Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 454/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 229 i art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej jako podatnik, strona, spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO, Kolegium) z 13 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r..

Decyzję powyższą wydano wobec oddalenia przez NSA wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 520/21 skargi kasacyjnej podatnika, od wyroku WSA w Olsztynie z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 381/18. WSA w Olsztynie orzekł w tym w wyroku o uchyleniu decyzji Kolegium z [...] 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej Prezydent) z [...] 2016 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 204.556 zł i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2009 r. w kwocie 9.100 zł.

Jak wynika z przedstawionych akt sprawy, skarżąca spółka była w 2009 r. właścicielem gruntów, budynków i budowli, zlokalizowanych na terenie Miasta. W deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała podatek na rok 2009 w łącznej kwocie 1.470.748 zł, w tym:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 113.404 mkw. w wysokości 79.382,80 zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 52.353,89 mkw. w wysokości 965.405,73 zł;

- od budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu o powierzchni 2026 mkw. w wysokości 40.135,06 zł,

- od budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 118,70 mkw. w wysokości 462,93 zł;

- od budowli w wysokości 385.361,76 zł.

[...] 2013 r. (data wpływu do organu I instancji) spółka zgłosiła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., wraz z korektą deklaracji i pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Podatnik wykazał należny podatek za 2009 r. w kwocie 204.556 zł, w tym:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 113.404 mkw. w wysokości 79.382,80 zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 57.798,50 mkw. w wysokości 1.065.804,34 zł;

- od budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu o powierzchni 2022 mkw. w wysokości 40.055,80 zł,

- od budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - brak;

- od budowli w wysokości 409.061,80 zł.

W konsekwencji spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 204.556 zł.

W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od nieruchomości stwierdzono nieprawidłowości wynikające z opodatkowania instalacji wewnątrz budynków, zawyżenia powierzchni użytkowej budynków, opodatkowania pomieszczeń przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz zakwalifikowania do opodatkowania obiektu małej architektury. Strona stwierdziła m.in., że instalacje techniczne znajdujące się wewnątrz budynku stanowią jeden obiekt budowlany razem z budynkiem, w którym się znajdują. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzono zawyżenie powierzchni użytkowej budynków oraz błędnie zakwalifikowano dwie wiaty jako budynki, tym samym błędnie przyjęto do opodatkowania powierzchnię użytkową zamiast ich wartość. Natomiast do celów opodatkowania przyjęto wartość wiat, które wcześniej podatnik wykazał jako budynki. W kwestii opodatkowania pomieszczeń przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych strona podniosła, że udostępniła część budynku położonego przy ul. [...] o powierzchni 118,70 mkw. podmiotowi udzielającemu świadczeń zdrowotnych. Dodała, że nieprawidłowo opodatkowała obiekt małej architektury, tj. obiekt stanowiący połączenie cieku wodnego i architektury ogrodowej, spełniający wyłącznie funkcje estetyczne i niestanowiący budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Po przeprowadzeniu oględzin przedmiotów opodatkowania 21 lipca 2015 r., jak też od 6 do 10 czerwca i od 19 do 21 września 2016 r., Prezydent decyzją z [...] 2016 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 204.556 zł i stwierdził nadpłatę w tym podatku za 2009 r. w kwocie 9.100 zł (k. 59, t. III akt podatkowych).

Organ I instancji powołał art. 207 § 1 w związku z art. 75 § 4a i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej u.p.o.l., oraz stosowną uchwałę Rady Miejskiej w sprawie podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy I instancji ocenił, że instalacje wyłączone przez podatnika od opodatkowania, a wchodzące w skład budowli stacji uzdatniania wody, a nie budynku "Stacji Uzdatniania Wody" – nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził nadpłatę od:

- budynków: od powierzchni użytkowej budynków w wysokości - 48 700,11 zł,

- budowli: 1. obiekt małej architektury wraz z urządzeniem budowalnym (o wartości 761.884,33 zł) w wysokości - 15237,69 zł, 2. instalacja antenowa w budynku biurowym (o wartości 4.500 zł) w wysokości 90 zł, 3. kanalizacja sanitarna wewnątrz budynku produkcyjnego (o wartości 79.986,62 zł) w wysokości 1 599,73 zł, 4. kanalizacja deszczowa w budynku opakowań (o wartości 41.265,31 zł) w wysokości 825,31 zł. Razem nadpłata w kwocie (+) 66.452,84 zł.

Organ podatkowy stwierdził także "niedopłatę" w łącznej kwocie 57.352,74 zł, co do następujących budowli:

1. wiaty opodatkowano jako budowle, które uprzednio zakwalifikowano do budynków (o wartości 63.346 zł) - (-) 1.266,92 zł.

2. zbiorniki odpadowej ziemi okrzemkowej (pismo strony z 23.04.2014 r. o wartości 120.493 zł) - (-) 2.409,86 zł,

3. instalacje wody serwisowej i procesowej (wyjaśnienie w piśmie z 11.04.2016 r.) różnica w kwocie 45 000 zł, pomiędzy w wartością opodatkowaną (142 034,25 zł), a faktyczną (187.034,25 zł) - (-) 900 zł,

4. obiekty przepompowni opodatkowane przez stronę jako budynki (o wartości 2.638.798,16 zł) - (-) 52 775,96 zł.

Prezydent stwierdził nadpłatę w wysokości 9.100 zł. Uznał, że korekta deklaracji w pozostałym zakresie jest bezskuteczna.

Na skutek odwołania SKO ww. decyzją z [...] 2018 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z [...] 2016 r..

Decyzja Kolegium z [...] 2018 r. została uchylona przez WSA w Olsztynie wyrokiem z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 381/18, wobec skargi podatnika. WSA podał, że skarżąca kwestionowała ustalenia faktyczne, dotyczące poszczególnych obiektów, m.in. usytuowania w budynkach i technicznego związania z budynkami (fundamenty, konstrukcje żelbetowe itp.), do czego organ się nie odniósł. Spółka pierwotnie nie zadeklarowała wszystkich powierzchni. Ponadto różnice w powierzchni wiązały się z przyjęciem przez organ podatkowy, że obiekt przepompowni nie jest budynkiem. Wyniknęły też ze stanowiska organu I instancji, że w przypadku "zajęcia" powierzchni budynku przez takie obiekty jak unitanki, zbiorniki, silosy, powierzchnia budynku nie podlega wyłączeniu od opodatkowania, podczas, gdy, według organu, w pomiarach Spółki powierzchnie te zostały wyłączone. W decyzji organ odwoławczy wypowiedział się tylko w tej ostatniej kwestii, co nie wypełnia wymogu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 (Dz. U. z 2017r. poz. 2432) i zaakcentował, że w momencie orzekania przez organ I instancji nie było orzeczenia TK, które sąd orzekający w niniejszej sprawie musi uwzględnić przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podał, że ze stanowiska skarżącej wynika, że takie przedmioty jak zbiorniki trwale usytuowane w budynkach, tj. silosy czy unitanki zajmujące kilka kondygnacji i wystające ponad dach budynku, a także instalacje służące produkcji – nie są budowlami, przy czym nie opodatkowując tych przedmiotów jako budowli jednocześnie pomniejsza się powierzchnię budynku o zajmowaną przez zbiorniki. Natomiast organy podatkowe, uznając, że wymienione przedmioty są budowlami podlegającymi opodatkowaniu, prezentują stanowisko, że niezależnie od ich opodatkowania, powierzchnia budynku nie może być pomniejszana o zajmowaną przez budowle.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wyraźnie rozróżnia przedmioty opodatkowania: budynki i budowle. Ustanawia też odrębne zasady opodatkowania tych przedmiotów poprzez inną podstawę opodatkowania i inne stawki podatkowe.

Sąd zważył, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części oraz budowle lub ich części (ustawodawca nie wskazuje przy tym, czy te części mają wynikać z podmiotowego aspektu, właściwości organu, czy też z faktu, że budowla lub jej część mieści się w budynku). Zdaniem sądu dopuszczalna jest taka interpretacja przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że w przypadku, gdy w budynku znajdują się budowle (zbiorniki, silosy i instalacje z nimi związane), to opodatkowaniu podlega powierzchnia pozostała, niezajęta przez te zbiorniki i instalacje, które podlegają opodatkowaniu jak budowle.

Sąd nie zgodził się z materialnoprawną oceną Kolegium i uchylił zaskarżoną decyzję z [...] 2018 r..

NSA wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 520/21 oddalił skargę kasacyjną spółki na powyższy wyrok WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu podał, że sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez organ, który ma obowiązek zastosować się do obowiązujących przepisów prawa (w tym przepisów przywołanych przez skarżącego jako naruszone), i na wstępie dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów tak, by móc je opodatkować zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Podsumowując uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego na niezasadne, gdyż w skardze kasacyjnej skarżący nie przedstawia argumentacji, z której wynikałoby, że obiekty znajdujące się w budynku powinny być sklasyfikowane w sposób odmienny niż można by było wyczytać to z uzasadnienia WSA.

Następnie Kolegium zaskarżoną obecnie do tut. sądu decyzją z 13 czerwca 2022 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta z [...] 2016 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powołało art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej o.p..

W ocenie składu orzekającego Kolegium, aby sprostać zaleceniom zawartym w cyt. wyrokach, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej jego części. Należy bowiem dokonać dokładnych pomiarów powierzchni budynków zarówno budynków jak i budowli, w tym sieci posadowionych wewnątrz budynków, które wchodzą w skład instalacji IPPC - czyli sieci służącej do prawidłowego przebiegu procesu technologicznego, a także zbiorników przemysłowych - tzw. Uni-tanków i czy tankofermentorów i tanków leżakowych, zbiorników na wodę zimną i gorącą oraz silosów posadowionych w budynkach, także ustalić, czy poszczególne obiekty (środki trwałe) będące przedmiotem sporu odnośnie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdują się wewnątrz budynków podatnika opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, czy też znajdują się na zewnątrz tych budynków, a także czy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem tych budynków.

Należy również ustalać, które instalacje są częścią budowli, a które są częścią składową budynku. Przy czym SKO uznało, że częścią budynku są takie instalacje, które są związane z użytkowaniem budynku.

Kolegium zacytowało część uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/OI 843/20. Wskazało, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku i instalacje wewnętrzne zapewniające wykorzystywanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem opodatkowane są częścią składową budynku. Nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania. Są częścią budynku dla potrzeb przepisów podatkowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane same te instalacje, chociażby bardzo skomplikowane i wartościowe, nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Tym samym, sporne obiekty opisane w zaskarżonej decyzji, jeżeli znajdują się wewnątrz budynku, oceniane przez pryzmat urządzeń technicznych lub instalacji, nie mogą być uważane za odrębne budowle. Stanowią w takim przypadku elementy budynku, zgodnie z jego definicją jako obiektu budowlanego, a tym samym nie mogą stanowić budowli.

Dalej SKO podało za uzasadnieniem ww. wyroku o sygn. akt I SA/OI 843/20, że budowlą stanowiącą sieci techniczne będą więc tylko desygnaty tego pojęcia (opisane w załączniku do prawa budowlanego w kat. XXVI). Sąd stwierdził też: "Tymczasem w rozpoznawanej sprawie znajdujące się wewnątrz budynku instalacje i urządzenia stanowią części składowe instalacji technologicznej browaru. Nie można zatem zgodzić się, że budynki stanowią ich opakowanie, takie jak w przypadku transformatorów. Transformator jest bowiem elementem sieci elektromagnetycznej, czyli budowli. W powołanych przepisach prawa budowlanego nie wymieniono jako budowli browaru, czy też sieci technologicznej do produkcji piwa. Na końcu SKO wskazało, że wnioski sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, mają oparcie w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie, a powołane orzeczenia TK i orzecznictwo NSA są zbieżne z konkluzjami zawartymi w ekspertyzie prawnej prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M.:

1. unitanki, nawet "wyrastające" poza bryłę budynku, stanowią elementy budynku browaru, nie zaś odrębne budowle;

2. stacja uzdatniania wody stanowi budynek wraz z wszelkimi urządzeniami wewnątrz;

3. żadne urządzenia i instalacje wewnątrz budynku lub umieszczone na budynku nie mogą być kwalifikowane jako budowle. Tak samo nie mogą być kwalifikowane jako budowle urządzenia takie jak unitanki".

W ocenie Kolegium dopiero po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, to jest po dokładnym dokonaniu pomiarów przedmiotów opodatkowania, w tym także ustaleniu, czy rzeczywiście, jak twierdzi podatnik, różnica między pomiarami dokonanymi przez firmę wybraną przez podatnika na jego zlecenie, a pomiarami dokonanymi przez pracowników organu I instancji, wynika z dokonania pomiaru podestów w budynkach, w których znajdują się unitanki, czy też na tę różnicę wpływają inne ustalenia i w jakim zakresie, w szczególności podniesiona też kwestia wysokości pomieszczeń w budynku produkcyjnym czy też błędny pomiar korytarza, możliwe będzie prawidłowe dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotów opodatkowania stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też możliwe byłoby dokonanie takiej kwalifikacji uwzględniając treść wyroku WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/OI 843/20.

W skardze do tut. sądu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuca naruszenie:

1. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Olsztynie z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 381/18 (dalej: "wyrok WSA"),

2. art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, brak oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez brak zrozumiałego uzasadnienia faktycznego i prawnego, zawierającego czytelne i precyzyjne wskazania co do czynności, które powinny zostać podjęte przez Prezydenta przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

4. art. 233 § 2 o.p. poprzez uchylenie decyzji Prezydenta i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w rezultacie nieuzasadnionego stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez organ II instancji.

Autor skargi uznał, że naruszenie wymienione w pkt 1 zarzutów z petitum skargi pozbawiło skarżącą prawa do całościowego rozpoznania okoliczności sprawy w postępowaniu odwoławczym, jak również narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania i przekonywania. W zakresie ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynków jako podstawy ich opodatkowania, autor skargi podkreślił, że sądy obu instancji przedstawiły w wydanych wyrokach określoną ocenę prawną, zaś zadaniem Kolegium było jedynie dokonanie prawidłowej kwalifikacji na podstawie tej oceny. Wyrok WSA nie wskazywał na jakiekolwiek braki w materiale dowodowym, ani tym bardziej na konieczność jego uzupełnienia. Rolą SKO nie było zatem dokonywanie dodatkowych ustaleń faktycznych.

SKO naruszyło art. 153 p.p.s.a., gdyż nie podjęło się jakiejkolwiek kwalifikacji w oparciu o wyrażoną w wyroku WSA ocenę prawną, oraz wskazało na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, wykraczając tym samym poza ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wskazane w wyroku WSA.

Omawiając pkt 2 zarzutów z petitum skargi uznano w skardze inaczej niż SKO, że zgromadzony w sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Konieczne jest wyłącznie dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego zgodnie z wiążącymi wskazaniami zawartymi w wyroku WSA. Kolegium w żadnym stopniu nie wypełniło wskazań zawartych w podjętych w niniejszej sprawie wyrokach sądów obu instancji. Przyjmując, że przeprowadzenie jakichkolwiek dodatkowych czynności dowodowych było uzasadnione (co jednak według skarżącej nie ma miejsca), to SKO powinno je podjąć. Ewentualne stwierdzenie, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie, powinno zostać poprzedzone chociaż próbą uczynienia zadość ww. przepisom, tj. w szczególności analizie i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. To dopiero mogłoby być podstawą do stwierdzenia, że konieczne jest przeprowadzenie czynności wykraczających poza kompetencje Kolegium, jako organu drugiej instancji. Brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych powoduje, że przeprowadzone postępowanie jest wadliwe, zaś decyzja powinna zostać uchylona.

W zakresie pkt 3 zarzutów z petitum skargi pełnomocnik spółki, powołując wyrok NSA z 23 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2396/12 podniósł w skardze brak w zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, przez co naruszono art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p.. - w odniesieniu do podstawowych zagadnień, będących przedmiotem sprawy, tj. uznania poszczególnych środków trwałych za budowle oraz ustalenia powierzchni użytkowej budynków. Nawet gdyby SKO uznało, że zebrany w toku prowadzonych postępowań szeroki materiał dowodowy jest niewystarczający, powinno wyraźnie wskazać w jakim zakresie tak stwierdza oraz jakie są powody takiej oceny.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne, nie zawiera żadnych konkretnych uwag (ocen) w zakresie zebranego materiału dowodowego, w bardzo nieprecyzyjny sposób wskazuje, że wyjaśnienie sprawy wymaga prowadzenia dalszych czynności dowodowych, takich jak przeprowadzenie pomiarów powierzchni użytkowej budynków oraz bliżej niesprecyzowanych pomiarów sieci znajdujących się wewnątrz budynków - nie wskazując nawet, które konkretne środki trwałe miałyby być przedmiotem tych pomiarów.

Wskazania zawarte w zaskarżonej decyzji są tak nieprecyzyjne, że ich analiza może skłaniać do wniosku, że organ I instancji powinien (z zupełnie niezrozumiałych dla skarżącej powodów) powtórzyć podstawowe czynności dowodowe wykonane w przeszłości. Nie jest jednak bliżej określony zakres tych czynności, np. wskazanie które budynki powinny podlegać ponownym pomiarom. Podjęcie przez Prezydenta działań niezgodnych z niewyrażoną wprost w zaskarżonej decyzji intencją SKO, skutkować może zatem w przyszłości uchyleniem wydanej przez niego decyzji - jako niezgodnej z nieprecyzyjnymi - ale pomimo tego wiążącymi - wskazaniami SKO. Co więcej, Kolegium w żaden sposób nie tłumaczy w jaki sposób "pomiary sieci" miałyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. jaki miałyby wpływ na określenie wysokości podatku (nadpłaty podatku).

Akcentując naruszenie art. 233 § 2 o.p. z pkt 4 petitum skargi pełnomocnik spółki podał, że pomimo wywodzenia swych twierdzeń Kolegium nie wskazuje, które konkretnie środki trwałe miałyby być przedmiotem pomiarów powierzchni zarówno budynków, jak sieci posadowionych wewnątrz budynków, które wchodzą w skład instalacji IPPC - czyli sieci służącej do prawidłowego przebiegu procesu technologicznego, a także zbiorników przemysłowych - tzw. Uni-tanków i czy tankofermentorów i tanków leżakowych, zbiorników na wodę zimną i gorącą oraz silosów posadowionych w budynkach.

Podniesiono, że SKO uznaje niezbędność dokonania pomiarów sieci znajdujących się wewnątrz budynku. Nie tłumaczy jednak w żaden sposób celu, któremu miałyby służyć te czynności. Pomiary takie pozostają zupełnie bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Nie została również uzasadniona konieczność dokonania przez organ I instancji już po raz trzeci pomiarów powierzchni użytkowej budynków, skoro wcześniej niezależnie wyniki takich pomiarów przedstawiła zarówno skarżąca, jak i sam Prezydent. SKO nie wskazuje również, które konkretnie budynki powinny zostać ponownie zmierzone. Uzasadnienie ponownego przeprowadzenia tej czynności jest w tej sprawie o tyle kluczowe, że przedsięwzięcie to jest z pewnością bardzo kosztowne oraz wymaga ogromnego zaangażowania środków zarówno ze strony spółki, jak i pracowników organu podatkowego. W opinii pełnomocnika skarżącej wskazanie takie odstaje od zasad prowadzenia postępowania w sposób ekonomiczny tak, aby osiągnąć zamierzony cel (udowodnić daną okoliczność) w sposób możliwie najprostszy.

Autor skargi uznał za niezrozumiałe również dążenie do wyjaśnienia przez Kolegium, które obiekty znajdują się wewnątrz budynków lub na ich zewnątrz, skoro zgodnie z oceną prawną, wyrażoną zarówno w wyroku WSA jak i wyroku NSA, okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Na podobnym stanowisku zdaje się stać SKO.

Mając na uwadze uwagi poczynione przez skarżącą w niniejszej skardze, w obliczu braku podjęcia przez SKO jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w tym chociażby analizy dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji, nie wspominając o podjęciu własnej inicjatywy dowodowej, twierdzenie SKO, że istnieją niewyjaśnione obszary stanu faktycznego sprawy, autor skargi uznał za pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia.

Wymieniono wydane w sprawach skarżącej spółki ww. wyroki: WSA i NSA, WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 843/20 i WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 120/20 (dotyczący innego majątku spółki). Wskazano, że sądy nie miały do tej pory wątpliwości, że zawarte w nich tezy, z uwagi na tożsamość zagadnień, powinny stanowić podstawę rozstrzygnięcia również w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za inne lata.

Ponadto na podstawie wyroku WSA uchylona została wyłącznie decyzja wydana przez SKO. Przesłanką do takiego rozstrzygnięcia byłaby niezbędność takiego działania dla końcowego załatwienia sprawy. Rozumienie ww. przesłanki rozwinięte zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zacytowano fragment wyroku NSA z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II OSK 3951/19 wskazując na stanowisko sądu, że błędy popełnione przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań, mogą być konwalidowane przez SKO. Wbrew temu Kolegium nawet nie podjęło próby pogłębionej analizy stwierdzonych przez sąd braków, ale automatycznie przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Z uwagi na fakt, że SKO w żadnej mierze nie dokonało oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to nie mogło w uzasadniony sposób twierdzić, że w sprawie zachodzi przesłanka "konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części lub całości", która uzasadnia uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadnione twierdzenie, że przesłanka ta jest ziszczona wymaga bowiem w pierwszej kolejności oceny zebranego materiału dowodowego, czego SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uczyniło.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Następnie w piśmie procesowym z 10 października 2022 r. poinformował, że posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej (k. 92 akt sądowych), a pełnomocnik spółki - w piśmie z 24 października 2022 r. (k. 96).

Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 500 zł (k. 76). Nie dołączono dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego przez stronę skarżącą (k. 15), co stało się powodem wydania 5 października 2022 r. zarządzenia o wpisaniu powyższego do wykazu nieuiszczenia należnej opłaty skarbowej (k. 78).

Zarządzeniem z 25 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 100-101).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiot kontroli Sądu stanowi rozstrzygnięcie SKO podjęte w trybie art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 op odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 10.03.2015 r., sygn. akt II FSK 470/14 – dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego przepis art. 233 § 2 op może być więc zastosowany wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 op.

Podkreślić przy tym należy, że art. 233 § 2 op jest również gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 op, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zatem, rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się w/w zasadami dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed tym organem doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 op. Wskazany przepis art. 229 op umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że SKO wykazało w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 op..

Jak wynika przedstawionych z akt sprawy, skarżąca spółka była w 2009 r. właścicielem gruntów, budynków i budowli, zlokalizowanych na terenie Miasta. W deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała podatek na rok 2009 w łącznej kwocie 1.470.748 zł, w tym: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 113.404 mkw. w wysokości 79.382,80 zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 52.353,89 mkw. w wysokości 965.405,73 zł; od budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu o powierzchni 2026 mkw. w wysokości 40.135,06 zł, od budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 118,70 mkw. w wysokości 462,93 zł; od budowli w wysokości 385.361,76 zł.

[...] 2013 r. spółka zgłosiła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., wraz z korektą deklaracji i pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 204.556 zł.

Spółka wskazała, że nadpłaciła podatek od nieruchomości, według pozycji określonych w korekcie deklaracji.

Prezydent decyzją z [...] 2016 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 204.556 zł i stwierdził nadpłatę w tym podatku za 2009 r. w kwocie 9.100 zł (k. 59, t. III akt podatkowych). Na skutek odwołania SKO ww. decyzją z [...] 2018 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z [...] 2016 r..

Decyzja Kolegium z [...] 2018 r. została uchylona przez WSA w Olsztynie wyrokiem z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 381/18, wobec skargi podatnika.

SKO wskazało, że wnioski sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, mają oparcie w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie, a powołane orzeczenia TK i orzecznictwo NSA są zbieżne z konkluzjami zawartymi w ekspertyzie prawnej prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M.:

1. unitanki, nawet "wyrastające" poza bryłę budynku, stanowią elementy budynku browaru, nie zaś odrębne budowle;

2. stacja uzdatniania wody stanowi budynek wraz z wszelkimi urządzeniami wewnątrz;

3. żadne urządzenia i instalacje wewnątrz budynku lub umieszczone na budynku nie mogą być kwalifikowane jako budowle. Tak samo nie mogą być kwalifikowane jako budowle urządzenia takie jak unitanki".

Kolegium wskazało, że aby sprostać zaleceniom zawartym w wyrokach, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej jego części.

Należy bowiem dokonać dokładnych pomiarów powierzchni budynków. Należy wskazać, że w przypadku budynków podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia. W tym zakresie stan faktyczny jest sporny. Organ II instancji nie może tego sporu rozstrzygnąć we własnym zakresie. Należy wskazać, że rozpoznając sprawę po raz pierwszy WSA wskazał, że budynki, które stanowią odrębny przedmiot nie mogą być jednocześnie budowlą. Z kolei ta część powierzchni budynku, w której są usytuowane elementy budowli, nie może być jednocześnie opodatkowana podatkiem od nieruchomości. A także ustalić, czy poszczególne obiekty (środki trwałe) będące przedmiotem sporu co do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdują się wewnątrz budynków podatnika opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, czy też znajdują się na zewnątrz tych budynków.

Ponadto należy ustalać, które instalacje są częścią budowli , a które są częścią składową budynku.

W konsekwencji ustalenie prawidłowego stanu faktycznego jest możliwe po dokładnym dokonaniu pomiarów przedmiotów opodatkowania.

W tym także wyjaśnienie różnicy między pomiarami dokonanymi na zlecenie podatnika przez firmę K., a pomiarami dokonanymi przez pracowników organu I instancji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia i zbadania w sprawie był na tyle obszerny, że organ II instancji nie mógł we własnym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowego. W przeciwnym razie organ ten naraziłby się na zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres jego uprawnień wynikający z przepisu art. 229 op.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 op.

Braki dotyczące tych dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być, wbrew przekonaniu skarżącego, uzupełnione przez organ II instancji, właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W konsekwencji sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez Organ II instancji.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 153 p.ps.a.. Wbrew zarzutom strony skarżącej w powołanym wyroku Sąd nie wypowiedział się odnośnie ustaleń faktycznych. Natomiast Sąd zakwestionował kwalifikację prawną przedmiotu opodatkowania. Z ta oceną są związane braki w zakresie postępowania dowodowego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom strony to odmienna kwalifikacja przedmiotu opodatkowania, która została dokonana w wyroku sądowym, spowodowała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej jego części. Takie postępowanie jest zgodne z zasadami określonymi w 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p .

SKO precyzyjnie wskazało co jest celem postępowania dowodowego. Kwalifikacja prawa może odnosić się tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. A zatem uzupełnienie postępowania dowodowego i to w znacznej części, jest związane z realizacją zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontekście tych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych za chybione należ uznać zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej .

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.