Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 314/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1 pkt1c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.187, art.188, art191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 314/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 08 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (współsprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08.02.2006 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 11.200 zł (jedenaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] numer [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił dla I. S. oraz dla J. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 rok w wysokości 83 403zł dla każdej z tych osób

Na skutek wniesionych od tych rozstrzygnięć odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...] numer [...] jak chodzi o I.S. oraz numer [...] jak idzie o J. S. uchylił zaskarżone decyzje w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. według stawki 75% w kwocie 35 543,30zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 47 391 zł.

Ustaleń będących podstawą tego rozstrzygnięcia dokonano w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec I. i J. małżonków S., z uwagi na ustrój majątkowy ich łączący, w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w latach 1998 - 2002r..

W toku kontroli ustalono, że w roku 1998 podatnicy ponieśli wydatki w łącznej kwocie 271 399,30zł wymienione w decyzji. Wezwani do złożenia oświadczenia w tej sprawie małżonkowie pismem z dnia 12 września 2003r. podali, że stan oszczędności z lat poprzedzających 1998 rok wynosił około 400 000zł, a dochód za ten rok wynosił 54 365,36zł, w tym: dochód z renty J. S. - 24 365,36zła dochód z gospodarstwa rolnego - 30 000zł.

W dniu 9 lutego 2004r. podatnicy złożyli oświadczenie o stanie majątkowym na dzień l stycznia 1998r., z którego wynika, że oprócz wcześniej wykazanych oszczędności z lat ubiegłych w kwocie około 400 000zł posiadali świadectwa NFI w ilości około 3 000 sztuk.

Przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2004r. w charakterze strony J.S. oświadczył, że na dzień l stycznia 1998r. poza środkami na rachunkach bankowych w kwocie 222 768,62zł w domu przechowywał środki pieniężne o wartości 50 000zł w markach niemieckich, dolarach amerykańskich oraz polskich złotych oraz posiadał bankowe papiery wartościowe na okaziciela o wartości ponad 100 000zł. Stwierdził, że w latach 1996 i 1997 od rodziny i znajomych kupił świadectwa udziałowe w ilości około 3 000 sztuk po 35zł, które sprzedał w 1998r. po 110-120zł.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, zdaniem organu, ustalić przychód małżonków w łącznej kwocie 48 990,62zł, na który składało się: renta J. S., dochód z działalności gospodarczej I. S., podatek należny z tej działalności, zasiłki z ubezpieczenia społecznego, zwrot podatku dochodowego z tytuł rozliczenia za 1997r., odsetki z rachunku papierów wartościowych, dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 898,15zł.

Uznano jako źródło finansowania wydatków część środków pieniężnych z kont bankowych w kwocie łącznej 127 626,06zł tj. ze zlikwidowanych w 1998r. lokat terminowych. Pozostała kwota zgromadzonych na lokatach bankowych środków pieniężnych w kwocie 95 142,56zł pozostawała bez wpływu na wysokość zgromadzonych w 1998 roku zasobów, gdyż zostały one zlikwidowane w latach 2000-2001.

Tak więc dochód osiągnięty przez małżonków określono na kwotę 176 616,68zł / 48 990,62zł plus 127 626,06zł/. Nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 94 782,65 / wydatki 271 399,33zł minus 176 616,68zł/ i stanowi ona przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm./, który to przepis postanawia, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Kwota przypadająca na jednego małżonka wynosi 47 391zł, a zatem zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 35 543,30zł zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie uznano natomiast jako udowodnione posiadanie przez podatników środków pieniężnych w domu w kwocie 50 000zł, bankowych papierów wartościowych na okaziciela o wartości 100 000zł, przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Nie uznano także , że w 1998 roku małżonkowie osiągnęli z gospodarstwa rolnego przychód 30 000zł.

W toku postępowania nie podano żadnych innych źródeł przychodów oprócz stosunku pracy oraz gospodarstwa rolnego.

Dokonano analizy źródeł dochodów J. S. w roku 1996 i następnych tj. stosunku pracy, a od 1997r. emerytury, jak też zatrudnienia w 1992r.. I. S., jak i działalność gospodarczą rozpoczętą w 1992r.. Dochód z tej działalności został wykazany w roku 1995, zaś za lata 1993, 1996 oraz 1997 wykazano stratę. Za rok 1994 podatniczka nie złożyła zeznania, co wynika z zeznania J. S. oraz pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 8 października 2004r.. Na tej podstawie stwierdzono, że małżonkowie nie mogli zgromadzić do końca 1997r. oszczędności w gotówce, papierach wartościowych, świadectwach udziałowych NFI.

Organ uznał także, że posiadane gospodarstwo rolne o powierzchni l,18ha we wsi Ł. przynosiło pożytki służące potrzebom bytowym czteroosobowej rodziny. Z przesłuchania strony z dnia 2 kwietnia 2004r. wynika, że w gospodarstwie tym prowadzona była hodowla owiec w ilości 10-12 sztuk i drobnego inwentarza. Nadto podniesiono że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów dokumentujących wielkość dochodów uzyskiwanych z tego gospodarstwa do końca 1997r..

Wobec tego dokonany bilans za lata 1992-1997 wskazuje , że poniesione w tym czasie wydatki oraz strata z działalności gospodarczej znacznie przewyższały osiągnięte dochody. Wysokości dochodów osiągniętych przed 1992r. strona nie potrafiła udowodnić /przesłuchanie strony z 2 kwietnia 2004r./.

Wobec powyższego przedłożone przy odwołaniu oświadczenia syna M. S. oraz D. R. na okoliczność zgromadzenia przez podatników gotówki, papierów wartościowych, świadectw udziałowych uznano za niewiarygodne. Natomiast nie przedstawiono żadnych dowodów posiadania i sprzedaży papierów wartościowych i świadectw udziałowych.

Zauważono także, że wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. l pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest sprzedaż świadectw udziałowych NFI wydanych sprzedającemu, a nie zakupionych przez niego. W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 1998 podatnik nie wykazał dochodu z tej sprzedaży, a więc nie może powoływać się na to źródło finansowania wydatków tego roku.

Nie uznanie dochodu w wysokości 30 000zł z gospodarstwa rolnego jak i działki o powierzchni 0,50ha w D. , gdzie prowadzono hodowlę gęsi i bydła, organy uzasadniły zeznaniami świadków. C.D. i A.B. zeznali, że we wsi D. prowadzona była hodowla gęsi około l00sztuk oraz kilka sztuk bydła opasowego 3-5 sztuk. Sołtys O. podał, że hodowano 30-40 sztuk gęsi, bydła nie wie ile, ale hodowla miała miejsce w latach 2000-2001. Ani świadkowie , ani podatnik nie wskazali odbiorców bydła i gęsi, zeznania nie są jednoznaczne , co do okresu i wielkości tej hodowli. Dlatego uznano, że nie ma podstaw do uznania przychodów gospodarstwa rolnego w wysokości 30 00zł, w związku z czym dochód ten przyjęto na podstawie informacji z Urzędu Gminy w Ł. w kwocie 898,15 zł.

Nie uwzględniono dochodu z gruntu rolnego położonego na terenie miasta K., ponieważ podatnik przesłuchany jako strona w dniu 2 kwietnia 2004r. zeznał, że uprawiał tam trawę na paszę.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że z uwagi na możliwość zasilania budżetu domowego pożytkami uzyskiwanymi z gospodarstwa rolnego wydatki na utrzymanie dwóch osób przyjęto w kwocie 5 000zł za1998 rok oraz 6 000zł za 1999 rok, podanej przez podatników w złożonym oświadczeniu o źródłach przychodów oraz poniesionych wydatkach tj. w kwocie niższej niż statystyczna dla województwa świętokrzyskiego, która wyniosła w 1998r. 10 445,04zł., a w 1999r. 11323,78zł.

I na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez doradcę podatkowego P. Z. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ze sformułowanym zarzutem obrazy przepisów:

art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie w dochodach osiąganych za lata 1998 i 1999 części dochodów faktycznie uzyskanych z posiadanego przez podatnika gospodarstwa rolnego i wartości mienia faktycznie posiadanego w dniu 31 grudnia 1997r.,

art. 122 oraz art. 180 § l w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia faktycznego stanu posiadania - wartości mienia posiadanego przez podatników w dniu 31 grudnia 1997r. oraz dochodów z gospodarstwa rolnego w przedmiotowych latach, pomimo złożenia wniosków dowodowych przez stronę,

art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wyjście poza granice swobody w ocenie faktów dowodzonych przez stronę i oparcie decyzji na przypuszczeniu, co najmniej tak samo niewiarygodnym, jak fakty poparte odrzuconymi dowodami, w zakresie, w jakim uznano, że podatnicy nie mieli możliwości zgromadzić do 31 grudnia 1997r. mienia określonej wartości ze względu na brak wystarczających dochodów w tym okresie,

art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez faktyczne opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników, być może jeszcze przed l stycznia 1998r.,

przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie wniosków dowodowych dotyczących okoliczności nie dowiedzionych w inny sposób,

art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez posłużenie się w decyzji nieprawdziwym stwierdzeniem, że podatnicy prowadząc działalność w 1994r. w ogóle nie złożyli za ten rok zeznania podatkowego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa według nom przepisanych.

W uzasadnieniu skargi , przywołując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że z przepisu tego wynika, iż mienie zgromadzone na dzień rozpoczęcia danego roku nie może być przedmiotem opodatkowania, zaś dochód osiągnięty w danym roku pochodzący ze źródeł ujawnionych, w tym takich, których podatnik nie zgłosił do opodatkowania, pomimo, że takiemu podlegały oraz dochodów zwolnionych od podatku.

Dalej zarzucono, że pomimo podnoszenia tego faktu w postępowaniu odwoławczym, nie uwzględniono dochodów z gospodarstwa rolnego położonego na terenie gmin M. i K., choć w postępowaniu ustalono, że podatnicy posiadają gospodarstwo rolne położone na terenie trzech gmin /M., K., Ł./. Organ ustalił tzw. "dochodowość" na podstawie zaświadczenia z jednej z nich. Tak więc ustalenie to nie było pełne.

Nie zgodzono się ze stwierdzeniem organów, że część gospodarstwa położonego w Kielcach nie mogła być źródłem dochodów. Zdaniem autora skargi pastwisko, podobnie jak łąka, ogród, rola są dość oczywistym źródłem pożytków pobieranych przez rolników. Na poparcie tego twierdzenia przedstawiono zaświadczenia Urzędu Miasta w K. i Urzędu Gminy w M., z których wynika, że organy zaniżyły dochód podatników za lata 1998 i 1999.

Zdaniem skargi organy oparły swe ustalenia na przyjętych za udowodnione faktach wskazujących na to, że podatnicy nie mieli w latach 1992 - 1997 dochodów dostatecznych do zgromadzenia odpowiedniego majątku. Oparto się na błędnym ustaleniu, że podatnicy nie złożyli za rok 1994 zeznania podatkowego z działalności gospodarczej. Przyjęły także, że skarżący nie mogli przechowywać w domu gotówki na kwotę 50 000zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przedstawiona kopia zeznań za 1994 rok, przeczą poprawności takich wniosków. Konsekwentnie natomiast odmawiano przeprowadzenia dowodów mogących wyjaśnić wątpliwości w tym zakresie.

W załączniku nr 21 do protokołu , w linii pierwszej czytamy, że podatnicy w dniu 6 stycznia 1998r., a była to środa, trzeci dzień roboczy tamtego roku, założyli w banku lokatę o wartości 10 000zł. Z dokumentu tego wynika, że pierwszej wypłaty w tym roku z banku dokonano 9 września 1998r., a zatem kwotę 10 000zł podatnicy musieli albo posiadać w gotówce od dłuższego czasu, albo też uzyskać ją w jakiś sposób w ciągu dwóch dni, przy czym brak dowodu, by w tym czasie coś cennego sprzedali. Suma ta mogła więc pochodzić z owych 50 000zł przetrzymywanych w gotówce do dnia 31 grudnia 1997r.

Nie zgodzono się także z uznaniem, że podatnicy w latach 1992 - 1997 nie osiągnęli dochodów pozwalających na deklarowane przez nich oszczędności. Nie badano w żaden sposób jaki był stan posiadania przed tym okresem w przypadku małżonków, którzy mają już dorosłe dzieci. Mówiąc o oszczędnościach na dzień 31 grudnia 1997r. mamy do czynienia z mieniem gromadzonym przez nich przez ponad 30 lat życia.

Przyznano słuszność twierdzeniom organów, że postępowanie w sprawie dochodów ze źródeł nie ujawnionych jest trudne dowodowo. Jednocześnie zauważono, że i dla podatników jest rzeczą niezwykle trudną udokumentować fakty, które miały miejsce nieraz 10 lat temu, a w niniejszej sprawie próbowano sięgać do okresu sprzed 13 lat.

Zarówno w postępowaniu przed I, jak i II instancją proponowano przesłuchanie świadków mogących wiarygodnie potwierdzić stan poszczególnych pozycji majątku. Złożone zostały spontaniczne oświadczenia trzech świadków.

Odniesiono się do zakwestionowania oświadczeń o dokonanych darowiznach ze strony teścia na rzecz małżonków z powodu braku umów darowizny. Podniesiono, że fakt ten może być również dowodzony w postępowaniu podatkowym przesłuchaniami świadków, bo doświadczenie życiowe wskazuje, że wielokrotnie bliskie sobie osoby, darząc się zaufaniem, nie dbają o zachowanie formy pisemnej.

Przedstawiono dowody zgromadzone przez organy, a dotyczące rozmiarów gospodarstwa rolnego i stwierdzono, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Opisane dowody zawierają wiele sprzeczności, które nie zostały wyjaśnione. Zaświadczenie Urzędu Gminy wskazuje na stosunkowo małe zorientowanie w sprawach położonych na jej terenie gospodarstw rolnych. Powierzchnia wskazana w zaświadczeniu różni się o około l ha od faktycznej. Cytowane we fragmentach zeznania świadków albo potwierdzają wersję podatników, albo niczego do sprawy nie wnoszą. Zdaniem skargi zestawienie zaprezentowanych dowodów prowadzi do wniosku, że dochody z gospodarstwa mogły być znacznie wyższe, niż wnikające z zaświadczeń np. takie, jakie podał podatnik.

Nie przesłuchano wskazywanego jako świadka D. R., jako osobę zorientowaną w niektórych operacjach finansowych skarżącego, jak obrót papierami wartościowymi na okaziciela.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 135, poz. 1270 ze zm./ postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 314/05 i I SA/Ke 316/05, a dotyczące skarg na rozstrzygnięcia wydane dla małżonków w przedmiocie tego zryczałtowanego podatku dochodowego za rok1998.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, a to art.187, art. 188 oraz art. 191 w/w ustawy Ordynacja podatkowa.

Przywołując treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania,

należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich mienia . Wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonego mienia nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany.

Z drugiej zaś strony podnieść trzeba, że na stronie spoczywa głównie ciężar wskazania faktów i dowodów, z których wywodzi ona określone dla siebie skutki prawne.

Biorąc zatem pod uwagę, a czego nie można tracić z pola widzenia, że postępowanie przeprowadzane w omawianym zakresie jest postępowaniem trudnym dla obu stron, a mającym za przedmiot szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania, jak i zwiększoną dolegliwość jak chodzi o wysokość opodatkowania, stwierdzić należy, że podatnik ma prawo przedstawiać dowody w celu wykazania wielkości poniesionych wydatków w roku podatkowym jak i wielkości zgromadzonych zasobów finansowych. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, stronie przysługuje prawo procesowe żądania przeprowadzenia dowodu, zaś art. 180 tej ustawy postanawia, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Już w odwołaniu pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków: : M. S., D. R., D. R. na okoliczność uzyskania przez skarżących przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI i operacji bankowymi papierami depozytowymi na okaziciela, jak też S. B., matki i teściowej skarżących, m.in. na okoliczność rozmiarów hodowli bydła i drobiu oraz darowizn dokonywanych przez jej zmarłego męża.. Wniosek ten nie został rozpatrzony, a do przedłożonych wraz z odwołaniem oświadczeń wskazanych osób odniesiono się w rozstrzygnięciu organu II instancji.

Zgodnie z w/cyt. przepisem art. 180 § 1 omawianej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś art. 181 tej ustawy wyraża zasadę otwartego systemu dowodów przykładowo wymieniając, że dowodami są w szczególności księgi podatkowe, deklaracje, zeznania świadków, opinie biegłych. Tak więc wniosek pełnomocnika skarżących złożony w toku postępowania podatkowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jest wnioskiem o przeprowadzenie dowodu o którym mowa w cytowanym przepisie. Wniosek ma to szczególne uzasadnienie, że skarżący nie posiadali innego dowodu na potwierdzenie swoich stwierdzeń. Z uzasadnienia tego wniosku wynika, że świadkowie ci mają zeznać na temat okoliczności dotyczących posiadanych przez skarżących zasobów finansowych, co wskazuje, że był to wniosek o przeprowadzenie dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie wskazano dowodów, które są wystarczające, lecz dokonano oceny przydatności, a zwłaszcza wiarygodności zawnioskowanego przez pełnomocnika dowodu, jeszcze przed jego przeprowadzeniem.

W ocenie Sądu takie postępowanie organu powoduje naruszenie przepisu art. 188 ustawa Ordynacja podatkowa przewidującego możliwość dla strony żądania przeprowadzenia określonych dowodów, a w konsekwencji naruszenie to powoduje, że można wobec takiego rozstrzygnięcia postawić zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 196 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. przed odebraniem zeznania organ uprzedza przesłuchiwanego w charakterze świadka o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Pouczenie to zwiększa prawdopodobieństwo wiarygodności przeprowadzonego dowodu. Biorąc także pod uwagę, że w przesłuchaniu to organ podatkowy ma możliwość zadawania pytań, uznać należy przewagę tego środka dowodzenia nad oświadczeniami osób złożonymi do akt sprawy, pomijając kwestię omówioną powyżej zupełnego pominięcia przeprowadzenia tego dowodu.

W myśl art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W działaniach organu w zakresie całościowego zebrania dowodów pozwalających określić dochodowość z posiadanego przez skarżących gospodarstwa rolnego nie można dopatrzeć się dążenia do ustalenia tych wartości całościowo i z zachowaniem niezbędnej w tym przypadku konsekwencji. Jeżeli nie dano wiary oświadczeniom skarżących, co do wielkości dochodów z tego źródła, a także inne dowody nie pozwalały na zbliżone do rzeczywistego ustalenie dochodów, to dopuszczalnym było oparcie się na zaświadczeniach urzędów gmin, lecz konsekwentnie ze wszystkich gmin dotyczących obszarów na ich terenie położonych, a nie tylko jednej z nich.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz.U. Nr 187, poz. 1926/.