Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 455/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art.  187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 3.400,00 zł (trzy tysiące czterysta złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. S. (dalej Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 66.649,00 zł.

1. Przebieg postępowania przed organami.

1. W złożonym w dniu 26 maja 2014 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, A. S., jako spadkobierczyni po zmarłym w dniu 28 lutego 2012 r. L. Ż., który to spadek nabyła na podstawie testamentu z dnia 17 lutego 2012 r. (postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku) wskazała, że w skład masy spadkowej wchodzą:

1) prawo do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w [...], przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 36,84 m2, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nr Kw [...] oraz w nieruchomości gruntowej nr Kw [...], o wartości 131.003,00 zł;

2) środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym A SA, B oraz C w kwocie 187.088,40 zł oraz 1.665,00 Euro;

3) prawo własności do boksu garażowego, o pow. 22,80 m2, nr Kw [...], położonego w [...], przy ul. [...] oraz związany z tym prawem udział w nieruchomości objętej Kw [...], a także udział wynoszący 40/4240 części w nieruchomości objętej Kw nr [...] – o łącznej wartości 30.142,00 zł;

4) zwrot składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia w umowach AC i NNW w D S.A. w kwocie 1.050,00 zł.

Natomiast jako długi i ciężary spadku wykazała koszty nagrobka i koszty pogrzebu w łącznej kwocie 15.400,00 zł.

Ponieważ Skarżąca pozostawała ze zmarłym L. Z. w konkubinacie, w złożonym zeznaniu jako wartość spadku (poz. H) wykazała jedynie majątek o wartości 174.116,70 zł i 3.250,00 Euro, stanowiący według niej udział zmarłego w ich wspólnym majątku.

W dniu 13 października 2014 r. Skarżąca w złożonej korekcie zeznania, deklarując wartość odziedziczonych w spadku środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 192.698,40 zł oraz długi i ciężary w kwocie 25.026,69 zł, określiła wartość majątku nabytego w spadku po zmarłym konkubencie, w przypadającej na nią części ich majątku wspólnego, na kwotę 162.008,36 zł.

Równocześnie przedłożyła organowi podatkowemu kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku; oświadczenia D. D. z dnia 12 marca 2012 r., umowy z dnia 9 września 2013 r. na wykonanie nagrobka za kwotę 5.000,00 zł, dowodu wpłaty tytułem dopłaty do nagrobka na kwotę 4.700,00 zł, faktury VAT nr 133/03/12 za wykonanie kart pamiątkowych na kwotę 20,00 zł; faktury VAT nr 78/PD/12 za usługi z zakresu utrzymania terenów zielonych na kwotę 320,00 zł; faktury VAT nr 127/03/12 za trumnę i inne usługi pogrzebowe na kwotę 4.977,79 zł; faktury VAT nr F00228/12 za udostępnienie miejsca do pochówku na kwotę 400,00 zł; operatu szacunkowego z dnia 19 maja 2014 r. dotyczącego wartości rynkowej prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położnego w [...] przy ul. [...]; operatu szacunkowego z dnia 19 maja 2014 r. dotyczącego wyceny boksu garażowego nr [...], położnego w [...], przy ul. [...].

Ponadto, na wezwanie organu, w uzupełnieniu materiału dowodowego przedłożyła oryginał zaświadczenia wystawionego przez E o wykonaniu nagrobka za kwotę 5.400,00 zł, kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...], kserokopię decyzji nr [...] wydanej przez F w [...], pismo dotyczące dodatkowych wydatków związanych z pogrzebem ww. zmarłego, dowody bankowe z banku A SA C S.A. oraz B S.A., oryginał zaświadczenia wystawionego przez "G" Sp. z o.o. o wykonaniu usługi na kwotę 3.782,20 zł, wypisy z kartoteki finansowej zmarłego dotyczące jego majątku oraz pismo z dnia 25 września 2014 r. o niewypłaceniu zachowku osobie uprawnionej.

Dodatkowo organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających zakup wchodzących w skład spadku składników majątkowych ze wspólnych środków, gromadzonych od 2000 r. wspólnie z konkubentem, stwierdzając jednocześnie, iż w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania uregulowania prawne dotyczące stosunków majątkowych małżeńskich, zawarte w art. 43 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. Skarżąca, uznając żądanie organu podatkowego za bezzasadne, wskazała, że wspólność jej majątku z konkubentem potwierdza testamentowy zapis. Dlatego też organ podatkowy winien kierować się w tym względzie zapisem art. 861 ustawy Kodeks cywilny, dopuszczającym domniemanie równości udziałów wspólników w spółce cywilnej, a zatem jej udział własny w majątku spadkowym jest niewątpliwy i niepodważalny.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, po dokonaniu weryfikacji wartości nabytego przez Stronę w spadku prawa majątkowego, organ I instancji, stosując art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) -/dalej: upad/ uznał, iż w skład masy spadkowej wynoszącej 355.214,58 zł wchodzi:

• lokal mieszkalny położony w [...], przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej o wartości 131.003,00 zł

• garaż położny w [...], przy ul. [...] o wartości 30.142,00 zł;

• środki pieniężne w A, B i C w łącznej wysokości 187.088,40 zł i 1.666 Euro

• zwrot składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia w umowach AC i NW w wysokości 1.050,00 zł.

• oraz długi i ciężary w kwocie 10.899,99 zł.

Mając na uwadze wyżej poczynione w sprawie ustalenia co do wartości masy spadkowej oraz uznając, że wchodzący w jej skład majątek stanowił wyłączną własność osobistą zmarłego L. Ż., oraz że Skarżąca z uwagi na konkubinat ze zmarłym kwalifikuje się do III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 66.649,00 zł.

2. W złożonym od tej decyzji odwołaniu Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów:

❖ art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.), poprzez zaniechanie zebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dowolną ocenę przeprowadzonych dowodów z uchybieniem wskazań doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, co prowadziło do wadliwego uznania, że nie została udowodniona okoliczność współwłasności majątku po zmarłym L. Ż.;

❖ art. 122 ustawy O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka P. S. oraz brak dokonania analizy akt postępowania spadkowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w [...] sygn. akt [...];

❖ art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów stanowiących podstawę jej wydania, co powoduje, że nie można ustalić toku rozumowania organu podatkowego, który stwierdził, że nieprzedłożenie paragonów i innych dowodów potwierdzających gromadzenie majątku wspólnie z konkubentem uniemożliwia potwierdzenie prawa do połowy majątku wchodzącego w skład spadku.

Uzasadniając wniesione odwołanie Skarżąca wskazała, iż ze zmarłym L. Ż. byli narzeczeństwem. Od roku 2000 żyła z nim w konkubinacie, w związku z czym cały majątek spadkowy był wspólny, bowiem łączyła ich więź emocjonalna i gospodarcza. Planowała ze zmarłym ślub, zakup większego mieszkania i przekazanie mniejszego mieszkania córce P. S., co według niej potwierdza jej prawa do wspólnego majątku. Wyjaśniła również, iż zgromadzone na koncie spadkodawcy środki pieniężne, za które zakupiona została nieruchomość, w połowie należały do niej. Odnosząc się do okoliczności zakupu wchodzącej w skład spadku nieruchomości lokalowej wyjaśniła, iż w dniu 1 kwietnia 2011 r., tj. w czasie dokonania tej transakcji, przebywała za granicą, jednakże uzgodniła ze zmarłym, że zapisy w księdze wieczystej dotyczące jej współwłasności zostaną uzupełnione w terminie późniejszym. Po jej powrocie do kraju na początku 2012 r., gdy zostało już rozwiązane małżeństwo konkubenta, jego choroba i hospitalizacja uniemożliwiła realizację dalszych planów życiowych. Brak formalnego uregulowania tych kwestii, nie zmienia jednakże samego faktu istnienia współwłasność ich majątku, co według Strony potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach postępowania spadkowego o sygn. akt [...] oraz dodatkowo wnioskowane obecnie zeznania P. S.

Końcowo wskazała na ugruntowane w judykaturze stanowisko, iż do rozliczeń majątku konkubentów stosuje się przepisy dotyczące spółki cywilnej, tj. art. 861 ustawy Kodeks cywilny (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2000 r. sygn. akt IV CKN 32/00.)

Wnosząc o uwzględnienie odwołania i zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ odwoławczy i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S. na okoliczność istnienia faktycznej gospodarczej więzi skarżącej z konkubentem, wspólnego gromadzenia majątku, jak również przekazywania mu pieniędzy. Nadto wniosła o dopuszczeniu dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w [...] o sygnaturze akt [...] dotyczących postępowania spadkowego oraz akt sprawy Sądu Okręgowego w [...] o sygnaturze akt [...] na okoliczność, że zmarły L. Ż. domagał się rozwodu już w roku 2000, jednakże pozew został wówczas oddalony.

3. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zważył, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż zmarły był dla Skarżącej osobą bliską. Wbrew jednak twierdzeniom Strony sama okoliczność pozostawania w długotrwałym związku ze zmarłym nie może skutkować, czego domaga się ona od organów podatkowych, uwzględnienia jako podstawy opodatkowania podatkiem od spadku jedynie połowy wartości masy spadkowej.

W ocenie organu, nie negując konieczności dokonania rozliczeń po ustaniu trwałego nieformalnego związku faktycznego, nie można zgodzić z poglądem, by w tym przypadku miały zastosowanie uregulowania zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1965 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 583) (dalej: Kr i op) dotyczące stosunków majątkowych małżeńskich. Oznaczałoby to bowiem zrównanie w pewnym zakresie małżeństwa oraz związku nieformalnego, do czego brak jest podstawy prawnej. Natomiast, jak dalej zważono, wybór właściwej podstawy prawnej do dokonania takiego rozliczenia determinowany jest konkretnym stanem faktycznym, w szczególności, na co zwrócił uwagę w jednym ze swoich wyroków Sąd Najwyższy (uchwała SN z dnia 27 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 70/96) są tu istotne podjęte przez konkubentów decyzje w sferze prawnomajątkowej.

Dokonując pod tym kątem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do przyjętych przez niego składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym L. Ż. oraz ich wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadku.

Według organu w sprawie nie budziło wątpliwości, że całość środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych w: C, B S.A. i A S.A. O/[...], w łącznej kwocie 192.698,40 zł, była wyłączną własnością zmarłego.

Również analiza treści aktów notarialnych dotyczących nabycia własności boksu garażowego, położonego w [...] przy ul. [...] (Rep. A nr [...]) oraz lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (Rep. A nr [...]) wskazuje, że nabycie obu tych nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego zmarłego. On też jedynie, jako wyłączny ich właściciel został ujawniony w księgach wieczystych. Co więcej do dnia 28 lutego 2012 r. (a więc prawie rok od zawarcia tych transakcji) stan prawny obu zakupionych nieruchomości, mający swoje odzwierciedlenie w Księgach Wieczystych nr: [...] i [...], nie został zmieniony.

Z uwagi na twierdzenia Strony o jej udziale w zgromadzonym majątku zmarłego, wezwano ją do przedłożenia stosownych dowodów o wysokości poczynionych na ten majątek nakładów ze środków stanowiących jej majątek osobisty, jednakże takich dowodów nie przedłożono. Wbrew też jej twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie zostały organowi I instancji przedłożone żadne dokumenty z postępowania spadkowego o sygn. akt [...] przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy w [...]. W związku z tym zarzutem odwołania, pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. wezwano Skarżącą do dostarczenia uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem wskazywanych przez nią dokumentów z akt spraw prowadzonych przez Sąd Rejonowy w [...] o sygnaturze akt [...] oraz przez Sąd Okręgowy w [...] o sygnaturze akt [...]. Skarżąca jednak, mimo wezwania przedłożyła nieuwierzytelnione kserokopie: pierwszej strony wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] Cywilny o sygn. akt [...], stron 5 i 6 dokumentu o niewiadomym oznaczeniu, Protokołu Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Cywilny o sygn. akt [...] z dnia 14 lutego 2013 r. (strony 1-5), dwóch stron dokumentu o niewiadomej sygnaturze i pochodzeniu oraz kserokopie oświadczenia D. D. z dnia 12 marca 2012 r. Dokumenty te, zdaniem organu, nie mogły jednakże zostać uznane za dowody potwierdzające twierdzenie o wspólności majątkowej ze zmarłym L. Ż., gdyż dotyczą one jedynie kwestii nabycia prawa do spadku obejmującego z woli zmarłego wszystko co posiadał, co nie było przez organy kwestionowane. Nadto, jak podkreślił organ, złożone dokumenty są nieuwierzytelnione, a część z nich jest zdekompletowana, co uniemożliwia obiektywną ocenę zawartych w nich informacji.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że brak było przesłanek do poszukiwania dalszych dowodów podważających wyłączną własność spadkodawcy poszczególnych praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Dlatego też, uwzględniając moc zgromadzonych w aktach sprawy środków dowodowych, postanowieniem z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego świadka. Tym bardziej, że uprzednio w żadnym z pism kierowanych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu Strona nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, a stosowny wniosek zawarto dopiero w odwołaniu od jego decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż także planowane zawarcie związku małżeńskiego z L. Ż. nie zmieniłoby z mocy prawa udziału Skarżącej w należących do niego prawach majątkowych, gdyż majątek nabyty przez jednego z małżonków przed zawarciem związku małżeńskiego, stanowi nadal jego majątek odrębny (art. 31 Kr i op i następne.), a stan ten mógłby ulec zmianie poprzez zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej, o której mowa w art. 47 ww. ustawy.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż podstawę opodatkowania podatkiem od spadków stanowiła wartość masy spadkowej o wartości 355.214,58 zł, pomniejszona o długi i ciężary w kwocie 10.899,99 zł (różnica pomiędzy sumą udokumentowanych wydatków a wypłaconym zasiłkiem pogrzebowym w kwocie 4.000,00 zł) oraz o kwotę 4.902,00 zł (III grupa podatkowa - art. 9 ust. 1 pkt 3 upsd ). Końcowo zatem podstawa opodatkowania wynosiła 339.412,59 zł, a podatek po zaokrągleniu 66.649 zł.

2. Postępowanie sądowe.

1. W skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zasądzenia kosztów postępowania oraz dopuszczenia dowodów: z akt Sądu Rejonowego w [...] (sygn. akt [...]); akt Sądu Okręgowego w [...] (sygn. [...]) oraz z przesłuchania A. S. oraz P. S. na okoliczność stosunków łączących spadkobierczynię testamentową i L. Ż., w szczególności wspólnego gromadzenia majątku, ponowiła zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p. wraz z ich dotychczasowa argumentacją.

Podnosząc ponadto zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 188 oraz art. 191 O.p. wskazała, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie pominięte zostały dowody wskazujące na jej pozostawanie ze spadkodawcą w konkubinacie, a tym samym nieuznanie, że zgromadzony w tym okresie ich majątek stanowił współwłasność w częściach równych obojga konkubentów. Natomiast organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły, że majątek gromadzony wspólnie przez spadkodawcę oraz Skarżącą jest wyłącznie majątkiem spadkowym, podczas gdy dowody, o przeprowadzenie których wnioskowano, a których nie przeprowadzono, przeczą takiemu twierdzeniu. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, organy podatkowe bezzasadnie zaniechały poszukiwań dowodów podważających wyłączność spadkodawcy do spornych praw majątkowych, mimo wskazania przez nią konkretnych dowodów na powyższą okoliczność, tj. treści testamentu, zeznań świadków testamentu ustnego, akt Sądu Rejonowego o sygnaturze akt [...], akt Sądu Okręgowego w [...] o sygnaturze akt [...]. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, że dowód z przesłuchania świadka zawnioskowany został dopiero w odwołaniu.

Wadliwie także oceniono oświadczenie D. D. z dnia 12 marca 2012 r., albowiem według Strony dowód ten potwierdzał nie tylko to, iż wolą zmarłego było, aby wszystko co posiadał, otrzymała Skarżąca, ale również potwierdzał okoliczność ich wspólnego gospodarowania.

Z tych też powodów, zdaniem Skarżącej, stwierdzenie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, iż "brak jest przesłanek do poszukiwania dowodów podważających wyłączność spadkodawcy do opisanych wyżej praw" było nieuzasadnione i stoi w sprzeczności z treścią art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji organ odwoławczy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy postępował w sposób dowolny a nie swobodny. Wydana zatem w przedmiotowej sprawie decyzja podjęta została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, czym naruszone zostały przepisy art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., traktujące m.in. o naruszeniu zaufania obywateli do organów podatkowych.

Według Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zignorował także wnioski płynące z przytoczonego przez nią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. IV CSK 301/07), w którym przesądzono możliwość stosowania przepisów o spółce cywilnej do rozliczeń między konkubentami, natomiast uwypuklił, że istnieje w tym zakresie konieczność dostosowania wyboru podstawy prawnej do konkretnego stanu faktycznego, lecz nie wskazał innej podstawy prawnej do dokonania rozliczeń.

2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie w całości.

Odnosząc się do zarzutów skargi przyznał, że wprawdzie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócono uwagę na złożenie przedmiotowego wniosku dowodowego skarżącej dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to jednak stwierdzenie to nie miało na celu wskazania na jakim etapie postępowania podatkowego wniesiono o dokonanie tej czynności, lecz miało na celu unaocznienie, że dopiero na tym etapie postępowania sformułowano to żądanie. Do tego momentu o zeznaniach świadka Skarżąca wyłącznie napomykała w ten sposób, jak gdyby stanowiły one część akt sprawy, zaś organ podatkowy ich nie uwzględnił.

Podkreślił również, iż sama wzmianka przez Skarżącą o dokumentach znajdujących się w aktach zgromadzonych przez Sąd Rejonowy i Okręgowy - mających rzekomo potwierdzać stanowisko Skarżącej - nie oznacza, iż dokumenty takie znajdą się w aktach sprawy. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu pełnego materiału dowodowego. Niemniej jednak obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Generalną bowiem zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Przy czym z ww. przepisu nie można wywodzić, iż organy podatkowe są obowiązane do nieograniczonego poszukiwania dokumentów potwierdzających twierdzenia podatnika, zwłaszcza wówczas gdy fakty te znane są wyłącznie jemu (p. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09, oraz WSA w Poznaniu z 26 marca 2015, sygn. akt III SA/P 1888/14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podnoszonych w niej zarzutów okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Istotnym w tym miejscu, przed przejściem do dalszych rozważań, jest wskazanie, iż użyty przez ustawodawcę w 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie stwierdzone uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Chodzi tu zatem o uprawdopodobnienie potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy, a zatem sytuacji, w której gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por wyroki NSA z dnia 25.11.2014 r sygn. II FSK 1224/13 oraz z dnia 28.03.2014 r. sygn. I OSK 160/13 - dostępne, podobnie jak pozostałe przywołane poniżej orzeczenia, w internetowej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że narusza ona zasady postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a.

3.2. Ponieważ w ramach wniesionej skargi, w podniesionych w niej zarzutach wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do dalszej kontroli prawidłowości procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter następczy, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy w pierwszej kolejności od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do prawidłowości zasad, jakie legły u podstaw dokonanego przez organy podatkowe określenia wysokości podatku od spadku. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego determinuje bowiem zakres niezbędnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji umożliwia dalszą ocenę kompletności i prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego.

Istotną zatem kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest przesądzenie co do sposobu dokonywania rozliczeń majątkowych po ustaniu trwałego nieformalnego związku faktycznego, w niniejszej sprawie w skutek śmierci jednego z konkubentów. Na tym bowiem tle ogniskuje się główna oś sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi, co ma bezpośrednie przełożenie dla wskazywanego przez obie strony sposobu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadku.

Skarżąca, odwołując się do art. 861 Kodeksu cywilnego oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. IV CSK 301/07 wskazuje, iż do rozliczenia majątku wspólnego konkubentów winny mieć zastosowanie regulacje dotyczące równego udziału w tym majątku obu konkubentów traktowanych na równi (analogicznie) jak wspólnicy spółki cywilnej. Konsekwencją tego stanowiska są dalej czynione z jej strony wywody, iż w takiej sytuacji jedynie połowa wartości majątku zgromadzonego w czasie trwania konkubinatu stanowiła własność jej zmarłego konkubenta, a tym samym jedynie wartość jego udziału, wynosząca ½ całości tego mienia, stanowiła masę spadkową, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadku.

Organy podatkowe, powołując się na ten sam wyrok co Skarżąca oraz dodatkowo na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 70/96, nie negując konieczności dokonania rozliczeń majątku konkubentów, opierają się na analizie rzeczywistych, podejmowanych przez nich decyzji majątkowych. Tym samym sprzeciwiają się prostemu przyjęciu, jak domaga się Skarżąca, równych udziałów obu konkubentów w majątku zgromadzonym na moment ustania ich związku.

W tej kwestii Sąd w całości podziela stanowisko organów, że forsowany przez Skarżącą pogląd o równych udziałach w zgromadzonym majątku osób pozostających w związku nieformalnym nie miał podstaw prawnych. W konsekwencji nie można było uznać, czego domagała się skarżąca, iż masę spadkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadku stanowi jedynie połowa jego wartości, jako należąca do konkubenta traktowanego analogicznie do wspólnika spółki cywilnej.

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu wskazać na istotną niekonsekwencję stanowiska Skarżącej i przyjętego przez nią sposobu obliczenia wartości swojego udziału w majątku pozostałym po śmierci konkubenta. Skoro bowiem uważa ona, że do rozliczenia ich wspólnego majątku należy zgodnie z art. 861 Kodeksu cywilnego przyjąć udziały w częściach równych, to ta zasada powinna obowiązywać do całości zgromadzonego mienia a nie jedynie do majątku, którego formalnym właścicielem był zmarły konkubent. Tym samym przy proponowanym przez nią sposobie rozliczenia należałoby uwzględnić wartość majątku osobistego zgromadzonego przez obu konkubentów w czasie trwania ich związku (wcześniej zgromadzone mienie nie mogłoby być uwzględnione) i dopiero od takiej wartości dokonywać rozliczenia ich udziałów. Skarżąca, dokonując obliczenia wartości swojego udziału w majątku wspólnym (masie spadkowej), dokonała podziału jedynie tej jego części, która w dacie śmierci konkubenta formalnie stanowiła jego własność. Przyjmując bowiem proponowany przez Stronę sposób obliczenia udziałów, należałoby też uwzględnić majątek formalnie należący do niej (np. środki pieniężne zgromadzone na jej kontach bankowych) i udział w nich zmarłego konkubenta. Trudno nie zauważyć, a tak to wynika z wyliczeń Skarżącej, że zasadę równości udziałów odnosi ona jedynie do majątku konkubenta.

Po wtóre i to ma decydujące dla sprawy znaczenie, proponowany przez Stronę podział, oparty wprawdzie o inną podstawę prawną (w tym przypadku art. 861 k.c), prowadziłby do analogicznych rozwiązań przyjętych w zakresie małżeńskich stosunków majątkowych w ustawie - Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Oznaczałoby to, co słusznie zauważyły organy podatkowe, zrównanie w tym zakresie instytucji małżeństwa oraz związku nieformalnego, do czego brak jest podstawy w obecnym porządku prawnym.

Konkubinat, w odróżnieniu od małżeństwa, jest nieuregulowaną prawnie trwałą wspólnotą życiową mężczyzny i kobiety, której cechą charakterystyczną jest między innymi wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego. Z uwagi na fakt, że przepisy nie regulują kwestii majątkowych związanych z konkubinatem, należy stwierdzić, że fakt pozostawania w takim związku nie rodzi sam z siebie dalszych skutków prawno-majątkowych. Rzeczy nabyte w czasie trwania nieformalnego związku nie stają się automatycznie przedmiotami objętymi współwłasnością.

Powszechnie też przyjmuje się, jak słusznie zaakcentował Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 12.06.2014 r. sygn. I ACa 601/13 (LEX 148946), że do rozliczenia konkubinatu nie można stosować ani wprost ani przez analogię, przepisów z zakresu małżeńskich stosunków majątkowych (por. m.in. uchwałę z dnia 30 stycznia 1986 r., III CZP 79/85, OSNCP 1987, Nr 1, poz. 2 i wyrok z dnia 16 maja 2000 r., IV CKN 32/00, OSNC 2000, Nr 12, poz. 222). W przeciwieństwie bowiem do związku małżeńskiego oraz małżeńskiej wspólności ustawowej, w przypadku konkubinatu z samego faktu wspólnego pożycia stron, prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, nie wynika domniemanie współwłasności (wspólności) poszczególnych rzeczy.

Zagadnienie według jakich zasad należy rozliczać osoby, które żyły z sobą w konkubinacie i dokonały w tym okresie nakładów na majątek jednej z nich, stało się przedmiotem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 70/96 (opubl. OSNC 1987/1/2), w której to uchwale zajęto stanowisko, że nakłady konkubentów czynione wspólnie w czasie trwania konkubinatu na majątek jednego z nich powinny być rozliczone według przepisów o zniesieniu współwłasności.

Uzasadniając powyższą uchwałę SN wskazał, że przyznanie konkubentom jakichkolwiek praw, jakie wynikają z małżeństwa, prowadziłoby do ich daleko idącego usankcjonowania i wzięcia pod ochronę, tworząc w ten sposób drugi rodzaj związków równolegle występujących do związków małżeńskich, z pominięciem wspomnianych aspektów moralnych. W tej też kwestii - odwołując się do wcześniejszej uchwały Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 1955 r. II Co 7/55 (OSN 1956, z. III, poz. 72), zapadłej wprawdzie pod rządem kodeksu rodzinnego, ale zachowującej swoją aktualność- Sąd Najwyższy uznał za słuszne wyrażone w niej stanowisko, że do stosunków majątkowych osób pozostających w związku pozamałżeńskim nie mogą być stosowane w drodze analogii przepisy art. 21 i nast. k.r.o. o wspólności ustawowej. Związek pozamałżeński sam przez się nie wywołuje żadnych skutków o charakterze prawnomajątkowym między osobami, które w związku takim pozostają. Jeśli powstają między nimi stosunki prawnomajątkowe, prawa i obowiązki stąd wynikające ocenić należy na podstawie przepisów właściwych dla tych stosunków.

Mając na względzie przywołane wyżej stanowiska judykatury, które Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i uznaje za własne, wskazać należy, że jedynie wykazanie przez Skarżącą nakładów poniesionych ze swojego majątku osobistego na rzecz majątku osobistego zmarłego konkubenta mogłoby prowadzić do ich uwzględnienia, jako jej udziału we współwłasności wartości majątkowych objętych masą spadkową.

3.3. W sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno obie wchodzące w skład spadku nieruchomości jak i zasoby finansowe zgromadzone na kontach bankowych konkubenta, stanowiły w dacie jego śmierci jego majątek osobisty. Potwierdzają to przywołane przez organy podatkowe zapisy obu aktów notarialnych. Jak wynika z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...], potwierdzającego zawarcie w dniu 11 marca 2011 r. umowy sprzedaży prawa majątkowego, L. Ż. nabył objęte tym aktem prawo własności boksu garażowego, położonego w [...] przy ul. [...], do majątku osobistego (§ 3 umowy), a to z racji zawartej w dniu 3 lutego 2010 r. umowy majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie wniósł o wpisanie go w księdze wieczystej nr KW [...], jako właściciela tego prawa. W akcie tym nie został zawarty żaden zapis, z którego wynikałoby, iż prawo to zostało nabyte za środki pochodzące z jego dorobku wspólnego ze Skarżącą. Podobne zapisy zawarto również w akcie notarialnym nr Rep. A nr [...], z dnia 1 kwietnia 2011 r. dotyczącym nabycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (§ 4 umowy).

Stan prawny obu tych nieruchomości, jako nabytych przez L. Ż., wyłącznie we własnym imieniu i na swoją rzecz, potwierdzają również dane zawarte w Księgach Wieczystych nr: [...] i [...], których zapisy w dziale własności pozostały niezmienione do dnia jego śmierci (prawie rok od zawarcia tych transakcji).

Również wchodzące w skład masy spadkowej środki pieniężne zostały zgromadzone na należących wyłącznie do zmarłego rachunkach bankowych w C, B S.A. oraz Bank A S.A. O/[...].

Ponieważ nie można było wykluczyć, że stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami mogły być ukształtowane w ten sposób, że prowadząc wspólne gospodarstwo domowe, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, ponoszone wydatki pokrywali wspólnie z majątków osobistych, organy zasadnie w ramach prowadzonego postępowania dowodowego zwróciły się do Skarżącej o udokumentowanie wysokości poniesionych przez nią nakładów na majątek osobisty zmarłego konkubenta, który po jego śmierci wszedł w skład masy spadkowej.

W tym celu organy podatkowe dwukrotnie, pismami z dnia 2 czerwca 2014 r. oraz z dnia 15 października 2014 r., zwróciły się do Strony o przedłożenie dowodów potwierdzających wysokość poniesionych przez nią nakładów z własnego majątku na zakup wchodzących w skład spadku składników majątkowych.

W udzielonych odpowiedziach na te wezwania Skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, albowiem według niej wspólność majątku ze zmarłym konkubentem wystarczająco potwierdza testamentowy zapis, zaś organ podatkowy winien kierować się w tym względzie zapisem art. 861 k.c., dopuszczającym domniemanie równości udziałów wspólników w spółce cywilnej. Dlatego też, jak wywodziła, wartość jej udziału w majątku spadkowym jest niewątpliwa i niepodważalna, a tym samym nie wymaga żadnego dodatkowego dowodzenia.

Mimo takiego stanowiska Skarżącej zajętego na etapie postępowania przed organem I instancji, w złożonym odwołaniu od decyzji tego organu, dalej podtrzymując swoje twierdzenia o automatycznej równości udziałów obu konkubentów, wskazała ona jednak na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o nową okoliczność, a mianowicie przekazywanie konkubentowi środków pochodzących z jej zasobów finansowych do ich wspólnego majątku. Tą nowo podnoszoną okoliczność, według Skarżącej miał potwierdzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka jej córki P. S., który to świadek miał również pośredniczyć w przekazywaniu tych pieniędzy.

Odnosząc się do zasadności tego nowego dowodu organ odwoławczy postanowieniem z dnia 25 maja 2015 r. nr [...], stwierdzając brak przesłanek z art. 188 O.p. odmówił jego przeprowadzenia. Uzasadniając swoje stanowisko, wskazano, że obecne żądanie strony dotyczy okoliczności nie mogących się przyczynić do "szerszego i pełniejszego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy"

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w tym postanowieniu jest błędne i prowadziło do naruszenia nie tylko powołanego przez organ art. 188 O.p., ale także w konsekwencji spowodowało, że nie doszło do wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187 § 1 O.p. jak i naruszało przewidzianą w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej.

Ten ostatni przepis nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wywiązanie się z tego obowiązku oznacza konieczność zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, korzystając z przyznanego mu w art. 191 O.p. prawa do swobodnej jego oceny. Organ podatkowy ocenia zatem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby jednakże taka ocena mogła być właściwie dokonana, niezbędnym jest, aby w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Zatem w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów, przyjmując charakter dowolności. W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Organy nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu wnioskowany przez Skarżącą dowód z przesłuchania świadka, w części w jakiej miał on potwierdzić fakt ponoszenia przez Stronę z jej majątku osobistego wydatków na zgromadzony przez jej konkubenta majątek osobisty, który po jego śmierci wszedł w skład masy spadkowej – odpowiadał dyspozycji art. 180 § 1 O.p.

Nie można też pominąć, że wniosek złożony w tym zakresie, wprawdzie dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w bezpośredni sposób nawiązuje do wezwania organu podatkowego z dnia 15.10.2015 r. Wówczas to organ I instancji zwrócił się do Strony o przedłożenie dowodów potwierdzających wysokość poniesionych przez nią nakładów z własnego majątku na zakup wchodzących w skład spadku składników majątkowych, uznając tym samym, że wyjaśnienie tej okoliczności ma istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy.

Trudno zatem zrozumieć intencje organu odwoławczego, który w sytuacji, gdy takowy wniosek dowodowy został złożony, uznał że na tym etapie postępowania nie przyczyni się on do "szerszego i pełniejszego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy", chociaż okoliczności, na które miało być przeprowadzone przesłuchania świadka, nie zostały wykazane innymi dowodami.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa nie wprowadza przy tym żadnej hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a samemu postępowaniu podatkowemu obca jest formalna teoria dowodów.

Ogranicza to w dużym stopniu możliwość odmowy przeprowadzenia określonego dowodu, zgłoszonego dla potwierdzenia istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, jeszcze przed zapoznaniem się z jego treścią, na tej tylko podstawie, iż z góry jest wiadomym, że dowód ten będzie niewiarygodny, a tym samym nieprzydatny. To, czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie.

Nie ma też znaczenia, że wskazywany świadek jest osoba bliską dla Skarżącej (córka), gdyż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera zakazu przeprowadzenia dowodu z zeznań takiego świadka. Jedyne wprowadzone w art. 195 O.p. ograniczenia w zakresie osób, które nie mogą być świadkami, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wręcz przeciwnie, w ramach art. 196 § 1 O.p. przewidziano obowiązek złożenia zeznań w charakterze świadka, również przez małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli, jednocześnie uprawniono ich do odmowy złożenia zeznań. Odmowa złożenia zeznań jest jednakże prawem wskazanych w tym przepisie osób i to do nich należy decyzja, czy z prawa tego skorzystają.

Skoro zatem osoby najbliższe dla strony mają prawo do składania zeznań, to nie można z góry zakładać, że ich zeznania będą dla niej korzystne i automatycznie odmawiać im cech obiektywności i prawdziwości. Tym bardziej, że decydując się na złożenie zeznań, zostaną one pouczone nie tylko o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, ale również uprzedzone o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Nie może zatem stanowić negatywnej przesłanki przeprowadzenia żądanego dowodu przyjęcie z góry założenia o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.01.2008 r. sygn. III SA/Wa 1423/07, LEX 461673). Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia zaofiarowanego przez podatnika dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek ten jako osoba bliska strony jest niewiarygodny stanowi istotną wadliwością postępowania (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013 do art. 188, Piotr Pietrasz).

Mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów organy mogą w uzasadnionych przypadkach uznać dany dowód za niewiarygodny, ale wymaga to wskazania powodów zajęcia takiego stanowiska. Niewątpliwie, w zależności od treści złożonych zeznań, możliwa jest też ich weryfikacja poprzez nowe dowody, mogące potwierdzać lub przeczyć ich twierdzeniom.

Nie jest wprawdzie rolą Sądu wskazywanie możliwych w tym zakresie ewentualnych działań dowodowych organów podatkowych, jednakże można jedynie zasygnalizować, mając na uwadze doświadczenie życiowe, że w większości przypadków zapłata za sprzedaż nieruchomości następuje w formie bezgotówkowej (przelewy bankowe). Z niekwestionowanego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego składników masy spadkowej wynika też, że obejmowały one rachunki bankowe zmarłego i ich stan z daty jego śmierci. Jeżeli zatem, jak twierdzi Skarżąca, miała ona dokonywać nakładów na majątek konkubenta ze środków własnych, co ma według niej potwierdzić wnioskowany świadek, to istotną może okazać się konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń, do których władny jest sam organ podatkowy, czy przekazane konkubentowi środki faktycznie posłużyły do nabycia obu nieruchomości (zapłaty ceny) oraz czy zasiliły stan poszczególnych kont bankowych zmarłego w okresie trwania konkubinatu.

Jednakże ocena, czy i jakie ewentualne środki dowodowe będą konieczne do przeprowadzenia w ponownym postępowaniu podatkowym, należeć będzie do organów podatkowych i uzależnione będzie w dużej mierze od treści i oceny zeznań świadka P. S., który to dowód organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia w pierwszej kolejności.

3.5 W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i 205 p.p.s.a.