Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1142/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. przy ul. [...] we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

(wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez Wspólnotę Mieszkaniową przy ul. [...] we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że we Wspólnocie Mieszkaniowej większość lokali to lokale użytkowe, a ich właściciele to w większości osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące czynnymi podatnikami podatku od towarów

i usług. Właściciele lokali obciążani są zaliczkami na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, w których obowiązani są partycypować na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j.: Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.). Podstawą ponoszenia tych kosztów są umowy zawierane pomiędzy Wspólnotą a zewnętrznymi dostawcami mediów i innych usług. Z uwagi na fakt, że koszty te dotyczą nieruchomości wspólnej, w fakturach od dostawców zewnętrznych jako nabywca uwidoczniona jest Wspólnota, a nie poszczególni właściciele lokali. Koszty te opłacane są z zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali. Zaliczki podlegają rozliczeniu z właścicielami lokali na koniec każdego okresu sprawozdawczego, z tym że zaliczki wpłacane na poczet dostawy mediów podlegają rozliczeniu zgodnie z podjętymi regulaminami rozliczeń, najczęściej w okresach półrocznych. Wobec powyższego Wspólnota Mieszkaniowa zwróciła się z pytaniami, czy w świetle art. 30 ust. 3 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako p.t.u., można uznać, że Wspólnota działając we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali, bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu oraz czy Wspólnota działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wspólnota wskazała, że pierwotnymi świadczeniodawcami są dostawcy zewnętrzni, natomiast beneficjentami tych usług są właściciele poszczególnych lokali. Wspólnota, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. właścicieli lokali, bierze udział w świadczeniu usług, zakupując je od dostawców zewnętrznych i przenosząc koszt ich zakupu na właścicieli lokali. Wspólnota, zakupując usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz właścicieli lokali, świadczy usługi, o których mowa w art. 8 p.t.u. Wspólnota wskazała, że należy do kręgu podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.t.u., jest bowiem jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej – odrębną od właścicieli lokali, tzw. ułomną osobą prawną i wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Wspólnota świadczy na rzecz właścicieli lokali usługi związane z zarządem nieruchomością wspólną za pomocą osób trzecich, od których nabywa te usługi, przy czym przyjmuje się, że sama wyświadczyła te usługi. Zapłata wynagrodzenia w formie zaliczek, stanowi techniczno – prawną formę zapłaty przez właścicieli za usługi zakupione na ich rzecz przez Wspólnotę. Do tak pobranych zaliczek zastosowanie znajduje art. 29 ust. 2 zd. 1 p.t.u. Otrzymane przez Wspólnotę zaliczki stanowią obrót, będący podstawą opodatkowania VAT, co wymaga udokumentowania fakturą VAT.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, nie stanowią wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Wspólnotę na rzecz jej członków. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej – wspólnoty mieszkaniowej – przez jej członków. Wspólnota,

a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie (również jeżeli to dotyczy wyodrębnionych lokali a nie części wspólnej), poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali. Stroną umowy o dostawę mediów co do zasady jest wspólnota mieszkaniowa, reprezentowana przez zarząd. Wewnętrzne rozliczenia między Wspólnotą a jej członkami nie spełniają ani definicji dostawy towarów, ani definicji świadczenia usług, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspólnota nie wykonuje bowiem usług dla osób trzecich (podmiotów spoza Wspólnoty), lecz dla samej siebie – jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty. Wspólnota Mieszkaniowa w zakresie czynności zarządzana nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od członków wspólnoty z tytułu dostawy mediów do poszczególnych lokali nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. i nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie znajdzie więc zastosowania art. 30 ust. 3 p.t.u.

Pismem z dnia 23 maja 2009 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Według strony organ nie ustosunkował się do argumentów wnioskodawcy dotyczących podmiotowej odrębności Wspólnoty i jej członków. W uzasadnieniu interpretacji brak jest też ustosunkowania się do najistotniejszego argumentu, jakim jest ewidentne naruszenie podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Zdaniem wnioskodawcy uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy nie może ograniczać się do wyrażenia ogólnych poglądów i pomijać argumentów podniesionych we wniosku jako mających znaczenie dla sprawy. Ocena stanowiska wnioskodawcy nie może ograniczać się do stwierdzenia, że stanowisko to uznaje się za nieprawidłowe, lecz winno się dokonać uzasadnienia takiego negatywnego stanowiska poprzez wskazanie, które z argumentów podniesionych przez wnioskującego nie zasługują na uwzględnienie i dlaczego. Wobec braku uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, przy wydaniu interpretacji nie zostały spełnione wymogi art. 14c Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 23 czerwca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Organ wyjaśnił, że wspólnota mieszkaniowa nie jest bytem samoistnym, nie można jej też uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wspólnota Mieszkaniowa, wykonując czynności na rzecz swoich członków nie działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań.

W konsekwencji czynności wykonywane na rzecz członków wspólnoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Organ wskazał również, że interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wspólnota Mieszkaniowa wniosła o uchylenie w całości interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 8 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że czynności zarządu nieruchomością wspólną, polegające na zakupie opodatkowanych usług od dostawców zewnętrznych we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali, nie stanowią świadczenia usług na rzecz członków wspólnoty mieszkaniowej,

- art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że wspólnota mieszkaniowa, dokonująca zakupu usług w imieniu i na rzecz swoich członków – właścicieli lokali, nie działa jako usługodawca i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 29 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że kwoty zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali na rzecz wspólnoty mieszkaniowej nie stanowią obrotu, będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację, przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1438/09 uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, że organy podatkowe nie dość, że wykroczyły poza zakres postawionego zapytania, na gruncie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, to dokonały niezgodnej

z prawem wykładni przepisów w tym właśnie - poza wnioskowanym - zakresie.

W ocenie Sądu, z tych i tylko z tych przyczyn niemożliwym stało się utrzymanie

w obrocie prawnym interpretacji, pomimo że w zasadniczej części Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego. Sąd podzielił stanowisko przedstawione

w zaskarżonej interpretacji, w świetle którego kwoty ponoszone przez poszczególnych właścicieli wspólnoty mieszkaniowej na poczet utrzymania tzw. części wspólnych na rzecz podmiotu, jakim jest wspólnota, nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 30 ust. 3 p.t.u. Za błędne natomiast uznał Sąd stanowisko organów podatkowych (wyrażone zresztą bez podstawy prawnej, jak wyżej wskazano) w zakresie nie uznania za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem usług świadczonych przez wspólnotę na rzecz jej członków, służących wyłącznie utrzymaniu odrębnych lokali.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r.

nr [...], wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Zgodnie z zasadą statystyczną, zawartą w PKWiU, usługą jest jedynie czynność skierowana na zewnątrz, dla innego podmiotu. Organ wskazał też, że wspólnota mieszkaniowa stanowi wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w ustawie o własności lokali.

Organ podatkowy uznał, że przyjęty sposób rozliczania kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie daje podstaw do postawienia tezy, że zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Wspólnotę na rzecz jej członków. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej – wspólnoty mieszkaniowej – przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Dla rozliczeń między Wspólnotą

a jej członkami w odniesieniu do zaliczek na poczet utrzymania części wspólnej nieruchomości, nie znajdzie także zastosowania art. 30 ust. 3 p.t.u. Nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców jest wspólnota mieszkaniowa, reprezentowana przez zarząd. Wykonując czynności na rzecz swoich członków Wspólnota nie dokonuje dostawy towarów, nie świadczy także usług. Wspólnota nie wykonuje bowiem usług dla osób trzecich, lecz dla samej siebie – jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty. W odniesieniu do czynności rozliczania kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej Wspólnota Mieszkaniowa nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 19 czerwca 2010 r., o identycznej treści jak wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 maja 2009 r., wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 21 lipca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, o tej samej treści jak poprzednio wniesiona skarga do WSA, Wspólnota Mieszkaniowa wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.

Przede wszystkim należy zauważyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku

z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1438/09 uchylił wcześniejszą interpretację indywidualną Ministra Finansów. Wobec niezłożenia skargi kasacyjnej przez strony postępowania orzeczenie to stało się prawomocne od dnia 30 stycznia 2010 r. Przystępując obecnie do ponownego rozpoznania sprawy należy odwołać się do uzasadnienia powyższego wyroku WSA we Wrocławiu. W uzasadnieniu tym Sąd wskazał, że z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika "nakaz interpretacji przepisów prawa wyłącznie w zakresie wskazanym przez wnioskodawcę, w granicach określonych przestawionym przez niego stanem faktycznym. Podjęcie rozstrzygnięcia poza tymi ramami stanowi działanie bez podstawy prawnej, co nie może spotkać się aprobatą Sądu, zwłaszcza jeśli przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa jest nieprawidłowa. Dalej Sąd wywodził, że "z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie dość, że wykroczyły poza zakres postawionego zapytania, na gruncie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, to dokonały niezgodnej z prawem wykładni przepisów w tym właśnie – poza wnioskowanym – zakresie. Z tych i tylko z tych przyczyn niemożliwym stało się utrzymanie w obrocie prawnym indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, pomimo że w zasadniczej części Sąd podziela stanowisko organów podatkowych."

W tym miejscu należy przypomnieć, że przedstawiając zaistniały stan faktyczny sprawy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wspólnota wskazała, że "właściciele lokali obciążani są zaliczkami na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, w których obowiązani są partycypować na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy

o własności lokali. (...) Z uwagi na fakt, że koszty te dotyczą nieruchomości wspólnej,

w fakturach od dostawców zewnętrznych jako nabywca uwidoczniona jest Wspólnota,

a nie poszczególni właściciele lokali. Koszty te opłacane są z zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali".

Tak przedstawiony przez Wspólnotę stan faktyczny sprawy wyznaczył zakres interpretacji wskazanych przez stronę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, organ podatkowy zobowiązany był do udzielenia odpowiedzi, czy Wspólnota Mieszkaniowa, pobierając od właścicieli poszczególnych lokali zaliczki na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną w świetle art. 30 ust. 3 p.t.u. bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu i działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast organ podatkowy w pierwotnie udzielonej interpretacji, jak zauważył Sąd w uzasadnieniu omawianego wyroku, wykroczył poza zakres zapytania strony na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, rozważając równocześnie sytuację uiszczania zaliczek na poczet kosztów utrzymania lokali, stanowiących odrębną własność poszczególnych członków Wspólnoty. Jak zaznaczył wówczas Sąd, "z tych

i tylko z tych przyczyn niemożliwym stało się utrzymanie w obrocie prawnym indywidualnej interpretacji Ministra Finansów".

Należy też podkreślić, że Sąd w powoływanym orzeczeniu, przedstawiając zalecenia co do dalszego postępowania, wskazał że organ podatkowy winien "skupić się jedynie na kwestiach przedstawionych im do oceny przez wnioskodawcę, dokonując w tym zakresie interpretacji, odpowiadającej wskazanym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług".

Organ podatkowy, ponownie udzielając interpretacji, po uwzględnieniu powyższych wskazań Sądu, ograniczył się do rozważenia kwestii opodatkowania czynności Wspólnoty, związanych z pobieraniem zaliczek od poszczególnych właścicieli lokali na poczet utrzymania części wspólnych nieruchomości.

Organ podatkowy wyjaśnił, że kwoty ponoszone przez poszczególnych członków Wspólnoty Mieszkaniowej na poczet utrzymania tzw. części wspólnych nieruchomości, na rzecz podmiotu, jakim jest Wspólnota nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 30 ust. 3 p.t.u.

W konsekwencji powyższego, według organu podatkowego, w odniesieniu do czynności rozliczania kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej Wspólnota Mieszkaniowa nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 6 ustawy o własności lokali ogól właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną, to zaś przesądza, że wspólnota posiada przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednostka powstała na podstawie powyższego przepisu posiada określoną strukturę organizacyjną, którą tworzą właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczeń, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości, zaś dla właściwej reprezentacji interesów wspólnoty ustanawia się zarząd. Zatem wspólnota mieszkaniowa stanowi, wspólnotę interesów właścicieli różnych lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w powołanej ustawie o własności lokali.

Słusznie zauważył organ podatkowy, że przyjęty sposób rozliczania kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie daje podstaw do postawienia tezy, że zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Wspólnotę na rzecz jej członków. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej – wspólnoty mieszkaniowej – przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Stroną umowy o dostawę mediów co do zasady jest wspólnota mieszkaniowa, reprezentowana przez zarząd, który ze zgromadzonych na koncie aktywów powstałych z zaliczek wpłaconych przez członków wspólnoty reguluje należności. Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że wewnętrzne rozliczenia między Wspólnotą a jej członkami nie stanowią świadczenia usług, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspólnota nie wykonuje bowiem usług dla osób trzecich (podmiotów spoza Wspólnoty), lecz dla samej siebie – jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty. Wspólnota nie działa

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 30 ust. 3 p.t.u.

Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Sądu, zaprezentowanym

w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2009 r.

Jak wynika bowiem z dalszej treści uzasadnienia, Sąd podzielił wówczas "stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w świetle którego kwoty ponoszone przez poszczególnych właścicieli lokali na poczet utrzymania tzw. części wspólnych na rzecz podmiotu, jakim jest wspólnota nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Za błędne natomiast Sąd uznał "stanowisko organów podatkowych (wyrażone zresztą, jak to wykazano bez podstawy prawnej) w zakresie nie uznania za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem usług świadczonych przez wspólnotę na rzecz jej członków służących wyłącznie utrzymaniu odrębnych lokali (np. na zakup mediów do odrębnych lokali)".

Jak wynika z treści rozpoznawanej obecnie skargi, przedmiotem sporu pomiędzy stronami nadal pozostała kwestia opodatkowania czynności Wspólnoty, związanych

z pobieraniem zaliczek od poszczególnych właścicieli lokali na poczet utrzymania części wspólnych nieruchomości.

Jednakże stanowisko organów podatkowych odnośnie powyższej kwestii zostało jednoznacznie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w omawianym wyroku, a wyrok ten stał się prawomocny od dnia 30 stycznia 2010 r. Dlatego też

w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze unormowanie wynikające z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2006, str. 325).

Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, jak również poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika

z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu uprzednio wydanego w sprawie wyroku (zob. wyrok NSA z dnia

22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX 47275, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r.,

I FSK 506/05, LEX 187499).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona

w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony

w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884, wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; LEX 54000).

Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie - ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98, LEX 44392).

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna

z wymienionych wyżej podstaw, która uzasadniać mogłaby zwolnienie z oceny prawnej zaprezentowanej już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

30 listopada 2009 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku z dnia 30 listopada 2010 r. Stąd też nie można na obecnym etapie sprawy skutecznie zarzucać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 30 ust. 3 p.t.u. Organ podatkowy bowiem nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej, niż uczynił to Sąd we wcześniejszym wyroku. Związanie ta oceną prawną dotyczy również obecnego składu Sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Podnoszenie na obecnym etapie sprawy

w skardze na interpretację indywidualną zarzutów naruszenia prawa materialnego jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2009 r. Jedyną bowiem możliwą drogą podnoszenia zarzutów naruszenia prawa materialnego było zaskarżenie poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z czego strona skarżąca nie skorzystała. Obecnie nie można już powracać do kwestii wcześniej przesądzonych

w prawomocnym wyroku.

Należy też zauważyć, że w treści rozpatrywanej skargi strona całkowicie pominęła fakt wydania wyroku przez WSA w dniu 30 listopada 2009 r., a co za tym idzie ocenę prawną wyrażona w tym orzeczeniu.

Bezpodstawny jest również zarzut skargi odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej przez niezamieszczenie

w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w stopniu nakazującym uchylenie interpretacji.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe

w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku polega na stwierdzeniu, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

W razie negatywnej oceny stanowiska strony istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Zauważyć też trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

W ocenie Sądu z zaskarżonej interpretacji wynika wyraźna odpowiedź na zadane przez Wspólnotę pytanie, zostało jasno zaprezentowane prawidłowe stanowisko, poparte jednoznacznym uzasadnieniem prawnym. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu podatkowego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Natomiast wbrew zarzutom skargi, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.