Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 631/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1105/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. sp. z o.o. we W. kwotę 9332 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Spółka w okresie kiedy prowadziła działalność gospodarczą, dokumentowała transakcje handlowe z podmiotami powiązanymi, które zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pozorowały realne transakcje. W ocenie organu dotyczyło to trzech faktur VAT wystawionych przez S. S.A., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji w decyzji z 12 czerwca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznając, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej faktycznej czynności, a ich jedyną funkcją było "kreowanie" podatku naliczonego u skarżącej.

Analizując sprawę wskutek złożonego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że spółka S. wykonywała czynności będące przedmiotem spornych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez stronę ww. decyzji organu odwoławczego, uznał, że skarga jest bezpodstawna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 12 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T.G. – prokurentowi P. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. WSA we Wrocławiu ponadto wskazał, że 21 listopada 2012 r. T.G. (pełniącemu funkcję prokurenta, a obecnie Prezesa Zarządu skarżącej Spółki) został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw z art. 56 § 2 k.k.s. i in.

Następnie Sąd I instancji odniósł się do kwestii związanej z oceną dokonanych w sprawie przez organy ustaleń odnośnie do fikcyjności zawartych ze spółką S. S.A. umów. W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez S. na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu skarżąca Spółka nie dostarczyła przez cały czas trwania postępowania dowodów potwierdzających wykonanie świadczenia, pomimo wielokrotnych prób uzyskiwania wyjaśnień przez organy podatkowe. Sam zaś pełnomocnik skarżącej, wnosząc o przedłużenie terminu do przedstawienia wyjaśnień, wskazywał, że jedynie T.G. może udzielić kompetentnych wyjaśnień na stawiane pytania, co w istocie nie miało miejsca. Ponadto z tytułu realizacji umowy z dnia 24 stycznia 2002 r. i wystawienia faktury nr [...] na wartość brutto 976.000 zł, spółka S. objęła w P. udział o wartości 9.760 zł po cenie 976.000, dotychczas nie ujawniony w KRS.

Za nieuprawnione uznał oczekiwanie przez skarżącą Spółkę podjęcia przez organy podatkowe działań w postaci przeglądnięcia 150 płyt CD w sytuacji, gdy strona sama nie jest zorientowana, co się znajduje na tych płytach i w jaki sposób mogą być one odtworzone. Chybione jest też oczekiwanie, że organy podatkowe powołają w tym względzie biegłego z zakresu informatyki. Stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą zaś biegłego nie jest poszukiwanie wraz z organami podatkowymi dowodów na realizację podpisanych przez skarżącą umów.

Działający w imieniu Spółki pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."):

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a także art. 70c O.p. i art. 121 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), a nadto art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, przez błędną wykładnię, a to przyjęcie wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. (również w 2012 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - podczas gdy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. (również w 2012 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało oraz następuje przy jednoczesnym spełnieniu następujących przesłanek:

– doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

– nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony;

– z chwilą upływu 5-Ietniego terminu przedawnienia podatnik (bądź osoba do tego upoważniona przez podatnika) musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego:

2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a także art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie, co polegało na zastosowaniu w niniejszej sprawie niekonstytucyjnego rozumienia art. 70 § 6 pkt 1) O.p. (według dosłownego sformułowania z okresu od dnia 1 września 2005 r. do dnia 14 października 2013 r.) - przy jednoczesnym pominięciu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), który został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), a także pominięciu skutków tego wyroku;

3) naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1) O.p. - podczas gdy nie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego przedmiot miałby związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego strony skarżącej, zwłaszcza jeżeli brak dowodów na to,, aby przedmiot jakiegokolwiek postępowania miał związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego strony skarżącej;

4) naruszenie art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, co polegało na zaniechaniu przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym, na zaniechaniu przyjęcia że doszło do chociażby częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

5) naruszenie art. 2, art. 7,art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 184, art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, a także art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem (w tym w szczególności zgodności z Konstytucją) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...], co polegało na zastosowaniu w niniejszej sprawie niekonstytucyjnego rozumienia art. 70 § 6 pkt 1) O.p. (według dosłownego sformułowania z okresu od dnia 1 września 2005 r. do dnia 14 października 2013 r.) — przy jednoczesnym pominięciu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), który został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), a także pominięciu skutków tego wyroku;

6) naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 184, art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, a także art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 i § 6 pkt 1), art. 70c i art. 121 § 1 i § 2 O.p., do stanu faktycznego niejednoznacznie ustalonego w istotnym z tego punktu widzenia zakresie - a to w zakresie tego, czy rzeczywiście doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w ramach którego to postępowania podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez stronę skarżącą, a także, czy rzeczywiście z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia strona skarżąca (bądź osoba do tego upoważniona stronę skarżącą) została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), który został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), a także przy uwzględnieniu skutków tego wyroku;

7) naruszenie art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, do stanu faktycznego niejednoznacznie ustalonego w istotnym z tego punktu widzenia zakresie - a to w zakresie tego, czy wyżej wskazane sporne faktury wystawione przez spółkę S. S.A. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - przy jednoczesnym niewyjaśnieniu (np. przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin) zapisów znajdujących się na 26 dyskach twardych oraz 111 płyt CD przedłożonych do akt niniejszej sprawy pismem z dnia 20 listopada 2012 r., odebranych w dniu 21 listopada 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej T.W., a przekazanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 23 listopada 2012 r. - które to nośniki informacji (dyski twarde oraz płyty CD) były i nadal są istotnymi dowodami na okoliczność rzeczywistości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę S. S.A. o numerach [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umowa z dnia 24 stycznia 2002 r.", zwłaszcza jeżeli uwzględnić że żądanie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie zgłosiła strona skarżąca;

– przez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 12 listopada 2012r., kiedy to wszczęto przeciwko

T.G.-prokurentowi P. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. a ponadto w dniu 21 listopada 2012 r. T.G. został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw z art. 56 § 2 k.k.s. i inne, zaś w dniu 23 marca 2015 r., w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem - podczas gdy brak jest w materialne sprawy dowodów na potwierdzenie tych supozycji (np. odpisu aktualnego według stanu na dzień 21 listopada 2012 r. lub pełnego z KRS strony skarżącej, czy też postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa, bądź postanowienia o przedstawieniu zarzutów lub protokołu przesłuchania podejrzanego), zwłaszcza jeżeli uwzględnić, że samo twierdzenie w tym zakresie organu wydającego decyzję w sprawie nawet wyrażone w formie pisemnej nie może stanowić dowodu;

– przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a to, że: w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 12 listopada 2012 r., albowiem w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 12 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T.G. - prokurentowi P. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r., a ponadto w dniu 21 listopada 2012 r. T.G. został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw z art. 56 § 2 k.k.s. i inne, zaś w dniu 23 marca 2015 r., w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem;

– nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez spółkę S. S.A. o numerach [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umowa z dnia 24 stycznia 2002 r." - zwłaszcza jeżeli uwzględnić, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie przeprowadził istotnych z tego punktu widzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą,

8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w całości i zaniechanie uchylenia decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. pomimo dopuszczenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9) O.p. - przez zaniechanie przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu, a tym samym, że zobowiązanie podatkowe wygasło chociażby w części;

– art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) O.p., a także art. 70c O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p., na nadto art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji - przez pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), który został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), a także pominięcie skutków tego wyroku dla prokonstytucyjnego rozumienia art. 70 § 6 pkt 1) O.p.;

9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w całości i zaniechanie uchylenia decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. pomimo dopuszczenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynika sprawy, a to:

– 233 § 1 pkt 2 lit. a), a także art. 208 § 1 w z w. z art. 235 O.p. przez zaniechanie uchylenia chociażby w części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...], a także umorzenia postępowania w sprawie - pomimo bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wynikającego z przedawnienia zobowiązania podatkowego;

– art. 122 w zw. z art. 235 O.p., art. 180 § 1 w z w. z art. 235 O.p., art. 181. w zw. z art. 235 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 188 w zw. z art. 235 O.p., art. 191 w zw. z art. 235 O.p., art. 192 w zw. z art. 235 O.p., art. 194a § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 198 § 1 w zw. z art. 235 O.p., i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., a także art. 229 O.p.: przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, np. przez uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - na okoliczności istotne z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) oraz ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. - w szczególności w zakresie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), który został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), jak również skutków tego wyroku dla pro konstytucyjnego rozumienia art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w świetle powszechnej mocy oraz ostateczności tego wyroku; przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) O.p., art. 70c O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p., do stanu faktycznego niejednoznacznie ustalonego w istotnym z tego punktu widzenia zakresie - a to w zakresie tego, czy rzeczywiście doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w ramach którego to postępowania podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez stronę skarżącą, a także, czy rzeczywiście z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia strona skarżąca (bądź osoba do tego upoważniona stronę skarżącą) została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego; przez przyjęcie, że postępowanie karne skarbowe w zakresie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za okres XII 2006 r. i I, IV-VII 2007 r. i 4 kw. 2007 oraz wystawienia w grudniu 2007 r, 5 nierzetelnych faktur VAT zostało wszczęte w dniu 12 listopada 2012 r. a w dniu 21.11.2012 r. przedstawiono T.G. prokurentowi P. z o.o. zarzuty w powyższym zakresie - podczas gdy brak jest w materialne sprawy dowodów na potwierdzenie tych supozycji (np. odpisu aktualnego według stanu na dzień 21 listopada 2012 r. lub pełnego z KRS strony skarżącej, czy też postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa, bądź postanowienia o przedstawieniu zarzutów lub protokołu przesłuchania podejrzanego), a tym bardziej brak jest w materiale sprawy dowodów na potwierdzenie tych supozycji co do przeprowadzenia których strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, zwłaszcza jeżeli uwzględnić, że samo twierdzenie w tym zakresie organu wydającego decyzję w sprawie nawet wyrażone w formie pisemnej nie może stanowić dowodu w rozumieniu O.p.; przez niewyjaśnienie (np. przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin) zapisów znajdujących się na 26 dyskach twardych oraz 111 płyt CD przedłożonych do akt niniejszej sprawy pismem z dnia 20 listopada 2012 r., odebranych w dniu 21 listopada 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej T.W., a przekazanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 23 listopada 2012 r. - które to nośniki informacji (dyski twarde oraz płyty CD) były i nadal są istotnymi dowodami na okoliczność rzeczywistości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę S. S.A. o numerach [...] z 29 grudnia 2006 r. o treści "usługa zgodnie z umową z 30 grudnia 2005 r.", [...] z 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umowa z dnia 24 stycznia 2002 r.", zwłaszcza jeżeli uwzględnić że żądanie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie zgłosiła strona skarżąca; przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, do stanu faktycznego niejednoznacznie ustalonego w istotnym z tego punktu widzenia zakresie - a to w zakresie tego, czy wyżej wskazane sporne faktury wystawione przez spółkę S. S.A. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - przy jednoczesnym niewyjaśnieniu (np. przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin) zapisów znajdujących się na 26 dyskach twardych oraz 111 płyt CD przedłożonych do akt niniejszej sprawy pismem z dnia 20 listopada 2012 r., odebranych w dniu 21 listopada 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej T.W., a przekazanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 23 listopada 2012 r. - które to nośniki informacji (dyski twarde oraz płyty CD) były i nadal są istotnymi dowodami na okoliczność rzeczywistości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę S. S.A. o numerach [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umowa z dnia 24 stycznia 2002 r.", zwłaszcza jeżeli uwzględnić że żądanie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie zgłosiła strona skarżąca.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Z kolei rolą sądu administracyjnego, kontrolującego zgodność z prawem kwestionowanego aktu, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., jest ocena czy organ administracji publicznej wywiązał się należycie z tego obowiązku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego legalna kontrola działań administracji przeprowadzona przez Sąd I instancji była nieprawidłowa. Należy przypomnieć, że w treści zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawniania zobowiązania podatkowego za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy, wskazał że "[...] w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dniem 12 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T.G. – prokurentowi P. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. Ponadto w dniu 21 listopada 2012 r. T.G. został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw z art. 56 § 2 kks i in. Zaś w dniu 23 marca 2015 r., w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Należy tym samym uznać, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego a tym samym naruszenia wskazanego wyżej przepisu art. 70 § 1 O.p. Nie doszło też do naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów art. 68 § 2 i 3 O.p., art. 12 § 5 O.p. w zw. z art. 25 § 1 pkt 1 O.p. i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT".

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było wystarczających podstaw aby formułować stanowisko w tym zakresie. W aktach sprawy nie istniały bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Poza wymianą korespondencji między organami, z której wynika, że w sprawie wszczęto przeciwko T.G. – prokurentowi P. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. oraz że w dniu 21 listopada 2012 r. T.G. został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw, brak jest dokumentów bezpośrednio potwierdzających powyższe okoliczności. Na marginesie można zauważyć, że z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy pismem z 17 grudnia 2012 r. zwrócił się do organu kontroli skarbowej o dostarczenie tego rodzaju dowodów, tj. kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo oraz protokołu dot. przedstawienia podejrzanemu zarzutu (k. 100 tom 2 akt administracyjnych). Brak jest jednak informacji odnośnie do tego jak finalnie załatwiono powyższy wniosek organu.

W tej sytuacji brak było podstaw do kategorycznego stwierdzenia przez Sąd

I instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. WSA we Wrocławiu nie dysponował bowiem w tym zakresie znajdującymi się w aktach administracyjnych dokumentami, które mogłyby stanowić podstawę do formułowania tego rodzaju stanowiska. Zadaniem Sądu I instancji będzie zatem ustalenie czy w sprawie faktycznie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawniania, do których odwoływał się organ w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Uwzględnienie zarzutu nie oznacza zarazem, że należy podzielić argumentację skarżącego wskazujacą, że zobowiązanie podatkowe za ww. okres przedawniło się. Ocenianie przez sąd kasacyjny na obecnym etapie postępowania zasadności stanowiska w tym zakresie byłoby przedwczesne. Również ocena argumentów strony sformułowanych w pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej będzie możliwa dopiero w sytuacji, w której zostaną usunięte wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.