Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 26/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1  art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1  art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1  art. 122, art. 127, art. 180 § 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 214/16 w sprawie ze skargi K.S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 289 (słownie: dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 214/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.S.A. w K. (dalej "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Burmistrz Miasta R. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 4.029.720,70 zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, kwestionując opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) oraz zlokalizowanych w nich budowli z rodzaju 211, 221, a także opodatkowanie gruntów zajętych pod drogę z płyt betonowych w pobliżu targowiska oraz gruntów, w stosunku do których w ewidencji gruntów i budynków K. została ujawniona jako podmiot posiadający je w zarządzie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 3 czerwca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrz Miasta R. Po wniesieniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 693/11) decyzję organu odwoławczego uchylił. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1758/12) oddalił skargę kasacyjną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 października 2014 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Burmistrz Miasta R. decyzją z dnia 22 stycznia 2015 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 3.128.273,20 zł, wskazując że w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm. - dalej: "P.b.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 10.12.2015 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. jako sporne wskazując dwie kwestie. Pierwsza odnosząca się do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm. - dalej u.p.o.l.), druga - ustalenia podstawy opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, który na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłych ustalił, że środki trwałe stanowiące własność Skarżącej są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przedmiot i podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Skarżąca nie zgadzając się z ww. decyzją, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 613, dalej "O.p."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego obowiązującego w 2005 r. tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz 2 ust 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zasadnie podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku Skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., co potwierdza zarówno orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znalazły się wyłącznie te obiekty, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. (według stanu prawnego obowiązującego w 2005 r.), bądź też zostały wymienione w kategorii XXV i XXVI załącznika do P.b. Sąd uznał za przedmiot opodatkowania obudowy wyrobisk górniczych (nie obejmujące obudów zmechanizowanych), rurociągi różnego przeznaczenia, linie kablowe, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez Spółkę pod poz. 211 lub 221 KŚT. W skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli. Odnosząc się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Nie zachodzi tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez Spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko SKO, że skoro podana przez Skarżącą wartość nie była wartością, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l., powołując biegłego. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Spółka nie wskazała ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazała ich wartości. Końcowo Sąd stwierdził, że także ostatni rodzaj zarzutów podniesionych przez Spółkę, który sprowadzał się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek gruntownych (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu skargi) jest niezasadny. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślił, że skarżąca jest posiadaczem spornych gruntów, a w konsekwencji podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej kwestionując zapisy ewidencji gruntów i budynków nie przedstawił żadnego przeciwdowodu, że zapisy te nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy w 2005 r. Nie można zasadnie zarzucić organowi odwoławczemu, że miał on jeszcze obowiązek dalej ustalać, czy rzeczywiście skarżąca władała spornymi gruntami. Dodał, że sporne działki jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nigdy nie stanowiły dróg wewnętrznych, gdyż nie posiadały żadnych urządzeń ani budowli drogowych. Nie spełniały więc przesłanek, kwalifikujących je do zwolnienia od opodatkowania.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości.

1. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz wskazanych przepisów ww. ustawy samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p.oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm., dalej "u.g.n.") oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych, jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie mają uprawnienia do wydawania opinii,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., wskazanego przepisu O.p. samodzielnie, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 O.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na braku zbadania, czy Spółka faktycznie włada działkami nr [...], [...], [...], [...], [...],

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na wysnuciu niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że na działkach nr [...] oraz [...] nie znajdowała się droga,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;

2. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu P.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej.

W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2018 r. złożonym przed rozprawą, pełnomocnik Spółki uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył również przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez to, że wydając zaskarżony wyrok nie uwzględnił argumentacji zawartej w uchwale NSA z 28 kwietnia 2013 r., I FPS 8/13. Zdaniem Strony, przy uwzględnieniu wniosków płynących z tej uchwały, należało uznać, że zobowiązanie podatkowe w sprawie uległo przedawnieniu. Okoliczności tej Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, mimo że był do tego zobligowany treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo złożył również wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r. w którym argumentowano, że obudowy wyrobiska nie są konstrukcjami oporowymi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w postaci kosztów przejazdu do sądu pełnomocnika niebędącego adwokatem lub radcą prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a ich sedno sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza - związana z zarzutami naruszenia przepisów postępowania - odnosi się zasadniczo do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i kwestii zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na ustaleniach biegłych rzeczoznawców, którzy zdaniem Skarżącej nie mieli uprawnień do sporządzania opinii, jak również opinie takie nie mogły zostać sporządzone, gdyż dotyczyły nie zagadnień faktycznych, lecz prawnych. Druga - stanowiąca kwintesencję zarzutu naruszenia prawa materialnego - do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji eklektycznych mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy zwrócić uwagę, że w zbliżonych sprawach Skarżącej zapadło już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wiele orzeczeń (m.in. wyrok z dnia 18 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2444/16; z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3160/16; z dnia 18 października z 2018 r. sygn. akt II FSK 2427/16). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez Spółkę w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty zaprezentowane w powołanych orzeczeniach i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

Przechodząc zatem w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, za bezzasadny przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatruje w pozornym zaniechaniu przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p. w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p.

Z samej istoty postępowania odwoławczego wynika, że jest ono co do zasady postępowaniem weryfikującym prawidłowość decyzji wydanej w pierwszej instancji (poprzez samodzielną ocenę zebranych dowodów i samodzielną wykładnię i subsumcję), przy czym zakres dokonanej kontroli obejmuje wszystkie istotne kwestie, niezbędne dla załatwienia sprawy, niezależnie od wskazanego w odwołaniu zakresu zaskarżenia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy z tego obowiązku się wywiązał. Przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i oparł się na tych samych dowodach. Wskazać przy tym należy, że w tej sprawie spór nie tyle dotyczył ustaleń faktycznych co do posiadanych przez Spółkę obiektów, a ich związku z wyrobiskiem i możliwości uznania ich – przy ustalonych ich cechach – za budowle w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Dotyczył zatem kwestii prawnych, a nie faktycznych. Spółka nie kwestionowała bowiem, że obiekty, które zdaniem organów podatkowych podlegają opodatkowaniu, istnieją i posiadają określone cechy fizyczne. Sama również wskazała ich wartość i nie podnosiła, że w sprawie powinna zostać przyjęta inna stawka podatkowa, aniżeli zastosowana w decyzji organu pierwszej instancji. Także sam sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji, nie był przez Spółkę kwestionowany. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że wszystkie te elementy zostały w postępowaniu pierwszoinstancyjnym właściwie ustalone i przyjęte. Nie było w związku z powyższym potrzeby powtarzania w uzasadnieniu decyzji SKO tych wszystkich kwestii. Wskazać również należy, że Kolegium powołało podstawę prawną rozstrzygnięcia i przedstawiło jej uzasadnienie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można zatem wyprowadzić wniosku, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy po raz drugi, skoro zajął się wszystkimi istotnymi dla sprawy okolicznościami.

Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) .p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 174 u.g.n. Wiążą się one z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, choć zdaniem Spółki nie mieli oni uprawnień do sporządzenia opinii, jak również opinia taka nie mogła zostać sporządzona, gdyż nie dotyczyła zagadnień faktycznych, lecz prawnych. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2256/16 - CBOSA) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w tego typu sprawach oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów należy uznać za w pełni uzasadnione. Taki kierunek i zakres postępowania dowodowego został potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać przy tym należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłych w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywali oni kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które fatycznie korzystały z przygotowanej przez biegłych opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania, co do kwalifikacji biegłych. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli w rozumieniu P.b., stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 197 § 1 O.p., co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. Wbrew jednak temu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych, przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki – postąpił zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Zarzuty te odnoszą się do kwestii opodatkowania określonych działek gruntu, choć ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby wskazywane uchybienia procesowe mogły prowadzić do nieprawidłowego opodatkowania gruntów, skoro nie został w tej skardze wymieniony jako naruszony żaden przepis u.p.o.l., który kwestii tej by dotyczył.

W zarzucie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Spółka zarzuca organowi podatkowemu, iż ten powołując się jedynie na dane wynikające z ewidencji gruntów opodatkował wskazane działki gruntu, nie wyjaśniając z uchybieniem powyższego przepisu kwestii faktycznego władania przez Spółkę tymi działkami. W takim ujęciu, w istocie rzeczy, zarzut ten powinien się więc raczej odnosić do nieprawidłowej wykładni stosownego przepisu ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (art. 21), który taki sposób postępowania nakazuje, a więc kierowanie się przy opodatkowaniu danymi wynikającymi ze stosownej ewidencji. W rzeczywistości jednak, jak wynika z treści wydanych w sprawie decyzji organ podatkowy w zakresie opodatkowania gruntów nie ograniczył się jedynie do danych wynikających z ewidencji gruntów, lecz podjął w ramach postępowania dowodowego szereg kroków zmierzających do wyjaśnienia aktualności danych wynikających z ewidencji. Natomiast w skardze kasacyjnej Spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1577/13 (pod sygnaturą drugiego z powołanych w tym zakresie orzeczeń NSA - II FSK 326/12 występuje postanowienie NSA, które z problematyką niniejszej sprawy nie ma żadnego związku), czyni na użytek niniejszej sprawy zupełnie nieuprawnione uogólnienia. Fakt, że określonych przypadkach możliwe jest przeprowadzenie, np. na podstawie aktów notarialnych lub ksiąg wieczystych przeciwdowodu odnośnie do danych ujawnionych w ewidencji gruntów, dotyczących stosunków własnościowych, w celu wykazania, że są nieaktualne, a co za tym idzie nie odpowiadają one stanowi rzeczywistemu, nie oznacza, że danym zawartym w ewidencji gruntów, w której w tym przypadku jako zarządca wpisana była Spółka, można skutecznie przeciwstawić jedynie prostą negację tych danych, zaprzeczanie im, i na tej podstawie zasadnie zarzucać organowi podatkowemu, że ten nie zbadał, czy Spółka spornymi gruntami faktycznie włada.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nawiązujący do wypowiedzi jednego ze świadków, który zeznał, że na terenie wskazanych działek znajduje się droga z płyt betonowych. W tym zakresie organy podatkowe zasadnie argumentowały, że sam fakt położenia kilku płyt betonowych na określonej działce nie stanowi przesłanki do uznania, że mamy do czynienia z budowlą drogi w rozumieniu odnośnych przepisów o drogach i wyłączenia tych działek z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który to przepis również nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.

Zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedź Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, tj. opodatkowania gruntów, jest wprawdzie dosyć zwięzła, jednakże nawiązuje ona do konkretnie wskazanych przez ten Sąd części uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, w których to opisane zostały w sposób szczegółowy poczynione przez w tej mierze przez te organy ustalenia, bez koniczności ich ponownego przytaczania przez Sąd, bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można także wnioskować, jakie zasadnicze powody legły u podstaw przyjęcia przez ten Sąd, że ustalenia te są prawidłowe, a podniesione w tym zakresie zarzuty skargi niezasadne.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zarówno w ujęciu tej skargi jako zarzutu materialnoprawnego, jak i procesowego.

Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Nie może być wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, kiedy podatnik w ogóle nie określi wartości budowli, jak i wówczas, gdy podana przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z tych podstaw.

Organ podatkowy pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - wzywał Spółkę do przedłożenia wykazu budowli oraz podania ich wartości. Skoro jednak Spółka kwestionowała konsekwentnie możliwość opodatkowania jakichkolwiek budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, gdyż jej zdaniem, nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to trudno było oczekiwać, że Spółka poda ich wartość.

W skardze kasacyjnej Spółka twierdzi, że sporne urządzenia były przez nią amortyzowane w ramach "zagregowanego środka trwałego", a zatem nie mogą być uważane za niepodlegające amortyzacji w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., co wyklucza możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania ich wartości rynkowej. Z drugiej jednak strony, wbrew dalszym wywodom tej skargi, jak już wspomniano wyżej, pomimo kilkakrotnych wezwań Spółka nie podała danych, które pozwoliłyby na ustalenie wartości początkowej podlegających opodatkowaniu, wskazanych przez organy podatkowe budowli, wychodząc od wartości podlegającego amortyzacji owego zagregowane środka trwałego, którym w tym przypadku było, jak wskazuje organ podatkowy, całe wyrobisko. Oznacza to, że w rzeczywistości ziściła się wskazywana w skardze kasacyjnej przesłanka, której zaistnienie w tej skardze jednocześnie kwestionowano, warunkująca określenie wartości rynkowej budowli przez biegłych, polegająca na tym, że wartość początkowa budowli nie została podana przez podatnika.

W świetle treści kierowanych do Spółki przez organ podatkowy wezwań w zakresie podania wartości podlegających opodatkowaniu budowli oraz przekazywanych przez Spółkę w tej mierze informacji, a w zasadzie ich braku, oraz wskazanych wyżej uwarunkowań związanych z prezentowanym konsekwentnie przez Spółkę stanowiskiem co do istnienia i zakresu przedmiotów opodatkowania w tej sprawie podatkiem od nieruchomości, nie było również niezbędne i celowe przed powołaniem biegłego, tworzenie "wieloszczeblowych" wezwań do Spółki o podanie - najpierw wartości początkowej podlegających opodatkowaniu budowli, a dopiero następnie o określenie ich wartości rynkowej.

Zamierzonego skutku nie może odnieść także pismo procesowe pełnomocnika Spółki z dnia 7 grudnia 2018 r., zawierające uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej, w ramach której kasator naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa formalnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. upatruje w zupełnie nowym kontekście – mianowicie - niewyjaśnieniu, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zgodnie z wnioskami płynącymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2013r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej sformułowano tezę, zgodnie z którą: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jak podnosił kasatror, z uwagi na tę uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny w wydawanych po niej wyrokach uznawał, że uchylenie decyzji wymiarowej, na podstawie której dokonywano czynności egzekucyjnych, niweczy skutki tych czynności z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta została wprost rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że – wbrew argumentacji podniesionej w piśmie procesowym - kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można ocenić przez pryzmat art. 122 i 187 § 1 O.p. (dla postępowania podatkowego) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (dla postępowania sądowoadministracyjnego), bez odwołania się do podstawy kasacyjnej w postaci art. 70 § 1 i § 4 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie wcześniej przytoczonych podstaw kasacyjnych, nie mogą natomiast przytaczać nowych podstaw. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej - określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. - skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. akt I GSK 658/16, LEX nr 2490721). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego (lub niewyrażonego) w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Kwestia pominięcia przez Sąd pierwszej instancji ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego nie była podnoszona w skardze kasacyjnej, w skardze tej nie sformułowano adekwatnych zarzutów, ale przede wszystkim nie przytoczono odpowiadających temu zagadnieniu podstaw kasacyjnych.. We wspomnianym piśmie procesowym w istocie sformułowano więc nowy zarzut, oparty na nowych podstawach kasacyjnych i w świetle cytowanego art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzut ten należało uznać za spóźniony. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd sformułowany w tej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2377/16 oraz z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2598/16, w których wskazano, że przyjęcie zasadności postulowanej przez Spółkę konstrukcji prawnej, tj. w tym przypadku obowiązku analizowania zupełnie nieobecnej w skardze kasacyjnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez wskazania jako naruszonego w tej skardze przepisu, z którego przedawnienie takie wynika, pod pozorem zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a., czyniłoby zupełnie iluzorycznym i pozornym wyprowadzony z art. 183 § 1 zdanie drugie w zw. z art. 177 p.p.s.a. zakaz formułowania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Wystarczyłyby bowiem wskazać w skardze kasacyjnej jako naruszone w dowolnym kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw., np. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., aby w ten sposób uzyskać, także po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, w praktyce nieograniczoną możliwość "dostępu" do każdego zagadnienia materialnoprawnego wynikającego z określonego przepisu o takim charakterze, nawet jeżeli przepis ten w terminie przewidzianym na wniesienie skargi kasacyjnej nie został przytoczony w podstawie kasacyjnej.

Przechodząc do zagadnień związanych z zarzutami prawa materialnego, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w P.b. i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r., poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.), zgodnie z którym jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów P.b. oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2014r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z dnia 14 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2206/16 - CBOSA). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na powyższy pogląd nie ma wpływu argumentacja przedstawiona w piśmie Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., stanowiącego załącznik do pisma Spółki z dnia 7 grudnia 2018 r. Okoliczność, że obudowa wyrobisk górniczych nie odpowiada w pełni definicji "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p. oraz jaki ma to wpływ na możliwość zakwalifikowania takich obudów do konstrukcji oporowych, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., została wyjaśniona w niniejszym uzasadnieniu. Również fakt, że do wykonywania, utrzymywania i likwidacji obudowy wyrobisk górniczych mają wyłącznie zastosowanie przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo Geologiczne i Górnicze (Dz.U. z 2017r., poz. 2126 ze zm. – dalej: u.p.g.g.), natomiast nie stosuje się w tym zakresie przepisów P.b., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie dotyczy ona bowiem prowadzenia prac w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz ustalenia, czy obudowa górnicza odpowiada cechom konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 P.b. Do takiego ustalenia, nie mogą mieć natomiast zastosowania przepisy wykonawcze do u.p.g.g., o których wspomina Prezes WUG, gdyż zgodnie z art. 127 Konstytucji RP, określenie m.in. przedmiotu opodatkowania następuje jedynie w drodze ustawy. Z tych względów, ale przede wszystkim z uwagi na ograniczenie dopuszczalności prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny tylko w celu wyjaśnienia ewentualnych istotnych wątpliwości w sprawie sądowoadministracyjnej (a nie uzupełniania postępowania dowodowego organów administracji publicznej), wykluczone było uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej. Tym bardziej pozytywnego skutku procesowego nie mogło przynieść formułowanie takiego i tak uzasadnionego wniosku na etapie postępowania kasacyjnego – niezależnie już od jego formalnej wadliwości, polegającej na braku prawidłowej, pełnej podstawy prawnej w postaci nie tylko art. 106 § 3, ale także art. 193 p.p.s.a.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, kable sygnalizacyjne, rurociągi, trasy kolejek, torowiska, trakcje elektroenergetyczne. W ocenie Spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9 P.b., jako urządzenia budowlane do tych budowli. Gdyby przyjąć argumentację Skarżącej w tym względzie za prawidłową, treść przywoływanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. – 33/11, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, okazałaby się zbędna, bez praktycznego zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15 – CBOSA). Sama okoliczność, że obiekty zostały skonstruowane i umieszczone w wyrobisku górniczym w określonym celu, nie zmienia ich charakteru, jako samodzielnych budowli, stanowiących całość techniczno-użytkową.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadne.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 297 zł tytułem zwrotu kosztów przejazdu na rozprawę kasacyjną jego pełnomocnika, niebędącego adwokatem lub radcą prawnym.