Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 397/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 lipca 2017 r., III SA/Wa 2814/15, ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.").

Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. D.M. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za rok 2007, w którym wykazała m.in. przychód w kwocie 5 548 441,49 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5 473 847,85 zł i dochód w kwocie 74 593,64 zł. Postanowieniem z 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. DUKS określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 127 827 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o szczegółowo wskazane w decyzji kwoty. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuznaniu wydatków poniesionych przez spółkę za koszty uzyskania przychodów. Stanowiło to naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Decyzją z 13 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej DIS/organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylając zaskarżoną decyzję DIS stwierdził, że została ona wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien zostać przez organ I instancji w znacznej części uzupełniony o inwentaryzację towarów dokonaną na koniec 2006 i 2007 r., wydruki obrotów i salda kont związanych z prowadzoną gospodarką magazynową towarów, przetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów oraz przesłuchanie osób i pracowników na okoliczność wykonania kwestionowanych usług ochrony.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania DUKS wydał decyzję z 12 lutego 2015 r., w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 130 429 zł. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2007 r. Zarzuciła także DUKS naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez tych samych kontrolujących.

Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie i wskazał, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania doszło do zawieszenia jego biegu z dniem 28 sierpnia 2013 r. wskutek wszczęcia wobec spółki postępowania o przestępstwo skarbowe. O fakcie tym spółka została zawiadomiona pismem doręczonym jej w dniu 30 września 2013 r. W dniu wydania niniejszej decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone, a zatem termin przedawnienia zobowiązania nie zaczął biec dalej.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia DUKS co do zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. zostały dokonane prawidłowo. DIS stwierdził, że kwota 599 629,10 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów spółki, gdyż dokonując otwarcia bilansu na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała ona kwotę, tj. 1 190 539,08 zł, niezgodną z bilansem zamknięcia sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. (590 909,98 zł). Organ odwoławczy zauważył, że spółka, pomimo wezwań, nie wyjaśniła powyższych różnic, nie przedstawiła również inwentaryzacji oraz spisów z natury. W opinii DIS o nierzetelności w prowadzeniu przez spółkę ksiąg handlowych oraz gospodarki magazynowej świadczą zestawienia ilościowo-wartościowe magazynów. Odnosząc się z kolei do wydatków na usługi ochrony w kwocie 57 600 zł organ odwoławczy wskazał, że brak jest dowodów na okoliczność, że usługi te, udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur. DIS zauważył, że pomimo wezwań organu I instancji spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków, które w ocenie spółki świadczą o wykonaniu spornych usług przez wystawcę kwestionowanych faktur. W ocenie DIS, brak umowy oraz określenia zakresu wykonywania ochrony, brak świadomości ochroniarza, którą firmę w rzeczywistości ochraniał, wskazanie przez spółkę i pracowników innego przedmiotu ochrony oraz brak możliwości świadczenia całodobowej (ciągłej) ochrony przy tak małej ilości zatrudnionych pracowników prowadził do wniosku, że usługi ochrony nie były wykonywane. DIS uznał także, że organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 9 434,14 zł z tytułu wydatków poniesionych na uczestnictwo w spotkaniu z firmą w B. w S. oraz kwotę 19 802,91 zł z tytułu wydatków związanych z podróżą do T. A. z uwagi na nieudokumentowanie przez spółkę związku tychże wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie zaś kosztów związanych ze spotkaniem z firmą R.[...] organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. Spółka wskazała, że celem i przedmiotem powyższego spotkania była trójstronna umowa pomiędzy nią a I. [...]. Spółka zobowiązała się pokryć koszty zakupu biletów, ponieważ sfinalizowanie umowy miało przynosić korzyści finansowe spółce, a bez firmy I.[...] nie byłoby to możliwe. Zdaniem spółki, uzyskiwała ona w związku ze współpracą z firmą I.[...] kilkunastomilionowe obroty, stąd też wydatek na pokrycie zakupu biletów lotniczych powinien stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ wyjazd ten dotyczył rozmów handlowych w celu pozyskania nowego dostawcy towarów. DIS nie podzielił powyższego stanowiska wskazując, że nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem innego podmiotu niż strona. Ponadto DIS podniósł, że powyższe oświadczenie nie znajduje potwierdzenia w piśmie z dnia 15 kwietnia 2007 r. otrzymanym od R.[...]. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączenie (o którym mowa w tym przepisie), odnosi się do osoby, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu II instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Natomiast pracownik organu podatkowego prowadzący ponownie postępowanie podatkowe, po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i nie podlega wyłączeniu na podstawie wskazanego przepisu.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. W skardze, uzupełnionej pismami z dnia 8 czerwca 2016 r. i z dnia 19 września 2016 r., Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie (w wyniku czego odmówiono Stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w skardze),

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie (w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając możliwe dowody dostarczone przez Stronę w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko o własne przypuszczenia, czym uniemożliwiono wyjaśnienie Stronie zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów oraz poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Strony),

c) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w pełni swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że organy podatkowe ustaliły, iż postanowieniem z 28 sierpnia 2013 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Postępowanie to na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie zostało zakończone. Ponadto, odrębnym pismem z dnia 25 września 2013 r. spółka została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2007 r. W związku z tym, zdaniem Sądu, w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Argumenty Strony związane z ponownym badaniem konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt K 31/14) art. 70 §6 pkt 1 Op (w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie) nie mogą powodować braku możliwości rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Odnosząc się naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że istota sprawy koncentruje się w kwestii prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów i ich wpływu na rozliczenia podatku CIT w 2007 r. Organy podatkowe wskazały bowiem na nieprawidłowości wpływające na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki. Wskazując na istotę i charakter prawny kosztów uzyskania przychodu sąd pierwszej instancji odniósł się do treści przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wyjaśniając, że w celu ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone ww. przepisie a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Pierwszy z zarzutów spółki dotyczył błędnego uznania przez organy podatkowe, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o szczegółowo wskazane w decyzji kwoty (tj. kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych). Zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółka dokonując otwarcia bilansu na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała kwotę 1 190 539,08 zł, niezgodną z bilansem zamknięcia sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. (590 909,98 zł), pomimo wezwań organów podatkowych, nie wyjaśniła w sposób wiarygodny powyższych różnic, nie przedstawiła również inwentaryzacji oraz spisów z natury, w piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. osoba pełniąca w spółce funkcję dyrektora finansowego oświadczyła, że różnice między sprawozdaniem finansowym a księgami rachunkowymi wynikać mogły z błędu ludzkiego lub informatycznego programów księgowo-magazynowych, jakie w roku 2007 spółka stosowała do prowadzenia ewidencji magazynowej i księgowej; zdaniem organów podatkowych wobec takiego zdarzenia spółka w momencie stwierdzenia różnic inwentarzowych powinna je w odpowiedni sposób udokumentować i dokonać odpowiednich zmian w prowadzonej ewidencji, czego nie uczyniła, o nierzetelności w prowadzeniu ksiąg handlowych oraz gospodarki magazynowej świadczą również wykazane przez organy podatkowe zestawienia ilościowo-wartościowe magazynów a ze wskazanym wyżej zestawieniem nie zgadzały się kwoty wykazane przez spółkę w bilansie oraz rachunku zysków i strat.

W ocenie sądu, generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić W analizowanej sprawie działania spółki nie były prowadzone w sposób właściwy, co zostało udowodnione przez organy podatkowe a strona w sposób wiarygodny nie obaliła ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Stopień i fakt zawinienia nie dokonania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur czy też innych dokumentów nie ma znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z wystawionych faktur z tytułu usług ochrony (na kwotę 57 600 zł) Sąd wyjaśnił, że wydatki na usługi ochrony mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile nie zostały naruszone przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że faktury z tytułu usług ochrony nie mogą w tym, konkretnym przypadku być kosztami uzyskania przychodu. Przedsiębiorca ma oczywiście prawo swobodnie oceniać jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy, chyba że działań podatnika nie sposób zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu. Nie ma w tej konkretnej sprawie istotnego znaczenia fakt, że w innym postępowaniu sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2691/15) sąd uchylił – rozpatrując problem faktur F. za 2006 r. z tytułu usług ochrony i odśnieżania wystawionych dla spółki – decyzje organów podatkowych nie uznających takich faktur za koszty uzyskania przychodu. Obie sprawy nie są tożsame (wcześniejsza dotyczyła usług ochrony i odśnieżania) i dotyczą różnych okresów rozliczeniowych (2006 i 2007 r.) a przede wszystkim dotyczą innych faktur i zdarzeń gospodarczych. Sąd w niniejszej sprawie nie podważa zatem wcześniejszych ustaleń mających znaczenie dla rozliczeń podatkowych za 2006 r., ale odnosi się jedynie do kwestii będących istotą rozpatrywanej sprawy a dotyczących roku 2007. W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, które uznały w tym zakresie, że brak jest dowodów na okoliczność, że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur. Zdaniem sądu, ustalenia organów podatkowych były właściwe i oparte zostały na logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym wywodach a ogół okoliczności faktycznych wskazanych w postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe świadczy o tym, że faktury za usługi ochrony na rzecz spółki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3 794,10 zł wynikającej z faktury za uczestnictwo w spotkaniu w B. w S. oraz nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 11 748,36 zł wynikającej z faktury wystawionej za bilety lotnicze sąd wskazał, że spółka nie wykazała bezpośredniego związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą co jest wymagane dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że w przypadku kosztów związanych z podróżą służbową do B., członek zarządu spółki 16 stycznia 2013 r. oświadczył, że podróż ta odbyła się z przedstawicielem firmy U. [...] z L., który zorganizował, doprowadził i uczestniczył w spotkaniu z firmą W. w B. 20 kwietnia 2012 r. W związku z zamiarem otworzenia przez Spółkę na terenie kraju sklepów z perfumami firma U. .[...] miała znaleźć firmy zajmujące się dystrybucją perfum. Zdaniem sądu słusznie były ustalenia organów podatkowych uznające, że powyższe zdarzenie nie znajduje potwierdzenia w zakwestionowanej fakturze z 23 kwietnia 2007 r., zgodnie z którą firma [...]zajmowała się tylko tłumaczeniem oraz obciążyła spółkę kosztami ogólnej reprezentacji.

Sąd podzielił również ustalanie organów podatkowych odnośnie do kosztów 11 748,36 zł wynikającej z faktury wystawionej za bilety lotnicze. Spółka zobowiązała się pokryć koszty zakupu biletów, ponieważ sfinalizowanie umowy miało przynosić jej korzyści finansowe, gdyż jej zdaniem, uzyskiwała ona w związku ze współpracą z firmą I[...] kilkunastomilionowe obroty. Zdaniem sądu nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem innego podmiotu niż strona. Ponadto z akt sprawy wynika, że wyjaśnienie spółki z 12 czerwca 2014 r. było niezgodne z rozliczonymi delegacjami, dodatkowo wyjaśnienia te są bardzo lakoniczne, a spółka nawet nie nadmieniła, że rzekome spotkanie trójstronne miało na celu istotne rozszerzenie (modyfikację) zakresu dotychczas prowadzonej przez nią działalności sprzedażowej. Ponadto koszty związane z udziałem w imprezie branżowej osób nie będących pracownikami spółki mogą być uznane za koszty reprezentacji i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie ma podstaw do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Taka sytuacja miała miejsce w Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wszelkie zarzuty spółki polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego całkowicie dowolnej ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie znalazły w niniejszej sprawie potwierdzenia. Postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Wobec stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego sąd oddalił skargę.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art.120, art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszelkie możliwe dowody dostarczone przez spółkę w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko o własne przypuszczenia, czym uniemożliwił wyjaśnienie podatnikowi zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów oraz poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości za niekorzyść spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie, w wyniku czego odmówiono spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w skardze.

Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Na początek przypomnieć należy, że przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjny były decyzje odnośnie do tej samej strony skarżącej wydane na podstawie i w zakresie prawa podatkowego w przedmiocie lat trzech lat podatkowych.

1. Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2691/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej za rok podatkowy 2006.

2. Prawomocnym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 347/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych strony skarżącej za rok podatkowy 2008.

3. Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2814/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej samej strony skarżącej za rok podatkowy 2007.

Wyrok ten stanowił przedmiot rozpoznanej w sprawie niniejszej skargi kasacyjnej.

We wszystkich przywołanych sprawach był jeden element zasadniczo wspólny, to jest wydatki na rzecz firmy F., w kontekście oceny, czy stanowią one koszty rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot usług. Naczelny Sąd Administracyjny a priori nie neguje, że stany faktyczne w przywołanym – zbieżnym - przedmiocie mogły być chociażby w części nietożsame. Powyższe jednak nie zostało stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji znał, bądź powinien znać swoje wcześniejsze wyroki odnośnie tego samego podmiotu za lata podatkowe 2006 i 2008 oraz uwzględnić ich treść w rozstrzygnięciu sprawy.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 153 P.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Co do zasady, na podstawie art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a., rozstrzygnięcia - w tym objęte nimi oceny prawne - sądów administracyjnych, mają znaczenie prawne, przede wszystkim dla odpowiednich organów postępowania administracyjnego, powinny być też uwzględnianie przez sądy. Z powyższego wynika, że aby zrealizować w analizowanym administracyjnym postępowaniu podatkowym działanie zasady budowania zaufania do orzekających organów państwa, sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę również w kontekście przywoływanego unormowania art. 121 § 1 O.p. Oznacza to, że jeżeli w pozytywnie porównywalnie odtworzonym stanie faktycznym różnych spraw tej samej strony sąd administracyjny pomimo to oddala skargę, to powinien co najmniej uzasadnić, dlaczego rozstrzygnięcie to jest odmienne od podjętych w poprzednich sprawa. W przeciwnym przypadku, przebieg i wartość legalności postępowania organów podatkowych, w kontekście ich oceny przez sądy administracyjne, nie będą tworzyły stanu stwarzającego możliwość budowania zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższego, nie przesądzając ad meritum wyniku sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował naruszenie 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na realizacje powołanej tym przepisem do obowiązywania zasady zaufania, a przez to mogło mieć istotne wpływ na wynik postępowania. Z tego powodu, z argumentacją obejmującą przedstawiony zakres przedmiotowy sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w celu doprowadzenia w niej do stanu niewątpliwej zgodności z prawem.

W pozostałej części, obejmującej zawyżenie wartości sprzedanych towarów handlowych, kosztów uczestnictwa w zagranicznym spotkaniu oraz kosztów biletów lotniczych, brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W obszarze tym, nie powiązanym normatywno – przedmiotową zbieżnością z innymi, przywołanymi powyżej, sprawami strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia ad meritum. Wbrew zarzutom podatnika, (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), stan faktyczny ustalony został w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, którego ocena trafnie uwzględniała ciężar dowiedzenia przez stronę skarżącą faktów i okoliczności, na które we własnym interesie się powoływała. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia we wskazanym zakresie dostatecznie wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a.; oceny stanu faktycznego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji oraz ich sądowe rozważenie i zaaprobowanie mieszczą się w ramach swobodnej oceny dowodów i nie przekraczają ich granic. Do przedstawionych przez sąd pierwszej instancji analiz prawnych dodać tylko należy, że poniesienie kosztów dotyczących innego podatnika nie jest wprawdzie niedopuszczalne i może zostać uwzględnione w całokształcie rozliczeń z tym podmiotem, jednakże takie ułożenie stosunków cywilnoprawnych – gospodarczych – nie powinno skutkować zmianami w obszarze odpowiedzialności podatkowej, unormowanej wszak publicznoprawnymi regulacjami prawa podatkowego.

Niezasadny jest także zarzut kasacyjny odnośnie do prawnie znaczących podstaw wyłączenia pracownika organu podatkowego od orzekania w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlegają wyłączeniu od udziału w sprawie pracownicy organu podatkowego, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, kiedy na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Omawiany przepis stosuje się bowiem do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1142/15, system informatyczny CBOSA).

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.