Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2304/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony A sp. z o.o. z siedzibą we W. 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki z o. o. A. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]. Interpretacja ta została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 469/11), którym uchylano wcześniej wydaną przez ten sam organ interpretację indywidualną.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na certyfikowaniu wyrobów i produktów infrastruktury kolejowej. Obowiązek certyfikowania wyrobów i produktów infrastruktury kolejowej wynika z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/57/WE z 17 czerwca 2008 r. w sprawie interoperacyjności systemu kolei w Wspólnocie Dz. Urz. UE.L 2008, nr 191, str.1). Ponadto spółka zajmuje się organizacją szkoleń dotyczących obowiązków przedsiębiorców w zakresie procedur związanych z ubieganiem się i uzyskiwaniem certyfikatów dla produkowanych przez nich wyrobów. We wniosku strona zaznaczyła, że działalność szkoleniowa ma charakter uboczny i uzupełniający. Organizowane szkolenia są odpłatne i spółka osiąga z tego tytułu przychody na zasadach komercyjnych. Spółka podkreśliła, że świadczona przez nią usługa nie polega tylko na przeprowadzeniu szkolenia, ale także na przygotowaniu programu, materiałów szkoleniowych, zaproszeniu wykładowców, w tym także: wynajęciu sali, sprzętu audiowizualnego, cateringu. Usługa jest więc kompleksowa, a samo szkolenie będzie jednym z elementów składowych tej usługi. W zakresie prowadzonej działalności spółka nie ma działalności edukacyjnej. Usługi w zakresie organizacji szkoleń zamierza opodatkować podatkiem od towarów i usług wg 22% stawki.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, spółka zapytała, czy do usług organizacji szkoleń może zastosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wyjaśniła, że świadczone przez nią usługi zostały zaliczone przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. do poz. 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm. dalej: PKWiU). Usługi te, zdaniem spółki, nie mogą korzystać ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), ze względu na błędną implementację przepisów wspólnotowych w tym zakresie, tj. przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112). Przepisy polskiej ustawy zwalniają bowiem z podatku od towarów i usług usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 80, bez względu na to, kto i w jakim celu świadczy te usługi. Tymczasem przywołany przepis Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje, że zwolnieniu podlegają usługi kształcenia, prowadzone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Czynności wykonywane przez podmioty świadczące usługi edukacyjne powinny zatem realizować cele publiczne, a nie komercyjne. Wobec tego, zdaniem spółki, zakres przedmiotowy zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest szerszy od wskazanego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Przy czym, art. 133 tej Dyrektywy wprowadza warunki, według których państwa członkowskie mogą przyznać prawa do zwolnienia podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego. Jednakże żaden z tych warunków, jak stwierdziła spółka, nie jest spełniony przez podmioty realizujące cele ściśle komercyjne. Podsumowując zaprezentowaną ocenę, spółka stwierdziła, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania przepisu krajowego, sprzecznego z prawem wspólnotowym i bezpośrednio stosować przepis Dyrektywy 112. W konsekwencji, jeśli świadczy usługi szkoleniowe o charakterze komercyjnym, może do nich zastosować zasady ogólne, tj. stawkę 22%, zamiast zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.), art. 1 ust. 2, art. 132 ust. 1 lit. i); art. 133 Dyrektywy 112; art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1); art. 3 pkt 2, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.); art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. C 340 z dnia 10 listopada 1997 r.) stwierdził, że usługi szkoleniowe świadczone przez spółkę, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" i objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Organ interpretujący, po przywołaniu przepisów art. 1 ust. 2, art. 132 ust. 1 lit. i) oraz art. 133 Dyrektywy 112, wskazał, że 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie przyjęto w celu jednolitego stosowania przez państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej. Przepis art. 14 tego rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, stanowiąc, że obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Uwzględniając uregulowania wspólnotowe, organ stwierdził, że możliwe jest zwolnienie przez państwo członkowskie z podatku od towarów i usług usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, rozumianych jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy co celów zawodowych. Ponieważ świadczone przez spółkę usługi szkoleniowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" to objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 7 zał. nr 4 do ustawy.

Jednocześnie organ interpretujący podkreślił, że nie jest uprawniony do oceny, czy ustawa krajowa, jaką jest ustawa o VAT, stoi w sprzeczności z umowami międzynarodowymi lub innymi ustawami. Zobowiązany był zatem do zastosowania przepisów prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT.

Po wezwaniu przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

← art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, poprzez zastosowanie obowiązującego w 2010 r., ale źle implementowanego art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wskazany przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest wystarczająco precyzyjny, jasny i bezwarunkowy;

← art. 91 ust. 3 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania przepisów obowiązującego prawa międzynarodowego;

← art. 14 b § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle celów i brzmienia Dyrektywy 112;

← art. 14c O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez należytego uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że stosownie do przepisów art. 132 ust. 1 lit. w zw. z art. 133 Dyrektywy 112 zwolnieniem są objęte tylko te usługi edukacyjne, które są świadczone przez podmioty publiczne lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tj. podmioty sektora finansów publicznych oraz inne niekomercyjne, których celem nie jest prowadzenie dzielności gospodarczej i osiąganie zysku, a ewentualne prowadzenie dzielności gospodarczej jest elementem ubocznym funkcjonowania. Istotą tych podmiotów nie jest rentowność lecz realizacją zadań publicznych. Spółka nie spełnia zatem kryterium podmiotowego uzasadniającego objęcie jej zwolnieniem podatkowym, gdyż usługi świadczy wyłącznie w celach komercyjnych. Nawet gdyby uznać, za organem interpretującym, że w niniejszej sprawie zastosowania znajduje art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z 17 października 2005 r., wyjaśniający co należy rozumieć przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, to i tak zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit.i ) Dyrektywy 112 nie znajdzie zastosowania z uwagi na niespełnienie przez spółkę kryterium podmiotowego.

Za nieuprawnione skarżąca uznała twierdzenie organu, że nie ma on kompetencji do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, Polska nie wykonała Dyrektywy 112. Świadczy o tym m in. uchylenie z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 ustawy o VAT i wskazanie w projekcie wprowadzającym zmianę, że zmiana ta zapewnia pełniejsze wypełnienie wymogów Dyrektywy 112. Nie zgadza się też skarżąca ze stanowiskiem organu wydającego interpretację, że nie jest on uprawniony do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 112 i powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 13 marca 1977 r. w sprawie C-416/00 T.Morellato p. Unita sanitaria lokal (USL) n 1 di Pordenone. Wskazuje też, że stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. w katalogu przepisów podatkowych, które mogą być poddane interpretacji, poza przepisami ustaw podatkowych są przepisy umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. A to oznacza, że Minister Finansów zobowiązany był do interpretacji także przepisów Dyrektywy 112, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z 13 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie. Przyczyną zawieszenia postępowania było skierowanie (w sprawie sygn. akt I FSK 54/12) pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE, dotyczącego wykładni art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112.

Ponieważ TSUE wyrokiem z 28 listopada 2013 r. (sprawa C-319/12) udzielił odpowiedzi na ww. pytanie prejudycjalne, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postanowieniem z 12 grudnia 2013 r. podjął zawieszone postepowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz.270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczonych przez spółkę usług, zaliczonych do grupowania 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" PKWiU.

Zdaniem skarżącej, świadczone przez nią usługi w 2010 r. nie mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż ustawodawca krajowy nie implementował prawidłowo przepisów Dyrektywy 112 w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych. Wobec powyższego, zdaniem spółki, należy zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy 112 i świadczone przez spółkę usługi uznać za opodatkowane według stawki podstawowej, tj. 22 %.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, świadczone przez spółkę usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy. Wskazuje też, że Dyrektywa 112 zwolnieniem podatkowym obejmuje usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zdefiniowane w art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005. Organ interpretujący jednocześnie, ponownie zauważa, że nie jest uprawniony do oceny czy ustawa krajowa jest sprzeczna z umowami międzynarodowymi lub ustawami.

Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa jest ponownie rozpoznawana przez tut. Sąd. Uchylając poprzednią interpretację indywidualną (wyrok z dnia 24.05.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 469/11), Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać oceny stanowiska strony, co do zgodności regulacji krajowej z prawem wspólnotowym W przypadku stwierdzenia niegodności regulacji krajowej z prawem wspólnotowym winien ocenić, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym istnieją podstawy do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 112.

Uwzględniając, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczone przez spółkę usługi, jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, o jakich mowa w art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005, uznano za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Sąd przyjął, iż tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustawa o VAT prawidłowo implementowała przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112. Oznacza to, że organ interpretujący zrealizował wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 469/11).

Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej między stronami kwestii należy przypomnieć, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, Polska, jako państwo członkowskie, jest zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, m in. w zakresie podatku od towarów i usług. W szczególności harmonizacji przepisów krajowych w zakresie podatku od towarów i usług z przepisami dyrektyw, w tym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Dyrektywy 112. Przepisy dyrektyw, w tym Dyrektywy 112, winny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego poprzez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy, zgodnie z art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 z zm.) - wcześniej art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska. Oznacza to, że Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo TSUE zasady dotyczące stosowania przepisów dyrektyw, w tym m.in. prawo do powołania się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy w sporze z państwem członkowskim, które tej Dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem (por. np. wyrok z 18 stycznia 2001 r. w sprawie Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu C-150/99, dalej: "Lindopark").

Badając prawidłowość interpretacji indywidualnej udzielonej przez organ, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C- 319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto przepis art. 133 akapit pierwszy lit. a)-d) Dyrektywy 112 przewiduje, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia przewidzianego m in. w art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112 od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście, ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen, lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające podatkowi VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających [podatkowi] VAT.

Jednocześnie przepis art. 134 Dyrektywy 112 stanowi, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia, przewidzianego m in. w art. 132 ust. 1 lit.i), gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu oraz gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnione od tego podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycja 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymienione są usługi w zakresie edukacji – symbol PKWiU ex 80. Oznaczenie symbolu PKWiU znakiem ex, zgodnie z objaśnieniami do PKWiU, oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania, tj. grupowania 80. Porównanie treści poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (ex 80 "Usługi w zakresie edukacji") z treścią PKWiU (dział 80 "Usługi w zakresie edukacji", zawierający m.in. grupowanie 80.42.2. "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia") prowadzi do wniosku, że poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT obejmuje wszystkie bez wyjątku usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w PKWiU (dział 80).

Z powołanego wyroku TSUE w sposób jednoznaczny wynika, że przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku od towarów i usług usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (pkt 39 wyroku).

Zwolnienie, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 36 wyroku).

Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych wymienionych w PKWiU (w tym grupowanie 80.42.2. "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia"), niezależnie od celu do jakiego dąży podmiot prywatny, który usługi te świadczy, nie implementuje w sposób prawidłowy przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług (brzmienie z 2010 r.) zwolnieniem objęto wszystkie usługi w zakresie edukacji, w tym świadczone przez pomioty realizujące cele wyłącznie komercyjne, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi, które zostały wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Podczas, gdy przepisy art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 112 zwolnieniem od podatku w interesie publicznym nie objęły wszystkich rodzajów działalności związanej z edukacją, a jedynie niektóre z nich, określając jako odrębne przedmioty zwolnienia: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe oraz kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie.

W przypadku gdy prawo krajowe nie implementuje w sposób prawidłowy dyrektywy, w tym w zakresie podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo powołać się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy. Za takie można, w ocenie Sądu, uznać przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), 133 i 134 Dyrektywy 112.

W rozpoznawanej sprawie, organ interpretujący sugerował, że szkolenie organizowane przez skarżącą są zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż mieszczą się we wskazanym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęciu kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie. I w zakresie definicji tych pojęć odwołał się do art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2005.288.1 – dalej: rozporządzenia nr 1777/2005), tj. przepisów wykonawczych do VI Dyrektywy.

Zgodnie z art. 14 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (od dnia 1.01.2007 r. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Powołane rozporządzenia stosowane było (w tym jego art. 14) do 1 lipca 2011 r., zgodnie z art. 65 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2011.77.1.).

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie, o jakim mowa w 132 ust. lit. i) Dyrektywy 112, w 2010 r. należało rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, także nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla realizacji celu. Oznacza to, że tylko te podmioty, w tym komercyjne, które w ramach świadczonych usług edukacyjnych realizowały cele wskazane w art. 132 ust. 1 lit .i) Dyrektywy 112, tj. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie mogły korzystać w 2010 r. ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. I tak winno być to uregulowanie w ustawodawstwie krajowym.

Ze stanu faktycznego, przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika że spółka w 2010 r. w ramach świadczonych usług organizowała szkolenia dotyczące obowiązków przedsiębiorców w zakresie procedur związanych z ubieganiem się o uzyskanie certyfikatów dla produkowanych przez nich wyrobów. Przy tak określonym zakresie szkoleń, w ocenie Sądu, nie można uznać że spółka realizowała którykolwiek z celów wskazanych w powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Nie realizowała bowiem celu jakim jest: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, a także kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Realizowanie celu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania wymagało bowiem, jak już wskazano wyżej, nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, także nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Organizowane przez spółkę szkolenia nie pozostawały w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem, nie można ich też uznać za nauczanie, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenie skierowane były do przedsiębiorców, różnych branż i miały na celu udzielenie informacji w zakresie uzyskiwania certyfikatów na wytworzone wyroby. Tym samym zakres świadczonych przez spółkę usług, jakkolwiek mieścił się w zakresie zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT, to nie mieścił się zakresie usług edukacyjnych zwolnionych z podatku od towarów i usług według art. 132 ust. 1 lit.i) Dyrektywy 112. W rozpoznawanej sprawie, winien być zastosowany przepis art. 132 ust. lit. i) Dyrektywy 112, gdyż spółka powoływała się na te uregulowania, słusznie wywodząc że przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w sposób nieprawidłowy (zbyt szeroki) implementuje uregulowania zawarte w Dyrektywie 112, dotyczące zwolnienia z podatku usług edukacyjnych.

Zastosowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 skutkuje uznaniem, że świadczone przez spółkę usługi organizacji szkoleń w zakresie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, podlegają zatem opodatkowaniu według 22% stawki tego podatku.

Ponownie rozpoznając sprawę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.