Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 621/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2020 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) pełnomocnik Spółki A. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2006 roku oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 roku. Jako podstawę prawną wniosku strona wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 rozstrzygający wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dot. wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 243 § 1 i art. 244 § 1 O.p., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wymienioną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia [...] listopada 2011 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów, w tym art. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 167 i następnych Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112, art. 203 dyrektywy 2006/112 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 167 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił argumentację wywiedzioną w decyzji własnej z dnia [...] lipca 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sprecyzował, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r. określającej spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2006 roku oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 roku.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, iż w rozpatrywanej sprawie żądanie wznowienia postępowania oparto na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - orzeczeniu TSUE, którego rozstrzygnięcie ma rzekomy wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem pełnomocnika fakt nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wszystkich wniosków dowodowych opartych o przesłuchanie świadków, spowodowało naruszenie prawa do obrony, o którym wypowiedział się TSUE w rzeczonym wyroku w sprawie C-189/18.

Organ odwoławczy podkreślił, iż oceniając poprawność prawną zaskarżonej decyzji należy odnieść się do wpływu orzeczenia TSUE na decyzję podatkową, w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyjaśnił, iż rzeczony wpływ zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej lektura wyroku TSUE w sprawie C-189/18 prowadzi do konkluzji, że w orzeczeniu tym Trybunał dokonał sprecyzowania zagadnienia dot. dopuszczalności w świetle prawa Unii Europejskiej rozwiązania przewidującego związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika - pkt 25 wyroku. Z racji faktu, że polskie regulacje prawne dotyczące prowadzenia postępowań podatkowych zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa nie przewidują tego rodzaju związania, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, rozważania Trybunału nie mogą zostać przełożone w prosty sposób na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych.

Trybunał Sprawiedliwości w swym orzeczeniu odniósł się do poszanowania prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii i która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na kanwie tej zasady adresaci decyzji powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć, w sytuacji, gdy decyzja oddziałuje odczuwalnie na ich interesy. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności.

W przedmiocie przeprowadzania dowodów w kontekście wspomnianej dyrektywy VAT i zasady poszanowania prawa do obrony, Trybunał Sprawiedliwości w punkcie 34 ww. orzeczenia zawarł stanowisko, z którego bezsprzecznie wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nadto w punkcie 37 stwierdził, że prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw związanych z VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i muszą przestrzegać praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez kartę.

W przedmiotowej sprawie w postępowaniu zwykłym, zakończonym ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r. materiał dowodowy, na którym oparto rozstrzygnięcie został wzbogacony o materiały pozyskane z innych postępowań i włączony stosownymi postanowieniami z dnia 5 sierpnia 2011 r. (na etapie postępowania podatkowego) i z dnia 4 listopada 2011 r. (na etapie postępowania odwoławczego), a strona działająca przez pełnomocnika miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Świadczą o tym chociażby wspomniane postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011 r. (odebrane osobiście w dniu 5 sierpnia 2011 r.) i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r. (odebrane w dniu 10 listopada 2011 r.), obydwa wyznaczające termin, celem zachowania praw strony do zapoznania z materiałem dowodowym i złożenia stosownych wyjaśnień. W ocenie Dyrektora nie sposób potwierdzić stanowiska pełnomocnika, że prawa strony do obrony zostały w jakikolwiek sposób jej odebrane, tym bardziej, że strona (również działająca przez obecnego pełnomocnika) nie złożyła skargi od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r. Zdaniem organu domniemywać należy, że strona nie miała wówczas żadnych zarzutów co do zachowania poprawności procedury administracyjnej przez organy podatkowe obu instancji, w tym dochowania prawa strony co do zapoznania z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TSUE i jego ewentualnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby stwierdził, że organ podatkowy wypełnił ciążące na nim obowiązki. Rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który następnie prawidłowo ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. W efekcie podjętych działań, organ zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2011r.

Reasumując organ ocenił, iż nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty pełnomocnika strony wskazujące na naruszenie przez organ I instancji poszczególnych przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak również przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego zainicjowanego wnioskiem strony nie jest prawidłowość zastosowania przepisów ww. aktów prawnych w toku postępowania zwykłego, a jedynie ewentualny wpływ przywoływanego wyroku TSUE C-189/18 na treść wydanej decyzji w tym zwyczajnym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, a w sprawie C-189/18, tego rodzaju postępowanie w postępowaniu głównym skutkuje naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do dalszego jej prowadzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł..

Dodatkowo, powołując się na art. 267 ust. 1 pkt b Traktatu o Sankcjonowaniu Unii Europejskiej Rzym,1957.03.25, wniesiono o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy tego rodzaju postępowanie organu administracyjnego, w którym organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, aby ta mogła wykazać słuszność swojego poglądu i zaprzeczyć ustaleniom faktycznym jakie organ podatkowy poczynił w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań, stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 roku, jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18.

W dalszej części skargi stanowisko pełnomocnika sprowadza się do wyrażenia jego oceny, w której stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ pomimo faktu, że organ wydał postanowienie, na mocy którego uznał, że istnieją przesłanki do wszczęcia postępowania, to w konsekwencji całkowicie bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej jaka zapadła w sprawie głównej. W cytowanym przez pełnomocnika wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, jego zdaniem opisana została taka dokładnie sytuacja i stwierdzenie przez organ, że wyrok stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej jest całkowicie nieuzasadnione. Końcowo pełnomocnik stwierdza, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie konieczne jest wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2020 r. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r. Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie ze wspomnianym art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu wyjaśnić na wstępie należy, iż wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Podkreślenia wymaga, iż postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć należy, iż strona wnosząc o wznowienie postępowania wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok TSUE z dnia16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 rozstrzygający wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dot. wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Istotne jest przy tym, iż nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (vide wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17).

Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r., nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej (ustawy nr XCII z 2003 r.) i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

W ocenie Sądu, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, dostrzec trzeba, iż przepisy polskiej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgormadzone w toku postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w ślad za stanowiskiem wywiedzionym w tożsamej sprawie podatnika – wyrok z dnia 17 lutego 2021 r. w sprawie I SA/Łd 550/20, stwierdza, iż analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia stronie postępowania wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Niewątpliwe, zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W art. 179 § 1 O.p. postanowiono jednak, że przepisu art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Jednak w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18, NSA wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/19).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Materiał dowodowy, na którym oparto rozstrzygnięcie z dnia 28 listopada 2011 r. został wzbogacony o materiały pozyskane z innych postępowań i włączony stosownymi postanowieniami z dnia 5 sierpnia 2011 r. (na etapie postępowania podatkowego) i z dnia 4 listopada 2011 r. (na etapie postępowania odwoławczego), a strona działająca przez pełnomocnika miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Organy podatkowe, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE przeprowadziły odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło skarżącej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, że tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Wbrew zarzutom strony w żaden sposób nie narusza ono prawa skarżącej do obrony.

Lektura zaskarżonych decyzji nie budzi zaś wątpliwości Sądu, iż organ podatkowy w obu instancjach odniósł się wyczerpująco do wyroku TSUE wyjaśniając, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2011r. było z nim zgodne. Organy podatkowe wykazały bowiem, iż ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. oparte zostały na materiale dowodowym jawnym dla strony postępowania - inne dokumenty, których jawność wyłączono, to materiały, które nie dotyczą wprost strony i są związane ze sprawą skarżącej tylko pośrednio. Z uwagi na powyższe podzielić należy ocenę organów wywiedzioną w zaskarżonych decyzjach, iż przywoływany wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2011 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Okoliczność, że strona skarżąca nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Podobnie okoliczność, iż organ nie przeprowadził szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów, które w ocenie strony miały na celu wykazanie racji strony. Szczególnie, iż zasadność swego stanowiska organ odzwierciedlił w zgromadzonym materiale, nie jest natomiast rolą organu dążenie do wykazania racji strony. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. słusznie ocenił, że działania organów podatkowych poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji były zgodne z wykładnią przedstawioną w przedmiotowym wyroku TSUE, w szczególności ograniczenie jawności nie stało w sprzeczności z ww. orzeczeniem, gdyż zostało wprowadzone ze względu na interes publiczny, tj. dobro osób trzecich. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że nie naruszono zasady poszanowania prawa do obrony, której wykładnię przedstawił TSUE w odnośnym wyroku. Tym bardziej, iż w wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie wskazuje, by korzystanie z dowodów uzyskanych wcześniej w innych postępowaniach było sprzeczne z prawem unijnym, jednak winna to być samodzielna ocena przeprowadzona przez organ w danym postępowaniu. Zgodnie z tezą 55 uzasadnienia wyroku TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie jest zasadą absolutną i może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Prawo strony do dostępu do akt postępowania może być ograniczone z uwagi na interes publiczny.

Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z wywiedzionych przyczyn niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jak również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, w szczególności, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Nie budzi zaś wątpliwości Sądu, iż kontrolowane postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę organu, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Stanowisko Sądu w sprawie kontroli postępowania wznowionego na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na wydanie wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie jest odosobnione. W orzecznictwie wypowiadano się już w podobny sposób (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/20; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 659/20; wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 618/20 oraz z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 550/20).

Odnosząc się do wniosku skargi o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2020r., sygn. akt II GSK 4028/17). Sąd w niniejszej sprawie nie powziął tego rodzaju wątpliwości.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

AKE.