Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1647/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 750/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. oraz za miesiące od marca do września 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 750/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. B. (dalej – skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. oraz za miesiące od marca do września 2007 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 21 grudnia 2011 r. nr [...] określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A.", zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej poszczególne miesiące lat 2006 -2007.

Sąd I instancji, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący rozliczył podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur wystawionych przez "C." sp. z o. o. z siedzibą w W., przy czym faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Wyjaśnił, że organy podatkowe ustaliły, że "C." sp. z o. o. w okresie od sierpnia 2006 r. do grudnia 2007 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie formalne pozory istnienia. Jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych czynności. Spółka nie posiadała majątku, w tym magazynu jak i środków transportu oraz nie wynajmowała osób lub firm do transportu oleju napędowego. Nie składała w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych za poszczególne lata oraz zaprzestała dokonywania opłat koncesyjnych na rzecz Urzędu Regulacji Energetyki, czego konsekwencją było cofnięcie koncesji. Osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu nie znała żadnego dostawcy spółki i przez większość czasu przebywała poza granicą kraju a dokumenty podpisywała na polecenie osoby trzeciej, często in blanco. "C." sp. z o.o. nie zatrudniała kierowców oraz przedstawicieli handlowych, a na jej fikcyjny charakter działalności wskazywały zeznania złożone przez R. O. – prezesa zarządu spółki, K. W. – sekretarki oraz pracowników i prezesów spółek, będących jej kontrahentami.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji przyjął, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowane faktury nie mogły być podstawą do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Podkreślił przy tym, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uwzględnił odwołania wniesionego przez skarżącego i utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu przyjął, że w sprawie nie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2006 r. w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe. Podkreślił następnie, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dowodziły, że faktury VAT wystawione przez "C." sp. z o.o., dokumentujące zakup oleju napędowego, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony dokumentowały czynności, które nie zostały między stronami wykonane. Ocena ta – jak zaznaczył – wynikała z zeznań świadków jak i z czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej spółce. Wskazał także na decyzje ostateczne z 26 listopada 2009 r., wydane w stosunku do "C." sp. z o.o., dotyczące podatku od towarów i usług, odpowiednio za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. (decyzja nr [...]) i za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. (decyzja nr [...]) i podkreślił, że decyzje te zostały dopuszczone jako dowód w prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił następnie, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie dokonywał zakupów oleju napędowego od "C." sp. z o. o. i że także działania podjęte przez organ I instancji takich dowodów nie dostarczyły. Podkreślił, że w świetle ustalonych okolicznościach faktycznych, skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w procederze mającym na celu nadużycie prawa. Prowadzenie działalności profesjonalnej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy i skrupulatności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zachowanie skarżącego nie spełniało kryterium nawet "zwykłej staranności" co najmniej w zakresie weryfikacji kontrahenta, z którym podjął współpracę.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji zgodne było z przepisami Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom wynikającym z art. 210 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 maja 2012 r. i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym na skutek naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisów art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania, stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek naruszenia przez organ I instancji art. 179 § 1 i § 2, art. 178, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 213 § 1 i § 5, art. 219 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 213 § 1 i § 5, art. 219, art. 292, art. 290 § 2 pkt 5, 6, 6a, 7, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego ustalenia przez organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległ zawieszeniu,

- art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżący w piśmie procesowym z 17 września 2012 r. podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Podniósł, że wbrew stanowisku organu podatkowego przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przed dniem 31 grudnia 2011 r. nie zostały przedstawione mu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Według skarżącego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. dodatkowo naruszała art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przyjęto, w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2011 r. nie uległy przedawnieniu. Ponadto skarżący podniósł, wskazując m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, że organy podatkowe nie udowodniły, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., w piśmie procesowym z 13 listopada 2012 r. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał na dokumenty, z których wynikało, że skarżący wiedział przed 31 grudnia 2011 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Podkreślił, że w sprawie nie można mówić o przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem zaistniała także okoliczność, o której mowa w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, tj. ustanowienie zastawu skarbowego.

Skarżący w piśmie procesowym z 9 stycznia 2013 r. podtrzymał stanowisko w sprawie i podniósł, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddając skargę w pierwszej kolejności poddał ocenie podniesiony w piśmie procesowym z 17 września 2012 r. zarzut przedawnienia. Sąd I instancji, przytaczając treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę na to, że przepis ten był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i że sentencja wyroku jak i jego uzasadnienie prowadziły do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Sąd podkreślił, że konieczne jest jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. Przyjął w związku z tym, że skoro brak było w aktach sprawy dowodu potwierdzającego, że skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym to nie można było zaakceptować twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej jakoby nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Według sądu I instancji wskazywane przez Dyrektora Izby Skarbowej dowody, załączone do pisma procesowego z dnia 13 listopada 2012 r., dowodziły jedynie tego, że skarżący wiedział, względnie powinien był wiedzieć, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie zaś tego, że został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W kwestii dotyczącej ustanowienia zastawu skarbowego na składnikach majątkowych należących do skarżącego i wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd I instancji – po przytoczeniu treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – podkreślił, że nie były zasadne zarzuty skarżącego kwestionujące skuteczność i legalność ustanowionego zastawu skarbowego. Wyjaśnił, że 30 grudnia 2011 r. w rejestrze zastawów skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dokonano wpisu zastawu skarbowego na środkach transportu stanowiących własność skarżącego i pismami z tego samego dnia organ podatkowy powiadomił o ustanowieniu zastawu skarbowego Ministerstwo Finansów, Urząd Miejski w G. oraz skarżącego. Nie budziło w związku z tym wątpliwości, że zastaw skarbowy na środkach transportu stanowiących własność skarżącego powstał 30 grudnia 2012 r.

W dalszej części uzasadnienia, sąd I instancji w odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że zarzucana wadliwość postępowania polegała na tym, że uniemożliwiono skarżącemu zapoznanie się ze znajdującymi się w aktach sprawy informacjami niejawnymi oraz pozbawiono możliwości sporządzania z nich notatek i kopii. Zdaniem skarżącego działania te stanowiły naruszenie art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej oraz szeregu innych, wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższy zarzut sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że wyrokiem z 11 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 458/12) oddalona została skarga wniesiona przez skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami. Podkreślił, że organ I instancji wyłączył jawność zawartych w decyzjach dotyczących "C." sp. z o. o., danych osobowych poszczególnych, niezwiązanych z niniejszą sprawą osób. Natomiast decyzje dotyczące "C." sp. z o. o., które były częścią materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych niniejszej sprawy zostały włączone do akt sprawy i są dostępne poza informacjami, które zostały usunięte. Z akt sprawy, jak zaznaczył sąd I instancji, nie wynikało aby skarżącemu, lub jego pełnomocnikowi, po usunięciu z nich informacji dotyczących danych osobowych poszczególnych osób, uniemożliwiono zapoznanie się z tymi decyzjami. Podkreślił, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbierało tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogły one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego a ich weryfikacja mogła być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w zakresie pojęcia chronionego interesu publicznego mieści się ochrona danych osobowych i adresowych dotyczących podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, a których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sąd I instancji stwierdził, że skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu i miał możliwość zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w sprawie jak i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Podkreślił, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uchylenia decyzji, o ile miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaś skarżący skarżąca takiego wpływu nie wykazał.

Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nie znalazł podstaw do ustalenia, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przyjął, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód dotyczący oceny zebranych dowodów był pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący a uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie był uzasadniony – jak zaznaczył – zarzut skarżącego, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji przyjął, że nie były trafne zarzuty kwestionujące prawidłowość włączenia do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także decyzji dotyczących "C." sp. z o. o. Skarżący miał możliwość zapoznania się z włączonymi dowodami jak i wypowiedzenia się co do tych dowodów a powoływanie się na zasadę bezpośredniości nie mogło stanowić samodzielnej podstawy żądania ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który to dowód został przeprowadzony już w innym postępowaniu. Nie był także uzasadniony według sądu I instancji zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiadało wymogom określonym przez z ten przepis. Zawierało szczegółowe wskazanie faktów, które organy uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (przedmiotowe faktury, zeznania świadków) oraz szczegółowe uzasadnienie prawne, wskazujące podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Według sądu I instancji nie znajdowały także potwierdzenia w aktach sprawy zarzuty dotyczące wadliwości protokołu kontroli, gdyż odpowiadał on wymogom określonym w art. 290 § 2 pkt 5, 5, 6a, 7, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a ustalony w sprawie stan faktyczny był prawidłowy. Podkreślił, że z dokonanych ustaleń wprost wynikało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez "C." sp. z o. o. dostawy oleju opałowego nie zostały zrealizowane a transakcje opisane w tych fakturach, zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym nie miały miejsca. Przy tak rozumianym przedmiocie postępowania zbędnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, jakie ilości oleju opałowego musiał zakupić skarżący aby wykonać określoną ilość usług transportowych. Chybiony był także w ocenie sądu I instancji zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały, ani nie rozważały istnienia stosunku prawnego między skarżącym a "C." sp. z o. o. ale to czy badane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zaszłości gospodarcze.

Sąd I instancji przyjął, że prawidłowe było ustalenie, że działalność "C." sp. z o. o. miała charakter fikcyjny i sprowadzała się jedynie do generowania "pustych faktur", którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, gdyż ta spółka w okresie od sierpnia 2006 r. do grudnia 2007 r. nie dokonywała sprzedaży i zakupu paliwa oraz nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zatrudniała formalnie jedną osobę, nie zatrudniała kierowców i przedstawicieli handlowych. Zamówienia paliwa były dokonywane telefonicznie, za pośrednictwem bliżej niezidentyfikowanych osób. Płatności dokonywane były w formie gotówkowej, bliżej nieokreślonym osobom bez potwierdzenia odbioru gotówki. Także podmioty, które miały dostarczać paliwo "C." sp. z o. o., tj. "O. sp. z o. o. i "B." sp. z o.o. okazały się podmiotami nieistniejącymi, względnie nie potwierdziły transakcji z "C." sp. z o. o. Znamienne były – jak zaznaczył sąd I instancji – zeznania R. O., który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Wynikało z nich, że nie miał faktycznego wpływu na decyzje podejmowane przez spółkę, gdyż przez większość czasu przebywał poza granicami RP. W ramach pełnionej funkcji podpisywał dokumenty przygotowane przez osoby trzecie, często in blanco. Części podpisów naniesionych na zabezpieczonych dokumentach, a mających pochodzić od niego, nie potwierdził jako własnych.

Według sądu I instancji także prawidłowe były dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że skarżący nie nabył oleju opałowego od "C." sp. z o. o., i że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń, które miały rzeczywiście miejsce, a w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Oznaczało to, że zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten – jak zauważył sąd I instancji – należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe trafnie wskazały na okoliczności, które uzasadniały przyjęcie poglądu, że skarżący co najmniej mógł się liczyć z tym, że realizując transakcje z "C." sp. z o. o. uczestniczy w działaniach mających na celu osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącego, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006r. z dniem 31 grudnia 2011 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

2. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. ze względu na wpis zastawu skarbowego na środkach transportu stanowiących własność skarżącego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

3. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006r. w części na skutek zapłaty, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zmianami) przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone i że zostało oparte na nieprawidłowej ocenie wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie,

2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 123 § 1, art. 179 § 1 i § 2, art. 178 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu odwoławczym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia, gdyż bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym,

3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 213 § 1 i § 5, art. 219 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, gdyż skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym,

4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał w skardze i piśmie procesowym z dnia 28 marca 2013 r., stanowiącym jej uzupełnienie, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaniechał umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 21 grudnia 2011 r. w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., w zakresie w jakim to zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia,

5. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w postanowieniu z 26 marca 2012r. bezzasadnie uznał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu, mimo że skarżący przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie otrzymał:

- zawiadomienia organu podatkowego ani organu kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.,

- zawiadomienia organu podatkowego ani kontroli skarbowej, że zobowiązania podatkowe z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r. nie ulegają przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. ze względu na ustanowienie zastawu skarbowego na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej,

6. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy obu instancji zaniechały rozpatrzenia w pełnym zakresie wniosku o umożliwienie skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wymienionymi w treści postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 29 lipca 2011 r. w przedmiocie wyłączenia jawności informacji zawartych w części materiałów dowodowych,

7. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 179 § 1 i § 2 i art. § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez właściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy obu instancji bezzasadnie odmówiły mu możliwości zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje jawne i sporządzenia z nich notatek i kopii, w szczególności ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami z 26 listopada 2009 r. zawierającymi informacje wyłączone ze względu na interes publiczny oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów,

8. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z w związku naruszeniem przepisów wstępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 213 § 1 i § 5, art. 219, art. 292, art. 290 § 2 punkty 5, 6, 6a, 7, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 c i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, bezzasadnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie,

9. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 § 8 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym sąd I instancji błędnie ocenił, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu ze względu na wpis zastawu skarbowego na środkach transportu stanowiących własność skarżącego w dniu 30 grudnia 2011 r.,

10. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i bezzasadną akceptację ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w G., że "C." sp. z o.o. nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwa wykazanych w wystawionych fakturach, ani żadnej działalności gospodarczej i że nie dostarczała oleju napędowego na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 14 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego, w uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (pkt I.2 zarzutów skargi kasacyjnej) podniósł dodatkowo, że sąd I instancji nie wziął pod uwagę tego, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Ponadto we wskazanym wyżej piśmie procesowym zarzucił, że sąd I instancji nie uwzględnił tego, że organy podatkowe, interpretując art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, błędnie przyjęły, że samo ustalenie, że faktury VAT nie dokumentują czynności między dwoma podmiotami wymienionymi w fakturze jest wystarczające do uznania, że podatnik już z tego powodu nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur oraz, że organy podatkowe w celu zakwestionowania prawa do odliczenia nie są obowiązane do wykazania winy umyślnej podatnika uczestniczącego w transakcji w celu zakwestionowania dokonanego przez niego odliczenia podatku naliczonego. Dla potwierdzenia tak przedstawionego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1200/11.

W uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt II.10 zarzutów skargi kasacyjnej) pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że naruszenie tych przepisów polegało także na tym, że nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że transakcje skarżącego nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn., że skarżący widział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez firmanta. Ponadto podniósł, że naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że w zaskarżonej decyzji pominięto, że nie została wyjaśniona kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji w rezultacie nie wyjaśniono kwestii związanych z przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W szczególności – jak podniesiono w uzasadnieniu pisma procesowego – pełnomocnikowi skarżącego nie doręczono postanowienia o nadaniu decyzji wydanej przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G., w piśmie procesowym z 11 kwietnia 2014 r. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Po zobowiązaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do wyjaśnienia czy doszło do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 26 listopada 2009 r. wydanych w stosunku do "C." sp. z o.o., w piśmie procesowym z 2 grudnia 2014 r. wyjaśniono, że decyzje te są ostateczne i nie doszło do wznowienia postępowania w tej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Jeżeli chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to dotyczyły one w pierwszej kolejności przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za wrzesień i listopad 2006 r., tj. błędnego (zdaniem autora skargi kasacyjnej) zaakceptowania przez sąd I instancji ustalenia, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło z dniem 31 grudnia 2011 r. do przedawnienia tych zobowiązań podatkowych (zarzuty I.1-3 oraz II.4-5 i 9 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie powyższe zarzuty zauważa w punkcie wyjścia, że analogiczne jak podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące ustaleń związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za wrzesień i listopad 2006 r. były już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 521/13) oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 648/12). Wyrokiem tym oddalono skargę wniesioną przez skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 21 grudnia 2011 r., określającej skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006-2007.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie mogło być mowy. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za wrzesień i listopad 2006 r. uległ zawieszeniu uwagi na to, że wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i z art. 61 § 1 Kks, polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, listopad 2006 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższe okresy na kwotę co najmniej 85.483 zł.

Skarżący – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – został przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i listopad 2006 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Takie ustalenie wynikało ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku skarżącego z 22 grudnia 2011 r. o "odstąpienie od przedstawienia mu zarzutów", notatki urzędowej z 14 grudnia 2011 r. dotyczącej uzgodnienia terminu stawienia się skarżącego w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz z pisma z 27 grudnia 2011 r. usprawiedliwiającego nieobecność skarżącego na przesłuchaniu w charakterze podejrzanego w dniu 16 grudnia 2011 r. Odpisy powyższych pism znajdują się także w aktach sprawy postępowania sądowo administracyjnego (k. 139 – 247).

Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie analogiczne zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej obecnie sprawie, dotyczące takiego samego stanu faktycznego, w pełni podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 521/13).

To, że skarżącemu nie przedstawiono przed dniem 31 grudnia 2011 r. zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe nie oznaczało, że nie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2006 r.

Z akt sprawy (k. 139 – 147) wynika w sposób bezsporny, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym między innymi jego zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2006 r. W dniu 22 listopada 2011 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowymi i wezwano do osobistego stawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. w celu złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Skuteczne doręczenie wezwania przed dniem 31 grudnia 2011 r. oraz treść pisma z 22 grudnia 2011 r., w którym skarżący wniósł "o odstąpienie od zamiaru przedstawienia mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego" przesądzało o tym, że przed dniem 31 grudnia 2011 r. zawiadomiono go skutecznie o wszczęciu postępowania karnego.

Trzeba odnotować w tym miejscu, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W kontekście przytoczonego wyżej stanowiska Trybunał Konstytucyjny nie można było zaakceptować tego co przyjął zajął sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji pominął, że Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie na konieczność poinformowania podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, a tym samym pozostawił organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie decyduje zatem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, względnie "jednoznaczne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym" (takie błędne założenie przyjął sąd I instancji) lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, CBOSA).

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnych, w których kwestionowano ustalenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło z dniem 31 grudnia 2011 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2006 r. Prawidłowe było w związku z tym stanowisko sądu I instancji co do braku podstaw do przedstawienia pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie prawne w tym zakresie było zbędne z tego względu, że zakres zastosowania, w jakim uznano ten przepis za niekonstytucyjny, nie uniemożliwiał jego stosowania w niniejszej sprawie.

Z tych samych względów nie było również konieczne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji w związku z treścią wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), w odniesieniu do zastawu skarbowego, ustanowionego na należących do skarżącego ruchomościach, czego domagał się skarżący w uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie procesowym z 14 marca 2014 r.

Niezależnie bowiem od powstałych zastrzeżeń co do możliwości powoływania się w kontekście zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na bezpodstawne ustanowienie zastawu skarbowego na ruchomościach skarżącego, ustalenie, że zobowiązania podatkowe za wrzesień i listopad 2006 r. nie przedawniły się wynikało w pierwszym rzędzie z przedstawionej już oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego nie było w związku z tym konieczne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zatem i w tym przypadku nie została spełniona przesłanka funkcjonalna takiego pytania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 czerwca 2004 r., P 4/03, OTK 2004/6/55). Analogiczne stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym na wstępie wyroku z 26 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 521/13).

Bezprzedmiotowe stało się w związku z tym także odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) polegał na nieprawidłowym ustanowieniu zastawu skarbowego na ruchomościach skarżącego. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał do wykazania, że nie miał on zastosowania w tej sprawie, a zatem, że zobowiązania podatkowe za wrzesień i listopad 2006 r. uległy przedawnieniu, co z kolei "wykluczało oddalenie skargi".

Z tego samego powodu na wynik sprawy nie miały także prawnie doniosłego znaczenia podniesione w pkt I.3 i II.4 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 oraz korespondujący z nim zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczyły one nieuwzględnienia przez organy podatkowe i przez sąd I instancji wygaśnięcia na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. i "zaniechania umorzenia odwoławczego" w tej części.

Przy ocenie powyższych zarzutów należało mieć na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wymaga dla uchylenia decyzji wykazania, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż – jak już powiedziano – przesądzało o tym ustalenie, że do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia tych zobowiązań doszło na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zdaniem skarżącego zawieszone (pkt II.1 zarzutów).

W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że sąd I instancji bezzasadnie oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 458/12), oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami.

Zaskarżone w sprawie I SA/Gd 458/12 postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami zostało wydane w toku toczącego się postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji. To oznaczało, że to postanowienie nie zostało wydane w toku "innego toczącego się postępowania administracyjnego". Nie było żadnych przeszkód aby zarzuty dotyczące ograniczonego dostępu skarżącego do akt sprawy i uniemożliwienia zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami zostały poddane ocenie w postępowaniu, którego przedmiotem była ocena zgodności z prawem wydanej w tym postępowaniu decyzji kończącej postępowaniem.

Warunkiem zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związek sprawy z wynikiem innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego lub sądowego. Zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu jest przy tym fakultatywne i zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy (tak m. in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2014 r.; sygn. akt I OSK 1888/14).

W rezultacie, wbrew temu co podniesione w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu, sąd I instancji zasadnie przyjął, że rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z 11 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 458/12) nie stanowiło przesłanki uzasadniającej zawieszenie postępowania sądowo administracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami. Kwestią wstępną w rozumieniu tego przepisu jest bowiem wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do oceny, czy zaskarżony akt administracyjny jest zgodny z przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania. Takiego charakteru nie ma natomiast ocena zgodności z prawem przez sąd administracyjny wydanego w toku postępowania podatkowego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami. Rozstrzygnięcie tej sprawy nie jest na tyle istotne aby uznać je za niezbędne do rozstrzygnięcia skargi w wniesionej w niniejszym postępowaniu.

Nie zasługiwały na uwzględnienie korespondujące z zarzutem naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły skarżącemu możliwości zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy wszystkimi dokumentami wymienionymi w postanowieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 29 lipca 2011 r. i z 25 sierpnia 2011 r. w przedmiocie wyłączenia z jawności informacji zawartych w części materiałów dowodowych oraz sporządzenia notatek i kopii z ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji z 26 listopada 2009 r., zawierającymi informacje wyłączone ze względu na interes publiczny oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów (zarzuty II. 6-7).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tych zarzutów zauważa, że sąd I instancji ustalił, że organ podatkowy I instancji wyłączył przez anonimizację jawność zawartych we włączonych do akt sprawy protokołach oraz w decyzjach dotyczących "C." sp. z o. o. Wyłączenie części danych przez ich anonimizację dotyczyło podanych w protokołach przesłuchań adresów świadków, będących kontrahentami "C." sp. z o. o i ich danych osobowych oraz informacji w decyzjach dotyczących kontrahentów "C." sp. z o. o., którzy nie mieli związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Natomiast zarówno zeznania świadków oraz decyzje dotyczące "C. sp. z o. o. jak i inne dokumenty pozbawione danych wrażliwych, będące częścią materiału dowodowego stanowiły podstawę ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, zostały włączone do akt sprawy i były dostępne poza informacjami, które zostały usunięte. Z akt sprawy nie wynikało aby skarżącemu, lub jego pełnomocnikowi, uniemożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami po usunięciu z nich danych wrażliwych.

Powyższe ustalenie nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Analiza przedstawionych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy dowodzi, że dokumenty, o których mowa w zarzutach i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały wyłączone z akt sprawy przy czym dokonano w nich uprzedniej, częściowej anonimizacji danych osobowych podmiotów, z którymi skarżący nie pozostawał w bezpośrednich związkach gospodarczych.

Jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). W szczególności zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r. I sygn. akt SA/Gd 2143/00 (POP 2002/3/71), zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 1999 r. (sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Dotyczy to zwłaszcza tak istotnych danych jak adresy miejsca zamieszkania świadków.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało wyłączenie z akt administracyjnych części dokumentów przez usunięcie z nich danych osobowych podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącego. Zarzuty naruszenia przepisów art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej były w związku z tym nieuzasadnione.

W kolejnej grupie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzucono, że sąd I instancji naruszył przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż bezpodstawnie oddalił skargę, mimo tego, że skarżący wykazał, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia, gdyż skarżący bez własnej winy nie brał udziału w tych postępowaniach (pkt II.2-3 zarzutów).

W uzasadnieniu powyższych zarzutów argumentowano, że organy obu instancji naruszyły prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu przez "bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika" oraz "grupowo, prewencyjnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe" a także, że "w toku postępowania, na żądnym etapie stronie nie przedstawiono pełnych akt sprawy i nie uwzględniono żądnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika" (str. 25 28).

Powyższe zarzuty nie są uzasadnione.

W tej części zarzutów skargi kasacyjnej jej autor powołał się w pierwszej kolejności na wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przyczynę wznowienia postępowania, którą jest brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy. Przesłanka to dotyczy przede wszystkim nieprawidłowego ustalenia kręgu stron postępowania. Oznacza sytuację, gdy strona nie została ona zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych.

W rozpoznawanej sytuacja, o której mowa wyżej nie miała miejsca. Oddalenie przez organ I instancji składanych wniosków dowodowych nie oznacza, że skarżący nie brał udziału w toczącym się postępowaniu. Prawidłowość uwzględnienia lub oddalenia wniosków dowodowych przez organ podatkowy w toczącym się postępowaniu nie jest podstawą do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Taka ocena może być dokonywana przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym na podstawie przepisów dotyczących przeprowadzenia dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom i twierdzeniom podniesionymi w skardze kasacyjnej, skarżący – co wynikało z akt sprawy – realizował swoje uprawnienia jako strona, miał umożliwiony dostęp do akt sprawy i mógł skutecznie zgłaszać wnioski dowodowe. W szczególności zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik miał dostęp do całości akt sprawy, w tym do dokumentacji, z której usunięto wrażliwe dane osobowe niezwiązanych ze skarżącym podmiotów gospodarczych. To że wnioski dowodowe zostały "grupowo oddalone" nie oznaczało, że "skarżący nie brał udziału w toczącym się postępowaniu".

Odnotować w tym miejscu trzeba, że do wskazanych w pkt II. 2 i 3 zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe odwołano się także w pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej. Zarzucono w nich bowiem naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z w związku naruszeniem przepisów wstępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 213 § 1 i § 5, art. 219, art. 292, art. 290 § 2 punkty 5, 6, 6a, 7, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 c i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (pkt II.8 zarzutów skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że sąd I instancji bezzasadnie oddalił skargę, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, bezzasadnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie. Podniesiono ponadto (str. 35 uzasadnienia), że "Centralne Biuro Śledcze oraz Urząd Kontroli Skarbowej wznowiły postępowania w sprawach dotyczących C. sp. z o.o., dostawcy paliwa dla skarżącego" i że w tej sytuacji ustalenia organów podatkowych, które zaakceptował sąd były błędne.

W związku z tak sformułowanym zarzutem Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do wyjaśnienia czy doszło do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 26 listopada 2009 r. wydanych w stosunku do "C." sp. z o.o.

Z treści pisma procesowego z 2 grudnia 2014 r. wynika, że decyzje te są ostateczne i nie doszło do wznowienia postępowania w tej sprawie.

Do wskazanych wyżej zarzutów nawiązywał także postawiony w pkt II.10 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono w nim sporządzenie nieprawidłowego uzasadnieniu wyroku, gdyż sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i bezzasadnie zaakceptował ustalenia, że "C." sp. z o.o. nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwa wykazanych w wystawionych fakturach, ani żadnej działalności gospodarczej i że nie dostarczała oleju napędowego na rzecz skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie sformułowane w pkt II. 2-3 oraz 8 i 10 skargi kasacyjnej zarzuty stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania w taki sposób aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga nie tylko wykazania błędu jaki popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Poddając we wskazanym wyżej kontekście ocenie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty sformułowane w pkt II. 2-3 oraz 8 i 10 skargi kasacyjnej, to – jak wynikało z jego treści oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej – naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania jej autor upatrywał w pierwszej kolejności w zaakceptowaniu przez sąd I instancji bezpodstawnego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) oddalenia przez organy podatkowe złożonych w postępowaniu kontrolnym wniosków dowodowych. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a następnie ich ocena, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mogłoby przyczynić się, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, tj. że transakcje, które dokumentowały zakwestionowane faktury nie były fikcyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności tych zarzutów i zgadza się z przyjętą przez sąd I instancji wykładnią art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06).

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić, że sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zaakceptował ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe, tj. skarżący nie mógł dysponować towarem określonym w spornych fakturach, lecz był to towar (paliwo) o nieustalonym pochodzeniu, gdyż nie mógł być dostarczony przez spółkę "C.". Jako zgodne z prawem oceniono ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. że działalność tej spółki polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W podanym wyżej zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych nie były uzasadnione. Tym samym jako chybiony należy ocenić zarzut zaakceptowania przez sąd I instancji oddalenia przez organy podatkowe złożonych wniosków dowodowych, skoro w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych.

Trzeba w tym miejscu odnotować to co stwierdził sąd I instancji, a mianowicie, że zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ podatkowy I i II instancji dokonano obszernej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wiarygodności wyjaśnień R. O., prezesa i jedynego udziałowca "C." sp. z o.o. Przywołane w uzasadnieniach decyzji oraz wyroku wydanego przez sąd I instancji wyjaśnienia były konsekwentne i zgodne co do tego, że ani "C." sp. z o.o. ani jej jedyni "dostawcy", tj. "O." sp. z. o.o. i "B." sp. z o.o. nie dokonywały zakupów paliwa i że tym samym spółka "C." nie mogła sprzedać paliwa skarżącemu.

W odniesieniu do wszystkich spółek, tj. "C." oraz "O." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o. zapadły ostateczne decyzje określające zobowiązania podatkowe, z tytułu faktur VAT wystawionych w latach 2006 – 2007, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przekazanych przez Zarząd w G. CBŚ KGP Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G., do wykorzystania, kserokopii materiałów zgromadzonych w postępowaniu o sygn. akt [...], prowadzonym przez CBS KGP, nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w G., wynikało, że spółki "O." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o. nie dokonywały sprzedaży paliw płynnych w postaci oleju napędowego do sp. z o. o "C.". Wszystkie faktury, rzekomo wystawione przez "B." sp. z o.o. a zaewidencjonowane przez "C." sp. z o.o. zawierały nieczytelny podpis, odcisk pieczęci o treści "Prezes – W. A." oraz pieczęci nagłówkowej, różniącej się od oryginalnej pieczęci firmowej. Obie pieczęcie, wg zeznań świadków, zostały podrobione.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia, które legły u podstaw wydania zaskarżonej w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzji opierały się między innymi na ustaleniach zawartych w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 26 listopada 2019 r., (spółka "C.") oraz z 27 listopada 2008 r. (spółka "O."), w których określono zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym także na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okresy, w których miały być dokonywane dostawy paliwa dla skarżącego. W podanych wyżej decyzjach – co trzeba odnotować – przesądzono, że obie spółki nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie oleju napędowego i że wystawione przez nie faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa.

Przywołane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został bowiem w skardze kasacyjnej sformułowany.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ani też nie podważono skutecznie prawidłowości postępowania przeprowadzonego "przeciw" ostatecznym decyzjom skierowanym do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur, ustalenia zawarte w tychże decyzjach należało ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą. Bezzasadny w związku z tym był zarzut i związana z tym zarzutem argumentacja, że nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu ustalenia zawarte w decyzjach wydanych w stosunku do rzekomego dostawcy skarżącego, tj. spółki "C.".

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierały się także na tym, że organy podatkowe (a zaakceptował to sąd I instancji) dokonały ustaleń faktycznych dotyczących obrotu paliwami przez spółkę "C.") na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym.

Zarzuty te są chybione. Nie sposób bowiem skutecznie zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania karnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Przepis powyższy nie wprowadza odstępstw od zasady, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08).

W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Wszystko co zostało wyżej przedstawione prowadziło do wniosku, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niekompletności materiału dowodowego sprawy nie wykazano w jej zarzutach oraz w uzasadnieniu, że środki dowodowe, które – zdaniem jej autora – z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zmianami), kluczowe – oprócz ustalenia, że wystawione przez "C." sp. z o.o. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane – było ustalenie, czy skarżący dochował w relacjach z tą spółką minimum wymaganej staranności i działał w dobrej wierze.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że sąd I instancji zaakceptował ustalenia jakie poczyniły w tym zakresie organy podatkowe, tj. że ustalone w sprawie okoliczności uzasadniały przyjęcie poglądu, że skarżący co najmniej mógł się liczyć z tym, że realizując transakcje z "C." sp. z o. o. uczestniczy w działaniach mających na celu osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Obszerne stanowisko co "dobrej wiary" skarżącego w relacjach z tą spółką przedstawione zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 20 – 22 t. VII akt podatkowych). W szczególności organ I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący "nie zastanawiał się nad tym dlaczego zamawiał olej napędowy u A. B., któremu płacił w siedzibie jego firmy czyli A., a paliwo dostarczała zgoła inna firma, tj. "C." sp. z o. o." (str. 20 in fine uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji).

Ustalenie takie wynikało z oświadczenia skarżącego (k. 303 t. II akt podatkowych), w którym wyjaśnił, że "zakup paliwa od "C." w 2006 i 2007 r. dokonywał za pośrednictwem Pana B." i że "za paliwo zapłatę dokonywał w gotówce w księgowości firmy Pana B.". Dodać trzeba, że zakwestionowane faktury dokumentowały zakupy dużych ilości paliwa (np. faktura VAT z 6 września 2006 r. dotyczyła zakupu 32.000 litrów oleju napędowego wartości 110.873,60 zł natomiast faktury z 29 czerwca 2007 r. i 27 lipca 2007 r. dwukrotny zakup 30.000 litrów oleju napędowego wartości 103.578 zł) i że każdorazowo płatność dokonywana była gotówką.

Powyższe rozważania i oceny organów podatkowych oraz sądu I instancji pozwalały na stwierdzenie, że zajęte stanowisko nie pozostawało co do zasady w sprzeczności z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy Trans EOOD a także z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

Z przedstawionych wyżej orzeczeń wypływał istotny dla rozpoznawanej sprawy postulat, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy chodzi o wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Wymóg istnienia dobrej wiary podatnika, który dokonał transakcji, uczestnicząc w oszustwie odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istnieje w orzecznictwie zasada, wedle której w przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie podmiotu w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest wymagane, aby podatnik był uczciwy, a także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Zgodnie z wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości zasadą "dobrej wiary", jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego co przyjął sąd I instancji, a mianowicie, że skarżący nie dochował minimum wymaganej staranności w kontaktach ze spółką "C.", która – jak ustaliły organy podatkowe – nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i pozorowała funkcjonowanie podmiotu zajmującego się handlem paliwem. Jako niewadliwe w związku z tym przyjąć należało ustalenie, że skarżący nabywając paliwo, którego rzekomym dostawcą była spółka "C.", nie działał w dobrej wierze.

Nie można w tym miejscu pominąć załączonych do akt postępowania zeznań i wyjaśnień R. O. – prezesa zarządu spółki "C.", w których wyjaśnił, że był jej prezesem "honorowym" (większość czasu przebywał za granicą), nie znał kontrahentów a wszelkie czynności "załatwiały" za niego inne osoby. Do tych osób należał między innymi A. Z., który wyjaśnił (k. 254 t. II akt podatkowych), że "wykonywał czynności na podstawie ustnych zleceń wydawanych przez R. O.". W tym czasie A. Z. był pracownikiem firmy A. A. B. Czynny udział w tych czynnościach brał także udział A. B., który wyjaśnił (k. 278 t. II akt podatkowych), że współpracował ze spółką "C." i dostarczano do niego "towar (oleju napędowy) ze spółki "C.".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle ustaleń organów podatkowych wynikających ze zgromadzonych w tej sprawie dowodów skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że ma do czynienia z kontrahentem dopuszczającym się nieprawidłowości w podatku VAT, skoro zamawiał olej napędowy u A. B. i jemu płacił gotówką za dostawy paliwa wykonane rzekomo przez spółkę "C.". Już sama ta okoliczność, wsparta powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest sektor paliwowy świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach skarżący powinien nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Ponadto skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia znacznych ilości paliwa i jego jakością, nie kontaktował się z osobami reprezentującymi sprzedawcę i nie sprawdził jego wiarygodności.

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom. Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym faktur uznać należy za wadliwe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku z takich faktur decyduje zarówno okoliczność, że towar pochodzi od innego podmiotu niż widniejący na tych fakturach jak i to, że faktura taka wystawiona jest przez podmiot, który w istocie nie zrealizował opisanej w niej czynności firmując w ten sposób transakcję w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa.

Z uwagi na to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.