Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 226/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1, art. 248 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 2 w zw z  art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z. C. - PHU D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celne, po rozpatrzeniu odwołania Z C, utrzymał mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...], którą to decyzją określono ww. Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowymw kwocie [...],00 zł, z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]litrów nafty technicznej, w oparciu o administracyjny dokument towarzyszący (ADT) numer [...].

Jak wynika z zaskarżonej decyzji z dnia [...]`r., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie informacji Dyrektora Izby Celnej potwierdzonej dokumentacją o stwierdzonych nieprawidłowościach w obrocie wyrobami akcyzowymi, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...]r. decyzję, w której stwierdził, że podatnik Z C, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D P.H.U. C Z w S, w okresie od marca 2005 r. do sierpnia 2006 r., dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w oparciu o administracyjne dokumenty towarzyszące (ADT) wystawione przez S a.s. V, [...] B 23, tj. podmiot prowadzący skład podatkowy na terytorium S. Przedmiotowy towar został nabyty na podstawie faktury z dnia 13 października 2005 r. i przemieszczony na terytorium kraju za ww. dokumentem ADT z tej samej daty, a fakt odbioru tego wyrobu akcyzowego w dniu 15 października 2005 r. potwierdzony został przez Z C poprzez dokonanie adnotacji (naniesienie pieczęci i podpisu) w polu C "Potwierdzenie odbioru" karty 3 dokumentu ADT. Organ celny ustalił także, iż Z C pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej dotyczącej przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Wobec powyższego, wymienioną decyzją z [...] r. określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]litrów nafty technicznej, w oparciu o administracyjny dokument towarzyszący (ADT) nr [...]. Decyzja została doręczona [...]r., a Strona od przedmiotowej decyzji nie złożyła odwołania.

W dniu 8 grudnia 2008 r. Z C złożył do Dyrektora Izby Celnej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] r., zarzucając jej wadliwość wynikającą z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa Wnioskodawca wskazał na art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 25 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywy Energetycznej).

Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wychodząc od omówienia instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, organ stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujących koniecznością usunięcia decyzji ostatecznej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do wskazywanego we wniosku Strony naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, organ I instancji wskazał - biorąc pod uwagę brzmienie przepisów regulujących pojęcie właściwości miejscowej organów podatkowych oraz fakt, iż Z C jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą mieszka w S, a nadto dokonał on rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego właśnie w Urzędzie Celnym I w S - że Naczelnik Urzędu Celnego był organem właściwym dla Podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanego przez niego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego.

W kwestii rażącego naruszenia prawa, tj. przepisów wspólnotowych oraz krajowych przepisów materialnych organ I instancji wskazał, iż Dyrektywa Energetyczna nie zawiera przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Stanowi natomiast w myśl art. 20 ust 1 lit. c, że na poziomie wspólnotowym mają zastosowanie do produktów objętych kodem CN 27101925 – tj. nafty technicznej, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG (tzw. Dyrektywy Horyzontalnej). Wyjaśniono także, iż z tego powodu przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego zawierają szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęta jest m.in. nafta techniczna, po spełnieniu szeregu warunków. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego organ podatkowy wykazał,

iż podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a także wykazał, iż podatnik nie dochował warunków, które pozwoliłyby na skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Organ I instancji w swojej decyzji nie przychylił się także do zarzutu Strony polegającego na skierowaniu zaskarżonej decyzji i jej doręczeniu niewłaściwej osobie. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. faktury zakupu, dokumentów transportowych, faktury wystawionej w związku z usługą transportową, stwierdzono bowiem, iż potwierdzają one fakt nabycia przez Z C i przemieszczania wyrobów akcyzowych ze S do kraju, a w konsekwencji powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Z C, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił tej decyzji sprzeczność ze stanem faktycznym i prawnym oraz naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 1 i 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Strona, wskazując na wyroki: NSA sygn. akt I GSK 1171/09 z 13.10.2010 r., I GSK 1102/09 z 22.09.2010 r. oraz WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 613/09 z dnia 28.09.2009 r. i WSA w Gdańsku sygn. akt I SA Gd 87/09 z 19.05.2009 r. oraz powołując się na zasady wynikające z Traktatu WE, a także wewnątrzwspólnotowe reguły opodatkowania wyrobów energetycznych zawarte w Dyrektywie Energetycznej i Dyrektywie Horyzontalnej, wywiodła, że nafta techniczna wykorzystywana w celach innych niż paliwo silnikowe i grzewcze jest wyłączona z opodatkowania podatkiem akcyzowym określonym dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zdaniem Podatnika, uznanie w przepisach krajowych benzyny specjalnej za wyrób akcyzowy zharmonizowany jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi - co oznacza, iż organy podatkowe powinny przestrzegać zasady pierwszeństwa przepisów wspólnotowych przed krajowymi.

Ponadto, w ocenie Podatnika, zdarzeniem podatkowym powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie jest sam fakt zakupienia przez niego nafty technicznej na S, ale fakt wprowadzenia zakupionej nafty na terytorium Polski. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, akcyza jest podatkiem jednorazowym i zgodnie z tą zasadą, wyroby akcyzowe winny zostać opodatkowane na pierwszym etapie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Strona wskazuje również, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zarzuca tym samym, iż w toku postępowania nie podjęto działań dla ustalenia, kto wszedł w posiadanie wyrobu, który został wprowadzony na firmę Podatnika.

Skarżący stwierdził również, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez nieustalenie, czy Strona bądź jego pracownicy byli przy rozładunku towaru (brak przesłuchania kierowcy na okoliczność dostarczenia towaru). Zdaniem Strony, organ podatkowy nie przedstawił dowodów, że to Strona wprowadziła towar na teren kraju, a kierował się jedynie opinią biegłego grafologa, który potwierdził autentyczność podpisu Z C na dokumencie ADT, jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych. Tym samym organ podatkowy nie działał w oparciu o zasadę prawdy materialnej. Zdaniem Strony, jeżeli nafta techniczna podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to postępowanie podatkowe winno zmierzać do ustalenia, poprzez dowody, osób które wyrób wprowadziły, jak również osób które wyrób nabyły lub go przechowywały, tj. nabyły i posiadały wyroby akcyzowe od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, a nie jedynie poprzez dokumenty zakupu.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji uznał za zasadne podtrzymać stanowisko organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej, Dyrektor Izby Celnej wychodząc od zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz przesłanek będących podstawą jej zastosowania zawartych w art. 274 O.p., a także od istoty postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta żadną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p.

Następnie organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia Dyrektywy Energetycznej, w pierwszej kolejności odwołał się do założeń wykazanych na wstępie przedmiotowego aktu prawnego, zgodnie z którymi "prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem". Dalej stwierdzono, iż zgodnie z założeniami Dyrektywy Energetycznej nie zawiera ona przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, natomiast zawiera między innymi przepisy dotyczące minimalnych poziomów opodatkowania wyrobów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ponadto wskazano, że z treści art. 20 ust. 1 lit. c wynika, iż na poziomie wspólnotowym mają zastosowanie do produktów objętych kodem CN 27101925 przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG (tzw. Dyrektywy Horyzontalnej).

Organ II instancji wyjaśnił także, iż nafta techniczna została ujęta w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zauważył dalej, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (m.in. nafta techniczna), jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania. Natomiast, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, wywiódł, że przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Organ zwrócił również uwagę na ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 brzmiące: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych" oraz wskazał, iż powołany art. 20 zawiera zamknięty katalog wyrobów objętych przepisami Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG). Wśród tych wyrobów jest wspomniana nafta techniczna o kodzie CN271011925, w sytuacji, gdy jest przemieszczana luzem - ujęta w ust. 1 lit. c tego artykułu. Z powyższego został wyciągnięty wniosek, iż nafta techniczna będąca wyrobem energetycznym podlega przepisom zharmonizowanego systemu kontroli i przemieszczania, a zatem stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej - będąc olejem mineralnym (produktem energetycznym) - podlega akcyzie na warunkach określonych Dyrektywą Energetyczną.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na potwierdzenie swojego stanowiska powołał tezę wyroku ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczących analogicznej sytuacji opodatkowania olejów smarowych przeznaczonych do celów inne niż napędowe i grzewcze, w której wskazano, że "nie stoi ona (dyrektywa energetyczna - dopisek organu) na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze". Wskazano także, iż krajowe przepisy akcyzowe zawierają szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe, wymieniając przykładowo naftę techniczną, po spełnieniu szeregu warunków. Wyjaśniono, iż system zwolnień nie obejmuje wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do celów napędowych i grzewczych. O ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25 i art. 90 tegoż Traktatu.

Dyrektor Izby Celnej zauważył także - niezależnie od stanowiska Podatnika, co do opodatkowania nafty technicznej, uznania jej za wyrób akcyzowy zharmonizowany i co zgodności poboru podatku akcyzowego z przepisami unijnymi - iż Podatnik dokonując nabycia wewnatrzwspólnotowego, zdaniem organu, celowo wprowadził w błąd sprzedawcę w kraju członkowskim i wskazał mu nieistniejący już numer akcyzowy byłego własnego składu podatkowego, celem umieszczenia tego numeru w dokumencie ADT, a przede wszystkim celem uzyskania możliwości wystawienia na przesyłkę dokumentu ADT, tj. dokumentu towarzyszącego przesyłce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stwarzając tym samym pozory legalnej transakcji i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Fakt ten oceniono jako potwierdzający konieczność określenia zobowiązania podatkowego w formie decyzji administracyjnej.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzając, iż w zaskarżonej decyzji wykazane zostało, że Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego – co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, a także wykazano, iż nie dochował on warunków przewidzianych prawem, dla skorzystania z preferencji podatkowych, co skutkowało określeniem w drodze decyzji zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, znajdujące się w aktach sprawy dokumenty dotyczące zakupu i transportu, potwierdzają niezbicie, że Z C nabył wewnątrzwspólnotowo naftę techniczną i był też jej odbiorcą oraz przemieścił ten towar nie informując o takim zamiarze Naczelnika Urzędu Celnego, udaremniając tym samym skutecznie sprawdzenie faktu, czy przesyłka rzeczywiście dotarła do miejsca przeznaczenia w S, czy też do innego miejsca na terytorium kraju (co może sugerować miejsce rozładunku wskazane w treści instrukcji do zlecenia nr [...]- PL S ul. P, D Wytwórnia Chemiczna). Fakt ten – w ocenie organu - pozostaje jednak bez znaczenia dla potrzeb określenia należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ponadto uznano, że skoro na dokumencie sprzedaży wyrobów akcyzowych jako odbiorca figuruje nazwa firmy Podatnika, a za powyższą transakcję, jak i za świadczoną usługę transportową dokonaną na rzecz D Z C, nastąpiła zapłata, to potwierdza to fakt zaistnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych oraz fakt posiadania przez Stronę pełnej wiedzy na temat przedmiotowej transakcji i kontroli nad przemieszczaną przesyłką.

Organ zwrócił także uwagę na to, iż odbiór wyrobów akcyzowych został potwierdzony przez Podatnika poprzez dokonanie adnotacji w polu C - "Potwierdzenie odbioru" karty 3 dokumentu ADT nr [...]. Odnosząc się w tym kontekście do przeprowadzanych przez biegłego sądowego w zakresie grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów, organ wskazał, iż badanie przedmiotowego dokumentu ADT w celu ustalenia czy podpis na nim złożony został sporządzony przez Z C przyniosło wynik pozytywny. Organ odwoławczy odwołał się do sprawozdania z badań i opinii z dnia 31 marca 2008 r., z którego wynika, że podpis na dokumencie ADT nr [...] został nakreślony ręką Z C. Tym samym – według organu - nie ma znaczenia kto był w posiadaniu przedmiotowego wyrobu na dalszym etapie obrotu, skoro ustalono osobę, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego nafty technicznej od której to czynności należny był podatek akcyzowy.

Końcowo, Dyrektor Izby Celnej potwierdził stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z [...]r., iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...]r. nie zawiera żadnych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 Ordynacji podatkowej, jak też nie zgodził się z zarzutem wydania jej wbrew przepisom art. 7 Konstytucji RP i z naruszeniem art. 120 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik Z C, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie: art. 4 ust. 3 i 5, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), art. 10 i art. 249 TWE w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dyrektywy Energetycznej);

- prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 15, art. 122, art. art. 187-192, art. 200 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego przywołał treść przepisy Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, tj. art. 53 i art. 54, dotyczące uznania i obowiązywania po przystąpieniu do Unii dyrektyw i decyzji przez wszystkie Państwa Członkowskie oraz wprowadzenia środków niezbędnych do ich przestrzegania. Wskazano także na zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych, a konkretnie wyrobów energetycznych, zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Energetycznej, z powołaniem się na przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Dokonując wykładni ww. przepisów Skarżący wskazał, podobnie jak w odwołaniu, iż wyroby energetyczne takie jak nafta techniczna nie będą objęte regułami wspólnotowymi w sytuacji, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wobec treści omawianego przepisu zawierającego stwierdzenie że: "...dyrektywa nie ma zastosowania" należy - zdaniem Strony - dojść do wniosku, że wyłączenie nafty technicznej z opodatkowania jest wyłączeniem definitywnym.

Skarżący podtrzymał również swoją argumentację dotyczącą zarzutu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Zdaniem Skarżącego, sam fakt zakupienia nafty technicznej w Rafinerii S na S nie jest zdarzeniem podatkowym, lecz fakt wprowadzenia tego wyrobu na teren Polski. Wskazał także, iż za nieopodatkowywaniem przedmiotowej transakcji przemawia jednofazowy charakter podatku akcyzowego. Strona zarzuciła również, że w toku postępowania nie podjęto działań dla ustalenia kto wszedł w posiadanie wyrobu, który został wprowadzony na rzecz firmy "D" P.H.U. Z C.

Zdaniem Skarżącego, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została także wydana z rażącym naruszeniem art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez niepodjęcie przez organ żadnych działań celem ustalenia osób, które przechowywały, posiadały wyrób wprowadzony do kraju. Stwierdził ponadto, że jeżeli określone wyroby stanowiły przedmiot obrotu (produkcji), na którym to etapie nie odprowadzono należnej akcyzy, to skutkiem tego jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia lub posiadania. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie przedstawił dowodów, że to Strona wprowadziła towar na teren kraju. Organ kierował się w tym zakresie jedynie opinią biegłego grafologa, który potwierdził autentyczność podpisu Z C na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT), jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych. Zdaniem Skarżącego, sam fakt nabycia wyrobu za granicą RP, zapłacenie ceny i opłacenie transportu nie powoduje, że może on być uznany za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego za nabycie wewnątrzwspólnotowe. W jego ocenie, w postępowaniu nie zostało wykazane kto jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz kto wprowadził wyrób do Polski.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. wskazano na odrzucenie wniosku dotyczącego przesłuchania w sprawie kierowców, którzy dostarczyli wyrób do Polski, a także dowodu z ponownej oceny autentyczności podpisu na dokumencie ADT (przez innego biegłego) oraz uznanie na podstawie opinii z dnia [...]r., za udowodniony fakt, iż to Podatnik odbierał wyroby.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 O.p., a więc wydania jej przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, Skarżący wskazał, iż właściwość rzeczową i miejscową organu można będzie ustalić w sposób prawidłowy dopiero po uprzednim ustaleniu osób, które wyroby wprowadziły, jak i tych, które wyrób nabyły lub go przechowywały – tj. nabyły i posiadały wyroby akcyzowe od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Wynika z tego, iż ustawodawca przewidział możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a więc wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jeżeli zawiera ona wadę określoną w cytowanym przepisie - co pozwala na ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W myśl art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (ostatecznej) wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Postępowanie takie jest więc postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Nie jest zatem takie postępowanie kolejną instancją odwoławczą, w której rozstrzygana jest sprawa podatkowa.

Odnosząc przytoczone przepisy do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdzić należy, że we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., Podatnik zarzucił tej decyzji wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 O.p., tj. naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zdaniem Podatnika, do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej doszło dlatego, iż uprzednio należało ustalić, kto faktycznie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (Podatnik kwestionuje bowiem, iż to on dokonał takiej dostawy) lub kto nabył lub posiadał przedmiotowy towar, gdyż to właśnie takie podmioty mogą być podatnikami podatku akcyzowego – do czasu dokonania takich ustaleń nie można więc prawidłowo ustalić właściwego miejscowo organu podatkowego i dlatego – w ocenie Podatnika – Naczelnik Urzędu Celnego nie był organem właściwym do rozstrzygnięcia sprawy.

Nie podzielając tego zarzutu, stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone przez właściwy miejscowo organ podatkowy, bowiem zgodnie z art. 17 O.p., właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), organami podatkowymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres, a dla osób fizycznych ze względu na ich miejsce zamieszkania. Z uwagi na fakt, iż miejscem zamieszkania Podatnika jest S, a ponadto dokonał on rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego właśnie w Urzędzie Celnym I w S (po reorganizacji: Urząd Celny w S), zatem zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Celnego w S był organem właściwym dla Podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanego przez niego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przesłanki wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wyjaśnić należy, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie podkreśla się zgodnie,

iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie wyraźnej i oczywistej sprzeczności treści decyzji z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana z punktu widzenia praworządności (por.: M. Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 801; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: V SA 85/92, LEX 10332, II SA 1288/98, LEX 41908Z, II SA 1249/97, LEX 41819). Podkreśla się przy tym, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny - dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji.

Zdaniem Sądu, w sprawie podatkowej zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nie doszło do wskazywanego we wniosku Podatnika rażącego naruszenia prawa (przepisów wspólnotowych oraz krajowych przepisów prawa materialnego). Stwierdzić należy, że co prawda nadające się do bezpośredniego stosowania przepisy wspólnotowe mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, jednak zasadnie wskazał organ odwoławczy, iż Dyrektywa Energetyczna nie zawiera przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wprawdzie w orzecznictwie problem ten wywołuje rozbieżności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2010 r. I GSK 1171/09, w którym wyrażono przeciwny pogląd), jednak wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. (C-145/06) dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne, tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Do produktów tych nie stosuje się postanowień Dyrektywy Energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale Państwa zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał wyjaśnił także, że Państwa są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 TWE.

Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2010 r. (I GSK 1102/09) linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim, w szczególności w wyroku z 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym NSA powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że "Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Podobny pogląd NSA wyraził w wyroku z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1029/09, dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej.

Uznać zatem należy, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowy wyrób w postaci nafty technicznej za wyrób akcyzowy zharmonizowany (art. 2 pkt 2 w zw. z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy), którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy).

Nałożenie na Skarżącego przedmiotowego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszało zatem ani prawa wspólnotowego ani prawa krajowego, tym bardziej nie doszło więc do rażącego naruszenia takiego prawa.

Na marginesie więc jedynie należy zauważyć, że nawet w razie uznania,

iż przepis krajowy nie jest zgodny z prawem unijnym, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, jeśli organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym (por.: wyrok NSA z 9 kwietnia 2010 r. I FSK 457/09).

Odnosząc się do kolejnej wskazanej przez Podatnika przesłanki do unieważnienia przedmiotowej decyzji podatkowej, tj. do zarzutu skierowania i doręczenia tej decyzji do niewłaściwej osoby, czyli "do osoby nie będącej stroną w sprawie" (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy podatkowej. Niewątpliwie bowiem z dokumentów znajdujących się w aktach tej sprawy, tj. faktury zakupu, dokumentów transportowych, faktury wystawionej w związku z usługą transportową, wynika, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego – nafty technicznej, której odbiorcą był D P.H.U. C Z. Skoro zatem dokumenty te potwierdzają fakt przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze Słowacji do kraju oraz to, że P.H.U. D C Z był nabywającym, tym samym powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, stanowiące podstawę faktyczną do wydania przedmiotowej ostatecznej decyzji podatkowej. Bezsporne jest też, że Skarżący brał udział w tym postępowaniu podatkowym i właśnie do niego, jako do strony tego postępowania, została skierowana i doręczona decyzja podatkowa.

Uznając zatem, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...]r. nie zawiera żadnej z wad kwalifikowanych wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p., stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja - odmawiająca stwierdzenia nieważności tejże decyzji ostatecznej – nie narusza prawa.

W związku z tym, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270, ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.