Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1882/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1788/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1788/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. J. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 marca 2009 r., określającą K. J. S.A. w J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 411.514 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu. Przesłanką wydania decyzji były nieprawidłowości dotyczące stosowania cen w transakcjach z podmiotem powiązanym, tj. G. Sp. z o. o. w K. (od dnia 28 grudnia 2006 r. G. G. K. S.A.). Organ pierwszej instancji ustalił, że w wyniku istniejących powiązań między K. J. S.A. (podmiotem zależnym) a G. Sp. z o. o. (podmiotem dominującym), ceny dostaw stali odkuwkowej ustalono z pominięciem zasad rynkowych, co skutkowało zawyżeniem przez podmiot zależny kosztów uzyskania przychodów o wartość 1.395.051,94 zł. Wykazane w protokole kontroli pozostałe nieprawidłowości spółka uznała za zasadne.

Przyjmując do rozliczenia przychody w kwocie zeznanej (114.573.023,21 zł), korygując koszty uzyskania przychodów z kwoty 113.802.211,73 zł do kwoty 112.407.159,79 zł, organ określił spółce podstawę opodatkowania w wysokości 2.165.863 zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 411.514 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu kontroli skarbowej utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w sprawie poza sporem pozostaje istnienie między K. J. S.A. a G. Sp. z o. o. powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 pkt 1 oraz ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.Dz.U. z 2000r., Nr54,poz. 654 z późn.zm.),dalej jako u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika bowiem, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. G. Sp. z o. o. posiadała 82,4824% akcji K. J. S.A., a na dzień 31 grudnia 2006 r. udział ten zwiększył się do 97,0427% akcji.

Dnia 2 stycznia 2004 r. pomiędzy K. J. S.A. - jako zamawiającym, a G. Sp. z o. o. - jako dostawcą, zawarte zostały na czas nieokreślony umowy na zakup stali oraz na zakup usług w zakresie koordynacji zakupów materiałów, surowców, narzędzi i urządzeń. Celem ustalenia, czy ceny w transakcjach kupna sprzedaży stali odkuwkowej, przyjęte przez podmioty powiązane, określone były na zasadach rynkowych, niezbędnym było ich porównanie do cen stosowanych w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. Uznał, że słusznie postąpił organ kontroli pozyskując w tym zakresie informacje od innych kuźni (kuźnie te - z uwagi na ochronę ich interesów, a także ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej - oznaczono jako: Kuźnia nr 1, Kuźnia nr 2 i Kuźnia nr 3).

Organ odwoławczy podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwrócił się również do 4 hut o udzielenie informacji dotyczących stosowanych w 2006 r. cen sprzedaży stali odkuwkowej (odpowiedzi udzieliły 3 huty, które z przyczyn, jak wyżej, oznaczone zostały jako: Huta "B", Huta "C" i Huta "D"; Huta "A" nie udzieliła odpowiedzi).

Po przeprowadzeniu analizy porównawczej pozyskanych od Kuźni oraz Hut informacji stwierdzono, że K. J. zaopatrywała się w stal odkuwkową przez pośrednika (G. Sp. z o. o.), podczas gdy Kuźnia nr 1, Kuźnia nr 2 i Kuźnia nr 3 dokonywały zakupu tej stali bezpośrednio u producentów, tj. w hutach (z pominięciem pośredników). Zauważono, iż ceny, po jakich K. J. kupowała stal były (poza nielicznymi wyjątkami) wyższe od cen, po jakich stal (tego samego rodzaju) nabywały Kuźnia nr 1, nr 2 i nr 3. Wskazano, że ceny stali odkuwkowej, sprzedawanej przez Hutę "A" dla różnych odbiorców (w tym dla G. Sp. z o. o.), były natomiast takie same bądź zbliżone. Uznano, iż generalnie, Kuźnie nr 1, nr 2 i nr 3, bezpośrednio nabywając stal w hutach, miały korzystniejsze warunki cenowe niż K. J., dokonując zakupu za pośrednictwem firmy G..

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w sprawie nie sposób było zaakceptować głoszonej przez K. J. oraz firmę G. tezy o wystąpieniu efektu synergii. Zaakcentował, iż z poczynionych przez organ kontroli ustaleń wynika, że ceny, po jakich spółka G. sprzedawała stal dla K. J. były cenami najwyższymi z cennika stali firmy G. bądź też ich wysokość była wyższa od poziomu określonego w cenniku. Co więcej, organ stwierdził, że w 2006 r. K. J. stal odkuwkową kupowała także bezpośrednio w A. H. W. po cenie o 18,54% niższej od ceny, po jakiej nabywała w tym samym okresie stal w firmie G. (zakupy dotyczyły tego samego rodzaju stali). Analiza tych danych wskazuje, że bardziej racjonalnym byłoby zakupywanie przez spółkę stali odkuwkowej bezpośrednio od producentów (w hutach).

Organ zaznaczył, iż analiza opublikowanych sprawozdań finansowych sześciu kuźni, mających zbliżony profil produkcji, wykazała, że w 2006 r. K. J., jako jedyna, poniosła stratę na sprzedaży (pozostałe kuźnie osiągnęły ze sprzedaży zysk) a jej zysk netto był najniższy spośród wszystkich kuźni. Dodał, że za 2006 r. K. J. osiągnęła ponadto najniższą rentowność na sprzedaży i jako jedyna miała rentowność ujemną na poziomie -0,24%

Organ podsumował, że w 2006 r. K. J. miała najgorszą rentowność: na sprzedaży, operacyjną i sprzedaży netto. Również pozostałe wskaźniki rentowności, tj. rentowności kapitałów własnych i rentowności aktywów kształtowały się w K. J. na zdecydowanie niższym poziomie niż w pozostałych kuźniach. W 2006 r. większość kuźni miała wskaźnik płynności bieżącej mieszczący się w granicach normy (od 1,14 do 2,0), podczas gdy K. J. osiągnęła wskaźnik tej płynności na poziomie 0,95, czyli istniało ryzyko zagrażające utratą płynności finansowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał tym samym, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził w sprawie istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z zapisów przedstawionej przez K. J. dokumentacji podatkowej - dotyczącej transakcji z firmą G. - wynika, że przy określaniu ceny sprzedaży stali przez G. Sp. z o. o. stosuje się metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), podczas gdy w składanych wyjaśnieniach firma G. podała, iż ustalając cenę sprzedaży stali K. J. stosuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i marżę rynkową (5%), która uwzględnia pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa, pokrywa wszystkie koszty operacyjne i zapewnia godziwy zarobek dostawcy.

Uwzględniając specyfikę rynku stali odkuwkowej, na którym obrót prowadzony jest na szczeblu producent stali (huta) - producent wyrobów kutych (kuźnia), zaś produkcja zasadniczo odbywa się pod konkretnie wynegocjowane zamówienie odbiorcy (stal ta charakteryzuje się określonymi parametrami i szczególnymi wymogami fizykochemicznymi) oraz że wszystkie te czynniki, jak też ilość zamawianej stali, mają wpływ na wynegocjowaną cenę jej sprzedaży, organ drugiej instancji dokonał oceny, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej obrał prawidłową metodę szacowania cen transferowych między K. J. a spółką G. Uznał, iż w sprawie nie można było zastosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników- Dz.U. Nr 128,poz. 833 z późn.zm.), dalej jako rozporządzenie M.F. z uwagi na specyficzny charakter stali odkuwkowej i szczególne warunki obrotu tym rodzajem stali. Nie było także możliwe zastosowanie metody ceny odprzedaży (§ 5 rozporządzenia M.F.), gdyż nabyta przez K. J. od firmy G. stal nie podlegała odprzedaży podmiotom niepowiązanym. Prawidłowo w związku z tym organ pierwszej instancji zastosował metodę rozsądnej marży ("koszt plus"),przyjmując jako punkt odniesienia, marże (inne wskaźniki) stosowane przez pośredników, tj. C., sprzedające stal ogólnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że różnice między stalą odkuwkową a stalą ogólnego zastosowania mają znaczny wpływ na cenę. Zauważył zarazem, iż nie mają one tak istotnego znaczenia dla marży zysku przy dokonywaniu porównań dla celów metody "koszt plus". Wskazał, że w metodzie rozsądnej marży "koszt plus" większy wpływ na narzut "kosztu plus" mają inne czynniki, np.: pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. Dodał, iż poziom stosowanej marży powinien zapewnić pokrycie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przedmiotu transakcji, kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu oraz odpowiedniego zysku, wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez podmioty funkcji. Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w K. J., w wyniku zastosowania - w transakcjach dostaw stali odkuwkowej między podmiotami powiązanymi - cen z pominięciem zasad rynkowych wyniosła 1.395.051,94 zł. Metoda rozsądnej marży ("koszt plus") pozwalała na wyeliminowanie różnic pomiędzy porównywalnymi towarami, w tym różnic fizykochemicznych stali odkuwkowej, na które taki nacisk kładzie spółka. Zdaniem organu, różnice te niewątpliwie mają znaczący wpływ na wysokość ceny u producenta, ale z pewnością nie rzutują na wielkość procentową marży, która ma zapewnić pokrycie kosztów i przynieść adekwatny do warunków rynkowych zysk.

Za pozbawiony podstaw uznano zarzut, że organ kontrolny nie wziął pod uwagę najważniejszej funkcji, którą pełniła i pełni nadal firma G. wobec K. J. (funkcji finansowania zakupów). Wskazano, iż funkcja ta i koszty kredytu kupieckiego zostały uwzględnione w analizie porównawczej przy ustalaniu kosztów ponoszonych przez firmę G. w związku z realizowanymi transakcjami na dostawę stali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż pomiędzy K. J. S.A. a G. Sp. z o. o. istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 i 5a u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. spółka G. posiadała 82,4824% akcji K. J., a na dzień 31 grudnia 2006 r.- 97,0427%. W następstwie opisanych powiązań, podatnik wykazał dochody niższe - przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - od tych, jakie osiągnąłby, gdyby dokonywał czynności w warunkach nieistnienia powiązań z firmą G.. Podjęte w sprawie ustalenia pozwalają bowiem na przyjęcie, iż w sytuacji K. J. bardziej racjonalnym (tańszym) było nabywanie stali odkuwkowej bezpośrednio w hutach, bez pośrednictwa spółki G.. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2, ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom skargi, organ kontroli skarbowej podjął niezbędne czynności w celu zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy. Sprawdzając, czy zaistniały przesłanki z art. 11 u.p.d.o.p., a także stosując metodę szacowania cen transakcyjnych (metodę rozsądnej marży "koszt plus"), organ ten pozyskał informację od podmiotów działających w warunkach zbliżonych do K. J. S.A. (inne kuźnie), do G. Sp. z o. o. (C.), a także hut, od których pośrednicy (również częściowo K. J.) nabywali stal. W sprawie wielokrotnie zwracano się do skarżącej spółki i firmy G. o udzielenie wyjaśnień oraz przesłanie informacji i dowodów. Bardzo szczegółowo przeanalizowano ponadto umowy łączące K. J. S.A. z G. Sp. z o. o., w zakresie warunków współpracy między tymi podmiotami (odnośnie: ponoszenia kosztów związanych z transakcjami, form i terminów zapłaty, metod kalkulacji zysków, określenia ceny przedmiotu transakcji, strategii gospodarczej i innych czynników cenotwórczych, oczekiwanych korzyści, pełnionych funkcji, podejmowanych ryzyk, zaangażowanych aktywów). Na potrzeby prowadzonego postępowania dokonano ponadto analizy opublikowanych w Monitorze Polskim B sprawozdań finansowych kuźni i C.. Powyższe działania, w opinii Sądu, były wystarczające dla stwierdzenia, w sposób niewątpliwy, że wykorzystując powiązania z firmą G. skarżąca spółka zaniżyła dochody podlegające opodatkowaniu wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej udowodnili, iż w wyniku powiązań między K. J. (podmiotem zależnym) a G. Sp. z o. o. (podmiotem dominującym), nie stosowano cen rynkowych, zaś pierwszy z wymienionych podmiotów zaniżył dochody przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał bowiem, że dla K. J. racjonalnym i tańszym było nabywanie stali odkuwkowej bezpośrednio w hutach, tj. z pominięciem pośrednika, jakim był G..

Celem wyjaśnienia, czy ceny w transakcjach kupna sprzedaży stali odkuwkowej, pomiędzy powiązanymi kapitałowo K. J. S.A. a G. Sp. z o.o., określone były na zasadach rynkowych, koniecznym było porównanie ich z cenami w transakcjach niekontrolowanych, pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Porównania tego słusznie dokonano opierając się na analizie funkcjonalnej, obejmującej określenie i porównanie czynności i obowiązków podejmowanych przez te podmioty, z uwzględnieniem wartości zaangażowanych aktywów, zidentyfikowaniem funkcji i ryzyk ciążących na porównywanych podmiotach. Zasadnie zatem zwrócono się do trzech innych kuźni o udzielenie informacji dotyczących zakupu w 2006 r. stali odkuwkowej w postaci kęsów kwadratowych oraz prętów okrągłych według gatunku, wymiarów oraz wskazanie dostawców stali. Prawidłowo również postąpił organ kontroli występując do czterech hut o udzielenie informacji o cenach sprzedaży w 2006 r. stali odkuwkowej w postaci kęsów kwadratowych oraz prętów okrągłych według gatunku oraz wymiarów.

Mając na uwadze uzyskane od trzech kuźni oraz trzech hut (jedna z hut nie udzieliła odpowiedzi) informacje w zakresie cen oraz warunków zrealizowanych transakcji kupna sprzedaży stali odkuwkowej, przeprowadzono analizę cen i warunków transakcji zrealizowanych przez powyższe kuźnie i huty, porównując je z cenami i warunkami transakcji kupna sprzedaży stali odkuwkowej pomiędzy K. J. S.A. a G. Sp. z o. o.

Z powyższego zestawienia – zdaniem Sądu pierwszej instancji – wynika, że K.J. zaopatrywała się w stal odkuwkową poprzez pośrednika, jakim był G. Sp. z o. o., podczas gdy pozostałe kuźnie dokonywały zakupu stali bezpośrednio od producentów stali, tj. w hutach. Porównywane podmioty nabywały stal w podobnych warunkach (żadna z kuźni nie dokonywała przedpłat, wszystkie kuźnie ponosiły koszty transportu zakupionej stali, wszystkie kuźnie - także G. Sp. z o. o. - negocjowały warunki zakupu stali (terminy płatności za stal były podobne).

Pozyskane informacje potwierdzały, że ceny, po jakich K. J. kupowała od firmy G. stal, były w większości przypadków wyższe od cen zakupu stali przez pozostałe trzy kuźnie (stwierdzono pojedyncze przypadki, kiedy ceny były niższe). Wskazywały, iż kuźnie te, jako bezpośredni nabywcy stali w hutach, miały korzystniejsze warunki cenowe niż K. J., nabywająca stal za pośrednictwem firmy G.. Powyższe zaś dowodzi, że - wbrew stanowisku spółki - w transakcjach między K. J. a firmą G. nie występował efekt synergii, o którym mowa w wyjaśnieniach do Dokumentacji Podatkowej, regulującej zasady współpracy stron w zakresie generalnego zaopatrzenia K. J. przez G. Sp. z o. o. Zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż ceny, po jakich firma G. sprzedawała stal dla K. J. były cenami najwyższymi z cennika stali odkuwkowej firmy G. bądź też ich wysokość była wyższa od poziomu określonego w cennikach. Co więcej, w 2006 r. K. J. stal przeznaczoną do produkcji odkuwek dla motoryzacji zakupywała bezpośrednio w hutach. Cena zakupu tego samego gatunku stali, tj. prętów łuszczonych 055 gat. C45, w tym samym okresie, w firmie G. była wyższa o 18,54% od ceny stali zakupionej bezpośrednio w A. H. W..

Z danych opublikowanych w Monitorze Polskim przez sześć wybranych kuźni, w tym K. J.S.A. (wybrano kuźnie o podobnym profilu i zbliżonych rozmiarach działalności) wynika, że K. J. - jako jedyna - w 2006 r. poniosła stratę na sprzedaży (270.259,60 zł), pozostałe kuźnie osiągnęły zysk ze sprzedaży (w wysokości odpowiednio: 9.350.832,87 zł, 8.590.889,92 zł, 6.102.068,22 zł 278.344,12 zł, 3.886.323,59 zł). Zysk netto K. J. za 2006 r. był najniższy spośród analizowanych kuźni i wyniósł 352.558,32 zł. Wynik ten uzyskany został tylko dzięki dodatniemu wynikowi na działalności finansowej. K. J. osiągnęła w 2006 r. także najniższą rentowność na sprzedaży i jako jedyna miała rentowność ujemną na poziomie -0,24%, co było wynikiem poniesionej straty na sprzedaży. Pogorszyła się jej rentowność operacyjna gdyż w 2006 r. zmniejszyły się pozostałe przychody operacyjne przy jednoczesnym wzroście pozostałych kosztów operacyjnych. Pozostałe kuźnie osiągnęły dodatnie wskaźniki rentowności na sprzedaży oraz dodatnie wskaźniki rentowności operacyjnej. Kuźnia J.miała wskaźnik płynności bieżącej na poziomie 0,95, czyli istniało ryzyko zagrażające utratą płynności finansowej.

Zdaniem Sądu wobec powyższego w sprawie zasadnie stwierdzono zaistnienie przesłanek, o których mowa w regulacjach art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.o.p., w konsekwencji dokonując szacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, zakup przez K. J. stali odkuwkowej od firmy G. (pośrednika), po cenach wyższych od oferowanych przez huty, nie był racjonalnie uzasadniony i zmierzał do zaniżenia jej dochodów poprzez generowanie kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, iż właściwą metodą kalkulacji ceny jest taka metoda, która pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Zgodzić należy się także z tezą tego organu, że dokonując szacowania (wybierając jedną z metod szacowania, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p. oraz § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia M.F.) należało uwzględnić, że transakcje zakupu stali odkuwkowej przez K. J. odbywały się na szczeblu pośrednika, jakim jest G. Sp. z o. o., od którego zakupiono 75,01% stali. Wbrew zarzutom skargi, dokonując szacowania, organy podatkowe uwzględniły także to, że rynek stali odkuwkowej jest specyficznym rynkiem, na którym obrót odbywa się na szczeblu producent stali (huta) - producent wyrobów kutych (kuźnia), a produkcja tej stali zasadniczo odbywa się pod konkretnie wynegocjowane zamówienie odbiorcy, gdyż stal ta charakteryzuje się określonymi parametrami i szczególnymi wymogami fizykochemicznymi. Organy wzięły pod uwagę okoliczność, że wszystkie w/w czynniki oraz ilość zamawianej stali mają wpływ na wynegocjowaną cenę jej sprzedaży.

Sąd stwierdził, iż orzekające w sprawie organy przeanalizowały możliwość zastosowania każdej z przewidzianych w przepisach metody szacowania, wskazując przyczyny, dla których dwie metody uznano za niemożliwe do zastosowania w stanie faktycznym sprawy (metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i metodę ceny odprzedaży). Szczegółowo uzasadniono także wybór metody adekwatnej do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej (metody rozsądnej marży "koszt plus").

Sąd podzielił również stanowisko organów, że w sprawie należało zastosować metodę rozsądnej marży "koszt plus", o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z § 5 rozporządzenia M.F., polegającą na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki, jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Przy czym należy zauważyć, iż organy przekonywująco uzasadniły wybór tej metody, szczegółowo opisując sposób jej zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu, że zastosowana w sprawie metoda szacowania stanowi swego rodzaju "metodę autorską", nieprzewidzianą przez przepisy prawa.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut skargi, iż stosując w sprawie metodę rozsądnej marży "koszt plus" błędnie przyjęto, jako podmioty odniesienia, innych dystrybutorów stali, jakimi są C., sprzedające stal ogólnego przeznaczenia. Zgodzić należy się, że obu dystrybutorów, tj. C.i firmy G. nie można porównać wprost. Koniecznym zatem było doprowadzenie do porównywalności tych podmiotów, czemu służyć miała przeprowadzona analiza funkcjonalna oraz zastosowana przez organy metoda punktacji, bez istnienia której trudno byłoby mówić o jakimkolwiek porównaniu. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w zaistniałej sytuacji niezbędnym było zastosowanie metody punktacji, by móc ocenić (zmierzyć) wartość pełnionej funkcji (np. negocjacji warunków dostaw), ponoszonego ryzyka (np. utraty w transporcie), czy też zaangażowanych aktywów (np. pomieszczenia i urządzenia magazynowe). Metoda rozsądnej marży ("koszt plus") wymagała bowiem wzięcia pod uwagę w/w czynników, a nie ceny poszczególnych gatunków stali, które wpływu na ustalenie wysokości procentowej marży nie mają.

Przyjmując, jako adekwatną do stanu sprawy, metodę rozsądnej marży ("koszt plus") organy podatkowe wzięły pod uwagę fakt, że transakcja niekontrolowana jest porównywalna z transakcją kontrolowaną, jeśli żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy przedsiębiorstwami zawierającymi takie transakcje nie mogłaby istotnie wpłynąć na narzut "koszt plus" na otwartym rynku lub można zrobić racjonalnie dokładne poprawki, które wyeliminują istotne efekty tych różnic. Zasadnie, co wskazano już wcześniej, stosując omawianą metodę szacowania, jako podmioty porównywalne, obrano C., pośredniczące w obrocie stalą ogólnego zastosowania. W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, C. stanowiły podmioty porównywalne z firmą G., która także pośredniczyła w obrocie stalą, tyle że odkuwkową. Podzielić bowiem należy pogląd organu podatkowego, iż różnice między stalą odkuwkowa a stalą ogólnego zastosowania mają niewątpliwie wpływ na cenę. Owe różnice, nie mają natomiast tak istotnego wpływu na marże zysku przy dokonywaniu porównań dla celów metody "koszt plus". Zasadnie bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w metodzie rozsądnej marży ("koszt plus") większy wpływ na narzut "kosztu plus" mają inne czynniki porównywalności niż porównanie produktów, tj. pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. Poziom zastosowanej marży powinien także zapewnić pokrycie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przedmiotu transakcji, kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu.

Oceniając, że metoda rozsądnej marży ("koszt plus") jest w niniejszej sprawie najbardziej odpowiednią metodą ustalenia ceny rynkowej, organ podatkowy uzasadnił, iż metoda ta pozwala na wyeliminowanie różnic pomiędzy porównywalnymi towarami, w tym różnic fizykochemicznych stali odkuwkowej, na które taki nacisk kładzie skarżąca. Zdaniem Sądu należy uznać za prawidłowe twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że różnice fizykochemiczne w składzie stali niewątpliwie mają znaczący wpływ na wielkość ceny u producenta (wartość dodatkowych komponentów), ale z pewnością nie rzutują na wielkość procentową marży, która to marża ma zapewnić pokrycie kosztów i przynieść adekwatny do warunków rynkowych zysk. Dystrybutorzy - niezależnie od rodzaju gatunkowego towaru, którym handlują - ponoszą zbliżone co do rodzaju koszty związane z obrotem tym towarem (transport, magazynowanie, reklamacje, kredyty, wynagrodzenia itp.). "Rozsądna marża" oznacza, że marża ma być adekwatna do pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk i wielkości zaangażowanych aktywów, a także musi przynieść godziwy (zgodny z zasadami rynkowymi) zysk. Jeśli podmiot pełni istotniejsze funkcje, ponosi większe ryzyko lub angażuje większe aktywa, to oczywistym jest, że będzie stosował wyższą marżę.

Mając na uwadze powyższe organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zastosowanego przez firmę G. narzutu, przyjmując, jako punkt odniesienia, marże stosowane przez pośredników, jakimi są "C." (dane zaczerpnięto z ogólnodostępnych źródeł, tj. ze sprawozdań finansowych, w tym z rachunku zysków i strat tych jednostek za 2006 r., opublikowanych w Monitorze Polskim).

Z pozyskanych informacji wynika, że u C. średnia marża w 2006 r. kształtowała się na poziomie 11,74%, natomiast średnia rentowność wyniosła 2,029%. Ze stanowiącego załącznik do sprawozdania finansowego za 2006 r. firmy G.rachunku zysków i strat wynika natomiast, iż marża na sprzedaży stanowiła 4,53%, natomiast rentowność na sprzedaży 5,08%. Wyższy wskaźnik rentowności w porównaniu ze wskaźnikiem marży wynikał z dużego zysku ze sprzedaży towarów.

Zauważenia wymaga, iż mając na względzie treść § 6 ust. 1 rozporządzenia M.F., organ kontroli skarbowej zwrócił się do K. J. S.A. o przedstawienie specyfikacji i wysokości kosztów operacyjnych związanych z realizowanym przez firmę G. zaopatrzeniem w materiały stalowe, które pokrywane były 5% marżą.

W odpowiedzi na powyższe spółka wyjaśniła, iż nie posiada udokumentowanych danych dotyczących specyfikacji i poziomu kosztów operacyjnych firmy G., ponieważ stanowią one tajemnicę handlową tej firmy. Wyjaśniła ponadto, że wysokość marży handlowej pobieranej przez firmę G. nie odbiega od marż rynkowych, o czym świadczą statystyki publikowane na stronach internetowych (www.metale24.pl.).

Ponieważ określanie ceny transakcyjnej wg metody rozsądnej marży ("koszt plus") polega na określeniu kosztów poniesionych przez dostawcę towarów i dodaniu narzutu marży, odpowiedniego dla wykonywanych przez niego funkcji, ponoszonych ryzyk, zaangażowanych aktywów i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych transakcji, poniesione przez firmę G. koszty związane z dostawami stali dla K. J. właściwie określono w oparciu o wskazane w dokumentacji podatkowej rodzaje kosztów. Zasadnie także uwzględniono, wbrew zarzutom skargi, koszty kredytu kupieckiego (301.416,37 zł), ustalonego jako iloczyn średniej nadwyżki kwoty zobowiązań K. J. wobec firmy G. nad kwotą należności w części dotyczącej dostaw stali i stopy procentowej w wysokości 6,1558% (sumy średniomiesięcznej stawki WIBOR za 2006 r. dla jednomiesięcznych depozytów bankowych, tj. 4,1558% oraz najwyższej marży wynikającej z umowy pożyczki od firmy G. w wysokości 2%). Ogółem koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z powyższego wyliczenia wyniosły 45.666.395,49 zł.

Według Sądu, mając na uwadze treść regulacji § 7 - § 10 rozporządzenia M.F., traktujących o porównywalności transakcji, w sprawie zasadnie porównano transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi (K. J. S.A. – G. Sp. z o. o.), a niezależnymi (C. - podmioty niepowiązane), uwzględniając pełnione przez te podmioty funkcje, ponoszone ryzyka oraz zaangażowane aktywa.

W związku ze stwierdzeniem, że w wyniku powiązań gospodarczych zostały ustalone warunki dostaw stali różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku których wykazane zostały dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organy podatkowe, kierując się postanowieniami przepisów art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.o.p. określiły dochód oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Tym samym nieuzasadnione są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie ww. przepisów.

Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej o korzyściach wynikających z zaopatrzenia w stal przez firmę G. w związku z wystąpieniem efektu synergii. O efekcie synergii można by mówić, jeżeli firma G., korzystając ze swojej ugruntowanej pozycji na rynku, rzeczywiście uzyskiwałaby w wyniku przeprowadzonych negocjacji z producentem, ceny stali niższe aniżeli pozostali nabywcy tej stali i po doliczeniu marży stal tą sprzedawałaby K. J. po cenach nie wyższych od cen, po których stal nabywały od hut pozostałe kuźnie. W sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Od powyższego wyroku K. J. S.A. w J. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej jako p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.),dalej jako p.u.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji w sytuacji, kiedy strona skarżąca wykazała naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia dotyczyły art. 122 w zw. z art. 187 §1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm.), dalej jako O.p. poprzez niezebranie całego relewantnego materiału dowodowego i tym samym ustalenie za podstawę rozstrzygnięcia wybrakowanego stanu faktycznego, który w takim kształcie umożliwił oszacowanie dochodu i określenie należności podatkowej.

Mając powyższe na względzie, strona skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreśliła, że Sąd przyznał rację organom podatkowym, nie dostrzegając jednocześnie naruszenia przez nie przepisów art. 122, 187, 191 O. p. poprzez: wadliwe stwierdzenie, że zaopatrywanie się przez skarżącą w spółce G. jest pozbawione racjonalności, przedwczesne zdyskwalifikowanie możliwości wystąpienia efektu synergii, ograniczenie funkcji i ryzyk ponoszonych przez G. w relacjach z K.. W ocenie autora skargi kasacyjnej punktem wyjścia w niniejszej sprawie powinno być ustalenie kondycji finansowej K. J. przed zawarciem z G. umów na dostarczenie stali oraz w czasie ich realizacji. Bowiem ustalenie możliwości finansowych Spółki w kwestionowanym okresie dałoby odpowiedź, czy zakup w hucie był w sytuacji, w której znajdowała się skarżąca, tylko hipotetycznie możliwy, czy był faktycznie dostępnym dla niej rozwiązaniem.

Spółka w trakcie przeprowadzonego postępowania przed organami podatkowymi wykazywała, że jej trudności finansowe miały swój początek w latach 2002 - 2003, a więc na długo przed zawarciem współpracy w zakresie dostarczania stali ze spółką powiązaną. W wyniku utraty płynności finansowej spółka miała trudności z płaceniem swoich zobowiązań, co w końcu doprowadziło do ustawicznego nieregulowania zobowiązań wobec hut. Huty wobec zaległości K. zawiesiły dostawy stali. W tej sytuacji uzasadnionym było zawarcie współpracy z G., który spłacił zobowiązania Spółki i udzielił zabezpieczeń dostawcom. W ten sposób Spółka powiązana przejęła na siebie ryzyko zobowiązań. W sytuacji niewydolności finansowej Skarżącej i bezpośrednio związanej z tym trudności nawiązania współpracy z hutami, wobec wzrastających cen stali, problemy te mogły się pogłębiać. Racjonalnym rozwiązaniem było zatem nawiązanie współpracy z G., który miał zdolność finansową i w związku z tym mógł zaoferować takie warunki współpracy, gdzie korzyści związane przejęciem ryzyka finansowego, kredytowaniem działalności produkcyjnej K., realizacją jej poprzednich zobowiązań przewyższały koszty w postaci podwyższonej wysokości cen surowca. Wprawdzie G. ustalał dla Spółki termin zapłaty za należności wynikające z dostaw analogicznie do terminów, które wynegocjował z hutami, jednakże faktyczna realizacja tego obowiązku zapłaty przez podmiot zależny następowała ze znaczącymi opóźnieniami. Z oczywistych względów G. nie próbował dochodzić swoich należności na drodze sądowej.

Działanie G. zatem nie tylko pozwoliło przetrwać spółce będącej w słabej kondycji finansowej, ale ponadto pozwoliło zwiększyć możliwości produkcyjne K. w związku z przyzwoleniem po stronie Spółki powiązanej na faktyczne odroczenie płatności, pomimo że surowiec niezbędny do produkcji był nabywany po wyższej cenie niż w przypadku sprzedaży bezpośredniej.

W ocenie strony skarżącej, to właśnie pogorszenie się warunków prowadzenia działalności gospodarczej, kłopoty z utrzymaniem płynności finansowej, konieczność zawierania umów kredytowych celem pozyskania finansowania, stały się przyczyną - w przeciwieństwie do trzech innych podmiotów konfrontowanych - postrzegania przez huty skarżącej w owym okresie jako podmiotu narażonego na znaczne ryzyka, w tym i związane z upadłością, a zarazem utraty przez skarżącą swojej dobrej pozycji partnera w handlu stalą.

W konsekwencji powyższe czynniki stały się przyczyną nawiązania współpracy z pośrednikiem, który posiadając niezbędne dostępne na bieżąco środki pieniężne mógł finansować zakupy dla skarżącej i w razie potrzeby także kredytować ją poprzez wydłużenie terminu płatności na okres - czego nie podważa się przecież - aż 60 dni, a więc dłuższy niż pozostałe wzmiankowane w decyzji organu skarbowego kuźnie posiadały wobec swoich bezpośrednich kontrahentów-hut.

Czy w istocie właściwym ustaleniem faktycznym w niniejszej sprawie winno być - jak chce skarżąca - pogorszenie się jej sytuacji finansowej skutkujące brakiem możliwości zakupu bezpośrednio od huty, czy też - jak to postrzegają organy skarbowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - utrata dochodowości poprzez nietrafne decyzje nabywania stali za pośrednictwem podmiotu powiązanego pozostaje - zdaniem skarżącej - kwestią nierozstrzygniętą w oparciu o zebrany materiał dowodowy, albowiem organy skarbowe prezentowały od samego początku tok rozumowania opierający się prostym założeniu, że możliwe w przypadku skarżącej było w tym okresie kupno stali wprost od huty. Nie doszło przy tym do wnikliwej analizy sytuacji finansowej skarżącej ani też - jak to wskazano wyżej - nie dokonano przede wszystkim porównania z transakcjami innych kuźni, które nabywały surowiec w ten sam sposób, co skarżąca, czyli z udziałem pośrednika.

Podniesiono ponadto, że dokonując szacowania organy podatkowe oparły się na analizie dokumentacji handlowej i finansowej oraz innych jeszcze wiadomości dotyczących spółek z grupy tzw. "C.", czyli podmiotów będących typowymi pośrednikami na rynku handlu wszelkiego rodzaju stalą, albowiem nie są one ani jej producentami ani też nabytego surowca nie przetwarzają, lecz sprzedają kolejnym odbiorcom. Spółki te bowiem z uwagi na swój status dystrybutora stali mogą być porównywalne z G. i w ten sposób istnieje możliwość przyjęcia odniesienia stosowanych pomiędzy nią a skarżącą cen do tych, jakie są udziałem "C." i ich kontrahentów, ze szczególnym uwzględnieniem stosowanej w sprzedaży marży oraz zakresu usług związanych z pośredniczeniem. Pozostaje niezrozumiałe dla skarżącej, dlaczego zamiast porównywać -jak to podniesiono we wcześniejszych fragmentach skargi - chociażby transakcje "C." z ich niepowiązanymi kontrahentami, zdecydowano się jednak przyjąć metodologię wskazaną wyżej, tj. polegającą na wybraniu tylko takich kuźni, które nabywały stal bezpośrednio w hutach, a wiec bez udziału pośrednika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jej zarzuty zmierzają do wykazania, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję, opierając się na niezupełnym, niewłaściwie rozpatrzonym i błędnie ocenionym materiale dowodowym, a Sąd pierwszej instancji, mimo tych naruszeń, uznał decyzję za zgodną z prawem.

Przy tak sformułowanych zarzutach za niezasadne należy uznać postawienie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te nie zostały rozwinięte, Naczelny Sąd Administracyjny, który związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może za jej autora uzupełniać czy precyzować jej zarzutów, odnieść się może do nich tylko w takim zakresie, w jakim wynika on z argumentacji strony skarżącej.

Pierwszy z powołanych przepisów jest przepisem ustrojowym, określającym kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, według którego sprawują one kontrolę. Sąd pierwszej instancji działał w tej sprawie w ramach swojej właściwości, kontroli zaskarżonej decyzji dokonywał pod kątem jej zgodności z prawem. Nawet, gdyby wynik tej kontroli był wadliwy, przy zastosowaniu właściwego kryterium badania, Sąd nie naruszyłby art. 1 § 2 p.u.s.a., a co najwyżej przepisy dotyczące środka kontroli czy przepisy prawa materialnego.

Niezrozumiały i nieprecyzyjny jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. Przede wszystkim przepis ten zbudowany jest z kilku jeszcze jednostek redakcyjnych (ośmiu punktów) i wskazuje sposób sprawowania kontroli, przyjmując system skargowy (sąd nie działa z urzędu) oraz określa akty, czynności i bezczynność czy przewlekłe prowadzenie postępowania, które mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W tej sprawie aktem zaskarżonym była ostateczna decyzja administracyjna, a Sąd orzekał w tej sprawie w wyniku skargi wniesionej przez osobę legitymowaną do dokonania tej czynności. Z tych względów brak jest podstaw do uznania, że mógł w jakikolwiek sposób uchybić temu przepisowi. Z pewnością jego naruszeniem nie było zastosowanie niewłaściwego środka kontroli.

Nie ma także podstaw w tej sprawie do postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z jego elementów jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego. Ta część uzasadnienia, jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010, II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz. 39), wiążącej pośrednio skład orzekający w tej sprawie z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., powinna zawierać nie tylko przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania, ale także wskazanie, jaki stan faktyczny został przez wojewódzki sąd administracyjny przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia i dlaczego. Brak tego elementu stanowi o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. Nie jest natomiast jego naruszeniem sytuacja, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd wyjaśnił, jaki stan faktyczny przyjął jako podstawę orzekania, natomiast w ocenie strony skarżącej stan ten został w postępowaniu administracyjnym ustalony wadliwie. Takie naruszenie strona może zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne (dowodowe). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku formalnie odpowiada wymogom wskazanym w art.141 § 4 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał stan faktyczny przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia i wyjaśnił powody uznania go za zgodny z rzeczywistym. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może w związku z tym skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Nie jest także zasadny ostatni z zarzutów- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p., choć niewątpliwie został on prawidłowo skonstruowany i co do zasady może służyć podważeniu prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zakres postępowania dowodowego wynika z hipotezy normy prawa materialnego, jaka w ocenie organu podatkowego ma (winna mieć) zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 122 O.p. organy mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W tym przypadku przedmiotem ustaleń winno być dokonanie transakcji przez podmioty powiązane, wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

W sprawie nie budzi wątpliwości fakt powiązań kapitałowych między stroną skarżącą a spółką G.. W ocenie strony skarżącej powiązania te nie wywołały jednakże skutku, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. in fine.

Stawiając zarzut niezupełności materiału dowodowego strona skarżąca wskazuje obecnie na nieustalenie jej kondycji finansowej, w wyniku której utraciła ona, przed rozpoczęciem współpracy z jej większościowym udziałowcem, możliwość zakupu stali odkuwkowej bezpośrednio u producenta (w hucie). Argumentacja strony skarżącej, mająca na celu wykazanie konieczności skorzystania z pośrednictwa spółki G. jest jednak niespójna. Wskazuje ona bowiem jednocześnie na dokonanie spłaty zaległych zobowiązań przez jej większościowego udziałowca i udzielenia przez niego zabezpieczeń dla kolejnych płatności względem dostawców stali. Jeżeli powodem niemożności zakupu stali bezpośrednio u producenta było zadłużenie i zagrożenie niewypłacalnością, to spłata zaległości i zabezpieczenie przyszłych płatności przez spółkę mającą stabilną sytuację finansową i będącą wiarygodnym kontrahentem dla producentów stali (o czym świadczy dokonywanie zakupów stali przez G. nie tylko dla skarżącej) winny przywrócić skarżącej wiarygodność na rynku, a tym samym możliwość zakupu surowca bez udziału pośrednika i zmniejszenia kosztów działalności. Skoro podatniczka nie zamierzała kupować stali bezpośrednio w hutach, zbędne byłoby udzielanie przez spółkę dominującą zabezpieczeń przyszłych czy teraźniejszych transakcji. Ze skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, że spłata zadłużenia i zabezpieczenie bieżących spłat zostało przez huty uznane za niewystarczające dla dokonywania sprzedaży stali odkuwkowej bezpośrednio skarżącej. Zauważyć ponadto należy, że taki właśnie wpływ sytuacji finansowej spółki skarżącej na wzajemne warunki współpracy ze spółką G. powinien także wynikać z dokumentacji podatkowej, którą sporządziła ona stosownie do wymogów wynikających z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe niewątpliwie mają obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, jednakże obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. W interesie podatnika leży współdziałanie z organami podatkowymi i wskazywanie im okoliczności, które w ich ocenie mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego oraz ewentualnego wskazywania dowodów potwierdzających te okoliczności. Organ ma wówczas obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych strony, jeżeli dotyczą one okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, które nie zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami (art.188 O.p.). Tymczasem na trudną sytuację finansową skarżąca wskazywała w kontekście udzielania jej przez spółkę G. kredytu kupieckiego i niewystępowania na drogę sądową w celu wyegzekwowania zaległych wierzytelności. Ta przyczyna była wzięta pod uwagę przy badaniu warunków transakcji, przy uwzględnieniu ryzyk i kosztów, związanych z kredytem kupieckim udzielanym skarżącej przez spółkę G..

Nie można także zarzucić organom podatkowym, że przedwcześnie uznały, że nie wystąpił efekt synergii. Efekt ten, przy współpracy czy kooperacji przedsiębiorstw ma przede wszystkim prowadzić do zmniejszenia kosztów, redukcji kosztów w zakresie badań i rozwoju czy zwiększenia zasięgu rynku zbytu. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, warunki współpracy między skarżącą a spółką G. zwiększyły istotnie koszty produkcji i nie przyczyniły się do poprawy sytuacji finansowej skarżącej spółki (nadal miała ona niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej). Organy zbadały ceny, po jakich G. kupował stal w hutach i po jakiej odsprzedawał ją skarżącej. Ponadto porównano także warunki, na jakich zakupywała w hutach stal odkuwkową spółka G. i po jakich zakupywały ją inne kuźnie i nie stwierdziły, aby warunki, jakie negocjował G. były znacząco lepsze od warunków ustalanych z innymi kuźniami. Trudno w związku z tym uznać, że współpraca ze spółką G. poprawiła warunki, po jakich spółka mogła nabywać stal. Przeciwnie, poprzez wprowadzenie pośrednika, warunki te zwiększyły jej koszty produkcji i nie wpływały pozytywnie na poprawę jej kondycji finansowej, choć poprawa płynności finansowej mogła się następnie przekładać m.in. na zwiększenie rynków zbytu. Organy podatkowe badały przy tym wpływ warunków współpracy na wysokość dochodu w roku 2006, rok kalendarzowy jest bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stawiając organom podatkowym zarzut wyboru do porównania tylko kuźni, które dokonywały zakupów stali bezpośrednio w hutach, skarżąca nie wskazała nawet, że znane są jej inne kuźnie, które korzystają z pośrednika przy zakupie stali. Zarzut ten jest w związku z tym gołosłowny. Organy uzyskały informacje od czterech działających na rynku kuźni, produkujących wyroby ze stali odkuwkowej. Nie wynika z materiału dowodowego sprawy, aby poszukiwały tych kuźni przyjmując jako kryterium wyboru dokonywanie zakupów stali bezpośrednio w hutach. Kryterium dotyczyło rodzaju działalności, który powinien być zbliżony do działalności skarżącej. Ponadto wybierając ostatecznie metodę szacowania dochodu uwzględniły rozsądną marżę pośrednika. Tym samym uznając za rozwiązanie bardziej racjonalne zakup stali bezpośrednio u jej producenta, jednocześnie uwzględniły przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako uzasadnione koszty pośrednika- podmiotu powiązanego, ale tylko do wysokości kosztów faktycznie ponoszonych i zapewniających godziwy, ogólnie na rynku przyjmowany poziom zysku. Także i ten zysk był bowiem zyskiem ustalonym na warunkach korzystniejszych dla pośrednika od warunków ustalonych między podmiotami niezależnymi (przy czym możliwości porównywania warunków działania spółki G. i C. jako pośredników strona skarżąca nie podważała).

Nie można także zarzucić błędów w ocenie zebranego materiału dowodowego poprzez wysnucie wniosku, że osiągnięcie przez spółkę G. wysokiego, wyższego niż inni pośrednicy na rynku stali, poziomu rentowności na transakcjach ze skarżącą było wynikiem wzajemnych powiązań między tymi kontrahentami. Strona polemizując z tym wnioskiem nie wskazuje w istocie rzeczowych argumentów na poparcie swojego stanowiska o braku wpływu powiązań kapitałowych na wzajemne relacje handlowe. Twierdzi wprawdzie, że porównywalna może być tylko transakcja, jakiej dokonałaby inna kuźnia zaopatrująca się w stal przez niepowiązanego z nią pośrednika, jednakże nie wskazuje w tym zakresie żadnych konkretnych danych, mających świadczyć o zbliżonej wówczas do rentowności spółki G. rentowności pośrednika. Tymczasem organy podatkowe uzyskały dane z innych kuźni, dotyczące sposobu zakupu surowca, porównały też wyniki finansowe innych kuźni, które nie korzystały z pośredników, zbadały także, jaką rentowność osiągają profesjonalni pośrednicy działający na rynku stali. Porównały także ryzyka, jakie ponoszą pośrednicy (C.) z ryzykami ponoszonymi przez G., w tym z ryzykiem związanym z niewywiązywaniem się przez skarżącą z terminowych płatności za stal. Sprawdziły także, za jaką cenę strona skarżąca zakupywała w tym samym roku podatkowym stal bezpośrednio w hucie, a jakie ceny (w porównaniu do cennika obowiązującego w spółce G. dla innych kontrahentów) przyjmowane były w stosunkach ze skarżącą (niejednokrotnie były one wyższe od cennikowych). Przedmiotem badania był w związku tym całokształt powiązań handlowych między podmiotami powiązanymi. Uwzględniono zarówno ryzyka ponoszone przez spółkę G., jak i koszty związane z realizacją transakcji, nie kwestionowano także, że działalność pośrednika winna przynieść godziwy zysk. Dopiero uwzględnienie tych wszystkich okoliczności doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że skarżąca ułożyła swoje stosunki ze spółką dominującą na warunkach niekorzystnych z ekonomicznego punktu widzenia. Tak ustalone warunki współpracy nie tylko nie wywołały efektu synergii, ale doprowadziły do wykazywania dochodów w wysokości niższej niż możliwa faktycznie do osiągnięcia. Ocena ta, jako uwzględniająca całość zebranego materiału dowodowego, należycie rozpatrzonego, była logiczna, spójna i uwzględniająca zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122, art.187 § 1 i art.191 O.p.

Strona skarżąca postawiła także organom podatkowym zarzut naruszenia art.188 O.p. Nie wskazała jednakże, jaki wniosek dowodowy złożony przez nią nie został uwzględniony w postępowaniu podatkowym. Do zarzutu tego nie sposób w związku z tym odnieść się merytorycznie. Nie jest bowiem, jak wskazano wyżej, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony skarżącej w precyzowaniu podstaw i zarzutów kasacyjnych.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).