Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 176/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 2 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za zwłokę od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2001 r. małżonkowie W. i I. K. złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2000 r., wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 13.706,90 zł. Następnie podatnicy ci w dniu 30 kwietnia 2001 r. złożyli korektę tegoż zeznania podatkowego, w którym wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.588,90 zł.

W dniu 18 września 2001 r. Państwo W. i I. K. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o wypłacenie odsetek za zwłokę, na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, od nieterminowego zwrotu nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Pełnomocnik podatników wyjaśnił, iż w dniu 13 marca 2001 r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2000 r., z którego wynikała nadpłata w wysokości 13.706,90 zł. Część tej kwoty, tj. 3.924,70 zł została zaliczona, zgodnie z wnioskami podatników, na bieżące zobowiązania podatkowe, a różnica – 9.782,20 zł – podlegała zwrotowi do dnia 13 czerwca 2001 r. (odsetki od tej kwoty wyniosły 741,30 zł do dnia zwrotu, tj. 21 sierpnia 2001 r.). W wyniku korekty zeznania podatkowego nadpłata zwiększyła się o kwotę 3.882,- zł. Termin zwrotu tej kwoty to 30 lipiec 2001 r., a odsetki od tej kwoty na dzień zwrotu nadpłaty wyniosły 91,30 zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w R. odmówił zwrotu odsetek za zwłokę od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 r. O decyzji tej podatnicy wnieśli w dniu 15 listopada 2001 r. odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. Organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzja ta z kolei została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 24 września 2003 r. sygn. akt I S.A./Łd 678/02, z powodu naruszenia przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Urząd Skarbowy w R. w dniu [...] decyzją nr [...] orzekł o zwrocie odsetek za zwłokę w kwocie 1.673,80 zł od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 r. Od tej decyzji podatnicy również wnieśli odwołanie do organu podatkowego drugiej instancji. W dniu [...] decyzją nr [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Jednakże po rozpoznaniu skargi na tą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 24 września 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1621/02 uchylił decyzję z dnia [...] z powodu uchylenia wcześniejszym wyrokiem (w sprawie I S.A./Łd 678/02) decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Sąd stwierdził, iż wobec uchylenia tych decyzji, Izba Skarbowa powinna ponownie rozpatrzyć odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia[...] W związku z powyższymi rozstrzygnięciami, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i orzekł o zwrocie odsetek za zwłokę w kwocie 1.673,80 zł od części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 13.676,80 zł, pozostałej po przeksięgowaniu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych kwoty 3.924,70 zł.

Powyższa decyzja organu podatkowego drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 01 marca 2004 r.

W złożonej skardze zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej - brak podstawy prawnej wydania decyzji oraz brak uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia oraz niekompletne uzasadnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie orzeczonej w decyzji kwoty jako odsetek za zwłokę od części nadpłaty, a nie jako nadpłaty wynikającej ze złożonych zeznań podatkowych za ten okres,

- art. 74 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że złożone w dniu 13 marca 2001 r. zeznanie roczne jest zeznaniem w rozumieniu art. 45 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zwrócenie wynikającej z tego zeznania nadpłaty w terminie przewidzianym w przepisie art. 76 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że złożona w dniu 30 kwietnia 2001 r. korekta zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. jest żądaniem stwierdzenia nadpłaty, lecz rozliczeniem należnego zobowiązania podatkowego,

- art. 77 §2 pkt 2 lit. a) i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewypłacenie oprocentowania przysługującego z mocy prawa w wysokości przewidzianej w art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej za okres od dnia złożenia zeznania i korekty zeznania, tj. 13.03.2001 r. i 30.04.2001 r. do dnia zwrotu w całości nadpłaty wynikającej z zeznań.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, między innymi, że w dniu 30 kwietnia 2001 r. złożyli na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku poprzez dokonanie korekty złożonego w dniu 13 marca 2001 r. zeznania podatkowego. W związku z tym kwota zwrotu wykazanej nadpłaty zwiększyła się o 3.882,- zł. Obowiązujące do dnia 06.06.2001 r. przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagały do tak złożonego żądania żadnej szczególnej formy, wobec tego należało uznać że sama korekta złożonego zeznania wypełnia wymogi formalne dla takiego żądania.

Skarżący nadmienili również, że w chwili zwrotu nadpłaty podatkowej przepisy Ordynacji podatkowej nie rozstrzygały problemu zaliczania proporcjonalnego na poczet nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W tym celu powinno wziąć się pod uwagę przepisy prawa cywilnego, dotyczące nieterminowego regulowania zobowiązań i przyjąć, że świadczenie uboczne (odsetki za zwłokę) nie mogą istnieć bez zobowiązania głównego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a jako podstawę prawną uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy wskazano przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Urząd Skarbowy po przeksięgowaniu, zgodnie z dyspozycją podatników, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych kwoty 3.912,10 zł, pozostałą część nadpłaty w kwocie 13.676,80 zł, wynikającą z zeznania PIT-36 za 2000 r. złożonego w dniu 30 kwietnia 2001 r., przekazał w dniu 23 lipca 2001 r. na konto podatników w Banku A, po czym w dniu 24 lipca 2001 r. kwota ta została zwrócona przez Bank z informacją o zamknięciu rachunku. W dniu 26 lipca 2001 r. pełnomocnik podatników złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym poinformował organ podatkowy o likwidacji rachunku bankowego, wskazując jednocześnie nowy numer rachunku, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w Banku Spółdzielczym O/R. Ponowny zwrot przedmiotowej nadpłaty został dokonany w dniu 17 sierpnia 2001 r. na konto w Banku A.

Organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż w tym przypadku został naruszony trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty, co skutkuje obowiązkiem wypłaty odsetek za zwłokę na podstawie art. 76 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając jednocześnie, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, brak było podstaw prawnych do rozdzielania nadpłaty na: nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-36 złożonego w dniu 13 marca 2001 r. i na nadpłatę wynikającą z korekty zeznania PIT-36 złożonej w dniu 30 kwietnia 2001 r. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. wynika bowiem ze złożonego w dniu 30 kwietnia 2001 r. zeznania PIT-36; dzień ten należy traktować również jako dzień powstania nadpłaty w tymże podatku, w kwocie 17.588,90 zł. Podatek dochodowy, należny za dany rok podatkowy wynikać może tylko z jednego zeznania podatkowego, na co wskazuje treść art. 46 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z póź. zm.). Sprzeczne jest więc z treścią tego przepisu twierdzenie, że dwa zeznania podatkowe, dotyczące tego samego roku podatkowego i wykazujące różną wysokość zobowiązania podatkowego, zgodne są ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w toku rozpatrywania przedmiotowej sprawy, zwrot odsetek za zwłokę w kwocie 1.673,80 zł w marcu 2002 r., a więc w terminie późniejszym niż zwrot nadpłaty podatku (17 sierpnia 2001 r.), nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku wypłaty dodatkowych kwot odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie daty, od której należy liczyć termin zwrotu nadpłaty podatkowej w przypadku złożenia korekty zeznania podatkowego w terminie przewidzianym do składania zeznań dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz czy organ podatkowy jest uprawniony do orzekania w zakresie wypłaty odsetek za zwłokę w przypadku, gdy obowiązek wypłaty tych odsetek wynika z mocy prawa.

Za chybiony należy uznać pogląd skarżących, iż złożenie w 2001 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36 było równoznaczne ze złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty podatkowej.

Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, uprawnienie do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługiwało również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Z literalnego brzmienia przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest następstwem złożenia zeznań podatkowych (lub korekty tych zeznań). Żądanie jest w tym przypadku formą podania, o którym mowa w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, którego złożenie w organie podatkowym powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. Z kolei zeznanie podatkowe składane w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest formą deklaracji zdefiniowanej w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a złożenie korekty takiej deklaracji nie zmienia jej formalnoprawnego znaczenia.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 r., a nie złożyli wniosku o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty tego zeznania podatkowego.

W sytuacji, gdy podatnik pomylił się na niekorzyść fiskusa w przypadku złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do korekty zeznania podatkowego wynikało w roku 2001 z art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje również podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej.

Zupełnie odwrotnie wygląda sytuacja, gdy podatnik mylił się na własną niekorzyść, np. zapomniał odliczyć przysługującą mu ulgę albo w jej ramach odliczył za mało, a właśnie takie zdarzenie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, podatnicy u których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a więc tak jak to jest w podatku dochodowym od osób fizycznych (który oparty jest na technice samoobliczenia), mogły złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należało złożyć skorygowane zeznanie roczne. Jeżeli dokonana korekta nie budziła wątpliwości, urząd skarbowy dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W przeciwnym wypadku powinien wydać decyzję odmowną.

Pojawia się jednak pytanie, czy podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania zeznania podatkowego przed terminem przewidzianym do złożenia zeznania (30 kwietnia) i wykazania w nim nadpłaty w wysokości większej niż w poprzednim zeznaniu, bez składania wniosku o zwrot nadpłaty.

Prawo do skorygowania zeznania rocznego wynika z samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku z dnia 5 listopada 1998 r., sygn. akt S.A./Sz 2390/97 (nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż analiza przepisów zawartych w art. 45 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy prowadzi do wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów skierowany jest przede wszystkim do podatnika, stanowiąc obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru do 30 kwietnia następnego roku. Natomiast z treści art. 45 ust. 6 ustawy wynika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z zeznania, musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu i to bez względu na to, z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem zeznanym przez podatnika. Z art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze: "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku" nie można wyprowadzić wniosku, że po złożeniu przez podatnika zeznania w terminie 30 kwietnia, określenie innej wysokości podatku może nastąpić wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego, a więc z urzędu.

Skoro więc przysługuje podatnikowi prawo do skorygowania zeznania rocznego w terminie przewidzianym do złożenia takiego zeznania, należy również rozstrzygnąć kwestię momentu powstania nadpłaty z tego tytułu.

W sytuacji, gdy nadpłata została wykazana w zeznaniu korygującym zeznania roczne złożone w terminach przewidzianych przepisami prawa, za dzień powstania nadpłaty należy uznać dzień złożenia zeznania korygującego. Podobne poglądy zostały wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1999 r., sygn. akt I S.A./Lu 1236/98 i z dnia 15 stycznia 1999 r., sygn. akt III S.A. 3160/97. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji, brak było podstaw prawnych do rozdzielenie nadpłaty na nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-36, złożonego w dniu 13 marca 2001 r. i na nadpłatę wynikającą z korekty zeznania PIT-36, złożonej w dniu 30 kwietnia 2001r. Korekta zeznania podatkowego uwzględniała całą kwotę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 17.588,90 zł, która nie była zakwestionowana przez organ podatkowy.

Podatnicy złożyli wnioski o zaliczenie części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, natomiast pozostała kwota nadpłaty podlegała zwrotowi z urzędu, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin zwrotu wynosił trzy miesiące od dnia złożenia zeznania (art. 76 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skoro zwrot nadpłaty został dokonany po ustawowym terminie bez odsetek za zwłokę, podatnikom przysługiwało prawo do wezwania na piśmie Urzędu Skarbowego w R. do usunięcia naruszenia prawa, co uczynili w dniu 18 września 2001 r.

Podejmowane przez organ podatkowy czynności związane z rozliczeniem stwierdzonej nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę można uznać za czynność o charakterze materialno-technicznym. Dotyczą one bowiem samego spełnienia roszczenia materialnoprawnego strony. Roszczenie to jest elementem stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika z organem podatkowym. Treść tego stosunku określają: wykazana nadpłata, a w części dotyczącej odsetek wprost przepisy prawa materialnego. Czynności związane z rozliczeniem nadpłaty wraz z odsetkami stanowią wykonanie stosunku materialnoprawnego bez ingerencji w jego treść. W tym zakresie wydawanie decyzji nie znajduje podstaw prawnych. W przypadku jednak, gdy element roszczenia materialnoprawnego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, jego rozstrzygnięcie – jako odnoszące się do sfery prawa materialnego – powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Decyzja jest aktem, który rozstrzyga sprawę co do istoty. Istotą sprawy jest nie tylko przyznanie praw lub nałożenie obowiązków, ale także odmowa nabycia praw.

Zdaniem Sądu dokonanie wypłaty należnych odsetek za zwłokę od wykazanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja prawa podatnika wynikająca wprost z ustawy. Jeśli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty odsetek, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, stojąc na stanowisku, iż w świetle przepisów prawa podatkowego odsetki te nie przysługują, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt SAB/Bk 35/03 – nie publ.).

Urząd Skarbowy w R., decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zwrotu odsetek za zwłokę od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. swoim rozstrzygnięciem uchylił decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i orzekł o zwrocie odsetek za zwłokę, wskazując w uzasadnieniu decyzji przepisy prawne, które były podstawą naliczenia odsetek (art. 76 § 1 pkt 3 i art. 77 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie można więc w tym przypadku uznać za zasadny zarzut skarżących, o braku podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji.

Następną kwestią, która podlega rozstrzygnięciu w tej sprawie jest ustalenie możliwości zaliczenia proporcjonalnego na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania w przypadku, gdy kwota zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), dodając art. 78a, ustawodawca wypełnił lukę dotyczącą zasad zwracania nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w sytuacji gdy kwota przekazana z tego tytułu przez organ podatkowy nie pokrywa całej "wierzytelności" podatnika. Zachowując równowagę stron stosunku podatkowego, przyjęto zasady zarachowania częściowego zwrotu, analogiczne do treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za chybiony pogląd strony skarżącej, iż w przypadku, gdy kwota zwróconego podatku nie pokryła nadpłaty wraz z odsetkami, Urząd Skarbowy powinien dokonać proporcjonalnego rozliczenia tych kwot, stosując przepisy prawa cywilnego. Podatek (jak i dokonanie zwrotu nadpłaty podatkowej) nie są regulowane na podstawie porozumienia stron, co wyłącza w sposób oczywisty swobodę woli stron, tak charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych. Podatek jest bowiem zobowiązaniem publicznoprawnym (zob. "Podatki i prawo podatkowe", A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 1995, s. 63).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w momencie wydawania decyzji nie mógł skorzystać z delegacji zawartej w art. 22 § 1 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r., gdyż nowy przepis art. 78a Ordynacji podatkowej można było stosować jedynie do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji, przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), Sąd skargę oddalił.