Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 217/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120,  art.121 par. 1,  art.122,  art.180,  art.187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 88 poz 838
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 1,  art. 2 ust. 4 lit. b w zw. z  art. 2 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] o określeniu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, w dniu 10 czerwca 2006 r. w Oddziale Celnym objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony przez skarżącą z R. towar w postaci ciężkiego oleju opałowego z przeznaczeniem do innych celów niż opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 1 % masy, według dokumentu SAD o stosownym numerze. Towar został zataryfikowany do kodu CN 27101961 i stosownie do § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie został objęty zwolnieniem od akcyzy. W ocenie organów celnych zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty w postaci raportu kontrolnego i certyfikatu spełniały wymagania prawa celnego, tj. art. 62 rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Parametry fizyczne i chemiczne importowanego oleju nie były sporne, a zatem organ celny przyjął je i nie kwestionował, a kwota cła obliczona została z zastosowaniem 3,5 % konwencyjnej stawki celnej.

W ocenie organów celnych w sprawie nie mogła mieć zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego, bo importowany towar nie jest objęty poz. 24 Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), natomiast zgodnie z kodem CN zadeklarowanym w zgłoszeniu należy go zaliczyć do pozycji 1 powyższego Załącznika i właściwa dla niego stawka to 1882 zł za 1000 I.

W związku z powyższymi ustaleniami organy celne stosownie do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dokonały określenia prawidłowej kwoty akcyzy oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określiły spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu, biorąc za podstawę opodatkowania wartość celną importowanego towaru powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy. Organy celne określiły również obowiązek zapłaty odsetek, co uzasadnia art. 53 § 1,3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej, A. z siedzibą w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie.

Organom celnym zarzuciła: naruszenie art. 1 oraz art. 2 ust. 4 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez ich całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie, naruszenie art. 3 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, art. 29 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, naruszenie § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) poprzez całkowite niezastosowanie. W skardze wskazała również na naruszenie przez organy celne szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 L, Nr 8, poz. 60 ze zm.), skutkujących w ocenie skarżącej niewyjaśnieniem stanu faktycznego i wydaniem decyzji z naruszeniem prawa, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jako podstawę skargi wskazano również naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez jego całkowite niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że najistotniejszym zagadnieniem w sprawie było ustalenie prawidłowej klasyfikacji importowanego wyrobu do kodu CN, natomiast organy podatkowe nie dokonały ustaleń pozwalających na prawidłowe sklasyfikowanie towaru. Zaznaczono, że pierwotna klasyfikacja importowanego wyrobu slop wax do kodu CN 27101961, zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, była błędna i powinna zostać skorygowana w oparciu o przedstawione na etapie odwołania wyniki badań, które wskazują na prawidłową klasyfikację do kodu CN 27129039. W świetle owych badań importowany towar nie jest olejem opałowym, ale gaczem parafinowym o właściwym kodzie CN 27129039 i podlega zwolnieniu od akcyzy na mocy § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podkreślono, że gdyby organ podatkowy wyczerpująco przeprowadził postępowanie wyjaśniające i rozpatrzył wszystkie przedstawione dowody uznałby, że pierwotna klasyfikacja importowanego wyrobu była błędna.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 23/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu sąd podał, że w kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe nie dochowały wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organ do samodzielnego prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organy nie zgromadziły i nie oceniły dowodów w sposób kompletny i wyczerpujący na okoliczność stanowczego ustalenia rzeczywistego przedmiotu importu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN. Sąd zwrócił uwagę, że co prawda obowiązek wskazania prawidłowej klasyfikacji przedmiotu spoczywa na importerze, jednakże w sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym importer błędnie zadeklarował klasyfikację taryfową (kod CN) to nie ma prawnych przeszkód, by błąd ten został naprawiony w postępowaniu podatkowym, a wręcz wymagają tego zasady postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej. W sytuacji spornej organ ma obowiązek starannie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie dokonać stanowczych ustaleń, które pozwolą prawidłowo zastosować klasyfikację taryfową, jak przewiduje to art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że organy podatkowe pominęły ocenę dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, a w szczególności nie odniosły się do komentarza do wyniku badań z dnia 7 czerwca 2006 r., w którym zawarto stwierdzenie, że wyniki wskazują na zakwalifikowanie produktu do kodu CN 27101961, jednakże jest to tylko sugestia klasyfikacji taryfowej, która podlega rozważeniu i ocenie przez organ, gdyż stanowisko w przedmiocie prawidłowości klasyfikacji taryfowej i dokonanie tej klasyfikacji należy wyłącznie do organu. Zdaniem sądu organ nie może oprzeć klasyfikacji taryfowej jedynie na stwierdzeniu, że jest to kod CN wskazany w wyniku badań i następnie w dokumencie SAD, ale jest zobowiązany merytorycznie ocenić, czy to wskazanie jest oparte na prawidłowych kryteriach. Zaniechanie postępowania wyjaśniającego, prawidłowego zgromadzenia i oceny dowodów stanowi o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną, w której wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) niezastosowanie pozycji Nr 1 Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L. 87.256.1) - Część II, Sekcja VI, Dział 27 Taryfy oraz uznanie, że zgłoszony towar o kodzie CN 27101961, wbrew deklaracji zawartej w zgłoszeniu celnym i bez wniosku skarżącego mógł zostać zklasyfikowany w postępowaniu podatkowym do kodu 27129039, co wynika z błędnej wykładni art. 201 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 302 z dn. 19.10.1992 L ze zm.);

b) błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 L, Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dowolne przyjęcie, że efektem złożenia przez stronę zabezpieczenia generalnego jest nie naliczanie odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191, 197 § 1 i 2, 210 § 4 i niezasadne uchylenie decyzji, gdy w rzeczywistości stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy zgodnie z deklarowanym przez stronę w zgłoszeniu celnym;

b) naruszeniu art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd części materiału dowodowego, zebranego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i według jego stanu z chwili zgłaszania, z którego jednoznacznie wynika, że towar został zaklasyfikowany do kodu CN 27101961.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono m.in., że w ocenie skarżącej zgłoszenie celne jest w swej istocie oświadczeniem wiedzy, a nie woli i może być dotknięte wadami. Oznacza to więc, że powinno być traktowane jako dowód w sprawie podatkowej, niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, podlegający ocenie zgodnie z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 17 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Natomiast w myśl art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Zgłoszeń celnych w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinny one być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia celnego dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 62 ust. 1 i ust. 2 WKC). W przypadku procedury dopuszczenia do obrotu dokumenty te wskazane zostały w art. 218 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 oraz w przepisach prawa krajowego, tj. § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902, z późno zm.), m.in. certyfikat wystawiony przez producenta lub uprawnioną do tego placówkę badawczą, zawierający skład chemiczny i surowcowy towaru (do 100 %) oraz informacje wymagane uwagami do poszczególnych działów taryfy celnej, jeżeli dokument taki jest niezbędny do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Tryb weryfikacji prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym określony został w art. 78 WKC oraz w art. 23 ustawy Prawo celne. Sąd wskazał również, iż dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 1 lit. a) i ust. 2 WKC). Z kolei w myśl przepisów ustaw podatkowych regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, jedną z czynności podlegających temu opodatkowaniu jest import towarów (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) definiowany jako przywóz towarów (wyrobów akcyzowych) z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a. i art. 2 pkt 7 u.p.t.u.). Przepisy te w powyższym zakresie, tj. opodatkowania importu towarów w wielu przypadkach nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przepisów celnych. I tak, m.in. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów celnych (analogicznie - art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.a., podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (analogicznie - art. 33 ust. 1 u.p.t.u.).

Odnosząc się do powyższych przepisów sąd skonstatował, że istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy przepisami celnymi a przepisami podatkowymi. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki cła oraz stawki podatkowej istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu (jaki towar był przedmiotem importu). W tym zakresie towary są identyfikowalne poprzez ich przyporządkowanie do stosownego kodu odpowiedniej nomenklatury towarowej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa ta ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987 r.), oparta jest na systemie towarowej Nomenklatury Scalonej (CN). Również przepisy u.p.a i u.p.t.u. w przypadku importu towarów odwołują się dla celów ich opodatkowania właśnie do tejże Nomenklatury Scalonej. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - por. art. 41 ust. 15 u.p.t.u.

Logika i sens Nomenklatury Scalonej, podobnie zresztą również jak innych nomenklatur towarowych polega na tym, że przyporządkowanie danego towaru do określonego kodu CN wyklucza możliwość jego zaklasyfikowania w innym miejscu tego systemu. Innymi słowy ten sam towar może być przyporządkowany do jednego tylko (ośmiocyfrowego) kodu CN. Jeżeli tak nie jest, oznacza to brak tożsamości towaru (chodzi o inny towar).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem dopuszczenia do obrotu i zarazem importu w rozumieniu przepisów podatkowych był towar o określonych i niespornych właściwościach fizyko-chemicznych, które stanowiły o jego cechach istotnych z punktu widzenia jego zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN.

Sąd zgodził się, że może zdarzyć się z różnych powodów, iż podany w zgłoszeniu celnym kod towaru jest nieprawidłowy. W takim przypadku, nawet po zwolnieniu towarów, w rozumieniu przepisów celnych, oczywiste jest, że co do zasady, powinna istnieć możliwość skorygowania tego kodu i odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru. W celu potwierdzenia tej tezy nie jest konieczne snucie rozważań, czy zgłoszenie celne ma charakter oświadczenia woli, czy też oświadczenia wiedzy. Procedura taka istnieje i została określona, w sposób ogólny w art. 78 ust. 3 WKC, a w zależności od tego czy nieprawidłowe zaklasyfikowanie towaru spowodowało "niedobór" czy też "nadwyżkę" kwoty wynikającej z długu celnego, bardziej skonkretyzowana w art. 220 WKC dotyczącym tzw. zaksięgowania retrospektywnego, bądź w ramach uregulowanej w rozdziale 5 tytułu VII WKC instytucji zwrotu i umorzenia należności celnych. W prawie krajowym kwestii tych dotyczy, m.in. art. 23 Prawa celnego.

Dlatego też sąd nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mogą bez ograniczeń na podstawie przedstawionych w tym postępowaniu dowodów zmieniać podaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru do odpowiedniego kodu CN. Przyjęcie zgłoszenia celnego spowodowało już bowiem określone skutki prawne w postaci objęcia towaru - identyfikowalnego według podanego w zgłoszeniu celnym kodu CN, procedurą dopuszczenia do obrotu i powstania długu celnego (czyli obowiązku zapłaty cła według przyporządkowanej do tego kodu stawki celnej), a w konsekwencji tego, powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. To przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów odwołują się do rozwiązań prawnych przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń, a nie na odwrót. W związku z tym, dla odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru w zgłoszeniu celnym (błędne przyporządkowanie do określonego kodu CN), także w zakresie wynikających stąd skutków podatkowych, niezbędne jest zachowanie właściwej kolejności, co oznacza konieczność zastosowania trybu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym (w tym przypadku kodu CN) przewidzianego w przepisach celnych.

Niezależnie od powyższego sąd wskazał, że mając na uwadze treść przepisów art. 38 ust. 2 u.p.t.u. i art. 22 ust. 2 u.p.a., tylko w sytuacji w nich określonej (gdy powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie) możliwe jest dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, samodzielne określenie tych elementów w ramach postępowania podatkowego przez działającego w charakterze organu podatkowego naczelnika urzędu celnego. Rozumując zatem na zasadzie a confrario, we wszystkich innych sytuacjach, aniżeli określona w tych przepisach, nie jest to dopuszczalne, co oznacza, iż weryfikacja tych elementów w stosunku do danych wynikających ze zgłoszenia celnego, np. poprzez przyjęcie innej wartości celnej towarów, czy też odmienne zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej, może nastąpić jedynie w trybie określonym w przepisach celnych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomiędzy przepisami celnymi a przepisami podatkowymi istnieje ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki cła oraz stawki podatkowej istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu (jaki towar był przedmiotem importu). W tym zakresie towary są identyfikowalne poprzez ich przyporządkowanie do stosownego kodu odpowiedniej nomenklatury towarowej. Przyjęcie zgłoszenia celnego spowoduje określone skutki prawne w postaci objęcia towaru - identyfikowalnego według podanego w zgłoszeniu celnym kodu CN, procedurą dopuszczenia do obrotu i powstania długu celnego (czyli obowiązku zapłaty cła według przyporządkowanej do tego kodu stawki celnej), a w konsekwencji tego, powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca spółka wskazała w zgłoszeniu celnym, iż sprowadziła towar oznaczony kodem CN 27101961, tj. olej ciężki o zawartości siarki nie przekraczającej 1% masy, to zasadnie w zaskarżonych decyzjach uznano, iż zgodnie z pozycją nr 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., winien on być opodatkowany podatkiem akcyzowym w wysokości 1.882 zł/1.000 I.

Jak bowiem wyżej była mowa, w myśl przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), o klasyfikacji taryfowej towaru decyduje jego stan w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w rozpoznawanej sprawie - towar oznaczony kodem CN 27101961.

Jak wynika z akt sprawy i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgłoszenie celne nie zostało podważone przez organ celny. Również skarżąca spółka nie weryfikowała danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że ustalenia organów podatkowych dokonane zostały w powyższym względzie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem, skoro zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty spełniały wymogi określone przepisami prawa celnego, a organ celny na podstawie raportu kontrolnego sporządzonego przez B. uznał, iż klasyfikacja towarowa importowanego towaru jest prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 1 oraz art. 2 ust. 4 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez ich całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie, należy zwrócić uwagę, że z przepisu art. 2 ust. 1 pkt b tej dyrektywy wynika, iż dla jej celów pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, co oznacza, iż dotyczy ona także wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 27101961 - "Oleje opałowe do innych celów, o zawartości siarki poniżej 1 %". Importowany towar oznaczony tym kodem jest zatem produktem energetycznym, zaliczonym do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i w konsekwencji podlegającym opodatkowaniu według przepisów prawa krajowego. Sąd nie podziela stanowiska, zgodnie z którym sprowadzony przez skarżącą spółkę towar podlega wyłączeniu spod zakresu działania dyrektywy energetycznej w przypadku, gdy nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tej kwestii wypada zwrócić uwagę na treść wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., w sprawach C-145/06 i 146/06, w którym Trybunał nawiązując do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, wydanego w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r., stwierdził, iż "należy zauważyć, że w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy." W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał stwierdził, iż "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Zwolnienie wynikające z tego przepisu dotyczy wymienionych w nim wyrobów objętych pozycją CN 2712, natomiast skarżąca spółka nie uwzględnia faktu, iż w zgłoszeniu celnym wykazała kod 27101961, a towar tak klasyfikowany nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości. Organy podatkowe obu instancji procedowały w oparciu o zgłoszenie celne i dane z niego wynikające. Dane, na których organy podatkowe oparły wymiar podatku wynikały ze zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów, tj. oświadczenia skarżącej spółki o przeznaczeniu importowanego oleju oraz wyników badań pobranych próbek, z których wynika, iż towar został zakwalifikowany do kodu CN 27101961. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że skoro badania zostały wykonane zgodnie z wymaganiami Taryfy Celnej i not wyjaśniających, a ich wyniki pozwoliły na zataryfikowanie towaru do kodu CN - nie było podstaw do powołania biegłego.

Zaskarżonej decyzji nie można też przypisać uchybień w zakresie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 24/07 oraz wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07).

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.