Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 455/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 57 par. 1 pkt 3, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 i 3, art. 122, art. 127, art. 187 par.1. art. 191, art. 210 par. 1, art. 229, art. 233 par. 2, art. 240 par.1, art. 247 par. 1 pkt 3 i 4, art. 282a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust 3, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 156
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 203/07 w sprawie ze skargi J. C.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C.-N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w ten sposób, iż użyte w zaskarżonym wyroku oznaczenie strony skarżącej "C.-N." zastępuje słowami: "C.-N.".


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 203/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę J. C. – N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 22 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił J. C. – N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 290.504 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka zgromadziła w 2000 r. zasoby finansowe o wartości 40.112,65 zł i poniosła wydatki w łącznej kwocie 427.451,31 zł. Nie dano wiary wyjaśnieniom strony o źródłach pochodzenia zasobów finansowych, które pozwoliły na sfinansowanie wydatków w podanej wyżej kwocie.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 128, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisu art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65), domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie albo uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 O.p., zwrócił akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., celem uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazane przez stronę w odwołaniu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego pełnomocnik strony zgłosił szereg uwag i wyjaśnień w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2006 r. Argumentacja odwołania, uzupełniona pismem procesowym pełnomocnika, koncentrowała się na negowaniu ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie mienia, jakie do 2000 r. zgromadzili małżonkowie N.

W ocenie strony postępowaniem dowodowym organu winny były być objęte także dochody ze stosunku pracy uzyskane od 1970 r. Podkreślono, że gdyby przyjąć, iż jedna z pensji małżonków była systematycznie gromadzona, a druga przeznaczona na bieżące wydatki, to w przybliżeniu kwota oszczędności mogłaby wynosić 2.629.632 zł. Obliczona w ten sposób kwota mogłaby być wyższa, biorąc pod uwagę, że większość pieniędzy była wymieniana na USD oraz DEM. Przychody ze stosunku pracy J. N. stanowiły jedynie część przychodów, jakie on w tym czasie uzyskiwał. Dodatkowe przychody miały pochodzić między innymi z umów cywilnoprawnych zawieranych przez małżonka podatniczki z Politechniką Śląską, Zakładem Doskonalenia Zawodowego w K. oraz Ochotniczymi Hufcami Pracy; pomocy uzyskanej przez małżonków N. od rodziców J. N. oraz rodziców J. C. – N.; pracy, jaką J. N. miał świadczyć przed 1992 r. w Iraku; wynagrodzenia, jakie J. N. uzyskał od angielskiej spółki "M." za pracę na jej rzecz w okresie od maja do września 1990 r., w wysokości 5.500 USD; wynagrodzenia, jakie J. C. – N. otrzymała z tytułu pełnienia funkcji komendanta wakacyjnego hufca pracy w latach 1984 – 1988.

Pełnomocnik strony zwrócił również uwagę na gromadzenie przez małżonków oszczędności pochodzących z wynagrodzenia za pracę, jakie otrzymywała w latach 1974 - 2000 J. C. – N., a które w całości było odkładane. Dołączono również zaświadczenie "I." Banku O/T., informujące o likwidacji lokat bankowych na sumę 188.294,99 zł. Od rodziców podatnicy mieli otrzymać kwotę rzędu 500.000 zł, której nie wydawali przed 2000 r. Zaakcentowano także, że podatnicy nie mieli obowiązku przechowywania wszystkich uzyskanych przez siebie kwot na rachunkach bankowych.

Zdaniem pełnomocnika można przyjąć, że środki pieniężne pozostające do dyspozycji podatników przekraczały kwotę 1.500.000 zł, a tym samym dysponowali oni środkami umożliwiającymi pokrycie wszystkich wydatków, jakie ponieśli w 2000 r.

W odwołaniu stwierdzono także, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w T. w toku kontroli podatkowej za rok 2000 r. Podniesiono, że decyzja wydana za tamten rok, określająca obowiązek podatkowy, nie stwierdzała nieprawidłowości dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł. Zdaniem strony, ponieważ wymieniona decyzja stała się ostateczna, ustalenia w niej zawarte korzystają z mocy, jaką przypisuje się prawomocnym wyrokom i podważanie ustaleń takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w trybie nadzwyczajnym. Strona uważa, że konsekwencją wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji określającej małżonkom N. obowiązek podatkowy za rok 2000, jest to, iż stosownie do art. 282a § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie może być wszczęta i prowadzona w tym samym zakresie kontrola skarbowa.

Zdaniem pełnomocnika naruszono też art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ w omawianej sytuacji obowiązkiem Dyrektora UKS było sporządzenie wyniku kontroli, a nie wydanie decyzji. Naruszono tym samym art. 121 O.p.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 202.426 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 282a O.p. i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Zwrócono uwagę na to, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 stycznia 2002 r., kończąca postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. C. – N. i J. N. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., dotyczyła odmiennego przedmiotu postępowania. Podkreślono, iż zaskarżona decyzja stanowi efekt kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia za 2000 r. Pierwsze z wymienionych postępowań dotyczyło określenia zobowiązania podatników w innej wysokości niż została zadeklarowana, natomiast drugie dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodu ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i nieujawnionych. Tym samym, w ocenie organu, nie został naruszony art. 282a O.p. Wskazano także, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy uznał, że strona nie uprawdopodobniła faktu posiadania oszczędności w wysokości deklarowanej w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sprzeczności zeznań małżonków w zakresie źródeł zasobów pieniężnych i ich wysokości, posiadanych na dzień 31 grudnia 2000 r. Podkreślono także, że dokonana przez pełnomocnika analiza sytuacji finansowej strony jest niepełna, ponieważ pomija całkowicie wydatki tego okresu.

Analizując dochody uzyskane przez małżonków przed 1992 r. organ stwierdził, że podatnicy nie wskazali wysokości dochodów uzyskanych w okresie przed 1992 r. ze stosunku pracy. Organ zwrócił przy tym uwagę, że J. N. w okresie od 1 czerwca 1973 r. do 30 września 2000 r. był zatrudniony na Politechnice Śląskiej w G. w charakterze wykładowcy, a podatniczka pracowała jako nauczyciel w Zespole Szkół nr 7 w T. w okresie od 1 września 1982 r. do 31 sierpnia 2000 r. W tym kontekście organ uznał, że uzasadnione było wyliczenie szacunkowej wysokości uzyskanych przez małżonków w latach 1981 - 1990 dochodów że stosunku pracy. Co do wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych, organ ustalił, ze dochody ze stosunku pracy stanowiły średnio 90,33% należności uzyskanych z tytułu umów cywilnoprawnych. W dalszej kolejności szczegółowo uzasadniono sposób dokonanych obliczeń.

Uznając, że wykazywane zarobki, jakie miał uzyskać J. N. z tytułu pracy w Iraku są zawyżone i nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi, organ odwoławczy dokonał szczegółowego wyliczenia tych zarobków, biorąc pod uwagę okazane dokumenty dotyczące posiadanego przez J. N. rachunku bankowego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że dane statystyczne o wysokości przeciętnego wynagrodzenia w Polsce w okresie od września 1988 do lutego 1990 potwierdzają, że wynagrodzenie uzyskane przez J. N. w Iraku stanowiło średnio 2,5-krotność wynagrodzenia uzyskiwanego w Polsce. Zauważono jednocześnie, iż brak dowodów poświadczających okoliczność inwestowania powyższego wynagrodzenia w latach 1990 - 1999 w sposób uprawdopodobniający poczynienie oszczędności, stanowiących późniejsze źródło pokrycia wydatków roku 2000 r.

Organ zaakcentował wreszcie, że wydatki ponoszone przez małżonków przed 1992 r. przekroczyły kilkakrotnie wartość szacunkowo wyliczonych dochodów, uzyskanych w latach 1981-1990. Wymagało to, jak podkreślił organ, konieczność uzupełnienia niedoborów finansowych tego okresu wynagrodzeniem uzyskanym w USD za pracę świadczoną w Iraku. Podkreślono przy tym, że z korzyścią dla podatników, przy obliczaniu kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny, przyjęto że skarżąca uzyskiwała dochody ze stosunku pracy przez cały 1982 r., a J. N. przez cały 1988 r.

Organ dokonał też analizy dochodów uzyskanych przez małżonków w latach 1991 - 1998 z tytułu czynności świadczonych na podstawie umów, a także z pracy w Iraku. Przeanalizowano także dochody małżonków uzyskane w latach 1992-1999, wskazując że dysponowali oni nadwyżkami dochodów nad wydatkami w za lata 1992, 1993, 1994 (odpowiednio 2.717,20, 1.457,93, 12.514,98 zł.), a w roku 1995 wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 13.358,04 zł., natomiast w latach 1996 - 1998 kwoty dochodów były wyższe od wydatków (odpowiednio o 45.153,77 zł., 67.367,48 zł., 31.784,18 zł.), ale w 1999 r. wydatki przekroczyły łączne dochody małżonków o kwotę 148.951,40 zł.

W efekcie sformułowano wniosek, że nadwyżki finansowe uzyskane w latach 1996 - 1998 mogły posłużyć sfinansowaniu wydatków w roku 1999, nie pozwalając jednak na poczynienie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby zostać wykorzystane w roku 2000.

Organ zweryfikował również twierdzenia podatnika, iż jego rodzice posiadali znaczny majątek, a wysokość przekazanych mu przez rodziców kwot mogła sięgać 0,5 mln zł. Uznał, że brak w sprawie dowodów potwierdzających okoliczność przekazywania przez rodziców podatnika darowizn wskazywanych w toku postępowania kontrolnego, a zatem teza o pokryciu wydatków roku 2000 oszczędnościami zgromadzonymi z przedmiotowych darowizn - w ocenie organu - nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócono też uwagę na dysproporcje między wydatkami a zasobami finansowymi małżonków N. w latach 1981 - 1990. Organ stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznie doszło do przekazania pieniędzy podatnikom, to mogły zostać one spożytkowane na wyrównanie różnicy między wydatkami a dochodami.

Mając na uwadze, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za prawdopodobne twierdzeń o istnieniu majątku odrębnego między małżonkami N., a także uwzględniając art. 32 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w świetle którego dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich, organ odwoławczy - odmiennie niż to uczynił organ pierwszej instancji – uznał, iż wydatki małżonków, niezależnie od złożonych przez nich wyjaśnień, poniesione zostały z ich majątku dorobkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przychylił się jednak do stanowiska strony zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz w piśmie pełnomocnika z dnia 7 listopada 2006 r., iż otrzymane w 2000 r. środki finansowe w kwocie 188.294,99 zł z likwidacji lokat bankowych założonych we wcześniejszym okresie w "I." Banku mogły stanowić źródło pokrycia przez małżonków wydatków tego roku. Organ odwoławczy uznał, że termin likwidacji lokat wskazuje, iż mogły one stanowić źródło wydatku poniesionego na zakup nieruchomości w dniu 26 maja 2000r.

W rezultacie dokonania szczegółowego wyliczenia uwzględnionych dochodów i oszczędności przyjęto, że łączna wysokość wydatków poniesionych przez małżonków (w przeliczeniu na każdego z nich) w okresie od 1 stycznia 2000 do 18 października 2000 wyniosła 366.854,40 zł., natomiast dochody, z których podatniczka mogła w tym okresie korzystać wyniosły 102.680,66 zł. Tym samym nadwyżka poniesionych przez podatniczkę w okresie od 1 stycznia do 19 października wydatków, nad zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 264.173,74 zł.

Z kolei wydatki poniesione od 19 października 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. organ ustalił na kwotę 30.727,35 zł, a dochody w tym okresie na kwotę 25.000 zł. Stwierdzono zatem, że za okres od 19 października 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. nadwyżka poniesionych przez podatniczkę wydatków nad zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynosi 5.727,35 zł.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) z uwagi na przyjęcie, że środki wydatkowane przez stronę w 2000 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

2) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez:

- żądanie przedłożenia informacji o stanie kont bankowych z okresu poprzedzającego rok 1996, w sytuacji, gdy te nie są przechowywane w bankach ponad okres 10 lat,

- niepodjęcia postępowania w przedmiotowej sprawie już w 2001 r.,

- zmianę sposobu obliczania przez organ odwoławczy wysokości stanu majątkowego.

Podkreślono, że skoro podatnicy nie wydatkowali zgromadzonych zasobów majątkowych przed rokiem 2000, to słusznym jest wniosek o posiadaniu znacznych zasobów finansowych w roku 2000. Organ odwoławczy zsumował wydatki i dochody małżonków i podzielił je na dwie równe części, nie wskazał jednak przyczyny takiego postępowania. Podkreślono, że Naczelnik urzędu Skarbowego w T. był w posiadaniu informacji o wydatkowaniu przez podatników w 2000 r. znacznych kwot, nie przeprowadził jednak w tym zakresie czynności wyjaśniających.

3) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z uwagi na nieustalenie wysokości zgromadzonego mienia na początek i koniec roku 2000, co pozostaje w ocenie strony skarżącej w sprzeczności z normą art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz wytycznymi Ministerstwa Finansów z dnia 8 września 2001 r. Strona akcentuje, że istotne jest ustalenie stanu zgromadzonego mienia na koniec roku, gdyż popełnione w tym zakresie zaniechanie pozbawia możliwości obrony przez podatników w roku następnym.

4) naruszenie art. 124 O.p., tj. zasady przekonywania,

5) naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów - zeznań świadków i stron oraz ustaleń dotyczących wpływu zgromadzonego przed 1992 r. mienia na wydatki roku 2000. Wyeksponowano stwierdzenie organu, że rodzice podatników mogli dysponować znacznymi zasobami finansowymi, ale i jednoczesną odmowę wiary, że zgromadzone przez nich pieniądze mogły być przekazane dzieciom, z uwagi na brak świadków przekazywania darowizn. Strona uważa, iż zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że darowizny przekazywane przez rodziców na rzecz dzieci nie są dokonywane przy udziale świadków. Strona uważa, że nieprzeprowadzenie postępowań sądowych po śmierci rodziców podatników dowodzi, iż otrzymali oni niemalże całość środków, zwłaszcza, ze nie zostały one przekazane ich rodzeństwu. Podniesiono zarzut braku uzasadnienia powodów odmowy dania wiary twierdzeniom stron o przechowywaniu znacznej gotówki w domu. Zauważono też, że nieuprawnione jest stanowisko, w świetle którego modyfikacja zeznań małżonków świadczy o braku ich wiarygodności, ponieważ podatnicy nie byli przygotowani do przesłuchania i nie mogli precyzyjnie określić posiadanych środków finansowych.

6) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na brak w rozstrzygnięciu decyzji powołania przepisów prawa materialnego; niezamieszczenie w osnowie decyzji podstawy materialnoprawnej oznacza - jak podkreśliła strona - jej wydanie na bliżej nieokreślonej podstawie prawnej i świadczy o uchybieniu procesowym, które winno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Pełnomocnik zauważył, że inna była treść przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a inna, gdy wydawano zaskarżoną decyzję. Za uchybienie uznano także wskazanie w zaskarżonej decyzji, obok daty uchwalenia i tytułu ustawy, jedynie numeru Dziennika Ustaw, bez wskazania, że jest to tekst jednolity,

7) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego w części dotyczącej oceny zeznań świadków,

8) naruszenie przepisu art. 127 i 229 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez zlecenie przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części zamiast uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ilość i waga zebranych dowodów w toku postępowania odwoławczego potwierdza, iż organ podatkowy drugiej instancji zebrał ich więcej niż organ pierwszej instancji. Powyższe wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności.

9) naruszenie przepisu art. 282a O.p. z uwagi na przeprowadzenie kontroli skarbowej w tym samym przedmiocie co przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

10) naruszenie przepisu art. 28 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na wydanie decyzji w sprawie zamiast sporządzenia wyniku kontroli. Zgodnie z przepisem art. 282a § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie może być wszczęta i prowadzona kontrola w sytuacji, gdy organ podatkowy zakończył daną sprawę ostateczną decyzją administracyjną. W takim przypadku kontrola skarbowa winna zakończyć się sporządzeniem wyniku kontroli i przekazaniem go właściwemu organowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy uznał, iż w konsekwencji wydania przez niego decyzji ustalona została prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a ewentualne naruszenia zasad postępowania nie miały na to wpływu. Jednocześnie uznano za chybione zarzuty naruszenia art. 282a O.p. oraz art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Po wniesieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej, przy piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2007 r., przekazał Sądowi zaświadczenie wystawione przez "I." Bank S.A. Oddział w T. z dnia 19 czerwca 2007 r., w którym wykazane zostały operacje finansowe dokonywane przez J. C. – N., wnosząc o włączenie go w poczet materiału dowodowego. Podkreślił, że z zaświadczenia tego wynika, iż podatniczka dokonała w 2000 r. likwidacji lokat na łączną kwotę 578.786,96 zł. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony powołał się na przedłożoną przez podatników informację o zlikwidowaniu tych lokat pieniężnych, które to środki miały w całości pokrywać kwestionowane przez organ podatkowy wydatki.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Dotyczy to przede wszystkim wysokości ustalonego w rozstrzygnięciu decyzji odwoławczej zobowiązania podatkowego. Tym samym za chybiony uznał Sąd zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu olbrzymia różnica między poniesionymi przez podatniczkę w 2000 r. wydatkami a zgromadzonymi przez nią w 2000 r. zasobami finansowymi uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu tej różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. To na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, iż jest inaczej, tzn. wykazania, że ową różnicę pokryła ona z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

WSA za uzasadniony uznał wniosek organu odwoławczego, że oszczędności uzyskane przez małżonków przed 1992 r. nie mogły służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2000 r. Dokonując właściwej oceny dochodów uzyskanych przez małżonków przed 1992 r. organ zasadnie uznał, że wydatki poniesione przez podatników do 1992 r. przekroczyły kilkakrotnie wartość szacunkowo wyliczonych dochodów, uzyskanych w latach 1981 -1990. Logicznym w takim wypadku jest to, na co zwrócił uwagę organ, że owe niedobory musiały zostać uzupełnione wynagrodzeniem uzyskanym przez J. N. z pracy w Iraku.

Za prawidłową należy również uznać dokonaną przez organ odwoławczy analizę dochodów małżonków uzyskanych w latach 1992-1999. Istotne znaczenie w tym przypadku ma wykazanie przez organ, że małżonkowie dysponowali nadwyżkami dochodów nad wydatkami w za lata 1992, 1993, 1994 (odpowiednio 2.717,20, 1.457,93, 12.514,98 zł.), a w roku 1995 wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 13.358,04 zł., natomiast w latach 1996 - 1998 kwoty dochodów były wyższe od wydatków (odpowiednio o 45.153,77 zł., 67.367,48 zł., 31.784,18 zł.), ale w 1999 r. wydatki przekroczyły łączne dochody małżonków o kwotę 148.951,40 zł. W konsekwencji logiczny jest wniosek, że nadwyżki finansowe uzyskane w latach 1996 - 1998 mogły wprawdzie posłużyć sfinansowaniu wydatków w roku 1999, nie pozwalały jednak na poczynienie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby zostać wykorzystane w roku 2000.

Za uzasadnione Sąd uznał także stanowisko organu odwoławczego, uznającego za niewiarygodne twierdzenia podatnika, iż jego rodzice posiadali znaczny majątek, a wysokość przekazanych mu przez rodziców kwot mogła sięgać 0,5 mln zł. Fakt ten bowiem nie został w żaden sposób potwierdzony w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy.

Sąd zgodził się z dokonanym przez organ II instancji szacunkowym ustaleniem wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez małżonków Niedziela z różnych tytułów przed 1992 r., akceptując przedstawioną w tym zakresie argumentację. Biorąc pod uwagę to, iż strona nie wykazała rzeczywistej wysokości uzyskanych przez nią wynagrodzeń, uzasadnione było ich ustalenie przez organ podatkowy w drodze szacunku, uwzględniając posiadane informacje, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Wyjaśnił, że strona przecenia znaczenie własnych oświadczeń co do udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych i to złożonych na etapie postępowania podatkowego. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego należy uznać za zasadne. Stanowi ono wynik wszechstronnego postępowania, pozwalającego na przyjęcie ostatecznych wniosków zaprezentowanych w decyzji odwoławczej.

Sąd uznał także za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za prawdopodobne twierdzeń strony o istnieniu majątku odrębnego. Wynika to z faktu, że nie można jednoznacznie stwierdzić, które z małżonków uzyskało dochód stanowiący pokrycie danego wydatku lub będący źródłem nabycia mienia, to dochód podatkowy przypisuje się po połowie każdemu małżonkowi i wydaje decyzję tej samej treści w stosunku do każdego z nich. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi naruszenia art. 282a O.p. Regulacja art. 282a O.p. nie wyklucza możliwości podjęcia i prowadzenia wobec podatnika kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, po uprzednim wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki i odrębności postępowań oraz decyzji wydawanych w wymienionych sprawach. Odrębność przedmiotu postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i organ kontroli podatkowej pozwalają za nieuzasadnione uznać stanowisko skargi, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien był sporządzić wynik kontroli, a nie wydawać decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Ponieważ przedmiotem postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją konstytutywną Dyrektora UKS była inna sprawa podatkowa niż zakończona deklaratoryjną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zasadny jest wniosek organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji opisanych w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Sąd nie podzielił wreszcie zarzutu skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 O.p. W ocenie Sądu w decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a braki w zakresie postępowania dowodowego zostały spowodowane tym, iż strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów dopiero w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organ.

Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną zarzucając mu:

I. na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci przyjęcia przez Sąd tezy, że wydatki skarżącej poczynione w roku 2000 nie znajdują pokrycia w zgromadzonym do tego czasu mieniu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo ujawnienia w toku postępowania sądowego nowych dowodów dotyczących bezpośrednio rozstrzyganej sprawy, w postaci historii rachunku bankowego prowadzonego przez "I." Bank S.A. oddział w T. z dnia 19 czerwca 2007 r. dokumentującej likwidację lokat przez J. C. – N. na kwotę 578.786,96 zł, a co skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanki będącej podstawą do wznowienia postępowania podatkowego;

2) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo nieustalenia przez organy administracji podatkowej wysokości zgromadzonego przez skarżącą i jej małżonka mienia na początek i koniec roku 2000, które to działanie jest konieczne do wydania decyzji dotyczącej przychodu z nieujawnionych źródeł;

3) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo przekroczenia przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodowej odnośnie zeznań świadków i stron oraz ustalenia wpływu zgromadzonego przed rokiem 1992 mienia na wydatki ponoszone w roku 2000, przy czym organy nie uzyskały dowodów przeciwnych na te okoliczność, co dopiero mogłoby pozwolić na obalenie tez skarżących;

4) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo niezamieszczenia w rozstrzygnięciu decyzji przepisów prawa materialnego będących podstawą prawną jej wydania, co skutkuje formalną nieprawidłowością wydanej decyzji;

5) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji, albowiem w sentencji organ stwierdza, że uchyla zaskarżoną decyzję w części i orzeka co do istoty sprawy, podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, że decyzję uchyla się w całości i orzeka merytorycznie co do całości sprawy, co skutkowało niemożnością jej prawidłowego wykonania;

6) naruszenie przepisów art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego odnośnie oceny zeznań świadków i oświadczeń skarżących;

7) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i 229 oraz w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania w postaci zlecenia przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, czego efektem było pozbawienie skarżących faktycznego, pełnego i merytorycznego rozpoznania sprawy przez dwie instancje organów administracyjnych;

8) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 282a O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej w tym samym przedmiocie, w którym była już przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i została wydana ostateczna decyzja;

9) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji w sprawie, podczas gdy przepis art. 28 ustawy o kontroli skarbowej przewidywał w zaistniałym stanie faktycznym sporządzenie jedynie wyniku kontroli;

10) naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 57 § 1 pkt 3 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości zarzutów skargi, w szczególności dotyczących podstaw prawnych zaskarżonej decyzji oraz sprzeczności pomiędzy treścią sentencji decyzji a jej uzasadnieniem.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy doktryny oraz powtórzył argumentację zawartą w skardze do WSA.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia postępowania, te bowiem dotyczą dopuszczalności prowadzenia postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, ustaleń faktycznych , stanowiących podstawę faktyczną wyroku oraz wad postępowania podatkowego, mających w ocenie strony skarżącej wpływ na wynik postępowania, a błędnie ocenionych przez Sąd I instancji jako nieistniejące bądź nie mające wpływu na wynik sprawy.

Jako pierwszy strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Możliwość usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego uzależniona jest zatem od zaistnienia takiej przesłanki wznowienia postępowania (wymienionej w art. 240 § 1 O.p. bądź 145 § 1 k.p.a.; ten ostatni przepis nie ma jednak w tym przypadku zastosowania z mocy art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. ), która jest tożsama z naruszeniem prawa ( por. pogląd J.Zimmermanna w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, opubl. w OSP z 2000 r., z.1 ,s.51 i n. i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 466073). Oznacza to, że nie w każdym wypadku zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., pozwala sądowi na uchylenie decyzji.

Powyższe oznacza, że wskazana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, uzasadniająca jego zdaniem zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w świetle dotychczasowych rozważań, nie może wywrzeć pożądanego przez skarżącego rezultatu w postaci uchylenia wyroku. Nowy dowód w postaci pisma "I." BANKU SA Oddział w T. z dnia 19 czerwca 2007 r., stwierdzającego likwidację w 2000 r. lokat bankowych na kwotę 578.786,96 zł, został bowiem ujawniony dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a więc już po wydaniu decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowej. Organ podatkowy nie miał więc możliwości ustosunkowania się do tej okoliczności faktycznej, nie można mu też zarzucić, że okoliczność tę bezzasadnie pominął ( w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego z przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych obowiązek wykazania źródeł finansowania wydatków obciąża podatnika). Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował w tym przypadku środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5, art. 127 i art. 229, a także art. 233 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem.

Wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wskazania źródła finansowania wydatków, nie tylko poprzez określenie mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz także poprzez wykazanie, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które nie znalazło pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Tak więc mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek opodatkowania z nieujawnionych źródeł powiązał bowiem nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, ponieważ z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w powołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. W konsekwencji rozłożenie ciężaru dowodzenia pomiędzy organ i podatnika wpływa także w sposób zasadniczy na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc pośrednio także na sposób zastosowania przepisów regulujących to postępowanie, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącego i jego żonę w 2000 r. wydatków, a także umożliwiły skarżącemu wykazanie źródeł ich sfinansowania. Mimo to czynności te nie doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z twierdzeniami skarżącej i odmiennego niż przyjęty przez organy podatkowe obu instancji, co nie może jednak stanowić o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 O.p. nakazujących zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a następnie dokonanie jego swobodnej oceny. Organy podatkowe rozpoznały sprawę w oparciu o całość materiału będącego w ich posiadaniu, również i tego, na który powołuje się skarżąca. Podkreślić jednak wypada, że twierdzenia strony o uzyskaniu w sposób legalny przychodów tylko wtedy mogą być uznane za wiarygodne, gdy mają poparcie w pozostałym materiale dowodowym sprawy, a ich wiarygodność nie budzi większych wątpliwości organu. Oświadczenie strony, nawet złożone na jej wniosek w trybie wskazanym w art. 180 § 2 O.p. podlega ocenie tak jak każdy inny dowód zebrany w sprawie ( art. 191 O.p.). Jeżeli więc , tak jak w tym przypadku, pozostałe dowody przeczą treści oświadczenia strony, organ podatkowy ma prawo odmówić mu wiary. Brak możliwości uzyskania odpowiednich dokumentów z banku (z uwagi na upływ czasu) nie przekreśla uprawdopodobnienia zgromadzenia tych środków innymi dowodami, na przykład zeznaniami świadków, o ile nie są one, jak w rozpoznawanym przypadku, nazbyt ogólnikowe ( świadkowie, wnioskowani przez stronę na okoliczność darowizn i spadku byli wszak świadkami tylko powtarzającymi zasłyszane od innych informacje bądź wywodzącymi z innych faktów określone wnioski). Podobnie fakt pracy na kilku etatach nie przesądza jeszcze o możliwości zgromadzenia pokaźnych oszczędności przed 2000 r. i przeznaczeniu ich na finansowanie wydatków w roku 2000, skoro organy podatkowe wykazały ( a wysokości ponoszonych wcześniej wydatków skarżąca nie podważała), że powstała ewentualnie z tego tytułu nadwyżka środków w pierwszej kolejności musiała być przeznaczona na sfinansowanie wydatków z lat wcześniejszych. Poza tym mało prawdopodobne wydaje się, jak twierdzi skarżąca i jej mąż, przechowywanie znacznych środków pieniężnych ( w tym również w walucie polskiej) w domowym sejfie w sytuacji, gdy w tym samym czasie środki pieniężne były lokowanie na rachunkach bankowych w formie lokat. Taki sposób zachowania jest nieracjonalny z punktu widzenia ekonomicznego, zwłaszcza biorąc pod uwagę znaczną inflację na początku lat 90-tych ubiegłego wieku . Wprawdzie zachowanie to nie może to być przedmiotem oceny ani organu podatkowego ani Sądu co jego racjonalności, to jednak może wpływać na ogólną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto twierdzenia te pozostają w sprzeczności z ujawnionym przez męża podatniczki na etapie postępowania odwoławczego faktem przechowywania znacznych środków na lokatach bankowych , a także dowodem przedstawionym przez podatniczkę w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Z twierdzeń skarżącej i jej męża nie wynikało bowiem, iż małżonkowie mogli mieć jeszcze dodatkowe, tak znaczne oszczędności na rachunkach bankowych, skoro pochodzące z darowizn, spadków i pracy zawodowej przechowywali w większości w domu. Poza tym nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, iż brak możliwości, ze względu na upływ terminów przedawnienia, weryfikacji zobowiązania podatkowego za poprzednie lata, powoduje automatycznie, że zgromadzone pieniądze należy uznać za pochodzące z legalnego źródła. Organ podatkowy ma bowiem prawo badać źródło pochodzenia środków pieniężnych w postępowaniu za rok podatkowy, w którym zostały one wydatkowane na sfinansowanie wydatków. Sam upływ czasu nie może stanowić przesłanki do zalegalizowania środków pieniężnych, których źródło pochodzenia jest nieznane organowi podatkowemu. Wskazane wyżej ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, a odnoszące się do możliwości posiadania przez małżonków N. oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na początek roku 2000 przeczą też postawionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, iż w sprawie nie ustalono stanu środków pozostających do dyspozycji podatniczki na dzień 1.01.2000 r.

Prawidłowo także ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy stosownie do art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W konsekwencji także umożliwia zrealizowanie nałożonego na organ odwoławczy obowiązku, wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia ( wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem I instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05 , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715). Przesądzająca nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów , jakie są przedmiotem dowodzenia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex pod nr 492423).

W tym przypadku okolicznościami, jakie winny były ustalić organy podatkowe była wysokość wydatków, jakie poniosła skarżąca w badanym roku podatkowym oraz wysokość przychodów, osiągniętych w tym roku i wartość zgromadzonego mienia oraz wysokość przychodów osiągniętych w latach poprzednich, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które mogły posłużyć pokryciu wydatków. W postępowaniu przed organem I instancji ustalono większość z tych okoliczności. Dowody, przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym dotyczyły źródła przychodu, które zostało wskazane przez podatniczkę dopiero w odwołaniu ( informacja o zlikwidowaniu lokat przez jej męża ) oraz innych źródeł przychodu, jakie wcześniej wskazała podatniczka i których istnienie zakwestionował organ I instancji . Było to więc postępowanie tylko uzupełniające. Ponadto zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącej nie wskazał okoliczności, które świadczą o tym, że zostały przekroczone granice postępowania uzupełniającego i że istotnie przekroczenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie spełnia tego wymogu odwołanie się do stanowiska orzecznictwa i doktryny, bowiem zawarte w nich poglądy mogą jedynie stanowić wsparcie argumentacji dotyczącej konkretnej sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Istotnie w decyzji organu odwoławczego nie powołano podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji przyznał tę okoliczność, jednakże zauważył, że podstawa prawna rozstrzygnięcia wynikała z uzasadnienia. Trafnie też przyjął, że wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd. Nawet wydanie decyzji bez wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej, choć stanowi pewnego rodzaju wadę, nie daje podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o ile jej rozstrzygnięcie, jak w tym przypadku, miało podstawę w obowiązującym prawie. Uchybienie to nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy.

Za niezrozumiały uznać należy kolejny zarzut- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na stwierdzoną rozbieżność między sentencją a uzasadnieniem reformatoryjnej decyzji organu odwoławczego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie odbiega od uzasadnienia. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił skierowaną do skarżącej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i orzekając co do istoty sprawy ustalił jej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 202 426 zł.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 282 a O.p. oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji pub postanowienia w całości lub w części , jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W § 2 tego przepisu ( którego w skardze kasacyjnej nie powołano) ustawodawca nakazuje stosować § 1 art. 145 w odniesieniu do postępowań, w których nie stosuje się k.p.a. z uwzględnieniem przepisów regulujących te postępowania.

Pełnomocnik skarżącego jako podstawę zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazał zaistnienie przesłanek , o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p. Podniósł bowiem, że zgodnie z art. 282 a O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej kontrola nie powinna być wszczęta i prowadzona w sytuacji, gdy organ podatkowy zakończył daną sprawę ostateczną decyzją administracyjną ( z dnia 10 stycznia 2002 r., nr [...] określająca małżonkom N. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000). W tej sytuacji dla organu kontroli skarbowej jedynym uzasadnieniem wszczęcia i prowadzenia kontroli byłaby niezbędność wdrożenia trybów nadzwyczajnych. Wówczas jednak organ kontroli powinien ograniczyć się do sporządzenia wyniku kontroli ( art. 28 ustawy o kontroli skarbowej).

Z powyższy poglądem nie sposób się zgodzić.

O tożsamości sprawy w rozumieniu powołanego przepisu można mówić wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia są te same prawa i obowiązki, dotyczące tego samego podmiotu, wynikające z określonych norm prawnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu. Tożsamość podmiotowa to identyczność podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to identyczność treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tymczasem jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2001 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do podatniczki i jej małżonka w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Stronami tego postępowania byli małżonkowie N., którzy zgodnie z przysługującym im uprawnieniem skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów. Postępowanie to zakończyło się decyzją określającą małżonkom J. C. – N. i J. N. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości wyższej niż zeznana. Podstawę wydania tej decyzji stanowił art. 21 § 3 O.p. , dotyczyło ono zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 45 ust.1 ,3 i 6 u.p.d.o.f. , zaś w ramach postępowania nie ustalano zobowiązania podatkowego ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie łączy się bowiem z dochodami z innych źródeł ( art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Postępowanie zakończone decyzją, której legalność oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, wszczęte zostało wyłącznie w stosunku do skarżącej, dotyczyło kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia w 2000 r. W jego wyniku podatniczce określono zobowiązanie, które powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.( wydano zatem decyzję konstytutywną) i wynikało z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powołane wyżej okoliczności wyraźnie wskazują na brak tożsamości zarówno podmiotów, jak i przedmiotu, podstawy faktycznej i prawej decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Dotyczyły one bowiem zupełnie różnych zobowiązań. Dopuszczalne było zatem zarówno wszczęcie kontroli podatkowej ( art. 282 a § 1 O.p.), jak zakończenie postępowania zmierzającego do ustalenia źródła pokrycia wydatków decyzją. Art. 28 ustawy o kontroli skarbowej zabrania bowiem wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne i nakazuje wydanie wyniku kontroli tylko wówczas, gdy ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych już decyzją organu podatkowego lub celnego. Wydanie decyzji nie stanowiło zatem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego co do zeznań świadków i oświadczeń skarżących. Strona, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. nie uzasadniła tego zarzutu. Ponadto lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to , że odpowiada ono w pełni wymogom powołanego przepisu. Przedstawiając stan faktyczny Sąd , odnosząc się do zarzutów skargi, ocenił prawidłowość dokonanych ustaleń, w tym również w zakresie oceny dowodów. Wyjaśnił także , jak rozumie zastosowane przepisy prawa w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, w sposób jasny i czytelny tłumacząc jednocześnie motywy , które kierowały nim przy sformułowaniu oceny legalności aktu administracyjnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 (a nie ust. 1 i ust. 2) p.u.s.a., w związku z art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołany jako pierwszy przepis jest przepisem ustrojowym, zakreśla ramy funkcjonowania sądów administracyjnych. Może on stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Dlatego też uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, iż stawiając tak sformułowany zarzut autor skargi kasacyjnej zmierza do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszeń w zakresie procedury zbierania i rozpoznawania materiału dowodowego w sprawie, co jednak nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również związku między art. 57 § 1 pkt 3, w myśl którego skarga powinna zawierać określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego i art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, iż uchybienie to polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Dodać wypada, że ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, iż istniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w roku poniesienia wydatków. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącą oraz jej męża wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Prawidłowo także organ podatkowy dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania. Z dokonanych przezeń ustaleń nie wynikało, aby małżonkowie dokonywali wydatków ze środków pochodzących z ich majątków odrębnych. Pozostaje także poza sporem, że istniała między nimi wspólność ustawowa. Przyjęta metoda obliczenia podstawy opodatkowania odpowiadała zatem zasadom, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 ,poz. 1349 ze zm.).