Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 994/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A1" Sp. z o.o. w W. poprzednio "A2" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, po rozpatrzeniu odwołania spółki "A1" w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za ten okres. Dokonana przez organ I instancji korekta wysokości zobowiązania podatkowego spowodowana została zwiększeniem przychodów o kwotę [...] zł oraz zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę per saldo [...] zł.

Pismem z dnia [...] 2006 r. Jednostka złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż różnica pomiędzy wartością przychodu spółki uzyskanego w rezultacie umorzenia pożyczek otrzymanych przez spółkę w walucie obcej, a wartością środków pieniężnych faktycznie potrzymanych przez spółkę z tytułu udzielonych pożyczek nie powiększa przychodu spółki. Podniosła także, iż korekta przychodu z tytułu różnic kursowych związanych z umorzonymi pożyczkami powinna być większa o dalsze [...] zł. Ponadto spółka wskazała, iż część tego przychodu powinna podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez spółkę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sfinansowane z przedmiotowych pożyczek).

Rozpoznając odwołanie Jednostki organ odwoławczy podał, iż w dniu [...] 2003 r. została zawarta, w formie aktu notarialnego, przez "B" umowa sprzedaży [...] udziałów ([...] %) w "A2" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. za cenę [...] EUR. Jednocześnie na mocy § 2 pkt.2 tej umowy "B" zwolniła "A2" Sp. z o.o. z obowiązku zwrotu niespłaconych pożyczek udzielonych w latach 1999-2003 w łącznej kwocie [...] EUR oraz kwoty [...] EUR z tytułu innych zobowiązań. Jako termin zwolnienia z długu przyjęto dzień wykonania przez bank kupującego przelewu z tytułu zapłaty za udziały tj. dzień [...] 2003 r. Dzień ten uznano za dzień uzyskania przez "A2" Sp. z o.o. przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań w wyniku zwolnienia z długu. Wartość tego przychodu w walucie obcej przeliczono na złote według kursu średniego z dnia uzyskania przychodu, ogłoszonego przez NBP tj. 1 EUR= 4,6479 PLN. W niniejszej sprawie dało to kwotę [...] zł ([...] EUR x 4,6479). Z kwoty tej na umorzone pożyczki przypadła kwota [...] zł, a na umorzone inne zobowiązania kwota [...] zł. Tymczasem spółka za przychód dla celów podatku dochodowego uznała kwoty [...] zł z tytułu umorzonych pożyczek oraz [...] zł z tytułu umorzonych innych zobowiązań. Organ odwoławczy podał, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje zaniżenie przez podatnika przychodu z tytułu umorzonych innych zobowiązań tj. zaliczenia do przychodu kwoty [...] zł zamiast [...] zł. Z kolei kwestią sporną pozostaje prawo spółki do obniżenia przychodu w kwocie [...] zł z tytułu umorzenia pożyczek, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych, o różnice kursowe pomiędzy dniem zwolnienia z długu, a poszczególnymi dniami faktycznego otrzymania pożyczek.

Odnosząc się do tej kwestii, stanowiącej pierwszy z zarzutów odwołania, organ odwoławczy podał, iż stanowisko podatnika w kwestii różnic kursowych nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Wskazał na treść art. 12 ust. 1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Dalej podał, iż stosownie do treści art. 12 ust.2 ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Przychód z tytułu umorzenia zobowiązań powstaje w dacie ich umorzenia. Treść cytowanego przepisu, zdaniem organu II instancji, wskazuje jednoznacznie, że powstały w dniu umorzenia zobowiązania przychód w walutach obcych należy przeliczyć na złote według kursów średnich z tego dnia. O wartości powstałego przychodu decyduje zatem moment umorzenia, a nie zaciągnięcia pożyczki, zgodnie bowiem z postanowieniami art.12 ust.4 pkt 1 powołanej ustawy podatkowej, do przychodu nie zalicza się m.in. otrzymanych pożyczek. Jak stanowi art.12 ust.3 zd.2 omawianej ustawy, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Analiza treści art.12 ust.3 wskazuje, że różnice kursowe przy przychodach należnych powstają jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut między dniem uzyskania przychodu i jego faktycznego otrzymania. Różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach dopiero wówczas, gdy ma miejsce faktyczna zapłata w walutach obcych, tzn. gdy bank uznając rachunek podatnika, kupuje od tego podatnika walutę obcą, która wpłynęła od kontrahenta zagranicznego tytułem zapłaty należności (np. za sprzedaż eksportową). Jako, że przychód z umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek nie stanowi przychodu należnego, o którym mowa w w/w art.12 ust. 3, to tym samym po stronie przychodów podatkowych, powstałych wskutek umorzenia zobowiązań Spółki, nie wystapią różnice kursowe. Dzień faktycznego wpływu pożyczek na konto Spółki w przedmiotowej sprawie nie jest dniem faktycznego otrzymania przychodów, w rozumieniu art. 12 ust.3 zd.2 ustawy, gdyż w tym dniu nie miało miejsca faktyczne otrzymanie przychodów (zapłata przez kontrahenta zagranicznego należności w walutach obcych), lecz jedynie wpływ pożyczki w walucie, która nie jest przychodem w myśl przepisów art. 12 ust.4 pkt.1 ustawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie przychód ten powstał dopiero w dniu zwolnienia z długu. Tak więc bez znaczenia dla przychodu z umorzenia przedmiotowych zobowiązań pozostaje dzień wpływu waluty z tytułu zaciągniętych pożyczek na rachunek Spółki, jak również obowiązujący w tym dniu kurs waluty, w/g którego pożyczki zostały przeliczone na złote polskie. Historyczna wartość pożyczek, ustalona na dzień wpływu waluty z tych pożyczek na rachunek Spółki, ma znaczenie dla potrzeb rachunkowości, jednakże nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt.3 ustawy podatkowej. O tym, które przychody i koszty uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania lub straty w podatku dochodowym od osób prawnych decydują jedynie przepisy ustawy o tym podatku. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skutkiem podatkowym umorzenia zobowiązania Spółki przez jej wierzyciela będzie powstanie w Spółce, w dniu umorzenia zobowiązania, przychodu w wysokości wartości umorzonego zobowiązania, przeliczonego na złote według kursu średniego z dnia umorzenia, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Przechodząc do drugiego z zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż okoliczność ta została podniesiona przez stronę dopiero w odwołaniu od decyzji. Jednostka nie wykazała korzystania z, przewidzianego w art. 17 ust. pkt 21, zwolnienia z podatku w zeznaniu rocznym za 2003 r., jak również nie podnosiła tej okoliczności na etapie postępowania prowadzonego w I instancji. Dalej, organ II instancji podał, iż na podstawie art.17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt.14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.16a -16m. Dlatego też, dla skorzystania z tego zwolnienia przedmiotowego, nie wystarczy jakiekolwiek inne nieodpłatne świadczenie np. w postaci zwolnienia z długu, lecz konieczne jest celowe działanie tzn. świadczenie to musi być udzielone (otrzymane) na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków określonych w ustawie. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie brak jest tego związku przyczynowo - skutkowego, pomiędzy zwolnieniem z długu przez kontrahenta zagranicznego, a wydatkami rzekomo poniesionymi z umorzonych pożyczek na zakup środków trwałych. Powyższe nie wynika ani z samych umów pożyczek (w umowach nie oznaczono celu przeznaczenia środków pochodzących z pożyczek), ani z umowy zwolnienia z długu, jak również z innych akt zgromadzonych w toku postępowania, prowadzonego w I instancji. Również do pisma odwoławczego - na poparcie argumentacji w nim przedstawionej - Spółka nie dołączyła żadnych dowodów źródłowych wskazujących, że otrzymała nieodpłatne świadczenie na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków inwestycyjnych, o których mowa w art.17 ust.1 pkt.21 ustawy podatkowej. Samo zwolnienie z długu oraz nabycie środków trwałych, bez wykazanego związku pomiędzy nimi, nie jest przesłanką wystarczającą do skorzystania z takiego zwolnienia. Zwolnienie to w przeciągu kilku lat jest obojętne podatkowo, gdyż zgodnie z dyspozycją zawartą w art.16 ust. 1 pkt.48 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art.16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony, podniesionego odwołaniu, i zwolnienia części przedmiotowego przychodu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia tejże decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 12 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż wartości przychodu nie obniża się o różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut pomiędzy dniem uzyskania przychodu i daniem jego faktycznego otrzymania, 2) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt.21 tejże ustawy poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie oraz 3) w związku z niezastosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej dyspozycji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. nie przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite uchylenie się przez Dyrektora IS od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sprawie. Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu II instancji. Dodatkowo wskazała, odnośnie pierwszego z zarzutów skargi, na wzajemną relację przepisów art. 12 ust. 1 pkt.3 lit. a oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przepis pierwszy stosuje się z zastrzeżeniem przepisu drugiego. W ocenie spółki konstrukcja przepisu art. 12 ust. 1 pkt.3 lit. a powołanej ustawy jednoznacznie wskazuje, iż również w odniesieniu do przychodu z umorzenia zobowiązań znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 zd. drugie tej ustawy. Co do drugiego z zarzutów podano, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął w decyzji czy dopuszcza czy też odrzuca możliwość przeznaczenia przychodu z umorzonych pożyczek na dokonanie wydatków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, nie jest zatem możliwe, zdaniem skarżącej, podjęcie polemiki w tym zakresie. Skarżąca wskazała także na niezasadność zarzutu organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zwolnieniem z długu przez kontrahenta zagranicznego, a wydatkami rzekomo poniesionymi z umorzonych pożyczek na zakup środków trwałych. Skoro - w ocenie skarżącej - w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, tego rodzaju rozstrzygnięcie jest co najmniej przedwczesne. Odnośnie naruszenia przez organy art. 121 § 1, 122, 123 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej spółka na wstępie podała, iż żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania podatnikowi podniesienia kwestii korekty przychodów i kosztów ich uzyskania w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym II instancji. Dalej wskazała, iż zaskakującym i niezrozumiałym jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, związanego z podnoszonym przez spółkę prawem do zwolnienia części przychodów z podatku dochodowego, nie zwrócił się do spółki o jakiekolwiek wyjaśnienia albo dokumenty dotyczącej tej kwestii. Skarżąca podała także, iż nie można uznać, iż samo tylko zapoznanie podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym zapewnia czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym. Umożliwienie wypowiedzenia się do zebranych dowodów i materiałów stanowi tylko jeden z elementów zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. W kwestii naruszenia art. 121 § Ordynacji podatkowej podano, iż spółka, wnosząc o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zobowiązała się przedstawić temu organowi stosowne dowody źródłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zdecydował się samodzielnie rozpatrzyć kwestię tego zwolnienia części przychodu spółki z podatku dochodowego, zignorował jednak zobowiązanie spółki, nie przeprowadził postępowania dowodowego oraz podjął rozstrzygnięcie niekorzystne dla spółki. Trudno zatem mówić o zaufaniu do takiego sposobu działania organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnianiu swej decyzji. Dodatkowo podał, iż kategoria przychodów uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jest odrębną od kategorii uregulowanej w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów ma zastosowanie m.in. w przypadku umorzonych zobowiązań. Skoro więc spółka została zwolniona z długu zaciągniętego w walutach obcych, co skutkowało jego umorzeniem, to tym samym do wyliczenia wartości przychodu z tego tytułu trzeba zastosować art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej. Natomiast w art. 12 ust. 3 uregulowana została odrębna kategoria przychodów tj. związanych z działalnością gospodarczą. W stosunku do tej kategorii przychodów ustawodawca przyjął zasadę memoriałową, wg której przychód powstaje niezależnie od tego czy wierzyciel otrzymał zapłatę. Tym też przepisem została uregulowana kwestia różnic kursowych powstałych pomiędzy dniem uzyskania przychodu należnego, a dniem faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek wierzyciela tytułem zapłaty długu przez dłużnika. Zdaniem organu, uregulowania odnoszące się do różnic kursowych, zawarte w art. 12 ust. 3, w żadnej mierze nie mogą mieć zastosowania w przypadku umorzonych zobowiązań w walutach obcych albowiem tego rodzaju przychód nie jest przychodem należnym lecz faktycznie uzyskanym w dniu umorzenia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi organ odwoławczy wskazał, iż skoro spółka - jak zresztą sama przyznaje w skardze - wliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia przedmiotowych środków trwałych, a nadto z akt nie wynika aby cel nieodpłatnego świadczenia był zgodny z celem określonym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt.21, to tym samym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia, określonego w tym przepisie. Na koniec organ podał, iż trudno uznać także za trafny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem z żadnego z dowodów zebranych podczas postępowania, jak również z faktycznego zachowania strony po uzyskaniu zwolnienia z długu, nie wynika aby zwolnienie z długu nastąpiło na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków określonych w ustawie. Sam zaś fakt zwolnienia z długu nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania ze zwolnienia. Zatem, zdaniem organu, nie zachodziła konieczność przeprowadzenia ponownego, dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r., zatytułowanym ,,uzupełnienie skargi", strona skarżąca wskazała dwa oświadczenia (byłego prezesa zarządu oraz byłej pracownicy spółki) jako na dowody, z których wynika, że celem pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowca było nabycie przez spółkę środków trwałych. Podała, iż organy podatkowe całkowicie uchyliły się od przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii przeznaczenia przedmiotowych pożyczek.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki, w pełni podtrzymując skargę, podkreślił, iż zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I instancji powinny były spowodować uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania i w tym postępowaniu organ winien wezwać podatnika do wykazania z jakich źródeł były finansowane zakupy inwestycyjne, a więc umożliwić podatnikowi udowodnienie podstaw do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił też, iż pożyczki miały na celu uruchomienie działalności produkcyjnej, co do której niezbędne były znaczące wydatki na zakup środków trwałych, co też uczyniono. Niewyjaśnienie tych okoliczności powoduje, że podatnik pozbawiony został możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia podatkowego. P Pełnomocnik organu odwoławczego z kolei wskazał, iż skoro sam podatnik nie traktował zakupu środków trwałych jako korzystających ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt.21, to powołanie się na taką okoliczność dopiero na etapie postępowania odwoławczego i skargi jest niewiarygodne i nie może skutkować uwzględnieniem skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności tego aktu. Tylko bowiem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej P.p.s.a.), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt.2 P.p.s.a.), o ile zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach.

Kwestią, co do której zarysował się spór wynikły w niniejszej sprawie jest prawo spółki do obniżenia obliczonego przychodu w kwocie [...] zł z tytułu umorzenia pożyczek - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o różnice kursowe pomiędzy dniem zwolnienia z długu, a poszczególnymi dniami faktycznego otrzymania pożyczek przez "A2" Sp. z o.o. Jednostka obniżyła przychód obliczony zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej o łączną kwotę [...] zł z tytułu różnić kursowych, natomiast organ podatkowy zakwestionował prawo jednostki do takiej korekty.

Ust. 3 art. 12 powołanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, a jeżeli przychody te są wyrażone w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Nie może budzić wątpliwości, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem, różnice kursowe mogą powstać jedynie w sytuacji gdy faktyczne otrzymanie przychodu następuje w terminie późniejszym niż powstanie tego przychodu, jako przychodu należnego.

Jako, że przychód - jak słusznie zauważyły organy podatkowe - z umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek nie stanowi przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, to tym samym po stronie przychodów podatkowych powstałych wskutek umorzenia zobowiązań spółki nie występują różnice kursowe. Przychód w postaci umorzonych zobowiązań w walutach obcych nie jest przychodem należnym lecz faktycznie uzyskanym w dniu umorzenia zobowiązania. Nie występuje więc żadna różnica czasowa pomiędzy uzyskaniem przychodu, a jego faktycznym otrzymaniem.

Z kolei dzień faktycznego wpływu pożyczek na konto spółki w niniejszej sprawie nie jest ,,dniem faktycznego otrzymania przychodów" w rozumieniu art. 12 ust. 3 zd. 2 ustawy, gdyż w tym dniu nie miało miejsca faktyczne otrzymanie przychodów (zapłata) lecz jedynie wpływ pożyczki, która nie była przychodem, w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy podatkowej.

Takie wnioski wypływają z wykładni językowej omawianych przepisów. Ponadto, przeciwko poglądowi strony skarżącej, iż ust. 3 zd. 2 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych na zastosowanie także do przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt 3 przemawia wykładnia systemowa. W art. 12 w ust. 1 wymieniono rodzaje przychodów, a w ust. 2 uregulowano - jako zasadę - sposób przeliczania przychodów w walutach obcych na złote. Regulacja zawarta w ust. 3 stanowi wyjątek, przewidziany dla określonej w tym przepisie sytuacji, a więc do przychodów należnych, a faktycznie otrzymanych później. Odnosi się zatem tylko to takich przychodów. I nie ma podstaw, aby zakres powyższego uregulowania rozszerzyć na inne rodzaje przychodów. Wreszcie także cel, jakiemu służy przepis art. 12 ust. 3 zd. 2, jawi się jako ochrona podatkowa przed uwzględnieniem w rozliczeniu podatkowym negatywnych skutków zmian kursów walut, w sytuacji gdy podatnik zobowiązany jest wykazać i opodatkować przychód, jeszcze faktycznie nie otrzymany.

Wszystkie te argumenty potwierdzają prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 12 ust. 2 do przychodu osiągniętego przez skarżącą spółkę z tytułu umorzenia niespłaconych pożyczek. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05 (niepubl.)

W dalszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy skarżąca spółka spełniała warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy część przychodu z tytułu umorzonych pożyczek powinna podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt.14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Nieodpłatne świadczenia stanowią niepieniężną formę przysporzenia majątkowego w postaci profitów związanych z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy, nieodpłatnym wykonywaniem na rzecz podatnika usług przez inny podmiot, nieodpłatnym udostępnieniem przez inny podmiot lokalu, zaciągnięcien nieoprocentowanej pożyczki, czy też bezpłatnym korzystaniem z cudzego kapitału. Jednak, jak słusznie rozważył organ podatkowy, dla skorzystania ze zwolnienia nie wystarczy jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie np. zwolnienie z długu lecz konieczne jest celowe działalnie tzn. świadczenie to musi być udzielone (otrzymane) na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków określonych w ustawie. Konieczny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zwolnieniem z długu, a wydatkami poniesionymi z umorzonych pożyczek na zakup środków trwałych nie został przez stronę wykazany. Związek ów nie wynika ani z umów pożyczek (brak celu przeznaczenia) ani z umów zwolnienia z długu jak również z innych dokumentów.

Nadto, konsekwencją skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest niewliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a -16m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W niniejszej sprawie, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, spółka w latach od 1999 do 2003 zakupywała środki trwałe i począwszy od momentu zakupu wliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia.

Także po umorzeniu pożyczek Spółka nie skorygowała powyższych odpisów amortyzacyjnych w ewentualnych korektach zeznań podatkowych. Oznacza to, że zwolnienia z długu ani pożyczkodawca ani skarżąca spółka nie traktowały jako nieodpłatnego świadczenia na pokrycie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych. Potwierdza to także i ta okoliczność, że w zeznaniu podatkowym za rok 2003 r. spółka nie zadeklarowała korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Powyższe ustalenia faktyczne uprawniają do wniosku, że twierdzenie o prawie do ustawowego zwolnienia części przychodu zostało sformułowane przez podatnika ex post, to jest po zakwestionowaniu przez organ podatkowy wysokości przychodu z tytułu umorzenia pożyczek, podlegającego opodatkowaniu

Dlatego też Sąd uznał za prawidłową, dokonaną przez organy podatkowe, ocenę przepisu prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej w zakresie nie podjęcia przez organ II instancji żadnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, związanego z podnoszonym przez spółkę prawem zwolnienia części przychodów spółki z podatku, a przez to naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę ta realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1, nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji ale również na podatkowy organ odwoławczy. Zdaniem Sądu nie zachodziła w przedmiotowej sprawie konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, gdyż z zachowania strony w postaci wliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz nie zastosowania przedmiotowego zwolnienia w deklaracji podatkowej za 2003 r. wynikało, iż nie zostały spełnione warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej. Trzeba także zaznaczyć, że do odwołania skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie dołączyła dowodów uzasadniających twierdzenie o prawie do zwolnienia podatkowego. Przeto zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ,,organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Tak też było w niniejszej sprawie, w trakcie rozpoznawania której organ odwoławczy uznał zbyteczność ponownego postępowania dowodowego, w związku z ustaleniem pewnych istotnych dla sprawy faktów, nie zakwestionowanych przez podatnika, ani nie podważonych innymi dowodami. Żadnych wniosków dowodowych strona nie sformułowała także w związku z czynnością zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji pierwszej i drugiej instancji (k.372 i 390 akt administracyjnych).

Tym samym postępowaniu organów administracji oraz wydanym przez nie decyzjom, które poddane zostało kontroli Sądu, nie sposób zarzucić naruszenia prawa, a co za tym idzie skargę – jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.