Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 173/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi T. i M. Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 200,- zł (dwieście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/J.Małecki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF


UZASADNIENIE

Skarżący T. i M. małżonkowie Ł. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1998 r. PIT-33, w którym wykazali, po stronie skarżącego, przychody z prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu międzynarodowego i krajowego.

Decyzja z dnia [...]nr [...] Urząd Skarbowy określił skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową za 1998 r. w kwocie [...]zł, odsetki liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.

Uzasadniając decyzję organ wskazał m.innymi, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie pozostałych wydatków:

- spółka zaewidencjonowała jako koszty uzyskania przychodów, wartości diet i ryczałtów za noclegi wypłacane na podstawie delegacji "polecenie wyjazdu służbowego" dla właścicieli spółki w łącznej kwocie [...]zł. Celem wyjazdów wspólników każdorazowo były przewozy towarów dla kontrahentów zagranicznych. Wskazano, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176) właściciel firmy może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowych do wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach. Wskazano jednak, że jeśli przewóz stanowił istotę działalności gospodarczej wspólników nie można było traktować wyjazdów wspólników z towarem za granicę, jako podróży służbowej, a tym samym wliczać do kosztów uzyskania przychodów diet, ani też ryczałtów za noclegi,

- spółka zaewidencjonowała w koszty składki na rzecz Stowarzyszenia B, podczas gdy, jak wskazał organ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji pracodawców do wysokości określonej przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Kwota [...] zł nie mogła zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w 1998 r.,

- spółka zaewidencjonowała w koszty wydatki związane z ogłoszeniem w prasie, jednak w toku kontroli nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z uzyskanymi w 1998 r, przychodami, wobec czego, jak zauważył urząd skarbowy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki te nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu.

- spółka zewidencjonowała wydatki w kwocie [...]zł na podstawie paragonów, podczas gdy zgodnie z § 11 ust. 3 i 4 , § 12 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury, rachunki, rachunki uproszczone oraz faktury, rachunki i noty korygujące odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach; także nie uznano za koszt uzyskania przychodu zaewidencjonowanych wydatków w kwocie [...]zł na podstawie dowodów wystawionych na inny podmiot gospodarczy,

- w trakcie amortyzacji środków trwałych - samochodów [...],[...] i przyczepy [...]- zmieniono zasady ich amortyzacji- spółka przeszła z metody liniowej na degresywną, podczas gdy zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz.U. Nr 6, poz. 35) podatnicy są obowiązani stosować stawki amortyzacyjne, o których mowa w pkt. 2 w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych; w ten sposób zawyżono amortyzacje o [...]zł.

- zawyżono koszty w miesiącu wrześniu o [...] zł przez błędne podsumowanie rubryki "pozostałe wydatki",

- błędnie wpisano wartość zakupu oleju napędowego w poz. 1242, zawyżając koszt o [...]zł,

- zawyżono przychody o podatek naliczony przy zakupie artykułów papierniczych w kwocie [...]zł za sierpień 1998 r. - zgodnie z art. 23 ust. 1 poz. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek naliczony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku kontroli ustalono, że w konsekwencji spółka zaniżyła przychód o [...] zł i zawyżyła koszty o [...]zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]zł, stanowiącej równowartość diet z tytułu podróży służbowej wspólników spółki cywilnej "A" powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przedsiębiorca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowej w kwotach nie przekraczających wysokości diet przysługujących pracownikom. Skarżący wskazał, że urząd, wbrew przepisom prawa, ograniczył skarżącemu możliwość zaliczenia objętych odwołaniem wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba wskazała, że wspólnicy, świadcząc usługi transportowe w zakresie przewozu towarów na terenie RFN, Włoch, Francji, wykonywali własną pracę w ramach prowadzonej działalności, a wartość własnej pracy podatnika zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Podróżą służbową dla właściciela firmy byłby np. wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu ustalenia warunków kontraktu, a takich podróży w 1998 r. nie było.

Podkreślono, że przewóz towarów nie mieści się w definicji "podróży służbowej" zawartej w § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na terenie kraju, który stanowi, iż: "Podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego".

Na decyzję organu drugiej instancji skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę.

W odpowiedzi na skargę izba skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy wspólnikom spółki cywilnej prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług transportu międzynarodowego i krajowego przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu odbytych przez nich podróży poza granicami kraju w celu wykonywania zadań spółki, polegających na wykonywaniu usług transportowych.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Istnienie zatem związku przyczynowo-skutkowego między kosztami, a uzyskaniem przychodu nie może budzić wątpliwości. Wykonywanie przez wspólników, zleconych spółce usług transportowych tak samo, jak związane z tym koszty pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. (Dz.U. Nr 5 z 1995 r. poz. 25 ) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć "podróż służbowa", oraz "dieta", użytych w przytoczonym wyżej przepisie. Pojęcia te definiują wydane na podstawie art. 774 ust. 2 Kodeksu pracy zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. Nr 34, poz. 346 ze zm.) rozporządzenie wymienionego Ministra z dnia 3 lipca 1998r. identycznie brzmiące w tytule (Dz.U. 98 Nr 89, poz.568) oraz w odniesieniu do podróży służbowych w kraju, zarządzenie z dnia 25.06.1996r. i rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (- odpowiednio Mon. Pol. Nr 39, poz. 387 ze zm. i Dz.U Nr 69, poz.454). W §§ 1 ust. 2 każdego z wyżej podanych aktów prawnych, obowiązujących w 1998 r. określono, że podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę, z tym, że na obszarze kraju - poza miejscowością w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego, natomiast poza granicami kraju - w terminie i państwie określonym przez pracodawcę. Zgodnie zaś z §§ 4 ust. 1 każdego z powyższych aktów prawnych "dietę" definiuje się w ten sposób, że stanowi ona ekwiwalent pieniężny na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej na obszarze kraju lub jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w podróży służbowej poza granicami kraju.

Jednak powołane wyżej przepisy wykonawcze, zgodnie z ich brzmieniem w tytułach oraz brzmieniem upoważniającego do ich wydania art. 774 ust. 2 Kodeksu pracy regulują zasady ustalania zwrotu kosztów, w tym diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych, a więc osobom będącym stronami stosunku pracy. Wspólnicy spółki cywilnej nie są jej pracownikami, tzn. nie pozostają ze spółką w stosunku pracy i z uwzględnieniem tej sytuacji użyte w tych przepisach pojęcia należy stosować odpowiednio do ich sytuacji. Oznacza to, że z powyższych unormowań nie można wnosić, że podróż służbową mogą odbywać wyłącznie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, natomiast przedsiębiorcy, do których zalicza się wspólników spółki cywilnej, wykonując zadania prowadzonego podmiotu gospodarczego poza granicami kraju, nie odbywają podróży służbowej. Zresztą organy podatkowe nie wyłączają możliwości odbywania podróży służbowej przez prowadzących spółkę cywilną wspólników, jednak bez żadnej ku temu podstawy prawnej przyjmują, że podróż służbowa wspólników może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu np. omówienia warunków kontraktu na wykonywanie usług przewozowych. Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby przyznanie organom podatkowym bez jakichkolwiek czytelnych kryteriów prawnie określonych uprawnienia do decydowania o tym, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia. O ile pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, o tyle w odniesieniu do wspólnika spółki cywilnej, istotne kryterium dla uznania podróży poza granicami kraju za podróż służbową winno być ustalenie czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zarówno na podstawie przepisów Kodeksu pracy, określającego prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, jak i na podstawie wydanych z upoważnienia ustawowego przepisów wykonawczych do Kodeksu pracy, ze względu na odmienny przedmiot regulacji, nie można wnioskować, że wspólnicy spółki cywilnej, wykonując zadania gospodarcze spółki poza obszarem kraju, nie odbywają podróży służbowej i to tylko z tego powodu, że nie są oni pracownikami albo wykonywane przez nich zadania należą do zakresu działalności gospodarczej spółki. O ile rację mają organy, że wartość pracy wspólników nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o tyle nie można zgodzić się z poglądem, że dieta, a konkretnie jej wartość, stanowi wartość pracy wspólnika. Dieta stanowi ekwiwalent pieniężny i przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju.

Przed wprowadzeniem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zdarzeń, które wystąpiły przed tą datą, tj. przed dniem 1 stycznia 1995 r., w orzecznictwie sądowym prezentowany był pogląd, że koszty wyżywienia właściciela firmy w czasie podróży nie są kosztem uzyskania przychodu - (wyrok NSA z 5 marca 1997 r., sygn. akt SA/Łd 3269/95 LEX nr 29061, wyrok NSA z dnia 12 października 1994 r., sygn. akt SA/Kr 855/94).

Stanowiska powyższego nie można zaakceptować w zmienionym stanie prawnym, mianowicie w świetle brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jego treści wynika, że poniesione koszty wyżywienia w czasie podróży przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów są limitowane, mianowicie do wysokości diet przysługujących pracownikom. Chodzi więc w rozpoznawanej sprawie o wartość diet określoną w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. 98 Nr 89, poz.568) a do dnia 1 lipca 1998 r. zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. 96 Nr 34, poz. 346). Dla potwierdzenia powyższego stanowiska zwrócenia uwagi wymaga, że o ile w punktach 1, 2, 3, 8, 36, 38, 42, 49 art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia się "wydatki poczynione na", o tyle w punkcie 52 ustawodawca używa określenia "wartość diety", nie zaś "wypłacone diety", z czego należy wnosić, że prawo naliczenia kosztów jedynie do wysokości wskazanej w tym punkcie wartości przysługuje wspólnikom bez względu na wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich dodatkowe wyżywienie w czasie podróży służbowej.

Z powyższych względów Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt "a" i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) orzekł, jak w wyroku.

Zgodnie z przepisem artykułu 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku.

/-/J.Małecki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska

LF