Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 979/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.  w związku z ust. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. P. - zwany dalej "Skarżącym", złożył w dniu 22 października 2009 r., uzupełniony w dniu 11 stycznia 2010 r. (daty wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

W dniu 12 stycznia 2007 r. Skarżący wraz z żoną kupili na zasadach wspólności ustawowej nieruchomość położoną w B.. W nieruchomości tej zameldowana była na pobyt stały żona Skarżącego z synem przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości, tj. od dnia 12 lutego 2007 r. do dnia 2 października 2009 r. Skarżący natomiast przez ten okres mieszkał w tej nieruchomości, a zameldowany był z drugim synem na stałe w innym lokalu. Skarżący nadmienił, że wraz z żoną prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i taki jest stan do chwili obecnej. W dniu 24 września 2009 r. nieruchomość tę małżonkowie sprzedali. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że żona może skorzystać z ulgi meldunkowej, a on, pomimo iż jest jej małżonkiem z ulgi tej skorzystać nie może, chociaż art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wskazuje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać oboje małżonkowie. Skarżący powołał się na stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w wymienionych przez niego wyrokach, zgodnie z którym - "mimo spełnienia warunku zameldowania tylko przez jednego z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Uznanie, iż zwolnienie takie przysługuje jedynie temu małżonkowi, który w nieruchomości był zameldowany, spowodowałoby bowiem, iż art. 21 ust. 22 ustawy jest zbędny."

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy przysługuje mu ulga meldunkowa, a tym samym zwolnienie z podatku dochodowego w oparciu o przepisy określające zwolnienie oraz art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który wskazuje, iż z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie?

Zdaniem Skarżącego, przysługuje mu tzw. "ulga meldunkowa". Jego małżonka zameldowana była w nieruchomości od dnia 12 lutego 2007 r. do dnia 2 października 2009 r. do chwili sprzedaży (czyli dłużej niż 12 miesięcy) na pobyt stały. Natomiast Skarżący był zameldowany w innym miejscu. Po podpisaniu aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, małżonkowie w terminie 14 dni złożyli niezbędne oświadczenie w urzędach skarbowych właściwych według miejsca zameldowania - zamieszkania Skarżącego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Według Skarżącego, przepisy ustawy jasno precyzują, że warunkiem do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest zameldowanie w sprzedawanej nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od daty odpłatnego zbycia, stosownego oświadczenia. Zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków, co oznacza, że w przypadku sprzedaży prawa do nieruchomości przez małżonków, warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Skarżący jeszcze raz podkreślił, że nieruchomość tę małżonkowie nabyli w dniu 12 stycznia 2007 r. a następnie sprzedali w dniu 24 września 2009 r. w ramach ustawowej wspólności majątkowej. Uzyskany przychód korzysta zatem ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ dla skorzystania z tej ulgi przez któregokolwiek z małżonków wystarczy, żeby jeden z nich był zameldowany na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Ponadto z uzyskanego przychodu małżonkowie spłacili kredyt bankowy, który udzielony był na zakup ww. nieruchomości, a za pozostałą kwotę kupili lokal mieszkalny na zasadach wspólności ustawowej w dniu 14 października 2009 r. Małżonkowie posiadają jeden lokal, w którym mieszka rodzina Skarżącego (żona oraz dwoje dzieci). W związku z powyższym Skarżący uważa, że zostały spełnione wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. przez jednego z małżonków, co powoduje, że z ulgi tej mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Zwolnienie obejmuje całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i ust. 22 oraz art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca".

Minister Finansów stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Brak, np. zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia. Rozpatrując natomiast kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia np. lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, co ma zastosowanie w niniejszej sprawie, Minister Finansów stwierdził, że istotne znaczenie ma okoliczność, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Zdaniem Ministra Finansów, skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych z tytułu odpłatnego zbycia, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego. Potwierdzeniem zasadności przedstawionego stanowiska jest art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Minister Finansów podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do tego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Minister Finansów dodał ponadto, że zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi, pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości.

Minister Finansów stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełnił wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała część przychodu uzyskana ze zbycia przedmiotowego mieszkania, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, odpowiadająca wysokości udziału Skarżącego w wartości wspólnego mieszkania, ustalona na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Minister Finansów w odniesieniu do powołanych przez Skarżącego wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W opinii Skarżącego, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 22 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. uznając, iż w przypadku gdy tylko jedno z małżonków spełni przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., to drugiemu z małżonków (nie spełniającemu tych przesłanek) nie przysługuje zwolnienie od podatku.

Następnie Skarżący przytoczył treść powyższych przepisów i stwierdził, iż zwolnienie uzyskane przez podatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w tym przypadku przez małżonkę Skarżącego, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a więc ma zastosowanie również do niego. Wyjaśnił, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie nakłada na drugiego z małżonków obowiązku spełnienia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Błędna jest zatem, w ocenie Skarżącego, wykładnia Ministra Finansów, z której wynika, iż nie przysługuje tzw. ulga meldunkowa ze względu na niespełnienie przez niego przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że dotychczas sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko w tej kwestii uznając, że tzw. ulga meldunkowa przysługuje obojgu małżonków, jeśli warunek 12 - miesięcznego okresu zameldowania spełniony jest tylko przez jednego z nich oraz wymienił liczne wyroki tych sądów, w których zaprezentowano takie właśnie stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z ust. 22 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, na tle podanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

Stosownie do pierwszego z tych przepisów, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Przewidziany w powyższym przepisie warunek zameldowania kierowany jest do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którymi zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne. W myśl art. 6 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego.

Podkreśla to w swojej argumentacji Minister Finansów. Jednakże prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 wymogu 12-miesięcznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. statuującymi odrębność podatkową małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 21 w art. 22 zbędnym.

Przy braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w tym przepisie ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uzależniona byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, prawidłowe jest rozumowanie Skarżącego, zgodnie z którym, pomimo iż warunek zameldowania spełnia tych jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Kwestionowana słusznie przez Skarżącego interpretacja Ministra Finansów wskazuje, że istnienie art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw o obowiązków podatników - małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne jest takie ustalanie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa prawa, Warszawa 1980, s. 401).

Analogiczny pogląd odnośnie wykładni powyższych przepisów dotyczących tzw. ulgi meldunkowej w przypadku, gdy tylko jeden z małżonków spełniał warunek zameldowania, został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09, a także w licznych wyrokach (wymienionych także w skardze) wojewódzkich sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 22 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.