Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1684/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/16 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu

na rozprawie sprawy ze skargi Z.S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ i odpowiednio DIS, DIAS) z 5 sierpnia 2016 r.

w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz

z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej: pp.p.s.a.) w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS, organ I instancji) z 8 kwietnia 2016 r.; w punkcie 2. zasądził od DIAS na rzecz strony kwotę trzysta złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

NUS postanowieniem z 22 stycznia 2016 r. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu "S." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółką) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r.,

2012 r., 2013 r. Następnie decyzją z 8 kwietnia 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za: styczeń 2011 r., maj – grudzień 2012 r., styczeń – marzec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w ich uregulowaniu liczonymi do dnia wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi.

Skarżący wniósł na powyższe orzeczenie odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIS decyzją z 5 sierpnia 2016 r. uchylił orzeczenie NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku VAT za marzec 2013 r. w kwocie 11 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5,60 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,

w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W motywach organ zwrócił uwagę, że w sprawie został wypełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania o odpowiedzialności w stosunku do

osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku VAT za w/w okresy, gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego (z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych z 28 marca 2011 r. [...]) nastąpiło przed dniem wszczęcia wobec skarżącego postępowania w trybie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) tj. przed dniem 12 lutego 2016 r.

DIS wskazał, że według Krajowego Rejestru Sądowego skarżący był prezesem zarządu Spółki w okresie od 5 marca 2003 r. do 23 kwietnia 2013 r. Zarząd Spółki do 28 września 2011 r. był dwuosobowy, jego członkiem poza stroną był M. K., natomiast po dniu 23 kwietnia 2013 r. (data wpisu o wykreśleniu strony z zarządu) brak dalszych wpisów w KRS dotyczących składu nowego zarządu spółki. Podkreślił, że

w sprawie spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego, gdyż pozostawał on członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy, przy czym w odniesieniu do zaległości za marzec 2013 r., której termin płatności przypadał na dzień 25 kwietnia 2013 r. uznał, że strona w tym dniu nie była już członkiem zarządu Spółki. Stąd w tej części orzeczenie o jej odpowiedzialności przez NUS nastąpiło z naruszeniem

art. 116 § 2 O.p. W konsekwencji, DIS uchylił decyzję w tym zakresie oraz umorzył (jako bezprzedmiotowe) postępowanie w sprawie.

Co do drugiej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – tj bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku Spółki, organ zauważył, że Spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (tytuły wykonawcze nr [...] - dotyczący zaległości za 9-12/2011 r. oraz [...]- dotyczący zaległości za 03,04,07,08/2011 r.), jak również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział S. z tytułu składek (tytuły wykonawcze [...] - dotyczące zaległości za lata 2011 - 2012). Stwierdził, że - w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki w Banku Handlowym S.A. z powodu zamknięcia rachunku, Spółka nie posiadała majątku nieruchomego oraz środków transportu, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja - NUS wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Jednocześnie DIS, mając na uwadze kwestionowanie przez skarżącego prowadzenia czynności egzekucyjnych do majątku Spółki z uwagi na to, że od początku 2013 r. nie posiadała ona reprezentującego ją organu (po dniu 23 kwietnia 2013 r., tj. wpisie o wykreśleniu Strony - jedynego wówczas członka zarządu, w KRS dla Spółki brak jest wpisów dotyczących składu nowego zarządu spółki) stanął na stanowisku, że okoliczność ta nie oznacza, że zgromadzone w aktach sprawy dowody nie stanowią o bezskuteczności egzekucji z jej majątku. Zdaniem organu, objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT sięgają 2011 r. (podobnie jak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu składek ZUS), powstały przed dniem wykreślenia osób reprezentujących Spółkę i - co istotne - były przed tym dniem egzekwowane, z kolei tytuły wykonawcze obejmujące te należności wystawiane były przez NUS od 2011 r., sprawy kierowano na drogę postępowania egzekucyjnego i podejmowano czynności egzekucyjne zmierzające do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności. Natomiast sam fakt, że część tytułów wykonawczych wystawiona była dopiero w 2013 r. i podjęte na ich podstawie czynności miały miejsce po kwietniu 2013 r., nie przeczy twierdzeniu o braku majątku Spółki, a w konsekwencji - nie obala tezy o bezskuteczności egzekucji. Tym samym, za bezsporne DIS uznał, że czynności podjęte przez organ egzekucyjny i zastosowane środki nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki.

Dalej organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez wykazanie, że wniosek taki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.). Podzielił przy tym stanowisko NUS, zgodnie z którym dane zawarte w: deklaracjach VAT-7 za lata 2010 - 2013, zeznaniach CIT-8 za lata 2010 - 2011 oraz sprawozdaniach finansowych Spółki za 2010 r. i 2011 r., potwierdzają, że w kolejnych latach Spółka ponosiła stratę z działalności i stopniowo ograniczała sprzedaż, a jej majątek nie wystarczał na pokrycie należności. Tym samym, począwszy od 2011 r. sytuacja Spółki kwalifikowała ją do uznania za niewypłacalną, a w konsekwencji - obligowała jej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podkreślił, że członkowie zarządu mieli pełną świadomość złej kondycji Spółki, albowiem dokumenty dotyczące jej sytuacji finansowej były podpisywane przez stronę oraz M. K., a w okresie, gdy zarząd był już jednoosobowy - przez stronę.

Jednocześnie wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że

w odniesieniu do Spółki wystąpiła w ww. okresie również druga z podstaw upadłości - niepłacenie wymagalnych zobowiązań, o czym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Poza zaległościami z tytułu podatku VAT za ww. okresy Spółka, jako płatnik, miała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 3,4,7,8,9-12/2011 r. i wobec ZUS z tytułu składek za lata 2011 - 2012. Z dokumentów przekazanych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. wynika także, że wierzycielem Spółki był Prezydent Miasta K. oraz Burmistrz N.. Tym samym, skoro Spółka w latach 2011 - 2013 zalegała z zapłatą wymagalnych należności wobec przynajmniej kilku podmiotów, skarżący jako prezes zarządu winien był już w 2011 r. podjąć działania celem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czego nie uczynił. Organ podkreślił, że z akt nie wynika, by skarżący przedłożył dowody świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Strona nie przedstawiła też żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań oraz brak majątku na ich pokrycie.

DIS zaznaczył również, że skarżący nie wykazał drugiej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu polegającej na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

W skardze strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej NUS z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przeprowadzenie dowodu z CEKiP na okoliczność ustalenia właściciela samochodu Toyota Yaris nr rej. [...] mając na względzie, że posiadał wiedzę

o istnieniu samochodu, który może być przedmiotem egzekucji i zaspokojenia organu

w znacznym stopniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 116 i art. 92 O.p. przez pominięcie drugiego członka zarządu Spółki jako osoby zainteresowanej będącej stroną postępowania, 2) art. 116 § 1 O.p.

w związku z art. 818 §1 i 2 k.p.c. przez uznanie, że doszło do bezskuteczności egzekucji, 3) art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że doszło do bezskuteczności egzekucji podczas, gdy Spółka jest właścicielem samochodu Toyota Yaris nr rej. [...];

4) art. 178 O.p. przez uznanie, iż strona zapoznała się z aktami postępowania,

5) art. 123 O.p. przez pominięcie uczestnictwa w całym postępowaniu byłego członka zarządu Spółki M.K., który był członkiem w organie spółki w okresie kiedy postała zaległość podatkowa, 6) art. 187 O.p. przez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, 7) art. 191 O.p. przez brak oceny całego materiału dowodowego, 8) art. 210 § 1 O.p. przez brak umieszczenia w decyzji informacji

w jaki sposób i z kim solidarnie odpowiada skarżący, 9) art. 210 § 4 O.p. przez brak informacji, w którym zakresie organ dał wiarę dowodom zgromadzonym w sprawie,

a którym nie dał wiary, a nawet pominął przy wydawaniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi.

WSA w wymienionym na wstępie wyroku w pierwszej kolejności wyjaśnił, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią

art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z kolei, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie

deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Sąd podkreślił, że dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione,

aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne

(które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia

o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. WSA, wspierając się orzecznictwem sądowym zaznaczył, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. To na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek.

W związku z powyższym, organ prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia

o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

WSA uznał, że organy nie wykazały w niniejszej sprawie w prawidłowy sposób, że zostały spełnione wszystkie wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

Odnosząc się do poszczególnych uwarunkowań orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki Sąd wskazał, że organy zrealizowały wymóg

z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego wszczęto postanowieniem z 22 stycznia 2016 r., doręczonym 12 lutego 2016 r. (zaś ostatni z w/w tytułów - nr [...] za 3/2013 r. - doręczono w dniu 30 lipca 2013 r.).

WSA stwierdził też, że organy wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Ponadto Krajowy Rejestr Sądowy potwierdza fakt, że zarząd Spółki do dnia 28 września 2011 r. był dwuosobowy, jego członkiem poza stroną był Mirosław Krupiński, natomiast po dniu 23 kwietnia 2013 r. (data wpisu o wykreśleniu skarżącego z zarządu) brak jest dalszych wpisów w KRS dotyczących składu nowego zarządu Spółki. Tym samym, zgodził się z organem, że w odniesieniu do zaległości Spółki za 1/2011 r., 5-12/2012 r., oraz 1-2/2013 r. spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, gdyż pozostawał on członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych

w podatku VAT za ww. okresy. Z przyczyn podanych przez DIS za trafne uznał też uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej zaległości za 3/2013 r. i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe.

W zakresie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części,

o której mowa w art. 116 § 1 O.p., WSA wyjaśnił, że oznacza ona stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem

i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

WSA stwierdził, że organy wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów. Nawiązując do zgromadzonego materiały dowodowego zaznaczył, że wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Jednakże zaległości te nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółki, które dochodzone były w drodze egzekucji administracyjnej. Z akt egzekucyjnych (postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz zajęć wierzytelności

z rachunków bankowych) wynika, że w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie, Spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od

osób fizycznych (tytuły wykonawcze [...] - dotyczący zaległości za

9-12/2011 r. oraz [...] - dotyczący zaległości za 3,4,7,8/2011 r.), jak również wobec ZUS Oddział S. z tytułu składek (tytuły wykonawcze [...] - dotyczące zaległości za lata 2011 - 2012). W toku postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny dokonywał skutecznych zajęć rachunku bankowego zobowiązanej spółki w Raiffeisen Bank Polska. Bank informował o przyjęciu zajęcia do realizacji

i zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Ponadto, organ egzekucyjny dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki w Banku Handlowym S.A. - bank poinformował o zamknięciu rachunku. WSA zwrócił też uwagę, że z raportów poborców skarbowych sporządzonych w ramach czynności pod adresem siedziby Spółki [...] wynikało, że Spółka nie prowadziła tam działalności. Pod tymi adresami mieściły się inne podmioty. Nadto, w celu ustalenia majątku, organ egzekucyjny zwrócił się do Starostwa Powiatowego w M. z zapytaniem o posiadane przez Spółkę nieruchomości. W odpowiedzi uzyskał informację, że w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w M. Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel, użytkownik wieczysty bądź współużytkownik wieczysty nieruchomości.

W dalszej części WSA stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby zostały zbadane należycie kwestie istnienia mienia Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Wskazał bowiem, że mimo, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) (sporządzonego w związku z wystosowanym zapytaniem o pojazdy należące do Spółki) wynika, że Spółka nie jest w posiadaniu środków transportu, to z okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze (kopia dowodu rejestracyjnego) wynika fakt istnienia pojazdu marki Toyota Yaris o nr rej. [...], będącego własnością Spółki od 2011 r. Zatem, informacje z CEPIK nie potwierdzają bezspornie braku majątku Spółki. Sąd stwierdził, że organ poprzestając jedynie na pozyskaniu informacji ze strony internetowej https://ozz.cepik.gov.pl nie poczynił prób weryfikacji tej informacji w celu niezaprzeczalnego stwierdzenia,

że Spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów, z których możliwe jest przeprowadzenie egzekucji.

Sąd uznał, że kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, dlatego jej wyjaśnienie powinno zostać wnikliwie zbadane i jednoznacznie wyjaśnione, czego organy w należytym stopniu nie uczyniły. Brak weryfikacji okoliczności niezaprzeczalnego braku jakiegokolwiek majątku ruchomego powoduje, że kwestia ta pozostaje niewyjaśniona w stopniu umożliwiającym stwierdzenie, że Spółka nie była w posiadaniu jakiegokolwiek pojazdu. Sugerowanie się jedynie informacją pozyskaną z CEPiK nie może zwalniać organu z poczynienia dodatkowych ustaleń

w zakresie pozyskania informacji o środkach transportu, z których możliwe byłoby wykonanie obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. W konsekwencji, organ naruszył art. 122 O.p. nakazujący podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i 187 § 1 O.p. obligujący do zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponieważ organy nie wykazały w sposób niewątpliwy, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku Spółki, nie można było uznać, że wystąpiły pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za 1/2011 r., 5-12/2012 r. oraz 1-2/2013 r. w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki.

WSA nakazał, by ponownie rozpatrując sprawę organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, czy nie istnieje mienie Spółki, w szczególności wskazany przez skarżącego pojazd,

z którego możliwa jest egzekucja. Stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wyjaśnił, że skoro przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez Sąd, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, to ocena zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego (przepisów art. 92 i art. 116 O.p.) była przedwczesna.

W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył w/w wyrok w całości. Na podstawie

art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchylenie decyzji DIS w części utrzymującej w mocy decyzję NUS z 8 kwietnia 2016 r., na skutek niezasadnego wskazania, że DIS naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ dokonał ustaleń co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki na gruncie art. 116 § 1 O.p. w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy, tj. nie zweryfikował informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) o braku posiadania przez Spółkę środków transportu, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIS w części utrzymującej w mocy decyzji NUS ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIS w części utrzymującej w mocy decyzji NUS. Mając na względzie powyższe zarzuty organ wniósł o: 1. przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie, 2. uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, 3. zasądzenie kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie godzi się wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 P.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zarzuty postawione kwestionowanemu wyrokowi w istocie sprowadzają się do jednej kwestii, oceny zasadności podważenia przez Sąd I instancji stanowiska organów co do przyjęcia, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji tj. warunkująca powstanie odpowiedzialności skarżącego za w/w zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki.

Przypomnieć w związku z tym należy, że WSA uznał, że organ dokonał ustaleń co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki na gruncie art. 116 § 1 O.p. w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy, tj. nie zweryfikował informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) o braku posiadania przez Spółkę środków transportu. Na stanowisko Sądu miała wpływ załączona przez skarżącego do skargi kopia dowodu rejestracyjnego. Dowód ten, przedstawiony przez stronę celem wykazania istnienia pojazdu marki Toyota Yaris o nr rej. [...], będącego własnością Spółki od 2011 r. uprawniał, zdaniem Sądu, do stwierdzenia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (wydruk z CEPiK) nie potwierdza, aby zostały zbadane należycie kwestie istnienia mienia Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Pozyskane zatem informacje z CEPIK nie potwierdzają bezspornie braku majątku Spółki. W konsekwencji WSA doszedł do przekonania, że organ naruszył art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obligujące do zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy bowiem nie wykazały w sposób niewątpliwy, że w sprawie ziściła się przesłanka wynikająca

z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku Spółki. W konsekwencji, nie można było uznać, że wystąpiły pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącego za w/w zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Nie podzielając w tej sprawie stanowiska WSA, w punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych nie został osiągnięty. Egzekucja może zostać uznana za bezskuteczną w sytuacji, gdy zobowiązany nic nie posiada, jak i wówczas, gdy wprawdzie posiada składniki mienia, lecz podejmowane czynności egzekucyjne nie pozwalają na ich zlokalizowanie lub są one obciążone prawami osób trzecich w stopniu uzasadniającym przypuszczenie, że nie będzie można uzyskać z ich sprzedaży kwot na zaspokojenie dochodzonych przez wierzyciela podatkowego roszczeń.

Dla oceny skuteczności postawionych zarzutów koniecznym jest uprzednie przypomnienie okoliczności stanu faktycznego wynikających ze zgromadzonego materiału. Zatem, z akt sprawy wynika, że prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z majątku Spółki w latach 2011 - 2015 administracyjne postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ujawnienia żadnego składnika mienia Spółki, do którego mogłaby zostać skierowana skuteczna egzekucja. W toku postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny dokonywał skutecznych zajęć rachunku bankowego zobowiązanej spółki w Raiffeisen Bank Polska. Bank informował o przyjęciu zajęcia do realizacji i o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Natomiast nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki dokonał w Banku Handlowym S.A (bank poinformował o zamknięciu rachunku). Z ustaleń organu wynikało również, że zaległości w podatku VAT nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółki, które dochodzone były w drodze egzekucji administracyjnej, albowiem w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie, Spółka posiadała także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz wobec ZUS. Nadto, z raportów poborców skarbowych sporządzonych w ramach przeprowadzanych czynności wynikało, że Spółka od około dwóch lat nie mieści się pod adresem [...], przeniosła się i że obecnie pod tym adresem znajduje się inna spółka (raporty z 16 lipca 2013 r. i 27 lutego 2015 r.), jak też że Spółka nie istnieje pod adresem [...] (raport z 15 października 2014 r.). W toku postępowania ustalono również - na podstawie informacji pozyskanej ze Starostwa Powiatowego w M. – że w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez ten organ Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel, użytkownik wieczysty bądź współużytkownik wieczysty nieruchomości. Z kolei, z Centralnej Ewidencji Pojazdów

i Kierowców (w związku z wystosowanym zapytaniem o pojazdy należące do Spółki), powzięto informację, że Spółka nie występuje jako właściciel środków transportu.

Okolicznością na którą szczególnie należy zwrócić uwagę jest fakt wydania przez NUS postanowienia z 13 marca 2015 r. w sprawie umorzenia postepowania egzekucyjnego, albowiem prowadzone wobec Spółki stało się bezskuteczne. W motywach organ opisał podejmowane czynności i poczynione ustalenia. Co również istotne, powołał się na umorzenie jako bezskutecznego postępowania egzekucyjnego prowadzonego do ww. Spółki przez komornika sądowego. To niewątpliwie dowodzi, że i sądowy organ egzekucyjny nie odnalazł nadającego się do egzekucji mienia Spółki.

Z racji powyższego warto podkreślić, że postanowienie z 13 marca 2015 r. jest dokumentem urzędowym, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości

(zob. art. 194 § 1 O.p.). Zarzuty strony, które sprowadzały się w gruncie rzeczy

do podważenia prawidłowości przebiegu postępowania egzekucyjnego, nie mogły zostać uwzględnione w przedmiotowym postępowaniu. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega bowiem badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p) - (por. wyroki NSA z: 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16 oraz 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09).

W świetle całokształtu przedstawionych ustaleń nie sposób nie podzielić stanowiska DIAS, że - w sytuacji, gdy brak jest przeciwdowodów, tj. gdy akta postępowania egzekucyjnego nie ujawniają żadnych okoliczności o odmiennej treści - informacje pozyskane z ww. ewidencji i rejestrów oceniane na tle zgromadzonego materiału dowodowego, są wystarczającym dowodem, a okoliczności nimi stwierdzone nie wymagają potwierdzenia innymi dowodami. Z powołanych powyżej okoliczności stanu faktycznego wynika, że niezależnie od pozyskania dowodu w postaci wydruku

z ewidencji CEPiK, poszukiwanie majątku Spółki, w tym środków transportu, dokonywane było w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS również w siedzibie Spółki, czyli pod adresem, gdzie istnienie takiego majątku mogłoby zostać potwierdzone przez upoważnione osoby w oparciu o wewnętrzne dokumenty Spółki, a sam składnik majątku, pojazd - fizycznie odnaleziony. Ze znajdujących się

w aktach sprawy raportów poborców skarbowych sporządzonych pod adresem siedziby Spółki wynika jednak nieodparcie, że Spółka nie prowadziła tam działalności, i że pod tym adresem mieściły się inne podmioty. Majątku żadnego, w tym środków transportu, nie odnaleziono. W istocie więc, rację ma organ twierdząc, że skoro zgromadzony

w ww. zakresie materiał dowodowy nie był sprzeczny i nie budził wątpliwości, brak

było podstaw do kwestionowania faktów, jakie z niego wynikały, a w konsekwencji, brak

było przesłanek do dalszego poszukiwania dowodów dotyczących akurat majątku ruchomego Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko akceptowane w orzecznictwie,

że nie do przyjęcia jest pogląd, że powołanie się przez stronę na określone

fakty i przedstawienie określonych dowodów dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, a więc po zakończeniu postępowania podatkowego, obliguje organy podatkowe do ich badania i weryfikowania (por. wyroki: NSA z 15 września 2011 r.

II FSK 454/10; WSA z 6 listopada 2014 r. I SA/Rz 674/14 czy z 13 marca 2020 r.

VI SA/Wa 1608/19 – oba prawomocne). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 § 1

i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) rolą sądu administracyjnego jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie zastępowanie jej w administrowaniu, w tym

w budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli zatem określony fakt lub dowód nie został przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego i wskutek tego nie był znany organowi podatkowemu, nie może być podstawą formułowanych przez stronę zarzutów co do legalności (zgodności z prawem) skarżonego rozstrzygnięcia; strona może jedynie powołać się na te nowe, nieznane organowi fakty i dowody w ewentualnie zgłoszonym wniosku o wznowienie postępowania.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność dołączenia dopiero do skargi dowodu – kopii dowodu rejestracyjnego - mającego przekonywać o istnieniu mienia Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa, nie powinno stanowić podstawy dla czynienia organom podatkowym zarzutów co do wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów może być skutecznie podważona tylko wtedy, gdy istnieją uzasadnione przesłanki uznania jej za nielogiczną lub sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły, jak i omówiły okoliczności i dowody przemawiające za stwierdzeniem, że wykazały fakt wystąpienia przesłanki pozytywnej - bezskuteczności egzekucji - warunkującej powstanie odpowiedzialności skarżącego za w/w zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki.

W tym stanie rzeczy, trudno zgodzić się z WSA co do tego, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organ z naruszeniem przepisów postępowania, zwłaszcza, że Sąd nie uściślił, jakie konkretnie dalsze dowody organy podatkowe miałyby w tej sprawie przeprowadzić, jakich czynności się podjąć.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 w związku

z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę strony. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.