Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 224/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

R.A. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2020r. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od lutego do grudnia 2014 r., odsetki za zwłokę od tych należności i koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności.

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 9.361.048 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 4,100.963 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 638.083,10 zł.

1.2. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik postępowania:

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), przez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, iż Skarżący był członkiem zarządu Spółki od 15 stycznia 2014 r., tj. w okresie objętym badaniem Organu w postępowaniu, podczas gdy już tylko z pobieżnej analizy akt rejestrowych Spółki, w tym zwłaszcza postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt [...] wynika wprost, iż od dnia 15 stycznia 2014 r. Skarżący nie był w żaden sposób, kapitałowo oraz osobowo, w tym zwłaszcza w charakterze członka zarządu powiązany ze Spółką, co nie zostało przez NUS ustalone w toku postępowania dowodowego na skutek m. in. dokonania sprzecznej - z zasadami logiki - oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym oświadczenia J.T. z dnia 15 stycznia 2014 r.,

- art. 155 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 199 O.p. przez przeprowadzenie przez NUS postępowania dowodowego w sposób wadliwy, ujawniający się w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania Strony, podczas gdy w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego należy traktować go, jako dowód niezbędny do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że część dokumentów przedłożonych do akt rejestrowych Spółki wskazujących, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w badanym przez NUS okresie, mogła zostać sfałszowana, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego i ich wzajemną sprzecznością, co do treści, art. 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym zwłaszcza, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a przy tym nieuzyskanie i nieskonfrontowanie wyjaśnień Skarżącego z przeprowadzonym dowodem z akt rejestrowych Spółki (przy jednoczesnym pominięciu oświadczenia), podczas gdy w ww. aktach znajduje się dokumentacja - oświadczenie - z której wprost wynika, że Skarżący nie był członkiem zarządu w okresie powstania rzekomego obowiązku podatkowego, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego przez NUS w sposób prawidłowy powinno było doprowadzić do wniosku, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo podrobienia części dokumentacji korporacyjnej Spółki, a Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki w okresie przypisywanej mu odpowiedzialności,

- art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej "K.s.h.") w związku z art. 120 O.p., przez błędne przyjęcie, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący powołania lub odwołania członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter konstytutywny, co doprowadziło do błędnego przyjęcia - wynikającego z wpisu w KRS Spółki, nie zaś ze stanu faktycznego sprawy - że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od dnia 15 stycznia 2014 r., pomimo występowania w aktach KRS Oświadczenia przeczącego takiemu stanowi rzeczy,

- art. 202 § 1 K.s.h. w związku z art. 120 O.p., przez błędne uznanie, że po dniu 10 lipca 2014 r. Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu pomimo, iż w dniu 10 lipca 2014 r. zatwierdzone zostało przez zgromadzenie wspólników sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r., a nie nastąpił kolejny akt powołania Skarżącego na członka zarządu Spółki, zatem zgodnie z normą wynikającą z art. 202 § 1 K.s.h., mandat Skarżącego winien ostatecznie wygasnąć z mocy prawa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, tj. w dniu 10 lipca 2014 r.,

- art. 121 § 1 w związku z art. 197 O.p., przez niewskazanie przez NUS podstaw do wyliczenia kwoty należnej Skarbowi Państwa określonej w treści decyzji, tj. ograniczenie się przez NUS do wskazania jedynie kwoty rzekomo należnego zobowiązania publicznoprawnego w decyzji, podczas gdy Stronie nie są znane podstawy faktyczne i prawne określenia tejże kwoty, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki została doręczona - jak utrzymuje NUS - Spółce w dniu 25 lutego 2016 r., tj. w okresie, kiedy Skarżący nie był ze Spółką już związany a tym samym nie mógł zapoznać się i aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS w całości i wydanie decyzji, co do istoty sprawy, ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia wniosku jak powyżej o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Skarżący wniósł też na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 235 w związku z art. 155 § 1 O.p. o przeprowadzenie szeregu dowodów z przesłuchania Strony, wskazanych świadków i wskazanych dokumentów.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał jakie są podstawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przywołał treść przepisów O.p. mających zastosowanie w sprawie.

Nadmienił, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okazała się w całości lub części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy.

Wskazał, że przepisu terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2014 r. upływały odpowiednio w dniach: 27 stycznia 2014 r., 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r., 26 maja 2014 r., 25 czerwca 2014 r., 25 lipca 2014 r., 25 sierpnia 2014 r., 25 września 2014 r., 17 października 2014 r., 25 listopada 2014 r., 29 grudnia 2014 r. oraz 26 stycznia 2015 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, tj. do bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego, tj. Spółki wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki prowadził NUS jako organ egzekucyjny. Postępowanie egzekucyjne zostało poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym przez NUS, który decyzją z [...] października 2015 r. zabezpieczył na majątku Spółki należności budżetowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okres od lutego do grudnia 2014 r. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne w chwili wystawienia przez NUS tytułów wykonawczych z [...] marca 2016r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało wszczęte w chwili przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a.").

W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A. (bank odebrał zawiadomienie 18 marca 2016 r.) Bank poinformował, iż na rachunkach Spółki brak jest środków nawet na częściową realizację zajęcia. Innych rachunków bankowych Spółki nie ustalono. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu zostały doręczone Spółce 4 kwietnia 2016 r. w trybie zastępczym.

Z ww. decyzji o zabezpieczeniu wynika, iż pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki mieściła się inna firma, która podnajmowała pomieszczenie biurowe dla Spółki i odbierała korespondencję. Zgodnie z porozumieniem z [...] lutego 2013 r. rozwiązano umowę podnajmu, jednak Spółka nie dokonała zmiany adresu siedziby w KRS.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej egzekucji ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. Spółka nie posiada ani majątku ruchomego ani nieruchomego. I pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. Wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela.

Zdaniem Dyrektora IAS wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, wobec czego NUS postanowieniem z [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność. Zatem spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p.

Drugą z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, zgodnie z przepisem art. 116 O.p. jest pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że NUS na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców ustalił, że w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okres od lutego do grudnia 2014 r., w skład zarządu zobowiązanej Spółki wchodził Skarżący, który do pełnienia funkcji prezesa zarządu został powołany 6 lutego 2012 r. uchwałą nr Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki i sprawował tę funkcję do dnia 12 czerwca 2019 r., tj. do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie J.T. z 15 stycznia 2014 r. informujące o nabyciu przez J.T. od Strony wszystkich udziałów w Spółce oraz, iż od dnia sporządzenia oświadczenia reprezentował on Spółkę jako prezes zarządu.

Dyrektor IAS powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale 7 sędziów z [...] marca 2016 r. sygn. akt [...] ), wskazał, że w aktach rejestrowych Spółki brak jest zarówno oświadczenia o rezygnacji Strony z pełnienia funkcji członka zarządu, jak też uchwały o odwołaniu z pełnienia tejże funkcji. Organ odwoławczy nadmienił, że sprzedaż udziałów w Spółce nie jest równoznaczna z zaprzestaniem pełnienia funkcji w zarządzie.

Dyrektor IAS odniósł się też do kwestii wygaśnięcia mandatu członka zarządu po odbyciu Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki. Zdaniem Dyrektora IAS brak jest wątpliwości, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okres od lutego do grudnia 2014 r.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy w badanym okresie, zobowiązania Spółki były regulowane, tj. czy zobowiązania, które powstały w myśl przepisów prawa wygasły poprzez zapłatę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na dzień wydania decyzji NUS, Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 9.361.048 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 4.100.963 zł.

Dyrektor IAS podkreślił, że fakt wydania decyzji wymiarowej, którą określono Spółce prawidłowe wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług nie oznacza, iż przedmiotowe zobowiązania stały się wymagalne od tego momentu, lecz potwierdza jedynie fakt, iż od momentu powstania zobowiązań Spółka pozostawała w opozycji do obciążającego ją obowiązku realizacji zobowiązań. Okoliczność, że Spółka nie wykazała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 świadczy tylko o nierzetelności deklarowania przez Spółkę podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, czego nie można utożsamiać z nieistnieniem zaległości.

Zatem skoro zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, to nie wykazywanie ich przez podatnika (spółkę z o. o.) w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. Zatem, zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, miało miejsce w czasie, gdy członkiem jej zarządu pozostawał Skarżący.

Ponadto ustalono, że Spółka złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdanie finansowe za 2013 r. Zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. kapitał (fundusz) własny Spółki wyniósł (-) 44 950,32 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2012r. kapitał własny również był ujemny i wyniósł (-) 29 913,79 zł. Wobec powyższego Skarżący miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2012 r. (od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego wskazanego w sprawozdaniu finansowym za 2013 r.), tj. do 14 stycznia 2013 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, iż taki wniosek nie został złożony.

W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji prawidłowo przyjął, że nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" nastąpiło bez winy Skarżącego jako członka zarządu.

Organ odwoławczy nadmienił, że Skarżący nie skorzystał też z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., przez ich niezastosowanie i dokonanie przez Dyrektora IAS dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zwłaszcza w postaci dokumentów urzędowych, tj. między innymi oświadczenia J.T. oraz postanowień Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] października 2016 r. 1 grudnia 2016 r., 16 maja 2018 r. a więc dokumentów, którym przysługuje domniemanie prawdziwości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewłaściwym stwierdzeniu przez organ odwoławczy, że Skarżący był członkiem zarządu w okresie wskazanym w decyzjach organów pomimo, że twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w dokumentach urzędowych, a prawidłowa ocena dokumentacji prowadzi do twierdzeń przeciwnych, a mianowicie, że członkiem zarządu Spółki był J.T. King;

- art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., przez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora IAS i uznanie za udowodnioną okoliczność, iż Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstała sporna zaległość podatkowa pomimo, iż z materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego w sprawie oraz z dowodów o przeprowadzenie, których wnioskował Skarżący, można wyprowadzić wniosek, że Skarżący nie było członkiem zarządu Spółki w spornym okresie;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 1 i 4 K.s.h. w zw. z art. 235 O.p., przez ich niezastosowanie i w konsekwencji całkowite pominięcie regulacji K.s.h. przez Dyrektora IAS w toku postępowania odwoławczego, którego normy obowiązywały organ, a z dyspozycji których norm jednoznacznie wynika, że wpis do rejestru przedsiębiorców KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny, a Skarżący po dokonaniu sprzedaży udziałów w Spółce umową z 15 stycznia 2014 r. (dalej "Umowa sprzedaży udziałów"), przestał wykonywać jakiekolwiek funkcje w Spółce, a więc przestał być uprawniony do prowadzenia spraw spółki, a więc nie miał możliwości, ani tym bardziej obowiązku wszczynania jakiejkolwiek procedury przed sądem rejestrowymi, zmierzającej do zmiany danych w rejestrze;

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że Skarżący w spornym okresie pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

2.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest, czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki. Nie złożył skutecznej rezygnacji z zarządu Spółki w styczniu 2014 r. Wedle danych Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący widnieje jako członek zarządu Spółki za okresy objęte skarżoną decyzją. Zebrane dowody nie wskazują, aby można było uznać, że nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki. Spełnione są przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

8. 1. W pierwszej kolejności Sąd wypowiada się w kwestii legalności skarżonej decyzji pod kątem przedawnienia oraz przesłanek formalnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, jakkolwiek nie jest to objęte zarzutami skargi. W tym zakresie decyzja jest prawidłowa.

Orzekając odpowiedzialność podatkową Skarżącego w decyzji NUS dochowano terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Decyzja NUS została wydana [...] grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., który dla zobowiązań Spółki objętych skarżoną decyzja upływał z końcem 2019 r. Decyzja NUS została doręczona 31 grudnia 2019 r.

8.2. Jakkolwiek poniższe kwestie nie są sporne to weryfikacji wymaga też, czy zobowiązania Spółki nie są przedawnione w dacie orzekania w sprawie przez DIAS. Zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją co do zasady przedawniałyby się z końcem 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia wobec Spółki nastąpiło [...] października 2015 r. Zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Spółki okazało się nieskuteczne, wobec braku środków na rachunkach i ustaleniu, że bank nie prowadził dla Spółki rachunków. Wobec wystawienia tytułów wykonawczych przez NUS 14 marca 2016 r. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 poz. 1438 ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszym przypadku tytuły wykonawcze zostały wystawione w terminie krótszym niż 2 miesiące od dnia doręczenia decyzji ostatecznej wobec Spółki, a więc doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne.

Dalsze zajęcia egzekucyjne rachunków bankowych Spółki też nie przyniosły efektów. Mocą art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań został więc przerwany z chwilą zawiadomienia Spółki 4 kwietnia 2016 r. o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego Spółki), a po przerwaniu termin przedawnienia zobowiązań biegnie na nowo.

Zatem, z uwagi na zawieszenie, a później przerwanie biegu terminu przedawnienia ciążące na Spółce zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od lutego do grudnia 2014 r. były wymagalne w dacie wydania decyzji zaskarżonej przez DIAS.

9. Zobowiązania Spółki wynikają z decyzji ostatecznej NUS z [...] lutego 2016 r. Decyzja jest ostateczna. Z tego względu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej doszło bowiem do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

10. 1. Nie jest sporne, że Skarżący został powołany do zarządu Spółki 6 lutego 2012r. na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu.

Przechodząc co oceny skarżonej decyzji co do kwestii będącej rdzeniem skargi wskazać należy, że zdaniem organu pełnienie tej funkcji wygasło 12 czerwca 2019 r. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejestrowego o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organu podatkowego ewidentne jest, że Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązania w podatku od towarów za okresy objęte skarżoną decyzją.

Skarżący twierdzi, że zrezygnował z zarządzania Spółką z dniem 15 stycznia 2014 r., a więc zanim przypadł termin płatności zobowiązań Spółki objętych decyzją. Zdaniem Skarżącego dowodzi tego treść oświadczenia J.T. z 15 stycznia 2014 r. poświadczonego za zgodność z oryginałem, informującego o nabyciu przez J.T. od Strony wszystkich udziałów w Spółce oraz, iż od dnia sporządzenia oświadczenia to J.T. reprezentował Spółkę jako prezes zarządu.

10.2. Zanim Sąd przejdzie do przedstawienia oceny prawnej w spornej kwestii wskazuje, że art. 116 § 2 o.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15).

Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać więc pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Istotna jest bowiem rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką np. w sytuacji gdy wygasł mandat członka zarządu, który nadal w sensie faktycznym sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, a jednocześnie w jego miejsce nie powołano żadnej innej osoby. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do pełnienia tej funkcji, w myśl art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15).

Wyjaśniając ramy prawne wyroku odnośnie oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji, koniecznym jest wskazanie na uchwałę Sądu Najwyższego z [...] marca 2016 r., sygn. akt III [...] . Należy podkreślić, że ta uchwała Sądu Najwyższego ma moc zasady prawnej, która ostatecznie ujednoliciła rozbieżne wcześniej interpretacje w zakresie, komu przysługuje tzw. bierna reprezentacja spółki w sytuacji, gdy członek zarządu składa rezygnację z tej funkcji; innymi słowy - komu należy złożyć (doręczyć) oświadczenie woli o rezygnacji członka zarządu, aby rezygnacja była uznana za złożoną skutecznie. Jak wskazuje powołana uchwała, oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 Kodeksu spółek handlowych – wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 K.s.h. (wobec jednego członka zarządu lub prokurenta). W treści uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że w zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 i art. 373 § 2 K.s.h.; także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo, gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Nadto, oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją. Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że rezygnację członka zarządu wystarczy, złożyć innemu członkowi zarządu lub prokurentowi spółki, wówczas jest ona skuteczna. Obowiązuje zwykła forma pisemna.

Artykuł 61 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego stanowi, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z jego treścią. Przepis ten uzależnia dokonanie oświadczenia woli, które ma być złożone innej osobie, od jego dojścia do tej osoby, w wyniku decyzji składającego, w taki sposób, aby mogła ona - jak się stabilnie określa w piśmiennictwie oraz orzecznictwie - zapoznać się z jego treścią "w zwykłym toku czynności", "bez szczególnych nakładów i starań. Zakłada to uwzględnienie przez składającego oświadczenie woli adresu osoby, do której oświadczenie to jest kierowane, podanego przez nią wyraźnie lub w sposób dorozumiany. Może to być w szczególności adres zamieszkania tej osoby, jej pobytu, siedziby, biura, a także numer skrytki pocztowej, faksu, telefonu, poczty elektronicznej; przy bezpośrednim komunikowaniu się - również miejsce, w którym składający oświadczenie woli i adresat oświadczenia woli znajdują się w danej chwili. Wskazanie adresu (miejsca złożenia) może dotyczyć tylko składania oznaczonych oświadczeń.

Złożenie rezygnacji jest jednostronnym oświadczeniem woli, którego skutek następuje wówczas, gdy adresat tego oświadczenia (tu; spółka) będzie miał możliwość zapoznania się z jego treścią (art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie woli skierowane do innej osoby dojdzie zatem do skutku, gdy trafi pod właściwy adres, choćby osoba, do której jest skierowane, nie zapoznała się z jego treścią. Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie zatem do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i § 2 K.c. w szczególności wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia.

Interes osoby wchodzącej w skład zarządu przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania wywołane rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze. W normalnym układzie stosunków interesy te nie kolidują ze sobą; przeciwnie ich realizacja może i powinna przebiegać harmonijnie.

10.3. Organy podatkowe ustaliły, że w aktach rejestrowych Spółki brak jest zarówno oświadczenia o rezygnacji Strony z pełnienia funkcji członka zarządu, jak też uchwały o odwołaniu z pełnienia tejże funkcji. Nie ma dowodów, aby Skarżący 15 stycznia 2014 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Zdaniem Sądu oświadczenie innej osoby, która twierdzi że od 15 stycznia 2014 r. została prezesem Spółki, nie wywiera skutku prawnego równoważnego oświadczeniu Strony o jej rezygnacji z tej funkcji. J.T. , jako osoba fizyczna, nie miał mocy prawnej, aby tylko swoim oświadczeniem woli o byciu udziałowcem i prezesem Spółki spowodować, że mandat Strony automatycznie wygasł.

W aktach sprawy znajduje się oświadczenie oznaczone jako złożone w G. , dnia 15 stycznia 2014 r. o treści: "Ja niżej podpisany, J.T. oświadczam, że dnia 15 stycznia 2014 roku nabyłem wszystkie 100 (sto udziałów) o wartości nominalnej 50,- (pięćdziesiąt) złotych (...) od R.A. udziały w Spółce (...) Nadto oświadczam, że od dnia 15 stycznia 2014 roku reprezentowałem powyższą Spółkę jako Prezes Zarządu z należytą starannością oraz ponoszę pełną odpowiedzialność (w tym materialną) za wszystkie dokonywane przeze mnie czynności prawne i faktyczne.".

W ocenie Sądu, z treści tego oświadczenia nie wynika wniosek wyciągany przez Stronę, że z dniem 15 stycznia 2014 r. Strona przestała pełnić funkcję członka zarządu. J.T. nie adresuje swojego oświadczenia co do statusu Strony. Nie można z tego oświadczenia wywieść, że Strona przestała być członkiem zarządu (prezesem) Spółki. Skarżący przypisuje oświadczeniu treści w nim nie wyrażone i zbyt daleko idące, bo uważa że samo to oświadczenie jest równoważne oświadczeniu woli Strony o jej rezygnacji z zarządu, którego Strona sama nie wyraziła.

Nadto, wbrew wywodom Strony oświadczenie J.T. nie staje się dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. tylko poprzez poświadczenie oświadczenia za zgodność z oryginałem w dniu [...] sierpnia 2016 r. przez notariusza P.M. i złożenie go do akt rejestrowych Spółki. Z poświadczenia podpisu przez notariusza M.D. wynika, że J.T. położył podpis przed notariuszem [...] sierpnia 2016 r. Z notarialnych poświadczeń nie sposób wywieść, że J.T. złożył wskazane oświadczenie faktycznie w styczniu 2014 r. i z tym dniem wprowadzono jego skutki w życie, a nie w sierpniu 2016 r., gdy okazywano to oświadczenie notariuszowi.

Zauważyć też, należy iż wbrew treści swojego oświadczenia J.T. w 2014 r. i w 2015 r. nie wykazał się żadną aktywnością jako rzekomy wspólnik i zarządzający Spółką, a więc nie wprowadził w życie skutków swojego oświadczenia datowanego na 15 stycznia 2014 r..

Zwraca też uwagę, że J.T. w swoim oświadczeniu datowanym na 15 stycznia 2014 r. posługuje się czasem przeszłym oświadczając, że "od dnia 15 stycznia 2014 roku reprezentowałem powyższą Spółkę jako Prezes Zarządu", co może wskazywać na omyłkę, ale też może wskazywać, że to oświadczenie zostało złożone później niż w dacie w nim podanej.

10.4. Dopiero w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. pełnomocnika Skarżącego skierowanym do Sądu Rejonowego dla W. w W. wskazano: "wnoszę o wykreślenie z urzędu wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczących mojego Mocodawcy w odniesieniu do Spółki (...). Niniejszym wyjaśniam, że Wnioskodawca nie jest już wspólnikiem oraz członkiem zarządu Spółki. Na dowód powyższego przedkładam oświadczenie nowego wspólnika i jednocześnie członka zarządu, który nabył od Wnioskodawcy 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki w dniu 15 stycznia 2014 roku. Pomimo upływu terminu 7 dni, od którego zdarzenia, wbrew art. 22 Ustawy o KRS, aktualny zarząd Spółki nie wnioskował o ujawnienie stosownych zmian w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego".

Ten przejaw woli Strony miał miejsce znacznie po upływie terminu powstania zaległości Spółki, został ujawniony dopiero w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W sierpniu 2016 r. została wydana decyzja wymiarowa NUS wobec Spółki.

Także z treści postanowień Sądu Rejestrowego, na które powołuje się Skarżący nie wynika, że uznano w nich datę 15 stycznia 2014 r. za datę rezygnacji Strony z zarządu Spółki. Zbyt daleko idą wnioski Strony, iż postanowienia obalają domniemanie prawdziwości danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym do końca istnienia Spółki jako jej prezes widnieje Skarżący.

10.5. Wbrew wywodom Strony, sprzedaż udziałów Spółce, która - zdaniem Strony - miała miejsce 15 stycznia 2014 r., nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Sprzedaż udziałów w Spółce nie jest równoznaczna z zaprzestaniem pełnienia funkcji w zarządzie.

Nawet jeżeli J.T. nabył wszystkie udziały w Spółce od Strony i stał się jedynym właścicielem Spółki to mógł w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników odwołać Stronę z jej funkcji zarządczej, ale taka sytuacja nie miała miejsca.

Zaznaczyć tu należy, że w aktach administracyjnych znajduje się lista wspólników obecnych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 10 lipca 2014 r., na której znajdują się jedynie dane Strony i podpis; nie ma danych J.T. . Poddaje to wątpliwość twierdzenie, że J.T. nabył od Strony wszystkie udziały w Spółce 15 stycznia 2014 r.

10.6. Skarżący podnosi, że wśród dokumentów, które mają dla niego znaczną wartość dowodową jest korespondencja Skarżącego e-mail z 16 stycznia 2014 r. od Skarżącego do B.W. , zajmującej się jego sprawami w Polsce, w którym wskazał on, według tłumaczenia tekstu przez pełnomocnika Skarżącego, że "Chciałbym się z Tobą spotkać w hotelu [...] , w którym będę się zatrzymywać. Proszę, czy mogłabyś przynieść dokumenty, na których potrzebujesz mojego podpisu w sprawach M. (...) Proszę, daj mi znać, o której możesz się spotkać, abym mógł się upewnić że jestem wolny, ponieważ musimy załatwić wszystkie sprawy z tą firmą, abym mógł zdjąć sprawy tej spółki z mojej osoby." Również z tej korespondencji nie wynika, aby Skarżący dzień wcześniej zrezygnował z funkcji w zarządzie Spółki. Można z niej co najwyżej wyczytać, że nosi się z takim zamiarem, ale nie podaje czasu, w którym miałoby to nastąpić. Także w tym przypadku Skarżący wywodzi z e-mail treści wprost w nim niewyrażone. Niezależnie od tego, ten e-mail nie jest równoważny złożeniu Spółce oświadczenia woli rezygnacji z zarządu.

10.7. Organ prawidłowo i trafnie odniósł się też do zarzutu odwołania, że po dniu 10 lipca 2014 r. Skarżący nie mógł pełnić funkcji członka zarządu, bo w tym dniu zatwierdzone zostało przez zgromadzenie wspólników sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r., a nie nastąpił kolejny akt powołania Skarżącego na członka zarządu Spółki. Skarżący twierdzi, że zgodnie z art. 202 § 1 K.s.h., mandat Skarżącego winien ostatecznie wygasnąć z mocy prawa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe. Organ zasadnie na to wskazuje, że zgodnie z § 21 aktu notarialnego z 9 grudnia 2011 r. będącego aktem założycielskim Spółki "Mandat członka zarządu powołanego na czas nieokreślony nie wygasa z dniem odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki". Takim pełnym rokiem był 2013, a więc mandat Strony nie wygasł z mocy samej umowy Spółki.

10.8. Podpis z personaliami Skarżącego widnieje pod sprawozdaniem finansowym za 2013 r., a czynność zatwierdzenia sprawozdania finansowego miała miejsce 31 marca 2014 r. a więc po dacie (rzekomej) rezygnacji Strony z zarządu 15 stycznia 2014 r.

Skarżący twierdzi, że to nie jego podpis. Podnosi, że już na pierwszy rzut oka, bez przeprowadzania specjalistycznej ekspertyzy wynika, że Skarżący mógł paść ofiarą przestępnego czynu.

Podpisy składane obok personaliów Skarżącego faktycznie wizualnie się różnią od wzoru (akta administracyjne, karta nr 58). Ale od tego wzoru różnią się nie tylko podpisy składane w 2014 r., ale także podpisy składane w latach 2012-2013, co wynika z załączonej dokumentacji z sądu rejestrowego, co do których autentyczności Skarżący nie podnosi zastrzeżeń.

Skarżący sam najlepiej wie, który jego podpis jest autentyczny a który nie. Skoro twierdzi, że jego podpisy podrobiono i ma na to dowody to sam powinien zawiadomić o tym organy ścigania. Nie uczynił jednak tego, a przynajmniej skarga o tym nie wspomina. W aktach sprawy brak jest informacji lub dokumentów potwierdzających fakt złożenia przez Skarżącego lub działającego w jego imieniu pełnomocnika zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania zgodnie z art. 304 § 1 Kodeksu postępowania karnego z opisem cech przestępstwa oraz wskazaniem dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Zamiast tego Skarżący wytyka, organom podatkowym, że same nie wystosowały od organów ściągania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

DIAS w uzasadnieniu decyzji oświadcza, że nie dysponuje dowodami potwierdzającymi fakt popełnienia przestępstwa wskazywanego przez pełnomocnika Strony.

Zgodnie z art. 304 § 1 Kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 30 ze zm.) każdy, dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym prokuratora lub Policję. Obowiązek zawiadomienia prokuratury lub Policji przez instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu wynika natomiast z art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego, które to organy są ponadto obowiązane przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Organ prawidłowo wyjaśnił, że powstanie obowiązku zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa uzależnione jest od dwóch przesłanek. Pierwszej, w postaci istnienia okoliczności wskazujących na popełnienie przestępstwa ściganego z urzędu oraz drugiej "dowiedzenia się" przez instytucje wymienione wart. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego o popełnieniu tego przestępstwa. Owo "dowiedzenie się" powinno nastąpić w związku z prowadzoną przez nie działalnością, nie chodzi tu o pośredniczenie przez organ w zawiadomieniu popełnienia przestępstwa opisywanego, podejrzewanego przez inne osoby. Osoby działające w ramach instytucji państwowej lub samorządowej muszą mieć świadomość, że rzeczywiście zostało popełnione przestępstwo, a nie jedynie je domniemywać z oświadczeń innej osoby.

Nadto, zgodnie z art. 238 Kodeksu karnego penalizowane jest fałszywe zawiadomienie o przestępstwie; kto zawiadamia o przestępstwie, lub o przestępstwie skarbowym organ powołany do ścigania wiedząc, że przestępstwa nie popełniono, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Skarżący nie może więc skutecznie żądać, aby organ uwierzył jego wersji co do fałszowania podpisu i to organ, a nie bezpośrednio skarżący, inicjował postępowanie karne, wyręczając tu Skarżącego.

Pasywność Strony w aspekcie inicjowania postępowania karnego w powyższej kwestii nie wspiera wersji prezentowanej przez Stronę o fałszowaniu dokumentacji Spółki przez podrabianie jego podpisu.

10.9. Zdaniem Sądu organ miał podstawy dowodowe, aby uznać że okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w dacie powstawania zaległości Spółki jest wyjaśniona. Ewidentne jest, że Skarżący nie złożył skutecznej rezygnacji z zarządu Spółki przed datą powstania zaległości podatkowych. Skarżący z dokumentacji rejestrowej Spółki, oświadczenia innych osób, korespondencji e-mail jedynie domniemywuje, że zrezygnował z zarządzania Spółką 15 stycznia 2014 r.

Zgodnie art. 188 O.p., jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia). Wobec tego, że ewidentne jest, że z dokumentacji Spółki nie wynika, aby Skarżący skutecznie zrezygnował z zarządzania Spółką w czasie powstawania zaległości objętych decyzją zbędne byłoby więc prowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę. Zgodzić się należy z DIAS, że ewentualne zeznania Strony, J.T. , B.W. w żaden sposób nie doprowadzą do wykreowania oświadczenia woli o rezygnacji Strony z zarządu datowanej na 15 stycznia 2014 r., bo takiego oświadczenia, w prawnie wymaganej formie, w tym dniu nie złożono.

Organ podatkowy przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę okoliczności podnoszone przez Skarżącego i treść wskazywanych przez niego dokumentów, natomiast wywiódł z podniesionych okoliczności inne wnioski.

11. Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności wymagającą analizy, jakkolwiek nieobjętą zarzutami skargi, jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Celem przymusowego dochodzenia od Spółki należności objętych niniejszą decyzją NUS wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Zajęcia egzekucyjne rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne. Spółka nie ma zarejestrowanych pojazdów i nie ma żadnych nieruchomości i nie przysługują jej ograniczone prawa rzeczowe. Nie ma żadnych znamion prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. W tej sytuacji zasadne było oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach organu egzekucyjnego, który umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki.

W tych okolicznościach organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wobec Spółki, w zakresie należności objętych skarżoną decyzją, opierając się na wynikach nieskutecznego postępowania egzekucyjnego (prowadząc dowód z treści postanowienia umarzającego wcześniejsze postępowanie egzekucyjne).

12.1. Zaskarżona decyzja wymaga też oceny, co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania upadłościowego, jakkolwiek nie jest to objęte zarzutami skargi, ale nawiązano do tego w pkt 66 skargi. Ustalenia wymaga, czy w czasie rządów Strony w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

12.2. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

12.3. Decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownych decyzji.

12.4. Jak ustaliły organy na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r., zgodnie z bilansem sporządzonym na koniec 2013 r. i 2012 r. kapitały (fundusze) własne Spółki były ujemne. Nakładają się na to zaległości podatkowe wskazane w skarżonej decyzji na kwotę należności głównej w wysokości ok. 9.3 mln zł, w tym za grudzień 2013 r.

Z tego organ wyprowadza prawidłowy wniosek, że Skarżący będąc członkiem zarządu Spółki miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od końca 2012 r., tj. do dnia 14 stycznia 2013 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Potem sytuacja finansowa Spółki jedynie się pogarszała przez powstawanie zaległości podatkowych.

Zgodzić się należy z organem, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Stronę zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. i trwały dalej, w całym okresie jej sprawowania. Niesporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

12.5. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

13. 1. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze (pkt 66), złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) miała jedynie jednego wierzyciela – organ podatkowy.

W najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności i skuteczności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia.

Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Sąd identyfikuje się z powyższym poglądem, mimo że w orzecznictwie są też wyrażane, a raczej były wyrażane poglądy odrębne, np. wyroki: NSA 27 maja 2014 r., ll FSK 1450/12, z 26 marca 2013 r., I FSK 833/12.

13.2. Nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącej możliwości złożenia wniosku. Natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Skarżącej umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją Spółka posiadała zaległości kwocie ok. 9.3 mln zł (samej należności głównej). W tej sytuacji nie było zasadne wstrzymywanie się z wnioskiem o upadłość, motywowane wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela. Wykładnia art.116 § 1 pkt 1 O.p. powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw wierzyciela do uzyskania zaspokojenia jego należności. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej okazuje się, że jeden wierzyciel nie mógłby uzyskać ochrony dla zaspokojenia swoich znacznych należności na kwotę ok. 9,3 mln zł należności głównych i musi tolerować powstawanie kolejnych zaległości, dopóki nie powstanie drugi, choćby symboliczny kwotowo w relacji do tej kwoty zaległości, dług Spółki wobec innego wierzyciela. Przypadek znacznych zaległości Spółki ukazuje dobitnie niezasadność uzależniania przesłanki upadłościowej od nominalnie więcej niż jednej wierzytelności.

14. Sąd stwierdza, że Strona nie wykazała, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji.

15. W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także zasadnicze wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych zaniechania wnioskowania o upadłość Spółki we właściwym czasie.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Zaskarżona decyzja wyczerpująco wyjaśnia wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony, z podaniem argumentacji prawnej oraz przywołaniem adekwatnego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 235 O.p. samodzielnie i we wzajemnym związku, a także w związku z art. 201 § 1 i 4 K.s.h.

16. 1. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Stronę istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna była udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

16.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

16.3. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe. Z powyższych względów Sąd uznaje też prawidłowość zastosowania art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

18. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.