Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2033/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., określił R.P. (dalej: "Skarżący") w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku za I kwartał 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2010 r., zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2010 r.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący wnioskiem z dnia 16 listopada 2015 r. zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., wskazując na przesłankę określoną w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póżn. zm., dalej: "O.p.") przez nie uwzględnienie informacji pochodzących od zeznaniach D.O. i A.O. na okoliczność zakwestionowania wystawionych faktur. Do wniosku Skarżący dołączył dowody, które w jego ocenie nie były znane organowi przy rozpatrywaniu sprawy.

W uzasadnieniu złożonego wniosku stwierdził, że organ nie zapoznał się z okolicznościami faktycznymi, które istniały w dniu wydania decyzji, a które zostały poparte dowodami powstałymi po wydaniu decyzji i mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazała, że ustalenia faktyczne oparto o dowody, które, zdaniem Strony, okazały się fałszywe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., wznowił postępowanie w sprawie, a następnie postępowania decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 O.p.

Skarżący w odwołaniu z dnia 6 lutego 2016 r. zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. art. 120 OR art. 121 § 1 O.p. przez nierespektowanie zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych,

- art. 191 w zw. art. 120, art. 121 § 1 O.p. będących konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego a w szczególności na oparciu całości procesu dowodowego na utajnionych przez organ dokumentach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B.,

- art. 120 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej przez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przeprowadzenie całego postępowania dowodowego w zakresie zakreślonym przez podatnika lub szerszym,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności wskazujących spójnie i wyraźnie na właściwy i zgodny z prawem przebieg wszystkich wymienionych w decyzji transakcji które wskazywały na istnienie wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji wskazywały na istnienie prawa Skarżącego do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku wynikającego z niemożności odliczenia podatku VAT od faktur VAT , w sytuacji, gdy w sprawie nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, związanych z zaksięgowaniem tych faktur,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez uznanie za dowody dokumentów i protokołów, których cała treść nie była znana skarżącej a w szczególności; materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B.

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem dowolnych ustaleń faktycznych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 235 tej ustawy, będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na niezebraniu i w konsekwencji nierozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy,

- art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez Organ II instancji,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść, jak i na korzyść Skarżącego we wzajemnej łączności,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z pełnego brzmienia protokół przesłuchania świadka A.O. z dnia 22.11.2012 r; protokołów przesłuchania świadka Pani D.O. z dnia 22.11.2012 r.; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].09.2013 r. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].01.2014 r oraz protokołów przesłuchań D.O. z dnia 26.01.2015 w sprawie o sygnaturze akt [...] zeznały zgodnie z prawdą że usługi dla mojej firmy R. były wykonywane.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., DIS w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. uznał, iż wskazana przez Skarżącego odmienność w zeznaniach świadków przesłuchiwanych w styczniu 2015 r. w porównaniu z zeznaniami tych świadków w 2012 r. nie dowodzi ich fałszywości. Skarżący nie przedłożył bowiem dowodów potwierdzających fałszywość tych zeznań, jak również nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, iż dwa zeznania świadka nie są ze sobą zbieżne nie przesądza o uznaniu jednego z tych dowodów za sfałszowany. Tym samym brak orzeczenia właściwego sądu stwierdzającego fałszywość zeznań prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka powołana w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie wystąpiła.

Ponadto stwierdzono, iż w sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi pierwszej instancji. Dołączone do wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. dokumenty (protokoły przesłuchań oraz decyzję wymiarowe) wygenerowane zostały w 2015 r., zatem nie istniały w 2014 r. czyli w chwili podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się Skarżący.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustalając stan faktyczny stwierdzono, że Skarżący dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją posłużył się fakturami wystawionymi przez J.O. (usługi transportowe) i J.S. (usługi budowlane), podczas gdy transakcje, których dokonanie dokumentują sporne faktury nie miały miejsca w rzeczywistości. Zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Powyższe wynikało z dowodów i okoliczności, ustalonych w trakcie postępowania, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli, faktury VAT, zeznania świadków oraz decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla J.O. i D.O.

Ponadto, jak wynikało z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w przedsiębiorstwie T. postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2013 r., które wykazało, że wszystkie zakwestionowane w tym postępowaniu faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę T. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych i stanowią tzw. puste faktury. W związku z tym faktury te uznano za faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jej zapłaty.

Zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazywał, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT nie jest podatkiem należnym dla wystawcy, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niego podatku.

Ponadto, mając na względzie ww. okoliczności uznano, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym nie mają wpływu. Z załączonych protokołów przesłuchań, w zakresie wystawiania na rzecz Skarżącego fikcyjnych faktur wynikało jedynie to, że osoby przesłuchiwane odmówiły wypowiedzi w tym zakresie. Na temat zaś współpracy ze Skarżącym nie podały żadnych informacji, ani co do przebiegu świadczonych usług, składanych zamówień i innych okoliczności dotyczących kontaktu osobistego bądź przez uprawnionych przedstawicieli, które pozwoliłyby na ocenę materiału dowodowego odmienną od dotychczasowej.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do wnoszonych przez Skarżącego dokumentów w toku postępowania wznowieniowego w postaci kserokopii decyzji wydanych wobec innych podmiotów stwierdzono, iż nie stanowią one przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi między innymi na odmienność podmiotów występujących w postępowaniu. Organ ocenił, że z powołanych przez Skarżącego decyzji wynika tylko i wyłącznie to, że w toku postępowania nie kwestionowano faktu świadczenia przez J.S. usług budowlanych na rzecz D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., co pozostaje bez wpływu na wnioski wynikające z ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego, a dotyczącego usług budowlanych wymienionych na fakturach wystawionych na jego rzecz. Dyrektor Izby skarbowej stwierdził, że opisane w przedłożonych decyzjach okoliczności faktyczne, nie są z uwagi na odrębność podmiotów postępowania nowymi okolicznościami faktycznymi, ani też nowymi dowodami w sprawie dotyczącej relacji gospodarczych pomiędzy Skarżącym a wystawca faktur, tj. J.S. okoliczność odmiennej oceny prawnej, być może podobnych okoliczności faktycznych, w decyzji ostatecznej, której dotyczy postępowanie wznowieniowe, z uwagi na odrębność postępowań oraz brak inicjatywy dowodowej Skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu nie wypełniało przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odnosząc się również do przedstawionych protokołów przesłuchań świadków na okoliczność faktur wystawianych przez J.O., stwierdził, że dotyczą one okoliczności faktycznych ujawnionych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z uwagi na ich treść co do wystawiania pustych faktur (świadkowie uchylili się od wypowiedzi w tym zakresie), materiały te nie prowadzą do możliwości podjęcia przez organ odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowią więc dowodu istotnego dla sprawy. W zakresie przedstawionych przez kserokopii decyzji dla sprawy za nieistotne uznano, że w postępowaniu wobec innych podmiotów nie zakwestionowano prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez J.S. W sprawie tej nie można także mówić o odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego, gdyż powyższe kwestie dotyczyły różnych podmiotów gospodarczych. Skarżący w aspekcie transakcji ujawnionych na fakturach wystawionych przez J.S., nie ujawnił okoliczności istotnych dla sprawy, tj. takich które są związane ze sprawą i mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do materiałów w zakresie przesłuchania osób w charakterze świadków oraz przedstawionych przez Skarżącego kserokopii decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dotyczą one okoliczności faktycznych (wystawiania faktur przez J.O. i J.S.) znanych organowi wydającemu decyzję, zaś instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne.

Końcowo odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. Jej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 1 O.p., który mówi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 31.07.2009 r. i nr [...] z dnia 25.08.2009 r., w sytuacji, gdy w sprawie na moment wydania decyzji nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, związanych z wystawieniem tych faktur,

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem poinformowania strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez Organ II instancji materiału dowodowego,

4) art. 127 O.p., przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji Organu I instancji,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 23 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na niezebraniu i w konsekwencji nierozpatrzeniu materiału dowodowego spraw)', w tym składanych przez Skarżącego wniosków o przesłuchanie w jego obecności lub jego pełnomocnika zgłoszonych świadków oraz innych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę;

6) art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez Organ II instancji;

7) rażące naruszenie art. 180, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 155 § 1 i § 2 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie akt postępowań wstępnych prowadzonych przez UKS B.,

8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, wobec dokonanych przez organ I instancji naruszeń następujących przepisów prawa:

a) art. 187 § I w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść, jak i na korzyść Skarżącej we wzajemnej łączności,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach Taktycznych przemawiających na niekorzyść Skarżącego oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Skarżącego,

c) naruszenie art. 191 O.p. przez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

8) rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w związku z art. 116 a oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1,art. 187 § 1,art. 191 O.p. przez:

a) ich niewłaściwe zastosowanie odnośnie przesłanek odpowiedzialności,

b) naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

c) błędna ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego,

d) naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego pod z góry założona tezę,

e) nieprawidłową budowę uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji.

9) rażące naruszenie art. 121, 123, 178 i 200 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego,

10) naruszenie art. 171 O.p., przez nieprawidłowe prowadzenie akt postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy. W części dotyczącej kwestii niezbadania całego materiału dowodowego, Skarżący wskazał, iż organ drugiej instancji winien był zbadać wiarygodność materiałów dowodowych, na podstawie których wydane zostały wcześniejsze decyzje.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca, po wznowieniu postepowania, uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2010r.

Na wstępie podkreślić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2016r. dotyczy zbadania prawidłowości postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego z dnia 16.11.2015r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że specyfika trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego, jakim jest wznowienie postępowania, służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne. Zmierza ono przy tym do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej tą decyzją. Podkreślenia wymaga, że postępowanie wznowieniowe nie może zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Op.). Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony.

Wznowione postępowanie nie jest zatem kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por: dla przykładu wyrok NSA z dnia 6.12.2001 r. sygn. akt III SA 1974/00). Celem tego postępowania nie jest zatem ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 240/12).

Sąd zauważa, że we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. Skarżący nie wskazał konkretnej sytuacji, w sensie normatywnym, co do wskazania podstawy wznowienia postępowania. Nie odpowiedział także na wezwanie z dnia 3 grudnia 2014 r. o sprecyzowanie podstaw wznowienia.

W związku z powyższym ocenie Sądu podlega, w pierwszej kolejności, czy organ prawidłowo rozpoznał i ocenił intencję Strony zawartą w treści ww. pisma stwierdzając, iż treść złożonego wniosku, w którym wskazano na konkretne dokumenty (załączając ich kserokopie) dowodzi, że wskazaną przez Skarżącego przesłankę do wznowienia postępowania stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. oraz czy prawidłowo wznowił postępowanie.

Odnosząc się do powyższej problematyki Sąd stwierdza, że analiza wniosku inicjującego przedmiotowe postępowanie dała Organowi podstawę do przyjęcia, że Skarżący, powołując się w treści złożonego wniosku na konkretne dokumenty oraz okoliczności sprawy, jako podstawę wznowienia wskazał w pierwszej kolejności przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jednocześnie jednak Skarżący argumentował, że wydana wobec niego decyzja wymiarowa w podatku VAT została oparta na zeznaniach D.O. i A.O. Konfrontacja zeznań w/wym. z dnia 22 listopada 2012 r. podczas ich przesłuchania przez funkcjonariuszy KWP B. z zeznaniami złożonymi w dniu 26 stycznia 2015 r. wskazuje, zdaniem Skarżącego, na fałszywość zeznań tych świadków z dnia 22 listopada 2012 r.

W tym stanie, w ocenie Sądu, Organ słusznie przyjął, że Strona w swoim wniosku o wznowienie postępowania powołuje się na przesłanki wymienione zarówno w pkt 1, jaki i pkt 5 art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1),

wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5).

Skoro zatem wniosek o wznowienie postępowania wskazywał na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op., to postępowanie administracyjne ogranicza się do występowania tych przesłanek. W związku z tym również jego kontrola dokonywana przez sąd administracyjny dotyczy decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania i to w zakresie wyznaczonym przez wniosek strony. Istotnym jest zatem to, czy wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania.

Sąd podziela pogląd Organu, że w przypadku przesłanki wznowienia postępowania opartej na art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania jest możliwe, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, przy czym przedmiotem fałszerstwa może być każdy z dowodów wykorzystanych w postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że Strona powołując się na fałszywość dokumentu, powinna przedstawić organowi podatkowemu dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był fałszywy.

Jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby było możliwe wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej muszą zaistnieć trzy warunki:

w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód,

sfałszowanie dowodu zostało stwierdzone prawomocnym orzeczenie sądu,

sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Niespełnienie jednego z warunków (brak orzeczenia właściwego sądu stwierdzającego fałszywość zeznań) prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka powołana w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 nie wystąpiła (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1010/11).

Rozpatrując z kolei, czy istniała w sprawie przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazać należy, że o istnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe,

nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji.

nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Pod pojęciem "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. "Nowość" polega na tym, że dotychczas nikt (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to zaś te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Przy tak zakreślonych granicach skargi Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu albowiem w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie nieuwzględnienia odmienności zeznań świadków przesłuchiwanych w styczniu 2015 r. w porównaniu z zeznaniami tych świadków w 2012 r. Sąd stwierdza, że w żadnej mierze taka "rozbieżność" zeznać nie dowodzi ich fałszywości. Skarżący nie przedłożył bowiem dowodów potwierdzających fałszywość tych zeznań, jak również nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby odnośnie sfałszowania dokumentu w postaci zeznań świadków O. wypowiedział się sąd w prawomocnym wyroku. Jak już wskazano wyżej, okoliczność, iż dwa zeznania świadka nie są ze sobą zbieżne nie przesądza o uznaniu jednego z tych dowodów za sfałszowany.

Ponadto, nie znajduje ani w orzecznictwie sądów ani w doktrynie uzasadnienie dla stawianej przez Skarżącego w skardze tezy, iż nie można uznać za wiarygodne zeznania D.O. w związku z tym, iż w sprawie dotyczącej jej rozliczeń podatkowych zapadł wyrok w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność podnoszona przez Skarżącego, iż w sprawie D.O. zapadły 3 wyroki w sprawach o przestępstwa skarbowe pozostaje bez wpływu na ocenę treści zeznań wyżej wymienionej złożonych w postępowaniu jako świadek.

Zauważyć przy tym można pewną niekonsekwencję Skarżącego a mianowicie , iż z jednej strony neguje prawdziwość zeznań D.O. z dnia 22.11.2012 r. - jako osoby skazanej w postępowaniu karnoskarbowym i przez to niewiarygodnej, z drugiej zaś strony, inne zeznania - z dnia 26.01.2015r., bez wyraźnego uzasadnienia, wskazuje jako prawdziwe, pomimo argumentacji, iż zeznania Strony skazanej wyrokiem w sprawie o przestępstwo skarbowe nie są prawdziwe.

Co jednak najistotniejsze przy ocenie tegoż zarzutu i jego wpływu na przesłankę wznowieniową, brak orzeczenia właściwego sądu stwierdzającego fałszywość zeznań prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka powołana w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie wystąpiła.

Zdaniem Sądu, podzielić należy też stanowisko Organu odnośnie niezwrócenia się przez organ odwoławczy do Sądu Rejonowego w T. o nadesłanie i dołączenie do akt sprawy wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...].03.2015 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Odwoławczego w T. o sygn. akt [...] z dnia 29.10.2015 r. - jako pozostających bez związku z rozpatrywaną sprawą.

W ocenie Sądu w sprawie nie wyszły również na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi pierwszej instancji.

Rozpoznając tę przesłankę zauważyć należy, iż dołączone do wniosku Strony z dnia 16 listopada 2015 r. dokumenty wygenerowane zostały w 2015 r.

Wyżej wymienione dokumenty oraz okoliczności w nich zawarte nie opisują jednak okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, ani nie stanowią dowodu w sprawie, a zatem nie podlegają w związku z powyższym ocenie pod kątem warunków wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji".

Dokumenty te powstały w 2015 r., a więc nie istniały w 2014r., czyli w chwili podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...].11.2014r. kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się Skarżący.

Sąd zwraca uwagę, że ustalając stan faktyczny sprawy stwierdzono bowiem, że Strona dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją posłużyła się fakturami wystawionymi przez J.O. (usługi transportowe) i J.S. (usługi budowlane), podczas gdy transakcje, których dokonanie dokumentują sporne faktury nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Powyższe wynikało z dowodów i okoliczności, ustalonych w trakcie postępowania, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli, faktury VAT, zeznania świadków oraz decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla J.O. i D.O.

Zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy potwierdzał zatem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT nie jest podatkiem należnym dla wystawcy, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Powyższe prowadzi do prawidłowo wyprowadzonego przez Organ wniosku, że dokumenty przedstawione przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym nie mają wpływu na dokonane ustalenia faktyczne w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku VAT za wskazany w decyzji okres.

Z załączonych protokołów przesłuchań, w zakresie wystawiania na rzecz Skarżącego fikcyjnych faktur wynika jedynie to, że osoby przesłuchiwane odmówiły wypowiedzi w tym zakresie. Na temat zaś współpracy ze Stroną nie podały żadnych informacji, ani co do przebiegu świadczonych usług, składanych zamówień i innych okoliczności dotyczących kontaktu osobistego bądź przez uprawnionych przedstawicieli, które pozwoliłyby na ocenę materiału dowodowego odmienną od dotychczasowej.

Reasumując powyższe, jako prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wznowienia także na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu jako bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przez Organ przepisów postępowania, o których mowa w art. 187 §1, art. 191 oraz art. 121 i art. 120O.p., w tym poprzez nierespektowanie zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych, w szczególności zgłoszonych pismami z dnia 24.01.2016r.

Sąd zauważa, że w tym zakresie Skarżący wskazał liczne wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia świadczonych na jej rzecz usług. Wnioski dowodowe dotyczą ponadto przeprowadzenia dowodu z dokumentacji medycznej oraz powołanie biegłego dla oceny zdolności Strony do podejmowania racjonalnych decyzji w okresie od 2009 do 2012 roku, powołania biegłego w celu oceny wiarygodności zeznań D.O. i A.O.na skutek składania przez te osoby zeznań wzajemnie sprzecznych w stosunku do usług wykonywanych na rzecz Strony. Skarżący domaga się również przeprowadzenia dowodu z księgi przychodów i rozchodów, których dotyczy postępowanie oraz przeprowadzenie wizji lokalnej zrealizowanej przez Stronę inwestycji w Nieporęcie na okoliczność wykonania prac przez licznych podwykonawców wymienionych w postępowaniu. Wskazuje też na brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego, a w szczególności na oparciu całego procesu dowodowego na utajnionych przez organ dokumentach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B., niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przeprowadzenie całego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez podatnika lub szerszym, wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w sytuacji, gdy w sprawie nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych związanych z zaksięgowaniem tych faktur, uznanie za dowody dokumentów i protokołów których cała treść nie była znana Stronie, a w szczególności: materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B., przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem dowolnych ustaleń faktycznych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale, wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów przemawiających na niekorzyść, jak i na korzyść Strony, pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z pełnego brzmienia protokołu przesłuchania świadka A.O. z dnia 22.11.2012 r., 2 protokołów przesłuchania D.O. z dnia 22.11.2012 r., decyzji Dyrektora UKS w B. nr UKS [...] z dnia [...].09.2013 r" [...] z dnia [...].01.2014 r. oraz protokół przesłuchania D.O. z dnia 26.01.2015 r.

Oceniając postawione zarzuty poprzez pryzmat przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, których konstrukcję i cel wyjaśniono na wstępie rozważań, podkreślić raz jeszcze należy, że istotą postępowania wznowieniowego nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, rządzi się odmiennymi od postępowania zwykłego regułami. Postępowanie to zasadniczo nie może przeradzać się w pełne postępowanie o charakterze merytorycznym. Kontrola w trybie odwoławczym takiego postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzania trybu wznawiania postępowania oraz ewentualnego rozstrzygnięcia jakie zapadło po jego przeprowadzeniu.

Wskazane przez Skarżącego dowody dotyczące żądania przesłuchań świadków, oględzin dokumentacji i powołania biegłych nie spełniają przesłanki "nowych dowodów i okoliczności, które wyszły na jaw". Dowody te, jak i okoliczności nie istniały w dniu wydania decyzji.

Postępowanie wznowieniowe nie może służyć powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz, jak tego chce Skarżący, podważeniu dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Temu celowi służy postępowanie instancyjne, odwoławcze. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Zatem organ podatkowy, na etapie postępowania wznowieniowego nie mógł podejmować czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez ponowne przeprowadzenie postępowania w związku z przedstawionymi dowodami.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż przedmiotowa sprawa została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją, zaś w niniejszej sprawie Organ obowiązany był jedynie do rozstrzygnięcia czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane we wniosku o wznowienie. Dlatego też zasadnym było również w tym postępowaniu pominięcie przez Organ wniosków dowodowych Strony zawartych w odwołaniu z dnia 06.02.2016 r.

Z tych samych względów nie zasługuje na poparcie zarzut naruszenia zasady dwiuinstancyjności postępowania podatkowego polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez organ drugiej instancji. Sąd zauważa, iż zarzut ten w istocie dotyczy postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Tymczasem, jak na to wielokrotnie zwrócono już uwagę, w toku postępowania wznowieniowego Organ zobowiązany był jedynie do badania istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, a nie do ponownego całościowego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Analogicznie, postępowanie wznowione nie służy otwarciu na nowo postępowania dowodowego, jest przeprowadzane jedynie w zakresie stwierdzenia wystąpienia przesłanek wznowienia i ich istotności dla sprawy. Postępowanie jest prowadzone przez organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji, tj. w rozpatrywanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Z tych samych względów jako oczywiście chybiony należy uznać zarzut Skarżącego odnośnie podniesionej w skardze okoliczności, iż za rok 2009 i kwartały I- III 2010 roku przedawniły się w dacie 31.12.2015 a roszczenie za IV kwartał 2010 przedawniło się w dacie 31.03.2016 jako wyczerpującej 5-letni okres przedawnienia zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotycząca okresów rozliczeniowych I-IV kwartał 2010r. wydana została w dniu 28.11.2014r. (jej doręczenie miało miejsce w dniu 05.12.2014r.), zatem przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując tę część rozważań, podniesione w skardze zarzuty oraz zgłaszane wnioski dowodowe mogły być rozpatrzone w postępowaniu zwykłym, nie mogły być natomiast skutecznie podniesione w ramach trybu nadzwyczajnego, a więc w toku niniejszej sprawy.

Końcowo Sąd zauważa, że w ostatniej części uzasadnienia skargi, Skarżący odniósł się do zagadnienia dotyczącego skutków wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność przepisu z Konstytucją. Skarżący nie wyjaśnił jednak ani powodów odniesienia się do tej kwestii, ani związku z rozpatrywaną sprawą i dlatego też Sąd odstępuje od odniesienia się do tej kwestii.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.