Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 776/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 584/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 776/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. decyzją z dnia 16 IX 2013 r. ustalił na kwotę 139 022 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 183 244 zł, dokonując chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez skarżącą i jej małżonka w roku 2007 przez wyodrębnienie jedenastu okresów miesięcznych i dwóch półmiesięcznych (obejmujących miesiąc maj). Powodem tego było równomierne kształtowanie się dochodów i wydatków oraz poniesienie tylko jednego znacznego wydatku w związku z zakupem w maju 2007 r., w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez męża skarżącej w formie spółki cywilnej, nieruchomości położonej w Z. G.. Łączna nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 370 726,81 zł, a podstawę opodatkowania stanowiła przypadająca na skarżącą połowa tej kwoty. Ustalając wartość zgromadzonego przez małżonków mienia na dzień 1 I 2007 r. nie dano wiary twierdzeniom, iż posiadali oni oszczędności na łączną kwotę ok. 590 000 zł, bowiem w wyniku przeprowadzonej analizy ich wydatków i dochodów w latach 1996-2006 stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami na dzień 1 I 2007 r. w wysokości 312 782,57 zł, przy czym, zasoby zgromadzone na rachunku bankowym wyniosły jedynie 71.525,52 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 17 IV 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił zobowiązanie skarżącej w kwocie 137 433 zł. Wskazał, że organ pierwszej instancji dowiódł w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że na dzień 1 I 2007 r. małżonkowie nie dysponowali żadnymi oszczędnościami zgromadzonymi poza systemem bankowym. Stwierdził również, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają powołane w treści odwołania okoliczności i załączone na ich poparcie dowody, z których wynikają przychody nieuwzględnione w analizie przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Wykazane nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec 2006 r., jak i w latach poprzednich, są relatywnie tak duże, iż wskazane przez skarżącą przychody nie wystarczają na sfinansowanie tych niedoborów, tym bardziej zaś nie mogły pokrywać wydatków w roku podatkowym 2007. Wykluczają zarazem przechowywanie poza systemem bankowym jakichkolwiek kwot do tego roku, co obrazuje zestawienie kształtowania się oszczędności małżonków na przestrzeni lat według ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz po uwzględnieniu okoliczności ujawnionych w toku postępowania odwoławczego. Zgromadzone w sprawie dowody, dotyczące kształtowania się dochodów i wydatków, a tym samym oszczędności małżonków w latach poprzedzających rok 2007, wskazują, że nawet gdyby organ odwoławczy przeprowadził wnioskowane dowody i uwzględnił tezy, na potwierdzenie których dowody miały zostać przeprowadzone, to i tak nie mogłoby to skutkować zmianą stanowiska co do braku oszczędności zgromadzonych przez małżonków poza systemem bankowym na początek 2007. Brak chronologicznego rozliczenia umożliwiałby uniknięcie opodatkowania nieujawnionego dochodu, gdy globalna suma uzyskanego przychodu w skali roku pozwalała na sfinansowanie łącznych wydatków poniesionych w tymże roku. W konsekwencji przyjęcie w niniejszej sprawie 13 okresów (11 - miesięcznych i 2 - półmiesięcznych) było prawidłowe i wynikało z równomiernego poniesienia przez małżonków wydatków w 2007 roku, z wyjątkiem maja, w którym nastąpił znaczny wydatek związany z zakupem nieruchomości. Bezpodstawny był również zarzut nieprawidłowego, kasowego rozliczenia przychodów i wydatków spółki, w której prowadził działalność mąż skarżącej, przypadających na niego w roku podatkowym 2007 oraz w latach poprzedzających, zasadne było bowiem przyjęcie jego udziału w zyskach i stratach w wysokości 50 %, zgodnie z treścią umowy spółki. Mąż skarżącej zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też w toku postępowania odwoławczego, nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na odmienne kształtowanie się wydatków i dochodów z działalności gospodarczej, to jest wykazujący inny, niż 50%, udział w zyskach i stratach spółki. Wprawdzie mąż skarżącej oraz jego wspólnik wskazali, że prowadzili wzajemne rozliczenia, które nie były ewidencjonowane w urządzeniach księgowych spółki, lecz w ich prywatnych zapiskach, jednak ich nie przedłożyli, stwierdzając, że już ich nie posiadają. Zobowiązanie podatkowe zostało jednak przez organ pierwszej instancji zawyżone, bowiem w rozliczeniu wydatków i przychodów, poniesionych/zyskanych przez małżonków w roku podatkowym 2007, w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej w formie spółki cywilnej, zawyżono kwotę wydatków zaksięgowanych w rejestrze zakupów za czerwiec, a poniesionych w innych miesiącach 2007 r., a także wadliwie uwzględniono poniesione w październiku 2007 r. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez nieprawidłowe zastosowanie go do wyliczenia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz błędne założenie, że w oparciu o ten przepis można ustalić wysokość środków finansowych, jakimi skarżąca i jej mąż dysponowali na początku 2007 r., skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 VII 2013 r. (SK 18/09) stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że zgodnie z wydanym w składzie siedmiu sędziów wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 VI 2012 r. (I FPS 4/12) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie odraczające utratę jego mocy obowiązującej, nie powoduje automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania, czy też w postaci odmowy jego stosowania przez sądy, bowiem pomimo obalenia domniemania jego konstytucyjności należy zatem rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa; dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu, a ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w sferze wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. musi być dokonana z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Organy podatkowe wykazały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż na dzień 1 I 2007 r. skarżąca i jej mąż nie dysponowali oszczędnościami zgromadzonymi poza systemem bankowym. Zasadne jest również twierdzenie, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają powołane w treści odwołania okoliczności i załączone na ich poparcie dowody (umowy sprzedaży nieruchomości i pojazdów samochodowych), z których wynikają przychody nieuwzględnione w analizie przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Wykazane nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec 2006 r., jak i w latach poprzednich, są bowiem tak duże, iż wskazane przez skarżącą przychody nie wystarczają na sfinansowanie tych niedoborów, a tym samym nie mogły służyć pokryciu wydatków w roku 2007. Wykluczają zarazem przechowywanie poza systemem bankowym jakichkolwiek kwot do 2007 r. Zgromadzone w sprawie dowody dotyczące kształtowania się dochodów i wydatków, a tym samym oszczędności małżonków w latach poprzedzających rok 2007, wskazują, że nawet gdyby organ odwoławczy przeprowadził wskazane przez skarżącą dowody i uwzględnił je, to i tak nie mogłoby to skutkować zmianą stanowiska w zakresie braku oszczędności zgromadzonych przez małżonków poza systemem bankowym na początek 2007 r. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut, jakoby organ podatkowy winien był dokonać rozliczenia wydatków i dochodów małżonków na każdy dzień roku podatkowego, bowiem taki sposób rozliczenia nie znajduje oparcia w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nakazuje wprawdzie uwzględnianie przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, nie wynika z niego jednak obowiązek dokonywania rozliczenia na każdy dzień roku podatkowego. Istotne jest to, aby organ podatkowy dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów, które skutkuje ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej, rzeczywistej wysokości. Z przepisu tego nie wynika natomiast, czy wyodrębnione okresy rozliczeniowe mają stanowić dni, tygodnie, czy miesiące. Zasadne jest zatem stanowisko, iż w sytuacji, gdy wydatki i przychody zostały poniesione/uzyskane w roku podatkowym w sposób równomierny, przyjmowanie dziennego, tygodniowego, miesięcznego okresu rozliczeniowego jest bez znaczenia dla wysokości podstawy opodatkowania. Wprowadzeniu do ustawy podatkowej nakazu chronologicznego rozliczania wydatków miało na celu umożliwienie opodatkowania nieujawnionego dochodu w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje środkami umożliwiającymi sfinansowanie wydatku przed jego poniesieniem. Brak chronologicznego rozliczenia w takim przypadku umożliwiałby uniknięcie opodatkowania nieujawnionego dochodu, gdy globalna suma uzyskanego przychodu w skali roku pozwalała na sfinansowanie łącznych wydatków poniesionych w tymże roku. W konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe 13 okresów (11 - miesięcznych i 2 - półmiesięcznych) było prawidłowe i wynikało z równomiernego ponoszenia wydatków przez skarżącą i jej męża w roku 2007, z wyjątkiem maja, w którym nastąpił znaczny wydatek związany z zakupem nieruchomości. Bezpodstawny okazał się również zarzut nieprawidłowego, kasowego rozliczenia przychodów i wydatków spółki, której wspólnikiem był mąż skarżącej, przypadających na niego w roku podatkowym 2007 oraz w latach go poprzedzających; zasadne było także przyjęcie jego udziału w wysokości 50 %, zgodnie z treścią umowy spółki. W konsekwencji organy podatkowe wykazały brak posiadania przez skarżącą zasobów pieniężnych, mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym, a w konsekwencji nie naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przez bezkrytyczne zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego, iż dowody, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, pozostają bez wpływu na wynik sprawy, mimo, że w przypadku dokonania stosownego rozliczenia stanu środków finansowych na początek kontrolowanego okresu należało ten dowód przeprowadzić, aby jednoznacznie ustalić, czy i w jakim zakresie środki te mogły mieć znaczenie w ustaleniu wysokości zasobów finansowych posiadanych przez rodzinę skarżącej w dniu 1 I 2007 r.;

- art. 229 w związku z art. 122 i art. 127 O.p., przez bezkrytyczne potwierdzenie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego, iż zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodowego lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jest słuszne a tym samym ograniczenie prawa skarżącej do dwuinstancyjności postępowania i prawa do przedstawienia dowodu na każdym etapie postępowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w okolicznościach, w których przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 I 2007 r., wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 VII 2014 r. (P 49/13) został uznany za niezgodny z Konstytucją.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że zarzuty w niej zawarte są bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrują się na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalenia w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych skarżącej. W tym skarżąca upatruje naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także naruszenie zasady dwuinstancyjności (naruszenie art. 229, w związku z art.122 i art.127 O.p.). Zarzuty te są bezpodstawne.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest więc wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Z drugiej strony, nawet jeśli spełnione są obie te przesłanki, organ jest uprawniony do oddalenia wniosku dowodowego, jeśli okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten wyznacza zakres postępowania dowodowego, w szczególności wskazuje na konieczność ustalenia wysokości wydatków poczynionych przez podatnika oraz pochodzenia środków użytych do ich pokrycia. W tym zakresie konieczna jest analiza, czy środki te zostały zgromadzone przed ich wydatkowaniem i czy były uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W dużym uproszczeniu, w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f konieczne jest ustalenie, czy podatnik na dzień poczynienia wydatków, dokonał ich ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych w roku podatkowym, w którym dokonany był wydatek lub z oszczędności pochodzących z takich samych dochodów, zgromadzonych w latach poprzednich.

Z akt sprawy wynika, że wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że skarżąca – wraz z mężem - posiadała oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok 2007, pochodzące ze środków uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Rozpoznając ów wniosek podatkowy organ odwoławczy dokonał analizy dochodów i wydatków skarżącej, tezy dowodowej oraz przedstawionych na jej okoliczność dowodów i wywiódł, że nawet gdyby okoliczności z nich wynikające zostały uwzględnione, to i tak wobec wielkości skumulowanej nadwyżki wydatków nad dochodami za lata 1996-2006 skarżąca na koniec 2006 roku nie posiadałaby żadnych oszczędności poza systemem bankowym, przy pomocy których pokryłaby wydatki poczynione w 2007 roku. Innymi słowy, uwzględnienie twierdzeń skarżącej prowadziłoby tylko do tego, że wielkość niedoboru środków na koniec 2006 roku byłaby mniejsza, co oczywiście nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, dotyczy okoliczności dla niej nieistotnej. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając za zgodne z prawem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 III 2014 r. i postępowanie dowodowe przez ten organ prowadzone, nie naruszył przepisów postępowania.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przez uznanie za prawidłowe postępowania podatkowego, które toczyło się z naruszeniem zasad: dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wbrew twierdzeniom skarżącej oddalenie jej wniosku dowodowego nie nastąpiło dlatego, że podatkowy organ odwoławczy wniosek ten uznał za spóźniony, tylko dlatego że nie spełniał on przesłanek zawartych w art. 188 O.p. Skoro oddalenie wniosku dowodowego było zgodne z prawem, a na tym opiera się osnowa zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to także i ten zarzut nie może odnieść postulowanego skutku.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca wyraziła pogląd, że wobec uznania przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 I 2007 r., za niezgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13), nie istniały podstawy do jego zastosowania. Na poparcie swego stanowiska powołał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 X 2014 r. (I SA/Rz 250/14) oraz Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Białymstoku z 4 dnia XI 2014 r. (I SA/Bk 434/14). Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 I 2007 r., opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Jednocześnie zwrócił uwagę, że inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 XII 2006 r., to jest okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie przez Trybunał z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny był uprawniony do orzekania w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, mimo, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją. Co więcej, powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie i Białymstoku zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (odpowiednio: wyrokiem z dnia 11 VI 2015 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 31/15 i wyrokiem z dnia 10 VI 2015 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 102/15).

Należy wskazać, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych, wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygnaturze P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy, dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, zamieszczonymi w wyroku o sygnaturze akt SK 18/09 oraz wyroku o sygnaturze akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

Jak wynika z powyższych uwag w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. mógł być stosowany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, z tym, że owo stosowanie winno uwzględniać uwagi wynikające z treści powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca oprócz stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przepis ten bezkrytycznie zastosował, nie uzasadniła, na czym to pozbawione głębszej refleksji stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miało polegać. Uwzględniając te uwagi należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego za pozbawiony podstaw.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., częściowo odstępując od zasądzenia kosztów postępowania (ściśle rzecz ujmując: zasądzając je w wysokości połowy kosztów prawem przepisanej). Naczelny Sąd Administracyjny miał bowiem na uwadze, że obie sprawy małżonków Roszkiewicz (II FSK 779/15 oraz II FSK 749/15) miały taki sam przedmiot postępowania, a argumentacja zawarta w zaskarżonych wyrokach oraz w skargach kasacyjnych była identyczna, co ograniczało pracochłonność uczestnictwa w postępowaniu kasacyjnym pełnomocnika strony przeciwnej.