Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 817/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 37i ust. 1, art. 39, art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2268
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 września 2022 r. nr 1001-IOA.4105.11.2022.5.WT.U09 w przedmiocie opłaty paliwowej za niektóre miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za okresy od stycznia do maja 2016 r. oraz listopad 2016 r.; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 1.226 (tysiąc dwieście dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 659 ze zm.), zwanej u.a.p. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 20 maja 2022 r., znak: 1009-SPA.4105.25.2020.SZD określającą zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za: styczeń 2016 r. w wysokości 6.679,10 zł, luty 2016 r. w wysokości 4.714,60 zł, marzec 2016 r. w wysokości 5.238,50 zł, kwiecień 2016 r. w wysokości 8.054,20 zł, maj 2016 r. w wysokości 4.452,70 zł, listopad 2016 r. w wysokości 4.203,90 zł oraz za grudzień 2016 r. w wysokości 7.492,30 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1 u.a.p.), a decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie paliowej jest konsekwencją uprzednio wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, decyzji z dnia 30 grudnia 2021 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja ta w zakresie opłaty paliwowej wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza, powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą (art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37k ust. 1 i art. 371 ust. 1 u.a.p.). Wobec tego A sp. z o.o. miała obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego na konto właściwego urzędu celnego (obecnie urzędu skarbowego), za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz dokonania jej zapłaty (art. 37o ust. 1 pkt. 1 u.a.p.).

Dyrektor argumentował, że powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest bezwarunkowo związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Występują trzy płaszczyzny powiązań: podmiotowa, podmiotowo - przedmiotowa oraz przedmiotowa. Płaszczyzna podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., ciąży na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Płaszczyzna, podmiotowo -przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje w mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Płaszczyzna przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, którą stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie to ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Z tego względu – jak wywodził Dyrektor - w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy podatkowe nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Badają jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h u.a.p. Decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stanowi w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu i jest w tym postępowaniu dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że opłata paliwowa, mimo że konstrukcyjnie jest związana z podatkiem akcyzowym, to nie mieści się w pojęciu podatku definiowanym w art. 6 o.p., a podmiot zobowiązany do jej uiszczenia nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 o.p. Mimo charakteru świadczenia publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego, opłata paliwowa nie jest wnoszona na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Jest należnością o celu skonkretyzowanym ustawą o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a jako przychód tego Funduszu nie stanowi dochodu budżetu państwa. Naruszenie obowiązków związanych z jej uiszczeniem nie podlega penalizacji karnej skarbowej, bowiem opłata paliwowa nie stanowi przedmiotu ochrony Kodeksu karnego skarbowego (art. 37q u.a.p.). Powołując art. 70 § 1 i § 6 o.p. – Dyrektor podał, że termin przedawnienia opłaty paliwowej rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2016 r. - w odniesieniu do należności za styczeń - maj 2016 r. i listopad 2016 r. oraz w dniu 31 grudnia 2017r. - w odniesieniu do należności za grudzień 2016 r. Jednakże zawiadomieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r., na podstawie art. 70c o.p., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, poinformował A sp. z o.o., że w związku z wszczęciem postępowania karno - skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W zawiadomieniu tym wskazano, że "z uwagi na wszczęcie 30 lipca 2021 r. przez Łódzki Urząd Celno - Skarbowy w Łodzi postępowania przygotowawczego wobec A Sp. z o.o. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i w zw. z art. 54 § 1 kks i inne kks, polegające na tym, że: I. w Łodzi w okresie od stycznia 2016 r. do stycznia 2017 r. działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe oraz posłużeniem się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi na rzecz A Sp. z o.o. i w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. składanych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego przez podatnika podatku od towarów i usług podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT o kwotę 446.968,00 zł czym uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. łącznie o kwotę 442.421,00 zł, II. nie składano Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Celnego w Łodzi deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/D za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad, grudzień 2016 r., pomimo nabywania i posiadania przez A Sp. z o.o. w ww. miesiącach wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na poprzednich etapach obrotu, a których zakup udokumentowano fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym uszczuplono podatek akcyzowy za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2016 r. łącznie o kwotę 560.323,00 zł, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnych z tytułu ww. podatków w łącznej kwocie 1.002.744,00 zł, która to kwota stanowi dużą wartość, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 30 lipca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za wskazane okresy". Zważywszy na to zawiadomienie Dyrektor podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej. Charakter tej opłaty bowiem zbliża ją do podatku akcyzowego i jest swego rodzaju dodatkiem do tego podatku. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym określa podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, a także stawkę opłaty oraz termin przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Pomimo tego, że u.a.p., regulując instytucję opłaty paliwowej zawiera szereg autonomicznych przepisów, to jednak mieć na uwadze należy to, że art. 37o u.a.p. nie reguluje instytucji przedawnienia opłaty paliwowej w sposób kompleksowy. W tym przypadku należy odpowiednio stosować przepisy o.p. określające np. warunki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W skardze na tą decyzję A sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tej skargi skarżąca spółka podniosła, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie zawierało żadnej informacji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nieuiszczenia opłaty paliwowej ani też o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia opłaty paliwowej na czas trwania postępowania karnego-skarbowego. Wszczęte w dniu 30 lipca 2021 r postępowanie karno-skarbowe przygotowawcze w sprawie nie obejmowało i nie obejmuje opłaty paliwowej a w chwili jego wszczęcia organy podatkowe w ogóle nie prowadziły wobec skarżącej spółki postępowania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2016r.

Wobec niewszczęcia w ogóle postępowania karnego skarbowego w sprawie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2016r. i tym samym niemożliwości powiadomienia skarżącej spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2016r. uległo ono – zdaniem skarżącej spółki - przedawnieniu. Przed upływem przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej nie została także dokonana wobec spółki żadna czynność o której spółka byłaby powiadomiona a która doprowadziłaby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2016r. Opłata paliwowa nie jest podatkiem akcyzowym i odpowiednie stosowanie do tej opłaty przepisów ordynacji podatkowej nie oznacza, że czynność zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie podatku akcyzowego wywiera także skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w opłacie paliwowej. Obowiązek poinformowania podatnika o jego położeniu prawnym w tym w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego czy zobowiązania do którego stosuje się przepisy ordynacji podatkowej musi być wykonany realnie także w sferze określenia konkretnego zobowiązania, którego termin przedawnienia został wstrzymany a nie poprzez przyjęcie fikcji zawiadomienia wynikającej z zawiadomienia o wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia całkowicie innego zobowiązania. Brak skutecznej prawnie czynności zawieszającej albo przerywającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej skutkował jej przedawnieniem. Nadto skarżąca spółka podniosła, że tak jak nie była podatnikiem podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2016r. tak nie była zobowiązana do ponoszenia opłaty paliwowej za te okresy. Skargi spółki na decyzje określające jej zobowiązanie podatkowe za 2016r w podatku VAT i w podatku akcyzowym nie zostały rozpoznane merytorycznie przez sądy administracyjne, gdyż spółka nie miała środków na uiszczenie opłaty sądowej w sprawie tych skarg.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020r., II OPS 6/19, wyraził pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego".

Zważywszy na treść powyższej regulacji niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, ziściły się bowiem warunki określone w tym przepisie. Rozpoznanie tej sprawy jest konieczne, jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na brak oświadczenia strony skarżącej i uczestnika postępowania o możliwościach technicznych w zakresie uczestniczenia w tej rozprawie, co skutkowało skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie tego przepisu. Wymagany przywołaną wyżej uchwałą NSA standard ochrony praw stron w niniejszej sprawie został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i pkt 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 147 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę - Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie w zakresie miesięcy styczeń – maj oraz listopad 2016r., bowiem przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem w tej części decyzji. Natomiast w zakresie miesiąca grudnia 2016 r. zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co skutkuje oddaleniem skargi w tej części

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za wskazane w decyzji okresy. A źródło tego sporu tkwi w tym, czy doręczone skarżącej spółce zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego m.in. w podatku akcyzowym za te same okresy zawiesiło – jak przyjął organ - bieg terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej, której konstrukcja prawna w zakresie podmiotowym, przedmiotowym i przedmiotowo - podmiotowym jest zależna od losów podatku akcyzowego, czy też – jak podnosi skarżąca spółka – że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej, która nie została objęta zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Zgodne przy tym jest stanowisko Dyrektora i skarżącej spółki, że "opłata paliwowa, mimo że konstrukcyjnie jest związana z podatkiem akcyzowym, to nie mieści się w pojęciu podatku definiowanym przepisem art. 6 o.p., a podmiot zobowiązany do jej uiszczenia nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 o.p. Mimo charakteru świadczenia publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego, opłata paliwowa nie jest wnoszona na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Jest należnością o celu skonkretyzowanym ustawą o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a jako przychód tego Funduszu nie stanowi dochodu budżetu państwa. Naruszenie obowiązków związanych z jej uiszczeniem nie podlega penalizacji karnej skarbowej, bowiem opłata paliwowa nie stanowi przedmiotu ochrony Kodeksu karnego skarbowego". Podzielając ten słuszny pogląd, prezentowany też w literaturze przedmiotu – Sąd zauważa, że opłata paliwowa wyłącznie w zakresie niektórych tylko elementów konstrukcyjnych, jak: tożsamy podmiot obowiązany do zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, tożsamy moment powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie i opłacie paliwowej oraz tożsama podstawa obliczenia akcyzy i opłaty paliwowej zależna jest od podatku akcyzowego i w zakresie tych elementów dzieli losy akcyzy. Konsekwencją tak ukształtowanej normatywnej konstrukcji opłaty paliwowej, która jedynie w tym zakresie jest powiązana ściśle z akcyzą, a w poza tym niejako "odrywa się" od podatku akcyzowego i "żyje własnym życiem" jest to, że niedopuszczalne jest stosowanie wszystkich regulacji prawnych, tj. poza wskazanymi elementami konstrukcyjnymi, dotyczących akcyzy do opłaty paliwowej, co dotyczy kluczowej dla rozpoznania tej sprawy instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie i opłacie paliwowej, a ściślej konstrukcji zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. W tej ostatniej kwestii Sąd podnosi, co też w gruncie rzeczy przyznał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dla celów odpowiedzialności karnej – skarbowej, na gruncie art. 53 § 30 kks, opłata paliwowa stanowi niepodatkową należność budżetową i jest objęta zakresem przedmiotowym pojęcia "podatek" tylko wówczas, gdy beneficjentem będzie budżet państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i będzie ona miała charakter daninowy. W konsekwencji przeznaczenie takiej opłaty determinuje możliwość jej zaliczenia do pojęcia "podatku" na gruncie kodeksu karnego skarbowego, a co za tym idzie – pociągnięcie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia danej opłaty do odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Istotnym jest zatem to, że beneficjentem opłaty paliwowej – wobec treści art. 37i ust. 1 i art. 39 u.a.p. – nie jest Skarb Państwa, lecz Bank A [...]. Wpływy z opłaty paliwowej nie zasilają zatem budżetu państwa, lecz wskazany bank, który przekazuje wpłacone z tytułu opłaty paliwowej środki na rachunek poszczególnych Funduszy (art.37q ust. 2 u.a.p.). Sama opłata paliwowa stanowi zaś przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, który tworzy [...]. Ten ostatni za prowadzenie Funduszu otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne (art. 39b ust. 1 i art. 39o ust. 1 u.a.p.). Opłata jest przekazywana w ustawowo przewidzianym terminie, na rachunek [...], przez naczelników urzędu skarbowego (art. 37p ust. 1), przy czym naczelnik jako organ podatkowy jest jedynie swoistego rodzaju pośrednikiem, bowiem jego rola sprowadza się do pobrania i przekazania opłaty paliwowej na rzecz [...]. Powyższe prowadzi do wniosku, że Fundusz ten jest odrębny od budżetu państwa, a czyny zabronione związane z opłatą paliwową – z uwagi na jej charakter – nie podlegają penalizacji na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, opłata paliwowa nie stanowi dochodu budżetu państwa (ani tym bardziej jednostki samorządu terytorialnego). Ta ostatnia okoliczność, przyznana przez organ, przesądza o tym, że do opłaty paliwowej nie ma zastosowania regulacja prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. W konsekwencji – wbrew ostatecznej wadliwej, a do tego pozostającej w kolizji z wnioskami organu płynącymi z analizy charakteru prawnego opłaty paliwowej – nie można przyjąć, że w zakresie opłaty paliwowej za miesiące styczeń do maja 2016r. oraz listopad 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten argument, że opłata paliwowa ściśle jest zależna od akcyzy, a skoro bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie został zawieszony wskutek doręczenia skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w akcyzie, to automatycznie powoduje to zawieszenie biegu tego terminu w opłacie paliwowej. Na taki wniosek nie pozwala zaprezentowana analiza regulacji prawnej, zresztą tożsama z analizą zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd – mając na uwadze zaprezentowany wyżej własny pogląd co do normatywnej dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i niezależnie od tego poglądu – zauważa na marginesie prowadzonych rozważań, niesporną między stronami postępowania okoliczność, że sporne zawiadomienie nie obejmowało opłaty paliwowej, a jedynie w istotnym dla sprawy zakresie, akcyzę, co powoduje, iż i na tej podstawie faktycznej nie mogło – abstrahując od powyższego poglądu - dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej. Z tego to powodu zaskarżona decyzja w tym zakresie jest dotknięta wadą, która skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W oparciu o tę okoliczność nie mogło zatem dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie skarżący w skardze podnosi, że w zakresie opłaty paliwowej nie zostały również podjęte przez organ podatkowy żadne inne działania skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia opłaty paliwowej. Niemniej jednak załączone akta nie pozwalają na zweryfikowanie tego twierdzenia w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, niezależnie od tego, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do oceny tych okoliczności w zastępstwie organu. Ma to tę swoją konsekwencję, że konieczne jest poczynienie przez organ w toku ponownego rozpoznawania sprawy ustaleń w tym zakresie. W razie zaś stwierdzenia, że takie działania nie zostały podjęte, co by oznaczać mogło, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za wskazane okresy, organ obowiązany będzie wydać adekwatne do ustaleń rozstrzygnięcie, jak przykładowo umorzenie postępowania w sprawie określenia opłaty paliwowej za styczeń – maj oraz listopad 2016r.

Natomiast w zakresie opłaty paliwowej za grudzień 2016r. zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem termin przedawnienia mijał z końcem 2022 r., a zaskarżona decyzja została wydana przed tym terminem, co miało miejsce w dniu 6 września 2022r. Stosownie do art. 37o ust. 3 u.a.p. w zw. z art. 37k ust. 1 u.a.p. "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić"; zaś "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych". Ten ostatni obowiązek z kolei powstaje – stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143) za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Z uwagi na ten przepis obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2016 r. powstał najpóźniej 25 stycznia 2017r., co oznacza, iż termin przedawnienia opłaty za ten miesiąc rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2017r. i zakończył 31 grudnia 2022r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z kolei podnoszone w skardze okoliczności co do tego, że skarżąca spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego w 2016r. i w konsekwencji nie była obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej za ten rok, a także argumentacja co do zasadności oceny przez organy podatkowe okoliczności relewantnych prawnie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym działalności spółki i jej kontrahentów w 2016r. nie mogły zostać uwzględnione w niniejszym postępowaniu. Skoro bowiem - jak już wskazano, a co nie jest sporne między stronami postępowania – opłata paliwowa z uwagi na jej konstrukcję prawną powiązaną z konstrukcją akcyzy zależy od ustaleń w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, to poczynione w tym postępowaniu ustalenia, znajdujące wyraz w podjętych w sprawie akcyzy decyzjach wymiarowych, są wiążące dla ustalenia strony podmiotowo-przedmiotowej opłaty paliwowej i nie mogą być weryfikowane w postępowaniu dotyczącym wymiaru opłaty paliwowej. W tej sprawie jest to o tyle istotne, że decyzja wymiarowa w podatku akcyzowym jest prawomocna, bowiem wniesiona od niej skarga do sądu administracyjnego została prawomocnym postanowieniem WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2022 r., I SA/Łd 229/22, odrzucona.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji, oraz, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji. O kosztach postępowania postanowił zaś w pkt 1 sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

dch