Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 746/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: podatnik lub skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r., nr: [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 112.778 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i następnie ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 106.475 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] października 2008 r. nabył nieruchomość, stanowiącą niezabudowaną działkę o powierzchni 1 ha, za kwotę 155.000 zł .

W wyniku wstępnej analizy dochodów i wydatków skarżącego w 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wydatek na zakup owej nieruchomości nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w związku z czym wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., wzywając do przedłożenia oświadczeń: o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach za 2008 r., a także do udzielenia informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, rachunków papierów wartościowych, obrotów i stanów tych rachunków w ww. okresie, ewentualnie do upoważnienia organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie przedmiotowych.

W odpowiedzi skarżący wykazał dochody z emerytury w kwocie 7.557,82 zł oraz wydatki, w łącznej kwocie 163.472,37 zł. Kolejnym pismem poinformował zaś, że w latach 2007-2008 nie posiadał rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych oraz rachunków papierów wartościowych, a z powodu upływu czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie kwoty posiadanych zasobów pieniężnych zgromadzonych na dzień 1.01.2008 r. Według tych wyjaśnień, środki pieniężne pochodziły z prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz działalności gospodarczej, z odszkodowania otrzymanego z PZU za pożar budynku mieszkalnego, ze zbierania grzybów, jagód i ziół. Ponadto skarżący oświadczył, że ma 71 lat i od 14 roku życia pracował dorywczo w różnych zakładach pracy ([...], [...], [...], [...], [...]). Do pisma dołączył kopie: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 1995 r., zaświadczenia Komendy Rejonowej Państwowej Straży Pożarnej w P. z dnia [...].03.1993 r. o pożarze budynku mieszkalnego położonego w B. oraz pisma Spółdzielni Rzemieślniczej "[...]" z dnia [...].10.1993 r.

Na podstawie całokształtu materiału organ I instancji rozliczył przychody i wydatki skarżącego za lata 1956-2007, nie uznając jedynie za źródło dochodów służących finansowaniu wydatków w 2008 r. działalności gospodarczej.

Ponadto organ I instancji zweryfikował ponoszone wydatki w latach 1956-2007, w których uwzględnił:

1. koszty utrzymania w latach 1965-2007 przyjęto w wysokości 34,20% wydatków statystycznych GUS, przypadających na 1 osobę dorosłą (wyliczenia dokonano na podstawie porównania wydatków wskazanych przez skarżącego w oświadczeniu o poniesionych w 2008 r. wydatkach, w łącznej wysokości 2.999,57 zł, ze statystycznymi kosztami utrzymania GUS dla 2008 r. w wysokości 8.911,92 zł. Za lata 1956-1964, z "uwagi na brak danych GUS dotyczących kosztów utrzymania, działając w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario - nie stosowano statystycznych kosztów utrzymania").

2. opłatę skarbową w kwocie 30.000 starych złotych (3 zł), pobraną przez Komendę Rejonową Państwowej Straży Pożarnej w P. w związku z wydaniem zaświadczenia z dnia [...].03.1993 r., o pożarze budynku mieszkalnego w B.;

3. zakup przyłącza kablowego w B. wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.467,80 zł - na podstawie deklaracji PCC-1 złożonej w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 3.09.2001 r.;

4. zakup w dniu [...].10.2002 r. nieruchomości - łącznie 16.344,96 zł z opłatami notarialnymi (akt notarialny z dnia [...].10.2002 r., Rep. [...],

5. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 404,37 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 250 zł - na podstawie PIT-40A za 2007 r. (za lata wcześniejsze do Urzędu Skarbowego nie wpłynęły deklaracje/zeznania podatkowe skarżącego).

Z kolei analiza przychodów i wydatków sprzed 2008 r. dowiodła, że skarżący na dzień 1.01.2008 r. mógł zgromadzić oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku w kwocie 4.972,46 zł.

Organ I instancji zweryfikował dochody/przychody i wydatki skarżącego w 2008 r.; sporządzono chronologiczne zestawienie poszczególnych zdarzeń i ustalono, które z poniesionych wydatków znajdują pokrycie w dochodach/przychodach uzyskanych w 2008 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wzięto przy tym pod uwagę:

1. stan oszczędności na początek 2008 r. - 4.972,46 zł,

2. przychody z tytułu emerytury w kwocie 428,01 zł miesięcznie,

3. dochody z tytułu zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie 153 zł miesięcznie,

4. dochody z tytułu posiadania gruntów rolnych w okresie od stycznia do września - 88,32 zł miesięcznie oraz w okresie od października (od miesiąca zakupu nieruchomości, kiedy zwiększył się areał gruntów) do grudnia - 216,82 zł miesięcznie (wg danych GUS),

5. dochody z tytułu zbioru runa leśnego w okresie od czerwca do listopada - 500 zł miesięcznie (wg danych GUS); wydatki z tytułu opłat na rzecz PTK Centertel sp. z o.o. za korzystanie z usług operatora w łącznej kwocie 469,77 zł (pismo z dnia 12.02.2013 r.),

6. koszty utrzymania - 249,96 zł miesięcznie, na podstawie oświadczenia (bez uwzględnienia opłat za telefon), ujęte na ostatni dzień każdego miesiąca,

7. podatek: od nieruchomości, rolny, leśny wpłacany na rzecz Urzędu Gminy w Ż. w łącznej kwocie 454,84 zł,

8. zakup nieruchomości wraz z opłatami notarialnymi w wysokości 160.261,76 zł (akt notarialny z dnia [...].10.2008 r., Rep. [...]).

W rezultacie tych wyliczeń stwierdzono, że poniesione w 2008 r. wydatki przekroczyły o 150.369,80 zł uzyskane przychody, tym samym skarżący uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 150.370 zł (po zaokrągleniu). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...].12.2014 r., znak: [...], ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 112.778 zł.

Skarżący odwołując się od ww. decyzji, zarzucił organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej zwana w skrócie o.p.), art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana w skrócie u.p.d.o.f.) oraz art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), kwestionując prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego - poprzez "odmowę uwzględnienia jako źródła finansowania wydatków, dochodów z tytułu wykonywanej osobiście pracy od młodego wieku podatnika, pracy na gospodarstwie, dochodów ze zbierania runa leśnego i innych wskazanych przez skarżącego. Ponadto zaskarżona decyzja powinna być zdaniem odwołującego się uchylona z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym oceniono instytucję nieujawnionych źródeł jak i praktykę organów podatkowych jako niezgodną z podstawowymi wymogami państwa prawa, a przepis art. 20 ust. 3 ustawy został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z normami konstytucyjnymi. Zdaniem skarżącego akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść podatnika. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny powołał w orzeczeniu art. 84 Konstytucji, wyrażający zasadę powszechności opodatkowania, to jednakże należy mieć na uwadze art. 32 ust. 1 Konstytucji, który wskazuje na zasadę równości wobec prawa. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie naruszeniem tej zasady jest "stosowanie - w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej - przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie może on być stosowany.

Skarżący sformułował także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., ponieważ w stanie faktycznym, w którym zobowiązanie podatkowe już istnieje (powstałe z mocy prawa lub po doręczeniu decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe), upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśniecie tego zobowiązania, niezależnie od tego czy postępowanie podatkowe się toczy czy też nie; czy jest prowadzone przez organ I, czy II instancji; czy gdy decyzja stała się ostateczna, wskazując, że stanowisko to stało się podstawą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03, w której stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W trakcie postępowania odwoławczego Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej przekazał organowi informację o kwotach pobranego przez skarżącego świadczenia - zasiłku stałego wyrównawczego w okresie od marca 2000 r. do kwietnia 2004 r. Zwrócono się także o złożenie wyjaśnień dotyczących wysokości otrzymanego odszkodowania z PZU w związku z pożarem budynku mieszkalnego, wpłat składek z tytułu jego ubezpieczenia oraz wydatków na remont. Na to wezwanie skarżący poinformował organ, że z uwagi na chorobę nie może udzielić odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu. Dołączył zaświadczenia o przyjęciu szpitala.

Organ wydając zaskarżoną decyzję odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że nie doszło również do przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania, o którym mowa w art. 70 o.p., ponieważ nie upłynął termin określony w dyspozycji omawianego przepisu, wynoszący 5 lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o którym mowa w art. 47 § 1 O.p.), tj. od końca 2014 r.; w toku postępowania przed organem I instancji nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. - organ ten był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczania decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Do tego rodzaju zobowiązań należy m.in. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, który powstaje przez doręczenie decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, organ wyjaśnił, że przepis art. 68 § 4 o.p utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w dniu 27.08.2013 r., a zatem utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. nastąpiła z dniem 27.02.2015 r. W tej sytuacji w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organ I instancji art. 68 § 4 .p i art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiły łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zaskarżoną decyzję wydano i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - zarówno przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 O.p. (przed 31.12.2014 r.), jak i przed utratą mocy tego przepisu (obowiązujący do dnia 27.02.2015 r.). Dlatego jak wyjaśnił organ w tym kontekście bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostają zapisy ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Ustawa nowelizująca wprowadza kompleksową regulację opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jednak wejdzie ona w życie z dniem 1.01.2016 r. (art. 5). Z art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że w okresie od 28.02.2015 do 31.12.2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu w/w przychodów nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. Jak zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie orzeka w sprawie jako organ odwoławczy - jest uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.10.2005 r., sygn. akt FSK 2357/04; z dnia 9.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1332/09, czy też np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4.07.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 453/07). Jak wyjaśnił organ odwoławczy niniejsza decyzja nie tworzy tego zobowiązania, nie skutkuje jego powstaniem "na nowo", co oznacza, że kwestia wydania/doręczenia decyzji organu odwoławczego nie podlegałaby ocenie zarówno w świetle art. 68 § 4 O.p., jak i art. 4 powołanej ustawy zmieniającej, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest do wydania w sprawie - również po dniu 27.02.2015 r. - decyzji merytorycznej w przedmiocie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem 1.01.2016 r. przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy (u.p.d.o.f. oraz o.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. (ust. 1), z kolei czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). Wynika stąd oczywisty wniosek, że również decyzja w niniejszej sprawie opierać się musi na przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Odnosząc się zaś do okoliczności, że przedmiotowa decyzja wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. organ wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6.08.2014 r., a zatem zachowa on moc obowiązującą do dnia 6.02.2016 r., co tym samym oznacza, że w dalszym ciągu możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy; przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa, omawiając dalej szeroko uzasadnienie Trybunału w tej sprawie oraz sposób interpretacji tego przepisu w kontekście jego stosowania.

Organ zacytował przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Stanowił on, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wyjaśnił, że konieczne jest badanie czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia. Okresem, za który ustala się zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych (pkt 1.) oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (pkt 2.), dalej: "przychody/dochody z nieujawnionych źródeł", jest rok kalendarzowy, zaś badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków musi uwzględniać chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. Nadwyżki wydatków nad przychodami winny być więc rozliczane w trakcie roku podatkowego będącego przedmiotem analizy poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualne zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, a to oznacza jak wskazał organ, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, porównać należy - w porządku chronologicznym - poniesione w roku podatkowym wydatki/zgromadzone mienie z wartością środków/zasobów zgromadzonych wcześniej, pochodzących ze źródeł już poprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku tego porównania w roku podatkowym, w którym poniesiono dane wydatki/zgromadzono określone mienie, zostanie ustalone, że nie znajdują one pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych/ zwolnionych, organy uznają, że podatnik osiągnął omawiane przychody. Jakkolwiek przychody wskazane wyżej w punktach 1. i 2. różnią się co do pochodzenia, ich opodatkowanie następuje "łącznie" - przez zastosowanie dyspozycji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Podatek za dany rok obejmuje zatem obydwie grupy przychodów i znajduje odzwierciedlenie w jednej ustalającej je decyzji, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających/przed poniesieniem wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 7.01.2010 r., sygn. akt II FSK 3/09).

Dalej, w zaskarżonej decyzji organ szeroko odniósł się do dorobku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych oraz doktryny w zakresie legalności źródeł finansowania wydatków podatników.

Organ zaznaczył, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł prowadzone jest według zasad określonych w o.p., cechuje je specyficzna metodologia, w szczególności w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z tego względu organy podatkowe (kontroli) zobowiązane są dążyć do ustalenia rzeczywistej wartości środków zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich - przed poniesieniem wydatków, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którym mogły zostać sfinansowane wydatki podatnika/gromadzenie przez niego mienia. Punktem wyjścia dla stwierdzenia czy podatnik osiągnął przychody z nieujawnionych źródeł jest ustalenie: wartości mienia zgromadzonego przez podatnika przed poniesieniem wydatków (w tym również na początek roku podatkowego) oraz kwoty wydatków poniesionych w danym roku podatkowym - w ujęciu chronologicznym, wysokości przychodów osiągniętych w roku podatkowym lub w latach poprzednich (przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia) - z uwzględnieniem ich uprzedniego opodatkowania (zwolnienia z opodatkowania), respektując zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p., zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. i oceny, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, postulat zupełności postępowania dowodowego, wyrażony w art. 187 § 1 o.p.

Organ zaznaczył, że w postępowaniu w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozłożenia ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają - z zastrzeżeniem chronologii - dochód wykazany w zeznaniu rocznym (i za lata poprzednie) oraz że zachodzą przesłanki do uznania, że osiągnął przychody ze źródeł nieujawnionych i to w tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien udowodnić lub przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W jego interesie bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że te wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wyjaśnił w decyzji odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przesłuchania zarówno podatnika jak i jego syna, wskazując na prawo do dysponowania zakresem postępowania dowodowego organu i uzasadniając przyjęte stanowisko podkreślając, że skarżący nie brał czynnego udziału w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu i pomimo wielokrotnych wezwań celem przedstawienia dowodów wskazujących źródło pokrycia poniesionych wydatków inwestycyjnych, udzielił jedynie jednej lakonicznej odpowiedzi w piśmie z dnia 30.08.2013 r., przeważnie bądź nie odbierał korespondencji, bądź wnioskował o przesuniecie terminu dostarczenia dokumentów, jak również zasłaniał się niepamięcią. Organ podkreślił, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zatem podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Natomiast w tej sprawie to organ wobec bierności strony, podejmował szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wystąpił do szeregu instytucji celem zebrania kompletnego materiału dowodowego w zakresie zarówno poniesionych przez podatnika wydatków/zgromadzonego w badanym roku mienia, jak i w zakresie badania źródeł przychodów opodatkowanych lub z opodatkowania zwolnionych, którymi finansował wydatki badanego okresu. Organ podkreślił, że w trakcie postępowania uwzględniono praktycznie wszystkie wskazane przez podatnika źródła przychodów (dochodów). Ponieważ nie określił on wysokości przychodów (dochodów) z poszczególnych źródeł, posłużono się danymi statystycznymi, a zgromadzony materiał dowodowy i informacje nie pozwalały na wniosek, że podatnik uprawdopodobnił posiadanie środków pieniężnych, które umożliwiłyby finansowanie wydatków poniesionych w badanym okresie. Jednocześnie sam podatnik nie uprawdopodobnił, że był w posiadaniu takich środków, nie przedłożył stosownych dowodów/dokumentów potwierdzających źródło finansowania wydatków inwestycyjnych na żadnym etapie prowadzonego postępowania w sprawie , również na etapie postępowania odwoławczego.

Organ nie zgodził się z zarzutem , że dokonana przez organ I instancji wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów zgodności z Konstytucją, odwołując się do swoich szczegółowych rozważań poczynionych w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opiera się na porównaniu wydatków podatnika w roku podatkowym i wartości uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku i w latach poprzednich. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował możliwości opodatkowania tego rodzaju przychodów szczególną, sankcyjną stawką podatkową - przeciwnie, podkreślił, że jest to możliwe oraz że "uwolnienie" się od tego opodatkowania możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Organ wyeksponował okoliczność, że z akt sprawy wynika, że źródła przychodów/dochodów wskazane przez podatnika zostały zweryfikowane i tak:

W rozliczeniu przychodów/dochodów uwzględniono dochody z pracy (m.in. na podstawie informacji z zakładów pracy wskazanych przez skarżącego, począwszy od 1956 r. (tj. od 14 roku życia - zgodnie z oświadczeniem z dnia 30.08.2013 r.) do 1994. r., zakładając że skoro skarżący pracował zawodowo w gospodarce uspołecznionej w w/w latach, dlatego też za okresy, w których brak było dowodów źródłowych zastosował statystyczne przeciętne wynagrodzenie roczne osiągane w gospodarce narodowej. Ustalone zostały na podstawie informacji uzyskanych z jednostek samorządowych dochody z posiadanych przez skarżącego gruntów rolnych, według danych statystycznych GUS dotyczących przeciętnego dochodu w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego. Wielkości gruntów rolnych przyjęte dla celów wyliczenia statystycznego dochodu, potwierdzone przez uprawnione organy (pierwsze posiadane dane dotyczą 1993 r.) - na korzyść skarżącego - przyjęto od 1975 r., tj. od momentu zameldowania w B. Do ustalenia dochodów z areałów rolnych nie uwzględniono wydatków związanych z ich utrzymaniem. Ponadto za lata 1975-1986 - ze względu na brak szczegółowych danych statystycznych - przyjęto normy obowiązujące w 1987 r.

Uwzględniono także dochody uzyskane ze zbieractwa runa leśnego (grzybów, jagód, ziół), przyjmując, iż w latach 1956-1998 dochód z tego tytułu mógł wynosić około 11,75%, a w latach 1998-2008 około 8,49% średniego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłaszanego przez GUS. Po stronie przychodów uwzględniono także zasiłek pielęgnacyjny wypłacany przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Ż.

Natomiast nie uwzględniono oszczędności z tytułu działalności gospodarczej skarżącego z uwagi, że nie wykazał w zeznaniu podatkowym z tego tytułu przychodów (za lata 1995-1997 brak jakichkolwiek zeznań podatkowych (informacji) dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.) oraz z tytułu bycia rzemieślnikiem, ponieważ jak wynika z informacji przekazanej przez wskazaną przez skarżącego spółdzielnię, skarżący w dniu 5.02.1986 r. został wpisany do rejestru rzemieślników, lecz w związku z niewpłacaniem wymaganych udziałów został skreślony z listy członków uchwałą Rady z dnia [...].02.1987 r. Jak wskazał organ pisemne wyjaśnienia w tym zakresie oraz przedłożone dowody (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].02.1995 r., pismo Spółdzielni Rzemieślniczej "[...]") nie są wystarczające i materiał nie umożliwia ustalenia, że skarżący przed 2008 r. mógł uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej oraz dysponować nimi ponosząc wydatki w 2008 roku.; okoliczności tej podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób.

Skarżący oświadczył co prawda, że jego oszczędności na dzień 1.01.2008 r. pochodziły m.in. z odszkodowania otrzymanego z PZU - w związku z pożarem budynku mieszkalnego, ale przedłożył jedynie zaświadczenie Komendy Rejonowej Państwowej Straży Pożarnej w P. potwierdzające fakt związany z pożarem budynku mieszkalnego, będącego własnością skarżącego. Zatem według organu podatnik ani nie udowodnił, ani uprawdopodobnił uzyskania dochodu z tytułu odszkodowania. Powołanie się wyłącznie na ww. zaświadczenie wobec nieprzedstawienia wiarygodnych danych czy informacji dotyczących wskazanego źródła, nie może stanowić w tym przypadku o uprawdopodobnieniu.

Organ nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) argumentując, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie; organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla podatnika, natomiast to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań podatnika, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa

Ostatecznie po stronie przychodów/dochodów podatnika za lata 1999-2003 uwzględniono zasiłek stały wyrównawczy pobierany od stycznia 2000 r. do kwietnia 2004 r., a nie jak wcześniej wyliczono od 1999 r., tj. bez uwzględnienia w 1999 r. przychodu z tytułu zasiłku stałego wyrównawczego w kwocie 182 zł, przyjmując stan oszczędności na dzień 1.01.1999 r. w kwocie 18.548,18 zł

Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji szczegółowo zestawienie przychodów i wydatków skarżącego za lata 1999-2007, stwierdzając, że skarżący na dzień 31.12.2007 r. mógł dysponować środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 12.658,47 zł (łączna kwota dochodów 18.728,64 zł - łączna kwota wydatków 6.070,17 zł = 12.658,47 zł). Zestawił przychody i wydatki za 2008 r. z uwzględnieniem kwoty oszczędności (12.658,47 zł) ustalonej w toku postępowania odwoławczego i jej wpływu na wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (dochody: z gruntów rolnych oraz ze zbiorów runa leśnego ustalone w oparciu o dane statystyczne przyporządkowano do pierwszego dnia każdego miesiąca - wobec niestwierdzenia kiedy były uzyskiwane) i wykazał, że w 2008 r. nadwyżka wydatków (160.374,82 zł) nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem (18.407,85 zł) wynosi 141.966,97 zł, co stanowi przychód nieznajdujący w 2008 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ przedstawił wyliczenie podatku z tego tytułu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj.: podstawa opodatkowania - 141.967 zł, stawka podatku - 75%, zryczałtowany podatek dochodowy - 106.475 zł.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżący zażądał uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenia prawa, tj. art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,a także art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP.

Skarżący podniósł, że przedmiotowa decyzja została oparta na błędnym założeniu, że podatnik na dzień 6 października 2008 r., tj. dzień zakupu nieruchomości nie posiadał oszczędności w gotówce, zarzucając nieprawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji odmowę uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków, dochodów z tytuły wykonywanej osobiście pracy od młodego wieku, z pracy na gospodarstwie, dochodów ze zbierania runa leśnego i innych wskazanych przez podatnika. Według skarżącego organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 20 ust 3 p.d.o.f., zaś podstawowym mankamentem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest jego niezgodność z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt IV P 49/13. Przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. został uznany przez TK za niezgodny z normami konstytucyjnymi zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przy czym ważną okolicznością jest, że zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, to przyjąć należy, że był on niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r tj. od 1 stycznia 1998 r. i ten stan niezgodności z Konstytucją trwa nadal. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność to, według skarżącego - podzielić trzeba wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści - ex tunc. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Skarżący podkreślił, że względy fiskalne są niewątpliwie ważne jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

Omawiając w skardze szeroko orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie tzw. źródeł nieujawnionych, skarżący podkreślił, że z treści art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. TK wskazał, że zmiana przepisu art. 20 ust. 3 ustawy PIT, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu, i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Tym samym zdaniem skarżącego należy kategorycznie stwierdzić, że ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., Sygn. akt 18/09, musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2008 r. Oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadzoną ustawą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. TK stwierdził, że nie usunęła ona tych zastrzeżeń natury konstytucyjnej, które zostały zgłoszone w wyroku SK 18/09 w odniesieniu do wyrażeń użytych w kontrolowanym przepisie, w poprzednim brzmieniu. TK orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją, ponieważ Trybunał wskazał, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Powinny także uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania norm prawa podatkowego. Organy zatem muszą stosować wykładnię prokonstytucyjną, mając na uwadze defekty przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu po 1 stycznia 2007 r. wskazane w orzeczeniu poprzednim z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Skarżący podkreślił, że jeszcze przed wydaniem wyroku P 49/13 sądy administracyjne orzekające w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów łub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach opartych na przepisie obowiązującym od 2007 r. orzekały na korzyść podatników, wskazując, że ) mimo, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 dotyczy stanu prawnego przed dniem 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności normy zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie rozpoznawanych spraw, powołując jako przykłady wiele wyroków sądów administracyjnych.

Ponadto skarżący postawił organowi zarzut, że ten bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przesłuchań, w tym podatnika, który ma największą wiedzę o zgromadzonych oszczędnościach. Odmowa ta - zdaniem skarżącego - była podyktowana wyłącznie faktem zbliżającego się przedawnienia roku 2008 na skutek niewydania przez organ I instancji decyzji.

Skarżący stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że w sprawie zachodzi sytuacja, w której przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje w trakcie postępowania odwoławczego, a zatem gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostateczna. Taki stan faktyczny rodzi skutki zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowego i ma miejsce w niniejszej sprawie.

W konkluzji skargi skarżący podniósł, że Sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych na obywateli. Skarżący wskazał, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał bowiem między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Zatem – według skarżącego- rodzaj wskazanych błędów nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny - co do zasady - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Dokonując oceny w zakreślonych wyżej granicach stwierdzić przychodzi, że skarga nie jest uzasadniona.

Słusznie skarżący zwraca uwagę, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Niemniej jednak skarżący wyciąga z tego faktu nieuprawnione wnioski bowiem jednocześnie Trybunał na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP postanowił, że badany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, o ile wcześniej ustawodawca nie zdecyduje się na jego derogację. Promulgacja wyroku nastąpiła w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc utrata mocy obowiązującej wzmiankowanego wyroku przepisu nastąpiłaby w dniu 6 lutego 2016 r. Przed tą datą, w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 25).

Wskazana zmiana przepisów prawa nie miała jednak znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie, sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjnej. Na ich podstawie sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego, nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. I SA/Wr 1015/15, czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Rz 311/15).

Wracając do przywołanego na wstępie rozważań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, godzi się podkreślić, że sąd konstytucyjny uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że w okresie odroczenia wskazany przepis powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy i sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne dla Trybunału było także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby natomiast niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla Państwa. Trybunał zauważył również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybuału konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09.

W świetle powyższego, przyjęcie jak chce tego skarżący, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Uwzględnić trzeba także i to, że Konstytucja, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2683/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/14; z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2597/14; z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2685/14).

Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, co też czyniły organy w kontrolowanej sprawie.

Kolejną kwestią podniesioną w skardze jest zarzut przedawnienia związany z obrazą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisu art. 68 § 4 o.p. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, stwierdził w pkt 3 sentencji, że niezgodny z tymi przepisami ustawy zasadniczej, jest także przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia komentowanego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), a który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. (art. 5 tej ustawy) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przypomnieć należy, że przepis art. 68 § 4 o.p. w treści obowiązującej w czasie kontroli konstytucyjnej oraz podejmowania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji brzmiał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Jak wyżej wskazano sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat stanu prawnego istniejącego w dacie jej podjęcia. Decyzja organu i instancji dotycząca wydatków poczynionych w 2008 r. zapadła w dniu [...] grudnia 2014 r. i w tej samej dacie doręczona została pełnomocnikowi skarżącego. Organ I instancji wydał więc decyzję ustalającą i wykreował zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżącego z tytułu rzeczonego podatku przed terminem przedawnienia do jej wydania, a więc przed 31 grudnia 2014 r. liczonym zgodnie z brzmieniem obowiązującego wówczas przepisu art. 68 § 4 o.p. Nieuprawniony jest zatem zarzut skargi obrazy tego przepisu.

Biorąc pod uwagę, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje organ podatkowy pierwszej instancji, to okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSNCP 1984/1/16.

Skoro zobowiązanie podatkowe powstało na mocy decyzji organu i instancji, to organ odwoławczy może więc po upływie terminu określonego w art. 68 o.p. odnoszącego się do przedawnienia (wygaśnięcia) kompetencji do wydania decyzji ustalającej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Okoliczność, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją obniżył wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na przedawnienie, bowiem to decyzja organu I instancji je wykreowała (zob. np. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 131/13, z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12 czy z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, a także: Stefan Babiarz, Bogusław Gruszczyński, Komentarz do art. 68 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje art. 4 cytowanej wyżej ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., pomimo, że w okresie jego obowiązywania orzekał organ odwoławczy, bowiem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało ustalone decyzją organu I instancji doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 22 grudnia 2014 r., a więc przed dniem 28 lutego 2015r.

Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kwestionujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, a związanych zdaniem skarżącego z obrazą przepisów art. 120 o.p., 121 § 1 o.p., 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 180 § 1 i 2 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p i art. 191 o.p. zauważyć wypada, że rozwinięcie tych zarzutów w uzasadnieniu skargi mieści się w kilku wersach i sprowadza się do wytknięcia organom, że bezpodstawnie odmówiły skarżącemu "wnioskowanych przesłuchań" i to samego podatnika, który ma największą wiedzę o zgromadzonych oszczędnościach, i że odmowa taka była spowodowana zbliżającym się terminem przedawnienia.

Wbrew takiemu ogólnikowemu stanowisku skarżącego, zdaniem Sądu, organy podatkowe zgodnie z art. 187 o.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad legalności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 120 o.p. i art. 121 o.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p.), z poszanowaniem prawa strony do udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123 § 1 o.p.

Zdaniem Sądu przy prowadzaniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organy respektowały wskazania Trybunału Konstytucyjnego co do sposobu łagodzenia skutków niekonstytucyjnych przepisów, których stosowanie dalej pozostawiono w ich gestii. Mianowicie w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Trybunał uznał, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro – co wcześniej wywiódł – ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał bowiem , że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nie wystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że organy uwzględniły wszystkie wskazane i uprawdopodobnione przez skarżącego źródła przychodów (dochodów), w tym dochody z pracy począwszy od 1956 r., dochody z gruntów rolnych i dochody ze zbierania runa leśnego, posiłkując się w razie potrzeby, wobec nie przedstawienia przez skarżącego odpowiednich dokumentów i braku uzyskania odpowiednich danych od innych organów i instytucji danymi statystycznymi. Zakwestionowano tylko otrzymanie przez skarżącego odszkodowania z PZU w związku z pożarem budynku w B., bowiem zaświadczenie Komendy Rejonowej PSP w P. o pożarze nie stanowi dowodu, że jakiekolwiek odszkodowanie skarżący uzyskał, zwłaszcza, że był wzywany bezskutecznie wzywany o przedłożenie takich dokumentów i złożenie wyjaśnień. Nie uwzględniono także dochodów z rzekomej działalności gospodarczej bowiem tu także skarżący wykazał bierność, a sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie może przesądzać o tym, że taka działalność została podjęta i przyniosła jakiekolwiek zyski. Zgodzić się należy więc z organem odwoławczym, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał nie pozwalał na przyjęcie, że skarżący uprawdopodobnił posiadanie środków pieniężnych, które umożliwiłyby mu sfinansowanie wydatków poczynionych w 2008 r. w kwocie 160 374,82 zł.

Skarżący jako najbardziej dla niego istotny wyeksponował zarzut bezpodstawnego odmówienia przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz z zeznań świadka - syna skarżącego - M. M.. Godzi się zauważyć, że samo zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż taki nakaz nie wynika z art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody lub okoliczności, które maja stwierdzić, są nieistotne dla sprawy ( zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08, z dnia 5 listopada 2011 r. sygn.. I FSK 1892/09, z dnia 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1241/10). W rzeczy samej przyznanie organowi prawa do dysponowania zakresem postępowania dowodowego jest w pełni uzasadnione, spoczywa na nim odpowiedzialność za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, dlatego też musi mieć prawną możliwość dobierania najbardziej odpowiednich środków dowodowych oraz odrzucania tych, które odnoszą się do okoliczności niemających istotnego znaczenia dla sprawy lub mają być przeprowadzone na okoliczność już uprzednio dowiedzioną w sposób wystarczający. Organ I instancji rozstrzygając postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. wniosek dowodowy złożony przez pełnomocnika skarżącego uwzględnił, że skarżący nie brał czynnego udziału w prowadzonym przez organ postępowaniu, pomimo stworzenia mu ku temu warunków. Skarżący był wielokrotnie wzywany do przedstawienia dowodów czy złożenia wyjaśnień, udzielał z rzadka lakonicznych odpowiedzi, zasłaniał się niepamięcią, bądź wnioskował o przesunięcie terminu dostarczenia dokumentów. W takich okolicznościach, wobec takiej postawy skarżącego, słusznie organy uznały, dysponując obszernym już materiałem dowodowym, że nie wniesie on ani jego syn niczego istotnego do sprawy, zwłaszcza, że taką aktywność wykazał skarżący bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Dodać trzeba, że przewidziana w art. 199 o.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia (tak NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 902/11), a nie można tracić z pola widzenia, że organy wielokrotnie wzywały skarżącego do złożenia wyjaśnień.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa skarżący, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 o.p..

Ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji, której przebieg i wynik zo-stał szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu tej decyzji, zdaniem sądu, wbrew stanowisku skarżącego, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Stanowią one, że organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika u skarżącego w 2008 r. nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem wynosząca 141 966,97 zł, co stanowi jego przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu, a skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.