Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SAB/Op 2/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna z siedzibą w [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w dniu 20.06.2017 r. przez A Spółkę Jawną w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej NUS) w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

W dniu 25.02.2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2016 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 150.782,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym upływał w dniu 25.04.2016 r.

W celu zbadania zasadności ww. zwrotu za styczeń 2016 r. w dniu 14.04.2016 r. wszczęto kontrolę podatkową w Spółce w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu podatku VAT oraz kwot do przeniesienia wpływających na zwrot.

Wszczęcie kontroli nastąpiło z mocy prawa w dniu 14.04.2016 r., na podstawie art. 284 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej op, ponieważ podjęte próby wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 op, w dniach 21.03.2016 r., oraz 06.04.2016 r., 08.04.2016 r., 12.04.2016 r. nie powiodły się z uwagi na nieobecność wspólników w siedzibie Spółki.

Po wszczęciu kontroli nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, oględzin, gdyż wspólnik Spółki odmówił okazania przedmiotu oględzin i nie wyznaczył również osoby, która będzie reprezentować Spółkę podczas jego nieobecności (adnotacje urzędowe znajdujące się w aktach adm.).

Na podstawie przedłożonych dowodów stwierdzono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przypadająca do zwrotu wynika głównie z transakcji zakupu środków trwałych w postaci zamrażarek na wartość netto 522.000,00 zł i VAT 120.060 zł. Transakcje zakupu środków trwałych udokumentowane zostały trzema fakturami VAT, tj. wystawione przez B faktura nr [...] z dnia 30.12.2015 r. na wartość brutto 615.000,00 zł, faktura korygująca nr [...] z dnia 31.12.2015 r. na wartość brutto (-) 104.550,00 zł oraz wystawiona przez C faktura zakupu nr [...] z dnia 30.12.2015 r. na wartość brutto 131.610 zł.

W toku kontroli powzięto wątpliwości w zakresie rzetelności ww. transakcji. Wynikały one z: powiązań rodzinnych i osobowych pomiędzy wspólnikami Spółki a wystawcami spornych faktur, co więcej podmioty od których Spółka nabyła w grudniu 2015 r. środki trwałe podwyższały wartość transakcji od ponad 1,5 do ponad 2,5 krotnie w stosunku do ceny zakupu towarów, nadto podmioty te nie odprowadziły bądź odprowadziły podatek należny z uchybieniem ustawowego terminu; wg faktur VAT wystawionych przez B, przy sprzedaży ww. środków trwałych przyjęto sposób płatności: gotówka; Spółka nie dokonała zapłaty za ww. faktury VAT zakupu środków trwałych; na dzień dokonania transakcji zakupu środków trwałych tj. 30.12.2015 r. Spółka nie posiadała środków finansowych w wysokości pozwalającej na zrealizowanie faktycznej zapłaty za sporne dostawy.

W toku kontroli podatkowej, w dniach 14.04.2016 r., 18.04.2016 r. podjęto próby oględzin środków trwałych Spółki w postaci zamrażarek, jednakże do dnia 20.04.2016 r. oględzin nie przeprowadzono, gdyż wspólnik Spółki uchylał się od okazania przedmiotu oględzin i wyznaczenia osoby, która będzie reprezentować Spółkę podczas jego nieobecności.

W dniu 20.04.2016 r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Planowany termin zakończenia weryfikacji przypadał na 31.07.2016 r.

W dniach 21.04.2016 r., 22.04.2016 r., 05.05.2016 r. przeprowadzono oględziny posiadanych przez Spółkę środków trwałych w postaci zamrażarek. Stwierdzono brak zamrażarek w ilości 6 sztuk oraz 15 sztuk wynikających z zapisów w zestawieniach załączonych odpowiednio do: faktury nr [...] z dnia 30.12.2015 r. oraz faktury nr [...] z dnia 30.12.2015 r.

W dniu 20.04.2016 r. organ wystąpił z wezwaniami do dostarczenia danych przez firmy transportowe dokonujące przewozu mrożonek w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę, celem ustalenia poprawności zastosowania przez Spółkę stawki 0%. W wyniku otrzymanych odpowiedzi nie stwierdzono nieprawidłowości.

W dniu 21.04.2016 r. wystąpiono z wnioskiem o wymianę informacji z zagranicy dotyczącą firmy D na rzecz której Spółka dokonywała sprzedaży mrożonek w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyniku otrzymanej odpowiedzi nie stwierdzono nieprawidłowości.

Celem ustalenia rzeczywistego przebiegu dostawy zamrażarek udokumentowanych ww. fakturami VAT zakupu w dniach 03.06.2016r., 06.06.2016r. przeprowadzono dowód z przesłuchania strony D. M.

Na dzień 14.06.2016 r., 15.06.2016 r. wyznaczono termin przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków m.in. T. L. i J. R. Przesłuchania na wniosek ww. świadków nie odbyły się w tych terminach.

Wezwaniami z dnia 08.06.2016 r., 22.09.201 6r. wystąpiono do dostarczenia danych do wybranych przez kontrolujących, firm, które dystrybuują zamrażarki od spółki.

W dniach 15.06.2016 r., 23.06.2016 r. przeprowadzono dowód z przesłuchań świadków.

Wyniki przesłuchań wskazały sprzeczności w zakresie: miejsca dostawy, miejsca magazynowania, osób uczestniczących przy rozładunku zamrażarek. W wyniku przeprowadzonej analizy złożonych zeznań przez świadków stwierdzono, iż nie można dać wiary zeznaniom złożonym przez świadków: T. L., J. R., że nastąpiła dostawa zamrażarek w grudniu 2015 r. na teren [...], gdyż osoby te nie widziały przywozu zamrażarek, wywozu części zamrażarek na [...] i na magazyn w [...]. Ponadto pozostali świadkowi zeznali rozbieżnie w zakresie miejsca dostawy, miejsca magazynowania, osób uczestniczących przy rozładunku zamrażarek. Powyższe rozbieżności w zeznaniach świadków świadczą o fakcie, iż faktura VAT zakupu nr [...] z dnia 30.12.2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zawartych transakcji.

Z uwagi na istniejące wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji postanowieniem z dnia 28.07.2016 r. przedłużono terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 120.060 zł wykazanej do w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Planowany termin zakończenia weryfikacji przypadał na 30.11.2016 r.

Kolejno NUS postanowił dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30.722 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. z łącznej kwoty do zwrotu 150.782 zł. Kwota 30.722,00 zł została przeksięgowana w dniu 29.07.2017 r.: na podatek PIT-4 za styczeń 2016 r. w kwocie 1.743,00 zł zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 25.02.2016 r. oraz na zajęcie egzekucyjne w kwocie 28.979,00 zł.

W dniach 22.09.2016 r., 18.10.2016 r. wystąpiono do Spółki z wezwaniami do dostarczenia dokumentów w postaci umów udostępnienia zamrażarek zawartych w okresie od 01.12.2015 r. do 21.04.2015 r. Spółka nie podjęła przedmiotowej korespondencji. Spółka dopiero w kwietniu 2017 r. przedłożyła kserokopie umów dzierżawy zamrażarek.

W związku z tym, że do dnia 30.09.2016 r. Spółka nie przedłożyła całości dokumentacji objętej zakresem kontroli tj. umów udostępnienia zamrażarek zawartych w okresie od 01.12.2015 r. do 21.04.2015 r. oraz istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, w dniu 30.09.2016 r. wystąpiono z postanowieniem o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na przyczyny niezależne od organu podatkowego tj. skomplikowany charakter sprawy, konieczność zebrania materiałów dla ustalenia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków. Powyższe materiały miały istotny wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, zatem przedłużenie terminu zakończenia kontroli było zasadne. Planowany termin zakończenia kontroli przypadał na 31.12.2016 r.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych nie udało się przesłuchać w charakterze świadka M. K. - nie odbierał on korespondencji, bądź po odebraniu korespondencji usprawiedliwiał swoją nieobecność.

Wezwaniami z dnia 24.06.2016 r., 05.07.2016 r., 28.07.2016 r., 25.08.2016 r., 06.10.2016r., 02.11.2016 r. występowano do osobistego stawienia się M. K., który wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT zakupu nr [...] z dnia 30.12.2015 r., celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze Spółką.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych wystąpiono w dniu 19.09.2016 r. z wezwaniem do dostarczenia danych przez M. K. Nie otrzymano odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie.

Na dzień 26.10.2016 r. wyznaczono termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. M. (syn wspólników Spółki), który po pouczeniach odmówił składania zeznań.

Z uwagi na wątpliwość co do faktycznego przebiegu transakcji postanowieniem z dnia 29.11.2016 r. wystąpiono o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 120.060 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, bowiem pomimo podjętych niezbędnych czynności dla ustalenia rzeczywistego przebiegu dostaw, do dnia sporządzenia ww. postanowienia nie zgromadzono materiałów pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu dostaw środków trwałych do Spółki. Planowany termin zakończenia weryfikacji przypadał na 31.03.2017 r.

W związku z koniecznością weryfikacji przebiegu zawartych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i rodzinnie wszczęto kontrole u kontrahentów Spółki (tj. wystawców spornych faktur): C (od dnia 24.03.2016 r.) i B (od dnia 8.04.2016 r.).

NUS w toku ww. kontroli podejmował czynności mające na celu ustalenie źródła pochodzenia towarów w związku z nabyciem, od którego Spółka żąda zwrotu podatku. Czynności podejmowane w okresie od 29.11.2016 r. miały na celu uzyskanie informacji w zakresie faktycznego przebiegu transakcji w łańcuchu dostaw. W tym czasie przesłuchiwano kierowców transportujących towary na trasie [...]-[...] (vide: materiały z kontroli u podatnika M. K.), jak również podejmowano działania w celu uzyskania informacji dotyczących dostawy towarów z [...] (vide: materiały z kontroli u podatnika B. M.).

W związku z tym, że w kontrolach u podmiotów powiązanych należało ustalić źródło pochodzenia towarów (łańcuch dostaw), a do dnia 22.12.2016 r. nie zgromadzono materiałów dla ustalenia stanu faktycznego w postaci odpowiedzi na skierowane wnioski do [...] i [...] organów podatkowych o wymianę informacji z zagranicy, w dniu 22.12.2016 r. wydano postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na przyczyny niezależne od organu podatkowego tj. skomplikowany charakter sprawy, konieczność zebrania materiałów dla ustalenia stanu faktycznego. Powyższe materiały miały istotny wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Planowany termin zakończenia kontroli przypadł na 28.02.2017 r.

W okresie od 22.12.2016 r. do 22.02.2017 r. prowadzone były czynności dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi (vide: materiały z kontroli u podatników: M. K. i B. M.), jednak do dnia 22.02.2017 r. nie otrzymano odpowiedzi od władz [...], pomimo skierowanego ponaglenia w dniu 23.01.2017 r.

Z uwagi na powyższe w dniu 22.02.2017 r. wydano postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na przyczyny niezależne od organu podatkowego tj. skomplikowany charakter sprawy, konieczność zebrania materiałów dla ustalenia stanu faktycznego. Powyższe materiały miały istotny wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Planowany termin zakończenia kontroli przypadł na 30.04.2017 r.

Postanowieniem z dnia 30.03.2017 r. przedłużono termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 120.060 zł wykazanej do w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, bowiem do dnia wydania ww. postanowienia nie zostały wyjaśnione wątpliwości organu związane z prawidłowością rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Planowany termin zakończenia weryfikacji przypadł na 30.06.2017 r. NUS wskazał, że w toku kontroli podatkowej należy ustalić: czy transakcje udokumentowane przedłożonymi do kontroli fakturami VAT odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji zakupu środków trwałych; źródło pochodzenia środków trwałych w ilości 50 szt. wynikających z zapisów na fakturze VAT zakupu nr [...] z dnia 30.12.2015 r.; kto, kiedy, gdzie, skąd i dokąd transportował zakupione środki trwałe wynikające z faktur VAT zakupu nr [...] z dnia 30.12.2015 r. i nr [...] z dnia 30.12.2015 r.

Na ww. postanowienie z dnia 30.03.2017 r. Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 10.07.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) w Opolu utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 30.03.2017 r.

W okresie od 22.02.2017 r. do 25.04.2017 r. prowadzone były czynności dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi (vide: materiały z kontroli u podatników: M. K. i B. M.), jednakże do dnia 25.04.2017 r. nie otrzymano odpowiedzi od władz [...], pomimo skierowanego kolejnego ponaglenia w dniu 12.04.2017 r.

Z uwagi na powyższe w dniu 25.04.2017 r. wydano postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na przyczyny niezależne od organu podatkowego tj. skomplikowany charakter sprawy, konieczność zebrania materiałów dla ustalenia stanu faktycznego tj. materiałów dotyczących źródła pochodzenia ww. środków trwałych w ilości 50 szt. wynikających z faktur VAT wystawionych przez B i C. Planowany termin zakończenia kontroli przypadł na 30.06.2017 r.

Pismem z dnia 24.04.2017r. pełnomocnik Spółki wniósł do DIAS w Opolu ponaglenie na działanie NUS w Nysie w zakresie zwrotu podatku VAT za styczeń 2016r.

Postanowieniem z dnia 29.05.2017 r. DIAS w Opolu uznał wniesione ponaglenie za nieuzasadnione.

Postanowieniem z dnia 05.05.2017 r. włączono do akt sprawy pisemne informacje z kontroli podatkowych. Z włączonych materiałów wynikało, że faktura VAT nr [...] z dnia 30.12.2015 r., faktura VAT korygująca do ww. faktury nr [...] z dnia 31.12.2015 r. wystawione na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, są fakturami pozornymi, gdyż nie nastąpiło przemieszczenie zamrażarek na podstawie ww. faktury VAT zakupu. A zakup wynikający z faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 30.12.2015 r. nie został faktycznie zrealizowany. Transakcja wynikająca z faktury VAT zakupu nr [...] miała na celu jedynie podniesienie wartości towaru.

Z uwagi na wątpliwość co do źródła pochodzenia zamrażarek postanowieniem z dnia 14.06.2017 r. przedłużono terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 120.060 zł wykazanej do w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, bowiem do dnia wydania postanowienia nie zostały wyjaśnione wątpliwości NUS związane z prawidłowością rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Planowany termin zakończenia weryfikacji przypadł na 30.09.2017 r.

Na ww. postanowienie NUS z dnia 14.06.2017 r. Spółka wniosła zażalenie z dnia 22.06.2017 r.

W dniu 29.06.2017 r. organ przesłał protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami za pośrednictwem Poczty Polskiej. Z uwagi na konieczność dostarczenia protokołu kontroli wraz z załącznikami za pośrednictwem operatora pocztowego w związku z nieobecnością pełnomocnika Spółki w siedzibie organu, w dniu 29.06.2017 r., postanowieniem z dnia 29.06.2017 r. wystąpiono do Spółki o zmianę terminu zakończenia kontroli. Wyznaczono przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 31.07.2017 r. Kontrola podatkowa w Spółce zakończona została w dniu doręczenia protokołu kontroli tj. w dniu 03.07.2017 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka (zatytułowanej: skarga na bezczynność), zarzuciła:

1. bezczynność lub pozorność wykonywanych w okresie od 29.11.2016 r. do 30.03.2017 r. działań, polegająca na tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie od dnia 29.11.2017 r. (winno być: 29.11.2016 r.) pozostaje bezczynny bowiem nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania powołanych wątpliwości, bowiem od dnia 29.11.2017 r. (winno być 29.11.2016 r.) żadna czynność poza wydaniem powołanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie została podjęta. Postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły, nieadekwatnie do znikomego stopnia skomplikowania sprawy za jeden okres rozliczeniowy - za grudzień 2015 r.

2. rażące naruszenie przepisów prawa poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. i niewyjaśnienie jakie postępowanie dowodowe organ zamierza przeprowadzić w czasie od 30.03.2017 r. do 30.06.2017 r. Organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia 30.03.2017 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu wymienił, jakie ustalenia poczynił, głównie opierając się na zgromadzonych w sprawie dokumentach, a nie przeprowadził od dnia wydania poprzedniego postanowienia z dnia 29.11.2016 r. czynności procesowych. Organ nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, których nie powołał już poprzednio w wydanym postanowieniu z dnia 29.11.2016 r. Organ nie wskazał, też na zamiar podjęcia innych niż poprzednio wskazane w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29.11.2016 r. ustaleń czy czynności, które zamierza podjąć w związku z kontrolą, a jedynie ograniczył się do powielania w tej części uzasadnienia przedstawionego już w uprzednim postanowieniu.

3. niewyjaśnienie przyjętego przez organ bardzo odległego terminu zwrotu VAT w czwartym z kolei postanowieniu o jego przedłużeniu.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1. uwzględnienie skargi,

2. stwierdzenie, że bezczynność NUS ma miejsce z naruszeniem prawa,

3. zobowiązanie NUS w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 120.060,00 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. na rachunek skarżącego w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku z aktami sprawy,

4. wymierzenie NUS grzywny w wysokości trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim,

5. przyznanie od NUS sumy pieniężnej na rzecz skarżącego w wysokości trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim,

6. zasądzenie od NUS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki, odwołując się do poglądów orzecznictwa i doktryny, wypracowanych na tle instytucji bezczynności organu, wskazał, że w postanowieniu NUS z dnia 30.03.2017 r. w sprawie przedłużenia terminu spornego zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności, powołano się na czynienie tożsamych ustaleń (które zostały podane już w poprzednim postanowieniu NUS w tym przedmiocie z dnia 29.11.2016 r.), a mimo to, organ nie podjął żadnych rzeczywistych czynności celem ich realizacji. Zarzucił, że organ jedynie pozoruje dokonywanie czynności zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu VAT przewlekając prowadzoną kontrolę, co ma służyć temu aby uzasadnić przedłużenie terminu zwrotu VATu, przy czym sama kontrola nie powinna stanowić podstawy do jego przedłużenia. Organ przedłuża termin zwrotu VATu do czerwca w sytuacji, w której mamy do czynienia zaledwie z dwoma transakcjami z okresu jednego miesiąca.

W ocenie pełnomocnika Spółki nie można przyjąć, że podejmowane czynności wynikają z bieżących ustaleń. NUS przez dłuższy okres pozostaje bierny, zaś kolejne czynności wynikają jedynie z aktywności strony. Organ powinien dążyć do skoncentrowania podejmowanym w sprawie czynności tak aby kontrola była prowadzona w sposób umożliwiający zweryfikowanie zasadności zwrotu VAT, a nie sprowadzać się do wynajdywania kolejnych czynności, które uzasadnią przedłużenia czasu trwania kontroli.

Nie można też przyjąć, że organ na wcześniejszym etapie nie przewidywał konieczności wykonania podjętych czynności i że konieczność ich przeprowadzenia pojawiła się na kolejnym etapie kontroli w związku z informacjami uzyskanymi w jej trakcie. Analiza akt sprawy pod kątem podejmowanych przez organ czynności zdaniem pełnomocnika wskazuje, że owe czynności były możliwe do przeprowadzenia we wcześniejszym czasie. Końcowo pełnomocnik odwołał się do rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) - (Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010 r. Nr L 268, s. 1 i nast. ze zm.; dalej rozporządzenie 904/2010). Wskazał, że na mocy ww. rozporządzenia organy podatkowe w Polsce, również organy kontroli skarbowej zobowiązane są do szybkich działań w celu zweryfikowania podejrzeń zaistnienia oszustw w płaszczyźnie VAT na terytorium Polski, a w sytuacji ich potwierdzenia organy te są zobowiązane do zwalczania tego zjawiska, jak też współpracy z innymi państwami członkowskimi. Owo zobowiązanie należy też rozpatrywać także w relacji organ - rzetelny podatnik. Rzetelni podatnicy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: ppsa), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a, a także na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 ppsa). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 i 1a ppsa). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 ppsa.

Jak wynika z akt sprawy Spółka wniosła skargę na bezczynność NUS w Nysie w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. Wniesienie tej skargi strona poprzedziła ponagleniem wniesionym w trybie art. 141 § 1 op, na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w zakresie zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. Z treści załączonego do przedmiotowej skargi pełnomocnictwa wynika nadto, że Spółka upoważniła pełnomocnika do "(...) wniesienia i popierania skargi na bezczynność w sprawie (...)" (k. 12 akt sądowych).

Spółka w skardze wskazała wprost, że składa skargę na bezczynność NUS w Nysie w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2016 r., a względnie "wnosi skargę na przewlekłe postępowanie sprawy przez NUS w wyżej wymienionym zakresie".

Z uwagi na treść i żądania skargi wniesionej przez fachowego pełnomocnika, zakres udzielonego przez Spółkę ww. pełnomocnictwa (skarga na bezczynność) oraz biorąc pod uwagę przedmiot wniesionego przez pełnomocnika ponaglenia Sąd przyjął, że skarga dotyczy bezczynności organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2016 r.

Dlatego też przedmiotem kontroli Sądu jest bezczynność NUS w Nysie w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r.

Przechodząc do meritum sprawy wyjaśnić należy, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92; wyrok WSA w Białymstoku o sygn. akt I SAB/Bk 3/17 z 10 maja 2017 r.). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa, w tym przypadku z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm. - dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT"), który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT). Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przy czym organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. Termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Termin ten oznacza zatem, że w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne.

Mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest stwierdzenie przez organ co najmniej uprawdopodobnienia tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, a nie jest środkiem, który ma podważać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)".

Organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m. in., w tzw. "transakcjach karuzelowych". Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53).

W świetle przepisów działu VI op kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze. Celem kontroli jest sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, uzasadnione jest przesuwanie w czasie terminu zakończenia kontroli podatkowej oraz terminu dokonania zwrotu podatku VAT. Organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku należnego, naliczonego, lecz również dowodów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w określonym przypadku doszło do rzeczywistej transakcji między stronami oraz do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dokonując kontroli legalności postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT pod względem ewentualnej bezczynności organu podatkowego należy uwzględnić pogląd NSA, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. " I FSK 899/15 LEX nr 1951276).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r. w dniu 25.02.2016 r. Termin zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2016 r. przypadał w dniu 25.04.2016 r. Obowiązkiem organu było zatem, według art. 87 ustawy VAT, bądź dokonanie zwrotu różnicy podatku w tym terminie lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania tej czynności do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał żadnej z tych czynności można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2016 r.

Organ w dniu 20.04.2016 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji przypadł na dzień 31.07.2016 r. W uzasadnieniu przedłużenia zwrotu organ wskazał, że w związku ze złożoną przez Spółkę deklaracją VAT-7, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 150.782 zł do zwrotu na rachunek bankowy, podjęta została próba wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie zbadania zasadności ww. zwrotu. W dniu 21.03.2016 r. w siedzibie Spółki nie zastano wspólników, stąd dnia 22.03.2016 r. zostało wystawione wezwanie do stawienia się w siedzibie urzędu celem wszczęcia kontroli. W dniach 21.03.2016 r., 22.03.2016 r., 6.04.2016 r., 11.04.2016 r., 12.04.2016 r., prowadzono rozmowy telefoniczne ze wspólnikiem Spółki w celu umówienia się na wszczęcie kontroli podatkowej. Podatnik powoływał się na nieobecność z uwagi na przebywaniu na zwolnieniu lekarskim bądź wskazywał na wyjazdy służbowe, dlatego też ostatecznie kontrola została wszczęta z urzędu w dniu 14.04.2016 r. Z analizy dokumentów źródłowych wynikało, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikał m.in. z transakcji zakupu środków trwałych w postaci zamrażarek na wartość netto 522.000 zł i VAT 120.060 zł (faktury VAT wystawione przez kontrahentów: B i C – podmioty powiązane osobowo i rodzinnie ze skarżącą). Stwierdzono, iż cena sprzedanego towaru na rzecz Spółki wzrastała 2,5 oraz 3,5 krotnie w stosunku do ceny zakupu towaru. Kolejno w dniach 14.04.2016 r. i 18.04.2016 r. organ podjął próbę dokonania oględzin środków trwałych, co nie doszło do skutku gdyż wspólnik Spółki nie uczestniczył w kontroli ani nie wyznaczył osoby, która mogłaby go zastąpić w czasie nieobecności. W związku z powyższym istniała konieczność zbadania m.in.: czy ww. faktury VAT zakupu środków trwałych odzwierciedlają rzeczywiste transakcje; jaki jest stan środków trwałych; w jaki sposób ustalono ceny zakupu – sprzedaży, czy ceny te nie odbiegają od wartości rynkowych; czy kontrahenci strony zadeklarowali i zapłacili podatek VAT należny.

Organ w dniu 28.07.2016 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji przypadł na dzień 30.11.2016 r. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg kontroli podatkowej oraz poczynione do dnia wydania ww. postanowienia ustalenia dotyczące m.in.: źródła pochodzenia 150 zamrażarek wynikających z zapisów na fakturze VAT wystawionej przez B; stanu środków trwałych wynikający z zapisów na fakturach VAT wystawionych przez B i C; cen zakupu netto środków trwałych, które nie odbiegały od wartości rynkowych; faktu zadeklarowania podatku należnego przez sprzedawców środków trwałych oraz tego, ze podatek należny została zapłacony przez jednego ze sprzedawców w wyniku zajęcia egzekucyjnego. W toku kontroli stwierdzono również m.in., że podmioty od których Spółka nabyła środki trwałe nie odprowadziły bądź odprowadziły podatek należny z uchybieniem ustawowego terminu; wg. faktur VAT wystawionych przez B, przyjęto sposób płatności gotówką; Spółka nie dokonała zapłaty za zakup przedmiotowych środków trwałych; na dzień dokonania zakupu środków trwałych (30.12.2015 r.) Spółka nie posiadała środków finansowych w wysokości pozwalającej na zrealizowanie faktycznej zapłaty za dostawy ww. środków trwałych. W związku z powyższym nadal istniała konieczność weryfikacji transakcji zakupu środków trwałych m.in. w zakresie źródła ich pochodzenia oraz ich transportu do strony.

Następnie organ w dniu 29.11.2016 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji przypadł na dzień 31.03.2017 r. W uzasadnieniu organ opisał dotychczasowy przebieg kontroli podatkowej i wyjaśnił m.in., że uzyskano informacje od [...] administracji podatkowej, które jednoznacznie nie potwierdzają źródła pochodzenia środków trwałych w ilości 50 szt. i transportu środków trwałych. Dlatego też nadal istniała konieczność weryfikacji przedmiotowych transakcji.

Organ w dniu 30.03.2017 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji przypadł na dzień 30.06.2017 r. W uzasadnieniu organ opisał dotychczasowy przebieg kontroli podatkowej i wskazał, że w sprawie nadal wymagało ustalenia: czy transakcje udokumentowane przedłożonymi do kontroli fakturami VAT odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji zakupu środków trwałych; źródła pochodzenia środków trwałych w ilości 50 szt.; kto, kiedy, gdzie, skąd i dokąd transportował sporne środki trwałe.

W dniu 14.06.2017 r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji przypadł na dzień 30.09.2017 r. W uzasadnieniu organ opisał dotychczasowy przebieg kontroli podatkowej i wyjaśnił, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie źródła pochodzenia zamrażarek (spornych środków trwałych), co wymaga dalszej weryfikacji orz zebrania wyjaśnień od kontrolowanego. W toku kontroli podjęto próbę przeprowadzenia oględzin posiadanych przez Spółkę środków trwałych, jednak w dniu 29.05.2017 r. nie zastano kontrolowanego w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Uzgodniono z pełnomocnikiem najbliższy możliwy termin oględzin na dzień 19.06.2017 r. w dniu 31.05.2017 r. wysłano zawiadomienie o przeprowadzeniu oględzin. Utrudniony kontakt z podatnikiem (pełnomocnikiem) miał wpływ na termin zakończenia kontroli podatkowej.

Z treści ww. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej jak i z akt sprawy wynika, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu było dokonanie szczegółowej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej oraz konieczność zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie rzetelności transakcji zakupu przez Spółkę od kontrahentów powiązanych rodzinnie i osobowo, środków trwałych w postaci zamrażarek. Nie bez znaczenia pozostaje też, że na czas trwania kontroli podatkowej wpływ miała postawa skarżącej i brak współpracy ze strony wspólników Spółki.

Jak wskazano już powyżej brak podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy organ terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Ponadto jeżeli w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianym w ww. przepisie) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie zaś w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności (zob. wyrok NSA z 6.07.2017 r., sygn. akt I FSK 590/17).

W przedmiotowym postępowaniu organ kilkukrotnie, w terminie przedłużał postanowieniem termin do dokonania zwrotu podatku VAT, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, a w okresie, którego końcową datę wskazywano w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu trwała kontrola podatkowa. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organ pozostawał w bezczynności, bo nie dokonał zwrotu podatku VAT.

We wniesionej skardze Spółka zarzuca, że pomiędzy wydaniem postanowienia z dnia 29.11.2016 r. a kolejnym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres z dnia 30.03.2017 r. organ w istocie nie dokonał żadnych czynności. W ocenie Sądu zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie.

Podkreślić przede wszystkim należy, że dla zbadania zasadności zwrotu podatku VAT nie była wystarczająca kontrola formalnej poprawności dowodów księgowych Spółki, ani sprawdzenie wypełnienia przez Spółkę obowiązku zaewidencjonowania tych dowodów (własnych i obcych) w prowadzonych urządzeniach księgowych. Zbadania wymagała rzetelność tych dowodów, czyli transakcji, na udokumentowanie których dowody zostały sporządzone. Dlatego niezbędnym było zaangażowanie organów podatkowych innych państw w kontrolach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie u kontrahentów Spółki. Realizacja wszystkich zainicjowanych w toku kontroli u kontrahentów Spółki, procedur sprawdzenia faktycznego przebiegu transakcji zakupu - sprzedaży środków trwałych, w tym ustalenie kto, kiedy, gdzie, skąd i dokąd transportował zakupione środki trwałe było czasochłonne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie prowadził jednocześnie czynności kontrolne u kontrahentów Spółki tj. od dnia 24.03.2016 r. w firmie C, a od dnia 8.04.2016 r. w firmie B, w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie nabyć środków trwałych. Osoby działające w ramach ww. podmiotów są powiązane rodzinnie ze wspólnikami Spółki, tj. M. K. jest zięciem brata wspólnika skarżącej Spółki, a B. M. jest synem wspólników Spółki. Materiały z przeprowadzonych kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki mają istotny wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i należności podatkowej skarżącej.

Zasadniczą przyczyną braku zakończenia kontroli podatkowej w Spółce było oczekiwanie na zakończenie kontroli u ww. kontrahentów, którzy dokonywali dostaw środków trwałych na rzecz Spółki oraz na zakończenie kontroli u kontrahentów dostawców towarów handlowych na rzecz M. K. i B. M. (kontrahent [...]).

Z okoliczności sprawy wynika, że w terminach określonych w postanowieniach organ nie uzyskał wszystkich odpowiedzi. Jednocześnie na podstawie tych, które otrzymano wystąpiła konieczność ich uzupełnienia, a przede wszystkim biorąc pod uwagę ich treść (podejrzenie o fikcyjność zawieranych transakcji) konieczne było wystąpienie o weryfikację transakcji zawieranych przez kontrahentów dostawców Spółki z kolejnymi podmiotami.

Weryfikacja zasadności zwrotu VAT niewątpliwie wymagała ustalenia łańcucha dostaw. W tym celu prowadzono kontrole u kontrahentów Spółki, w związku z czym ustalono, iż towary (sporne środki trwałe) nabyte zostały w [...] i [...]. Dlatego też wystąpiono z wnioskami SCAC, aby ustalić rzeczywisty przebieg transakcji. Pomimo skierowanych ponagleń, do dnia wydania postanowienia z dnia 30.03.2017 r. nie otrzymano odpowiedzi od [...] administracji podatkowej.

Z uwagi na powyższe wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu było zasadne, a Naczelnik Urzędu Skarbowego Nysie nie pozostawał w bezczynności i nie prowadził kontroli podatkowej w sposób przewlekły.

U kontrahenta Spółki tj. C, podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w związku z zawartą transakcją ze Spółką. W kwestionowanym przez stronę okresie, tj. od 29.11.2016 r. do 30.03.2017 r. występowano do firm transportowych, które przewoziły towar z [...] do [...], w celu uzyskania danych osobowych kierowców oraz szczegółów transportu. Po uzyskaniu tych danych rozpoczęto przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadków, m.in.:

- w dniu 5.10.2016 r. wystąpiono z wnioskiem o wymianę informacji z zagranicą dotyczącą firmy [...]. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek uzyskano w dniu 19.01.2017 r.;

- w dniu 4.01.2017 r. wystąpiono z wezwaniem do dostarczenia danych do firmy transportowej. Odpowiedź na przedmiotowe wezwania otrzymano w dniu 27.01.2017 r.;

- w dniu 4.01.2017 r. wystąpiono z wezwaniem do dostarczenia danych przez firmę transportową. Odpowiedź na przedmiotowe wezwania otrzymano w dniu 12.01.2017 r.;

- w dniu 4.01.2017 r. wystąpiono z wezwaniem do dostarczenia danych przez firmę transportową. Odpowiedź na przedmiotowe wezwania otrzymano w dniu 19.01.2017 r.;

- w dniu 4 .01.2017 r. wystąpiono z wezwaniem do osobistego stawienia świadka;

- w dniu 16.01.2017 r. wystąpiono z wezwaniem do osobistego stawienia świadka, w dniu 08.02.2017 r. W dniu 08.02.2017 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka;

- w dniu 7.02.2017 r. wystąpiono z wezwaniem do osobistego stawienia świadka, w dniu 06.03.2017 r. W dniu 06.03.2017 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka;

- w dniu 7.02.2017 r. wystąpiono z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przesłuchanie świadka. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek otrzymano w dniu 7.04.2017 r.;

- w dniu 7.02.2017 r. wystąpiono z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przesłuchanie świadka. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyznaczył termin przesłuchania na dzień 3.05.2017r. Przesłuchanie nie odbyło się. Wyznaczono kolejny termin przesłuchania na dzień 24.05.2017 r.;

- w dniu 7.02.2017 r. wystąpiono z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przesłuchanie świadka. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek otrzymano w dniu 27.03.2017 r.

U drugiego kontrahenta Spółki tj. B również podejmowano niezbędne czynności do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji zawartych ze Spółką, tj.:

- w dniu 20.04.2016 r. wystąpiono z wnioskiem o wymianę informacji z zagranicą dotyczącą firmy [...]. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek uzyskano w dniu 22.07.2016 r. Odpowiedź uzupełniającą otrzymano w dniu 20.09.2016 r.;

- w dniu 3.10.2016 r. wystąpiono z wnioskiem o wymianę informacji z zagranicą dotyczącą firmy [...]. W dniach 23.01.2017 r., 12.04.2017 r. wystąpiono z monitami w sprawie terminu załatwienia wniosku. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek uzyskano w dniu 26.04.2017 r.

W konsekwencji przeprowadzonych czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki, uzyskano informacje, z których wynika, że: nie stwierdzono źródła pochodzenia i transportu środków trwałych tj. zamrażarek w ilości 50 sztuk, które zostały następnie odsprzedane na rzecz Spółki wg zapisów na zestawieniu załączonym do faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 30.12.2015 r.; środki trwałe wynikające z zapisów na fakturze VAT zakupu nr [...] z dnia 30.12.2015 r. nie zostały przetransportowane, dostarczone do Spółki w grudniu 2015 r, nie nastąpiło przemieszczenie zamrażarek na teren Polski do Spółki; środki trwałe wynikające z zapisów w poz. 4 faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 30.12.2015 r. nie zostały dostarczone do Spółki przez dostawcę wynikającego z zapisów na fakturze VAT zakupu tj. firmę C.

Z uwagi na przytoczone wyżej okoliczności za oczywiście chybione należało uznać stanowisko skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Nysie pozostawał w bezczynności i prowadził kontrolę podatkową w sposób przewlekły. Nie można także pominąć, że strona skarżąca przyczyniła się do opóźnień w prowadzeniu kontroli. Samo wszczęcie kontroli nastąpiło z mocy prawa, na podstawie art. 284 § 3 op. Próby doręczenia upoważnienia jednemu ze wspólników Spółki nie powiodły się (vide: adnotacje urzędowe z dnia 22.03.2016 r., z dnia 08.04.2016 r. oraz z dnia 12.04.2016 r., karty nr 11, 12, 22. akta adm.).

Po wszczęciu kontroli także nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym oględzin w dniach 14.04.2016 r., 18.04.2016 r., 25.04.2016 r., 04.05.2016 r., 29.05.2017 r., 28.06.2017 r., gdyż wspólnik Spółki odmówił okazania przedmiotu oględzin i nie wyznaczył również osoby, która będzie reprezentować Spółkę podczas jego nieobecności lub też utrudniał dokonanie oględzin (vide: adnotacja urzędowa z dnia 14.04.2016 r., z dnia 18.04.2016 r., z dnia 25.04.2016 r., z dnia 04.05.2016 r., z dnia 29.05.2017 r., z dnia 28.06.2017 r. - karty nr 29, 33, 73, 74, 311, 328, akt adm.).

W toku prowadzonej kontroli podatkowej nie odbierano kierowanej do Spółki korespondencji (vide: adnotacja urzędowa z dnia 28.07.2016 r. i z dnia 29.07.2016 r.; wezwanie do dostarczenia danych z dnia 22.09.2016 r., z dnia 18.10.2016 r. - karty nr 151-152, 167-169, 218- 219, akt adm.).

Dodać trzeba także, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie kontroluje aktów wydanych przez organ w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. W tym zakresie strona miała przewidziane prawem środki prawne by taką kontrolę wydawanych postanowień uruchomić (z czego w niektórych przypadkach korzystała, wnosząc zażalenie). Zatem nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty strony, że organ nie wyjaśnił w żadnym zakresie przyjętego przez siebie bardzo odległego terminu zwrotu VAT w czwartym z kolei postanowieniu o jego przedłużeniu.

Podkreślić należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT określa otwarty termin "do czasu zakończenia weryfikacji", to jak długo organ sam lub przy udziale innych organów kontroluje podatnika lub jego kontrahentów - nie pozostaje w bezczynności ani w zwłoce. Analiza przepisów procesowych w powiązaniu z art. 87 ust. 2 (w zw. z ust. 1 i 6) ustawy o VAT - odnoszona do okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy weryfikujący zasadność zwrotu jest bezczynny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie podjął niezwłocznie czynności weryfikujące rozliczenie Spółki oraz wszczął kontrole podatkowe wobec kontrahentów Spółki.

Z akt sprawy wynika, że organ prowadził kontrolę w sposób dynamiczny i bez zbędnej zwłoki podejmował wszelkie czynności mające na celu ustalenie źródła pochodzenia towarów w związku z nabyciem, których Spółka żąda zwrotu. Czynności podejmowane w okresie od 29.11.2016 r . miały na celu uzyskanie informacji w zakresie faktycznego przebiegu transakcji w łańcuchu dostaw. W tym czasie przesłuchiwano kierowców transportujących towary na trasie [...]-[...] (vide: materiały z kontroli u podatnika M. K.), jak również podejmowano działania w celu uzyskania informacji dotyczących dostawy towarów z [...] (vide: materiały z kontroli u podatnika B. M.).

W konkluzji stwierdzić należy, że organ nie pozostawał w bezczynności, bowiem terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT, co znajdowało swoje uzasadnienie w trwającej kontroli podatkowej mającej na celu weryfikacje zasadności zwrotu. Czas trwania przedmiotowej kontroli wynikał z konieczności poczynienia szeregu ustaleń, w tym przeprowadzenia kontroli u kontrahentów Spółki oraz pozyskania materiałów od zagranicznych organów administracji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.