Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 326/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 10 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 1.358,70 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że z informacji uzyskanych od komorników działających przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. wynika, że prowadzili oni egzekucję należności pieniężnych na rzecz wierzyciela R. K. W wyniku tej egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego – nakazu zapłaty wydanego w sprawie sygn. akt [...] została wyegzekwowana i przekazana wierzycielowi kwota 168,37 zł., natomiast w drugiej sprawie egzekucyjnej dłużnik złożył komornikowi oświadczenie o samodzielnej zapłacie na rzecz wierzyciela kwoty 6.625,00 zł, co wierzyciel potwierdził. Obie kwoty wierzyciel otrzymał w 1998 r. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że podatnik uzyskał powyższe kwoty z tytułu realizacji praw z posiadanych weksli. Wobec tego uzyskane w drodze egzekucji pieniądze są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężna i prawa majątkowe, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pdof. Stosownie do art. 17 pkt 3 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od obligacji i innych papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy dochodów (przychodów) takich nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu, bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w piśmie z dnia 14 czerwca 2002 r. kierowanym do komornika R. K. potwierdził, że zapłacona przez dłużnika kwota 6.625,00 zł stanowi kwotę odsetek od papierów wartościowych (weksli). Skoro R. K. uzyskał przychody z oprocentowania papierów wartościowych, to powinien samodzielnie wyliczyć kwotę podatku i wykazać ją w zeznaniu podatkowym za 1998 r. składając dodatkowo załącznik PIT-X. Z obowiązku tego podatnik się nie wywiązał, a roczne obliczenie podatku za 1998 r., wystawione przez ZUS, obejmuje tylko dochody wypłacone przez ZUS. Według organu zryczałtowany podatek za 1998 r. wynosi kwotę 1.358,00 zł (przychód wyegzekwowany przez komorników sądowych 6.793,37 zł × 20%).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik stwierdził, że należność podatkowa została źle wyliczona a żądanie jej zapłaty skierowano do niewłaściwej osoby. W ocenie R. K. jest on indosantem (żyrantem) wierzytelności wekslowych, a więc przypisywanie mu pożytków i odpowiedzialności fiskalnej nie znajduje podstawy w prawie wekslowym. Treść akt komorniczych: sygn. [...] i [...] nie potwierdza skuteczności egzekucji w okresie od 1997 do 2000 r. a tym samym brak jest podstawy naliczania podatku. Poza tym organ podatkowy powinien ustalić jakie kwoty i kiedy były wpłacone na rzecz indosanta wekslowego.

Pismem z dnia 15 grudnia 2004 r., doręczonym w dniu 3 stycznia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił podatnika o możliwości zapoznania się w ciągu siedmiu dni ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zgłoszenia ewentualnych wniosków.

Decyzją z dnia [...], doręczoną podatnikowi 4 stycznia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 1.290,70 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. nie uwzględnił treści art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdof, z której wynika, że pobór zryczałtowanego podatku od przychodów z kapitałów pieniężnych należy do płatnika. Jednakże w analizowanym stanie faktycznym nie występuje podmiot, który mógłby pełnić funkcję płatnika, a wobec tego przychód uzyskany przez podatnika z wierzytelności wekslowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof. Bezspornym jest fakt otrzymania przez podatnika w 1998 r. kwoty 6.793,37 zł z tytułu wierzytelności wekslowej. W tym zakresie materiał dowodowy jest kompletny, wbrew odmiennym twierdzeniom podatnika. Wystarczającymi dowodami na okoliczność otrzymania powyższej kwoty są zarówno informacji uzyskane od komorników sądowych oraz potwierdzenie samego podatnika zawarte w piśmie kierowanym do komornika. Podnoszona przez odwołującego się okoliczność, że był jedynie jednym z indosantów także nie rodzi żądnych następstw w zakresie uzyskanego przychodu. Fakt ten miałby znaczenie, gdyby R. K. był osobą zobowiązaną z weksla, nie zaś uprawnioną, jak miało to miejsce w omawianym stanie faktycznym, i po uprzednim zaspokojeniu wierzyciela wekslowego dochodził świadczeń regresowych od pozostałych indosantów.

W dniu 7 stycznia 2005 r. R. K. złożył w Izbie Skarbowej pismo, w którym stwierdził, że uniemożliwiono mu zajęcie stanowiska w sprawie i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, bowiem stosowne pismo dotarło do niego w dniu 3 stycznia 2004 r. (w piśmie podatnika jest oczywista pomyłka, w rzeczywistości było to 3 stycznia 2005 r.), a już wcześniej, bo w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję podatkową, mimo że podatnik nie zdążył w zakreślonym mu terminie zająć stanowiska w sprawie. W związku z tym podatnik stwierdził, że "...oczekuje usunięcia wady prawnej funkcjonowania Izby Skarbowej w rozumieniu terminu siedmiu dni w prawie wypowiedzenia się co do treści zebranego materiału dowodowego", a ponadto "...uchylenia decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] w zw. z obrazą w/w terminu przez Naczelnika Wydziału do czasu przywrócenia powagi Izby w przywołanym terminie".

Powyższe pismo podatnika zostało potraktowane przez Dyrektora Izby Skarbowej jako wniosek o wznowienie postępowania i na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby postanowił wznowić postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...].

Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję ostateczną z dnia [...] oraz uchylił ponad kwotę 15,50 zł decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia 24 listopada 2004 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 1.358,70 zł, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził powtórnie, że wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek podatnika. W ocenie organu wniosek ten jest uzasadniony, bowiem decyzja ostateczna z dnia [...] została wydana z uchybieniem przepisów procedury podatkowej. Organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę przez upływem siedmiodniowego terminu udzielonego podatnikowi na zajęcie stanowiska w sprawie. Spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując ponownej analizy stanu faktycznego Dyrektor Izby uznał, że podatnik uzyskał w 1998 r. przychód z racji wyegzekwowania wierzytelności z tytułu dwóch umów pożyczki zabezpieczonych wekslowo – w łącznej kwocie 6.793,37 zł. Dłużniczka D. K. dokonała wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu pożyczki w kwocie 6.625,00 zł, a nadto komornik wyegzekwował na rzecz podatnika od innego dłużnika kwotę 168,37 zł.

Dyrektor Izby stwierdził dalej, że po wznowieniu postępowania podatnik uzupełnił materiał dowodowy o porozumienia wekslowe zawarte przez niego w dniu 25 marca 1994 r. z R. U. oraz w dniu 22 marca 1994 r. z D. K. Z załączonego porozumienia wekslowego zawartego z R. U. wynika, że weksel in blanco ma charakter gwarancyjny, gdyż został wystawiony celem zabezpieczenia wierzytelności R. K. z tytułu udzielenia pożyczki w kwocie 1.200,00 USD. Natomiast z porozumienia wekslowego zawartego z D. K. wynika, że weksel zabezpieczał wierzytelność podatnika z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 4.500,00 DM. Zwrot pożyczonych kwot miał nastąpić, zgodnie z umową, w pieniądzu polskim, po kursie odpowiednio USD i DM obowiązującym w 1998 r. W ocenia organu podatkowego przeliczenie kwot pożyczek udzielonych w walutach obcych powinno nastąpić według tabeli kursów średnich walut, ogłaszanych przez NBP. Biorąc pod uwagę taki właśnie kurs walut łączna wysokość zobowiązania D. K. wyniosła 6.547,50 zł, a zatem dokonana przez nią spłata w wysokości 6.625,00 zł pokryła w pełni należność główną, a nadwyżka ponad tę kwotę to odsetki w wysokości 77,50 zł. Natomiast drugi z dłużników – R. U. – zaspokoił wierzyciela (podatnika w tej sprawie) tylko w kwocie 168,37 zł, chociaż zobowiązany był do zwrotu zaciągniętej pożyczki w kwocie 2.668,00 zł wraz z odsetkami.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał, że podatnik uzyskał w 1998 r. dochód w kwocie 77,50 zł ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 pkt 3 ustawy o pdof, a zatem zryczałtowany podatek dochodowy obliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynosi 15,50 zł (77,50 zł × 20%).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik postawił dwa zarzuty. Po pierwsze stwierdził, że udzielając pożyczek, a następnie dochodząc ich zwrotu na drodze sądowej poniósł szereg wydatków, które organ podatkowy powinien uwzględnić jako koszty. Koszty te pożyczkobiorcy musieli pokryć w pierwszej kolejności. Uwzględnienie wszystkich kosztów powinno doprowadzić organy podatkowe do wniosku, że w 1998r. podatnik nie tylko nie osiągnął z tytułu udzielenia pożyczek żadnych przychodów ale poniósł stratę. Po drugie, zastosowanie przez organ podatkowy kursu średniego walut jest nieprawidłowe, bowiem zwrot pożyczki miał następować po kursie dnia w prywatnym kantorze. Kurs ten był wyższy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "z uwagi na obiektywny charakter zestawień prezentowanych przez NBP stanowią one wiarygodna podstawę do prowadzenia analiz. W celu realnej oceny materiału dowodowego wykorzystano w sprawie średni kursy walut, co tym bardziej nie daje podstaw do kwestionowania przeprowadzonych wyliczeń". Organ nie miał także możliwości uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu egzekwowanej pożyczki wydatków poniesionych przez podatnika w toku postępowania przed sądem powszechnym. W postępowaniu podatkowym, jako mającym odrębny charakter od postępowania przed sądem powszechnym, nie można uwzględniać kosztów poniesionych w postępowaniu przed tym sądem, tym bardziej, że sąd zasądził na rzecz wierzyciela zwrot kosztów postępowania. Z informacji uzyskanej od komornika wynika także, że wyegzekwowana kwota 168,37 zł została w całości przekazana wierzycielowi, a więc brak podstawy do pomniejszenia uzyskanego dochodu o koszty egzekucji komorniczej.

R. K. w dniu 11 stycznia 2006 r. (data stempla pocztowego) wniósł skargę na powyższą decyzję. W skardze podatnik wskazał inny numer i inną datę decyzji będącej przedmiotem skargi ale w późniejszym piśmie wyjaśnił, że skarga dotyczy decyzji wymienionych powyżej, określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W skardze podatnik zarzucił, że organ podatkowy uniemożliwił mu zapoznanie się z materiałem dowodowym i przedstawienie posiadanych dowodów na wykazanie braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że przebywał w tym czasie w areszcie. Zarzucił też, że organ podatkowy potraktował uzyskany przez podatnika przychód jako dochód do opodatkowania. Stwierdził, że wierzytelności wekslowe wynikające ze spraw sygn. [...] i [...] przeszły na podatnika przez indos weksli, a więc przez wykupienie weksli poprzez zaspokojenie w całości zbywcy (remitenta). Wydatki poniesione przez podatnika na zakup weksli (suma wekslowa + odsetki) są kosztem uzyskania przychodu, czego organ nie bierze pod uwagę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednak zgodnie z § 2 tego przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że skarga w znacznej części nie odnosi się do stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z informacji uzyskanej przez organ podatkowy od Komornika Sądu Rejonowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym sygn. akt [...] prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego – nakazu zapłaty wydanego w sprawie [...] komornik wyegzekwował w 1998 r. na rzecz skarżącego od dłużników R., B. i Ł. U. łącznie kwotę 168,37 zł. Z informacji uzyskanej od Komornika Sądu Rejonowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w sprawie sygn. akt [...] na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w sprawie [...] dłużnik Z. K. dobrowolnie wpłacił w 1998 r. na rzecz wierzyciela – R. K. łącznie kwotę 6.625,00 zł.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że ostatecznie organ podatkowy uznał, że podstawą opodatkowania podatkiem ryczałtowym jest kwota odsetek w wysokości 77,50 zł uzyskana w 1998 r. przez skarżącego z tytułu z spłaty przez D. K. pożyczki udzielonej jej przez skarżącego, zabezpieczonej wekslem.

Wobec tego wywody skarżącego odnoszone do realizacji weksli nabytych przez niego przez indos nie dotyczą realizacji wierzytelności wobec D. K. Ta wierzytelność zabezpieczona bowiem była wekslem wystawionym na zlecenie R. K., jak wynika z kserokopii tego weksla (k. 45). Tego weksla R. K. nie musiał nabywać przez indos, skoro był remitentem. Poza tym sygnatury spraw sądowych i egzekucyjnych powołane w skardze są inne od wskazanych wyżej, związanych z realizacją wierzytelności wobec D. K. Jednakże z treści pisma skarżącego z dnia 13 marca 2006 r., skierowanego do tutejszego sądu wynika jasno, że zamiarem jego było zaskarżenie decyzji omówionych powyżej. W treści skargi podatnik stwierdził, że organ podatkowy uniemożliwił mu zapoznanie się z materiałem dowodowym i błędnie potraktował uzyskany przez podatnika przychód jako dochód. W tej sytuacji Sąd potraktował skargę podatnika, jako wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymującą w mocy wcześniejszą decyzję tego organu, wydaną po wznowieniu postępowania.

Skoro powyższe decyzje wydane zostały po wznowieniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, to należy zastanowić się, czy były podstawy prawne do wznowienia postępowania przeprowadzonego wcześniej i zakończonego decyzją ostateczną. Stosownie do treści art. 241 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, jednakże wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 możliwe jest tylko na żądanie strony. W ocenie Sądu brak jest podstawy do uznania, że R. K. wystąpił z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] W szczególności żądanie takie nie wynika z treści pisma strony z dnia 7 stycznia 2005 r. Pismo to nie jest napisane precyzyjnie i nie wiadomo jaki charakter chciał mu nadać sam autor. Z jego treści wynika, że organ odwoławczy, w ocenie autora pisma, naruszył przepis nakazujący organowi umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Autor pisma stwierdził też, że oczekuje uchylenia decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] Nie sprecyzował jednak, w jakim trybie organ miałby to uczynić. Na rozprawie sądowej skarżący wyjaśnił, że nie miał na myśli żadnego konkretnego trybu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w takiej sytuacji adresat pisma - Dyrektor Izby Skarbowej - powinien w pierwszej kolejności zobowiązać wnoszącego pismo do usunięcia braków w terminie siedmiu dni, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności do wyjaśnienia jak pismo to ma być traktowane. Nie jest bowiem wcale oczywiste, że intencją podatnika było uruchomienie trybu nadzwyczajnego. Pismo z dnia 7 stycznia 2005 r. zostało bowiem złożone w terminie otwartym do wniesienia skargi na decyzję podatkową organu odwoławczego. Pismo to nie spełniało też koniecznych wymogów przewidzianych dla skargi ale właśnie dlatego istniała konieczność wyjaśnienia intencji autora pisma i doprecyzowania treści pisma. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniach wszczynanych na wniosek, a takim jest postępowanie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to strona decyduje jaki charakter ma wnoszone przez nią pismo i czego dotyczy żądanie. Organ podatkowy ma zatem obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony, w razie potrzeby udzielając jej niezbędnych wyjaśnień. Brak wyjaśnienia rzeczywistej woli podatnika R. K. w zakresie wniesionego przez niego pisma z dnia 7 stycznia 2005 r. spowodował, że organ podatkowy wszczął postępowanie nadzwyczajne, w sytuacji braku jasnego żądania strony w tym względzie. W zasadzie wszczęcie postępowania bez koniecznego wniosku strony należy traktować jako rażące naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. W tej jednak sprawie Sąd nie stwierdził nieważności decyzji z takiego powodu, bowiem ostatecznie nie wiadomo jakie żądanie podatnika zawarte zostało w piśmie z dnia 7 stycznia 2005 r.

Z rozpatrywanym wyżej zagadnieniem wiąże się inny jeszcze problem zawierający się w pytaniu – czy naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Odpowiedź na to pytanie ma znaczenie przy założeniu, że podatnik wystąpił z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją organu odwoławczego z dnia [...]. Problem ten był różnie rozstrzygany w orzecznictwie NSA. Istniejące rozbieżności spowodowały podjęcie w dniu 25 kwietnia 2005 r. uchwały przez skład 7 sędziów NSA, sygn. FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66). W uchwale tej stwierdzono, że niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny rozważał powyższy problem w kontekście treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże nie ma to znaczenia w rozpatrywanej sprawie. R. K. był jedynym uczestnikiem postępowania podatkowego toczącego się w trybie nadzwyczajnym. Organ odwoławczy niewątpliwie naruszył art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż wydał decyzję przez upływem terminu wyznaczonego podatnikowi. Jednakże takie naruszenie przepisów procedury nie powinno być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie. Sąd stwierdza zatem, że nawet przy założeniu, iż podatnik żądał wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to żądanie takie w rozpatrywanej sytuacji powinno spotkać się z odmową. Uzasadnione byłoby stwierdzenie, że organ podatkowy naruszył art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich zastosowanie oraz naruszył art. 243 § 3 tej ustawy przez jego niezastosowanie.

Sąd ma jednak na uwadze zarówno to, że z treści skargi nie wynika, aby skarżący kwestionował fakt wznowienia postępowania, jak i wskazaną na wstępie rozważań treść art. 134 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie bowiem od stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych w związku ze wznowieniem postępowania, decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jest korzystniejsza dla podatnika. Wobec powyższego skasowanie wyrokiem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] i poprzedzającej ją decyzji tego organu z [...] jest możliwe wtedy, gdy wyrok sądowy nie będzie dla skarżącego niekorzystny. Taka możliwość zaistnieje wtedy, gdy uchylone zostają jednocześnie decyzje organów podatkowych z [...] oraz z [...]. Możliwość uchylenia przez sąd tych aktów wynika z treści art. 135 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten przewiduje, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędna dla końcowego jej załatwienia. Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodu uzyskanego ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof. Należy uznać, że wszystkie postępowania, a więc toczące się w trybie zwykłym, jak i po wznowieniu postępowania, toczyły się w tej samej, z punktu widzenia materialnoprawnego, sprawie. Uchylenie wszystkich decyzji w tej sprawie było konieczne dla jej końcowego załatwienia, bowiem wszystkie te decyzje dotknięte są wadami.

Po pierwsze w decyzjach wydanych po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatnik w 1998 r. uzyskał przychód z tytułu wyegzekwowania lub dobrowolnej zapłaty w postępowaniu egzekucyjnym, wierzytelności z tytułu pożyczki. To założenie budzi wątpliwości. Sprawa nie została w tym zakresie wystarczająco wyjaśniona. W aktach sprawy znajduje się zarówno kserokopia weksla własnego D. K. jak i kserokopia porozumienia wekslowego zawartego pomiędzy D. K. oraz R. K. Z treści porozumienia wekslowego zdaje się wynikać, że R. K. udzielił D. K. pożyczki w kwocie 4500 DEM, a D. K. zobowiązała się zwrócić równowartość tej kwoty w złotych polskich, w ratach. Zabezpieczeniem zwrotu pożyczki był weksel własny in blanco, wręczony pożyczkodawcy. Stan faktyczny wymagał jednak w tym zakresie poczynienia dokładnych ustaleń, czego organy zaniechały. Jeżeli skarżący udzieliłby D. K. pożyczki, której spłata byłaby zabezpieczona wekslem, to miałby dwie drogi odzyskania pożyczonej kwoty. Jako pożyczkodawca (wierzyciel) mógłby żądać zwrotu pożyczki, a jeżeli strony umówiły się co do oprocentowania pożyczki, to także odsetek. W razie potrzeby mógłby żądać zasądzenia przez sąd stosownej kwoty. Jako posiadacz weksla mógłby także wypełnić podpisany przez D. K. blankiet wekslowy i domagać się wydania nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. W obu wypadkach mógłby uzyskać przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ustawy o pdof, z tym, że w pierwszym wypadku przychodem tym byłyby odsetki od pożyczki (pkt 1 art. 17), a w drugim wypadku byłyby to odsetki z weksla (pkt 3 art. 17). Oczywistym jest, że kwota odsetek nie musiałaby być w obu sytuacjach identyczna. Skoro organ podatkowy przyjął, że podatnik uzyskał przychód ze spłaty pożyczki, to błędnie powołał się na art. 17 pkt 3. Jeżeli natomiast przychodem podlegającym opodatkowaniu są jednak odsetki od weksla, to błędne jest obliczenie zawarte na str. 3 decyzji z [...], bo z treści weksla nie wynika taka kwota należności głównej i odsetek, jak została wyliczona w decyzji. Jednakże nawet przy założeniu, że podatnik uzyskał przychód z oprocentowania pożyczek, co raczej wydaje się błędne, obliczenie powyższe też nie może być uznane za prawidłowe. Jeżeli strony ustaliły według jakiego kursu miałyby być obliczane raty zwracanej pożyczki, to ustalenie to było wiążące i określając wysokość zwracanej kwoty przypadającej na kapitał i na odsetki organ powinien to umowne ustalenie uwzględnić. Oczywiście mogłoby to mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przy przyjęciu wyższego kursu waluty mogłoby się okazać, że spłata pożyczkobiorcy pokryła tylko kapitał. Decyzje wydane pierwotnie, przed wznowieniem postępowania, również dotknięte są wadą nie wyjaśnienia stanu faktycznego, co uzasadnia ich uchylenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. przyjął, że podatnik osiągnął przychód z oprocentowania weksli ale nie ustalił właściwej kwoty odpowiadającej oprocentowaniu. Błędnie przyjął, że całość uzyskanej kwoty, to przychód z oprocentowania weksla, a przecież oczywistym jest, że weksel musi zawierać m. in. oznaczoną sumę pieniężną, którą zapłacić ma trasat lub wystawca weksla własnego. Ta suma wpisana na wekslu, oznaczona jako kapitał nie może być uważana za odsetki od weksla w rozumieniu art. 17 pkt 3 ustawy o pdof. Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282) jedynie w wekslu płatnym za okazaniem lub w pewien czas po okazaniu można zastrzec oprocentowanie sumy wekslowej. Odsetki od papieru wartościowego, jakim jest weksel, będące przychodem stosownie do powołanego art. 17 pkt 3 ustawy o pdof, to uzyskana przez podatnika kwota z tytułu oprocentowania sumy wekslowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] jest zaś o tyle błędna, że organ przyjął, iż podatnik uzyskał przychód z tytułu wierzytelności wekslowych i winien być ten przychód opodatkowany na zasadach ogólnych a nie podatkiem ryczałtowym. Zresztą z koncepcji tej organ sam się wycofał w późniejszych decyzjach. Ustawodawca wskazał źródła przychodu, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof. Ustawodawca ustalił także, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od pożyczek oraz odsetki od papierów wartościowych, oraz przesądził, że przychodów z tych źródeł nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. Reasumując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że organ powinien przede wszystkim ustalić jakiego rodzaju przychód uzyskał podatnik, a w szczególności czy przychodem tym są odsetki od pożyczki, czy odsetki od weksla. W tym względzie przesądzający będzie wybór dokonany przez podatnika. Należy ustalić, czy dochodził wierzytelności jako pożyczkodawca, nie korzystając w weksla, czy też jako wierzyciel wekslowy. W obu wypadkach ewentualnym przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą być jedynie uzyskane kwoty pieniężne bądź z tytułu odsetek od pożyczki, bądź z tytułu odsetek z weksla. Należałoby zatem ustalić, czy uzyskane w 1998 r. sporne kwoty odpowiadają, a jeżeli tak, to w jakiej części odsetkom, czy też są tylko kapitałem. W pierwszym wypadku należałoby ustalić dokładnie treść umowy pożyczki, wyjaśnić czy była w tej mierze zawierana oddzielna umowa, czy jedynie porozumienie wekslowe i w oparciu o takie fakty ustalić, jaki kapitał zobowiązana była zwrócić pożyczkodawczyni, a w rezultacie, czy część uzyskanej przez podatnika kwoty, to odsetki od pożyczki. W drugim wypadku, z treści weksla powinna wynikać suma wekslowa i jej oprocentowanie.

W sprawie tej należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt, na który zresztą zwrócono uwagę w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o pdof podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Obowiązek złożenia zeznania nie dotyczy podatników wymienionych w art. 37, a więc podatników rozliczanych przez płatników. W zasadzie z art. 41 ust. 4 ustawy o pdof wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy z odsetek od pożyczek oraz z oprocentowania papierów wartościowych pobierany jest przez płatnika. Jednakże w sytuacji osiągnięcia przychodu od odsetek od pożyczek lub z oprocentowania papierów wartościowych przez osobę nie będącą przedsiębiorcą nie ma podmiotu, który mógłby być płatnikiem. Nie można także wymagać od podatnika aby wobec braku płatnika wykazał przychód z oprocentowania pożyczki lub papierów wartościowych i samodzielnie rozliczył podatek w rocznym zeznaniu podatkowym, bowiem stosownie do art. 45 ust. 3 w takim zeznaniu nie wykazuje się dochodów wymienionych w art. 28-30. A zatem w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie zostało określone ani kto ma być płatnikiem podatku dochodowego od tego rodzaju przychodów, które osiągnął skarżący, ani nie określono, w jaki sposób i w jakim terminie podatnik miałby samodzielnie wykazać osiągnięty przychód, rozliczyć podatek i wpłacić go do urzędu podatkowego. Takie, jak się wydaje przeoczenie ustawodawcy, ma poważne konsekwencje. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych ... następuje w drodze ustawy". Z kolei z art. 5 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz skarbu państwa (...) podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wskazana wyżej nieprecyzyjność i niedokładność przepisów podatkowych właściwie uniemożliwia postawienie podatnikowi skutecznie zarzutu, że nie wywiązał się z obowiązku samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku w określonym przez ustawodawcę terminie. Gdyby nawet przyjąć, że do skarżącego należałoby stosować art. 40 ustawy o pdof, to w przepisie tym mowa jest tylko o wpłacaniu zaliczek na podatek, a nie o terminie i sposobie zapłaty podatku.

Zastanowienia wymaga także poprawność proceduralna zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] wydaną po wznowieniu postępowania. A zatem rozstrzygnięciem wydanym na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej, kończącym wznowione postępowanie, jest decyzja z dnia [...]. W art. 245 Ordynacji podatkowej określone zostały rodzaje decyzji, które mogą kończyć wznowione postępowanie. Z treści § 2 pkt 1 wynika, że organ może m.in. uchylić w całości lub w części dotychczasową decyzję i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylić w całości lub w części dotychczasową decyzję i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Uchylenie dotychczasowej decyzji w całości lub w części musi zatem być połączone z jednoczesnym rozstrzygnięciem merytorycznym lub niemerytorycznym w takiej samej części. Samo uchylenie decyzji w całości lub w części powoduje, że rozstrzygnięcie w tym zakresie jest niepełne. Z treści decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] wynika, że uchylił on w części, a mianowicie ponad 15,50, zł decyzję organu pierwszej instancji. Brak jest jednak dalszej części rozstrzygnięcia w zakresie uchylonej decyzji. Poza tym z decyzji tej jasno wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawidłową kwotą należnego zobowiązania podatkowego w danym roku jest kwota 15,50 zł, a nie kwota 1.358,70 zł. A zatem właściwym rozstrzygnięciem byłoby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Rozważania zawarte w tym akapicie mają o tyle mniejsze znaczenie, że już wcześniej Sąd wyraził opinię o braku podstaw do wznowienia postępowania.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz wszystkie poprzedzające ją decyzje wydane w tej sprawie. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.