Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 72/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie NSA Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant apl. radc. Karol Przeliorz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A Zarząd Oddziału K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - A - Zarządu Oddziału w K. i określił wysokość należności podatkowej za grudzień 2003 roku z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona kontrola dotycząca prawidłowości wypełniania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmująca wskazany powyżej okres, wykazała, że A Zarząd Oddziału w K. jako płatnik, nie pobrał i nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na poczet tegoż podatku w kwocie odpowiednio [...] złotych i [...] złotych od wypłaconych w grudniu 2003 roku członkom Zarządu Oddziału K. świadczeń pieniężnych – tzw. ryczałtów za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych oraz diet z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku, niesłusznie uznając te świadczenia za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof). W tym kontekście organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 2, a dalej wskazał, że do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ustawodawca zalicza (w art. 10 ust. 1 updof) działalność wykonywaną osobiście. W ramach wymienionego źródła przychodów w art.13 wyodrębniono – określone w pkt 5 przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 i określone w pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 updof, przychodami z wyżej wymienionych tytułów są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymywanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń.

Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W kontekście tego przepisu organ I instancji wskazał, iż ustawa podatkowa, a także inne akty normatywne nie definiują pojęć tworzących zwrot "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich", a zatem zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi i preferowaną w prawie podatkowym wykładnią językową należy nadać im znaczenie, jakie mają one w języku potocznym. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, iż pełnienie obowiązków obywatelskich związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, sprawując funkcję w instytucjach publicznych. Natomiast pełnienie obowiązku społecznego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w pracach instytucji jako reprezentant prawnej społeczności i bierze udział w rozwiązywaniu problemów konkretnej społeczności, działając w jej interesie.

W dalszych wywodach organ I instancji stwierdził, iż do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof warunek obywatelskiego lub społecznego charakteru obowiązku, musi być spełniony łącznie z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie.

W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. podjęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych (np. radnego, posła, czy senatora). Działacze związków zawodowych, zdaniem organu pierwszej instancji, nie reprezentują jednakże całej społeczności, a jedynie pewną grupę zawodową, w interesie której działają. Nie sprawują także funkcji publicznych, ponieważ nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznych. Głównym celem istnienia związków zawodowych jest - jak podkreślił organ pierwszej instancji - reprezentowanie oraz ochrona interesów zawodowych i socjalnych pracowników, a nie działanie w interesie państwowym lub publicznym.

Organ pierwszej instancji przytoczył także treść art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 1991 r. o związkach zawodowych i podkreślił, iż z przepisów tych wynika, że przynależność do związków oraz sprawowanie funkcji w jego organach statutowych jest dobrowolna i nie wiąże się z realizacją zadań publicznych lub państwowych. Związki zawodowe mają bowiem na celu osiąganie wymiernych (w tym także ekonomicznych) rezultatów w interesie pracowników.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że źródłem omawianych przychodów nie jest pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich stanowiących warunek skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, gdyż przepis ten nie obejmuje swym zakresem osób otrzymujących diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów w związku z wykonywaniem funkcji we władzach i organach statutowych związku zawodowego.

Następnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 22 updof, który statuuje zwolnienie z opodatkowania kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy. Przywołano także (zawartą w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy) ustawową definicję pracownika i zaakcentowano, że – jak wynika z ustaleń kontroli – omawiane ryczałty wypłacono osobom, z którymi nie zawarto umowy o pracę.

Wobec powyższego organ podatkowy, zakwalifikował ryczałty z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania samochodu prywatnego dla celów służbowych wypłacone osobom, z którymi nie zawarto umowy o pracę, zgodnie z art. 13 pkt 7 updof jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że A Zarząd Oddziału K. dokonując wypłat ryczałtów z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania samochodu prywatnego dla celów służbowych oraz diet z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku, obowiązany był do poboru zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 % należności pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia przyjęto należną zaliczkę od dokonanych wypłat z tytułu wykorzystania samochodu dla celów służbowych w wysokości [...] złotych oraz diet z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku w wysokości [...] złotych (przy jej ustalaniu uwzględniono koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 5 updof bez pomniejszania o składki na ubezpieczenie zdrowotne). Organ pierwszej instancji wskazał także, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 updof płatnik winien przekazać kwoty pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę, a do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, obowiązany był przesłać podatnikom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację o wysokości dochodu (PIT-11/8B).

Organ podatkowy pierwszej instancji podał także, iż w toku kontroli ustalono, że płatnik zawarł w dniu [...] umowę zlecenia z A.O., a przy ustalaniu należnej zaliczki od wypłaconej z tego tytułu należności w kwocie [...] złotych brutto zastosował 20 % koszty uzyskania przychodu i pobrał zaliczkę na ten podatek w wysokości 20 % bez obniżania jej o składkę zdrowotną.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wskazał również, że płatnik zawarł także umowę o dzieło z osobą świadczącą usługi sprzątania pomieszczeń. W tym kontekście przeprowadzono rozważania zmierzające do wykazania, iż przedmiotem umowy o dzieło (uregulowanej w art. 627 - 646 k.c.) nie może być świadczenie polegające na utrzymaniu określonego stanu, wymagającego np. regularnego sprzątania jakiegoś obiektu. Umowa taka jest bowiem umową starannego działania, a nie (jak w przypadku umowy o dzieło) umową rezultatu i jako taka wymaga stosowania do niej odpowiednio przepisów o umowie zlecenia. Biorąc pod uwagę, że płatnik dokonał zaliczkowej wypłaty należności (kwota w wysokości [...] złotych netto) z tytułu wspomnianej umowy o dzieło oraz regulację zawartą w art. 11 ust. 2 updof przyjęto należną zaliczkę w wysokości [...] złotych.

W odniesieniu do badanego okresu ustalono także, iż płatnik pobrał w tym okresie zaliczki w łącznej kwocie [...] zł, natomiast zadeklarował i wpłacił kwotę [...] zł, tj. w wysokości większej o [...] zł od pobranej (bezpodstawnie ujmując i wpłacając różnicę wynikającą z rozliczenia podatkowego za poprzedni miesiąc).

Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, iż w oparciu o ustalenia kontroli przyjęto należną za grudzień 2003 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat ryczałtów z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania samochodu prywatnego dla celów służbowych, należności z tytułu umowy o dzieło, należności z tytułu umowy zlecenia oraz diet z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku w wysokości [...] złotych ([...] złotych +[...] złotych +[...] złotych +[...] złotych), z czego do zapłaty pozostało – [...] złotych.

Od powyższej decyzji strona odwołała się, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 41 i 42 updof w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Merytoryczne zastrzeżenia strony dotyczą sposobu interpretacji przez organ podatkowy ostatniego z wymienionych przepisów. Strona podniosła bowiem, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 7 października 1997 r. (sygn. akt III SA/253/96), że wobec braku legalnej definicji pojęć "społeczny" i "obywatelski", wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Jednocześnie zaakcentowano, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant danej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (podkreślono, że tak wypowiedział się m.in. Drugi Urząd Skarbowy w K. w wyjaśnieniach z dnia [...], [...], Urząd Skarbowy W. w wyjaśnieniach z dnia 28 [...], nr [...] oraz Urząd Skarbowy W. w wyjaśnieniach z dnia [...] nr [...]). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych. Zdaniem strony osoby będące członkami organów statutowych, jakimi są działacze A Oddziału w K., którzy pełnią funkcje we władzach Związku i otrzymują diety pokrywające wydatki ponoszone przez nich w celu realizacji zadań statutowych tej organizacji są niewątpliwie osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Osoby te są bowiem reprezentantem pewnej społeczności – członków Związku i biorą udział w rozwiązywaniu jego problemów. Konkludując strona skonstatowała, że diety wypłacane członkom zarządu oddziału A w K. były wolne od podatku dochodowego, a zatem nie zachodziła konieczność pobrania od nich zaliczek na ten podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił na wstępie uwagę, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu kwalifikowania wypłacanych członkom Zarządu Oddziału A w K. tzw. ryczałtów za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych oraz diet pozostających w związku z pełnieniem przez nich funkcji w tym organie.

Odwołując się do treści art. 7 Konstytucji RP oraz art.120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. W związku z tym interpretacje dokonywane przez organy podatkowe w innych sprawach, na co powołuje się strona, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zwrócono przy tym uwagę, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], znak [...], w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do której strona się odwołuje, zostało postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...] zmienione z urzędu, jako rażąco naruszające prawo. Organ odwoławczy odnotował również, że stanowisko odmienne od przedstawionego w odwołaniu wyrażone zostało w wyrokach NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 83/97, z dnia 25 września 2002 r., sygn. akt III SA 643/01, z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 748/07, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 821/07, w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 807/07.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Za bezsporne uznano, że płatnik w grudniu 2003 roku dokonał - na podstawie Statutu A i Regulaminu przyznawania diet i zwrotu kosztów oraz stosownej uchwały - wypłaty na rzecz członków Zarządu Oddziału A w K. świadczeń nazwanych dietami oraz ryczałtami za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych. Nie dokonano z tego tytułu poboru zaliczek na podatek dochodowy, gdyż przyjęto, że wypłaty te są wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ryczałtów wypłacanych za używanie samochodów do celów służbowych, organ II instancji podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 17 updof dotyczy zwrotu kosztów, a więc kwot zwracanych w związku z wydatkami faktycznie poniesionymi przez osobę wykonującą czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zaznaczono zatem, że w tym rozumieniu zwrot kosztów można określić jedynie na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, a w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której członkowie Zarządu, niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości ponieśli koszty, otrzymali określoną kwotę ryczałtu (uzależnioną od przyznanego stosowną uchwałą limitu kilometrów). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, iż taka konstrukcja zakłada, że owe wypłaty ze swej istoty nie mogły stanowić zwrotu faktycznie poniesionych wydatków.

Dalsze rozważania rozpoczęto od konstatacji, iż zdaniem organu II instancji, przychody członków Zarządu Oddziału A w K., w tym "diety" i "ryczałty" pozostają w związku z pełnieniem przez nich funkcji w tym organie, będącym jednym z organów statutowych A (osoby prawnej), a więc są kwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu powoływania, należące do składów organów stanowiących osób prawnych. Skoro tak – ze względu na wyraźne wyłączenie zawarte w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej, nie ma do nich zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7) nie mogą być utożsamiane z wyodrębnionymi w pkt 5 art. 13 tej ustawy przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, gdyż zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 5 i 7) wzajemnie się wyłączają. Konsekwentnie – skoro przychody otrzymywane z tytułu uczestnictwa w organach osoby prawnej, bez względu na użyte nazewnictwo, nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – a tylko takie przychody objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, to nie można do nich stosować rozpatrywanego zwolnienia.

Przedstawiając zakres stosowania analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 17 updof organ odwoławczy wskazał także na wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt U 6/97), w którego uzasadnieniu stwierdzono m.in., że "Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po drugie, "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo".

Odnosząc powyższe do nazwanych "dietami" lub "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów" wypłat dokonywanych na rzecz członków Zarządu Oddziału A w K. nie można pominąć, w ocenie organu odwoławczego, że uprawnienie do otrzymywania takiego świadczenia nie wynika z żadnej ustawowej regulacji i przyznane jest wewnętrzną uchwałą na podstawie Statutu A.

Organ odwoławczy, zwracając uwagę na obszerną argumentację przedstawioną w tym zakresie przez organ I instancji, wskazał także, iż o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadowaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem zaś obowiązków społecznych mamy do czynienia wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant tej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu jej problemów. Najczęściej do takich obowiązków zalicza się wykonywanie obowiązków przez posła, senatora, radnego i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, członków składów komisji wyborczych, sędziów. W tym kontekście wykonywanie statutowych obowiązków związanych ze sprawowaniem funkcji w organie statutowym osoby prawnej, zarządzenie jej działalnością, w ogóle nie może być utożsamiane ze sprawowaniem funkcji publicznej, zawiadywaniem sprawami publicznymi, czy też działaniem na rzecz danej społeczności.

Organ II instancji zaakcentował także, za organem I instancji, że głównym celem istnienia związku zawodowego, a więc także A, jest reprezentowanie i obrona interesów zawodowych i socjalnych określonej grupy zawodowej, a nie działanie w interesie publicznym czy państwowym.

W konkluzji rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie sposób wypłaconych przez stronę na rzecz członków Zarządu Oddziału K. A, kwot z tytułu pełnienia przez nich funkcji w tym organie, uznać za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenia te powinny zatem zostać poddane przez płatnika zaliczkowemu opodatkowaniu, stosownie do art. 41 i 42 updof, a zaniechanie tego obowiązku oznacza niedopełnienie wymogów określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem – zgodnie z art. 30 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej wydano decyzję o odpowiedzialności płatnika w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, podczas, gdy w sprawie istniała podstawa prawna do uznania diet przyznawanych członkom Związku za zwolnione z podatku dochodowego, art. 13 pkt 7 wspomnianej ustawy poprzez jego niewłaściwą interpretację, a także art. 41 i 42 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie podczas, gdy w niniejszej sprawie nie istniała podstawa do ich zastosowania w odniesieniu do diet wypłaconych członkom Zarządu. Z ostrożności procesowej sformułowano także zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 5 updof w związku z art. 22 ust. 2 pkt tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, wskutek czego określono należność podatkową w wysokości wyższej niż właściwa.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano na wstępie, że przywołane przez Związek w odwołaniu od decyzji organu I instancji orzeczenia Urzędów i Izb Skarbowych, w których organy te orzekły, iż diety przyznawane członkom związków zawodowych są wolne od podatku dochodowego (tak wypowiedział się m.in. Drugi Urząd Skarbowy w K. w wyjaśnieniach z dnia [...], [...], Urząd Skarbowy W. w wyjaśnieniach z dnia [...], nr [...] dot. diet na pokrycie wydatków z tytułu pełnienia obowiązków społecznych przewodniczącego związków zawodowych oraz Urząd Skarbowy W. w wyjaśnieniach z dnia [...] nr [...]) nie są co prawda źródłem prawa, ale jednakże kształtują orzecznictwo w tej sprawie. Podniesiono, że Związek nie występował o interpretację w podatkową dotyczącą tego zagadnienia, zakładając, że w demokratycznym państwie prawa uprawnione jest oczekiwanie jednolitości wykładni przepisów prawa.

W dalszych wywodach skargi wskazano, iż organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 13 ust. 5 w zw. z art. 13 ust. 7 updof, gdyż, zdaniem strony skarżącej, wspomniane przepisy prowadzą do konstatacji, iż "jedynie wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie (radzie nadzorczej lub komisji) nie może być uznane za wynagrodzenie za czynności związane z pełnieniem społecznych lub obywatelskich". Akcentując, że każdy podatnik może uzyskać przychody z różnych źródeł, a okoliczność, iż jest członkiem zarządu osoby prawnej nie może wykluczać uzyskania przychodu z tytułu pełnienia obowiązku społecznego lub obywatelskiego stwierdzono, iż opisana sytuacja ma miejsce w [...]. Związek nie zaprzecza bowiem, że osoby, którym przyznawane były diety, są członkami Zarządu Związku, jednakże otrzymane przez nich świadczenia nie były wypłacane z tytułu wynagrodzenia za udział w zarządzie Związku i za wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą A, a za prawidłowe pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich (reprezentowanie członków Związku, uczestniczenie w pracach w roli reprezentantów określonej społeczności). Opowiadając się zatem za możliwością uzyskiwania przez te same osoby wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie (przychód opodatkowany) oraz przychodu z tytułu pełnienia obowiązków społecznych (przychód zwolniony z opodatkowania) strona skarżąca podkreśliła, że członkowie Zarządu Związku nie otrzymują konkretnego wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie, gdyż pełnią oni swoją funkcję społecznie, otrzymując wynagrodzenie swojego macierzystego pracodawcy oraz diety wypłacane w celu prawidłowego wykonywania obowiązków społecznych.

W kolejnych fragmentach skargi strona skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślając, że – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 1997 r. (sygn. akt III SA 253/96) - "wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko". Wobec braku legalnej definicji pojęcia "społeczny" i "obywatelski" należy uznać je za wyrażenia wieloznaczne i za orzecznictwem sądowym obowiązki społeczne utożsamiać z uczestniczeniem danych osób jako reprezentantów pewnej społeczności w pracy instytucji i ich udziałem w rozwiązywaniu problemów tejże społeczności. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, ale także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację lub na skutek określonych zdarzeń prawnych.

Wobec powyższego strona skarżąca skonstatowała, iż osoby będące członkami organów statutowych, jakimi są działacze A Oddziału w K., którzy pełnią funkcje we władzach Związku i otrzymują diety pokrywające wydatki ponoszone przez nich w celu realizacji zadań statutowych tej organizacji, niewątpliwie są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Są one bowiem reprezentantem pewnej społeczności – członków Związku i biorą udział w jej interesie w rozwiązywaniu jej problemów.

W tym stanie rzeczy strona skarżąca zanegowała zasadność orzekania o odpowiedzialności Związku z tytułu nie wpłaconego podatku dochodowego i stwierdziła przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z ostrożności procesowej strona skarżąca zwróciła także uwagę, że organy obu instancji nie zastosowały normy art. 22 ust. 9 pkt 5 updof w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 tej ustawy i nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, o którą należało pomniejszyć przychód poszczególnych członków Zarządu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że z art. 10. 1 pkt 10 Statutu A wynika, iż członek A ma prawo korzystać z diet i zwrotu kosztów, właśnie w związku z pełnieniem funkcji we władzach A i organach statutowych, w trybie i na zasadach określonych przez Zarząd Główny. Zanegowano zatem twierdzenie strony skarżącej, że analizowane świadczenia nie pozostawały (nie były otrzymywane) w związku z pełnioną funkcją. Wyjaśniono także, iż podatek od należności wypłaconych w grudniu 2003 roku wyliczono z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z ówcześnie obowiązujących przepisów, natomiast kwota wskazana przez stronę obowiązuje dopiero od 2007 r.

Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 roku działający za stronę skarżącą adwokat podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację, akcentując, że błędne jest kwalifikowanie spornych świadczeń do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, gdyż (jak wynika z art. 16 ust. 4 statutu A) oddział A nie posiada osobowości prawnej. Pełnomocnik strony skarżącej zanegował także zawężające pojmowanie funkcji społecznej w rozumieniu art. 13 pkt 5 updof. Strona skarżąca powołała się także na interpretację indywidualną z dnia [...], nr [...] wydaną przez działającego za Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. na wniosek Zarządu Okręgu [...] A.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – A Zarządu Oddziału w K. i określającą wysokość należności podatkowej za grudzień 2003 r. z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń pieniężnych wypłaconych członkom Zarządu K. Oddziału A nazwanych dietami z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku oraz ryczałtami za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych. Niepobranie, niezadeklarowaie oraz nieodprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tychże świadczeń wyniknęło z przekonania strony o zwolnieniu ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie strona skarżąca podkreśliła (nawiązując do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji), że wspomniane diety (wywody skargi nie odnoszą się w ogóle do ryczałtów za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych) wypłacono za prawidłowe pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich (reprezentowanie członków Związku, uczestniczenie w pracach w roli reprezentantów określonej społeczności), a nie z tytułu wynagrodzenia za udział w zarządzie Związku i za wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą A.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął natomiast, że omawiane świadczenia uznać należy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, określone w art. 13 pkt 7 tej ustawy tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, które (w związku z wyłączeniem zawartym w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej), nie mogą być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że omawiane świadczenia stanowią przychody wymienione przez ustawodawcę w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, który statuuje jedną z kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście - otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Art. 3 znajdującego się w aktach administracyjnych statutu A stanowi, że A posiada osobowość prawną. Struktura organizacyjna Związku (określona w art. 16 ust. 1 statutu) obejmuje następujące ogniwa organizacyjne: okręgi, oddziały i ogniska. Art. 16 ust. 4 jednoznacznie wskazuje, że poszczególne ogniwa organizacyjne nie posiadają osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 66, zgodnie z którym działające w pionie szkolnictwa wyższego i nauki zakładowe organizacje posiadają osobowość prawną. Na mocy art. 22 ust. 1 najwyższą władzą A jest Krajowy Zjazd Delegatów, a władzami poszczególnych ogniw A (art. 22 ust.2) są okręgowa konferencja delegatów, oddziałowa konferencja delegatów (zebranie członków oddziału), zebranie ogniska. Art.23 ust. 1 omawianego statutu stanowi, że organami wykonawczymi władz, o których mowa w art. 22 ust. 1 i 2 są odpowiednio Zarząd Główny, Zarząd Okręgu, zarząd oddziału i zarząd ogniska. Najwyższą władzą ZNP jest Zjazd (art. 38 ust. 1), a najwyższym organem wykonawczym A jest Zarząd Główny. (art. 40 ust. 1), którego szerokie kompetencje są określone w art. 41 ust. 1 statutu. Z art. 51 ust. 1 omawianego statutu wynika natomiast, że zarząd oddziału jest organem wykonawczym oddziałowej konferencji delegatów (zebrania członków), a jego kompetencje wymienione są w art. 52 ust. 1.

Przybliżona powyżej struktura organizacyjna A wyklucza stwierdzenie, że zarząd oddziału jest organem stanowiącym osoby prawnej w rozumieniu art. 13 pkt 7 updof. Statut jednoznacznie określa (w przywołanym powyżej art. 51 ust. 1), że pozbawiony osobowości prawnej zarząd oddziału jest organem wykonawczym, co już samo w sobie wyklucza uznanie go za organ stanowiący. Niezależnie od literalnego brzmienia statutu Związku, stwierdzić także należy, że enumeratywnie wymienione w art. 52 ust. 1 kompetencje zarządu oddziału nie wykraczają poza teren działania oddziału. Nawet zatem gdyby niektóre z kompetencji zarządu oddziału uznawać za przejaw stanowienia, to będą one miały zasięg lokalny, a więc pozbawiony oddziaływania na osobę prawną – A. W tym stanie rzeczy twierdzenie, iż zarząd oddziału jest (innym) organem stanowiącym osoby prawnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej jest całkowicie bezzasadne.

Znamienne jest, iż przedstawiona powyżej konstatacja dotycząca statusu zarządu oddziału A jest w pełni aprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który działając za Ministra Finansów wydał na wniosek Zarządu Okręgu [...] A indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...] nr [...]. Organ interpretacyjny stwierdził w niej (uznając zasadność stanowiska wnioskodawcy), że diety przyznawane osobom pełniącym funkcje w Oddziale A nie będą należały do przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 updof), jeśli istotnie oddział Związku nie posiada osobowości prawnej. W konsekwencji skonstatowano, że dieta przyznana osobom pełniącym funkcje w oddziale będzie przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 5 updof i tym samym korzystać będzie ze zwolnienia na postawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, bowiem dieta ta nie jest otrzymywana w związku z pełnieniem funkcji w organie osoby prawnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 powołanej ustawy.

Wykazana powyżej diametralna rozbieżność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ podatkowy, a także organ interpretacyjny, któremu powierzono działanie za Ministra Finansów nie może zyskać aprobaty Sądu i to nie tylko ze względu na wymóg respektowania zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wadliwość dokonanej przez organ odwoławczy prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń wypłacanych członkom Zarządu Oddziału K. A wymaga ponownego przypisania omawianych świadczeń do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie podatkowej. Właściwy organ podatkowy powinien zatem ponownie rozważyć czy przychody te odpowiadają przychodom określonym w art. 13 pkt 5 updof, co stanowi podstawowy warunek ewentualnego objęcia ich dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Wynik tej analizy wskaże czy konieczne jest rozważenie uznania owych świadczeń za przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej określane jako "inne źródła". Owa kwalifikacja przesądza bowiem o zakresie obowiązków podmiotu wypłacającego omawiane świadczenia pieniężne, które to obowiązki wynikać mogą z art. 41 i 42 lub też art. 42 a updof. Zwrócić także należy uwagę organu odwoławczego, że respektowanie zasady dwuinstancyjności, wymaga, aby prawnopodatkowej kwalifikacji omawianych przychodów dokonał nie tylko organ odwoławczy.

Podkreślić także należy, iż obowiązki określone w art. 41 i art. 42 ustawy podatkowej adresowane są do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Tym samym ewentualne obowiązki wypłacającego omawiane świadczenia mogą być odnoszone do jednostki organizacyjnej, jaką jest [...] Oddział A, a nie jak czynią to organy obu instancji (nie tylko adresując decyzję, ale także wskazując tę kwestię w uzasadnieniu decyzji|) do Zarządu tegoż oddziału.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.