Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 981/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 208 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 275/16 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 275/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. D. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ I instancji) decyzją z 16 listopada 2015 r. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. i za okresy: styczeń – sierpień 2010 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "M. [...]" M. D., a następnie pod nazwą "M.[...]" M. D.. Przedmiotem prowadzonej działalności był handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że w zakresie prowadzonej działalności skarżący odliczył podatek z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z 2 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy rozważył w pierwszej kolejności, czy doszło do przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Podkreślił, że z uwagi na to, że przewidziany przez art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) termin przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upłynął 31 grudnia 2014 r., natomiast za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. – 31 grudnia 2015 r.

Organ II instancji, wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wskazał, że postanowieniami z 18 listopada 2014 r. nr [...] i z 24 listopada 2015 r. nr [...] wszczęto postępowania karnoskarbowe w sprawach o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Ponadto przedstawiono skarżącemu 15 grudnia 2014 r. zarzuty w sprawie [...] oraz zawiadomiono o wszczęciu postępowań karnoskarbowych przez upływem poszczególnych terminów przedawnienia zobowiązań. Organ II instancji stwierdził w związku z tym, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, władny jest rozpoznać przekazaną sprawę w pełnym zakresie.

2.3. Według organu II instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka R. nie mogła bowiem wykonać czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tj. wybudować budynku znajdującego się pod adresem R. [...]. Na potwierdzenie powyższych okoliczności organ II drugiej instancji przywołał zeznania L. K. – kierownika budowy, który mimo pełnionej funkcji, nie posiadał wiedzy na temat zarówno zakresu wykonywanych prac jak i pracowników świadczących usługi na rzecz R.. Organ II instancji wskazał, że spółka R. nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów, jak i dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2.4. Organ II instancji ustalił, że pismem z 26 września 2011 r. [...] zawiadomił Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o transakcjach budzących wątpliwość. W piśmie tym wskazano, że 10 sierpnia 2011 r. w [...] Oddziale [...] założono rachunek bankowy dla R. Sp. z o.o. Pełnomocnikiem tego rachunku został 11 sierpnia 2011 r. ustanowiony A. B., a 12 sierpnia 2011 r. rachunek bankowy w [...] założył skarżący. Na rachunek bankowy R. Sp. z o.o. wpływały przelewy wyłącznie od V. Sp. z o.o. w P. oraz od skarżącego. Wszystkie przelewy były poniżej "kwoty rejestracji".

Organ II instancji ustalił, że 12 sierpnia 2011 r. wpłynęło 5 przelewów tytułem płatności tej samej faktury nr [...], a 21 września 2011 r. wpłynęły 4 przelewy tytułem płatności tej samej faktury nr [...]. Przelewy gotówkowe, jak i wypłaty gotówkowe były przeprowadzane w [...] Oddziale [...] w R.. Pracownicy tego Oddziału poinformowali 22 września 2011 r., że w dniu poprzednim do tej placówki przyszli A. B. oraz skarżący, którzy stojąc przy jednym okienku zlecali kilkakrotnie transakcje wg powtarzającego się schematu:

1) wpłata na rachunek osobisty skarżącego,

2) przelew z rachunku osobistego skarżącego na rachunek prowadzony dla jego działalności gospodarczej,

3) przelew z rachunku gospodarczego na rachunek R. Sp. z o.o.,

4) wypłata gotówkowa zlecona przez A. B.,

5) A. B. przekazywał środki skarżącemu, który rozpoczynał kolejny cykl opisanych transakcji, których było ostatecznie cztery.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że obroty na rachunku bankowym R. Sp. z o.o. przekroczyły 880 000 zł, zaś na rachunku skarżącego 650 000 zł, a Bank zwrócił uwagę na:

a) przelewy przychodzące od tych samych kontrahentów z lakonicznymi tytułami operacji;

b) natychmiastowe wypłaty gotówkowe;

c) brak płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz urzędów skarbowych;

d) wysokie obroty na nowo otwartych rachunkach;

e) brak uzasadnienia biznesowego dla dokonywanych transakcji gotówkowych;

f) powtarzający się cykl transakcji wzajemnych 12 sierpnia 2011 r. i 21 września 2011 r.;

g) powiązania personalne pomiędzy rachunkami założonymi dla R. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. przez tego samego pełnomocnika – A. B.).

2.5. W świetle podanych wyżej ustaleń organ odwoławczy podzielił ocenę faktyczną i prawną dokonaną przez organ I instancji i przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy zebrano w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że nie jest kwestionowany fakt wybudowania budynku znajdującego się pod adresem R. [...], zatem w sytuacji, gdy to nie R. Sp. z o.o. była wykonawcą, roboty budowlane musiały zostać wykonane przez nieokreślone bliżej przedsiębiorstwo zatrudniające również bliżej nieokreślonych pracowników. Celem postępowania w niniejszej sprawie nie było jednak – jak podkreślił – ujawnienie tego, kto rzeczywiście wykonał ten budynek, lecz określenie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, warunkiem wystarczającym do potwierdzenia oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ I instancji było udowodnienie faktu, że R. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej lub nie była w stanie wykonać zakontraktowanych prac.

Według organu II instancji zeznania skarżącego, że budynek w R. [...] wybudowała spółka R. przy udziale podwykonawców były niewiarygodne. Zasady doświadczenia życiowego nakazują bowiem przyjąć, że skarżący w czasie wielomiesięcznego procesu budowlanego toczącego się nieopodal miejsca zamieszkania powinien poznać choć niektórych pracowników budowy, których według różnych zeznań było maksymalnie ośmiu, oraz mieć wiedzę, czy R. Sp. z o.o. korzystała z usług podwykonawców. Wskazał, że zmiana złożonych przez skarżącego zeznań mogła być konsekwencją ujawnionych w toku postępowania nowych okoliczności, jak np. ujawnienia, że R. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników.

Organ odwoławczy przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzeczał temu, że R. Sp. z o.o. prowadziła rzeczywiście jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z rachunku bankowego R. Sp. z o.o. prowadzonego przez [...]. Na rachunek ten za pośrednictwem przelewów wpływały środki pieniężne w wysokości najczęściej 20-30 tys. złotych, które były następnie natychmiastowo wypłacane w kasie banku. Skarżący – jak podkreślił organ II instancji – dzielił płatności za faktury na mniejsze transze, mimo że przelewy odbywały się tego samego dnia i z tego samego konta. Jedynym racjonalnym powodem takiego działania była chęć uniknięcia wychwycenia tego rodzaju przelewów przez stosowne algorytmy. Organ odwoławczy przywołał również sporządzony przez organ I instancji tabelaryczny wykaz dotyczący przepływów środków pieniężnych pomiędzy R. Sp. z o.o. oraz kontami bankowymi skarżącego: osobistym i prowadzonym w ramach działalności gospodarczej. Z wykazu tego wynikało, że kwoty otrzymane przez R. Sp. z o.o. były niemal natychmiast wypłacane przez A. C., a następnie wpłacane na rachunek osobisty skarżącego. Środki pieniężne z rachunku osobistego skarżącego były następnie najczęściej przekazywane na jego rachunek bankowy prowadzony dla celów działalności gospodarczej.

Ujawniony mechanizm, w ocenie organu odwoławczego nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru współpracy skarżącego z R. Sp. z o.o. i korespondował z ustaleniami związanymi z zawiadomieniem [...] do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Według organu II instancji środki pieniężne otrzymane od skarżącego tytułem m.in. faktur za prowadzone roboty budowlane nie służyły R. Sp. z o.o. do ich finansowania (zakup materiałów, opłacenie pracowników), lecz były wypłacane z rachunku bankowego wykonawcy i przekazywane skarżącemu.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] wydał prawomocne decyzje z 10 grudnia 2014 r. i 28 kwietnia 2015 r. w stosunku do spółki R. w przedmiocie określenia zobowiązania do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze. zm. dalej ustawa o VAT) za poszczególne okresy 2009 r. i 2010 r. Stwierdził w podsumowaniu, że zasadne były ustalenia, w których przyjęto, że R. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawione przez nią w okresie objętym niniejszym postępowaniem faktury nie mogły dokumentować faktycznie przeprowadzonych czynności gospodarczych. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

2.6. Organ II instancji ustalił także, że skarżący nie zachował dobrej wiary w kontaktach gospodarczych z R. Sp. z o.o., a wręcz świadomie podjął współpracę z reprezentantami tego podmiotu prowadzonego w celu dokonania oszustw podatkowych. Dodał, że intencją skarżącego było posiadanie faktur, z których wynikałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także dowodów potwierdzających dokonanie płatności za otrzymane faktury. Okolicznością wskazującą na to, że skarżący miał świadomość, że wykonawcą prac budowlanych nie była R. Sp. z o.o. była zdaniem organu odwoławczego zmiana zeznań skarżącego w zakresie obecności na placu budowy innych podwykonawców, która mogła być spowodowana negatywnymi okolicznościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzucił, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, tj.:

3.1.1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji, gdy doszło do nadużycia prawa ze strony organów, które pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczynały postępowania karnoskarbowe, a następnie na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego zawieszały to postępowanie, instrumentalnie wykorzystując dyspozycję tego przepisu w stosunku do skarżącego, przez co w sposób podważający zaufanie obywateli do organów doprowadzały do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na okres umożliwiający dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, tym samym pozbawiając instytucję przedawnienia faktycznego znaczenia;

3.1.2. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. z uwagi na błędną konkluzję, że skarżący powinien wiedzieć o nieprawidłowościach występujących u R. Sp. z o.o., zaś zbadanie istnienia dobrej wiary podatnika jest zbędne.

3.2. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 208 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy przedawnieniu uległy określone decyzją zobowiązania podatkowe za okresy od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. z uwagi na okoliczności, o których mowa w zarzucie wyrażonym w punkcie I skargi;

3.2.2. art. 122 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskował skarżący na etapie postępowania podatkowego, a które były niezbędne dla rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, oraz zweryfikowania okoliczności, którym skarżący zaprzeczył w toku swojego przesłuchania, jak również w pismach kierowanych do organów podatkowych, co podważa obiektywny charakter postępowania, a tym samym nie pozwala na konkluzję o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3.2.3. art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innego podmiotu, tj. R. Sp. z o.o., do których skarżący mógł się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mógł uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miał możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej innej sprawie, zaś organ podatkowy, pomimo twierdzeń i wniosków dowodowych skarżącego, nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił mu obrony swoich racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiałów z postępowania, w którym skarżący nie uczestniczył, podważając tym samym zaufanie skarżącego do organów podatkowych;

3.2.4. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niezawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. K. przez co w sposób istotny ograniczone zostało prawo skarżącego do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu,

3.2.5. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: prezesa firmy O. sp. z o.o., który zawarł umowę najmu z R. sp. z o.o., S. R., Z. B. i A. C., jak również innych dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, w sytuacji, gdy mogło to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś do obowiązków organu podatkowego należało zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego dostępnego materiału dowodowego, nie tylko przemawiającego na niekorzyść strony postępowania podatkowego;

3.2.6. art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego i przeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów z uwagi na fakt, że zdaniem organu podatkowego wszystkie okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w szczególności załączonymi z innego postępowania dokumentami urzędowymi, w sytuacji gdy wniosek skarżącego zmierzał do obrony jego racji i wykazania okoliczności przeciwnych niż wynikające z ustaleń organu podatkowego, a tym samym do wyjaśnienia sprawy i ewentualnego obalenia domniemania zgodności z prawdą wynikającego z załączonych dokumentów urzędowych, pozyskanych w innej sprawie, w której skarżący nie mógł brać aktywnego udziału;

3.2.7. art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów, w tym dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący w toku postępowania podatkowego, a następnie oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty przemawiające na niekorzyść skarżącego.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postanowienia.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zarzut ten był niezasadny, bowiem nie wystąpiły w niniejszej sprawie przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, z tego względu, że postanowieniem z 18 listopada 2014 r. nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. oraz art. 61 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w okresach objętych zaskarżoną decyzją w deklaracjach VAT – 7 przez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej oraz nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2009-2010 i ewidencji sprzedaży i nabyć dla potrzeb podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Ponadto 15 grudnia 2014 r. zostały w tej sprawie przedstawione skarżącemu zarzuty.

Sąd I instancji podkreślił, że zarzuty skargi kwestionowały zasadność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także zawieszenia tego postępowania i że wykraczał poza zakres oceny do jakiej uprawnione i zobowiązane są organy podatkowe prowadzące postępowanie, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach Sąd I instancji stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, a organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 208 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.2. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wymienione w nich materiały budowlane i usługi nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotu wymienionego w ich treści, jako ich wystawca.

Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta skarżącego i zawierania rzekomych transakcji), jak również pozwalających na stwierdzenie świadomego udziału skarżącego w obrocie fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że na prawidłowość powyższych wniosków wskazywały przywołane przez organ odwoławczy i opisane szczegółowo przez organ I instancji operacje na rachunkach bankowych, a także brak dowodów na prowadzenie przez spółkę R. działalności gospodarczej oraz ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...], stanowiących podstawę do wydania wobec tej spółki prawomocnych decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również zeznania świadków przesłuchanych w sprawie.

4.3. Według Sądu I instancji ujawniony przez organy podatkowe udział skarżącego w operacjach bankowych, które miały na celu wykazanie zapłaty za wystawione faktury i ustalenie, że środki uiszczane na rachunek bankowy spółki R. wracały do skarżącego, stanowił o jego świadomym obrocie tzw. "pustymi fakturami". Przekazywane na rachunek R. środki nie stanowiły bowiem zapłaty za usługi i materiały budowlane, mimo, że skarżący w przesłuchaniach utrzymywał, że spółka ta wykonywała roboty budowlane związane z budową budynku w R. [...] i przy użyciu własnych materiałów.

Trafnie – zdaniem Sądu I instancji – organ odwoławczy ocenił jako wiarygodne zeznania L. K., jako obiektywnego świadka, z uwagi na brak z jego strony interesu co do wyników prowadzonego postępowania. Zeznania tego świadka nie pozwalały na przyjęcie, że podmiotem faktycznie wykonującym roboty budowlane przy budowie budynku była spółka R.. Świadek ten nie potrafił podać nazwy firmy, która wykonywała roboty budowlane, podczas gdy skarżący konsekwentnie podawał, że pracownicy ci byli ubrani w firmowe ubrania tej spółki. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że twierdzenia skarżącego o wykonaniu prac przez pracowników spółki R. były nie do pogodzenia z ustaleniami o braku zatrudnionych przez tą spółkę pracowników. W rezultacie – według Sądu I instancji – organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organy podatkowe trafnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę R.. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący, jak na to wskazywał już tylko obieg pieniędzy miał świadomość wykorzystywania fikcyjnych faktur.

4.3. Sąd I instancji jako nieuzasadnione ocenił zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków: prezesa firmy O. Sp. z o.o., Z. B. i A. C., gdyż dowody te nie mogły przyczynić do wyjaśnienia sprawy i dotyczyły okoliczności, które zostały ustalone innymi dowodami. Ta ocena wynikała ze wskazanych w piśmie z 5 czerwca 2015 r. wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania prezesa firmy O. Sp. z o.o., który zawarł umowę najmu ze spółką R. np. co do faktu i ilości zatrudnianych przez R. pracowników, wystawiania faktur i zapłaty za najem lokalu, oznakowania najemcy pod adresem wynajętego lokalu i prowadzenia w nim działalności, w sytuacji, gdy nie kwestionowano ustalenia, że przedmiotem umowy najmu była niewielka powierzchnia biurowa (5,16 m2) oraz brak było dowodu na wynajęcie powierzchni magazynowych, posiadania środków trwałych, na zapłatę składek ubezpieczeniowych za pracowników.

Powyższa ocena – jak zaznaczył Sąd I instancji – dotyczyła wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Z. B., który to dowód został przeprowadzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. [...] w L.. W złożonych zeznaniach świadek wyjaśnił charakter swoich działań w odniesieniu do spółki R. i w ich świetle kierowanych do niego pytań zawartych we wniosku dowodowym nie można ocenić za mogące mieć wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu I instancji naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy nie można dopatrywać się w braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika spółki cywilnej S. S. R., która to spółka – jako podwykonawca – miała wykonywać elementy stalowe konstrukcji hali magazynowej, na dowód czego 15 czerwca 2010 r. wystawiła dla R. fakturę VAT nr [...] na kwotę 91.500,00 zł brutto. Jak wskazał skarżący w zeznaniach z 21 listopada 2014 r. firma ta była podwykonawcą inwestycji realizowanej przez R. Sp. z o.o. w R. [...]. W ocenie Sądu I instancji miało to uwiarygodnić założenia skarżącego co do stworzenia przejawów rzetelnej współpracy ze spółką R.. Sąd I instancji zwrócił w tym kontekście uwagę na zmianę zeznań złożonych przez skarżącego. Zarówno powyższa faktura, jaki i atest pochodziły z 15 czerwca 2010 r. a protokół odbioru budynku sporządzono 10 grudnia 2010 r. Tym samym w dacie składania zeznań 21 lutego 2011 r. skarżący powinien posiadać wiedzę o jego istnieniu i wykonywaniu prac przez S. Tymczasem w swoich zeznaniach składnych w tej dacie, jak twierdził, takiej wiedzy nie posiadał, a dowiedział się o tym później i z tego powodu zmienił zeznania. W ocenie Sądu powyższe wyjaśnienie skarżącego, w tym uzasadniające zmianę swoich zeznań było niewiarygodne. Skarżący nie podał bowiem okoliczności w jakich wszedł w posiadanie atestu po 21 lutego 2011 r., mimo, że prace zakończono w grudniu 2010 r. Ponadto protokół odbioru z 10 grudnia 2010 r. wskazywał na poprawność wykonania prac zgodnie z umową i fakturą VAT nr [...], podczas gdy faktura ta miała datę 11 grudnia 2010 r., to jest następnego dnia po dacie widniejącej w protokole. Powyższe okoliczności – zdaniem Sądu I instancji – nie pozwalały na podzielenie argumentacji skarżącego, że przeprowadzenie powyższego dowodu mogłoby mieć wpływ na zmianę ustaleń dokonanych dotychczas w postępowaniu i na wynik sprawy.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadka A. C. Świadek ten jednak nie odebrał wezwania, które zostało organowi zwrócone jako nie podjęte w terminie i wobec tego niezasadne było stawianie zarzutów naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka, mimo, że nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

Sąd I instancji przyjął także, że wbrew twierdzeniom skargi skarżący został zawiadomiony o przesłuchaniu świadka L. K., o czym świadczył złożony przez niego podpis na zawiadomieniu z 25 listopada 2014 r. o terminie i miejscu przesłuchania świadka.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie prawa materialnego, tj.:

5.2.1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji, gdy doszło do nadużycia prawa ze strony organów, które pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczynały postępowania karnoskarbowe, a następnie na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego zawieszały to postępowanie, instrumentalnie wykorzystując dyspozycję tego przepisu w stosunku do skarżącego, przez co w sposób podważający zaufanie obywateli do organów doprowadzały do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na okres umożliwiający wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej, tym samym pozbawiając instytucję przedawnienia faktycznego znaczenia,

5.2.2. art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z faktur wystawionych przez spółkę R. z uwagi na błędną konkluzję organu podatkowego, że skarżący powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach występujących u tej spółki i zbadanie istnienia dobrej wiary podatnika było zbędne,

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy:

5.3.1. art. 208 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy przedawnieniu uległy określone decyzją zobowiązania podatkowe za okresy od lutego 2009 r. do listopada 2010 r., z uwagi na okoliczności, o których mowa w zarzucie wyrażonym w punkcie I skargi,

5.3.2. art. 122 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskował skarżący na etapie postępowania podatkowego, a które były niezbędne dla rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, oraz zweryfikowania okoliczności, którym skarżący zaprzeczył w toku swojego przesłuchania, jak również w pismach kierowanych do organów podatkowych, co podważało obiektywny charakter postępowania, a tym samym nie pozwalało na konkluzje o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych,

5.3.3. art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innego podmiotu, tj. spółki R., do których skarżący mógł się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mógł uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miał możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej i innej sprawie, zaś organ podatkowy, pomimo twierdzeń i wniosków dowodowych, nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił skarżącemu obrony jego racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym skarżący nie uczestniczył, podważając tym samym zaufanie podatnika do organów podatkowych,

5.3.4. art. 123 § w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niezawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. K. przez co w sposób istotny ograniczone zostało jego prawo do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu,

5.3.5. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: prezesa firmy O., S. R. oraz Z. B. i A. C., jak również innych dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, w sytuacji gdy mogło to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś do obowiązków organu podatkowego należało zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego dostępnego materiału dowodowego, nie tylko przemawiającego na niekorzyść strony postępowania podatkowego,

5.3.6. art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego i przeprowadzenia dowodów wskazanych przez niego, z uwagi na fakt, że zdaniem organu podatkowego wszystkie okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w szczególności załączonymi z innego postępowania dokumentami urzędowymi, w sytuacji gdy wniosek skarżącego zmierzał do obrony jego racji i wykazania okoliczności przeciwnych niż wynikające z ustaleń organu podatkowego, a tym samym do wyjaśnienia sprawy i ewentualnego obalenia domniemania zgodności z prawdą wynikającego z załączonych do postępowania dokumentów urzędowych pozyskanych w innej sprawie, w której skarżący nie mógł brać aktywnego udziału,

5.3.7. art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów, w tym dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący w toku postępowania podatkowego, a następnie oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty przemawiające na niekorzyść skarżącego.

5.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna będąca powieleniem skargi wniesionej do Sądu I instancji jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości.

Analogiczna ocena zasadności identycznych zarzutów skargi kasacyjnych, na tle takiego samego stanu faktycznego, została przyjęta w sprawach zakończonych wyrokami z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt: II FSK 1756/17 i sygn. akt II FSK 1757/17 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i w pełni podziela ją skład orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne skarżącego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 324/16 i VIII SA/Wa 325/16 w sprawach ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i za 2010 r.

6.2. W ślad za przywołanymi wyżej wyrokami z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt: II FSK 1756/17 i sygn. akt II FSK 1757/17 stwierdzić trzeba, że nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty podniesione w pkt 5.2.1 i w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej, w których skarżący powoływał się na przedawnienie zobowiązań podatkowych i kwot do zwrotu określonych zaskarżoną decyzją.

Skarżący nie kwestionował przyjętego przez Sąd I instancji ustalenia, że w jego sprawie przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe i przedstawiono mu zarzuty w sprawie o przestępstwa skarbowe dotyczące czynów objętych zaskarżoną decyzją. Nie budziło przy tym wątpliwości także to, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość standardom konstytucyjnym określonymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

W skardze kasacyjnej argumentowano natomiast, że wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego było nadużyciem prawa przez organy podatkowe, które pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczynały postępowania karnoskarbowe, a następnie na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego zawieszały to postępowanie, instrumentalnie wykorzystując dyspozycję tego przepisu w stosunku do skarżącego.

Dla potwierdzenia tych racji skarżący powołał się na złożony 22 października 2014 r. przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosek do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 114a k.k.s w związku z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz korespondującego z nim zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i przedstawionej dla ich uzasadnienia argumentacji zauważa, że w rozpoznawanej sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (ad rem), ale także przedstawiono skarżącemu zarzuty (ad personam). Ta sytuacja nie jest objęta przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie (sprawa w Trybunale Konstytucyjnym o sygnaturze K 31/14).

Gdy zaś chodzi natomiast o zarzut, że wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowe było nadużyciem prawa i miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, o czym świadczyć miało zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 114a k.k.s, to trzeba stwierdzić, że do właściwości sądów administracyjnych należą tylko te sprawy, w których przepisy szczególne przewidują sądową kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1417 z późn. zm.) i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (analogicznie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1314/10 – CBOSA).

Powyższe oznacza, że co do zasady w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się kontrola zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia przez wymieniony w art. 118 k.k.s. organ postępowania przygotowawczego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której postępowanie to zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności (por. wyrok z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15, CBOSA).

Reasumując; wątpliwości co do zgodności z Konstytucją art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 114a k.k.s., wyrażone w przywołanym w skardze kasacyjnej wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonego wyroku. W sytuacji, w której do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny (w sprawie K 31/14) nie wypowiedział się w przedmiocie ewentualnej niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP, nie było podstaw do odmowy zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie.

6.3. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd I instancji oceny zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej ustanawiających obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady ogólne (art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów będących konkretyzacją tych zasad (art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Wbrew jednak tym zarzutom Sąd I instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd I instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną. Ustalenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikało z niekwestionowanego w skardze kasacyjnej ustalenia, że spółka R. nie posiadała żadnego zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wskazywanych na wystawionych fakturach, nie dysponowała również żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonanie usług budowlanych.

Nie znajdowały żadnego oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach zarzuty, że "(...) budowa w R. [...] wykonywana być mogła za pośrednictwem podwykonawców, w sytuacji gdy spółka R. pośredniczyła w doborze odpowiednich firm" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Skarżący – co trzeba podkreślić – żadnych dowodów pozwalających na ustalenie, że roboty budowlane wykonywali "podwykonawcy działający w imieniu spółki R." nie przedstawił. Co istotne – jak zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9) – skarżący w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 21 lutego 2011 r. zeznał, że "(...) R. Sp. z .o.o. nie zatrudniała przy wykonywaniu prac podwykonawców" po czym, po przeszło trzech latach, podczas przesłuchania przeprowadzonego 21 listopada 2014 r. "przypomniał sobie", że "(...) o ile pamiętam, na budowie pracowali inni podwykonawcy".

Przyjęta w tych warunkach przez organ odwoławczy ocena wiarygodności twierdzeń o wykonywaniu robót budowlanych przez podwykonawców – i to działających w imieniu spółki R. – nie była dowolna i w tym zakresie Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że mieściła się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, skoro spółka spółki R., co wynikało między innymi z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów oraz z ustaleń będących podstawą do wydania wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] ostatecznych decyzji z 10 grudnia 2014 r. i 28 kwietnia 2015 r. określających zobowiązania do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie prowadziła w okresie objętym zaskarżoną decyzją rzeczywistej działalności gospodarczej, ograniczając się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur, to oczywiste było ustalenie przyjęte przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że spółka ta nie mogła być wykonawcą usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

6.5. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych.

Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, CBOSA). Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań.

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

6.6. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 123 § w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegający na niezawiadomieniu skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. K.

Powielając zarzut podniesiony w skardze wniesionej do Sąd I instancji, w skardze kasacyjnej całkowicie pominięto i nie odniesiono się do przyjętego przez ten Sąd ustalenia, że "(...) wbrew twierdzeniom skargi skarżący został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. K., o czym świadczy złożony przez skarżącego podpis na zawiadomieniu z dnia 25 listopada 2014 r. o terminie i miejscu przesłuchania świadka". Potwierdzał to – jak podkreślił Sąd I instancji – akta sprawy (karta 43 tom I akt kontroli).

6.7. Chybiony był podniesiony w pkt 5.3.6. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Na gruncie tego przepisu odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy dowód ten nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

Nie budziło na tle przyjętych w tej sprawie ustaleń stanowisko Sądu I instancji, dotyczące prawidłowości zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem Sąd ten stwierdził, że dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie był dowód z przesłuchania prezesa firmy O. Sp. z o.o., który zawarł umowę najmu ze spółką R., m.in. na okoliczność faktu i ilości zatrudnianych przez tą spółkę pracowników. Na podstawie tego dowodu nie można było ustalić istotnych dla sprawy okoliczności , tj. że tzn. spółka R. była rzeczywistym dostawcą materiałów budowlanych i wykonawcą robót budowlanych i że wystawione przez nią faktury były rzetelne.

Podobna ocena dotyczyła dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. B.. Dowód ten został przeprowadzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. [...] w L. i protokół z tego przesłuchania włączono do postępowania jako dowód w sprawie. W sytuacji, w której organ podatkowy dysponował już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, a takich okoliczności w skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał.

Nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. C.. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego podjęto próbę przesłuchania tego świadka. A. C. nie odebrał jednak wezwania, które zostało organowi zwrócone jako nie podjęte w terminie. Z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej, dowolne było stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 12), że "nawet jeżeli strona nie złożyła wyraźnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. C. (kuzyna żony skarżącego), organ powinien ponowić jego wezwanie do przesłuchania". Skarżący – co trzeba podkreślić – w żaden sposób nie podważył ustalenia, że A. C. wpłacał przez wiele miesięcy na jego konto kwoty odpowiadające co do zasady przelewom, które on wykonywał na rzecz spółki R.

Ponadto, w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń płynących z analizy rachunków i dokumentów, z której wynikało, że zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy za faktury wystawione przez spółkę R. były przeprowadzane według schematu opisanego na str. 7 – 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wynikało z niego, że po przelewie z rachunku bankowego skarżącego na rachunek bankowy spółki R., w tym samym dniu lub w ciągu kilku najbliższych dni, następowała wypłata z rachunku bankowego spółki R. zlecona przez A. B., który następnie przekazywał skarżącemu gotówkę i "rozpoczynał kolejny cykl transakcji".

Na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budziła także zastrzeżeń przyjęta przez Sąd I instancji ocena dotycząca braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika spółki cywilnej S. S. R., która to spółka miała wykonywać elementy stalowe konstrukcji hali magazynowej, na dowód czego wystawiła 15 czerwca 2010 r. dla spółki R. fakturę VAT nr [...]. Faktura ta nie dotyczyła zakupu materiałów budowlanych zafakturowanych przez R. na rzecz skarżącego. W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, poza wywodem, że "mogło to przyczynić się do wyjaśniania sprawy" nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy miało nie przeprowadzenie tego dowodu. W szczególności nie zakwestionowano tego co przyjął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że skoro powyższa faktura, jaki i atest pochodziły z 15 czerwca 2010 r. a protokół odbioru budynku sporządzono 10 grudnia 2010 r., to w dacie składania zeznań 21 lutego 2011 r. skarżący powinien posiadać wiedzę o wykonywaniu prac przez S.

6.8. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i że nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że faktury otrzymane od spółki R. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

6.9. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej.

Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd I instancji – ustaliły, że skarżący nie zachował dobrej wiary w kontaktach gospodarczych ze spółką R. i "wręcz świadomie podjął współpracę z reprezentantami podmiotu prowadzonego w celu dokonania oszustw podatkowych". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost wskazano na okoliczności, na podstawie których przyjęto, że "strona miała świadomość, że wykonawcą robót budowlanych nie była R. Sp. z o.o." (str. 11 – 12).

Treść zarzutu naruszenia prawa materialnego powołującego się na "błędną konkluzję organu, że strona (skarżący) powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach występujących u R. Sp. z o.o., zaś zbadanie dobrej wiary było zbędne" przeczyła przyjętym ustaleniom. Jak wyżej bowiem powiedziano, ustalono, że "skarżący nie zachował dobrej wiary w kontaktach gospodarczych ze spółką R.". Ponadto za pomocą tego zarzutu podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz dostawy lub usługi nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15 - ONSA).

6.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej wyżej ustawy zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.