Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 774/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 131, art. 21 ust 25 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowana Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Ciesielska-Kwaśniewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4125/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4125/17, oddalił skargę M. G. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 października 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w której organ orzekł dokonując błędnej wykładni przepisu i w konsekwencji nieprawidłowo go stosując, że termin "wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jako przelew środków, w oderwaniu od czynności prawnej, na podstawie której dokonuje się tegoż wydatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do uznania, że pojęcie to odnosi się również do zaciągnięcia zobowiązania na przyszłe ale określone cele mieszkaniowe, które już w chwili zaciągnięcia zobowiązania obligują skarżącego do wydatkowania środków właśnie na te cele;

b) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchybiającej w pierwszej kolejności naczelnej zasadzie zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasadzie informowania strony przez organ, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i obciążenie skarżącego podatkiem, pomimo faktu, iż pracownik tegoż organu podatkowego, (przed podjęciem przez skarżącego decyzji o przystąpieniu do licytacji komorniczej), udzielił mu nieprawidłowej informacji podatkowej, którą powziął za zgodną z prawdą i przepisami prawnymi, wedle której przystąpienie przez niego do licytacji komorniczej i tym samym rozpoczęcie procesu nabywania nieruchomości w terminie dwuletnim, od daty odpłatnego zbycia nieruchomości, jest wystarczające dla pomniejszenia dochodu o cenę, która ma być wydatkowana na nieruchomość nabywaną w drodze licytacji komorniczej; ten sam organ po upływie kilku lat ocenia działanie strony skarżącej w tym zakresie całkowicie odmiennie, w rezultacie czego w zaskarżonej decyzji skarżący obciążony został negatywnymi konsekwencjami wywołanymi przez własne działanie organu;

II. naruszenie przepisów postępowania (art 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do powtórzenia argumentacji organu I i II instancji, a w szczególności orzeczenie wyłącznie na podstawie dowodów z dokumentów zebranych w postępowaniu sprawdzającym, ponad tę czynność ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie przedsięwziął żadnego innego działania zmierzającego do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie dał skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do ustalonych przez organ faktów;

b) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. ustalenie przez organy w sposób arbitralny, które należności zasługują na uwzględnienie przy dokonywaniu pomniejszenia dochodu o przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, w szczególności organ odmówił uwzględnienia dokumentów potwierdzających dokonanie przelewu środków na cele mieszkaniowe w kwocie 344.200,00 zł, do których przekazania skarżący zobowiązał się w dniu przystąpienia do licytacji komorniczej (20.12.2013 r.), oferując najwyższą cenę i w rezultacie wygrywając przetarg, co miało miejsce w przepisanym terminie dwuletnim, w konsekwencji czego stał się zobowiązany do zapłaty tejże ceny;

c) art. 229 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 188 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przeze skarżącego dowodu z przesłuchania pracownika organu I instancji, podczas gdy organ zobowiązany jest do dopuszczenia wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie okoliczności mającej istotny wpływ dla rozstrzygnięcia; przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu doprowadziłoby organ do wyciągnięcia prawidłowych wniosków, tj. iż to pracownik organu wprowadził skarżącego w błąd, co do możliwości skorzystania ze zwolnienia w taki a nie inny sposób, niedopuszczalne jest obciążanie skarżącego przez ten sam organ negatywnymi konsekwencjami zawinionego działania tegoż samego organu.

2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną a na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.).

W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w której organ dokonał nieprawidłowej wykładni i zastosowania terminu "wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe".

3.3. Zarysowując pokrótce zasadnicze okoliczności stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że umową zawartą w formie aktu notarialnego z 22 lutego 2011 r. skarżący sprzedał nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 324.000,00 zł. Nabycie tego lokalu nastąpiło na podstawie umowy dożywocia, zawartej 16 marca 2009 r., a wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na 245.000 zł. Skarżący 30 kwietnia 2012 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 324.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 15.720,04 zł, dochód 308.279,96 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 308.279,96 zł. W dniu 20 grudnia 2013 r. skarżący przystąpił do licytacji lokalu mieszkalnego i wpłacił wadium w wysokości 49.400,00 zł. Przybicie na rzecz skarżącego zostało udzielone postanowieniem Sądu Rejonowego z 20 grudnia 2013 r. W dniu 23 grudnia 2013 r. skarżący dokonał częściowej wpłaty w kwocie 98.400,00 zł, tytułem nabycia lokalu, a 18 lutego 2014 r. dokonał dalszej płatności za lokal w kwocie 344.200,00 zł. Ostatecznie Sąd Rejonowy dla W.-W. w W. II Wydział Cywilny postanowieniem z 24 marca 2014 r. przysądził skarżącemu prawo własności do lokalu mieszkalnego. W okresie od 1 marca 2011 r. do 3 lutego 2014 r. skarżący dokonywał spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z 20 lutego 2006 r. na kwotę łączną 257.774,33 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że nie jest sporne wydatkowanie przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jednak stan faktyczny sprawy wskazywał na to, że nie został spełniony drugi z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (22 lutego 2011 r.), wydatkował tylko część kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości. Wskazano, że do końca 2013 r. na zakup innej nieruchomości wydatkował kwotę 49.400,00 tytułem przystąpienia do licytacji oraz kwotę 98.400,00 zł tytułu częściowej wpłaty zakupu nieruchomości, czyli łącznie 147.800,00 zł. Natomiast pozostała, większa część należności w kwocie 344.200 zł, została zapłacona w dniu 18 lutego 2014 r. w wyniku zrealizowania przez skarżącego przelewu na rachunek Sądu Rejonowego dla W.-W. Skarżący w skardze kasacyjnej konsekwentnie kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę okoliczności faktycznych oraz zebranych dowodów, jak też zastosowanie przepisów materialnych twierdząc, że proces nabycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe rozpoczął się jeszcze przed upływem terminu dwuletniego, liczonego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, w związku z czym kwota 344.200,00 zł zapłacona 14 lutego 2013 r. tytułem ceny za nabycia nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej, winna być uznana jako wydatkowana na cele mieszkaniowe. Dodatkowo wskazywał na okoliczność uzyskania informacji od pracownika Urzędu Skarbowego w P., który pełni funkcję starszego komisarza skarbowego, dotyczącej możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nawet w przypadku, gdy proces nabywania nieruchomości (u komornika) zakończy się po upływie terminu dwuletniego.

3.4. Odnosząc się do meritum sprawy podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminie w nim zakreślonym. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże zatem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

3.5. Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. np. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10; publ. CBOSA). Łączne odczytanie wspomnianych przepisów, w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Autorka skargi kasacyjnej niesłusznie utożsamia więc cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości lub części ceny za mieszkanie. Stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Niewydatkowanie w ustawowym terminie przychodu na wskazane w art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe pozbawia podatnika możliwości jego zwolnienia z opodatkowania, a co za tym idzie naraża go na konsekwencje podatkowe w postaci zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Za nieuzasadnione należy uznać zatem argumentację skargi kasacyjnej, że "przelanie środków" poprzez wpłacenie stosownego wadium i rozpoczęcie procesu wydatkowania w deklaratywnym terminie daje podatnikowi możliwość wydłużenia okresu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do czasu finalizacji rozpoczętej transakcji. Należy pamiętać, że okres wydatkowania przychodu jest terminem zawitym prawa materialnego i nie można go przywracać, odraczać ani zawieszać.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega fakt, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w drodze licytacji komorniczej, co nie stanowi powszechnego sposobu nabywania nieruchomości. Ponadto skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji a także wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, w którym wyrażono pogląd, że czasookres oczekiwania na przysądzenie na postanowienie w sprawie przysądzenia własności nie jest w żadnym stopniu zależny od skarżącego. Okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącego nastąpi po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu nie ma jednak wpływu na skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego. Pomimo tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczy faktycznego wydatkowania, które musi nastąpić w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Autorka skargi kasacyjnej akcentuje fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak organy podatkowe nie uwzględnił przy dokonaniu obliczeń, iż należy pomniejszyć uzyskany przez skarżącego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, również o kwotę 344.200,00 zł przeznaczoną na cele mieszkaniowe, tj. przelaną tytułem ceny na rzecz nabycia nieruchomości w drodze licytacji komorniczej 20 grudnia 2013 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie mylnie utożsamia procedurę, czy sposób nabycia prawa własności z pojęciem wydatkowania. Należy zauważyć, co podkreślono powyżej, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w swojej jednoznacznej treści wymaga, aby wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości zostało dokonane w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zauważył, że samo przeniesienie własności nie musi nastąpić w tym terminie, w szczególności biorąc specyfikę nabycia nieruchomości w drodze licytacji, w ramach której dopiero dzień uprawomocnienia postanowienia o przysądzeniu własności oznacza nabycie prawa własności w ramach egzekucji z nieruchomości.

3.7. Odnosząc się do realiów stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że zapłata spornej kwoty 344 200 zł winna nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2013 r. aby strona mogła skorzystać ze zwolnienia a opodatkowania niesporne jest, że zapłata nastąpiła po tej dacie. Zasadne są także rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie przybicia i przysądzenia prawa własności. W rozpoznawanej sprawie przybicie na rzecz skarżącego, jako licytanta oferującego najwyższą cenę (art. 987 k.p.c.) nastąpiło 20 grudnia 2013 r., natomiast przysądzenie własności na rzecz skarżącego nastąpiło 24 marca 2014 r. (art. 998 § 1 k.p.c.). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 969 § 1 k.p.c., zgodnie z którą, jeżeli nabywca nie wykonał w terminie warunków licytacyjnych co do zapłaty ceny, traci rękojmię, a skutki przybicia wygasają. Uiszczoną część ceny zwraca się. W świetle tego przepisu nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że oferując najwyższą cenę i uzyskując przybicie na swoją rzecz uczestnik licytacji zaciąga zobowiązanie zapłaty reszty ceny nabycia. Postanowienie o udzieleniu przybicia nie stanowi też tytułu, w oparciu o który możliwe byłoby dochodzenie przez organ egzekucyjny zapłaty reszty ceny nabycia. Jedną konsekwencją niezapłacenia tej ceny jest przepadek wniesionego wadium. W konsekwencji argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, będąca w istocie powtórzeniem rozważań zawartych tak w odwołaniu od zaskarżonej decyzji jak i w skardze, w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji bardzo wnikliwie rozważył kwestie dotyczące tak przybicia, jak i przysądzenia własności wylicytowanej nieruchomości w kontekście rozpatrywanej sprawy. Skonfrontował daty postanowień oraz wydatkowania środków, rozważył i wziął pod uwagę okoliczność, że zapłata reszty wylicytowanej ceny jak i przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącego nastąpiło po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu. Podkreślono także prawidłowo, że sam fakt przeniesienie prawa własności do lokalu po upływie terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie pozbawiłby skarżącego prawa do tego zwolnienia.

3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać je również za nieuzasadnione. W zakresie zaakceptowania przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 121 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zasadność konstatacji, że na ocenę zaskarżonej decyzji nie może mieć żadnego wpływu okoliczność rzekomego udzielenia skarżącemu błędnych informacji przez pracownika urzędu skarbowego. Po pierwsze jeśli informacje te zostały w rzeczywistości uzyskane to nastąpiło to poza tokiem postępowania podatkowego. Tymczasem obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego z art.121 § 2 O.p. dotyczy tylko toczących się postępowań podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że żadne postepowanie wobec skarżącego nie toczyło się w 2013 r. Po drugie, co najistotniejsze, w Ordynacji podatkowej funkcjonuje instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych, które stanowią swoistą ochronę dla podatnika oraz umożliwiają uzyskanie przez niego informacji od organów administracji podatkowej odnośnie co do jego sytuacji prawnopodatkowej. Inaczej mówić dotyczą one subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej co do przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Jakkolwiek udzielanie podatnikom przez pracowników urzędu skarbowego błędnej informacji jest niepożądane, to nie może to mieć znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Ustne informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa nie mogą być miarodajnym źródłem wiedzy podatnika, tym bardziej, gdy miały zostać udzielone poza tokiem postępowania podatkowego.

3.9. Natomiast w kwestii akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe reguł zawartych w art. 122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione ocenia powyższe naruszenia i wskazuje, że zasadnie Sąd ocenił, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały jego swobodnej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga, że w toku postępowania zapewniono skarżącemu prawo do czynnego w nim udziału, przejawiające się umożliwieniem zapoznania się z całością materiału dowodowego, składaniem wyjaśnień (z czego na etapie postępowania odwoławczego, skarżący skorzystał dwukrotnie) oraz środków dowodowych. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie był zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, w tym na okoliczności, które nie miały dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia. Natomiast wszystkie zebrane w sprawie dowody zostały ocenione przez organ w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej jej autorka nie wskazała, które dowody przedstawione przez stronę czy też istniejące w aktach postępowania administracyjnego zostały pominięte lub ocenione dowolnie. Nie można także przyznać racji wywodom skargi kasacyjnej, że organ nie uwzględnił dokumentów, odnoszących się do kupna nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. Z zaskarżonej decyzji w sposób wyraźny wynika, że dokumenty te były przedmiotem oceny przed organami podatkowy. Były one także przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, który w swoim uzasadnieniu odniósł się szeroko i w sposób wnikliwy wyjaśnił procedurę nabycie nieruchomości w drodze licytacji komorniczej, odnosząc się do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej nie może stanowić o wadliwości podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).