Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 793/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 54 ust. 1 pkt 3, art. 54 ust. 1 pkt 7, art. 62 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76a par. 1, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 805/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., I SA/Gl 805/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca", "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, kwestie sporne w niniejszej sprawie koncentrują się na trzech zagadnieniach. Po pierwsze, czy organ zasadnie zaliczył nadpłatę w podatku od towarów usług za kwiecień 2015 r. na poczet zaległości z tytułu tego podatku za listopad 2014 r. Wskazana zaległość powstała w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 sierpnia 2019 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", za listopad 2014 r. Wpłata zaś z 25 maja 2015 r. dokonana została przez spółkę w związku z deklaracją VAT za kwiecień 2015 r., która to deklaracja została następnie zastąpiona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 sierpnia 2019 r. określającą, oprócz nadpłaty, kwotę podatku do zapłaty za kwiecień 2015 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. Druga oś sporu koncertuje się na zasadności naliczania odsetek za zwłokę. Z kolei trzecia kwestia sporna to pominięcie pełnomocnika spółki przy doręczeniu postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). We wszystkich tych kwestiach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy.

Od powyższego orzeczenia skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zrzekła się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że na skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją organu podatkowego straciło znaczenie wskazanie przez podatnika, że uiszcza podatek za konkretny okres rozliczeniowy;

b) art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie na skutek zastosowania art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. do wpłaty dokonanej przed tą datą;

c) art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a nie za ten okres,

d) art. 54 ust. 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., a nie za ten okres.

W skardze kasacyjnej spółka wskazała ponadto na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. na skutek:

a) naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 O.p. przez niezastosowanie;

b) naruszenie przez organy obydwu instancji art. 121 § 1, art. 121 § 2 i art. 123 § 1 w związku z art. 280 O.p. przez niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wniósł także o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W tym miejscu wskazać należy, iż sprawy dotyczące podobnego zagadnienia były przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu w wyrokach z 26 marca 2021 r., I FSK 28/21 - I FSK 31/21, CBOSA. W związku z tym, że zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych są tożsame, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własne poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach przywołanych wyroków.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna spółki oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 145 § 2, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 i art. 280 O.p.) oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 76a § 1 pkt 1, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 139 § 3 O.p.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania podniesiony problem dotyczy pominięcia pełnomocnika spółki przy doręczeniu postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Natomiast na tle wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego sporna pozostaje ich wykładnia w zakresie, w jakim usprawiedliwiała ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zaliczył określoną w decyzji tego organu nadpłatę w podatku od towarów usług za kwiecień 2015 r. wynikającą z nienależnie zapłaconego przez skarżącą w dniu 25 maja 2015 r. podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. na poczet zaległości z tytułu tego podatku za listopad 2014 r. Wpłata dokonana została przez spółkę na podstawie złożonej deklaracji VAT, która to następnie została zastąpiona decyzją z 22 sierpnia 2019 r., w której to organ pierwszej instancji oprócz nadpłaty określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za ten okres rozliczeniowy. W skardze kasacyjnej zakwestionowano również sposób naliczania odsetek za zwłokę.

Rozpoznając skargę kasacyjną przede wszystkim za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty procesowe dotyczące pominięcia pełnomocnika strony przy doręczeniu postanowienia organu pierwszej instancji (art. 145 § 2 O.p.). Stanowisko zawarte w tym zakresie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odpowiada prawu. Zgodnie z art. 211 O.p., który ma odpowiednie zastosowanie do postanowień na podstawie odesłania w art. 219 tej ustawy, każda decyzja podlega doręczeniu stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stosownie z kolei do treści art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wyjątkiem są tylko decyzje, o których mowa w art. 67d O.p., które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Zasadniczą kwestię dla wyniku rozpoznawanej sprawy stanowi to, czy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p. zostało doręczona skutecznie stronie, czy też nie zostało doręczone w ogóle. W konsekwencji, czy postanowienie to weszło do obrotu prawnego, czy też taki skutek nie nastąpił. Należy zatem ocenić, czy czynność materialno-techniczną, jaką jest doręczenie, zrealizowano z uchybieniem art. 145 § 2 O.p.

Z przedstawionego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego sprawy w tym zakresie wynika, że wydane postanowienie organ pierwszej instancji doręczył skarżącej spółce. Kwestionując skuteczność tego doręczenia pełnomocnik spółki powołał się na przedłożone w toku prowadzonych postępowań pełnomocnictwa szczególne udzielone przez spółkę. Pierwsze z nich wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 30 maja 2018 r. i dotyczyło wszelkich spraw należących do właściwości tego organu. Pełnomocnictwo obejmowało również prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych) jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Drugie pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 26 czerwca 2018 r. i dotyczyło reprezentacji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Pełnomocnictwo obejmowało także prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych), jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Na podstawie tych pełnomocnictw szczególnych Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie wynikał z nich obowiązek organu do doręczania pełnomocnikowi spółki, również wydanego postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono dotychczasowe przepisy art. 136 i art. 137 O.p. o pełnomocnictwie w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie kwestie te szczegółowo uregulowano w nowym rozdziale 3a ,,Pełnomocnictwa’’ działu IV O.p. W przepisie art. 138a § 2 O.p. ustanowiono trzy rodzaje pełnomocnictwa: ogólne, szczególne i do doręczeń. Podstawą wyróżnienia wymienionych rodzajów pełnomocnictwa jest zakres umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony postępowania. Kwestię tę regulują: w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego art. 138d § 1, w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego art. 138e § 1, a w odniesieniu do pełnomocnictwa do doręczeń art. 138f § 1 O.p. Zgodnie z wolą strony wyrażoną w pełnomocnictwach szczególnych (art. 138 § 1 i 3 O.p.) było jej reprezentowanie w postępowaniach podatkowych przez pełnomocnika, w sprawach do których zostały złożone. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, która zostaje zainicjowana dopiero z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W tej sytuacji sam fakt udzielenia przez stronę wskazanych pełnomocnictw szczególnych przedłożonych do akt konkretnych spraw nie wystarczał do uznania, że jest ona reprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Przeciwnie, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a więc naruszenia zasady wynikającej z art. 123 § 1 O.p.

Skoro zgodnie z tymi regulacjami (obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r.) strona może działać przez pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p), to wyłącznie ostatnio wskazane pełnomocnictwo zobowiązywałoby organ podatkowy pierwszej instancji do doręczenia postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 O.p. ustanowionemu na jego podstawie pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo to bowiem upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z tego względu pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 O.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Tego rodzaju pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone w rozpoznawanej sprawie.

Przy dokonywaniu tej oceny uwzględniono również to, że wydawane z urzędu na podstawie art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym, z którym wiąże się ta nadpłata. Z tego względu w stosunku do ustanowionego dla tego postępowania pełnomocnika nie ma zastosowania art. 145 § 2 O.p. przy doręczaniu wydanego w tym trybie postanowienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 lipca 2018 r., I FSK 1278/16; z 16 listopada 2018 r., I FSK 1530/16; z 28 listopada 2018 r., I FSK 1463/17; CBOSA). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć.

Z tych powodów wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku, na które służy zażalenie, ma miejsce w ramach swoistego postępowania (rozumianego jako pewien odrębny zespół statuujących go norm procesowych), które ma właściwą do specyfiki jego przedmiotu - uproszczoną formę. Z uwagi na charakter instytucji zaliczenia nadpłaty podatku, do którego dochodzi z urzędu, wedle momentów ściśle określonych w O.p., uruchomienie (wdrożenie) tego specyficznego postępowania następuje wyłącznie z urzędu. Jako takie nie toczy się ono w ramach postępowania podatkowego ("wymiarowego"), z którego zakończeniem wiąże się zidentyfikowanie istnienia nadpłaty podatku. Powołane przepisy dotyczące nadpłat, ani też przepisy działu IV O.p. (regulujące postępowanie podatkowe) nie wskazują na inny stan rzeczy. Z art. 76a O.p. przede wszystkim wynika, że organ podatkowy w sprawie zaliczenia nadpłaty wydaje zaskarżalne postanowienie. Brak w nim jakiegokolwiek powiązania z przepisami regulującymi cel oraz ramy postępowania podatkowego ("wymiarowego").

W takim stanie rzeczy nie można było uznać, aby pełnomocnictwa szczególne złożone do akt postępowania podatkowego ("wymiarowego") obowiązywały organ podatkowy także w przypadku wdrożenia w stosunku do spółki czynności postępowania mającego za swój przedmiot zarachowanie owej nadpłaty poprzez wydanie formalnego aktu w postaci postanowienia o zarachowaniu nadpłaty, a w konsekwencji i respektowanie takiego pełnomocnika na etapie doręczenia wspomnianego postanowienia. Tym samym, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania kierując postanowienie o zaliczeniu nadpłaty do skarżącej, zamiast do pełnomocnika reprezentującego spółkę w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług, co zgodnie z prawem potwierdził w kontrolowanym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Z podanych powodów powołane w skardze kasacyjnej strony zarzuty dotyczące omówionej materii, tj. w szczególności naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 280 O.p. i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podnoszone w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 76a § 1, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 139 § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza ich treść oraz prawidłowo ocenił ich zastosowanie przez organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że w świetle art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z kolei z art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Realizujące te zasady postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12; z 28 maja 2015 r., II FSK 1904/13; CBOSA). W oparciu o przedstawione reguły organ podatkowy nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2121/17; CBOSA).

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, że do omówionych zasad zastosowały się organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z 22 sierpnia 2019 r. określił spółce m.in. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2015 r. oraz kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc odpowiadającą kwocie zadeklarowanej i wpłaconej przez spółkę. Mając na uwadze określoną nadpłatę za grudzień 2014 r. oraz istniejącą zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie wymagalności za listopad 2014 r., w dniu 31 stycznia 2020 r., organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym dokonaną w dniu 25 maja 2015 r. wpłatę podatku na poczet zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji za kwiecień 2015 r. zaliczył na poczet tej zaległości. Respektując wskazane zasady i dokonując zaliczenia tej nadpłaty uwzględniono jej podział na należność główną i na odsetki za zwłokę.

Zatem uwzględniono, że w wyniku tych decyzji dokonana w dniu 25 maja 2015 r. wpłata stała się nadpłatą - nadpłata powstała z dniem 25 maja 2015 r. (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Uwzględniono również charakter decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u., która kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Zatem w oparciu o właściwe regulacje prawne (73 § 1 pkt 1 O.p.) przyjęto datę powstania nadpłaty jako datę dokonania wpłaty na poczet złożonej deklaracji VAT-7. W wyniku dokonanego rozliczenia na podstawie decyzji kwota ta stała się nadpłatą podlegającą rozliczeniu na podstawie art. 76 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii okresów wyłączenia naliczania odsetek Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 O.p., odsetki mogłyby nie być naliczane dopiero od 18 kwietnia 2018 r. W rozpoznawanej sprawie okres wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od 18 kwietnia 2018 r. nie mógł być brany pod uwagę, jeżeli odsetki zostały naliczone tylko do 25 maja 2015 r.

Rację ma wprawdzie skarżąca podnosząc w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nieobowiązującym w stanie faktycznym sprawy. Uchybienie to należy rozpatrywać jednakże w kategorii naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.), a nie jak chce strona – nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie stosuje bowiem przepisów prawa podatkowego, a jedynie ocenia prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydane zostały zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w stanie faktycznym sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżąca nie sformułowała zaś zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku.

Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).