Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1600/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , opierajac się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm, zwana dalej O.p.) oraz art.2 ust.1pkt 1, art. 8 ust.2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art.89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , którą określono dla "A" Spółki z o.o. z siedzibą w D. (zwane dalej "A" , Spółka lub Skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości [...] zł.

Spółka "A" prowadziła działalność obejmującą między innymi sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres do dnia 31 maja 2014 r. W październiku 2010 r. w opisanej spółce funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie czy Skarżąca wykonywała obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym wraz z aktami wykonawczymi w zakresie obrotu produktami rafinacji ropy naftowej za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Kontrola została zakończona protokołem doręczonym Spółce w dniu 27 października 2010 r., która pismem z dnia 5 listopada 2010 r. wniosła do niego zastrzeżenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. opierając się na ustaleniach opisanej kontroli przeprowadzonej w przedmiotowej Spółce, w ramach której sprawdzono dokumentację finansowo- księgową, konta analityczne prowadzone dla dostawców i odbiorców wyrobów rafinacji ropy naftowej wraz z dokumentami źródłowymi, wyciągi bankowe, dowody kasowe dotyczące płatności wydał w dniu 27 czerwca 2014 r. decyzję nr [...] , którą określono dla "A" Spółki z o.o. z siedzibą w D. kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji za podstawę prawna tej deczyji przyjał: art. 207 § 1, § 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 O. p., art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Stwierdził, iż przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, iż w okresie objętym kontrolą Skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego, a następnie dokonywała jego dalszej odsprzedaży osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Organ podkreśłił, iż w okresie od stycznia do grudnia 2009r. spółka zakupiła [...] litrów oleju napędowego, a dokonane ustalenia nie potwierdziły, aby od zakupionego oleju napedowego w ilości [...] litrów od następujących podmiotów: Przedsiębiorstwo “B" x S.C. Z.T., S. D. z siedzibą w S., “C" Sp. z o.o. z siedzibą w C. , P.P.H.u. "D" Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz "E" Sp. z o.o. z siedzibą w K. została zapłacony podatek akcyzowy w nalezytej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, iż zebrany w czasie kontroli Spółki materiał dowodowy, wskazuje na to, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, ze kontrahenci spółki "A" tj. "C" Sp. z o. o. z siedzibą w C. oraz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz Przedsiębiorstwa "B" S. C. Z. .T., S. D. w S. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie w obrocie gospodarczym w sektorze paliwowym służy jedynie do nielegalnego przekwalifikowania paliw. Podkreślił, że czynności sprawdzające, nie potwierdziły, że akcyza od nabytego przez Spółkę "A" oleju napędowego została zapłacona na wcześniejszym etapie.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż opisane podmioty posiadały koncesje na obrót paliwami ciekłymi, jednakże koncesja spółki "C" została cofnięta w dniu 4 lutego 2009 r., natomiast koncesja na obrót paliwami ciekłymi "D" została cofnięta w dniu 26 października 2007r. Nadto organ ustalił, iż przedmiotowe przedsiębiorstwa nie zawiesiły działalności gospodarczej, jednakże zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy wskazywał, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, dokonane przez spółkę "C" , "D" oraz Przedsiębiorstwa "B" S.C. miały charakter transakcji pozornych, na co zdaniem organu wskazuje fakt, iż opisane spółki nie składały we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług co potwierdza, że nie prowadziły działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mogły dokonywać legalnej sprzedaży oleju napędowego, nie prowadzą działalności pod wskazanymi adresami, organ podatkowy pomimo przedsięwziętych kroków nie był w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahentów podatnika.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. podkreślił, że brak prawdziwych danych dostawcy paliw ciekłych uniemożliwia stwierdzenie czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został od nich zapłacony w należnej wysokości. Wyjaśnił, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie, przedsiębiorca winien dochować należytej staranności w doborze kontrahentów, w przypadku obrotu paliwami ciekłymi jednym z warunków koncesyjnych, który wiąże koncesjonariusza, jest to, iż nie będzie on zawierał umów sprzedaży, w których jedna ze stron nie posiada aktualnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zaakcentował, że w tym wypadku spółka "A" nie spełniła powyższego warunku i dokonała zakupu oleju napędowego ze spółek "C" oraz "D" , które utraciła prawa do dokonywania obrotu paliwami ciekłymi (odpowiednio w dniu 4 lutego 2009 r. oraz 26 października 2007r.).

Organ pierwszej instancji podkreślił, że Spółka "A" nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono zakupiony olej napędowy, a brak dokumentów w postaci Raportów wagowy, WZ, certyfikatów jakości paliw i innych, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne środków przewozowych oraz faktycznie wydane ilości oleju, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy oleju napędowego. Nadto zaakcentował, że na uwagę zasługuje także sposób zapłaty za nabyty olej napędowy, który dokonywany był w różnych miejscach często poza siedzibą firmy, zawsze w formie gotówki pomimo wysokich kwot transakcji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że zgodnie z art.8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym na podstawie art. 10 ust. 10 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 z nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Wyjaśnił, iż do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701,2702,oraz od 2704-do 2715 .

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Organ pierwszej instancji podniósł, iż w związku z faktem, iż spółka "A" nie posiadała żadnych certyfikatów jakości, analiz chemicznych ani dokumentów transportowych wystawionych na zakupiony olej napędowy uznano, iż wskazana na fakturach ilość litrów oleju została określona w temperaturze 15° C. Ponadto z uwagi na ustalenia poczynione przez kontrolujących w trakcie dokonanych przesłuchań w charakterze świadka osób zatrudnionych w Spółce przyjęto, że data faktury jest datą powstania obowiązku podatkowego, gdyż zapisy na odwrocie faktur dotyczące ich sprawdzenia przez pracownika spółki "A" pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym zaopatrzone były tą samą datą co faktura. Datę powstania obowiązku podatkowego określono na zasadzie art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto organ wyjaśnił, że podatnicy zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Są też obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał, że kwota podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009r. z tytuł wprowadzenia na rynek wyrobów akcyzowych w postaci [...] litrów paliw silnikowych nieznanych parametrach, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, została obliczona w następujący sposób:

Stawka podatku akcyzowego : 1.822,00 zł/1000 l Ilość wyrobów w tysiącach litrów: [...] litrów x 1.822,00 zł/1000 l = [...] zł (po zaokrągleniu)

Kwota podatku akcyzowego: [...] zł.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O. p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, przy czym na mocy art. 21 § 3 O. p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik Spółki "A" pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, w którym stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za maj 2009 r. uległo trzyletniemu przedawnieniu w czerwcu 2012 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która określono "A" kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. w wysokości [...] zł. Organ drugiej instancji w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. przedstawił przepisy majace zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz dotychczasowy przebieg postępowania.

Dyrektora Izby Celnej w K. uznał, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił podstawę opodatkowania jako ilość faktycznie nabytego oleju napędowego, a następnie od tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w ustawie i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za opisany okres.

Nadto organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut Strony dotyczącego przedawnienia, co zdaniem Strony uzasadnia uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy zaakcentował, że jedną z podstaw prawnych do wydania decyzji jest art. 21 § 1 pkt 1 O. p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w miesiącu maju 2009 r.

Nadto organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w związku z w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z którego wynika, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku upłynął dnia 25 czerwca 2009 r. i co ostatecznie oznacza, że podniesiony jak wyżej zarzut jest bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony Skarżącej wniósł o umorzenie postępowania z powodu trzyletniego przedawnienia zobowiązania, podnosząc , iż termin płatności podatku upłynął dnia 25 czerwca 2009 r. Podniósł także zarzut nie wyjaśnienia przez organy czy wobec partnerów handlowych strony były prowadzone postępowania i jak się zakończyły , czy wobec tych podmiotów zostały wydane decyzje. W ocenie strony organy nie prowadziły lub pozorowały prowadzenie postępowań wobec osób trzecich. Nadto stwierdził, iż zaskarżoną decyzję wydano i doręczono w październiku 2014 r., a zarzut przedawnienia skutkuje jej uchyleniem i umorzeniem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko przyjęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, pochodzący zarówno z postępowań karnych, jak i podatkowych, prowadzonych przez różne organy wskazuje, że zakup przez "A" na podstawie zalegających w sprawie faktur paliwa miał charakter fikcyjny, bowiem Spółki, które widniały na fakturach zakupu, nie prowadziły działalności gospodarczej, jedynie generowały faktury, a "A" nabywała paliwo silnikowe, które następnie sprzedawała rzeczywistym odbiorcom, z nieustalonego źródła i tym samym od tego wyrobu nie został uiszczony ostatecznie podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyto na podstawie "pustych'' faktur wystawionych przez, fikcyjna firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. Na poparcie czego przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 230/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 169/11, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia.

Nadto organ drugiej instancji w ślad za zaskarżoną decyzją podkreślił, że dysponując prawdziwymi danymi dostawcy paliw ciekłych, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został od nich zapłacony w należnej wysokości. Fikcyjne dane dostawcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie powyższego. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r. FSK 1741/04, w którym stwierdzono, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Organ odwoławczy opierając się na stanie faktycznym uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka "A" nabywając w miesiącu maju 2009r. wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, stała się zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w przedmiotowej sprawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił podstawę opodatkowania jako ilość faktycznie nabytego oleju napędowego, a następnie od tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego wynikającą z ustawy i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za opisany okres na kwotę [...] zł.

Nadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił po raz wtóry że jedną z podstaw prawnych do wydania decyzji był art. 21 § 1 pkt 1 O. p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracii albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w miesiącu maju 2009r., a stosownie do treści art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym w rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku upłyną! dnia 25 czerwca 2009r. co zdaniem Organu oznacza, że podniesiony przez Stronę zarzut uznać należy za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę wykonują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). W myśl natomiast art.133 §1 i 134 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit. a –c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wyżej wskazane reguły orzekania Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadnionym jest zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2009r. i w konsekwencji twierdzenie pełnomocnika o konieczności umorzenia postępowania przez organ odwoławczy z uwagi na ten fakt. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze to iż sporem objęte jest zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009r. termin płatności tego podatku po myśli art. 21 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym upłynął dnia 25 czerwca 2009r., co oznacza iż przedawnienie tego zobowiązania następował w dniu 31 grudnia 2014r. Powyższe oznacza, zatem, iż zarówno sporna decyzja organu II instancji jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za w/w okres rozliczeniowy .

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca nabyła z nieznanego źródła w miesiącu maju 2009r. łącznie 610.030 l litrów oleju napędowego, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. Organy podatkowe uznały, iż jakkolwiek spółka posiada faktury wystawione przez Sp. z o.o. "C" z siedzibą w C. "D" z siedzibą w S. i "B" S.c. z siedzibą w Sosnowcu to jednak wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego, to na skarżącym jako nabywcy tych wyrobów ciąży obowiązek jego uiszczenia. Ustalono, że skarżący nie dopełnił tego obowiązku za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem organów działanie zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą wyrażonej w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zostało ograniczone, bowiem nabytego i posiadanego przez podatnika oleju napędowego nieznanego pochodzenia nie można było uznać za wyrób akcyzowy, od którego kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie zasadnie doprowadziło do uznania, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od wartości oleju napędowego uwidocznonego na wystawionych przez Sp. z o.o. "C" z siedzibą w C. "D" z siedzibą w S. "B" S.c. z siedzibą w Sosnowcu na wystawionych w maju 2009r fakturach.

W ocenie spółki organy podatkowe nie podjęły żadnych działań wyjaśniających wobec partnerów handlowych spółki, bądź pozorowały prowadzenie postępowania wobec tych podmiotów, nie ustaliły jak te postępowania się zakończyły co może oznaczać iż decyzje nakładające obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w tej samej sprawie co do tego samego podatku zostały już wydane.

Organy zaś stoją na stanowisku, iż w sprawie został zgromadzony w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy, pochodzący zarówno z postępowań karnych, jak i podatkowych, prowadzonych przez różne organy który jednoznacznie wskazuje, że zakup przez "A" na podstawie istniejących w aktach sprawy faktur paliwa miał charakter fikcyjny, bowiem Spółki, które widniały na fakturach zakupu, nie prowadziły działalności gospodarczej, jedynie generowały faktury, a "A" nabywała paliwo silnikowe, które następnie sprzedawała rzeczywistym odbiorcom, z nieustalonego źródła i tym samym od tego wyrobu nie został uiszczony ostatecznie podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Sąd podziela stanowisko organu, iż to na skarżącej jako nabywcy oleju napędowego ciąży obowiązek uiszczenia akcyzy bowiem tego wyrobu nieznanego pochodzenia nie można było uznać za wyrób akcyzowy, od którego kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury wystawione przez Sp. z o.o. "C" i "D" , "B" s.c. z siedzibą w Sosnowcu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to w szczególności ustalenia dokonane w ramach czynności sprawdzających w spółce "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C. przy ulicy [...] , będącej kontrahentem kontrolowanej Spółki. Administrator lokalu mieszczącego się pod adresem spółki "C" poinformował, że umowa najmu ze spółką została rozwiązana we wrześniu 2008 r., w związku z faktem iż spółka "C" nie wywiązywała się ze zobowiązań najemcy. Do czasu zakończenia kontroli ww. adres nadal widniał w KRS jako adres siedziby spółki "C" .

Także w zakresie PPHiU "D" Sp. z o.o. czynności sprawdzające wykazały iż wystawione faktury prze ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pełniący funkcję prezesa zarządu tej spółki S. W. faktycznie nie prowadził żadnych spraw spółki związanych z jej działalnością gospodarczą, nie stawił się w Urzędzie Celnym w K. pomimo wielokrotnego wzywania oraz wystawionego nakazu o doprowadzenie przez Komendę Miejską Policji w C. . Zaś pod adresem siedziby spółki "D" , wpisanym w KRS tj. S. , ulica [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

"C" Sp. z o.o. jako "F" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] , przy ulicy [...] posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi uzyskaną w dniu 04.10.2004 r. z okresem obowiązywania do 05.10.2014 r., jednakże koncesja ta została cofnięta 4 lutego 2009 r. Natomiast PPHiU "D" Sp. z o.o. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi w dniu 30.11.2004r. z okresem obowiązywania do 05.12.2014 r., i koncesja ta została cofnięta 26 października 2007 r.

Także ustalenia organów w zakresie wynikającym z korespondencji z Naczelnikiem Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o udostępnienie informacji na temat PPHiU "D" Sp. z o.o. na okoliczność czy w/w składała deklaracje dla podatku VAT , za jaki okres, czy dokonała aktualizacji adresu siedziby i miejsca wykonywania działalności, a także czy złożyła zgłoszenie o zakończeniu działalności nie potwierdziły faktu prowadzenia przez nią w okresie rozliczeniowym w którym wystawiono sporne faktury na rzecz strony skarżącej działalności gospodarczej . W tym względzie odpowiedzi jako właściwy udzielił Urząd Skarbowy w T. który pismem z dnia 19.06.2012 r., poinformował, że spółka "D" złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres jedynie od maja do września 2007 r., nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej i wskazała adres siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej jako T. ulica [...] .

Podjęte też przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. [...] r. próby wezwania spółki "D" pod ww. adres w celu potwierdzenia przez kontrahenta spółki "A" transakcji sprzedaży oleju napędowego oraz w celu ustalenia czy na wcześniejszym etapie należny podatek akcyzowy został uiszczony zakończyły się niepowodzeniem z tej przyczyny iż korespondencja została zwrócona z adnotacją "Adresat nieobecny“.

Włączone także w dniu 24.01.2013 r.: do akt postępowania dowody w postaci :

pismo z prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] r. wraz z protokołem przesłuchania świadka D. W. z dnia [...] r., pismo Prokuratury Apelacyjnej w L. wraz z aktem oskarżenia m.in. przeciwko S. .W., który w okresie od sierpnia 2007 r. był prezesem "D" Sp. z o.o. potwierdzają stanowisko organów co do obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wartości oleju napędowego uwidocznionego na wystawionych przez "D" sp. z o.o. fakturach. Z dowodów tych wynika, iż "D" sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności. S. W. działając jako prezes spółki "D" m.in.: podpisywał się na czystych kartkach papieru w sposób umożliwiający sporządzanie faktur sprzedaży, w ramach działalności firmy "D" Sp. z o.o. nie prowadzono żadnej księgowości, faktury sprzedaży i zakupu oleju napędowego nie były nigdzie przechowywane - podlegały zniszczeniu; tworzona była fikcyjna dokumentacja finansowo-księgowa oraz następowało wyłudzanie poświadczeń nieprawdy, iż spółka "D" jest faktycznym nabywcą oleju napędowego dla celów grzewczych w sytuacji, gdy nabywały go inne osoby . Także z zeznań P. G. z dnia 20.05.2008 r. który w 2007 r. był razem z S. W. w zarządzie spółki "D" wynika, iż firma ""D" " nigdy nie zajmowała się handlem paliwem, a była tylko pośrednikiem w jakiś " lewych “ transakcjach.

Podobnie ocenę, że przedmiotowe faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych potwierdzają dowody zawarte w aktach. W wyniku prośby Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o informacje na temat "C" Sp. z o.o. czy składała deklaracje dla podatku VAT, za jaki okres, czy dokonała aktualizacji adresu siedziby i miejsca wykonywania działalności, czy złożyła zgłoszenie o zakończeniu działalności Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r., poinformował organy , że spółka "C" jest podatnikiem ww. urzędu skarbowego od 16.06.2008 r., nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie zgłosiła informacji o zawieszeniu lub likwidacji działalności gospodarczej i wskazała adres siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej jako C. , ulica [...] . Jednak, jak już w/w wskazano pod tym adresem podjęte próby przeprowadzenia czynności sprawdzających przez zespół prowadzący kontrolę podatkową okazały się bezskuteczne. Także na fikcyjny charakter wystawionych przez ten podmiot faktur wskazują zeznania E. P. prezesa spółki "C" z dnia [...] r. oraz R.R. z dnia 05.10.2010 r. przeprowadzonego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową K. . I tak E. P., zeznała, iż to właściciel Spółki D.G. poprosił ją o przyjęcie funkcji prezesa spółki ""C" “ z/s w C. na krótki czas do powrotu "wspólnika“ z zagranicy. W tym czasie nie świadczyła żadnych czynności na rzecz spółki. Była "podstawionym prezesem . Podobnie R. R. zeznał: iż nie miał nic wspólnego z firmą "F" , "C" . Nigdy nie byłem pełnomocnikiem tej firmy (...) Nigdy nie podpisywałem żadnych dokumentów związanych z firmą "F" .“ Tymczasem faktury zakupu oleju napędowego z maja 2009 r. od spółki "C" zaksięgowane przez spółkę "A" posiadały nieczytelny podpis na pieczątce "[...] “.

Także faktury zaksięgowane przez spółkę "A" na zakup oleju napędowego od spółki ""B" " S.C. R. I. , Z. T. nie potwierdzają stanu rzeczywistego. Materiał dowodowy zebrany w aktach w sposób jednoznaczny wskazuje iż "B" S.C. Z. T., S. D. , nie prowadziła działalności gospodarczej. Jak wynika z akt D. S. , obecnie W. w maju 2009r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie dysponowała pieczęcią firmy, a jej praca polegała na dokonywaniu transakcji bankowych. Z jej zeznań z dnia 18.03.2010 r. oraz 31.05.2010 r. wynika, iż podpisywała puste kartki , na których były jej pieczęcie firmowe i imienne. Nie prowadziła w jakiejkolwiek formie dokumentacji finansowo-księgowej, nie posiadała żadnych dokumentów księgowych. Jej rola jako Prezesa spółki sprowadzała się do dokonywania operacji finansowych na rachunkach bankowych ""B" " S.C., w tym wpłacaniu na określone konta bankowe gotówki, pobieraniu z kont bankowych pieniędzy i przekazywaniu S. K. , podpisywaniu dokumentów w postaci faktur VAT (jednorazowo od 60 do 100 dziennie).

Jak wynika z informacji uzyskanych od kontrahentów tej firmy oraz udostępnionej przez organy ścigania w okresie od listopada 2008r. do września 2009r. na firmę "B" S.C. dokonano zakupu dużych ilości oleju opałowego i napędowego do celów grzewczych. Natomiast transakcje sprzedaży dotyczyły oleju napędowego i benzyny. Także T. Z. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jego działalność w ramach Spółki Cywilnej "B" polegała na tym, że za udostępnienie danych osobowych otrzymał pieniądze w wysokości ok. [...] zł. Wynika to wprost z zeznań tegoż z dnia 20.11.2009 r. i z dnia 17.08.2010 r. w których opisał on sposób w jaki funkcjonował w firmie w roli prezesa i za co otrzymał wynagrodzenie .

Powyższe okoliczności wskazują iż Przedsiębiorstwo ""B" " S.C. w obrocie gospodarczym wykorzystywane było do tworzenia fikcyjnej dokumentacji finasowo- księgowej, w tym do dokumentowania zakupu oleju opałowego w "G" Sp. z o.o. oraz do wystawiania w ramach Spółki faktur sprzedaży oleju napędowego. Wszelkie pozory legalności Przedsiębiorstwa ""B" " S.C. służyły jedynie do uzasadnienia przepływów finansowych na rachunkach bankowych, natomiast za fikcyjną działalnością przemawiają okoliczności związane z przystąpieniem do Spółki wspólników, czy z podpisywaniem faktur, czy okolicznościami udzielenia pełnomocnictwa D. J. do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że faktury na zakup oleju napędowego z firmy "B" Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie powyższych dowodów zasadnie organy podatkowe ustaliły, że kontrahenci "C" i "D" , "B" którzy rzekomo w spornym okresie rozliczeniowym mieli dostarczać paliwo dla spółki skarżącej nie istnieją. Pod adresami miejsca prowadzenia ich działalności tej działalności gospodarczej w/w spółki nie prowadziły, nie składały deklaracji podatkowych dla celów opodatkowania uzyskanego obrotu podatkiem VAT - "C" i "D" , nie posiadały w spornym okresie rozliczeniowym koncesji na obrót paliwami - "C" i "D" . W odniesieniu zaś do s.c "B" to jakkolwiek firma ta składała deklaracje dla celów opodatkowania podatkiem VAT za okres objęty sporem to jednak dowody w postaci zeznań T. Z., D. W.S. wyraźnie wskazują, iż wystawione przez tę firmę faktury na rzecz spółki skarżącej nie obrazują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Nadto firma ta w 2009r. zakupiła znaczną ilość oleju opałowego i benzyny, a nie oleju napędowego, który to następnie mógłby być przedmiotem obrotu towarowego .

Skoro zatem, jak już wyżej wskazano, ww. Spółki stwarzały jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a wystawiane przez nią faktury były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podatnik nie mógł dysponować olejem napędowym pochodzącym od tych spółek. Powyższe okoliczności poparte obszernym materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy uzasadniają wniosek, że w maju 2009 r. skarżąca nabyła olej napędowy, w ilościach wskazanych na przedmiorowych fakturach VAT, którego źródło pochodzenia jest zupełnie inne aniżeli utrzymuje i pozostaje ono nieznane, a sam podatek akcyzowy od tych wyrobów nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie stwierdzono bowiem, aby od posiadanych wyrobów akcyzowych, pochodzących z nieznanych źródeł, został naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy.

Jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 230/12 "orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11, opubl. wypracowało pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie 'pustych" faktur wystawionych przez fikcyjną firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona. O ile to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. (...) Podatnik nie jest bowiem zwolniony z obowiązku współpracy z organami podatkowymi". W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał źródeł pochodzenia nabytego oleju napędowego. Zasadnym jest zatem opodatkowanie ilości oleju napędowego wynikającej z przedmiotowych faktur z uwagi na brak dowodu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z akt sprawy, Strona nie przedstawiła również żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez nią paliw został już zadeklarowany, określony czy uiszczony należny podatek.

Zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie poglądami to rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym przypadku na podatniku ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1048/09; wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy orzekające przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem zasad unormowanych Ordynacją podatkową i zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Wbrew zarzutom skargowym były podejmowane próby prowadzenia postępowań wobec partnerów handlowych spółki skarżącej jednak z przyczyn obiektywnych, opisanych powyżej wskazujących w sposób jednoznaczny na pozorność transakcji pomiędzy kontrahentami opisanym w spornych fakturach zakończyły się one niepowodzeniem. W konsekwencji w sprawie nie miało także miejsca wydanie decyzji odrębnej od zaskarżonych w niniejszym postępowaniu, którą to opodatkowano by już akcyzą, jak pełnomocnik utrzymuje w skardze, ilość oleju napędowego wynikająca z faktur wystawionych przez w/w spółki.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.