Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 475/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 330
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ze zm.
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Jeżeli przedmiotem oceny prawnej jest określona nadpłata podatkowa powstała z poszczególnych wpłat oraz innych postaci częściowego wykonania nienależnego lub nadpłaconego podatku zrealizowanych w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to przepis art. 330 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia podziału tej nadpłaty na podstawie kryterium okresu obowiązywania wymienionych ustaw - na części nadpłaty lub kwoty i wpłaty danej nadpłaty podatkowej nie wyczerpujące. Z uwagi na to, że rzeczony art. 330 nie stanowi o częściach nadpłat, daną nadpłatę podatkową oceniać należy według stanu prawnego ustawy pod rządami której jako określona wartość i jakość indywidualnej nadpłaty podatkowej powstała.

TEZY

Jeżeli przedmiotem oceny prawnej jest określona nadpłata podatkowa powstała z poszczególnych wpłat oraz innych postaci częściowego wykonania nienależnego lub nadpłaconego podatku zrealizowanych w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to przepis art. 330 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia podziału tej nadpłaty na podstawie kryterium okresu obowiązywania wymienionych ustaw - na części nadpłaty lub kwoty i wpłaty danej nadpłaty podatkowej nie wyczerpujące. Z uwagi na to, że rzeczony art. 330 nie stanowi o częściach nadpłat, daną nadpłatę podatkową oceniać należy według stanu prawnego ustawy pod rządami której jako określona wartość i jakość indywidualnej nadpłaty podatkowej powstała.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja do czasu uprawomocnienia się wyroku nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17.05.2000r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił się do Urzędu Skarbowego w T. o zwrot na rzecz Spółki A nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r.

w wysokości 1.501.901,97 zł, wyliczonej na dzień 17.05.2000r.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy odmówił zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości, ponieważ jego zdaniem na koncie podatnika na dzień wydania decyzji nadpłata nie wystąpiła.

Od decyzji tej pełnomocnik Spółki odwołał się pismem z dnia 5.12.2000r.

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i orzekła zwrot należnego oprocentowania w kwocie 53.357,80 zł, w pozostałym zakresie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymała w mocy.

Powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 20.12.2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1049/01) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Według stanowiska Sądu, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy nadpłatą powstałą przed dniem 5 czerwca 2001r., jest tylko kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku czy też również kwota nienależnie zapłaconych (zarachowanych przez organ podatkowy) odsetek za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu zajął stanowisko, że nadpłatą podlegającą zwrotowi z oprocentowaniem jest cała kwota wpłacona przez podatnika na podstawie następnie uchylonej decyzji organu podatkowego. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby po uchyleniu (zmianie) decyzji – w dalszym ciągu zapłaconą przez podatnika kwotę klasyfikować jako zaległość główną i odsetki za zwłokę. Z dniem uchylenia decyzji kwota zarachowana na zaległość i odsetki przeistoczyła się

w świadczenie nienależne podlegające zwrotowi z oprocentowaniem. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że zwrot kwoty nienależnie uiszczonych odsetek nie podlega oprocentowaniu.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Sądu zawarte w powyższym wyroku, decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego

w znacznej części.

Stosownie do wytycznych Sądu konieczne było bowiem zebranie materiału informacyjno – dowodowego niezbędnego do wyliczenia prawidłowej kwoty podlegającej zwrotowi, tj. kwoty oprocentowania od kwot nienależnie zapłaconych przez podatnika, a zarachowanych przez organ podatkowy na odsetki za zwłokę.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na podstawie decyzji z dnia [...] (Nr [...]) Urząd Skarbowy w T. dokonał zwrotu różnicy należnego oprocentowania w kwocie 694.366,50 zł, obliczonego od kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. powstałej przed 1.01.1998r. i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. wraz z należnym oprocentowaniem w łącznej kwocie 529.889,90 zł powstałej w 1998r.

Pismem z dnia 12.08.2003 r. pełnomocnik Spółki odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie

z przedstawionym w uzasadnieniu rozliczeniem.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału informacyjno – dowodowego i przedstawionych w odwołaniu argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał zwrotu różnicy należnego oprocentowania w kwocie 694.366,50 zł, obliczonego od kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. powstałej przed 1.01.1998r. i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. wraz z należnym oprocentowaniem w łącznej kwocie 529.889,90 zł, powstałej w 1998 r. oraz odmówił zwrotu kwoty 134.859, 40 zł i należnego oprocentowania w wysokości 292.082,20 zł naliczonego na dzień wydania decyzji, tj. [...]

Pismem z dnia 20.02.2004r. pełnomocnik Spółki odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem zgodnie

z przedstawionym w uzasadnieniu rozliczeniem.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik kwestionował sposób rozliczania nadpłaty dokonany przez Urząd, stwierdzając, że prawne zróżnicowanie nadpłat powstałych przed dniem 1.01.1998r. oraz nadpłat powstałych po tej dacie nie znajduje prawnego uzasadnienia.

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Skargą z dnia 21.05.2004r. pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wniesiona skarga zarzuca:

- Naruszenie art. 27 zdania 2 w związku z art. 29 ust. 1 i 3 ustawy z dnia

19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r.

Nr 108, poz. 486 – tekst jednolity, ze zm.) w związku z art. 330 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r.,

Nr 137, poz. 926 z zm.) przez odmowę zaliczenia wpłat z tytułu zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994r. proporcjonalnie na należność główną i odsetki od niej;

- Naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nierówne potraktowanie zaległości i nadpłaty w podatku, co narusza zasadę równości uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych, wynikającą z szerszej, fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawa.

Zdaniem organów podatkowych:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wyliczenia należnego Spółce oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r., która powstała przed dniem 1.01.1998r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Stosownie do postanowień obecnie obowiązujących przepisów art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stwierdzenie nadpłaty następuje przede wszystkim w związku ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji, w której wykonaniu dokonano wpłaty, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzja została uchylona w części lub zmieniona, nadpłatę stwierdza się

w takim zakresie, w jakim w odniesieniu do niej zmienił się stan prawny.

W przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia [...] Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. rozstrzygnął wniosek Spółki z dnia 17.05.2000r. dotyczący żądania zwrotu nadpłaty w kwocie 1.501.901,97 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. wraz z oprocentowaniem wyliczonym na dzień 17.05.2000r.

Decyzją z dnia [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy Spółka w nieprawidłowej wysokości zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 rok. Ostateczna wysokość należnego podatku i zaległości w tym podatku została określona po przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania podatkowego, którego wyniki korygowane były również rozstrzygnięciami sądowymi.

Spółka nie zakwestionowała ostatecznej wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, które zostały określone decyzjami Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] (Nr [...]) (zaległość podatkowa) i z dnia [...] (Nr [...]) (odsetki za zwłokę).

Na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w toku prowadzonego postępowania podatkowego w latach 1996 – 1998 Spółka wpłaciła ogółem kwotę 3.437.911,64 zł.

W związku z dokonanymi przez organ odwoławczy korektami wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r.

i odsetek za zwłokę Urząd Skarbowy w T. przerachował na podatek VAT w dniu 28.01.1999r. kwotę 910.903,24 zł, tj. 789.052,44 zł nadpłaconego podatku i odsetek za zwłokę oraz kwotę 121.850,80 zł oprocentowania, naliczonego od kwoty 304.361,13 zł, która była zarachowana na zaległość główną. Nie zostało natomiast wypłacone Spółce oprocentowanie od kwoty zarachowanej na odsetki za zwłokę, tj. od kwoty 484.691,31 zł.

W dniu 2.03.2000r. zwrócono ponadto na konto bankowe Spółki kwotę 1.175.728,35 zł plus oprocentowanie w kwocie 364.164,50 zł, naliczone od kwoty 378.506, 45 zł, tj. od kwoty która była zarachowana na zaległość główną. Nie zostało natomiast wypłacone Spółce oprocentowanie od kwoty zarachowanej na odsetki za zwłokę, tj. od kwoty 797.221, 90 zł.

Na konto podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 1996 r. przerachowano kwotę 168.912,50 zł.

Pozostała kwota, tj. 1.252.245,35 zł została zarachowana na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994r. i należnych odsetek za zwłokę.

Bezspornym jest więc, że w dniu 23.12.1998r. (data ostatniej wpłaty) istniała nadpłata w kwocie (bez oprocentowania) 2.016.753,79 zł.

Na podstawie zaskarżonej decyzji w sierpniu 2003 r. zwrócono ponadto Spółce kwotę 1.224.256,40 zł.

Biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi) zawarte w wyroku z dnia 20.12.2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1049/01) Urząd Skarbowy w T. dokonał ponownego rozliczenia kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., podlegającej zwrotowi oraz wyliczenia należnego Spółce A oprocentowania.

W rozpatrywanej sprawie rozgraniczono dwa okresy powstania nadpłaty, tj.: okres, w którym nadpłata powstała do dnia 31.12.1997r. i okres, w którym nadpłata powstała w 1998r.

Przy rozpatrywaniu nadpłaty powstałej przed 1.01.1998 r. uwzględniono postanowienia art. 330 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy

o zobowiązaniach podatkowych.

Przyjęto zatem, iż podstawę prawną do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przed dniem 1 stycznia 1998r. stanowi art. 29 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodnie z tym przepisem za datę powstania nadpłaty uważa się

w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, datę dokonania zapłaty nienależnego podatku. Nadpłata ta, zgodnie

z postanowieniem art. 29 ust. 3 podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Natomiast przy rozpatrywaniu nadpłaty powstałej po dniu 1.01.1998r. organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił postanowienia art. 22 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który stanowi, że do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 72 § 1 i § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się zarówno kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Ponadto przy rozliczeniu nadpłaty i należnego od niej oprocentowania, zastosowano normę prawną zawartą w przepisie art. 78 a Ordynacji podatkowej, która stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania

w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Zgodnie zaś z art. 78 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej do dnia zwrotu nadpłaty.

We wniosku z dnia 17.05.2000r. pełnomocnik Spółki i w odwołaniu

z dnia 20.02.2002r. domagał się rozliczenia należnego jego zdaniem oprocentowania, w ten sposób, aby zwrócone przez Urząd kwoty, które nie pokrywały w całości kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty należnego od niej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Pełnomocnik Spółki żądał zatem zastosowania dyspozycji zawartej w art. 78 a Ordynacji podatkowej do całej kwoty nadpłaty powstałej w dniu 17.10.1997r.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zagadnienie, czy postanowienia powołanego powyżej przepisu mają zastosowanie również do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi za okres przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej.

Postanowienia rozdziału 9 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa szczegółowo regulują sposób powstawania nadpłaty i tryb postępowania stron odnośnie jej zwrotu.

W przepisie art. 72 § 1 pkt 1 cyt. ustawy określono, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie nadpłaconego podatku. Natomiast, według art. 77 § 1-3 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Okres tego oprocentowania jest różny i zależny od sposobu powstania i trybu stwierdzenia nadpłaty. W przypadku zaś powstania nadpłaty na skutek zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej na skutek decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która następnie została zmieniona, uchylona lub co do której nastąpiło stwierdzenie jej nieważności, stosownie do przepisu art. 77 § 2 pkt 3 cytowanej ustawy, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty przez podatnika nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Organy podatkowe zajęły stanowisko, że przy rozpatrywaniu nadpłaty powstałej przed 1.01.1998r. uwzględnić należy postanowienia art. 330 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów

art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, datę dokonania zapłaty nienależnego podatku. Nadpłata ta zgodnie z art. 29 ust. 3 tejże ustawy podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Natomiast przy rozpatrywaniu nadpłaty powstałej po 1.01.1998r. uwzględnić należy postanowienia art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się zarówno kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Ponadto, przy rozliczeniu nadpłaty i należnego od niej oprocentowania, zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 78 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty jej oprocentowania w takim stosunku,

w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Zgodnie zaś z art. 78 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej od dnia zwrotu nadpłaty.

Przedstawiany przez pełnomocnika strony sposób w jaki powinna być rozliczona nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994r. nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach.

Powołany przez pełnomocnika przepis art. 78 a Ordynacji podatkowej ma zastosowania wyłącznie do nadpłat powstałych od 1.01.1998r., ponieważ

z uwagi na postanowienie art. 330 Ordynacji podatkowej, nie ma on zastosowania do zwrotu nadpłat powstałych przed ta datą. Ponadto w ustawie

o zobowiązaniach podatkowych, której przepisy zastosowano do rozliczenia nadpłaty powstałej do 31.12.1997r. brak było normy prawnej określającej zasadę proporcjonalnego zaliczania zwrotu nadpłaty po części na nadpłatę

i należne od niej oprocentowanie.

Powołane w odwołaniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się wyłącznie do sposobu zaliczenia wpłat (nadpłat) na poczet zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę.

Ponadto zauważyć należy, że stanowisko Sądu przedstawione w wyroku

z dnia 7.03.1996r. sygn. akt SA/Łd 1994/95, wbrew poglądowi pełnomocnika strony, nie dowodzi, aby możliwe było analogiczne stosowanie art. 27 ustawy

o zobowiązaniach podatkowych także do zwrotu nadpłaty, jeżeli dokonany przez urząd zwrot nie pokrywa w całości należnej podatkowi kwoty, tj. kwoty nadpłaty i należnego od niej oprocentowania. Sąd wyraził w nim bowiem jedynie pogląd, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową należy stosować odpowiednio przepis art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. stosować podobną zasadę jak w przypadku zaliczania wpłaty na zaległość podatkową i należne od niej odsetki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza obowiązujących przepisów prawa oraz zasady równości uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych, wynikającej z podstawowej zasady demokratycznego państwa prawa, zapisanej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

w związku z czym zarzuty skargi należy uznać za nieuzasadnione.

Rozpatrując sprawę w relacji do przedstawianych w niej zarzutów skargi a także rozważając ją – z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W sprawie niesporne jest, że do czasu wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...] i decyzji z dnia [...], które kończyły ostatecznie postępowanie podatkowe w przedmiocie należnego zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za rok 1994 oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości podatkowej, strona skarżąca - na podstawie szeregu, wielokrotnie prawnie weryfikowanych decyzji wymiarowych - zapłaciła w latach 1996 – 1998 ogółem kwotę 3.437.911,64 zł.

Z oświadczenia pełnomocnika strony skarżącej złożonego na rozprawie sądowej w dniu 10.02.2005 r., któremu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie przeczył, kwota powyższa wyczerpywała całość obciążeń finansowych wynikających z decyzji wymiarowych do czasu ostatecznego zweryfikowania ich, przywoływanymi powyżej decyzjami z dnia [...] i [...] Organy podatkowe przyznają także, że na dzień 23.12.1998 r. istniała (w sprawie) nadpłata podatkowa w kwocie – (bez oprocentowania) 2.016.753,79 zł.

W postępowaniu stanowiącym przedmiot niniejszego osądu organy podatkowe dzielą rzeczoną nadpłatę podatkową, przyjmując jako cenzurę i podstawę tego rozróżnienia dzień wejścia w życie ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa.

Ich zdaniem do tworzących nadpłatę wpłat dokonanych przed dniem 1.01.1998r. stosowane być powinny przepisy (cyt.) ustawy z dnia 19.12.1980r.

o zobowiązaniach podatkowych, natomiast do wpłat zrealizowanych po dniu 1.01.1998 – przepisy przywoływanej ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. Tego rodzaju pogląd prawny i zastosowanie prawa organy podatkowe wyprowadzają z treści art. 330 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powyższe stanowisko organów podatkowych, stanowiące podstawę i istotę prawną zaskarżonej decyzji, jest niezasadne i wynika z błędnej wykładni przytoczonego art. 330. Zważyć przede wszystkim należy, że art. 330 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi o nadpłacie podatkowej a ta w sprawie niniejszej

w określonej kwocie jako dana, wymierna całość powstała niewątpliwie (już) po dacie wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Analizowany przepis

art. 330 nie stanowi w szczególności o (poszczególnych) kwotach czy też częściach nadpłaty, które ostatecznie stworzą określoną jakość i wartość danej, konkretnej nadpłaty podatkowej; we wpłatach, które miały w sprawie miejsce do dnia 1.01.1998r. niewątpliwie nie wyczerpywała się nadpłata podatkowa stanowiąca generalny przedmiot kontrolowanego postępowania administracyjnego. Skoro do czasu wydania decyzji z dnia [...] i z dnia [...] strona wpłaciła kwotę stanowiącą całość obciążeń wynikających

z decyzji zweryfikowanych ostatecznie wymienionymi rozstrzygnięciami

i z powyższego, na dzień 23.12.1998r. wyniknęła określona nadpłata podatkowa, to ta wartość właśnie a nie poszczególne kwoty, które na nią się składały, stanowiła nadpłatę podatkową, to jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (i immanentnie związane z nim odsetki podatkowe).

W ocenie Sądu, art. 330 Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie stanowi

o wpłatach czy też o innych rodzajach wykonania decyzji podatkowych, które tworzą daną, konkretną jakość i wartość nadpłaty podatkowej. Użycie

w rozważanym przepisie liczby mnogiej do sformułowania stanowiącego część składową jego wypowiedzi zwrotu "nadpłat powstałych" nie implikuje i nie uzasadnia oceny, że odnosi się on do poszczególnych wpłat czy też kwot tworzących rzeczone nadpłaty albo też do części nadpłat, albowiem wymienionych terminów przepis ten nie zawiera i pojęć tych nie określa ani też nie normuje. Zdaniem Sądu, tak treść jak i sposób sformułowania art. 330 Ordynacji podatkowej ma na celu wyłącznie wskazanie na nadpłaty podatkowe, to jest nadpłaty – a nie "części nadpłat" lub kwoty albo wpłaty danej nadpłaty nie wyczerpujące, powstałe przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa, do których to nadpłat podatkowych stosuje się przepisy ustawy

o zobowiązaniach podatkowych i odróżnienie ich od nadpłat podatkowych (nie: wpłat, kwot lub "części nadpłat") powstałych jako określona wartość – całość po dniu 1.01.1998r., zwrot których regulowany jest przepisami Ordynacji podatkowej.

Konkludując. Jeżeli przedmiotem oceny prawnej jest określona nadpłata podatkowa powstała z poszczególnych wpłat oraz innych postaci częściowego wykonania nienależnego lub nadpłaconego podatku zrealizowanych w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 208 poz. 486 ze zm.) jak i ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), to przepis

art. 330 (cyt.) Ordynacji podatkowej nie uzasadnia podziału stanowiącej przedmiot jego unormowania nadpłaty podatkowej na części nadpłaty lub kwoty i wpłaty danej nadpłaty nie wyczerpujące, w tym również podziału na podstawie kryterium okresu obowiązywania wymienionych powyżej ustaw podatkowych. Z uwagi na to, że rzeczony art. 330 nie stanowi o wpłatach jak również o innych jednostkowych uiszczeniach podatkowych oraz o częściach nadpłat, daną nadpłatę podatkową oceniać należy według stanu prawnego ustawy pod rządami której jako określona wartość i jakość indywidualnej nadpłaty podatkowej powstała.

W sprawie niniejszej nie może także ujść uwadze, że efektywne prawo do dochodzenia spornej nadpłaty powstało w związku z wydaniem powoływanych decyzji z dnia [...] i [...], a więc niewątpliwie w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, wobec tego, że, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego

w postaci art. 330 (powoływanej) ustawy Ordynacja podatkowa, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygniecie zaskarżonej decyzji, na powstanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (cyt.) ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decyzję tę uchylił. O kosztach postępowania, na które składają się uiszczony wpis sądowy oraz adekwatne do wartości przedmiotu sporu koszty zastępstwa prawnego w podstawowej kwocie wynagrodzenia adwokata, orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej powyżej ustawy.