. Jeżeli podatnik ukrywa podmiot, od którego nabył towar lub usługę bądź też wskazuje jako dostawcę inny podmiot od tego, od którego faktycznie nabył dany towar lub usługę, to znaczy, że rezygnuje z możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tylko wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy rzeczywistego towaru lub usługi, może zostać przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nawet na etapie postępowania sądowego nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności podważających ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe.

5.2. W niniejszym sporze Sąd podziela stanowisko organów podatkowych także w drugiej spornej kwestii, dotyczącej zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w związku z bezpodstawnym zaliczaniem w ich ciężar poszczególnych kwot jako wydatków poniesionych w celu wytworzenia nowego środka trwałego (wiaty), a także wydatków poniesionych lub rzekomo poniesionych na ulepszenie środka trwałego, czyli budynku mieszkalnego przystosowanego do potrzeb działalności gospodarczej skarżącej wraz z utwardzeniem kostką brukową części działki gruntu,

na której budynek został posadowiony. Oczywiste jest, w świetle art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, że wydatki poniesione w celu wytworzenia środka trwałego (wiaty) nie mogły zostać w 2013 r. bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Uzyskanie pozwolenia Starosty R. na budowę wiaty świadczy o tym, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof. Skoro skarżąca w 2009 r. zakupiła wraz z mężem działkę gruntu, na którym posadowiony był budynek mieszkalny przystosowany następnie do celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, to znaczy, że wydatki faktycznie poniesione przez skarżącą w celu zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na gospodarczy, należy zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updof. Podobnie jak i wydatki poniesione w celu przystosowania części zakupionego w 2009 r. gruntu rolnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym także wydatki faktycznie poniesione na utwardzenie gruntu kostką brukową, nawet gdyby zostały prawidłowo udokumentowane, to i tak w świetle ww. przepisów nie mogłyby zostać zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zarówno ich wartość, jak i osiągnięcie celu w postaci dostosowania (adaptacji) budynku i części gruntu do potrzeb działalności gospodarczej skarżącej, należy uznać za okoliczności świadczące o prawidłowym zastosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updof. Skoro skarżąca nie ujęła wiaty i budynku gospodarczego (socjalnego) w prowadzonej ewidencji jako środków trwałych, to nie nabyła prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Kwestia wydatków dotyczących nieruchomości skarżącej, rzekomo poniesionych na rzecz Ł. J., wymaga odrębnych rozważań z uwzględnieniem tego, co wynika z art. 22 ust. 1 updof, ale okoliczność ta nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy.

6. W świetle powyższych rozważań za chybione lub oczywiście chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Brak było podstaw do uzupełniania przez Dyrektora IS materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzania dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko Ł. J., gdyż skarżąca nie składała tego rodzaju wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego. Autor skargi nie wskazał nadto, czemu miałoby służyć przeprowadzenie takowego dowodu. Zdaniem Sądu w kategoriach nieporozumienia (braku należytej staranności) należy potraktować zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodów z materiałów postępowania kontrolnego prowadzonego przez "Urząd Kontroli Skarbowej w R.", gdyż z akt sprawy nie wynika, że "Urząd Kontroli Skarbowej w R." prowadził lub mógł prowadzić postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Radca prawny (W. K.) reprezentujący skarżącą przed sądem nie przedstawił zaś żadnych rozważań w tym zakresie. Dyrektor IS ustalił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji (rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób zgodny z art.191 Op. Nie miał obowiązku wzywania skarżącej do składania czy też uzupełniania bliżej nieokreślonych wniosków dowodowych. Działał w zgodzie z zasadą zaufania, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Autor skargi nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że Dyrektor IS naruszył zasadę in dubio pro tributario bądź też pominął bliżej nieokreślone wnioski dowodowe skarżącej. Oczywiście chybione są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania (zasadniczo art. 197 § 1 Op) w związku z odstąpieniem od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skoro skarżąca zmieniała przeznaczenie budynku (z mieszkalnego na gospodarczy), a autor skargi nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że osiągnęła swój cel poprzez przeprowadzenie "prac remontowych", a nie adaptacyjnych, to znaczy, że kwestia zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updof, czyli odmówienia skarżącej prawa do bezpośredniego zaliczenia w ciężar jej kosztów uzyskania przychodów roku 2013 r. wydatków związanych z przystosowaniem budynku mieszkalnego do potrzeb jej działalności gospodarczej, nie wymagała wiadomości specjalnych. Za gołosłowną uznać zaś należy argumentację pełnomocnika skarżącej, który podejmuje pozbawioną podstaw prawnych próbę nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada w ocenie Sądu wymogom przewidzianym w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Jest spójne i zrozumiałe. Zarzuty skargi w tym zakresie są gołosłowne oraz bezpodstawne, także w związku

z art. 192 Op (tego rodzaju związku autor skargi nie wykazał). Skarżąca w toku niniejszego postępowania podatkowego występowała samodzielnie, brała czynny udział w tym postępowaniu, a organy podatkowe stworzyły jej możliwości, o których mowa

w przepisach art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op. Zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op należy zaś rozpatrywać w kategoriach oczywiście bezpodstawnej polemiki z tym,

co wynika z zaskarżonej decyzji. Podobnie należy potraktować zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 124, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 oraz art. 191 Op. Oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 188 Op, o czym mowa wyżej, gdyż autor skargi nie wskazał żadnych wniosków dowodowych skarżącej, które wymagałyby "uzupełnienia" z inicjatywy organu podatkowego. Autor skargi nie wykazał, że wystąpiła konieczność powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych lub innych. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów postępowania wymienionych w skardze. Tym bardziej, że nie zostały one należycie uzasadnione przez autora skargi, który w istocie podjął próbę nieskutecznej polemiki z tym, co wynika z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Tym samym należało uznać za chybione zarzuty materialnoprawne, będące w istocie konsekwencją zarzutów procesowych. Dyrektor IS trafnie przyjął bowiem, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżąca bezpodstawnie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych dla niej przez Ł. J., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spornych faktur nie sposób zaliczyć do dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 22g ust. 17

w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updof Sąd uznał za chybione, o czym mowa wyżej, gdyż brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca przystosowała budynek mieszkalny

do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku wykonanych "prac remontowych". Wydatków w tym zakresie nie należało zaś zaliczać do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 (bezpośrednio lub pośrednio). Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodów bliżej nieokreślonych odpisów amortyzacyjnych, wbrew temu,

co wynika z art. 22n ust. 2 i ust. 6 updof.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów

i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; z 5 września 2014 r.; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższe poglądy.

Reasumując, wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za 2013 r. została określona w sposób prawidłowy. Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych również w bezspornym zakresie.

7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.