Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1358/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. A Spółka z o.o. w Ł. złożyła wniosek (uzupełniony pismem nadanym dnia 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: Wnioskodawcą lub Spółką) zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w Spółkę komandytową. Dotychczasowi udziałowcy Spółki (osoby fizyczne) staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) Spółki komandytowej. Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana Jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez Spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Od 2010 r. wynik finansowy Spółki w poszczególnych latach kształtował się następująco:

- w roku 2010 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 938 510,98 zł, z czego kwota 687 845,00 zł została przeznaczona na wypłatę dywidend dla udziałowców, a kwota 250 665,98 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy;

- w roku 2011 Spółka osiągnęła zysk 2 260 778,30 zł, z czego kwota 580 517,00 zł została przeznaczona na wypłatę dywidend dla udziałowców, kwota 2 618,00 zł została przeznaczona na pokrycie skutku kontroli [...] Urzędu Skarbowego za 2010 r., kwota 1 677 643,30 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy;

- w roku 2012 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 2 746 551,76 zł, z czego kwota 588 193,91 zł została przeznaczona na wypłatę dywidend dla udziałowców, a kwota 2 158 357,85 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki przeznaczone są na pokrycie ewentualnych strat Spółki i dalszy rozwój firmy. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Podział wyniku finansowego wynika z uchwał zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, czyli w sytuacji w której na mocy uchwał wspólników dokonano podziału całości zysku osiągniętego przez Spółkę w poszczególnych latach obrotowych, ciąży na Spółce obowiązek podatkowy, o którym stanowi art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, po ostatecznym sformułowaniu wniosku, do niepodzielonych zysków nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. -zwanej dalej KSH).

Wnioskodawca uważa również, że gdyby przyjąć, że pojęcie zysku niepodzielonego jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Konsekwentnie, wiążąc sztywno podzielony zysk z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, stanowi zysk niepodzielony w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne.

Ponadto przyznanie, że zyskiem podzielonym jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że podział zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest podziałem zysku, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako zysk niepodzielny (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 231 § 2 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych. Taka wykładnia, jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków, jest niedopuszczalna.

W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu należy również mieć na uwadze cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W ocenie organu, nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika wynikający z art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy Spółki lub na pokrycie Jej straty, a także że w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową, brak jest podstaw do przypisywania Wnioskodawcy obowiązków stypizowanych w art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zysku przeznaczonego przez zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy na kapitał zapasowy Spółki lub na pokrycie straty. W tym zakresie organ stwierdził, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił, np. kapitał zapasowy. Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Mając na uwadze ww. uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, organ stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia (niewypłacona dywidenda i zysk bieżący) będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa wart. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Tym samym na Wnioskodawcy - jako Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Pomimo powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, gdyż we wniosku wskazał, że owszem nie będą na Nim ciążyć obowiązki płatnika, lecz wskazana przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w tym dotycząca braku podstaw do działania Wnioskodawcy w charakterze płatnika, jest w całości nieprawidłowa.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka A złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do niepodzielonych zysków podlegających opodatkowaniu wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową należy zaliczyć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez zignorowanie powołanych przez Skarżącą Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, korzystnych dla Strony, tym samym pominięcie stanowiska Skarżącej Spółki popartego orzeczeniami, co stoi w sprzeczności z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie dla organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest usprawiedliwiona . Zagadnienie prawne , które na tle przedstawionego stanu faktycznego różni strony dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") .

Według organu pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej . Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością , a nierozdzielone między wspólników , lecz przekazane na fundusz zapasowy ( fundusze rezerwowe ), na pokrycie straty. Oznacza to ,że wartość niepodzielonych zysków wykazanych w spółce na dzień przekształcenia ( niewypłacona dywidenda i zysk bieżący ) będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ( art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy). Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Według natomiast skarżącego ustawodawca w powołanej normie prawnej nie zawęził jego hipotezy wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku , w tym także przekazanie zysku uchwałą walnego zgromadzenia wspólników na poczet kapitału zapasowego lub pokrycie straty wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W zakresie rozumienia użytego przez ustawodawcę pojęcia , wobec braku definicji normatywnej w ustawie podatkowej należy poszukiwać w regulacjach Kodeksu spółek handlowych, dowodzi skarżący.

W sporze tym rację przyznać należy stronie.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w czasie wydania interpretacji miał następujące

brzmienie:

5. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód

(przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w

spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do pojęcia "niepodzielonego zysku" na gruncie cytowanego przepisu wypracowano jednolite stanowisko , które sąd rozpoznający sprawę w całości podziela, uznając , że brak jest jakichkolwiek podstaw ażeby od niego odejść i forsować odosobniony pogląd organu, zawarty w wydanej interpretacji. Najdobitniej dano temu wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12 wraz z powołanym tam orzecznictwem .

Na wstępie za NSA wskazać należy , że definicji zysku niepodzielonego nie zawierają ani przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ani dalsze przepisy analizowanej ustawy podatkowej. Nie wyjaśnia znaczenia tego zwrotu również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji u.p.d.o.f., na które w swej argumentacji powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Dostrzegając problem interpretacyjny projektodawca nie tłumaczy, czym są niepodzielone zyski w spółce kapitałowej, które będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie przekształcenia. Przede wszystkim projektodawca nie odnosi się do spornej kwestii, a więc czy chodzi o zysk podzielony pomiędzy udziałowców czy zysk podzielony z uwzględnieniem również innych celów.

W takiej sytuacji w celu odkodowania znaczenie poddanego wykładni pojęcia skorzystać należy z innych metod wykładni , przede wszystkim wykładni systemowej zewnętrznej , a więc sięgnąć do regulacji prawnych z dziedziny prawa handlowego , która reguluje zagadnienia dotyczące funkcjonowania spółek praw handlowego , w tym także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki wnioskodawcy.

Kontynuując, według NSA odwołać zatem należy się do regulacji prawa handlowego. I tak , zgodnie z treścią art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała w sprawie podziału zysku powinna być przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Natomiast w myśl art.191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednak zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Zwrócić, zatem należy uwagę, że norma wypływająca z art. 191 § 1 k.s.h ma charakter normy względnie obowiązującej, a więc iuris dispositivi. Siła działania dyspozycji tej normy jest, więc taka, że wprowadza obowiązek podziału zysku na dywidendy tylko wtedy, gdy wspólnicy nie uregulowali swych stosunków w odmienny sposób, a więc niczego w sprawie podziału zysku nie postanowili lub przeznaczyli go na jakiś cel w części. Tymczasem choć z wniosku tego nie wynika wprost , że zapis taki w umowie zawarto jednakże wyraźnie zaznaczono , że uchwala takie umocowanie w umowie mieć musiała skoro w podany sposób zadysponowano podziałem zysku, także poza podzieleniem go między wspólników. Stanowiska tego zresztą organ interpretujący nie kwestionuje ani nie dostrzega, koncentrując się wyłącznie na wykładni pojęcia niepodzielonych zysków. Nie jest to zatem zagadnienie , które wpływa na istotę dokonanej interpretacji.

Wspólnicy mogli zatem w uchwale postanowić o podziału zysku na dywidendy, co też uczyniono ( in fine pkt G wniosku ) jak również na kapitały zapasowe lub rezerwowe, bądź fundusze spółki. Uchwałą można było więc podzielić zysk pomiędzy wspólników, a także przypisać go, zgodnie z art. 192 k.s.h. in fine do konkretnych kapitałów spółki.

Jak wskazuje daje NSA, pojęcie niepodzielonego zysku, chociaż nie zdefiniowane w przepisach prawa handlowego, w drodze wykładni art. 191 § 1 i § 2 można więc traktować w sensie językowym nie tylko jako zysk niepodzielony pomiędzy wspólników uchwałą zgromadzenia wspólników, lecz także niepodzielony w inny sposób, o którym mowa w przepisach art. 191 § 2 i art. 192 do art. 197 k.s.h, a więc z pominięciem dywidendy. Kierunki podziału zysku określać może nie tylko treść przepisów prawa handlowego, lecz treść umowy spółki wprowadzając zapisy o utworzeniu z zysku kapitałów (funduszy) rezerwowych, które nie mogą być przeznaczone do podziału, pomimo że są tworzone w wyniku jego podziału (np. fundusz inwestycyjny przeznaczany wyłącznie na finansowanie inwestycji spółki). Treść analizowanych przepisów prawa handlowego nie daje zatem wystarczających podstaw do tego by za zysk niepodzielony uznać tylko taki zysk, który nie został podzielony pomiędzy samych wspólników. Dlatego w pełni zaakceptować należy ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego aby można było mówić o zysku niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy podatkowej, należy mieć na uwadze zysk, którym wspólnicy nie rozporządzili w żaden sposób, a nie tylko między siebie w postaci dywidendy.

Skoro doszło do podziału zysku w sposób legalny, z uwzględnieniem podjętego aktu właściwego dla zgromadzenia wspólników ( uchwały wspólników ), to nie ma powodów ażeby traktować jego część nierozdysponowaną na wypłatę dla wspólników jako zysk niepodzielony, a zatem podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zatem fakt jego przeznaczenia na kapitał zapasowy nie może być w żadnej mierze uznany za powstanie po stronie spółki zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast za niepodzielony zysk w spółce kapitałowej można było by uważać środki, co do których wspólnicy, działając jako walne zgromadzenie wspólników, nie podjęli uchwały o ich przeznaczeniu ani na dywidendy, ani też na inny cel wskazany w umowie.

Taki podział zysku jak opisany w stanie faktycznym wniosku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (por. wyrok z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1079/12 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 707/13, czy z dnia 2 sierpnia 2012 r. , sygn. akt I SA/Rz 493/12 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012, sygn. akt I SA/Wr 1486/11 czy z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Odnosząc się do argumentacji organu opartej na uzasadnieniu rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r. ) za NSA podnieść należy ,że brak takiej sprzeczności z przedłożoną wyżej wykładnią art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. ; po pierwsze dlatego ,że uzasadnienie to nie wyjaśnia czym są niepodzielone zyski w spółce kapitałowej , podlegające opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym .

Po wtóre , w samym przeznaczaniu zysku na kapitał zapasowy i przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie można się dopatrzyć zamiaru unikania w ten sposób obowiązku podatkowego przez wspólników spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na gruncie prawa podatkowego spowoduje, poza skutkami wywołanymi sukcesją podatkową, uniknięcie podwójnego opodatkowania zysku, a więc dochodu na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz na poziomie wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, z brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, ani uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy, nie da się wywieść poszukując celu tego rozwiązania prawnego, w postaci zamiaru unikania obowiązku podatkowego przez wspólników spółki kapitałowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa formalnego , jakkolwiek słusznych wobec uznania przez stronę wyrażonych w cytowanych wyrokach poglądów prawnych za stanowisko spółki , a zatem braku oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z prawnym uzasadnieniem tej oceny ( art. 14 c § 1 zdanie pierwsze OP.) , i poprzestaniu przez interpretującego wyłącznie na przyjęciu , iż wyrażone są one w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć zastosowania gdyż nie są to akty prawa powszechnie obowiązującego, to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż o nieprawidłowości wydanej interpretacji stanowiło przede wszystkim niewłaściwe rozumienie przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną wykładnię normy prawnej materialnej , mającej w sprawie zastosowanie .

Z tych wszystkich względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. .

k.ż.