Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1963/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a,  par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1963/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r., sprawy ze skarg Z.R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 września 2007 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia 30 maja 2007 r. decyzjami z dnia 14 listopada 2006 r. nr określił skarżącej Z. R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń luty i marzec 2002 r.

Powyższe nastąpiło na skutek stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej zaniżenia zobowiązania podatkowego za ww miesiące. Przyczyną zaniżenia zobowiązania podatkowego było zawyżenie kwoty podatku naliczonego z tytułu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wymieniona została spółka z o.o. T.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono, iż pod nazwą T. spółka z o.o. działalność gospodarczą prowadził T. K. korzystając w tym zakresie z pomocy współpracujących z nim osób. Ustalenia te organ kontroli skarbowej oparł na materiałach z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w T. Spółka z o.o. z siedzibą w K., włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r. Za dowód posłużył również materiał z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o. T. - protokoły przesłuchań J. M., T. K., A. P., S. P., T. R. i P. K., włączony do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2006 r.

Z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji księgowej wynikało, że Spółka z o.o. T. była w zakwestionowanych miesiącach 2002r. dostawcą paliw płynnych do firmy skarżącej G. Skarżąca uwzględniła w ewidencji zakupów dotyczącej stycznia lutego i marca 2002r. dane wynikające z faktur, wystawionych przez T. Sp. z o.o., a podatek z nich wynikający rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Z włączonego do postępowania kontrolnego wyniku kontroli w Spółce z o.o. T. oraz z dowodów w postaci protokołów przesłuchań wynikało, że spółka ta nie dokonywała sprzedaży paliwa dla Skarżącej, lecz jedynie udzieliła nazwy swojej firmy T. K., działającemu w porozumieniu z innymi osobami, z zamiarem tworzenia, tzw. "łańcucha firm paliwowych", których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego. T. K. przy udziale i pomocy T. R. i A. P., założył spółkę T., która udostępniła swojej nazwy dla działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T. K.. Prezes Zarządu Spółki "T". J. M. był jedynie figurantem nie będącym odpowiedzialnym za obrót paliwa , którym faktycznie kierował i był odpowiedzialny T. R. Z zeznań J. M. wynika , iż nie znał szczegółów działalności Spółki T. godził się na takie warunki i za to mu płacono .

Jak wskazał organ, materiały dowodowe zebrane w sprawie opisują proceder faktycznego obrotu towarami akcyzowymi (paliwami), a także towarzyszący mu "obrót" fikcyjnymi fakturami (pustymi). Wynika z nich, że zadaniem T. spółka z o.o., było formalne wystawianie faktur VAT wskazanym przez T. K. podmiotom. Faktury te faktycznie nie dokumentowały sprzedaży towarów przez spółkę z o.o. T. a jedynie legalizowały obrót paliwami T. K.

W ocenie organu pierwszej instancji z dowodów zebranych w trakcie postępowania w Spółce z o.o. T. wynikało, że T. K. był organizatorem grupy firm założonych na jego zlecenie i dokonujących na jego zlecenie obrotu paliwami. Jedną z takich firm - jak zeznał K.- była Spółka T. T.K. nie będąc pracownikiem, pełnomocnikiem spółki z o.o., jak również osobą z zarządu tej Spółki - podejmował decyzje we wszystkich aspektach jej działalności, od personalnych poprzez decydowanie o zmianach siedziby spółki, zawieranie umów przez spółkę, wystawianie dokumentów (w tym nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur), kończąc na podejmowaniu decyzji w zakresie kapitałów będących w dyspozycji kontrolowanego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w okresie objętym kontrolą w Spółce T. tj. w latach 2001-2002 Spółka ta nie wykonywała żadnych czynności, lecz wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą, nazwą "T. Sp. z o.o." w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności T. K. oraz grupy osób z nim współpracujących. Tego faktu nie zmieniał również dowód z zeznania świadka T. K. z dnia 20.06.2006r. T. K., jak to wynika z jego wcześniejszych zeznań oraz dowodów przesłuchań J. M., A. P., T. R. i P.K. był jednym z faktycznych decydentów w zakresie dysponowania towarami, które wyłącznie formalnie zostały "nabyte" przez Spółkę T.

Jednakże z dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego, w tym dowodów zgromadzonych przez kontrolujących w trakcie kontroli w spółce z o.o. T. wynika - w ocenie organu - że spółka ta nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz takiej działalności nie prowadziła. Przytoczony wyżej materiał dowodowy wskazuje, że spółka T. nie była faktycznym sprzedawcą paliw na rzecz min. Skarżącej, prowadzącej działalność pod firmą "G". Zadaniem i celem, który był realizowany przez T. było firmowanie rzeczywistej działalności prowadzonej przez T.K.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. Spółka z o.o. dla Skarżącej nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W odwołaniach wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów:

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego,

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie stronie kontrolowanej przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż T. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za dowód w postępowaniu wyciągu z wyniku kontroli z kontroli przeprowadzonej w spółce T. Sp. z o.o.,

- art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za dowody w niniejszym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków, w których nie uczestniczyła strona kontrolowana,

- § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż podatnikiem "nieuprawnionym do wystawiania faktur" jest podatnik, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie został wykreślony z rejestru przez Urząd Skarbowy (na wniosek lub z urzędu), w okresie, w którym organy skarbowe nie kwestionowały jego prawa do wystawiania faktur VAT, ani też nie podważały okoliczności bycia przez niego podatnikiem podatku od towarów i usług,

- § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż Skarżąca w okresie objętym kontrolą nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu zarzutów odwołań pełnomocnik Skarżącej przyznał, że nie budzi wątpliwości charakter działalności prowadzonej przez T. K. wraz z grupą osób z nim współpracujących, jako działalności sprzecznej z prawem, polegającej na nielegalnym wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych. Okoliczność ta nie jest kwestionowana.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż T. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą zakończoną wydaniem decyzji była osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego miała nr REGON, była zarejestrowanym podatnikiem posiadającym nr NIP, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT składającym comiesięczne deklaracje VAT 7 oraz rozliczającym na ich podstawie podatek od towarów i usług. Okoliczności te przed rozpoczęciem współpracy z tą spółką zostały przez Skarżącą sprawdzone, a w trakcie trwającej współpracy były potwierdzane. Pełnomocnik nie zgodził się z zarzutem organu skarbowego , iż spółka T. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej , jeżeli utrzymywała kontakty handlowe z wieloma firmami m.in. C. P. i O. SA

Nawet jeżeli paliwo dostarczane Skarżącej nie było własnością spółki T. to i tak nie ma on w niniejszej sprawie większego znaczenia. Stosownie bowiem do art. 169 §1 k.c. jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. W niniejszej sprawie zła wiara Skarżącej przez organ kontrolujący nie została wykazana. Podnieść również należy, iż co do zasady paliwo jest rzeczą ruchomą oznaczoną co do gatunku. Skarżąca zamawiała w spółce T. (kupowała) paliwo oznaczonej jakości i ilości i takie paliwo było jej dostarczane; za dostarczone jej paliwo dokonywała zapłaty spółce T. Fakt, że to paliwo stanowiło ewentualnie własność innego podmiotu, o czym Skarżąca nie wiedziała, nie ma zatem w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzjami z dnia 13.09. 2007 r. nr [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. T. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie wystarczająco potwierdza, że T. K. posługiwał się Spółką T. i w rzeczywistości faktury wystawiane przez tę Spółkę nie dokumentowały czynności przez nią wykonanych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy przywołał obszerne fragmenty zeznań T. K., J. M., A. P., P. K., a także Z. R.

Organ wskazał, iż Spółka T. wystawiając faktury na sprzedaż paliwa jedynie firmowała działalność T. K. - a więc nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT.

W decyzji swojej organ kontrolny powołał się na przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia, natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaistniałym stanie fatycznym zachodzi również przesłanka określona w przepisie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a w/w rozporządzenia, z którego wynika, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego, w tym dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli w Spółce T., wynika że spółka ta nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz takiej działalności nie prowadziła. Materiał dowodowy wskazuje, że spółka T. nie była faktycznym sprzedawcą paliw na rzecz Skarżącej. Zadaniem i celem, który był realizowany przez Spółkę T. było firmowanie rzeczywistej działalności prowadzonej przez T. K.

Organ odwoławczy wskazał, że do czynności podejmowanych przez T. K. i współpracujące z nim osoby ma zastosowanie art.113 Ordynacji podatkowej. Operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. spółka z o.o., a prowadzone faktycznie przez inne osoby (T. K.) nie były zatem transakcjami sprzedaży pomiędzy Skarżącą a spółką z o.o. T., niezależnie od tego, że Skarżąca była faktycznym odbiorcą paliwa oraz, że z formalnego punktu widzenia spółka T. wystawiła Skarżącej faktury sprzedaży.

Do akt sprawy włączono cały materiał dowodowy uzyskany przez organ kontroli skarbowej w T. spółka z o.o., który miały związek podmiotowy i przedmiotowy z transakcjami handlowymi zawartymi przez Skarżącą i Spółkę T., a przez to mającymi wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Postępowanie kontrolne zakończone w T. spółka z o.o. zawiera również materiał dowodowy dotyczący kontaktów handlowych T. spółka z o.o. z wieloma innymi podmiotami gospodarczymi, których relacje nie miały wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącej. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tej spółce związane było bowiem zakresem kontroli dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki T. Wobec faktu, iż pozostałe akta z tego postępowania nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy odmówiono przeprowadzenia dowodu z włączenia do postępowania kontrolnego wszystkich akt sprawy dotyczących postępowania kontrolnego w Spółce T.

Odnosząc się do zarzutu , iż Spółka T. utrzymywała rzeczywiste kontakty z wieloma podmiotami gospodarczymi między innymi z firmą C. P. organ wykazał , iż nie była to samodzielna działalność tej firmy. J. M. oficjalnie Prezes Zarządu Spółki podejmujący w jej imieniu decyzję nie był odpowiedzialny za rzeczywisty obrót paliwem , nie kierował Spółką , był jedynie figurantem, natomiast o całości dotyczących najważniejszych dziedzin działalności T. decydował T. R. Natomiast ze wszystkich zeznań świadków wynika , iż ww. firma została założona za pieniądze i na polecenie T. K. Zatem podstawą pozbawienia prawa odliczenia podatku naliczonego był fakt , iż spółka T. nie była właścicielem sprzedawanego towaru . Organ zwrócił ponadto uwagę , iż tylko kilka zakwestionowanych faktur pochodziło z zakupów dokonanych przez T. w spółce C. P.

Na te rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy jak i wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Obszerne zarzuty przywołane przez pełnomocnika w treści skarg są identyczne, jak zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Dodatkowo podniósł jeszcze zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie , iż w niniejszych sprawach nie zachodziła konieczność ustalenia przez sąd powszechny czy miało miejsce przeniesienie własności towarów pomiędzy T. Sp. z o.o. a Z. R.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1334/07 z do sygn. akt I SA/Kr 1336/07 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1334/07. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Postanowieniem z dnia 21 października 2008 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na wspólny wniosek stron uzasadniony złożeniem skarg kasacyjnych w innych sprawach skarżącej .

Postępowanie sądowe podjęto w dniu 28 listopada 2011 r. pod sygn. akt I SA/Kr 1963/11.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. Sąd dopuścił dowód z akt sprawy sygn. akt I SA/Kr 131/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół zasadności zakwestionowania przez organy obu instancji prawa skarżącej do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę T. sp. z o.o. za styczeń , luty marzec 2002 r.

W ocenie Sądu orzekającego kontrolowane decyzje są prawidłowe i nie naruszają prawa zarówno procesowego jak i materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia .

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji zwrócić również należy uwagę , iż były one wynikiem przeprowadzonej przez organ skarbowy kontroli prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w latach 2001 i 2002 przy wykorzystaniu bliźniaczych materiałów odnoszących się do spółki T. oraz T. K. W przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r zostały wydane decyzje , w których również zakwestionowano możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T. za ww. miesiące w oparciu tożsame ustalenia faktyczne i ten sam materiał dowodowy . Okoliczność ta była powodem złożonego przez strony wniosku o zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie . Decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień zostały zaskarżone do tut. Sądu , który ostatecznie wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 131/10 skargi oddalił w pełni podzielając stanowisko organów podatkowych. Skarga kasacyjna na powyższy wyrok została oddalona wyrokiem z dnia 12.07.2011 r. sygn. akt I FSK 868/10 .

Wyżej wymienione rozstrzygnięcia nie mają charakteru wiążącego dla Sądu ale z uwagi na tożsamość stanów faktycznych oraz identyczność stawianych przez skarżąca zarzutów, stanowią one ważną wskazówkę interpretacyjną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zaprezentowaną w nich ocenę materiału dowodowego oraz dokonaną wykładnię prawa Sąd orzekający w pełni akceptuje i przyjmuje jako swoją .

Zdaniem Sądu organy zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, z którego wynika spójny obraz funkcjonowania spółki T. Wynika z niego jednoznacznie, że spółka ta nie była faktycznym sprzedawcą paliw sprzedawanych skarżącej, a jedynie użyczała swojej nazwy dla firmowania działalności T. K. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące, a do akt sprawy włączono również materiał dowodowy uzyskany przez organ kontroli w spółce T., w zakresie w jakim miał on związek z transakcjami handlowymi zawartymi przez skarżącą i spółkę T. Zeznania świadków J. M., A. P. , T. R., P. K. oraz T. K. w sposób spójny i jednoznaczny opisują działalność i organizację spółki T. Wszyscy zgodnie stwierdzili, że spółka ta powstałą na polecenie T. K., albowiem on sam nie mógł prowadzić takiej działalności z uwagi na orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z zeznań tych świadków wynika , iż J. M. pełniący w spółce T. funkcje prezesa, był tylko figurantem i nie zajmował się w ramach spółki rzeczywistym obrotem paliwa . Również z zeznań tego ostatniego wynika , iż spółka T. nie była samodzielnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą , a on sam wszystko co wykonywał robił na polecenie T. K. Również nie można uznać za przejaw samodzielnej działalności spółki T. nawiązanie współpracy z firmą C.P. Na działalność tę zgodę wyraził bowiem T. K. , a pieniądze na zakup paliwa pochodziły z bieżącej działalności spółki T. Jeżeli zatem organy wykazały w sposób jednoznaczny , iż środki pieniężne pochodzące z uprzedniej działalności prowadzonej de facto przez T. K. należały do Niego a nie do spółki to tym samym logiczny jest wniosek , iż środki obrotowe spółki T. były własnością T. K. a nie spółki. Stanowisko takie zostało również podzielone w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 868/10

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego prawidłowo stwierdziły, że czynność tej sprzedaży winna być zakwalifikowana jako firmanctwo, określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, dla ukrycia działalności gospodarczej T. K., który był faktycznym producentem i właścicielem paliwa. Natomiast sp. z o.o. T., utworzona na polecenie T. K., otrzymywała paliwo z magazynów T. K. bez dokumentów. Stosownie do treści art. 113 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Oznacza to, iż wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą ( firmowany). Natomiast przesłankami odpowiedzialności wynikającej z art. 113 Ordynacji są: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

Podstawę do przyjęcia, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności dawały organom także wyjaśnienia skarżącej, dotyczące procederu zamawiania paliwa od dostarczających go spółek w tym, T. Skarżąca przyznała, że nie sprawdzała, czy spółka T. była podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego. Sprawdziła jedynie, że spółka jest zarejestrowanym podmiotem w KRS i posiada koncesję na sprzedaż paliw. Wiedzę na temat zapłaty podatku akcyzowego od towarów kupowanych od spółki T., skarżąca opierała na oświadczeniach sprzedającego. Zdaniem sądu szczegółowo wymienione przez organ podatkowy sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej dotyczących jej wiedzy o swoim kontrahencie (spółce T.) wskazują także na brak zachowania przez skarżącą odpowiedniej staranności w prowadzonej przez nią działalności chociażby w zakresie wiedzy o pochodzeniu paliwa, czy też znajomości osób reprezentujących spółki od których zakupywała paliwo.

W świetle zarzutów skargi Sąd podkreśla, że przepisy prawa nie dają podstaw do badania z jaką intencją działała skarżąca, czy miała ona świadomość sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z przepisami prawa. Gdyby jednak nawet założyć, że takie badanie jest uprawnione, nie zmieniłoby to dokonanej przez Sąd oceny. Faktem powszechnie znanym jest to, że w handlu paliwami funkcjonuje szereg podmiotów gospodarczych, które tworzone są w celu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów (tak wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 358/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznanych sprawach takiej szczególnej rzetelności zabrakło.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Skarżąca zarzuciła, że organ skarbowy nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia źródła pochodzenia paliwa, które skarżąca nabyła od spółki T. Stosownie do treści w/w artykułu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodów powołanych przez skarżącą na powołaną wyżej okoliczność oraz stwierdzenia, że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ wykazał w swoich ustaleniach, że za paliwo zakupywane przez spółkę T. od spółki C. w rzeczywistości płacono pieniędzmi należącymi do T. K. Ponadto organy wykazały w toku postępowania, że faktury VAT wystawione dla skarżącej przez spółkę T. w badanym okresie nie mogły dokumentować nabycia towaru przez spółkę T. od firmy C.. Spółka T. dokonywała też zakupów oleju opałowego od spółki O., jednakże skarżąca nie zakupywała oleju opałowego od spółki T.. Powyższe w pełni uzasadnia wiec tezę, że właścicielem sprzedawanego skarżącej paliwa nie była spółka T., a T. K. co organy ustaliły w sposób przekonywujący na podstawie szeregu dowodów. Obraz . który z nich się wyłania jest taki , iż działalność spółki T. w istocie służyła ukryciu działalności gospodarczej prowadzonej przez T. K.

Podnieść również należy, iż źródło pochodzenia towaru jest dla przedmiotowej sprawy kwestią wtórną i pozostającą bez istotnego wpływu na stwierdzenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały miejsce w kształcie w tych fakturach opisanym (a więc przede wszystkim między wskazanymi w nich podmiotami). Skoro Spółka T. nie była właścicielem towarów, bo jak wykazano nie dokonywała zakupu towarów (firmowała działalność T. K.) , to nie mogła dokonać przeniesienia ich własności na skarżącą w drodze umowy sprzedaży.

Odróżnić przy tym należy problem możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury od dokonania czynności prawnej i zawarcia umowy sprzedaży oraz nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż "faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury".

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt IFSK 780/07 (dostępny w Internecie na stronach NSA). Sąd w wyroku tym wskazał także, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zważyć należy , że organy podatkowe uprawnione są do badania czy posiadane przez podatników faktury rzeczywiście dokumentują opisane w nich zdarzenia gospodarcze oraz czy pochodzą one od wystawcy istniejącego i uprawnionego do wystawiania faktur.

W niniejszej sprawie organy nie odnosiły się do kwestii autentyczności faktur lecz w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dokumenty stwierdziły, iż nie dokumentują one czynności w nich wykazanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a zatem nie mogą one wywierać skutków prawnych w postaci prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym ( musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy) i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Sam fakt posiadania faktury nie jest samoistną podstawą dającą prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku.

W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z treści art. 19 ust. 2 w/w ustawy iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktury VAT (dokumentów celnych ) stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany (por. wyrok NSA z dnia 27.04.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98).

Zasada ta została wrażona także w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), którego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) stanowi, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) w/w rozporządzenia, gdy sprzedaż towarów lub usługa została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur i faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie może wywołać żadnych skutków prawno – podatkowych u jej odbiorcy.

Stosownie do treści § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Natomiast w myśl art. 5 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba prawna jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane podatkiem VAT. Tymczasem spółka T. wystawiając faktury na sprzedaż paliwa jedynie firmowała działalność T. K. – a więc nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT.

W ocenie Sądu fakt firmowania działalności T. K. przez spółkę T. znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materialne dowodowym. Organy orzekające w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazały na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparły swoje rozstrzygnięcia. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego.

Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść w/cyt. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżąca podniosła także, że organ mający wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego (między stroną skarżącą, a firmą T.) zobowiązany był do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku i nie jest tym samym uprawniony do dokonania prawnie skutecznych ustaleń w tym zakresie.

Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, iż ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "T. " pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy podkreślić, ze chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego, dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, stosownie do postanowień §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. C-302/04 oraz twierdzenia, że działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, że spółka T. nie jest właścicielem kupowanego przez nią paliwa, stwierdzić należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy miesiąca stycznia lutego i marca 2002 r., a więc okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04, gdzie stwierdzono, że zastosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego jest nieuzasadnione w punktu widzenia zasady zaufania i zasady pewności prawa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).