Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1179/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 10 ust. 2 pkt 2 lit. b, par. 17, par. 18
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 2, art. 92, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22 ust. 3 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1229/07 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1114/06, oddalający skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że w dniu 8 grudnia 2005 r. M. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2005 r., w której wykazano: podatek należny w kwocie 19.344 zł; podatek naliczony od dokonanego nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 7.788 zł, w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2005 r., tj. 3.665 zł; kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, w wysokości 11.546 zł.

M. B., T. T. i R. T. nabyli w 2004 r. nieruchomość, położoną w Katowicach, przy ul. Ligockiej 103. Ich udziały w tej nieruchomości przedstawiały się następująco: M. B. posiadał w niej 1/2, T. T. – 1/4, R. T. – 1/4. W momencie nabycia nieruchomości wszyscy współwłaściciele prowadzili indywidualnie działalność gospodarczą i byli podatnikami podatku od towarów i usług. W celu zapewnienia obsługi nabytej nieruchomości współwłaściciele otworzyli jeden wspólny rachunek bankowy. Ze względu na fakt planowania przez współwłaścicieli realizacji szeregu inwestycji na terenie zakupionej nieruchomości, udzielili M. B. pełnomocnictwo do dokonywania zakupów i sprzedaży towarów oraz usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji prowadzonych na tej nieruchomości. W dniu 8.07.2005 r. w/w współwłaściciele nieruchomości zawiązali spółkę cywilną w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w dniu 12.07.2005 r. aktem notarialnym przenieśli na rzecz tej spółki ("R.") do współwłasności łącznej nabytą wspólnie nieruchomość (powstał odrębny podmiot gospodarczy). Faktury zakupu i sprzedaży dotyczące przedmiotowej nieruchomości wystawiane były na jednego ze współwłaścicieli, tj. M. B., który ewidencjonował je w swoich księgach i wykazał w deklaracjach VAT-7 w wysokości 50 %, tj. zgodnie z posiadanym udziałem w nieruchomości.

W następstwie czynności kontrolnych przeprowadzonych w podmiocie gospodarczym B. M. B. (siedziba w K.) przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w zakresie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2005 r., stwierdzono nieprawidłowość polegającą na zaniżeniu przez Stronę, w wyniku odmiennego rozliczenia kwot wynikających z faktur zakupu i sprzedaży, podatku należnego o kwotę 17.943 zł.

Pismami z dnia 4.09, 22.09, 4.10, 16.12.2006 r. pełnomocnik Strony wniósł kserokopie wystawionych w dniu 29.07.2005 r. not korygujących błędną treść oznaczenia Strony w wystawionych przez M. B. fakturach VAT sprzedaży. Jako sprzedawcę wskazano M. B., T. T. i R. T. Noty korygujące zostały potwierdzone przez poszczególnych kontrahentów w sierpniu 2006 r. Natomiast do otrzymanych faktur zakupu VAT, a rozliczonych przez M. B. w 50%, podatnik wystawił faktury sprzedaży na rzecz pozostałych współwłaścicieli uwzględniając wysokość ich udziałów w w/w nieruchomości. Kwoty podatku należnego wynikające z tych faktur nie zostały uwzględnione w ewidencji sprzedaży, a tym samym rozliczone w deklaracji VAT-7. Organ podatkowy stwierdził więc zaniżenie podatku należnego o kwotę 2.471 zł.

Postanowieniem z dnia 4.08.2006 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Po przeprowadzeniu którego organ I instancji wydał w dniu 16 stycznia 2007 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 27.215 zł.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym domagając się jej uchylenia zarzucił naruszenie przez organ podatkowy:

- art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.), poprzez błędną jego interpretację i nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji gdy przepis ten zobowiązuje do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, a zatem podatnik miał obowiązek skorygować pierwotne faktury tak by wykazać rzeczywistą sprzedaż, tj. z uwzględnieniem oznaczenia prawidłowych stron transakcji,

- art. 22 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu, zgodnie z którym każdy dokument lub informację, która zmienia oraz konkretnie i jednoznacznie odnosi się do pierwotnej faktury, należy traktować jako fakturę, w sytuacji gdy wystawiono noty korygujące, będące w istocie fakturami,

- § 17 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798; dalej powoływane jako rozporządzenie MF z 25.05.2005 r.), poprzez błędną ich interpretację polegającą na stwierdzeniu, że korekta oznaczenia nazwy sprzedawcy mogła być dokonana jedynie w formie faktury korygującej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż co prawda przepis § 18 ust. 1 mówi o nabywcy a nie o sprzedawcy. Jednakże w sytuacji, gdy ten właśnie przepis regulował sposób rozwiązania korekty a przepis § 17 nie regulował poprawy nazwy w sposób jasny i możliwy do zrealizowania, to nazwanie dokumentu korygującego należy uznać za prawnie dopuszczalne. Nadto odwołujący się podkreślił, iż w jego ocenie noty te zawierały wszystkie elementy wymagane również dla faktury korygującej, wystawione noty były "dokumentem lub informacją" w rozumieniu VI Dyrektywy (co wynika z treści art. 22 (3) (a) tejże Dyrektywy oraz z orzecznictwa ETS-u), a podatnicy nie naruszyli interesu Skarbu Państwa.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 99 ust. 12, art. 108 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 21 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej powoływana jako O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji nie naruszył art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie tym przepisem podatnicy, o których mowa jest w art. 15 tej ustawy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem...". W ocenie organu z przepisu tego jednoznacznie wynika, że faktura może być wystawiona wyłącznie przez jeden podmiot, a nie jak chce strona przez kilka podmiotów (trzy osoby fizyczne). W przedmiotowej sprawie faktury sprzedaży winny być wystawione odrębnie przez każdego podatnika w wysokości odpowiadającej udziałowi w nabytej wspólnie nieruchomości. Skoro jednak sprzedaży wspólnych towarów i usług dokonał w całości M. B., to zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności z art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., podatek wynikający z tych faktur musi być rozliczony z budżetem państwa przez wystawcę faktury.

Odnosząc się do skorygowania faktur poprzez wystawienie przez M. B. not korygujących organ stwierdził, iż zgodnie z § 18 rozporządzenie MF z 25.05.2005 r. noty korygujące może wystawić jedynie nabywca towarów lub usług, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki w jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12. Organ stwierdził, iż przedmiotowe noty, jako wystawione przez sprzedawcę niezgodnie z przepisem, nie weszły do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołały żadnych skutków prawnych. Za bezpodstawny uznał organ zarzut naruszenia art. 22 Szóstej Dyrektywy z 17.05.1977 r.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zarzucił jej:

- naruszenie tych samych przepisów i w tym samym zakresie co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyżej), a nadto:

- naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11.04.1967 r. poprzez odstąpienie od zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

- błędną interpretacje art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie korekty faktur nie były skuteczne, a M. B. ma obowiązek zapłaty całego podatku należnego wykazanego w pierwotnej fakturze, mimo że z treści tego przepisu wynika, iż faktury obowiązani są wystawić podatnicy wymienieni w art. 15 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż fakturę może wystawić tylko jeden podmiot. W praktyce zachodzą przypadki, gdy ze względów cywilnoprawnych lub administracyjnych wymagane jest podanie w fakturze jako sprzedawcy lub nabywcy kilku osób będących współwłaścicielami. Przedmiot sprzedaży zdaniem skarżącego nie ma znaczenia - tak samo można wystawić jedną fakturę w przypadku współwłasności samochodu jak materiałów budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi powtórzył argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji dodając, iż organy nie naruszyły art. 2 Pierwszej Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że między stronami są dwie kwestie sporne.

Pierwszą jest zagadnienie prawa do korygowania błędnych danych dotyczących nazwy i numeru identyfikacji podatkowej przez sprzedawcę w wystawionych fakturach VAT w drodze wystawienia noty korygującej. Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy, o których mowa jest w art. 15 tejże ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie do § 18 rozporządzenia MF z 25.05.2005 r. notę korygującą można wystawić w przypadku otrzymania faktury lub faktury korygującej (i choć ustawodawca nie stanowi tego wprost - także duplikatów tych faktur) zawierających pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą, nabywcą lub oznaczeniem towaru albo usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach określonych w § 12 ust. 1 pkt 5-12 tego rozporządzenia. Z przepisu tego wynika, że w drodze noty korygującej mogą być poprawiane wyłącznie drobne pomyłki, które nie dotyczą odliczenia podatku naliczonego (takie pomyłki mogą być poprawione tylko w drodze wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej).

W literaturze przedmiotu akcentuje się, iż na drodze wystawienia noty korygującej można zmieniać dane dotyczące stron czynności, lecz nie same strony. Jak słusznie zauważył NSA w nadal aktualnym wyroku z dnia 27 października 1999 r. (III SA 7685/1998 7685/1998 , niepubl.) zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą" (...) oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np.: błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Mogą być prostowane w tym trybie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi, mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy".

"Należy uznać, że notą korygującą nie można także zmieniać statusu nabywcy-osoby fizycznej. Jeśli nabywca występował jako niepodatnik (i faktura nie zawiera w związku z tym niektórych danych), nie można poprzez notę korygującą przekształcić tej faktury w fakturę sprzedaży dla osoby fizycznej-podatnika. Byłaby to bowiem zmiana nie samej faktury (dokumentu), lecz zmiana podmiotu czynności, którą faktura dokumentuje. Byłaby to więc niedopuszczalna ingerencja w treść czynności, a nie w sam dokument". (por.: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard: Komentarz LEX 2007. Komentarz do art.106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U.04.54.535, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Lex, 2007, wyd. Stan prawny: 2007.04.15).

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej (wraz z kopią). Nota taka powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny i datę jej wystawienia oraz zawierać oznaczenie "NOTA KORYGUJĄCA";

2) imiona i nazwiska lub nazwy bądź pełne nazwy wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowe;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia MF z 25.05.2005 r. (a więc imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury),

4) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Przepisy umożliwiają wystawianie faktur przez nabywcę towarów i usług. Powstaje pytanie, czy wówczas - na mocy odpowiedniego stosowania przepisów o notach korygujących - można dopuścić wystawianie not korygujących przez odbiorców takich faktur (czyli sprzedawców). W ocenie Sądu jest to niedopuszczalne. Po pierwsze przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia MF z 25.05.2005 r. stanowi o możliwości wystawienia noty korygującej przez nabywcę towarów i usług (a nie przez odbiorcę faktury). Po drugie, w przypadku faktur wystawianych przez nabywców towarów i usług obowiązuje szczególny tryb akceptacji takich faktur. Jak wynika bowiem z przepisu § 10 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia MF z 25.05.2005 r., nabywca towarów i usług wystawiający faktury przedstawia sprzedawcy oryginał i kopię faktury do akceptacji w formie podpisu (przy czym termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma być tak określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi) (por.: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard: Komentarz LEX 2007. Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U.04.54.535, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Lex, 2007, wyd. Stan prawny: 2007.04.15).

Sąd podkreślił, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że z uwagi na brzmienie art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 17 i § 18 rozporządzenia MF z 25.05.2005 r., noty korygujące wystawione przez sprzedawcę (skarżącego), są niezgodne z w/w przepisami i w związku z tym nie wchodzą do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Drugim spornym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest kwestia czy faktury sprzedaży winny być wystawione odrębnie przez każdego podatnika w wysokości odpowiadającej udziałowi w nabytej wspólnie nieruchomości. Sąd w tej sprawie podzielił pogląd organów podatkowych, iż z przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów rozporządzenia MF z 25.05.2005 r. (wskazanych wyżej przez Sąd) wynika, iż wystawcą faktury VAT może być tylko jeden podmiot - w ustawie jest bowiem w tym kontekście mowa o "podatniku" (w liczbie pojedynczej), a nie o podatnikach (w liczbie mnogiej), a w rozporządzenia MF z 25.05.2005 r. o "sprzedawcy", a nie o sprzedawcach. W sytuacji gdy każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest podatnikiem VAT, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, powinien realizować odrębnie, tj. wystawić oddzielnie swoją fakturę VAT, a w deklaracji VAT-7 wykazać wartość sprzedaży i podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług we właściwej części. Artykuł 108 ustawy VAT z 2004 r. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną (art. 108 ust. 1). W porównaniu z brzmieniem analogicznego przepisu (art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT 1993 r.) ustawodawca zrezygnował z końcowego zdania, w którym stanowił o obowiązku zapłaty kwoty wykazanego podatku także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku). Fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na zakres stosowania analizowanego przepisu (zdanie to pełniło jedynie funkcję doprecyzowującą). Należy zgodzić się z organem, Iż przepis ten przenosząc na grunt prawa krajowego postanowienia zawarte w VI Dyrektywie Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wskazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia tej faktury.

W zakresie naruszenia art. 22 ust. 3 lit (a) VI Dyrektywy Sąd uznał, iż organy, trafnie przyjęły, że zawiera on podstawową dla funkcjonowania podatku VAT zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktur. Z regulacją tą mamy do czynienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym. W świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczenia od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, przedmiotowy przepis zezwala Państwom Członkowskim, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, w sytuacji gdy podatnik nie posiada oryginału potwierdzającego, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii niezasadności skargi w zakresie dotyczącym naruszenia art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), poprzez odstąpienie od zasady neutralności.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez:

1) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz lakonicznym uzasadnieniu wyroku, w szczególności na:

- braku zbadania oraz ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutów strony odnoszących się do faktu, iż podatek z tytułu sprzedaży towarów, stanowiących współwłasność skarżącego i 2 innych podatników, wymienionych w spornych fakturach (notach korygujących) został wykazany w ich rejestrach i w całości zapłacony, w związku z czym interes Skarbu Państwa nie został naruszony, a decyzje organów w rezultacie doprowadziły, że podatek od sprzedaży został zapłacony w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów,

- przyjęciu, że organy podatkowe nie miały obowiązku dokonania własnych ustaleń w zakresie wykazania i zapłaty podatku od sprzedaży towarów objętych spornymi fakturami i notami korygującymi, w szczególności nie ustaliły faktów powoływanych przez skarżącego, iż podatek został wykazany i zapłacony również przez pozostałych współwłaścicieli,

- błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że notami korygującymi zmieniono sprzedawcę, podczas gdy w rzeczywistości dokonano uzupełnienia określenia sprzedawcy,

2) naruszenie art. 145 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- niewyjaśnieni stanu faktycznego i braku ustaleń w szczególności co do faktu wykazania w rejestrach zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur przez pozostałych współwłaścicieli sprzedawanych towarów, a także nie wskazania stronie prawidłowego (zdaniem organu) skorygowania faktur, przy akceptacji przez Sąd braku takich ustaleń i działań organów podatkowych, co naruszało przepisy art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 217 i art. 92 Konstytucji RP poprzez ich nieuwzględnienie i w rezultacie odejście od zasady, że obowiązek zapłaty podatku może wynikać wyłącznie z przepisów ustawy, w sytuacji, gdy nałożenie podatku na stronę wynikało w zasadzie z interpretacji (błędnej) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.,

3) naruszenie art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że sądy administracyjne nie kierują się zasadami słuszności czy sprawiedliwości społecznej, podczas gdy art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej,

4) zastosowanie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., który został wydany z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, w sytuacji gdy ustawa nie upoważniała Ministra do ustanowienia not korygujących oraz ograniczenia zakresu podmiotów upoważnionych do ich wystawiania.

Ponadto w skardze kasacyjnej sformułowano także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez:

1) błędną interpretację art. 106 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że noty korygujące wystawione przez sprzedającego nie spełniają wymogów ustawowych określonych dla faktur,

2) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 i art. 106 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że faktura może być wystawiona wyłącznie przez jeden podmiot nawet w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży stanowi współwłasność kilku osób, a przepis art. 106 zobowiązuje do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, a zatem podatnik miał obowiązek wykazać rzeczywistą sprzedaż tj. z uwzględnieniem oznaczenia prawidłowych stron transakcji,

3) błędną interpretację przepisów § 17 i § 18 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., polegającą na stwierdzeniu, że korekta oznaczenia nazwy sprzedawcy mogła być dokonana jedynie w formie faktury korygującej,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy podatek należny z wystawionych faktur został w pełnej wysokości wykazany i zapłacony przez sprzedających towary, a wystawione faktury dotyczyły transakcji od których zapłacono podatek,

5) błędną interpretację art. 22 ust. 3 lit. (a) VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że ta regulacja nie ma zastosowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym, podczas, gdy z treści tego przepisu wynika, iż dotyczy on czynności wykonywanych w ramach systemu wewnętrznego, tj. transakcji wykonywanych na terytorium danego państwa członkowskiego oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych,

6) błędną interpretację art. 2 I Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej sprowadza się wyłącznie do prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z przepisu tego wynika również zasada jednorazowego proporcjonalnego obciążenia transakcji podatkiem należnym, w sytuacji gdy od transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy obliczono i zapłacono podatek należny w pełnej wysokości, a po decyzjach organów podatkowych w większej wysokości.

W związku z powyżej sformułowanymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o przyznania kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że z literalnego brzmienia art. 106 ustawy o VAT oraz § 18 rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r. wynika, że notę korygującą może wystawić jedynie nabywca towarów lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12. W drodze noty korygującej można zmieniać dane dotyczące stron czynności, jednak nie same strony.

Ponadto podkreślił, że wystawcą faktury może być tylko jeden podmiot, co oznacza, że gdy każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest podatnikiem VAT, każdy powinien odrębnie wystawić swoją fakturę VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423-424).

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa ewentualnie występujących w rozpoznawanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., przy czym powiązano je z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 i 122), oraz z przepisami Konstytucji RP (art. 92 i 217).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że do faktur sprzedaży zostały wystawione noty korygujące, które zmieniały oznaczenie sprzedawcy. W treści tych not oznaczono sprzedawcę jako M. B., R. T. i T. T. W tym stanie faktycznym organy uznały, że skorygowanie faktur poprzez wystawienie not korygujących jest nieprawidłowe, gdyż zostały one wystawione przez sprzedawcę. Ponadto organy uznały, że wystawcą faktury może być tylko jeden podmiot. Stanowisko powyższe podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrolujący legalność wydanych decyzji.

Powyżej przedstawiony stan sprawy nie jest kwestionowany przez autora skargi kasacyjnej. Nie zmienia powyższego wskazanie w skardze kasacyjnej, że w istocie dokonano uzupełnienia określenia sprzedawcy poprzez dodanie dwóch nowych podmiotów. Efektem powyższego była bowiem w istocie zmiana określenia sprzedawcy. Spór o charakter zmiany podmiotowej na dokumencie (zmiana podatnika czy uzupełnienie) nie ma, jak uzasadniono poniżej, wpływu na wynik tej sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wiąże natomiast z brakiem ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Zarzuca on brak ustalenia i ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do kwestii wykazania podatku przez R. T. i T. T. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy wskazać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 387). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu braku ustosunkowania się przez Sąd I instancji do wskazanego zarzutu skargi na wynik sprawy. Podstawą rozstrzygnięcia było bowiem stwierdzenie bezskuteczności dokonanych przez M. B. korekt faktur poprzez wystawienie not korygujących, a nie uznanie, iż R. T. i T. T. nie ujęli w ewidencjach podatku od towarów i usług. Stąd wskazany powyżej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest uzasadniony.

Nie można uznać za zasadne również zarzuty naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały obowiązku wskazywać sposobu dokonania korekty. Po pierwsze przepisy nakładają obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Po drugie w toku postępowania podatkowego strona reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Organy podatkowe wyjaśniły w toku postępowania przesłanki, którymi kierowały się kwestionując rozliczenie podatkowe strony. Strona reprezentowana przez pełnomocnika kwestionowała stanowisko organów, wskazując na własną interpretację stosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego. Oczekiwanie w tej sytuacji działania z urzędu organów podatkowych, wykraczające poza stosowane przepisy wykracza poza obowiązek informowana strony zakreślony przepisem art. 121 § 2 O.p. Wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 122 O.p.

Nie są uzasadnione zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 92 i 217). Nie można podzielić poglądu, że nałożenie podatku na stronę wynikało z interpretacji przepisów rozporządzenia. Podstawą nałożenia podatku były bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów usług (art. 99 ust. 12 i 108 ustawy o VAT), oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego. Przepisy regulujące wystawianie not korygujących zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Noty korygujące są fakturami w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zasady wystawiania not korygujących zostały określone zgodnie z dyrektywami zawartymi w ustawie o VAT z 2004 r., co powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 82 i 217 Konstytucji RP uznać należy za niezasadne.

Kolejny zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na nie kierowanie się przez sąd I instancji zasadami słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Należy przyznać rację pełnomocnikowi strony, że obowiązkiem sądu było zbadać czy działania organów nie naruszają przepisów prawa, w tym przepisów Konstytucji, a zatem również art. 2 Konstytucji RP. Kontrola legalności decyzji administracyjnej polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał prawidłowej kontroli decyzji administracyjnej. Dokonał oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa materialnego. To, że wynik tej kontroli jest niekorzystny dla strony skarżącej nie przesądza o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP i nierespektowaniu przez sąd reguł demokratycznego państwa prawa. Prawo podatkowe, a w szczególności przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług są sformalizowane, w znacznym zakresie na ich treść wpływ ma prawo wspólnotowe, a na jego wykładnię również orzecznictwo sądowe, w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd I instancji oceniając zastosowanie prawa materialnego w przedmiotowej sprawie wziął powyższe okoliczności pod uwagę. Ponadto podatnik miał możliwość skorygowania własnych błędów, co zostanie omówione przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne.

Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności trzeba ustosunkować się do zarzutów błędnej interpretacji art. 106 ustawy o VAT z 2004 r., oraz § 17 i § 18 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r.

W zakresie not korygujących stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 818/07 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA). W uzasadnieniu tego wyroku NSA przypomniał, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które jednak ze względu na stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu. Z kolei w myśl § 18 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Brzmienie przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustawodawca powiązał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystywaniem nabytych przezeń towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Dopuścił również możliwość skorygowania dokumentu potwierdzającego nabycie takiego towaru lub usługi, precyzując jednak zarazem granice, w jakich korekta taka jest możliwa.

Decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, kto nabył towar lub usługę. Jest poza sporem, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, (z zastrzeżeniem wyjątków, które można pozostawić na uboczu) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dowodem nabycia jest zatem szczególnego rodzaju dokument, który odpowiadać musi - co do treści - ściśle określonym wymaganiom. Pamiętać trzeba jednak, że w przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a jego odwzorowaniem w fakturze ustawodawca dopuścił możliwość skorygowania - w pewnych jednak tylko elementach - treści faktury po to, by dokument ten odzwierciedlał rzeczywisty przebieg dokonanej czynności.

W świetle przywołanego wyżej § 18 ust. 1 w tym trybie usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, co expressis verbis wynika z treści § 9 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia. Możliwość korekty tego rodzaju danych nie została bowiem wyłączona, w przeciwieństwie do pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12.

Powyższe poglądy wyrażone w cytowanym wyroku NSA z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 818/07, nie stoją jednak w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że noty korygujące zostały wystawione przez sprzedawcę. Spór co do zakresu zmian dopuszczalnych w nocie korygującej nie ma zatem znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Nota korygująca jest odpowiednikiem faktury korygującej. O ile jednak faktura korygująca jest wystawiana przez podatnika dokonującego dostawy lub wykonującego usługę, nota korygująca wystawiana jest przez nabywcę towaru lub usługi.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że nie można dopuścić wystawiania not korygujących przez odbiorców takich faktur (czyli sprzedawców). Przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia MF z 25.05.2005 r. stanowi o możliwości wystawienia noty korygującej przez nabywcę towarów i usług (a nie przez odbiorcę faktury). Po drugie, w przypadku faktur wystawianych przez nabywców towarów i usług obowiązuje szczególny tryb akceptacji takich faktur. Jak wynika bowiem z przepisu § 10 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia MF z 25.05.2005 r., nabywca towarów i usług wystawiający faktury przedstawia sprzedawcy oryginał i kopię faktury do akceptacji w formie podpisu (przy czym termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma być tak określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi) (por.: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard: VAT 2. wydanie. Komentarz, s. 979).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższy pogląd. Właściwym trybem dla dokonania poprawy faktury było w tym przypadku wystawienie faktury korygującej. Skoro bowiem pierwotne faktury nie odpowiadały rzeczywistości, doprowadzenie do tej zgodności może nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Zarówno faktury korygujące, jak i noty korygujące są fakturami VAT, jednak ich tryb wystawiania został ściśle określony. Skoro z literalnego brzmienia przepisu wynika, że nota korygująca może zostać wystawiona jedynie przez nabywcę towarów lub usług, to nie można twierdzić, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że dopuszczalne jest jej wystawienia przez sprzedawcę. Stanowisko powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że przepisy umożliwiają korygowanie faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

W świetle powyższego nie są zasadnie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 106 ustawy o VAT z 2004 r., a także § 17 i § 18 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1), przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Nie ulega wątpliwości, że M. B. wystawił faktury, w których wykazał kwotę należnego podatku od towarów i usług. Kwoty te były wyższe od kwot należnych. Wystawienie not korygujących nie mogło zmienić, z przyczyn podanych powyżej, kwot należnych z tytułu podatku od towarów i usług pierwotnie wystawionych faktur. To powoduje, że zgodnie z powołanym art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., do czasu dokonania prawidłowej korekty faktur, podatnik jest zobowiązany uregulować kwotę podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd Sądu I instancji, iż wystawcą faktury VAT powinien być tylko jeden podmiot. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach, w ustawie jest bowiem w tym kontekście mowa o "podatniku" (w liczbie pojedynczej), a nie o podatnikach (w liczbie mnogiej), a w rozporządzenia MF z 25.05.2005 r. o "sprzedawcy", a nie o sprzedawcach. W sytuacji gdy każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest podatnikiem VAT, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, powinien realizować odrębnie, tj. wystawić oddzielnie swoją fakturę VAT, a w deklaracji VAT-7 wykazać wartość sprzedaży i podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług we właściwej części. Powyższa konstatacja nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia wobec bezskuteczności wystawionych not korygujących. W sytuacji, gdyby dokonanie korekt faktur było możliwe za pomocą not korygujących istotnym byłoby przesądzenie, czy wykazania po stronie czynności sprzedaży kilku współwłaścicieli jest wadą, która dyskwalifikuje taką fakturę VAT. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy powyższe rozważania pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Końcowo za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego: art. 22 ust. 3 lit. (a) VI Dyrektywy, oraz art. 2 I Dyrektywy.

Nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo dokonania korekty błędnie wystawionej faktury, co mogło doprowadzić do urealnienia opodatkowania. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na jej podstawie aktu wykonawczego umożliwiają podatnikom dokonywanie korekt faktur. Podatnik w rozpoznawanej sprawie błędnie próbował skorygować faktury, wystawiając noty korygujące, które nie mogły być skuteczne. Błędne działanie podatnika doprowadziło do zastosowania art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., i opodatkowania czynności zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami VAT. W tym przypadku korekta dotyczyć może podatku należnego. Z powyższych względów nie można analizowanego przypadku rozpatrywać w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd autora skargi kasacyjnej, że nota korygując jest również fakturą VAT. Jednak skoro określono w przepisach zasady dokonywania korekt faktur poprzez wystawienie korekty faktury VAT lub poprzez wystawienie noty korygującej, to podatnicy mają obowiązek się do tych zasad stosować. W tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozostają one w niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.