Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 378/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust, 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 987/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1.200 zł (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. , sygn. akt I SA/Kr 987/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Decyzją z dnia 5 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił M. B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 25.000,00 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że zgodnie z umową z dnia 5 sierpnia 2008 r. M. B. i J. B. uzyskali przychód w kwocie 500.000,00 zł (z czego 1/2 przypada M. B.) ze sprzedaży nieruchomości położonej w M., o powierzchni 0.1489 ha, stanowiącej działkę nr [...], którą uprzednio nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 listopada 2005 r. W treści umowy sprzedaży nieruchomości (§ 2 aktu notarialnego Rep. A Nr [...]) zarówno M. i J. B. (sprzedający), jak i S. S. (kupujący) oświadczyli, że przedmiotowa nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym na terenie wsi M., leży częściowo w terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą, a częściowo w terenach rolnych.

W piśmie z dnia 19 kwietnia 2012 r. M. B. wyjaśniła, iż przez pomyłkę w dniu 19 sierpnia 2008 r. złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat. Uzyskany przychód zamierzała przeznaczyć na zakup nieruchomości, jednak do takiej transakcji nie doszło z powodu wycofania oferty sprzedającego, a złożenie oświadczenia było wynikiem błędnej informacji, którą pozyskała. Zdaniem skarżącej przychód ten podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.").

Organ I instancji uznał, że M. B. nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż w związku ze sprzedażą nastąpiła utrata charakteru rolnego przedmiotowej nieruchomości. O tym, że celem kupującego nie było włączenie ww. działki do gospodarstwa rolnego i wykorzystywanie jej rolniczo świadczy fakt, iż w momencie zakupu posiadał on wiedzę, że przeważająca część działki leży na terenach budowlanych. Ponadto na podstawie wartości rynkowych nieruchomości położonych w miejscowości M. w roku 2005 i 2008 r. ustalono, że wartość działki odpowiadała wartościom cen działek budowlanych, a nie rolnych. Poza tym na działce nr [...] oraz na działkach sąsiadujących wybudowano budynek, co było następstwem składanych przez T. K. i K. S. wniosków o wydanie zgody na odstępstwo od zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego oraz wyrażenie zgody na wykonanie przyłącza energetycznego w związku z projektowaną budową i rozbudową budynku mieszkalno-usługowego na działkach ewid. nr [...] i [...] w M.. Przy tym M. B. w dniu 18 sierpnia 2008 r. przesłała do US w Z. oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że od samego początku nie zamierzała skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 122, art. 126 oraz art. 180 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej "O.p.").

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi M. zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy P. Nr [...] z dnia 9 grudnia 1998 r., działka nr ewid. [...] leży w terenie oznaczonym symbolem: M2 (w części oznaczonej wielobokiem ABCDEA) przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą, w tym rolniczą, oraz R - tereny rolne. Z treści planu wynika, że ponad 90% powierzchni działki nr ewid. [...] obszaru 0.1489 ha położonej w M., leży w terenach budowlanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej cel budowlany został zrealizowany, ponieważ na wniosek K. S. (syna kupującego) i jego żony, w 2009 r. Wójt Gminy udzielił zgody na wnioskowane odstępstwa od zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego oraz wyraził zgodę na wykonanie przyłącza energetycznego i na lokalizację zjazdu publicznego do działek nr ewid. [...] i [...] z drogi publicznej M.- B.-M..

Zdaniem organu odwoławczego, dodatkowo o przeznaczeniu działki dla celów gospodarczych, a nie rolnych świadczy cena zapłacona za tę działkę, która kształtuje się na poziomie cen działek budowlanych, a nie rolnych. Wskazuje na to również złożenie przez skarżącą oświadczenia w dniu 18 sierpnia 2008 r. o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe

Wszystko to świadczy, o tym że w dacie sprzedaży działki ewid. [...] w dniu 5 sierpnia 2008 r. tak sprzedający, jak i kupujący, znając lokalizację i przeznaczenie jej w MPZP, zdawali sobie sprawę, jakie będzie faktyczne przeznaczenie tej działki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Twierdziła, iż w niniejszej sprawie istotne jest jak grunt był wykorzystywany po jego nabyciu przez nabywcę – S. S.. Tymczasem od nabytej działki płacił on podatek rolny i nie podjął żadnych czynności zmierzających do zmiany użytkowania działki o nr [...]. Poza tym, zdaniem skarżącej, ważne jest, iż kupujący w umowie sprzedaży oświadczył, iż działkę tę nabywa celem włączenia jej do gospodarstwa rolnego, obszaru o ponad 1 ha użytków rolnych, stanowiącego jego własność i położonego w B., gdzie zamieszkuje wraz z rodziną. Okoliczność, że syn nabywcy K. S. i jego żona T. K. zwrócili się do Wójta Gminy P. o zgodę na odstępstwo od zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego oraz ich późniejsze działania w 2012 r. - rozpoczęcie budowy budynku, nie mogą mieć żadnego znaczenia dla oceny zobowiązania podatkowego skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Wyjaśnił, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Ustawodawca nie zawęża zatem zmiany charakteru gruntów wyłącznie do momentu sprzedaży, przy czym związek ze sprzedażą gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży. Podatnik musi bowiem ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek zapłaty podatku. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oznacza, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie, ustalenia podjęte na podstawie zebranego materiału dowodowego przemawiają za tym, iż sporna działka w związku z jej sprzedażą utraciła charakter rolny

Przedmiotowa działka nr [...] jest usytuowana przy drodze w M. z dostępem bezpośrednim do tej drogi. W przeważającej części (90%) leży ona w terenie oznaczonym symbolem M2, tj. przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą. Sprzedana działka umiejscowiona jest w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego wsi M. w przeważającej mierze na terenach budowlanych, zatem podjęcie na niej inwestycji budowlanej nie wymaga zmiany planu.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności bez wątpienia były znane skarżącej oraz nabywcy przedmiotowej działki, co potwierdza zapis § 2 umowy sprzedaży z dnia 5 sierpnia 2008 r., gdzie strony umowy wspólnie oświadczają, że "zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym na terenie wsi M. zbywana działka leży częściowo na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą, a częściowo na terenach rolnych" (....) i sprzedający zapewnia, że do dnia dzisiejszego zapisy planu zagospodarowania przestrzennego nie uległy zmianie".

Na przeznaczenie sprzedanej działki na cele budowlane, a nie rolnicze wskazuje także zapłacona cena. Kwota 500.000,00 zł przy powierzchni 1489 m2 oznacza, że cena 1m2 wyniosła 336,00 zł. Organy podatkowe zebrały szczegółowe informacje o cenach działek rolnych w M. w 2008 r., z których wynika, że kształtowały się one w przedziale od 10,00 zł do 70,00 zł za 1 m2, a więc uiszczona cena jest prawie pięciokrotnie wyższa od najwyższej ceny działki rolnej i jest także wyższa od najwyższej ceny jaką uzyskano w 2008 r. za działkę budowlaną (250,00 zł za 1 m2). Skoro nabywca zdecydował się zapłacić taką cenę, za jaką mógł nabyć ok. 7143 m2 gruntu rolnego, to należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przeznaczenie nabywanej działki o powierzchni tylko 1489 m2 musiało być inne niż rolnicze, a sprzedająca zbywając działkę za taką cenę, winna zdawać sobie sprawę z faktycznego przeznaczenia działki przez nabywcę. Przemawia za tym i to, że jak wynika ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, nabywca działki [...] S. S. i jego rodzina są właścicielami działek sąsiednich, tj. [...] i [...]. Trudno uznać, biorąc pod uwagę także stosunki sąsiedzkie, aby skarżąca nie zdawała sobie sprawy z faktycznego przeznaczenia sprzedawanej działki, która graniczy z wykorzystywanymi gospodarczo działkami należącymi do nabywcy lub jego rodziny. W tym kontekście należy także podzielić ustalenia organów, które uznały za niemiarodajne oświadczenie nabywcy złożone w akcie notarialnym z dnia 5 sierpnia 2008 r. o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy B., czyli w gminie innej niż ta, do której należy M..

Sąd stwierdził, iż okoliczności towarzyszące transakcji i oceniane na dzień transakcji świadczą o tym, że działka utraciła swój charakter rolny w związku ze sprzedażą. Skarżąca nie mogła oczywiście wiedzieć, że cel budowlany zostanie ostatecznie zrealizowany na działce (co miało miejsce po transakcji – K. S. i T. K. wybudowali na przedmiotowej działce budynek mieszkalno- usługowy), jednak na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji, winna zdawać sobie sprawę z faktycznego przeznaczenia przedmiotowej działki przez nabywcę.

Ponadto, w ocenie Sądu, wniosek o istnieniu po stronie skarżącej świadomości co do utraty charakteru rolnego nieruchomości wskutek jej sprzedaży uzasadniony jest także faktem złożenia przez nią w dniu 18 sierpnia 2008 r. oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Przemawia to dodatkowo za tym, że skarżąca zdawała sobie sprawę, iż wraz ze sprzedażą nieruchomość utraci charakter rolny, a przez to utraci ona podstawę do zwolnienia przychodu od podatku. Złożenie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi mieszkaniowej, jest bowiem uzasadnione tylko wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości rolnej podlega opodatkowaniu, a ma to miejsce w sytuacji, gdy nieruchomość rolna utraci taki charakter w związku ze sprzedażą.

Wobec powyższego, prawidłowa, zdaniem Sądu, jest konstatacja organów podatkowych obu instancji, że uwzględniając wszystkie okoliczności towarzyszące sprzedaży działki, należy uznać, że utraciła ona charakter rolny w związku ze sprzedażą. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") zarzuciła obrazę przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 151 w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz w związku z art. 199a O.p. poprzez pominięcie skierowania sprawy do rozstrzygnięcia sądowi powszechnemu, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, wbrew treści oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, iż w sprawie zachodzą wątpliwości co do treści stosunku prawnego lub prawa,

2) art. 151 w zw. z art. 135, art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 i art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą wadliwą subsumcją stanu faktycznego do stanu prawnego, w szczególności uznanie, że nie stanowi przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania fakt, iż organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, tj. uznanie za legalne działanie organu wyrażające się w pominięciu rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości organu co do treści czynności prawnej i rzeczywistej woli stron, skutkiem czego ustalenia w tej konkretnej sprawie mogą być dokonane sprzecznie z treścią oświadczeń stron w akcie notarialnym, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron tej umowy, a szczególnie kupującego,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nieprecyzyjne opisanie przyjętego stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji - niewyjaśnienie podstawy prawnej, dla którego sąd pierwszej instancji podzielił stanowiska organów podatkowych w przedmiocie utraty rolnego charakteru gruntu będącego przedmiotem transakcji, w związku z ich sprzedażą, pomimo iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie w okresie od nabycia przedmiotowego gruntu do dnia jego zbycia,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, odnośnie spełnienia przesłanek zwolnienia uzyskanego przez skarżącą dochodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Ponadto skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, odnoszących się do stanu faktycznego tej sprawy i koniecznych dla jej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - niedopuszczalną i rozszerzającą wykładnię prawa materialnego i tak obrazę:

1) art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt. 15 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez pominiecie przepisów prawa administracyjnego i ich bezwzględnego wpływu na istnienie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., tj. wadliwe ustalenie, iż utrata charakteru rolnego działki nastąpiła de facto w dacie sprzedaży, pomimo iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie ani w dacie nabycia, ani też w dacie zbycia nieruchomości rolnej,

2) art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 56, 60, 65 oraz art. 387 § 1 k.c. wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że okoliczności i zdarzenia prawne powstałe po roku od daty transakcji sprzedaży, objętej w dacie zawarcia zwolnieniem od obowiązku podatkowego na podstawie u.p.d.o.f., wpływają na uchylenie nabytego na mocy ustawy zwolnienia oraz uznaniu, iż okoliczności przyszłe, niezależne od sprzedającego wpływają bezpośrednio na jego obowiązki podatkowe,

3) art. 56, 60, 65 k.c poprzez uznanie, że możliwym jest ustalenie rzeczywistej woli stron umowy w sposób dowolny, a sprzeczny z treścią dokumentu - bez przeprowadzania stosownego postępowania dowodowego, w szczególności z przesłuchania stron umowy sprzedaży, w szczególności kupującego - w sytuacji, gdy żadna ze stron nie uchylała się od złożenia oświadczenia woli,

4) art. 69 ust. 3 O.p. poprzez jego pominięcie,

5) art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień kupującego na okoliczność jego faktycznych planów co do kupowanej działki rolnej - przeprowadzenie dowodu przeciwko treści zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych mających istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie,

6) art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

7) sprzeczność ustaleń organów podatkowych i WSA w Krakowie z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca wskazała, że w związku z dopuszczeniem się przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, uzasadnione jest poddanie tych decyzji i wyroku kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem są one sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym, konstytucyjnymi zasadami: państwa prawnego, równości obywateli wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne, ochrony własności i innych praw majątkowych, a jako takie nie mogą pozostać w obrocie prawnym, co może się odbyć tylko poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżąca wniosła, na podstawie art. 185 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie tego wyroku oraz decyzji organów obu instancji i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. z uwzględnieniem argumentacji prawnej przedstawionej przez skarżącą. Skarżąca zawnioskowała o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych w wysokości 3 150 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Przypomnieć też należy, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA). Zatem przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów procesowych postępowania administracyjnego w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego (P.p.s.a.) nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i tym samym uniemożliwia merytoryczną analizę tak sformułowanego zarzutu. Sądy administracyjne działają bowiem (orzekają, przyjmując m.in. określoną podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia) na zasadach uregulowanych w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uwagi powyższe zostały poczynione ze względu na sposób, w jaki sformułowano zarzuty skargi kasacyjnej.

Otóż autor skargi kasacyjnej zarzucając obrazę przepisów prawa procesowego postawił zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz w związku z art. 199a O.p. poprzez pominięcie skierowania sprawy do rozstrzygnięcia sądowi powszechnemu, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, wbrew treści oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, iż w sprawie zachodzą wątpliwości co do treści stosunku prawnego lub prawa.

Tak sformułowany zarzut nie jest skierowany przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, lecz przeciwko decyzji organu podatkowego.

Wyjaśnić trzeba, że sądy administracyjne sprawują wyłącznie kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Nie prowadzi więc postępowania dowodowego, jeśli zauważy braki w postępowaniu przeprowadzonym przez organ administracji publicznej. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Przede wszystkim zaś sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 151, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 199a O.p. poprzez nieskierowanie sprawy do sądu powszechnego. Jak powyżej wykazano, czynienie tego nie jest rolą sądu administracyjnego. Poza tym art. 199a O.p. zbudowany jest z trzech jednostek redakcyjnych (3 paragrafów), więc obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było precyzyjne wskazanie, który z przepisów został jego zdaniem naruszony. Sąd kasacyjny, orzekający w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, nie może domniemywać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, zarzut naruszenia art. 180 i art. 191 O.p. Po pierwsze, nie jest on skierowany do orzeczenia Sądu pierwszej instancji, lecz do decyzji organu podatkowego, zaskarżonej do tego Sądu. Niewątpliwie bowiem art. 180 i art. 191 O.p. są przepisami procedury podatkowej i nakładają pewne obowiązki na organ podatkowy. Po drugie, art. 180 O.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne, więc należało skonkretyzować zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu. Po trzecie, omawiany zarzut został przypisany do niewłaściwej podstawy kasacyjnej.

Nie może być wzięty pod uwagę, wskazany jako naruszenie przepisów prawa procesowego, zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 135, art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 i art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez wadliwą subsumcję stanu faktycznego do stanu prawnego. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego może być bowiem skutecznie zarzucone w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ramach tak zredagowanego zarzutu niemożliwe jest również podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Zupełnie niezrozumiały jest przy tym zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., jako że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał dowodu uzupełniającego ani z urzędu, ani na wniosek stron (takiego wniosku nie było). Redakcja omawianego zarzutu wskazuje (w tym zarzut naruszenia art. 113 - nie podano, o którą z dwóch jednostek redakcyjnych tego przepisu chodzi- oraz art. 133 § 1 P.p.s.a.), iż według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zobowiązany był przeprowadzić dowód z przesłuchania stron umowy. Tymczasem, jak już wyjaśniono, sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Art. 106 § 3 P.p.s.a. daje sądowi administracyjnemu możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, ale wyłącznie z dokumentów i to tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie może przeprowadzić dowodu z przesłuchania stron.

Zupełnie bezzasadny jest zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie stosował (co więcej nie miał obowiązku ich stosować), tym samym nie mógł ich naruszyć. Uwaga ta pozostaje aktualna odnośnie do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, jako że również i tych przepisów Sąd nie stosował w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08 – dostępne w CBOSA ). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy, które są wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał przepisy prawa, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie i dokonał ich prawidłowej wykładni. W sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy podzielił stanowisko organów podatkowych, iż sprzedana działka utraciła charakter rolny. W konsekwencji prawidłowo przyjął, iż przychody skarżącej ze sprzedaży działki nie mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że została spełniona przesłanka pozytywna, a spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zakresie spełnienia przesłanki negatywnej. Warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA: z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, w wyrokach WSA: z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03 (dostępne w CBOSA).

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji utratę charakteru rolnego gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Z jednej bowiem strony, podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Takie stanowisko jest też prezentowane w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11, z dnia 17 września 2009 r., II FSK 550/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07). Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw przyjęcia, że w wyniku sprzedaży przedmiotowa działka utraciła charakter rolny. Te okoliczności to: 1) położenie działki przy drodze w M., z bezpośrednim do niej dostępem, 2) 90%) działki leży w terenie oznaczonym symbolem M2, tj. przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą, 3) działka umiejscowiona jest w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego wsi M. w przeważającej mierze na terenach budowlanych, co oznacza, że podjęcie na niej inwestycji budowlanej nie wymaga zmiany planu, 4) w akcie notarialnym sprzedający zapewnili, że do dnia sprzedaży zapisy planu zagospodarowania przestrzennego nie uległy zmianie, 5) skarżąca złożyła oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., co w okolicznościach sprawy może wskazywać, iż zdawała sobie sprawę z utraty rolnego charakteru działki wraz z jej sprzedażą, 6) działka graniczy z wykorzystywanymi gospodarczo działkami należącymi do jej nabywcy lub jego rodziny, 7) cena 1m2 działki wyniosła 336 zł, podczas gdy cena działek rolnych w M. w 2008 r. kształtowała się w przedziale od 10,00 zł do 70,00 zł za 1 m2, a więc uiszczona cena jest prawie pięciokrotnie wyższa od najwyższej ceny działki rolnej, 8) cena 1m2 działki jest wyższa od najwyższej ceny jaką uzyskano w 2008 r. za działkę budowlaną – 250,00 za 1m2 .

Jak najbardziej zasadny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, iż wszystkie te okoliczności wskazują, że w związku ze sprzedażą działka utraciła rolny charakter. Trafne jest spostrzeżenie Sądu, iż skoro nabywca zdecydował się zapłacić 500.000 zł za działkę o powierzchni 1489 m2, podczas gdy za taką cenę mógł nabyć ok. 7143 m2 gruntu rolnego, to przeznaczenie nabywanej działki musiało być inne niż rolnicze, a sprzedająca zbywając działkę za taką cenę, winna zdawać sobie sprawę z faktycznego przeznaczenia działki przez nabywcę, szczególnie zważywszy na lokalizację działki, dotychczasowe wykorzystanie działek sąsiadujących z działką sprzedawaną przez jej nabywcę lub jego rodzinę, przeznaczenie terenu, na którym znajduje się działka w planie zagospodarowania przestrzennego. Słusznie również Sąd uznał, że w występujących okolicznościach niemiarodajne jest oświadczenie nabywcy złożone w akcie notarialnym o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy B., czyli w gminie innej niż ta, do której należy M..

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Trudno poddać ocenie zarzut naruszenia art. 69 ust. 3 O.p., gdyż art. 69 tej ustawy nie ma takiej jednostki redakcyjnej. Jak już to wyjaśniono, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego modyfikowanie podstaw kasacyjnych (na marginesie tylko można wskazać, iż zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a nie je ustalającą).

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane w niej zasady konstytucyjne. Szersze odniesienie do tego zarzutu jest niemożliwe, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje naruszenie tych zasad.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do postanowień do art. 184 P.p.s.a.