Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1789/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 132/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3850 (słownie: trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 132/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi B. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w decyzji z dnia 19 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za wszystkie miesiące 2004 r. Organ zakwestionował bowiem stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w rozliczeniach za okresy od stycznia do listopada 2004 r., ponieważ skarżący nie okazał faktur zakupów ani ich duplikatów. Podstawą natomiast zakwestionowania stronie za grudzień 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, że wystawca faktur R. sp. z o.o. nie dokonała, zdaniem organu pierwszej instancji, faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego sprawa prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty jej zakresem wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.3.2. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za poszczególne miesiące 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, brak podstaw do jego uwzględnienia. W tej kwestii organ podniósł, że w następstwie odbioru w dniu 17 grudnia 2009 r. wezwania do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Z wezwania wynikało bowiem jasno, że przestępstwo, o które podejrzewany jest podatnik dotyczy nienależnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup w 2004 r. oleju napędowego od R. sp. z o.o. Wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych w konsekwencji w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił naruszenie w nim - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 233 § pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 44 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej również jako: "Kodeks karny skarbowy" lub "K.k.s.") (w brzmieniu obowiązującym przed nowelą z dnia 28 lipca 2005 r.) w zw. z art. 2 § 2 K.k. w zw. z art. 113 K.k.s.

2.1.1. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej w L. - wydając zaskarżoną decyzję - nie uwzględnił, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, a postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 O.p., już na etapie postępowania w Urzędzie Skarbowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie z dnia 7 maja 2013 r. skarżący stwierdził, iż w skardze błędnie wskazał przepisy, których naruszenie zarzuca. Jednocześnie zaś wskazał, że przepisy, których naruszenie zarzuca to art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 44 § 1 K.k.s., art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s.

2.3.1. Zdaniem strony, z powołanych przepisów wynika, że przedawnienie karalności nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. i z tym dniem nastąpiło odwieszenie biegu terminu przedawnienia. Przyjmując, że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 15 grudnia 2009 r., to upływ terminu przedawnienia nastąpił z dniem 15 stycznia 2010 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu w sprawie doszło, do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Z tym że decyzja w zakresie zobowiązania za styczeń - listopad 2004 r. została podjęta pomimo upływu okresu jego przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., w zakresie grudnia 2004 r. zaś została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, według którego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. zawieszony został na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez podatnika, w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004 r., nieprawdy w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, a więc z dniem 15 grudnia 2009 r.

3.2.1. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższej kwestii Sąd pierwszej instancji zwrócił w szczególności uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo nskarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie, jak zauważył WSA w Łodzi, wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jak zwrócił uwagę sam Trybunał Konstytucyjny, treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa

zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zmiana brzmienia omawianej normy

dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6

pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stwierdzona niezgodność z Konstytucją istnieje natomiast od chwili wprowadzenia art. 70 § 6 pkt 1 do O.p.

3.2.2. Jak zauważył dalej Sąd pierwszej instancji z uzasadnienia powołanego wyroku TK wynika, m.in. iż: sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 K.k.s., analogicznie art. 102 K.k.); po drugie, przyjęcie w O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 K.k.s. przepisu art. 313 § 1 K.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów.

3.2.3. Uwzględniając stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd pierwszej instancji uznał, iż wszczęcie w tej sprawie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został postanowieniem o przedstawieniu zarzutów poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z faktu bowiem, iż w dniu 17 grudnia 2009 r. żona skarżącego – B. K. odebrała przesyłkę zawierającą skierowane do skarżącego wezwanie z dnia 15 grudnia 2009 r. do osobistego stawienia w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, polegające na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego w faktur dokumentujących zakup w 2004 r. oleju napędowego od firmy R., nie można wywodzić, że skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące do stycznia do listopada 2004 r., tj. 31 grudnia 2009 r., o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Nie spowodowało to bowiem przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie", nie został też zindywidualizowany podmiot i czyn przestępstwa/wykroczenia. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 15 grudnia 2009 r. zostało natomiast ogłoszone skarżącemu w dniu 18 stycznia 2010 r. Należy więc przyjąć, że dopiero w tym dniu skarżący dowiedział się o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowym rozliczeniem przez niego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. Skoro zatem skarżący nie został poinformowany o wszczęciu w dniu 15 grudnia 2009 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2004 r. najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli do dnia 31 grudnia 2009r, z tym dniem należało, według Sądu, stwierdzić przedawnienie rozliczeń podatku od towarów i usług za te okresy.

3.3. Za nieuzasadniony natomiast WSA w Łodzi uznał zarzut skargi przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. Za ten okres bowiem, według Sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż termin płatności rozliczenia tego podatku przypadał na dzień 25 stycznia 2005 r., a z dniem 1 stycznia 2006 r. rozpoczął zatem swój bieg pięcioletni termin przedawnienia, którego koniec zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przypadałby na dzień 31 grudnia 2010 r. Wobec jednak ogłoszenia skarżącemu w dniu 18 stycznia 2010 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów uznać należy, iż został on zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r.

3.3.1. W ocenie też Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania nie świadczą o tym, że zasadnym było wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Po pierwsze bowiem, za grudzień 2004 r. skarżący złożył faktury i na ich podstawie organ pierwszej instancji - jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, w tym tabel - czynił ustalenia faktyczne; po drugie złożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oryginały faktur, zawarte w odrębnej teczce i poukładane chronologicznie od stycznia 2004 r., dotyczą nabywanych przez skarżącego towarów i usług, ale w okresie od stycznia do listopada 2004 r., a więc okresu za który nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Z kolei wskazania dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego i ewentualnie osób przez niego wskazanych, które miały być obecne przy dostawie paliwa na okoliczności związane z zawieraniem i realizacją transakcji ze spółką R. mają w zasadzie na celu ustalenie jednego faktu, a mianowicie tego, czy skarżący podjął czynności mające na celu sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta, a więc czy skarżący zachował należytą staranność zawierając transakcje ze spółką R., czy podjął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że nie prowadzą one do udziału w przestępstwie podatkowym, czy skarżący miał przesłanki, aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa. Co ważne, według WSA, wskazania te mają być wykonane przy przeprowadzeniu w zasadzie jednego pewnego zindywidualizowanego dowodu, tj. przesłuchania samego skarżącego. Tymczasem, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, potrzeba przeprowadzenia jednego tego rodzaju dowodu nie świadczy jeszcze o tym, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

3.3.2. Niezależnie od powyższych wątpliwości Sąd podniósł, że zastosowanie art. 233 § 2 O.p. wymagało ponadto wykazania przyczyn, z powodu których niemożliwym było zastosowanie trybu art. 229 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") - naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 169, poz. 1387 ze zm.) na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11 ogłoszonym 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 2012 r., poz. 848) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na które wskazuje Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku, również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Oznacza to, w ocenie WSA w Łodzi, że obowiązujące przepisy wymagają dla powiadomienia podatnika, ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go i od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, co w konsekwencji spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas, gdy Trybunał Konstytucyjny interpretując przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie utożsamił poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przedstawieniem mu zarzutów w tym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego z w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla skutecznego powiadomienia podatnika o wszczęciu wobec podatnika postępowania karno-skarbowego, które spowoduje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczająca jest każda skierowana do podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego informacja o wszczęciu tego postępowania zawierająca szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych mu czynów. Źródłem takiej informacji w stanie faktycznym sprawy było wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w toczącym się w sprawie postępowaniu karno-skarbowym o przestępstwo skarbowe, polegające na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego od firmy R. w 2004 r., doręczone mu przez żonę - dorosłego domownika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące 2004 r.

Błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego spowodowała, że Sąd przesądził, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z tym, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, a zobowiązania podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące I do XI 2004 r. wygasły z końcem 2009 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przesądził, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane po upływie terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić zaskarżoną decyzję w tej części i umorzyć postępowanie w sprawie, zamiast prowadzić w dalszym ciągu postępowanie podatkowe, uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące od I do XII 2004 r., a więc powyższe naruszenie miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.

II. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję przesadzając, że organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1, art. 122 art. 125 § 1, art. 127 i art. 229 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że:

a) wydanie decyzji kasacyjnej jest uzależnione od wykazania przez organ podatkowy w uzasadnieniu takiej decyzji braku podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., pomimo, że w ocenie organu odwoławczego organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną zobowiązany jest wyłącznie do wykazania, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części i organ wykazał istnienie przesłanek do zastosowania tego przepisu;

b) że zawarte w decyzji kasacyjnej wskazania co do dalszego postępowania po uchyleniu zaskarżonej decyzji co do konieczności poddania analizie faktur za okres od stycznia do listopada z uwagi na przedawnienie zobowiązań skarżącego za ten okres nie dotyczy faktów mających znaczenie dla sprawy pomimo, że w ocenie organów podatkowych zobowiązania skarżącego za ten okres nie uległy przedawnieniu

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

4.2. Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. Dla oceny zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej opisanego w punkcie I. zasadnicze znaczenie ma analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Skarżąca inaczej niż Sąd pierwszej instancji interpretuje ten wyrok w kontekście spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.1.1. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował jednak w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym.

5.1.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo z którego wynika, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Z tymi poglądami prezentowanymi w szeregu wyrokach NSA należy się zgodzić.

5.2. W rozpoznawanej sprawie skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2009 r.) mógł dowiedzieć się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 K.k.s. w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2004 r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 15 grudnia 2009 r. zaś i pismem z tej samej daty Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał podatnika do osobistego stawienia się w dniu 22 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. polegające na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup w 2004 r. oleju napędowego od R. Sp. z o.o. Pomimo doręczenia w dniu 17 grudnia 2009 r. wezwania pełnoletniemu domownikowi, podatnik nie zgłosił się do urzędu.

5.2.1. Kwestię prawidłowości takiego doręczenia należy oceniać na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego.

Zgodnie z art. 132 § 2 K.p.k. w razie chwilowej nieobecności adresata w jego mieszkaniu, pismo doręcza się dorosłemu domownikowi (...). Doręczenie w trybie art. 132 § 2 (tzw. doręczenie pośrednie) może zostać uznane za prawidłowe wtedy, gdy pismo zostało doręczone dorosłemu domownikowi "w razie chwilowej nieobecności adresata". Chodzi tu o sytuację, gdy mieszkanie jest miejscem, gdzie adresat stale przebywa, a pozostawienie pisma dorosłemu domownikowi, ze skutkami doręczenia, daje gwarancję, że dotrze ono do adresata. O tym, czy jest to tylko chwilowa nieobecność, decyduje treść oświadczenia dorosłego domownika, którego doręczający zastał w mieszkaniu (SN V KK 359/09, OSNKW-R 2010, poz. 510). Jeśli nieobecność adresata w miejscu stałego zamieszkania nie jest "chwilowa" i nie ma żadnych podstaw do domniemania, że powróci on w najbliższych dniach do domu, powinnością domownika jest odmówienie przyjęcia zawiadomienia i poinformowanie doręczyciela o przyczynie, a jeśli mimo to zawiadomienie przyjął - powiadomienie o tym adresata lub też sądu o istnieniu okoliczności, z powodu których nie może przekazać adresatowi odebranego zawiadomienia (por. SN III KK 179/07, LEX nr 323667). Nie jest wymagane przy tym posiadanie przez domownika szczególnego upoważnienia adresata do odbioru pisma. Dla zastosowania doręczenia w trybie art. 132 § 2 wystarczające jest, że doręczający jeden raz nie zastanie adresata w jego mieszkaniu. Nie ma konieczności ponawiania próby doręczenia. Nie ma też znaczenia pora dnia, kiedy podjęto próbę doręczenia. Doręczenie do rąk osoby wskazanej w art. 132 § 2 jest dopuszczalne również wtedy, gdy istnieje możliwość doręczenia pisma do rąk własnych adresata w innym miejscu w danej miejscowości, np. w miejscu jego pracy lub w lokalu publicznie dostępnym (por. SN II K 236/30, OSN(K) 1930, nr 6, poz. 170). Dopuszczając możliwość doręczenia zastępczego pisma procesowego, ustawodawca z przyczyn praktycznych przyjął domniemanie faktyczne, że osoba, której doręczono pismo kierowane do danego adresata, przekaże mu je niezwłocznie. Domniemanie to może oczywiście zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia, pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Okoliczności takie nie zostały jednak wykazane w tej sprawie.

5.2.2. W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował, że jego żona przekazała mu wezwanie, a jedynie podnosił, że z wezwania nie wynikało, że jego obowiązki wynikające z rozliczenia VAT za 2004 r. ulegają przedłużeniu.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w wyniku wezwania podatnika do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie m. in. nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2004 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. Wezwanie to zostało bowiem doręczone dorosłemu domownikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn zarzut opisany w punkcie I skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadniony.

5.3. Konsekwencją powyższego jest również uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. opisanego w punkcie II. skargi kasacyjnej. Skoro bowiem nie uległy przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uzasadnione jest dalsze prowadzenie postępowania pod kontem prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług w tym zakresie, wobec faktu złożenia przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oryginałów faktur dokumentujących zakupy w całym 2004 r.

5.4. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

5.4.1. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4).

5.4.2. Nie ulega wątpliwości, że skoro przedmiotowe faktury były nowymi dowodami w sprawie i nie były przedmiotem analizy przez organ pierwszej instancji pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego a tych fakturach to przeprowadzenie analizy tych dokumentów przez organ odwoławczy oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Przeprowadzenie analizy w/w dokumentów, przesłuchanie skarżącego i przesłuchanie wskazanych ewentualnie przez niego świadków niewątpliwie stanowi o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem nie można zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 233 § 2 O.p.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.