Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 665/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1 i 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 760/11 w sprawie ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPB2/415-438/11-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., I SA/Po 760/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 1 kwietnia 2011 r. S. M. wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki "G." (zwanej dalej: "G. PL") i na podstawie obowiązującego programu motywacyjnego Exceptional Science Awards, polegającego na nieodpłatnym przekazaniu pracownikom akcji spółki z koncernu "G." z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwanej dalej: "G. GB") w roku 2010 otrzymał akcje Spółki. Program motywacyjny obejmuje wybranych pracowników zatrudnionych w spółce G. PL. Pracownicy G. PL nie są zatrudnieni w G. GB. W ramach programu pracownicy nabywają prawo do akcji G. GB po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego. W okresie restrykcyjnym akcje są "zarezerwowane" dla wyróżnionego pracownika - ulokowane na koncie maklerskim. Dywidenda przypadająca na przypisane pracownikowi akcje w okresie restrykcyjnym zamieniana jest na kolejne akcje przypisywane na jego rzecz. Po okresie restrykcyjnym pracownicy nieodpłatnie nabywają prawo do dysponowania akcjami G. GB - stają się beneficjentami przypadającej na ich akcje dywidendy oraz nabywają prawo do zbycia akcji. Akcje otrzymywane przez pracowników nie są akcjami nowej emisji; kupowane są na rynku wtórnym. Kosztami związanymi z nabyciem akcji obciążany jest G. PL. Program motywacyjny jest korporacyjnym programem obowiązującym w koncernie "G." we wszystkich krajach na świecie w ramach globalnego systemu wynagrodzeń. Zasady przyznawania nagrody ustalono w korporacyjnym regulaminie. G. PL nie ma wpływu na zasady przyznawania akcji, określane są one przez korporacyjny Remuneration Committee (Komitet powoływany w ramach Board of Directors, czyli zarządu głównego korporacji G.). Pracownik nie traci prawa do akcji w przypadku rozwiązania stosunku pracy po okresie restrykcyjnym. Majątek spółki G. GB nie składa się wyłącznie bądź w większej części z nieruchomości. Przyjęty w grupie G. program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy G. PL uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji. Organizacja programu motywacyjnego leży po stronie G. GB. To ona wybiera pracowników uprawnionych do udziału w programie i to jej akcje otrzymują pracownicy spółki. Polska Spółka ponosi jedynie koszty uczestnictwa pracowników w programie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy:

1. otrzymanie przez wnioskodawcę akcji G. GB jest przychodem ze stosunku pracy lub innych źródeł, czy też jest to przychód z kapitałów pieniężnych?

2. dochody związane z otrzymaniem akcji G. GB będą podlegały opodatkowaniu dwukrotnie; pierwszy raz w momencie ich nieodpłatnego otrzymania i kolejny raz w momencie ich zbycia?

3.czy też dochód zrealizuje się jednokrotnie dopiero na etapie zbycia akcji spółki G. GB?

W opinii wnioskodawcy nabycie akcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji i należy go zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Powinien zostać rozliczony przez zainteresowanego w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Zdaniem wnioskodawcy decydujące dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest przede wszystkim właściwe zakwalifikowanie nabycia akcji do jednego ze wskazanych w ustawie źródeł przychodów: przychodu ze stosunku pracy, przychodu z innych źródeł lub przychodu z kapitałów pieniężnych. Z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." wynika, że aby powstał przychód do opodatkowania, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast o przychodzie ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy. Zakres źródła przychodów ze stosunku pracy określony został bardzo szeroko, jednakże zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. miał zostać stworzony kompletny katalog przychodów, których cechą wspólną jest to, że wynikają bezpośrednio ze szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, wynikającej z łączącego ich stosunku pracy.

Następnie wnioskodawca zwrócił uwagę na okoliczność, że wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia pracownika określają zazwyczaj zapisy umowy o pracę (wynagrodzenie zasadnicze), obowiązujące przepisy prawa pracy (np. dodatek za nadgodziny, za pracę w porze nocnej), czy też czynnikiem decydującym o ich przyznaniu jest uznaniowość pracodawcy (premia, dodatkowe świadczenia pracownicze). Sposób, w jaki sformułowane zostały zasady premiowania pracowników G. PL uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy. W przypadku analizowanego programu motywacyjnego G. PL pracodawca nie ma jednak wpływu ani na wybór pracowników, których objęto planem, ani na wysokość przyznanych im świadczeń. Zarówno warunki, które musi spełnić pracownik, jak i wartość nagrody wynikają z regulaminu sporządzonego i zatwierdzonego na szczeblu koncernu, a nie poszczególnych spółek z grupy G. Rola G. PL ogranicza się w tym zakresie jedynie do ponoszenia kosztów uczestnictwa pracowników w działaniach organizowanych przez spółkę zagraniczną. W ocenie wnioskodawcy, dla uzasadnienia charakteru przychodu przesłanką niewystarczającą jest stwierdzenie, że wydatki związane z przyznaniem pracownikowi nagrody obciążają pracodawcę. Samo poniesienie wydatków na nabycie akcji nie może być jedynym czynnikiem decydującym o zaliczeniu tego przychodu do tak specyficznego źródła przychodu, jakim jest stosunek pracy. Zainteresowany zaznaczył ponadto, że cena akcji notowanych na giełdzie ulega ciągłym zmianom. Przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych akcji w momencie uzyskania pełnego prawa do dysponowania nimi prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby dochód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany, a co więcej, mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód należny. Charakterystyczną cechą giełd papierów wartościowych jest ciągła zmienność wartości rynkowej akcji. W takiej sytuacji efektywne rozliczenie rzeczywiście zrealizowanego dochodu w związku z posiadaniem akcji miałoby miejsce w istocie dopiero w momencie zbycia akcji, ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji przyjętej do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem strony takie rozwiązanie prowadziłoby do nieuzasadnionego przyspieszenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Rozumowanie takie byłoby nieracjonalne, a określenie wartości nieodpłatnego świadczenia znacznie utrudnione ze względu na ograniczone prawo dysponowania akcjami. Odwołując się do dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście ograniczenia możliwości dysponowania akcjami wskazano, że ustalenie ich ceny rynkowej wymagałoby dokonania wyceny akcji spółki tożsamej do spółki G. GB udostępnianych na identycznym rynku, w tym samym czasie, na identycznych warunkach, jak te objęte planem motywacyjnych koncernu G., co wydaje się niemożliwe. Wnioskodawca stwierdził, że realne przysporzenie majątkowe pracownik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. Dlatego też sprzedaż akcji będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 – 2b, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1d pkt 1, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 ze zm.), że w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii po stronie wnioskodawcy powstanie przychód ze stosunku pracy w momencie nabycia tych akcji w ramach udziału w programie motywacyjnym. Natomiast w momencie zbycia akcji przez zainteresowanego, po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy stwierdził, że w momencie przyznania akcji w ramach objęcia programem wnioskodawca staje się właścicielem tych akcji, tj. akcje są dla niego zarezerwowane i zdeponowane na koncie maklerskim i przysługuje mu między innymi prawo do quasi - dywidendy (tj. dywidenda jest wymieniana na kolejne akcje). Fakt ten wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, albowiem w tym momencie uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym niewątpliwie w momencie przyznania nieodpłatnie akcji wystąpiło po stronie wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, iż aby czerpać korzyści z akcji zainteresowany musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Przychód do opodatkowania po stronie wnioskodawcy powstaje z chwilą przyznania akcji, jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy zauważył, że kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania programu motywacyjnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że kosztami nabycia akcji brytyjskiej spółki obciążany jest pracodawca wnioskodawcy, stąd przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem zainteresowanego, iż po jego stronie przychód podatkowy – jako przychód z kapitałów pieniężnych – wystąpi dopiero w momencie zbycia akcji spółki brytyjskiej, gdyż już w momencie nabycia akcji, tj. w momencie przyznania akcji objętych restrykcjami, wnioskodawca uzyskuje pewne przysporzenie majątkowe i po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Dodatkowo organ wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – zastosowanie miał tylko do objęcia akcji nowej emisji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie skutków podatkowych na moment sprzedaży akcji brytyjskiej spółki, nabytych w ramach programu motywacyjnego, organ zgodził się z zainteresowanym, że zbycie akcji będzie skutkowało powstaniem przychodu zakwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ze względu na to, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie, do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1 d pkt 1 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze, w ocenie organu, wnioskodawca przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym uwzględni jako koszt uzyskania przychodów wartość przedmiotowych akcji na dzień przyznania akcji (akcji objętych restrykcjami).

Pismem nadanym dnia 8 sierpnia 2011 r. wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w treści wskazanej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił zmiany tego aktu.

W skardze na tę interpretację skarżący domagając się uchylenia interpretacji, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżący w momencie przyznania akcji, tj. w roku 2009, uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu; art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie przyznania skarżącemu akcji przez G. GB jako przychodu ze stosunku pracy oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochód z otrzymanych przez skarżącego akcji od G. GB podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołując się do dyspozycji art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., skład orzekający w sprawie wskazał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest, w ocenie Sądu, wskazanie na zasadzie wyjątku, iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, co wyraźnie zaakcentowano, zgodnie z wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego Sąd wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 i wyrażony w niej pogląd, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, zdaniem Sądu pierwszej instancji, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne. Ponadto wskazano, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest dodatkowo to, iż generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym skarżący wskazuje, że przyjęty w grupie G. program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy G. PL uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji, zaś stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że okoliczność nieodpłatnego nabycia akcji znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, w ocenie składu orzekającego w sprawie, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadku zwolnienia strona nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego stwierdzono, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ustawy 19-procentową stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną organ interpretujący, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymane świadczenia w postaci nieodpłatnego przyznania pracownikowi akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w ramach objęcia programem motywacyjnym nie stanowi dla pracownika przychodu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że skoro w momencie przyznania akcji w ramach objęcia programem skarżący stał się właścicielem tych akcji, tj. akcje były dla niego zarezerwowane i zdeponowane na koncie maklerskim, a ponadto przysługiwało mu od tego momentu między innymi prawo do quasi dywidendy, to po jego stronie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem mimo występujących ograniczeń w momencie nieodpłatnego przyznania akcji nastąpiło przysporzenie majątkowe. Za nietrafne organ uznał również przytoczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na potwierdzenie swojego stanowiska treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący ponownie podkreślił, iż uwzględnienie stanowiska organu powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego podatnik faktycznie nie uzyskał.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny(o przychodzie tym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Stwierdzenie, czy konkretne przysporzenie może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art.10 ust.1 u.p.d.o.f., do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie, czego przykładem są regulacje zawarte w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine,art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., art.13 pkt 9 u.p.d.o.f..

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżący organ, nieodpłatne nabycie akcji przez skarżącą, nie stanowiłoby w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "stosunek pracy". W art. 12 ust. 4 nakazuje jedynie za pracownika rozumieć osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art.12 ust.4 u.p.d.o.f.). W celu ustalenia znaczenia pojęcia "stosunek pracy" należy zatem, w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej, odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r., Nr 21,poz.94 z późn. zm.). Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca –do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy (art.11 Kodeksu pracy). Stosunek pracy nawiązywany jest zatem między dwoma podmiotami- pracownikiem i pracodawcą. Za przychody ze stosunku pracy dla celów podatkowych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.). Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy (kwestia ta nie budzi zresztą wątpliwości w orzecznictwie, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011r., II FSK 1665/10, opubl. LEX nr 897840, z dnia 24 czerwca 2009r., II FSK 251/08, opubl. LEX nr 513314). Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013r., II FSK 2232/11, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Żaden inny podmiot- w ramach tego stosunku- nie ma obowiązku świadczenia na rzecz pracownika. Nie zmienia tego zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że świadczenie to nie musi być finansowane z własnych środków pracodawcy (przychód powstaje bez względu na źródło jego finansowania). Źródłem finansowania przychodów, wskazanych w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (przykładowo z dotacji czy środków pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników- zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przyznanie skarżącemu akcji G. GB nie wynikało ani z umowy o pracę, ani z układu zbiorowego pracy, nie było także uzależnione od uznania jego pracodawcy- G. PL. Akcje te przyznawał inny podmiot, z którym skarżącego nie łączył stosunek pracy, na podstawie regulaminu, który był również ustalony przez podmiot inny niż pracodawca skarżącego. Przyznanie akcji następowało zatem "przy okazji" stosunku pracy, łączącego go z G. PL (warunkiem było zatrudnienie w G. PL w momencie przyznania akcji), ale nie wynikało z tego stosunku. Pracodawca skarżącego ponosił jedynie koszty przyznanych akcji (w ramach koncernu G.), ale nie był świadczeniodawcą.

Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art.17 ust.1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1, art.23 ust.1 pkt 38 i art.24 ust.11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne),to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Akcje są papierami wartościowymi (art.3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm., art.5a pkt 11 u.p.d.o.f.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (jak prawo do udziału w walnym zgromadzeniu- art.4063 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz.1030, prawo głosu-art.411 tej ustawy), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy - art.347 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. już w momencie przyznania mu akcji w ramach programu motywacyjnego. W tym momencie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabył on właściwie wyłącznie ekspektatywę nabycia akcji. Możliwość korzystania z praw akcjonariusza przysługiwała mu bowiem dopiero po upływie okresu restrykcyjnego i przy spełnieniu warunku w postaci zatrudnienia w G. PL.

Organ zdaje się ponadto nie zauważać, że przyjęta przezeń wykładnia art.11 ust.1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji skarżący nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art.30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art.22 ust.1 f i ust.1g, art.23 ust.1 pkt 38, z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art.22 ust.1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Jako dodatkowy argument w tym zakresie można także wskazać na uzasadnienie projektu ustawy, którym dodano art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. (druk nr 1955 Sejmu III kadencji). Wskazano w nim, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Nabycie akcji nieodpłatnie, jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013r., II FSK 111/12, CBOSA). Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Z tych względów skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209,art.204 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i ust.2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 490).