Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2431/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76a, art. 76 par. 1, art. 53, art. 55, art. 62
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowienie z [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia H. S. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 494 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

Organ orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając w oparciu o art. 76a, art. 76 § 1, art. 53, art. 55 i art. 62 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz.613, w skrócie op) zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. nadpłatę w kwocie 494,00 zł wynikającą ze złożonej 3 marca 2014 r. deklaracji PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2013. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi 27 maja 2015 r., który pismem z 2 czerwca 2015 r. wniósł zażalenie żądając jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów w całości. Nadto wniósł o wydanie nowego, skorygowanego rozstrzygnięcia zawierającego żądane przez niego sprostowania i zmiany – przy ujęciu pełnych danych umożliwiających dokonanie weryfikacji dokonanych "rozksięgowań" spornych nadal obciążeń i płatności.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. powołanie się przez organ (przy rozliczeniu nadpłaty) na "niewłaściwe tytuły roszczeniowe" zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., tj. decyzje Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. utrzymujące w mocy decyzje pierwszej instancji, zamiast odpowiednio na decyzje tej instancji od numeru [...] do numeru [...] z 11.01.2011 r. wydane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. , zawierające "tytuł roszczeniowy", gdyż pełne rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące znajduje się na końcowych stronach tych decyzji. Decyzje Izby Skarbowej - utrzymujące "w mocy" decyzje pierwszej instancji, nie odzwierciedlają szczegółowo stanu rozliczeń podatku VAT za poszczególne sporne miesiące, co było również przedmiotem rażąco błędnych (zawyżonych) pobrań wpisu sądowego przy skargach zawisłych przed WSA i skargach kasacyjnych skierowanych do NSA w Warszawie. Sądy utrzymując rażąco wadliwe decyzje zwróciły jednak zakwestionowaną przez skarżącego zawyżoną w 9. przypadkach (w dwóch instancjach) nadpłatę. Izba Skarbowa (druga instancja) mimo oczywistych rażących nieprawidłowości wydanych orzeczeń, odmówiła sprostowania decyzji,

2. wadliwe zamieszczenie w spornym postanowieniu zapisów odnoszących się do "sumy deklarowanego" zobowiązania i ujęcie tamże stycznia 2004 r. - przy jednoczesnym zamieszczeniu kwoty łącznych zobowiązań "głównych" - naliczonych przez UKS na poziomie 349.612,00 zł. Kwotę tę wskazano w zajęciu egzekucyjnym z 30.08.2011 r. i z 16.01.2012 r. Styczeń 2004 r. nie był przedmiotem kontroli i nie powinien wchodzić do kwoty łącznej "wymiarów" UKS, kwoty dokonanych przez urząd zajęć oraz końcowego rozliczenia salda,

3. nieujęcie przez Urząd Skarbowy nadpłat jako "depozyt" w rozumieniu Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik wyjaśnił, że uiszczając dobrowolnie pewne płatności na poczet "przestępczo wykreowanego przez organa długu" - od początku kwestionował przedmiotowy wymiar zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2004/2005 i zarzucał bezprawność działania organów polskich w tym względzie (UKS, IS oraz sądów), a po wyczerpaniu krajowych środków odwoławczych wniósł skargę do ETPCz w Strasburgu, która obejmuje również wniosek o ugodowe załatwienie sprawy w części odnoszącej się do kwestionowanych przez niego płatności za okres IV/2004 do VIII/2005. Podkreślił, że zapłata zobowiązania - na tle zawisłości skargi przed ETPCz - nie wyklucza wciąż trwającego stanu sporności sprawy. Zdaniem skarżącego wszystkie dobrowolne płatności poniesione przez niego na rzecz urzędu skarbowego w tej sprawie winny być traktowane "księgowo" jako depozyt. Nadto Urząd Skarbowy nie jest tutaj organem egzekucyjnym, gdyż funkcję tę przejął (w ramach egzekucji łącznej) komornik [...] z 26.03.2012 r. Sądu Rejonowego K. , sygn. akt [...] ,

4. postanowienie nie zostało skierowane do wiadomości do egzekutora działającego w tej sprawie (z wniosku Urzędu Skarbowego) w ramach egzekucji łącznej, tj. komornika sądowego P. S. .

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] r. Wcześniej jednak, postanowieniem z [...] r. dokonał sprostowania z urzędu oczywistej omyłki. Rozpoznając zażalenie stwierdził, iż z art. 62 § 1 op wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 tego artykułu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 op. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z kolei w myśl art. 55 § 2 tej ustawy - jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wyjaśnił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 op ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdzona nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej ustalenia, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje. Nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, tylko nakazuje go zastosować przy indywidualnej sprawie. Zaliczanie nadpłaty (jak i wpłaty) na poczet zaległości jest więc czynnością materialno-techniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 23.05.2007r., sygn. akt III SA/Wa 513/07).

Dalej organ zauważył że z art. 70 § 1 op wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 op ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg tego terminu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w G. V Wydział Kamy Ośrodek Zamiejscowy w R., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony. Prokuratura postanowieniem z 30.06.2008 r. przedstawiła, a następnie 4.07.2008 r. ogłosiła skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 kks, obejmujący okres od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. i poświadczanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług - co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że H. S. posiadał na dzień dokonania zaliczenia nieuregulowaną, wymagalną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 16 408,80 zł, która jest skutkiem określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji [...] z [...] r., wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za maj 2004 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 50.067,00 zł i uwzględnienia wpłaty 33 387,00 zł dokonanej 25 czerwca 2004 r. a wynikającej z deklaracji VAT-7, skorygowanej następnie deklaracją z [...] r. do kwoty 33 361,00 zł i zaliczeniu powstałej nadpłaty w kwocie 26 zł na podatek VAT za sierpień 2004 r. W konsekwencji do zapłaty pozostała kwota 16 706,00 zł. Następnie zaległość ta uległa zmniejszeniu z uwagi na zaliczenie postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r.:

- części nadpłaty z 12.01.2012 r. w kwocie 6,80 zł i na dzień wydania postanowienia organu I instancji wynosiła 16.669,200 zł,

- części nadpłaty z 30.04.2012 r. w kwocie 290,40 zł i na dzień wydania postanowienia organu I instancji wynosiła 16.408,80 zł,

Dalej organ wyjaśnił, że decyzja Dyrektora UKS z [...] r. pomimo wniesienia odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. W dniu 4 stycznia 2012 r. został wystawiony i skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy nr [...] , w którym podano kwotę należności głównej - 16.706,00 zł. Jako podstawę prawną należności wskazano rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dodał, że złożone przez stronę w przedmiocie wymiaru podatku VAT skargi do WSA w Gliwicach (wyrok z 31.01.2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1639/11) i NSA (wyrok z 30.05.2014 r. sygn. akt I FSK 1395/13) zostały oddalone. Z tego też powodu nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że obciążenia wobec jego osoby są nadal "sporne".

Wskazał, iż przedmiotową nadpłatę w kwocie 494 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , postanowieniem z [...] r., zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., tj, na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § op). Ponieważ kwota nadpłaty nie pokrywała w całości zaległości wraz z naliczonymi od nich odsetkami za zwłokę, które na dzień nadpłaty, tj. 3 marca 2014 r. wynosiły 16.407,00 zł, organ pierwszej instancji, kierując się dyspozycją ww. art. 55 § 2 op dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty nadpłaty przeznaczając 247 zł na należność główną oraz 247 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości. Ponadto zauważył, że - wbrew twierdzeniom podatnika - przerwy w naliczeniu odsetek zostały uwzględnione przez organ podatkowy, co wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast w zażaleniu nie wskazano jakich okresów miałoby dotyczyć nieuwzględnienie przez organ podatkowy przerwy - 614 dni w naliczaniu odsetek.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut powoływania się przez organ (przy rozliczeniu nadpłaty) na "niewłaściwe tytuły roszczeniowe" zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., tj. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymujące w mocy decyzje pierwszej instancji, zamiast odpowiednio na decyzje z [...] r., wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , zawierające "tytuł roszczeniowy".

Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". W myśl art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasada ta dotyczy jedynie decyzji nieostatecznych. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy natomiast do czynienia, gdy:

1) po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia odwołania;

2) strona wniosła odwołanie, które jeszcze nie zostało rozpoznane.

Z powyższego wynika, że decyzja nieostateczna co do zasady jest niewykonalna. Przymiot wykonalności uzyskuje dopiero z chwilą, gdy stanie się ostateczna. Decyzja administracyjna jest decyzją ostateczną, gdy konkretny przepis prawa stanowi, że od danego rodzaju decyzji wydanych w pierwszej instancji nie przysługuje odwołanie; gdy od decyzji nie zostanie wniesione odwołanie; gdy zostanie wydana decyzja przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. Zatem, decyzja organu drugiej instancji (np. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji) staje się decyzją ostateczną podlegająca wykonaniu. Taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że w tytule wykonawczym (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) winna być wskazana podstawa prawna, data i numer orzeczenia organu drugiej instancji. Zatem organ prawidłowo wskazał w tytule wykonawczym z 4 stycznia 2012 r. orzeczenie organu drugiej instancji z 5 sierpnia 2011 r .

Podkreślił również, że przedmiotem postępowania jest prawidłowość zaliczenia nadpłaty na poczet wymagalnej zaległości, a nie prawidłowość decyzji określającej. Kwestionowanie zatem przez stronę wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w niniejszym postępowaniu nie może być skuteczne.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ nie dostrzegł nieprawidłowości w podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. działaniach i uznał je za odpowiadające prawu. Organ podatkowy prawidłowo zaliczył kwotę deklarowanej przez podatnika nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r., czyli na najstarszą zaległość, gdy z podatnik nie określił na co ma zostać nadpłata zaliczona. Prawidłowo również zastosował art. 55 § 2 op, dokonując proporcjonalnego podziału kwoty nadpłaty na zaległość główną oraz odsetki od tej zaległości, wskazując przy tym stosowne podstawy prawne i wysokości stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dokonane przez organ ustalenia w tym zakresie nie wymagają sprostowania ani zmiany, jak sugeruje skarżący. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stronie wskazano podstawy prawne dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wskazano również podstawy naliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem organu nie ma więc potrzeby przedstawiania szczegółowego stanu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Kwota nieuregulowanego podatku wynika bowiem z zapisów na karcie kontowej podatnika.

Nie zgodził się również z zarzutem, że organ podatkowy wadliwie zamieścił w zaskarżonym postanowieniu zapisy odnoszące się do "sumy deklarowanego" zobowiązania i ujął tamże styczeń 2004 r. - przy jednoczesnym zamieszczeniu kwoty łącznych zobowiązań "głównych" - naliczonych przez UKS na poziomie 349.612,00 zł, gdyż w postawieniu organ podatkowy I instancji wskazał, jakich podatnik zaległości nie uregulował i z czego one wynikały. Wskazał, że deklarowane zobowiązania stanowiły łącznie kwotę 52.074,40 zł a określone wskazanymi 15 decyzjami łączną kwotę 349.605,20 zł. Nie obejmowały one stycznia 2004 r.

Za niezrozumiałe, z racji przedmiotu sprawy, uznał pozostałe zarzuty podkreślając, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ wskazując stronie zaległości w podatku VAT, które nie zostały przez nią uregulowane, wymienił okresy rozliczeniowe, których te zaległości dotyczyły, prezentując oddzielnie te wynikające z decyzji organu podatkowego, jak i zadeklarowanych przez stronę zobowiązań za 2014 r. i 2015 r. Z tak zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji stanu zaległości strony wywieść należy przede wszystkim to, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności było generalnie zobowiązanie za maj 2004 r.

Organ odwoławczy uznał także, że nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut skarżącego nieskierowania zaskarżonego postanowienia do wiadomości egzekutora działającego z wniosku Urzędu Skarbowego w ramach egzekucji łącznej, tj. komornika sądowego, został on powiadomiony pismem z 24 kwietnia 2015 r. nr [...] m.in. o wygaśnięciu w całości należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym [...] , dotyczącym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Ponieważ zaskarżone postanowienie - wydane 29.04.2015 r. - zostało doręczone stronie 27.05.2015 r., a więc już po doręczeniu pisma komornikowi, co nastąpiło 27.04.2015 r. organ stwierdził, że dodatkowe przesyłanie Komornikowi postanowienia o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r., byłoby nieuzasadnione.

Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotem sprawy w tym postępowaniu jest jedynie kwestia nadpłaty i sposobu jej zaliczenia na zaległość podatkową. Wobec powyższego zarzuty strony odnoszące się do innych postępowań i podejmowanych w ich toku czynności organu nie mogą być przedmiotem kontroli w jego ramach, jak że wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej.

W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach H. S. zarzucił organowi nierzetelne zbadanie sprawy, matactwa, nieuwzględnienie przesłanek zaskarżenia zawartych w zażaleniu, a przez to naruszenie zasad postępowania oraz słusznego interesu prawnego strony. W szczególności wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia go poprzedzającego i postanowień ubocznych w zarzucił organowi:

1. pominięcie w sprawie istotnego faktu, iż w przedmiocie "rozliczeń" nadpłaty w podatku VAT od 2012 r. toczy się sprawa pod sygnaturą [...] a postępowanie egzekucyjne w zakresie przymusowej windykacji tegoż podatku jest prowadzone przez komornika sądowego P. S. , w ramach tzw. zbiegu egzekucji sądowej z wniosku wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. . Zaskarżone postanowienie pomija obowiązek jednoczesnego dokonania wymaganej korekty kwot podatku VAT przekazanych przez wierzyciela (Naczelnika US) do windykacji w trybie egzekucji komorniczej, w odniesieniu do których komornik sądowy dokonał już wadliwych kwotowo naliczeń, w tym i wadliwych naliczeń, tzw. kosztów egzekucyjnych. Dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonym postanowieniem korekta w zakresie nadpłaty podatku wywołała zatem również prawny skutek w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym dot. tego samego podatku. Zatem organ wierzycielski obowiązany był w zaskarżonym postanowieniu zamieścić:

- wzmiankę o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym w tej sprawie,

- określić wpływ nadpłaty (korekty) na aktualny stan zobowiązań w podatku,

- zakreślić postanowieniem aktualną kwotę podatku do wyegzekwowania,

- zakreślić konieczność zweryfikowania naliczeń kosztów egzekucyjnych przez egzekutora (komornika sądowego),

- wskazać równorzędnie egzekutora – komornika sądowego jako adresata tego postanowienia.

Nadto wydane przez Naczelnika US postanowienie uwzględniające kwotę nadpłaty winno obejmować każdego z uczestników postępowania, w tym i aktualnego egzekutora, tj. komornika sądowego, bowiem egzekutor nie bada aktualności kwot zamieszczonych w tytule egzekucyjnym jak i jego zasadności, zaś korekta tytułów egzekucyjnych jest możliwa wyłącznie przy zachowaniu warunków prawa. Wierzyciel z mocy prawa miał zatem obowiązek zamieścić w postanowieniu ww. dane, w szczególności informację o obowiązku dokonania korekty w zakresie naliczeń kosztów egzekucyjnych przez egzekutora, czego jednak ze szkodą dla strony wierzyciel nie uczynił.

2. organ uprawia matactwo w sprawie, bowiem tytuły wykonawcze wierzyciela, skierowane do egzekucji nie zawierają tzw. tytułów roszczeniowych, tj. numerów prawomocnych decyzji pierwszej instancji, co powoduje, że są nieważne od daty ich wystawienia, tj. od 4.01.2012 r. tym samym wierzyciel (Naczelnik US) uruchomił postępowanie egzekucyjne bezprawnie, zaś wszelkie czynności egzekutora wykonane z jego wniosku (przy kwestionowanej skali wad) nie mają uzasadnienia prawnego. W tym zakresie złożona jest odrębnie skarga strony przed WSA w Gliwicach i figuruje ona pod wstępną sygn. akt I KO/Gl 39/15.

Zarzut matactwa odnosi się również do:

a) bezprawnego kwestionowania przez organ zarzutów skarżącego w zakresie, iż zamieszczenie w 15 tytułach wykonawczych jedynie decyzji drugiej instancji (utrzymujących w mocy decyzje instancji pierwszej) nie spełnia wymogów prawa. Decyzje organu drugiej instancji w tym wypadku nie mają charakteru tzw. decyzji "reformacyjnych" (utrzymują jedynie w mocy decyzje pierwszej instancji), stąd ich samoistne zamieszczenie w tytułach wykonawczych nie spełnia wymogów prawa, gdyż decyzje drugiej instancji nie zawierają tytułów roszczeniowych. W tych okolicznościach wszystkie czynności egzekucyjne w omawianym wielokrotnie zakresie, dotyczące "rozliczenia" i windykacji egzekucyjnej podatku VAT za lata 2004 i 2005, wedle tytułów wykonawczych o numerach [...] są bezprawne,

b) "sprostowania" w toku postepowania zażaleniowego postanowienia - "nakładającego się na granice" złożonego zażalenia z 2.06.2015 r. - tj. po dacie złożenia przez stronę środka zaskarżenia, narusza tzw. zasadę powagi rzeczy osądzonej. Działanie takie jest wyłącznie pozaprawnym wybiegiem, nie licującym z powagą organu,

c) zakresu sprostowania dokonanego przez organ pierwszej instancji, gdyż przekracza ono dozwolone granice prawa. Powołana przez organ argumentacja faktyczna i podstawa prawna sprostowań nie przystoi do meritum sprawy, gdyż odnosi się do szeregu innych spraw, które organ błędnie uznaje za zakończone, a sprawa w tym przedmiocie jest w toku przed WSA,

d) przyjęcia przez organ, jakoby dobrowolna spłata przez dłużnika (wierzycielowi, tj. US) podatku VAT wedle tytułów wykonawczych [...] - objętych postępowaniem egzekucyjnym przez Komornika Sądowego rodziła podstawę do umorzenia przez wierzyciela ww. tytułów wykonawczych. W tym przypadku (przy zbiegu egzekucji) to egzekutor - przy ziszczeniu się warunków prawa - umarza postępowanie, a nie wierzyciel. Egzekutor czyni to z mocy prawa dopiero po spłacie kosztów postępowania egzekucyjnego przez dłużnika. Między innymi - na tle szeregu wniesionych dobrowolnie wpłat jako tzw. "depozyt" lub zabezpieczenie, mając na względzie to, iż wszystkie 15 tytułów egzekucyjnych dotyczy podatku VAT za lata 2004 i 2005 (decyzje UKS) wystawione zostały bezprawnie i od daty ich sporządzenia, tj. 4.01.2012 r. zawierają dyskwalifikujące je wady prawne. Wszystkie wywody organu drugiej instancji nie uwzględniające owych oczywistych okoliczności przybierają postać działań pozaprawnych,

e) eksponowanie przesłanek pozamerytorycznych, pomijanie istoty zarzutów podnoszonych przez stronę, tj. nieważność wszystkich czynności wykonanych przez wierzyciela i sądowego egzekutora w następstwie wprowadzonych do obiegu 15. tytułów wykonawczych z 4.01.2012 r. obejmujących bezprawną egzekucję podatku VAT za lata 2004 i 2005.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając odrębność postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej od postępowania egzekucyjnego. Organ dokonując rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających, Stwierdza jedynie dokonanie wpłaty lub wystąpienie nadpłaty oraz istnienie zaległości podatkowych.

W piśmie procesowym z 19 stycznia 2016 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o przywrócenie w wyroku stanu faktycznego, jaki istniał przed wystawieniem 15 tytułów wykonawczych o nr [...] , które są wg niego bezprawne oraz rozliczenie płatności jako "sum do wyjaśnienia" lub "nadpłat".

Natomiast w piśmie procesowym z [...] r. poinformował Sąd, że postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niego na podstawie wskazanych w jego treści tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku VAT za listopad, grudzień 2004 r, oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "ppsa" sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 ppsa następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy(art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ppsa),oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 ppsa).

Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepis art. 62 § 1 op poprzez przyjęcie, że nadpłata deklarowana przez podatnika 3 marca 2014 r. w deklaracji PIT-37 za rok 2013 w kwocie 494 zł winna podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. jako najstarsze zobowiązanie do zapłaty wobec braku wnioskiem strony co do jej zaliczenia.

. Nawiązując do zarzutów skargi należy, za organem odwoławczym powtórzyć, że zakresem kontroli Sądu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością zaliczenia nadpłaty, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Z podobnych względów zakresem kontroli nie mogły być objęte zarzuty dot. matactwa przez organ w zakresie wystawiania tytułów wykonawczych, wskazywania podmiotu który winien umorzyć postępowanie egzekucyjne czy pozostałe zarzuty nie dotyczące zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 62 § 1 op, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze tej ustawy do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 op, który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 op (por. wyrok NSA z 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16.09.2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, publ. CBOSA).

Wskazać należy, że - jak wynika z akt sprawy- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. na dzień dokonania zaliczenia nadpłaty czyli 3 marca 2014 r. było zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności. Ustalenia tego skarżący nie kwestionował ani też nie podważył. W tym dniu bowiem strona posiadała nieuregulowaną, wymagalną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 16.408,80 zł. Zaległość ta jest skutkiem określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...] r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 50.067,00 zł i uwzględnienia wpłaty dokonanej przez stronę w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 i jej korektą oraz zaliczeniem nadpłat w podatkach w datach i kwotach, o których szczegółowo była mowa wyżej. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r., a następnie uznana za odpowiadającą prawu przez WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1639/11. Pogląd ten podzielił NSA oddalając skargę kasacyjną H. S. wyrokiem o sygn. akt I FSK 1395/13. Powyższe oznacza, iż orzeczenie dotyczące określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 50.067 zł jest prawomocne i pozostaje w obrocie prawnym. Na mocy art. 170 ppsa orzeczenie takie ma moc wiążącą wobec strony i sądu, który je wydał, jak również w stosunku do innych sądów i organów państwowych .

W konsekwencji powyższych ustaleń, gdy decyzja wymiarowa została uznana za prawidłową w wyniku prawomocnego orzeczenia sądowego, zasadnym było przyjęcie przez organy, że pozostała do uregulowania zaległość za maj 2004 r. w wysokości 16 408,80 zł czyli kwota, która nie została przez podatnika zapłacona ani wyegzekwowana. Powyższe oznacza, że organ prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty nadpłaty z 3 marca 2014 r. w kwocie 494 zł na poczet tej należności.

Prawidłowo również zastosowano art. 55 § 2 op dokonując proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej wpłaty na zaległość oraz odsetki od tej zaległości, wskazując przy tym stosowne podstawy prawne i wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz naliczając odsetki do czasu przerachowania kwoty nadpłaty na zaległość podatkową.

Za nieskuteczne należało uznać zarzuty skargi dotyczące wadliwości postepowania egzekucyjnego, o braku powiadomienia przez organy Komornika Sądowego o treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości za maj 2004 r. w podatku od towarów i usług, gdyż został on powiadomiony o wygaśnięciu całości należności za maj 2004 r. pismem z 24 kwietnia 2015 r., doręczonym 27 kwietnia 2015 r., a więc wcześniejszym, niż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty z 29 kwietnia 2015 r. Zatem dodatkowe przesyłanie Komornikowi postanowienia o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r., nie było konieczne.

Z przyczyn wskazanych wyżej zarzutu dotycząc wad postepowania egzekucyjnego należało uznać za nieskuteczne. Jeśli zaś skarżący kwestionuje podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, zarzuty w tym przedmiocie winien formułować w postępowaniu egzekucyjnym, a nie dotyczącym zaliczenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy co oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że sprawa dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za maj 2004 r.

Natomiast zarzuty wyrażone w punkcie 2. skargi i jego podpunktach nie pozostają w związku z kontrolowana sprawą, a zatem nie mogą uzasadniać uwzględnienia skargi.

Również poza granicami sprawy pozostaje kwestia sprostowania postanowienia, która stała się przedmiotem odrębnego postepowania.

Odnosząc się zaś do kwestii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego zauważyć należy, że nie obejmuje ono miesiąca maja 2004 r. i zostało wydane ponad trzy miesiące po wydaniu rozstrzygnięcia organu II instancji w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. W tym miejscu przypomnieć należy, że Sąd bada sprawę wg jej stanu z dnia wydania zaskarżonego orzeczenia, kiedy powyższe postanowienie jeszcze nie istniało. Nie mogło więc wpłynąć na dokonaną przez Sąd orzekający ocenę zgodności z prawem postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

W kwestii uznania nadpłaty za "depozyt" Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej instytucji, wobec czego zarzut strony w tym przedmiocie także jest bezpodstawny.

Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani procesowego po stronie organu, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.