Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 598/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 listopada 2009 r. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Ch. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w obrocie podlegającym opodatkowaniu opłaty za korzystanie ze środowiska.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma w swojej dyspozycji składowisko odpadów i świadczy usługi w zakresie zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne, w tym usługi składowania. Przedmiotowe usługi sklasyfikowane są wg PKWiU z 2004 r. pod symbolem 90.0 i opodatkowane są 7% stawką podatku od towarów i usług. W celu świadczenia przedmiotowych usług na podstawie umowy zlecenia Wnioskodawca przekazał ich prowadzenie, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych, innemu podmiotowi. Podmiot ten zobowiązano do dbania o składowisko, przyjmowania odpadów i składowania ich na podstawie zawartej umowy. Umownie podmiot ten zobligowano również do pobierania opłaty za przyjęcie odpadów na składowisko według stawek określonych zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Dodatkowo podmiot administrujący zobowiązany został do pobierania i przekazywania opłaty za korzystanie ze środowiska na rzecz zlecającego. Wynagrodzenie zleceniobiorcy za realizację umowy zostało określone w umowie jako miesięczna kwota ryczałtowa. Wnioskodawca wskazał, że ustalone przez Radę Miejską stawki opłat za przyjęcie odpadów na składowisko kalkulowane są zgodnie z wymogami wynikającymi z treści art. 61 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. W cenie tej nie uwzględnia się opłaty z tytułu korzystania ze środowiska, wynikającej z odrębnych przepisów prawa ochrony środowiska.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy pobierana opłata za korzystanie ze środowiska wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 powołanej ustawy), łącznie z opłatą za składowanie, czy też opłata za korzystanie ze środowiska nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

W zajętym przez siebie stanowisku Wnioskodawca podniósł, że opłata z tytułu korzystania ze środowiska uregulowana została niezależnie od podatnika. Jej istota oraz wysokość wynika z przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej P.o.ś.), a wysokość na każdy rok kalendarzowy określana jest obwieszczeniem Ministra Środowiska. Opłata ta odprowadzana jest na konto właściwego Urzędu Marszałkowskiego, do końca lipca za I półrocze i do końca stycznia za II półrocze. Opłata ta ma charakter powszechny, z góry ustalony wobec wszystkich podmiotów, a zatem ma charakter quasi-podatkowy, niezależny od Wnioskodawcy, zarówno w zakresie wysokości, jak i terminu jej odprowadzania do ostatecznego odbiorcy – Urzędu Marszałkowskiego. Mając na uwadze brzmienie przepisu

art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego (całość świadczenia należnego od nabywcy) podniesiono, że świadczeniem otrzymywanym przez Spółkę jest wyłącznie kwota opłaty za składowanie i ta kwota, będąca całością świadczenia, stanowi wynagrodzenie – obrót za przyjęcie

i składowanie odpadów opodatkowany podatkiem VAT. Opłata za korzystanie ze środowiska jest wprawdzie fizycznie wpłacana na konto bankowe Wnioskodawcy

w okresach miesięcznych, lecz kwota ta będzie odprowadzana w odpowiednich terminach (do 31 lipca i 31 stycznia), bez uszczuplenia, na konto Urzędu Marszałkowskiego. Wnioskodawca uważa, że to Państwo reprezentowane przez Marszałka Województwa jest właściwym "adresatem" tego świadczenia. Taki stan ustalony jest z góry przez przepisy prawa o ochronie środowiska, dlatego zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie jest on dysponentem kwoty pochodzącej z opłaty za środowisko (bowiem jest nim państwo polskie), pobierana od dostawców odpadów "opłata środowiskowa" nie jest elementem kalkulacyjnym ceny za przyjęcie odpadów na składowisko i opłata ta nie powinna wchodzić w skład należnego Wnioskodawcy świadczenia.

Z tych względów, zdaniem Spółki opodatkowaniu podlega jedynie opłata za składowanie, natomiast opłata za korzystanie ze środowiska wyłączona jest

z opodatkowania VAT.

Dnia 22 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia wydanej interpretacji organ podatkowy dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dalej ustawy o VAT.

Następnie organ zauważył, że przedmiotem określonej umową czynności jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych usług, czy też części. W świetle przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów, czy świadczeniem usługi kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru, czy świadczonej usługi.

Dalej podniesiono, że zgodnie z przepisem art. 279 wskazanej przez Wnioskodawcę ustawy P.o.ś. opłata za korzystanie ze środowiska, poza wyjątkami wskazanymi w ust. 3 i 4 tego przepisu, co do zasady ciąży na podmiocie, któremu przekazuje się odpady (oczywiście posiadającym zezwolenie w zakresie gospodarki odpadami), a nie podmiocie, który przekazuje te odpady.

Podmiot przekazujący odpady podmiotowi posiadającemu zezwolenie na zagospodarowanie tych odpadów skutecznie uwalnia się od odpowiedzialności za nie,

a więc zwalnia się od obowiązku ponoszenia opłat za ich zagospodarowanie, który to obowiązek przechodzi na podmiot przejmujący odpady do dalszego ich zagospodarowania.

Wyjaśniono, że Wnioskodawca odprowadzając opłatę za korzystanie ze środowiska na rzecz Urzędu Marszałkowskiego, którą w jego imieniu pobiera podmiot zarządzający, pobierając ją jednocześnie od podmiotów składujących odpady, przenosi koszty tej opłaty na składujących odpady. Wnioskodawca nie występuje

w przedmiotowej sprawie w roli inkasenta opłaty, dlatego nie może dokonywać czynności polegających na pobraniu opłaty od podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia i wpłacaniu jej we właściwym terminie do urzędu marszałkowskiego.

Organ wyjaśnił, że opłata za korzystanie ze środowiska znajduje się poza zakresem obowiązywania ustawy o VAT, gdyż jej istota wskazuje na inny niż cywilnoprawny charakter czynności. Opłaty te są przychodami funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zaś środki tych funduszy są przeznaczone na finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Do ponoszenia tych opłat obowiązany jest podmiot korzystający ze środowiska. W przypadku składowania odpadów podmiotem tym jest posiadacz odpadów – zarządzający składowiskiem odpadów. Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany we własnym zakresie ustalić wysokość należnej opłaty za korzystanie ze środowiska i wnieść ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego.

Przedmiotowy obowiązek nie jest związany ze zwrotnym świadczeniem przez fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej usług bądź innych czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, co w opinii organu oznacza, że opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku natomiast, gdy korzystający ze środowiska obciąża kosztami tych opłat swoich klientów, wówczas stanowią one element kalkulacyjny ceny i powodują wzrost ceny świadczonej usługi będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na ustawową definicję ceny (wyrażoną w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r., Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) organ stwierdził, że opłata z tytułu korzystania ze środowiska jest ściśle związana ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą składowania odpadów, przez co jest częścią należności z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahentów Spółki i stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji opłatę tę należy traktować jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi zagospodarowania odpadów (element kalkulacyjny ceny) i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 marca

2010 r. upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie.

W skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosząc

o jej uchylenie, skarżąca zarzuciła jej rażące naruszenie:

– przepisów prawa materialnego w postaci art. 275 w zw. z art. 279 ust. 2 ustawy

z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2006 r.,

Nr 129, poz. 902 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż obowiązek ponoszenia opłaty za korzystanie ze środowiska nie spoczywa na przedsiębiorcy dostarczającym odpady na składowisko odpadów, podczas gdy jest on posiadaczem odpadów

w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 13 ustawy o odpadach,

– przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) polegające na założeniu, że pobranie opłaty środowiskowej stanowi część składową usługi

w rozumieniu ustawy i w rezultacie element ceny stanowiący obrót podlegający opodatkowaniu,

– przepisów art. 217, art. 32 Konstytucji RP poprzez nałożenie zaskarżoną interpretacją przedmiotu opodatkowania nie przewidzianego w drodze ustawy.

Zdaniem strony skarżącej z obowiązku uiszczenia daniny publicznoprawnej (jaką stanowi w istocie sporna opłata) można zwolnić się także, a wręcz przede wszystkim, poprzez jej zapłatę. Do momentu złożenia odpadów na składowisku w myśl wskazanego art. 3 ust. 3 pkt 13 ustawy o odpadach posiadaczem odpadów jest przedsiębiorca dokonujący ich zebrania. Jest nim więc ten, kto faktycznie włada odpadami (wytwórca odpadów, inna osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna), z wyłączeniem prowadzącego działalność w zakresie transportu odpadów, a także domniemywa się, że władający powierzchnią ziemi jest posiadaczem odpadów znajdujących się na nieruchomości. Na nim więc w świetle art. 279 ust. 2 ustawy P.o.ś. spoczywa obowiązek ponoszenia administracyjnych opłat za składowanie lub magazynowanie odpadów. Warunkiem stawianym przez administrującego składowiskiem, prócz zapłaty ceny za składowanie jako elementu umowy cywilnoprawnej, jest wypełnienie ciążącego na posiadaczu odpadów obowiązku uiszczenia daniny publicznoprawnej w postaci opłaty środowiskowej. Żaden przepis ustawy nie zabrania, by opłata ta była uiszczana za pośrednictwem innego podmiotu.

W zaskarżonej interpretacji a priori założono, iż opłata środowiskowa może być pobrana jedynie przez inkasenta lub odprowadzona przez podmiot zobowiązany, natomiast

w ocenie skarżącej Spółki, ze względu na niepodatkowy charakter opłaty środowiskowej do jej naliczenia i pobrania nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej, lecz postępowania administracyjnego i postępowania egzekucyjnego w administracji.

W opinii skarżącej mylne jest stanowisko organu, że nie będąc inkasentem administrujący składowiskiem nie mógł pobrać opłaty środowiskowej od posiadacza odpadów i odprowadzić jej na konto marszałka województwa. W konsekwencji za błędne uznano twierdzenie organu, że opłata środowiskowa stanowi element składowy ceny usługi.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, że przedmiotowa interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i przez to nie do przyjęcia. Z jednej strony uznaje bowiem, że opłata jest poza zasięgiem oddziaływania ustawy o VAT, z drugiej natomiast wskazuje, że powinna ona być wliczona jako element ceny i opodatkowana tymże podatkiem. Stanowisko takie wynika z błędnego założenia, że opłata środowiskowa – jej naliczenie i pobranie podlega regułom prawa podatkowego i płynących z tego tytułu konsekwencji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa podatkowego.

Istotą zaistniałego sporu jest kwestia prawidłowości wliczenia w skład podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług opłaty za korzystanie ze środowiska, stanowiącej jeden z przewidzianych ustawą P.o.ś. środków finansowo – prawnych służących ochronie środowiska.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest właścicielem składowiska odpadów, natomiast w celu świadczenia usług w zakresie zagospodarowania odpadami zawarła umowę zlecenia, na mocy której – za wynagrodzeniem – przekazała prowadzenie wskazanych usług innemu podmiotowi oraz zobowiązała go do pobierania

i przekazywania opłaty za korzystanie ze środowiska na jej rzecz.

Zgodnie z przepisem art. 275 w/w ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 284 ust. 2 P.o.ś., zobowiązanym do poniesienia przedmiotowej opłaty jest podmiot korzystający ze środowiska, którym zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 3 pkt 20 P.o.ś. może być między innymi przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tzn. osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną oraz która wykonuje we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei w przypadku składowania odpadów, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, za podmiot korzystający ze środowiska przepisy P.o.ś. traktować nakazują posiadacza odpadów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, a więc każdego kto faktycznie odpadami włada. Podmiot korzystający ze środowiska obowiązany jest we własnym zakresie ustalić wysokość należnej opłaty i wnieść ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, podmiotem spełniającym w/w przesłanki,

a co za tym idzie zobowiązanym do ponoszenia przedmiotowej opłaty jest skarżąca spółka. To do niej bowiem należy składowisko odpadów i to ona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na gospodarowaniu odpadami.

Wskazać należy, że istota wyrażonej w art. 734 § 1 k.c. umowy zlecenia przejawia się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania pewnej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowa ta należy do kategorii umów

z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa. W konsekwencji niewłaściwe byłoby uznanie przyjmującego zlecenie jako zobowiązanego do ponoszenia opłaty za korzystanie ze środowiska, skoro jest on jedynie pośrednikiem pomiędzy szeroko rozumianym klientem, a podmiotem faktycznie korzystającym ze środowiska

– skarżącą.

Na tle poczynionych rozważań za chybiony uznać należy zatem zarzut skarżącej, że obowiązek ponoszenia przedmiotowej opłaty ciąży na przyjmującym zlecenie

w rozumieniu przepisów k.c., jako posiadaczu odpadów, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 13 ustawy o odpadach.

Na marginesie dodać należy, że sama skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym zaznaczyła, że podmiot administrujący składowiskiem na mocy zawartej między nimi umowy zlecenia obowiązany jest pobrać, a następnie przekazać przedmiotową opłatę na jej rzecz. Gdyby przyjąć zajęte przez stronę skarżącą stanowisko za prawidłowe to jaki sens miałoby przekazywanie pobranej przez administratora opłaty na rzecz skarżącego, zamiast bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, co powinien był uczynić gdyby był podmiotem korzystającym ze środowiska?

Odnośnie wliczania pobieranej przez administratora składowiska opłaty za korzystanie ze środowiska do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Sąd również podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Zasadnym jest bowiem twierdzenie, że przedmiotem określonej umową czynności jest konkretna usługa, a nie zbiór poszczególnych usług, czy też części. Przepis art. 29 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że za obrót będący podstawą opodatkowania uznaje się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna zaś obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak słusznie zauważył organ opłata jest ściśle związana ze świadczoną usługą składowania odpadów, oddziałuje na cenę usługi, zatem należy traktować ją jako część należności i uwzględniać do podstawy opodatkowania.

Ponadto, za niezrozumiały uznać należy podniesiony w skardze zarzut wewnętrznej sprzeczności interpretacji odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za korzystanie ze środowiska.

W interpretacji, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, organ wskazał, że opłaty te same w sobie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzieje się tak ze względu na brak istnienia zwrotnego świadczenia usług bądź innych czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT w zamian za poniesioną opłatę.

Natomiast, w przypadku, gdy świadczący usługę podmiot obciąża ciężarem opłaty odbiorców usługi (klientów), to zgodnie z poczynionymi wyżej rozważaniami opłata wchodzi w skład ceny, powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania, zaś przepisy ustawy o VAT automatycznie zaczynają mieć zastosowanie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.