Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1684/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 358/13 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna J. S. dotyczy wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 358/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w połowie lat dziewięćdziesiątych, wraz z inną osobą, wydzierżawił od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowane działki, celem prowadzenia na nich działalności rolnej. W 1998 r., wraz ze wspólnikiem, skarżący nabył wskazane działki na własność i został współwłaścicielem w części ułamkowej wynoszącej 2/10. Po ich zakupie, w dalszym ciągu były wykorzystywane do celów działalności rolnej. Prowadzona działalność rolna polegała wyłącznie na ich utrzymywaniu w dobrej kulturze rolnej (tzw. "ugorowaniu"), tj. na poddawaniu ich co najmniej raz w roku zabiegom uprawowym zapobiegającym występowaniu i rozprzestrzenianiu się chwastów (np. koszeniu trawy). Nie były natomiast wykorzystywane do produkcji produktów rolnych.

Uchwałą z 15 lutego 2002 r. Rada Gminy przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym wskazane działki gruntu zostały podzielone na obszary o mniejszym areale (tzw. strefy morfoplanistyczne). Dla każdej ze stref morfoplanistycznych określona została również tzw. "funkcja dominująca", określająca planowane przeznaczenie strefy, np. pod zabudowę mieszkaniową, pod budowę drogi, itp. Na skutek przyjęcia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i określenia funkcji dominujących, część gruntu (niektóre strefy morfoplanistyczne objęte jego zakresem) została przeklasyfikowana z "gruntów rolnych" na "grunty pod zabudowę mieszkaniową" lub "grunty pod zabudowę pensjonatowo-mieszkaniową", a inna część gruntu została "zarezerwowana na cele ulicy dojazdowej i skrzyżowania". Status pozostałej części nie uległ zmianie. Zmiana klasyfikacji w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie miała jakiegokolwiek wpływu na ich rzeczywiste wykorzystanie przez wspólników. Grunt w dalszym ciągu był wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej skarżący wraz ze wspólnikiem wystąpili o dofinansowanie prowadzonej działalności rolnej w formie dopłat ze środków Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, które to dofinansowanie otrzymali. Na przełomie lat 2005 i 2006 w wyniku rozbieżności interesów, podjęli decyzję o zakończeniu współpracy oraz o podziale gruntu pomiędzy siebie. W konsekwencji, w lutym 2006 r. przeprowadzone zostało umowne zniesienie współwłasności gruntu, w wyniku którego skarżący nabył swoją część na własność. W celu uniknięcia sporu prawnego zgodził się, aby areał gruntu objęty na własność (w wyniku zniesienia współwłasności) był mniejszy niż 2/10 całkowitego areału (tj. rzeczywiście objęty areał był mniejszy niż udział we współwłasności gruntu). W trakcie procesu rozwiązywania współpracy ze wspólnikiem, skarżący otrzymał od dewelopera z siedzibą na terytorium Polski ofertę nabycia części jego gruntu. Na zakupionej nieruchomości deweloper planował wybudować osiedle mieszkaniowe.

W umowie przedwstępnej sprzedaży (zawartej w grudniu 2005 r.) deweloper uzależnił zakup nieruchomości od zakończenia procesu zniesienia współwłasności (tj. nabycia przez wnioskodawcę wyłącznego prawa własności nieruchomości, na której miało zostać wybudowane osiedle) oraz dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości, w wyniku którego powstanie odrębna działka zgodna z przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej. W celu wywiązania się z powyższych ustaleń skarżący dokonał podziału geodezyjnego nabytej na własność nieruchomości wyodrębniając jako osobną działkę nieruchomość, która miała zostać sprzedana na rzecz dewelopera. Przy tej okazji oraz w celu ujednolicenia podziału geodezyjnego posiadanej nieruchomości z planem zagospodarowania przestrzennego, skarżący podzielił pozostałą część nabytej nieruchomości na mniejsze parcele, zgodne ze strefami morfoplanistycznymi wskazanymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zakupiony w wyniku zniesienia współwłasności grunt, za wyjątkiem nieruchomości sprzedanej na rzecz dewelopera, był w dalszym ciągu użytkowany wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej, z tytułu której skarżący osiągał przychody w postaci dopłat ze środków Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej.

Umowa przenosząca własność działki na dewelopera została zawarta w 2007 r. W 2006 r. i 2007 r. skarżący sprzedał kilka innych nieruchomości położonych w innych miejscowościach. Zasady opodatkowania tych transakcji, jak również transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz dewelopera, były przedmiotem kontroli urzędu skarbowego, a w konsekwencji kwestia ta pozostawała poza zakresem złożonego w niniejszej sprawie wniosku.

W trakcie negocjacji warunków sprzedaży gruntu, na którym miało zostać wybudowane osiedle ustalono, że skarżący podejmie określone działania niezbędne do przeprowadzenia procesu budowy osiedla oraz jego późniejszego wykorzystania przez przyszłych mieszkańców, obejmujące przyłączenie nieruchomości, na której było budowane osiedle, do sieci energetycznej, przyłączenie nieruchomości, na której było budowane osiedle, do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowę drogi dojazdowej do osiedla. W celu wywiązania się z ustaleń z deweloperem, wnioskodawca zawarł umowę z dystrybutorem energii elektrycznej, na mocy której dystrybutor zobowiązał się przyłączyć nieruchomość, na której budowane było osiedle, do sieci energetycznej. Jednocześnie, mając na uwadze, że zapewnienie dostępu do sieci energetycznej stanowiło kluczowy warunek dla sprawnego przeprowadzenia procesu budowy osiedla przez dewelopera, w celu przyspieszenia prac przyłączeniowych, skarżący w umowie z dystrybutorem zgodził się na przeprowadzenie prac budowlanych (na innych gruntach stanowiących własność skarżącego) obejmujących wymianę słupa przelotowego na słup mocny, wybudowanie na jednej z działek stanowiących własność skarżącego stacji transformatorowej o mocy pozwalającej na zaopatrzenie w energię elektryczną budowanego osiedla oraz potencjalnie pozostałych działek, budowę złączy kablowych zintegrowanych przy granicy nieruchomości, na której budowane było osiedle oraz przy granicy pozostałych działek gruntu. Zawarcie umowy z dystrybutorem (a w konsekwencji również udzielenie zezwolenia na wykonanie opisanych powyżej prac) miało wyłącznie na celu wywiązanie się z ustaleń z deweloperem poprzez zapewnienie przyłączenia nieruchomości, na której było budowane osiedle do sieci energetycznej, w terminie pozwalającym na terminowe zakończenie tego projektu. Celem tych prac nie było natomiast przyłączenie pozostałej części gruntu stanowiących własność skarżącego do sieci energetycznej. W szczególności, uzgodniony z dystrybutorem zakres prac nie obejmował jakichkolwiek prac budowlanych za wyjątkiem prac związanych z budową stacji transformatorowej (która była niezbędna do przyłączenia osiedla do sieci energetycznej) oraz wykonania przyłączy do sieci energetycznej na innych działkach na gruncie stanowiącym własność skarżącego. Ponadto, w wyniku ustaleń z dystrybutorem, prace związane z "budową złączy kablowych zintegrowanych przy granicy nieruchomości" ograniczone zostały wyłącznie do nieruchomości, na której budowane było osiedle (nie zostały wykonane złącza przy innych posiadanych przez skarżącego działkach gruntu). Prace wykonane przez dystrybutora nie miały również jakiegokolwiek wpływu na wykorzystanie pozostałej części gruntu. Był on wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej. W celu wywiązania się z ustaleń z deweloperem, skarżący zawarł umowę na doprowadzenie do działki, na której budowane było osiedle, sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji tłocznej. Zakres prac w tym zakresie nie obejmował wykonania przyłączy na działkach gruntu stanowiących własność skarżącego. Niemniej zgodnie z projektem budowlanym, sieć kanalizacyjna i wodociągowa została wybudowana w sposób, który mógł pozwolić na objęcie tymi sieciami również tej części gruntu. Mając na względzie, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Gminy jedynym obszarem, który mógł zostać wykorzystany jako droga dojazdowa do osiedla budowanego przez dewelopera, była jedna z pozostałych działek budowlanych, skarżący ustalił z deweloperem, że na niej zostanie wykonana nawierzchnia z tłocznia betonowego. Umowa na roboty budowlane w tym zakresie została zawarta przez skarżącego, jako właściciela działki, na której miała zostać położona nawierzchnia, lecz koszty wykonania tej nawierzchni były w znacznej mierze finansowane przez dewelopera.

Opisane powyżej działania zostały przeprowadzone w latach 2006-2008. Wyłącznym celem tych działań było wywiązanie się z ustaleń z deweloperem, tj. zapewnienie przyłączenia budowanego przez dewelopera osiedla do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej oraz zapewnienie dojazdu do osiedla. Podjęte działania nie miały natomiast na celu zmiany wykorzystania pozostałej części gruntu będącego własnością skarżącego. Przez cały okres od 2006 r. do 2008 r. był on wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzonej działalności rolnej, z tytułu której wnioskodawca uzyskiwał dopłaty ze środków Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej.

W 2008 r. deweloper zakończył budowę osiedla. W tym samym roku skarżący sprzedał mu działkę gruntu przylegającą do nieruchomości, na której zostało wybudowane osiedle celem rozbudowy parkingu dla mieszkańców osiedla oraz celem realizacji drugiego etapu budowy osiedla.

W latach 2008-2011 skarżący sprzedawał działki gruntu na rzecz osób fizycznych. Nie podejmował przy tym aktywnych działań mających na celu zdobywanie ofert kupna, a jedynie reagował na otrzymywane oferty. W 2008 r. skarżący dokonał również sprzedaży działki gruntu położonej w innej miejscowości. Wystąpił do organów podatkowych z odrębnym wnioskiem o interpretację dotyczącą zasad opodatkowania tej transakcji, a w konsekwencji, kwestia ta pozostawała poza zakresem złożonego w niniejszej sprawie wniosku.

W 2009 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, która to działalność nie obejmowała gruntów będących przedmiotem wniosku. Grunt ten w dalszym ciągu był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolnej (był ugorowany), z tytułu której otrzymywał dopłaty ze środków Unii Europejskiej. Skarżący nie wykluczył, że w przyszłości będzie również otrzymywał oferty zakupu działek gruntu, i że z ofert tych skorzysta.

W związku z powyższym zadał następujące pytania: Czy transakcje sprzedaży działek gruntu w latach 2008-2011 podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku dokonania w przyszłości transakcji sprzedaży działek gruntu, czy transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącego, w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku transakcje sprzedaży działek gruntu dokonywane w latach 2008-2011 nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", lecz stanowiły wyłącznie formę zarządzania majątkiem prywatnym. W konsekwencji, dokonując sprzedaży działek gruntu skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym transakcje te nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem

Interpretacją indywidualną z dnia 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w świetle obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że zarówno sprzedaż działek gruntu w latach 2008-2011, jak również ewentualne kolejne transakcje sprzedaży, dokonywane były i będą w warunkach wskazujących na wykonywanie ich w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Uptu, przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Uptu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J. S. złożył skargę, w której podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 Uptu polegające na błędnym uznaniu, że czynności sprzedaży niezabudowanych dziatek gruntu dokonane przez skarżącego w okresie 2008-2011 oraz ewentualne przyszłe transakcje sprzedaży kolejnych działek gruntu - pomimo tego, iż dokonując tych czynności nie działał w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy - zostały/zostaną wykonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że dokonując sprzedaży działek działał i będzie działać w przyszłości w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu;

- art. 15 ust. 2 Uptu polegające na niezasadnym przyjęciu przez organ, że transakcje sprzedaży działek dokonywane przez skarżącego w latach 2008-2011 powinny zostać uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu ze względu na ich zarobkowy charakter;

- art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", polegające na dokonaniu oceny stanowiska skarżącego oraz wykładni przepisów ustawy w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach;

- art. 15 ust. 2 Uptu polegające na niezasadnym uznaniu przez organ, że okoliczność, iż skarżący od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w związku z którą działa w charakterze podatnika oznacza, że powinien zostać uznany za podatnika również w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op polegające na nie ustosunkowaniu się organu do szerokiej argumentacji wskazanej przez skarżącego we wniosku, wskazującej, że dokonane przez niego czynności nie mogą zostać uznane za działalność producentów, handlowców lub usługodawców, co stanowi warunek sine qua non uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż zarówno w odniesieniu do dokonanych jak i planowanych transakcji skarżący działał (będzie działał) w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 Uptu. Nie sposób było bowiem dokonać innego rozstrzygnięcia w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, że od 2009 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd wskazał, że skarżący w latach 2006 - 2007 nabył grunty, jednakże nie wykorzystywał ich do celów osobistych. Grunty te odsprzedawał z zyskiem. Przed dokonaniem sprzedaży skarżący podejmował szereg czynności, które zdaniem Sądu jednoznacznie wskazywały na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji tych działań świadczyły, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność opłacania podatku rolnego od tych gruntów, czy też ugorowania części z nich). Przedstawione okoliczności wprawdzie nie dotyczyły bezpośrednio gruntów, których dotyczyła zaskarżona interpretacja indywidualna, jednakże bezsprzecznie wskazywały na charakter działań skarżącego i fakt prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Sąd podkreślił, że okoliczności przedstawione we wniosku w żaden sposób nie wskazywały, iż przedmiotowe grunty stanowiły majątek osobisty skarżącego, bowiem nie wykazał, że w jakimkolwiek momencie zamierzał wykorzystać je na potrzeby własne. Za takim twierdzeniem nie mogła przemawiać również okoliczność ich "ugorowania" w celu otrzymywania dopłat unijnych. Ten sposób wykorzystywania gruntów nie stanowi bowiem działalności rolniczej ani w rozumieniu Uptu, ani ustawy o podatku rolnym. Sąd zgodził się z organem, że takie działania wskazywały na oczekiwanie na lepszą koniunkturę na rynku nieruchomości, w celu ich sprzedaży. W ocenie Sądu, zarówno dokonane przez skarżącego transakcje, jak i planowane, wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i w konsekwencji stanowią działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych.

Sąd zauważył, że w celu zbycia jednej z działek wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem. Podjęty został szereg czynności, mających na celu przystosowanie działki pod jej zabudowę. Dokonano przyłączenia nieruchomości do sieci energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej, jak również wybudowano drogę dojazdową. Zakres tych prac nie obejmował, co prawda wykonania przyłączy na pozostałych działkach, jednakże pozwalał na objęcie ich siecią kanalizacyjną i wodociągową w przyszłości. Przygotowanie nieruchomości do zbycia, które w znacznym stopniu finansowane było przez dewelopera, podniosło bez wątpienia ich wartość. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podejmowane czynności były przemyślane i odpowiednio przygotowane. Bezspornie noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że tworzą one będą pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Sąd uznał, że nawet jeżeli skarżący bezpośrednio nie pozyskiwał klientów poprzez zamieszczanie ogłoszeń, czy prowadzenie kampanii reklamowej, to w związku z tym, że od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, miał możliwość udzielania potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu przedmiotowych działek, jak również zdobywania klientów zainteresowanych kupnem działek.

Sąd nie dostrzegł również naruszenia powołanych w skardze przepisów Op oraz Konstytucji RP. Przedstawione w złożonym wniosku stanowisko skarżącego podlegało ocenie organu na tle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. To zaistniałe i opisane przez skarżącego okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących norm prawa stały się podstawą do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. Wydając zaskarżoną interpretację, przedstawione w złożonym wniosku okoliczności organ poddał wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Organ przeanalizował ponadto powołane przez skarżącego interpretacje. Jednakże z uwagi na to, że zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, nie mogły mieć wpływu na prezentowane przez organ stanowisko. Tym samym organ słusznie nie widział konieczności odnoszenia się do tych rozstrzygnięć w wydanej interpretacji.

Na powyższe orzeczenie J. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

1. na podstawie art. 172 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ ma wynik sprawy tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, która została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 Uptu;

b) art. 133 oraz art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o założenia dotyczące okoliczności faktycznych sprawy, które pozostają w sprzeczności ze złożonym przez skarżącego wnioskiem, tj. uznanie, że w ramach prowadzonej od 2009 r. działalności gospodarczej skarżący mógł udzielać potencjalnym nabywcom informacji dotyczących zakupu niezabudowanych działek w miejscowości Z w gminie W., co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że okoliczności sprawy wskazują, iż sprzedaż działek nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu;

c) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op poprzez niedokonanie właściwej oceny wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku, tj. pominięcie okoliczności potwierdzających, że:

- działki stanowiły element majątku prywatnego skarżącego i nie zostały nabyte celem ich odsprzedaży;

- prace budowlane przeprowadzone przez skarżącego celem wywiązania się z ustaleń z deweloperem nie miały na celu przygotowania działek do sprzedaży;

co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że okoliczności sprawy wskazują, iż sprzedaż działek nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 Uptu polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, tj. zastosowaniu w niniejszej sprawie, pomimo tego, że skarżący nie podejmował aktywnych działań w zakresie przygotowania działek do sprzedaży oraz w zakresie samej ich sprzedaży, a tym samym nie działał (oraz nie będzie działał w przyszłości) w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy co stanowiło warunek niezbędny dla uznania analizowanych transakcji za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu;

b) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 Uptu w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" polegające na dokonaniu wykładni art. 15 ust. 2 Uptu w sposób pozostający w sprzeczności z wykładnią pojęcia działalności gospodarczej prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" poprzez:

- przyjęcie, że przesłanką potwierdzającą, iż sprzedaż działek należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu jest ilość transakcji sprzedaży dokonanych przez skarżącego;

- uznanie, ze sam fakt nabycia nieruchomości w celu lokaty kapitału przesądza o tym, że sprzedaż tej nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu;

c) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 Uptu w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112 polegające na ich błędnej wykładni, poprzez uznanie przez WSA w Gdańsku, że okoliczność, iż skarżący posiada od 2009 r. status podatnika w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami (innymi niż działki stanowiące przedmiot wniosku) oznacza, że również sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

W piśmie procesowym z dnia 22 października 2014 r. skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej. Do pisma dołączył wydruki wyroków NSA z internetowej bazy orzeczeń sądów administracyjnych, które jego zdaniem potwierdzały zasadność wniesionego środka odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do kontroli zaskarżonego orzeczenia w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 Uptu w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112. Treść powołanych przepisów stanowiła bowiem punkt wyjścia do oceny dokonywanych oraz planowanych dostaw działek z perspektywy konsekwencji podatkowych tych transakcji.

Istota niniejszej sprawy dotyczyła ustalenia, czy skarżący sprzedając opisane we wniosku działki działał (będzie działał) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 Uptu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów w odniesieniu do dostaw działek budowlanych przez osoby fizyczne nie może być dokonana bez uwzględnienia wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE dodał, że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 Uptu. Zdaniem TSUE, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 Uptu), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając to na uwadze należało stwierdzić, że podniesione przez skarżącego zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji oceniając działania skarżącego brał bowiem pod uwagę wymienione powyżej czynniki. Sąd badał w szczególności czy zbywane grunty stanowiły majątek osobisty skarżącego lub były wykorzystywane do celów osobistych, analizował podejmowane przez skarżącego działania w kontekście działań typowych dla handlowca, odnosił się do skali, częstotliwości dostaw oraz aktywności skarżącego, oceniał sposób wykorzystywania gruntów, a także rentowność dokonywanych transakcji. Nie można w związku z tym zgodzić się ze skarżącym, który w uzasadnieniu omawianych zarzutów twierdził, że Sąd wyłącznie w oparciu o fakt nabycia nieruchomości w celu "lokaty kapitału" uznał, iż sprzedaż jest dokonywana w warunkach działalności gospodarczej. Sąd poddał bowiem de facto analizie cały szereg czynników, których łączna ocena doprowadziła do oddalenia wniesionej skargi.

Nie ma również racji skarżący kwestionując fakt, że przesłanką pozytywną uznania konkretnej działalności za wpisującą się w treść art. 15 ust. 2 Uptu jest ilość dokonywanych transakcji. O ile bowiem nie jest to czynnik samodzielnie przesądzający o uznaniu danego podmiotu za podatnika, o tyle w korelacji z innymi okolicznościami może doprowadzić do wniosku, że konkretna działalność wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób również zbagatelizować faktu posiadania statusu podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Jest to bowiem istotny czynnik, który może wskazywać na profesjonalny charakter transakcji, których dotyczyła zaskarżona interpretacja.

Należało więc stwierdzić, że oceniając charakter dokonywanych przez skarżącego dostaw Sąd pierwszej instancji zastosował kryteria wynikające z prawidłowej wykładni prawa materialnego, która co ważne była zgodna z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op poprzez niedokonanie właściwej oceny wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że przedmiotowe działki stanowiły część jego majątku prywatnego i nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży. W opisanym stanie faktycznym skarżący wskazał, że grunt został nabyty z zamiarem prowadzenia na nim działalności rolniczej. Zamiar ten nie został jednak zrealizowany. Skarżący sam bowiem przyznał, że grunt był jedynie ugorowany, koszona była na nim trawa, nie był natomiast wykorzystywany do produkcji produktów rolnych. Skarżący nie wykazał również wykorzystania rzeczonego gruntu do celów osobistych. Do momentu podziału i sprzedaży nieruchomość była jedynie utrzymywana w stanie umożliwiającym pozyskanie dopłat z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, czego również nie można traktować jako działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 Uptu, czy też zaspokajanie potrzeb osobistych skarżącego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zakup rzeczonego gruntu nie skutkował powiększeniem majątku osobistego, lecz uzyskaniem majątku, z którego początkowo skarżący otrzymywał korzyści w formie dopłat, a w dłuższej perspektywie korzyści z tytułu sprzedaży wydzielonych z gruntu działek. W kwestii ustalenia, że skarżący podejmował działania mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży należy zauważyć, iż wprawdzie większość z nich dotyczyła bezpośrednio nieobjętej wnioskiem działki przeznaczonej pod osiedle mieszkaniowe, to jednak pozwalały na objęcie również pozostałych działek siecią kanalizacyjną i wodociągową w przyszłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynnikiem przesądzającym uznanie przedmiotowych transakcji za dokonywane przez podmiot występujący w charakterze handlowca był zbieg zbycia działek z faktem prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Istotne było również to, że skarżący zakupił nieruchomość, której status jako nieruchomości przeznaczonej docelowo na sprzedaż prawidłowo określił Sąd pierwszej instancji. Dokonał podziału tejże nieruchomości, by następnie zbyć wydzielone z niej działki, jak twierdzi, jako osoba prywatna, poza prowadzoną w tym samym okresie działalnością gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. Uwadze skarżącego uszło jednak, że subiektywne przekonanie podatnika, iż działania związane ze sprzedażą nieruchomości podejmował jako przedsiębiorca, za wyjątkiem działek opisanych we wniosku, gdzie działał jako osoba prywatna, nie stanowi wiążącego Sąd i organy elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz podlega ocenie, gdyż nota bene tego właśnie dotyczyło postawione przez skarżącego pytanie. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast prawidłowo, że całokształt działań skarżącego wskazywał na prowadzenie działalności z zakresu obrotu nieruchomościami, w której mieściła się również sprzedaż działek wskazanych w złożonym wniosku. Skarżący podejmował działania w sposób zorganizowany, w celu osiągnięcia zysku. Nie sposób ponadto stwierdzić, że przedmiotem dostaw był (będzie) jego majątek osobisty czy też majątek wykorzystywany do zaspokajania jego osobistych potrzeb.

W kontekście przedstawionych wcześniej kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, działał na rynku jako profesjonalny przedsiębiorca w zakresie obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do gruntu objętego wnioskiem poczynił szereg działań, których ostatecznym celem było zbycie wydzielonych z niego działek. Podjęte przez skarżącego czynności od momentu zakupu gruntu do sprzedaży działek wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie sposób również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stanowisku organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawniało do oceny, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Wskazać należy natomiast, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że w ramach prowadzonej od 2009 r. działalności gospodarczej skarżący mógł udzielać potencjalnym nabywcom informacji dotyczących zakupu należących do niego niezabudowanych działek. Nie wynikało to bowiem z opisanego przez skarżącego stanu faktycznego i w związku z tym Sąd nie powinien takich okoliczności wywodzić zakładając jedynie, że miały one rzeczywiście miejsce. Stąd rację miał skarżący zarzucając w tym kontekście naruszenie art. 133 oraz art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op, co jednak nie miało wpływu na prawidłowość wydanego orzeczenia i nie mogło stanowić samodzielnej podstawy do jego uchylenia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Działalność skarżącego ocenił właściwie w oparciu o słuszne kryteria. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu podlega opodatkowaniu. Wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego była trafna, a ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy adekwatne. Nie można było w związku z tym zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Ppsa, oddalił skargę kasacyjną.