Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1062/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. i M. małż. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 1700 (jeden tysiąc siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1062/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. M. oraz M. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 19.287,10 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że ze względu na zakończenie postępowania kontrolnego w firmie A Spółka Jawna przeprowadzono postępowanie kontrolne u małżonków A. M. i M. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny:

A. M. i M. M. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ł. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 roku (PIT- 36).

Wskazana wyżej kontrola prowadzona wobec spółki ujawniła, że w sposób nieprawidłowy naliczono i zaliczono w ciężar kosztów amortyzację dotyczącą lokalu użytkowego, znajdującego się na parterze bloku nr 454, położonego w Ł. przy ulicy A 57, który wspólnicy kupili w dniu 2 sierpnia 2001 roku oraz budynku mieszkalnego wraz z działką gruntu, położonego w Ł. przy ulicy B. 10.

Odnośnie lokalu użytkowego organ ustalił, iż w roku nabycia został on wprowadzony do ewidencji księgowej oraz przyjęty do używania. Wobec tego amortyzując ten środek trwały należało stosować odpowiednie przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu właściwym dla tego okresu, tj. w roku nabycia lokalu.

Spółka jawna, której wspólnikiem jest A. M., na podstawie art. 22 j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawy o pdof, ustaliła indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanego środka trwałego, wprowadzonego po raz pierwszy do swojej ewidencji uznając, że okres amortyzacji w tym przypadku nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Organ podatkowy zakwestionował okres i stawkę amortyzacji przyjętą przez podatnika. Wskazał, że powołany przepis ustawy stanowi, że można ustalać indywidualne stawki amortyzacji dla budynków i budowli z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat z wyjątkiem, budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Pozycja 02 Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych wymienia obok budynków niemieszkalnych także i lokale niemieszkalne, lecz art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof zawęża możliwość stosowania 36 - miesięcznego okresu amortyzacji wyłącznie do budynków i budowli, ograniczając tym samym możliwość zastosowania 36 - miesięcznego okresu amortyzacji dla lokali niemieszkalnych (użytkowych).

Zdaniem organu podatkowego, dla lokalu użytkowego, wprowadzonego do ewidencji podatnika jako lokal używany, należało zastosować stawkę amortyzacji z poz. 02 Wykazu stawek w wysokości 2,5%, a nie jak zastosowała to Spółka, ustalając 36 - miesięczny okres amortyzacji.

Uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował prawidłową w jego ocenie stawkę oraz okres amortyzacji i określił inną niż wykazana w deklaracji podatkowej, kwotę odpisu.

W przedmiocie budynku mieszkalnego wraz z działką gruntu, organ ustalił, iż został on przez wspólników zgłoszony w deklaracji podatku od nieruchomości jako budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako taki został potraktowany w zakresie ustalenia przez Spółkę stawki odpisów amortyzacyjnych.

Spółka, na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, ustaliła indywidualnie stawki amortyzacyjne dla używanego środka trwałego wprowadzonego po raz pierwszy do swojej ewidencji uznając, iż okres amortyzacji w tym przypadku nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powyższy przepis stanowi, iż można ustalać indywidualne stawki amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Artykuł 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof zawęża możliwość stosowania 36 - miesięcznego okresu amortyzacji wyłącznie do budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, ograniczając tym samym możliwość zastosowania 36 miesięcznego okresu amortyzacji dla pozostałych budynków.

Organ stanął na stanowisku, że dla budynku wprowadzonego do ewidencji podatnika w miesiącu styczniu 2003 roku, jako budynek używany związany z prowadzeniem działalności gospodarczej należało zastosować 10 - letni okres amortyzacji, a nie jak uczyniła to Spółka, ustalając 36 - miesięczny okres amortyzacji.

W konsekwencji zaprezentowanego poglądu, stosując inny niż przyjęła Spółka okres amortyzacji, obliczono właściwą kwotę odpisu amortyzacyjnego.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o pdof podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji, określonych w art. 22i-2k dla poszczególnych środków trwałych, przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Dlatego użyte w przepisie pojęcie "metoda amortyzacji" ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie. Spółka wprawdzie przed rozpoczęciem amortyzacji lokalu użytkowego wybrała określoną metodę, lecz w świetle obowiązujących w 2001 roku przepisów nie mogła jej stosować ze względu na zapis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy.

Błędne zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wymienionych wyżej środków trwałych miało wpływ na wadliwe obliczenie dochodu podatniczki z udziału w spółce, a w konsekwencji na błędne wykazanie sumy dochodów przez podatników – małżonków M. w rocznym zeznaniu podatkowym.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący odwołali się w dniu 14 czerwca 2005 roku, wnosząc o stwierdzenie nieważności ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź też uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub jej zmianę i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku w niższej kwocie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

– naruszenie art. 22 ust. 8 i art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz

– naruszenie generalnej zasady równego traktowania podmiotów, adresatów norm prawa podatkowego wynikającej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że kontrolą objęto nie tylko dokumenty dotyczące 2003 roku, ale także dokumenty z lat poprzednich tj. ewidencję środków trwałych od dnia 1 stycznia 1999 roku i ewidencję wyposażenia. Ich zdaniem oznacza to, że kontrolujący przekroczył zakres uprawnień ściśle określonych w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Oczywiste jest, że w przypadku konieczności poszerzenia zakresu kontroli o te lata w oparciu o dokumenty z innych lat, niż to wynikało z dotychczasowego upoważnienia - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien zostać o tym powiadomiony w celu zajęcia stosownego stanowiska, co ewentualnie znalazłoby swój wyraz np. w wydanym, następnym upoważnieniu, pozwalającym na przeprowadzenie kontroli za rok 2001 na podstawie dokumentów z tegoż roku. Okoliczność ta, zdaniem odwołujących się, przemawia za oceną, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do ustaleń kontroli, wskazano, że przyjęty przez organ, jako podstawa rozstrzygnięcia materiał dowodowy, był przedmiotem zastrzeżeń i wyjaśnień reprezentujących spółkę jawną w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Uwagi te dotyczyły wykazania faktycznego zakresu stosowania przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001.

Sporny lokal użytkowy jest środkiem trwałym, który podlega amortyzacji. Został zakupiony 2 sierpnia 2001 roku i mają zastosowanie do tej sytuacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym w brzmieniu ustalonym na datę jego nabycia.

"Lokale niemieszkalne" oznaczone jako grupa/rodzaj 121 podlegały przepisom art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, co do możliwości ustalenia indywidualnych stawek amortyzacji i to w okresie nie krótszym niż 36 miesięcy. Do takich wniosków skłania analiza tego przepisu.

Ustawodawca dopuszcza możliwość stosowania krótszego, a więc 36 - miesięcznego okresu amortyzacji dla budynków niemieszkalnych, nie zakazuje natomiast nigdzie stosowania tej samej formy amortyzacji w stosunku do lokali niemieszkalnych.

Budynki niemieszkalne przedstawiają co do zasady większą wartość niż lokale niemieszkalne, a więc skoro można dokonywać odpisów od rzeczy (kategoria nieruchomości) o wartości wyższej, to tym bardziej stosuje się to do rzeczy o wartości niższej. Tak należy odczytywać racjonalnego ustawodawcę, co ma szczególne znaczenie w przypadku nie tylko obciążeń, ale i wszelkich ulg podatkowych. Zarówno budynki niemieszkalne jak i lokale niemieszkalne objęte są przecież tą samą kategorią wykazu 02. Za potwierdzeniem tej interpretacji - zdaniem odwołujących się - przemawia redakcja przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3. ustawy o pdof w brzmieniu ustalonym na datę 1 stycznia 2003 roku.

W punkcie 3 po słowach "dla budynków" dodano w nawiasie słowo "lokali". Dopisanie słowa "lokali" w nawiasie nie pozostawia wątpliwości, zgodnie z regułami pisowni języka polskiego, iż ustawodawca używając słowa "budynków" w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku miał na uwadze również lokale. Gdyby miało być inaczej - przepis powinien być uzupełniony słowem "lokali", dodanym po przecinku.

Potwierdza to tezę, zgodnie z którą, dopisanie słowa "lokali" w nawiasie miało jedynie rozwiać wątpliwości interpretacyjne co do zakresu pojęciowego stosowania przedmiotowego przepisu przed tą datą.

Dodatkowo wskazano, że podatnik kierował się wykładnią przedstawioną w doktrynie.

Podniesiono, iż każdy właściciel samodzielnego lokalu mieszkalnego jest współwłaścicielem działki gruntu i części wspólnych, niesłużących do wyłącznego użytkowania poszczególnych właścicieli. Jest on więc też właścicielem (współwłaścicielem) części budynku. Po dniu 1 stycznia 2003 roku Urzędy Skarbowe nie mają już wątpliwości, co do możliwości stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych do lokali niemieszkalnych w okresie nie krótszym niż 36 miesięcy, a interpretacja taka została przyjęta również w pismach Ministra Finansów.

Zarzut nierównego traktowani obywateli (naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP) uzasadniono gorszym potraktowaniem właściciela budynku niemieszkalnego niż właściciela samodzielnego lokalu niemieszkalnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Alternatywnie, w odwołaniu zawarto wniosek o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok na inną niż w decyzji, niższą kwotę, stanowiącą sumę podatku należnego, przekazanego przez skarżących przy deklaracji PIT - 36 i wpłaconej dobrowolnie raty jako należnego podatku z tytułu nieprawidłowego zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej przy ul. B. 10 w Ł..

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podtrzymano w całości stanowisko przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji. Podniesiono, iż z treści przepisu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przed rozpoczęciem amortyzacji należy jednak dokonać wyboru jednej z metod amortyzacji.

Metody amortyzacji środków trwałych, które są przyjęte w ustawie, wskazują zarówno na rozwiązania odnoszące się do metody liniowej (art. 22h-22j), jak i metody degresywnej (art. 22k). Jako zasadę przyjęto, że decyzję o wyborze jednego ze sposobów amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych podejmuje podatnik. Musi to uczynić przed rozpoczęciem procesu amortyzowania. Konsekwencją decyzji podatnika jest stosowanie wybranej metody przez cały okres amortyzacji, aż do pełnego zamortyzowania składnika majątku.

W toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki Jawnej A stwierdzono, iż Spółka w nieprawidłowej wysokości naliczyła i zaliczyła w ciężar kosztów związanych z działalnością gospodarczą Spółki - amortyzację dotyczącą: lokalu użytkowego ora z budynku mieszkalnego wraz z działką gruntu.

W przepisach ustawy o pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku), nie wyszczególniono jako środka trwałego będących odrębną własnością lokali, które stosownie do art. 22a ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiłyby odrębną kategorię środków trwałych. Wspólnicy Spółki nie byli więc uprawnieni do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla lokali, ponieważ przepisy art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof odnosiły się jedynie w tym zakresie do używanych lub ulepszonych budynków i budowli.

A zatem, dla lokalu użytkowego wprowadzonego do ewidencji jako lokal używany należało zastosować stawkę amortyzacji wymienioną w poz. 02 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych w wysokości 2,5%, a nie jak zastosowała to Spółka, ustalając 36 miesięczny okres amortyzacji. Powyższy problem nie wystąpił już w 2003 roku, ponieważ w wyniku nowelizacji ustaw podatkowych, dokonano zmian przepisów w tym zakresie. Podatnicy mają obecnie możliwość ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych także dla będących odrębną własnością lokali, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, przy założeniu, iż spełnione zostaną warunki do uznania ich za używane lub ulepszone.

W części dotyczącej budynku mieszkalnego zakupionego w 2003 roku, który został przez wspólników Spółki zgłoszony w deklaracji podatku od nieruchomości jako budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako taki został potraktowany w zakresie ustalenia przez Spółkę stawki odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż Spółka nieprawidłowo ustaliła indywidualne stawki amortyzacyjne na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, iż można ustalać indywidualne stawki amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o pdof zawęża możliwość stosowania 36 miesięcznego okresu amortyzacji wyłącznie do budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji ograniczając tym samym możliwość zastosowania 36 miesięcznego okresu amortyzacji dla pozostałych budynków.

W związku z powyższym, dla przedmiotowego budynku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Spółki w miesiącu styczniu 2003 roku, jako budynek używany związany z prowadzeniem działalności gospodarczej należało zastosować 10 - letni okres amortyzacji, a nie jak zastosowała to Spółka 36 - miesięczny okres amortyzacji. Zarzut przekroczenia uprawnień wynikających z upoważnienia do kontroli organ uznał za bezzasadny, bowiem w przypadku badania zasadności i wielkości odpisów amortyzacyjnych obowiązkiem kontrolujących jest m.in. ustalenie momentu oddania do użytkowania środka trwałego oraz jego wartości jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z tym, koniecznym jest sprawdzenie dokumentacji i ewidencji zawierającej te dane. Kontrolujący nadto nie poczynili żadnych ustaleń w zakresie odpisów amortyzacyjnych za lata nie objęte zakresem kontroli. Badanie dokumentacji i ewidencji dotyczącej innych okresów w przypadku zdarzeń mających wpływ na okres kontrolowany jest zjawiskiem oczywistym, nie budzącym wątpliwości co do zakresu objętego upoważnieniem do kontroli. Nadto zauważono, że zgodnie z art. 86 ustawy Ordynacja podatkowa podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów takim dokumentem jest m.in. ewidencja środków trwałych dokumentująca fakt przeprowadzenia aktualizacji wyceny środków trwałych w określonym terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnośnie zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji podkreślił, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych, mający na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji podatkowych dotkniętych określonymi wadami. Orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji może być podjęte tylko w stosunku do decyzji ostatecznej. Zaskarżona decyzja została skarżącym doręczona w dniu 31 maja 2005 roku.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, a zatem przedmiotowa decyzja nie stała się decyzją ostateczną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 8 i 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie tych przepisów.

Wniesiono o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołano się na zarzuty przytoczone wcześniej w odwołaniu podkreślając, że interpretacja przepisu art. 22 j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z uwzględnieniem jego nowelizacji), dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa. Zmiana tego przepisu dokonana w 2003 roku miała charakter uściślający.

W odpowiedzi na skargę z dnia 20 września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w decyzji organu odwoławczego. Podkreślono, iż w powołanych wyżej przepisach w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku nie wyszczególniono jako środka trwałego będącego odrębną własnością – lokalu.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, w kontekście ustawy go nowelizującej, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 roku. Przepis ten w pierwotnym swoim brzmieniu przewidywał, że podatnicy mogą ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych (...), z tym, że dla budynków i budowli okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Pozycja 02 Wykazu stawek, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku wymieniała obok budynków niemieszkalnych także lokale niemieszkalne. Organy podatkowe posługując się wykładnią językową odmówiły podatnikowi możliwości skorzystania ze skróconego okresu amortyzacji w stosunku do lokalu niemieszkalnego, ale nie wyjaśniły, czy istotnie na gruncie prawa podatkowego obowiązującego w 2001 roku pojęcia "lokal " i "budynek" w sensie semantycznym mają różne znaczenia. Wynik tej analizy powinien być kanwą do rozważań, czy istotnie zastosowanie wykładni językowej dla niekwestionowanego stanu faktycznego prowadzi do rozstrzygnięcia tej sprawy z poszanowaniem aksjomatu racjonalnego ustawodawcy. Zawarte w tym akapicie rozważania należy rozumieć w ten sposób, że nawet wówczas, gdy pojęcia "budynek" i "lokal" na gruncie prawa podatkowego są różne, to nie oznacza wcale, że wynik postępowania dla skarżących powinien być zgodny z decyzjami podatkowymi, które kwestionowali. Wykładnia językowa bowiem nie jest ani jedyną, ani bardziej wartościową od innych metod wykładni prawa. W sytuacji gdy zastosowanie wykładni językowej prowadzi do powstania sprzeczności w systemie prawa (pozornych), stosujący prawo każdorazowo winni rozważyć potrzebę zastosowania dyrektyw wykładni systemowej albo funkcjonalnej. Sprzeczność w systemie prawa podważa bowiem zaufanie do racjonalnego ustawodawcy. Zasadniczym argumentem przemawiającym za uznaniem, że wolą racjonalnego ustawodawcy było stosowanie zawartego w art. 22j ust. 1 pkt 3 uregulowania także do lokali było umieszczenie w jednej pozycji Wykazu stawek amortyzacyjnych obok "budynków niemieszkalnych" także "lokali niemieszkalnych". Umieszczenie obu tych pojęć w ramach tej samej pozycji wykazu może wskazywać na to, że wolą ustawodawcy już w 2001 roku było umożliwienie podatnikom zastosowanie 36 miesięcznej amortyzacji środka trwałego w postaci lokalu użytkowego. Kolejnym argumentem przemawiającym za taką interpretacją jest nowelizacja art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka nastąpiła mocą ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U 141 poz.1182 ). Gdyby ustawodawca istotnie rozróżniał na gruncie prawa podatkowego pojęcia "budynek" i "lokal" to dokonując zmiany treści pkt 3 ust. 1 art. 22 j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowo "lokal" pojawiłoby się po przecinku, a nie w nawiasie. Użycie w nawiasie słowa "lokal" po słowie "budynek" można traktować jako doprecyzowanie dotychczasowej, sprawiającej problemy interpretacyjne redakcji art. 22 j ust. 1 pkt 3 . Wreszcie budynek zwykle przedstawia sobą większą wartość niż lokal, skoro więc ustawa daje możliwość 36 miesięcznego zamortyzowania budynku niemieszkalnego, to daje także taką możliwość w przypadku lokalu użytkowego. Te argumenty pojawiły się już w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niestety organ odwoławczy pominął je w ogóle, nie rozważając ich, a tak naprawdę w nich skupia się problem, którym wymaga rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Reasumując, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są uzasadnione. Prawidłowa wykładnia art. 22 j ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten miał zastosowanie także w odniesieniu do lokali użytkowych, a ustalone przez podatników indywidualne stawki amortyzacyjne w tym zakresie były prawidłowe. Organ odwoławczy powinien więc skorygować decyzję organu I instancji biorąc pod uwagę, że odpisy amortyzacyjne od budynku zostały przez wspólników zawyżone, czego zresztą skarżący nie kwestionowali.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.