Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1095/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, pkt. 1, art. 42 ust. 1, 3, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r. dokonał rozliczenia A Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące. W ocenie organu I instancji zarówno faktury VAT, i dołączone do nich dokumenty przewozowe mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz wskazanych w spornych fakturach zagranicznych 17 kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. W ocenie organu Spółka świadomie współorganizowała oraz brała udział w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Była w pełni świadoma faktu, że towar jest dostarczany do innych odbiorców, niż ci wykazani na fakturach VAT oraz, że te transakcje mają na celu jedynie nadużycie podatkowe. Była też świadoma faktu, że formalni odbiorcy towaru nie wywiążą się ze swoich obowiązków podatkowych. W konsekwencji Naczelnik stwierdził, że Spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a jednocześnie nie można jej przypisać, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary). Oznacza

to, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od stycznia

do czerwca 2016 r. na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być w ich przypadku zastosowana preferencyjna stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ww. ustawy. Dostawy te powinny być opodatkowane stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ww. ustawy).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 czerwca 2021 r. rozstrzygnięcie organu I instancji w części, w ten sposób, że: zwiększył określoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. o kwotę 18.146 zł i za maj 2016 r.

o kwotę 18.645 zł oraz zmniejszył zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2016 r.

o kwotę 18.512 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przywołując treść art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1-3 i ust. 11 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r.,

nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" - organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi, czy Spółka A miała prawo do wykazania w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres styczeń - czerwiec 2016 r. opodatkowanych stawką podatku VAT 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) towarów (piwa) udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz 17 podmiotów zagranicznych: B (GB), C (BG), D (GB), E (BG), F (CY), G (GB), H (GB), I, J (GB), K (CY), L (GB), Ł (GB), M (GB), N (GB), O (GB), P (GB), R (BG).

Dyrektor, szczegółowo opisując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m. in.: wyjaśnienia Spółki, próby przesłuchania pana W. P. – Prezesa Spółki, protokoły przesłuchań pracowników Spółki jako świadków: M. K. (kierownika rozwoju rynku), H. M. (głównej księgowej Spółki), M. C. (zastępcy głównego księgowego), W. S. (dyrektora finansowego), R. J. (dyrektora ds. technicznych), R. J.(kierownika magazynu), K. S. (prokurenta Spółki), D. B. (prowadzącego skład podatkowy), pozyskaną korespondencję elektroniczną prowadzona pomiędzy pracownikami Spółki, dokumentów pozyskanych z Urzędu Skarbowego P. – J. dotyczących kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce S Sp. z o.o., zeznań pana P. W. – jednego z współwłaścicieli firmy transportowej z T, pana Ł. L., pana A. M., panan M. B. czy pana W. G.), ustalenia dokonane odnośnie przewoźników strony (Zakładu Produkcyjno-Usługowego U R. T., Przedsiębiorstwa Transportowo – Usługowo – Handlowego W T. P., Z G. P., AA S. R., BB J. R., CC J. G., DD P. J., EE – K. S.. FF Sp. z o.o., GG Sp. z o.o.) oraz ustalenia dokonane odnośnie zagranicznych kontrahentów Spółki (informacje uzyskane od obcych administracji skarbowych oraz dokumentów okazanych przez Spółkę) wskazał, że aby zakwalifikować dostawy jako WDT opodatkowane stawką VAT 0 % powinno zostać spełnionych kilka warunków,

m. in. dostawa, rozumiana jako przeniesienie własności prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi nastąpić na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku

od towarów i usług). Podatnik musi także posiadać dowody, które jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i przetransportowane do kontrahentów z zagranicy (art. 42 ust. 3 i 11 ustawy). Obowiązek wykazania uprawnienia ciąży na podatniku a nie na organie podatkowym.

Z akt sprawy wynika, że Spółka przedłożyła szerokie spektrum dokumentów dotyczących spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw, które miały potwierdzić spełnienie formalnej przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jednak, zdaniem organu, okazane dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny,

że przedmiotowe towary (piwo) zostały wywiezione z terytorium Polski

i przetransportowane do kontrahentów z zagranicy, a co jest niezbędne dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich 0% stawką podatku VAT.

W ocenie organu analiza okazanych dokumentów sama w sobie, a także

w łączności z innymi dowodami zebranymi w sprawie (m.in. zeznania i dokumenty złożone przez świadków - przewoźników, informacje uzyskane od administracji podatkowych obcych państw, dokumenty Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego

w Z. G. i Prokuratury Regionalnej w P.) prowadzi do uzasadnionego wniosku, że w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz 16 kontrahentów zagranicznych (tj. B, C, D, E, F, G, H, I, K, L, Ł, M, N, O,P, R) brak jednoznacznych dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski, jego transport oraz dostawę

do wskazanych kontrahentów. Dyrektor zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania komu faktycznie został wydany towar, w sytuacji

gdy przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że przedłożone przez stronę dokumenty są nierzetelne, a towar nie trafiał do wskazanych odbiorców. Tym samym nie można uznać, że w przypadku spornych transakcji spełniony został warunek wynikający z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT tj. że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel.

Dyrektor podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika,

że Spółka A nie zawierała pisemnych umów z zagranicznymi kontrahentami, gdzie jak wynika ze spornych faktur dotyczyły one dostaw na wielotysięczne kwoty, przy czym takie umowy zawierała z polskimi kontrahentami.

Towar nie trafiał do miejsc a nawet państw prowadzenia przez "nabywców" działalności - nie tylko przewoźnicy wskazują (przedkładając dokumenty), że trasa przejazdu towarów (ściślej miejsce rozładunku) była inna niż wykazana

w dokumentach przewozowych (tworzone były dwa komplety dokumentów CMR

na transport tego samego towaru), wynika to również z zeznań świadków, a także treści okazanych przez Spółkę dokumentów np. F to Spółka cypryjska a wskazywane miejsce rozładunku Wielka Brytania, przy tym brak kontaktu z ww. firmą cypryjską; H to firma z brytyjska a dostawy do Francji, Holandii; K - to firma cypryjska, a wskazane miejsce rozładunku Niemcy.

Treść pieczątki firmy C różni się na dokumentach okazanych przez przewoźników i stronę. Płatności za towar dostarczany do zagranicznych kontrahentów były regulowane z kont "polskich" osób fizycznych - dotyczy np. E, C, lub rachunków "polskiej" firmy świadczącej usługi transferów gotówkowych.

Spółka akceptowała, co więcej wzywała do potwierdzania odbioru towaru

na międzynarodowych listach przewozowych w siedzibie Spółki w P. G.

Organ zwrócił także uwagę że osoby zarządzające Spółką były wprost informowane o fikcyjności dokumentów odbioru: "dlaczego Klient podpisał dokumenty skoro dostawa była przetrzymywana przez służby celne???" – (e-mail z 18 listopada 2016 r. od pani M.K. skierowany do pana M. P.

(do wiadomości: W. P., H. M., W. S.)). Ponadto osoba kontrolująca dokumenty (księgowość) po otrzymaniu płatności, zwracała się o "podkładkę" (oświadczenie) dotyczące dokonywania płatności przez inny podmiot, niż ten który zakupił piwo (e-mail z 16 lutego 2017 r. pani M. C. wysłany do pani M. K. i pana M.P.

(do wiadomości m.in. pana W. P.).

W niektórych przypadkach (D, E, H, K) dane firm zostały użyte bez ich wiedzy i zgody, firmy te nie przyznają się do kontaktów handlowych ze Spółką A, zagraniczne firmy posługują się innymi wzorami pieczątek niż te na okazanych im dokumentach.

W przypadku większości zagranicznych kontrahentów Spółki stwierdzono brak kontaktu z firmami i dostępu do dokumentów (B, F, I, L, Ł, M, G, P, O). Część firm (B, F, I, M, G, O, P) została uznana za "zanikających podatników" i "przymusowo" wykreślona z rejestru podatników, przy czym firma N została wykreślona przed datą transakcji ze Spółką A.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od administracji podatkowych państw właściwych dla wskazanych wyżej zagranicznych kontrahentów - większość firm (B, D, E, N, H, C, M, O, P) nie rozliczyła nabyć od Spółki A.

Przywołując treść art. 262 i 263 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112) oraz treść rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L z 2010 r., Nr 268, str. 1) DIAS wskazał, że w stanie faktycznym sprawy okazało się, że obce administracje podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki nie potwierdziły, aby zgłosili

oni i opodatkowali nabycia towarów od Spółki. Tym samym została złamana zasada neutralności podatkowej. Sprzedaż należy zatem opodatkować 23 % stawką podatku jako sprzedaż krajową.

Organ podkreślił, że na żadnym z okazanych przez stronę dokumentów przewozowych na rzecz N (z akt sprawy wynika, że były ich dwa komplety) nie została wypełniona poz. 24 dokumentu CMR (przesyłkę otrzymano, miejscowości i data). Podobna sytuacja występuje w przypadku dostawy towaru do firmy O - brak wypełnienia poz. 24 dokumentu CMR. Strona wystawia w ciągu jednego lub dwóch dni kilkanaście (12-14) faktur VAT z identycznym asortymentem nie tylko na rzecz jednego podmiotu (np. C faktury z dnia 31 maja 2016 r., G faktury

z dnia 23-24 czerwca 2016 r.), ale ten sam asortyment widnieje na fakturach wystawionych w tym samym czasie na rzecz innych podmiotów tj. odpowiednio: F - faktura z dnia 31 maja 2016r. Nr [...] oraz P faktura z dnia 23 czerwca 2016r. nr [...].

W wyjaśnieniach z 13 października 2016 r. Prezes Zarządu pan W. P. wskazał, że Spółka nie organizowała transportu. Tymczasem z zeznań niektórych przewoźników wynika, iż kontakt w konsekwencji którego doszło

do transportu piwa wykazanego na spornych fakturach VAT został nawiązany

z inicjatywy Spółki A - pana M. P.

Płatności za transport to gotówka - taki sposób regulowania zobowiązań pozwala na ukrycie faktycznego wykonawcy, a w konsekwencji także faktycznej trasy przewozu. Spółka przedłożyła dokumenty przewozowe CMR (np. dot. czerwca 2016 r.), na których w miejscach przeznaczonych do wskazania danych przewoźnika widnieje pieczęć firmowa FF Sp. z o.o. Tymczasem Spółka ta w wyjaśnieniach (pismo z 19 grudnia 2016 r.) poinformowała, że w kontrolowanym okresie (tj. od stycznia do czerwca 2016 r.) nie wykonywała usług transportowych, zlecenia transportowe przekazała do realizacji GG Sp. z o.o. oraz HH Sp. z o.o. Wśród zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Z. G., dokumentacji (nadawca M. P., adresat A. Ł.) znajdowały się m.in. kopie faktur wystawionych przez Spółkę A w latach 2016 i 2017 oraz liczne dokumenty CMR i UDT zawierające pieczęcie firmowe przewoźników tj. II T. S., FF Sp. z o.o., GG Sp. z o.o., HH Sp. z o.o, JJ Sp. z o.o. Sp.K.

W Spółce na stanowisku konsultant ds. handlu zagranicznego zatrudniony został jeden z organizatorów nielegalnego przemytu piwa do Anglii - pan N.H. Pomimo zatrudnienia konsultanta, kontaktami z klientami z zagranicy zajmowali się Prezes Zarządu Spółki pan W. P., jego syn pan M. P. oraz pani M. K. (pracownik).

Spółka miała wiedzę w sprawie zatrzymywania transportów z piwem

przez zagraniczne administracje celne, mimo to dalej dokonywała dostaw do tych podmiotów narażając przy tym firmę na straty. Spółka nie występowała o zwrot podatku akcyzowego, ponieważ miała świadomość, że odbiorcami towarów wyszczególnionych na fakturach są inne podmioty. W większości Spółek zagranicznych dyrektorami/menadżerami lub przedstawicielami byli polscy obywatele. W niektórych przypadkach wskazywane w dokumentach miejsca dostawy to budynki mieszkalne lub mieszkalno-handlowo-usługowe, na ulicach lub osiedlach o charakterze mieszkalnym/mieszkalno-handlowo-usługowym np. B, I, G, P.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji szczegółowo zbadał, ocenił

i opisał działanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary/dochowania należytej staranności kupieckiej i słusznie stwierdził, że A Sp. z o.o. nie tylko nie stosował się do tych zasad, ale miała świadomość co do faktycznego obiegu towarów oraz dokumentów dotyczących spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw/czynnie w tym uczestniczyła.

Uzupełniając stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie Dyrektor wskazał dodatkowo, że:

Działając w branży podwyższonego ryzyka, gdzie zafakturowane dostawy były na ogromne kwoty Spółka nie zawierała pisemnych umów z zagranicznymi kontrahentami. W celu identyfikacji danego kontrahenta strona w większości przypadków posiadała jedynie wydruk ze strony internetowej http://ec.europa.eu/taxation customs/vies. Organ zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby Spółka A we własnym interesie skorzystała ze procedury weryfikacyjnej wskazanej w art. 97 ust. 17 ustawy o VAT. W ocenie DIAS Spółka skupiała się przede wszystkim na otrzymaniu płatności oraz otrzymaniu dokumentów spełniających wymogi formalne - nie koniecznie odpowiadających faktycznym zdarzeniom. Płatności za towar dostarczony zagranicznym podmiotom odbywały się z "polskich" rachunków bankowych, w tym osób fizycznych. Spółka (jej przedstawiciele i pracownicy) wiedzieli, że trasa przejazdu towarów (ściślej miejsce rozładunku) była inna niż wykazana w dokumentach przewozowych (tworzone były dwa komplety dokumentów CMR na transport tego samego towaru) - co wynika

z dokumentów przedstawionych przez przewoźników, jak również dokumentów okazanych przez stronę np. do faktury VAT z dnia 18 stycznia 2016r. wystawionej na N.

W siedzibie Spółki były uzupełniane dokumenty przewozowe w zakresie potwierdzenia odbioru towaru za granicą. Korespondencja dotycząca zamówień przychodziła do kontrolowanej Spółki drogą e-mail z adresów w ogólnodostępnych, darmowych domenach: gmail, yahoo, hotmail. Nie zdziwiły przy tym strony błędy w nazwach firm np. od firmy H zamówienie z adresu [...] oraz, że od zagranicznych kontrahentów (L, R) zamówienia przyszły z adresów (...)@wp.pl - jak wynika z akt sprawy strona realizowała te zlecenia.

Pomimo wiedzy o zatrzymywaniu przez służby celne transportów Spółka

nie zmieniała procedur postępowania, a w przypadku podjęcia przez przewoźnika decyzji (bez konsultacji ze Spółką) o powrocie towaru do kraju przyjęła towar ignorując próbę wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Spółka świadomie godziła się

na straty materialne (konfiskata towaru) i finansowe nie występując o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Jak wynika z dokumentacji księgowej Spółki - 95% wartości WDT to była dostawa piwa z zapłaconą akcyzą, w przypadku której Spółka miała prawo zwrócić się o jej zwrot. Uwzględniając wartości dostaw oraz treść zeznań pana R. J. (osoby odpowiedzialnej w A Sp. z o.o. za sporządzenie wniosków o zwrot akcyzy) szacunkowo zwrot podatku akcyzowego mógł przynieść Spółce około 14.000.000.00 zł wpływów.

Zdaniem DIAS Spółka brała czynny udział w procederze polegającym

na oszukiwaniu organów podatkowych (w celu uniknięcia opłacenia akcyzy) poprzez manipulowanie programami udostępnionymi przez organy celne w ten sposób,

że na jednym otwartym numerze akcyzowym przyjeżdżała do Wielkiej Brytanii

nie jedna ciężarówka z piwem a kilka lub nawet kilkanaście, co wynika nie tylko

z protokołów przesłuchań, ale także dokumentacji Spółki tj. w dniu 31 maja 2016 r. A-Sp. z o.o. wystawia fakturę sprzedaży (WDT) na rzecz F na sprzedaż piwa, wypełniany został także dokument e-AD (na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy) z datą ważności 14 dni i tego samego dnia (31 maja 2016 r.) strona wystawia łącznie 12 faktur eksportowych na rzecz C z tym samym asortymentem (każda z 12 faktur), co faktura wystawiona na rzecz F. Według okazanych dokumentów okazanych przez Spółkę towar wystawiony na fakturach dla C trafił do Bułgarii, tymczasem wg zeznań przewoźników i okazanych przez nich dokumentów towar był transportowany z Polski do Wielkiej Brytanii.

Ustosunkowując się do kwestii dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy Spółką a firmą J - Dyrektor stwierdził, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka wystawiła dla tego podmiotu po jednej fakturze w lutym, marcu i maju 2016 r. W aktach sprawy znajdują się dwa dokumenty SCAC ( z dnia 24 października 2016 r. oraz 13 września 2018 r.) z informacjami przekazanymi przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii odnośnie wskazanej firmy. W ocenie organu, w świetle informacji przekazanej przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii na ww. dokumencie SCAC z 24 października 2016 r. z której wynika, że firma J przedstawiła stosowne dokumenty w związku ze spornymi w niniejszej sprawie transakcjami, potwierdziła i rozliczyła przedmiotowe transakcje jako WNT - nie zasadnym jest kwestionowanie jako WDT w Spółce A transakcji wykazanych na fakturach VAT z 23 lutego 2016 r.; z 25 marca 2016 r. (ujęta w kwietniu 2016 r.), z 25 maja 2016 r. Wprawdzie z włączonego do akt spawy dokumentu SCAC z 13 września 2018 r. wynika, że J została uznana przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii za "znikającego podatnika" i wykreślona z rejestru z dniem 2 czerwca 2017 r., jednakże informacje te zostały przekazane w związku z zapytaniem dotyczącym innego podatnika i za inny okres rozliczeniowy. W rezultacie, na podstawie dokumentacji przedłożonej przez Spółkę oraz zebranej dzięki staraniom organów podatkowych dotyczącej konkretnych zakwestionowanych w trzech transakcji pomiędzy stroną a firmą J brak jest, zdaniem Dyrektora, podstaw do kwestionowania, że dostawy te nie spełniają warunków dla zastosowania do nich 0% stawki podatku VAT. W konsekwencji DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatek należny: za luty 2016 r. o kwotę 18.146,- zł (97.041,69 zł

x 23/123), za kwiecień 2016 r. o kwotę 18.512,- zł (98.999,81 zł x 23/123)

oraz za maj 2016 r. o kwotę 18.645,- zł (99.711,85 zł x 23/123)

Organ odwoławczy uznał ponadto, że Spółka nie miała/nie ma prawa

do zastosowania 0% stawki podatku do transakcji udokumentowanych pozostałymi zakwestionowanymi fakturami VAT, które Spółka wystawiła dla wskazanych szesnastu kontrahentów zagranicznych. Dyrektor wyjaśnił jednocześnie,

że na rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. (oraz kolejne miesiące badanego okresu) ma wpływ rozliczenie wynikające z ostatecznej decyzji z 12 listopada 2020r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego

określił Spółce w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2015r.

- w miejsce wykazanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w wysokości: 94.832,- zł

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 212.317,- zł.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów sformułowanych

w odwołaniu stwierdzając, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego,

nie narusza zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Nie doszło także

do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj. w zakresie w jakim utrzymuje

w mocy decyzję organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w sposób obiektywny,

w zaufaniu do organu podatkowego, rzetelny, dokładny i wyczerpujący postępowania dowodowego w niniejszej sprawie skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i jego wadliwą, a przy tym dalece tendencyjną i wybiórczą oceną; przejawiło się

to w szczególności tym, że organ II instancji, na podstawie zmanipulowanych dowodów, poprzez wykreowanie określonych okoliczności w niniejszej sprawie

w celu potwierdzenia przez niego, przyjętej już od momentu wszczęcia postępowania, tezy o rzekomym świadomym współorganizowaniu i udziale Spółki

w oszustwie podatkowym, bezpodstawnie zakwestionował zrealizowane transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do unijnych kontrahentów i możliwość zastosowania do nich preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%;

art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego, pełnego, a przede wszystkim przekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji; całość uzasadnienia decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ II instancji za wszelką cenę, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, zasadom logiki, doświadczenia życiowego/biznesowego, starał się przedstawić stan faktyczny w niniejszej sprawie pod przyjętą z góry tezę (rzekomy udział Spółki w oszustwie podatkowym), wielokrotnie przeinaczając (na niekorzyść Spółki) zgromadzone w sprawie dowody, jak też wyciągając z nich bezpodstawne, nieprawdziwe wnioski.

Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego,

tj. w szczególności art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że Spółka nie spełniła wszystkich warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%

przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów i tym samym transakcje te, jako dostawy krajowe, powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki 23% VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Spór miedzy stronami niniejszego postępowania budzi kwestia spełnienia przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, uprawniających ją do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (piwa) na rzecz 16 podmiotów zagranicznych: B, C, D,F,G,H,I,K,L,Ł,M,N,O,P,R zgodnie z treścią wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. przez stronę faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje.

W ocenie organów podatkowych skarżąca warunków tych nie spełnia, bowiem przedstawione przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że piwo zostało wywiezione z terytorium Polski i przetransportowane

do kontrahentów zagranicznych. Wobec powyższego zakwestionowane faktury

nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organy uznały, że Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się skarżąca, zrzucając organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W jej ocenie, spełniła wszelkie warunki do zastosowania 0% stawki podatku, gdyż nie miała wiedzy, że jej kontrahenci mogli brać udział w popełnieniu przestępstw podatkowych i działała w dobrej wierze, albowiem weryfikowała,

czy zagraniczni kontrahenci są podmiotami realnie działającymi na rynku. Ponadto jej zdaniem organy błędnie ustaliły, że towary nie docierały do zagranicznych podmiotów.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak i co do tego czy strona działała w "dobrej wierze" i "z należytą starannością" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano kompletny materiał dowodowy, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Spółka nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym

w toku postępowania, który został poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań wszystkich kluczowych świadków oraz niewłączenia do akt sprawy materiałów zgromadzonych w sprawie karnej dotyczącej Spółki i jej przedstawicieli – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Spółki jak i jej kontrahentów, m.in. pozyskał informacje i dokumenty od przewoźników, skorzystał z możliwości skierowania zapytań

do administracji skarbowych państw właściwych dla kontrahentów Spółki.

W niniejszej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które były istotne z punktu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto organ włączył do akt sprawy dowody (w postaci wyciągów

z dokumentów) sporządzone w postępowaniu karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w P., w tym dokumenty/dowody przeprowadzone przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w Z. G. odnoszące się

do konkretnych okoliczności faktycznych. Takie działanie również należy uznać

za prawidłowe. Ocenie zostały równie poddane dowodów z przesłuchań świadków: M. K. (pracownika Skarżącej), przewoźników towaru (piwa): A. M., M. B., W. G., Ł. L.

oraz przedstawicieli zagranicznych kontrahentów – A. Ł., A. A.

Zdaniem Sądu, gołosłowne jest twierdzenie skarżącej, że dowody z przesłuchań kierowców zostały w postępowaniu karnym zdyskredytowane, skoro nie wskazała na żadne konkretne okoliczności czy dowody, z których wynikałyby dla niej korzystne ustalenia. Tymczasem z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, że skarżąca brała udział w procederze polegającym

na oszukiwaniu organów podatkowych. Z tego względu w ocenie Sądu,

nie zachodziła konieczność uzupełniania materiału dowodowego o dodatkowe dokumenty. Analiza treści poszczególnych włączonych z postępowania karnego dowodów w łączności z innymi dokumentami zebranymi przez organ I instancji pozwalała bowiem na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i ocenę prawidłowości zastosowania przez stronę obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Sądu, zarzut dotyczący nieprzesłuchania przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki również jest bezzasadny, skoro z akt sprawy wynika, że to Prezes Zarządu uniemożliwił przeprowadzenie tego dowodu, gdyż wielokrotnie był wzywany do złożenia zeznań i nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów. Organ I instancji wzywał Prezesa Spółki do stawienia się w charakterze Strony w celu złożenia zeznań pismami z: 28 maja 2019 r., 1 lipca 2019 r., 25 października 2019 r., 18 listopada 2019 r. i 10 grudnia 2019 r., jak również do wskazania przez niego dogodnego terminu do przeprowadzenia dowodu z zeznań strony: pismo z 3 lutego 2020 r. Z powyższego wynika, że Organ I instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić,

że skoro strona nie miała możliwości stawienia się w kilku wskazanych przez organ terminach (niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy), to w jej najlepiej pojętym interesie było udzielenie odpowiedzi na pismo organu i wskazanie dogodnego

dla niej terminu do złożenia zeznań. Tymczasem Spółka wskazane wyżej wezwanie pozostawiła bez odpowiedzi. W takiej sytuacji nie można było organom podatkowym czynić zarzutu, że te ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny materiału dowodowego bez przesłuchiwania Prezesa Zarządu Spółki. Trzeba również podkreślić, że nic nie stało na przeszkodzie, żeby Prezes Zarządu z własnej inicjatywy złożył pisemne wyjaśnienia. Pomimo takiej możliwości, Strona nie wystąpiła z wnioskiem

o odebranie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej

za składanie fałszywych zeznań (art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów organy podatkowe miały pełne prawo uznać za pozbawione sensu podejmowanie dalszych prób prowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

Dodać należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego

nie jest zasadne. W niniejszej sprawie organy dysponowały materiałem dowodowym, który był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego nie było podstaw do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych Strony.

Bezzasadny jest także zarzut pozbawienia strony czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym, polegającego na wydaniu decyzji przed wypowiedzeniem się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika strona brała aktywny udział w postępowaniu, była też informowana

o każdym prowadzonym dowodzie. Zapewniono jej czynny udziału w postępowaniu - co przejawiało się m.in. w uwagach zgłaszanych do protokołów przesłuchań, zapoznaniu się z aktami sprawy (protokoły z 11 października 2018 r., 21 sierpnia 2019 r., 30 lipca 2020 r., 7 sierpnia 2020 r., 13 sierpnia 2020 r., 20 sierpnia 2020 r.) podczas których strona miała możliwość sporządzania fotokopii i zgłaszania uwag

i jak wynika z treści tych protokołów z prawa tego korzystała. Organ I instancji przekazywał także pełnomocnikowi kserokopie dowodów o jakich udostępnienie się on zwracał. Ponadto organy podatkowe wyznaczały stronie siedmiodniowy termin

do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z prawa tego Spółka korzystała.

Należy wskazać, że pełnomocnik strony złożył wniosek o umożliwienie realizacji zasady czynnego udziału w sprawie, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego do 6 sierpnia 2020 r., przy czym podkreślić należy, iż po wskazanej dacie nie zostało złożone żadne pismo w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie, a podczas przeglądania akt w dniach 7 sierpnia 2020 r., 13 sierpnia 2020 r., 20 sierpnia 2020 r. zgłaszane były uwagi, na które organ I instancji odpowiedział.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego, jasnego, pełnego, a przede wszystkim przekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji – należy wskazać, że decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie prawnie wymagane elementy, w tym obszerne i szczegółowe uzasadnienie. W uzasadnieniu wskazano okoliczności uznane za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę,

a także przywołano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono przesłanki prawne i faktyczne, którymi się kierowano przy jej wydawaniu. Ponadto z treści skargi wynika, że Strona mimo, iż nie zgadza się z ustaleniami organów – zna przesłanki faktyczne i prawne stanowiące podstawę do odmowy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla transakcji z 16 zagranicznymi kontrahentami. Z uwagi

na powyższe zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej jest nietrafny.

Zdaniem Sądu, nie można również przypisać organom podatkowym, że działały w sposób stronniczy. Takie działanie wymaga bowiem wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna

oraz we wzajemnej łączności. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna. Zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wszystkie przywołane w decyzji materiały znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane analizie i ocenie, zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kolejno odnosząc się do przywołanych w skardze informacji zawartych

w dokumentach SCAC przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe dotyczące: V, I, F, G, J, R, które zdaniem skarżącej zostały celowo pominięte lub zinterpretowane na niekorzyść strony należy wskazać, że informacje dotyczące tych firm nie stanowiły jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie. W aktach sprawy znajdują się dokumenty przedłożone zarówno przez Stronę, w tym faktury, zamówienia/korespondencja mailowa, dokumenty CMR, e-AD, UDT, przelewy bankowe) a także zebrane dzięki staraniom organu podatkowego - nie tylko dokumenty SCAC, ale także zeznania i dokumenty okazane przez przewoźników, przedstawicieli zagranicznych firm, zeznania pracowników Spółki, dokumenty z postępowania karnego. Wszystkie te dowody zostały ocenione indywidualnie i we wzajemnej łączności, co w konsekwencji doprowadziło do zajęcia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonych decyzjach.

Odwołując się do argumentacji Strony, że według bazy danych NRA - C podatnik wykazał towary zakupione od skarżącej, należy zauważyć, że Spółka całkowicie pomija fakt, że zgodnie z otrzymaną z Bułgarii informacją podmiot ten nie rozliczył i nie zadeklarował /zapłacił podatku z tytułu WNT w związku z transakcjami ze Spółką A, a nadto nie przedstawił żadnych dokumentów (faktur, zamówień, dowodów płatności, dokumentów transportowych) związanych ze spornymi transakcjami. Z okazywanych przez przewoźników podwójnych dokumentów CMR wynika odmienna trasa transportów towaru (piwa) oraz nadawcy. O nierzetelności transakcji świadczyły także zeznania pana A. Ł. (jednego z pełnomocników C). Wynika z nich m. in., że osoba ta zajmowała się dokonywaniem wpłat i w zasadzie nie miała kontaktu z dokumentami handlowymi tych firm. Kontakt z dokumentami miał polegać na przesłaniu przekazanego przez pana M. P. zestawu dokumentów wystawionych przez A do Bułgarii.

W zakresie I strona wskazuje, że zgodnie z otrzymaną z Bułgarii odpowiedzią na formularzu SCAC bułgarska firma zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za styczeń 2016 r., jednakże pomija okoliczność, że rzeczywista działalność tej firmy to handel pojazdami i częściami zamiennymi, a z informacji uzyskanej od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że firma nie została znaleziona pod adresem oraz nie przedstawiła żadnych dokumentów a ponadto nie można z nią nawiązać kontaktu, co oznacza, że organ ten nie potwierdził rzetelności i prawidłowości tych transakcji.

Odnośnie F skarżąca podniosła, że wobec braku kontaktu z księgowymi cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że "nie można było niczego zweryfikować ani rozliczyć". Z okazanych przez Spółkę dokumentów źródłowych wynika jednak, że towar (piwo) nie był transportowany

na Cypr, lecz z polskiego składu podatkowego do składu celnego/podatkowego

w Wielkiej Brytanii. O nierzetelności transakcji z tą firmą świadczyć może także okoliczność, że zobowiązania cypryjskiego kontrahenta wobec skarżącej miał regulować pan A. A., który był jednocześnie jednym z pełnomocników bułgarskiej spółki C, jak również fakt, że skarżąca w tym samym dniu wystawiła fakturę sprzedaży (WDT) na sprzedaż piwa na rzecz cypryjskiej spółki, jak również wystawiła 12 faktur eksportowych (z tym samym asortymentem

co faktura wystawiona na rzecz F) na rzecz C.

W zakresie kontrahenta G strona pomija fakt, że administracja podatkowa Wielkiej Brytanii uznała ten podmiot za znikającego podatnika, który został zarejestrowany 2 lutego 2016 r. i obowiązkowo wyrejestrowany w z VAT

w dniu 3 października 2016 r. Ponadto z przedstawionych dokumentów wynika, że specyfikacja towaru na wystawionych dla G 14 fakturach w dniu 23-24 czerwca 2016 r. jest identyczna co do rodzaju i ilości, jak dla specyfikacji wskazanej na fakturze wystawionej dla P w dniu 23 czerwca 2016 r.

Odnośnie kontrahenta Spółki J administracja podatkowa Wielkiej Brytanii wskazała, że podmiot ten nie przedstawił żadnych dokumentów, ponieważ dobrowolna likwidacja została zakończona i wszystkie dokumenty zostały zniszczone. Tym samym organ ten nie potwierdził rzetelności i prawidłowości tych transakcji.

Natomiast z dokumentów źródłowych przedstawionych przez Spółkę A dotyczących transakcji z R (e-AD, kserokopia dokumentu CMR) a także informacji zawartej w SCAC wynika, że towar (piwo) od skarżącej trafiło/miało trafić do magazynu P. AVG Ltd w P., tymczasem na dokumencie przewozowym CMR w poz. 24 przesyłkę otrzymano widnieje pieczęć firmowa R, BR (bez daty

i podpisu). W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że strona nie posiada dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że towar dotarł do nabywcy z innego państwa członkowskiego, a co jest jednym z warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone dowodami zebranymi w toku postępowania. Z tego względu należało uznać, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniłyby uchylenie zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do przepisów materialnoprawnych wskazania wymaga, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się

pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w dostawie wewnątrzwspólnotowej towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Warunkiem jednak zastosowania stawki podatku 0% jest, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, spełnienie przez podatnika następujących wymogów:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy

i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT., dowodami, o których mowa w ust. 1

pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do ust. 4 omawianego przepisu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: (1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; (2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; (3) określenie towarów i ich ilości; (4) potwierdzenie przyjęcia towarów

przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się

na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; (5) rodzaj

oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu -w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: (1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; (2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; (3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; (4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym

niż terytorium kraju.

Z treści przedstawionych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11

lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 tej ustawy, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych

na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11.

Z kolei w wyrokach TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786,

pkt 38, stwierdzono, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548,

pkt 58).

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy zatem oceniać z dwóch perspektyw, mianowicie: po pierwsze stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, po wtóre, w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że spełniła wszystkie wymagane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług warunki, aby zakwestionowane

w sprawie transakcje mogły być uznane za WDT i opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT 0%.

W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu,

że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawa towarów

do szesnastu nabywców, tj.: B, C, D, E, F, G, H, I, K, L, Ł, M, N, O, P, R - wskazanych jako odbiorcy piwa w wystawionych przez Spółkę fakturach i dokumentach CMR, faktycznie nie miała miejsca, a sprzedaż ww. towaru od początku przeznaczona była dla odbiorcy innego, niż podmiot wskazany w tych dokumentach. Potwierdzają to dowody zgromadzone w toku postępowania w niniejszej sprawie, w tym zeznania świadków. W sprawie brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski, jego transport oraz dostawę do wskazanych kontrahentów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że przedłożone przez stronę dokumenty są nierzetelne,

a towar nie trafiał do wskazanych odbiorców. Nie można zatem uznać,

że w przypadku spornych transakcji doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem (piwem) jak właściciel.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy analiza dokumentów CMR i ocena dowodów ze źródeł osobowych. Wywiedzione bowiem z powyższych dowodów przez organy okoliczności w logiczny i spójny sposób łączyły się

z pozostałymi zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Wskazania wymaga, że wbrew twierdzeniom strony, organ odwoławczy możliwości zastosowania 0% stawki VAT przy WDT nie uzależnił od prowadzenia przez Spółkę korespondencji handlowej wyłącznie za pośrednictwem płatnych adresów e-mail, od tego kto zarządza danym podmiotem, czy podmiot wystąpi

o zwrot akcyzy, od formy zawieranych umów i formy płatności za transport

oraz czy unijny kontrahent wykaże w deklaracji wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) oraz dokona zapłaty podatku z tego tytułu. Podkreślenia wymaga,

że wskazane wyżej okoliczności stanowiły jedynie część przesłanek stanowiących podstawę do zajętego stanowiska w sprawie. Powyższe ustalenia organy oceniały łącznie z pozostałym materiałem dowodowym, z którego wynikało, że skarżąca

nie zawierała pisemnych umów z zagranicznymi kontrahentami, w sytuacji

gdy faktury dotyczyły dostaw na wielotysięczne kwoty, przy czym istotne jest,

że umowy Spółka zawierała z polskimi kontrahentami. Ponadto według informacji uzyskanych od administracji podatkowych państw właściwych dla zagranicznych kontrahentów - większość firm (B, D, E, N, H, C, M, O, P) nie rozliczyła nabyć od skarżącej. Towar nie trafiał do miejsc a nawet państw prowadzenia przez "nabywców" działalności - nie tylko przewoźnicy wskazali (przedkładając dokumenty), że trasa przejazdu towarów (ściślej miejsce rozładunku) była inna niż wykazana w dokumentach przewozowych (tworzone były dwa komplety dokumentów CMR na transport tego samego towaru), wynika to również z zeznań świadków, a także treści okazanych przez Spółkę dokumentów np. F to Spółka cypryjska a wskazywane miejsce rozładunku Wielka Brytania, przy tym brak kontaktu z ww. firmą cypryjską; H to firma brytyjska a dostawy do Francji, Holandii; K - to firma cypryjska, a wskazane miejsce rozładunku Niemcy.

Treść pieczątki firmy C różni się na dokumentach okazanych przez przewoźników i stronę.

Zauważyć także należy, że płatności za towar dostarczany do zagranicznych kontrahentów były regulowane z kont "polskich" osób fizycznych - dotyczy np. E, C, lub rachunków "polskiej" firmy świadczącej usługi transferów gotówkowych.

Całość zebranych dowodów jednoznacznie przemawia za stanowiskiem organów, że towar nie trafił nigdy do miejsca przeznaczenia, wskazanego

na posiadanych przez skarżącą dokumentach CMR. Mając zatem na względzie powyższe ustalenia, nie sposób zaprzeczyć wnioskom organu, że oferowane

przez skarżącą dokumenty nie były wystarczające do uznania, że wymogi formalne

w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT zostały wypełnione. Żaden

z przedstawionych przez Spółkę dokumentów przewozowych nie zdołał jednoznacznie potwierdzić, że towary zostały dostarczone do wskazanego

na fakturach i wystawionych przez Spółkę dokumentach przewozowych miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Poczynione ustalenia świadczą o nierzetelności prowadzonej przez Spółkę dokumentacji, tym samym nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy. Co więcej, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że oferowane przez Spółkę dokumenty były niewiarygodne nie tylko ze strony formalnej lecz również pod względem materialnym, czyli nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość,

że sprzedany przez skarżącą na podstawie tych faktur towar nie dotarł

do wskazanego na nich odbiorcy.

W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy w wystarczający sposób uzasadniał stanowisko organu, że dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach przewozowych. Towary zostały wywiezione i wydane niezidentyfikowanemu podmiotowi, co oznacza, że zarówno faktury VAT, jak i dołączone do nich dokumenty przewozowe mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz wskazanych w nich kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji.

Organy w sposób spójny i logiczny oceniły także rolę, jaką w dostawach piwa do firm pełnili ich pełnomocnicy, tj. A. Ł. i A. A. Osoby te nie uczestniczyły w procesie dostarczania towaru (piwa). Nie wiedzieli, kto w imieniu firm bułgarskich wystawiał upoważnienia do odbioru towaru ze Spółki, jak i faktur sprzedaży oraz jakie firmy były odbiorcami towaru na terenie Anglii. Niewiedza ta w opinii Sądu poważnie podważa ich wiarygodność, a co za tym idzie firm, które reprezentowali.

Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Odmowa przyznania wiarygodności dokumentom przedstawionym przez skarżącą w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie czyni tej oceny nieprawidłową. Zauważyć należy, że organy nie ograniczyły się

do prowadzenia postępowania wyłącznie wobec skarżącej Spółki, ale uzupełniły

i zweryfikowały materiał dowodowy m.in. o zeznania świadków i dowody dostarczone przez zagraniczną administrację podatkową. Wskazania wymaga, że dokument przewozowy powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transportu i być zgodny z tym, jaką faktycznie drogę przebył towar. Jeżeli zatem tego nie czynił, to skutkiem tego jest utrata jego wartości dowodowej.

Podkreślić przy tym należy, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, przyjęcie towaru przez przewoźnika, nie stanowi jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki

i otwarty. Potwierdzeniem powyższego jest wskazana już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wskazano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile faktycznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dla przyjęcia WDT konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru, a nie do jakiegokolwiek unijnego odbiorcy. Dostarczenie towaru

do odbiorcy innego niż wskazany w dokumentach skutkuje tym, że nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie. Warto przy tym zaznaczyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie, w którym podkreśla się, że WDT oznacza opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami i w tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w kwestii ustalania podmiotów transakcji oraz tego co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika jako, że stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko,

a dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1529/14).

W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń organ zasadnie stwierdził, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albowiem towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony wskazanych na fakturach kontrahentów. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji

w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności tej dokumentacji. Listy przewozowe (CMR), które miały potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Tymczasem

dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju

i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyrok o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153, I FSK 1515/07) i wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. Dodania wymaga przy tym, że dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Takich wiarygodnych dowodów, co zostało szczegółowo i prawidłowo wykazane

w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Spółka nie przedłożyła.

W poprawnie ustalonym przez organy stanie faktycznym zasadnie stwierdzono, że nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie transakcji za WDT. Oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej konieczne jest bowiem, aby doszło

do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną niebędącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Spółka nie wykazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywców. Towar nie dotarł bowiem do widniejących na wskazanych dokumentach odbiorców. Zatem

w sytuacji, gdy nie doszło do WDT, to transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tych okolicznościach rację mają organy, że posiadana przez Spółkę dokumentacja może zaświadczać jedynie

o tym, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski, natomiast nie potwierdza, że jego rzeczywistym nabywcą byli wskazani w zakwestionowanych fakturach kontrahenci.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże Dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym,

jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju,

w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA

z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1342/15). Przypomnieć należy, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel).

Wobec powyższego organy podatkowe, uznając przedłożone przez skarżącą dokumenty za nierzetelne, obowiązane były ocenić, czy Spółka działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu również poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa

w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo,

lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istotnie, zgodnie

z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących

do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07).

Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak podstaw do ich przyjęcia w odniesieniu do skarżącej. Nie jest ona bowiem tym podmiotem, który wykazał podjęcie przez siebie wszelkich tego rodzaju środków, pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów i nie podważają ich podnoszone w skardze argumenty. W omawianym zakresie Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego jako prawidłowe i zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE.

W realiach niniejszej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia przeczą zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy

w oszustwie.

Przypomnieć należy, że sam sposób zawarcia współpracy z kontrahentami wskazuje, że Spółka nie posiadała żadnej umowy w tym zakresie, nie sprawdziła kontrahenta, nie ustalała szczegółów transakcji.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżąca była aktywnym uczestnikiem oszukańczego procederu. O fikcyjności przedstawionych przez Spółkę dokumentów świadczy chociażby fakt, że skarżąca wzywała do potwierdzania odbioru towaru na międzynarodowych listach przewozowych w siedzibie Spółki w P. G. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie poświadcza fikcyjność dokumentów odbioru towaru, co wynika również z korespondencji mailowej z 18 listopada 2016 r. Z korespondencji tej wynika, że osoby zarządzające Spółką były wprost informowane o fikcyjności dokumentów odbioru. Ponadto z maila z 16 lutego 2017 r. wynika,

że osoba kontrolująca dokumenty (księgowość) po otrzymaniu płatności od innego podmiotu, niż ten który zakupił piwo - zwracała się o stworzenie "podkładki" (oświadczenia) co do wpłaconej kwoty.

Nie można też pominąć okoliczności, że w przypadku firm D, E, H, K ich dane zostały użyte bez jej wiedzy i zgody, firmy te nie przyznają się do kontaktów handlowych ze skarżącą. W sprawie ważne jest też,

że w przypadku większości zagranicznych kontrahentów Strony nie było kontaktu

z firmami/ich przedstawicielami i nie było dostępu do dokumentów (B, F, I, J, Ł, M, G, P, O).). Część firm (B, F, I, M, G, O, P) została uznana za znikających podatników

i wykreślona z rejestru podatników, a w przypadku N firma została wykreślona przed datą zawarcia transakcji ze skarżącą Spółką. Na żadnym z okazanych przez stronę dokumentów przewozowych na rzecz N (z akt sprawy wynika, że były ich dwa komplety) nie została wypełniona poz. 24 dokumentu CMR (przesyłkę otrzymano, miejscowości i data). Podobna sytuacja występuje w przypadku dostawy towaru do firmy O - brak wypełnienia poz. 24 dokumentu CMR. Strona wystawia w ciągu jednego lub dwóch dni kilkanaście (12-14) faktur VAT z identycznym asortymentem nie tylko na rzecz jednego podmiotu (np. C faktury z dnia 31 maja 2016 r., G faktury z dnia 23-24 czerwca 2016 r.), ale ten sam asortyment widnieje na fakturach wystawionych w tym samym czasie na rzecz innych podmiotów tj. odpowiednio: F - faktura z dnia 31 maja 2016r. oraz P faktura z dnia 23czerwca 2016r.

Zauważyć również należy, że w złożonych w dniu 13 października 2016 r. Prezes Zarządu, pan W. P., wskazał, iż Spółka nie organizowała transportu, tymczasem z zeznań niektórych przewoźników wynika, że kontakt

w konsekwencji którego doszło do transportu piwa wykazanego na spornych fakturach VAT został nawiązany z inicjatywy Spółki A - pana M. P.

Spółka przedłożyła dokumenty przewozowe CMR (np. dot. czerwca 2016 r.), na których w miejscach przeznaczonych do wskazania danych przewoźnika widnieje pieczęć firmowa FF Sp. z o.o. Tymczasem z wyjaśnień tej Spółki złożonych w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. wynika, że w kontrolowanym okresie

(tj. od stycznia do czerwca 2016 r.) nie wykonywała usług transportowych, zlecenia transportowe przekazała do realizacji GG Sp. z o.o. oraz HH Sp. z o.o.

Natomiast wśród zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego dokumentacji (nadawca M. P., adresat A. Ł.) znajdowały się m.in. kopie faktur wystawionych przez Spółkę A w latach 2016 i 2017 na rzecz ZZ na sprzedaż piwa oraz liczne dokumenty CMR i UDT zawierające pieczęcie firmowe przewoźników tj. II T. S., FF sp. z o.o., GG sp. z o.o., HH sp. z o. o, JJ sp. z o.o. Sp.K. Ponadto w skarżącej Spółce na stanowisku konsultant

do spraw handlu zagranicznego zatrudniony został jeden z organizatorów nielegalnego przemytu piwa do Anglii - N. H. Jednakże pomimo zatrudnienia konsultanta, kontaktami z klientami z zagranicy zajmowali się Prezes Zarządu Spółki, jego syn oraz pani M. K.

O tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze świadczy również i to, że Spółka miała wiedzę o zatrzymywanych transportach z piwem

przez zagraniczne administracje celne, a mimo to dokonywała dostaw do tych podmiotów narażając przy tym firmę na straty. Powyższe potwierdza także okoliczność, że w niektórych przypadkach wskazywane w dokumentach miejsca dostawy to budynki mieszkalne lub mieszkalno – handlowo – usługowe, na ulicach lub osiedlach o charakterze mieszkalnym/ mieszkalno-handlowo-usługowym

np. B, I, G, P.

Wbrew twierdzeniu strony Spółka nie dochowała wszelkiej staranności, wymaganej od podatników VAT przy dokonywaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami unijnymi, co więcej miała świadomość,

że faktyczny obieg towarów różni się od obiegu dokumentów dotyczących spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw, co organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła co najmniej przypuszczać, że działają z naruszeniem prawa, nie weryfikując autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby ją przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy. W konsekwencji, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżącej

nie obejmowała ochrona wynikająca z tzw. dobrej wiary.

Jak wskazuje się też w orzecznictwie, oceniając dobrą wiarę podatnika

w kontekście zachowania przez niego należytej staranności nie można abstrahować od prowadzonej działalności, gdyż to ona m.in. wyznacza miernik (wzorzec) staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu rzetelności kupieckiej. Tym bardziej, w sytuacji, gdy faktem notoryjnym jest, że obrót piwem obarczony jest znacznym ryzykiem.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło

do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżąca poza podjęciem polemiki,

nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. W rezultacie prawidłowo organy przyjęły, że Skarżąca nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a jednocześnie nie można jej przypisać, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary). Oznacza to, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2016 r. na rzecz 16 spółek nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a

pkt 1 wskazanej ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.