Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 252/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 par. 2 pkt 2, art. 116, art. 118 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. oddala skargę. A.M.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ I instancji) orzekł o odpowiedzialności P. B. (dalej: skarżący) jako prezesa zarządu A Spółki z o.o. w T. (dalej: spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za: grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r. w łącznej kwocie 3.296.988,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 652.457,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu spółki wraz z ww. spółką za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymując ją w mocy. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia jest art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: p.u.n.). Jak wyjaśnił, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od 17 listopada 2014 r. do 5 października 2017 r. członkiem zarządu spółki był skarżący. W tym przedziale czasowym zawierają się też terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń oraz luty 2015 r. - decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. określała wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług, które nie zostało zapłacone przez Spółkę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno–Skarbowego w Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki ze względu na jego bezskuteczność. W ocenie organu skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Niewykonanie przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, a w konsekwencji obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto wartość zobowiązań spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2015 r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał również określonej w art. 116 § 1 pkt 1b O.p. przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W skardze na pkt 2 ww. decyzji, skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (tj. od dnia 17 listopada 2014 r. do dnia 5 października 2017 r.) Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), podczas gdy:

1) spółka nie miała żadnych zaległości w bieżącym wykonywaniu zobowiązań pieniężnych, a ustalenia poczynione przez organ II instancji nie potwierdzają, by jakiekolwiek zaległości pieniężne spółki istniały w ww. okresie;

2) organ II instancji nie wykazał jakichkolwiek okoliczności faktycznych uzasadniających rozpoczęcie lutym 2015 r. biegu terminu na dokonanie zgłoszenia o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

3) organ II Instancji nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności uzasadniających wystąpienie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

4) organ II Instancji w zupełności pominął fakt, że na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2015 r. wiążąca była treść wynikająca z deklaracji podatkowych spółki, a nie z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej to zobowiązanie;

5) w okresie grudzień 2014 r. - luty 2015 r. skarżący pełniąc obowiązki prezesa zarządu spółki nie miał obiektywnych podstaw do przyjęcia, że spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania pieniężne;

6) deklaratoryjny charakter decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług nie pozbawia deklaracji podatkowych mocy wiążącej do momentu zakwestionowania tego rozliczenia przez organy podatkowe;

7) zaległości podatkowe określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. stały się wymagalne dopiero w chwili, w której decyzja stała się ostateczna, czyli w okresie w którym skarżący nie pełnił obowiązków prezesa zarządu spółki;

8) ewentualne nieregulowanie zobowiązań pieniężnych przez spółkę w badanym okresie nie miało trwałego charakteru.

2. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p. w zw. art. 180 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego mimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że:

1) brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżący w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) z uwagi na dobrą kondycję finansową spółki;

2) organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich okoliczności sprawy albowiem bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego stwierdzając, że okoliczności podlegające udowodnieniu zostały wykazane innymi dowodami w sytuacji, gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

3) organ II instancji nie wyjaśnił w treści zaskarżonej decyzji jakie dowody zgromadzone w aktach sprawy stwierdzają okoliczności, które zamierzał wykazać skarżący;

4) oprócz zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. organ II instancji nie wskazał jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających stwierdzenie niewypłacalności spółki;

5) skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na powstanie zaległości podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji;

3. art. 116 § 1 pkt 1) i 2), § 2 i § 4 w zw. art. 124 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec skarżącego, albowiem:

1) skarżącemu nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości, lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) z uwagi na fakt, że:

a) należności spółki obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. określono dopiero z chwilą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., co prowadzi do jednoznacznego wniosku. że:

— skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na wydanie ww. decyzji i nie uczestniczył w toczącym się postępowaniu;

— od dnia 5 października 2017 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki, czyli na rok przed wydaniem ww. decyzji;

b) kwota zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. określono dopiero z chwilą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., znak sprawy [...], czyli w okresie, w którym skarżący nie pełnił obowiązków prezesa zarządu spółki;

c) zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. stały się wymagalne dopiero z chwilą, w której ww. decyzja stała się ostateczna, czyli w okresie w którym skarżący nie pełnił obowiązków prezesa zarządu spółki;

d) w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki (tj. od dnia 17 listopada 2014 r. do dnia 5 października 2017 r.) nie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wystąpił właściwy czas do:

— zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub

— wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

albowiem jak wynika ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2014 r., 2015 r. i 2016 r. wartość zobowiązań nigdy nie była większa niż wartość aktywów (zasobów majątkowych);

e) żaden z organów prowadzących postępowanie nie był w stanie jednoznacznie uzasadnić, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) rozpoczął swój bieg w dniu 9 lutego 2015 r. (według organu I instancji) lub w miesiącu lutym 2015 r. (według organu II instancji);

f) w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, a mianowicie od dnia 28 maja 2018 r. skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki, w związku z czym nie miała możliwości wskazać mienie, z którego egzekucja uniemożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

2) organ II instancji nie wykazał spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego w zakresie należności spółki obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r., a twierdzenia organu II instancji ograniczyły się jedynie do wyszukania argumentów potwierdzających stanowisko organu I instancji z jednoczesnym nieuwzględnieniem dowodów korzystnych dla skarżącego;

3) organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję skupił się wyłącznie na spełnieniu przez skarżącego przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy organ II instancji powinien był zbadać również, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność;

4) zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a wnioski dowodowe złożone przez stronę w piśmie z dnia 10 czerwca 2020 r. zostały w całości pominięte przez organ I instancji, a organ II instancji odmówił ich uwzględnienia;

5) zgodnie z obowiązującym stanem prawnym skarżący jako były prezes zarządu spółki;

6) ww. przepisy, a w szczególności art. 116 § 2 O.p. dotyczą wyłącznie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, natomiast w realiach przedmiotowej sprawy, według wiedzy skarżącego spółka nie miała żadnej podstawy do przyjęcia, że na spółce ciążą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r.;

4. art. 116 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 4 w zw. art. 124 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną skarżącego za zobowiązania spółki podczas gdy:

1) z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika, jakoby egzekucja została przeprowadzona co do całego majątku spółki;

2) organ II instancji oceniając przebieg postępowania egzekucyjnego ograniczył się do powtórzenia ustaleń organu egzekucyjnego;

5. art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

1) nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w odwołaniu z dnia 20 lipca 2020 r., w sytuacji w której:

a) przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności dokładne rozstrzygnięcie, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki sytuacja majątkowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

b) organ II instancji nie wskazał jakie inne dowody wystarczająco stwierdzają sytuację finansową spółki;

c) wnioskowane przez skarżącego dowody (dokumenty finansowe i dowód z przesłuchania) miały na celu dokładniejszą ocenę sytuacji finansowej spółki;

d) ocena sytuacji finansowej spółki przeprowadzona przez organ I i II instancji opiera się wyłącznie na treści sprawozdań finansowych za lata 2014 r., 2015 r. i 2016 r. a nie na pełnej dokumentacji finansowej spółki, która jest obecnie przechowywana przez K. L.;

2) przyjęciu, że wręczenie osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji postanowienia organu z dnia [...] r. wyznaczającego siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego:

a) było w pełni zasadne, podczas gdy osoba ta nie była umocowana do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego, albowiem udzielone tej osobie pełnomocnictwo substytucyjne upoważniało ja wyłącznie do zapoznania się z aktami sprawy i wykonania ich fotokopii;

b) nie budziło zastrzeżeń skarżącego, który w terminie wypowiedział się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniósł wnioski dowodowe, podczas gdy:

— pełnomocnik substytucyjny miał podstawy przypuszczać, że ewentualna odmowa przyjęcia postanowienia z dnia [...] r. skutkować będzie uniemożliwieniem zapoznania się z aktami postępowania i wykonaniem ich fotokopii;

— postanowienia z dnia [...] r. nie jest zaskarżalne, w związku z czym skarżący mógł zaskarżyć działanie Organu I instancji dopiero w odwołaniu od decyzji;

— termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest terminem ustawowym, które nie ulega przedłużeniu lub skróceniu;

3) brak rozstrzygnięcia, czy zasadne jest wyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego w momencie zapoznawania się z aktami w dniu 3 czerwca 2020 r., w sytuacji, w której skarżący ani jego pełnomocnik nie miał fizycznej możliwości dokładnego zapoznania się z aktami sprawy wraz ze wstąpieniem do sprawy w dniu 27 kwietnia 2020 r. z uwagi na panującą na terenie RP epidemię wirusa SARS-CoV-2 wywołującego chorobę COVID-19 i czasowe zamknięcie urzędów skarbowych, w tym US w Tomaszowie Mazowieckim;

4) uznaniu, że sporządzony projekt decyzji organu I instancji w zakresie stwierdzenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego i dołączenie jej do akt prowadzonego postępowania przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego nie narusza zasad postępowania, podczas gdy okoliczność ta stanowi jednoznaczny dowód, że organ I instancji prowadził postępowanie w celu udowodnienia z góry założonej tezy o solidarnej odpowiedzialności skarżącego;

5) akceptacji argumentacji i twierdzeń organu I instancji, który oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i bez jego wszechstronnego rozpatrzenia w toku prowadzonego postępowania;

6) bezpodstawnym zarzuceniu skarżącemu, że złożone przez niego wnioski dowodowe są nakierowane na udowodnienie, że sytuacja spółki była dobra, podczas gdy wykazanie tej okoliczności jest niezwykle istotne, albowiem uwalnia skarżącego od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej;

7) bezpodstawnym zarzucenia skarżącemu, że uzasadnia brak winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nieznajomością sytuacji finansowej spółki, podczas gdy skarżący nigdy takich argumentów nie podnosił, a jedynie wskazywał, że w okresie grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

8) braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

6. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 - 188 i art, 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie niniejszego postępowania bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w postaci bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w piśmie z dnia 10 czerwca 2020 r. i w odwołaniu z dnia 20 lipca 2020 r. a brak ten miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, albowiem dokładna dokumentacja finansowa spółki była prowadzona i przechowywana przez K. L., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: "B“;

7. art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na uchybieniu przez organy I i II instancji obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nieuwzględnieniu wniosków skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodu w postaci:

1) opierania się jedynie na cząstkowych informacjach dotyczących sytuacji finansowej spółki w roku 2014, 2015 i 2016, podczas gdy organy I i II instancji powinny dokładnie zweryfikować jaka była sytuacja finansowa spółki w ww. latach a także w latach kolejnych;

2) nieuwzględnienia szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego mających na celu zebranie i kompleksowe rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, podczas gdy tego rodzaju sytuacja nigdy nie powinna mieć miejsca;

3) przyjęcia i zaakceptowania przez organ II instancji wyłącznie tych dowodów, które potwierdzają tezę o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z jednoczesnym pominięciem dowodów, które świadczą na korzyść skarżącego, podczas gdy organ ten powinien był podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

4) zarzucenia skarżącemu niewskazania okoliczności na jakie mają być przesłuchani świadkowie K. R. M. i J. R. C., podczas gdy zgodnie z wnioskami dowodowymi złożonymi w odwołaniu z dnia 20 lipca 2020 r. dopuszczenie i przeprowadzenie ww. dowodów miałoby nastąpić na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie od dnia 17 listopada 2014 r. do dnia 5 października 2017 r. ówczesnego majątku spółki, okresu faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, braku jakichkolwiek zobowiązań spółki do podmiotów trzecich, braku zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ustalenia mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r.:

8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezawarcie w decyzji wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania, a mianowicie do sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji w czasie trwającej epidemii wirusa SARS-CoV-2 i wynikające z tego wydanie decyzji dotkniętej wadą;

9. art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w zw. z art. 138o O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że adw. M. A., jako pełnomocnik substytucyjny adw. B. B., jest osobą umocowaną do reprezentowania strony w zakresie odbioru kierowanej do strony korespondencji, podczas gdy z treści pełnomocnictwa substytucyjnego jednoznacznie wynika, że zakres umocowania adw. M. A. jest węższy i nie upoważnia jej do odbioru korespondencji a jedynie do zapoznania się z aktami sprawy i wykonania ich fotokopii, w związku z czym zaskarżone niniejszym odwołaniem postanowienie powinno zostać doręczone bezpośrednio adw. B. B. jako pełnomocnikowi strony, a nie umocowanemu przez niego pełnomocnikowi substytucyjnemu.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w zaskarżonym zakresie i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazanie w tej części sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji lub stwierdzenie nieważności decyzji w całości w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1) o.p. Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku wiadomości mailowej z dnia 27 maja 2020 r. wraz z załącznikami na okoliczność czasu poinformowania organu I instancji o udzieleniu pełnomocnictwa substytucyjnego adw. M. A., węższego zakresu pełnomocnictwa substytucyjnego w stosunku do pełnomocnictwa udzielonego adw. B. B. Nadto na podstawie art. 61 § 2 pkt 1) p.p.s.a. - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. tut. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do odpowiedzi na skargę, podnosząc, że nie zostało wyjaśnione, kiedy nastąpił właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ nie odniósł się też do mocy wiążącej złożonych deklaracji podatkowych. W ocenie skarżącego organ nie przedstawił dowodów uzasadniających wystąpienie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrócono uwagę na fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana pół roku po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu.

Na rozprawie przez tut. Sądem w dniu 18 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego cofnęła wniosek dowodowy zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w T. z dnia [....] r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. Decyzja organu I instancji w części dotyczącej odsetek od tych zaległości została uchylona decyzją organu odwoławczego, a postępowanie w tym zakresie umorzono. Ta część decyzji organu II instancji nie została zaskarżona. Wobec tego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a te wyznacza zakres skargi, kontroli sądowej poddano decyzję organu II instancji w części ujętej w jej pkt 2 (dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległość obejmującą należność główną).

Badając zgodność z prawem tej decyzji w pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie kwestię dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec skarżącego oraz wydania wobec niego decyzji z punktu widzenia przepisów odnoszących się do przedawnienia prawa do jej wydania i przedawnienia samego zobowiązania.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a.

W rozpoznanej sprawie decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. (k. 69 akt adm.). Decyzja ta została doręczona spółce tego samego dnia (k. 31 akt adm.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką wszczęto postanowieniem z dnia [...] r. w dniu jego doręczenia, czyli 11 marca 2020 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 184 akt adm.).

Dopuszczalność wszczęcia postępowania wobec skarżącego nie budzi więc żadnych wątpliwości.

Dopuszczalne było też wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. upływał z dniem 25 stycznia 2015 r., a za styczeń i luty 2015 r. – odpowiednio 25 lutego i 25 marca 2015 r. A zatem licząc od końca roku 2015 organ miał 5 lat na wydanie decyzji wobec skarżącego (do końca 2021 r.). W tym samym czasie – z końcem 2021 r. – przedawniało się zobowiązanie spółki.

W rozpoznanej sprawie decyzje organów obu instancji wobec skarżącego zostały wydane i doręczone w 2020 r., a więc przed upływem terminów prawa do wydania decyzji i przedawnienia należności. Istniały więc podstawy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego.

Drugą kwestią jest kwestia oceny zasadności podjętego przez organy rozstrzygnięcia w zakresie obejmującym odpowiedzialność skarżącego za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń oraz luty 2015 r.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. przypadał odpowiednio w dniu 25 stycznia, lutego i marca 2015 r. Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu spółki – od czasu powołania go na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. (k. 93 akt adm.) – do czasu odwołania go uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. (k. 255 akt adm.).

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a ich ustalenia w tym zakresie odzwierciedla wykaz czynności opisanych na s. 13-15 zaskarżonej decyzji oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [....] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. (k. 87 akt adm.). Z ustaleń Sądu poczynionych na tej podstawie wynika, że spółka nie miała ani nieruchomości, ani ruchomości, ani wierzytelności, a na jedynym rachunku bankowym, zajętym przez organ egzekucyjny – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., a nadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych, brak było środków.

Istniały więc podstawy do przyjęcia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, skoro wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo uruchomienia postępowania egzekucyjnego.

Idąc dalej stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych (VAT w prawidłowej wysokości, określonej decyzją wymiarową za okresy obejmujące grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r., których łączna wartość wyniosła ponad 3 mln zł). Organy stwierdziły, że trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę nastąpiło już w lutym 2015 r. Nadto organy przyjęły, że spełniona jest też przesłanka bilansowa, zakładającą uznanie dłużnika będącego osobą prawną za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Z danych wynikających ze sprawozdania finansowego spółki za 2015 r., po ich korekcie przez uwzględnienie kwot wynikających z decyzji wymiarowych w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r., wynika, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o ponad 2 mln zł. Wszystko to oznacza prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w pierwszej połowie 2015 r. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że przy ocenie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności należało brać pod uwagę domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę, a ściślej – kwot z tych deklaracji wynikających, co miałoby oznaczać, że wysokość zobowiązań wynikających z wydanych później decyzji wymiarowych ma znaczenie drugorzędne i nie powinna wpływać na ocenę, czy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, czy też nie. Przypomnijmy, że w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. spółka wykazała podatek do zapłaty w kwotach – odpowiednio: 19.544 zł, 27.845 zł, 10.184 zł. W decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dnia z [...] r. (ostatecznej) zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określono podatek za wspomniane okresy na kwoty – odpowiednio: 1.295.730 zł, 1.482.381 zł i 855.483 zł. Skarżący oczekiwał, że w rozpoznanej sprawie organ uwzględni kwoty wynikające z deklaracji, a nie z decyzji wymiarowej.

Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie (zob. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09), przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy, że zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Miarodajny jest tu więc obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. (tak też m.in.: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 492/16, CBOSA).

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela i podkreśla, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek, ani też nie zwalnia go z odpowiedzialności zadeklarowanie przez spółkę jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji podatkowej, podczas gdy prawidłowa była kwota wyższa. Podniesiony w skardze argument, że badanie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności powinno nastąpić bez uwzględnienia kwot wynikających z decyzji określających, a jedynie z uwzględnieniem tych, które wynikają z deklaracji podatkowych (bo tym przysługiwało domniemanie prawidłowości), trzeba więc uznać za chybiony. Należy w związku z tym przyjąć, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy, skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Za niezasadne należy w związku z tym uznać zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwe ustalenia organów co do wartości majątku spółki, poczynione przy uwzględnieniu kwot wynikających z decyzji określających wydanych wobec spółki za okresy rozliczeniowe, kiedy skarżący był członkiem zarządu.

Niezasadne były też zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie skarżącego i K. L. i o przeprowadzenie dowodów z przechowywanych przez K. L. dokumentów finansowych spółki na okoliczność, że sytuacja spółki była dobra i na okoliczność dokładniejszego wyjaśnienia stanu finansowego spółki, a także wniosku dowodowego o przesłuchanie K. R. M. i J. R.C., które – jak wynika z odwołania z dnia 20 lipca 2020 r. – zostały zgłoszone na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie od dnia 17 listopada 2014 r. do dnia 5 października 2017 r., ówczesnego majątku spółki, okresu faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, braku jakichkolwiek zobowiązań spółki wobec do podmiotów trzecich, braku zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ustalenia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie dowodowe skarżącego dotyczyło okoliczności istotnych dla sprawy, ale stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Na okoliczność sytuacji finansowej spółki przeprowadzono dowód z badania sprawozdania finansowego za 2015 r., skorygowanego o kwoty wynikające z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) – decyzji wymiarowej w sprawie podatku VAT za grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2015 r., które potwierdzały, że stan pasywów spółki w 2015 r. był wyższy, niż wykazano to w sprawozdaniu. Stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych przez spółkę był faktem znanym organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.). Natomiast brak długów spółki wobec podmiotów trzecich był bez znaczenia dla sprawy. Okres pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego został stwierdzony na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników. Wszystko to dotyczyło pierwszej okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, której skarżący nie wykazał, usiłując jedynie polemizować z odmiennymi ustaleniami organów w tym względzie.

Nie ulega również wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Na tę okoliczność skarżący został przesłuchany w dniu 9 sierpnia 2017 r. W toku przesłuchania stwierdził, że jedyny majątek jaki spółka posiada to samochód A z 2012 r.[...]– innych środków trwałych spółka nie posiada. Tymczasem, jak ustaliły organy, wskazany samochód należał do spółki, jednak od 23 sierpnia 2017 r. jego właścicielką jest M. B. (dane z CEPiK). Wcześniej, jeszcze w toku postępowania egzekucyjnego wobec spółki skarżący oświadczył, że nie ma wiedzy o majątku spółki.

Tym samym skarżący nie wykazał również drugiej okoliczności, która mogłaby go uwolnić od odpowiedzialności. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy bowiem wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Skarżący nie wskazał w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ze spółką żadnych składników majątku spółki umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Jak z tego wynika, żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie był zasadny. Podsumowując obszerny ich katalog należy stwierdzić, że po pierwsze, zupełnie bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 11 p.u.n., art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 O.p. , a także art. 116 O.p. w zw. z art. 124 O.p. (pkt 1-3 skargi), skonstruowany głównie w oparciu o błędne przekonanie skarżącego, że w rozpoznanej sprawie organy powinny uwzględniać kwoty wynikające z deklaracji VAT złożonych przez spółkę, a nie z kwestionującej to rozliczenie – wydanej później i mającej charakter deklaratoryjny – decyzji wymiarowej, w której określono spółce znaczenie wyższe kwoty podatku. Stanowisko skarżącego to jest sprzeczne z wnioskami płynącymi z przywołanej wcześniej uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 i późniejszym orzecznictwem NSA. Nie ma też znaczenia, że w dacie wydania decyzji wymiarowej skarżący nie był już członkiem zarządu, bowiem istotne z punktu widzenia przepisu art. 116 § 2 O.p. znaczenie ma okres pełnienia tej funkcji przypadający na czas upływu terminu płatności zobowiązań spółki – a w tym czasie skarżący był prezesem zarządu.

Po drugie niezasadny był zarzut nieprzeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki (pkt 4 skargi). W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy dysponował postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanym na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., co należy uznać za wystarczające z punktu widzenia przepisu art. 116 O.p. Skarżący zdaje się przy tym nie zauważać, że uwalnia go od odpowiedzialności wskazanie mienia spółki, które można byłoby zająć później, już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym chodzi tu o takie mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący w toku przesłuchania wskazał tylko samochód osobowy A z 2012 r., który kilka dni po przesłuchaniu stał się własnością M. B.. W tych warunkach zarzucanie organom błędów w ocenie możliwości wyegzekwowania zaległości od spółki jest całkowicie bezpodstawne.

Żadnego wpływu na wynik sprawy nie miało uchybienie polegające na wręczeniu pełnomocnikowi substytucyjnemu - adwokatowi M. A., umocowanej przez pełnomocnika skarżącego adwokata B. B. do zapoznania się z aktami sprawy i wykonania ich fotokopii – postanowienia organu I instancji o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pkt 4, 8 i 9 skargi). Pełnomocnik skarżącego ustosunkował się bowiem do materiału dowodowego, a następnie złożył odwołanie, więc uchybienie to nie miało żadnych negatywnych dla strony skutków. Tymczasem jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnienie skargi przez sąd wchodzi w grę wtedy, gdy w postępowaniu podatkowym miało miejsce naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po czwarte, zdaniem Sądu nie stanowi naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) stwierdzenie w aktach sprawy przez pełnomocnika skarżącego projektu decyzji organu I instancji, który to projekt znalazł się w aktach zanim minął termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pkt 5 skargi). Zdaniem Sądu, nie ma żadnych przeszkód, by organy sporządzały wstępne dokumenty dotyczące rozstrzygnięcia sprawy na różnych etapach postępowania (projekty, opinie, arkusze dotyczące przebiegu sprawy itp.) – dopóki dokumenty te nie przybiorą formy decyzji, nie mają one wobec podatników żadnej mocy, a w postępowaniu podatkowym, czy sądowym – nie można im przypisać żadnego znaczenia. Dokumenty takie mają jedynie charakter porządkujący poczynione w sprawie ustalenia i stanowią wynik wstępnej oceny tych ustaleń. Przypisywanie im przez skarżącego większej wagi nie więc ma żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Do zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego (pkt 6 skargi) Sąd odniósł się już wcześniej, uznając je – podobnie jak inne zarzuty skargi – za chybione.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

A.M.