Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 561/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późna. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu decyzji, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji (tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. Nr [...], którą określono J.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł) i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do kwoty [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji przyjął za prawidłowe przychody ujęte przez J.W. w księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł. Z kolei odnośnie poniesionych w 2004 r. kosztów uzyskania przychodu, ww. organ podatkowy stwierdził ich zawyżenie o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się n/w wartości: [...] zł - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych; [...] zł zawyżenie kosztów z tytułu usług transportu i remontu wynikających z faktur wystawionych przez podmioty A w wys. [...] zł oraz B w wys. [...] zł; [...] zł - zawyżenie kosztów paliwa wynikających z faktur wystawionych przez podmioty: C w wys. [...] zł, D w wys. [...] zł oraz Sp. z o.o. E w wys. [...] zł; [...] zł - zawyżenie kosztów oleju opałowego. Następnie organ odwoławczy podał, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji, zawyżenie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło w wyniku dokonywania przez podatnika amortyzacji sprzedanego w roku podatkowym 2004 lecz nie wycofanego z ewidencji środków trwałych, ciągnika siodłowego. Ponadto organ pierwszej instancji, dokonując szczegółowych wyjaśnień i stosownych obliczeń skorygował, stosując regulację art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez A oraz B nie zostały faktycznie wykonane, zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei odnośnie kosztów poniesionych na zakup oleju napędowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż wprawdzie nie można kwestionować konieczności zakupu przez J.W. oleju napędowego niezbędnego dla celów działalności gospodarczej (transport drogowy), jednak wątpliwość budziła ilość zakupionego paliwa i jego pochodzenie. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy, który dał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. podstawę do stwierdzenia, iż w przypadku paliwa, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez podmioty C, E Sp. z o.o. oraz D, faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem firmy te faktycznie nie były właścicielami paliwa, które było przez nie fakturowane i dostarczone do firmy J.W.. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem oleju opałowego stwierdzono, iż podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wyłącznie tę część wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego, który został zużyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. służący do ogrzania m.in. biura mieszczącego się w obcym środku trwałym (budynku mieszkalno- biurowym). Zatem kwota [...] zł, której sposób wyliczenia przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. wartość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych, w świetle art. 22 ust. 1 ww. ustawy, nie może stanowić przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu. Decyzję z dnia [...]r. organ pierwszej instancji doręczył w dniu 2 listopada 2010 r. na adres A.O. - pełnomocnika reprezentującego stronę przed tym organem podatkowym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Powyższa korespondencja została zwrócona organowi pierwszej instancji przez ww. w dniu 4 listopada 2010 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, iż w odwołaniu z dnia 12 listopada 2010 r. pełnomocnik strony - adwokat P.U. wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie :

art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedopuszczalne określenie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w oderwaniu od ustawowych przesłanek uzasadniających oszacowanie,

art. 145 § 1 i art. 152 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez doręczenie decyzji osobie nie będącej pełnomocnikiem podatnika, która nie była uprawniona do podejmowania korespondencji w sprawie,

art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa - tj. nieważność decyzji skierowanej do osoby nie będącej stroną,

art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz

art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez "prawdopodobne" kwestionowanie odpisów amortyzacyjnych,

art. 24 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., poprzez domniemane kwestionowanie zakupów oleju opałowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż pozyskał informację z biura księgowego A.O. o doręczeniu korespondencji do podjęcia, której ww. nie był umocowany, zawierającej m.in. decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Opierając się na ustnych wyjaśnieniach A.O., jakoby "...nigdy pełnomocnikiem podatnika nie był w zakresie objętej przedmiotem przesłanej mu korespondencji..." lecz "...był pełnomocnikiem J.W. w określonego rodzaju sprawach...", pełnomocnik stwierdził, iż takie pełnomocnictwo nie oznacza, że rozciąga się na wszelkie sprawy toczące się przed organem podatkowym. Zatem, jego zdaniem doręczenie decyzji osobie trzeciej - nie będącej pełnomocnikiem podatnika - jest niedopuszczalne i nie wywiera skutków prawnych. Ubocznie zaś podniósł, iż skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § pkt 5 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe pełnomocnik podkreślił, że pomimo nie otrzymania przez podatnika pism, w tym "rzekomo decyzji", za zasadne uznał, z ostrożności procesowej, wniesienie stosownego środka zaskarżenia, w którym "zarzuty podatnika opierają się nie na treści zaskarżonej decyzji lecz na domniemanych twierdzeniach organu i mogą nie odpowiadać stricte twierdzeniom jej uzasadnienia". W pierwszej kolejności pełnomocnik wskazał, iż niezrozumiałym jest kwestionowanie złożonych przez J.W. zeznań podatkowych za rok 2004 i za lata poprzednie w sytuacji, gdy zadeklarowane w nich okoliczności zostały rzeczowo udokumentowane. Podatnik nie naruszył warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz przedstawił stosowną dokumentację, pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania, natomiast jak domniemywa pełnomocnik strony, organ prawdopodobnie dokonał nieuprawnionego oszacowania tej podstawy. Powyższe wnioski podatnik wysnuł na podstawie okoliczności zaistniałych w trakcie toczącej się wobec niego kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, tj. faktu pozyskiwania przez organ podatkowy pierwszej instancji, informacji dotyczących działalności kontrahentów, z którymi J.W. nawiązywał kontakty handlowe. W tym kontekście pełnomocnik strony podkreślił, iż upływ czasu nie pozwala na szczegółowe odtworzenie okoliczności wykonania usług oraz, że podatnik nie może ponosić konsekwencji za nierzetelność rozliczeń finansowych i dokumentów księgowych, dotyczących działalności gospodarczej tych kontrahentów. Ustosunkowując się do kwestii zakupu przez J.W. oleju napędowego, pełnomocnik strony zaznaczając, iż nie zna argumentacji organu podatkowego, wskazał na okoliczność, iż podmioty sprzedające podatnikowi ten produkt nie kwestionowały sposobu zapłaty, a "zapytane potwierdziłyby fakt dokonanych przez podatnika zakupów". Jednak nawet stwierdzone nieprawidłowości w opinii odwołującego się, nie rzutują na fakt rzeczywiście dokonanych transakcji, bowiem zakup paliwa jest ściśle związany z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa J.W.. Odnośnie budzącej wątpliwość organu podatkowego pierwszej instancji, kwestii "amortyzacji całokształtu budynków znajdujących się na nieruchomości, gdzie podatnik prowadzi działalność gospodarczą w tym warsztat, biuro oraz pomieszczenia administracyjne", pełnomocnik podniósł, iż ponoszenie wydatków na ulepszenie środka trwałego, w którym wykonywane są czynności dot. działalności gospodarczej, w tym budynku mieszkalnego, daje podatnikowi prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ponoszone wydatki na budynki służące działalności, ich ulepszenie - mogą być rozliczone jako wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego. Końcowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, przy zachowaniu prawideł logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując tej oceny organ nie powinien ewentualnych wątpliwości tłumaczyć na niekorzyść podatnika, zwłaszcza domniemaniami. Pełnomocnik podatnika podkreślił również, iż dokumentacja księgowa w zakresie faktur nie budzi wątpliwości, ponadto faktury VAT są dowodami, którym nie można odmawiać znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza domniemaniami prowadzącymi do wniosków przeciwnych.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji winna ulec uchyleniu w części, lecz z przyczyn innych niż wskazane w odwołaniu. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tych ramach wskazał, iż zgodnie z art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Bezsprzecznie - w ocenie organu odwoławczego – J.W. w dniu 15 września 2003 r. udzielił A.O. pełnomocnictwa ogólnego, na mocy którego był on upoważniony m.in. do "...reprezentowania J.W. przed urzędem skarbowym... Pełnomocnictwo to obowiązuje w czasie trwania umowy między stronami." Nadmieniono przy tym, że organ pierwszej instancji nie został do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, powiadomiony o odwołaniu tego pełnomocnictwa. Jak wynika z akt sprawy ani A.O., ani sam podatnik nigdy nie negowali roli jaką pełnił on przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T.. Pełnomocnik ten bowiem czynnie uczestniczył zarówno w prowadzonej kontroli podatkowej jak i w toczącym się postępowaniu podatkowym. Powyższe przejawiało się w licznych czynnościach dokonywanych przez ww. pełnomocnika. Następnie organ drugiej instancji wskazał na przepis 145 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei § 2 powyższej regulacji stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. J.W., zdaniem organu nie działał przez przedstawiciela, natomiast ustanowił pełnomocnika, zatem bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 ww. ustawy, który w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania. Nadmieniono, że z treści ogólnego pełnomocnictwa z dnia 15 września 2003 r. nie wynika, iż by A.O. był umocowany do odbioru ściśle określonej korespondencji, nigdy też pełnomocnik jak i J.W. nie kwestionowali faktu doręczania w trakcie kontroli czy postępowania podatkowego korespondencji na adres wskazany przez A. O. w pełnomocnictwie z dnia 15 września 2003 r. Zatem, mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo skierował korespondencję zawierającą m.in. decyzję z dnia [...]r. na adres A. O. i co za tym idzie przyjął, iż decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 2 listopada 2010 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż niezbędnym jest również odniesienie się do twierdzeń zawartych przez pełnomocnika reprezentującego skarżącego w piśmie z dnia 14 grudnia 2010 r. Jak wskazuje w nim pełnomocnik, pełnomocnictwo udzielone A.O. "wygasło" i nie było aktualne oraz A. O. zmienił nazwę swojej firmy jak i formę prawną jej działania i z tego wywodzi, iż doręczenie zaskarżonej decyzji ww., nie wywołuje wobec J.W. skutków prawnych. W tym miejscu organ wskazał, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie rozstrzygają kwestii cofnięcia ani wygaśnięcia pełnomocnictwa. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli w niniejszej sprawie poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu, co jednakże do dnia 2 listopada 2010 r. (data doręczenia korespondencji A.O.) nie nastąpiło. Z kolei w myśl art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 101 § 2 ustawy Kodeks cywilny, umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie żadna z powyżej wymienionych przesłanek (zaznaczyć należy, że stanowią one katalog zamknięty) skutkujących "wygaśnięciem" pełnomocnictwa nie wystąpiła, zatem - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - gołosłowne są twierdzenia pełnomocnika podatnika o wygaśnięciu pełnomocnictwa z dnia 15 września 2003 r. Niezależnie od powyższego - wskazał organ - istotny jest również fakt, iż na żadnym etapie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego J.W. swoim działaniem nie dał jakichkolwiek podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy, że podatnik cofa udzielone A.O. pełnomocnictwo lub też, że z jakichkolwiek przyczyn pełnomocnictwo wygasło, zatem - zdaniem organu - skoro w chwili doręczania decyzji organ podatkowy nie był poinformowany o cofnięciu (wygaśnięciu) pełnomocnictwa w wyżej wymieniony sposób, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż pełnomocnictwo to wygasło. Dalej podano, iż zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, zatem na gruncie przepisów prawa podatkowego - stwierdził organ - katalog podmiotów mogących być pełnomocnikiem ustawodawca ograniczył do osób fizycznych, natomiast nie dokonał żadnego wyłączenia co do sposobu organizacji działania tego pełnomocnika, formy prawnej w jakiej prowadzi on działalność. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy osoba fizyczna będąca pełnomocnikiem funkcjonowała jako podmiot prowadzący indywidualną działalność gospodarczą czy zmieniła formę prowadzenia działalności. Podkreślono również, że wszelką korespondencję kierowaną na adres : A.O., T., ul. [...], bez względu na formę prawną firmy jak i jej nazwę, podejmowali pracownicy i sposób doręczania jakiejkolwiek korespondencji dotyczącej J. W., w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, nigdy przez adresata nie był kwestionowany. Dopiero fakt doręczenia zaskarżonej decyzji, niekorzystnej dla skarżącego, spowodował próby ,,wycofania" pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie "wygaśnięcia" pełnomocnictwa dla A.O. nie potwierdzają również załączone do pisma z dnia 14 grudnia 2010 r. faktury wystawione na rzecz J.W., dotyczące płatności za "usługi biurowe". W opinii organu odwoławczego, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 152 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Dalej wskazano, iż pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Pisma te mogą też być doręczane w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu pracy - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 Ordynacja podatkowa). W razie niemożności doręczenia pisma w którykolwiek z określonych wyżej sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacja podatkowa). Zasady te dotyczą wszystkich podmiotów będących osobami fizycznymi, a więc stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych czy uczestników postępowania. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu niespornym jest, że wydana w pierwszej instancji decyzja (podobnie jak inne pisma wydawane w trakcie postępowania podatkowego), adresowana na A.O., została doręczona w dniu 2 listopada 2010 r. w miejscu wskazanym w pełnomocnictwie jako adres do korespondencji, tj. w [...]. Podkreślono, że zgodnie z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowej korespondencji, odbiór tej korespondencji pokwitowano przystawiając pieczątkę firmy "F "Sp. z o.o., w której A.O. był zatrudniony oraz własnoręcznym podpisem osoby odbierającej przedmiotową przesyłkę, co spełnia wymogi art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto zaznaczono, iż trudno mówić o przypadkowości osoby odbierającej, skoro miała ona pieczątkę pracodawcy adresata oraz przebywała w jego siedzibie w godzinach pracy. Nie ulega również wątpliwości, że jeżeli podatnik wskazał konkretny adres do korespondencji, organy podatkowe winny przy doręczeniach uwzględniać ten adres, aby nie naruszyć słusznego interesu strony. Jeśli z kolei w sprawie występuje pełnomocnik, nie powinien to być adres inny niż adres zamieszkania lub adres miejsca pracy pełnomocnika, co wynika z art. 148 Ordynacji podatkowej, gdyż w przeciwnym razie uniemożliwiono by organom podatkowym doręczenie decyzji w sposób zgodny z tym przepisem. W świetle powyższego wyjaśnił organ, bez znaczenia pozostaje również zaświadczenie wystawione przez Spółkę z o.o. "F", z którego wynika, że A.O. od dnia 23 września 2010 r. do co najmniej dnia wystawienia tegoż zaświadczenia, tj. do dnia 10 grudnia 2010 r. przebywał na pooperacyjnym zwolnieniu lekarskim. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ zauważył, ze zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzja powinna zawierać oznaczenie strony. Właściwe oznaczenie strony pozwała na ustalenie podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków wynikających z decyzji oraz ustalenie czy decyzja została skierowana do właściwej osoby. Nie ulega wątpliwości, że stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji jak i stroną wskazaną w decyzji był J. W., zatem o niewłaściwym skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną nie może być mowy. Zupełnie inną kwestią jest sprawa, komu decyzja przeznaczona dla strony, została doręczona. Organ odwoławczy zauważył, że P.U. myli pojęcia "skierowanie decyzji" z pojęciem "doręczeniem decyzji". W niniejszej sprawie wyjaśnił organ, nie wystąpiły żadne uchybienia, ani w kwestii skierowania decyzji do J. W., ani w kwestii doręczenia decyzji A.O.. Kolejną kwestią, do której odniósł się organ, jest stwierdzenie P.U., że z uwagi na nie doręczenie skarżącemu decyzji, w odwołaniu "zarzuty podatnika opierają się nie na treści zaskarżonej decyzji lecz na domniemanych twierdzeniach organu i mogą nie odpowiadać stricte twierdzeniom jej uzasadnienia". Z akt sprawy, zauważył w tym miejscu organ wynika, że zaskarżona decyzja z dnia [...]r. została doręczona A.O. w dniu 2 listopada 2010 r., a następnie została w dniu 4 listopada 2010 r. zwrócona do organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdzono zatem, iż okoliczność dokonania zwrotu tej decyzji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego T., pozostawała wyłącznie w gestii strony i A. O. i wszystkie konsekwencje z tego wynikające obciążać muszą tylko i wyłącznie J.W.. Nadto jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej (pomijając, że podatnik jak i jego pełnomocnik mogli po prostu wykonać kserokopię decyzji) strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów - prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Nadto wyjaśniono, iż w myśl art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ drugiej instancji, prowadząc postępowanie odwoławcze zagwarantował stronie realizację praw wynikających z ww. art. 123 § 1 i art. 178 § 1, gdyż akta były dostępne w siedzibie organu, a nadto wyznaczono stronie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże ani strona, ani pełnomocnik strony nie skorzystali z tych uprawnień.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przeszedł do kwestii pozaproceduralnych. W tych ramach stwierdził, że głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, jest kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodu ujętych przez J.W. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do stwierdzenia pełnomocnika skarżącego, że skoro podatnik złożył rzetelne zeznanie podatkowe za rok 2004 w oparciu o dokumentację, w tym faktury VAT, to niezrozumiałym jest kwestionowanie tego zeznania i wydawanie decyzji, w której określono zobowiązanie w podatku za ten rok - prawdopodobnie w drodze szacowania. Wskazał, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jak z kolei wynika z brzmienia art. 281 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec J.W. kontrolę podatkową przedmiotem, której było sprawdzenie prawidłowości realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną przez J.W. w 2004 r. działalnością gospodarczą. Z uwagi zaś na dokonane w trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej, ustalenia organ ten wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do wyeliminowania nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą podatkową i określenia stronie w drodze decyzji, zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacja ta nie spełnia wymogów określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, którą reguluje art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 ww. ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - taka też sytuacja miała miejsce, mianowicie organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dokumentów oraz wyjaśnień przedłożonych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej oraz dowodów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. odstępując od szacowania. Zatem organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, odnośnie poniesionych w 2004 r. kosztów uzyskania przychodu, poniesionych przez J.W., stwierdził ich zawyżenie o łączną kwotę [...] zł. W tych ramach organ podatkowy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, iż na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 22 września 2002 r. J.W. użytkował dla celów prowadzonej działalności gospodarczej obcy środek trwały, w skład którego wchodziły m.in. budynek biurowo- mieszkalny o powierzchni 125,33 m2, w którym powierzchnię 13,82 m2 zajmowało biuro (11,03 % powierzchni całego budynku mieszkalno-biurowego) oraz budynek mający pełnić rolę warsztatu i zaplecza. Ustalono również, iż w latach 2002 - 2004 podatnik poniósł nakłady na ulepszenie dzierżawionych pomieszczeń, zarówno w budynku mieszkalno-biurowym jak i w budynku warsztatowym, co potwierdzone zostało w trakcie przeprowadzonych oględzin nieruchomości wykorzystywanej przez J.W. w prowadzonej działalności gospodarczej i całość poniesionych nakładów wprowadził do ewidencji środków trwałych jako "inwestycję w obcych środkach trwałych", od której to wartości w roku podatkowym 2004 dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Następnie organ drugiej instancji wskazał na treść przepisu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Z kolei stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zgodnie zaś z art. 22g ust. 7 wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. Nadmieniono też, że w niniejszej sprawie istotne jest brzmienie art. 22f ust. 4 tejże ustawy, który stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Zatem w celu ustalenia wartości początkowej inwestycji poczynionej przez J.W. w obcym środku trwałym, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził stosowne dokumenty, tj. faktury VAT dot. wydatków inwestycyjnych, przy czym podatnik dokonał podziału ww. wydatków na - poniesione na remont i ulepszenie budynku mieszkalno-biurowego i poniesione na remont i ulepszenie budynku mającego pełnić rolę warsztatu i zaplecza. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w sposób bardzo szczegółowy przeanalizował poniesione wydatki na ulepszenie obcego środka trwałego, przyjętego do używania, a następnie zgodnie z ww. podziałem wskazanym przez podatnika, z uwzględnieniem stosunku wydzierżawianej powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej budynku mieszkalno-biurowego (art. 22f ust.4) - czego podatnik dokonując odliczeń amortyzacyjnych nie uczynił, organ ten ustalił podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, w konsekwencji zaś wyliczył kwotę przysługującej amortyzacji z ww. tytułu. W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeanalizował zarówno zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy, jak i sposób dokonania ww. wyliczeń. Ponieważ nie stwierdził w tej mierze żadnych uchybień, uznał te wyliczenia za prawidłowe.

Kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie - podniósł organ odwoławczy - są wydatki poniesione przez J.W. na zakup oleju napędowego. Odwołał się z tym miejscu do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przytoczone uregulowanie oznacza - zdaniem organu - że kosztem uzyskania przychodów według ustawy nie są wszelkie wydatki poniesione przez prowadzącego działalność gospodarczą lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe i ponosić z tego tytułu określone wydatki. Jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu podatkowego. Istotnym elementem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie. Dalej organ podniósł, iż podatnik w roku podatkowym 2004 uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych. W związku z powyższym niezbędny był zakup oleju napędowego i z tego też tytułu J.W. zaewidencjonował wydatki poniesione na zakup paliwa w wysokości [...] zł, dokonany zarówno za granicą (udokumentowane paragonami, kwitami) jak i od podmiotów krajowych. W celu weryfikacji ww. kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności sprawdzających u kontrahentów wystawiających faktury VAT dot. sprzedaży oleju napędowego. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt dokonywania transakcji zakupu oleju napędowego przez J.W. od podmiotów: G, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o. oraz J Sp. Z o.o. Z kolei z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec podmiotu "K", a co za tym idzie przy braku jakiegokolwiek materiału dowodowego, który pozwoliłby zweryfikować rzetelność dokonywanych przez J.W. transakcji z ta firmą, kierując się zasadą, iż ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, przyjęto jako koszt uzyskania przychodu również kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Jednakże zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwotę w łącznej wysokości [...] zł, wynikającą z faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego na rzecz J.W., wystawionych przez podmioty : E Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, C na kwotę [...] zł, D na kwotę [...] zł. Jak wynika z akt sprawy Spółka z o.o. E i firma C były podmiotami powiązanymi transakcjami dotyczącymi fakturowego obrotu paliwem. Pomiędzy ww. podmiotami istniało porozumienie w celu dokonywania przestępstw związanych z przefakturowywaniem komponentów paliw na paliwa, prania brudnych pieniędzy oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach. Wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu osiągnięcie korzyści majątkowych poprzez nie odprowadzanie podatku akcyzowego. Potwierdzeniem powyższego jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r. Sygn. Akt [...]. Jak wynika z ww. orzeczenia, G.C. jak i osoby reprezentujące Sp. z o.o. E uznano winnymi tego, że m.in. w 2004 r. poświadczali nieprawdę poprzez wystawianie i podpisywanie faktur dotyczących sprzedaży komponentów paliw płynnych oraz wprowadzali te faktury do księgowości firmy "C", mając świadomość, że transakcje, których faktury te dotyczyły nie miały miejsca. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez podmiot D, stwierdzono, że w dokumentacji księgowej ww. podmiotu nie zostały ujęte faktury dot. sprzedaży oleju napędowego na rzecz J.W.. Z pisma Prokuratury Rejonowej w Ż. z dnia 10 sierpnia 2010 r. wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy D nie zostały ujęte faktury zakupu oleju napędowego przez J.W.. Jedynie ujawniono trzy faktury, z tym że dokumenty te nie są oznaczone żadną pieczęcią, bez żadnych podpisów, przekreślone. Podsumowując powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, iż faktury wystawione przez podmioty: E Sp. z o.o., C, D nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji z J.W., bowiem firmy te faktycznie nie dysponowały olejem napędowym, a zatem nie mogły dokonać sprzedaży takiego towaru. Fakt posiadania przez skarżącego dowodów zapłaty wartości wynikających z zakwestionowanych faktur nie przesądza, że transakcje te faktycznie miały miejsce, bowiem z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne, poparte zresztą prawomocnym wyrokiem sądu. Również okoliczność, na którą powołuje się pełnomocnik strony, tj. ścisły związek zakwestionowanych wydatków poniesionych na zakup paliwa z charakterem działalności gospodarczej - usługi transportowe, nie ma znaczenia gdyż, J. W. nabywał olej napędowy również od innych podmiotów na terenie Polski jak i za granicą, czego nie kwestionowano.

Kolejną kwestią, do której odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej, jest okoliczność zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako koszt uzyskania przychodów, wartości wynikających z faktur dotyczących usług transportowych oraz remontu (naprawy) ciągników i naczep, wystawionych przez A na kwotę [...] zł oraz B na kwotę [...] zł. W ocenie organu drugiej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie pamiętał (nadmienić trzeba, że w po upływie zaledwie ok. 6 m-cy od daty wystawienia faktur) jakichkolwiek okoliczności związanych z faktem świadczenia usług transportu oraz napraw i remontów sprzętu, dokonywanych przez ww. podmioty, poza fakturami, nie posiada również żadnej innej dodatkowej dokumentacji dot. świadczonych usług (kosztorysu, wykazu zakupionych części zamiennych czy też innych materiałów niezbędnych do wykonania napraw). Ponadto pracownicy J.W. przesłuchani w charakterze świadków zeznali, iż naprawy dokonywali osobiście bądź oddawali samochód do serwisu, jak również nie odnotowali faktu pojawienia się obcych firm na terenie bazy samochodowej, które dokonywałyby przedmiotowych napraw. W celu dokładnego wyjaśnienia tej kwestii organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do organów podatkowych, właściwych miejscowo dla ww. kontrahentów, o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec firm H.B. i M.G.. Jak wynika z pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 stycznia 2006 r. M.G. nie posiada dokumentacji dot. prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zaś odmówił podania danych osoby, która te dokumenty przechowuje. Następnie w piśmie z dnia 8 października 2009 r. ww. organ podatkowy stwierdził, że w zabezpieczonym w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za m-c IV/2004r. rejestrze sprzedaży VAT za mc lV/2004r. M.G. nie wykazał faktur sprzedaży wystawionych na rzecz J.W., jednak przyjął złożone przez niego wyjaśnienia oraz ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i uznał, że sporne faktury dokumentują usługi faktycznie wykonane. W związku z powyższym określając M.G. wysokość zobowiązania w podatku VAT za m-c kwiecień 2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uwzględnił obrót i podatek należny z wystawionych na rzecz J.W. faktur. Pismem z dnia 11 stycznia 2011 r. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udostępnienie decyzji określającej M.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. Z treści ww. decyzji z dnia [...] r. wynika, iż M.G. w m-cu IV/2004r. ani w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT, ani w deklaracji VAT-7 nie wykazał faktur wystawionych na rzecz J.W., tym samym zaniżył obrót o kwotę netto [...] zł i podatek należny VAT o kwotę [...] zł z tytuł usług świadczonych na rzecz ww. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, że M. G. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów na to, iż faktury te nie dokumentują wykonanych czynności na rzecz J.W. ani, że nie jest wystawcą tych faktur, co mogłoby wskazywać, że są to faktury fikcyjne. W konsekwencji, określając M.G. zobowiązanie w podatku VAT za IV/2004 ww. organ przyjął faktury te jako prawidłowe, podlegające wykazaniu w deklaracji VAT-7. Mając zatem na uwadze, iż w odniesieniu do omawianych kosztów nie zgromadzono wystarczających dowodów, dających podstawy do uznania, że omawiane faktury dokumentują jedynie fikcyjne transakcje, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zasadnym jest uwzględnienie kwoty [...] zł jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez J.W. działalności gospodarczej. Z kolei jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. T.B., który na rzecz J.W. w okresie od 15 kwietnia 2004 r. do 30 grudnia 2004 r. wystawiał faktury z tytułu usług remontu i napraw ciągników i naczep na ogólną kwotę [...] zł oraz z tyt. usługi transportowej na kwotę [...] zł, od stycznia 2003 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych, z dniem 30 kwietnia 2004 r. został wyrejestrowany z podatku VAT, nie przebywa pod wskazanym adresem zamieszkania, a nadto figuruje w bazie podmiotów nieistniejących jako podmiot podejrzany o dokonywanie czynności, mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy również podjął czynności by ustalić miejsce pobytu H.B. celem przesłuchania go w charakterze świadka, jednakże brak było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności z udziałem ww., które potwierdziłyby rzetelność spornych faktur. Okoliczności dotyczące braku rzetelności dokumentów wystawionych przez H.B. potwierdza również ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., gdzie wskazano, iż firma H.B. występowała jako kontrahent M.G., jednak na podstawie ustalonych faktów, została uznana jako podmiot nieistniejący, a faktury przez nią wystawione jako niestanowiące podstawy obniżenia podatku należnego VAT. Uwzględniając wszystkie powyżej przedstawione ustalenia faktyczne stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zasadnie nie uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wartości wynikających z faktur wystawionych przez podmiot A.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem oleju opałowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył całą wartość nabytego w 2004 r. oleju opałowego. Jednak jak wskazał, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wyłącznie tę część wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego, który został zużyty w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. służący do ogrzania m.in. biura mieszczącego się w obcym środku trwałym (budynku mieszkalno-biurowym). Nadmieniono, że powierzchnia biurowa, używana do celów działalności gospodarczej stanowiła 11,03 % ogółu powierzchni tego budynku. Uwzględniając wyjaśnienia podatnika z dnia 18 lipca 2005 r. odnośnie ilości zużytego oleju do ogrzewania budynku mieszkalno-biurowego, dane dot. ilości zakupionego oleju i jego wartości wynikające z faktur zakupu oraz ww. udział powierzchni biurowej w powierzchni całego budynku, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia części wydatków na zakup oleju opałowego, które nie stanowią koszt uzyskania przychodu, bowiem olej ten służył do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych (kwota [...] zł). Jednakże przy dokonywaniu obliczeń organ pierwszej instancji popełnił błąd, w wyniku czego nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, podczas gdy prawidłowo winna zostać zakwestionowana kwota [...] zł. Jednakże z uwagi na to, iż usuniecie tego błędu wymagałoby zmiany decyzji w tym względzie na niekorzyść strony, co w zaistniałej sytuacji mogłoby być odczytane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a nadto biorąc pod uwagę, że kwota uszczuplenia podatku z tego tytułu jest nieznaczna (wynosi ok. [...] zł) organ odwoławczy wskazał, iż odstąpił od dokonywania korekty w tym zakresie. Tak więc uznał, iż wartość oleju opałowego w wysokości [...] zł zużytego do ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych, w świetle powoływanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.W.. W kontekście powyższego zauważył także, iż pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 24 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez domniemane kwestionowanie zakupów oleju opałowego. Do tak postawionego zarzutu - zdaniem organu odwoławczego - trudno się jednak odnieść, gdyż skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji, która wskazywałaby w jaki sposób organ naruszył ww. przepis.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie przepisów prawa, tak jak wymaga tego art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, będąc obowiązanym, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w myśl art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić wysokość zobowiązania podatkowego, w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z kolei dokonanie odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego, nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania J.W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. został przerwany stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego J.W., prowadzonego przez L. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 1 grudnia 2010 r. [...] zostało doręczone bankowi w dniu 7 grudnia 2010 r. Skutek prawny doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego wystąpił zaś stosownie do art. 44 § 4 kodeksu postępowania administracyjnego w dniu 20 grudnia 2010 r. - awizo w dniach 6 grudnia 2010 r. i 14 grudnia 2010 r.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik skarżącego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę w zakresie w jakim organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej części decyzji i umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej części decyzji i przekazanie sprawy w zaskarżonym zakresie organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 w zw. z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik postępowania - polegające na zignorowaniu przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, doręczeniu pisma osobie nie będącej pełnomocnikiem skarżącego, a w konsekwencji utrzymanie częściowo w mocy decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego; rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 70 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż zobowiązania będące przedmiotem decyzji nie przedawniły się, a zastosowany środek egzekucyjny w braku zawiadomienia skarżącego o jego zastosowaniu przerwał bieg terminu przedawnienia; rażące naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną, a nie nakazaną ustawowo swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało istotny wpływ na wynik postępowania polegające na odmowie odliczenia - poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu; rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez odmowę uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, w tym budynku wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszym rzędzie odnosząc się do treści zarzutów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik postępowania, pełnomocnik (powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych) wskazał, iż pełnomocnictwo ogólne, na które powołuje się organ pochodzące z dnia 15 września 2003 r. udzielone przez skarżącego A.O. - nie dotyczyło przedmiotowo zakresu postępowania objętego decyzją i na dzień wydania decyzji nie miało mocy prawnej. Wbrew twierdzeniom organu, A.O. w postępowaniu kontrolnym nie brał udziału jako pełnomocnik podatnika. Czynności reprezentacji nie należy mylić z udostępnieniem na żądanie podatnika akt czy dokumentacji podatkowej. A.O. - stosownie do złożonego przez siebie oświadczenia wskazał, iż w sprawie kontroli prowadzonej przez organ podatkowy względem skarżącego nie był i nie jest pełnomocnikiem. Podniósł równocześnie, iż wywody poczynione przez organ podatkowy - odnoszące się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję pełnomocnictwa pozostają abstrakcyjne w odniesieniu do rodzaju postępowania jak również do utrwalonej w tym względzie linii orzecznictwa sądownictwa administracyjnego. Po pierwsze - stwierdził pelnomocnik - jednoznacznie przyjęto, iż złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w innym rodzaju postępowaniu przed tym samym organem np. w postępowaniu kontrolnym. Fakt okresowego upoważnienia konkretnej osoby fizycznej do składania dokumentów podatkowych nie przesądza o rozciągnięciu pełnomocnictwa na wszystkie czynności przed danym organem. Wszczęcie konkretnego postępowania odrębnego, którym jest postępowanie kontrolne zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia o tym wszczęciu najpierw wprost samej strony. Dopiero po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić i wskazać organowi pełnomocnika. W rozpoznawanym stanie faktycznym organ podatkowy przyjął błędne i nieuprawnione domniemanie, że osoba która przekazuje dokumenty do czynności kontrolnych, dostarcza dane w zakresie rozliczeń podatkowych na prośbę skarżącego -jest jego pełnomocnikiem, mimo iż takim pełnomocnictwem w tym zakresie nigdy się nie legitymowała. Umocowanie do składania deklaracji podatkowych, dokonywania rozliczeń w zakresie działalności skarżącego, nie pokrywa się - w opinii strony skarżącej - z przedmiotem postępowania kończącego się wydaniem decyzji w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw, na użytek innej sprawy, którą wobec strony organ zamierza wszcząć. Faktem przesądzającym wolę skarżącego jest jego oświadczenie jak również pisemne oświadczenie (potwierdzające brak umocowania w sprawie będącej przedmiotowym decyzji) osoby uznanej bezpodstawnie przez organ podatkowy za pełnomocnika skarżącego. W kontekście powyższych rozważań - podano dalej - błędne pozostają wywody organu podatkowego wskazujące na brak poinformowania organu o cofnięciu, czy wygaśnięciu pełnomocnictwa. Podkreślono ubocznie, iż żaden przepis prawa podatkowego oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - nie zobowiązuje mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia mocodawcy o odwołaniu pełnomocnictwa. Tego rodzaju oświadczenie w niniejszej sprawie nie było koniecznym gdyż pełnomocnictwo udzielone w 2003 r. wygasło, a w okresie umocowania, nie dotyczyło ono czynności kontrolnych. Podkreślono również, iż począwszy od 2003 r. zaszedł szereg zmian, również w zakresie formy działalności gospodarczej prowadzonej przez rzekomego pełnomocnika. Gdyby zatem wolą stron było udzielenie pełnomocnictwa niewątpliwie po powstaniu sp. z o.o., skarżący udzieliłby nowego pełnomocnictwa osobie fizycznej, będącej członkiem zarządu spółki z o.o. Wskazano również, iż sama data udzielonego uprzednio pełnomocnictwa (2003 r.) winna wzbudzić u organu podatkowego co najmniej wątpliwości odnośnie umocowania rzekomego pełnomocnika. Powyżej powołana argumentacja - w ocenie strony skarzacej - przesądza o fakcie, iż A. O. nie był w dacie doręczenia mu decyzji, osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego w przedmiocie rozpoznawanej sprawy. Doręczenie decyzji osobie nie będącej pełnomocnikiem, a nie doręczenie decyzji samemu podatnikowi decyduje o faktycznym pominięciu strony w postępowaniu. Zatem opisane działania organu podatkowego zignorowały zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając niejako sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wnikającą z art. 212 Ordynacji podatkowej. W świetle poczynionych wyżej rozważań pełnomocnik skarżącego wywiódł, iż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy - zdaniem strony skarżącej - uchylić, albowiem wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kontynuując pełnomocnik podał, iż w przypadku, gdy nie da się wyjaśnić okoliczności związanych z doręczeniem w sposób niebudzący wątpliwości, wszelkie pojawiające się w tvm zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony. Dalej pełnomocnik zauważył, iż całkowicie niezrozumiałe dla niego pozostają twierdzenia organu podatkowego - jakoby podatnik osobiście czy też osoba, której jako nieuprawnionej doręczono korespondencję, mogły wykonać w siedzibie organu kserokopię decyzji, która nie została stronie doręczona. Tymczasem dla skarżącego było oczywistym, iż organ pomylił się doręczając decyzję osobie nieuprawnionej do jej odbioru. Logicznym zatem - w ocenie strony skarżącej - było oczekiwanie, iż organ doręczy skarżącemu we właściwym trybie decyzję, a wówczas mógłby on zapoznać się z jej treścią i ewentualnie w przewidzianym ustawą terminie skorzystać ze środków odwoławczych. Niewłaściwe doręczenie decyzji w myśl art 212 Ordyancji podatkowej, nie wywołuje skutku związania organu decyzją, a wykonywanie kaserokopii nie stanowi obowiązku podatnika. Nadmieniono jednocześnie, iż sugerowanie przez organ pełnomocnikowi skarżącego - mimo uchybień doręczenia - iż mógłby on w inny sposób zapoznać się z treścią niedoręczonej prawidłowo decyzji, jest nieuprawnione.

W zakresie zarzutów proceduralnych podniesiono również, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza treść art. 70 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanym stanie faktycznym organ - wbrew swoim twierdzeniom - nie zawiadomił skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Skarżący nie otrzymał wiadomości (awizo) w skrzynce listowej. Nie miał więc informacji o tym, iż w placówce pocztowej pozostaje jakakolwiek przesyłka do odebrania. Mogło to być spowodowane brakiem wystawienia awiza, bądź też pozostawienia go w innym miejscu, niż skrzynka listowa, co jest częstą praktyką. Podkreślono, iż umieszczenie zawiadomienia nie w skrzynce listowej, a na drzwiach adresata lub w innym miejscu jest niezgodne z prawem. Przyjęcie przez organ podatkowy tzw. fikcji doręczenia pisma jest możliwe dopiero po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszym stanie faktycznym, powołane ustalenia nie zostały poczynione. Skarżący nie wiedział, iż pozostaje do odebrania w palcówce pocztowej określona przesyłka listowa. W związku z brakiem dowodów, iż skarżący został zawiadomiony o nadejściu przesyłki i miejscu gdzie można ją odebrać, brak jest podstaw do przyjęcia, iż pismo zawiadamiające o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało skarżącemu skutecznie doręczone. Powyżej powołane okoliczności wskazują, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, iż treść zaskarżonej decyzji nie podaje szczegółowo jakie konkretnie dowody w tym określone dokumenty oraz wyjaśnienia skarżącego, stanowiły podstawę określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r., skoro organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Zawarta w treści uzasadniania argumentacja nie odnosi się wprost do zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżący wskazywał już uprzednio, iż budynki znajdujące się na nieruchomości, gdzie podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w tym warsztat, biuro oraz pomieszczenia administracyjne - wszystkie - były użytkowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W każdym z pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości, gdzie prowadzona jest przez podatnika działalność - wykonywane są czynności w zakresie działalności przedsiębiorstwa. Podkreślono, iż organ podatkowy nie powołał żadnych relewantnych dowodów uzasadniających tezę o rzekomo niewłaściwym dokonaniu przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych. Nie zgromadził również dowodów na okoliczność faktycznego wykorzystywania powierzchni budynku. Podobną argumentację - wskazał pełnomocnik - powołać również należy w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem oleju opałowego. Skarżący był bowiem uprawniony do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu - niezależnie od intensywności korzystania z różnego rodzaju ogrzewanych pomieszczeń - jeśli wszystkie z nich były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odnośnie zakwestionowanych przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodu, wynikających z kupna oleju napędowego przez skarżącego podano, iż zakup paliwa jest ściśle związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i bez tegoż zakupu niemożliwym byłoby funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa. Okoliczność, iż dany sprzedawca wykazuje braki w dokumentacji fakturowej, czy nie pamięta danej transakcji - mającej miejsce w 2005 r. - nie jest nadzwyczajną czy niewiarygodną, a tym bardziej dowodzącą przyjęte przez organ stanowisko o rzekomej fikcyjności zakupu. Podniesiono również, iż powoływany przez organ podatkowy wyrok Sądu Okręgowego w K. dnia [...]r. nie dotyczy w żaden sposób skarżącego, który nie był oskarżonym, ani stroną powołanego postępowania. Okoliczność wystawienia przez określony podmiot faktury, nieznajdującej pokrycia w dokonanych czynnościach, nie rozciąga domniemania dokonania takiej czynności ze skarżącym. Tym bardziej brak informacji od osób dokonujących sprzedaży, czy brak ujęcia w rozliczeniu innych firm, faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego nie może być uznany za okoliczność obciążającą skarżącego. Zauważono także, iż organ podatkowy przyjmując fikcyjność transakcji nie dokonał analizy istnienia związku przyczynowego wydatków skarżącego z osiągniętym przychodem, który niewątpliwie istnieje w rozpoznawanym stanie faktycznym. Skarżący wykazał tymczasem, iż zakwestionowane koszty faktycznie poniósł i musiał je ponieść, gdyż wskazany olej napędowy był mu niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług transportowych i został zakupiony w ilościach przystających do rozmiaru wykonywanych zleceń. Przedłożone faktury VAT odzwierciedlają prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą nie tylko przedłożone dokumenty, lecz również celowość zakupu i przeznaczenie zgodne z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego. Kwestionowanie zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (np. w fakturze) możliwym jest tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. Organ podatkowy nie wykazał braku wiarygodności konkretnych faktur, które dotyczą zakupu oleju napędowego przez skarżącego.

Odnosząc się z kolei do kwestionowanych przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług transportowych i remontów ciągników i naczep pełnomocnik wyjasnił, iż przesłuchanie pracowników skarżącego w odległości czasowej od daty wystawienia faktur - wobec znacznej rotacji osobowej - niewiedza określonych pracowników co do całokształtu usług naprawczych, z których korzystał skarżący - nie stanowi dowodu na okoliczność, iż powołane naprawy nie zostały niedokonane. Niezrozumiałym dla skarżącego jest również uznanie części dokumentacji fakturowej jako dokumentującej usługi faktycznie wykonane, innej zaś nie - mimo iż pozostawały one w zgodzie z zapotrzebowaniem działalności skarżącego (potwierdzona przez pracowników konieczność częstych napraw).

Konkludując podkreślono, iż swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy dokonując oceny kierował się całkowitą dowolnością raz uznając, iż brak pewnych danych przesądza o przyjęciu okoliczności faktycznych na korzyść skarżącego w innym zaś mimo braku środków dowodowych i źródeł informacji, na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę organ wnióśł o jej oddalenie. W całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy pierwszej instancji na adres zamieszkania podatnika wysłał listem poleconym w dniu 1 grudnia 2010 r. odpisy tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z dnia 1 grudnia 2010 r. Nr [...], natomiast poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ J.W. nie zastano, zastosowano tryb zastępczego doręczania uregulowanego przepisem art. 44 K.p.a. Powyższą regulacją ustawodawca świadomie zakłada tzw. fikcję doręczenia - prawdziwość twierdzenia o doręczeniu pisma adresatowi, bez względu na to czy pismo doszło do jego rąk czy też nie, dlatego też wymaga bezwzględnego przestrzegania jego warunków, by uznać pismo za doręczone stronie z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, bowiem tzw. doręczenie zastępcze wywołuje skutki takie jak doręczenie zwykłe. Zdaniem organu, znajdujący się w aktach sprawy dokument, tj. adresowana do skarżącego koperta z ww. zawiadomieniami i odpisem tytułu wykonawczego wraz ze zwrotnym poświadczeniem odbioru wskazuje, że przy doręczaniu prawidłowo zastosowany został tryb określony w art. 44 k.p.a. Świadczą o tym adnotacje na potwierdzeniu odbioru (dostosowanym do doręczeń dokonywanych w trybie kpa), z których wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w punkcie 1 potwierdzenia odbioru, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym w dniu 6 grudnia 2010 r., a zawiadomienie o tym wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Nadto z powodu nie podjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 14 grudnia 2010 r. Dodatkowe adnotacje o awizowaniu przesyłki zamieszczono także na kopercie. Wobec niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, została ona powtórnie awizowana w dniu 14 grudnia 2010 r. Przedmiotowa korespondencja została zwrócona do organu dnia 21 grudnia 2010 r., tj. w 15 dniu od pierwszego awizowania, a skutek doręczenia nastąpił dnia 20 grudnia 2010 r. Takie doręczenie oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do adresata i że w ten sposób doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności dokonane zostało prawidłowo, tym samym zrealizowano przesłanki wynikające z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 r. nie przedawniło się. Wniesione dopiero na etapie skargi do sądu twierdzenia strony, że nie otrzymała ona awiza w skrzynce listowej, w świetle wyżej przedstawionych faktów należy uznać za bezpodstawne. Wskazano przy tym, iż co prawda Ł S.A. w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r. poinformował, że nie może zrealizować zajęcia, ponieważ nie prowadzi produktów na rzecz J.W., ale skutecznym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w L, który przyjął zajęcie do realizacji, co potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 stycznia 2011 r. w którym organ ten poinformował, że Bank ten przystąpił do realizacji zajęcia środków na rachunku i na dzień 4 stycznia 2011 r. przekazał kwotę [...] zł. Zawiadomienie o zajęciu tego prawa majątkowego zostało doręczone bankowi w dniu 7 grudnia 2010 r., a jak wynika z art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym, będącym przedmiotem oceny ( 2004 ), organy podatkowe zgodnie z prawem określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik skarżącej sformułował zarzuty, które można – w ramach ich uporządkowania – ująć w dwie grupy tj. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego ( w tym: art. 145 § 1 w zw. z art. 212, art. 191 Ordynacji podatkowej ) oraz przepisów prawa materialnego ( w tym m.in.: art. 70 § 1i 4 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tak sformułowane zarzuty wymagają w pierwszej kolejności odniesienia się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia przez organ II instancji art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika nie doszło bowiem do przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu. Odnosząc się do tego zarzutu, istotnym jest odwołanie się do stanu faktycznego sprawy, głównie zaś do dwóch okoliczności. I tak, po pierwsze, wskazać trzeba, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Po drugie, że na podstawie w/w decyzji w dniu 30 listopada 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęciu wierzytelności w oparciu o zawiadomienia z dnia 1 grudnia 2010 r. Nr [...] w dwóch bankach tj. w L S.A. oraz w Ł S.A.

Przesyłką poleconą z dnia 1 grudnia 2010 r. organ w/w tytuł wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków przesłał na adres miejsca zamieszkania skarżącego. Jak wynika z załączonych akt egzekucyjnych przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniu 6 i 14 grudnia 2010 r., a następnie – wobec nie podjęcia jej w terminie przez zobowiązanego – zwrócona w dniu 21 grudnia 2010 do organu podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, przesyłka zawierająca w/w dokumenty została skierowana na adres skarżącego tj. [...]. Wobec faktu niemożności jej doręczenia ( jak wynika z adnotacji placówki pocztowej – adresat nieobecny ) pozostawiono ją na okres 14 – dni w placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. Informacje powyższe wynikają z adnotacji umieszczonych na kopercie i druku przesyłki poleconej.

Stosownie do treści art. 44 § 1 k.p.a. ( który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 18 u.p.e.a. ), w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę,

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2)

§ 3. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia.

§ 4. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Uregulowana w tym przepisie instytucja doręczenia zastępczego składa się z kilku czynności, których łączne wystąpienie warunkuje uznanie przesyłki za doręczoną. Po pierwsze, doręczyciel winien stwierdzić niemożność doręczenia przesyłki adresatowi lub innej osobie uprawnionej do jej odbioru. Po drugie, nastąpić musi przechowanie przesyłki przez 14 dni w placówce pocztowej. Po trzecie doręczyciel zobowiązany jest zawiadomić stronę o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia (zwyczajowo nazywanego "awizo"). Zawiadomienie to umieścić należy w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata. W takiej sytuacji na listonoszu spoczywa, wynikający z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.) obowiązek zaznaczenia tych okoliczności na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (tzw. zwrotce). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Jeżeli powyższe czynności wykonano prawidłowo, organ administracji uprawniony jest uznać pismo za doręczone stronie z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Jeśli chodzi o doręczenie skarżącemu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych wszystkie powyższe elementy - niezbędne do uznania doręczenia za prawidłowe - zostały spełnione. Na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym poświadczeniu odbioru tego pisma znajduje się adnotacja doręczyciela o przyczynie niedoręczenia przesyłki adresatowi (adresat nieobecny), dwukrotnym awizowaniu (czyli pozostawieniu informacji, gdzie można pismo odebrać): w dniu 6 grudnia 2010 r. a następnie 14 grudnia 2010 r., oraz przechowywaniu przez ten czas przesyłki w Urzędzie Pocztowym w T.. Przesyłka zawierająca w/w dokumenty zostało zwrócone do organu dnia 21 grudnia 2010 r., tj. w 15 dniu od pierwszego awizowania, a skutek doręczenia zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami nastąpił dnia 20 grudnia 2010 r. Przedstawiony tryb doręczenia wyczerpał procedurę tzw. doręczenia zastępczego, a zatem twierdzenie pełnomocnika, że nie zawiadomiono skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym nie znajduje uzasadnionych podstaw. To, że skarżący nie odebrał przesyłki nie świadczy, że nie został zawiadomiony o dokonanych zajęciach, gdyż wyczerpanie procedury określonej w art. 44 k.p.a. w zakresie doręczenia przesyłki tworzy prawną fikcję doręczenia, w tym przypadku zawiadomienia skarżącego o dokonanych zajęciach rachunków bankowych.

Art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – na naruszenie którego powołał się pełnomocnik – stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2005 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2004 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2006 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010 r.

Jednym ze zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia jest przewidziane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., odrębnie w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych i odrębnie do egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. W art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi oczywiście o te pierwsze środki, gdyż wspomniany przepis dotyczy przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest należność pieniężna.

Aby bieg terminu przedawnienia został przerwany konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika.

Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu.

Doręczenie zobowiązanemu ww. zawiadomienia albo jednego z ww. protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Nie jest bowiem istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 262-263; por. również wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 734/05, Lex Polonica nr 411883).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zawiadomieniami z dnia 1 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez L S.A. oraz Ł S.A., które – jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru – zostały doręczone w/w bankom w dniu 7 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. Ł S.A. poinformował organ egzekucyjny, że nie może zrealizować zajęcia, gdyż nie prowadzi "produktów na rzecz wskazanego w zajęciu dłużnika egzekwowanego". Do skutecznego zajęcia rachunku bankowego doszło natomiast w L S.A., który w dniu 4 stycznia 2011 r. przekazał kwotę [...] zł. Wypada przy tym zaakcentować, że w myśl art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia zobowiązanemu bankowi zawiadomienia o zajęciu.

Reasumując, zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że

1) po pierwsze, zajęcia rachunku bankowego dokonano w dniu 7 grudnia 2010 r. (zastosowano środek egzekucyjny),

2) po drugie, zawiadomiono skarżącego o dokonanym zajęciu w dniu 20 grudnia 2010 r.( w trybie art. 44 k.p.a. tj. w drodze doręczenia zastępczego ).

Przerwanie biegu terminu przedawnienia skutkuje natomiast ponownym jego biegiem od dnia przerwania, a to oznacza w konsekwencji, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania, a to z kolei bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie, należałoby podnieść, że twierdzenie pełnomocnika skarżącego co do braku wiedzy skarżącego o dokonanym zajęciu, stoi w wyraźnej opozycji do treści pisma skarżący z dnia 8 grudnia 2010 r. (podkreślenie Sądu) – (wpływ do organu egzekucyjnego w dniu 10 grudnia 2010 r. ), w którym skarżący domaga się uchylenia dokonanego zajęcia rachunku bankowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, należy – w ocenie Sądu – zilustrować przede wszystkim istotę problemu przedstawioną przez pełnomocnika. W ocenie autora skargi, doręczenia zarówno decyzji organu I instancji z dnia [...]r. Nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł., jak i postanowienia o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności A.O. było doręczeniem nie rodzącym skutku prawnego, a to z tej przyczyny, że w/w nie był umocowany przez skarżącego do reprezentowania go w postępowaniu przed organem I instancji.

Jak wynika z treści art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei § 2 powyższej regulacji stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Najważniejszą zatem okolicznością jest rozstrzygnięcie, czy A.O. umocowany był do działania przez organem pierwszej instancji w charakterze pełnomocnika skarżącego. Zdaniem autora skargi pełnomocnictwo to wygasło, gdyż udzielone zostało w dniu 15 września 2003 r. Przy tak sformułowanym zarzucie należy zatem odnieść się do treści pełnomocnictwa, które zostało załączone do akt podatkowych. W aktach tych znajduje się pełnomocnictwo J.W.( skarżącego ) udzielone A.O. do "reprezentowania J.W. przed urzędem skarbowym". Jak wskazał skarżący "pełnomocnictwo to obowiązuje w czasie trwania umowy między stronami." Istotną też okolicznością, jest fakt, że w/w pełnomocnik uczestniczył we wszystkich czynnościach procesowych w trakcie prowadzonego postępowania i że nie zakwestionował – aż do dnia doręczenia w/w decyzji i postanowienia – prawa do reprezentowania skarżącego, ani w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych, ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Mało tego, w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego, które wpłynęło do organu w dniu 10 maja 2006 r., w którym zawarte zostało oświadczenie, że z dniem 1 grudnia 2005 roku cofa się pełnomocnictwo udzielone A.O., jednakże oznaczone jako podmiot "M" J. W.. Organ podatkowy – w związku z w/w oświadczeniem – zwrócił się do skarżącego o określenie ( notatka służbowa z przeprowadzonej rozmowy w tym zakresie), co do w/w cofnięcia pełnomocnictwa, na co skarżący, pismem z dnia 5 maja 2006 r. jednoznacznie stwierdził, iż w/w cofnięcie dotyczy firmy A s.c. J.W., W.W.. Skoro zatem w sprawie toczyło się postępowanie i umocowany do działania był w imieniu skarżącego – pełnomocnik A.O. a organ w związku ze złożonym oświadczeniem powziął wątpliwość, czy cofnięcie pełnomocnictwa dotyczy także umocowania do działania w imieniu skarżącego w tej konkretnej sprawie a skarżący zaprzeczył, wskazując że dotyczy spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, to nie sposób przyjąć – wbrew wyraźnemu twierdzeniu mocodawcy/skarżącego – że pełnomocnictwo to wygasło. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji nie został do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, powiadomiony o odwołaniu tego pełnomocnictwa, przy czym, ani sam podatnik, ani też ustanowiony pełnomocnik nigdy nie negowali roli jaką pełnił on przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T.. Pełnomocnik ten bowiem czynnie uczestniczył zarówno w prowadzonej kontroli podatkowej jak i w toczącym się postępowaniu podatkowym. Powyższe przejawiało się w licznych czynnościach dokonywanych przez pełnomocnika – w imieniu skarżącego – przed organem I instancji.

W myśl art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. O udzieleniu i odwołaniu pełnomocnictwa decyduje mocodawca składając odpowiedniej treści oświadczenie.

Zważywszy, że w postępowaniu przed organami podatkowymi wymagane jest pełnomocnictwo udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu przy czym dokument w postaci pisma lub protokołu dołącza się do akt danej sprawy i dopiero z tą chwilą osoba mianowana staje się pełnomocnikiem strony w tej sprawie to cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego pisma lub ustne zgłoszenie do protokołu. O nabyciu uprawnień pełnomocnika jak i o ich utracie w konkretnym postępowaniu podatkowym decyduje chwila dołączenia do akt takiej sprawy odpowiedniego dokumentu lub sporządzenia stosownego protokołu. Skoro forma w jakiej pełnomocnictwo może być cofnięte nie wynika wprost z przepisów regulujących kwestię pełnomocnictwa w art. 137 § 1 - 3a Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy prawa cywilnego, a więc każdy przepis prawa cywilnego tak materialny jak i procesowy odnoszący się do pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym. Tym samym wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę, dokonane w postępowaniu podatkowym, wywiera skutki prawne dopiero od chwili dołączenia do akt sprawy pisemnego zawiadomienia, "oświadczenia" o odpowiedniej treści.

Reasumując, należy zaakcentować, że skoro:

1) po pierwsze, pełnomocnictwo z dnia 15 września 2003 r. zostało dołączone do akt postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i zawierało ono umocowanie do reprezentowania przed urzędem skarbowym,

2) po drugie, pełnomocnictwo to nie zostało odwołane do dnia wydania decyzji przez organ I instancji,

3) po trzecie, pełnomocnik do dnia wydania decyzji nie kwestionował uprawnienia do reprezentowania skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uczestnicząc w czynnościach procesowych,

to zarzut braku umocowania pełnomocnika zgłoszony na etapie "doręczenia" decyzji – jako do podmiotu nieuprawnionego – nie może przyczynić się do wywołania oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, ilości podejmowanych czynności, okresu trwania postępowania podatkowego słusznym wydaje się wniosek Dyrektora Izby Skarbowej – sformułowany w odpowiedzi na skargę – że w/w zarzut sformułowany został wyłącznie na użytek skargi. Znamiennym jest przy tym fakt, że strona skarżąca miała pełną wiedzę o wydanej decyzji i postanowieniu, składając w ustawowym terminie zarówno odwołanie od decyzji, jak i zażalenie na postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W całokształcie tych "poczynań" nie bez znaczenia jest fakt, że w/w decyzja i postanowienie zostały doręczone na adres pełnomocnika w dniu 2 listopada 2010 r., zwrócone natomiast przez A. O. do organu I instancji w dniu 4 listopada 2010 r. Zobowiązanie za 2004 r. – w sytuacji, gdyby nie została wydana decyzja, nie nadano by jej rygoru natychmiastowej wykonalności i nie zastosowano środka egzekucyjnego – przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 r. Wniosek zatem, że strona wraz z ustanowionym pełnomocnikiem podejmowała wszelkie działania zmierzające do ziszczenia się przesłanki przedawnienia wydaje się – w świetle przedstawionych okoliczności – w pełni uzasadniony. Powyższe potwierdza chociażby pismo pełnomocnika – A. O. z dnia 29 listopada 2010 r. – w którym to piśmie znalazło się m.in. sformułowanie, że "rezygnuję z dniem dzisiejszym z dalszego reprezentowania Pana J. W." ( przy oznaczeniu korespondencji A. O., [...], pełnomocnik [ podkreślenie Sądu ] ), nieodbieranie pism kierowanych przez organ egzekucyjny bezpośrednio do skarżącego, zwrot do organu podatkowego przez pełnomocnika decyzji organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skierowania korespondencji na niewłaściwy adres, należy wskazać, że osobom fizycznym (pełnomocnikom) pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przesyłkę doręcza się więc na adres zamieszkania lub miejsca pracy bądź adres tylko dla doręczeń. Powinien to być adres aktualny pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnie z przepisami.

W myśl art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania pełnomocnik strony ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Obowiązek ten rozściąga się aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Należy zauważyć, że nie jest zmianą adresu ściśle określona krótkotrwała nieobecność adresata w miejscu określającym jego adres, w tym adres dla korespondencji.

Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego posiadał jeden adres do korespondencji tj. [...] będący jednocześnie jego miejscem miejscem pracy ( członek zarządu spółki ). Nie ma przy tym prawnego znaczenia zmiana prowadzonej przez pełnomocnika formy działalności gospodarczej z jednoosobowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż pełnomocnictwo udzielone było osobie fizycznej A.O., a zatem zastosowanie w sprawie mają przepisy dotyczące doręczeń korespondencji osobom fizycznym. Należy bowiem zaakcentować, że w świetle art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych ( podkreślenie Sądu ). Jak wynika z kolei z art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej pisma mogą być doręczane w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Przenosząc w/w uregulowania na grunt ocenianej sprawy należy zaakcentować, że przesyłka zawierająca decyzję oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało przesłana na adres miejsca pracy pełnomocnika i odebrana przez pracownika uprawnionego do odbioru korespondencji, o czym świadczą poczynione na zawrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacje, a skoro tak to jej doręczenie zgodne było z art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tego też tytułu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż – po wcześniejszy przesądzeniu, że strona działała przez ustanowionego pełnomocnika – pisma doręczono temu pełnomocnikowi na adres miejsca pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru przesyłki. Na marginesie należałoby podnieść, że w/w adres pełnomocnika nie zmienił się od chwili udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa A. O..

W świetle poczynionych rozważań za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skoro bowiem pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżącego przed organem I instancji, a decyzja wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności została doręczona na adres miejsca pracy pełnomocnika i odebrana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji, to datą jej doręczenia był 2 listopada 2010 r. Dodatkowo należałoby zaakcentować, że wywód skargi, jakoby korespondencja nie dotarła do rąk adresata (pełnomocnika) jest zupełnie chybiona, zwłaszcza w świetle pisma z dnia 4 listopada 2010 r. zwracającego w/w korespondencję do organu podatkowego.

Także informacja zakładu pracy adresata pisma o czasowej nieobecności w miejscu doręczenia pisma, będącego jego miejscem pracy i adresem do korespondencji z innych przyczyn niż wymienione w art. 146 czy art. 147 Ordynacji podatkowej, nie wpływa na sposób i termin wykonania tej czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, należałoby zaakcentować, że w świetle dotychczasowych rozważań dotyczących prawnego umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego, zarzut ten należy uznać za niezasadny. W myśl art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ drugiej instancji, prowadząc postępowanie odwoławcze zagwarantował stronie realizację praw wynikających z ww. art. 123 § 1 i art. 178 § 1, gdyż akta były dostępne w siedzibie organu, a nadto wyznaczono stronie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże ani strona, ani pełnomocnik strony nie skorzystali z tych uprawnień.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc określenia podstawy opodatkowania bez jej oszacowania należy odwołać się do treści art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że określenie bądź odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zależy od woli organu podatkowego, lecz od zaistnienia określonych w tych przepisach okoliczności (warunków, przesłanek). Organ podatkowy albo określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania albo odstępuje od tej czynności określając rzeczywistą, prawidłową, wynikającą z ustawy podatkowej, a nie szacowaną, podstawę opodatkowania. Wymóg, konieczność odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wówczas, gdy istnieją księgi podatkowe zawierające dane, których uzupełnienie dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwala na określenie podstawy opodatkowania w danym podatku. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Organy podatkowe za prawidłowe uznały przychody ujęte przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2004 r., zmniejszyły natomiast koszty uzyskania przychodów – o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się n/w wartości: [...] zł - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych; [...] zł zawyżenie kosztów z tytułu usług transportu i remontu wynikających z faktur wystawionych przez A w wys. [...] zł., [...] zł - zawyżenie kosztów paliwa wynikających z faktur wystawionych przez podmioty: "C" w wys. [...] zł, D w wys. [...] zł oraz Sp. z o.o. E w wys. [...]zł - zawyżenie kosztów oleju opałowego. Zawyżenie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło w wyniku dokonywania przez podatnika amortyzacji sprzedanego w roku podatkowym 2004 lecz nie wycofanego z ewidencji środków trwałych, ciągnika siodłowego. Skorygowano ponadto, stosując regulację art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęto także, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez A nie zostały faktycznie wykonane, zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei odnośnie kosztów poniesionych na nabycie oleju napędowego zakwestionowano zakup udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmioty "C", E Sp. z o.o. oraz D, a to z tej przyczyny, że nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem firmy te faktycznie nie były właścicielami paliwa, które było przez nie fakturowane i dostarczone do firmy skarżącego. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem oleju opałowego stwierdzono, iż podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wyłącznie tę część wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego, który został zużyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. służący do ogrzania m.in. biura mieszczącego się w obcym środku trwałym (budynku mieszkalno- biurowym). Kwota [...] zł, której sposób wyliczenia przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. wartość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych, w świetle art. 22 ust. 1 ww. ustawy, nie mogła stanowić przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika z zacytowanego art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej na organie ciąży obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Innymi słowy mówiąc, organ nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli spełnione są przesłanki określone w tym przepisie. Jak już wskazano, taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie, zatem zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jako niezasadny nie zasługiwał na uwzględnienie. Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie zarówno w judykaturze, jak i literaturze przedmiotu. Wniosek powyższy wynika chociażby z następujących orzeczeń: 1."Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, Temida (CD), Sopot 2003),

2. "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza «automatycznie» podstawy do szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Lu 2266-2269/95, Mon. Pod. 1997, nr 4, s. 120-121).

3. "Brak księgi podatkowej lub jej nierzetelne prowadzenie wprawdzie powoduje, że organ podatkowy ustala w drodze szacunków podstawę opodatkowania, ale tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r., SA/Ka 831/87, POP 1992, nr 1, poz. 14).

Literalne brzmienie art. 23 § 2 o.p. nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie i danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, i uzupełniającymi je innymi danymi. Możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych lub uzyskanych od kontrahentów podatnika) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania; w takim przypadku księgi podatkowe i zawarte w nich dane byłyby tylko dowodem niewykazania przez podatnika prawidłowych wielkości.

"Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, Temida (CD), Sopot 2003).

Wskazując na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.do.f. pełnomocnik zakwestionował zasadność nie zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

1. poniesionych z tytułu amortyzacji w obcym środku trwałym,

2. poniesionych na zakup oleju napędowego,

3. poniesionych z tytułu usług transportowych oraz remontów ciągników i naczep.

Ocena w/w zarzutów wymaga odniesienia się do stanu faktycznego sprawy i tak w pierwszym przypadku, organy ustaliły, że skarżący na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 22 września 2002 r. użytkował dla celów prowadzonej działalności gospodarczej obcy środek trwały, w skład którego wchodziły m.in. budynek biurowo- mieszkalny o powierzchni 125,33 m2, w którym powierzchnię 13,82 m2 zajmowało biuro (11,03 % powierzchni całego budynku mieszkalno-biurowego) oraz budynek mający pełnić rolę warsztatu i zaplecza. Ustalono również, iż w latach 2002 - 2004 podatnik poniósł nakłady na ulepszenie dzierżawionych pomieszczeń, zarówno w budynku mieszkalno-biurowym jak i w budynku warsztatowym, co potwierdzone zostało w trakcie przeprowadzonych oględzin nieruchomości wykorzystywanej przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej i całość poniesionych nakładów wprowadził do ewidencji środków trwałych jako "inwestycję w obcych środkach trwałych", od której to wartości w roku podatkowym 2004 dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu, w takim stanie faktycznym zasadnie organy za podstawę rozstrzygnięcia przyjęły art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Należałoby także zaakcentować, że na aprobatę zasługuje uwaga organu II instancji, wskazująca, że zarzuty pełnomocnika są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym i że wynikają z braku wiedzy o przeprowadzonym postępowaniu. Skoro bowiem organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził stosowne dokumenty, tj. faktury VAT dotyczące wydatków inwestycyjnych, przy czym podatnik/skarżący dokonał podziału ww. wydatków na - poniesione na remont i ulepszenie budynku mieszkalno-biurowego i poniesione na remont i ulepszenie budynku mającego pełnić rolę warsztatu i zaplecza ( podkreślenie Sądu ) to twierdzenie pełnomocnika, że "całokształt budynków usytuowanych na nieruchomości służy celom gospodarczym" stoi w wyraźnej sprzeczności ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym na etapie postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że organ uwzględnił zaproponowany przez skarżącego podział wydatków inwestycyjnych na część mieszkalną i gospodarczą.

Odnosząc się do wydatków na zakup oleju napędowego wskazać należy, że zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwotę w łącznej wysokości [...] zł, wynikającą z faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, wystawionych przez podmioty : E Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, C na kwotę [...] zł, D na kwotę [...] zł. Jak wynika z akt sprawy Spółka z o.o. E i firma C były podmiotami powiązanymi transakcjami dotyczącymi fakturowego obrotu paliwem. Pomiędzy ww. podmiotami istniało porozumienie w celu dokonywania przestępstw związanych z przefakturowywaniem komponentów paliw na paliwa, prania brudnych pieniędzy oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach. Wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu osiągnięcie korzyści majątkowych poprzez nie odprowadzanie podatku akcyzowego. Potwierdzeniem powyższego jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. Sygn. Akt [...]. Jak wynika z ww. orzeczenia, G.C. jak i osoby reprezentujące Sp. z o.o. E uznano winnymi tego, że m.in. w 2004 r. poświadczali nieprawdę poprzez wystawianie i podpisywanie faktur dotyczących sprzedaży komponentów paliw płynnych oraz wprowadzali te faktury do księgowości firmy "C", mając świadomość, że transakcje, których faktury te dotyczyły nie miały miejsca. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez podmiot D, stwierdzono, że w dokumentacji księgowej ww. podmiotu nie zostały ujęte faktury dot. sprzedaży oleju napędowego na rzecz J.W.. Z pisma Prokuratury Rejonowej w Ż. z dnia 10 sierpnia 2010 r. wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy D nie zostały ujęte faktury zakupu oleju napędowego przez skarżącego. Jedynie ujawniono trzy faktury, z tym że dokumenty te nie były oznaczone żadną pieczęcią, bez żadnych podpisów, przekreślone. Podsumowując powyższe, Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione przez podmioty: E Sp. z o.o., C , D nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji ze skarżącym, bowiem firmy te faktycznie nie dysponowały olejem napędowym, a zatem nie mogły dokonać sprzedaży takiego towaru. Fakt posiadania przez skarżącego dowodów zapłaty wartości wynikających z zakwestionowanych faktur nie przesądza, że transakcje te faktycznie miały miejsce, bowiem z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne, poparte zresztą prawomocnym wyrokiem sądu. Również okoliczność, na którą powołuje się pełnomocnik strony, tj. ścisły związek zakwestionowanych wydatków poniesionych na zakup paliwa z charakterem działalności gospodarczej - usługi transportowe, nie ma znaczenia gdyż, skarżący nabywał olej napędowy również od innych podmiotów na terenie Polski jak i za granicą, czego nie kwestionowano. Przykładem tego było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup oleju napędowego od G, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o. oraz "J" Sp. Z o.o. Organy uznały także wydatki poczynione z w/w tytułu na rzecz "K", a to tylko z tej przyczyny, że brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec tego podmiotu. W tej sytuacji, organy przyjęły, że przy braku jakiegokolwiek materiału dowodowego, który pozwoliłby zweryfikować rzetelność dokonywanych przez skarżącego transakcji z ta firmą, kierując się zasadą, iż ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, przyjęto jako koszt uzyskania przychodu również kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Słusznie zatem organy podatkowe w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przyjęły, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przytoczone uregulowanie oznacza – na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe – że kosztem uzyskania przychodów według ustawy nie są wszelkie wydatki poniesione przez prowadzącego działalność gospodarczą lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu. Źródło przychodów to między innymi prowadzona działalność gospodarcza w określonej dziedzinie. Aby dany wydatek mógł stanowić wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest ustalenie, że wydatek taki pozostał poniesiony w związku z prowadzoną działalnością podatnika oraz uzyskanym lub spodziewanym przychodem z tej działalności w danym roku podatkowym. Wykazanie, że wydatek nie został poniesiony albo że został poniesiony w innym celu niż uzyskanie przychodu z danego źródła wykluczał jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu.

Kolejną kwestią, która wymaga odniesienia się jest okoliczność zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów, wartości wynikających z faktur dotyczących usług transportowych oraz remontu (naprawy) ciągników i naczep, wystawionych przez A na kwotę [...] zł. Jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. T.B., który na rzecz skarżącego w okresie od 15 kwietnia 2004 r. do 30 grudnia 2004 r. wystawiał faktury z tytułu usług remontu i napraw ciągników i naczep na ogólną kwotę [...] zł oraz z tyt. usługi transportowej na kwotę [...] zł, od stycznia 2003 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych, z dniem 30 kwietnia 2004 r. został wyrejestrowany z podatku VAT, nie przebywa pod wskazanym adresem zamieszkania, a nadto figuruje w bazie podmiotów nieistniejących jako podmiot podejrzany o dokonywanie czynności, mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy również podjął czynności by ustalić miejsce pobytu H.B. celem przesłuchania go w charakterze świadka, jednakże brak było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności z udziałem ww., które potwierdziłyby rzetelność spornych faktur. Okoliczności dotyczące braku rzetelności dokumentów wystawionych przez H.B. potwierdza również ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., gdzie wskazano, iż firma H.B. występowała jako kontrahent M.G., jednak na podstawie ustalonych faktów, została uznana jako podmiot nieistniejący, a faktury przez nią wystawione jako niestanowiące podstawy obniżenia podatku należnego VAT. Wskazać także wypada, że skarżący nie pamiętał ( nadmienić trzeba, że po upływie zaledwie 6 – m – cy od daty wystawienia faktur) jakichkolwiek okoliczności związanych z faktem świadczenia usług transportowych oraz napraw i remontu sprzętu. Poza zakwestionowanymi fakturami, skarżący nie posiadał jakichkolwiek dokumentacji dotyczącej świadczonych usług ( umów, kosztorysów, wykazu zakupionych części zamiennych itp. ) a pracownicy przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że naprawy dokonywali osobiście bądź oddawali samochód do serwisu. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności – zdaniem Sądu – zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w/w wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Należy wskazać, iż z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wynikające z faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenia, jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawieniem organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego.

Organy podatkowe zebrały – zgodnie z zasadami postępowania dowodowego – cały materiał dowodowy ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami wyznaczonymi treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ dokonał tej oceny według swobodnej, a nie dowolnej oceny, uwzględniając okoliczności korzystne dla skarżącego ( o czym była mowa powyżej np. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot [...]zł. – przy braku możliwości ich weryfikacji ) ale także okoliczności, które uzasadniły zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków np. odpisów amortyzacyjnych od wartości nakładów poniesionych na część mieszkalną, czy zakup oleju napędowego od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez pełnomocnika przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek, a materiał dowodowy, zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. Zasadne jest też – na kanwie tej sprawy – podkreślenie, że organy podejmowały próby wyjaśnienia okoliczności, na które powoływał się bądź to skarżący, bądź jego pełnomocnik, nawet tych, co do których nie przedłożono jakichkolwiek dowodów dla poparcia własnych twierdzeń. Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była dość pasywna i ograniczała się do twierdzeń i poglądów, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej i jej pełnomocnika, którzy dla poparcia własnych twierdzeń – co do zasady – nie przedłożyli żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać – co zdaje się sugerować pełnomocnik – z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych.

Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.