Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3335/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1981/12 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. L. (powoływanego dalej jako "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie P. [...] (dalej: PTDSiSZSZB), po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 182.018,80 zł. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży stali i złomu, głównie w zakresie sprzedaży blachy czarnej, w niewielkim zakresie blachy ocynkowanej i teflonowej, ceowników, teowników, rur. Podatnik wykonywał także usługowe cięcie blach i wyginanie blach, przecinanie wyrobów hutniczych na zamówienie. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, skarżący wykazał należny podatek w kwocie 664,00 zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy PTDSiSZSZB wykazał przychód w wysokości 1.936.812,68 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.921.777,68 zł i dochód w wysokości 15.034,48 zł. W firmie PTDSiSZSZB została przeprowadzona kontrola podatkowa doraźna oraz kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa za 2005 r. i w ich wyniku organ stwierdził, że w 2005 r. skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT na zakup wyrobów hutniczych w wysokości 1.018.457,50 zł oraz opon i części zamiennych na kwotę 75.280,00 zł wystawionych przez firmę "K." [...], które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Wśród pozostałych kosztów nie uznano wydatków w kwocie 26.557,90 zł związanych z realizacją inwestycji (muru oporowego) zaliczonych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych, oraz nieprawidłowo zaliczonego w koszty uzyskania przychodów wydatku związanego z zapłatą w 2000 r. podatku od środków transportu. W toku postępowania podatkowego organ włączył do akt sprawy szereg dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N., a także protokół z przesłuchania świadka K. (K.) S. Na podstawie tego materiału organ ustalił, że w 2005 r. firma "K." miała nabywać wyroby hutnicze i części samochodowe w firmie "E." [...] oraz w firmie "Pr" [...] z K. Dostawcą P. A. był P. B. firma "B." z S. Organ ustalił, że wymienione podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, stalą, częściami samochodowymi, lecz wystawiały faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zakwestionował również zakup opon przez firmę P. L. od firmy" K.".

Odnośnie zeznań podatnika organ wskazał, iż z ich treści wynika, że towary handlowe w 2005 r. były dostarczane do jego firmy samochodami MAN, DAF, I VEGO, JELCZ, SCANIA, samochody te nie były oznaczone logo firmy, nie był w stanie również podać numerów rejestracyjnych pojazdów i danych osobowych kierowców. Przywożone towary były ważone osobiście przez skarżącego, przy pomocy wagi znajdującej się na terenie zakładu i rozładowywane przy pomocy wózka widłowego. Całość nabytego towaru była rozładowywana na terenie zakładu w K., nie zdarzało się by towary trafiały bezpośrednio do nabywcy. Przedstawiony przez podatnika sposób realizacji zamówień i dostaw towarów, gdzie dokonywany był w oparciu o składane osobiście zamówienia, towar odbierany był własnym transportem z magazynów firm, ponadto występowała możliwość obejrzenia zamawianego towaru - zasadniczo różnił się od sposobu dostaw z firmy "K.", gdzie zamówienia składane były telefonicznie bądź osobiście, także sprzedający przyjeżdżali osobiście do K. w celu zaoferowania towarów, w żadnym z tych przypadków nie było możliwości obejrzenia towaru przed zakupem, każdorazowo towar dostarczany był transportem dostawcy, podatnik nie był w stanie podać danych identyfikacyjnych środków transportu i danych osobowych kierowców.

Uwzględniając wszystkie wnioski dowodowe podatnika, organ przesłuchał kilkunastu świadków, których zeznań nie uznał za wiarygodne, gdyż zawierały wiele sprzecznych informacji.

Mając na uwadze ustalenia wynikające z wiarygodnego materiału dowodowego organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów zakupów wyrobów hutniczych w wysokości 1.018.457,50 zł oraz wydatków związanych z zakupem opon i części zamiennych w wysokości 75.280,00 zł, których wystawcą była firma "K." w łącznej kwocie 1.093.737,50 zł. W ocenie organu faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą zatem stanowić podstawy deklarowania kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010 roku, Nr 51, poz.307 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu skarżący faktycznie dysponował wyrobami hutniczymi i złomem, na które były wystawiane "puste faktury", a zakwestionowane transakcje miały jedynie na celu wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w firmie skarżącego w 2005 r. była nierzetelna, dlatego nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych kosztów uzyskania przychodu i określił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art.2 Konstytucji RP, art. 70 § 1,art.70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art.192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póz. zm., dalej: "O.p.");

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i domagał się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania.

W ocenie skarżącego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Niedoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu. Nadto organ miał obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego duża część danych zawartych w zaskarżonej decyzji nie została w należyty sposób wyjaśniona. Organ bez żadnego racjonalnego uzasadnienia nie dał wiary dziesięciu świadkom powołanym przez podatnika, natomiast dał wiarę i wykorzystał dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w których podatnik nie mógł uczestniczyć. Dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. S. i K. (K.) S., w ocenie podatnika, stanowią jedynie dywagacje i przypuszczenia. Ponadto nie można na podstawie ewentualnych niezgodnych z prawem działań innych podmiotów, stawiać zarzutów wobec innych podmiotów gospodarczych, zwłaszcza że K. S. jest chory psychicznie i leczy się psychiatrycznie, co uniemożliwia mu prawidłowe funkcjonowanie. Poza tym skarżący stwierdził, że organ zakwestionował wydatki związane z zakupem złomu od H. K. S. i Firmy "K." K. (K.) S. opierając w sposób dowolny swoje wnioski na zarzucie skierowanym w stosunku do tych kontrahentów, bowiem wyłączył z kosztów uzyskania przychodów faktury od H. K. S. i Firmy "K." K. (K.) S. Naczelnik nie podważył faktu istnienia towaru, zapłaty ceny nabycia i jego związku z uzyskaniem przychodu, tylko źródła pochodzenia zakupionego towaru. Nie zmniejszył sprzedaży w firmie podatnika, tym samym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego organ błędnie oparł ustalenia na założeniu, że firmy K. S. i K. (K.) S. nie wykonały sprzedaży wyrobów stalowych w zakwestionowanych fakturach i nie były w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy pracowników i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Natomiast firmy te działały na zasadzie pośrednictwa gdzie, aby prowadzić obrót towarami nie jest wymagane posiadanie magazynów, baz, środków transportu czy nawet pracowników. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT, a należności z nich wynikające regulowane przez podatnika. Skarżący podkreślił, że przed przystąpieniem do transakcji z zakwestionowanymi podmiotami gospodarczymi dokonał sprawdzenia czy ich działalność jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT, czy są podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy dokonał identycznych jak organ pierwszej Instancji ustaleń faktycznych, a także dokonał identycznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podniósł, że w dniu 16 września 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, przedstawiono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe, w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Podatnik zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania z powodu zarzutów, które zostały sformułowane i uzasadnione w identyczny sposób, jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd stwierdził, że organy podatkowe miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. K. (K.) S., E., B. [...] i Pr. [...]. Oczywiście nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Sąd podniósł, że organy nie czyniły ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, bowiem przesłuchano także skarżącego. Nadto w aktach sprawy znajduje się również korespondencja pomiędzy skarżącym a organem pierwszej instancji, dotycząca kwestii istotnych dla sprawy. Przesłuchano również K. S., która wystawiała zakwestionowane faktury, analizowano dokumentację księgową skarżącego oraz przesłuchano w charakterze świadków kilkanaście osób, tj. dzieci skarżącego, ich kolegów, a także sąsiada skarżącego. Fakt, że organy inaczej oceniły treść tych zeznań niż oczekiwałby tego skarżący, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych. Po drugie, poza wnioskiem o przesłuchanie tych świadków skarżący nie wnioskował o ponowne przesłuchanie świadków uprzednio przesłuchanych w odrębnych postępowaniach podatkowych. Nie zaoferował też organom żadnych innych dowodów, które mogłyby obalić tezę o fikcyjności zakwestionowanych faktur.

W oparciu o powyższe rozważania Sąd nie mógł uwzględnić argumentacji skargi, że na skutek dopuszczenia jako dowodów materiałów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżący nie występował w charakterze strony, został pozbawiony prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i składania dodatkowych wyjaśnień, a także nie został zapoznany z decyzjami i wynikami kontroli wydanymi m. in. dla K. K. (K.) S., co miało doprowadzić do naruszenia zasady wyszczególnionej w art. 123 O.p. oraz art. 190 i art. 192 O.p. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że organy zawiadomiły skarżącego przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zawierającym m. in. wskazywane decyzje i wyniki kontroli. Podatnik miał możliwość także zapoznania się z protokołami przesłuchanych w odrębnych postępowaniach świadków i ustosunkowania się do nich, a zatem nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 192 O.p. Również nie zostało naruszone wynikające z art. 190 O.p. prawo do udziału strony w czynnościach dowodowych, w tym w przesłuchaniach świadków. O czynnościach przesłuchania wszystkich świadków skarżący został powiadomiony, zaś z protokołami przesłuchań pozostałych świadków pochodzących z odrębnych postępowań, miał możliwość zapoznania się, gdyż zostały one włączone w poczet materiału dowodowego i były dostępne w toku niniejszego postępowania podatkowego.

Skoro zatem, zdaniem Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym.

Jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. W tym przypadku nie ma znaczenia kwestia dobrej lub złej wiary podatnika. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednak w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony na rzecz tego innego podmiotu.

Sąd podniósł, że w toku postępowania organy udowodniły, iż wystawiane przez firmę K. K.(K.) S. faktury sprzedaży wyrobów hutniczych oraz opon i części zamiennych były tzw. pustymi fakturami. Świadczą o tym zeznania świadków, wszystkich pracowników firmy K., zatrudnionych w okresie 2004-2006, którzy jednoznacznie twierdzili, że firma K. nie handlowała wyrobami hutniczymi, stalowymi, blachami, drewnem, tarcicą, złomem, nigdy nie zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych, handlem częściami zamiennymi (poza sporadycznymi przypadkami), a głównym i jedynym przedmiotem działalności był skup i sprzedaż opon. Równocześnie świadkowie podkreślali, że wszystkie czynności związane z oponami wykonywali sami, we własnym zakresie i żadna zewnętrzna firma nie dowoziła na magazyn firmy K. opon, co pozwoliło stwierdzić, że dowody zakupu faktury VAT wystawione przez firmę "E." [...] i firmę PPHU "Pr." [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, że firma "K." nie dokonywała faktycznej sprzedaży opon w tym zakresie. Ponadto wielkość wykazanego przez firmę "K." w 2005 r. obrotu oponami przekraczała jej możliwości np. kadrowe, sprzętowe (w zakresie posiadanych samochodów). Dlatego wartość sprzedaży opon według wystawionych przez firmę "K." w 2005 r. faktur VAT nie może przedstawić faktycznego obrotu oponami. Te wszystkie okoliczności świadczą o fikcyjności faktur zakupowych K., które to okoliczności miały wpływ nie tylko na zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów, ale i na weryfikację przez organy wielkości zadeklarowanego przez podatnika przychodu. Nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów zakupów wyrobów hutniczych w wysokości 1.018.457,50 zł oraz wydatków związanych z zakupem opon i części zamiennych w wysokości 75.280,00 zł, których wystawcą była firma "K." w kwocie 1.093.737,50 zł., skoro faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie mogą stanowić podstawy deklarowania kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Co do twierdzeń skarżącego odnoszących się do nieprawidłowego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów, które zostały udokumentowane fakturami K. Sąd wskazał, że gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi to brak jest podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie, a organy są obowiązane do badania walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Sąd wskazał, że organy nie kwestionowały wszystkich zdarzeń gospodarczych wynikających z dokumentacji i ksiąg firmy PTDSiSZSZB za 2005 r. Fikcyjny charakter miały wyłącznie transakcje przeprowadzane z firmą "K." K. (K.) S. W ocenie organów podatkowych skarżący w 2005 r. faktycznie dysponował wyrobami hutniczymi i złomem, na które były wystawiane "puste faktury". Zakwestionowane transakcje miały jedynie na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Zatem organy nie kwestionowały istnienia towaru, a jedynie udowodniły, że wystawcą faktur na zakup wyrobów hutniczych i złomu nie była firma "K.". W powyższym kontekście Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że w dobrej wierze dokonał transakcji z kwestionowanymi podmiotami, które działały na zasadzie pośrednictwa i nie miał najmniejszej możliwości podejrzewać, iż transakcje w rzeczywistości dokonywane są z innymi osobami lub podmiotami gospodarczymi. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik świadomie uczestniczył w przedstawionym wyżej procederze wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Świadczą o tym m.in. okoliczności i sposób aranżacji zakwestionowanych transakcji. Najistotniejszą cechą łączącą wszystkie omawiane transakcje pomiędzy powyższymi firmami był brak możliwości prześledzenia całej (szczególnie początkowej) drogi towarów pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu. Ponadto charakterystyczne było organizowanie transakcji na zasadach pośrednictwa, wzajemne rozliczanie się w dniu dostawy na podstawie faktur VAT, zawsze dokonywanie płatności gotówką - niezależnie od wielkości transakcji, posługiwanie się transportem dostawcy, wliczanie jego wartości w cenę towaru, brak możliwości skontrolowania towaru pod względem ilości i jakości, brak weryfikacji kontrahenta pod względem legalności prowadzonej działalności, rzetelności i wiarygodności. Wszystkie cechy charakteryzujące wymienione w przedmiotowej sprawie firmy były dalekie od zachowań charakteryzujących przedsiębiorców, tym bardziej realizujących rocznie wzajemne obroty na poziomie kilkuset tysięcy. W ocenie Sądu fikcyjne transakcje nie były incydentalne, tylko miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany, a to wskazuje, że podatnik miał świadomość, iż zawierane przez niego transakcje prowadzą do udziału w procederze naruszenia prawa. Sąd zwrócił uwagę, że przedstawiony przez podatnika do protokołu przesłuchania sposób realizacji zamówień i dostaw towarów w firmach, gdzie dokonywany był w oparciu o składane osobiście zamówienia, towar odbierany był własnym transportem z magazynów tych firm, ponadto występowała możliwość obejrzenia zamawianego towaru - zasadniczo różni się od sposobu dostaw z firmy "K.", gdzie zamówienia składane były telefonicznie bądź osobiście w firmie, także sprzedający przyjeżdżali osobiście do K. w celu zaoferowania towarów, w żadnym z tych przypadków nie było możliwości obejrzenia towaru przed zakupem, każdorazowo towar dostarczany był transportem dostawcy, skarżący nie był w stanie podać danych identyfikacyjnych środków transportu, jak również danych osobowych kierowców. Sąd zwrócił uwagę na szczególną moc dowodową decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. wydanej w dniu 5 listopada 2009 r. dla K. S., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., jako dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., stanowiącego dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Decyzja jako dokument urzędowy korzysta z domniemania autentyczności co oznacza, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania wiarygodności tj. zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Sąd podkreślił, że decyzje oraz wyniki kontroli dotyczące firmy "K." K. K. (S.) są ostateczne, gdyż nie wniesiono odwołań od decyzji. Również decyzje wydane dla kontrahenta firmy "K." firmy "E." [...] są ostateczne. W myśl orzecznictwa NSA organ administracji, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 O.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom (wyrok NSA z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt GSK 519/04). Nie do pogodzenia z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny (wyrok z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt NSA I FSK 1907/09). Tym samym zarzut skargi odnoszący się do przedstawionej wyżej materii, Sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe, którego treść ogłoszono podatnikowi w dniu 16 września 2011 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym za nieprawdziwe należało uznać twierdzenie, że podatnik nie wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym-skarbowym, bowiem w dniu 16 września 2011 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu, skarżący został powiadomiony o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe, wiedział zatem, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w pełni przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2012 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor powtórzył, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w pełni do wszystkich zarzutów skargi, czym dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołując się na kilka orzeczeń sądów administracyjnych, w których składy orzekające dokonały interpretacji wymienionego przepisu, skarżący podniósł, że Sąd nie odniósł się w ogóle lub tylko częściowo do zarzutów skargi, czym pozbawił stronę możliwości obrony jej praw. WSA w Krakowie miał nie odnieść się do zarzutu podatnika, iż dopełnił on wszelkich starań mających na celu pozyskanie informacji o kontrahentach i dokonanych transakcjach. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną podatnik wykazał, że sporne transakcje miały miejsce, a zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od wyroku WSA w Krakowie, sformułowany został jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc wynikający z podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przypomnieć wypada, że stosownie do tego ostatniego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie regulacji procesowej determinuje konieczność wyeliminowania wyroku pierwszoinstancyjnego z obrotu prawnego, lecz tylko takie, które może w istotny sposób rzutować na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniając powyższe oraz wynikające z art. 176 p.p.s.a. wymogi formalne, którym odpowiadać winna skarga kasacyjna, zasadny jest wniosek, że obowiązkiem autora tego środka zaskarżenia jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2103/12).

Przystępując do rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wbrew temu, co zarzuca skarga kasacyjna, a co wynika z obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji wskazał i wyjaśnił podstawę prawą rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do zarzutów i twierdzeń skarżącego przedstawionych w skardze na decyzję. Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto można wskazać, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości zidentyfikował sporny problem, dot. zakwestionowania przez organy, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków podatnika wynikających z faktur wystawionych przez firmę K. K. (K.) S., z uwagi na stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Szczegółowo (na s. 23-28 uzasadnienia wyroku) odniósł się do argumentacji strony oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznając go za zupełny w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p. i stanowiący wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Za prawidłowe uznał również wnioski wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów (ich ocenę) przez organy (art. 191 O.p.), w tym konkluzję, że wystawiane przez firmę K. K. (K.) S. faktury sprzedaży wyrobów hutniczych oraz opon i części zamiennych były tzw. pustymi fakturami. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił dlaczego jego zdaniem zasadna jest konstatacja, że wynikające ze skutecznie zakwestionowanych faktur należności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W końcowym fragmencie uzasadnienia WSA w Krakowie ustosunkował się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, akcentując, że w związku z wszczęciem w dniu 12 sierpnia 2011 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia przez P. L. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i przedstawienia podatnikowi w dniu 16 września 2011 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) zarzutów o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Można zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcom formalnym nakreślonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dodać wypada, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostaje gołosłownym, bowiem autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał jakie zarzuty podniesione w skardze na decyzję zostały zignorowane przez WSA w Krakowie. Nadto nie przedstawił także żadnych okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast brak we wniesionym środku zaskarżenia takich chociażby zarzutów, jak wskazanie na naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a.), a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość podważenia przez sąd kasacyjny prawidłowości ustalenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, który następnie został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, oceny tego stanu, jak też dokonanej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec stwierdzenia, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).