Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 423/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a ust 1, art. 19a ust. 8, art 29a ust.1, art. 29a ust. 6, art. 29a ust. 7 art. 29a ust. 10, art. 29a ust. 13, art. 29a ust. 14, art. 29a ust. 15
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. numer 1061-IPTPP3.4512.183.2016.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających faktury pierwotne z odwrotnym obciążeniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. (uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2016r.) A Akcyjna z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "spółka") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej: "organ") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających faktury pierwotne z odwrotnym obciążeniem. Opisując stan faktyczny skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotem jej działalności jest między innymi wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT stosując do zawieranych transakcji mechanizm odwrotnego obciążenia w VAT. Wskazane transakcje są dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów. Zdarzają się sytuacje, w których do otrzymanych faktur pierwotnych kontrahenci wystawiają faktury korygujące zarówno takie, które powodują zmniejszenie obrotu jak i takie, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. Faktury korygujące zmniejszające obrót są wystawiane z tytułu np. zawyżenia na fakturze pierwotnej obrotu wskutek wskazania nieprawidłowej ilości towaru, błędu rachunkowego, wskazania na fakturze pierwotnej nieprawidłowej stawki VAT (np. 23% zamiast "odwrotnego obciążenia"), zwrotu towaru np. ze względu na otrzymanie zawyżonej ilości towaru, niezgodnej z zamówieniem/umową czy z tytułu uznania reklamacji jakościowej, udzielenia rabatu, obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. Również faktury korygujące zwiększające obrót są wystawiane z podobnych przyczyn, np. błąd polegający na zaniżeniu obrotu poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru, błąd rachunkowy, podwyższenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. Dostawcy od których skarżąca nabywa towary, o których mowa we wniosku, są czynnymi podatnikami VAT, a dostawy nie są przedmiotowo zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano pytanie, za jaki okres w deklaracji VAT skarżąca jest zobowiązana wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające dotyczące dokonanych krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia.

W ocenie skarżącej, faktury korygujące zmniejszające należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, a więc w okresie, w którym spółka otrzymuje fakturę korygującą. Natomiast faktury korygujące zwiększające należy ująć w deklaracji VAT- z chwilą otrzymania faktury korygującej - bądź w okresie ujęcia faktury pierwotnej, w zależności od przyczyny ich korekty. Faktury korygujące zwiększające wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia tej faktury pierwotnej, należy rozliczyć wstecz w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. Zatem niezbędne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT za okres, w którym ujęto fakturę pierwotną. Natomiast faktury korygujące zwiększające wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, a więc w okresie w którym Spółka otrzymuje fakturę korygującą.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W ocenie organu, kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Skarżący, w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej winien rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji. Natomiast w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia zaistniałego po dokonaniu dostawy towaru, skarżący powinien dokonać korekty rozliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie.

W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm., dalej O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej tj. w jednej części potwierdzającej stanowisko podatnika przy jednoczesnym uznaniu jego stanowiska jako nieprawidłowe, a także poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 899/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że organ nie podał na czym opiera swe stanowisko, a w szczególności nie rozważył, czy wobec braku uregulowań odnoszących się wprost do zagadnienia skutków złożenia faktury korygującej w ramach "odwrotnego obciążenia" rozstrzygając sprawę nie winien zastosować art. 2a O.p., a także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący powinien dokonać analizy powołanych przez skarżącego indywidualnych interpretacji zwłaszcza w kontekście możliwości zastosowania uregulowań zawartych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT do rozliczenia faktur korygujących "in minus" w stanie faktycznym zawartym we wniosku. Po rozpatrzeniu sprawy ze skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 417/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 2a O.p., gdyż nie dostrzegł pewnych koniecznych elementów i w konsekwencji przedwcześnie przyjął, że organ naruszył ten przepis przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a także bezzasadnie przyjął, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 329/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, wskazując, że strona skarżąca bezspornie nie powiązała naruszenia art. 2a O.p. z żadnym przepisem prawa materialnego. Zatem wykładnia przepisów ustawy o VAT do konkretnego stanu faktycznego nie została oparta o ścisłe uregulowania ustawowe. Powodem takiej sytuacji jest brak rozwiązań prawnych w sferze ujmowania w rozliczeniach VAT faktur korygujących związanych z "odwrotnym obciążeniem." Zajęcie przez organ w interpretacji indywidualnej stanowiska odmiennego niż w innych interpretacjach indywidualnych samo przez się nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organu. Za nieuzasadniony uznano również zarzut skargi, polegający na wydaniu wewnętrznie sprzecznej interpretacji. Skargę kasacyjna od tego wyroku wniosła skarżąca, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1941/19 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że art. 2a O.p. można stosować wyłącznie w powiązaniu tylko z jednym, konkretnym przepisem prawa materialnego, a nie również z szeregiem przepisów prawa materialnego. Dokonano więc błędnej wykładni art. 2a O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji ma dokonać wykładni wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT w kontekście korekty faktur z odwrotnym obciążeniem, a następnie ocenić czy rację ma strona skarżąca, że w odniesieniu do korekt faktur in minus ze względu na zasadę określoną w art. 2a O.p. należałoby podzielić wykładnię prezentowaną w tym zakresie w skardze przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do tego, za jaki okres w deklaracji VAT jest ona zobowiązana wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające dotyczące dokonanych krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia.

Skarżąca uważała, że faktury korygujące zmniejszające (in minus) należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym a więc w okresie, w którym Spółka otrzymuje fakturę korygującą, natomiast faktury korygujące zwiększające (in plus) należy ująć w deklaracji VAT- z chwilą otrzymania faktury korygującej - bądź w okresie ujęcia faktury pierwotnej, w zależności od przyczyny ich korekty. Faktury korygujące zwiększające wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, należy rozliczyć wstecz w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. Zatem niezbędne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT za okres, w którym ujęto fakturę pierwotną. Natomiast faktury korygujące zwiększające wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, a więc w okresie w którym Spółka otrzymuje fakturę korygującą.

Organ tymczasem stwierdził, że kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po dokonaniu dostawy np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące zmianę ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy, bądź usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w wyniku nieprawidłowego zafakturowania, np. na fakturze została podana błędna cena lub ilość towarów, wówczas korekty rozliczenia dokonuje się w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem, zdaniem organu, w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej skarżąca powinna rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji. Natomiast w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia zaistniałego po dokonaniu dostawy towaru, korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie. Dlatego stanowisko skarżącej organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze zarzucono naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego: art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a, art. 29a ust. 13 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit b) ustawy o VAT oraz naruszenie art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej tj. w jednej części potwierdzającej stanowisko podatnika przy jednoczesnym uznaniu jego stanowiska jako nieprawidłowe oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), z tym że granice podlegającej rozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy ulegają zawężeniu w sytuacji, gdy sprawa zostanie przekazana temu sądowi do ponownego rozpoznania na skutek wydania wyroku kasacyjnego przez sąd odwoławczy. Jak wynika bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przypomnijmy, że w pierwszym wyroku NSA, uchylającym wyrok WSA uwzględniający skargę, uznano za wadliwe stwierdzenie Sądu I instancji o naruszeniu przez organ podatkowy art. 2a O.p., gdyż zostało osadzone niejako "w próżni", bo bez koniecznego jego powiązania z określonymi przepisami prawa materialnego i uprzedniego dokonania wykładni konkretnych przepisów z tego zakresu wraz z wykazaniem niemożności jednoznacznego ustalenia ich treści w obszarze zidentyfikowania okresu rozliczeniowego właściwego do umieszczenia w nim faktury korygującej "in minus". Sąd oparł się zatem na samej klauzuli zawartej w art. 2a O.p., bez wyraźnego i koniecznego zarazem jej umieszczenia w relacji z regulacjami merytorycznymi z zakresu podatku VAT, wywodząc w istocie, że wspomniany przepis sam przez się jest wystarczający dla uwzględnienia stanowiska Spółki, co było założeniem z gruntu wadliwym. Nie da się bowiem tego przepisu ochronnego zastosować w odniesieniu do podatnika bez zakotwiczenia go w konkretnych regulacjach materialnoprawnych, których dopiero wątpliwą treść należałoby poddać właśnie jego oddziaływaniu. NSA stwierdził także, że Sąd I instancji bezzasadnie również przyjął, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zdaniem NSA, zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska odmiennego niż w innych interpretacjach indywidualnych samo przez się nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organu. W konkluzji NSA nakazał ponowne rozpoznanie sprawy z poszanowaniem art. 57a P.p.s.a. oraz wykładni prawa i podejścia do jego zastosowania zawartych w wyroku sądu odwoławczego. Jednocześnie zaznaczył, że kwestie niewzruszone wywołanym postępowaniem kasacyjnym, jak ta dotycząca nieuwzględnienia zaskarżonym wyrokiem zarzutu wydania interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nie będą mogły być już przedmiotem odmiennej oceny Sądu I instancji. Mocą tego orzeczenia należy uznać ją za wymagającą tylko powtórzenia osądu już raz wyrażonego, a w tym postępowaniu nie podważonego skargą kasacyjną. Oznacza to, że interpretacji nie można uznać za sprzeczną wewnętrznie.

Zakres związania wyznacza także drugi z wyroków NSA, uchylający orzeczenie WSA oddalające skargę, wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy. NSA uznał, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji skarżąca wprawdzie w uzasadnieniu skargi, ale jednak podała w sposób wystarczający przepisy, które jej zdaniem nasuwają wątpliwości interpretacyjne, wskazując przy tym na treść art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19 a ust. 1, art. 29a ust. 1, 29a ust. 13, art. 29 a ust. 14 art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b, art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. ( str. 8-11 skargi). Wskazała też w wystarczający sposób dlaczego przepisy te budzą wątpliwości w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, stwierdzając, że odnoszą się one do korekt faktur, ale nie dają jasnej odpowiedzi w odniesieniu do korekty z odwrotnym obciążeniem. Podkreśliła, że w tej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 2a O.p.

Z wyroku NSA wynika jednocześnie, że nie mogą już podlegać dalszej ocenie przez WSA w Łodzi zarzuty naruszenia art. 121 i w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania. Zarzuty te były już bowiem przedmiotem oceny przez NSA w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku. NSA w wyroku tym stwierdził, że bezzasadnie Sąd I instancji rozpoznający po raz pierwszy skargę strony na indywidualną interpretację przyjął, że organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Uznał bowiem, że zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska odmiennego niż w innych interpretacjach samo przez się nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania. NSA zaznaczył, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Zarzut ten będący próbą podważenia wiążącej oceny prawnej dokonanej przez NSA w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku nie mógł więc odnieść pożądanego skutku.

W konkluzji sąd odwoławczy nakazał, by ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokonał wykładni wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT w kontekście korekty faktur z odwrotnym obciążeniem, a następnie ocenił czy rację ma skarżąca, że w odniesieniu do korekt faktur in minus ze względu na zasadę określoną w art. 2a O.p. należałoby podzielić wykładnię prezentowaną w tym zakresie w skardze przez skarżącą.

Będąc związany tym stanowiskiem Sąd orzekający w sprawie niniejszej stwierdza, że zarzuty skargi wskazujące na konieczność zastosowania w sprawie art. 2a O.p. w związku z wątpliwościami skarżącej wyłaniającymi się na tle wykładni wymienionych przepisów ustawy o VAT - nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. W takim przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Według art. 19a ust. 8. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Według art. 29a ust. 7, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Z kolei według art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Stosownie do art. 29a ust. 13, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Według art. 29a ust. 14, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: 1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Według art. 29a ust. 16, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Przepisy art. 29a ust. 13 i 14 ustawy nie dotyczą korekt faktur dokumentujących transakcje z odwrotnym obciążeniem (dotyczą one faktur in minus z wykazanym podatkiem VAT). Oznacza to, zdaniem Sądu, konieczność zastosowania w tym względzie ogólnej zasady uwzględnienia faktur korygujących w deklaracjach i rejestrach VAT, wedle której decydujące znaczenie ma powód korekty (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 50/11, CBOSA). Wynika to z faktu, że faktura korygująca jest rodzajem faktury, jakkolwiek jej celem jest korekta faktury pierwotnej – po to, by doprowadzić fakturę do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Ma ona zatem taką samą wartość dowodową jak faktura pierwotna i stąd należy do niej stosować zasadę ogólną w postaci powiązania korekty z jej przyczyną. Nie zachodzą tu – zdaniem Sądu – "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem (na korzyść) podatnika (art. 2a O.p.).

Prawidłowe było w związku z tym stanowisko organu, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Należy odróżnić przyczyny pierwotne i wtórne i stosownie do tego rozliczać faktury korygujące. Jeśli zatem faktura korygująca naprawia błąd istniejący w dacie wystawienia faktury pierwotnej, winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. Natomiast gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Sąd podziela w związku z tym stanowisko organu, wyrażone w odniesieniu do poszczególnych punktów przedstawionych we wniosku skarżącej, a mianowicie, że: a) jeśli przyczyna korekty powstała w wyniku nieprawidłowego zafakturowania, tj. na fakturze zamiast "odwrotnego obciążenia" wskazano stawkę podatku VAT 23%, zatem przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, tym samym korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, b) jeśli przyczyna korekty powstała wskutek pomyłki w cenie, tym samym przyczyna istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekty rozliczenia należy zatem dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, c) jeśli przyczyna korekty powstała w wyniku zwrotu towaru, zatem powstała po dokonaniu dostawy towaru - korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił zwrot towaru, d) jeśli przyczyna korekty powstała w wyniku udzielonego skonta, zatem powstała po dokonaniu dostawy towaru - korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym udzielono skonta, e) jeśli przyczyna korekty powstała w wyniku zmiany ceny jednostkowej/udzielenia rabatu, zatem po dokonaniu dostawy towaru, tym samym korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił zwrot pieniędzy, f) jeśli korekta została spowodowana zdarzeniem, które wystąpiło po dokonaniu dostawy towaru, tj. w wyniku reklamacji, zatem obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstał w rozliczeniu za okres, w którym reklamacja została rozliczona.

Reasumując, odnosząc się do faktur korygujących in minus w sytuacji opisanej we wniosku należało przyjąć, że skarżąca nie może rozliczać ich na bieżąco, ale według zasady ogólnej – w zależności od przyczyny korekty.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.