Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 948/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1, art. 74,
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1, art. 14h , art. 169 § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135, art. 200 i art. 205 § 4 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4 ust. 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) pismem z 23 maja 2022 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") (tzw. IP BOX).

Wnioskodawca wyjaśnił m. in., że od 13 listopada 2021 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania w 2021 roku to skala podatkowa, natomiast od 2022 roku jest podatek liniowy.

Wnioskodawca wskazał, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą, a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakres technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy, które szczegółowo opisał tj. do poszczególnych etapów zaliczył:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania,

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja,

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

Wnioskodawca wymienił także jakie zlecenia programistyczne realizuje na rzecz swoich kontrahentów i wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. - dalej jako "u.p.a.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ponadto, powołując się na objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanic nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt wynajmu sprzętu komputerowego i elektronicznego, b) koszt usługi księgowej i doradczej, c) składki na ubezpieczenia społeczne, d) koszt rezerwacji domeny.

Od 13 listopada 2021 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) wynajem sprzętu komputerowego i elektronicznego, b)usługę księgową i doradczą, c) składki na ubezpieczenie społeczne, d) koszt rezerwacji domeny, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Pismem z 8 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji.

Pismem z 13 lipca 2022 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie organu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 23 sierpnia 2022 r., pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ zauważył, że analiza pisma z 13 lipca 2022 r. wskazuje, iż wnioskodawca nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie. Organ podkreślił, że procedowanie w postępowaniu interpretacyjnym polega na interpretowaniu, ale przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a nie na interpretowaniu czy wyjaśnianiu samego stanu faktycznego bądź opisanego zdarzenia przyszłego. Wystosowanie do wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. Brak jednoznacznych odpowiedzi spowodował, że opis sprawy przedstawiony we wniosku nie zawierał informacji, dzięki którym organ mógłby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie. Brak pewności co do kształtu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwalał na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie skutków podatkowych tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ani na prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ zaznaczył, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej, organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Na koniec organ podkreślił, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, ze zm. – dalej: "u.o.s.w."), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 25 października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on uzupełniony w oczekiwanym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że aby uznać prowadzoną przez wnioskodawcę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą, obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W celu stwierdzenia, czy strona prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem u.o.s.w. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie u.s.o.w. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że "Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów" i tym samym, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.o.s.w. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej działalności. Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Mając zatem na uwadze, że odpowiedzi nie były wyczerpujące i precyzyjne trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone. Mając zatem na uwadze, że odpowiedzi nie były wyczerpujące i precyzyjne trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone. Biorąc zatem pod uwagę, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony to nie mógł on stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W replice do odpowiedzi na skargę strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe, nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie, podnosząc m. in., że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Skarżący, występując o wydanie interpretacji indywidualnej, wniósł m. in. o dokonanie wykładni art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca w kontekście przepisów powołanego ostatnio aktu zadał m. in. pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy.

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), może zastosować obniżoną 5% stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 powołanej ustawy, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.o.s.w. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy faktycznie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność. Natomiast to, do sprecyzowania czego organ go zobowiązał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby udzielenie przez skarżącego odpowiedzi na pytanie, które stanowiło podstawę jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie z tego powodu, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód konieczność sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego, należy w tym wypadku sięgnąć do u.o.s.w. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyroki WSA w: Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21; Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20).

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę (taksa w wyrokach z: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; 4 października 2022 r., II FSK 1491/21; 6 października 2022 r., II FSK 197/22, II FSK 196/22 i II FSK 151/22; 7 października 2022 r., II FSK 191/22; 11 października 2022 r., II FSK 207/22 i II FSK 208/22; 12 października 2022 r., II FSK 244/22 i II FSK 243/22; 21 października 2022 r., II FSK 274/22; 4 listopada 2022 r., II FSK 342/22; 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22). Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej (zob.: wyroki NSA: z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21 i z 6 września 2022 r., II FSK 102/22).

W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1208/21 i II FSK 1017/21].

W kontrolowanej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko odnoszące się do wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 u.p.a.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że twierdzi on, iż każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 powołanej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., są - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu skarżący miał prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, wydane w pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).