Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1346/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 a, art. 21 ust. 1 pkt 120
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2016 r. "A" S.A. z siedzibą w G. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

"A" S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się robotami budowlanymi związanymi głównie z budową urządzeń infrastruktury technicznej, w szczególności elektrycznych linii dystrybucyjnych i przesyłowych.

W następstwie realizowanych przez spółkę przedsięwzięć dochodzi do przebudowy (pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią) istniejących przewodów lub urządzeń elektrycznych, w wyniku czego zastępowane one są zupełnie nowymi, często o całkowicie innych parametrach technicznych i użytkowych. W ramach przebudowy dochodzi do dwóch różnych przypadków:

a. zmianie ulega lokalizacja stanowisk słupowych, która polega na przesunięciu ich wzdłuż osi linii przy jednoczesnym braku zmiany długości linii, czyli parametru charakterystycznego obiektu liniowego,

b. stanowiska słupowe zostają przebudowane w dotychczasowej lokalizacji przy jednoczesnym braku zmiany długości linii, czyli parametru charakterystycznego obiektu liniowego.

Po zakończeniu przebudowy konieczne jest uporządkowanie terenu budowy oraz, jeśli to możliwe, przywrócenie stanu poprzedniego całości terenu użytkowanego na potrzeby budowy, a nie zajętego przez ww. przewody lub urządzenia (także terenu pod przewodami linii napowietrznych lub nad przewodami linii kablowych). Jednakże przywrócenie stanu poprzedniego jest często albo niemożliwe albo zbyt uciążliwe dla wnioskodawcy jako wykonawcy budowy, chociażby z uwagi na brak odpowiedniego sprzętu pozwalającego na zaoranie gruntów lub niemożność przywrócenia stanu upraw lub drzewostanu sprzed momentu rozpoczęcia robót budowlanych. Dlatego też po wybudowaniu (pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią) przewodów lub urządzeń elektrycznych inwentaryzacji podlegają szkody powstałe w uprawach lub drzewostanie, a także podlega ocenie stan gruntów pozostawiony po zakończeniu robót budowlanych. Na tej podstawie wnioskodawca (działając w ramach umowy z inwestorem - właścicielem danych przewodów i urządzeń, będącym zwykle operatorem systemu dystrybucyjnego albo operatorem systemu przesyłowego) każdorazowo stara się doprowadzić do ugodowego załatwienia sprawy i zwykle na podstawie umowy z posiadaczem gruntu (w ostateczności na podstawie ugody sądowej lub wyroku sądowego) wypłaca odpowiednie odszkodowania za szkody w uprawach i drzewostanie oraz w uzasadnionych przypadkach wypłaca również odszkodowanie z tytułu rekultywacji gruntów. W ten sposób wnioskodawca jedynie wyrównuje posiadaczom gruntów straty przez nich poniesione w związku z przebudową urządzeń infrastruktury technicznej na gruntach będących w ich posiadaniu, wykonywaną zwykle w ramach inwestycji celu publicznego, a zatem inwestycji, które w określonych przypadkach mogą zostać posadowione na gruntach prywatnych również bez zgody ich posiadaczy - w drodze odpowiedniego wywłaszczenia na podstawie art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.), zwanej dalej "u.g.n."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłata posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntów lub odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych lub drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji, dotyczących przebudowy urządzeń infrastruktury technicznej, bez względu na to, czy dochodzi do zmiany lokalizacji stanowiska słupowego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." i w związku z tym na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C?

Przedstawiając własne stanowisko, spółka podniosła, iż wypłata posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntów lub odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w zaprezentowanym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

Spółka, powołując się na treść art. 21 ust.1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f., stwierdziła, że jednym z podstawowych warunków, od którego ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie jest "prowadzenie inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej". Dodatkowo, ustawodawca zawęża pojęcie urządzeń infrastruktury technicznej, odsyłając w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w przepisie art. 143 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którą należy przez nie rozumieć każde wybudowane: pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia elektryczne.

Spółka wskazała, że w ustawie podatkowej brak jest definicji budowy. W konsekwencji, kierując się tym, iż podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa jest wykładnia językowa (gramatyczna), której reguły nakazują, w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia, nadawać mu znaczenie możliwie najbliższe potocznemu rozumieniu danego wyrazu lub zwrotu, przyjąć należy, iż budową jest "tworzenie, organizowanie czegoś". Dodatkowo, według spółki, należy mieć na uwadze, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wprowadza wyjątek od zasady powszechnego obowiązku podatkowego, zatem przepisy te należy interpretować ściśle, posługując się właśnie regułami wykładni językowej, która jest dominującą wykładnią przepisów prawa podatkowego, na co wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne i literatura przedmiotu. Oznacza to, że efekty jakiejkolwiek innej wykładni przepisów prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza ramy językowe tych przepisów, a pominięcie wykładni językowej jest - co do zasady - niedopuszczalne.

W konsekwencji, zdaniem spółki, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, istotne znaczenie ma jedynie fakt, aby w ramach realizowanej inwestycji doszło do wybudowania przewodów lub urządzeń elektrycznych; bez znaczenia pozostaje administracyjnoprawna kwalifikacja inwestycji (czy odbywa się to w ramach pozwolenia na budowę, czy też zgłoszenia) oraz fakt czy stanowiska słupowe zmieniają lokalizację, czy też nie. Podobnie to, jak inwestor ową inwestycję nazwał, tj. czy posłużył się pojęciem budowy, czy modernizacji, rekonstrukcji itp.

W dniu 8 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego i obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W motywach interpretacji Minister Finansów wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie, podlegają tylko odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia koniecznym jest również spełnienie pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie. Dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. objęte są bowiem odszkodowania, które wypłacone zostały z określonych w nim tytułów w wyniku prowadzenia na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n.. Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej zgodnie z ww. przepisem rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Dalej Minister Finansów wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia budowa, a więc trzeba odwołać się zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną do definicji tego pojęcia w innych ustawach regulujących proces budowlany. Definicję budowy zawiera ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 290 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ww. ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 cyt. ustawy). Przebudową jest wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a cyt. ustawy), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ww. ustawy).

W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że pojęcie budowy określonych w art. 143 ust. 2 u.g.n. urządzeń infrastruktury technicznej oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu i jego rozbudowę (czyli tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększenie elementów już istniejących), a także odbudowę (czyli odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia) i nadbudowę. W zakresie budowy nie mieści się natomiast remont, przebudowa, montaż, które są robotami budowlanymi, a pojęcia te w sposób wystarczający i pełny określają sytuację, w której mamy do czynienia z ulepszeniem już istniejącego obiektu budowlanego.

Odnosząc się do pytania wnioskodawcy, organ interpretacyjny zaznaczył, iż zmiana lokalizacji stanowisk słupowych w kontekście "przebudowy urządzeń infrastruktury" rozgranicza klasyfikację danej czynności w świetle ustawy Prawo budowlane. Zmiana polegająca na przesunięciu wzdłuż osi linii, z zachowaniem długości linii, stanowić będzie (w myśl przywołanej regulacji) przebudowę, natomiast modyfikacja rzeczonych stanowisk w dotychczasowej lokalizacji (przy zachowaniu określonych parametrów) stanowić będzie remont.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do wypłat odszkodowań, osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym z tytułu rekultywacji gruntu oraz szkód powstałych w uprawach rolnych oraz drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmiot uprawniony, inwestycji innej niż budowa. Wówczas odszkodowanie stanowi przychód, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Powyższe nakłada na wnioskodawcę obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznania uprawnienia co do braku obowiązku wystawiania informacji PIT-8C w następstwie czynności prawnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w zw. z art.21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c w zw. z art. 42a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż wypłata posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntów lub szkód powstałych w uprawach rolnych lub drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej korzysta ze zwolnienia podatkowego jedynie w sytuacji, w której do wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej dochodzi, poprzez budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 6 tej ustawy).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż jednym z podstawowych warunków, od którego ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przywołanym przepisie jest "prowadzenie inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej". Dodatkowo, ustawodawca zawęził pojęcie urządzeń infrastruktury technicznej, odsyłając w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w przepisie art 143 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którą należy przez nie rozumieć każde wybudowane: pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia elektryczne.

W ocenie skarżącej, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, istotne znaczenie ma jedynie fakt, aby w ramach realizowanej inwestycji doszło do wybudowania przewodów lub urządzeń elektrycznych; bez znaczenia pozostaje administracyjnoprawna kwalifikacja inwestycji (czy odbywa się to w ramach pozwolenia na budowę, czy też zgłoszenia). Podobnie to, jak inwestor ową inwestycję nazwał, tj. czy posłużył się pojęciem budowy, czy modernizacji, rekonstrukcji, itp. Skarżąca podkreśliła, że do wybudowania przewodów lub urządzeń elektrycznych dochodzi nie tylko w sytuacjach posadowienia nowej infrastruktury, ale również w rezultacie inwestycji, których celem jest np. całkowita wymiana starych przewodów lub urządzeń na nowe. O ile efektem finalnym jest wybudowanie przewodów lub urządzeń, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz spełnione są pozostałe wymogi (m. in. kwestia posiadania oraz prowadzenia inwestycji przez podmiot uprawniony), to odszkodowanie wypłacone z tytułu rekultywacji gruntów lub szkód w uprawach i drzewostanie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Pomimo, iż w ustawie podatkowej brak jest definicji budowy, to zdaniem skarżącej, niewłaściwym jest sięganie do przepisów ustawy Prawo budowalne. Po pierwsze, według skarżącej, podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa jest wykładnia językowa (gramatyczna), której reguły nakazują, w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia, nadawać mu znaczenie możliwie najbliższe potocznemu rozumieniu danego wyrazu lub zwrotu, a więc przyjąć należy, że budową jest "tworzenie, organizowanie czegoś". W ocenie spółki, nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wprowadza wyjątek od zasady powszechnego obowiązku podatkowego, a zatem przepisy te należy interpretować ściśle, posługując się właśnie regułami wykładni językowej, która jest dominującą wykładnią przepisów prawa podatkowego, na co wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne i literatura przedmiotu. Oznacza to, że efekty jakiejkolwiek innej wykładni przepisów prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza ramy językowe tych przepisów, a pominięcie wykładni językowej jest - co do zasady - niedopuszczalne. Skoro zatem ustawodawca w żadnym miejscu ustawy o gospodarce nieruchomościami nie odsyła do Prawa budowlanego, to sięganie do niej choćby posiłkowo, ocenić należy jako nieprawidłowe, przyjmuje się bowiem, że ustawodawca działa racjonalnie.

Skarżąca zaakcentowała, że mogłoby to zresztą prowadzić niejednokrotnie do interpretacji przepisów podatkowych w sposób sprzeczny z ich literalną treścią. W jej ocenie, nie jest w ogóle możliwa budowa (w rozumieniu przyjętym przez organ podatkowy) infrastruktury technicznej, tj. przewodów, czy też innych urządzeń elektrycznych, o których mówi art. 143 ust. 2 u.g.n., nie są one bowiem odrębnymi pod względem technicznym częściami składającymi się na funkcjonalną całość, nie są one obiektem budowlanym. Skarżąca zaznaczyła, że gdyby przyjąć, jak to czyni organ, że ze zwolnienia podatkowego korzysta jedynie wybudowanie obiektu budowlanego, to przepis, o którego interpretację zwróciła się, byłby pusty. Żadna budowa urządzenia elektrycznego nie byłaby objęta zwolnieniem, skoro nie jest budową obiektu budowlanego.

Na marginesie, skarżąca zauważyła także, iż organy podatkowe nie powinny wchodzić w kompetencje organów administracji architektoniczno-budowlanej i dokonywać samodzielniej kwalifikacji prac wykonywanych przez inwestora, tj. przypisywać im konkretnej definicji Prawa budowlanego (budowa, przebudowa, remont, itd.). Z punktu widzenia podatkowego ważne jest jedynie, czy dochodzi do wybudowania infrastruktury, o której mówi ustawodawca w art. 143 ust. 2 u.g.n.

W ocenie skarżącej, organ udzielający interpretacji nie w pełni zrozumiał skierowanego do niego zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Skarżąca zaznaczyła, że w żadnym miejscu nie pytała o to, czy objęte zwolnieniem będą odszkodowania wypłacane z tytułu szkód powstałych w trakcie remontu, modernizacji, czy też robót rozbiórkowych. Pytanie dotyczyło kwestii objęcia zwolnieniem odszkodowań, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit b i c u.p.d.o.f. w następujących sytuacjach: po pierwsze, dochodzi do wybudowania całkowicie nowej infrastruktury (na danej nieruchomości wcześniej nie znajdowały się żadne urządzenia ani przewody) oraz po drugie, dochodzi do wybudowania nowej infrastruktury w miejsce starej (na nieruchomości znajdowały się urządzenia elektryczne, które zostają zastąpione nowymi, często są one posadowione/ zawieszone zupełnie innym miejscu aniżeli stare).

W każdej z powyższych sytuacji dochodzi do wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, bez względu na to, czy odbywa się to w ramach pozwolenia na budowę, zgłoszenia, czy też w ogóle bez reglamentacji. Nawet, w sytuacji w której inwestor stworzyłby całkowicie nowe urządzenia elektryczne, określając swoje zamierzenie np. modernizacją, to nie zmienia to faktu, że dojdzie do wybudowania urządzeń elektrycznych, a zatem odszkodowanie wypłacone z tego tytułu powinno zostać objęte zwolnieniem podatkowym.

Z uwagi na powyższe, zdaniem strony skarżącej, należy dojść do wniosku, iż intencją racjonalnego ustawodawcy nie było stosowanie przepisów ustawy Prawo budowlane, a pojęcia "budowy infrastruktury technicznej" nie można zawęzić li tylko do wykonywania obiektu budowlanego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że przychody, na które wskazywała w zapytaniu, spełniają warunki, określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f., a zatem nie jest obowiązana do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, że granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc zatem związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wypłata posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntów lub odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych lub drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji, dotyczących przebudowy urządzeń infrastruktury technicznej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i w związku z tym, czy na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

W ocenie skarżącej, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, istotne znaczenie ma jedynie fakt, aby w ramach realizowanej inwestycji doszło do wybudowania przewodów lub urządzeń elektrycznych; bez znaczenia pozostaje administracyjnoprawna kwalifikacja inwestycji (czy odbywa się to w ramach pozwolenia na budowę, czy też zgłoszenia) oraz fakt czy stanowiska słupowe zmieniają lokalizację czy też nie. Podobnie to, jak inwestor ową inwestycję nazwał, tj. czy posłużył się pojęciem budowy, czy modernizacji, rekonstrukcji.

Odmiennego zdania jest Minister Finansów, podkreślając, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia budowa, dlatego zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną należy odwołać się do definicji tego pojęcia w ustawie Prawo budowlane. Pojęcie budowy określonych w art. 143 ust. 2 u.g.n. urządzeń infrastruktury technicznej oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu i jego rozbudowę (czyli tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększenie elementów już istniejących), a także odbudowę (czyli odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia) i nadbudowę. W zakresie budowy nie mieści się natomiast remont, przebudowa, montaż, które są robotami budowlanymi, Zatem nie jest bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jaki rodzaj inwestycji spółka przeprowadza oraz jak jest ona określona, bowiem tylko odszkodowanie z tytułu rekultywacji gruntu oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia inwestycji budowy mieści się zakresie zwolnienia.

W konsekwencji, zwolnienie to nie ma zastosowania do wypłat odszkodowań, osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne z tytułu rekultywacji gruntu oraz szkód powstałych w uprawach rolnych oraz drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmiot uprawniony, inwestycji innej niż budowa. Wówczas odszkodowanie stanowi przychód, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co nakłada na wnioskodawcę obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

W sporze tym należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi oraz ich uzasadnienie, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c § 1 O.p. zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Zatem interpretacja Ministra Finansów jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść żądanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika.

Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny z powyższych obowiązków wywiązał się w sposób prawidłowy.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., o interpretację którego wnosiła skarżąca spółka. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Ustalenie zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga zdefiniowania pojęcia "budowa" i "budowa urządzeń infrastruktury technicznej", jak i wskazania różnic między "budową" a "wybudowaniem".

Przepis art. 143 ust. 2 u.g.n., do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., nie zawiera definicji pojęcia budowy, lecz definicję pojęcia urządzenia infrastruktury technicznej. W przepisie tym, pomimo użycia zwrotu "budowa" czy "wybudowanie" wskazano rodzaje urządzeń, jakie wchodzą w zakres infrastruktury technicznej, do których odnosi się pojęcie "budowy". Zakres ten jest przy tym zamknięty i obejmuje drogę, podziemne i nadziemne przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne (tak też E. Bończyk-Kucharczyk, Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomościami, por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2010r., I SA/Bk 490/09, z dnia 17 czerwca 2009r., I SA/Bk 101/09, z dnia 2 lutego 2009r., I SA/Bk 425/08 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007r., III SA/Wa 4281/06).

Teza ta znajduje potwierdzenie w celu, dla jakiego przepis ten i następne zostały ustanowione. Celem tym jest uregulowanie zasad uczestnictwa właścicieli i części użytkowników wieczystych w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej (art. 1 pkt 6 i art. 144 u.g.n.). To zaś wymagało ścisłego określenia w jakiego rodzaju budowie urządzeń będą oni musieli partycypować. Stąd też we wskazanym przepisie ustawodawca zawarł zamknięty katalog tych urządzeń. Gdyby natomiast zamiarem ustawodawcy było zdefiniowanie w analizowanym przepisie pojęcia "budowy" w odniesieniu do tych urządzeń, to wyraźnie taką definicję zawarłby i określiłby zakres tego pojęcia. Skoro jednak tego nie uczynił, oznacza to, iż dla określenia zakresu znaczeniowego samego pojęcia budowa - jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, tj. odnieść się do definicji tego pojęcia zawartego w innych ustawach regulujących proces budowlany poszczególnych urządzeń oraz drogi.

Tak więc użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwrot "szkód powstałych (...) w wyniku prowadzenia (...) inwestycji dotyczących budowy (...) urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2" odnosi się do inwestycji obejmującej różnego rodzaju urządzenia infrastruktury technicznej, nie zaś do pojęcia "budowy". Wskazuje na to zarówno zestawienie zwrotu "inwestycje dotyczące" i użycie liczby mnogiej w odniesieniu do tych inwestycji, jak i użycie w liczbie mnogiej słowa "których", odnoszącego się do wymienionych wcześniej urządzeń infrastruktury, nie zaś użytego w liczbie pojedynczej słowa "budowy".

Poza tym gdyby w tym przepisie ustawodawca chciał położyć akcent na słowo "budowy" ("budowa") i odwołać się do definicji tego pojęcia użytego w art. 143 ust. 2 u.g.n. przyjmując, iż zawiera on definicję pojęcia budowa, to w odniesieniu do budowy inwestycji zamiast zwrotu "o których mowa" użyłby zwrotu "budowy w rozumieniu art. 143 ust. 2 u.g.n.. Nie sposób zatem uznać, iż definicja z art. 143 ust. 2 u.g.n. jest definicją pojęcia budowy w rozumieniu tej ustawy. Ustawa ta nie reguluje procesu inwestycyjnego, ten reguluje bowiem w odniesieniu do spornych urządzeń ustawa Prawo budowlane. Generalną definicję "budowy" zawiera ustawa Prawo budowalne w art. 3 pkt 6, zaś "budowy drogi" ustawa o drogach publicznych w art. 4 pkt 17. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów (art. 3 pkt 6) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; stosownie zaś do art. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych przez budowę drogi należy rozumieć wykonanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę.

Porównanie obu przepisów pozwala uznać, iż pojęcie budowy, niezależnie od tego czy jest odnoszone do drogi, czy do pozostałych wymienionych w art. 143 ust. 2 u.g.n. urządzeń infrastruktury technicznej, oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu, jak i odbudowę, rozbudowę. Zatem budowa oznacza nie tylko wykonanie nowego urządzenia, ale również i jego rozbudowę (tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększanie elementów już istniejących) czy odbudowę (odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia).

W tym miejscu podkreślić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym i zadanym przez spółkę pytaniu nie ma mowy o nadbudowie i rozbudowie, natomiast występuje pojęcie przebudowy. Skarżąca wskazywała bowiem, że w następstwie realizowanych przez spółkę przedsięwzięć dochodzi do przebudowy (pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią) istniejących przewodów lub urządzeń elektrycznych, w wyniku czego zastępowane one są zupełnie nowymi, często o całkowicie innych parametrach technicznych i użytkowych. W ramach przebudowy dochodzi do dwóch różnych przypadków: a) zmianie ulega lokalizacja stanowisk słupowych, która polega na przesunięciu ich wzdłuż osi linii przy jednoczesnym braku zmiany długości linii, czyli parametru charakterystycznego obiektu liniowego; b) stanowiska słupowe zostają przebudowane w dotychczasowej lokalizacji przy jednoczesnym braku zmiany długości linii, czyli parametru charakterystycznego obiektu liniowego.

Stosownie więc do wcześniejszych wywodów stwierdzić należy, że w zakresie budowy nie mieści się przebudowa czy remont urządzenia, te bowiem mieszczą się w szerszym niż budowa pojęciu, a mianowicie pojęciu "roboty budowlane" (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane), te jednak nie zostały wymienione w analizowanych przepisie art. 143 ust. 2 u.g.n.

Zauważyć nadto należy, iż w art. 143 ust. 2 u.g.n. w odniesieniu do urządzeń infrastruktury technicznej ustawodawca używa zwrotu "wybudowanie", nie zaś jak wynika czy to z definicji art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego czy art. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych "wykonywanie", co mogłoby sugerować, iż pojęcie "budowa" ogranicza on tylko do wykonania urządzenia. Tymczasem zwroty "budowa" i "wybudowanie" w kontekście, w jakim zostały użyte w tych przepisach, są jedynie, jeśli uwzględni się reguły wykładni językowej, innymi formami słowa "budować". Co równie istotne w art. 143 ust. 2 u.g.n. ustawodawca dwukrotnie użył słowa "budowa", raz w sformułowaniu "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się", drugi raz w definicji tego pojęcia "budowę drogi oraz wybudowanie". Trudno zatem przyjąć, mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy i zasady techniki legislacyjnej, że definiowałby on zwrot "budowa" za pomocą słowa "budowa" czy "wybudowanie". Taki sposób konstruowania definicji nie pozwalałby bowiem na ustalenie treści tej definicji. To zaś wskazuje, iż w tym przepisie nie chodzi o zdefiniowanie pojęcia "budowy urządzeń infrastruktury technicznej", lecz o definicję pojęcia "urządzeń infrastruktury technicznej", których budowa będzie rodziła obowiązek partycypowania w kosztach ich budowy, a w konsekwencji odszkodowanie spowodowane za szkody w uprawach będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie sposób zatem zaakceptować poglądu skarżącej, że w świetle zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje administracyjnoprawna kwalifikacja inwestycji oraz to, jak inwestor ową inwestycję nazwał, tj. czy posłużył się pojęciem budowy, czy modernizacji, rekonstrukcji, itp.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, co oznacza, iż wszelkie wyjątki od zasady opodatkowania winny być interpretowane ściśle, a zastosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Cele uchwalenia obu ustaw, tj. ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy podatkowej, są zgoła odmienne. Oznacza to, że o ile właścicielowi należą się odszkodowania za wszelkie szkody spowodowane na jego nieruchomości wykonywaniem wszelkiego rodzaju robót budowlanych związanych z infrastrukturą techniczną, o tyle zwolnieniem podatkowym mogą być z woli ustawodawcy objęte tylko te, które spełniają ściśle określone kryteria w ustawie podatkowej. Ustawa podatkowa nie odsyła do całej regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz jedynie do jej konkretnego przepisu. Nadto czyni to jedynie w celu zdefiniowania zakresu przedmiotowego inwestycji, których budowa będzie skutkowała zastosowaniem spornego zwolnienia podatkowego.

Tożsamy pogląd wyrażany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1142/12; z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 664/15 oraz z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 814/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy rację ma organ interpretacyjny stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, gdyż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wypłat odszkodowań, osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne z tytułu rekultywacji gruntu oraz szkód powstałych w uprawach rolnych oraz drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmiot uprawniony, inwestycji innej niż budowa. Wówczas odszkodowanie stanowi przychód, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Powyższe nakłada na wnioskodawcę obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

Zgodnie bowiem z art. 42a u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Odnosząc się do zaprezentowanego w skardze poglądu o braku podstaw do odwoływania się w realiach sprawy do przepisów ustawy Prawo budowalne, a jedynie posłużeniem się wyłącznie dyrektywą wykładni językowej z jednoczesnym pominięciem pozostałych reguł wykładni jako nieznajdujących zastosowania w realiach sprawy, Sąd zauważa, że w świetle dominującego poglądu, w procesie wykładni przepisów dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z nich, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Największą pewność poprawności przeprowadzonej wykładni uzyskamy oczywiście w sytuacji, gdy zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna dadzą zgodny wynik. W przypadku wystąpienia pewnych różnic, bądź niemożliwości ustalenia treści normy prawnej w drodze jednej z metod wykładni koniecznym staje się dokonanie wyboru tej, która pozwoli uzyskać zgodny z wolą ustawodawcy sens przepisu.

W ramach dyrektywy wykładni językowej, co do zasady, Sąd podziela pogląd o pierwszeństwie jej stosowania. Wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie badanej normy jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, jakoby organ podatkowy wchodził w kompetencje organów administracji architektoniczno-budowlanej i dokonywał samodzielniej kwalifikacji prac wykonywanych przez inwestora.

Nie można bowiem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II O.p. podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.