Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1353/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 980/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 980/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 3 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Jednocześnie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie naruszenie: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: "u.p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1

i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności twierdzeń i dokumentów przytaczanych przez skarżącego, co wyrażało się w przyjęciu przez organy jedynie profiskalnej ocenie dowodów, a co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, b) art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, a przez to nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co miało

w konsekwencji wpływ na wynik sprawy, c) art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 o.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, co miało

w konsekwencji wpływ na wynik sprawy, d) art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 i 124 o.p. przez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2013 r. w kwocie 501.193 zł, a co miało w konsekwencji wpływ na wynik sprawy,

e) art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy (odmowie uchylenia) decyzji ostatecznej DIAS z 14 marca 2018 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 17 listopada 2017 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

w wysokości 501.193 zł, f) art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez uznanie, że wykazane przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym argumenty, nie mogą zostać uznane na gruncie unormowań art. 240 § 1 pkt 5 o.p. za wystarczające podstawy do zmiany wydanej 14 marca 2018 r. decyzji ostatecznej, a co miało w konsekwencji wpływ na wynik sprawy, g) art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej: "k.p.a."), które polega na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji DIAS z 25 maja 2020 r.

nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z 14 marca 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania,

a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Jednocześnie na podstawie

art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Natomiast w piśmie z 2 września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego na podstawie

art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy i wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie

w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem

do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie

art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis

stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku

gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter,

wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny

nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej

sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona niezasadna, przy czym na taką jej ocenę znaczny wpływ miał sposób sformułowania i uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów.

W tym stanie rzeczy koniecznym jest w pierwszej kolejności wskazanie,

że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobligowany do prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, poprzez dokładnie określenie naruszonego przepisu prawa (z uwzględnieniem podziału na jednostki redakcyjne, jeśli podział taki występuje) oraz wskazanie, na czym konkretnie polegało podnoszone naruszenie. Czytelność komunikatu wyrażonego w skardze kasacyjnej jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku

skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie jest wyznacznikiem kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej i co do zasady nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Sąd ten nie może ingerować w treść zarzutów kasacyjnych, dokonując ich dowolnego uzupełnienia, rozszerzenia, czy precyzowania. Zarzuty,

jak i ich uzasadnienie, powinny być zatem ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Co do zasady, uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim jednak, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 928/21). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone jest podstawami, na których oparto skargę kasacyjną.

Strona wniesiony środek zaskarżenia oparła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Analiza sformułowanych

w petitum zarzutów oraz przedstawionych na ich poparcie motywów ujawnia – co wstępnie już zaznaczono - szereg nieprawidłowości, potwierdzających, że skarga kasacyjna nie odpowiada powyższym warunkom.

Odnosząc się zatem do poszczególnych kwestii, zauważyć należy, że w ramach każdego z zarzutów (punkty a-f osnowy skargi kasacyjnej) strona zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

oraz w powiązaniu z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Istotnym

jest, że argumenty uzasadniające te zarzuty nie są związane z zasadniczym tokiem postępowania, które toczyło się przed organami podatkowymi. Przede wszystkim, znaczna część skargi kasacyjnej odnosi się do postępowania zwykłego. Podnoszone argumenty dotyczą wad przeprowadzonej na wcześniejszym etapie kontroli

podatkowej, potwierdzają dążenie strony do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, i tym samym jej chęć do kontynuacji postępowania zwykłego (tak w punktach: 14-15, 17-39 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Dodać przy tym należy, że wywody w tej mierze charakteryzuje ogólnikowość stawianych

tez i brak wymaganych przy tego rodzaju pismach procesowych odpowiednio skonkretyzowanych, dających się zweryfikować informacji. Jednakże pozostaje

to bez znaczenia, albowiem kluczowym jest, że powoływane argumenty nie

korelują z przedmiotem toczonego postępowania. Pewnego wyjaśnienia powodów takiego ukierunkowania prezentowanych przez stronę racji dostarcza lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej. Błędnie zdiagnozowała ona przedmiot sporu, o czym dobitnie świadczą wywody zawarte w punkcie 26 wniesionego środka zaskarżenia.

Tymczasem podkreślić należy, niniejsza sprawa była rozpoznawana przez organy

w trybie wznowienia postępowania - zainicjowanego wnioskiem skarżącego. W tym też przedmiocie wydana została decyzja, która następnie - na skutek wniesionej przez stronę skargi - poddana została kontroli Sądu pierwszej instancji (kończącej się wydaniem zaskarżonego wyroku). Kluczowym jest, że postępowanie o którym mowa powyżej prowadzone jest według ściśle określonych prawem reguł. Wznowienie postępowania jest bowiem instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej

w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08). Istotnym jest, że postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej pomija zastosowane przez organy w niniejszej sprawie regulacje prawne. Nie zawiera merytorycznych argumentów podważających sposób

i zakres procedowania organów oraz wywiedzione przez nie wnioski.

Jedyny zarzut, w ramach którego powołano przepis dotyczący instytucji wznowienia postępowania, to art. 240 § 1 pkt 5 o.p., który został sformułowany w pkt f) osnowy skargi kasacyjnej. Jednakże, brak uzasadnienia tego zarzutu skutkuje niemożnością jego oceny przez skład orzekający Sądu kasacyjnego.

Te same zastrzeżenia należy odnieść do zarzutu sformułowanego w punkcie g) osnowy skargi kasacyjnej. U podstaw jego nieuwzględnienia legła jednakże inna, ważniejsza przyczyna. Zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego przez kasatora rezultatu głównie dlatego, że organy nie orzekały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Ramy prawne stanowiące podstawy wydanej decyzji wynikają z jej rubrum i uzasadnienia. To przepisy Ordynacji podatkowej.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut sformułowany

w punkcie e) petitum skargi kasacyjnej. Art. 233 o.p. określa rodzaje rozstrzygnięć, do których wydania władny jest organ odwoławczy. Strona nie podważyła w skuteczny sposób przeprowadzonego przez organ postępowania i podjętego przez niego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną

w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumenty zaprezentowane przez autora wniesionego środka zaskarżenia nie podważają dokonanej przez WSA oceny co do legalności zaskarżonej decyzji DIAS.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.