Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1841/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 122 i art. 187 § 1, art. 124, art. 127, art. 23 § 1-5,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości M. T. kwotę 1500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, M. T. (zwana dalej: "Podatnikiem") złożyła w dniu 30 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za rok podatkowy 2010, wykazując w nim: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 18.000 zł, koszty uzyskania przychodów - 35.827,28 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 17.827,28 zł, podstawa opodatkowania - 0,00 zł, podatek należny - 0,00 zł.

Następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 13 maja 2015 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadzono wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2009-2011 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Podatnik prowadził w 2010 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, a w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonował przychodów z tytułu przeprowadzenia transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych. Podatnik złożył natomiast deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 oświadczając jednocześnie, że przychody ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Podatnikowi, wobec którego toczyło się wówczas postępowanie o ogłoszenie upadłości konsumenckiej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 71.902 zł.

Powyższą decyzję organu pierwszej instancji zaskarżył Syndyk Masy Upadłości Podatnika (zwany dalej również: "Skarżącym"), wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 r., po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej [...](zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe pomijał przez pewien okres czasu wyznaczonego przez Sąd dla Podatnika - Syndyka masy upadłościowej, któremu przysługiwały uprawnienia procesowe strony. Skutkiem tego była niemożność uczestnictwa w postępowaniu dowodowym przez Syndyka, który nie mógł w pełni skorzystać ze swoich uprawnień.

Następnie w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że Podatniczka wraz ze swoim mężem J. T. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 13 listopada 2006 r. nabyli zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], z obrębu [...], położoną w W. przy ul. [...]., która posiada księgę wieczystą KW Nr [...] za kwotę 800.000 zł. Zgodnie z treścią ww. księgi wieczystej budynek mieszkalny położony na powyższej działce posiadał cztery kondygnacje, dziewięć samodzielnych lokali i powierzchnię użytkową 480,94 m2. Natomiast na podstawie umów: z dnia 3 lutego 2010 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), z dnia 16 czerwca 2010 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), z dnia 20 października 2010 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) Podatniczka i jej mąż zbyli trzy z powyższych lokali mieszkalnych, oznaczonych nr 6, 3 oraz 4. Ponadto organ pierwszej instancji rozpatrzył całość przeprowadzonych przez Podatnika transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych dokonanych w szerszym zakresie czasowym, tj. w latach 2009 – 2012, wskazując na fakt prowadzenia przez Podatnika niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w ww. okresie w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie sprzedanych samodzielnych lokali mieszkalnych z uwzględnieniem ich danych, daty i kwoty zakupu nieruchomości, remontu i przebudowy elewacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ceny i daty sprzedaży oraz danych nabywców, doprowadziła organ pierwszej instancji do przekonania, że częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. W ocenie organu pierwszej instancji, z dokonanych ustaleń wynika, że działalność Podatnika polegająca na zakupie nieruchomości zabudowanej wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, położonej w W. przy ul. [...]., remoncie i przebudowie budynku, a następnie sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych usytuowanych w przedmiotowym budynku, wypełnia treść definicji działalności gospodarczej, gdyż była w pełni zaplanowana, miała na celu osiągniecie zysku, jak również prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem sprzedaż ww. samodzielnych lokali mieszkalnych nie może w ocenie organu pierwszej instancji zostać uznana za wyprzedaż majątku osobistego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 70.911 zł. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podatnika (posiadającego udział w wysokości 1/2 w zbywanych nieruchomościach) w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 433.420,55 zł, koszty uzyskania przychodów - 165.216,02 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 268.204,53 zł, składki na ubezpieczenia społeczne - 1.171,10 zł, podstawa obliczenia podatku - 267.033 zł, podatek obliczony - 72.900,62 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne - 2.009,20 zł, podatek należny - 70.911 zł.

Skarżący złożył następnie pismem z dnia 24 listopada 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla Podatnika tezy dowodowej i tym samym naruszenie zaufania Podatnika do działań organów podatkowych,

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków w osobach poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]., a także sąsiadów mieszkających w pobliżu tej nieruchomości i jednocześnie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

3) art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Następnie organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika, do którego odnosi się zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok upłynął z dniem 30 kwietnia 2011 r., w związku z czym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2016 roku, o ile w sprawie nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zauważył, że z dokumentów będących w posiadaniu tego organu wynika, iż w dniu 1 października 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie pod sygn. akt 1431-K.S.60.92.2015 w sprawie m.in. narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez podanie nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2010- 2012, w zakresie zaniżenia przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o łącznej kwocie 806.299,06 zł, z tego za 2010 rok - 397.420,56 zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie łącznej 203.704 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie postanowieniem z dnia 13 listopada 2015 r. przedstawiono Podatnikowi zarzuty, które zostały ogłoszone Podatnikowi w dniu [...] listopada 2015 r. Ponadto pismem z dnia 6 października 2015 r. organ pierwszej instancji w trybie art. 70c O.p. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Podatnik miał wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie wygasło.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia sposobu określenia i wysokości poniesionych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, przy czym nie jest kwestionowanym zakwalifikowanie przez organ pierwszej instancji przychodów osiąganych z ww. tytułu do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika, iż w dniu 13 listopada 2006 r. Podatniczka wraz ze swoim mężem zakupili zabudowaną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 58 (obecnie działka ewidencyjna numer [...]) położoną w W. przy ul. [...]. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) za łączną kwotę 800.000 zł. Przy czym jak wynika z § 3 ww. aktu notarialnego kwota 700.000 zł została zapłacona z kredytu udzielonego przez Bank [...]. Zgodnie z treścią księgi wieczystej KW Nr [...] powyższy budynek mieszkalny posiadał cztery kondygnacje, dziewięć samodzielnych lokali i powierzchnię użytkową 480,94 m2. Organ odwoławczy zauważył też, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika również, iż w dniu 22 maja 2007 r. Podatniczka wraz ze swoim mężem wystąpili o wydanie pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na remoncie i przebudowie ww. budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] Prezydent [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę. W dalszej kolejności Podatniczka wraz ze swoim mężem wystąpili z wnioskiem do Banku S. w N. o udzielenie kredytu na dokończenie modernizacji i remontu budynku mieszkalnego przy ul. [...].w W., zaś na podstawie umowy Nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r. uzyskali powyższy kredyt. Ponadto pismem z dnia 21 maja 2009 r. Podatniczka wraz ze swoim mężem zawiadomili Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla [...] o zakończeniu budowy z dniem 17 kwietnia 2009 r. Następnie wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się powyższym budynku zostały sprzedane przez Podatniczkę i jej męża w okresie 2009 - 2012, w tym: 1) trzy lokale w 2009 r., tj.: lokal nr 5 (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 17 września 2009 r.), lokal nr 7 (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 7 października 2009 r.), lokal nr 9 (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 18 grudnia 2009 r.), 2) trzy lokale w 2010r., tj.: lokal nr 6 (akt notarialny Rep. [...] z dnia 3 lutego 2010 r.), lokal nr 3 (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 16 czerwca 2010 r.), lokal nr 4 (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 20 października 2010 r.), 3) jeden lokal nr 2 w 2011 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 17 lutego 2011 r.), 4) dwa lokale w 2012 r., tj.: lokal nr 1 (akt notarialny Rep. [...] z dnia 5 stycznia 2012 r.), lokal nr 8 (akt notarialny Rep. [...] z dnia 8 lutego 2012 r.).

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-d) u.p.d.o.f., wskazując że podejmowane przez Podatnika działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwota osiągnięta ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. (jak i w pozostałych latach) znacznie przewyższała wartość wydatków poniesionych na jej zakup. Zdaniem tego organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działania podjęte przez Podatnika były przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, że stworzyły pewną "całość" ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Podatnik zakupił nieruchomość zabudowaną wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, dokonał jego przebudowy i remontu, a następnie na przestrzeni kilku lat dokonywał transakcji sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, przy czym pierwsza z nich została dokonana po niespełna 4 miesiącach od daty zgłoszenia przedmiotowej nieruchomości do użytkowania, co wskazuje w opinii tego organu na to, że podejmowane działania miały charakter stricte zarobkowy i profesjonalny. Powyższe świadczy w ocenie organu odwoławczego o zorganizowanym sposobie działania, tj. w sposób zaplanowany i uporządkowany. Organ odwoławczy uznał też, że profesjonalnego charakteru może również dowodzić fakt zaangażowania znacznego kapitału niezbędnego do zakupu wielorodzinnego budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. P. Nie można bowiem uznać, iż Podatnik nabył 9 lokali mieszkalnych w celach zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Powyższa nieruchomość stanowiła przedmiot transakcji handlowej i została zakupiona w celach dalszej odsprzedaży. Zakup ten został w 87,5 % sfinansowany ze środków uzyskanych z kredytu bankowego i nie polegał na ulokowaniu w nieruchomości wyłącznie oszczędności zgromadzonych przez Podatnika, ale stanowił przemyślaną inwestycję, która po sprzedaży poszczególnych lokali miała przynieść zysk. Organ odwoławczy odnotował też, że działania Podatnika nie miały i nie mogły więc mieć charakteru przypadkowego. Wymagały bowiem szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, co wskazywać może na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów.

Organ odwoławczy dodał też, że wprawdzie przepisy prawa nie zakazują gromadzenia majątku osobistego jak też nabywania nieruchomości, niemniej jednak w niniejszej sprawie Podatnik nie tylko nabył (gromadził) nieruchomości, ale także sprzedawał z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany. Organ odwoławczy zauważył również, że majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb, jednakże z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Podatnik nie użytkował zakupionej nieruchomości, nie była ona również przedmiotem najmu. Została nabyta w celu jej dalszej odprzedaży osobom trzecim i celem osiągnięcia jak największego zysku. Stanowiła ona zatem przedmiot obrotu towarem. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przeprowadzony zakup oraz sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych mieści się w granicach działalności handlowej, o której mowa w art. 5a pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przy opodatkowaniu uzyskanego przez Podatnika przychodu nie powinien mieć zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów Podatnika jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie.

Organ odwoławczy odniósł się również końcowo do zarzutu Skarżącego dotyczącego wadliwego ustalenia przez organ pierwszej instancji wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący kwestionując wysokość przychodów Podatnika ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż organ podatkowy w sposób wadliwy przyjął, że przychodem Podatnika za 2010 r. jest kwota stanowiąca 50% przychodu uzyskanego ze sprzedaży trzech lokali (nr 6, 3 i 4) znajdujących się w budynku położonym w W. przy ul. [...].(kwota 415.420,55 zł) oraz kwota 18.000 zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże Skarżący nie wskazał w jaki sposób, w jego opinii, powyższe przychody powinny zostać określone. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota 18.000 zł została wykazana przez Podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2010 r., jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnięty w roku podatkowym. Pozostała kwota stanowi natomiast przychód z tytułu sprzedanych w 2010 r. lokali mieszkalnych. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13 listopada 2006 r. Podatniczka i jej mąż kupili powyższą nieruchomość, a nabycia dokonali do ich majątku dorobkowego. Stanowiła ona zatem ich współwłasność. W związku z powyższym w wyniku sprzedaży poszczególnych lokali (dokonywanej również przez obydwojga małżonków) przychody Podatnika z tego tytułu zasadnie określono w wysokości 50% otrzymanych kwot netto (stosownie do posiadanego udziału - ½).

Organ odwoławczy odnosząc się ponadto do zarzutu Skarżącego dotyczącego wadliwości zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów Podatnika oraz braku zgromadzenia i wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wskazał że Skarżący przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów, zarówno na potwierdzenie wysokości osiągniętego przychodu jak i poniesionych kosztów uzyskania przychodów Podatnika, nie zgłaszał również żadnych wniosków dowodowych, zachowując całkowitą bierność. Jedynie organ pierwszej instancji podejmował wszelkie czynności w celu ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Organ odwoławczy zauważył również, że z akt sprawy wynika, iż to organ pierwszej instancji wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje na temat wysokości dokonanych wpłat na własne ubezpieczenie z tytułu składek społecznych, pozyskiwał od banków informacje mogące mieć wpływ na określenie prawidłowej wysokości poniesionych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, oraz włączał materiał dowodowy gromadzony w toku innych postępowań. Powyższe oznacza w opinii organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji podejmował wszelkie możliwe działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Organ odwoławczy odnotował też, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie zgłaszał żadnych uwag, jak również nie składał żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie może oczekiwać, iż organ podatkowy będzie w sposób nieskończony poszukiwać kolejnych dowodów, tak aby wynik postępowania "zadowolił" stronę. Organ odwoławczy zwrócił też w tym miejscu uwagę, że w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wzywał Podatnika do stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, jednakże Podatnik nie wyraził na to zgody i nie stawił się na wezwanie.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 kwietnia 2017 r., w której zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla Podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych,

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków (E. F., W. S., K. S. i A. P. - poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]., a także sąsiadów mieszkających w pobliżu tej nieruchomości) i jednocześnie nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

3) art. 197 § 1 O.p., poprzez nie powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i tym samym uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od osób fizycznych za 2010 r. nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, nie przeprowadził dowodów istotnych dla pełnego zbadania sprawy i co za tym idzie w sposób arbitralny orzekł o określeniu zobowiązania Podatnika w podatku od osób fizycznych za 2010 r. Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w sposób wadliwy przyjął, iż przychodem Podatnika za 2010 r. jest kwota stanowiąca 50 % przychodu uzyskanego ze sprzedaży trzech lokali (numer 6, 3 oraz 4) znajdujących się w budynku położonym w W. przy ul. [...].(to jest kwota 433.420,55 zł). Do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy zaliczył kwotę 165.216,02 zł stanowiącą wyliczoną metodą remanentową różnicę w wartości lokali nr 6, 3 i 4 z cen sprzedaży i zakupu. Natomiast Podatnik, w swoim odczuciu nie prowadził w 2010 r. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży mieszkań i z tego względu nie był zobligowany do skrupulatnego gromadzenia rachunków dokumentujących zakup materiałów budowalnych i koszt robót budowlano – remontowych, a w konsekwencji nie mógł złożyć do akt sprawy materiałów źródłowych dokumentujących te koszty. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że zaproponowana przez organy podatkowe metoda obliczenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań (lokali nr [...]) znajdujących się w budynku położonym przy ul. [...].w W. jest obarczona szeregiem błędów i nie przystaje do stanu faktycznego. Bowiem pomimo braku dostarczenia przez Podatnika dokumentacji wskazującej na wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów, obliczenie ich w sposób znacznie dokładniejszy niż przy przyjętej metodzie remanentowej było możliwe.

Skarżący wskazał też, że organy podatkowe w niniejszej sprawie mogły i powinny przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu osób (poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. [...].) na okoliczność stanu technicznego tej nieruchomości w chwili sprzedaży, a także usterek i problemów technicznych, które na terenie tej nieruchomości występowały. W opinii Skarżącego, w ustaleniu powyższego pomocnym źródłem dowodowym mogłyby być również zeznania innych osób - sąsiadów nieruchomości przy ul. [...].w W. Po zebraniu ww. informacji i przeprowadzeniu oględzin nieruchomości położonej przy ul. [...].w W. (z uwzględnieniem stanu wnętrza tej nieruchomości i stanu lokali znajdujących się w posadowionym tam domu) zasadnym byłoby powołanie biegłego do spraw budownictwa/szacowania wartości nieruchomości w celu określenia wysokości kosztów poniesionych w związku z koniecznością remontu domu i adaptacji wnętrz. Powołany biegły ustaliłby jakie zostały użyte materiały budowlane i oszacował wartość prac ekip budowlano - remontowych. Dopiero przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby ocenić w sposób realny i rzeczywisty koszt uzyskania przez Podatnika przychodu i co za tym następuje, pozwoliłoby na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Natomiast obecne szacowanie kosztów uzyskania przychodu metodą remanentową jest zdaniem Skarżącego dalece niedokładne i odbiega od wartości rzeczywistych, z niekorzyścią dla Podatnika. Zdaniem Skarżącego, powyższe powoduje, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi je pod względem formalno - prawnym, w zakresie zarówno przepisów proceduralnych, jak i przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzucił też, że poprzez niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa/wyceny nieruchomości oraz poprzez pominięcie przesłuchania świadków organy podatkowe kierowały się chęcią wykreowania zobowiązania podatkowego po stronie Podatnika.

Skarżący zarzucił również końcowo, że decyzja organu pierwszej instancji, pomimo skierowania jej na adres biura skarżącego Syndyka, posiada wadliwego adresata. Organ pierwszej instancji orzekając w niniejszej sprawie nie uwzględnił bowiem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), które mają status lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, co w opinii Skarżącego potwierdzają poglądy wyrażone w powołanym przez niego orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia i jednocześnie zobowiązuje Sąd wskazany przepis art. 134 § 1 p.p.s.a.

Istota sporu między stronami dotyczy sposobu określenia i wysokości poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych nabytych w 2006r. w wielorodzinnym budynku mieszkalnym w W. przy ul. [...]., które następnie były sukcesywnie sprzedawane na przestrzeni lat 2009-2012, w tym także w badanym 2010r.

Zdaniem Skarżącej, zastosowana metoda w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, stanowiąca wyliczoną metodą remanentową różnicę w wartości lokali nr 6, 3 oraz 4 – z cen sprzedaży i zakupu tj. kwota 165.216,02 zł, jest obarczona szeregiem błędów i nie przystaje do stanu faktycznego, gdyż "było możliwe obliczenie wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów w sposób dokładniejszy niż przy przyjętej metodzie remanentowej". Skarżąca zarzuca, że organy zaniechały przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków , tj. poprzednich właścicieli nieruchomości położonej przy ul. Poprzedniej 7, a także sąsiadów mieszkających w pobliżu tej nieruchomości "na okoliczność stanu technicznego tej nieruchomości w chwili sprzedaży, a także usterek i problemów technicznych, które na terenie tej nieruchomości występowały", w celu, w szczególności, "określenia kosztów poniesionych w związku z koniecznością remontu i adaptacji wnętrz".

Ponadto Skarżąca kwestionuje, iż w 2010r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mieszkań i co za tym idzie nie była "zobligowana do skrupulatnego gromadzenia rachunków dokumentujących zakup materiałów budowlanych i kosztów robót budowlano-remontowych i co za tym następuje nie mogła złożyć do materiałów źródłowych dokumenujących te koszty".

Zdaniem organów podatkowych działania Skarżącej polegające na zakupie i odsprzedaży lokali mieszkalnych miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala zawartych umów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2009 - 20Í2, w tym również w badanym 2010 roku, stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności w ocenie organów podatkowych potwierdza również fakt, że brak jest przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste i dlatego też zasadnym było przyjęcie, że gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania kosztów podatkowych przyjętych przez organ I instancji a związanych ze sprzedażą przedmiotowych lokali mieszkalnych, gdyż "kwestionując wysokość przychodów Pełnomocnik ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organ podatkowy w sposób wadliwy przyjął, że przychodem Pani M. T. za 2010r. jest kwota stanowiąca 50% przychodu uzyskanego ze sprzedaży trzech lokali (nr 6, 3 i 4) znajdujących się w budynku położonym w W. przy ul. [...].(kwota 415.420.55 zł) oraz kwota 18.000.00 zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej" a "jednocześnie nie wskazał w jaki sposób, w jego opinii, powyższe przychody powinny zostać określone" (por. str. 12 uzasadnienia zasakrżonej decyzji).

Przy tak zakreślonych granicach skargi Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie w części dotyczącej wadliwego rozliczenia kosztów podatkowych, choć z zupełnie innych przyczyn, niż wskazane w skardze.

Na wstępie Sąd zauważa, że przed WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1947/16 toczył się spór ze skargi Syndyka masy upadłości M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] kwietnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r.

W sprawie tej, WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 14 lipca 2017r. oddalił skargę Skarżącej oraz - co wymaga szczególnego podkreślenia - uznał, że "organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że będąca przedmiotem analizy w sprawie dostawa lokali mieszkalnych w 2010 r. stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. M.T., bowiem, jako osoba fizyczna, dokonując w latach 2009-2012 zbycia lokali ze swojego majątku, z zamiarem powtarzania tych czynności, niewątpliwie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym była ona zobowiązana do rozliczenia podatku z tego tytułu. Nabycie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, jego remont i sprzedaż wyodrębnionych w nim lokali w okolicznościach niniejszej sprawy, jednoznacznie świadczyły o zarobkowym charakterze wykonywania tych czynności, dlatego należało je zakwalifikować, jako działalność handlową w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.".

W tym stanie rzeczy, ponieważ stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wykazuje istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli wskazanym wyżej wyrokiem III SA/Wa 1947/16, a różni się jedynie – w zakresie uznania przedmiotowej działalności sprzedaży lokali mieszkalnych jako działalności gospodarczej - w aspekcie skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 170 p.p.s.a. związany jest wymienionym wyżej wyrokiem w ramach tzw. prawomocności materialnej (por. dla przykładu wyrok z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127 oraz W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88 ). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19.05.1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

Akceptując w pełni powyższe stanowisko Sąd w składzie orzekającym, analogicznie jak Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1947/16 przyjmuje, że także w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż za taką kwalifikacją prawną powyższych czynności przemawiają okoliczności ich dokonania, tj. ciągłość dokonywanych transakcji, sprzedaż dziewięciu lokali mieszkalnych w krótkich odstępach czasu, bo w latach 2009-2012 (w tym sprzedaży trzech lokali mieszkalnych w badanym okresie), zorganizowany charakter tych czynności polegający na nabyciu zabudowanej nieruchomości, poczynienie wydatków inwestycyjnych w postaci remontu i przebudowy elewacji budynku, a następnie sprzedaż lokali z zyskiem, jak również brak jakichkolwiek znamion wykorzystywania tych nieruchomości na cele osobiste. Podkreślić przy tym należy, na co prawidłowo zwrócił uwagę Organ odwoławczy, że uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od woli działania w takim charakterze, ale od obiektywnych czynności, które w realiach sprawy nie dawały podstaw do przyjęcia, że "przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.)".

Bezspornym jest bowiem w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, że Skarżąca oraz jej mąż - J.T. sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych dokonali na przestrzeni lat 2009 – 2012, tj.:17 września 2009 r. (akt notarialny Repertorium [...]); 7 października 2009 r. (akt notarialny Repertorium [...]); 18 grudnia 2009 r. (akt notarialny Repertorium [...]); 3 lutego 2010 r. (akt notarialny Repertorium [...]); 16 czerwca 2010 r. (akt notarialny Repertorium [...]); 20 października 2010 r. (akt notarialny Repertorium [...]); 17 lutego 2011 r. (akt notarialny Repertorium [...]); 5 stycznia 2012 r. (akt notarialny Repertorium [...]); 8 lutego 2012 r. (akt notarialny Repertorium [...]).

Powyższe czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań Skarżącej, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że w każdym przypadku dostawa była dokonywana w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dlatego też Sąd w tym zakresie uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione; w tym miejscu Sąd dodatkowo porządkowo zauważa, że zarzut ten nie został sformułowany wprost w zarzutach skargi, a wynika jedynie z fragmentu jej uzasadnienia, tj. że "(...) M.T. w 2010r. w swoim odczuciu nie prowadziła działalności gospodarczej (...)" – bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego przez ustanowionego w sprawie Pełnomocnika.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi sprowadzające się do wadliwości formalnej decyzji, tj. że "decyzja Naczelnika Skarbowego [...] posiada wadliwego adresata (...)".

Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1, 2 oraz art. 160 u.P.u.n. oraz wypracowanym na gruncie tych przepisów orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 11 października 2005r. sygn. akt FSK 2449/04; 5 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 958/14; 24 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 1913/14 i 18 lutego 2015r. sygn. akt II OSK 1841/13 oraz postanowienia NSA z: 20 stycznia 2015r. sygn. akt I FZ 504/14; 18 listopada 2015r. sygn. akt II FZ 587/15 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 25 września 2014r. sygn. akt II SA/Bk 612/14), w realiach rozpoznawanej sprawy wpływu na wynik sprawy nie miało podanie w sentencji decyzji NUS podatnika, a nie Syndyka. Sąd zauważa przy tym, że decyzja NUS, co wynika wprost z odwołania, została również skierowana i doręczona Syndykowi i mógł on skutecznie wnieść od niej odwołanie. Podkreślenia wymaga przy tym, że legitymacja syndyka, o której mowa w art. 144 u.P.u.n., określana jest w nauce jako tzw. legitymacja formalna lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły – w rozpoznawanej sprawie Podatnik, który jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu z organami podatkowymi przez Syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 u.P.u.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu, oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej – procesowej - do występowania w tych postępowaniach. Specyfika rozpoznawanej sprawy polegała jednak na tym, że Podatnik był stroną postępowania w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, jak również w chwili zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy, natomiast decyzja NUS, skierowana została prawidłowo do Syndyka.

Dokonując sądowej kontroli legalności aktu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przepisu art. 23 § 5 O.p.,

Sąd zauważa, że DIS w [...], rozpatrując odwołanie Skarżącej od decyzji NUS, zupełnie pominął aspekt określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w drodze oszacowania, choć powinien na tę okoliczność zwrócić uwagę, gdyż w uzasadnieniu decyzji NUS z [...] listopada 2016r., którą utrzymał w mocy, pojawiły się zarówno uchybienia natury procesowej, jak i wadliwości natury materialnoprawnej.

Zauważyć bowiem należy, że NUS niekonsekwentnie, najpierw na s. 14 ww. decyzji wskazuje, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, choć wskazuje, że Podatnik nie wypełnił warunków z art. 23 § 1 O.p., bo nie prowadził ksiąg podatkowych, natomiast na s. 22-23 ww. decyzji NUS wskazał, że rozliczając koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczył je korzystając z metody remanentowej i wskazał jaką wartość remanentu przyjął na 1 stycznia i 31 grudnia 2010r. oraz jakie wartości uznał za koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Podatnika, ale niezarejestrowaną działalnością gospodarczą w postaci sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych (por. k. 419-424 akt podatkowych).

Tym samym, w ocenie Sądu, w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji – wbrew początkowemu stanowisku NUS - doszło do określenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i w tym zakresie za uzasadniony można uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., choć nie z powodu argumentacji podanej w skardze.

DIS, wydając zaskarżoną decyzję, powinien więc rozważyć czy przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawie, które wynikały z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności w kontekście podniesionej przez DIS okoliczności, że Podatnik zarówno przy zakupie nieruchomości korzystał z kredytu bankowego w wysokości 700.000 zł (co wynikało z § 3 aktu notarialnego kupionej nieruchomości z 13 listopada 2006r.), jak również przy remoncie ww. budynku wziął 12 lutego 2008r. drugi kredyt bankowy w wysokości 500.000 zł na dokończenie modernizacji i remontu tego budynku, na okres od 13 lutego 2008r. do 31 stycznia 2013r., wraz z wydrukiem harmonogramu spłat.

W związku z tym DIS, stosownie do zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., powinien ocenić czy NUS, określając Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wziął pod rozwagę czy Podatnik w ogóle spłacał a jeśli tak, to w jakiej wysokości kapitał, a w jakiej odsetki od ww. kredytów i czy wzięto to pod rozwagę przy rozważeniu jednej z metod oszacowania ponoszonych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, a więc czy uwzględniono obowiązujące przepisy prawa materialnego, w tym m.in. art. 23 O.p. przy zastosowaniu jednej z metody oszacowania podstawy opodatkowania a także czy zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., w sposób należyty wyjaśniono dlaczego została przyjęta taka, a nie inna metoda oszacowania i czy określone z jej udziałem zobowiązanie podatkowe Podatnika w p.d.f. za 2010r. jest prawidłowe czy też nie.

Sąd przypomina, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. Organ odwoławczy działa więc tak, jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten zatem nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu (por. wyrok NSA z 22 marca 1996r. sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1/poz. 35; także H. Dzwonkowski, komentarz do art. 127 Ordynacji podatkowej, LEX nr 64499).

Skoro DIS, choć dostrzegł przy rozpatrywaniu przesłanek do wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości okoliczność wzięcia przez Podatnika dwóch kredytów bakowych: a) przy zakupie ww. nieruchomości - 13 listopada 2006r. oraz b) przy remoncie ww. nieruchomości – 12 lutego 2008r. – to tym samym powinien rozważyć czy prawidłowe było to, że NUS nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych w zakresie tego czy Podatnik spłacał ww. kredyty i w jakiej wysokości spłacane były przez niego odsetki, tym bardziej, że w aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się decyzja NUS z [...] kwietnia 2016r. w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2010r., z której wynika, że NUS - czyli ten sam organ, który rozpatrywał sprawę podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. - przy wydawaniu decyzji w zakresie ww. VAT dysponował wydrukiem spłat/wpłat rat i spłat odsetek od ww. kredytu udzielonego Podatnikowi 12 lutego 2008r., a ponadto wyjaśnił w jakich ratach Podatnik wziął ostatni z ww. kredytów.

W ocenie Sądu brak poczynienia przez DIS i NUS ww. ustaleń z tego zakresu i nie danie im wyrazu w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji narusza po pierwsze zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a po drugie zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., jak również zasadę zaufania do organów podatkowych, które powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tak aby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało określone w prawidłowej wysokości.

Z tego powodu zasadne było więc uchylenie w sprawie decyzji organów obu instancji.

Sąd ponadto zauważa, że przepis art. 23 § 5 O.p. stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest to więc kolejny postulat, który powinny mieć na względzie organy podatkowe obu instancji, czyniąc ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie, szczególnie, gdy przyjęły, że istniały podstawy do określania zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w p.d.f. za 2010r., wobec Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podstawa opodatkowania w odniesieniu do p.d.f. ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy dokumentacji tej brakuje albo jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013r.,sygn. akt II FSK 1622/11, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia też wymaga, że skoro DIS wskazał, że Podatnik biorąc kredyt na finansowanie zakupu nieruchomości spełnił przesłankę z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i dokonał przemyślanej inwestycji, która miała przynieść zysk, a także wziął kredyt na remont nieruchomości, powinien rozważyć czy spłacone przez Podatnika odsetki od ww. kredytów, a w szczególności kredytu przeznaczonego na remont ww. nieruchomości, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności, w związku z art. 14, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Tym bardziej, że w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów, zgodnie z ww. powołanym przepisem art. 23 § 5 O.p.

Stwierdzić też należy, że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno więc być oparte na w miarę realnych założeniach i należy go dokonywać przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Z art. 26 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wskazanych w tym przepisie.

Dochodem, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub

2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Warto też zwrócić uwagę, że w 2010r. przepis art. 23 § 3 O.p. stanowił, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Przepis art. 23 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. stanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Rolą organów podatkowych powinno być zatem należyte wykazanie, dlaczego organy podatkowe zastosowały w sprawie metodę remanentową w odniesieniu do poniesionych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, natomiast z art. 23 § 5 O.p. wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powinien uzasadnić wybór metody oszacowania.

Sąd, mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów, a w szczególności art. 23 § 5 O.p. uznał, że decyzje organów podatkowych wydano z naruszeniem ww. przepisu, a brak podania dlaczego przyjęto taką a nie inną metodę oszacowania nie budzi zaufania do organów podatkowych i narusza art. 121 § 1 O.p.

Z treści przepisów art. 23 § 1-5 O.p. wynika, że oszacowanie podstawy opodatkowania powinno być podyktowane brakiem ksiąg i dowodów źródłowych – co w rozpoznawanej sprawie wystąpiło, a więc rolą organów podatkowych było, jak najwierniejsze odtworzenie podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu także rozwiązań prowadzących do pewnych uproszczeń. Oczywistym jest bowiem, że w drodze oszacowania nie można odtworzyć podstawy opodatkowania w sposób odzwierciedlający ją zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, ale konieczne jest, na mocy art. 23 § 5 w związku z art. 23 § 4 O.p. podjęcie próby dopuszczalnego przez ustawodawcę w 2010r. oszacowanie podstawy opodatkowania, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, z uwzględnieniem innych metod niż określone w art. 23 § 3 O.p. i uzasadnienie tego stanowiska, tym bardziej, że organy podatkowe, wskazując na uzyskanie przez Podatnika kredytu w transzach wskazywały, że był on przeznaczony na remont nieruchomości, więc wartość środka trwałego wzrosła, dzięki czemu podatnik – dokonując przemyślanego przedsięwzięcia gospodarczego prowadził działalność gospodarczą i uzyskał w 2010r. przychody ze sprzedaży 3 lokali mieszkalnych z wyremontowanych na ww. nieruchomości.

Zdaniem Sądu, o poniesieniu przez Podatnika konkretnych wydatków na remont ww. budynku nie mogły stanowić zeznania świadków czy też biegłego, więc w tym zakresie zarzut naruszenia art. 187 w związku z art. 197 § 1 O.p. nie mógł być uznany za zasadny. Jednocześnie jednak ponownie podkreślić należy, że skoro DIS przyjął, że doszło do uzyskania przez Podatnika kredytu bankowego na ten właśnie cel – remont budynku, okoliczność ta uzasadniała, że Skarżący poniósł wydatki na remont w określonej kwocie, co najmniej w wysokości udzielonego w 2008r. kredytu. Jakkolwiek wzięcie kredytu i jego spłata w świetle ww. przepisów art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. są obojętne podatkowo, tym niemniej nie można twierdzić, że Skarżącemu, któremu udzielono kredytu na określony cel i w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano, że środki te zostały na ten cel spożytkowane (remont i dokończenie modernizacji budynku), nie poniósł w ogóle wydatków na remont i modernizację budynku. Organy podatkowe powinny więc wskazać dlaczego te wydatki nie mogły być ujęte w poczet kosztów uzyskania przychodów, skoro przyjęły, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą i jednocześnie wskazywał, że w przypadku, kiedy Podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, co do zasady, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w p.d.f. za 2010r.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, organy wydając zaskarżone decyzje naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego, w tym w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak i przepis prawa materialnego – art. 23 § 5 O.p. i dlatego też Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić ww. rozważania Sądu.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składa się wynagrodzenie adwokata w wysokości 1500 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.) oraz w związku z art. 209 p.p.s.a. Zdaniem Sądu – z uwagi na nakład pracy Pełnomocnika Skarżącego przy sporządzeniu skargi oraz sformułowanych zarzutów, w tym zwłaszcza ich ogólnikowość, jak i okoliczność, że to Sąd z urzędu dokonał ustaleń skutkujących zasadnością skargi - wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (1500 zł zamiast 5.400 zł).