Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1412/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 482/21 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 482/21 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 12 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. oraz styczeń i luty 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie (ZUS) decyzją z 12 kwietnia 2021 r. nr działając na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa COVID 19) w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID 19 i § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371 dalej: rozporządzenie) oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, ze zm.) odmówił Tom Developer - spółka cywilna prawa – dalej: strona lub spółka - zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. oraz od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r.

Organ podniósł, że strona we wniosku RDZ-B7 oświadczyła, że przeważająca działalność prowadzona na 30.11.2020 r. oznaczona jest kodem 56.10.A. Natomiast według informacji uzyskanej z Głównego Urzędu Statystycznego na dzień 30.11.2020 r. przeważająca działalność prowadzana opatrzona była kodem PKD 41.10.Z Zmiany kodu PKD dokonano dopiero w dniu 21.12.2020 r. W związku z powyższym, ZUS uznał, że nie przysługuje Spółce prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od grudnia 2020 r. do lutego 02.2021 r.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Szczecinie stwierdził, że w sprawie przedwcześnie przyjęto, że strona podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że spółka spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanego w § 10 rozporządzenia. Nadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni analizowanego przepisu, bowiem z jego językowego brzmienia wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek płatnika prowadzącego, na dzień złożenia wniosku z opłacania składek, działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami. Wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie zastrzegł w tej regulacji, że chodzi o kod PKD wpisany, jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze (w rozpoznawanej sprawie REGON/KRS). Takie rozumienie analizowanej regulacji jest wadliwe, gdyż pomija kwestię prowadzenia faktycznej, przeważającej działalności danego podmiotu, a przez to nie realizuje ratio legis ustawy COVID-19. Co za tym idzie organ w sposób bezkrytyczny zastosował w sprawie wprost, tj. bez uwzględnienia dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, przepis § 10 rozporządzenia, zgodnie, z którym oceny niespełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na 30 listopada 2020 r.

Sąd I instancji wskazał, że możliwym sposobem odkodowania terminu "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot powinien obowiązkowo podać rejestrując firmę. Podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W ocenie WSA prawidłowe zdefiniowanie terminu "przeważającej działalności" oraz dokonanie wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia ma, zatem doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii. Jak wynika z tych przepisów, cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie podmiotów, które skutki epidemii faktycznie ponoszą (np. poprzez wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności). Chodzi, zatem o to, aby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień, jako przeważającą działalność, we wskazanym zakresie, według podanego PKD.

Sąd wskazał, że przedmiot działalności wskazany we wniosku nie może różnić się od przedmiotu działalności określonego w umowie lub statucie, nie musi jednakże stanowić jego dosłownego powtórzenia. Oznacza to, że można wybrać jeden numer na poziomie podklasy z działów wpisanych w umowie spółki/ statucie stowarzyszenia. Numer na poziomie podklasy powinien mieścić się w dziale z umowy/statucie, a nie np. wykraczać poza wpisany w umowie/statucie przedmiot działalności. Jednocześnie z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego - organ ewidencyjny, nie bada z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podmiot zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

WSA zauważył, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być, więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony, jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu.

Sąd podniósł, że przyjęty sposób weryfikacji warunku prowadzenia, jako przeważającej działalności gospodarczej, według podanego PKD, tj. wpis w REGON/KRS, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa.

W ocenie WSA wpis w REGON/KRS, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia również swojej funkcji, jako uproszczenie procedur. Uproszczenie procedur ma ułatwić skorzystanie ze wsparcia (w tym skrócenie procedury), do czego jednak sposób weryfikacji w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru, jako jedyny warunek spełnienia wymogu, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obowiązkom statystycznym).Nadto, rozporządzenie stanowi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca, czyli wręcz wymaga się od przedsiębiorcy, aby odczekał dwa lata zanim dokona zmiany w zakresie działalności przeważającej. Przyjęty przez organ sposób wykładni § 10 rozporządzenia, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi na gruncie tej ustawy jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. Uproszczenie procedur nie może powodować, że wnioskodawcy nie będą mieli jednakowej możliwości skorzystania ze wsparcia. Przy takim rozumieniu terminu "przeważającej działalności", jaką przyjął organ, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia, należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD. Wprowadzenie zaś, jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium, wymogu wpisu w rejestrze REGON/KRS, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej, doprowadziło, więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku, jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD, wymienioną w § 10 ust. 1 rozporządzenia, zostały pozbawione dostępu do ulgi. Dokonana przez organ wykładnia § 10 ust. 1 rozporządzenia, sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce REGON/KRS, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym, nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej. Przyjęta przez organ wykładnia § 10 rozporządzenia wywołuje, więc wyłącznie negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ, wpis w REGON/KRS, w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności, nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, o ile oczywiście, jak to ma miejsce w sprawie, strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia na podstawie kodu PKD wpisanego w rubryce przeważającej działalności, wskazując jednocześnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innego, wskazanego w § 10 ust. 1 rozporządzenia, kodu PKD 2007.

Sąd podniósł, że organ - rozpatrując ponownie sprawę –winien przyjąć, że ustawodawca nie zastrzegł w § 10 ust. 1 rozporządzenia, iż chodzi o kod PKD wpisany, jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze (w rozpoznawanej sprawie REGON/KRS).

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 76 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z 12 kwietnia 2021 r. ZUS, pomimo, że należało odmówić [...] spółce cywilnej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz od 1 lutego 2021 r., do 28 lutego 2021r.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w związku z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz od 1 lutego 2021 r., do 28 lutego 2021 r. z uwagi na fakt nie spełnienia wymogów a zwłaszcza wykazania przeważającej działalności na dzień 30.11.2020 r. z kodem PKD 56.10.A zaś w rzeczywistości przeważająca działalność opatrzona była kodem PKD 41.10.Z

c) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 31 zo ust. 11 i z art. 31 zq ust. 7 i w zw., z art. 31 zy ust. 1 ustawy COVID-19 w związku z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. - poprzez nie oddalenie skargi Strony przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz od 1 lutego 2021 r., do 28 lutego 2021 r.

II. Przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 poprzez uznanie, iż nie doszło do wyłączenia strony z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę ze względu na brak na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD uprawniającej do otrzymania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia składek.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

WSA w Szczecinie postanowieniem z 21 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 482/21 uzupełnił wyrok z 28 lipca 2021 r., w ten sposób, że dodał pkt, 2 w którym zasądził od organu na rzecz strony 497 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się

rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega, więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Zarzuty o charakterze procesowym dotyczą naruszenia przez Sąd I instancji art. 76 k.p.a. oraz art. 180 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 76 k.p.a. wskazać na wstępie należy, że z punktu widzenia skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12; por. też wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11). Jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały skonstruowane wadliwie (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA). Autor skargi kasacyjnej w znacznej części powyższych wymogów nie spełnił. Nie wskazał, bowiem którą z jednostek redakcyjnych art. 76 k.p.a. naruszył Sąd I instancji. Przepis ten składa się z trzech paragrafów. Nadto przepisu tego dotyczącego dokumentów urzędowych nie stosował Sąd I instancji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i 2 k.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił nawet słowem, na czym miało polegać naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, o co chodziło stronie skarżącej kasacyjnie. Wniosek taki wynika z zestawienia art. 183 w związku z art. 176 p.p.s.a.

Nieskuteczność zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego.

Sporna w sprawie była kwestia spełnienia przez stronę przesłanek do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., oraz od 1 lutego 2021 r., do 28 lutego 2021 r., a dokładnie przewidzianej w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID przesłanki prowadzenia 30 września 2020 r. określonego rodzaju "przeważającej działalności" uprawniającej do uzyskania tego zwolnienia oraz tej przewidzianej w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia polegającej na prowadzeniu na dzień 30 listopada 2020 r., przeważającej działalności o kodach wskazanych w ww. przepisie. W ocenie organu, kod PKD "przeważającej działalności" strony ustalony na podstawie rejestru REGON (PKD nr 56.10.A.) nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek, bowiem zmiana kodu strona na wskazany wyżej nastąpiła dopiero 21 grudnia 2020 r.. Natomiast strona podnosiła, że ustalenie to nie jest prawidłowe, gdyż prowadzi ona działalność gospodarczą wyłącznie w ramach spółki cywilnej, a przeważająca działalność tej spółki jest objęta kodem PKD 56.10.A. uprawniającym do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Taki też rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę widnieje w rejestrze REGON, na co strona przedstawiła dowody, których to dowodów organ nie ocenił, kierując się wyłącznie informacją rejestrową dotyczącą zobowiązanej, jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że istotą problemu prawnego sprawy jest interpretacja art. 31zo ust. 11 ustawy COVID 19, zgodnie, z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 tego artykułu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON oraz interpretacja § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia odnośnie spełnienia wskazanego tam warunku prowadzenia działalności gospodarczej według PKD. Według Sądu I instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem organu natomiast, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię art. 31zo ust. 11 ustawy COVID oraz § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przyjętą przez Sąd I instancji.

Zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 z późn. zm.), zgodnie, z którym wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., V SA/Wa 2180/17). Fakt, iż zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.

Ponieważ zatem w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej interpretacją art. 31zo ust. 11 ustawy COVID dokonywaną w powiązaniu z przepisami k.p.a. regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując, zatem wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu, co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej.

Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami, jakie ma ona realizować.

Reasumując prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a..

W sprawie takie postępowanie wyjaśniające, jaką działalność rzeczywiście prowadzi strona, nie zostało przeprowadzone, mimo że zobowiązany przedstawił dowody mające na celu wykazanie podawanych przez nią okoliczności, a mianowicie, że faktycznie prowadzi on działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej i ta działalność jest objęta kodem PKD nr 56.10.A. Wyjaśnienie tej okoliczności, a więc czy strona może skorzystać ze zwolnienia z opłacania składek, jako wspólnik spółki cywilnej, jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w świetle prawidłowo zinterpretowanych przepisów art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy o COVID-19.

Powyższe oznacza, że na skutek błędnej wykładni prawa materialnego art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID, organ niezasadnie pominął twierdzenia strony odnośnie do okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania tych twierdzeń w oparciu o dowody przedstawione przez stronę i ewentualnie inne jeszcze dowody pozwalające wyjaśnić sprawę.

Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Trafnie w tej mierze podkreślał, WSA, że wpis w REGON/KRS, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia również swojej funkcji, jako uproszczenie procedur. Uproszczenie procedur ma ułatwić skorzystanie ze wsparcia (w tym skrócenie procedury), do czego jednak sposób weryfikacji w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru, jako jedyny warunek spełnienia wymogu, powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obowiązkom statystycznym). Nadto, rozporządzenie stanowi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca, czyli wręcz wymaga się od przedsiębiorcy, aby odczekał dwa lata zanim dokona zmiany w zakresie działalności przeważającej. Przyjęty przez organ sposób wykładni § 10 rozporządzenia, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi na gruncie tej ustawy jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. Uproszczenie procedur nie może powodować, że wnioskodawcy nie będą mieli jednakowej możliwości skorzystania ze wsparcia. Przy takim rozumieniu terminu "przeważającej działalności", jaką przyjął organ, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia, należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD. Wprowadzenie zaś, jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium, wymogu wpisu w rejestrze REGON/KRS, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej, doprowadziło, więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku, jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD, wymienioną w § 10 ust. 1 rozporządzenia, zostały pozbawione dostępu do ulgi. Dokonana przez organ wykładnia § 10 ust. 1 rozporządzenia, sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce REGON/KRS, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym, nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej. Przyjęta przez ZUS wykładnia § 10 rozporządzenia wywołuje, więc wyłącznie negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ, wpis w REGON/KRS, w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności, nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, o ile oczywiście, jak to ma miejsce w sprawie, strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia na podstawie kodu PKD wpisanego w rubryce przeważającej działalności, wskazując jednocześnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innego, wskazanego w § 10 ust. 1 rozporządzenia, kodu PKD 2007.

W związku z powyższym nie sposób się zgodzić ze skarżącym kasacyjnie organem, aby postępowanie prowadzone z wniosku skarżącej, nie było obciążone żadną wadą, zaś organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wszechstronny, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, przytoczone przez skarżącą. Należy podkreślić, że strona nie może ponosić negatywnych skutków wadliwego działania organu, który prowadził postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.