Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 252/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 14b § 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 817/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 817/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez T. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności powołała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i stwierdziła, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem art. 212, art. 14a § 1 - § 3 i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że przy wydaniu tej decyzji nie uwzględniono postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 czerwca 2006 r., nr ... stanowiącego interpretację podatkową oraz stanowiska strony zawartego we wniosku o interpretację z 18 sierpnia 2006 r. Zdaniem strony obliczenie wysokości zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nastąpiło w nieprawidłowy sposób, bowiem organ podatkowy przyjął, że dochody, jakie uzyskała w 2006 r. od P. i U. przy realizacji projektów współfinansowanych z funduszy unijnych, podlegają zwolnieniu jedynie w 75 %. Tymczasem, jak wynik z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 czerwca 2006 r. i stanowiska strony wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2006 r. dochody te są w całości objęte zwolnieniem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z 23 września 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że zgłoszone przez stronę zarzuty odnoszą się w swej istocie do postępowania zwykłego, a nie postępowania nadzwyczajnego w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 23 września 2009 r. W ocenie organu odwoławczego powołana przez stronę przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie wystąpiła. Wyjaśniając szeroko, na czym polega rażące naruszenie prawa i zaznaczając, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie służy ponownemu załatwieniu sprawy podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 2, art. 14a § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 212 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

W ocenie tego Sądu organy podatkowe, badając przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, winny ocenić, czy określając stronie wysokość nadpłaty w podatku dochodowym prawidłowo zastosowano postanowienie (interpretację) Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 czerwca 2006 r. i interpretacje milczącą, tj. stanowisko strony z 18 sierpnia 2006 r. Wymienione interpretacje - indywidualna i milcząca - były bowiem wiążące dla organu podatkowego, wydającego decyzje w przedmiocie określenia i nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r., co nie jest sporne i wynika jednoznacznie z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r.). Ocena, czy interpretacje te zastosowano przy określeniu nadpłaty winna być poprzedzona analizą stanowiska wyrażonego w tych interpretacjach co do zakresu zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), przychodów opisanych przez stronę we wnioskach o wydanie interpretacji i uzyskanych w 2006 r., w szczególności czy przychody wymienione w interpretacjach uznano za zwolnione z opodatkowania w całości czy jedynie w części finansowanej z funduszy unijnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy przyjmując w decyzji określającej stronie nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., że zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest część (75 %) dochodów strony uzyskanych z tytułu realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych, rażąco naruszył art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r.), gdyż nie zastosował wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej, którą był związany. Także interpretacja milcząca nie została, zdaniem WSA, zastosowana przy określaniu stronie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. Organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku, nie miał podstaw prawnych do dokonania innej oceny zakresu zwolnienia podatkowego niż uczyniła to strona we wniosku o wydanie interpretacji, bez zmiany interpretacji milczącej. Decyzji zmieniającej organ nie wydał.

II. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie skarżonego rozstrzygnięcia w istocie poza granicami sprawy, wyznaczonej zgłoszonym przez skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji i przeprowadzenie kontroli legalności interpretacji podatkowych, które nie były przedmiotem sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej subsumcji tej normy procesowego prawa podatkowego i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem organy podatkowe rażąco naruszyły aart. 14b § 1 zdanie drugie i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sprzeczne z aktami sprawy przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanu sprawy i przyjęcie, że organ nieprawidłowo zastosował interpretacje podatkowe:

- postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 czerwca 2006 r. oraz

- tzw. milczącą interpretację - tj. stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku z 18 sierpnia 2006 r. o wydanie interpretacji podatkowej przy rozpoznawaniu sprawy podatkowej rozstrzygającej o wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., podczas gdy organ właściwie, zgodnie z prawem, zastosował się do obu interpretacji i uwzględnił je w decyzji ostatecznej orzekającej o prawach i obowiązkach podatkowych skarżącej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, zobowiązujących organ do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej interpretacji podatkowych - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz tzw. milczącej interpretacji, a także wyników kontroli legalności tych interpretacji podatkowych, dokonanych przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, gdy tymczasem organ w trybie nadzoru przy ocenie ważności decyzji podatkowej uwzględnił obie interpretacje podatkowe w granicach wyznaczonych sprawą administracyjną oraz prawem podatkowym;

5) z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 zdanie drugie i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji poczynienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania i przyjęcie, że interpretacja podatkowa może przysporzyć praw podatnikowi w sposób wykraczający poza unormowania zawarte w materialnym prawie podatkowym;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 14b § 1 zdanie drugie i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. poprzez błędne zastosowanie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe naruszyły w sposób rażący gwarancje skarżącej do rozpoznania sprawy podatkowej zgodnie z wiążącymi interpretacjami podatkowymi, podczas gdy organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącej w tym zakresie i uwzględniły wysokość ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w maksymalnie dopuszczalnym prawem wymiarze, a przez to nie naruszyły gwarantowanych art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej praw skarżącej;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

III. Podatniczka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.2. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy na wstępie zaznaczyć, że we wniosku o stwierdzenie nieważności strona powołała się na przesłankę wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która miała polegać na rażącym naruszeniu prawa - art. 212, art. 14a § 1-3 i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie dotyczył prawidłowego zastosowania w postępowaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 czerwca 2006 r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz tzw. milczącej interpretacji, czyli w efekcie stanowiska strony wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji z 18 sierpnia 2006 r. W przypadku interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego WSA przyjął, że doszło do rażącego naruszenia art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzji ostatecznej organ podatkowy nie zastosował się do interpretacji, którą był związany. Z kolei w przypadku tzw. interpretacji milczącej wskazano na rażące naruszenie art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano dodatkowo na rażące naruszenie art. 14 § 1 zdanie drugie oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Podkreślenia zatem wymaga, że sam Sąd pierwszej instancji wskazywał w pierwszej kolejności na okoliczności związane z prawidłowym zastosowaniem w postępowaniu podatkowym - dotyczącym określenia zobowiązania - interpretacji podatkowych. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ocena prawidłowego zastosowania interpretacji powinna być poprzedzona analizą stanowiska wyrażonego w tych interpretacjach. Skoro zatem możliwość stwierdzenia naruszenia prawa wymagała po pierwsze oceny zastosowania interpretacji, czyli okoliczności faktycznej, a po drugie motywowana była koniecznością dokonania "wykładni" zapisów interpretacji, to trudno jest przyjmować, aby miało dojść w takiej sytuacji do rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Nie budziło zaś wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Ponadto zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Należy wobec tego zauważyć, że z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu (a także w przypadku tzw. interpretacji milczącej, stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku, co wynika z kolei z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Stąd należy dojść do wniosku, że zgodność lub niezgodność stanu faktycznego oraz stanu prawnego danej sprawy podatkowej ze stanem opisanym we wniosku lub w postanowieniu interpretacyjnym, dokonywana jest w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym też postępowaniu przedmiotem sporu może być odczytanie i zakres udzielonej interpretacji. Jak wynika z lektury decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2009 r. przedmiotem przeprowadzonych dowodów i ustaleń były obie interpretacje. W ramach zatem postępowania podatkowego zmierzającego do zastąpienia samoobliczenia podatku, interpretacje podatkowe stały się elementami stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W postępowaniu nadzwyczajnym, w którym można stwierdzić istnienie kwalifikowanej przesłanki wadliwości decyzji ostatecznej nie może być wobec tego przedmiotem sporu, czy pisemna interpretacja udzielona na wniosek podatnika, jak i interpretacja milcząca są wiążące dla rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zakres związania organu podatkowego interpretacjami należy zatem do sfery ustaleń faktycznych i podlega ocenie organu w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, jako element stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem podzielić wyrażany w literaturze pogląd, że zastosowanie się do interpretacji prawa podatkowego jest okolicznością faktyczną, którą to ubiegający się o stwierdzenie objęcia ochroną prawną powinien wykazać. Z kolei badanie i ocena, czy i w jakim zakresie dochodzący ochrony prawnej wynikającej z interpretacji do niej się zastosował oraz w jakiej wysokości podatek jest związany z zastosowaniem się do określonej interpretacji, może być przedmiotem postępowania podatkowego (por. J Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 250). W postępowaniu takim przedmiotem badania i ustaleń w pierwszej kolejności powinna być zgodność zaistniałego, czyli odtwarzanego i ustalanego stanu faktycznego ze stanem faktycznym, w którym została udzielona i do którego odnosi się dana interpretacja. Dopiero na skutek ustalenia zbieżności stanu faktycznego sprawy podatkowej ze stanem faktycznym dotyczącym interpretacji możliwe staje się dalsze badanie i analiza możliwości zastosowania się podatnika do interpretacji, a w efekcie odstąpienia przez organ podatkowy od wydania decyzji określającej w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wcześniej zatem nie można stwierdzić ewentualnej niezgodności decyzji określającej z interpretacją zawartą w postanowieniu organu lub wynikającą z wniosku podatnika w przypadku, o którym stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że interpretacje podatkowe nie są formalnie wiążące dla organu podatkowego, gdyż wymagają każdorazowo ustaleń dotyczących adekwatności przedmiotowej. Udzielenie interpretacji nie powoduje też powstania zakazu wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie może być w żaden sposób utożsamiana z decyzją określającą organu podatkowego. Za trafne wobec tego należało uznać zarzuty naruszenia przy wykonywaniu funkcji kontrolnej przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej.

IV.3. Podzielić należy także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Podatkowa ochrona z tytułu udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczyła w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2007 r. wyłącznie określonych skutków z zakresu materialnego prawa podatkowego. Nie dostarczała ona zatem ochrony w sferze prawa procesowego. To, jaki był wobec tego zakres związania interpretacjami, mogło zostać zbadane jedynie w trybie postępowania zwykłego i oceny jego legalności, co jednak z uwagi na odrzucenie skargi w sprawie I SA/Wr 1549/09 nie zostało dokonane. Brak jest jednak możliwości weryfikacji ustaleń faktycznych związanych z wadliwym w ocenie strony ustaleniem wiążącego charakteru interpretacji podatkowej w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nieprawidłowe odczytanie skutku w postaci zakazu wydania decyzji sprzecznej z interpretacją nie może stanowić podstawy do uruchamiania kolejnego środka o charakterze nadzwyczajnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Sąd pierwszej instancji de facto podjął się ustalenia procesowego skutku udzielonych interpretacji. Podkreślenia zaś wymaga, że skutek ochronny wynikający z zastosowania się do interpretacji wynikający z art. 14c Ordynacji podatkowej może być przyznany stronie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, które zostało w tym przepisie wymienione.

Rozstrzyganie w granicach sprawy, o których stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych". Ponadto w "postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot" (vide komentarz A. Kabata do art. 134 p.p.s.a. w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013).

Interpretacje prawa nie stanowią źródeł prawa podatkowego, tymczasem WSA najpierw dokonał analizy zapisów postanowienia interpretacyjnego oraz wniosku o udzielenie interpretacji i dopiero na tej podstawie stwierdził, że doszło do naruszenia prawa i to o rażącym charakterze, co stanowiło niewątpliwie naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

IV.4. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).