Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1431/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. z/s w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 nr[...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 63 816 zł (sześćdziesiąt trzy tysiące osiemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 7 200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarg były dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005r. dotyczące określenia Skarżącej Spółce E. sp. z o.o. zobowiązania w podatku VAT za 2000 oraz 2001r.

Pierwszą z wymienionych decyzji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004r., nr [...] w części określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000r., jak również w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2000r. Organ drugiej instancji uchylił natomiast decyzję i umorzył postępowanie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiące od lutego do listopada 2000r.

Drugą z zaskarżonych decyzji, o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r., nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2001r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2001r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2001r.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego ustalono, iż Spółka w okresie objętym kontrolą świadczyła głównie usługi czyszczenia, odgrzybiania, remontowe oraz zabezpieczeń antykorozyjnych zbiorników służących do magazynowania ropy naftowej i produktów ropopochodnych, uszczelniania tac zlewnych zbiorników paliwowych, a także mycia i czyszczenia cystern kolejowych po produktach ropopochodnych. Analiza dokumentacji zgromadzonej w firmie E. dostarczyła organom uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności badanych dokumentów, to jest ich zgodności z faktycznym przebiegiem wykonanych usług. Ustalenia te dotyczyły usług wykonywanych przez następujących podwykonawców: D. K., B., C. M., V. sp. z o.o., a odnośnie roku 2000, również T. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji, wobec usług wykonywanych przez wyżej wymienianych podwykonawców uznał, iż świadczenie tych usług nie miało w rzeczywistości miejsca, sprzedaż była czynnością fikcyjną, tym samym spełniona została przesłanka wynikająca z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Biuro Nieruchomości P. –L.M., organ ustalił, iż wystawca tych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka dokonała również obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych mimo zakazu określonego w art. 25 ust. 1 pkt 3 lit b ustawy o VAT z 1993r. z którego wynikało, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków określonych przez ustawodawcę, które nie występowały u Podatnika. Dodatkowo organy ustaliły, iż w 2000r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu towarów i usług, które zużyto do naprawy gwarancyjnej zbiornika "Z-28", w wyniku przejęcia zobowiązań spółki cywilnej "O." wobec P. O. SA. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poniesionych wydatków nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i tym samym na podstawie art. 25 ust. 1, pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. Podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego od nabytych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Organy ustaliły, iż przychód osiągnięty został przez inny podmiot, a Skarżąca nie jest następcą prawnym "O. " s.c.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydanych w dniu [...] września 2004r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających Spółce zobowiązanie w podatku VAT za lata 2000 i 2001.

W złożonych odwołaniach Podatnik wniósł o uchylenie skarżonych decyzji w części dotyczącej usług świadczonych przez D. K., B., C. M.. V. sp. z o.o., a odnośnie decyzji z 2000r. także w części usług świadczonych przez T. sp. z o.o. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej " ord. pod.", art. 180 § 1, art. 188 ord. pod., art. 191 ord. pod. Sformułowane zostały także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit a w zbiegu z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT , § 50 ust. 4 pkt 5 lit a w zw. z § 36 i 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., art. 2 w zw. z art. 33 ustawy o VAT, oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała między innymi, iż ustalenia organu są niezgodne ze stanem faktycznym i materiałem dowodowym. Wskazała, iż z zeznań świadka K., Z. , T., W., N. wynika kto, jakie prace i gdzie wykonywał. Nadto w ocenie Strony powołane przez organ w uzasadnieniu decyzji zeznanie p. T., jakoby od wiosny 2000r. nie prowadził on działalności, nie podpisywał umów i nie prowadził dokumentacji – na okoliczność niewykonania usług przez V. sp. z o.o., jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, to jest z protokołem przesłuchania świadka p. G. z dnia [...] lutego 2004r., protokołem przesłuchania świadka p. G. z [...] czerwca 2003r. oraz pismem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 stycznia 2003r., który odmówił wiarygodności zeznaniom p. T. i uznał jego wyjaśnienia za nieprawdziwe.

W wyniku rozpatrzenia wskazanych wyżej odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] marca 2005r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, za wyjątkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2000r., w tej części organ odwoławczy decyzję uchylił i umorzył postępowanie w sprawie. W szczególności za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. K., B. C. M., V. Sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., z uwagi na spełnienie przesłanki o której mowa w §50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., to jest uznania, iż faktury wystawione przez wyżej wskazanych podwykonawców potwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Przede wszystkim organ wskazał, iż K. O. przyznał się do postawionego zarzutu poświadczenia nieprawdy na fakturach wystawionych dla spółki E. i wyjaśnił okoliczności wystawiania "pustych" faktur. W zakresie usług wykonanych przez B. C. M., organ wyjaśnił, iż firma ta nie wykazała w deklaracjach dla podatku VAT i nie rozliczyła podatku należnego. Nadto wskazał, iż C. M. wykonanie prac na zbiornikach w Rafinerii T., w A. i G. zleciała innej firmie podwykonawczej. Jeśli chodzi o spółkę T. sp. z o.o. organ wskazał, iż podmiot ten nie wykazał wartości fakturowanych usług w deklaracjach VAT -7 i nie rozliczył podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach. Jeśli chodzi o spółkę V. sp. z organy ustaliły, iż zafakturowane usługi spółka zakupiła od K.. G. a ten z kolei nabył usługi od T. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika natomiast, iż T. sp. z o.o. wykazanego w fakturach podatku VAT nie rozliczyła w deklaracjach podatkowych. Nadto spółka ta nie zatrudniała pracowników oraz nie wykonywała usług dla K.. G..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie zastosowanie miał także przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z dokumentacji wynika, iż T., sp. z o.o., D. K. O. oraz B. C. M. w składanych deklaracjach nie wykazali obrotów z żadnej faktury wystawionej dla E.. Skoro podatek należny z zakwestionowanych u Podatnika faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy nie był przedmiotem rozliczenia z urzędem skarbowym, podatek z tych faktur nie mógł być odliczony od jej podatku należnego. Podobna sytuacja w ocenie organu występuje w przypadku faktury wystawionej przez V. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ stwierdził, iż do akt włączone zostały jako dowody wszystkie protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przekazane przez prokuratora w związku z prowadzonym śledztwem. Przesłuchany ponownie w dniu [...] czerwca 2004r. świadek Z. na zadawane pytania udzielał odpowiedzi "nie wiem, nie pamiętam". Zatem z dowodu tego nie wynika, iż na rzecz E. były świadczone usługi przez wymienione wyżej firmy. Organ stwierdził dalej, iż świadkowie tacy jak M. W., T. potwierdzali wprawdzie, iż na kierowanych przez nich budowach pracowali podwykonawcy tacy jak : D., V. sp. z o.o., B. i T. sp. z o. o., świadkowie ci nie pamiętali nazwisk osób kierujących tymi pracownikami, nie prowadzili ewidencji tych pracowników. Organ uznał zeznania tych świadków za nieistotne lub sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Również W. K. w zeznaniach odnoszących się do wykonawstwa usług na rzecz E. firm : D.,. T. sp. z o.o., i V. sp. z o.o. nie był w stanie konkretnie podać w jakich miejscach i w jakim czasie firmy te prowadziły roboty. Organ stwierdził, iż w aktach sprawy nie ma dokumentów, na które powołuje się pełnomocnik strony, to jest protokołu przesłuchania świadka p. G. z dnia [...] lutego 2002r., oraz pisma inspektora kontroli skarbowej z dnia 24 stycznia 2003r. W aktach sprawy znajdują się natomiast inne dowody np. protokół przesłuchania świadka p. G. z dnia [...] marca 2003r, oraz p. G. z dnia [...] czerwca 2003r., czy p. K., dyrektora d.s. marketingu w E., które to dowody potwierdzają tezę o niewykonaniu robót przez firmę T. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż zrealizowane zostały wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, a dotyczące przesłuchania świadków Z. B. oraz L. Z., natomiast wezwany dwukrotnie D. W. nie stawiał się na przesłuchania.

Organ nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego. Za nietrafny uznał zarzut uchybienia przepisowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, przepis ten nie nakazywał bowiem wydawania decyzji za każdy miesiąc podatkowy. Odnosząc się do ustalenia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podstawę ustalenia tego zobowiązania za rok 2000 i 2001 stanowi art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993r., gdyż ustalenie to dotyczy zobowiązań za lata w których ustawa ta obowiązywała. W decyzji dotyczącej 2000r. organ odwoławczy za prawidłowe uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 2000r. Stosownie do art. 20 § 1i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) organ zastosował przepis art. 68 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., który przewidywał trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji. Organ ustalił, iż termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za styczeń – listopad 2000r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003r., a za grudzień 2000r. – z dniem 31 grudnia 2004r.

W jednobrzmiących skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o :

- uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo,

* zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych,

* wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

* art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów nie obowiązujących w dniu jej wydawania,

* art. 68 § 1 ord. pod. z powodu ustalenia zobowiązania dodatkowego na podst. art. 27 ust.5 ustawy o VAT pomimo upływu 3 letniego okresu do jej doręczenia ,

* art. 120 w zw. z art. 181 ord. pod., art. 121 i 124 ord. pod.,

* art. 121 § 1 w związku z 191 ord. pod., poprzez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu dowodowym,

* art. 127 ord. pod. - poprzez nieprzeprowadzenie w II instancji postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przeważająca część dowodów stanowiących podstawę decyzji została zakwestionowana w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a Skarżący wskazał na dodatkowe dowody, nadto wydanie decyzji na podst. art. 233 ord. pod. nie nastąpiło po ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy,

* art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez oparcie decyzji ustalającej zobowiązanie dodatkowe na nieobowiązującym przepisie,

* art. 233 § 1 i 2 ord. pod., poprzez potraktowanie skargi złożonej do Izby Skarbowej w dniu 27 stycznia 2005r. jako treści odwołania od decyzji organu I instancji oraz po upływie terminów przewidzianych do wniesienia odwołania,

* art. 227 § 1 i 2 oraz art. 227 § 1 i 2 ord. pod. w zw. z art. 226 ord. pod.

* art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez oparcie w części na nieistniejącej podstawie prawnej,

* art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r,

* art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a w zw. z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.oraz art. 9 ustawy o VAT z 1993r. , jak również naruszenie art. § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

* art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż przychód został osiągnięty przez inny podmiot, a E. nie jest następcą prawnym " O. " s.c.

Skarżąca Spółka wniosła także o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci kserokopii pism znajdujących się w aktach osobowych, to jest odwołania ze stanowiska Dyrektora UKS C. K. z dnia 2 grudnia 2004r. oraz aktu powołania na stanowisko p.o. Dyrektora UKS z dnia 3 grudnia 2004r.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT Strona podniosła, iż organy podatkowe jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie przyjęły art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993r , pomimo, iż ustawa ta straciła moc z dniem 1 maja 2004r., a decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały 23 września 2004r. Podkreśliła przy tym, iż ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004r o VAT nie wprowadził przepisów przejściowych uprawniających do dalszego stosowania uchylonych przepisów. Nadto podniosła, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane w dniu [...] marca 2005r., to jest po upływie 3 letniego okresu przedawnienia. Zdaniem Strony termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2000 oraz za miesiące od stycznia do listopada 2001r. upłynął 31 grudnia 2004r.

Spółka wskazała także, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 227 § 1i 2 ord. pod. pod, poprzez przekazanie odwołania wraz z aktami do Izby Skarbowej po upływie terminu. Wskazał dodatkowo, iż stanowisko w sprawie zarzutów odwołania sporządzone zostało przez osobę nieuprawnioną. Decyzją Ministra Finansów z dniem 2 grudnia 2004r. został bowiem odwołany Dyrektor UKS w W., a powołanie na stanowisko p.o. Dyrektora UKS nastąpiło z dniem 3 grudnia 2004r. Spółka wywiodła, iż w dniu 2 grudnia 2004r. odwołany Dyrektor UKS w W. nie był umocowany do wydania i podpisania zarzutów w sprawie odwołania.

Strona podtrzymując w całości zarzuty odwołania podniosła również, iż organy nie wykazały, iż wystawione przez podwykonawców faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje nabywcy towaru bez względu na to, czy sprzedawca uiścił podatek.

Pismem z dnia 10 listopada 2005r. zatytułowanym " uzupełnienie skarg" Skarżąca podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 2 ord. pod., w związku z brakiem w wydanych decyzjach norm prawnych określających wysokość należnych odsetek za zwłokę.

Z kolei w piśmie z dnia 23 maja 2006r zatytułowanym "załącznik do protokołu rozprawy" pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie przeprowadził żadnych ustaleń i nie rozstrzygnął merytorycznie sprawy a ograniczył swoje działania tylko i wyłącznie do zaakceptowania dokumentu sporządzonego przez organ I instancji w trybie art. 227 § 1 i 2 ord. pod., to jest stanowiska w sprawie zarzutów odwołania. W ocenie Strony powyższy dokument został bowiem dosłownie, literalnie wklejony w treść uzasadnienia decyzji. Nadto strona podniosła, iż zachodzą wątpliwości co do tego, kto w istocie stanowisko w sprawie podpisał.

Spółka wskazała także, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanych decyzji odwołał się do przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Okoliczność ta stanowiła nowy zarzut sformułowany dopiero w decyzjach organu odwoławczego, nie była ona przedmiotem wcześniejszych ustaleń. Nadto z samego faktu, iż wystawcy nie odprowadzili podatku nie wynika jeszcze, iż nie posiadają oni kopii faktur. Takie rozumienie omawianego przepisu jest zdaniem Skarżącej niedopuszczalne.

W rozpoznawanej sprawie organy naruszyły również art. 193 § 6 ord. pod., gdyż nie zostało określone w trybie przewidzianym w tym przepisie za jaki okres i w jakiej części organy nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonej przez Skarżącą dla celów podatku VAT. Przepis art. 193 § 1 ord. pod. nakazuje uznawać dane wynikające z ksiąg podatkowych za wiążące w procesie wymiaru podatku, chyba, że organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 ord. pod. stwierdzi, iż księgi te prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie. Zaistniałe naruszenie w ocenie Strony miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia podatku w innej wysokości, niż wynikająca z ewidencji. W przedstawionym wyżej kontekście należy rozumieć sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 10 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wszystkie jednak podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za zasadne.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż organ odwoławczy jako uzasadnienie wydanych przez siebie rozstrzygnięć, obok przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a , powołał także § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Powołując tę przesłankę organ skoncentrował się na stwierdzeniu, iż firmy D. K., B., C. M., T. sp. z o.o. w deklaracjach dla podatku VAT nie wykazały obrotów z żadnej faktur sprzedaży wystawionych dla E.. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka okoliczność nie może sama w sobie przesądzać o spełnieniu przesłanki z przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit a powołanego wyżej rozporządzenia. Konieczne jest bowiem wykazanie braku kopii faktury u jej wystawcy, a ta kwestia nie była przedmiotem ustaleń organów w rozpoznawanej sprawie i nie została przez nie wykazana. W przedmiotowych sprawach organ I instancji bazował na włączonych do akt materiałach pozyskanych w postępowaniu karnym, z których niewątpliwie wynika, iż faktury były wystawiane, nie ma w nich natomiast mowy o istnieniu lub nie ich kopii.

Odnieść należy się także do zastosowanej przez organy przesłanki określonej w §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., stanowiącej, iż w przypadku gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do zastosowania powołanego przepisu rozporządzenia w stosunku do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmy D. k. oraz B.. W tym zakresie za rozstrzygające dla takiej oceny uznać należy zeznania K. O., który przyznał się do wystawiania "pustych faktur", jak również zeznania D. W., który potwierdził zeznania K. O., iż firma D. nie wykonywała żadnych usług. Organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów uprawnione były również do zakwestionowania, jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktur wystawionych przez B. C. M.. W tym zakresie organy prawidłowo oparły się na zeznaniach D. W., jak również opisanych w decyzji organu pierwszej instancji ustaleniach i ocenach zebranego materiału dowodowego, w tym zeznaniu Cz. M., który oznajmiając, iż usług na rzecz E. nie świadczył osobiście, nie był w stanie wskazać konkretnie nazwy i siedziby podwykonawcy, nie posiadał tez żadnej dokumentacji firmy B. - jak oświadczył - z powodu jej zaginięcia w nieznanych okolicznościach. Jeśli chodzi firmy V. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., wykonywanie usług przez te firmy na rzecz Skarżącej sprowadzało się do wspólnego mianownika w tym sensie, iż w jednym i drugim przypadku faktycznym wykonawcą tych usług była T. sp. z o.o. Jak ustaliły organy V. sp. z o.o. nabywała usługi od K. G., a ten z kolei nabywał je od T. sp. z o.o., jako ich faktycznego wykonawcy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, organ ten oceniając, iż świadczenie rzeczonych usług nie miało miejsca, wobec rozbieżnych zeznań świadków, oparł się przede wszystkim na zeznaniach Prezesa Zarządu T. sp. z o.o., p. T., który oświadczył między innymi, iż za okres od wiosny 2000r., to jest od czasu kiedy pełnił on funkcję Prezesa Zarządu spółki, Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie podpisywała umów na świadczenie usług. Pan T. oświadczył również, iż w tym okresie oraz w 2001r. Spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji podatkowej, to jest ksiąg rachunkowych, ani rejestrów sprzedaży. Strona Skarżąca w odwołaniach wskazała, iż zeznania te są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wskazując przede wszystkim na zeznania świadka G. prowadzącej księgowość K.. G. z dnia [...] lutego 2004r., jak również na pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia 24 stycznia 2003r., który odmówił wiarygodności zeznaniom p. T. i uznał jego wyjaśnienia za nieprawdziwe. Strona wskazała, iż dowody te znajdują się w aktach sprawy, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji. Organy nie odniosły się do tych zarzutów merytorycznie, a jedynie wskazały, iż w aktach sprawy brak jest wskazanych przez Stronę dokumentów i nie stanowią one dowodu w sprawie. Niezrozumiała dla Sądu i nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której strona powołuje się na konkretne i istotne dla niej dowody, a organ stwierdza, iż nie stanowią one dowodu w sprawie. Takie działanie narusza wyrażoną w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej, w zw. z art. 180 ord. pod. Organ winien wskazane wyżej dokumenty włączyć do materiału dowodowego oraz dokonać ich oceny, przy czym ocena ta winna mieścić się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca podniosła także, iż analiza treści zaskarżonej do Sądu decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy swoje działania ograniczył do zaakceptowania dokumentu sporządzonego przez organ pierwszej instancji w trybie art. 227 § 1 i 2 ord. pod. – stanowiska w sprawie zarzutów odwołania. W ocenie Spółki dokument ten został wklejony w treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Strony rodzi to uzasadnione obawy czy w rozpoznawanej sprawie zachowana została zasada dwuinstancyjności, polegająca na tym, iż organ odwoławczy ma obowiązek ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę. Skarżąca podniosła również, iż w dniu sporządzenia stanowiska w sprawie zarzutów, to jest 2 grudnia 2004r. odwołany został Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który podpisał omawiany dokument, co powoduje, iż wydane w trybie art. 227 § 2 ord. pod. stanowisko organu pierwszej instancji zostało sporządzone i podpisane przez osobę nieuprawnioną. W ocenie Sądu stanowisko to należy uznać za przedwczesne. W aktach sądowych sprawy znajduje się co prawda złożony przez pełnomocnika organu akt odwołania P. C.K. z dniem 2 grudnia 2004r, który Sąd na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. postanowił dopuścić jako dowód uzupełniający w sprawie, jednakże z dokumentu tego nie wynika, kiedy został on doręczony odwołanemu. Jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego ( por. wyrok SN z dnia 27 stycznia 2004r., I PK 282/03, OSNP 2004/24/413) odwołanie ze stanowiska, tak jak każde oświadczenie woli, staje się skuteczne z chwilą, kiedy dotarło do pracownika w taki sposób, by mógł się z nim zapoznać. Ta kwestia nie została jednak w sprawie wyjaśniona. Gdyby bowiem stanowisko w sprawie zarzutów odwołania podpisane zostało przez osobę nieuprawnioną, dokument ten nie wywoływałby żadnych skutków prawnych, co w konsekwencji oznaczałoby pominięcie wynikającej z art. 227 § 2 ord. pod. obligatoryjnej ( poza sytuacją, o której mowa w art. 226 §1 ord.pod.) czynności postępowania organu pierwszej instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany odnieść się również do złożonego w toku postępowania sądowego opinii prywatnej z dnia 14 maja 2006r. na okoliczność sfałszowania podpisu Dyrektora UKS na piśmie dot. stanowiska w sprawie zarzutów odwołania.

Za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisu art.193 § 6 ord. pod.

Z przepisów art. 193 § 1-8 ord. pod. wynika, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. podatnicy maja obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 4 ord. pod. .Zatem w sytuacji, gdy Podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT , to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości, ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 6 ord. pod. W badanej sprawie zostały co prawda sporządzone protokoły z badania ewidencji i dokumentów, jednakże zostały one sporządzone w dniu 18 czerwca 2002 oraz w dniu 23 października 2002r, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, który był przepisem obowiązującym w dacie dokonywania tych czynności. Istotne dla sprawy jest to, iż w rzeczonych protokołach inspektorzy kontroli skarbowej nie stwierdzili nieprawidłowości w badanych dokumentach i ewidencji. Materiały, w oparciu o które organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez podwykonawców, były bowiem sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego w okresie późniejszym, mianowicie w grudniu 2002 zostały włączone do akt wstępne materiały z kontroli przeprowadzonej w spółce V. natomiast materiały z prowadzonego śledztwa, dotyczące firm D. K. oraz B. C. M. zostały włączone do akt na etapie postępowania podatkowego w okresie marzec, kwiecień, czerwiec 2003 oraz styczeń 2004r.

Rację należy przyznać stronie Skarżącej, iż w badanej sprawie nie został zastosowany tryb z art. 193 § 6 -8 ord. pod. Jak niejednokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg podatkowych, mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 17.kwietnia 2000r, III SA 819/99). W protokole tym organ powinien wskazać, za jaki okres i w jakim zakresie nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód, jak również wykazać, dlaczego księgi te są nierzetelne lub niewadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu, wymaga bowiem obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowany był niejednokrotnie pogląd, iż pozbawienie strony uprawnień wynikających z niezastosowania trybu z art. 193 §6 -8 ord. pod. stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Dopóki bowiem organy nie dokonają czynności o których mowa w powołanych przepisach, ewidencje podatnika będą korzystały ze szczególnej mocy dowodowej, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających mieć wpływ na wysokość podatku ( por wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000r., III SA 819/99, wyrok WSA z 16 listopada 2004r., sygn. 3525/03, wyrok WSA z dnia 8 marca 2006r., sygn. III SA /Wa 281/05). Sądowi znane są również poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA, zgodnie z którymi w określonych sytuacjach niezastosowanie przez organy procedury z art. 193 §6-8 ord. pod. oceniane było jako naruszenie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. W stanach faktycznych, w których zapadały takie orzeczenia, składy orzekające wskazywały na protokoły kontroli podatkowej, których treścią były stosowne ustalenia w zakresie nie uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, lub sporządzane na tę okoliczność protokoły, po uzupełnieniu materiału dowodowego o istotne dla sprawy dowody, przy czym Strona miała możliwość zakwestionowania dokonanych w tym zakresie ustaleń ( por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005r., FSK 1781/04, wyrok NSA III SA 2597/01).

W rozpoznawanej sprawie sporządzony w dniu 23 maja 2003 protokół z kontroli skarbowej nie zawierał w swej treści ustaleń na okoliczność nierzetelności, czy niewadliwości ksiąg podatkowych, na dzień jego sporządzenia organ nie dysponował materiałami prowadzonego przez prokuraturę śledztwa. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o rzeczone materiały, w postępowaniu podatkowym nie sporządzono protokołu na okoliczność uznania ksiąg za nierzetelne czy niewadliwe. W decyzjach organu pierwszej instancji znalazły się natomiast lakoniczne stwierdzenia, iż analiza dokumentacji Spółki dostarczyła uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności badanych dokumentów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż wskazane wyżej naruszenie art. 193 §6 -8 ord. pod. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianym zakresie naruszona została również zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącej, Sąd doszedł do przekonania, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W szczególności, organy podatkowe, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie miały prawo w oparciu o art. 181 ord.pod. włączyć i ocenić materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym w którym wydano zaskarżone decyzje przyjmowała bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego było możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Podkreślić przy tym należy, iż w odniesieniu do postępowania karnego i w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia ustawodawca posłużył się w tym przepisie się pojęciem " materiały" , które ma dużo szerszy zakres niż pojecie "dokumenty". W tym określeniu mieszczą się nie tylko dokumenty, ale także wszelkie pozostałe dowodowy, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Odnieść należy się również do zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, kwestia ta była bowiem przedmiotem Uchwały Izby Finansowej NSA w składzie siedmiu Sędziów NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. I FSK 424/05, w której wyrażone zostało stanowisko, iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne było ustalenie Podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).Z przepisu art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika natomiast moc wiążąca Uchwał składu siedmiu Sędziów NSA dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych. Wbrew zarzutom skargi, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaskarżone decyzje nie naruszyły art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. i art. 68 § 1 ord. pod. kwestia ta została wyczerpująca i prawidłowo wyjaśniona w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 210 § 4 ord .pod poprzez nie wskazanie w decyzji wysokości należnych odsetek za zwłokę oraz norm prawnych regulujących sposób ich wyliczenia. W świetle obowiązujących przepisów organ nie miał obowiązku tego uczynić w decyzji. Zgodnie z art. 53 § 1or.pod. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 ord. pod. nalicza się odsetki za zwłokę. Art. 53 §2 ord. pod. natomiast wskazuje, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent. Zgodnie z art. 55§1 ord. pod. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Przepis art. 53 i 55 ord. pod statuuje zasadę automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania (samoobliczania) odsetek.

Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organów w przedmiocie faktur zakupu towarów i usług, które zużyto do naprawy gwarancyjnej zbiornika " Z-28", w wyniku przejęcia zobowiązań spółki cywilnej "O. " wobec P. O. SA . Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poniesionych wydatków nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i tym samym na podstawie art. 25 ust. 1, pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. Podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego od nabytych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Organy ustaliły, iż przychód osiągnięty został przez inny podmiot, a Skarżąca nie jest następcą prawnym "O. " s.c.

Bez znaczenia dla sprawy uznać należy także zarzut naruszenia art. 227 ord. pod. Przepis ten wskazuje termin, w jakim akta sprawy wraz z odwołaniem winny być przekazane do organu odwoławczego. Termin ten ma charakter instrukcyjny, a jego naruszenie nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dlatego też ten zarzut nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Mając powyższe na względzie, należało uznać, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122, 180, 187 § 1, 191 oraz 193 § 6-8 ord. pod, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Sąd uchylił jedynie decyzje zaskarżone, mając na względzie szerokie możliwości naprawienia sygnalizowanych uchybień np. w trybie art. 229 ord. pod.