Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3908/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 202
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1420/12 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 10 lipca 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym"), prezesa zarządu "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej zwana "Spółką"), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z pełnienia obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów, wraz z kosztami egzekucyjnymi związanymi z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. i 2008 r. w łącznej wysokości 899,04 zł; oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z R. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie uiściła ciążących na niej jako na płatniku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r., wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz ciążących na niej jako podatniku zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. (wynikających z deklaracji VAT-7) i grudzień 2008 r. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) oraz pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej "ustawą Ord. pod."), organ stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 21 maja 2012 r., a zatem po doręczeniu wyżej opisanych decyzji określających Spółce zobowiązania podatkowe oraz po doręczeniu tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Organ wskazał na treść art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku postępowania podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w dwóch bankach (Bank Gospodarki Żywnościowej w Warszawie i Millenium Bank), jednakże bezskutecznie, żaden bowiem z banków nie prowadził rachunku bankowego dla ww. Spółki. Na dzień 16 sierpnia 2010 r. Spółka nie figurowała w ewidencji gruntów, budynków i lokali prowadzonej przez Starostę Powiatowego w S. jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. Nie figurowała także w centralnej ewidencji pojazdów. W dniu 20 kwietnia 2009 r. został spisany protokół o stanie majątkowym spółki, w którym prezes zarządu Spółki oświadczył, że nie posiada ona żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomego. Na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS oraz dokumentów rejestrowych Spółki ustalono, że Skarżący pełni obowiązki Prezesa Zarządu Spółki od dnia jej założenia (6 czerwca 2005 r.), a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę. Organ nie zgodził się z argumentem, że mandat Skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki wygasł z dniem 23 marca 2006 r., tj. z dniem odbycia pierwszego i ostatniego zgromadzenia wspólników. Wskazując na art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej "K.s.h.", organ stwierdził, że w sytuacji, gdy członek zarządu zostaje powołany na okres nieoznaczony, tak jak to nastąpiło w niniejszej sprawie, mandat do pełnienia tej funkcji wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu, a żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ stwierdził, że Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. posiadała także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. i grudzień 2008 r. Spółka posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Narodowy Fundusz Zdrowia. Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z pełnienia obowiązków płatnika PIT-4 za sierpień 2007 r. upłynął w dniu 20 września 2007 r., zaś z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. upłynął w dniu 27 sierpnia 2007 r. Zatem, zdaniem organu, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych, najpóźniej licząc, począwszy od dnia 21 września 2007 r., kiedy to upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Organ zaznaczył, że Spółka za lata 2006-2010 nie składała sprawozdań finansowych, stąd analiza wskaźnikowa jej sytuacji finansowej pod kątem właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie była możliwa. Z załączonego do odwołania sprawozdania z działalności Zarządu Spółki wynika, że za okres obrotowy od 15 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie osiągnęła przychodów. Bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony. Zdaniem organu, odwołujący się nie wykazał także, aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Tym samym nie zostały spełnione żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy Ord. pod.

2. Skarżący w odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie dowodów zawartych w aktach Prokuratury Rejonowej w S. oraz w aktach Sądu Rejonowego w S., mogących wykazać, że reprezentował on spółkę jedynie formalnie, w rzeczywistości bowiem nie zajmował się sprawami gospodarczymi i finansowymi spółki, nie miał dostępu do jej dokumentacji i nie miał możliwości zorientowania się w efektach jej działalności i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Faktycznym zarządcą Spółki był jej prokurent M. S., który podpisywał deklaracje podatkowe i inne dokumenty, odwołujący zaś mieszkał na stałe 300 km od miejsca działalności Spółki. Strona zarzuciła też, że organ pierwszej instancji zrezygnował z możliwości skorzystania z ustaleń Inspektoratu ZUS w S. dokonanych w związku z zaległościami Spółki w płatnościach składek ubezpieczeniowych oraz przesłuchania inspektora M. P., który mimo podejmowanych wysiłków nie zdołał odnaleźć śladów istnienia Spółki. Skarżący uznał powyższą okoliczność za korzystną dla siebie, albowiem potwierdza, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 31 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki nie jest zależna od stopnia jego aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania funkcji w spółce. Ponadto członek zarządu zobowiązany jest i uprawniony jednocześnie do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządu spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani od jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie, a w konsekwencji nie można uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. W tym kontekście argumenty strony dotyczące fikcyjnej działalności Spółki oraz poinformowania Urzędu Skarbowego, ZUS-u i Prokuratury Rejonowej o wykorzystywaniu Spółki do celów przestępczych pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

4. Strona skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., zwanej dalej "K.p.a."), w wyniku braku wszechstronnego i wnikliwego rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym; 2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. w wyniku zlekceważenia podstawowych zasad i nakazów wynikających z tych przepisów; 3) art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. w wyniku niezastosowania tego przepisu, choć z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie miał możliwości złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Spółka nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a od 2007 r. była wykorzystywana przez jej prokurenta M. S. do celów przestępczych. Polegały one na stwarzaniu pozorów faktycznej działalności, zatrudniania pracowników, zawierania umów, płacenia składek ZUS i podatków. Stwarzaniu tej fikcji sprzyjały organy państwa, przyjmując zgłoszenia kolejnych pracowników i deklaracji podatkowych, mimo że żadne należności do budżetu państwa czy to z tytułu składek, czy z tytułu podatków, nie wpływały. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. S., który mógłby wyjaśnić, co działo się ze spółką poczynając od 2007 r., po którym zaginął jakikolwiek materialny ślad jej istnienia. Wskazał ponadto, że mógłby wyjaśnić, w którym miejscu zajmował się produkcją tych dokumentów, gdyż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki nikt nigdy nie słyszał o jej istnieniu. W 2008 r. zarówno ZUS, jak i organ podatkowy, uzyskały informacje, że Spółka jest spółką wirtualną, a mimo to nie podejmowały żadnych działań, poza wysłaniem korespondencji na adres formalnej siedziby Spółki, która wracała z adnotacją, że adresata nie zastano. Organy reprezentujące interes publiczny twierdzą, że nie mają sobie nic do zarzucenia, domagając się solidarnej odpowiedzialności Skarżącego tylko dlatego, że w rejestrze sądowym widnieje on do dnia dzisiejszego jako prezes zarządu Spółki. Tymczasem Skarżący podniósł, że nie miał wiedzy o "przestępczych machinacjach prokurenta" i nie miał też możliwości wykreślenia wpisu z rejestru sądowego, żądano bowiem od niego uchwały Zgromadzenia Wspólników odwołującej go z funkcji prezesa zarządu. Według Skarżącego było to niemożliwe, bowiem jedyna wspólniczka J. S. zmarła w dniu 6 kwietnia 2006 r. Końcowo zwrócił uwagę, że jego mandat wygasł z dniem 23 marca 2006 r., a zatem przed terminem 11 września 2007 r., w którym to terminie według organu należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1420/12 oddalił skargę na zaskarżoną przez Skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Na wstępie zwrócił uwagę, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd odnosząc się do kwestii spornej w sprawie czyli okresu w jakim Skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu, tj. czy i w którym momencie wygasł jego mandat do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a poza tym okoliczności czy Skarżącemu można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, doszedł do przekonania, że wbrew stanowisku Skarżącego z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby jego mandat jako członka zarządu Spółki wygasł z dniem 23 marca 2006r., tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Sąd za niemożliwe uznał zastosowanie w niniejszej sprawie art. 202 § 2 K.s.h. z tego względu, że w aktach sprawy znajduje się jedynie sprawozdanie z działalności zarządu sporządzone w dniu 23 marca 2006 r. za okres od 15 czerwca do 31 grudnia 2005 r., podpisane przez Skarżącego, brak jest natomiast uchwały zgromadzenia wspólników zatwierdzającej to sprawozdanie. Z powyższych względów Sąd uznał, że twierdzenia Skarżącego o wygaśnięciu jego mandatu do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z dniem 23 marca 2006 r. nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W sprawie jest bezsporne, że Skarżący nie został odwołany z funkcji prezesa zarządu, ani nie złożył rezygnacji. Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo wykazały pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, a zatem pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Według Sądu nie ulega wątpliwości, iż Skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki, objęte orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Tym samym za nieznaczące dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. uznał jego twierdzenia, że w okresie sprawowania mandatu nie angażował się w działalność Spółki, godząc się na to, aby faktycznie zarządzał nią jej wspólnik. Przechodząc z kolei do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, Sąd podniósł, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwają zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego. Spółka pod znanym z akt rejestrowych adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku postępowania podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w dwóch bankach (Bank Gospodarki Żywnościowej w Warszawie i Millenium Bank), jednakże bezskutecznie, żaden bowiem z banków nie prowadził rachunku bankowego dla ww. Spółki. Na dzień 16 sierpnia 2010 r. Spółka nie figurowała w ewidencji gruntów, budynków i lokali prowadzonej przez Starostę Powiatowego w S. jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. Nie figurowała także w centralnej ewidencji pojazdów. W dniu 20 kwietnia 2009 r. został spisany protokół o stanie majątkowym spółki, w którym Skarżący, prezes zarządu Spółki oświadczył, że nie posiada ona żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ord. pod., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Podzielił przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro w dniu 20 września 2007 r. upłynął termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z pełnienia obowiązków płatnika PIT-4 za sierpień 2007 r., to z tą datą rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, ponieważ nie wiedział i nie mógł wiedzieć o stanie finansowym Spółki, stanął na stanowisku, że świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednocześnie uznał, iż wbrew zarzutom Skarżącego, fakt prowadzenia przez prokurenta Spółki działalności przestępczej nie oznacza, że sam Skarżący nie miał możliwości kontrolowania spraw Spółki. Zdaniem Sądu jako członek zarządu był osobą uprawnioną do uzyskania informacji o stanie zadłużenia Spółki zarówno w urzędzie skarbowym, jak i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Gdyby faktycznie interesował się sprawami Spółki, mógłby się dowiedzieć o powstaniu zadłużenia i zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego także i bez dostępu do dokumentacji rachunkowej Spółki. Bierna postawa skarżącego świadczy, że z własnej woli nie dopełnił on ciążących na nim jako na członku zarządu obowiązków związanych z koniecznością ochrony praw wierzycieli. Bez wpływu zatem na treść rozstrzygnięcia pozostaje fakt śmierci J. S., jedynej wspólniczki R. Sp. z o.o. Fakt ten nie pozbawia członka jednoosobowego zarządu środków prawnych pozwalających na rezygnację z pełnionej funkcji, bowiem w miejsce zmarłego wspólnika z mocy prawa wstępują jego spadkobiercy, jeżeli umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza takiego wstąpienia (art. 183 § 1 K.s.h.). Bezspornie skarżący nie podjął – we właściwym czasie – próby skorzystania z żadnego z dopuszczalnych prawem środków, które pozwoliłyby mu na rezygnację z pełnionej funkcji prezesa zarządu, czy choćby monitorowanie sytuacji prawnej Spółki. Nie wystąpił o informacje o działalności Spółki ani do KRS, ani do ZUS, ani do urzędu skarbowego. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że godził się on na pełnienie roli figuranta, i nie interesował się sprawami Spółki aż do 2009 r., kiedy to od organów ścigania uzyskał informacje o nieprawidłowościach z nią związanych. W przekonaniu Sądu fakt, że Skarżący nie miał dostępu do dokumentacji rachunkowej Spółki nie ma znaczenia. Istotne jest to, że skarżący dobrowolnie zgodził się firmować działalność Spółki bez zamiaru wypełniania obowiązków ciążących na nim jako na członku zarządu. W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że dobrowolne oddanie przez Skarżącego faktycznego zarządzania spółką jej prokurentowi i bierna postawa w monitorowaniu spraw Spółki wyklucza możliwość uznania braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcie postępowania układowego. Reasumując za nieuzasadniony uznał zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań M. S., czy też dowodów zawartych w aktach Prokuratury Rejonowej w S. oraz w aktach Sądu Rejonowego w S., mogących wykazać, że Skarżący reprezentował spółkę jedynie formalnie.

7. Pełnomocnik Skarżącego skargą kasacyjną z dnia 13 listopada 2013 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 202 § 2 K.s.h. w wyniku ustalenia, że przepis ten w niniejszej sprawie nie może być zastosowany, a zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że mandat Skarżącego jako członka zarządu Spółki wygasł z dniem 23 marca 2006 r.; 2) błędną wykładnię art. 116 ustawy Ord. pod. w wyniku mylnego przyjęcia, że zachodzą okoliczności uniemożliwiające zastosowanie tego przepisu; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wyniku sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w wyniku fragmentarycznej oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów wnioskowanych wcześniej z akt Sądu Rejonowego w S., Prokuratury Rejonowej w S., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. oraz zeznań prokurenta Spółki M. S., zeznań kontrolera ZUS M. P., a także akceptacji uchybień organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, co obraża przepisy art. 122, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez stwierdzenie, że Skarżący nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Z uwagi na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw doradcę podatkowego i rzecznika patentowego- art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211). Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wymogom stawianym przez przepisy prawa, tj. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Choć nie powiązano części przedstawionych w skardze kasacyjnej naruszeń ze wskazaniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to biorąc jednak pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1 i przywołanym tam orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 uznać trzeba, że zauważone uchybienie nie może bezwarunkowo, z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., dyskwalifikować takiej skargi. W sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet uchybienie takie nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny skuteczności wszystkich przedstawionych zarzutów.

10. W ocenie Sądu kasacyjnego "pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 k.s.h. Kwestie związane z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 202 k.s.h. Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie zaś z § 2, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na tle tych przepisów powstała wątpliwość, wyjaśniona w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, sygn. akt III CZP 23/10, czy - w braku odmiennych postanowień w umowie spółki - mandat członka zarządu powołanego uchwałą wspólników na czas nieokreślony wygasa w terminie wskazanym w art. 202 § 1 k.s.h. Zgodnie z tezą tej uchwały, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie to trafniej rozstrzygnięto w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ.: Lex nr 1043996). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. Należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przyjęcie wskazywanej przez Skarżącego wykładni przepisów art. 202 k.s.h. prowadziłoby do uznania, iż poprzez niewykonanie podstawowych obowiązków nałożonych przepisami k.s.h. na członka zarządu Spółki, Skarżący - powołując się na prezentowaną w części orzecznictwa i doktryny wykładnię przepisów art. 202 k.s.h. - uwolnił się od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Taka zaś wykładnia byłaby sprzeczna z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości wobec prawa.

11. Sąd odwoławczy podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby mandat skarżącego jako członka zarządu Spółki wygasł z dniem 23 marca 2006r., tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. W sprawie jest bezsporne, że Skarżący nie został odwołany z funkcji prezesa zarządu, ani nie złożył rezygnacji.

12. Kolejnym argumentem, który należało w sprawie podnieść to wnioski wypływające z treści art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich – działających w dobrej wierze - na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. W tym zakresie powołać się jeszcze należy na kolejny istotny dla rozstrzygnięcia sprawy pogląd: "Z brzmienia cytowanego przepisu art. 14 ustawy o KRS wynika, że dla podmiotu podlegającego obowiązkowi rejestracji, wiążący jest stan prawny wynikający z danych ujawnionych w KRS. "Wystąpienie konsekwencji przewidzianych w art. 14 ustawy o KRS w odniesieniu do zachowania samego podmiotu wpisanego do rejestru ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że nie jest uzależnione od tego, czy niewpisanie danych do rejestru lub ich wykreślenie było wynikiem działania lub zaniedbania tego podmiotu czy też rezultatem okoliczności całkowicie od tego podmiotu niezależnych. Bez względu na przyczyny braku ujawnienia w rejestrze tych danych, podmiot ten nie będzie mógł powoływać się na nie wobec osób trzecich. Jeżeli natomiast chodzi o osoby trzecie, wystąpienie konsekwencji przewidzianych w art. 14 ustawy o KRS ma charakter subiektywny, a mianowicie zależy od istnienia dobrej wiary po stronie tych osób. Przepisy ustawy o KRS nie zawierają definicji pojęcia dobrej wiary. W tej kwestii należy się zatem odwołać do definicji wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo, które – najogólniej rzecz biorąc – za dobrą wiarę uznają usprawiedliwioną niewiedzę danego podmiotu o istnieniu określonych stanów prawnych, a w szczególności błędne przeświadczenie o przysługiwaniu określonego prawa lub istnieniu danego stosunku prawnego - jest to subiektywne ujęcie dobrej wiary (por. W. Bryl (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. Z. Resich, t. 1, Warszawa 1972, s. 69). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 października 2008 r., II CSK 235/08, opublik. LEX nr 558581, pojęcie dobrej wiary - mimo że wiąże się zawsze ze sferą świadomości podmiotu powołującego się na dobrą wiarę - nie jest pojęciem jednorodnym, lecz jego treść zależy od konkretnej instytucji prawa materialnego, w której pojęcie to występuje. Z reguły o braku dobrej wiary w odniesieniu do nieznajomości pewnych okoliczności możemy mówić nie tylko wtedy, gdy określona osoba faktycznie wie o istnieniu tych okoliczności, lecz także wtedy, gdy o nich nie wie, jednak przy dołożeniu zwykłej staranności mogła się o nich dowiedzieć. W sytuacji określonej w art. 14 ustawy o KRS z brakiem dobrej wiary będziemy mieć do czynienia w zasadzie jedynie wówczas, gdy osoba trzecia wie o istnieniu danych, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Trudno bowiem wymagać od osób trzecich dołożenia innej jeszcze staranności poza zapoznaniem się z treścią rejestru" (A. Mielczyk, komentarz do art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, Warszawa 2013.06.01, Lex/el. pkt1). Bez wątpienia osobą trzecią, o której wyżej mowa, były organy podatkowe, które były związane wpisami ujawnionymi w KRS, z których jednoznacznie wynikało, że w okresie za który powstały zaległości w Spółce członkiem zarządu był Skarżący. Wyłączenie w stosunku do nich dobrej wiary mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby wiedziały o tym, że Skarżący nie występuje jako członek zarządu Spółki ze względu na podjętą uchwałę w Spółce, która nie została wpisana do Rejestru. Nie powinno się od nich wymagać więcej staranności, niż polegająca na znajomości treści Rejestru. Brak możliwości powołania się na dane nieujawnione w KRS oznacza, że w stosunkach między podmiotem, na którym ciążył obowiązek złożenia wniosku o wpis lub o wykreślenie wpisu, a osobami trzecimi, takie dane uważane są za nieistniejące.

13. Sąd również przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, iż fakt prowadzenia przez prokurenta Spółki działalności przestępczej nie oznacza, że sam Skarżący nie miał możliwości kontrolowania spraw Spółki. Przeciwnie, jako członek zarządu był osobą uprawnioną do uzyskania informacji o stanie zadłużenia Spółki zarówno w urzędzie skarbowym, jak i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Gdyby faktycznie interesował się sprawami Spółki, mógłby się dowiedzieć o powstaniu zadłużenia i zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego także i bez dostępu do dokumentacji rachunkowej Spółki. Bierna postawa skarżącego świadczy, że z własnej woli nie dopełnił on ciążących na nim jako na członku zarządu obowiązków związanych z koniecznością ochrony praw wierzycieli. W tym zakresie należy przywołać uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wskazano, że członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu natomiast powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Powyższe wynika z art. 201 § 1 K.s.h., zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Natomiast sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. W ocenie Sądu odwoławczego Sąd pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do przyjęcia, iż w sprawie Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 116, art. 122, art., 191 i art. 201 § 1 pkt ustawy Ord. pod. nie zasługiwały na uwzględnienie.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 § 1, art. 205 § 2, p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).