Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1565/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art .187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." B. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1042/14 w sprawie ze skargi "H." B. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 16 maja 2014 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz "H." B. sp. z o. o. w K. kwotę 10.132 (słownie: dziesięć tysięcy sto trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1042/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę H. sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca/ Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2014 r. nr [...], [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...] i [...] w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług (dalej: VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i za grudzień 2009 r. w wysokości 2.090,00 zł oraz 1.157,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej określenia kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy podatnika za listopad 2009 r. w wysokości 823.240,00 zł i za grudzień 2009 r. w wysokości 1.771.316,00 zł utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: P.S.; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.T.; R.M., T. N., P.H.U. M. K. i M. K. na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze m.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono bowiem, że materiał dowodowy wskazuje, że ww. firmy nie były właścicielami towaru (złomu), który rzekomo sprzedały Skarżącej. Kluczowymi okolicznościami przemawiającymi za wyżej wskazaną konkluzją były wystawione wobec kontrahentów Skarżącej decyzje organów podatkowych określających im kwotę VAT do zapłaty za przedmiotowe miesiące i okoliczności z nich wynikające, brak przez Skarżącą aktualnych na moment powstania zobowiązania dokumentów potwierdzających, że kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, okoliczności uzyskania w późniejszym okresie zaświadczeń o ww. statusie. Stwierdzono, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności albowiem dokonywała płatności gotówką, która nie była typowa dla rozliczeń w handlu hurtowym; nie posiadała informacji o źródłach pochodzenia towaru wrażliwego na kradzież, jakim jest złom metali kolorowych, ze względu na dużą wartość; wpisy firm J. T. i T. N. do ewidencji działalności gospodarczej nie zawierały prawidłowego określonego przedmiotu działalności, tj.: skup i sprzedaż złomu a skoro Skarżąca posiadała zarządzenie wewnętrzne z dnia 7 maja 2010r. to powinno skłonić ją to do lepszej weryfikacji kontrahentów; nie zażądała też pozwoleń w zakresie handlu złomem; również w odniesieniu do M. K. – nowego podmiotu gospodarczego skarżąca powinna była zachować szczególną ostrożność.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca domagając się uchylenia jego decyzji zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 180, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie tezy, zgodnie z którą skoro firmy współpracujące z dostawcami Spółki dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych to także Spółka musiała je naruszyć, podczas gdy nie miała ona prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich – dokonujących dostaw złomu, tym samym nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach;

- art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się włącznie do decyzji, protokołów z kontroli i przesłuchań wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach;

- art. 121 O.p., art. 124 O.p. poprzez pominięcie faktu prowadzenia przez UKS w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. z wyłączeniem listopada i grudnia 2009 r., w toku którego nie zakwestionowano żadnej dostawy od firm, od których dostawy zostały zakwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.;

- art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jaki stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organ przyjął za ustalony, dlaczego uznał poszczególne transakcje za fikcyjne, nie kwestionując jednocześnie, że dostawy miały miejsce;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez szczątkowe odniesienie się do aktualnie obowiązującego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego interpretacji tych przepisów, która nie powinna prowadzić do wypaczenia istoty VAT w szczególności fundamentalnej cechy jaką jest neutralność dla podatnika

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że nie jest podważany przez organy podatkowe fakt, że towary wyszczególnione na otrzymanych przez Skarżącą fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, zostały przez nią nabyte; nie pojawia się zarzut wykorzystania tak zwanych pustych faktur oraz, że były to towary wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc warunki z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dotyczące warunków obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały spełnione.

3.2. Z kolei nie jest kwestionowany przez Skarżącą fakt, że podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury nie były rzeczywistymi dostawcami ujętych w nich towarów. Wobec wszystkich tych podmiotów zostały wydane decyzje określające ich VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur dla skarżącej.

3.3. Odwołano się do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wskazano, że organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, pod warunkiem udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjmując, że każdy z tych podmiotów wystawił fakturę na dostawę towarów, której nie dokonał, organy podatkowe badały okoliczności transakcji pod kątem tego, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że wystawcami faktur są podmioty, od których nie pochodził ujęty w nich towar. Ustalenia faktów, przedstawione na stronach 8 -13 uzasadnienia decyzji, w odniesieniu do każdego z tych podmiotów, zdaniem Sądu pierwszej instancji były rzeczowe i miały swe podstawy w materiale dowodowym, mogły zatem stanowić podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Co się tyczy świadomości Skarżącej udziału w transakcjach stanowiących nadużycie przepisów podatkowych to w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Podkreślono, że Skarżąca sama przyjęła dla siebie regulację dotyczącą weryfikacji kontrahentów, jaką było zarządzenie nr 1/2009 z 4 maja 2009 r., co oznaczało, że miała świadomość konieczności weryfikowania dostawców złomu dla celów podatkowych. Podkreślono, że faktury dostawców zweryfikowanych przez Skarżącą zgodnie z tymi zasadami nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W przypadku zakwestionowanych dostawców zasad tych nie zachowano. W stosunku do żadnego z nich, w okresie dokonywania z nimi transakcji, Skarżąca nie miała żadnych wiadomości o tym, czy są to zarejestrowani podatnicy VAT. W przypadku dostawcy – M.K. miała wiedzę, że fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany, co prawda późniejszą, ale nie skorygowała swej deklaracji podatkowej. Wskazano też, że organy podatkowe zwróciły uwagę na sposób dokonywania płatności - gotówkowy, co w handlu hurtowym nie jest sposobem typowym, na brak wiadomości o pochodzeniu towaru, na zaniechanie sprawdzenia, czy kontrahenci posiadają zezwolenia na tego rodzaju działalność gospodarczą, a w dwóch przypadkach posiadała wiedzę, że ich wpisy do ewidencji działalności gospodarczej nie obejmują skupu i sprzedaży złomu (J.T. i T.N.). Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie wielokrotność gotówkowych transakcji w przeciągu dwóch miesięcy z podmiotami, których jedyna rola polegała na wystawianiu faktur, którzy nie prowadzili realnej działalności gospodarczej: P.S. – 17 transakcji na ogólną wartość 610.616,15 zł, J. T. – 5 transakcji ogólnej wartości 108.253,40 zł, R. M. – 25 transakcji ogólnej wartości 783.020,10 zł, T. N. – 10 transakcji ogólnej wartości 239.604 zł, M. K. – 25 transakcji ogólnej wartości 673.446,20 zł, M. K. – siedem transakcji ogólnej wartości 159.055,50 zł. Fakty te, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały wzięte pod uwagę kompleksowo, jako stanowiące ogólny obraz transakcji z tymi kontrahentami. Oczywiście, można odnosić się do każdego z nich osobno, rozbijając ten obraz, ale całościowe spojrzenie, wielość tych przesłanek i wielokrotne powtarzanie tych samych "zachowań" Skarżącej dawało – zdaniem Sądu pierwszej instancji - podstawy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe niczym nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., były logiczne, uwzględniały zasady doświadczenia życiowego. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

3.4. Nie podzielono też zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066; dalej; pusa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji pomimo, że postępowanie podatkowe w dużej mierze było prowadzone z naruszeniem czynnego udziału strony w postępowaniu oraz pomimo, że nie wykazano, że Skarżąca działała bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanymi dostawcami, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT, będących przedmiotem postępowania podatkowego;

II) prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 [a] oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT pomimo wykazania przez niego należytej staranności wykraczającej poza powszechnie przyjęte minimum weryfikacji kontrahentów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 [a] oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie Skarżącej w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TS stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ew. uchylenie wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji, jak też zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w sześciokrotnej wysokości, co wynika z nakładu pracy pełnomocnika związanego ze sporządzeniem i popieraniem przedmiotowej skargi kasacyjnej, rodzaju sprawy i stopnia jej zawiłości.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik sformułował wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TS na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2006 Nr C 202, s. 1; dalej: TFUE) formułując w tym względzie projekt dwóch pytań prejudycjalnych w zakresie wykładni art. 2 pkt 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 62, art. 63, art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) w kontekście należytej staranności podatnika.

4.2. Strona przeciwna nie sporządziła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2017r. Skarżąca wskazuje na działania jakie podjęła dochowując jej zdaniem należytej staranności.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii oddalenia wniosku o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE na podstawie art. 267 TFUE. Powołany przepis w zdaniu trzecim przewiduje obowiązek dla sądu krajowego, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa krajowego (jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny) wniesienia sprawy do Trybunału, chyba że istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości.

Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem Trybunał w swym orzecznictwie wypowiedział się w sposób wyczerpujący w kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury. Kluczowymi dla sprawy są wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C‑642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C‑643/11, EU:C:2013:55, jak też z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719 odwołujące się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W wyrokach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych orzeczeniach tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Jednocześnie przepisy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym [...], które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (por. pkty 47-53 Stehcemp, EU:C:2015:719).

5.3. Nie ma też wątpliwości na gruncie orzecznictwa TS, że art. 203 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż VAT wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce, zaś z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości VAT w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. W związku z tym sąd krajowy ustalający, czy w konkretnym przypadku miała miejsce transakcja opodatkowana, i przed którym organ podatkowy powołuje się na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury lub jego dostawcę, na przykład braki w rachunkowości, musi dokonać oceny dowodów w sposób niepowodujący bezprzedmiotowości orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary poprzez zmuszenie pośrednio odbiorcy faktury do wykonania czynności sprawdzających, co nie jest jego zadaniem (por. wyroki TS w sprawie: Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkty 42 i 62 oraz ŁWK – 56 EOOD, EU:C:2013:55, pkty 42 i 62).

5.4. Stosownie do treści art. 1 § 1 pusa sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Powołany artykuł wyznacza ramy ustrojowe funkcjonowania sądów administracyjnych, wskazując na podstawową funkcję sądów administracyjnych jako sprawujących wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest zatem m.in. kontrola władczych działań organów państwa (B. Adamiak, O podmiotowości organów administracji publicznej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP 2006, nr 11, s. 43). Cele oraz zadania sądów administracyjnych determinuje art. 184 w zw. z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 175 ust. 1 stanowi, że wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe, natomiast w art. 184 Konstytucji RP określono zadania i właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Omawiany artykuł jest również realizacją konstytucyjnej zasady prawa do sądu opisanej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (K. Działocha, L. Garlicki, P. Sarnecki, W. Sokolewicz, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. IV, red. L. Garlicki, Warszawa 2005, komentarz do art. 184). Prawo do sądu, będące gwarancją podstawowych praw i wolności człowieka, ma swoje ścisłe umocowanie w prawie międzynarodowym. W szczególności chodzi tu o art. 6 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) czy art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010r. Nr C 83, s. 389).

Zasadę prawa do sądu wzmacnia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Nie może budzić wątpliwości, że prawo do sądu w ujęciu przedmiotowym dotyczy również sprawy administracyjnej. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona wolności i praw podmiotowych jednostki i innych podmiotów prawa w stosunkach z administracją publiczną oraz utrwalanie zasady państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że zasada dostępu obywateli do sądu w celu umożliwienia im obrony interesów przed niezawisłym sądem jest jednym z fundamentalnych założeń państwa. Trybunał wskazywał, że prawo jednostki do rzetelnego i publicznego procesu, w którym są rozstrzygane prawa jednostki o charakterze administracyjnym i cywilnym, wynika z zasady państwa prawa (por. wyrok TK z 25 lutego 1992 r., K. 3/91, LexisNexis nr 312410, OTK 1992, nr I, poz. 1). Stąd też należy uznać, że prawo podatnika do sądu jest elementem rzetelnego procesu (por. A. Mudrecki, Rzetelny proces podatkowy, s. 182 i 217).

5.5. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Zatem obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ podatkowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt FPS 8/09, CBOSA). Stanowisko zaś sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika oraz wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1904/07, CBOSA).

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie sprostał wspomnianemu wyżej obowiązkowi dokonania właściwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego.

Należy zauważyć, że decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zasadniczo różnią się między sobą co się tyczy ustaleń stanu faktycznego. Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Tak natomiast w niniejszej sprawie postąpił organ odwoławczy, przepisując część ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji i odnosząc się - w sposób ogólnikowy - jedynie do zarzutów zawartych w samym odwołaniu. Pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT opierało się w istocie na błędnym już, w kontekście najnowszego orzecznictwa TSUE (por. postanowienie z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184 czy ww. wyrok w sprawie Stehcemp, EU:C:2015:719), poglądzie, że bez znaczenia pozostaje to czy dostawy te były wykonywane przez inne podmioty czy też podmioty wskazane na tych fakturach, dostarczały złom niebędący ich własnością, gdyż warunkiem prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Jednocześnie sam organ odwoławczy wskazywał na fikcyjność ww. transakcji, odwołując się do decyzji wydanych na rzecz ww. osób, w których zakwestionowano dostawy na rzecz Skarżącej.

Tymczasem ustalenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zasadniczo sprowadzały się do sprawozdawczego przedstawienia okoliczności istniejących po stronie kontrahentów skarżącej i stwierdzeniu, że kontrahenci Skarżącej nie nabyli złomu i wystawiali tzw. "puste faktury", a faktura VAT wystawiona przez podmiot nieistniejący lub niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny nie daje prawa do odliczenia VAT. Pominięto przy tym całkowicie orzecznictwo TSUE, który taki pogląd neguje – zwłaszcza, co się tyczy rejestracji (por. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818).

Nie negując takiego stanu rzeczy, Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu w sposób pobieżny dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Skoro w istocie, pomimo istniejących w samych decyzjach organów podatkowych sprzeczności, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że "nie jest podważany przez organy podatkowe fakt, że towary wyszczególnione na otrzymanych przez skarżącą fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, zostały przez nią nabyte", to następnie, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, powinien był on rozważyć wszystkie okoliczności, zarówno te świadczące na niekorzyść Skarżącej, jak i te, które świadczyły na jej korzyść, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Specyfika VAT wymaga aby taka analiza była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006r.w sprawie Optigen i in, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z jednym kontrahentem niekoniecznie muszą być identyczne jak okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z innymi kontrahentami. Dopiero poczyniona ocena wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie pozwala na wyprowadzenie finalnego wniosku w kwestii zachowania lub nie zachowania przez podatnika właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej, a w konsekwencji uznania lub pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT wynikających ze spornych transakcji.

5.7. Tymczasem Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organu podatkowego w zakresie nie dochowania należytej staranności przez Skarżącą ograniczył się w swych wywodach do ogólnikowego stwierdzenia, że wobec kontrahentów nie dochowano zasad wynikających z jej zarządzenia wewnętrznego, koncentrując się jedynie na tym, że w stosunku do żadnego z nich, w okresie dokonywania z nimi transakcji, Skarżąca nie miała żadnych wiadomości czy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Sąd pominął w swej ocenie zarówno okoliczności, że takie zaświadczenia były uzyskiwane przez Skarżącą w późniejszym okresie i to nawet kilkakrotnie w odniesieniu do niektórych kontrahentów. Nie wskazał też dlaczego brak takiego zaświadczenia na moment dokonania transakcji pomimo istnienia innych dokumentów wskazywanych przez Skarżącą (mowa tu o dokumentach, dołączonych do tzw. Kart Kontrahenta w postaci zaświadczeń REGON, kserokopii dowodu osobistego, kserokopii dowodu rejestracyjnego samochodu, NIP-4, dokumentów przyjęcia towaru, zdjęcia) jest na tyle istotny, że świadczy o braku dochowania przez nią należytej staranności. Powyższe jest istotne zważywszy na treść wyroków TSUE (por. wyrok z dnia 15 września 2016r. w sprawie Senatex GmbH, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 38 i wskazywane tam orzecznictwo; por. też opinia RG z dnia 31 maja 2017r. w sprawie SC Paper Consult SRL, C-101/16, EU:C:2017:413). Ponadto istnienie procedury weryfikacyjnej kontrahentów i jej stosowanie przez podatnika należy uznać za działanie świadczące na jego korzyść. Drobne odstępstwa od przyjętej procedury weryfikacyjnej przez podatnika gdy nie zmieniają wyniku procedury, trudno jest uznać same przez się za okoliczność przesądzającą o jego złej wierze.

Z wywodów Sądu pierwszej instancji też nie wynika aby dokonał on analizy okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez Skarżącą z poszczególnymi kontrahentami. Działanie Sądu polegało na odesłaniu do stron decyzji organu odwoławczego (s. 8-13) i przedstawieniu w sposób ogólny określonych okoliczności ale tylko niektóre z nich zostały przypisane do transakcji zawartych z konkretnymi kontrahentami. Nie zmienia to jednak faktu, że ocena – jak zresztą przyznaje sam Sąd pierwszej instancji – została dokonana kompleksowo bez odnoszenia się do poszczególnych kontrahentów. Nie dokonano też analizy sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, przyjętego przez nią modelu transakcyjnego, jak też tego czy okoliczności zawierania i realizacji zakwestionowanych transakcji odbiegały w jakiś szczególny sposób od pozostałych transakcji zawieranych przez skarżącą. Nie zauważono, że Skarżąca jest dużą firmą z wieloletnim doświadczeniem, mającą na terenie Polski pięć oddziałów, której obroty stanowiły wartość w listopadzie 2009r. kwotę 21.895.925 zł a w grudniu 2009r. kwotę 18.374.800 zł. Na tle takiego obrotu kwoty z zakwestionowanymi dostawcami nie jawią się już jako nadmiernie wysokie. Odwoływanie się zatem do ogólnej kwoty transakcji zawartych z poszczególnymi kontrahentami nie może być kluczowym argumentem dowodzącym braku należytej staranności skarżącej. Choć może być jednym z argumentów wziętych pod uwagę we wskazywanej już wyżej analizie całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom zawartym z poszczególnymi kontrahentami. Takim argumentem przesądzającym o braku należytej staranności nie może być również okoliczność zapłaty za przedmiotowe transakcje gotówką.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W przypadku miesiąca listopada 2009r. kwota ta wynosiła 63.645 zł (kurs na dzień 30 października 2009r. – tabela kursów średnich NBP z dnia 30 października 2009r. nr 213/A/NBP/2009), zaś w przypadku grudnia 2009r. kwota ta wynosiła 62.146, 50 zł ( kurs na dzień 30 listopada 2009r. - tabela kursów średnich NBP z dnia 30 listopada 2009r. nr 233/A/NB/2009). Analiza wartości transakcji wskazuje, że wymóg dokonania przelewu bankowego dotyczył jedynie jednej transakcji (transakcja M. K. z 24 listopada 2009r. – wartość brutto 63.300,55 zł). Tym samym nie można czynić Skarżącej zarzutu, że transakcje, które były poniżej wskazanych wyżej kwot powinny zostać płacone gotówką. Okoliczność taka może stanowić argument wspierający na tle innych okoliczności, które zaistniały w sprawie a które w istocie nie zostały rozważone przez Sąd pierwszej instancji. Twierdzenie zaś Sądu pierwszej instancji, że w handlu hurtowym taki sposób zapłaty jest sposobem nietypowym, w braku analizy sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą jawi się jako gołosłowne.

W istocie Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu skoncentrował się na ogólnym spojrzeniu na okoliczności sprawy, zapominając, że transakcje z poszczególnymi dostawcami powinny być oceniane oddzielnie. Nie odniesiono też w żadnej mierze do argumentów Skarżącej a samo uzasadnienie, jak to wskazano powyżej, ma charakter na tyle pobieżny, że nie sposób w nim dostrzec odpowiedzi na rodzące się na tle okoliczności sprawy wątpliwości.

W konsekwencji należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 pusa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. albowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego.

5.8. Przedwczesne przy tym było odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. pkt 4.1. pkt II tego uzasadnienia). To, czy w sprawie właściwie zastosowano wymienione w tych zarzutach przepisy możliwe będzie dopiero po ostatecznym wskazaniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Do tego zaś doprowadzi ponowne rozpoznanie sprawy przez ten Sąd uwzględniające całokształt okoliczności zebranych w sprawie pod kątem należytej staranności Skarżącej, mając na względzie wyżej wskazywane orzecznictwo TSUE.

5.9. Z tych też względów uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

5.10. Ponownie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji powinien w swej ocenie wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w niniejszym wyroku, jak też orzecznictwa TSUE zapadłego na gruncie prawa do odliczenia VAT.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Artura Mudreckiego

do wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1565/15

1. Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1565/15 i jego uzasadnieniem. Uważam, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarga kasacyjna powinna zostać oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozstrzyganej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego względu niedopuszczalne było kwestionowanie uzasadnienia WSA w Gliwicach, wyrażające się m.in. stwierdzeniu NSA z pkt 5.8. uzasadnienia wyroku, że "To, czy w sprawie właściwie zastosowano wymienione (...) przepisy możliwe będzie dopiero po ostatecznym wskazaniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy". W mojej ocenie, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia kryteria wymienionego przepisu, gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie można w tym wypadku uznać, że WSA w Gliwicach nie miał prawa odwołać się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie na stronach 8-13 w dokładny sposób przestawiono mechanizm obrotu tzw. pustymi fakturami w stosunku do każdego z kontrahentów podatnika i wskazano na dowody, na których oparto ustalenia z tego zakresu. Powtarzanie tych ustaleń w tej części uzasadnienia wyroku należało uznać zatem za zbyteczne. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. w: ONSAiWSA 2010/3/39) NSA wskazał, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i odniesienie się do zarzutów skarżącej.

Również ze względu na regulację zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA nie powinien, wobec braku stosownych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej, kwestionować na stronie 11 uzasadnienia, że decyzja podatkowa organu pierwszej instancji zawiera odmienne uzasadnienie niż organu odwoławczego. Organ odwoławczy jako organ merytoryczny, co zauważa sam NSA w uzasadnieniu (strony 10-11), jest uprawniony do odmiennej oceny stanu faktycznego i argumentacji prawnej.

3. W mojej ocenie, wyrok do którego złożyłem votum separatum, wskazuje na brak konsekwencji składu orzekającego, w tym także w sferze argumentacyjnej . Z jednej strony w pkt 5.5. uzasadnienia NSA wytycza wzorzec kontroli legalności. Na stronie 10 NSA wskazuje, że "Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706)".

Natomiast w kolejnych punktach 5.6 i 5.7 uzasadnienia wyroku NSA, wbrew wcześniejszemu stanowisku, zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, że ten nie wypełnił swojej funkcji, co w istocie można odczytywać jako zarzut nie podjęcia się występowania w roli kolejnej (trzeciej) instancji administracyjnej.

4. Nie bez znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje okoliczność, że tzw. puste faktury (sensu largo) nie spełniają podstawowego warunku statuującego prawo do odliczenia podatku, jakim jest zgodność podmiotowo-przedmiotowa elementów tego typu dokumentów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych (tzw. strona materialna faktury). Zakwestionowane faktury – tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz strony dostaw ujętych w tych dokumentach. Z tych względów zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W takim przypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia podatku VAT odbiorca takiej faktury, co do zasady, nie ma prawa do odliczenia podatku.

Zauważyć trzeba i to, że wobec wszystkich wystawców faktur, które zakwestionowano w rozliczeniu skarżącej spółki, zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tak jak każdy dokument urzędowy, może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Rzecz jasna nie oznacza to, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. pustą fakturą.

W analizowanym aspekcie sprawy warto zwrócić także uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.

Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Przed negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uchronić się podatnik działający z należytą starannością kupiecką. Pozbawienia prawa do odliczenia podatku nie nastąpi bowiem, gdy nabywca działał w tzw. dobrej wierze. Kategoria ta musi być oceniana w kontekście całokształtu materiału dowodowego, przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego i wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami, co w tej sprawie wydaje się uszło uwadze składu orzekającego.

Ostateczna ocena, czy odbiorca faktury zachował należytą staranność, czyli pozostawał w dobrej wierze, zgodnie z orzecznictwem TSUE należy do sądu krajowego.

W mojej ocenie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe, a zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykazał, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu złomu na znaczne kwoty przez okres dwóch miesięcy. W szczególności organ ten ustalił, że kontrahenci nie dokonywali faktycznej sprzedaży złomu, nie prowadzili też działalności gospodarczej pozwalającej na dostawę złomu w sposób hurtowy. Skarżąca nie korzystała z umów pisemnych na hurtową dostawę złomu opiewającą na znaczące kwoty. Niektórzy z rzekomych dostawców nie posiadali stosownych zezwoleń na handel złomem, a ponadto w dacie wystawiania faktur niektórzy z nich nie byli nawet zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Organy podatkowe przed złożeniem deklaracji podatkowej przez podatnika odmawiały wydania zaświadczenia, że dostawca złomu jest podatnikiem podatku VAT. Kontrahenci skarżącej nie spełniali również przyjętych przez nią samą, na użytek wewnętrzny, wymogów. Znamiennym jest, że w stosunku do wszystkich kontrahentów płatności następowały gotówką, co przy wysokich kwotach i obrocie hurtowym, biorąc pod uwagę handel towarem wrażliwym jakim jest złom, powinno także skłaniać skarżącą do zachowania szczególnej ostrożności. Jak już wspomniano, w stosunku do wszystkich kontrahentów wystawców zakwestionowanych faktur wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z akt administracyjnych sprawy - na podstawie których, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., wyrokował Sąd pierwszej instancji - wynika, że kontrahenci skarżącej wystawiali faktury in blanco, niekiedy pierwsze tzw. puste faktury były wypisywane w siedzibie skarżącej spółki. Według poczynionych ustaleń i dokonanej ich oceny skarżąca fotografowała samochody dostawcze, którymi de facto nie dostarczano złomu starając się na przyszłość zabezpieczyć dowody, mogące uchronić ją od skutków podatkowych wynikających z posługiwania się fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistych dostaw złomu (patrz I tom akt administracyjnych). W kontekście takich ustaleń wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę skarżącej należało ocenić jako prawidłowy.

5. W świetle powyższych rozważań istniały zatem podstawy do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nawet bowiem, gdyby przyjąć - tak jak uczynił to NSA - że zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji miało pewne deficyty w sferze uzasadnienia rozstrzygnięcia sądowego, to należało uznać, że owo orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu.