Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 711/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 1, art. 89 ust 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...], określającą J.D. (zwana dalej Stroną, Skarżącą lub Podatniczką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej określana jako O. p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm. – zwana dalej u.p.a.).

Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawia się następująco:

Z akt sprawy wynika, że Strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A", polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. Wspomniana aktywność jest przez nią realizowana na podstawie "Licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy". W dniach [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], [...] r. przeprowadzono zaś u Podatniczki kontrolę, która miała na celu sprawdzenie czy Strona w sposób prawidłowy wykonywała obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

W toku kontroli i po jej zakończeniu ustalono, że Skarżąca zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w postaci oleju napędowego, którego pochodzenie nie zostało należycie udokumentowane, ani co do którego nie stwierdzono zapłaty podatku akcyzowego. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych nie mógł ustalić aktualnej siedziby sprzedawcy paliwa, tj. Spółki "B" Sp. z o.o. z/s w W., będącego kontrahentem Skarżącej. Skutkiem tego, Naczelnik Urzędu Celnego nie był w stanie stwierdzić, czy wspomniana spółka w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą i nie mógł potwierdzić dokonania transakcji sprzedaży paliwa.

Ponadto, Organ I instancji otrzymał informację, że Spółka "B" Sp. z o.o. nie udostępniła swoich pełnych danych adresowych, a próby kontaktu z nią okazały się bezskuteczne. Dlatego też nie było możliwości przeprowadzenia skutecznych czynności weryfikacyjnych.

W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego, uwzględniając cały materiał dowodowy zebrany podczas prowadzonych przez niego czynności uznał, że faktury (9 faktur, z czego dwie dotyczące dostaw w październiku 2013 r.), na których figuruje podmiot "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Organ uznał, że paliwo to pochodzi z nieznanego źródła oraz nie ustalono czy od przedmiotowego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa.

Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego zostało zakończone wydaniem, decyzji nr [...] z [...] r., określającej Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w kwocie [...] zł

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że Strona jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stała się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego bezsporne jest, że Skarżąca nabyła olej napędowy w ustalonych ilościach oraz, że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. Organ zwrócił również uwagę na to, że tak podczas kontroli podatkowej jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu paliwem, ani też nie wskazała podmiotu, który dokonałby tej czynności. Ponadto, Podatniczka nie zanegowała faktu zakupu i zużycia na cele prowadzonej działalności gospodarczej, paliwa, którego pochodzenie nie zostało udokumentowane.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym faktury których wystawcą była Spółka "B" Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że Podatniczka nabyła od Spółki "B" Sp. z o.o., łącznie [...] litrów paliwa silnikowego, którego pochodzenie jest nieznane i od którego to paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. W październiku 2013 r. Strona zakupiła od tego podmiotu [...] litrów oleju napędowego.

Od decyzji wydanej przez Organ I instancji odwołanie złożyła Skarżąca. We wspomnianym piśmie procesowym wniosła ona o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego:

- art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. - poprzez pominięcie przez Naczelnika Urzędu Celnego faktu, że Skarżąca płaciła za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co wobec okoliczności, iż wystawione faktury VAT zawierają informacje, że w cenę wliczony jest podatek akcyzowy, a tankowania odbywały się na oznakowanych stacjach paliw – co skarżącą wskazała w piśmie z [...] r. – uzasadnia dobrą wiarę Podatniczki i przeświadczenie o opłaceniu akcyzy, we wcześniejszym etapie obrotu, przez "B" Sp. z o.o. w W.;

- art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. - poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie przez brak ustalenia siedziby spółki "B" Sp. z o.o., a przez to brak kontaktu z osobami reprezentującymi tę spółkę, w sytuacji gdy organ ograniczył się jedynie do korzystania z informacji udostępnionych i wynikających z elektronicznego odpisu KRS spółki, podczas gdy w aktach rejestrowych spółki znajdujących się we właściwy Sądzie Rejestrowym znajdują się dane i adresy osób reprezentujących spółkę, a także wspólników spółki, pod którymi organ uzyskałby informacje dotyczące realizacji przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy organ zaniechał takich działań, ograniczył się jedynie do zbadania elektronicznego odpisu KRS spółki, bez zbadania akt rejestrowych;

- art. 187 § 1 O.p.w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - poprzez błędne uznanie, że Skarżąca powinna zapłacić podatek akcyzowy, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., pomimo, że istnieją obiektywne przesłanki ku temu, aby za sprzedawcę (posiadacza) oleju napędowego uznać spółkę z o.o. "B" jako właściciela stacji benzynowej i to ten podmiot obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego;

- art. 187 § 1 O.p. - poprzez uznanie za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego przedstawioną przez Skarżącą, a jednocześnie oparcie na niej ustaleń dotyczących wymiaru podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i z zasadami logiki;

- art. 187 § 1 O.p. - poprzez błędne uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, że źródło pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez Skarżącą, nie było znane i nie udało się go ustalić, podczas gdy okoliczność ta została wykazana przedstawionymi fakturami VAT. Olej napędowy Skarżąca zakupiła i kontrahenta wskazanego na konkretnej fakturze VAT, zaś dalszego pochodzenia oleju napędowego Skarżąca w praktyce nie była w stanie ustalić;

- art. 187 § 1 O.p. - poprzez błędne uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, ani też nie wskazała podmiotu, który dokonałby tej czynności. Tymczasem Skarżącą przedłożyła faktury VAT, potwierdzające dokonane zakupy oleju napędowego, z których wynika, że w cenę wliczony jest podatek akcyzowy, oraz z faktur tych wynika, że podmiotem zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego była "B" Sp. z o.o., Skarżąca zaś obiektywnie nie jest w stanie przedłożyć "dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego" w postaci np. potwierdzenia przelewu, albowiem są to dokumenty niejawne spółki, chronione tajemnicą przedsiębiorstwa i tajemnicą skarbową – w tym zakresie wszelkie ustalenia powinien poczynić organ, a nie przerzucać jego ciężaru na Skarżącą, która obiektywnie nie ma narzędzi prawnych do uzyskania takiego dokumentu żądanego przez organ. Takie działanie jest przejawem władczej działalności organów administracji publicznej wobec jednostki, które nie powinno być prawnie chronione;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. - poprzez błędne zastosowanie i uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, że Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za zakupiony olej napędowy, wobec okoliczności, iż wspomniany organ podatkowy ustalił podmiot – sprzedawcę paliwa "B" Sp. z o.o. – która powinna zapłacić podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego. W stosunku do Skarżącej obowiązek podatkowy nie powstał bowiem w ogóle, a ponadto organ nie przeprowadził rzetelnej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których rezultat pozwoliłby na twierdzenie, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy w ogóle nie został zapłacony w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu olejem napędowym;

- art. 10 ust. 11 u.p.a. - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji, błędne uznanie, że obowiązek podatkowy powstał dla Skarżącej od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego przez "B" Sp. z o.o. oraz podczas sprzedaży oleju napędowego przez "B" Sp. z o.o. Tymczasem, w zaistniałej sytuacji obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał wspomnianą spółkę – dostawcę towaru, której Skarżąca zapłacił cenę zbliżoną do ceny zakupu tego paliwa na innych stacjach benzynowych, uwzględniającą podatek akcyzowy;

- art. 8 ust. 6 u.p.a. - poprzez ponowne obciążenie akcyzą wyrobów, w stosunku do których powstał już obowiązek podatkowy;

- art. 89 ust. 1 pkt 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu na lipiec 2013 r. - poprzez błędne zaliczenie tankowanego oleju napędowego jako "innych paliw płynnych", podczas gdy ustawa szczegółowo określa stawkę akcyzy dla oleju napędowego. W konsekwencji, zastosowano błędną, zawyżoną stawkę akcyzy, według art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. właściwą dla innych paliw płynnych, podczas gdy Organ I instancji powinien w zastosować prawidłową stawkę dla oleju napędowego, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w kwocie 1.196 zł/1000 litrów.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji – decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Uzasadniając swoje stanowisko, Organ odwoławczy powołał się na przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zawarte w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (wg stanu prawnego obowiązującego analizowanym okresie). W dalszej części swojego wywodu, wspomniany organ stwierdził, że zarzuty Skarżącej zawarte w odwołaniu sprowadzają się do twierdzenia, iż podmiotem obciążonym obowiązkiem podatkowym oraz powinnością zapłaty podatku akcyzowego jest Spółka z o.o. "B", od której Skarżąca nabyła paliwo. Według Organu odwoławczego, treść odwołania wskazuje, że Skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, z jednoczesnym twierdzeniem, że materiał dowodowy zgromadzono niedokładnie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w rozpatrywanej sprawie wystąpiły materialno-prawne podstawy do przyjęcia, że Skarżąca jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych wyczerpała ustawowe przesłanki do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dokumentacji księgowej przedstawionej przez Skarżącą znalazły się faktury dotyczące zakupu oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, na których jako sprzedającego wskazano firmę "B" Sp. z o.o. W październiku 2013 r. wystawiono faktury nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. dotyczące [...] litrów oleju napędowego. Na podstawie zapisów w systemie finansowo-księgowym ZEFIR Organ II instancji potwierdził, że "B" Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, co oznacza, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

W dalszej kolejności, Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu niepodjęcia należytych działań w celu ustalenia siedziby "B" Sp. z o.o. oraz osób upoważnionych do reprezentacji. Jak podkreślono w decyzji, z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszelkie próby komunikacji organów podatkowych, zarówno ze spółką z o.o. "B", jak i jej wspólnikami (wskazanymi w KRS), tj. K.B. oraz J.A., a także ustanowionym kuratorem W.K. nie przyniosły żadnych rezultatów. Korespondencja nie była odbierana przez adresatów. Bezskuteczna była również bezpośrednia próba doręczenia korespondencji spółce w C., w miejscu gdzie była przechowywana dokumentacja rachunkowa Spółki (C., ul. [...] – adres wskazany w piśmie Urzędu Skarbowego W. z [...] r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że adres Spółki wskazany w wystawionych fakturach tj. ul. [...], [...] W. został zmieniony wpisem nr [...] do KRS z [...] r. na adres ul. [...], [...] B. Z kolei, wpisem nr [...] z [...] r. został wykreślony zarząd spółki, a wpisem nr [...] z [...] r. nastąpiło wykreślenie w KRS adresu rzeczonej Spółki na ul. [...] z jednoczesnym wskazanie adresu jako "B.". Natomiast wpisem nr [...] został powołany kurator (W.K.). Z kolei, na mocy wpisu nr [...] z [...] r., dokonano wykreślenia zapisu dotyczącego kuratora.

W związku z tym, Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, że pod adresem znajdującym się w fakturach nie była prowadzona działalność gospodarcza przez spółkę – dostawce paliwa, co uniemożliwiło ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych. Wobec tego przyjęto, że dokumenty sprzedaży wystawione Podatniczce były związane z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie dysponowała jakimkolwiek dowodem na potwierdzenie, ze podjęła działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta, tj. spółki z o.o. "B". Wspomniana osoba prawna nie widnieje nawet w bazie Urzędu Regulacji Energetyki jako podmiot posiadających koncesję na obrót paliwem. Jak podkreślił Organ odwoławczy podkreślił, już z tego powodu należało powziąć wątpliwość co do rzetelności kontrahenta. Dlatego też, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, nie popartego żadnymi dowodami, że dochowała ona należytej staranności w sprawdzania kontrahenta widniejącego na fakturze.

W tym zakresie Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w przypadku wyrobów akcyzowych wymagana jest szczególna ostrożność w doborze kontrahentów, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, w równym stopniu spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżąca dokonała zakupów w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, co do rzetelności i legalności realizowanych transakcji. Towar nie pochodził bowiem od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców lecz od podmiotu, którego wiarygodności w żaden sposób jej potwierdzono.

Na koniec Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody wskazują na to, iż Skarżąca nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Uznał on, że paliwo to było nielegalne, a wyrażało się to m.in. tym, że nie został od niego uiszczony należny podatek. Strona dokonując nabycia wyrobów akcyzowych winna sprawdzić kontrahenta, od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. W jego ocenie, Skarżąca nie żądała od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagała od niego dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, np. świadectw, atestów lub certyfikatów. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest zaś nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a..).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2013 r., w wysokości [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie, Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, wskazując, że jej wykonanie wyrządzi znaczna szkodę w mieniu Podatniczki oraz spowoduje trudne do odwrócenia skutki w postaci wyegzekwowania nienależnych organowi podatkowemu kwot. Formułując zaś swoje zarzuty, Skarżąca wyartykułowała naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. W tym zakresie powtórzyła ona argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na to pismo procesowe, Organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podziela argumentację przedstawioną przez Organ odwoławczy i potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych, zaprezentowanego w sprawie. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 O.p.).

Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości dłużnika podatkowego. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej.

Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 u.p.a. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego (obecnie, kontroli celno – skarbowej) albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). To właśnie zachowanie bezspornie zrealizowała Skarżąca. W konsekwencji, doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące – tak, jak obowiązek podatkowy – na Skarżącej. Istnienie tej skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej podatnika znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Organu II instancji, wieńczącej postępowanie wymiarowe, a zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Należy podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, Organ dokonując wymiaru podatku (określając wysokość zobowiązania podatkowego) nie był zobowiązany poszukiwać "prawdziwego" podatnika, w stosunku do którego zobowiązany jest wydać deklaratoryjną decyzję podatkową. Z mocy powołanych przepisów tym "prawdziwym" podatnikiem jest bowiem Skarżący jako nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych. Jedynym "aktem staranności" organu podatkowego, do spełnienia którego był on zobowiązany nie tylko z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ale i przez wzgląd na wymóg dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) było zaś zbadanie, czy od nabytych lub posiadanych przez podatnika wyrobów akcyzowych uprzednio podatek akcyzowy został zapłacony.

Jeżeli, przestrzegając zasady prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), okoliczności tej nie udało się stwierdzić, organ podatkowy władny był określić zobowiązanie podatkowe nabywcy lub posiadaczowi wyrobów. Elementem podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie determinowało powstanie powinności podatkowej było bowiem nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez podatnika podatku akcyzowego połączone z niemożnością stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został uiszczony. Nietrudno zauważyć, iż taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie i z tego względu zgodna z prawem jest decyzja Organu II instancji utrzymująca w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Oceny tej nie zmienia dobra wiara Skarżącej - jej przekonanie, że nabyła paliwo, od którego wcześniej odprowadzono należny podatek akcyzowy (ukształtowana w oparciu o rynkową cenę zakupionego oleju napędowego). Do wyróżnika dobrej wiary ustawodawca nie odwołał się bowiem w powoływanych wcześniej przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Wspomniany element nie jest również determinantą dla ukształtowania treści powinności podatkowej, wskazaną w unijnym "pierwowzorze" polskiej regulacji prawnej – w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE L 9/12).

Jak ustalono podczas postępowania podatkowego, dostawca paliwa do Skarżącej nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych na tę daninę publiczną. Już sama ta okoliczność świadczy o zasadności obciążenia Podatniczki akcyzą. Dzieje się tak, ponieważ nawet gdyby jej kontrahent, nie składając organowi podatkowemu wymaganej deklaracji podatkowej, uiścił wskazaną przez siebie kwotę na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, wobec niespełnienia formalnego (instrumentalnego) obowiązku podatkowego, jakim jest złożenie deklaracji podatkowej, wpłaconej sumy nie możnaby traktować jako zapłaty podatku. Takie są prawne konsekwencje powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z mocy prawa (w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i związanej z tym powinności dokonania samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej przekazywanej organowi podatkowemu. Tym samym nietrafny jest, podniesiony w skardze, zarzut obrazy art. 8 ust. 6 u.p.a.

Dodatkowo, należy zauważyć, że pod adresem wskazanym w fakturach dokumentujących zakup paliwa nie była prowadzona działalność gospodarcza, a budynkowi, w którym miała się znajdować stacja paliw, administracja samorządowa nie nadała numeru. Ponadto, nie powiodły się próby doręczenia korespondencji ani członkom zarządu spółki – dostawcy paliwa do Skarżącej, ani – w późniejszym czasie - kuratorowi tego podmiotu gospodarczego. Nie zakończyło się także sukcesem staranie podjęte przez administrację podatkową, dostarczenia korespondencji pod adresem wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej dostawcy paliwa.

W przekonaniu Sądu, wszystkie te okoliczności jasno świadczą o tym, że organy podatkowe, przez wzgląd na treść przepisów prawa materialnego władne były określić wysokość zobowiązania podatkowego Podatniczce, która we właściwym czasie nie złożyła deklaracji podatkowej na podatek akcyzowy. Prawa tego nie wyklucza ani adnotacja, jak się okazało – nieprawdziwa, na fakturze, zawierająca informację o odprowadzonym podatku akcyzowym, ani fakt zapłaty przez Skarżącą za dostarczony jej towar, ani nawet to, iż uiszczona cena nie odbiegała od ówcześnie stosowanych cen rynkowych. Artykułowany przez Podatniczkę w skardze zarzut obrazy art. 10 ust. 11 u.p.a. nie może zaś być uznany za trafny, ponieważ wspomniany przepis nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Jego adresatem są bowiem organy administracji rządowej, które weszły w posiadanie wyrobów akcyzowych określonych w art. 6 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z regulacji tej wynika zaś, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia lub sprzedaży wyrobów przez organ administracji rządowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych przez Skarżącą w jej piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, należy podkreślić, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, że organy podatkowe dokonały obrazy prawa (art. 122, 187 § 1, 180 i 191 Ordynacji podatkowej).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem wszelkich jego zasad skodyfikowanych w przepisach ogólnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka przysługuje organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustala, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób wyprowadza on wnioski pomocne przy formułowaniu decyzji podatkowej, wieńcząc tym samem postępowanie dowodowe (poza gromadzeniem dowodów, którym rządzi procesowa zasada prawdy obiektywnej, drugim stadium postępowania dowodowego jest wyciąganie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, oparte właśnie na zasadzie swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że podmiot prowadzący postępowanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego nie jest skrępowany sztywnymi regułami wyprowadzania wniosków ze zgromadzonych dowodów. Kieruje się on natomiast własnym przekonaniem opartym na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, a także zasadami doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została, wspomniana już wcześniej, zasada prawdy materialnej, której rozwinięciem jest treść art. 187 § 1 tej samej ustawy. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organ zgromadził i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy. Odbyło się to w granicach rozpoznania sprawy wyznaczonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, kształtujących zakres podmiotowo – przedmiotowy tej daniny publicznej. Nie ma zaś wątpliwości co do tego, że w trakcie postępowania honorowano wszelkie uprawnienia procesowe strony jako słabszego niż organ podatkowy podmiotu stosunku podatkowoprawnego. W szczególności, zostało jej zapewnione prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest m.in. umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwianie stronie wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie zaś, co już wielokrotnie podkreślano w tym uzasadnieniu, administracja podatkowa dołożyła należytej staranności w ustaleniu, czy wcześniej (na wcześniejszych etapach obrotu) został zapłacony podatek akcyzowy od paliwa nabytego przez Skarżącą. Organy podatkowe podjęły próbę skontaktowania się z dostawca paliwa, opierając się na danych wynikających z KRS. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze (zarzut obrazy art. 180 Ordynacji podatkowej) nie miały one obowiązku ustalania miejsca zamieszkania reprezentantów spółki – sprzedawcy paliwa, chociażby w oparciu o dane z systemu PESEL. Dzieje się tak nie tylko przez wzgląd na gwarancje prawne wynikające z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, ale i przez wzgląd na procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej.

Poza sporem jest, że w październiku 2013 r. Skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego od "B" Sp. z o.o., potwierdzonego dwiema fakturami. Odnosząc się do tego faktu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia paliwa (świadczył o tym m.in. brak koncesji na obrót paliwami, fikcyjność stacji paliw, niemożność kontaktu z reprezentantami wspomnianego dostawcy towaru).

W tej sytuacji, zważywszy na to, że ponad wszelką wątpliwość Skarżąca zrealizowała podatkowy stan faktyczny w podatku akcyzowym i – przy zachowaniu wszelkich reguł procesowych - nie udało się ustalić faktu zapłaty akcyzy przez dostawcę paliwa (podmiot wskazany w fakturach dokumentujących zakup), zasadne było dokonanie wymiaru podatku w stosunku do Podatniczki. Mając to na uwadze, Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem (a w każdym razie, przy dołożeniu należytej staranności przez organ podatkowy, nie udało się tego ustalić) to Skarżąca, zgodnie z prawem została do tego zobowiązana.

Odnosząc się do podniesionego przez Podatniczkę zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, należy zauważyć iż także to zastrzeżenie nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, a także w przepisach prawa. Skarżąca wytknęła administracji podatkowej, że ta, dokonując wymiaru podatku posłużyła się stawką podatkową właściwą dla innych paliw płynnych, a nie stosowaną do obliczenia kwoty podatku należnego od oleju napędowego. Zachowanie organów podatkowych było jednak słuszne, ponieważ Podatniczka nie legitymowała się dokumentem potwierdzającym jakość nabytego paliwa (świadectwem, atestem). W tej sytuacji zasadne było więc określenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (właściwej dla pozostałych paliw silnikowych)

Zważywszy zaś na fakt, iż organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia akcyzy, wskazując podstawę opodatkowania i właściwą stawkę podatkową, podniesione przez Skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd działając z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) orzeczono jak w sentencji wyroku.