Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1342/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1-3, art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 c § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji z [...] stycznia 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) zawarte we wniosku z [...] września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług nabytej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury.

2. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca w dniu [...] października 2006 r. na mocy aktu notarialnego nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 862 m2 oraz posadowionych na tym gruncie nieruchomości budynkowych, zabudowań stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, tj.: budynku głównego składającego się z rozdzielni i transformatorowni, z wieży transformatorowej, warsztatu transformatorowego, budynku mieszkalnego o powierzchni zabudowy 104 m2, budynku gospodarczego przy ul. Z. w W.

Wyjaśniła, że w budynkach usytuowanych na nieruchomości znajdują się dwa mieszkania służbowe będące przedmiotem najmu na rzecz byłych pracowników Spółki S. S. A. Według oświadczenia Sprzedającego, złożonego przed notariuszem, budynki i budowle w momencie ich nabycia przez Sprzedającego na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2000 r. miały "zerową" wartość księgową z uwagi na ich przeznaczenie do rozbiórki, natomiast ich wartość rynkowa nie przewyższała równowartości kwoty 50.000 EUR.

Z informacji uzyskanych przez Skarżącą wynika, że budynki te wybudowano przed II wojną a po wojnie, zaadaptowano na cele mieszkalne dla pracowników. W chwili zawarcia umowy były to 2 osoby, byli pracownicy S. S. A. zasiedlone już chwili nabycia ich przez sprzedającego. Na przedmiotowe nieruchomości sprzedający nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, które uprawniałyby go do rozliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, ani o takie rozliczenie lub zwrot nie występował.

Sprzedający oświadczył przed notariuszem, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz własność budynków i budowli opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT". Sprzedający w oświadczeniu poinformował o otrzymaniu od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia [...] września 2006 r. znak [...], zgodnie z treścią którego budynki i budowle posadowione na nieruchomości przeznaczone są do rozbiórki i nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej, zatem przedmiotem transakcji jest w zasadzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego.

W oparciu o powyższe, do wartości transakcji doliczono podatek od towarów i usług według stawki 22%, a kupujący otrzymał fakturę VAT.

Dalej we wniosku o udzielenie interpretacji zaznaczono, że Skarżąca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a należność z faktury dotyczącej zakupu nieruchomości została uregulowana w całości.

Nabyte nieruchomości służą obecnie wykonywaniu czynności opodatkowanych. W przeszłości nieruchomości te służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych, jednakże sprzedaż zwolniona miała charakter sporadyczny. Wraz z zakupem nieruchomości Skarżąca przejęła umowy najmu z 2 lokatorami. Jedna z umów została rozwiązana w lipcu 2009 r., a druga w sierpniu 2009 r. Na mocy umów najmu Skarżąca pobierała opłaty za czynsz (lokal mieszkalny, stawka ZW) oraz refakturowała media (stawka 7%).

Co do kwestii sporadyczności Spółka podniosła, że w chwili, gdy rozwiązanie umów najmu było możliwe, spółka rozwiązała je niezwłocznie, bowiem w przeciwnym razie niemożliwa byłaby realizacja celu gospodarczego, do którego została utworzona, to jest realizacja projektu deweloperskiego. W ocenie Skarżącej poprzez sporadyczność czynności wymienionych w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy rozumieć czynności wykonywane rzadko, stanowiące uboczny charakter działalności podatnika, tak jak występują w niniejszej sprawie.

Wskazała, że z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie VAT można wywieść wniosek, iż aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość ich wykonywania, ale także to czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności firmy. Bowiem tylko czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej, a tak jest w odniesieniu do czynności dewelopera, mogą być uznane za sporadyczne (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Izba Piąta) Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget z dnia 11 lipca 1996 r. C-306/94).

Ponadto podkreśliła, że opisane nieruchomości budynkowe do końca 2009 r. były wynajmowane na cele mieszkalne, a najemcy uiszczali czynsz. Ponadto Skarżąca nie wystąpiła do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, o wydanie decyzji zezwalającej na rozbiórkę, a tenże Konserwator objął przedmiotową nieruchomość ochroną konserwatorską.

Wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT za poszczególne lata, tj. od momentu nabycia nieruchomości, w latach: 2006, 2007, 2008, 2009 wynosił 53% w każdym roku.

W tak zarysowanym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy sprzedaż dokonana w dniu [...] października 2006 r., według stanu prawnego na ten dzień, prawa użytkowania wieczystego do gruntu wraz z nieruchomościami budynkowymi wybudowanymi przed II Wojną światową - korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, czy też podlegała opodatkowaniu, a w związku z tym czy nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, czy też takiego prawa nie posiada, w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącej, opisana transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym faktura wystawiona przez sprzedawcę, na której uwzględniono podatek naliczony nie jest podstawą do odliczenia tego podatku, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Następnie przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT. Stwierdziła, że dokonana 17 października 2006 r. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego do gruntu wraz z nieruchomościami budynkowymi wybudowanymi przed II Wojną światową, zasiedlonymi co najmniej od roku 2000 r., na które to nieruchomości Sprzedający nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, dających prawo do występowania o rozliczenie i zwrot podatku od towarów i usług oraz o takie rozliczenie i zwrot nie występował, jako że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w związku z nabyciem ich aportem w roku 2000, zaś przedmiotowe nieruchomości przed transakcją sprzedaży i w ciągu nie mniej niż kolejnych dwóch lat od tej transakcji wynajmowane były na cele mieszkalne, od którego to najmu najemcy uiszczali czynsz za lata 2007, 2008, 2009, obejmujący czynsz, podatek od nieruchomości, opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków w stałej wysokości, a ponadto Skarżąca nie wystąpiła dla nich o zgodę Konserwatora Zabytków na rozbiórkę - spełniała wszystkie przesłanki wynikające z powołanych wyżej przepisów.

Z powyższego Skarżąca wywodziła, że wystawiona faktura VAT zawierająca podatek według stawki 22% nie posiadała podstaw i winna zostać skorygowana.

Wskazała nadto, że przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Skarżąca podniosła, że zasada ta została wyrażona expressis verbis w nowelizacji art. 29 (dodany ustęp 5a), choć nie była ona sporna na dzień dokonania przedmiotowej transakcji. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Argumentowała, że analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania. Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jaki przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy były już zasiedlone.

Ponadto w opinii Skarżącej, zwolnienie to przysługiwało niezależnie od oświadczenia Sprzedającego o "zerowej wartości księgowej" bądź też "braku wartości ekonomicznej", czy wreszcie przeznaczeniu budynków do rozbiórki, bowiem ustawodawca w ww. przepisach nie odnosi się ani do "wartości księgowej", ani wartości ekonomicznej, ani ewentualnie ich rozbiórki, bo norma prawa podatkowego nie może odnosić się do zdarzenia przyszłego o niepewnym charakterze. Nawet wtedy, gdyby kategoria wartości ekonomicznej znajdowała zastosowanie, to nie można uznać, że nie ma wartości ekonomicznej nieruchomość, z której nabywca osiąga z lat 2007, 2008, 2009 przychody z czynszu.

Niezależnie od oświadczeń składanych przez dokonującego dostawy nie można także pominąć faktu, że wartość rynkowa tych samych budowli i budynków w roku 2000 zbliżona była, choć nie przewyższała 50.000 EURO, a ceny od roku 2000 za nieruchomości w centrum W. systematycznie wzrastały.

Dodatkowo Skarżąca odniosła się do statusu podatkowego budynków (budowli), które zostały przeznaczone do rozbiórki (kwalifikacja podatkowa gruntu pozostałego po wyburzeniu budynków nie nastręcza bowiem trudności).

Zdaniem Skarżącej, za towary używane, zwolnione z VAT na podstawie ww. przepisów należało również uznać budynki, które zostały przeznaczone do rozbiórki. Zgodnie z ukształtowaną praktyką budynki przeznaczone do wyburzenia, nawet objęte stosownym pozwoleniem (decyzją), a takiego zezwolenia Skarżąca nie posiadała - których rozbiórka jeszcze się nie rozpoczęła, nadal stanowią towar używany w rozumieniu ustawy o VAT. Sama decyzja o przeznaczeniu budynku do rozbiórki — nawet gdyby była wydana - nie zmienia bowiem jego klasyfikacji.

Końcowo zwróciła uwagę na przesłanki, w oparciu o które Skarżąca winna zostać uznana za zainteresowanego w rozumieniu artykułu 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że uprawnienie Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług do wystąpienia z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji w niniejszej sprawie dotyczy określenia istnienia prawa do rozliczenia lub zwrotu podatku naliczonego (dla Skarżącej) wynikającego z przedmiotowej transakcji, a więc jej interesu prawnego, podatkowego i ekonomicznego, a tym samym przesądza o statusie Skarżącej jako "zainteresowanego podatnika".

W opinii Skarżącej uprawnienie to przysługuje jej niezależnie od tego, że ma on status nabywcy, bowiem kwestia interesu prawnego czy podatkowego podatnika nie musi dotyczyć jedynie opodatkowania transakcji podatkiem należnym (strona sprzedawcy) ale również prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tej samej transakcji (po stronie nabywcy).

W opisanym stanie faktycznym, konieczne było odniesienie się do transakcji sprzedaży, w innym bowiem wypadku nie byłoby możliwe określenie czy podatek wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę stanowi, czy też nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegałaby opodatkowaniu albo była zwolniona od podatku.

3. Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją z [...] stycznia 2011 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazał, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 19 września 2007 r., gdyż w przedmiotowym wniosku wskazano, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (nieruchomości nabytej dnia 17 października 2006 r.).

Następnie organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 14, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 6 i ust. 7ustawy o VAT.

Podał, że kwestie dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzyga art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w przypadku budynku mieszkalnego, nieruchomość nie będzie zamieszkiwana po raz pierwszy. Natomiast pozostałe budowle będące przedmiotem dostawy spełniają kryteria uznania ich za towar używany. Ponadto, w rzeczonym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy wyłączające zwolnienie od podatku od towarów i usług, albowiem Skarżąca wskazuje, że budynki te wybudowano przed II wojną sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość w drodze aportu w 2000 r. oraz w okresie użytkowania nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, które uprawniałyby go do rozliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Reasumując stwierdził, iż w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10, w związku oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające przy niniejszej dostawie skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle powyższych uregulowań uznać należy, że dostawa budynków i budowli lub ich części korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zatem ze zwolnienia korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki.

Wobec powyższego stanowisko Skarżącej, odnośnie do stwierdzenia, iż transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust.1 pkt 10, w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT –zdaniem organu - należało uznać za nieprawidłowe pomimo, że przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia. Skarżąca wskazała niepełną podstawę prawną.

Następnie przytaczając treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 wynika, iż warunkiem prawa do obniżenia podatku należnego jest opłacenie kwoty zawartej w fakturze. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu jest prawem podatnika, natomiast fakt skorzystania z tego prawa wyrażany jest w deklaracji podatkowej.

Następnie organ dodał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a należność z faktury dotyczącej zakupu przedmiotowej nieruchomości została uregulowana w całości. Nabyte nieruchomości służą obecnie wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Podstawową zasadą płynącą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istotną dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa nieruchomość w momencie nabycia służyła czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Wskaźnik proporcji wyliczony na rok 2006 wynosił 53%. Dlatego też podatnik miał prawo dokonać odliczenia stosując wskaźnik proporcji, o której mówi ust. 2 art. 90 ustawy. Organ stwierdził, że dopiero w sytuacji zmiany przeznaczenia nabytej nieruchomości i wykorzystywania jej tylko do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT może on dokonać korekty kwot podatku odliczonego.

W przedmiotowej sprawie spełniony został warunek uprawniający do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez sprzedawcę faktury z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem wyliczonego na rok 2006 wskaźnika proporcji, z faktury wystawionej przez sprzedawcę, z której należność została uregulowana w całości oraz z uwagi na fakt, iż nabyte nieruchomości służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Realizacja tego prawa nastąpi poprzez złożenie deklaracji korygującej.

4. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. Pismem z 31 marca 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, przez pominięcie normy art. 90 ust. 6, błędną wykładnię art. 90 ust. 1 - ust. 3 w świetle zasady wynikającej z art. 86 ust. 1, ustawy o VAT,

przepisów prawa procesowego, przez naruszenie art. 14c, oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

W ocenie Skarżącej przedstawiona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa jako wydana z pominięciem normy wynikającej z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a nadto wydana z naruszeniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14c Ordynacji podatkowej, nakładających na organ obowiązek oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym. Elementem stanowiska podatnika była kwestia "sporadyczności" wykonywanych czynności, a tym samym możliwość stosowania normy wynikającej z artykułu 90 ust. 6 ustawy, do której to kwestii oraz przepisu Organ, nie odniósł się w żadnej mierze.

Tym samym doszło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez pominięcie części stanowiska wnioskodawcy oraz nie odniesienie się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podbudowującego to stanowisko.

Końcowo podkreśliła, że prawo do odliczania podatku naliczonego funkcjonujące na gruncie podatku od wartości dodanej na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności opodatkowania.

Wypełnianie zobowiązań podatnika, wynikających z umów najmu na cele mieszkalne, zawartych przez sprzedającego - do czasu, w którym ich rozwiązanie stało się możliwe - winno zostać uznane za czynności sporadyczne, o charakterze incydentalnym, których to czynności podatnik nie mógł uniknąć, chcąc nabyć nieruchomość. Tym samym prawo rozliczenia podatku naliczonego winno przysługiwać mu w całości.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto stwierdził, że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. W zaistniałej sytuacji Skarżąca musiała pobierać czynsz z najmu, gdyż wiązał się on z umowami zawartymi jeszcze przez poprzedniego właściciela nieruchomości, ale argument, że podatnik chcąc nabyć nieruchomość, nie mógł tego uniknąć, nie przesądza o sporadyczności tej działalności. Tak więc w sytuacji Skarżacej kwoty należne z tytułu otrzymanego czynszu należało uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-3, a tym samym przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwazył, co następuje:

7. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.". W określonych przepisami granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

8. Elementem sporu, który wystąpił w sprawie jest ocena czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym faktura wystawiona przez sprzedawcę, na której uwzględniono podatek naliczony jest podstawą do odliczenia tego podatku oraz czy w tym stanie ma zastosowanie przepis art. 90 ust. 1-3, czy też art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Na tym tle Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

9. Odnosząc się do zarzutu procesowego stwierdzić należy, że jak wynika z treści przepisów Działu II, Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej regulujących kwestie związane z wydawaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" jedynie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie tyle przeprowadza "własną" wykładnię norm prawnych, co dokonuje oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa, mając na względzie konkretny, zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. W istocie, zadaniem organu podatkowego przy udzielaniu interpretacji jest nie tyle wskazanie jak należy dany przepis interpretować co ocena tego, czy słuszne jest stanowisko podatnika, że określony przepis znajduje swoje zastosowanie w danych okolicznościach sprawy. Organ podatkowy nie dokonuje bowiem abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny – zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej - wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie (por. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13.12.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 992/11).

Interpretacja przepisów prawa musi być zatem adekwatna w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Przesłanką do takiego stwierdzenia jest również funkcja ochronna interpretacji wynikająca z jej istoty.

Stąd też brak prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez nie odnoszących się do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy, skutkującym brakiem stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (tak również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26.04.2011 r., sygn. akt I SA/GI 1346/10).

Oczywistym jest również, że odpowiedź na skargę wystosowana przez organ w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest substytutem interpretacji, a zatem wyrażenie pełnego stanowiska organu dopiero na etapie udzielania odpowiedzi na skargę nie może sanować braków interpretacji.

10. To stwierdzenie odnosi się przede wszystkim do takiego elementu stanu faktycznego sprawy, który może wypływać na sposób jej rozstrzygnięcia. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że przedmiotowe nieruchomości w momencie nabycia służyły czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Wskaźnik proporcji wyliczony na rok 2006 wynosił 53%.

Zdaniem Skarżącej, opisana transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym faktura wystawiona przez sprzedawcę, na której uwzględniono podatek naliczony nie jest podstawą do odliczenia tego podatku, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Słusznie organ zauważył, że w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10, w związku oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające przy niniejszej dostawie skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle powyższych uregulowań uznać należy, że dostawa budynków i budowli lub ich części korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zatem ze zwolnienia korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana, został zmieniony przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 19 września 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r., poprzez wykreślenie zastrzeżenia, że kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

We wniosku wskazano, że Skarżąca jeszcze przed zmiana przepisów, tj. w dniu 17 października 2006 r. na mocy aktu notarialnego nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 862 m2 oraz posadowionych na tym gruncie nieruchomości budynkowych, a należność z tytułu nabycia tego prawa została uregulowana.

Dlatego słuszne jest stanowisko organu, że podatnik miał prawo dokonać odliczenia stosując wskaźnik proporcji, o której mówi ust. 2 art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Z powyższej regulacji wynika, że podatnik powinien wyodrębnić podatek, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku); 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca odwoływała się do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazując, że spełniona została hipoteza tego przepisu. W odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. Skarżąca zaznaczyła, że czynności wynajmu mieszczą się w pojęciu czynności sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przedstawiła przy tym interpretację tego pojęcia. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. Skarżąca ponownie wskazała, że przedmiotowe nieruchomości w przeszłości służyły czynności opodatkowanych i zwolnionych, jednakże sprzedaż zwolniona miała charakter sporadyczny. Ponownie przytoczyła przyjęte w judykaturze rozumienie pojęcia sporadyczności.

W zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się jednak w ogóle ani do kwestii wykładni tego pojęcia i ani do oceny prawidłowości zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Organ wskazał jedynie, że dopiero w sytuacji zmiany przeznaczenia nabytej nieruchomości i wykorzystywania jej tylko do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatnik może dokonać korekty kwot podatku odliczonego.

11. Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym tj. w art. 19(2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., którego odpowiednikiem jest art. 174 ust. 2 lit. b) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym w procesie wykładni wymaga uwzględnienia wspólnotowy kontekst powyższego przepisu. W związku z tym należy wskazać, że w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget TSUE stwierdził, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Analogiczną tezę zawierał pkt 27 wyroku TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA v. Państwo Belgijskie.

Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Pública TSUE wskazał, że transakcje powinny być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy, gdy angażują bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że transakcje należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 517).

Uznał również, że aczkolwiek skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie powinny być one traktowane jako sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, to fakt, że dochód ten jest większy niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności - nie wystarcza do uznania, iż dana transakcja nie posiada sporadycznego charakteru.

Wskazać można, iż w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 NSA z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywiódł, iż sporadyczności transakcji, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Sądu w kontekście wskazań judykatury uprawnione jest stwierdzenie, że transakcje sporadyczne (pomocnicze) to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo uznać należy, że "sporadyczność", o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT odnosi się nie tyle do częstotliwości dokonywanych czynności, a do stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Jednakże nie jest to jedyna okoliczność, pozwalająca określić relację tych czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika, ich znaczenia z punktu widzenia tejże działalności.

Relacja ta wyraża się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika, co zresztą wprost zostało zaznaczone w art. 174 Dyrektywy 112. Czynności sporadyczne (incydentalne), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie mogą być transakcjami stanowiącymi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie, czy też uzupełnienie działalności podatnika. Cechy powyższe znamionują działalność podatnika w sposób prawnie relewantny jako te, których brak pozwala uznać transakcje za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

12. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Zbada, czy przedmiotowa działalność polegająca na wynajmie mieściła się w zakresie głównego przedmiotu działalności Skarżącej i stanowiła bezpośrednie, stałe i konieczne przedłużenia jej działalności gospodarczej.

13. Jednocześnie Sąd stwierdza, że termin na wydanie interpretacji, statuowany w art. 14 d Ordynacji podatkowej został zachowany. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 13 września 2010 r., wezwanie do uzupełnienia wniosku wystosowano dnia 28 października 2010 r., odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu dnia 15 listopada 2010 r., kolejne wezwanie wystosowano dnia 1 grudnia 2010 r., a odpowiedź wpłynęła do organu 13 grudnia 2010 r. Dnia 5 stycznia 2011 r. udzielona zaś została interpretacja.

14. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę naruszenie art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej zawarty w skardze Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).