Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1291/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 art.  art. 22a ust. 1 art. 22d ust. 2 art. 22h ust. 1 pkt 1 art. 22j ust. 1 art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. R.M. złożyła ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych praktyk lekarskich, opodatkowaną podatkiem dochodowym wg skali podatkowej. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 26 maja 2014 r. lokal mieszkalny, położony w kamienicy czynszowej z przełomu XIX i XX wieku. Budynek jest wpisany do Gminnej Ewidencji Zabytków. Zakupu dokonano na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2014 r. Cena została ustalona na kwotę [...] zł. W momencie zakupu lokal był kompletny i zdatny do użytku. Lokal nie został jednak wprowadzony do ewidencji środków trwałych z uwagi na zamiar jego przebudowy i modernizacji. Dnia [...] wydana została decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielenia pozwolenia wykonania robót budowlanych, zgodnie z załączonym projektem o "Zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie". Dostosowanie lokalu do wykonywania praktyk lekarskich wymagało poniesienia nakładów, które do dnia zakończenia inwestycji wynosiły [...], co stanowi 89,16% wartości początkowej nabytego lokalu. Poniesione przez wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie i przebudowę lokalu mieszkalnego powiększają wartość początkową tego środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, tj. 10 lat, o której mowa w art. 22j ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec zakupionego lokalu mieszkalnego, który następnie został zmodernizowany i przebudowany na gabinety lekarskie?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f", amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22j ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podatnicy z zastrzeżeniem art. 221, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla lokali. Dalej zgodnie z ust. 3 podanego przepisu, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1) używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2) ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22g ust 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustalona zgodnie z ust 1, 3-9 i 11-15 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Podejmując decyzję o zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej należy mieć na uwadze, czy nakłady poniesione na dany środek trwały mieszczą się w zakresie prac ulepszeniowych, czy były to działania przetwarzające istniejący środek trwały w inny, a polegający na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego. W opisanym stanie faktycznym dotyczącym zakupu lokalu mieszkalnego i przeprowadzonych robót budowlanych w tym lokalu o charakterze dostosowującym lokal mieszkalny na gabinety lekarskie, nastąpiła zmiana użytkowania lokalu, co w świetle wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia zastosowanie indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10%.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. art. 23c, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4, art. . 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że w analizowanej sprawie ustalenia wymaga zatem, czy nakłady finansowe poniesione przez wnioskodawczynię na przystosowanie lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią nakłady na ulepszenie środka trwałego oraz, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z używanym środkiem trwałym. Organ podał, że art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. mówi o możliwości ustalenia indywidulanej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego, który został ulepszony, co powoduje że kryterium ulepszenia należy rozpatrywać w odniesieniu środka trwałego, który uległ ulepszeniu. W niniejszej sprawie środkiem trwałym jest lokal niemieszkalny. Kryteria pozwalające na uznanie go za środek trwały, w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., lokal ten spełniał dopiero po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych. Kryteriów pozwalających na zaliczenie do środków trwałych nie spełniał lokal mieszkalny, co powoduje, że nie można mówić o jego ulepszeniu w rozumieniu art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, termin "używany" może być odniesiony wyłącznie do lokalu mieszkalnego. Lokal użytkowy przyjęty został bowiem do użytkowania dopiero po wydaniu decyzji o zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie i wykonaniu stosownych prac związanych z dostosowaniem lokalu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym w omawianej sprawie nakłady, które zostały poniesione w celu przekształcenia lokalu mieszkalnego na użytkowy nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie nowego środka trwałego - lokalu użytkowego. W ocenie organu, nie jest możliwe uznanie lokalu niemieszkalnego/użytkowego za używany środek trwały i ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu niemieszkalnego/użytkowego, jeżeli przed ulepszeniem był to lokal mieszkalny, a powstały na jego bazie lokal użytkowy, jako środek trwały, przyjęty został do używania dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych.

Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

Wnioskodawczyni złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie art. 22 j ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że poniesione nakłady stanowiły wytworzenie nowego środka trwałego, a ponadto organ błędnie nie uznał środka trwałego za używany i w konsekwencji uznał brak możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Na jego poparcie przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd wskazał, co następuje:

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością w zakresie najmu, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

• być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W myśl art. 23c u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Wskazać należy, że co do zasady środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Istnieje także możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy:

• dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;

• dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Wskazać należy, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tę można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z art. 22j u.p.d.o.f., możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych lokali jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Celem ustalenia zakresu pojęcia "ulepszenie środka trwałego" należy wziąć pod uwagę kryteria wskazane w art. 22g ust. 17u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.do.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego przepisu wynika, że do celów podatkowych termin ulepszenie środka trwałego obejmuje: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub jego modernizację. Przy czym wydatki na powyższe cele w danym roku podatkowym przekraczać winny [...] zł i powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumie się:

• przebudowę środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

• rozbudowę środka trwałego, tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego;

• rekonstrukcję, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego;

• adaptację środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych;

• modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W niniejszej sprawie ustalenia wymaga zatem, czy nakłady finansowe poniesione przez skarżącą na przystosowanie lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią nakłady na ulepszenie środka trwałego oraz, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z używanym środkiem trwałym.

Podkreślić należy, że art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f mówi o możliwości ustalenia indywidulanej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego, który został ulepszony, co powoduje że kryterium ulepszenia należy rozpatrywać w odniesieniu środka trwałego, który uległ ulepszeniu. W niniejszej sprawie środkiem trwałym jest lokal niemieszkalny. Kryteria pozwalające na uznanie go za środek trwały, w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., lokal ten spełniał dopiero po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych. Kryteriów pozwalających na zaliczenie do środków trwałych nie spełniał lokal mieszkalny, co powoduje, że nie można mówić o jego ulepszeniu w rozumieniu art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, termin "używany" może być odniesiony wyłącznie do lokalu mieszkalnego. Lokal użytkowy przyjęty został bowiem do użytkowania dopiero po wydaniu decyzji o zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie i wykonaniu stosownych prac związanych z dostosowaniem lokalu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nakłady, które zostały poniesione w celu przekształcenia lokalu mieszkalnego na użytkowy nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie nowego środka trwałego - lokalu użytkowego. Przed przystąpieniem przez skarżącą do prac remontowych po zakupie lokalu mieszkalnego, nie istniał lokal użytkowy. Wobec powyższego nie jest możliwe uznanie lokalu użytkowego (niemieszkalnego) za używany środek trwały oraz ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu użytkowego, jeżeli przed ulepszeniem był to lokal mieszkalny, a powstały na jego bazie lokal użytkowy, jako środek trwały, przyjęty został do używania dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych.

Reasumując Sąd zgodził się z organem, że lokal użytkowy, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie stanowi używanego środka trwałego lub ulepszonego środka trwałego w rozumieniu art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji brak jest możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do tego lokalu po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych wnioskodawczyni, w wysokości 10% rocznie.

Odnośnie przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd wskazał, że dotyczą one innych stanów faktycznych niż występujący w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzut skargi za niezasadny i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.