Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 496/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 sierpnia 2019 r. – w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] grudnia 2018 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. (Skarżąca, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie własne z [...] grudnia 2018 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki z 30 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka w dniu 6 listopada 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Opisała zdarzenie przyszłe i wniosła o interpretację m.in. art. 9, art. 15, art. 16, art. 16a-16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Wskazała, że na potrzeby prowadzonej działalności ponosi wydatki, które są udokumentowane fakturami, fakturami korygującymi i innymi dokumentami otrzymywanymi przez Spółkę, w tym również dokumentami celnymi dotyczącymi importu towarów (dalej: dokumenty). Wyjaśniła dalej, że wydatki te spełniają warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., lub też wydatki te dotyczą nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne są dokonywane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. i które nie są objęte zakresem stosowania art. 16 u.p.d.o.p.

Wskazała, że dokumenty te otrzymywane są przez Spółkę zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej, a wniosek o interpretację dotyczy tylko dokumentów otrzymywanych w formie papierowej.

Podała, że obecnie Spółka archiwizuje otrzymane w formie papierowej dokumenty, zarówno papierowo (tj. przechowując w archiwum otrzymane egzemplarze) jak i elektronicznie. W celu minimalizacji kosztów administracyjnych Spółka rozważa rezygnację z papierowej formy archiwizacji dokumentów na rzecz wyłącznie archiwizacji elektronicznej. Przedstawiła procedurę związaną z archiwizacją, weryfikacją i księgowaniem otrzymywanych dokumentów:

– Skanowanie dokumentów: każdy dokument, wpływający do Spółki w formie papierowej jest skanowany i zapisywany w formacie pdf.

– Weryfikacja formalna: zeskanowany dokument podlega weryfikacji formalnej tj. sprawdzane są nazwa dostawcy i odbiorcy, numery identyfikacji podatkowej, rachunek bankowy dostawcy, podział na kwoty netto, brutto i VAT oraz inne wymagane elementy.

– Weryfikacja merytoryczna: dokument, który przeszedł weryfikację formalną jest umieszczany w systemie księgowym Spółki, tj. są w nim umieszczane dane zawarte w tym dokumencie jak również jego cyfrowy oraz, który pozostaje w pełni czytelny dla człowieka. Dokument ten jest następnie przesyłany do osoby (działu) odpowiedzialnej za zakup w celu weryfikacji rzeczowej dokumentu: osoba ta sprawdza zasadność wydatku, zgodność z zamówieniem (cena, ilość), określenie zlecenia, miejsce powstawania kosztów itp., po czym wydatek jest zatwierdzany przez kierownika komórki organizacyjnej lub inna osobę uprawnioną przez zarząd Spółki do zatwierdzania dokumentów. W odniesieniu do niektórych nabywanych materiałów, weryfikacja rzeczowa opisana w zdaniu poprzednim może zostać pominięta, jeśli w systemie istnieje już prawidłowo sporządzony dowód przyjęcia materiałów, tj. dowód zgodny z zatwierdzonym zamówieniem w kontekście ceny, ilości itp.

– Księgowanie: po zakończeniu weryfikacji merytorycznej w systemie Spółki generowany jest dokument księgowy, w którym określane jest konto księgowe, termin płatności, rozpoznawane są prawa do odliczenia podatku naliczonego (w przypadku faktur) oraz do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Załącznikami do dokumentu księgowego są zawsze: nieedytowalny cyfrowy obraz otrzymanego dokumentu (tj. faktury lub innego dowodu potwierdzającego wydatek), który pozostaje czytelny dla człowieka oraz protokół weryfikacji merytorycznej. Numer dokumentu księgowego ujmowany jest w ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT (w zakresie, w jakim księgowanie podlega ujęciu w tej ewidencji).

W przypadku tzw. wydatków gotówkowych (np. kosztów delegacji służbowych, zakupu drobnych materiałów i usług itp., które w pierwszej kolejności poniósł pracownik i które mają być zwrócone przez Spółkę), procedura archiwizacji, weryfikacji i księgowania dokumentów będzie wyglądać w sposób następujący:

1. Pracownik tworzy w systemie księgowym Spółki rozliczenie wydatków gotówkowych, dołącza do niego zeskanowane do formatu pdf dowody ich poniesienia (tj. dokumenty, np. faktury, rachunki itp.) oraz potwierdza ich zasadność. Następnie, rozliczenie jest przesyłane do przełożonego, który zatwierdza wydatek w systemie.

2. Po zatwierdzeniu rozliczenia przez przełożonego, następuje weryfikacja formalna dokumentu (opisana wyżej) oraz księgowanie, tj. generowany jest dokument księgowy, w którym określane jest konto księgowe, termin płatności (zwrotu wydatków), rozpoznawane są prawa: do odliczenia podatku naliczonego (w przypadku faktury) oraz do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Załącznikami do dokumentu księgowego są zawsze: nieedytowalny cyfrowy obraz otrzymanego dokumentu (tj. faktury lub innego dowodu potwierdzającego wydatek), który pozostaje czytelny dla człowieka oraz rozliczenie/zestawienie wydatków. Numer dokumentu księgowego ujmowany jest w ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT.

Po zakończeniu procesu księgowania papierowy egzemplarz dokumentu (faktury, faktury korygującej, dokumentu celnego itp.) jest niszczony.

Umieszczone na serwerze dokumenty księgowe wraz z załącznikami (tj. dokumentami, w tym fakturami lub innymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatku oraz protokołami weryfikacji merytorycznej lub rozliczeniem/zestawieniem wydatków) są przechowywane co najmniej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób prawnych. Przez cały okres przechowywania powyższych dokumentów zapewniony jest nieograniczony do nich dostęp on-line, w tym również na żądanie organów podatkowych.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała cztery pytania:

1. Czy Spółka ma prawo przechowywać jedynie w formie elektronicznej dokumenty związane z rozliczeniem podatku VAT, w tym faktury, faktury korygujące i dokumenty celne, otrzymane w formie papierowej i niszczyć ich papierowe egzemplarze?

2. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie dokumentów, w tym faktur, faktur korygujących i dokumentów celnych, otrzymanych w formie papierowej, które są przechowywane w formie elektronicznej, podczas gdy egzemplarze papierowe są zniszczone?

3. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych za pomocą dokumentów otrzymanych w formie papierowej, które są przechowywane jedynie w formie elektronicznej, podczas gdy egzemplarze papierowe są zniszczone?

4. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie jest udokumentowane za pomocą dokumentów otrzymanych w formie papierowej, które są przechowywane jedynie w formie elektronicznej, podczas gdy egzemplarze papierowe zostaną zniszczone?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka na każde z ww. pytań odpowiedziała twierdząco.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 3 i nr 4 odwołała się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., do stanowiska organu interpretacyjnego z licznych interpretacji podatkowych, z których wynika, że aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi on zostać właściwie udokumentowany (podkreślając słowo: "udokumentowany"). Wskazała też, że ustawa o rachunkowości, a w ślad za nią u.p.d.o.p. wymagają wprawdzie udokumentowania wydatków, ale nie określają w jaki sposób dokumenty te mają być przechowywane. Wynika z tego, że podatnik może przechowywać dokumenty w dowolnej formie. Na poparcie Spółka przywołała interpretacje indywidualne.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania z ww. wniosku Spółki w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania nr 3 i nr 4 wniosku w uzasadnieniu wyjaśniając, że w zakresie pytań nr 1 i nr 2 (dotyczących podatku od towarów i usług) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Po przywołaniu odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących podstawę i zasady wydawania interpretacji indywidualnych wyjaśnił, że na podstawie na podstawie art. 165a § 1 O.p. okolicznościami, które uniemożliwiają wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę i spełniające funkcję przypisane interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności gdy:

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja spraw pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia Dyrektora KIS,

– wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

– wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora KIS w sprawie zaistniały wszystkie z przedstawionych powyżej sytuacji. Wyjaśnił dalej, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii dotyczących sposobu otrzymywania i przechowywania dokumentów księgowych. Ustawa o rachunkowości, do której odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a Dyrektor KIS nie jest uprawniony do interpretacji jej przepisów. Zagadnienie, stanowiące treść pytań nr 3 i nr 4 nie jest sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ale stanowi zagadnienie techniczne związane ze sposobem/systemem/procedurą otrzymywania, archiwizowania i przetwarzania dokumentów w formie elektronicznej, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działu IV i V Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Zatem nie jest zagadnieniem na wydanie interpretacji indywidualnej, której podstawowym celem jest przed wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie Spółki nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie u.p.d.o.p. W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził, że wniosek Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych skanami faktur przechowywanymi jedynie w formie elektronicznej nie dotyczy przepisów u.p.d.o. i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż wykraczałoby to poza zakreślone przez ustawodawcę ramy tego postępowania.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem z 7 marca 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu wskazał szczególnie na treść art. 14b ust. (§) 2a O.p. jako główną przyczynę uznania, że interpretacja indywidualna w sprawie nie może być wydana z uwagi na brak uprawnienia organu interpretacyjnego do gromadzenia i zbierania dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 165a oraz art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania dla Skarżącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaszły przesłanki uzasadniające taką odmowę. W uzasadnieniu skargi Spółka wywodziła, odwołując się do przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, że nie wnioskowała o wydanie interpretacji w przedmiocie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, lecz przepisów u.p.d.o.p. z których to przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą koszt uzyskania przychodów musi być "odpowiednio udokumentowany". Nie domaga się oceny, czy posiadane dowody odpowiednio dokumentują dokonywane transakcje, lecz pyta, czy na gruncie u.p.d.o. forma przechowywania tych dokumentów (papierowa bądź elektroniczna) ma jakikolwiek wpływ na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podniosła, że ustawa o rachunkowości, w zakresie w jakim wpływa na elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności na wysokość należnego podatku, jest objęta zakresem pojęcia "prawo podatkowe" i podlega wykładni w drodze interpretacji indywidualnej. Na poparcie twierdzeń, że Spółka miała prawo oczekiwać wydania interpretacji indywidualnej w zgłoszonym zakresie, przywołała poglądy judykatury oraz interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu jest odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji podatkowej.

Skarżąca zapytała Dyrektora KIS o dwie kwestie. W przypadku pierwszej chodzi o prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za pomocą dokumentów otrzymanych w formie papierowej, które są przechowywane jedynie w formie elektronicznej, podczas gdy egzemplarze papierowe zostaną zniszczone. W przypadku drugiej - o prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych udokumentowanych za pomocą dokumentów otrzymanych w formie papierowej, które są przechowywane jedynie w formie elektronicznej, podczas gdy egzemplarze papierowe zostaną zniszczone.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że przedmiot wniosku o interpretację podatkową jest przeszkodą do jej wydania jest art. 165a § 1 O.p., co wynika z okoliczności, że:

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, co wynika z powiązania pytania Spółki z art. 9 ustawy o rachunkowości, która nie mieści się w kategorii przepisów prawa podatkowego,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja spraw pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia Dyrektora KIS, bo wymagałaby oceny dowodów, która może być dokonana w innym postępowaniu: podatkowym lub kontroli,

– wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, bo nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego,

– wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Wszystko to zdaniem Dyrektora KIS wykracza poza ramy postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej.

Z kolei wedle Skarżącej, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, nie domagała się interpretacji w przedmiocie stosowania ustawy o rachunkowości. Jest natomiast zainteresowana uzyskaniem interpretacji, czy forma przechowywania tych dowodów ma jakikolwiek wpływ na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła przy tym, że ustawa o rachunkowości podlega jednak wykładni w drodze interpretacji indywidualnym w zakresie, w jakim wpływa na elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych.

W opinii Sądu, organ interpretacyjny błędnie ocenił, że zagadnienia prawne przedstawione we wniosku o interpretację mieszczą się w kategorii spraw, wskazanych w art. 14b § 2a O.p., a przez to postępowanie z wniosku Skarżącej nie mogło być wszczęte, co uzasadnia z kolei zastosowanie art. 165a § 1 O.p.

Tut. Sąd wielokrotnie wypowiadał się w podobnych kwestiach np. w wyroku z 8 listopada 2018 r. o sygn. akt SA/Wr 837/18 czy z 26 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 379/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), które skład orzekający podziela.

Jak wynika z art. 165a O.p., jeżeli podanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08; CBOSA).

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor KIS, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Sądowi w składzie orzekającym znany jest pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3398/17 (CBOSA), jednakże podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 475/15 (CBOSA), a argumentację w nim zawartą przyjmuje za własną.

W wyroku tym NSA podkreślił, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. NSA opowiedział się za poglądem, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym, podobnie jak NSA w ww. wyroku z 15 marca 2017 r., ten pogląd prawny podziela. Należy bowiem zauważyć, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 2818/14 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów Skarżąca mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (dokonać odpisu z tytułu zużycia środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej), jeśli zniszczy - po pierwotnym zaewidencjonowaniu -dokumenty papierowe pozostawiając ich cyfrowy nieedytowalny obraza w związku z tym, czy dokumenty te będą stanowiły podstawę do skorzystania z ww. praw w w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co wymaga szczególnego zaakcentowania, jako element opisu zdarzenia przyszłego, pytania nr 3 i nr 4 z wniosku Skarżącej zawierają założenie, że wydatki spełniają warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wedle reguł art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 16a-16m u.p.d.o.p. w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji interpretacja indywidualna nie wymagałaby w żadnym stopniu gromadzenia dowodów i ich oceny w trybie odpowiednich działów Ordynacji podatkowej i wykraczając w ten sposób poza zakres postępowania interpretacyjnego. Zawierałaby natomiast ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego na podstawie dokumentu papierowego - który następnie został zniszczony, ale pozostała jego elektroniczna wersja - dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym.

Konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., niezasadne było zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek Skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 15 i art. 16a-16m u.p.d.o.p.w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą Skarżąca pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.

Podsumowując oba pytania Skarżącej dotyczą formy dokumentowania wydatków, która pozwala na zakwalifikowanie wykazanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodu z zastrzeżeniem, że spełnione są ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i art. 16a-16m u.p.d.o.p. Nie sposób inaczej odczytać zgłoszonego przez Skarżącą zagadnienia prawnego w pytaniu nr 3 i nr 4 wniosku. Taki zakres przedmiotowy obu zagadnień prawnych wynika zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, pytania, jak i stanowiska Skarżącej. Treść wniosku o interpretację w ogóle nie zawiera nawet przykładowych wydatków Skarżącej, a Skarżąca nie domaga się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwość Skarżącej sprowadza się więc do formy dokumentowania wydatków w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia w pewien sposób tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16a-16m u.p.d.o.p) w celu skorzystania z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście dopuszczalna jest interpretacja wskazanych przepisów w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej, bo współkształtują instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego, co w konsekwencji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

Dlatego też, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia Organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Nie ma też uzasadnienia wniosek Dyrektora KIS co do niedopuszczalnej prawem konieczności gromadzenia i oceny dowodów w tej sprawie, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, zastrzeżonego do ustawowych kompetencji (w ramach właściwości rzeczowej) innego organu podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków.

Wszystko to powoduje, że w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte.

Z tych względów Sąd uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 16a-16m u.p.d.o.p. naruszała art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 o.p. w sposób opisany w skardze.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z [...] grudnia 2018 r. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujący wpis od skargi w kwocie 100 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.