Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2426/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14h, art. 122, art. 187, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2016 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Gmina [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Skarżąca Gmina w dniu [...] r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot tego podatku wykazanych na fakturach za usługi kancelarii prawnej.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zaznaczając, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wskazała iż zawarła z kancelarią prawną umowę o świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzone są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku. Świadczone przez kancelarię usługi dotyczą/będą dotyczyły m. in. kwestii związanych z wydatkami: na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, związanymi z modernizacją wieży wodociągowej w [...] oraz z tytułu utrzymania promenady [...]

Pierwsze z ww. wydatków Gmina ponosi realizując swoje zadania w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem spółki komunalnej, które świadczy usługi w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych. Część inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej realizowała skarżąca, przekazując poszczególne elementy tej infrastruktury po jej wybudowaniu spółce komunalnej w nieodpłatne użytkowanie. W [...] r. Gmina zawarła ze spółką umowę o świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków z wykorzystanie ww. infrastruktury i uzyskała interpretację indywidualną (nr [...]), potwierdzającą prawo do odliczenia (w drodze tzw. korekty wieloletniej) podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wytworzoną w latach wcześniejszych i dokonała już odliczenia w deklaracji za [...] r. części podatku naliczonego od ww. wydatków zgodnie z metodologią wskazaną w interpretacji. W kolejnej interpretacji (nr [...]) skarżąca uzyskała potwierdzenie, że w przypadku przyszłych inwestycji tego typu, w związku z zamiarem udostępnienia spółce infrastruktury w ramach czynności opodatkowanych VAT, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków.

Dalej Gmina wyjaśniła, że od [...] r. modernizuje wieżę wodociągową w [...], a realizacja tej inwestycji została podzielona na kilka etapów, przy czym od początku planowane jest komercyjne wykorzystanie wieży. W wyniku działań kancelarii Gmina uzyskała interpretację indywidualną (nr [...]) potwierdzającą, że w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem wieży będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację wieży poniesionych w przeszłości, jak i tych, które Gmina dopiero poniesie. Odliczenia VAT od wydatków poniesionych w [...] r. już dokonała.

Odnośnie trzeciego rodzaju wydatków Gmina wyjaśniła, że modernizuje infrastrukturę turystyczną na nabrzeżu [...] i rozważa zawarcie umów dzierżawy/najmu związanych z udostępnieniem terenu promenady (cele gastronomiczne, handlowe, inne komercyjne). W związku z tym wzrosnąć mogą obroty z tytułu korzystania z płatnej toalety tam się znajdującej, na której zainstalowanie Gmina poniosła wydatki i pobiera opłaty za korzystanie z niej. Nadto promenada, jako przestrzeń publiczna, będzie nieodpłatnie i powszechnie udostępniana i to jej wykorzystywanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, przy czym Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania promenady (remonty, modernizacja, sprzątanie itp.). Wydatki ponoszone w ramach kosztów bieżących będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma co do zasady możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Jej zdaniem w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na to przyporządkowanie. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od ponoszonych kosztów bieżących, a jedynie od wydatków dotyczących toalety.

Skarżąca wyjaśniła, że w przyszłości kancelaria będzie podejmować czynności także w innych obszarach działalności Gminy i nie jest wykluczone, że jej działania doprowadzą do potwierdzenia, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi w tych obszarach.

Gmina podkreśliła, że czynności doradcze świadczone przez kancelarię na jej rzecz w ramach realizacji ww. trzech obszarów działalności są/będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub czynnościami poza VAT. Skarżąca opisała na czym w szczególności będą polegać usługi kancelarii oraz wskazała, że w związku z ich świadczeniem otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury z wykazanymi na nich kwotami podatku i będzie w stanie określić w jakim zakresie wynagrodzenie kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami. Podkreśliła, że w opisanych wyżej czynnościach sprzedaż zwolniona nie występuje. Wynagrodzenie kancelarii jest uzależnione od kwoty podatku VAT odzyskanej przez Gminę ze względu na powiązanie inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Nie jest natomiast związane w jakimkolwiek zakresie z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy ma ona prawo (będzie miała) do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych, dotyczących działalności Gminy w opisanych wyżej obszarach oraz ewentualnej działalności realizowanej w przyszłości w innych obszarach, w związku z którą potwierdzone zostanie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę w takich obszarach.

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że w związku z faktem, iż w ramach czynności opisanych w stanie faktycznym występuje/będzie występować jako podatnik VAT oraz występuje związek pomiędzy zakupem od kancelarii usługi prawniczej a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych Gmina, ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii w zakresie wskazanym we wniosku. Przytaczając brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), podkreśliła że ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego, zatem związek ten może być pośredni. Zaznaczyła, że w przypadku, gdy realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych powinna być traktowana jako podatni VAT. Zaznaczyła, że wydatki związane z zakupem usług doradczych od kancelarii mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Dotyczą one bowiem konkretnych, wyselekcjonowanych inwestycji/obszarów działalności związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreśliła brak związku zakupionych usług z czynnościami zwolnionymi czy niepodlegającymi VAT. Tym samym możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji i pełne odliczenie podatku naliczonego. Zaznaczyła, że negatywne przesłanki z art. 88 u.p.t.u. nie występują. Powołała się na zasadę neutralności podatku VAT, orzecznictwo TSUE jej dotyczące oraz praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W wydanej [...] r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...]) uznał za prawidłowe stanowisko Gminy [...] w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach za czynności doradcze dotyczące inwestycji wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, zaś za nieprawidłowe w zakresie tego prawa odnośnie kwot podatku VAT wykazanych na fakturach za czynności doradcze dotyczące inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Uzasadniając interpretację organ, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych z tego podatku bądź jemu nie podlegających. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnił od spełnienia przesłanek pozytywnych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (art. 88 u.p.t.u.). Zaznaczył, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego, zaś związek ten może być pośredni i bezpośredni.

Następnie Minister przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347, str. 1 ze zm.), stwierdzając że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy, a w celu skorzystania przez te podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest, aby czynności podlegające opodatkowaniu VAT były wykonywane przez ściśle określone podmioty i były wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Realizacja zadań gminy występować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 u.p.t.u., a kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności.

Organ stwierdził, że przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, co nie zmienia faktu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części związanej ze sprzedażą zwolnioną, jak i w części związanej z czynnościami poza systemem VAT. Czynności niepodlegające VAT znajdują się poza zakresem u.p.t.u., ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W przypadku zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik powinien dokonać wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o miarodajny, obiektywny wskaźnik, uwzględniający specyfikę jego działalności, zdeterminowany okolicznościami sprawy. Wybór tej metody wyodrębnienia należy wyłącznie do wnioskodawcy, gdyż tylko on zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, a nie organ podatkowy w drodze interpretacji indywidualnej. Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Minister Finansów stwierdził, że po otrzymaniu faktur od kancelarii prawnej Gmina będzie zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa dotyczy i z jakimi czynnościami była lub będzie związana. Gminie bowiem przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur dokumentujących usługi kancelarii, które są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał, że koniecznym przedmiotem prac kancelarii było/będzie przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych wydatków, w tym niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, takich które uprawniały/będą uprawniały do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu warunki uprawniające do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego są spełnione w odniesieniu do tych faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, które dokumentują usługi prawnicze związane z wydatkami na modernizację wieży wodociągowej oraz przyszłymi wydatkami związanymi z infrastrukturą wodociągową i kanalizacją, ponieważ te przyszłe inwestycje od początku będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Natomiast w odniesieniu do prawa odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur kancelarii prawnej w części dotyczącej wydatków na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oddanej początkowo w nieodpłatne użytkowanie oraz w przypadku wydatków z tytułu utrzymania promenady [...] prawodawca w art. 86 u.p.t.u. zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmin powinna każdorazowo przeanalizować daną fakturę i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej. Będzie zatem zobowiązana dokonać bezpośredniej alokacji, a w przypadku gdy brak jest możliwości bezpośredniego przypisania konkretnych kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina wyodrębni część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o miarodajny obiektywny wskaźnik, a wybór metody należy do Gminy. Istotne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że kancelaria udzielając Gminie wsparcia w zakresie rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT, uwzględniać musiała/będzie musiała całą prowadzoną przez Gminę działalność (opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu), co przesądza o tym, że nabyta usługa doradztwa prawnego związana jest/będzie z całą działalnością Gminy, a więc również ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Zatem Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części w jakiej usługi prawnicze są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji Gmina, w ustawowym terminie, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Gmina [...] zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia kwot podatku VAT, wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych dotyczących części inwestycji opisanych we wniosku;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych,

- art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną zmianę okoliczności przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Gmina wskazała, że usługi kancelarii były nakierowane wyłącznie na umożliwienie Gminie pełnego odliczenia podatku VAT, a przez to były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, co zostało we wniosku podkreślone. Usługi kancelarii nie dotyczyły całości działalności Gminy lecz konkretnych wyselekcjonowanych inwestycji wskazanych w treści wniosku. Inwestycje te łączyły się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. zawartymi lub zawieranymi w przyszłości przez Gminę odpłatnymi umowami cywilnoprawnymi, na podstawie których Gmina świadczyła określone usługi. Brak jest związku zakupionych przez Gminę usług z czynnościami zwolnionymi czy niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Usługi kancelarii nie dotyczyły sfery, w której Gmina realizuje zadania własne na rzecz lokalnej wspólnoty, nie występując w charakterze podatnika VAT. Tym samym skarżąca dokonała już bezpośredniej alokacji i w związku z tym powinno jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast organ podatkowy w treści interpretacji wyszedł poza granice wskazanego przez Gminę stanu faktycznego, wskazując że czynności kancelarii wskazane we wniosku będą miały związek z całokształtem działalności Gminy. W konsekwencji błędne jest ustalenie organu podatkowego, że Gmina powinna dokonać alokacji nabywanych usług - spośród tych będących przedmiotem wniosku – do czynności opodatkowanych VAT. Uszło uwadze Ministra, że skarżąca już takiej alokacji dokonała, wyodrębniając spośród nabywanych od kancelarii usług te, które związane są wyłącznie z działalnością dającą Gminie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, że organ w sposób nieuprawniony ustalił stan faktyczny odmiennie niż ona.

Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Ministra w zakresie w jakim potwierdził on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ponoszonych wydatków wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Zarzuciła organowi podatkowemu, że błędnie utożsamił sytuację, w której odliczenie VAT następuje przez mechanizm tzw. korekty wieloletniej (w wyniku zmiany przeznaczenia środków trwałych), z sytuacją gdy wydatki związane są jednocześnie z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działania zarekomendowane przez kancelarię pozwalają bowiem na pełne odliczenie podatku naliczonego w granicach w jakich jest to możliwe, uwzględniając zasady określone w art. 91 u.p.t.u. Gmina wskazał, że będące przedmiotem wniosku wydatki nie są wydatkami, do których mają zastosowanie przepisy art. 90 ust. 3 bądź art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Podkreśliła, że prawodawca nie przewidział w ustawie ani w przepisach wykonawczych możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego, innej niż ww., a przepisy ustawy znowelizował dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zarzucając organowi naruszenie przepisów procesowych Gmina podkreśliła, że przedmiotem wniosku były jedynie te usługi kancelarii, które miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, a organ przedstawił w interpretacji domniemanie, że nabywana usługa wiąże się z całą działalnością Gminy, co stanowi niedopuszczalne dookreślenie przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego. W razie wątpliwości organ miał możliwość wezwania skarżącej do doprecyzowania tego stanu faktycznego. Jednocześnie Gmina zarzuciła organowi niedopuszczalne działania profiskalne, naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, powołał się na motywy przytoczone w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Należy przypomnieć, że w skardze Gmina [...] podniosła zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 – 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną zmianę okoliczności przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działania naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do pełnego odliczenia kwot podatku od towarów i usług, wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych, dotyczących działalności Gminy w opisanych we wniosku obszarach aktywności Gminy. Będąc związanym zarzutami skargi przy kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd był zobowiązany w pierwszej kolejności rozpoznać najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 1 – 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną zmianę okoliczności przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zarzut ten okazał się trafny.

Na wstępie poniższych rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Jednocześnie, w myśl § 3 powołanego wyżej artykułu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 2072/14). Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych bezspornie przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie dotyczące wydania interpretacji nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Zatem organ odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Nie może też kwestionować przedstawionych przez wnioskodawcę związków między poszczególnymi zdarzeniami. Organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikacji (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10). Kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeżeli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego Gmina wskazała, że kancelaria świadcząc usługi doradztwa prawnego, polegającego na zastępstwie procesowym uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniem VAT, poprzedzając to odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie tego podatku w każdym odpowiednim przypadku. Wyjaśniła, że usługi kancelarii dotyczą (będą dotyczyły) m. in. kwestii związanych z wydatkami: na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej; związanymi z modernizacją wieży wodociągowej w [...] oraz z tytułu utrzymania promenady [...]. Opisała wszystkie trzy wyszczególnione rodzaje wydatków, zaznaczając przy tym, że wykorzystanie promenady [...] przybierze dwojaki charakter - czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wskazała też na czym "w szczególności" będą polegać usługi kancelarii. Jednakże, opisując stan faktyczny, podkreśliła - co wymaga szczególnego zaakcentowania - że czynności doradcze świadczone przez kancelarię na jej rzecz w ramach realizacja opisanych we wniosku obszarów działalności Gminy, są/będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Zaznaczyła, że nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub z czynnościami poza VAT. Gmina zadała pytanie czy ma (będzie miała prawo) do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych, dotyczących opisanej we wniosku działalności Gminy, w związku z którą potwierdzone zostanie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę w takich obszarach.

Natomiast Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, a nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Uzasadniając nieprawidłowość stanowiska Gminy organ wyjaśnił, że dotyczy ono prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur od kancelarii za doradztwo odnoszące się do wydatków na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oddanej początkowo w nieodpłatne użytkowanie oraz do wydatków z tytułu utrzymania promenady [...]. Organ wyjaśnił, że Gmina powinna każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej oraz, że ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur "zakupu", czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Organ podkreślił, że kancelaria udzielając Gminie wsparcia uwzględniać musiała/będzie musiała całą prowadzoną przez Gminę działalność (opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), co – w ocenie organu przesądza o tym, że nabyta usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest/będzie z całą działalnością Gminy, a więc również ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a nie – jak podkreśliła Gmina we wniosku – wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Porównując opisany wyżej stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów Sąd stwierdza, że rację ma skarżąca, zarzucając organowi, iż w zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego lecz w sposób nieuprawniony ustalił go odmiennie niż Gmina ten stan faktyczny przedstawiła. Nie ulega wątpliwości, że usługi doradcze kancelarii prawnej dotyczą nie tylko działalności Gminy, polegającej na dokonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W obszarach działania Gminy opisanych we wniosku znajdują się również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jednakże nie można pominąć zawartego w opisie stanu faktycznego oświadczenia Gminy, że czynności doradcze świadczone przez kancelarię w ramach opisanych we wniosku obszarów są/będą związane włącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, nie są związane z wykonywaniem czynności zwolnionych lub z czynnościami poza VAT. W tej sytuacji Minister Finansów nie mógł przyjąć, że zakres świadczonych przez kancelarię usług doradczych w pewnej części dotyczy również czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak już wyżej wyjaśniono stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej wynika, że skoro Minister Finansów wydał wnioskowaną interpretację, to zawarty we wniosku Gminy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) uznał za przedstawione wyczerpująco. Nie mógł zatem pominąć oświadczenia Gminy, że czynności doradcze są/będą związane włącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, skoro we wszystkich opisanych przez skarżącą obszarach takie czynności ona wykonuje, a w ramach świadczonych usług kancelaria uczestniczy w postępowaniach o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowaniach związanych z rozliczeniami tego podatku. Jeżeli natomiast oświadczenie to budziło wątpliwości organu interpretacyjnego w świetle pozostałych wskazanych we wniosku elementów stanu faktycznego (np. wyszczególnionych usług), był on obowiązany w oparciu o przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać skarżącą do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji przez uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego o konkretne informacje wątpliwości te wyjaśniające. Stanowisko prawne musi być bowiem dopasowane do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie do stanu zmodyfikowanego w jakikolwiek sposób przez organ.

W skardze na omawianą interpretację Gmina podkreśliła, że dokonała już bezpośredniej alokacji, zaś organ podatkowy w treści interpretacji wyszedł poza granice wskazanego przez nią stanu faktycznego, w konsekwencji czego nakazał jej dokonanie takiej alokacji. Takiego stwierdzenia (dotyczącego alokacji), przedstawiając we wniosku stan faktyczny, skarżąca nie zawarła, jednakże podkreślenie w nim, że czynności doradcze kancelarii są/będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych na dokonanie takiej alokacji wskazuje. O możliwości alokacji wspomniała natomiast przedstawiając własne stanowisko, z uwagi na powiązanie usług kancelarii z wyselekcjonowanymi obszarami działalności związanymi ze sprzedażą opodatkowaną. Dodatkowo należy zauważyć, że odnośnie podejmowania przez kancelarię działań w przyszłości, stwierdzono we wniosku, iż za te działania, które doprowadzą do potwierdzenia, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami, po odzyskaniu przez Gminę podatku z urzędu skarbowego, kancelaria wystawi odpowiednie faktury VAT, dokumentujące wykonanie usług w tych obszarach. To stwierdzenie Gminy zostało przez Ministra Finansów również pominięte, gdyż skupił się on jedynie na wykazaniu, że część podejmowanych przez Gminę czynności, to czynności niepodlegające VAT, a zatem wydatki związane z nabyciem usług prawniczych w pewnym zakresie dotyczą również czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W tej sytuacji za uzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego odmiennego niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, a co za tym idzie art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naruszenia te, zdaniem Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stwierdzone przez Sąd uchybienie ww. przepisom postępowania powoduje, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne.

Należy przypomnieć, że Sąd - stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zatem zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna, naruszając powołane wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić w pełni wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, a w szczególności zawarte w nim oświadczenie Gminy, że czynności doradcze są/będą związane włącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, jak i oświadczenia, że faktury będą dotyczyły usług, których celem będzie potwierdzenie przysługiwania Gminie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).