Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 2/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139, art. 140
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w P. na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest przewlekłość prowadzonej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kontroli celno-skarbowej nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014r.do 31 grudnia 2014r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20.05.2020 r. na podstawie upoważnienia nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020.1 z dnia 18.05.2020r. Naczelnik wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31.12.2014 r. Ocena zebranego materiału dowodowego w toku kontroli wykazała, że V. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżący) uczestniczyła w mechanizmie oszustwa karuzelowego z udziałem znikającego podatnika, w którym kontrolowana Spółka pełniła rolę brokera.

W dniu 26 listopada 2021 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izb Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) ponaglenia na działanie Naczelnika w sprawie niezakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT za grudzień 2014 r., które postanowieniem z dnia 23.12.2021r. Dyrektor uznał za bezzasadne.

W dniu 13.01.2022 r. Naczelnik wydał wynik kontroli nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020.GOMI.143, który został drogą elektroniczną przesłany do Spółki na adres elektroniczny jej pełnomocnika, który został odebrany w dniu 25.01.2022 r.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zarzuciła organowi: (1) naruszenie przepisu art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022r., poz. 813, dalej: ustawa o KAS) nakazującego działać organom w sposób wnikliwy i szybki. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o stwierdzenie, że kontrola (338000-CKK3-8.500.18.1.2020.1) wszczęta przez Naczelnika prowadzona jest przewlekle; (2) zobowiązanie Naczelnika do zakończenia prowadzonej kontroli; (3) przeprowadzenia rozprawy, także przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku; (4) zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że w dniu 20 maja 2020 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020.1 z dnia 18 maja 2020 r. wszczęto wobec niej kontrolę podatkową w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku. W powyższym upoważnieniu jako termin zakończenia kontroli wskazano datę 3 miesięcy od jej wszczęcia. Kontrola winna była się więc teoretycznie zakończyć 20 sierpnia 2020 r.

Ww. kontrola (dotycząca grudnia 2014 roku) jest niejako przedłużeniem prowadzonego m.in. przez ten sam organ (Naczelnik) postępowania dotyczącego rozliczenia Spółki za okresy od lipca do listopada 2014 r. Postępowanie to zakończyło się w dniu 27 sierpnia 2019 roku (a więc jeszcze przed wszczęciem niniejszej kontroli) wydaniem ostatecznej decyzji przez DIAS we Wrocławiu

Organ mierzy się w ramach niniejszej sprawy w znacznej części z tymi samymi zagadnieniami co w ww. kontroli, która dotyczyła okresu od lipca do listopada 2014 roku. Tamtejsza sprawa została zakończona. Organ powinien być więc kompleksowo zapoznany z jej ustaleniami oraz konkluzjami.

W grudniu 2014 roku Spółka stopniowo wygaszała już działalność w kwestionowanym zakresie (dotyczącym obrotu [...]). W niniejszej sprawie więc nie dość, że organ może posłużyć się przynajmniej pośrednio materiałem zebranym w ramach drugiego postępowania (który zresztą został włączony już do akt). Z kolei przedmiotowy okres jest zdecydowanie mniej skomplikowany, ponieważ działalność Spółki nie była prowadzona już tak prężnie, a nawet była na swoim końcowym etapie, co wymagało w rzeczywistości mniejszej ilości czynności sprawdzających (także dlatego, że dotyczy ona tylko jednego okresu rozliczeniowego, a nie czterech).

Od momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej (20 maja 2020 r.) przy jej ewentualnym (choć wątpliwym) zakończeniu 24 lutego 2022 r. minie 645 dni. Pierwotny, 3-miesięczny termin wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, zostanie więc przekroczony ponad 7-krotnie. Tak długi czas potrzebny na zakończenie kontroli, w świetle niemal tożsamego, zdecydowanie mniej złożonego i rozległego stanu faktycznego niniejszej sprawy (w stosunku do ww. postępowania za okresy 07-11.2014 r.) wydaje się więc niczym nieuzasadniony. Przemawia za tym jednak także kilka innych argumentów:

• wspomniana już wcześniej sprawa w przedmiocie rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 roku, znajdująca się obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w skutek skargi kasacyjnej złożonej przez organ podatkowy (od orzeczenia I SA/Wr 906/19),

• sprawa "spółki matki" Strony - O. w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. znajdująca się aktualnie (po oddaleniu skargi kasacyjnej organu w dniu 2 września 2021 roku przez NSA [I FSK 866/20], a tym samym zaakceptowaniu uchylenia decyzji II instancji przez WSA we Wrocławiu i uchyleniu decyzji I instancji przed DIAS) ponownie przed organem I instancji.

W kontekście powyższego należy przywołać uzasadnienie wyroku NSA z dnia 5 października 2018 roku w sprawie I FSK 1336/18, który zauważył, iż działania organu polegające na oczekiwaniu na rozstrzygnięcia i materiał dowodowy z innych powiązanych spraw są bez wątpienia oznaką przewlekłości postępowania.

Powyższe sprawia, że niniejsza skarga wydaje się być uzasadniona. Nie istnieje bowiem w opinii Strony powód, dla którego niniejsza kontrola celno-skarbowa miałaby trwać tak długo. Skoro bowiem większość dokumentów istniała już w momencie wszczęcia niniejszej kontroli, to winne być one załączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy już na jej początku. Czas potrzebny do ich analizy, to natomiast, z pewnością okres krótszy niż 645 dni. Biorąc pod uwagę terminy instrukcyjne sformułowane przez ustawodawcę na różnych etapach postępowania, czy to dla organów. Strony czy też Sądu na analizę akt sprawy terminy przekraczające jeden miesiąc do dokonania analizy wydają się nadużyciem prawa.

Sytuacja, w której organ włącza dokumenty, które znane były mu już nawet przed wszczęciem samej kontroli dopiero po ponad roku od jej wszczęcia jest zupełnie nieuzasadniona. Działania organu podejmowane w toku toczącej się kontroli są więc bezzasadnie przewlekłe. Zamiast bowiem włączyć wszystkie istotne (w opinii organu) dokumenty jednorazowo, to działania organu skupiają się na stopniowym ich włączaniu do akt sprawy w taki sposób by możliwie jak najdłużej pozorować działania w toku kontroli celno- skarbowej. To zaś ma uzasadniać fakt jej systematycznego przedłużania.

W zakresie postanowień, które w swoim uzasadnieniu zawierają wspomnienie o konieczności oczekiwania na dokumenty, które ma dostarczyć spółka lub ich analizę, trzeba zauważyć, że Spółka za każdym razem dostarczała je organowi we wskazanym 7-dniowym terminie. Winy, jak zdaje się sugerować organ, nie ponosi więc Strona, a sam organ, ze względu na to, iż niektóre z wezwań sporządził tak późno, tj. w tak długim czasie po wszczęciu samej kontroli.

Jak zauważył w prawomocnym wyroku z dnia 5 października 2016 r. w sprawie I SAB/Bk 4/16 WSA w Białymstoku: Prowadzenie kontroli podatkowej przez ponad dwa lata, przy dalszym braku możliwości określenia terminu jej zakończenia, nie może być uznane za nieprzewlekłe niezależnie od przyczyn takiego stanu. Taki czas trwania kontroli w nie mieści w terminach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, narusza też wymóg zakończenia kontroli bez zbędnej zwłoki przewidziany w art. 284b § 1 O.p.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy.

W opinii Strony powyższe niewątpliwe ma w niniejszej sprawie miejsce, co wywiedzione zostało na przestrzeni całego uzasadnienia niniejszej skargi. Idealnym przykładem niczym nieuzasadnionego przedłużania prowadzenia niniejszej kontroli jest wspomniane wyżej włączanie przez organu dokumentów, które znane były już nawet przed wszczęciem samej kontroli dopiero po ponad roku od jej wszczęcia.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, wskazał, że 20 maja 2020 r. na podstawie upoważnienia nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020.1 z dnia 18 maja 2020 r. Naczelnik wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2014 r. do 31.12.2014 r.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Jednak zgodnie z art. 63 ust. 2 o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie, zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Z uwagi na niezakończenie kontroli celno-skarbowej w wyznaczonym terminie Naczelnik określał nowe terminy jej zakończenia:

- postanowieniem z 4 sierpnia 2020 r. nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020.SZD. JULE.18 (uznanym za doręczone 20 sierpnia 2020 r.) - dzień 20 listopada 2020 r.,

- postanowieniem z 9 listopada 2020 r. nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020. SZD.JULE.32 (doręczonym 26 listopada 2020 r.) - dzień 22 lutego 2021 r.,

- postanowieniem z 10 lutego 2021 r. nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020. SZD.JULE.49 (doręczonym 24 lutego 2021 r.) - dzień 24 maja 2021 r.,

- postanowieniem z 10 maja 2021 r. nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020. SZDJULE.53 (doręczonym 20 maja 2021 r.) - dzień 24 sierpnia 2021 r.,

- postanowieniem z 27 lipca 2021 r. nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020. SZD.JULE.69 (doręczonym 9 sierpnia 2021 r.) - dzień 24 listopada 2021 r.,

- postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r. Nr 338000-CKK3- 8.500. 18.1.2020.SZD.GOMI.115 (doręczonym 18 listopada) - dzień 24 lutego 2022r.

Zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy o KAS Naczelnik przedłużając termin zakończenia kontroli celno - skarbowej wskazywał przyczyny przedłużenia terminu jej zakończenia m.in. takie jak: gromadzenie dodatkowego materiału dowodowego oraz analizę i weryfikację materiałów dowodowych przekazanych przez kontrolowaną spółkę, konieczność sporządzenia protokołu z kontroli celno-skarbowej, konieczność wglądu do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W., Prokuraturę Rejonową w G. oczekiwanie na odpowiedzi organów podatkowych dotyczących kontrahentów pośrednich kontrolowanego.

Jednocześnie podkreślić należy, że zasadność przedłużenia nie może być oparta wyłącznie na treści zawiadomienia, bez względu na okoliczności faktyczne sprawy (wyrok WSA w Krakowie z 22.10.2009r. I SAB/Kr 2/09, LEX nr 564172). Zauważyć należy, iż ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi powinien się kierować organ przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Należy zatem uznać, że kwestia ta pozostaje do oceny organu. Powód i przyczyny dla których nie został dotrzymany termin załatwienia sprawy mogą być różne np. konieczność zgromadzenia i analizy materiału dowodowego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.09.2012r. SA/Łd 756/12), czy skomplikowany charakter sprawy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24.10.2012r. IV SA/Po 508/12). W przedmiotowym postępowaniu kontrolnym organ w celu realizacji nałożonego na niego obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na bieżąco dokonywał analizy gromadzonego materiału dowodowego w powiązaniu z sukcesywnie spływającymi materiałami, o które to wystąpiono do innych organów. Powyższe oznacza, że organ nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co powodowało, że nie było możliwe zakończenie przedmiotowej kontroli celno-skarbowej.

Długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ prowadzi je przewlekle. W szczególności, w sytuacji gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności ich weryfikacji (wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2021 r. III SAB/Wa 21/21/).

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego wezwań skierowanych do kontrolowanego "w tak długim czasie po wszczęciu samej kontroli", należy zauważyć, że na długotrwałość prowadzenia analizy dokumentacji źródłowej miały wpływ działania podatnika polegające na przekazywaniu dokumentacji lub dokumentacji niekompletnej w tym dokumentacji w formie elektronicznej, której nie można było odczytać. Mianowicie:

- W dniu 18.06.2020r. skierowano pierwsze wezwanie do kontrolowanego o przedłożenie w terminie 7 dni dokumentacji źródłowej objętej kontrolą celno - skarbową tj. rejestrów nabyć i sprzedaży, faktur oraz wyciągów bankowych.

- W dniu 25.06.2020r. kontrolowany przekazał drogą elektroniczną rejestr zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2014r. oraz skany faktur.

- w dniu 16.07.2020r. kontrolowany przekazał drogą elektroniczną wydruki z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki.

- W dniu 17.07.2020r. prowadzący kontrolę celno - skarbową przeprowadził rozmowę z pracownikiem Kancelarii Podatkowej [...] w której przekazał informację, że przesłane drogą elektroniczną materiały nie można otworzyć w trybie przeglądania lub wydrukowania oraz podglądu celem prześledzenia ich treści i zawartości (adnotacja urzędowa z dnia 17.07.2020r.). Uzgodniono, że dokumenty zostaną ponownie przesłane. Jednocześnie kontaktowano się w lipcu 2020r. drogą elektroniczną z pracownikiem Kancelarii Podatkowej [...] w celu pozyskania dokumentów objętych wezwaniem z dnia 18.06.2020r.

- W dniu 05.08.2020r. prowadzący kontrolę celno - skarbową przeprowadził rozmowę z pracownikiem Kancelarii Podatkowej [...] w której poinformował, że przesłane drogą elektroniczną oraz pocztą dokumenty zawierają jedynie wyciągi bankowe a w dalszym ciągu nie otrzymano dokumentacji źródłowej o którą wnoszono, (adnotacja urzędowa z dnia 05.08.2020r.).

- W wyniku analizy przekazanej przez kontrolowanego dokumentacji objętej kontrolą celno - skarbową stwierdzono rozbieżności dotyczące danych zawartych w rejestrach i deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. W związku z powyższym sporządzono ponownie w dniu 05.01.2021r. wezwanie do kontrolowanego o przekazanie dokumentacji źródłowej a w szczególności rejestrów dostaw prowadzonych na potrzeby PTU za 12/2014r. pozwalających ustalić wartość podatku naliczonego i należnego wykazanych przez podatnika w deklaracji VAT-7.

- W dniu 21.01.2021r. kontrolowany przekazał drogą elektroniczną rejestr sprzedaży VAT za grudzień 2014r., deklaracje VAT-7 wraz z korektą za grudzień 2014r. oraz dokumenty z których wynikają "kwestie związane z przenoszoną nadwyżką".

- W wyniku analizy przekazywanych przez kontrolowanego dokumentów w dniu 07.05.2021r. wezwano Spółkę do przedłożenia (uzupełnienia) kopii faktur ujętych w poz. 21 i 62 rejestru zakupów prowadzonych dla potrzeb VAT za grudzień 2014r., które wcześniej nie zostały przedłożone.

- W dniu 21.05.2021r. kontrolowany przekazał drogą elektroniczną kopie faktur będących przedmiotem wezwania z dnia 07.05.2021r.

- W dniu 24.06.2021r. otrzymano drogą elektroniczną informację od pracownika Kancelarii Podatkowej [...], że zostały przesłane dokumenty w tym faktury korygujące. Jednocześnie przekazano informację, że uzgodnienia rejestru z deklaracją zostaną przekazane po ustaleniu tej kwestii z księgowością Spółki, (karta 1094 w aktach sprawy)

- W dniu 5.07.2021r. prowadzący kontrolę celno-skarbową drogą elektroniczną zwrócił się do pracownika Kancelarii Podatkowej [...] o przesłanie zestawienia sum podatku naliczonego (YAT i NETTO), które stanowiły podstawę do deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. (karta 1041 w aktach sprawy)

-W dniu 8.07.2021r. pracownik Kancelarii Podatkowej [...] przekazał drogą elektroniczną w formie pdf podsumowanie rejestru zakupu Xll/2014, rejestr zakupu VAT 12.2014r. oraz rejestr zakupu VAT UE 12.2014r. (karta 1040 w aktach sprawy). Z powyższego wynika, że od 18.06.2020 r. do 08.07.2021 r. Spółka przesyłała partiami dokumentację o którą poproszona została na początku kontroli.

Analiza materiału dowodowego pozyskiwanego w trakcie prowadzonej kontroli celno - skarbowej, wymagała dokonania kolejnych czynności związanych z ustalaniem łańcuchów dostaw oraz podmiotów w nich występujących. Takie postępowanie pozwoliło na pozyskanie decyzji wymiarowych oraz innych materiałów dowodowych od innych organów podatkowych, które pozwoliły określić rolę jakie poszczególne podmioty pełniły w obrocie karuzelowym [...]. Jednocześnie dokonywano wglądu do akt prowadzonych śledztw w których występowały ww. podmioty, wykonywano kserokopie wybranych dokumentów, celem ich włączenia do akt sprawy.

Naczelnik sukcesywnie informował kontrolowaną Spółkę o włączeniach pozyskiwanych dodatkowych materiałów dowodowych w dniach: 17.08.2020 r., 18.11.2020 r., 26.07.2021 r., 20.10.2021 r., 8.11.2021 r., 17.11.2021 r., 10.12.2021r., 11.01.2022r. Ponadto przekazywał kontrolowanemu, zgodnie z jego wnioskami skany zebranych materiałów sukcesywnie włączanych do akt sprawy. Organ nie czekał na przeprowadzenie czynności przez inne organy jak sugeruje Strona, lecz gromadził materiały w miarę zdobywania o nich wiedzy.

W ocenie Naczelnika nie doszło do naruszenia zasady szybkości z art. 125 O.p., albowiem organ podatkowy jest zobowiązany ustalić prawidłowy stan faktyczny sprawy, co w przypadku podejrzenia "karuzeli podatkowej" oraz badania czy w danej sprawie ona wystąpiła, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone powierzchownie i opierać się jedynie na sprawdzeniu okoliczności, które wynikają z samej dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów oraz ich twierdzeniu o prawidłowości dokonanych rozliczeń.

Na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy KAS po zakończeniu czynności kontrolnych sporządza się wynik kontroli, a jego doręczenie kończy kontrolę celno-skarbową. W dniu 13.01.2022r. wysłano wynik kontroli celno - skarbowej na adres elektroniczny pełnomocnika - który został odebrany (doręczony) w dniu 25.01.2022r. czyli po 12 dniach. Pełnomocnik Spółki skargę na przewlekłość przesłał w dniu 24.01.2022 r., czyli na 1 dzień przed odbiorem wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową. Wynik kontroli został wysłany do pełnomocnika w dniu 13 stycznia 2022 r. na adres elektroniczny do doręczeń [...]. Pełnomocnik Strony wynik kontroli odebrał w dniu 25.01.2022 r.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2022 r., pełnomocnik Spółki, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podniósł, że wydanie wyniku kontroli pozostaje bez wpływu na wniesioną skargę na przewlekłość.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Na podstawie art. 149 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Skarga nie została uwzględniona, albowiem Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika dotknięte było wadą przewlekłości.

Wskazać także trzeba, że 26 listopada 2021 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izb Administracji Skarbowej ponaglenia na działanie Naczelnika w sprawie niezakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT za grudzień 2014 r., które postanowieniem z dnia 23.12.2021r. Dyrektor uznał za bezzasadne.

3.3. Identyfikując pojęcie "przewlekłości postępowania", wskazać należy, że stanowi ona kwalifikowaną prawną formę sprzecznego z prawem zachowania organu administracji publicznej, polegającą na nieczynieniu tego, co jest jego obowiązkiem. W takim przypadku organ podejmuje czynności w toku postępowania, ale czyni to w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy) (tak A. Matan, Bezczynność organu administracji publicznej stanowiąca źródło odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, [w:] Rażące naruszenie prawa jako przesłanka odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, LEX/el 208824).Trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., II GSK 2038/13, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy z naruszeniem przepisu art. 12 § 1 k.p.a. nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tym bardziej, gdy tym sposobem naraża stronę na dotkliwą szkodę (LEX nr 1650937, por. także wyrok WSA z 18 marca 2014r., IV SAB/Wa 204/13, LEX nr 1466033).

W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. wyrok WSA we W. z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, LEX nr 1385274; wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014r., I SAB/Kr 10/14, LEX nr 1546690; wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014r., I SAB/Wa 323/13, LEX nr 1447027; wyrok WSA w Łodzi z 5 lipca 2013 r., II SAB/Łd 48/13, LEX nr 1347056, a także: A. Golęba (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, A. Golęba, M. Kamiński, T. Kiełkowski, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2015, s. 239–241).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z materiału dowodowego przekazanego Sądowi wraz ze skargą wynika, że po wszczęciu postępowania kontrolnego u przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie obrotu [...] sprzedawanym m.in. w ramach WDT, z udziałem podmiotów z Polski, Czech, Słowacji, Niemiec, Bułgarii, Węgier, Cypru, Wielkiej Brytanii, Litwy - organ ustalił, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom handlowym wskazują na to, że spółka prawdopodobnie uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, której skutkiem może być wyłudzenie podatku od towarów i usług. W celu weryfikacji transakcji dokonanych przez spółkę (nabycia oraz sprzedaży) organ podjął czynności z udziałem organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki, w tym także administracji podatkowej innych państw. Kontrahentami spółki (kontrahenci bezpośredni i pośredni, krajowi i zagraniczni) były firmy jedynie pośredniczące w handlu [...], często nieposiadające zaplecza magazynowego, niezatrudniające pracowników. Część kontrahentów nie posiadała wiedzy na temat obrotu towarem. Niejednokrotnie próby przeprowadzenia kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających u kontrahentów, a nawet kontaktu z nimi, były niemożliwe. Jak pokazują akta sprawy zawierające dotychczas zebrane dowody, kolejne ustalenia organu potwierdzały, że spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej wielopoziomowej. Taki stan rzeczy wynika także z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w G., gdzie ujawniono oszustwa karuzelowe dotyczące fikcyjnego obrotu [...] z udziałem firm z wielu różnych państw Europy.

W takiej sytuacji obowiązkiem organu jest prowadzić postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia albo zaprzeczenia tej tezie. Oszukańczy charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd konieczne jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Bez szczegółowego wyjaśnienia schematu obrotu towarem i wzajemnych relacji między jego uczestnikami, oceny czy doszło do oszustwa, a jeśli tak, to czy strona mogła o tym wiedzieć, jest niemożliwa.

W celu ustalenia i weryfikacji transakcji organ – jak pokazują dotychczas skompletowane akta sprawy - podjął szereg działań nakierowanych na ustalenie okoliczności dotyczących ich rzeczywistego charakteru. Wielokrotnie występował do innych organów podatkowych w ramach pomocy prawnej, jak też do administracji podatkowej innych państw. Świadczy o tym przytoczona obszernie korespondencja organu wyszczególniona na stronach 2-12 odpowiedzi na skargę.

Oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, odstępy czasu w jakich były one podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia (czy nie dochodzi do mnożenia czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy), Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej. W ocenie Sądu – nie można mówić o przewlekłości organu.

Zdaniem Sądu, analizując i oceniając sposób procedowania, organ nie uchylał się od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji kontrahentów i transakcji spółki w celu ustalenia prawdy materialnej. Świadczy o tym liczna korespondencja z innymi organami wezwanymi o udzielenie pomocy poprzez przeprowadzenie konkretnych czynności. Nie sposób wiec przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on konieczne dla zakończenia postępowania działania.

Czynności organu obejmowały działania własne organu, jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego działalności skarżącej spółki oraz kontrahentów. W skład tych czynności zaliczyć też należy dokonywaną przez organ na bieżąco analizę przedkładanych dokumentów oraz napływającej korespondencji od organów i podmiotów związanych ze sprawą. Podkreślić przy tym trzeba, że organ może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować prawidłowość i rzetelność rozliczenia nie tylko podatnika, ale również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt, z natury rzeczy oddający pole działania organom wezwanym (które podejmują mniej lub bardziej czasochłonne czynności na rzecz organu wzywającego), wpływa na czas trwania postępowania kontrolnego. Podkreślić trzeba i to, że od organów podatkowych nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały ani nie zmieniały. Wiele dowodów w postępowaniu może nie przyczynić się do ustaleń faktycznych, ale być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach bez przeprowadzenia, których niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym sam czas trwania postępowania nie może samoistnie uzasadniać zarzutu przewlekłości.

Sąd podziela stanowisko Naczelnika, że analiza materiału dowodowego pozyskiwanego w trakcie prowadzonej kontroli celno - skarbowej, wymagała dokonania kolejnych czynności związanych z ustalaniem łańcuchów dostaw oraz podmiotów w nich występujących. Takie postępowanie pozwoliło na pozyskanie decyzji wymiarowych oraz innych materiałów dowodowych od innych organów podatkowych, które pozwoliły określić rolę jakie poszczególne podmioty pełniły w obrocie karuzelowym [...]. Jednocześnie dokonywano wglądu do akt prowadzonych śledztw w których występowały ww. podmioty, wykonywano kserokopie wybranych dokumentów, celem ich włączenia do akt sprawy.

Naczelnik informował również kontrolowaną Spółkę o włączeniach pozyskiwanych dodatkowych materiałów dowodowych w dniach: 17.08.2020 r., 18.11.2020 r., 26.07.2021 r., 20.10.2021 r., 8.11.2021 r., 17.11.2021 r., 10.12.2021r., 11.01.2022r. Ponadto przekazywał kontrolowanemu, zgodnie z jego wnioskami skany zebranych materiałów sukcesywnie włączanych do akt sprawy. Organ nie czekał na przeprowadzenie czynności przez inne organy jak sugeruje Strona, lecz gromadził materiały w miarę zdobywania o nich wiedzy.

Ponadto na bieg terminu kontroli miała wpływ sama Spółka, albowiem na długotrwałość prowadzenia analizy dokumentacji źródłowej miały wpływ działania Skarżącego polegające na przekazywaniu dokumentacji lub dokumentacji niekompletnej w tym dokumentacji w formie elektronicznej, której nie można było odczytać.

Powyższe twierdzenia potwierdzają min. następujące czynności:

- w dniu 18.06.2020 r. Naczelnik zwrócił się do Spółki z prośbą o przekazanie dokumentacji źródłowej objętej kontrolą celno-skarbową, będącej w posiadaniu kontrolowanej spółki, a w szczególności faktur VAT, rejestrów dostaw i nabyć prowadzonych dla potrzeb VAT, wyciągów bankowych oraz pozostałej dokumentacji mającej wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

- W dniu 25.06. 2020 r. pełnomocnik Spółki przekazał drogą elektroniczną dokumentację źródłową za grudzień 2014 r. Przekazanych materiałów nie można było otworzyć.

- W dniu 1.07.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał materiały i informacje dotyczące Spółki

- W dniu 16.07.2020 r. pełnomocnik Skarżącego przekazał drogą elektroniczną wyciągi bankowe.

- W dniu 17.07.2020 r. kontrolujący - w rozmowie telefonicznej z M. M. - pełnomocnikiem kontrolowanej Spółki - poinformował, że dokumentów przesłanych przez Spółkę drogą elektroniczną w dniu 25.06.2020 r. nie można otworzyć i poprosił o ponowne przesłanie załączników.

- W dniu 17.07.2020 r. pełnomocnik Spółki przekazał ponownie drogą elektroniczną dokumentację źródłową za grudzień 2014 r.

- W dniu 22.07. 2020 r. pełnomocnik Spółki przekazał w formie papierowej dokumentację źródłową - wyciągi bankowe za grudzień 2014 r.

- W dniu 4.08.2020 r. Naczelnik wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na dzień 20.11.2020 r. Jako powód niezakończenia wskazano konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego oraz dokonania analizy i weryfikacji materiałów dowodowych przekazanych przez kontrolowaną spółkę.

- W dniu 05.08.2020 r. kontrolujący w rozmowie telefonicznej z M. M. - pracownikiem kancelarii podatkowej [...] Doradcy Podatkowi - poinformował rozmówcę, że przesłane przez Spółkę materiały stanowiące załączniki wymienione w piśmie z dnia 16.07.2020 r nr [...] drogą elektroniczną oraz pocztą tradycyjną (data wpływu 21.07.2020) zawierają jedynie wyciągi bankowe - brak jest całości dokumentacji źródłowej, o którą poproszono.

- W dniu 5.08.2020 r. pełnomocnik Spółki przekazał ponownie drogą elektroniczną plik zawierający dokumenty kontrolowanej Spółki.

W ocenie Sądu również czynności dokonywane w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika po wydaniu dla Spółki korzystnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2020r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014r. uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., działania Naczelnika – przedstawione szczegółowo na stronach 4-14 odpowiedzi na skargę - nie były pozorne, a tym samym nie wskazują na przewlekłość postępowania kontrolnego.

Ostatecznie w dniu 13.01.2022 r. Naczelnik wydał wynik kontroli nr 338000-CKK3-8.500.18.1.2020.GOMI.143, który został drogą elektroniczną przesłany do Spółki na adres elektroniczny jej pełnomocnika, który został odebrany w dniu 25.01.2022 r.

Sąd podziela zdanie Naczelnika, że w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej oprócz zreferowanych powyżej pisemnych czynności/aktów procesowych - podejmowano również szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsc, okoliczności, firm i osób biorących udział w transporcie, załadunku, przeładunku i rozładunku [...] nie tylko terenu samego województwa śląskiego, ale także całego kraju. Dalsze, kolejne czynności dowodowe były następstwem prowadzonej na bieżąco weryfikacji materiału sukcesywnie gromadzonego i analizowanego w toku prowadzonej kontroli. Nie bez wpływu na termin zakończenia kontroli pozostają trwające postępowania kontrolne u kontrahentów Skarżącej oraz śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną we W. (sygn. akt [...]), w których to postępowaniach gromadzony był i jest nadal materiał dowodowy służący prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy na poszczególnych etapach deklarowanego obrotu [...] w znacznych ilościach. Gromadzony sukcesywnie materiał dowodowy przez współpracujące ze sobą organy śledcze i podatkowe oraz wiedza wynikająca z tych poszukiwanych i zbieranych dowodów determinowała kierunek kolejno podejmowanych działań w toku kontroli. Zebranie pełnego materiału dowodowego w tej wielowątkowej sprawie podatkowej ma zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu nieprawidłowości zaistniałych w tym obrocie, co z kolei wpływa zarówno na odpowiedzialność karną osób biorących udział w tych charakterystycznych dla obrotu karuzelowego zachowaniach, jak i na odpowiedzialność podatkową firm w obrocie tym uczestniczących.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Postawa organu ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy, stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013r. I SAB/Sz 15/13). Zauważyć przy tym należy, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej Spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów zarówno u bezpośrednich, jak i pośrednich biorących udział w dostawach [...]. Przyczyny podane przez organ w uzasadnieniach o niemożności zakończenia kontroli w wydanych dotychczas postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia prowadzonej kontroli, uwzględniają okoliczności faktyczne sprawy. Oznacza to, że czas trwania przedmiotowej kontroli nie wynika z bezczynności, przewlekłości czy też, jak twierdzi Spółka, pozorowaniu czynności przez organ, a spowodowany jest specyfiką i złożonością prowadzonej kontroli. Mając na uwadze jej szczególny, skomplikowany i wielowątkowy charakter, wiele czynności podejmowanych jest w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Postępowanie w ramach kontroli celno-skarbowej jest w takim stopniu zaawansowane na ile pozwalają obiektywne okoliczności i nie posiada ono cech opieszałości, a podejmowane czynności dowodowe mają zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a związek tych czynności z przedmiotem postępowania jest oczywisty.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynność nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności były również podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. Tym samym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki bowiem podejmowane przez organy działania (mające na celu przesłuchanie świadków, zorganizowanie współdziałania ze strony wielu innych organów, w tym prokuratury, co wymaga oczekiwania na rezultaty ich działań - kontrola, czynności sprawdzające, wystąpienie do władz podatkowych innych państw) miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. O wszystkich tych przypadkach organ zawiadamiał stronę w trybie art. 140 O.p. Nadmienić trzeba, że wyznaczony w art. 139 O.p. termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie powoduje bezprawności działania organu, szczególnie gdy ten kieruje do strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 140 O.p.

Na tle okoliczności sprawy wynikających z akt przedłożonych Sądowi nie może być mowy o pasywności organu. Jak już nadmieniono, przewlekłość ma miejsce, gdy czynności organu nie zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, są podejmowane w długich odstępach czasu, są pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia, a nawet zbędne. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmował czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia sprawy. Powyższe nie oznacza, że Sąd bezkrytycznie akceptuje konieczność przedłużenia prowadzonych czynności zwłaszcza w tych przypadkach, gdy przyczyną są trudności i przeszkody w ich przeprowadzeniu (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 grudnia 2013 r. I SAB/Kr 16/13).

Niewątpliwie na podstawie art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 122 O.p. zobowiązującymi organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Długi czas trwania postępowania nie może być jednak automatycznie utożsamiany z przewlekłością. Występuje ona, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Taka sytuacja w sprawie jednak nie wystąpiła. Warto przy tym zwrócić uwagę i na to, że szybkość załatwienia sprawy nie może uzasadniać powierzchownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i osłabiać dążenie do wyświetlenia prawdy obiektywnej. Z treści art. 139 oraz art. 140 O.p. nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to – jak w tym postępowaniu - uzasadnione okolicznościami sprawy.

Wbrew twierdzeniom skargi, w niniejszej sprawie, nie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 5 października 2018r. w sprawie I FSK 1336/18, którego stanowisko skład orzekający podziela. W orzeczeniu tym wyraźnie bowiem wskazano na budzący wątpliwości sposób procedowania, w ramach którego organ jedynie oczekuje na zakończenie postępowania wobec kontrahentów podatnika. Taka sytuacja z pewnością nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co wynika z akt sprawy.

Ponadto wskazać należy, że co do zasady okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc. Oznacza to, że niezależnie od ustaleń kontrolnych poczynionych przez organy podatkowe w innych miesiącach, mają one prawa do odrębnej kontroli każdego okresu rozliczeniowego, który przecież może różnić się zarówno pod względem prawnym jak i faktycznym.

Powyższego stanowiska składu orzekającego nie zmienia fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika zakończyło się wynikiem kontroli wysłanym w dniu 13 stycznia 2022r., a odebranym przez pełnomocnika Spółki w dniu 25 stycznia 2022r.

3.5. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa (art. 134 p.p.s.a.), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.