Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1122/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1017/17 w sprawie ze skargi P. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.204.2017.1.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lutego 2018 r. r., sygn. akt III SA/Gl 1017/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. [...] (dalej skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od. towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach Projektu;

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że środki otrzymane przez skarżącą na sfinansowanie kosztów Projektu nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jako nie mające wpływu na cenę świadczonych przez skarżącą usług;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 8 ust. 1, art. 15 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie na tle stanu sprawy, że objęcie przez konsorcjanta praw majątkowych do wyników projektu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług.

2.1. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Pismem z 6 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił stanowisko skarżącej w niniejszej sprawie oraz wskazał, że podtrzymuje dotychczasową argumentację.

4. Pismem z 26 lutego 2021 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.1. Pismem z 2 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowych w zakresie odpowiedzi na pytanie czy skarżąca realizując w ramach konsorcjum prace badawcze z wykorzystaniem dotacji NCBiR świadczy usługi wzajemne i odpłatne z konsorcjantem a w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że nie świadczy żadnych usług na rzecz konsorcjanta, zwłaszcza wzajemnych i odpłatnych. Dofinansowanie należne jest skarżącej i wyłącznie zmniejsza jej koszty udziału w konsorcjum, które nie mają wpływu na koszty realizacji całego projektu. Najpierw należy je ponieść aby nastąpił ich zwrot. Inaczej mówiąc ponosi je NCBiR zamiast skarżącej i dla konsorcjanta oraz realizacji projektu nie ma to znaczenia i z tej racji nie wlicza się dofinansowania do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT. Udział konsorcjantów w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu. Wspólnie realizują oni cel projektu i prawo do wyniku jego realizacji jest współwłasnością.

5.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art.,. 29a ust.1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że pierwszym z nich organ stara się zakwestionować uznanie przez Sąd, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu. Drugi z zarzutów ma na celu zakwestionowanie przyjęcia przez Sąd, że środki otrzymane przez skarżącą nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, bowiem nie mają one wpływu na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Natomiast trzeci z zarzutów koncentruje się na podważeniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, że objęcie przez konsorcjanta praw majątkowych do wyniku projektu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17 czy z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18 i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

5.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepisy ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 [...]). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z kontrolowanej sprawy wynika, że czynność jest wykonywana w ramach umowy o realizacji konkretnego projektu na rzecz konsorcjantów, którego koszty realizacji rozkładają się w częściach ustalonych umową. Skarżąca swoją odpłatność pokrywa z własnych środków i dotacji NCBiR a spółka własnym majątkiem i środkami finansowymi. Do obu konsorcjantów należą wypracowane w ramach konsorcjum prawa majątkowe w postaci know now i prototypów instalacji ruchomej oraz stanowiącej nakłady na nieruchomość. Jest to współwłasność i jak wskazano wyżej dla rozliczeń w ramach konsorcjum nie ma znaczenia czy skarżąca otrzymają dotację, gdyż ta przeznaczona jest wyłącznie na dofinansowanie jej działalności badawczej. Dotacja nie obniża kosztów realizacji projektu w ramach konsorcjum. Gdyby nie dotacja skarżąca musiałaby wyłożyć własne środki lub zdobyć inne źródło dofinansowania. Bez znaczenia dla powyższych rozważań pozostaje kwestia uznania dotacji za pomoc publiczną dla spółki, gdyż dotyczy to wykonania projektu i uzyskanego w trakcie jego realizacji wyniku badań i prac rozwojowych, które zostaną przekazane na rzecz spółki, która wdroży je do własnej działalności gospodarczej. Skarżąca zachowa wyłącznie zdobytą wiedzę dla celów edukacji studentów, nie nabędzie praw majątkowych ani udziału w zyskach.

Jak zasadnie wskazała skarżąca za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) pomiędzy skarżącą a konsorcjantem. Skarżąca nie partycypuje w pożytkach (wynagrodzeniu) płynących z realizacji projektu przez konsorcjanta. Zachowuje prawo do publikowania i wykorzystania zdobytej wiedzy naukowej, co jest zbieżne z jej działalnością statutową. Skoro świadczenia między skarżącą a konsorcjantem są poza regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy błędnie przyjął, że ww. czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania.

6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Hieronim Sęk Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska