Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 662/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 128, art. 240 par. 1 pkt 11;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek Sędzia WSA Agnieszka Banach Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) decyzją

z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora z [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik) z [...] r. nr [...] określającą H. O. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w firmie pod nazwą F.U. "F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że Naczelnik wydał ww. decyzję z [...] r., ponieważ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę T. ze S. na rzecz firmy podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor [...] r. ostateczną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na ww. ostateczną decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z [...] r., sygn. akt I SA/Ke [...] oddalił skargę podatnika. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r. wskazując jako podstawę do wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powoływaną przez stronę przesłankę wznowienia z cytowanego wyżej przepisu stanowi wyrok TSUE

z [...] r. w sprawie o sygn. [...], który w ocenie strony ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej, gdyż w świetle tego wyroku organy podatkowe mają obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z innych powiązanych postępowań, na podstawie których zamierzają wydać decyzję. W toku postępowania zarówno przed organem I, jak i II instancji swoje decyzje w sprawie podatnika organy podatkowe opierały głównie na decyzjach innych organów dotyczących kontrahenta strony - firmy F.H.U T. prowadzonej przez G. D..

W ocenie Dyrektora okoliczności zgłoszone przez stronę w postępowaniu wznowieniowym nie wskazują na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Trybunał co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie stwierdził w niniejszej sprawie, bowiem podatnik miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu i z tej możliwości korzystał. Dowody pozyskane z innych postępowań, w tym dowody źródłowe, zostały włączone do akt sprawy i z całością materiału dowodowego podatnik miał możliwość zapoznania się w toku postępowania. Wbrew sugestiom strony, organy nie pozbawiły jej szansy wykazania swoich racji.

Biorąc pod uwagę brak związania organów ustaleniami dokonanymi w ramach innych postępowań, a także mając na względzie możliwość włączenia do prowadzonego postępowania dowodów z innych postępowań, postanowieniami

z [...] r. oraz [...] r. organ włączył do akt sprawy protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach: S. Sp. z o.o., P. protokoły przesłuchania w charakterze stron prezesa i właściciela wskazanych wyżej firm, protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie R. Sp. z o.o., protokół przesłuchania G. D., protokół przesłuchania w charakterze świadka H. O., decyzje Naczelnika wydane dla G. D., wyrok Sądu Rejonowego

w S. - sygn. akt ll K [...]. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik włączył materiały dowodowe, o które wnioskowała strona: protokoły przesłuchania G. D. oraz protokół konfrontacji przeprowadzonej pomiędzy stroną a G. D.. Postanowieniem z 29 czerwca

2015 r. organ włączył do prowadzonego postępowania decyzje Naczelnika wydane dla M. M., S. Sp. z o.o., M. K.. Strona dziewięciokrotnie zapoznawała się z aktami sprawy, sporządzając notatki oraz zdjęcia z udostępnionego materiału dowodowego. Ponadto kilkukrotnie zwracała się z wnioskami o przeprowadzenie dowodów - przesłuchania świadków, włączenie konkretnie wskazanych dokumentów w poczet materiału dowodowego. Organ podatkowy częściowo uwzględnił wnioski strony - w takim zakresie w jakim było to niezbędne aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy i podjąć rozstrzygnięcie. Organ nie uwzględnił wniosków strony dotyczących: przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie psychiatrii na okoliczność ustalenia czy świadek G. D. jest zdolny do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń w rozumieniu art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej; wyłączenia z udziału w postępowaniu zastępcy Naczelnika oraz A. K.; ponownego przesłuchania świadka G. D.; przesłuchania świadka M. O. - D. na okoliczność ustalenia relacji łączących G. D. z H. O., przesłuchania świadka - M. M. i I. S.; włączenia do prowadzonego postępowania protokołu z przesłuchania w charakterze świadka G. D. z [...] r.; przesłuchania świadków J. M. (ojca M. M.) oraz J. M. (brata M. M.) i zabezpieczenia na czas trwania postępowania dowodu z komputera stacjonarnego oraz dokumentacji księgowej spółki V. S.C. oraz jej wspólników; włączenia do akt postępowania decyzji określających zobowiązanie w VAT za miesiące styczeń - grudzień 2011 r. wydanych w stosunku do G. D. oraz rejestrów VAT za okres styczeń - grudzień 2011 r. firmy T. (później V. ) i przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego firmy V. . W każdym postanowieniu organ podatkowy szczegółowo uzasadnił przyczynę braku uwzględnienia wniosku strony - np. dowody, o włączenie których wnosiła strona już zostały włączone w poczet materiału dowodowego, wnioskowany dowód miał na celu przerwanie przesłuchania świadka, którego zeznania były niekorzystne dla strony, strona nie uzasadniła potrzeby przeprowadzenia konkretnego dowodu.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji zapewniono stronie na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczano stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Po wydaniu przez Naczelnika postanowienia z [...] r., wyznaczającego termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka K. S. - dyrektora ZM M. w celu ustalenia zasad dostępu na teren Zakładu Zbrojeniowego nr [...] osób niebędących pracownikami, w tym członków ekip remontowych oraz możliwości udostępnienia ewidencji wydanych przepustek dla takich osób w okresie 5 wrzesień 2011 r. – 31 grudzień 2011 r. Organ uwzględnił wniosek strony. Po wydaniu przez Naczelnika postanowienia z [...] r. ponownie wyznaczającego termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, strona [...] r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a następnie wniosła o przeprowadzenie kolejnych dowodów - przesłuchania świadków: A. M. i M. P.. Organ uwzględnił wniosek strony. Po wydaniu przez Naczelnika postanowienia z [...] r. wyznaczającego termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, strona [...] r. zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym i złożyła wniosek o dołączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania G. D. z [...] r. Organ nie uwzględnił wniosku strony. Ponownie [...] r. strona skorzystała ze swojego prawa i zapoznała się z aktami sprawy, sporządzając fotografie z udostępnionej dokumentacji. Ponadto strona w trakcie postępowania również korzystała ze swojego uprawnienia i zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, sporządzając notatki czy robiąc fotografie udostępnionej dokumentacji (np. [...] r., [...] r., [...] r.). W trakcie postępowania odwoławczego strona również czynnie korzystała ze swoich uprawnień. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor wyznaczył stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym [...] r., oświadczając, że popiera wnioski zawarte w odwołaniu.

Włączenie do akt sprawy dowodów źródłowych pozyskanych z innych postępowań, ich analiza i oparcie także na nich ustaleń faktycznych decyzji wydanej dla podatnika w sytuacji, gdy strona miała zapewnione prawo czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym wynikające z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym prawo wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego

w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi w ocenie Dyrektora potwierdzenie słuszności działania organów podatkowych oraz prawidłowości stosowania zasad postępowania przedstawionych w interpretacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej zawartej w wyroku Trybunału.

Na powyższą decyzję H. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji

z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę implementacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniu TSUE C-189/19 z 16 listopada 2019 r. oraz jego wpływu na decyzję ostateczną Dyrektora z [...] r., z pominięciem okoliczności wskazujących na to, że orzeczenie TSUE wpływa na orzeczenie ostateczne w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w sposób warunkujący odmienne rozstrzygnięcie;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów postępowaniu wznowieniowym, w szczególności marginalizacja i pomijanie przy ocenie zasadności uchylenia decyzji ostatecznej wniosków oraz twierdzeń strony podnoszonych zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji postępowania wznowieniowego, we wniosku o wznowienie postępowania z [...] r., jak i w jego uzupełnieniu z [...] r., oraz w stanowisku strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które bezpośrednio wskazywały na wpływ orzeczenia Trybunału na ostateczną decyzję

w sprawie nałożenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za grudzień

2011 r.;

nadto naruszenie prawa materialnego, mianowicie:

- art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego implementację

i stwierdzenie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do niniejszej sprawy i nie może prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej. Podczas gdy orzeczenie to ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż dotyczy sytuacji obarczenia podatnika odpowiedzialnością podatkową, na podstawie rozstrzygnięć zapadłych wobec jego kontrahentów z którymi współpracował w tamtym okresie, a obarczenie to dokonało się z naruszeniem prawa do obrony podatnika i kontestacji treści zawartych

w postępowaniach swoich kontrahentów.

- art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady

z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony skarżącego, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu pierwotnym, poprzez oparcie decyzji na rozstrzygnięciach z postępowań w których skarżący nie był stroną, zautomatyzowanie przypisywania mu odliczenia kwoty podatku naliczonego z wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z jednoczesnym odrzucaniem wniosków dowodowych składanych przez stronę których wynikało stanowisko przeciwne do tego prezentowanego przez organy postępowania pierwotnego.

W ocenie skarżącego naruszenia organu w niniejszej sprawie miały charakter naruszenia jego prawa do aktywnego udziału w postępowaniu oraz egzekwowania swojego prawa do obrony poprzez blokowanie mu możliwości kwestionowania rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniach dotyczących jego kontrahenta z którymi prowadził współpracę gospodarczą w 2011 r. Skarżący wielokrotnie w celu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w jego sprawie oraz realizacji prawa do obrony, wnosił o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie i zapoznawanie się z aktami sprawy. Natomiast organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wymienionych w uzasadnieniu skargi. Przejawem działania organu które narusza wytyczne wskazane przez TSUE w wyroku będącym podstawą przedmiotowego wznowienia ponadto jest powoływanie się organu na rozstrzygnięcia zawarte w postępowaniach odrębnych prowadzonych wobec kontrahenta podatnika, w szczególności G. D.. Wyniki tych postępowań nie powinny mieć przeważającego wpływu na decyzję o nałożeniu na skarżącego zobowiązania podatkowego, a tym bardziej na decyzje zasadności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie relewantnego i precedensowego do sprawy orzeczenia TSUE. Ta sama zależność dotyczy rozstrzygnięć bezpośrednio zapadłych w postępowaniu, które toczyło się wobec H. O..

Strona w postępowaniu pierwotnym nie miała możliwości zapoznania się

z całymi aktami postępowań pobocznych swojego kontrahenta, na których organ bezsprzecznie oparł swoje rozstrzygnięcia wobec skarżącego. Do akt postępowania pierwotnego dołączane były tylko niewielkie fragmenty całości akt dotyczących podmiotu kontrahenckiego podatnika, zarówno jeżeli chodzi o postępowania karne, jak i postępowania podatkowe. Fakt ten sprawia, że zapoznawanie podatnika z aktami postępowania, nie osiągnęło swojego celu jakim jest umożliwienie podatnikowi realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W związku z powyższym po stronie organów wystąpiło właśnie takie naruszenie, o którym traktuje precedensowy wyrok Trybunału, który jest podstawą do wznowienia postępowania

w niniejszej sprawie. Dzieje się tak ponieważ zachodzi w niniejszym postępowaniu obok naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu również naruszenie zasady równości broni o której traktuje art. 47 karty praw podstawowych Unii Europejskiej, gdyż nie posiadając wglądu do całości akt postępowań pobocznych będących podstawą wydanej wobec podatnika decyzji, nie jest on w stanie kontestować postanowień organu w stopniu takim jaki mu powinien przysługiwać. Dlatego też w takim przypadku nie możemy mówić o równości stron w postępowaniu podatkowym, gdyż takiej w postępowaniu pierwotnym nie było. Jednocześnie skarżący rozwinął kwestię prawa równości broni z art. 47 karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca skarżącemu uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy prawne rozstrzygnięcia wskazać należy, że z treści art. 128 zdanie drugie Ordynacji podatkowej wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 Ordynacji podatkowej jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji jest możliwe jedynie w przypadkach wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Postępowanie to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

W sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącego, który został oparty na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem wznawia się postępowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie skarżącego orzeczeniem mającym wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18.

Teza rozstrzygnięcia wypływająca z wyroku Trybunału brzmi: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi

z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Wyjaśnienia wymaga więc to, czy ww. wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie skarżącego zawarte we wniosku

o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej winno mieć walor orzeczenia precedensowego.

Zdaniem Sądu orzeczenie Trybunału nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z [...] r., który wymuszałby jej uchylenie.

W postępowaniu, którego wynikiem była ww. ostateczna decyzja Dyrektora

w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań, w tym decyzje podatkowe wydane wobec kontrahenta skarżącego. Sąd stwierdza, że posłużenie się przez organy podatkowe tymi dokumentami nastąpiło z zachowaniem zastrzeżeń wynikających z wyroku Trybunału. Inaczej rzecz ujmując test zastosowania w realiach niniejszej sprawy tego wyroku wypadał negatywnie.

Organy podatkowe, co jest poza sporem (skarżący nie kwestionuje tej okoliczności), wywiązały się z obowiązku zapoznania podatnika z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z owych innych postępowań. Skarżący wprawdzie nie uczestniczył bezpośrednio

w przeprowadzeniu tych dowodów, to jednak nie świadczy to o naruszeniu gwarancji procesowych strony. Wyrok Trybunału nie mówi bowiem o obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów pozyskanych z innych postępowań. Sygnalizuje jedynie obowiązek zapoznania strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem wyroku Trybunału była bowiem sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, a stanowiących podstawę wydania decyzji wobec podatnika i przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia.

W konsekwencji oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu

z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu zwykłym nie miało miejsca.

Skarżący mógł uzyskać dostęp do materiału dowodowego zebranego w trakcie owych innych postępowań (postępowań dotyczących jego kontrahenta). Co znamienne, skarżący w postępowaniu zwykłym nie eksponował potrzeby zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie kontrahenta.

Sąd krajowy rozpoznający skargę na decyzję wydaną w postępowaniu zwykłym wobec skarżącego miał możliwość zbadania legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceniał możliwość uczestniczenia w postępowaniu strony i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez skarżącego (wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok NSA z 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 524/18).

Dodatkowo należy wskazać, że wyrok Trybunału został wydany w związku

z pytaniem zadanym przez sąd węgierski dotyczący możliwości tego sądu w zakresie kontroli legalności gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowości postępowania dotyczącego kontrahenta strony skarżącej. W realiach niniejszej sprawy sąd krajowy (sąd polski), nie tylko miał możliwość dokonania takiej kontroli, ale kontroli tej prawomocnie dokonał.

Powyższe oznacza, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego, w świetle wykładni TSUE. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie polska procedura (art. 123 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 Ordynacji podatkowej, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej) nie narusza Dyrektywy Rady 2006/112/WE - zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Sąd stwierdza ponadto, że zaprezentowana w wyroku Trybunału wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru.

W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Trybunał podkreślił przy tym

w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Podsumowując, jak zasadnie oceniono to w zaskarżonej decyzji, w sprawie nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Wymaga podkreślenia, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownej analizie

i ocenie postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu zwykłym, a do tego w istocie zmierza argumentacja skarżącego i podnoszone przez niego zarzuty.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.