Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 95/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15a  ust. 12  pkt 5,  ust. 3  pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, 180, 187, 188, 197, 199a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1. Dokumenty o charakterze aktów kierownictwa wewnętrznego, nie mogą mieć bezpośredniego wypływu na prawa i obowiązki Skarżącej. Jeśli zaś organ chce z ich brzmienia wyprowadzać wnioski, co do rzeczywistych czynności banku winien przeprowadzić na tą okoliczność dowód w taki sposób, aby storna mogła zapoznać się z treścią przywoływanych aktów.

2. Odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby w formie protokołu kontroli zamiast w formie zeznań w charakterze świadka, zmierza do pozbawienia strony udziału w istotnej czynności dowodowej i stanowi naruszenie nie tylko art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

1. Dokumenty o charakterze aktów kierownictwa wewnętrznego, nie mogą mieć bezpośredniego wypływu na prawa i obowiązki Skarżącej. Jeśli zaś organ chce z ich brzmienia wyprowadzać wnioski, co do rzeczywistych czynności banku winien przeprowadzić na tą okoliczność dowód w taki sposób, aby storna mogła zapoznać się z treścią przywoływanych aktów.

2. Odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby w formie protokołu kontroli zamiast w formie zeznań w charakterze świadka, zmierza do pozbawienia strony udziału w istotnej czynności dowodowej i stanowi naruszenie nie tylko art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 13 626,00 (trzynaście tysięcy sześćset dwadzieścia sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Organ I instancji zmniejszył koszty uzyskania przychdów o kwotę 14 171 219,22 zł z tytułu wyceny finansowych instrumentów pochodnych.

Organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny:

Strona zawarła dnia 30.09.2008 r z Bankiem "A" SA umowę nr [...] o kredyt inwestycyjny. W ust. 2 paragrafu 3.04. umowy, dotyczącym oprocentowania i płatności odsetek, ustalono oprocentowanie pod warunkiem przewalutowania kredytu z złotych na EUR. Paragraf 3.07 tej umowy reguluje kwestię spłaty kredytu. Zgodnie z nim kredytobiorca zobowiązał się spłacić kredyt do dnia 30 czerwca 2009r. Natomiast po spełnieniu umówionych warunków, termin spłaty kredytu miał ulec wydłużeniu do dnia 30 kwietnia 2024r.

Dodatkowo Podatnik zobowiązał się do zawarcia transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/złotych dla minimum 90% kwoty przyznanego kredytu. Czynność ta miała być wykonana w terminie 3 miesięcy od podpisania umowy. Przewalutowanie kredytu nastąpić miało po dniu zakończenia budowy, lecz nie później niż do dnia 30 kwietnia 2009r. W wykonaniu tego warunku Spółka zawarła z Bankiem "A" S.A. umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji.

W piśmie z dnia 15.10.2008r., zatytułowanym "Potwierdzenie zawarcia transakcji", "A" Departament Usług Skarbu potwierdził zakup przez "A" waluty bazowej EUR w kwocie 19 610 810,81 po kursie 3,5150, co stanowiło równowartość 68 932 000,00 zł, a datą waluty jest 30 kwietnia 2009r.

W aneksie nr 2 z dnia 30.04.2009r. strony ustaliły, że przez Przewalutowanie - przez przewalutowanie należy rozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowaną na Rachunku kredytu środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR, o której mowa w paragrafie 5.01 ust. 17 Umowy, przy czym środkami w walucie EUR Bank obciąży Walutowy Rachunek Kredytu.

W trakcie postępowania kontrolnego Spółka wyjaśniła, że w dniu 30 kwietnia 2009 roku miały miejsce następujące zdarzenia:

Bank udzielił Spółce nowego kredytu w kwocie 16 311 256,01 EUR w ramach umowy z dnia 30 września 2008r. o kredyt inwestycyjny, po kursie 4,3838 złotych/EUR;

Strona dokonała częściowej realizacji transakcji terminowej typu forward zawartej na podstawie postanowień umowy z dnia 15 października 2008r. o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji, sprzedając kwotę 16 311 256,01 EUR po zakontraktowanym kursie 3,5150 złotych/EUR i otrzymując 57 334 064,88 złotych;

3. Kwota 57 334 064,88 złotych posłużyła spłacie zadłużenia w złotych.

Do akt dołączono oświadczenie z dnia 29.08.2011r. Pionu Bankowości Biznesowej i Korporacyjnej "A" w W. podpisane przez B. L. - kierownika Departamentu Finansowania Nieruchomości Pionu Bankowości Biznesowej i Korporacyjnej oraz K. S. - Dyrektora Departamentu Finansowania Nieruchomości Pionu Bankowości Biznesowej i Korporacyjnej, dotyczące transakcji dokonanych w dniu 30 kwietnia 2009r. na podstawie zawartego ze Spółką Aneksu nr 2 do Umowy o Kredyt Inwestycyjny Nr [...] z późniejszymi aneksami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, oceniając skutki podatkowe dokonanej przez Spółkę transakcji forward wskazał, iż w dniu realizacji tej transakcji nie występują różnice walutowe wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc operacja ta nie rodzi konsekwencji podatkowych. Dlatego organ I instancji dokonał odpowiedniego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 640 839.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła, że jej uzasadnienie ogranicza się do wielokrotnie powtarzanych cytatów, z których wynikają sprzeczne wnioski. Z jednych wynika, iż mamy do czynienia z kredytem walutowym oraz jego przewalutowaniem na złotych w następstwie zakupu przez bank waluty po zakontraktowanym kursie. W innych natomiast fragmentach decyzji Kontrolujący stwierdzają, że mamy do czynienia dwoma odrębnymi kredytami oraz, że przyczyną niepowstania różnic kursowych jest to, że dokonano nabycia oraz sprzedaży waluty po tym samym kursie.

Według Strony przedmiot sporu jest mało skomplikowany, bowiem chodzi o stwierdzenie, czy transakcja udzielenia kredytu w walucie EUR na spłatę kredytu w złotych jest przewalutowaniem, czy też nim nie jest, oraz czy przy rozliczeniu tej transakcji powstają różnice kursowe. Treści istotne dla rozstrzygnięcia zajmują niewielką część uzasadnienia, co może zaciemnić stan faktyczny sprawy i uniemożliwić pełne merytoryczne odniesienie się do tez zawartych w decyzji.

Strona uważa, że kontrolujący nie ustalili stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistością i treścią dowodów przedstawionych przez Spółkę i Bank oraz wykroczyli poza ramy swobodnej oceny dowodów, analizując dokumenty zebrane w toku postępowania w sposób stronniczy i wybiórczy. Ponadto, zdaniem strony, organ nie wykazał należytej staranności w zakresie uzyskania dogłębnej wiedzy o mechanizmie działania walutowej transakcji terminowej typu forward lub celowo ją zniekształcili, aby osiągnąć zamierzony przez siebie cel.

Strona podtrzymała złożone w toku postępowania wyjaśnienia, co do przebiegu transakcji. Ujemna różnica kursowa w kwocie 15 247 726,112 zł powstała w związku z zastosowaniem różnych kursów walutowych :

- wpływu waluty (16 311 256,01 EUR) po kursie przeliczenia waluty stanowiącym średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania kredytu, zastosowany dla przeliczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę w EUR, w związku z koniecznością realizacji transakcji terminowej (4,44098 złotych/EUR)

- rzeczywistego rozchodu powyższych środków pieniężnych po kursie faktycznym określonym na podstawie transakcji terminowej.

W związku z tym Spółka zarzucała, że organ błędnie ustalili, iż kredyt w EUR został udzielony Spółce po kursie wynikającym z kontraktu forward. W ocenie strony w momencie otrzymania kredytu w EUR nie doszło ani do zakupu waluty, ani do jej odsprzedaży. Nie nastąpiła żadna transakcja, w której można by mówić o zastosowaniu jakiegokolwiek kursu faktycznego, nie zostały więc spełnione przesłanki do zastosowania przeliczenia waluty według innego kursu, niż średni kurs NBP.

Spółka wskazała, że kontrakt forward jest umową, w której jedna ze stron zobowiązuje się do kupna, a druga do sprzedaży określonej ilości waluty w oznaczonym przyszłym terminie i po z góry uzgodnionym kursie. Zadaniem takiej transakcji jest zabezpieczenie ryzyka walutowego. Celem zawartego przez Spółkę kontraktu terminowego było zabezpieczenie przed ryzykiem, które polegało na tym, że po zakończeniu budowy obiektu należało kredyt w złotych zastąpić długoterminowym kredytem w EUR, spłacanym z przychodów uzyskiwanych z najmu lokali w obiekcie.

Spółka zarzuciła także, że błędne jest ustalenie organu, iż w ramach transakcji forward doszło jednocześnie do nabycia i sprzedaży przez Spółkę waluty po tym samym kursie, czego efektem jest neutralność tej transakcji.

Zdaniem Spółki rachunek kredytu jest rachunkiem bankowym, ponieważ zgodnie z art. 49 ust l Prawa bankowego banki mogą tworzyć inne formy rachunków zgodne z zapisami art. 725 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym rachunek kredytu powinien być uznany za rachunek bankowy Spółki. Ponadto Spółka wskazuje na to, że dla rozliczenia różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia gdzie znajdują się środki pieniężne.

Strona wskazała, że organ I instancji nie ustalił celu i przebiegu transakcji terminowej forward (FXD). Wyjaśnienie roli, jaką w sprawie odgrywało przeprowadzenie transakcji terminowej jest kwestią podstawową dla zrozumienia sensu zdarzeń, jakie miały miejsce w tej sprawie. Organ nie wyjaśnił skąd Spółka dysponowała środkami w wysokości 16311 256,01 EUR. Według Strony w omawianej sprawie nie doszło do przewalutowania, gdyż w takiej sytuacji niemożliwa byłaby realizacja transakcji terminowej o charakterze rzeczywistym.

W ocenie Strony, jeżeli organ uznał, że ani umowa, ani zamiar stron nie są jasne i oczywiste, to powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Według Strony należy uznać, że konwersja, o której mowa w sprawie powinna być rozumiana, jako przewalutowanie w znaczeniu nadanym umową kredytową.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia zgodnego zamiaru Stron i stwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wniosek dotyczył przesłuchania M. K., pracownika Banku, który negocjował zapisy Umowy Kredytowej w tym w szczególności treść Aneksu nr 2 do urnowy, M. Ka., osoby, która w imieniu Spółki negocjowała zapisy umowy kredytowej oraz zapisy aneksu nr 2 do niej. Spółka wniosła także o przesłuchanie B. B., pracownika Banku, który jest specjalistą w zakresie rozliczania transakcji terminowych - na okoliczność zbadania, czy przeprowadzona transakcja terminowa miała charakter rzeczywisty oraz czy wiązała się z faktycznym zakupem waluty.

W toku postępowania odwoławczego Strona przedłożyła pismo Banku zgodnie, z którym, Spółka, otrzymała w dniu 30.09.2008r. kredyt budowlany do kwoty 68 932 000,00 zł, z przeznaczeniem min. na budowę centrum handlowego w K. W dniu 30.04.2009r. na podstawie zapisów aneksu nr 2 do Umowy Spółka otrzymała Kredyt Inwestycyjny w EUR. Ponadto Bank wyjaśnił, że zapis zawarty w oświadczeniu Banku z dnia 25.10.2011 r. w sprawie o udzieleniu kredytu inwestycyjnego w EUR po wcześniej wynegocjowanym kursie EUR, należy rozumieć, jako wynegocjowany kurs realizacji transakcji terminowej typu forward. Bank stwierdził też, że Spółce nie udzielono Kredytu Inwestycyjnego w EUR po z góry ustalonym kursie EUR, w oparciu o zakontraktowaną cenę waluty. Wcześniej wynegocjowany kurs dotyczy transakcji typu forward. Ponadto w piśmie podkreśla się, że Bank udzielając kredytu w walucie, nie ustala kursu wypłaty tych środków, ponieważ wypłaca je bezpośrednio w danej walucie. W dniu 30 kwietnia 2009r. Bank dokonał częściowej realizacji transakcji terminowej typu forward zawartej na podstawie Umowy z dnia 15.10.2008r. o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji, kupując od Spółki kwotę 16 311 256,01 EUR, po zakontraktowanym kursie 3,5150 złotych/EUR, tj. za kwotę 57 334 064,88 złotych. Tym samym doszło do faktycznej transakcji sprzedaży waluty. Następnie zaś środki uzyskane z tytułu tej transakcji zostały przeznaczone na spłatę kredytu budowlanego. Technicznie ta transakcja miała następujący przebieg:

Spółka miała zaewidencjonowane zadłużenie z tytułu kredytu budowlanego (w złotych) na rachunku kredytowym,

Bank uruchomił Kredyt Inwestycyjny na rachunku walutowym,

dokonano częściowej realizacji transakcji terminowej,

ze środków uzyskanych z transakcji terminowej nastąpiła spłata kredytu budowlanego (udzielonego w złotych).

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we Wa. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we Wa. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wa. przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Banku. W toku kontroli uzyskano od pracowników Banku wyjaśnienia, iż zgodnie z umową warunkiem koniecznym dla uzyskania przez Spółkę możliwości spłaty zobowiązania kredytowego do 30.04.2024r. jest jego przewalutowanie po dniu zakończenia budowy, lecz nie później niż w terminie do 30.04.2009r. (§ 3.04 pkt 2, § 3.07 oraz §5.01 pkt 17). Strony uzgodnioną definicję przewalutowania zapisały w Aneksie nr 2 z dnia 30.04.2009r. Po przewalutowaniu Strony podpisały nowy harmonogram spłat wyrażonych w EUR. W celu przewalutowania Spółka zobowiązała się do zawarcia transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/złotych dla minimum 90 % kwoty przyznanego kredytu. Umowa ta została zawarta przez Spółkę z "A" w dniu 15.10.2008r. pod nazwą "Umowa o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji". Była ona podstawą do zawarcia w przyszłości umowy szczegółowej, której przedmiotem mogą być operacje bankowe obejmujące m.in. kurs terminowy (§5.01 pkt 17), a nadto umowa ta gwarantowała transakcje na instrumentach pochodnych.

W następstwie zawarcia umowy ramowej Bank w dniu 15.10.2008r. wystawił potwierdzenie zawarcia transakcji, tj. zakupu kwoty waluty bazowej w wysokości 19.610.810,81 EUR po kursie 3,5150 złotych/EUR w dniu 30.04.2009r., która to kwota w dniu 15.10.2008r. stanowiła równowartość 68 932 000,00 złotych, a więc kwotę przyznanego kredytu inwestycyjnego. Transakcja ta została oznaczona numerem [...]. Transakcję tą, zgodnie z wyjaśnieniami pracowników Banku, należy zaliczyć do transakcji terminowej typu forward, której celem było zabezpieczenie konwersji kredytu budowlanego w złotych na kredyt inwestycyjny w EUR. Kontrakt forward zabezpieczał ryzyko walutowe związane z konwersją kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że Spółka otrzymała kredyt inwestycyjny. Przeznaczeniem kredytu była realizacja nowej inwestycji, tj. budowa "B" w K. Realizacja tego kredytu została podzielona na dwie fazy realizacji:

budowlaną - kredyt miał być wypłacany w transzach, zgodnie z postępem budowy, aż do jej ukończenia;

inwestycyjną - po łącznym spełnieniu warunków określonych w umowie o kredyt nastąpić miała konwersja kredytu budowlanego na długoterminowy kredyt inwestycyjny.

Zdaniem organu te dwie fazy realizacji kredytu nie mogą być utożsamiane z udzieleniem dwóch kredytów w ramach jednej umowy o kredyt, jednego w złotych a drugiego w EUR.

Zgodnie z harmonogramem spłata kredytu miała nastąpić w terminie od 31.05.2009r., a po spełnieniu uzgodnionych warunków przedłużona do 30.04.2024r. Oznacza to, że w dniu zawarcia umowy o kredyt był to kredyt długoterminowy, podzielony na dwie fazy. Ponieważ Spółka wywiązała się z obowiązków nałożonych na nią w umowie kredytowej, Bank dokonał przewalutowania kredytu z złotych na EUR. W związku z przewalutowaniem Bank sporządził nowy harmonogram spłat kredytu w EUR.

Przewalutowanie w sensie ekonomicznym jest zmianą waluty w rozliczeniu między stronami, które powoduje, iż świadczenie winno być spełnione w innej walucie, niż pierwotnie została ustalona. Operacja ta polega na przeliczeniu dotychczas niespłaconej kwoty kredytu z jednej waluty na inną, tj. w analizowanym przypadku ze złotych na EUR, po zastosowaniu umówionego kursu wymiany (wg transakcji terminowej) i prowadzenie dalszych rozliczeń w innej ustalonej walucie.

W tej sprawie w dniu 30.04.2009r. dokonano przeliczenia kwoty faktycznie wykorzystanego kredytu 57 334 064,88 złotych na 16 311 256,01 EUR po zastosowaniu kursu 3,5150 złotych/EUR. Zmiana waluty kredytu, nastąpiła w wyniku dokonanej zmiany umowy kredytowej przez aneksy do tej umowy. Tym samym nie doszło do wypowiedzenia umowy kredytowej i zawarcia nowej. Spółka na dzień 30.04.2009r. miała do spłaty wykorzystany kredyt w złotych w wysokości 57 334 064,88 zł, przeliczony według kursu 3,5150 złotych/EUR na 16 311 256,01 EUR. Spółka nadal mogła korzystać z różnicy kredytu udzielonego w złotych w wysokości 11 597 935,12 zł.

W dniu przewalutowania kredytu operacja ta jest neutralna podatkowo, nie dochodzi do spłaty kredytu w walucie obcej, a więc brak decydującej przesłanki do powstania różnic kursowych. Po przewalutowaniu kredytu ze złotówek na walutę obcą, przy każdorazowej spłacie kredytu będą powstawały różnice kursowe zgodnie z art.15a ust.2 pkt. 5 i ust.3 pkt. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną updop):, które należy dla celów podatkowych wykazywać w całym okresie spłaty kredytu w walucie obcej. Do powstania różnic kursowych w związku ze spłatą kredytu dochodzi, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

- kredyt został udzielony w walucie obcej,

- spłata kredytu następuje w walucie obcej, pomiędzy dniem udzielenia kredytu a dniem jego spłaty wystąpiła różnica w kursie waluty kredytu z tych dni.

W tej sprawie w dniu 30.04.2009r. w wyniku przewalutowania nastąpiło wygaszenie zobowiązania w złotych. Po dokonaniu konwersji (przewalutowania) kredyt inwestycyjny wyrażony został w dwóch walutach, tj. w EUR w części wykorzystanej oraz w złotych w części niewykorzystanej.

Odnosząc się do wyjaśnień strony Organ wskazał, że w kontrakcie forward polegającym na kupnie (sprzedaży) walut obcych po tak zwanym kursie terminowym (forwardowym) ustalonym w dniu podpisania umowy, różnice walutowe, które wynikają z różnicy kursu terminowego i kursu bankowego z dnia transakcji, określane jako różnice na forwardzie, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie są to bowiem faktycznie zrealizowane różnice kursowe, określane w przepisach podatkowych. W przypadku transakcji kupna lub sprzedaży waluty obcej w ramach umowy forward, różnice kursowe mogą być natomiast ustalane w związku z wpływem lub wypływem waluty obcej, z uwzględnieniem faktycznie zastosowanego kursu walutowego wynikającego z umowy forward.

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tej sprawie Bank udzielił Spółce jednego kredytu inwestycyjnego długoterminowego w złotych, który był podzielony na dwie fazy: budowlaną i inwestycyjną. Podziału tego nie należy utożsamiać z udzieleniem dwóch kredytów: budowlanego i inwestycyjnego. Po spełnieniu przez Spółkę określonych w umowie warunków nastąpiło przewalutowanie kredytu z złotych na EUR, po uzgodnionym ze Spółką kursie wymiany tj. 1EUR/3,5150 złotych oraz częściowa realizacja transakcji terminowej. Tym samym nastąpiła konwersja zadłużenia z złotych na EUR.

Okoliczność, że w sprawie dokonano przewalutowania potwierdza zebrany materiał dowodowy, a w szczególności ustalenia zawarte w protokole z przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Banku. Organ podkreśli, że osoby, które uczestniczyły w czynnościach ze strony Banku zostały zapoznane z przedmiotem przeprowadzonych czynności sprawdzających i udzieliły wyjaśnień w tym zakresie. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Strony o ograniczonym zakresie ustaleń zawartych w Protokole kontroli z uwagi na fakt, że wyjaśnień zawartych w protokole udzielały w przeważającej mierze osoby, które nie mają przygotowania prawniczego i są w stanie zreferować jedynie techniczne aspekty księgowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyjaśnienia zostały udzielone i potwierdzone przez osoby zajmujące stanowiska dyrektora, radcy prawnego, a więc mające rozeznanie w przedmiocie udzielonego kredytu. Nie doszło również do rzekomej manipulacji terminem "przewalutowanie". Z ustaleń zawartych w protokole wynika, że w sprawie miało miejsce przewalutowanie oraz rozliczenie transakcji terminowej. Na podstawie wyjaśnień udzielonych przez A. R. - specjalistę d/s gwarancji i administrowania kredytami w Banku "A" we Wa. Centrum Operacji Kredytowych w W. oraz w oparciu o dokumenty bankowe w protokole przedstawiono opis przebiegu transakcji terminowej forward (FXD). Natomiast celem transakcji terminowej było, jak już wskazano w decyzji powyżej, zabezpieczenie przed ryzykiem polegającym na zastąpieniu kredytu w złotych kredytem w EUR.

Organ odwoławczy przyjął też, że sprawozdanie złożone przez Bank do Narodowego Banku Polskiego potwierdza fakt, że kredyt inwestycyjny został zakwalifikowany do kredytów przewalutowanych.

Również w zakresie konwersji Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Strony i przyjął, po dokonaniu przewalutowania zadłużenie Spółki wyrażone zostało w EUR i nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania Spółki wobec Banku, gdyż zobowiązanie powstałe w realizacji umowy o kredyt inwestycyjny nr [...] wygaśnie z chwilą, kiedy strony zrealizują wszystkie zobowiązania wynikłe z tej umowy.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego ujęta przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwota 14.171.219,22 zł, jako różnica kursowa, wynikająca z zastosowania różnych kursów walutowych, powstałych w wyniku otrzymania waluty (w wyniku zaciągniętego kredytu w EUR) oraz w wyniku rozliczenia transakcji terminowej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem organu, do ustalenia wartości przewalutowanego kredytu Spółka bezpodstawnie przyjęła średni kurs NBP (4,3838 złotych/1EUR), zamiast kursu przewalutowania zakontraktowanego z Bankiem (3,5150 złotych/1 EUR), w konsekwencji, czego nieprawidłowo ustaliła różnice kursowe od kredytu walutowego, w związku z jego spłatą.

Zdaniem organu z przepisu art.199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749) wynika zasada, iż organy podatkowe są uprawnione do dokonywania ustaleń, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wyjątkowo zaś, gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości, co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy powinien zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. W tej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, albowiem organ kontroli skarbowej wyjaśnił w toku postępowania wszelkie niejasności dotyczące umowy kredytowej. Kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest treść umowy, a jedynie jej faktyczne wykonanie, tj. w szczególności zastosowane kursy faktyczne waluty przy przewalutowaniu kredytu. Dlatego w ocenie organu odwoławczego chybiony jest zarzut naruszenia art.199a § 1 w zw. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci:

a. naruszenia art. 187 § 1, w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że w sprawie doszło do przewalutowania kredytu zaciągniętego w złotych na kredyt w EUR, w sytuacji gdy doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR, sprzedaży pozyskanej z kredytu waluty EUR w ramach transakcji terminowej i spłaty kredytu w złotych ze środków pozyskanych ze sprzedaży EUR ;

b. naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione odmówienie mocy dowodowej większości dowodów zgromadzonych w sprawie i na ich "przemilczeniu" w treści uzasadnienia decyzji, co w szczególności odnosi się do oświadczeń Banku, wyjaśnień Banku zawartych w Protokole z czynności sprawdzających oraz literalnego brzmienia umowy kredytowej;

c. naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie treści umowy kredytowej oraz transakcji terminowej na sprzedaż EUR, niezgodnie z celem umowy, wyrażonym w treści ww. umów, oświadczeniach Banku i wyjaśnieniach ;

d. naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, mających na celu ustalenie zgodnej woli stron umowy kredytowej oraz transakcji terminowej;

e. naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez nie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści czynności prawnej i samodzielne ustalenie przez organ treści umowy kredytowej oraz treści transakcji terminowej, pomimo braku kompetencji do takiego ustalenia treści, gdyż prawo do ustalenia treści stosunku prawnego lub prawa przysługuje tylko sądowi powszechnemu;

f. naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, nie odniesieniu się ("przemilczeniu") do większości dowodów w sprawie, w tym wszystkich dowodów powołanych przez Skarżącą, oraz nie odniesieniu się do argumentacji Skarżącej;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a. naruszenia art. 15a ust 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie doszło do zapłaty (lub innej formy wypływu tych środków) w rozumieniu tego przepisu, wobec czego nie wystąpiły w sprawie różnice kursowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację.

W dalszych pismach procesowych wskazał, że pomimo rozliczenia transakcji terminowej typu forward jako zakup EUR i sprzedaż PLN, bank nie udzielił Spółce kredytu w EUR. Dowodem potwierdzającym, iż w sprawie miało miejsce przewalutowanie jest email z dnia 14.05.2009r. (załącznik nr 6 do protokołu, karta nr 9) wskazujący, że umowa z Bankiem na realizację kontraktu to przewalutowanie. A tylko zapewnienia banku miały potwierdzić i utrzymywać Stronę w przekonaniu, że "rozumienie całej transakcji przewalutowania (...) nie ma większego ryzyka zaliczenia strat na kontrakcie do kosztów podatkowych". Potwierdzeniem prawidłowego przez organ odwoławczy rozpoznania w zakresie mającego w przedmiotowej sprawie przewalutowania jest zakwalifikowanie kredytu inwestycyjnego wg umowy Nr [...] z dnia 30.09.2008r. udzielonego Spółce przez Bank do kredytów przewalutowanych i wykazany w sprawozdaniu [...] "Informacja uzupełniająca Kredyty na finansowanie nieruchomości - przewalutowanie". Informacja ta została sporządzona na dzień 30.04.2009r. Zgodnie z obowiązującą definicją Narodowego Banku Polskiego przez kredyt przewalutowany należy rozumieć kredyt na finansowanie nieruchomości, którego umowna waluta została zmieniona. W ocenie organu w wypadku udzielenia kredytu walutowego, bank nie wykazywałby kwoty przewalutowanego kredytu rozumianego, jako zmiana waluty wartości kredytu, w sprawozdaniu NBP.

Strona w kolejnych pismach podtrzymywała swoje stanowisko i zarzucała, iż organ oparł się jedynie na wybranych fragmentach protokołu kontroli przeprowadzonej w banku, a nie odniósł się do dowodów i oświadczeń wskazywanych przez stronę, w tym do dokumentów wystawionych przez bank, potwierdzających wykonanie transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, wynikających ze sprzedaży kwoty 16 311 256,01 EUR w ramach realizacji kontraktu terminowego. Zdaniem Skarżącej doszło do faktycznej realizacji kontraktu terminowego, zaś kwotę w EURO Skarżąca otrzymała w ramach kredytu walutowego. W ocenie organu Strona nie otrzymała kredytu walutowego, a jedynie doszło do – neutralnego podatkowo - przewalutowania kredytu inwestycyjnego ze złotych na Euro po umówionym z góry kursie, zaś kontrakt terminowy miał charakter jedynie zabezpieczający i przy jego realizacji nie doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop "Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.".

Stosownie do ust. 3: "Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; [...];

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.".

Zgodnie z ust. 4: "Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.".

Ponadto – w myśl ust. 9 - przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Jak wynika z powyższych zapisów ujemne różnice kursowe nie mogą wystąpić z tytułu otrzymania kredytu walutowego – otrzymany kredyt nie jest przychodem. Jest także oczywiste, że nie może być mowy o różnicach kursowych w wypadku spłaty kredytu w złotych ( brak waluty do przeliczenia). W orzecznictwie ugruntował się tez pogląd, że sama czynność "przewalutowania", rozumiana jako zmiana waluty w której wyrażone jest zobowiązanie jest neutralna pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu..( patrz wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2013 sygn. Akt I SA/Wr 398/13, wyrok NSA z 14.11.2012r sygn. akt II FSK 629/11)

Wobec tego jedynym zdarzeniem, które w niniejszej sprawie mogło prowadzić do powstania różnic kursowych była sprzedaż waluty ( EURO) w ramach wykonania kontraktu terminowego. Dlatego dla ustalenia czy różnica kursowa wystąpiła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w sprawie doszło do rzeczywistego wykonania kontraktu terminowego.

W związku z tym trzeba przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba też pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W niniejszej sprawie organ nie dopełnił tych obowiązków i nie wyjaśnił w sposób dostateczny kluczową w sprawie kwestię, to jest czy doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty, z którą mogłyby się wiązać różnice kursowe. Zamiast tego organ II instancji skupił się wyłącznie na badaniu czy w sprawie doszło do udzielenia kredytu walutowego, czy też jedynie do przewalutowania wcześniej udzielonego kredytu inwestycyjnego w złotych. Tymczasem ta kwestia – jakkolwiek istotna ze względu na ocenę całokształtu transakcji - nie wyczerpuje istoty sporu. Wskazać bowiem należy, iż niezależnie od tego, czy doszło do udzielenia kredytu w walucie i spłaty kredytu złotówkowego, czy też do "przewalutowania", żadna z tych transakcji nie rodzi bezpośrednio różnicy kursowej. Źródłem wystąpienia takich różnic może być w tym wypadku jedynie sprzedaż waluty.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że organ posługując się pojęciem "przewalutowanie" w istocie nie wskazuje, z jakiego źródła czerpie definicję tej transakcji, jako "przeliczenia" kredytu z jednie waluty na drugą. Tymczasem jest to pojęcie ekonomiczne, nie zdefiniowane w prawie podatkowym. Wobec tego dla prawnopodatkowej oceny takiej transakcji niezbędne wydaje się precyzyjne jej zdefiniowanie przy pomocy pojęć prawa podatkowego.

Przechodząc zaś do oceny wyżej wskazanej istoty sporu podkreślić należy, że sporne transakcje przebiegały w szczególnym reżimie prawnym wiążącym się z faktem, iż jedną ze stron jest Bank, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. 2012 r poz. 1376). Zgodnie z art. 95. ust 1 tej ustawy "Księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku i opatrzone pieczęcią banku oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności oraz stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty, przeniesienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką lub zastawem rejestrowym, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych."

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone." Zgodnie zaś z § 2. "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania."

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może pominąć - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. "Istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok WSA w Lublinie z 25.10.2012r sygn.. akt III SA/Lu 345/12 LEX nr 1234649)

W niniejszej sprawie taki charakter mają przede wszystkim zapisy na kontach księgowych Banku przytoczone na str. 9 protokołu z dnia 6 września 2012r. dotyczącego sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. Z zapisów tych wynika, że doszło do zrealizowania transakcji terminowej – to jest zakupu waluty po ustalonym kursie, w wyniku, czego Bank odnotował przychód.

W dalszej kolejności dokumentami takimi są:

- potwierdzenie zawarcia transakcji z dnia 15 listopada 2008 r., jako potwierdzenie zawarcia transakcji terminowej,

- Aneks nr 2 do umowy kredytu, w którym Bank zobowiązał się do: obciążenia rachunku walutowego kredytu, realizacji transakcji terminowej, wykorzystania uzyskanych w jej wyniku środków na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu ( § 1 pkt d Aneksu) oraz przyjął na potrzeby umowy samodzielną definicję przewalutowania ( § 2 Aneksu),

- wyciągi bankowe wskazujące na "udzielenie kredytu" i "spłatę kredytu" –potwierdzające przebieg transakcji zgodny z zapisami Aneksu nr 2.

Zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej "Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach." Jednakże dowodzenie takie wymaga zachowania szczególnej staranności, zaś zakwestionowanie treści dokumentu urzędowego opierać się winno na przesłankach niebudzących wątpliwości.

Organ ocenił, że dokumenty te mają charakter "zapisów technicznych" i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Oparł się przy tym na wyjaśnieniach składanych przez pracowników Banku do protokołu czynności sprawdzających oraz na sprawozdaniu złożonym przez Bank do NBP. Jednakże żadnemu z tych dowodów nie można przypisać charakteru "dowodu urzędowego".

Powoływane przez organ sprawozdanie w ogóle nie może być uznane za dokument, ponieważ stanowi jedynie wydruk z niezidentyfikowanego systemu komputerowego, nie jest opatrzone żadnymi podpisami, pieczęciami, ani datą sporządzenia. Ponadto "sprawozdanie" to sporządzane jest na podstawie uchwały nr [...]/2005 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającej uchwałę w sprawie trybu i szczegółowych zasad przekazywania przez banki do Narodowego Banku Polskiego danych niezbędnych do ustalania polityki pieniężnej i okresowych ocen sytuacji pieniężnej państwa oraz oceny sytuacji finansowej banków i ryzyka sektora bankowego i wydanej na jej podstawie instrukcji. Akty te nie są aktami prawa powszechnie obowiązującego - nie należą do kategorii wymienionych w art. 87 Konstytucji. Wobec tego, jako dokumenty o charakterze aktów kierownictwa wewnętrznego, nie mogą mieć bezpośredniego wypływu na prawa i obowiązki Skarżącej. Jeśli zaś organ chce z ich brzmienia wyprowadzać wnioski, co do rzeczywistych czynności banku winien przeprowadzić na tą okoliczność dowód w taki sposób, aby strona mogła zapoznać się z treścią przywoływanych aktów. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że "W demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne nakładanie na obywateli obowiązków prawnych aktem prawnym generalnym rangi zarządzenia administracyjnego."(wyrok SN z 14.10.1999r sygn.. akt III RN 71/99 Dor.Podat. 2000/5/69) "Regulacje zawarte w instrukcjach służbowych przeznaczonych dla pracowników banku mają jedynie charakter wewnętrznych zarządzeń i z tej przyczyny nie mogą stanowić dyrektywy interpretacyjnej prowadzącej do uzupełnienia treści zawartej przez bank umowy kredytu" (wyrok SN z 07.05.2004 sygn. Akt I CK 686/03 Pr.Bankowe 2005/6/9)

Jeśli natomiast chodzi o protokół czynności sprawdzających, to wprawdzie dokument ten, jako pochodzący od organu administracji ma cechy dokumentu urzędowego, to jednak stwierdza on jedynie, że osoba w nim wskazana złożyła zacytowane wyjaśnienia. Nie przesądza natomiast o tym, czy wyjaśnienia te są zgodne z prawdą, ani czy osoba posiadała stosowna wiedzę i kompetencje. Jak wskazuje się w piśmiennictwie "(...) w odniesieniu do protokołu z przesłuchania świadka sporządzonego przez organ administracji publicznej z domniemania wiarygodności, czyli prawdziwości twierdzeń w nim zawartych, korzysta sam protokół (jego treść, która została w nim ujęta), a nie zeznania świadka. Wiarygodność protokołu oznacza, że świadek zeznał dokładnie to, co wynika z treści tego dokumentu. W żadnym przypadku domniemanie wiarygodności nie rozciąga się na stwierdzenia świadka.( Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa Piotr Pietrasz )

Na marginesie wskazać należy, że odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby w formie protokołu kontroli zamiast w formie zeznań w charakterze świadka, zmierza do pozbawienia strony udziału w istotnej czynności dowodowej i stanowi naruszenie nie tylko art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. "Obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu ma charakter bezwzględny, a zatem naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowych, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok wsa w Gorzowie Wielkopolskim z 07.11.2012 syg. akt. I SA/Go 577/12 LEX nr 1247785). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że osoby przesłuchiwane w trybie "złożenia wyjaśnień do protokołu" nie zostały pouczone o skutkach składania fałszywych zeznań, co także osłabia wiarygodność poczynionych na tej podstawie ustaleń.

Jak słusznie podkreślała strona, ustalenia zawarte w protokole nie są tak jednoznaczne jak powołuje to organ. W dokumencie tym odnotowano bowiem zarówno treść ksiąg rachunkowych banku, jak i wystawionych na ich podstawie dokumentów bankowych. Organ nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia tych sprzeczności, ograniczając się do powołania na "techniczny" charakter dokonanych zapisów. Takie sformułowanie zdaje się sugerować, że w ocenie organu zarówno powołane zapisy umów, jak i wystawione dokumenty bankowe miały charakter pozorny. Jednakże konkluzja taka wprost nie została w decyzji zawarta, zaś ocena zapisów jako "technicznych" pochodzi od osoby, która nie brała udziału w negocjowaniu warunków umowy. Osoba ta nie była więc kompetentna do udzielania wyjaśnień w zakresie rzeczywistej woli stron. Z tych samych względów nie można przypisywać istotnego znaczenia wskazanemu w protokole rozumieniu pojęcia "przewalutowanie", skoro oparte jest ono na regulacjach wewnętrznych, nieznanych stronie i – jak wyżej wskazano- nie wiążących ją. Jednocześnie zaś wyjaśnienia te pomijają definicję zawartą wprost w umowie.

Brak wyjaśnienia istotnych rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów urzędowych a wyjaśnieniami Banku wskazuje, że organ nie dokonał pełnej oceny zgromadzonych dowodów co do faktu rzeczywistego zrealizowania transakcji zakupu waluty.

W orzecznictwie wyrażany jest następujący pogląd: "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organ przekroczył granice tej swobody, dokonał bowiem ustaleń w oparciu o wybrane dowody i nie odniósł się do wzajemnych relacji między nimi.

Jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło w rzeczywistości do transakcji zgodnej z ustaleniami umowy, opisanej w księgach rachunkowych Banku i potwierdzonej stosownymi wyciągami, organ powinien odnieść się do treści art. 194 Ordynacji, a który to przepis organ odwoławczy zupełnie pominął w swoich rozważaniach. "Ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach." (wyrok NSA z 19.12.2012 r sygn.. akt I FSK 165/12 LEX nr 1376069)

Organ winien przede wszystkim wskazać czy kwestionuje te dowody pod względem ich formalnej prawidłowości. Skoro zaś intencją organu było zakwestionowanie ich materialnej rzetelności i zgodności z prawdą, należało uczynić to w oparciu o nie budzące wątpliwości kontrdowody, które zostały prawidłowo przeprowadzone i przy których przeprowadzaniu zapewniono udział stronie.

Ponadto, na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskazuje też pominięcie przez organ odwoławczy treści pisemnych wyjaśnień przedstawicieli Banku, które przedłożyła strona. Z decyzji nie wynika jednoznacznie, czy organ kwestionuje wiarygodność tych oświadczeń (ich pochodzenie), czy też ich zgodność z prawdą. Organ ogranicza się jedynie do wskazania, że są one "sprzeczne z innymi dowodami". Tymczasem- jak wykazano wyżej – także pozostałe dowody pozostają ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Powoływane przez stronę wyjaśnienia są zgodnie w swej treści ze znacząca częścią zebranych w sprawie dokumentów. Sama okoliczność, że zebrane w sprawie dowody są wzajemnie sprzeczne nie przesądza o tym, że dowód przedłożony przez stronę jest niewiarygodny. "Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione." (wyrok NSA z 18.11.2011 sygn. akt I FSK 111/11 LEX nr 1110008)

Niepełna i nieprawidłowa ocena dowodów powoduje, że nie można uznać, iż stan faktyczny w sprawie został należycie wyjaśniony, a w szczególności, że zostały udowodnione tezy organu co do rzeczywistego przebiegu transakcji. "Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny" (wyrok WSA we Wrocławiu z 21.02.2013 sygn. akt I SA/Wr 1484/12 LEX nr 1312456)

Dodatkowo wskazać należy, iż Skarżąca, słusznie wskazując na pozostające wątpliwości, wnosiła w toku postępowania o przesłuchanie świadków, które to wnioski organy pominęły. Świadkowe- zgodnie z wnioskami strony- mieli potwierdzić przebieg transakcji zgodny z wyjaśnieniami strony w tym faktyczną realizację kontraktu terminowego. Organ zaś przyjmował w postępowaniu tezę odmienną. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (wyrok wsa w Gdańsku z 21.06.2012 r sygn. I SA/Gd 490/13 LEX nr 1315825" "Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie." (wyrok NSA z 27.06.2012 r sygn. akt I FSK 1344/11 LEX nr 1217330).

W rezultacie z zebranych w sprawie dowodów nie wynika jednoznacznie czy - wykonując transakcję terminową- Skarżąca sprzedała Bankowi kwotę EURO.

Powyższe braki w ustaleniu stanu faktycznego czynią przedwczesnym ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W toku ponownego postępowania Organ winien uzupełnić postepowanie podatkowe w celu jednoznacznego ustalenia czy w sprawie doszło do transakcji zbycia waluty w realizacji kontraktu terminowego, a jeśli tak, to czy w związku z ta transakcją wystąpiły różnice kursowe. W tym celu Organ winien w pierwszej kolejności dokonać oceny wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów urzędowych pod względem ich wiarygodności i zgodności z prawdą;

W wypadku, gdy dowody te będą budzić wątpliwości przeprowadzić dalsze postępowanie, w toku którego osoby posiadające wiedzę o przebiegu transakcji – w tym wskazywane przez stronę- zostaną przesłuchane w charakterze świadków oraz zostaną przeprowadzone stosowne dowody co do treści i zasad sporządzania sprawozdań dla Narodowego Banku Polskiego oraz wpływu takich sprawozdań na stosunki miedzy stronami. W tym celu zasadne wydaje się też wyjaśnienie znaczenia pojęcia "przewalutowanie" a także wpływu stworzenia autonomicznej definicji na potrzeby umowy na obowiązki sprawozdawcze banku. Stosownych informacji w tym zakresie należy zasięgną w NBP.

Jeśli po przeprowadzeniu wszystkich dowodów będą istniały wątpliwości, co do stosunków łączących Skarżąca z Bankiem, a w szczególności, co do charakteru prawnego transakcji terminowej organ winien skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie tym przepisem, "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa."

Podkreślić, bowiem należy, że zarówno ocena czy umowa ma jedynie charakter zabezpieczający czy tez realny (w zakresie kontraktu terminowego) jak i badanie zgodniej woli stron, co do sposobu wykonania wzajemnych zobowiązań należy do sfery istnienia i nieistnienia stosunków prawnych. Wobec występującej w sprawie niejasności pisemnych umów i lakoniczności innych dokumentów a także skomplikowanej materii prawnej ocena taka może przekraczać kompetencje organów podatkowych.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.