Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2726/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi L. i W. Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w N. określił L. i W. Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 69.622,80 zł od osiągniętych dochodów w kwocie 197.954,75 zł i zaległość podatkową za rok 1996 w kwocie 18.921,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone od dnia wydania decyzji w kwocie 30.849,20 zł.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że W. Z. w roku 1996 prowadził działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej A w S. oraz samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą B.

W złożonym w dniu 29 grudnia 1998 r. zeznaniu korygującym za rok 1996 małżonkowie wykazali dochód 192.374,63 zł oraz podatek w kwocie 50.701,20 zł przy czym zaznaczyć należy, iż był to dochód osiągnięty przez W. Z., gdyż L. Z. w tym roku podatkowym nie wykazała, żadnych dochodów. Przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku zostały od osiągniętego dochodu odliczone m.in. wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 45.133,86 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd zakwestionował kwotę 11.928,32 zł jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na powyższa kwotę składają się kwota 9.628,87 zł. z tytułu zaliczenia spłaty rat leasingowych w koszty uzyskania przychodów oraz kwota 2.299,45 zł. wynikająca z zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów na podstawie sześciu rachunków uproszczonych, wystawionych przez W. Z., za nabyte na cele reprezentacji i reklamy usługi obce.

Kwestionując zaliczenia spłaty rat leasingowych w koszty uzyskania przychodów urząd zwrócił uwagę na następujące elementy umowy.

Umowa leasingu została zawarta 30 września 1996 r.. Jej przedmiotem był samochód ciężarowy Turbo Daily 49.10 V. Wartość początkową netto, po podpisaniu aneksu, określono na kwotę 93.849,20 zł, a wartość netto zakupu samochodu na kwotę 9.384,92 zł. Wartość netto spłacona w całym okresie trwania leasingu wynosiła 151.622,72 zł. Zakup samochodu nastąpił w ostatnim dniu umowy leasingu, bez podpisywania protokołu zdawczo – odbiorczego. Dokonując analizy zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego Urząd uznał, że umowa co prawda została tak skonstruowana, iż spełniała w dacie jej zawarcia warunek określony w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6-04-1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 19), to jednak pozostałe elementy umowy oraz działania dokonane po zakończeniu umowy, świadczą o tym, że był to leasing kapitałowy.

Zdaniem Urzędu głównym celem ekonomicznym zawartej umowy była chęć obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na wartość zakwestionowanych kwot, które stanowią 1,40% wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodu, Urząd uznał na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej wymienioną księgę podatkową za nierzetelną.

Nadto Urząd zakwestionował odliczenia dokonane od podatku przez L. W. Z. z tytułu ulgi inwestycyjnej, dotyczące zakupu budynku socjalnego o wart. 37.810 zł od C w G. Zdaniem Urzędu budynek socjalny nie mieści się we wskazanych grupach, podgrupach klasyfikacji rodzajowej pozwalającej na zaliczenie wydatków na zakup takiego budynku do ulgi inwestycyjnej zgodnie z art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. nr 90 poz. 416 ze zmianami) w związku z § 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego z dnia 25 stycznia 1994 r. (tekst jedn. Z 1996 r. Dz. U. Nr 39 poz. 171 ze zmianami).

Wydając decyzję Urząd Skarbowy nie podzielił zastrzeżeń zgłaszanych przez pełnomocnika L. W. Z. w kwestii przeznaczenia budynku i zaznaczył, że przedłożone zaświadczenie Miasta i Gminy w G. z dnia 25-03-1993 r. dotyczyło stanu na dzień 25-03-1993 r., a zakupu budynku dokonano w roku 1996.

Z decyzją Urzędu Skarbowego nie zgodził się W. Z. i wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób fizycznych oraz § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że zawarta umowa leasingu spełnia wymogi określone w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy (....). Jego zdaniem, twierdzenia urzędu dotyczące pozorności wskazanej umowy w celu uzyskania efektu ekonomicznego w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego, są błędne. Tezę tą opiera na porównawczych wyliczeniach wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wynikających z leasingu operacyjnego z wydatkami jakie mógłby zaliczyć w przypadku zawarcia umowy leasingu kapitałowego. Zdaniem podatnika w przypadku leasingu operacyjnego Skarb państwa zyskuje więcej, niż w przypadku leasingu kapitałowego.

W części dotyczącej zakupu budynku socjalnego, podatnik stwierdził, że budynek ten prawnego punktu widzenia jest budynkiem magazynowym. Świadczą o tym zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i fakt, że były właściciel nie ukończył prac adaptacyjnych oraz nie uzyskał wymaganego prawem pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania. Nadto podatnik podniósł, że nie ma znaczenia jak budynek był wcześniej wykorzystywany a istotne jest jego przeznaczenie u nabywcy, co wynika z brzmienia § 1 ust. 4 pkt 5 lit. h wskazanego na wstępie rozporządzenia.

Dodatkowo W. Z. wskazał, iż zapisy dotyczące rachunków uproszczonych służyły zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu podatku należnego określonego w rachunkach uproszczonych, dokumentujących to przekazanie.

W dniu [...] Izba Skarbowa w O. decyzją nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzje w części dotyczącej odsetek za zwłokę i obniżyła obliczone przez Organ I instancji odsetki z kwoty 30.849,20 zł do kwoty 30.393,10 zł. W pozostałym zakresie decyzję Urzędu Skarbowego Izba Utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zawarta 30 września 1996 r. umowa leasingowa z D w P. nr [...], dotycząca samochodu ciężarowego IVECO Turbo Daily 49.10 V, zawierała zastrzeżenie prawa do nabycia rzeczy po zakończeniu umowy, z możliwością jego wypowiedzenia. Spełniała zatem formalnie wymogi określone w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu (....) do składników majątku stron tych umów.

Analiza poszczególnych elementów i skutków umowy - w tym treści i celu, zdaniem Izby prowadzi jednak do wniosku, że przedmiotowa umowa miała charakter pozorny i służyła uniknięciu niekorzystnych dla podatnika regulacji art.. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to czas trwania umowy – 37 miesięcy – co stanowi 62 % normatywnego czasu amortyzacji, wartość wniesionych rat leasingowych – 1541.622,72 zł netto oraz wartość początkowa samochodu – 93.849,20 zł.

Nadto ustalono niską wartość nabycia samochodów po zakończenia umowy, odpowiadającą tylko 10 % wartości początkowej, co oznaczałoby jednocześnie 90 % zużycie w okresie 37 miesięcy. Izba podkreśliła, że Organy podatkowe, stosownie do art. 65 kc, mają prawo i obowiązek badać i oceniać treść oraz cel umowy, z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywała na odmienny cel gospodarczy, niż cel charakteryzujący umowę leasingu operacyjnego. W przypadku tego ostatniego, celem gospodarczym jest stworzenie możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy, niż czas ekonomicznego zużycia, przy ustaleniu stosownych opłat obejmujących, poza wartością zużycia rzeczy również zysk leasingowy.

Ponieważ wniesione opłaty znacznie przekraczały wartość przedmiotu umowy, a określona cena nabycia samochodu po zakończeniu umowy była niewspółmiernie niska w stosunku do wartości początkowej pojazdu, ocena dokonana przez Organ I instancji była – zdaniem Izby – słuszna. Zatem zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczący dowolności oceny materiału dowodowego, jest chybiony.

Izba ustosunkowała się również do hipotetycznych wyliczeń przez podatnika zysków, jakie odniósłby Skarb Państwa gdyby przedmiotowa umowa była umową leasingu kapitałowego. Izba stwierdziła, że wyliczenia i rozważania się czysto teoretyczne, pominięto w nich między innymi koszty odpisów amortyzacyjnych oraz oprocentowanie rat.

W dalszej części Izba podniosła, iż podatnik dokonywał zakupu usług obcych dotyczących konsumpcji i reklamy, na potwierdzenie których zostały wystawione rachunki i faktury VAT ujawnione w księdze przychodów i rozchodów pod poz. A, B, C, D, E, F – jako wydatki pozostałe bądź koszty reprezentacji i reklamy.

Dodatkowo podatnik wystawił własne rachunki obejmujące przekazanie w/w usług obcych na reklamę i reprezentacje. Z regulacji art. 24 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztem uzyskania przychodu jest podatek należny w przypadku przekazania przez podatnika towarów i świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Nie dotyczy to przekazania przez podatnika zakupionych usług obcych. Nie jest bowiem – zdaniem Izby, czynnością opodatkowaną, przekazanie obcej usługi przez podatnika na potrzeby reprezentacji i reklamy, a zapis pozwalający na zaliczenie usług do kosztów uzyskania przychodów dotyczy w tym przypadku, usług świadczonych przez podatnika na potrzeby własnej działalności w zakresie reprezentacji i reklamy.

W dalszej części Izba zajęła się wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w roku 1996 przez podatnika za zakup budynku socjalnego. Zarówno w treści aktu notarialnego kupna – sprzedaży tego budynku, jak i fakturze VAT wystawionej na tę okoliczność, przedmiotowy budynek określono jako socjalny.

W decyzji dotyczącej pozwolenia budowlanego nr [...] również określono ten budynek jak socjalny. Co prawda wg dokumentu – protokołu z 18-04-1993 r. i opisu technicznego z 1976 r. budynek określa się jako składowo – magazynowy, to wg Izby nie może to mieć znaczenia w chwili wydawania decyzji gdyż dokumenty pochodzą sprzed 20 lat, a wszystkie aktualne dokumenty określają ten budynek jako socjalny. Zapis w planie zagospodarowania przestrzennego dotyczący tego terenu, na który powołuje się strona, nie przesądza bezpośrednio o charakterze samego budynku.

Według Izby zebrany materiał dowodowy nie pozwala na akceptację stanowiska pełnomocnika strony, wyrażonego w piśmie skierowanym do Izby 10 maja 2001 r. W piśmie tym ponownie wskazano, że sporny budynek nie był budynkiem socjalnym, a magazynowym. Podatnik zakupił rozpoczętą budowę budynku socjalnego, która posłużyła do wytworzenia budynku produkcyjnego. Dowodami na to mają być wycena z listopada 1994 r. i metryka projektu – bez daty, z załączonym opisem kosztorysu. W ocenie Izby zebrany materiał dowodowy oraz dodatkowe materiały przedstawione przez stronę, nie dają podstaw do uznania, że poniesione wydatki w 1996 r. na zakup budynku socjalnego, poniesione zostały na wytworzenie budynku produkcyjnego. Jak już wcześniej wskazano, zasady odliczania wydatków inwestycyjnych zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. nr 18 poz. 62 ze zmianami). Zakup budynku socjalnego nie mieści się w wydatkach uprawniających do odliczania wydatku inwestycyjnego, zgodnie z § 1 ust. 4 pkt 5 wskazanego rozporządzenia.

Powyższa analiza stanu sprawy nie narusza, zdaniem Izby, art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżących zarzucił:

- naruszenie art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów prawa

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe wydając decyzję kierowały się oświadczeniem strony – sprzedawcy obiektu, a nie przepisami prawa budowlanego oraz przepisami wykonawczymi dotyczącymi środków trwałych i dokonały ustalenia statusu prawnego budynku bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego ustalającego sposób jego użytkowania. Nadto wydały decyzje pomijając wydane pozwolenia na modernizację oraz decyzję o sposobie użytkowania i nie wyjaśniły okoliczności związanych z charakterem prac rozpoczętych w 1986 r. w budynku, w celu przystosowania go na budynek socjalny.

W części dotyczącej umowy leasingu pełnomocnik zakwestionował twierdzenie o pozorności umowy oraz bezpodstawne powołanie się przez organy podatkowe na art. 3531 kc, a nie na regulacje prawa podatkowego, co stanowi rażącą obrazę przepisów bezwzględnie obowiązujących.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. podtrzymywała dotychczasową argumentację i podkreśliła, że analizując materiał dowodowy w niniejszej sprawie oceniała cały materiał dotyczący lat podatkowych 1996-1997, w tym również decyzję na modernizację obiektu budowlanego z 8-08-1997 r. nr [...] i decyzję z 20-02-1998 r. nr [...] dotyczącą pozwolenia na użytkowanie.

Jednocześnie Izba wskazała, iż prowadzona po zakupie budynku inwestycja dotyczyła jego modernizacji, a nie rozbudowy. Rozbudowa to wykonanie robót, w wyniku których zostaje powiększona powierzchnia już istniejącego budynku, co w tym przypadku nie miało miejsca. Nadto Izba wyjaśniła, że organy podatkowe nie dokonały oceny sprawy na podstawie art. 3531 kodeksu cywilnego, lecz w oparciu o ten przepis wskazano, że jakkolwiek strony mogą kształtować umowy wg swego uznania, to jednakże dyspozytywny charakter tych umów nie może być wykorzystywany przez strony do zmniejszania zobowiązań podatkowych, a organy podatkowe mają w tym zakresie prawo i obowiązek – stosownie do treści art. 65 § 2 kc – badania oraz oceny treści i celu umowy.

W piśmie z dnia 25 lutego 2004 r., pełnomocnik skarżących podtrzymywał stanowisko wyrażone w skardze i dodatkowo podniósł, że analiza dowodów dotyczących leasingu wskazuje na zawarcie umowy leasingu operacyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami, a tym samym wydatki poniesione z tytułu opłat leasingowych stanowią koszty uzyskania przychodów. W części dotyczącej zakupu budynku, pełnomocnik wskazuje, że zmiana nazwy budynku nastąpiła w związku z rozpoczętą budową przez byłego właściciela w 1986 r., mającą na celu przystosowanie budynku na cele socjalne. Remont wykonano w 80 % i w 1990 r. prace przerwano. Ponieważ w aktach sprawy brak jest dowodu świadczącego o tym, że roboty budowlane zawiązane z adaptacją, prowadzone były na podstawie decyzji o zmianie sposobu użytkowania, nie można zdaniem pełnomocnika skarżących – stwierdzić, że był to budynek socjalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należy stwierdzić, że wydane decyzje są zgodne z prawem.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r nr 90, poz. 416 ze zmianami), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków ponoszonych przez najemcę, dzierżawcę lub używającego z tytułu umowy najmu, dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy i dzierżawcy albo używającego.

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze do majątku jednej ze stron, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. (Dz. U. nr 28, poz. 129).

Na podstawie § 2 ust. 2 wskazanego rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z wymienionych warunków:

1. została zawarta na czas nieoznaczony

2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia

3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw

b) suma opłat w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

W przypadku skarżących została spełniona przesłanka wskazana w § 2 ust. 2 pkt 2, gdyż zgodnie z zawartą umową i aneksem w § 39 ogólnych warunków leasingu operacyjnego, stanowiących integralną część umowy, przewidziano prawo do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, z możliwością jego wypowiedzenia.

Analizując treść umowy oraz koszty związane z jej realizacją, organy podatkowe słusznie wzięły pod uwagę wszelkie kryteria pozwalające ocenić cel umowy i zamiar stron. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, celem którego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i ocena materialnoprawna zaistniałych zdarzeń. Do wyłącznej kompetencji organów podatkowych należy ocena zebranego materiału dowodowego, która powinna być przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się prawo do oceny umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, ze względu na ich wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Dokonując oceny, organy podatkowe winny się kierować przepisami proceduralnymi z zakresu postępowania podatkowego oraz regułami wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią uchwały 7 sędziów NSA z 4-06-2001 r. sygn. akt FPS 14/00 opublikowanej ONSA 2001/4/147, umowy leasingowe powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności nazwy z treścią i w tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kc). Badanie to powinno odpowiedzieć na pytanie, czy faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju. Przy czym podkreślić należy, że organy podatkowe oceniają tylko skutki prawne umowy pod względem jej skutków podatkowych, a nie badają czy zachodzi nieważność z mocy art. 58 § 1 kc, gdyż należy to do sądu powszechnego.

W omawianej sprawie organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na wartość początkową netto, wartość zapłaconego czynszu leasingowego, niską wartość rzeczy w momencie zakupu od leasingodwacy. Zatem w sytuacji, gdy cena sprzedaży samochodu nie miała żadnego związku z jego ekonomicznym zużyciem, a wysokość czynszu leasingowego nie była ekonomicznie uzasadniona, zaś cena sprzedaży samochodu, po trzech latach używania go przez leasingobiorcę, była niewspółmiernie niska w stosunku do wartości początkowej, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż zawarta umowa ma charakter pozorny. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w rozstrzyganych sprawach o podobnym charakterze zajmował wielokrotnie (porównaj wyrok NSA z 17-11-1999 r. sygn. akt I SA/Gd/969/98 wybór LEX 39025, wyrok NSA z 4-02-1999 r. sygn. akt SA/Bk 1578/97 wybór LEX 42461, wyrok NSA z 8-04-1998 r. sygn. akt SA/Rz 1283/97 wybór LEX 32782, wyrok NSA z 13-03-1998 r. sygn. akt I SA/Lu 232/97 wybór LEX 37550). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, Izba Skarbowa nie dokonywała badania umowy leasingu na podstawie art. 3531 kodeksu cywilnego, lecz przytoczyła ten przepis, na podstawie którego strony mogą kształtować treść umowy wg swojego uznania, wskazując na konieczność zbadania celu i zamiaru stron, zgodnie z art. 65 § 2 kc. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z 22-05-1997 r. sygn. akt I SA/Po 1052/96 wybór LEX nr 29354 stwierdził m.in., że strony mogą ukształtować treść umów cywilnoprawnych (w tym i umowy leasingu) z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W dalszej części uzasadnienia zważyć należy, że organy podatkowe, słusznie przyjęły brak podstaw do odliczenia od dochodów wydatków na zakup budynku socjalnego.

Stosownie do przepisu § 1 ust. 1 pkt 5 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. nr 18 poz. 62 ze zmianami), przez wydatki inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione nakłady w danym roku podatkowym m.in. na zakup, budowę i rozbudowę budynków zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy i podgrupy 10-13, podgrupy 16 rodzaj 166; 168, podgrupy 18 rodzaj 180, 182-185 oraz do grupy 2 podgrupy 20-23 i 25-27. Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych wprowadzona została w życie zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. (Dz. U. GUS Nr 21 poz. 132). W tej grupie w podgrupach i rodzajach wymienionych w § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów nie wskazano budynków socjalnych.

W § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia określono sposób dokumentowania wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z tym przepisem fakt zakupu należy udokumentować m.in. fakturą (rachunkiem uproszczonym) wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 14 ustawy z 8-01-1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albo dokumentem odprawy celnej, w przypadku wydatków określonych w § 1 ust. 4 pkt 5 lit. a), c) i g), albo dowodem przekazania należności i aktem notarialnym - w przypadku wydatków na zakup budynku, budowli albo przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, określonych w § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b), d) i e). Zasady wystawiania faktury i dane jakie winna ona zwierać określają przepisy ustawy z 8-01-1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych jest ulgą podatkową, z której podatnik może skorzystać, pod warunkiem prawidłowego wykazania poniesienia określonych wydatków. Podatnik w omawianej sprawie wykazał, że zakupił budynek socjalny.

Świadczy o tym umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 29-10-1996 r. zawarta przed notariuszem I. K. w Kancelarii Notarialnej w P. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 30-10-1996 r. wystawiona przez C w G. (stanowiąca w tym przypadku dowód przekazania należności).

Zarówno w treści umowy sprzedaży jak i faktury VAT budynek zlokalizowany na działce [...] został określony jako budynek socjalny. Również w decyzji Burmistrza [...] z dnia 8-08-1997 r. nr [...] wskazano, że przedmiotem decyzji jest modernizacja budynku socjalnego. W kolejnej decyzji [...] Burmistrza [...] z dnia 20-02-1998 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie obiektu do produkcji segmentów szlifierskich powstałego w wyniku modernizacji budynku socjalnego.

Skarżący przedłożyli w toku postępowania materiały z 1976 roku, a mianowicie protokół z 18-04-1993 r. dotyczący przekazania budynku składowo-magazynowego wraz z przybudówką o nr inwentaryzacyjnym [...] i budynku gospodarczego – szopy drewnianej o nr inwentaryzacyjnym [...]. Przekazanie nastąpiło pomiędzy E w G. a C. Z treści protokołu nie wynika gdzie położone są przekazywane budynki. Nadto wśród przedłożonych materiałów znajduje się jedna strona zatytułowana "Metryka opracowania" bez daty, gdzie wskazuje się, że przedmiotem opracowania jest obiekt magazynowy o powierzchni użytkowej 336,6 m2, oraz "opis techniczny do inwentaryzacji budowlanej budynku" składający się z dwóch stron i dotyczący budynku magazynowego usytuowanego w G. przy ul. [...]. W opisie tym, sporządzonym w kwietniu 1996 r. (nie wskazano dnia) wyliczono powierzchnie użytkową na 336,6 m2 . Dodatkowo skarżący przedłożyli informacje sporządzoną przez likwidatora C – R. K., z której wynika, że do 1986 roku obiekt był wykorzystywany jako magazyn techniczny. Od 1986 roku prowadzono w nim do 1990 roku prace budowlane, celem przystosowania obiektu z magazynu na budynek socjalny. Obiekt został sprzedany jako budynek socjalny, lecz nie był oddany do użytku i nie służył jako budynek socjalny.

W tym miejscu zważyć należy, iż oświadczenie to pozostaje w sprzeczności z treścią faktury VAT wystawionej w związku ze sprzedażą budynku socjalnego. Podkreślenia wymaga fakt wskazania w treści faktury, że budynek był używany i naliczano amortyzację. W akcie notarialnym sprzedaży budynku podano wśród danych opisujących obiekt również powierzchnię. Wynosiła ona 349,30 m2, a więc odbiegała od danych dotyczących obiektu z roku 1976.

Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe słusznie przyjęły, że sporządzone i wystawione na okoliczność sprzedaży dokumenty w postaci aktu notarialnego i faktury VAT, spełniają warunki dokumentowania przez podatnika poniesionych wydatków inwestycyjnych (por. wyroku NSA z dnia 10-04-1997 r. sygn. akt SA/Sz 262/96 wybór LEX nr 29772). Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że przedmiotem zakupu był budynek socjalny, co znalazło również odzwierciedlenie we wszystkich decyzjach administracyjnych wydanych w związku z prowadzoną modernizacją. Również w szacunku dokonanym w 1994 r. wskazano, że dotyczy on budynku socjalnego, a biegły dokonując wyceny przyjął jako porównanie budynki o podobnym charakterze.

Podzielić również należy stanowisko Izby w przedmiocie przekazania przez podatnika towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa do odliczenia należnego podatku od towarów i usług jest przekazanie przez podatnika towarów i usług na wskazane wyżej potrzeby, ale dotyczy to usług i towarów wytworzonych przez podatnika, a nie zakupionych.

W związku z powyższymi ustaleniami uznać należy, że zostały naruszone przepisy art.. 193 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 780 ze zmianami), gdyż łączna kwota nieznanych kosztów uzyskania przychodów przekroczyła 0,5% przychodu wskazanego w księdze za dany rok podatkowy.

Nie stwierdzono natomiast naruszenia przepisów art. 120, 121, 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy, dopuściły dowody przedkładane przez strony, zastosowały wykładnię przepisów przyjętą w orzecznictwie NSA, udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień. W wydanych decyzjach wskazano przesłanki faktyczne i prawne, wyjaśniając szczegółowo podstawy rozstrzygnięcia.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).