Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 514/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. h i ust. 2, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 22 par. 2a, art. 120, art. 121, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2022 r. nr [...];

[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", oraz art. 1, art. 3 ust. 1 lit.d, lit.g i lit.h, art. 14 ust. 1-3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 15 kwietnia 2022 r., nr [...], którą odmówiono P. B. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia 7 lutego 2022 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie, w związku z uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik oświadczył przy tym, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2022 r. jest "ciężki do określenia i zależy od dni na statku" (stawka dzienna [...] USD) oraz że nie będzie uzyskiwał w tym okresie dochodów na terytorium Polski.

Do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji podatnik przedłożył stosowne dokumenty, mające poświadczać okoliczności powołane we wniosku.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w toku postępowania organ ustalił, iż:

1) podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

2) podatnik jest zatrudniony na statku [...], który eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo A. Limited z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

3) z publikacji umieszczonych na stronie internetowej: [...], [...], [...] wynika, że [...] jest to statek typu Diving Support Vessel, tj. statek wsparcia nurkowania, i umożliwia on działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Tego typu siatki są wyposażone w urządzenia, które umożliwiają i ułatwiają różne prace podwodne;

4) w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29); dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WN" - statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

5) statek, na którym pracuje podatnik, nie stanowi środka transportu morskiego. Źródłem przychodów uzyskiwanych z jego eksploatacji nie jest transport morski. Faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach;

6) potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie są przedłożone przez podatnika dokumenty, ponieważ na ich podstawie nie można stwierdzić, że statek przewoził towary w celach zarobkowych;

7) powołana przez interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr [...] nie stanowi wystarczającej przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że podatnik spełnił dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Natomiast podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu

I instancji, zarzucając decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, oraz wnosząc o wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i orzeczenie zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Ponadto podatnik zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: opinii prof. dr. hab. Z. B., która dotyczy transportu międzynarodowego, jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy i opinii technicznej numer [...]

z 16 listopada 2020 r., która dotyczy transportu międzynarodowego - na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 5 maja 2021 r. nr [...], 20 października 2021 r. nr [...], 21 czerwca 2021 r. nr [...] - na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego; wydruku definicji transportu międzynarodowego ze strony wikipedia.pl, który stanowi przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej; objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 8 lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce, gdyż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jako niesporne organ wskazał także to, że w 2022 r. (wg książeczki żeglarskiej od 20 listopada 2021 r. do 10 stycznia 2022 r.) podatnik wykonywał pracę na statku [...] (IMO: [...]) eksploatowanym przez przedsiębiorstwo A. Limited z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, na stanowisku Chief Engineer (zgodnie z: książeczką żeglarską, potwierdzeniem zatrudnienia i zaświadczeniem z 10 stycznia 2022 r., oświadczeniem kapitana statku

z 10 stycznia 2022 r.), oraz że podatnik twierdzi, iż w 2022 r. uzyskał wynagrodzenie za pracę wykonaną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na powyższe przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r. należało odnieść się do zapisów Konwencji, z których wynika, że aby wypełnić normę regulacji art. 14 ust. 3 Konwencji, konieczne jest spełnienie łączne trzech przesłanek, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Spór zaistniały w tej sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje się zatem na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

Rozpoznając sprawę pod tym kątem, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do tego, że podatnik spełnił dwie z ww. przesłanek,

a nie spełnił trzeciej, która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Celem wykazania słuszności swojego stanowiska, posiłkując się m.in. komentarzem do Modelowej Konwencji OECD i zamieszczonego w nim opisu kategorii z kodem 209, a także definicjami zawartymi w art. 2 lit. a i lit. b dyrektywy nr 2009/42/WE, organ odwoławczy przeprowadził analizę pojęcia "transport", "transport morski" i "transport międzynarodowy". Organ wyjaśnił, że z transportem morskim nie można utożsamiać wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób, a statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Ostatecznie organ wskazał, że transport morski (w tym transport międzynarodowy) oznacza przewóz statkami morskimi w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast w sprawie nie znajduje zastosowania powołana przez podatnika bardzo szeroka definicja międzynarodowego transportu morskiego zawarta na stronie wikipedia.pl.

Organ odwoławczy wskazał także na brak podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. W sprawie podatnika rozpatrywane jest prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, które są wpłacane w trakcie roku podatkowego. Organ zaznaczył przy tym, że objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które podatnik załączył do odwołania potwierdzają, że ulga abolicyjna jest ulgą stosowaną w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest ona uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ

I instancji dokonano prawidłowych ustaleń. Stwierdzono że statek [...] jest statkiem typu jest statkiem typu DSV - Diving Support Vessel, czyli statkiem wsparcia nurkowania, i umożliwia on działanie nurkom w miejscach odległych od brzegu. Statki takie są wyposażone w urządzenia, które umożliwiają i ułatwiają różne prace podwodne. Pomimo że statek ten może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Nie potwierdzają tego faktu żadne z przedstawionych przez podatnika dokumentów, w tym zaświadczenia i oświadczenia z dnia 10 stycznia 2022 r. Ponadto, aczkolwiek ww. statek jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, to jednak źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów.

W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Wskazał, że stanowiska tego nie podważają przedstawione przez podatnika interpretacje indywidualne. Za bezzasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania.

Pismem z dnia 4 lipca 2022 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit.a Konwencji, w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji

w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji, poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie

i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14) art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 187-188 O.p oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4) art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów, niezgodnych z obowiązującymi przepisami prawa.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z Dokumentacji Voyage Memo [...] IMO No. [...], wskazującej na pozycje statku ("[...]") w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2022 r. na okoliczność eksploatacji przedmiotowej jednostki w komunikacji międzynarodowej poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii.

W uzasadnieniu skargi skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ze względu na zgodne stanowisko stron niniejszego postępowania sądowego w kwestii trybu rozpoznania sprawy, Przewodnicząca Wydziału I Sądu, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), 30 września 2022 r. wydała zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na dzień 9 listopada 2022 r., Sąd poinformował strony pismami z dnia 5 października 2022 r.

Na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2022 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - przez wzgląd na postanowienia Konwencji, a także możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, trafnie przeanalizowano, czy sytuacja skarżącego odpowiada hipotezie normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jak zaś stanowi, mający kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Ocena możliwości zastosowania względem skarżącego postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji wymagała ustalenia, czy: 1) skarżący wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Stanowisko organów co do niespełnienia drugiej ze wskazanych przesłanek należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak wskazuje się w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD, definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte (vide: K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 3, pkt 6, dostępny pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl).

Niezależnie od powyższego trafnie dostrzeżono, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport". Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej.

W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (vide: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl).

Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji (por.: wyrok NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19). Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np.: wyrok NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19, wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19, wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18, wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16,

z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Organy podatkowe poczyniły trafne ustalenia co do statku [...], nr [...], na którym skarżący świadczy pracę. Na podstawie znajdujących się w Internecie ogólnodostępnych danych (na stronach: [...], [...], [...]) ustalono, że jest to statek typu Diving Support Vessel, tj. statek wsparcia nurkowania, i umożliwia on działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Tego typu siatki są wyposażone w urządzenia, które umożliwiają i ułatwiają różne prace podwodne. Statek [...] jest mobilny i przewozi swoje wyposażenie, załogę, czy osoby, które do niej nie należą, jednakże przewozy te są realizowane w związku z koniecznością dotarcia do miejsc nurkowania. Przychody generowane w toku eksploatacji tej jednostki nie wynikają z transportu morskiego, tylko ze świadczonych usług. Brak jest tym samym podstaw do uznania, że ww. statek jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Nie potwierdzają tego faktu także żadne z przedstawionych przez skarżącego dokumentów. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i – ostatecznie – wskazały na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której skarżący świadczy pracę, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd zauważa, że – jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym – ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Stąd też w zaskarżonej decyzji organ słusznie odniósł się do zarzutu skarżącego, wskazując, że przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. Brak jest zatem podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Toteż, chybione były zarzuty naruszenia: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione były zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op.

Za nietrafne należało uznać również pozostałe zarzuty skargi.

Organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Odmienna ocena tego materiału przez skarżącego nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W ocenie Sądu, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (vide: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Odnosząc się do zarzutów naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia ww. przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami

sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji. W sprawie dokonano bowiem prawidłowej wykładni postanowień Konwencji.

Nie wykazano też naruszenia art. 19 TUE; skarżący nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania

podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności czy art. 2 i art. 6 TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności rezultat prawidłowej wykładni postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji. Organy podatkowe nie naruszyły również reguł prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru statku morskiego, na którym skarżący świadczy pracę. Nie naruszono również powołanych przez skarżącego regulacji Konstytucji RP, prawa UE oraz prawa międzynarodowego innych niż Konwencja.

Oddalając wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, Sąd miał na uwadze, że w sprawie nie występują żadne istotne wątpliwości, dla których wyjaśnienia konieczne byłoby przeprowadzenie dalszych dowodów. Zaznaczenia wymaga, że dołączona do skargi dokumentacja "Voyage Memo [...] IMO No. [...]" potwierdza jedynie, że statek [...] może się przemieszczać i tym samym zmieniać swoją lokalizację – a te okoliczności nie były w sprawie w ogóle kwestionowane. Tymczasem, w myśl z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.