Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1121/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1113/12 w sprawie ze skargi P. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1113/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi P. D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 7 sierpnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozważa możliwość zakupu pojazdu specjalnego - bankowozu typu C, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm.). Pojazd ten jest pojazdem wymienionym w art. 3 ust. 2 pkt 5 obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.). Zakupiony pojazd będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pojazd nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów. W związku z eksploatacją pojazdu specjalnego będą nabywane usługi własne tj. wpłata i wypłata gotówki z banku; odbiór gotówki od kontrahentów poniżej 60.000 zł. Wnioskodawca będzie nabywać usługi związane z eksploatacją pojazdu, tj. zakup paliwa, zakup opon, usługi naprawy samochodu itp. Wydatki te będą udokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca zapytał, czy w takim stanie przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu i eksploatacji bankowozu. Jego zdaniem będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach, gdyż wystarczy, że transportować będzie środki pieniężne na własne potrzeby. Ograniczenia odliczeń wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. nie będą miały tu zastosowania, bowiem zakup dotyczy pojazdu specjalnego zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu odliczenie pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i paliwa do jego napędu przysługuje, gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne. Tymczasem działania opisane przez podatnika nie są działalnością, w której konieczne jest wykorzystywanie bankowozu. Organ wskazał więc, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu w wysokości 60 %, nie więcej niż 6.000 zł, i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu. Natomiast będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdu, tj. zakup opon, usługi naprawy samochodu, bowiem będą one wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy planowe nabycie bankowozu typu C ma służyć podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niewskazanie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska w przedmiotowej sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym;

- błąd w przyjęciu, że wykorzystywanie pojazdu specjalnego nie jest konieczne w działalności opodatkowanej skarżącego.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko Ministra Finansów narusza art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Sąd ten wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a taki w niniejszej sprawie istnieje. Organ nie wskazał jednak, na jakiej podstawie oparł twierdzenie, że bankowóz winien służyć działalności opodatkowanej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne. WSA stwierdził, że niewątpliwie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wykorzystanie bankowozu do przewozu gotówki wykonywane będzie marginalnie, jednak nie oznacza to ograniczenia możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Z przepisów ustawy zmieniającej i uzasadnienia do tej ustawy wynika wprost, że ograniczenie w odliczeniu pełnej kwoty podatku naliczonego nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do pojazdów specjalnych, a przy tym przepisy te nie wymagają, aby pojazdy specjalne służyły takiej działalności, w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też, aby były nim świadczone usługi opodatkowane. Ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych pojazdów ze świadczeniem nimi usług opodatkowanych. W ocenie WSA korzystanie z bankowozu ma mieć związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, czego organ w niniejszej sprawie nie kwestionował. W takiej sytuacji stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie dotyczy bowiem pojazdu specjalnego, który strona planuje nabyć, a który jest wymieniony w art. 86a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Organ ponownie wydając interpretację w niniejszej sprawie winien uwzględnić przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. i art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. w zw. z § 1 pkt 2 i pkt 15 rozporządzenia z 7 września 2010 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie stronie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu w pełnej wysokości wobec uznania, że: ograniczenie w odliczeniu pełnej kwoty podatku naliczonego nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do pojazdów specjalnych, m.in. bankowozu; przepisy nie wskazują, że pojazdy specjalne muszą służyć takiej działalności, w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem specjalnym; korzystanie z bankowozu winno mieć jedynie związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Rację ma bowiem Minister Finansów, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, czym jest kwota podatku naliczonego, decyduje zaś art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w którym wskazano m.in. na sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. zmieniającej u.p.t.u. stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej u.p.t.u. przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej). W pozycji 2 załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz.

W art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Wartości pieniężne zostały zaś zdefiniowane w pkt 2 § 1 tegoż rozporządzenia.

8.2. Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uprawnienia tego krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

8.3. Ocena stanów faktycznych, w których występują pojazdy specjalne wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, powinna uwzględniać z jednej strony ratio legis powyższych przepisów, a z drugiej strony rzeczywiste zastosowanie tych pojazdów zgodnie z ich przeznaczeniem. Może się bowiem okazać, że użycie pojazdu specjalnego w celu określonym w tym przepisie jest znikome, a nabywca korzysta z tego samochodu przeważnie do innych celów. O ile bowiem w przypadku typowych samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60 %, nie więcej niż 6.000 zł), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Częściowe prawo do odliczenia związane z nabyciem typowych samochodów firmowych należy wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być jednak bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do pełnego odliczenia może wiązać się z nadużyciem. Nie można się więc zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że - mimo że niewątpliwie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wykorzystanie bankowozu do przewozu gotówki wykonywane będzie marginalnie, to nie oznacza to ograniczenia możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Wywieść to można z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma charakter uniwersalny i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie znajduje zastosowanie również w realiach tej sprawy.

8.4. Zamiar ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego wynika już z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do cytowanego już art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w tej sprawie bezsporne. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W tym przypadku ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., nr 145, poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

8.5. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie WSA wskazał, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.t.u. nie dotyczy pojazdu specjalnego, który strona planuje nabyć, a który jest wymieniony w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy. Podatnik wyraźnie wskazał, że bankowóz będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów, przewożona gotówka nie będzie przekraczała 60.000 zł. Ze stanu faktycznego nie wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu gotówki. Nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie więc wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. Sam Sąd pierwszej instancji wskazywał, że wykorzystanie bankowozu zgodnie z przeznaczeniem będzie marginalne. Jeżeli więc w pozostałym (znacznym) zakresie samochód miałby być traktowany jako typowy samochód firmowy, to wyklucza to możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego.

Nie można sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem w wymiarze ograniczonym do minimum. Prowadziłoby to bowiem nadużycia prawa podatkowego.

W piśmiennictwie podnosi się, że "z punktu widzenia fiskalnego nielegalny charakter będzie miało takie zachowanie podatnika, które dotyczy czynności zgodnych z prawem, regulującym istotę tych czynności, ale których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową. Naganny jest nie tyle wybór, co cel działania podatnika, którym jest uchylenie się od opodatkowania w sytuacji, gdy osiągnięty przez podatnika rezultat dokonanej czynności jest w normalnych warunkach opodatkowany. Podatnik zatem podejmuje czynności dozwolone przez prawo, ale dla osiągnięcia celu, którego prawo nie akceptuje" (vide Krzysztof J. Stanik, Krzysztof Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2012 r., s. 19, gdzie odwołano się do: P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego, [w:] Nadużycie prawa. Konferencja WPiA UW, 1 marca 2002 r. Redakcja naukowa H. Izdebski, A. Stępkowski, Liber 2003, s. 145).

8.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nabycie bankowozu typu C do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem jedynie w sposób okazjonalny prowadziłoby właśnie do takiego nadużycia. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). To samo dotyczy przewożenia wartości pieniężnych na prywatny użytek. Nie należy też zapominać o możliwości obrotu bezgotówkowego. Wskazać też trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażania zgodnie z rozporządzeniem MSWiA (pojemniki specjalistyczne, immobiliser, modułowy samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej z systemem sygnalizacji napadu i system transmisji alarmu) w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W istocie, jak twierdzi WSA, przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne, ale takie właśnie jest ratio legis tych norm.

Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach - vide wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13 (którym uchylono powoływany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2016/12 i oddalono skargę strony tamtego postępowania na interpretację indywidualną Ministra Finansów).

Finalnie wskazać należy, że - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) - nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku VAT, z dniem 1 kwietnia 2014 r. Interpretacja podatkowa oceniona została w świetle przepisów obowiązujących w dniu jej udzielenia, jednak wskazana zmiana przepisów świadczy o słuszności wywodów Ministra Finansów zawartych w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej. W dniu wydania interpretacji nie obowiązywał jeszcze będący odpowiednikiem art. 3 ustawy zmieniającej art. 86a u.p.t.u. (obowiązywał on bowiem ze względu na art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.), w związku z tym nie było potrzeby odnoszenia się do tego przepisu, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji.

8.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uznając, że skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna - uchylił zaskarżony wyrok i stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę podatnika na interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.