Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 70/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.4, art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 16 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. K. od dnia 1 listopada 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą U. R. B. K., a jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazany został kod: PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.

B. K. w dniu 26 października 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała, że od dnia 31 października 2011 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT) i począwszy od miesiąca listopada 2011 r. będzie składała deklaracje VAT-7 - potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT (VAT-5) oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE (VAT-5UE) zostało wydane dniu 9 listopada 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec B. K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., a w dniu 30 stycznia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe za wskazany miesiąc.

W dniu 5 czerwca 2020 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości 0 zł, w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 180.054 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że B. K. nieprawidłowo w rejestrze sprzedaży VAT zewidencjonowała faktury dokumentujące koszenie rzepaku, a w rejestrze nabyć faktury wystawione przez A.-S. M. Sp. z o.o. za zakup opryskiwacza polowego oraz kombajnu zbożowego J. D. W. a także fakturę wystawioną przez B. R. S.-B., za nabycie usług księgowych.

Organ stwierdził, że zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług może być tylko M. K., gdyż jako pierwszy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i w związku z tym, to na niego powinny być wystawiane faktury dotyczące prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu to M. K. powinien również występować w roli sprzedawcy zarówno produktów rolnych i zwierzęcych pochodzących z tego gospodarstwa, jak i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Konsekwencją tego jest to, że B. K. nie była uprawniona do odrębnego rozliczenia podatku, w tym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kombajnu zbożowego, opryskiwacza i usług księgowych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 16 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisów ustawy o VAT, w przypadku osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne, za podatnika podatku VAT uznawana jest tylko jedna osoba, a mianowicie ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w VAT, jak wskazał organ, nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co skutkuje tym, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co z kolei w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

W wydanej decyzji stwierdzono, że B. K. prowadziła wraz z mężem M. K. wspólne gospodarstwo rolne, niemniej jednak na gruncie ustawy o VAT za czynnego podatnika VAT należało uznać M. K. To ta osoba dokonała bowiem rejestracji działalności rolniczej (gospodarczej) prowadzonej wraz z żoną w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego i to mąż strony powinien występować w roli zbywcy przy sprzedaży produktów rolnych i świadczeniodawcy przy świadczeniu usług rolniczych. M. K. winien być także wskazany jako nabywca towarów i usług.

Tym samym, jak uznał Dyrektor, Naczelnik prawidłowo w swojej decyzji zakwestionował prawo B. K. do uwzględnienia w deklaracji za lipiec 2019 r. podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących koszenie rzepaku oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A.-S. M. za zakup opryskiwacza i kombajnu zbożowego, a także z faktury wystawionej przez B. R. z tytułu nabycia usług księgowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby B. K. w badanym okresie prowadziła odrębną od działalności rolniczej, pozarolniczą działalność gospodarczą, albowiem gospodarstwo rolne było wspólnie prowadzone przez małżonków K.

Oceniając charakter działalności gospodarczej zgłoszonej i faktycznie wykonywanej przez B. K. organ odwoławczy zauważył, że była to bez wątpienia działalność rolnicza. Zdaniem organu wskazuje na to zgłoszony przez nią w dokumentach rejestracyjnych przedmiot działalności, oznaczony w PKD 2007 symbolem 01.61.Z, jak również faktury wystawione przez B. K. we wcześniejszych okresach, dokumentujące wykonanie m.in. usługi przygotowania terenu pod wysiew, orkę. Zapatrywania na powyższe stanowisko nie zmienia to, że zakres prowadzonej przez B. K. działalności obejmował także działalność oznaczoną symbolem PKD 43.12.Z. Po pierwsze, jak dostrzegł to Dyrektor w swojej decyzji, powyższy rodzaj działalności został dopisany do CEIDG dopiero w dniu 7 listopada 2019 r., a zatem po okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Po drugie nie sposób przyjąć, że podany rodzaj działalności w jakikolwiek sposób wiązał się z wystawionymi do tej pory fakturami.

Organ odwoławczy podniósł, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnie pozbawiono strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie maszyn rolniczych, albowiem ich zakup nie pozostawał w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach odrębnie zarejestrowanej przez stronę działalności gospodarczej. B. K. w badanym okresie nie wykonywała żadnych pozarolniczych czynności opodatkowanych, a jej działalność ograniczała się wyłącznie do świadczenia usług rolniczych, z tytułu świadczenia których podatnikiem jest M. K.

Dyrektor zaznaczył dalej, że w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność charakteru działalności prowadzonej przez B. K., albowiem w aktach sprawy znajdują się dowody w wystarczający sposób potwierdzające, że strona w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej prowadziła działalność rolniczą.

Organ odwoławczy nie przychylił się także do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że stronie zapewniono prawo do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i zagwarantowano możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, B. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1, § 2, § 3, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 4 i 5, art. 2 pkt 15, pkt 19 i pkt 21, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art., 109 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała nadto na wystąpienie w postępowaniu podatkowym wady kwalifikowanej stanowiącej przesłankę wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 oraz pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty strona podała, że zaskarżona decyzja została wydana (doręczona) przedwcześnie, bez rozpatrzenia przez Dyrektora zażalenia na postanowienie Dyrektora z dnia 2 listopada 2020 r., odmawiającego stronie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 9 września 2020 r. oraz przed rozpatrzeniem wniosku o zmianę postanowienia Dyrektora z dnia 3 listopada 2020 r. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań M. K. oraz z przesłuchania B. K. w charakterze strony.

Strona stwierdziła dalej, że w toczącym się postępowaniu nie była prawidłowo zawiadamiana o czynnościach dowodowych, jej wnioski dowodowe zostały pominięte, pozbawiono ją prawa zapoznania się z zupełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Zwrócono uwagę, że znaczna część postępowania podatkowego przypadła na okres, w którym terminy procesowe były zawieszone lub w ogóle nie biegły z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego. Zdaniem strony, czynności dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w okresie od wprowadzenia stanu zagrożenia epidemicznego do 24 maja 2020 r. są nieprawidłowe, a materiał dowodowy zgromadzony w tym czasie nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Skutków prawnych nie wywiera również postanowienie Naczelnika z dnia 19 maja 2020 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych.

Zdaniem wnoszącej skargę, w sprawie zaistniała również przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że na treść decyzji ma wpływ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore.

B. K. podniosła też, że ustalenia decyzji organów podatkowych obu instancji zostały dokonane na podstawie dowodów zebranych w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącej, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć. W ocenie skarżącej decyzja Dyrektora narusza przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 9 września 2020 r.

Skarżąca zarzuciła ponadto organom, że nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny. Wskazała m.in., że nie uwzględniono stanowiska strony przedstawionego w "Zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli" oraz odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazanych w odwołaniu i pismach wniesionych w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie ustaliły, że działalność prowadzona przez B. K. w badanym okresie rozliczeniowym nie wykraczała poza zakres działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a jej działalność ograniczała się wyłącznie do świadczenia usług rolniczych, z tytułu świadczenia których podatnikiem jest M. K. Ocena materiałów dowodowych przedstawiona w decyzjach została dokonana z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim oceny tej nie dokonano na tle całości materiałów dowodowych.

Strona podkreśliła, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący, jaki był rzeczywisty zakres działalności gospodarczej wykonywanej w badanym okresie przez B. K. i bezpodstawnie przyjęły, iż nie przekraczał on zakresu działalności rolniczej prowadzonej przez jej małżonka. W ocenie wnoszącej skargę, zachodziła konieczność dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze B. K. mogła i czy prowadziła działalność gospodarczą wykraczającą faktycznie poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej.

Zdaniem skarżącej decyzje podatkowe zostały sporządzone z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż zaistniałe w sprawie wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. W skardze stwierdzono także, że doszło do naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem dokonano nieprawidłowej oceny ksiąg podatkowych firmy U. R. B. K.

Odnośnie wykładni przepisu art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT strona podniosła, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż dokonanie przez jednego z małżonków zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT czynnego nie stanowi przeszkody do zarejestrowania się przez drugiego z małżonków jako podatnika VAT czynnego niezależnie od tego, czy ten małżonek prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej. Następnie wskazano w skardze, że organy podatkowe błędnie uznały, iż przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. faktur wystawionych na rzecz R. Ch. i J. P. jest nieprawidłowe. Ponadto organy podatkowe nieprawidłowo oceniły, iż nabycie przez stronę towarów i usług nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i z tego względu błędnie pozbawił B. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie maszyn rolniczych i usług księgowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, była uprawniona do rozliczenia faktur wystawionych za wykonanie usług koszenia rzepaku oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie maszyn rolniczych i usług księgowych. Stanowisko organu kwestionujące to uprawnienie strony oparte zostało na założeniu, że wykonanie usług, jak również nabycie maszyn rolniczych i usług księgowych, związane było z prowadzeniem przez B. K. gospodarstwa rolnego, wspólnie z jej mężem. W związku z powyższym organ stwierdził, że do dokonywania rozliczeń związanych ze sprzedażą usług oraz z nabyciem był uprawniony jedynie ten z małżonków, który złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT tj. mąż skarżącej.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stanowisku prezentowemu przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT).

Istotne jest przy tym, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT). Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług, powinny być wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Takie rozumienie wspomnianych regulacji jest również jednolicie przyjmowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13, z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 210/14 oraz z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 546-550/14 i I FSK 181-183/15; z dnia 4 marca 2020 r. I FSK 1636/17, z dnia 5 marca 2020 r. I FSK 1387/17). W orzecznictwie tym wskazuje się również, że osoba współprowadząca z podatnikiem gospodarstwo rolne może uzyskać podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług ale tylko z tytułu innej niż rolnicza działalności gospodarczej. Zatem inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą, nie mogąc dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może być podatnikiem VAT z tej działalności.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że B. K. wraz z mężem M. K. prowadzi wspólne gospodarstwo rolne, którego przedmiotem jest m.in. produkcja roślinna, przede wszystkim uprawa zbóż i rzepaku oraz produkcja zwierzęca. M. K.z dniem 30 kwietnia 2010 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. W dniu 1 listopada 2011 r. B. K. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą U. R. B. K., a jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej B. K. wskazała kod: PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiła dwie faktury VAT dokumentujące koszenie rzepaku – pierwszą w dniu 29 lipca 2019 r. na rzecz J. P., a drugą w dniu 30 lipca 2019 r. na rzecz R. C. Skarżąca nabyła również od spółki A.-S. M. sprzęt rolniczy - w dniu 22 lipca 2019 r. opryskiwacz polowy, a w dniu 12 lipca 2019 r. kombajn zbożowy. Ponadto po stronie nabycia skarżąca zewidencjonowała fakturę wystawioną w dniu 31 lipca 2019 r. w związku z zakupem usług księgowych. Faktury potwierdzające wykonanie usługi koszenia rzepaku zostały przez B. K. zaewidencjonowane w księgach podatkowych po stronie nabycia, natomiast faktury zakupowe stały się podstawą obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony.

Mając na uwadze wskazany stan faktyczny oraz przywołany przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych uznające, iż B. K. rozliczając powyższe faktury w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, zawyżyła w miesiącu lipcu 2019 roku podatek należny oraz podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego. Jak słusznie dostrzegły to organy podatkowe skarżąca nie była uprawniona do uwzględniania wskazanych faktur w złożonej deklaracji VAT-7, albowiem zarówno sprzedaż usługi koszenia rzepaku jak i nabycie sprzętu rolniczego oraz zakup usług księgowych były związane z prowadzoną wspólnie z mężem działalnością rolniczą. W związku z tym do wystawienia przedmiotowych faktur, jak również do nabycia wskazanych towarów i usługi na potrzeby prowadzonej działalności rolnej był uprawniony wyłącznie mąż skarżącej tj. M. K. To on bowiem, w świetle przepisów art. 15 ust. 4 oraz 96 ust. 2 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku VAT uprawnionym do wystawiania faktur przy sprzedaży towarów lub usług rolnych oraz osobą, na którą można wystawiać faktury przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

W realiach rozpatrywanej sprawy jest oczywiste, że M. K. dokonując z dniem 30 kwietnia 2010 r. zgłoszenia rejestracyjnego, stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Skoro zaś w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne, to on, a nie skarżąca stał się czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Tylko też mąż B. K. miał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe nie wyklucza rzecz jasna prowadzenia przez B. K. odrębnej działalności gospodarczej, w zakresie wykraczającym poza działalność rolniczą związaną z gospodarstwem rolnym. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, że dokonana przez skarżącą sprzedaż usługi koszenia rzepaku oraz nabycie maszyn rolniczych i usługi księgowej, w rzeczywistości były związane bezpośrednio z działalnością gospodarstwa rolnego powadzonego wspólnie przez małżonków K., a zatem dokumentujące nabycie i sprzedaż faktury VAT, mogły być rozliczone wyłącznie przez podatnika tj. M. K.

Za takim stanowiskiem przemawia szereg argumentów; już choćby profil zarejestrowanej przez B. K. działalności wskazuje, że miała ona charakter rolniczy. Wskazany w dokumentach rejestracyjnych kod PKD 01.61.Z obejmuje bowiem działalność rolniczą świadczoną na zlecenie, w zakresie przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze, przycinania drzew owocowych oraz winorośli, przesadzania ryżu, przerywania buraków, zbiorów oraz zwalczania szkodników (włączając króliki) związanego z rolnictwem, a ponadto utrzymanie terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, eksploatację systemów irygacyjnych dla celów rolniczych, wynajem maszyn rolniczych z obsługą.

Usługi świadczone przez B. K. na podstawie wystawionych faktur, wpisują się także w pojęcie działalności rolniczej, opisanej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Oprócz szczegółowo wymienionych w tym przepisie rodzajów produkcji roślinnej i zwierzęcej wskazano również, że działalność rolnicza obejmuje świadczenie usług rolniczych, a zatem tych czynności, które zostały przez skarżącą podjęte na rzecz J. P. oraz R. C. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że czynność koszenia rzepaku jest świadczeniem usługi o charakterze rolniczym.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 oraz art. 2 pkt 15 ustawy o VAT Sąd stwierdza, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej, tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom.

W ocenie Sądu, z uwagi na charakter prowadzonej działalności B. K. mogłaby zostać uznana za podatnika podatku VAT, w przywołanym wyżej rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyby nie fakt, że zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb tego podatku, działając w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, dokonał jej mąż M. K. Sąd zauważa, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna pośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne (leśne lub rybackie) albo inną działalność rolniczą. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co skutkuje tym, że faktury dotyczące prowadzonego gospodarstwa rolnego z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co z kolei w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych oraz w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Taką osobą, w rozpoznawanej sprawie był mąż B. K. a nie sama skarżąca.

Okoliczności powyższej nie zmienia powoływanie się przez pełnomocnika strony na fakt rozszerzenia profilu prowadzonej działalności o podklasę PKD 43.12.Z. Po pierwsze należy mieć na względzie, że powyższy rodzaj działalności został dopisany do CEIDG dopiero w dniu 7 listopada 2019 r. Nie można zatem wskazywanego profilu działalności odnosić do czynności, które zostały podjęte przed dokonaną aktualizacją danych w CEIDG. Co jednak istotniejsze, zafakturowane przez stronę czynności nie mieściły się we wskazanym profilu, a zatem nie można uznać, że wykonując je skarżąca świadczyła te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności a nie w ramach prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego.

Nie ma również podstaw do przyjęcia, aby nabyty przez skarżącą sprzęt rolniczy, służył w jakikolwiek sposób wykonywaniu usług w ramach PKD 43.12.Z, która to podklasa obejmuje oczyszczanie terenu budowy, roboty ziemne związane z kopaniem rowów i wykopów, wyrównywaniem terenu, usuwaniem kamieni, wyburzeniem metodą wybuchową, itp., przygotowywanie terenu dla kopalnictwa odkrywkowego: usuwanie nadkładu oraz inne roboty ziemne na terenach zawierających złoża, z wyłączeniem terenów wydobycia ropy naftowej i gazu oraz odwadnianie terenu budowy drenowanie terenów rolniczych i leśnych. Nabycie zarówno kombajnu zbożowego jak i opryskiwacza polowego, już choćby z uwagi na samo przeznaczenie wskazanych maszyn, związane było bez wątpienia z wykonywaniem działalności rolniczej, a ta prowadzona była przez B. K. nie odrębnie, ale wspólnie z jej mężem, w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego.

Nabycie wskazywanych maszyn rolniczych, jak również zakup usług księgowych, jako nie pozostające w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach odrębnie zarejestrowanej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie dawało B. K. podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu. Zakupy te pozostawały bowiem w związku z prowadzoną wspólnie z mężem działalnością rolniczą, w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego.

W tym miejscu wskazać należy, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest bowiem tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem do odliczenia podatku naliczonego byłby uprawniony wyłącznie M. K., jako zarejestrowany podatnik podatku VAT. Oczywiście uprawnienie to przysługiwałoby mu wyłącznie wówczas, gdyby to mąż skarżącej, a nie sama B. K., został wymieniony na tych fakturach jako nabywca maszyn rolniczych i usług księgowych.

Podsumowując tę cześć rozważań Sąd wskazuje, że w związku z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, za podatnika podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej można było w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy uznać wyłącznie M. K. Jednocześnie wobec stwierdzenia, że B. K. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej faktycznie nie prowadziła działalności innej niż rolnicza, słusznie organy podatkowe zakwestionowały możliwość wystawiania przez skarżącą faktur dokumentujących świadczenie usług rolniczych (koszenie rzepaku). Faktury wystawione na rzecz J. P. i R. C. pozostawały w związku z działalnością rolniczą prowadzoną wspólnie przez małżonków K., a w związku z tym, to M. K. powinien zostać w nich wskazany jako sprzedawca usług z uwagi na to, że to on, a nie skarżąca, został zgłoszony jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzonego wspólnie gospodarstwa. Jednocześnie zakup przez B. K. maszyn rolniczych i usług księgowych pozostawał w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, a nie z odrębną działalnością gospodarczą zarejestrowaną przez skarżącą co oznacza, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nabycia.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącą, zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe szczegółowo zebrały i przeanalizowały informacje pozwalające określić charakter świadczonych przez skarżącą usług i tego, czy mieściły się one w granicach zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej czy też, faktycznie stanowiły działalność rolniczą prowadzoną wspólnie z mężem. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły także istotne dla sprawy okoliczności, związane z określeniem tego podmiotu, którego w związku z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe wypełnia wymogi określone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Za nienaruszającą prawo Sąd uznaje także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań M. K. oraz z przesłuchania B. K. w charakterze strony.

Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia II FSK 2066/18). Ponadto na tle stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, iż organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., I FSK 1794/20). Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., I FSK 955/19).

Zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że zebrane w sprawie dowody bezsprzecznie wskazywały na charakter czynności podejmowanych przez B. K. i pozwalały uznać, że mieściły się one w granicach działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Przez organy podatkowe zostały zatem zebrane dowody potwierdzające, że B. K. w ramach zarejestrowanej działalności prowadziła faktycznie działalność rolniczą. Oznacza to, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie było konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie Sądu nie zachodziły także podstawy do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze B. K. mogła i czy prowadziła działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres działalności rolniczej. Należy zaznaczyć, że dowód z opinii biegłego przeprowadza się jedynie wówczas, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych nie wystarcza wiedza ogólna i doświadczenie życiowe oraz zgromadzone w danej sprawie dowody, a konieczne są wiadomości specjalne, o wysokim poziomie wiedzy i kwalifikacji zawodowych w danym zakresie. W przedmiotowym postępowaniu nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń, dla których wymagane byłyby wiadomości specjalne. Oceny tego, czy działalność prowadzona przez B. K. mieściła się w granicach działalności rolnej, można było dokonać w oparciu o zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie zagadnień istotnych dla końcowego załatwienia sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych.

Sąd nie dostrzega również, aby w prowadzonym postępowaniu naruszono uprawnienie strony do czynnego udziału, którego to naruszenia strona upatruje w prowadzeniu przez organ czynności dowodowych w okresie obowiązującego stanu zagrożenia epidemicznego.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że niewątpliwie od dnia 14 marca 2020 r. obowiązywał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. stan zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2020 r., poz. 433 ze zm.), a od dnia 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. stan epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 491 ze zm.). Jednakże, mając świadomość trudności w funkcjonowaniu organów państwa i wpływie tych trudności na terminowość prowadzonych postępowań, ustawodawca w art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zwanej dalej ustawą COVID przewidział, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Dokonane ustawą COVID wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów procesowych w postępowaniach podatkowych ustało jednak w dniu 23 maja 2020 r. Na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875), uchylono bowiem art. 15zzs i na podstawie art. 68 ust. 7 tej ustawy, ustalono, że bieg terminów w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs, rozpoczyna bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, co nastąpiło w dniu 16 maja 2020 r. W związku z tym, bieg terminów procesowych w postępowaniu podatkowym, który się nie rozpoczął na podstawie art. 15zzs ust. 1 ustawy COPVID rozpoczynał swój bieg z dniem 24 maja 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowienie Naczelnika z dnia 30 stycznia 2020 r. wyznaczające skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało osobiście odebrane przez skarżącą w dniu 25 maja 2020 r., a zatem już po dniu, w którym ustał okres zawieszenia biegu terminów procesowych. Co przy tym istotne, organ w przesłanym orzeczeniu zawarł stosowne pouczenie, że bieg wyznaczonego terminu będzie liczony od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia, jednak nie wcześniej niż od dnia 24 maja 2020 r. Termin ten skończył swój bieg w dniu 1 czerwca 2020 r., a z przysługującego uprawnienia strona nie skorzystała.

Zauważyć przy tym należy, że dokonane ustawą COVID wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów procesowych w postępowaniach podatkowych nie stanowiło przeszkody w prowadzeniu przez organy postępowań podatkowych. Ustawa COVID zawieszała bowiem jedynie bieg określonych terminów, ale nie zawieszała prowadzenia postępowania. Przepis art. 15zzs ust. 7 ustawy COVID jednoznacznie stanowił, że czynności dokonane w okresie, o którym mowa w ust. 1, w postępowaniach i kontrolach, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Powyższe oznacza, że przepis ten umożliwiał organom podatkowym prowadzenie postępowań i dokonywanie w nich czynności takich jak gromadzenie materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie można stwierdzić, że prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu zostały naruszone.

Dalej Sąd wskazuje, że niesłuszny jest, kierowany wobec organów podatkowych zarzut, wskazujący na wydanie decyzji z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z uwagi na pominięcie wyroku ETS C-189/18 w sprawie Glencore. Oceniając postawiony zarzut należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczącemu się przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu, na treść decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych wobec skarżącej, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, albowiem decyzje nie zostały oparte na dowodach pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej. U podstaw wydanych rozstrzygnięć legły natomiast, m.in. pisemne wyjaśnienia kontrahentów B. K. tj. J. P. i R. C., które znajdowały się w aktach sprawy, i z którymi strona miała możliwość zapoznania się w trakcie toczącego się postępowania. W żadnym wypadku nie można zatem stwierdzić, że naruszono prawo strony do obrony w toczącym się postępowaniu podatkowym. Zapatrywania tego nie zmienia to, że organ wyłączył jawność niektórych dokumentów. Wyłączenie to związane było bowiem z ochroną danych osób trzecich, nie będących stroną postępowania, niemniej jednak wyciągi z dokumentów zostały włączone do akt prowadzonego postępowania, a strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią co zresztą uczyniła w siedzibie organu odwoławczego w dniu 30 września 2020 r. (protokół – k. 207). Sąd uznał, że fakt, iż skarżąca ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej nie mogła zapoznać się z wszystkimi danymi wynikającymi z dokumentów włączonych do akt prowadzonego postępowania nie oznacza, że nie zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nadto Sąd miał na uwadze, że kwestia prawidłowości działania organu w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami i danymi w zakresie, w jakim dokumenty te zostały objęte wyłączeniem na podstawie postanowienia Dyrektora z dnia 9 września 2020 r. została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W wyroku z dnia 29 czerwca 2021 r. I SA/Gd 475/21, oddalającym skargę strony Sąd wskazał, że dokumenty, które zostały wyłączone z jawności są pozostawione w aktach sprawy i stanowią materiał dowodowy jawny dla strony. W sposób jednoznaczny strona może ustalić, że wyłączeniu podlegały takie informacje jak: adres zamieszkania, adres korespondencyjny, numer dowodu osobistego, czy PESEL. Zdaniem Sądu, wyłączenie tych danych nie odbiera dokumentom waloru dowodów.

Podzielając wskazane poglądy Sąd rozpoznający skargę wskazuje również, że skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia nie określiła, w jaki sposób dane wyłączone z jawności mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Trzeba mieć tymczasem na uwadze, że wyłączone dane były tego rodzaju, że nie stanowiły okoliczności mogących rozstrzygnąć istotne, kluczowe kwestie dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględniając powyższe Sąd podziela pogląd organu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Nie może także, w ocenie Sądu, za uzasadniony zostać uznany zarzut przedwczesnego wydania decyzji wobec nierozpatrzenia zażalenia w przedmiocie odmowy zapoznania się przez stronę z całością dokumentów, w zakresie w jakim dokumenty te objęte zostały wyłączeniem jak również przed rozpatrzeniem wniosku z dnia 19 listopada 2020 r. o zmianę postanowienia Dyrektora z dnia 3 listopada 2020 r., o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. i B. K.

Należy mieć na uwadze, że sytuacja, w której załatwienie sprawy przez organ podatkowy może być uzależnione od innego rozstrzygnięcia, co uzasadnia wstrzymanie się przez ten organ z wydaniem decyzji, uregulowana została w art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Wskazany przepis stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie tzw. zagadnienia wstępnego. Dotyczy to zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Będą to dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia określonej kwestii.

Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r, sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Zależność o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem z przepisów prawa materialnego, a nie przepisów postępowania (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 2284/19).

Na tle przedstawionych uwag stwierdzić należy, że zarówno rozpoznanie przez Dyrektora zażalenia na postanowienie odmawiającego stronie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 9 września 2020 r. jak również rozpatrzenie wniosku o zmianę postanowienia Dyrektora z dnia 3 listopada 2020 r., nie stanowiło zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia postępowania i powstrzymania się z wydaniem merytorycznej decyzji. Istota rozpatrywanych zagadnień nie warunkowała bowiem możliwości określenia podatniczce zobowiązania podatkowego i nie dotyczyła zagadnień o charakterze materialnoprawnym, od których w ogóle uzależnione było wydanie decyzji w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Dalej Sąd stwierdza, że chybiony jest zarzut odnoszący się do naruszenia przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario. Wskazywana zasada ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego i stanowi oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a Ordynacji podatkowej w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Należy mieć na uwadze, że stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej będzie mogło mieć miejsce jeśli istnieją niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego natomiast nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, gdyby treść wyrażonej zasady należało odnosić także do wątpliwości natury faktycznej, to regulacja taka znalazłby wyraźne unormowanie w przepisach Ordynacji podatkowej. Tak ustawodawca uczynił w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, gdzie w art. 7a zawarł regulację odnoszącą się do rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, a w art. 81a rozstrzygania wątpliwości natury faktycznej. Skoro takiej dychotomii nie wprowadzono w przepisach Ordynacji podatkowej to nie można zasady in dubio pro tributario interpretować tak, aby wyprowadzać wniosek o jej stosowaniu także do sytuacji wątpliwości natury pozaprawnej.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Sąd nie dostrzega również, aby w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów prawa materialnego. W szczególności Sąd nie zgadza się z przedstawioną przez skarżącą interpretacją przepisu art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Powyższe jest sprzeczne choćby z treścią art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Brzmienie art. 15 ust. 4 i art. 92 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że z chwilą dokonania przez rolnika rejestracji na potrzeby podatku VAT żadna inna osoba prowadząca wspólnie z nim gospodarstwo rolne w zakresie działalności rolniczej nie może już dokonać kolejnego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku VAT z tej działalności.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 2 pkt 15, pkt 19 i pkt 21, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art., 109 ust. 3 ustawy o VAT należy dostrzec, że uchybienia treści tym przepisom skarżąca upatruje w istocie nie w przeprowadzeniu ich nieparodiowanej wykładni przez organy podatkowe, ale w niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego. Należy dokonać rozróżnienia pomiędzy ustaleniami faktycznymi a subsumcją prawa materialnego. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Z tej przyczyny nielogiczne i nieprawidłowe metodycznie jest stwierdzenie jakoby organ uznając, że skarżąca nie była uprawniona do rozliczenia spornych faktur w ramach zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej, dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Czym innym jest bowiem ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem jego wiarygodności i mocy dowodowej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś czym innym pozostaje dobór do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy materialnoprawnej. Sformułowane przez stronę zarzuty nie stanowią o nieprawidłowym stosowaniu przez organ prawa materialnego, a wskazują jedynie na potencjalną konsekwencję niewłaściwych ustaleń faktycznych.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.