Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2449/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 2a, 122, 187, 210§4,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 33 ust. 4a pkt 1,2, 33 ust. 3 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżący") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister", "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Fundusz") za kwiecień 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Pismem z [...] lipca 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON", "organ I instancji") wezwał Stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za kwiecień 2012 r. i dokonania wpłaty na rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nieprzekazanych.

Pismem z 25 lipca 2012 r. Strona poinformowała, że analiza protokołu kontroli podatkowej oraz stanu faktycznego i prawnego nie uzasadnia sporządzenia deklaracji za ww. okres i dokonania wpłaty na Fundusz. Swoje stanowisko podtrzymała również w piśmie z 20 sierpnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Funduszu z 7 sierpnia 2012 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za okres kwiecień 2012 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązań Strony z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON w kwocie 76 757 zł oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 528 164 zł.

Wedle organu, środki ZFRON nie były wykorzystywane zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej: "ustawy o rehabilitacji"). Strona dokonywała wypłat środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON na cele niezwiązane z ZFRON, tj.:

na spłatę odsetek (wypłata z 8 grudnia 2008 r. na kwoty: 457,62 zł oraz 28 254,80 zł), spłatę kredytu (wypłaty z: 8 grudnia 2008 r. na kwotę 14 833,33 zł, z 6 kwietnia 2009 r. na kwotę 200 000 zł i z 7 kwietnia 2009 r. na kwotę 200 000 zł oraz na zasilenie konta (wypłaty z: dnia 15 maja 2009 r. na kwotę 250 000 zł, z dnia 4 stycznia 2010 r. na kwoty: 267 000 zł, 230 000 zł oraz 570 000 zł).

Z wyjaśnień przekazanych przez Stronę wynikało, że kwoty wypłacone w dniu 8 grudnia 2008 r. (457,62 zł, 28 254,80 zł oraz 14 833,33 zł) zostały pobrane przez bank prowadzący rachunek Spółki i nie miała ona wpływu na działania banku. Niezwłocznie po stwierdzeniu tego faktu, Strona dokonała przelewu środków własnych na rachunek ZFRON, w celu ich wyrównania. Natomiast dalsze kwoty, tj. wypłacone w dniu 6 kwietnia 2009 r. (200 000 zł), 15 maja 2009 r. (250 000 zł) i 4 stycznia 2010 r. (267 000 zł i 230 000 zł) nie stanowiły niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, gdyż nie zostały przeznaczone na jakiekolwiek wydatki bądź koszty niezwiązane z ZFRON. Środki te były stale dostępne i przeznaczone na cele związane z rehabilitacją zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Minister utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Na ww. decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2522/13 uchylił ww. decyzję Ministra w całości. Złożona przez Ministra skarga kasacyjna od tego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2800/14.

W swoim rozstrzygnięciu NSA wskazał, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja z [...] sierpnia 2013 r. narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w związku z brakiem ustaleń, czy to Strona dokonała dyspozycji przelewu z konta ZFRON na spłatę kredytu i odsetek, czy też bank prowadzący rachunek ZFRON dokonał tego samoistnie. Artykuł 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie może stanowić podstawy do naliczenia sankcji w przypadku niezależnego od Strony przesunięcia środków przez bank z rachunku ZFRON. Z uwagi na powyższe organy powinny zbadać tą kwestię. Dopiero jednoznacznie ustalenie, że przejęcie przez bank środków z rachunku ZFRON wynikało ze złożonej przez Spółkę dyspozycji lub z warunków zawartej przez nią umowy na prowadzenie rachunku, pozwoli na stwierdzenie, że doszło w tym zakresie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON przez Spółkę. W przeciwnym razie nie ma podstaw do nakładania na Spółkę sankcji w tym zakresie.

W wykonaniu tego wyroku, Minister pismem z [...] listopada 2017 r. wezwał Stronę do przesłania dowodów potwierdzających, że bank prowadzący rachunek ZFRON samoistnie dokonał w 2008 r. dyspozycji przelewu środków z konta ZFRON na spłatę kredytu i odsetek.

W odpowiedzi, w piśmie z 1 grudnia 2017 r. Spółka poinformowała, że ze względu na upływ czasu oraz archiwizację dokumentacji przygotowanie dokumentacji w wyznaczony terminie nie jest możliwe. Pomimo przedłużenia, na wniosek Strony terminu do przedstawienia dokumentów, Strona wskazanych dokumentów nie nadesłała.

Następnie Minister decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. uchylił rozstrzygnięcie Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2013 r. powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uchwale składu 7 sędziów z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16. W uchwale tej NSA rozstrzygnął następujące zagadnienie prawne stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)".

Minister wskazał również, że Strona w ogóle nie przekazała środków z tytułu sprzedaży środków trwałych kupionych ze środków ZFRON. Natomiast jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle językowej i ścisłej wykładni przepisów art. 33 ust. 4 i 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy uznać, że sankcją z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie jest objęta sytuacja, gdy prowadzący zakład pracy chronionej w ogóle nie przekaże środków na ZFRON lub też przekaże te środki w zaniżonej wysokości, choć ciąży na nim taki obowiązek, na mocy art. 31 ust. 3 tej ustawy. Dlatego też, organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien uwzględnić aktualne orzecznictwo w tym zakresie.

Prezes Zarządu PFRON, wykonując zalecenia Ministra oraz wytyczne wskazane w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2800/14, pismem z dnia 1 marca 2018 r. wezwał Stronę do przesłania dowodów potwierdzających samoistne dokonanie przez bank przelewów środków z konta ZFRON należącego do Spółki.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Strona przy piśmie z dnia 16 kwietnia 2018 r. przesłała oświadczenie [...] z dnia 12 marca 2018 r., z którego wynika, że bank, w celu spłaty przeterminowanego zadłużenia, był upoważniony do obciążenia każdego rachunku kredytobiorcy.

Prezes Zarządu PFRON uwzględnił wyjaśnienia Strony w tym zakresie i decyzją z [...] maja 2018 r. określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na Fundusz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za kwiecień 2012 r. w wysokości 515 000 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za ww. okres w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON prowadzone wobec Spółki.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że w jego ocenie środki ZFRON nie były wykorzystywane zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w łącznej wysokości 1 717 000 zł. Sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ww. ustawy naliczona od kwoty 1 717 000 zł wynosiła 515 100 zł.

Prezes Zarządu PFRON w uzasadnieniu swojej decyzji zakwestionował jako niezgodne z ustawą wydatki Spółki z rachunku bankowego ZFRON w łącznej wysokości: 1 717 000 zł. Na powyższą kwotę, składały się następujące wypłaty z konta ZFRON, które zostały opisane jako spłaty kredytu z dnia 6 kwietnia 2009 r. w wysokości 200 000 zł, z dnia 7 kwietnia 2009 r. w wysokości 200 000 zł oraz zasilenie konta z dnia 15 maja 2009 r. w wysokości 250 000 zł, z dnia 4 stycznia 2010 r. w wysokości 267 000 zł i 230 000 zł oraz z dnia 4 stycznia 2011 r. w wysokości 570 000 zł.

Wydatki te zostały ustalone na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli oraz dokumentów przekazanych przez Stronę, w tym historii rachunku Skarżącego w [...] (wcześniej [...] S.A.) o nr: [...], który jak wynika z protokołu kontroli był w tym czasie jedynym rachunkiem bankowym ZFRON.

Spółka posiadała również rachunki, na które zostały przelane środki ZFRON opisane w tytule przelewu jako "zasilenie konta". Na rachunek [...] (wskazany w protokole kontroli jako rachunek gospodarczy) przesłano: 250 000 zł (15 maja 2009 r.), 230 000 zł (4 stycznia 2010 r.) oraz 570 000 zł (4 stycznia 2011 r.) oraz rachunek [...] (który, jak Strona podała jako rachunek gospodarczy) przelano: 267 000 zł (4 stycznia 2010 r.)

Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia:

- art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez określenie sankcji dotyczącej środków, które nie zostały wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy, a także poprzez wielokrotne zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie do tych samych środków ZFRON, co faktycznie spowodowało naliczenie sankcji w wysokości przekraczającej 30% określonej tym przepisem;

- art. 2a, art. 122 i art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i pominięcie wyjaśnień Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało określenie sankcji z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania środków PFRON, bez konkretnego wskazania sposobu wykorzystania tych środków oraz brak w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji wskazania odnośnie części wyjaśnień przedstawianych przez Spółkę, dlaczego Prezes Zarządu PFRON nie dał im wiary i ich nie uwzględnił, a dodatkowo podjęcie decyzji poprzez rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Minister utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2018 r.

W uzasadnieniu wskazano, że żaden przepis ustawy o rehabilitacji i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie ZFRON nie przewiduje możliwości wydatkowania środków tego funduszu na sfinansowanie potrzeb firmy, a za takie należy uznać ww. przelewy opisane jako zasilenie konta czy też spłatę kredytów.

Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem tych środków. Uszczegółowieniem tego przepisu jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej "rozporządzenie"), które w § 2 doprecyzowuje na jakiego rodzaju wydatki mogą być przeznaczane środki funduszu rehabilitacji. Wśród nich nie wymieniono możliwości wykorzystania tych środków na spłaty kredytu czy zasilenie konta.

W ocenie Ministra wyjaśnienia Strony, że środki były stale dostępne i przeznaczone na cele związane z rehabilitacją zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych nie zasługują na uwzględnienie, zwłaszcza, że jak sama Spółka twierdzi, były one gromadzone na więcej niż jednym rachunku bankowym. W tym okresie, jak już wcześniej wskazano Skarżąca posiadała tylko jeden rachunek ZFRON, natomiast środki zostały przekazane na jej rachunki bieżące (gospodarcze).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1519/10, nałożenie na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązków prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu prowadzi do wniosku, że fundusz rehabilitacyjny jest wydzielonym organizacyjno - prawnie zasobem pieniężnym. Nałożone zaś w tym względzie na pracodawcę obowiązki tworzą gwarancję przejrzystości przeznaczania środków funduszu na cele określone przepisami prawa i "czytelności" gospodarowania tymi środkami.

Minister odwołał się również do stanowiska znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie zapadłego w niniejszej sprawie, w którym wskazano, że w kwestii obowiązku gromadzenia na wydzielonym rachunku bankowym środków ZFRON należy zauważyć, że podstawowym celem i zarazem funkcją jaką ustawodawca chciał powiązać z obowiązkiem prowadzenia osobnego rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji było wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych przekazywanych zakładom pracy chronionej na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te mają na celu pewne usystematyzowanie i ułatwienie ewentualnej kontroli wydatkowania określonych funduszy, realizowane np. w drodze łatwego sprawdzania przepływów finansowych na specjalnie do tego celu wyodrębnionym rachunku bankowym (por. również wyrok NSA z 24 października 2007 r. sygn. akt II GSK 205/07).

Środki z rachunku bankowego ZFRON, wedle organu odwoławczego powinny być wydatkowane albo poprzez przelew bezpośrednio z konta ZFRON na rachunek kontrahenta albo poprzez wypłatę gotówki z tego konta, którą pracodawca rozliczy się z kontrahentem. Żaden przepis nie przewiduje przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na pomnażanie środków własnych pracodawcy.

Środki te w okresie pomiędzy wypłatą z rachunku bankowego a poniesieniem wydatku nie mogą być przeznaczone na jakikolwiek inny cel - nie mogą więc być przeznaczone na zasilenie własnych środków obrotowych pracodawcy. Podkreślić również należy, że katalog wydatków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie wymienia jako wydatku - przelewu środków z konta funduszu na konto obrotowe i dotyczy finansowania wydatków z konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Innymi słowy, nawet czasowe zasilenie konta pracodawcy, nawet gdy środki te nie są dalej wydatkowane, jest w ocenie Ministra naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji i skutkuje nałożeniem sankcji.

Niezależnie od powyższego Minister wskazał, że WSA w swoim wyroku dotyczącym niniejszej sprawy odniósł się również do przelewów dokonanych z konta ZFRON. Jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2522/13, kontrola wydatkowania środków funduszu wykazała, że Skarżąca dokonywała przelewów z rachunku ZFRON na własny rachunek depozytowy zakładając lokaty. W ocenie Sądu, takie zadysponowanie środkami było niezgodne z przepisami. Bowiem w myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem doprecyzował cele, na które można przeznaczać środki funduszu. Nie ma tam zasilania konta w celu zakładania lokat na rachunku podmiotu zobowiązanego. WSA podzielił także pogląd, że środki ZFRON są środkami, których pracodawca jest dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy i we wspomnianym rozporządzeniu o ZFRON. Ich status nie jest tożsamy ze środkami własnymi pracodawcy. Założenie lokat na innym rachunku polegałaby na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne. Taka operacja nie jest przewidziana w katalogu sposobów przeznaczania tych środków, a więc skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu i wpłaty, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Nie zakwestionowano również oceny dokonanej przez organy administracji publicznej, zgodnie z którą sama wypłata środków z rachunku bankowego ZFRON, opisana jako "spłata kredytu" jest niezgodnym z ust. 4 art. 33 ustawy o rehabilitacji przeznaczeniem środków ZFRON i skutkuje naliczeniem sankcji.

W ocenie Ministra, za wydatkowanie należy uznać już samą wypłatę środków z rachunku bankowego ZFRON, nawet gdy zostaną one przekazane na inny rachunek pracodawcy i są tam dostępne. Dlatego też w ocenie Ministra nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji będzie miała zastosowanie tylko, gdy środki te zostaną wydatkowane. Zwłaszcza, że z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków, a nie ich wydatkowania.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2522/13 zakwestionował jedynie fakt naliczania wielokrotnie od tych samym środków sankcji z tytułu niezgodnego z prawem wykorzystania środków. Wyrok ten, w tym zakresie został zastąpiony oceną sprawy wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2800/14. Tym samym każdorazowe niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON skutkuje naliczeniem sankcji, nawet gdy te same środki są później zwracane na rachunek bankowy ZFRON, a później znowu z niego wypłacane.

Minister uznał za bezzasadny zarzut Strony, w którym podniesiono naruszenie art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez wielokrotne zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie do tych samych środków ZFRON, co faktycznie spowodowało naliczenie sankcji w wysokości przekraczającej 30% określonej tym przepisem.

Na marginesie wskazano, że niektóre wydatki uznane przez organy administracji publicznej jako niezgodne z ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków (tj. pobrane przez bank bez wiedzy Strony), zostały zakwestionowane przez sądy obu instancji. W tym zakresie wskazano, jakie czynności powinny zostać podjęte przez organ odwoławczy, aby ustalić, czy bank samodzielnie pobrał środki z konta ZFRON). Wykonując zalecenia sądów, organy administracji publicznej uzupełniły materiał dowodowy, a następnie uwzględniły wyjaśnienia Strony dotyczące samodzielnego pobrania przez bank środków z rachunku bankowego ZFRON.

Minister uznał zatem, że z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez określenie sankcji dotyczącej środków, które nie zostały wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy.

Nawiązując do powyższego w ocenie Ministra bezzasadny jest zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 2a, art. 122 i art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i pominięcie wyjaśnień Skarżącego.

Minister podkreślił, że NSA w niniejszej sprawie zakwestionował jedynie brak ustalenia przez organy administracji publicznej, czy Strona dokonała przelewu z konta ZFRON na spłatę kredytu i odsetek, czy też prowadzący rachunek ZFRON dokonał tego samoistnie. Zdaniem Sądu niezależne od Strony przesunięcie środków przez bank nie może stanowić podstawy do naliczenia sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Jak już wcześniej wskazano, w wykonaniu zaleceń zawartych w wymienionych wcześniej wyrokach, organy administracji publicznej wezwały Stronę do przesłania dokumentów potwierdzających niezależne od Spółki pobranie przez bank środków z konta ZFRON.

W odpowiedzi na powyższe wezwania, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Strona przesłała pismo [...] z 12 marca 2018 r., z którego wynika, że bank zgodnie z regulaminem czynności kredytowych, pobrał bez dyspozycji kredytobiorcy z rachunku bankowego ZFRON kwoty 14 883,33 zł, 457,62 zł oraz 28 254,80 zł. Wyjaśnienia te zostały uwzględnione przez Prezesa Zarządu PFRON i nie stanowiły podstawy do naliczenia sankcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Ministra z [...] sierpnia 2019 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez zastosowanie tego przepisu do środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych odnośnie których organ nie wykazał, iż zostały wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy;

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez wielokrotne zastosowanie sankcji określonej wobec środków ZFRON, które zostały w całości zwrócone do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych;

- art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji związku z przepisem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez nałożenie na Skarżącą sankcji w wysokości wielokrotnie przekraczającej kwotę sankcji określoną w ustawie jako 30% kwoty środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 2a, 122 i art. 187 oraz 210 § 4 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i pominięcie wyjaśnień Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało określenie sankcji z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON, bez konkretnego wskazania sposobu wykorzystania tych środków oraz brak w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji wskazania odnośnie części wyjaśnień przedstawianych przez Spółkę, dlaczego organ nie dał im wiary i ich nie uwzględnił, a dodatkowo podjęcie decyzji poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosiła, że zakwestionowane operacje na rachunkach bankowych dokonywane były w latach 2009-2010 r., gdy nie było obowiązku posiadania rozliczeniowego rachunku bankowego ZFRON, bowiem obowiązek taki został wprowadzony dopiero od 1 stycznia 2011 r. W ocenie Skarżącej dopuszczalne było zatem przechowywanie środków ZFRON na innych rachunkach bankowych.

Wedle Skarżącej nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków ZFRON, gdyż pozostawały one w jej dyspozycji

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Prezesa PFRON.

Wskazane decyzje zostały poprzedzone między innymi decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z sierpnia 2013 r., której to kontroli dokonał tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2522/13 oraz NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2800/14.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1550/19, LEX nr 3025469).

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii związane w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w zapadłych wyrokach WSA i NSA.

Mając na uwadze ww. orzeczenia uznać należy, że niewątpliwie w sprawie istotne było poczynienie ustaleń, czy to strona Skarżąca dokonała dyspozycji przelewu z konta ZFRON na spłatę kredytu i odsetek, czy też bank prowadzący rachunek ZFRON dokonał tego samoistnie. Dopiero bowiem jednoznaczne ustalanie, że przejęcie przez bank środków z rachunku ZFRON wynikało ze złożonej przez Spółkę dyspozycji lub z warunków zawartej przez nią umowy na prowadzenie tego rachunku, pozwoli na stwierdzenie, że doszło w tym zakresie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON przez Spółkę. W przeciwnym razie nie ma podstaw do nakładania na Spółkę sankcji w tym zakresie.

W ocenie Sądu, organy wykonały zalecenia wynikające w wydanych wyroków i prawidłowo zakwestionowały jako niezgodne z ustawą wydatki Spółki z rachunku bankowego ZFRON w łącznej wysokości: 1 717 000 zł, które dotyczyły spłaty kredytu oraz zasileń konta w celu zakładania lokat na rachunku firmowym Strony.

Co istotne ustalono na podstawie między innymi oświadczenia [...], z którego wynika, że bank, w celu spłaty przeterminowanego zadłużenia, był upoważniony do obciążenia każdego rachunku ZFRON, pobrać bez jego dyspozycji ZFRON kwoty 14 883,33 zł, 457,62 zł oraz 28 254,80 zł. Poczynione ustalenia w tym zakresie zostały uwzględnione przez Prezesa Zarządu PFRON w wydanej decyzji z dnia [...] maja 2018 r. i nie stanowiły podstawy do naliczenia sankcji. Sąd potwierdza zasadność dokonanych ustaleń, również Skarżąca ich nie kwestionowała.

Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2800/14.art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie może stanowić podstawy do naliczenia sankcji w przypadku niezależnego od strony przesunięcia środków przez bank z rachunku ZFRON.

Sąd podziela również ocenę prawna NSA, że strona dokonywała wypłat środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym na cele nie związane z ZFRON, tj. na pomnażanie środki przedsiębiorstwa czy też spłatę jego zobowiązań. Wedle ustawodawcy środki funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie tych osób.

Podsumowując tutejszy skład podziela prezentowaną opinię NSA, zawartą w swoim orzeczeniu z dnia 8 listopada 2016 r (II FSK 2800/14) zapadłym w niniejszej sprawie, który uznał, że każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli środki te zostaną niezwłocznie zwrócone na konto ZFRON, podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wedle NSA bowiem odmienna wykładnia tego przepisu podważałaby sens nałożenia na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązku przekazywania środków ZFRON na wyodrębniony rachunek bankowy i dokonywania z tego rachunku rozliczeń zgodnie z celami ustawy (art. 33 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Z tego względu NSA nie podzielił oceny Sądu pierwszej instancji z dnia 23 maja 2014 r, (sygn. akt III SA/Wa 2522/13), co do bezzasadności wielokrotnego nałożenia na Spółkę sankcji od tych samych kwot. Jak wskazał NSA, w tej części uzasadnienie ww. wyroku zostało zastąpione oceną sprawy wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wbrew twierdzeniom Strony, nie ma różnicy pomiędzy niezgodnym przeznaczeniem środków ZFRON a nieprzekazaniem tych środków na wyodrębniony rachunek bankowy w przypadku konieczności ich uzupełnienia. Za wydatkowanie należy bowiem uznać samą wypłatę środków z rachunku bankowego ZFRON, również w przypadku przekazania ich na inny rachunek pracodawcy i są tam one dostępne.

Okoliczność "przejściowego" tylko przeznaczenia środków ZFRON na inne cele niż określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a następnie dokonanie zwrotu tych środków na rachunek ZFRON, podobnie jak terminy dokonania tego zwrotu, nie mają w świetle uregulowań tej ustawy znaczenia dla kwestii zastosowania sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Decydujący jest bowiem, jak prawidłowo uznały organy administracji, sam fakt przeznaczenia tych środków (nawet krótkookresowego) na cele niezgodne z ustawą z 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn.. akt II FSK 2464/15, LEX nr 2402200).

Podkreślić bowiem należy, że podstawowym celem i zarazem funkcją jaką ustawodawca chciał powiązać z obowiązkiem prowadzenia osobnego rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji było wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych przekazywanych zakładom pracy chronionej na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te mają na celu pewne usystematyzowanie i ułatwienie ewentualnej kontroli wydatkowania określonych funduszy, realizowane np. w drodze łatwego sprawdzania przepływów finansowych na specjalnie do tego celu wyodrębnionym rachunku bankowym. (por. wyrok NSA z 24 października 2007 r., II GSK 205/07). W tym kontekście kontrola wydatkowania środków funduszu wykazała, że Skarżąca dokonywała przelewów z rachunku ZFRON na własny rachunek depozytowy zakładając lokaty. W ocenie Sądu, takie zadysponowanie środkami było niezgodne z przepisami. Bowiem w myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 245 poz. 1810 ze zm.) doprecyzował cele, na które można przeznaczać środki funduszu. Nie ma tam zasilania konta w celu zakładania lokat na rachunku podmiotu zobowiązanego. Sąd podziela także pogląd, że środki ZFRON są środkami, których pracodawca jest dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy i we wspomnianym rozporządzeniu o ZFRON. Ich status nie jest tożsamy ze środkami własnymi pracodawcy. Założenie lokat na innym rachunku polegałaby na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne. Taka operacja nie jest przewidziana w katalogu sposobów przeznaczania tych środków, a więc skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu i wpłaty, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji.

W konsekwencji "ujawnienie" niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji powoduje powstanie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, a moment tego ujawnienia określa w jakim okresie rozliczeniowym (miesiącu) to zobowiązanie powstaje.

Podkreślić jeszcze należy, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 marca 2006r., sygn. K 13/05, uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Trybunał jednak w swoim orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu i nie przeprowadzał jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jednakże w uzasadnieniu tego wyroku wyraził pogląd, że "wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel". I dalej, że "kwestionowany art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele". Powyższe oznacza, że przepis art. 33 ust. 4a) nie jest powiązany z przesłanką winy.

Sąd wskazuje, że generalnie, w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie zarówno w przypadku niezgodnego z prawem przeznaczenia środków funduszu jak i w przypadku przekazania środków na fundusz z przekroczeniem terminów wskazanych w ustawie. Dodatkowo, podkreśla się, że redakcja art. 33 ust. 4a powołanej ustawy wymaga ustalenia momentu ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Przyjmuje się również, że ustawodawca w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji moment, w którym powstaje obowiązek wpłaty w wysokości 30% środków (sankcji) na Fundusz wiąże z ujawnieniem niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ww. artykułu (por stanowisko wyrażone w wyrokach tutejszego sądu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2855/13, z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1241/15, z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2522/13, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 10/14, z dnia 14 marca 2014 r., III SA/Wa 2772/13, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1547/13, z dnia 5 lutego 2014 ., sygn. akt III SA/Wa 1060/13, z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 1844/13, z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/13 i III SA/Wa 1376/16, z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt. II FSK 1037/14). W ostatnim z cytowanych wyroków wskazano wprost, że powstanie obowiązku dodatkowej wpłaty na fundusz powiązane zostało z miesiącem ujawnienia nieprawidłowości a nie z datą ich wystąpienia.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku obowiązku posiadania rozliczeniowego rachunku bankowego ZFRON, bowiem obowiązek taki został wprowadzony dopiero od 1 stycznia 2011 r.

Jak wskazuje sama Skarżąca przed 1 stycznia 2011 r. nie było zabronione przez przepisy obowiązujące w okresie objętym postępowaniem prowadzenie więcej niż jednego rachunku bankowego ZFRON przez pracodawcę, przy czym to faktycznie pracodawca określał samodzielnie, który z posiadanych rachunków służyć miał jako rachunek zakładkowego funduszu rehabilitacji. Jednak Skarżąca pomija fakt, że od dnia 9 sierpnia 2007 r. jej obowiązującym rachunkiem ZFRON był założony na podstawie umowy z [...] SA z siedzibą w [...] rachunek o nr. [...], co wynika wprost z protokołu kontroli prowadzonej wobec Spółki (k. 38 akt podatkowych). Nie ulega również wątpliwości, że Spółka posiadała również inne dwa rachunki, które to były "rachunkami gospodarczymi", na które to dokonywała transferów pieniężnych ze wskazanego organom rachunku ZFRON, co było podstawą do nałożenia sankcji z tego tytułu.

Wskazać w tym miejscu należy, że podstawowym celem i zarazem funkcją jaką ustawodawca chciał powiązać z obowiązkiem prowadzenia osobnego rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji było wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych przekazywanych zakładom pracy chronionej na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te mają na celu pewne usystematyzowanie i ułatwienie ewentualnej kontroli wydatkowania określonych funduszy, realizowane np. w drodze łatwego sprawdzania przepływów finansowych na specjalnie do tego celu wyodrębnionym rachunku bankowym (wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 73/09, LEX nr 597064).

Podsumowując tutejszy Sąd podziela pogląd zawarty w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu wydanym przez NSA, zgodnie z którym każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli środki te zostaną niezwłocznie zwrócone na konto ZFRON, podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Jak słusznie wywodzono, odmienna wykładnia tego przepisu podważałaby sens nałożenia na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązku przekazywania środków ZFRON na wyodrębniony rachunek bankowy i dokonywania z tego rachunku rozliczeń zgodnie z celami ustawy (art. 33 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

W ocenie Sądu, organy dokonały stosownych ustaleń oraz wyjaśnień do czego zobowiązywały je orzeczenia zapadłe w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania, w tym zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Przeprowadzone postepowanie nie podważało również zaufania do demokratycznego państwa prawa, które działa na podstawie przepisów prawa i urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).

W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania.

Ponieważ efekty wykładni językowej w realiach przedmiotowej sprawy przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie są wieloznaczne nie można mówić o naruszeniu art. 2a O.p. tj. zasady in dubio pro tributario, na co wskazywał Skarżący w końcowej części skargi. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej.

Zauważyć należy, że powołany przez stronę przepis art. 2a O.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy on wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Znajduje on natomiast zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wtedy to, zgodnie ze wskazanym przepisem, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazując na ten przepis podatnik nie wykazał, by zastosowane przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne.

Reasumując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie wspomnianego aktu z obrotu prawnego.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.