Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 34/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 12, art. 2 ust.2 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym 20 czerwca 2011 r. M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca (ówcześnie z siedzibą we W.) wystąpiła z powództwem przeciwko Skarbowi Państwa - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z roszczeniem o wypłatę odszkodowania za utratę wartości posiadanych przez siebie 40% akcji J. SA. W dniu 15 marca 2010 roku Sąd Okręgowy we W. wyrokiem o sygn. akt IC [...] zasądził od Skarbu Państwa - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kwotę 38.512.000 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 roku do dnia zapłaty. Wskutek apelacji pozwanego tj. Skarbu Państwa - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Sąd Apelacyjny we W. wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], zapadłym po apelacji pozwanej, zmienił wyrok Sądu okręgowego w ten sposób, że zasądził od Skarbu Państwa na rzecz M. SA kwotę 28.904.888 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 8 czerwca 2006 roku. W dniu 20 maja 2011 roku pozwany wykonał wskazany wyrok Sądu Apelacyjnego we W. w ten sposób, iż przelał na rachunek powoda (M. SA) kwotę w wysokości ponad 46 min złotych. Termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2011 roku upłynął w dniu 20 czerwca 2011 roku.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy podatnik będący spółką akcyjną - którego działalnością podstawową jest zarządzanie aktywami, we własnym imieniu i na własną rzecz, w postaci udziałów w spółkach oraz papierów wartościowych nabywanych w tym celu - odszkodowanie uzyskane od Skarbu Państwa z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa obliczone jako utrata wartości posiadanego aktywa przez sąd powszechny, winna uznać za przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym czy powinna uiścić z tego tytułu podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej uzyskane odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa, od tegoż Skarbu Państwa, z tytułu posiadanych ówcześnie przez M. akcji J. SA nie stanowi przychodu, który wchodziłby w podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podniosła, że art. 415 KC Kodeksu cywilnego normuje podstawową zasadę odpowiedzialności opartej na winie sprawcy szkody. Za szkodę odpowiada osoba, której zawinione zachowanie jest źródłem powstania tej szkody. Zdarzeniem sprawczym, w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego, jest zarówno działanie, jaki zaniechanie. Pierwsze polega na zachowaniu się aktywnym, drugie na zachowaniu się biernym. To ostatnie może być uznane za "czyn" wówczas, gdy wiąże się z ciążącym na sprawcy obowiązkiem czynnego działania i niewykonania tego obowiązku. Czyn sprawcy pociągający za sobą odpowiedzialność cywilną musi wykazywać pewne cechy (znamiona) odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej. Chodzi o znamiona niewłaściwości postępowania od strony przedmiotowej, co określa się mianem bezprawności czynu, i od strony podmiotowej, co określa się jako winę w znaczeniu subiektywnym. Bezprawność - jako przedmiotowa cecha czynu sprawcy - tradycyjnie ujmowana jest jako sprzeczność z obowiązującym porządkiem prawnym. Pojęcie "porządek prawny" obejmuje przy tym nakazy i zakazy wynikające z normy prawnej, lecz także nakazy i zakazy wynikające z norm moralnych i obyczajowych, określanych jako "zasady współżycia społecznego" lub "dobre obyczaje". Tak rozumiane pojęcie bezprawności na gruncie prawa cywilnego jest szersze od użytego w art. 77 ust. 1 Konstytucji z 1997 r. pojęcia "niezgodne z prawem".

Bezprawność jest nie tylko kategorią obiektywną, lecz - co podkreśla się w literaturze - ma charakter monistyczny, czyli musi mieć wspólną treść, właściwą dla całego systemu prawnego. Nie może więc zmieniać treści w zależności od gałęzi prawa. Różny natomiast może być zakres bezprawności, z którym ustawa wiąże odpowiedzialność. Nie ulega wątpliwości, że zakres bezprawności w prawie karnym jest węższy niż w prawie cywilnym. Różny też może być zakres bezprawności w ramach odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej.

Skarżąca podniosła, że art. 417 § 1 KC jest podstawą odpowiedzialności Skarbu Państwa jako szczególnej państwowej osoby prawnej, cywilnoprawnej personifikacji państwa. Wprawdzie w znaczeniu potocznym utożsamia się pojęcie Skarbu Państwa i Państwa, to jednak w istocie o Skarbie Państwa mówimy wówczas, gdy państwo jako fiskus wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej określone zadania należące do sfery dominium, czyli zadania o charakterze gospodarczym, pozbawione cech działania publicznoprawnego. Chodzi więc o działanie Skarbu Państwa w sferze stosunków cywilnoprawnych, o charakterze majątkowym, z innymi podmiotami na zasadzie równorzędności. W takich przypadkach Skarb Państwa - zgodnie z art. 34 Kodeksu cywilnego - jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego, nienależącego do innych państwowych osób prawnych. W rezultacie, każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de lure civili czynnością Skarbu Państwa.

W ocenie Skarżącej art. 417 § 1 jest podstawą odpowiedzialności Skarbu Państwa wówczas, gdy szkoda została wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie funkcjonariusza państwowego lub państwowej jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej, uprawnionych do wykonywania władzy publicznej (sfera imperium).

Konkludując Skarżąca stwierdziła, że Skarb Państwa odpowiada w sferze dominium za swoje bezprawne działania w sferze imperium.

Skarżąca powołała się na przepis art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." ) i stwierdziła, że przepisy u.p.d.o.p. dotyczą przychodów uzyskiwanych w okresie roku podatkowego. Jednocześnie ustawa nie zawiera przepisów, które normowałyby kwestię bilansu podatkowego. Dlatego też art. 12 ust. 4 (wymieniony po słowach: "z zastrzeżeniem") nie może być rozumiany jako wyłączający pewne kategorie przychodu z opodatkowania, czyli jako swoista ulga. Przepis ten pełni funkcję systemową, pozwalającą rozgraniczyć traktowanie operacji "bilansowych".

Zdaniem Skarżącej, brak ustawowej definicji przychodów może wynikać z faktu że trudno sformułować jedną i ogólną definicję przychodów, choć takie próby pojawiały się w doktrynie i orzecznictwie. Skarżąca powołała wyrok NSA z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 i stwierdziła, że definicja w nim zawarta nie do końca oddaje istotę rzeczy, gdyż otrzymanie pieniędzy (aktywów płynnych) w zamian za aktywa znajdujące się dotychczas w majątku zbywcy powoduje zastąpienie jednych aktywów innymi, np. towarów pieniędzmi. Jeśli cena za towar przekracza koszt, po jakim jest on wyceniony w bilansie (np. koszt nabycia), to istotnie dochodzi do powiększenia aktywów. Jeśli zaś otrzymana kwota jest niższa niż koszt nabycia, to wartość aktywów ulega zmniejszeniu (podatnik ponosi stratę).

Jak wskazano wcześniej należy, przy ustalaniu przychodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. czyli takiego który stanowi element kalkulacyjny dochodu mieć na uwadze brzmienie art. 2 u.p.d.o.p., a szczególnie, w realiach niniejszej sprawy, art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p.

Powołany wyżej przepis wyłącza z opodatkowania przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jako ratio legis powyższego unormowania podaje się najczęściej chęć uniknięcia "usankcjonowania" skutków zachowań niepożądanych społecznie przez ich opodatkowanie (por. np. D. Niestrzębski, Czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, "Prawo i Podatki'' 2006, nr 5. s. 13).

Przedstawione ratio legis tegoż przepisu, zdaniem Skarżącej, nie zmienia jednak faktu, że przepis obowiązuje i stwarza uzasadniony wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania.

W ocenie Strony norma prawna, która wyłania się ze skonfrontowania brzmienia przepisów art. 12 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 12 ust.4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP winna brzmieć " w demokratycznym państwie Skarb Państwa nie może uznawać za przychód stanowiący podstawę do ustalenia dochodu od którego pobiera się podatek na rzecz tegoż Skarbu Państwa odszkodowań związanych ze swoją odpowiedzialnością deliktową w sferze dominium, jeśli czyn bezprawny powstał w sferze imperium, gdyż z samej istoty sprawowania władzy publicznej nie może ona być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako zarezerwowana do dyskrecjonalnego rozporządzania przez Państwo".

Interpretacją indywidualną z [...] września 2011 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Minister wyjaśnił, że odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny wyróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 kodeksu cywilnego i nast.), oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego i nast.). Odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego zachodzi wówczas, gdy zdarzenie wyrządzające szkodę nie pozostaje w związku z jakimkolwiek istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest samodzielnym źródłem powstania nowego stosunku zobowiązującego. Oprócz odpowiedzialności odszkodowawczej występującej w stosunkach prywatno prawnych, polski system prawa przewiduje również m.in. odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek niezgodności z prawem działania organu władzy publicznej. Zgodnie z art. 417§ 1 k.c., za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie, przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. W przedmiotowej sprawie z faktu otrzymania odszkodowania z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa Skarżąca wywodzi wniosek, że przychód z tego tytułu jest wyłączony na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odnosząc się do tego Minister Finansów zauważył, że istotą przepisu art. 2 ust. 13 ustawy jest to, że przepisy u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania do przychodów pochodzących z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przez którą należy rozumieć taką wielostronną czynność prawną, która wywiera skutki prawne. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która wyraźnie jest zakazana przez prawo. Będą to np. takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo, płatna protekcja. Tego typu czynności z otrzymaniem odszkodowania od Skarbu Państwa nawet, jeżeli odszkodowanie to wynika z działania organu władzy publicznej niezgodnego z prawem, nie da się porównać. W żaden sposób nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w demokratycznym państwie prawa, Skarb Państwa nie może uznawać za przychód stanowiący podstawę do ustalenia dochodu, od którego pobiera się podatek na rzecz tegoż Skarbu Państwa odszkodowań związanych ze swoją odpowiedzialnością deliktową w sferze dominium, jeśli czyn bezprawny powstał w sferze imperium, gdyż z samej istoty sprawowania władzy publicznej nie może ona być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jako zarezerwowana do dyskrecjonalnego rozporządzania przez Państwo.

Minister Finansów zgodził się, że organy podatkowe muszą działać na podstawie przepisów prawa. Wynika to wprost z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz aft 7 Konstytucji RP, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa ale wadliwość decyzji, która czasami naraża podatników na szkody nie oznacza, że stanowi ona czynność zakazaną przez prawo na równi z przemytem czy handlem narkotykami. Wspomniany wcześniej przepis art. 417 Kodeksu cywilnego daje prawo podatnikowi, któremu decyzja wyrządziła szkodę, domagania się odszkodowania za poniesione straty. Wyciąganie jednak wniosku, że zachodzi tu sytuacja wskazana w art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy jest nadużyciem. Przesłanką odpowiedzialności Skarbu Państwa na podstawie art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego jest bezprawność rozumiana jako działanie funkcjonariusza niezgodne z prawem. Fakt, że pociąga to za sobą odpowiedzialność Skarbu Państwa nie oznacza uznania, że przychód z tytułu uzyskania odszkodowania jest przychodem z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wyłączonych spod opodatkowania.

Minister Finansów stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., który wprost mówi o przychodzie z tytułu otrzymanych pieniędzy. Gdyby ustawodawca chciał odszkodowanie od Skarbu Państwa zwolnić od opodatkowania podatkiem dochodowym, dałby temu wyraz w wyraźnym zapisie w ustawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej nie zalicza się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co wyłączałoby zastosowanie ustawy podatkowej;

2. Naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wypłata odszkodowania od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej, w wysokości odpowiadającej utraconej wartości posiadanych przez Spółkę akcji, skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, co doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z prawem;

3. Naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że stosowane w sprawie przepisy prawa podatkowego pozwalają na opodatkowanie przez Państwo odszkodowania, wypłaconego przez Skarb Państwa za utratę wartości majątku Skarżącej, a która to utrata wartości stanowiła szkodę wyrządzoną przez organy Państwa przy wykonywaniu władzy publicznej.

Spółka podtrzymała w pełni argumentację prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała, że wydanie decyzji, które skutkowało powstaniem szkody w majątku Spółki jest czynnością sprzeczną w prawem. W żądnym wypadku nie sposób przyjąć, aby delikt mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przy zastosowaniu wykładni prezentowanej w interpretacji dochodzi do sytuacji, w której podmiot dotknięty nielegalnym działaniem państwa zostaje dodatkowo obciążony podatkiem od posiadanego majątku.

Strona podniosła także, że zgodnie z art. 77 ust.1 Konstytucji RP każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie. Poszanowanie prawa do własności gwarantowanego w art. 64 Konstytucji RP , w sytuacji, w której prawo to zostało naruszone przez organ władzy publicznej w sposób sprzeczny z prawem, wymaga stosownego odszkodowania. Konstytucja gwarantuje każdemu otrzymanie tego odszkodowania na równych prawach (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Przyjęcie, że wypłacone odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie da się pogodzić ze wskazanymi wyżej normami konstytucyjnymi, jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej, także wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Końcowo Skarżąca - w przypadku, gdyby Sąd nie uznał zasadności wskazanych wyżej argumentów - wniosła, by Sąd wziął pod uwagę skorzystanie z art. 193 Konstytucji i przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania o zgodność takiego rozwiązania w Konstytucją, na tle powołanych w skardze przepisów ustawy zasadniczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o udzielenie interpretacji Strona przedstawiła swoje stanowisko prawne w sprawie, sprowadzające się do poglądu, że ma prawo nie zaliczenia do przychodu podlegającego opodatkowaniu odszkodowania uzyskanego od Skarbu Państwa z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa, obliczonego jako utrata wartości posiadanego aktywa przez sąd powszechny.

W ocenie Sądu opisane we wniosku świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który tego rodzaje odszkodowań obejmowałby zwolnieniem podatkowym, bądź regulowałby ich wyłączenie z opodatkowania. Odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p, korzystały uprzednio ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144 poz. 931) wskazany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p został skreślony.

Skarżąca brak obowiązku uiszczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego odszkodowania upatrywała przede wszystkim w przepisie art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. W tym zakresie podnosiła, że rozpatrywane zdarzenie powodujące powstanie przychodu nie może być w ogóle uznane za wchodzące w zakres zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Jest to bowiem konsekwencją wyłączenia przez ustawodawcę w powołanym przepisie przychodów wynikających z czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Konstrukcja przepisu art. 2 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala bowiem na jego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z woli ustawodawcy powołany przepis znajduje zastosowanie jedynie do takich czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, przepis ten wyłącza stosowanie przepisów ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Chodzi więc o zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą, lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Będą to czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Będą to takie czynności jak stręczycielstwo, przemyt, handel narkotykami, podjęcie się popełnienia przestępstwa. Jak słusznie wskazuje Minister Finansów wadliwość decyzji administracyjnej, która czasami naraża podatników na szkody, nie oznacza, że stanowi ona czynność zakazaną przez prawo na równi z przemytem, czy handlem narkotykami. Przepis art. 417 k.c. daje podatnikowi ,który poniósł szkodę na skutek wadliwej decyzji administracyjnej, prawo domagania się odszkodowania za poniesione straty. Źródła tego uprawnienia upatrywać należy w art. 77 §1 Konstytucji RP zgodnie z którym każdy, komu została wyrządzona szkoda wskutek niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej, ma prawo do jej wynagrodzenia. Konstytucyjny charakter prawa do żądania zadośćuczynienia w związku z wydaniem i wykonaniem niezgodnej z prawem decyzji administracyjnej, nie zwalnia jednak z obowiązku respektowania przepisów ustaw podatkowych. Jak trafnie podkreśla pełnomocnik Skarżącej, swoboda państwa w opodatkowaniu wszelkich zdarzeń i stanów nie jest absolutna - ramy tej swobody wyznacza właśnie Konstytucja, która w odniesieniu do obowiązków podatkowych, ulg i zwolnień w tym zakresie odsyła do odrębnych ustaw. Równość i powszechność opodatkowania wyraża się w tym, że podatnicy o określonych cechach płacą daniny podatkowe w takiej wysokości (przy zastosowaniu ulg i zwolnień), jak określają je ustawy podatkowe, mające zastosowanie dla danego podatku. Zasada ta wyrażona jest wprost w art. 217 Konstytucji RP, stanowiącym, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej. Przepis art. 4 Ordynacji podatkowej również wskazuje, że obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawa podatkowa określa kategorię podatników, okoliczności, z którymi wiąże się powinność podatkowa, wszelkie ulgi i zwolnienia. Zdaniem Sądu, brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, że odszkodowanie takie nie podlega opodatkowaniu. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy zasady demokratycznego państwa prawnego, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji RP, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czy innym akcie rangi ustawowej.

Z przedstawionych wyżej względów nie sposób podzielić tezy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Skład orzekający podziela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 14/08, utrzymanym przez cytowany wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009r., że "bezpośredniość stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa." Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu w analizowanej sprawie - wbrew żądaniu pełnomocnika Skarżącej, nie istnieje potrzeba ani konieczność kierowania przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o treści przedstawionej w skardze. Nieobjęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowań otrzymanych od Skarbu Państwa nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p,. tylko o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.