Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 975/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 17 200 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 3, art. 109 § 2 pkt 1 i art. 116 § 1 – 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)dalej "Ordynacja" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2005 r. Nr [...]. Decyzją tą Naczelnik wskazanego Urzędu Skarbowego orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności na J. W. za zaległości podatkowe O. SA. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. oraz odsetki za zwłokę, naliczone na dzień otrzymania decyzji. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że O. SA nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r., pomimo zaistnienia okoliczności zobowiązujących ją do zapłaty podatku. Należności te zostały objęte tytułem wykonawczym z [...] lipca 2004 r. nr [...], wystawionym na podstawie deklaracji VAT, sporządzonej przez Spółkę, ale nie mogły być wyegzekwowane wobec bezskuteczności prowadzonego względem spółki postępowania egzekucyjnego. Zostało to potwierdzone postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. z [...] grudnia 2003 r. o umorzeniu postępowania na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 kodeks postępowania cywilnego /Dz.U.Nr 43 poz.296 ze zmianami/, dalej " kpc". Wystawiony tytuł wykonawczy zwalniał organ podatkowy od wydania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Spółki przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelnik [...] Urzędy Skarbowego wskazał, że J. W. oraz L. M. zostali powołani do zarządu spółki akcyjnej O. na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Nadzorczej z [...] lipca 2003 r. J. W. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki [...] września 2003 r., natomiast L. M. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu w dniu [...] lipca 2003 r. , ale jednocześnie zobowiązał się do podejmowania wszelkich czynności związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki, w tym składania dokumentów do KRS i do banku do czasu wydania przez Sąd Rejestrowy postanowienia o zmianie statutu. Na dokumencie tym brak jest potwierdzenia o przedstawieniu go właściwym organom spółki oraz sądowi rejestrowemu w tym czasie. Spółka złożyła w tym czasie trzy wnioski do Sądu o ogłoszenie upadłości. Wszystkie wnioski spółki O. zostały zwrócone prawomocnymi zarządzeniami Sądu wskutek nie uzupełnienia przez Spółkę ich braków formalnych. Stwierdził, że samo wniesienie wniosków nie wywołało żadnego skutku prawnego i nie uwolniło prezesa zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. J. W. nie wykazał, że nie zgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał majątku spółki, z którego można było zaspokoić należności. Organ podatkowy I instancji poinformował ponadto, że wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe O. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. wobec wszystkich członków zarządu spółki odpowiadających solidarnie za te zaległości.

W odwołaniu od decyzji J. W. zarzucił nieustalenie stanu faktycznego w wyniku zaniechania ustalenia daty rzeczywistego powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, ponieważ nie jest on żadną z osób wymienionych w art. 133 Ordynacji podatkowej. W szczególności zwrócił uwagę na to, że datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określa ustawa i nie jest tą datą chwila złożenia deklaracji rozliczeniowej. Zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego nie istnieje bez tego obowiązku, ponieważ powstaje razem z nim, natomiast konkretyzacja dotyczy jedynie wysokości, terminu, miejsca realizacji obowiązku podatkowego. Wykazane zobowiązanie podatkowe powstało pomiędzy 1 a 30 czerwca 2003 r., a w tym czasie nie pełnił on żadnych funkcji w zarządzie spółki. Obowiązek podatkowy za czerwiec i lipiec 2003 r. dla spółki O. powstał przed dniem 11 lipca 2003 r., czyli przed powołaniem J. W. w skład zarządu spółki. Bez znaczenia – wobec tego – jest to, że strona podpisywała deklaracje podatkowe, ponieważ należy odróżnić moment powstania zobowiązania podatkowego od momentu powstania zaległości podatkowej.

W piśmie z 21 września 2005 r. J. W. wskazał, że tytuł wykonawczy z [...] lipca 2004 r. Nr [...] , który jest podstawą wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] maja 2005 r., został wydany z naruszeniem przepisów o właściwości, zatem postępowanie jest obarczone wadą nieważności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, ze moment przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy oceniać z uwzględnieniem treści art. 26 ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ptu - zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem do zapłaty podatku w miejscu i czasie określonych w ustawie, to zdaniem organu podatkowego, obowiązek obliczania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia, miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, nałożony na podatnika w trybie art. 26 ptu – z tą definicją pokrywa się. Ponadto wysokość zobowiązania podatkowego zależy od zestawienia kwot podatku należnego i kwot podatku naliczonego, co możliwe jest przy uwzględnieniu cyklu miesięcznego – do 25 dnia miesiąca następnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w toku postępowania egzekucyjnego majątek ruchomy spółki został sprzedany, a na rachunkach bankowych spółki nie został wykazany obrót od końca 2003 r., co znalazło wyraz w postanowieniu Komornika przy Sądzie Rejonowym w P. z [...] grudnia 2003 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zgłoszonym wnioskom o ogłoszenie upadłości nie został nadany bieg, natomiast strona nie wykazała, że nastąpiło to bez jej winy. J. W. nie wskazał także majątku spółki, z którego możnaby zaspokoić zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezzasadne są zarzuty o nieważności postępowania ze względu na naruszenie przepisów o właściwości, a przytoczony przez stronę wyrok Sądu ma zastosowanie jedynie w konkretnej sprawie, której dotyczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2006 r. i zarzucił jej, że została wydana w związku z postępowaniem podatkowym i egzekucyjnym prowadzonym przez organ podatkowy, który nie był właściwy do prowadzenia tych postępowań i wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na stronę oraz to, że kwestionowaną decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w postępowaniu. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zajął stanowiska wobec zarzutu naruszenia właściwości urzędu skarbowego w sprawie. Ze względu na to, że przepisy określające podmioty zaliczane do szczególnej kategorii podatników zawierające się w ustawie z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.... (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był w 2004 r. właściwym organem podatkowym dla Spółki O. SA, czyli postępowanie podatkowe oraz egzekucyjne względem tej spółki prowadzone były przez niewłaściwy organ podatkowy co narusza art. 15, 16, 17 i 17a Ordynacji. W ocenie skarżącego organy podatkowe zaniechały ustalenia daty rzeczywistego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. i w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego skierowały decyzję do niewłaściwej osoby. Sytuację opisaną w art. 116 § 2 Ordynacji organy podatkowe odczytują tak, jak gdyby w tekście tej ustawy nie było zwrotu "z tytułu zobowiązań", a przepis miałby treść: "odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Skarżący nie zgodził się z poglądem, zgodnie z którym obowiązek obliczania podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy pokrywa się z definicją zobowiązania podatkowego z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji to jest, że obowiązek podatkowy powstaje w tym samym czasie. Zgodnie z przedstawioną koncepcją organów podatkowych, deklaracja podatkowa byłaby aktem stosowania prawa równoważnym decyzji podatkowej. W ocenie skarżącego nie pełnił on stanowiska członka zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe za czerwiec i lipiec 2003 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało z dniem wystawienia faktury sprzedaży VAT, czyli przed 11 lipca 2003 r., również przed 25 dniem miesiąca następnego. Jeżeli chodzi o podatek od towarów i usług datą powstania zobowiązania podatkowego jest data powstania obowiązku podatkowego, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a nie zobowiązaniem podatkowym. Powstanie zobowiązania podatkowego należy wiązać z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli chodzi o deklaracje podatkowe, to można mówić o konkretyzacji kwoty podatku należnego, a nie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora, jeżeli O. SA na dzień 1 września 2003 r., tj. na dzień wejścia w życie art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych .... , wypełniała warunki wymienione w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit a tej ustawy, to zmiana właściwości w stosunku do spółki nastąpiła 1 stycznia 2004 r.. W ocenie organu podatkowego II instancji z art. 116 § 2 Ordynacji wynika, że nie jest istotny moment powstania zobowiązania podatkowego, lecz fakt przekształcenia zobowiązania w zaległość podatkową, ponieważ przepis ten dotyczy odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu spółki. Podatek od towarów i usług wykazany przez O. SA w deklaracjach za czerwiec i lipiec 2003 r. przekształcił się w zaległość podatkową z upływem terminu płatności, czyli od 26 lipca 2003 r. Tymczasem skarżący był członkiem zarządu w okresie od [...] lipca 2003 r. do [...] września 2003 r.

W piśmie z 26 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że decyzją z [...] sierpnia 2005 uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego orzekającą o odpowiedzialności drugiego z członków zarządu Spółki – L. M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za czerwiec oraz lipiec 2003 i umorzył postępowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności złożenia przez L. M. rezygnacji z członkostwa w zarządzie wskazują, że nie mógł on ponosić odpowiedzialności za zarządzanie spółką w tym czasie. L. M. powiadomiony przez Sąd o możliwości przystąpienia do sprawy w charakterze uczestnika postępowania – nie zgłosił uczestnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze do Sądu.

1. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Na równi z zaległością podatkową traktuje się odsetki od zaległości. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest z istnieniem zaległości. Z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem wówczas, gdy istnieje zaległość. Nie wykonanie w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych powoduje naliczenie odsetek, zaś stosownie do przepisów art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji członek zarządu spółki z o.o., jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność również z tytułu odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zatem z art. 107 § 2 Ordynacji, wobec braku przepisu szczególnego członek zarządu spółki z o.o. odpowiada także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 1 i § 4 Ordynacji). Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje tę osobę do uregulowania zaległości podatnika. Stwarza ona obowiązek i wskazuje termin płatności przeniesionego podatku, wynoszący 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności, art. 51 § 1 Ordynacji, a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego – podatkiem nie jest. Przepis art. 109 § 2 Ordynacji zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odsetki za zwłokę, w przypadku nieuiszczenia należności w terminie 14-u dni od daty doręczenia decyzji, nalicza osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe.

2. Sąd badając legalność decyzji administracyjnych wydanych w tej sprawie, stwierdza że są one wadliwe. Decyzja organu pierwszej instancji narusza przepis art.108 § 1 w zw. z art. 109 § 2 Ordynacji, natomiast drugiej instancji art.233 § 1 Ordynacji, akceptując poprzedzającą ją bez zastrzeżeń. Przepis art.108 § 1 Ordynacji przewiduje, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji i ma ona charakter decyzji ustalającej zobowiązanie, o której mowa w art.21 § 1 pkt. 2 Ordynacji. Decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Nie jest więc możliwe, aby, jak określił w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, osoba trzecia sama naliczała odsetki za zwłokę od należności głównej zobowiązania podatnika.

Decyzja konstytutywna wyróżnia się tym, jak wynika z cytowanych przepisów, że określa w skonkretyzowanych kwotach, przenoszone zobowiązanie. Z tego też względu nie może go ustalać sama osoba trzecia "doliczając" odsetki zwłoki podatnika do daty otrzymania decyzji. Wynika to nie tylko z charakteru decyzji, ale również z cytowanego przepisu art.109 §2 Ordynacji. W przepisie tym została ustanowiona zasada, że osoba trzecia, w razie niedotrzymania terminu płatności, określonego decyzją o jej odpowiedzialności - odpowiada również za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji. Na tym etapie jest to bowiem już jej zobowiązanie i jej zwłoka. Natomiast z całą pewnością decyzja nie może rozstrzygać o zobowiązaniach powstałych po jej wydaniu, od daty wydania do daty doręczenia decyzji, a więc daty przyszłej i niepewnej dla organu gdyż miałaby cechy decyzji hipotetycznej, przenoszącej w konsekwencji bliżej nieokreślone zobowiązanie podatkowe. Decyzja taka, wbrew zasadzie, nie nadawałaby się do wykonania lecz w konsekwencji takiego jej ukształtowania organ musiałby wydać następną. Niedopuszczalne jest więc naliczanie odsetek pomiędzy datą wydania tej decyzji, a datą zapłaty tak ustalonego zobowiązania, ponieważ do czasu wydania decyzji o odpowiedzialności i upływu terminu członek zarządu za nic nie odpowiada.

Organ podatkowy I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie założyli, że członek zarządu wstępuje z mocy prawa - w miejsce spółki, której zaległości podatkowych dotyczy przeniesienie odpowiedzialności, czego wynikiem jest omawiany sposób liczenia odsetek. Zdaniem Sądu czym innym jest fakt odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki i odsetki, które należy liczyć do dnia wydania decyzji o przeniesieniu tej odpowiedzialności, a czym innym odpowiedzialność członka zarządu z tytułu przeniesionej na niego zaległości spółki wraz z odsetkami, ponieważ - jak wskazano wyżej -decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie ma charakter konstytutywny, zatem powinien być w niej skonkretyzowany obowiązek, za który osoba trzecia odpowiada.

3. Sąd zwraca uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie art. 116 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji, jest solidarna, zarówno pomiędzy członkami zarządu jak i pomiędzy spółką i zarządem. Oznacza to, że zarówno spółka jak i każdy z członków zarządu odpowiada za całość zobowiązań tejże spółki. Do odpowiedzialności tej bowiem stosuje się, zgodnie z art. 91 Ordynacji, przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilno-prawnych. Zgodnie z art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej "kc" "Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników) oraz " Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani". Zasada ta jednak powinna być interpretowana w aspekcie prawa administracyjnego, z odrębnościami postępowania podatkowego, a więc zgodnie z art. 116 Ordynacji. Przepis ten wyraźnie wskazuje iż odpowiedzialność za zobowiązania podmiotu gospodarczego dotyczy "członków zarządu" ,a nie niektórych członków zarządu. Stwierdzenie przez organ podatkowy, iż określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności osoby trzeciej powoduje iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby. Brak decyzji co do odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spowoduje ograniczenie Skarbu Państwa w dochodzeniu w postępowaniu egzekucyjnym jego należności jedynie do osób wobec których decyzja została wydana. Wbrew pozorom interpretacja ograniczająca odpowiedzialność do niektórych osób jest nie ułatwieniem dla Skarbu Państwa lecz wręcz przeciwnie, uwzględniając terminy – art. 68 § 1 Ordynacji – utrudnieniem. W postępowaniu egzekucyjnym zasada solidarności dłużników nabiera cech maksymalnej skuteczności, ale tylko wówczas gdy postępowanie to zostało poprzedzone decyzją o odpowiedzialności szerokiej, a nie wąskiej grupy osób. Przypomnieć należy, że dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osób trzecich można mówić o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu.

Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 sygn. akt II FSK 140/05, w którym wyrażono pogląd, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, a "udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłośnić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej".

Zauważyć należy, że osoba taka może również zgłosić swój udział w postępowaniu sądowym w trybie art. 33 § 2 u.p.p.s.a.

Zdaniem składu orzekającego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym poruszył istotny aspekt odpowiedzialności osób trzecich z art. 116 Ordynacji – możliwości jakie daje zainteresowanemu przepis art. 133 Ordynacji, to jest możliwości wykazywania swoich racji również w postępowaniach nie kierowanych bezpośrednio do nich jako strony. Przy konstrukcji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu i spółki oraz członków zarządu pomiędzy sobą, wzajemne rozliczenia pomiędzy tymi osobami to jest osobami prawnymi i fizycznymi oraz dotyczące członków zarządu nie będą należały do rzadkości, zapewne też na drodze sądowej, przed sądem powszechnym. Tymbardziej więc, zdaniem Sądu, pożądana jest dogłębna analiza przesłanek decydujących o odpowiedzialności przewidzianej w art.116 Ordynacji i zabezpieczających prawa podmiotowe każdej z tych osób.

4, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że postępowanie ją poprzedzające nie było prowadzone w sposób do którego obligował organ pierwszej instancji przepis art.116 § 1 Ordynacji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej sam postępowania dowodowego nie przeprowadził.

W ten sposób nie zostały dokonane niezbędnie ustalenia faktyczne dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co narusza przepisy art.120, art. 122, art.187 i art. 188 Ordynacji.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji, w sytuacji, kiedy nie została zweryfikowana możliwość zaspokojenia należności podatkowych z majątku spółki. Dopiero formalne stwierdzenie bezskuteczności wyegzekwowania należności może być podstawą wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członków zarządu. Należy przy tym zauważyć, że członkowie zarządu spółki z o. o. nie odpowiadają subsydiarnie za zaległości podatkowe spółki, lecz odpowiadają jedynie wtedy, kiedy spółka nie jest w stanie pokryć ciążących na niej zobowiązań. W myśl art. 116 Ordynacji można przenieść odpowiedzialność za zaległości spółki po formalnym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Dla wyjaśnienia tej kwestii należy powołać się na komentarz do Ordynacji w redakcji Stefana Babiarza, Bogusława Dautera, Bogusława Gruszczyńskiego, Romana HAUSER, Andrzeja Kabata, Małgorzaty Niezgódki - Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) ss. 896 (Lex Polonica),który powołując się na komentowany przepis stwierdził:

"Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/2003, POP 2003, nr 4, póz 93). To jednak nie oznacza przerzucenia na osobę trzecią ciężaru zaistnienia powyższych przesłanek.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego (praca zbiorowa) pod red. M. Szymczaka, t. l, s. 518). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości z powodu braku majątku potrzebne na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 u.pr.u.n.). Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 u.p.e.a., art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 k.p.c.). Formalnym sposobem zakończenia postępowania egzekucyjnego jest też umorzenie go z mocy prawa (art. 146 § 1 u.pr.u.n.)".

W sprawie tej nie ustalono czy Spółka, nie wykreślona z rejestru sądowego, bez wszczętego postępowania upadłościowego i układowego istotnie nie mogła i nie może uregulować swych zobowiązań. Ostatnie dane o bezskuteczności egzekucji pochodzą z grudnia 2003r. i dotyczą postępowania prowadzonego przez komornika sądowego w innej sprawie. Aczkolwiek w tej sprawie został wydany tytuł wykonawczy – nie jest znany przebieg postępowania egzekucyjnego, wszczętego na jego podstawie, o ile zostało wszczęte. W ten sposób nie jest znany również majątek i stan finansów Spółki, z którego dług wobec Skarbu Państwa mógłby być zaspokojony.

Jest oczywiste, że skuteczność egzekucji wobec funkcjonującego przedsiębiorcy jest większa aniżeli wobec osoby fizycznej, uwzględniając również wartość długu.

5. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić

- zarzut skargi uzyskania przez organ podatkowy tytułu wykonawczego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. od niewłaściwego miejscowo i rzeczowo organu, nie może być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym. Obecne postępowanie, jak wiadomo, dotyczy decyzji z [...] stycznia 2006 r. o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej Spółki na skarżącego. Stosownie do art. 135 u.p.p.s.a Sąd Administracyjny bada akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, a więc w granicach decyzji, której dotyczy konkretna skarga. Decyzja wydana w tej sprawie nie narusza przepisów o właściwości.

- zarzut skierowania decyzji do osoby, która nie może być w tym postępowaniu stroną jest niezasadny. Stanowisko Sądu w tej mierze, uwzględniając przedstawione poglądy prawne, sprowadza się do uznania, że w okresie piastowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki wówczas gdy był on uprawniony i zobowiązany do prowadzenia jej spraw, powstała w Spółce zaległość podatkowa. Zasadnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art.26 ptu, wskazujący datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należnego od Spółki. Skoro zgodnie z przepisem art. 26 ptu Spółka zobowiązana była do obliczenia i wpłacenia podatku do każdego 25-tego dnia miesiąca, za miesiąc poprzedni, a więc do 25 lipca za czerwiec i 25 sierpnia za lipiec, to oznacza, że bez względu na datę wystawienia przez Spółkę faktur sprzedaży i sporządzenia deklaracji podatkowych – zarząd, a więc skarżący, miał obowiązek sprawdzić najdalej w tych terminach czy obowiązek podatkowy za miesiąc poprzedni został spełniony, a przy ustaleniach negatywnych – spowodować wpłatę podatku. O ile Spółka takich środków nie posiadała należało złożyć skuteczny wniosek o upadłość Spółki, wymagany nie tylko dla ochrony członka zarządu lecz przede wszystkim przepisami kodeksu spółek handlowych oraz prawa upadłościowego i układowego. Skarżący był w tym czasie członkiem zarządu, a więc jego dotyczyły opisane powinności.

6. Wady decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto brak pewnych ustaleń, istniejących na dzień wydania przedmiotowych decyzji o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co w ocenie Sądu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, są podstawą do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach niniejszego postępowania podatkowego.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "c" u.p.p.s.a., art. 152 i art. 200 orzekł jak w sentencji.