Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 4/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14a par. 1, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 6 maja 2021 r. Spółka A (dalej: "strona", "skarżąca", "wnioskodawczyni", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Spółka wystawia faktury jako sprzedawca oraz nabywa towary oraz usługi, których zakup jest dokumentowany fakturami. W ciągu miesiąca Spółka otrzymuje dużą liczbę faktur, które przechowywane są w oryginalnej papierowej formie, co wiąże się z wysokimi kosztami. Spółka rozważa zmianę praktyki w zakresie przechowywania papierowych faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, w tym faktur dotyczących zakupów krajowych, zakupów zagranicznych (import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz faktur korygujących, ogólnie wszelkich faktur zakupowych. Zmiana ta dotyczyłaby również innych dokumentów dających prawo do odliczenia podatku, które Spółka otrzymuje w formie papierowej, tzn. dokumentów celnych (papierowych), decyzji określających kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów, itd. Rozważana zmiana polegałaby na przechowywaniu faktur

i dokumentów w formie elektronicznej. Dowody w formie papierowej podlegałyby digitalizacji, tj. wprowadzeniu do pamięci komputera w postaci danych cyfrowych metodą skanowania. W tym celu planowane jest utworzenie archiwum elektronicznego. Faktury zostałyby zeskanowane i przechowywane w postaci elektronicznej (w formacie PDF) na serwerze w taki sposób, aby zapewnić autentyczność pochodzenia (pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy dokumentu), integralność treści (brak możliwości zmiany lub edycji żadnych danych), czytelność dokumentów oraz łatwe ich odszukanie. Dokumenty nie będą mogły zostać zmodyfikowane, dostęp do nich będą miały tylko wyznaczone osoby. Powyższe umożliwi organom podatkowym lub organom kontroli dostęp do dokumentów znajdujących się na serwerze. Zakłada się, że po wgraniu na serwer skanów faktur papierowych dokumenty papierowe będą niszczone zgodnie z polityką przechowywania dokumentów przyjętą w Spółce.

Jak wskazała Spółka, przechowywanie dużej ilości dokumentów w formie papierowej generuje wysokie koszty związane z urządzeniem odpowiednich pomieszczeń, zakupem materiałów biurowych, czy też personalną obsługą dokumentacji. Ponadto przechowywanie faktur w formie papierowej rodzi ryzyko związane z możliwością ich utracenia, np. wskutek pożaru czy zalania. Archiwizowanie faktur wyłącznie w formie elektronicznej wyklucza takie ryzyko oraz ma wymierny wpływ na wysokość kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozwiązanie to wpisuje się także w trend wzrostu ilości dokumentów przetwarzanych wyłącznie elektronicznie. Wersja elektroniczna każdej faktury zakupowej (skan) będzie wiernym odzwierciedleniem wersji papierowej. Przechowywanie będzie odbywać się w sposób umożliwiający udostępnienie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, bądź też na odpowiednich nośnikach danych zapewniających dostęp do tych faktur.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy, prawidłowe będzie działanie polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone,

a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej?

Postanowieniem z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że powołane przez stronę przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych, zaś organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy

o rachunkowości. Ponadto treścią pytania wnioskodawczyni nie było zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów mających potwierdzać poniesienie kosztów podatkowych. Przedstawiona w pytaniu kwestia, zdaniem organu, nie jest zagadnieniem, które mogłoby być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydana w tym zakresie interpretacja nie rozstrzygałaby

o skutkach podatkowych, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego bądź regulujących kwestie uznania dokumentów za dowód

w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. W ocenie organu, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyroki: NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18; NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3398/17; WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a O.p. W jej ocenie, organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że przedstawiona we wniosku sprawa dotyczy interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów O.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a nie przepisów u.p.d.o.p. Postawiony problem dotyczył rozstrzygnięcia generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie dotyczył zaś wykładni ustawy

o rachunkowości oraz kwestii dowodowych na podstawie art 180 O.p. Pytanie wnioskodawczyni nie odnosiło się bowiem do kwestii technicznych prowadzenia ewidencji podatkowej (co jasno wynika z treści wniosku), ale wymogu stawianego przepisami prawa podatkowego, tj. właściwego udokumentowania wydatku jako niezbędnej przesłanki do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Organ, wbrew treści wniosku, uznał, że dotyczy innego problemu niż wynikający z treści wniosku i następnie na tej podstawie przyjął, że rozpatrzenie wniosku jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu jest tym bardziej niezrozumiałe, że w bazie SIP znajdują się interpretacje rozstrzygające ten problem (np. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.103.2018.11.BG). Zdaniem strony, konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego

w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19). Przepis art. 15 u.p.d.o.p. określa cechy, którym muszą odpowiadać poniesione przez podatnika wydatki, aby mógł on uznać je za koszty uzyskania przychodu. Jednym z elementów tego uznania jest właściwe ich udokumentowanie. Zatem sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania i kwestii tych nie można traktować jako zagadnień jedynie technicznych (wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15). Nie znajduje uzasadnienia również twierdzenie, że wydając interpretację, organ interpretacyjny przesądziłby o tym co stanowi, a co nie stanowi, dowodu

w prowadzonym przez inny organ podatkowy postępowaniu. Spółka oczekiwała odpowiedzi na pytanie dotyczące wyłącznie formy dokumentowania wydatków,

a udzielona odpowiedź byłaby wiążąca dla organu jedynie w tym zakresie.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia z [...] wskazał na brzmienie przepisów art. 14b § 1 i art. 14b § 2a oraz art. 3 pkt 2 O.p. Stwierdził, że oceniając, czy konkretny wniosek może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II O.p., należy mieć na względzie charakter instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

W ocenie organu, analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wskazanych w art. 165a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej zachodzą w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego

w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Zdaniem organu, w sprawie zaistniała trzecia z przedstawionych powyżej sytuacji, bowiem istotą wniosku była kwestia dokonania oceny systemowego rozwiązania w odniesieniu do archiwizacji dowodów źródłowych, na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego.

Powołując wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09, organ podniósł, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo-księgową prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał organ, w trybie "interpretacyjnym" organ nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego, interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Zgadzając się ze stroną,

że art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisami prawa materialnego, które podlegają interpretacji indywidualnej, jednocześnie organ wskazał, że zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości strony dotyczyło kwestii oceny prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej. Zagadnienie to dotyczy przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów O.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej. W opinii organu,

z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści przepisów prawa podatkowego w zakresie u.p.d.o.p. Wydana interpretacja nie stanowiłaby więc wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny. Gromadzenie

i zbieranie dokumentów jest natomiast uprawnieniem organu w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b § 2a O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 165a §1

w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej pomimo złożenia wniosku spełniającego warunki określone w art. 14b § 3 O.p.,

w szczególności zawierającego wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, jak również własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia,

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wniosek dotyczy interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości oraz oceny stanu faktycznego, która to może być dokonana wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że wniosek nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona podniosła, że przedstawiona we wniosku sprawa dotyczyła kwestii obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej. Pytanie nie dotyczyło kwestii technicznych sposobu prowadzenia ewidencji podatkowej, lecz wymogu stawianego przepisami prawa podatkowego - właściwego udokumentowania wydatku jako niezbędnej przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Natomiast organ uznał,

że wniosek dotyczy innego problemu niż wynikający z jego treści i dokonał błędnej oceny, że przedstawiona we wniosku sprawa dotyczy interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów O.p., regulujących uprawnienia organów w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

W ocenie strony skarżącej, postawiony problem dotyczy rozstrzygnięcia generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy

w świetle u.p.d.o.p. obniżenie podstawy opodatkowania o tak udokumentowane koszty jest prawidłowe. Wobec powyższego organ interpretacyjny, wydając interpretację, nie naruszyłby uprawnień organu podatkowego. Organ podatkowy zawsze będzie miał prawo do oceny, czy zostały spełnione wymogi wynikające

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p dotyczące zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Skoro z art 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Regulacje zawarte

w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca mogła zatem w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej oraz czy wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w świetle art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaakcentowania wymaga fakt, że wniosek strony zawiera założenie, że wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością (oceną materiału dowodowego), ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym.

Odwołując się do poglądów prezentowanych w doktrynie (R. Mastalski

w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150; J Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), strona podniosła, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdził również NSA w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 (Lex nr 611450); z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt

I FSK 1465/11 (Lex nr 1218755); z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 (POP 2014/1/50-51) oraz z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 (Lex nr 1591751).

Zdaniem strony, ocena, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu, ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Podkreślenia wymaga fakt, że treść wniosku o interpretację nie zawiera nawet przykładowych wydatków skarżącej, a strona skarżąca nie domaga się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości strony skarżącej sprowadzają się wyłącznie do formy dokumentowania wydatków. W tym kontekście dopuszczalna jest interpretacja przepisów, gdyż współkształtują one instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego (wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19). Zdaniem strony skarżącej, udzielenie odpowiedzi na jej pytanie sprowadza się do wykładni

art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu jest tym bardziej niezrozumiałe, że w bazie SIP znajdują się interpretacje rozstrzygające ten problem (np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2020 r, nr 0111-KDIB 1-2.4010.103.2018 11 BG). Strona skarżąca zarzuciła również, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy argumentacji zawartej w przywołanym

w zażaleniu orzecznictwie sądowym i interpretacjach, jak również nie wyjaśnił,

z jakich powodów nie podzielił przedstawionego w nich stanowiska.

W ocenie skarżącej, nie znajdowało uzasadnienia również twierdzenie,

że wydając wnioskowaną interpretację organ interpretacyjny przesądziłby o tym, co stanowi, a co nie stanowi, dowodu w prowadzonym przez inny organ podatkowy postępowaniu. Pytanie zostało sformułowane przy założeniu, że wydatki, których dotyczą zdigitalizowane dokumenty księgowe są kosztem uzyskania przychodów. Zatem strona oczekiwała odpowiedzi na pytanie dotyczące wyłącznie formy dokumentowania tych wydatków, a udzielona odpowiedz byłaby wiążąca jedynie

w tym zakresie. Inny niż interpretacyjny organ podatkowy badałby w postępowaniu podatkowym związek wydatku z przychodami i prowadzone przez niego postępowanie dowodowe nie doznałoby w tym zakresie żadnych ograniczeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w wyniku kontroli sądowej stwierdzono, że badane postanowienia wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.")].

Przypomnieć należy, że skarżąca Spółka oczekiwała od organu interpretacji indywidualnej w zakresie, czy opisany przez nią sposób archiwizowania dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług, tj. faktur dotyczących zakupów krajowych

i zagranicznych, faktur korygujących oraz innych dokumentów, które Spółka otrzymuje w formie papierowej, tzn. dokumentów celnych, decyzji określających kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów, polegający na zmianie formy dokumentów z papierowych na elektroniczne, pozwoli jej zachować prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych takimi przekształconymi dokumentami. Spółka podnosiła, że zdigitalizowane dokumenty będą równoważne do dokumentów papierowych. Faktury zostałyby zeskanowane

i przechowywane w postaci elektronicznej (w formacie PDF) na serwerze w taki sposób, aby zapewnić autentyczność pochodzenia (pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy dokumentu), integralność treści (brak możliwości zmiany lub edycji żadnych danych), czytelność dokumentów oraz łatwe ich odszukanie. Podała, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają sposobu przechowywania dokumentów, choć w świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione m.in. od jego właściwego udokumentowania.

W ocenie zaś organu interpretacyjnego, wniosek Spółki wykroczył poza granice nakreślone art. 14b § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów ustawy o rachunkowości. Ponadto przedstawiona w pytaniu strony kwestia nie jest zagadnieniem, które mogłoby być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydana w tym zakresie interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Na wstępie Sąd zauważa, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia znane są różne podejścia zarówno organu interpretacyjnego, jak

i sądów administracyjnych. Szczegółowej analizy spornej kwestii dokonał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1158/19; z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2859/18, z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19 czy z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, w których przedstawił orzecznictwo opowiadające się za obydwoma kierunkami oceny rzeczonego zagadnienia. Ta rozbieżność stanowisk nie jest również obca stronom niniejszego postępowania, które w uzasadnieniu swych stanowisk korzystają

z dorobku różnych ocen prawnych podobnych lub nawet tożsamych zagadnień. Stanowisko zajęte w powołanych powyżej wyrokach NSA Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i w związku z tym posłuży się zawartą

w nich argumentacją.

Wskazując na niejednolitość wykładni zwrotu "przepisy prawa podatkowego" użytego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., podnieść należy, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – niewymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – pod warunkiem ich wystarczającej jasności

i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli

w interpretowanych unormowania prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, aktualnie nie powinno już budzić wątpliwości, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niekiedy konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia NSA wypowiedział się w wyrokach:

z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 i z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12. Wbrew zatem stanowisku organu, potrzeba analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9

ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może zatem stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Niezasadne było więc zastosowanie w sprawie z tego względu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokość podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, to ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy

o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń,

z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Następnie wskazania wymaga, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. Co też istotne, treść wniosku o interpretację nie zawierała przykładowych wydatków skarżącej, a Spółka nie domagała się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości wnioskodawczyni sprowadzały się jedynie do formy ich dokumentowania w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia, tj. regulacji u.p.d.o.p., a w konsekwencji też – ustawy

o rachunkowości. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie wykazał, by wydanie interpretacji na taki temat wymagało badania, czego dotyczy dany wydatek i jaki jest jego związek z przychodami podatnika, czy też wymagało badania techniki transformacji dokumentów. Nie ulega wątpliwości, że wskazane kwestie nie są istotne wyłącznie z punktu widzenia przepisów ustawy

o rachunkowości, ale niewątpliwie także z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego materialnego, w szczególności art. 9 ust. 1 i art. 15 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2818/14). Niezrozumiałe jest zatem podnoszenie przez organ argumentu, że wydana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów, lecz dokonywałaby oceny w ramach określonych procedur, przy czym organ nie wskazuje, jakie konkretnie miałyby to być procedury. Wskazać bowiem należy,

że przepisem, na podstawie którego można oceniać w sprawie, czy wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tu: w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), który niewątpliwie jest przepisem prawa materialnego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. O ile zatem zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że skoro w myśl art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, przy czym nie można mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem są i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe, o tyle nie sposób podzielić stanowiska organu,

że powyższe odnosi się do norm wynikających z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których adresatem jest podatnik. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej

z przyczyn wskazanych przez organ wymagałaby wykazania, że budzące wątpliwości podatnika normy prawa mają charakter wyłącznie procesowy

i że wyznaczają one określone uprawnienie organu podatkowego prowadzącego konkretne postępowanie, w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Skoro

z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. wynika, że nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, to dotyczy to wyłącznie kwestii procesowych i czynności dowodowych (weryfikacyjnych) w ramach prowadzonego postępowania, stanowiących uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, wynikających wprost z zasady dążenia do prawdy obiektywnej.

Opisując w niniejszej sprawie sposób udokumentowania wydatków dokumentami źródłowymi przechowywanymi wyłącznie w formie elektronicznej, Spółka zastrzegła, że wydatki te spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji odpowiedź udzielona przez organ w formie interpretacji indywidualnej nie miałaby zastosowania do wydatku jako takiego. Nie jest zatem tak, jak twierdzi organ, że wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Gdyby organ interpretacyjny odpowiedział,

że zaproponowana przez skarżącą forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest prawidłowa, to w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Spółki organ podatkowy mógłby badać związek wydatku udokumentowanego w sposób zaproponowany przez skarżącą

z uzyskaniem przychodów, utrzymaniem lub zachowaniem źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz w celu ustalenia, czy wydatek nie zalicza się do wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie interpretacja nie wywierałaby skutku, gdyż nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym. Zatem ocena, czy

w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku prawidłowo zaewidencjonowanego, co ma – jak słusznie podnosiła strona – znaczenie prawnopodatkowe.

Wbrew zatem twierdzeniom zaskarżonego postanowienia, organ w niniejszej sprawie nie wykazał, by w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych było wymagane prowadzenie postępowania dowodowego. Jak wynika z treści wniosku, Spółka nie oczekiwała oceny sposobu transformacji dokumentów źródłowych, ale znaczenia i skutków prawnopodatkowych zmiany formy dokumentów z papierowych na elektroniczną. W przypadku zaś uznania, że strona nie przedstawiła we wniosku wszystkich istotnych okoliczności, organ mógł na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności.

Wskazać należy, że ustawodawca w ustawie podatkowej, w tym w Ordynacji podatkowej, nie określił wprost sposobu gromadzenia dokumentów istotnych

z punktu widzenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i prowadzenia ewidencji rachunkowej (nie dotyczy to ustawy o podatku od towarów i usług – zob. art. 2 pkt 31, art. 106g, art. 106m ust. 1, 4 i 5, art. 106n, art. 112a, w której elektroniczna postać faktur jest wprost dopuszczona). Nie ulega jednak wątpliwości, że poprzez treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi mające znaczenie podatkowe i służące określonym celom podatkowym. Skoro przepisy art. 9 ust. 1

w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy

o rachunkowości nakładają na podatnika obowiązek prowadzenia stosownej dokumentacji, niezbędnej do ustalenia danych określonych w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

i dokumentowania wydatków kosztowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to organ interpretacyjny powinien dogłębniej przeanalizować, czy podatnik ma prawo oczekiwać, że organ wyjaśni mu, czy opisana przez niego forma archiwizowania dokumentów mających znaczenie prawnopodatkowe będzie spełniać wymagania wynikające z tych przepisów.

W ocenie Sądu, odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego

z podanych dotychczas przyczyn nie może mieć miejsca, ponieważ odbyło się to

z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 2a w zw. z art. 14h O.p. Wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego i nie odnosił się do uprawnień organów podatkowych. Jeżeli organ uznaje, że zgłoszony przez Spółkę wniosek zawiera braki, nie przedstawia w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego lub stanowisko prawne podatnika nie jest jasne, może skorzystać w postępowaniu interpretacyjnym z przepisu art. 169 § 1 O.p. i wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia dostrzeżonych braków.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw.

z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2016 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), obejmujące zwrot wpisu sądowego od skargi (100 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

-----------------------

TAJEMNICA SKARBOWA

#

TAJ EMN1CA SKARBOWA

#