Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 897/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K.-C. i D.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2294/12 w sprawie ze skargi D.K.-C. i D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K.-C. i D.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 897/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2294/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skarg D. C. i D. K.-C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddalił skargę.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że w 2004 r. D. C.j prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą jednoosobowo pod nazwą M.[...] D. C. oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą "M.[...]" s.c. D. C., W. K., M. U., z siedzibą w W.. Zgodnie z umową spółki cywilnej udział D. C. w zyskach (stratach) Spółki wynosił 30%. Przedmiotem działalności firmy M.[...] D. C. było wykonywanie usług remontowo-budowlanych oraz handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, natomiast spółki cywilnej - wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził zawyżenie w spółce cywilnej M.[...] D. C., M. U., W. K. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 235.000 zł, z czego D. C. jako jeden ze wspólników, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 70.500 zł (235.000,00 x 30% = 70.500,00) poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wartości wynikających z czternastu faktur wystawionych przez firmę P.U. M. G. C., z siedzibą w S. przy ul. [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 26 października 2010 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 21.046 zł.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie dochodu w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 31 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu, wszczęcie w dniu 17 listopada 2010 r. postępowania karno-skarbowego, a następnie przedstawienie zarzutów skarżącym w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Stron, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. z końcem 2010 r. Organ stwierdził, że rozpatrując odwołanie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do przekonania, że zdarzenia opisane w fakturach VAT wystawionych przez P.U. M. na rzecz M.[...] s. c. nie miały miejsca w rzeczywistości. Zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego organ zasadnie podważył wiarygodność faktur, wystawionych przez P.U. M. G. C., gdyż - jak wskazują zgromadzone w sprawie dowody - wystawcą zakwestionowanych faktur była firma, która miała całkowicie fikcyjny charakter. Z tego względu posłużył się innymi środkami dowodowymi w postaci przesłuchań świadków oraz dokumentacją zebraną i zabezpieczoną przez Prokuraturę Okręgową.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie wskazał przekonywujących dowodów, pozwalających uznać, że usługi te były rzeczywiście wykonane przez firmę, która wystawiła kwestionowane faktury, tj. firmę PU.M. G. C.. Tym bardziej, że sam G. C. twierdzi w zeznaniach, iż żadnych robót wyszczególnionych na wystawionych przez siebie fakturach nie wykonywał, a wystawiał je po to, aby odbiorcy faktur nie płacili podatku VAT oraz podatku dochodowego. Organ odwoławczy uznał, że zarzut skarżącego, że G. C. w obronie własnych interesów nie przyznaje się do wykonania robót na rzecz M.[...] s.c. jest chybiony, gdyż oskarżony nie zaprzecza, że uzyskiwał korzyści materialne w postaci prowizji od wartości wystawionych faktur. Równocześnie w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób rzetelny, a jego ocena dokonana na podstawie art. 191 O.p. nie może być uznana za dowolną.

W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie ogólnych zasad prawa, przez naruszenie postanowień art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 O.p. Skarżący podnieśli, że nie mogą zgodzić się z rozstrzygnięciami organów podatkowych, które zapadły w sprawie, gdyż cały zgromadzony w sprawie materiał opiera się na zeznaniach G. C., a prowadzone w obu instancjach postępowania nie wniosły do sprawy żadnych innych dowodów. Konsekwentnie wskazali, że prace zafakturowane przez G. C. zostały przez niego wykonane, a zeznania temu przeczące są fałszywe.

Uzasadniając zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. wskazali, że zakres unormowania art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z 12 września 2002 r. nie obejmuje sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika. Zdaniem Skarżących przedmiotowe wszczęcie postępowania w żadnym wypadku nie może odnieść się do każdego podmiotu, który jest wymieniony w toku prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012r. pełnomocnik skarżących oświadczył, że zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym zostały przedstawione skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 10 grudnia 2010 r., natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 17 listopada 2010 r. i skarżący wiedział o tych postanowieniach.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11, Dz. U. z 2012 r., poz. 858) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zatem do przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wystąpi dopiero wówczas, jeżeli o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga ustalenia, czy podatnicy zostali poinformowani o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaki wynika z art. 70 § 1 O.p. przed upływem 2010 r. Sąd wskazał, że Prokuratura Okręgowa, Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w S. postanowieniem z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt [...] wszczęła w dniu 24 października 2008 r. śledztwo w sprawie m.in. o:

- działanie w okresie od 1 września 1998 roku do października 2008 roku w Siedlcach i w Warszawie oraz w innych miejscowościach na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, tj. o czyn z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6.06.1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88 poz. 553 z późn. zm.) - dalej "kk",

- doprowadzenie w okresie od lipca 2002 roku do października 2008 roku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Skarbu Państwa, reprezentowanego przez właściwe urzędy skarbowe, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przy użyciu dokumentów potwierdzających nieprawdę, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz niezapłacenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwa z art. 286 § 1 kk , art. 294 § 1 kk , art. 271 § 3 kk, art. 273 kk. Sąd podkreślił, że jeden z wątków śledztwa dotyczy wystawiania przez G. C. fikcyjnych faktur VAT, opisujących niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, które - wystawił jako właściciel firmy PU "M.", z siedzibą w S. dla 43 różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym także osobom fizycznym, w celu umożliwienia im wyłudzenia zwrotu podatku VAT i skorzystania z nienależnych odliczeń w podatku dochodowym. Jednym z 43 podmiotów, na rzecz których G. C. wystawił fikcyjne faktury VAT jest D. C., prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie, jak też w ramach Spółki cywilnej (postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 listopada 2008 r. - karty 176-183 akt administracyjnych).

Sąd I instancji podniósł, że śledztwo wszczęte w dniu 24 października 2008 r., o sygnaturze akt [...], prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S., obejmujące działania G. C., niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych D. C. i D. K. – C.. G. C. wystawił bowiem faktury dla D. C., które faktycznie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, ujmując te faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla samodzielnej działalności gospodarczej, jak również dla spółki cywilnej, zawyżyli koszty uzyskania przychodów w 2004 r., a w rezultacie zaniżyli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Faktury wystawione przez G. C. na rzecz D. C., powodujące zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, wiązały się z tymi nielegalnymi działaniami.

Sąd wskazał, że o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w wyżej wymienionym zakresie skarżący zostali poinformowani pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r.

Sąd podkreślił, ponadto, że na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym zostały przedstawione skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 10 grudnia 2010 r., natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 17 listopada 2010 r. i skarżący wiedział o tych postanowieniach. Tak więc w sposób nie budzący wątpliwości doszło wtedy również do zawiadomienia skarżących o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia. W świetle powyższego, w ocenie Sądu za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.

Sąd zauważył również, że na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył do akt sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 grudnia 2012 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 15 grudnia 2010 r. oraz z dowodami doręczenia skarżącemu oraz inne dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego. Jak stwierdził Sąd I instancji z dokumentów tych wynika, iż zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany w dniu 22 grudnia 2010 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu zwykłym dotyczącym określenia D. C. i D. K. – C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 wydanej w następstwie wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie orzekał o wystąpieniu przesłanki wznowienia. Nie podejmował również rozstrzygnięcia co do zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości (do których odnosi się art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Nie znajduje więc uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. dotyczących trybów nadzwyczajnych

Sąd I instancji uznał również, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. którego uzasadnienie strona sprowadza do stwierdzenia, że cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie opiera się na fałszywych zeznaniach G. C.. W ocenie sądu I instancji zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, na który składają się nie tylko zeznania G. C. ale i innych świadków jak np. S. M., T. M. i J. S., G. L. i J. G. oraz uzyskane z Prokuratury Okręgowej w S. protokoły zatrzymania rzeczy G. C..

Sąd podkreślił, że wskazany materiał dowodowy został przeanalizowany i oceniony w zgodzie z art.191 O.p. Z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że nabyte przez D. C. (w ramach firmy M.[...], jak też w ramach spółki cywilnej) usługi remontowo-budowlane i drogowe od P.U. "M." G. C. były fikcją gospodarczą.

Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym skarżący poza przedstawieniem spornych faktur i stwierdzeniem, że to G. C. wykonał usługi, na żadnym etapie postępowania nie wskazała argumentów i dowodów na wykonanie przez G. C. kwestionowanych przez organy podatkowe usług. Sąd stwierdził, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania. umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu. W szczególności Strona miała wgląd do dokumentów, mogła składać wyjaśnienia, dodatkowe dowody i wnioski. Tym samym sąd uznał, że nie można podzielić zarzut strony o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p. Sąd I instancji uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez G. C.. Zatem zdarzenia, które dokumentują przedstawione przez Skarżącą faktury, nie zaistniały pomiędzy podmiotami, których dotyczą, nie mogły więc stanowić podstawy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków, w nich wskazanych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili na podstawie art.174 p.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.-powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" (w kontekście dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a.), co wyraziło się w braku niezbędnej wnikliwości w rozstrzygnięciu sprawy przez błędne nieuwzględnienie niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) i błędną akceptacją zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego jako efektu wszczęcia postępowania karnego ad rem – w wyniku czego Sąd skargę oddalił zamiast ją uwzględnić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia czy zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się czy też nie. Dokonując oceny, tak zarysowanego sporu i podnoszonej argumentacji także przez Sąd I instancji, należy wskazać, że zgodnie z art. 70. § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art.70 §4 O.p bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Równocześnie zgodnie z treścią art.70§6 pkt.1 O.p ( w brzmieniu w analizowanym okresie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wniesiona skarga kasacyjna została oparta na zarzucie, dotyczącym nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i błędnej akceptacji zawieszenia przedawniania zobowiązania podatkowego jako efektu wszczęcia postępowania karnego ad rem. W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże się dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Jak wynika z akt sprawy, co trafnie podkreślił Sąd I instancji o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w wyżej opisanym zakresie skarżący zostali poinformowani pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r.(k-4 akt adm.), które skarżący otrzymali 11 sierpnia 2010 r. Podejrzenie popełnienia przestępstwa miało bezpośredni związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie , co zostało przez stronę przyznane, zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym zostały przedstawione skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 10 grudnia 2010 r., natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 17 listopada 2010 r. i skarżący wiedział o tych postanowieniach. Tak więc w sposób nie budzący wątpliwości doszło wtedy również do zawiadomienia skarżących o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.).

Równocześnie należy podkreślić, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący, a co wynika ze akt sprawy, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany w dniu 22 grudnia 2010 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 p.p.s.a.