Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 166/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33d, art. 33f, art. 33g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r. nie uprawniały organy podatkowe do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia.

TEZY

Przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r. nie uprawniały organy podatkowe do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/07 w sprawie ze skargi P. S. A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. A. w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2007 r., nr [...].

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe

1.2. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmawiające stronie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w formie depozytu gotówkowego w wysokości 293.000 zł. Organ nie zgodził się z zarzutem podniesionym w zażaleniu, że postanowienie wydane na podstawie art. 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) ma wyłącznie funkcję techniczną. W opinii organu odwoławczego złożenie przez Spółkę zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowiło środka zapewniającego ochronę interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, ze względu na możliwość przedawnienia zobowiązania za lipiec 2001r. Wyjaśnił także, że wobec strony, na mocy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stosuje się korzystniejsze przepisy przedawnienia, a więc art. 70 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2002r. Nie możliwe było więc zastosowanie art. 70 § 6 ust. 2 O.p., który przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do Sądu administracyjnego.

Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 O.p. stwierdził, że w związku z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji strona złożyła pełnomocnictwo wystawione I. O., P. T. i A. N. do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych strony za 2001r. Spółka nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 145 § 3 O.p. i nie wskazała osoby właściwej do doręczeń. Tym samym prawidłowe było doręczenia zaskarżonego postanowienia w miejscu pracy pełnomocników, na adres wskazany na wniosku z 7 listopada 2006r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 33d-g, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 O.p., a także art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 33g O.p., zgodnie z którym w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie, nie daje organowi kompetencji do udzielania uznaniowej odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Tym samym art. 33g O.p. ma funkcję techniczną i jest wyrazem zasady pisemności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 126 O.p.

Zdaniem pełnomocnika strony doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji dokonano z naruszeniem art. 145 O.p. Postanowienie doręczono innemu pełnomocnikowi, na inny adres niż wskazany do doręczeń.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 O.p. W świetle akt sprawy, niewątpliwe było, że pełnomocnictwo znajdujące się w aktach wystawione zostało na trzy osoby - doradców podatkowych, przy czym żadna z osób wskazanych w pełnomocnictwie nie została ustanowiona pełnomocnikiem do doręczeń. Tym samym strona skarżąca nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 145 § 3 O.p. Prawidłowe było więc usiłowanie doręczenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji pełnomocnikom - osobom fizycznym - w miejscu ich pracy, a gdy to nie było możliwe w ich mieszkaniu.

Sąd za chybiony uznał zarzut strony skarżącej sprowadzający się do stwierdzenia, że organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek strony o zabezpieczenie w trybie art. 33d O.p. nie ma prawa wydać rozstrzygnięcia o odmowie przyjęcia zabezpieczeniu. Według Sądu już z samej treści, a więc wykładni językowej, powołanego przez stronę przepisu art. 33g O.p. wynika, że organ wydaje postanowienie "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia". Zwrot "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" jest na tyle pojemny, że mieści się w nim zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczeniu, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Potwierdzeniem uprawnienia organu do odmowy przyjęcia zabezpieczenia jest także wykładnia systemowa przepisów znajdujących się w Rozdziale 3 Działu 2 O.p., a w szczególności dyspozycja art. 33 § 5 O.p. Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że możliwa jest odmowa przyjęcia zabezpieczania, jeśli strona zgłosi wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d O.p. Za możliwością odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d O.p. przemawia też wykładnia celowościowa rozwiązań ustawowych przyjętych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, przeciwstawianemu partykularnemu interesowi strony.

WSA w odniesieniu do trzeciego z zarzutów podniesionego na rozprawie w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że jakkolwiek nie bez racji, ze względów pragmatycznych oraz z uwagi na treść art. 25 u.k.s., jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z zakresu właściwości ostatniego z organów w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w odniesieniu do decyzji wydawanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tym niemniej stanowisko to jest dyskusyjne, gdy problem zabezpieczenia dobrowolnego wystąpi po wydaniu decyzji organu odwoławczego, a organy podatkowe dysponują zabezpieczeniem dokonanym w formie, którą wybrała strona skarżąca i które to zabezpieczenie zostało przez organ przyjęte.

Według Sądu z językowego brzmienia art. 224a O.p. można wysnuć wniosek, że w sytuacji, gdy doszło do zabezpieczenia na wniosek strony w formie przewidzianej w art. 33d O.p. właściwość organu podatkowego jest uzależniona od tego czy odwołanie od decyzji zostało przekazane do organu odwoławczego. Ponadto analiza przepisów Rozdziału 3 Działu 2 O.p. prowadzi do wniosku, że wniosek o przyjęcie formy zabezpieczenia dogodnej dla strony (art. 33d O.p.) może być złożony jedynie, gdy chodzi o wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Z treści art. 33d O.p. wynika bowiem, że możliwość dobrowolnego zabezpieczenia ma miejsce jedynie wówczas, gdy dochodzi do wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a więc, gdy chodzi o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały decyzje podatkowe o określeniu wysokości zobowiązań podatkowych. Możliwe było więc dochodzenie należności wynikających z tych decyzji w drodze przymusu. Bezpodstawne byłoby zatem stosowanie nowego zabezpieczenia proponowanego przez stronę, już po wydaniu zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak również decyzji organu drugiej instancji.

WSA za dopuszczalną uznał wykładnię, że do rozstrzygnięcia w zakresie odmowy przyjęcia zabezpieczenia, które już wcześniej zostało przyjęte stosownie do art. 33d O.p., rozstrzygać może organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków podatkowych, skoro w art. 224a § 2 O.p. mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 224 § 4 i 5 O.p. w przypadku przyjęcia zabezpieczenia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 33d - 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. Naruszenie art. 33d, 33f - 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. polegało na uznaniu, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia depozytu złożonego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 33d - 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. powinna polegać na przyjęciu, że organ podatkowy zobligowany jest do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania i wstrzymania wykonania decyzji.

Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał normy prawne zawarte w art. 33d, 33f oraz 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. za normy prawa materialnego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że organ podatkowy może odmówić przyjęcia zabezpieczenia z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, pomimo że podatnik złożył depozyt w wysokości odpowiadającej zabezpieczonemu zobowiązaniu. Prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie może odmówić przyjęcia depozytu, jeżeli wysokość złożonego depozytu odpowiada wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 u.p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej które zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 145 § 3 oraz 148 § 1 O.p. oraz art. 239 O.p., gdyż postanowienie o odmowie przyjęcia depozytu nie zostało skutecznie doręczone przez co nie wywołało skutków prawnych.

3. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na pominięciu normy wynikającej z tych przepisów. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie orzeczenia WSA nie spełnia wymagań ustawowych, gdyż z uzasadnienia nie wynika jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty przez sąd administracyjny: czy stan faktyczny w którym depozyt w związku z wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2006 r. został przyjęty (nie wydano tylko postanowienia w sprawie przyjęcia depozytu) czy też stan faktyczny w którym depozyt w związku z wnioskiem z dnia 7 listopada 2006 r. nie został przyjęty, czego konsekwencją było wydanie postanowienia o odmowie przyjęcia depozytu.

4. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 u.p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej które zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit b) O.p. w związku z art. 224a § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. oraz art. 239 O.p., gdyż organem właściwym do wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia związanego z wstrzymaniem wykonania decyzji dyrektora izby skarbowej (organu odwoławczego) jest właśnie ten organ a nie naczelnik urzędu skarbowego.

5. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 u.p.p.s.a. oraz 134 § 1 u.p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz właśnie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej które zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. w związku z art. 239 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w związku z 219 O.p., gdyż organ rozpatrujący zażalenie na postanowienie o odmowie przyjęcia depozytu powinien uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 134 § 1 u.p.p.s.a., gdyż pomimo braku wskazania na okoliczność bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyjęcia depozytu nie wziął tej okoliczności pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zgodził się z argumentem Sądu pierwszej instancji, że w zwrocie "postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" mieści się zarówno postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, jak też z wynikającą z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej możliwością odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Podkreślił jednak, że obydwa te przepisy dotyczą tylko i wyłącznie sytuacji, w której podatnik przedstawi zabezpieczenie w formie innej niż przewidziana w art. 33d O.p. Dodatkowo nie jest możliwe bezpośrednie powołanie się na art. 33 § 5 O.p. gdyż przepis ten nie został wymieniony w art. 224a § 2 O.p. Odnosząc się do trzeciego argumentu związanego z wykładnią celowościową, zaznaczył, że organy podatkowe stoją przede wszystkim na straży praworządności, a nie interesów Skarbu Państwa. We wszystkich pozostałych przypadkach organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć w formie postanowienia wnioskowane zabezpieczenie. Wynika to z faktu, że ustawodawca posłużył się w analizowanym przepisie art. 33d O.p. sformułowaniem "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie (...) zabezpieczenia", a nie np. sformułowaniem "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić przez przyjęcie (...) zabezpieczenia ".

Według autora skargi kasacyjnej ani w przepisach dotyczących wstrzymania wykonania decyzji ani też w przepisach dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych ustawodawca w żaden sposób nie postanowił, że ryzyko przedawnienia się zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji w związku z ustanowieniem zabezpieczenia. Wręcz przeciwnie, ustawodawca nadał instytucji uregulowanej w art. 224a § 1 pkt 1 O.p. charakter obligatoryjny bez względu na okoliczności związane z biegiem i upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Strona dalej dodała, że postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 grudnia 2006 r. odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie zostało prawidłowo doręczone i tym samym nie jest wiążące ani dla podatnika, ani dla organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty należało uznać za uzasadnione.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, z każdy z przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostaną one rozpatrzone w kolejności ich zgłoszenia w skardze kasacyjnej.

5.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 i 2007 r. możliwe było odmówienie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w formie depozytu gotówkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia.

W celu zmniejszenia skutków fiskalnych decyzji podatkowych nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. nr 143, poz. 1199) wprowadziła możliwość wykonania decyzji o zabezpieczeniu na wniosek strony. Przyjęte rozwiązania miały uchronić niektórych podatników przed likwidacją ich działalności gospodarczej, bądź zmniejszyć dolegliwości związane z prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony - należycie zabezpieczać interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z treścią art. 33d Ordynacji podatkowej na wniosek strony, która mogła dowolnie wybrać formę zabezpieczenia, wykonanie zobowiązania określonego w decyzji, mógł nastąpić w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6) depozytu w gotówce.

W sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 33g).

Konsekwencją przyjęcia takiego zabezpieczenia jest możliwość, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Oczywiście wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 224a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z cytowanych przepisów, tj. art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że podstawą odmowy przyjęcia zabezpieczenia w gotówce może być upływający termin przedawnienia. Z wykładni językowej nie wynika, że ustawodawca wprowadził taką negatywną przesłankę do treści analizowanych przepisów. Fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie nie uprawniał organu podatkowego do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, bowiem treść art. 33g Ordynacji podatkowej nie dawała takiej możliwości. Użycie słów "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wykluczał możliwość odmowy wydania negatywnego rozstrzygnięcia, gdy strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33e Ordynacji podatkowej. Stosowanie w tym wypadku wykładni celowościowej, aby zapewnić pewną lukę w przepisach prawa przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem B. Brzezińskiego niedopuszczalne jest stosowanie przez organy podatkowe i sądy administracyjne analogi na niekorzyść podatnika, gdyż może prowadzić to do ryzyka podważenia praw jednostki (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2002, s. 69-70).

Dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dostrzeżono problem wykonania decyzji w związku z upływem okresu zabezpieczenia. I tak w art. art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Reasumując dotychczasowe rozważania przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 206 i 2007 r. nie uprawniały organy podatkowe do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia.

A zatem zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadnione.

5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie drugi i piąty z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności dopuszczalne było świetle art. 144, art. 145 i art. 148 Ordynacji podatkowej doręczenie postanowienia pełnomocnikowi strony w miejscu jego zamieszkania przez pracownika organu podatkowego. Z tego względu nie było podstaw do przyjęcia, że należało umorzyć postępowanie, ze wglądu na fakt braku doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego..

5.4. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut czwarty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów o właściwości. Organem właściwym do przyjęcia zabezpieczenia był, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel. Należało bowiem odróżnić postępowanie o przyjęcie zabezpieczenia od postępowania o wstrzymaniu wykonania decyzji. Dopiero konsekwencją przyjęcia takiego zabezpieczenia była możliwość, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Oczywiście wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 224a Ordynacji podatkowej.

Właściwym organem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji jest:

1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu;

2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy (art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej).

Organem właściwym do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji jest organ pierwszej instancji, który wydał decyzję do czasu przekazania sprawy do organu odwoławczego, tj. zgodnie z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od otrzymania odwołania.

Po przekazaniu sprawy właściwym do rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji jest organ odwoławczy, który może to uczynić do czasu wydania przez siebie decyzji zarówno na wniosek lub z urzędu.

Stosownie do treści art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie.

5.5. Także zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 3 dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienia nie może zostać uwzględniony bowiem w części wstępnej uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazał, że sprawa dotyczy wniosku z dnia 8 listopada 2007 r. złożonego do Naczelnika Urzędu Skarbowego i tożsamego wniosku złożonego w dniu 7 listopada 2006 Dyrektorowi Izby Skarbowej. A zatem Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie odniósł się w uzasadnieniu wyroku czego dotyczy sprawa.

5.6. Ze względów określonych w pkt 5.2. uzasadnienia wyroku na podstawie na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną i zaskarżony wyrok uchylić przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 203 pkt 1 u.p.p.s.a.