Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1084/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) as. sąd. Szymon Widłak Protokolant: sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru cła I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ Sz. Widłak /-/ T. Geremek /-/ B. Koś


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, wartości oraz wymiaru długu celnego i w konsekwencji stwierdzenie niedoboru cła w kwocie 534,60 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, iż w dniu [...] r. Spółka "A" w W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. W wyniku pozytywnego rozpoznania tegoż wniosku w dniu [...] r. wydano pozwolenie o numerze [...] na korzystanie z tej procedury celnej. W pozwoleniu tym określono zasady korzystania z procedury uszlachetniania biernego i wskazano, iż wywozowi i procesowi uszlachetniania (montażu) podlega przegroda działowa do samochodu w pozycji 8708 taryfy celnej (stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158 poz. 1036). Proces ten miał się odbywać w firmie "C" w N. i polegał na montażu tejże przegrody działowej w importowanych samochodach marki Renault. Produktem kompensacyjnym miał być powrotnie przywieziony samochód ciężarowy o ładowności do 1000 kg z kratką działową, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego, dla którego określono w przedmiotowym pozwoleniu kod PCN 8704.

W dniu [...] r. w Urzędzie Celnym , Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] Agencja Celna "B" - przedstawiciel Spółki "A" dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu dwóch nowych pojazdów samochodowych marki Renault jako produktu kompensacyjnego, objętego uprzednio procedurą uszlachetniania biernego, wpisując w polu 37 (kod procedury celnej) kod 4021. W opisanym dokumencie SAD strona określiła przedmiotowe pojazdy jako pojazdy samochodowe zasadniczo przeznaczone do transportu osób, deklarując w polu 33 kod PCN 8703.

Wobec stwierdzonych niezgodności pomiędzy udzielonymi pozwoleniami na uszlachetnianie bierne w decyzji z [...] r. (nr [...]) a zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] r., w dniu [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie celne, którego założeniem było ustalenie prawidłowej procedury celnej jaką winien być objęty przedmiotowy towar oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

Weryfikacja przeprowadzona przez Urząd Celny wykazała zdaniem tego organu, iż zadeklarowany w polu 33 tego zgłoszenia kod PCN jest niezgodny z udzielonym wcześniej pozwoleniem. Zgodnie z § 170 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 01.12.1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147 poz. 989) dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych i produktów zamiennych jest możliwe pod warunkiem zgodności opisu tych produktów zawartego w zgłoszeniu o dopuszczeniu do obrotu produktów kompensacyjnych z opisem tych produktów zawartym w pozwoleniu na korzystanie z tej procedury. W niniejszym przypadku tej zgodności nie było. Z tego też powodu w dniu [...]r. została wydana decyzja nr [...] uznająca zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, wartości oraz wymiaru długu celnego i w konsekwencji orzeczenie stwierdzenia niedoboru cła.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, kwestionując zawarte w niej rozstrzygnięcie i wniosła o uchylenie powyższej decyzji.

Spółka "A" w W. podniosła zarzuty naruszenia przepisu art. 156 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23 poz. 117 z zm.) poprzez nie zastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego, oraz naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z zm.) poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie dopatrując się uchybień organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tejże decyzji podniósł, iż proces uszlachetniania biernego a dokładniej cała ta gospodarcza procedura celna ma charakter sformalizowany po to by umożliwić organom celnym sprawowanie rzeczywistej kontroli nad przepływem towarów przez granicę. Z tego też względu importer może domagać się stosowania tej właśnie procedury tylko wtedy, gdy wprowadzony na polski obszar celny towar był wykazany w pozwoleniu wydanym przez uprawnione organy. W pozwoleniu tym jako przedmiot wywożony w celu uszlachetniania biernego określono (kratkę) przegrodę działową do kilku wskazanych we wniosku typów samochodów Renault, natomiast produktem kompensacyjnym miał zostać przywieziony towar w postaci samochodu do transportu towarowego, o ładowności do 1000 kg zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 taryfy celnej. Tymczasem Spółka "A" wskazała w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr [...] pojazd z pozycji 8703. Z tego też powodu organ celny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego i objął towar ten procedurą dopuszczenia do obrotu (4000), nie stosując w tym stanie rzeczy zwolnienia od cła.

Spółka "A" zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając - podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - naruszenie przepisu art. 156 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. ustawy Kodeks celny poprzez nie zastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego, oraz naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, iż obydwie decyzje organów celnych nie podają podstaw prawnych naliczania długu celnego. Natomiast naruszenie art. 156 Kodeksu celnego polegało zdaniem skarżącej na niezastosowaniu zwolnienia spółki od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego, gdy tymczasem spółka wywiązała się z warunków, na jakich udzielono pozwolenia na tę właśnie procedurę celną i tylko z uwagi na zmianę stanowiska organów celnych, co do taryfikacji produktu importowanego przez skarżącą w dokumencie SAD wykazana została pozycja Taryfy Celnej 8703, jednak faktycznie produktem przywożonym był produkt powstały w wyniku uszlachetniania biernego, na którą to procedurę wydano uprzednio zezwolenie.

Zdaniem skarżącej kod PCN ma charakter wtórny, a jego określenie następuje w oparciu o elementy pierwotne charakterystyczne dla danego towaru i składające się na opis towaru. Te właśnie pierwotne elementy zdaniem spółki nie uległy zmianie, zmieniła się jedynie interpretacja reguł taryfikacji towarów.

Nadto według Spółki okolicznością bezsporną jest, iż produkt wywożony w ramach przedmiotowej procedury uszlachetniania biernego, czyli przegroda działowa, wchodzi w skład produktu kompensacyjnego (samochodu z wmontowaną przegrodą). Zgodność opisu produktu kompensacyjnego w zgłoszeniu celnym z opisem zawartym w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego nie może się natomiast sprowadzać wyłącznie do kwestii tożsamej klasyfikacji taryfowej towaru (według kodu PCN), gdyż - dla zamknięcia tej procedury - nie wszystkie elementy składające się na opis produktu zawarte w pozwoleniu muszą być identyczne z elementami zawartymi w zgłoszeniu celnym. Podniesiono ponadto, iż na podstawie art. 156 § 2 Kodeksu celnego zwolnienie od cła z tytułu korzystania z procedury uszlachetniania biernego stosuje się nawet wtedy, gdy nie wykonano jednego z warunków lub obowiązków wynikających z tej procedury (jeżeli uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg tej procedury - tak jak w przypadku zmiany kodu PCN produktu kompensacyjnego). Zdaniem Spółki organ celny naruszył również przepis art 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie powołując w podstawie prawnej swojej decyzji przepisu, według którego określono należności celne, wymagane na skutek zastosowania innej procedury celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się także z zarzutem, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej, albowiem decyzja organu celnego o wymiarze cła miała jedynie charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie powstało z chwilą wprowadzenia towaru (klasyfikowanego przez stronę do pozycji 8703 taryfy celnej) na polski obszar celny. Stąd obowiązkiem organu celnego było określenie kwoty faktycznie wynikającej z długu celnego oraz zmiana tych elementów zgłoszenia celnego, które powodowały taki, a nie inny stan rzeczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej , jak również poprzedzająca ją decyzja Urzędu Celnego , nie określają w sposób wyczerpujący podstawy prawnej powstania długu celnego w przywozie jak i wymiaru cła i nie zawierają w tym zakresie uzasadnienia pozwalającego prześledzić jakie ustalenia faktyczne i prawne były podstawą wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Okoliczności określające powstanie w różnych sytuacjach długu celnego w przywozie zostały uregulowane w przepisach art. 209-213 Kodeksu celnego (ustawa z dnia 09.01.1997 r. tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.). Żaden jednakże z tych przepisów nie został wskazany w decyzjach organów celnych obu instancji, jako podstawa prawna dla przyjęcia w niniejszej sprawie powstania długu celnego w przywozie. Podniesiona przez organy celne okoliczność, że dług celny powstaje z mocy prawa, nie zwalnia tych organów od wskazania w decyzji, która z wymienionych w powyższych przepisach sytuacja, w tym konkretnym przypadku zachodziła, powodując powstanie długu celnego. Powołany w osnowie decyzji Dyrektora Izby Celnej przepis art.156 §2 Kodeksu celnego (o który najprawdopodobniej w tym przypadku chodzi, co jednak nie wynika z treści decyzji), określa sytuacje w których nie udziela się zwolnienia od należności celnych przywozowych w przypadku korzystania z procedury uszlachetniania biernego. Przepis ten nie przesądza jednak o powstaniu długu celnego, a jedynie określa sytuacje w których nie udziela się zwolnienia od należności celnych.

Zmiana przeznaczenia celnego towaru na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zakresie zastosowanej procedury celnej, na co powołuje się organ celny w zaskarżonej decyzji, skutkowała naliczeniem długu celnego przywozowego, z pominięciem odliczeń szczegółowo określonych w art. 157 Prawa celnego w przypadku zakończenia procedury celnej uszlachetniania biernego.

Zaskarżona decyzja w żaden jednak sposób nie wyjaśnia podstawy prawnej i faktycznej (elementów kalkulacyjnych) przyjętych dla naliczenia należności celnej w zmienionej wysokości objętych zgłoszeniem celnym SAD Nr [...] z dnia [...] r.

Zgodnie treścią art. 65 § 4 pkt 2 lit b Kodeksu celnego, decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wysokości długu celnego, winna kwotę tego długu określać zgodnie z przepisami prawa celnego.

Oznacza to, że przepisy stanowiące podstawę ustalenia i naliczenia długu celnego w określonej wysokości winny być wskazane w osnowie decyzji a jej uzasadnienie winno zawierać wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia z powołaniem materiału dowodowego, który stanowił podstawę faktyczną zastosowania określonej normy prawnej oraz jego ocenę (art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Dz. U. nr 137, poz. 926 z zm. oraz art. 262 Kodeksu celnego). Tymczasem z decyzji organów celnych nie wynika, w jaki sposób została wyliczona należność celna, a w szczególności na jakiej podstawie przyjęto w tym wyliczeniu określone elementy kalkulacyjne, zwłaszcza wartość celną zgłoszonego towaru.

Z treści decyzji Urzędu Celnego z dnia [...] r. wynika, że dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego SAD Nr [...] w polu 47, poprzez zmianę podstawy opłaty (wartości celnej samochodu). Z czego wynika ta zmiana i co się składa na różnicę wartości celnej pojazdów pozostaje w sferze domysłów. W decyzjach obu instancji, kwestia ta nie została wyjaśniona. Artykuł 157 Kodeksu celnego (tu w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 23.04.2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o służbie celnej - Dz. U. nr 120 poz. 1122) w sposób szczegółowy reguluje zasady obliczania należności celnych w procedurze uszlachetniania biernego. Organy obu instancji nie wyjaśniły, czy dokonując zmiany podstawy opłaty, a w konsekwencji wymiaru długu celnego zastosowały proces odwrotny do opisanego w art. 157 Kodeksu celnego, czy też ustalenie nowej wartości celnej pojazdu, a przez to długu celnego nastąpiło w jeszcze inny sposób.

Organ I instancji w osnowie swojej decyzji powołał art. 23 Kodeksu celnego, co mogłoby wskazywać, że jako wartość celną towaru, przyjmuje on w tym przypadku jego wartość transakcyjną (cenę faktycznie zapłaconą przez stronę), lecz kwestii tej w uzasadnieniu decyzji już dalej nie wyjaśnił. Nie wyjaśnił, czy wartość celna samochodów ustalona została poprzez doliczenie, do zapłaconej ceny za samochód, wartości zamontowanej przegrody działowej, a jeżeli tak na jakiej podstawie (np. art. 30 Prawa celnego) i w jaki sposób wartość przegrody została ustalona.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w tym kształcie nie poddaje się kontroli sądowej, z uwagi bowiem na wskazane wyżej uchybienia, Sąd nie jest w stanie ocenić legalności tej decyzji a w szczególności ocenić czy określenie kwoty długu celnego nastąpiło zgodnie z przepisami prawa celnego, jak tego wymaga art 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego.

Już chociażby więc z tego względu należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy procesowe w szczególności art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Niezależnie od zawartej powyżej oceny zaskarżonej decyzji, uznać również należy za zasadny zarzut strony, że decyzja ta została wydana bez poczynienia dostatecznych ustaleń i wszechstronnego rozważenia, czy istotnie doszło w niniejszym przypadku do niezakończenia przez stronę procedury uszlachetniania biernego a w konsekwencji powstały podstawy do weryfikacji zgłoszenia celnego poprzez zmianę deklarowanej przez zgłaszającego procedury nr 4021 dotyczącej przywozu produktu kompensacyjnego na procedurę nr 400 (dopuszczenie do obrotu).

Nie ulega wątpliwości, że w wyżej wymienionym Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD spółka wpisała, że zgłoszone przez nią towary - samochody marki Renault stanowiły produkt kompensacyjny, po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego ( procedura 4021) przy czym dokonując klasyfikacji towarowej, strona wskazała kod PCN 8703 właściwy dla samochodów osobowych.

Nie budzi również wątpliwości, że zgodnie z uzyskanym przez stronę pozwoleniem na korzystanie z uszlachetniania biernego, towarem kompensacyjnym miały być wymienione w pozwoleniu samochody ciężarowe marki Renault z wmontowaną ścianką działową, z pozycji Taryfy Celnej PCN 8704.

Istniała więc sprzeczność w dokumencie SAD pomiędzy deklarowanym przez stronę kodem taryfowym wwożonego towaru a zgłoszoną procedurą celną.

Za dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego, odpowiada zgłaszający, organ celny może natomiast w trybie art. 83 Kodeksu Celnego, kontrolować to zgłoszenie, w celu upewnienia się o prawidłowości danych, zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenie nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości i właściwego zastosowania prawa celnego.

Wobec stwierdzenia sprzeczności pomiędzy deklarowanym przez stronę w dokumencie SAD kodem PCN a kodem taryfowym wskazanym w pozwoleniu na zastosowanie procedury uszlachetniania biernego przy równoczesnym stanowisku strony, która twierdziła, że zakończyła procedurę uszlachetnienia biernego (wskazując w zgłoszeniu odpowiedni kod procedury), organy celne, za pomocą dostępnych środków dowodowych winny ustalić czy sprzeczność ta rzeczywiście występuje, czy jest ona jedynie pozorna, gdyż w istocie istnieje tożsamość wwożonego produktu kompensacyjnego z produktem określonym w pozwoleniu.

Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę, bowiem brak inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organu administracji od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - art. 122 Ordynacji podatkowej). Kwestii tej tożsamości organy celne w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśniły, ograniczając się do stwierdzenia, że zadeklarowany przez stronę Kod PCN Nr 8703 właściwy dla samochodu osobowego przesądza o braku zgodności produktu kompensacyjnego z opisem tego produktu zawartym w pozwoleniu, uznając tym samym, że jeżeli został popełniony przez zgłaszającego błąd w zgłoszeniu celnym, który wymaga weryfikacji, to dotyczyć on może w tych warunkach jedynie zastosowanej procedury celnej, nie zaś klasyfikacji taryfowej.

Przyjęcie takiego stanowiska, możliwe byłoby jednak dopiero po dokonaniu określonych ustaleń, w szczególności odnośnie parametrów technicznych produktów wskazanych w pozwoleniu na zastosowanie procedury (i poprzedzającym je wniosku) i parametrów technicznych towarów wwożonych jako produkt kompensacyjny, w taki sposób by ustalić czy istnieje tożsamość tych towarów.

Ograniczenia oceny czy opis produktu kompensacyjnego wynikający ze zgłoszenia celnego, o czym mowa w § 170 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 roku w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. 147 poz. 989 ze zm.), jest zgodny z opisem tych produktów zawartym w pozwoleniu na zastosowanie procedury, jedynie do porównania kodów PCN wskazanych w dokumencie SAD i pozwoleniu, nie można natomiast uznać za prawidłowe.

Taka ocena winna bowiem łączyć się z dalszą analizą elementów składających się na ten opis, pozwalający ustalić czy istnieje tożsamość tych produktów, wynikająca z ich cech charakterystycznych.

Służyć temu mogą różne środki dowodowe, a m. innymi przewidziane w przepisach powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 roku, formularze Dokumentu Uszlachetniania Biernego - objęcie (UB/O - § 166 rozporządzenia) i Dokumentu Uszlachetniania Biernego - zakończenie (UB/Z - § 171 pkt 3 rozporządzenia), które strona musiała dołączyć do zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych (§ 171 rozporządzenia) a do których to dokumentów organy celne nie odniosły się w żaden sposób w swoich decyzjach.

Służyć temu mogły również Świadectwa homologacji wwożonych jako produkt kompensacyjny samochodów.

Bez przeprowadzenia takiej analizy uznać należy za przedwczesną i dokonaną bez dostatecznej podstawy faktycznej ocenę, że doszło w niniejszym przypadku do naruszenia warunków wynikających z procedury uszlachetniania biernego, co miało uzasadnić nie udzielenie zwolnienia od cła na podstawie art. 156 § 2 kodeksu celnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny zatem wskazać dokładnie podstawę prawną i faktyczną naliczenia długu celnego w określonej wysokości, oraz wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności tj. kwestię tożsamości towaru określonego w pozwoleniu na zastosowanie procedury celnej uszlachetniania biernego i towaru wwożonego jako produkt kompensacyjny.

Opisane wyżej uchybienia organów celnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji z mocy art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) w zw. z art 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271). O wstrzymaniu wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postanowiono zgodnie z art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 2 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ B. Koś /-/ T. Geremek /-/ Sz. Widłak