Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 991/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.145 par 1, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 par. 1 pkt 3, art. 59 par. 1 pkt 2,7, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 991/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r., sprawy ze skargi A. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 kwietnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku A.P. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 8 października 2009r. wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu dochodzenia należności wynikających z zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Egzekucję administracyjną wszczęto dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku BRE S.A. zawiadomieniem nr [...] z dnia 8 października 2009 r. W odpowiedzi na to zajęcie mBank BRE Banku S.A. w Łodzi pismem z dnia 23 października 2009r. poinformował, że w dniu 15 października 2009 r. przyjęto do realizacji zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Ponadto, mBank wskazał, iż na dzień 19 października 2009 r. istnieją przeszkody do wypłaty zajętej kwoty ze względu na brak środków na rachunku bankowym dłużnika.

Wspomniane zawiadomienie wraz z kopią tytułu wykonawczego nr [...] doręczono pocztą zobowiązanej dnia 27 października 2009 r.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiła zmiana właściwości miejscowej /skarżąca się przeprowadziła/, w wyniku czego Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał akta przedmiotowej sprawy, do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu właściwego do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej.

Pismem z dnia 10 czerwca 2010r. pełnomocnik zobowiązanej złożył wniosek w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie opisanego tytułu wykonawczego. Jako przesłankę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazano przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), tj. wygaśnięcie obowiązku podatkowego na skutek przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

W pierwszej kolejności zwrócono uwagę, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 20 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003r., termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2004r. Skoro więc termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. upłynął w 2004r., to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. przedawniło się z końcem 2009r., gdyż z dniem 31 grudnia 2009r. upłynął 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, regulujący zasady przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego z powodu:

- prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny,

- nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego - zobowiązanej a nie pełnomocnikowi,

- braku skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego.

Pełnomocnik przypomniał, że dnia 8 października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał, a następnie przesłał do PKO BP zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Równocześnie, zawiadomienie wraz z tytułem egzekucyjnym organ przesłał stronie - w trybie art. 80 § 3 u.p.e.a., a nie art. 32 u.p.e.a., co oznacza, że powyższa czynność nie wymagała osobistego udziału strony – polegała na zwykłym odbiorze korespondencji. Tymczasem, dnia 10 września 2009r., zobowiązana udzieliła mu pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu i reprezentowania jej interesów przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, jako wierzycielem i organem egzekucyjnym, w sprawach związanych ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004r. Treść pełnomocnictwa wskazuje wyraźnie, iż obejmuje ono w szczególności, m.in. zastępstwo przy czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku ze zobowiązaniami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Natomiast art. 40 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływanej dalej jako "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. zastrzega, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten nie wskazuje więc, iż dotyczy jedynie pełnomocnictw zgłoszonych organowi po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Podkreślono przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał pełną wiedzę w tym zakresie, albowiem w oparciu o to samo pełnomocnictwo skierował bezpośrednio do pełnomocnika, nie zaś do strony, postanowienie z dnia 6 października 2009r., nr [...] wszczynające postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej będącej podstawą prawną postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji, organ egzekucyjny pominąwszy pełnomocnika strony, nie dokonał w okresie przedawnienia prawnie skutecznego zawiadomienia podatnika o zastosowanych środkach egzekucyjnych.

Dalej podniesiono, że skoro w sprawie egzekucji zobowiązań podatkowych za 2002r. właściwym miejscowo organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego, to jest on również właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w sprawie egzekucji należności podatkowych za 2003r. Wszakże okres, w którym powstały należności podatkowe pozostaje bez wpływu na ustalenie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, był bowiem w posiadaniu informacji o składnikach majątku zobowiązanego. O fakcie tym wiedział również Naczelnik Urzędu Skarbowego jeszcze przed wszczęciem egzekucji. Znał nie tylko majątek zobowiązanego lecz również miał wiedzę w przedmiocie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez właściwy miejscowo organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Czynności podjęte przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny są natomiast nieważne i nie wywołują skutków prawnych, w tym skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego.

Przestrzeganie właściwości miejscowej i rzeczowej przez organy administracyjne jest ich podstawowym obowiązkiem, a wynika to bezpośrednio z art. 19 k.p.a. Naruszenie tej dyrektywy wywołuje bezwzględne skutki w postaci stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych (art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.). Tym bardziej więc nieważne są skutki zastosowania środków egzekucyjnych przez niewłaściwy, czy to miejscowo, czy rzeczowo, organ egzekucyjny.

Kolejną przesłanką przemawiającą za umorzeniem postępowania egzekucyjnego jest fakt, że organ egzekucyjny dokonał nieskutecznego prawnie zajęcia rachunku bankowego w trybie art. 80 u.p.e.a. przewidzianym dla zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, podczas gdy zajęcie mogło być dokonane wyłącznie w trybie przewidzianym w art. 85 tej ustawy – regulującym tryb postępowania przy egzekucji z wkładu oszczędnościowego. Przedmiotem zajęcia egzekucyjnego nie była bowiem, jak błędnie przyjął organ, wierzytelność z rachunku bankowego, lecz egzekucja z wkładu oszczędnościowego.

Pismem z dnia 27 lipca 2010 r. nr [.,..] organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustosunkowanie się do zarzutów zawartych we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi wierzyciel pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. odmówił uznania postawionych zarzutów, a w szczególności braku właściwości miejscowej oraz nieprawidłowego doręczenia zobowiązanej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z odpisem tytułu wykonawczego zaznaczając, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w Banku BRE S.A. (data doręczenia według zwrotnego potwierdzenia odbioru to 15 października 2009r.).

Uwzględniając stanowisko wierzyciela, postanowieniem z dnia 23 września 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie wskazanego tytułu wykonawczego wobec A.P..

Zobowiązana działając za pośrednictwem pełnomocnika nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem zaskarżyła je w drodze zażalenia, w którym podtrzymała swoje argumenty z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 418/10, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2010r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 21 sierpnia 2009r. nr [...] na podstawie której został wystawiony opisany we wstępie tytuł wykonawczy z dnia 8 października 2009r. nr [...] - pismem z dnia 4 listopada 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wycofanie przedmiotowego tytułu wykonawczego. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 listopada 2010r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. prowadzone na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego.

Równocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze, iż postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej wszczęto na podstawie tytułu wykonawczego, który został wycofany - a postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie zostało umorzone - postanowieniem z dnia 18 listopada 2010r. nr [...] uznał zażalenie zobowiązanej z dnia 4 października 2010r. za bezprzedmiotowe. To rozstrzygnięcie nie zostało zaskarżone.

A.P. złożyła jednak zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2010r., w którym - nie kwestionując istoty rozstrzygnięcia, wniosła o zmianę podstawy prawnej postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. na art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7.

Wskutek tego zażalenia - Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że organ egzekucyjny błędnie przytoczył podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ doszło do uchylenia decyzji wymiarowej - a co za tym idzie wyeliminowania jej z obrotu, co oznacza, że organ nadzoru zobowiązany był wskazać tę podstawę prawną, która wynikała z przytoczonego stanu faktycznego tj. art. 59 § l pkt 2 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym przeprowadzeniu postępowania postanowieniem z dnia 10 lutego 2011r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu – w omawianej sprawie zachodzi przesłanka nieistnienia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej uchylonymi decyzjami. W razie uchylenia w całości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o dotychczasowy tytuł wykonawczy. Egzekwowany obowiązek przestaje wówczas istnieć, a wobec tego zachodzi konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § l pkt 2 u.p.e.a.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik zobowiązanej po raz kolejny zażądał zmiany uzasadnienia postanowienia, w ten sposób, aby uzasadnienie postanowienia, odnosiło się do wszystkich twierdzeń strony, co do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie tylko jednej z nich, tj. wygaśnięcia zobowiązania poprzez uchylenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, decyzji będącej podstawą egzekucji administracyjnej, lecz przede wszystkim w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Organowi pierwszej instancji wytknięto niewłaściwe zastosowanie art. 7, art. 8, art. 11, art. 124 § 2, w związku z art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez całkowity brak odniesienia się do twierdzeń strony uzasadniających konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wynikającym z pominięcia w procesie administracyjnym pełnomocnika strony, braku zastosowania w okresie przedawnienia prawnie skutecznego środka oraz prowadzeniem administracyjnego postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z powodu wygaśnięcia obowiązku, zostało wydane "na wniosek wierzyciela", tzn. na skutek informacji przekazanej przez wierzyciela o wycofaniu tytułów wykonawczych - a więc w tym postępowaniu organ pierwszej instancji nie mógł uwzględniać argumentów i wniosków zobowiązanej, bowiem nie było to postępowanie prowadzone na wniosek strony. W konsekwencji, zarzut nie uwzględnienia tych argumentów nie może być uznany za uzasadniony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik zobowiązanej zarzucił organowi niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 59 § l pkt 2 i pkt 7 oraz art. 22 u.p.e.a., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w toku postępowania administracyjnego wszczętego na wniosek wierzyciela organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do rozpatrzenia przedstawionych przez zobowiązanego żądań umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn innych niż wskazane przez wierzyciela,

2) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano prawnie skuteczny środek egzekucyjny, a także poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się to twierdzeń, dowodów oraz wniosków dowodowych strony, na okoliczność dowiedzenia tez odmiennych niż przyjęte przez organy administracyjne w toku postępowania administracyjnego, a dotyczące kwestii spornych, co do zastosowania środka egzekucyjnego,

3) art. art. 7, art. 8, art. 10 § l, art. 11, art. 75 § l, art. 77 § l, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz w związku z art. 22 oraz art. 59 § l pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak rozpoznania w zaskarżonym postanowieniu podniesionego w toku postępowania administracyjnego zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny.

4) art. 124 w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia prawnego oraz uzasadnienia faktycznego dotyczącego odmowy rozpatrzenia w toku postępowania egzekucyjnego żądań strony w kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego, a dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny.

W piśmie uzupełniającym wniesioną skargę pełnomocnik zwrócił uwagę, że podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowił art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a więc jedna z obligatoryjnych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie zaś przesłanka fakultatywna, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. – kierowana do samego wierzyciela. Dodatkowo, w świetle art. 59 § 3 u.pe.a. postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Oznacza to, że sam ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w którym rozpatrywane są przesłanki tego umorzenia zgłoszone zarówno przez wierzyciela, jak i zobowiązanego, albowiem użycie przez ustawodawcę słowa "lub" nie wyklucza takiej możliwości. Ograniczenie się do rozpatrzenia przesłanek wskazanych przez wierzyciela z pominięciem tych zgłoszonych przez zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego doprowadziło do naruszenia przepisów wskazanych w punkcie pierwszym skargi.

W dalszej kolejności podniesiono, że rozpatrzenie zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w interesie strony, skoro inne skutki przynosi umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o uchylenie decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego, inne zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W pierwszym przypadku postępowanie podatkowe może być kontynuowane, w drugim zaś, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej musi zostać umorzone.

W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi powielało argumenty podniesione we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając na pierwszy zarzut wyjaśniono, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z powodu wygaśnięcia obowiązku, odbyło się "na wniosek wierzyciela" tzn. na skutek informacji przekazanej przez wierzyciela o wycofaniu tytułów wykonawczych - a więc w tym postępowaniu organ pierwszej instancji nie mógł uwzględniać argumentów i wniosków zobowiązanej, bowiem nie było to postępowanie prowadzone na wniosek strony.

W odpowiedzi na drugi zarzut ponownie stwierdzono, że jako podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego należało zastosować art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż w sprawie zaszła przesłanka nieistnienia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej uchylonymi decyzjami. Organ odwołał się do ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, jak choćby wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 października 2009r., sygn. III SA/Łd 186/09, gdzie wskazano, iż decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Należność, której wysokość nie jest znana nie może być zatem przedmiotem postępowania egzekucyjnego i nie jest to jedynie przejściowa przeszkoda do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W razie uchylenia w całości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego określonej treści i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o dotychczasowy tytuł wykonawczy. Przyjąć bowiem należy, że wówczas egzekwowany obowiązek przestaje istnieć, a wobec tego zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, w oparciu o art. 59 § l pkt 2 u.p.e.a. Ponadto, w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny.

W ocenie organu trzeci z zarzutów skargi wykracza poza przedmiot sprawy. Zaskarżone postanowienie nie dotyczyło bowiem zarzutów z art. 33 u.pe.a., które strona miała prawo zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Dopiero tak zgłoszone zarzuty organ egzekucyjny mógłby rozpatrzeć w trybie art. 34 u.p.e.a.

Z ostrożności procesowej wyjaśniono jednak, że A.P. jest zameldowana na pobyt stały pod adresem ul. S., , od dnia 5 stycznia 2010r., czego dowodem jest jej pismo z dnia 5 stycznia 2010r. (k. 9) oraz pismo Urzędu Miasta z dnia 24 września 2010r. (k. 122-125). Ulica S. znajduje się zaś we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, co oznacza, iż organ ten jest właściwy miejscowo do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), powoływanej dalej jako p.p.s.a., stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd bowiem – uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a - c i 2 p.p.s.a. – uchyla zaskarżony akt w całości lub części tylko wtedy, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. W analizowanej sprawie przesłanki te nie zaistniały co w konsekwencji spowodowało, iż skargę A.P. uznano za nie zasługującą na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było stwierdzenie czy organ egzekucyjny a następnie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjęli za podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego przepis art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy też – jak zarzucała skarżąca – postępowanie winno zostać umorzone w oparciu o ten przepis stosowany w związku z art. 59 § 1 pkt 7 ustawy, po stwierdzeniu, że prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne z uwagi na zaistniałe przedawnienie, prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ, nieprawidłowe doręczenie tytułu wykonawczego oraz brak skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego.

Rozstrzygając ten problem na wstępie wskazać należy, że instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego została uregulowana w art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U z 2005 r. nr 229, poz 1954 z póź zm.) powoływanej dalej jako u.p.e.a. Stosownie do przepisów tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś, zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na podstawie art. 59 § 1 ww. u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się (obligatoryjnie) w przypadkach w nim wskazanych tj.:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

W myśl art. 59 § 4 ustawy postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu.

Z powyższego wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne (Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - komentarz 2008, Wyd. Unimex s. 500-501).

Zastosowany przez organ egzekucyjny przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej: brak wymagalności obowiązku, jego umorzenie, wygaśnięcie z innego powodu, a także nieistnienie.

W badanej sprawie bezspornym było, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2010r. wydana w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. wraz z decyzją organu podatkowego I instancji, stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została w postępowaniu sądowo-administracyjnym uchylona (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 418/10).

W ocenie sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło więc być dalej prowadzone i powinno podlegać umorzeniu, gdyż zaistniała jedna z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Jak powszechnie i jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobowiązanie w podatku dochodowym należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. W takiej sytuacji brak jest podstaw do dalszego trwania postępowania egzekucyjnego.

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu przyjąć zatem należy, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Warunkiem stosowania takiego przymusu jest bowiem ciągłe istnienie źródła kreującego od strony formalnej ten obowiązek, jako możliwy do egzekwowania.

Jeżeli zatem decyzja stanowiąca podstawę prawną egzekwowanego obowiązku zostaje uchylona, wystawiony na jej podstawie tytuł wykonawczy nie może już stanowić podstawy wszczęcia egzekucji administracyjnej ze względu na brak podstawy prawnej obowiązku. Jeżeli decyzja ta została uchylona po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, ale przed jego zakończeniem, czy to wynikającym z wyegzekwowania obowiązku, czy to z umorzenia postępowania egzekucyjnego – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – egzekucja ta nie może być kontynuowana, ponieważ określony nią obowiązek przestał istnieć. Na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego postępowanie może być bowiem prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność (por. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. I SA/Bd 677/08).

Potwierdzenie zaprezentowanego wyżej poglądu odnaleźć można w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2010r. sygn. II FSK 360/09, w którego uzasadnieniu wskazano, iż w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania ma charakter jedynie deklaratoryjny. Uchylenie takiej decyzji wywołuje skutek ex nunc, to jest od momentu uchylenia i nie unicestwia materialnego skutku wywołanego dokonaną wcześniej czynnością egzekucyjną (por. także wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., w sprawach o sygnaturach II FSK 1046 i 1047/08). Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie oznacza samo przez się, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone na jej podstawie było wadliwe, gdyż nie istniał obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1996 r. sygn. I SA/Łd 291/96).

Postanowienie z dnia 7 kwietnia 2011r. nie naruszało więc prawa w zakresie wskazywanej w jego uzasadnieniu podstawy prawnej umorzenia, na zasadność zastosowania której wskazywał także w swych pismach pełnomocnik skarżącej.

Negatywnie natomiast odnieść się należy do argumentacji organu, wedle której niemożliwe jest – co do zasady – rozpatrywanie obligatoryjnych, wskazywanych przez zobowiązanego przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego w postępowaniu wszczętym w tym zakresie przez organ "z urzędu" Podzielić bowiem należy tezę wyrażoną przez NSA w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie II FSK 2007/09, wedle której "wystąpienie przesłanki obligującej do umorzenia postępowania egzekucyjnego, obliguje organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania bez względu na to czy zostanie ona stwierdzona z urzędu czy na wniosek". W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, obligatoryjna przesłanka umorzenia postępowania winna być uwzględniona w każdym czasie i bez względu na to w jakim postępowaniu (wszczętym na wniosek czy z urzędu) została stwierdzona powodować winna umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zasadę tą należy jednak rozumieć w ten sposób, iż niedopuszczalna jest odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłankę wskazywaną we wniosku strony w sytuacji gdy zachodzi inna przesłanka dokonania tej czynności proceduralnej, którą organ winien uwzględnić z urzędu. Wynika to bezpośrednio z treści powołanego wyżej art. 59 § 1 u.p.e.a. określającego obligatoryjne przesłanki umorzenia postępowania, a więc takie, które organ winien brać pod uwagę z urzędu, w każdym czasie.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy za prawidłowe jednak należy uznać działanie organu, który dysponując wnioskiem wierzyciela w przedmiocie "wycofania tytułów egzekucyjnych" oraz wiedzą o uchyleniu decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., uznał, iż dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, już choćby tylko dla zbadania zasadności wskazywanych przez zobowiązaną przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe. Ocenę tą należało w pełni podzielić bowiem w sytuacji gdy wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, która kreowała podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek, była źródłem i podstawową, konstytutywną przesłanką jego istnienia, przestał istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

W takiej sytuacji to postępowanie nie mogło się już toczyć, brak było podstaw do jego dalszego trwania i badania ewentualnych przesłanek jego wadliwości skoro pierwotna przesłanka umożliwiająca w ogóle prowadzenie postępowania egzekucyjnego w postaci istnienia tytułu wykonawczego, odpadła.

Odnosząc się nadto do zarzutów skarżącej wskazujących na nierozpatrzenie innych, wskazywanych przez nią przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, a w szczególności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. – poza przedstawionymi wyżej uwagami – wskazać należy, iż do rozstrzygania kwestii przedawnienia nie jest powołany organ egzekucyjny lecz organu podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe. Co więcej, przedawnienie zobowiązania podatkowego uwzględniane jest przez ten organ z urzędu, co nie oznacza, iż podatnik nie może w tym zakresie zgłaszać stosownych wniosków w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Fakt więc nierozpatrzenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia podnoszonego w związku z wnioskowaniem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie zamyka więc drogi skarżącej do rozpatrzenia tej kwestii przez organ do tego powołany i upoważniony

Powyższa okoliczność oraz bezprzedmiotowość badania dalszych wskazywanych przez skarżącą przesłanek umorzenia postępowania – wobec zaistnienia pierwotnej przesłanki umorzenia tego postępowania w postaci braku skutecznego tytułu wykonawczego umożliwiającego jego prowadzenie – pozwoliły na uznanie zarzutów skarżącej za nieuzasadnione prawnie tj. nie znajdujące potwierdzenia w żadnym z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też innych ustaw.

Jak wyżej wykazano, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w oparciu o właściwą podstawę prawną (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) a powoływanie się przez skarżącą na konieczność uwzględnienia w niej także przepisu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie jest zrozumiałe skoro przepis ten odnosi się do niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, która nie miała miejsca w sprawie dotyczącej egzekucji zobowiązań podatkowych a nawet w przypadku gdy podstawą umorzenia miałoby być wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia podstawą rozstrzygnięcia i tak byłby przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (por. przykładowo wyrok NSA sygn. III SA/Wa 1489/09).

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, skargę A.P., jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.