Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 214/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 1, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
article: art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art 56, art. 62
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 ust. 1-5 i 11, art. 8 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 2, art. 20, art. 22, art. 31, art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 228/11 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zwrócić skarżącemu "O." sp. z o.o. z siedzibą w R. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu 150 (słownie: sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 3) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 28 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 228/11, oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w R. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z 24 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z 20 września 2010 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier – podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.g.h.".

W odwołaniu Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie: przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dotyczących postępowania dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) na okoliczność przeprowadzenia procedury notyfikacji; Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1988 r. (Dz. Urz. UE 98.204.37 z późn. zm) poprzez niezgłoszenie do notyfikacji zawartych w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych; jak również art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy, z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji, zastosowanie winna mieć stawka podatku określona w art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Spółka podniosła ponadto, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej, rozpoznawszy odwołanie Spółki, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji podano, że do kompetencji organów podatkowych nie należy ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP. Zważywszy na to, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami konstytucyjnymi, organy podatkowe zobowiązane były zastosować art. 139 ust. 1 u.g.h. Kierując się zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organ podniósł, że związany jest postanowieniami ustawy o grach hazardowych, która nie wprowadziła przepisów przejściowych co do obowiązku podatkowego ciążącego na podmiotach prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym związany jest art. 139 ust. 1 u.g.h. i nie ma możliwości zastosowania uchylonego art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Dyrektywy 98/34/WE poprzez niedopełnienie procedury notyfikacji w trakcie uchwalania ustawy o grach hazardowych organ uznał, że art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, ponieważ usługa, której dotyczy nie odpowiada definicji usług społeczeństwa informacyjnego – tym samym jego uchwalenie nie było objęte obowiązkiem notyfikacji. Z tych względów, zważywszy na art. 188 Ordynacji podatkowej, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów na okoliczność notyfikowania projektu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej między innymi zarzut naruszenia:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów;

- art. 2, art. 20 - 22, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie niezgodnego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez nienotyfikowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. Komisji Europejskiej;

- art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji przepis ten nie miał charakteru wiążącego.

Spółka wniosła ponadto o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących prawa procesowego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, zgodnie ze wskazanymi przez Spółkę przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny sprawy w inny sposób, a co za tym idzie przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów nie było konieczne.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wskazanej w deklaracji podatkowej wymaga wszczęcia odrębnego postępowania. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na utrwalony w bogatym orzecznictwie pogląd sądów administracyjnych, że kwestia ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku – niemniej jednak kwestia ta nie może zostać rozstrzygnięta w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu zbędne było zatem czynienie ponownych ustaleń faktycznych i ich ocena co do wysokości zobowiązania podatkowego dla potrzeb stwierdzenia istnienia (bądź nie) nadpłaty, albowiem podnoszone przez skarżącą kwestie niezgodności z prawem krajowym i unijnym art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiącego podstawę obliczenia wysokości należnego podatku zostały ocenione i rozważone w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za ten miesiąc, zakończonego wydaniem decyzji w dniu 20 września 2010 r. Ponowna ocena tych samych kwestii stanowiłaby ingerencję w merytoryczną treść decyzji, poddanej już kontroli tegoż Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Op 226/11.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania powoływany przez skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., gdyż w kwestii zasadności stosowania tego przepisu, jako podstawy obliczenia podatku od gier, wypowiadały się organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie organy te uwzględniły jedynie konsekwencje prawne wydanych decyzji wymiarowych dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty. Z tych samych powodów nie było podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z zaskarżoną decyzją oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1–2 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. , przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy wymienionych poniżej przepisów prawa materialnego oraz art. 120-123, art. 187 § , art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła ponadto, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 2, art. 20–22, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie niezgodnego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. L Nr 203 poz. 1569) poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznych z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt ustawy o grach hazardowych nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

- § 2 pkt 5 lit. e tiret trzeci, § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie Rady Ministrów", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów;

- art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji przepisy te nie miały zastosowania względem Spółki.

Spółka zarzuciła również zarzut naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem nadpłaty organ ma obowiązek wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, przeto podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie, w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę; wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód Traktatowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa ETS przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie C-492/04 Lasertec, pkt 25).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z przepisami konstytucyjnymi.

Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, "zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku" (s. 18 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń" (s. 19 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

Nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b. Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd – przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej) wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.