Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 505/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja - Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I,II,III kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A. C. (dalej: zobowiązana lub skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z [...], nr [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej zobowiązanej pełniącej funkcję członka zarządu A Sp. z o.o. (dalej Spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu:

1) podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł w tym:

- za I kwartał 2014 r. w wysokości - [...]zł,

- za II kwartał 2014 r. w wysokości - [...]zł,

- za III kwartał 2014 r. w wysokości - [...]zł,

2) odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł, w tym:

- za I kwartał 2014 r. w wysokości - [...]zł,

- za II kwartał 2014 r. w wysokości - [...]zł,

- za III kwartał 2014 r. w wysokości - [...]zł,

3) kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...]zł

− utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej zobowiązanej za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi.

Po zakończeniu postępowania podatkowego wydał w dniu [...] decyzję, od której zobowiązana złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uznanie, że podatnikowi (to jest spółce A Sp. z o.o.) doręczona została decyzja organu I instancji z [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Spółki mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów;

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że doręczenie podatnikowi (Spółce) decyzji z [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Spółce nastąpiło w trybie art. 151a O.p.;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zobowiązana jako wiceprezes zarządu spółki nie zgłosiła, z własnej winy, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

- art. 116 §1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązana, jako członek zarządu Spółki, z przyczyn zawinionych nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, pomimo nieprzeprowadzenia żadnego postępowania w tym zakresie;

- art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie i niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie zobowiązanej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, albowiem część orzeczeń wydanych w niniejszym postępowaniu lub zawiadomień kierowanej do Skarżącej nie została skutecznie doręczona zobowiązanej;

- art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 151a § 2 O.p. poprzez niedoręczanie Skarżącej części korespondencji w sprawie na adres jej miejsca zamieszkania oraz niewykazanie, iż ustalenie aktualnego adresu Skarżącej było niemożliwe.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że nie włada językiem polskim, nie miała dostępu do dokumentów finansowych, więc nie była w stanie ich weryfikować. Ponadto z przyczyn osobistych w 2014 r. musiała wyjechać z Polski i była przekonana, że nie jest już członkiem zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania.

Powołując się na art. 107-119 O.p. wskazał, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., gdyż zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizowanej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wyjaśnił, że zaległości podatkowe, za które odpowiada zobowiązana wynikają ze zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, których wysokość została określona w decyzji organu I instancji z [...] (nr [...]):

- za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- za II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Ww. decyzję doręczono (tj. pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia) w dniu [...] w trybie art. 151a § 2 O.p. i jest ona decyzją ostateczną.

Zdaniem organu została spełniona przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Organ I instancji wydał postanowienie z [...], które doręczono zobowiązanej [...], a więc po doręczeniu Spółce ww. decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy.

Organ wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. – na podstawie art. 70 § 1 O.p. – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Stwierdzono jednak zaistnienie okoliczności przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bowiem wszczęto postępowanie karno-skarbowego w dniu [...]. Zgodnie z art. 70c O.p. wystosowano do podatnika zawiadomienie z [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (na dzień 25 października 2019 r. organ nie dysponował informacjami o zakończeniu tego postępowania). Wobec tego w momencie orzekania przez organ I instancji (i nadal) istnieją wymagalne zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, III i III kwartał 2014 r., które nie zostały przez nią uregulowane.

Przechodząc do omówienia przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p. organ wyjaśnił w zakresie pierwszej z nich, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością, że aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A nr [...] zawiązano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "A" i w § 12 przedmiotowej umowy Spółki powołano skład jej zarządu tj.: F. D. - Prezesa Zarządu i A. C. - Wiceprezesa Zarządu, przy czym wymienione osoby pełniły funkcje zarządu Spółki do dnia Jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. do dnia [...]. Zauważył, że ww. kwoty należnych zobowiązań wynikają z decyzji określającej wydanej przez organ I instancji (decyzja ta ma charakter deklaratoryjny), zatem zobowiązania te istniały wcześniej i winne zostać wykonane w prawidłowej wysokości i w terminach przewidzianych przepisami prawa. W okresie powstania ww. zaległości podatkowych F. D. oraz A. C. pełnili funkcje członków zarządu Spółki.

Kolejną, pozytywną przesłankę, warunkującą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, omówioną przez organ, stanowiła bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Wyjaśnił, że organ I instancji wystawił w dniu [...] tytuły wykonawcze nr [...], [...], które zostały doręczone Spółce w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 - obowiązujący w badanym okresie) - w dniu [...] i z tą datą nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427ze zm.; dalej u.p.e.a.). Organ I instancji (będący wierzycielem i organem egzekucyjnym) poszukując majątku Spółki podejmował liczne czynności, które jednak nie doprowadziły do uzyskania spłaty przedmiotowych zaległości:

- ustalono, że Spółka nie posiada czynnych rachunków bankowych,

- nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (wydruk z bazy Elektronicznej Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z 14 września 2016 r.),

- nie jest właścicielem pojazdów (informacja wg stanu na 9 września 2016 r. z bazy CEPIK),

- nie prowadzi działalności pod adresem siedziby w T. przy ul. [...].

Na podstawie notatki służbowej sporządzonej przez poborcę skarbowego w dniu 8 września 2016 r. pod ww. adresem stwierdzono brak majątku będącego własnością Spółki, na budynku brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto ustalono, że rozwiązano umowę najmu świadczenia usług związanych z udostępnieniem pomieszczenia biurowego na siedzibę Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezskuteczność ww. działań znalazła wyraz w postanowieniu organu I instancji z [...] (doręczonym Spółce w trybie zastępczym na podstawie K.p.a) w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. sytuacja, w której stwierdzone zostało, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podkreślił, że postanowienie organu egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą i jest ono niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. Niezależnie organ zwrócił także uwagę, na postępowania prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T., które także zakończyły się umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na jej bezskuteczność, z powodu braku majątku dłużnika o przysługujących mu wierzytelności i praw majątkowych.

Organ powołał się także na pismo z 16 stycznia 2019 r., w którym Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że Spółka − jako płatnik − składek posiada zaległości za okres od 04/2014 do 02/2016 r., które wynoszą [...]zł (a wraz z odsetkami za zwłokę łącznie [...]zł), natomiast prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jej bezskuteczność (brak majątku).

Według organu, dodatkowy argument świadczący o braku majątku umożliwiającym skuteczne przeprowadzenie egzekucji, stanowi dokument przesłany wraz z pismem Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 lutego 2019 r., tj. nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] oraz wezwanie wierzyciela B Sp. z o.o. wystosowane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z [...]. Świadczą one o posiadaniu przez Spółkę także długów o charakterze cywilnoprawnym w łącznej wysokości [...]zł, powstałe na przestrzeni miesięcy od kwietnia do czerwca 2014 r.

Wskazane okoliczności według organu świadczą o spełnieniu warunku bezskuteczności egzekucji.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) organ przede wszystkim odniósł się do kwestii ustalenia pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Odniósł się do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 578 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej u.p.u.n.), a także art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Organ podał, że z pisma Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] sygn. akt.: [...] wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, czy o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki.

Powołując się na ww. zobowiązania Spółki organ stwierdził, że jeżeli ustawową przesłanką stanowiącą podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość (zgodnie z art. 11 u.p.u.n.) jest m.in. zaprzestanie płacenia długów, a Spółka posiadała kolejną nieuregulowaną zaległość (po zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 25 kwietnia 2014 r.) − wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za kwiecień 2014 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 15 maja 2014 r., to organ I instancji prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 21 u.p.u.n., 14-dniowv termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od 15 maja 2014 r. upłynął z dniem 29 maja 2014 r. Do tej daty zarząd Spółki winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Organ wskazał, jako drugą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Wyjaśnił, że wina to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań. Wskazał, że zobowiązania nie dostarczyła − zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym − żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Uznał, że skoro zobowiązana objęła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, to winna była dołożyć wszelkich starań, by orientować się w sytuacji finansowej Spółki, zatem chybione są argumenty, iż nie wykonywała faktycznie funkcji członka zarządu i że nie była w stanie weryfikować sytuacji finansowej Spółki w pełnym zakresie, nie została bowiem z tej funkcji odwołana i nie złożyła skutecznej rezygnacji.

Dalej organ wskazał, że brak znajomości języka polskiego nie stanowi okoliczności wyłączających w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za długi Spółki, jak również nie stanowi o uchybieniu w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Dostrzegł, że akta sprawy zawierają dokumenty sporządzone w języku polskim, które zobowiązana podpisywała i są to: wymienione wcześniej Oświadczenie zarządu Spółki oraz przekazane do Sądu informacje o imionach nazwiskach i adresach członków zarządu i nie wynika z nich, aby powoływała się ona na brak zrozumienia treści podpisywanych przez siebie dokumentów. Także w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji organu podatkowego I instancji musiała zapoznać się z przedmiotem prowadzonego postępowania, o czym świadczy treść udzielonego pełnomocnictwa sporządzonego w dniu 22 maja 2019 r. Ponadto od pewnego momentu trwania postępowania reprezentuje ją pełnomocnik. Powołał się na art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1480 ze zm.- dalej: u.j.p.).

Ostatnią z omówionych przez organ przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest wskazanie mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części (przykładowo; majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty).

Zdaniem organu odwoławczego, brak orientowania się w sprawach Spółki przez jednego z członków zarządu (pomimo braku usprawiedliwionych podstaw), nie zmienia zasadności takiego stwierdzenia, gdyż okoliczności, na które wskazano zarówno w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej, a także w toku postępowań prowadzonych przez komorników sądowych - potwierdziły brak majątku po stronie A Sp. z o.o. Ponadto, brak majątku został także potwierdzony przez Sąd Rejonowy K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, który postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 25d ust. 1 ustawy o KRS). Dodał, że organ podatkowy nie jest zobowiązany w nieskończoność do aktywnego poszukiwania majątku podatnika, bowiem obowiązek wskazania majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, także spoczywa na członku zarządu (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), który z tego faktu wywodzi możliwość wyłączenia swojej odpowiedzialności. Informacja o takiej możliwości została zawarta w postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Zobowiązana, pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu, nie wskazała realnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych.

Organ szeroko odniósł się do zarzutu zobowiązanej dotyczącego nieprawidłowego doręczenia Spółce decyzji wymiarowej z [...].

Powołując się na orzecznictwo przyjął, że doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanemu jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. można jedynie podnosić wszczęcie takiego postępowania przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Dalej wyjaśnił, że doręczenie decyzji podatnikowi (Spółce) zostało dokonane w trybie art. 151a § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - Spółka nie została zlikwidowana, ani też wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS Spółka posiadała zarząd. W ocenie organu wystąpiły łącznie dwie przesłanki zawarte w art. 151a § 1 O.p., tj. ustalono, że adres Spółki jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. W tej sytuacji organ był zobowiązany korespondencję kierować na adres osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki tj. prezesa zarządu. W związku jednak z faktem, że F.D. nie odebrał korespondencji w toku postępowania kontrolnego kierowanej do niego na adres ustalony na podstawie danych zawartych w aktach rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym K. w K. [...] Wydział Gospodarczy KRS (korespondencja wróciła z adnotacją "Inconnu" k. 162). Ponadto z protokołu kontroli wynika także, że podjęto próbę doręczenia korespondencji również zobowiązanej (Na adres: [...], Włochy - korespondencja wróciła z adnotacją "Inconnu").

W skardze na decyzję organu odwoławczego zobowiązana (reprezentowana przez adwokata) wniosła o jej uchylenie ewentualnie stwierdzenie jej nieważności względnie stwierdzenie nieważności całego postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca jako wiceprezes zarządu Spółki nie zgłosiła, z własnej winy, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) art 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że członkowie zarządu nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy, pomimo nieprzeprowadzenia żadnego postępowania w tym zakresie;

3) art 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

4) art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 .p. poprzez niewyjaśnienie i niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki;

5) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udział w każdym stadium postępowania, albowiem część orzeczeń wydanych w niniejszym postępowaniu nie została skutecznie jej doręczona;

6) art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 151a § 2 O.p. poprzez niedoręczenie skarżącej części korespondencji w sprawie na adres jej miejsca zamieszkania oraz niewskazanie, iż ustalenie aktualnego adresu skarżącej było niemożliwe;

7) naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uznanie, że doręczona została decyzja organu I instancji z 1 lipca 2016 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Spółki mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów i w konsekwencji wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe;

8) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczne ustalenia faktyczne oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

9) naruszenie art. 70 c O.p. poprzez brak skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzuty sformułowane w pkt 1-2 i 5 pełnomocnik powtórzyła dotychczasową argumentację, że zobowiązana z przyczyn osobistych w 2014 r. musiała wyjechać z Polski, zaś sprawami Spółki zajął się wówczas wyłącznie prezes zarządu, który zapewniał ją, iż zostanie ona zwolniona z funkcji członka zarządu Spółki, jak również, że wszystkie zobowiązania Spółki są regulowane na bieżąco. O zaległościach Spółki dowiedziała się dopiero po wszczęciu niniejszego postępowania, albowiem w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług skierowanym przeciwko Spółce nie zapewniono jej czynnego udziału. Gdyby wiedziała o problemach finansowych Spółki byłaby w stanie podjąć stosowne działania, w tym ewentualnie złożyć również wniosek o ogłoszenie upadłości, a gdyby wiedziała o zobowiązaniach Spółki z tytułu niezapłaconego podatku byłaby w stanie podjąć działania zmierzające do obrony swoich interesów poprzez możliwość zakwestionowania naliczenia zobowiązania co do zasady, w tym wynajęcia specjalistów, którzy mogliby reprezentować ją w tym postępowaniu. Tymczasem zobowiązana nie włada językiem polskim i w związku z tym nie była w stanie weryfikować sytuacji finansowej Spółki w pełnym zakresie, jak również nie miała wiedzy co do tego, iż istnieje konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do zarzutu bezskuteczności egzekucji (zarzut sformułowany w pkt 3-4 zarzutów) pełnomocnik podniosła, że zobowiązana nie jest obywatelką polską, nie włada językiem polskim, co niewątpliwie ma wpływ na obronę jej praw. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że decyzje w postępowaniu dotyczącym Spółki doręczane były prezesowi zarządu, a ona nie miała świadomości o tym, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki się toczy i wskazać ewentualnych składników majątku, z których postępowanie mogło być prowadzone.

W zakresie uzasadnienia zarzutów z pkt 6-9 podała, że z treści materiału zgromadzonego w sprawie, jak również z treści uzasadnienia nie wynikało, aby organ ustalił, iż adres siedziby Spółki nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności w szczególności, iż nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki. Nie świadczą o tym w szczególności pisma Spółki D sp. z o.o. powołane w treści uzasadnienia decyzji z [...]. W związku z tym, nie można uznać za prawidłowe doręczenie decyzji prezesowi zarządu, a nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie dopuszczalne było doręczenie mu decyzji, to było ono nieskuteczne, albowiem adres na który była doręczana nie był aktualny; wskazała jego aktualny adres.

Stwierdziła, że gdyby organ dołożył należyte] staranności i zwrócił się do właściwych organów włoskich o podanie aktualnego adresu zamieszkania skarżącej, jak również prezesa zarządu Spółki, to niewątpliwie uzyskałby informację o ich aktualnych adresach zamieszkania bez żadnego problemu i w ten sposób możliwe byłoby skuteczne doręczenie kierowanej do nich korespondencji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej (wice-prezesa zarządu A Sp. z o.o.), solidarnie ze Spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o., Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie ma art. 116 O.p., który z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu poprzednim, o czym stanowi art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przepis art. 116 § 1 O.p. w mającym zastosowanie brzmieniu stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ skutecznie wykazał przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącej, jak również i tego czy skarżąca uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających ją z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).

Wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (względnie o postępowanie układowe) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p.; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej.

Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I,II i III kwartał 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy się jednak zgodzić z organem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem do podatnika skierowano zawiadomienie z [...] w trybie art. 70c O.p. zawiadamiające o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1958 ze zm.). Pismo doręczono Spółce ze skutkiem na dzień [...] (przesyłka była dwukrotnie awizowana, karta 17-18 akt administracyjnych). Okoliczność ta była kwestionowana przez skarżącą (pkt 9 skargi), która zarzucała organom niedołożenie należytej staranności zarówno w kwestii ustalenia adresu Spółki jak również adresów członków jej zarządu.

Sąd nie podziela tych zarzutów. Z akt sprawy wynika, że pracownicy organu I instancji ustalili, że pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) Spółka nie prowadzi działalności, na zewnątrz i wewnątrz brak było jakichkolwiek oznaczeń jej prowadzenia. Natomiast z nadesłanym przez wynajmującego (D Sp. z o.o.) dokumentów wynikało, że Spółka zawarła umowę najmu w dniu 14 listopada 2013 r. wraz z porozumieniem z 25 listopada 2013 r., która została rozwiązana w trybie natychmiastowym z dniem 14 października 2014 r. W KRS nie ujawniono nowego adresu, pod którym Spółka prowadziła działalność. Z tych względów należało uznać, że organ dokonał skutecznego doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.

W sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte z dniem doręczenia jej postanowienia wydanego w tej sprawie, tj. w dniu [...] (postanowienie z [...]), czyli po doręczeniu Spółce decyzji z dnia [...], która dotyczyła ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii doręczenia Spółce decyzji z [...]– nawiązując do ustaleń dotyczących miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę − wyjaśnić należy, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ dokonał doręczenia, w trybie art. 151a § 1 O.p., także do rąk członków zarządu Spółki na adresy wskazane w aktach rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym K., [...] Wydział Gospodarczy KRS. Z akt sprawy wynika, że korespondencja kierowana zarówno na adres podany przez prezesa zarządu Spółki F. D., jak również podany przez skarżącą wrócił z adnotacją "Inconnu" (tj. nieznany).

Zgodnie z art. 151a § 1 O.p. jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. W myśl § 2 tego przepisu w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Skarżąca w toku postępowania, a także w skardze podnosiła, że w 2014 r. musiała wyjechać z kraju, nie zajmowała się sprawami Spółki a jej prezes zarządu zapewniał ją, że zostanie zwolniona z pełnionej funkcji wice-prezesa. Ponadto o zobowiązaniach i problemach finansowych Spółki dowiedziała się dopiero po wszczęciu niniejszego postępowania, gdyby zaś o nich wiedziała byłaby w stanie podjąć stosowane działania, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Mogłaby także skorzystać z pomocy specjalistów, którzy reprezentowaliby ją w postępowaniu. Podkreślała, że nie włada językiem polskim i nie była w stanie weryfikować sytuacji finansowej Spółki.

Trudno podzielić ww. argumentację, która pozostaje w sprzeczności zarówno z uprawnieniami jak i powinnościami skarżącej będącej członkiem zarządu spółki kapitałowej. Wbrew zarzutom skarżącej, to nie na organie spoczywała powinność poszukiwania aktualnego adresu skarżącej (czy też prezesa zarządu Spółki). Zgodnie bowiem z art. 166 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej K.s.h.) zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać m.in. firmę, siedzibę i adres spółki (pkt 1) oraz nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki (pkt 5). Natomiast kwestię zmiany danych reguluje art. 168 K.s.h., zgodnie z którym wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Ponadto zgodnie z art. 201 § 1 tej ustawy to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, skarżąca zaś była uprawniona do jej reprezentacji jednoosobowo, co wynika z aktu notarialnego z [...] oraz odpisu z KRS.

Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby, że zrezygnowała z funkcji członka zarządu bądź potwierdzającego, że z tej funkcji ją odwołano, zatem nie może skutecznie powoływać na nieznajomość stanu spraw Spółki, czy też niemożność podjęcia jakichkolwiek działań, do których z mocy ustawy K.s.h. była uprawniona i zobowiązana. Sąd w pełni podzielił ustalenia organu w tym zakresie, jak również te dotyczące argumentu o nieznajomości przez skarżącą języka polskiego. Dodatkowo zauważenia wymaga, że skarżąca oraz F. D. zawierając akt notarialny w dniu [...] o utworzeniu Spółki, jako obywatele Włoch, korzystali z pomocy tłumacza przysięgłego języka włoskiego; z aktu wynika, że został on odczytany, przetłumaczony na język włoski a następnie przyjęty i podpisany. Zatem rację ma organ, że skoro Spółkę powołano na podstawie przepisów prawa polskiego, to do członków zarządu odnoszą się zasady polskiego prawodawstwa, zaś skarżąca godząc się na objęcie funkcji członka zarządu ponosi tego konsekwencje prawne, niezależnie od podnoszonych okoliczności, które z tej odpowiedzialności zwolnić jej nie mogą.

Wracając do kwestii doręczenia Spółce decyzji z [...] stwierdzić należy, że organ I instancji miał podstawy do zastosowania w sprawie art. 151a § 2 O.p., co skutkuje – w realiach niniejszej sprawy – uznaniem, że doszło do jej doręczenia. W dacie doręczenia decyzji stronie - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozstrzyganej sprawie nie sposób przyjąć, że wszczęto postępowanie wobec skarżącej, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania Spółki, przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe a jedynie w tym zakresie można podnosić zarzut z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. W konsekwencji należy przyjąć, iż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanemu jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu tym, zgodnie z ww. przepisem można jedynie podnosić wszczęcie takiego postępowania przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. powołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2015 r., I FSK 1349/14). Wprawdzie Sąd dostrzega rozbieżności w zakresie sposobu dokonywania doręczeń korespondencji Spółce przez organ I instancji, tym niemniej nie ma to wpływu na skuteczność zastosowania art. 151a § 2 O.p. w zakresie doręczenia Spółce decyzji z [...].

Innymi słowy, to m.in. skarżącej przysługiwało uprawnienie – jako członkowi zarządu uprawnionemu do jednoosobowej reprezentacji – do kwestionowania sposobu doręczenia decyzji wymiarowej Spółce, bądź w toku postępowania podatkowego bądź w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Skoro skarżąca z własnej woli nie wykonywała powinności członka zarządu, nie może skutecznie podnosić w niniejszym postępowaniu okoliczności, które w jej ocenie uwalniają ją od tej odpowiedzialności. Na marginesie dodać należy, że słusznie zauważa organ, iż skarżąca podjęła korespondencję kierowaną do niej na nieaktualny wcześniej adres, podejmując czynności w badanej obecnie sprawie. Niezależnie Sąd zauważa, że organ nie miał również powinności doręczania korespondencji w innym języku, niż w języku polskim (taki zarzut również sformułowano w skardze).

Tym samym zarzut z pkt 6 i 7 skargi okazał się nieuzasadniony.

Przechodząc do przesłanek z art. 116 O.p. wskazać należy, że skarżąca w okresie kiedy powstały i podlegały zapłacie ww. zobowiązania podatkowe Spółki, była jej członkiem zarządu w randze wice-prezesa (art. 116 § 2 O.p), tj. pełniła wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał ich termin płatności. Pełniła bowiem tę funkcję w okresie od [...] (tj. od zawarcia aktu notarialnego, którym zawiązano Spółkę i powołano jej zarząd) do [...] (tj. wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego).

Zatem spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącej określona w art. 116 § 2 O.p.

Kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącej dotyczy pojęcia bezskutecznej egzekucji, które nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. ww. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17). W uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca zaległości Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych) okazała się bezskuteczna. Mianowicie wystawione przez organ I instancji w dniu [...] tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu [...] i z tą datą nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Organ ustalił, że Spółka nie posiada czynnych rachunków bankowych, nie posiada nieruchomości (wydruk z bazy Elektronicznej Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z 14 września 2016 r.), jak również jakichkolwiek pojazdów (informacja wg stanu na 9 września 2016 r. z bazy CEPIK) oraz – co podniesiono już wyżej − nie prowadziła działalności pod wskazanym w KRS adresem (notatka służbowa poborcy skarbowego z 8 września 2016 r. stwierdzająca brak majątku Spółki oraz znamion prowadzenia działalności gospodarczej). Postanowieniem z [...] postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., stwierdzono bowiem, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Organ wskazując na brak majątku Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji powołał się także na:

- pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 16 stycznia 2019 r. informujące, że Spółka jako płatnik składek posiada zaległości za okres od 04/2014 do 02/2016 r., które wynoszą [...]zł (a wraz z odsetkami za zwłokę łącznie [...]zł) a prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jej bezskuteczność (brak majątku),

- dokument przesłany wraz z pismem Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...], tj. nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] oraz wezwanie wierzyciela B Sp. z o.o. wystosowane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z [...]. Świadczą one o posiadaniu przez Spółkę także długów o charakterze cywilnoprawnym w łącznej wysokości [...]zł, powstałe na przestrzeni miesięcy od kwietnia do czerwca 2014 r.,

- postępowania egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. J. K. z wniosku C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o. o. E w K., które zostały umorzone wobec bezskuteczności egzekucji (postanowienie z [...], [...], [...], [...]).

Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ I instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.).

Zatem zarzuty skargi (pkt 3 i 4) okazały się chybione.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Tak więc skoro dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, to wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Bezspornie zarówno skarżąca, jako członek zarządu Spółki, jak również prezes jej zarządu, nie złożyli wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego (pismo Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Gospodarczy z [...], [...]).

Skarżąca uzasadniając zarzut sformułowany w pkt 1 i 2 skargi podniosła, że o zobowiązaniach podatkowych Spółki dowiedziała się dopiero z niniejszego postępowania a w postępowaniu nie zapewniono jej czynnego udziału.

Materia dotycząca uprawnień i zobowiązań skarżącej jako członka zarządu została omówiona już wyżej. Powtórzyć zatem należy, że to sama skarżąca zaniechała prowadzenia spraw Spółki. Wprawdzie w art. 116 § 2 O.p. posługuje się określeniem "pełnienie obowiązków", a więc rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, to jednak w sytuacji gdy członek zarządu świadomie i dobrowolnie oddaje faktyczny zarząd nad spółką drugiemu jego członkowi nie dochodzi do zwolnienia go od odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Obie przesłanki wskazane w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a i lit. b O.p. skupiają uwagę na powinnościach członka zarządu. Zarządzający nie odpowiada za złą kondycję finansową spółki uniemożliwiającą spłatę długów, lecz za własne zaniechanie skierowane na pokrzywdzenie wierzycieli. Przesłanki egzoneracyjne sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego albo do udowodnienia braku winy w razie niewszczęcia tych postępowań. Wystarczające jest skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W tym kontekście dla odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia, czy zaległości (tu: podatkowe) powstały z przyczyn od niego zawinionych, czy też niezawinionych. Niewątpliwie też nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu nieznajomość stanu finansów spółki, czy też subiektywna ocena sytuacji majątkowej spółki. Również podział kompetencji między członkami wieloosobowego zarządu nie pozwala na odstąpienie od przypisania odpowiedzialności za składki niezapłacone przez spółkę (por. m.in. wyroki Sądu Najwyższego: z 18 marca 2010 r., II UK 303/09, LEX nr 603839; z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, Lex nr 844740).

Dokonując ustaleń w zakresie właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość organy prawidłowo – na podstawie art. 10, 11 i 21 u.p.u.n. uznały, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a więc chodzi o czas, w którym podatnik posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwała na ich pokrycie. Skoro ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym zaistnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z nich. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. z dniem zaprzestanie płacenia długów lub w sytuacji, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym obliguje jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z nich.

Organ ustalił, że oprócz zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem Spółka posiadała także wymagalne zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za kwiecień 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 15 maja 2014 r. Wskazał także, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. przypadała na dzień 25 kwietnia 2014 r.

Organy ustalając właściwy czas, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) przyjęły dzień 15 maja 2014 r., prawidłowo uznając na podstawie art. 21 u.p.u.n., że 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 29 maja 2014 r.

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę, w której zarząd Spółki miał powinność złożenia omawianego wniosku, zatem skarżąca nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Skarżąca nie wykazała również braku swojej winy w niezgłoszeniu ww. wniosku, tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Chybiony jest więc zarzut nieprzeprowadzenia żadnego postępowania przez organ w ww. zakresie. W ocenie Sądu poczynione przez organ ustalenia są wyczerpujące. Skarżąca nie wskazała także mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych (przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wynikający z tego przepisu wymóg, dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10).

Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne (pkt 8 skargi).

Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. (pkt 5 skargi), zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Lakoniczne uzasadnienie skargi nie wskazuje w jakim zakresie organy naruszyły ten przepis. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania w rozstrzyganej sprawie skarżąca otrzymała w dniu [...]. W dniu 23 lipca 2019 r. w sprawie zgłosiła swój udział pełnomocnik skarżącej (będąca adwokatem), która złożyła do akt pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 noszące datę jego sporządzenia w dniu 22 maja 2019 r. Pełnomocnik została zawiadomiona przez organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. (postanowienie organu I instancji z [...]), niezależnie na każdym etapie postępowania korespondencja była prawidłowo kierowana do rąk pełnomocnika, która nie wskazała jednak w czym organy uchybiły swym powinnościom i czy miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie w badanej sprawie.

Wobec powyższego Sąd nie stwierdził aby organy podatkowe naruszyły przepisy wskazane w skardze (pkt 1-9), co skutkowało uznaniem ich za nieuzasadnione.

Podsumowując należy zatem powtórzyć, że analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.