Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 439/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: par. 4, par. 6, par. 12
journal: Dz.U. 2014 poz 1186
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"D. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej "Strona", "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S. (dalej: "Organ odwoławczy") z 24 maja 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z 24 sierpnia 2021 r. nr [...]; [...], określającą Stronie stratę w podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, który trwał od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 24 oraz 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), § 12 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadkach korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186; dalej "rozporządzenie MF") w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczenia i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., która zakończyła się w czerwcu 2019 r.

W trakcie kontroli Organ I instancji stwierdził m.in., że Strona zaniżyła przychody

o [...] zł z tytułu zaniżenia transakcji sprzedaży udziałów K. B. S. Sp. z o.o. (dalej "K.B.S. Sp. z o.o."). W piśmie z 11 lipca 2019 r. Strona złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli.

Postanowieniem z 12 listopada 2019 r. Organ I instancji wszczął 21 listopada 2019r. wobec Strony postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji decyzją z 24 sierpnia 2021 r. stwierdził, że Strona zaniżyła przychód ze sprzedaży udziałów w K.B.S. Sp. z o.o. dokonanej przez Stronę na rzecz M. Ł. (dalej "M.Ł.") 19 października 2017 r. o kwotę [...]zł i określił Stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. w kwocie [...]zł.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu I instancji złożyła odwołanie od ww. decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez Organ odwoławczy,

a wcześniej przez Organ I instancji, ceny sprzedaży udziałów w K.B.W. Sp. z o.o. dokonanej przez Stronę na rzecz M.Ł. 19 października 2017 r. Przy określaniu wartości jednego udziału w K.B.W. Sp. z o.o. Strona zastosowała metodę wyceny udziałów, czyli jedną z metod stosowanych przy wycenie przedsiębiorstwa (metodę aktywów netto opartą o bilans sporządzony na 30 czerwca 2017 r.). Na postawie takich wartości, jak suma zobowiązań i rezerw na zobowiązania Strona ustaliła wartość przedsiębiorstwa w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł). Przyjęcie tej wartości przedsiębiorstwa oraz wielkości udziałów w spółce, które należały do Strony na 19 października 2017 r. (tj. 37,48%), pozwoliło jej na ustalenie, ze cena za jeden udział wynosi [...] zł. W ocenie Organu odwoławczego przy sprzedaży udziałów K.B.W. Sp. z o.o. Strona nie zastosowała ceny, która odpowiadała cenie rynkowej, a w konsekwencji Organ odwoławczy zakwestionował wysokość przychodu uzyskanego przez Stronę z tytułu sprzedaży udziałów w K.B.W. Sp. z o.o. na rzecz M.Ł. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji w transakcji sprzedaży udziałów

w K.B.W. Sp. z o.o. na rzecz M.Ł. występują powiązania określone w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz zaistniały przesłanki wyszczególnione w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.,

w związku z czym zastosowanie w sprawie powinna znaleźć jedna z metod szacowania dochodów określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis nakazuje do oszacowania dochodu z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi zastosować jedną z tzw. metod tradycyjnych (metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży i rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie wskazanych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.).

W ocenie Organu odwoławczego, w oparciu o ustalone okoliczności faktyczne sprawy i zebrany materiał dowodowy, dla ustalenia wartości rynkowej kwestionowanej transakcji, Organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, wskazaną w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a ocena kwestii związanej z wyceną pojedynczego udziału K.B.W. Sp. z o.o. nie może się odbyć

z pominięciem analizy kondycji finansowej tego podmiotu. Organ odwoławczy stwierdził, że Organ podatkowy I instancji właściwie uznał, że wysoka pozycja K.B.W. Sp. z o.o. na rynku piwowarskim oraz wysokie wskaźniki finansowe powinny znaleźć odzwierciedlenie przy wycenie i następnie sprzedaży udziałów K.B.W. Sp. z o.o., której Strona dokonała 19 października 2017 r. na rzecz M.Ł. W efekcie Organ odwoławczy potwierdził, że Organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego

i adekwatnie do nich wytypował transakcje, które stanowiły w praktyce bazę porównawczą dla transakcji sprzedaży udziałów K.B.W. Sp. z o.o. przez Stronę na rzecz M.Ł. 19 października 2017 r., tj.:

1) podwyższenie kapitału zakładowego K.B.W. Sp. z o.o. z 26 kwietnia 2017 r.,

w wyniku którego Strona objęła 13.150 nowych udziałów o cenie nominalnej [...] zł każdy,

2) sprzedaż 1.700 udziałów przez M. G. (dalej "M.G.") na rzecz M. W. (dalej "M.W.") 5 września 2017 r., w przypadku której cena jednego udziału wyniosła [...] zł,

3) sprzedaż 2.300 udziałów przez M.G. na rzecz M.W. 8 listopada 2017 r., w przypadku której cena jednego udziału wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy potwierdził również, że Organ I instancji prawidłowo wykluczył z bazy porównawczej transakcję przeprowadzoną 11 października 2017 r. pomiędzy M.Ł. a M.W., gdzie cena za jeden udział wyniosła [...] zł, ze względu na nieprzedstawienie przez Stronę argumentów, które wskazywałyby, że ta operacja gospodarcza posiadała jakiekolwiek ekonomiczne uzasadnienie. W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji przy szacowaniu ceny transakcji prawidłowo uznał więc, że dla ustalenia rynkowego poziomu ceny transakcji sprzedaży udziałów właściwe jest przyjęcie wartości [...] zł za jeden udział.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 6 i § 12 rozporządzenia MF poprzez oszacowanie dochodu Spółki przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy w sprawie nie było możliwe zastosowanie ani metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ani żadnej z innych podatkowych metod szacowania dochodu określonych w u.p.d.o.p. i Rozporządzeniu MF, a w konsekwencji nieuprawnione zakwestionowanie zastosowania metody aktywów netto dla wyceny sprzedawanych udziałów;

2) art. 120, art. 121 § 1, art 122 i art 187 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, skutkującą dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych i uznanie, że zebrany w sprawie materiał potwierdza wnioski organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji;

3) art. 24 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu będące skutkiem uznania, że Skarżąca w 2017 r. poniosła stratę w wysokości innej niż wysokość straty wykazana w zeznaniu CIT-8 za rok 2017 r.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o:

- uchylenie decyzji Organu odwoławczego w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Organu I instancji w części w jakiej organ ten uznał, że Skarżąca zaniżyła przychód ze sprzedaży udziałów w spółce K.B.W. Sp. z o.o. dokonanej przez Skarżącą na rzecz M.Ł. 19 października 2017 r. i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł.

- zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Według Spółki Organ bezpodstawnie zastosował w sprawie przepisy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 i 12 rozporządzenia M.F. poprzez oszacowanie dochodu przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, dokonał jego błędnej oceny i w sposób nieuprawniony oszacował dochód.

Z dokumentacji Skarżącej dotyczącej cen transferowych wynika, że sporządzona została dokumentacja transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi dotycząca sprzedaży udziałów K. B. S. sp. z o.o. na rzecz M. Ł.. Kalkulacja wynagrodzenia z tytułu analizowanej transakcji nie została oparta o żadną z metod podatkowych, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W zakresie sprzedaży udziałów K. B. S. sp. z o.o. Skarżąca przyjęła do transakcji cenę jednego udziału na podstawie aktywów netto, opartą o bilans sporządzony na 30 czerwca 2017 r. tj. cenę za jeden udział w wysokości [...] zł.

Zdaniem Organu podczas takiej ich wyceny Skarżąca nie wzięła jednak pod uwagę ważnych elementów wpływających na wartość udziałów, takich jak: reputację firmy, pozycję firmy na rynku, rozpoznawalność marki na rynku, kwalifikacji pracowników, patentów, inne wartości niematerialne i prawne. Zastosowana przez Stronę metoda wyceny udziałów bazowała na wartościach z ksiąg rachunkowych, szczególnie w zakresie aktywów i ich wartości netto (po umorzeniu), nie oddawała więc rzeczywistej wartości majątku przedsiębiorstwa.

Organ uznał, że przy określaniu tej ceny, Skarżąca spółka pominęła treść przepisu art. 11 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym z 2017 roku). Organ wskazał, że w zakresie sprzedaży udziałów K. B. S. sp. z o.o. Skarżąca sporządziła wprawdzie dokumentację transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to jednak nie pojawiło się tam sformułowanie, że przyjęta do transakcji cena jednego udziału miała wartość rynkową. Organ odwołał się do § 4 ust. 4 rozporządzenia M.F. zgodnie z którym jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 ) oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe. Organ więc nie uznał zastosowanej przez Skarżącą metody wyceny udziałów jako nie oddającej rzeczywistej wartości przedsiębiorstwa i nie uznał jej jako możliwej do zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Oparł ustalenie ceny sprzedaży udziałów o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy prawidłowo została określona cena udziałów w spółce K. B. S. sp. z o. o., które Skarżąca sprzedała 19 października 2017 r. M. Ł..

Wskazać zatem należy, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią postanowienia art. 11 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jak stanowi art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Według art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) (...), albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

Przytoczone przepisy regulują zagadnienie tzw. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi. Celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy (tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16). Ustawodawca w przepisach regulujących powyższe zagadnienie eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej, wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku (tak: wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18).

Analiza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że norma wyrażona w tych przepisach znajduje zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;

2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powyższych powiązań nie było.

Łączne spełnienie wszystkich trzech przesłanek, jak na to wskazywał ustęp 2. w art. 11, umożliwiało określenie dochodu podatnika w drodze oszacowania.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zrealizowanie pierwszego warunku zastosowania mechanizmu cen transferowych nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu. Na 18 października 2017 r. Skarżąca – której jedynym udziałowcem jest M. Ł., posiadała 36,99 % udziałów w Spółce z o.o. K. B. S. z siedzibą w Z..

W transakcji dokonanej przez Skarżącą (której jedynym udziałowcem jest M. Ł.) na rzecz M. Ł. dnia 19 października 2017 r., doszło do sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. K. B. S..

Skarżąca kwestionuje spełnienie drugiej, a w konsekwencji również trzeciej z przesłanek zastosowania normy wyrażonej w art. 11 u.p.d.o.p.

Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2019r., II FSK 1808/17, drugi z ww. warunków zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.- wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11, poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności.

Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11).

Nadto, dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp.). Stąd też, przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i podobnych sytuacjach (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11).

Analiza porównawcza stosownie do § 6 Rozporządzenia M.F. jest obligatoryjna dla organów podatkowych, co wynika wprost z ust. 1 § 6 ww rozporządzenia M.F. Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki rozporządzenia wyraźnie wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji.

Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia M.F. wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. (por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych).

W niniejszej sprawie Organ w tym zakresie przeprowadził szczegółową analizę porównawczą. Do porównania transakcji sprzedaży udziałów w K. B. S. sp. z o. o. Organ przyjął dane, które dotyczyły transakcji sprzedaży udziałów oraz podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce z o.o. K. B. S., przeprowadzonych w latach 2012- 2018, w tym pomiędzy M. G. a M. W., M. Ł. a M. W., kondycji finansowej tego podmiotu, pozycję na rynku.

Bezspornie zgodzić się należy z konstatacją Organu, że przy wycenie wartości udziałów opartą o wartość aktywów netto, Spółka pominęła wartość kapitału ludzkiego, silną już w tamtym okresie pozycję marki producenta piw, docenianą przez konsumentów oraz jury branżowych konkursów, a także rozpoznawalność na rynku. Jak wynika bowiem z przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. rachunku zysków i strat za rok obrotowy 2016 podmiot ten wykazał stratę w kwocie [...]zł. Z kolei w zeznaniu CIT-8 za 2017 rok B. wykazał dochód w wysokości [...] zł. Ponadto, z wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wynika, że w B. nastąpiło znaczne odbicie wskaźników finansowych i rokowania co do przyszłych wyników firmy (były one bardzo pozytywne). Wysoką pozycję na rynku potwierdzają liczne nagrody konsumenckie w konkursach piwowarskich, B. posiada znaczną rozpoznawalność marki na rynku, wysoko wykwalifikowanych pracowników, patenty.

Skoro wystąpienie Organu I instancji pismami z dnia 17 czerwca 2021 r. do naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów urzędów celno-skarbowych w Polsce nie dało rezultatów w postaci pozyskania informacji dotyczących porównywalnych transakcji o parametrach tożsamych lub zbliżonych do transakcji z 19 października 2017 r. to zgodzić się należy z Organem, że porównywalne do transakcji sprzedaży udziałów B. na rzecz M. Ł. będą miały transakcje na udziałach K. B. S. Sp. z o.o. przeprowadzone w 2017 r. (uzasadnione przedziałem czasowym transakcji) a dotyczące sprzedaży, a także objęcia udziałów w tym:

1) podwyższenie kapitału zakładowego B. z 26 kwietnia 2017 r., poprzez utworzenie nowych 13.150 udziałów o łącznej wartości [...] zł, przy wartości za jeden udział w wysokości [...] zł,

2) umowa sprzedaży udziałów z 5 września 2017 r., na podstawie której M. G. sprzedał M. W. łącznie 4.000 udziałów w B. o wartości nominalnej [...] zł, wartość jednego udziału wyniosła [...] zł,

3) umowa sprzedaży udziałów z 8 listopada 2017 r., na podstawie której M. G. sprzedał M. W. 2.300 udziałów w B. za cenę [...] zł, cena za jeden udział wyniosła [...] zł.

W związku z negowaniem przez Skarżącą porównywalności transakcji z ceną sprzedaży na poziomie [...] zł, zgodzić się należy z oceną Organu, że podnoszone okoliczności (chęć odsunięcia M. G. od podejmowania decyzji, które według Skarżącej miały wpływ na cenę) nie zostały poparte żadnymi dowodami na potwierdzenie tego, że zarząd K. B. S. Sp. z o.o. podejmował nieskuteczne ale także jakiekolwiek kroki, które zmierzały do odwołania i wykreślenia prokury samoistnej M. G. (w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych) - np. wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie go z tej funkcji i ewentualnej odmowy wykreślenia prokury.

Za takie porównywalne transakcje uznać należy także objęcie udziałów w wyniku podwyższenia kapitału. Zgodzić się należy z Organem, że cechą wspólną obu transakcji jest przepływ środków pieniężnych, w niniejszej sprawie bowiem w tym przypadku mamy do czynienia z wniesieniem wkładu pieniężnego, a nie aportu. Efekt przy nabyciu udziałów w drodze kupna czy ich objęcia w wyniku podwyższenia udziałów jest taki sam - jest to wejście w posiadanie udziałów konkretnego podmiotu.

Natomiast zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu, że transakcja, która wynikała z umowy sprzedaży udziałów z 11 października 2017 r., na podstawie której M. Ł. sprzedał M. W. 15.000 udziałów za cenę [...] zł nie spełniała kryteriów porównywalności. Transakcji z 11 października 2017 r. nie można uznać za porównywalną, po pierwsze z uwagi na cenę udziału na poziomie [...] zł a to z uwagi na to, że znacznie odbiega ta cena od innych cen sprzedaży udziałów w 2017r. ale także nie jest uzasadniona taka cena wynikami finansowymi B. , o czym była mowa. Również brak uzasadnienia dla tejże operacji w sytuacji gdy 11 października 2017 r. M. Ł. sprzedał 15.000 udziałów M. W. w cenie [...] zł za udział (15.000 udziałów za kwotę [...]zł), a 19 października kupił 37.230 udziałów od Skarżącej w cenie [...] zł. Takie okoliczności, które uzasadniałyby ekonomicznie taką transakcję nie wynikały z wyjaśnień Skarżącej czy samej umowy. Zauważyć także należy, że cena przyjęta przez kontrahentów, czyli [...] zł za jeden udział znacząco odbiegała od ceny nominalnej takiego udziału - czyli [...] zł, a także od cen przyjmowanych w innych, wcześniejszych bądź późniejszych transakcjach. Zawierane one były czy to w tym samym roku - umowy między M. G. a M. W. z 5 września 2017 r. i 8 Iistopada2017 r., czy w latach ubiegłych (na co wskazał organ pierwszej instancji), to jest 18 czerwca 2015 roku, gdzie cena sprzedaży jednego udziału wynosiła [...] zł i 2 grudnia 2011 roku - przy cenie równej wartości nominalnej udziałów, tj. [...] zł za udział.

Za zakwestionowanie tej transakcji jako porównywalnej przemawia także okoliczność, inwestowania w infrastrukturę oraz konsekwentnej realizacji strategii gospodarczej Browaru zorientowanej na odzyskanie dawnej renomy a w konsekwencji sukcesy na konkursach piwowarskich, znaczny wzrost sprzedaży produktów, osiąganie zysków. Prowadzić to musi do wniosku, że ceny udziałów takiej spółki winny rosnąć, a nie spadać. Stąd zarzutów skargi nie można uznać za zasadne.

Organy badały przy tym, czy zakwestionowana transakcja była racjonalna gospodarczo dla podatnika, czy to z uwagi na korzyść o charakterze bezpośrednim lub pośrednim. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać, w ocenie Sądu, przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot. Wbrew zarzutom skargi Organ dokonał obiektywnej analizy wszystkich okoliczności sprawy w tym umowę inwestycyjną z 19 października 2017 r. - zawartą przez M. Ł. (który był jedynym udziałowcem Skarżącej) a U. B. S.A. Warunkiem tego nabycia było sprzedanie przez Skarżącą posiadanych udziałów w K. B. S. Sp. z o.o. (to jest 37.230 udziałów o łącznej nominalnej wartości [...] zł) czy wynikających z informacji zawartych w dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi takich jak scedowanie wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów na rzecz U. B. S.A., a następnie potrącanie z wierzytelnością M. Ł., która wynikała ze sprzedaży udziałów Skarżącej; fakt nabywania sukcesywnie udziały w B. S. w latach 2014-2017. Ostatnie nabycie udziałów (13.150 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł, o łącznej wartości: [...] zł) w drodze podwyższenia kapitału, które miało miejsce 26 kwietnia 2017 r.; powody, dla którego Skarżąca dokonała zakupu udziałów w Spółce z o.o. K. B. S., w drodze podwyższenia kapitału tj. wymagania banku, który finansował działalność B. ; zainteresowanie U. B. S.A. zakupem sieci sklepów, które były własnością Skarżącej, jednak z wyłączeniem udziałów w B. S..

Przy czym analiza, czy raczej szersze przytoczenie kontekstu spornej transakcji, także okoliczności prowadzących do jej zawarcia, są elementem obowiązkowej analizy porównawczej i służyło wykazaniu, że taka transakcja sprzedaży udziałów z dnia 19 października 2017 r. nie miała racji bytu w warunkach rynkowych, a wiec między podmiotami niepowiązanymi. Odnosząc się do warunków transakcji, nie można bowiem abstrahować od okoliczności towarzyszących, w szczególności poprzedzających samo zawarcie spornej transakcji, które w ogóle umożliwiły kształtowanie relacji między stronami jakie zostały stwierdzone w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarte jest porównanie i analiza konkretnych okoliczności i to one dały odpowiedź na pytanie, czy zastosowane cena kwestionowanej przez Organy transakcji (w odniesieniu do podmiotu powiązanego), odpowiadały warunkom rynkowym, odnoszącym się do cen transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane. Szczególnie w kontekście podnoszonych przez Stronę okoliczności dotyczących kalkulacji ceny udziału. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że nowy udziałowiec dokonał własnej wyceny, aby uznać, czy transakcja nie uszczupli majątku Spółki w sposób nieuprawniony (sprzedaż po zaniżonej cenie). Trudno zatem uznać, aby w warunkach rynkowych uczestnik obrotu nie kierował się w swoich poczynaniach racjonalnością i względami ekonomicznymi.

Wbrew zarzutom skargi Organ odniósł się do argumentów Skarżącej ukierunkowanych na wykazanie rynkowości zakwestionowanej transakcji. W sposób odpowiadający prawu wykazano, że warunki realizacji badanej transakcji na skutek istniejących powiązań różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W konsekwencji tych warunków Skarżąca wykazała do opodatkowania dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

Organ opierając się na przedstawionych danych porównawczych, wykazał miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów). Wbrew zarzutom skargi odniósł się także do strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził w sposób prawidłowy analizę porównawczą, w tym identyfikując faktycznie postanowienia realizowane w ramach spornej transakcji przez jej strony, a nie tylko deklarowane w treści badanych transakcji.

Zdaniem Sądu dokonana przez Organy podatkowe analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazuje jednoznacznie, że istniejące powiązania, miały wpływ na ustalenie warunków transakcji, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W świetle dotychczasowych rozważań nie może już budzić wątpliwości, że skutkiem badanej transakcji jest erozja podstawy opodatkowania Skarżącej, objęta dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p..

Skoro jak wykazał Organ spełniły się łącznie 3 ww przesłanki w świetle unormowań art. 11 u.p.d.o.p., w wersji obowiązującej w 2017 r., Organ podatkowy był uprawniony do dokonania określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania. Samo oszacowanie, ze swej istoty, musi mieć na celu wskazanie podlegających mu wartości w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych wielkości, dlatego też nie może abstrahować od konkretnych okoliczności związanych z analizowanymi zdarzeniami.

W ramach przedmiotowego oszacowania, na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy, zadaniem Organu było, skorygowanie ceny za udziały, w ramach zawartej umowy, której warunki, w wyniku wykazanych powiązań stron, zostały ukształtowane w sposób odbiegający od rynkowych. Przyjęcie zatem ceny na poziomie [...] zł za udział nie budzi wątpliwości.

Ustawa podatkowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii. Z punktu widzenia tego przepisu metody te są zatem równorzędne (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 277/04). Z kolei, jak wynika z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. W celu oszacowania dochodu, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18 rozporządzenia M.F., z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a tego rozporządzenia, a oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za odpowiadający wartości rynkowej. Do oszacowania dochodu należy zastosować metodę najbardziej adekwatną dla danych okoliczności, która pozwala w możliwie precyzyjny sposób ustalić wartość rynkową zastosowanych ceny udziału. Wybór konkretnej metody szacowania winien uwzględniać w szczególności dostępność wiarygodnych informacji i porównywalność transakcji lub podmiotów w nich uczestniczących. Dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej konieczne jest zapewnienie bardzo wysokiego stopnia porównywalności warunków oraz przedmiotu transakcji, tj. tych samych produktów, porównywalnego wolumenu transakcji, tego samego etapu łańcucha dystrybucji oraz podobnego rynku geograficznego.

Chybione są zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego doboru przez Organ w niniejszej sprawie metody spośród tych, które zaoferował ustawodawca do oszacowania dochodu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dostateczne powody, dla których uznano, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie metoda porównawczej ceny niekontrolowanej. Organy podatkowe uzasadniły przekonywująco dokonany przez siebie wybór metody szacowania. Jak było o tym mowa brak było na terenie Polski transakcji o parametrach tożsamych czy zbliżonych do transakcjach przeprowadzonych na udziałach Kultowego Browaru Staropolskiego. Tak więc uzasadniając wybór metody Organ wskazał, że uwzględnia ona rezultaty analizy porównawczej i odzwierciedla najpełniej specyfikę badanej transakcji, przede wszystkim zaś to, że udziały Browaru były przedmiotem transakcji.

Organy podatkowe opisały szczegółowo poszczególne etapy zastosowania wybranej metody, przedstawiły argumenty prowadzące do przyjęcia rentowności osiąganej przez inne podmioty na porównywalnych transakcjach. W doborze materiału porównawczego i wyborze prawidłowej metody szacowania dochodu bazował Organ na danych pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. W zaskarżonej decyzji szczegółowo zostały opisane kryteria wyboru, podług których wyselekcjonowano wstępnie 4 transakcje (3 podmiotów), z których w kolejnych etapach selekcji (profilowania) wytypowano 3 transakcje (2 podmiotów) porównywalnych.

Skarżąca zarzuca Organowi, że nie zastosował innej metody w tym metodę Discounted Cash Flow (DCF), opartą na przyszłych prognozowanych zdyskontowanych przepływach pieniężnych czy metodę mnożnikową, opartą o wynik EBIDTDA. Zauważyć przy tym należy, że sama Skarżąca podkreśla, że metoda Discounted Cash Flow, z uwagi na ujemne przepływy pieniężne K. B. S. sp. z o. o. w przeszłości i wysokie ryzyko, co do trafności oceny przepływów pieniężnych w przyszłości, nie może być w tym przypadku zastosowana.

Metodę mnożnikową, opartą o wynik EBIDTDA, Skarżąca również odrzuca z uwagi na uzyskanie przy jej zastosowaniu ujemnej wartości udziałów. Stąd nie jest uzasadniony zarzut Skarżącej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ dokonał kompleksowej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy, a więc także z uwzględnieniem dokumentacji dla transakcji z podmiotami powiązanymi dotyczącej sprzedaży udziałów opracowanej przez Skarżącą. Zdaniem Sądu prawidłowo Organ ocenił, że badana transakcja nie miała, poza zmniejszeniem podstawy opodatkowania, uzasadnienia ekonomicznego.

Tak więc przywoływana przez Skarżącą strategia na uzasadnienie badanej transakcji, mająca prowadzić do podniesienia efektywności ekonomicznej dla przyszłego inwestora, w rzeczywistości prowadziła do przeciwstawnych skutków.

Zasadnie Organ podatkowy wymaga aby działalność ta prowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym wypadku aby nie odbiegała w istotny sposób od warunków rynkowych.

Zdaniem Sądu Organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy podatkowej - u.p.d.o.p. oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia w sprawie cen transferowych.

W niniejszej sprawie Organ zasadnie uznał, że wystąpiły przesłanki do szacowania dochodu Skarżącej na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., z uwagi na całokształt okoliczności podniesionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, w pełni więc odpowiada wymaganiom z art. 191 O.p. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

Zdaniem Sądu Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona.

Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe, obszerne uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które Organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Zawiera też zaskarżona decyzja uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, że organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w zebranych dowodach bądź w obowiązujących przepisach prawnych.

Skarżąca w złożonej 24 lipca 2019 roku korekcie zeznania podatkowego (tj. sporządzonej po zakończeniu kontroli podatkowej, a jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego), wykazała stratę podatkową [...] zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Skarżąca, zaniżyła przychody dla celów podatkowych. Organ określił więc w drodze decyzji stratę podatkową w niższej wysokości, tj. w kwocie [...]zł. Stąd zastosowanie art. 24 O.p. jest uzasadnione.

Reasumując Organ podatkowy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretował i zastosował obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy podatkowej – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Wobec powyższego nie sposób jest przyjąć nie tylko, że uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd decyzji nie odpowiada prawnym wymogom, co zarzucono w skardze, ale także tego, że zaprezentowana przez organ ocena dowodów nosi cechy dowolności.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.