Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1302/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 269 § 1, art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1724/08 w sprawie ze skargi B. & M. G. i W. K. P. spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od B. & M. G. i W. K. P. spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. & M. G. i W. Kancelaria Prawna Spółka komandytowa z/s w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca spółka dokonuje szeregu transakcji związanych ze świadczeniem usług. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży. Skarżąca dokonuje takich korekt zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 98, poz. 798 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), wystawiając faktury korygujące. Faktury takie są wysyłane kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W opinii skarżącej zgodnie z art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca. W ocenie strony § 16 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, nie ma w opisanej sytuacji zastosowania. Przepis ten jest bowiem sprzeczny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Minister Finansów we wskazanej na wstępie indywidualnej interpretacji z dnia 7 marca 2008 r. uznał stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że stosownie do § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca jest zobowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organ wskazał ponadto, że upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o ich zgodnością z Konstytucją. W wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten, w zakresie wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Do tego czasu przepis zawarty w § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. posiada moc obowiązującą, a wnioskodawca w sytuacji wystawienia faktury korygującej zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze pełnomocnik strony zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu;

- art. 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej;

- art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania – bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podstawowej.

- naruszenie art. 10 oraz art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej przez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, sprzecznego z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112 oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy rozstrzygnięcia wskazał, że postanowienia § 16 ust. 4 rozporządzenia nie mają upoważnienia ustawowego. Pogląd o niezgodności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06.

W ocenie sądu I instancji pragmatyczne konsekwencje zastosowania przez TK art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia oznaczają m.in., że sądy nie mogą w żaden sposób kwestionować (formalnego) obowiązywania przepisów niekonstytucyjnych w okresie odroczenia, są bowiem w tym zakresie związane orzeczeniem TK. Sąd I instancji podkreślił, że stosowane przez sąd reguły i zasady prawa międzyczasowego nie powinny jednak prowadzić do bezkrytycznego stosowania przepisów niekonstytucyjnych tylko na tej podstawie, że w okresie odroczenia przepisy te są przepisami (formalnie) obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania. Podzielając pogląd o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP Sąd I instancji, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 178 ust. 1 Konstytucji - odmówił zastosowania spornego przepisu rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 16 ust. 4 rozporządzenia ma ten skutek, że spełnienie przez stronę warunków obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur oceniane być może w oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W przepisie tym, ustawodawca zamieścił jedynie stwierdzenie, że podatnik może zmniejszyć obrót m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Z treści nie wynika, aby uprawnienie to uzależnione było od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta, a w efekcie bez znaczenia jest data w jakiej ono nastąpiło. Z tego też względu, będące wynikiem zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia, przyjęcie przez organy podatkowe, że obniżenie obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur wymaga uzyskania i posiadania potwierdzenia odbioru tych korekt przez kontrahenta, zdaniem sądu I instancji narusza również art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok sądu I instancji.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. naruszenie prawa materialnego - § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 poprzez odmowę zastosowania przepisu rozporządzenia ze względu na jego niezgodność z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP, pomimo że do czasu utraty mocy wiążącej ww. przepisów rozporządzenia, co zgodnie z postanowieniami orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 miało nastąpić po upływie 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, były one przepisami stanowiącymi część obowiązującego porządku prawnego.

II. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") oraz art. 146 § 1 ww. ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP oraz prawa materialnego orzekając w interpretacji o zastosowaniu uznanych za niezgodne z Konstytucją postanowień § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. poprzez pominięcie, że z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 wynika, iż utrata mocy obowiązującej ww. przepisów rozporządzenia upłynie po dwunastu miesiącach od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (wyrok ogłoszono w Dz. U. z 8 grudnia 2007 r. nr 235, poz. 1735), co powodowało obowiązek uznania przepisów rozporządzenia wykonawczego za obowiązujące w chwili wydawania interpretacji, gdyż stanowiły część przepisów obowiązującego porządku prawnego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów w sprawie I FSK 105/09, w której udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie prawne będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, po przejęciu sprawy do rozpoznania, wyrokiem w składzie siedmiu sędziów wydanym w dniu 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, rozstrzygnął sprawę o sygn. akt I FSK 105/09, na podstawie której sformułowano pytanie prawne. Z uwagi na okoliczność, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, sąd podjął zawieszone postępowanie z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

Podstawowym i w zasadzie jedynym spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest dopuszczalność odmowy zastosowania przez organ udzielający interpretacji indywidualnej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w okresie odroczenia utraty mocy wiążącej tej normy prawnej. Wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny, sygn. akt U 6/06, stwierdził niezgodność z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP, odraczając utratę mocy wiążącej wyżej wymienionego przepisu rozporządzenia, na okres 12 miesięcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pomimo takiej treści orzeczenia Trybunału należy pominąć przy rozstrzyganiu sprawy § 16 ust. 4 rozporządzenia i nakazał organowi podatkowemu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy odmówić zastosowania w sprawie z uwagi na niezgodność z Konstytucją oraz przepisami ustawy. Odmienny pogląd wyraził Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej podniósł, że do czasu upływu terminu 12 miesięcy, określonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest częścią obowiązującego porządku prawnego i organ podatkowy zobowiązany jest go bezwzględnie stosować.

W zakresie spornego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, CBOSA. Orzeczenie to było konsekwencją przedstawienia postanowieniem z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 105/09, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, budzące poważne wątpliwości: "Czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14a § 1 O.p., sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK- A 2007/11/156 Dz. U. RP 2007/235/1735), orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie?"

Po przejęciu do rozpoznania, NSA wspomnianym wcześniej wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tenże Sąd podkreślił, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Z tego też względu pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że sama faktura korygująca wystarczy do obniżenia obrotu nie odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2012 r. stanął na stanowisku, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności.

Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał orzekł o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z uwagi na fakt, iż ustanowione w tym przepisie uzależnienie prawa do obniżenia przez podatnika-sprzedawcę obrotu ustalonego na potrzeby podatku VAT od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej wykraczało poza problematykę o charakterze technicznym, a więc w istocie rozporządzenie nakładało na podatników dodatkowy obowiązek, niewynikający z przepisów ustawy o VAT, co naruszało art. 217 Konstytucji RP, a także z uwagi na naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Natomiast odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdził, że: miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Zwrócono także uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

W cytowanym wyroku wydanym w składzie poszerzonym podkreślono, że dopóki przepis nie utraci mocy obowiązującej, organy podatkowe mogą wydawać na jego podstawie indywidualne interpretacje, nawet jeśli Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z ustawą zasadniczą.

Wprawdzie powyższy wyrok, choć wydany w składzie poszerzonym, nie korzysta z ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Pomimo tego skład NSA rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w cytowanym wyżej wyroku.

Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za uzasadnione.

Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że ma on w istocie charakter subsydiarny. Zasadność tego zarzutu zależy od trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Kasator bowiem twierdzi, że naruszono art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a/ p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez organ podatkowy wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).