Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 926/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 lutego 2020r. określił M. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 27.212,00 zł.

Organ I instancji uznał, że M. P. nie przysługuje prawo do określenia w stosunku do części uzyskanego przychodu ze stosunku pracy w "A" S.A. ryczałtowej stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) w skrócie "u.p.d.f." W czasie świadczenia pracy przez podatnika, tj. w 2016 r. nie istniał bowiem dokument, który regulowałby sposób wynagradzania twórców za udział w powstaniu dzieł będących przedmiotem prawa autorskiego.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, M. P. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zaskarżył ją w całości i wniósł o jej uchylenie.

Kwestionowanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1.przepisów postępowania, a w szczególności: art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p.", poprzez pominięcie uzasadnienia prawnego w odniesieniu do odrzucenia jako dowodu w sprawie porozumienia stron z 2017 r. określającego wysokość wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze,

2.przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że brak szczegółowego wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów skarżącego przesądza o braku możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu,

b. zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.;

c.zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.), poprzez stosowanie wykładni prawa według z góry założonego celu.

Decyzją z dnia 16 lipca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał na warunki zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania: praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Mając zatem powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że dla uznania zasadności zastosowania w 2016 r. przez stronę stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. konieczne było stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy łączącego go z pracodawcą, podatnik stworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie dotyczyło korzystania lub rozporządzenia przez niego prawami autorskimi do tych utworów.

Na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego ustalono, że umowa o pracę z dnia 6 grudnia 2013r. zawarta na czas nieokreślony, na podstawie której M. P. został zatrudniony w "A" Spółka Akcyjna od dnia 1 kwietnia 2014 r. w wymiarze pełnego etatu na stanowisku Projektanta, nie przewidywała w 2016r. wypłaty odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych. Przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wynagrodzenie w umowie o pracę było ustalone w stałej, miesięcznej kwocie 13.000,00 zł brutto. Wprawdzie w umowie o pracę obowiązującej w 2016 r. uregulowane zostały kwestie twórczości pracowniczej i przenoszenia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, jednakże odrębne wynagrodzenie z tego tytułu już nie było przewidziane.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę nie zawarto żadnego dodatkowego prawa do żądania przez pracownika dodatkowego wynagrodzenia związanego bezpośrednio z przeniesieniem praw autorskich. Tym samym, według organu odwoławczego, wypłacane w 2016 r. stronie wynagrodzenie mogło mieć związek zarówno z zapłatą za przekazanie pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy, jak i z zapłatą za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że dopiero w dniu 10 kwietnia 2017r. zostało zawarte pomiędzy "A" S.A. a podatnikiem Porozumienie Stron w sprawie honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Bezspornie dokument ten został sporządzony "ex post" w 2017 roku, zatem nie istniał w chwili uzyskiwania przez stronę przychodów ze stosunku pracy w 2016 r. i nie odwołuje się do jakiejkolwiek wewnętrznej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę. Natomiast sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia M. P. związanego z prawami autorskimi ma jedynie charakter odtworzeniowy i nie został poparty żadnymi dowodami.

Z kolei przedłożony - podpisany przez pracownika M. P., jego przełożonego (podpis nieczytelny) oraz Dyrektora Pionu Telekomunikacji i Mediów R. S. - dokument (nie zawierający daty jego sporządzenia) zatytułowany "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" przez M. P. w roku 2016 (stanowiący załącznik nr 1 do ww. Porozumienia), zawiera tabelę z podziałem na poszczególne miesiące, rodzaj czynności, rodzaj utworu, nazwę oprogramowania/dokumentu i miejsce przechowywania utworu. Natomiast z dokumentu tego nie wynikają dokładne daty powstania utworów oraz daty przeniesienia tych utworów na pracodawcę. Samo zatem przedstawienie utworów w formie tabelarycznej z podziałem na poszczególne miesiące 2016 r. nie wskazuje jeszcze kiedy, tj. w jakiej konkretnej dacie utwory te powstały w takim zakresie, jakiego wymagała umowa do przeniesienia wynikających z nich praw autorskich na pracodawcę. Data taka nie wynika również z żadnych innych przedłożonych przez podatnika dokumentów.

Organ II instancji podkreślił, że bez wątpienia dokumenty w postaci Porozumienia Stron zawarte dnia 19 grudnia 2016r. pomiędzy stroną a "A" S.A. zmieniające umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony oraz Umowa dotycząca praw autorskich i praw pokrewnych z dnia 19 grudnia 2016r. (stanowiąca załącznik do Umowy o pracę) nie obowiązywały w 2016 r., bo jak wynika wprost z zapisów tych dokumentów, zmiany obowiązują od dnia 1 stycznia 2017r.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zatem organ I instancji stwierdził, że podatnik nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania żadnych umów, porozumień bądź innych dokumentów pozwalających na ustalenie, jakie programy komputerowe i w jakiej dacie zostały przez niego wykonane oraz na ustalenie, jaka była wysokość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do tych programów na pracodawcę. Ponadto słusznie organ wskazał, że z umów o pracę zawartych pomiędzy pracodawcą a stroną oraz porozumień zmieniających warunki umowy o pracę obowiązujących w 2016 r. nie wynika, aby przewidywały one wypłatę odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w czasie świadczenia pracy przez M. P. w 2016 r. nie istniał jakikolwiek dokument, z którego wynikałaby wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika na spółkę w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę. W rozpatrywanej sprawie zgromadzone dowody nie pozwalają na powiązanie określonego czasu pracy z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono sprecyzowane w swej wysokości honorarium. Według organu odwoławczego, brak możliwości wyodrębnienia (w oparciu o dokumenty wewnętrzne spółki obowiązujące w 2016 roku) z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak jest w niniejszej sprawie podstaw do uznania, iż podatnik mógł w korekcie zeznania za 2016 rok do części przychodów zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, wskazaną w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Organ II instancji zauważył również, że płatnik, tj. "A" S.A., w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za 2016 rok, do całości przychodu ze stosunku pracy uzyskanego w 2016 roku przez podatnika zastosował podstawowe (niepodwyższone) koszty uzyskania przychodu, tj. obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.f.

Przechodząc do odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, w szczególności zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się też naruszenia: art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym kwestionowanej decyzji zawierającej wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Ponadto konstrukcja spornej decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., a w szczególności zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez pominięcie uzasadnienia prawnego w odniesieniu do odrzucenia jako dowodu w sprawie porozumienia stron z 2017r. W ocenie organu II instancji, odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Końcowo, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. P., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego,

2.art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem przez organ I i II instancji, że przedłożone dokumenty nie stanowią wystarczających dowodów do uwzględnienia stanowiska skarżącego,

3.art. 233 § 1 w zw. z art. 72 § 1 w zw. art. 75 § 2 i 3 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej przez podatnika decyzji organu I instancji, podczas gdy argumenty zawarte w odwołaniu prowadziły do wniosku, że dotychczasowy sposób dokonania rozliczenia podatkowego za 2016r. był uzasadniony,

4.naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a.art. 22 ust. 2 u.p.d.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że do całości uzyskiwanych przez skarżącego przychodów ze stosunku pracy, zastosowanie znajdzie ten przepis,

b.art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że brak szczegółowego wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów skarżącego przesądza o braku możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu,

c. zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, zawartych w art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p.,

d. zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.), poprzez stosowanie wykładni prawa według z góry założonego celu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów skarżącego uzyskanych w 2016 r. z tytułu zatrudnienia w "A" S.A. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zagadnienie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności pracowniczych pracowników (podatników) jako twórców było już badane przez sądy administracyjne. Sąd badający niniejszą skargę jest zobowiązany uwzględniać dorobek prawny w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 24 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1669/18; z 20 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2333/17; z 7 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2767/17; z 5 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2715/17; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 13 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1374/17, I SA/Gd 1436/17; z 12 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1485/17; z 28 listopada 2017 r. I SA/Gd 1169/17; I SA/Gd 1159/17; 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1210/17; z 2 sierpnia 2016 r. I SA/Gd 623/16, I SA/Gd 670/16; z 31 stycznia 2017 r. I SA/Gd 1410/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 maja 2018 r., I SA/Łd 133/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lutego 2018 r. I SA/Gl 1220/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2017 r. I SA/Kr 696/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 października 2016 r. I SA/Sz 783/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), ponieważ jednolitość stosowania prawa w zbliżonych stanach faktycznych jest fundamentalną wartością państwa prawa i gwarantem pewności prawa, z której korzysta także skarżący.

Ustawodawca w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666). W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z regulacji tych wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Sąd wskazuje, że prawodawca, w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. ustanowił lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, publ. j.w.).

Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, publ. j.w.). W konsekwencji, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 422/17, z 12 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010r., sygn. akt II FSK 839/09, publ. j.w.).

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowane stanowisko, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019r., sygn. akt II FSK 769/17 publ. j.w.).

Również w piśmiennictwie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy ustalono, że umowa o pracę z dnia 6 grudnia 2013r. zawarta na czas nieokreślony, na podstawie, której skarżący został zatrudniony w "A" Spółka Akcyjna od dnia 1 stycznia 2014 r. w wymiarze pełnego etatu na stanowisku projektanta, nie przewidywała w 2016r. wypłaty odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych. Przeciwnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wynagrodzenie w umowie o pracę było ustalone w stałej, miesięcznej kwocie 13.000,00 zł brutto.

Wprawdzie w umowie o pracę obowiązującej w 2016 r. uregulowane zostały kwestie twórczości pracowniczej i przenoszenia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, jednakże odrębne wynagrodzenie z tego tytułu już nie było przewidziane.

Jak bowiem wynika z art. 9 ust. 2 umowy o pracę na czas nieokreślony zawartej w dniu 6 grudnia 2013r., pracownik otrzymywać będzie stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 13.000 zł miesięcznie (...) brutto naliczanej zgodnie z Regulaminem Wynagradzania. Przy czym art. 12.1 ww. umowy o pracę stanowi: Strony zgodnie ustalają, iż wyłącznie pracodawcy przysługuje całość majątkowych praw autorskich, do utworów lub ich części, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów lub ich części stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy, a przejście tych praw na pracodawcę następuje na mocy przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...), w ramach otrzymywanego przez pracownika wynagrodzenia, o którym mowa w art. 9, w zakresie wszystkich znanych pół eksploatacji, w tym określonych w art. 50 oraz 74 § 4 ustawy. Szczegółowe warunki przejścia praw autorskich w zakresie ustalonym w ust. 12.1 i warunki korzystania z praw niemajątkowych zostaną opisane w odrębnej Umowie dotyczącej praw autorskich i praw pokrewnych, która w momencie jej podpisania przez strony stanowi integralną część niniejszej Umowy o pracę (art. 12.2).

W Umowie dotyczącej praw autorskich i praw pokrewnych sporządzonej i uzgodnionej w dniu 6 grudnia 2013r., zawartej pomiędzy "A" S.A. w R. a skarżącym w art. 2 zapisano:

2.1.Strony zgodnie ustalają, że całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w Prawie Autorskim, a także całość autorskich praw majątkowych do elementów stanowiących samodzielne części innych utworów, stworzone przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej.

2.1.Strony ustalają, że prawa majątkowe do wszelkich przejawów działalności pracownika nie stanowiących samoistnie utworu będących przedmiotem Prawa Autorskiego, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci chociażby w formie częściowej.

2.3.Strony zgodnie ustalają, że przejście na pracodawcę całości majątkowych praw autorskich, do utworów lub części utworów, o których mowa w niniejszym art. 2, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów lub ich części stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy, następuje na mocy przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...), w ramach otrzymywanego przez pracownika wynagrodzenia, o którym mowa w art. 9 Umowy o pracę, w zakresie wszystkich znanych pół eksploatacji, w tym określonych w art. 50 oraz 74 § 4 ustawy (...).

Ponadto w dniu 21 listopada 2016 r. skarżący zawarł z "A" S.A. porozumienie zmieniające umowę o pracę w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę, z którego wynika, że od dnia 1 grudnia 2016r. pracownik otrzymywać będzie stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 14.000 złotych miesięcznie (słownie: czternaście tysięcy złotych) brutto naliczanej zgodnie z Regulaminem Wynagradzania. Z Regulaminu wynagradzania pracowników "A" S.A obowiązującego w 2016 r., wynika natomiast, że wynagrodzenie pracownika może składać się z płacy zasadniczej, premii regulaminowej (o ile została ustalona w umowie o pracę), premii uznaniowej, premii dodatkowej, premii zadaniowej (o ile została ustalona w umowie o pracę), premii specjalnej (nagrody), dodatków (o ile zostały ustalone w umowie o pracę).

Z powyższego wynika, że z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę nie zawarto żadnego dodatkowego prawa do żądania przez pracownika dodatkowego wynagrodzenia związanego bezpośrednio z przeniesieniem praw autorskich. Tym samym wypłacane w 2016 r. skarżącemu wynagrodzenie mogło mieć związek zarówno z zapłatą za przekazanie pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy, jak i z zapłatą za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Organ II instancji zauważył, że dopiero w dniu 10 kwietnia 2017r. zostało zawarte pomiędzy "A" S.A. a skarżącym Porozumienie Stron w sprawie honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Bezspornie dokument ten został sporządzony "ex post" w 2017 r., zatem nie istniał w chwili uzyskiwania przez stronę przychodów stosunku pracy w 2016 r. i nie odwołuje się do jakiejkolwiek wewnętrznej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę.

Natomiast sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia skarżącego związanego z prawami autorskimi ma jedynie charakter odtworzeniowy i nie został poparty żadnymi dowodami. Z kolei przedłożony - podpisany przez pracownika M. P., jego przełożonego (podpis nieczytelny) oraz Dyrektora Pionu Telekomunikacji i Mediów R. S. - dokument (nie zawierający daty jego sporządzenia) zatytułowany "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" przez M. P. w roku 2016 (stanowiący załącznik nr 1 do ww. Porozumienia), zawiera tabelę z podziałem na poszczególne miesiące, rodzaj czynności, rodzaj utworu, nazwę oprogramowania/dokumentu i miejsce przechowywania utworu. Natomiast z dokumentu tego nie wynikają dokładne daty powstania utworów oraz daty przeniesienia tych utworów na pracodawcę.

Słusznie zatem organ odwoławczy podkreślił, że samo przedstawienie utworów w formie tabelarycznej z podziałem na poszczególne miesiące 2016 r. nie wskazuje jeszcze kiedy, tj. w jakiej konkretnej dacie utwory te powstały w takim zakresie, jakiego wymagała umowa do przeniesienia wynikających z nich praw autorskich na pracodawcę. Data taka nie wynika również z żadnych innych przedłożonych przez podatnika dokumentów.

Przy czym zmiany w powyższym zakresie wprowadzono do umowy o pracę od dnia 1 stycznia 2017r. na mocy Porozumienia stron sporządzonego i uzgodnionego w dniu 19 grudnia 2016r., w którym wskazano m.in.:

9.2.Pracownik otrzymywać będzie stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 14.000,00 zł miesięcznie (słownie: czternaście tysięcy złotych) brutto naliczanej zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, z czego:

9.2.1.60% powyższego wynagrodzenia za pracę stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez Pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, zgodnie z § 12 niniejszej Umowy;

9.2.2.40% powyższego wynagrodzenia za pracę stanowi wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków Pracownika.

Bez wątpienia dokumenty w postaci Porozumienia Stron zawarte dnia 19 grudnia 2016r. pomiędzy stroną a "A" S.A. zmieniające umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony oraz Umowa dotycząca praw autorskich i praw pokrewnych z dnia 19 grudnia 2016r. (stanowiąca załącznik do Umowy o pracę) nie obowiązywały w 2016 r., bo jak wynika z ich treści, zmiany obowiązują od dnia 1 stycznia 2017r.

W ocenie Sądu, zasadnie organ w zakwestionowanej decyzji stwierdził, że podatnik nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania żadnych umów, porozumień bądź innych dokumentów pozwalających na ustalenie, jakie programy komputerowe i w jakiej dacie zostały przez niego wykonane oraz na ustalenie, jaka była wysokość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do tych programów na pracodawcę. Ponadto słusznie organ wskazał, że z umów o pracę zawartych pomiędzy pracodawcą a stroną oraz porozumień zmieniających warunki umowy o pracę obowiązujących w 2016 r. nie wynika, aby przewidywały one wypłatę odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych.

Reasumując, w czasie świadczenia pracy przez skarżącego w 2016 r. nie istniał jakikolwiek dokument, z którego wynikałaby wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika na spółkę w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę. W rozpatrywanej sprawie zgromadzone dowody nie pozwalają na powiązanie określonego czasu pracy z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono sprecyzowane w swej wysokości honorarium.

Podkreślić trzeba, że obowiązujące w 2016 r. postanowienia umowy o pracę - na podstawie której wypłacano stronie w badanym roku wynagrodzenie - nie przewidywały rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych.

Zdaniem Sądu, brak możliwości wyodrębnienia (w oparciu o dokumenty wewnętrzne spółki obowiązujące w 2016 r.) z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W związku z powyższym brak jest w niniejszej sprawie podstaw do uznania, iż M. P. mógł w korekcie zeznania za 2016 rok do części przychodów zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, wskazaną w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

Zauważyć również należy, że płatnik, tj. "A" S.A., w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za 2016 rok, do całości przychodu ze stosunku pracy uzyskanego w 2016 roku przez podatnika zastosował podstawowe (niepodwyższone) koszty uzyskania przychodu, tj. obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.f.

Jeszcze raz należy podkreślić, że porozumienie zawarte w dniu 10 kwietnia 2017r., które przywołuje skarżący jest dokumentem wystawionym post factum, a więc nie można uznać, iż dokument sporządzony po zaistniałym zdarzeniu ma większą moc dowodową niż dokumenty obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przy czym skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłaconego z tego tytułu pracownikowi.

Zaakcentować również trzeba, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Zyskało to potwierdzenie w dorobku orzeczniczym, z którego wynika, że ratio legis normy zawartej w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim jest takie, aby pracodawca, który za wynagrodzeniem, ponosząc ryzyko zatrudnia pracownika, który obowiązany jest wykonywać na jego rzecz odpłatnie pracę, nabywał prawo do programu komputerowego stworzonego przez pracownika. W przeciwnym wypadku pracodawca pozostawałby bez ekwiwalentu za wypłacone wynagrodzenie, a rezultat pracy przypadłby na rzecz pracownika (por. wyrok z 17 marca 2016 r., I ACa 1028/15, program Lex). Jest to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 8 przywołanej ustawy.

Jak wskazano wyżej, z umowy o pracę wynika, że pracodawcy skarżącego przysługuje całość majątkowych praw autorskich, do utworów lub ich części, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów lub ich części stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy, a przejście tych praw na pracodawcę następuje na mocy przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych.

Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.124 O.p. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w O.p. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.