Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 428/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę [...]zł (czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania A. S. ("podatnik, "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ("organ podatkowy", "organ I instancji") z [...] października 2016 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 1 września 2016 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2015 r. w wysokości 47.880 zł wraz z odsetkami. Zaległość powstała w związku z dochodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku wskazano, że przedmiotowy ponowny wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został złożony z uwagi na nowe okoliczności, które zostały wcześniej wyjaśnione i udowodnione we wniosku z [...] marca 2016 r.

We wniosku wskazano na zły stan zdrowia podatnika, który uniemożliwia mu wykonywanie pracy zarobkowej i rezygnację z zatrudnienia powodującą utratę dochodu w wysokości 1.325 zł netto miesięcznie. Podkreślono, że obecnie podatnik nie ma możliwości poszukiwania innych źródeł dochodu, utrzymuje się jedynie z renty w wysokości 690,74 zł netto, która w części (200 zł) została zajęta na poczet egzekucji zaległości podatkowej. Wskazano również na konieczność stałej rehabilitacji, która nie jest finansowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Do wniosku dołączono opinię neuropsychologiczną z [...] sierpnia 2016 r. potwierdzającą pogorszenie się stanu zdrowia podatnika, z której wynikało nadto, że jego zaburzenia mają ograniczone możliwości terapii neuropsychologicznej. Podatnik argumentował, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej uniemożliwi jego dalsze leczenie i rehabilitację, brak funduszy i w konsekwencji niepodjęcie działań rehabilitacyjnych prowadzi do spadku efektywności podjętej kuracji. Podniósł również, że fundacje mogące finansować leczenie i rehabilitację wymagają z jednej strony posiadania minimalnych środków finansowych w celu efektywnego korzystania z tej pomocy, a z drugiej zapewnienia, że przekazywana pomoc nie będzie podlegała zajęciu przez urząd skarbowy. Uzasadniając spełnienie przesłanek umorzenia wskazał, że na skutek pogorszenia się stanu zdrowia nie ma możliwości zatrudnienia, a tym samym uzyskiwania dochodów i będzie zmuszony do korzystania z pomocy społecznej, co w efekcie doprowadzi do konieczności ponoszenia przez państwo większych wydatków z budżetu na ten cel od kwoty umorzenia.

Organ podatkowy, decyzją z dnia [...] października 2016 r. odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej stwierdzając w uzasadnieniu, że mimo występowania w sprawie ważnego interesu podatnika, całokształt okoliczności nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "o.p"). Zarzucił sprzeczność wniosków organu podatkowego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślił, iż wobec przeciwskazań medycznych potwierdzonych zaświadczeniem lekarskim, nie jest zdolny do wykonywania pracy na dotychczas zajmowanym stanowisku pracownika biurowego oraz magazyniera pomimo, jego przystosowania ze środków PERFON-u dla osób niepełnosprawnych. Zakwestionował stanowisko organu, że w 2013 r. był w stanie uregulować zobowiązanie podatkowe, zwracając uwagę, iż konieczność jego zapłaty pojawiła się dopiero poźniej gdyż została ustalona decyzją z [...] lutego 2016 r. Podniósł też, że jego niski dochód (492 zł miesięcznie) nie wystarcza na zaspokojenie podstawowych potrzeb a odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej wywoła ryzyko zagrożenia jego egzystencji z uwagi na brak środków na leczenie i rehabilitację. Podatnik obszernie odwołał się do przepisów z różnych aktów prawnych mających potwierdzać zasadność jego stanowiska takich jak:

- Powszechna Deklaracją Praw Człowieka - art. 3 i art. 25 podkreślając, że stanowisko organu podatkowego nie jest zgodne z wieloma dokumentami prawa wewnętrznego oraz międzynarodowego, regulujących prawa osób niepełnosprawnych tj.: art. 67, art. 68 i art. 69 Konstytucji RP, Międzynarodowy Pakt Praw Gospodarczych, Społecznych i Kulturalnych art. 9, art. 25 Karty Praw Osób Niepełnosprawnych, (Karta Praw Osób Niepełnosprawnych § 1 pkt 7).

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wyjaśniając, że przepisy tej ustawy nie zawierają definicji pojęć "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" wobec czego w tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreślił, że badając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ podatkowy zobligowany jest do rozpatrzenia tej przesłanki w znaczeniu obiektywnym, nie subiektywnym, a ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis ten daje możliwość, a nie obowiązek, umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych w przypadku, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Organ odwoławczy oceniając sytuację majątkową i zdrowotną podatnika, okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych oraz możliwości spłaty zobowiązania wskazał, że skarżący jest osobą rozwiedzioną, mieszka wraz z rodzicami w mieszkaniu o powierzchni 60 m2 stanowiącym własność rodziców. Jego dochód stanowi renta w wysokości 492,35 zł netto, z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Z uwagi na niski dochód wszystkie stałe miesięczne wydatki takie jak czynsz, gaz, woda, prąd, kanalizacja, opłaty za użytkowanie telefonów, opłata za użytkowanie internetu, pokrywają jego rodzice. Nadto organ wskazał na zobowiązania podatnika w postaci alimentów dla syna w wysokości 800 zł, wydatków na edukację własną i dzieci – ok. 100 zł, wydatki na ochronę zdrowia – ok. 100 zł (dalsze leczenie i rehabilitacja nie są realizowane ze względu na brak środków), wydatki na wyżywienie – ok. 400 zł, wydatki na środki higieny osobistej i środki czystości – ok. 80 zł, wydatki na odzież – 120 zł (głównie dla syna). Organ podkreślił, że łączna kwota wydatków pokrywanych przez rodziców to kwota 809 zł, a pozostałe wskazane wydatki to kwota 1.600 zł. Podatnik nie posiada oszczędności ani majątku ruchomego i nieruchomego. Organ podkreślił, że obecna sytuacja majątkowa skarżącego jest efektem podjętych przez niego świadomych działań, gdyż zgodził się na przeprowadzenie rozdzielności majątkowej wobec czego został pozbawiony większości majątku, a pozostałą część oddał jako rekompensatę za poniesione koszty. Majątek podatnika stanowiły w głównej mierze akcje o wartości 250.000 zł, których zrzekł się bezpłatnie rezygnując z funkcji członka zarządu.

W zakresie sytuacji zawodowej i zdrowotnej organ wskazał, że podatnik w 2013 r. doznał ciężkiego wypadku samochodowego, czego skutkiem jest między innymi amnezja, padaczka, ograniczenie zdolności umysłowych, utrudnienie w kontaktach interpersonalnych, spowolnienie tempa przetwarzania informacji. Odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] września 2016 r. nr 0603- [...] włączył do akt sprawy dowody z postępowania prowadzonego przed tym organem pod numerem [...] z wniosku podatnika z [...] marca 2016 r. na okoliczność potwierdzenia obrażeń doznanych podczas wypadku, jak również stanu zdrowia (kopie kart informacyjnych leczenia szpitalnego, zaświadczenia lekarskie oraz opinie). W piśmie z 14 czerwca 2016 r. wskazano nowe okoliczności, które wpłynęły na zdrowie podatnika a charakteryzują się zespołem lęku zwanym też lękiem napadowym, lękiem panicznym lub zespołem paniki. Organ ustalił, że orzeczeniem Lekarza Orzecznika ZUS z [...] stycznia 2017 r. uznano podatnika za okresowo częściowo niezdolnego do pracy do 31 stycznia 2020 r. W orzeczeniu wskazano, że naruszenie sprawności organizmu ma charakter przewlekły, a objawy są utrwalone. W porównaniu do ostatniego badania stan zdrowia nie uległ zmianom, a rokowanie co do poprawy stanu zdrowia jest wątpliwe. W orzeczeniu o stopniu niepełnosprawności z 6 kwietnia 2016 r. zaliczono podatnika do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności na okres do dnia 30 kwietnia 2017 r. i wskazano w nim, że wymaga on odpowiedniego zatrudnienia w warunkach pracy chronionej oraz wskazane jest korzystanie z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej organizacje pozarządowe oraz inne placówki.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na pogarszanie się stanu zdrowia a podatnik nie utracił zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy. Nadto organ zwrócił uwagę, że w sprawie nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających uzyskane z fundacji informacje o ograniczeniach w finansowaniu rehabilitacji z powodu posiadanych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik nie złożył wniosku o zwolnienie z egzekucji, mimo iż w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje na nieefektywność tego środka.

Zdaniem organu nie sposób uznać, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych uniemożliwi podatnikowi korzystanie z pomocy udzielanej przez fundacje. Nie jest on też pozbawiony możliwości dalszego leczenia, gdyż leczy się głównie w ośrodkach finansowanych przez NFZ. Pozytywna decyzja organu nie wpłynie znacząco na poprawę jego sytuacji finansowej z uwagi na wskazane niezbędne wydatki miesięczne, które i tak nie zostaną pokryte z otrzymywanej renty nawet w połowie.

Zdaniem organu za zastosowaniem ulgi nie przemawia także sposób powstania zaległości podatkowej, która wynika ze sprzedaży 13 lutego 2012 r. lokalu mieszkalnego i nie dopełnieniu formalności warunkujących skorzystanie z ulgi meldunkowej. Organ podkreślił, że wydana w tym przedmiocie decyzja wymiarowa jest ostateczna i nie została zaskarżona do sądu. W konkluzji organ stwierdził, że sytuacja zdrowotna podatnika uzasadnia występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika, a nadto uznał, że w sprawie występuje interes publiczny z uwagi na trudną sytuację finansową podatnika, pomimo nieprzedłożenia dowodów na korzystanie z pomocy społecznej.

Ostatecznie organ stanął na stanowisku, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie zagrozi egzystencji podatnika, gdyż pomimo trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, ma zapewnione podstawowe potrzeby mieszkaniowe, a także korzysta z pomocy rodziców oraz najbliższej rodziny. Swoją decyzję uzasadnił stwierdzeniem, iż mimo trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej przemawiającej za występowaniem w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, całokształt okoliczności nie pozwala na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że zacytowane przepisy prezentują katalog praw, które przysługują każdej osobie, w szczególności osobie niepełnosprawnej, jednakże zapewnienie pomocy, o której mowa w cytowanych przepisach należy do odpowiednich organów, które zostały w tym celu powołane. Natomiast organy podatkowe wniosek podatnika o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych rozpatrują w oparciu o przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, dokonując analizy wszystkich okoliczności sprawy i na jej podstawie podejmują rozstrzygnięcie, które nie zawsze musi być zgodne z oczekiwaniami podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 i art. 191 o.p. Wskazał, że w sprawie przeprowadzono szczegółową i wszechstronną analizę zebranego materiału dowodowego, a dokonana ocena dowodów nie ma cech dowolności. W toku postępowania zapewniono podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podkreślono, że kwestia złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej to zagadnienie, które nie może być przedmiotem postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

W dniu 29 grudnia 2016 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. przekazujące skargę podatnika dotyczącą działań podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., które włączono w poczet materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotów kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 67a §1 pkt 3 o.p, poprzez niezastosowanie dyspozycji przepisu do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że stwierdzony ważny interes podatnika i interes publiczny nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych, jak również zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania dokładnej analizy wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Nadto podniósł naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 210 § 4 o.p. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2016 r. nr 0601- [...] - na okoliczność negatywnego uprzedzenia organów podatkowych i odmowę umorzenia zaległości podatkowych na podstawie przesłanek pozamerytorycznych i pozaprawnych; oraz zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia 12 kwietnia 2017 r. i pisma do Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 12 kwietnia 2017 r.

W obszernym uzasadnieniu złożonej skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że od czasu poprzednio złożonego wniosku ([...] marca 2016 r.) jego sytuacja zdrowotna i materialna uległa pogorszeniu. Odwołując się do instytucji uznania administracyjnego w decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, okoliczności i sposobu powstania zaległości podatkowej, swojej sytuacji ekonomicznej i zdrowotnej oraz możliwości zarobkowania wywodził, że skarga zasługuje na uwzględnienie podkreślając negatywne nastawienie organów podatkowych i naruszenie zasad konstytucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 19 lipca 2017 r. Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej: "RPO") zgłosił udział do toczącego się w niniejszej sprawie postępowania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie RPO doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego polegającego na przekroczeniu granic swobody uznania administracyjnego przez co w konsekwencji naruszony został art. 67a par. 1 pkt 3 o.p, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że rozumowanie organu odwoławczego oparte jest na hipotetycznych przesłankach i nie odnosi się do aktualnej sytuacji życiowej i majątkowej podatnika. W odniesieniu do opodatkowania zbycia nieruchomości RPO przedstawił i wyjaśnił regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości na przełomie lat 2006-2009 wskazując, iż ulegały istotnym i częstym zmianom. Podkreślono, że ulgi podatkowe nie powinny stawać się pułapką dla obywatela w szczególności kiedy dotyczy do ulg mających na celu wsparcie obywateli w realizacji potrzeb mieszkaniowych. W ocenie RPO podatnik nie zmierzał do celowego uniknięcia opodatkowania, bowiem w zeznaniu za 2012 r. wykazał sporną kwotę będącą podstawą opodatkowania, która w jego ocenie podlegała zwolnieniu.

W dniu 1 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe wraz z wnioskiem o dopuszczenie dowodów z zeznania podatkowego PIT z dnia 29 kwietnia 2013 r., z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w B. z dnia 5 maja 2017 r. i z decyzji Wójta Gminy B. z dnia 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie przyznania skarżącemu zasiłku celowego na zakup żywności – na okoliczność nie zbadania sytuacji zdrowotnej i ekonomicznej skarżącego. Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze i w piśmie procesowym.

W piśmie procesowym z dnia 18 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo odniósł się do argumentacji zawartej w piśmie RPO.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie jej zarzuty są słuszne. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja organu odwoławczego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia przez podatnika lokalu mieszkalnego. Podstawę normatywną jej wydania stanowi przepis art. 67a § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (które nie ma w sprawie zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1); odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2); umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Z powyższego unormowania wynika, że przyznanie ulgi w zakresie zaległości podatkowych, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych przesłanek, opiera się na uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie skarżący domagał się umorzenia wskazanej wyżej zaległości podatkowej ze względu na swój ważny interes oraz ze względu na interes publiczny. W oparciu o ustalenia przyjęte na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził spełnienie obydwóch przesłanek warunkujących przyznanie ulgi. W ocenie organu, ze względu na trudną sytuację finansową przemawiającą za skorzystaniem z pomocy społecznej spełniona została przesłanka interesu publicznego, jak też wystąpił ważny interes podatnika wyrażający się jego trudną sytuacją w obszarze zdrowotnym i bytowym. Ocenę tę sąd uznaje za prawidłową biorąc pod uwagę sposób rozumienia definicji tych pojęć, oraz ich odniesienie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Wymaga jednak podkreślenia, że powołany przepis art. 67a o.p. wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ dokonuje ustaleń w zakresie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, natomiast w drugiej dokonuje wyboru opcji decyzyjnej. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może umorzyć" oznacza, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie ulgi podatkowej korzysta ze swobody uznania administracyjnego. W konsekwencji przy stwierdzeniu wystąpienia choćby jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek organ może wniosek strony uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia. Innymi słowy oznacza to, że w ustalonym stanie faktycznym organ ma możliwość wyboru pozytywnego lub negatywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli załatwienia jego wniosku. Należy jednak zaznaczyć, że korzystanie przez organ z prawa dokonania wyboru alternatywnego rozwiązania nie świadczy o dysponowaniu w tym zakresie zupełną dowolnością. W orzecznictwie przyjmuje się, że przyjęte przez organ kryteria decyzyjne zasadniczo nie podlegają same w sobie kontroli sądu, jednak wybrana przez organ konsekwencja prawna dokonanych ustaleń nie może rażąco naruszać zasad sprawiedliwości, a także nie może być oparta na kryteriach oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych lub wywiedziona z fałszywych przesłanek (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 88/15). Wybór pozytywnego albo negatywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku musi być wynikiem dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania jego oceny z punktu widzenia określonych w treści powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej przesłanek warunkujących możliwość umorzenia zaległości podatkowej. W orzecznictwie mówi się też o granicach uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki lub przesłanek z art. 67a § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r. syg. akt II FSK 88/15). Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany została z rażącym naruszenie zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, albo na podstawie fałszywych przesłanek (powołany wyżej wyrok NSA II FSK 88/15). W świetle tych argumentów na podkreślenie zasługuje, że zwłaszcza przy podjęciu negatywnej dla podatnika decyzji, od organu należy oczekiwać wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował. Nadto w odniesieniu do decyzji uznaniowych przy spełnieniu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi, odmowa uwzględnienia wniosku wymaga każdorazowo wyważenia pomiędzy owymi przesłankami – z jednej strony, a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 2013/11).

Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że o ile organ wszechstronnie rozważył sytuację zdrowotną, rodzinną, majątkową i finansową skarżącego w kontekście przesłanek warunkujących przyznanie ulgi, to jednak jego wypowiedzenie się w zakresie motywów wyboru opcji w ramach fazy decyzyjnej należy ocenić jako lakoniczne i ogólnikowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest bowiem jasno umotywowanego wyboru opcji decyzyjnej organu, czym w rezultacie naruszono art. 210 § 4 o.p. Podejmując decyzję o odmowie umorzenia zaległości organ w sposób lakoniczny uzasadnia tę opcję wyboru poprzez odesłanie do "całokształtu okoliczności" sprawy w powiązaniu z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania. Nie sposób kwestionować, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z drugiej strony jednak organ jest zobowiązany do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP i wywodzone z wyrażonej nim zasady demokratycznego państwa prawnego – wspólne dla całego społeczeństwa dyrektywy takie jak: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W zaskarżonej decyzji zabrakło "ważenia" obu tych wartości. Organ pominął zwłaszcza aspekt zapowiedzi korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej. Fakt, że w postępowaniu w przedmiocie ulg ciężar dowodzenia przesuwa się na stronę podatnika, nie oznacza zwolnienia organu z obowiązku wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a taką stanowiła ewentualna pomocy społeczna. W oparciu o tę okoliczność organ zobowiązany był dokonać wnikliwej oceny, czy z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsze jest dochodzenie należności, czy zastosowanie ulgi. Mimo, przedłożenia przez skarżącego dowodu na okoliczność ubiegania się o pomoc społeczną, organ pozostawił te argumenty poza swoimi rozważaniami. Nie do zaakceptowania z punktu widzenia logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego jest też stanowisko organu wyrażające pogląd, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie zagrozi egzystencji podatnika, w sytuacji gdy jak ustalił organ jego dochód stanowi renta w wysokości 492,35 zł netto, podatnik nie posiada oszczędności ani majątku ruchomego i nieruchomego, a łączna kwota wydatków na utrzymanie, leczenie, rehabilitację i zobowiązania alimentacyjne, znacznie przekracza wysokość tych dochodów i w znacznej części jest pokrywana przez rodziców skarżącego. W decyzji organu zabrakło w świetle tych okoliczności oceny, czy w dającym się przewidzieć okresie sytuacja ekonomiczna i zdrowotna skarżącego daje możliwość poprawy jego sytuacji majątkowej w stopniu umożliwiającym podjęcie spłaty zaległości podatkowej. W sferze sytuacji zdrowotnej podatnika organ opierając się na orzeczeniu Lekarza Orzecznika ZUS z dnia 12 stycznia 2017 r. podkreślał że podatnik został uznany za okresowo częściowo niezdolnego do pracy do 31 stycznia 2020 r., pomijając jednak istotny aspekt tego orzeczenia, z którego wynika, iż "naruszenie sprawności organizmu powoduje niezdolność do pracy" (załącznik do pisma skarżącego z 3 lutego 2017 r. k. 262v akt adm.). W "całokształcie" okoliczności, które jak wskazuje organ zadecydowały o nieprzyznaniu ulgi pominięto również fakt istnienia przeciwwskazań do wykonywania przez skarżącego pracy (orzeczenie lekarskie k. 259 akt adm.).

Eksponując fakt niekorzystnego rozrządzenia majątkiem organ pominął w swojej ocenie argumenty skarżącego zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a dotyczące okoliczności rezygnacji po wypadku z pełnienia funkcji członka zarządu spółki firma A jak i wyzbycia się posiadanych akcji o wartości nominalnej 250.000 zł.

Uzasadnienie skargi zawiera obszerną argumentację dotyczącą okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Zdaniem sądu chociaż w postępowaniu umorzeniowym nie można im przypisywać roli nadrzędnej, to jednak w ocenie sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości – tego aspektu, czyli sposobu ich powstania i towarzyszących temu okoliczności nie można zupełnie pomijać (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 238/17). W realiach rozpoznawanej sprawy mają one znaczenie o tyle, że ustalona w toku postępowania sekwencja zdarzeń które doprowadziły do powstania zaległości, nie wskazuje na z góry przyjętą przez skarżącego strategię "nie płacenia podatków", lecz jest wynikiem pozostawania w błędnym przeświadczeniu co do warunków skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej. Tym nie mniej w tym aspekcie jako istotny należy postrzegać fakt, iż źródłem powstania przesłanek warunkujących przyznanie ulgi w przypadku skarżącego była nadzwyczajna sytuacja losowa związana z wypadkiem komunikacyjnym, który wydarzył się w 2013 roku, to jest po powstaniu obowiązku podatkowego (2012 r.) ale jednocześnie przed wszczęciem postępowania, w wyniku którego zobowiązanie to zostało ustalone.

Podsumowując, w ocenie sądu zaskarżona decyzja nie zawiera analizy przesłanki interesu publicznego w kontekście przyjętych ustaleń faktycznych. Przesłankę tę należy analizować wielopłaszczyznowo i nie można utożsamiać jej wyłącznie z interesem fiskalnym. Interes publiczny powinien bowiem uwzględniać także potencjalne wydatki w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez państwo w razie nieuwzględnienia ulgi.

W świetle wskazanych wyżej uchybień za uzasadniony uznać należy zarzut skarżącego, iż będąca przedmiotem kontroli decyzja w istocie wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. Dopiero decyzja wydana zgodnie z wymienioną regulacją pozwoli ocenić prawidłowość zastosowania w sprawie art. 67 § 1 pkt 3 o.p.

Ponownie zatem rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien przede wszystkim dokonać szczegółowej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle wyboru opcji decyzyjnej dotyczącej umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej i dać temu szczegółowy wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy winien mieć także na uwadze, że przesłanki interesu publicznego, o której mowa wart. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na tle konkretnego stanu faktycznego, nie można zawężać jedynie do dochodowej strony budżetu państwa. Z tego względu przy ubieganiu się przez podatnika o udzielenie ulgi podatkowej znaczenie ma nie tylko zbadanie jego sytuacji materialnej i rodzinnej z punktu widzenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, ale również poprzez pryzmat innych wartości wynikających z ustawy zasadniczej, takich jak sprawiedliwość społeczna, gwarantowanie zatrudnienia czy zabezpieczenia społecznego dla osób pozostających bez pracy w kontekście ustalenia czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji danej osoby i jej rodziny wymagającej interwencji państwa i uruchomienia wydatków w systemie pomocy społecznej.

Końcowo odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 1 września 2017 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. celem postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 2665/15). Należy też mieć na uwadze, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem, a sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej już zaskarżoną decyzją. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających w postępowaniu sądowym ma zatem służyć weryfikacji prawidłowości prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, jak też ewentualnemu wyjaśnieniu istotnych wątpliwości co do oceny zebranego materiału (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt. I OSK 1748/15). Dowody złożone do skargi to pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 czerwca 2016 r., pismo Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2016 r., zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z dnia 12 kwietnia 2017 r. i pismo do Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 12 kwietnia 2017 r. Do pisma procesowego dołączono zeznanie podatkowe PIT z dnia 29 kwietnia 2013 r., orzeczenie o stopniu niepełnosprawności Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w B. z dnia 5 maja 2017 r. i decyzję Wójta Gminy B. z dnia 8 czerwca 2017 r. W ocenie sądu, ich przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Część z dokumentów dotyczą okoliczności zaistniałych po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogły posłużyć do kontroli prawidłowości czynienia ustaleń w postępowaniu podatkowym, skoro nastąpiły one po wydaniu decyzji. W odniesieniu do pozostałych dowodów wnioskowanych w skardze, wniosek nie został uwzględniony z uwagi na to, że dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy.

Z tych wszystkich przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 507 ze zm.).