Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3077/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do czerwca 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] września 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania W. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010 r. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości W. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka" lub "Dłużnik") z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. (II, III, IV, V, VI) w łącznej kwocie 46.551 zł wraz z odsetkami

za zwłokę (30.553 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (1.421,30 zł). Dodał, że przedmiotowe zaległości Spółki wynikają z deklaracji (PIT – 4), gdyż deklarowany podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową. Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. ([...]) Naczelnik MUS orzekł zatem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określił wysokość pobranej, a nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym za wskazane okresy rozliczeniowe. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Wskazał także, iż został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op, gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Spółki w podatku dochodowym (PIT – 4) nastąpiło po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Powołał się na uchwałę Nr 2 Rady Nadzorczej Spółki z 9 czerwca 2004 r.

o powołaniu skarżącego na członka zarządu i pismo skarżącego z 28 lipca 2005 r.

o jego rezygnacji z tej funkcji. Dyrektor IS za chybioną lub (i) pozbawioną wpływu na rozstrzygnięcie uznał argumentację odwołania co do tego, że działalność skarżącego w Spółce była ograniczona, tj. że jego działania polegały jedynie na jej dokapitalizowaniu. Bez znaczenia dla sprawy pozostawała także wskazywana przez skarżącego okoliczność, że faktycznie wszelkie obowiązki zarządu pełnił prokurent. Powołał się przy tym na przepisy art. 201 § 1 oraz art. 205 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Dyrektor IS wskazał jednocześnie na pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...]) według stanu na dzień 23.11.2009 r., z którego wynikało, że w przedmiotowym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Z uchwały powołującej skarżącego do zarządu nie wynikało nadto,

że zakres jego obowiązków został ograniczony. Umowa Spółki także nie zawierała żadnych zapisów w powyższym zakresie. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała okoliczność, że skarżący nie posiadał upoważnienia do dokonywania czynności na rachunku bankowym Spółki. Dyrektor IS wyjaśnił, że przepisy prawa nie wymagają, aby prezes zarządu takie upoważnienie posiadał. Skarżący w żaden sposób nie został zwolniony z pełnienia obowiązków członka zarządu (prezesa Spółki). W konsekwencji spełniona została przesłanka do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki jako byłego członka jej zarządu (art. 116 § 4 Op).

1.3. Dyrektor IS powołał się na bezskuteczność egzekucji prowadzonej

do majątku Spółki. Wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Dodał, że przedmiotowe zaległości Spółki są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika MUS. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Op (s. 12 – 16 zaskarżonej decyzji). W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały tylko jedynie częściowo zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym

od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Nadto wszelkie prowadzone do majątku Spółki postępowania egzekucyjne (także to na nowo podjęte w 2010 r.) zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Dyrektor IS wskazał przy tym na brak konieczności wydawania przez organ egzekucyjny dodatkowego rozstrzygnięcia, tj. postanowienia o bezskuteczności egzekucji, zgodnie z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

1.4. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. Za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op, nie uznał wskazywanej przez skarżącego wierzytelności u dłużnika H. C.. W wyniku dokonanego zajęcia tej wierzytelności, dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że brak jest po jego stronie zobowiązań wobec Spółki. Dyrektor IS przyjął zatem,

że nie stanowiła ona mienia, o którym mowa w cytowanym przepisie. Wierzytelność była bowiem sporna. Jest przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym. Skarżący nie wykazał zaś, że zostało ono zakończone. Organy nie były zobligowane do występowania do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie istnienia tej wierzytelności. Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa bowiem na członku zarządu. Brak było także podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Op. Dodał, że osoba trzecia wyrażająca wolę uwolnienia się od ciążącej na niej odpowiedzialności winna wskazać taki majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa. Skarżący nie wykazał nadto, że złożył we właściwym czasie wniosek

o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op). Bezzasadne było przy tym badanie przez organy podatkowe, czy wniosek złożono w terminie, gdyż skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych wniosku takiego w ogóle nie składał (bezsporne). Dyrektor IS dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już co najmniej na początku 2005 r., tj. w czasie, gdy Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań względem Skarbu Państwa. Za uprawnione uznał twierdzenie organu I instancji, że stan niewypłacalności Spółki był sytuacją trwałą, gdyż nie regulowała swoich zobowiązań także wobec innych podmiotów. Podniósł, że z materiału dowodowego zebranego

w sprawie wynikało, iż Spółka nie dopełniła obowiązku w zakresie złożenia bilansu na dzień 31.12.2004 r. Z tego powodu oceny kondycji finansowej Spółki organ I instancji dokonał na podstawie innych dowodów, w tym jej sprawozdań finansowych za inne okresy. Z ich analizy wynikało zaś, że na koniec 2003 r. zobowiązania Spółki znacznie przewyższały jej aktywa. Na tej podstawie Dyrektor IS za nieuprawnione uznał twierdzenia pełnomocnika skarżącego o braku podstaw do złożenia wniosku

o upadłość Spółki w tym czasie z uwagi na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Za chybioną uznał argumentację, że kapitał ten był wystarczający do zaspokojenia zobowiązań Spółki, a skarżący skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skoro Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, to skarżący obowiązany był złożyć wniosek o jej upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący nie złożył zaś takiego wniosku.

1.5. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty odwołania odnośnie naruszenia przez Naczelnika MUS przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Organ ten nie naruszył przepisów prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Częściowa skuteczność egzekucji nie zwalnia skarżącego od tej odpowiedzialności. Zarówno w decyzji Naczelnika MUS, jak i w aktach podatkowych, znajdują się stosowne informacje o przebiegu

i wynikach postępowania egzekucyjnego. Działania skarżącego nie doprowadziły

do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Spółka odnotowała stratę już na koniec 2003 r. Zobowiązania znacznie przekraczały aktywa. Czyli przesłanki

do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki (zob. s. 17 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji wydał decyzję w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, działając przy tym zgodnie z uchwałą NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FSK 5/07). Organ odwoławczy wskazał na czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym (zob. s. 19 – 20 zaskarżonej decyzji).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 12 października 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 118 § 1 i § 2 Op poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wydana z zachowaniem ustawowego terminu do jej wydania oraz poprzez bezpodstawne uznanie, że pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w przepisach art. 118 § 1 – 2 Op, nie obejmuje jej doręczenia;

- art. 116 § 1 Op poprzez niewykazanie ponad wszelką wątpliwość bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, w szczególności nieuznanie wierzytelności zgłoszonych przez skarżącego jako podstawy uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i pominięcie przedstawionych przez skarżącego dowodów świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, a także niewykazanie faktycznego pełnienia przez niego funkcji członka zarządu;

b) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, lakoniczne odniesienie się do argumentacji skarżącego, a przez to uniemożliwienie skarżącemu zrozumienia motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję i ogranicza efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a w konsekwencji stanowi naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Op;

- art. 199a § 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op

poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia

lub nieistnienia wierzytelności przysługującej Spółce umożliwiającej egzekucję

w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym pojawiły się wątpliwości

co do istnienia przedmiotowej wierzytelności, w konsekwencji niepodjęcie działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op

oraz niewłaściwe uzasadnienie podstawy odmowy wystąpienia z powództwem

do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego

lub prawa skutkujące tym, iż skarżący nie jest w stanie poznać przesłanek jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję;

- art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194a § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 237 Op poprzez bezpodstawne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego oraz bezpodstawne pozostawienie niektórych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego pismem z 9 grudnia 2010 r. bez rozpoznania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 Op poprzez bezpodstawne pominięcie przedstawionego przez skarżącego mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości, a tym samym bezpodstawne pominięcie okoliczności uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 192 w z art. 123 Op poprzez odstąpienie od obowiązku wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział

w postępowaniu i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

- art. 149 w zw. z art. 165 § 4 Op poprzez wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego polegające na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania osobie nieuprawnionej.

2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił przebieg postępowania podatkowego (s. 3 – 4). Rozwinął nadto zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 – 2 Op (s. 4 – 9) i art. 116 § 1 Op (s. 9 – 15), a także przepisów postępowania (s. 15 – 26). Autor skargi wywiódł, że wadliwie wszczęte postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone, gdyż organy nie wywiązały się ze swoich obowiązków, a skarżący wykazał, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem terminu do jej wydania, tj. wbrew dyspozycji art. 118 § 1 i § 2 Op. W jego ocenie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Wskazał na brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Dodał, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka jej zarządu (prezesa) jedynie w celu dokapitalizowania Spółki w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki, która była wypłacalna w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka jej zarządu (prezesa). Skarżący wykazał należytą staranność dbając o jej sytuację finansową. Trudno zatem uznać, że działał on na szkodę Spółki, tj. w celu udaremnienia zaspokojenia jakichkolwiek jej wierzycieli. Tym bardziej, że faktycznie w imieniu Spółki działał jej prokurent.

Autor skargi nie zgodził się nadto ustaleniami Dyrektora IS co do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W jego ocenie organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że przesłanka ta została spełniona. Odstąpiły od ustalenia składników majątku Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. Odmówiły przy tym mocy dowodowej dodatkowym dowodom zgłaszanym przez skarżącego. Zaniechały czynności związanych ze wskazywaną przez niego wierzytelnością przysługującą Spółce wobec H. C.. Nie poszukiwały majątku Spółki. Organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o bezskuteczności egzekucji, co uniemożliwia obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Zauważył, że stanowią one powtórzenie argumentacji odwołania.

2.4. W piśmie procesowym z 21 sierpnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego (autor skargi) powtórzył podstawowe zarzuty skargi i zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji. Rozwinął w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 – 2 oraz art. 118 § 1 – 2 Op (s. 1 – 10), a także przepisów postępowania, tj. art. 199a § 3, art. 200 i art. 149 Op (s. 10 – 15). Odniósł się w ten sposób do argumentacji Dyrektora IS przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

4.1. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...).

W świetle art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

4.2. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

4.3. Oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43).

4.4. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić.

5.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, jaki i wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 – 2 oraz art. 118 § 1 Op. Sporne zaległości, za które odpowiedzialnością skarżący został obciążony wynikają z decyzji Naczelnika MUS wydanej dla Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 149 Op. Organ I instancji skierował przesyłki listowe zawierające stosowne postanowienie zgodnie z wolą skarżącego, pod wskazany przez niego adres jego zameldowania (adres do korespondencji). Dodatkowo przesyłka została skierowana pod adres rejestracyjny skarżącego. Przesyłki listowe zostały doręczone osobom uprawnionym, zatrudnionym przez skarżącego. Dodać warto, że skarżący po wszczęciu postępowania podatkowego ustanowił pełnomocnika, który czynnie działał w jego imieniu (zob. s. 6 – 7 zaskarżonej decyzji). Decyzja organu I instancji została wydana 31 grudnia 2010 r., czyli z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op. Jej doręczenie nastąpiło po tym terminie, tj. 4 stycznia 2011 r., ale okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy (zob. uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; ONSAiWSA 2008/2/22).

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że w sposób czynny pełnił on obowiązki członka zarządu od 9 czerwca 2004 r. do 28 lipca 2005 r. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś motywy objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu i wskazywana przez niego okoliczność związana z czynnościami prokurenta. Skarżący nie wykazał, że z przyczyn od niego niezależnych obiektywnie rzecz biorąc nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków jako członka jednoosobowego zarządu Spółki (prezesa). Zakres obowiązków nałożonych na prokurenta pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Podobnie jak i fakt, że skarżący nie zajmował się bieżącymi sprawami Spółki. Organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego związanego z okolicznościami, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy prawidłowo przyjęły, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka była niewypłacalna zanim skarżący objął obowiązki członka zarządu. Jej sytuacja nie uległa zmianie w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu (prezesa). Bezsporne jest, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wykazał, że nie ponosi winy w związku z niezłożeniem stosownego wniosku przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op. Nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazywanie spornych wierzytelności Spółki nie wywiera wpływu na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne związane z tymi wierzytelnościami nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organy nie miały obowiązku kontynuować postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie były obowiązane do wniesienia powództwa, o którym mowa w art. 199a § 3 Op, w celu ustalenia, czy faktycznie sporne wierzytelności są dla Spółki należne. Wyniki postępowania zawisłego przed sądem powszechnym w sprawie spornych wierzytelności mogą mieć znaczenie w przyszłości, gdyż kwota uzyskana w toku egzekucji może zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Dopóki postępowanie nie zostanie zakończone prawomocnym orzeczeniem w tym przedmiocie, wskazywanie spornych wierzytelności nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy.

5.2. W świetle powyższego, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Stanowisko prezentowane przez autora skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 oraz art. 118 § 1 – 2 Op, jest sprzeczne z poglądami wyrażonymi w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, które to poglądy podziela Sąd. Zgodnie

z uchwałą NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Op, nie oznaczało jej doręczenia. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten zachowuje swą aktualność także na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r. (zob. wyrok NSA z 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Tym bardziej, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości Spółki został przerwany czynnościami egzekucyjnymi (zob. wyrok NSA

z 13 listopada 2008 r., II FSK 1281/07; CBOSA).

W świetle zaś uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Pogląd ten podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w której postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że egzekucja okazała się bezskuteczna, także co do przedmiotowych zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone stosownym postanowieniem, które zostało doręczone Spółce 17 grudnia 2008 r. Spodziewanych rezultatów nie przyniosło postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej (postępowanie to również zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność). Także późniejsze postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych (okazało się w znacznej części bezskuteczne). Organ podatkowy nie był zaś obowiązany do wydania postanowienia o włączeniu istniejących dowodów z postępowania egzekucyjnego do akt niniejszego postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Lublinie z 26 maja 2010 r., I SA/Lu 90/10; wyrok WSA w Krakowie z 7 września 2010 r., I SA/Kr 83/10 (CBOSA). Nawet gdyby przyjąć, że brak postanowienia w tym przedmiocie jest uchybieniem, to zdaniem Sądu, uchybienie tego rodzaju nie wywiera istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za chybione wszystkie zarzuty skargi, zarówno te, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i zarzuty materialnoprawne. Organy podatkowe nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowanie w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że wykazały, iż Spółka była niewypłacalna zanim skarżący objął obowiązki członka jej zarządu, a jej sytuacja finansowa nie uległa pod tym względem znaczącej zmianie wówczas, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu (prezesa) Spółki (zob. s. 16 – 17 zaskarżonej decyzji). Wniosek ten należy uznać za zasadny także

z tej przyczyny, że Spółka w sposób stały nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, w tym jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący nie wyjaśnił zaś, z jakich względów Spółka generowała zaległości podatkowe w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka jej zarządu (prezesa). Nie wskazał okoliczności, które obiektywnie rzecz biorąc uzasadniały wniosek, iż w tym czasie brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź też wszczęcie postępowania układowego. Organy podatkowe nie były obowiązane kontynuować postępowanie podatkowe celem ustalenia zakresu obowiązków faktycznie wykonywanych przez skarżącego jako członka jednoosobowego zarządu Spółki (prezesa) i czynności wykonywanych przez prokurenta, gdyż skarżący nie wykazał, iż z przyczyn od niego niezależnych nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków. Organy wykazały, że skarżący miał realną możliwość sprawowania władzy nad Spółką i wpływania na jej sytuację finansową. Wnioski dowodowe w tym zakresie należało zatem uznać za bezzasadne (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 335/09; CBOSA).

5.3. Organy nie miały w realiach niniejszej sprawy obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego. Nie były obowiązane do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Op. Tym bardziej, że przed sądem powszechnym toczy się już postępowanie w tym przedmiocie. Dokonały prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Skarżący nie wykazał zaś, że wystąpiły okoliczności faktyczne uwalniające go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Dyrektor IS odniósł się do poglądów wyrażonych w judykaturze, przywołanych przez pełnomocnika skarżącego, poprzez wskazanie innych poglądów prezentowanych w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Spełnił tym samym postulat wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z 28 marca 2007 r. (VIII SA/Wa 135/07, CBOSA), przywołanym przez autora skargi (zob. s. 16). Autor skargi powołuje się przy tym na poglądy, które straciły na aktualności lub zostały wyrażone na tle innego stanu faktycznego od tego, jaki został ustalony w niniejszej sprawie, bądź też w innych okolicznościach (por. wyroki NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1564/10, II FSK 1565/10 i II FSK 1583/10; CBOSA; s. 6 i s. 8 pisma procesowego z 21 sierpnia 2012 r.). W sprawie niniejszej postępowanie egzekucyjne zostało formalnie umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Podjęcie postępowania egzekucyjnego związane było z wierzytelnościami wskazywanymi przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Świadczy to o należytej dbałości ze strony organów, które z jednej strony działały w celu zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, a z drugiej strony weryfikowały informacje uzyskane od skarżącego. Ostatecznie informacje te okazały się w znacznej mierze bezużyteczne, gdyż wskazywane wierzytelności są sporne (toczy się w ich przedmiocie postępowanie przed sądem powszechnym). Wskazywanie spornych wierzytelności nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Może stanowić podstawę do podjęcia stosownych działań, jeżeli egzekucja w tym zakresie przyniesie wymierne rezultaty, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Nie potwierdza przy tym trafności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 116 § 1 Op, gdyż organy w sposób oczywisty wykazały, że w realiach rozpoznawanej sprawy egzekucja do majątku Spółki była bezskuteczna. Skarżący nie wskazał zaś mienia Spółki, które mogłoby go uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez Dyrektora IS w zgodzie z art. 191 Op, a materiał ten należy uznać za kompletny. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym także przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Stąd za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 200 Op. Tym bardziej, że dotyczą one postępowania prowadzonego przez organ I instancji, który w realiach niniejszej sprawy nie miał obowiązku ponownego zawiadamiania skarżącego o możliwości ponownego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, o czym świadczy jego czynny udział w sprawie, w tym ustanowienie pełnomocnika wkrótce po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wnioski dowodowe skarżącego zostały zaś trafnie ocenione przez organy podatkowe, stąd za chybione Sąd uznał pozostałe zarzuty procesowe (zob. pkt II lit. c) skargi), dotyczące naruszenia art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194a § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 237 Op.

6. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania zgodnej z prawem decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Spółki jako płatnika (46.551 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. (II – VI) z odsetkami za zwłokę od tych zaległości (30.553 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (1.421,30 zł).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.