Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 609/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwoty 4.549,84 zł (cztery tysiące pięćset czterdzieści dziewięć złotych, osiemdziesiąt cztery grosze), tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą spółce A Sp. z o.o. stratę za 2000 r. w wysokości [...].

Jak wynika z akt sprawy, spółka A w zeznaniu CIT-8 zadeklarowała z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. stratę w wysokości [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu w spółce postępowania kontrolnego, ustalił, że A zaniżyła przychody za 2000 r. o kwotę [...] oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] - wskutek czego faktycznie w tym roku podatkowym nie wystąpiła strata, ale dochód w wysokości [...]. Uwzględniając, że w 1998 i 1999 r. spółka również wykazała straty, organ na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) - dalej: u.p.d.p., pomniejszył tak ustalony dochód spółki o 1/3 straty poniesionej w 1998 r i o 1/5 straty poniesionej w 1999 r. Ponieważ łączna kwota, o jaką można było obniżyć ustalony w toku kontroli dochód przewyższała wysokość tego dochodu, organ pomniejszył wykazaną przez Spółkę stratę za 2000 r. do zera i o takiej wartości straty orzekł w sentencji swojej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa dokonała odmiennych niż organ I instancji ustaleń w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...]. Tym niemniej wobec odliczeń od dochodu strat za lata ubiegłe, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. nadal nie wystąpiło i nie uległo zmianie w stosunku do treści decyzji organu I instancji, wobec czego utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy zakwestionował między innymi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z następujących tytułów:

1) [...] - z rachunku nr [...] z dnia [...] w wysokości [...], wystawionego przez A w Niemczech, z tytułu odsetek od pożyczki w wysokości [...] - gdyż w zestawieniu należności sporządzonym przez A rachunek ten został wykazany jako niezapłacony, a strona nie przedstawiła dowodów na dokonanie kompensaty;

2) [...] - z wystawionych przez A rachunków: za wprowadzenie na rynek, prezentację, reklamę oraz wyposażenie marketów budowlanych w towary (określone jako "rozliczenie proporcjonalne w roku 1999"), za wyposażenie marketów budowlanych B i C w minikuchnie, zgodnie z zamówieniem; - z uwagi na to, że Spółka nie przedstawiła wystarczającego dowodu na celowość ich poniesienia, brak było też dowodów wykonania tych usług, a porozumienie z [...], na podstawie którego je wykonano było zbyt lakoniczne;

3) [...] - z rachunków wystawionych przez D w M. za usługi serwisowe - z uwagi na brak udokumentowania tych wydatków, oraz uzasadnienia dla tych kosztów , skoro spółka nie była ani bezpośrednim sprzedawcą, ani producentem, a jedynie montowała chłodziarki w zestaw minikuchni;

4) [...] - wynikającą z rachunków wystawionych przez E ze Szwajcarii, tytułem zwrotu przez klientów uszkodzonych lodówek KSE.1300. - wobec faktu, iż wadliwy towar nie został zwrócony Spółce, lecz szwajcarskiej firmie E oraz ze względu na brak jakichkolwiek dowodów, że w ogóle został zwrócony przez klientów;

5) [...] - na podstawie rachunku wystawionego przez E ze Szwajcarii za koszty testowania lodówek KSE.1300 pod zabudowę - z uwagi na brak umowy oraz jakichkolwiek innych dowodów, na podstawie, których spółka A została obciążona kosztami tych testów oraz mając na względzie pełnioną przez spółkę jedynie rolę komisanta w sprzedaży lodówek;

6) [...] - wynikającą z rachunku wystawionego przez F S.A. w P. za usługi hotelowe we wrześniu 2000 r. dla określonych osób - z uwagi na fakt, że spółka nie przedłożyła dowodów, poza rachunkami za nocleg, świadczących chociażby w jakim charakterze osoby te reprezentowały spółkę i na jakiej podstawie;

7) [...] - wynikającą z rachunków dotyczących 1999 r., tj. rachunku: nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] za usługi księgowe za grudzień 1999 r., nr [...] z dnia [...] za eksploatację centrali telefonicznej i opłatę za telefon za miesiąc grudzień 1999 r. w wysokości [...], nr [...] z dnia [...] za ogrzewanie, wodę, energię i ścieki za grudzień 1999 r. - na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p., z uwagi na potrącalność kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku, którego dotyczą;

8) [...] - wydatek dotyczący K. M. - Prezesa Zarządu - wobec braku jakichkolwiek dowodów źródłowych dotyczących jego poniesienia i charakteru;

9) [...] - na którą składają się pozycje kosztów, wynikające z faktur i rachunków za hotele, posiłki, bilety lotnicze itp., które nie zostały w żaden sposób opisane, ani powiązane z konkretnym wyjazdem i celem;

10) [...] - dotyczącą delegacji służbowych nie potwierdzonych dokumentami źródłowymi.

W skardze na powyższą decyzję A Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, kwestionując poszczególne ustalenia Izby Skarbowej odnośnie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca spółka zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.p. oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: o.p., tj. art. 120, art. 121, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2a o.p. Nie zgodziła się z zakwestionowaniem poszczególnych wydatków ze względu na brak ich odpowiedniego udokumentowania oraz niewykazania ich związku z przychodami uzyskanymi przez spółkę.

Odnośnie naruszeń prawa procesowego skarżąca spółka zarzucała, że skoro organ odwoławczy uznał w części zasadność odwołania i w konsekwencji określił podstawę opodatkowania - dochód, a nie stratę, tyle że po uwzględnieniu strat z lat ubiegłych podatek nie wystąpił, to nie było podstaw do utrzymania decyzji w mocy, ale należało rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Zarzucała strona skarżąca ponadto, że dodatkowe postępowanie dowodowe w postępowaniu odwoławczym nie było jedynie uzupełniające, ale miało charakter podstawowy, co stanowiło naruszenie art. 229 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił podniesione w skardze zarzuty dotyczące pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami serwisowymi oraz zwrotami towarów. W ocenie Sądu organy obu instancji w zakresie tych dwóch spornych pozycji kosztów nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości zasad ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych zarówno z udzielaniem gwarancji na eksportowane towary, w tym kosztów usług serwisowych oraz zwrotu towarów. W pierwszej ze spornych kwestii w ocenie Sądu organy podatkowe bezpodstawnie pominęły jako dowód w sprawie przekazanie w formie faxu potwierdzenie kontrahenta zagranicznego, że wykonywał na rzecz spółki usługi serwisowe nie wyjaśniając jednocześnie takiego stanowiska w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Również ogólne powołanie się na fakt występowania w działalności spółki transakcji z podmiotami kapitałowo powiązanymi nie mogło przesądzać o ocenie zasadności i celowości transakcji z podmiotami trzecimi, tym bardziej, że istnienia tego rodzaju powiązań nie można stwierdzić pomiędzy Spółką a dostawcą urządzeń oraz świadczącym usługę serwisową. Sąd I instancji stwierdził, że organy obydwu instancji zarzucając skarżącej spółce obejście lub przerzucenie obowiązku podatkowego nie wyjaśniły, na czym przerzucenie obowiązku polegało i jakie postanowienia umowy mogły mieć na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych, bez innego uzasadnienia ich zawarcia. W konsekwencji w ocenie Sądu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie konieczne było ustalenie zakresu i zasad świadczenia usług serwisowych oraz podstaw przejęcia przez Spółkę obowiązków sprzedawcy. W wypadku zaś uznania, że usługi serwisowe nie były świadczone, winny wskazać na podstawie jakich dowodów uznały informacje kontrahenta zagranicznego za niewiarygodną. Należało też na podstawie konkretnych dowodów ustalić, czy towary zostały zwrócone, a usługa wykonana oraz czy działania takie mogły - na podstawie doświadczenia życiowego i praktyki gospodarczej przyczynić się do osiągnięcia przychodu - nie zaś zysku. Uznając pozostałe zarzuty podniesione w skardze za pozbawione uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że we wszystkich tych spornych kwestiach stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a podjęta przez organy obu instancji ocena mieściła się w granicach przyznanej swobody.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we W. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez przez dowolną ocenę przez Sąd zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i nie skorzystał ze wszystkich dostępnych środków dowodowych. Tymczasem organ ze swej strony wyczerpał dostępne mu sposoby gromadzenia dowodów, a postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad mieszczących się w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.s.a. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niezastosowanie gdy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadniał zastosowanie tych przepisów przez Sąd I instancji i oddalenie skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił organ, że w poszukiwaniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powinien z organem podatkowym współdziałać podatnik, szczególnie w sytuacji braku udokumentowania faktów, prowadzącego do niekorzystnego dla podatnika rezultatu. Organ wskazywał, że w toku prowadzonego postępowania bezskutecznie wzywano spółkę do przedłożenia przetłumaczonej na język polski umowy A. Nie przedłożyła też strona żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu na rzecz spółki usług serwisowych, jak też dowodów zwrotu towarów firmie szwajcarskiej oraz umowy zobowiązującej A do pokrycia kosztów wad towarów, których nie była producentem. Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd II instancji uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania (art. 122 o.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla pełnego wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzenie postępowania w kierunkach oznaczonych przez Sąd I instancji w zakresie wskazanych przez ten Sąd spornych wydatków dotyczących usług serwisowych (kwota [...]) i zwrotu towarów (kwota [...]) sprowadzałoby się wyłącznie do powtórzenia przeprowadzonych już uprzednio przez organy podatkowe czynności dowodowych. Sąd II instancji jednocześnie uznał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wykazał, dlaczego odmiennie ocenił uznanie jednych wydatków oraz pominięcie innych, wobec zbliżonych okoliczności ich zakwestionowania przez organy oraz użycia w decyzji podobnej argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, skarżąca spółka nie przedstawiła w zakresie dwóch wskazanych wydatków ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych uzasadniających ich poniesienie. Podkreślał też Sąd, że reguła wyprowadzona z art. 122 o.p. nie może być uznana za bezwzględnie obowiązującą, gdyż sama konstrukcja przepisów wymusza na podatniku udowodnienie określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. W takim też zakresie jest on zobowiązany do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności polegającemu na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłaszanych przez nią twierdzeń. Tymczasem dowody, które podlegały ocenie organów podatkowych prowadzących postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych dla zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Pomimo zastrzeżeń organów obu instancji co do zasadności uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów, o czym świadczyły pisemne wezwania do przedstawienia dodatkowych dowodów, spółka nie wyjaśniła istniejących wątpliwości. Wobec powyższego za uzasadniony w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. w związku z art. 122 i 191 o.p. Uwzględnienie tego zarzutu prowadziło również do wniosku o niewłaściwym zastosowaniu przez ten Sąd przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. w zakresie udokumentowania ponoszonych przez Spółkę wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż podniesione.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotne jest więc niewątpliwie na ile stanowisko i wskazania wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 06.01.2006 r. mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd w orzekającym składzie.

Stosownie do art. 190 p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny - rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie Sądu, jak wynika z powyższego, dotyczy zatem wykładni prawa, nie rozciąga się natomiast na ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie Sąd uchylając zaskarżoną decyzję uwzględnił też, że po myśli art. 183. § 1 p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu miało zatem ten skutek, że Sąd, w orzekającym obecnie składzie, miał obowiązek ponownie rozpoznać skargę i ocenić jej zasadność badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji był - w odniesieniu do okoliczności, które były rozważane przez NSA - związany sformułowaną przez sąd II instancji wykładnią prawa. Co do okoliczności nie będących przedmiotem orzekania przez NSA miał obowiązek w całości samodzielnie dokonać ich oceny, mając na względzie zakres kognicji określony w art. 145 p.s.a.

W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja winna być uchylona z uwagi na okoliczności inne, niż będące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - który rozpoznawał sprawę w granicach skargi kasacyjnej - oraz inne, niż powołane uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie ustalono bezspornie, że w zeznaniu podatkowym za 2000 r. A Sp. z o.o. wykazała stratę. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez UKS doprowadziło organ do stwierdzenia, że po skorygowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki jej wynik finansowy za 2000 r. wykazywał dochód w wysokości [...]. Zobowiązanie podatkowe jednak nie wystąpiło na skutek zredukowania podstawy opodatkowania do 0 po uwzględnieniu strat spółki za lata ubiegłe: 98-- [...], 99- - [...]. Z uwagi więc na fakt, że łączna wysokość straty, o jaką mogła więc skarżąca pomniejszyć swój dochód za 2000 r. przekroczyła kwotę tego dochodu, organ w sentencji swojej decyzji orzekł o określeniu straty za 2000 r. w wysokości [...].

Organ kontroli skarbowej, orzekający w sprawie jako organ podatkowy I instancji, działał na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm.), stanowiącego, iż postępowanie kontrolne w sprawie, w której ustalenia kontroli "dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych", kończy się wydaniem decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że organ kontroli skarbowej - którym w 2002 r. był Inspektor Kontroli Skarbowej - mógł wydać jedną z decyzji, o jakich mowa w tej ustawie, w warunkach tą ustawą określonych. Jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji organ I instancji, obok art. 207 o.p., wskazał art. 24 o.p. W dniu wydania decyzji I instancji ([...]) przepis ten brzmiał: "Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych". Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, strata jest elementem konstrukcyjnym podatków dochodowych, tak więc należy przyjąć, że także "dotyczy podatków" w rozumieniu art. 24 ust. pkt 1 u.k.s. To z kolei każe przyjąć, że decyzja określająca stratę mieści się co do zasady w katalogu decyzji, do wydania których uprawnione były także organy kontroli skarbowej.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że art. 24 o.p. mógł mieć zastosowanie w razie spełnienia następujących warunków:

- podatnik poniósł stratę,

- wystąpiła niezgodność między rzeczywistą wysokością straty a jej wysokością wynikającą z zeznania/deklaracji,

- poniesienie straty uprawniało podatnika do skorzystania z ulg podatkowych.

Warunki powyższe muszą wystąpić łącznie.

Ocena, czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie z w/w warunków wydania decyzji określającej wysokość straty, na podstawie art. 24 o.p., konieczne jest zdefiniowanie samego pojęcia straty. Definicję tę można znaleźć w art. 7 ust. 2 u.p.d.p., w którym stwierdza się "Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą". Z powyższego wynika, że aby można było mówić o stracie, musi wystąpić sytuacja, w której podatnik poniósł większe koszty - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niż uzyskał przychody.

W świetle tak zdefiniowanego pojęcia straty, określenie przez organ w decyzji wydanej na podstawie art. 24 o.p. straty w wysokości "0" nie spełnia podstawowego warunku - nie można mówić o nadwyżce kosztów uzyskania przychodów nad osiągniętymi przychodami, a więc nie można w ogóle mówić o poniesieniu straty, a w dalszej kolejności - także o różnicy między jej wartością wykazaną przez podatnika w zeznaniu a wielkością rzeczywistą. Wartość "0" nie jest bowiem jakąś minimalną wielkością straty, różną od wykazanej przez podatnika, ale jest tożsama z brakiem straty. Z punktu widzenia elementów konstruktywnych zobowiązania podatkowego, po stronie podatnika może wystąpić albo dochód albo strata.

Z treści art. 24 o.p. wynika jednoznacznie, że ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy strata rzeczywiście występuje, jest inna niż pierwotnie wykazana i rodzi określone uprawnienia. Nie ulega wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób prawnych poniesienie straty rodzi po stronie podatnika uprawnienie do skorzystania z ulg podatkowych - tj. do obniżenia dochodu w kolejnych, następujących po sobie 5 latach podatkowych (art. 7 ust. 5 u.p.d.p.), jednak w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania normy z art. 24 o.p., gdyż w efekcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że skarżąca spółka nie poniosła w 2000 r. straty, ale uzyskała dochód. Fakt, że w efekcie zastosowania ulg podatkowych w postaci odliczenia strat z lat ubiegłych, podstawa opodatkowania została zmniejszona do zera i zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło, nie powodował stwierdzenia u podatnika straty. Tym samym, skoro z porównania przychodów skarżącej spółki i kosztów ich uzyskania w 2000 r. wynikało, że spółka osiągnęła dochód, to organ I instancji nie miał podstaw do powołania się na art. 24 o.p.i wydania w oparciu o ten przepis decyzji określającej wysokość poniesionej straty na "0" zł. Także żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie dawał mu w tak ustalonym stanie faktycznym możliwości wydania decyzji tej treści.

Można zauważyć, że w wypadku stwierdzenia, że po stronie podatnika wystąpił dochód, jednak np. wskutek zastosowania ulg podatkowych - jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło, nie mógł organ zresztą podobnie określić np. zobowiązania podatkowego w kwocie "0", skoro taka właśnie wartość zobowiązania wynika z zeznania - byłoby to bowiem sprzeczne z art. 21 § 1 pkt 3 o.p. Dopiero nowelizacja Ordynacji podatkowej z dniem 01.09.2005 r. dała organom podatkowym możliwość określenia w takich wypadkach decyzją wysokości dochodu. W dodanym przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.143.1199) art. 21b o.p. ustawodawca stwierdził: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że:

1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego,

2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego

- organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu.

Rodzajowo decyzje wydane na podstawie art. 21b są zbliżone do decyzji wydawanych na podstawie art. 24 o.p. - podobnie bowiem nie stanowią o wysokości zobowiązania podatkowego, ale ograniczają się do stwierdzenia w zakresie poszczególnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, istotnych z uwagi na ich wpływ na wysokość zobowiązania w następnych latach podatkowych. Tym niemniej w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie istniała również podstawa do określenia wysokości dochodu skarżącej spółki.

Trzeba zatem stwierdzić, że skoro postępowanie kontrolne skutkowało ustaleniem, że strata nie występuje - a więc nie można wydać decyzji na podstawie art. 24 o.p., zaś zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło, a tym samym nie różniło się od wykazanego przez podatnika w deklaracji (zeznaniu) - wobec czego nie zachodziły warunki do wydania jednej z decyzji, o których mowa w art. 21 o.p, to organowi kontroli pozostawało wydać decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 o.p. Znaczenie ustalonych w postępowaniu kontrolnym faktów i okoliczności, uzasadniających umorzenie postępowania za 2000 r., mogło się manifestować zatem dopiero w ewentualnych decyzjach dotyczących lat następnych - poprzez swój wpływ na ulgi wynikające z prawa do odliczenia części strat z lat ubiegłych.

Z uwagi zatem na brak podstaw do wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 24 o.p. przez organ I instancji, także i zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej uchybia prawu, wobec czego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.s.a.

Orzekając o zwrocie z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz strony skarżącej części pobranego wpisu od skargi, Sąd miał na uwadze, że skarga na decyzję w sprawie określenia straty nie dotyczy aktu, z którego wynika należność pieniężna, a zatem powinna podlegać wpisowi stałemu w wysokości 500 zł, na podstawie § 2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr. 221, poz. 2193). Stanowisko to pośrednio potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., wydany w niniejszej sprawie, w którym przyjęto, że wpis od skargi kasacyjnej powinien być liczony tak, jak w sprawach objętych wpisem stałym (250 zł), zarządzając zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w części przewyższającej tę kwotę. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi Sąd orzekł zatem na podstawie art. 230 § 1 i 231 p.s.a. w związku z § 2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. i 205 § 2 p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).