Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 877/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 133 § 1, art. 113 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 304/06 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 877/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygnaturze akt I Sa/Op 304/06, uchylił zaskarżoną przez D. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, określił że rozstrzygnięcie to nie może być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienie wyroku wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u podatnika D. R., prowadzącego pod firmą "T." w R. O. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., z powołaniem się na przepisy art. 207, art. 21 § 3 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) [dalej jako: p.d.o.f.] wydał w dniu 30 grudnia 2005 r. decyzję nr KS-04/041/2005-BD-12-1/2004, w ramach której określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 102.550,80 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie 11.014,70 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że podatnik nie złożył za ten rok zeznania podatkowego rocznego ani nie składał miesięcznych deklaracji na ten podatek jak również nie dokonywał żadnych wpłat z tego tytułu. W toku kontroli dokonano sprawdzenia rzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym również w powiązaniu z danymi u jego kontrahentów i w rezultacie zakwestionowano prawidłowość dokonanych w niej zapisów tak po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. W części zaś dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, że podatnik zaksięgował jako koszt podatkowy wydatki na zakup oleju napędowego oraz części samochodowych oraz ich montaż od podmiotów gospodarczych, które nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT :

1) "Auto-Mix" s.c. w Płocku na łączną kwotą netto 185.587,00 zł - faktury VAT na zakup i montaż części zamiennych do samochodu ciężarowego Mercedes,

2) "P." sp. z o.o. w O. na łączną kwotę netto 35.224,51 zł - zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT,

3) "P." sp. Jawna w O. na łączną kwotę netto 19.253,35 zł - zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT.

Ustalono zarazem, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował w 2004 r. po stronie przychodów faktur sprzedaży na łączną kwotę 15.201,90 zł (4,73 % ogółu wykazanego przychodu), co spowodowało podwyższenie przychodu z kwoty 321.026,90 zł do kwoty 336.228,80 zł. W rezultacie organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał prowadzoną w 2004 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, jednak przy zastosowaniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalił ją poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami od podmiotów nieistniejących w łącznej kwocie 240.064,86 zł. Natomiast pozostałe koszty w wysokości 48.093,88 zł przyjął w kwocie wynikającej z księgi. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 996,40 zł wysokość podstawy opodatkowania obliczono na kwotę 287.139zł, a wysokość zobowiązania (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 297,28 zł) - na kwotę 102.550,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w zaskarżonej decyzji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy i rozważeniu zarzutów sformułowanych w odwołaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji.

2. W toku postępowania przed Sądem, w związku z potrzebą wyjaśnienia zagadnienia właściwej formy opodatkowania podatnika w 2004 r., jakie pojawiło się na tle znajdującej się w aktach administracyjnych informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10.11.2005 r. o braku złożenia przez podatnika zeznania podatkowego na formularzu PIT-28, a więc właściwym przy opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w pismach z dnia 2.02.2007 r. i z dnia 21.02.2007 r. zajął stanowisko, stosownie do którego w latach 2003-2004 podatnik nie składał oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem, przez co z mocy art. 9a u.p.d.o.f. miał podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przyznając, że w 2002 r. podatnik podlegał opodatkowaniu w formie zryczałtowanej (do dnia 20 stycznia 2002 r. nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu), to wedle stanowiska organów, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 i 2004 r. przy braku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanej podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 9"a" u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) - dalej jako: [z.p.d.o.f.]. Poprzez sam fakt zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik zdaniem organów miał wyrazić wolę opodatkowania według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. , gdyż w tym wypadku wola podatnika mogła być wyrażona w każdej postaci (ustawodawca co do takiego wyboru nie zastrzegł żadnej szczególnej formy).

Na rozprawie Sąd z urzędu, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów w postaci pism: Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30 kwietnia 2002 r., Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lutego 2007 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w . z dnia 16 lutego 2007 r. Ustalono, że skarżący w roku 2002 i 2003 nie składał oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, a Urząd Skarbowy w P. w 2002 r. poinformował go, iż w tym roku podatkowym jest on na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązany do zaprowadzenia ewidencji przychodów oraz do obliczania ryczałtu i wpłacania go za każdy miesiąc

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 2006 roku ocenił, że wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, i na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd uzasadniając to rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności stwierdził jednak, że zarzuty podniesione przez podatnika w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zasadniczym zarzutem skargi było, jak wskazał Sąd, odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania przychodów skarżącego jako konsekwencji nieuznania za dowód prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych. Sąd przytoczył art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określa w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei, jak stanowi art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Paragraf 2 tego artykułu stanowi jednak, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W dalszej kolejności Sąd argumentował, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół badania ksiąg zawierający stwierdzenie, że nie uznaje się ksiąg prowadzonych przez skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym tak w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania w roku podatkowym 2004. Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawiało ich natomiast "zwykłej" mocy dowodowej, przez co mogą być one podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji. Choć zatem, w opinii Sądu, istnieje dostrzegalny związek regulacji art. 193 i 23 Ordynacji podatkowej, to jednak nieuznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym stwarzał jedynie potencjalną możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż wcześniej organ obowiązany był rozważyć, czy istniał możliwość ustalenia podstawy obliczenia podatku na podstawie zapisów księgi uzupełnionych innymi dowodami. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących, można było na podstawie pozostałych faktur, jako dokumentujących wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, koszty te określić.

W dalszej kolejności Sąd nie będąc zawiązanym granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., uznał, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, że skarżący w roku podatkowym 2004 powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych (na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie istniały przesłanki wskazujące na opodatkowanie skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd wskazał na art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu określonym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r. Przepis ten stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego (od dnia 1 września 2003 r. do naczelnika urzędu skarbowego), właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W ust. 2 postanowiono, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Takie brzmienie przepisu obowiązywało również w 2004 r. Warunki zaś opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określał w 2004 r. przepis art. 6 z.p.d.o.f.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że analiza przepisów art. 9"a" u.p.d.o.f i art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f. prowadzi do przekonania, że dla określenia formy opodatkowania w danym roku podatkowym istotna jest forma opodatkowania w roku poprzednim (w latach poprzednich) oraz złożenie przez podatnika oświadczenia woli w formie wskazanej przez przepis prawa podatkowego. Dlatego też w ocenie Sądu w badanym roku podatkowym 2004 koniecznym stało się odniesienie do roku 2003, dla którego z kolei istotnym było wskazanie, jaka forma opodatkowania obowiązywała podatnika w 2002 r.

Forma opodatkowania nie jest bowiem zdaniem Sądu, pozostawiona niczym nieograniczonej swobodzie podatnika. Posiada on prawo wyboru, lecz w ramach wyznaczonych przepisami obydwu omawianych ustaw, tak co do terminu oraz formy złożenia stosownych oświadczeń woli. W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji (10.08.2006 r.) nie funkcjonowała jeszcze w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca 2003 r., która w sposób definitywny określałaby, zgodnie z art. 45 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.f. (podatnik w ogóle nie złożył również za rok 2003 zeznania podatkowego), wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Ta bowiem była wydana dnia 4 października 2006 r.

W ocenie Sądu z akt podatkowych, nie wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, w jakiej formie opodatkowany był skarżący w roku 2002, ani też, czy do dnia 20 stycznia 2003 r. i 2004 r. dokonał wyboru formy opodatkowania. Jedynie z pisma Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że w 2004 r. podatnik nie złożył rozliczenia na druku PIT-28 (a więc właściwym dla zryczałtowanego opodatkowania przychodów ewidencjonowanych). Dopiero dodatkowe dowody, zgromadzone w toku postępowania przed Sądem, w tym inne pismo tego samego Urzędu z dnia 30 kwietnia 2002 r. informujące podatnika o opodatkowaniu go w 2002 r. opodatkowaniem w formie ryczałtu, pozwoliły na poczynienie istotnych dla rozstrzygnięcia tej kwestii ustaleń.

Uzasadniać to miało przeprowadzenie w ramach uprawnień z art. 106 § 3 u.p.p.s.a., uzupełniającego dowodu z dokumentów przedłożonych przez organ odwoławczy. Pozwalały one, wedle stanowiska Sądu, na wyprowadzenie wniosku, że zdaniem właściwego dla podatnika Urzędu Skarbowego w P. w roku 2002 skarżący powinien był być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i że informację tej treści organ ten przedstawił skarżącemu. Sąd wreszcie wskazał, że skoro jednak zdaniem organów podatkowych w roku 2002 skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to na mocy cytowanego art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. należało przyjąć, że kontynuując w 2003 r. działalność gospodarczą powinien być opodatkowany w formie ryczałtu, chyba że do dnia 20 stycznia 2003 r. wybrał inną formę opodatkowania, dokonując odpowiedniego zgłoszenia w organie podatkowym. Ponieważ na podstawie dowodów przeprowadzonych na rozprawie Sąd ustalił, że takiego wyboru skarżący do dnia 20 stycznia 2003 r. nie dokonał, w konsekwencji powinien on być również w roku 2003, według kryterium złożenia oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie na zasadach ogólnych, jak przyjęły organy podatkowe.

Taka sama sytuacja wystąpiła, zdaniem Sądu, w 2004 r., gdyż z ustaleń organów wynika, iż do 20 stycznia 2004 r. podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych, a równocześnie nie były wobec niego wydawane decyzje wymiarowe za lata wcześniejsze. Za błędny tym samym Sąd uznał pogląd organów podatkowych, że w roku 2004 skarżący powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych wywiedziony stąd, że począwszy od roku 2003 zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, że skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania i równocześnie zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, czym dał wyraz dokonania wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych oraz nie kwestionował w toku postępowania podatkowego przypisanej mu tej formy opodatkowania.

Sąd argumentował wreszcie, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 9"a" stanowiący w ust. 2, że podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym (od dnia 1 września 2003 r. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd stanął na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2003 r. zasadą jest zatem opodatkowanie według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc na zasadach ogólnych (od 1 stycznia 2004 r. uściślono ten zapis poprzez odesłanie do zasad opodatkowania określonych w art. 27 u.p.d.o.f.).

Sąd stwierdził również, że nie można było uznać za prawidłowe stanowisko, że w każdym przypadku brak wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu prowadzić będzie do opodatkowania na zasadach ogólnych. Rozumowanie takie pomijało by zdaniem Sądu wcześniej cytowany przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie z.p.d.o.f., w brzmieniu określonym wcześniej cytowaną ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (a więc z tej samej daty, co ustawa zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych), według którego, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem kontynuowanie w roku 2003 działalności gospodarczej bez złożenia oświadczenia woli o zmianie zasad opodatkowania powodowało, że podatnik był nadal opodatkowany ryczałtem.

Nieistotnym było przy tym, że podatnik defacto zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, bowiem prawidłowość odpowiedniej formy opodatkowania należy oceniać według regulacji ustawowej, a nie według dowolnej decyzji podatnika. Powołany przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie z.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.) oraz art. 9a ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.). Reguluje on bowiem szczególny przypadek, jakim jest kontynuowanie w kolejnym roku podatkowym działalności gospodarczej opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym w formie ryczałtu. Podczas gdy przepis art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje zasadę, odnosząc się do wszystkich podatników, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też należało w opinii Sądu uznać, że przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie z.p.d.o.f. ma pierwszeństwo stosowania i tworzy odmienny reżim prawny, niż wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reżim ten zakłada kontynuację szczególnej formy opodatkowania w wypadku kontynuowania działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym, a powrót do zasad ogólnych następuje dopiero wskutek inicjatywy podatnika, dokonującego w odpowiednim terminie wyboru innej formy opodatkowania. Ponieważ do dnia 20 stycznia 2003 r. skarżący nie zgłosił wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych, a w poprzednim roku podatkowym powinien być (co ostatecznie wynika z twierdzeń organów podatkowych) opodatkowany w formie ryczałtu, w takiej samej formie powinien być także opodatkowany w roku 2003. Sytuacja tożsama wystąpiła również w 2004 r. wskutek braku oświadczenia o wyborze opodatkowania według zasad wskazanych w art. 27 u.p.d.o.f., co skutkować musiało uznaniem, że mając na względzie kryterium złożenia stosownego oświadczenia podatnik powinien być opodatkowany ryczałtem.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1, art. 1345 § 1 oraz art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku wadliwego ustalenia, że skarżący do dnia 20 stycznia 2003 roku nie dokonał wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2003 rok i w związku z tym, że do końca 2002 roku powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w 2003 roku powinien być opodatkowany w tej formie. Miało to w konsekwencji w ocenie autora skargi kasacyjnej spowodować, że również w 2004 roku podatnik winien być opodatkowany w formie zryczałtowanej. W zakresie zaś naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił naruszenie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne także w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący w 2003 roku a w konsekwencji i w 2004 roku, powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie na zasadach ogólnych.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w O. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. D. R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatnika skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżonym wyrok odpowiadał prawu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Natomiast rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę następujące sprawy wymagające rozstrzygnięcia. Na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 punkt 1 u.p.p.s.a., jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich podstaw. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania.

Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dyspozycji art. 133 § 1, a także art. 134 § 1 oraz art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie zasługują jednak one na uwzględnienie. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że sąd administracyjny I instancji wydał zaskarżony wyrok nie uchybiając tym przepisom. Przede wszystkim nietrafny jest wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Sąd orzekając w badanej sprawie nie wykroczył jednak poza jej ramy. Natomiast badając istotę sporu jaki zawisł przed nim w związku ze skargą D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. informacje ujęte w aktach sprawy wskazały na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu.

Mimo więc, jak argumentował Sąd, iż głównym zarzutem skargi było odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania przychodów skarżącego jako konsekwencji nieuznania za dowód prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, to jednak Sąd nie naruszył przepisu art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Nie naruszył także dyspozycji normy art. 134 ani tym bardziej art. 113 § 1 u.p.p.s.a., gdy z urzędu, w trybie art. 106 § 3 tej ustawy przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów w postaci pism Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w O. . Do takiego działania obowiązany był Sąd właśnie z uwagi na treść art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Jak bowiem wynika z tego przepisu sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem czyni to nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Sąd prawidłowo wskazał motywy swego działania znajdujące faktyczne odbicie w hipotezie normy art. 106 § 3 p.p.s.a.. Natomiast, jak wynika z protokołu rozprawy, Sąd, którego wyrok zaskarżono orzekał na rozprawie, a z treści obszernego uzasadnienia wyroku wynika, że rozprawę zamknięto, gdyż rozpoznawaną sprawę uznano za dostatecznie wyjaśnioną.

Takie działanie pozwoliło zatem Sądowi na zgromadzenie informacji niezbędnych dla skontrolowania trybu ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe nie uczyniły tego w sposób zupełny. Fakty, z którymi zapoznał się sąd wskazywały bowiem, że skarżący w roku 2002 i 2003 nie składał oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Natomiast z akt podatkowych nie wynikało w jakiej formie opodatkowany był skarżący w roku 2002, ani także, czy do dnia 20 stycznia 2003 r. i 2004 r. dokonał wyboru określonej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mimo tego organy podatkowe przyjęły, iż skarżący w roku podatkowym 2004 powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych a nie w formie zryczałtowanej. Tymczasem w sprawie istniały jednak dowody wskazujące na opodatkowanie skarżącego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Zwrócić przy tym należy uwagę, iż dopiero w toku postępowania przed Sądem pojawiła się kwestia właściwej formy opodatkowania podatnika w 2004 r., jako mająca istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Asumpt do jej zbadania w postępowaniu sądowoadministracyjnym dała znajdująca się w aktach administracyjnych informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 10.11.2005 r. o braku złożenia przez podatnika zeznania podatkowego na formularzu PIT-28, a więc właściwym dla opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Został on poinformowany przez organ podatkowy o opodatkowaniu prowadzonej przez siebie działalności na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz o obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów, a w konsekwencji obliczania kwot ryczałtu i odprowadzania go za każdy miesiąc. Jednak z pisma Urzędu Skarbowego w Prudniku wynikało, że w 2004 r. podatnik nie złożył rozliczenia na druku PIT-28, a więc właściwym dla zryczałtowanego opodatkowania przychodów ewidencjonowanych. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że w latach 2003-2004 podatnik nie składał oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem. Jednocześnie przyznał on, że w 2002 r. podatnik podlegał opodatkowaniu w formie zryczałtowanej, gdyż do dnia 20 stycznia 2002 r. nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu.

Dopiero więc dodatkowe dowody, zgromadzone w toku postępowania przed sądem administracyjnym I instancji pozwoliły na poczynienie istotnych dla rozstrzygnięcia tej kwestii ustaleń. Umożliwiają one sformułowanie wniosku, że w roku 2002 skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skoro natomiast w roku 2002 skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., należało przyjąć, że kontynuując w 2003 r. działalność gospodarczą podatnik powinien być opodatkowany także w formie ryczałtu. Ponieważ na podstawie dowodów przeprowadzonych na rozprawie Sąd ustalił, że podatnik do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosił wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych, a w poprzednim roku podatkowym powinien być opodatkowany w formie ryczałtu, to w takiej samej formie powinien być także opodatkowany w roku 2003, a nie na zasadach ogólnych, jak przyjęły organy podatkowe.

Taka sama sytuacja wystąpiła w 2004 r. a to wskutek braku oświadczenia o wyborze opodatkowania według zasad, gdyż do 20 stycznia 2004 r. podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych. Sytuacja taka skutkuje uznaniem, że podatnik powinien być opodatkowany w tym roku ryczałtem.

Nie można przy tym zgodzić się z tezą autora skargi kasacyjnej, że w świetle art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wola podatnika o zmianie dotychczasowej zryczałtowanej formy opodatkowania może być w kolejnym roku podatkowym wyrażona w sposób dorozumiany, gdyż ustawodawca w tym przypadku żadnej szczególnej formy nie zastrzegł. Dla takiej oceny nie jest istotnym fakt, że podatnik zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Fakt zaprowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ma tu rozstrzygającego znaczenia. Taka czynność nie może być uznana za wystarczającą dla przyjęcia, że w roku 2004 skarżący ten dokonał wyboru innej, niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, formy opodatkowania.

Przechodząc z kolei do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego, należy stwierdzić, że również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie zasługują na uznanie, choć z różnych powodów. Przede wszystkim zauważy należy, iż treść przepisu art. 9 a w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wskazuje na sposób wybrania opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Przepis ten nie ma więc jakiegokolwiek związku z badaną sprawą. W związku z tym nie może podlegać kontroli kasacyjnej spowodowanej rozpatrywaną skargą kasacyjną, a to z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego treścią skargi kasacyjnej, zgodnie art. 183 u.p.p.s.a.

Natomiast rozpatrując zarzut naruszenia przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu określonym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, iż Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję organów podatkowych, w procesie subsumcji właściwie odniósł stan faktyczny jaki zarysował się w sprawie do właściwie odkodowanej normy prawa materialnego. Przepis art. 9 ust. 1 powoływanej ustawy wyraźnie stanowił, że pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do organu podatkowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Analiza tego przepisu słusznie doprowadziła Sąd do wniosku, że dla określenia formy opodatkowania w danym roku podatkowym istotna była forma opodatkowania w latach poprzednich oraz złożenie przez podatnika oświadczenia woli w formie wskazanej przez przepis prawa podatkowego. Dlatego też w badanym roku podatkowym, a więc 2004 konieczne było odniesienie do roku 2003, dla którego z kolei istotnym było wskazanie, jaka forma opodatkowania obowiązywała podatnika w 2002 r. Dokonana przez Sąd w tych ramach czasowych kontrola zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazała więc naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z treści wskazanego przepisu nie można bowiem sformułować konkluzji, że brak wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu prowadzić będzie zawsze do opodatkowania na zasadach ogólnych. Błędny jest zatem pogląd organów podatkowych, że w roku 2004 skarżący powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych, gdyż począwszy od roku 2003 zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, a skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 i 2004 r. fakt zaprowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowił bowiem właściwej formy oświadczenia woli skutkującej opodatkowaniem według zasad ogólnych określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym wypadku wola podatnika nie mogła być wyrażona w każdej postaci, lecz w formie szczególnej, którą wskazuje art. 9 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjna należało oddalić.