Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 829/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1.Na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w każdym momencie jego istnienia jest  wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

2. Pojęcia „wymagalności” oraz „wykonalności” zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego.

TEZY

1.Na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w każdym momencie jego istnienia jest  wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

2. Pojęcia „wymagalności” oraz „wykonalności” zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do maja 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 22 lutego 2018 r. G.S. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lipca 2017 r. wszczął wobec Strony postępowanie w zakresie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką A. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania ten Naczelnik decyzją z [...] października 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. wraz ze Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do maja 2014 r. w kwocie łącznej 184.729.809,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 60.856.891 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 13.071.102 zł.

1.2. Pismem z 30 października 2017 r. wniesiono odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz 749 z poźn. zm.), dalej zwanej "O.p." w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej zwanej "P.u.n." oraz art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zarzucono też naruszenie art. 121, art. 124 i art. 191 O.p. oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

1.3. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że objęte decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaległości powstały u związku z m.in. brakiem zapłaty zobowiązań określonych, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur z wykazanym podatkiem VAT. Zobowiązanie określono decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca oraz [...] grudnia 2015 r. Organ wskazuje, że decyzje te są ostateczne.

Organ ustalił, że w dniu 7 lutego 2012r. ujawniona została informacja o powołaniu Skarżącego, a wykreślona z dniem 30 kwietnia 2015 r. Zatem w okresach, w których powstała zaległość w podatku od towarów i usług Skarżący pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu S. Sp. z o. o. Był również jedynym Wspólnikiem Spółki.

W toku postępowania egzekucyjnego wystąpiono do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) z wnioskiem o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów w celu uzyskania informacji dotyczących środków transportu zarejestrowanych na Spółkę. W odpowiedzi na powyższe CEPiK pismem z 8 października 2015 r. poinformował, że wymieniona we wniosku Spółka figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel: naczepy ciężarowej - cysterny i ciągnika samochodowego marki [...]. Jednakże zgodnie z protokołem sporządzonym w dniu 25 września 2015 r. prezes zarządu Spółki – M.B. stwierdził, że nie zna miejsca postoju tych ruchomości. W związku z poszukiwaniem składników majątku spółki ustalono, że także Prokuratura Okręgowa w W., która prowadzi postępowanie wobec członka zarządu S. Sp. z o. o. i Spółki, nie posiada dokumentów, w tym dowodów rejestracyjnych pojazdów, których właścicielem jest Spółka. Organ egzekucyjny ustalił również na podstawie informacji z 14 marca 2016 r. z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, ze Spółka nie posiada żadnych praw majątkowych mogących stanowić przedmiot hipoteki.

W dniu 14 września 2015 r. [...] Bank S.A. przekazał na rachunek organu egzekucyjnego środki w łącznej wysokości 17 164,51 zł, które zostały zaliczone na pokrycie kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego. Po dokonaniu powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] marca oraz z [...] maja 2016 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Tak więc, zdaniem organu, udowodniona została druga podstawowa przesłanka odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem Spółki.

Jest niesporne, że Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez siebie Spółki. Z ustaleń przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej wynika, że Spółka od października 2012 r. do maja 2014 r. nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. S. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast łączne zobowiązania Spółki już tylko w 2012 r. wynosiły: 24.939.101,69 zł. Analiza organu odwoławczego wskazuje, że po doliczeniu kwoty zaległości ujawnionych w wyniku wydania decyzji organu kontroli skarbowej do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie, zobowiązania Spółki (pomimo kapitału własnego w wysokości 735.651,88 zł) diametralnie przekroczyły wartość jej majątku, tj. o kwotę ponad 20 mln zł. Powyższe świadczy o znaczącej przewadze zobowiązań nad aktywami podmiotu, co stanowi o wypełnieniu drugiej z przesłanek Prawa upadłościowego i naprawczego obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek/aktywa (art. 11 ust. 2 P.u.n.). A zatem w ocenie organu odwoławczego stan niewypłacalności Spółki utrwalony został na koniec I kwartału 2013 r., tj. w dacie sporządzenia bilansu za 2012 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi przyjąć, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 P.u.n. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wystąpienie ze stosownym wnioskiem o upadłość Spółki powinno mieć miejsce na początku II kwartału 2013 r. Strona, mając na uwadze charakter prowadzonej działalności jak i znane wyniki finansowe za 2012 r. winna wtedy najpóźniej mieć już niezaprzeczalnie świadomość rzeczywistej sytuacji S. Sp. z o.o.

Organ nie zgadza się z argumentacją Strony przedstawioną w odwołaniu, że Strona w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedziała o konieczności uregulowania podatku VAT w kwotach wykazanych w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do stycznia 2014 r. w terminie wynikającym z mocy prawa, skoro jak wykazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie aktywnie uczestniczyła w procederze zaniżania podatku i ukrywania obowiązku jego zapłaty. Również argumentacja Strony w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w terminie 2 tygodni od daty otrzymania przez Spółkę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2015 r., kiedy to Strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu i wniosku takiego złożyć nie mogła jest więc chybiona, skoro Strona brała aktywny udział w działaniach prowadzących do zaniżenia podatku.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło również zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań publicznoprawnych, które miało charakter trwały, bowiem począwszy od października 2012 r. poprzez w kolejne okresy rozliczeniowe wysokość nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań Spółki wzrastała. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie powstało z mocy prawa w podatku VAT za okres rozliczeniowy październik 2012 r. Kolejne zobowiązania wobec Spółki powstały również z mocy prawa z tytułu podatku VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe poczynając od listopada do grudnia 2012 r., a także za okresy następne do maja 2014 r., które Spółka obowiązana była bez wezwania, obliczyć i wpłacić w terminach do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie organu, przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań Skarbu Państwa.

Zdaniem organu, w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Strony w niezgłoszeniu takiego wniosku.

Również powoływanie się na brak możliwość wskazania mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela, ponieważ Strona nie pełni już funkcji członka zarządu, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie zwalnia Strony z tej odpowiedzialności, bowiem ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności.

Dodatkowo wskazano na brak potrzeby dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, bowiem Stroną postępowania jest były prezes zarządu spółki, który z racji sprawowanej funkcji powinien znać nie tylko stan finansów spółki, ale także sposób funkcjonowania spółki w tym także charakter zawieranych transakcji w okresie pełnienia tej funkcji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu zarzucono organom naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 108 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej - w sytuacji, kiedy nie było ku temu podstaw,

- art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o ten przepis uznając, że Skarżąca nie wykazała przesłanek pozytywnych uwalniających ją od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o.,

- art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. w związku z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. - poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 116 § 1, § 2, § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. - poprzez niewłaściwe oczytanie tych przepisów, tym samym błędne wskazanie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podniesiono też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 180, 187, art. 191 O.p. - poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, okoliczności faktycznych i prawnych oraz brak oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym dokonanie błędnej subsumpcji zgromadzonego materiału dowodowe pod przepisy prawa materialnego, tym samym wywodzenie skutków negatywnych dla strony skarżącej, w sytuacji kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu wykazują przesłanki pozytywne do uwolnienia się strony skarżącej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

Zarzuca się też oparcie rozstrzygnięcia o przepisy niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. jest niezgodny z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP w części dotyczącej obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu spółki mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki, w: sytuacji kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarzadzania majątkiem spółki, ma w oparciu o ten przepis w związku z § 4 art. 116 O.p. wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w celu uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Skarżący wnosi o uchylenie decyzji zaskarżonej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo uchylenie także decyzji ją poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

9.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstawy prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

9.2. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.".

Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

10. 1. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

W orzecznictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., I FSK 1385/16, z 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16) występuje pogląd, że odnosząc się tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 P.u.n., zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 P.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. NSA w powołanym wyroku wskazuje, że przyjęcie innej wykładni "doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później".

10.2. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyżej opisanej koncepcji interpretacji art. 11 ust. 1 P.u.n. nie podziela.

Decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz brak byłoby przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa możnaby tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

10.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wie też z urzędu, że analogiczny pogląd, do wyrażanego tu przez Sąd, przedstawiono też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r., I SA/Wr 1127/17, wydanym w innej sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

11. 1. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności organu podejmowane w celu doprowadzenia do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

Powyższe okoliczności zostały prawidłowo ustalone przez organ i nie są negowane w skardze.

11.2. Jakkolwiek nie jest to podnoszone w skardze, Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, tj. fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji. Powtórzyć należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 P.u.n. nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

12. 1. Rozstrzygając zarzuty skargi należy ocenić je odrębnie na gruncie art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n.

Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma szansę na wydobycie się z trudności samodzielnie. Nie do dłużnika, a od Sądu upadłościowego należy ocena, czy np. z uwagi na niewielkie trudności przedsiębiorcy nie ogłaszać jego upadłości korzystając z art. 12 ustawy -Prawo upadłościowe i naprawcze. To również Sąd ostatecznie decyduje o wyborze opcji postępowania upadłościowego analizując strukturę zadłużenia, stan majątku, perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej zadłużonego przedsiębiorcy.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

12.2. Organ prawidłowo wykazuje istnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości wynikającej z art. 11 ust. 2 P.u.n., a więc wykazuje nadmierne zadłużenie Spółki oraz niewypłacalność Spółki w 2012 r., kiedy to Spółka zaniechała regulowania zobowiązań względem państwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przeprowadził analizę bilansu oraz rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2012 r. Z powyższych wyliczeń wynika, po doliczeniu kwoty zaległości ujawnionych w wyniku wydania decyzji organu kontroli skarbowej do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie, zobowiązania Spółki, pomimo kapitału własnego w wysokość 735.651,88 zł, diametralnie przekroczyły wartość jej majątku; aż o kwotę ponad 20 milionów złotych. Wobec aż takiej przewagi zobowiązań nad aktywami Spółki ewidentne jest spełnienie drugiej z przesłanek Prawa upadłościowego i naprawczego obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek/aktywa (art. 11 ust. 2 P.u.n.).

12.3. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkowa opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji.

Jak wyżej wskazano organ miał jednak podstawy, aby uznać, że stan niewypłacalności Spółki utrwalony został na koniec I kwartału 2013 r., tj. w dacie sporządzenia bilansu za 2012 r. Właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości początek II kwartału 2013 r. Najpóźniej wtedy Skarżący jako jedyny członek zarządu udziałowiec Spółki winien mieć świadomość właściwego czasu na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n.

13. 1. Sąd zbadał legalność decyzji także w zakresie art. 11 ust. 1 P.u.n. Wynik tej analizy jest także pozytywny dla decyzji.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka była przedsiębiorstwem symulującym prowadzenie działalności gospodarczej, pełniła rolę przedsiębiorstwa buforowego i figurowała jako nabywca paliwa od podmiotów krajowych, głównie tzw. "znikających podatników" oraz jako wystawca faktur VAT również dla podmiotów krajowych. Spółka świadomie uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w procederze skutkującym nieuiszczaniem należnego podatku VAT z tytułu obrotu paliwami. Spółka miała pełną wiedzę na temat fikcyjności działania wystawców faktur, a co za tym idzie, świadomie posłużyła się tymi fakturami przy rozliczaniu podatku VAT.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując świadomym wystawianiem przez Spółkę pustych faktur Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący mógł, zanim puste faktury zostaną wykorzystane w oszukańczym procederze, poddać je korekcie lub je anulować. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzą - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.

Wręcz kuriozalnie brzmią twierdzenia, że Skarżący "nie mógł przewidywać na przyszłość". Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżący liczył na to, że oszustwa podatkowe kierowanej przez niego Spółki nie wyjdą na jaw, a przynajmniej wyjdą na jaw po czasie ustania jego zarządzania Spółką.

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. i trwały do końca okresu jej sprawowania.

Zauważalne są też ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, którym można przypisać status trwałości. Zaległości wzrastały.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych w fakturach, a następnie określonych w decyzji organu kontroli skarbowej za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej to przedstawiono taka wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. jest prawidłowa.

Skarżący nie ma racji wywodząc "fakt powstania skonkretyzowanej zaległości podatkowej określonej co do jej wymiaru przez organ podatkowy w dniu 21 lipca 2015 r. oraz w dniu 30 grudnia 2015 r. w drodze decyzji określającej". Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

Sąd stwierdza, że argumentacja skargi w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w terminie 2 tygodni od daty otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowej z dnia 21 lipca 2015 r. (kiedy to Strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu i wniosku takiego złożyć nie mogła) jest chybiona.

13.2. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu także ust. 1 w art. 11 P.u.n.

14. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie go odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

15. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 116 O.p. samodzielnie oraz w związku z art. 21 O.p. oraz art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. jest niezasadny. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 108 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe spełniało wymogi wyznaczone przepisami O.p., w szczególności w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

16. Niezasadne jest powoływanie się przez Skarżącego na brak możliwość wskazania mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela, ponieważ Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest w żaden sposób powiązany z pełnieniem funkcji członka zarządu w momencie wskazywania mienia; można to mienie wskazać w toku postępowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu.

Błędne jest twierdzenie skargi, że art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 tego artykułu O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., jest niezgodny z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP w części dotyczącej obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu spółki mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki, w: sytuacji kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarzadzania majątkiem spółki, ma w oparciu o ten przepis w związku z § 4 artykułu 116 wskazać mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w celu uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości spółki

Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Jeżeli Skarżący nie jest w stanie tego wykazać i skorzystać z dobrodziejstw art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie oznacza, że przepis dający mu takie uprawnienie jest automatycznie niekonstytucyjny. Dla stosowania tego przepisu nie ma znaczenia, z jakiego źródła były członek zarządu czerpie wiedzę o mieniu spółki. Nie musi być to wiedza dostępna jedynie aktualnemu członkowi zarządu, ale także wiedza byłego członka, a więc nabyta wcześniej, w czasie zarządzania spółką. Nie jest przecież tak, że wraz z odwołaniem (rezygnacją) z zarządzania spółką cała wiedza o mieniu spółki jest automatycznie zacierana w świadomości członka zarządu. Wskazany przepis nie ustanawia warunku prawnego (formalnego) powzięcia wiedzy o mieniu tylko w wyniku bieżącego zarządzania spółką. Na przesłankę wynikającą z jego treści może powołać się także były członek zarządu. Sąd nie podziela więc zastrzeżeń Skarżącego co do niezgodności z Konstytucją wskazanego przepisu.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.