Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 835/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 838/06 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. W. kwotę 2319 (słownie: dwa tysiące trzysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 838/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 listopada 2006 r.,

Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001.

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynika, że w 2001 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup złomu oraz usługi transportowe. W wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie kontroli organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup złomu od podmiotów nieistniejących oraz ujęcie w pozostałych kosztach działalności podatku VAT niepodlegającego odliczeniu. Wobec powyższego decyzją z dnia 19 grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 62.947 zł oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 10 kwietnia 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 1996/03 uchylił decyzję organu odwoławczego.

Wykonując wytyczne wynikające z wyroku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 października 2003 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu po uzupełnieniu materiału dowodowego uznał sporne wydatki na zakup złomu i wartość podatku VAT jako koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie jednak stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 162 167,10 zł z tytułu sprzedaży złomu i usług transportowych P. R. C. i P. Sp. z o.o. w G. ( dalej P.R.Cz.P.) i D. Sp. z o.o. w P. G.. Organ podatkowy uznał w związku z tym podatkową księgę przychodów i rozchodów za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. w części dotyczącej przychodów za nierzetelną i decyzją z 2 sierpnia 2006 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 27.918 zł.

W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, w tym art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej w skrócie O.p.). Zwróciła uwagę na szereg nieścisłości i sprzeczności w zebranym materiale dowodowym oraz na pomijanie jej wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 6 listopada 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ocenił, iż istotą sporu jest wielkość przychodu w badanym roku podatkowym. Ustalono ją w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku dochodowego oraz posiadane przez kontrahentów faktury, zeznania strony oraz świadków, wyjaśnienia dotyczące specyfiki handlu złomem oraz informacje uzyskane od kontrahentów.

Zwrócono się także do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, tj. P.R.Cz.P. i D. w zakresie transakcji zakupu złomu od podatnika, sposobu dokonywania płatności za zakupiony towar, osób dostarczających towar, inkasujących płatności i przyjmujących towar u odbiorców oraz sposobu dokumentowania dostaw złomu i o przesłuchanie świadków na te okoliczności. Dodatkowo w zakresie ustalenia przedmiotu (czynności) kryjącej się za tzw. usługami przewozowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zwrócił się z prośbą do właściwego miejscowo urzędu skarbowego o sprawdzenie, jakich usług przewozowych dotyczyły wystawiane przez firmę faktury. Wystąpiono też o przesłuchanie pracowników wymienionych podmiotów, biorących bezpośredni udział przy skupie złomu. W związku z tym dokonano przesłuchań: pracowników firmy "D." Dokonano także przesłuchań zatrudnionych w firmie w kierowców, zajmujących się transportem złomu.

Wystawione przez podatnika faktury uznano za sporządzone prawidłowo i stwierdzono, że stanowią podstawę do przyjęcia, że odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji.

Organ odwoławczy jako nieuzasadniony ocenił wniosek o sprawdzenie bilansu towarowego u kontrahentów, wskazując, że fakt nabycia potwierdzają protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, posiadane przez te podmioty faktury sprzedaży VAT oraz potwierdzenia odbioru zapłaty.

Organ ocenił, że twierdzenia odwołującego o działaniu nieuczciwych pracowników, którzy bez wiedzy podatnika dokonywali sprzedaży złomu na rzecz innego podmiotu nie zostały w żaden sposób udowodnione.

Odnośnie kwestii badań grafologicznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle dowodów z zeznań świadków i strony przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było niecelowe. Podkreślił też, że dowód ten ma charakter fakultatywny.

Uznał również, iż występowanie podwójnej numeracji faktur, na którą zwracał uwagę podatnik, domagając się zbadania tej kwestii i ustalenia przyczyn jej powielania w układzie chronologicznym, potwierdza nierzetelność ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zagadnienia podpisów na fakturach dotyczących odbioru gotówki z kasy za dostarczony przez kierowców towar, organ podkreślił, że przesłuchani świadkowie wprawdzie nie rozpoznali swoich podpisów twierdząc, że odbiorem gotówki z kasy zajmował się głównie nieżyjący J. T., niemniej jednak nie można zaprzeczyć faktom, iż na spornych fakturach i dokumentach potwierdzających odbiór gotówki widnieją podpisy kierowców.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż niezasadny jest zarzut niedokonania wnioskowanego przez stronę zestawienia tonażowo- wartościowego zakupów i sprzedaży , dokonywanych przez podatnika. Zestawienie takie zostało bowiem sporządzone dwukrotnie przez organ I instancji i znajduje się w aktach sprawy.

W zakresie różnic ilości złomu wynikających z faktur i dowodów wagowych Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż z zeznań świadków oraz z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze strony wynika, że w handlu złomem regułą jest pomniejszenie dostawy o zanieczyszczenia. W związku z tym na fakturach zawsze wystąpi mniejsza ilość złomu. Potwierdzają to następujące zapisy na fakturach o numerach 77 i 78 wystawionych dla P.R.Cz. P. o treści "złom stalowy po potrąceniu zanieczyszczeń 2%".

Organ podatkowy zbadał również liczbę zatrudnionych w firmie pracowników oraz samochodów używanych do transportu złomu. Zestawienie sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uwzględnia dokonywane w ciągu roku zmiany w ilości posiadanych środków transportowych, zawiera też analizę stanu zatrudnienia.

Odpowiadając na zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia wraz z uzasadnieniem, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pomimo, iż organ I instancji nie wydał w sprawie postanowienia, to jednak w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił przyczyny dla których odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; naruszenie art. 180 i art. 188 O. p., poprzez pominięcie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy; naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez pomijanie dowodów niepasujących do założonego przez organy podatkowe stanu rzeczy; naruszenie przez organ drugiej instancji normy art. 127 i tym samym art. 122, art. 187 i art. 125 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności w związku z brakiem samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; naruszenie art. 121, art.122, art.125, art.127, art.180, art.187 i art.188 O.p. poprzez brak samodzielnego zbadania sprawy i podnoszonych zarzutów z uwagi na błędne uznanie, iż materiał dowodowy jest w tym zakresie dokładny i wyczerpujący; przekroczenie swobodnej oceny dowodów ,czym naruszono art. 187 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p. między innymi poprzez bezkrytyczne przyjęcie w ślad za organem pierwszej instancji oświadczeń, jak i kopii dokumentów bez ich weryfikacji dowodowej; nieprawidłowe przyjęcie, iż sporne faktury VAT są prawidłowe w zakresie materialno-prawnym mimo braku udowodnienia przez organy podatkowe, iż odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze (art. 2 ust. 1 pkt 4 lub art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku dokładnego zbadania sprawy poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem art. 14 ust. 1c, 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., naruszenie art. 188 i art. 216 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu oraz pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Uznając skargę za niezasadną i oddalając ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd w pierwszej kolejności - z urzędu- poddał ocenie możliwość orzekania przez organy podatkowe o kwestiach, których nie obejmowało postępowanie zakończone decyzją usuniętą z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2003 r. Sąd ocenił również stan faktyczny sprawy pod kątem zakazu reformationis in peius zawartego w art. 134 § 2 i art. 153 p.p.s.a. W konkluzji tej części wywodów Sąd stwierdził, że działanie organów podatkowych nie naruszało wymienionych przepisów, bowiem po wydaniu wyroku doszło, w wyniku wykonania wytycznych Sądu, do zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Fakt ten organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić przy orzekaniu.

Dalej Sąd stwierdził, iż spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych. Zwrócił uwagę, iż wynikający z art. 122 O.p. obowiązek ustalenia faktów dotyczy tych z nich, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynikają z przepisu prawa materialnego, który ma zastosowanie w sprawie. W tym przypadku jedną z istotnych okoliczności była wielkość przychodu, za który – w odniesieniu do działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane ( art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd, dokonując wykładni pojęcia kwot należnych odwołał się do potocznego znaczenia tego wyrażenia, do jego rozumienia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie. Stwierdził, iż o kwocie należnej można mówić wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Przychód powstanie zatem wówczas, gdy roszczenie podatnika o zapłatę należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę stanie się wymagalne. Nie może zatem być mowy o kwocie należnej, gdy sprzedaż bądź usługa nie zostały wykonane.

Odwołując się do przepisów o podatku od towarów i usług Sąd stwierdził także, że faktura powinna potwierdzać faktyczne wykonanie usługi lub sprzedaż towarów. Wystawienie faktury przed wykonaniem usługi lub dostarczeniem towaru powoduje powstanie przychodu. Przychód powstanie najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi lub wydanie towaru. Faktury nie powinny być wystawiane przed wykonaniem usługi lub dokonaniem sprzedaży. Ocenił zatem, że organ stwierdzając w obrocie prawnym istnienie określonych co do podatnika jako wystawcy faktur prawidłowo uznał, że kwoty w nich wykazane są jego przychodem. Treść faktur nie budziła wątpliwości ani co do autentyczności podmiotów (ich istnienia), ani co do przedmiotu obrotu - zarówno wystawca jak i odbiorca prowadzili działalność obejmującą swym zakresem przedmiot wskazany w dokumentach - co jest bezspornie ustalone.

Twierdzenie skarżącego, że brak wiarygodności faktur dotyczących usług transportowych wynika bezpośrednio z ich treści, nie posiada istotnego uzasadnienia w kontekście powołanego przepisu, a organ dokonał ustaleń w tym przedmiocie. Na podstawie tego, że na spornych fakturach VAT znajdują się następujące dane: w kolumnie "Symbol j.m." (jednostka miary) zapis lit. "t" oznacza tony, w kolumnie "ilość" wpisane są wartości wagowe, a nie kilometry, gdyż Gniewkowo od Gdańska dzieli odległość 220 km, uznano, że pod nazwą "transport i załadunek złomu" kryją się dostawy złomu. Z ustaleń organu dokonanych w drodze czynności sprawdzających u kontrahenta wykazano, że chodziło o dostarczenie zakupionego przez spółkę złomu transportem kontrahenta.

Następnie Sąd stwierdził, że nie wykazano, że faktury te budziły spory pomiędzy kontrahentami na jakiejkolwiek innej (karnej, cywilnej) płaszczyźnie niż podatkowa. Nieujęcie takich należności w ewidencji oznaczało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. w części dotyczącej przychodów jest nierzetelna, konsekwencją czego na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów za ten okres.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie zostało bezspornie ustalone, że faktury nie były kwestionowanie na drodze cywilnej i karnej jak również nie były kwestionowanie w ogóle przez odbiorców. Świadczy o tym obszerny, zebrany sprawie materiał dowodowy - oświadczenia kontrahentów co do istnienia faktur, wykazy, również przesłuchania ich pracowników. Brak w tym względzie stanowiska strony, prócz sugestii, by kroki karne podjął organ. Jedynie istotną z punktu widzenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. sprawą jest to, czy faktury zostały wystawione przez podatnika. Jeżeli z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego można wysnuć na zasadzie swobody wniosek, że to skarżący zażądał w ten sposób zapłaty za towary i usługi, to stanowisko organu co do wystąpienia przychodu jest prawidłowe. W kontekście powyższych okoliczności Sąd ocenił jako chybione twierdzenie skarżącego, że dopóki nie zostanie bezspornie udowodnione, iż kontrahenci faktycznie posiedli taką ilość złomu, jaką wykazują organy podatkowe obu instancji, to twierdzenie, iż strona sprzedała złom w ilości 600 ton jest całkowicie nieuprawnione.

Sąd stwierdził, że w kwestii jakoby to nie podatnik był wystawcą faktur, stanowisko skarżącego nie jest jednoznaczne. Nie wiadomo czy skarżący dąży do tego, by uznać faktury za sfałszowane co pieczęci i podpisów, czy uważa, że są to zaginione faktury, jakie wydawał swoim kierowcom in blanco, czy może w ogóle został oszukany przez pracownika (nieżyjącego) lub osobę o nazwisku Janiec, albo konkurentów na rynku.

Odnośnie kwestii dowodu z opinii grafologicznej Sąd ocenił, że zarówno uzasadnienie wniosku dowodowego jak i argumentacja organów podatkowych, które odmówiły przeprowadzenia tego dowodu, są enigmatyczne. Sąd podkreślił jednak, że obowiązek organu zbierania materiału dowodowego ma swoje granice. Odwołując się do poglądów orzecznictwa (wypowiedzianych na gruncie art. 78 § 2 k.p.a.) Sąd stwierdził, że organ administracji państwowej może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jedynie wtedy, gdy nie zostało zgłoszone w toku przeprowadzenia dowodów lub w czasie rozprawy i to w zasadzie wtedy, gdy żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Tym samym odpowiednio zgłoszony wniosek dowodowy winien być uwzględniony. Sąd zastrzegł, że powyższa zasada nie może dotyczy każdego, dowolnego wniosku dowodowego, bowiem prowadziłoby to do paraliżu postępowania w sytuacji gdyby strona nie była zainteresowana rozpoznaniem sprawy, nieustannie zgłaszając kolejne wnioski dowodowe. Przepis art. 78 § 1 k.p.a. ogranicza więc prawo strony do składania jedynie takich wniosków, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdzi, że żądanie przeprowadzenia dowodu złożono w celu przewleczenia sprawy, to może takowego nie uwzględnić. Podobne zasady wynikają z art. 188 O.p. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd ocenił, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii grafologicznej Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dopuścił się na tyle istotnego uchybienia przepisów postępowania, które uprawniałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się zarówno co do pieczęci jak i podpisu strony niejasności nakładających na organ obowiązek powołania grafologa. Stwierdził, podzielając w tym względzie stanowisko organów podatkowych, że strona jedynie sugerowała przeprowadzenie tego rodzaju dowodu, nie precyzując tego żądania poprzez wskazanie, które konkretnie pieczęcie i podpisy są sfałszowane i z czego to wnosi. W ocenie Sądu brak stosownego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie miał wpływu na wynik sprawy. Nieuwzględnienia wniosku dowodowego i braku stosownego postanowienia w tej kwestii nie można więc uznać za pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów i argumentów strony skarżącej odnoszących się do faktury nr ... wystawionej komputerowo. Postępowanie dowodowe wykazało, że taka faktura również została wystawiona. Rozumowanie podatnika należało w tym zakresie uznać za dowolne. Przy tak swobodnym sposobie zarządzania swoją działalnością gospodarczą ( pozostawianie faktur u dostawców, dopuszczenie do odbioru gotówki bez upoważnienia, oparcie handlu na wzajemnej osobistej znajomości pracowników kontrahentów) wystawienie faktury w ten sposób było możliwe, przy braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego. Ustalenie, czy kierowcy mogli się posługiwać pieczęcią nie było w takim wypadku niezbędne i organ nie był zobowiązany kwestii tej wyjaśniać, pytanie takie mógł zadać pełnomocnik podatnika.

Wskazany wyżej sposób prowadzenia działalności gospodarczej rzutuje również na ocenę błędów w treści faktur- nierozpoznawalnych podpisów, wpisywanych numerów dowodów tożsamości.

Sąd nie uwzględnił również innych podnoszonych przez stronę okoliczności m.in., że zbycie złomu mogłoby być dokonane przez osoby podszywające się pod firmę skarżącego. Podał, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w żadnym postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania. Sąd odwołał się do innych spraw rozpoznawanych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, dotyczących handlu złomem, gdzie również powoływano się na bliżej nieokreślone i niewyjaśnione oszustwa, choć w istocie rzecz sprowadzała się do prowadzenia ewidencji w sposób uniemożliwiającą jej weryfikację.

W ocenie Sądu rzucanie podejrzeń na zmarłego pracownika, czy znanego w środowisku skarżącego oszusta , bez żadnych bliżej dookreślonych, czyli weryfikowalnych faktów, nieprotokołowanie "gubienia" przez kierowców wydawanych faktur in blanco czyni podatnika niewiarygodnym w świetle zasad doświadczenia życiowego.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wskazując jako jej podstawę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

l. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwaną dalej w skrócie p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188, art. 216 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, mimo, że istotne okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione, a wnioski dowodowe strony pominięte;

b) art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli polegającej na oddaleniu skargi na decyzję organu mimo naruszenia przez ten organ przepisów procedury podatkowej;

c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli podjętych działań oraz poczynionych wadliwych ustaleń przez organy podatkowe opartych na zbyt nikłym materiale dowodowym, a w konsekwencji do nieuzasadnionego przyjęcia, że skarżący dokonał sprzedaży złomu i wystawił sporne faktury, co nie wynika ze zgromadzonego materiału;

d) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 78 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz poprzez niezastosowanie art. 188 O.p. w trakcie kontroli działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i w konsekwencji błędnego przyjęcia w wyroku, że organy były uprawnione do nieprzeprowadzenia wnoszonych wniosków dowodowych oraz były uprawnione do wybiórczego wyboru dowodów;

e) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji nierozpoznania istoty sprawy;

f) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo tego, że organy podatkowe nie zbadały, czy osiągnięte przez Skarżącego w 2001 r. przychody są wynikiem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i §2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania;

II. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli podjętych działań przez organy podatkowe oraz poczynionych wadliwych ustaleń opartych na zbyt nikłym materiale dowodowym, a w konsekwencji przyjęcia, że skarżący dokonał sprzedaży złomu i wystawił sporne faktury przez co uzyskał przychód, co nie wynika ze zgromadzonego materiału;

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo tego, że organy podatkowe nie zbadały, czy osiągnięte przez skarżącego w 2001 r. przychody są wynikiem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

c) art 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo tego, że organy podatkowe nie zbadały, czy sporne faktury nie dokumentują wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek;

d) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe polegającego na odmowie pomniejszenia osiągniętego przez podatnika przychodu o koszty jego uzyskania;

III z ostrożności procesowej:

art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 .oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo:

a) niewłaściwego zastosowania powołanego w skardze przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo tego, że organy podatkowe nie zbadały czy osiągnięte przez skarżącego w 2001 r. przychody są wynikiem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo tego, że organy podatkowe nie zbadały, czy sporne faktury nie dokumentują wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek;

c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw., z art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe polegającego na odmowie pomniejszenia osiągniętego przez podatnika przychodu o koszty jego uzyskania;

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r.

Z ostrożności procesowej, na wypadek niepodzielenia zarzutów skargi kasacyjnej skarżący wniósł o zastosowanie zasady słuszności określonej w art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na oczywiste wady postępowania, czym organ przyczynił się do powstania kosztów skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie, iż postępowanie sądowoadministracyjne zostało przeprowadzone właściwie i przyjęty przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony został prawidłowo pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła kilka zarzutów. Ich analiza pozwala na stwierdzenie, iż część z nich w istocie dotyczy tego samego naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach opisanych powyżej jako I a, c , d, e i g strona podnosi bowiem nieprawidłowe zastosowanie przez sąd I instancji środka kontroli wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób zgodny z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p. i doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

Formułując te zarzuty strona wskazała na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. , art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 , art. 133 § 1,art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Pierwszy ze wskazanych przepisów jest przepisem ustrojowym i stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Określa on zatem zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli działalności innej niż administracji publicznej, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest zatem niezasadny.

Kolejny ze wskazanych przez stronę przepisów, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenie strony skarżącej uchybił jest art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten również nie może- z przyczyn wskazanych wyżej- służyć do podważenia prawidłowości stanu faktycznego, przyjętego przez sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Określa on bowiem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego ( art. 3 § 1 p.p.s.a.), jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., wskazuje też na sposób dokonywania kontroli i akty bądź czynności, jakie jej podlegają ( art. 3 § 2 p.p.s.a.). Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu, dokonanie kontroli z urzędu ( a nie w wyniku skargi ) albo poprzez zastosowanie – w ramach tej kontroli-innego środka niż przewidziany w ustawie czy też zaniechanie dokonania tej kontroli mimo złożenia skargi. Nie jest zaś naruszeniem tego przepisu dokonanie kontroli w sposób wadliwy (poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn.akt I OSK 1447/07, opubl. w Lex pod nr 391744). Zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jest zatem bezzasadny.

Strona skarżąca zarzuciła także uchybienie – poprzez zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych przez Sąd I instancji- art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności ( por. T.Woś w: T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 .r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r. nr 1,poz. 14 czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, opubl. w ONSiWSA z 2004 r., Nr ,poz. 6). W tym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w tym przepisie. Fakt, iż na podstawie tych akt przyjąć mógł wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie może być uznany za naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. ( por. pogląd wskazany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 549/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 354647 i z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06, opubl. tamże pod nr 354649).

Wadliwie oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji nie mógł też naruszyć art. 134 § 1 p.p.s.a., statuującego zasadę oficjalności. Z uzasadnienia zarzutów nie wynika bowiem, aby strona zarzucała Sądowi pominięcie naruszenia prawa, które nie zostało przez nią podniesione w skardze.

Podstawę do merytorycznego zbadania w ramach rozpoznawania skargi kasacyjnej prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji kontroli postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji stanowić mogą zaś pozostałe wymienione w skardze kasacyjnej przepisy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a.w powiązaniu z przepisami O.p. odnoszącymi się do postępowania dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem ( choć niejednolicie), iż zarzuty oparte na wskazanych wyżej przepisach służyć mogą podważeniu stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 555/05, opubl. w Lex pod nr 194340 i z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s. 93).

Tak sformułowany pod adresem zaskarżonego wyroku zarzut uznać należy za zasadny.

Obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż muszą one ustalić wszystkie fakty prawnie znaczące, wynikające z normy prawnej, która w sprawie ma mieć zastosowanie (art. 122 O.p.). W tym celu mogą one korzystać z wszelkich środków dowodowych, O.p. nie zawiera bowiem zamkniętego ich katalogu i pozwala za dowód uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przy ustalaniu danego faktu ( por. B.Adamiak w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 694 ). Nakładając obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy na organy podatkowe ustawodawca zapewnił też podatnikowi możliwość czynnego w nim udziału nie tylko poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych ( art. 190 O.p.), wypowiedzenia się co do każdego z dowodów ( art. 192 O.p.), ale też do zgłaszania wniosków dowodowych ( art. 188 O.p.). W tym ostatnim przypadku organ zobowiązany jest do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, może odmówić jego przeprowadzenia jedynie wówczas, gdy nie dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla sprawy bądź też okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Za stwierdzenie takie należy rozumieć przy tym potwierdzenie tezy, jaką postawiła strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu, a nie tezy odmiennej, przyjętej przez organy na podstawie innych dowodów ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, opubl. w Lex pod nr 344631). Tak zebrany materiał dowodowy winien być następnie rozpatrzony w całości i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.), zaś wynik tej oceny winien się znaleźć w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy zebrane dowody są ze sobą sprzeczne. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów ma bowiem prowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Jej cechą musi być bezstronność. Dowody winny być poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte syntetyczne, przekonywujące wnioski. Za prawdziwe winno się uznawać te z nich, które są oparte określonych rozsądnych dyrektywach poznawczych, logiczne, wynikające faktycznie z danego dowodu ( por. Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966 r., s.174). Przy sprzecznych ze sobą dowodach należy rozbieżności te ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dla uznania danego faktu za udowodniony nie wystarczy przy tym przekonanie o prawdopodobieństwie jego zajścia. Zebrane dowody muszą się ułożyć w logiczną całość, zgodną z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy,pozwalającą przekonywująco stwierdzić, iż fakt ten miał w rzeczywistości miejsce ( por. też K. Piasecki w pracy zbiorowej Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Wyd. CH Beck, Warszawa 1996, s. 788-795).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację stronie skarżącej, że w tym przypadku postępowanie dowodowe nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem przysługującego stronie prawa inicjatywy dowodowej.

Organy podatkowe oparły się w tym przypadku na dowodach z dokumentów – faktur i dowodów "Kp" znalezionych u kontrahentów skarżącego oraz na zeznaniach pracowników tych podmiotów. Te dowody oceniły jako w pełni wiarygodne, na ich podstawie bowiem wywiodły, iż skarżący uzyskał przychód większy niż wykazany. Z treści uzasadnień decyzji nie wynika jednakże, iż dowody te zostały zestawione z pozostałymi zebranymi w sprawie, w tym m.in. z zeznaniami świadków – pracowników skarżącego czy z dokumentami zakupu złomu ( wielkość tych zakupów ostatecznie nie została zakwestionowana). Nie wyjaśniono m.in. w sposób logiczny sprzeczności między dowodami "Kp" i zeznaniami pracowników skarżącego, iż na dokumentach tych nie widnieją ich podpisy, iż gotówkę pobierał tylko jeden z nich( nieżyjący). Zeznaniom tym nie odmówiono w sposób wyraźny wiary. Nie wyjaśniono także, w jaki sposób na jednym z potwierdzeń zapłaty za towar wpisano numer dowodu osobistego, jakim miała się legitymować osoba odbierająca płatność , a który to numer nie był numerem dokumentu żadnego z pracowników podatnika ( na dowodzie tym nie wskazano też osoby odbierającej należność).Mimo to przyjęto, iż stanowi on potwierdzenie zawarcia transakcji między skarżącym a jego kontrahentem. Nie sprawdzono też, choć wnosił o to podatnik, czy nie powiela się numeracja faktur wystawionych przez podatnika i uznanych za wystawione przez niego.Za wyjaśnienie takie nie może służyć ocena, iż jeżeli tak jest, to świadczy to o braku rzetelności w prowadzeniu dokumentacji. Pominięto bowiem w ogóle tę część zeznań pracowników skarżącego, z której wynikało, iż otrzymywali oni jeden komplet faktur z numerem kolejnym faktury. Świadczy to o tym, iż mimo pewnej niefrasobliwości w prowadzeniu własnych spraw, podatnik chciał zachować ciągłość numeracji faktur. Skoro prawdziwości tych zeznań tych nie zakwestionowano, to tym bardziej należało wyjaśnić, dlaczego P.R.Cz.P. wypełniało dwie faktury, numerując je kolejno tego samego dnia, skoro kierowca dysponował tylko jedną fakturą z numerem( było to logiczne, skoro miała być dokonana jedna transakcja sprzedaży i jeżeli podatnik chciał uniknąć nieścisłości w dokumentach). Ponadto zauważyć należy, iż wyjaśnienia ( wobec sprzeczności w zeznaniach co do wykonania usługi) wymagało także, dlaczego nie każda dostawa złomu dla P.R.Cz. P. była powiązana z wystawieniem odrębnej faktury za jego transport i dlaczego w fakturach za transport wskazywano wagę złomu zamiast ilości przejechanych kilometrów ( doświadczenie życiowe wskazuje, iż zwykle takie dane znajdują się w dokumentach rozliczeniowych z tytułu transportu). Głębszej analizy i powiązania z innymi dowodami wymagała też faktura wystawiona komputerowo. Z jednej bowiem strony nie zakwestionowano wiarygodności zeznań pracowników podatnika, iż wozili oni ze sobą podstemplowane, podpisane druki faktur do wypełnienia ręcznego, z drugiej zaś uznano za możliwą ( prawdopodobną, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny) sytuację wystawienia faktury u odbiorcy, podpisania jej przez podatnika i opatrzenia pieczęcią firmy, choć z zeznań pracowników wynikało, iż podatnik nie jeździł z nimi do tych kontrahentów. Logicznym wyjaśnieniem tej sprzeczności nie może być sposób prowadzenia działalności przez podatnika, a w szczególności sposób wystawiania faktur sprzedaży ( na co wskazywał Sąd, akceptując ustalenia organów podatkowych w tym zakresie). Podatnik bowiem zaprzeczał konsekwentnie , iż wydawał kierowcom pieczęć firmy. Nie można też uznać, iż dla obalenia wiarygodności faktury wystawionej komputerowo musiał zadawać świadkom konkretne pytania , skoro zeznali oni, iż wozili druki faktur do wypełnienia ręcznego. W tym kontekście dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność zbadania pieczęci i podpisu skarżącego winien być rozważony jako wnioskowany na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na tezę przeciwną niż przyjęta przez organy podatkowe ( z faktu wystawienia faktury wnioskowano bowiem o uzyskaniu przychodu). Nie można się bowiem zgodzić z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie było niejasności co do pieczęci i podpisu. Zauważyć też należy, iż jeśli w ocenie organów podatkowych zgłoszony wniosek nie był właściwie sprecyzowany, winny one były wezwać podatnika do wyjaśnień. Treść żądania strony (piśmie z dnia 28.10.2006 r.) nie mogła przy tym być uznana za sugestię ( jak nietrafnie uważa Sąd I instancji) , wynikało bowiem z niego, iż jest to wniosek dowodowy ( strona w odwołaniu podnosiła zresztą zarzut nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego, więc przynajmniej organ odwoławczy nie powinien mieć wątpliwości w tym zakresie) . Kolejna pominięta przez organy podatkowe sprzeczność w zebranym materiale dowodowym wynika z porównania ilości zakupionego złomu i wielkości sprzedaży ( przy uwzględnieniu faktur, których wiarygodności podatnik zaprzecza). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż uwzględniły one wnioski strony skarżącej w tym zakresie i dwukrotnie sporządziły zestawienie tonażowo- wartościowe zakupionego i sprzedanego przez skarżącego towaru. Z zestawień tych , znajdujących się w aktach sprawy wynika jednak, iż skarżący sprzedał więcej złomu niż go zakupił. Jednocześnie organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały wysokości wydatków na zakup złomu i wielkości tych zakupów. Faktu tego jednakże nie uwzględniono przy ocenie zebranych dowodów i nie wyjaśniono tej rozbieżności.

Wymienione wyżej wątpliwości potwierdzają tezę wskazaną w skardze kasacyjnej, iż w postępowaniu podatkowym dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania- art. 122, art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 O.p. i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola działania administracji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. została zatem przeprowadzona wadliwie, Sąd ten bowiem oddalił skargę , zamiast zastosować środek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala też na wysnucie wniosku, iż Sąd ten niewłaściwie rozumiał zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając, iż przy ocenie tej wystarczy jedynie stwierdzenie prawdopodobieństwa zaistnienia pewnych faktów i że nie musi ona być bezstronna ( na jej dokonanie może bowiem mieć wpływ ocena zachowania innych podatników, trudniących się handlem złomem – s. 31 uzasadnienia). Zauważyć też należy, iż argumentem przemawiającym za niewiarygodnością wyjaśnień podatnika nie może być wskazywanie przez niego różnych możliwości pojawienia się spornych u jego kontrahentów. Skoro podatnik konsekwentnie twierdził, iż nie dokumentują one czynności dokonanych między nim a wskazanymi w nich nabywcami, to i nie mógł mieć pewności, skąd faktury te znalazły się u jego klientów i mógł tylko wysuwać różne przypuszczenia. Fakt zaś, iż nie dochodził należności z tych faktur na drodze cywilnoprawnej jest konsekwencją tego, iż w jego ocenie do żadnej transakcji w nich opisanej nie doszło. Mógł on w istocie złożyć doniesienie o podejrzeniu dokonania fałszerstwa dokumentów, jednak zauważyć należy, iż dokumentami, potwierdzającymi ewentualne przestępstwo dysponował organ podatkowy. Ta więc okoliczność( samodzielnie) nie może też przesądzać o niewiarygodności wyjaśnień podatnika.

Za niezasadny uznać należy natomiast zarzut opisany powyżej jako I b. Strona wskazała jako naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieistniejący przepis art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi jedną całość i nie dzieli się na jednostki redakcyjne. Dodatkowo określa zakres przedmiotowy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji nie mógł też dopuścić się naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a., przedmiotem jego oceny była bowiem decyzja administracyjna i ewentualne postanowienia wydane w toku postępowania, ale nierozstrzygające sprawy co do istoty. Z tych samych względów Sąd nie mógł naruszyć art. 146 § 1 p.p.s.a. , nie dotyczy on bowiem postanowień dowodowych. Zauważyć ponadto należy, iż naruszenia wskazanych przepisów strona upatrywała w braku postanowień dowodowych. Nie wiadomo więc, jakie akty miałby Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylać. Wskazać też należy, iż Sąd I instancji zauważył wadliwość postępowania, polegającą na zaniechaniu wydawania postanowień w przedmiocie odmowy uwzględnienia dowodu i lakoniczność uzasadnień postanowień w tym zakresie. Trafnie jednak przyjął, iż tego typu uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Tego typu naruszenie nie uprawnia zaś do zastosowania środka , o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Ten drugi przepis ma bowiem zastosowanie, gdy sąd uwzględnia skargę.

Nie można też uznać za trafny zarzutu naruszenia opisanego jako punkt I d skargi kasacyjnej zakresie, w jakim strona podnosi niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 78 k.p.a. i niezastosowanie art. 188 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem ani nie stosuje przepisów k.p.a. czy przepisów O.p. , ani też w tym przypadku nie uznał, iż do oceny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów winien mieć zastosowanie art. 78 k.p.a. Sąd powołał jedynie się jedynie na argumentację, zawartą w wyroku, wydanym na podstawie wskazanego przepisu k.p.a.

Nie można też podzielić zarzutu opisanego powyżej jako I f. Nietrafność tego zarzutu wynika z przyczyn wskazanych wyżej i odnoszących się do wskazania jako naruszonych art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a . ora art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Strona skarżąca nie uzasadniła też tego zarzutu , mimo wymogu wynikającego z art. 176 p.p.s.a. Czyni to niemożliwym merytoryczne odniesienie się do niego. Na marginesie już tylko podnieść należy, iż skarżący przeczy zawarciu umów sprzedaży złomu i o usługę transportową. Nie wiadomo więc czego w istocie zarzut ten miałby dotyczyć.

Za zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy też te, które zostały zgłoszone z ostrożności procesowej. Strona zarzuca bowiem Sądowi I instancji zastosowanie niewłaściwego środka mimo istniejących naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania. Do zarzutów tych, w zakresie, jakim oparte są one na art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. odnieść należy uwagi poczynione wyżej. Strona nie uzasadniła też zarzutu dotyczącego wystawienia faktur na zaliczki. Jest on też niezrozumiały, skoro w toku postępowania podatkowego strona nie podnosiła tego argumentu. Ocena pozostałych zarzutów ( w tym dotyczących kosztów uzyskania przychodu i wydatków na zakup złomu, jaki miał być sprzedany P.R.Cz.P. i D.), wobec skutecznego podważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, jest zaś przedwczesna.

Nie można też podzielić zarzutów, które w ocenie strony oparte zostały na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż jako naruszone strona powołała przepisy ustrojowe ( art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. ) i postępowania ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 , art. 141 § 4 , art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) ,a przepisy prawa materialnego, ale też i przepisy regulujące postępowanie podatkowe powołała jedynie w związku ze wskazanymi wyżej, co już pozwala uznać te zarzuty za niezasadne. Ponadto , wbrew wymogom wynikającym z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazano formy naruszenia ( art. 174 pkt 1 przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego- poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie).Uzasadnienie tych zarzutów wskazuje ponadto, iż w istocie strona za ich pomocą zakwestionować chciała ustalenia faktyczne. Temu zaś nie może służyć zarzut naruszenia prawa materialnego( por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2005 r., sygn akt FSK 2544/04, opubl. w Lex pod nr 187661). Ponadto stawianie zarzutu naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy sporne są ustalenia faktyczne ,jest przedwczesne.

Z tych względów, uznając część zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 , art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu( Dz.U. Nr 212 poz.2075).