Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 219/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego K. P. kwotę 557,00 (pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] określającą za miesiąc kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16.511 zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. podatnik wykazał kwotę podatku należnego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 455 zł.

Podczas przedmiotowej kontroli stwierdzono natomiast, że w omawianym miesiącu podatnik zaniżył obrót o kwotę 4.593 zł. oraz podatek należny VAT o kwotę 1.010,61 zł. wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych nr 40/05 z dnia 13.04.2005 r. oraz nr 41/05 z dnia 14.04.2005 r. wystawionych A z G. Powyższe nieprawidłowości ustalono na podstawie porównania dokumentów źródłowych z kwotami ujętymi w rejestrze sprzedaży VAT i zadeklarowanymi w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. Biorąc to pod uwagę organ I instancji uznał, iż podatnik naruszył przepisy art. 19 ust. 1 i 4 oraz 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ wykazał zaniżoną o 1.010,61 zł. kwotę podatku należnego.

Ponadto w zakresie podatku naliczonego ustalono, że podatnik zaewidencjonował za miesiąc kwiecień 2005 r. fakturę zakupu nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. wystawioną przez B z W. dokumentującą usługę transportową na trasie O. – M. w H. na wartość netto 77.485,74 zł. oraz podatek VAT 17.046,86 zł. mimo, iż u wystawcy kopia tej faktury opiewała na kwotę netto 38.309,49 zł., podatek VAT 8.428,09 zł. W związku z tym, że oryginał i kopia w/w faktury wykazywały odmienne kwoty, organ I instancji po myśli § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktury zakupu nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za miesiąc kwiecień 2005 r.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia [...] określił K. P. za miesiąc kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 18.511 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik K. P. złożył odwołanie, w którym co do podatku należnego przyznał, iż kwota zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za analizowany miesiąc została przez niego zaniżona o kwotę ustaloną przez organ podatkowy tj. o 1.010,61 zł. Natomiast w zakresie podatku naliczonego pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, gdyż ustalenia dokonane przez organ podatkowy są – w jego ocenie - błędne i nie wyjaśniają wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Jak wyjaśnił, fakturę zakupu nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. wystawioną przez B dokumentującą usługę transportową (przewóz 6 zbiorników) na trasie O. – M. na wartość netto 77.485,74 zł. oraz podatek VAT na kwotę 17.046,86 zł. firma podatnika otrzymała po wykonaniu usługi przez wystawcę faktury. Zaś po poinformowaniu B, iż rozliczenie za tę fakturę dokonane zostanie dopiero po otrzymania wszystkich dokumentów CMR, firma ta wystawiła i przesłała dwie faktury:

- nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. na wartość netto 38.309,49 zł. podatek VAT 8.428, 09 zł.(dokumentującą transport 3 zbiorników),

- nr 30/05/X z dnia 11.04.2005 r. na wartość netto 37.978,41 zł. podatek VAT 8.355,25 zł. (dokumentującą transport 3 kolejnych zbiorników).

Skoro więc podatnik zaewidencjonował już fakturę nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. na wartość netto 77.485,74 zł., podatek VAT 17.046,86 zł., to uznał, że w/w dwie kolejne faktury uwzględni pomocniczo tylko do dokonania rozliczenia i nie zaewidencjonował ich w rejestrze zakupów. Stwierdził też, że obydwie faktury po zsumowaniu kwot dają identyczną wartość jak pierwotna faktura wystawiona przez B.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 powołanej już wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Realizacja prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny. Prawo to jest przy tym podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Dlatego ograniczenia prawa do odliczenia podatku przez podatnika (podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania) mogą nastąpić tylko w wyjątkowych sytuacjach i na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z transakcją - transportem 6 zbiorników na trasie O. – M., a z oświadczenia R. B. wynika, że najpierw wystawiono jedną fakturę nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. na wartość netto 77.485,74 zł, podatek VAT 17.046,86 zł. - traktując ją jako fakturę pro forma (mimo, iż brak było takiej adnotacji na przedmiotowej fakturze), a następnie - ponieważ ustalono, że cena za wykonany transport miała być rozliczona według kursu euro z dnia załadunku – R. B. wystawiła w miejsce już wcześniej wystawionej faktury dwie odrębne faktury:

- nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. na wartość netto 38.309,49 zł. podatek VAT 8.428,09 zł. (transport 3 zbiorników) oraz

- nr 3O/O5/X z dnia 11.04.2005 r. na wartość netto 37.978,41 zł. podatek VAT 8.355,25zł. (transport 3 zbiorników).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wartość pierwotnej faktury i dwóch później wystawionych nie jest - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony – identyczna, bowiem różnica wynosi 1.461,36 zł.

Jednakże w zaistniałej sytuacji podatnik zaewidencjonował w miesiącu kwietniu 2005 r. tylko fakturę zakupu nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. na wartość netto 77.485,74 zł, podatek VAT 17.046,86 zł.; natomiast faktur: nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. na wartość netto 38.309,49 zł, podatek VAT 8.428,09 zł. (za transport 3 zbiorników) oraz nr 30/05/X z dnia 11.04.2005 r. na wartość netto 37.978,41 zł, podatek VAT 8.355,25 zł. (za transport 3 zbiorników) nie zaewidencjonował, ponieważ przyjął, że dokumentują one tą samą sprzedaż.

Zdaniem organu odwoławczego, takie działanie naruszyło przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego dokumenty, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Zatem organ odwoławczy uznał, że słusznie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, bowiem oryginał faktury nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. opiewa na inną kwotę niż kopia tego dokumentu znajdująca się u jego wystawcy. Organ II instancji uznał, że postępowanie wystawcy przedmiotowej faktury było również niezgodne z przepisami, bowiem nie można uznać spornej faktury za fakturę pro forma. Wystawca spornej faktury winien ją zatem skorygować poprzez fakturę korygującą jeżeli stwierdził pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, a nie wystawiać w jej miejsce dwóch kolejnych faktur w sytuacji, gdy pierwotna faktura wcześniej została wprowadzona do obrotu prawnego. Takie postępowanie zarówno podatnika, jak i wystawcy faktury spowodowało, że w obrocie prawnym znalazły się dwie faktury o tych samych numerach lecz wykazujące odmienne wartości.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w prawie podatkowym istnieje potrzeba należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, albowiem jest to warunek konieczny do skorzystania przez podatnika z przysługującego mu uprawnienia, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu.

W zakresie podatku należnego – co w sprawie nie jest kwestionowane – prawidłowo ustalono, iż w miesiącu kwietniu 2005 r. podatnik bezpodstawnie zaniżył podatek należny o kwotę 1.010,61 zł. wynikający z faktur sprzedaży nr 40/05 z dnia 13.04.2005 r. oraz nr 41/05 z 14.04.2005 r. wystawionych A z siedzibą w G.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik K. P. podniósł, iż organ podatkowy stwierdził rozbieżność odnośnie zaksięgowanych faktur pomiędzy B, a firmą podatnika. Okazało się bowiem, że podatnik zaksięgował fakturę nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. na wartość netto 77.485,74 zł oraz podatek VAT 17.046,86 zł, natomiast B potraktowała tę fakturę jako fakturę pro forma, ponieważ wystawiła dwie inne faktury o nr 28 i 30 traktując je jako obowiązujące, o czym podatnik nie był poinformowany. Zatem decyzja o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury nr 28/05/X z dnia 05.04.2005 r. na kwotę 17.046,86 zł jest krzywdząca, gdyż – w ocenie pełnomocnika strony – każdy może w dowolnym momencie wystawić inne faktury, nie anulując czy nie korygując faktury pierwotnej. Z takim stanowiskiem nie może się jednak zgodzić, a zatem - w jego ocenie - sprawa winna być ponownie rozpatrzona przy uwzględnieniu wszystkich zaistniałych w niej okoliczności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska i przedstawione w pismach procesowych wywody na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż podniesione w skardze, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 2170 ze zm.) sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wywody w niniejszej sprawie rozpocząć należy od stwierdzenia, iż określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, czego następstwem jest neutralność tego podatku dla jego podatników.

Wymieniona zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności wyrażą się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia ekonomicznego.

Zasadnie zatem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, publ. Glosa 2004/11/43) - na tle stosowania art. 19 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatki akcyzowym, ale pogląd ten z uwagi na zbieżność regulacji zachowuje aktualność również pod rządami ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r. - że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjętą w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie w tym zakresie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu (por. VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 141-142, 443 oraz J. Buziewski i J. Jędrszczak Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy z 2003, Nr 5, s. 19).

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, jako zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa, i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi, w tym z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – (por. orzeczenie z dnia 21.09.1988 r. w sprawie 50/87 Commission of the European Communities vs. French Republic, przytoczone w: Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2004, s. 767).

Waga jaką przywiązuje się w VI Dyrektywie i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do realizacji zasady neutralności podatku VAT, której kwintesencją jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazuje, że wyjątki od realizacji możliwości tej zasady oraz wynikającego z niej prawa potrącenia podatku – które są elementem konstrukcyjnym tego podatku –powinny zostać określone w drodze regulacji ustawowej, z poszanowaniem reguł VI Dyrektywy (por. J. Zubrzycki – Leksykon VAT- Suplement, Wyd. Unimex 2004, s. 31).

Przechodząc zatem na grunt regulacji będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż wzorem unormowań z okresu sprzed 1 maja 2004 r. Minister Finansów – w oparciu o udzieloną mu delegację wynikającą z przepisu art. 92 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 11.03.2004 r. o VAT – w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w § 14 określił pozaustawowe przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

W powołanym rozporządzeniu wykonawczym w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b postanowiono, że w przypadku w którym kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przytoczony przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit b rozporządzenia był też podstawą uznana przez organy podatkowe, że w rozpatrywanym przypadku podatnik winien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, bowiem oryginał faktury nr 28/05/X z dnia 5.04.2005 r. opiewał na inną kwotę niż kopia tego dokumentu znajdująca się u jego wystawcy.

Mając to na względzie stwierdzić należy, iż niezależnie od przedstawionych wątpliwości co do możliwości wykorzystania rozwiązań przyjętych w omawianym przepisie bez spowodowania niezgodności z prawem wspólnotowym, przepis ten pozostaje w sprzeczności ze standardami konstytucyjnymi.

Art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przedstawiona regulacja wyraża więc konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy w normowaniu sfery prawa daninowego, a analizowany przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. - ograniczający prawo podatnika do obniżenia podatku należnego – regułę tą niewątpliwie narusza.

Sprawy istotne z punktu założeń ustawy podatkowej nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, a zatem należy przyjąć, że wyliczenie w art. 217 Konstytucji RP spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych do uregulowania w drodze ustawowej nie ma charakteru wyczerpującego. Oznacza to, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a na gruncie podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy do kardynalnych dla jego konstrukcji. Z powyższego wynika, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku – a do takich nie można zaliczyć tych, które zostały określone w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT – Suplement, Unimex 2004, s. 31).

Przedstawione wywody znajdują również oparcie w orzecznictwie. I tak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r., sygn. akt K 24/03, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją (z art. 92 i art. 217) art. 32a ustawy o VAT z dnia 8.01.1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano przede wszystkim, że § 48 w/w rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją, gdyż narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu, w zakresie zastrzeżonym dla regulacji ustawowej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2004 r. stwierdzono, że przepis § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, sprzeczny jest z treścią art. 217 Konstytucji RP określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Pomimo, że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego i dlatego przyjąć należy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej (sygn. akt FSK 177/04 – opubl. Przegląd Podatkowy 2005/4/57). Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.2004 r., gdzie wyrażono pogląd, że unormowania art. 84 i 217 Konstytucji wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań (sygn. akt 26/04 – opubl. Prokuratura i Praworządność 2005/2/41).

Przedstawione wywody prowadzą do uzasadnionego wniosku, iż będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji § 14 ust. 2 pkt 1 lit b rozporządzenia wykonawczego z dnia 27.04.2004 r. jest przepisem niekonstytucyjnym. W związku z czym zauważyć trzeba, że po myśli art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją. Skoro więc uznać należało, że analizowany przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) narusza konstytucyjne standardy wyłączności ustawy w określaniu zasadniczego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, to tym samym uzasadniona stała się odmowa uwzględnienia przez sąd tego przepisu, jako materialnej podstawy wydanych decyzji podatkowych. W konsekwencji tego, podjęte w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia, jako oparte o niekonstytucyjną podstawę, są wadliwe – co w równej mierze dotyczy decyzji ostatecznej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – w związku z czym, należało je wyeliminować z obrotu prawnego.

Z przedstawionych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.