Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 216/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Jadwiga Pastusiak Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. Ż. ("podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że podstawą określenia podatnikowi przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. było ustalenie, że podatnik w lipcu 2014 r. zaniżył wartość dostaw towarów opodatkowanych stawką 23% o kwotę [...]zł oraz podatek należny o kwotę [...]zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny, z którego wynikało, że w 2011 i w 2012 roku podatnik zakupił sprzęt rolniczy (ładowarkę kołową W. , przyczepę rolniczą Z. i ciągnik rolniczy N. H.), a wykazany w fakturach zakupu podatek od towarów i usług uwzględnił w rejestrze zakupów i w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe. Zakup sprzętu został sfinansowany pożyczkami udzielonymi przez S. z o. o. w W., których zwrot został zabezpieczony poprzez ustanowienie zastawu rejestrowego na zakupionych sprzętach, na podstawie umów zastawu rejestrowego połączonych z wpisem do rejestru zastawów sądowych.

Na podstawie treści umów ustanowienia zastawu rejestrowego (§ 6 oraz § 7), organ odwoławczy ustalił, że w przypadku braku spłaty całości lub części wierzytelności w terminie wymagalności, zaspokojenie wierzyciela może nastąpić po pierwsze, przez przejęcie przedmiotów zastawu na własność i wówczas wartość przedmiotów zastawu zostanie ustalona na podstawie średniej ceny rynkowej, właściwej dla przedmiotu zastawu z dnia przejęcia; po drugie, przez sprzedaż przedmiotu zastawu w drodze przetargu publicznego, który prowadzi komornik rewiru właściwego dla siedziby wierzyciela; oraz jako trzecią możliwość przewidziano sprzedaż w trybie sądowego postępowania egzekucyjnego. Z każdej z umów wynikało nadto, iż prawo wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności przysługuje wierzycielowi i jest realizowane w formie pisemnego oświadczenia, natomiast pożyczkobiorca zobowiązany jest wydać przedmiot zastawu na pierwsze pisemne żądanie.

Organ odwoławczy ustalił również, że S. . z o.o. ("zastawnik", "wierzyciel") w związku z bezskutecznym upływem dodatkowego siedmiodniowego terminu do zapłaty zaległości, pismami z dnia [...] czerwca 2014 r. wypowiedziała umowy pożyczki ze skutkiem natychmiastowym, a w dniu [...] lipca 2014 r. złożyła oświadczenie o przejęciu na własność przedmiotów zastawu. Na podstawie protokołów odbioru przedmiotów zastawu ustalono, że w dniu [...] lipca 2014 r. wydana została ładowarka kołowa oraz ciągnik rolniczy, natomiast przyczepa rolnicza została przejęta dnia [...].07.2014 r.

Następnie organ powołując się na pismo wierzyciela z dnia [...] października 2018 r. oraz załączone do niego faktury VAT wskazał, że wierzyciel dokonał sprzedaży przejętych przedmiotów zastawu, przy czym z tytułu tej sprzedaży nie wystąpiła nadwyżka należna do zwrotu pożyczkobiorcy. Z załączonych do pisma faktur wynikało, że sprzedaż ładowarki kołowej [...] nastąpiła na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...]. za kwotę [...]zł netto oraz [...] zł VAT na rzecz G. w W.; sprzedaż przyczepy rolniczej [...] nastąpiła na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...].03.2015 r. za kwotę [...]zł netto oraz [...] zł VAT, również na rzecz G. w W., a sprzedaż ciągnika rolniczego N. nastąpiła na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...].03.2015 r. za kwotę [...]zł netto oraz [...] zł VAT na rzecz [...] T. P. w N..

W dalszej kolejności organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi w tej definicji o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, bowiem istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. Pojęcie odpłatności zawarte w art. 5 u.p.t.u., organ zinterpretował zaś jako dokonanie czynności za wynagrodzeniem rozumianym jako konkretna wielkość wyrażalna w pieniądzu, podkreślając jednocześnie konieczność istnienia bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy dostawą towarów a odpłatnością.

Rozwijając zagadnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, organ wyjaśnił, że istnieje on wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Powołując się dalej na uregulowania dotyczące zastawu rejestrowego, organ argumentował, że wierzytelność zabezpieczona zastawem rejestrowym podlega zaspokojeniu do wysokości wartości przedmiotu zastawu rejestrowego przejętego na własność przez zastawnika i w przypadku, gdy wartość przedmiotu zastawu rejestrowego jest wyższa od wierzytelności, którą zabezpiecza, zastawnik jest zobowiązany do zwrotu zastawcy kwoty nadwyżki. W uzasadnieniu decyzji podkreślono jednocześnie, że sam fakt zawarcia umowy o ustanowieniu zastawu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ani obowiązku wystawienia faktury VAT, nie mniej w momencie przejęcia przedmiotu zastawu przez wierzyciela, dostawa towaru nabiera charakteru odpłatności co oznacza, że moment wydania przedmiotu zastawu staje się momentem dokonania dostawy towaru opodatkowanej na gruncie u.p.t.u.

Organ odwoławczy zaznaczył, że określonym w umowach zastawniczych sposobem ustalenia wartości rzeczy objętych zastawem rejestrowym była średnia cena rynkowa przedmiotu zastawu z dnia jego przejęcia, wobec czego wierzyciel przy udziale rzeczoznawcy dokonał wyceny wartości rynkowej poszczególnych przedmiotów zastawu, tj. przyczepy [...] na kwotę [...]zł, ciągnika N. na [...] zł, a ładowarki kołowej W. na [...] zł

W ocenie organu odwoławczego, złożenie przez wierzyciela oświadczenia o przejęciu na własność przedmiotów zastawu z dniem [...] lipca 2014 r. wywołała skutek w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania tymi przedmiotami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji na podstawie art. 19 a tej ustawy z tym dniem powstał obowiązek podatkowy, ponieważ jak wynikało z akt sprawy w dniu odebrania sprzętu rolniczego podatnik był czynnym podatnikiem podatku VAT, a został wyrejestrowany z dniem [...] listopada 2016 r.

Omawiając zagadnienie podstawy opodatkowania organ odwoławczy przywołał definicję z art. 29a u.p.t.u. i stwierdził, że (...) podstawę opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Następnie powołując się na wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 335/14 stwierdził, że warunek odpłatności, o którym mowa w art. 2 ust. 1a i c Dyrektywy [...] oraz w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. spełniony jest wówczas, gdy w zamian za dostawę towaru, czy świadczenie usług podatnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym także zmniejszenie jego pasywów. Na tej postawie organ odwoławczy ustalił, że wskutek przejęcia i sprzedaży sprzętów rolniczych zobowiązanie podatnika wobec wierzyciela wygasło, a tym samym pasywa zostały zmniejszone, przez co podatnik uzyskał bezpośrednią zindywidualizowaną korzyść w związku z dokonaną dostawą towarów.

Określając zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi kwota o jaką realnie uległy zmniejszeniu zobowiązania podatnika wobec wierzyciela, a więc łącznie kwota [...]zł netto uzyskana ze sprzedaży przejętych sprzętów wynikająca z faktur sprzedaży stanowiących załącznik do pisma wierzyciela z dnia [...] października 2018 r. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota przyjęta przez organ pierwszej instancji jako podstawa opodatkowania ([...] zł), wynikająca z wycen wartości sprzętów sporządzonych przez rzeczoznawcę, nie mogła stanowić podstawy opodatkowania gdyż sporządzona wycena nie gwarantowała sprzedaży przedmiotów wyceny po cenie odpowiadającej oszacowanej wartości.

Biorąc zatem pod uwagę kwotę uzyskaną ze sprzedaży przejętych przedmiotów zastawu ([...] zł), stawkę podatku wynoszącą 23% podstawy opodatkowania (na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1 i art. 146a pkt 1 w zw. z art. 146f art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 2 oraz art. 110 u.p.t.u.) organ odwoławczy dokonał wyliczenia należnego podatku na kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na zarzut o braku poinformowania za jaką kwotę przejęty sprzęt został sprzedany, organ wskazał na faktury VAT załączone do pisma wierzyciela potwierdzające sprzedaż przejętych maszyn uzyskane w jej wyniku kwoty, jako część materiału dowodowego, który został udostępniony podatnikowi do zapoznania się przez organ pierwszej instancji, co potwierdza protokół z dniu [...] listopada 2018 r. Odnośnie zaś załączonego do odwołania zaświadczenia Banku [...] S.A. o odmowie finalizacji wniosku I. M. z [...] grudnia 2014 r. o udzielenie finansowania na zakup Gospodarstwa Rolnego S. Ż. wraz ze sprzętem rolniczym z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej wycenę, organ stwierdził, że w żaden sposób dowód ten nie wpływa na treść wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do prośby podatnika o umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym za pośrednictwem poczty poprzez przesyłanie zgromadzonego materiału dowodowego organ wyjaśnił, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma podstawy prawnej do przesyłania na wniosek strony akt sprawy poza siedzibę organu prowadzącego postępowania a jednocześnie dodał, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego nie były podejmowane dodatkowe czynności mających na celu uzupełnienie zebranego materiału dowodowego. Decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zebrany w takcie postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w P., z którym materiałem podatnik zapoznał się w dniu [...] listopada 2018 r.

W skardze na ostateczną decyzję podatkową skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, twierdząc, że należało zastosować instytucję korekty podatku, oraz zarzucił błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie daty obowiązku podatkowego w lipcu 2014 roku, natomiast za podstawę opodatkowania – wartości z marca 2015 roku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy dotyczące sposobu finansowania nabytego przez podatnika sprzętu rolniczego, ustanowienia na nim zastawu rejestrowego oraz jego przejęcia przez wierzyciela w wykonaniu postanowień zawartych z podatnikiem umów o zastawie rejestrowym, nie były przez skarżącego kwestionowane. Skarżący zarzucał natomiast niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z ustaleniem przez organy podatkowe podstawy opodatkowania a w konsekwencji z określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przejęcie przedmiotów zastawu (sprzętu rolniczego) przez wierzyciela w wykonaniu umów zastawu rejestrowego stanowiącego zabezpieczenie udzielonych podatnikowi pożyczek, organ odwoławczy kwalifikuje jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Samo zaś pojęcie "odpłatności" dostawy, na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, organ utożsamia ze zmniejszeniem zobowiązań skarżącego wobec zastawcy, czyli ze zmniejszeniem jego pasywów z tytułu dokonania tej czynności.

Problematyka prawnopodatkowej kwalifikacji przejęcia towarów w wyniku umowy zastawu rejestrowego oraz związane z nią zagadnienie odpłatności dostawy, była przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/16, WSA w Warszawie oddalając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wyraził pogląd, iż oświadczenie zastawnika o przejęciu na własność przedmiotu zastawu w wykonaniu zawartej umowy zastawu rejestrowego prowadzi do przeniesienia własności przedmiotu zastawu, a zatem do dopełnienia czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Analogiczne stanowisko na gruncie podatku od towarów i usług wyrażone zostało przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd [...] (wyrok ten został wprawdzie uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 335/14 jednakże z innych względów niż omawiane zagadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując wyrok WSA w Łodzi podzielił zawartą w nim ocenę prawną, zarówno w kwestii definicji dostawy towarów w wyniku przejęcia przedmiotów zabezpieczenia zastawem, jak i co do opłatności tej czynności. Stwierdził po pierwsze, że dostawa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. następuje dopiero w momencie przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonej rzeczy, natomiast w odniesieniu do kwestii odpłatności wyjaśnił, że "jeżeli w zamian za dostawę towaru, czy świadczenie usług, podatnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym także zmniejszenie jego pasywów, to wówczas spełniony jest warunek odpłatności, o którym mowa w art. 2 ust. 1 a i c Dyrektywy [...] jak i w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro w związku z przejęciem przez Bank samochodu zmniejszeniu uległy zobowiązania skarżącego wobec Banku, to warunek odpłatności, określony w powołanych wyżej przepisach (...) został spełniony." Odnośnie warunku odpłatności warto odnotować też wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny rozstrzygał zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji nabycia wierzytelności pieniężnej w celu windykacji, w kontekście przesłanki odpłatności takiej usługi. Na tym tle przeprowadził analizę pojęcia odpłatności z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-93/10 z dnia 27 października 2011 r.), w wyniku której zaprezentował najistotniejsze tezy tego wyroku, między innymi "świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18); dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19)." Jak podkreślił NSA, z uzasadnienia omawianego wyroku TSUE wynikało odwołanie do wyroku C-40/09 A. UK Ltd., w którym wyeksponowano konieczność wystąpienia, po pierwsze, zapłaty ceny lub innego wynagrodzenia, a po drugie, bezpośredniego związku między otrzymanym wynagrodzeniem, a wykonaną usługą.

Ostatecznie w oparciu o prezentowane tezy orzecznictwa TSUE Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Sąd kasacyjny podkreślił przy tym że "dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę."

Posiłkując się tezami wymienionych orzeczeń organ odwoławczy przyjął, że kwota stanowiąca cenę sprzedaży przejętego od skarżącego sprzętu rolniczego odzwierciedlała wartość o jaką realnie uległy zmniejszeniu jego zobowiązania wobec wierzyciela (zastawnika), co wypełniało definicję zapłaty, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W ocenie sądu, ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie odnoszącym się do pojęcia odpłatności, należy uznać za niewystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej czynności.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 5 u.p.t.u., dostawa towarów podlega opodatkowaniu jeśli ma charakter odpłatny. Stosownie zaś do przepisu art. 29a ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (....). Należy dodać, że norma ta stanowi w tym zakresie powtórzenie dyspozycji art. 73 Dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s.1, ze zm.).

W świetle wskazań płynących z powołanego orzecznictwa, pojęcie odpłatności dostawy bądź usługi może być rozumiane jako forma przysporzenia majątkowego, w tym zmniejszenie zobowiązań (pasywów) dłużnika. Warto jednak zwrócić uwagę, co akcentowano również w omawianych orzeczeniach, że warunek odpłatności zostaje spełniony, jeśli w związku z przejęciem przedmiotu zastawu, zmniejszeniu uległy zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela. Oznacza to, iż punktem wyjścia dla ustaleń dotyczących zmniejszenia zobowiązań, są dane na temat ich poziomu i ewentualnych zmian w adekwatnym okresie. W rozpoznawanej sprawie te okoliczności te nie zostały w sposób nie budzący wątpliwości ustalone, ponieważ w toku postępowania organy nie przeprowadziły dowodów pozwalających na ustalenie realnej kwoty zmniejszenia zobowiązań podatnika. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie w jakim przyjęto, że zobowiązania skarżącego uległy zmniejszeniu o kwotę za jaką sprzedano maszyny rolnicze przejęte od niego przez wierzyciela w wykonaniu umowy zastawniczej, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że ustalając w postępowaniu odwoławczym podstawę opodatkowania, organ drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, że kwota [...]zł wynikająca z faktur sprzedaży sprzętu rolniczego wystawionych przez zastawnika na rzecz podmiotów trzecich, stanowi jednocześnie wartość o jaką zmniejszyło się realnie zobowiązanie skarżącego wobec jego wierzyciela z tytułu dokonanej czynności dostawy.

Należy zaznaczyć, że w tym zakresie organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, który za podstawę opodatkowania przyjął wartość przejętego przez zastawcę sprzętu rolniczego wynikającą z dokonanej na tę okoliczność wyceny rzeczoznawcy. W związku z tym w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji nie podejmował czynności w kierunku ustalenia wysokości zobowiązań skarżącego wobec zastawcy z tytułu zawartych umów pożyczek na dzień przejęcia przez niego sprzętu rolniczego w wykonaniu umowy zastawu rejestrowego, ani też nie przeprowadził dowodów na okoliczność ustalenia, czy zobowiązania te uległy zmniejszeniu i o jaką wartość, a nadto, czy ewentualne zmniejszenie tych zobowiązań jest bezpośrednim następstwem przejęcia zastawionych sprzętów. Organ odwoławczy dokonując modyfikacji rozstrzygnięcia co do podstawy opodatkowania, również nie prowadził w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zdaniem sądu, oparcie ustaleń na temat podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów wyłącznie na podstawie dowodów w postaci faktur sprzedaży przedłożonych przez pożyczkodawcę, nie było wystarczające dla wywiedzenia i przyjęcia, że łączna kwota wskazana w fakturach jest realnym przysporzeniem po stronie skarżącego, wypełniającym definicję zapłaty z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W takim rozumowaniu organu pojawia się pewna niekonsekwencja. Z jednej strony, w definicji odpłatności, rozumianej jako zmniejszenie pasywów skarżącego z tytułu dokonanej czynności, organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa akcentuje konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonaną czynnością (dostawą) a otrzymanym świadczeniem, a z drugiej strony, pomija ten aspekt w ocenie prawnej dowodów jakimi są faktury sprzedaży sprzętu rolniczego, nie dostrzegając, że nie zostały one wystawione przez podatnika lecz przez podmiot drugi (jego wierzyciela), a nabywcy uiścili cenę sprzedaży bezpośrednio na rzecz sprzedającego, czyli wierzyciela podatnika, a nie na rzecz podatnika.

W oparciu wyłącznie o dowody z faktur sprzedaży nie można zatem logicznie uzasadnić bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy sprzedażą przejętych przedmiotów, a przysporzeniem rozumianym jako zmniejszenie kwoty zobowiązań podatnika względem jego wierzyciela, bowiem na okoliczność poziomu tych zobowiązań przed przejęciem na własność sprzętu, także ich zmniejszenia po dokonaniu tej czynności, organy podatkowe nie zgromadziły dowodów pozwalających na poczynienie miarodajnych ustaleń.

Odnośnie zmniejszenia pasywów jako formy odpłatności pobocznie należy wskazać, że zobowiązanie do zwrotu pożyczki z istoty generuje obowiązek spłaty nie tylko pożyczonej kwoty jako zobowiązania głównego ale także odsetek i to o dwojakim charakterze - stanowiących wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki oraz będących sankcją za brak terminowej spłaty. Dokładne rozliczenie z tego tytułu stanowi w ocenie sądu warunek niezbędny dla ustalenia rzeczywistej kwoty zmniejszenia zobowiązań podatnika, postrzeganej jako forma przysporzenia będącego następstwem dokonanej dostawy towarów. Należy ponownie wskazać przy tym, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby dowody na te okoliczności zostały przeprowadzone.

Reasumując, stanowisko organu odwoławczego jakoby poziom zmniejszenia zobowiązań podatnika względem zastawcy odpowiadał realnie kwocie uzyskanej ze sprzedaży przejętego sprzętu rolniczego przez ten podmiot, stanowi zbyt daleko idące uproszczenie na gruncie definicji odpłatności z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., rozumianej przez organ jako zmniejszenie pasywów podatnika. Nie jest ono możliwe do zaakceptowania w świetle przyjmowanej również przez organ zasady, że warunkiem odpłatności dostawy jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Takiego związku organ nie wykazał, skoro w istocie nie ustalił poziomu pasywów podatnika, czyli wysokości jego zobowiązań względem wierzyciela (pożyczkodawcy) na dzień sprzed dokonania czynności (dostawy) i po jej dokonaniu. Sama zaś cena sprzedaży poszczególnych towarów uzyskana przez tegoż pożyczkodawcę w drodze czynności, których podatnik nie był stroną, jak wskazano wyżej, nie obrazuje jeszcze poziomu zmniejszenia jego zobowiązań względem pożyczkodawcy. Innymi słowy, nie można postawić znaku równości pomiędzy ceną sprzedaży, w wyniku której to czynności podatnik nie otrzymuje zapłaty (zapłata następuje na rzecz wierzyciela podatnika), a zapłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.

W realiach rozpoznawanej sprawy, zapłata ceny sprzedaży przez nabywców sprzętu spowodowała bowiem wygaśnięcie ich zobowiązana bezpośrednio względem sprzedającego, czyli względem wierzyciela skarżącego, a nie względem samego skarżącego. Nie wyklucza to oczywiście w dalszej konsekwencji także wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w relacji podatnik – wierzyciel, nie mniej jednak w stanie faktycznym sprawy okoliczność ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Wbrew przekonaniu organu, nie został więc wykazany bezpośredni związek pomiędzy ceną uzyskaną przez wierzyciela z tytułu zapłaty za sprzedany sprzęt rolniczy (przejęty przez niego w wyniku postanowień umowy zastawu), a przysporzeniem po stronie podatnika stanowiącym realne zmniejszenie jego zobowiązania, które mogłoby stanowić podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy.

Podstawa opodatkowania jest istotnym elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego i wymaga podjęcia wszelkich działań w kierunku jej prawidłowego ustalania. Z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych w toku postępowania czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z tego też względu wartość przyjęta jako podstawa wymiaru podatku musi być ustalona w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości. Poza wypadkiem gdy jest ona przedmiotem szacowania (który w tej sprawie nie zachodzi), musi ona wynikać z treści zgromadzonych dowodów. Tymczasem jak stwierdzono wyżej, istotne dla wyniku sprawy ustalenia przyjęte za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Oznacza to, że organy nie zebrały dowodów i nie poczyniły wystarczających ustaleń na okoliczność decydującą o prawnopodatkowej kwalifikacji danej czynności jako "odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie ustaliły bowiem, o jaką kwotę zmniejszyło się zobowiązanie podatnika wobec wierzyciela w wyniku czynności kwalifikowanej przez organ jako odpłatna dostawa towarów.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 tej ustawy, nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego.

Skoro podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy stanowił poziom zmniejszenia pasywów skarżącego z tytułu przejętego przez jego wierzyciela sprzętu rolniczego, to w świetle tych zasad, organ powinien zgromadzić dowody umożliwiające poczynienie ustaleń na tę właśnie okoliczność. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej jest bowiem obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, co dopiero pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organ w niekonsekwentny sposób odnosi się do zagadnienia opodatkowania dostawy towaru z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Z jednej strony przyjmuje, że obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u. powstał z dniem [...] lipca 2014 r., tj. z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia woli o przejęciu przedmiotów zastawu na własność, z drugiej wskazuje, że podstawę opodatkowania (na ten dzień) stanowi kwota uzyskana z tytułu sprzedaży przejętych przedmiotów, co w realiach sprawy nastąpiło rok później. Pewna niespójność argumentacji organu zarysowuje się także w obrębie ustalenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego. Na stronie 8 decyzji wskazuje się, że jest to moment wydania towaru, natomiast kilka akapitów dalej, że datę tę wyznacza moment złożenia oświadczenia woli zastawnika o przejęciu przedmiotów zastawu na własność. W rozpoznawanej sprawie obie czynności następują w jednym okresie rozliczeniowym (w lipcu 2014 r.), co pozwala na uniknięcie konsekwencji tego rodzaju rozbieżności, nie mniej w ponownym postępowaniu obowiązkiem organu będzie zajęcie jednolitego stanowiska również w odniesieniu do poruszonych kwestii.

Jak podkreślano wyżej, podstawa opodatkowania jest istotnym elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego dlatego wymaga podjęcia wszelkich działań w kierunku jej prawidłowego ustalenia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, wobec czego należy stwierdzić naruszenie norm zawartych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Konsekwencją powyższego było też nie sprostanie wymogom uzasadnienia faktycznego decyzji stosownie do obowiązku wyznaczonego normą z art. 210 § 4 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i podejmie rozstrzygnięcie stosownie do wyniku postępowania.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję.