Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 303/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 180 par 1, art. 191, art. 199a par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 512.151,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z pismem Prokuratury Okręgowej z dnia [...] listopada 2013 r.

W trakcie postępowania kontrolnego organ pozyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w zeznaniu PIT-36 za 2011r. skarżący jako źródło przychodów wykazał wyłącznie pozarolniczą działalność gospodarczą (przychód 3.149,02 zł, koszty 1.668,61 zł, dochód 1.480,41 zł), nie wykazując przy tym żadnych odliczeń od dochodu oraz od podatku (podatek należny 0,00 zł); oraz, że Naczelnik nie prowadził wobec skarżącego postępowań i nie wydawał decyzji podatkowych za 2011 r.

Na postawie informacji udzielonych przez instytucje finansowe (banki) organ ustalił numery rachunków bankowych posiadanych przez skarżącego w 2011 r. oraz dokonał ich szczegółowej analizy.

Nadto do akt postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył m.in. zestawienie operacji na rachunku bankowym J.Z. w [...] za okres od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. w części dotyczącej wpłat gotówki w kasie banku przez skarżącego oraz kopie i wyciągi m.in. z- protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego R.K. i J.Z., protokołów z posiedzenia Sądu Rejonowego w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania R.K. i J.Z.;

protokołów przesłuchania świadków G.G. oraz E.B., sporządzonych przez funkcjonariuszy CBŚ KGP;

Włączył także zgromadzone w aktach śledztwa Prokuratury Okręgowej (sygn. [...]) zaświadczenia o uzyskanych przez skarżącego wygranych w [...] Filia. Nadto organ dokonał przesłuchania skarżącego.

Z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej pismem z [...].03.2017 r. poinformował skarżącego, iż wszczęte wobec niego postępowanie kontrolne prowadzone będzie dalej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

W piśmie z [...].11.2017 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków I.K. oraz J.Z. i uzupełnienie akt sprawy o będące w posiadaniu organów ścigania zaświadczenia o wygranych R.K. za okresy poprzedzające 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z [...].11.2017 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że R.K. nie zgłosił organowi podatkowemu (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego) do opodatkowania dochodów uzyskanych z innych źródeł przychodów, w postaci środków pieniężnych w kwocie 377.717,00 EUR (po przeliczeniu na PLN 1.562.452,67 zł) oraz w kwocie 90.650,00 PLN (ogółem 1.653.102,67 PLN) pozyskanych z rachunków bankowych J.Z. (w formie przelewów lub wypłat gotówkowych).

W konsekwencji decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 512.151,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na: nieprzesłuchanie świadka I.K., nieprzesłuchanie świadka J.Z., pominięcie zasady bezpośredniości dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o treść protokołów zeznań postępowania karnego zamiast bezpośredniego przesłuchania świadka J.Z., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj.:

- przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że otrzymane przez R.K. od J.Z. środki w wysokości 377.717 EUR oraz 90.650 zł nie miały charakteru depozytu nieprawidłowego (ew. pożyczki) w sytuacji, gdy obie strony transakcji (pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, która ich łączyła), zgodnie opisały okoliczności transakcji w sposób, który nakazuje zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów jako umów depozytu nieprawidłowego lub ew. pożyczki;

- przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że R.K. nigdy nie zwrócił otrzymanych środków na rzecz J.Z. w sytuacji, gdy J.Z. od samego początku konsekwentnie wskazywał, że środki te zostały na jego rzecz zwrócone w całości lub w znaczącej części, a opisane przez organ transakcje polegające na bezpośrednim wydatkowaniu przez R.K. otrzymanych sum poprzez płatności kartą dotyczą jedynie transakcji na łączną wysokość 38.195,41 zł;

3) art. 25g ust. 7 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 t.j. z dnia 2016.12.15 z późniejszymi zmianami, dalej "u.p.d.o.f.") poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż źródłem finansowania wydatków objętych decyzją były przelewy bankowe o charakterze zwrotnym (depozyt nieprawidłowy) oraz ewentualnie w części dot. kwoty 38.195,41 zł o charakterze przysporzenia definitywnego (darowizny), co w konsekwencji uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych przychodów:

a) w zakresie kwoty 38.195,41 zł otrzymanych jako darowizna - podatkiem od spadków i darowizn wg stawki 20% przewidzianej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2017 poz. 833 t.j. z dnia 2017.04.25 z późn. zmianami, dalej "ustawa o podatku i darowizn"), a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej;

b) w zakresie pozostałej kwoty przychodu (1.614.973,60 zł) otrzymanych jako depozyt nieprawidłowy - podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 20% przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2017 poz. 1150 t.j. z dnia 2017.06.14 z późn. zmianami), a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej;

4) obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej poprzez ignorowanie wskazywanych przez podatnika istotnych dla sprawy okoliczności, takich jak zbieżność zeznań dotyczących kwestii zwrotnego przeniesienia własności środków pieniężnych przez R.K. na rzecz J.Z., której w żaden sposób nie podważa fakt powoływania się przez R.K. na fakt zatrzymywania części pieniędzy jako zwrotu wcześniej przekazanych pożyczek, albowiem fakt kiedy (i czy w ogóle) pożyczone środki zostały zwrócone na rzecz składającego w depozyt/pożyczkodawcy nie ma kluczowego znaczenia dla klasyfikacji tego przysporzenia jako depozytu nieprawidłowego, względnie pożyczki lub darowizny;

5) art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na naliczeniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie

3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji

i przekazanie, sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to,

że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku

do przychodu w kwocie 1.653.102,67 zł w oparciu o normę z art. 7 ust. 5 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 330.620,52zł;

Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy w toku postępowania w pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J.Z. i I.K..

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji: przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka I.K.; wystąpienie do Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy o dodatkowe informacje dotyczące zeznań złożonych przez J.Z. w dniu [...] grudnia 2013 r., udokumentowane protokołem przesłuchania podejrzanego sygn. akt [...], tj. wskazanie czy obejmowały swoim zakresem transakcje/zdarzenia z roku 2011 (w przypadku odpowiedzi negatywnej zwrócono się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.Z.; uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację źródłową, w oparciu o którą sporządzono zestawienie dotyczące operacji na rachunku bankowym należącym do J.Z..

W dniu [...] lutego 2018 r. przesłuchano I.K. w charakterze świadka oraz uzupełniono materiał dowodowy o pismo Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2018 r., oraz wyciąg z rachunku J.Z. o numerze [...].

Ponadto, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowił włączyć do materiału dowodowego protokół przesłuchania I.K. w charakterze podejrzanej z dnia [...] grudnia 2013 r., oznaczony sygnaturą akt [...].

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił skarżącemu przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka J.Z.. Ponadto, postanowieniem z tego samego dnia organ odwoławczy odmówił skarżącemu przeprowadzenia rozprawy.

W piśmie z dnia [...] marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego ponowił żądanie uzupełnienia materiału o pominięte wnioski dowodowe oraz o przeprowadzenie rozprawy oraz wskazał, że w kontekście przeprowadzonego w toku postępowania dowodu z zeznań świadka I.K. oraz całości zgromadzonego dotąd materiału dowodowego uznanie kwoty 1.653.102,67 zł za przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.jest błędne i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby jednoznaczne ustalenie charakteru prawnego spornych transakcji, a w konsekwencji podważenie ustalenia, że sporne kwoty stanowiły przychody skarżącego z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia, z jakiego tytułu strona pozyskała środki pieniężne z rachunków bankowych należących do J.Z. analizie poddano wyjaśnienia i zeznania złożone przez skarżącego w charakterze podejrzanego w Prokuraturze w dniach [...] grudnia 2013 r. oraz [...] marca 2014 r. (treść wyjaśnień złożonych w dniu [...] grudnia 2013 r. Podatnik podtrzymał przed Sądem Rejonowym w trakcie posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania w dniu [...] grudnia 2013 r.). Organ zaznaczył, że jako podejrzany skarżący zeznał, iż środki finansowe pozyskiwane z kont J.Z. stanowiły zwroty pożyczek, jakich wielokrotnie i na duże kwoty udzielał J.Z.. Pożyczki te miały być przeznaczane "na jego zabawę", a ich wysokość sięgać miała nawet "kilkuset tysięcy". Udzielone skarżącemu przez J.Z. upoważnienia do dokonywania wypłat z rachunków bankowych stanowić miały rodzaj zabezpieczenia dla udzielanych pożyczek.

Na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy z dnia [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] ustalono, że powyższe wyjaśnienia dotyczyły okresu od 2008 do 2015 r. Organu odwoławczy zaznaczył, że ze złożonych wyjaśnień nie wynika aby charakter rozliczeń pomiędzy skarżącym, a J.Z. ulegał w tym przedziale czasu jakimkolwiek zmianom.

Analizie poddano również zeznania skarżącego złożone przed organem pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2017 r. w charakterze strony. Skarżący zeznał wtedy, iż przelewał środki finansowe z kont J.Z. w celu uchronienia go przed roztrwonieniem środków pieniężnych z uwagi na rozwiązły tryb życia. Pozyskiwanie tych środków stanowić miało również element pomocy świadczonej dla J.Z., który miał utrudniony dostęp do posiadanych w bankach zasobów pieniężnych. Z tego powodu J.Z. udzielił skarżącemu upoważnienia do dokonywania wypłat z rachunków bankowych. Zgodnie z zeznaniami Podatnika pozyskane pieniądze były zwracane J.Z. w gotówce, co było częściowo dokumentowane, a sporządzane w tym zakresie dowody zabezpieczyć mieli funkcjonariusze policji podczas jego zatrzymania.

Organ odwoławczy dokonał porównania zeznań skarżącego złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę i w Sądzie z zeznaniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego w charakterze strony (tabela na stronach 22-23 zaskarżonej decyzji). Po czym stwierdził, iż są one ze sobą sprzeczne.

Organ odwoławczy poddał ocenie wyjaśnienia złożone przez J.Z., do protokołów z dnia [...] grudnia 2013 r. (protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego) oraz z dnia [...] grudnia 2013 r. (protokół z posiedzenia Sądu Rejonowego w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania). Zaznaczył, iż składając wyjaśnienia J.Z. zeznał, że przelewał środki finansowe ze swoich rachunków na konta R.K. lub też R.K. oraz I.K. (żona R.), jako pełnomocnicy do jego rachunków, sami wypłacali pieniądze z jego kont, ponieważ osoby te miały mieć stały dostęp do banków w [...]. Wyjaśnił także, że w bankach, w których miał otwarte rachunki, istniałaby konieczność wcześniejszego zamawiania gotówki, którą zamierzał wypłacić (kilkudniowy okres oczekiwania). Ponadto chciał uniknąć zajęć komorniczych.

Na podstawie ww. zeznań organ odwoławczy stwierdził, że pobrane przez R.K. środki finansowe miały być następnie zwracane J.Z. w gotówce w krótkim odstępie czasu. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym zarówno kontekst wypowiedzi jak i poszczególne zwroty: "Oni tylko pomagali mi w ich odbiorze z banku", "I.K. i R.K. pobierali też jako pełnomocnicy pieniądze z moich rachunków. Pobierali je po to żeby mi przywieźć gotówkę.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania J.Z. z dnia [...] grudnia 2013 r. wskazują, iż miał on świadomość, że skarżący jest uzależniony od udziału w grach hazardowych: "Ja wiem, że R.K. gra w kasynach. On jest takim człowiekiem, że jak mu idzie kiepsko w tych kasynach to o tym nie mówi (...) On gra właściwie każdego dnia. Jest uzależniony. Potrafi grać dwa dni bez przerwy (...) I.K. z tego co opowiadała to R.K. potrafi wygrać i w ciągu 2-3 dni wydać wygrane pieniądze ".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił także zeznania złożone przez I.K. w dniu [...] lutego 2018 r. przed organem podatkowym w charakterze świadka, oraz zeznania złożone w Prokuraturze w dniu [...] grudnia 2013 r. w charakterze podejrzanego. Zaznaczył, że z zeznań złożonych przed organem podatkowym wynika, że I.K. posiadała wiedzę dotyczącą rozliczeń pomiędzy skarżącym i J.Z., a jako źródło swojej wiedzy wskazała głównie informacje przekazywane przez nich ustnie. Odnosząc się do charakteru transakcji I.K. podała wersję zgodną z zeznaniami skarżącego złożonymi w charakterze strony wskazując, że "dyspozycje przekazania pieniędzy z konta Z. na konta męża, to było jakieś zabezpieczenie dla Z., żeby nie mógł zrobić głupot (...) Mąż przelewał pieniądze na polecenia Z.. A później je woził na jego polecenie jak listonosz. Po prostu oddawał mu te pieniądze zgodnie z umową". Z kolei składając w 2013 roku wyjaśnienia w Prokuraturze (w charakterze podejrzanego) I.K. wskazywała na brak wiedzy dotyczącej środków finansowych przekazywanych pomiędzy J.Z. i jej mężem oraz na fakt, iż nie była o niczym informowana lub też była wprowadzana w błąd zarówno przez małżonka jak i J.Z.. Odnosząc się do charakteru tych transakcji twierdziła, że J.Z. "pożyczał jakieś pieniądze od mojego męża i potem jemu oddawał (...) Nie wiem na jakie kwoty na pewno nie byty to małe kwoty".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał zestawienia zeznań I.K. (tabela na stronach 24-25 zaskarżonej decyzji) po czym stwierdził, że one również są sprzeczne.

Organ odwoławczy zauważył, że zarówno skarżący jak i I.K. bezpośrednio po zatrzymaniu i osadzeniu w areszcie złożyli wyjaśnienia sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi w tym czasie przez J.Z.. Wskazali w szczególności, że przejmowane środki pieniężne miały stanowić zwroty pożyczek, jakie miały być udzielane przez skarżącego J.Z..

Organ zaznaczył, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że zeznania złożone w Prokuraturze przez skarżącego i I.K. mogły być przez nich ustalone przed zatrzymaniem, na co wskazują wyjaśnienia złożone w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej przez E.B. i G.G..

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że wersja przedstawiona przez skarżącego i jego małżonkę, według której środki pieniężne pozyskiwane przez skarżącego z kont J.Z. stanowić miały zwrot zaciągniętych pożyczek, jest niewiarygodna. Przemawia za tym również fakt, iż pożyczki te nie zostały w żaden sposób udokumentowane oraz nie zostały zgłoszone do opodatkowania organowi podatkowemu.

Z kolei odnosząc się do drugiej wersji zdarzeń, jaką skarżący przedstawił składając w roku 2017 zeznania przed organem podatkowym (potwierdzoną przez małżonkę skarżącego podczas złożenia zeznań w niniejszej sprawie w charakterze świadka), zgodnie z którą pozyskiwanie środków z kont J.Z. miało stanowić dla niego przyjacielską pomoc świadczoną w celu ochrony znacznych sum pieniędzy przed roztrwonieniem z uwagi na prowadzony przez niego tryb życia, oraz zgodnie z którą pieniądze te miały być zwracane w gotówce, organ odwoławczy także stwierdził, że brak jest podstaw aby dać jej wiarę. Brak bowiem podstaw do uznania, że czasowe przejmowanie środków finansowych z kont J.Z., a następnie przekazywanie tych środków w gotówce stanowiło zabezpieczenie przed roztrwonieniem tych środków przez osobę uzależnioną od alkoholu oraz że powierzenie przez J.Z. środków finansowych skarżącemu - osobie, którą zgodnie z zeznaniami z dnia [...] grudnia 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej, J.Z. uważał za uzależnioną od udziału w grach hazardowych - mogłoby stanowić zabezpieczenie tych środków przed utratą.

W ocenie organu odwoławczego, brak także podstaw do uznania, że okoliczności transakcji opisane przez obie strony, pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, która ich łączyła, nakazują zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów jako umów depozytu nieprawidłowego lub ewentualnie pożyczki, oraz w części dotyczącej kwoty 38.195,41 zł jako darowizny.

Organ odwoławczy dokonał analizy przedmiotowych transakcji pod kątem możliwości zakwalifikowania ich jako depozyt nieprawidłowy. Odwołując się do regulacji Kodeksu cywilnego wskazał na niezbędne elementy konstrukcji prawnej depozytu nieprawidłowego. Po czym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z tych elementów, tj. że składający depozyt może żądać zwrotu przedmiotu depozytu w każdym czasie, bez względu na to, czy umowa ma charakter terminowy, czy została zawarta na czas nieoznaczony.

Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym zeznania skarżącego złożone w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi pozyskiwanie środków finansowych od J.Z. służyć miało zabezpieczeniu pozyskiwanych pieniędzy przed roztrwonieniem. Przyjęcie wskazanej wersji prowadzi do wniosku, że dla osiągnięcia wskazanego przez Stronę celu niezbędne było pozbawienie J.Z. dostępu do zasobów finansowych, a tym samym pozbawienie go możliwości żądania zwrotu środków w każdym czasie. Potwierdzają również zeznania E.B..

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, na cel depozytu nieprawidłowego jakim jest dbanie o powierzone środki pieniężne, by możliwy był zwrot na każde żądanie takiej samej ilości pieniędzy. Zaznaczył, że zarówno logika jak i doświadczenie życiowe wskazują, iż nie można uznać za dbałość o powierzone środki wykorzystywania ich do udziału w grach hazardowych przez osobę uzależnioną od hazardu, a takie okoliczności wynikają z całokształtu dokonanych ustaleń.

W ocenie organu odwoławczego powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że pomiędzy skarżącym i J.Z. doszło do zawarcia dorozumianej, nienazwanej umowy depozytu nieprawidłowego. Na tą ocenę wpływ ma także treść zeznań złożonych przez J.Z., bowiem z kontekstu wypowiedzi oraz użytych zwrotów wynika, że przekazywane środki pieniężne miały być zwracane w krótkim odstępie czasu.

Odnosząc się do możliwości uznania przedmiotowych transakcji za umowę pożyczki, organ odwoławczy wskazał na treść art. 720 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Następnie zaznaczył, iż w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających zawarcie umowy (umów) pożyczki z J.Z.. Brak jest też okoliczności faktycznych potwierdzających możliwość zawarcia takiej umowy (nie zostały one zgłoszone w urzędzie skarbowym). Nadto na zawarcie umowy pożyczki środków pieniężnych od J.Z. skarżący nie wskazywał w trakcie składania wyjaśnień w charakterze podejrzanego Prokuraturą i Sądem, ani w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2017 r. w charakterze strony.

Co więcej, zdaniem organu odwoławczego, brak jest logicznego wytłumaczenia dla faktu, iż w przypadku gdyby skarżący faktycznie pożyczył od J.Z. pieniądze, a następnie dokonał ich zwrotu, na co posiadałby stosowne pokwitowania (które zgodnie z wiedzą skarżącego zabezpieczone miały być przez CBŚP), złożył on zeznania sprzeczne ze swoim interesem jako podejrzanego, wskazując, iż pozyskiwane środki pieniężne stanowiły zwrot pożyczek, których udzielił J.Z. i stanowiły własność skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności sprawy wskazują, że pojęcie pożyczki w jego językowym znaczeniu było znane skarżącemu. Brak zatem podstaw aby przyjąć, że składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego, nie potrafiłby określić charakteru czynności w sposób prawidłowy.

Organ odwoławczy odniósł się również do możliwości uznania przedmiotowych transakcji za darowizny na rzecz skarżącego. W tym celu także wskazał na zapisy Kodeksu cywilnego (art. 888 § 1 i 890 § 1). Następnie stwierdził, że darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy (jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym (causa donandi) na rzecz obdarowanego. Dla dokonania darowizny niezbędne jest jednak wyrażenie woli przez darczyńcę oraz przez obdarowanego, chociaż w sposób dorozumiany. Zaś w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zawarcie w roku 2011 umowy darowizny, brak jest także innych dowodów potwierdzających takie zdarzenia (darowizny nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu). Na zawarcie umowy darowizny (chociażby w formie ustnej) Strona nie wskazywała ani w trakcie składania wyjaśnień w charakterze podejrzanego przed Prokuraturą i Sądem, ani w trakcie przesłuchania w charakterze strony. Skarżący w takcie przesłuchania złożył zeznania, że za każdym razem pieniądze były zwracane J.Z..

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że uwzględniając okoliczności wskazane przez skarżącego, iż do przelewów bądź wypłat środków finansowych dochodziło w czasie, gdy J.Z. miał być w stanie upojenia alkoholowego, uniemożliwiającego mu racjonalne zarządzanie swoim majątkiem, brak jest podstaw do przyjęcia, że był on w stanie w tym momencie w sposób świadomy wyrazić wolę dotyczącą zobowiązania się do bezpłatnego świadczenia na rzecz skarżącego, stanowiącego niezbędny element zawarcia umowy darowizny. Na zawarcie umowy darowizny nie wskazywał w trakcie składania wyjaśnień w charakterze podejrzanego J.Z., a możliwość zawarcia takiej umowy zanegowała również przesłuchiwana w charakterze świadka I.K., która zeznała, że: "Nie było darowizn. Środki miały być za każdym razem zwracane".

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw aby przedmiotowe transakcje zakwalifikować jako umowy depozytu nieprawidłowego, umowy pożyczki lub umowy darowizny wyłącznie na podstawie okoliczności transakcji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny przedmiotowych transakcji jako ewentualnego definitywnego przysporzenia majątkowego skarżącego. Zaznaczył, iż w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu odwoławczym skarżący nie wykazał jednoznacznie w sposób prawem przewidziany, że dokonał zwrotu pobranych środków finansowych J.Z..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy przepływów na rachunkach bankowych należących do skarżącego w kontrolowanym okresie. Po czym stwierdził, że w roku 2011 na swoje rachunki bankowe skarżący dokonał wpłat gotówkowych w łącznych kwotach 713.000,00 zł oraz 5.000,00 EUR, a wskazane wpłaty przewyższają uzyskane przez niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (3.149,02 zł) oraz kwoty uzyskane z tytułu wygranych w kasynach (338.520,00 zł).

Odnosząc się do kwestii uzyskanych przez skarżącego w roku 2011 wygranych z tytułu udziału w grach hazardowych w kasynie organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że kwoty wynikające z zaświadczeń mogły być w całości wpłacane na rachunki bankowe bowiem skarżący uczestnicząc w grach hazardowych ponosił również straty w postaci przegranych.

W konsekwencji organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, zgodnie z którymi wpłaty na rachunki bankowe w łącznych kwotach 713.000,00 zł oraz 5.000,00 EUR stanowiły obrót związany z uzyskiwanymi wygranymi.

Odnosząc się do stanowiska Strony, zgodnie z którym źródłem wpłat gotówki w 2011 r. miały być, poza wygranymi za ten okres, również wygrane z lat poprzednich, organ odwoławczy stwierdził, że łączna kwota wygranych uzyskanych w okresie od 2008 do 2010 r. wyniosła 257.820,00 zł. Uwzględniając jednak wcześniejsze ustalenia wskazał, że niemożliwe jest aby we wskazanych latach udziałem skarżącego były wyłącznie wygrane. Ponadto brak jest podstaw aby stwierdzić, że z uzyskanych wygranych skarżący nie ponosił żadnych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Organ wskazał również, że z wyjaśnień złożonych w Prokuraturze przez J.Z. wynika ponadto, iż: "I.K. z tego co opowiadała to R.K. potrafi wygrać i w ciągu 2-3 dni wydać wygrane pieniądze".

Organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu skarżącego, zgodnie z którym źródłem wpłat miały być wygrane z lat poprzednich. Nadto stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia pozwalają uznać za niewiarygodne zeznania skarżącego, zgodnie z którymi źródłem wpłat gotówki, jakich dokonał w dniach [...] lipca 2011 r. (200.000 zł) oraz [...] września 2011 r. (łącznie 230.100 zł) nie były wypłaty gotówkowe w EUR, zrealizowane w datach [...] lipca 2011 r. (50.000,00 EUR) oraz [...] września 2011 r. (50.000,00 EUR). W tym zakresie skarżący zeznał bowiem: "Myślę, że operacji jest na tyle dużo i to są zbiegi okoliczności. Te pieniądze, które ja przelewałem z rachunków J.Z. i które następnie ja wypłacałem w gotówce, ja mu je oddawałem. Pieniądze od J.Z. nie mają nic wspólnego z moimi wpłatami gotówki w PLN". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe oznacza, że środki pozyskiwane uprzednio z kont J.Z., które były następnie przez skarżącego wypłacone w gotówce, ponownie stały się źródłem wpłat dokonanych na konta należące do skarżącego, a w dalszej kolejności stały się także źródłem finansowania jego wydatków osobistych (m.in. zakupów, udziału w grach hazardowych, zakupu lokalu mieszkalnego).

Powyższe okoliczności oraz brak dowodów potwierdzających, że kwoty pozyskane przez skarżącego od J.Z. zostały zwrócone, w ocenie organu odwoławczego, stanowią podstawę do uznania, że środki te stanowiły dla skarżącego definitywne przysporzenie. Ponadto, w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. wykluczono możliwość zakwalifikowania przedmiotowych transakcji jako darowizn. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że środki te na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że treść zeznań J.Z. złożona w charakterze podejrzanego jest znana organowi odwoławczemu i podlegała ocenie w toku postępowania odwoławczego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, nie było konieczności powtórzenia ww. przesłuchań świadka, gdyż Strona nie wykazała, aby wcześniej przeprowadzone przesłuchania, włączone do akt niniejszej spraw były wadliwe i wymagały powtórzenia.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że z wyrażonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy wynika, że celem przeprowadzenia rozprawy miało być przesłuchanie świadków (I.K. i J.Z.), wysłuchanie Strony oraz dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, iż w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego pozyskano dowody z zeznań Strony oraz z zeznań I.K. w charakterze świadka, znane są organowi odwoławczemu wyjaśnienia tych osób dotyczące charakteru transakcji pomiędzy Stroną i J.Z.. W konsekwencji okoliczności, których miała dotyczyć rozprawa z udziałem tych osób są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na naliczeniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 zakończonym decyzją wymiarową dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego nie było i nie mogło być naliczanie odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę co do zasady nalicza podatnik. Wskazany przepis wskazuje ponadto przypadki, w których wysokość odsetek ma obowiązek naliczyć organ podatkowy i dotyczy to przypadków określonych w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 ww. ustawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a wprowadzony został ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 251). Zważywszy na umiejscowienie wskazanego przepisu w rozdziale "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" oraz jego treść organ stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Wskazał, iż organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu kwotę 3.177,31 zł, która stanowi sumę wpłaconych przez skarżącego składek na ubezpieczenie zdrowotne (9% podstawy wymiaru składki). Poprawnie ustalona kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu na podstawie powyższego przepisu wyniosła 2.736,02 zł. Jednakże uwzględniając treść art. 234 Ordynacji podatkowej w rozliczeniu przyjęto kwotę 3.177,31 zł.

Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu [...] grudnia 2013r. przeciwko R.K. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej postępowanie, w którym przestawiono Stronie zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 299 § 1 i 5 kk w zw. z ar. 65 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] (doręczonym w dniu 08.12.2014 r.) poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 do 2013. Zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2018r., sygn. akt [...] ww. postępowanie jest aktualnie zawieszone.

Na powyższą decyzję R.K. wniósł skargę zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 1 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego i wyczerpującego postępowania dowodowego z uwagi na: nieprzesłuchanie świadka J.Z., a także pominięcie zasady bezpośredniości dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o treść protokołów zeznań postępowania karnego zamiast bezpośredniego przesłuchania świadka J.Z., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo wniosku skarżącego uzasadnionego tym, że zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i przedmiotem rozprawy mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie są wystarczająco potwierdzone innym dowodem;

2) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, błąd w ustaleniach faktycznych i dowolne oraz błędne ustalenia faktyczne będące skutkiem dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj.:

- przyjęcie przez Organ wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że otrzymane przez skarżącego od J.Z. środki w wysokości 377.717 EUR oraz 90.650 zł nie miały charakteru depozytu nieprawidłowego (ewentualnie pożyczki) w sytuacji, gdy obie strony transakcji (pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, który ich łączyła), zgodnie opisały okoliczności transakcji w sposób, który nakazuje zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów jako umów depozytu nieprawidłowego (art. 845 Kodeksu cywilnego) lub ewentualnie pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego),

- przyjęcie przez organ wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że skarżący nigdy nie zwrócił otrzymanych środków na rzecz J.Z. w sytuacji, gdy J.Z. od samego początku konsekwentnie wskazywał, że środki te zostały na jego rzecz zwrócone w całości lub w znaczącej części, a opisane przez organ transakcje polegające na bezpośrednim wydatkowaniu przez skarżącego otrzymanych sum poprzez płatności kartą dotyczą jedynie transakcji na łączną wysokość 38.195,41 złotych,

- nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej poprzez ignorowanie wskazywanych przez podatnika istotnych dla sprawy okoliczności, takich jak zbieżność zeznań dotyczących kwestii zwrotnego przeniesienia własności środków pieniężnych przez skarżącego na rzecz J.Z., której w żaden sposób nie podważa fakt powoływania się przez skarżącego na fakt zatrzymywania części pieniędzy jako zwrotu wcześniej przekazanych pożyczek, albowiem fakt kiedy (i czy w ogóle) pożyczone środki zostały zwrócone na rzecz składającego w depozyt/ pożyczkodawcy nie ma kluczowego znaczenia dla klasyfikacji tego przysporzenia jako depozytu nieprawidłowego, względnie pożyczki lub darowizny;

3) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3, art. 63 § 1, art. 207 i art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 512.151,00 zł;

4) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż źródłem finansowania wydatków objętych decyzją były przelewy bankowe o charakterze zwrotnym (depozyt nieprawidłowy) oraz ewentualnie w części dot. kwoty 38.195,41 zł o charakterze przysporzenia definitywnego (darowizny), co w konsekwencji uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych przychodów:

a) w zakresie kwoty 38.195,41 zł otrzymanych jako darowizna - podatkiem od spadków i darowizn według stawki 20% przewidzianej w błędnie niezastosowanym przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej,

b) w zakresie pozostałej kwoty przychodu (1.614.973,60 zł) otrzymanych jako depozyt nieprawidłowy - podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% przewidzianej w błędnie niezastosowanym przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej;

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego okoliczności sprawy bezsprzecznie wskazują, że środki pieniężne pozyskiwane przez organ z rachunków bankowych J.Z. stanowić miały zwrot zaciągniętych pożyczek. Nawet jeżeli pożyczki te nie zostały w żaden sposób udokumentowane - co stanowi jedynie dowolne ustalenie organu - to pozostaje to bez wpływu na okoliczności sprawy niniejszej. Pozyskiwanie środków z rachunków J.Z. miało stanowić dla niego przyjacielską pomoc świadczoną w celu ochrony znacznych sum pieniędzy przed roztrwonieniem z uwagi na prowadzony przez niego tryb życia, a pieniądze te były zwracane w gotówce. Oczywistym bowiem jest, że czasowe przejmowanie środków finansowych J.Z. stanowiło zabezpieczenie przed roztrwonieniem tych środków przez osobę uzależnioną od alkoholu. Okoliczności transakcji pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, która niewątpliwie łączyła skarżącego i J.Z. nakazują zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów jako umów depozytu nieprawidłowego lub ewentualnie pożyczki, oraz w części jako darowizny. W ocenie skarżącego organ nie dokonał rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i nie ustalił szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszył konkretnym zachowaniom podmiotów, których określone działania mogą być interpretowane wprost jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 512.151,00 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przepisach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane zostały źródła przychodów, w tym "inne źródła". Wyliczenie źródeł przychodu w tym przepisie tworzy katalog zupełny i rozłączny, ale nie katalog zamknięty. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Za przychody z innych źródeł mogą być także uznane przychody, których ustawodawca nie wymienił w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli spełniają przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez użyte w przytoczonym przepisie pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Co przy tym szczególnie istotne z punktu widzenia realiów niniejszej sprawy, "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Innymi słowy przytoczony przepis wyraża zasadę kasowego rozpoznawania przychodu, zgodnie z którą przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 808/16 wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 154/15).

Istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów zakwalifikować środki pieniężne pozyskane przez skarżącego w 2011 r. (w formie przelewów i wypłat gotówkowych) z rachunków bankowych należących do J.Z..

W ocenie organu środki te stanowiły dla skarżącego definitywne przysporzenie i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za zasadach ogólnych. Z kolei w ocenie skarżącego stanowiły one depozyt nieprawidłowy lub pożyczkę (ewentualnie darowiznę - w części) a w konsekwencji nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lecz stawką sankcyjną przewidzianą w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący zarzuca organowi podatkowemu zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w z naruszeniem art. 120, art. 121 art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 1 i art. 200a i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć zatem trzeba, że ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 859/16).

Zgodnie z regulacją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 187 § 1 tej ustawy obliguje organ podatkowy by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły numery rachunków bankowych posiadanych przez skarżącego w 2011 r. i dokonały szczegółowej analizy przepływów środków pieniężnych na tych rachunkach. Organ pozyskał także zaświadczenia o uzyskanych przez skarżącego wygranych w kasynach a także protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego skarżącego i J.Z. oraz I.K., a także świadków G.G. i E.B. złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Załączył do akt sprawy protokoły z posiedzeń Sądu Rejonowego w przedmiocie tymczasowego aresztowania skarżącego i J.Z..

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ skonfrontował z wyjaśnieniami składanymi przez skarżącego w toku postępowania a nadto, w toku postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przesłuchano w charakterze świadka (zgodnie z wnioskiem skarżącego) małżonkę skarżącego I.K..

Z akt sprawy wnika, że skarżący pozyskanie środków pieniężnych z kont należących do J.Z. tłumaczył w dwojaki sposób.

Składając zeznania w charakterze podejrzanego w dniach [...] grudnia 2013 r. oraz [...] marca 2014 r. oraz podczas posiedzenia Sądu Rejonowego w dniu [...] grudnia 2013 r. skarżący twierdził, że środki te stanowić miały co do zasady zwroty wcześniejszych pożyczek, jakich udzielać miał J.Z.. Kwoty pożyczek sięgać miały od kilku do kilkuset tysięcy złotych i udzielane miały być "bardzo często". Pełnomocnictwa do rachunków bankowych J.Z. stanowić miały dla skarżącego rodzaj zabezpieczenia w związku z pożyczkami, których udzielił. Z kolei sytuacje, w których skarżący, na prośbę J.Z. wypłacał pieniądze z jego rachunku bankowego, by następnie przywieźć mu je do domu dotyczyć miały kwot "od kilku do kilkudziesięciu euro".

Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z [...] grudnia 2013 r. skarżący wskazał bowiem, że: "(...) Jeśli chodzi o kontakty finansowe z J.Z. to łączyło nas to, że niejednokrotnie pomagałem mu finansowo w sensie pożyczki czy wsparcia finansowego. To się zdarzało dosyć często. To były też duże sumy. (...) J.Z. potrafił w ciągu jednego lub dwóch dni przepuścić 100 000, 200 000 lub nawet 300 000 zł. Z drugiej strony po upojeniu alkoholowym jest rozkradany przez kolegów i prostytutki. Niejednokrotnie byłem tego świadkiem. W takich sytuacjach pozostawałem ja jako jego przyjaciel. Wtedy pomagałem mu finansowo i on niejednokrotnie zapewniał mnie, że zawsze te pieniądze zwróci i zawsze tak było. Mówił, że dostanie pieniądze od swojego wspólnika z zagranicy. I wtedy mi odda. Tutaj warunek był jeden - upoważnił mnie do swojego rachunku w banku. Tych banków było kilka, bo było tak, że blokowali mu komornicy jedno konto to otwierał następne w innym banku. Ja chciałem być pełnomocnikiem bo wiedziałem, że on potrafi zniknąć na kilka dni i wrócić bez pieniędzy, a przecież pożyczałem mu duże kwoty. Ja jako jego pełnomocnik podążałem za nim jak cień żeby mnie upoważnił bo chciałem mu pomóc a jednocześnie mieć zabezpieczenie dla siebie. Dlatego niejednokrotnie wykonywałem operacje na jego koncie jako pełnomocnik bo J.Z. nie był w stanie nic zrobić. Chciałem zaznaczyć, że ja jako R.K. nie otrzymywałem żadnych przelewów z zagranicy. Te pożyczki z mojej strony miały miejsce bardzo często. Ja nie potrafię powiedzieć ile łącznie mogłem pożyczyć J.Z. pieniędzy. Na okoliczność tych pożyczek nie spisywaliśmy żadnych umów, nie zgłaszaliśmy tych pożyczek w Urzędzie Skarbowym."

Nadto podczas posiedzenia Sądu Rejonowego w dniu [...] grudnia 2013 r. skarżący wskazał "(...) Dochodziły do mnie informacje, że Z. ma problemy z komornikiem, ale ten temat nie był między nami rozwijany. Ja mu pożyczałem, w tym sensie, że dawałem mu na jego zabawę. To były kwoty od kilku tysięcy do kilkuset tysięcy. Ja mu pożyczałem te pieniądze mimo tego, że wiedziałem jaki on tryb życia prowadzi, bo mi go było szkoda. Ja niejednokrotnie widziałem jak on się trząsł i miał delirkę. Te pożyczki nie szły tylko na jego zabawę, ale również na spłatę jego zobowiązań i jego życie. Niejednokrotnie była sytuacja, że wypłacałem pieniądze z jego konta i przywoziłem je do jego domu. On prosił mnie, bo wiedział, że jak jest w stanie wskazującym, to nie wypłacą mu pieniędzy. To były od kilku do kilkudziesięciu Euro.(...) W bankach, które są w zarzucie były otwarte rachunki na moje nazwisko. Na te rachunki wpływały pieniądze od J.Z., były to przelewy wewnętrzne tzn. one wpływały z konta J.Z.. On je przelewał, bo on bał się samego siebie, że zacznie pić i te pieniądze straci. (...) Ja dokładnie nie pamiętam jakie to były kwoty. Ja pieniądze, które J. wpłacił mi na moje konto traktowałem je jako moje, tzn. ja to traktowałem jako zwrot pożyczki. Uważałem, że nimi mogę dysponować (...)."

Powyższe wyjaśnienia skarżący podtrzymał także podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2014 r.

Z kolei składając zeznania w toku postępowania kontrolnego (protokół przesłuchania z dnia [...] lipca 2017 r.) skarżący stwierdził, że jako pełnomocnik do rachunków bankowych J.Z. przelewał na swoje rachunki środki finansowe z jego kont, które następnie za każdym razem w gotówce zwracał J.Z.. Wyjaśnił, że działanie to stanowić miało element zwykłej, ludzkiej pomocy udzielanej J.Z., by ten (z uwagi na tryb życia) nie roztrwonił zgromadzonych zasobów pieniężnych. Deklarowane zwroty były przy tym w części dokumentowane przez R.K., a sporządzane w tym zakresie dowody zabezpieczyć mieli funkcjonariusze CBŚ podczas jego zatrzymania.

Skarżący zeznał: "(...) Przelewałem pieniądze na swoje konta żeby uchronić pana J. przed tym, żeby nie został bez pieniędzy. On prowadził rozwiązły styl życia i te pieniądze znikały z jego konta w tempie ekspresowym". (...) J.Z. korzystał z agencji towarzyskich, z usług prostytutek. Ja w jakiś sposób chciałem jak normalny człowiek pomóc J.Z., żeby te pieniądze nie rozeszły się w sposób, o którym tu mówię. Ja wielokrotnie pobierałem pieniądze z jego konta i za każdym razem mu je oddawałem" (...) To wyglądało w ten sposób, że J.Z. dzwonił do banku. Jak uzyskał informacje, że są pieniądze to on je wypłacał i tracił w sposób, o którym mówiłem. Ja te pieniądze, żeby on je nie stracił w ten sposób, przelewałem na swoje konta, a następnie wypłacałem i przekazywałem J.Z.. Te pieniądze przekazywałem J.Z.. Te pieniądze przekazywałem mu wtedy kiedy był trzeźwy. On dziękował mi za to. Zdarzało się, że dokumentowałem zwrot tych pieniędzy dla J.Z.. Nie wiem gdzie są te dokumenty. Zabrało mi je CBŚ podczas mojego zatrzymania. Pieniądze zwracałem w gotówce. Ja sobie nie wyobrażałem żeby oszukać J.Z.. Ja z tego nie ruszyłem nic. (...) Tak jak powiedziałem wcześniej ja wypłacane pieniądze przekazywałem dla J.Z.. Z tych pieniędzy robiłem też zakupy dla niego w sklepach, których nie było w jego okolicy. Zdarzało się tak, że jak on nie miał pieniędzy, to ja za niego płaciłem, a on się później ze mną rozliczał. Ciężko jest mi powiedzieć za co płaciłem za J. i jakie to były kwoty. Np. mogliśmy być razem w restauracji i ja za niego płaciłem. To było incydentalne, zdarzało się tylko raz na jakiś czas".

Odnosząc się do powodów, dla których J.Z. ustanowił skarżącego pełnomocnikiem do swoich rachunków bankowych, skarżący zeznał m.in.:

"Ustanowił mnie bo on mieszka kilkadziesiąt kilometrów od [...] i w związku z tym poprosił mnie czy mógłbym załatwiać pewne rzeczy dla niego. Ja nie widziałem przeciwwskazań. Chodziło o wypłaty pieniędzy dla niego, bo on mieszkał daleko, nie miał prawa jazdy. Mi było łatwiej".

Wobec powyższego trafny jest wniosek organu, że składane przez skarżącego zeznania są sprzeczne. Skarżący w pierwszej kolejności twierdzi, iż to on pożyczył pieniądze J.Z. a upoważnienie do konta J.Z. stanowić miało zabezpieczenie, iż udzielone pożyczki zostaną spłacone. Po czym składając kolejne zeznania skarżący twierdzi, iż w ramach pomocy udzielonej J.Z. opiekował się jego pieniędzmi, które następnie mu zwracał. Natomiast uzyskał upoważnienie do kont J.Z., bowiem miał łatwiejszy dostęp do banku.

Zaznaczyć należy, że zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego zdają się potwierdzać wersję przedstawioną przez J.Z. w dniu [...] grudnia 2013 r. podczas jego przesłuchania w charakterze podejrzanego a także podczas posiedzenia Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2013 r.

J.Z. zeznał bowiem: "(...) Jak ja poznałem R.K. to po jakimś czasie zacząłem przelewać pieniądze uzyskiwane od K. na jego konta. Robiłem to dlatego, że oni mieli stały dostęp do Banków. Ja muszę dojechać z G. a oni kręcą się po [...] i dla nich nie jest problem wstąpić do banku. Ja upoważniłem R.K. i I.K. (ale I. dopiero później) do swoich rachunków otwieranych w bankach. Robiłem to po to aby oni mogli na moją prośbę wypłacać środki i przekazywać mi je. (...). Przelewałem te pieniądze dlatego, że w bankach, w których miałem rachunki nie mieli od ręki takiej gotówki jaką chciałem wybrać. Trzeba było zamawiać i czekać od 3 do 4 dni. Jak przelałem na konto R.K. to wiedziałem, że przez ten okres nie dojdzie do zajęcia tych środków przez bank, bo będą już na innym koncie i wypłaci je R.K.. Robiłem tak aby uniknąć ich zajęcia. (...) I.K. i R.K. pobierali też jako pełnomocnicy pieniądze z moich rachunków. Pobierali je po to żeby mi przywieźć gotówkę. Oni jeszcze przede mną wiedzieli, że wpłynęły środki. Oni dowiadywali się wcześniej. Po prostu pytali w banku (...) Nie było takich sytuacji aby R. zabierał mi pieniądze z konta i musiałbym go prosić o nie (...) Wszelkie pieniądze jakie zostały przelane z mojego konta na konto R. lub I., czy też wybrane z mojego konta przez nich były mi oddawane. Oni tylko pomagali mi w ich odbiorze z banku aby nie zostały zajęte przez komornika. Czasami potrącali z tych kwot jakiś drobne pożyczki związane z np. wyjazdami (...) do [...] czy [...]. To były wyjazdy towarzyskie."

Okoliczności pozyskania przez skarżącego spornych środków wskazywane przez I.K. (małżonkę skarżącego) w dniu [...] lutego 2018r. przed organem podatkowych w charakterze świadka oraz w dniu [...] grudnia 2013 r. w charakterze podejrzanej także są ze sobą sprzeczne.

Składając zeznania w Prokuraturze I.K. wskazała; "(...) Ja nic nie wiem o tym co działo się na kontach mojego męża. Ja nie wiem o żadnych przelewach od Z. dla mojego męża. (...) Ja nie wiem nic o rachunkach mojego męża. Nie wiem jakie rachunki posiada i w jakich bankach. Ja nigdy nie miałam pełnomocnictw do tych rachunków (...) Z. też mi nic nie mówił tym, że daje pieniądze mojemu mężowi. (...) Ja nic nie wiem o takich pieniądzach, jestem w szoku. Nie uważam aby aż tyle mógł pożyczyć Z. od mojego męża i aby byty to zwroty tych pożyczek. Ja sprzedałam mieszkanie żeby kupić dom, a okazuje się, że mój mąż obracał takimi kwotami. Nie wiem co to za pieniądze. (...) Wiedziałam, że Z. pożyczał jakieś pieniądze od mojego męża i potem jemu oddawał. Było kilka takich pożyczek. Nie wiem na jakie kwoty na pewno nie były to małe kwoty. Z. pożyczał od mojego męża bo to co dostawał przelewem od K. po dwóch dniach tracił i nie miał za co żyć.(...) Ja nie wiem co oni razem robili, oni mnie strasznie kłamali, a jeden drugiego bronił (...)"

Z kolei zeznając przed organem podatkowym małżonka skarżącego stwierdziła "(...) W banku z mężem nie byłam. Mąż przyjeżdżał z banku i mówił mi skąd ma pieniądze. Wiedza o ustaleniach pomiędzy Z. a moim mężem wynika stąd, że mówił mi o tym mąż i potwierdził mi to też Z.. (...) Z tego co mi wiadomo to w 2011 r. mój mąż otrzymał od J.Z. pełnomocnictwo do konta lub kont bankowych. Jako jego pełnomocnik przelewał pieniądze na swoje konta ponieważ miał z nim swoja umowę. (...) Mąż miał te środki przelewać, a następnie oddawać. To było zabezpieczenie dla Z.. To zabezpieczenie wynikało z trybu życia Z.. (...) Te przelewy, czyli dyspozycje przekazania pieniędzy z konta Z. na konta męża, to było jakieś zabezpieczenie dla Z., żeby nie mógł zrobić głupot. (...) Mąż przelewał pieniądze na polecenia Z.. A później je woził na jego polecenie jak listonosz. Po prostu oddawał mu te pieniądze zgodnie z umową. (...) Był to niejako depozyt (...) Nie wiem czy mój mąż brał za każdym razem takie poświadczenia. Mnie uspokajał że ma takie poświadczenia. Zwroty pieniędzy przez mojego męża dla Z. potwierdzał mi Z. (...)"

Wobec powyższego trafny jest wniosek organu, że zeznania i wyjaśnienia składane przez małżonków K. w Prokuraturze są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w tym czasie przez J.Z.. Wskazywali oni bowiem, że przejmowane środki pieniężne miały stanowić zwroty pożyczek udzielanych J.Z.. Okoliczności zbieżne z wersją zdarzeń przedstawianą przez J.Z. skarżący i jego małżonka zaczęli wskazywać dopiero w toku postępowania przez organem podatkowym, co miało miejsce wtedy, gdy znali oni już wersje zdarzeń podaną przez J.Z..

Mając na uwadze zeznania świadków: E.B. i G.G. można stwierdzić, co też słusznie zauważył organ, iż zeznania małżonków K. jakoby sporne środki stanowić miały zwrot zaciągniętych przez J.Z. pożyczek mogły być przez nich ustalone przed zatrzymaniem.

E.B. zeznała bowiem "(...) w środku roku 2013 r. zadzwoniła do mnie (...) I.K.. Powiedziała mi, że mam dać sobie spokój z J.Z., że kategorycznie mam się z nim nie spotykać gdyż wie, że J. opowiada mi o niej i o R. i ja o wszystkim wiem. Ja wówczas odpowiedziałam I., że Policja się o tym wszystkim dowie, czyli o pieniądzach otrzymywanych od K., o rachunkach bankowych, o upoważnieniach oraz o zakazie spotykania się z J..(...) Powiedziała jeszcze, że w razie W powie w Sądzie albo na Policji, że te pieniądze kiedyś J. od niej pożyczył i teraz J. jej te pieniądze oddaje".

Z kolei G.G. zeznała;(...) "Od tego momentu była już cisza, aż do grudnia 2013 r., kiedy to moja mama rozmawiała telefonicznie z A.. (...). Wtedy dowiedzieliśmy się, że J.Z. przebywa w areszcie. W tym samym dniu albo dzień później, dokładnie nie pamiętam. Zadzwonił A. jednak z innego numeru telefonu mówiąc, że nie jest on na podsłuchu. (...). A. w trakcie tej rozmowy powiedział, że będziemy zatrzymane przez Policję i przesłuchiwane. (...). A. powtórzył mi to co powiedział mojej mamie. Dodał jeszcze, że w trakcie przesłuchania mamy powiedzieć, że się nie znamy, że nigdy się nie widzieliśmy, a kwota przelana przeze mnie na konto A. miała być najpierw zwrotem długu zaciągniętego przez J.Z. wobec A., a potem stwierdził abym nic nie mówiła i że te pieniądze nie wiem za co są. Wskazywał abym udawała, że nie wiem o co chodzi, że nie mam nic na ten temat mówić"

Zasadny jest zatem wniosek organu, iż z powyższych okoliczności wynika, że w środowisku osób powiązanych z J.Z., które przejmowały na swoje rachunki środki finansowe zgromadzone wcześniej przez niego, rzekome pożyczki udzielane im przez J.Z., a następnie ich domniemane zwroty, stanowić miały element "zabezpieczenia", na który należy się powołać w przypadku zainteresowania całą sprawą przez organy ścigania.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewiarygodna jest również, promowana przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi, druga wersja zdarzeń, wg. której ww., chcąc uchronić J.Z. (z uwagi na prowadzony tryb życia) od utraty pieniędzy, przelewał jego środki finansowe na swoje rachunki bankowe, by następnie pieniądze te (co do zasady) oddawać mu za każdym razem w gotówce.

Podkreślić należy, że ta wersja zdarzeń pojawiła się dopiero w momencie, w którym skarżący (podobnie jak i jego małżonka) mógł poznać stanowisko prezentowane przez J.Z. podczas zeznań Prokuraturze.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż brak jest racjonalnych powodów dla których skarżący, składając wyjaśnienia przed prokuratorem, a następnie przed Sądem, w sytuacji w której rozstrzygana jest sprawa w przedmiocie zastosowania wobec niego tymczasowego aresztowania, powołuje się na rzekome pożyczki udzielane J.Z., a nie wskazuje jako "prawdziwej" wersji zdarzeń tej przedstawionej w postępowaniu kontrolnym. Jeżeli wersja ta byłaby zgodna z prawdą, skarżący powoływałby się na nią już od samego początku, nie mając potrzeby tworzenia fikcji w przedmiocie udzielanych i zwracanych pożyczek. Fakt, iż skarżący (podobnie jak jego małżonka) przedstawia dwie, co istotne, całkowicie sprzeczne wersje zdarzeń, podważa wiarygodność obu z nich.

Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że J.Z. uważał ,iż skarżący jest osobą uzależnioną od udziału w grach hazardowych (vide protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej). Trudno zatem przyjąć, by uważał, że przekazanie skarżącemu tak znacznych środków pieniężnych zabezpieczy go przed ich utratą.

Istotnym jest również fakt, że skarżący składając zeznania w charakterze strony w dniu [...] lipca 2017 r. stwierdził, że zdarzało się, iż dokumentował zwroty pieniędzy dla J.Z. a sporządzone w tym zakresie dowody zabezpieczyć mieli funkcjonariusze CBŚ. Niemiej jednak z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w toku śledztwa Prokuratury ([...], poprzednio [...]) nie zabezpieczono żadnych pokwitowań lub innych dowodów, które dokumentowałyby zwroty pieniędzy (gotówki) przez skarżącego J.Z..

Zaznaczyć należy, że skarżący posiadał wszystkie dowody o uzyskanych wygranych w kasynach gry. Skoro zatem dokumenty takie gromadził i przechowywał trudno przyjąć, że nie przechowywał by dokumentów potwierdzających zwrot tak znacznych kwot pieniędzy J.Z. gdyby do nich faktycznie dochodziło.

W ocenie skarżącego sporne transakcje należy uznać za depozyt nieprawidłowy lub pożyczkę a nawet ( w części) darowiznę.

Wyjaśnić zatem trzeba umowa depozytu nieprawidłowego, jako umowa nazwana z art. 845 Kodeksu cywilnego charakteryzowana jest poprzez czynność przechowawcy oraz oddającego na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, która może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Istotne jest także, aby przechowawca mógł rozporządzać przedmiotem przechowania. Zatem o tym czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Stosunek prawny powstały na tej podstawie łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki, gdyż stosuje się do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi czasu i miejsca zwrotu przedmiotu depozytu, gdyż w tym zakresie mają zastosowanie przepisy o przechowaniu.

Jak słusznie wyjaśnił skarżącemu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej aby zakwalifikować sporne środki jako depozyt nieprawidłowy muszą zostać spełnione wszystkie elementy konstrukcji prawnej depozytu nieprawidłowego, o których mowa w Kodeksie cywilnym. W tym wynikająca z art. 844 Kodeksu cywilnego możliwość zwrotu przedmiotu depozytu w każdym czasie, bez względu na to czy umowa ma charakter terminowy czy została zawarta na czas nieoznaczony a także brak ryzyka, po stronie oddającego pieniądze na przechowanie, ich utraty.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw by uznać, że warunek wskazujący na zwrot depozytu w każdym czasie został spełniony. Przyjmując bowiem, ferowaną przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego wersję zdarzeń, że pozyskiwanie środków finansowych od J.Z. służyć miało zabezpieczeniu pozyskiwanych pieniędzy przed roztrwonieniem, stwierdzić należy, że dla osiągnięcia tego celu niezbędne było pozbawienie J.Z. dostępu do zasobów finansowych, a tym pozbawienie go możliwości żądania zwrotu środków w każdym czasie.

O braku możliwości zwrotu rzekomego depozytu w każdym czasie, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, świadczą również zeznania E.B.: "(...) J. zadzwonił przy mnie do R.K., którego w tym czasie jeszcze nie znałam osobiście prosząc go o pieniądze, gdyż chciał spędzić ze mną więcej czasu. R. odpowiedział J. przez telefon, że mu nie da żadnych pieniędzy i się rozłączył (...)".

Trafny jest także wniosek organu, że logika jak i doświadczenie życiowe wskazują, iż nie można uznać że o dbałości o powierzone środki świadczy wykorzystywanie ich do udziału w grach hazardowych przez osobę uzależnioną od hazardu.

Nadto z zeznań J.Z. wynika, iż sporne środki pieniężne miały być zwracane mu w krótkim odstępie czasu. Stwierdził on bowiem, że "(...) Oni tylko pomagali mi w ich odbiorze z banku (...) I.K. i R.K. pobierali też jako pełnomocnicy pieniądze z moich rachunków. Pobierali je po to żeby mi przywieźć gotówkę". W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że skarżący mógł swobodnie dysponować powierzoną mu gotówką.

Brak zatem podstaw by uznać, że w niniejszej sprawie doszło do zawarcia pomiędzy skarżącym a J.Z. umowy depozytu nieprawidłowego.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala również przyjąć, że w skarżący zawarł z J.Z. umowę pożyczki. Świadczą o tym nie tylko różne wersje zdarzeń prezentowane skarżącego, jego małżonkę oraz J.Z. ale także fakt, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie takiej umowy czy umów. Rzekome pożyczki nie zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że do 8.09.2016 r. art. 720 Kodeksu cywilnego przewidywał tylko zachowanie formy pisemnej dla celów dowodowych, co oznacza, że fakt zawarcia umowy pożyczki może być dowodzony wszelkimi środkami. Niemniej jednak z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznań świadków wynika, że takiej umowy nie zawarto a jej istnienie skarżący wykreował na potrzeby postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową (składane tam zeznania skarżącego i jego małżonki są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w tym czasie przez J.Z.).

Nadto skoro do przelewów bądź wypłat środków finansowych z kont J.Z. dochodzić miało w czasie gdy miał on być w stanie upojenia alkoholowego, uniemożliwiającego mu racjonalne zarządzanie swoim majątkiem. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że mógł on w tym momencie w sposób świadomy zawierać umowy pożyczek (zawierać zobowiązania).

Podobnie w sprawie nie można stwierdzić, że pomiędzy skarżącym a J.Z. doszło do zawarcia umowy darowizny. Dla dokonania darowizny niezbędne jest bowiem wyrażenie woli przez darczyńcę oraz obdarowanego.

W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zawarcie w roku 2011 umowy darowizny. Podobnie jak w przypadku rzekomych pożyczek, darowizny takie nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu. Na zawarcie umowy darowizny (chociażby w formie ustnej) skarżący nie wskazywał ani w trakcie składania wyjaśnień w charakterze podejrzanego przed Prokuraturą i Sądem, ani w trakcie przesłuchania w charakterze strony. A wręcz, co przeczy umowie darowizny, w takcie przesłuchania skarżący złożył zeznania, że za każdym razem pieniądze były zwracane J.Z. ("Ja wielokrotnie pobierałem pieniądze z jego konta i za każdym razem mu je oddawałem (...) ja z tego nie ruszyłem nic"). Nawet w skardze podkreśla, że "wszystkie środki przekazane skarżącemu zostały w całości zwrócone J.Z.".

W ocenie Sądu okoliczności niniejszej sprawy prowadzą do wniosku, że skarżący próbuje dopasować elementy poszczególnych czynności cywilnoprawnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Niemniej jednak nie jest w stanie dopasować wszystkich elementów niezbędnych do uznania, iż do ich zawarcia faktycznie doszło. W ocenie Sądu, gdyby umowy, na które powołuje się skarżący faktycznie miały miejsce nie byłoby trudności dowodowych w tym zakresie.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, jakoby organ podatkowy obowiązany był uwzględnić jego wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań J.Z., wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Jak słusznie zauważył organ wyjaśnienia złożone przez J.Z. w Prokuraturze oraz przed Sądem wskazują na zgodny ze stanowiskiem skarżącego, zwrotny charakter środków pieniężnych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący oraz świadkowie dopasowują wersje wydarzeń do potrzeb danego postępowania. Tym samym ewentualne ponowne potwierdzenie wskazanych okoliczności, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie może być jednak ocenione jako nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Treść zeznań J.Z. złożona w charakterze podejrzanego była znana i podlegała ocenie organów.

Podkreślić należy, że, wbrew twierdzeniom skarżacego, art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1626/16).

W rozpoznawanej sprawie skarżący miał możliwość odniesienia się do załączonych do akt zeznań J.Z. złożonych w toku postępowania karnego. Skarżący nie wykazał, aby wcześniej przeprowadzone przesłuchania, były wadliwe i wymagały powtórzenia. Przedstawił też swoją wersję zdarzeń. Tym samym organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż nie było konieczności ponownego przesłuchania J.Z..

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej odmawiając skarżącemu przeprowadzenia rozprawy. Stosownie bowiem do treści art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że z wyrażonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy wynikało, iż celem przeprowadzenia rozprawy miało być przesłuchanie świadków I.K. i J.Z., wysłuchanie skarżącego oraz dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, iż w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego pozyskano dowody z zeznań Skarżącego oraz z zeznań I.K. w charakterze świadka, znane były wyjaśnienia tych osób dotyczące charakteru transakcji pomiędzy skarżącym i J.Z. stwierdzić należało, że okoliczności, których miała dotyczyć rozprawa z udziałem tych osób są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W ocenie Sądu w sprawie nie został naruszony art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Dopiero, gdy tego typu ustalenie nie jest możliwe z uwagi na różnice stanowisk stron umowy co do rozumienia poszczególnych postanowień, przyjąć należy wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści (por wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3639/15).

Organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Nie znaczy to oczywiście, że organy podatkowe mają kompetencje do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego (por wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 527/17).

W niniejszej sprawie, jak już wyżej wyjaśniono, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że wskazywane przez skarżącego czynności cywilnoprawne nie mogły mieć miejsca. Organy szczegółowo przeanalizowały elementy każdej z umów, na którą powoływał się skarżący odnosząc je do ustalonego stanu faktycznego a działania organów w tym zakresie nie uchybiają art. 199a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącego, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, albowiem przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Istotną w sprawie jest okoliczność, że skarżący nie wykazał jednoznacznie w sposób prawem przewidziany, że dokonał zwrotu pobranych środków finansowych u J.Z.. Organy podatkowe dokonały zatem analizy przepływów na rachunkach bankowych należących do skarżącego oraz dokonały oceny spornych transakcji jako ewentualnego definitywnego przysporzenia majątkowego skarżącego szczegółowo analizując każdy z tych rachunków.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w roku 2011 na swoje rachunki bankowe skarżący dokonał wpłat gotówkowych w łącznych kwotach 713.000,00 zł oraz 5.000,00 EUR, a wskazane wpłaty przewyższają przychody uzyskane przez niego z pozarolniczej działalności gospodarczej (3.149,02 zł) oraz kwoty uzyskane z tytułu wygranych w kasynach (338.520,00 zł).

Skarżący, przesłuchany w charakterze strony, odpowiadając na pytanie z jakich źródeł przychodów zgromadził w 2011 r. zasoby finansowe wpłacone w gotówce na posiadane przez siebie rachunki bankowe (łącznie 713.000,00 zł oraz 5.000,00 EUR), zeznał: "To na pewno będzie wynikać z moich zaświadczeń o wygranych w kasynach. To wyglądało tak, że ja wypłacone pieniądze w części wpłacałem na powrót na swoje rachunki - dlatego jest taki obrót. To było tak, że idąc do kasyna wypłacałem pieniądze, a następnie wygraną w kasynie wpłacałem do banku kolejnego dnia. To był okres, w którym grałem codziennie".

Organ ocenił zatem kwestię uzyskanych przez skarżącego w roku 2011 wygranych z tytułu udziału w grach hazardowych w kasynie i stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kwoty wynikające z zaświadczeń mogły być w całości wpłacane na rachunki bankowe. W ocenie Sądu wnioski organu także w tym zakresie są trafne.

Skarżący, uczestnicząc w grach hazardowych, niewątpliwie ponosił również straty w postaci przegranych. W toku przesłuchania przez organ podatkowy przyznał: "Tak zdarzało się, że przegrywałem. Nieraz przegrywałem 2.000 zł i kończyłem grę, a nieraz 5.000 zł. To były różne kwoty. Globalnie nie jestem w stanie oszacować".

Ponadto, nawet przyjmując że skarżący dokonywał do kasyna wpłat wyłącznie przy pomocy karty płatniczej (transakcje uwidocznione w na wyciągach z rachunków bankowych), na fakt ponoszenia strat z tytułu udziału w grach hazardowych wskazują m.in. transakcje dokonane w okresie od [...] września do [...] października 2011 r. Skarżący dokonał w tym okresie 8 wpłat do kasyna na łączną kwotę 23.500,00 zł, natomiast z zaświadczeń o uzyskanych wygranych nie wynika aby w tych dniach uzyskał jakiekolwiek wygrane. Z kolei wygrana uzyskana w dniu [...] października wyniosła zaledwie 5.700,00 zł.

O ponoszeniu przez skarżącego strat z tytułu udziału w grach w kasynie świadczy również analiza wpłat dokonanych do kasyna kartą płatniczą

w październiku 2011 r. oraz zaświadczeń o wygranych uzyskanych w tym miesiącu. Z danych wynikających z rachunku bankowego wynika, że skarżący dokonała w tym okresie 19 wpłat w łącznej kwocie 49.800,00 zł, uzyskując wygrane w łącznej kwocie 43.200,00 zł.

Podkreślić należy, że wpłaty z tytułu udziału w grach hazardowych dokonane za pomocą karty płatniczej nie pozwalają na dokładne określenie kwot przeznaczonych na ten cel przez skarżącego. Z analizy danych dotyczących płatności na rzecz [...] wynika bowiem, że wpłaty za pośrednictwem kart płatniczych następowały w okresie od [...] maja 2011r. do [...] listopada 2011r., podczas gdy z zaświadczeń o wygranych wynika, że skarżący brał udział w grach hazardowych w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] grudnia 2011r. (19 zaświadczeń dotyczy wygranych uzyskanych przed dniem [...] maja 2011 r., natomiast 13 zaświadczeń dotyczy wygranych uzyskanych po dniu [...] listopada 2011 r.). Powyższe oznacza,

że skarżący musiał dokonywać do kasyna również wpłat w formie gotówkowej.

Organ podatkowy trafnie stwierdził, że w kwestii zasobów finansowych wpłaconych przez skarżącego w gotówce na posiadane rachunki bankowe (łącznie 713.000,00 zł oraz 5.000,00 EUR) zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie mogły one pochodzić wyłącznie z wygranych w kasynie. Zeznaniu Skarżącego, iż "wygraną w kasynie wpłacałem do banku kolejnego dnia przeczy analiza przykładowych transakcji:

- w dniu [...] czerwca 2011 na rachunek nr [...] skarżący wpłacił kwotę 20.000,00 zł, podczas gdy z zaświadczeń nie wynika aby uzyskał w tym dniu lub w dniu wcześniejszym taką wygraną (zgodnie z zaświadczeniami w okresie od [...] czerwca do [...] lipca skarżący nie uzyskał żadnych wygranych);

- w dniu [...] lipca 2011 r. na ww. rachunek bankowy skarżący wpłacił kwotę 23.000,00 zł, a następnie w dniu [...] lipca 2011 r. kwotę 200.000,00 zł, podczas gdy łączna kwota wygranych w okresie od [...] do [...] lipca wyniosła zaledwie 18.250,00 zł;

- w dniu [...] września 2011 r. na rachunek nr [...] skarżący wpłacił kwotę 7.000,00 zł oraz na rachunek nr [...] kwotę 5.000,00 zł, a następnie w dniu [...] września 2011 r. dokonał wpłat w kwocie 150.000 zł na rachunek w [...] oraz w kwocie 80.000,00 zł na rachunek w [...], podczas gdy z zaświadczeń wynika, że Skarżący nie uzyskał żadnych wygranych w okresie od [...] do [...] września.

Zgodzić się również należy z wnioskiem organu, że w sprzeczności

z twierdzeniem skarżącego pozostają ponadto zeznania I.K. złożone w Prokuraturze w charakterze podejrzanej, podczas których wyjaśniła m.in.: "Zawarliśmy układ, że wszystkie pieniądze, które mąż wygrywał przynosił do domu. Zostawiał sobie tylko minimalną kwotę. Ja te pieniądze przyniesione przez niego trzymałam lub inwestowałam". Odnosząc się do zeznań Skarżącego, zgodnie z którym źródłem wpłat gotówki w 2011 r. miały być, poza wygranymi za ten okres, również wygrane z lat poprzednich, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że łączna kwota wygranych uzyskanych przez skarżącego w okresie od 2008 do 2010 r. wyniosła 257.8200 zł niemożliwe jest jednak aby we wskazanych latach udziałem skarżącego były wyłącznie wygrane. Ponadto brak jest podstaw aby stwierdzić, że z uzyskanych wygranych Skarżący nie ponosił żadnych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny.

Gromadzenie środków z wygranych staje się wątpliwe także w świetle zeznań J.Z. złożonych w Prokuraturze, iż: "(...) I.K. z tego co opowiadała to R.K. potrafi wygrać i w ciągu 2-3 dni wydać wygrane pieniądze". Trafnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż brak jest możliwości aby kwoty wygranych z lat poprzednich zostały przez skarżącego w całości zachowane. W konsekwencji organy miały podstawę by uznać za niewiarygodne zeznania skarżącego, zgodnie z którymi źródłem wpłat gotówki, jakich dokonał w dniach [...] lipca 2011 r. (200.000 zł) oraz [...] września 2011 r. (łącznie 230.100 zł) nie były wypłaty gotówkowe w EUR, zrealizowane w datach [...] lipca 2011 r. (50.000,00 EUR) oraz [...] września 2011 r. (50.000,00 EUR).

W okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić się należy z twierdzeniem organu podatkowego, że środki pozyskiwane uprzednio z kont J.Z., które były następnie przez skarżącego wypłacone w gotówce, ponownie mogły stać się źródłem wpłat dokonanych na konta należące do skarżącego, a w dalszej kolejności stały się także źródłem finansowania wydatków osobistych skarżącego (m.in. zakupów, udziału w grach hazardowych, zakupu lokalu mieszkalnego).

Powyższe, oraz brak dowodów potwierdzających, że kwoty pozyskane przez skarżącego od J.Z. zostały zwrócone, pozwala stwierdzić, że środki te stanowiły dla skarżącego definitywne przysporzenie. Ponadto, w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. wykluczono możliwość zakwalifikowania przedmiotowych transakcji jako darowizn.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zakwalifikowały sporne środki do przychodów z innych źródeł

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu pozyskane w 2011 r. przez skarżącego

z rachunków bankowych J.Z. pieniądze w wysokości 377.717 EURO (po przeliczeniu 1.562.452,62 zł) oraz 90.6550 zł - należy uznać za otrzymane (a co najmniej postawione do jego dyspozycji). Wynika to z faktu, że brak w sprawie wiarygodnych dowodów dotyczących ewentualnego zwrotnego charakteru otrzymanych pieniędzy (brak dowodów dotyczących zwrotu pieniędzy, zasad ich zwrotu). Wykazano natomiast, że skarżący swobodnie, bez żadnych ograniczeń tymi środkami dysponował, chociażby finansując swoje wydatki. Oznacza to, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w sprawie nie naruszono art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Nie naruszono także art. 25g ust.7 u.p.d.o.f., gdyż wbrew twierdzeniu strony

z żadnych okoliczności nie wynika, by uzyskane z przelewów bankowych od J.Z. środki miały charakter zwrotny (depozyt nieprawidłowy) czy też w części jako darowizny. Na tym etapie brak jest również podstaw do przyjęcia, że pieniądze

te pochodziły z przestępstwa. Z tego też względu zostały prawidłowo opodatkowane na zasadach ogólnych.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.