Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1153/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1203/11 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje doradcy podatkowemu S. M. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1203/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 9 września 2010 r., R. M. (dalej: "skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Swoją prośbę umotywowała "katastrofalną sytuacją materialną" (samotnie wychowuje małoletniego syna, pracuje na 1/2 etatu, nie posiada środków finansowych na zapłatę zaległości). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 3 listopada 2010 r. odmówił skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi.

Od powyższej odmownej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz art. 67a O.p. poprzez przekroczenie zakresu uznania administracyjnego, tj. odmowę umorzenia zaległości mimo ciężkiej sytuacji życiowej.

Decyzją z dnia 10 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ podatkowy art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w osnowie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., natomiast w uzasadnieniu decyzji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, dokonał analizy sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej wskazując przyczyny nieuwzględnienia wniosku. Stwierdził, iż wskazane w rozstrzygnięciu fakty, tj. powstanie zaległości nie było związane ze zdarzeniem losowym, nadzwyczajnym, na które skarżąca nie miała wpływu, niezależnym od sposobu jej postępowania, trudna sytuacja materialna strony, wydatkowanie środków z przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę długów i bieżące utrzymanie, mają pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, dlatego zarzut skarżącej jest bezzasadny. Odpowiadając na zarzut naruszenia w decyzji organu pierwszej instancji art. 67a O.p. poprzez przekroczenie zakresu uznania administracyjnego, tj. nieumorzenie zaległości mimo ciężkiej sytuacji życiowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż sytuacja materialna skarżącej mimo, że jest trudna, nie może stanowić podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ stawiałoby to skarżącą w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości. Ponadto sytuacja majątkowa skarżącej nie wskazuje na bezsporny, całkowity brak możliwości zapłaty podatku, ponieważ posiada ona stałe źródło dochodu, nie starała się też wywiązać z ciążących zobowiązań publicznoprawnych w inny sposób, np. poprzez wniosek o odroczenie terminu płatności lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej, gdy jednocześnie, jak oświadczyła w piśmie z dnia 9 września 2010 r. oraz z dnia 12 października 2010 r., spłacała zobowiązania prywatne, a zobowiązania "prywatne - komercyjne" nie mogą być priorytetem przed wywiązaniem się z obowiązku płatności podatku. W ocenie organu odwoławczego sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie może stanowić podstawy do zastosowania takiego rodzaju ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podejmując przedmiotową decyzję przeanalizował sytuację materialną skarżącej. Wyjaśnił, iż bezspornym jest, że skarżąca uzyskała w 2008 r. przychód w wysokości 71.250 zł ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykazała również w deklaracji o osiągniętych przychodach PiT-36 za 2008 r. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym, nastąpiło jej nabycie i w związku z powyższym osiągnięty przychód stanowił źródło podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), a zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę powstała poprzez nieuiszczenie przez skarżącą podatku w wysokości i terminie określonym w przepisach prawa. Następnie organ odwoławczy podał, iż z zawartych w aktach sprawy informacji wynika, że skarżąca prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, mieszka w użyczonym mieszkaniu, na jej utrzymaniu pozostaje 16 letni syn. Uzyskuje dochody z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na 1/2 etatu, koszty utrzymania (wymienione w oświadczeniu o stanie majątkowym z 6 października 2010 r., opłaty mieszkaniowe, wyżywienie, zakupy) wynoszą ok. 1 480 zł i przewyższają dochody pobierane w wysokości 658,50 zł brutto. Skarżąca wskazała, iż nie posiada żadnych ruchomości, oszczędności i zgromadzonych środków na rachunku bankowym. Przychód z odpłatnej sprzedaży nieruchomości w całości wydatkowała na spłatę długów matki, zakup komputera dla syna oraz bieżące utrzymanie (oświadczenie z dnia 12 października 2010 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając powyższe okoliczności stwierdził, iż sytuacja skarżącej jest trudna, co można uznać za ważny interes strony nie mniej jednak jego zdaniem niezasadnym byłoby udzielenie wnioskowanej ulgi. Podkreślił, iż zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samej skarżącej. Decyzję o rozdysponowaniu środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości na inne prywatne cele zamiast zapłacenia podatku podjęła samodzielnie skarżąca.

Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a §1 pkt 3 O.p., tj. pominięcie sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej, art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz brak pełnego uzasadnienia, a także naruszenie przepisów postępowania wynikających z art. 120 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy swobody uznania administracyjnego. W uzasadnieniu wskazała, że samotnie wychowuje nastoletnie dziecko, a jej sytuacja finansowa jest krytyczna: od 12 października 2009 r. pracuje jako pomoc biurowa na 1/2 etatu zarabiając 658 zł brutto. Miesięczne wydatki na bieżące potrzeby wynoszą zwykle ponad 780 zł. Czynsz wynosi 350 zł, energia elektryczna i 100 zł, gaz 100 zł, telefon 80 zł, obiady w szkole 50 zł, ochrona zdrowia 600 zł, na potrzeby konsumpcyjne 600 zł, odzież ok. 150 zł. Następnie stwierdziła, że organ podatkowy powinien skoncentrować się na analizie jej sytuacji rodzinnej, osobistej i majątkowej. Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia, dlaczego jej sytuacja nie została wzięta pod uwagę. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył, czy odmowa przyznania przedmiotowej ulgi i konieczność uregulowania zaległości wraz z odsetkami nie zagrozi egzystencji rodziny skarżącej i nie spowoduje konieczności korzystania przez nią z pomocy społecznej. W ocenie skarżącej takich rozważań brakuje w uzasadnieniu. Niezrozumiałe dla strony jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuca skarżącej, że mimo posiadania źródła dochodu, nie stara się wywiązać z ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych. Wyjaśniła, że skromne dochody pozwalają wyłącznie na utrzymanie jej i syna na minimalnym poziomie egzystencji. Nie posiada także jakiegokolwiek majątku, z którego zaległość mogłaby zostać uregulowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, iż sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, właściwie ocenił występowanie przesłanek umorzenia, rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi, oraz czy dokonana ocena zebranego materiału nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności. W tym kontekście skład orzekający w sprawie podkreślił, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. tj. wyczerpująco zebrać materiał dowodowy i ocenić - w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione - wyniki postępowania wyjaśniającego. Ustalenia dotyczące spełniania przesłanek umorzenia nie mogą być dowolne, odnosić się przy tym winny do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji, a nie zdarzeń z przeszłości lub przewidywań odnośnie przyszłości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja wyżej wymienionych standardów nie zachowuje, bowiem organ odwoławczy nie ocenił, czy skarżąca spełnia przesłanki umorzenia, tj. czy w sprawie wystąpiły okoliczności odpowiadające kierunkowym dyrektywom wyboru (ważny interes podatnika lub interesem publicznym). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy zamiast rozpatrzyć złożony wniosek w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., oceniał historię powstania zaległości, zawinienie podatnika w przyczynieniu się do jej powstania, zasadność żądania zapłaty podatku oraz perspektywy finansowe podatnika, by stwierdzić na koniec, że powoływanie się na trudną sytuację majątkową nie może stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości, bowiem jej powstanie jest skutkiem postępowania podatnika. Nie można w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uzasadniać odmowy udzielenia ulgi niespełnieniem przesłanek, których ustawa nie przewiduje. Ustawa nie uzależnia możliwości umorzenia zaległości podatkowej od nieprzyczynienia się podatnika do powstania zaległości. Zdaniem Sądu te błędy w ocenie zebranego materiału oraz interpretacji przepisów mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd zwrócił uwagę , że rozważając zasadność wniosku skarżącej organ interes publiczny utożsamił wyłącznie z fiskalnym. Natomiast w interesie publicznym jest także, aby obywatele mogli odzyskać samodzielność finansową, by nie pozostawali na utrzymaniu opieki społecznej. Skarżąca, podkreślił Sąd pierwszej instancji, usiłuje się wydobyć własnymi siłami z rozpaczliwego zadłużenia, egzystuje w trudnych warunkach, a taka sytuacja wymaga oceny w świetle obu przesłanek przyznania ulgi.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji na skutek błędnego ustalenia, że wydanie decyzji przez organ podatkowy nie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz ustalił okoliczności, które były podstawą do rozstrzygnięcia w zakresie istnienia ważnego interesu podatnika – jednakże nie skorzystał z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia podatnikowi ulgi – jednocześnie uzasadniając zajęte stanowisko oraz nieistnienie interesu publicznego;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 210 § 4 i art. 67a § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy nie ocenił, czy podatnik spełnia przesłanki do przyznania ulgi, podczas gdy uzasadnienie decyzji wskazuje, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału dowodowego i uznały, że w sprawie występują okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika oraz że w sprawie nie występuje interes publiczny;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek uznania, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ponieważ uznały, iż przesłanką wyłączającą zastosowanie ulgi podatkowej jest przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej, podczas gdy organy podatkowe nie uznały tego przyczynienia się za przesłankę określona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a jedynie za element istniejący w sprawie stanu faktycznego;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.), dalej jako "p.u.s.a." w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego na skutek dokonania przez Sąd kontroli słuszności przedmiotowej decyzji, czyli orzekania w sposób ingerujący w jej uznaniowy charakter i wykraczający poza zakres kontroli sądowo administracyjnej, sprowadzającej się do kontroli zgodności z prawem kontrolowanego aktu.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie mu wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postawionych w niej zarzutach wymieniono jako naruszone przepisy postępowania (te wskazane są jako pierwsze),przepisy ustrojowe (art.1 § 1 i 2 p.u.s.a.) i przepisy prawa materialnego (art.67a § 1 pkt 3 O.p.). Skarżący organ uznał bowiem, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli administracji publicznej, wadliwie uznał, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego niezbędnego dla załatwienia sprawy, a także, że zastosował kryterium kontroli, które nie jest kryterium ustawowym, naruszając tym samym przyznane organowi ustawowo prawo do uznania administracyjnego przy umarzaniu zaległości podatkowej. Zarzutów tych nie sposób podzielić.

Sąd pierwszej instancji, jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia wyroku, nie dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji poprzez pryzmat jej słuszności. Wskazał wprawdzie na pewne okoliczności, których znaczenie dla rozstrzygnięcia zostało przez organ pominięte (jak próby skarżącej spłacenia ciążących na niej długów i ustabilizowania sytuacji finansowej jej rodziny), jednakże uczynił to w kontekście dokonania przez organ podatkowy wadliwej wykładni art.67a § 1 pkt 3 O.p. , a w szczególności nadania błędnego znaczenia użytemu w tym przepisie pojęciu "interesu publicznego". Niewłaściwe zrozumienie przepisu prawa przełożyło się bowiem na zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd, wskazując na obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia, w tym wypadku ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (interes publiczny bądź ważny interes podatnika), nie przesądzał o treści przyszłej decyzji. Stwierdził jedynie, że interes publiczny nie powinien być utożsamiany z interesem fiskalnym państwa, bowiem przy takim rozumieniu tego pojęcia, stosowanie art.67a § 1 pkt 3 O.p. byłoby znacznie ograniczone. Ponadto zwrócił uwagę, że ocena zaistnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej winna być dokonana na dzień złożenia wniosku i wydania decyzji, a nie na dzień powstania zaległości podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie sądowi administracyjnemu przysługuje nie tylko prawo, ale i ma on obowiązek zbadania w ramach kontroli administracji publicznej, czy stan faktyczny sprawy co do istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej został wyjaśniony w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia. Dopiero ustalenie przez organ, że wystąpiła jedna z przesłanek zastosowania ulgi daje organowi, w ramach przyznanego mu uznania administracyjnego, prawo do wyboru jednego ze skutków prawnych ustalonego stanu faktycznego, to jest umorzenia zaległości podatkowej bądź odmowy umorzenia. Stwierdzenie, że stan faktyczny jest niezupełny, a tym samym nie zbadano istnienia przesłanek pozwalających na umorzenie postępowania, nie stanowi o rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o kryterium słuszności i wyjściu poza ramy dozwolonej prawem kontroli. Zarzut uchybienia art.145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a., art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.67a § 1 pkt 3 O.p. jest zatem chybiony.

Zgodnie z powołanym art.67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b (nie ma zastosowania w niniejszej sprawie-uwaga Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art.53a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten, określając przesłanki zastosowania ulgi podatkowej posługuje się pojęciami nieostrymi, dając organom podatkowym pewną swobodę przy ich wykładni. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. – CBOSA). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010r., II FSK 689/09, dostępny CBOSA). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11, CBOSA). Organy podatkowe w tej sprawie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, interes publiczny utożsamiły w istocie wyłącznie z interesem fiskalnym państwa. Błędna wykładnia art.67a § 1 pkt 3 O.p. skutkowała następnie niewyjaśnieniem sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, badając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika zbadał wprawdzie sytuację rodzinną i majątkową podatniczki i uznał ją za trudną, jednakże badając powody, które spowodowały niezapłacenie podatku, ograniczył się do stwierdzenia, że podatniczka wydała je na cele prywatne, nie odnosząc się do wskazanych we wniosku powodów powstania zadłużenia podatniczki, związanych z chorobą matki. Nie ocenił także, czy przy niskich dochodach skarżącej, nie pokrywających jej bieżących kosztów utrzymania, związanych również z koniecznością zakupu leków dla syna, zapłata podatku nie pozbawi jej rodziny środków niezbędnych do skromnej egzystencji i czy nie spowoduje konieczności uzyskania przez nią z pomocy państwa udzielonej tylko w innej formie. Nie wziął pod uwagę, że decyzja o sprzedaży udziału we współwłasności odziedziczonego lokalu mogła być podjęta właśnie z uwagi na bardzo trudną sytuację majątkową podatniczki. Korzysta ona przecież z użyczonego jej mieszkania, nie posiada własnego lokalu. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zbadano istnienia przesłanki interesu publicznego, ograniczając się do utożsamienia tej przesłanki tylko i wyłącznie z interesem fiskalnym państwa. Uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane zatem było brakami w ustaleniach faktycznych. Zarzuty naruszenia przez Sąd art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z 187§1, art.191 i art.67a § 1 pkt 3 O.p., art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.191 i art.210 § 4 i art.67a § 1 pkt 3 O.p. uznać należy za bezzasadne.

Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

Wynagrodzenie na rzecz działającego z urzędu pełnomocnika skarżącej przyznano stosownie do art.250 w zw. z art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i § 3 ust.2 pkt 3 i ust.1 pkt 2 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).