Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 610/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 610/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia lutego 2023 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2022 r., nr 1201-IOP2-1.4103.35.2020.121 , w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wobec S. Sp. z o.o. (Skarżąca, Spółka) za okres od lipca 2016 r. do marca 2017 r. W protokole kontroli stwierdzono w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, iż rejestry nabyć Skarżącej za ww. okres są nierzetelne.

Następnie wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do marca 2017 r.

W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy, przeprowadzone przez Skarżącą w tym okresie są nierzetelne. Ponadto zadeklarowane za te okresy rozliczenia podatku od towarów i usług są nieprawidłowe. Organ uznał, iż Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na utworzeniu łańcuchów dostaw, w których jeden z podmiotów pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika" nieodprowadzającego podatku należnego.

W konsekwencji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w dniu 27 marca 2020 r. wydał decyzję nr 1271-SPV-1.4103.333.2019/24099/2020, w której skorygował zadeklarowane rozliczenie określając Skarżącej - w miejsce zobowiązania podatkowego deklarowanego za III i IV kwartał 2016 r, styczeń i marzec 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zadeklarowanej za luty 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 909,00 zł. Równocześnie określono za miesiące od lipca 2016 r. do marca 2017 r. podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w kwotach wynikających z wystawionych w tych okresach faktur.

Skarżąca w dniu 20 kwietnia 2020 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego w dniu 17 marca 2022 r. wydał decyzję nr 1201-IOP2- 1.4103.35.2020.121, w której stwierdził poprawność ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie udziału Skarżącej w łańcuchu fikcyjnych transakcji w handlu olejem rzepakowym. Z uwagi jednak na fakt, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie dokonał błędnego (na niekorzyść Skarżącej) wyliczenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2016 r., zaszła konieczność wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia reformatoryjnego. W pozostałym zakresie DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS w bardzo szczegółowym i obszernym uzasadnieniu decyzji stwierdził, że brak jest wątpliwości, że Skarżąca spółka brała świadomie udział w procederze karuzeli podatkowej, tj. oszustwie polegającym na wyłudzeniu od skarbu państwa podatku VAT. Skarżąca przyjęła rolę pośrednika w sprzedaży oleju rzepakowego, zdając sobie sprawę, że jej pośrednictwo w tych transakcjach nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia. Występując jako kolejny podmiot pośredniczący wydłużała ona jedynie łańcuch transakcji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do transakcji przeprowadzanych przez Skarżącą i wykazano, iż ich przebieg oraz cała jej działalność w handlu olejem rzepakowym odbywała się na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej. Działalność Skarżącej w zasadzie ograniczała się jedynie do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. Po otrzymaniu faktur od dostawców sporządzała ona faktury na rzecz swoich odbiorców (istniały jednak przypadki, w których data wystawienia faktury sprzedaży oleju jest wcześniejsza niż data faktury dokumentującej nabycie tego towaru - sytuacja taka zaprzecza logice każdej normalnej transakcji handlowej). Rodzaj asortymentu i jego ilość była dokładnym powieleniem danych wskazanych na fakturach zakupowych. Stwierdzono przy tym również przypadki wystawienia dwóch różnych egzemplarzy faktur - różniących się wskazanym na fakturze odbiorcą (tylko w przypadku jednego z tych dwóch odbiorców faktura weszła do obrotu), czy też przypadki, w których odbiorcy posiadali inne egzemplarze faktur (z innymi kwotami) niż przedstawione przez Skarżącą. W celu pełniejszego udokumentowania tych transakcji Skarżąca poza fakturami sporządzała także inne dokumenty, m.in. umowy (które w większości były umowami szablonowymi o treści i formie powielanej przy różnych kontrahentach, a ponadto stwierdzono w nich błędy, nieuzupełnione pozycje, zapisy, których w praktyce nie przestrzegano) czy dokumenty WZ (na konieczność ich tworzenia zwrócono nawet uwagę w umowach). Odnośnie tworzenia dokumentów WZ zwrócono również uwagę, iż jest to dokument magazynovyy, a w większości przypadków towar nie był rozładowywany w magazynach Skarżącej (ale też jej dostawców), nie dochodziło także do wydawania towaru, bowiem fizycznie nie trafiał do Skarżącej, lecz miał być transportowany z jej pominięciem. Ponadto zauważono, że dokumenty WZ były podbijane pieczęcią Skarżącej (i podpisywane), nanoszono na nich ręcznie korekty co do wagi dostarczonego towaru, mimo iż żaden przedstawiciel Skarżącej przy takim rozładunku nie był obecny (a więc nie "wydawał" towaru), a zatem w tym momencie taki dokument nie mógł zostać podpisany. Powyższe analogicznie odnosi się również do dokumentów WZ dotyczących transakcji zakupu towaru, skoro przy załadunku towaru również nikt z ramienia Skarżącej nie uczestniczył (a nawet nie wiedziała ona gdzie miał on miejsce). Skarżąca co do zasady nie odpowiadała za transport, nie kontrolowała i nie interesowała się jakością towarów. Skala zawieranych transakcji była duża (zarówno pod względem ilości przeprowadzanych transakcji jak i ich wartości). Co więcej, Skarżąca od razu po rozpoczęciu działalności osiągnęła milionowe obroty (w pierwszym okresie działalności 3 min, a w następnym już 20 min zł).

Odnośnie samych kontrahentów Skarżącej stwierdzono, że były nimi w większości podmioty działające na rynku w charakterze "pośredników w sprzedaży" (takimi pośrednikami były wszystkie podmioty występujące jako dostawcy i prawie wszyscy odbiorcy). Były to więc firmy występujące na tym samym poziomie obrotu handlowego, które z założenia powinny być dla siebie konkurencyjne - powinny zabiegać o uzyskanie najlepszych dostawców, w tym producentów oraz rywalizować o rynki zbytu. W tym wypadku jednak firmy te sprzedawały towar pomiędzy sobą. Ich charakterystyka była bardzo podobna a sposób działania zbliżony do Skarżącej. Były to podmioty w większości bez potencjału gospodarczego (jest to zwłaszcza charakterystyczne dla wszystkich dostawców Skarżącej), a na pewno bez infrastruktury odpowiedniej do prowadzenia działalności gospodarczej w branży olejowej i to stosownej do wykazywanych przez nie obrotów, często utworzone jako gotowe spółki na sprzedaż i często również dysponujące jedynie siedzibą w "wirtualnym biurze" (zdarzało się, że w tym samym miejscu miało siedzibę kilka z nich). Tylko kilka podmiotów miało możliwość magazynowania towaru (wskazywane magazyny również pojawiają się w kontekście kilku podmiotów), jednak i tak nie gromadziły one zapasów ponieważ towar zawsze od razu był sprzedawany dalej.

DIAS odniósł się także szczegółowo do wszystkich zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję, w której zarzucono naruszenie:

naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 229 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r, poz. 1540, ze zm., dalej: "OrdPod") - poprzez niezastosowanie art. 229 OrdPod i niewłaściwe zastosowanie art. 188 OrdPod polegające na odmówieniu przeprowadzenia części wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z 14 marca 2022 r., co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem Organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie, zwłaszcza kiedy postępowanie ma charakter poszlakowy i kierował się przy wydaniu decyzji domniemaniami faktycznymi, a nie rzetelną oceną dowodów, dokonaną na podstawie zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego;

niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez brak czynienia rozważań na temat świadomości po stronie piastunów organów i pełnomocnika Skarżącej, w okresie objętym zaskarżaną decyzją, i czynienie ustaleń dotyczących okoliczności podmiotowych jedynie na podstawie okoliczności przedmiotowych ocenianych z perspektywy dnia dzisiejszego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bo doprowadziło do uznania, że H. G. wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze nakierowanym na wyłudzenie podatku VAT;

naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 191 OrdPod - poprzez jego błędne zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez zsumowanie wszystkich poszlak, które dobrane zostały kierunkowo, co ostatecznie doprowadziło do ustalenia, że działalność Skarżącej była nielegalna, a nawet przestępcza w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego, w sytuacji w której zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, oraz zasadami kupieckimi opisywane zachowania są powszechnie przyjęte w działalności gospodarczej, sprowadzającej się do pośrednictwa w sprzedaży towaru;

naruszenie przepisów prawa konstytucyjnego - art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji - poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że "List ostrzegawczy ws. wyłudzenia VAT w obrocie olejem rzepakowym" Ministra Finansów i Ministra Rozwoju, opublikowany 9 maja 2016 r., jest prawem powszechnie obowiązującym, które korzysta z domniemania jego znajomości zgodnie z zasadą "ignorantia iuris non excusat".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach pdanej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając przeprowadzone postępowanie administracyjne należy na wstępie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art 191 o.p.).

Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego -adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSAzdnia 20 stycznia 2010 r. sygn II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebraego w sprawie materiału.

Organy podatkowe rzetelnie przedstawiały powody swych rozstrzygnięć, a ich działanie było zgodne z prawem (art 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art 121 o.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków

dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art 121, 122, 187§1, 188, 180 i 191 o.p.

Następnie wskazać należy, że nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, powinno być rozpatrywane jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17, LEX nr 2462535). Przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że słusznie organy podatkowe stwierdziły, że transakcje przeprowadzane przez Skarżącą oraz cała jej działalność w handlu olejem rzepakowym odbywała się na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej. Działalność Spółki w zasadzie ograniczała się jedynie do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. Po otrzymaniu faktur od dostawców sporządzała ona faktury na rzecz swoich odbiorców. Istniały jednak przypadki, w których data wystawienia faktury sprzedaży oleju jest wcześniejsza niż data faktury dokumentującej nabycie tego towaru, co zaprzecza logice każdej normalnej transakcji handlowej.

Stwierdzono również przypadki wystawienia dwóch różnych egzemplarzy faktur - różniących się wskazanym na fakturze odbiorcą czy też sytuacje, w których odbiorcy posiadali inne egzemplarze faktur (z innymi kwotami) niż przedstawione przez Skarżącą.

Dodatkowo Spółka sporządzała także umowy, które miały szablonowy charakter, zawierały się w nich błędy, nieuzupełnione pozycje, a nawet zapisy, których w praktyce nie przestrzegano.

Skarżąca co do zasady nie odpowiadała za transport, nie kontrolowała i nie interesowała się jakością towarów. Nikt ze strony Skarżącej nie był przy załadunku i rozładunku. Nikt opisywanego towaru nie widział. Należy zatem zauważyć, iż Spółka nie była za nic odpowiedzialna, co oznacza, że jej udział w transakcjach był zbędny - nie przyczyniała się ona do finalizacji dostaw.

Ponadto, Skarżąca od razu po rozpoczęciu działalności osiągnęła milionowe obroty - w pierwszym okresie działalności 3 min zł, a w następnym już 20 min zł. Nie miała ona żadnych problemów z wejściem na rynek.

W transakcjach stosowano nierynkowe ceny - zarówno zakup jak i sprzedaż odbywały się poniżej cen giełdowych, które nie uwzględniają kosztów transportu. Umowa z największym odbiorcą (E. w S. Sp. z o.o.) narzucała formułę, według której miała być określana cena, która wprost wskazywała na jej obniżenie poniżej ceny giełdowej. Marża stosowana przez Skarżącą wynosiła średnio 1,78%, jednak w znaczącej części transakcji zrealizowana marża była na poziomie 1%. Oznacza to, że była ona na bardzo niskim poziomie. Zdarzały się także transakcje, na których Spółka ponosiła stratę z przyczyny tak niskiej marży.

Mimo licznych transakcji opiewających na duże wartości, co do zasady przebiegały one bardzo sprawnie. Można zauważyć, powtarzający się schemat transakcji, który z założenia nie był obarczony żadnym ryzykiem gospodarczym, bo wiadome było gdzie towar zostanie natychmiast dalej sprzedany. W ciągu jednego czy najwyżej kilku dni dochodziło do fakturowej sprzedaży towaru pomiędzy kilkoma podmiotami. Następnie bardzo szybko miała miejsce zapłata za towar. Wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne.

Odnośnie samych kontrahentów Skarżącej stwierdzono, że były nimi w większości podmioty działające na rynku w charakterze "pośredników w sprzedaży" Takimi pośrednikami były wszystkie podmioty występujące jako dostawcy i prawie wszyscy odbiorcy. Firmy występujące na tym samym poziomie obrotu handlowego powinny być dla siebie konkurencyjne, tymczasem sprzedawały one towar pomiędzy sobą.

Co istotne, były to podmioty w większości bez potencjału gospodarczego, a na pewno bez infrastruktury odpowiedniej do prowadzenia działalności gospodarczej w branży olejowej i to stosownej do wykazywanych przez nie obrotów. Były to gotowe spółki na sprzedaż, często dysponujące jedynie siedzibą w "wirtualnym biurze" (zdarzało się, że w tym samym miejscu miało siedzibę kilka z nich).

Mimo braku stosownego zaplecza osiągana przez nich wielkość obrotów świadczyła jednak o prowadzeniu działalności na dużą skalę, a co więcej, często była uzyskiwana w krótkim okresie od rozpoczęcia tej działalności, które w przypadku wielu z tych podmiotów nastąpiło w podobnym czasie. Podmioty te po krótkim okresie znikały z rynku i tracono z nimi kontakt - zarówno w miejscu siedziby (którego najem wygasał lub umowę rozwiązywano), jak też z osobami zarządzającymi.

Co więcej część podmiotów wskazywała w KRS inny zakres prowadzonej działalności, a nie tą związaną z handlem olejem rzepakowym. Ponadto stwierdzono, że podmioty te w żaden sposób się nie reklamowały, a i tak miały one kontrahentów.

Co do zasady podmioty te nie miały również znaczącego kapitału - płatności były regulowane pieniędzmi otrzymywanymi od nabywcy.

Z informacji pozyskanych od niektórych podmiotów wynika, że nie były one odpowiedzialne za transport - wskazywano, że był zapewniany przez wcześniejszego dostawcę. To samo dotyczy innych aspektów prowadzenia transakcji - załadunku, rozładunku, badania jakości.

W przypadku części podmiotów oficjalne funkcje pełnili w nich obcokrajowcy. Stwierdzono także przypadki, w których za faktyczną działalność spółek odpowiadały inne osoby niż te, które oficjalnie zostały wskazane w KRS. Ustalono również okoliczność występowania firm powiązanych oraz rozpoczynanie prowadzenia działalności przez kolejne firmy powiązane. Ponadto podmioty, które miały uczestniczyć w łańcuchu dostaw znały się nawzajem. Transakcje były zawierane w różnych konfiguracjach, podmioty występowały na różnych miejscach łańcucha (np. jako dostawca i odbiorca). Transakcje pomiędzy dwoma ogniwami łańcucha były dokładnym powieleniem transakcji z poprzedniego etapu - każdej transakcji sprzedaży można przyporządkować transakcję zakupu - olej rzepakowy, który był jej przedmiotem nie był dzielony, a w łańcuchu transakcji przekazywano "fakturowo" całe partie towaru. Mimo istnienia długiego łańcucha pośredników towar miał być transportowany z ich pominięciem - bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy.

Istotne jest to, iż podmioty mające zgodnie z fakturami być "dostawcami" Skarżącej - fakturując na jej rzecz towar bezpośrednio lub ewentualnie na rzecz jej dostawców - okazały się tzw. "znikającymi podatnikami", z którymi nie ma żadnego kontaktu.

Podmioty te nie zapłaciły podatku należnego związanego z nabyciem towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Polski czy też podatku należnego związanego z dokonaną sprzedażą. Wystawiały one natomiast faktury, które u kolejnych odbiorców faktur stawały się podstawą do odliczenia podatku. Przez to, że podmioty nie płaciły podatku, pozwoliło im to na obniżenie cen towaru.

Podkreślić należy fakt, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze. Wiedziała, że zarówno ona, jak i co do zasady jej bezpośredni kontrahenci są pośrednikami transakcji. Nie była ona zainteresowana, np. kupnem towaru bezpośrednio od producentów. Powszechnie znana była również okoliczność gdzie olej ostatecznie miał trafiać. Skarżąca musiała przy tym również mieć świadomość, że jej uczestnictwo jest wydłużeniem łańcucha transakcji.

Skarżąca w większości "nabywała" towar od powiązanych z nią spółek S. Ltd oraz B. Sp. z o.o. Transakcje z S. Ltd. oraz Skarżącą stanowią 79% dostaw spółki B. w okresie od października 2016 r. do kwietnia 2017 r. Co więcej, spółka S. Ltd. transakcje miała przeprowadzać (według jej wyjaśnień) "przy pomocy ówczesnego prokurenta S. Sp. z o.o. H. G. oraz pracowników S. Sp. z o.o.". Z kolei z zeznań H. G. wynika, że udostępnił on swoją bazę kontaktów prezesowi spółki B. Za transakcje te odpowiadały zatem te same osoby oraz były przeprowadzane w kręgu tych samych firm.

Wydłużanie łańcucha transakcji o kolejnych pośredników jest widoczne również po stronie odbiorców Skarżącej. Największym z nich była spółka E. w S. Łącznie transakcje, w których towar miał być sprzedawany do E., czy to bezpośrednio przez Skarżącą czy pośrednio, stanowią 92% transakcji z kontrolowanego okresu.

Skarżąca przyjęła zatem rolę pośrednika w sprzedaży oleju rzepakowego, zdając sobie sprawę, że jej pośrednictwo w tych transakcjach nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia. W konsekwencji stwierdzono, że Skarżąca stanowiła jedno z ogniw oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku w ramach sztucznego łańcucha transakcji. Skarżąca, o tym, że uczestniczy w wyżej opisanym procederze, wiedziała lub co najmniej powinna mieć taką świadomość, zgodnie z wymaganą starannością kupiecką.

W niniejszej sprawie Skarżąca wnioski dowodowe sformułowała w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dotyczyły one przesłuchania jej ówczesnego prokurenta H. G. (ponownego) oraz pracownika K. M. oraz pozyskania dodatkowych dokumentów do sprawy, m.in. pozyskania informacji o cenach giełdowych oleju rzepakowego z konkretnego portalu ([...]). Ponadto wnioski dotyczyły pozyskania deklaracji VAT i sprawozdania S. Ltd oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do odwołania. Dokumenty przedłożone przez Skarżącą (dokumenty świadczące o udziale w szkoleniu dotyczącym handlu biopaliwami, dokumenty odnoszące się do dostawców Skarżącej, tj. głównie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, zaświadczenia o byciu czynnym podatnikiem podatku VAT, a także nakazy zapłaty w postępowaniu nakazowym wraz z odnoszącymi się do nich orzeczeniami sądowymi wydane przeciwko osobom powiązanym ze S. Sp. z o.o.) uwzględniono w sprawie a następnie do dowodów tych odniesiono się w zaskarżonej decyzji.

Spółka w uzasadnieniu skargi nie wykazała, iż odmowa przeprowadzonych przedmiotowych dowodów przyczyniła się, czy też nawet, że mogła się przyczynić do błędnego zrekonstruowania stanu faktycznego, a w konsekwencji, że mogła wpłynąć na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie dysponowano cenami oleju rzepakowego z notowań giełdy w R. (F.) udostępnionymi na stronie internetowej i posłużono się nimi dokonując ustaleń w sprawie. Na stronie [...] również są publikowane notowania giełdy F. Występowanie do I. S A. o udostępnienie takich informacji z portalu [...] jest zatem zbędne.

Ponadto P. wyjaśniło, że o cenie oleju rzepakowego w Polsce w danym dniu decyduje cena rynkowa, która jest wypadkową ceny "giełdowej", co do której wskazano, że zwykle jest to faktycznie rynek F., lokalnej premii rynkowej będącej wyznacznikiem popytu i podaży oraz kursu waluty.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń.

Z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że Skarżąca pomimo znacznych milionowych obrotów osiągała jedynie nieznaczny zysk na poszczególnych transakcjach. Wynika to również z tego, iż Skarżąca pomiędzy transakcjami nabycia i towaru i dalszej jego odsprzedaży doliczała niską marżę wynoszącą średnio 1,78%, a często nawet poniżej 1%. Kwotowo natomiast, w dość licznych przypadkach zastosowana marża za jedną tonę oleju wynosiła 10, 15, 20 czy 25 zł.

Z okoliczności zawieranych transakcji wynika, że nie były to rzeczywiste transakcje gospodarcze, a Skarżąca była świadoma uczestniczenia w opisanym procederze lub co najmniej powinna mieć taką świadomość.

Dlatego też organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust.

3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Podobnie musi być oceniana faktura, która w rzeczywistości dotyczy innego towaru, niż jest w niej opisany.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunat stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tym stanie sprawy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 610/22

2