Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 763/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 18, art. 19, art. 56, art. 57
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 2 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 roku, o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o określeniu kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego, a kwotą określoną ww. zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł.

W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego.

Kontrola obejmowała prawidłowość klasyfikacji celnej towarów importowanych na obszar UE zgłaszanych do kodu CN 9021.

Dokonano oględzin towarów o nazwach między innymi: butów na gips MAXI ARMOR. W ocenie zespołu kontrolnego ww. towary nie miały specjalnego zastosowania medycznego. Przyrząd ortopedyczny o klasyfikacji 9021 wskazany w zgłoszeniu celnym jest specjalnie zaprojektowany do konkretnego celu ortopedycznego, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które mogą być stosowane w różnych celach.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny do celów kontroli organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wyzywali, a także zweryfikować istnienie, autentyczność prawdziwość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych towarami po ich zwolnieniu. Organy mogą przeprowadzać kontrole. W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do buta pooperacyjnego - osłona gipsu w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 9021 uszczegółowiono, że niniejsza pozycja nie obejmuje prostych ochraniaczy lub przyrządów przeznaczonych do zmniejszenia nacisku na pewne części stopy (pozycja 3926) jeśli są wykonane z tworzyw sztucznych lub (pozycja 4014) jeśli są wykonane z gumy komórkowej przymocowanej do bazy przylepcem.

Ostatecznie organ uznał, że objęty zgłoszeniem do kodu CN 9021 10 10 10 towar - but na gips MAXI ARMOR powinien być klasyfikowany do kodu 6402 99 93 00 jako pozostałe obuwie z podeszwami i cholewkami z gumy albo tworzyw sztucznych, bowiem nie są przystosowane do określonego upośledzenia. Stanowią jedynie osłonę na gips i inne opatrunki po zabiegach chirurgicznych, przy obrzękach różnego pochodzenia, kiedy pacjent nie może użytkować normalnego obuwia. Są na tyle uniwersalne, że mogą być stosowane zarówno na prawą, jak i lewą nogę.

Wobec powyższego - zdaniem organu pierwszej instancji – towary powinny być zakwalifikowane do kodu CN 6402 99 93 00 ze stawką celną 16,8%. W konsekwencji powyższego zakwalifikowania towaru niedobór należności celnych łącznie wynosi [...] zł.

Należy wskazać, że strona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji aktywnie w nim uczestniczyła przedkładając pisma procesowe zawierające m.in. wnioski dowodowe (pismo z [...] lutego 2019 r. i [...] kwietnia 2019 r.).

Strona pismem z dnia [...] marca 2020 r. złożyła odwołanie.

Decyzją dnia [...] września 2020 roku, o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej w nomenklaturze scalonej usystematyzowano towary znajdujące się w międzynarodowym obrocie towarowym. Organ ten przedstawił problematykę wiążącej informacji taryfowej (WIT), wskazując, że zgodnie z art. 33 UKC decyzja w tym zakresie jest wiążąca dla organu i posiadacza decyzji w odniesieniu do towarów dla których formalności celne zostały zakończone po dniu w którym decyzja stała się ostateczna. Decyzja WIT jest ważna przez okres trzech lat od dnia w którym stała się skuteczna. Stosowanie takiej decyzji nakłada na jej posiadacza konieczność dowodzenia, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w tej decyzji. Ponadto zgodnie z art. 20 RW jeżeli formalności celne są dopełnieniem przez posiadacza decyzji WIT lub osobę działającą w imieniu posiadacza WIT w odniesieniu do towarów objętych decyzją WIT należy to wskazać w zgłoszeniu celnym przez podanie nr referencyjnego decyzji WIT.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji taryfowej. Konsekwencją zmiany kodu Taric z 9021 10 10 00 na kod 6402 90 93 00, w odniesieniu do towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym było dokonanie zmian w polu 33 i 47 zgłoszenia celnego i następnie obliczenie należnego cła przy zastosowaniu stawki cła przy zastosowaniu stawki w wysokości 16,8%, a następnie obliczenie cła, przy zastosowaniu powyższej stawki, w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikowanie towarów o nazwie handlowej but pooperacyjny na gips MAXI ARMOR do pozycji HS 64 02 znajduje potwierdzenie w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zarówno opis tam zawarty, jak i fotografia produktu stanowią wskazówkę, w jaki sposób przyporządkować ten rodzaj towaru do właściwego kodu taryfy celnej. Wyjaśnienia do pozycji HS 64 02 99 zawarte w Kompendium opinii klasyfikacyjnych to - buty pooperacyjne, nie zakrywające kostki, przeznaczone dla pacjentów powracających do zdrowia po operacji stopy lub po uszkodzeniu śródstopia. Organ uznał, że szczegółowo opisany but w Kompendium opinii klasyfikacyjnych zarówno pod względem wyglądu, jak i też przeznaczenia jest wystarczający dla uznania, iż nie ma potrzeby powoływania biegłego dysponującego wiedzą w zakresie ortopedycznych przyrządów medycznych.

Organ wyjaśnił też, że regulacje dotyczące wyrobów określanych jako medyczne podlegają klasyfikacji w oparciu o przepisy celne, które definiują zawarte w niej sformułowania .

Strona skorzystała z prawa skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano m.in. na naruszenie:

1. art. 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r., ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE.L.2013.269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.) - dalej zwany także "UKC" oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.) poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez skarżącą jej przedstawicielem bezpośrednim a następnie pośrednim, pominięcie uprawnionego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej przed organami w sprawach celnych, w tym do uiszczania należności celno-podatkowych i składania zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego;

2. art. 48, art. 56 i art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC w związku z art. 73 UpC - poprzez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar, a także nierealizowanie bez należytego uzasadnienia wniosków skarżącej, złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej klasyfikacji oraz stawki celnej;

3. art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego komisji Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez powierzchowne zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS oraz naruszenie reguły 3 ust. b) Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821, a także poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie reguły 3 (a) oraz reguły 2 (b), które powinny znaleźć zastosowanie we wcześniejszej kolejności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i pominięcia prawidłowego znaczenia właściwych przepisów (np. uwagi 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 64) i oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, iż to materiał, z którego produkty są wykonane, ma kluczowe znaczenie dla ich zaklasyfikowania, podczas, gdy w świetle pominiętej reguły, dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne towaru, gdyż to one przesądzają o tym, że towar stanowi przyrząd ortopedyczny;

4. uwagi 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 64 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jej nieprawidłowe i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy towar objęty przedmiotową decyzją nie wypełnia przesłanek wyłączających jego klasyfikację w kategorii CN 9021, gdyż zarówno funkcja, jaką pełnią te towary, jak i źródło, z którego wynikają ich właściwości, nie pozwalają na zastosowanie takiego stanowiska przez organy;

5. art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 UpC - poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne wobec przedmiotu sprawy, wymagającego posiadania wiedzy specjalnej;

6. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, mimo że w dokonanej przez organ pierwszej instancji odmiennej oceny stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. winien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bądź uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy bądź też umorzyć postępowanie.

Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżąca nie wyraziła zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Odnosząc się do pisma procesowego skarżącego z dnia [...] grudnia 2020 r. o wyznaczenie rozprawy WSA wskazuje, że wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów, sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci wyrobu - buta pooperacyjnego na gips, określonego w zgłoszeniu celnym, ustalona przez organy celne w sprawie prowadzonej z urzędu w przedmiocie towaru objętego procedurą celną dopuszczenia do obrotu na podstawie wpisu do rejestru procedury uproszczonej nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. oraz dokonanego na jego podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej jako: "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC). Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w taryfie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako: "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

Niniejsze oznacza, iż dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Reguła 2 stanowi:

2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wyrobem kompletnym.

Następną regułą w kolejności stosowania jest:

2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3).

Reguła 3 stanowi:

Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).

W celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE, mają zastosowanie także decyzje o wiążącej informacji taryfowej (dalej jako: "WIT"). Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2010r. (sygn. akt I GSK 1019/08 - LEX nr 591149) - wiążące informacje taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich, jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego.

Zgodnie z rozporządzeniem nr 2016/1821 Dział 90 WTC obejmuje przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria. Wyróżniona w nim pozycja 9021 WTC obejmuje "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa". W pozycji tej wyszczególniono m.in. następujące podpozycje i kody CN:

9021 10 - Przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach

9021 10 10 00 - Przyrządy ortopedyczne

Zgodnie z treścią Uwagi 6 do Działu 90 WTC przyrządy ortopedyczne wskazane w pozycji 9021 , zdefiniowane zostały następująco:

W pozycji 9021 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy służące do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu.

Przyrządy ortopedyczne obejmują obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korygowania wad ortopedycznych, pod warunkiem że są one albo 1) wykonane na miarę, albo 2) produkowane masowo, przedstawione pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy należy wskazać, że w omawianych Notach wyjaśniono, że "w tej pozycji wyrażenie "do korygowania wady lub niepełnosprawności" oznacza jedynie przyrządy, które rzeczywiście przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Pozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki wady lub niepełnosprawności". Problematyka ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie C-227/17 Medtronic (Dz. Urz. UE C 2018/200/18), wskazał w punkcie 62 uzasadnienia, że "zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do CN dotyczących pozycji 9021 jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, mogą zostać uznane za przeznaczone do skorygowania wady lub kalectwa, natomiast urządzenia, które tylko łagodzą skutki wady lub kalectwa, są wykluczone z zakresu tej definicji".

Organy orzekające w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę treść reguły 1 i 6 ORINS oraz treść uwag do sekcji i działów oraz pozycji i podpozycji klasyfikowanych towarów uznały, że importowany towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu:

6402 - Pozostałe obuwie z podeszwami i cholewkami, z gumy lub tworzyw Sztucznych, 6402 99 - Pozostałe,

6402 99 93 - Obuwie, którego nie można określić jako męskie ani damskie.

WSA stwierdza, że Dyrektor IAS prawidłowo wskazał, że przedmiotowe towary nie spełniają definicji przyrządu ortopedycznego mającego na celu skorygowanie wady lub kalectwa, bądź przejęcie lub zastąpienie funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, a służą jedynie pomocniczo w funkcjonowaniu organizmu. Tym samym organ odwoławczy uznał, że w przypadku gdy towary te nie spełniają definicji przyrządów ortopedycznych w rozumieniu przepisów celnych, zastosowanie pozycji 6402 WTC jest w pełni uzasadnione.

Przede wszystkim wskazać należy, że takie wyżej opisane buty będące, w aspekcie klasyfikacji taryfowej, przedmiotem sporu nie są przystosowane do określonego upośledzenia, a służą jako osłona gipsu lub innych opatrunków po zabiegach chirurgicznych, kiedy pacjent nie może użytkować zwykłego obuwia. W ofercie handlowej towar tego rodzaju występuje jako but wykonany z oddychającego materiału syntetycznego; prawidłowo utrzymuje stopę w pozycji; zapinany jest na 2 rzepy, duży zakres regulacji; podeszwa antypoślizgowa zapewnia stabilną przyczepność do podłoża; zastosowanie – "but ochronny na gips, który chroni przed jego zabrudzeniem i zamoczeniem oraz ułatwia przemieszczanie" (k. 159-162 akt administracyjnych).

Klasyfikowanie butów w rodzaju: buty pooperacyjne/osłona gipsu do pozycji HS 64 02 znajduje potwierdzenie w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej. Zarówno opis tam zawarty, jak i fotografia produktu stanowią wskazówkę, w jaki sposób przyporządkować ten rodzaj towaru do właściwego kodu Taryfy celnej. Wyjaśnienia do podpozycji HS 64 02 99 zawarte w Kompendium opinii klasyfikacyjnych brzmią następująco: Buty pooperacyjne, niezakrywające kostki, przeznaczone dla pacjentów powracających do zdrowia po operacji stopy lub po uszkodzeniu śródstopia. Składają się z cholewki wykonanej z imitacji skóry (tkanina włókiennicza z zewnętrzną warstwą tworzyw sztucznych widocznych gołym okiem i wytłoczonych tak, aby imitować ziarnistość i wygląd skóry wyprawionej), laminowanej tworzywami sztucznymi komórkowymi, z wewnętrznej wyściółki z dzianiny oraz podeszwy złożonej z trzech warstw: podstawy drewnianej z wkładką z pianki PCW i sztywną podeszwą zewnętrzną z tworzywa sztucznego. Buty te, zapinane z przodu na dwa zapięcia typu klamerka - pasek z rzepem, są produkowane masowo. Zarówno opis towaru w protokole oględzin jak i jego fotografia nie budzą zastrzeżeń, przy czym organ dokonał jej także w oparciu o informację ze stron internetowych firmy. Jednoznacznie należy znów wskazać, że organ procedował w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] listopada 2018 roku, obejmując nią zgłoszenia celne dokonane od [...] stycznia 2016 roku do [...] maja 2018 roku.

Jak już wyżej wskazano "przyrządy ortopedyczne" muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała, aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej np. elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy. Nadal aktualne jest bowiem stanowisko i ocena organów, że tego rodzaju but nie koryguje cierpienia, a pozwala jedynie na łatwiejszy spacer oraz lepszą mobilność pacjenta. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również brzmienie cytowanych wyżej uwag 1 (b) i 6 do Działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do pozycji 90 21, należy podzielić stanowisko organów celnych, że klasyfikację ww. wyrobów do pozycji 90 21 należy wykluczyć. Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe i wyczerpujące.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych strony Sąd wskazuje, iż są one bezpodstawne.

W sprawie nie doszło, jak wskazuje strona, do naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 UKC oraz art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 73 u.p.c. poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez stronę jej przedstawicielem bezpośrednim.

Należy zauważyć, iż przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego formę reprezentacji w tym postępowaniu - przedstawicielstwo. Zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność dokonana w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Powyższe potwierdza treść art. 76 Prawa celnego, zgodnie z którym czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, iż dłużnikiem, tj. osobą odpowiedzialną za uiszczenie długu celnego nie jest agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni, ale podmiot przez nią reprezentowany.

Upoważnienie agencji celnej do reprezentowania strony kończy się w momencie zwolnienia towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1509/06). Po zwolnieniu towaru organ celno-skarbowy może przystąpić do kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 48 UKC. Kontrola taka może być podjęta w dowolnym czasie. Postępowanie podjęte po zwolnieniu towaru w celu kontroli zgłoszenia jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Strona może upoważnić do reprezentowania swoich interesów w tym postępowaniu agencję celną, ale nie może skutecznie powoływać się na upoważnienie złożone w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i żądać traktowania agencji celnej na podstawie upoważnienia złożonego przy przyjmowaniu zgłoszenia jako pełnomocnika ustanowionego do wszystkich postępowań toczących się w późniejszym czasie, a dotyczących tego zgłoszenia (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1509/06). W niniejszym postępowaniu nieprawidłowości zostały stwierdzone dopiero po zwolnieniu towarów do procedury, zaś czynności procesowe zostały wykonane dopiero po upływie jednego roku od przyjęcia zgłoszenia celnego. Tym samym prawidłowo organy przyjęły, że trudno było zakładać, że przedstawiciel bezpośredni występujący w tej sprawie jedynie jako dokonujący w interesie strony zgłoszenia celnego, jest także umocowany do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu celnym.

Podkreślić należy, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zauważyć należy, że strona w postępowaniu kontrolnym ustanowiła pełnomocnika w osobie - M. M. (k. 47 akt administracyjnych), a następnie pełnomocnika – doradcę podatkowego A. T. (k. 121 akt administracyjnych). Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia innego pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sadami.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 27/11 "osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek podatnika.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Tutaj podkreślić należy, iż stan towaru nie jest sporny, zatem rola biegłego sprowadzałaby się do dokonania klasyfikacji, a to przynależne jest do organu prowadzącego postępowanie. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. posiadał wystarczające materiały, na podstawie których mógł ustalić, jaki rodzaj towaru jest przedmiotem sporu. Dodać też należy, że dokonano oględzin próbek zaimportowanych towarów, w których to czynnościach uczestniczył także przedstawiciel spółki MDH. Należy tu podkreślić, że - w kwestii ustalania klasyfikacji taryfowej towarów - to właśnie organy celne są właściwe do rozstrzygania sporów, a ustalenie klasyfikacji na ich podstawie nie wymaga wiadomości specjalnych. Jako nieskuteczny Sąd uznał również zarzut strony dotyczący zaniechania kompletnego zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, przez co organy dopuścić miały się licznych zaniedbań w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwej oceny i powierzchownej weryfikacji materiału dowodowego. Dyrektor IAS wyczerpująco odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony dotyczących zarówno budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania importowanych butów medycznych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną .