Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2038/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z pozycją nr 3 załącznika nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 79 lit. c)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt administracyjnych Sąd przyjął, iż w dniu 13 maja 2009 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek spółki z o.o. "B." – powoływanej dalej jako: "Spółka", "Skarżąca" o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia; czy obciążenie leasingobiorcy kosztem składki ubezpieczeniowej powinno być traktowane po stronie Spółki jako świadczenie za wynagrodzeniem (odsprzedaż) usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca zawiera umowy leasingu, będąc leasingodawcą (finansującym). Jednocześnie, na podstawie zawieranych przez Spółkę z jej klientami umów leasingu, istnieje obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zgodnie z treścią Ogólnych Warunków Leasingu, które stanowią integralną część zawieranych przez Spółkę umów leasingu odpowiedzialność za właściwy stan przedmiotu leasingu oraz ryzyko jego uszkodzenia czy zniszczenia bez względu na przyczynę, spoczywa na leasingobiorcy. Obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczywa zasadniczo na leasingobiorcy (tj. leasingobiorca, co do zasady, jest ubezpieczającym przedmiot leasingu). W celu uproszczenia rozliczeń w przypadku ewentualnego zniszczenia lub uszkodzenia przedmiotu leasingu, polisa ubezpieczeniowa jako ubezpieczonego (podmiot, któremu należne jest świadczenie ubezpieczeniowe) wskazuje Spółkę. Leasingobiorca ma możliwość wyboru sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, tj. ubezpieczenie może zostać dokonane bądź; w ramach umowy ubezpieczenia zawieranej przez leasingobiorcę samodzielnie (tj. bez udziału Skarżącej) z ubezpieczycielem, bądź też w ramach pakietu ubezpieczeniowego oferowanego przez Skarżącą. Ponadto, jeżeli leasingobiorca nie dopełni obowiązku ubezpieczenia przedmiotu leasingu umowa przewiduje, że Spółka ubezpieczy przedmiot leasingu w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczeniowego. W niektórych przypadkach, gdy ubezpieczającym przedmiot leasingu jest Spółka (czy to w skutek wyboru tego sposobu ubezpieczenia przez leasingobiorcę, czy też w skutek niedopełnienia przez niego obowiązku ubezpieczenia), Spółka obciąża swoich klientów odrębnie od usługi dostawy przedmiotu leasingu opłatą z tytułu składek ubezpieczeniowych, traktując takie obciążenia jako czynności zwolnione po stronie Spółki z podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Innymi słowy, w takiej sytuacji, przeniesienie kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu na leasingobiorcę, Skarżąca traktuje jako zakup i następnie odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej. Treść umowy leasingu przewiduje możliwość obciążenia leasingobiorcy kosztami składki ubezpieczeniowej przez Skarżącą. Ponadto Spółka nie dolicza żadnej marży przy odsprzedaży wskazanych usług ubezpieczeniowych. Tak więc, odsprzedaż usług ubezpieczeniowych dokonywana jest zasadniczo według cen zakupu. Jednocześnie, Skarżąca obciąża klientów z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, bądź jednorazowo za okres ubezpieczenia bądź też płatność składki ubezpieczeniowej jest przez Spółkę rozłożona klientowi na raty. W tym drugim przypadku, oprócz raty składki ubezpieczeniowej, klienci Wnioskodawcy są obciążani przez Spółkę stosowną kwotą z tytułu kosztu finansowania ubezpieczenia.

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług: Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, dokonywane przez Skarżącą obciążenie leasingobiorcy kosztem składki ubezpieczeniowej powinno być traktowane po stronie Skarżącej jako świadczenie za wynagrodzeniem (odsprzedaż) usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT? W ocenie Spółki, w przedstawionej powyżej sytuacji, dokonywane przez nią obciążenie leasingobiorcy kosztem składki ubezpieczeniowej, stanowi po stronie Skarżącej świadczenie za wynagrodzeniem (odsprzedaż) usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, na poprawność przedstawionego powyżej stanowiska wskazują następujące przesłanki praktyka tzw. refakturowania usług ubezpieczeniowych dopuszczona przez organy podatkowe oraz potwierdzona orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżąca zaznaczyła, iż zarówno przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT z 1993"), jak również obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej jako "ustawa o VAT") nie odnoszą się bezpośrednio do zagadnienia przenoszenia ciężaru ekonomicznego (refakturowania) kosztów usług na podmioty trzecie. Niemniej jednak, wskazana kwestia była przedmiotem licznych interpretacji polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również orzecznictwa Sądu Najwyższego (dalej: "SN"). Powszechnie przyjęta do tej pory praktyka, wypracowana na bazie poglądu Sądu Najwyższego, wyrażonego w uchwale z 15 października 1998 r. (sygn. akt III w 8/98), uznawała, że fakturowanie kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawce na leasingobiorcę z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT jest co do zasady dopuszczalne pod warunkiem spełnienia określonych wymogów. We wskazanej uchwale, SN wyraził pogląd, iż "(...) w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. We wskazanym powyżej uzasadnieniu SN przywołał m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: ,,NSA) we Wrocławiu z dnia 7 listopada 1995 r. (sygn. akt SA/Wr 752/95). zgodnie z którym refakturowanie " (....) może mieć miejsce wyłącznie w przypadku spełnienia łącznego dwóch warunków: zastrzeżenia w umowie dzierżawy odrębnego rozliczania ponoszonych kosztów eksploatacyjnych oraz faktycznym niedoliczaniu żadnej marży (własnego zysku) do refakturowanych usług". Kwestia refakturowania była także przedmiotem orzeczenia NSA w Warszawie w wyroku z 28 października 1999 r. (sygn. akt III SA 1637/99), który został wydany na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Sąd ten stwierdził, iż: "przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia refakturowania, w tym refakturowania usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie może to jednak oznaczać, że refakturowanie usług dokonywane być nie może. Z jednej bowiem strony żadna norma prawna nie zakazuje takiego działania, z drugiej zaś - współautor cytowanej ustawy przyznaje, że zjawisko to funkcjonuje w praktyce od wielu lat. Skarżąca podkreśliła także, iż poprawność refakturowania dodatkowych świadczeń uznana została również przez organy podatkowe. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (pismo [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2004 r. wydane w odniesieniu do obowiązujących przepisów ustawy o VAT): "czynności (oraz związane z nimi wynagrodzenie) nie objęte (np. inne świadczenia nie przewidziane umową), jak również objęte umową, ale nie związane bezpośrednio z zasadniczym (głównym) przedmiotem świadczenia lub wyraźnie w umowie wyodrębnione i rozliczone (np. ubezpieczenie), powinny być opodatkowane na zasadach i według stawek właściwych dla tego rodzaju czynności". Podobne stanowisko zostało ostatnio ponownie zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r., Dyrektor stwierdził, iż "przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje wystawiania tzw. refaktur" wtedy, gdy: przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura, odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego, podmiot który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę, strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy". Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, iż również w jednej z ostatnio udzielonych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, potwierdził w całości poprawność stanowiska podatnika, iż odsprzedaż usług ubezpieczeniowych przez leasingodawcę stanowi po jego stronie świadczenie zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej na rzecz korzystających (interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2009 roku nr; [...]). W związku z powyższym, w opinii Skarżącej, zarówno praktyka organów podatkowych, jaki i orzecznictwo sądów administracyjnych, dopuszczają możliwość refakturowania usług ubezpieczeniowych w przypadku zawierania umów leasingu. Niezależnie od przedstawionej powyżej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, dopuszczających możliwość refakturowania usług, w tym usług ubezpieczeniowych. Spółka podkreśliła również, iż ogólne zasady dotyczące kwestii zjawiska określanego w Polsce mianem refakturowania usług zostały wyartykułowane w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Odwołując się do art. 28 Dyrektywy 112, "w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Wskazany przepis mówi więc o tym, iż podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego, uznany jest najpierw za usługobiorcę, a w następnej kolejności sprzedawcę tej samej usługi. Tym samym, przeniesienie ciężaru ekonomicznego świadczenia przez podmiot refakturujący na podmiot trzeci, powinno być traktowane jako świadczenie tej samej (co do charakteru) usługi, jak ta, wyświadczona pomiędzy pierwotnym usługodawcą a refakturującym. Należy podkreślić, iż wskazany przepis art. 28 Dyrektywy 112 jest odzwierciedleniem przepisu art. 6(4) zawartym w poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólnotowy system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/WG), (Dz. Urz. U L Nr 145 z 13.6.1997, dalej: "VI Dyrektywa"), stanowiącym, iż "w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi". Zdaniem Skarżącej, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest odrębnym świadczeniem od usługi/dostawy leasingu i nie ma ona charakteru pomocniczego w odniesieniu do tej ostatniej. Usługa ubezpieczenia nie jest bowiem elementem niezbędnym do wykonania usługi/dostawy leasingu. Świadczenie przez leasingodawcę usługi leasingu oraz świadczenie przy tej okazji także usługi ubezpieczenia nie stanowi żadnego nowego, jednorodnego i kompleksowego świadczenia. Zgodnie z postanowieniami art. 709 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej; "Kodeks cywilny"), usługa leasingu jest umową, w której "finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania (pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego". Tymczasem, w myśl art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego "przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę". Zestawienie essentialia negotii, tj. składników określających rodzaj (istotę) obydwu tych umów, a w szczególności zakresu przedmiotowego tych świadczeń wskazuje, że ani usługa leasingu nie jest pomocnicza wobec usługi ubezpieczenia, ani też usługa ubezpieczenia nie jest pomocnicza w stosunku do usługi leasingu. Usługa ubezpieczenia nie powoduje, że leasingobiorca może używać rzeczy i pobierać pożytki. Nie powoduje też, że używanie przedmiotu leasingu staje się bardziej efektywne. Natomiast, usługa ubezpieczenia zabezpiecza ryzyko finansowe po stronie leasingobiorcy, który w razie uszkodzenia lub utraty rzeczy poniósłby koszt naprawy, albo też zapłaty odszkodowania i/lub kar umownych. Jest to jedyna funkcja ubezpieczenia. Usługa leasingu może być więc wykonana bez względu na to czy zostanie zawarta umowa ubezpieczenia. W tym kontekście należy podkreślić, iż ubezpieczenie nie powoduje w żaden sposób, że usługa leasingu może być w ogóle wykonana albo, że wykonanie to jest bardziej efektywne. Dlatego też, usługa ubezpieczenia nie ma charakteru pomocniczego dla usługi/dostawy leasingu. W związku z tym, usługa ubezpieczenia oraz usługa/dostawa leasingu powinny być przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W podobnym duchu wypowiedział się też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), w orzeczeniu wydanym na gruncie przepisów VI Dyrektywy w wyroku w sprawie C-349/96 Gard Protection Plan Ltd. ETS uznał, że w celu ustalenia czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę: treść art. 2(1)VI Dyrektywy zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne; oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Zdaniem ETS, "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadnicze". Podążając za wskazówkami ETS brytyjska Izba Lordów w wyroku z dnia 31 stycznia 2001 r. w sprawie Gard Protection Plan v Commissioners of Customs and Excise (Sygn [2001] UKHL 4) uznała, iż usługi ubezpieczeniowe oferowane przez Spółkę stanowiły świadczenie odrębne i niezależne od kompleksowej usługi oferowanej w ramach tzw. Card Protection Plan". Jak wykazano powyżej, zdaniem Skarżącej usługa ubezpieczeniowa jest świadczeniem odrębnym od usługi/dostawy leasingu. W odniesieniu do usług ubezpieczenia, przepisy ustanawiają zwolnienie z podatku VAT. Stosownie bowiem do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku 4 do ustawy o VAT, w pozycji 3 wskazano usługi wymienione w sekcji J (65-67) tj. usługi pośrednictwa finansowego, niemniej jednak z pewnymi wyłączeniami. Jedno z tych wyłączeń dotyczy usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 61.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Jak wskazano powyżej, dokonując refakturowania Wnioskodawca świadczy usługę ubezpieczeniową a więc usługę objętą działem PKWiU 66 - "usługi ubezpieczeniowe oraz funduszy emerytalno - rentowych, z wyłączeniem obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego". Zgodnie z PKWiU dział 66 obejmuje m.in. długo- i krótkoterminowe pokrywanie ryzyka w zakresie ubezpieczeń rzeczowych, takich jak: ubezpieczenia nieruchomości, transportowe, przewozowe, od strat materialnych i od odpowiedzialności, od wypadków, ognia, na wypadek choroby itd. Zgodnie z postanowieniami załącznika nr 4 do ustawy o VAT - usługi ujęte w Dziale 66 PKWiU, co do zasady, podlegają zwolnieniu od podatku. Zwolnienie to co ma kluczowe znaczenie jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowo-przedmiotowym. Tak więc, dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, kto świadczy przedmiotowe usługi. ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, iż sam fakt świadczenia danej czynności powoduje skutki określone w Dyrektywie bez względu na to, czy do wykonania takiej czynności wymagane byty jakiekolwiek licencje, zezwolenia lub koncesje określone prawem wewnętrznym (porównaj m.in. sprawy C-111/92 ( Wilfried Lange ), C-283/95 (Karl Heinz Fischer), C-453/02 (Linneweber), C-462/02 (Akriditis). Tylko w wyjątkowych, ściśle określonych w przepisach sytuacjach, określone konsekwencje związane są nie tylko z typem czynności, ale również ze statusem świadczącego (obok przywołanego wcześniej doradztwa w zakresie ubezpieczeń i wyceną dla towarzystw ubezpieczeniowych, dotyczy to m.in. zwolnienia usług świadczonych przez pocztę państwową (poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT), czy też wybranych usług publicznych radia i telewizji (poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy o VAT). Wyjątki te wynikają zresztą wprost ze stosownych regulacji Dyrektyw VAT. Należy więc przyjąć, iż art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w części w jakiej odnosi się do usług ubezpieczeniowych objętych działem 66 PKWiU nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podmiot świadczący te czynności jest podmiotem uprawnionym - na podstawie odrębnych przepisów - do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, czy też nie. Tym samym, w ocenie Spółki, zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy, a więc w przypadku, gdy Skarżąca dokonuje odsprzedaży usług ubezpieczeniowych leasingobiorcom, usługa ta korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wspólnotowa zasada konkurencyjności, wyrażona w art. 2 Traktatu z dnia 25 marca 1957 ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE") ma na celu zapobieganie takiemu ukształtowaniu rynku wewnętrznego, które umożliwia jednemu lub kilku podmiotom osiągnięcie lub utrzymanie władzy nad rynkiem, umożliwiające "manipulowanie" skalą produkcji lub dystrybucji oraz podnoszenie cen ponad poziom, który pozbawiałby konsumentów korzyści z konkurencji (w art. 2 TWE podkreślono, iż zadaniem Wspólnoty jest, przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk lub działań określonych w artykułach 3 i 4, popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi). Mając na względzie przepisy art. 28 Dyrektywy 112, stanowiące, iż "w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi", zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do odsprzedawanych przez Skarżącą leasingobiorcom usług ubezpieczeniowych zapewnia zgodność z wyżej powołaną zasadą konkurencyjności. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych (chociaż faktycznej ochrony ubezpieczeniowej udzielają zakłady ubezpieczeń) może być bowiem dokonane na takich samych zasadach, jak ich świadczenie bezpośrednio przez zakład ubezpieczeniowy (tj. w obu takich przypadkach mogą one korzystać ze zwolnienia z podatku VAT). Stworzone są więc warunki do realnej konkurencji pomiędzy tymi podmiotami, z korzyścią dla konsumentów. Niezależnie od tego, uznanie za prawidłowe stanowiska o możliwości refakturowania usług ubezpieczeniowych przez Spółkę na leasingobiorców z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT, jest również zgodne z zasadną neutralności podatku VAT. W przypadku bowiem, gdy usługę ubezpieczeniową świadczy zakład ubezpieczeniowy albo, dokonując odsprzedaży takiej usługi leasingobiorcy, w obu takich przypadkach mamy do czynienia z jednakową usługą ubezpieczenia. W wyroku w sprawie C-382/02 (Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet), ETS stwierdził, iż "Zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT wprowadzonego w szóstej dyrektywie (...) System ten oparły jest w szczególności na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie. Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru, podatku VAT traktowani odmiennie". Tak więc zarówno, gdy usługa ubezpieczeniowa jest świadczona przez zakład ubezpieczeniowy, jak i gdy usługę tę świadczy Spółka, która dokonuje najpierw zakupu takiej usługi, a następnie jej odsprzedaży, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby w obu tych przypadkach usługi te korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

3. Mając na uwadze powyżej wskazane argumenty, Skarżąca stoi na stanowisku, iż w przedstawionej powyżej sytuacji, dokonywane przez Spółkę obciążenie leasingobiorcy kosztem składki ubezpieczeniowej, stanowi po stronie Spółki świadczenie za wynagrodzeniem (odsprzedaż) usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT.

4. Minister Finansów w dniu [...] lipca 2009 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W art. 29 ust. 1 ww. ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika nr 4 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego z pewnymi wyjątkami Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Skarżącej wynikało, iż Ogólne Warunki Leasingu, które stanowią integralną część zawieranych przez Spółkę umów leasingu przewidują, że: ryzyko utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu spoczywa wyłącznie na leasingobiorcy (jest to podmiot faktycznie korzystający z ubezpieczenia), Spółka, dokonując refakturowania usług ubezpieczeniowych, dokonuje odsprzedaży usług ubezpieczeniowych po cenie ich zakupu od towarzystwa ubezpieczeniowego (nie dolicza żadnej marży), Spółka wystawia na leasingobiorcę fakturę VAT z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT (podobnie, jak ma to miejsce w przypadku transakcji zakupu przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej od zakładu ubezpieczeniowego), umowa zawierana przez Spółkę z leasingobiorcą przewiduje możliwość odrębnego od usługi/dostawy leasingu przenoszenia na leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wskazał, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych podnosi się konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Należy zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji. Jeśli zatem umowy z klientami określają, iż kwoty ubezpieczenia stanowią składnik kosztów transakcji, obciążających Korzystającego, należy przyjąć, iż stanowią elementy rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi wynajmu (leasingu). W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W świetle przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Ustalona ryczałtowo opłata z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia, ale usługa wynajmu w ramach leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie zwrotu ponoszonych przez Spółkę kosztów ubezpieczenia nie wynika z faktu ich ustalenia jako miesięcznej opłaty, lecz związane jest z uznaniem tych kosztów za element składowy świadczonej przez Skarżącą usługi w zakresie leasingu, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22%. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi. W związku z powyższym obciążenie leasingobiorcy kosztem składki ubezpieczeniowej nie powinno być traktowane po stronie Spółki jako świadczenie za wynagrodzeniem (odprzedaż) usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, tylko jako świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej (usługa leasingu) i należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi. Koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu leasingu.

5. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powołanej jako "p.p.s.a."), pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. wezwała tutejszy organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

6. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

7. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka wniosła skargę wskazując na naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, błędną interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten nakazuje ustalić podatnikowi podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń, tj. usług leasingu oraz usług ubezpieczenia, błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do umów leasingu, które przewidują odrębne rozliczanie dwóch typów usług, naruszenia zasad postępowania podatkowego, a mianowicie przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. powołanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), poprzez zdawkowe wskazanie, że refakturowanie składek ubezpieczeniowych przez finansującego jest elementem świadczenia usługi ubezpieczeniowej, brak uzasadnienia prawnego takiego stanowiska, jak również brak należytego uzasadnienia prawnego przyjętego negatywnego stanowiska, art. 14c §1 ustawy Ord. pod., gdyż: interpretacja nie zawiera wystarczającej oceny stanowiska Skarżącej oraz wystarczającego uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności brak jest odniesienia się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym w zamian za refakturowane opłaty korzystający otrzymuje dodatkowe świadczenie w przypadku wystąpienia określonego wypadku (np. utrata lub zniszczenie przedmiotu leasingu), niezależne od usługi leasingu, organ powołuje się na sztuczne wyodrębnienie dodatkowego świadczenia ubezpieczeniowego z usługi leasingu, bez podania uzasadnienia takiego stanowiska, przy jednoczesnym pominięciu obszernej argumentacji Spółki wskazującej na istnienie dwóch odrębnych i niezależnych świadczeń, Interpretacja powołuje się na nieprawidłową podstawę prawna, przyjętego stanowiska, tj. art. 78 lit. b Dyrektywy 20061112/WE. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 ustawy Ord. pod., gdyż postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i uznanie, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące interpretacji ustawy o VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 29 ust. 1 zd drugie ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Opłaty wskazane przez ustawodawcę w tym przepisie, które winny zwiększać podstawę opodatkowania mają zupełnie odmienny charakter od kosztów ubezpieczenia, zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do nałożenia na leasingodawców obowiązku doliczenia do wartości usługi leasingu kosztu ubezpieczenia przedmiotu tej usługi. Należność za usługę ubezpieczeniową nie może być w ocenie Sądu wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż w rozważanym stanie faktycznym usługa leasingu stanowi usługę odrębną od ubezpieczenia.

10. Wśród przepisów art. 29 ustawy o VAT brak jest normy, która stanowiłaby odpowiednik art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu należy podkreślić, że tylko przepis art. 29 ust. 15 ww. ustawy nakazuje zwiększyć podstawę opodatkowania o wartość ubezpieczenia, jednakże norma ta ma zastosowanie wyłącznie w imporcie towarów. Zatem polski ustawodawca, w ocenie Sądu zdawał sobie sprawę, że w niektórych przypadkach usługa ubezpieczenia powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Skoro jednak w art. 29 ust. 1 ustawodawca nie wskazał usług ubezpieczeniowych jako elementów zwiększających podstawę opodatkowania to należało to uznać za zabieg celowy. W ocenie Sądu przepis art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE nie został implementowany do polskiego systemu prawa. Dokonywanie w oparciu o ten przepis prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ustawy o VAT w szczególności art. 29 ust. 1 tej ustawy nie może prowadzić do stwierdzenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. Tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na to, że w rozważanym zakresie przepisy art. 29 ustawy o VAT mają jasne i jednoznaczne znaczenie, z którego wynika, że nie nakazują one wliczać usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania towarów i usług sprzedawanych lub świadczonych przez podatnika, z którymi usługi te są związane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08 stwierdził: "Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy."

11. W przedmiotowej sprawie wobec jednoznacznego braku możliwości stwierdzenia na podstawie dyspozycji przepisów art. 29 ustawy o VAT, a także innych przepisów obowiązku zaliczenia usług ubezpieczeniowych do wartości usługi leasingu obowiązku tego nie można nałożyć na Skarżącą spółkę na podstawie art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przepisy dyrektyw nie są adresowane bezpośrednio do adresatów norm prawnych innych niż państwa członkowskie. Adresatem norm zawartych w dyrektywach są państwa członkowskie, które mają obowiązek transponować zapisy dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (vide orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że powołanie w zaskarżonej interpretacji art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE bez wskazania krajowego przepisu stanowiącego odpowiednik tej normy było działaniem nieuprawnionym. W ocenie Sądu nie mogły zostać uznane za zasadne twierdzenia organu, że w stanie faktycznym którego dotyczy niniejsza sprawa usługa leasingowa i usługa ubezpieczeniowa stanowią elementy usługi o charakterze złożonym, którą na gruncie przepisów ustawy o VAT należy traktować jako jedno świadczenie i poddać regulacjom właściwym dla usługi leasingu przyjmując, że usługa leasingowa jest w tym "związku" usługą dominującą. ETS w powołanym w skardze wyroku w sprawie C-572/07 stwierdził, że odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak samo w wyroku wyrok w sprawie C-425 Part Service pkt 53 oraz wyroku w sprawie Levob Verzekerinben BV C-41/04 pkt 22).

12. Odnosząc wskazane w powołanych wyrokach kryteria uznania dwóch świadczeń za usługę o charakterze złożonym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie oceniane przez organ podatkowy świadczenia Skarżącej nie spełniły tych kryteriów. Zdaniem Sądu usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Według obiektywnych kryteriów usług tych nie można odbierać jako jednego świadczenia. Przesądza o tym okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcę. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który w rozważanym stanie faktycznym jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, że lesingodawca nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel. W powołanych wyrokach ETS podmiotem świadczącym świadczenia składające się na usługę o charakterze złożonym był ten sam podatnika, natomiast w niniejszej sprawie inny podmiot jest leasingodawcą i inny podmiot jest ubezpieczycielem. Usługa ubezpieczenia w ocenie Sądu nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu. Zdaniem Sądu możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Z treści art. 7091 Kodeku cywilnego nie da wywieść się wniosku, że obowiązek ubezpieczenia stanowi element niezbędny umowy leasingu. W tym względzie Sąd w całości podzielił stanowisko Skarżącej prezentowane we wniosku oraz w kolejnych pismach procesowych.

13. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie korzyści z zawarcia umowy ubezpieczenia odnoszą zarówno leasingodawca jak i leasingobiorcy. Korzyść leasingodawcy wyraża się w tym, że zmniejszeniu ulega ryzyko, iż w sytuacji zniszczenia przedmiotu leasingu może nie dojść do zapłaty wszystkich pozostałych rat leasingowych np. z powodu złej kondycji ekonomicznej leasingobiorcy. Korzyść leasingobiorcy wyraża się w tym, że ryzyko obowiązku naprawienia szkody powstałej w przedmiocie leasingu zostaje przeniesione na inny podmiot w zamian za składkę ubezpieczeniową. Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje prawne dotyczące umowy leasingu oraz rozkład korzyści wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należało zdaniem Sądu uznać, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane z cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy jak i leasingodawcy. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwa odrębne świadczenia, które należało potraktować jako odrębne usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego zdaniem Sądu Skarżąca zasadnie twierdziła, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przysługiwało jej prawo do traktowania refakturowanych przez nią usług ubezpieczeniowych jako usługi zwolnione.

14. W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie podnosiła, że na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE miała prawo do refakturowania usług ubezpieczeniowych. Przepis ten stanowi "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi." Należy podkreślić, że norma ta nie została implementowana przez polskiego prawodawcę. Wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tej Dyrektywy. Oznacza to, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. Zdaniem Sądu nie mogły być uznane za zasadne argumenty prezentowane w skardze w oparciu o przepis art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych przez podatników imieniu nabywcy towaru lub usługi. Usługi leasingowe, których dotyczy niniejsza sprawa nie była ponoszone w imieniu nabywcy tj. leasingobiorcy, gdyż Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że sama negocjuje warunki ubezpieczeń i sama je nabywa we własnym imieniu. W świetle powyższych wniosków wobec stwierdzenia, że Skarżącej przysługiwało prawo do stosowania zwolnienia od podatku w stosunku do refakturowanych usług ubezpieczeniowych, Sąd uznał, że bezcelowe odnoszenie się do argumentacji Skarżącej dotyczącej równego traktowania usług ubezpieczeniowych bez względu na to czy są one wykonywane przez ubezpieczyciela bezpośrednio, czy z udziałem podmiotu pośredniczącego w postaci leasingodawcy.

15. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. przez niewłaściwe uzasadnienie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w interpretacji. Organ ocenił stanowisko wyrażone przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji w sposób pozwalający na stwierdzenie jak według niego powinny być traktowane przedmiotowe usługi na gruncie ustawy o VAT.

16. Sąd biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski podzielając tezę i argumentację Skarżącej co do kwestii możliwości refakturowania oraz braku uznania usługi ubezpieczenia jako elementu usługi leasingu - na podstawie przepisów art. 146 § 1 oraz art. 135, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd wskazuje jednakże, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym opisanym przez nią w postępowaniu administracyjnym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.