Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 309/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 § 4 i 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Ibrom, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej jako: podatniczka lub skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] r., w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

U skarżącej, prowadzącej hurtownię chemiczno-kosmetyczną, przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W okresie tym skarżąca prowadziła sprzedaż ponad 380 asortymentów towarów. Kontrola wykazała zaniżenie deklarowanego obrotu z tytułu sprzedaży niektórych, wybranych przez organ podatkowy jako najbardziej reprezentatywne, asortymentów towarów, co doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie organu, dokumentacja źródłowa i księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę odnośnie nabycia towarów są prawidłowe i rzetelne, a zatem stanowią wiarygodny materiał dowodowy. Natomiast nierzetelna jest ewidencja sprzedaży ww. towarów, jako nieopisująca rzeczywistej, większej skali sprzedaży, a w następstwie wyższego obrotu. Organ podatkowy nie uwzględnił argumentacji podatniczki wskazującej na okoliczności kradzieży lub zniszczenia części wymienionych towarów, uznając, że twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Rzekome kradzieże towarów nie zostały potwierdzone żadną dokumentacją, nie potwierdzili ich również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej. Podatniczka nie przedłożyła odpowiednich dokumentów potwierdzających ubytki towarów w wyniku zniszczenia. Takiego dowodu nie stanowią przedstawione przez nią dokumenty RW, złożone dopiero w toku postępowania podatkowego, w 2014 r., w sytuacji, gdy okazało się, że nie ma żadnych dowodów na okoliczność kradzieży czy zniszczeń towarów. W tej sytuacji w ocenie organu różnica (a ściślej nadwyżka) w ilości towarów, wynikająca z porównania zakupów z udokumentowaną sprzedażą i stanami remanentowymi, obrazuje rozmiar sprzedaży realizowanej przez podatniczkę poza ewidencją.

Na podstawie ustaleń kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z [...] r., którą zmienił podatniczce rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne, miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Od decyzji podatniczka wniosła odwołanie, jednakże decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Wobec braku dokumentów źródłowych oraz innych dowodów organy podatkowe oszacowały obrót uzyskany przez podatniczkę z niezaewidencjonowanej sprzedaży, na podstawie art. 23 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.). Za punkt wyjścia w zastosowanej metodzie oszacowania organy przyjęły stosunek wartości netto udokumentowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów w kolejnych miesiącach 2012 r. do wartości udokumentowanej sprzedaży netto ogółem. Ustalone w ten sposób współczynniki procentowe sprzedaży zostały odniesione do nieudokumentowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów w kolejnych miesiącach 2012 r. Tym samym została odtworzona ilość poszczególnych rodzajów towarów, wymienionych na wstępie, sprzedanych przez podatniczkę w kolejnych miesiącach 2012 r. poza ewidencją prowadzoną na potrzeby rozliczenia VAT należnego. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży wykorzystana została średnia cena sprzedaży netto stosowana przez podatniczkę w kolejnych miesiącach 2012 r., wynikająca z posiadanej dokumentacji źródłowej, opisującej sprzedaż poszczególnych rodzajów towarów.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została zaskarżona przez podatniczkę do sądu administracyjnego. Prawomocnym wyrokiem z 14 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 185/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd zasadniczo podzielił argumentację organów podatkowych, że w poszczególnych miesiącach 2012 r. podatniczka sprzedawała towary bez ewidencjowania tych transakcji i uzyskanego z nich obrotu, na potrzeby deklarowania VAT. W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatniczki odnoszącym się do rzekomych kradzieży czy zniszczenia towarów. Argumenty te nie znalazły potwierdzenia ani w przedłożonej przez skarżącą dokumentacji, ani w zeznaniach świadków – pracowników podatniczki. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, że faktyczne stany remanentowe – nie te udokumentowane - wskazywały na istnienie towarów, które organ przyjął za sprzedane poza ewidencją. Organ prawidłowo w swoich ustaleniach odwołał się do uzyskanej dokumentacji stwierdzającej stany remanentowe. Podatniczka nie przedstawiła organowi żadnych logicznych argumentów, mających uzasadniać tezę, że w spisach z natury ujmowała mniejsze ilości poszczególnych towarów niż faktycznie posiadała. Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której podatniczka nie respektowała ustawowego obowiązku rzetelnego dokumentowania stanów remanentowych, aktualnie nie może zasadnie zarzucać organowi dokonania dowolnych ustaleń faktycznych. Rzetelny podatnik bowiem nie pozwala sobie na naruszanie przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim gdy chodzi o prowadzenie dokumentacji podatkowej

i - w razie wątpliwości - jest w stanie wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu co się stało z zakupionymi towarami handlowymi, czego w analizowanej sprawie podatniczka nie potrafiła uczynić. Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącej dotyczącej pozbawienia jej możliwości odniesienia się do ustaleń organu. Podatniczka miała pełną możliwość składania wyjaśnień, choćby pisemnie, zgłaszania wniosków, co też zresztą czyniła. Zarzut dotyczący nieprzesłuchania nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro podatniczka jednocześnie nie precyzowała jakie konkretnie okoliczności chciałaby jeszcze dodać, których dotąd organ nie rozważał.

Przyczyną, dla której Sąd uchylił zaskarżoną decyzję było natomiast zastosowanie przez organ wadliwej metody oszacowania podstawy opodatkowania, nie odpowiadającej wyrażonemu w art. 23 § 5 O.p. wymogowi, aby była najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Zdaniem Sądu przyjętą przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ oparł na stanach towarów na koniec 2011 r. i 2012 r., na zakupach, zwrotach i sprzedaży towarów w całym 2012 r., według dokumentacji podatniczki. Sposób oszacowania w istocie nawiązuje zatem do konstrukcji podatku rozliczanego w rocznych okresach (jak przykładowo ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Organ pominął przy tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z miesięcznymi okresami rozliczeniowymi, a więc równie istotne są stany zakupów odnośnie każdego miesiąca 2012 r. Dopiero więc uwzględnienie dat i ilości kupowanych przez podatniczkę towarów w poszczególnych miesiącach 2012 r. (oczywiście plus posiadane na początek 2012 r.), pozwoli organowi prawidłowo odtworzyć niezaewidencjonowaną sprzedaż w każdym z rozpatrywanych miesięcznych okresów rozliczeniowych VAT, dotyczących 2012 r. Wobec powyższego dotychczas organ istotnie naruszył art. 122 O.p., który zawiera zasadę rekonstruowania stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie obiektywnej, w zw. z art. 23 § 5 O.p., stanowiącym o obowiązku organu podatkowego oszacowania podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W następstwie wyroku Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zmienił rozliczenie podatkowe skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., w efekcie czego ustalił, że podatniczka otrzymała zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej łącznie o kwotę [...]zł (w rozbiciu na poszczególne miesiące). Za podstawę decyzji organ przyjął te same ustalenia faktyczne w zakresie zaniżenia obrotu przez podatniczkę. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując następującą metodologię: ustalono ilości danego asortymentu towaru, który pozostawał w zapasie magazynowym i mógł być sprzedany poza ewidencją w ten sposób, że na podstawie dowodów źródłowych zakupu towarów, z uwzględnieniem zwrotów i stanów zapasów ustalono ilości towarów, które pozostawały na stanie magazynowym i były przeznaczone do sprzedaży w danym miesiącu. Następnie ilości te pomniejszono o zaewidencjonowaną przez podatniczkę sprzedaż tego asortymentu towaru w danym miesiącu oraz o sprzedaż z miesięcy następnych, która nie miała pokrycia w ilości zakupów dokonanych w tych miesiącach. Wyliczoną w ten sposób nadwyżkę uznano za sprzedaną przez podatniczkę w tym okresie, w którym powstała. W oparciu o faktury sprzedaży i ewidencję prowadzoną przy użyciu kas rejestrujących wyliczono średnią cenę sprzedaży netto danego asortymentu towaru w poszczególnych miesiącach 2012 r. Wartość netto zaniżonej sprzedaży, tj. towarów sprzedanych w poszczególnych miesiącach poza ewidencją ustalono na podstawie ilości towarów i ich średniej ceny. Do ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania zastosowano właściwą stawkę podatkową.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, jak również ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.). Pełnomocnik podniósł m.in., że organ pominął wyniki badania ksiąg podatkowych, wskazujące, że doszło do zaniżenia spisu z natury, w efekcie czego organ zmienił ocenę wyników badania ksiąg i bezzasadnie przyjął, że podatniczka dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Ponadto organ nie uwzględnił przesłanych przez podatniczkę wydruków z kartotek magazynowych, wskazujących na prawidłową wielkość zapasów. Zdecydowana większość zapisów w kartotekach wskazana w decyzji jako nierzetelność, stanowi zwykłe pomyłki, które nie wpływają na rzetelność materialną zapisów zawartych w kartotekach magazynowych. Błędy remanentowe

i błędy w zakresie ewidencjonowania w kartotekach magazynowych, spowodowane były równoczesnym funkcjonowaniem w tych samych pomieszczeniach dwóch firm, tj. podatniczki oraz spółki cywilnej A., które wymieniały się towarem. Istotnym uchybieniem procesowym było również pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącej.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na dwie okoliczności. Po pierwsze, z dniem 23 listopada 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec podatniczki, o czym została poinformowana pismem z 29 września 2017 r. Po drugie, bieg terminu przedawnienia został zawieszony od daty wniesienia skargi do WSA w Lublinie, tj. od 4 lutego 2016 r. do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku sądu, tj. 27 stycznia 2017 r. Po uwzględnieniu tego okresu zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego kończy swój bieg z dniem 25 grudnia 2018 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 185/16. W ocenie organu, pomimo, że stan faktyczny po ww. wyroku nie uległ zmianie, większość zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w odwołaniu dotyczy właśnie kwestii stanu faktycznego, który był już analizowany przez organy podatkowe w poprzednich decyzjach, zaś analiza ta była przedmiotem kontroli w przedmiotowym wyroku. Do wszystkich zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w ponownie prowadzonym postępowaniu odniósł się już Sąd w wyroku z dnia 14 października 2016 r. W szczególności Sąd nie uznał za zasadne podnoszonych już w poprzednim postępowaniu zarzutów dotyczących błędnej oceny ustaleń wynikających z protokołu badania ksiąg podatkowych, nieistotnego charakteru błędów w kartotekach magazynowych, zaniechania przesłuchania podatniczki, nieuwzględnienia dokumentów RW jako potwierdzających straty w towarach, oceny zeznań świadków.

Odnosząc się do przytoczonego przez pełnomocnika podatniczki przykładu omyłkowego zaewidencjonowania w kartotece magazynowej proszku [...] jako pochodzącego od innego dostawcy, organ wskazał, że towar ten został według kartoteki nabyty na podstawie 5 faktur, jednakże z ustaleń organu wynika, że faktury te mają charakter fikcyjny.

W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy uznał, że wybór metody jej oszacowania przez organ I instancji został dokonany prawidłowo, organ uzasadnił również prawidłowo zastosowaną metodę.

W konkluzjach organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo stwierdzono zaniżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania, prawidłowo stwierdzono, że rejestry sprzedaży były przez podatniczkę prowadzone nierzetelnie.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik A. S. zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony, wynikające z pomijania wniosków dowodowych strony;

art. 122 w zw. z art. 188 i 199 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony pomimo złożonego w tym zakresie wniosku; art. 187 § 1 oraz

art. 191 O.p., poprzez niepełną i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego;

art. 23 § 5 O.p., poprzez przeprowadzenie oszacowania sprzedaży w sposób zasadniczo odbiegający od stanu faktycznego wynikające z dokumentów; art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik wskazał jako podstawowe uchybienie procesowe organów podatkowych pominięcie wielokrotnie ponawianego wniosku dowodowego o przesłuchanie strony. Wniosek miał na celu wyjaśnienie szeregu wątpliwości związanych z dokonanym rozliczeniem magazynowym towarów. Wątpliwości te były i są nadal, a skarżąca miała prawo być przesłuchana w postępowaniu dowodowym. Wprawdzie mogła składać wyjaśnienia w trakcie postępowania, jednak wyjaśnienia nie są dowodem, w przeciwieństwie do zeznań strony. Zeznania te były konieczne aby wyjaśnić okoliczności związane z błędnie sporządzonym remanentem, przekazaniem towarów do nowo założonej spółki cywilnej A., w której skarżąca została wspólnikiem, oraz z kartotekami sprzedaży towarów. Przyczyną błędnego rozliczenia podatkowego był błąd w ustaleniach stanu remanentowego na koniec 2012 r., a nie sprzedaż poza ewidencją. Zeznania skarżącej miały na celu wykazanie prawdziwości tego twierdzenia. Na skutek odmowy przeprowadzenia tego dowodu, organy podatkowe, czując się związane oceną Sądu, doprowadziły do błędnego rozstrzygnięcia w sprawie. Przeprowadzenie tego dowodu wymusiłoby również inną ocenę pozostałych dowodów oraz przeprowadzenie dodatkowych dowodów, które wskazywała skarżąca, m.in. dowodu z dokumentów ewidencji sprzedaży spółki A., gdzie jest zaewidencjonowana sprzedaż towaru w roku 2013, który zdaniem organów podatkowych został sprzedany w roku 2012 poza ewidencją.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że nawet przyjmując w ślad za organem, iż remanent końcowy był dokumentem prawidłowym, to brak dowodów na sprzedaż towarów poza ewidencją powinien skutkować uznaniem, że towar został zbyty w grudniu bez udokumentowania, a nie każdego miesiąca po trochu. Błędy remanentowe i błędy w zakresie ewidencjonowania w kartotekach magazynowych spowodowane były równoczesnym funkcjonowaniem w tych samych pomieszczeniach dwóch firm tj. skarżącej oraz spółki A., które się wymieniały towarem. Przy dokładnej analizie, zdecydowana większość zapisów w kartotekach wskazana w decyzji jako nierzetelność, jest zwykłymi pomyłkami, które w sposób zasadniczy nie wpływają na rzetelność materialną zapisów zawartych w kartotekach magazynowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w pełni zasadnie szeroko odwołuje się w swoich rozważaniach do prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z 14 października 2016 r. w sprawie I SA/Lu 185/16. Trzeba mieć na uwadze fakt, że wyrok ten jest wiążący nie tylko dla organu (zwłaszcza pod kątem zawartych w nim oceny prawnej

i wskazań co do dalszego postępowania), ale również dla składu orzekającego aktualnie w sprawie.

Należy przypomnieć, że choć Sąd uchylił wówczas zaskarżoną decyzję, to uznał za prawidłową zasadniczą konkluzję organów podatkowych co do tego, że w poszczególnych miesiącach 2012 r. podatniczka sprzedawała określone rodzaje asortymentu towaru bez ewidencjonowania tych transakcji, co doprowadziło do zaniżenia obrotu na potrzeby podatku od towarów i usług. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji była wyłącznie kwestia zastosowania niewłaściwej – zdaniem Sądu – metody oszacowania obrotu. W ocenie Sądu organ zastosował metodę odpowiednią do podatku rozliczanych w okresach rocznych, tymczasem w sprawie mamy do czynienia z podatkiem rozliczanym miesięcznie, co oznaczało konieczność zastosowania zupełnie innej metodologii oszacowania podstawy opodatkowania.

W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie, kiedy dochodzi do ponownej oceny przez sąd decyzji wydanej po uchyleniu poprzedniego rozstrzygnięcia organu podatkowego, kwestią o podstawowym znaczeniu jest zbadanie, czy organ podatkowy nie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm; dalej jako: p.p.s.a.). W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy w pełni zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku

z 14 października 2016 r.

Przede wszystkim organy podatkowe obydwu instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (organ I instancji na skutek uchylenia pierwotnej jego decyzji przez organ odwoławczy) zastosowały prawidłową metodę oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu), dokonując analiz w ujęciu miesięcznym, stosownie do obowiązującego podatniczkę miesięcznego systemu rozliczania podatku od towarów

i usług.

W pozostałym zakresie należy zauważyć, że zarzuty i argumenty podniesione w skardze w istocie są tożsame z zarzutami i argumentami podnoszonymi w skardze rozpoznanej prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Lu 185/16. Jeszcze raz trzeba wskazać, że zarzuty i argumentacja skarżącej nie została uwzględniona przez sąd, a przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji leżały poza argumentacją podniesioną w skardze. Z uwagi na moc wiążącą moc prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 185/16 w rozpoznawanej aktualnie sprawie Sąd nie może dokonywać ponownych ocen tych samych zarzutów i argumentów, co do których w sposób wiążący wypowiedział się już Sąd w ww. wyroku. Stanowiłoby to naruszenie art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto, Sąd naruszałby również art. 153 p.p.s.a., negując fakt, że organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy były związane oceną prawną

i wskazaniami zawartymi w poprzednim wyroku.

Z uwagi na to, że w sprawie wydano nowe decyzje i to one podlegają aktualnie ocenie, "samodzielność" oceny Sądu może dotyczyć tylko takich aspektów sprawy, które nie były brane pod uwagę przy poprzedniej kontroli legalności rozstrzygnięć organu podatkowego.

Jedynym w pełni nowym aspektem sprawy jest zmiana metody oszacowania podstawy opodatkowania, w tym jednak zakresie – jak już wspomniano – w ocenie Sądu nowe rozstrzygnięcia organów podatkowych w pełni odpowiadają ocenie prawnej

i wytycznym zawartym w wyroku I SA/Lu 185/16.

Pozostałe zarzuty skargi stanowią w istocie powielenie tej samej argumentacji, która była już rozpatrywana poprzednio i nie została zaakceptowana przez Sąd.

Główny zarzut pełnomocnika skarżącej – zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatniczki był już podnoszony w poprzedniej skardze i nie znalazł uznania w oczach Sądu w wyroku w sprawie I SA/Lu 185/16. Wypada przypomnieć, że Sąd oddalił ten zarzut, wskazując, iż "zarzuty nieprzesłuchania podatniczki

i pozbawienia jej prawa do przedstawienia twierdzeń i zgłoszenia wniosków – nie mają żadnego uzasadnienia, a zmierzają jedynie do nieuprawnionego przedłużenia postępowania podatkowego".

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym podatniczka ponownie składała wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej na okoliczność: występowania strat w towarach w roku 2012 i sposobu ich dokumentowania; rzeczywistych stanów magazynowych towarów oraz sposobu dokumentowania obrotu towarem w roku 2012; ewidencjonowania sprzedaży towaru i braku przypadków sprzedaży poza ewidencją.

W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie stanowi naruszenia prawa. Strona ma prawo inicjatywy dowodowej, ale organy podatkowe nie są bezwzględnie związane żądaniami przeprowadzenia dowodów zgłaszanymi przez podatnika. Jak wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy zwrócić uwagę, że przesłuchanie miało dotyczyć bardzo ogólnie okoliczności związanych z błędami w dokumentacji, które niewłaściwie – według podatniczki - zostały zinterpretowane jako zaniżenie obrotu (sprzedaży) w rozliczeniu podatku VAT. Ten sam argument podatniczka podnosiła zarówno w poprzednim postępowaniu podatkowym, jak i w poprzedniej skardze do sądu; te same argumenty pojawiały się w składanych przez nią wyjaśnieniach. W związku z tym w ocenie Sądu dowód z przesłuchania stron nie dałby organowi żadnej nowej wiedzy w zakresie ustaleń faktycznych. Jeżeli organ uznał za niewiarygodną argumentację podniesioną w wyjaśnieniach, a Sąd w sprawie I SA/Lu 185/16 uznał, że podatniczka odpowiedzialna za błędy w dokumentacji nie może zasadnie oczekiwać zaakceptowania przez organy jej niewiarygodnych twierdzeń, to zmiana formy wyrażenia tych niewiarygodnych argumentów (zamiast wyjaśnień strony, jej przesłuchanie) niczego nowego nie wniesienie do sprawy. Będą to te same argumenty, które będą podlegać weryfikacji w kontekście pozostałego, mocnego materiału dowodowego w postaci dokumentacji remanentowej oraz niekwestionowanych dowodów zakupu i sprzedaży towarów. Tak jak wyjaśnienia podatniczki nie były w stanie podważyć argumentacji organu opartej na prawidłowo przeanalizowanym materiale dowodowym, tak też i wyrażenie tych samych argumentów w formie zeznań skarżącej, nie mogłoby być źródłem nowych, istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych.

W tej sytuacji Sąd uznaje za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i 199 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania strony.

Jeszcze raz trzeba powtórzyć w ślad za wyrokiem w sprawie I SA/Lu 185/16, że podatniczka nie oferowała ani organom podatkowym w toku postępowania, ani w skargach do sądu, żadnych konkretnych dowodów i informacji, podważających ustalenia faktyczne oparte na dokumentacji remanentowej, dowodach zakupu

i sprzedaży towarów.

Jedyny konkretny argument podany przez skarżącą to przykład dotyczący proszku [...]. Skarżąca starała się wykazać, że to kartoteki magazynowe stanowią wiarygodne źródło informacji na temat rzeczywistego obrotu, a zatem podważają tezy organu, że doszło do zaniżenia obrotu i potwierdzają twierdzenia skarżącej, że nie było żadnego zaniżenia obrotu, lecz doszło jedynie do zwykłych omyłek w remanencie i innej dokumentacji, wynikających z prowadzenia w tym samym miejscu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną [...] (w której podatniczka ma większość udziałów).

Wbrew argumentom skarżącej, przykład ten działa na jej niekorzyść – podważa bowiem wiarygodność dokumentacji w postaci kartotek magazynowych towarów, wykazaną obszernie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 16 i n.). To właśnie w kartotekach magazynowych zaewidencjonowano towar, który miał być nabyty od spółki A. jako pochodzący od innego dostawcy. Co więcej, z analiz przeprowadzonych przez organ I instancji (s. 18-19 decyzji) wynika, że towar został zaewidencjonowany jako nabyty od innego dostawcy na podstawie sześciu faktur, trudno więc mówić o jednorazowej omyłce, wynikającej z, jak to określa skarżąca, "zamieszania" spowodowanego prowadzeniem działalności przez spółkę A. w tym samym miejscu. Co więcej, czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahenta podatniczki – przedsiębiorstwie "M." K. C., wykazały brak faktur, które podatniczka ujęła w kartotece magazynowej jako dowody nabycia ww. towaru. Należy mieć na uwadze fakt, że organ I instancji bardzo drobiazgowo wypunktował wszystkie błędy w kartotekach poszczególnych towarów (s. 16 i n. decyzji). Ilość tych błędów jest kolejnym argumentem wykluczającym możliwość odwołania się do kartotek jako źródła wiarygodnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Wobec takiej ilości nieprawidłowości w pełni uprawniona jest konkluzja organu

I instancji (s. 25 decyzji), podzielona przez organ odwoławczy, że "przedłożone przez Pełnomocnika Strony kartoteki stanów magazynowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych".

Trafnie też organy podatkowe zwracają uwagę, że tezy skarżącej o wadliwości remanentu końcowego nie potwierdzają zeznania pracowników. Co więcej, zeznania pracowników nie potwierdzają również tezy skarżącej o kradzieżach towarów i stratach z tytułu zniszczeń. W zeznaniach pojawiają się stwierdzenia o takich sporadycznych przypadkach, jednakże nie w ilościach kilkuset czy kilku tysięcy sztuk towarów, a takie rzędy wielkości wykazały organy podatkowe na podstawie analizy dokumentacji remanentowej, dowodów zakupu i sprzedaży (faktur oraz sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej). Ponadto, podatniczka nie przedstawiła żadnej dokumentacji poświadczającej takie straty (takim dowodem nie mogą być dokumenty RW), do czego szeroko odnosił się Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 185/16.

W świetle logiki i doświadczenia życiowego nie sposób zaakceptować argumentacji skarżącej, która sprowadza się do tego, że to wadliwe, zawierające bardzo dużo poważnych błędów kartoteki magazynowe towarów oraz ewentualne przesłuchanie strony, którego wartość dowodowa jest znikoma w świetle pozostałego materiału dowodowego, mają stanowić elementy, za pomocą którego podatniczka chce obalić wiarygodność zapisów remanentowych. Taka argumentacja stanowiłaby rozumowanie podważające fundamenty prowadzenia ustaleń faktycznych zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Tezę o sprzedaży towarów poza ewidencją organy podatkowe wywiodły z analizy ustaleń faktycznych w sprawie, opierającej się na logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym wnioskowaniu: skoro wielkość zaewidencjonowanej sprzedaży przekraczała łączną wielkość zakupów oraz stanów remanentowych towarów, to znaczy, że część towaru została zbyta bez ujawnienia tego faktu w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. Argumenty skarżącej, wskazujące inne wyjaśnienia tych rozbieżności (straty, kradzieże, błędy w dokumentacji remanentowej) zostały obalone. Prawidłowość argumentacji organów podatkowych w tym zakresie została już przesądzona w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 185/16. Zbędne jest powoływanie tej samej argumentacji, do której odwołał się Sąd w poprzednim orzeczeniu.

Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełną i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego są wobec powyższego nietrafne. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p., gdyż wbrew argumentom pełnomocnika, oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe wykonały wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 185/16 i prawidłowo wybrały metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Na podstawie dowodów źródłowych zakupów oraz informacji o stanach zapasów magazynowych ustalano ilość towarów przeznaczonych do sprzedaży w danym miesiącu. Wielkości te pomniejszano następnie o towar, który został sprzedany przez skarżącą, według prowadzonej przez nią ewidencji sprzedaży, w danym miesięcu a także w kolejnych miesiącach, jeśli sprzedaż w miesiącach następnych nie miała pokrycia w ilości zakupów dokonanych w tych miesiącach. Prawidłowo organy uznały wyliczoną w ten sposób nadwyżkę za sprzedaną przez podatniczkę w tym okresie, w którym powstała. Nie budzi również wątpliwości ustalenie wartości netto sprzedaży (obrotu – podstawy opodatkowania), z uwzględnieniem ustalonych w ten sposób ilości towarów i ich średniej ceny, ustalonej na podstawie analizy cen w transakcjach sprzedaży udokumentowanych fakturami i ewidencją prowadzoną przy użyciu kas rejestrujących. Zastosowana metodologia uwzględniała właściwy tryb rozliczania podatku od towarów i usług obowiązujący skarżącą, bazujący na okresach miesięcznych.

Żadną miarą nie można również zgodzić się z argumentem pełnomocnika skarżącej, że nawet w przypadku przyjęcia prawidłowości remanentu końcowego, brak dowodów na sprzedaż towarów poza ewidencją powinien skutkować uznaniem, że towar został zbyty w grudniu bez udokumentowania, a nie każdego miesiąca po trochu. Argumentacja ta nie tylko nie ma żadnego oparcia prawnego, ale wręcz przeczy logice

i doświadczeniu życiowemu – jeżeli z dowodów sprzedaży wynika, że dany asortyment był sprzedawany w każdym kolejnym miesiącu, w różnych ilościach, nie ma żadnych racjonalnych podstaw do tego, by twierdzić, że ilości towaru nie wykazane w ewidencji sprzedaży zostały zbyte faktycznie dopiero w ostatnim miesiącu spornego okresu.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które pełnomocnik skarżącej wiąże z błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Podstawa opodatkowania (obrót) została ustalona prawidłowo (nie naruszono art. 29 ust. 1 u.p.t.u.), istniały podstawy do zakwestionowania rozliczenia podatku w deklaracjach skarżącej ze względu na wykazaną przez organy sprzedaż towaru poza ewidencją (nie naruszono art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), z powołanych wcześniej przyczyn organy miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącą, jako nie obejmującej wszystkich zdarzeń gospodarczych (nie naruszono art. 109 ust. 3 u.p.t.u.).

W skardze nie były podnoszone zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji również w zakresie nie objętym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.) nie znajduje podstaw do zakwestionowania prawidłowości argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie. Organ prawidłowo wskazał na okoliczności, które spowodowały zwieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.