Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1189/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Op 320/16 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Op 320/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, Dyrektor IS) z dnia 6 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: (a) art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestia zachowania aktów staranności przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, tj. brak zawinienia i wiedzy podatnika co do zaistnienia uchybień podatkowych po stronie innych podmiotów pozostaje bez znaczenia dla możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu poniesionych w dobrej wierze wydatków na zakup towarów, a w konsekwencji możliwości odpowiedniego obniżenia lub zniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego, podczas gdy podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień innych osób uczestniczących w obrocie towarami, w sytuacji gdy nie ma świadomości, że takie uchybienia po ich stronie występują, ale w dobrej wierze uczestniczy w obrocie gospodarczym, czyniąc celowe i odpowiednio udokumentowane wydatki, a to po uprzednim zweryfikowaniu legalności transakcji i działalności swojego kontrahenta, przy czym przeciwne stanowisko pozostawałoby w opozycji do zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki; (b) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnienie ostatecznych decyzji wydanych w innych sprawach, w tym poczynione w nich ustalenia faktyczne stanowią element ostatecznej decyzji, stąd nie ma podstaw do zakwestionowania ustaleń stanowiących podstawę takiego rozstrzygnięcia, podczas gdy związanie ostateczną decyzją może dotyczyć wyłącznie objętego nią rozstrzygnięcia, natomiast nie obejmuje stanowiska organu zawartego w jej uzasadnieniu, w szczególności przyjętych ustaleń faktycznych i oceny dowodów.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 4 o.p. polegające na zaaprobowaniu przez WSA w Opolu niewszechstronnej, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym, dokonanej przez organy obu instancji, oceny materiału dowodowego i poczynionych na tej podstawie wadliwych ustaleń faktycznych, w szczególności sprowadzających się do przyjęcia, że pomiędzy skarżącym a A. sp. z o.o. i W.. sp. z o.o. w 2009 r. nie dochodziło do rzeczywistego obrotu paliwem, a zatem odpowiednio 12 faktur VAT, wystawionych przez A. i 2 faktur VAT, wystawione przez W.. oraz księgi rachunkowe dokumentujące przebieg tych transakcji były nierzetelne, podczas gdy wnikliwa analiza materiału dowodowego, w szczególności obszerna dokumentacja w powiązaniu z osobowymi źródłami dowodowymi, potwierdzały autentyczność obrotu realizowanego między ww. podmiotami, a w rezultacie rzetelność faktur VAT i ksiąg rachunkowych; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na zaaprobowaniu przez WSA w Opolu niewyczerpującego rozpoznania sprawy i wybiórczego gromadzenia przez organy obu instancji materiału dowodowego w zakresie przesłuchania szeregu świadków oraz pozyskania urzędowych informacji co do właścicieli pojazdów transportowych, którymi dostarczane było paliwo zamawiane przez skarżącego, podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów z urzędu było nieodzowne do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy i ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a w szczególności rzeczywistego obrotu paliwem pomiędzy A. sp. z o.o. i W.. sp. z o.o. a skarżącym; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na zaaprobowaniu przez WSA w Opolu ustaleń faktycznych organów obu instancji co do braku odpowiedniej staranności podatnika przy weryfikowaniu rzetelności działalności podejmowanej przez A. sp. z o.o. oraz W.. sp. z o.o., podczas gdy skarżący - jak wynika z materiału dowodowego - podejmował cały szereg czynności, których wyniki utwierdzały go w przekonaniu o tym, że jego kontrahenci w sposób zgodny z prawem realizują transakcje obrotu paliwem; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające za zaaprobowaniu przez WSA w Opolu działań organów obu instancji w zakresie ustalenia podstaw do przyjęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i oparcia się w tym zakresie na ogólnej i niejasnej informacji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 maja 2016 r. o postawieniu skarżącemu zarzutów za uszczuplony podatek dochodowy w 2009 r., która nie została poparta odpowiednimi dokumentami w postaci choćby postanowienia o przedstawieniu zarzutów i protokołem jego ogłoszenia, co składnia do wniosku o braku wiarygodnej podstawy do przyjęcia przez Sąd, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w podobnym stanie prawnym i faktycznym, w sprawie tego samego podatnika zakończonej wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. II FSK 904/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone natomiast przez skarżącego zarzuty kasacyjne sformułowane w ww. sprawie. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a.

3.2. Sedno sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, wydatków udokumentowanych w 2009 r. na łączną kwotę netto 1.039.268,36 zł, które dotyczyły zakupu oleju napędowego: 12 fakturami VAT, wystawionymi przez firmę A. sp. z o.o. i 2 fakturami wystawionymi przez W.. sp. z o.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Opolu prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 4 o.p.

3.2.1. Nie można dopatrzyć się naruszenia art. 121 § 1 o.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

3.2.2. Niesłuszny jest również zarzut braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu możnaby postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że spółka A. nie mogła dokonać sprzedaży na rzecz skarżącego paliwa, bowiem sama go nie nabywała, jako że wykazany na fakturach podmiot mający zbywać na jej rzecz paliwo, tj. spółka P., również skutecznie nie mogła go nabyć od spółki O., zajmującej się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie uznał WSA w Opolu, że ustalenia te mające zasadnicze znaczenie dla sprawy zostały poczynione na podstawie prawidłowo przeprowadzonych i rozpatrzonych przez organy podatkowe dowodów, również zgromadzonych w odrębnych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki A. oraz wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług i włączonych do niniejszego postępowania.

W trakcie przeprowadzonych postępowań ustalono, że wyłącznym, według faktur, dostawcą oleju napędowego dla ww. spółki w 2009 r. była P. sp. z o.o., na rzecz której były dokonywane przelewem płatności od A.. Spółka P. ujmowała natomiast w swej dokumentacji finansowo-księgowej faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez O. sp. z o.o., która z kolei prowadziła fikcyjną działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur. O. sp. z o.o. nie mogła być zatem dostawcą oleju napędowego dla P. sp. z o.o., która z kolei fakturowała to paliwo do A. sp. z o.o. Zeznania prezesa zarządu A. oraz prezesa zarządu spółki P. również wskazują, że ta ostatnia spółka wystawiała faktury na zakup oleju napędowego dla A.. Prezes zarządu O. sp. z o.o. w swoich zeznaniach natomiast wyjaśnił, że wszystkie transakcje dokonywane przez O. to był papierowy obrót, a on sam nie miał kontaktu z towarem, transportem, przechowywaniem towaru, rachunkami bankowymi, płatnościami. Natomiast za podpisywanie faktur wystawionych na rzecz oraz dla O. otrzymywał kwoty pieniężne (od 500 zł do 2.500 zł). Poza podpisywanymi fakturami nie widział żadnych innych dokumentów i ksiąg spółki O.. Nie wiedział, od kogo i czy faktycznie O. nabywała olej napędowy, ani też, czy i komu sprzedawała olej opałowy. Jak wskazał, wszystkie transakcje tej firmy to był wyłącznie obrót papierowy, a zatem fikcja.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej zeznania prezesa zarządu spółki P., że prowadził pewne rozmowy co do realizacji zamówień z prezesem zarządu O., nie podważają zeznań Z. D.. Jak już wyżej wskazano, Z. D. opisując proceder wystawiania i odbioru faktur, wskazał na udział w nim A. T.. Trudno przyjąć natomiast za wiarygodne zeznania A. T. w zakresie obrotu paliwem w sytuacji, gdy zarówno firma O., jak i P. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, W każdym przypadku rolę tych spółek określali jako pośrednictwo w handlu paliwem. Według zeznań A. T. kupował on olej opałowy od trzech firm i sprzedawał go spółce O., której prezes, odbierał swoim transportem. Z kolei O. sprzedawała dla P. olej napędowy, ale w magazynach tej spółki A. T. nigdy nie był, przy czym rozliczenia były bezgotówkowe, na zasadzie kompensat. Zarzut, że zeznania Z.D. nie były weryfikowane z innymi dowodami przeczy okoliczność dokonywania łącznej oceny zeznań z zeznaniami innych przesłuchanych świadków, tj. przedstawicieli firm, wystawców faktur dokumentujących fikcyjny obrót paliwami.

Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że oceniając stan sprawy nie sposób pominąć także tego, że w stosunku do A. wydane zostały ostateczne decyzje eliminujące deklarowany podatek należny i określające kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.). W uzasadnieniach tych decyzji organy stwierdziły, że spółka ta nie dokonywała nabycia paliwa i nie realizowała jego sprzedaży na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych fakturach VAT (w tym m.in. na rzecz skarżącego), a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur. W związku z powyższym zasadnie przyjął WSA w Opolu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że firma A. miała na celu jedynie stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem. Faktury wystawione przez tę spółkę m.in. na rzecz skarżącego, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W rezultacie powyższego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. - jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego- nie mogły stanowić podstawy zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

3.2.3. Przeprowadzony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez WSA w Opolu wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd ten uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego przez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

3.2.4. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i § 4 o.p. Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uprawnia do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p. ). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 o.p.). W ocenie Sądu wykazane przez organ nieprawidłowości w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmę A.. Nie budzi bowiem zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży.

3.2.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez zaaprobowanie przez WSA w Opolu niewyczerpującego rozpoznania sprawy i wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego w zakresie przesłuchania szeregu świadków oraz pozyskania urzędowych informacji co do właścicieli pojazdów transportowych, którymi A. dostarczała paliwo zamawiane przez skarżącego. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Co do zasady, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa zatem na organie podatkowym. Realizację tej zasady stanowi wskazany wcześniej art. 187 § 1 o.p. który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kwestionujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników, skutkujący w ocenie skarżącego naruszeniem powołanych przepisów.

Skarżący uzasadniając postawione zarzuty kwestionuje wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z dokonanych czynności przesłuchania świadków, podkreślając, że wszystkie te osoby związane z działalnością A. wskazywały jako miejsce przechowywania paliwa bazę magazynową w P.. Jednakże skarżący pomija lub uważa za nieistotne wynikające z tych zeznań okoliczności. Traktuje w ten sposób między innymi okoliczność, że prezes zarządu A. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania firmy i podobnie, jak pozostałe wymienione osoby związane z firmą, nie był w miejscu magazynowania paliwa, nie znał adresu lokalizacji zbiorników, nie wiedział z jakiego miejsca wywożone było paliwo, jakimi środkami transportu i do kogo należącymi.

Jedyny pracownik firmy A., w okresie którego dotyczy postępowanie S. B. zeznał, że nie miał informacji na temat współpracy z firmą skarżącego, gdyż do jego obowiązków należało handel i obsługa wyłącznie firmy D.. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie można uznać za wiarygodne zeznania [...] -pracownika spółki D., przy jego braku pamięci co do szeregu istotnych okoliczności związanych z dostawą i odbiorem paliwa spółki A. w bazie paliwowej w Poznaniu i przy jednoczesnym stwierdzeniu, że na polecenie swojego pracodawcy, pomimo że nie był pracownikiem A. dysponował jej pieczątką i firmował wydawanie paliwa.

W związku z powyższym WSA w Opolu słusznie zaakceptował stanowisko organów nieuznających za wiarygodne zeznania przesłuchanych świadków co do magazynowania paliwa, będącego przedmiotem sprzedaży skarżącemu, jednocześnie wskazując że nawet jeśli A. dysponowała paliwem w sensie faktycznym, to źródło jego pochodzenia było nieustalone ze względu na wykazany brak możliwości nabycia paliwa przez tę spółkę od firmy P., a w rezultacie tak dokonanych ustaleń niezasadne było prowadzenie dalszych czynności w zakresie przesłuchania kolejnych pracowników bazy magazynowej.

W tych okolicznościach sprawy zasadne jest również stwierdzenie WSA w Opolu, że fakt podpisywania faktur A. przez prowadzącą Biuro Rachunkowe w S., upoważnioną do podpisywania wystawianych i przyjmowanych faktur VAT oraz prowadzenia operacji na rachunkach bankowych, jak i prowadzenie dokumentacji księgowej, służyło uwiarygodnieniu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie można czynić skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania z powodu nieprzeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia właścicieli pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych przez skarżącego, znajdujących się na dowodach WZ, którymi to pojazdami miało być dostarczane paliwo. W świetle wyjaśnień złożonych przez prezesa zarządu A. spółka nie posiadała bowiem środków transportu, a on nie wiedział, jakimi środkami transportu paliwo było dostarczane. Skarżący również nie posiadał środków transportu. W związku z zeznaniami samych stron transakcji, brak czynności organu zmierzających do ustalenia właścicieli pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych nie stanowiło naruszenia zarzucanych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej treść decyzji organów podatkowych wskazuje, że również zeznania skarżącego było poddane analizie i ocenie. Natomiast to, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, iż faktury wystawione przez spółkę A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie może skutkować uznaniem naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się zaś do spornych faktur wystawionych przez W. to Naczelny Sąd Administracyjny również uznaje, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Jak wynika z przesłuchania prezesa zarządu tej spółki w charakterze świadka w dniu 27 października 2011 r. w siedzibie Aresztu Śledczego, już w 2008 r. był on prezesem firmy W.. sp. z o.o., jednak w okresie od stycznia 2008 r. do kwietnia 2009 r. - w związku z jego wyjazdem do pracy za granicę - spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała infrastrukturą służącą obrotowi paliwami. Wyjaśnił, że spółka nie zawierała żadnych transakcji oraz nie wystawiała faktur na rzecz skarżącego. Powyższe powoduje, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że transakcje zakupu oleju napędowego od firmy tej spółki, udokumentowane fakturami VAT, w rzeczywistości nie miały miejsca, skoro zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. W fakturach powołano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym.

3.2.6. Niezasadny jest również zarzut zawarty w punkcie 2d skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym stanowi art. 70c o.p. Wobec skarżącego w dniu 3 listopada 2015 r. zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. postępowanie przygotowawcze w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego i inne, obejmujące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010. O ww, postępowaniu zawiadomiono skarżącego w dniu 26 listopada 2015 r. pismem Naczelnika US w B. z dnia 10 listopada 2015 r. Natomiast, jak wynika z pisma Dyrektora UKS w Łodzi z dnia 5 maja 2016 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutu (obejmujące swoim zakresem m.in. uszczuplony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r.) wobec skarżącego zostało wydane w dniu 6 listopada 2015 r., a jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 30 listopada 2015 r. Postępowanie przygotowawcze prowadzone w formie śledztwa zostało zawieszone w dniu 10 grudnia 2015 r. W przedmiotowym postępowaniu termin przedawnienia uległ zatem zawieszeniu z dniem 3 listopada 2015 r. i stosownie do art. 70 § 7 pkt 1m o.p. będzie biegł on dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania. O tym fakcie skarżący został powiadomiony w dniu 26 listopada 2015 r. W konsekwencji oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu przed jego upływem, to jest przed dniem 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do przedawnienia z końcem 2015 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zdecydowanej większości ograniczają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, w szczególności pomijają całościową ocenę zeznań świadków, podkreślając jedynie te fragmentaryczne wypowiedzi, które potwierdzają według skarżącego rzetelność dokonywanych transakcji, gdy w rzeczywistości z zeznań tych wynika brak wiedzy osób przesłuchiwanych na temat istotnych okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, a które ze względu na wykonywane czynności i pełnione funkcje taką wiedzę powinny posiadać.

3.3. Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

3.3.1. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Ponadto, według § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj. faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23.

W myśl powołanych art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

W tej sytuacji WSA w Opolu prawidłowo zaakceptował również stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny towar, który miał być dostarczony przez konkretny podmiot. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują jednak, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane bowiem były na towar, którym nie dysponował ich wystawca.

Przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych.

Co się zaś tyczy braku winy, czy świadomości skarżącego co do nieprawidłowości istniejących u jego kontrahenta - jak prawidłowo wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji - okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

W związku z tym, przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury oraz odnoszące się do tej kwestii orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych; C 80/11 i C 142/11 ) nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych. Również przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12, dotyczący skutków nieprawidłowości oświadczeń kontrahentów podatnika, co do przeznaczenia zbywanego oleju opałowego w kontekście istnienia zwolnienia od podatku akcyzowego, nie może mieć zastosowania w odniesieniu do oceny zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnej faktury, ze względu na wymogi jakie powinien spełniać dokument stanowiący podstawę zakwalifikowania wydatku z niego wynikającego.

W związku z powyższym, skoro niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym niezasadne są również powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

3.3.2. Drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., skarżący uzasadnia w ten sposób, że skoro paliwo zostało nabyte przez sprzedawcę na wcześniejszym etapie obrotu z nieustalonego w sprawie źródła, to nie ma wpływu na istnienie lub skuteczność transakcji, skoro sprzedawca wskazany w fakturze VAT je zbywa i wydaje oznaczony towar. Zarzut ten dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych, co nie jest dopuszczalne w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

3.3.3. Nieprawidłowo jest skonstruowany zarzut dotyczący naruszenia art. 127 o.p. jako zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Przepis ten zawierający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest przepisem procesowym, a nie przepisem prawa materialnego. W związku z powyższym tak skonstruowany zarzut nie mógł stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej.

3.3.4. Niemniej jednak należy wskazać, że ze względu na art. 181 o.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, jest dopuszczalne, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym podatkowych. W związku z powyższym organ podatkowy uprawniony był włączyć do akt niniejszej sprawy ostateczne decyzje wydane w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług, prowadzonych wobec A. sp. z o.o. oraz w stosunku do skarżącego i przypisać tym decyzjom mocy dowodowej.

3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.