Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 591/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 403/10 w sprawie ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień , maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz F. B. kwotę 2133 zł (słownie: dwa tysiące sto trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 403/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2004 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. B. F. F. B. z siedzibą w S. ul. [...] i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności były prace w zakresie robót remontowych, budowlanych i montażowych, urządzanie terenów, mała architektura. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz "P." Sp. z o.o. w S., tj. ustalił, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane oraz w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. B. Sp. z o.o. w S. dokumentującej zakup kostki brukowej i faktury wystawionej przez firmę U. T. – B. B. B. w S. dokumentującej wynajem ładowarki [...]. Organ ustalił, że faktura wystawiona przez E. B. Sp. z o.o. w S. dokumentuje czynności, które służyły prywatnym celom rodziny skarżącego a nie celom działalności gospodarczej, natomiast faktura wystawiona przez firmę U. T. – B. B. B. w S. nie dotyczyła działalności gospodarczej skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. określił skarżącemu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) i odpowiednio art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.).

1.3. Po rozparzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 18 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza zebranych w sprawie materiałów dowodowych m.in. zeznań skarżącego oraz świadków przesłuchanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wskazuje, że nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres (rodzaj i ilość) prac które miałyby być wykonane przez skarżącego w 2004 r. w zakresie robót przedmodernizacyjnych na turbozespołach E. D. i E. P.. Ponadto stosownie do ustalonych okoliczności organ uznał, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 października 2004 r. wystawiona przez B. B. nie dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez F. B. W ocenie organu wydatki poniesione na zakup towarów i usług wskazanych w fakturach nr [...] i nr [...] nie były wykorzystywane przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zostały bowiem poniesione odpowiednio przez członków rodziny skarżącego lub dotyczyły działalności innej firmy, a nie działalności F. B., wobec czego organ kontroli skarbowej uznał, iż skarżący w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony: za czerwiec 2004 r. i za listopad 2004 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. F. B. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie:

- art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zmianami; dalej: Konstytucja RP) — poprzez brak faktycznego przeprowadzenia postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez organ odwoławczy naruszenia przez organ pierwszej instancji:

a) art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej — poprzez poparcie stanowiska organu pierwszej instancji polegającego na ograniczeniu skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, tj. odmowie ponowienia dowodu z przysłuchania świadków w innym postępowaniu, których zeznania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału w sprawie,

b) art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez poparcie stanowiska organu pierwszej instancji polegającego na pominięciu opinii biegłego będącej istotnym dowodem w sprawie,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego jako konsekwencji powyższych uchybień,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 33 ust. 1 ustawy o VAT 1993, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym ustalaniu, iż skarżący wystawił faktury, o których mowa w tym przepisie, a także błędne zastosowanie poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu, wobec braku zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym ustalaniu, iż skarżący wystawił faktury, o których mowa w tych przepisach, a także błędne ich zastosowanie-poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie tych przepisów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia twierdzenia, iż skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Dodał, że stanowisko organów zostało poprzedzone gruntowną analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.3. Następnie Sąd odniósł się do uregulowania art. 108 ustawy o VAT stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy. Zdaniem Sądu uregulowanie to (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie może być on pomniejszony o podatek naliczony. Sąd dodał, że przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura). Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe uprawione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu, tj. jego ust. 1 i 2, skoro skarżący wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, tj. o wartości znacznie wyższej, niż rzeczywista wartość prac, którą skarżący był w stanie wykonać, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez Spółkę "P.". Subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest według Sądu prawidłowa. Szczegółową analizę poszczególnych faktur organ odwoławczy zawarł w zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie z jakiego powodu kwestionuje fakt bądź zakres wykonania poszczególnych prac przez skarżącego czy też ich wartość. Jednocześnie wskazał, że sankcja w postaci powstania obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jest ta sama, niezależnie od tego, czy faktura niezgodnie z rzeczywistością określa rodzaj usługi, czy też wartość usługi, a jak wynika z rozstrzygnięcia organu odwoławczego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był zarówno ust. 1, jaki i ust. 2, cyt. art. 108 ustawy o VAT.

3.4. Odnosząc się do poniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zauważył, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na postawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w sprawie karno - skarbowej. Wskazany przepis nie uzależnia zawieszenia postępowania podatkowego od zasadności wszczęcia takiego postępowania karno - skarbowego, a przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania karno - skarbowego.

3.5. Za nieuprawniony Sąd uznał także zarzut dotyczący wskazania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a pominięcie ust. 2 tej ustawy mimo, że znajduje on zastosowanie w sprawie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w rozstrzygnięciu wskazał zarówno na art. 33 ust. 1 jak i na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., wyjaśniając przyczyny ich zastosowania.

3.6. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych orzeczeniem:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

- art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) w związku z art. 233 §1 pkt 2 lit. a), art. 247 § 1 pkt 3, art. 208 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (względnie art. 68 § 1, gdyby uznać decyzję organu podatkowego za konstytutywną), poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego ze względu na upływ terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji przez ten organ;

- z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (względnie art. 68 § 1, gdyby uznać decyzję organu podatkowego za konstytutywną), poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy pomimo upływu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie naruszenia prawa materialnego, poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. upływ terminu przedawnienia;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd faktu wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. w zakresie braku ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ odwoławczy zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku — poprzez brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, pomimo braku faktycznego przeprowadzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy polegającego na skopiowaniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji;

III. w zakresie braku poprawnego ustalenia stanu faktycznego, zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego skutkujące ustaleniem błędnego stanu faktycznego w sprawie.

IV. w zakresie uznania faktur skarżącego za tzw. puste faktury zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 ust. 5 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy nie wskazał naruszenia procedury polegającej na braku zamieszczenia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 193 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zakresie naruszenia prawa materialnego, poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnię, a przez to błędne zastosowanie normy art. 33 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy o VAT z 1993 r. i art. 108 ust 2 ustawy o VAT w odniesieniu do tych prac, które organy podatkowe uznały za częściowo wykonane,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - w odniesieniu do marca i kwietnia 2004 roku oraz art. 108 ust. 2 ustawy o VAT -w odniesieniu do maja, czerwca, lipca, września, października i listopada 2004 roku, w stosunku do tych czynności skarżącego, które organy podatkowe uznały za częściowo wykonane.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, którym Sąd ten zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiocie zgodności regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest poinformowany, do momentu uznania go za podejrzanego.

4.4. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez NSA w wyżej wymienionej sprawie o sygn. akt I FSK 525/10.

4.5. W związku z tym, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 rozstrzygnął w przedmiocie przedmiotowego pytania, postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 591/11 podjęto postępowanie w sprawie.

4.6. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2012 r., reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego, w ocenie pełnomocnika strony, w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne okresy 2004 r. nie został zawieszony w wyniku wszczęcia w dniu 30 grudnia 2009 r. postępowania karnego skarbowego, gdyż skarżący na dzień upływu terminu przedawnienia, nie miał wiedzy o tym postępowaniu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.2. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia określonych w skarżonej decyzji zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. Wskazał dalej, że elementem przyjętego przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego jest postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Szczecinie o wszczęciu dochodzenia z dnia 30 grudnia 2009 r., nr UKS3291/WIM/50/0110/09/1/101 o czyn określony w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy. Postępowanie to zostało wszczęte w przeddzień upływu terminu przedawnienia powyżej wskazanych zobowiązań podatkowych. Na tej podstawie organy podatkowe obu instancji oraz Sąd wywiodły, iż w przypadku zobowiązań podatkowych objętych skarżonymi decyzjami, doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia.

5.3. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 19 stycznia 2012 r. stwierdzono ponadto, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było działaniem wyłącznie fikcyjnym, mającym na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r., poprzez instrumentalne wykorzystanie konstrukcji prawnej, o jakiej mowa powyżej. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej poddał w wątpliwość zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z przepisami Konstytucji RP.

5.4. Wskazane wyżej wątpliwości zostały całkowicie potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

TK zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.5. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organ odwoławczy uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny.

Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji – wyrok Sądu pierwszej instancji nie mógł się ostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej.

5.6. Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w świetle trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na obecnym etapie procedowania uznać je należy za bezprzedmiotowe.

5.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i w konsekwencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.