Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 152/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, , Protokolant: Referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R.Z. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] nr [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte wobec strony w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z Budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Strona w dniu 5 czerwca 2007 r. (Rep. [...]), jako współwłaściciel na prawach wspólności ustawowej (małżeńskiej), dokonała wraz z małżonką E.Z. (dalej: żona strony, żona skarżącego) sprzedaży niezabudowanej nieruchomości w miejscowości M. (KW nr [...]), nabytej przez nich w dniu 28 grudnia 2006 r. (Rep. [...]).

Po złożeniu przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu środków pieniężnych ze sprzedaży swojego udziału w ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe, organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, że nie wszystkie poniesione przez stronę wydatki spełniają warunki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z [...] wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe w zakresie wskazanym powyżej, które zakończyło się decyzją z [...] (nr [...]) określającą stronie zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 259.788 zł od przychodu w wysokości 2.597.883 zł uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 5 czerwca 2007 r. ww. niezabudowanej nieruchomości.

Na skutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania, decyzją z [...] (nr [...]) Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłową kwalifikację przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonanej w 2007 r. przez małżonków Z. do źródła przychodu. Wątpliwości organu odwoławczego budziła kwalifikacja przychodu ze sprzedaży tej samej nieruchomości w przypadku żony strony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku strony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wskazano, że w ponownym postępowaniu, powinno się w pierwszej kolejności definitywnie ustalić do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przychód małżonków Z. ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii, organ podatkowy pierwszej instancji powinien ewentualnie zweryfikować prawidłowość rozliczenia przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez stronę.

W ponownym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. żona strony prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: A, której przedmiotem działalności było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wnoszeniem budynków, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości żona strony ujęła w ewidencji prowadzonej przez siebie indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, wystawiając w dniu 5 czerwca 2007 r. fakturę [...] na kwotę netto 7.956.000 zł, powiększoną o należny podatek VAT. Podatek od towarów i usług został zadeklarowany i wpłacony na konto urzędu skarbowego. Na całkowitą wartość transakcji - co ustalono w odrębnym postępowaniu podatkowym - składała się kwota określona w fakturze VAT nr [...] z 5 czerwca 2007 r. o wartości netto 7.956.000 zł oraz opłata planistyczna w wysokości 1.948.202,46 zł, stanowiąca część ceny sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji opisaną na wstępie decyzją z [...] umorzył jako bezprzedmiotowe wszczęte wobec strony postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, że ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości strona uzyskała przychód, o jakim jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskała bowiem żona strony, zbywając tę nieruchomość w ramach wykonywanej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem całkowity przychód z tego tytułu stanowił źródło przychodów tylko żony strony. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wszczęte wobec strony postępowanie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym pismem złożonym w dniu 16 kwietnia 2015 r., strona zarzuciła naruszenie:

art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie, gdy tymczasem należało umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż nie przerwano biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, albowiem postanowienie tego organu z 5 grudnia 2012 r. o nałożeniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 421/13;

art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 8 O.p., poprzez wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie, gdy tymczasem należało umorzyć postępowanie w sprawie, albowiem art. 70 § 8 O.p. należy uznać za niekonstytucyjny, a tym samym wpis do hipoteki przymusowej z wniosku organu z 19 grudnia 2012 r., na podstawie tego przepisu nie wywołuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia należnego zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 259.788 zł za 2007 r., które co do zasady uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor IS przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie organu odwoławczego z przytoczonych przepisów wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki, tj.: nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust 2 pkt 1), nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności (art. 14 ust. 3). W przypadku zatem, gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Powołując przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, organ odwoławczy wyjaśnił zasady zarządzania przez małżonków ich majątkiem wspólnym i wskazał, że przedmiotami z majątku wspólnego wykorzystywanymi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej, zarządza samodzielnie ten małżonek, któremu przedmioty te wyłącznie służą. Sprzedaż zaś takich przedmiotów wymaga zgody drugiego współwłaściciela (małżonka). Analizując okoliczności faktyczne sprawy w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym ze sprzedaży ww. nieruchomości w stosunku do strony nigdy nie powstał. Jej sprzedaż została bowiem ujęta przez żonę strony jako podlegający podatkowi od towarów i usług przychód uzyskany w ramach prowadzonej przez nią indywidualnie działalności gospodarczej. Zatem całkowity przychód z tego tytułu stanowi źródło przychodu żony strony. Organ odwoławczy podkreślił, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, wyłącza możliwość zaliczenia tak uzyskanego przychodu do innego źródła przychodu, niż działalność gospodarcza, gdyż przychód ze sprzedaży nieruchomości, który został uzyskany w ramach działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał także na fakt określenia wobec żony strony zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (decyzja Dyrektora IS z [...] nr [...]). Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów dotyczących uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nieskuteczności wpisu hipoteki przymusowej i ocenił je jako niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IS, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika procesowego) zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ulga z tytułu odpłatnego zbycia ½ nieruchomości położonej w M.,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że sprzedaż wymienionej nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej żony skarżącego, a skarżący spełnił wszystkie warunki określone w tym przepisie i przychód winien podlegać zwolnieniu,

3) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.of. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że nieruchomości stanowiły majątek osobisty i zostały zbyte poza działalnością gospodarczą, a skarżący spełnił wszystkie warunki określone w tym przepisie i przychód winien podlegać zwolnieniu,

4) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji [...] z [...] o umorzeniu postępowania w sprawie, gdy tymczasem należało umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż nie przerwano biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego,

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia ½ nieruchomości nigdy nie powstało i tym samym umorzono postępowanie. Natomiast organ winien był stwierdzić, że zobowiązanie powstało i skarżącemu przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jednakże z uwagi na przedawnienie - art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie wygasło i należało na tej podstawie umorzyć postępowanie.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia, a jedynie uzasadnienie faktyczne i prawne będące podstawą zaskarżonej decyzji, które w jego ocenie, nie wypełnia warunków z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto, uzasadnienie prawne powinno zawierać prawidłową podstawę prawnomaterialną i formalnoprawną. Według skarżącego, zastosowanie błędnego, niewłaściwego przepisu, powoduje, że decyzja jest wadliwa i nie odpowiada prawu. Skarżący zarzucił organom wadliwe przyporządkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków. Zdaniem skarżącego, w przypadku podejmowania przez oboje małżonków działań odnoszących się do wspólnej własności, które uznaje się za działalność gospodarczą, dochód powinien być przypisany po połowie każdemu z małżonków i opodatkowany odrębnie u każdego z nich. Organy podatkowe natomiast bezpodstawnie uznały, że grunty te wchodziły w skład majątku obrotowego firmy A, pomimo tego, że nigdy nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych lub majątku (aktywów) obrotowych tej firmy. Fakt ten powoduje, zdaniem skarżącego, że nie ma tu zastosowania art. 14 u.p.d.o.f. o opodatkowaniu przychodu z działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska skarżący odwołał się do orzeczeń NSA, w tym uchwały w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 8/13. Skarżący dodał, że istotna jest także kwestia zamiaru zbycia określonego towaru, nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem z aktów notarialnych wynika jednoznacznie, że zbycia przedmiotowej nieruchomości dokonali E. i R.Z. jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży tychże nieruchomości. Zdaniem skarżącego, gdyby jego żona faktycznie dokonywała sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, wówczas w aktach notarialnych podano by pełną nazwę firmy. W akcie notarialnym Rep. [...] jest natomiast zapis, że sprzedaży dokonali małżonkowie Z., a nieruchomości położone w M. stanowiły małżeńską wspólność majątkową. Zatem, nie był to majątek obrotowy firmy A. W konsekwencji, przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości należy, zdaniem skarżącego, zakwalifikować jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie rozstrzygnięcia wymagała kwestia, co stanowiło główny przedmiot sporu, prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z Budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r., podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W myśl przywołanego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie tej normy prawnej może nastąpić także w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, a więc po dokonaniu w sprawie ustaleń faktycznych okaże się, że przedmiot tej sprawy nie istnieje i brak jest podstaw prawnych do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. nałożenia na stronę określonych prawem podatkowym obowiązków.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, organy podatkowe - wbrew twierdzeniom skarżącego - prawidłowo uznały, że postępowanie podatkowe winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżonków Z. Prawidłowo bowiem ustalono, że przychód z tej sprzedaży uzyskała wyłącznie żona skarżącego, która zbyła tę nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zatem po stronie skarżącego w związku ze sprzedażą owej nieruchomości w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, wobec skarżącego nie miał zastosowania ani art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. określający źródło przychodu, ani art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., określający zwolnienie od podatku dochodowego.

Zgodnie z treścią pierwszego z przywołanych przepisów [w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2006 r.nr 217, poz. 1588)], źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zacytowane przepisy określają zatem dwa źródła przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości: pierwsze w sytuacji, gdy nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej, drugie – gdy zbycie to dotyczy nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 2, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne,

3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie zaś z ust. 2a art. 21, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b zastrzeżenia.

Mając na uwadze treść zacytowanych regulacji prawnych, Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że w przypadku nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską, która to nieruchomość wykorzystywana jest w działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, przychód ze sprzedaży tej nieruchomości stanowi w całości przychód z działalności gospodarczej i tak uzyskany przychód nie stanowi dla drugiego z małżonków źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nawet bowiem w sytuacji, gdy drugi z małżonków wydatkuje pieniądze z tej transakcji na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., to z uwagi właśnie na brak źródła jego przychodu, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że żona skarżącego prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą obejmującą m.in. obrót nieruchomościami, jak również, że sprzedaż w dniu 5 czerwca 2007 r. spornej nieruchomości została przez żonę skarżącego ujęta w ewidencji prowadzonej przez nią działalności, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – skarżący tego nie kwestionuje. Ustalono też, że żona skarżącego w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, wystawiła fakturę VAT i odprowadziła z tego tytułu podatek od towarów i usług, a zatem sprzedana nieruchomość stanowiła towar handlowy w działalności prowadzonej przez żonę skarżącego. Ponadto, w stosunku do żony skarżącego została wydana decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (decyzja Dyrektora IS z [...] nr [...]), z której m.in. wynika, że całość przychodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości miała wpływ na określenie zobowiązania podatkowego za 2007 r.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy podkreślenia wymaga – jak zasadnie uznały organy podatkowe - że z punktu widzenia prawa podatkowego, przy kwalifikacji przychodów decydujące znaczenie ma źródło przychodów, a nie fakt, że zbyta nieruchomość stanowiła przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej. Zatem fakt, że do realizowanej działalności wykorzystywany był majątek wspólny małżonków oraz to, że sprzedaż wchodzącej w skład tego majątku nieruchomości wymagała współdziałania męża podatniczki jako współwłaściciela, nie zmienia charakteru tych czynności i ich znaczenia prawnopodatkowego. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że cywilnoprawne aspekty wynikające ze współwłasności małżeńskiej majątkowej łączącej skarżącego i jego żonę nie miały w tym przypadku znaczenia. Przypisanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości mogło dotyczyć tylko tego z małżonków, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w efekcie której przychód ten został osiągnięty.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów, chyba że wypełnią warunki do wspólnego opodatkowania. Art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadza w tym zakresie wyjątek, ale w rozpoznawanej sprawie nie miał on zastosowania. Przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości nie był bowiem przychodem (dochodem) w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności przychodu tego nie można było kwalifikować jako pochodzącego ze wspólnej własności, skoro odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze współwłaścicieli (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania. Wskazać przy tym trzeba, że w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego wymienione zostały dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączna. Współwłasność w częściach ułamkowych uregulowana jest w oderwaniu od źródła, z którego powstała i daje ona każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem we współwłasności, a także możliwość podziału rzeczy wspólnej. Z kolei współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy (np. związek małżeński). Zgodnie zaś z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. W przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej są to przepisy art. 31 - 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Analiza ww. regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że współwłasność majątkowa małżeńska nie jest współwłasnością, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do współwłasności ułamkowej. Współwłasność łączna jest natomiast bezudziałowa, a przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje określać udział podatnika w dochodzie proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Powyższe jednoznacznie potwierdza stanowisko organów podatkowych, że przypisanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości mogło dotyczyć tylko tego z małżonków, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w której według ustaleń, wykorzystywana była zbyta nieruchomość.

Sąd podziela pogląd prawny wyrażony przez organ odwoławczy, że zbycie przez małżonków nieruchomości stanowiącej ich współwłasność łączną, dokonane w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej wyłącza możliwość zaliczenia tak uzyskanego przychodu do innego, niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu. Dodatkowo należy podkreślić, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, który został uzyskany w ramach działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 788/06).

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że sprzedana nieruchomość była wykorzystywana przez żonę skarżącego w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to nie mogła ona stanowić przychodu skarżącego. Tym samym, z tego tytułu nie powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe. Co za tym idzie – nie zaistniało prawo do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zarzuty skargi nr 1) – 3) dotyczące naruszenia prawa materialnego, należało uznać za bezpodstawne. Z kolei, brak powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego oznacza, że zbędne są rozważania w zakresie zarzutu nr 4 dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie przez Sąd, że przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja prawna do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jest prawidłowa, oznacza, że nie można także zaakceptować zarzutu skarżącego co do błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, na podstawie których błędnie przyjęto podstawę prawną umorzenia postępowania podatkowego (zarzut nr 5).

Sąd jednocześnie zauważa, że zawarta w skardze argumentacja, poparta dodatkowo orzeczeniami NSA, a związana z nieprawidłowością ustaleń dotyczących działalności żony skarżącego, w tym nie wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych i braku zbadania zamiaru towarzyszącego sprzedaży, stanowi kwestię wykraczająca poza przedmiot niniejszej sprawy. Ocena tychże prowadziłaby w istocie do oceny prawidłowości określenia wobec żony skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy, w której kontroli sądowej poddana została decyzja w sprawie umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego. Skoro w stosunku do żony skarżącego wydana została decyzja wymiarowa za 2007 r., to w ramach zaskarżenia tej decyzji, mogą być badane wszystkie okoliczności towarzyszące prowadzonej przez żonę skarżącego działalności gospodarczej.

Podsumowując Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie, a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).