Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 613/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 679/15 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 679/15) uwzględnił skargę L. W. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 31 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzja, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organów, Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] wypłaciła Skarżącej 183.103,79 zł tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżąca nie uiściła jednak należnego podatku od wspomnianego dochodu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazując między innymi, że nie wypłacono jej z kasy Spółdzielni wspomnianej kwoty.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczą kwestią, którą należało w sprawie ustalić, było to, czy Skarżącej została wypłacona z kasy Spółdzielni wspomniana kwota.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy ustalaniu tej okoliczności organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i nie zbadały go w wystarczająco wnikliwy sposób, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.").

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji opisał ustalenia organów podatkowych i poddał je krytycznej analizie. Z ustaleń tych miało wynikać, że 29 kwietnia 2010 r. Skarżąca zawarła w [biurze zamiany mieszkań] trójstronną umowę zamiany mieszkania z P. B. i M. B., w których imieniu działała E. L., oraz M. M. i G. M. Zgodnie z powyższą umową małżonkowie M. zobowiązali się przenieś przysługujące im prawo najmu lokalu mieszkalnego na Skarżącą, małżonkowie B. zobowiązali się przenieść przysługujące im prawo najmu lokalu mieszkalnego na małżonków M., natomiast Skarżąca zobowiązała się przenieść przysługujące jej prawo do spółdzielczego lokalu mieszkalnego na małżonków B.

Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamianę lokali i wykreślenie Skarżącej z listy członków i 18 maja 2010 r. wystawiła stronie polecenie wypłaty 183.236,05 zł tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego oraz dowód wypłaty KW. Na obu dokumentach miały widnieć podpisy Skarżącej potwierdzające okoliczność wypłaty. Następnie Spółdzielnia wystawiła informację PIT 8-C, w której wykazano przychód w wysokości 183.103,79 zł.

Wspomnianą wypłatę miała zrealizować U. W., pracownica Spółdzielni. Przesłuchana na okoliczność wypłaty spornej kwoty, zeznała, że skoro na dokumentach widniej dana kwota, oznacza to, że została ona wypłacona. Ponadto, przy wypłacie spisywane są dane z dowodu osobistego i sprawdzana tożsamość osoby przyjmującej pieniądze. Ze względu na upływ czasu świadek nie pamiętała twarzy Skarżącej, jednak zwróciła uwagę, że działając zgodnie z procedurą wypłatę musiała otrzymać Skarżąca. Świadek wyjaśniła również, że osoba, która w wyniku zamiany lokali nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wpłaca równowartość wkładu mieszkaniowego, następnie środki te wypłacane są osobie, która występuje ze Spółdzielni. Tym samym, jeżeli osoba wstępująca do Spółdzielni nie wpłaciłaby w kasie środków, nie zostałyby one wypłacone Skarżącej.

Podobne zeznania złożyła B. S., główna księgowa Spółdzielni. Wyjaśniła, że zamiana lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego zawsze wiąże się z wypłatą wkładu mieszkaniowego osobie, która rezygnuje z członkostwa w Spółdzielni, wynika to z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Nawet gdyby osoba, która zdaje lokal była pozbawiona członkostwa to wypłata wkładu i tak musiałaby nastąpić. Oświadczyła, że nieznane jest jej pojęcie bezgotówkowej zamiany lokali. Przy czym, aby Spółdzielnia miała w kasie pieniądze na wypłatę wkładu, wpierw osoba wstępująca musi dokonać wpłaty.

M. B. zeznał natomiast, że nie wpłacał w kasie Spółdzielni żadnych pieniędzy w związku z zamianą mieszkań. Oświadczył, ze oprócz ewentualnych opłat uiszczonych w biurze zamiany, nie poniósł żadnych kosztów. Zeznał, ze nie podpisał się pod okazanym mu dowodzie wpłaty KP z 18 maja 2010 r.

K. L., która zajmowała się poradnictwem w zakresie zamiany mieszkań i reprezentowała małżonków B., zeznała, że zamiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu zawsze odbywały się bezgotówkowo, ponieważ wkład mieszkaniowy jest wtedy przeksięgowywany na nabywców. Oświadczyła również, że opłatę za usługę pośrednictwa w zamianie lokali, wszystkie zaległości czynszowe ciążące na lokalach będących przedmiotem transakcji oraz kaucje za mieszkania komunalne reguluje osoba, która w wyniku umowy zamiany uzyskuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Zeznała ona, że przy tego rodzaju transakcjach jedynie podpisywano KW i KP. Nie było natomiast obrotów gotówkowych, w żadnej spółdzielni, bo to jest zamiana. Wskazała, że przy zamianach tego rodzaju spółdzielnia każe podpisać dokumenty, że przyjęła wkład mieszkaniowy i wypłaciła, ale nigdy tego faktycznie nie było. Jest to tak zwane przeksięgowanie bezgotówkowe. Co do zasady wchodzący pokrywa wszystkie zaległości i kaucje, ale nie wnosi wkładu, bo to zamiana. Nigdy nie było obrotów gotówkowych. Jak wprowadzony został PIT-8C to w jej biurze "skończyły się zamiany".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokumenty KW i KP oraz zeznania złożone przez pracowników Spółdzielni potwierdzają okoliczność wypłaty Skarżącej spornej kwoty.

3.4. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wytknął organowi, że przyjął on – tak jak zeznała główna księgowa Spółdzielni oraz kasjerka – iż wraz z zamianą lokali były wpłacane i wypłacane pieniądze. Przy czym warunkiem wypłaty było uprzednie dokonanie odpowiedniej wpłaty przez osobę, która obejmowała lokal spółdzielczy. Równocześnie z zeznań osoby, która miała dokonać tej wpłaty, czyli M. B., oraz wyjaśnień beneficjentki tej wpłaty, czyli Skarżącej, wynika, że zamiana odbyła się bezgotówkowo. Co więcej, skoro zdaniem organu musiało dojść do wpłaty, a M. B. nie rozpoznał podpisu pod dowodem wpłaty, należało rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Podobnie zeznała K. L. Nawet, gdyby przyjąć, że pełnomocnik mogła dokonać wpłaty, to należy zauważyć, że działała ona w imieniu swojego mocodawcy, który ostatecznie musiałby przekazać jej tak znaczną kwotę.

Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że pracownice Spółdzielni nie potrafiły wskazać szczegółów dotyczących badanej wypłaty, a ich zeznania ograniczają się właściwie do stwierdzenia, że skoro na dokumentach widnieją odpowiednie podpisy, to faktycznie musiało dojść do opisanych w nich czynności.

Natomiast w przypadku pisma Skarżącej z 4 maja 2010 r., skierowanego do zarządu Spółdzielni, w którym wnosi o wykreślenie z rejestru członków oraz wypłatę wkładu mieszkaniowego, nie można wywodzić, że wypłata ta faktycznie miała miejsce.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że przychodem podlegającym opodatkowaniu nie mogą być pozostawione do dyspozycji podatnika środki pieniężne z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie art. 11 ust. 21-22 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., por. 119, poz. 1116 ze zm.). Sąd przyjął, że przychodem podlegającym opodatkowaniu są środki pieniężne otrzymane, stąd też w ocenie Sądu koniecznym było dokładne badanie, czy w sprawie nastąpiła wypłata środków na rzecz podatniczki.

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p., poprzez przyjęcie, że w/w przepisy zostały zastosowane nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, poprzez niepowołanie biegłego grafologa w zakresie oceny autentyczności podpisu M. B. na dowodzie wpłaty z 18 maja 2010 r. w rubryce "potwierdzenie wpłaty", podczas gdy prawidłowa ocena zeznań pracowników Spółdzielni w połączeniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami oznaczała, że w stanie sprawy nie miało znaczenia kto dokonał wpłaty do kasy Spółdzielni. Nadto co umknęło Sądowi pierwszej instancji, organy nigdy nie twierdziły, że wpłaty do kasy Spółdzielni dokonał M. B., ten bowiem w istocie nie miał wiedzy o dokonywanych w spółdzielni czynnościach, w tym wpłaty pieniędzy, jako że uczestniczyła w nich E. L. (której nie można było przesłuchać z uwagi na jej śmierć), działająca jako pełnomocnik Państwa P. i M. B. (udział Pełnomocników w transakcjach zamiany został potwierdzony przez Panią B. S. w protokole przesłuchania świadka z 26 lutego 2015 r.). Zatem powoływanie biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu M. B. na dowodzie wpłaty jest nieuzasadniona, bowiem osoba wpłacająca pieniądze do Spółdzielni nie ma znaczenia w sprawie. Istotnym jest ustalenie osoby na rzecz której dokonano wypłaty wartości rynkowej mieszkania w związku ze skreśleniem z listy członków spółdzielni;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci rozważenia skorzystania z opinii biegłego grafologa wystąpienia do spółdzielni w dążeniu do weryfikacji zeznań pracownic spółdzielni, w sytuacji, gdy dowody te nie mają znaczenia w sprawie, a okoliczności, na które dowody te miałyby być przeprowadzone zostały wystarczająco dowiedzione zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.., poprzez uznanie że w sprawie materiał dowody wymaga uzupełnienia w zakresie pozyskania dowodów na okoliczność dokonywania w Spółdzielni przy zamianach mieszkań rozliczeń bezgotówkowych, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że w sprawie istnieją dowody wpłaty i wypłaty gotówki, pisma Spółdzielni w tym zakresie, to nie sposób uznać by w analizowanym okresie dochodziło do wpłat bezgotówkowych, stąd niecelowe było działanie, na które wskazuje Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187, art. 191, art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., przez uznanie, iż organy badając sprawę naruszyły ww. przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad;

- art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez brak precyzyjnego sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które tak sformułowane budzą zasadnicze wątpliwości co do ich racjonalności, bowiem Sąd podał i wskazał jedynie te aspekty analizowanej sprawy, które organy podatkowe już wszechstronnie rozpoznały.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Rozpoznając pierwszy z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Uwagi te są o tyle istotne, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ogranicza się do stwierdzenia, że przychodem podlegającym opodatkowaniu są nie tylko pieniądze otrzymane, ale również pozostawione do dyspozycji. Jest ono tak zdawkowe, że na jego podstawie trudno jest wywnioskować na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie temu przepisowi przez Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej jej autor wiąże ten zarzut z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, niemniej jednak zarzut ten nadal jest na tyle niejasny, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać go merytorycznej ocenie.

5.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – których zasadniczym celem jest wykazanie, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił prawidłowość ustaleń stanu faktycznego przedstawionych w zaskarżonej decyzji – Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. należy uznać za bezzasadne.

Spośród zebranych w sprawie dowodów Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę zeznaniom U. W. (kasjerki zatrudnionej w Spółdzielni) oraz B. S. (głównej księgowej Spółdzielni). Na ich podstawie organ przyjął, że Skarżącej wypłacono z kasy Spółdzielni sporną kwotę. Z zeznań tych miało wynikać, że w Spółdzielni zamiana mieszkań uzależniona była od wpłacenia wkładu przez osobę nabywającą spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie wkład wypłacany był osobie, która rezygnowała z członkowstwa w Spółdzielni. Obie pracownice Spółdzielni stwierdziły kategorycznie, że jeżeli osoba nabywając prawo nie dokonałaby wpłaty, nie można byłoby zrealizować wypłaty, ponieważ w kasie nie byłoby wystarczających środków.

Tymczasem M. B., który wspomniane prawo nabył, zeznał, że nie wpłacał do kasy Spółdzielni żadnych pieniędzy; co więcej stwierdził, iż nie złożył podpisu na druku KP, dokumentującym przyjęcie pieniędzy do kasy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego zeznania U. W., że skoro na druku KP widnieje podpis osoby wpłacającej musiała przyjąć wpisaną na nim kwotę, nie jest już tak oczywiste i pewne, jak twierdzi organ. Oczywistym jest bowiem, że przeciętnie zarabiająca osoba pamiętałaby o tak znacznym wydatku, nawet jeżeli nie byłaby wstanie przypomnieć sobie szczegółowo okoliczności dokonania wpłaty w kasie Spółdzielni.

Pełnomocnik organu kontrargumentuje, że "Pan B. w istocie nie miał wiedzy o dokonywanych w spółdzielni czynnościach, w tym wpłaty pieniędzy, jako że uczestniczyła w nich Pani E. L.". Dalej wywodzi, że "kwota ta mogła pochodzić z innego źródła, a przy tym nie ma to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy" (s. 8 skargi kasacyjnej). Faktycznie, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał wraz z wypłatą Skarżącej wkładu, pochodzenie wpłaty nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Rzecz jednak w tym, że brak pewności co do osoby, która miałaby tej wpłaty dokonać podważa wiarygodność twierdzeń organu, że doszło do wypłaty uprzednio wpłaconych środków. Twierdzenie organu, że środki te mogło pochodzić z innych źródeł jest oparte przede wszystkim o treść druku KP. Jeżeli organ uważa, że wpłaty dokonała osoba, która podpisała się pod drukiem KP, poddając ten dowód krytycznej ocenie organ powinien był ustalić, kto złożył podpis i jaki miałby mieć interes w tym, żeby dokonywać tak znacznej wpłaty zamiast M. B. Bez wyjaśnienia tej okoliczności samą możliwość dokonania wpłaty należy ocenić jako mało prawdopodobną.

W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej kieruje się niewystarczająco uzasadnionym założeniem, że skoro Skarżąca pokwitowała przyjęcie wypłaty, wpłata również musiała mieć miejsce. Tymczasem, jak już wyjaśniono, fakt dokonania wpłaty nie został w wystarczającej mierze udowodniony. Oznacza to, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do okoliczności dokonania wpłaty i rzetelności wspomnianego dokumentu, z którymi należy się zgodzić, wskazują, że pomimo zapewnień U. W. i B. S. transakcja mogła zostać przeprowadzona wbrew przyjętym przez Spółdzielnię procedurom w sposób bezgotówkowy. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że wprowadzenie przez Spółdzielnię odpowiedniego regulaminu lub procedur nie oznacza, że były one przestrzegane.

Powyższe stwierdzenie koresponduje z zeznaniami K. L., która prowadziła biuro zamiany mieszkań. Wskazała ona, że przy tego rodzaju zamianach podpisywano w spółdzielniach druki KW i KP, niemniej jednak zainteresowani nie dokonywali wpłat, ani nie otrzymywali wkładu mieszkaniowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że według K. L. praktyka tego typu zamian skończyła się wraz z wprowadzeniem formularza PIT-8c. Z powyższego można wnosić, że podpisywanie druków KP i KW miało jedynie na celu przygotowanie dokumentacji na potrzeby odpowiednich regulaminów Spółdzielni, nie koniecznie zaś oznacza, że opisane w nich operacje faktycznie miały miejsce.

W konsekwencji należy podzielić krytyczną ocenę Sąd pierwszej instancji w zakresie prawidłowości wniosków wywiedzionych przez Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonych dowodów oraz niekompletności materiału dowodowego z uwagi na brak dowodu z opinii biegłego grafologa.

5.4. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. ogranicza się do zasygnalizowania w petitum skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, co budzi wątpliwość do ich racjonalności. W motywach skargi kasacyjnej zarzut ten wsparto jedynie stwierdzeniem, że "Sąd nie wyposażył organu w konkretne wskazówki co dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, nie wydał wytycznych, jaki konkretne czynności, czy też działania należy podjąć" (s. 11-12 skargi kasacyjnej). Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.