Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 266/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Dnia 17 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z [...] lutego 2020 r., określającą A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

W toku postępowania organ ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. A. S., której jak wynika z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) przeważającym przedmiotem była produkcja mebli kuchennych, a dodatkowym wykonywanym - produkcja mebli biurowych i sklepowych, naprawa i konserwacja mebli i wyposażenia domowego, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dla celów rozliczenia dochodów za badany rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik rejestrował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), stosując opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w 2015 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej był podatnikiem podatku VAT. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym za 2015 rok. Na podstawie wniosków zawartych w protokole kontroli, organ pierwszej instancji uznał, iż księga przychodów i rozchodów za 2015 rok prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów (zakupów materiałów). Jednakże na podstawie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 o.p. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając, że w sprawie zaistniały przesłanki odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2015 roku w zakresie ewidencjonowania przychodów z tytułu sprzedaży mebli, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. fakturami VAT, wyciągami z rachunków bankowych oraz zeznaniami i oświadczeniami świadków, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu podatnik:

- zaniżył przychód w wysokości 308 752,89 zł, wynikający z wpłat gotówki we wpłatomatach z tytułu sprzedaży mebli i niewykazanych należności od kontrahentów,

- zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 71.659,27 zł, wynikającej z zaliczenia do kosztów działalności: materiałów nabytych do wykonania trwałej zabudowy wynajmowanego lokalu, tj. biura w Ł. przy ul. A 11 - w wysokości 57.926,73 zł, zawinionej straty powstałej w wyniku zniszczenia dwóch kamiennych blatów na skutek braku zabezpieczenia rozładunku kamiennych płyt - w wysokości 12.600,00 zł, zakupu części samochodowych z uwagi na brak potwierdzenia tego zakupu stosownym dokumentem - kwota 783,72 zł, prowadzenia usług księgowych - w wysokości 348,82 zł.

W konsekwencji ww. decyzją z [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 106.489 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzję wyjaśnił, że w 2015 r. podatnik prowadził wskazaną wyżej działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem była produkcja mebli kuchennych. Z analizy wpływów w 2015 roku na rachunek bankowy strony wynika, że 17 lutego 2015 r. wpłynęła kwota 60.000 zł tytułem zaliczki od R. K., która nie została potwierdzona żadnym dokumentem (fakturą VAT, paragonem fiskalnym). Jedyną fakturą VAT wystawioną dla kontrahenta o takim nazwisku to faktura VAT nr [...] z 30 kwietnia 2015r. na kwotę netto 6.758 zł, zapłacona przelewem w dniu jej wystawienia, która dotyczyła zakupu wyposażenia do mebli, tj.: 3 komór podwieszanych ze stali szlachetnej Zerox, deski drewnianej i szklanej, 1 ociekacza do Zerox, 2 odsączarek stalowych do Zerox, nakładki stalowej, 3 syfonów. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kwota ww. 60.000 zł stanowi przychód ze sprzedaży, którego strona nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zaaprobował także wniosek organu pierwszej instancji, iż jest to wpływ środków pieniężnych z tytułu sprzedaży, która nie została ujawniona do opodatkowania. Nie miała też - zdaniem organu - miejsca wypłata

zaliczki, która miałaby zostać zwrócona w gotówce już następnego dnia, a jedynym pokwitowaniem wypłaconych środków miałby być pozbawiony numeru dowód KW (kasa wypłaci). Organ zauważył, że rzekomy zwrot zaliczki - w przeciwieństwie do jej zapłaty - miał charakter gotówkowy, w sytuacji, gdy strony ustnej umowy nie posiadały rzetelnych dowodów dokumentujących wypłatę uiszczonej dzień wcześniej zapłaty tytułem zaliczki w wysokości 60.000 zł. Dodał, że nie można zabronić żadnemu podmiotowi gospodarczemu realizowania płatności w gotówce, jednak podmiot taki nie powinien być zaskoczony zarzutem braku potwierdzenia takich czynności w sposób przyjęty w powszechnym obrocie gospodarczym, tj. za pośrednictwem kont bankowych. W obecnych realiach gospodarczych obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą , a sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę świadczy o niefrasobliwości i braku staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, zaś skala nieprawidłowości, w ocenie organu wskazuje wręcz, że podatnik działał świadomie w celu ukrycia części przychodów ze sprzedaży, a w konsekwencji w celu uniknięcia obciążeń podatkowych. W rezultacie powyższych ustaleń uznano, że organ pierwszej prawidłowo wyliczył przychód należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, niewykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2015 rok na kwotę 48.780,49 zł netto (60.000,00 zł - 11.219,51 zł podatku VAT).

Dalej DIAS przypomniał, że w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził znaczne ilości wpłat i wypłat dokonanych za pośrednictwem wpłatomatów i bankomatów na rachunek bankowy podatnika. Łączna kwota wpłat do banku za pośrednictwem wpłatomatów w 2015 roku wynosiła 464.100 zł, natomiast kwota wypłat wynosiła 447.600 zł. Jak wynika z zestawienia wszystkich odnotowanych wpłat i wypłat dokonanych za pośrednictwem wpłatomatów i bankomatów na rachunek strony wysokość jednorazowych wpłacanych za pośrednictwem wpłatomatów kwot kształtowała się w przedziale od 2.000 zł do 10.000 zł, a ich łączna wysokość ciągu dnia osiągała nawet kwotę rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Wielokrotnie zdarzały się sytuacje, że w danym dniu miała miejsce kilku, a nawet killkunastokrotna ilość wpłat (np. 8 października 2015 r. 16 wpłat i w tym też dniu odnotowano jedną z większych

dziennych wpłat w wysokości 66.900 zł, większą kwotę wpłacono tylko w dniu 25 czerwca 2015 r. - 69.800 zł). Na tle całego 2015 roku największe wpłaty odnotowano w kwietniu - 86.000 zł, czerwcu - 109.800 zł i październiku - 81.900 zł. Poza tym organ wskazał, iż zupełnie inaczej kształtują się wartości przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdzie największe przychody ze sprzedaży podatnik osiągnął w listopadzie (132.538,93 zł), grudniu (117.791,29 zł), maju (77.367 zł), a najmniejsze w marcu (16.231,06 zł), sierpniu (14.850 zł) i wrześniu (5.080 zł). Z kolei, najmniejsze ilości i wartości dokonanych wpłat we wpłatomatach miały miejsce w maju 2015 r., kiedy to w ogóle nie dokonano żadnej wpłaty oraz miesiącach wakacyjnych: w lipcu - nie odnotowano żadnych wpłat, w sierpniu - w dniu 1 sierpnia 2015 r. jednorazowo wpłacono kwotę 5.000 zł i w tym też dniu dokonano tylko 3 wypłat. Wpłaty były dokonywane za pośrednictwem kilku wpłatomatów na terenie Ł., a także w W..

Dokonując analizy historii rachunków bankowych strony organ stwierdził, że stan obrotów nie potwierdza posiadania przez podatnika oszczędności z lat ubiegłych, w tym z tytułu wskazanej sprzedaży w 2013 roku nieruchomości. Według organu rezultat przeprowadzonej analizy prowadzi do konkluzji, że wysokość zadeklarowanych przez podatnika dochodów w latach poprzedzających badany rok nie pozwalała na zgromadzenie dodatkowych środków finansowych w formie gotówki w tak wysokiej kwocie 464.100 zł. Organ uznał przy tym wyjaśnienia, iż wpłaty wypłaty do wpłatomatów były związane z postanowieniami zawartej z bankiem w 2013 roku umowy kredytowej, nie znajdują pokrycia w ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem organu, analiza operacji na rachunkach bankowych nie potwierdza tezy, że wpłaty we wpłatomatach miały służyć podanemu celowi. Nawet ustalenie, że we wcześniejszym okresie potencjalnie podatnik mógł dysponować oszczędnościami, nie mogłoby mieć – zdaniem organu - przesądzającego znaczenia, gdyż fakt taki sam w sobie nie dowodzi, że podatnik posiadał te środki w 2015 r. i z nich finansował wpłaty we wpłatomatach.

Za zasadne natomiast uznano wyjaśnienia, że część wpłacanych kwot pochodziła również z rozliczeń gotówkowych za faktury wystawione za wykonane usługi. Okoliczność ta została uwzględniona przy wyliczeniu kwoty przychodu należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji sporządził zestawienie faktur VAT wystawionych w 2015 roku przez firmę strony, płatnych gotówką, z którego wynika, że wartość wszystkich faktur zapłaconych gotówką wynosi 144.333,94 zł brutto, co odpowiada kwocie netto 117.344,67 zł. W celu wyliczenia kwot wpłaconych za pośrednictwem wpłatomatów i bankomatów, które nie zostały potwierdzone fakturami VAT, dokumentującymi przychód ze sprzedaży, organ pierwszej instancji o wysokość ww. kwoty pomniejszył wartość kwot wpłaconych w ciągu 2015 roku do wpłatomatów i bankomatów i wyliczył przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.p.f., na podstawie dokonanych na rachunek bankowy wpłat z bankomatów i wpłatomatów, nie mających pokrycia w wystawionych przez stronę w 2015 roku fakturach sprzedaży, bądź innych niebankowych i niekasowych dokumentach. W rezultacie przychód ze sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podwyższył o kwotę 259.972,40 zł. A tym samym uznał, że podatnik w 2015 roku zaniżył przychód należny z tytułu prowadzonej działalności łącznie o kwotę netto 308.752.89 zł, na którą się składały:

wpłaty gotówkowe we wpłatomatach i bankomatach w wysokości 259.972,40 zł rzekoma zaliczka przekazana przez pana R. K. w wysokości netto 48.780,49 zł.

Poza tym zdaniem DIAS, wobec braku podstawowych dokumentów źródłowych (faktur VAT) pozwalających na określenie przychodu w części odpowiadającej wpłatom na rachunek bankowy i niewykonania elementarnych obowiązków prowadzenia ksiąg podatkowych w tym zakresie, prawidłowo przy ustaleniu przychodu należnego oparto się na wpłatach dokonanych na konto bankowe, bowiem wpłaty za pośrednictwem wpłatomatów dokonywane były właśnie na ten rachunek bankowy. Ostatecznie przychód w niniejszej sprawie został określony na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług i towarów, a także w oparciu o wpływy na rachunki bankowe podatnika, a zatem w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W toku kontroli skarżący przedłożył dokument zatytułowany "Zestawienie materiałów biuro Ł." na kwotę netto 57.926,73 zł z naniesioną odręcznie przez Pana adnotacją, cyt.: "Powyższe materiały zostały zużyte na wyposażenie biura w Ł. przy ul. A.11. Trwała zabudowa wynajmowanej lokalu" . Dokument ten zawierał specyfikację materiałów (np. elementy meblowe, fronty, ledy, farby

magnesy, relingi, zestaw mebli, wyłącznik meblowy, nadruk UV, kratka went., zasilacz, podnośnik itp.) ze wskazaniem numerów faktur VAT i daty ich wystawienia (od 11.05.2015r. do 30.12.2015r.), które dokumentowały te zakupy. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż kwotą 57.926,73 zł skarżący obciążył bezpośrednio koszty uzyskania przychodów. Celem skonfrontowania zużycia materiałów wymienionych w ww. zestawieniu, w dniu 10.03.2017r. zostały przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego oględziny pomieszczeń przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także lokalu wynajmowanego przez Pana spółce "A." mieszczących się w Ł. przy ul. A.11. Ustalono, że na parterze znajduje się magazyn i montownia mebli - 3 pomieszczenia o powierzchni ok. 120-130 m2. Na I piętrze, w jednej części znajduje się strefa mieszkalna, a w drugiej części - 3 lokale biurowe z zapleczem socjalnym (aneks kuchenny, toaleta), o łącznej powierzchni ok. 64 m2. Na wyposażenie lokalu (poza sprzętem AGD i RTV, krzesłami komputerowymi) składają się m.in.: stół (ok. 1,5 m x 0,80 m), 4 krzesła, regał z wzornikami materiałów, dwa biurka, a w aneksie kuchennym znajduje się zabudowa w postaci szafek kuchennych oraz stolik z krzesłem.

Z protokołu oględzin wynika, że wynajmowane przez spółkę "A." dwa pomieszczenia o łącznej pow. 48 m2 (poza sprzętem komputerowym, dwoma kanapami i stolikiem) zostały wyposażone w: szafę zabudowaną na całej wysokości ściany, zabudowę wnęki w postaci półek, stojącą szafkę typu komoda składającą się z pięciorga drzwi. Aneks kuchenny zabudowany został szafkami stojącymi i wiszącymi o długości ok. 180 cm, a w magazynku znajdowała się zabudowa ściany z blatem.

W trakcie oględzin skarżący nie był w stanie precyzyjnie wskazać miejsc zamontowania trwałej zabudowy i przedmiotowego wyposażenia. Argumentował to niedokładnym opisem znajdującym się na fakturach zakupu. Ponadto, podczas kontroli przedłożył odpis księgi wieczystej, sporządzonej dla nieruchomości w Ł. przy ul. A. 11 i oświadczył, że budynek w części przeznaczony jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez 3 firmy: A. A. S. , Pracownia Wnętrz I. D., "A" spółka z o.o. a w pozostałej części - na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnienia, co do miejsc, w którym znajduje się wyposażenie wymienione w zestawieniu, skarżący uzupełnił w piśmie z dnia 20.03.2017r., stwierdzając, że wyszczególnione w zestawieniu materiały cyt.: "zostały zużyte na remont i odtworzenie po zalaniu wyposażenia, znajdującego się w biurze w Ł. przy ul. A.11". Ponadto, oświadczył, że zakup materiałów do inwestycji pod nazwą: wyposażenie biura przy ul. A. 11, trwała zabudowa wynajmowanego lokalu na łączną wartość 57.926,73 zł, był dokonywany w okresie od maja do grudnia 2015 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. zwrócił się do prezesa spółki "A." - pani A. J. o udzielenie - w charakterze świadka - pisemnych informacji jakie wyposażenie znajdowało się w dniu najmu lokalu oraz o przesłanie aneksów do umowy najmu i protokołów zdawczo-odbiorczych.

W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 17.12.2018r. pani A. J. poinformowała, że umowa najmu zawarta została w dniu 20.06.2012r., a w dniu 2.01.2013r. sporządzony został aneks do umowy, zgodnie z którym zmianie uległ § 1 pkt 2 umowy, dotyczący wynajmowanych pomieszczeń. Pierwotnie przedmiotem wynajmu były 2 pomieszczenia o łącznej pow. 46,08 m2, a obecnie jest to 1 pomieszczenie o pow. 21,7 m2 wraz z pomieszczeniami socjalnymi. Prezes spółki "A." oświadczyła, że w związku z wynajmem lokalu protokół zdawczo-odbiorczy nie był sporządzony. Świadek zeznała, że w wynajmowanym lokalu znajdowały się: szafy biurowe (stałe zabudowy meblowe), półki wnękowe i zabudowa aneksu kuchennego. Ponadto, pani A. J. poinformowała, że przy zawieraniu umowy, skarżący zobowiązał się do wymiany i naprawy mebli, które uległy zniszczeniu podczas wcześniejszego zalania pomieszczenia i prace te zostały wykonane. Z tego tytułu spółka ..A." nie ponosiła żadnych kosztów..

Biorąc pod uwagę wyżej opisane ustalenia należy stwierdzić, że w świetle zeznań pani A. J. zalanie wyposażenia, na które Pan się powołuje w piśmie z dnia 20.03.2017r., miało miejsce kilka lat przed okresem, w którym materiały służące tej inwestycji były nabywane. Z kolei przedłożone w trakcie kontroli zdjęcia trudno po takim czasie uznać za dowód w sprawie dotyczącej 2015 roku, tym bardziej, iż zaledwie 2 lata po tym okresie, w trakcie oględzin, skarżący nie potrafił

wskazać gdzie zostały zużyte materiały wymienione w zestawieniu pt. "wyposażenie biura w Ł. przy ul. A. 11, trwała zabudowa wynajmowanego lokalu ".

Nie można uznać również za dowód w sprawie gołosłownych twierdzeń pełnomocnika utrzymujących, że wydatki w wysokości 57.926,73 zł służyły do odtworzenia stanu pierwotnego mebli znajdujących się w lokalu w Ł. przy ul. A. 11.

Odnotować należy, iż zasadnicza różnica pomiędzy remontem a ulepszeniem środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Ulepszenia zaś, polegają na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego, albo na stworzeniu środka trwałego, który może być wykorzystany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 1.08.2017r., sygn. 1 SA/Rz 338/17).

W świetle powyższej definicji ulepszenia jest to zatem stworzenie nowego środka trwałego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych w przypadku remontu musi istnieć remontowany obiekt. Stąd też remont polega na wymianie jedynie poszczególnych elementów i zastąpieniu ich nowymi (wyrok WSA w Gdańsku, sygn. II SA/Gd 76/14). Cechą charakterystyczną remontu jest odtworzenie stanu pierwotnego, stąd nie mogą być uznane za remont roboty budowlane, w wyniku których powstają nowe elementy, (wyrok WSA w Gliwicach, sygn. II SA/Gl 1521/12).

Jak wynika z akt sprawy, materiały zakupione w okresie od maja do grudnia 2015r., ujęte w przedmiotowym zestawieniu, zostały przeznaczone na wykonanie nowej trwałej zabudowy lokalu w Ł. przy ul. A. 11, będącym Pana własnością. Fakt ten został potwierdzony podczas oględzin przeprowadzonych w

dniu 10.03.2017r. Wobec powyższego, oceniając na podstawie powyższych definicji, charakter prac wykonanych przez skarżącego, nie dokonał On remontu lokalu, bowiem zabudowa meblowa nie została odtworzona, ale stworzona (zmontowana) od nowa.

Z tych względów należało przyjąć, że w sprawie zastosowanie ma 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejną okolicznością przesądzającą o zakwalifikowaniu nakładów na zakup materiałów, wymienionych w przedmiotowym zestawieniu jako ulepszenie, była ich łączna wartość. Z uwagi na wartość poniesionych przez skarżacego nakładów, wydatków tych nie można bezpośrednio zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści 22g ust. 17 ww. ustawy wynika bowiem, że środek trwały można uznać za ulepszony wówczas, gdy:

- ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,

- poniesienie wydatków spowodowało wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji,

- suma wydatków na wymienione cele przekroczyła w roku podatkowym kwotę 3.500 zł.

Aby omawiane nakłady można było na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać za ulepszenie, wszystkie wskazane przesłanki powinny być spełnione jednocześnie, łącznie z kryterium wartościowym.

Ponieważ w analizowanej sprawie warunek ten został spełniony, poniesione przez Pana wydatki należy zakwalifikować jako ulepszenie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c powyższej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W rezultacie, nakładów poniesionych na ulepszenie skarżący nie mógł zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych, ale nakłady na ulepszenie podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych pośrednio w postaci odpisów amortyzacyjnych..

Organ pierwszej instancji zakwestionował kwotę 12.600,00 zł netto, udokumentowaną wystawionym przez skarżącego dowodem wewnętrznym w postaci "protokołu strat" z dnia 21.05.2015r., podpisanym przez dwóch pracowników jako świadków zdarzenia w nim opisanego. Z treści tego dokumentu wynika , że został on wystawiony na okoliczność zniszczenia w czasie rozładunku dwóch elementów kamiennych o wartości 6.300,00 zł netto za sztukę. Materiał ten został zakupiony w Zakładzie Kamieniarskim K. S. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.05.2015r. o wartości netto 50.000,00 zł, płatnej gotówką. Przedmiotem zakupu - wg treści faktury - były blaty i okładziny ścian, kwarcyt Basic Grein w ilości 50 m2.

Udzielając odpowiedzi na pytanie organu, w piśmie z dnia 30.03.2017r. skarżący złożył wyjaśnienia, że rozładunkiem zajmował się osobiście, a płyty kamienne ustawiał na podstawach (stojaku), w związku z tym, nie obciążał nikogo odpowiedzialnością, ani wynikającymi z tej sytuacji stratami. Wyjaśnił także, że pokruszone części nie nadawały się do wykorzystania w meblach i zostały złożone na posesji, na potwierdzenie czego załączył Pan fotografie płyt.

Do udzielenia informacji na temat zamówionych kamiennych płyt został wezwany sprzedawca płyt pan K. S.. Odpowiedzi udzielił pismem z dnia 23.01.2018r., oświadczając, że nie pamięta ile ważyła jedna płyta, ale 1 m2 kwarcytu waży ok. 50 kg. Poinformował, że towar do firmy A. dostarczył osobiście, a rozładunkiem zajął się właściciel.

Pismem z dnia 18.12.2018r. pracownik skarżącego K. D., udzielił odpowiedzi zapewniając że po takim czasie nie pamięta zaistniałych okoliczności z maja 2015r., nie ma też wiedzy co do wagi 1 płyty kamiennej, jednocześnie wyjaśnił, że w firmie nie ma urządzeń, ani maszyn, które mogłyby posłużyć do rozładunku płyt, a "uszkodzone, bądź zniszczone materiały, składowane są przez jakiś czas na terenie firmy przy ul. A. 11 w Ł.". Kolejny podpisany na dokumencie "protokół strat" pracownik - pan P. S. w piśmie z dnia 7.01.2019r. zapewnił, że nie uczestniczył w rozładunku wspomnianych płyt i nie ma wiedzy na ich temat, nie wie ile waży płyta kamienna. Również oświadczył, że w firmie nie ma maszyn ani urządzeń do rozładunku, a "uszkodzone materiały i odpady składowane są na ul. A.11".

Dostrzec warto, iż w orzecznictwie wskazuje się, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać strat, braków w środkach obrotowych zawinionych przez podatnika, strat występujących wskutek niezachowania przez podatnika należytej staranności lub, które są wynikiem jego nieracjonalnego zachowania. Jednostka musi starać się eliminować powstanie strat, a także powinna podjąć działania wyjaśniające powstanie różnic inwentaryzacyjnych. Potwierdza to szereg wyroków sądów, przykładowo wyrok NSA z dnia 7.08.2001 r. (sygn. akt III SA 2041/00), dotyczący kwalifikowania strat magazynowych zawiera stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowania w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działalności w danej branży.

Analogiczne stanowisko prezentuje w wyroku z dnia 25.02.2014r. (sygn. akt I SA/Bd 115/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekając, iż charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, bowiem także wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Niezbędne jest także wykazanie przez podatnika chcącego zaliczyć stratę do kosztów, że powstała ona w okolicznościach pozwalających na takie zaliczenie. Zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu leży w interesie podatnika i zależy od jego starań, bo to podatnik dysponuje możliwościami wykazania, że wydatki zostały poniesione w rzeczywistości i uczynione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Na podatniku ciąży zarówno obowiązek wykazania, że strata rzeczywiście powstała jak i okoliczności jej powstania, bo to podatnik ma praktyczne możliwości dokumentowania i wykazywania takich zdarzeń.

Podsumowując, zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być, oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem:

• całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

• formy udokumentowania straty,

• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Mając na uwadze fakt, iż w świetle zeznań pana K. S. 1 m2 kwarcytu waży ok. 50 kg. a z treści faktury wynika, że przedmiotem zakupu były blaty i okładziny ścian, kwarcyt Basic Grein w ilości 50 m2. a zatem 1 blat ważył około 625 kg (50 m2 x 50 kg : 4) i mierzył około 12.5 m2 (50 m2: 4). a także oświadczenia pracowników skarżącego, że w firmie nie ma urządzeń, ani maszyn przeznaczonych do rozładunku płyt, trudno uznać, że skarżący nie ponosi winy za powstanie straty oraz, że strata była następstwem zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia, a skarżący jako przedsiębiorca racjonalnie i staranie prowadzi swoje interesy.

W skardze A. S. zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji błędnie ustalili stan faktyczny, gdyż powinny precyzyjnie wyjaśnić wątpliwe kwestie. W ocenie skarżącego wiele twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji ma charakter czysto oceny, np. twierdzenie, iż podatnik nie posiadał oszczędności w gotówce. Nie można ich zatem uznać za ustalony stan faktyczny, a co za tym idzie nie powinny stanowić podstawy wydania decyzji. Jest to subiektywna opinia. Skarżący dodał, że nie kwestionuje prawa organów podatkowych do dokonania swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, zwrócił jednak uwagę na fakt, iż ocena ta nie może być oceną dowolną.

Tymczasem organy obu instancji konsekwentnie ignorują fakt, iż zgodnie z umową kredytu podatnik jest zobowiązany do dokonywania wpłat na rachunek bieżący w wysokości średnio miesięcznej w okresie kwartalnym, nie niższej niż 120.000 zł. Jeżeli organy podatkowe przeanalizowałyby rachunek bankowy w tym kontekście mogłyby wyciągnąć wniosek, iż wpłaty i wypłaty miały na celu wywiązanie się z obowiązków wobec banku. Podobnie, w przypadku zaliczki 60.000 zł otrzymanej

przez podatnika i zwróconej zamawiającemu w wyniku odstąpienia od umowy, organy obu instancji nie uwzględniły faktu, iż w przypadku działalności gospodarczej rachunek firmowy i prywatny mogą się przenikać, a zatem nie udowodniły, iż podatnik nie posiadał gotówki aby móc zwrócić zaliczkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przepisów postępowania regulujących zagadnienie gromadzenia dowodów (kompletności materiału dowodowego), jego oceny, odtworzenia stanu faktycznego, wreszcie prawidłowości sporządzenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Autora skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

W ocenie sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik w skardze, okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaniżenie przychodu ustalone przez organy na podstawie analizy wpłat gotówkowych jakich dokonywał skarżący we wpłatomatach oraz analizy materiału dowodowego związanego z otrzymaniem przez stronę zaliczki w kwocie 60.000 złotych. W ramach pierwszego z zagadnień (wpłaty gotówkowe), Autor skargi zarzucił pominięciu celu, jaki prześwięcał skarżącemu – utrzymanie określonej kwoty wpłat celem utrzymaniu umowy kredytowej, bowiem w razie braku wpłat w określonej w umowie wysokości, bank był uprawniony do wypowiedzenia umowy kredytowej. Kolejnym argumentem było pominięcie tego, że bank skarżącego nie akceptował przelewów między rachunkami podatnika, co miało uzasadniać wpłaty gotówkowe we wpłatomatach. W zakresie spornej kwoty 60.000 złotych, Autor skargi podniósł, że organy pominęły okoliczność, że w przypadku osoby fizycznej rachunki prywatny i firmowy mogą się "przenikać". Argumenty te nie zasługują na uwzględnienie.

W zakresie "zaliczki" w kwocie 60.000 złotych organy wskazały, że z analizy wpływów w 2015 roku na rachunek bankowy skarżącego prowadzony w A. Banku wynika, że w dniu 17.02.2015r. R. K. wpłacił kwotę 60.000,00 zł tytułem zaliczki, która nie została potwierdzona żadnym dokumentem fiskalnym, zaś jedyną fakturą VAT wystawioną dla kontrahenta o takim nazwisku to faktura VAT na kwotę netto 6.758,00 zł zapłacona przelewem w dniu jej wystawienia, która dotyczyła zakupu wyposażenia do mebli. Z pisemnych wyjaśnień podatnika wynikało, wpłata od Pana R. K. na kwotę 60 000,00 zł została przelana przez pomyłkę i została w całości zwrócona w dniu 18.02.2015r. bez wykonania jakichkolwiek prac. Do wyjaśnień skarżący załączył dowód KW (bez numeru) dotyczący zwrotu nienależnej wpłaty w wysokości 60.000,00zł na rzecz R. K..

Z kolei R. K. w piśmie z dnia 30.03.2018r. wyjaśnił, że w 2015r. na rachunek bankowy firmy A. wpłacił 60.000,00 zł, w celu zabezpieczenia zleconej pracy, ale nie doszło do zawarcia umowy i kwota ta została zwrócona w gotowce. Ponadto oświadczył, że od firmy A. zakupił zlewozmywaki i akcesoria bez montażu. Zgodne z pisemnym oświadczeniem R. K. są zeznania jakie złożył w charakterze świadka w dniu 10 września 2019 roku. Ostatecznie jednak, wobec tego, że R. K. nie znalazł innego wykonawcy, firma skarżącego wykonała zabudowę pod koniec 2015 roku.

Organy dokonały analizy ujawnionych przez skarżącego rachunków bankowych, wynikało z niej, że rzekomy zwrot zaliczki nie znalazł żadnego potwierdzenia w historii operacji na nich dokonanych, należy przy tym zaznaczyć, że owa analiza obejmowała nie tylko konto firmowe skarżącego, ale także prywatne, co przeczy tezie o wpływie wzajemnego przenikania się rachunków skarżącego, która miała być rzekomo pominięta przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy słusznie skonstatował, że pisemne wyjaśnienia skarżącego są sprzeczne z oświadczeniem i zeznaniami, jakie złożył R. K. ( według skarżącego kwota 60.000 złotych miała zostać przelana pomyłkowo, z kolei R. K. stwierdził, iż miała to być zaliczka, która została zwrócona wobec nie dojścia do skutku umowy ustnej wykonania i montażu mebli kuchennych ). Organy słusznie także wskazały, że nie są wiarygodne twierdzenia o przyczynach zakupu akcesoriów meblowych w skarżącego (korzystna cena wynikająca z współpracy skarżącego z dostawcą – B.). Podmiot ten bowiem zaprzeczył, żeby łączyły go z firmą skarżącego jakiekolwiek więzi handlowe. Uwzględniając tę okoliczność organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, podnosząc iż udokumentowany fakturą VAT zakup przez R. K. wyposażenia i akcesoriów meblowych od firmy skarżącego był fragmentem kompleksowej usługi, jaką dla niego wykonał skarżący.

Należy podnieść, że według R. K. usługa ostatecznie wykonana została pod koniec 2015 roku (co potwierdza wykorzystanie zakupionych przez R. K. akcesoriów). Za przyjęciem, że kwota zaliczki w kwocie 60.000 złotych nigdy nie została zwrócona i stanowiła ona wynagrodzenie za usługę przemawia także to, że organy w ewidencji skarżącego nie odnalazły żadnego dokumentu potwierdzającego fakt wykonania usługi na rzecz R. K., co według jego relacji miało nastąpić w końcu 2015 roku.

W ocenie Sądu, suma opisanych wyżej okoliczności (sprzeczność relacji skarżącego i zleceniodawcy, brak potwierdzenia zwrotu zaliczki na rachunkach bankowych skarżącego, zakup przez R. K. akcesoriów i wyposażenia koniecznych do kompleksowego wykonania zabudowy kuchennej, wreszcie wykonanie usługi bez jakiegokolwiek ewidencyjnego śladu) wskazują na to, że kwota 60.000 stanowiła wynagrodzenie za pozaewidencyjne wykonanie usługi przez skarżącego.

Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień (wpłaty gotówkowe we wpłatomatach) podnieść wypada, że organy przeanalizowały obroty na kontach skarżącego. Z analizy tej wynikało, że na koncie w A. Banku w 2015 roku suma wpłat dokonanych przez skarżącego nigdy nawet nie zbliżyły się do kwoty nie mniejszej niż średniomiesięcznie 120.000 złotych w okresie kwartalnym ( Q1/15 – średnio 26.333 złote, Q2/15 – średniomiesięcznie 65.266 zł.,Q3/15 – 21.666 złotych, Q4/15 – 41.433). Słusznie zatem organy uznały, że twierdzenia skarżącego o dokonywaniu wpłat za pośrednictwem wpłatomatu, której celem miałoby utrzymywanie w sposób sztuczny wolumenu obrotów na koncie, nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując oceny materiału dowodowego w przedmiocie charakteru owych wpłat, organy słusznie odrzuciły także sugestie skarżącego, że dokonane wpłaty pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości M. ( do sprzedaży owej nieruchomości doszło w 2013 roku za cenę 137.500 złotych), niemożności wygenerowania wydruków z konta w B. Bank ( w świetle przepisów prawa bankowego banki na żądanie swoich klientów są zobowiązane udostępnić historię rachunku i archiwizować je przez okres co najmniej 5 lat ), posiadania oszczędności z lat ubiegłych ( analiza rachunków skarżącego). W świetle tych okoliczności, które w zasadzie nie napotkały ze strony skarżącego żadnych kontrargumentów, wniosek organów, że wpłaty za pośrednictwem wpłatomatów stanowiły wynagrodzenie za wykonane przez skarżącego usługi jest poprawny i pozostaje pod ochroną art.191 O.p. Jedocześnie kwotę brutto wpłat (464.600 złotych) organy zasadnie obniżyły o wartość tych usług, która została udokumentowana przez skarżącego fakturami ze wskazaną formą płatności gotówką (kwota 144.333,94 złotych )

W zakresie kosztów uzyskania przychodu przedmiotem sporu jest nie uznanie przez organ kwoty 57.926,73 złotych poniesionej z tytułu nabycia materiałów do wykonania trwałej zabudowy wynajmowanego lokalu oraz kwoty 12.600 złotych z tytułu straty zawinionej straty powstałej na skutek zniszczenia dwóch kamiennych blatów powstałej w trakcie ich rozładunku.

W ocenie skarżącego organy nie wyjaśniły w jaki sposób prace wykonane w wynajmowanym lokalu stanowiły trwałe ulepszenie, ponadto pominęły fakt, że były one niezbędne do korzystania bez przeszkód z wyremontowanych pomieszczeń. W zakresie zniszczonych blatów kamiennych, Autor skargi argumentował, że organy pominęły fakt, że podatnik miał wprawę w rozładunku takich przedmiotów.

I tym razem stwierdzenia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W zakresie trwałej zabudowy organy oparły się na przedłożonym przez skarżącego dokumencie zatytułowanym "Trwała zabudowa wynajmowanego lokalu" obejmującym specyfikację użytych materiałów i akcesoriów. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny lokalu, gdzie owa zabudowa miała się znajdować. W trakcie tej czynności dowodowej, skarżący nie był w stanie wskazać miejsce, gdzie owa trwała zabudowa została zamontowana. Dokonując ustaleń faktycznych, opierając się na wyjaśnieniach jakie złożyła A. J. (Prezes Spółki B.), która wynajmowała od skarżącego lokal znajdujący się w Ł. przy ul. A. 11, organy zasadnie odrzuciły sugestię skarżącego, że poniesione przez niego nakłady na trwała zabudowę miały związek z zalaniem, które nastąpiło przed dniem 20 czerwca 2012 roku (zawarcie umowy najmu lokalu z "B.". W ocenie Sądu na podstawie tych dowodów, organy były w pełni uprawnione do przyjęcia, że materiały wyszczególnione w zestawieniu "Trwała zabudowa" zostały zużyte w okresie od maja do grudnia 2015 roku na ulepszenie. W związku z tym pozbawienie podatnika kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie (a w ich miejsce uznanie prawa do odpisów amortyzacyjnych), jawi się jako poprawne.

Niezależnie od szczególnych umiejętności, jakie skarżący nabył w rozładunku blatów kamiennych, to samodzielne rozładowywanie tego rodzaju przedmiotów, o wadze ok.625 kg i powierzchni ok.12,5 m2, bez posługiwania się specjalistycznymi maszynami obarczone jest znacznym ryzykiem utraty zdrowia lub zniszczenia tych przedmiotów. Jeśli zważyć, że świetle orzecznictwa sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 roku III SA 2041/00 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 roku I SA/Bd 115/14 ), powodem obciążenie kosztów uzyskania przychodów stratą magazynową mogą być wyłącznie następstwa takich zdarzeń, które mają charakter nieuniknionych i niezawinionych, uwzględniając wyżej wskazane okoliczności (masa, rozmiary, brak specjalistycznych urządzeń do rozładunku, wykonanie go samodzielnie przez podatnika ) przedmiotowa strata nie mogła być uznana, za taką która wywołuje kosztowy skutek. Powołane wyżej orzecznictwo akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

Uznając zatem, że zarzuty podniesione w skardze, na podstawie art.151 P.p.s.a należało ją oddalić.

AKE