Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 459/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 151, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 800/10 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2003 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 800/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2003 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy skarżącą a organami dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez spółki R. i T. faktur VAT dokumentujących zakup oleju. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach zostało zakwestionowane ze względu na to, że w ocenie organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

1.3. Uznając skargę za niezasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie ma racji jej autor wywodząc, iż naruszono art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez uchylenie się od działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów. Sąd zwrócił uwagę, że każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru tej wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona jest, poza trafną oceną dowodów, ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p., nie ograniczając się przy tym do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadzając we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Sąd wskazał, że w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania i wyjaśnienia prezesa spółki R.- M. B. oraz prezesa zarządu T. -K. P., a także innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami (H. L., K. C., S. D. i A. K.). Organy przesłuchały także skarżącą, A. K. i J. B. – pracowników strony oraz D. G. – magazyniera i sprzedawcę na stacji paliw w M. W oparciu o zeznania i wyjaśnienia tych osób ustalono, że skarżąca faktycznie nabyła olej, niemniej od innego podmiotu niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że faktycznym sprzedawcą oleju nie była spółka R., a A. K. Organ nie był natomiast w stanie wskazać w sposób niewątpliwy kto był sprzedawcą oleju w przypadku faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

1.4. Podkreślono, że organy nie kwestionowały zakupienia przez skarżącą oleju w ilości i cenie wymienionej w treści przedmiotowych faktur przyjmując jednak, że sprzedawcą nie były spółki te faktury wystawiające. Owo ustalenie, mające zasadnicze znaczenie w sprawie, oparto zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. B. z 29 marca 2006 r. i 17 listopada 2006 r., K. P. z 2 marca 2007 r. i 24 czerwca 2008 r. oraz A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena taka była uprawniona, a o wiarygodności powyższych dowodów świadczył szereg okoliczności. Dowody te przedstawiały cały przestępczy proceder wskazując jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K. To właśnie on, a nie spółka R., decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę "pod dyktando" A. K. Zebrane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka R., nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując owe czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy oraz że R. nie posiadała infrastruktury pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Wartość dowodów jest wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą one najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że zeznający przekazują w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę fiskusa.

W tych warunkach Sąd pierwszej instancji uznał, że oparcie ustaleń faktycznych na powyższych dowodach nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p.

1.5. Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. B. i K. P. na okoliczność dysponowania przez wystawców faktur magazynami paliwowymi. Dyrektor Izby Skarbowej nie negował okoliczności wydzierżawiania zbiorników paliwowych przez R. od spółki G. Trafnie jednak argumentował, że w świetle poczynionych ustaleń fakt ten nie ma wpływu na ocenę, że rzeczywistym sprzedawcą oleju nie była spółka R. Z kolei prezes zarządu T. sp. z o.o. K. P. wypowiadał się już w tej kwestii zeznając, że spółka nie posiadała własnych środków transportu do przewozu oleju oraz zbiorników do jego przechowywania. W związku z tym nie ma też potrzeby uzupełniania materiału dowodowego poprzez załączenie kserokopii umów dzierżawy zbiorników w M. znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w L. w sprawie [...]. Organ wyjaśnił również, że z powodu zaginięcia dokumentacji podatkowej firmy T., jak twierdził jej prezes, nie było możliwe pozyskanie danych na temat ewidencji prowadzonych przez tę spółkę.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się też uchybienia art. 210 § 4 O.p.

1.6. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. Wskazano, że o uchybieniu tej zasadzie nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

1.7. Sąd zaznaczył, że podnosząc zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p wskutek jego niezastosowania skarżąca nie wskazała w jakim kontekście i w odniesieniu do jakich dokumentów urzędowych przepis ten organy winny zastosować. Brak uzasadnienia uniemożliwia dokonanie oceny zasadności tego zarzutu.

1.8. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 120 O.p. Podkreślono, że skoro organy ustaliły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru (w przypadku faktur wystawionych przez spółkę R.), organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawą ich działań był art. 5, art. 19 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie). Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

1.9. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań Sądu.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez T. Spółkę z o.o. i R. Spółkę z o.o., co do których uznano, że przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie; zdaniem strony przepisy te wskazują, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie zostały dokonane, w omawianej sprawie natomiast czynności sprzedaży zostały zawarte, na co wskazuje również Sąd pierwszej instancji, a kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu;

b) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez T. Spółkę z o.o. i R. Spółkę z o.o., podczas gdy nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej, mimo przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, że wskazane spółki złożyły za sporny okres deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyły i odprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony co zdaniem strony skutkuje przedwczesnym uznaniem, że sprzedaż nie została dokonana;

c) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia i w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez ich zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności z art. 84 i art. 217 w zakresie wyłączności normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie.

Nadto w ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo formalne, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez:

a) oddalenie skargi mimo nierozważenia i nieodniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny;

b) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-3 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów – w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie i naruszono w nim prawa podatnika;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi, bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazując, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4. Rozprawa kasacyjna

4.1. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania ze względu na wniesioną do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną dotyczącą niezgodności art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1-2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także niezgodności art. 21 § 3 w zw. z art. 181 O.p. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.2. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny.

Naruszenia tej normy skarżący upatruje w nierozważeniu przez Sąd pierwszej instancji dwóch kwestii: z jednej strony, w nieodniesieniu się do zarzutów w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, z drugiej, w przemilczeniu zastosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

W odniesieniu do pierwszego z powyższych zagadnień wskazać trzeba, że zarówno samo sformułowanie zarzutu, jak i jego uzasadnienie nie pozwalają na stwierdzenie, w jakim zakresie zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył zasadności zarzutów strony. Zarzut skonstruowany został ogólnikowo ("nie odniósł się [...] do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny") – zabrakło wskazania, o jakie konkretnie zarzuty chodzi, czy jaki element stanu faktycznego bezzasadnie pozostał poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w omawianym zakresie zmierza w istocie nie do wykazania, że Sąd nie zbadał zasadności zarzutów podniesionych w skardze, ale do polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy i przyjętą za prawidłową przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. W związku z tym należy wskazać, że zarzucany art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera natomiast wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. Stąd też bezpodstawne jest ogólnikowe stanowisko strony, że "Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył [...] meritum skargi". To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza bowiem, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zatem za bezzasadny uznać należy w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a.

5.3. Naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. strona upatruje również w przemilczeniu naruszenia prawa w zakresie zastosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Badając zasadność tego zarzutu wskazać trzeba, że w samym zarzucie nie skonkretyzowano, niezgodność z którym przepisem Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji przemilczał, co należy ocenić negatywnie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego – to jest zgodności zastosowanych przepisów z art. 217 Konstytucji RP, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że może merytorycznie odnieść się do zarzutu "przemilczenia" naruszenia zastosowania niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, stwierdził bowiem, że zarzut ten "jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań Sądu". Odniesienie się w tak ogólny sposób do zarzutu skargi nie może zostać uznane za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy zarzut sformułowany w petitum skargi skierowanej do WSA sprowadzał się w istocie do stwierdzenia, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem "art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji", a kwestia ta nie została przez skarżącego rozwinięta w dalszej części pisma. Skoro ze skargi nie wynikało wprost, że wątpliwości strony budziła zgodność § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał powodów, by dogłębnie to zagadnienie rozważać. Nie można zatem uznać, że kwestia ta została przez Sąd pierwszej instancji przemilczana, a w konsekwencji, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego zaznaczyć warto też, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku omawianego zarzutu nie tylko ze skargi kasacyjnej nie wynika, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny, ale również brak poszerzonej analizy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestii zgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie ze względu na brak znaczenia tej kwestii dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT, o czym będzie mowa niżej. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. należy uznać za niezasadny.

5.4. Przed zbadaniem zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1-3 O.p. wskazać należy na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza ona, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do konkretyzowania za stronę formułowanych przez nią zarzutów czy powoływanej na ich poparcie argumentacji – to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie skonstruowanie tego pisma procesowego, by wyraźne i czytelne było jej stanowisko zarówno w zakresie wskazania przepisów, które zostały w jej ocenie naruszone przez Sąd pierwszej instancji, jak i sposobu, w który do tego naruszenia doszło. Podstawy kasacyjne, które zostały sformułowane ogólnikowo, nie zostały uzasadnione, bądź zostały uzasadnione w sposób niedostateczny do pełnego zobrazowania stanowiska strony w tym zakresie, nie mogą być w żaden sposób przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniane czy precyzowane, a brak prawidłowo i precyzyjnie skonstruowanego zarzutu skutkuje niemożnością merytorycznego zbadania jego zasadności.

5.5. Powyższe uwagi konieczne były ze względu choćby na wskazane w petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-3 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie uściślił, w jaki sposób w sprawie zostały naruszone wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając tym samym dokonanie – bez dodatkowych, nieuprawnionych w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a, zabiegów interpretacyjnych – oceny zasadności tego zarzutu. W konsekwencji zarzut ten, bez szerszego odniesienia się do treści art. 193 O.p. uznać należy za niezasługujący na uwzględnienie.

5.6. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona zarzuca naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz to, że w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie i naruszono w nim prawa podatnika.

Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że strona nie kwestionuje w zasadzie żadnego ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, a mimo wskazania na to, że naruszono w tym postępowaniu "prawa podatnika" nie precyzuje również, w jakim zakresie organy nie respektowały praw strony czy nie dopełniały wynikających z prawa obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. W świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej nie sposób uznać, że wystarczające jest tak ogólnikowe zarzucenie przeprowadzonemu postępowaniu wadliwości i nieprzestrzegania praw podatnika dla stwierdzenia zasadności stawianych w tym zakresie zarzutów. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się, w czym mogłyby tkwić lakonicznie sygnalizowane przez stronę wadliwości, czy poszukiwać w aktach sprawy działań organów mogących potencjalnie świadczyć o naruszeniu praw procesowych strony postępowania podatkowego. Brak jakiejkolwiek precyzji w konstruowaniu omawianego zarzutu kasacyjnego uniemożliwia zatem w rzeczywistości zbadanie zasadności twierdzeń skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Niemniej warto zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał m.in. na to, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji istniały dowody na to, że zeznania świadków zostały odwołane, a oni sami twierdzili, że zostały złożone pod przymusem. Zaznaczono też, że istnieją orzeczenia sądów karnych uniewinniające osoby wcześniej skazane na podstawie wyroków włączonych przez organ do akt sprawy. Twierdzenia strony w tym zakresie nie mogą zostać uznane za dowód niedostatecznego wyjaśnienia stanu sprawy, gdyż ich ogólnikowość nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zweryfikowanie wiarygodności tych twierdzeń i ich ewentualnej istotności dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skoro w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to do strony należy wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gołosłowne i niezwykle nieprecyzyjne (nie wskazano ani o których świadków chodzi, ani jakie istotne okoliczności faktyczne sprawy miałyby – w związku z odwołaniem zeznań – pozostać nieudowodnione) twierdzenia skarżącej w omawianym zakresie nie mogły skutecznie podważyć prawidłowości ustalonego w toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego.

Na niepełność zgromadzonego materiału dowodowego zdaje się strona wskazywać we fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym podważa ona posiłkowanie się przez organy "jedynie" obszernymi zeznaniami przy równoczesnym nieuwzględnieniu "innych dowodów", zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącej, które ze względu na swoją wagę powinny zostać ocenione, gdyż przedstawiają okoliczności, które niewątpliwie zmieniłyby ocenę końcową sprawy. Również w tej kwestii nie sposób nie zauważyć braku precyzji rozpatrywanej skargi kasacyjnej. "Istotne" dowody, które "niewątpliwie" zmieniłyby konstatację organów w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, nie zostały w żaden sposób określone – nie wiadomo o jakie dowody chodzi, ani jakie okoliczności za ich pomocą zostałyby ustalone oraz w jaki konkretnie sposób wpłynęłoby to na wynikający już z innych zgromadzonych w postępowaniu dowodów stan faktyczny sprawy. Także w tym przypadku ogólnikowość stanowiska strony w istocie uniemożliwia merytoryczną ocenę jego zasadności. Stąd też na marginesie jedynie zaznaczyć warto, że zarzucając niezasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strona nie uczyniła tego w formie prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych – brak jest mianowicie wśród podstaw kasacyjnych art. 188 O.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionując dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego strona koncentruje się głównie na tym, że skoro istniały formalnie dokumenty świadczące o obrocie spornym towarem, a skarżąca nie miała wiedzy i nie wyrażała zgody na transakcje olejem opałowym (zamiast napędowym) i to z podmiotem innym niż wystawcy spornych faktur, to nie można twierdzić o tym, że transakcje te dotyczyły właśnie oleju napędowego, czy że wystawcy faktur nie byli właścicielami towaru, którego sprzedaż dokumentują zakwestionowane przez organy faktury. Stanowisko strony w tym względzie nie może zostać uznane za skutecznie podważające stan faktyczny ustalony przez organy, nie odnosi się bowiem do żadnej z ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności ani nie kwestionuje żadnego ze zgromadzonych dowodów. Skoro strona nie podjęła w istocie próby wykazania, że dokonana przez organy podatkowe ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jest niezgodna np. z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego, nie można podzielić jej stanowiska, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Argumentacja strony w omawianym zakresie stanowi w zasadzie gołosłowną polemikę z ustaleniami organów, gdyż strona zdaje się uważać, iż organy powinny – bez zważania na inne zebrane dowody – dać wiarę dokumentom, których zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym była podważana, a wiedza, czy wyrażanie zgody na zaistnienie danych okoliczności faktycznych powinno być uznane za ważniejsze od tego, czy te okoliczności zaszły czy też nie. Innymi słowy, organy powinny były uznać wersję zdarzeń wskazywaną przez skarżącą, niezależnie od tego, czy inne dowody potwierdzają tę wersję, czy też nie. Poglądy strony w tym względzie ignorują w istocie zasadę swobodnej oceny dowodów, nie świadczą zatem o jej naruszeniu.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie zostało wykazane, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

5.7. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd nie ocenił powołanych przez organy przepisów w kontekście ich zgodności z Konstytucją RP i nie ocenił "w sposób pełny" zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Brak jest argumentacji mogącej wskazywać na to, jakie – w ocenie strony – konkretnie dowody powinny zostać jeszcze zgromadzone, albo w jakiej części już zebrane dowody nie zostały przez Sąd pierwszej instancji ocenione. W świetle wielokrotnie już powołanej wyżej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej brak precyzji w tym zakresie uniemożliwia w istocie merytoryczną ocenę zasadności podnoszonego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu strona nie sprecyzowała również tego, jakie przepisy Konstytucji RP – niepowołane w skardze do WSA (gdyż w tym zakresie można byłoby dopiero mówić o konieczności wyjścia poza granice skargi) – powinny być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji (i jakich przepisów zastosowanych przez organy rozważania te miałyby dotyczyć), nie jest zatem możliwe zbadanie, czy ewentualnie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. mogącego mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, iż omawiany zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi przez stronę przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.8. Niezasadność podnoszonych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem, że strona nie zakwestionowała skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest przy rozpatrywaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego związany stanem faktycznym wynikającym z zaskarżonego orzeczenia – w przedmiotowej sprawie zatem jest to związanie ustaleniem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentowały czynności niedokonane przez ich wystawców, a nadto, w przypadku faktur wystawianych przez jednego z zakwestionowanych kontrahentów, nie zgadzał się również przedmiot sprzedaży (którym był olej opałowy, a nie napędowy).

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezpodstawne.

5.9. Podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w trzech różnych aspektach.

5.10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii podniesionej przez stronę w lit. b zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że zarzut ten w istocie dotyczy prowadzonego przez organy postępowania, gdyż strona zarzuca niesprawdzenie, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej, mimo przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, że wskazane spółki złożyły za sporny okres deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyły i odprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony. Zdaniem strony w związku z powyższym doszło do przedwczesnego uznania, że sprzedaż nie została dokonana.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w omawianym zakresie nie może zostać uwzględniony, gdyż kwestia wykazania i odprowadzenia podatku wynikającego z faktury nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie takiego uprawnienia w tym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest tymczasem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie ma w związku z tym istotnego znaczenia to, czy podatek wynikający z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego został faktycznie wykazany i odprowadzony. Skoro z normy tej wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to sam fakt zapłaty podatku należnego z takiej faktury nie niweluje konsekwencji wynikających z wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1-2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w omawianym zakresie.

5.11. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawionego w lit. a rozpatrywanej skargi kasacyjnej jej autor dokonuje własnej wykładni pojęcia "czynności niedokonane", w tym odwołując się do koncepcji cywilistycznych (zwłaszcza art. 169 K.c.) i rozróżnienia pojęć "czynności" od "treści czynności". Żaden z tych argumentów nie przemawia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uznaniem, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1-2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

Stanowisko swoje w omawianym zakresie skarżąca oparła przede wszystkim na art. 169 K.c. – zdaniem strony w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić to, że doszło do sprzedaży, a sprzedawca w chwili zawierania umowy sprzedaży nie musi być właścicielem ani osobą uprawnioną na podstawie jakiegoś innego tytułu prawnego do dokonania tej czynności. Należy w związku z tym podkreślić, że konieczne jest odróżnienie kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 K.c.) i zakres chronionej w art. 169 K.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Należy jednak podkreślić, że te okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. W konsekwencji bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja skarżącej związana z ewentualnym istnieniem po jej stronie dobrej wiary – podstawowy dla stwierdzenia uprawnienia do odliczenia podatku odliczonego z danej faktury VAT art. 19 u.p.t.u. do pojęcia tego się nie odwołuje, a swojego stanowiska w tej kwestii strona nie oparła na przepisach obowiązujących w badanych okresach rozliczeniowych. Znaczenie dobrej wiary jest oczywiście podkreślane w powoływanym w skardze kasacyjnej orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jednakże nie sposób nie zauważyć, że wypracowane w tym zakresie orzecznictwo nie może być bezpośrednio odnoszone do okresu przedakcesyjnego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Nadto, orzecznictwo ETS w omawianym zakresie dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT.

Bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje również podkreślana przez autora skargi kasacyjnej "linia orzecznicza" WSA w Łodzi, wbrew której bezpodstawnie miał – w ocenie strony – orzec Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. W związku z tak wyrażonym stanowiskiem strony podkreślić należy nie tylko fakt istnienia ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiającego odmienną ocenę – analogiczną do tej wyrażonej w zaskarżonym orzeczeniu – możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez ich wystawców (por. np. wyroki NSA z: 28 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 27 maja 2009 r., I FSK 317/08; 3 września 2009 r., I FSK 323/08; 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; 19 stycznia 2010 r., I FSK 1768/08), lecz również to, że wyrokiem z 1 grudnia 2010 r., I FSK 936/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie, do którego odwołuje się strona, czyli wyrok w sprawie I SA/Łd 545/08, w sposób jednoznaczny nie podzielając przedstawionych w nim poglądów. We wskazanym wyroku NSA podkreślono, że istotne jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy, przy czym odnosi się to także do stron transakcji. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w toku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W świetle powyższego bez znaczenia jest też argumentacja strony odróżniająca "niedokonanie czynności" od "dokonania czynności o innej treści". Za bezpodstawne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym nie ma wpływu na prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej faktury to, czy w istocie dokumentuje ona sprzedaż danego towaru, czy też przedmiotem rzeczywistego obrotu był inny towar. Z czynnością niedokonaną będziemy mieć do czynienia w każdej sytuacji, w której faktura nie obrazuje czynności rzeczywiście zrealizowanej przez uwidocznione na niej podmioty. Ustalenie, że zdarzenie gospodarcze miało miejsce między innymi podmiotami lub obejmowało inny przedmiot (tak, jak w sprawie – olej opałowy zamiast uwidocznionego w fakturze oleju napędowego) prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia właśnie z czynnością niedokonaną.

W związku z powyższym również w tym aspekcie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.12. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawionego w lit. c rozpatrywanej skargi kasacyjnej strona kwestionuje zgodność § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jak i wykroczenie w tym przepisie poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie.

W związku z zaprezentowaną w tym względzie argumentacją skarżącej zaznaczyć należy, że choć prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług objęty jest zasadą wyłączności ustawowej, której normatywny wyraz na gruncie prawa daninowego stanowi art. 217 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej błędnie odczytuje w świetle tej zasady znaczenie prawne § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Regulacja ta nie konstytuuje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałoby swojego umocowania ustawowego. Podstawowym przepisem regulującym sporną materię był art. 19 u.p.t.u. Przepis ten w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym w ust. 1 stanowił, że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną", zaś w ust. 2, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług [...]". W oparciu o ten przepis wypracowane zostało orzecznictwo, zgodnie z którym jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa do odliczenia było to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za utrwalone należy uznać zatem stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego "o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną", odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) "nabycia towarów i usług" w warunkach realnego zaistnienia "sprzedaży opodatkowanej" (por. wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004 r., nr 4, poz. 33; wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK-A 2008 r., nr 9, poz. 153; powoływane wyżej wyroki NSA). W konsekwencji powyższego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jawi się wyłącznie jako przepis o charakterze porządkowym. Stylizacja tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na przedłożenie im faktury, która dokumentuje dokonanie czynności opodatkowanej, która w rzeczywistości nie powstała. Co oznacza, że nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, a w końcu kwota podatku nie wpłynęła do budżetu Państwa, a przez to u nabywcy nie powstał podatek naliczony, który mógłby zgodnie z prawem zostać przez niego odliczony od własnego podatku należnego. Przez to przepisu tego nie można rozumieć – jako to czyni skarżąca – jako regulacji prowadzącej per se do naruszenia lub ograniczenia prawa wynikającego wprost z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela tezę postawioną w wyroku tegoż Sądu z 17 marca 2009 r., I FSK 30/08, wedle której nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że wskazany przepis rozporządzenia wyraża expressis verbis normę, która wynika już z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. – a więc to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów i usług, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W konsekwencji bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest okoliczność, czy powołany przepis rozporządzenia zgodny jest z art. 84 i 217 Konstytucji RP, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w sprawie - normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

5.13. W związku ze zgłoszonym na rozprawie kasacyjnej wnioskiem o zawieszenie postępowania w związku ze złożoną do Trybunału Konstytucyjnego skargą konstytucyjną zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona zarzuca w sposób jednoznaczny jedynie sprzeczność z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Jak już wykazano wyżej, kwestia zgodności tej normy z Konstytucją RP pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, co w konsekwencji czyniło bezzasadnym zawieszanie postępowania ze względu na zgłoszoną w tym względzie skargę konstytucyjną. Zgodność z Konstytucją RP pozostałych przepisów powołanych we wskazanej przez stronę skardze konstytucyjnej nie może mieć istotnego wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) – skoro strona nie sformułowała w tym względzie podstaw kasacyjnych, wypowiedzenie się w tym względzie przez Trybunał Konstytucyjny nie stanowi kwestii prejudycjalnej, a rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku toczącego się przed Trybunałem postępowania.

5.14. Ze względu na powyższe uznać należy że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 19 ust. 1-2 u.pt.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w żaden ze wskazanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sposobów.

5.15. Analogiczne stanowisko w zakresie wykładni prawa materialnego zaprezentowane zostało w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym dotyczących innych spraw, w których zakwestionowano faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej – wystawców spornych w przedmiotowej sprawie faktur. Wskazać w tym względzie warto przykładowo na następujące wyroki NSA: z 1 grudnia 2010 r., I FSK 936/09; z 5 października 2011 r., I FSK 1371/10; z 19 października 2011 r. – I FSK 1424/10, I FSK 1433/10 i I FSK 64/11, a także z 10 listopada 2011 r., I FSK 1654/10. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

5.16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

19