Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2094/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 126/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz nadpłaty w tym podatku za lata 2010-2015 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2094/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Akcyjnej A w S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz nadpłaty w tym podatku za lata 2010-2015.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 31.12.2015 r. zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie 228.261 zł, podnosząc, że błędnie deklarowała wiatę nad prasą w tartaku jako budynek związany z działalnością gospodarczą, podczas gdy ze względu na niewydzielenie jej z przestrzeni przy pomocy przegród budowlanych jest to budowla, błędnie zadeklarowała jako grunty związane z działalnością gospodarczą grunty orne oraz zawyżyła powierzchnię użytkową budynku hali przerobu o zadaszenie będące konstrukcyjnym przedłużeniem dachu budynku.

Wójt Gminy W. decyzją z dnia 31.08.2016 r. stwierdził nadpłatę w kwocie 118.737 zł w zakresie opodatkowania gruntów ornych (za wyjątkiem części działki przeznaczonej na składowanie środków do zimowego utrzymania dróg wraz z dojazdem do tego miejsca) i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, stwierdzając, że wiata nad prasą posiada przegrody murowane, wydzielające obiekt z przestrzeni, jest więc budynkiem, natomiast zadaszenie hali przerobu stanowi część budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia 18.11.2016 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta, uznając, że obiekt wiaty pod prasą stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz że zadaszenie stanowi część budynku hali przerobu. Budynek wiaty ma bowiem cztery ściany, w tym ścianę frontową, której wprawdzie tylko szczyt zabudowany jest drewnianymi deskami, ale funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni; obiekt ten jest też wpisany jako budynek do ewidencji gruntów i budynków. Zadaszenie hali przerobu wsparte jest na metalowych słupach, pełniących konstrukcyjną funkcję ściany i wydzielających z przestrzeni tę część budynku; obmierzenie powierzchni użytkowej budynku jest możliwe wzdłuż wewnętrznych wypukłości słupów, jest ona także wydzielona betonową podłogą. Nie mogła zostać uwzględniona przedstawiona przez skarżącą opinia na temat prawnej kwalifikacji tych obiektów, gdyż sporządziła ją osoba uprawniona jedynie do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie.

W skardze na tę decyzję skarżąca zakwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych w następstwie naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm., dalej: P.g.k.) przez przyjęcie, że sporne obiekty mają przegrody budowlane wydzielające je z przestrzeni, pominięcie przedstawionej przez skarżącą opinii na temat kwalifikacji prawnej tych obiektów, niezasadne oparcie się nie na stanie rzeczywistym, ale na danych wynikających z rejestru gruntów i budynków, a także nieuwzględnienie możliwości obalenia domniemania wynikającego z wpisu do tej ewidencji. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporne obiekty mają wszystkie elementy pozwalające na przyporządkowanie ich do kategorii budynków, a także naruszenie art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) przez pominięcie, że w ewidencji tej nie odnotowuje się budowli, a definicje budynku na potrzeby tej ewidencji i u.p.o.l. są różne, co wynika także z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i w konsekwencji ustalenie przedmiotu opodatkowania sprzecznie z art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że powierzchnia i rodzaj przedmiotu opodatkowania ustalane są w pierwszym rzędzie na podstawie ewidencji gruntów i budynków, chyba, że dane zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z informacjami wynikającymi z innych rejestrów publicznych, względnie są niewystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie kwalifikacji obiektów jako przedmiotów opodatkowania dokonano nie tylko na podstawie ewidencji gruntów i budynków, ale także na podstawie innych dowodów, a zwłaszcza oględzin. Zasadnie także przyjęto, że obiekty wydziela z przestrzeni także przegroda budowlana z otworami technologicznymi lub otwartym wjazdem, skoro da się opisać, która część przestrzeni ma charakter zewnętrzny; ponadto obiekty zostały zaprojektowane i wybudowane jako budynki. Obiekt wiaty pod prasą jest więc budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a hala przerobu stanowi część budynku, a więc jej powierzchnia stanowi część powierzchni użytkowej budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Prawnopodatkowa kwalifikacja tych obiektów nie mogła być oparta na opinii przedstawionej przez skarżącą, ponieważ jest to opinia co do prawa, a organy podatkowe obowiązane są do dokonania samodzielnej oceny prawnopodatkowych skutków ustalonego stanu faktycznego; poza tym odmowa przyznania temu dokumentowi mocy dowodowej nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej, podczas gdy organ błędnie ustalił, że:

- obiekt budowlany wiata nad prasą oraz część budynku hali przerobu posiadają wszystkie elementy konstytutywne dla budynków, w tym posiadają przegrody budowlane wydzielające obiekty z przestrzeni, w sytuacji, gdy w rzeczywistości obiekty te nie są wydzielone ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie mogą być uznane za budynki,

- ściana frontowa wiaty nad prasą oraz – w odniesieniu do części budynku hali przerobu – metalowe słupy, na których wspiera się przedłużona część dachu, spełniają funkcję oddzielenia ich wnętrza od otoczenia zewnętrznego, w sytuacji, gdy w rzeczywistości brak jest przegród, które zamykałyby lub wyodrębniały sporną przestrzeń jako wewnętrzną od środowiska zewnętrznego – brak jest przegród izolacyjnych,

- obiekt wiata nad prasą oraz część budynku hali przerobu posiadają otwory technologiczne, podczas gdy brak przegrody budowlanej został celowo zaprojektowany i wedle tego założenia zostały wykonane obiekty budowlane, nie można zatem braku przegrody budowlanej kwalifikować jako otworu technologicznego, takiego, jak okno, drzwi itp., gdyż cechą wspólną wymienionych otworów technologicznych w przegrodach budowlanych jest możliwość ich zamknięcia, tak, aby przegroda budowlana w dalszym ciągu mogła realizować swoje funkcje odgrodzeniowe i izolacyjne od warunków zewnętrznych; ponadto w niniejszej sprawie trudno mówić o otworze technologicznym przegrody budowlanej, skoro w zasadzie brak jest w ogóle całej przegrody budowlanej,

- część budynku hali przerobu jest wydzielona z przestrzeni za pomocą metalowych słupów osadzonych trwale w gruncie, które w ocenie organu podatkowego w sensie konstrukcyjnym pełnią tę samą funkcję, co ściana, podczas gdy pomiędzy słupami jest wolna przestrzeń, która w żaden sposób nie stanowi przegrody budowlanej wydzielającej obiekt – analogicznie, jak w przypadku np. zadaszeń tarasowych podpartych słupami;

2. art. 191, art. 181, art. 187 i art. 180 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, niezasadną odmowę mocy dowodowej przedłożonym przez skarżącą dowodom, w tym opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - wiaty;

3. art. 122 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej wiaty nad prasą na podstawie wpisów w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu faktycznego, to jest elementów budowlanych, jakie powinien posiadać budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a których wymieniona wiata nad prasą oraz część budynku hali przerobu nie posiadają oraz przyjęcie, że organy podatkowe są bezwzględnie związane danymi zawartymi w wymienionej ewidencji, podczas gdy domniemanie wynikające z dokumentu urzędowego może zostać obalone, a skarżąca przedstawiła kontrdowody w toku postępowania;

4. art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z art. 194 § 3 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter decydujący przy ustalaniu podatku od nieruchomości od budynków i budowli i są one bezwzględnie wiążące przy wymiarze podatku, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go tak, jak mogą to czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z dokonaniem odpowiednich wpisów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że obiekty: wiata nad prasą oraz przedłużenie zadaszenia budynku hali przerobu posiadają wszystkie niezbędne elementy pozwalające przyporządkować je do kategorii "budynki", w tym są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w szczególności polegającą na:

- uznaniu, iż omawiany przepis nie uzależnia istnienia budynku od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej strony obiektu, a funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, podczas gdy zwrot "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron, gdyż wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych,

- uznaniu, że pionową przegrodę budowlaną wydzielającą budynek z przestrzeni mogą stanowić dwa metalowe słupy przy zakończeniu ścian bocznych wiaty nad prasą oraz słup podpierający dach na środku wiaty od strony frontalnej, a więc w zasadzie wolna przestrzeń przedzielona jedynie słupem wsporczym, z uwagi na celowo zaprojektowany brak przegrody budowlanej, która nie zamyka, nie wyodrębnia ani nie izoluje przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego, podczas gdy w przypadku otworów technologicznych w przegrodach budowlanych (np. okien, drzwi, bram) nie mogą one zastępować całej przegrody budowlanej, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie (najpierw musi istnieć przegroda budowlana, by mogły w niej znajdować się otwory technologiczne), a ponadto w przypadku okien, drzwi, bram itp., ich cechą wspólną jest możliwość ich zamykania w celu spełniania funkcji izolacyjnej i odgrodzeniowej przegrody budowlanej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca,

- uznaniu, iż wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych może polegać na przedłużeniu zadaszenia i podparciu go słupami na całej długości mimo braku ściany frontalnej, a także bocznej (w przypadku zadaszenia nawy bocznej hali przerobu od strony północno-wschodniej), a zatem uznaniu otwartej przestrzeni, która jest jedynie zadaszona i znajduje się nad posadzką, za wydzieloną z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, choć w rzeczywistości brak jest przegród budowlanych, a występują jedynie słupy podpierające dach,

- pominięciu przy wykładni pojęcia "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" okoliczności, że budynki posiadają różnego rodzaju powierzchnie dodatkowe, jak tarasy, balkony, zadaszenia nad wejściem, okapy, krużganki, kolumnady itp., które mogą znajdować się pod dachem budynku lub być wydzielone z niektórych stron przegrodami budowlanymi, jednak ich powierzchni nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- pominięciu rezultatów wykładni historycznej, to jest tego, że definicja budynku obowiązująca do dnia 31.12.2002 r. zawarta w ówczesnym art. 3 ust. 4 u.p.o.l. uznawała za budynek obiekt budowlany posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe, a zatem po nowelizacji nie można przesłanki wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych rozumieć w ten sposób, że wystarczające jest istnienie filarów albo słupów, czy też możliwy jest brak ściany z jednej lub kilku stron, by obiekt nadal uznać za budynek, ponieważ taka interpretacja stanowi powrót do definicji budynku obowiązującej do dnia 31.12.2002 r.;

6. art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 P.b. przez niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu wiaty nad prasą do grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy z uwagi na brak pełnego wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych tego obiektu nie można zakwalifikować jako budynku, lecz powinien być on uznany za budowlę, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 P.b.;

7. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, iż dla obliczenia powierzchni użytkowej budynku wystarczy zmierzenie wzdłuż wewnętrznych wypukłości słupów, jak również powierzchnia ta wydzielona jest wyraźnie betonową podłogą, podczas gdy przepis ten wskazuje, że powierzchnię użytkową budynku mierzy się po wewnętrznej długości ścian wydzielających obiekt z przestrzeni, a przedłużenie zadaszenia hali przerobu, wspartego słupami, trudno w jakikolwiek sposób uznać za przestrzeń wewnętrzną, skoro znajduje się na zewnątrz budynku, a nadto brak jest ścian co najmniej z jednej lub dwóch stron zadaszenia;

8. art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że powierzchnię użytkową na potrzeby podatku od nieruchomości, stanowiącą podstawę opodatkowania, można ustalać na podstawie dokumentów sporządzonych na podstawie prawa budowlanego (np. projekt budowlany, książka obiektu budowlanego, pozwolenie na użytkowanie) oraz danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy wymienione przepisy zawierają autonomiczną definicję powierzchni użytkowej i stanowią przepisy szczególne w stosunku do art. 21 P.g.k. oraz norm prawa budowlanego, które mogą odmiennie regulować pojęcie "powierzchni użytkowej", wobec czego powierzchnię użytkową budynku na potrzeby podatku od nieruchomości należy ustalać wyłącznie w oparciu o wytyczne zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., na podstawie fizycznego pomiaru powierzchni, mierząc po wewnętrznej długości ścian;

9. art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany wiata nad prasą, szczegółowo opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz przedłużone zadaszenie budynku hali przerobu należy kwalifikować na potrzeby opodatkowania odpowiednio jako budynek oraz powierzchnię użytkową budynku, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy:

- obiekt wiata nad prasą nie posiada wszystkich elementów (przegrody budowlanej od frontu), jakie wymaga definicja ustawowa budynku, zawarta w u.p.o.l., a która ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych, a zatem wymieniona wiata winna być kwalifikowana na gruncie podatku od nieruchomości do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- w przypadku budynku hali przerobu skarżąca nie kwestionuje, że obiekt ten jest budynkiem, twierdząc jednocześnie, że powierzchnia jego części, to jest naw bocznych pod zadaszeniem opartym na metalowych słupach, jako niewydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie stanowi przestrzeni użytkowej budynku, gdyż nie znajduje się wewnątrz budynku, a zatem nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania,

- w odniesieniu do budynków i budowli brak jest analogicznego przepisu do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który nakazuje przez określonego rodzaju grunty rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, a zatem w przypadku budynków i budowli ustawa podatkowa nie wiąże kwalifikacji tych obiektów z klasyfikacją w wymienionej ewidencji, lecz nakazuje rozstrzygać na podstawie definicji ustawowych, jaki przedmiot opodatkowania występuje w danej sprawie;

10. art. 217 Konstytucji RP w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, art. 40 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1068) i pkt I ppkt 2 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Dz. U. Nr 112, poz. 1316) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości między innymi na podstawie aktu prawnego rangi niższej, niż ustawa, podczas gdy zgodnie z Konstytucją przedmiot opodatkowania powinien być jasno i precyzyjnie określony w ustawie oraz przez dokonanie wykładni przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" w sposób uniemożliwiający precyzyjne określenie przedmiotów opodatkowania, podczas gdy dla prawa daninowego przewidziane są wyższe wymogi określoności prawa, to jest przepisy podatkowe muszą być jasne i precyzyjne, tak, by pozwalały podatnikowi określić przedmiot opodatkowania bez wątpliwości, czy dany obiekt jest, czy nie jest, przedmiotem opodatkowania i w jaki sposób powinien być opodatkowany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już kwestią opodatkowania znajdujących się w posiadaniu skarżącej obiektów budowlanych w postaci wiaty stalowej magazynowej oraz magazynu trocin, a w szczególności zagadnieniem zakwalifikowania tych obiektów do kategorii budynków lub budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyrokiem z dnia 8.04.2019 r. (II FSK 907/17) Sąd ten oddalił bowiem skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2.12.2016 r. (I SA/Sz 1045/16), oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie, którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy Wierzchowo w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 oraz nadpłaty w tym podatku. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uznanie obiektu budowlanego za budynek warunkuje – między innymi - wydzielenie go z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przy czym pojęcia "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni" nie zostały zdefiniowane ani na gruncie u.p.o.l., ani na gruncie P.b. Za przegrodę budowlaną nie może być wszakże uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady jest lity, ewentualnie z uwzględnieniem otworów okiennych lub drzwiowych. Odnotować bowiem należy wypracowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.09.2015 r., II FSK 2086/13, z dnia 11.05.2016 r., II FSK 1581/15 oraz z dnia 7.03.2019 r., II FSK 537/17) stanowisko, zgodnie z którym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron, gdyż funkcją przegrody budowlanej jest wyodrębnienie obiektu budowlanego z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, by dało się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która w stosunku do obiektu jest przestrzenią zewnętrzną. W konsekwencji za przegrody budowlane należy także uznać takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję, co ściany i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza więc tylko takiej sytuacji, gdy obiekt budowlany jest zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych, ale wystarczy, by przegrody zakreślały granice obiektu.

Obszerne przytoczenie stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej wydanym wyroku jest o tyle istotne, że Sąd ten wyrokował w sprawie, której przedmiot nie był wprawdzie identyczny z przedmiotem sprawy rozpoznawanej obecnie, ale tożsamy rodzajowo i podmiotowo, a co ważniejsze – dotyczył wykładni oraz zastosowania tych samych przepisów, a zwłaszcza art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w kontekście rozumienia pojęcia "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Ze względu na nietożsamość przedmiotu sprawy omówiony judytkat nie wiąże wprawdzie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego obecnie skargę kasacyjną, w sensie, o jakim stanowi art. 170 P.p.s.a., niemniej wyrażone w nim zapatrywanie prawne Sąd obecnie rozpoznający skargę kasacyjną bierze pod uwagę, podzielając w pełni wyrażone w nim konkluzje. Ich istotą jest przyjęcie, że przegroda budowlana, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie musi mieć charakteru litego, a wydzielenie przestrzeni wewnętrznej budynku od przestrzeni zewnętrznej może nastąpić przy zastosowaniu konstrukcji filarów, wsporników lub kolumn.

Odnosząc powyższe uwagi wstępne do podlegającej ocenie skardze kasacyjnej przede wszystkim należy zauważyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia są podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem przyjęcie określonej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych rzutuje na ocenę prawidłowości ich zastosowania, a w konsekwencji – może wpływać na ocenę prawidłowości i kompletności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zatem szczegółowo do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że obiekt wiata nad prasą oraz przedłużenie zadaszenia budynku hali przerobu, posiadają wszystkie niezbędne elementy pozwalające przyporządkować je do kategorii "budynki", w tym są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zarzut ten opiera się bowiem na nieprawidłowym założeniu, że wymieniony przepis uzależnia zakwalifikowanie obiektu budowlanego do kategorii budynków od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej jego strony. Założenie to jest błędne, gdyż "kompletność" ściany – jak określa to skarżąca – nie może być utożsamiana z jej litością, a więc wypełnianiem zamknięcia przestrzeni, jako że przestrzeń może być wydzielona na wewnętrzna i zewnętrzną także przy pomocy przegród budowlanych o charakterze nielitym, jak spełniające funkcje konstrukcyjne filary lub wsporniki. Również bowiem takie przegrody wydzielają obiekt budowlany jako całość od otaczającej go przestrzeni, co oznacza, że obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną. Dlatego też przegrodę budowlana mogą stanowić metalowe słupy przy zakończeniu ścian bocznych wiaty nad prasą oraz słup podpierający dach na środku wiaty od strony frontalnej, jako że stanowią elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego i wydzielają jego przestrzeń wewnętrzną od przestrzeni zewnętrznej. Można dodać, że taka konstrukcja zastosowanej w tym wypadku przegrody budowlanej wynika z zamierzonych cech użytkowych budynku i została celowo zaprojektowana. Nieprzekonujące są przy tym wywody na temat rozróżnienia otworów technologicznych w przegrodach budowlanych od przegród zaprojektowanych jako nielite, bowiem proponowane rozróżnienie wynika jedynie z pierwotnie przyjętego założenia co do rozumienia pojęcia "przegroda", a nie z prawnie istotnej różnicy konstrukcyjnej obiektu budowlanego. Tymczasem również przegroda o nielitej konstrukcji wydziela obiekt z przestrzeni, a zaprojektowanie przedłużonego zadaszenia nad specjalnie zbudowaną posadzką, zakończonego (podpartego) słupami na całej długości, właśnie świadczy o wydzieleniu z przestrzeni całego tak zadaszonego obiektu. Nieprzekonujący jest również argument oparty na wykładni historycznej, skoro bowiem zgodnie z obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. budynkiem był obiekt budowlany posiadający ściany lub słupy albo filary, a po nowelizacji wprowadzono przesłankę wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w pełni uprawniona jest konkluzja, że zmiana to polegała na zastąpieniu pojęć uszczegółowionych (ściany, słupy, filary) pojęciem ogólnym (przegrody budowlane), a to oznacza, że do desygnatu tego ostatniego należą także wymienione wcześniej pojęcia szczegółowe; prowadzi to do wniosku odwrotnego, niż proponowany przez skarżącą, a więc pozwala uznać, że nowa definicja nie tylko nie pozostaje w opozycji do definicji wcześniejszej, ale stanowi jej potwierdzenie i rozszerzenie.

Z tożsamych przyczyn niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie. I ten zarzut oparty jest bowiem na błędnym założeniu, jakoby wiata nad prasą nie była w pełni wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, podczas gdy wymóg wydzielenia jej z przestrzeni został spełniony. Zasadne więc było zakwalifikowanie tego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 P.b., a nie do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 P.b.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla obliczenia powierzchni użytkowej budynku wystarczy zmierzenie wzdłuż wewnętrznych wypukłości słupów hali przerobu. Przepis ten stanowi, że powierzchnię użytkową budynku mierzy się po wewnętrznej długości ścian wydzielających obiekt z przestrzeni. Skoro zatem obiekt hala przerobu z przestrzeni wydzielają słupy podtrzymujące zadaszenie nad betonową podłogą, mierzenie powierzchni budynku wzdłuż linii wytyczonej wewnętrznymi wypukłościami tych słupów odpowiada zasadzie unormowanej tym przepisem. Wbrew argumentacji skarżącej przestrzeń wydzielona podłogą i zadaszeniem niewątpliwie stanowi przestrzeń wewnętrzną budynku, wyraźnie wydzieloną od przestrzeni zewnętrznej.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że powierzchnię użytkową na potrzeby podatku od nieruchomości, stanowiącą podstawę opodatkowania, można ustalać na podstawie dokumentów sporządzonych na podstawie prawa budowlanego (np. projekt budowlany, książka obiektu budowlanego, pozwolenie na użytkowanie) oraz danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków. W zarzucie tym pominięto, że wymienione dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego sprawy, nie stanowiły więc dowodu wyłącznego. Ponadto okoliczność, że przepisy u.p.o.l. zawierają autonomiczną definicję powierzchni użytkowej w stosunku do art. 21 P.g.k. oraz norm prawa budowlanego i mogą odmiennie regulować pojęcie "powierzchnia użytkowa", nie oznacza, że w konkretnym przypadku wartości te się różnią; w każdym razie skarżąca rozbieżności takiej nie wykazała, co sprawia, że zarzut ma charakter hipotetyczny.

Błędny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany wiata nad prasą oraz przedłużone zadaszenie budynku hali przerobu należy kwalifikować na potrzeby opodatkowania odpowiednio jako budynek oraz powierzchnię użytkową budynku, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca ma rację, że w przypadku budynków i budowli ustawa podatkowa (u.p.o.l.) nie wiąże kwalifikacji tych obiektów z klasyfikacją w wymienionej ewidencji, lecz nakazuje rozstrzygać o przedmiocie opodatkowania na podstawie definicji zawartych w u.p.o.l. (z odpowiednimi odesłaniami do prawa budowlanego), niemniej w rozpoznawanej sprawie tak właśnie uczyniono, a rozstrzygnięcie podjęto w oparciu o definicję budynku zawartą w u.p.o.l. Należy powtórzyć, że wbrew stanowisku skarżącej obiekt wiata nad prasą ma przegrodę budowlaną od frontu, podobnie jak zadaszenie obiektu hala przerobu; obiekty te są więc wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, stanowią – odpowiednio - budynek oraz przestrzeń użytkową budynku, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Wreszcie, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt I ppkt 2 załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości między innymi na podstawie aktu prawnego rangi niższej, niż ustawa. Oczywistym jest twierdzenie, że zgodnie z wymienionym przepisem Konstytucji przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie, niemniej ustalając przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie oparto się właśnie na definicji ustawowej i to zawartej w ustawie podatkowej, a nie na przepisach niższej rangi. Dokonano także prawidłowej wykładni przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i to – wbrew pretensji skarżącej - w sposób umożliwiający precyzyjne określenie przedmiotów opodatkowania; w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wątpliwości co do faktu wydzielenia z przestrzeni posiadanych obiektów budowlanych lub ich części nie miała także skarżąca. Nie negując zatem, że dla prawa daninowego przewidziane są szczególne, wyższe wymogi określoności prawa, nie sposób zaakceptować poglądu, że zawarta w u.p.o.l. definicja budynku w zakresie, w jakim stanowi o wydzieleniu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych narusza zasadę określoności prawa; jak dotychczas nie stwierdził tego również w przewidzianym prawem trybie Trybunał Konstytucyjny.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie okazał się uzasadniony.

Przechodząc do oceny słuszności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zanegował twierdzenie skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. O tym, że obiekt budowlany wiata nad prasą oraz część budynku hali przerobu posiadają przegrody budowlane wydzielające je z przestrzeni, decydujący wpływ ma przyjęta materialnoprawną definicja pojęcia "przegroda budowlana", a nie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Nie jest wszak sporne, że filary (wsporniki) stanowią elementy konstrukcyjne ocenianych obiektów oraz gdzie są one posadowione, a spór ogniskuje się wokół przydania im znaczenia przewidzianego przez przepis materialnego prawa podatkowego. Żadnych innych ustaleń faktycznych w tym zakresie organy podatkowe nie czyniły i o żadne dodatkowe ustalenia faktyczne skarżąca nie zabiegała. Twierdzenie, że obiekty te nie są wydzielone ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie mogą być uznane za budynki, oparte jest więc na kwestionowaniu określonej wykładni pojęcia "przegroda budowlana", a nie na zwalczaniu poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Trafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 191, art. 181, art. 187 i art. 180 O.p. w związku z nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz niezasadną odmowę mocy dowodowej przedłożonym przez skarżącą dowodom, w tym opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego. Jak już wspomniano, spór w sprawie w rzeczywistości nie dotyczy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz wykładni materialnego prawa podatkowego, a następnie jego zastosowania. Negowany przez skarżącą kierunek rozstrzygnięcia sprawy nie wynika więc z niewyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego czy też wybiórczej jego oceny, ale z przesłanek natury materialnoprawnej. Oczywiście chybione jest przy tym oczekiwanie uwzględnienia jako dowodu w sprawie prywatnej opinii o kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych. Pomijając już okoliczność, że opinię prawną sporządził specjalista z innej dziedziny, opinie tego rodzaju mogą być uznane tylko za element argumentacji prawnej strony, która się na nie powołuje, ale nie za dowody w sprawie, gdyż żadnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia opinie te ze swej istoty stwierdzać nie mogą. Natomiast ocena prawna sprawy należy do kompetencji organów podatkowych i jest następczo kontrolowana przez sądy administracyjne.

Rażąco chybiony i oparty na nieprawdziwych przesłankach jest z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. w następstwie dokonania ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu wiata nad prasą oraz części budynku hali przerobu na podstawie wpisów w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu faktycznego. Dane z ewidencji gruntów i budynków stanowiły tylko jeden z dowodów w sprawie i nie przesądzały o prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Nie można więc podnosić argumentu, że organy podatkowe uznały się za bezwzględnie związane danymi z ewidencji, skoro pozostaje to w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji. Na aspekt ten wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przeto niezrozumiałe jest powielanie w skardze kasacyjnej twierdzeń oczywiście nieprawdziwych.

Z tej samej przyczyny oczywiście nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z art. 194 § 3 O.p. przez uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter decydujący przy ustalaniu podatku od nieruchomości od budynków i budowli i są bezwzględnie wiążące przy wymiarze podatku. Wypada powtórzyć, że zarzut ten oparty jest na nieprawdziwym założeniu, gdyż w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe oparły się także na innych dowodach, niż dane z ewidencji gruntów i budynków, w tym na mającym zasadnicze znaczenie dowodzie z oględzin. Trzeba jednak zaznaczyć, że w świetle art. 21 P.g.k. ewidencja gruntów i budynków nie ma charakteru tylko deklaratywnego, jak wywodzi skarżąca, i w zakresie określonym tym przepisem stanowi podstawę wymiaru podatków, natomiast ewentualna sprzeczność zawartych w niej danych ze stanem rzeczywistym może być usuwana także z inicjatywy podmiotu mającego w tym interes prawny, w tym podatnika podatku od nieruchomości.

W podsumowaniu tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie stwierdzając podniesionych w zarzutach naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. i zasadnie oddalił skargę.

Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a.