Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1221/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.387.2022.1.JS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki, gdzie pożyczkodawcą była spółka kapitałowa, a pożyczkobiorcą spółka komandytowa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Pożyczkodawca lub skarżący) jako E. sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność między innymi w zakresie: PKD 82.99.Z - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Pożyczkobiorca) jest spółką komandytową, która prowadzi działalność w zakresie: PKD 68.10.Z - działalność związana z obsługą nieruchomości.

Zainteresowany będący stroną postępowania zawarł 2 grudnia 2019 r. umowę pożyczki jako Pożyczkodawca. Pożyczkobiorcą ww. pożyczki jest Zainteresowany niebędący stroną postępowania.

Zainteresowany będący stroną postępowania jest komplementariuszem Pożyczkobiorcy. Pożyczka została udzielona na warunkach rynkowych. Cele pożyczki były związane z działalnością gospodarczą Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Umowa pożyczki jest umową pożyczki pieniężnej w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania (jako Pożyczkodawca), jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania (jako Pożyczkobiorca) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Pożyczka udzielona przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania Pożyczkobiorcy jest świadczeniem odpłatnym, a wynagrodzeniem za jej udzielenie są należne Pożyczkodawcy odsetki, do których zapłaty zobowiązany będzie Pożyczkobiorca, stosownie do postanowień umowy pożyczki. Pożyczka została udzielona w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego będącego stroną postępowania (jako Pożyczkodawcy), a celem jej udzielenia jest czerpanie zysku, w postaci otrzymanych odsetek. Czynność udzielenia pożyczki przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (jako Pożyczkodawcę) jest działaniem generującym dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania przychody, które Pożyczkodawca zaliczy do przychodów z działalności gospodarczej.

Do tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

czy w przypadku uznania przez organ, że udzielenie Pożyczkobiorcy pożyczki przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, za słuszne należy uznać stanowisko Zainteresowanych, że umowa pożyczki prawidłowo została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym na Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jako Pożyczkobiorcy nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy pożyczki? (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku)

Przedstawiając swoje stanowisko wskazano, że w związku z tym, że udzielenie Pożyczkobiorcy pożyczki przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że umowa pożyczki została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym na Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jako Pożyczkobiorcy nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Zainteresowani wskazali, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

W przypadku umowy pożyczki stawka podatku wynosi - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - 0,5 %, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zainteresowani wskazali, że w związku z powyższymi regulacjami prawnymi należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazali na przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach;

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W przypadku umów pożyczki o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może natomiast stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Zainteresowani wskazali, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania zawarł umowę pożyczki jako Pożyczkodawca. Pożyczka została udzielona na warunkach rynkowych na potrzeby prowadzonej przez pożyczkobiorcę działalności gospodarczej, w celu pozyskania finansowania. Umowa pożyczki jest umową pożyczki pieniężnej w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie dotyczące opodatkowania zawarcia umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Zainteresowanych, objęcie tej czynności (umowy pożyczki) regulacjami z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Zainteresowanych czynność udzielenia pożyczki odpłatnej przez Pożyczkodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Zainteresowanych, z uwagi na to, że usługa udzielenia pożyczki mieści się w zakresie

czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

A zatem, skoro udzielona przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania pożyczka jest zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie na Pożyczkobiorcy, z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 września 2022 r. znak: 0111- KDIB2-3.4014.387.2022.1.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Umowa pożyczki udzielona spółce osobowej (a taką spółką jest spółka komandytowa w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przez wspólnika, nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest ona traktowana jako zmiana umowy spółki osobowej. Tym samym fakt objęcia tej pożyczki regulacjami zawartymi w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dla opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający wyłączenie z opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany. Wskazana we wniosku umowa pożyczki jest traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej. Jako że zmiana ta nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości lub kwoty pożyczki. Tym samym Pożyczkobiorca był zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych i nie ma podstaw do wyłączenia pożyczki udzielonej Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania przez wspólnika z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie

- art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z pominięciem tego, iż przepis ten jest sprzeczny z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. Unii Europejskiej L. 2008.46.11), zgodnie z którymi katalog spółek kapitałowych jest szerszy niż to wynika z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i które uznają polską spółkę komandytową za spółkę kapitałową, co oznacza, że przepis art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powinien być w przedmiotowej sprawie zastosowany;

- art. 1a pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z pominięciem tego, iż przepis ten narusza art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji różnicując sytuację podatkową wspólnika spółki komandytowej oraz wspólnika spółki kapitałowej poprzez opodatkowanie umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawieranej pomiędzy wspólnikiem spółki komandytowej a tą spółką komandytową w sytuacji, w której umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki kapitałowej a tą spółką kapitałową byłaby wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co w sposób oczywisty prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania przewidzianej w art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji;

- art. 14b § 1 i art.14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa NSA tj. wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn, II FSK 2510/13 oraz wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2893/12, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślono, iż spółka komandytowa, choć w świetle krajowego prawa handlowego jest spółką osobową, to na potrzeby Dyrektywy Rady 2008/7/WE (a wcześniej Dyrektywy Rady 69/335/EWG) i ewentualnego opodatkowania podatkiem na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musi być uznana za spółkę kapitałową. Niewątpliwa odmienność zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowej w sytuacji, w której wspólnik tej spółki udziela spółce komandytowej pożyczki w sytuacji, gdy w analogicznym (identycznym) stanie faktycznym dochodzi do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika tej spółki, z uwagi na to, że umowa pożyczki jest zawierania pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, oznacza naruszenie art. 84 w zw. z art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny poprawności sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w których akcentowano przyjęcie przez ustawodawcę zbyt wąskiej definicji spółki kapitałowej w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., uznając że prawidłowe działanie organu i sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Skarżąca spółka podnosząc zarzut błędnej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze unormowań Dyrektywy 2008/7/WE, podnosiła konieczność kwalifikacji spółki komandytowej, jako spółki kapitałowej w ramach wskazanej Dyrektywy. W uzasadnieniu podstaw skargi skarżąca podniosła, że niezasadne byłoby zastosowanie w sprawie art. 1a pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z pominięciem tego, iż przepis ten narusza art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Powyższe zagadnienie dotyczący nie objęcia wskazaną regulacją Dyrektywy 2008/7WE spółki komandytowej było przedmiotem rozważań w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to przykładowo w wyroku tego Sądu z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 941/18, czy w wyroku z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 190/21. Wskazano tam, że ,,nie sposób (...) przyjąć, by w następstwie nieuznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dokonano wadliwej implementacji przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego(...)’’, co w konsekwencji nie oznacza, że przyjęto zbyt wąską definicję spółki kapitałowej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 190/21 uznano, że brak jest podstaw, by spółkę tę kwalifikować jako spółkę kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.c.c.

Spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o. o.). W art. 2 ust. 1 lit. b i c prawodawca europejski zadecydował o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym zgodnie z uregulowaniem lit. b) spółkę kapitałową stanowi każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, natomiast w świetle lit. c) spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W wyroku NSA z 24.11.2020 r., sygn. III FSK 1831/18 wywiedziono, że spółki, spełniające kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a, b i c Dyrektywy 2008/7/WE, określa się jako spółki kapitałowe sensu stricte. Konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie spełnia kryteriów umożliwiających zaliczenie jej do spółek kapitałowych sensu stricte. Europejski prawodawca jednocześnie w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (spółki kapitałowe sensu largo). Zarazem jednak, poprzez regulację art. 9 dyrektywy 2008/76/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69) za spółki kapitałowe.

W świetle treści art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE ("na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe") skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni analizowanych przepisów nastąpiła wyraźna polaryzacja stanowisk. Jednakowoż istniejące wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której m. in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Skoro zatem Polska skorzystała z prawa opcji, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), to oznacza, że konstrukcja spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (także w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG).

W tej kolejności ustalenia wymaga, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi spółki kapitałowej określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym unormowaniem za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy należy uważać "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w Kodeksie spółek handlowych (k.s.h.) powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h.

W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych polskich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13).

Podzielając przedstawione tam wywody przyjąć zatem należy, że spółka komandytowa nie spełnia wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE warunków uznania ją za spółką kapitałową. Aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14. Podzielić należy stanowisko tego Sądu wskazane w uzasadnieniu wyroku, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7WE, jak i braku spełnienia przez spółkę komandytową warunków wynikających z art. 2 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy 2008/7/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zasadnie zatem podkreślił wynikające z art. 10 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037, ze zm).ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników tej spółki, jak również że majątek zgromadzony przez spółkę kapitałową nie spełnia wymogów, które są określone w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7WE.

Chybiony jest zarzut zatem naruszenia art. 2 ust 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1a pkt 21 u.p.c.c., tudzież art. 1a pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawodawca podatkowy nie wprowadził bowiem zbyt wąskiej definicji spółki kapitałowej w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., gdyż spółka komandytowa nie spełnia warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust 1 lit. c) wskazanej Dyrektywy. Nie można także uznać zasadności zarzutu błędnej wykładni Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż Polska mogła skorzystać z opcji wyłączenia stosownie do tego unormowania, skoro polska spółka komandytowa nie spełnia wymogów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit b i c tej Dyrektywy. W konsekwencji powyższego, z uwagi na niespełnienie tych wymogów przez polską spółkę komandytową, nietrafny jest również zarzut naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych.

Brak jest też podstaw do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania obrazy zasady działania organu na podstawie przepisów i zasady zaufania do organów podatkowych. Przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. Okoliczność, iż skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Nie może odnieść skutku akcentowany przez skarżącą brak odniesienia się organu do wszystkich zarzutów i argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez spółkę orzeczeń. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Zgłoszony w skardze wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w zakresie wykładni przepisów art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. Unii Europejskiej L. 2008.46.11) w kontekście implementacji w/w Dyrektywy, której skutkiem jest opodatkowanie umów pożyczek udzielanych półce komandytowej przez wspólnika tej spółki – wobec przedstawionych wyżej wywodów wskazujących na brak rzeczonych wątpliwości interpretacyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.