Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 148/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 181 par 1 i 188, 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2004r. i zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W trakcie przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003r. do grudnia 2004r. ustalono, że Pan J. D. w 2003r. i 2004r. świadczył usługi transportowe oraz usługi utrzymania dróg, w ramach działalności gospodarczej pod nazwą "A" Ś, S, ul. Ł oraz że z dniem 01.10.2004r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 w 2004r.:

1) zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał o kwotę 9.663,00 zł

2) zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za:

• II kwartał 2004r. o kwotę 5.317,00 zł,

• III kwartał 2004r. o kwotę 14.114,00 zł,

Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z ujęcia w ewidencji zakupu VAT w okresie od stycznia do września 2004r. faktur VAT, które miały dokumentować zakup paliw od Firmy Usługowo-Handlowej G. K., O, ul. C, faktury dot. oleju napędowego:

• nr 002/04/O z dnia 02.01.2004r. na wartość brutto 12.810 zł (netto 10.500 zł oraz podatek VAT 2.310 zł),

• nr 024/04/O z dnia 17.02.2004r. na wartość brutto 12.810 zł (netto 10.500 zł oraz podatek VAT 2.310 zł),

• nr 029/04/O z dnia 04.03.2004r. na wartość brutto 19.215 zł (netto 15.750 zł oraz podatek VAT 3.465 zł),

• nr 053/04/O z dnia 30.04.2004r. na wartość brutto 8.637,60zł (netto 7.080 zł oraz podatek VAT 1.557,60 zł),

• nr 072/04/O z dnia 24.05.2004r. na wartość brutto 17.202 zł (netto 14.100 zł oraz podatek VAT 3.102 zł),

• nr 104/04/O z dnia 30.06.2004r. na wartość brutto 14.030 zł (netto 11.500 zł oraz podatek VAT 2.530 zł),

• nr 121/04/O z dnia 31.07.2004r. na wartość brutto 22.936 zł (netto 18.800 zł oraz podatek VAT 4.136 zł).

Jednocześnie ustalono że podatnik posiada w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie tego dostawcy wyłącznie uwierzytelnione kserokopie faktur VAT, albowiem ich oryginały zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, w związku z prowadzonym postępowaniem karnym przeciwko m. in. Panu G K oraz Panu S C.

W oparciu o przekazane Urzędowi Kontroli Skarbowej w Opolu materiały zgromadzone w postępowaniu karnym sygn. akt [...] (które włączono do akt postępowania) ustalono, że faktury VAT wystawione zarówno przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G" S C, 48-250 B 186, jak i Firmę Usługowo-Handlową G. K., O., ul. C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z dowodów tych wynikało, że podatnik prowadząc w latach 2003-2004 "A", dokonał zakupu od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "G" S. C. z siedzibą w B. substancji ropopochodnej niebędącej pełnowartościowym paliwem silnikowym (olej opałowy), od której nie zapłacono podatku akcyzowego. W złożonych zeznaniach Pan S. C. (protokoły przesłuchań z dnia 6.03.2008 r. i z dnia 7.03.2008 r.) przyznając się do udziału w procederze handlu substancjami ropopochodnymi jako pełnowartościowym paliwem, szczegółowo przedstawił mechanizm jego funkcjonowania. Wskazał też, że jednym z inicjatorów i organizatorów owego procederu, był pan G. K. prowadzący Firmę Usługowo-Handlową w O. Pan S. C. zeznał, że działając w imieniu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "G" w latach 2003-2004, dokonywał legalnego zakupu - od Spółki z o.o. "L", M, ul. P - komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych, itp. nie podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił, że nigdy nie kupował od tej firmy pełnowartościowych paliw, tj. oleju napędowego i benzyn. Firma ta była jedynym faktycznym dostawcą "paliw" do jego firmy. W ewidencji księgowej nie wykazywał faktur wystawionych przez firmę "L" dokumentujących faktyczne transakcje, tj. nabycie przez jego firmę substancji ropopochodnych sprzedawanych na stacjach paliw, jako pełnowartościowe paliwa. Przyznał fakt wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż pełnowartościowych paliw, między innymi dla Firmy Usługowo - Handlowej Pana G K., pozorując w ten sposób nabycie przez tę firmę oleju napędowego i benzyn. W celu natomiast udokumentowania nabycia ww. oleju napędowego i benzyn przez swoją firmę posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu, wystawianymi przez firmy A i M. Stąd w wystawianych przez niego fakturach, zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty do produkcji paliw, olej opałowy) wskazywano niezgodnie z prawdą, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy lub benzyna.

Dodatkowo, na podstawie dowodów przekazanych przez Prokuraturę ustalono także, że Pan G. K. poza procederem wprowadzania do obrotu paliw bez opłacenia akcyzy zajmował się także wystawianiem i sprzedażą tzw. "pustych faktur", których celem było wyłącznie zaniżenie zobowiązań podatkowych u jego kontrahentów.

Z przesłuchania Pana G. K. z dnia 10.07.2008r. wynikało, że pośrednikiem w transakcjach między nim a Panem J.D. był Pan M. S.. To M. S. wskazywał mu ilość paliwa jaka powinna zostać zafakturowana i płacił 0,10 zł od każdego zafakturowanego litra paliwa. Nie był jednakże w stanie stwierdzić, czy Pan S. wraz z fakturą dostarczał Panu J.D. paliwo, czy też nie.

Na etapie prowadzonego postępowania, Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka Pana M. S., jednakże świadek ten nie stawił się na kolejne wezwania, zaś z oświadczenia jego żony wynikało, że nie ma go w kraju i nie może określić daty jego przyjazdu.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że brak zeznań tego świadka nie wpłynie na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, ponieważ odtworzono go na podstawie innych dowodów, w tym zeznania Pana G. K. w którym potwierdził on swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku śledztwa w Prokuraturze co do faktu wystawiania w latach 2003-2004 na rzecz "A" J.D. fikcyjnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia oraz zebrane dowody, Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że nie ma dowodów (poza fikcyjnymi fakturami i dowodami KP) potwierdzających fizyczne dostawy oleju napędowego w latach 2003 - 2004 dla "A" od Firmy Usługowo Handlowej G. K.. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że faktury VAT wystawione na rzecz "A" przez tą firmę, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a "A" nigdy nie nabył oleju napędowego, od Firmy Usługowo - Handlowej należącej do Pana G. K..

Z tego też względu, zgodnie z mającymi zastosowanie w odniesieniu do I kwartału 2004r. uregulowaniami art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwanej dalej ustawa VAT), podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.- zwanego dalej rozporządzeniem ) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego gdyż nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Jeżeli natomiast chodzi o okres II i III kwartału 2004r. w sprawie miały zastosowanie analogiczne uregulowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz 535 ze zm.) oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 stycznia 2009r. nr [...] określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2004r. w wysokości 3.578,00 zł oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał w wysokości 5.317 zł, oraz za III kwartał w wysokości 16.131 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na fakt przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Według odwołującego, nieprawidłowym było wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu nie zostało wyczerpująco przeprowadzone, a w szczególności nie przeprowadzono dowodu z zeznań jednego ze świadków, Pana M. S.. Skoro zatem nie zebrano wszystkich koniecznych do orzekania w sprawie dowodów, to było to sprzeczne z nakazami postępowania. Wskazał także, że kwoty określone decyzją nie były zgodne z kwotami wynikającymi z poszczególnych faktur.

W uzupełnieniu odwołania dodatkowo podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana bezpodstawnie, gdyż nie zostało jeszcze zakończone postępowania kontrolne prowadzone w niniejszej sprawie przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu. Odwołujący stwierdził, że dokonywał wszelkich czynności rzetelnie i w dobrej wierze. Nie miał najmniejszych podstaw, by przypuszczać, że zakupione paliwo nie było w rzeczywistości olejem napędowym, a opałowym. Nabywana substancja dorównywała parametrami olejowi napędowemu i nie można mu zarzucić, że nie dysponując laboratorium, nie był w stanie zauważyć, że dostarczona substancja nie jest olejem napędowym. Sami zaś świadkowie C. i K. plączą się w swych zeznaniach, momentami stwierdzając, że nie wiedzą, jakie substancje dostarczali kontrahentom.

Według podatnika bezpodstawny jest również zarzut dostarczania pustych faktur, ponieważ świadek K. zeznał, że wystawianiem pustych faktur zajął się dopiero w 2005r. - zeznania z Prokuratury z dnia. 10.07.2007r. Innym razem twierdzi, że wystawiał w latach 2003- 2004 puste faktury dla M. S., ale nie był w stanie powiedzieć, czy wraz z fakturą do skarżącego dostarczano jakieś paliwo (zeznania z dnia 01.10.2008r.). Nierzetelne i oszukańcze praktyki stosowane przez Pana C. i Pana K. wobec odbiorców paliwa nie dają także podstawy do tego, by obciążać ich skutkami odbiorców, którzy nic o tych nieprawidłowościach nie wiedzieli. Obciążenie go podatkiem w tej sytuacji byłoby niezgodne nie tylko z poczuciem sprawiedliwości i zasadą zaufania obywatela do państwa, ale również z linią orzecznictwa przyjętą przez ETS. Powołuje się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zbliżonej sprawie (wyrok ETS z 12.01.2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03), w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT nawet, jeśli jeden z jego kontrahentów działał w sposób nierzetelny i nie odprowadzał podatku. Dobra wiara i nieświadomość podatnika, że jego dostawcy są nierzetelni, nie daje więc podstawy - zgodnie z powołanym wyrokiem - do stwierdzenia, że odliczenia VAT dokonane w związku z zakupem paliwa, było nieprawidłowe.

Niedopuszczalne było również, w opinii strony, że świadek M. S., który wskazywany jest w wyjaśnieniach Pana C. i Pana K. jako osoba dostarczająca skarżącemu rzekomo faktury, nie został przesłuchany. Nie pozwoliło to na zweryfikowanie prawdziwości zeznań w/w świadków, a także uniemożliwiło udowodnienie, że podatnik nie miał najmniejszych podstaw by przypuszczać, że jego dostawcy paliwa są nierzetelni. Dlatego organ kontrolny stwierdził bezpodstawnie, że czynności udokumentowane fakturami opisanymi w decyzji nie zostały dokonane. Jest to - zdaniem podatnika - nadużycie, gdyż organ nie udowodnił tego faktu, a nie może przerzucać ciężaru dowodu na podatnika. Nadto to organ powinien dokonać wyliczeń zużycia paliwa albo powołać biegłego, który na podstawie ilości przejechanych godzin, z uwzględnieniem rodzaju wykonywanych w danym czasie prac stwierdzi, czy zafakturowane paliwo faktycznie zostało dostarczone i zużyte, a skoro tego nie zrobił to bezpodstawnie dokonał niezgodnych z prawdą ustaleń, wyciągając wobec podatnika konsekwencje podatkowe oraz karno - skarbowe.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15.12.2009r. nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylono w części zaskarżoną decyzje określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2004r. w wysokości 3.598,00 zł oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał w wysokości 5.397 zł, w pozostałym zakresie utrzymując ją w mocy.

Dokonana przez organ odwoławczy zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji wynikała jedynie, jak wskazywał, z faktu błędnego przyjęcia, w stosunku do jednej z zakwestionowanych faktur z dnia 30.04.2004r. kwoty brutto 8.657,60 zł zamiast 8.637,60 zł (różnica 20 zł).

W ramach postępowania odwoławczego wystąpiono do Prokuratury w Opolu o udostępnienie zeznań Pana M. S. złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Opolu, które to zeznania w ocenie organu w całości potwierdzają ustalony wcześniej przez organ I instancji stan faktyczny.

Dalej organ odwoławczy skonstatował, że zeznanie Pana M. S. pokazuje, że brał on czynny udział w procederze handlu "pustymi" fakturami. Natomiast zeznania zarówno Pana S. C., jak i Pana G. K. wskazują jednoznacznie, iż faktury VAT wystawione przez ich firmy na rzecz firmy Pana J.D. nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. Obaj bowiem wskazują, iż nie dokonali na rzecz podatnika sprzedaży oleju napędowego, który wskazano na fakturach VAT.

Szczegółowo wskazano w oparciu o jakie dowody ustalony został stan faktyczny spraw oraz z jakich powodów innym odmówiono wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia Dyrektor wskazał, iż postanowieniem z dnia 22.12.2008r. wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem z dniem wszczęcia tego postępowania bieg przedawnienia został zawieszony.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji podniosła następujące zarzuty:

• naruszenia prawa materialnego, a to przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu, jakie należałoby stosować w niniejszej sprawie, polegające na obciążeniu skarżącego obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, mimo że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia,

• naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, wskazującego na przepisy, na jakich oparły się organy I i II instancji niesłusznie obciążając skarżącego podatkiem akcyzowym, co sprawiło, że decyzji organu II instancji w rzeczywistości brak przymiotu decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności organ nie wskazał dokładnie przepisów, stanowiących podstawę prawną decyzji, ale również w żaden sposób nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji, mimo istnienia takiego obowiązku,

• naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego, w szczególności niepodjęcie przez organ, mimo inicjatywy dowodowej strony, działań zmierzających do wykrycia rzeczywistego stanu rzeczy, co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie - w tym bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S.,

• naruszenia art. 124 w zw. z art.210 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dotyczący nieuwzględnienia złożonego przez stronę wniosku dowodowego, mimo że wnioski dowodowe skarżącego zmierzały do wykazania okoliczności wręcz przeciwnych, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

• naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o bezpodstawne postępowanie organu podatkowego w zakresie prowadzonej procedury dowodowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

• niezgodność kwot określonych w decyzji z kwotami wynikającymi z faktur VAT

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zarówno stan faktyczny sprawy, jak i rozstrzygnięcie organu podatkowego są błędne. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji stwierdzając, iż nigdy nie kupował pustych faktur, natomiast faktury będące w jego posiadaniu stwierdzają faktycznie dokonane transakcje zakupu paliwa od P. K., a on sam nie miał powodów by wątpić w rzetelność i uczciwość tego kontrahenta a także w jakość dostarczanego mu paliwa. Zaś zakupione i przechowywane w cysternach i beczkach na terenie własnej posesji paliwo uniezależniało prowadzoną przez niego działalność od stacji benzynowych.

Zarzucił też, że świadkowie K. i C. zeznając, iż sprzedawali mu "puste" faktury podają nieprawdę a organ nie przesłuchał P. S. (o co Skarżący wnioskował), a którego zeznania przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (tj. potwierdziłyby, iż nigdy nie kupował "pustych " faktur). Skarżący podniósł, iż pozbawiono go możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu M. S., a o tym, że zeznania M. S. - złożone w postępowaniu karnym - zostały dopuszczone, jako dowód w sprawie, nie został poinformowany. Ponadto, zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien określić możliwość zużycia paliwa na godzinę i podjąć próbę zbadania ilości faktycznego zużycia paliwa, co wykazałoby, iż dostawy paliwa rzeczywiście miały miejsce. Nadto według Skarżącego bez znaczenia jest fakt czy faktury, które otrzymał wystawione były przez podmiot, który to paliwo przywiózł oraz czy paliwo to było w rzeczywistości olejem napędowym. On bowiem paliwo to otrzymał i zapłacił za nie. W tej sytuacji obciążenie go podatkiem byłoby niezgodne nie tylko z poczuciem sprawiedliwości i zasadą zaufania obywatela do państwa, ale również z przyjętą linią orzecznictwa ETS (wyrok z 12.01.2006r.), zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć zapłacony podatek VAT nawet wówczas, gdy jego kontrahent działał w sposób nieuczciwy i nie odprowadzał podatku.

Zarzucił również organom wybiorcze, tendencyjne i nieobiektywne wykorzystywanie materiału dowodowego, nie uznając przy tym tych dowodów które wskazywały na wielokrotne tankowanie cystern, co potwierdzali inni świadkowie (zeznania świadków B., O., K., M.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wraz z przywołaną na jego poparcie argumentacja faktyczna i prawną.

Szczegółowo odniesiono się do poszczególnych zarzutów skargi wskazując na powody ich niepodzielenia, oraz przedstawiono argumentację wskazująca w ocenie Dyrektora na prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd w oparciu o przepis art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) [dalej P.p.s.a.] sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić jednak należy, iż w przypadku przepisów proceduralnych zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w czasie prowadzenia postępowania, a w odniesieniu do przepisów prawa materialnego zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jako pierwszy sąd rozpoznał zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Sąd w tej kwestii podzielił argumentację organu odwoławczego wyrażoną zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Stosownie do art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wskazał Dyrektor Izby, postanowieniem z dnia 22.12.2008r. wszczęto dochodzenie nr [...] w sprawie posłużenia się przez J.D. w okresie od stycznia 2003r. do lipca 2004r. nierzetelnymi fakturami, mającymi dokumentować rzekomy zakup paliwa, a więc o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 kpk w zw. z art. 113 §1 kks (por. Ordynacja podatkowa Komentarz B. Gruszczyński Wydawnictwo LexisNexis wydanie 5 str.389).

W dalszej kolejności sąd odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT wystawione rzecz "A" J. D. przez Firmę Usługowo-Handlowej G. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowiły wyłącznie tzw "puste faktury"

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził udział S. C. i G. K. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych przeznaczonych do celów napędowych, przy czym od paliw tych nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Oprócz sprzedaży paliw grupa wystawiała i sprzedawała fikcyjne faktury, które miały dokumentować sprzedaż paliw. Potwierdzają to zarówno wyjaśnienia S. C. i G. K. składane w toku postępowania karnego, które włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, jak i ich zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, a wskazujące, że firma J.D. była między innymi odbiorcą pustych faktur. Fakt udziału w procederze wystawiania pustych faktur potwierdził także w toku postępowania karnego Pan M. S.. Zeznał między innymi, że gdy ktoś potrzebował fakturę na zakup paliwa to wystawiał ją K.. Brał jakąś kwotę albo 10 % od wystawionej kwoty VAT, lub kwotę od zafakturowanego litra na fakturze (zeznanie z dnia 9.07.2009 w KWP w Opolu). Fakt wystawiania pustych faktur na paliwa potwierdził także świadek G. K., który konfrontowany z zeznaniami M. S., zeznał, że wystawiał je na jego prośbę na wskazywane firmy, za co otrzymywał wynagrodzenie. Nie był przy tym w stanie stwierdzić, czy faktury te służyły wyłącznie celom podatkowym (kosztowym), cz też szło w ślad za nimi jakieś inne paliwo (zeznanie z dnia 13.07.2009r. w KWP w Opolu). Również w trakcie okazania mu faktur wystawionych na rzecz "A" J.D., potwierdził, iż są to te, które "J.D. za pośrednictwem M. S. zakupił u mnie". Dodatkowo podał, że na pewno M. S. kupował te faktury jako puste (po 10 gr za każdy zafakturowany litr)., jednakże nie wie po jakiej cenie były one następnie sprzedane J.D..

Z dalszych zebranych w sprawie dowodów wynikało, że S. C. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G", z siedzibą w B, nabywał substancje ropopochodne, m.in. olej niskokrzepnący FL, olej opałowy oraz komponenty do produkcji benzyny od "L" Sp. z o.o. z siedzibą w M, która była w latach 2003 - 2005 jedynym dostawcą tych substancji do jego firmy.

Natomiast Spółka "L" nabywała te substancje między innymi od:: Rafinerii Czechowice S.A., Rafinerii Trzebinia S.A., Petrochemii - Blachownia S.A. oraz Rafinerii Jasło S.A.. Sam zaś właściciel firmy P.W."G", Pan S. C. nie ujawniał, w prowadzonych przez siebie ewidencjach księgowych, faktur wystawionych przez Spółkę "L" na komponenty do produkcji paliw, a substancje te sprzedawał Panu G. K. jako pełnowartościowe paliwa, tj. olej napędowy, benzynę uniwersalną lub benzynę bezołowiową. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia "paliw" sprzedawanych Panu G. K., nabywał on fikcyjne faktury VAT od firmy P.H.U. A, należącej do Pana A. K. zamieszkałego w C., w których wykazywano nabycie -przez P.W. "G" Pana S. C. - odpowiedniej ilości pełnowartościowych paliw. Substancje nabyte od Pana S. C., Pan G. K. sprzedawał następnie swoim odbiorcom, tj. firmom transportowym oraz stacjom paliw. Istotą omawianego procederu, było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów - towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy, dotyczył faktycznego transportu ww. substancji, który odbywał się z rafinerii bezpośrednio do odbiorców. Drugi, polegał na przepływie fikcyjnych faktur VAT, pomiędzy kilkoma wykorzystywanymi w tym celu firmami oraz stacjami paliw. W fikcyjnych fakturach, zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty, olej opałowy), wskazywano - niezgodnie z prawdą - iż przedmiotem sprzedaży był olej napędowy i benzyna. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę wynika, że żadna z firm uczestniczących w opisanym procederze nie posiadała ani bazy magazynowej ani transportowej, stąd do poszczególnych odbiorców Pana G. K. towar jechał bezpośrednio z danej rafinerii. Natomiast łańcuch transakcji miał na celu stworzenie wrażenia legalnego obrotu paliwami. Ponadto, Pan G. K. zeznał, że poza procederem wprowadzania do obrotu paliwa bez akcyzy zajmował się także wystawianiem i sprzedażą tzw. "pustych" faktur, które stanowiły koszty dla nabywców takich dokumentów. Ta właśnie sytuacja miała miejsce, jak już wyżej wskazano w odniesieniu do faktur wystawionych w spornym okresie podatkowym rzecz "A" J.D. przez, Firmę Usługowo-Handlowej G. K..

Analizując dalsze zebrane dowody w sprawie i podając je ocenie stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie uznały, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy "A" J.D. przez firmę Pana G. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem firma ta nie dostarczała na rzecz podatnika substancji wskazanych w tych fakturach. Faktycznym przedmiotem transakcji były tzw. "puste faktury", za którymi nie szedł żaden towar od ich wystawcy. Podnieść przy tym należy, że brak jest dowodów świadczących o tym, aby w ślad za tymi fakturami towar dostarczał Pan M. S.. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i tak nie miałoby to wpływu na końcową ocenę skutków podatkowych wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż i tak paliwo nie pochodziłoby od ich wystawców.

Sam też J.D. słuchany na okoliczność transakcji zawieranych z Panem G. K. wskazywał, że nie jest w stanie podać nazwisk kierowców ani konwojentów, którzy przywozili paliwo, odbierali pieniądze i przekazywali pozostałe dokumenty (faktury, dowody KP). Nie wskazał także środków transportu, którymi paliwo przywożono, a jedynie podawał miejsce dostaw paliwa tj. miejsce swojego zamieszkania (na jego posesji znajdowały się beczki i cysterny do składowania paliwa.).

Odnosząc się natomiast do zeznań pracowników Pana J. D., które w jego ocenie potwierdzają zakup paliw objętych zakwestionowanymi fakturami, świadkowie: Pan J. B., Pan P. O. oraz Pan D. K., potwierdzali jedynie fakt tankowania na posesji skarżącego, jednakże żaden z nich nie uczestniczył w czynnościach związanych z załatwianiem i realizacją transakcji zakupu oleju napędowego od Firmy Usługowo Handlowej G. K.. Świadkowie E. M. oraz D. K. wskazywali także, że kilka razy byli świadkami dostaw oleju napędowego dla podatnika, jednak nie wiedzieli, kto był ich dostawcą. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego z zeznań tych jednoznacznie wynika jedynie to, że niewątpliwie pracownicy podatnika tankowali jakieś paliwo" do aut, ale żaden ze świadków nie był w stanie stwierdzić skąd ono pochodziło i kto je dostarczał.

Należy w tym miejscu skonstatować, że organy podatkowe nie negowały, że skarżący nie dokonywał w związku z prowadzoną działalności gospodarczą jakiegokolwiek nabycia olei napędowych, ale zakwestionowały prawidłowość konkretnie zindywidualizowanych transakcji, ze ściśle określonymi kontrahentami.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania, zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego i niekompletności poczynionych ustaleń, co w skardze ujęto jako naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać za bezpodstawne. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego. Zgodnie z Ordynacja podatkową jako dowód można dopuścić zatem wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem.

W sytuacji gdy do "zaniechania" przesłuchania świadka M. S. bezpośrednio przed organami podatkowymi doszło z uwagi na fakt jego przebywania poza granicami kraju (z zeznania z dnia 9.07.2009 w KWP w Opolu wynika że pracuje w Irlandii), trudno czynić organom z tego tytułu zarzut, szczególnie że dysponowały one zeznaniami tego świadka na analogiczne okoliczności, złożone w prowadzonym postępowaniu karnym. Zeznania tego świadka, potwierdzającego swój udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz skarżącego, ostatecznie doprowadziły do postawienia jemu samemu zarzutów karnych.

Przechodząc dalej do oceny prawnej ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż dokonały one jego prawidłowej, stosownie do obowiązujących w tym zakresie uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych w tym względzie rozporządzeń wykonawczych, subsumcji.

Słusznie zatem Dyrektor Izby skonstatował, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz "A", dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, dlatego też odpowiednio, w zależności od poszczególnego kwartału 2004r., w myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czy też art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz 535 ze zm.), podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przy braku nabycia towaru wynikającego z faktur, które stały się podstawą odliczenia podatku naliczonego, w nich zawartego, faktury te nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie też z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), czy też później obowiązującego przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ do zakwestionowania prawa podatnika uwzględnienia w rozliczeniu za poszczególne miesiące podatku VAT doszło w stosunku do podatku ujętego w konkretnych fakturach, które okazały się nierzetelne, w tym postępowaniu nie jest istotne, czy i od kogo innego podatnik nabywał w rzeczywistości paliwo niezbędne mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Z całą pewnością nie były to rzeczywiste transakcje z wystawcami faktur stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego.

Sąd nie podzielił także dalej idących zarzutów skargi, stwierdzając, że wysokość należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją ustalono prawidłowo z uwzględnieniem danych wynikających ze spornych faktur, a zajęte w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, korygujące w tym względzie decyzję organu I instancji, zostało prawidłowo uzasadnione, ze wskazaniem wszystkich okoliczności wziętych pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Zdaniem sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji czynią zadość wymogom przewidzianym w powołanym przepisie. Organy podatkowe wykazały staranność w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i należycie uzasadniły w wydanych decyzjach podjęte rozstrzygnięcia, wskazując w szczególności fakty, które uznały za udowodnione, dowody na których oparły rozstrzygnięcie oraz przedstawiły uzasadnienie prawne ze wskazaniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa, powołując się także na orzecznictwo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż przepis ten wymaga takiego uzasadnienia wydanej decyzji, aby na podstawie zawartych nim rozważań możliwe było zweryfikowanie czy rozumowanie, którym kierował się organ podczas wydawania zaskarżonej decyzji jest zgodne z przepisami postępowania i czy zastosowano w sposób prawidłowy przepisy prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja odpowiada tym wymogom, a zatem możliwa jest jej sądowa kontrola. Dokonując tej kontroli sąd doszedł do przekonania, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty, a zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony. Organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w sposób prawidłowy stosowały te przepisy w niniejszym postępowaniu. Zatem za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Końcowo odnosząc się do wskazywanej przez skarżącego argumentacji, opartej na orzecznictwie ETS-u poprzez wywodzenie, że w sytuacji gdy kontrahent działał w sposób nieuczciwy, dobra wiara odbiorcy chroni go przed negatywnymi następstwami działań takiego dostawcy, nie wdając się w dalsze rozważania prawne, należy jedynie zauważyć, że już sama analiza sposobu dokonywania transakcji, wskazuje co najmniej na niezachowanie poprzez skarżącego minimum należytej staranności.

Podatnik, nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że zamawiał paliwo u wystawców faktur, nie wie skąd pochodziło przywożone przez kierowców paliwo, nie ma dowodów potwierdzających odbiór paliwa, brak również świadków (jak zeznał podatnik paliwo zawsze odbierał sam). Mimo współpracy trwającej 2 lata (2003-2004) z Panem G. K. nie pamięta kto mu dostarczał paliwo, jak nazywali się kierowcy i skąd paliwo było dowożone, choć jak zeznał, to z nimi rozliczał się z pieniędzy, do nich dzwonił po paliwo i od nich bądź pocztą odbierał faktury. Pan K. nie posiada żadnej bazy transportowej ani nie zatrudniał kierowców. Nie ma zatem dowodów, że podatnik zamawiał paliwo u wystawcy faktury, nie potrafi też wskazać źródła pochodzenia nabywanego - jak twierdzi - paliwa. Z jego zeznań wynika, też, że nie znał swojego kontrahenta. Nie negując samego prawa podatnika do powoływania się przez niego na okoliczność działania w "dobrej wierze", nie można jednakże pozbawiać w tym zakresie prawa organów podatkowych do oceny zachowania podatnika zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Przy tym, co warto podkreślić, skarżący od lat prowadził działalność gospodarczą, a zatem jako przedsiębiorca, miał świadomość istnienia nielegalnego obrotu paliwami, a mimo to niewątpliwie nie zachował podstawowych reguł należytej staranności w kontaktach z ewentualnymi kontrahentami.

W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.