Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 266/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 15 listopada 2006r.

1. Skarżący D. R. złożył wniosek o rozłożenie na 50 miesięcznych rat zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003 i roku 2004 w łącznych kwotach – odpowiednio - 45.878 zł oraz 73.686 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przyczyną powstania zaległości było kupowanie paliwa i części zamiennych do samochodów używanych do prowadzenia działalności gospodarczej w firmach niezarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT, czego konsekwencją była niemożność zakwalifikowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz niemożność odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego w wadliwie wystawionych fakturach. Podniósł też, że do zaistniałej sytuacji przyczyniły się organy podatkowe nie informując go o nieprawidłowościach, a ponieważ prowadzenie spraw podatkowych oraz korespondencji powierzył zmarłemu już teściowi, był przeświadczony o prawidłowości rozliczeń. Oświadczył, że użytkuje dwa samochody ciężarowe o łącznej wartości 65.000 zł, spłaca w miesięcznych ratach po 983 zł i 2.042 zł dwa kredyty zaciągnięte na ich nabycie, uzyskuje dochód w wysokości 4.400 zł miesięcznie i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z 15-letnią córką.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

W uzasadnieniu wskazał, że udzielenie ulgi następuje w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Tymczasem przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa wykazała, że pomimo tego, iż skarżący był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w okresie od stycznia 2003r. do grudnia 2004r. nie składał deklaracji VAT-7, a ewidencja sprzedaży prowadzona była sprzecznie z przepisami, co wpłynęło na zaniżenia wielkości wykazanego podatku należnego. Nie wywiązując się z obowiązku składania deklaracji podatkowych skarżący nie zadeklarował także woli skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pomimo uzyskiwania dochodów, nie dokonał żadnej wpłaty celem zmniejszenia zadłużenia i potwierdzenia woli zapłaty zaległości. W jawnym rejestrze podatników VAT mógł on także sprawdzić, czy kontrahenci, od których nabywał paliwo i części samochodowe, byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Mimo tego, że obowiązkiem skarżącego było składanie deklaracji podatkowych bez wezwania, organy podatkowe wielokrotnie wzywały go do ich złożenia, a wezwania te odbierane były przez jego domowników skarżącego, a raz także przez niego samego. O ustanowieniu pełnomocnika do reprezentowania go w czynnościach przed organami podatkowymi w osobie teścia T. K. skarżący Urzędu Skarbowego w Krapkowicach nie powiadomił. Wskutek niedopełnienia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji i składania deklaracji skarżący nie odprowadzał do budżetu państwa należnego podatku i w ten sposób kredytował bieżącą działalność. Udzielenie wnioskowanej ulgi stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych, rzetelnych podatników.

3. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżący domagał się uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wydania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty.

W uzasadnieniu powtórzył argumenty o nieświadomości co do nierzetelności firm, z którymi zawierał transakcje oraz braku reakcji organów podatkowych na zaniedbania w zakresie składania deklaracji. Podkreślił, że działał w zaufaniu do dobrej woli zmarłego teścia, który prowadził mu księgowość. Nie mógł wywiązać się z bieżących zobowiązań podatkowych ponieważ organ podatkowy zajął jego wierzytelności w stosunku do kontrahentów, którzy tym samym powzięli wiadomość o sytuacji skarżącego i zerwali umowy na usługi transportowe. Jeżeli skarżący wnioskowanej ulgi nie otrzyma, nie spłaci zaległości podatkowych, ponieważ nie ma żadnego majątku, z którego zaległości te można by ściągnąć.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzja z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie powołał się na art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 26 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do dnia 1 maja 2007r. wobec podatników prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu nie stosuje się art. 67a Ordynacji podatkowej, a wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podlegają rozpatrzeniu na podstawie art. 48 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r.; tym samym do dnia 1 maja 2007r. wsparcie udzielone przedsiębiorcom świadczącym usługi w zakresie przewozu towarów i osób nie stanowi pomocy publicznej i nie podlega regulacji ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi zatem art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Błąd ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem przesłanki udzielenia ulgi w obydwu przepisach są identyczne, a mianowicie: ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny.

Rozstrzygając na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku udzielenia ulgi nawet wtedy, gdy spełnione są ustawowe przesłanki. Udzielenie takiej ulgi ma charakter indywidualny i może być stosowane tylko incydentalnie, gdyż stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W sprawie nie występują okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, tak jeśli chodzi o przyczynę powstania zaległości, jak i aktualną sytuację finansową skarżącego. Ze względu na cenotwórczy charakter podatku od towarów i usług obowiązkiem skarżącego było odprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego, ewentualnie pomniejszonego o podatek naliczony; wskutek tego, że skarżący tego nie czynił, w istocie zatrzymywał środki należne budżetowi państwa i bezprawnie przeznaczał je na własne cele. Powierzenie prowadzenia spraw związanych z rozliczaniem podatków osobie trzeciej nie może prowadzić do przerzucenia ryzyka z tym związanego na budżet państwa. Chociaż skarżący nadal prowadzi usługi transportowe, ale w zeznaniu rocznym za 2005r. PIT-36 wykazał stratę w wysokości 5.400 zł przy przychodzie w kwocie 12.600 zł, co nie daje gwarancji spłaty zadłużenia, skoro rozłożenie zaległości na 50 rat, zgodnie z wnioskiem, obligowałoby go do spłat w kwotach po 3.000 zł miesięcznie (wraz z odsetkami).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, sporządzonej przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy utożsamił instytucję ulgi płatniczej z instytucją określenia wysokości podatku przez organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Skarżący prowadząc firmę transportową był cały czas w drodze i dlatego obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i składania deklaracji podatkowych przyjął na siebie jego teść. Jednakże zgodnie z art. 274a Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien wezwać podatnika do złożenia deklaracji podatkowej, jeżeli podatnik, mimo takiego obowiązku, deklaracji takiej nie składa. Organ podatkowy powinien był także wszcząć postępowanie podatkowe, a wtedy zaległości podatkowe skarżącego byłyby niższe. W latach 2003-2004 nie miał on żadnych zaległości podatkowych, gdyż powstały one dopiero w 2006r., wskutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej podatku dochodowego. Udzielenie skarżącemu ulgi umożliwi mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a on i jego rodzina nie będą pobierać z budżetu państwa zasiłku dla bezrobotnych względnie zasiłku socjalnego, co sprawia, że uwzględnienie wniosku leży w interesie publicznym.

6. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i powtórzył dotychczasową argumentację. Dodatkowo podniósł, że zarzut dotyczący utożsamienia instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z instytucją ich wymiaru jest bezzasadny, bowiem w zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się, oceniając w ramach tak zwanego uznania administracyjnego zasadność wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Chybiony jest podstawowy zarzut skargi, dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji - czyli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ ten wyraźnie wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia odwoławczego stanowi art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r), a nie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji, jak przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, który popełnił błąd subsumpcji. Nie budzi przy tym wątpliwości poprawność wywodu odnośnie takiej właśnie podstawy rozstrzygnięcia, która wynika z normy zawartej w art. 26 § 2 cytowanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Organ odwoławczy nie naruszył zatem przepisu, którego nie stosował, ani też nie naruszył go wskutek niezastosowania.

Będący podstawą rozstrzygnięcia art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązujący do dnia 31 sierpnia 2005r.) stanowił, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Z wyjątkowego charakteru ulgi płatniczej wynika, że może ona stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego do świadczeń podatkowych wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników finansowych tego podmiotu, przy czym przejściowe trudności ekonomiczne powinny być spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001r., III SA 1037/00, POP z 2001r., Nr 6, poz. 167).

Organy podatkowe rozstrzygają w przedmiocie ulg płatniczych w ramach uznania administracyjnego, mając tym samym swobodę wyboru spośród dopuszczalnych przez ustawę, równowartościowych prawnie, rozwiązań, polegających już to na udzieleniu ulgi płatniczej, już to na odmowie uwzględnienia wniosku podatnika. Ponadto, używając w hipotezie normy prawnej, będącej podstawą rozstrzygania, pojęć niedookreślonych – "ważny interes podatnika" i "ważny interes publiczny" ustawodawca przyznał organom podatkowym szeroki zakres swobody w zakresie oceny sytuacji faktycznej, przy czym nawet stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi nie obliguje organów podatkowych do rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem podatnika, bowiem także wtedy mogą one, zgodnie z zasadą uznania administracyjnego, udzielenia ulgi odmówić.

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie dopatrzyły się zaistnienia przesłanek do zastosowania ulgi i ocena ta znajduje aprobatę Sądu.

Trafny jest pogląd organów podatkowych, że w toku działalności gospodarczej skarżącego nie zaszły żadne, niezależne od niego okoliczności nadzwyczajne, które uzasadniałyby tezę o incydentalnym i wyjątkowym charakterze trudności, w jakich skarżący się znalazł. Przeciwnie – zaległość podatkowa powstała wskutek bardzo daleko idącej niefrasobliwości skarżącego, tak w doborze kontrahentów, jak i w realizacji – a raczej braku realizacji – podstawowych obowiązków podatnika, polegających na składaniu deklaracji podatkowych oraz rozliczaniu się z należnych budżetowi państwa podatków. Należy podkreślić, że skarżący jest przedsiębiorcą, a więc profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, toteż nie do przyjęcia są tłumaczenia, że z obowiązków składania deklaracji nie wywiązywał się dlatego, że zaufał swemu teściowi, który prowadził księgowość jego firmy i to, jak się wydaje, na zasadach czysto grzecznościowych, skoro skarżący teścia nigdy formalnie nie upoważnił do reprezentowania go przed organami podatkowymi. Przyczyny, dla których skarżący nie składał przez szereg miesięcy deklaracji podatkowych, nie rozliczał podatku od towarów i usług i wreszcie nie reagował na szereg upomnień organu podatkowego, wzywającego go do złożenia deklaracji, są wręcz niezrozumiałe.

W odniesieniu do szczegółowych zarzutów, zawartych w odwołaniu, Sąd stwierdza, że nie są one zasadne i nie mogą prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

Niezrozumiały jest zarzut utożsamienia przez organy podatkowe instytucji ulg płatniczych z instytucją określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Z tej ostatniej instytucji organy podatkowe prawidłowo skorzystały określając wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003. Badając wniosek skarżącego o udzielenie ulgi płatniczej, odwołujący się do przyczyn powstania zaległości podatkowej, prawidłowo odniosły się do tego argumentu, wskazując, że zaległość ta nie powstała z przyczyn nadzwyczajnych oraz takich, na które skarżący nie mógł mieć wpływu. Sąd również uważa, że zaległość podatkowa skarżącego nie powstała wskutek okoliczności nadzwyczajnych, ale wskutek przyjętej przez skarżącego metody prowadzenia działalności, polegającej na ignorowaniu obowiązków sprawozdawczych i podatkowych oraz braku choćby minimum staranności w dokumentowaniu zdarzeń prawnych dla celów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do posługiwania się fakturami wystawionymi przez niezarejestrowane podmioty.

Zupełnie chybiony jest zarzut bierności organów podatkowych wobec nie składania przez skarżącego deklaracji podatkowych, skoro wykazują one wysłanie w okresie od lipca 2001r. do lipca 2005r. dwunastu (!) wezwań do złożenia zaległych deklaracji, odbieranych przez zarówno przez domowników skarżącego, w tym jego teścia, jak i przez samego skarżącego. Zarzut, że nie wszczęto natychmiast postępowania podatkowego, nie znajduje umocowania w przepisach prawa, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a rozliczane jest w drodze samoobliczenia podatnika wykazanego w deklaracji podatkowej. Kontrolę poprawności tego samoobliczenia organy podatkowe mogą przeprowadzić w ciągu pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Chybione jest twierdzenie skarżącego, że zaległości podatkowe powstały dopiero w roku 2006, w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005r. jedynie określała na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003. Nie kreowała ona zatem zobowiązania podatkowego, które istniało już wcześniej i w odniesieniu do poszczególnych miesięcy przekształciło się w zaległość podatkową w dacie upływu terminu płatności, zgodnie z art. 47 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie Sąd zauważa, że określenie we wspomnianej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sposób niekorzystny dla skarżącego spowodowane zostało zaniechaniem składania deklaracji VAT-7, w których to deklaracjach skarżący mógł odliczyć od podatku należnego podatek naliczony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Niezależnie zatem od konsekwencji wadliwości faktur dokumentujących podatek naliczony w postaci nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych w odrębnym postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, co prowadzi do wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z możliwości wspomnianego odliczenia zrezygnował sam skarżący, nie składając deklaracji podatkowych, w których mógłby odliczenia tego dokonać.

Zgodzić się wreszcie należy z organami podatkowymi odnośnie tego, że skarżący nie przekonuje, by mógł rzeczywiście wywiązać się z płatności, gdyby były one rozłożone na 50 rat, a więc zgodnie z wnioskiem. Nie wykazuje on bowiem dochodów na poziomie co najmniej 3.000 zł miesięcznie, co mogłoby umożliwić proponowane przez niego spłaty. Samo powoływanie się na trudną sytuację finansową wobec treści wniosku o ulgę nie jest wystarczające.

W konkluzji Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.