Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1446/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 i § 2, art. 201 § 1 pkt 2, art 240
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją dotycząca podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.(dalej: "Skarżący", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z dnia [...] września 2019 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

DIAS decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] listopada 2018 r. określającą Skarżącemu kwotę podatku do zwrotu za IV kwartał 2013 r. w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 14160 zł, kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającą z wystawionych faktur VAT za IV kwartał 2013 r. w kwocie 21999 zł.

Pismem z dnia 25 października 2019 r. Skarżący zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2020 r., Strona zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] września 2019 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 1 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900. z późn. zm., dalej: "O.p.") z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, którego sentencja została opublikowana w dniu 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. zawiesił postępowanie z wniosku Strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją do czasu wpływu do organu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z aktami sprawy, kończącego postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na ww. decyzję ostateczną.

DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie wniesionej przez Stronę skargi będzie miało wpływ na wynik sprawy z wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania i tym samym występuje przesłanka zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Pismem z dnia[...] lutego 2020 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie art. 243 § 1 O.p. przez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2019 r. oraz naruszenie art. 201 § 1 O.p. przez zawieszenie postępowania, które nie zostało wszczęte.

W zaskarżonym postanowieniu DIAS stwierdził że w sprawie wystąpiła, określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, skutkująca obowiązkiem zawieszenia postępowania z uwagi na zakaz dwutorowości postępowania, tj. jednoczesnego prowadzenia dwóch postępowań przez sąd (WSA w Warszawie) i organ podatkowy – DIAS. Zarówno postępowanie wznowieniowe zainicjowane wnioskiem Strony z dnia [...] stycznia 2020 r., jak i postępowanie sądowoadministracyjne zawisłe przed WSA, prowadzone są w odniesieniu do tej samej decyzji ostatecznej.

DIAS stwierdził, że postępowanie sądowe zostało wszczęte jako pierwsze, a dopiero później zainicjowano nadzwyczajne postępowanie przed organem podatkowym o wznowienie postępowania. Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym zarzut zażalenia w tym uznano za niezasadny.

W ocenie DIAS, z uwagi na możliwe i niepożądane skutki równoległego prowadzenia i rozstrzygania postępowania w sprawie wznowienia przez organ podatkowy oraz postępowania przed sądem administracyjnym w sytuacji, gdy postępowanie sądowe zostało zainicjowane jako pierwsze, zawieszenie postępowania w sprawie wznowienia winno następować z urzędu i zawsze, bez względu na okoliczności danej sprawy, zaś zawieszenie powinno trwać aż do prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w zażaleniu dotyczących naruszenia art. 243 § 1 O.p. DIAS uznał, że powyższy zarzut jest nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 243 § 1 w zw. z art. 165 § 2 O.p. przez niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją, zgodnie z wnioskiem z dnia [...] stycznia 2020 r.,

- art. 201 § 1 O.p. przez zawieszenie postępowania podatkowego, które nie zostało wszczęte,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia wbrew podstawowym zasadom postępowania podatkowego takim jak zasada praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również naruszanie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie postanowienia na podstawie art 233 § 1 ww. ustawy, stanowiącym podstawę wydania decyzji co w konsekwencji miałoby skutkować błędnym podaniem podstawy prawnej.

Skarżący wskazał, że DIAS nie wznowił postępowania zakończonego decyzją ostateczną a jedynie je zawiesił. Wedle Skarżącego doszło do uchybienia procesowego bowiem zawieszono postępowanie wznowieniowe, które formalnie nie zostało wszczęte, co godzi w podstawowe zasady postępowania jakimi powinien kierować się organ podatkowy.

W ocenie Strony nie byłoby zasadne kwestionowanie zawieszenia postępowania wznowieniowego, wobec toczącego się jednocześnie postępowania sądowoadministracyjnego w stosunku do decyzji ostatecznej, gdyby doszło do wszczęcia postępowania wznowieniowego. Wobec braku formalnego wszczęcia postępowania wznowieniowego brak jest podstaw do odwoływania się do regulacji wynikającej z art. 201 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania przez stronę nie wszczyna tegoż postepowania, z uwagi na treść art. 243 § 3 O.p., nie znajduje zastosowanie art. 165 § 3 O.p. i konieczne jest wydanie odrębnego postanowienia.

Podsumowując Skarżący stwierdził, że brak wydania postanowienia w trybie art. 243 § 3 O.p. nie daje gwarancji, że postępowanie faktycznie zostało wszczęte i po ustaniu przyczyna zawieszenia będzie się toczyć. Tym samym DIAS winien wszcząć postępowanie wznowieniowe w drodze postanowienia i ewentualnie w przypadku wystąpienia przesłanki do jego zawieszenia, zawiesić je.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i w treści swojej odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.

Mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga w zakresie naruszenia art. 243 § 1 O.p. jest zasadna. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie postanowienie będące przedmiotem kontroli narusza wskazany w skardze przepis prawa procesowego i jako takie nie może się ostać.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii zasadności i sposobu wznowienia postępowania przez organ podatkowy jako postępowania nadzwyczajnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, po zawiśnięciu sprawy w sądzie administracyjnym.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Jednakże przed dokonaniem oceny, czy dana przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście zaistniała w sprawie, oraz że ma wpływ na funkcjonujące w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania winien zbadać, czy zostały spełnione przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania.

Stosownie bowiem do art. 243 § 1-3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przestanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Przepis art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że chodzi w nim o przypadki, gdy:

a) wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych,

b) wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania,

c) dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p.

Wyjaśnić należy, że z analizowanych przepisów wynika, iż postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, Skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" - art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1587/16).

Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej stwierdzono, że: "Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej" (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 – 999, vide też wyrok NSA z 20 października 2010 r. I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Na taki pogląd wyrażony w tym wyroku powołał się również S. Presnarowicz w Komentarzu do art. 243 ustawy - Ordynacja podatkowa – LEX.

Reasumując w postępowaniu w sprawie wznowienia można wyróżnić trzy stadia: 1) stadium wszczęcia postępowania, 2) stadium rozpoznania, 3) stadium rozstrzygnięcia. W stadium wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania organ bada dopuszczalność tego nadzwyczajnego trybu postępowania oraz spełnienie wymagań formalnych. Niedopuszczalność postępowania w sprawie wznowienia postępowania może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. W tym początkowym stadium rolą organu jest wyłącznie zbadanie, czy zostały spełnione wymogi formalne wniosku o wznowienie, to jest, czy wniosek złożyła osoba uprawniona, czy został on złożony w terminie do wznowienia postępowania, czy dotyczy decyzji ostatecznej, czy został oparty o jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1503/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1289/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gd 135/17). Dopiero dokonanie ustaleń w stadium wszczęcia daje podstawę do wydania: 1) postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do podstaw wznowienia, a następnie w razie ustalenia wystąpienia jednej z takich podstaw, do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną; 2) decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w przypadku ustalenia niedopuszczalności wznowienia postępowania lub uchybienia terminu do złożenia żądania wszczęcia postępowania (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, System prawa administracyjnego. Prawo procesowe administracyjne, t. 9, Warszawa 2010, s. 259).

Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie podania nie wszczyna automatycznie postępowania wznowieniowego, tylko uruchamia fazę wstępną postępowania, której celem jest - jak wskazano wyżej - ustalenie czy nie zachodzą przedmiotowe bądź podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia oraz czy zachowany został wymóg terminowości złożenia wniosku. Natomiast to, czy przyczyny wznowienia wskazane przez stronę (a nie jakiekolwiek podstawy wznowienia, co sugeruje organ w składanych w sprawie pismach procesowych) faktycznie wystąpiły jest dokonaniem oceny merytorycznej, a nie formalnej poprawności wniosku i taką kwestię organ administracji może rozważyć dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (wyrok WSA w Olsztynie z 13 lutego 2014 r., II SA/Ol 1143/13; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 stycznia 2016 r. II SA/Wr 605/15 ).

W tej sprawie pismem z dnia 25 października 2019 r. Skarżący wniósł do WSA w Warszawie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] września 2019 r., zaś pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIAS z dnia [...] września 2019 r. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Strona powołała jako podstawę do wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, prawo do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 609/13). Generalnie ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po uwzględnieniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 580/13).

W niniejszej sprawie spór nie dotyczył wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stosownie do którego organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżący w skardze akcentował jedynie brak formalnego wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Należy jednak wskazać, że prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne, co jednak nie oznacza, że nie jest możliwe wznowienie postępowania, a następnie jego zawieszenie. Wobec tego toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

Zaznaczyć wypada, że możliwość samego zainicjowania podatkowego postępowania nadzwyczajnego w czasie, gdy sprawa dotycząca tej samej decyzji toczy się przed sądem administracyjnym nie budzi wątpliwości.

Możliwość wznowienia postępowania podatkowego mimo uprzedniego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego nie jest równoznaczna z możliwością zakończenia postępowania wznowionego poprzez wydanie jednej z decyzji, wskazanych w treści art. 245 § 1 i § 2 O.p. Oznacza jedynie, że można rozpatrzyć sam wniosek o wznowienie, tj. wydać postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) albo decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

W ocenie Sądu sposób rozstrzygnięcia kolizji obu wskazanych postępowań należy rozwiązywać zgodnie ze wskazaniami, wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17 (dostępna w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na co prawidłowo powołał się DIAS w swoim rozstrzygnięciu.

Wskazaną uchwałą siedmiu sędziów przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: "k.p.a."), do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167).

Zapadła ona na gruncie identycznego w treści przepisu art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Stosownie do wskazanej uchwały, w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie wskazanej uchwały, orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa NSA (przedstawiającym zagadnienie prawne) jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów k.p.a., ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nie budzącą wątpliwości konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym.

Powyższa uchwała nie ma w niniejszej sprawie mocy wiążącej, jako że podjęta została na podstawie innego niż art. 240 O.p. przepisu prawa. Niemniej Sąd w całości podziela zaprezentowane w niej stanowisko i uznaje je za własne ze wskazanych wyżej przyczyn, a także z uwagi na fakt, że przepisy identycznej treści, normujące bardzo zbliżone do siebie postępowania, nie powinny być interpretowane w sposób zasadniczo odmienny.

Prawidłowo zatem organ podatkowy stwierdził (na moment wydawania swojego rozstrzygnięcia), że w rozpatrywanej sprawie zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Wobec powyższego, Sąd orzekający stwierdza, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, powinno co do zasady, tj. o ile organ stwierdził dopuszczalność wznowienia - skutkować wznowieniem postępowania i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia.

W rozpatrywanej sprawie DIAS powinien jednak wpierw ocenić czy nie było przeszkód prawnych ani faktycznych do wszczęcia przez organ postępowania nadzwyczajnego zgodnie z wnioskiem strony. Jednakże DIAS, nie wszczynając formalnie postanowienia wznowieniowego na skutek wniesionego wniosku Strony, dokonał jego zawieszenia, w czym zasadnie Skarżący upatrywał wadliwość przyjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponownie Sąd pragnie wskazać, że postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez postanowienia trudno mówić o zainicjowaniu sprawy wznowienia postępowania podatkowego (L. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020). NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (II FSK 737/07, LEX nr 485138) zauważył, że "postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p." Z kolei w wyroku z 17 lipca 2008 r. (II FSK 571/07, LEX nr 490110) NSA podniósł, że "przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zaprezentowaną ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, regulujących postępowanie o wznowienie postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] lutego 2020 r. orzekł jak w sentencji, bowiem doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw uiszczony w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł.