Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 189/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145a § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 53 § 3, art. 54 § 1 pkt 1 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 i 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia z dnia 16.06.2010r. nr "[...]" o odmowie uznania wniesionych zarzutów wniesionych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Z przedstawionych akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej Spółki A. - B.P., S.P. z siedzibą w W. (wcześniej w K.) (dalej: Spółka, strona, zobowiązana, skarżąca). W dniu 21.05.2010r. Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze nr "[...]" i "[...]" w celu przymusowego dochodzenia należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 2004-2005. Jak wynika z ich treści jako podstawę prawną obowiązków wymienionych w tytułach wykonawczych wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.11.2009r. nr "[...]". Decyzja ta została utrzymana w mocy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04.05.2010r. nr "[...]".

Spółka pismami z dnia 01.06.2009r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 07.06.2010r.) wraz z wnioskami o wstrzymanie egzekucji wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: u.p.e.a. - niespełnienia wymogów określonych przez przepis art. 27 u.p.e.a. Zarzuciła wskazanie w tytułach nieprawidłowych kwot odsetek za zwłokę.

Wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 16.06.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych zarzutów z uwagi na ich bezzasadność. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 21.06.2010r. i wobec niewniesienia zażalenia stało się ostateczne.

Pismem z dnia 09.12.2011r. Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem tego organu z dnia 16.06.2010r. Jako postawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10, który wszedł w życie w dniu 10.11.2011r., a dotyczył niekonstytucyjności przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako: u.k.s.) w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Zgodnie z brzmieniem wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (art. 54 § 1 pkt 1), jak również za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7).

Postanowieniem z dnia 30.12.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia 16.06.2010r. Odmawiając uchylenia ostatecznego postanowienia w uzasadnieniu kolejnego postanowienia z dnia "[...]" organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, gdyż przekroczenie terminu do załatwienia sprawy przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu, a ponadto do przedłużenia postępowania kontrolnego przyczyniła się strona.

W wyniku złożenia zażalenia postanowieniem z dnia "[...]"2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Wobec wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 04.10.2012r. sygn. akt I SA/Ol 410/12 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"2012r. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego w zakresie podstawy prawnej do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zarzutów w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Sąd wskazał, że istniały podstawy do wznowienia postępowania oraz do zbadania sprawy w tym trybie, a w związku z tym organ odwoławczy winien odnieść się w sposób merytoryczny do argumentów strony zawartych w treści zażalenia z dnia 05.04.2012r., dotyczących przerw w naliczaniu odsetek, tak jak uczynił to organ I instancji. Analiza taka winna sprowadzać się wyłącznie do zakresu podstaw wznowienia. Za niedopuszczalne sąd uznał powoływanie przez zobowiązaną nowych argumentów na obecnym etapie postępowania, zmierzających do ponownego, wszechstronnego rozpoznania sprawy wskazując, że ramy postępowania wznowionego zakreślają ramy rozstrzygnięcia, którego wznowienia strona się domaga. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że w kontekście okoliczności sprawy analizy wymaga zakres wyroku TK z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10, który to wyrok za niekonstytucyjne uznał jedynie wyłączenie przez przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ww. postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a.

W jego uzasadnieniu stwierdził, że zażalenie Spółki z dnia 05.04.2012r. nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy kwestii konstytucyjności wyłączenia przez przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej możliwości odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., który to przepis przewiduje w określonych w nim przypadkach możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Uznał, że przesłanki wymieniane przez ww. przepisy w niniejszej sprawie nie występują.

Powołując się na ww. wyrok WSA w Olsztynie z 04.10.2012r. podał, że postępowanie kontrolne zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z 20.11.2009r. toczyło się ponad 3 lata, co wypełnia dyspozycję ustawodawcy zawartą w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jednak w okolicznościach sprawy jednocześnie zachodzi przesłanka wskazana w przepisie art. 54 § 2 O.p., tj. w toku prowadzonego postępowania przez organ kontroli zaistniało szereg przyczyn, które spowodowały przedłużenie postępowania ponad określone przez ustawodawcę 3 miesiące, a które były niezależne od organu. Dotyczyło to rzetelności opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2004r. do marca 2005r. oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obowiązku instalowania kas fiskalnych. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono dokumenty (faktury oraz SAD) dotyczące sprzedaży eksportowej przez kontrolowaną Spółkę towarów do firm położonych na obszarze Ukrainy oraz Stanów Zjednoczonych. Środki pieniężne wpływające na rachunek Spółki za te towary pochodziły jednak od innych podmiotów niż te, które wykazywane były w wystawianych fakturach. Z uwagi na powyższe organ kontroli wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentacji wyjaśniającej przyczyny opisanych zdarzeń. Jednocześnie za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych wystąpiono do ukraińskich, amerykańskich oraz brytyjskich władz podatkowych celem uzyskania informacji o kontrahentach Spółki. Organ kontroli przesłuchiwał również w charakterze świadka S.P. oraz osobę zajmującą się księgowaniem płatności za transakcje gospodarcze w spółce. W związku z oczekiwaniem na informację od zagranicznych władz podatkowych dotyczących stron zawieranych przez kontrolowaną spółkę transakcji postępowanie kontrolne zawieszono w dniu 21.02.2007r., a następnie ponownie podjęto w dniu 12.11.2007r.

Organ szeroko przedstawił potrzebę dalszego postępowania w tym zakresie. Podsumował w tym punkcie, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków w zakresie rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, stanowiło przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres (za poszczególne miesiące rozliczeniowe od grudnia 2004r. do marca 2005r.) była złożona i miała skomplikowany charakter, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia było czasochłonne, ponieważ wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym częściowo przeprowadzanych w ramach pomocy prawnej z zagranicy.

Powołując się na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonana ocena Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zaistnienia wskazanego w art. 54 § 2 O.p. wyłączenia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., była prawidłowa i nie naruszała tego przepisu. Podał, że organ kontroli skarbowej wykazał się starannością w rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, nie uchybiając przy tym uprawnieniom strony do składania wniosków dowodowych i aktywnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc się do zażalenia organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą podlegać merytorycznemu badaniu w niniejszym postępowaniu zarzuty wskazania w treści tytułów wykonawczych niewłaściwej podstawy prawnej dochodzonej należności oraz błędnego adresu zobowiązanego podmiotu. W zastosowanym przez organ I instancji trybie wznowienia postępowania przedmiotem oceny organu odwoławczego jest wyłącznie przesłanka z art. 145a k.p.a., w kontekście istnienia ustawowych podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku wznowienia postępowania. Powyższe zarzuty dotyczą błędnego wystawienia tytułów wykonawczych i mogły być podnoszone w postępowaniu w przedmiocie zarzutów, ewentualnie w postępowaniu odwoławczym, bądź też w postępowaniu przed sądem administracyjnym wszczętym skargą na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej kwestii.

Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 04.10.2012r. sygn. akt I SA/Ol 410/12 organ wskazał, że wskazywanie na inne wady tytułów wykonawczych nie może wywołać żadnego skutku w postępowaniu wznowionym. Wystąpienie podstawy wznowienia nie może być pretekstem do ponownego rozpoznania sprawy w całości, bez względu na stwierdzone uchybienia. Z uwagi na powyższe nie może być rozpatrywany również argument dotyczący konieczności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w okresie spowodowanym zawieszeniem postępowania kontrolnego, tj. przesłanka z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10, stanowił wyłącznie o zgodności z Konstytucją przepisów art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 54 ust. 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Za zbyt daleko idący należy zatem uznać pogląd strony, iż z treści wyroku TK wywnioskować można o niezgodności z Konstytucją całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a nie tylko w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez adwokata D.R., wniosła o uchylenie w całości postanowienia z dnia "[...]" i poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16.06.2010r., jak również zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

5. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. ze względu na brak ustalenia konkretnych przyczyn niezakończenia postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego w prawem przepisanych terminach i wynikłych stąd okresów opóźnień, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., co w efekcie doprowadziło do postawienia tezy, że do opóźnień w wydaniu decyzji podatkowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doszło z przyczyn niezależnych od organu,

6. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a., poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.06.2010r. mimo, że w niniejszej sprawie zachodziła podstawa do jego uchylenia na podstawie art. 145a k.p.a., wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10.

W ocenie skarżącej organy podatkowe obu instancji w żaden sposób nie wyjaśniły jakie działania podejmowane były w okresie pomiędzy podjęciem postępowania w dniu 12.11.2007r., a ponownym wystąpieniem z wnioskiem o informacje w dniu 17.09.2008r., tj. w okresie ponad 10 miesięcy. Takie działanie stanowi naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego materiału.

Autor skargi zauważył, że poza postanowieniami o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy organ nie prowadził postępowania pomiędzy dniem 19.09.2008r., kiedy to złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, a dniem 03.06.2009r., czyli dniem ustosunkowania się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zarzutów zawartych w skardze w sprawie przewlekłości postępowania. To kolejne ponad 8 miesięcy opóźnienia, względem którego nie zostało przedstawione jakiekolwiek uzasadnienie.

Z kolei ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011r. w istocie uzasadnia niekonstytucyjność wyłączenia zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. także w zakresie pozostałych przesłanek art. 54 § 1 O.p., gdyż wyłączenie to nie ma innego, poza wskazanym przez TK, uzasadnienia prawnego. Orzeczenie Trybunału nie zawiera w sentencji żadnego stwierdzenia, które pozwalałoby stwierdzić, że za niekonstytucyjne uznane zostało także wyłączenie odpowiedniego stosowania art. 54 § 2 O.p. Tym samym skoro organy podatkowe obu instancji uznały, że możliwe jest wykroczenie poza treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 54 § 2 O.p., to całkowicie niezrozumiała jest równoczesna odmowa rozpatrzenia argumentacji skarżącej w zakresie stosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 4 O.p. poprzez wskazanie, że do tych regulacji Trybunał Konstytucyjny nie odniósł się wprost w sentencji wyroku z dnia 18.10.2011r. W ocenie strony, takie działanie należy uznać za niedopuszczalne.

Autor skargi podkreślił, że w procesie ustalania okresów nienaliczania odsetek za zwłokę należy w przedmiotowej sprawie wziąć pod uwagę art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 O.p. Nie znajduje tu zastosowania przepis art. 54 § 2 O.p., gdyż prowadzenia postępowania przez 3 lata 4 miesiące i 17 dni nie można tłumaczyć ani okolicznościami niezależnymi od organu, ani przyczynieniem się strony do powstałego opóźnienia, zwłaszcza w kontekście niczym nieuzasadnionych przerw, jak i oczekiwania na wynik innego postępowania, podczas których organ kontroli skarbowej pozostawał w faktycznej bezczynności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia), tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji (postanowienia), a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta wiąże każdy organ, a więc także Dyrektora Izby Skarbowej, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpoznaje sprawę. Oznacza to, że organ administracji publicznej winien jest podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, bowiem ocena taka wiąże wszystkie organy tak długo, jak długo orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sformułowanie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy.

W wyroku z dnia 04.10.2012r. sygn. akt I SA/Ol 410/12 WSA w Olsztynie za zasadny Sad uznał zarzut sformułowany w pkt 1 skargi, w którym strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145a § 1 k.p.a. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania ze względu na fakt, że nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2010r. Sąd wskazał, że działania podjęte przez organ pierwszej instancji po wznowieniu postępowania w żaden sposób nie zmierzały do podważania decyzji wymiarowych. Decyzje te bowiem nie zawierały rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, do których obliczenia i wpłaty zobligowany został podatnik. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej cyt. w skrócie u.p.e.a.) poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samymi terminu (okresu), za jaki odsetek się nie nalicza. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Sąd podkreślił, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie postępowania musi zachodzić tożsamość sprawy, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Innymi słowy, skoro ostateczne postanowienie z dnia 16 czerwca 2010r. wydane zostało w związku z zarzutem strony w postępowaniu egzekucyjnym odnoszącym się wyłącznie do kwestii odsetek, to po wznowieniu postępowania strona nie może formułować nowych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, choćby z tego tylko względu, że zgodnie z art. 27 §1 pkt 9 u.p.e.a. termin do wniesienia zarzutów jest terminem siedmiodniowym liczonym od dnia doręczenia dłużnikowi tytułu wykonawczego. W związku z tym wskazywanie przez dłużnika na inne wady tytułów wykonawczych nie mogło wywołać żadnego skutku w postępowaniu wznowionym, gdyż ramy postępowania wznowionego zakreślają ramy rozstrzygnięcia, którego wznowienia strona się domaga.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Sąd a sprowadzającą się do stwierdzenia, że możliwe było w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym kwestionowanie tytułu wykonawczego w zakresie odsetek i w konsekwencji również, że w rozpatrywanej sprawie podstawę wznowienia stanowił wymieniany wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Szczególnie wnikliwej ocenie podlegać musi stanowisko strony, co do zakresu wyroku TK, który będąc związany granicami skargi konstytucyjnej wypowiedział się jedynie co do zgodności z Konstytucją przepisów art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie przez organ kontroli skarbowej art. 54 ust. 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca prezentuje bowiem pogląd, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego daje się wywieść wniosek o niezgodności z Konstytucją całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a nie tylko w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Ponieważ poddane kontroli sądowej postanowienie nie zawiera żadnej wypowiedzi na ten temat, przedwczesne jest też odnoszenie się przez Sąd do stanowiska zaprezentowanego przez stronę.

W podlegającej kontroli Sądu ocenie organu, z przepisu tego wynika, że niezgodność z Konstytucją ma dotyczyć konkretnego unormowania będącego podstawą orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę nie zastosował się do zaleceń Sądu. Organ wykroczył poza rozważania faktyczne i prawne, które były podstawą prawną i faktyczną zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z ich treścią był związany wniosek o wznowienie postępowania. Organ odwoławczy prezentował bowiem wcześniej stanowisko, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., jak również przepis art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, o których traktuje powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2010r., nie stanowiły podstawy ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2010r. Podstawą tego postanowienia - wydanego w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - był bowiem art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a.

W wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sentencja tego wyroku została opublikowana w Dzienniku Ustaw 10 listopada 2011r. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wyrok TK ma charakter zakresowy, gdyż nie uchylał on całego przepisu, a modyfikował treść art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 i nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Powyższe orzeczenie TK związane było z zaistnieniem określonego stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że może on mieć zastosowanie tylko w takim stanie faktycznym, z którym związana była skarga konstytucyjna. W trakcie rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zakresie nieuwzględnienia przerw w naliczeniu odsetek organ I instancji powołał się na brzmienie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, obowiązujące w trakcie kontroli skarbowej, jako przeszkodę w stosowaniu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej nie dostosował się do zaleceń Sądu, które zostały sformułowane w wyroku z dnia 04.10.2012r. sygn. akt I SA/Ol 410/12. Organ wykroczył poza rozważania faktyczne i prawne, które były podstawą prawną i faktyczną zarzutów z postępowania egzekucyjnego. Z ich treścią był związany wniosek o wznowienie postępowania. Przedmiotem rozważań Organu I instancji nie była treść art. 54 § 2 O.p. Organ I instancji nie powołał się bowiem na okoliczności związane z treścią tego przepisu prawnego. Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, to należy je odnieść do podstawy faktycznej, która została określona w zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym i w konsekwencji w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Według Organu odwoławczego wyrok TK pozwalał na zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Według strony skarżącej również na zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p i art. 54 § 1 pkt 4 O.p.. Z redakcji przepisu art. 54 § 1 O.p. wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się , gdy zaistnieją okoliczności faktyczne określone w dyspozycji § 1 art. 54 O.p. Według treści art. 54 § 2 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie do treści art. 53 § 3 odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. W związku z powyższym kiedy i w jakim postępowaniu, organ powinien stwierdzić, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, skoro odsetki oblicza sam podatnik, to te okoliczności powinny być wskazane w decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego są zawarte nie tylko w ustawie podatkowej, ale również w ustawie Ordynacji podatkowej – dotyczące odsetek. W każdy razie te okoliczności powinny być ustalone, zanim podatnik dokona samobliczenia odsetek. Zdaniem Sądu te okoliczności nie mogą być rozstrzygane przy okazji zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organ odwoławczy nie odniósł się wprost do zaleceń Sądu odnośnie zakresowość omawianego wyroku TK. Z tym jest związany zarzut niezastosowania w sprawie, art. 54 § 1 pkt 3 i 4 O.p.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy mając na względzie powyższe rozważania Sądu, odniesie się do zagadnienia podniesionego w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia 04.10.2012r. sygn. akt I SA/Ol 410/12 WSA , czy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego daje się wywieść wniosek o niezgodności z Konstytucją całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a nie tylko w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Od rozstrzygnięcia tego problemu zależy bowiem rozstrzygnięcie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, po wznowieniu postępowania. W tym przypadku w uwzględnieniu przerw w naliczeniu odsetek. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżony akt nie może być wykonany. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania sądowego w kwocie 457 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowi art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z §18 ust.1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348 ze zm.).