Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 546/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1 lit. a i b.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 128, art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D. S. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. S. (strona, podatnik) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z 12 listopada 2019 r. strona zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Jako przesłankę wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po uprzednim wznowieniu postępowania postanowieniem z [...] r., odmówił uchylenia decyzji z [...] r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył od niej odwołanie, w którym wskazał na błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją wymiarową nie może być mowy o uszczupleniu VAT, ponieważ ostatecznie towar został wyeksportowany (nawet gdyby przyjąć, iż podatnik ponosi ewentualną odpowiedzialność za nierzetelnego kontrahenta [...]). Tym samym, przyjmując że strona nie spełniła niezależnie od siebie formalnych warunków WDT, to powinna mieć zastosowanie procedura wywozu towarów poza terytorium UE w ramach eksportu pośredniego. W konsekwencji, w każdym przypadku zrealizowana przez podatnika dostawa towaru (pieluch) będzie korzystała z obniżonej stawki podatku VAT (0%). Odmienna ocena stanu faktycznego stanowiącego podstawę przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej w sposób oczywisty - zdaniem strony - sprzeciwia się podstawowym zasadom rządzącym podatkiem od wartości dodanej: zasadzie neutralności i proporcjonalności.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) i szczególność regulacji dotyczących wznowienia postępowania.

W odniesieniu do niniejszej sprawy, organ podkreślił, że aby osiągnąć skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (dotyczącego możliwości wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) należy wykazać, że wskutek wydania konkretnego orzeczenia TSUE zachodzi konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Orzeczeniem, które dawało zdaniem strony podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 października 2019 r. (sprawa o sygn. akt C-653/18).

Z ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę do zmiany zadeklarowanego przez stronę prowadzącą Przedsiębiorstwo H. rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wynikało, iż zawyżyła ona podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S. (według systemu VIES prawidłowa nazwa: S. ). W listopadzie 2012 r. strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, (tj. 5.316 sztuk pieluch [...]) na rzecz S. , którą udokumentowano: fakturą pro-forma Nr [...] z [...] r. na kwotę [...]Euro, fakturą VAT wewnętrzną Nr [...] z [...] r. na kwotę [...]Euro, fakturą VAT wewnętrzną WNT Nr [...]/2012 UE z dnia [...] r. na kwotę [...]zł. Podatnik w dniu 11 stycznia 2013 r. złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r., w której - uwzględniając podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Rozpoznający odwołanie od decyzji wymiarowej organ uznał, że podatnik nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami na okoliczność, iż towar będący przedmiotem zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy został dostarczony do podmiotu wskazanego w treści faktury jako nabywca (S. ). Uznano, że nie stanowią takich dowodów dokumenty sporządzone przez stronę (faktury, specyfikacje towarów oraz listy przewozowe). Okoliczność zapłaty za towar nie potwierdza w sposób bezsporny, że podatnik rzeczywiście dokonał WDT na rzecz [...] spółki (zapłaty na rachunek bankowy strony dokonał podmiot trzeci niezwiązany ze stronami transakcji, co do którego podatnik nie posiadał żadnej wiedzy). Istotna jest także - zdaniem organu - okoliczność, iż ilość i waga towaru określona w dokumentach sporządzonych przez podatnika (fakturach i międzynarodowych listach przewozowych CMR) nie odpowiada ilości i wadze określonej w dokumentach transportowych, sporządzonych przez firmy realizujące usługę transportową. Ponadto organ zaznaczył, że [...] kontrahent strony nie potwierdził kontaktów handlowych z podatnikiem. Z odpowiedzi udzielonej przez [...] administrację podatkową wynika, że spółka wskazana przez stronę jako jej kontrahent, nie była rzeczywistym nabywcą towaru od firmy podatnika. W wyniku czynności podjętych przez [...] administrację podatkową ustalono, iż pomiędzy stronami spornej dostawy nie zostały przygotowane żadne umowy, w dokumentacji księgowej [...] spółki nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających współpracę handlową pomiędzy tymi podmiotami, osoba wskazywana przez stronę jako upoważniony przedstawiciel S. nie miała umocowania do reprezentowania tej firmy w relacjach handlowych. Brak jest też dowodów odbioru towaru przez rzekomego przedstawiciela [...] spółki, w związku z czym zdaniem organu nie budzi wątpliwości okoliczność, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione. Dodatkowo z przesłuchania strony wynika, iż podatnik dysponuje szczątkową wiedzą w zakresie przeprowadzonej transakcji.

W tych okolicznościach, w ocenie organu podatkowego, dostawa pieluch nie spełnia warunku zastosowania do niej stawki podatkowej 0%, wynikającego z treści art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, iż opisana dostawa podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy w kraju (tj. 8%).

Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia i ocena, zawarte w decyzji z [...] r., zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy, który decyzją z [...] r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję wymiarową. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnym wyrokiem z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 114/18 oddalił skargę strony.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą wznowienia postępowania organ zwrócił uwagę, że wskazane przez stronę orzeczenie TSUE (wyrok z dnia 17 października 2019 r. sygn. C-653/18) jest odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie prawa do zastosowania 0% VAT w związku z eksportem towaru (nie dotyczyło ono wywozu towaru w ramach WDT). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

- art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

W przedmiocie pytania trzeciego TSUE stwierdził, że:

- poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, do danej transakcji należy zastosować VAT mający zastosowanie do dostaw towarów dokonanych na terytorium kraju, czy też należy uznać, że transakcja ta nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. W tym względzie wystarczy zauważyć, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy (teza nr 40). W konsekwencji odpowiedź na pytanie trzecie będzie brzmiała następująco:

- dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego (teza nr 41).

Trybunał podniósł, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, bądź też przez nabywcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (wyroki: z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 23; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 22). Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazał również, iż z przepisów, o których mowa w pkt 19 niniejszego wyroku (art. 14 ust. 1), a w szczególności z terminu "wysyłane" użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 28 marca 2019 r. Vinš, C-275/18. EU:C:2019:265. pkt 24).

Trybunał (pkt 22) orzekł także, że pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r. Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie TSUE uznał (pkt 23, 24 i 25), iż transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia tych obiektywnych kryteriów. W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

Trybunał Sprawiedliwości UE pozostał konsekwentny w zakresie ochrony ogólnych zasad prawa, wchodzących w skład porządku prawnego Unii Europejskiej wskazując w pkt 26 i 27, że: do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, warunków zwolnienia przez te państwa transakcji wywozu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wykonując swoje uprawnienia, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii.

W odniesieniu do sprawy w związku, z którą wystąpił polski Sąd, Trybunał wyjaśnił, że:

- z postanowienia odsyłającego wynika, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

W pkt 33 wyroku podkreślono, że na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku, gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18. EU:C:2019:265, pkt 33).

Konkludując, Trybunał zaznaczył (pkt 37), iż okoliczność, że oszustwa zostały popełnione w państwie trzecim, nie może wystarczyć do wykluczenia istnienia oszustw popełnionych przeciwko wspólnemu systemowi VAT, do sądu krajowego należy zbadanie, czy dane transakcje będące przedmiotem postępowania głównego nie były związane z takimi oszustwami, a w przypadku ich popełnienia - ocena, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że tak było.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału organ stwierdził, że wbrew stanowisku podatnika nie ma ono wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wynikającej z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2017 r. Nie można według organu przyjąć, że zastosowanie wykładni dokonanej we wskazanym wyroku TSUE w odniesieniu do niniejszej sprawy spowodowałoby wydanie decyzji rozstrzygającej w inny sposób spór pomiędzy stronami. W ocenie organu, wskazane w podstawie wznowienia orzeczenie TSUE nie ma charakteru precedensowego, ale potwierdza utrwalone już orzecznictwo Trybunału, na które zważały organy podatkowe przed wydaniem decyzji w sprawie podatku VAT. Podstawą wydania tej decyzji nie był przepis art. 146 ust. 1 lit a i b Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który dotyczy zwolnienia w eksporcie. W ocenie organu, dokonana przez TSUE wykładnia nie może być rozszerzana na stany faktyczne dotyczące zwolnienia z tytułu dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, albo na terytorium Wspólnoty (art. 138 Dyrektywy).

W toku postępowania podatkowego organy stosowały wszystkie zasady, na które powołano się w wyroku w sprawie C-653/18, w tym zasadę proporcjonalności i neutralności. Dokonał też oceny świadomości podatnika oraz zakresu dokonanych przez niego aktów staranności w doborze kontrahenta i weryfikacji jego wiarygodności. Ani organy podatkowe, ani też sąd administracyjny, nie miały wątpliwości, że podatnik nie dokonał żadnych czynności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie, mimo że obiektywnie występujące okoliczności mogły na to wskazywać. Nie miał wiedzy na temat kontrahenta [...] (z którym miał nawiązać współpracę przez internet), nie sprawdził umocowania jego przedstawiciela, nie zważał na różnice w wadze i ilości towaru pomiędzy fakturami i listami przewozowymi, ani też na wadliwość nazwy spółki, którą się posługiwano. Nie wiedział kto sfinansował transakcję (a był to podmiot trzeci) i organizował transport, nie dysponuje dowodem odbioru towaru. Podmiot [...] nie potwierdził transakcji, w dokumentacji księgowej tej spółki nie ma żadnych dowodów potwierdzających współpracę.

Na powyższe rozstrzygnięcie D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż na położenie prawne skarżącego ma oczywisty wpływ wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r. sygn. C - 653/18 jako miarodajny do oceny sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje niewątpliwie na terenie UE, lecz na rzecz innego (czego nie można wykluczyć) niż wymienionego w fakturze odbiorcy, dla którego jest dokonywana odprawa, a także gdy w wyniku takiej dostawy towarów, towar następnie jest przedmiotem dostawy poza granice UE;

- art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz pominięcie, że przepis ten ma zastosowanie do wszelkich procedur przewidzianych w rozdziałach 2-9 dyrektywy, w tym także do wewnątrzstrukturalnej dostawy towarów oraz poprzez wadliwe uznanie, że skarżący dokonując dostawy spornych towarów powinien przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć, że ich odbiorcą nie była oznaczona w fakturze sprzedaży i innych dokumentach związanych z przewożeniem towarów fikcyjna firma S. , podczas gdy to ta firma dokonała sprzedaży tego towaru do [...] a nadto gdy to ta firma była rozpoznana jako podatnik w systemie VIES oraz z jej polecenia doszło do zapłaty za towar.

W uzasadnieniu skargi podatnik zaznaczył, że organ odwoławczy nieprawidłowo interpretuje oceny wyrażone w wyroku TSUE (sygn. C-653/18) i przyjmuje, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego, we wskazanym wyroku TSUE wywiódł, iż wyrażone m.in. w art. 131 dyrektywy VAT zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznaniu w każdym przypadku, że nie dochodzi do preferowanej zwolnieniem podatkowym dostawy towarów, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium UE, a po dokonaniu wywozu, organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana w fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić zwolnienia

z VAT, jeśli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie zasadnym było ustalenie przez organ czy miała miejsce dostawa towarów w ramach WDT. Według podatnika organ drugiej instancji pominął okoliczność, iż towar, który był przedmiotem dostawy przez skarżącego w ramach WDT, został następnie wyeksportowany poza granice UE do [...], o czym świadczy morski list przewozowy wystawiony na rzecz S., opieczętowany formularzem dowodzącym, iż towar został oclony na terenie [...]. Oznacza to zdaniem strony, że służby celne [...], dokonując oclenia towarów niewątpliwie dysponowały dokumentami, że S. jest dysponentem towaru wprowadzanego na obszar [...], który to towar musiał być wcześniej nabyty w ramach WDT od skarżącego. Z tej też przyczyny, nie może być uznana za miarodajną informacja [...] organów fiskalnych, iż transakcja nie została ujęta w księgach podatkowych firmy S..

Skarżący podkreślił również, że dołożył należytej staranności w weryfikacji S. jako odbiorcy towarów w ramach WDT. Skorzystał w tym względzie z systemu VIES, a o braku staranności nie może świadczyć to, iż z przedstawicielem odbiorcy A. L. nawiązał kontakt za pośrednictwem [...], ponieważ tego typu sposób nawiązywania kontaktów handlowych jest zwyczajowo przyjęty i powinien być akceptowany jako wystarczający akt staranności dostawcy.

Zaskarżona decyzja jest w ocenie skarżącego wadliwa, ponieważ po wznowieniu postępowania istniała konieczność zmiany pierwotnej decyzji wymiarowej i ustalenia zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącego w prawidłowej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że nie każde orzeczenie TSUE może stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia, ale tylko to, które wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17). Zdaniem organu, podatnik nie wykazał należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Tymczasem wskazane w podstawie wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE potwierdza aktualność unijnego orzecznictwa w zakresie ochrony tylko takiego podatnika, który przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Podkreślenia wymaga, że instytucja wznowienia postępowania i uchylenia w tym trybie decyzji ostatecznej ma charakter wyjątkowy. Zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie, wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącego, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji, jest wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt C-653/18 UNITEL Spółka z o.o. w Warszawie przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C:2019:423:TOC). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zaś skarżący wniosek o wznowienie postępowania złożył w dniu 12 listopada 2019 r., zatem w ustawowym terminie.

W wyroku z 17 października 2019 r. sygn. akt C-653/18 TSUE orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną, otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 12 listopada 2019 r. sygn. akt C-653/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony, zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na treść decyzji ostatecznej. Zasadniczym kryterium jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną we wskazanym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia, który przekładałby się na odmienność (a tym samym wadliwość) dokonanej przez organy w decyzji ostatecznej oceny prawnej, a przez to podważałby treść tego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem wykładni TSUE w omawianym orzeczeniu stały się dwie naczelne zasady, na których opiera się system podatku od wartości dodanej i krajowego VAT, tj. zasada proporcjonalności i zasada neutralności w kontekście art. 146 ust. 1 lit a i b oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Są to zasady podstawowe, które zostały bez wątpienia zinterpretowane w wielu wcześniejszych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości, a interpretacja ta znajduje (i znajdowała przed wydaniem wyroku w sprawie C-653/18) wpływ na rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów krajowych. W tym sensie wyrok Trybunału nie ma oczywiście charakteru precedensowego, bowiem wprost odwołuje się on do swojej dotychczasowej praktyki i licznych orzeczeń, dotyczących tej kwestii. W zakresie tych zasad TSUE w istocie kontynuuje z jednej strony wykładnię przedstawioną m.in. w wyrokach: z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt C-495/17, z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt C-275/18, z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt C-271/06. Nie sposób jednak uznać, że wyrok ten nie posiada waloru nowości w zakresie wykładni prawa, a zatem z założenia nie może być skutecznie podstawą wydania orzeczenia na podstawie art. 245 § 1 O.p. (co w sprawie sugeruje organ). Świadczą o tym choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 128/18; wyrok z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16; wyrok z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 885/17) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 430/20; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 186/20; wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18), w których – dokonując oceny rozstrzygnięć w kontekście tez wyroku w sprawie C-653/18 – uchylono kontrolowane decyzje lub wyroki sądów I instancji, ze wskazaniem na ich niezgodność z wykładnią dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Oznacza to, że praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie pozostawała do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18 w pełni w zgodzie z wytycznymi w nim zawartymi lub była z nimi wyraźnie sprzeczna (na kwestię tę zwracali uwagę także doradcy podatkowi, którzy w licznych publikacjach wytykali niekonsekwencję w stanowisku organów, które z jednej strony przyjmowały, że nie było dostawy opodatkowanej, bowiem nie ustalono odbiorcy w eksporcie lub WDT, z drugiej zaś stosowały wobec takiego podatnika stawkę krajową VAT. Taka praktyka została wprost zakwestionowana przez TSUE). To zaś nie może prowadzić do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to nie ma charakteru nowatorskiego, a jedynie ogranicza się do powielenia utrwalonego stanowiska TSUE co do wykładni norm prawa unijnego. W istotny sposób kształtuje ono bowiem tę wykładnię, która do chwili wydania tego rozstrzygnięcia nie była zgodna z normami unijnymi.

Jak już wskazano, wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak – jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (orzeczenie nieprawomocne) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

W tym względzie nie sposób zatem podzielić stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że o braku wpływu wskazanego wyroku TSUE na decyzję wymiarową z dnia [...] grudnia 2017 r. świadczy odmienność podstawy prawnej obu tych rozstrzygnięć.

Co warto przypomnieć, w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. organ przyjął, że nie istnieją wiarygodne dowody na fakt dokonania dostawy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami VAT do odbiorcy wskazanego w tych fakturach – spółki [...] S. Równocześnie wskazał jednak, że towary opuściły bez wątpliwości terytorium kraju i zostały wwiezione na terytorium innego państwa członkowskiego (zebrane dowody wskazują, że został on przetransportowany do [...] przy udziale przewoźnika G. i odebrany przez S. G.). Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie sygn. akt C-409/04, uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Pomimo tego, powołując się na brak zgodności dokonanych ustaleń z treścią dokumentu rozliczeniowego oraz brak dowodów na okoliczność zakupu i odebrania towaru przez spółkę [...] organ uznał, że dostawa nie spełnia warunku zastosowania do niej stawki 0%, wynikającego z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, brak możliwości zastosowania stawki 0% uzasadnia też stwierdzony brak staranności w działaniu podatnika, zarówno co do wyboru kontrahenta, jak i co do oceny przebiegu zakwestionowanych transakcji. W stwierdzonych okolicznościach, zdaniem organu, powinien on co najmniej liczyć się z tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tych zatem warunkach organ zastosował do opodatkowania stawkę właściwą dla dostawy krajowej (8%).

Tymczasem TSUE uznał - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

Na tle przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., sąd administracyjny bada jedynie, czy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17).

W ocenie Sądu, niewątpliwym pozostaje, że wskazany w podstawie wznowienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie wymiaru VAT za listopad 2012 r. Organy wadliwie bowiem – w kontekście tez tego wyroku – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W konsekwencji uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo osoba wskazana w fakturze nie mogła być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że gdyby orzeczenie TSUE zapadło przed wydaniem kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji, organ rozpoznając sprawę podatkową dotyczącą VAT za listopad 2012 r., byłby zobligowany uwzględniać dokonaną przez TSUE interpretację. Okoliczność, że orzeczenie TSUE stanowiące podstawę wznowienia dotyczy innej normy prawnej nie uzasadnia – co już stwierdzono powyżej - odmowy uchylenia decyzji.

Sąd, rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela przy tym pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, w którym zauważono, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 O.p. Odnosząc się do części zarzutów skargi podkreślenia wymaga więc, że wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego, czy też uzupełnieniu prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu, czy wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18. Jednocześnie podda ocenie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec zatem stwierdzenia naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę [...]zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w osobie adwokata, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 poz. 1800 ze zm.). W niniejszej sprawie nie złożono dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.