Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2285/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi F.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września oraz listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F.Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13.999 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2014 r. określił F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej "Stroną", "Skarżącą", "Spółką" lub "Podatnikiem") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r.

W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 4 lutego 2013 r. doręczono Stronie protokół badania ksiąg podatkowych z 30 stycznia 2013 r. Również 4 grudnia 2013 r. doręczono protokół z czynności postępowania kontrolnego z 2 grudnia 2013 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do dokonania korekty w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Pismem z 18 lutego 2013 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 30 stycznia 2013 r., do których organ I instancji odniósł się pismem z dnia 19 marca 2013 r. Następnie Strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z oględzin systemu [...] w siedzibie Spółki. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. pracowników Spółki oraz osób pracujących w kontrolowanym okresie w Agencji [...] . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, bowiem dowody zebrane z udziałem Strony posłużyły zdaniem organu do prawidłowego i logicznego ustalenia stanu faktycznego. Organ stwierdził, iż Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję [...] . Jak wynika z ustaleń organu faktury wyszczególnione w decyzji dotyczą czynności niedokonanych, w związku z powyższym Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej", poprzez niezakończenie postępowania kontrolnego decyzją umarzającą, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt I lit. c) ustawy o kontroli skarbowej, ze względu na fakt, iż w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe Spółki za styczeń - listopad 2006 r. uległo przedawnieniu;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez działanie z naruszeniem podstawowych norm prawnych, w tym w szczególności norm zakazujących dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niedopełnienie obowiązków wynikających z norm nakazujących organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej zebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz obiektywną, bezstronną i nietendencyjną ocenę;

- art. 180 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, tj. dowodu z oględzin systemu [...] na okoliczność ustalenia możliwości trwałego archiwizowania danych w tym systemie i zakresu przedmiotowych danych oraz dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania usług świadczonych przez Agencję [...] na rzecz Spółki;

- art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez faktyczne uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu;

- art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyjaśnienie zasadności wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm) zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku ze względu na fakt, iż faktury VAT wystawione przez Agencję [...] w okresie od marca do listopada 2006 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że pismem z 3 listopada 2011 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w B. powiadomiła Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , że prowadzi śledztwo o sygnaturze [...] oraz wniosła o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w Spółce za lata 2006 - 2007, w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z 28 listopada 2011 r., doręczonym wraz z postanowieniem z [...] listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, Strona została poinformowana o obejmującym Ją toczącym się śledztwie. Wyżej wymienione dokumenty jednoznacznie wskazują na istnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że zobowiązania podatkowe za marzec 2006 r. i listopad 2006 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem okoliczności sprawy wskazują, że Strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu w dniu 28 listopada 2011 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.

Przechodząc następnie do naruszeń prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu usług merchandisingowych. marketingowych i promocyjnych, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figurowała Agencja [...] . Strona w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2006 r. uwzględniła faktury wystawione przez Agencję [...] , na podstawie "pustych faktur" otrzymanych uprzednio przez ten podmiot od R. Sp. z o. o. Z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, iż Strona uczestniczyła w "łańcuchu" podmiotów (jako ostatnie ogniwo), które stworzyły fikcyjny przepływ faktur VAT dotyczący rzekomej sprzedaży usług promocyjnych, merchandisingowych i marketingowych, a początkowym ogniwem był P. Sp. z o. o. (w okresie od marca do lipca 2006 r.), a potem K. Sp. z o. o. (w okresie od sierpnia do listopada 2006 r.). Według zgromadzonego materiału pierwszym ogniwem wprowadzającym w obieg prawny fikcyjne faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji był P. Sp. z o. o.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji nie uznał żadnego z dokumentów przedstawianych przez Stronę za wiarygodny dowód wykonania usług przez Agencję [...] , gdyż były one ze sobą sprzeczne, wzajemnie się wykluczały. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli podatkowej uznające, iż usługi wymienione na fakturach VAT wystawionych przez Agencję [...] , w części wynikającej z faktur uprzednio wystawionych przez R. Sp. z o. o. nie były świadczone. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na takiej fakturze.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż istniały obiektywne okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w przedmiotowych transakcjach. Strona co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich rzetelności, m.in. fakt, iż ustalenia dotyczące współpracy między kontrahentami zawierane były m.in. na podstawie uzgodnień ustnych, Strona nie okazała dokumentacji jednoznacznie określającej poszczególnych zidentyfikowanych wykonawców czynności wynikających z kwestionowanych faktur; przedstawiano sprzeczne informacje dotyczące miejsc realizowanych usług, nie przekazano załącznika do umowy zawartej w dniu [...] lutego 2005 r., który miał definiować punkty sprzedaży, w których miały być realizowane usługi merchandisingowe; rzekome wykonywanie usług przez R. Sp. z o. o. - zajmującą się sprzedażą mebli. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona powinna mieć uzasadnione podejrzenia, że zawierane przez Nią transakcje budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i zgodności z prawem.

W związku z powyższym faktury stwierdzające czynności niedokonane, na których jako wystawca figuruje Agencja [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W związku z dokonanymi ustaleniami w sprawie organ stwierdził, iż Strona dokonała zawyżenia kwoty podatku naliczonego za okres od marca 2006 r. do września 2006 r. oraz listopad 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane od organów podatkowych prowadzących postępowanie powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p., poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu 1 instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie ze względu na fakt, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r.;

- art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji i jej uzasadnienie w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy jej wydawaniu oraz przyczyn dla których odmówił przyjęcia argumentacji przedstawianej przez Stronę;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych oraz faktów prawotwórczych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 O.p., poprzez podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia opierając się na subiektywnych przesłankach i niezweryfikowanych założeniach;

- art. 123 § 1 O.p., poprzez faktyczne uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu;

- art. 180 oraz art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, tj. dowodu z oględzin systemu [...] na okoliczność ustalenia możliwości trwałego archiwizowania danych w tym systemie i zakresu przedmiotowych danych oraz dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania usług świadczonych przez Agencję [...] na rzecz Spółki,

- art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku ze względu na fakt, iż faktury VAT wystawione przez Agencję [...] stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu przedawnienia Spółka wskazał, że nie jest wystarczające samo wskazanie, że zostało wszczęte jakieś (bliżej niedookreślone co do przedmiotu) postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie (zakładając jego prawidłową treść) wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero od dnia jego doręczenia podatnikowi - nie zaś retrospektywnie, czyli nie od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego (która to informacja nie jest dostępna ani weryfikowalna dla podatnika). Przedmiotowe zawiadomienie powinno zawierać jednoznaczne pouczenie o dalszym biegu terminu przedawnienia. W kontrolowanej sprawie Organ pierwszej instancji poinformował Spółkę pismem wyłącznie o tym, że zostaje wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. W piśmie nie został spełniony standard proceduralny wynikający z konstytucyjnych zasad państwa prawa, którego to istnienie potwierdzone zostało w Wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów - tj. obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." postanowił oddalić wniosek pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego z dnia 5 lutego 2015 r..

Jednocześnie odnosząc się do wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. o połączenie spraw strony skarżącej prowadzonych pod sygn. akt III SA/Wa 2285/14 i III SA/Wa 2666/14 Sąd postanowił ten wniosek oddalić, stwierdzając, że zgodnie z regulaminem wewnętrznym urzędowania Sądu Przewodniczący Wydziału ustala terminy rozpraw oraz ustala składy orzekające i Przewodniczących składów orzekających na każde z tych posiedzeń. Sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2666/14 została wyznaczona na dzień 23 marca 2015 r., a strona od dnia wpływu skargi do Sądu tj. lipiec 2014 r., nie wnosiła o połączenie w/w spraw. Sąd uznał, iż nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku strony z uwagi na fakt, iż zostały już wysłane zawiadomienia o terminach rozpraw do stron oraz wyznaczone składy sędziowskie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej.

Możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek przedawnienia. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa, a zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji jak i na organie odwoławczym. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jest to tryb przewidziany dla sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w toku postępowania przed organem I instancji. Dokonanie tego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien w takim przypadku uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części i umorzyć postępowanie w sprawie. Każdorazowo konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. Zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 3 czerwca 2014 r. Polemizując ze stanowiskiem Skarżącej zaprezentowanym w skardze, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w odpowiedzi na skargę, że pismem z dnia [...] listopada 2011 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w B. powiadomiła Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , że prowadzi śledztwo o sygnaturze [...] oraz wniosła o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w Spółce za lata 2006 - 2007 w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ drugiej instancji wskazał, iż biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., pismem z dnia 28 listopada 2011 r., doręczonym Stronie w dniu 28 listopada 2011 r., poinformowano, że zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r., w dniu 28 listopada 2011 r., dokonano wszczęcia postępowania kontrolnego oraz, że brak obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynika z treści przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W myśl natomiast art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Na podstawie art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 282b i art. 282c O.p. Zatem prowadzone jest śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publiczno-prawnych w postaci, m.in. podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s., o czym Strona została poinformowana w dniu 28 listopada 2011 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Rację ma Skarżąca podważając przydatność tych dokumentów jako dowodów uzasadniających przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia obciążających ją zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu.

Czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikały z zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących, że kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu (art. 282) a organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. (art. 282b§1). Natomiast według art. 282c; (§ 1) nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, (§ 3). Po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Rzeczone pismo z dnia 28 listopada 2011 r. zawiera lakoniczną informację, iż; zgodnie z art. 282b i 282c O.p. "jeżeli postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe nie zawiadamia się o zamiarze jego wszczęcia".

Zdaniem Sądu, pisma z dnia 28 listopada 2011 r. nie można uznać za informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącą, ponieważ z pisma tego nie wynika, aby dotyczyło jej wszczęte śledztwo, a organy podatkowe dopiero zostały poproszone o przeprowadzenie kontroli jej działalności.

W ocenie Sądu, w powołanym piśmie brak wyraźnego wyartykułowania czy choćby wspomnienia że toczy się postępowanie karno-skarbowe dotyczące Skarżącej w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za wymienione miesiące.

Wszczęcie zaś postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż podatnika. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12.

Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby Skarżąca została objęta powyższym śledztwem oraz aby postawiono jakiekolwiek zarzuty.

Sąd uznał, że dokumenty, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej nie stanowiły dowodu poinformowania Skarżącej o postępowaniu karnym lub karnym skarbowym które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Podkreślić należy, że informacja powinna dotyczyć postępowania, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie zaś postępowania, które skutek taki może ewentualnie wywołać.

Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616).

Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Należy zauważyć, iż Marszałek Sejmu w wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 (pismo o sygn. BAS-WPTK-1468/11) wskazał, iż "Jakkolwiek postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego co do zasady nie wskazuje osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa, to w niektórych jednak wypadkach określenie osoby sprawcy w sposób bardziej lub mniej precyzyjny jest niezbędne, a dotyczy to przestępstw indywidualnych, w których od cech osoby sprawcy zależy przestępność czynu. Dla przykładu, sprawcą czynu określonego w art. 54 k.k.s. (w sprawie popełnienia tego przestępstwa prowadzone było postępowanie przygotowawcze w realiach niniejszej sprawy) może być jedynie podatnik (por. art. 53 § 30 i § 30a k.k.s.). Zgodnie z art. 7 O.p. podatnikiem, w rozumieniu art. 54 k.k.s., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podatnikami mogą być również inne podmioty, jeżeli ustawy podatkowe tak stanowią. Jeżeli w konkretnym przypadku podatnikiem jest inny podmiot, niż osoba fizyczna, to odpowiedzialność za czyn z art. 54 k.k.s. ponosi osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności jego sprawami finansowymi (por. art. 9 § 3 k.k.s.)".

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, Sąd zauważa, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie była Spółka – F. Sp. z o.o. W orzecznictwie Sądu Najwyższego akcentuje się - mając na uwadze płynący z art. 1 § 1 k.k.s. wymóg tzw. ustawowej dookreśloności znamion czynu zabronionego - że podatnikiem w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego może być tylko ten podmiot, którego obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania (por. wyrok SN z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt IV KK 122/05).

W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasądza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Zdaniem Sądu, powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazują, że podejrzenie popełnienia czynów zabronionych (przestępstwa lub wykroczenia) powinno wiązać się z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Wszczęte postępowania winny więc odnosić się do sfery penalizowanej, związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.).

W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09 (dostępny: na www.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że w istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasądza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Sąd podkreśla, iż w rozpatrywanej sprawie nie mógł zatem zostać zrealizowany cel jak zakłada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Marszałek Sejmu we wskazanych powyżej wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazał, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, "co z jednej strony pozwala prokuratorowi a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego"(podkreślenie Sądu).

Wskazać należy również, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W rozpatrywanej sprawie, gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, to nie znana byłaby nawet data zawieszenia biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. z jednej strony stoi na stanowisku, iż w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - na podst. art. 303 k.k.s., z drugiej jednak strony nie wskazuje daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ani daty postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Skoro nie została wskazana konkretna data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, to nie może zostać ustalona data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, gdyż nie można prawomocnie zakończyć postępowania, które nie zostało w ogóle wszczęte wobec Skarżącej.

Ponadto, z akt sprawy nie wynika aby organ podatkowy badał czy prowadzone śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publiczno-prawnych w postaci, m.in. podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. zostało prawomocnie zakończone, w jakiej fazie postępowania się znajduje, a więc czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal.

Jak już to podniesiono powyżej, Prokuratura Okręgowa w B. nie przekazała informacji, że wobec podatnika-Skarżącej zostało wszczęte postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również, że pracownikom Skarżącej zostały przedstawione zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam.

Sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r.

W oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji.

W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu odwoławczego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem śledztwa, które w ocenie sądu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, gdyż zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. może to zrobić z urzędu jeżeli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jak w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie występuje. Sąd uznał, iż wskazane przez Skarżącą zagadnienie nie ma bezpośredniego wpływu na przedmiotową sprawę, jak również nie stanowi zagadnienia którego Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć. Ponadto, sprawa przed NSA nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem dotyczący Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.