Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 98/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 5 b i § 5 c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2018 r. Gmina [...] (dalej: "Gmina", "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza zrealizować projekt pn. "Rozbudowa stanicy wodnej w [...]" przy współfinansowaniu środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Inwestycja polegać będzie na rozbudowie istniejącej już stanicy wodnej nad brzegiem Martwej Wisły w miejscowości [...]. Stanica została wybudowana w latach 2013-2014, przy wsparciu środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Celem projektu było wzmocnienie potencjału rozwojowego Gminy poprzez rozbudowę oferty turystycznej opierającej się na walorach turystycznych szlaków wodnych Żuław. W ramach projektu wykonano: pomost cumowniczy, zaplecze techniczno-socjalne, wiatę rekreacyjną oraz zagospodarowano teren wokół stanicy. Ponadto, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 Gmina doposażyła stanicę w niezbędny sprzęt żeglarski, który służy do prowadzenia zajęć żeglarskich dla dzieci. Podano, że istniejąca infrastruktura jest obecnie przedmiotem umowy bezpłatnego użyczenia zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r. z Ośrodkiem Kultury, Sportu i Biblioteki Publicznej (dalej: "OKSiBP"). Zaznaczono, że ww. inwestycja nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawczyni podała następnie, że obecnie realizowana przez Gminę inwestycja, tj. rozbudowa stanicy wodnej (której to inwestycji dotyczy niniejszy wniosek), polegać będzie na dobudowie kolejnych elementów przyległych do istniejącego obiektu. Nowo wybudowana infrastruktura będzie składała się z dwóch części. W skład pierwszej części wchodzić będzie przebudowana droga publiczna wraz z parkingami oraz oświetleniem. Gmina zaznaczyła, że nie będzie wykorzystywała ww. środków trwałych do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Druga część planowanej inwestycji będzie miała charakter obiektu sportowo-rekreacyjnego (dalej: "Obiekt"), w skład którego będzie wchodzić głównie duży pomost, przy którym możliwe będzie jednoczesne cumowanie 32 jednostek pływających. Wybudowany w ramach inwestycji majątek stanowić będzie osobny środek trwały Gminy, którego wartość przekroczy 15.000 zł.

Wskazano, że realizując inwestycję Gmina od samego początku ma zamiar wykorzystania Obiektu do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatny wynajem gminnej instytucji kultury, tj. OKSiBP, który jest odrębną od Gminy osobą prawną. Z tytułu najmu Gmina będzie wystawiać na rzecz OKSiBP faktury VAT, generujące podatek należny oraz stanowiące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę do urzędu skarbowego.

Podano, że po zakończeniu realizacji projektu właścicielem powstałej infrastruktury

i zainstalowanych urządzeń będzie Gmina, natomiast na mocy umowy najmu zarządzać nią będzie OKSiBP, który będzie z jej wykorzystaniem prowadził działalność gospodarczą oraz będzie ponosił wszelkie koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem powstałej infrastruktury. Infrastruktura będzie służyła instytucji kultury do odpłatnego wynajmowania m.in.: miejsc do cumowania i zimowania jednostek pływających. Ponadto, planowane jest pogłębienie kanału dopływowego, tak aby zwiększyć ilość potencjalnych jednostek, które będą mogły podpływać do Obiektu, co przełoży się na częstotliwość wynajmu miejsc cumowniczych, a tym samym na rozwój turystyki w tym regionie. Tym samym, rozbudowa o część typowo komercyjną, nastawioną na szerokie grono odbiorców zewnętrznych, wydaje się być uzasadniona i konieczna, by w pełni wykorzystać potencjał tego obiektu.

Gmina zaznaczyła, że zobowiązała się do zachowania celów projektu, zgodnych

z wnioskiem o dofinansowanie, w ciągu 5 lat od daty zakończenia finansowej realizacji projektu, oraz do zachowania trwałości projektu. Wskazano, że wszystkie poniesione wydatki będą dokumentowane fakturami VAT, które zawierać będą szczegółowe opisy oraz załączniki (np. protokoły odbioru prac), tak aby jednoznacznie określały, jakiej części (drogi czy przystani) inwestycji dotyczą. Gmina będzie zatem w stanie powiązać poszczególne wydatki z konkretnymi czynnościami (opodatkowanymi oraz wyłączonymi spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług), w zależności od tego, której części Obiektu będą dotyczyły.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że jej działalność gospodarcza nie może być traktowana na równi z działalnością gospodarczą prywatnych przedsiębiorców. Przede wszystkim, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) - dalej: "u.s.g.", Gmina zobligowana została do wykonywania zadań własnych, obejmujących m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Podstawowym celem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t.") nie jest więc osiągniecie jak największego zysku

(w przeciwieństwie do prywatnych przedsiębiorstw). Gmina, będąc podmiotem ustawowo zobowiązanym do zaspokajania potrzeb wspólnoty, jest zobligowana do dbania o dobro lokalnej społeczności i realizację zadań z zakresu turystyki i rekreacji. Tym samym, opłaty dla użytkowników stanicy muszą zostać ustalone na poziomie, który korzystnie przełoży się na zwiększenie zainteresowania obiektem. Nie mogą one być wygórowane w stosunku do opłat pobieranych przez inne podmioty, posiadające podobną infrastrukturę. A zatem, zbyt wysoki czynsz mógłby ujemnie wpłynąć na cenę usług, a w konsekwencji, z uwagi na niski popyt, nie zapewniłby najemcy środków nawet na pokrycie kosztów utrzymania infrastruktury.

Niezależnie od powyższego wnioskodawczyni podkreśliła, że wpływ na określenie wysokości czynszu miał również fakt, iż na usługi świadczone przez Gminę w istocie nie istnieje obecnie rynek. Z uwagi na ww. ograniczenia, brak jest zainteresowania wynajęciem stanicy przez prywatnych najemców. Gmina miała zatem bardzo ograniczone możliwości dokonania badania rynku poprzez porównanie ofert potencjalnych najemców na wynajęcie stanicy. Zauważono, że to właśnie z powodu różnic pomiędzy działalnością gospodarczą j.s.t. a prywatnych przedsiębiorców, ustawodawca zdecydował się na wyraźne wyłączenie j.s.t. (w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", oraz w art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r.

poz. 200 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.") z katalogu podmiotów krajowych, które są obowiązane do ustalania cen transferowych na poziomie rynkowym przy uwzględnieniu metod szacowania przewidzianych w ustawach o podatkach dochodowych.

Zaznaczono, że konieczność ustalenia czynszu na poziomie rynkowym nie może być wywodzona z samego faktu, iż Gmina zamierza wynająć stanicę samorządowej instytucji kultury. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 4 u.p.d.p. (odpowiednio 25 ust. 4 u.p.d.f.)

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., z kręgu krajowych podmiotów powiązanych wyłączone zostały te podmioty, w stosunku do których przesłanką kwalifikującą do uznania ich za "podmioty powiązane" jest fakt, że to j.s.t. bierze udział

w ich zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Samorządowa instytucja kultury nie jest zatem podmiotem powiązanym z Gminą

w rozumieniu ww. przepisów. Tym samym, organ nie może oczekiwać od Gminy,

że stosowana przez nią wysokość czynszu będzie odpowiadała metodom ustalania ceny rynkowych na podstawie przepisów o podmiotach powiązanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że wysokość czynszu najmu wyniesie 14.400 zł netto rocznie i nie umożliwi on zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Roczna wartość czynszu w stosunku do wartości inwestycji na etapie wniosku

o dofinansowanie inwestycji wyniosła 0,82% (14.400 zł / 1.756.919,87 zł). Z uwagi na wzrost kosztu projektu po zorganizowaniu przetargu, wartość ta wynosi obecnie 0,51% (14.400 zł / 2.815.615,06 zł).

Zdaniem Gminy, czynsz jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wskazano, że przeprowadzono szczegółową analizę finansową i biorąc pod uwagę jej wyniki ustalono czynsz w oparciu o porównanie spodziewanych przychodów oraz kosztów związanych z utrzymaniem stanicy. Na podstawie tego skalkulowano, że spodziewane roczne przychody z tytułu działalności stanicy powinny wynieść ok. 60.400 zł, a koszty jej utrzymania ok. 46.000 zł. Oznacza to, że w przypadku samodzielnego gospodarowania tym majątkiem Gmina mogłaby osiągnąć zysk w kwocie ok. 14.000 zł rocznie. Zaznaczono jednak, że samodzielne gospodarowanie tym majątkiem wymagałoby obciążenia pracowników urzędu gminy nowymi obowiązkami, które spowodowałyby powstanie dodatkowych kosztów po stronie Gminy. Co więcej, Gmina nie ma doświadczenia

w gospodarowaniu tego typu infrastrukturą. Z uwagi na to zdecydowała się na wynajęcie stanicy, gwarantując sobie tym samym pewny zysk w wysokości, jaką mogłaby uzyskać przy samodzielnym gospodarowaniu majątkiem.

Podkreślono, że kwota czynszu została ustalona w wysokości 14.400 zł (a nie wyższej), z uwagi na inne okoliczności, niepozwalające na ustalenie jej na wyższym pułapie. Kalkulując stawkę Gmina musiała bowiem wziąć pod uwagę także inne aspekty związane z inwestycją. Należą do nich chociażby wynikające z umowy o dofinansowanie ograniczenia w zakresie uzyskiwania dochodów z inwestycji przez pierwsze lata po oddaniu jej do użytkowania (okres trwałości projektu). W ocenie wnioskodawczyni, podczas ustalania wysokości czynszu nie była ona zobowiązana do ustalania go na poziomie rynkowym przy uwzględnieniu metod szacowania cen transferowych przewidzianych w ustawach o podatkach dochodowych. Nie istnieją bowiem żadne przepisy obowiązującego prawa, które nakładałyby na Gminę taki obowiązek. Zdaniem Gminy, w jej przypadku oceniając rynkowość transakcji należy wziąć pod uwagę szereg okoliczności, w tym specyfikę rynku oraz inwestycji samorządowych, które Gmina zastosowała przy ustalaniu wysokości czynszu z należytą starannością.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina zwróciła się

z pytaniem, czy przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na Obiekt powstały w ramach inwestycji polegającej na rozbudowie stanicy wodnej w [...]?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie (i szczegółowo je uzasadniając) wnioskodawczyni podała, że prawo to jej przysługuje.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 14b

§ 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.

poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podał, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

Dyrektor wskazał, że z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej ustawowej definicji pojęcia "uzasadnione przypuszczenie", należy odwołać się do definicji słownikowej tego pojęcia w języku polskim, gdzie pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Organ podał następnie, że w myśl art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT).

Dyrektor zwrócił uwagę, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 9 sierpnia 2017 r. Opinię tę wydano na podstawie przedstawionego we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. stanu faktycznego:

"Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług, jest właścicielem świetlic wiejskich zlokalizowanych w różnych miejscowościach na jej terenie. Świetlice pozostają na stanie składników majątkowych Gminy i zostały one oddane w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy bądź najmu na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej (dalej: "Biblioteka"). Z tytułu zawartych umów Gmina obciąża Bibliotekę kosztami czynszu, dokumentowanymi przez Gminę fakturami VAT.

Biblioteka, zgodnie ze statutem, może prowadzić świetlice. Biblioteka jest gminną instytucją kultury, dla której organizatorem jest Gmina. Oprócz wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego, Gmina ponosi również wydatki na wyposażenie świetlic, a także wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem świetlic, w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) oraz koszty remontów, napraw. Wyposażenie świetlic jest nieodpłatnie przekazywane Bibliotece na podstawie protokołu.

Gmina podała, że obecnie rozpoczęła realizację kolejnej inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej. Pierwszy wydatek w zakresie jej budowy poniesiono w 2015 r. (sporządzenie dokumentacji projektowej). Po zakończeniu budowy oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Gmina planuje budynek świetlicy wydzierżawić Bibliotece. Udokumentowaniem zamiaru wykorzystywania wybudowanej świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest zarządzenie Wójta Gminy. Czynsz dzierżawny będzie wynosił 100 zł netto rocznie, a koszty zużycia mediów zgodnie z umową dzierżawy będzie ponosić Gmina.

Zaznaczono, że realizacja ww. inwestycji należy do zadań własnych Gminy,

o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g. Przedmiotowy budynek będzie środkiem trwałym

i będzie podlegać amortyzacji, jego wartość początkowa będzie przekraczać 15.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Gmina będzie wykorzystywać świetlicę dwa razy w roku na zebrania wiejskie oraz raz na cztery lata na wybory sołtysa i rady sołeckiej. Gmina będzie dzierżawić świetlicę Bibliotece, która, zgodnie ze swoim regulaminem, będzie ją udostępniać nieodpłatnie mieszkańcom sołectwa. Świetlica będzie funkcjonować w zależności od potrzeb mieszkańców danej miejscowości. Wskazano, że świetlice wiejskie na terenie gminy są miejscem spotkań mieszkańców społeczności lokalnej, zgodnie z ich potrzebami oraz miejscem, gdzie powadzona jest działalność statutowa

w zakresie kultury i działań aktywizujących społeczeństwo. Gmina będzie uzgadniać

z Biblioteką konieczność udostępnienia świetlicy na zebranie wiejskie oraz na wybory sołtysa i rady sołeckiej. Będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podano, że wartość nakładów poniesionych na wybudowanie świetlicy wyniesie 324.735,74 zł. Czynsz dzierżawny będzie wynosił 123 zł rocznie. Gmina pierwszą umowę dzierżawy planuje zawrzeć na okres trzech lat, a następnie przedłużyć, aby łącznie okres dzierżawy nie był krótszy niż 10 lat. Przyjmując, że dzierżawa będzie wynosić 10 lat, udział czynszu w nakładach poniesionych na budowę świetlicy będzie wynosił 0,38%. Przyznano, że czynsz z odpłatnej dzierżawy świetlicy nie pokryje wartości poniesionych kosztów jej budowy. Budynek świetlicy oraz wydatki bieżące na remonty i naprawy Gmina będzie wykorzystywać do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15

ust. 2 ustawy o VAT oraz do działalności niepodlegającej tej ustawie w związku

z wykorzystywaniem świetlicy na zebrania wiejskie oraz wybory sołtysa i rady sołeckiej.

Wskazano również prawa i obowiązki wydzierżawiającego i dzierżawcy, jakie będą wynikały z umowy zawartej po zakończeniu budowy świetlicy:

– Wydzierżawiający - wydanie przedmiotu dzierżawy do celów działalności statutowej,

tj. prowadzenie świetlicy wiejskiej; pokrywanie kosztów energii elektrycznej, wody, wywozu ścieków i remontów; wystawianie faktur VAT za należny czynsz,

a w przypadku nieterminowej płatności naliczanie odsetek ustawowych;

– Dzierżawca - terminowe płacenie czynszu dzierżawnego w wysokości i w sposób ustalony w umowie; używanie przedmiotu umowy do celów działalności statutowej,

tj. prowadzenie świetlicy wiejskiej; należyte dbanie o stan przedmiotu dzierżawy; zakaz oddawania nieruchomości w poddzierżawę lub do bezpłatnego używania bez zgody Wydzierżawiającego; po zakończeniu dzierżawy zwrot nieruchomości Wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym.

Podkreślono, że Biblioteka nie ma możliwości wyboru dostawców energii elektrycznej, energii cieplnej, wody. Biblioteka dla potrzeb świetlicy ma swobodny wybór sposobu korzystania z mediów w ilości jakiej sobie życzy; Gmina nie stosuje wobec Biblioteki ograniczeń co do ilości zużycia mediów. Gmina nie będzie obciążała Biblioteki za zużyte media, więc nie stosuje żadnych kryteriów uwzględniających rzetelne zużycie mediów oraz nie będzie doliczać marży.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania.

1. czy Gminie realizującej inwestycję polegającą na budowie świetlicy wiejskiej będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego z faktur za wykonanie ww. inwestycji?

2. czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego

z faktur za bieżące utrzymanie świetlicy, tj. z faktur za zużycie mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody)?

3. czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego

z faktur za bieżące wydatki świetlicy, tj. z faktur remonty i naprawy?".

Organ interpretacyjny podał, że na tle tak przedstawionego zagadnienia Szef KAS wydał opinię, w której wskazał, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione w ww. wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem Szefa KAS, działanie Gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej Biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku, gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to budynek ten byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej

i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością (czynności niepodlegające VAT). Tym samym, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto, Szef KAS wskazał, że podana

we wniosku wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie (100 zł netto) uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Biblioteką.

W opinii wskazano również, że z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu

z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie.

Zdaniem Dyrektora, analiza wniosku z dnia 9 maja 2017 r. oraz wniosku złożonego w sprawie niniejszej wskazuje, że dotyczą one takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez j.s.t. jest przedmiotem umowy najmu/dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. Czynsz nie jest bowiem kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez j.s.t. na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości najmu/dzierżawy. Niski czynsz uzasadnia natomiast wątpliwość co do prawdziwej natury tej czynności. Dyrektor uznał tym samym, że przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącym przedmiotem opinii Szefa KAS, albowiem Gmina realizuje zadanie polegające na rozbudowie stanicy wodnej, którego koszt realizacji wynosi obecnie 2.815.615.06 zł. Po zakończeniu realizacji projektu właścicielem powstałej infrastruktury i zainstalowanych urządzeń będzie Gmina, natomiast na mocy odpłatnej umowy najmu zarządzać nią będzie gminna instytucja kultury, tj. OKSiBP. Wysokość czynszu najmu wyniesie 14.400 zł netto rocznie. Czynsz nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W ocenie Dyrektora, okoliczności sprawy przedstawione w obydwu wnioskach j.s.t. wskazują, że czynsz najmu (dzierżawy) nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez j.s.t. na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości ustalonego czynszu. A zatem, okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 9 sierpnia 2017 r., jak

i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie wydatków na rozbudowę stanicy wodnej, wskazują na schemat działania j.s.t., które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez j.s.t.

Organ interpretacyjny podał, że zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie,

iż opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisu.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") Dyrektor podniósł, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Inaczej mówiąc, omawiane warunki umowne należy ponownie określić, tak aby przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie.

Odnosząc poczynione uwagi do przedstawionych we wniosku wydatków na rozbudowę stanicy wodnej organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W sytuacji bowiem, gdy wnioskodawczyni wynajmie ww. inwestycję na podstawie umowy najmu gminnej instytucji kultury, to uzyskany przez Gminę czynsz najmu jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym wnioskodawczyni co do zasady miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących tej inwestycji. Za nieuprawnione Dyrektor uznał jednak przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz najmu. Zauważono,

że w przypadku, gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem najmu, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana OKSiBP i byłaby przez niego wykorzystywana (tak jak

w pierwotnym przypadku na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia), Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

W ocenie organu, fakt ustalenia czynszu najmu na tak niskim poziomie (14.400 zł netto rocznie) uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a OKSiBP. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest najem, lecz użyczenie. Zdaniem Dyrektora, z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu najmu na tak niskim poziomie. Dodatkowo wskazano, że istniejąca infrastruktura wybudowana w latach 2013-2014 jest obecnie przedmiotem umowy bezpłatnego użyczenia, zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Podkreślono, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie realizowanej inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Tym samym, w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Oznacza to, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa

w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, a także fakt,

że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, Dyrektor stanął na stanowisku, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W skardze na postanowienie z dnia 10 lipca 2018 r. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie,

iż może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT,

a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedstawione we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, że wniosek spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że nie istnieją przepisy uzależniające prawo do odliczenia podatku VAT od wysokości uzyskiwanych wpływów z prowadzonej działalności, zaś stosowane ceny - na relatywnie niskim poziomie - nie przesądzają automatycznie o próbie nadużycia prawa. Zarzucono, że organ skoncentrował się wyłącznie na relacji wysokości czynszu najmu do wydatków ponoszonych w związku

z inwestycją w zakresie przedmiotowej infrastruktury. Tymczasem brak jest w przepisach prawa jakichkolwiek wskazań co do właściwej relacji, jaka powinna występować pomiędzy ceną świadczenia a kosztami w związku z nim poniesionymi, aby relacja ta mogła zostać przez organy podatkowe oceniona jako "wystarczająca" dla nieuznania jej za przejaw próby nadużycia prawa. Zaznaczono, że gdyby Gmina obrała za cel uzyskanie zwrotu kosztów inwestycji poprzez pobór miesięcznego czynszu najmu (np. w perspektywie 10 lat) jego wysokość byłaby nieracjonalnie wysoka. Wówczas niemożliwe byłoby pozyskanie usługobiorcy świadczenia polegającego na udostępnieniu stanicy wodnej.

Podniesiono również, że j.s.t. zobowiązane są do dokonywania takich wyborów, aby prowadziły one do najbardziej efektywnego gospodarowania środkami publicznymi. Wybierając pomiędzy różnymi rodzajami stosunków prawnych Gmina jest zobowiązana wybrać tę, która jest najbardziej dla niej korzystna. Jeżeli Gmina miała możliwość odpłatnego udostępnienia majątku - miała prawo z tej możliwości skorzystać. Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury gminnej na podstawie umowy użyczenia byłoby w tej sytuacji mniej racjonalne. Podkreślono, że nie można oceniać okoliczności zawarcia umowy najmu stanicy wyłącznie na gruncie podatku VAT, w oderwaniu od wpływu innych przepisów na wybór Gminy co do sposobu udostępnienia majątku komunalnego. W przeciwnym razie - patrząc wąsko, tylko z perspektywy podatku VAT - można by zakwestionować każdą transakcję skutkującą prawem do odliczenia VAT naliczonego.

Strona skarżąca podniosła, że prawo do odliczenia podatku VAT jest związane

z fundamentalną zasadą neutralności tego podatku. Stosowanie odliczenia nie ma więc charakteru nadzwyczajnego ani wyjątkowego. Ukształtowanie relacji prawnej w sposób dający prawo do odliczenia nie jest więc w żadnym razie "nadużyciem prawa". Gminie, tak jak każdemu podatnikowi, przysługuje prawo w tym zakresie, bowiem - tak jak wskazał sam organ - Gmina działa jako podatnik VAT i wykonuje czynności opodatkowane VAT. Podkreślono, że w systemie prawa nie istnieje jakakolwiek generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania mającego na celu powstanie zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Tym samym, skoro w świetle przepisów regulujących działalność Gminy istnieje możliwość wyboru rozwiązania prawnego, które dodatkowo wiąże się ze zmniejszeniem obciążeń podatkowych, brak jest podstaw prawnych, aby możliwość skorzystania z takiego rozwiązania kwestionować. Odliczenie VAT w okolicznościach sprawy nie może zatem stanowić "nadużycia prawa", a wręcz odwrotnie - jego realizację.

Podsumowując wskazano, że w zakresie elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie może istnieć jakiekolwiek przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W opinii Gminy, za jej stanowiskiem przemawia szereg argumentów, w szczególności to, że udostępniając majątek na podstawie odpłatnej umowy najmu wypełnia swoje obowiązki i działa

w granicach obowiązującego prawa. Ponadto Gmina ma prawo samodzielnie decydować

o formie udostępnienia majątku. Z kolei wysokość czynszu została ustalona na poziomie rynkowym, z uwzględnieniem licznych czynników (nie tylko kosztów inwestycji).

Zdaniem skarżącej, nie powinna być ona traktowana inaczej (mniej korzystnie) niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające

w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko dlatego, że jest j.s.t. Ponadto schemat działania polegający na przeprowadzeniu inwestycji w majątek,

a następnie jego odpłatne udostępnienie, występuje powszechnie w obrocie gospodarczym.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Aktem poddanym sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora z dnia 10 lipca 2018 r., którym organ ten odmówił Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego, zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa. Poza tym Dyrektor wskazał, że zdarzenie to było przedmiotem uzyskanej przez Gminę opinii Szefa KAS z dnia 9 sierpnia 2017 r. W ocenie strony skarżącej, w zakresie elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie może istnieć jakiekolwiek przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, zaś zdarzenie przyszłe przedstawione w złożonym

w niniejszej sprawie wniosku różni się od zdarzenia będącego przedmiotem opinii z dnia

9 sierpnia 2017 r.

W związku z tak zarysowaną osią sporu w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 14b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (§ 5b). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy (§ 5c).

Z kolei wspomniany art. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4).

Należy wskazać, że przepisy art. 14b § 5b i § 5c zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 14 lipca 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846).

Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że regulacja przewidziana w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania (vide ustalenia zawarte w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach). Dla spraw unikania opodatkowania stworzono dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. W przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji będzie zwracał się o opinię w tej kwestii do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szef KAS), który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania

(art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, kluczowe dla przedmiotowej sprawy jest rozumienie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, który - jak słusznie wskazał organ interpretacyjny - musi być interpretowany przez pryzmat orzecznictwa TSUE. Mowa tutaj o wyrokach: z dnia 21 lutego 2006 r.

C-255/02 Halifax i in. (ZOTSiS 2006/2A/I-1609), z dnia 21 lutego 2008 r. C-425/06 Part Service (ZOTSiS 2008/2/I-897), z dnia 22 maja 2008 r. C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (ZOTSiS 2008/5/I-4019), z dnia 22 grudnia 2010 r. C-103/09 Weald Leasing (ZOTSiS 2010/12B/I-13589-13626), z dnia 20 czerwca 2013 r. C-653/11 Newey (ZOTSiS 2013/6/I-409), z dnia 12 lutego 2015 r. C-662/13 Surgicare (ZOTSiS 2015/2/I-89), z dnia 17 grudnia 2015 r. C-419/14 WebMindLicenses (ZOTSiS 2015/12/I-832), czy z dnia 22 listopada

2017 r. C‑251/16 Edward Cussens i in. (PP 2018/2/59-60).

Z przywołanych wyżej orzeczeń wynika m.in., że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną tego prawa (szerzej zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r. I SA/Wr 1465/10, LEX nr 863630). Na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT TSUE sformułował test zawierający dwa elementy. Mianowicie, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: po pierwsze - aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 112",

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie - z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę to wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. A zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu.

Należy zauważyć, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi

i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, Dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

W odniesieniu do drugiego elementu należy podkreślić element autonomii.

W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel - nie mylony

z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności - musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem, nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Przy ocenie działalności podatnika VAT istotne jest przypomnienie,

że opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty (zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r.

C-268/83 Rompelman pkt 19, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, C-440/04, Axel Kittel pkt 41 (ZOTSiS 2006/7A/I-6161), czy z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen pkt 43 i 44 (ZOTSiS 2006/1A/I-483).

Podsumowując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycia prawa), zgodnie

z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie

w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Jak już wyżej wskazano, obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa unijnego było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się

z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw

i obowiązków (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa na tle okoliczności sprawy wywodzi głównie z faktu, że dokonano transakcji odpłatnego udostępnienia infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. Zdaniem Dyrektora, o sztuczności przedsięwzięcia świadczy fakt, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz OKSiBP infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego

i gospodarczego, a zatem zamiarem Gminy w tym przypadku nie jest osiągnięcie zysku, lecz stworzenie warunków do nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

Doszukując się w działaniach strony skarżącej nadużycia prawa, o którym mowa

w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i w konsekwencji odmawiając wydania interpretacji, Dyrektor wskazał również na fakt ustalenia czynszu najmu na niskim poziomie (14.400 zł netto rocznie), który uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a OKSiBP. W ocenie organu, taka wysokość czynszu może wywołać przypuszczenie, że faktyczną istotą czynności nie jest najem, lecz użyczenie i w takim razie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mamy do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, przedstawiona wyżej argumentacja organu interpretacyjnego nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa w VAT i świadczy o niezrozumieniu jego istoty. Zdaniem Sądu, Dyrektor nie wykazał, że zawarcie umowy najmu przez stronę skarżącą

z OKSiBP ma na celu wyłącznie nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Bezpodstawnie założył także, że wartość czynszu najmu znacząco odbiega od jego wartości rynkowej i ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Gmina wskazała, że ustalając wysokość czynszu dzierżawnego przeprowadziła szczegółową analizę finansową i ustaliła jego wysokość pozwalającą na osiągnięcie dochodu w takiej samej wysokości, jakby sama gospodarowała majątkiem. Kwota czynszu, wbrew twierdzeniu Dyrektora, nie ma więc wartości jedynie symbolicznej. Ustalając wysokość czynszu Gmina wzięła także pod uwagę szereg innych okoliczności, jak chociażby konieczność obciążenia pracowników urzędu gminy nowymi obowiązkami

w przypadku braku wynajmu stanicy, które spowodowałyby powstanie dodatkowych kosztów po stronie Gminy, brak doświadczenia w gospodarowaniu majątkiem tego typu, wynikające z umowy o dofinansowanie ograniczenia w zakresie uzyskiwania dochodów

z inwestycji przez pierwsze lata po oddaniu jej do użytkowania (okres trwałości). Nie należy również tracić z pola widzenia, że podstawowym celem działalności gospodarczej j.s.t. nie jest osiąganie jak największego zysku (w przeciwieństwie do prywatnych przedsiębiorstw). Gmina, będąc podmiotem ustawowo zobowiązanym do zaspokajania potrzeb wspólnoty, jest zobligowana do dbania o dobro lokalnej społeczności i realizację zadań z zakresu turystyki i rekreacji. Tym samym, opłaty dla użytkowników stanicy muszą zostać ustalone na poziomie, który korzystnie przełoży się na zwiększenie zainteresowania obiektem. Nie mogą one być wygórowane w stosunku do opłat pobieranych przez inne podmioty, posiadające podobną infrastrukturę.

Należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W kontekście ww. przepisów twierdzenie braku uzasadnienia ekonomicznego wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku, jest argumentem chybionym. Co więcej, podnoszone argumenty, że uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów, nie mają wpływu na prawo do odliczenia VAT - prawo to przysługuje wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary

i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych i nie ma to nic wspólnego ze współmiernością poniesionych nakładów do osiąganych dochodów.

Mając na względzie wskazany wyżej test nadużycia prawa Dyrektor nie wykazał,

że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie analiza powinna odbywać się na poziomie porównania sytuacji Gminy sprzed zawarcia transakcji z sytuacją zaistniałą po zawarciu transakcji z innym podmiotem. Nie zaś - jak próbuje udowadniać organ interpretacyjny - na poziomie wyboru przez Gminę opcji umownej (odpłatnie czy nieodpłatnie). W nadużyciu prawa nie chodzi o to, aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego (co wyraźnie wynika z treści powołanych wyżej orzeczeń TSUE), lecz o to, aby podatnik nie podejmował decyzji kreujących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych. Należy podzielić stanowisko wyrażone w skardze, że w systemie prawa nie istnieje jakakolwiek generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania mającego na celu powstanie zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości, a tego zdaje się oczekiwać organ interpretacyjny.

Nie można również zapominać, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3), w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a OKSiBP nie pozostaje w sprzeczności z treścią i celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli w ocenie organu osiągany obrót z tych transakcji jest zbyt niski niż wskazywałyby warunki rynkowe, to może wykorzystać instytucję szacowania podstawy opodatkowania (w ramach postępowania wymiarowego), lecz argument ten nie powinien być rozpatrywany na poziomie nadużycia prawa (w ramach postępowania interpretacyjnego).

Za niedopuszczalną uznać natomiast należy sugestię organu, że Gmina powinna zawrzeć nieodpłatną transakcję (użyczenie) w miejscu transakcji odpłatnej (najem, dzierżawa), czyli wybrać opcję pozbawiającą ją prawa do odliczenia VAT z innym podmiotem gospodarczym. Tym bardziej w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze specyficznym podatnikiem VAT, jakim jest j.s.t., której kierownicy i pracownicy odpowiadają za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1458 ze zm.) naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest nieustalenie należności j.s.t. lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia. Powyższy przepis dotyczy też należności o charakterze cywilnoprawnym (tak: K. Borowska [w:] T. Bolek, K. Borowska, A. Kościńska-Paszkowska, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2012).

W przedmiotowej sprawie, wobec braku innych argumentów podnoszonych przez Dyrektora, nie można zasadnie twierdzić, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie,

iż przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe świadczy o nadużyciu prawa. Tym samym, organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, albowiem przedstawione przez skarżącą we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Porównując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony (przedstawione)

w obu wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zwrócić uwagę na różnice przedmiotowe. Mianowicie, opinia Szefa KAS z dnia 9 sierpnia 2017 r. dotyczyła dzierżawy świetlicy wiejskiej, natomiast Gmina w złożonym w niniejszej sprawie wniosku stara się potwierdzić skutki podatkowego wynajmu stanicy wodnej - infrastruktury, która co do zasady służy zupełnie innym celom i daje zupełnie inne możliwości osiągania dochodów. Przede wszystkim tym, co różni obie sytuacje faktyczne, jest wysokość ustalonego czynszu, w niniejszej sprawie: kwota 14.400 zł netto miesięcznie, natomiast w sprawie opisanej w opinii to kwota 100 zł netto rocznie. Roczny czynsz dzierżawny w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS to 0,38% wartości przedmiotu dzierżawy, natomiast w przypadku stanicy wodnej - ok. 0,51 %. Jak słusznie zauważono w skardze - na rozbieżności (a zatem różnice) w zakresie udziału rocznego czynszu w wartości przedmiotu dzierżawy (najmu) może wpływać również fakt, że majątki te wykorzystywane są do różnych rodzajów działalności. A zatem, da się zaobserwować różnice pomiędzy dochodowością działalności w zakresie dzierżawy świetlicy wiejskiej a działalnością

w zakresie wynajmu stanicy wodnej (gospodarowanie tego typu majątkiem ma

w przeważającej mierze gospodarczy charakter), których to różnic organ nie zauważył,

a które powinien był uwzględnić.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora w tym zakresie, który stwierdził m.in. dla porównania ważny jest całokształt okoliczności faktycznych występujących w obu sprawach, a te zdaniem organu są zbieżne (podobny schemat działania j.s.t., które

w skutkach są takie same, tj. prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych). Należy podkreślić, że art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi o "stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym odpowiadającym zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej". Nie ma tym samym racji Dyrektor twierdząc, że pojęcie "odpowiedniości" zostało wyczerpane, skoro oba wnioski dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu jest przedmiotem umowy dzierżawy (najmu), w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji, przy ewidentnych - opisanych wyżej - różnicach.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor zobowiązany będzie do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do oceny stanowiska wnioskodawczyni zawartego we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]