Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1017/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1-4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług za: październik, listopad 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia tych należności na majątku skarżącego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania J.S. – zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] czerwca 2020 r., nr [, w przedmiocie określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: październik i listopad 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., w wysokości 2 642 665 zł, a także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 829 045 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W odniesieniu do poszczególnych miesięcy, objętych zaskarżoną decyzją, organy określiły skarżącemu:

• za październik 2015 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług do zapłaty, wynoszącą 760 zł, kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości 56 839 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 20 797 zł,

• za listopad 2015 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 177 160 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 63 758 zł,

• za styczeń 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 90 948 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 31 555 zł,

• za luty 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 199 999 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 68 120 zł,

• za marzec 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 216 372 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 72 227 zł,

• za kwiecień 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 166 437 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 54 464zł,

• za maj 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 235 687 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 75 420 zł,

• za czerwiec 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 252 478 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 79 244 zł,

• za lipiec 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 358 541 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 110 645 zł,

• za sierpień 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 285 432 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 85 645 zł,

• za wrzesień 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 189 991 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 55 800 zł,

• za październik 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 275 198 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 78 955 zł,

• za listopad 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 72 648 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 20 333 zł,

• za grudzień 2016 r. – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług, wynoszącą 46 175 zł, kwotę odsetek za zwłokę, wynoszącą na dzień wydania decyzji organu I instancji 12 630 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący, w miesiącach nim objętych, prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A.", w P.. Przedmiotem jego działalności było: świadczenie usług związanych z zagospodarowywaniem terenów zielonych, projektowanie terenów zielonych, handel folia stretch, taśmą pakową, artykułami przemysłowymi. Oprócz tego od 2016 r. skarżący prowadził także działalność deweloperską.

W prowadzonej przez skarżącego ewidencji nabyć odnotował on zakup folii stretch, który to towar był wcześniej przedmiotem obrotu w ramach transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi i unijnymi. Pierwotnie źródło pochodzenia tego towaru miało charakter krajowy (pochodził on od polskiego producenta) potem dokonywano jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, po czym towar znowu trafił do kraju. W łańcuchu dostaw uczestniczyły podmioty spełniające kryteria, pozwalające uznać je za znikających podatników, za pośrednictwem których towary znajdowały się w rękach krajowych odbiorców.

Skarżący miał nabywać folie od: "B."., "C.", "D."

Skarżący miał nabyty w ten sposób towar zbywać na rzecz: P.B., A.B., "E.", "F.", a także pewnej liczby drobnych odbiorców.

Zdaniem organów obu instancji bezpośredni dostawcy skarżącego pełnili role buforów w całym mechanizmie handlu folią. To oni zajmowali się jej obrotem, który miał charakter fakturowy. "B.", "C.", "D." funkcjonowały w warunkach zorganizowanego oszustwa wewnątrzwspólnotowego, mające za cel zaniżanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w zakresie obrotu folią. Rola ich sprowadzała się jedynie do refakturowania i koordynowania rzekomych dostaw. Zatem podmioty te nigdy nie mogły nabyć praw do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wobec powyższego organy przyjęły, że faktury wystawione przez: "B.", "C.", "D." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący w swojej ewidencji nabyć uwzględnił: 64 faktury wystawione przez "B.", 6 faktur wystawionych przez "D." i 26 faktur wystawionych przez "C." Oprócz tego skarżący uwzględnił również jedną fakturę wystawiona przez "G.", również dokumentującą zakup folii, która także została uznana za znikającego podatnika.

Na podstawie przedstawionych wyżej okoliczności organy przyjęły, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, mającym postać karuzeli podatkowej, pełniąc, zgodnie ze schematem procederu, przewidzianą dla niego role bufora. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) uznały, że skarżący nie miał prawa do obniżenia swojego podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez niego folii.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stwierdził, że skarżący zawyżył swój podatek naliczony, za poszczególne miesiące objęte kontrolą o następujące kwoty:

- za październik 2015 r. o 57 599 zł,

- za listopad 2015 r. o 177 160 zł,

- za styczeń 2016 r. o 94 233 zł,

- za luty 2016 r. o 197 668 zł,

- za marzec 2016 r. o 215 265 zł,

- za kwiecień 2016 r. o 166 437 zł,

- za maj 2016 r. 260 075 zł,

- za czerwiec 2016 r. o 252 478 zł,

- za lipiec 2016 r. o 386 118 zł,

- za sierpień 2016 r. o 353 243 zł,

- za wrzesień 2016 r. o 228 825 zł,

- za październik 2016 r. o 301 592 zł,

- za listopad 2016 r. o 75 468 zł,

- za grudzień 2016 r. o 77 328 zł.

Oprócz tego skarżący zaniżył kwotę podatku należnego za luty i marzec i grudzień 2016 r. o 2 331 zł, 1 107 zł oraz 1 125 zł, a także zawyżył wartość podatku należnego za październik i listopad 2016 r. o 1 125 i 1 122 zł.

Przyjmując wartości podatku należnego i naliczonego za poszczególne miesiące, bez uwzględnienia opisanych wyżej nieprawidłowości, organ I instancji określił skarżącemu przybliżone kwoty jego zobowiązań podatkowych, wynoszące łącznie 2 642 665 zł, a także kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tych zobowiązań w kwocie 829 045 zł.

Jednocześnie organ dokonał zabezpieczenia określonych przez siebie, przybliżonych należności, na majątku skarżącego, kierując się art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją,), w szczególności § 1 tego przepisu.

W myśl art. 33 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W kontekście powyżej regulacji organy przeanalizowały dochody skarżącego, w oparciu o składane przez niego zeznania PIT. Podlegający opodatkowaniu dochód skarżącego wyniósł:

- w 2015 r. – 38 579,68 zł,

- w 2016 r. 277 321, 88 zł,

- w 2017 r. – 93 688,77 zł,

- w 2018 r. – 248 179,92 zł.

W 2019 r działalność skarżącego przyniosła stratę w wysokości 40 509,94 zł.

Analizując dokonane przez skarżącego, w latach 2016-2018, czynności cywilnoprawne, dotyczące stanowiącego jego własność majątku organ stwierdził że:

- 9 stycznia 2018 r. dokonał on sprzedaży nieruchomości, położonej w Z. , za kwotę 290 000 zł,

- 12 lutego 2018 r. dokonał on sprzedaży nieruchomości, położonej w Z. , za kwotę 2 000 zł,

- 14 lutego 2018 r. dokonał on sprzedaży nieruchomości, położonej w Z. , za kwotę 355 000 zł,

- 2 lipca 2018 r. dokonał on sprzedaży nieruchomości, położonej w Z. , za kwotę 290 000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. podkreślił, że do sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości doszło już po wszczęciu wobec skarżącego kontroli podatkowej, co miało miejsce 12 kwietnia 2017 r.

Oprócz tego organ zauważył, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, o pow. [...] ha, a także przysługuje mu udział wynoszący 1/6 części w prawie własności nieruchomości o pow. [...] ha, która to nieruchomość jest obciążona hipotekami.

Organ I instancji skonstatował, że skoro podatnik wprowadzał do rejestru nabyć VAT faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności opodatkowanych, a także nie reguluje dobrowolnie należnych zobowiązań podatkowych, to prawdopodobnym jest, że jego zobowiązania podatkowe, wynoszące wraz z odsetkami 3 453 710 zł, nie zostaną wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. , utrzymał je w mocy.

Jego zdaniem nie ulega bowiem wątpliwości, że faktury dotyczące nabycia folii przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia o wynikający z nich podatek naliczony, należnego podatku skarżącego za poszczególne miesiące. Podmioty które miały dostarczyć skarżącemu folie nie wykonywały bowiem faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu. Stwarzały one bowiem jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności.

Nominalni dostawcy spółki nie uzyskali nigdy prawa do rozporządzania towarem (folią) jak jej właściciel.

Ich działalność ograniczała się do posiadania adresu, pełniącego jedynie rolę skrzynki pocztowej.

Tak samo rolą skarżącego było jedynie wydłużanie łańcucha dostaw, co nie znajdowało ekonomicznego uzasadnienia.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. relacje rynkowe wszystkich podmiotów, biorących udział w obrocie folią, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odbiegały od realiów rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawiane przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec tego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kwestii przesłanek zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia jego zobowiązań podatkowych organ odwoławczy podkreślił, że sprowadzają się one do zaistnienia obawy nieuregulowania przez podatnika wynikających z nich kwot.

W niniejszym przypadku, w odniesieniu do skarżącego, zarówno charakter stwierdzonych nieprawidłowości (stwarzający podstawy do wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe), wysokość przewidywanych zaległości, jak i jego sytuacja majątkowa uzasadniają stwierdzenie, że nie wykona on tych zobowiązań. W tym zakresie organ II instancji zwrócił szczególnie uwagę na spadek, w 2019 r., dochodowości prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Rok ten podatnik zamknął bowiem stratą.

W przypadku posiadanego przez skarżącego majątku organ odwoławczy wskazał, ponad to co przytoczył organ I instancji, że skarżący posiada jeszcze trzy kilkunastoletnie samochody, nie odnosząc się jednak do kwestii ich wartości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. stwierdził, że wysokość zabezpieczenia, opiewającego na kwotę 3 453 710 zł jest dwunastokrotnie wyższa niż jego dochód skarżącego z 2016 r. a 64-krotnie wyższa od wysokości straty z 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, organ II instancji stwierdził, że z uzasadnioną obawa niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia przede wszystkim w razie wystąpienia trudnej sytuacji finansowej podatnika, przy czym organ podatkowy nie musi wykazywać związku pomiędzy trudną sytuacją a obawą niewykonania zobowiązania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] października 2021 r., skarżący wniósł o jej uchylenie, uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

• art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, że w kontekście dokonanych ustaleń zachodzi uzasadniona obawa, że określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (wraz z odsetkami), a tym samym przyjęcie, iż w sprawie zaistniała podstawa do zabezpieczenia; tego rodzaju naruszenie prawa, jest zdaniem skarżącego, konsekwencją niepełnych i częściowo wadliwych ustaleń,

• art. 33 § 1 Ordynacji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej w oparciu o błędne założenie, że skarżący nie wykonana zobowiązań podatkowych, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że obawa tego rodzaju nie istnieje,

• art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 120, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, choć była ona oparta o niewykazane przypuszczenia i brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych uzasadniających prawdopodobieństwo uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym, a także to, że był on elementem zorganizowanej struktury podmiotów, w tym celu działającej,

• art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez nienależytą analizę sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, w szczególności wysokości jego dochodów, a także stanu posiadanych środków finansowych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania,

• art. 127 Ordynacji poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy ponownego rozpatrzenia sprawy, co przejawia się w lakonicznym odniesieniu się przez organ do sytuacji majątkowej skarżącego oraz niedokonaniu szczegółowej analizy w tym zakresie, a także nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów,

• art. 122 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie dowodów, w postaci zrzutu ekranów ze zdjęć działek, zrzutów ze skrzynki pocztowej, wybiórczym dopasowywaniu dowodów, celem uzasadnienia z góry przyjętej tezy, że zachodziła obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

• art. 121 § 1 i § 2, art. 124 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego,

• art. 2 a Ordynacji poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ nie wykazał zaistnienia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. W tym aspekcie podkreślił skarżący, że za wyjątkiem niewielkiej kwoty, wynoszącej 5 456,99 zł nie miał zaległości podatkowych. Poza tym nawet tę niewielką zaległość, spowodowaną niedopatrzeniem biura rachunkowego, natychmiast uregulował, po dowiedzeniu się o tym fakcie.

W kwestii zbywania majątku skarżący stwierdził, że nie miało to nigdy miejsca. W tym aspekcie zwrócił uwagę, że zbywał nieruchomości w ramach normalnej działalności deweloperskiej, wobec czego nie można mu przypisać wyzbywania się majątku, celem udaremnienia egzekucji.

Skarżący podkreślił, że dysponuje majątkiem, w postaci samochodów, a to że ich nie sprzedaje, przeczy twierdzeniom organu o zbywaniu majątku.

W dalszej części skargi podkreślono, że wykazanie zaistnienia przesłanki zabezpieczenia jest obowiązkiem organu, czego w niniejszej sprawie nie dopełnił.

Skarżący zwrócił także uwagę na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jego zdaniem organ nie tylko nie udowodnił, ale też nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, na które się powołuje.

Oprócz tego, zdaniem podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. nie rozpatrzył ponownie sprawy, do czego był prawnie zobligowany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja określająca skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, za: październik i listopad 2015 r., miesiące, od stycznia do grudnia 2016 r., a także zabezpieczająca wykonanie tych zobowiązań na majątku skarżącego. Co prawda, zarówno w treści decyzji organu I instancji, jak również utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., w zamieszczonych w nich rozstrzygnięciach, kwotę wszystkich tych przybliżonych zobowiązań skarżącego określono sumarycznie, posługując się stwierdzeniem wskazującym na określenie wysokości jednego zobowiązania, którego wykonanie zabezpieczono, niemniej jednak mając na uwadze konstrukcję podatku od towarów i usług, w którym okresem rozliczeniowym, co do zasady, jest jeden miesiąc (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), a także przedstawienie przez organy rozliczeń podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące, właśnie w miesięcznych okresach, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja określa przybliżone kwoty wielu przybliżonych zobowiązań podatkowych skarżącego, za 2 miesiące 2015 r. i 12 miesięcy 2016 r., których to kwoty zostały wskazane w jej treści.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 - § 4 Ordynacji, zabezpieczenie obejmuje również kwotę odsetek za zwłokę i może być dokonane przed wydaniem decyzji ustalającej, bądź określającej zobowiązanie podatkowe lub kwotę podatku do zwrotu.

Przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest zaistnienie obawy, że objęte nią zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zamieścił w treści omawianego przepisu, jak również w innych regulacjach prawa podatkowego legalnej definicji uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jedynie w treści art. 33 § 1 wskazał przykładowo, że z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyliczenie tego rodzaju przypadków nie ma enumeratywnego charakteru, wobec tego stanowi ono jedynie przykładowy zarys sytuacji, w których może zachodzić obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ten sposób ustawodawca nakreśla potencjalny zakres sytuacji, odzwierciedlających intensywność działań i zdarzeń, negatywnie wpływających na możliwość wykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Tak więc rozpatrując indywidualnie każdy przypadek, każdą potencjalną możliwość zastosowania zabezpieczenia, należy mieć to na względzie.

W niniejszym przypadku organy podatkowe, decydując się na określenie skarżącemu przybliżonych wysokości jego zobowiązań podatkowych, a także dokonując ich zabezpieczenia powołały się na kilka okoliczności, które można pogrupować w dwie kategorie. Pierwsza z nich odnosi się bezpośrednio do samych zobowiązań, a ściśle rzecz biorąc, możliwości czy też prawdopodobieństwa weryfikacji kwot zobowiązań skarżącego, wynikających ze złożonych przez niego deklaracji za poszczególne miesiące, poprzez ich znaczące zwiększenia, druga zaś do jego sytuacji majątkowej, perspektyw na przyszłość w tym zakresie, a także gospodarowania tego rodzaju zasobami przez podatnika.

Jeżeli chodzi o kwoty zobowiązań (za październik 2015 r,. również kwotę nienależnego zwrotu podatku), których wysokości określono w przybliżony sposób, to w tym zakresie organy w sposób zasadny i przekonujący wskazały na nieprawidłowości związane z obrotem towarem w postaci folii stretch. Nieprawidłowości te wystąpiły przede wszystkim na wcześniejszych etapach obrotu (udział w transakcjach nierzetelnych podatników, nieuzasadnione wydłużanie łańcucha dostaw itd.), zanim towar miał trafić do skarżącego. Niemniej jednak, nie przesądzając na tym etapie jego ewentualnej roli w tego rodzaju procederze (organy przypisują mu role brokera), a także możliwych tego konsekwencji podatkowych, nie sposób jest zaprzeczyć, że mając na uwadze wartość obrotu przez skarżącego folią za poszczególne miesiące, zachodziło prawdopodobieństwo wydania wobec niego decyzji określających jego zobowiązania podatkowe, znacząco zwiększających wartość jego zobowiązań o tego rodzaju kwoty. Łączna kwota tych przybliżonych, zwiększonych zobowiązań, wraz z odsetkami znacząco przekracza 3 miliony zł, co jest znaczną sumą, zwłaszcza jeżeli chodzi o wartość posiadanego przez skarżącego majątku, a także poziom dochodowości jego działalności gospodarczej, za ostatnie lata (wartość przybliżonych zobowiązań dwunastokrotnie przewyższa kwotę dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2018 r.

Przechodząc do drugiej kategorii przesłanek stwierdzić należy, że w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. słusznie zwrócił uwagę na ogromną dysproporcję pomiędzy łączną wysokością kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych skarżącego, za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, a wartością zgromadzonych przez niego składników majątkowych. Obejmują one trzy kilkunastoletnie samochody, a także jedną nieruchomość o pow. około [...] ha, udział wynoszący 1/6 części we współwłasności obciążonej hipotecznie nieruchomości, wobec tego w żadnym razie nie stanowią źródła ich pełnego czy nawet znaczącego pokrycia.

Możliwości pokrycia ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych, nie sposób się doszukać w bieżących dochodach uzyskiwanych przez skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Te bowiem w latach 2015-2018, kształtowały się w przedziale od około 38 579,68 zł do 248 179,92 zł. W 2019 r. skarżący odnotował zaś stratę, której wystąpienie dodatkowo wskazuje na to, że może on nie być w stanie wykonać w przyszłości swoich zobowiązań podatkowych.

Przytaczając argumenty wskazujące na prawdopodobieństwo niewykonania przez skarżącego jego zobowiązań podatkowych organy obu instancji zwróciły uwagę na zbywanie przez skarżącego majątku, w postaci nieruchomości, co miało miejsce już po wszczęciu wobec niego kontroli podatkowej. Ta została bowiem zainicjowana w 2017 r., a do zbywania nieruchomości dochodziło od roku 2018. Na tego rodzaju okoliczności zwrócił uwagę przede wszystkim organ I instancji, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w zaskarżonej decyzji skoncentrował się na kwocie przybliżonych zobowiązań i relacji ich łącznej wysokości do ogólnej wartości majątku skarżącego.

Skarżący, formułując zarzuty mające przemawiać za stwierdzeniem nielegalności zaskarżonej decyzji zakwestionował argumentację dotyczącą zbywania przez niego majątku stwierdzając, że zbywanie nieruchomości, w jego przypadku związane było z prowadzoną przez niego działalnością deweloperską, będąc jej nieodłączną częścią i nie miało na celu udaremnienia czy też utrudnienia egzekucji.

Odnosząc się do tych przeciwstawnych stanowisk stron postępowania sądowego stwierdzić należy, że o ile na tym etapie postępowania nie sposób jednoznacznie przesądzić rzeczywistych intencji, jakie przyświecały skarżącemu, w zakresie zbywania nieruchomości, to przedstawiona przez niego argumentacja, związana z realizacją umów deweloperskich, znajduje racjonalne uzasadnienie. Nie ma to jednak wpływu na całościową ocenę legalności zaskarżonej decyzji, gdyż nawet stwierdzenie zbywania nieruchomości w wykonaniu umów deweloperskich, a nie w związku z zamiarem udaremnienia ewentualnej, przyszłej egzekucji, nie wiąże się z tym, że nie zachodziła obawa niewykonania przez skarżącego jego przyszłych zobowiązań, określonych w przybliżonej wysokości.

Organy, a zwłaszcza Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., przesłankę zastosowania zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji, wywiodły przede wszystkim z zestawienia kwot zabezpieczonych zobowiązań oraz wartości zasobów majątkowych skarżącego, w których te pierwsze nie znajdują pokrycia. To zaś przy niskiej lub ujemnej, w 2019 r., dochodowości prowadzonej przez niego działalności, rodzi obawę, że tego rodzaju zobowiązania skarżącego mogą nie zostać wykonane.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że skarżący nigdy nie miał zaległości podatkowych, poza niewielką ich kwotą, która miała wynikać z błędu biura rachunkowego, a która została natychmiast uregulowana. W tym autor skargi upatruje okoliczności, które przeczą konieczności wydania zaskarżonej decyzji. Z taką argumentacja nie sposób się jednak zgodzić, gdyż możliwość niewykonania zobowiązań odnosi się do tych ich kwot, które zostały w przybliżeniu określone w zaskarżonej decyzji, nie zaś jakichś przeszłych, bliżej niedefilowanych należności. Tak więc podnoszony w tym względzie przez skarżącego argument, nie zasługuje na uwzględnienie.

Tak samo rozstrzygające sprawę organy nie dopuściły się naruszeń wskazywanych przez skarżącego regulacji prawa formalnego. Organy uprawdopodobniły bowiem w sposób należyty zaistnienie przesłanek zabezpieczania, między innymi poprzez właściwą analizę sytuacji majątkowej skarżącego (do wydania decyzji zabezpieczającej nie jest konieczne udowodnienie – wykazania zaistnienia przesłanek zastosowania tego rodzaju instytucji, gdyż wystarczające jest uprawdopodobnienie ich wystąpienia). Co zaś się tyczy kwestii zbywania majątku, to jak to już wyżej stwierdzono, okoliczność ta nie jest w tym wypadku decydująca. Nawet więc jeśliby stanowisko organów w tym zakresie uznać za zbyt daleko idące i niezasadne, to tego rodzaju stwierdzenie nie może przemawiać za koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Nie można zgodzić się ze skarżącym także odnośnie tego, że niepodejmowanie działań, zmierzających do zbycia należących do niego pojazdów, świadczy o tym, że nie ma on i nigdy nie miał intencji zbywania majątku, celem uniemożliwienia wykonania zobowiązań podatkowych. Jak słusznie bowiem zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wartość pojazdów skarżącego jest w istocie niewielka, tak więc ich posiadanie czy zbycie, nie ma większego wpływu na kwestię możliwości realizacji zobowiązań podatkowych. Poza tym, jak to już wyżej zaznaczono, kwestia zbywania majątku, nie miała na gruncie niniejszej sprawy decydującego znaczenia, zwłaszcza jeżeli chodzi o argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od okoliczności stricte związanych ze swoją sytuacją, formułując zarzuty skarg, a zwłaszcza przytaczając argumenty na ich uzasadnienie, skarżący zwrócił uwagę, na występujące, w jego ocenie, nadużywanie instytucji zabezpieczenia przez organy podatkowe. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń zaznaczyć należy, że Sąd w niniejszej sprawie nie zajmował się analizą ogólnej praktyki organów, w odniesieniu do korzystania z instytucji przewidzianej w art. 33 i nast. Ordynacji. Przedmiotem jego oceny była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] października 2021 r., określająca skarżącemu przybliżone kwoty jego zobowiązań podatkowych, a także zabezpieczająca te należności. W tym zaś przypadku nie stwierdzono naruszenia prawa, a zwłaszcza takiego, które wiązałoby się z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329.), oddalił skargę.