Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1191/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 3 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art 187 par 1, art 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 284 poz 1 kod CN 2530 90 98 00 i kod CN 2833 11 00 00
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Marzenna Zielińska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 144/12 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 144/12, oddalił skargę "[...]" sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2009 r. SAD nr [...] "[...]" sp. z o.o. wprowadziła na polski obszar celny importowany z Federacji Rosyjskiej naturalny siarczan sodu (Na2SO4). Towar zaklasyfikowała do kodu CN 2530 90 98 00 w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382) dalej jako "WTC". Zadeklarowała 0% stawki celnej erga omnes. Zgłoszenie zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym w myśl przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 12 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307) dalej jako "WKC".

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] października 2011 r., po weryfikacji zgłoszenia celnego, zaklasyfikował zgłoszony towar do kodu CN 2833 11 00 00, stwierdzając, że jest to siarczan disodu. Zasadniczym powodem klasyfikacji towaru do wyżej wymienionego kodu WTC było uznanie, że podlega on procesowi krystalizacji.

Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zaklasyfikował importowany przez spółkę siarczan sodu do kodu CN 2833 11 00 00, gdyż jest on otrzymywany z wykorzystaniem procesu krystalizacji na skutek ogrzewania, które powoduje zmianę jego chemicznej i krystalicznej struktury. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w brzmieniu Uwagi 1 do Działu 25 WTC oraz w Uwagach ogólnych do Działu 25 WTC zamieszczonych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Tom I (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – załącznik do M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r. Nr 86, poz. 880). Produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji nie mogą być klasyfikowane do Działu 25 WTC, ponieważ jest to wykluczone przez Uwagę 1 do tego Działu. W przypadku towaru podlegającego obróbce cieplnej, klasyfikacja w Dziale 25 jest możliwa w sytuacji, gdy takie obróbki są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji (poz.: 2513 i 2517).

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że z opinii biegłego prof. dr. hab. [...] – Dyrektora Instytutu Nauk Geologicznych Uniwersytetu Wrocławskiego wynika, że importowany przez spółkę siarczan sodu jest surowcem naturalnym, spełniającym większość wymagań zawartych w Uwagach ogólnych do Działu 25 WTC, ale nie spełnia zastrzeżenia dotyczącego zmiany struktury krystalicznej w czasie suszenia, ponieważ podczas podgrzewania dochodzi do zmiany struktury krystalicznej części surowca (mieszaniny mirabilitu i tenardytu). Pomimo to w ocenie biegłego siarczan sodu powinien być jednak klasyfikowany do Działu 25 WTC. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ma znaczenia, że siarczan sodu uzyskiwany w procesie suszenia może być uznany za produkt naturalny, bo Uwaga 1 do Działu 25 WTC nie dzieli krystalizacji na naturalną i sztuczną (wywołaną procesem technologicznym) lecz wskazuje, że produkty otrzymane w wyniku krystalizacji nie są objęte Działem 25 WTC. Sam fakt krystalizacji produktu w procesie technologicznym przesądza o klasyfikacji taryfowej tego produktu, zgodnie z zasadami zapisanymi w WTC. Zatem klasyfikacja spornego siarczanu sodu została dokonana prawidłowo przez Naczelnika Urzędu Celnego. Potwierdza to pośrednio Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 22 września 2010 r., wydana spółce przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na ten towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki na powyższą decyzję stwierdził, że spór w sprawie dotyczył ustalenia prawidłowego kodu CN importowanego przez spółkę towaru objętego zgłoszeniem celnym. Spółka stanęła na stanowisku, że towar ten należy zaklasyfikować do kodu CN 2530 90 98 00, obejmującego: substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione

ani niewłączone. Organy celne przyjęły zaś, że towar ów powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2833 11 00 00, obejmującego: siarczany, ałuny, nadtlenosiarczany (nadsiarczany), w tym siarczany sodu, obejmujące siarczan disodu (ujęty w pozycji 2833 11) i pozostałe oraz pozostałe siarczany (magnezu, glinu, chromu, niklu, miedzi, cynku, baru, pozostałe, ałuny, nadtlenosiarczany (nadsiarczany).

W ocenie Sądu pierwszej instancji klasyfikacja taryfowa siarczanu sodu importowanego przez spółkę do kodu CN 2833 11 00 00 była prawidłowa, ponieważ Uwagi do Działu 25 i 28 WTC oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Tom I wskazują, że produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji – oczyszczane w drodze rekrystalizacji – nie są klasyfikowane w Dziale 25 WTC. Możliwość takiej klasyfikacji wyklucza wprost Uwaga 1 do Działu 25 WTC, przy czym Sąd podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej powyższego towaru należało się kierować Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), co organy celne uczyniły trafnie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji klasyfikację siarczanu sodu dokonaną przez organy celne potwierdził materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu celnym, który został zarówno prawidłowo zebrany, jak i oceniony, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i uzasadnił on tezę organów, że w procesie uzyskiwania tego konkretnego produktu zachodzi krystalizacja (zmieniająca strukturę krystaliczną produktu), o czym świadczą również przedłożone przez spółkę dokumenty prywatne. Stwierdzenie spółki, że krystalizacja nie zachodzi było więc błędne nie tylko w świetle opinii prof. dr. hab. [...] lecz i innych dokumentów, w tym opinii przedłożonych przez spółkę w toku postępowania celnego (m.in. prof. [...] z Uniwersytetu w Oxfordzie i Bułgarskiej Akademii Nauk). Sąd podkreślił, że Uwaga 1 do Działu 25 WTC wyjaśnia jednoznacznie, że nie ma podstaw prawnych do odróżnienia krystalizacji naturalnej od sztucznej, bowiem wymienia ona tylko pojęcie "krystalizacji" i wnioskowania, iż sztuczna krystalizacja nie jest krystalizacją wymienioną w tej Uwadze, więc siarczan sodu może być klasyfikowany do kodu CN 2530 90 98 00.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 WKC, organy celne wydają na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu wiążące informacje taryfowe. Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z dnia 22 września 2010 r. Nr [...] sklasyfikowano naturalny siarczan sodu pochodzący ze słonych wód [...] w R. do kodu CN 2833 11 00 00. Zaprezentowane w tejże decyzji stanowisko potwierdza tylko zasadność klasyfikacji dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Przyjęta przez te organy klasyfikacja taryfowa zgodna jest również ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. V SA/Wa 456/11, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że naturalny siarczan sodu powinien być przypisany do kodu CN 2833 11 00, obejmującego siarczan disodu. Jest on otrzymywany w procesie krystalizacji i taki proces musi zachodzić, ponieważ na etapie wstępnym produkt występuje w formie roztworu (solanki), a to wyklucza tenże produkt z działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej. Nie występuje w niej termin "przemysłowa krystalizacja". W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 listopada 2008 r. (sprawa C – 403/07) decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej stanowią obiektywne cechy i właściwości towarów, zaś noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Celną przyczyniają się w znaczący sposób do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Treść not powinna być w związku z tym zgodna z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu. Wszystko to prowadzi do wniosku, że organy celne prawidłowo interpretują notę HS do pozycji 2833, wyłączającą naturalne siarczany z działu 28. Pozycja 2833 obejmuje siarczany sodu, a pozycja 2833 11 – siarczan disodu. Nie obejmuje natomiast naturalnych siarczanów sodu, to jest glauberytu, polihalitu, bledytu i astrachanitu (pozycja 2530). Tylko te produkty, a do nich nie zalicza się importowany przez skarżącą produkt, są klasyfikowane do pozycji 2530. Wzór chemiczny każdego z produktów zaliczanych do tej ostatniej, jest inny niż siarczanu disodu (obojętny siarczan sodu). Zagadnienie to organ celny szczegółowo omówił w swojej decyzji. Czyni to w sposób dający stanowczą odpowiedź na pytanie, jakimi względami organ kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i dlaczego dokonuje takiej, a nie innej klasyfikacji towarowej importowanego produktu. Tego rodzaju postępowanie organu zgodne jest z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań brak uzasadnionych przesłanek do podziału krystalizacji na naturalną i syntetyczną (przemysłową). Ostatecznie wątpliwości odnośnie definicji pojęcia "krystalizacja" używanego w uwadze 1 do działu 25 WKC zostały należycie wyjaśnione. Stąd też nie było podstaw do wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie znaczenia uwagi 1 do działu 25 WTC i terminu "krystalizacja" oraz możliwości zaklasyfikowania naturalnego bezwodnego siarczanu sodu (tenardytu) do kodu 2530 90 00 00. Argumenty Spółki nie przemawiają za tym, aby sporny towar taryfikować do pozycji 2530. Nie są też obiektywnie uzasadnione, a przez to nie budzą wątpliwości co do legalności zastosowanych przez organy celne zasad taryfikacji oraz sposobu interpretacji omawianych wyżej pozycji taryfowych. W tych okolicznościach zachodziły usprawiedliwione podstawy do zaklasyfikowania spornego produktu do kodu CN 2833 11 00. Organ I instancji prawidłowo zmienił dane w zgłoszeniu celnym z 29 stycznia 2009 r., a organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Trafnie organy celne zastosowały preferencyjną stawkę celną z uwagi na przedstawione przez stronę skarżącą świadectwo pochodzenia towaru na formularzu A (nr 057316). W efekcie zmiana klasyfikacji taryfowej importowanego towaru nie wpłynęła na zmianę kwoty długu celnego.

[...] zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zrzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269

ze zm.) dalej powoływanej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji – oddalenie skargi

w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniami prawa przez organy celne, mogącymi mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy:

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197, art. 210 § 4 o.p. w wyniku braku dokonania przez organy celne wyczerpujących ustaleń faktycznych

a także nieprawidłowego dokonania ustaleń faktycznych skutkującego uznaniem, że sporny naturalny siarczan sodu – tenardyt nie odpowiada charakterystyce produktów klasyfikowanych do pozycji CN 2530, natomiast odpowiada charakterystyce produktu klasyfikowanego do pozycji CN 2833;

a z powyższych względów odmowa stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji w wyroku wszystkich naruszeń powstałych podczas wydawania decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niewystąpienie przez Sąd pierwszej instancji z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co uniemożliwiło zbadanie

w pełnym zakresie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem,

a w szczególności zgodności decyzji z prawem wspólnotowym;

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego:

4 art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ORINS oraz Uwagi 1 do Działu 25 WTC, skutkujące przyjęciem, że naturalny siarczan sodu – tenardyt podlega zaliczeniu do pozycji CN 2833 a nie CN 2530, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności opinie przedstawiane przez skarżącą oraz podnoszone przez skarżącą argumenty podważają trafność klasyfikacji dokonanej przez organy celne.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnie zaakceptował nieprawidłowo ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy i na tej podstawie podjął niezgodne z prawem rozstrzygnięcie. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną organy celne oceniły przedłożony przez spółkę materiał dowodowy wybiórczo i wyprowadziły z niego nieprawdziwe wnioski, co skutkowało naruszeniem prawa polegającym na zaklasyfikowaniu spornego siarczanu sodu do pozycji 2833 WTC, zamiast do pozycji 2530. Błąd w ocenie materiału dowodowego przez organy celne polegał zasadniczo na uznaniu, że skoro Uwaga 1 do Działu 25 WTC posługuje się pojęciem "krystalizacja", to z pozycji 2530 są wyłączone substancje powstające w procesie krystalizacji technicznej (chemicznej), ponieważ obejmuje ona wyłącznie substancje powstające w procesie krystalizacji naturalnej, występującej w przyrodzie. Zatem importowany przez spółkę siarczan sodu należy klasyfikować do pozycji 2833. Tezę taką organy celne przyjęły a priori (wynika to z oceny prawnej zaprezentowanej w innych wyrokach WSA w Lublinie, podjętych w tożsamym stanie faktycznym), nie natomiast w oparciu o poprawnie przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną fakt, że naturalny uwodniony siarczan sodu powinien "z natury" przejść proces podgrzewania (jak to się dzieje po wydobyciu w rosyjskiej fabryce), nierozerwalnie związany z naturą produktu nie oznacza automatycznego wyłączenia go z zakresu Działu 25 WTC. Skarżąca kasacyjnie wskazała też, że organy celnie niedostatecznie uzasadniły zaklasyfikowanie importowanego towaru do pozycji 2833 WTC. Nie jest to, jak uznały, siarczan disodu tylko tenardyt. Wnosząca skargę kasacyjną stanęła na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji, nie kierując pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż odpowiedź na to pytanie miała i ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a sądowi administracyjnemu wolno usunąć wszystkie naruszenia prawa zaistniałe w granicach danej sprawy. Z wymienionych powodów wyrok narusza prawo i powinien zostać uchylony.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W dniu [...] listopada 2012 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął wniosek "[...] " sp. z o.o. o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawidłowej wykładni Uwagi 1 do Działu 25 WTC.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 polegający na wadliwej wykładni i zastosowaniu ORINS oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie zarzuty naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a i 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., 2) art. 122, art. 187 §, art. 190, art. 197 i art. 210 § 4 o.p., 3) art. 134 § 1 p.p.s.a.

Z zarzutów stawianych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz z ich uzasadnienia jednoznacznie wynika, że strona skarżąca nie tyle podważa – jako wadliwe – faktyczne podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, co sposób kwalifikowania ustalonych w sprawie (niespornych) faktów z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa, tj. klasyfikację zaimportowanego siarczanu sodu występującego w postaci tenardytu do odpowiedniego kodu CN. W sprawie nie był sporny proces powstawania siarczanu sodu, który w postaci (formie) tenardytu importowany jest przez stronę skarżącą z Rosji. Proces powstawania siarczanu sodu w wymienionej postaci – najogólniej rzecz ujmując – obejmuje wytrącanie się mirabilitu (dziesięciowodnej soli; dekawodzianu) z solanki wód jeziora [...] Federacji R., a następnie jego odwodnienie (dehydratację), co następuje poprzez poddanie go w fabryce podgrzaniu i suszeniu, w związku z którym to zabiegiem (etapem produkcji) dochodzi do zmiany struktury krystalicznej surowca skutkującej przemianą mirabilitu w tenardyt, a więc w bezwodny siarczan sodu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest uzasadnionych podstaw, do przyjęcia, iż doszło do wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania ORINS, jak również do wadliwej interpretacji i zastosowania uwag do WTC, zwłaszcza zaś uwagi 1 do jej działu 25, do którego zdaniem skarżącej spółki powinien być właśnie zaklasyfikowany importowany przez nią siarczan sodu w postaci tenardytu.

Klasyfikując wymieniony towar do działu 28 WTC, a w konsekwencji do kodu CN 2833 11 00 00 obejmującego siarczan disodu, organ celny stosował w rozpoznawanej sprawie regułę 1 i regułę 6 ORINS.

Zgodnie z regułą 1 "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...)", zgodnie z regułami wymienionymi w pkt 2 i 6. Z reguły 6 wynika natomiast, że "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, przy zastosowaniu zasady że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej."

Z kolei, z uwagi 1 do działu 25 – "Sól; Siarka; Ziemie i Kamienie; Materiały gipsowe, Wapno i cement" – zawartego w Sekcji V – "Produkty mineralne" – wynika, że jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji. Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego."

Z jednoznacznej treści przywołanej uwagi wynika, iż do działu 25 WTC mogą być klasyfikowane tylko produkty w stanie surowym lub m.in. "oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych", z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to nastąpić z wykorzystaniem procesu krystalizacji. W sytuacji więc, gdy z przywołanych okoliczności stanu faktycznego rozpoznanej sprawy – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że proces krystalizacji stanowi jeden z etapów powstawania finalnego produktu, którym jest importowany przez skarżącą spółkę siarczan sodu w postaci tenardytu, a analiza treści uwagi 1 do działu 25 nie daje żadnych podstaw, aby uznać, że z punktu widzenia (prawidłowej) klasyfikacji towaru do wymienionego działu, prawnie relewantne znaczenie ma to, czy krystalizacja ta przebiega w sposób naturalny lub przemysłowy – albowiem mowa jest w niej o krystalizacji, jako takiej – to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało stwierdzić, że bez naruszenia wymienionych reguł oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, organy celne podważyły prawidłowość dokonanego przez skarżącą spółkę zgłoszenia celnego, w zakresie odnoszącym się do zadeklarowania importowanego towaru do kodu CN 2530 90 98 00, a Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że nie jest ona niezgodna z prawem.

Reguła 6 ORINS nakazuje klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji zgodnie z ich treścią i uwagami do nich. W sytuacji więc, gdy importowany przez skarżącą spółkę towar – siarczan sodu – wyszczególniony został w pozycji (podpozycji) kodu CN 2833 11 00 00 obejmującej "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)" – "siarczan disodu", oznacza to, że w pozycji (podpozycji) tej został on jasno i wyraźnie wymieniony (i nie został z niej wyłączony). W związku z tym, jak również wobec powyżej przedstawionych argumentów, nie jest możliwe, ani też dopuszczalne klasyfikowanie wymienionego towaru (równocześnie) do kodu CN 2530 90 98 00. Tym bardziej, że z uwag wyjaśniających do działu 28 pozycji 2833 – "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)" – wprost również wynika, że siarczany sodu obejmują siarczan disodu (obojętny siarczan sodu) – Na2SO4 – występujący w stanie bezwodnym lub uwodnionym w postaci proszku lub dużych, przezroczystych kryształów tworzących krystaliczne naloty przy zetknięciu z powietrzem i rozpuszczający się w wodzie wraz ze spadkiem temperatury, a dekawodziań – Na2SO410H2O – tj. innymi słowy mirabilit przekształcający się we wskazany na wstępie sposób w tenardyt – znany jest również pod nazwą "soli glauberskiej".

Treść wyszczególnienia do kodu CN 2833 11 00 00 oraz uwag wyjaśniających do działu 28 WTC miała zatem decydujące znaczenie.

W świetle powyższego, za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 TFUE (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą kasacyjnie, Sąd I instancji nie naruszył wymienionych przepisów poprzez zaniechanie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziły bowiem przesłanki dotyczące obowiązywania (ważności) lub treści prawa unijnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, i którego rozstrzygnięcie wymagałoby zaangażowania Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wobec tego, że przesłanki wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie zaistniały również na etapie postępowania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r. o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należało za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.