Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 232/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 578/14 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 578/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. [...] decyzją z dnia 22 marca 2013 r. ustalił S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 38 899 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 51 865 zł, tj. połowę przypadającej na oboje małżonków z kwoty 103 730,58 zł, stanowiącej sumę stwierdzonych w ciągu roku podatkowego nadwyżek wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. W podstawie prawnej decyzji organ podatkowy wskazał m. in. art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f"

Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: umowy sprzedaży samochodu marki Mercedes Benz zawartej w dniu 30 października 2006 r. i umowy sprzedaży akcji P. [...] S. A. na kwotę 66 443,56 zł, na okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. S. i E. P., na okoliczność wysokości i źródeł pozyskania przychodów przez małżonków S. i S. S. w 2007 r. oraz wysokości wydatków w 2007 r.

Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej, a nie dokonanie niezbędnych czynności do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego;

2. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w przyjęciu:

a) iż w okresie od października do grudnia 2007 r. podatnik poniósł wydatki związane z zakupem materiałów wykończeniowych i wyposażenia domu przy ul. A. [...] w N. [...] i w wysokości 12 000 zł, w sytuacji gdy sam organ I instancji wskazuje, że poza wydatkiem związanym z zakupem drzwi prysznicowych, brak było dowodów potwierdzających dokładne daty oraz kwoty wydatkowane na pozostałe materiały, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami w oparciu o te okoliczności,

b) iż samochód Mercedes został sprzedany w 2005 r., w sytuacji gdy został on sprzedany w dniu 30 października 2006 r. za 50 000 zł, co skutkuje tym, że wyliczenia organu są dowolne, albowiem wydatki w styczniu 2007 r. miały pokrycie w ujawnionym źródle przychodu, a mianowicie uzyskanej cenie za sprzedaży ww. pojazdu;

c) organ I instancji nie uwzględnił przychodu ze sprzedaży akcji P. [...], dokonanej w dniu 1 czerwca 2006 r. za kwotę 66 443,56 zł,

d) organ podatkowy nie wziął pod uwagę w sposób należyty mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. [...] z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38 899 zł i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2007 r. w kwocie 25 038 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 33 384 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków poczynionych przez podatnika. W kwestii zaś źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach stanu środków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz 22 listopada 2007 r. i w tym zakresie skorygował podstawę opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję S. S. wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie w jakim organ orzekł, iż podatek dochodowy w formie ryczałtu za rok 2007 wynosi 25 038,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 33 384,00 zł i nakazanie przez Sąd ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, które jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nadto nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie z następujących dokumentów:

a) zaświadczenia z dnia 27 stycznia 2014 r.

b) umowy sprzedaży z dnia 2 października 2002 r. pojazdu marki JEEP Grand Cherokee Kat,

c) umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2003 r. pojazdu marki Fiat Bravo 1.4

na okoliczność tego, że podatnik w latach poprzednich posiadał oszczędności, które pokryły wydatki w 2007 r.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z ostrożności procesowej zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:

1. art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka J. S. i E. P., co było niezbędne do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, stanowiącego właściwą podstawę rozstrzygnięcia, pomimo złożenia takiego wniosku przez skarżącą;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów, wskazując na to, że organ w sprawie zaniechał prawidłowych działań w zakresie gromadzenia i oceny stanu faktycznego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.:

- nie uwzględnił faktu, że mąż skarżącej w dniu 3 grudnia 2002 r. zlikwidował lokatę w kwocie 64 428,96 zł, w dniu 2 października 2002 r. sprzedał samochód marki JEEP Grand Cherokee Kat. za kwotę 20 000 zł, a także w dniu 24 maja 2003 r. sprzedał samochód marki Fiat Bravo za kwotę 16 800 zł, w wyniku czego zgromadził oszczędności w wysokości 101 228,96 zł, które nie zostały przez organ II instancji uwzględnione,

-uniemożliwił skarżącej wypowiedzenie się co do zgromadzonego mienia w latach poprzednich, tj. 2002 - 2006.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oraz Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r.

Po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 w zakresie ww. pytań prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., postanowieniem z dnia 7 października 2014 r., podjął zawieszone postępowanie.

Pismem procesowym z dnia 22 października 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze, a dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 24 pkt 1 O.p. polegające na zaniechaniu zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego wraz z uzasadnieniem (sygn. akt P 49/13), podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było od niego uzależnione (zarzut pierwotny) i w konsekwencji brakiem wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i przyjętej przez ten organ wykładni w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną w zakresie zastosowania niejednoznacznych zwrotów zawartych w przepisie prawa materialnego, który został uznany za niekonstytucyjny, w myśl wskazówek Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (zarzut wtórny).

Na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zaznaczył, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji, miał na uwadze, iż w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków w sprawach o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadziły postępowanie dowodowe z uwzględnieniem zasad dotyczących postępowania podatkowego. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku prowadzonego postępowania, podejmowały wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zapewnieniu stronie i jej pełnomocnikowi, na każdym etapie prowadzenia postępowania, prawa do czynnego w nim udziału, poprzez nie tylko zapoznanie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także poprzez składanie wyjaśnień w kwestiach, które w jego ocenie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także składanie stosownych wniosków dowodowych. Dobrowolne nieskorzystanie z przysługującego jej prawa nie może otwierać drogi do skutecznego czynienia z tego zarzutu.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono wysokość wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2007 r. oraz osiągniętych przez nich przychodów. Ww. wartości określone zostały w oparciu o wiarygodne i materialne dowody, w zdecydowanej części w oparciu o wyciągi bankowe, umowy, faktury itp., w pozostałej zaś części na podstawie oświadczeń samych małżonków. Za chybiony w konsekwencji uznał Sąd I instancji zarzut błędnego przyjęcia wydatków na zakup sprzętu AGD czy wydatków związanych z wykończeniem i wyposażeniem domu, zaliczonych na dzień 31 grudnia 2007 r. Co więcej, wszystkie ustalenia zostały w wyraźny i szczegółowy sposób przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności dotyczy to kwestii korekt dokonanych przez organ odwoławczy, w stosunku do ustaleń organu podatkowego I instancji, po części spowodowanych dokumentami przedłożonymi przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, co w ocenie Sądu I instancji również należy podkreślić.

Sąd I instancji zaaprobował sposób ustalenia zobowiązania podatkowego dokonany przez organ, z zastosowaniem chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w 2007 roku poprzez wyodrębnienie kilku, różnej długości okresów, w związku z poniesieniem przez skarżącą i jej męża jednorazowo wydatków w wysokości przekraczającej 10 000 zł. Na takie działanie pozwala treść zastosowanego w rozpoznawanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, prawidłowo ustalona została również kwota zasobów pieniężnych małżonków według stanu na 1 stycznia 2007 r. w kwocie 9 094,38 zł (nadwyżka przychodów nad wydatkami pochodząca z 2006 r.), w zgodzie z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz zgromadzonymi dowodami. W ślad za organem odwoławczym Sąd powtórzył, że ustaleń dotyczących oszczędności małżonków zmienić w żadnym razie nie mogą dowody przedłożone przez skarżącą jako załączniki skargi, z których Sąd, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadził dowód uzupełniający. Sąd I instancji ocenił, że z uwagi na występujące w latach 2002-2006 nadwyżki wydatków nad przychodami ich uwzględnienie nie spowodowało, wbrew twierdzeniom skarżącej, zwiększenia stanu oszczędności na pierwszy dzień badanego okresu, a w konsekwencji nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w 2007 r. W sprzeczności zatem z ustaleniami organu pozostają gołosłowne twierdzenia skarżącej o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności poza systemem bankowym w kwocie 75 000 zł.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła S. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a autor skargi kasacyjnej wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a w szczególności:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r.) oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (w brzmieniu po 1 stycznia 2007 r.);

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214) – dalej jako "u.k.s.", polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i przyjętej przez te organy wykładni, podczas gdy wyjaśnienie, z uwagi na niejednoznaczność zwrotów zawartych w przepisie prawa materialnego było niezbędne tym bardziej, iż na mocy wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/14, przepis ten został uznany za niekonstytucyjny;

3. art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka J. S. i świadka E. P., co było niezbędne do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, stanowiącego właściwą podstawę rozstrzygnięcia, pomimo złożenia takiego wniosku przez skarżącą;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów, wskazujący na to, że organ w sprawie zaniechał prawidłowych działań w zakresie gromadzenia i oceny stanu faktycznego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; w szczególności organ II instancji:

- nie uwzględnił, że podatnik w dniu 3 grudnia 2002 r. zlikwidował lokatę w kwocie 64 428,96 zł, w dniu 2 października 2002 r. sprzedał samochód marki JEEP Grand Cherokee Kat za kwotę 20 000 zł, a także w dniu 24 maja 2003 r. sprzedał samochód marki Fiat Bravo za kwotę 16 800 zł, czym zgromadził oszczędności w wysokości 101 228.96 zł, które nie zostały przez organ II instancji uwzględnione,

- nie podjął czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadził dowodu z wnioskowanych przez skarżącą świadków : J. S. i E. P.;

- art. 121 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania skarżącej do organu administracji podatkowej i zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego, a wnioskowanych przez skarżącą.

Skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze skarżąca zarzuca niezgodność z Konstytucją RP przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Po drugie kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez Trybunał Konstytucyjny nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15, NSA stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa."

Powyższy pogląd został zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 496/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. Aprobuje również przyjętą w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która uwzględnia uwagi Trybunału Konstytucyjnego, stąd też zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznać należało za chybiony.

Bezpodstawne są także pozostałe zarzutu skargi kasacyjnej. Na wstępie należy zauważyć, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. (wyrok NSA z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1801/15).

Przedstawiona wyżej uwaga jest konieczna ze względu na sposób skonstruowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Trzeba także przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, który proceduje na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 u.k.s. Wskazać należy na wstępie, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stąd też nieuzasadnione jest powiązanie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z art. 24 ust. 1 u.k.s., skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadzi postępowania na podstawie przepisów tej ostatniej ustawy. Jednocześnie z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej nie wynika w żaden sposób na czym miałoby konkretnie polegać naruszenie art. 24 ust. 1 u.k.s., którego nie dostrzegł Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia tego zarzutu można wnioskować, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez to, że nie dostrzegł, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, przy czym w ocenie skarżącego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji powinno zawierać wyjaśnienie tych elementów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które zostały zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba wskazać i zaaprobować pogląd, zgodnie z którym, jeżeli uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu zawiera błędną wykładnię przepisu, albo gdy uzasadnienie to nie satysfakcjonuje strony, to nie oznacza wcale, że nie zawiera ono wymaganego przepisami prawa elementu. (wyrok NSA z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1630/070). Analiza treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszystkie ustawowo określone elementy, w tym także uzasadnienie prawne i faktyczne.

Trzeb także zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w dniu 29 lipca 2014 r., zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 20 stycznia 2014 r., zatem Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu prawnym decyzji nie mógł odnosić się i analizować tych elementów konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., których wadliwość spowodowała stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić trzeba tutaj, że Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji uwzględnił te zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego, które dyskwalifikowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako przepis konstytucyjny. Przy czym Sąd I instancji nie konwalidował przez to uchybień organu podatkowego co do treści uzasadnienia decyzji, ale dokonał oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego z uwzględnieniem tych wymagań, które zdaniem Trybunału Konstytucyjnego warunkowały uznanie ewentualnego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za odpowiadające standardom konstytucyjnym.

Co do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba stwierdzić, że wadliwość ich konstrukcji w znaczący sposób utrudnia ich ocenę.

Nie można Sądowi I instancji zarzucać skutecznie naruszenia art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wnioskowanych przez stronę świadków albowiem Sąd administracyjny takich dowodów nie przeprowadzał i przeprowadzić nie mógł. Jednocześnie należy zauważyć, że Sąd I instancji dokonał oceny zarzutu naruszenia art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. i stwierdził, że zarzut ten jest chybiony wywodząc, że organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie uznał, że w sprawie nie było potrzeby przesłuchiwania świadków na okoliczność wysokości i źródeł uzyskiwanych przez S. i S. S. w 2007 r. przychodów oraz ponoszonych przez nich wydatków, ponieważ ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej powinna stać się więc ocena Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż nie było potrzeby słuchania wnioskowanych przez stronę świadków.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie nieuwzględnienia, że podatnik zlikwidował lokatę oraz sprzedał samochody JEEP Grand Cherokee Kat i Fiat Bravo. Dowód z dokumentów wskazujących na te okoliczności zostały przeprowadzony przez Sąd I instancji w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że okoliczności wynikające z tych dokumentów nie mają wpływu na wynik sprawy, albowiem z uwagi na występujące w latach 2002 – 2006 nadwyżki wydatków nad przychodami, uwzględnienie przychodów wynikających z tych dokumentów nie spowodowało zwiększenia stanu oszczędności na pierwszy dzień danego okresu, a w konsekwencji nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. Strona skarżąca nie kwestionuje tej oceny Sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - oddalił skargę kasacyjną.