Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 665/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Ewa Partyka Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Marcin Kamiński /spr./ Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. spraw ze skarg A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r.nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.nr [...] w przedmiocie długu celnego -skargi oddala-


UZASADNIENIE

wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r.

wydanego w sprawach o sygn. I SA/Rz 665/18, I SA/Rz 666/18, I SA/Rz 667/18,

I SA/Rz 668/18, I SA/Rz 669/18, I SA/Rz 670/18

Przedmiotem skarg Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z siedzibą w T. (poprzednio: "S." Sp. z o.o. z siedzibą w T., zwana dalej "skarżącym"/"stroną skarżącą") są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy):

- z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego (sygn. akt I SA/Rz 665/18),

- z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego (sygn. akt I SA/Rz 666/18),

- z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego (sygn. akt I SA/Rz 667/18),

- z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego (sygn. akt I SA/Rz 668/18),

- z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego (sygn. akt I SA/Rz 669/18),

- z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego (sygn. akt I SA/Rz 670/18).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 13, art. 20 ust. 1, art. 31, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.4, str. 307, ze zm.), art. 66, art. 67 ust. 1 lit. a), art. 74 ust. 1, art. 97n ust. 1, ust. 6, art. 97n ust. 1, art.181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zm. (RWKC)), art. 1, art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987 r.), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 290 z 31.10.2013 r.), art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622), art. 65 ust. 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.), art. 1, art. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 i art. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 978/2012 z dnia 25 października 2012 r. wprowadzające ogólny system preferencji taryfowych i uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 732/2008 (Dz. Urz. WE L 303 z 31.10.2012 r. ze zm.), art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4 i ust. 5, w związku z art. 29, art. 48, art. 101 ust. 1, art. 104 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (wersja przekształcona) (Dz. U UE L 269 z 10.10.2013 r. ze zm.) oraz art. 211 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016r. poz. 1948):

1. Określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych zarejestrowanego pod pozycją [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w wysokości: 3.106,00 PLN,

2. Zaksięgował kwotę 1.602 PLN stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych określoną w pkt 1 a kwotą wykazaną w w/w zgłoszeniu celnym.

3. Stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego od zaksięgowanej kwoty należności wymienionej w pkt 2 (sygn. akt I SA/Rz 665/18).

Analogicznie:

- decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] organ I instancji: 1) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych zarejestrowanego pod pozycją [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w wysokości: 3.106,00 PLN; 2) zaksięgował kwotę 1.602 PLN stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych określoną w pkt 1 a kwotą wykazaną w w/w zgłoszeniu celnym; 3) stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego od zaksięgowanej kwoty należności wymienionej w pkt 2 (sygn. akt I SA/Rz 666/18);

- decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] organ I instancji: 1) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych zarejestrowanego pod pozycją [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w wysokości: 3.106,00 PLN; 2) zaksięgował kwotę 1.602 PLN stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych określoną w pkt 1 a kwotą wykazaną w w/w zgłoszeniu celnym; 3) stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego od zaksięgowanej kwoty należności wymienionej w pkt 2 (sygn. akt I SA/Rz 667/18);

- decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] organ I instancji: 1) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych zarejestrowanego pod pozycją [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w wysokości: 3.106,00 PLN; 2) zaksięgował kwotę 1.602 PLN stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych określoną w pkt 1 a kwotą wykazaną w w/w zgłoszeniu celnym; 3) stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego od zaksięgowanej kwoty należności wymienionej w pkt 2 (sygn. akt I SA/Rz 668/18);

- decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] organ I instancji: 1) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych zarejestrowanego pod pozycją [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w wysokości: 3.106,00 PLN; 2) zaksięgował kwotę 1.602 PLN stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych określoną w pkt 1 a kwotą wykazaną w w/w zgłoszeniu celnym; 3) stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego od zaksięgowanej kwoty należności wymienionej w pkt 2 (sygn. akt I SA/Rz 669/18);

- decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] organ I instancji: 1) określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych zarejestrowanego pod pozycją [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w wysokości: 2.853,00 PLN; 2) zaksięgował kwotę 1.469 PLN stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych określoną w pkt 1 a kwotą wykazaną w w/w zgłoszeniu celnym; 3) stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego od zaksięgowanej kwoty należności wymienionej w pkt 2 (sygn. akt I SA/Rz 670/18).

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że "S." Sp. z o. o. z siedzibą w T. (obecna nazwa "B." Sp. z o. o. w likwidacji w upadłości), działająca w charakterze przedstawicielstwa pośredniego z upoważnienia importera tj. firmy "N." Sp. z o. o. z siedzibą w B., złożyła zgłoszenia celne uzupełniające przywiezionego z Ukrainy towaru opisanego w polu 31 dokumentu SAD jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie Brix 21+- 0,5% niesłodzony". Towar ten został wpisany, na podstawie art. 76 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej w skrócie: "WKC") do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu, a następnie zarejestrowany w systemie CELINA pod pozycjami:

- [...] (sygn. akt I SA/Rz 665/18),

- [...] (sygn. akt I SA/Rz 666/18),

- [...] (sygn. akt I SA/Rz 667/18),

- [...] (sygn. akt I SA/Rz 668/18),

- [...] (sygn. akt I SA/Rz 669/18),

- [...] (sygn. akt I SA/Rz 670/18).

Zgłaszający zaklasyfikował towar według kodu TARIC 2009 79 98 20. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych określono wartość towaru w wysokości 2.156 EUR (w sprawach sygn. akt I SA/Rz 665-669/18) oraz w wysokości 2.156 EUR (w sprawie sygn. akt I SA/Rz 660/18). W zgłoszeniu do wyliczenia kwoty cła zastosowano zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. e) WKC preferencyjną stawkę celną 14,5 % przypisaną do towaru o kodzie CN 2009 79 98, określono również i wykazano podatek VAT z tytułu importu towaru, który obliczony został z zastosowaniem 5% stawki.

Następnie organ I instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 78 ust. 2 WKC w ramach prowadzonych czynności kontrolnych podjęte zostały działania w celu sprawdzenia wartości celnej towaru deklarowanej w ww. zgłoszeniach. Kontrolą objęto faktury: nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 665/18), nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 666/18), nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 667/18), nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 668/18), nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 669/18), nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 670/18), na podstawie których deklarowano wartość celną towaru. Zgodnie z ich treścią "Z." sprzedawał koncentrat soku jabłkowego o wartości 98 EUR za tonę. Podejmując działania mające na celu weryfikację wartości celnej koncentratu organ I instancji skorzystał z pomocy administracji celnej Ukrainy (kraj eksportu koncentratu) oraz Wielkiej Brytanii (kraju, w którym zarejestrowano firmę "Z." odsprzedającą towar zgłoszony na rynek polski). Zgłoszenia celne będące przedmiotem postępowania służby ukraińskie powiązały z ukraińskimi zgłoszeniami celnymi wywozowymi: nr [...] oraz dołączoną do niego fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 665/18), nr [...] oraz dołączoną do niego fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 666/18), nr [...] oraz dołączoną do niego fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 667/18), nr [...] oraz dołączoną do niego fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 668/18), nr [...] oraz dołączoną do niego fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 669/18), nr [...] oraz dołączoną do niego fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 670/18).

Zarówno faktury dołączone do poszczególnych ukraińskich zgłoszeń celnych, jak i faktury dołączone do poszczególnych zgłoszeń celnych przywozowych, nosiły te same numery i daty wystawienia, jednak faktury dołączane do zgłoszeń ukraińskich wystawione zostały na kwoty ponad piętnastokrotnie wyższe. Natomiast administracja celna Wielkiej Brytanii poinformowała, iż firma "Z.", [...] zarejestrowana jest w Companies House pod numerem [...]. Firma ta ma ponadto swoje rekordy w brytyjskim urzędzie celnym, jednakże nie wykazuje aktywności gospodarczej. Adres firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta również wiele innych firm. Rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Administracja celna Wielkiej Brytanii poinformowała, iż nie może dokonać ustaleń w celu realizacji wniosku.

Natomiast Prokuratura Okręgowa w [...] przekazała organowi I instancji kserokopie postanowień o przedstawieniu zarzutów i protokoły przesłuchań podejrzanych ze śledztwa o sygn. Ds. [...] prowadzonego w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa [...], [...], [...] oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych tj. o przestępstwa z art. 258 §1 i 3 k.k., art. 76 §1 k.k.s., art. 87 §1 k.k.s. i inne. Prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych.

Organ I instancji stwierdził, że informacje zawarte w dokumentach pozyskanych z Prokuratury wykazują, iż taki sam proceder miał miejsce w przypadku sprzedaży na rynek unijny towaru objętego zgłoszeniami:

- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., - [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., - [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., - [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.,

- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.,

- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.

Dalej organ I instancji stwierdził, że z udostępnionych dokumentów wynika, iż firmą kontrolującą całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez firmę "Z." a następnie sprzedawanego firmie "J." Sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna była firma "A." na Ukrainie. Faktyczny obrót towaru odbywał się w ramach tego samego koncernu, czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie organu I instancji stanowiło to transakcję łańcuchową, w przypadku której następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 15-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Działania te nie miały ekonomicznego uzasadnienia (wartości transakcyjne wynikające z faktur odzwierciedlających sprzedaż poprzedzającą ostatnią sprzedaż w łańcuchu handlowym są wyższe od wartości transakcyjnych wynikających z ostatniej sprzedaży w tym łańcuchu), a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez "Z." dla firmy "N." Sp. z o. o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do wymienionych wyżej zgłoszeń jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego nie stanowią dokumentów wiarygodnych co do prawdziwości wskazanych w tych dokumentów danych.

W ocenie organu I instancji, opisane wyżej okoliczności dają podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowane wartości celne, które zdefiniowano na wstępie uzasadnienia, stanowią całkowitą płatność zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Zgodnie zaś z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej w skrócie: "RWKC"), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W takim przypadku przepis wynikający z art. 181a RWKC uprawnia organ celny do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej metody ustalania wartości celnej, przewidzianej w art. 30 bądź w art. 31.

Organ I instancji wyjaśnił, że wobec faktu, iż w zgłoszeniach celnych zadeklarowano sok jabłkowy 21 brix oraz faktu, iż przy takim samym opisie towaru w innych zgłoszeniach celnych dokonanych przez tego samego importera przeprowadzone badania laboratoryjne potwierdziły tożsamość towaru, dla potrzeb ustalenia wartości celnej i określenia należności przywozowych przyjęto, iż przedmiotem importu był sok jabłkowy o liczbie brix 21.

Po przeanalizowaniu danych w systemie ALINA organ I instancji uznał, iż w omawianym przypadku nie można zastosować metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, bowiem oparcie się na wartości transakcyjnej towarów identycznych, takich samych pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę, nie jest możliwe. Nie było możliwe również zastosowanie metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, albowiem na podstawie danych z bazy ustalono, iż w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, dokonywany był import z Ukrainy na teren RP koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 70, jednakże o znacznej różnicy w zagęszczeniu (różnica jakości towarów). Wykluczono również możliwość zastosowania metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. c) WKC, ze względu na brak danych o transakcjach sprzedaży dotyczących towarów identycznych i podobnych zawartych na terenie Wspólnoty. Wreszcie nie mogła mieć zastosowania metoda określona w art. 30 ust. 2 lit. d) WKC, albowiem w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożono dokumentów umożliwiających ustalenie wartości celnej koncentratu.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w celu ustalenia wartości celnej zgodnie z przepisami prawa winna mieć zastosowanie metoda "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Zgodnie z tym przepisem ustalając wartość celną koncentratu soku jabłkowego z zastosowaniem tej metody wykorzystujemy dane dostępne we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC stosując odpowiednie środki zgodne z zasadami i ogólnymi przepisami:

- Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.;

- artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.;

- przepisów Tytułu II Rozdziału 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Natomiast w art. 31 ust. 2 WKC wskazano kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy". Zgodnie z tym przepisem wartość celna ustalana metodą "ostatniej szansy" nie może być określana na podstawie: ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; systemu polegającego na przyjmowaniu dla potrzeb celnych wyższej z dwóch alternatywnych wartości; ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d); cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; minimalnych wartości celnych, lub; arbitralnych lub nieprawdziwych wartości.

Organ I instancji wyjaśnił, że wartość celną towaru dopuszczonego do obrotu za przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi ustalono na podstawie art. 31 WKC, w ramach której w sposób elastyczny wykorzystano metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. Po uwzględnieniu zebranych materiałów jako podstawę sporządzenia kalkulacji do obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 70, w wysokości 0,69 EUR/kg (690 EUR/tona), zadeklarowaną w zgłoszeniu [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. (faktura nr [...] z dnia [...].01.2015 r.), warunki dostawy - [...], pomniejszając wartość soku o wskazany przez biegłego procentowy stopień utraty wartości z uwagi na liczbę brix, tj.: 0,69 EUR/kg - 70% = 0,207 EUR/kg (tj. 207 EUR/tonę). Ustalając wartość celną uwzględniono dyspozycję art. 151 ust. 3 RWKC, zgodnie z którą do ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość z ustalonych. Opierając się na danych z materiału porównawczego oraz opinii biegłego ustalono wartość celną towaru zgłoszonego wg:

- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę 21.422 PLN (sygn. akt I SA/Rz 665/18),

- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę 21.422 PLN (sygn. akt I SA/Rz 666/18),

- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę 21.422 PLN (sygn. akt I SA/Rz 667/18),

- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę 21.422 PLN (sygn. akt I SA/Rz 668/18),

- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę 21.422 PLN (sygn. akt I SA/Rz 669/18),

- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę 19.674 PLN (sygn. akt I SA/Rz 670/18).

Organ I instancji wyjaśnił, że zastosowanie prawidłowo ustalonej wartości celnej oraz preferencyjnej stawki celnej 14,5 % stosowanej przez zgłaszającego zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. e) WKC i przypisanej do towaru o kodzie CN 2009 79 98 powoduje obliczenie i wykazanie kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 3.106 PLN ( sprawy sygn. akt I SA/Rz 665-669/18) oraz w wysokości 2.853 PLN (sprawa sygn. akt I SA/Rz 670/18).

Organ I instancji stwierdził, że wysokość kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długów celnych jest wyższa niż wykazana w zgłoszeniach celnych. Nie zostały spełnione przesłanki do odstąpienia od księgowania w związku z powyższym różnica tych kwot podlega zaksięgowaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny kodeks celny (dalej w skrócie: "UKC"). Jednocześnie nie udowodniono, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniach było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania importera przedmiotowego towaru i w związku z tym zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne organ celny winien pobrać odsetki od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następnego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie.

Ponieważ postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt X GU 433/17/5 Sąd Rejonowy Katowice-Wschód w Katowicach ogłosił upadłość "A." spółka z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości "A." spółka z o.o. w upadłości w osobie J. P., adresatami decyzji byli "N." Sp. z o.o. oraz J. P. syndyk masy upadłości "A." spółka z o.o. w upadłości.

Skarżący wniósł odwołania od powyższych decyzji, zarzucając w nich:

1. Naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie:

a) art. 29 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego niezastosowanie, mimo iż prawidłowe rozumowanie i uwzględnienie dostępnych danych prowadzi do wniosku, iż mimo powiązań podmiotów biorących udział w transakcji wartość celna towaru jest zgodna z podaną w zgłoszeniu celnym wartością transakcyjną;

b) art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 1 i art. 214 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu oraz dowolnym i nieprawidłowym ustaleniem ich wartości;

c) art. 31 ust. 2 pkt g) WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny danych;

d) art. 35 WKC poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wpływu kursu walut na wartość celną towaru;

e) art. 181 a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;

f) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości;

g) przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz przepisów samego art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i ustalenie wartości celnej w sposób nierozsądny, z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia błędnej wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień i naruszeniem przepisów prawa.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

a) art. 144 i art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem: zawieszenia postępowania administracyjnego wobec spółki, która ogłosiła upadłość, niezgłoszenia wierzytelności we właściwym trybie przewidzianym ustawą i w końcu wydanie decyzji przeciwko syndykowi, który nie był powiadomiony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru;

c) art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie syndykowi - jako stronie postępowania czynnego udziału w sprawie,

d) art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i uznanie za udowodnienie faktów wynikających z dowodów, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się.

Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawach materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, dają wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Wobec skutecznego zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, na mocy postanowień art. 181a RWKC organy celne uprawnione są do odstąpienia od stosowania metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej metody ustalania wartości celnej przewidzianej w art.30 a-d i art.31 WKC.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawach metodę ostatniej szansy, stosując w ramach tej metody z rozsądną elastycznością metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych z jednoczesnym wykorzystaniem dowodu w postaci opinii biegłego, do czego uprawnia dyspozycja przepisu art. 31 WKC oraz przepisy art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy w postaci materiału porównawczego ze zgłoszeń celnych dla koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 70 nie dawał podstaw do zastosowania w ramach metody ostatniej szansy wyłącznie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, stosowanej z rozsądną elastycznością, bowiem przedmiotem importu w tej sprawie był koncentrat soku jabłkowego o liczbie Brix 21. Z kolei ustalenie różnicy w cenie koncentratu soku jabłkowego w zależności od liczby Brix wymagało skorzystania z wiadomości specjalnych, co uzasadniało powołanie w sprawie biegłego celem wydania opinii w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, wnioski zawarte w opinii są jednoznaczne i stanowcze. Opinia stanowi logiczną całość - biegły wyjaśnił podstawy, które doprowadziły go do określonych wniosków, dając tym samym organom celnym możliwość dokonania oceny faktycznej przydatności w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniach organ odwoławczy stwierdził, że wartość celną towaru ustalono zgodnie z obowiązującymi regulacjami. Przy ustalaniu wartości celnej metodą ostatniej szansy z wykorzystaniem z rozsądną elastycznością metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, organ I instancji przyjął za podstawę cenę jednostkową zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym pozycja [...] z dnia [...] stycznia 2015r. wynoszącą 0,69 EUR/kg. Niewątpliwie zgłoszenie to dotyczyło koncentratu soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie, objętego tym samym kodem TARIC 2009 79 98 20, według którego klasyfikowany jest sok jabłkowy o liczbie Brixa przekraczającej 20, ale nieprzekraczającej 67, niezawierający dodatku cukru, inny niż sproszkowany, co ze względu na podobne cechy, skład i funkcje, wyczerpywało elementy definicji towaru podobnego w rozumieniu art.142 ust. 1 lit. d) RWKC. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, wyceny towaru dokonano zgodnie z treścią przepisu art. 151 ust. 1 RWKC. Zgodnie z powołanym przepisem, w celu w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy zgłoszenia celne dotyczyły 24 ton zagęszczonego soku jabłkowego (sprawy sygn. akt I SA/Rz 665-669/18) oraz 22 ton zagęszczonego soku jabłkowego (sprawa sygn. akt I SA/Rz 670/18), a zgłoszenie celne, na podstawie którego przyjęto cenę jednostkową dla potrzeb ustalenia wartości celnej dotyczyło importu 22 ton koncentratu soku jabłkowego. Organ wyjaśnił przy tym, że w metodzie wartości transakcyjnej towarów podobnych o właściwym doborze materiału do analizy porównawczej decydują między innymi kryteria ilościowe, ale w znaczeniu podobnej ilości towaru objętego danym zgłoszeniem celnym, co wyklucza przyjęcie do porównania całej ilości sprowadzonego towaru (określonej w umowie), choćby z uwagi na fakt, iż jego dostawy odbywały się cyklicznie a nie jednorazowo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 928/13). Z kolei porównanie ilości towaru objętego zgłoszeniami celnymi stanowiącymi przedmiot postępowania w sprawie (24 lub 22 tony) oraz zgłoszeniami stanowiącymi z kolei przedmiot analizy pod kątem wykorzystania w celu ustalenia wartości celnej towaru (odpowiednio 22 000 kg, 23 000 kg, 22 000 kg, 22 000 kg), prowadzi do wniosku, że w każdym przypadku mamy do czynienia z ilością przemysłową i brak jest różnic, które dawałyby podstawę do zastosowania korekty, o której mowa w art. 151 ust. 1 RWKC, zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił dowodów jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość takiej korekty. Sugerowane przyjęcie 20-25 % upustu przy zakupie towaru w ilościach hurtowych na duża skalę stanowi wyłącznie nieudowodnioną hipotezę. Ponadto organ I instancji dokonał wyboru materiału porównawczego zgodnie z dyspozycją art. 151 ust. 3 RWKC, gdyż jednostkowa wartość towaru we wszystkich wytypowanych zgłoszeniach celnych kształtowała się na jednakowym poziomie.

Organ odwoławczy podkreślił, że będące przedmiotem niniejszego postępowania zgłoszenia celne 24 ton koncentratu soku jabłkowego wg:

-[...],

-[...],

-[...],

-[...],

-[...],

oraz 22 ton koncentratu soku jabłkowego wg [...] – były tzw. zgłoszeniami uzupełniającymi, następczymi dla jednostkowo dokonanych wpisów do rejestru w ramach stosowania procedur uproszczonych. Przy realizacji tego uproszczenia, regulowanego przepisami art. 76 WKC i art. 253 - 289 RWKC, przedsiębiorca nie ma obowiązku dostarczania towarów do oddziału celnego; towary znajdują się w tzw. miejscu uznanym. W takiej sytuacji zgłoszenie celne przyjmuje postać wpisu do rejestru (art. 76 ust. 3 WKC). W przypadku procedury dopuszczenia do obrotu data wpisu do rejestru jest wiążąca dla ustalania elementów m.in. wpływających na wysokość długu celnego. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, który wynosi maksymalnie miesiąc kalendarzowy, wpisy do wspomnianego rejestru są przenoszone do typowego zgłoszenia celnego (tzw. zgłoszenie uzupełniające) przygotowanego w postaci pliku elektronicznego. Natomiast w przedmiotowej sprawie przedstawiciel pośredni "S." Sp. z o. o. (późniejsza nazwa: "A." Sp. z o. o.) korzystała z możliwości wynikającej z udzielonego jej przez Dyrektora Izby Celnej w P. pozwolenia Nr [...] na stosowanie procedur uproszczonych poprzez wpis do rejestru. Jako podmiot sprawdzony i wiarygodny korzystała z szeregu ułatwień, w tym z możliwości dokonywania dopuszczenia do obrotu towarów w ramach procedury uproszczonej poprzez wpis do rejestru w miejscu uznanym w/w pozwoleniem, zlokalizowanym w miejscowości M.

W świetle powyższego wpisy do rejestru dokonane: w dniu [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 665/18), w dniu [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 666/18), w dniu [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 667/18), w dniu [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 668/18), w dniu [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 669/18) dotyczące 24 ton zagęszczonego soku jabłkowego, oraz w dniu [...] listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 670/18) dotyczący 22 ton zagęszczonego soku jabłkowego są odrębnymi zgłoszeniami celnymi, zgodnie z którymi towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolniono do tej procedury. Natomiast ilości towarów zgłaszanych w zgłoszeniach, stanowiących materiał porównawczy przy ustalaniu wartości celnej towaru (odpowiednio 22 000 kg, 23 000 kg, 22 000 kg, 22 000 kg) są porównywalne do ilości towaru objętego zgłoszeniami poprzez wpisy do rejestru w ramach przedmiotowej sprawy (24 000/22 000 kg).

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wiarygodność ustalonej wartości celnej zastępczą metodą ostatniej szansy potwierdzają materiały uzyskane w ramach postępowania odwoławczego z wykorzystaniem witryn internetowych.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. W celu możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika (Europejski Trybunał Sprawiedliwości sprawa C-124/08 i C-125/08). W przedmiotowej sprawie wystąpił związek pomiędzy powstaniem długu celnego z tytułu przywozu na teren UE towaru zgłoszonego wg:

-[...],

-[...],

-[...],

-[...],

-[...],

-[...],

a czynem objętym śledztwem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...], w wyniku którego Prokurator postawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 221 ust. 4 WKC.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego w zakresie dowolnej oceny materiału dowodowego i nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i zarzutu sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak wynika z akt spraw organy celne zgromadziły i oceniły zebrany materiał dowodowy. Materiał ten stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzje organu I instancji w sposób dostateczny wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne podjętych rozstrzygnięć. Zachodzi również spójność pomiędzy sentencjami decyzji a ich uzasadnieniami. W treści uzasadnień wskazane zostały fakty i dowody uznane przez organ I instancji za udowodnione oraz te, którym tego przymiotu odmówiono. Zostały także wyjaśnione przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Strony były prawidłowo poinformowane o podjętych przez organ celny czynnościach oraz poczynionych ustaleniach i umożliwiono im przedstawienie swojego stanowiska. Decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku uregulowań Ordynacji Podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zarzuty podniesione w odwołaniach w świetle przytoczonych regulacji prawa oraz zebranych w toku postępowania dowodów, nie dają podstaw do uznania, że organ I instancji niewłaściwie zastosował przepisy, a wydane rozstrzygnięcia dotknięte są wadami uzasadniającymi uwzględnienie żądania skarżącego, tj. uchylenia zaskarżonych decyzji.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje także na uwzględnienie wskazany w odwołaniach zarzut dotyczący pominięcia przez organ I instancji okoliczności ogłoszenia upadłości i nie zastosowania się do reguły wynikającej z treści przepisów art.144 i art. 145 ustawy Prawo upadłościowe nakazującej - zdaniem odwołującego się - do zawieszenia prowadzonych postępowań z udziałem upadłego do momentu zgłoszenia się do niego syndyka masy upadłości. Z treści przepisów ustawy Prawo upadłościowe nie wynika bowiem obowiązek zawieszenia postępowania administracyjnego przez organ prowadzący takie postępowanie w przypadku powzięcia informacji o ogłoszeniu upadłości strony. Obowiązek taki nie wynika też z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mających zastosowanie do postępowania w przedmiotowej sprawie. Pogląd o możliwości kontynuowania postępowań administracyjnych "w toku" po ogłoszeniu upadłości znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach sądowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1149/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 570/17).

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zapewnił stronom postępowania możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyniąc zadość postanowieniom art. 22 ust. 6 UKC. Powiadomienia o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej zostały skutecznie doręczone stronom postępowania. Dopiero ogłoszenie upadłości przez sąd i wyznaczenie syndyka spowodowało utratę legitymacji formalnej upadłego na rzecz syndyka, którego obowiązkiem stało się przejęcie w tym zakresie uprawnień upadłego i prowadzenie na jego rzecz postępowania. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na obowiązki nałożone na upadłego mocą art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe - upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Organ zauważył, że wobec organów administracji publicznej takiego obowiązku nie nałożono. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, wszystkie podjęte przez organ czynności procesowe wobec "A." Sp. z o. o. w likwidacji do momentu ogłoszenia upadłości uznać należy za skuteczne. Z kolei ogłoszenie upadłości Spółki w likwidacji z jednoczesnym powołaniem syndyka w dniu 30 października 2017 r. wywołało ten skutek, że upadły utracił legitymację do występowania w niniejszej sprawie na rzecz syndyka. Powyższa okoliczność została uwzględniona przez organ I instancji, który prawidłowo doręczył decyzje ustanowionemu przez sąd upadłościowy syndykowi. W tym stanie rzeczy jako chybiony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 123 Ordynacji podatkowej.

W ustawowym terminie skarżący wniósł skargi na powyższe decyzje, zarzucając im:

1. Obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie:

a) art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi;

b) art. 29 ust. 1 pkt d) w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru,

c) art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 do RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru,

d) art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie", a nadto zebranie tych danych i ich zastosowanie nieadekwatnie to rozpoznawanej sprawy,

e) art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, na podstawie transakcji wybranych w sposób pozbawiony logiki oraz na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie,

f) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości,

g) art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach,

h) art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi tego porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa,

i) art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia tej wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym jej pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru,

j) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych,

k) art. 151 ust. 1 RWKC w zw. z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody, mimo braku przesłanek do jej zastosowania,

l) art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także wyciąganie nielogicznych wniosków w szczególności w zakresie: ustaleń powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustaleń w zakresie ilości sprowadzonego przez importera na teren Wspólnoty surowca, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, w tym ustalenia właściwego materiału porównawczego, z którego wywiedziono wartość celną, a nadto poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, a nadto nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo, iż przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych dla wydania decyzji,

b) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i brak uchylenia decyzji I instancji mimo istnienia istotnych naruszeń prawa materialnego i procesowego przy wydaniu decyzji I instancji,

c) art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji,

d) art. 190 § 1 i § 2 oraz 197 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych,

e) art. 90 ustawy Prawo celne poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzających ich decyzji organu I instancji.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił zarządzić połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 665/18 sprawy o sygn. I SA/Rz 665/18, I SA/Rz 666/18, I SA/Rz 667/18, I SA/Rz 668/18, I SA/Rz 669/18, I SA/Rz 670/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje legalnościową kontrolę zaskarżalnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), będąc związany jedynie granicami sprawy administracyjnej sensu largo, której dotyczy skarga. Jednocześnie sąd ten nie jest związany granicami skargi, w tym podniesionymi zarzutami i wnioskami oraz powołaną przez stronę skarżącą podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/p.p.s.a.), biorąc z urzędu pod rozwagę wszelkie stwierdzone naruszenia prawa i sankcjonując je w granicach wyznaczonych w art. 145-150 p.p.s.a. lub w przepisach szczególnych. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd jest uprawniony do przekroczenia granic skargi lub także przedmiotu zaskarżenia, obejmując rozpoznaniem i orzekaniem niezaskarżone bezpośrednio akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia.

Skargi w niniejszej sprawie nie zasługują na uwzględnienie, albowiem Sąd w toku legalnościowej kontroli zaskarżonych decyzji oraz – rozszerzając na podstawie art. 135 p.p.s.a. granice rozpoznania skarg – także decyzji organu pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby ingerencję w moc obowiązującą kwestionowanych orzeczeń na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Tym samym należy stwierdzić, że decyzje organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji odpowiadają prawu w świetle zakresu i treści kompetencji orzeczniczych sądu administracyjnego.

Legalność proceduralna decyzji oraz prawidłowość ustalenia stanu faktycznego spraw nie budzą zastrzeżeń. Ustalenia faktyczne są wystarczające oraz znajdują odpowiednie potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach spraw. Sąd podziela także stanowisko organów w zakresie wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (p.c.) jest bezprzedmiotowy, albowiem zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Z odesłania wynikającego z art. 73 ust. 1 p.c. wynika, że w postępowaniach w sprawach celnych nie stosuje się przepisów rozdziału 1 (art. 120-129) działu IV o.p., a więc m.in. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. Skarżone organy wskazały bowiem w sposób wystarczająco prawidłowy podstawy prawne kontrolowanych decyzji.

Oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych. Organ pierwszej instancji dopuścił bowiem dowód z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia w celu ustalenia różnic w cenie koncentratów soków jabłkowych w zależności od parametru zawartości cukru w roztworze (tzw. liczby skali Brixa). Dowód ten został prawidłowo oceniony przez organy jako wiarygodny, spójny, logiczny, zupełny, niesprzeczny.

Pozbawiony jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw jest także zarzut naruszenia art. 90 p.c. przez niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych do wspólnego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia. Zastosowanie powyższego przepisu jest pozostawione bowiem uznaniu organu celnego, który samodzielnie i swobodnie ocenia zasadność łączenia spraw w ramach jednego postępowania. Samo zaistnienie przesłanek łączności podmiotowej oraz związku przedmiotowego spraw nie przesądza o konieczności ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeśli w świetle określonych okoliczności stanu faktycznego spraw właściwy organ uzna tego rodzaju połączenie za niecelowe.

Nie jest wreszcie uzasadniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. przez uchylenie przez organ odwoławczy decyzji I instancji. Bezzasadność tego zarzutu jest konsekwencją bezzasadności pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie jest usprawiedliwione twierdzenie, że organy administracji celnej zebrały niekompletny i rozpatrzyły w sposób niewyczerpujący tak zebrany materiał dowodowy, co miało skutkować dokonaniem ustaleń faktycznych na podstawie wadliwego zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Strona skarżąca zakwestionowała przede wszystkim ustalenia faktyczne w zakresie: 1) istnienia powiązania podmiotów uczestniczących w transakcjach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego oraz jego wpływu na cenę towaru deklarowaną jako wartość celna; 2) globalnej ilości ww. towaru importowanego na obszar celny Unii Europejskiej; 3) wartości celnej importowanego towaru oraz doboru materiału porównawczego, który stał się podstawą określenia tej wartości. Strona skarżąca zarzuciła również, że skarżone organy w sposób niedopuszczalny przerzuciły ciężar dowodu na stronę, podczas gdy to na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia wszelkich dowodów oraz dokonania na ich podstawie zgodnych z prawem i rzeczywistością ustaleń faktycznych. Ponadto w skardze zarzucono, że organy nie przeprowadziły koniecznego dowodu z opinii biegłego, pomimo iż ustalenia faktyczne wymagały wiadomości specjalnych.

Pomimo zakwestionowania prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej kontrolowanych rozstrzygnięć strona skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 1 pkt d) w zw. z art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 2 pkt b), art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2, art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), art. 151 ust. 1 w zw. z treścią załącznika nr 23 i art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi tego porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC oraz art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC.

Powyższe zarzuty odniesione do niepodważonego i w konsekwencji ustalonego prawidłowo stanu faktycznego sprawy są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się szczegółowo do stanowiska strony skarżącej, należy wstępnie zwrócić uwagę na specyfikę postępowania celnego zmierzającego do weryfikacji zadeklarowanej przez podmiot zobowiązany wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Unii Europejskiej. Postępowanie to jest wdrażane w sytuacji powstania uzasadnionych wątpliwości organów celnych co do zadeklarowanej wartości celnej towarów, która zasadniczo powinna odpowiadać wartości transakcyjnej. Ze względu na datę powstania długu celnego związanego z dopuszczeniem do obrotu towaru (w postaci partii koncentratu soku jabłkowego) z zastosowaniem procedur uproszczonych (1-2 grudnia 2014 r.) zastosowanie w przedmiotowej sprawie miały przede wszystkim przepisy uchylonych już aktów prawodawczych Unii Europejskiej, w tym uchylonych z dniem 1 maja 2016 r. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC) (zob. art. 286 ust. 2 w zw. art. 288 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny; art. 1-2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2016/481 z dnia 1 kwietnia 2016 r. uchylającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne – pomimo zażądania od osoby zobowiązanej informacji uzupełniających i umożliwienia jej złożenia wyjaśnień (zgodnie z art. 181a ust. 2) – nadal mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Oznacza to, że wynikające z określonych i wykazanych okoliczności faktycznych wątpliwości organów celnych co do wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów upoważniają te organy do odstąpienia od zasady ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody wartości transakcyjnej, o której mowa w art. 29 WKC.

Upoważnienie weryfikacyjne organów celnych uzupełnia przepis art. 29 WKC, który w ust. 1 przewiduje, że warunkami uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33), są następujące okoliczności związane z transakcją:

a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które:

– są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie,

– ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane,

lub

– nie mają istotnego wpływu na wartość towarów;

b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona;

c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i

d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 1 lit. d) WKC, jeżeli pomimo zaistnienia podstawy do odstąpienia od zasady wartości transakcyjnej ze względu na istnienie powiązania kupującego i sprzedawcy, organ celny uzna, że podana wartość transakcyjna nie może być zaakceptowana na potrzeby celne zgodnie z przesłankami wskazanymi w art. 29 ust. 2, możliwe jest wtedy zastosowanie innych metod ustalania wartości celnej towaru.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. a) WKC przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. Gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. Na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej. Nadto zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. b) w przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie: i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty; ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c); iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d). Przy zastosowaniu powyższych kryteriów (i-iii) należy we właściwy sposób uwzględnić różnice w poziomie handlu, różnice ilościowe, elementy wymienione w art. 32 oraz koszty poniesione przez sprzedawcę przy transakcjach sprzedaży, w których on i kupujący nie są powiązani, a koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego w transakcjach sprzedaży, w której on i kupujący są powiązani. Z art. 29 ust. 2 lit. c) WKC wynika również zastrzeżenie, że kryteria określone w art. 29 ust. 2 lit. b) stosuje się z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych, a wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy art. 29 ust. 2 lit. b).

Negatywna przesłanka zastosowania zasady wartości transakcyjnej w postaci powiązania kupującego i sprzedawcy (art. 29 ust. 1 lit. d) WKC) została zdefiniowana w art. 143 RWKC.

Zgodnie z art. 143 ust. 1 RWKC do celów stosowania przepisów tytułu II, rozdziału 3 WKC i przepisów tytułu V RWKC, osoby uważa się za powiązane tylko wtedy, gdy: a) jedna jest urzędnikiem lub dyrektorem w firmie drugiej osoby; b)są one prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej; c) są one pracodawcą i pracobiorcą; d) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio dysponuje prawami głosu lub udziałem w kapitale zakładowym wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub co najmniej 5 % kapitału zakładowego drugiej osoby; e) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drugą; f) obie znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby; g) wspólnie kontrolują, bezpośrednio lub pośrednio, trzecią osobę; h) są członkami rodziny. Za członków rodziny uważa się wyłącznie osoby pozostające ze sobą w którymkolwiek z wymienionych poniżej stosunków: mąż i żona, rodzice i dzieci, bracia i siostry (rodzeni lub przyrodni), dziadkowie i wnuki, wujek lub ciotka i bratanek lub siostrzeniec oraz bratanica lub siostrzenica, teściowie i zięć lub synowa, szwagier i szwagierka. Ponadto do celów tytułu V RWKC tytułu osoby powiązane w działalności gospodarczej w tym sensie, że jedna z nich jest wyłącznym agentem, wyłącznym dystrybutorem lub wyłącznym koncesjonariuszem drugiej, uważane są za powiązane jedynie, jeżeli odpowiadają kryteriom ustalonym w ust. 1 (art. 143 ust. 2).

W przedmiotowych sprawach organy celne działając na podstawie art. 181a RWKC w zw. z art. 29 ust. 1 lit. d) i art. 29 ust. 2 WKC uznały prawidłowo, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniach z [...] i [...] grudnia 2014 r. wartości celnej. Powyższe wątpliwości zostały oparte na przesłance powiązania kupującego i sprzedawcy w transakcji sprzedaży partii koncentratu soku owocowego. Jak wynika z niepodważonych i znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym spraw (w tym w aktach wspólnych dotyczących m.in. spraw o numerach [...] ([...], [...], [...], [...], [...]).[...]) ustaleń faktycznych, spółka "N." Sp. z o.o. z siedzibą w B. (reprezentowana przez przedstawiciela pośredniego – agencję celną "S." Sp. z o.o. z siedzibą w T., obecnie: "A." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z siedzibą w T., będącą stroną skarżącą) jako importer dokonała transakcji zakupu koncentratu soku owocowego (jabłkowego) z terytorium Ukrainy (kraj eksportu). Faktury dokumentujące powyższe transakcje zostały wystawione przez zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii spółkę "Z.", która nabyła pierwotnie partie koncentratu owocowego, a następnie odsprzedawała je celem wprowadzenia na terytorium RP. Organy celne ustaliły niewadliwie w trybie pomocy prawnej udzielonej przez służby ukraińskie i brytyjskie oraz na podstawie dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w [...] prowadzącą śledztwo pod sygn. Ds. [...], że te same partie spornego koncentratu były deklarowane w ukraińskich zgłoszeniach celnych wywozowych w kwotach ponad 15-krotnie wyższych niż w polskich zgłoszeniach przywozowych. Tak rażąca dysproporcja deklarowanych wartości celnych stanowiła wystarczającą podstawę do powstania uzasadnionych wątpliwości co do podanych wartości transakcyjnych. Z ustaleń organów wynika również, że transakcja sprzedaży koncentratów na terytorium RP odbyła się w warunkach istnienia powiązania pomiędzy stronami tej transakcji, albowiem obydwie strony tej transakcji znajdowały się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby, to jest spółki ukraińskiej (art. 29 ust. 1 lit. d) WKC). Nie są uzasadnione żądania strony skarżącej co do dalszej konkretyzacji i indywidualizacji ustaleń w powyższym zakresie, albowiem po pierwsze wystarczającą i wiarygodną wartość dowodową jako podstawa ustaleń miały zgromadzone dokumenty w postaci faktur oraz zgłoszeń wywozowych i przywozowych obejmujących tożsame partie towaru, po drugie zaś to na stronie skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że brak jest podstaw do podważenia bazowej zasady ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej (art. 29 ust. 2 WKC). Organy celne uznały więc prawidłowo na podstawie wskazanych wyżej źródeł, że podana w zgłoszeniach celnych przywozowych wartość transakcyjna znacznie (wielokrotnie) odbiegająca od wartości wskazanej w zgłoszeniach wywozowych nie może być zaakceptowana na potrzeby celne zgodnie z przesłankami wskazanymi w art. 29 ust. 2, gdyż powiązanie podmiotowe stron transakcji rażąco wpłynęło na cenę towaru, prowadząc w istocie do powstania fikcyjnych transakcji sprzedaży o cenie przywozowej zaniżonej ponad 15-krotnie względem ceny wywozowej z terytorium Ukrainy (art. 29 ust. 2 lit. a) WKC). Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. b) WKC podmiot zgłaszający nie udowodnił, że wartość transakcyjna przyjęta w zgłoszeniach dotyczących transakcji podmiotów powiązanych jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie wartości transakcyjnych lub celnych, o których mowa w i-iii) art. 29 ust. 2 lit. b) WKC.

Trzeba również zauważyć, że podnoszona w skardze hipotetyczna możliwość zastosowania przez stronę sprzedającą określonych obniżeń ceny kolejnych partii towaru ze względu na globalną ilość objętą importem nie została wykazana przez stronę skarżącą za pomocą odpowiednich dokumentów transakcyjnych (np. odpowiednich umów), z których wynikałaby okoliczność podziału globalnej ilości towarów objętych jedną transakcją importową. W tym stanie rzeczy – wobec nie przedłożenia przez stronę skarżącą dostępnej jej dokumentacji transakcyjnej – nie znajduje żadnych podstaw zarzut nieuwzględnienia przez organy rzekomej cykliczności dostaw lub podziału globalnej ilości importowanych towarów na mniejsze partie, które to okoliczności miały wpłynąć na obniżenie deklarowanej wartości przywozowej. Strona skarżąca miała zresztą możliwość powołania się na treść art. 145 RWKC i dowodzenia, że ceny transakcyjne poszczególnych partii towaru stanowią część ceny globalnej. Zgodnie z art. 145 ust. 1 RWKC, jeżeli towary zgłoszone do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu stanowią część większej partii tego samego towaru zakupionego w ramach jednej transakcji, to cena faktycznie zapłacona lub należna do celów art. 29 ust. 1 WKC jest ceną będącą stosunkiem całkowitej ceny zgłoszonej ilości towarów do całkowitej ilości zakupionej. Proporcjonalny podział ceny faktycznie zapłaconej lub należnej stosuje się również w przypadku utraty części przesyłki lub szkody zaistniałej przed dopuszczeniem do swobodnego obrotu towarów, dla których ma zostać ustalona wartość celna. Podobnie strona skarżąca mogła podjąć próbę wykazania, że w sprawach zaistniały podstawy do korekty ceny importowanych towarów. Zgodnie bowiem z art. 145 ust. 2 RWKC, po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu korekta ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dokonana przez sprzedającego na korzyść nabywcy może zostać wzięta pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 WKC, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że: a) w czasie określonym w art. 67 WKC, towary były wadliwe; b) sprzedający dokonał korekty, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu; c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. Cena faktycznie zapłacona bądź należna za towary, dostosowana zgodnie z art. 29 ust. 2 WKC, może zostać jednak uwzględniona jedynie wówczas, gdy dostosowania dokonano w okresie 12 miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu (art. 145 ust. 3 RWKC).

Wobec powyższego określone w art. 29 WKC warunki do odstąpienia od zasadniczej metody ustalania wartości celnej towaru na podstawie deklarowanej wartości transakcyjnej zostały w przedmiotowych sprawach spełnione. W takiej sytuacji kontrolowane organy prawidłowo przeszły do etapu ustalania wartości celnej na podstawie metod zastępczych, o których w art. 30-31 WKC.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

Z art. 30 ust. 1-2 WKC wynika sekwencyjny sposób ustalania zastępczej wartości celnej towaru, która stanowi odstępstwo od wartości transakcyjnej. Stosowanie powyższego sposobu ustalania zastępczej wartości celnej ma charakter chronologiczno-eliminacyjny, gdyż stwierdzenie braku możliwości zastosowania wcześniejszej metody upoważnia do rozważenia przesłanek metody kolejnej.

Pierwszą metodą zastępczą jest metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a) WKC).

Drugą metodą zastępczą jest metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b) WKC).

Trzecią metodą zastępczą jest metoda wartości opartej na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC).

Czwartą metodą zastępczą jest metoda wartości kalkulowanej. Wartość kalkulowana jest sumą: a) kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; b) kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; c) kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC).

Piątą i ostatnią metodą zastępczą (tzw. metodą ostatniej szansy) jest metoda opisana w art. 31 WKC. Metoda ta ma charakter kompilacyjny.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; b) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; c) przepisów rozdziału 3 tytułu II WKC. Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 2 WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 art. 31 nie może być określana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d); e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości.

W sprawach, których dotyczą skargi, kontrolowane organy dokonały prawidłowej wykładni i niewadliwego zastosowania na tle ustalonych stanów faktycznych przepisów art. 30 WKC w zw. z art. 150-153 RWKC, art. 31 WKC w zw. z przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. i przepisami rozdziału 3 tytułu II WKC, z uwzględnieniem ustalonych w załączniku nr 23 do RWKC uwag interpretacyjnych dotyczących wartości celnej. Zajęte stanowisko zostało przedstawione i wykazane przez kontrolowane organy na poziomie dostatecznym.

W pierwszej kolejności organy rozważyły metodę z art. 30 ust. 2 lit. a) WKC) (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych). Metoda ta polega na poszukiwaniu wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 150 ust. 1 RWKC w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. a) WKC (wartość transakcyjna towarów identycznych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku, gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów identycznych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilości, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia czy też zmniejszenia wartości. Ponadto do celów art. 150 RWKC wartość transakcyjna przywożonych towarów identycznych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 WKC, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 art. 150 RWKC (art. 150 ust. 5 RWKC).

Organy uznały, że z danych dostępnych w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych (ALINA) wynika, że w przedmiotowych sprawach nie można zastosować metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, albowiem oparcie się na wartości transakcyjnej towarów identycznych w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. c) RWKC, takich samych pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę, nie jest możliwe. W relewantnym okresie nie stwierdzono bowiem sprzedaży towarów identycznych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Nie stwierdzono również sprzedaży towarów identycznych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach, co do których byłaby możliwa korekta różnic ilościowych wynikających z poziomu handlu. Możliwość ta została ostatecznie przez organy wykluczona, gdyż jej zastosowanie wymagało przedłożenia przez stronę skarżącą określonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia czy też zmniejszenia wartości. W przedmiotowych sprawach strona skarżąca tego rodzajów dowodów nie przedłożyła.

Wobec powyższego organy rozważyły możliwość zastosowania drugiej metody, to jest metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC (metody wartości transakcyjnej towarów podobnych). W celu zastosowania tej metody, zgodnie z art. 151 ust. 1 RWKC, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

W załączniku nr 23 do RWKC ustalono, że jeżeli nie stwierdzono powyższego rodzaju sprzedaży, to można odpowiednio posługiwać się sprzedażą identycznych lub podobnych towarów, która spełnia którykolwiek z trzech następujących warunków: a) sprzedaż na tym samym poziomie handlu, lecz w innych ilościach; b) sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach; lub c) sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach. Po ustaleniu sprzedaży spełniającej jeden z trzech wymienionych warunków zostaną dokonane korekty uwzględniające, w zależności od przypadku: a) jedynie czynniki ilościowe; b) jedynie różnicę w poziomie handlu; lub c) zarówno różnicę w ilości, jak i w poziomie handlu. Warunkiem dokonania korekty z tytułu różnicy w poziomie handlu lub różnych ilości jest to, aby taka korekta, niezależnie od tego, czy prowadzi do zwiększenia, czy do zmniejszenia wartości, była dokonywana jedynie na podstawie dowodów rzeczowych, które wyraźnie uzasadniają zasadność i prawidłowość takiej korekty, np. obowiązujących cenników zawierających ceny odnoszące się do różnych poziomów handlu lub różnych ilości. Na przykład, jeżeli przywóz towarów, których wartość jest ustalana, składa się z dostawy 10 jednostek, i jedynymi identycznymi lub podobnymi przywożonymi towarami, dla których istnieje ustalona cena transakcyjna, była partia 500 jednostek, przy czym ustalono, że sprzedający udziela rabatów ilościowych, korekta może zostać dokonana po uzyskaniu wglądu do cennika sprzedającego i ustaleniu ceny realizacji sprzedaży 10 jednostek. Nie jest wymagane, by sprzedaż musiała być dokonywana w partiach 10 jednostek, jeżeli tylko stwierdzono wiarygodność cennika w odniesieniu do sprzedaży w innych ilościach. Przy braku takiego obiektywnego kryterium ustalanie wartości celnej na podstawie przepisów art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC nie jest właściwe.

W przedmiotowych sprawach na podstawie danych zawartych w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych (ALINA) w relewantnym okresie organy nie stwierdziły sprzedaży podobnych towarów w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC, która spełnia choćby jeden z warunków: sprzedaż na tym samym poziomie handlu, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach. Organy ustaliły wprawdzie na podstawie bazy danych ALINA, że w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, dokonywany był import z Ukrainy na teren RP koncentratu soku jabłkowego, jednak różnica parametru jakościowego zawartości cukru w roztworze była zbyt wysoka, aby przyjąć, że zachodzi podobieństwo towarów. O ile sporne towary (zgodnie z wynikami badań laboratoryjnych) osiągały wartość ok. 21 w skali Brixa (nazwa skali nawiązuje do nazwiska jej twórcy), o tyle w przypadku towarów stanowiących przedmiot porównania liczba ta wynosiła 70. Tak wysoka różnica w zakresie podstawowego parametru jakościowego decydującego o istocie, funkcjach i możliwej zamienności produktu trafnie została uznana przez organy za wykluczającą możliwość uznania podobieństwa towarów. Jest bowiem oczywiste, że soki jabłkowe o wartości 21 stopni w skali Brixa (100g roztworu zawiera 21 g cukru) nie są towarami zamiennymi dla tego rodzaju soków o wartości 70 stopni w skali Brixa (100 g roztworu zawiera 70 g cukru), gdyż stosunek wartości porównywanej do wartości wyjściowej przekracza wartość 3. W takiej sytuacji nie jest spełniona definicja z art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC, gdyż porównywane towary wyprodukowane w tym samym kraju, nie będąc podobnymi pod każdym względem i posiadając pewne cechy podobne, nie mogą pełnić tej samej funkcji handlowo-konsumpcyjnej i przez to nie mogą być towarami handlowo zamiennymi.

Kontrolowane organy były zatem uprawnione do rozważenia możliwości zastosowania metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. c) WKC (metody ceny jednostkowej). Metoda ta polega na ustaleniu wartości celnej na podstawie ceny jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami.

Zgodnie z art. 152 ust. 1 lit. a) RWKC w przypadku gdy towary przywożone bądź przywożone towary identyczne lub podobne są sprzedawane we Wspólnocie w takim stanie, w jakim zostały przywiezione, to wartość celna towarów przywożonych, ustalona zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c) WKC, jest oparta na cenie jednostkowej, po której towary przywożone bądź przywożone towary identyczne lub podobne, których wartość celna jest ustalana, są sprzedawane w największych zagregowanych ilościach, w tym samym lub przybliżonym czasie, osobom niepowiązanym z osobami, od których kupują takie towary, z uwzględnieniem potrąceń od ceny o: a) marże, zazwyczaj płacone lub uzgodnione do zapłacenia bądź też narzuty, jakie są zazwyczaj stosowane, obejmujące zyski i wydatki (włączając koszty bezpośrednie i pośrednie obrotu danymi towarami) związane ze sprzedażą we Wspólnocie przywożonych towarów tego samego gatunku i rodzaju; b) zwykłe koszty transportu i ubezpieczenia oraz związane z nimi koszty ponoszone we Wspólnocie; c) należności celne przywozowe i inne opłaty należne we Wspólnocie z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów. Wartość celna niektórych łatwo psujących się towarów przywożonych do konsygnacji może być bezpośrednio ustalana zgodnie z przepisami art. 30 ust. 2 lit. c) WKC. W tym celu państwa członkowskie powiadamiają Komisję o cenach jednostkowych, które będą przez nią rozpowszechniane poprzez TARIC zgodnie z przepisami art. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Ceny jednostkowe są określane i podawane do wiadomości Komisji w następujący sposób: a) po dokonaniu odliczeń przewidzianych w lit. a) Komisja jest informowana o cenie jednostkowej za 100 kg wagi netto dla każdej kategorii towarów. W odniesieniu do kosztów, o których mowa w lit. a) pkt ii), państwa członkowskie mogą ustalić ryczałtowe kwoty, o których powiadamiają Komisję; b) cena jednostkowa może być wykorzystywana do określenia wartości celnej przywożonych towarów przez okres 14 dni; dniem tygodnia, w którym rozpoczyna się każdy z okresów, jest piątek; c) okresem odniesienia przy określaniu cen jednostkowych jest 14-dniowy okres, którego koniec przypada w czwartek w tygodniu poprzedzającym tydzień, w którym mają zostać ustalone nowe ceny jednostkowe; d) ceny jednostkowe zostają zgłoszone Komisji przez państwa członkowskie w euro nie później niż do godziny 12 w południe w poniedziałek w tygodniu, w którym zostają one rozpowszechnione przez Komisję. Jeśli dzień ten nie jest dniem roboczym, zgłoszenia dokonuje się w dniu roboczym bezpośrednio poprzedzającym ten dzień. Ceny jednostkowe mają zastosowanie, jedynie jeśli wiadomość o ich zgłoszeniu jest rozpowszechniona przez Komisję.

Zgodnie z art. 152 ust. 1 lit. b) RWKC w przypadku gdy towary przywożone bądź przywożone towary identyczne lub podobne nie są sprzedawane w tym samym lub przybliżonym czasie, co czas przywozu towarów podlegających wycenie, wartość celna przywożonych towarów określana w niniejszym artykule, z zastrzeżeniem przepisów ust. 1 lit. a), jest ustalana na podstawie ceny jednostkowej, po której towary przywożone bądź przywożone towary podobne lub identyczne są sprzedawane we Wspólnocie możliwie szybko od dnia przywozu towarów podlegających wycenie, lecz przed upływem 90 dni od dnia przywozu i w takim samym stanie, w jakim zostały przywiezione.

Zgodnie z art. 152 ust. 2 RWKC w przypadku, gdy towary przywożone bądź przywożone towary identyczne lub podobne nie są sprzedawane we Wspólnocie w takim stanie, w jakim zostały przywiezione, to na wniosek importera wartość celna jest ustalana na podstawie ceny jednostkowej towarów, po której są sprzedawane we Wspólnocie po dalszym przetworzeniu, w możliwie największych zagregowanych ilościach, osobom niepowiązanym z osobami, od których kupują takie towary, z uwzględnieniem wartości dodanej w wyniku takiego przetworzenia i po odjęciu kosztów przewidzianych w ust. 1 lit. a). Natomiast zgodnie z art. 152 ust 3 RWKC do celów niniejszego artykułu cena jednostkowa, po której towary przywożone są sprzedawane w możliwie największych zagregowanych ilościach jest ceną, po której została sprzedana największa liczba jednostek osobom niepowiązanym z osobami, od których kupują takie towary, na pierwszym poziomie handlu po przywozie właściwym tej sprzedaży.

W przedmiotowych sprawach organy wykluczyły możliwość zastosowania metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. c) WKC ze względu na brak dostępnych (znanych organom z urzędu lub dostarczonych przez stronę skarżącą) danych o transakcjach sprzedaży z cenami jednostkowymi spornych towarów lub towarów identycznych lub podobnych, sprzedawanych we Wspólnocie (jednolitym obszarze celnym UE) w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami.

Eliminacja metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. c) WKC umożliwiła przejście do oceny możliwości zastosowania metody wartości kalkulowanej z art. 30 ust. 2 lit. d) WKC. Metoda ta umożliwia ustalenie wartości celnej na podstawie sumarycznego zestawienia kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC (kosztów transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty).

Z art. 153 ust. 1 RWKC wynika, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. d) WKC organy celne nie mogą domagać się od osoby niezamieszkałej na stałe we Wspólnocie przedłożenia do zbadania czy też udostępnienia jakichkolwiek danych księgowych lub innych informacji potrzebnych dla ustalenia wartości. A contrario zatem organy celne mogą domagać się od osoby zamieszkałej na stałe we Wspólnocie przedłożenia do zbadania czy też udostępnienia odpowiednich danych księgowych lub innych informacji potrzebnych dla ustalenia wartości celnej towarów. Jednakże informacje dostarczone przez producenta towarów do celów ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości kalkulowanej, mogą być weryfikowane w państwie trzecim przez organy celne Państwa Członkowskiego za zgodą producenta i pod warunkiem że organy te z dostatecznym wyprzedzeniem poinformują o tym organy danego państwa, a te ostatnie nie wyrażą sprzeciwu wobec takich czynności.

Jak wskazano w załączniku nr 23 do RWKC, zasadą ogólną jest, że wartość celna jest ustalana na podstawie informacji łatwo dostępnych we Wspólnocie. W celu ustalenia wartości kalkulowanej może być jednak konieczne zbadanie kosztów produkcji towarów, dla których ustalana jest wartość celna, i innych informacji, które muszą być uzyskane poza Wspólnotą. Ponadto w większości przypadków producenci towarów znajdują się poza jurysdykcją władz Państw Członkowskich. Stosowanie wartości kalkulowanej będzie ograniczone w zasadzie do przypadków, w których sprzedający i kupujący są ze sobą powiązani, a producent jest gotów do przedłożenia organom kraju przywozu niezbędnych kosztorysów i zapewnienia możliwości ich weryfikacji, która może okazać się konieczna.

Organy orzekające w kontrolowanych sprawach prawidłowo uznały, że metoda wartości kalkulowanej nie mogła mieć zastosowania, albowiem w trakcie prowadzonych postępowań (w tym także postępowania odwoławczego) strona skarżąca nie przedłożyła dokumentów umożliwiających ustalenie wartości celnej koncentratu na podstawie sumy kosztów produkcyjnych i pozaprodukcyjnych, o których mowa w art. 30 ust. 2 lit. d) WKC.

W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać przejście organów do zastosowania przepisów regulujących ostatnią metodą zastępczą, to jest metodę z art. 31 WKC. Metoda ta jest stosowana dopiero wówczas, gdy wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 WKC. Opiera się ona na wykorzystaniu "danych dostępnych we Wspólnocie", z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisami rozdziału 3 tytułu II WKC, z uwzględnieniem ustalonych w załączniku nr 23 do RWKC uwag interpretacyjnych dotyczących wartości celnej. Wartość celna ustalana z zastosowaniem art. 31 ust. 1 nie może być jednak określana jedynie na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d) WKC; e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości (art. 31 ust. 2 WKC).

Z przepisu art. 31 WKC wynika zatem, że ostateczna metoda zastępcza ustalania wartości celnej powinna w maksymalnym stopniu bazować na poprzednio wyeliminowanych metodach, korygowanych lub uzupełnianych stosownie do okoliczności sprawy, z uwzględnieniem wiarygodnych danych istniejących "we Wspólnocie", dostępnych organom, oraz z uwzględnieniem ogólnych zasad wynikających z art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Taki sposób wykładni znajduje potwierdzenie w załączniku nr 23 do RWKC. Przyjęto tam, że wartość celna ustalona na podstawie przepisów art. 31 ust. 1 WKC "powinna być w możliwie największym stopniu oparta na uprzednio ustalonych wartościach celnych", a metody ustanowione w art. 29 i 30 ust. 2 WKC powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością", która w takim wypadku "będzie zgodna z celami i przepisami art. 31 ust. 1". Z kolei układy i porozumienia międzynarodowe zawarte w ramach Światowej Organizacji Handlu mają znaczenie jedynie pomocnicze, gdyż zasadnicza ich treść wskazana w art. 31 ust. 1 WKC została już uwzględniona prawie Unii Europejskiej. Zgodnie z art. VII ust. 2 lit. a) Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. wartość celna na towary importowane powinna być oparta na faktycznej wartości importowanego towaru, dla którego ustala się cło, lub na rzeczywistej wartości podobnego towaru; nie powinna być natomiast oparta na wartości towarów pochodzenia krajowego lub na wartościach określonych w sposób dowolny lub fikcyjny. Wartość rzeczywistą towaru powinna natomiast stanowić cena, za którą, w czasie i miejscu określonym przez legislację kraju importującego, taki sam lub podobny towar jest sprzedawany lub oferowany do sprzedaży w normalnym obrocie handlowym w warunkach pełnej konkurencji. W zakresie, w jakim cena takiego samego lub podobnego towaru zależy od ilości objętej określoną transakcją, cena, która będzie brana pod uwagę, powinna się jednolicie odnosić albo do (i) porównywalnych ilości, albo (ii) do ilości nie mniej korzystnych dla importerów niż ilości, w których w handlu między krajem eksportującym a importującym jest sprzedawana przeważająca ilość tego towaru (art. VII ust. 2 lit. b)). Jeżeli natomiast wartość rzeczywista nie byłaby możliwa do ustalenia stosownie do postanowienia punktu (b), to wartość celna powinna być oparta na najbardziej zbliżonym, odpowiedniku tej wartości (art. VII ust. 2 lit. c)). Powyższe ogólne zasady zostały poddane konkretyzacji w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Treść powyższego Porozumienia została zasadniczo przeniesiona do regulacji prawa unijnego, w tym do art. 29-36 WKC oraz odpowiednich przepisów RWKC.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przyjęty przez kontrolowane organy sposób wykładni i stosowania art. 31 WKC w zw. z treścią art. 29-30 WKC oraz załącznika nr 23 do RWKC jest wadliwy z tego względu, że organy te dokonały wyboru metody wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. art. 30 ust. 2 lit. b) WKC) jako najbardziej adekwatnej i uwzględniając dostępne dane ograniczyły "rozsądną elastyczność", o której mowa w załączniku nr 23 do RWKC, jedynie do tej metody. Wybór organów nie był ani przypadkowy, ani arbitralny. Wyrażona w art. 31 ust. 1 WKC w zw. z treścią interpretacyjną załącznika nr 23 do RWKC zasada, że metoda ostatniej szansy ma być "w możliwie największym stopniu oparta na uprzednio ustalonych wartościach celnych", a metody ustanowione w art. 29 i 30 ust. 2 WKC powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością", nie może być interpretowana w ten sposób, że organy nie są upoważnione do wyboru jednej z tych metod jako najbardziej odpowiedniej ze względu na dostępność danych transakcyjnych oraz do poddania tej metody odpowiedniej (elastycznej) modyfikacji w celu znalezienia wartości celnej ustalonej na podstawie tej metody. Można nawet powiedzieć, że organy powinny nawet przeprowadzić proces poszukiwania adekwatnej metody w kolejności metod zastępczych wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC, a ostateczny wybór właściwej metody jest w tym wypadku uzależniony od zakresu i szczegółowości dostępnych danych.

Kontrolowane organy przekonująco wykazały, że w świetle dostępnych danych transakcyjnych jako metodę ostateczną należało wybrać metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych sprzedanych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 31 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 lit. b) WKC). Metoda ta została poddana "elastycznemu" dostosowaniu do zakresu dostępnych danych. Ponieważ organy nie dysponowały koniecznymi danymi w zakresie możliwości uwzględnienia pozostałych metod zastępczych wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a), c) i d) WKC (z przyczyn opisanych wyżej), dlatego uwzględniona mogła zostać tylko metoda z art. art. 30 ust. 2 lit. b) WKC.

Organy wskazały, że po uwzględnieniu zebranych materiałów jako podstawę sporządzenia kalkulacji do obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową koncentratu soku jabłkowego o wartości 70 w skali Brixa, pomimo iż w świetle założeń metody transakcyjnej towarów podobnych taka wartość parametru wyłącza podobieństwo do towaru, którego wartość celna jest ustalana (wynosi ona ok. 21). W tym wypadku "konieczna elastyczność" wymagała jednak przyjęcia "podobieństwa" poddanego jednak korekcie uwzględniającej różnicę w wartości parametru zawartości cukru w roztworze koncentratu (70 g wobec 21 g cukru w 100 g roztworu). Wartość celna została zatem pomniejszona o wartość odpowiadającą wskazanej przez biegłego procentowemu stopniowi utraty wartości z uwagi na różnicę parametrów w skali Brixa. Okoliczność różnicy ilościowej towarów (24 tony spornych towarów importowanych wobec 22 ton towaru porównywanego) nie ma istotnego znaczenia, gdyż przemysłowa skala importu nie podlega dyskusji, co pozwala na przyjęcie w tym zakresie "podobieństwa". Natomiast powtórzone przez stronę skarżącą twierdzenia o stosowaniu przez sprzedawcę tzw. upustów sprzedażowych są pozbawione wiarygodności ze względu na nieprzedłożenie jakichkolwiek dokumentów.

Jednocześnie organy uwzględniły dyspozycję art. 151 ust. 3 RWKC w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, przyjmując najniższą wartość transakcyjną. Dobór materiału porównawczego oraz formalna poprawność wyliczenia ostatecznej wartości celnej nie budzą wątpliwości w świetle ujawnionych danych transakcyjnych.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, należy podnieść, że przewidziany w tym przepisie maksymalny 3-letni termin do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej (licząc od dnia powstania długu celnego) nie ma zastosowania, jeżeli dług celny powstał w wyniku popełnienia czynu zabronionego, co do którego wszczęto postępowanie karne (art. 221 ust. 4 WKC). Nie jest w tym wypadku konieczne, aby postępowanie karne toczyło się ad personam względem osoby dłużnika celnego. Wystarczy jedynie wszczęcie postępowania karnego w sprawie czynu lub czynów, które doprowadziły do powstania długu celnego. Ponieważ z akt sprawy wynika, że w sprawie czynów osób, które doprowadziły do importu spornych partii koncentratu soku jabłkowego oraz powstania z tego tytułu długu celnego, toczy się postępowanie karne (śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. V Ds. [...]), dlatego prawidłowy jest wniosek, że przepis art. 221 ust. 4 WKC ma zastosowanie.

Mając na względzie przedstawione wyżej wyniki pełnej kontroli legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skarg.