Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 976/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust . 8, art. 27f ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 519/15 w sprawie ze skargi J.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J.W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Op 519/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi J.W. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 24 czerwca 2015r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, WSA w Opolu podał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż jego syn ma 21 lat i studiuje. W okresie wakacyjnym w 2014r. wyjechał do Niemiec, gdzie na podstawie sezonowej umowy o pracę uzyskał wynagrodzenie w wysokości przekraczającej 3.089 zł, które wpłynęło na jego rachunek bankowy. Innych dochodów nie uzyskał. W 2014 r. skarżący wykonywał w stosunku do syna władzę rodzicielską i w tymże roku przysługiwało mu prawo do ulgi z tytułu wychowania dwójki dzieci: syna urodzonego w dniu 28 kwietnia 1994 r. i córki urodzonej w dniu 26 października 1997 r. (córka i syn uczą się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty i przepisach o szkolnictwie wyższym). Nie mają do niego, ani do syna, zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym. W 2014 r. uzyskał dochód ze stosunku pracy i z umowy zlecenia, wykazując je w zeznaniu. Matka syna nie korzystała w 2014 r. z odliczenia od podatku dochodowego z tytułu tzw. "ulgi prorodzinnej". Syn w Polsce nie uzyskał żadnych dochodów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżący zadał pytanie, czy ma możliwość skorzystania przy rozliczaniu podatku dochodowego z tzw. "ulgi prorodzinnej", określonej w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f. – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) Jego zdaniem brak jest przeszkód do skorzystania z tej ulgi, w szczególności dochód syna uzyskany w Niemczech nie powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu limitu dochodu dziecka, albowiem nie jest on "dochodem podlegającym opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27".

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu wskazał, że w przypadku dochodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zasady opodatkowania oraz unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne umowy międzynarodowe. Niewątpliwie zatem zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem nie postanowienia wymienionych przepisów, dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Zatem, nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania, to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wpływają one lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce. Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa.

Skoro syn skarżącego uzyskał w 2014r. dochód z tytułu pracy na terenie Niemiec przekraczający kwotę 3.089 zł, to mimo, że dochód ten - jak twierdzi skarżący – jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak stosuje się do niego zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z omawianej ulgi, co wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego z ulgi prorodzinnej za 2014 r. na tego syna.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na wymienioną na wstępie interpretację indywidualną. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego - art. 27f ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 9 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego doprecyzował zarzuty podnosząc, że doszło również do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Opolu stwierdził, że istotą sporu między stronami stało się rozstrzygnięcie kwestii, czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi prorodzinnej w sytuacji uzyskania, wyłącznie z tytułu pracy sezonowej w Niemczech, przez jego pełnoletnie i uczące się dziecko, dochodu przekraczającego obowiązującą w 2014 r. kwotę 3.089 zł. W sprawie nie było sporne, że syn skarżącego jest pełnoletni i jest na jego utrzymaniu a ponadto uczy się w szkole wyższej i nie ukończył 25 lat. Ze względu na zawarte w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. odesłanie do art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy i okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku (uzyskanie przez syna dochodu w Niemczech ponad kwotę 3.089 zł), istotną w sprawie stała się w ocenie sądu pierwszej instancji wykładnia użytego w tym ostatnim przepisie pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b", gdyż ich nieuzyskanie (ponad określoną wysokość) jest warunkiem prawa do ulgi z tytułu utrzymywania pełnoletniego uczącego się dziecka.

Zdaniem WSA w Opolu powyższy warunek musi być rozumiany w ten sposób, że nie chodzi w nim o uzyskanie przez takie dzieci jakichkolwiek dochodów w określonej wysokości, ale tylko takich dochodów, które "podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b". Nie można pomijać, że w art. 6 ust. 4 u.p.do.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 wynika jednoznacznie, że samo ustalenie, iż dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie ww. przepisu, osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Konieczne jest bowiem, by był to dochód: podlegający opodatkowaniu, którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub 30b u.p.d.o.f. Gdyby celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnione byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f.

Przepis art. 27 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej (ust. 1), wskazując podstawę opodatkowania i stawki podatkowe, albowiem podatek jest iloczynem stawki i podstawy opodatkowania. Natomiast wykładnia gramatyczna ust. 8 tego artykułu nakazuje przyjąć, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1. Ustawodawca uregulował w tym przepisie wyłącznie taką sytuację, w której podatnik uzyskuje przychody w kraju i równocześnie także przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, przy czym te ostatnie są zwolnione z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że dla zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., konieczne jest uzyskanie dochodu zarówno w kraju jak i za granicą i tylko wówczas reguły przewidziane w tym przepisie będą mogły znaleźć zastosowanie. Zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko mogłoby być uznane za prawidłowe, ale wyłącznie w sytuacji, gdyby syn podatnika uzyskał też dochód w Polsce, co jednak w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie miało miejsca.

Minister wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucił mu naruszenie art. 27 ust. 8 oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27f ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji wadliwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego, będącego przedmiotem sprawy, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że dla zastosowania przepisu art. 27f ust. 8 u.p.d.o.f. konieczne jest uzyskanie dochodu zarówno w kraju, jak i za granicą i tylko wówczas reguły przewidziane w tym przepisie będą mogły znaleźć zastosowanie.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie spór dotyczył wykładni użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że zarzut naruszenia art. 27 ust. 8, art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27f ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. znajduje usprawiedliwione podstawy.

Naruszenie powyższych przepisów doprowadziło sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że skoro syn skarżącego w roku 2014 osiągał dochód wyłącznie w Niemczech, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku, a w Polsce takiego dochodu nie osiągał, to dochód taki nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

Zgodnie z brzmieniem art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Na mocy art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. ust. 1 znajdował odpowiednie zastosowanie do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., od dochodów wymienionych tam osób, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej, podatek może być określony na warunkach wskazanych w tym przepisie.

Formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela w pełni poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 2 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 269/15 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Dlatego też dalsze rozważania czynione będą w oparciu o tezy zaprezentowane w tym wyroku.

Interpretując wyrażenie "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b" nie można pominąć, że w języku potocznym "na zasadach" oznacza działanie według ustalonego prawem lub zwyczajem sposobu, według normy postępowania (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl). W art. 27 określono sposób opodatkowania według skali progresywnej szczeblowej, wskazując jednocześnie, poprzez odwołanie się do przepisów art. 29-30e u.p.d.o.f. (do których nie ma zastosowania ten sposób ustalania wysokości podatku), źródła przychodów, z których dochody opodatkowane są według tej zasady. Z przepisu tego wynika również wysokość kwoty wolnej od opodatkowania (w przedziale pierwszym skali podatkowej). Art. 30b określa natomiast podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatek dochodowy wynosi w tym przypadku 19% uzyskanego dochodu. Sposób obliczenia dochodu został określony w art. 30b ust. 2. Odesłanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do "opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f." należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 3000/14, z dnia 24 marca 2016r., sygn. akt II FSK 255/14, z dnia 12 maja 2016r., sygn. akt II FSK 503/14 – CBOSA). Nie będzie w związku z tym brany pod uwagę przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez dziecko dochód wskazany w art. 30 ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art. 27 ust. 1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art. 30b u.p.d.o.f., a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Jeżeli dziecko ma dochody z różnych źródeł, to dochód oblicza się w sposób wskazany w art. 9 ust. 1a, uwzględniając wyłącznie dochody opisane powyżej.

Z przywołanej regulacji nie można wyprowadzić wniosku, że przy ustaleniu limitu, o który mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f nie powinny zostać uwzględnione dochody dziecka uzyskane poza granicami kraju. W ramach zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. należy bowiem uwzględnić również regulacje wprost wskazujące na dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. założył, że możliwa jest sytuacja, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych (w rozpoznawanej sprawie umowa polsko - niemiecka) oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte w powołanych przepisach art. 27 ust. 8 i 9. Ze względu na to, że spór w sprawie nie dotyczy wyboru właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu, należało się jedynie ograniczyć do stwierdzenia, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.). Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. W niektórych przypadkach (sporadycznie) stosowana jest natomiast metoda zaliczenia. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ma ona zastosowanie wówczas, gdy dochody osiągane przez podatnika, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, w państwie źródła podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia (z progresją).

Odwołanie się w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f do "zasad określonych w art. 27" bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych tego przepisu oznaczało wskazanie dochodów, które należy uwzględniać przy ustaleniu limitu wprowadzonego w tym przepisie - a z uwagi na treść art. 27f ust. 1 i ust. 6, również przy ustaleniu uprawnienia do skorzystania z renty prorodzinnej – a nie oceny jaka będzie ostatecznie wysokość podatku z tego tytułu i czy jedna z metod zapobiegania unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie ostatecznie zastosowanie w sprawie. Skoro w art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. wskazano dochody uzyskane poza granicami kraju, to powinny one zostać uwzględnione, podobnie jak dochody uzyskane w kraju, do określenia tego limitu. Przekroczenie tego limitu – co nie budzi wątpliwości w sprawie – wykluczało możliwość skorzystania przez skarżącego z ulgi prorodzinnej, stosownie do zasad określonych w art. 27f u.p.d.o.f.

Brak jest również jakichkolwiek obiektywnych argumentów, które mogłyby uzasadniać odmienne traktowanie podatnika, którego dziecko uzyskuje wyłącznie dochody w kraju, od podatnika, którego dziecko uzyskuje dochody poza granicami kraju. Istotne jest jedynie to, aby dochody te podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 27 u.p.d.o.f.

Przewidziana w art. 27f ulga prorodzinna powinna uwzględniać równe traktowanie podatników nie tylko co do prawa do skorzystania z takiej ulgi w aspekcie całości obowiązującej w tym zakresie regulacji. Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VI kadencji, druk Nr 1075) wprowadzenie nowych przepisów w art. 6 u.p.d.o.f. miało na celu dostosowanie polskich przepisów podatkowych do prawa traktatowego, wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-279/93 Schumacker i C-80/94 Wielockx oraz zalecenia Komisji nr 94/79/WE z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie opodatkowania niektórych pozycji dochodu uzyskiwanego w danym państwie członkowskim przez osoby zamieszkałe na stałe w innym państwie członkowskim (dalej jako zalecenie). W wyżej wskazanych wyrokach ETS orzekł, że: "art. 48 (obecnie art. 39) TWE powinien być traktowany jako wykluczający stosowanie przez dane państwo członkowskie takich zasad, zgodnie z którymi pracownik będący obywatelem innego państwa członkowskiego i w nim zamieszkały, a pracujący w tym pierwszym państwie członkowskim płaci wyższe podatki niż pracownik, który mieszka w pierwszym państwie i wykonuje w nim tę samą pracę, jeżeli, podobnie jak w pierwszym przypadku, obywatel drugiego państwa członkowskiego uzyskuje dochód wyłącznie lub prawie wyłącznie z pracy wykonywanej w pierwszym państwie i nie uzyskuje w drugim państwie dochodu, którego wysokość byłaby wystarczająca, aby mógł być w tym państwie opodatkowany w sposób uwzględniający sytuację osobistą i rodzinną tego pracownika".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie w ustawie nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 przepisów zapewniających gwarancje swobodnego przepływu osób w ramach należytego funkcjonowania rynku wewnętrznego (art. 39 i 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym) powinno być rozumiane w ten sposób, że tak jak na utratę prawa do korzyści podatkowej nie może mieć wpływu decyzja dotycząca wyboru miejsca kształcenia wychowywanego przez podatnika dziecka, tak również miejsce uzyskania dochodów przez to dziecko w kraju lub poza jego granicami, nie powinno mieć znaczenia dla ustalenia warunków zastosowania omawianej ulgi. W każdym z tych przypadków, jeżeli były to dochody opodatkowane według zasad wskazanych w art. 27 u.p.d.o.f. powinny być one brane pod uwagę przy ustaleniu limitu przyjętego w art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Mając na względzie przytoczone wnioski wyprowadzone na tle wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 u.p.d.o.f. należało zgodzić się z oceną organu, że przepisy te obejmują zarówno dochody uzyskane w Polsce jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka. Jak trafnie stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, skoro syn skarżącego w 2014 r. uzyskał dochód z tytułu pracy na terenie Niemiec przekraczający kwotę 3.089 zł, to nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi, co skutkuje brakiem uprawnienia do skorzystania przez skarżącego z ulgi prorodzinnej za 2014 r. na tego syna, na podstawie art. 27f ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną organu, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy.