Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2402/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") z [...] października 2019 r. wydaną wobec Z.K.(dalej: "Skarżący") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją NUS z [...] października 2019 r., w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., za kwiecień 2013 r., za lipiec 2013 r., za wrzesień 2013 r. - grudzień 2013 r., za styczeń 2014 r. oraz za luty 2014 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2013 r., za marzec 2013 r. - czerwiec 2013 r., za sierpień 2013 r., za listopad 2013 r. i za marzec 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów sprzedaży i zakupu oraz faktur VAT, stwierdzono szereg nieprawidłowości.

NUS działając na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), uznał prowadzone przez Skarżącego rejestry sprzedaży VAT za czerwiec i grudzień 2013 r. oraz rejestry zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. za nierzetelne oraz w tej części nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nadto wskazał, iż zgodnie z treścią art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody zgromadzone w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. W konsekwencji NUS przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r.

1.3. W odwołaniu od decyzji NUS Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez nieuznanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur w części, w jakiej dokumentują one faktycznie wykonanie usługi,

- art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań zgodnie z wnioskiem dowodowym Skarżącego,

- art. 138a § 1 w związku z art. 144 § 5 O.p., poprzez pominięcie przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - ustanowionego pełnomocnika oraz niedoręczenie ww. postanowienia drogą elektroniczną,

- art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia części zobowiązań.

1.4. Utrzymując w mocy decyzje NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją NUS. DIAS zauważył, że w niniejszej sprawie, przedawnienie zobowiązania podatkowego (kwoty do przeniesienia) w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - listopad 2013 r., co do zasady następowało wraz z upływem 5 lat, licząc od końca 2013 r., tj. z dniem 31 grudnia 2018 r. Natomiast za okres: grudzień 2013 r. - marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe (kwoty do przeniesienia) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Przy czym DIAS wskazał, że w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. tj. doręczeniem w dniu 18 stycznia 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - listopad 2013 r. został zawieszony z dniem ich doręczenia. DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 stycznia 2017 r. doręczono Skarżącemu jedenaście zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez NUS, wszystkie z dnia [...] grudnia 2016 r. za poszczególne okresy tj.: za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r.

Nadto, DIAS wskazał, że postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. zabezpieczeń w dalszym ciągu nie zostało zakończone.

DIAS wskazał, że podobnie, w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2013 - marzec 2014 r., uległ on zawieszeniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez NUS tj.: z dnia [...] grudnia 2016 r. za grudzień 2013 r., z dnia [...] grudnia 2016 r. za luty 2014 r., z dnia [...] grudnia 2016 r. za marzec 2014 r.

DIAS wskazał, że również w tym wypadku, postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zabezpieczeń nie zostało zakończone.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty do przeniesienia) określonego decyzją NUS, uległ zawieszeniu w dniu 24 lipca 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżący został zawiadomiony pismami z dnia 26 sierpnia 2019 r. oraz z dnia 18 września 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, a które to postępowanie również nie zostało jeszcze zakończone, co umożliwiło DIAS orzekanie w niniejszej sprawie.

DIAS wskazał, że jak wynika z przeprowadzonych w sprawie ustaleń, w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe D. której głównym przedmiotem była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz usługi transportowe.

DIAS zauważył, że kwestię sporną rozpatrywanej sprawy stanowi odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z:

1) faktur VAT wystawionych przez firmę A. , tytułem pośrednictwo handlowe, pozyskiwanie zleceń [...] ,

2) faktur VAT dokumentujących opłaty z tytułu wezwania do zapłaty,

3) faktur VAT dokumentujących wydatki związane z pojazdami niewykorzystywanymi do celów działalności gospodarczej,

4) kserokopii faktur VAT.

Odnośnie do do pierwszej spornej kwestii DIAS stwierdził, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, NUS zasadnie uznał, iż sporne faktury dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIAS zauważył, że pomimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji, Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług pozyskiwania zleceń przez firmę A., a wyjaśnienia Skarżącego w przedmiotowej sprawie są lakoniczne i w żaden sposób nie dowodzą, by transakcje udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. DIAS zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że gotówkowy charakter płatności oraz brak dowodów zapłaty za sporne faktury również przemawia za uznaniem, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślenia, zdaniem DIAS, wymaga również fakt, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego, NUS podejmował szereg czynności mających na celu weryfikację przedmiotowych transakcji z firmą A.. Jednakże, od M. i G. M. nie udało się pozyskać żadnych wyjaśnień ani przeprowadzić dowodu z ich przesłuchania.

Wobec powyższego, DIAS uznał, że faktury wystawione przez firmę A. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a w konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS, okoliczności sprawy wskazują, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, z wiedzą i pełną świadomością odbiorcy faktur tj. Skarżącego. W takim przypadku dobra wiara nie może być uwzględniona.

Odnosząc się do faktur VAT dokumentujących opłaty z tytułu wezwań do zapłaty, DIAS wyjaśnił, iż przedmiotowe wezwania do zapłaty stanowią opłaty nakładane na klientów w związku z niewywiązywaniem się z nałożonych na nich zobowiązań umownych, np. nieregulowaniem w terminie rat leasingowych. Wystawienie wezwania do zapłaty jest zatem czynnością podejmowaną w interesie leasingodawcy i stanowi element czynności windykacyjnych podejmowanych przez leasingodawcę na własny rachunek. Jak wskazał DIAS, wysyłając wezwanie do zapłaty wierzytelności leasingodawca nie świadczy usługi na rzecz korzystającego. Wezwanie służy dochodzeniu przysługującej należności pieniężnej, po stronie korzystającego nie powstaje jakiekolwiek przysporzenie. DIAS wyjaśnił, że wezwanie do zapłaty nie służy bezpośrednio realizacji umowy leasingu, nie ma na celu również lepszego wykorzystania usługi leasingu. W opinii organu odwoławczego, z powyższego wynika, że wezwanie do zapłaty nie stanowi usługi pomocniczej względem leasingu.

DIAS podkreślił, że jak słusznie zauważył NUS opłaty, którymi leasingodawca obciąża klientów w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem się z płatności ciążących na nich zobowiązań, nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ww. ustawy o VAT, bowiem mają one charakter sankcyjny, a podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje w zamian za nie żadnego świadczenia. Powyższe opłaty nie stanowią zatem wynagrodzenia za dostawę usług, nie mają też wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług. W związku z powyższym, DIAS podzielił stanowisko NUS, że ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

DIAS wskazał również, że z akt sprawy wynika, że Skarżący odliczał podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące pojazdów, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani nie wykazał (pomimo wezwania), aby były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że badaniu podlegał całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem tego, czy Skarżący korzystał w prowadzonej działalności gospodarczej z przedmiotowych pojazdów, czy był ich właścicielem bądź czy korzystał z nich w ramach umowy leasingu, umowy najmu, umowy dzierżawy czy też umowy użyczenia. W stosunku do części z pojazdów Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie wyjaśnił dlaczego takimi dokumentami nie dysponuje. Mając powyższe na uwadze, DIAS podzielił stanowisko NUS, że Skarżący nie wykazał, by pojazdy wydzierżawione lub sprzedane były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczania wydatków z nimi związanych.

W stosunku do wydatków udokumentowanych kopiami faktur VAT, DIAS wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem DIAS, podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów, to na nim spoczywa ciężar ich odtworzenia.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur w części - w jakiej dokumentują one faktycznie wykonane usługi,

- art. 188 O.p., na skutek nieprzeprowadzenia przesłuchań zgodnie z wnioskiem dowodowym Skarżącego,

- art. 138a § 1 w zw. z art. 144 § 5 O.p., na skutek pominięcia - przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - ustanowionego pełnomocnika oraz niedoręczenia tego postanowienia drogą elektroniczną,

- art. 70 § 1 O.p., na skutek wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia części zobowiązań.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej odrzucenie, z uwagi na wniesienie skargi po terminie, względnie o oddalenie skargi.

4. Postanowieniem z 25 lutego 2021 r. Sąd przywrócił Skarżącemu termin do wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2020 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące objęte decyzją uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Jak stanowi bowiem art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] grudnia 2016 r. wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia (oddzielnie do każdego miesiąca), które doręczone zostały Skarżącemu w dniu 18 stycznia 2017 r. (zob. t. III, k. 120-152 akt admin.). Tym samym, bieg terminu przedawnienia odnośnie do zobowiązań za sporne okresy rozliczeniowe uległ w tym dniu zawieszeniu.

Nadto, DIAS wyjaśnił (zob. pismo z 20 września 2021 r., k. 101), że postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. zabezpieczeń w dalszym ciągu nie zostało zakończone.

Oznacza to, że na dzień doręczenia decyzji przez DIAS, zobowiązania za okresy objęte decyzją nie uległy przedawnieniu.

W konsekwencji, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań na podstawie (art. 70 § 6 pkt 4 O.p), na znaczeniu traci argumentacja skargi dotycząca instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i skuteczności zawieszania biegu terminu przedawnienia na tej podstawie (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 70 § 1 O.p.

5.3. Nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Zasadą jest bowiem, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie (art. 165 § 4 O.p.). Odmiennie można by było przyjąć jedynie w przypadku ustanowienia pełnomocnika ogólnego (art. 138d O.p.), co jednak nie miało miejsca.

Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu 19 stycznia 2017 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z dnia 19 stycznia 2017 r., z którego wynika, że Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego A.A. w sprawie: "postępowanie kontrolne, podatkowe i odwoławcze w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r."

Zgodnie z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Dopiero zatem od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w danym postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. wszczęte zostało z urzędu w dniu [...] kwietnia 2017 r. W tym bowiem dniu doręczono Skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] kwietnia 2020 r. (k. 7-8 akt podatkowych tom I).

Jak słusznie zauważył DIAS, w dniu złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa, przed organem pierwszej instancji nie toczyło się wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie wskazanym w pełnomocnictwie z dnia 19 stycznia 2017 r., tj. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. Tym samym, nie można uznać że pełnomocnictwo zostało złożone do akt przedmiotowej sprawy.

Skoro pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, oznacza to, że dopiero z tą chwilą pełnomocnik wykazuje wobec organu swoje uprawnienie do występowania w sprawie. Przed tą datą organ nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika.

Z akt sprawy wynika ponadto, że po doręczeniu Skarżącemu postanowienia z [...] kwietnia 2020 r., do organu pierwszej instancji wpłynęło w dniu 19 kwietnia 2017 r. pismo A.A. informujące, że Skarżący ustanowił w niniejszej sprawie pełnomocnika w jego osobie. W związku z powyższym, pismami z dnia 27.04.2017 r., NUS poinformował Skarżącego oraz A.A. o możliwości złożenia stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy (k.22-23 akt podatkowych, tom I). W odpowiedzi na powyższe, przy piśmie z 12 maja 2017 r., A.A. , przesłał ww. pełnomocnictwo szczególne z dnia 19 stycznia 2017 r., umocowujące do reprezentowania Skarżącego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Od tego momentu, stosownie do treści art. 144 § 5 O.p., wszelka korespondencja kierowana była na adres elektroniczny pełnomocnika.

Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 138a § 1 w związku z art. 144 § 5 O.p. uznać należało za chybiony.

5.4. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych również w kwestii związanej z pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego:

- z faktur VAT wystawionych przez firmę A., tytułem pośrednictwa handlowego, pozyskiwania zleceń;

- z faktur VAT dokumentujących opłaty z tytułu wezwania do zapłaty;

- z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z pojazdami niewykorzystywanymi do celów działalności gospodarczej;

- z kserokopii faktur VAT.

5.5. W pierwszej kolejności jeżeli chodzi o faktury wystawione przez firmę A., a które dokumentować miały nabycie przez Skarżącego usług pośrednictwa i pozyskiwania zleceń, zauważyć należy, że Skarżący w toku postępowania był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów związanych z tymi transakcjami (umów, zleceń, korespondencji mailowej, rozliczeń, kalkulacji wynagrodzenia) oraz do złożenia wyjaśnień, w tym w kwestii jakie zlecenia i na czyją rzecz zostały pozyskane (m.in. wezwania z 20 października 2017 r., z 20 grudnia 2017 r., z 13 kwietnia 2018 r.). Poza fakturami Skarżący nie okazał żadnych innych dokumentów, w tym dowodów zapłaty. Z kolei złożone przez Skarżącego wyjaśnienia są lakoniczne i w żaden sposób nie dowodzą, by transakcje udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Pełnomocnik Skarżącego po ponad pół roku od pierwszego wezwania, pismem z 6 czerwca.2018 r. wyjaśnił jedynie, że: "współpracę z firmą A. p. K. zaczął z p. G.M. , który to reprezentował w naszych relacjach w/w firmę. Za pośrednictwem tej firmy w latach 2009-2011 dokonano zakupu dwóch lub trzech naczep. Następnie kontynuowaliśmy współpracę i p. M. z firmy A. organizowali nam zlecenia na usługi transportowe, za co pobierali od 5% do 15 % prowizji. Zlecenia przyjmowaliśmy telefonicznie i wszelki kontakt odbywał się telefoniczne". Przy czym Skarżący nie potrafił wskazać, jakie dokładnie zlecenia i na czyją rzecz zostały pozyskane przez firmę A.. Ponadto słusznie DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z oświadczeniem Skarżącego prowizje z tytułu pozyskania zleceń wynosiły od 5 do 15% ich wartości, tym samym wartość ww. zleceń winna wynosić od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych miesięcznie. Wobec powyższego, niewiarygodne są twierdzenia Skarżącego, jakoby z uwagi na upływ czasu, nie pamiętała dla jakich kontrahentów świadczone były usługi na tego rzędu wartości. Ponadto, gotówkowy charakter płatności oraz brak dowodów zapłaty za sporne faktury również przemawia za uznaniem, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić również trzeba, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, NUS podejmował szereg czynności mających na celu weryfikację przedmiotowych transakcji z firmą A.. Jednakże ani od M.M. ani od G.M. nie udało się pozyskać żadnych wyjaśnień ani przeprowadzić dowodu z ich przesłuchania. Z akt sprawy wynika zatem, że w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, zarówno Skarżący jak i jej kontrahent, tj. A. nie przedłożyli żadnej dokumentacji związanej z przedmiotowymi transakcjami.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kwestionowane transakcje miały dotyczyć usług niematerialnych, a Skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług.

Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron (w rozpoznawanej sprawie tylko Skarżącego) o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 767/20).

Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje wystarczające podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nie towarzyszyło im faktyczne świadczenie usług. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez Skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez A. M. M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy Skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

Skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Skarżący działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

5.6. W kontekście tych transakcji niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 188 O.p., którego to naruszenia Skarżący upatruje w nieprzeprowadzeniu przez organ wnioskowanych dowodów z przesłuchania G.M. i M.M. .

Jak wynika bowiem z akt sprawy w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji Skarżący nie wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. . Skarżący pismem z 6 marca 2019 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg wniósł jedynie o przesłuchanie G.M. wskazując jednocześnie, że Skarżącemu udało się nawiązać kontakt z G.M. , który oświadczył, że będzie przebywał w kraju w okresie od 01.04.2019 r. do 14.04.2019 r. i o ile w tym okresie zostanie wyznaczony termin przesłuchania, to stawi się na wezwanie.

Uwzględniając powyższy wniosek, NUS pismem z 14 marca 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie w charakterze świadka G.M. i wyznaczenie tego terminu w okresie od 01.04.2019 r. do 14.04.2019 r. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że świadek nie został przesłuchany, gdyż nie stawił się na wezwanie. Ponadto z przesłanej przy ww. piśmie dokumentacji wynika, że wezwanie nie zostało podjęte w terminie. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, a jej zwrot nastąpił w dniu 10.04.2019 r., czyli wówczas kiedy to świadek miał przebywać w kraju.

Podkreślenia wymaga również, że niezależenie od powyższego wniosku, NUS z własnej inicjatywy podejmował wcześniej próby przesłuchania zarówno M.M. jak i G.M. . Pismem z 14 czerwca 2018 r. NUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. . Z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynikało, że mimo skutecznego doręczenia wezwania w dniu 28 czerwca 2018 r. przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na fakt, iż świadek nie zgłosił się na wezwanie. W związku z powyższym, NUS postanowieniem z [...] października 2018 r. nałożył na M.M. karę porządkową, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. Jednocześnie pismem z [...] października 2018 r. NUS ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie ww. świadka, tj. M.M. oraz G. M..

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że wezwania skierowane do ww. świadków nie zostały podjęte w terminie. Przesłuchania nie odbyły się, z uwagi na fakt, iż świadkowie nie zgłosił się na wezwania.

Mając powyższe na uwadze zauważać należy, że organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków. Jednakże kontakt z M.M. i G.M. jest znacznie utrudniony. Ww. świadkowie nie odbierają korespondencji, bądź nie reagują na wezwania organu podatkowego. M.M. nie reagowała na wezwania organu nawet pomimo nałożenia na nią kary porządkowej.

W konsekwencji zgodzić się należy z DIAS, że NUS podjął wszelkie możliwe działania celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków, w tym nałożył na świadka sankcje przewidziane w art. 262 O.p. Dlatego też, zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. i G. M., uznać należało za bezpodstawny.

5.7. Skarżącemu nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty z tytułu wezwania do zapłaty.

Analiza art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl w art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia cyt. przepisu, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nadmienić należy, że opłaty, którymi leasingodawca obciąża klientów w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem ze spłaty ciążących na nich zobowiązań, są uznawane – co do zasady – za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym), a zatem nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata tych należności jest bowiem konsekwencją niezgodnego z zawartą umową zachowania się leasingobiorcy (nieterminowe płatności). Opłaty sankcyjne nie stanowią zatem kwoty należnej z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług), ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są one naliczane w sytuacjach, gdy klient nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie i leasingodawca (świadczący usługę) domaga się pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia w dokonywaniu przez klienta płatności, której termin już minął. Leasingodawca poprzez swoje działania, np. w postaci wysyłania monitów, wezwań do zapłaty, za które obciąża swoich klientów opłatami sankcyjnymi, chce w ten sposób jedynie doprowadzić do uregulowania przez danego klienta należności za wykonane usługi. Klient z tytułu tych działań windykacyjnych nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 27 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane, stwierdzając, że opłaty sankcyjne stanowią karę, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 TSUE wskazał, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W świetle powyższego, kwoty stanowiące zwrot kosztów z tytułu działań windykacyjnych podejmowanych przez leasingodawcę w stosunku do klienta zalegającego ze spłatą wierzytelności nie stanowią odpłatności za czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Lublinie z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 103/19, wyrok WSA w Opolu z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 78/20).

Dlatego też, wbrew argumentacji skargi wezwania te nie są odpłatnością z usługę pomocniczą do usługi leasingu i nie tworzą wraz z nią świadczenia kompleksowego.

Analiza stanu faktycznego sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od leasingodawcy z tytułu kosztów wysłania wezwań do zapłaty. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług przez leasingodawcę na rzecz Skarżącego.

Powyższej oceny nie może natomiast zmienić same wadliwe wstawienie przez leasingodawcę faktury na monity/wezwania do zapłaty (zamiast udokumentowania ich np. notą obciążeniową). Zatem nawet w przypadku wystawienia na rzecz Skarżącego faktury z tytułu dokonania czynności wezwania do zapłaty z wykazanym podatkiem VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5.8. Odnośnie do faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami niewykorzystywanymi do celów działalności gospodarczej, zauważyć należy, że mimo wezwań Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających związek tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym wbrew argumentacji skargi, podstawą do zakwestionowani tych wydatków nie był tylko brak dowodów rejestracyjnych wskazanych pojazdów, czy też brak ich wpisu do ewidencji środków trwałych. Skarżący twierdził bowiem, że po sprzedaży tych pojazdów, bądź oddaniu ich w dzierżawę, dalej z nich korzystał – na co nie przedstawił jednak żadnych umów użyczenia, podnajmu, ani nie wskazał jakich pojazdów i w jakim okresie powyższe dotyczyło.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, w celu zweryfikowania związku wydatków poniesionych na użytkowanie pojazdów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej z czynnościami opodatkowanymi, NUS wzywał Skarżącego do przedłożenia dowodów rejestracyjnych i dokumentacji potwierdzającej nabycie poszczególnych pojazdów. W odniesieniu do części z nich Skarżący okazał faktury zakupu, umowy użyczenia, polisy ubezpieczeniowe i dowody rejestracyjne, stąd wydatki związane z tymi pojazdami nie zostały zakwestionowane. Natomiast w stosunku do części pojazdów Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie wyjaśnił dlaczego takimi dokumentami nie dysponuje. Wyjaśnienia Skarżącego dotyczące powyższej kwestii są ogólnikowe i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Jak już wskazywano Skarżący nie wyjaśnił jakie konkretnie pojazdy po ich sprzedaży przez firmę Skarżącego, były przez nią ponownie użytkowane na zasadzie użyczenia. Nie wskazał również, w jakim okresie były użyczone, ani nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności. Nie wskazał też, które pojazdy po sprzedaży były wykorzystywane przez późniejszych właścicieli do świadczenia usług, dla których firma Skarżącego ponosiła koszty eksploatacji. Ponadto, odnośnie do twierdzeń Skarżącego, że powyższe wynikało z ustaleń dwustronnych i nie wymagało sporządzania formalnych umów na papierze, zauważyć należy, że Skarżący mimo powyższych twierdzeń stosował jednak praktykę zawierania z kontrahentami umów pisemnych w sprawach transakcji związanych z pojazdami, przykładowo umowy użyczenia zawarte z firmą L. czy E. S.C. M. K., Z. K..

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał, by pojazdy wydzierżawione lub sprzedane były w dalszym ciągu wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczania wydatków z nimi związanych.

5.9. Skarżącemu – w okolicznościach niniejszej sprawy – nie przysługiwało również praw do odliczenia podatku naliczonego z kserokopii 3 faktur.

Zauważyć bowiem należy, że w trakcie postępowania Skarżący, mimo licznych wezwań (z 26.10.2017 r., z 20.11.2017 r., z 20.12.2017 r.) nie przedłożył oryginałów ani duplikatów tych faktur (nie dołączył ich również do odwołania). Nie wykazał również okoliczności uniemożliwiających uzyskanie takich duplikatów. Oświadczył jedynie, że oczekuje na duplikaty faktur od wystawców. Nie składał również w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych.

Skarżący w skardze sugeruje, że: "Jest prawdopodobne nawet, że oryginały tych faktur znajdują się w zbiorze dokumentów przekazanych do Urzędu Skarbowego". W tym jednak zakresie przekonujące i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy są wyjaśnienia DIAS, że: "w dniu 07.12.2016 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej Strona przedłożyła rejestry sprzedaży i zakupów VAT za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz za luty 2014 r. i marzec 2014 r. wraz z dokumentacją źródłową. Dokumenty przedłożono w formie oddzielnych zbiorów za poszczególne okresy rozliczeniowe, zbiory zostały oddzielnie oznaczone, karty w zbiorach zostały ponumerowane. Natomiast kwitując w dniu 07.12.2016 r. odbiór ww. dokumentów odnotowano, iż dokumentacja zawiera zarówno kserokopie, jak i oryginały dokumentów. Kserokopia spornej faktury z dnia 07.01.2013 r. Nr /61186 znajduje się w zbiorze dokumentów oznaczonym jako "Segregator nr 1 za styczeń 2013 od numeru 1 do 348" pod pozycją 49. Kserokopia faktury z dnia 15.11.2013 r. Nr [...] znajduje się w zbiorze dokumentów oznaczonym jako "Segregator nr 11 za listopad 2013 od numeru 1 do 357" pod pozycją 154. Natomiast kserokopia faktury z dnia 09.01.2014 r. Nr [...] znajduje się w zbiorze dokumentów oznaczonych jako "Segregator nr 13 za luty 2014 od numeru 1 do 406" pod pozycją 8. Podkreślenia wymaga zatem, że podczas analizy dokumentacji źródłowej nie stwierdzono, by wśród przedłożonych dokumentów znajdowały się oryginały przedmiotach faktur".

W skardze Skarżący argumentuje również, że nieuprawniony pozostaje pogląd organów, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane oryginały faktur. Powyższe, w ocenie Skarżącego, narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Odnosząc się od powyższego wskazać należy na rolę faktury przy realizacji przez podatnika VAT prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Już z samego brzmienia przepisu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie posiadanych faktur. Otrzymanie faktury stanowi warunek konieczny dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warunek posiadania takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, jednoznacznie wynika również z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego może być również duplikat faktury, co wynika z obowiązującego do końca 2013 r. § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, ze zm.), zgodnie z którym jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej-faktury lub faktury korygującej a od 2014 r. wynika to z art. 106I ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Jeżeli oryginały faktur zaginęły, to rzeczą nabywcy jest uzyskać od sprzedawcy duplikaty faktur. W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dostarczenie ich kontrolującym w wyznaczonym terminie. Jeżeli utracił on fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne.

Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług został nałożony na podatników zarówno ustawą o podatku od towarów i usług, jak i O.p. Art. 112 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich innych dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumentami związanymi z rozliczeniem podatku naliczonego są - na podstawie art. 86 ust. 2 tej ustawy - przede wszystkim oryginały faktur zakupu.

Wynikający z krajowych przepisów wymóg posiadania faktury jest odzwierciedleniem regulacji obowiązujących na gruncie prawa unijnego. W Rozdziale 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury. Zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3 - 6; wymogi te zawarte zostały w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a, który stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Przepis art. 18 formułował warunki formalne potrzebne dla zrealizowania prawa do odliczenia lub zwrotu naliczonego VAT (por. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15, z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18).

Innymi słowy, warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest dysponowanie przez podatnika dokumentem, jakim jest faktura wystawiona przez dostawcę towaru (usługodawcę usługi) lub wyjątkowo duplikat faktury, również wystawiony przez ww. podmioty (w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu bądź zagubieniu u nabywcy, na jego wniosek podatnik, który wystawił pierwotnie fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie).

W ocenie Sądu, kserokopia faktury, zwłaszcza gdy nie wiadomo w jakich okolicznościach została utworzona, nie stanowi żadnego z ww. dokumentów wystawionych przez dostawcę lub usługodawcę. Podatnik będący nabywcą towarów lub usługobiorcą musi być w stanie zapewnić, że otrzymana faktura pochodzi od dostawcy towarów lub usługodawcy albo od wystawcy faktury. Jeżeli jednak nie dysponuje fakturą, nie jest w stanie wykazać powyższych przymiotów odnoszących się ściśle do faktury, a nie jej kserokopii. Przepisy prawa w tym zakresie są jednoznaczne: jeżeli nabywca nie dysponuje fakturą, z uwagi np. na jej zniszczenie bądź zagubienie, na jego wniosek podatnik, który wystawił pierwotnie fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie, w formie duplikatu. Skoro kserokopia nie jest duplikatem faktury, nie daje prawa do odliczenia podatku.

Jedynie na zasadzie wyjątku od ww. zasady – mając na uwadze zasadę neutralności i proporcjonalności – organ podatkowy mógłby uwzględnić prawo do odliczenia podatku od transakcji udokumentowanych kserokopiami faktur, jeżeli podatnik wyjaśniłby przyczyny braku faktur lub ich duplikatów pochodzących od dostawcy (usługodawcy), a weryfikacja rozliczeń wystawcy faktury pozwalałaby na stwierdzenie, że takowa faktura została wystawiona na rzecz nabywcy, który ją otrzymał, dokumentuje rzeczywistą transakcję i została rozliczona przez dostawcę (usługodawcę). Tego rodzaju akcja organu może się jednak odbywać wyjątkowo na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika, jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. Mogłoby to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury.

Oczywiście to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który jest dla niego dostępny, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie chce współpracować z organami w toku postępowania. Jednak w orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wymaga dysponowania tym dokumentem lub jego duplikatem i z faktu tego podatnik wywodzi korzystne dla siebie uprawnienia w zakresie realizacji tego prawa. Nie może też budzić wątpliwości, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

W orzecznictwie NSA utrwalone jest już stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, czy z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09).

Oznaczałoby to bowiem – w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą podatnik winien otoczyć szczególną pieczą, z uwagi na wywodzenie z niej m.in. korzystnych skutków prawnych – obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby - przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji - przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17).

Skoro w sprawie jest bezsporne, że w toku postępowania Skarżący, mimo kilkukrotnych wezwań organu nie przedłoży ani oryginałów, ani duplikatów faktur, na podstawie których pomniejszył w deklaracjach VAT-7 podatek należny o podatek naliczony, nie wykazał również braku możliwości uzyskanie takich duplikatów od wystawcy faktury oraz nie składał w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych, to nie sposób skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności podatkowej w związku z odmową odliczenia podatku naliczonego z kserokopii faktur.

5.10. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).