Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 210/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L.G. i "A" Spółka Jawna L.G. w K na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2009 r. Nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2008 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz stron skarżących koszty postępowania w kwocie 18.311 zł (osiemnaście tysięcy trzysta jedenaście złotych).


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. decyzjami z dnia 5 maja 2009r. określił A. Spółce jawnej L.G. z siedzibą w K. i L. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. dla spółki w kwocie 8.415,00 zł, a dla L. G. w kwocie 33.307,70 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 33.307,70 zł; za 2005r. spółce w kwocie 15.781,60 zł a dla L. G. w kwocie 42.405,20 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 42.405,20 zł; za 2006r. spółce w kwocie 14.834,00 zł a dla L. G. w kwocie 43.317,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 43.317,00 zł; za 2007r. spółce w kwocie 14.551,00 zł a dla L. G. w kwocie 43.619,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 43.619,00 zł, natomiast za 2008r. spółce w kwocie 25.564,00 zł, a dla L. G. w kwocie 44.883,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 44.883,00 zł.

Organ pierwszej instancji podał, że podatnicy nie złożyli prawidłowych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2004-2008, w związku z czym z urzędu wszczęto postępowanie podatkowe. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że spółka posiada od 9 lipca 2003r. status zakładu pracy chronionej (dalej: "ZPChr") i korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.o.l."). Nieruchomość położona przy ul. L. w K. znajduje się we współwłasności dwóch podmiotów: spółki prowadzącej zakład pracy chronionej, która w zakresie tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku w zakresie powierzchni zajmowanej przez ZPChr oraz osoby fizycznej (L. G.), która ze zwolnienia nie korzysta. W ocenie organu pierwszej instancji spółka powinna zadeklarować nieruchomość zajętą na prowadzenie zakładu do zwolnienia, a L.G. powinien zadeklarować całą nieruchomość do opodatkowania.

Odwołując się od powyższych decyzji współwłaściciele wnieśli o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2004r. w kwocie 8.415, 00 zł, za 2005r. w kwocie 15.781,60 zł, za 2006r. w kwocie 14.834,00 zł, za 2007r. w kwocie 14.551,00 zł, natomiast za 2008r. w kwocie 10.602,90 zł. Odwołujący się podnieśli, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że istnieje tyle długów ile jest odwołujących się co spowodowało, że suma tych długów przekroczyła kwotę długu podatkowego. Zauważyli ponadto, że kwestionowane przez nich decyzje zostały skierowane do współwłaścicieli spółki, którzy nie są współwłaścicielami nieruchomości położonej przy ul. L. w K..

Decyzjami z dnia 22 października 2009r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzje organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości solidarnie zobowiązanym – za rok 2004: spółce w kwocie 8.415,00 zł i L. G. w kwocie 33.307,70 zł; za rok 2005: spółce w kwocie 15.781,60 i L. G. w kwocie 42.405,20; za rok 2006: spółce w kwocie 14.834,00 zł i L. G. w kwocie 43.317,00 zł; za rok 2007: spółce w kwocie 14.551,00 zł i L. G. w kwocie 43.619,00 zł oraz za rok 2008: spółce w kwocie 25.564,00 zł i L. G. w kwocie 44.883,00 zł.

W uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład pod warunkiem, że zgłosił budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu wojewodzie zaś ze zwolnienia wyłączone są nieruchomości lub obiekty budowlane i ich części wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom, nie prowadzącym zakładu pracy chronionej.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje, że ze zwolnienie takiego korzystają także pozostali współwłaściciele. Warunkiem korzystania ze zwolnienie jest spełnienie przez każdego podatnika (w tym przypadku współwłaściciela) warunków zwolnienia określonych w ustawie. Obowiązujące przepisy nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub stosownie do faktycznego jej wykorzystywania przez poszczególnych współwłaścicieli, np. na podstawie umowy o podziale nieruchomości do korzystania.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie określił wysokość podatku od nieruchomości odwołującym się. Mimo określenia każdemu z podatników zobowiązania w różnej kwocie, łączna kwota podatku należnego od zobowiązanych wynosi 33.307,70 zł za rok 2004, 42.405,20 zł za rok 2005, 43.317,00 zł za rok 2006, 43.619,00 zł za rok 2007 i 44.883,00 zł za rok 2008. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na to, że należało orzec o solidarnej odpowiedzialności podatników. Z uwagi na zwolnienie przysługujące spółce na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. solidarna odpowiedzialność jest ograniczona do kwoty 8.415,00 zł za rok 2004, 15.781,60 zł za rok 2005, 14.834,00 zł za rok 2006, 14.551,00 zł za rok 2007 oraz 25.564,00 zł za rok 2008. Organ pierwszej instancji może żądać zatem zapłaty podatku od nieruchomości w tych kwotach zarówno od spółki jak i od L. G. natomiast w pozostałym zakresie żądanie zapłaty podatku od nieruchomości może być skierowane wyłącznie do L. G., który nie korzysta z ustawowego zwolnienia.

Co do zarzutu, iż decyzja została skierowana do współwłaścicieli spółki i L. G. to podniesiono, że organ I instancji określił wysokość zobowiązania jedynie spółce i L. G..

Pismami z dnia 27 listopada 2009r. L.G. oraz spółka złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Wyrokami z dnia 23 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 53/10, I SA/Kr 54/10 I SA/Kr 55/10, I SA/Kr 56/10 oraz I SA/Kr 57/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu w kontrolowanych postępowaniach podatkowych nie brały udziału wszystkie strony postępowania, pominięto mianowicie Krakowskie Przedsiębiorstwo Górniczo-Geologiczne Przemysłu Materiałów Budowlanych L.G..

Na skutek skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wyrokami z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt III FSK 1913/10, II FSK 1914/10, II FSK 1915/10, II FSK 1916/10, II FSK 1917/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

Sąd kasacyjny uznał m.in., że Przedsiębiorstwo Górniczo-Geologiczne Przemysłu Materiałów Budowlanych L.G. nie zostało pominięte w toku postępowania podatkowego, albowiem przymiot strony przysługiwał L. G. (a nie jego przedsiębiorstwu), który w kontrolowanym postępowaniu aktywnie uczestniczył.

W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., skarżący złożyli w dniu 11 lipca 2012r. pismo procesowe, w którym zaprezentowali istniejący w doktrynie prawa cywilnego podział na dług i odpowiedzialność. Stwierdzili następnie, że tak samo sytuacja przedstawia się w przypadku zobowiązań podatkowych. Sama odpowiedzialność w przypadku podatnika wynika z art. 26 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym zbędnym jest wydawanie jakiejkolwiek decyzji o odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe orzekły zarówno o długu, jak i o odpowiedzialności, co jest niezgodne z obowiązującym prawem. Ponadto organy orzekły o dwóch długach.

Po połączeniu wszystkich spraw objętych skargami do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 11 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 524/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi L. G. i "A." Sp. jawna L.G. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r., 2005r., 2006r., 2007r. i 2008r.

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie jedynie spółka korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. W jego ocenie organ odwoławczy trafnie wskazał, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia tylko w stosunku do tego zakładu. Wynika to z faktu, że celem przedmiotowego zwolnienia jest obniżenie kosztów funkcjonowania podmiotów zatrudniających inwalidów w zakładach pracy chronionej.

Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w wyroku z 21 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1537/05, gdzie stwierdzono, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej ma zastosowanie wyłącznie do nieruchomości, które były w posiadaniu tego podmiotu w momencie przyznawania tego statusu i wchodzą w skład zakładu zgodnie z decyzją o przyznaniu takiego statusu. W ocenie Sądu zachowuje aktualność linia orzecznicza wytyczona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001r., sygn. akt FPS 7/01 ONSA 2002/2/56 gdzie podkreślono, że zamiarem ustawodawcy było, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki jakie musi spełniać zakład pracy aby uzyskać status zakładu pracy chronionej są szczególne, o czym świadczy wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych.

Do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot korzystający ze zwolnienia musi posiadać status zakładu pracy chronionej i spełnić warunki zgłoszeniowe wojewodzie. Po drugie, przedmiot zwolnienia musi znajdować się w wyłącznym posiadaniu takiego zakładu. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca spółka spełniła pierwszy z powyższych warunków zwolnienia. Bezspornym również jest, że wysokość zobowiązania podatkowego dla spółki została określona od tej części nieruchomości, która nie znajduje się w jej wyłącznym posiadaniu z uwagi na działalność zakładu pracy chronionej.

Zbadania wymagała prawna kwalifikacja sytuacji, w której jeden ze współwłaścicieli opodatkowanych nieruchomości nie prowadzi zakładu pracy chronionej.

Sąd podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy (wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2198/10). Przysługuje ono podmiotowi prowadzącemu zakład pracy chronionej i wyłącznie w zakresie tego zakładu. Z tego względu organy podatkowe właściwie ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego podając łączną kwotę zobowiązania podatkowego od wskazanych w decyzjach nieruchomości. Wskazując zaś, za jakie kwoty odpowiedzialni są konkretni współwłaściciele organ działał w celu ochrony podmiotu uprzywilejowanego (spółki). Z treści zaskarżonych decyzji wynikało w sposób oczywisty, jaka jest wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1332/09).

Skoro ustawa przyznała jednemu z podmiotów zwolnienie podatkowe, to zakres odpowiedzialności za zobowiązanie nie jest uzależniony od decyzji współwłaścicieli, ale wynika wprost z obowiązujących przepisów. Działający na ich podstawie i w ich granicach organ podatkowy nie mógł pominąć tej okoliczności, przenosząc rozstrzygnięcie tej sytuacji do ewentualnego sporu regresowego pomiędzy skarżącymi. Określając wysokość zobowiązania podatkowego musiał zapewnić skuteczność bezwzględnie obowiązującemu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniom skarg, sposób określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne lata nie oznacza, że skarżąca spółka ma obowiązek uregulować podatek w wysokości określonej spółce i jednocześnie skarżący L.G. ma obowiązek uregulowania podatku w takiej wysokości, jaka została mu określona. Przeczyłoby to istocie odpowiedzialności solidarnej określonej w przepisach prawa cywilnego. Prawidłowe odczytanie treści decyzji sprowadzało się do tego, że wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok jest taka, jak została określona skarżącemu. Gdyby spółka nie korzystała ze zwolnienia, wówczas skarżący byliby zobowiązani do uiszczenia solidarnie podatku w takiej wysokości. Skoro jednak spółka korzysta ze zwolnienia, organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania, do której ta odpowiedzialność się odnosi. Z drugiej strony, jeżeli spółka spełni świadczenie do wysokości określonej przez organy podatkowe, L.G. w tej części będzie zwolniony od obowiązku zapłaty podatku. Organy mogły w decyzjach wskazać, w jakiej wysokości podatek od nieruchomości za dany rok jest należny, a następnie określić każdemu z podmiotów należny podatek. Nie było to jednak konieczne, gdyż taki sposób zapłaty podatku bezpośrednio wynika z tych decyzji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasada odpowiedzialności solidarnej, określona w kodeksie cywilnym, oznacza jedynie sposób egzekwowania należności. Nie wynika z niej w jakiej wysokości konkretny podmiot odpowiedzialność taką ponosi. Błędne okazało się twierdzenie skarżących, że z faktu solidarnej odpowiedzialności powinni oni zostać obciążeni podatkiem od nieruchomości w równej wysokości.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego sposobu składania deklaracji na podatek od nieruchomości w sytuacji, w której przedmiot opodatkowania stanowił współwłasność, Sąd zauważył, że każdy ze współwłaściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości i na każdym z nich ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. W orzecznictwie podnosi się, iż nie ma przeszkód prawnych, aby wszyscy współwłaściciele nieruchomości złożyli jedną deklarację – istotne jest wówczas, aby każdy z nich umieścił na niej swój podpis. Dopuszcza się także możliwość składania odrębnych deklaracji przez każdego ze współwłaścicieli (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Bk 15/12).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wywiedziona została skarga kasacyjna, którą skarżący zaskarżyli tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona zakwestionowała obarczenie ją obowiązkiem podatkowym w części, w jakim dotyczy on części powierzchni nieruchomości zajmowanej przez współwłaściciela, który – jako zakład pracy chronionej – od tej części korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślono, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia udaremnia osiągnięcie celu, wynikającego z treści art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3012/12, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

W ocenie NSA uzasadniony jest bowiem przede wszystkim zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem NSA nie sposób zgodzić się z przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego to przepisu wyprowadził wniosek, że skoro obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (lub posiadaczach), a jeden z nich korzysta ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w zakresie tej części nieruchomości, która zajmowana jest na preferowany ustawowo cel, to okoliczność ta nie ma wpływu na wymiar podatku innemu współwłaścicielowi, któremu zwolnienie takie nie przysługuje.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego – fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo-przedmiotowych. Nie może być bowiem tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z niniejszego obowiązku podatkowego.

Nie oznacza to oczywiście, – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2096/11 - że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli powoduje, iż korzystają z niego również pozostali współwłaściciele. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W praktyce, jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć - obliczając wymiar należnego podatku - kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowe wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy uznano, że fakt istnienia zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego po stronie współwłaściciela posiadającemu status ZPChr i zajmującego część spornej nieruchomości, skutkować winien uwzględnieniem tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego dotyczącego wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem.

W konsekwencji, podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym jej części zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej, nie mogą być obciążeni zarówno współwłaściciel ten zakład prowadzący, jak i współwłaściciel, którego zwolnienie nie dotyczy (por. też wyrok NSA z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt II FSK 748/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W dalszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 3012/12. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym ich rozpoznaniu na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2015r.

Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004-2008.

Okoliczności faktyczne w niniejszych sprawach były niesporne. Skarżący tj. L.G. oraz A. Spółka jawna L.G. z/s w K. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. przy ul. L.. Jak ustaliły organy podatkowe spółka jawna A. posiada od 9 lipca 2003r. status zakładu pracy chronionej (ZPChr) i korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.o.l.").

Natomiast spór pomiędzy skarżącymi, a organami podatkowymi dotyczył w istocie sposobu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na każdym ze współwłaścicieli w sytuacji, w której jeden ze współwłaścicieli solidarnie zobowiązanych do zapłaty podatku korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej – zajętych na prowadzenie tego zakładu z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszych sprawach). Dodać także trzeba, że w myśl art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Ocenie Sądu podlegał sposób określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r., 2005r., 2006r., 2007r., 2008r. w zaskarżonych decyzjach w kontekście prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska organów podatkowych oraz zgodzić się z przeprowadzoną przez nie wykładnią art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego to przepisu organy wyprowadziły wniosek, że skoro obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (lub posiadaczach), a jeden z nich korzysta ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w zakresie tej części nieruchomości, która zajmowana jest na preferowany ustawowo cel, to okoliczność ta nie ma wpływu na wymiar podatku innemu współwłaścicielowi, któremu zwolnienie takie nie przysługuje.

W tym zakresie Sąd podziela w pełni stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015r. (sygn. akt II FSK 3012/12), w związku z tym w dalszej części zostaną przytoczone najistotniejsze fragmenty uzasadnienia, w którym dokonano wykładni w/w przepisów, w powiązaniu z przyjętym stanem faktycznym. NSA stwierdził, iż "fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo - przedmiotowych. Nie może być bowiem tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z niniejszego obowiązku podatkowego. W tym zakresie NSA odwołał się do poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r. (sygn. akt III RN 22/02), że solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu podatkowego jest bez znaczenia, który ze współposiadaczy uiści podatek, a kwestia sposobu repartycji tych zobowiązań między współposiadaczami nie ma prawnej doniosłości z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającej z art. 2 ust. 4 u.p.o.l.

NSA dalej wskazał, że nie oznacza to oczywiście, - na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2096/11 - że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli powoduje, iż korzystają z niego również pozostali współwłaściciele. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w tym wyroku, że w praktyce, jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć - obliczając wymiar należnego podatku - kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowe wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną".

Rozpatrując zatem ponownie sprawy wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2004-2008, organy podatkowe uwzględnią fakt istnienia zwolnienia podmiotowo- przedmiotowego po stronie współwłaściciela posiadającemu status ZPChr i zajmującego część spornej nieruchomości, co powinno skutkować uwzględnieniem tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego dotyczącego wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. W kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne będzie uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem.

W konsekwencji, podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym jej części zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej, nie mogą być obciążeni zarówno współwłaściciel ten zakład prowadzący, jak i współwłaściciel, którego zwolnienie nie dotyczy (por. też wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 748/12).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I i II sentencji. O kosztach orzeczono w pkt III na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.