Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1370/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.6 ust. 1 pkt 10a lit. f
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. I. S. F. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. I. S. F. z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka", "Fundusz", "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2019 r., odmawiającej wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w latach 2013 – 2017, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że wnioskami z dnia 28 grudnia 2018 r. oraz z dnia 27 lutego 2019 r. Fundusz wystąpił do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 20 790 467, 91 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2013 -2017 przez polskich płatników, oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy. Z uzasadnienia wniosków wynikało, że Fundusz jest podmiotem prawa luksemburskiego, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym lokowaniem swoich aktywów w akcje polskich spółek. W latach 2013 - 2017 z ww. tytułu wypłacono na rzecz Funduszu dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Strony dochody z dywidend uzyskane przez Fundusz powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 – 2017. Fundusz spełniał bowiem wszystkie warunki zwolnienia z opodatkowania wskazane w tym przepisie. Według Spółki płatnicy bezpodstawnie pobrali zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych dywidend, w związku z czym powstała nadpłata. Nadpłata powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, bowiem pobór podatku miał miejsce z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] października 2019 r., stwierdził nadpłatę zgodnie z wnioskami. Jednocześnie, inną decyzją z tego samego dnia, odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Naczelnik stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej (dalej zwanej też "O.p.") przewidują naliczenie oprocentowania w ściśle określonych sytuacjach. Zaznaczył, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w dalszym ciągu dyskryminuje zagraniczne podmioty, gdyż zwolnienie przewidziane dla polskich funduszy inwestycyjnych jest bezwarunkowe. Stwierdził, że ww. przepis nie jest sprzeczny z prawem unijnym. Nie został też uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za niezgodny z tym prawem. Nie ma podstaw do wypłacenia oprocentowania od momentu pobrania podatku przez płatników. Odnosząc się do przytoczonych we wniosku orzeczeń polskich sądów administracyjnych Naczelnik zauważył, ze dotyczą one odmiennego stanu prawnego tj. dotyczą okresu sprzed wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem odmawiającym oprocentowania nadpłaty, złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 - 2017) w zw. z art. 18 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych w Polsce nie dyskryminują nierezydentów;

b) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkuje dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji,

c) art. 288 TFUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Naczelnik nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Stronę orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo Trybunału w Luksemburgu.

Spółka zarzuciła też decyzji Naczelnika wadliwość formalnoprawną, wynikająca z naruszenia:

a) art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo, że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe,

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor powołał się na art. 127, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77, art. 78 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przepisy O.p. jednoznacznie regulują tryb zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej nie została uregulowana możliwość zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, niestwierdzonej orzeczeniem TSUE. Dyrektor powołał się na art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p. Stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest, aby instytucja wspólnego inwestowania - podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych - zarządzana była przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Zgodnie z przyjętym w Polsce modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Organem jednej osoby prawnej jest zatem inna osoba prawna. Takie rozwiązanie jest zgodne z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), tj. z jej art. 6, który przewiduje możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego. Przewidziany zatem w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. warunek zwolnienia nie miał charakteru dyskryminującego w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że fundusze inwestycyjne mające siedzibę w Polsce korzystały w latach 2013 - 2017 z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania. Do końca 2016 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnione były fundusze działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Od 1 stycznia 2017 r. przepis ten został zmieniony. Zwolnieniu podlegają fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ze zwolnienia zostały wyłączone specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. By podlegać zwolnieniu polskie fundusze inwestycyjne musiały spełnić wymienione wcześniej, określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych warunki. Organ II instancji sprzeciwił się opinii przedstawionej w odwołaniu, że w latach 2013 - 2017 przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych wciąż miały dyskryminacyjny charakter. W ocenie Dyrektora poprzez dodanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce zarówno funduszy krajowych, jak i unijnych. Przepisy ustawy obowiązujące w latach 2013 - 2017 zapewniły zwolnienie z opodatkowania funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w innych niż Polska państwach UE (lub państwach należących do EOG) na analogicznych zasadach, jakie obowiązują polskie fundusze inwestycyjne.

Dyrektor przypomniał fakt wszczęcia wobec Polski przez Komisję Europejską tzw. procedury infringement (naruszenie nr 2006/4093), w trakcie której Rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie unormowania podatkowego m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych i inwestycyjnych tak, by nowe przepisy u.p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Z informacji Komisji Europejskiej wynika, że na skutek kolejnej zmiany ustawodawstwa przez Polskę (ustawa nowelizująca z dnia 16 września 2011 r., Dz. U. nr 234, poz.1389), w dniu 24 stycznia 2013 r. procedura naruszenia prawa została zakończona. Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. (IP/l 1/720) uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu do art. 6 ust. 1 punktów 10a i 11a Polska nie uchybia już przepisom wspólnotowym. Wprowadzone kryteria porównywalności nie określają nowych warunków, a jedynie wskazują na istotne postanowienia ustaw, w ramach których również przed nowelizacją działały podmioty krajowe korzystające ze zwolnienia. Nowelizacja u.p.d.o.p. poprzez dodanie ww. pkt 10a i 11a nie miała na celu wyrugowania przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym, a wyłącznie wprowadzała kryteria do porównania funduszy krajowych z funduszami zagranicznymi, które do tej pory wynikały wyłącznie z ustawy o funduszach inwestycyjnych czy przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Aktualnie, na skutek zakończenia powyższej procedury przez Komisję Europejską, nie sposób zatem skutecznie wywodzić – według Dyrektora - iż podnoszona niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) miałaby nadal mieć miejsce.

Organ odwoławczy podkreślił, że typową formą stwierdzenia takiej sprzeczności są orzeczenia TSUE, w których oceniane jest prawo krajowe w kontekście standardów prawa unijnego. NSA w wyrokach z 2 lutego 2017 r. o podanych sygnaturach przyjął, że równoważne znaczenie z wyrokiem TSUE powinna mieć nowelizacja prawa krajowego. Tymczasem Strona przyjęła, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest sprzeczny z prawem unijnym, opierając swoje stanowisko na orzeczeniach TSUE, które nie odnosiły się do polskiej ustawy. Wyjątkiem jest wyrok w sprawie C-190/12. Nie ma on jednak zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem odnosi się wyłącznie do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, tj. państw nie należących do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Fundusz ma natomiast siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, państwie członkowskim Unii, i jako taki podmiot otrzymał dywidendy od podmiotów mających siedzibę w Polsce.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że Fundusz ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. mógł skorzystać już w dacie wypłaty dywidendy, konieczne było jednak udokumentowanie płatnikowi spełnienia warunków zwolnienia w sposób wskazany w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. W latach 2013 - 2017 podatek nie zostałby pobrany, gdyby Fundusz, którego dotyczy niniejsze postępowanie, dostarczył płatnikom dokumenty, o których mowa w tym przepisie. Ponieważ w dacie wypłaty dywidendy Fundusz nie przedstawił stosownego oświadczenia (art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p.), płatnik zasadnie pobrał podatek. Jeżeli Fundusz miał wątpliwości co do procedury art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., to, zdaniem DIAS, nie było przeszkód, aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyć bezpośrednio po otrzymaniu dywidendy. Wówczas to organ podatkowy, na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, oceniłby, czy spełnia warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Uregulowania prawne istniejące w prawie krajowym dawały zatem możliwość wykazania przed organem podatkowym prawa do zwolnienia w podatku dochodowym, mimo wcześniejszego niewykazania tego prawa płatnikowi (podmiotowi wypłacającemu dywidendę). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2013-2017 został złożony jednak dopiero w dniu 28 grudnia 2018 r. Drugi wniosek z dnia 27 lutego 2019 r. dotyczył nadpłaty od dywidendy wypłaconej w 2014 r. W ocenie Dyrektora to od Wnioskodawcy zależało, czy i kiedy skorzysta z przewidzianego w prawie krajowym zwolnienia podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p). Wykazanie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego obciąża podatnika, a nie organ podatkowy. Dyrektor zauważył, że Fundusz nie skorzystał również z prawa do otrzymania indywidualnej interpretacji podatkowej. Strona nie może zatem oczekiwać, że w przypadku udokumentowania z opóźnieniem, tj. po pobraniu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatku przez płatnika, będzie uprawniona do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na zasadach, które nie są adekwatne w stanie faktycznym sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] października 2018 r. nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie zakończonej ww. decyzją nie znajduje zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisów prawa krajowego zgodnych z prawem wspólnotowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 ust. 1 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych w Polsce nie dyskryminują nierezydentów;

b) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

c) art. 288 TFUE w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii oraz przywołanym przez Spółkę orzecznictwem TSUE, oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i to orzecznictwo.

Spółka ponowiła też zarzut wadliwości formalnoprawnej, wynikającej z naruszenia:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo, że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem Unii obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji Dyrektora do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał m.in., że obowiązujące przepisy nakazują zwrócić podatnikowi nadpłatę podatku wraz z oprocentowaniem w każdym przypadku uznania przez TSUE przepisów krajowych (lub ich interpretacji) za niezgodne z prawem wspólnotowym, niezależnie od tego, czy podatnik wprost wyraził żądanie zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w ww. trybie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą stanowiska Skarżącej jest pogląd, że w latach, w których płatnicy pobrali podatek od wypłaconych dywidend (2013 – 2017), prawo krajowe naruszało szereg wymagań pierwotnego prawa wspólnotowego, wskutek czego pobranie podatku musi być uznane za zawinione przez Państwo. Skarżąca wiązała z taką, zarzucaną niezgodnością prawa krajowego ze wspólnotowym, ten sam skutek, jaki w Ordynacji podatkowej przewidziano dla przypadku wydania wyroku TSUE wyraźnie potwierdzającego ten rodzaj niezgodności.

Nie można zgodzić się z takim poglądem Skarżącej.

Po pierwsze – nie jest poważnym argumentem na rzecz stanowiska Spółki okoliczność, że tzw. uzasadniona dodatkowa opinia Komisji Europejskiej z 16 czerwca 2011 r. wskazywała na dalsze trwanie w polskim prawie krajowym stanu naruszenia (infringement) prawa wspólnotowego. Procedura Komisji zmierzająca do wyeliminowania tego prawa została bowiem zakończona w dniu 24 stycznia 2013 r. po uznaniu, że zmiana wprowadzona do ustawy z dniem 4 grudnia 2011 r. (ustawa nowelizująca z dnia 16 września 2011 r.) zapewnia zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. O stanie niezgodności można więc mówić co najwyżej do wskazanej daty 4 grudnia 2011 r., co ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że wypłata dywidend i pobranie od nich przez płatników podatku miało miejsce później, tj. w latach 2013 – 2017. Owszem – zakończenie procedury infringement nie przesądza o braku niezgodności badanych przepisów z prawem wspólnotowym, zaś - niewątpliwie - o takiej niezgodności lub zgodności autorytatywnie rozstrzyga dopiero wyrok TSUE, ale taki wyrok nigdy przecież nie zapadł. Stanowisko co do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych pozostaje zatem jedynie hipotezą, co zresztą wynika z całej konwencji skargi, która polega na próbie wykazania zdarzenia, jakie miałoby miejsce, gdyby we właściwym, możliwie szybkim czasie, Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. Tym zdarzeniem, według Skarżącej, byłaby odmowa stwierdzenia nadpłaty.

Twierdzenie Spółki, iż krajowe fundusze inwestycyjne korzystały z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania, podczas gdy fundusze z siedzibą w innych krajach musiały wykazać spełnienie szeregu warunków, wymaga istotnego uzupełnienia. Otóż krajowe fundusze inwestycyjne spełniały wymagania wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy przez sam fakt, że były funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie krajowej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Przyznanie im zwolnienia nie było więc wypadkową jakiejś dyskrecjonalnej decyzji Ustawodawcy krajowego, który zamierzałby w ten sposób uprzywilejować podmioty krajowe względem zagranicznych, lecz wynikało z logicznego założenia, że status krajowego funduszu inwestycyjnego sam w sobie daje gwarancję spełnienia warunków zwolnienia, które dla funduszy zagranicznych zostały wyrażone w ww. punkcie 10a art. 6 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja prawna nie budzi zastrzeżeń w ramach swobody proceduralnej państwa członkowskiego, którego zadaniem jest jedynie zagwarantować traktatową zasadę niedyskryminacji i wolności przepływu kapitału (art. 18 i art. 63 TFUE), ale w gestii państwa członkowskiego pozostaje konkretny środek prawny, który realizuje te zasady traktatowe.

Skarżąca wskazywała w skardze na okoliczność, że sama niejasność przepisów krajowych stanowić może naruszenie prawa krajowego. Co do zasady Sąd nie kwestionuje takiej tezy – rzeczywiście wynika ona z przywołanego w skardze orzecznictwa TSUE. Rzecz jednak w tym, że ocena Skarżącej, iż prawo krajowe w latach 2013 – 2017 (a w istocie – aż do chwili obecnej) wykazywało (i nadal wykazuje) pewien szczególny, kwalifikowany stopień niejasności, pozostała nieuzasadniona. Sama Spółka trafnie zrekapitulowała powołane orzecznictwo TSUE w ten sposób, że "... sprzeczne z prawem wspólnotowym jest takie formułowanie przepisów krajowych, które rodzi wątpliwości interpretacyjne u ich adresatów, a wyeliminowanie naruszenia prawa jest możliwe jedynie w drodze zmiany przepisów." (str. 9 skargi). Tymczasem zauważyć należy, że to właśnie na podstawie tych przepisów krajowych, których brzmienie nie zmieniło się od 4 grudnia 2011 r., Spółce została przyznana nadpłata. Dla jej stwierdzenia wcale nie było więc konieczne dokonywanie jakichkolwiek zmian w prawie krajowym, co wskazuje, że ww. ocena Komisji Europejskiej co do zgodności prawa polskiego ze wspólnotowym była trafna, zaś sugestia Spółki co do istnienia kwalifikowanego stopnia niejasności oraz istnienia niezgodności krajowego porządku prawnego z wymogami wspólnotowymi – chybiona. Dotyczy to także warunku wskazanego pod lit. "f" w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W skardze akcentowano niekorzystne dla podatników stanowiska organów podatkowych, w tym interpretujących prawo podatkowe w ramach indywidualnych interpretacji podatkowych, a także niekorzystne stanowisko sądów administracyjnych, w tym NSA, co do wykładni przepisów ustawy dotyczących zwolnienia funduszy z siedzibą w innych krajach Unii z opodatkowania. W ocenie Sądu samo istnienie sporów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi, co do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy (wymóg posiadania podmiotu zarządczego podlegającego nadzorowi właściwego organu), a nawet wydawanie przez sądy administracyjne wyroków wykluczających zwolnienie podatkowe w takich sytuacjach, w jakiej pozostawała Spółka, nie może świadczyć o sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym. Wykładnia prawa często bowiem nie jest "oczywista" (w skardze wskazano właśnie na brak "oczywistości" zwolnienia w prawie polskim), zwłaszcza, gdy chodzi o prawo podatkowe, wykazujące wyjątkowy stopień zawiłości i zmienności. Nie da się stwierdzić, że istnienie wątpliwości co do wykładni prawa, i to nawet "poważnych wątpliwości", wpłynęło w jakikolwiek sposób na sytuację prawną Skarżącej, gdyż jedynym sposobem weryfikacji takiego twierdzenia byłoby poddanie się krajowej procedurze zmierzającej do uwolnienia od ciężaru podatku, której początkiem było złożenie oświadczenia określonego w art. 26 ust. 1g ustawy. Dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma fakt, że Skarżąca w poszczególnych latach, w których płatnicy pobierali podatek, nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, wskutek czego płatnicy ci zobowiązani byli do potrącenia podatku, a nadto, że Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty dopiero w roku 2018 i 2019, choć w skardze przyznano, że orzecznictwo sądowe co do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "f" ustawy zmieniło się na korzyść podatników już w roku 2015. W wyniku tych zaniechań Funduszu nie można więc stwierdzić, jakie byłoby stanowisko administracji podatkowej w razie złożenia tego oświadczenia, a dalej – w razie niezwłocznego wystąpienia przez Spółkę o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdyby oświadczenie to zostało przez tę administrację zakwestionowane. Obszernie uzasadnione w skardze stanowisko Skarżącej opiera się zatem jedynie na pewnych przypuszczeniach i domysłach, a za podstawę przyjmuje domniemanie, że skoro wobec innych podatników administracja ta, a także sądy administracyjne, prezentowały zazwyczaj pogląd pro fisco, to widocznie także w jej przypadku taki pogląd pozostałby aktualny. Na podstawie takiej projekcji i spekulacji nie można, według Sądu, wykazywać, że prawo krajowe było i nadal jest sprzeczne w wymogami prawa wspólnotowego.

Skarżąca akcentowała tezę zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 349/17, iż sam fakt zmiany przepisów krajowych nie gwarantuje stanu ich zgodności z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jest to teza dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowa, choć zapewne trafna (zmiana przepisów – sama w sobie – nie stanowi o zgodności takiej zmiany z przepisami prawa wspólnotowego). Otóż Spółka w ten sposób obarcza Organy ciężarem wykazania, że prawo krajowe odpowiada wymogom unijnym. Co więcej – Spółka oczekuje, że jakiekolwiek zgłaszane przez podatnika wątpliwości co do takiej zgodności będą rozstrzygane na rzecz swoistego domniemania wadliwości prawa krajowego, skoro tylko w obrocie prawnym nie funkcjonuje wyrok TSUE potwierdzający stan takiej zgodności. Tymczasem, wbrew ww. poglądowi WSA we Wrocławiu, dla wymogu istnienia efektywnego systemu prawa krajowego założenie, że "ustawodawca jest nieomylny", ma podstawowe znaczenie. Bez takiego założenia żaden system prawny nie mógłby w praktyce sprawnie funkcjonować, gdyż adresat normy prawnej mógłby zawsze podważyć domniemanie legalności prawa krajowego wskazując, że dotychczas legalności tej nie potwierdził wyrok TSUE. Zaaprobowanie takiej argumentacji prowadziłoby do stanu permanentnego chaosu prawnego i paraliżu administracji skarbowej. Konsekwentnie zresztą, analogicznie, możliwe byłoby podważanie każdego przepisu prawa krajowego do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o jego zgodności z Konstytucją.

Wskazywane w skardze wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r., a także uchylające je wyroki NSA z 2 lutego 2017 r., miałyby dla niniejszej sprawy znaczenie tylko wówczas, gdyby Skarżąca wykazała pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Sąd zgadza się bowiem co do zasady z zasadniczą tezą Skarżącej, wyprowadzaną z tych wyroków Sądów krajowych, a także z wyroków TSUE przywołanych w skardze, że pobór podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego skutkuje obowiązkiem wypłaty oprocentowania za czas obiektywnie bezprawnego dysponowania przez państwo kapitałem podatnika. Sama Skarżąca trafnie jednak podnosiła, że już pierwszym warunkiem takiego oprocentowania jest zobowiązanie do zapłaty podatku, wynikające z prawa krajowego. W niniejszej sprawie takiego zobowiązania nie było. Z tego względu bezprzedmiotowa dla sprawy jest kwestia, od jakiego momentu w czasie należne jest to oprocentowanie, i na jakiej, krajowej podstawie prawnej, wydedukowanej per analogiam, ono przysługuje. Dlatego już tylko marginalne znaczenie dla sprawy ma fakt, że omówione w skardze, ww. wyroki, dotyczyły stanu prawnego obowiązującego do czasu wyeliminowania naruszenia prawa wspólnotowego z porządku krajowego. Także dalsze wyroki wskazane w skardze (np. II FSK 644/17) mają o tyle tylko znaczenie, o ile dotyczą pobrania podatku na podstawie stanu prawnego rzeczywiście niezgodnego z prawem wspólnotowym, co w niniejszej sprawie nie zaszło. Kwestia znaczenia dla sprawy wyroku TSUE o sygn. I C-190/12 także jest wtórna – nadpłata nie powstała wskutek wadliwości prawa krajowego względem wspólnotowego, która – dodatkowo – miałaby być potwierdzona wyrokiem TSUE, toteż zbędne jest rozstrzyganie zagadnienia, w jakim zakresie w sprawie należałoby stosować art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji, a w jakim zakresie należałoby ten przepis pominąć.

Sąd nie stwierdził zarzucanej w skardze wadliwości formalnoprawnej zaskarżonej decyzji Dyrektora. Skoro Organ uznał prawidłowo, że w latach 2013 – 2017 prawo krajowe odpowiadało standardom wspólnotowym, i skoro słusznie skonstatował, że cały szereg argumentów Spółki bazuje na błędnym założeniu o sprzeczności pomiędzy tymi porządkami prawnymi, to uprawnione stało się pominięcie tych licznych argumentów opartych na takim błędnym założeniu. Organ nigdy nie zakwestionował swojego obowiązku stosowania prawa wspólnotowego, które jest prawem powszechnie obowiązującym w Polsce, ale uznał, że w tej konkretnej sprawie nie ma potrzeby odwoływania się do zasad rekompensowania szkody wynikłej z nieuprawnionego poboru podatku, gdyż to z decyzji samej Spółki wyniknął taki pobór, i wskutek decyzji samej Spółki postępowanie w przedmiocie nadpłaty faktycznie wszczęto dopiero w roku 2019. Odmowa wypłaty oprocentowania nadpłaty nie naruszała więc zasad ogólnych postępowania podatkowego. Poza możliwościami Sądu pozostaje natomiast ocena, czy Organ ma rację sugerując, iż tak późne wystąpienie o nadpłatę spowodowane było intencją uzyskania korzystnego oprocentowania nadpłaty – zagadnienie to jest dla sprawy bezprzedmiotowe. Ponadto ustalanie tych intencji Skarżącej byłoby dla sprawy zajęciem jałowym.

Podobnie nieistotne jest to, z jakich względów Skarżąca nie wystąpiła o indywidualną interpretację podatkową co do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy. Powtórzyć należy, że właśnie na podstawie przepisów niezmienionych od 2011 r. Spółka uzyskała decyzję stwierdzającą żądaną nadpłatę, toteż spór o zasadność występowania o interpretację miałby ponownie charakter czysto spekulatywny – byłby to spór o to, jaką interpretację uzyskałaby Spółka, gdyby w latach 2013 – 2017 o taką interpretację występowała (jak wiadomo, nie ma przeszkód prawnych, aby wystąpić kilkakrotnie w różnych datach o interpretację dotyczącą tego samego zagadnienia prawnego). Należy tu jednak dodać, że - jak wiadomo – wydana interpretacja nie ma dla podatnika waloru wiążącego. Błędem jest więc przywiązywanie nadmiernego znaczenia do faktu, iż o taką interpretację Skarżąca nie występowała.

W skardze nie sformułowano żadnych zarzutów co do wydania decyzji stwierdzających nadpłatę dopiero w dniu 4 października 2019 r., choć wniosek o jej stwierdzenie wpłynął do Naczelnika już w styczniu i lutym 2019 r. Z tego względu Sąd przyjął, że nie jest kwestionowane przyczynienie się Skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej. Pomimo tego, w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd z urzędu przeanalizował kwestię sprawności przeprowadzonego postępowania w przedmiocie nadpłaty i stwierdził, że w sprawie miał zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit b) in fine O.p. Otóż pierwszy z wniosków Spółki o nadpłatę wpłynął co Naczelnika w dniu 31 grudnia 2018 r. W dniu 31 stycznia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie tego wniosku, tj. Skarżąca przedłożyła szereg dokumentów postępowania przetłumaczonych na język polski. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do Naczelnika w dniu 4 lutego 2019 r. W dniu 22 lutego 2019 r., po analizie obszernej dokumentacji załączonej do wniosku, Organ wezwał wszystkich pełnomocników do uzupełnienia braków formalnych. Kwestia skuteczności ustanowienia pełnomocników była zatem otwarta. W tej sytuacji zawiadomiono Skarżącą o wyznaczeniu nowego, wydłużonego terminu załatwienia sprawy. W dniu 14 marca 2019 r. do Naczelnika wpłynęły wyjaśnienia Skarżącej co do wystosowanych wcześniej wezwań, w których jednak Spółka zawnioskowała także o przedłużenie terminu w jednej z kwestii do 15 kwietnia 2019 r. Jednocześnie, już w dniu 28 lutego 2019 r., do Naczelnika wpłynął kolejny wniosek Skarżącej. Także w tym przypadku konieczne było wezwanie pełnomocników do uzupełnienia braków formalnych, co nastąpiło pismem z 5 marca 2019 r. W dniu 14 marca 2019 r. wpłynęło zatem drugie uzupełnienie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, zaś w dniu 18 marca 2019 r. – kolejne. W dniu 29 marca 2019 r. wpłynęła natomiast odpowiedź z dnia 27 marca 2019 r. na wezwania z 5 marca 2019 r. W dniu 29 marca 2019 r. Naczelnik wezwał ponownie Skarżącą (pełnomocnika) do uzupełnienia braków formalnych, na nadto połączył oba dotychczas odrębnie prowadzone postępowania. Tego dnia wezwano też Skarżącą o skorygowanie kwoty nadpłaty. W dniu 19 kwietnia 2019 r. Spółka zawnioskowała o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie z 29 marca 2019 r. do dnia 20 maja 2019 r. W dniu 6 maja 2019 r. Organ ponownie przedłużył termin załatwienia sprawy. Akta sprawy wskazują, że w kolejnych tygodniach wpływały do Organu dalsze, istotne dokumenty – w dniu 21 maja 2019 r. odpowiedź na wezwanie z 29 marca 2019 r., do której dołączono apostille, prospekty (także w dniu 14 czerwca 2019 r.), zaświadczenia dotyczące UCITS, informacje IFT-2R. Organ przedłużał zatem postępowanie, zaś w czerwcu 2019 r. otrzymywał wyjaśnienia od spółek – płatników, którzy wypłacali dywidendy w latach objętych postępowaniem. W dniu 27 lipca 2019 r. wpłynęły dalsze wyjaśnienia Spółki. W tej sytuacji, w dniu 9 sierpnia 2019 r. Organ wyznaczył termin załatwienia sprawy na 4 października 2019 r. W tym też dniu - 4 października 2019 r. - wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę.

W ocenie Sądu należy zatem uznać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie nadpłaty przyczyniła się Skarżąca.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).