Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 517/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierając się na art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz 749 z późn. zm. – zwanej dalej O. p.) oraz na podstawie powołanych w uzasadnieniu wskazanej decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 - zwanej dalej ustawą o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą to określono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwana dalej "A" Sp. z o.o. lub Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

"A" Sp. z o.o. w dniu [...] r. złożyła do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r., w której zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, przy czym w dniu 23 listopada 2011 r. Spółka złożyła korektę do tej deklaracji VAT-7 wskazując zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Natomiast wnioskiem z [...] r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączono korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. w której Spółka zadeklarowała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku należnego we wrześniu 2011 r., Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił dla "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 26 października 2012 r. nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego o kwotę [...] zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz następujących podmiotów:

1. "A" , ul[...] , na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

2. "C" , ul. [...] , [...] , na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

3. "D" , ul. [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

4. "E" , ul. [...] , na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

5. "F" Sp. z o.o. [...] , na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. stanął na stanowisku, że Spółka nieprawidłowo zewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień faktury VAT wystawione na rzecz "G" Sp. z o.o, z siedzibą w W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, które zdaniem organu powinny zostać zewidencjonowane w rejestrze sprzedaży i rozliczone w deklaracji za miesiąc październik. Organ pierwszej instancji zakwestionował następujące faktury VAT:

1. [...] z dnia [...] r. (korekta do faktury [...] z dnia [...] r.) na wartość netto (-) [...] zł, VAT 23% (-) [...] zł wystawioną na rzecz "G" Sp. z o.o, [...] , Al. [...].

2. [...] z dnia [...] r. (korekta do faktury [...] z dnia [...] r.) na wartość netto (-) [...] zł, VAT 23% (-) [...] zł wystawioną na rzecz "G" Sp. z o.o, [...] , Al. [...] .

Organ podkreślił również, iż Spółka w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2011 r, dokonując korekty podatku należnego o wartości netto (-) [...] zł, VAT [...] zł, co było równoznaczne z deklaracją zobowiązania podatkowe w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego T. B. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz zarzucając jej:

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 oraz art. 122 O. p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niepoprawny merytorycznie oraz błędne ustalenia istoty sporu w niniejszej sprawie,

- naruszenie przepisu art. 89a § 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 O. p. poprzez uznanie, że w przypadku gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. niezgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, nie posiada on uprawnienia do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, polegającej na korekcie deklaracji VAT, w której "ulga za złe długi" została nieprawidłowo wykazana oraz deklaracji, w której "ulga za złe długi" powinna być uwzględniona po upływie terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołaniu pełnomocnik "A" Sp. z o.o. stwierdził, iż ustalenia organu pierwszej instancji, który wskazał, że korekta deklaracji, w której spółka dokonała obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności została złożona po upływie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące te wierzytelności są błędne.

Pełnomocnik Spółki podniósł, iż Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonując ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, pominął fakt, iż w dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień, w której dokonała korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust 1 ustawy o VAT, wskazanego na fakturach VAT wystawionych w 2009 r, tj. nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała potwierdzenia doręczenia dłużnikom zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego, zamiast w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. Następnie odwołująca, która wykryła błąd polegający na złożeniu korekty w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, w październiku 2012 r. złożyła korektę deklaracji za miesiąc sierpień 2011. zwiększając kwotę podatku VAT należnego o kwotę nieprawidłowo wykazanej "ulgi za złe długi’' oraz korektę deklaracji za miesiąc wrzesień 2011. zmniejszając wysokość podatku VAT należnego o kwotę "ulgi za złe długi" przeniesioną z rozliczenia za sierpień 2011 r.

Pełnomocnik Spółki stwierdził nadto, że korekta złożona w październiku 2012 r. dotycząca deklaracji za wrzesień 2011 r. została złożona w trybie art. 81 § 1 O. p., tym samym za nieprawidłowe należy uznać zastosowanie przez organ do stanu faktycznego sprawy uregulowania zawartego w art. 89a ustawy o VAT. Pełnomocnik wnoszącej odwołanie wskazał, że "A" Sp. z o.o. skorzystała z uprawnienia przyznanego jej w art. 89a ustawy o VAT w sierpniu 2011 r, czyli w terminie wynikającym z tego przepisu. Spółka wyjaśniła, że wprawdzie skorzystanie z tego uprawnienia nastąpiło w błędnym okresie rozliczeniowym, jednakże ta pomyłka została naprawiona w korekcie deklaracji złożonej w październiku 2012 r.

Zdaniem pełnomocnika Spółki organ pierwszej instancji błędnie zakwalifikował złożoną przez stronę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. jako skorzystanie z uprawnienia zawartego w art. 89a ustawy o VAT, zamiast jako złożenia korekty deklaracji na zasadach ogólnych wynikających z art. 81 § 1 O. p.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą to określono "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania ogólnego uregulowania zawartego w przepisie art. 81 § 1 O. p. do korekty deklaracji podatkowej złożonej w trybie przepisu art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, czyli tzw. "ulgi na złe długi", w niepoprawnym okresie rozliczeniowym, czyli dokonania korekty podatku należnego, mimo upływu terminu określonego w art. 89a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż za bezsporne ustalenia przyjąć należy, że Spółka w dniu 8 sierpnia 2011 r. sporządziła zawiadomienia o zamiarze skorygowania należnego podatku z tytułu niezapłaconych należności zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przedmiotowe zawiadomienia zostały odebrane przez:

"A" - dnia 20 sierpnia 2011 r.

"C" - dnia 22 sierpnia 2011 r.

"D" - dnia 18 sierpnia 2011 r.

"E" - dnia 19 sierpnia 2011 r.

"F" Sp. z o.o. - dnia 19 sierpnia 2011 r.

Wskazał także, że dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. sporządziła zawiadomienie skierowane do wskazanych wyżej kontrahentów o zamiarze skorygowania należnego podatku w deklaracji za sierpień 2011 r. w kwotach:

"A" - [...] zł

"C" - [...] zł

"D" – [...] zł

"E" – [...] zł

"F" Sp. z o.o. – [...] zł, przy czym opisane zawiadomienie zostało jednocześnie złożone w Drugim [...] Urzędzie Skarbowym w B.

Następnie dnia [...] r., czyli po upływie okresu wskazanego z art. 89a ust. 2 pkt 6 Spółka poinformowała kontrahentów o sporządzeniu korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. oraz rozliczeniu podatku z tytułu nieściągalności wierzytelności w opisanych kwotach, w prawidłowym okresie tj. w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień.

Następnie pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz dokonała korekty podatku należnego za ten miesiąc w kwocie [...] zł w tym:

- [...] zł z tytułu zmniejszenia podatku należnego z tytułu ulgi za złe długi w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT,

- [...] zł z tytułu zmniejszenia podatku należnego w związku z omyłkowym ujęciem

w deklaracji wpłat dokonanych przez kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo przedstawił przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczonych usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie zostanie uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Podkreślił, iż art. 89a ust. 2 ustawy o VAT ustanawia warunki, od których spełnienia uzależniona jest możliwość korzystania przez podatnika z tzw. "ulgi za złe długi". Organ odwoławczy zaakcentował, że zgodnie z jego treścią przepis ust. 1 stosuje się gdy:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust 1 zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- wierzytelności zostały uprzednio opodatkowane i wykazane jako podatek należny;

- wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

- wierzytelności nie zostały zbyte;

- od daty wysławienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lala licząc od

końca roku, w którym została wystawiona:

wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienie nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Nadto organ drugiej instancji stwierdził, że korekta podatku zgodnie z art. 89a ust 3 ustawy o VAT może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym upłynął 14 dniowy termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6, a warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela wskazanego potwierdzenia odbioru przez dłużnika.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych została uzależniona od spełnienia szeregu warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Wskazał, że jednym z warunków skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę/wierzyciela jest zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT - zawiadomienie dłużnika o uznaniu wierzytelności za nieściągalną wraz z powiadomieniem o zamiarze skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi", a doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14 dniowego okresu oczekiwania. Wskazał, że jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności o odpisaniu której jako nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Podkreślił, że na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta podatku należnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 6.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, ze wprawdzie z akt sprawy wynika, że odwołująca powiadomiła dłużników o zamiarze skorygowania podatku należnego, ale 14-dniowy okres na dokonane zapłaty wszystkich faktur dokumentujących wierzytelności upłynął we wrześniu 2011 r., a nadto w związku z tym, iż możliwość korekty podatku istnieje w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku w którym zostały wystawione, to zdaniem organu Spółka nie mogła skorygować faktur VAT wystawionych w 2009 r. w 2012 r. w trybie art. 89a ustawy o VAT podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2009 r.

Organ odwoławczy, mając na uwadze poczynione ustalenia, za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym odwołująca utraciła prawo do "ulgi za złe długi" z uwagi na fakt, że korekta deklaracji, w której spółka dokonała obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności, została złożona po upływie 2 lat licząc od końca roku. w którym wystawiono faktury dokumentujące te wierzytelności (termin upłynął 31.12.2011 r.).

Organ drugiej instancji potwierdził prawidłowość stanowiska Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. uwzględnionego w korekcie deklaracji złożonej przez "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r., co do błędnego ujęcia przez spółkę faktur VAT o nr [...] z dnia 2 września 2011 r. oraz [...] z dnia 2 września 2011 r. w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień, a w konsekwencji zawyżenie podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień o kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Zdaniem organu w związku z powyższym Spółka opisane faktury korygujące powinna rozliczyć w rejestrze sprzedaży i deklaracji za październik 2011.

Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, iż zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz 122 O. p. poprzez pominiecie istotnych okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niepoprawny merytorycznie oraz błędne ustalenie istoty sporu w niniejszej sprawie za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o poprawnie zgromadzony i kompletny materiał dowodowy, oraz całokształt ustaleń faktycznych i prawnych. Zaakcentował, że odmienna ocena stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy i przez stronę nie świadczy o tym, iż naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniósł, iż nie można zarzucić organowi pierwszej instancji pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności, wręcz przeciwnie z opisu ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie istotne okoliczności sprawy, w tym również, przywoływany przez pełnomocnika strony, fakt złożenia przez odwołującą błędnej korekty deklaracji za sierpień 2011 r. Wskazano również jednoznacznie, iż przyczyną odnowy uznania prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 2011 r. jest upływ terminu, wskazanego przez ustawodawcę uregulowaniem zawartym w art. 89a ustawy o VAT.

Organ drugiej instancji w odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisu art. 89a § 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 O. p. poprzez uznanie, że w przypadku, gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. niezgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a mimo to wg organów podatkowych nie posiada on uprawnienia do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT w trybie przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił ponownie, że art. 89a ustawy o VAT uzależnia prawo do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi“ od spełnienia określonych przesłanek.

Zdaniem organu odwoławczego za poprawne uznać należało stanowisko, iż w zakresie terminu dokonania korekty podatku ww. przepis stanowi lex specialis w stosunku do ogólnego uregulowania zawartego w art. 81 Ordynacji podatkowej, które znajduje zastosowanie tylko w przypadku, jeżeli przedmiotowe kwestie nie zostały uregulowane w przepisach szczególnych, tak jak w tym przypadku.

Organ drugiej instancji za chybiony uznał także pogląd pełnomocnika Spółki, który stwierdził, że pojęcie "korekty" użyte w art. 81 i następnych przepisach Ordynacji podatkowej oraz pojęcie "korekty" użyte w ustawie o VAT nie było tożsame.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wniósł skargę na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] żądając uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasadzenia kosztów postępowania.

W skardze wskazano, że decyzja organu drugiej instancji narusza przepisu art. 81 § 1 O. p. w zw. z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. niezgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, nie posiada on uprawnienia do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT na podstawie przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na korekcie deklaracji VAT, w której "ulga na złe długi" została nieprawidłowo uwzględniona oraz deklaracji, w której "ulga na złe długi" powinna być uwzględniona, w terminie przewidzianym dla korygowania deklaracji.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej powoływana jako p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przedmiotem kontroli sądowej jest ocena legalności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. którym utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą to określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, to jest w kwocie wyższej od zadeklarowanej w złożonej korekcie deklaracji VAT -7 złożonej w dniu 26.10.2012r. o kwotę [...] zł.

Wydając zaskarżoną decyzję organ uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji gdzie stwierdzono, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 26 października 2012 r. nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego o kwotę [...] zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz następujących podmiotów:

1. "A" , ul. [...] , na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

2. "C" , ul. [...] , na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

3. "D" , ul. [...] , na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

4. "E" , ul. [...] , na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

5. "F" Sp. z o.o. [...] , [...] , na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł

Stwierdzono także, iż Spółka nieprawidłowo zewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień faktury VAT wystawione na rzecz "G" Sp. z o.o, z siedzibą w W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, które powinny zostać zewidencjonowane w rejestrze sprzedaży i rozliczone w deklaracji za miesiąc październik. Uwagi te poczyniono w odniesieniu do faktur o nr: [...] z dnia 2 września 2011 r. (korekta do faktury [...] z dnia [...] r.) na wartość netto (-) [...] zł, VAT 23% (-) [...] zł wystawioną na rzecz "G" Sp. z o.o, [...] , [...] .

2. [...] z dnia [...] r. (korekta do faktury [...] z dnia [...] r.) na wartość netto (-) [...] zł, VAT 23% (-) [...] zł wystawioną na rzecz "G" Sp. z o.o, [...] , Al. [...] . Ta okoliczność pomiędzy stronami nie jest sporna

Spór w sprawie koncentruje się bowiem do zasadności pozbawienia strony prawa do dokonania korekty podatku należnego o kwotę [...] zł wynikającą z w/w faktur gdzie zdaniem organów podatnik w dokonanej korekcie po upływie terminu określonego w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skorzystał z ulgi na tzw. złe długi wykorzystując do tego działania regulacje z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym trybie dokonując korekty deklaracji VAT, do czego ich zdaniem nie był uprawniony.

Zdaniem podatnika w sytuacji, gdy skorzystał on z uprawnienia do ulgi na złe długi w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie, gdyż skorygował podatek należny z tytułu nieściągalnych wierzytelności w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2011r., podczas gdy prawo do dokonania tej czynności mógł zrealizować dopiero w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2011r., gdyż w tym miesiącu upłynął termin 14 dni od dnia otrzymania przez jego dłużników zawiadomień o zamiarze korekty podatku należnego przez niego jako wierzyciela, a dłużnicy nie uregulowali należności w żadnej formie, miał prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. W ten sposób dokonał bowiem uporządkowania swoich rozliczeń podatkowych poprzez przeniesienie uprzednio wykazanych przed 31.12.2011r . nieprawidłowych rozliczeń dotyczących podatku VAT. Strona nie kwestionuje przy tym, iż prawo do skorzystania z instytucji złych długów wygasło z dniem 31.12.2011r., jednak jak akcentuje z tego prawa skorzystała tyle, że przed upływem terminu w jakim mogła to prawo zrealizować w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo postąpiły uznając, iż strona nie miała prawa dokonać w trybie art. 81 § 1 O. p. korekty deklaracji podatkowej złożonej w trybie art. 89a ust. 3 ustawy o podatku VAT dot. wykorzystania prawa z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" by w ten sposób, jak twierdzi, doprowadzić do uporządkowania swoich rozliczeń podatkowych poprzez przeniesienie uprzednio wykazanej w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym "ulgi na złe długi" w poprawnym okresie rozliczeniowym. W ten sposób dokonała bowiem mimo upływu terminu określonego w art. 89a ustawy o VAT korekty podatku należnego związanego z ulgą na "złe długi".

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 a ustawy).

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 3 korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 ww. ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego, a także zawiadomić (w ciągu 7 dni) dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa wart. 32 ust. 2-4.

Z kolei przepis art. 81 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 ww. artykułu, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Zgodnie z art. 81 b § 1 powyższej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że art. 81 § 1 O.p. reguluje kwestię korekty deklaracji, ale tylko wtedy, "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Zatem jeżeli inne ustawy zawierają odrębne przepisy dotyczące korekty deklaracji, to należy je stosować. Niewątpliwie ustawa o VAT w art. 89a, zawiera odrębną regulację dotyczącą korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Przepis art. 89a ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość skorzystania z ulgi za złe długi wówczas, gdy spełnione zostanie szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

Zatem w świetle przywołanych regulacji prawnych korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej. Tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia III SA/Gl 1926/12 z dnia 2013-04-26 co skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela .

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego jaki zaistniał w sprawie słusznie stwierdził zatem organ podatkowy II instancji, że korekta podatku należnego do wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których we wrześniu 2011r upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu i wnioskodawca również we wrześniu 2011r. uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, należało dokonać w rozliczeniu za wrzesień 2011 zgodnie z przepisami art. 89a ustawy o podatku VAT jako przepisami szczególnymi. A skoro tak to dokonywanie korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej złożonej w październiku 2012r. w której dokonano korekty podatku należnego o kwotę [...] zł z wynikającą z faktur wystawionych dla "A" ,"C" , "D" – "E" , "F" Sp. z o.o nie było prawidłowe .

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.