Wyrok NSA, sygn. akt FSK 775/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Artur Mudrecki, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Haliny i Jana W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy Szczecinie z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1899/01 w sprawie ze skargi Haliny i Jana W. na decyzję Izby Skarbowej w S.Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 2 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Haliny i Jana W. powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wniosła w dniu 22 marca 2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2003 r. SA/Sz 1899/01 /doręczonego 15.09.2003 r./, którym oddalono skargę małżonków H. i J. W. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 2 lipca 2001 r. (...).

Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2001 r., mocą której organ ten określił zobowiązanie podatkowe małżonków Haliny i Jana W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 43.232,70 zł oraz zaległość z tego tytułu w kwocie 25.393,30 zł.

Podstawą określenia wyższego, niż zeznany podatku było stwierdzenie, że podatnicy zawyżyli kwotę odliczenia od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Na podstawie materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy Urząd Skarbowy ustalił, że małżonkowie Halina i Jan W. aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 1997 r. (...), będącym umową sprzedaży i umową o wspólne prowadzenie inwestycji, nabyli udział wynoszący 416/10.000 w użytkowaniu wieczystym działki położonej w K. przy ul. O. i P. i uczestniczyli we wspólnej inwestycji na tej działce, polegającej na budowie domu wielorodzinnego z przeznaczeniem 5-ciu lokali mieszkalnych pod wynajem, finansując inwestycję proporcjonalnie do nabytego udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu, odpowiadającego udziałowi we współwłasności wznoszonego budynku i obejmującego jedno z mieszkań na wynajem.

W załączniku PIT-D do zeznania PIT-33 za 1997 r. /po skorygowaniu/ podatnicy wykazali jako przysługujący im limit odliczeń kwotę 81.900 zł /1 mieszkanie x 81.900 zł/ i w ramach tego limitu odliczyli od dochodu poniesione wydatki na budowę budynku /mieszkania/ w wysokości 76.931 zł.

Organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności. Zatem limit odliczeń przysługujący podatnikom wynosi 17.035,20 zł /81.900 x 5 x 4,16 %/ i do tej kwoty zredukowano kwotę odliczenia od dochodu. Skutkiem tego było określenie wyższego zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgodzili się z interpretacją powołanych przepisów, opartą na dosłownej ich treści, wyrażając pogląd, że powinna być zastosowana wykładnia celowościowa i systemowa. Zdaniem skarżących celem ustanowionej ulgi było pobudzenie budownictwa mieszkalnego i zaspokojenie potrzeb społecznych w tym zakresie. Z przepisu art. 26 ust. 3 ustawy - zdaniem skarżących - nie wynika wprost, czy przy obliczaniu indywidualnej ulgi należy uwzględnić udział podatnika w tej części nieruchomości, która jest przeznaczona na wynajem, czy też w całej nieruchomości. Podział ulgi według udziału w całej nieruchomości wprowadza, ich zdaniem, poza ustawowe ograniczenie ulgi. Taki sposób rozumienia ulgi - podkreślają skarżący - nie wynikał z układu zeznania podatkowego i stanowi pułapkę podatkową, będącą zaprzeczeniem całego systemu wartości, deklarowanego w Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną stwierdzając że nie było podstaw do stosowania innej, poza językową wykładni powołanych przepisów.

Charakter rozwiązań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że należą one niewątpliwie do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego opodatkowania, na co wskazuje ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie wskazanych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Takie usytuowanie i szczególny charakter omawianych przepisów nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni tych przepisów.

Z art. 26 ust. 3 omawianej wyżej ustawy wynika, że ustawowym kryterium odliczenia ulgi podatkowej, przypadającej na każdego podatnika w przypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 stanowiącego współwłasność, jest udział we współwłasności.

Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 26 maja 2003 r. podjętą w składzie Siedmiu Sędziów /FPS 4/03/, w której przyjęto, iż w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że współwłasnością według art. 195 Kodeksu cywilnego jest stosunek prawnorzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ów charakteryzuje trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa.

Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 par. 1 Kc dla potrzeb wykładni art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten - poprzez wskazanie udziału - nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej.

Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się przy współwłasności zwykłej, jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego stanowiącego podstawę współwłasności /np. czynność prawna, zasiedzenie, dziedziczenie itp./. Udział we współwłasności rzeczy decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli w sferze zarządu rzeczą wspólną, a także rozstrzyga o stopniu partycypacji w pożytkach oraz wydatkach i ciężarach związanych z rzeczą wspólną.

Odnosząc zarysowany charakter współwłasności w częściach ułamkowych, oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd stwierdził, że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeśli bowiem są oni współinwestorami budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zasługuje zatem na przewidzianą w ustawie ulgę, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję. Lokale, które zostaną wynajęte /zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3/, do chwili zniesienia współwłasności, stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli.

W świetle powyższego unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 nie dają podstaw, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek, wyodrębnić podzbiór współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. Nie ma więc możliwości sięgnięcia po inne kryteria podziału ulgi, aniżeli cywilistyczny udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, tym bardziej, że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik strony zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego /art. 26 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993, Nr 90 poz. 416 ze zm. - dalej: ustawy podatkowej/ przez zastosowanie błędnej jego wykładni;

2. naruszenie art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej: Ordynacja/ przez jego nieuwzględnienie w rozstrzyganiu wątpliwości prawnej powstającej na tle wykładni przepisu wymienionego w punkcie 1 oraz nierozpatrzenie uzasadnionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia tego przepisu;

3. naruszenie art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

4. naruszenie zasad postępowania /art. 134 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez pominięcie bez uzasadnienia zarzutów skargi, co miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości w sposób uwzględniający żądania skargi z dnia 2 sierpnia 2001 r. na decyzje organów podatkowych lub jego uchylenie w całości, oraz o zasądzenie kosztów zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Na podstawie art. 18 par. 1 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami wniesiono o niepowoływanie do składu rozpoznającego niniejszą sprawę osób, które uczestniczyły w rozpoznaniu wątpliwości prawnej rozstrzygniętej uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. /FPS 4/03/, oraz związanych z nimi osób podlegających wyłączeniu na podstawie art. 18 wspomnianej tu ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się na polemice z poglądem Sądu w sprawie interpretacji art. 26 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według autorki skargi błędne jest założenie Sądu, że do ustalenia zakresu ulg przysługującej osobom fizycznym z tytułu budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, wystarczająca jest wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów. Według autorki skargi poprzestanie tylko na tej wykładni prowadzi do absurdalnych wniosków, sprzecznych z celami, które przeświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu tej ulgi wraz z zasadami obowiązującymi w Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie powołanych przepisów Konstytucji. W szczególności za nieuprawniony uznano pogląd Sądu o przysługiwaniu ulgi wszystkim współwłaścicielom budynku mieszkalnego wielorodzinnego, niezależnie od tego czy uczestniczą w budowie z racji inwestowania w lokal mieszkalny przeznaczony na wynajem, lokal mieszkalny na własne potrzeby, czy też lokal użytkowy.

W skardze wywodzi się, że sytuacja prawna wskazanych inwestorów jest zasadniczo różna. Tylko osoby inwestujące w lokale na wynajem mają uzasadnione prawo do ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8, w zw. z ust. 2 i 3 ustawy. Osobom inwestującym w budowę tego rodzaju budynku w celu zapewnienia mieszkania na własne potrzeby przysługiwała ulga z art. 27 ust. 1 pkt 4 ustawy, natomiast inwestującym w lokale użytkowe, ewentualnie ulga inwestycyjna.

W skardze wskazano na różne stanowiska sądów administracyjnych, Ministerstwa Finansów i doktryny w kwestii interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, co prowadzi do wniosku, że obowiązujące prawo nie spełnia kryteriów poprawnej legislacji.

Uzasadniając naruszenie przepisów procesowych autorka skargi kasacyjnej zaakcentowała w szczególności naruszenie zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej, wskazując na wprowadzające w błąd objaśnienia do zeznania o wysokości wspólnych dochodach małżonków osiągniętych w 1997 r. i wadliwa konstrukcje druku PIT-D.

Zasada wynikająca z tego artykułu Ordynacji nie pozwala też na rozstrzyganie występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skarżący Jan W. popierał skargę kasacyjną i po raz kolejny przedstawił własną interpretację przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji administracyjnych, wydanych w jego sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa procesowego /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, jak i prawa materialnego /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 par. 1 i 2 p.p.s.a. Tak postawione zarzuty nie są usprawiedliwione. Ze względu na wynikające z powołanego wyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a. związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do "podstawienia" - w miejsce przepisów nieprawidłowo lub w sposób niekompetentny wskazanych przez stronę - przepisów, które obowiązywały w postępowaniu sądowym w chwili wydawania zaskarżonego orzeczenia, a nie zostały przez stronę powołane w skardze kasacyjnej /por. wyrok NSA z 21.04.2004 r. FSK 13/04 - ONSA 2004 nr 1 poz. 15/.

Strona nie wskazała na jakiej podstawie w postępowaniu przed sądem, który wydał zaskarżony wyrok, mógł znaleźć zastosowanie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a argumentacja służąca uzasadnieniu tego zarzutu odnosi się do postępowania przed organami podatkowymi, a nie postępowania sądowego, tymczasem skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny a nie organy administracji publicznej. Nie był również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 par. 1 i 2 p.p.s.a., bowiem przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosownie do art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ obowiązują od 1 stycznia 2004 r., zatem sąd, który wydał zaskarżony wyrok /11 czerwca 2003 r./ nie mógł tych przepisów naruszyć, skoro działał na podstawie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przy odpowiednim stosowaniu wskazanych w art. 59 tej ustawy przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania cywilnego.

Nie znajdował umocowania prawnego zawarty w petitum skargi wniosek o niepowoływanie do składu orzekającego sędziów uczestniczących w wydawaniu uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03.

Podstawy wyłączenia sędziego określone są w art. 18 par. 1 i 3 oraz w art. 19 p.p.s.a. i nie należy do nich przyczyna wskazana przez stronę.

Z uwagi na to, że w myśl zarządzenia Prezesa Izby Finansowej o wyznaczeniu rozprawy żaden z sędziów wyznaczonych do składu orzekającego nie brał udziału w podejmowaniu wymienionej wyżej uchwały, wniosek w tym przedmiocie stał się bezprzedmiotowy, w związku z tym pozostawiono go w aktach sprawy, bez nadania biegu.

Do rozważenia pozostały w tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów art. 26 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w szczególności z pominięciem reguł wynikających z art. 2, 32 i 84 Konstytucji RP.

Z przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanu sprawy wynika, że skarżący wykazali w zeznaniu rocznym o wspólnych dochodach małżonków, że ponieśli w analizowanym roku podatkowym wydatki w wysokości 76.931 zł na budowę mieszkania przeznaczonego na wynajem znajdującego się w budynku mieszkalnym, w którym zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 1997 r. /umowa sprzedaży oraz umowa o wspólne prowadzenie inwestycji/ posiadali udział wynoszący 0,0416 części, a w którym zgodnie z powołaną umową pięć lokali mieszkalnych było przeznaczonych na wynajem.

W świetle art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wydatki na budowę tego rodzaju budynku mieszkalnego wielorodzinnego podlegały odliczeniu od podstawy obliczenia podatku, przy czym sposób ustalenia ogólnej kwoty odliczeń, przypadającej do odliczenia w okresie obowiązywania ustawy został określony w ust. 2.

Kwotę tę ustalało się przez pomnożenie "limitu" - 81.900 zł przez liczbę mieszkań na wynajem w danym budynku.

Do tego miejsca obliczenia organów podatkowych i podatników było zgodne.

Sporną była wykładnia ust. 3 art. 26 ustawy, który stanowi:

W przypadku budowy budynku mieszkalnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń, przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności... /dalsza część przepisu nie ma zastosowania w nin. sprawie/.

W zaskarżonym wyroku, z powołaniem się na argumentację przedstawiona w uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 nr 4 poz. 116/ przyjęto, że część kwoty obliczonej stosownie do ust. 2 przypadającą na każdego ze współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

Skarżący natomiast wywodzą, że pula ta powinna przypadać do podziału tylko między tych współwłaścicieli, którzy w ramach budowy budynku wielorodzinnego, finansują budowę lokali na wynajem, w proporcji do powierzchni użytkowej lokalu każdego z inwestorów w powierzchni ogółem mieszkań przeznaczonych na wynajem.

Stanowisko to, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia w treści spornego przepisu art. 26 ust. 3 ustawy, bowiem mowa w nim jest o budynku wielorodzinnym stanowiącym współwłasność i o ustaleniu wysokości odliczeń proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Brzmienie przepisu nie uprawnia do tworzenia innych kategorii współwłasności niż współwłasność budynku. Jeśli zamysł ustawodawcy był inny /jak wywodzą skarżący/, to nie znalazło to odzwierciedlenia w redakcji przepisu. Wykładnia celowościowa, na którą powołują się skarżący nie może pozostawać w oczywistej sprzeczności z wykładnią językową normy prawnej.

Należy wnosić, iż ustawodawca wprowadzając omawianą ulgę podatkową zakładał, że budynki wielorodzinne z lokalami na wynajem będą w całości obiektami o takim przeznaczeniu a nie, jak się okazało w praktyce, budynkami "mieszanymi" z lokalami przeznaczonymi zarówno na własne potrzeby inwestorów jak i na wynajem.

W aspekcie ulg podatkowych, związanych z budownictwem mieszkalnym trudno upatrywać naruszenia zasad konstytucyjnych, bowiem wszelkie ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania /art. 84 Konstytucji RP/, a wprowadzone z woli ustawodawcy przywileje dla niektórych grup podatników nie naruszają przez to zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa /art. 2 i 32 Konstytucji/. Jednolite orzecznictwo organów podatkowych, sądów administracyjnych /poza powołanymi dwoma wyrokami NSA OZ w Gdańsku/ w kwestii interpretacji art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że wszyscy podatnicy inwestujący w lokale na wynajem znajdujące się w budynkach wielorodzinnych, w których tylko część lokali budowana jest w tym celu, traktowani są jednakowo przez władze publiczne /por. art. 32 Konstytucji RP/.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że nie był również usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

W związku z tym, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie brał udziału w rozprawie, a odpowiedź na skargę kasacyjna nie została podpisana przez radcę prawnego, brak było podstaw do zasądzenia od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.