Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 831/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1346/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1346/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę E. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1) w oparciu o treść art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny istoty zgłoszonych w skardze zarzutów co do prawidłowości postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy kontroli skarbowej, tj. z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O. p.") z: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 180, art. 187 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 O.p.,

art. 125 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 201 §1 pkt 2 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt: [...] );

2) w oparciu o treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej art. 167- 169, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej,

b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na błędnej wykładni i zastosowaniu w stosunku do ustaleń organu kontroli skarbowej, zgodnie z którymi nie było rzeczywistej sprzedaży - co do zasady taką sytuację przepis ten reguluje, jednak nie dotyczy ona wyniku kontroli w ramach której organ dokonuje własnych ustaleń rozbieżnych z treścią dokumentów, wówczas pierwszeństwo winien mieć stan rzeczywisty.

Autor skargi kasacyjnej, wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zrzekając się wyznaczenia rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Przed odniesieniem się do jej zarzutów zauważyć należy, że w myśl art. 176 § 2 P.p.s.a., poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się warunki odstępstwa od zasady jawności i bezpośredniości postępowania, bowiem pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zrzekła się w jego imieniu rozprawy, a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 P.p.s.a.).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 180, art. 187 O. p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O. p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego WSA w Gliwicach wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych.

W treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O. p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując.

W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Argumentacja środka zaskarżenia w znacznym zakresie - z uwagi na jej dużą ogólność - nie uwzględnia również, mimo podniesienia zarzutów proceduralnych, wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej jej autor koncentruje się na kwestii oceny dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Kwestionowana jest zupełność zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie ustaleń dotyczących obrotu fikcyjnymi fakturami i podzielenia przez WSA w Gliwicach oceny organów podatkowych, że kwestionowane w badanym okresie faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu stalą i tworzywami sztucznymi i tym transakcjom nie towarzyszył faktyczny obrót towarem, a zatem w konsekwencji faktury wystawione przez stronę skarżącą dalszym swoim odbiorcom dotknięte są tą samą wadą.

Powyższe ustalenia zostały dokonane przez organ w oparciu o zeznania osób biorących udział w tym procederze, w oparciu o zgromadzoną dokumentację podmiotów gospodarczych, opisane powiązania personalne w organach spółek kontrahentów oraz w oparciu o materiały dowodowe włączone do postępowania podatkowego z innych, toczących się równolegle postępowań, jak również w oparciu o informacje uzyskane od innych organów, które to dowody zostały przez orzekający Sąd pierwszej instancji przywołane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej przy tym zarzuca, iż sąd administracyjny miał obowiązek dociec skąd pochodził towar, którego nabycie stwierdzono zakwestionowanymi fakturami, skoro uznano, iż nie pochodzi on od wystawców tych faktur. Odpowiadając na powyższe należy podnieść, iż obowiązkiem organów podatkowych nie jest badanie, skąd pochodzi towar, a jedynie ustalenie, czy transakcja miała miejsce i dostawa pochodzi od wystawcy faktury, która daną transakcję ma dokumentować.

Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona skarżąca stara się przekonać o realności dostaw w oderwaniu od np. ustaleń wskazujących na niemożność dokonania tych dostaw przez wystawców faktur. Warto przy tym zaznaczyć, że nie jest kwestionowane stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji co do zakresu obowiązków dowodowych organów, czy też co do istotności elementu podmiotowego faktury dla stwierdzenia jej rzetelności.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktura, by mogła dać prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego, musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura jest więc wystawiana przez podatnika VAT, który – by takie prawo przysługiwało – powinien być sprzedawcą opisanych w niej dostaw towarów/usług.

Nie można przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Takie uprawnienie nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. Rolą organów jest ustalenie wyłącznie okoliczności związanych z dostawą towarów/usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i dokonanie oceny sprawy. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadnia faktem, iż organy podatkowe wykorzystały w postępowaniu podatkowym materiały zebrane w prowadzonym postępowaniu karnym.

Jak bowiem podnosi Sąd I instancji uznał za dopuszczalne dowody z protokołów przesłuchań podejrzanych m.in. T. R., I.D., M. S., G. S., J. N. i M.N., jak również dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec N.Sp. z o.o., a występujący w imieniu skarżącej spółki S. G. nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzanych w odrębnych postępowaniach czynnościach, a tym samym został pozbawiony elementarnego prawa zagwarantowanego kontrolowanemu podmiotowi przepisom, w zakresie prawa do uczestnictwa zarówno w czynnościach sprawdzających, jak i przesłuchaniu świadków.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070, z 24 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1696/14, publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. wskazał, iż dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, co nie jest kwestionowane.

Postępowanie podatkowe prowadzone jest odrębnie od postępowania karnego, przy czym ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dokonywana jest w oparciu o przepisy proceduralne i przepisy prawa materialnego, przywołane i zinterpretowane jak w treści niniejszego uzasadnienia inne niż przepisy prawa i procedury karnej. Przez to zupełnie innymi przesłankami i przepisami prawa posługują się organy podatkowe, a innymi organy prowadzące postępowanie karne, mimo, iż część ustaleń faktycznych dokonana w tych postępowaniach jest wspólna. Dlatego wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej nie był uzasadniony, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 125 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 201 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej okazał się nieuzasadniony.

Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt pkt 4a ustawy o VAT należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano zatem, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle więc unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazano na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie dostarczył na rzecz strony skarżącej towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o zarzut związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest on uzasadniony. Orzekający Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej i obszernej wykładni tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, którą Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez stronę skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem strona skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a strona skarżąca nigdy nie podjęła żadnych kroków, w celu ich wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy P.p.s.a..