Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SAB/Ol 6/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 659
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak - Sikora Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( obecnie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego ) postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A w W. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona", "Spółka"), złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Jak wynika z przedłożonych w sprawie dokumentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia "[...]". Jako zakres kontroli organ wskazał rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Kontrolą objęto zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2013 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli postanowieniami z dnia: "[...]", wskazując, że przyczyną przedłużenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podniósł również, że dalsze przedłużanie kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wiąże się z faktem, że z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, iż Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju.

Pismem z dnia 16 lipca 2014 r. skarżąca złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, które Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoznał postanowieniem z dnia "[...]", uznając je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym przez Sąd terminie oraz na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") o wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 tej ustawy, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p., strona w uzasadnieniu skargi podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie przedłuża czas trwania postępowania jednocześnie, nie wskazując racjonalnych przyczyn jego przedłużania. W wydanych postanowieniach o przedłużeniu postępowania kontrolnego organ ograniczał się bowiem do krótkich wyjaśnień i podsumowania, że postępowanie ulega przedłużeniu z uwagi na konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem Spółki, nie są to jasne, racjonalne i przekonujące argumenty, które uzasadniają przedłużenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 140 O.p. Organ kontrolny podejmuje pewne jednostkowe czynności, które jednakże wcale nie przyczyniają się do załatwienia sprawy, a nawet jeżeli mogłyby się przyczynić, to organ kontrolny powinien dokonać ich już na dużo wcześniejszym etapie postępowania. Zatem, w ocenie skarżącej, organ kontrolny prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Ponadto organ kontrolny prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu. Przede wszystkim jednak organ mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Zdaniem skarżącej, organ kontrolny w okresie 6 - 8 miesięcy prowadzenia postępowania nie stwierdził uchybień w działaniu Spółki, które skutkować miałyby nierzetelnością deklarowanych podstaw opodatkowania, czy też nieprawidłowością obliczania i wpłacania podatku VAT.

Spółka dodała, że łączna kwota zwrotu podatku VAT, którego dotyczy postępowanie kontrolne, wynosi ponad 61 mln zł, co doprowadziło w chwili obecnej do utraty płynności finansowej skarżącej i braku środków do prowadzenia stabilnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ uznał za bezzasadny zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego przez bezprawne wydłużanie czasu kontroli. Wskazał, że zachodzi podejrzenie, że obrót towarami, w którym uczestniczy Spółka, wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT i w związku z tym, mając na uwadze postanowienie art. 122 O.p., niezbędne jest dokonanie dalszych czynności dowodowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor UKS nie zgodził się ze skarżącą, że powołano się wyłącznie na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie wskazując konkretów. Organ uznał, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu do akt sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach.

Organ kontroli skarbowej przedstawił odrębne stanowisko w zakresie zarzutów, iż prowadzi postępowanie w sposób przewlekły i nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

Opisał, że Spółka A została założona w dniu "[...]" i jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Pierwszą deklarację VAT - 7 Spółka złożyła za lipiec 2013r. nie wykazując w niej żadnej sprzedaży. W kolejnej deklaracji VAT-7 za sierpień 2013r. Spółka wykazała wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju na łączną kwotę netto 43.547.792 zł i wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.612.626 zł. Również w deklaracjach składanych za kolejne miesiące Spółka wykazywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach od kilku do kilkunastu milionów złotych. W postępowaniu kontrolnym za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. ustalono, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju.

Organ podkreślił, że w momencie wstrzymania zwrotów podatku wynikającego z tych wewnątrzwspólnotowych dostaw, Spółka zaprzestała ich przeprowadzania i w zasadzie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

W dniu "[...]" nastąpiło przejęcie przez Spółkę B (100% udziałów w tej Spółce również posiada C) Spółki A w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku A na B w drodze sukcesji uniwersalnej oraz rozwiązanie A bez przeprowadzania jej likwidacji. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B z dnia "[...]" (uchwała wpisana do KRS w dniu "[...]") Spółka ta zmieniła nazwę na A.

W kontrolowanym okresie Spółka A zatrudniała 5 osób na umowę o pracę oraz prezesa i członka zarządu na podstawie powołania. Spółka nie posiadała własnego majątku, pomieszczenia biurowe wynajmowała na podstawie umów zawartych z C. Również C świadczył dla Spółki A zgodnie z umową usługi logistyki magazynowej.

Organ powołał się na dotychczasowe ustalenia postępowania. Wskazał, że w dokumentacji Spółki A za kontrolowany okres znajdują się faktury VAT mające dokumentować zakup sprzętu elektronicznego: telefony komórkowe, tablety, konsole "[...]", aparaty fotograficzne, odtwarzacze "[...]" i TV. Towar ten w krótkim okresie czasu był odsprzedawany pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi, a następnie sprzedawany Spółce A, która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do szeregu podmiotów zagranicznych. Spółka w kontrolowanym okresie nie dokonywała sprzedaży w kraju. W związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami występowała o zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracjach VAT -7.

Po przedstawieniu szczegółów postępowania kontrolnego, ilości kontrahentów w kraju, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług bądź złożyli deklarację "zerową", oraz tymi, z którymi nie ma obecnie żadnego kontaktu, organ kontroli ocenił, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że podmioty te pełnią rolę tzw. "znikających podatników". W ocenie organu, w przypadku wystąpienia w danym "łańcuchu" podmiotu mającego cechy tzw. "znikającego podatnika", Spółka żąda bezpośredniego zwrotu podatku VAT związanego z obrotem towarami, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został do budżetu państwa wpłacony. Przy czym źródło pochodzenia tych towarów nie jest znane, a niektórzy zagraniczni kontrahenci skarżącej podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie typu "znikający podatnik" oraz "oszustwie karuzelowym".

Zatem z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Spółka A dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Zachodzi więc, w ocenie organu, podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Na tej podstawie organ upatruje konieczność dokładnego zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów przez skarżącą w celu m.in. ustalenia czy Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Organ przedstawił zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów uznając, że na czas trwania postępowania kontrolnego decydujący wpływ ma skomplikowany charakter sprawy oraz duża liczba czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu.

Ustosunkowując się do podniesionej przez skarżącą kwestii długiego okresu pomiędzy zapytaniami kierowanymi do Spółki, Dyrektor UKS zauważył, że czas ten w żaden sposób nie może być uznany jako bezczynność organu. W tym czasie dokonywano szeregu czynności kontrolnych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a kwestia częstotliwości zapytań kierowanych do kontrolowanego w żaden sposób nie może świadczyć o bezczynności organu.

Za bezzasadne uznał także zarzuty strony, że organ dopiero po czterech miesiącach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego wystąpił w drodze międzynarodowej pomocy administracyjnej do organów podatkowych właściwych dla odbiorców towarów. Organ powołał się na art. 54 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Wyjaśnił, że wbrew oczekiwaniom Spółki, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż podlegałby on odrzuceniu.

Odnośnie długiego okresu pomiędzy zapytaniami kierowanymi do skarżącej organ zauważył, że w tym czasie dokonywano szeregu czynności kontrolnych i analitycznych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a kwestia częstotliwości zapytań kierowanych do kontrolowanego nie może w żaden sposób świadczyć o bezczynności organu.

Organ podał, że pismo Spółki z dnia 16 czerwca 2014r. wraz z załącznikami włączono do akt postępowania kontrolnego. Analiza i wnioski wynikające z tych dokumentów ujęte zostaną w protokole kontroli.

Ponadto kontrolujący swoim działaniem dążą do wyjaśnienia stanu faktycznego, a czas trwania postępowania podyktowany jest koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego. Zatem organ nie zgodził się również z zarzutem skarżącej, że naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 O.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na powody uznania ponagleń strony za nieuzasadnione, wskazane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ rozpatrujący ponaglenie stwierdził, że czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego, powiązaniem z innymi aktualnie prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, czy też kontrolnymi w podmiotach uczestniczących w obrocie towarami, których odbiorcą była Spółka, a także oczekiwaniem na realizację wniosków wystosowanych do zagranicznych administracji podatkowych. W tej sytuacji stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z nieuzasadnionym przedłużaniem przez organ czasu trwania postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Wobec powyższego Dyrektor UKS podał, że skoro stosownie do art. 140 O.p., każdorazowo zawiadamiał stronę o nowych terminach zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, to nie można mu zarzucić, że pozostaje w bezczynności, czy też prowadzi postępowanie w sposób przewlekły.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2014r., zatytułowanym "replika na odpowiedź na skargę" skarżąca, przedstawiła polemikę ze stanowiskiem organu kontroli. Wskazała, że dążenie do prawdy obiektywnej nie może odbywać się kosztem podatnika, który w wielu przypadkach nie jest w stanie udźwignąć wielomiesięcznej kontroli prowadzonej w sposób przewlekły. Zasada prawdy obiektywnej nie może przesłonić naczelnej zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Uzależnienie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw strona uznaje za działanie chybione i wykraczające poza zakres konieczny do zakończenia postępowania kontrolnego - kontroli doraźnej zwrotu VAT. Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 czerwca 2014r. sygn. akt I SAB/Lu 3/14, WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1024/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14).

W treści pisma wskazano również na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 - pkt 43, zgodnie z którym "szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SAB/Ol 14/14, I SAB/Ol 15/14, I SAB/Ol 21/14, I SAB/Ol 22/14 i I SAB/Ol 23/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SAB/Ol 14/14.

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Ol 14/14, WSA w Olsztynie oddalił skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego za miesiące: październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r..

W motywach wyroku WSA wskazał, że dotychczasowe ustalenia pozwalają na przyjęcie, że obrót towarami zbywanymi przez Spółkę nie miał racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego czy też prawnego. Jedynym jego celem było uniemożliwienie ustalenia źródła towarów poprzez wprowadzenia do łańcucha dostaw tzw. znikającego podatnika. Uwzględnienie żądania Spółki skutkowałoby przerwaniem kontroli skarbowej bez osiągnięcia jej podstawowego celu, przy czym stan faktyczny sprawy wskazuje, że Spółka obiektywnie jest beneficjentem oszustwa. Zdaniem Sądu, Spółka błędnie założyła, że czynności sprawdzające powinny zostać przeprowadzone wyłącznie u jej bezpośrednich kontrahentów. Przedłużający się czas prowadzenia postępowania kontrolnego wynika ze skomplikowanego stanu faktycznego.

Wyrokiem z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 489/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zdaniem NSA, biorąc pod uwagę ilość spraw oraz różnicę w ich stanach faktycznych, połączenie ich do wspólnego rozstrzygnięcia było sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej, która stanowi rację art. 111 § 2 p.p.s.a. Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji przyjął i powielił bezkrytycznie argumentację organu, a w konsekwencji wyprowadził zbyt daleko idące wnioski o udziale Spółki w przestępstwie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Z motywów wyroku nie można też wywnioskować, czy Sąd pierwszej instancji dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej przed zasadą szybkości postępowania, czy też skupiając się na celach postępowania kontrolnego, formułując przy tym kategoryczne stwierdzenia co do udziału spółki w przestępstwie karnoskarbowym oraz dokonując oceny zebranych przez organ dowodów, wykroczył poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez NSA kontroli instancyjnej (art. 141 § 4 p.p.s.a.). WSA w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował, jak również nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia co do poszczególnych spraw.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I SAB/Ol 2/16, WSA w Olsztynie ponownie oddalił skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego za miesiące: październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r..

W uzasadnieniu Sąd wyraził stanowisko, że decyzja organu kontroli o konieczności weryfikacji rozliczeń Spółki nie budzi zastrzeżeń, a sposób dokonywania tej weryfikacji nie nosi znamion przewlekłości. Faktyczny przebieg czynności dokonanych przez organ kontroli skarbowej odzwierciedla zweryfikowany przez Sąd materiał dowodowy. Niemożliwym było załatwienie sprawy w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 o.p., tj. w ciągu 1-2 miesięcy, z uwagi na jej złożoność i "rozwojowość". Sąd wskazał m.in. na czynności podjęte w postępowaniu dotyczącym miesiąca grudnia 2013 r.. Wskazał, że Spółka nabyła towar, który był podstawą wewnątrzwspólnotowych dostaw od 5 podmiotów. Organ kontrolujący wystąpił do kontrahentów w celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów sprzedanych Spółce. Podmioty te wskazywały na kolejne podmioty, które miały być dostawcami towarów. Do momentu wniesienia skargi ustalono 28 podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw towarów, który trafiał do Spółki, a następnie został sprzedany za granicę. W każdym z łańcucha dostaw towarów dotarto do podmiotów, które miały być rzekomymi dostawcami, a od których nie otrzymano odpowiedzi. Organ ustalił 8 takich podmiotów, z których 6 zarejestrowanych jest w "wirtualnych biurach", a prezesami podmiotów są obcokrajowcy. Ustalono również, że przypadki podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", które zgodnie z informacjami uzyskanymi od właściwych miejscowo urzędów skarbowych w ogóle nie składały deklaracji podatkowych VAT -7 lub w złożonych deklaracjach nie ujmowały wystawionych faktur VAT.

Zdaniem Sądu, czynności te były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", często "wirtualnych", kontrahentów (szczególnie tych na początku łańcucha), co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji. Charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. W ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku dni. Nie można przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy. Analizując częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

NSA podniósł, że w wydanym uprzednio w sprawie wyroku z dnia 1 września 2015 r., NSA wskazał wyraźnie, że Sąd I instancji uchybił dyspozycji art. 111 § 2 p.p.s.a., bowiem niezasadnie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia kilka spraw skarżącej. Dokonał jednoznacznej oceny, że chociaż sprawy strony pozostają w związku przedmiotowym i podmiotowym (dotyczą przewlekłości postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki), niemniej jednak odmienność i różnorodność poszczególnych stanów faktycznych budzi zastrzeżenia co do zasadności ich połączenia do wspólnego rozstrzygnięcia. Za zasadny uznał tym samym zarzut skarżącej kasacyjnie Spółki, że orzeczenie w sprawach skarg za miesiące październik – grudzień 2013 r. i styczeń – luty 2014 r. łącznie jednym wyrokiem stanowiło naruszenie art. 190 w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a.. Sąd I instancji nie wykonał również wytycznych NSA w zakresie dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skargi na przewlekłość postępowania były zasadne, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera te same błędy i luki, które zostały wytknięte przez NSA i które stały się przyczyną uchylenia poprzedniego orzeczenia. Sąd I instancji ograniczył się wyłącznie do wyspecyfikowania na str. 14-18 uzasadnienia czynności podjętych przez organ w każdej ze spraw, zaś na str. 22 do zbiorczego ich zestawienia, jednakże bez dokonania ich szczegółowej analizy w kierunku wskazanym w wyroku NSA. Ponownie pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Sąd I instancji nie odniósł tych rozważań do stanów faktycznych poszczególnych spraw i nie poddał wnikliwej analizie i ocenie.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Ol 1/18, WSA w Olsztynie rozłączył do odrębnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r.

Sprawa ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. została zarejestrowana pod sygn. akt I SAB/Ol 6/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne.

Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że mając na względzie jasno wyrażoną przez ten Sąd ocenę prawną zawartą w pierwszym wyroku z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 489/15 obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie było jej uwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co sprowadzało się do konieczności rozdzielenia wszystkich spraw i procedowania w każdej z osobna, a w konsekwencji wydanie w każdej z nich odrębnego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie wykonał również wytycznych NSA w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skargi na przewlekłość postępowania były zasadne, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera te same błędy i luki, które zostały wytknięte przez Naczelny Sąd Administracyjny i które stały się przyczyną uchylenia poprzedniego orzeczenia WSA w Olsztynie. Ponownie więc Sąd ten pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. W świetle powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił się tym samym od oceny stawianych przez spółkę konkretnych zarzutów i kwestii spornych w każdym odrębnym kontrolowanym miesiącu. Wyjaśnienia Sądu I instancji typu: "Analizując częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie", "Również nie dopatrzył się Sąd w sprawie zbędnej zwłoki w zainicjowaniu procedury związanej z pozyskaniem informacji od organów administracyjnych państw obcych. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych)", czy "Zgromadzony w sprawie i przeanalizowany przez Sąd materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacja podatkowa. Wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie" – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są ogólnikowe i nie można ich uznać za wyczerpującą ocenę tego, czy skargi na przewlekłość postępowania były zasadne. W konstatacji swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji nie odniósł poczynionych rozważań do stanów faktycznych poszczególnych spraw i nie poddał wnikliwej analizie i ocenie.

Mając na względzie przedstawioną ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16, na wstępie skonstatować należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, w tym kontrolnego, co oznacza pod względem prawnym pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania.

W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego.

Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92 i nast.). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela UE do dobrej administracji. Prawo do dobrej administracji wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s. 1). Jednym z fundamentalnych elementów tego prawa jest w myśl art. 41 ust. 1 tej Karty, prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.

Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a ppsa – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I SAB 37/00, LEX nr 75532). Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zd. drugie ppsa, jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle.

W przedmiotowej sprawie skarżąca złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy – postępowania kontrolnego – we właściwym terminie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że ponaglenie Strony jest nieuzasadnione. Organ rozpatrujący ponaglenie stwierdził, że czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego, powiązaniem z innymi aktualnie prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, czy też kontrolnymi w podmiotach uczestniczących w obrocie towarami, których odbiorcą była Spółka, a także oczekiwaniem na realizację wniosków wystosowanych do zagranicznych administracji podatkowych. W tej sytuacji stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z nieuzasadnionym przedłużaniem przez organ czasu trwania postępowania kontrolnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2011, nr 41, poz. 214), dalej uks – w brzmieniu obowiązującym w trakcie kontroli wskazuje, że celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 uks do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 uks w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 pkt 3 uks użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tym samym dokonując załatwienia sprawy organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast art. 140 § 1 O.p. stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie te wymogi zostały spełnione. Pamiętać należy, że przedmiotem postępowania administracyjnego wszczętego na skutek wniesienia ponaglenia nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie o zasadności ustaleń stanu faktycznego, ale zbadanie czy sprawa została załatwiona we właściwym terminie (art. 141 § 1 O.p.)

Jednocześnie, w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasada szybkości postępowania jest współzależna z zasadą prawdy obiektywnej. Oznacza to, że dążenie organu do szybkiego załatwienia sprawy pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, przez co nie jest zgodne z przepisami prawa. Nie jest więc dopuszczalne nieuzasadnione uproszczanie postępowania dowodowego jedynie w celu spełnienia postulatu szybkości i prostoty postępowania. (zob. A. Wróbel [w:] Kodeks aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, M. Jaśkowska, A. Wróbel, LEX 2016; K. Samulska, Zasada szybkości postępowania administracyjnego w prawie polskim, Warszawa 2017). W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania, nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest bowiem z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 170/17).

Rozważając, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przewlekłością postępowania kontrolnego należy - uwzględniając wiążące Sąd I instancji wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16 - zwrócić uwagę na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należy też ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu.

W wyroku z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1665/16, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przez przewlekłe prowadzenie postępowania należy rozumieć sytuacje prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Przewlekłością postępowania jest więc stan obiektywny, istniejący niezależnie od ostatecznego załatwienia sprawy. Z wyroku tego wynika ponadto, że zdaniem NSA ocenę przewlekłości postępowania należy dokonywać przy uwzględnieniu szczegółowej analizy toku podejmowanych czynności, ustalenia faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników. Należy również badać, czy kolejne czynności nie wynikają z zaniechania lub wadliwości działań organów.

Mając na względzie powyższe wskazania należy zauważyć, że jak wynika z materiału dowodowego oraz wskazań Dyrektora UKS postępowanie kontrolne nr "[...]" wobec Aw zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. zostało wszczęte w dniu "[...]" i obejmuje ono zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc w kwocie 2.838.450 zł. Zatem zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania kontroli w niniejszym przypadku nie stosuje się ograniczeń czasu kontroli wynikających z ww. ustawy. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu.

Wskazać należy, że przed upływem terminu określonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia "[...]" zawiadomił Spółkę o niezałatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. O każdym kolejnym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 140 § 1 ustawy O.p., zawiadamiał Spółkę A postanowieniami z dnia "[...]". Należy podkreślić, iż w postanowieniu z dnia "[...]" faktycznie wskazano, iż przyczyną przedłużenia postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast w postanowieniach z dnia "[...]" wskazano także, iż dalsze przedłużenie postępowania kontrolnego wiąże się, z faktem że z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Spółka A w grudniu 2013 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty uczestniczące na wcześniej szych etapach obrotu tymi towarami na terytorium kraju. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska podniósł, że w przedmiotowej sprawie zachodzi zatem podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT i w związku z tym mając na względzie wymóg realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej, z której wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym niezbędne jest dokonanie dalszych czynności dowodowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS "[...]" i w dniu "[...]" Spółka została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT czynny. Pierwszą deklarację VAT - 7 Spółka złożyła za lipiec 2013 r. nie wykazując w niej żadnej sprzedaży. W kolejnej deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Spółka wykazała wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju na łączną kwotę netto 43.547.792 zł i wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.612.626 zł. Również w deklaracjach składanych za kolejne miesiące Spółka wykazywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach od kilku do kilkunastu milionów złotych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził wobec A postępowania kontrolne za miesiące od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., w których badana jest zasadność zwrotu podatku VAT za te miesiące. W powyższych postępowaniach, tak jak w kontroli prowadzonej za grudzień 2013 r. która jest przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ustalono iż Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju.

W ocenie Sądu na uwagę zasługuje okoliczność, że Spółka aktywnie uczestniczy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i na bieżąco zapoznaje się z aktami sprawy (adnotacje z dnia 25.04.2014r., 03.09.2014r. i 06.10.2014r.). W związku z tym dokładnie znany jest jej przebieg prowadzonego postępowania kontrolnego zakres czynności aktualnie wykonywanych przez kontrolujących.

W momencie wstrzymania zwrotów podatku wynikającego z tych wewnątrzwspólnotowych dostaw Spółka zaprzestała ich przeprowadzania i w zasadzie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W dniu "[...]" nastąpiło przejęcie przez Spółkę B (100% udziałów w tej Spółce również posiada C) Spółki A w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ksh tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki A na spółkę B w drodze sukcesji uniwersalnej oraz rozwiązanie spółki A bez przeprowadzania jej likwidacji. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B z dnia "[...]" (uchwała wpisana do KRS w dniu "[...]") Spółka ta zmieniła nazwę na A. W kontrolowanym okresie Spółka zatrudniała 5 osób na umowę o pracę oraz prezesa i członka zarządu na podstawie powołania. A nie posiadała własnego majątku. Pomieszczenia biurowe wynajmowała na podstawie umów zawartych z C. Również C świadczył dla A zgodnie z umową usługi logistyki magazynowej.

Przedmiotem prowadzonej przez kontrolowaną Spółkę działalności gospodarczej jest hurtowy obrót artykułami elektronicznymi (telefony komórkowe, tablety, TV). W prowadzonych przez Spółkę ewidencjach dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku zostały zaksięgowane faktury VAT dotyczące:

1) zakupu towarów handlowych od podmiotów krajowych o łącznej wartości netto 12.088.274 zł i podatku VAT 2.780.303 zł,

2) zakupu usług transportowych od podmiotów krajowych o łącznej wartości netto 38.322 zł i VAT 8.717 zł,

3) zakupu pozostałych usług obcych (zarządzania, logistyki, najmu pracowników, prowizji, utrzymania domeny, tłumaczenia dokumentów, itp.) od podmiotów krajowych o łącznej wartości netto 263.156 zł i VAT 60.526 zł,

4) sprzedaży towarów na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej o łącznej wartości netto 11.649.701 zł i podatku VAT 0,00 zł.

W wyniku rozliczenia podatku VAT od ww. transakcji Spółka A w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.838.450 zł.

Organ pisemnie wezwał Spółkę A do udostępnienia, w terminie 5 dni od daty doręczenia pisma, danych w formie elektronicznej, w tym m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT za badany okres. Powyższe dane i dokumenty Spółka przesłała pismem z dnia 24.02.2014 r. (data wpływu: 27.02.2014 r.).

Z przekazanych dokumentów wynikało, że towar, który był podstawą wewnątrzwspólnotowych dostaw Spółka nabyła od 5 podmiotów tj.: "[...]".

W trakcie postępowania kontrolnego pismami z dnia 28 lutego 2014 r. wystąpiono do ww. podmiotów o przekazanie informacji oraz kserokopii dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi z A w tym m.in. wskazanie źródeł pochodzenia towarów sprzedanych dla tej spółki.

Spółka D udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 01.04.2014 r. wskazując jako dostawcę towaru Spółkę "[...]".

Spółka H udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 10.03.2014r. (wpływ do urzędu 13.03.2014 r.) wskazując jako dostawcę towarów podmiot "[...]".

Podmiot J udzielił odpowiedzi pismem 04.03.2014 r. (wpływ do urzędu 07.03.2014 r.) wskazując jako dostawcę towaru podmiot "[...]".

Spółka K przesłała kserokopie dokumentów pismem 28.03.2014 r. (data wpływu: 31.03.2014r.). Z otrzymanych dokumentów wynikało, że Spółka towary sprzedane dla A nabyła od 3 podmiotów: "[...]".

Spółka L udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 07.03.2014 r. (wpływ do urzędu 13.03.2014 r.), wskazując jako dostawcę towarów podmiot "[...]".

Po uzyskaniu powyższych informacji organ podjął kolejne czynności, w celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów sprzedanych dla A. W związku z powyższym wystąpiono (pisma z dn. 12.03.2014 r., 14.03.2014r., 19.03.2014r., 01.04.2014 r. oraz z dn. 03.04.2014 r.) do tych kontrahentów w celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów. Kolejne podmioty, które miały być dostawcami towarów w udzielanych odpowiedziach wskazywały następne podmioty, od których miały nabyć ten towar. Do chwili złożenia skargi w przedmiotowej sprawie organ ustalił 28 podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchach dostaw towarów, który trafił do A, a następnie został sprzedany za granicę.

Od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do momentu złożenia skargi w trakcie postępowania kontrolnego wystąpiono:

- z 4 zapytaniami do Spółki A,

- z 23 pisemnymi zapytaniami do kontrahentów o udzielenie informacji o źródłach pochodzenie towarów,

- z 7 wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli sprawdzających oraz o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych,

- z 13 wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich dotyczącymi transakcji przeprowadzonych w grudniu 2013 r.,

- z zapytaniami do 3 firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczyła A,

- z 4 zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dotyczącymi przekazania informacji i o kontrahentach,

- z 11 zapytaniami do podmiotów gospodarczych dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu elektronicznego w celu ustalenia cen,

- przesłuchano prezesa zarządu A w charakterze strony oraz dyrektora w dziale zarządzania produktem grupy C w charakterze świadka.

W pełni podzielić należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 473/16, iż o tym, czy organ podatkowy należycie, a więc bez przewlekłości prowadzi postępowanie podatkowe nie przesądza to, co zostanie zapisane w treści postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy podatkowej, lecz to co faktycznie jest w tym postępowaniu realizowane, dlatego w ocenie Sądu koniecznym jest szczegółowe i drobiazgowe prześledzenie wszystkich czynności organu prowadzącego postępowanie kontrolne w ujęciu chronologicznym. I tak w przedmiotowej sprawie do momentu złożenia skargi podjęto następujące czynności: "[...]".

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 834/16 z dnia 15 grudnia 2017 r. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd miał więc na względzie wytyczne zawarte na stronach od 10 do 11 ww. wyroku NSA, w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, z uwzględnieniem istotnych elementów, wskazanych przez NSA, takich jak łączny czas prowadzonego postępowania, ilość przedłużeń, upływ czasu między otrzymaniem danych o kontrahentach a wystąpieniem z wnioskami o pomoc prawną, odstępy czasu pomiędzy przesłuchaniami świadków. Ponadto NSA uznał, że należy ocenić, jak długo trwała weryfikacja transakcji sprzedaży, a także w przypadku, jeśli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny – czy było to racjonalne, czy wynikało z opieszałości organu.

Realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt I FSK 834/16 z dnia 15 grudnia 2017 r. wskazać należy, że w niniejszej sprawie od dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia "[...]" do dnia złożenia skargi na przewlekłość postępowania z dnia "[...]" (data wpływu do organu "[...]") upłynęło niecałe 7 miesięcy. Sąd nie poddał analizie tych działań organu, które nastąpiły w późniejszym okresie, gdyż skarga ich nie dotyczy. W okresie objętym skargą postępowanie kontrolne było czterokrotnie przedłużane. Wskazać należy, że przed upływem terminu określonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" zawiadomił Spółkę o niezałatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. O każdym kolejnym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 140 § 1 O.p, zawiadamiał Spółkę A postanowieniami z dnia "[...]".

W ocenie Sądu wskazane przez organ przyczyny miały rzeczywisty charakter, miały bowiem podłoże w podejrzeniu oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", co wymagało od organu dokonania wielu czynności kontrolnych wobec dużej liczby podmiotów i skorzystania z pomocy innych organów, także zagranicznych. Sąd nie dopatrzył się w podejmowanych przez organ czynnościach ani działań zbędnych, nie dotyczących przedmiotu kontroli, ani działań obliczonych na przesunięcie w czasie zakończenia sprawy.

Zdaniem Sądu nie można podzielić argumentacji strony skarżącej że w okresie od 14.04.2014 r. do 16.06.2014 r. organ nie podejmował żadnych czynności celem zakończenia postępowania kontrolnego. Z akt postępowania kontrolnego wynika bowiem, że we wskazanym wyżej okresie kontrolujący wystąpili łącznie z 6 pisemnymi zapytaniami do kontrahentów oraz urzędów skarbowych w sprawie transakcji dotyczących Spółki A oraz otrzymali 4 odpowiedzi na wcześniejsze i ostatnie zapytania. Ponadto wystąpiono z 2 wnioskami do zagranicznych administracji podatkowych o sprawdzenie transakcji przeprowadzonych przez firmy logistyczne, które miały dostarczyć do Polski towar, który następnie dostarczono do A. Jednocześnie w okresie tym oczekiwano na odpowiedzi na pisma skierowane do 12 kontrahentów oraz 11 wniosków SCAC, które zostały wysłane we wcześniejszym terminie.

Analizując przebieg i częstotliwość czynności podjętych przez organ w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu należy uznać, że organ realizował wszelkie niezbędne czynności w sprawie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał nadto w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że przedstawiona na podstawie akt sprawy chronologia działań organu obejmuje tylko korespondencję organu. Nie obrazuje pracy o charakterze analitycznym, polegającej, przykładowo, na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp. Niemniej jednak, na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwa się ogólne spostrzeżenie, że organ podejmował działania w bardzo krótkich odstępach czasu. Wskazuje to, że organ kontroli na bieżąco, systematycznie dokonywał analizy otrzymywanych informacji, na ogół zawierających obszerne załączniki. Od tej analizy zależało, jakie następne działania zostaną podjęte.

Z pola widzenia nie może umknąć fakt, co akcentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że postępowanie kontrolne dotyczyło prawidłowości rozliczeń strony w podatku od towarów i usług i nie mogło ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, ale musiało obejmować też jego dostawców (których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się poza obszarem działania organu), a w związku z podejrzeniem udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" także ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców skarżącej spółki - a więc wszystkich ogniw łańcucha kontrahentów za cały kontrolowany okres. Podkreślić należy, że toku postępowania organ stwierdził, że od obrotu nabytymi przez skarżącą towarami nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. W tej sytuacji trudno byłoby zawęzić postępowanie dowodowe tylko do dowodów odnoszących się do samego podatnika, zaś dowody dotyczące innych podmiotów uzyskiwać w odrębnych postępowaniach. Sprawy tego rodzaju wymagają obszernych ustaleń faktycznych, obejmujących także kontrahentów podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 170/17).

W ocenie Sądu trafnie powołał organ orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Wiąże się to z koniecznością prześledzenia całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników. Dlatego zasadnie dokonywał organ kontroli ustaleń zarówno wobec skarżącej, jak i wobec jej bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci skarżącej. Od tych ustaleń zależy sposób zakończenia postępowania wobec skarżącej, tj. w przypadku stwierdzenia iż dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji, skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia podatku pomimo stwierdzenia popełnienia przez inne podmioty oszustwa podatkowego, zaś gdyby organ wykazał, iż staranność taka nie została jednak przez skarżącą zachowana, gdyż wiedziała lub mogła wiedzieć iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wówczas utraciłaby prawo do odliczenia. Zatem powyższe ustalenia w ocenie Sądu są wręcz konieczne dla załatwienia całej sprawy, jaką jest przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada jego fazowość i rozliczanie w sposób polegający na pomniejszeniu podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie. Dlatego też łańcuchy transakcji mogą być identyfikowane tylko w drodze sukcesywnego zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów itp. w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu. Podatnik nie musi znać i na ogół nie zna wszystkich podmiotów, nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego, obejmującego identyfikację pełnego łańcucha transakcji, możliwe jest stwierdzenie, czy zasadne okazało się podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej". O żadnej z czynności wymienionych w chronologii działań organu kontroli Sąd nie może powiedzieć, aby miała charakter pozorny lub aby była niecelowa albo nieefektywna.

Dodatkowo odnosząc się do zasadniczego zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą dotyczącego "braku koncentracji" materiału dowodowego, wskazać należy, że czynności w sprawie nie mogły być ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego z kontrahentami skarżącej Spółki. Zgodnie z art. 13b ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej "za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi". Ponadto, materiały z postępowań prowadzonych wobec podmiotów na dalszym szczeblu obrotu dają znacznie szersze rozpoznanie sprawy.

Nie ma przy tym znaczenia, że w subiektywnym przekonaniu strony skarżącej organ nie miał racjonalnych podstaw np. do gromadzenia i przyporządkowywania numerów IMEI do nabytych raz sprzedanych telefonów albo stanowisko strony w zakresie zastąpienia wystąpień do krajowych organów podatkowych kontrolą przeprowadzoną bezpośrednio przez UKS lub w drodze pomocy prawnej innych, krajowych lub zagranicznych organów podatkowych. To organ kontroli jest gospodarzem prowadzonego postępowania i to organ decyduje, jakie czynności podejmie w danej sprawie. W ocenie Sądu można przyjąć, że ww. działania podjęte przez UKS mogły mieć znaczenie dla zakończenia kontroli, gdyż niewątpliwie związane były z obrotem telefonami i dotyczyły podmiotów biorących udział w tym obrocie. W kwestii zasadności weryfikacji numerów IMEI wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniach dotyczących oszustw podatkowych typu: "karuzela podatkowa", w których stwierdzono obrót telefonami, zasadne jest ich weryfikowanie (np. wyroki NSA: sygn. akt I FSK 500/16 z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 166/16 z dnia 13 października 2017r., sygn. akt I FSK 1765/15 z dnia 26 maja 2017 r.).

Należy zwrócić uwagę, że organ prowadzący postępowanie szczegółowo i precyzyjnie ustalał faktyczny przebieg transakcji gospodarczych i w związku z powyższym dokonał – jak wynika z przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu zestawienia - szeregu czynności. Z wnikliwego ustalania stanu faktycznego sprawy przez organ nie można a priori wyprowadzać zarzutu przewlekłości postępowania. W sprawie będącej przedmiotem sporu słusznie w ocenie Sądu uznał organ, że czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania kontrolnego, zaś przedłużający się czas prowadzenia postępowania związany jest ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić, a następnie przeanalizować. Z uwagi na wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej (która to zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p.) rozstrzygnięcie sprawy nie mogło przecież nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem jej stanu faktycznego.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi, należy też podkreślić, że organ nie ma obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność dowodową ma zamiar przeprowadzić, czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został określony w postanowieniu wszczynającym postępowanie kontrolne, a strona miała możliwość w każdym czasie zapoznania się z aktami sprawy, co zresztą czyniła. Na tę okoliczność zostały sporządzone protokoły z czynności zapoznania się z aktami sprawy.

Należy również przypomnieć, że to organ kontroli skarbowej jest gospodarzem prowadzonego postępowania i w związku z tym, to on decyduje o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Ponadto każde postępowanie jest rozpatrywane indywidualnie, a materiał dowodowy jest gromadzony w zależności od wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia. W świetle powyższego w ocenie Sądu czas trwania postępowania w niniejszej sprawie nie wynikał z przeprowadzania zbędnych czynności dowodowych, a spowodowany był stopniem skomplikowania sprawy.

W trakcie postępowania jak wynika z przedstawionego zestawienia podejmowanych czynności organ występował z pisemnymi zapytaniami do kontrahentów, z wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli sprawdzających oraz o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych, z wnioskami o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich, z zapytaniami do firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczyła spółka A, z zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dotyczącymi przekazania informacji o kontrahentach, z zapytaniami do podmiotów gospodarczych dokonujących wewnątrz wspólnotowego nabycia sprzętu elektronicznego w celu ustalenia cen. W trakcie postępowania organ przeprowadzał kontrole sprawdzające wobec kontrahentów biorących udział w obrocie towarem sprzedanym przez A, jak również przeprowadzał dowody z osobowych źródeł dowodowych.

W międzyczasie na bieżąco dokonywał analizy napływających informacji i dokumentów. Porównanie w przedmiotowej sprawie częstotliwości czynności organu z zestawieniem dokumentów przychodzących, świadczy o tym, że działania organu podejmowane były w sposób niezwłoczny. Jednocześnie w zgodzie z art. 140 O.p. zawiadamiał Spółkę o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując przyczyny niezałatwienia sprawy.

Zdaniem Sądu prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", często "wirtualnych", kontrahentów (szczególnie tych na początku łańcucha), co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na fakt, że kontrahenci spółki (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. W ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku dni, co wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Mając na względzie powyższe, nie można przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy.

Należy wskazać, że ustawowym obowiązkiem organu było powiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz że w aspekcie art. 140 O.p. nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Również podkreślić należy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu postępowania kontrolnego. Konieczne jest bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że w zakresie krajowego obrotu telefonami, sprzedawanymi następnie przez spółkę w ramach WDT, stwierdzono nieprawidłowości, a ujawnione transakcje mają cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, z których część, stanowiąca z reguły początkowe ogniwa łańcuchów, to tzw. znikający podatnicy, z którymi utrudniony jest jakikolwiek kontakt, nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach, przedmiotem obrotu są towary małe gabarytowo ale o dużej wartości, większość transakcji jest dokonywana bez przemieszczania towarów. Należy podkreślić, że właśnie dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawców i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Podkreślić należy, co zdaje się umyka uwadze skarżącego, że podjęte czynności przez organ, ich czasochłonność i ilość tych czynności, w istocie konieczne są do ustalenia, czy podatek w ogóle został na którymkolwiek etapie prowadzonych transakcji zapłacony. Z oferowanych przez stronę dowodów nie wynika kto, kiedy i w jakiej wysokości ani czy w ogóle zapłacił podatek.

Analizując częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie. Zauważyć również należy, że organ kontroli nie miał obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność procesową ma zamiar przeprowadzić (poza przewidzianymi prawem wyjątkami, które w sprawie nie miały miejsca), czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został bowiem określony w postanowieniach wszczynających postępowania kontrolne (kontrolę), a strona miała możliwość - w każdym czasie - zapoznawania się z aktami sprawy.

Realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt I FSK 834/16 z dnia 15 grudnia 2017 r. dot. wyjaśnienia upływu czasu między otrzymaniem danych o kontrahentach a wystąpieniem z wnioskami o pomoc prawną, wskazać należy że pierwsze z 13 wniosków SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich dotyczącymi transakcji przeprowadzonych w grudniu 2013 r., organ wystosował 7 marca 2014 r. tj. miesiąc od rozpoczęcia kontroli. Skarżąca przekazała organowi 24.02.2014 r. materiał dowodowy w zakresie dostawców i odbiorców skarżącej. W ocenie Sądu organ działał szybko i niezwłocznie. Przed skierowaniem wniosków SCAC należało wyczerpać własne (krajowe) możliwości uzyskania informacji, co wynika z powołanego rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010. Niezależnie od tego, w toku postępowania kontrolnego organ wysłał kilkanaście wniosków bądź zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów skarżącej i innych podmiotów występujących w sprawie. Podkreślenia wymaga, że oczekując na odpowiedzi od zagranicznych i krajowych organów UKS wykonywał, w zasadzie nieprzerwanie, inne czynności, dowodem czego jest chronologia działań organu sporządzona przez Sąd na podstawie akt sprawy. W tym czasie, co znajduje potwierdzenie w aktach postępowania kontrolnego, dokonywano szeregu czynności kontrolnych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a kwestia częstotliwości zapytań kierowanych do kontrolowanego w żaden sposób nie może świadczyć o bezczynności organu. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych). Spółka, wywodząc konieczność niezwłocznego występowania z takimi wnioskami, zdaje się zakładać model idealny, objawiający się tym, że już w momencie wszczynania postępowania organ kontroli winien posiadać kompleksową wiedzę (intuicję), co w sprawie należy wyjaśnić i jakie czynności przeprowadzić, co - zdaniem Sądu - jest niewykonalne w tak złożonej sprawie, jak niniejsza.

Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 54 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 07.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1, pod warunkiem, że organ występujący z wnioskiem wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógłby użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiągnięciu pożądanego rezultatu. W świetle powyższego przepisu Rozporządzenia Rady UE organ kontrolujący winien w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzić wyczerpujący materiał dowodowy związany z zakresem kontroli, a w sytuacji wystąpienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika związanych z transakcjami wewnątrz wspólnotowymi ma możliwość wystąpienia do organu innego państwa w celu udzielenia informacji w ramach współpracy państw UE. Zatem wbrew oczekiwaniom Spółki, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż może on zostać po prostu odrzucony.

Realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt I FSK 834/16 z dnia 15 grudnia 2017 r. odnośnie odstępów czasu miedzy przesłuchaniami świadków wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż podstawowy materiał dowodowy stanowią dokumenty, w przedmiotowej sprawie w ramach prowadzonego postępowania przesłuchano prezesa zarządu A w charakterze strony oraz dyrektora w dziale zarządzania produktem grupy C w charakterze świadka.

Odnosząc się do podnoszonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 834/16 z dnia 15 grudnia 2017 r., kwestii długości okresów weryfikacji transakcji sprzedaży, wskazać należy, że z chronologii działań organu wynika, że UKS weryfikował transakcje sprzedaży na bieżąco, bez opóźnień, w zasadzie nie wystąpiły okresy ani dłuższych, ani krótszych przerw pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ, aczkolwiek zdarzały się przypadki nieudzielenia organowi odpowiedzi z różnych przyczyn np. z powodu niepodjęcia przez podmiot wezwania, co wymagało dalszych ustaleń i kolejnych wezwań, które to czynności organ wykonywał. Zarówno częstotliwość jak i zasadność działań podejmowanych przez UKS nie pozwalają na stwierdzenie, aby działania te były nieefektywne lub miały charakter przewlekły. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, postępowanie kontrolne prowadzone było sprawnie.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu nie można również zgodzić się, z twierdzeniem skarżącego, że organ kontroli skarbowej naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 O.p. tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę szybkości postępowania. Jak wynika z akt sprawy kontrolujący swoim działaniem dążą do wyjaśnienia stanu faktycznego, a czas trwania postępowania podyktowany jest koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ kontroli zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Powyższe czyni zadość regulacji art. 140 § 1 O.p. Wydane w tym zakresie postanowienia (art. 217 § 1 w zw. z art. 140 O.p.) zawierały wystarczające uzasadniania faktyczne i prawne. Trzeba przy tym pamiętać, że owe postanowienia są niezaskarżalne, co rzutuje na sposób ich uzasadniania (art. 217 § 2 O.p.). Bez znaczenia przy tym jest, że wydając kolejne postanowienie organ powołał kilkakrotnie te same przyczyny niedochowania terminu, w sytuacji, kiedy nie ustały pierwotne przyczyny a organ nie pozostawał w bezczynności. Wobec powyższego, skoro organ, stosownie do art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa, każdorazowo zawiadamiał Stronę o nowych terminach zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, to nie można zarzucić Dyrektorowi UKS, że pozostaje w bezczynności, czy też prowadzi postępowanie w sposób przewlekły.

Zgromadzony w sprawie i przeanalizowany przez Sąd materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Do chwili obecnej nie uzyskano wszystkich informacji, o które zwrócono się m.in. do innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych, zagranicznych administracji podatkowych, kontrahentów spółki, co powoduje, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony. Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, to nie jest możliwe zakończenie prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego.

Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował on napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów do zakończenia sprawy, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w sprawie.

Podsumowując należy wskazać, że organ kontroli w czasie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności, świadczących o jego aktywności, które obejmowały m.in.

1) wystąpienie do spółki o przekazanie dokumentów księgowych, ewidencji oraz rejestrów prowadzonych dla celów podatkowych, a także wyjaśnień oraz informacji dotyczących jej kontrahentów;

2) kierowanie - po uzyskaniu od spółki informacji dot. bezpośrednich dostawców telefonów komórkowych do spółki - wezwań do tych podmiotów, mających siedziby poza obszarem działania organu, do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień;

3) prowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów tworzących "łańcuch" dostawców spornych towarów;

4) kierowanie - po uzyskaniu od bezpośrednich dostawców informacji o źródłach pochodzenia towarów sprzedanych do spółki - wezwań do kolejnych podmiotów, uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów, które następnie były przedmiotem dokonanych przez spółkę WDT, o przekazanie informacji oraz dokumentów związanych z ich zakupem oraz sprzedażą;

5) występowanie do właściwych urzędów skarbowych i biur rachunkowych o informacje dotyczące ww. podmiotów;

6) występowanie do innych Dyrektorów UKS o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do pomiotów tworzących ów łańcuch i o przeprowadzenie w stosunku do nich czynności sprawdzających;

7) występowanie do zagranicznych administracji podatkowych z zapytaniami dotyczącymi dokonanych przez spółkę WDT;

8) dokonywanie bieżących analiz materiału dowodowego, w tym sukcesywnie przekazywanego przez inne organy i inicjowanie w oparciu o wyniki tych analiz kolejnych czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela pogląd prezentowany w doktrynie prawa administracyjnego, że o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z przewlekłością postępowania należy oceniać również przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu odnoszącego się do pojęcia "rozsądnego terminu", użytego w art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Zatem, ocena długotrwałości postępowania uzależniona jest od złożoności sprawy, sposobu zachowania strony i organu prowadzącego postępowanie oraz innych organów publicznych, jak również wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego. Trybunał Praw Człowieka uznał, że niemożliwym jest sformułowanie abstrakcyjnych terminów załatwienia sprawy. Termin jest kryterium elastycznym. To, czy dana sprawa została rozpatrzona w rozsądnym terminie, uzależnione jest od jej niepowtarzalnych, indywidualnych okoliczności. Innymi słowy, "rozsądny" termin do załatwienia sprawy w kontekście przewlekłości postępowania administracyjnego jest nierozerwalnie powiązany z jej niepowtarzalnymi realiami (zob. P. Kornacki, Skarga na przewlekłość postępowania administracyjnego, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2014)

W świetle powyższych ustaleń i rozważań skarga nie jest uzasadniona. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób przewlekły. Ten zarzut strona skarżąca wyprowadza bowiem z błędnego wniosku, że czynności sprawdzające winny być przeprowadzone tylko u jej bezpośrednich kontrahentów. Strona skarżąca w istocie rzeczy kwestionuje celowość czynności dowodowych, które są podejmowane w postępowaniu kontrolnym. Nie można zgodzić się z zarzutem prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny. W rozpoznawanej sprawie czynności sprawdzające i dowodowe pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem sprawy. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest z ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniem czynności pozornych. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne. O skuteczności działania organu świadczą dotychczasowe ustalenia faktyczne, które zostały omówione w analizie prawnej dokonanej przez Sąd.

Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.