Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1910/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi I. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. M. i B. M. solidarnie kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. M. i B. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") złożyli 4 kwietnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik", "NUS") zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wybrali wspólny sposób opodatkowania małżonków i wykazali:

– przychód I. M. ze stosunku służbowego oraz przychód z należności o kosztach jak w art. 22 ust. 9 pkt 3 z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej również "u.p.d.o.p.") w łącznej wysokości 129.458,20 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335.00 zł, dochód w wysokości 128.123,20 zł,

– przychód B. M. ze stosunku pracy oraz przychód z należności o kosztach jak w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w łącznej w wysokości 35.074,06 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 890,00 zł. dochód w wysokości 34.184,06 zł.

Dochód B. M. po odliczeniu składek społecznych w wysokości 4.565,79 zł wyniósł 29.618,27 zł. Łączny dochód małżonków wyniósł 157.741,47 zł, podstawa opodatkowania 78.871,00 zł, zaś obliczony podatek 27.281,52 zł. Należny podatek od łącznego dochodu małżonków, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne I. M. w kwocie 4.231,86 zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne B. M. w kwocie 2.248.91 zł oraz ulgi na dzieci w wysokości 2.224,08 zł, wyniósł 18.577,00 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 20.579.00 zł powstała kwota nadpłaty w wysokości 2.002,00 zł.

Skarżący w dniu 8 sierpnia 2019 r. wystąpili do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 10.990,00 zł, wskazując że w odniesieniu do przychodów z tytułu należności zagranicznej uzyskanej przez I. M. znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

We wniosku wskazano, że I. M. jest żołnierzem zawodowym. Decyzją nr [...]Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r. wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami RP na stanowisku [...] w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) z kadencją ustaloną na okres od [...] lipca 2013 r. do dnia [...] czerwca 2016 r. Podatnik pracował na wyznaczonym stanowisku pełniąc służbę w Kwaterze SHAPE w M. (Belgia). W ocenie Stron, do przychodów uzyskanych przez I. M. z tytułu pełnienia służby we wskazanej ww. placówce, zastosowanie znajdzie zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) jest jednostką wojskową w rozumieniu odrębnych przepisów prawa. We wniosku wymieniono zakres zadań PNPW, który w ocenie Stron wskazuje na realizację celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem Stron, uwzględnienie sumy przychodów zwolnionych z opodatkowania wypłaconej w wysokości 58.825,70 zł wykazanej w zeznaniu PIT-37 powoduje powstanie nadpłaty w wysokości 12.992,00 zł. Ponieważ jednak w pierwotnym zeznaniu wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 2.002,00 zł, faktyczna kwota nadpłaty wynosi 10.990,00 zł i kwota ta jest przedmiotem wniosku. Do wniosku zostały załączone dokumenty uzasadniające stanowisko Stron.

Wraz z wnioskiem w dniu 8 sierpnia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła korekta zeznania P1T-37 za 2013 r., w której wykazano:

– przychód I. M. ze stosunku służbowego w wysokości 69.297,50 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, dochód w wysokości 67.962,50 zł,

– przychód B. M. ze stosunku pracy w wysokości 34.184,06 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 890,00 zł, dochód w wysokości 33.294,06 zł.

Dochód B. M. po odliczeniu składek społecznych w wysokości 4.565,79 zł wyniósł 28.728,27 zł. Łączny dochód małżonków wyniósł 96.690,77 zł, podstawa opodatkowania 48.345,00 zł, zaś obliczony podatek 16.292,16 zł. Należny podatek od łącznego dochodu małżonków, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne I. M. w kwocie 4.231.86 zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne B. M. w kwocie 2.248.91 zł oraz ulgi na dzieci w wysokości 2.224,08 zł wyniósł 7.587.00 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 20.579,00 zł powstała kwota nadpłaty w wysokości 12.992,00 zł.

Sztab Generalny WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień - PI w piśmie z 29 sierpnia 2019 r. poinformował, że na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r. żołnierz I. M. w okresie od [...] lipca 2013 r. do [...] czerwca 2016 r., pełnił służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...]. Wydział Administracyjno - Gospodarczy w PNPW przy SHAPE, MONS, BELGIA. W powyższym piśmie wyjaśniono, że Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sił w Europie, M. Belgia, we wskazanym ww. okresie, było i jest nadal jednostką organizacyjną, podległą Ministrowi Obrony Narodowej, bezpośrednio podporządkowaną Szefowi Sztabu Generalnego WP. Jest organem łącznikowym pomiędzy Szefem Sztabu Generalnego WP, a Naczelnym Dowództwem Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) i innymi jednostkami organizacyjnymi NATO dyslokowanymi w M., Belgia. PNPW przy SHAPE zostało powołane Zarządzeniem nr 30/0rg. Ministra Obrony Narodowej z 25 marca 1999 r. w sprawie przemianowania polskich zespołów łącznikowych. Szczegółowy zakres działania przedstawicielstwa określono w decyzji Nr [...]Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r. w sprawie szczegółowych zakresów działania polskich przedstawicielstw wojskowych przy organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz polskich zespołów łącznikowych i decyzji Nr [...]Ministra Obrony Narodowej z [...] listopada 2014 r. w sprawie szczegółowych zakresów działania polskich przedstawicielstw wojskowych przy organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich zespołów łącznikowych oraz Narodowego Elementu Wsparcia przy Dowództwie Eurokorpusu w Strasburgu (Załącznik Nr 2 do decyzji Nr [...]Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r. oraz Załącznik Nr 2 do decyzji Nr [...]Ministra Obrony Narodowej z [...] listopada 2014 r.). W okresie od 15 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2016 r. wymieniona jednostka organizacyjna nie została użyta na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W ww. piśmie wyjaśniono również, że st. chor. szt. I. M., w okresie od 15 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2016 r., nie pełnił służby jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] grudnia 2019 r. stwierdził Stronom nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 2.002,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 10.990,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że "w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej.

Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania. Sam fakt, że działania Polskiego Zespołu Łącznikowego przy UC CENTCOM T. (USA), mogą realizować któryś z celów wskazanych w omawianym przepisie, nie przesądza jeszcze, że I. M. takie zadania wykonywał. Wymaga to jednak ustalenia w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w celu zdefiniowana pojęcia jednostka wojskowa nie należy odwoływać się do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ale do definicji w języku potocznym, zgodnie z którym "jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r. Nr [...] wynika, że I. M. został wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Wydziału Administracyjno - Gospodarczego w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy SHAPE, M., Belgia na okres od 15 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2016 r. Wobec powyższego stwierdził, że Wydział Administracyjno - Gospodarczy, w szeregach którego I. M. pełnił służbę, mógł wprawdzie wykonywać zadania udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jednakże nie jest to jednoznaczne z tym, że I. M. te zadania wykonywał.

Organ pierwszej instancji uznał, że wobec nieprzedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, że I. M. wykonywał zadania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., otrzymana w 2013 r. przez tego podatnika kwota należności zagranicznej w wysokości 58.825,70 zł nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji Strony pismem z 16 grudnia 2019 r. złożyły odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem Stron o stwierdzenie nadpłaty za rok 2013, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 stosownie do złożonego wniosku, a przez to uznanie za skuteczną złożonej korekty zeznania PIT-37 za rok 2013, lub na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również: "O.p.") przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2013 r. przez I. M.;

2) art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez:

a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

b) wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

c) niewyjaśnianie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie,

które to naruszenia przejawiają się:

– nieuznaniem Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) za jednostkę wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.,

– nieuznaniem Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.,

– brakiem ustalenia faktycznego zakresu celów działania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) i realizowanych przez nie działań,

– brakiem ustalenia zadań realizowanych przez I. M. w trakcie służby w szeregach Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE);

3) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie, z jakiego powodu organ podatkowy:

– nie uznał Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sil w Europie (PNPW przy SHAPE) za jednostkę wojskową,

– nie uznał opisanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zakresu działania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) za działania mające na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

– na jakiej podstawie ustalił zakres działania Wydziału Administracyjno - Gospodarczego, z jakiego powodu uznał Wydział za jednostkę wojskową i dlaczego nie uznał zakresu działania Wydziału za działania mające na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

– na jakiej podstawie ustalił zakres zadań indywidualnych I. M. i dlaczego nie uznał zakresu zadań tego podatnika za działania mające na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] sierpnia 2020 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2019 r. i stwierdził Stronom nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 401,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w pozostałej żądanej kwocie, tj. w wysokości 10.589,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przedmiotowym przepisie dotyczy świadczeń przysługujących żołnierzom oraz pracownikom wojska, należnych w związku z wykonywaniem przez nich zadań poza granicami państwa. Są to więc świadczenia odrębne od uposażeń i wynagrodzeń przysługujących w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych i pracowniczych w kraju. Wskazuje na to zarówno odwołanie się do podstawy prawnej tych świadczeń (odrębne ustawy i wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze), do sytuacji polegającej na wykonywaniu zadań poza granicami państwa i do wyłączenia zwolnienia w odniesieniu do świadczeń określonych w końcowej części przepisu. Ponadto hipoteza przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe w treści podpunktów a) i b) precyzuje, w jaki sposób i na czym ma polegać wykonywanie zadań poza granicami państwa przez żołnierza oraz pracownika wojska, co oznacza, że nie każde świadczenie przyznane w związku z wykonywaniem zadań za granicą jest zwolnione od opodatkowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11 lit. a ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1487 ze zm.).

Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (Sejm RP VI kadencji, nr druku 3366) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej".

Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W aktualnym stanie prawnym nie budzi już wątpliwości fakt (sporny w poprzednim stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), iż relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" - jest to bowiem tylko warunek wstępny. Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich polskich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że I. M., pełniąc zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym Szefa Wydziału Administracyjno - Gospodarczego w PNPW przy SHAPE, nie pełnił służby w jednostce wojskowej (w rozumieniu językowym) użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Z materiału dowodowego wynika, że zadania Przedstawicielstwa realizowane były przez osoby, jak i przez komórki wewnętrzne zgodnie z ich zadaniami ustalonymi w szczegółowym zakresie działania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie, M., Belgia.

Zadania komórki wewnętrznej - Wydziału Administracyjno Gospodarczego którego Szefem był I. M. zostały wyodrębnione od zadań innych komórek wewnętrznych PNPW i miały na celu realizację zadań w zakresie zabezpieczenia pod względem administracyjnym i logistycznym działalności Przedstawicielstwa oraz żołnierzy pełniących służbę w M..

Analiza zadań wydziału Administracyjno Gospodarczego, do którego należało: prowadzenie rozliczeń finansowych i gospodarowania mieniem Przedstawicielstwa zgodnie z obowiązującymi przepisami; organizowanie postępowań o udzielenie zamówień publicznych na dostawy towarów i usług zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem; prowadzenie gospodarki, organizowanie przechowywania i wydawania sprzętu wojskowego (SpW) oraz wyposażenia; wyposażanie w sprzęt kwaterunkowy pomieszczeń biurowych Przedstawicielstwa i lokali mieszkalnych, prowadzenie jego ewidencji, przydzielanie go użytkownikom oraz sprawowanie nadzoru nad właściwym wykorzystaniem tego mienia; sprawowanie nadzoru nad utrzymaniem właściwego stanu technicznego pomieszczeń biurowych Przedstawicielstwa, w tym organizowanie napraw i remontu zgodnie z obowiązującymi przepisami; udział w zabezpieczeniu uroczystości o charakterze reprezentacyjnym, narodowym i innych przedsięwzięć organizowanych lub współorganizowanych przez Przedstawicielstwo; sporządzanie miesięcznych sprawozdań z działalności finansowej Przedstawicielstwa - prowadzi do wniosku, że I. M. wykonując zadania w Wydziale Administracyjno - Gospodarczym pozostawał poza zespołem (składem) żołnierzy (jednostki wojskowej), która mogłaby być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Słusznie zatem, zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że I. M., pełniąc zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym Szefa Wydziału Administracyjno - Gospodarczego w PNPW przy SHAPE mógł wprawdzie wykonywać zadania udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jednakże nie jest to jednoznaczne z tym, iż I. M. te zadania wykonywał.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest realizacją celów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom), sam fakt wykonywania przez I. M. zadań poza granicami państwa na stanowisku służbowym Szefa Wydziału Administracyjno - Gospodarczego w PNPW przy SHAPE, lecz wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej (w rozumieniu językowym) użytej w ww. celu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. NUS, argumentując odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wskazał, że Strona nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby, że I. M. wykonywał zadania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podkreślił, że to na Podatniku jako na osobie chcącej skorzystać w niniejszym przypadku z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania wystąpienia okoliczności z których wywodzi skutki prawne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. analiza przedłożonych dokumentów niewątpliwie potwierdza, że I. M. nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zawarty w uzasadnieniu odwołania wniosek Strony dotyczący skierowania zapytania do Sztabu Generalnego w przypadku gdyby przedłożone dowody nie dawały odpowiedzi na pytanie, czy Podatnik wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej użytej (...) - nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutami naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tj. z zarzutem błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na niewyjaśnianiu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie. W toku postępowania Naczelnik podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, pozwolił na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

DIAS uznał, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne, i spójne. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasad postępowania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał jednak za zasadne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W wyniku analizy treści wniosku Strony tj. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r w wysokości 10.990,00 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie zakwalifikował żądanie Strony, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji związany treścią żądania Strony nie mógł orzekać w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji z 13 grudnia 2019 r. Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1, art. 75 § 3, art. 74 § 4 O.p. organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji winien odnieść się jedynie do kwestii istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w żądanej przez Stronę kwocie 10.990 zł. Tymczasem Naczelnik w swoim rozstrzygnięciu wykroczył poza ramy wszczętego wnioskiem Strony postępowania, stwierdzając nadpłatę w kwocie 2.002 zł (tj. w kwocie wynikającej z pierwotnego zeznania podatkowego zwróconej Stronie przed dniem wszczęcia niniejszego postępowania) i odmawiając stwierdzenia nadpłaty w kwocie 10.990 zł.

Nadto, decyzja NUS podlegała uchyleniu także z innego powodu. W sprawie wystąpiła bowiem nadpłata podatku, lecz w innej niż żądana przez Stronę kwocie oraz powstała z innej przyczyny. Zdaniem DIAS różnica pomiędzy wartością przychodów I. M. i B. M. wykazaną w zeznaniu pierwotnym a wartością wykazaną w korekcie zeznania podatkowego załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wynika jedynie z nieuwzględnienia w tej ostatniej należności zagranicznej w kwocie 58.825,70 zł wypłaconej Podatnikowi. W korekcie zeznania PIT-37 małżonkowie M. nie wykazali już przychodu z należności o kosztach jak w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odpowiednio w kwocie 1.335 zł (I. M.) i 890,00 zł (B. M.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wykazanie po stronie przychodów przez małżonków M. w zeznaniu pierwotnym ww. wartości było wynikiem oczywistej omyłki.

Jak wynika z informacji PIT-11 za 2013 r. wystawionych przez płatników, żaden z małżonków tego rodzaju przychodów nie osiągnął. Wykazane w pierwotnym zeznaniu kwoty przychodu z należności o kosztach jak w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku obojga małżonków są tożsame w wysokością przysługujących im kwot kosztów uzyskania przychodów. W korekcie zeznania podatkowego Podatnicy nie wykazali już tychże przychodów. Wobec tego organ odwoławczy uznając, że owe przychody zostały omyłkowo wykazane przez małżonków M. w pierwotnym zeznaniu, stwierdził że prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. małżonków M. winno wyglądać następująco:

– przychód I. M. ze stosunku służbowego w wysokości 128.123,20 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, dochód w wysokości 126.788,20 zł,

– przychód B. M. ze stosunku pracy w wysokości 34.184,06 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 890,00 zł, dochód w wysokości 33.294,06 zł,

Dochód B. M. po odliczeniu składek społecznych w wysokości 4.565,79 zł wyniósł 28.728,27 zł. Łączny dochód małżonków wyniósł 155.516,47 zł, zaś podstawa opodatkowania wyniosła 77,758,00 zł. Obliczony podatek wyniósł 26.880,84 zł. Należny podatek od łącznego dochodu małżonków, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne I. M. w kwocie 4.231,86 zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne żony w kwocie 2.248,91 zł oraz ulgi na dzieci w wysokości 2.224,08 zł, wyniósł {po zaokrągleniu) 18.176,00 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 20.579,00 zł powstała kwota nadpłaty w wysokości 2.403,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty nadpłaty w wysokości 2.002 zł wynikającej z zeznania pierwotnego i zwróconej Stronie w terminie ustawowym, wystąpiła obecnie nadpłata w kwocie 401 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowani przez ustanowionego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2013 r. przez Skarzącego I. M.,

2) art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez:

a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

b) wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

c) niewyjaśnianie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie,

które to naruszenia przejawiają się:

– nieuznaniem Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) za jednostkę wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.,

– nieuznaniem Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.,

– brakiem ustalenia faktycznego zakresu celów działania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) i realizowanych przez nie działań,

3) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie, z jakiego powodu organ podatkowy:

– nie uznał Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) za jednostkę wojskową,

– nie uznał Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) za jednostkę wojskową realizującą cele wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

– nie uznał zakresu zadań indywidualnych I. M. za działania w składzie jednostki wojskowej, wpisujące się w zadania jednostki, mające na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W przekonaniu Skarżących, zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i z tego powodu winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, ze względu na naruszenie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Podkreślenia bowiem wymaga, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Sąd zauważa, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony) oraz, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a).

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Pełnomocnik podatników korzystając z tego prawa pismem procesowym z dnia 26.01.2021r. potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (k. 43 akt sądowych).

Istota sporu między stronami – mimo iż dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2013r. - koncentruje się wokół zagadnienia czy podatnik (w osobie I. M.) pełniąc służbę w ramach Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy SHAPE realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. i tym samym czy otrzymane świadczenia (uposażenie) za rok podatkowy 2013 korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zdaniem podatnika, spełnia on wszystkie przesłanki wskazanego przepisu i dlatego ma prawo do przedmiotowego zwolnienia.

Z kolei, w przekonaniu organu, podatnik I. M., pełniąc zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym Szefa Wydziału Administracyjno - Gospodarczego w PNPW przy SHAPE mógł wprawdzie wykonywać zadania udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jednakże nie jest to jednoznaczne z tym, iż I. M. te zadania wykonywał. Podkreślił, że w ramach przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "wolą ustawodawcy nie było zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Dlatego też "nie jest realizacją celów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (...) sam fakt wykonywania przez I. M. zadań poza granicami państwa na stanowisku służbowym Szefa Wydziału Administracyjno - Gospodarczego w PNPW przy SHAPE, lecz wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej (w rozumieniu językowym) użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W ocenie Sądu, przy tak zarysowanych rozbieżnych stanowiskach stron, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (dalej zwana także jako "ustawa PIT"), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W ramach przywołanego przepisu Sąd zauważa przy tym, że z pisma Sztabu Generalnego WP – Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P1 z dnia 29.08.2019r. wynika, iż st. Chor. Szt. I. M., w okresie od 15.07.2013r. do 30.06.2016r. nie pełnił służby jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o których mowa w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz, że "(...) ostateczna ocena stanu faktycznego i prawnego w zakresie zwolnienia podatkowego" zainteresowanego pozostaje "w kompetencjach Urzędu Skarbowego".

Ponieważ ani Skarżący, ani Organ podatkowy nie kwestionują powyższego oświadczenia Organu wojskowego, rozstrzygnięcia sporu należy zatem poszukiwać na gruncie przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., z którego to właśnie przepisu podatnik wprost wywodzi uprawnienie do przedmiotowego zwolnienia.

Przy tak zakreślonych ramach prawnych, jak słusznie wskazał Skarżący, w pierwszej kolejności odnieść należy się do wypracowanego w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z 8 lipca 2019r. w sprawie sygn. II FSK 1167/17, w którym podkreślono, że "(...) przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie ma potrzeby odwoływania się do ustaw wojskowych, tj. w szczególności do ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.2012.461 ze zm. - u.p.o.o.r.p.) i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U.1998.162.1117 ze zm. - ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP).

Ustawa podatkowa nie definiuje bowiem dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Jak bowiem zauważył NSA, w procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). W języku potocznym "jednostka wojskowa" to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska.

Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) cyt. ustawy do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz nie w takim zespole, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych, kiedy nie są one jednocześnie jednostkami wojskowymi użytymi w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji dokonanej z 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2010.226.1478 - ustawa nowelizująca ustawę o PIT).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT, w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznał, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO.

Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno się uwzględniać fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju dotyczącej statusu ich sił zbrojnych oraz protokołu dodatkowego sporządzonego w B. 19 czerwca 1995 r. (Dz.U.1998.97.605; wyrok sygn. II FSK 1199/12).

Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, aby ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189).

W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2003/10/12, wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 11/06, OTK-A 2007/7/81 i przywołane tam orzecznictwo).

Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe.

W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT. Ponadto definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe.

Trzeba przy tym zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U.2019.330) oraz rozporządzenia Rady Ministrów: w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz.U.2016.351) oraz w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U.2015.479).

W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że:

1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost,

2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych".

W konsekwencji w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) komentowanej ustawy powstanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw) uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d.

Dalsza analiza art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje, że przewiduje on podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Poprzez użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Wobec tego pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. W tym fragmencie przepisu ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz, miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano między innymi wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki.

Zauważyć należy, że także odwołanie się do wykładni celowościowej potwierdza powyższą wykładnię tego przepisu.

Nowelizacja analizowanego unormowania dokonana z 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy (jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo) ani nie rozwiała pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyła jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział w akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej "ustawę o PIT", miała ona na celu dokonanie zmian szeregu przepisów tej ustawy podatkowej, budzących wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Ponadto wprost wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany omawianego przepisu tłumaczono, że: "W ocenie resortu finansów wyraz [żołnierzom] należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

Wynika z tego, że nowelizacja miała na celu po pierwsze "korzyść dla podatników". Korzystne dla potników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. W ocenie ustawodawcy, doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji.

Oczywiście, może budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej, jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

W rezultacie przyjąć należy, że pojęcie jednostki wojskowej powinno być definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. Niewątpliwie jednostka wojskowa "użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym" to jednostka bojowa, z kolei użyta "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych" może mieć już inny charakter. Istotne jest jednak to, aby spełniała cytowany cel przepisu podatkowego.

Zatem, jak podsumował powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania (analogiczne stanowisko zajął NSA w sprawach o sygn. akt: II FSK 441/18 i II FSK 464/18).

Sąd w składzie orzekającym, podzielając przytoczone wyżej zapatrywanie prawne stwierdza, że Organ podatkowy nie wykazał okoliczności, które mogłyby zasadnie podważać realny "wkład" służby podatnika we wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Co istotne, jak słusznie zauważa Skarżący, a analiza akt sprawy oraz treść zaskarżonego uzasadnienia zarzut ten potwierdza, Organ podatkowy w ogóle nie badał, jakie cele realizuje Przedstawicielstwo (PNPW przy SHAPE) i czy cele te wpisują się w hipotezę normy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego pod kątem przesłanek przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., a także naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia, dlaczego pominięto w analizie cele realizowane przez PNPW przy SHAPE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w kontekście prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego.

Tymczasem, jak wskazano wcześniej, cel w jakim została użyta jednostka wojskowa, w której wykonywał czynności służbowe Skarżący, stanowi właśnie o możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, przy uwzględnieniu zakresu obowiązków przypisanych Skarżącemu tj. jako pełniącemu służbę w Kwaterze SHAPE w Mons (Belgia). Bezspornymi bowiem są sprawie takie okoliczności, jak to, że Skarżący:

1) jest żołnierzem;

2) wykonywał w 2013 r. zadania poza granicami państwa;

3) wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej;

4) wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej użytej "(...) dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W tym stanie rzeczy Organy podatkowe winny więc przeanalizować czy zadania, jakie realizuje PNPW przy SHAPE oraz Skarżący, pełniąc służbę w Kwaterze SHAPE w M. (Belgia), mieszczą się w ramach celów wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., odnosząc się zarówno do treści Załącznika Nr 2 do decyzji Nr [...]Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] listopada 2014 r., w którym zdefiniowano przez Ministra Obrony Narodowej ogólne przeznaczenia tejże jednostki, jak również szczegółowo wymieniono jej zadania, poprzez pryzmat czy służy ona wzmacnianiu siły państwa i państw sojuszniczych, choćby w kontekście zapewniania bieżącej łączności i współpracy pomiędzy najwyższym dowództwem Wojska Polskiego a organami struktur bezpieczeństwa międzynarodowego, których Polska jest członkiem, i czy wpływa to bezpośrednio - na wzmocnienie sił państwa, udział w operacjach antyterrorystycznych i misjach wzmacniania pokoju.

Jak trafnie też podnosi Skarżący, należy przy tym zwrócić uwagę, iż operacje antyterrorystyczne czy operacje pokojowe to przedsięwzięcia złożone, będące sumą działań o różnym charakterze, począwszy od planowania, poprzez logistykę, transport, przemieszczanie i dyslokację wojsk, zabezpieczenie wywiadowcze, rozpoznanie, zaopatrzenia, a skończywszy na czysto bojowych działaniach części sił na terenie operacji.

Poszczególne zadania realizowane są przez szereg jednostek wojskowych, które realizują poszczególne funkcje w ramach operacji, z czego część realizowana jest poza granicami kraju. Opisywana zaś funkcja Przedstawicielstwa to jeden z elementów, składających się na całą operację, niezbędny dla jej skutecznego przeprowadzenia. Dotyczy to przede wszystkim operacji antyterrorystycznych i misji pokojowych, które bez wsparcia planistyczno- organizacyjnego, prowadzonego przez jednostki sztabowe Sojuszu i poszczególnych państw członkowskich (w tym PNPW przy SHAPE) po prostu nie mogłyby być realizowane.

Podobnej analizy należało dokonać w związku z zadaniem wsparcia zadań administracyjnych i logistycznych związanych z przygotowaniem personelu Sił Zbrojnych RP do udziału w operacjach międzynarodowych struktur wojskowych lub struktur organizacji międzynarodowych, gdyż bez wsparcia ze strony Przedstawicielstwa trudno wyobrazić sobie prawidłowe przygotowanie jednostek Wojska Polskiego do realizacji zadań w ramach programu Partnerstwa dla Pokoju, który sam w sobie stanowi szeroką operację pokojową.

Jak zasadnie podnosi Skarżący, przedstawiony powyżej zakres zadań winien jednoznacznie dać odpowiedź czy jednostka wojskowa, w której służy Skarżący w ramach powierzonych mu zadań realizuje wyznaczony przepisem lit. a) art. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "(...) cel wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, z powodów omówionych wyżej, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ podatkowy związany jest wyrażoną wyżej oceną prawną, co oznacza, w szczególności, że winien dokonać wskazanej przez Sąd oceny czy jednostka wojskowa, w której służy Skarżący w ramach powierzonych mu zadań, realizuje wyznaczony przepisem lit. a) art. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. cel.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).