Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1876/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 575/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.869.2016.2.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. W dniu 9 listopada 2016r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT planowanej sprzedaży prawa własności nieruchomości położonej przy ul. B. 2 na rzecz jej użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielni Mieszkaniowej "P. [...]".

1.2. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "P. [...]", nabyła na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 14 lipca 2016r. użytkowanie wieczyste na okres 99 lat, nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], położonej przy ul. B. 2 wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 35 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1222 ze zm.). Spółdzielnia wybudowała z własnych środków budynek mieszkalny, w którym ustanowiła spółdzielcze własnościowe prawa do lokali dla członków tej spółdzielni. W budynku mieszkalnym przy ul. B. 2 nie ma lokali mieszkalnych stanowiących przedmiot odrębnej własności. Spółdzielnia w ramach ww. umowy uiściła pierwszą opłatę wynoszącą 15% wartości nieruchomości w wysokości powiększoną o kwotę VAT i zobowiązała się do ponoszenia opłat rocznych w wysokości 1 % wartości nieruchomości powiększonej o VAT. Następnie w dniu 15 lipca 2016r. Spółdzielnia Mieszkaniowa wystąpiła z wnioskiem o nabycie na własność działki nr 486 na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. poz. 1774 ze zm.) z uwzględnieniem bonifikaty przewidzianej Uchwałą Rady Miasta K. z dnia 2 lipca 2003 r., Nr [...], zmienioną uchwałą z dnia 30 kwietnia 2004r. Nr [...].

1.3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała planowana przez Gminę Miejska K. sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej położonej przy ul. B. 2 na rzecz jej użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielni Mieszkaniowej "P. [...]", w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po wejściu w życie ustawy.

1.4. Zdaniem strony skarżącej, sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było w niniejszej sprawie oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy świadczą, że przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika wieczystego Spółdzielni Mieszkaniowej prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Spółdzielnia Mieszkaniowa nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, a zatem w sensie ekonomicznym nabyła już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. Sprzedaż prawa własności nieruchomości użytkownikowi wieczystemu przez Gminę w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał.

1.5. Interpretacją z dnia 7 lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy Miejskiej K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że planowana sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi odrębnej dostawy towarów oraz jest nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że kwota wykupu nie stanowi innego świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik ten już uzyskał w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru. Zatem sprzedaż przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podkreślono jednak, że wprawdzie czynność zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono w dniu 14 lipca 2016r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, gdyż jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów, to jednak kwota należna za sprzedaż prawa własności działki będzie podlegać opodatkowaniu jako element ceny za dostawę tej działki. Wszystkie zatem kwoty należne stronie skarżącej od spółdzielni z tytułu dostawy działki (czy to pobrane na etapie ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego czy pobrane za sprzedaż (przekształcenie) prawa własności) podlegają opodatkowaniu na zasadach i według stawki VAT, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Podsumowując, stwierdzono, że kwota należna od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności stanowi w istocie część ceny za dokonaną w przeszłości dostawę nieruchomości zatem kwotę tę należy opodatkować według 23% stawki VAT.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Wobec bezskutecznego wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie tej części interpretacji indywidualnej, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

2.2. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami - poprzez błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości przez skarżącego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi "kontynuację" wcześniejszej dostawy (którą było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że przeniesienie własności nieruchomości nie stanowi dostawy towarów ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i pozostaje poza zakresem ustawy o PTU;

2) art. 29 a ust. 1 w zw. z ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące konsekwencją jego błędnej wykładni, tj. poprzez błędne uznanie, że zapłata otrzymana za czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT stanowi podstawę opodatkowania, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, jako że nie ma on zastosowania w przypadku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie skarżący powinien wystawić fakturę korygującą w przypadku, gdy w sprawie nie mamy do czynienia ani z podwyższeniem ceny ani z żadną inną okolicznością wskazaną w tym przepisie (pomyłką w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury).

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Kr 575/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o PTU było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Podkreślono, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Powyższe wskazuje, że sprzedaż nieruchomości jej wieczystemu użytkownikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie może być uznane za prawidłowe stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji jakoby kwota wykupu stanowiła inne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.3. Ponadto Sąd pierwszej zaznaczył, że nie jest do zaakceptowania koncepcja przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji jakoby czynność sprzedaży nieruchomości przez skarżącego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowiła "kontynuację" wcześniejszej dostawy. Przede wszystkim podkreślono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zna takiego pojęcia, a nawet gdyby zaakceptować stanowisko organu to nie ma żadnych podstaw, aby ową "kontynuację dostawy" stwierdzić. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego było następstwem jakiś wcześniejszych ustaleń poczynionych przy ustanawianiu użytkowania wieczystego. Z tego też powodu błędne jest stanowisko organu, że kwota należna za przeniesienia własności to kwota stanowiąca element wcześniejszej dostawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 października 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Kr 575/17.

4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu:

- art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o PTU przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynność sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi nie stanowi kontynuacji uprzednio dokonanej dostawy nieruchomości w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (mimo uznania, że przeniesienie własności nieruchomości nie stanowi odrębnej /ponownej/ dostawy towarów ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), a co za tym idzie zapłata otrzymana z tego tytułu nie stanowi podstawy opodatkowania, czyli kwota wykupu, tj. kwota należna od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności działki nie jest innym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach i według stawki VAT, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, tj. według stawki 23 %, jako element ceny należnej za dokonaną uprzednio dostawę;

- art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o PTU przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca nie powinna wystawić faktury korygującej oraz uznaniu za zasadny zarzut skargi Skarżącej, iż Organ stwierdził konieczność wystawienia w przedstawionych okolicznościach faktury korygującej, co ma stanowić naruszenie w/w przepisu prawa;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. - Dz. z 2017 r", poz. 201 z późn. zm.) /zwanej dalej: OrdPU/ przez rozstrzyganie przez Sąd w przedmiocie wykraczającym poza granice sprawy oraz wykroczenie przez Sąd poza granice kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, polegające na dokonaniu kontroli prawidłowości interpretacji indywidualnej w zakresie nieobjętym przedmiotem interpretacji, tj. konieczności wystawienia faktury korygującej i określenia momentu ujęcia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w rozliczeniu podatkowym, a więc w przedmiocie kwestii, co do których Skarżąca z uwagi na brak takiego obowiązku nie przedstawiła oceny własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz Organ nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi Skarżącej, w okolicznościach, w których zasadnym było oddalenie skargi Skarżącej i nieuchylanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji bezzasadne uwzględnienie skargi Strony Skarżącej i uchylenie prawidłowej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ dokonał oceny stanowiska Skarżącej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 29a ust. 1 i art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o PTU, które miało wpływ na wynik sprawy, pomimo że do takiego naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej ze strony Organu faktycznie nie doszło, skutkujące uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie została ona wydana z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w/w przepisów prawa materialnego i przyjęcia błędnej wykładni w/w przepisów, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji - bezzasadne obciążenie Organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw.

W ocenie Organu czynność sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego będąca de facto przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi kontynuację uprzednio dokonanej dostawy nieruchomości, kwota należna od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23 %, jako element ceny za dokonaną w przeszłości dostawę tej działki, zaś w sytuacji, gdy pierwotnie wystawiona faktura nie odpowiada faktycznej kwocie należnej, zasadne jest wystawienie faktury korygującej w trybie przepisów art. 106j ustawy o PTU.

4.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a., wniesiono m.in. o uchylenie w zaskarżonej części, tj. pkt I i II w/w wyroku WSA w Krakowie na zasadzie art. 188 p.p.s.a., wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., rozpoznanie skargi strony Skarżącej w w/w zakresie i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w zaskarżonej części, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r. i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Pismem z dnia 14 listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Gminy Miejskiej K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy kwota wykupu nie stanowi innego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

7.2. Problem ten był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 11/99/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1444/16 sformułował pogląd, że za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Stanowisko to w pełni zasługuje na aprobatę.

7.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w istocie w sprawie nie było sporne to, że sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. W zaskarżonej interpretacji organ uznał bowiem za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, że planowana sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi odrębnej dostawy towarów.

7.4. Organ uznał jednak, że kwota należna od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności stanowi w istocie część ceny za dokonaną w przeszłości dostawę nieruchomości zatem kwotę tę należy opodatkować według 23% stawki VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że nie jest do zaakceptowania koncepcja przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji jakoby czynność sprzedaży nieruchomości przez skarżącego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowiła "kontynuację" wcześniejszej dostawy. Błędne jest stanowisko organu, że kwota należna za przeniesienia własności to kwota stanowiąca element wcześniejszej dostawy.

8.1. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji Sądu pierwszej instancji, należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste definiowane jest jako prawo rzeczowe na rzeczy cudzej, dające użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do nieruchomości zbliżone do praw właściciela. Systematyka kodeksu cywilnego statuuje użytkowanie wieczyste pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Użytkowanie wieczyste ustanawiane jest na czas określony, na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Dopuszczalne jest oddanie gruntu na czas krótszy, co najmniej na lat czterdzieści. W ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu, wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres, od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Do istoty uprawnień użytkownika wieczystego należy prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób, w tym właściciela nieruchomości. Do podstawowych obowiązków użytkownika wieczystego należy uiszczanie opłat za ustanowienie tego prawa – pierwszej opłaty i opłat rocznych przez cały czas trwania użytkowania (art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 238 k.c.).

8.2. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

8.3. Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać, tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego.

8.4. Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008 r., I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08; orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.5. Podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. – Dz. U. z 2020 r., poz. 65; dalej: u.g.n.). Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży.

8.6. W konsekwencji powyższych rozważań za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o PTU). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, warto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika, tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n.

8.7. Zasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 a ust. 1 ustawy o PTU. Prawidłowo wywiódł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że kwota wykupu, tj. kwota należna od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach i według stawki VAT, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, tj. według stawki 23 %, jako element ceny należnej za dokonaną uprzednio dostawę

8.8. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

9.1. Dodatkowo na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14 b § 1 i 3 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem zauważył Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, poprzez dokonanie kontroli prawidłowości interpretacji indywidualnej w zakresie nieobjętym przedmiotem interpretacji, tj. konieczności wystawienia faktury korygującej i określenia momentu ujęcia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w rozliczeniu podatkowym, a więc w przedmiocie kwestii, co do których Skarżąca z uwagi na brak takiego obowiązku nie przedstawiła oceny własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz Organ nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

9.2. W konsekwencji zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).