Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 337/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 par. 4, art. 191, art. 127, art. 123 par. 1, art. 190, art. 121-122, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 647 par. 3,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 152, art. 200, art. 145 par. 1, pkt 1 lit.c, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2011r. sprawy ze skargi R.D. i G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz R. D. kwotę 500 (pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "P.-E." w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 7.282 zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. D. i R. D. jako wspólników Spółki "P.-E." za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie 7.282,00 zł.

Organ drugiej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy. G. D. i R. D. w 2005r. prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "P.-E.", której przedmiotem było m.in. wykonywanie usług remontowo-budowlanych. 25 września i 13 października 2008r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę cywilną "P.-E." w okresie za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. oraz za miesiące listopad i grudzień 2005r.

W wyniku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencjach zakupów "P.-E." za 2005r. spółka zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące podwykonawstwa usług budowlanych wystawionych przez:

Zakład Usługowo-Budowlany R. N. w S.,

Firma Budowlana "M." - M. M. w O.,

Firma Wielobranżowa "G." - F. J. G. w P..

Organ wskazał, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie R. N., gdyż pomimo dwukrotnego wysyłania wezwań w sprawie dostarczenia faktur VAT dotyczących transakcji gospodarczych z firmą "P.-E.", przesyłki te wróciły do nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się". Ustalono, że wykreślono firmę R. N. z rejestru podatników VAT z dniem 1 marca 2002r. w związku z zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7 od czerwca 2001.

Policja poinformowała, że R. N. nie przebywa pod adresem zamieszkania i nie jest znane jego miejsce pobytu. Natomiast ustalono, że R. N. był poszukiwany listem gończym wydanym przez Sąd Rejonowy w Pułtusku od 2 stycznia 2002r..Ustalono, że R. N. w 2005r. nie figurował w bazie danych KRUS i ZUS jako osoba zgłoszona do ubezpieczenia społecznego ani też jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Odnośnie firmy "M." organy podatkowe wskazały, że pismem z dnia 24 września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających u M. M., ponieważ nie odbierał wezwań urzędu. Od 2003r. również nie składał deklaracji VATr7. M. M. postanowieniem Sądu Rejonowego w Elblągu Sygn. akt V Up-zd 25/02 z dnia 6 czerwca 2002r. otrzymał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni na okres 5 lat.

Ponadto wyrokiem Sądu Rejonowego w O. Sygn. akt II Ks 2/06 z dnia 31 sierpnia 2006r. M. M. otrzymał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budownictwa na okres 3 lat. M. M., decyzją z dnia 8 sierpnia 2002r. Urzędu Miejskiego w O., został wykreślony z ewidencji

działalności gospodarczej z dniem 3 lipca 2002r. Natomiast złożone przez R. D. w Urzędzie Skarbowym w P. kserokopie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanych w dniach 26 czerwca 1997r. oraz 20 marca 2000r. dla firmy "M.", zawierają podrobione adnotacje "wpis jest aktualny 9.06.2005r. i wpis jest aktualny 29.11.2001r.". Fakt ten wynika z pisma Urzędu Miejskiego w O. z dnia 13 listopada 2007r.

Doręczone przez R. D. deklaracje VAT-7 firmy "M." za miesiące czerwiec i wrzesień 2005r. nigdy nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego w O.. W urzędzie tym nie ma datowników o takim formacie i treści, jaki widnieje na deklaracjach doręczonych przez R. D.. M. M. od 2003r. nie składał deklaracji VAT-7.

Dalej organ ustalił, że M. M. w 2005r. nie figurował w bazie danych KRUS i ZUS jako osoba zgłoszona do ubezpieczenia społecznego ani też jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W dniu 25 stycznia 2010r. R. D. złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków M. S. - kierownika robót w firmie "K." w 2005r. oraz Z. S. - kierownika budowy w firmie "K." w latach 2004-2005.

Przesłuchany M. S. kierownik robót w firmie "K." zeznał, że zna M. M.. Wykonywał on usługi w firmie "K." wiatach 2001 i 2002. Natomiast w 2005r. nie była zawierana umowa pomiędzy firmą "K." a R. N.. W tym okresie na budowie osiedla w S. M. była obecna firma "P.-E." jako podwykonawca. Ale stwierdził, że nie posiada żadnej wiedzy czy M. M. lub R. N. wykonywali w 2005r. prace na zlecenie firmy "P.-E.".

Z. S. zeznał, że nie posiada wiedzy o dokumentach, które potwierdzałyby fakt, iż M. M. w 2005r. był podwykonawcą dla firmy "P.-E.".

R. D. złożył do organu pierwszej instancji w dniu 25 stycznia 2010r. kserokopie umów o podwykonawstwo robót budowlanych zawartych w latach 2004-2005 pomiędzy "P.-E." a Firmą Budowlaną "M.", oraz w dniu 24 czerwca 2010r. kserokopie oświadczeń M. M. odnośnie stanu badań lekarskich i znajomości przepisów bhp pracowników. Złożył wniosek o przesłuchanie R. N. i M. M..

Organ podatkowy ustalił, że R. N. zmarł 11 września 2009r. Natomiast pismem z dnia 31 sierpnia 2010r. Policja poinformowała, że M. M. od dnia 30 stycznia 2004r. jest poszukiwany i do dnia 31 sierpnia 2010r. nie ustalono jego miejsca pobytu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że faktury wystawione przez Zakład Usługowo-Budowlany R. N. oraz Firmę Budowlaną "M." - M. M., nie dają prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Spółka "P.-E." uchwałą Wspólników z dnia 17 grudnia 2007r. została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2007r. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił tej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 7.282,00 zł (podatek należny w kwocie 9.309,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 2.027,00 zł) oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. D. i R. D. jako wspólników Spółki.

Od decyzji tej G. D. i R. D. złożyli odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest obwarowane pewnymi warunkami. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ust. 3 a ustawy VAT.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka cywilna "P.-E." w grudniu 2005r. dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez Firmę Budowlaną "M." - M. M. oraz Zakład Usługowo-Budowlany R. N.. Przedstawione przez podatnika "Protokoły odbioru robót" od w/w firm niespełniają swojej funkcji gdyż stwierdzają one wykonanie robót budowlanychzgodnie z umową (której w odniesieniu do R. N. nie ma) i zawierają stwierdzenie, iż ostateczny odbiór tych robót zostanie dokonany przez Inwestora.

Ponadto jak zeznał W. H. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2009r. w Urzędzie Skarbowym w O., będąc kierownikiem robót budowlanych w firmie "P.-E." to on podpisywał w/w protokoły, które przynosił mu R. D.. Zeznał on ponadto, że protokół odbioru robót w formie określonej przez prawo budowlane, na odpowiednim druku, sporządza się w wypadku kiedy odbioru robót dokonuje inwestor od pierwszego podwykonawcy za akceptacją kierownika budowy. W druku protokołu odbioru robót jest odpowiednia rubryka na akceptację przez kierownika budowy i kierownika robót podwykonawcy. Prawo budowlane nie przewiduje ściśle określonych druków na okoliczność odbioru fragmentów robót wykonywanych przez kolejnych podwykonawców na rzecz pierwszego podwykonawcy. W takim przypadku sporządza się notatkę, odręczny protokół o treści ustalonej przez obie strony, a nie przepisy prawa budowlanego.

Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 kwietnia 2009r. w Urzędzie Skarbowym S. L., będący kierownikiem robót budowlanych w firmie "K.", gdzie firma "P.-E." była

podwykonawcą zeznał, że jeżeli chodzi o podwykonawców to wie, że pracował tam F. G., natomiast nic mu niewiadomo o firmach: "M." i Zakład Usługowo Budowlany R. N..

W okazanych dziennikach budowy dla inwestycji realizowanych przez "P.-E." brak adnotacji o w. wym. podwykonawcach. Zapłaty za wykonane usługi dla Firmy Budowlanej "M." M. M. i Zakładu Usługowo Budowlanego R. N. dokumentują wewnętrzne dowody KW spółki "P.-E.", podczas gdy płatności winny być dokonane w sposób przyjęty w powszechnym obrocie gospodarczym tj. za pośrednictwem banku - przelewem bankowym. Zdaniem organu, powyższe dowody bankowe potwierdziłyby w pewien sposób istnienie tych kontrahentów.

Organ podkreślił, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz prawem warunkowym powodując, iż prawo to przysługuje w sytuacji gdy poprzedni podatnik podatku od towarów i usług we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ponadto warunkiem odliczenia jest także możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powiązania przedstawionych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami. Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji, w której nabywca ma prawo rozliczenia podatku z faktury zakupu, w sytuacji gdy nie jest możliwe potwierdzenie transakcji gospodarczej poprzez dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u ich wystawcy. Okoliczności te, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., dają podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ nie zgodził się z zarzutami podatników dotyczącymi naruszenia art. 16, art. 17 w zw. z art. 2 i art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, a także zarzutami o powołaniu w zaskarżonej decyzji niezgodnego z prawem wspólnotowym przepisu krajowego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że zasada neutralności podatku VAT i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie są wartościami nadrzędnymi i bezwzględnie obowiązującymi. Wbrew twierdzeniom podatników, brak rejestracji kontrahentów nie był jedyną okolicznością decydującą o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia. W aktach sprawy, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, znajdują się bowiem dokumenty dające podstawę do oceny, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki "P.-E." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych.

W ocenie organu, czynności podejmowane przez Wspólników "P.-E." w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahentów są niewystarczające i w gruncie rzeczy wątpliwe. Jak wynika z akt sprawy są to dokumenty bądź nieistotne na gruncie prawa podatkowego (informacja o nie figurowaniu kontrahentów w 2005r. w Krajowym Rejestrze Skazanych, informacja o nie figurowaniu kontrahentów w 2005r. jako ściganych listami gończymi), bądź dokumenty sfałszowane (zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane w dniach 26 czerwca 1997r. oraz 20 marca 2000r, dla firmy "M.", zawierające podrobione adnotacje "wpis jest aktualny 9.06.2005r. i wpis jest aktualny 29.11.2001r.", deklaracje VAT-7 firmy "M." za miesiące czerwiec i wrzesień 2005r. które nigdy nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego w O.).

Organ podniósł także, że zarzut naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. znak: [...], nie znajduje uzasadnienia. Przywołana decyzja z dnia 10 września 2009r., co wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. znak: [...]nie została skutecznie doręczona stronie i w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Organ nie zgodził się także z podniesionym przez strony zarzutem naruszenia prawa procesowego zawartego w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przesłanki zawieszenia postępowania ze względu na wystąpienie okoliczności, w których rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Organ wyjaśnił, że postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie. Również postępowanie prowadzone przez Sąd Rejonowy w P. o przestępstwo w sprawie karnej skarbowej przeciwko R. D. w zakresie podatku dochodowego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 grudnia 2010r., postępowanie to zostało wszczęte na wniosek Urzędu Skarbowego w P. złożony po zakończeniu postępowania podatkowego wobec wspólników "P.-E." w zakresie podatku dochodowego.

Zdaniem podatników, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w zakresie uznania, że podwykonawcy spółki "P.-E.", jako podmioty nie zarejestrowane, nie byli legalnie uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Zestawienie bowiem treści art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 15 ustawy po podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że do wystawienia faktury potwierdzającej czynność opodatkowaną na terytorium kraju, obowiązany jest podatnik w rozumieniu art. 15. ustawy VAT, wykonujący czynności opodatkowane, także wówczas gdy nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na powyższy zarzut organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi w grudniu 2005r. przepisami prawa tj. § 8 ust. 1 wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (Dz.U. z 2005r., Nr 95, poz. 798 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jedynie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wstawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Przepisy prawa w tym zakresie są zatem jednoznaczne i prawo do wystawiania faktur VAT przyznają wyłącznie podatnikom zarejestrowanym.

Dalej organ uznał, że zarzuty odwołania w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej są nietrafione. Prowadzący postępowanie w pierwszej instancji organ podatkowy nie uchybił żadnemu z przepisów wskazanych w odwołaniu. Materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i w sposób wyczerpujący oceniony. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie dowodowe podejmując wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględniono wnioski dowodowe składane przez stronę min. w zakresie przesłuchania w charakterze świadków M. S. oraz Z. S.. Wbrew twierdzeniom strony, wyjaśniono powody dla których nie dano wiary dowodom dostarczonym przez R. D.. Działania podejmowane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zmierzające do zweryfikowania wiarygodności kserokopii zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanych dla firmy "M." oraz deklaracji VAT-7 firmy "M." za czerwiec i wrzesień 2005r., polegające na wystąpieniu do właściwych organów publicznych o potwierdzenie prawdziwości danych wynikających z tych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wystarczające i pewne.

W ocenie organu, akta sprawy zawierają kompletne dokumenty stanowiące materiał dowodowy w sprawie. Prawidłowo doręczonymi postanowieniami z dnia 14 grudnia 2009r. a także z dnia 24 sierpnia 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył do akt sprawy dowody stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Następnie postanowieniami z dnia 14 stycznia 2010r., z dnia 19 maja 2010r., a także z dnia 18 października 2010r. ten sam organ skutecznie informował Wspólników "P.-E." o przysługującym im na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnieniu tj. możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku zawiadomienia stron o terminie i miejscu przesłuchania świadków, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istotnie zawiadomienia o przesłuchaniach Z. S. i M. S. skierowano do spółki "P.-E." zamiast do jej byłych Wspólników. Uchybienie to nie przesądza jednak o niezgodnym z prawem przeprowadzeniu postępowania skutkującym wadą wydanego rozstrzygnięcia. Zawiadomienie zostało odebrane przez G. D., jednego z byłych Wspólników, pozostającego w bliskich stosunkach biznesowych i prywatnych (G. D. jest matką R. D. ) z drugim Wspólnikiem. Z tego powodu można przyjąć, zdaniem organu, że pomimo błędnego zaadresowania zawiadomienia, Wspólnicy o mającym się odbyć przesłuchaniu wiedzieli. Ponadto, w dniu 31 maja 2010r. R. D. zapoznał się w Urzędzie Skarbowym w P. z treścią zeznań świadków i do protokołu sporządzonego na tę okoliczność nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do braku zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania jak również kolejnych wniosków dowodowych. Istotną jest również ta okoliczność, że w trakcie przesłuchania zadano świadkom pytania o jakie prosił R. D. we wniosku o przesłuchanie Z. S. i M. S. zawartym w protokole sporządzonym w dniu 25 stycznia 2010r. w Urzędzie Skarbowym w P..

Dalej organ powołał treść art. 107 § 1 i art. 115§1,§4i§5 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązania dodatkowego spółki następuje w decyzji o której mowa w art. 108 § 1, tj. w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przedstawione rozwiązania legislacyjne stosuje się także w przypadku rozwiązania spółki. W okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych (spółka cywilna "P.-E." uległa rozwiązaniu 31 grudnia 2007r.) wspólnikami spółki byli G. D. i R. D., dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. G. D. i R. D. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania:

- art. 17ust. 6, art.18 ust. 1 lit a oraz art. 22 ust.3 lit. b VI Dyrektywy, obowiązującej w 2005r., statuujące zasadę neutralności i proporcjonalności VAT, przez jej niestosowanie mimo prymatu prawa wspólnotowego, gdy prawo krajowe w art. 88 ust. 3a pkt 3 lit a ustawy VAT jest niezgodne z ww. normami VI Dyrektywy i tym samym nie mogło być zastosowane w przedmiocie sprawy;

- art. 106 § 1 ustawy VAT przez przyjęcie, że podatnik niezarejestrowany w ewidencji, jako czynny podatnik podatku VAT, nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT i tym samym uznanie, że faktura pochodząca od podatnika niezarejestrowanego nie daje prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze;

- art.127 w związku z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, a przez to także naruszenie gwarancji procesowych stron skarżących - ich prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez powołanie w decyzji odwoławczej Dyrektora Izby Skarbowej nowej, nieznanej wcześniej skarżącym podstawy prawnej, tj. art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT;

- art. 122 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie w sposób wyczerpujący i poprawny z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, stanu faktycznego sprawy szczególnie w okoliczności wywiedzenia w zaskarżonej decyzji całkowicie nowej, nieznanej skarżącym podstawy prawnej w zakresie przepisu w art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, kwestionując fakt rzeczywistego wyświadczenia przez podwykonawców spółki robót budowlanych zafakturowanych w grudniu 2005r.;

- art.123 w związku z art.190 Ordynacji podatkowej przez niezagwarantowanie stronom skarżącym prawa udziału w czynnościach dowodowych postępowania podatkowego I instancji - w przesłuchaniu świadków Z. S. w dniu 16 kwietnia 2010r. Ii M. S. w dniu 28 kwietnia 2010r., polegające na niezawiadomieniu wspólników spółki ani ich pełnomocnika o terminach i miejscu przesłuchania ww. świadków, tym bardziej, że zeznania ww. świadków powołano w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji, przesądzające o treści spornego rozstrzygnięcia, jako przesłanka wznowienia postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

- art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego jednostki miesięcznej rozliczenia podatku VAT i powiązania ich z miesiącem grudniem 2005r., szczególnie w sytuacji powołania w zaskarżonej decyzji dwóch podstaw prawnych w art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT wzajemnie się wykluczających.

W związku z zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że powołane w zarzutach przepisy VI Dyrektywy uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego (podatku od wartości dodanej) pod warunkiem, że odnosi się on do podatków należnych wynikających z czynności opodatkowanych VAT oraz że istnieje związek zakupu z działalnością opodatkowaną i faktury spełniają rygory formalne. Dla prawa odliczenia podatku naliczonego VAT żaden przepis VI Dyrektywy nie wymaga rejestracji podatkowej, jako podatnika czynnego VAT. W świetle prawa wspólnotowego w kwestii prawa odliczenia VAT bez znaczenia są też zapadłe wyroki sądowe wobec podatników VAT czy też niewypełnianie przez nich obowiązków publicznoprawnych, o których nie może mieć wiedzy kontrahent - nabywca usług i za które nie może ponosić odpowiedzialności przez ograniczenie prawa odliczenia podatku VAT naliczonego.

Skarżący podnieśli, że wspólnicy spółki "P.-E." w 2005r. dokonali sprawdzenia swoich kontrahentów - podwykonawców na miarę możliwości, a więc, że posiadają dostateczne decyzje organów podatkowych o nadaniu dla ich działalności gospodarczej numerów NIP, posiadają zaświadczenia o nadaniu REGON, nie figurowali w 2005r. W Krajowym Rejestrze Skazanych, w BIP Komend Policji nie publikowano listów gończych za podwykonawcami spółki, podwykonawca M. przedstawił potwierdzone pieczęcią urzędu skarbowego rozliczenie podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2005r. oraz wczesnej podwykonawcy w latach 2001-2003 wykonywali roboty budowlane na rzecz tego samego developera - inwestora Sp. z o.o. "K.".

Skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja narusza prawo przez błędnie wyprowadzone wnioski z treści przepisu w art. 106 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT w zakresie w jakim wyłącza prawo spółki do odliczenia VAT za przesłanką, że podwykonawcy wystawili spółce faktury jako podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. Ustawa VAT nie określa, kto jest uprawniony do wystawania faktur. Porównanie regulacji art. 106 ust.1 ustawy VAT z przy uwzględnieniu art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy VAT wskazuje, że fakturę obowiązana jest wystawić osoba będąca podatnikiem (art. 15 ustawy VAT) także wówczas, gdy jest podatnikiem niezarejestrowanym. Artykuł 106 ust.1 odnosi się bowiem do niezarejestrowanych podatników, natomiast art. 106 ust.2 ustawy VAT dotyczy podatników zarejestrowanych.

Zaskarżoną decyzją złamano zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy powołał zupełnie nową okoliczność, jak niewykonanie przez podwykonawców spółki robót budowlanych, a więc że faktury podwykonawców nie dokumentują rzeczywistej dostawy usług budowlanych oraz wskazał dodatkowo drugą podstawę prawną rozstrzygnięcia w decyzji II instancji, tj. art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Organ odwoławczy powołując nowe tezy i dodatkowo nową podstawę prawną nie zrealizował zasady postępowania prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i nie ustalił należycie wyczerpująco i poprawnie stanu faktycznego w tym względzie z udziałem stron skarżących. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny dowodów już zgromadzonych w I instancji według reguł art. 191 Ordynacji podatkowej, to dowody takie jak: umowy o podwykonawstwo wydane kontrolującym 7 i 13 sierpnia 2007r. i dokumentowane protokołem kontroli z 23 sierpnia 2007r., zeznania świadka W. H., F. G., protokoły odbioru robót budowlanych przez kierownika budowy H.H. z udziałem i pisemnym potwierdzeniem podwykonawców, Protokół kontroli z 14 lipca 2008r. z wyjaśnieniami podwykonawcy F. G., że na przecz spółki "P.-E." roboty budowlane wykonywali także inni podwykonawcy dowody wypłat wynagrodzeń podwykonawcom, dzienniki budowy potwierdzające wykonanie zakresu i stanu robót w przedmiocie ustalonym w umowach z podwykonawcami, faktury sprzedaży s.c. "P.-E." dla inwestora - developera Sp. z o.o. "K.", oświadczenie M. K z 9 czerwca 2010r., zawierające informacje o świadczeniu usług budowlanych przez firmę M.M.. i innych podwykonawców, protokoły kontroli z 23 sierpnia 2007r. i 13 października 2008r. w części spisów Remanentowych materiałów i surowców budowlanych w spółce na 1 stycznia i 31 grudnia 2005r. ze stanami "O" w powiązaniu ich z wielkimi rozmiarami pięciu dużych budowli wielomieszkaniowych, wymagające zastosowania dużej ilości materiałów i surowców budowlanych, dawały podstawy do wyprowadzenia logicznej oceny co do faktu, że roboty budowlane zostały rzeczywiście wyświadczone przez podwykonawców spółki.

Żaden z ww. dowodów nie został zakwestionowany ani nie podważono ich wartości dowodowej, jak też organy podatkowe nawet nie uprawdopodobniły, że wykonała je we własnym zakresie w 2005 r. spółka "P.-E." bądź też, że wykonali te roboty inni podwykonawcy. Jest faktem niepodważalnym, że cały cykl robót montażowo-budowlanych na pięciu inwestycjach Sp. z o.o. "K." w 2005r. został wykonany i zafakturowany dla spółki "K.".

Zdaniem skarżących, zaskarżona decyzja w stopniu rażącym mającym wpływ na wynik sprawy łamie podstawowe gwarancje procesowe stron przez niezapewnienie stronom czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków: Z. S. 16 kwietnia 2010r. i M. S. 28 kwietnia 2010r. Tym bardziej, że zeznania tych świadków zostały przywołane w uzasadnieniu skarżonych decyzji dla wzmocnienia argumentacji wyłączającej prawo spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego za grudzień 2005r.

Kolejny zarzut dotyczy braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, o jakim mowa w art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono w niej bowiem powodów całkowitego pominięcia wielu dowodów o wartości procesowej: zeznań świadków, protokołów kontroli podatkowych, protokołów odbioru robót budowlanych. Przede wszystkim w uzasadnieniu decyzji nie ma w ogóle odniesienia go faktów i stanów, które można przypisać do grudnia 2005r. Ponadto, zaskarżona decyzja nie zawiera wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących rzekomej pozorności transakcji i nie wiadomo, kto w ocenie organu odwoławczego wykonał sporne roboty budowlane, bo to że zostały one zrealizowane nie pozostawia żadnych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu powołania w zaskarżonej decyzji nowej podstawy prawnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, organ wyjaśnił, że poprzez zmianę podstawy prawnej nie doszło do pogorszenia sytuacji podatnika oraz rozszerzenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie wymagało gromadzenia nowych dowodów. Organ odwoławczy uznał bowiem jedynie, że zgromadzone dowody dają podstawę do zastosowania nie jednego lecz dwóch przepisów określających przesłanki negatywne, wykluczające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnośnie twierdzeń skarżących dotyczących tego, że spółka "P.-E." prowadząc w 2005r. pięć dużych budowli wielomieszkaniowych, wymagających dużej ilości materiałów i surowców budowlanych, nie była w stanie samodzielnie wykonać tych robót - a zatem musieli wykonać je podwykonawcy - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie twierdzą, że spółka "P.-E." samodzielnie wykonała wszystkie roboty. Organy podatkowe badając stan faktyczny sprawy w ramach powołanej podstawy prawnej ustaliły, że podwykonawcami tymi nie były firmy "M." - M. M. oraz Zakład Usługowo-Budowlany R. N.. Przepisy prawa nie nakładają natomiast obowiązku ustalenia przez organy podatkowe, kto wykonał roboty budowlane.

Organ zwrócił uwagę na zmianę stanowiska Skarżących w zakresie przydatności dla sprawy dowodu z zeznań świadków Z. S. i M. S.. R. D. we wniosku dowodowym z dnia 25 stycznia 2010r. wskazał w tym osoby jako kierowników budów w firmie "K.", którzy potwierdzą fakt współpracy M. M. i R. N. ze spółką "P.-E.". Gdy jednak okazało się, że również te osoby nie potwierdzają tez R. D., w skardze jej autorzy podnoszą, że obaj świadkowie nie byli pracownikami spółki z o.o. "K." w M. M., lecz pełnili nadzór budowlany w innej firmie "K." – K. K. w M. M.i nie mogli mieć wiedzy co do tego, jacy konkretnie podwykonawcy byli zatrudnieni na inwestycjach "K." Sp. z o.o. Twierdzeń tych nie potwierdzają zeznania świadków. Z. S. zeznał, że w latach 2004-2005 był kierownikiem budowy na os. B. P. w W. ul. W. i był zatrudniony w firmie "K." Sp. z o.o. Natomiast M. S. zeznał, że w 2005r. zajmował stanowisko kierownika budowy w firmie "K." oraz potwierdził, że na budowie osiedla "P.S." w S. M. podwykonawcą była firma "P.-E." Zatem wbrew temu co podnoszą w skardze jej autorzy świadkowie mieli wiedzę w istotnym dla sprawy zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Sądy administracyjne zostały wyposażone w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia, sąd bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa P.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna o ile dotyczy naruszenia przepisów proceduralnych. Wadliwe jest uzasadnienie organu drugiej instancji, podobnie jak organu pierwszej instancji. Nieprawidłowe jest ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stoi na stanowisku, że zgromadzone dowody w sprawie dają podstawę do zastosowania nie jednego lecz dwóch przepisów określających przesłanki negatywne wykluczające prawo skarżących do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, a to art. 88 ust. 3a pkt 1 lit "a" oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Jednak niekonsekwentnie w uzasadnieniu decyzji jednoznacznie stwierdził, że wszystkie te okoliczności rozpatrzone łącznie (dowody) zgodnie z zasadą swobody oceny dowodów dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Należy podnieść że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekając w pierwszej instancji za podstawę prawną wykluczającą obniżenie podatku powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit "a". Przepis stanowiący podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku gdyż faktury zostały udokumentowane przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT, a więc nieuprawnione do wystawiania faktur. W przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę który nie jest zarejestrowanym podatnikiem nie można mówić o wystawieniu faktury przez podmiot uprawniony i o dysponowaniu przez nabywcę faktury uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu pierwszej instancji, taka sytuacja miała miejsce i nastąpiło wydanie takich faktur, co więcej w ocenie organu pierwszej instancji nie ma znaczenia fakt czy te usługi zostały wykonane albowiem R. N. i M. M. byli objęci zakazem prowadzenia działalności gospodarczej i zostali wyeliminowani na pewien czas z udziału w życiu gospodarczym, a tym samym byli pozbawieni prawa wystawiania faktur VAT.

Dodatkowo organ pierwszej instancji nie wdając się w szczegółowe wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że brak rejestracji kontrahentów P.-E. nie był jedną okolicznością decydującą o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia, bowiem podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na wykonanie robót budowlanych. Świadkowie nie potwierdzają obecności firm M. – M. M. oraz Zakładu Usługowo Budowlanego – R. N. na placach budowy prowadzonych przez P. – E.. Odnośnie tej ostatniej okoliczności ustalenia braku wykonania przedmiotowych robót, organ podatkowy nie ustosunkował się do zasadniczych dowodów zgromadzonych w sprawie, a to umów o roboty budowlane z firmą M. i firmą R. N. (akta sprawy karno skarbowej), protokołów odbioru robot od M. M.i R. N. potwierdzonych przez W. H. oraz samych zeznań W. H.. Tych dowodów organ nie ocenił odnośnie ich wiarygodności, co było obowiązkiem organu bez względu czy dowód potwierdza przyjętą wersje czy też jej nie potwierdza. Niedopuszczalne jest pomijanie dowodów. Zgromadzone dowody muszą zostać ocenione, a ocena ma być logicznie uzasadniona.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu drugiej instancji, iż materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i w sposób wyczerpujący oceniany. Jak wyżej wskazano organy nie dokonały oceny dokumentów, dowodów przedstawionych przez R. D., umów na wykonanie robót z firmą M. – M. M., protokołów odbioru robót od firm M. i R. N.. Dowody te R. D. przedstawił na okoliczność, że roboty były faktycznie wykonywane przez firmę R. N. i M. M. i wystawione faktury odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze. W tym kontekście jest istotne, że organ pierwszej instancji nie dokonał oceny zeznań W. H., natomiast organ drugiej instancji zeznania W. H. jedynie zrelacjonował nie zauważając, że w tych zeznaniach W. H. faktycznie potwierdził wersję R. D.. Wynika to jednoznacznie z podpisania przez niego protokołu odbioru robót, które firmy R. N. i M. M. wykonały. Logicznie rozumując kierownik budowy P.-E., którym był W. H., musiał mieć wiedzę z kim pracuje. Miał niewątpliwie największą wiedzę co działo się na budowie. Kierując się doświadczeniem życiowym trudno przyjąć aby kierownik budowy nie znał podwykonawcy robót , nie miał z nim kontaktu. Skoro więc potwierdził wersję R. D. podpisując odbiory robót od wyżej wymienionych firm to obowiązkiem organu była wnikliwa ocena tych zeznań pod kątem ich wiarygodności. Zeznania te świadek podtrzymuje w sprawie karnoskarbowej.

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla oceny zeznań i dowodów z dokumentów czy taki odbiór robót był prawem wymagany. Wystarczy bowiem, że dla stron mógł mieć znaczenie odnośnie wykonania określonych prac. Niewątpliwie odbiór wykonanych robót nawet jeżeli jest to tylko fragment procesu inwestycyjnego ma znaczenie dla stron, co jest oczywiste z różnych względów i nie wymaga uzasadnienia. Protokoły odbioru fragmentu robót stanowią dokument, który może być dowodem określonej czynności w tym przypadku także że takie firmy były faktycznymi podwykonawcami.

Każdy dowód powinien być oceniony pod względem wiarygodności. Strona nie może jedynie domyślać się, że określonym dowodom nie dano wiary. Ocena dowodów musi być stosownie uzasadniona, a więc dlaczego organ dany dowód uznał za wiarygodny bądź dlaczego wiarygodności mu odmawia.

Decyzje obu instancji w tym zakresie takiej oceny nie zawierają, a więc rozstrzygnięcie sprawy nie nastąpiło na podstawie wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W związku z tym organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 4 w związku z art.191 op. Ponadto tak procedując naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych.

Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż realizacja dyspozycji przepisu z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług przez brak rejestracji jako podatników VAT R. N. i M. M. powoduje automatycznie odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez nich fakturach. Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że w takich stanach faktycznych wymagany jest od odbiorcy faktury obowiązek dochowania należytej staranności.

Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności transakcji wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa.

W orzecznictwie przyjmowana jest teza, że odbiorca faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jeśli sam działał w dobrej wierze, nie powinien być pozbawiony możliwości odliczenia. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 września 2008 r. (I FSK 1015/07, Prok. i Pr. 2009, nr 4, s. 36) NSA zauważył: "Z braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę VAT, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury - zachowanie zasady neutralności.

Z tego wynika że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wskazania jakie okoliczności decydują o złej wierze podatnika. Stwierdzenie organów podatkowych odnośnie przedstawienia fałszywych dokumentów o wpisie do ewidencji gospodarczej firmy M. M. oraz deklaracje VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2005r. tej firmy, które nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego są tylko stwierdzeniem tego faktu bowiem brak jest oceny, że podatnik mógł mieć wiedzę o nieprawidłowości tych dokumentów lub że wiedzę tą posiadał.

Organ przyjmując za podstawę prawną wykluczającą obniżenie podatku art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a powinien wskazać na dowody świadczące o wiedzy podatnika o nieuczciwym wystawcy faktury, bądź na brak należnej staranności w doborze kontrahenta. Nie ulega wątpliwości dla Sądu, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowość , czyli profesjonalizm wiąże się z należytą starannością. Jej ewentualny brak należy jednoznacznie ustalić i uzasadnić.

Nadto należy zauważyć że wbrew twierdzeniom organu zeznania M. S., S. L., Z. S. jednoznacznie nie wykluczyły, że pracownicy firm R. N. i M. M. nie pracowali w ramach P.-E.. Świadkowie ci nie mieli wiedzy czy firmy te były podwykonawcami, co nie oznaczało, że nie dopuszczali takiej możliwości, gdyż w związku z przyjętą organizacją pracy interesował ich jak twierdzili wyłącznie podwykonawca, którym był P.-E., a nie kto w tej firmie pracuje a więc dalsi podwykonawcy. Taki jest sens ich zeznań. Natomiast takie stanowisko świadków wymaga wnikliwej oceny uwzględniając doświadczenie życiowe, zasady logiki i obowiązujące przepisy prawa.

Nie mają natomiast racji skarżący odnośnie sformułowanego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 w zw. z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zachowania dwuinstancyjności postępowania ze względu na powołanie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie znanej wcześniej podstawy prawnej tj. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT albowiem kontrola organu odwoławczego decyzji organu pierwszej instancji polega na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy, a nie polega jak zakładają skarżący wyłącznie na kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednolicie ugruntowane co zresztą wynika jasno z przepisu prawa.

Dodatkowo należy podnieść, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonał wyłącznie innej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego, co niewątpliwie należało do jego uprawnień. Organ odwoławczy w tym przypadku nie powoływał się na nowe dowody ani też nie dopuszczał nowych dowodów. Reasumując, ten zarzut jest chybiony.

Natomiast należy uznać za zasadny zarzut skarżących naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej odnośnie nie zagwarantowania R. D. prawa udziału w przesłuchaniu świadków Z. S. i M. S.. Strona postępowania podatkowego, R. D. o terminie przesłuchania tych świadków nie został powiadomiony. Bez znaczenia jest fakt, że inna strona tego postępowania, G. D. została zawiadomiona o mającym się odbyć przesłuchaniu, podobnie jak fakt że G. D. jest matka R. D.. Osoby te, wspólnicy, są samodzielnymi stronami postępowania i wbrew stanowisku organu odwoławczego powinni być oddzielnie powiadamiani o czynnościach postępowania. Stanowisko organu odwoławczego, że skoro wspólnicy są krewnymi to można przyjąć, że pomimo błędnego zaadresowania zawiadomienia skierowanego do jednego z nich na adres drugiego, to można przyjąć, że zawiadomiony w ten sposób drugi wspólnik wiedział o czynności procesowej – jest błędne. Domniemanie takie jest niedopuszczalne. Strony bez względu na stosunek pokrewieństwa posiadają samodzielny status w postępowaniu i muszą być odrębnie zawiadamiane.

Odnośnie pozostałych zarzutów sąd nie może się wypowiedzieć na tym etapie skoro w sprawie nie ustalono stanu faktycznego zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej.

W sprawie możliwe są trzy wersje. Pierwsza, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają prawdziwego zdarzenia gospodarczego (puste faktury). Druga że faktury odzwierciedlają wykonane roboty przez firmy M M. i R N., a skarżący działali z należytą starannością w doborze kontrahentów. Trzecia, że faktury odzwierciedlają wykonane roboty ale skarżący działali w złej wierze i posiadali lub bez trudu mogli uzyskać wiedze, że kontrahenci nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT oraz nie mogli prowadzić działalności gospodarczej.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem kapitalny wpływ na kształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą , aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W wyroku z 12 kwietnia 2000r. NSA (I SA/Lu 1608/98) podkreślił "organ podatkowy narusza prawa nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale w równym stopniu wtedy gdy prawidłowo zastosuje prawo, ale do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa".

Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali jednoznaczny stan faktyczny sprawy w oparciu o wszechstronna ocenę wszystkich zebranych dowodów, w tym zawartych w dołączonej do akt sprawy karnoskarbowej. Oceni o ile zajdzie potrzeba czy obowiązkiem podatnika było sprawdzenie kontrahentów w zakresie czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, oraz czy i gdzie są zarejestrowane ich firmy. Nadto czy dopełniono obowiązku z art. 647 par 3 kc oraz czy w treści umowy o roboty budowlane powinny znajdować się informacje o rejestracji firm, stron umowy.

Dokona stosownych ustaleń czy przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji czy też je potwierdzają, ale pochodzą od nieuprawnionych podmiotów gospodarczych, o czym podatnicy wiedzieli bądź przy zachowaniu należytej staranności mogli się dowiedzieć, szczególnie że M M. miał orzeczony prawomocnie zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budownictwa na okres 3 lat. Takie jedynie ustalenia organów mogą stanowić podstawę odmowy do zastosowania prawa do odliczenia VAT.

Ze względu na powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak

i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 121 art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.