Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2356/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Organy podatkowe miały prawo uznać, że nieoprocentowana pożyczka od zagranicznego kontrahenta była nieodpłatnym świadczeniem dla spółki. Ustalając wysokość tego świadczenia, mogły też przyjąć oprocentowanie, jakie podatnik uzyskałby z lokalnego banku. Wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie równej wysokości odsetek, jakie skarżąca spółka musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego.

TEZY

Organy podatkowe miały prawo uznać, że nieoprocentowana pożyczka od zagranicznego kontrahenta była nieodpłatnym świadczeniem dla spółki. Ustalając wysokość tego świadczenia, mogły też przyjąć oprocentowanie, jakie podatnik uzyskałby z lokalnego banku. Wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie równej wysokości odsetek, jakie skarżąca spółka musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P-A" Export Import Spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 3708/01 w sprawie ze skargi "P-A" Export-Import Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. /I SA/Wr 3708/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P-A" Export-Import spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 28 września 2001 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2001 r., którą to decyzją określono "P-A" Export-Import spółce z o.o. w P. podatek dochodowy za rok 1996 w kwocie 4.287 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 7.791,60 zł. W swych decyzjach organy podatkowe stwierdziły, iż spółka zaniżyła przychody 1996 r. o kwotę 79.675,96 zł z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia /nieoprocentowanej pożyczki/ od "P." Import-Eksport w B. w Austrii w wysokości 340.000 DEM /równowartość 605.584,97 zł/ oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 58.222,65 zł z tytułu zapłaty 2.074 zł za usługi prawnicze związane z założeniem i rejestracją spółki, wydania 11.700,75 zł na nakłady inwestycyjne związane z obiektami na działce nr 56/1 w P., dwukrotnego uznania za koszt towarów o wartości 8.811 zł, kaucji za beczki plastikowe w wysokości 1.400 zł, zakupu usług noclegowych, konsumpcji i paliwa dla przedstawicieli austriackiej firmy "P.", korekty zakupionego towaru z importu w wysokości 4.151,22 zł, uznania za straty zniszczonych towarów z importu o wartości 24.148,11 zł, zakupu paliwa za 806,34 zł i odsetek z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych w kwocie 124,37 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję "P-A" Export-Import spółka z o.o. w P. zarzuciła jej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie za nieodpłatne świadczenia korzystania z pożyczki od austriackiej firmy "P.", gdy tymczasem była to pożyczka oprocentowana według stawki 5 procent rocznie, o czym świadczy dodatek do umowy pożyczki i rachunek z dnia 31 grudnia 1999 r., dotyczący odsetek w wysokości 5 procent, to jest w kwocie 8.691,96 EUR równej 36.225,91 zł, którą w tym samym dniu zaewidencjonowano w księgach rachunkowych. Dyrektor Zarządu Spółki J. B. wyjaśniając w czasie kontroli, że umowa pożyczki z dnia 10 kwietnia 1996 r., która nie przewidywała jej oprocentowania, była jedynym dokumentem w tej sprawie, mógł się mylić, gdyż jest obcokrajowcem i jego znajomość języka polskiego była ograniczona. Zarzucono też naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oraz par. 2 ust. 2 pkt 1 i par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) w związku z uznaniem za wydatki inwestycyjne, powiększające wartość środka trwałego, kwoty 11.700,75 zł, gdy tymczasem dotyczyły one prac remontowych w wynajmowanym budynku /roboty malarskie, elektryczne i drobne naprawy/ mających na celu przywrócenie pierwotnego stanu obiektu, w związku z czym wydatki te mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Wydatek 2.601,12 zł dotyczył zakupu usług noclegowych, konsumpcji i paliw dla kontrahentów z firmy "P." z Austrii, z którymi prowadzono negocjacje handlowe i nie ma znaczenia dla uznania tych wydatków za koszty reprezentacji i reklamy dlatego, że kontrahent ten jest również większościowym wspólnikiem skarżącej spółki /art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28/. Zakwestionowanie wydatku w kwocie 4.151,22 zł dotyczącego pośrednictwa handlowego świadczonego przez austriackiego udziałowca narusza art. 15 ust. 1 ustawy, a kwestionowanie straty w wysokości 24.148,11 zł /wartość towaru z importu, który jako zepsuty musiano wyrzucić, a postępowanie reklamacyjne było nieskuteczne/ jej art. 16 ust. 1 pkt 5. Zdaniem strony nie wyjaśniono wystarczająco okoliczności faktycznych i uzasadniono decyzję z sposób niepełny /naruszenie art. 127, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej/.

4. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podniósł - odnosząc się do kwestii odsetek od pożyczki, iż w księgach spółki brak zapisu, by za rok 1996 zapłacono odsetki, nie została wystawiona faktura za ten okres, a oświadczenie dyrektora zarządu świadczy o tym, że zamiarem stron nie było oprocentowanie udzielonej w kwietniu 1996 r. pożyczki, a "dodatek do umowy" sporządzono później. Powołując się na orzecznictwo podkreślono, że sam fakt pobrania nieoprocentowanej pożyczki przesądza o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia, polegającego na możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Odnośnie kwoty 11.700,75 zł podniesiono, że wydatek ten dotyczył obiektów wydzierżawionych, a więc miał charakter inwestycji w obcym środku trwałym. W zakresie wydatków na usługi noclegowe, konsumpcję i paliwo dla przedstawicieli firmy "P." z Austrii spółka nie przedstawiła mimo wezwań wyjaśnień i dowodów świadczących o tym, kto brał udział w spotkaniach i jakie miały one cel. Zdaniem organu nie były to wydatki na reprezentację i reklamę, skoro miały być poniesione na rzecz udziałowca posiadającego 60 procent udziałów w spółce. Odnośnie kwoty 4.151,22 zł stwierdzono, że z dokumentów wynika, iż dotyczy ona korekty wartości zakupionego towaru, której nie dokonał kontrahent spółki i nie miała ona związku z pośrednictwem handlowym. Odnośnie zaliczonych w straty pomidorów i ogórków o wartości 24.148,11 zł podniesiono, że towar był zgodnie z dokumentami w bardzo złym stanie, prawie w całości zepsuty i spółka nie powinna go w ogóle przyjmować przy zachowaniu minimum staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Skoro to uczyniła, nie dochodząc roszczeń od kontrahenta /którym był jej większościowy udziałowiec/, to nie mogła zaliczać równowartości tego towaru w koszty, zmniejszając zobowiązanie podatkowe.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił pogląd organów podatkowych, iż ustalone okoliczności faktyczne świadczą o tym, iż w momencie zawierania umowy pożyczki strony nie przewidywały jej oprocentowania, a jeśli taki zamiar podjęły później, to nic nie przemawia za tym, aby miał on dotyczyć okresu wcześniejszego, a w szczególności roku podatkowego 1996. W związku z tym uzasadnione było zwiększenie przychodów spółki za ten rok na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość minimalnego oprocentowania, które należałoby zapłacić za dysponowanie przez ustalony okres pieniędzmi uzyskanymi z miejscowego banku w T., w którym spółka miała swoje konto.

Sąd I instancji uznał również, iż 11.700,75 zł wydane przez spółkę na nakłady w wynajmowanym obiekcie w P. /a więc w cudzym obiekcie/ to wydatki, które według par. 3 ust. 1 pkt 4 obowiązującego w roku podatkowym 1996 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych stanowią tak zwaną inwestycję w obcym środku trwałym, która odrębnie może podlegać amortyzacji. O wydatkach na remont zaliczanych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów można mówić w wypadku odtwarzania stanu obiektu z momentu rozpoczęcia przez podatnika jego użytkowania, a nie w wypadku początkowych nakładów, mających na celu stworzenie stanu umożliwiającego użytkowanie czy przystosowanie go do swoich potrzeb.

Sąd I instancji zauważył ponadto, iż 2.601,12 zł wydane na noclegi, konsumpcję i paliwo dla przedstawicieli firmy "P." z Austrii nie mogły być zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy jako kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, skoro firma ta posiadała większość udziałów skarżącej spółki. Związek tych wydatków z przychodem mógłby być badany, gdyby spółka nie odmówiła bliższych wyjaśnień, kto i po co na jej koszt przyjechał, aby mogło to być zweryfikowane w toku postępowania podatkowego. Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania wydatków, które chce zaliczyć w koszty działalności gospodarczej i to zarówno pod względem rzeczywistego ich poniesienia, jak i związku z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił też opinię organów, iż kwota 4.151,22 zł dotyczyła w istocie nie pośrednictwa handlowego, ale korekty wartości towaru z Hiszpanii przez firmę z Austrii, gdy skorygować wystawioną fakturę mógłby jej wystawca, a nie podmiot trzeci.

Zwrócono również uwagę, iż z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, by wszystkie straty mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Należy się zgodzić z opinią organów, iż prawie w całości zepsuty towar o wartości 24.148,11 zł nie powinien być przyjęty, względnie powinno być prowadzone skuteczne postępowanie reklamacyjne. Zaniechanie tego, gdyż dostawy pochodziły od większościowego udziałowca nie mogło spowodować istotnego zmniejszenia dochodów skarżącej spółki w świetle przepisów podatkowych, a tym samym wykazania strat i zmniejszenia należności wobec budżetu Państwa.

Sąd I instancji nie stwierdził ponadto zarzuconego przez stronę naruszenia przepisów postępowania w sprawie.

6. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Andrzeja N. - spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i decyzji albo też uchylenie zaskarżonego wyroku i nakazanie zmiany decyzji poprzez umorzenie postępowania oraz nakazanie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty podatku wraz z przysługującymi odsetkami od dnia uiszczenia podatku do dnia zwrotu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej z uwagi na długotrwałość postępowania i skomplikowanie sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych; naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 127, art. 174 par. 2, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210, art. 292 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z niezapewnienia prawa do obrony wyniknęła nieważność postępowania z powodu niezapewnienia przedstawicielowi skarżącej w postępowaniu kontrolnym tłumacza, tj. naruszenie art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 5 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 174 par. 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, iż pożyczka udzielona jej przez firmę "P." z Austrii nie była nieodpłatnym świadczeniem choćby ze względu na ekwiwalentność wzajemnych świadczeń stron umowy wynikającą z faktu intensywnej współpracy handlowej. Wynagrodzeniem za udzieloną pożyczkę były nie tylko uzgodnione w wysokości 5 procent odsetki, ale również pewność dostaw oraz odpowiednio korzystne ceny dostarczanego pożyczkodawczyni przez skarżącą towaru. Nadto bez znaczenia jest, że porozumienie dotyczące odsetek zawarto później - wolą stron było oprocentowanie pożyczki od momentu jej udzielenia i wymagalność odsetek dopiero przy spłacie pożyczki. Również znaczenia nie ma to, czy odsetki od pożyczki zostały zarachowane w księgach, czy też nie, gdyż ewidencja rachunkowa ma jedynie charakter pomocniczy dla ustalenia dochodu lub straty podatkowej, nie ma natomiast charakteru podatkotwórczego.

Ponadto nieujęcie niezapłaconych odsetek w ewidencji księgowej było zgodne z przepisami, ponieważ odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów z chwilą zapłaty. Strona nie zgadza się też z dyskwalifikacją w charakterze dowodu dodatku do umowy pożyczki - nie uznano tego dokumentu wyłącznie na podstawie oświadczenia złożonego przez dyrektora zarządu J. B., iż umowa pożyczki jest jedynym dokumentem w sprawie. Skarżąca zauważa, iż J. B. nie pełnił swej funkcji w kontrolowanym okresie, tak więc jego niewiedza w tym zakresie jest usprawiedliwiona. Ponadto jego oświadczenie wynikało z niezrozumienia sformułowanego podstępnie pytania. Uzasadnienie przyczyn niedania wiary przedłożonym dokumentom jest bardzo płytkiej, naruszając art. 180 w zw. z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na rachunek, który spółka otrzymała w dniu 31 grudnia 1999 r. skarżąca wskazuje, iż postanowienia wynikające z dodatku do umowy pożyczki były realizowane. Strona wskazuje też, iż na jakość i rzetelność kontroli oddziaływał fakt, że została ona przeprowadzona bez udziału tłumacza. Podważa to wiarygodność ustaleń poczynionych wyłącznie na podstawie uzyskanego podstępnie oświadczenia osoby nie władającej językiem polskim. Stanowi to naruszenie art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 5 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 174 par. 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszenie prawa do obrony, a więc nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony obowiązek zapewnienia tłumacza, mimo iż zawarty w przepisach o postępowaniu sądowym, odnosi się również do prowadzonych wcześniej postępowań administracyjnych, gdyż brak uzasadnienia do lepszego traktowania cudzoziemca przed sądem niż w postępowaniu kontrolowanym przez sąd. Skoro nie zapewniono nie znającemu języka polskiego cudzoziemcowi pomocy tłumacza, to nie można wykorzystywać przeciwko niemu uzyskanych podstępnie, z wykorzystaniem faktu nieznajomości języka polskiego oświadczeń.

Strona wskazuje też na relacje między przedsiębiorstwami powiązanymi - dla minimalizacji podatku byłaby bardziej celowa pożyczka wysokooprocentowana, skutkująca ukrytym transferem zysku. Kontrolujący naruszyli także zasady określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, gdyż dokonali porównań odsetek stosowanych przez zupełnie nieporównywalnych za sobą pożyczkodawców, na zupełnie nieporównywalnych rynkach, zwłaszcza że stosowane w 1996r. przez banki w Polsce oprocentowanie odbiegało diametralnie od oprocentowań kredytów w państwach Europy Zachodniej.

Poza tym bardziej właściwe byłoby przyjęcie dla porównania stóp procentowych stosowanych na rynku polskim dla oprocentowań kredytów walutowych, choć również w tym przypadku byłoby to porównanie na nieporównywalnych rynkach. W przekonaniu skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając uprawnienie do przyjęcia oprocentowania miejscowego banku w T. Przepis ten nie zwalnia z obowiązku dokonywania porównań transakcji podobnych na lokalnym rynku, tak więc należałoby porównywać pożyczkę w walucie /DEM/ od wspólnika z Austrii dla spółki w okolicach T. z inną pożyczką w walucie /DEM/ od wspólnika z Austrii dla spółki w okolicach T. Skarżąca zauważa też, że dopuszczalne powinno być neutralne z punktu widzenia podatkowego udzielenie spółce pożyczki od wspólnika bez oprocentowania, skoro możliwe jest neutralne podatkowo podwyższenie kapitału lub udzielenie spółce dopłat. Dodatkowo sam fakt uiszczenia od pożyczki wymaganej opłaty skarbowej przeczy jej nieodpłatności. Ponieważ udzielenie pożyczki jest usługą finansową, to w braku postanowień umownych na tę usługę płaci się po jej wykonaniu, a dopóki taka usługa, nawet o charakterze ciągłym, nie została zakończona, dopóty nie można mówić o nieodpłatnym jej otrzymaniu. Dlatego też błędny jest argument Sądu I instancji, iż oprocentowanie uzgodniono na lata następne. Zdaniem strony w zakresie odpłatności pożyczki została też naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż Izba Skarbowa nie przeprowadziła żadnego postępowania w celu wyjaśnienia sprawy, a jedynie powtórzyła argumenty Inspektora Kontroli Skarbowej.

Odnośnie nakładów inwestycyjnych strona stwierdziła, iż poniesione przez nią wydatki wyczerpują definicję remontu, spółka nie musiała więc zwiększać wartości początkowej środka trwałego, lecz miała prawo do zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedmiotowe wydatki służyły działalności gospodarczej spółki, a nie były wydatkami inwestycyjnymi podlegającymi amortyzacji.

W zakresie wydatków poniesionych na usługi noclegowe, konsumpcję i paliwo dla przedstawicieli firmy "P." z Austrii, spółka podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko twierdząc, iż bez znaczenia jest fakt poniesienia tych wydatków na rzecz udziałowca spółki. Ważne jest, iż dotyczyły kosztów negocjacji handlowych z głównym odbiorcą towarów na eksport, a więc miały bezpośredni związek z uzyskanym obrotem i przychodem z tego obrotu.

Odnosząc się do kwestii pośrednictwa handlowego spółka podniosła, iż - choć nie wynika to z ewidencji księgowej, było zawarte porozumienie pomiędzy spółką a jej udziałowcem o pośrednictwie, które zostało wykonane, a kwota sporna stanowi marżę pośrednika.

Co do towaru, który z powodu prawie całkowitego zepsucia został przez spółkę zaliczony w straty, strona stwierdziła, iż powstała szkoda nie była wynikiem umyślnego działania żadnej ze stron umowy. Do zepsucia towaru może dojść w ciągu zaledwie paru godzin niewłaściwego transportu lub innych niekorzystnych okoliczności. Działania reklamacyjne zostały podjęte, ale zakończyły się fiaskiem, spółka uznała zatem, iż ma prawo zaliczyć poniesione straty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

7. Dyrektor Izby Skarbowej we W. korzystając z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej z uwagi na skomplikowany charakter sprawy.

Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy opisał stan faktyczny zawisłej sprawy, nie naruszył więc przepisów postępowania. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko odnośnie nieodpłatnej pożyczki udzielonej skarżącej spółce przez jej udziałowca podkreślając, iż nie było kwestionowane, że odsetki od tej pożyczki nie zostały naliczone jako należne i nie zostały zapłacone za rok podatkowy 1996. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przyjął zwiększenie przychodów skarżącej spółki za rok 1996 o wysokość minimalnego oprocentowania, które należałoby zapłacić za dysponowanie przez ustalony okres pieniędzmi uzyskanymi z miejscowego banku w T., w którym skarżąca spółka posiada konto. Obowiązuje bowiem zasada - również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - iż wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie stanowiącej równowartość odsetek, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić od kredytu /pożyczki/ pobranego z obsługującego ten podmiot banku /wyrok NSA z dnia 20 marca 2003 r., I SA/Po 2708/01/. Tym samym niezasadne są zarzuty w zakresie porównań odmienności rynków i przypadków przedsiębiorstw powiązanych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął też, iż kwotę 11.700,75 zł wydatkowano na inwestycję w obcym środku trwałym, a nie na remont.

Słusznie również Sąd I instancji uznał, iż wydatek zaliczony przez spółkę w koszty reprezentacji i reklamy nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż związek tego wydatku z przychodem mógłby być badany wtedy, gdyby skarżąca spółka nie odmówiła bliższych wyjaśnień, kto i po co na jej koszt przyjechał, aby mogło to być zweryfikowane w toku postępowania podatkowego. Organ podziela stanowisko Sądu, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania swoich wydatków, które chce zaliczyć w koszty działalności gospodarczej i to zarówno pod względem rzeczywistego ich poniesienia jak i w związku z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie przesłanki te nie zostały dostatecznie przez spółkę uwiarygodnione.

Organ podkreśla też, iż nie wszystkie straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - przy dochowaniu minimum staranności zakwestionowane towary nie powinny być w ogóle przyjęte, względnie powinno być prowadzone skuteczne postępowanie reklamacyjne. Zaniechanie tego dlatego, iż dostawy pochodziły od większościowego udziałowca, nie mogło spowodować istotnego zmniejszenia dochodów skarżącej spółki w świetle przepisów podatkowych.

Odnośnie kwestii pośrednictwa handlowego organ podnosi, iż argumentacja dotycząca ujęcia kwoty 4.151,22 zł jako marży i potraktowania jej jako wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki nie znalazła potwierdzenia w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii niezapewnienia prawa do obrony skutkującego nieważnością postępowania, organ stwierdził, iż przed organami administracji publicznej dokonuje się czynności w języku polski, a konieczność wezwania tłumacza wywodzi się z procedury karnej /art. 204 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego/ i powstaje wówczas, gdy oskarżony nie może pojąć znaczenia i sensu dokonywanych czynności procesowych albo nie ma możliwości wysłowienia się w języku polskim, chyba że istnieją uzasadnione podstawy do przekonania, że, wbrew deklaracjom, w wystarczającym stopniu posługuje się językiem polskim. Ponieważ język polski jest językiem urzędowym instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych - w tym Urzędu Kontroli Skarbowej, organ nie polemizuje nawet z zarzutami "podstępnego" posłużenia się językiem polskim przez inspektora kontroli skarbowej, tym bardziej iż w dokumentacji sprawy /zarówno etapu przed organami podatkowymi, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym/ brak wniosków skarżącej spółki o konieczność ustanowienia tłumacza przysięgłego na danym etapie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż dalece nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym. Wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - strona domaga się bowiem bądź zmiany zaskarżonego wyroku i decyzji bądź uchylenia zaskarżonego wyroku i nakazania zmiany decyzji poprzez umorzenie postępowania oraz nakazania niesłusznie pobranej kwoty podatku wraz z przysługującymi odsetkami od dnia uiszczenia podatku do dnia zwrotu. Tymczasem wskazany art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje jednoznacznie, iż można domagać się jedynie uchylenia bądź zmiany zaskarżonego orzeczenia. Tym samym wniosek autora skargi kasacyjnej nie jest możliwy do zrealizowania i to nie tylko przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale był i niedopuszczalny w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca nie może żądać zmiany decyzji administracyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 185 ani art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając merytorycznie skargę, sąd administracyjny zarówno I, jak i II instancji może jedynie uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji lub też skargę oddalić /art. 145-151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Należy z całą mocą podkreślić, iż sąd administracyjny nie jest uprawniony do podejmowania merytorycznych decyzji administracyjnych. Skarga kasacyjna podlega merytorycznemu rozpatrzeniu jedynie z tego względu, iż jednak zawiera wniosek o zmianę bądź uchylenie zaskarżonego wyroku.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołał art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić negatywnie, jednakże z petitum skargi wynika, iż powołuje się on zarówno na naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ponadto zdaniem strony w sprawie doszło do nieważności postępowania.

Zważywszy na fakt, iż nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, zarzut ten należy rozpoznać w pierwszej kolejności. Strona w petitum skargi kasacyjnej nie powołuje art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże w uzasadnieniu podnosi, iż w postępowaniu kontrolnym nastąpiło naruszenie prawa strony do obrony, a więc nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony niezapewnienie przedstawicielowi spółki w postępowaniu kontrolnym tłumacza narusza art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 5 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 174 par. 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Należy przede wszystkim zauważyć, iż błędne jest mniemanie strony, iż przepisy dotyczące postępowania sądowoadministracyjnego powinno stosować się do postępowania kontrolnego. Każde z tych postępowań uregulowane jest odrębnie i nie można tych przepisów stosować zamiennie. Przesłanka zawarta w art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli pozbawienie strony możności obrony swych praw polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na następnych rozprawach przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1974 r., II CR 155/74/. Ani z akt sądowych sprawy ani z przedstawionego stanowiska strony nie wynika, by opisana przesłanka nieważności została spełniona w postępowaniu przed Sądem I instancji w niniejszej sprawie. Tym samym zarzut nieważności postępowania jest całkowicie niezasadny.

Przechodząc do rozważenia pozostałych zarzutów stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zdaniem strony zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania - art. 127, art. 174 par. 2, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odnośnie tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, iż jest on nieprawidłowy, bowiem podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powyższej ustawy jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 36/

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również one są niezasadne.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że niemożliwe jest merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Autor skargi kasacyjnej nie podał Dziennika Ustaw, w którym opublikowane zostało powoływane przez niego rozporządzenie, ale błąd ten nie dyskwalifikuje tak sformułowanego zarzutu. Jednakże strona nie podała, który z przepisów rozporządzenia został przez Sąd I instancji naruszony i to powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpatrzyć tego zarzutu. Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi statuujący związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż jakakolwiek konkretyzacja czy precyzowanie przez ten Sąd zbyt ogólnie sformułowanych przez stronę zarzutów jest niedopuszczalne. Powołanie się jedynie na akt prawny bez wskazania zawartego w nim określonego przepisu skutkuje nierozpatrzeniem pod względem merytorycznym takiego zarzutu.

Ostatni z podnoszonych przez stronę zarzutów to naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zarzut ten także nie został sformułowany poprawnie, bowiem podnosząc naruszenie prawa materialnego należy wskazać, czy przepis został błędnie wyłożony czy niewłaściwie zastosowany, jak również podać, w jaki sposób Sąd I instancji powinien był dany przepis zinterpretować. Strona tego nie uczyniła. Nadto niezrozumiałe dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest powiązanie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 12 ust. 1 tej samej ustawy. Punkt 2 jest częścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niepotrzebne było powoływanie go w związku z art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii nieodpłatności pożyczki udzielonej skarżącej przez jej większościowego udziałowca podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Nie stwierdzono okoliczności przemawiających za tym, że w 1996 roku pożyczka ta była odpłatna. Dodatek do umowy dotyczący odsetek jest datowany na dzień 28 czerwca 1997 r., a nie zostało zakwestionowane, iż odsetki te nie zostały naliczone jako należne i zapłacone za rok podatkowy 1996. Nie budzą w oczach Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości ustalenia organów podatkowych, iż w momencie zawierania umowy strony nie przewidywały jej oprocentowania, a nawet później brak argumentów przewidujących, aby oprocentowanie pożyczki miało dotyczyć okresu sprzed zawarcia "dodatku do umowy", a w szczególności roku 1996. Spółka kwestionuje także sposób ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, mimo iż nie powołuje wśród podstaw kasacyjnych art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co należy ocenić ujemnie. Zdaniem strony wartość otrzymanych świadczeń została obliczona z porównaniem odsetek stosowanych przez zupełnie nieporównywalnych ze sobą pożyczkodawców na zupełnie nieporównywalnych rynkach. Sporny przepis stanowi, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w takim przypadku według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie równej wysokości odsetek, jakie skarżąca spółka musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego /por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2003 r. I SA/Po 2708/01, z dnia 8 lutego 2002 r., SA/Rz 258/01/. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd. Skoro skarżąca spółka posiadała konto w banku w T., organy podatkowe słusznie uznały za właściwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w równowartości odsetek, które należałoby zapłacić od kredytu zaciągniętego w tym właśnie banku. Wykładnia ta oparta jest na mniemaniu, że potrzebująca środków spółka, w braku możliwości skorzystania z nieoprocentowanej pożyczki od swojego udziałowca zmuszona byłaby wziąć kredyt /pożyczkę/ w banku - najprawdopodobniej byłby to bank prowadzący rachunek bankowy spółki. Tym samym twierdzenie skarżącej, iż porównań powinno się dokonywać z pożyczką w walucie udzielaną spółce w okolicach T. przez jej wspólnika z Austrii, jest bezzasadne.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny był wniosek o zasądzenie czterokrotności stawki minimalnej, gdyż rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz nakład pracy radcy prawnego nie wskazuje na konieczność zasądzenia kosztów postępowania w takiej wysokości.