Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 472/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 7a, pkt. 10, pkt 10a, art. 29a ust. 1, ust. 7, ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złote).


UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2017r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy Z. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na stację uzdatniania wody (SUW) oraz transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz na modernizację SUW. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2018r.

We wniosku i w piśmie uzupełniającym, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe; Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który składa miesięczne deklaracje VAT do Urzędu Skarbowego oraz rozlicza wykazany w nich podatek. Na terenie Gminy od 2012r. funkcjonuje Z. Sp. z o.o. Gmina ma 100% udziałów w Spółce. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. gospodarka wodociągowa na terenie Gminy. Spółka powstała w wyniku likwidacji zakładu budżetowego Gminy o nazwie K. w Z. . Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana przez zakład budżetowy do czasu jego likwidacji została wniesiona aportem do Spółki. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej położonej na obszarze Gminy. W latach 2016-2017 poniosła koszty rozbudowy i modernizacji sieci wodociągowej, która to inwestycja miała na celu zwiększenie przepustowości oraz ciśnienia w sieci. Otrzymała dofinansowanie do inwestycji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do kwoty netto zadania (tj. VAT nie stanowił wydatku kwalifikowanego) w formie pożyczki i dotacji. Inwestycja ta polegała na: budowie nowej studni oraz koniecznej dla działania studni infrastruktury towarzyszącej; modernizacji istniejącej stacji uzdatniania wody w G. . Gmina otrzymała faktury od wykonawców powyższych zadań inwestycyjnych z wykazanymi na nich kwotami VAT. Dotychczas nie dokonała ona odliczenia VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych. Zakończenie prac inwestycyjnych nastąpiło we wrześniu 2017r. Wraz z zakończeniem prac ww. elementy infrastruktury (tj. studnia wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz nakłady na SUW) zostały przyłączone do istniejącej infrastruktury wodno-ściekowej należącej do Spółki. Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała ww. elementy infrastruktury przekazać Spółce. Zgodnie z dotychczasowym modelem zarządzania infrastrukturą wodociągową na terenie Gminy po dokonaniu niezbędnych formalności organizacyjno-prawnych po stronie Spółki i Gminy, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem: jako wkład niepieniężny, studnię wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz działkę; jako wkład niepieniężny wierzytelność z tytułu nakładów na SUW. W zamian za aport, Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie studni, infrastruktury towarzyszącej i nakładów na SUW zostanie ustalona po cenie brutto, którą Gmina uiściła wykonawcom inwestycji. Formalności organizacyjno-prawne, mające na celu wniesienie aportem, wskazanych wkładów do Spółki spowodowały, iż nie było możliwe dokonanie aportu od razu po zakończeniu prac inwestycyjnych. Gmina planuje, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany nie później niż do końca 2018r. (aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia inwestycji). Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy w związku z aportem, a w szczególności Spółka nie będzie dopłacać kwoty podatku w gotówce. Gmina stoi na stanowisku, że studnia i infrastruktura towarzysząca są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r. poz. 1332 ze zm., dalej "u.p.b."). Ponadto zdaniem Gminy, studnia oraz infrastruktura techniczna, mieszczą się w określonych grupach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W ocenie Gminy: dla studni właściwą klasyfikacją jest PKOB 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej); a dla infrastruktury – klasyfikacja PKOB 2224 (Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze). Gmina wskazała, że studnia i infrastruktura towarzysząca zostały oddane do użytkowania 2 października 2017r. (tj. po zakończeniu wszystkich prac budowlanych i odbiorów technicznych). Po oddaniu do użytkowania studnia i infrastruktura towarzysząca były wykorzystywane do faktycznego dostarczania wody na rzecz odbiorców. Przed ostatecznym oddaniem tych obiektów do używania, od 13 lipca 2017r. miało miejsce sukcesywne podłączanie odbiorców oraz testy techniczne. W tym okresie sukcesywnie trwał rozruch urządzeń, a w konsekwencji stopniowo kolejne elementy/części obiektów były wykorzystywane do dostarczania wody. Równocześnie, zbliżając się do zakończenia inwestycji, Gmina rozpoczęła działania, zmierzające do wniesienia aportu do Spółki. Niezwłocznie po dopełnieniu wszystkich formalności został dokonany aport, który miał miejsce 30 listopada 2017r. Gmina informuje, że przystąpiła do budowy studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałego majątku po zakończeniu realizacji inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki

opodatkowane stawką 23% VAT?

2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT?

3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu

wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW) oraz dostawy towarów (w postaci aportu

studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki) powinna być ustalona, jako wartość

nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą "w stu"?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na

wytworzenie Studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz na modernizację SUW?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. W ocenie Gminy wniesienie aportem wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przedmiot aportu w postaci wierzytelności nie jest "towarem" w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Aport wierzytelności powinien jednak zostać uznany za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. W ocenie Gminy przedmioty aportu w postaci działki (tj. nieruchomości gruntowe), studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tj. budowle) spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą "towary", to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tych składników majątku w ocenie Gminy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki, analogicznie jak w przypadku aportu wierzytelności opisanego w uzasadnieniu do pytania nr 1. Zatem aport działki oraz studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki. Planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę studni, infrastruktury towarzyszącej. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dostawa tych obiektów w formie aportu do Spółki).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3. Gmina wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona, jako wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4. W ocenie Gminy zarówno nakłady na SUW, jak i wydatki na wytworzenie nowo wybudowanych składników majątku w postaci studni i infrastruktury towarzyszącej są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina od początku realizowała opisaną inwestycję w celu odpłatnego przeniesienia jej "efektów" na Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

W dniu 16 lutego 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o nr [...] – uznając, że stanowisko w zakresie:

- opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW - jest nieprawidłowe,

- opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką - jest prawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów

w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW - jest

nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz

z infrastrukturą towarzyszącą - jest prawidłowe.

Powołując się na stosowne regulacje prawne, mające zastosowanie w sprawie (t.j. m.in. na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 7a, pkt. 10, pkt 10a, art. 29a ust. 1, ust. 7, ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.)) oraz na orzecznictwo adekwatne do realiów przedmiotowego przypadku – organ interpretacyjny uznał, że:

- czynności polegające na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w formie aportu nie stanowią dostawy towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy oraz świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- planowana transakcja wniesienia aportem studni i infrastruktury towarzyszącej do spółki

stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i traktowana jest, jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy;

- z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z tytułu

nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie

podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pytanie trzecie w zakresie

podstawy opodatkowania dla aportu wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW, stało się bezprzedmiotowe;

- podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki) powinna być ustalona, jako wartość nominalna udziałów, obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą "w stu";

- Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na

wytworzenie Studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz na modernizację SUW;

- Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na

modernizację SUW.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, zauważono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i organ nie był nimi związany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Gmina Z. zaskarżyła interpretację w zakresie w jakim jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe, zarzucając w tym zakresie naruszenie:

- art. 32 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania

tego przepisu, polegającą na jego niezastosowaniu, co doprowadziło do nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej, poprzez przyjęcie, że aport wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów, poczynionych na rzecz cudzą nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy:

a) wydawane interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych

potwierdzają, że "aport nakładów" lub "odsprzedaż nakładów" poczynionych na rzecz

cudzą podlega opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług,

b) z ekonomicznego punktu widzenia wniesienie aportem wierzytelności z tytułu zwrotu

nakładów, oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest

alternatywą dla "odsprzedaży nakładów", przedstawiających rzeczywiste składniki

majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego,

c) cel ekonomiczny zarówno "odsprzedaży nakładów", "aportu nakładów" oraz aportu

wierzytelności z tytułu nakładów jest tożsamy i polega na odpłatnym przeniesieniu

wartości poczynionych nakładów, co w efekcie prowadzi do sytuacji, w której podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT wynagrodzenia za nakłady poniesione na rzecz cudzą, zależy od przyjętego przez podatnika modelu rozliczenia tych nakładów, tj. czy będzie to zaspokojenie roszczenia o zwrot nakładów, poprzez zapłatę w pieniądzu, czy będzie to zaspokojenie tego roszczenia, poprzez wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni oraz niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, polegającą na braku jego zastosowania, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że aport wierzytelności z tytułu nakładów, poniesionych przez Gminę na SUW jest "jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności" i nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu naruszonego przepisu, podczas gdy z ekonomicznego punktu widzenia, poniesione nakłady, odzwierciedlają konkretne składniki majątkowe, które zostały ulepszone; następnie przeniesiono prawo do rozporządzania tymi nakładami (składnikami majątkowymi) na rzecz Spółki, a TSUE w swoim orzecznictwie podkreśla, że sens ekonomiczny transakcji jest kluczowy dla klasyfikacji czynności pod kątem opodatkowania VAT, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, polegającą na braku jego zastosowania i uznanie, że skarżąca, dokonując transakcji aportu wierzytelności z tytułu nakładów, poniesionych przez nią na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie działała, jako podatnik podatku VAT, podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, gdyż skarżąca, wnosząc aport, świadczyła odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, polegającą na braku jego zastosowania i odmowie prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy poniesienie nakładów na SUW w celu ich odpłatnego przekazania Spółce, stanowi przejaw działalności gospodarczej i powinna to być czynność opodatkowana VAT, a tym samym istnieje ścisły związek, pomiędzy zakupami towarów i usług związanymi z modernizacją SUW a czynnością, podlegającą opodatkowaniu;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię (przez brak wykładni prounijnej) oraz naruszenie zasady neutralności, poprzez niewłaściwą ocenę, co do jej zastosowania (tj. brak zastosowania), polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę (za co otrzymuje ona wynagrodzenie od Spółki w formie udziałów), które to wydatki służą wykonywaniu działalności gospodarczej przez tą Spółkę nie daje prawa do odliczenia VAT,

- art. 14c § 2 o.p., poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w sytuacji wydania interpretacji, zawierającej negatywną ocenę stanowiska skarżącej i ograniczenie uzasadnienia prawnego do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o VAT bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, a w szczególności, poprzez brak wyjaśnienia z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego w ocenie organu, aport wierzytelności z tytułu nakładów, poczynionych przez skarżącą na SUW, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie "przejaw wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności".

Na poparcie ww. zarzutów strona skarżąca powołała się na rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzecznictwo w omawianym zakresie, szczegółowo odnosząc się do tych kwestii w treści skargi. W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a w/w ustawy "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną." Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W przeciwnym wypadku Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12).

W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 233/17).

Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

Stosownie do brzmienia art. 14c § 1 Ordynacji, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Badając zasadność skargi Gminy Z. w ramach zakresu zaskarżenia i zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd odnosić się będzie jedynie do zagadnień w których zakresie organ dokonujący interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe czyli do kwestii - opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW.

Na wstępie poczynić należy uwagę, iż przedmiotem oceny sądu administracyjnego jest tylko i wyłącznie zaskarżona interpretacja wraz z uzasadnieniem, nie zaś pismo procesowe złożone w toku postępowania sądowo-administracyjnego, jakim jest odpowiedź na skargę. Nie może ona być przedmiotem oceny Sądu. Pismo takie nie może uzupełniać uzasadnienia interpretacji w zakresie uzasadnieniem tym nie objętym, tym samym nie można w ten sposób konwalidować braków uzasadnienia interpretacji.

Organ w odpowiedzi na skargę winien ustosunkować się do zarzutów skargi i przedstawić swoje stanowisko w sprawie, a nie przywoływać po raz pierwszy nową argumentację i nowe okoliczności, mające przemawiać za zasadnością udzielonej interpretacji. Powyższe argumenty winny się znaleźć w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji a nie w odpowiedzi na skargę.

Z przedstawionej perspektywy podzielić należy zarzut skarżącej, iż organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy (w zakresie w jakim uznał to stanowisko za nieprawidłowe) nie uzasadnił wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska – mimo, iż był do tego zobligowany z mocy art. 14c § 2 o.p. – w sytuacji gdy stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Mimo wizualnej obszerności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zwraca uwagę fakt, iż szczegółowa i wyczerpująca analiza stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem stosownych przepisów, orzecznictwa i odniesieniem do okoliczności stanu faktycznego została tam zawarta jednakże tylko w odniesieniu do zagadnień w odniesieniu do których uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Było to działanie z jednej strony poprawne (choć niekonieczne z uwagi na możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe), z drugiej jednak nie realizowało dyspozycji powołanego wyżej art. 14c § 2 o.p. nakazującego - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Tymczasem, po uznaniu stanowiska wnioskodawcy w kwestii opodatkowania wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW za nieprawidłowe, organ powołał i przytoczył treść przepisów art. 509 – 517 Kodeksu Cywilnego dotyczących instytucji przelewu wierzytelności, Wypowiedział się do istoty tej instytucji w sensie wyłącznie cywilistycznym a następnie przytaczając adekwatny fragment stanu faktycznego w tym zakresie – w jednym akapicie sformułował ocenę; "...czynności polegającej na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru" (w tym zakresie stanowisko zgodne z twierdzeniami wnioskodawcy – przyp. autora uzasadnienia). Dalej wskazał, że "aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW nie stanowi również usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu". Dalej jest jeszcze zdanie podsumowujące ; "Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy czynności o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy". Kwestia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW, była już tylko konsekwencją poglądu w kwestii zasadniczej.

Takie rozważenie i ocena stanowiska podatnika – w ocenie Sądu – nic nie wyjaśnia, wskazuje tylko syntetyczny pogląd organu, nie odniesiony do jakiegokolwiek przepisu prawa czy poglądów judykatury (to pojawiło się dopiero w odpowiedzi na skargę). Zaskarżone rozstrzygnięcie nie realizuje w żadnym stopniu dyspozycji art. 14c § 2 o.p. tj. obowiązku wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Argumentacji w tym zakresie – poza kategorycznym i arbitralnym stwierdzeniem o realizacji uprawnień związanych z wykonywaniem prawa własności, powtórzonym za jednym z orzeczeń NSA dotyczącym cesji wierzytelności – zabrakło.

Wobec powyższego uprawnione jest twierdzenie skarżącej, iż organ wydając interpretację nie odniósł się do argumentacji strony wskazującej na różne aspekty powodujące zasadność opodatkowania podatkiem VAT (i nie poparł tej negacji argumentami prawnymi). Ograniczenie zaś uzasadnienia prawnego do przytoczenia poszczególnych przepisów Kodeksu cywilnego bez ścisłego powiązania ich z przepisami prawa podatkowego oraz ze specyficznym stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej,

Wobec powyższego doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w szczególności, poprzez brak wyjaśnienia z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego w ocenie organu, aport wierzytelności z tytułu nakładów, poczynionych przez skarżącą na SUW, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie "przejaw wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności".

W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Sad administracyjny nie jest bowiem - z mocy obowiązującego prawa, na które powyżej wskazano – do wydawania interpretacji indywidualnych lecz do oceny ich prawidłowości, po ich wydaniu przez uprawniony organ.

Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej zaleceń dotyczących pełnej oceny stanowiska strony, zawierającej wyjaśnienie zajętego stanowiska w zakresie w jakim uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie zaś tylko przytoczenie adekwatnych zdaniem organu przepisów prawa dotyczących wierzytelności i poglądu orzecznictwa o "wykonywaniu uprawnień właścicielskich", bez odniesienia go do ocenianego stanu faktycznego/przyszłego.

Patrząc na sposób argumentacji organu zaprezentowany w odpowiedzi na skargę, Sąd zauważyć nadto musi, iż odnosząc się do przepisów prawa cywilnego należy wziąć pod uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość. Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, nie może więc być mowy o następczym wniesieniu do spółki nakładów a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów. Nieuprawnione jest więc przeciwstawianie sobie stanowisk w kwestii aportu nakładów i aportu wierzytelności z tytułu nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, związane z jej remontem i modernizacją przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się przedmiotem obrotu., nie zaś sensu stricte nakłady. Organ interpretacyjny wziąć też musi pod uwagę, iż nie wystarczy stwierdzić, że dana czynność jest przejawem "wykonywania prawa własności" i czynić z tego argument przesądzający sporną kwestię. Każda bowiem czynność jaką wykonuje osoba której przysługują pewne rzeczy lub prawa jest wykonywaniem prawa własności i realizacją uprawnień właścicielskich.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.