Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1827/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent. Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2011 r. K.B. (zwany dalej: “Skarżącym") złożył w Urzędzie Skarbowym W. indywidualne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2010 r., w którym wykazał: 1) z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy: przychód w kwocie - 57.778 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie - 1.335 zł, dochód w kwocie - 56.443 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie - 5.810 zł; 2) z tytułu praw autorskich: przychód w kwocie - 370 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie - 185 zł, dochód w kwocie - 185 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie - 33 zł; 3) z tytułu innych źródeł: przychód w kwocie - 4.500 zł, dochód w kwocie - 4.500 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie - 810 zł; 4) odliczenia od dochodu - wykazane w zał. PIT/O w kwocie - 760 zł; 5) podstawę obliczenia podatku w kwocie - 60.368 zł; 6) podatek w kwocie - 10.310,22 zł; 7) składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 3.795,36 zł; 8) odliczenia od podatku - wykazane w zał. PIT/O w kwocie - 370,68 zł; 9) podatek należny w kwocie - 6.144 zł; 10) nadpłatę w kwocie - 509 zł.

Następnie w dniu 9 lipca 2012 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2010 r. Do korekty zeznania podatkowego dołączono pisemne uzasadnienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2010 r. i zwrot różnicy w nadpłacie nienależnie pobranego podatku dochodowego w wysokości 810 zł. W korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. Skarżący wykazał: 1) z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy: przychód w kwocie - 57.778 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie - 1.335 zł, dochód w kwocie - 56.443 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie - 5.810 zł; 2) z tytułu praw autorskich: przychód w kwocie - 370.00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie - 185 zł, dochód w kwocie - 185 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 33 zł; 3) z tytułu innych źródeł: zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie - 810 zł; 4) odliczenia od dochodu - wykazane w zał. PIT/O w kwocie - 760 zł; 5) podstawę obliczenia podatku w kwocie - 55.868 zł; 6) podatek w kwocie - 9.500,22 zł; 7) składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 3.795,36 zł; 8) odliczenia od podatku - wykazane w zał. PIT/O w kwocie - 370,68 zł; 9) podatek należny w kwocie - 5.334 zł; 10) nadpłatę w kwocie - 1.319 zł.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do okazania dokumentów, na podstawie których sporządzono korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. Następnie w dniu 5 września 2012 r., w związku z dostarczeniem przez Skarżącego wymaganych dokumentów, pracownik Urzędu Skarbowego W. sporządził protokół z czynności sprawdzających. Według protokołu Skarżący dostarczył informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2010 r., faktury VAT oraz potwierdzenia wykonania przelewów z tytułu użytkowania sieci internet, dokument potwierdzający urodzenie dziecka, oświadczenie woli z dnia 9 października 2010 r. o partycypowaniu w kosztach utrzymania małoletniego dziecka oraz zawiadomienie z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie wypłaty świadczenia mieszkaniowego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w W. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających stwierdzono, iż Skarżący nie uwzględnił w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2010r. przychodu z innych źródeł w wysokości 4.500 zł wykazanego w informacji PIT-11 za 2010r. wystawionej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową Oddział Regionalny w W. Pozostałe kwoty przychodów, zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie zdrowotne są zgodne z dokumentami źródłowymi.

Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za 2010r. Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż przychód w kwocie 4.500 zł wypłacony Skarżącemu w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową z tytułu świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r., Nr 206, poz. 1367 z późn. zm,), nie korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: “u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., gdyż zwolnieniu podlegały "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Organ I instancji zauważył, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w 2010 r. nie miała statusu agencji rządowej lub agencji wykonawczej, w związku z powyższym wypłacone świadczenie mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia. Przedmiotowe świadczenie, zdaniem organu I instancji, nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 52c ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż wypłacone świadczenie nie stanowiło ekwiwalentu w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej. Uznając korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. złożoną przez Skarżącego za nieprawidłową, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p.", decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.218 zł.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz podtrzymując jednocześnie żądanie zwrotu różnicy w nadpłacie nienależnie pobranego podatku dochodowego z tytułu świadczenia mieszkaniowego przyznanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2010 r., tj. kwoty 810 zł. Do przedmiotowego odwołania Skarżący dołączył szereg publikacji, które jego zdaniem potwierdzają, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (zwana również dalej: “WAM") od dnia jej powołania ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jest agencją rządową. W związku z tym świadczenie otrzymywane od WAM powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i nie być wykazywane w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu jako przychód, tak jak w chwili obecnej w związku ze statusem WAM będącej agencją wykonawczą od dnia 1 stycznia 2012 r. Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 O.p., w związku z faktem wyjątkowo niekompetentnego i niemerytorycznego podejścia do przedmiotowej sprawy, sugerującego zdaniem Skarżącego intencję rozstrzygnięcia na korzyść organu podatkowego a nie podatnika, mimo istniejących ewidentnych i uzasadnionych wątpliwości, co do rozstrzygnięcia, opartych chociażby o dowody załączone do odwołania. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 125 § 1 O.p. zawierającego zasadę wnikliwości i szybkości prowadzonego postępowania. Reasumując powyższe uchybienia decyzji organu I instancji, Skarżący zauważył, iż spełniają one przesłanki nieważności zawarte w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 6.218 zł, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 6.144 zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał m.in., iż organ I instancji niesłusznie zmniejszył Skarżącemu wysokość ulgi na dziecko do kwoty 296,64 zł (za 3 miesiące i 6 dni), gdyż wobec faktu, że Skarżący wykonywał w stosunku do małoletniego dziecka L.B., ur. [...] września 2010 r. w Hamburgu władzę rodzicielską, przysługiwała mu w 2010 r. ulga z tytułu wychowywania dziecka w wysokości 370,68 zł. Odnośnie natomiast kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez WAM żołnierzom zawodowym na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy zgodził się co do zasady ze stanowiskiem oragnu I instancji, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym przez WAM na podstawie art. 24 ww. ustawy nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił jednakże w tym miejscu, że organ I instancji błędnie oparł swoje uzasadnienie na stanowisku, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie posiadała statusu agencji rządowej.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 8 lipca 2013 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. traktującego o zaufaniu do organów podatkowych, w związku z faktem podejścia do przedmiotowej sprawy, sugerującego intencję rozstrzygnięcia na korzyść organu podatkowego a nie podatnika, mimo istniejących ewidentnych i uzasadnionych wątpliwości;

2) art. 125 § 1 O.p. zawierającego zasadę wnikliwości i szybkości prowadzonego postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

1) uchylenie decyzji organu II instancji w części dotyczącej zasadniczego przedmiotu sporu, tj. uznania zwolnienia świadczenia mieszkaniowego otrzymywanego od WAM w 2010r. z podatku dochodowego, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.;

1) określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.334 zł oraz zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego w wysokości 810 zł od świadczenia mieszkaniowego wypłacanego w 2010 roku przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż w przypadku uznania słuszności wywodów, co do konieczności literalnego wyróżnienia świadczenia mieszkaniowego, jako zwolnionego z podatku od osób fizycznych (tak jak w przypadku odprawy mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.) warunkującej takie zwolnienie, to po zmianie statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z dniem 1 stycznia 2012 r. świadczenie mieszkaniowe w dalszym ciągu nie mogłoby podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego. Skarżący pokreślił, iż zarówno organ I instancji, jak i WAM uznały, iż jedynie zmiana statusu agencji stanowiła podstawę zwolnienia świadczenia mieszkaniowego z podatku dochodowego od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2012 r., ponieważ literalne wyróżnienie świadczenia jako zwolnione z podatku dochodowego nadal nie zostało uwzględnione przez ustawodawcę w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Skarżący zauważył, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi na mocy art. 24 ust. 3 oraz art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, stanowi z założenia formę pomocy socjalnej w przypadku braku możliwości zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych żołnierza poprzez przydzielenie lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy środki na ten konkretny cel WAM otrzymuje z budżetu państwa. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, iż opodatkowanie takiego świadczenia w rzeczywistości stanowiłoby sposób zwracania w formie podatku do budżetu państwa, części środków przeznaczonych przez ten sam budżet na świadczenia o charakterze pomocowym. Niedopuszczenie do występowania takich właśnie sytuacji przyświecało zdaniem Skarżącego ustawodawcy w przypadku wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 19 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez Skarżącego kwestionowany. Kontrowersje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez Skarżącego przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ma to zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez Skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Niesporne jest, że Skarżący otrzymał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz. U. Nr 157, poz. 1240), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W okresie objętym sporem Skarżący uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 4.500 zł, od którego został zapłacony podatek dochodowy.

Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było Skarżącemu w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co stwierdził także organ odwoławczy. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Organ odwoławczy nie kwestionował statusu WAM – jako agencji rządowej, zaś jej status od 2012 r. jako agencji wykonawczej, nie ma znaczenia w sprawie. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu WAM (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) – organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych, nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wypłacone mu przez WAM – agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenia mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska Skarżącego, uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 49. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, co Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Należy jeszcze raz podkreślić, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji podatnika, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Takie stanowisko, w odniesieniu do stanowiącego istotę sporu problemu, wyrażono w przywoływanym już wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13 oraz w wyrokach innych sądów administracyjnych dotyczących świadczeń mieszkaniowych (por. wyrok z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; wyrok z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 158/13, wyrok z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późń. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Jednocześnie na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 100 zł stanowiącej uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi.