Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1262/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 210 par 1 pkt 5, art. 120 w zw. z 208 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 50 ust 4 pkt 1 lit. a, par 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółka Partnerska z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 586/07 w sprawie ze skargi W. Spółka Partnerska z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Spółka Partnerska z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 586/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Kancelarii Radców Prawnych i Adwokata W., K., K. spółka partnerska z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2006r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r.

1.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność odliczenia przez skarżącą w 2001r. podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupu specjalistycznych opracowań zakupionych od firm P. F. "E." prowadzoną przez Z. S. oraz "Z. W. I." s.c., której wspólnikami byli W. K., M. J. Organy podatkowe przedstawiły szczegółowy materiał dowodowy wskazujący, iż firma "E." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a celem jej działalności było wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur. Wobec powyższego organy podatkowe w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 22 grudnia 1999r.") uznały, że faktury wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tychże fakturach.

Natomiast w stosunku do firmy "I." organy podatkowe ustaliły, że jako wystawca faktury nie posiadała jej kopii oraz nie uwzględniła wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach VAT – 7, co stanowiło naruszenie przepisu art. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r.

1.3. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 sierpnia 2006r. określił spółce zobowiązanie podatkowe wynikające z nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2001r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją - stwierdzając bezzasadność zarzutów sformułowanych przez podatnika w odwołaniu – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. W skardze spółka podniosła szereg zarzutów o charakterze procesowym, w szczególności zarzuty uchybienia art. 210 § 1 pkt 5, art. 120 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), a także art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 284b § 2, art. 121 § 2, art. 140 § 1 i 2, art.187 § 1 i art. 191 O.p. Dodatkowo wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. stwierdzając, że przepisy rozporządzenia są niezgodne z Konstytucją RP, a nadto mają charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady, którego zastosowanie nie jest dopuszczalne.

3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Sąd pierwszej instancji stwierdził bezzasadność zarzutów podnoszonych w skardze i za organami podatkowymi przyjął, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze, że skoro przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny należy przyjąć, że korzystały z domniemania ich zgodności z Konstytucją. W tym zakresie Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (opubl. OTK-A 2004/4/33) niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) - przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. powinien zostać pominięty przez organy podatkowe przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie.

Sąd podał, że norma zawarta w spornym przepisie była wcześniej dwukrotnie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK ZU nr 4/1998 r. poz. 51) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją poprzednio obowiązującego § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Stanowisko swoje potwierdził także w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK ZU nr 8/2001, poz. 257), dotyczącym oceny konstytucyjności § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., przepisów zawierających analogiczne rozwiązania jak późniejszy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją tego ostatnio wymienionego przepisu, Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do swoich wcześniejszych orzeczeń nie zakwestionował zawartego w nich stanowiska.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżącej zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., ze względu na brak u wystawcy kopii faktury dotyczącej sprzedaży specjalistycznych opracowań, a także nieuwzględnienie przez wystawcę wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury wystawionej przez "I." s. c.

W ocenie Sądu wobec niekwestionowanych ustaleń faktycznych i w świetle treści § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r. spółka bezpodstawnie obniżyła także podatek należny o podatek zawarty w fakturach wystawionych przez firmę "E." w maju, czerwcu, wrześniu i październiku 2001r.

Za całkowicie bezzasadne Sąd uznał również zarzuty strony wskazujące, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. będące podstawą materialną rozstrzygnięć w tej sprawie miały charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady. Sąd zauważył, że w 2001 r. przepisy Dyrektyw nie były wiążące w polskim systemie prawnym.

Odnosząc się na natomiast do zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego Sąd podał, że nie dostrzegł w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jak również w postępowaniu dowodowym uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

Sądowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") w związku z:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez naruszenie obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 120 w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez oddalenie skargi na decyzję z 20 grudnia 2006r. uznającą, że prawidłowym było przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji z 30 sierpnia 2006r. wobec spółki za okres, w którym spółka jeszcze nie istniała, pomimo obowiązku umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., przez błędne niezastosowanie tego przepisu stanowiącego, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest ustawowo określonym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w sytuacji zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów rangi podstawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej w szczególności podkreślał, że Sąd pierwszej instancji bardzo zwięźle przedstawił swoje stanowisko w niniejszej sprawie, pomijając zupełnie część zarzutów sformułowanych w skardze. W tym też kontekście pełnomocnik skarżącej podnosił, że Sąd nie odniósł się w ogóle do zasadniczego zarzutu skargi i de facto nie wypowiedział się w kwestii dopuszczalności wydania decyzji podatkowej wobec spółki, która w okresie objętym tą decyzją nie istniała. W skardze kasacyjnej podano, że skarżąca spółka powstała w dniu 10 stycznia 2002r., do tego dnia funkcjonował inny podmiot, tj. spółka cywilna. Zdaniem strony spółka partnerska, pomimo że prowadzona przez tych samych wspólników, co spółka cywilna, nie może być uznana za następcę prawnego tejże spółki cywilnej chociażby z tego względu, że oba podmioty posiadały odrębne numery NIP.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wskazał, że wadliwe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za właściwe uznał odstąpienie przez organy podatkowe od zastosowania przepisu o randze ustawowej (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) na rzecz przepisu o randze podstawowej (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r.). W tym kontekście pełnomocnik spółki wyraził pogląd, że wobec treści art. 217 Konstytucji RP ewentualne ograniczenie lub wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić jedynie w drodze ustawy, a nie w akcie wykonawczym. Na potwierdzenie powyższego autor skargi kasacyjnej przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, oparł się również na wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2001r. (sygn. P 7/00) oraz 27 grudnia 2004r. (sygn. SK 35/02).

Uzupełniając zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik strony w piśmie z dnia 24 stycznia 2008r. wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p., polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną wskutek postępowania przeprowadzonego z pominięciem ustawowego obowiązku zbadania rzetelności ksiąg podatkowy. Pełnomocnik spółki podkreślał, że w myśl ww. przepisów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych spółki powinien był sporządzić protokół z badania tychże ksiąg (art. 193 § 6 O.p.), ewentualnie zawrzeć ustalenia w tym zakresie w protokole kontroli (art. 290 § 5 O.p.), co byłoby jednoznaczne ze sporządzeniem protokołu z badania ksiąg. Uchybienia powyższego nie dostrzegł ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji, a miało ono istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż pozbawiło stronę jej praw przewidzianych w art. 193 § 8, względnie w art. 290 § 5 w zw. z art. 291 § 1 O.p.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Naruszenia prawa procesowego dopatrzył się autor skargi kasacyjnej poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym zakresie powołano pogląd, że tylko uzasadnienie wyroku spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że sąd administracyjny przeprowadził kontrolę zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Nadto stwierdzono, że wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu z powołaniem się na przepisy prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedmiotowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów tych nie spełnia. Jest ono niezwykle zwięzłe, co kontrastuje ze skargą Spółki, a nadto zawiera szczątkową ocenę, albo jej brak jak chodzi o zarzuty skargi. Przejawami tych nieprawidłowości, w ocenie skargi kasacyjnej, jest odniesienie się do zarzutów skargi naruszeń prawa procesowego. Przytoczono fragment uzasadnienia odnoszący się do tej kwestii. Drugim przejawem było nie odniesienie się do zarzutu, że Spółka nie mogła być adresatem decyzji w zakresie rozliczeń podatku VAT za 2001 rok, bowiem powstała ona w dniu 10 stycznia 2002r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie mogły doprowadzić do skutku pożądanego przez Spółkę tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przytaczany na wstępie przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postanawia, że podstawą skargi kasacyjnej może być zarzut naruszenia przepisów postępowania, ale pod warunkiem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli, że pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania sądowo-administracyjnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem powinien zachodzić realny związek przyczynowy. We wniesionym środku zaskarżenia formułując zarzuty naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ogólne, co prawda, ale jednoznaczne, wypowiedzenie się WSA, że Sąd ten nie dostrzegł w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu dowodowym, naruszeń prawa, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i samo postępowanie było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie Ordynacja podatkowa.

Także nie wskazano, jaki wpływ na wydane orzeczenie miało, co należy przyznać, nie odniesienie się przez WSA do kwestii wydania decyzji wymiarowej za okres, w którym Spółka, jak twierdzi, jeszcze nie istniała. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa, jak i materiałów zgromadzonych w aktach sprawy tj. aktu notarialnego z 10 stycznia 2002r., Rep. A nr (...) i odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 3 listopada 2005r., z których wynika, że w sprawie doszło do przekształcenia uprzednio istniejącej spółki cywilnej w spółkę partnerską z zastosowaniem procedury z art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 551 § 2 Ksh ( w brzmieniu z 2002r.) postanawia, że spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników, a zgodnie z art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie to polega na modyfikacji ustrojowej spółki, a więc zarówno przed przekształceniem, jak i po, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, także jak chodzi o podatek VAT. Do takiego właśnie przekształcenia doszło w niniejszej sprawie, a twierdzenia skargi kasacyjnej, że pomimo, iż fakt prowadzenia przez tych samych wspólników spółki cywilnej działalności w formie spółki partnerskiej jest bezsporny, to jednak nie można twierdzić, że Spółka jest następcą prawnym spółki cywilnej istniejącej w 2001 roku, z tego względu, że oba podmioty posiadały odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP), należy ocenić jako twierdzenie nie posiadające uzasadnienia prawnego. Stwierdzić należy zatem, że wobec niezasadności wyżej przedstawionych zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe i przyjęty do oceny przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu tego wynika, że zakwestionowane w sprawie faktury zostały albo wystawione przez niezarejestrowanego podatnika VAT (" E."), albo przez podmiot (" I."), który nie posiada kopii faktury jako jej wystawca, a nadto nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych spółki powinien był sporządzić protokół z badania tychże ksiąg (art. 193 § 6 O.p.), ewentualnie zawrzeć ustalenia w tym zakresie w protokole kontroli (art. 290 § 5 O.p.), co byłoby jednoznaczne ze sporządzeniem protokołu z badania ksiąg. Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług szczególną rolę pełni faktura VAT , która w myśl art. 19 ust. 2 stanowi podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż suma kwot tego podatku określona właśnie w fakturach jest wielkością, o którą można obniżać podatek należny. Skuteczne zakwestionowanie właśnie tego dokumentu daje organom podatkowym prawo do wyciągnięcia w stosunku do podatnika konsekwencji przewidzianych przepisami prawa. I taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć należy także, że w całym postępowaniu przed organami strona miała świadomość o jakie to faktury chodzi, co umożliwiało jej działania zmierzające do obrony swoich twierdzeń. W protokole kontroli wymieniono: podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u wystawców, opisano braki i uchybienia.

Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego określony został we wniesionym środku zaskarżenia jako błędne niezastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i jednoczesne błędne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., bez uwzględnienia konstytucyjnej hierarchii ważności aktów prawnych, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Wywodzono, że prawo podatnika przewidziane w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczane w drodze rozporządzenia , a więc aktu o randze podustawowej. I z tym zarzutem nie można się zgodzić, podzielając stanowisko i wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a sprowadzające się do konkluzji, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, jednakowo regulujące kwestię podatnika niezarejestrowanego, czy braku kopii faktury u jej wystawcy, jako wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 grudnia 1994r., 21 grudnia 1995r., 15 grudnia 1997r., czy z 22 grudnia 1999r. nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Zasadnie także ustosunkował się Sąd I instancji do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03 stwierdzającego niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Jak wynika z tego orzeczenia na stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu miała wpływ zmiana otoczenia normatywnego tj. wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a. Kwestia ta była eksponowana w uzasadnieniu tegoż wyroku, w którym jednocześnie Trybunał wskazywał, że: " W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji."

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie także zwrócić uwagę na uchwałę podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 7/08, której sentencja brzmi:

"W świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług." W uzasadnieniu wyrażone zostało stanowisko, że w/w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest dopełnieniem treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest przepisem porządkującym, gdyż nawet wyeliminowanie go z obrotu prawnego nie powodowałoby możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pozwala bowiem na obniżenie podatku należnego o kwotę naliczonego, kwotę będącą sumą kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a więc faktur wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami przez podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków Spółki zawartych w piśmie z dnia 24 sierpnia 2009r. o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT, jak i o skierowanie na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. sprawy do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi NSA.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.