Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1770/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 125, art. 139 par. 3, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2008/06 w sprawie ze skargi A. M. i I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. i I. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2007 r. o sygn. I SA/Łd 2008/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę A. M. i I. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi podniósł, że decyzją z dnia 27 września 2007 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) Dyrektor IS w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2006 roku, nr [...], przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Następnie podano, że uchyloną decyzją organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 329.082 zł.

Z dokonanych w postępowaniu kontrolnym ustaleń wynikało, że skarżący złożyli za 2003 r. zeznanie podatkowe z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ich dochodów. Skarżący osiągnął w tym roku dochód z renty krajowej, źródłem przychodu skarżącej była pozarolnicza działalność gospodarcza (świadczenie usług budowlanych). Uzyskany przez nią przychód z w.w. działalności został, w ocenie Dyrektora UKS, zaniżony o przychód osiągnięty w wyniku realizacji umów zawartych między skarżącą a Urzędem Miasta w Z. o wykonanie kanalizacji sanitarnej i modernizacji ulic na Osiedlu P. w Z. i wykonanie odwodnienia na tym osiedlu, które odebrano w badanym roku podatkowym. Przychód z tego tytułu skarżąca, w ocenie organu podatkowego, zaliczyła nieprawidłowo do przychodów roku następnego.

Dyrektor UKS stwierdził, że do przychodu nie zaliczono, z naruszeniem art. 14 ust. 12 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wartości nieodpłatnego świadczenia - wartości robót (przyłącza wodociągowego) wykonanych na rzecz skarżącej przez PUP B. spółka jawna B. M., M. O. z siedzibą w P. W tym przypadku nie dokonano rozliczeń pieniężnych, gdyż strony uznały, że dokonały zamiany usług. W ocenie organu, skoro doszło do zamiany usług, za które strony nie dokonały rozliczeń pieniężnych, skarżąca otrzymała od PUP B. nieodpłatne świadczenie, polegające na wykonaniu przyłącza wodociągowego. Wartość tego świadczenia w naturze winna zwiększyć przychód podatniczki.

Dyrektor UKS zakwestionował także prawidłowość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatku na usługi świadczone przez P.H.U. L. M. M. Ustalono bowiem, że wbrew zapisom zawartym w fakturze, wykonane na rzecz skarżącej usługi nie dotyczyły robót budowlanych przy ul. [...] w Z., ale dostaw i przewozu kruszywa na trasie S. - Z., które L. nabywał w Zakładach D. w S. w okresie od dnia 28 października 2003 r. do dnia 29 grudnia 2003 r. Wydatki na zakup kruszywa i usług transportowych były związane z przychodem 2004 r., gdyż strona stosowała memoriałową, a nie kasową zasadę potrącania kosztów przychodu. Świadczy o tym, w ocenie organu, stan zapasów materiałów wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na koniec 2003 r. Skoro strona wyodrębniła koszty uzyskania przychodu odnoszące się tylko do 2003 r., to koszty odnoszące się do przychodów roku następnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2003 r., w myśl art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.

Za nieprawidłowe organ I instancji uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków za wykonane roboty budowlane w Osiedlu P. i przy ul. [...] w Z. i na O. w L. oraz naprawę dróg gminnych w Z., poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez M. P. Firma skarżącej była jedynym odbiorcą usług świadczonych przez M. P. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że faktury wystawione przez M. P. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Nadto, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur wystawionych przez M. P., mimo niewykonania wskazanych w nich robót, było możliwe z uwagi na istniejące między stronami transakcji powiązania rodzinne, (art. 25 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f.).

Wskazane wyżej nieprawidłowości stanowiły podstawę uznania księgi przychodów i rozchodów skarżącej za nieodzwierciadlającą stanu rzeczywistego w zakresie ustalenia kosztów przychodu i odmowy uznania jej w tym zakresie za dowód na podstawie art. 193 § 4 O.p. Jednocześnie organ stwierdził, że istnieją podstawy do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym, pozwalają na określenie wielkości kosztów uzyskania przychodu (art. 23 § 2 O.p.).

3. Wnosząc odwołanie od w.w. decyzji, skarżący zarzucili naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego dotyczącego transakcji pomiędzy skarżącą a M. P., naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. P. i art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżąca stosowała memoriałową, a nie kasową zasadę potrącania kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe, skarżący domagali się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

4. Uchylając, w wyniku wniesionego przez skarżących odwołania, decyzję Dyrektora UKS i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy podzielił zarzut o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia.

Odwołując się do definicji kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wskazano, że organ I instancji nie zbadał, czy skarżąca zapłaciła M. P. kwoty wynikające z wystawionych przez niego faktur. Nie wskazał także przyczyn, dla których odmówił wiarygodności prawidłowo sporządzonym dowodom księgowym (fakturom VAT) i uznał za konieczne przeprowadzenie innych dowodów (z zeznań świadków). Organ odwoławczy zauważył, że wszelkie ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu wskazanych w tych fakturach zostały dokonane w oparciu o zeznania świadka - wystawcy tych faktur i jego wyjaśnienia. Ustalenia te są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Z jednej strony Dyrektor UKS uznał, że roboty przy ulicy [...] i na Osiedlu P. w Z. nie zostały wykonane, a z drugiej ustalił, że były one wykonane, ale w innych latach podatkowych. Postępowanie dowodowe winno więc zostać uzupełnione o ustalenia dotyczące poniesienia wydatków, określonych w fakturach wystawionych przez M. P., stwierdzenia, na czyją rzecz je poniesiono, który zleceniodawca otrzymał faktury. Ponadto winna być ponownie dokonana ocena, czy podatniczka wykazała, a przynajmniej uprawdopodobniła, czy wydatki w tej kwocie pozostawały w związku przyczynowym z przychodem 2003 roku.

Ponownej oceny, związanej z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, wymagało także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 2003 r. kwoty 50.000 zł, dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz M. M. Dyrektor IS zauważył, że w tym przypadku uznanie przez organ I instancji, że strona stosowała zasadę memoriałową (art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.), a nie kasową, potrącania kosztów uzyskania przychodów nie zostało potwierdzone żadnymi ustaleniami. Za takie nie można uznać stwierdzenia, że podatniczka wykazała na koniec 2003 r. w księdze przychodów i rozchodów stan zapasów. Postępowanie dowodowe winno zatem zostać uzupełnione o ustalenia, czy skarżąca stale w każdym roku podatkowym prowadziła księgę przychodów i rozchodów w sposób, który umożliwiał wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku podatkowego.

Przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wymagało, w ocenie organu odwoławczego, ustalenie kwestii rozliczeń ze spółką PUP B. Z jednej strony organ I instancji uznał, że doszło do zamiany usług między skarżącą i w.w. spółką, a jednocześnie stwierdził, że oznacza to, iż podatniczka otrzymała od PUP B. nieodpłatne świadczenie. Do przychodów podatniczki organ I instancji zaliczył z tego tytułu wartość świadczenia w naturze, podczas gdy z art. 14 ust. 2 pkt 2 i art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenie i świadczenie w naturze traktowane są odrębnie, odmiennie też określa się ich wartość. Organ podatkowy winien zatem prawidłowo ustalić stan faktyczny, stwierdzić, czy doszło do spełnienia przez PUP B. na rzecz skarżącej świadczenia w naturze czy nieodpłatnego, a po dokonaniu tych ustaleń ocenić wartość i wpływ tych świadczeń na podstawę opodatkowania.

5. Wnosząc skargę do WSA w Łodzi, skarżący zarzucili naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż nie było konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz art. 125 O.p., poprzez przedłużenie postępowania. Zwrócili uwagę, że nie zachodziła sytuacja określona w art. 233 § 2 O.p., gdyż organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie transakcji z M. P., dokonał oceny zgromadzonego materiału i wydał decyzję. Dodano, że Dyrektor IS uchylił decyzję, aby organ I instancji dokonał jeszcze raz oceny materiału dowodowego. Nadto, w odniesieniu do niektórych czynności, organ odwoławczy wskazał organowi I instancji zbyt szczegółowo czynności, jakie ma on wykonać, w innych przypadkach wskazówki te były zbyt ogólnikowe. Zarzucono brak wykładni przepisów prawa materialnego i niewskazanie organowi I instancji, które z przepisów ma stosować. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy uchylił się od ponownego rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy, a przedłużając postępowanie, naruszył art. 125 O.p.

6. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że zasada szybkości postępowania funkcjonuje jako zasada nieprzewlekania procedur, a postępowanie odwoławcze nie trwało ponad czas określony w art. 139 § 3 O.p.

Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. skarżący uzupełnili zarzuty skargi, podnosząc naruszenie art. 200 § 1 O.p. i zarzucając, że organ I instancji dopuścił się wielu nieprawidłowości przy zbieraniu dowodów (m.in. przy przesłuchaniu świadków), przy czynnościach sprawdzających i kompletowaniu akt.

7. Uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, WSA w Łodzi, powołując art. 233 § 2 O.p., podniósł, że wydając tego typu decyzję, organ odwoławczy zobowiązany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dodano, że użyty w w.w. przepisie zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym, a dokonując jego wykładni nie można pominąć innych przepisów O.p., zwłaszcza art. 127 i 229 O.p.

Podniesiono, że art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (przez organy obu instancji). Wskazano, że aby zapewnić realizację tej zasady ustawodawca ograniczył możliwość przeprowadzania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym do niewielkiego zakresu (art. 229 O.p.). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowi jedynie dopełnienie już przeprowadzonego postępowania czy będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. II FSK 488/05, Lex nr 205715).

W ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS zasadnie przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż Dyrektor UKS nie wyjaśnił wszystkich faktów, które winny być wyjaśnione. Braki w postępowaniu dowodowym dotyczyły zarówno wysokości przychodu (w tej części, w jakiej organ uznał go za zaniżony), jak i kosztów uzyskania przychodu (wydatków, których prawidłowość zaliczenia organ I instancji zakwestionował). Sama konieczność zbadania sposobu prowadzenia przez podatniczkę ksiąg przychodu i rozchodu co najmniej za 2 lata podatkowe, w celu ustalenia stosowanej zasady potrącania kosztów w czasie, stanowi o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części. Wyjaśnienia wymagały także kwestie poniesienia wydatków na podstawie faktur wystawionych przez M. P. i okoliczności wykonania przezeń wskazanych w nich robót, a także zgodny zamiar i cel stron umowy dostawy kruszywa i o wykonanie robót wodociągowych (transakcje skarżącej ze spółką PUP B.), a także ustalenie wartości przychodu podatniczki z tego tytułu. Wskazany w uzasadnieniu zakres postępowania dowodowego, jakie winno być przeprowadzone, pozwala ocenić je, zdaniem Sądu, jako postępowanie w znacznej części. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zalecenia organu odwoławczego nie ograniczają się do ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Sprzeczności w ustaleniach organu I instancji wymagały nie tylko oceny zebranego materiału dowodowego, ale jego uzupełnienia. Podniesiono, że organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić, nie nakazując przeprowadzenia określonych dowodów (poza dowodem z ksiąg, ale wynikało to z przepisu prawa) i nie antycypując oceny dowodów. Podkreślono, że w odwołaniu strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora UKS i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując m.in. na te okoliczności, których wyjaśnienie nakazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor IS uwzględnił zatem zarzuty odwołania i orzekł zgodnie z zawartym w odwołaniu wnioskiem.

Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja nie narusza także art. 125 O.p., gdyż zasada szybkości nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa, w tym zasady prawdy obiektywnej. Uchylenia decyzji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 233 § 2 O.p.) nie można uznać za prowadzenie sprawy w sposób doprowadzający do zbędnej zwłoki. Zauważono, że postępowanie odwoławcze trwało w 2 miesiące i 5 dni, nieznacznie przekraczając termin z art. 139 § 3 O.p.

Podniesiono, że z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem I instancji stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym strona takiej możliwości nie miała (w aktach sprawy brak dowodu wezwania do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego), jednakże naruszenie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy (strona na taki też wpływ nie wskazała), a tylko takie naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Zauważono, że zaskarżona decyzja uwzględnia zarzuty i wnioski strony, zawarte w odwołaniu.

Dodano, że warunkiem uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest naruszenie przepisów postępowania dotyczących zupełności materiału dowodowego (wyjaśnienia sprawy), więc badając legalność decyzji wydanej na podstawie tego przepisu, sąd ograniczyć się winien do zbadania, czy zachodziły przesłanki do zastosowania w.w. przepisu. Stąd przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w innym aspekcie niż realizacji zasady prawdy obiektywnej.

8. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając tenże wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości, "nakazanie" ponownego rozpatrzenia sprawy przez WSA w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ (jak podano w skardze kasacyjnej), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe tj.: (a) art. 233 § 2 O.p., polegające na wydaniu przez Dyrektora IS w L. decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do powtórnego rozpatrzenia przez organ I instancji, bez precyzyjnego wskazania okoliczności faktycznych (określonych przez w.w. przepis prawa), które należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co świadczyłyby o konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego i uzasadniałoby wydanie decyzji kasacyjnej w trybie w.w. przepisu O.p., (b) art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania przez organ podatkowy.

Uzasadniając skargę kasacyjną wymieniono art. 233 § 2 O.p. podnosząc, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a przynajmniej nie wskazują na tę okoliczność zalecenia organu odwoławczego.

WSA nie dostrzegł, zdaniem skarżących, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji cytuje głównie przepisy O.p., artykułuje zastrzeżenia na temat uzasadnienia decyzji organu I instancji, nie wskazując, jakie postępowanie dowodowe należałoby przeprowadzić, dlaczego i w jakim zakresie. Stąd zalecenia organu odwoławczego pod adresem Dyrektora UKS w L. nie wskazują na zasadność wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p., a działanie takie przedłuża postępowanie .

Podniesiono również, że WSA w Łodzi nie dostrzegł, że organ podatkowy nie podjął próby wykorzystania art. 229 O.p. i nie zauważył, że w zaskarżonej decyzji brak precyzyjnego wskazania, jakie dowody i okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dodano, że do skargi kasacyjnej dołączono kserokopie protokołów UKS w L. z wydania dokumentów, jako dowody świadczące o tym, że organ ten dysponował możliwością dokładnego sprawdzenia wszystkich możliwych dokumentów w sprawie (w tym dokumentami firmy M. P., firmy "L." a także firmy A. M.).

Dodano, że Dyrektor UKS w L. prowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003 r. od grudnia 2005 r. W wydanej decyzji stwierdzono, że orzeczono co do istoty sprawy po rzetelnym i kompletnym zgromadzeniu i zbadaniu materiału dowodowego i tym samym zakończone postępowanie kontrolne.

Zdaniem skarżących, Sąd winien był zauważyć, że organ I instancji przeprowadził już postępowanie w odniesieniu do transakcji z kontrahentami skarżącej, dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie (uznając go za wystarczający) i wydał decyzję. Wskazane postępowanie uzupełniające mogło nastąpić poprzez jego zlecenie organowi I instancji.

Zauważono, nawiązując do powołanego przez WSA art. 125 O.p., że Dyrektor IS w L. wykorzystał cały czas przeznaczony na załatwienie sprawy (nawet nieznacznie go przekraczając) tylko na uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji, nie podejmując próby skorzystania z uprawnień z art. 229 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę skargi kasacyjnej podano art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w ramach której zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że decyzja Dyrektora IS w L. z dnia 27 września 2006 roku została wydana bez naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 125 O.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 125 O.p., wnoszący skargę kasacyjną starali się wykazać, że WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku "nie wykazał dostatecznej staranności i wnikliwości" w zakresie zbadania, czy uzasadnienie decyzji Dyrektora IS w L. potwierdza wystąpienie przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i "czy wskazuje faktyczne braki i naruszenia prawa wymagające bezwzględnie powtórzenia postępowania w całości lub znacznej części". Ponadto wskazano, że WSA w Łodzi nie dostrzegł, że organ odwoławczy nawet nie podjął próby wykorzystania regulacji zawartej w art. 229 O.p. i nie zauważył także, że w zaskarżonej decyzji brak jest precyzyjnego wskazania, jakie dowody i okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 O.p. wskazano, że "szybkość postępowania nie może być usprawiedliwieniem dla zaniechania wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, niezbędnego dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego i rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony".

Należy zwrócić uwagę, że skoro strona wnosząca skargę kasacyjną skierowała zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 125 O.p. wobec Sądu, o czym świadczą sformułowania, że Sąd "nie wykazał dostatecznej staranności i wnikliwości", to winna była podnieść zarzut naruszenia np. art. 141 § 4 P.p.s.a. lub innych przepisów tej ustawy, obligującej wojewódzki sąd administracyjny do odpowiedniego działania w celu rozpoznania skargi. Na przykład, na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, konstruując uzasadnienie wyroku, winien w nim zawrzeć nie tylko zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, ale również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Strona wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie odniosła się ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu do wskazanego w decyzji organu odwoławczego zakresu czynności dowodowych, ograniczając się do kwestionowania w rozpatrywanej sprawie zasadności zaaprobowania przez WSA w Łodzi samego faktu uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części na podstawie art. 233 § 2 O.p. Załączenie do skargi kasacyjnej kserokopii protokołów z wydania dokumentów niczego nie zmienia w tym zakresie. Wskazuje jedynie, że dokumenty objęte tymi protokołami zostały wydane organowi pierwszej instancji.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała wreszcie na czym miałoby polegać naruszenie przez organ odwoławczy art. 125 O.p. Należy natomiast podkreślić, że - jak podał Sąd w zaskarżonym wyroku - postępowanie odwoławcze trwało 2 miesiące i 5 dni, nieznacznie przekraczając termin z art. 139 § 3 O.p. Uchylenia decyzji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego (na podstawie art. 233 § 2 O.p.) nie można uznać za prowadzenie sprawy w sposób doprowadzający do zbędnej zwłoki, w sytuacji gdy organ ten korzysta prawidłowo z ustawowego sposobu kontroli decyzji, czyniąc to - jak już wyżej zauważono - w terminie przewidzianym dla przeprowadzenia postępowania odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, jest związany granicami skargi kasacyjnej i, poza nieważnością postępowania, rozważa jedynie te uchybienia, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), zatem nie jest on uprawniony do uściślania i konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1401/05, opubl. w: Lex nr 262797). Powyższe stanowi obowiązek strony składającej skargę kasacyjną, co wynika z art. 176 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami.

W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpatrywanej sprawie w zaskarżonym wyroku wyraźnie oceniono (s. 8-9), że Dyrektor IS, kierując się zarówno zasadą prawdy obiektywnej i związaną z tym koniecznością wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, ale także określoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości, zasadnie przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części stosownie do art. 233 § 2 O.p. Podkreślono przy tym, że już sama konieczność zbadania sposobu prowadzenia przez podatniczkę ksiąg przychodu i rozchodu za co najmniej 2 lata podatkowe w celu ustalenia stosowanej przez nią zasady potrącania kosztów w czasie stanowi o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto do wyjaśnienia pozostaje jeszcze kwestia poniesienia wydatków na podstawie faktur wystawionych przez M. P. i okoliczności wykonania przez niego wskazanych w nich robót, a także zgodny zamiar i cel stron umowy dostawy kruszywa i o wykowanie robót wodociągowych, a także ustalenie wartości przychodu podatniczki z tego tytułu.

10. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.