Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 155/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Prawo miejscowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 197 poz 1172
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jednolity.
article: art. 40 ust. 1, art. 18 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 42
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 5, art. 6 ust. 6 i 9, art. 7 ust. 3, art. 20
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – w klauzuli demokratycznego państwa prawnego - zasada lex retro non agit nie ma charakteru bezwzględnego, a każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem spełnienia fundamentalnych warunków dopuszczalności retroaktywności prawa, tj. retroaktywna norma prawna: (1) została uchwalona w akcie normatywnym rangi ustawowej lub znajdującego umocowanie w normie rangi ustawowej, (2) jest ona wyrażona explicite, a więc nie została wyprowadzona w drodze domniemania lub analogii, (3) nie narusza ona zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, w szczególności na narusza sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa, (4) w sytuacjach wyjątkowych, jeśli tak czyni, to retroaktywność normy prawnej jest uzasadniona ważnym interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną.

TEZY

Wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – w klauzuli demokratycznego państwa prawnego - zasada lex retro non agit nie ma charakteru bezwzględnego, a każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem spełnienia fundamentalnych warunków dopuszczalności retroaktywności prawa, tj. retroaktywna norma prawna: (1) została uchwalona w akcie normatywnym rangi ustawowej lub znajdującego umocowanie w normie rangi ustawowej, (2) jest ona wyrażona explicite, a więc nie została wyprowadzona w drodze domniemania lub analogii, (3) nie narusza ona zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, w szczególności na narusza sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa, (4) w sytuacjach wyjątkowych, jeśli tak czyni, to retroaktywność normy prawnej jest uzasadniona ważnym interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Gliwicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 890/12 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr X/67/11 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 października 2012 r. o sygn. I SA/Gl 890/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr X/67/11 w przedmiocie podatku od nieruchomości – (1) stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 ust. 1 pkt 2; (2) w pozostałej części skargę oddalił. Jako podstawę prawną powołano art. 147 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że w dniu 25 października 2010 r. Rada Gminy Godów podjęła uchwałę (Nr XLIV/397/10) w sprawie: podatku od nieruchomości na 2011 rok. Uchwała ta, zgodnie z § 4 ust. 1, miała obowiązywać od dnia 1 stycznia 2011 r. Z kolei na podstawie jej § 2 tej uchwały zwolnieniu od podatku podlegały: (1) Grunty niesklasyfikowane oznaczone symbolem TR (tereny różne), TI (inne tereny komunikacyjne) i DR (droga) – za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą; (2) Budynki lub ich części oraz grunty zajęte przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym; (3) Budynki i grunty zajęte przez Polski Związek Hodowców Gołębi Pocztowych – za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą; (4) Budynki lub ich części oraz grunty związane z działalnością gospodarczą osób fizycznych w zakresie: szewstwa, naprawy maszyn rolniczych i sprzętu rolniczego, bednarstwa, wikliniarstwa, rymarstwa, wyrób mioteł, a także grunty zajęte pod boiska sportowe.

2.2. W skardze z dnia 13 lipca 2011 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim domagał się stwierdzenia nieważności ww. uchwały nr XLIV/397/10 w części obejmującej § 2 pkt 2, 3 i 4 ze względu na to, że przewidziane w tych przepisach zwolnienia podatkowe nie są – jak podniósł – przedmiotowe.

2.3. Wraz z odpowiedzią na skargę pełnomocnik organu przedłożył uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr X/67/11, która zmieniła uchwałę nr XLIV/397/10 w ten sposób, że nadała jej § 2 następujące brzmienie: "Zwalnia się z podatku od nieruchomości: (1) Grunty niesklasyfikowane oznaczone symbolem TR (tereny różne), TI (inne tereny komunikacyjne) i DR (droga) – za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą; (2) Budynki lub ich części oraz grunty zajęte przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym; (3) Grunty zajęte pod boiska sportowe". Nadto w § 4 ust. 1 uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr X/67/11 (tzw. zmieniającej) postanowiono, że wchodzi ona w życie z po upływie czternastu dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r.

2.4. W tym stanie rzeczy WSA w Gliwicach rozpatrując skargę Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 25 października 2010 r. o nr XLIV/397/10 w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r. postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. o sygn. I SA/Gl 838/11 umorzył postępowanie sądowe ze skargi Prokuratora stwierdzając, że wobec zmiany tej uchwały w zaskarżonej części sporną w przedmiotowym postępowaniu uchwałą Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. o nr X/67/11 (z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r.), postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołując postanowienia art. 161 § 1 p.p.s.a., m.in. wskazał, iż "sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, (...) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe (pkt 3). Przy tym tak w orzecznictwie, jak i doktrynie jako przykład bezprzedmiotowości z "innych przyczyn" podaje się sytuację, kiedy po wniesieniu skargi na dany akt przestaje on obowiązywać (por. m. in. postanowienie NSA z dnia 29 września 2009 r., II OSK 502/09, LEX nr 602448), w szczególności sąd nie może orzec o nieważności bądź niezgodności z prawem uchwały organu, stanowiącej akt normatywny, jeśli przed wydaniem wyroku utraciła ona moc prawną.

W postanowieniu z dnia 27 lutego 2012 r. WSA w Gliwicach wskazał ponadto, że odnotowania wymaga również pogląd dostrzeżony, jak się wydaje, przez skarżącego, zgodnie z którym uchylenie zaskarżonej uchwały na podstawie kolejnej uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż nie rodzi skutków ex tunc, a zatem nie może odwrócić następstw jej stosowania w czasie, kiedy obowiązywała. Stanowisko to nie wywołuje wątpliwości w sytuacji, gdy w uchwale zmieniającej nie zawarto regulacji o jej obowiązywaniu wstecz. W przeciwnym bowiem razie zastrzeżenie to musi być uwzględnione przy ocenie możliwości merytorycznego rozpatrzenia skargi na akt zmieniany. Przesądza o tym po pierwsze to, że art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172 ze zm.; dalej: u.o.a.n.) nie wyłącza możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, a więc wprowadzenie takiej klauzuli do wspomnianego aktu nie jest z mocy prawa niedopuszczalne. Po wtóre zaś, kwestionowanie zgodności z prawem takiego przepisu może podlegać sądowej kontroli dopiero w sprawie ze skargi na akt go zawierający, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te natomiast wyznacza właśnie przedmiot zaskarżenia. Dostrzeżenia także wymaga, że o zmianie zaskarżonego aktu (części tegoż) przesądza modyfikacja jego tekstu, co – tak, jak w sprawie – może polegać na wprowadzeniu nowego przepisu w miejsce dotychczas obowiązującego. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, WSA w Gliwicach stwierdził w ww. postanowieniu, że jeżeli w analizowanym przypadku po wniesieniu skargi na uchwałę (jej część) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. została ogłoszona uchwała ją zmieniająca (w zaskarżonym zakresie), która obowiązuje od tego właśnie dnia, to postępowanie w sprawie ze skargi na akt zmieniony stało się bezprzedmiotowe: wszak przed wydaniem wyroku akt ów (jego zaskarżona część) utracił moc prawną. Dlatego też, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., postępowanie zainicjowane tą skargą należało umorzyć.

2.5. Na skutek skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Gliwicach powyższe postanowienie WSA Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r. zostało uchylone postanowieniem NSA z dnia 11 lipca 2012 r. (II FSK 1312/12) i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA m. in. wywiódł, że: "Sąd pierwszej instancji jako przyczynę umorzenia postępowania wskazał to, że uchwałą z dnia 29 sierpnia 2011 r. Rada Gminy dokonała nowelizacji zaskarżonej uchwały. Nowa uchwała – pomimo, że weszła w życie dopiero we wrześniu 2011 r. – obowiązywała od dnia 1 stycznia 2011 r., czyli z datą wsteczną. Tym samym zastąpiła ze skutkiem retroaktywnym nowelizowaną uchwałę. Rzecz jednak w tym, że § 2 pkt 2 uchwały z dnia 25 października brzmi identycznie jak § 2 pkt 2 uchwały ją nowelizującej. Tym samym, trzeba przyznać rację Prokuraturze Okręgowej, że w tym zakresie przedmiot zaskarżenia wciąż istnieje i wymaga merytorycznego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednakże pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Co do zasady sąd pierwszej instancji prawidłowo umorzył postępowania z uwagi na wprowadzenie zmian w zaskarżonej uchwale – utrata mocy przez zakwestionowane postanowienia aktu prawnego czyni bowiem sprawę bezprzedmiotową. Ponadto, wbrew temu co podnosi Prokuratura Rejonowa, sąd pierwszej instancji w sposób jasny i obszerny uzasadnił powody, ze względu, na które zmiana zaskarżonej uchwały Rady Gminy czyni sprawę bezprzedmiotową".

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach:

3.1. Niezależnie od postępowania opisanego w pkt 2 niniejszego uzasadnienia, skargą z dnia 11 czerwca 2012 r., skierowaną do WSA w Gliwicach, Prokurator Okręgowy w Gliwicach zaskarżył uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. o nr X/67/11 w sprawie zmiany do uchwały nr XLIV/397/2010 Rady Gminy Godów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r., w części dotyczącej § 1 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1, w takim zakresie, w jakim § 4 ust. 1 stwierdza obowiązywanie uchwały od dnia 1 stycznia 2011 r.

Prokurator Okręgowy domagając się stwierdzenia nieważności uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr X/67/11 (dalej też uchwała zmieniająca) w powyższej części zarzucał: (1) wydanie z naruszeniem art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172, ze zm.) poprzez stwierdzenie, że wchodzi w życie z mocą wsteczną, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. w sytuacji, gdy wzgląd na zasady demokratycznego państwa prawnego wyklucza taką regulację prawną; (2) wydanie z naruszeniem przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez udzielenie podmiotowo-przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie budynków lub ich części oraz gruntów, zajętych przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym w sytuacji, gdy w kompetencji rady gminy leży ustanawianie zwolnień w tym zakresie jedynie o charakterze przedmiotowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę, działający przez pełnomocnika Wójt Gminy Godów, któremu Rada Gminy powierzyła wykonanie swej uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r. o nr XXI/158/12 w sprawie przekazania skargi do WSA w Gliwicach, wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podniesiono, że skarżący już raz zakwestionował uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr X/67/11 w sprawie zmiany uchwały nr XLIV/397/10 Rady Gminy Godów z dnia 26 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. Mianowicie, w postępowaniu zakończonym nieprawomocnym postanowieniem WSA z dnia 27 lutego 2012 r. o sygn. l SA/GI 838/11 poddano sądowej kontroli uchwałę nr XLIV/397/10 Rady Gminy Godów z dnia 26 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., z tym zastrzeżeniem, że WSA w Gliwicach umorzył postępowanie właśnie z uwagi na retroaktywne działanie uchwały Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. o nr X/67/11 w sprawie zmiany uchwały nr XLIV/397/10 Rady Gminy Godów z dnia 26 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. Pełnomocnik przypomniał, że gminny legislator wyeliminował mankamenty uchwały nr XLIV/397/10 Rady Gminy Godów z dnia 26 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., w zakresie niektórych zwolnień. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. (II FSK 1312/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie WSA z dnia 27 lutego 2012 r. (l SA/GI 838/11), przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem pełnomocnika zaistniała sytuacja opisana w art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a., bowiem ta sama sprawa (tj. uchwała nowelizacyjna) objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku, tzn. jest przedmiotem postępowania w sprawie o sygn. l SA/GI 838/11. W ocenie pełnomocnika jest to przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie sprawy, co winno skutkować odrzuceniem skargi. W dalszej części odpowiedzi na skargę pełnomocnik podkreślił, że w razie niepodzielenia powyższej argumentacji organ podnosi, iż istnieją przesłanki do oddalenia skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

4.1. Zdaniem WSA w Gliwicach, skarga Prokuratora Okręgowego zasługiwała na częściowe uwzględnienie. Mając na uwadze dotychczasowe postępowanie (opisane w pkt 2 niniejszego uzasadnienia), a także to, że aktualnie przedmiotem sporu jest skarga Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na dwa postanowienia uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r. (nr X/67/11), tj. § 1 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 i to tylko w zakresie, w jakim wprowadzono obowiązywanie ww. uchwały od dnia 1 stycznia 2011 r., WSA w Gliwicach uznał, iż skarga jest zasadna, ale tylko w części odnoszącej się do § 1 ust. 1 pkt. 2 nowej uchwały.

4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że przedmiotem kontroli w ramach tego postępowania objęto następujący przepis § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. o nr X/67/11: "§ 1. Dokonać zmiany w Uchwale Rady Gminy Godów nr XLIV/397/10 z dnia 25 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r. w następujący sposób: 1. Paragraf 2 uchwały przyjmuje brzmienie: Zwalnia się z podatku od nieruchomości: (...). 2) Budynki lub ich części oraz grunty zajęte przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym. (...)". W nawiązaniu do dokonanej w ten sposób zmiany uchwały, WSA w Gliwicach podzielił stanowisko skarżącego Prokuratora, że w zacytowanym wyżej przepisie uchwały określony został podmiot korzystający ze zwolnienia. Rada Gminy Godów uchwaliła bowiem w tym przepisie, że zwalnia z podatku nieruchomości budynki lub ich części oraz grunty zajęte przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu działające na mieniu gminnym. We wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty. Omawiane zwolnienie skierowane jest do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy-przedmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy WSA w Gliwicach stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 1 ust. 1 pkt. 2 zaskarżonej uchwały nr X/67/11 z dnia 29 sierpnia 2011 r. jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.).

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał natomiast stanowiska Prokuratora, co do regulacji objętych § 4 ust. 1 zaskarżonej uchwały w odniesieniu do kwestionowanego przepisu o mocy wstecznej uchwały, tj. jej obowiązywaniu od dnia 1 stycznia 2011 r. W tym zakresie wskazał - po pierwsze - na stanowisko NSA, który w ww. postanowieniu z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 1312/12) podzielił, za wyjątkiem zapisu odnoszącego się do § 2 pkt. 2 uchwały z dnia 25 października 2010 r., stanowisko zawarte w postanowieniu WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Gl 838/11), że co do zasady sąd pierwszej instancji prawidłowo umorzył postępowania z uwagi na wprowadzenie zmian w tej uchwale – utrata mocy przez zakwestionowane postanowienia aktu prawnego czyni bowiem sprawę bezprzedmiotową. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim postanowieniu podkreślił, że wbrew temu co podnosił Prokurator, WSA w Gliwicach w sposób jasny i obszerny uzasadnił powody, ze względu na które zmiana zaskarżonej uchwały Rady Gminy czyni sprawę bezprzedmiotową. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, przywołując stanowisko tutejszego WSA w Gliwicach, że przyczyną umorzenia postępowania było to, że zaskarżoną w przedmiotowym postępowaniu uchwałą z dnia 29 sierpnia 2011 r. (nr X/67/11) Rada Gminy Godów dokonała nowelizacji uchwały z dnia 25 października 2010 r. (Nr XLIV/397/10). Nowa uchwała, tj. z dnia 29 sierpnia 2011 r. – pomimo, że weszła w życie dopiero we wrześniu 2011 r. – obowiązywała od dnia 1 stycznia 2011 r., czyli z datą wsteczną. Tym samym zastąpiła ze skutkiem retroaktywnym nowelizowaną uchwałę z dnia 25 października 2010 r.

W zakresie stanowiska Prokuratora, co do regulacji objętych § 4 ust. 1 zaskarżonej uchwały nr X/67/11 w odniesieniu do kwestionowanego zapisu o mocy wstecznej, tj. jej obowiązywaniu od dnia 1 stycznia 2011 r., poza powyższym przywołaniem stanowiska NSA, jak i WSA w Gliwicach, Sąd pierwszej instancji wskazał, że rada gminy jako organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego jest uprawniona do podejmowania uchwał, mocą których uchyla lub zmienia swoje wcześniejsze uchwały. W przepisach prawa brak jest też wyraźnego zakazu wprowadzania z mocą wsteczną norm prawa miejscowego. Zatem pomimo tego, że część § 4 ust. 1 uchwały Nr X/67/11, stanowiąca o tym, że "uchwała wchodzi w życie (...) z mocą obowiązującą od 1. 01 2011 r." budzi wątpliwości, to jednak w ocenie WSA w Gliwicach w realiach sprawy (działania Rady Gminy Godów będące efektem wcześniejszej skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim, zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem) oraz z uwagi na powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było jednoznacznych podstaw do stwierdzenie nieważności spornej uchwały w zakresie określonym w kwestionowanej przez Prokuratora Okręgowego w Gliwicach części § 4 ust. 1, dlatego też w tym zakresie skarga została oddalona.

4.4. Mając na uwadze zarzuty skargi, WSA w Gliwicach dodatkowo podał, że z art. 4. u.o.a.n. jasno wynikają zasady wejścia w życie aktów normatywnych. Jednocześnie w art. 5 tejże ustawy znalazł się przepis, że postanowienia art. 4 ww. ustawy nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Zdaniem WSA w Gliwicach, z ostrożnością należy podchodzić do stanowiska doktryny i niektórych orzeczeń, że co do zasady, należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy (mocy wstecznej) do nakładania obowiązków. Życie społeczne jest złożone, często wymaga wyważenia obowiązków i uprawnień jednostek i zbiorowości. Poza tym obowiązki z jednej strony rodzą z reguły uprawnienia z drugiej strony. Dopiero konkretna sprawa daje możliwość rozstrzygnięcia, wyważenia czy "zasady państwa demokratycznego stoją temu na przeszkodzie".

W sprawie WSA w Gliwicach musiał zatem mieć na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, w tym także to, że działanie Rady Gminy Godów miało charakter wyprzedzający (z uwagi na trwające postępowanie sądowoadministracyjne), tzn. skracające okres obowiązywania naruszających prawo postanowień pierwotnej uchwały z dnia 25 października 2010 r. (nr XLIV.397/10) oraz przywracający (poza jednym wyjątkiem) z mocą wsteczną, bo od dnia 1 stycznia 2011 r. stan zgodny z prawem w zakresie zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2011 na terenie Gminy Godów. Należy podkreślić, zdaniem WSA w Gliwicach, że wprowadzone pierwotną uchwałą z dnia 25 października 2010 r. zwolnienia w podatku od nieruchomości zakwestionowane w skardze Prokuratora Rejonowego z dnia 13 lipca 2011 r., w realiach rozpatrywanej sprawy znacznie bardziej uderzały w konstytucyjne i ustawowe prawa określające obowiązki i zwolnienia podatkowe, aniżeli tak akcentowany w skardze prokuratorskiej zakaz retroakcji. Co więcej działania Rady Gminy Godów w rozpatrywanym przypadku doprowadziły i to z wyprzedzeniem, do tych samych skutków, jakie wypływałyby ze stwierdzenia przez WSA w Gliwicach nieważności zaskarżonej uchwałą pierwotną.

4.5. Zdaniem WSA w Gliwicach, w realiach faktycznych i prawnych sprawy na podjęte rozstrzygnięcie nie mógł mieć także wpływu argument o pogorszeniu sytuacji i praw tych adresatów uchwały pierwotnej (nr XLIV/397/10), którzy w jej wyniku uzyskali bezprawne zwolnienia podatkowe, które następnie utracili z mocą wsteczną w efekcie spornego zapisu uchwały zmieniającej (nr X/67/11) na skutek nadania jej mocy obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że adresaci zwolnień podmiotowo-przedmiotowych i tak zostaliby ich pozbawieni na skutek stwierdzenia nieważności przez Sąd prawa do przyznanych im pierwotną uchwałą zwolnień w podatku od nieruchomości ex tunc, a co w konsekwencji pozwala na uznanie w tym przypadku wyjątkowości działań rady gminy za takie, które nie muszą skutkować stwierdzeniem nieważności spornej części § 4 ust. 1 uchwały nr X/67/11.

4.6. W ocenie WSA w Gliwicach podjęte rozstrzygniecie mieści się w granicach prawa, bowiem sporna uchwała (poza wyeliminowanym przedmiotowym wyrokiem przepisem dotyczącym zwolnienia określonego w § 1 ust. 1 pkt. 2 uchwały nr X/67/11, który powielał postanowienia § 2 pkt 2 uchwały nr XLIV/397/10) wyeliminowała naruszające prawo postanowienia uchwały nr XLIV/397/10 i jej skutki prawne, a co zostało osiągnięte poprzez nadanie uchwale nr X/67/11 wstecznej bo od 1 stycznia 2011 r. mocy obowiązującej, a co w analizowanym przypadku należało uznać za działanie wyjątkowe i nadzwyczajne, ale przez to nieskutkujące stwierdzeniem nieważności części § 4 ust. 1 uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr X/67/11. Działanie Rady Gminy Godów polegające na nadaniu mocy wstecznej uchwale nr X/67/11 było takim odstępstwem od zasady lex retro non agit, które przewiduje art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, bowiem ze względów wyżej już wyrażonych nie stały temu na przeszkodzie zasady demokratycznego państwa prawa.

4.7. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, WSA w Gliwicach stwierdził, że postanowienia § 1 ust. 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały nr X/67/11 są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 ust. 1 pkt 2, mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. W odniesieniu natomiast do skargi Prokuratora Okręgowego w zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 4 ust. 1 należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a., albowiem w tej części uchwała nie narusza w sposób istotny/rażący prawa, a tylko takie naruszenie wyczerpuje przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach wniósł Prokurator Okręgowy w Gliwicach, który zaskarżył ten wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi. Zarzucił wydanie zaskarżonej uchwały z naruszeniem art. 5 u.o.a.n., poprzez ustalenie, że dopuszczalne było uchwalenie przez radę gminy wejścia w życie uchwały z mocą wsteczną, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja zasad demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu ww. przepisu wyklucza taką regulację prawną. Powołując się na ww. zarzuty, Prokurator wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nieważności uchwały w części dotyczącej § 4 ust. 1 w takim zakresie, w jakim ustala obowiązywanie uchwały od dnia 1 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej m.in. podano, że postanowień uchwały nowelizującej wynika, że w ciągu roku podatkowego uchyliła ona dwa, wprowadzone uchwałą z dnia 25 października 2010 r., zwolnienia podatkowe od nieruchomości, których adresatami był Polski Związek Hodowców Gołębi Pocztowych i osoby fizyczne prowadzące określoną działalność. Oznacza to wprost pozbawienie konkretnych podmiotów, z mocą wsteczną nabytego uprawnienia do zwolnienia z ciężaru fiskalnego i w konsekwencji przywrócenie obowiązku zapłaty podatku od początku roku 2011. Zabieg Rady Gminy Godów, polegający na uregulowaniu stosunków podatkowych w gminie poprzez nadanie uchwale mocy wstecznej nie może być potraktowany jako odpowiadający "zasadom demokratycznego państwa prawnego", do których należy zaliczyć respektowanie zaufania obywatela do państwa (w tym przypadku organu samorządu terytorialnego), zaufania obywatela do prawa oraz lojalność organu samorządu wobec mieszkańców gminy. Na znaczenie wymienionych zasad i wagę ich ochrony wskazał Trybunał Konstytucyjny, w wyrokach z dnia 7 października 2008 r., P 30/07 i z dnia 31 stycznia 2006 r., K 23/03.

Sposób wprowadzenia w życie noweli do uchwały z dnia 25 października 2010 r. niewątpliwie wskazuje na zamiar Rady Gminy Godów usunięcia z obrotu uchwalonych zwolnień podatkowych, których legalność stała się przedmiotem zarzutu, wyrażonego w prokuratorskiej skardze skierowanej do sądu administracyjnego. Jakkolwiek zabieg autokorekty wadliwego aktu prawa miejscowego zasługuje na uznanie, to jednak nie może się ona odbywać z pominięciem fundamentalnych zasad określających wejście w życie uchwały, do których zalicza się regułę nieretroakcji. Uchwalenie prawa z mocą wsteczną wymaga bardzo ważnych powodów, które uzasadniają poświęcenie wartości chronionej wskazaną zasadą dla ratowania czy realizowania wartości konstytucyjnej o większym znaczeniu (wyrok TK z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99). Trudno w sprawie dopatrzyć się "wyjątkowych" i "nadzwyczajnych" względów, dla których rada gminy mogła skorzystać z unormowania zawartego w art. 5 u.o.a.n. Przytoczne przez Sąd pierwszej instancji argumenty na rzecz legalności uchwały w tej części nie uzasadniają dostatecznie nadania uchwale mocy wstecznej.

5.2. Gmina Godów nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie sedno sporu sprawozda się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne było uchwalenie przez Radę Gminy Godów w § 4 ust. 1 uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr X/67/11, wejścia w życie tejże uchwały z mocą wsteczną, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r., w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego (wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP), która zasadniczo wyklucza ustanowienie normy prawnych z mocą wsteczną (lex retro non agit) w rozumieniu ww. przepisu wyklucza taką regulację prawną.

6.2. Prokurator Okręgowy, zaskarżając w części wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2012 r., I SA/Gl 890/12 (pkt 2 sentencji), zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 5 u.o.a.n. (nie precyzując, o jaką postać naruszenia przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. chodzi), w myśl którego przepisy art. 4 tej ustawy nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W myśl art. 4 u.o.a.n. akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy (ust. 1); w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym (ust. 2); przepisy porządkowe wchodzą w życie po upływie trzech dni od dnia ich ogłoszenia - w uzasadnionych przypadkach przepisy porządkowe mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż trzy dni, a jeżeli zwłoka w wejściu w życie przepisów porządkowych mogłaby spowodować nieodwracalne szkody lub poważne zagrożenia życia, zdrowia lub mienia, można zarządzić wejście w życie takich przepisów z dniem ich ogłoszenia (ust. 3).

Wykładnia systemowa art. 4 i art. 5 u.o.a.n. prowadzi do wniosku, że w warstwie językowej tych przepisów ustawodawca zaakcentował znaczenie zasad demokratycznego państwa prawnego dla oceny przypadków zastosowania norm prawnych wyrażonych w tych przepisach. Ustawodawca uznał za konieczne podkreślenie, że to nie te przepisy, lecz zasady wynikające z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego określają ramy, w jakich prawodawca może nadawać stanowionym przez siebie aktom wsteczną moc obowiązującą. Ustawa nie jest w stanie nadać mocy zasadom konstytucyjnym, a więc znaczenie tego przepisu nie polega na tym, że "wprowadza" on obowiązek przestrzegania tych zasad, lecz raczej na tym, że osłabia on znaczenie zasad wyrażonych w art. 4 ust. 2 i 3 u.o.a.n. Podobnie jak te przepisy, art. 5 u.o.a.n. ma zatem znaczenie dla aktów podustawowych, a nie dla ustawodawcy (por. G. Wierczyński, Komentarz do art.5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Oficyna 2009, Lex nr 55550).

Oceniając przypadki zastosowania art. 5 u.o.a.n. nie można pomiąć tego, że merytoryczne przesłanki wprowadzenia danego aktu ze wsteczną mocą obowiązującą wynikają z przepisów Konstytucji RP, w szczególności z art. 2, art. 7, art. 42 ust. 1 i art. 88 ust. 1. W konsekwencji uwzględnienia dyrektywy wykładni systemowej w postaci zasady wykładni ustaw w zgodzie z konstytucją, należy przyjąć, że każdy przypadek ustanowienia normy prawnej z mocą wstecznego działania musi zostać wnikliwie rozpatrzony w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego oraz ochrony, którą Konstytucja RP rozpościera nad podmiotami prawa. Zarzut sformułowany przez Prokuratora Okręgowego musi zostać zbadany w świetle powyższych zasad, które w drodze wykładni wyprowadził z art. 2 Konstytucji RP (i jego wcześniejszego odpowiednika w tzw. Małej Konstytucji) Trybunał Konstytucyjny. W rozpoznawanej sprawie relewantna jest zasad lex retro non agit.

W wielu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że zakaz ustanawiania retroaktywnego prawa nie ma charakteru bezwzględnego, absolutnego i w sytuacjach nadzwyczajnych ustawodawca może od niego odstąpić (por. wyrok TK z dnia 24 października 2000 r., K 12/00, OTK 2000, nr 7, poz. 255). Odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne wtedy, gdy "jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji" (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99, OTK 2001, nr 1, poz. 5), "a jednocześnie realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa" (por. wyrok TK z dnia 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001, nr 2, poz. 29). Im bardziej intensywna jest ingerencja prawodawcy w sferę stosunków prawnych ukształtowanych w przeszłości, tym większa musi być waga wartości konstytucyjnych uzasadniających taką ingerencję" (por. wyrok TK z dnia 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, OTK-A 2007, nr 4, poz. 37). Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2003 r., SK 12/03 (OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51), niesporne jest na tle polskiego dorobku konstytucyjnego, że rozstrzygając o konkretnej kwestii intertemporalnej, ustawodawca ma dużą swobodę w zakresie wyboru rozwiązania, jednak przy zachowaniu pewnych reguł kierunkowych, mających zakotwiczenie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, genetycznie związanej z ideą państwa prawnego. Te zasady kierunkowe obejmują rygorystyczny, choć nie absolutny, zakaz retroakcji właściwej. W przypadku retrospektywności (bezpośrednie działanie nowego prawa dla stosunków powstałych w czasie obowiązywania prawa dotychczasowego) Trybunał Konstytucyjny uznaje, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa, "jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki" (por. wyrok TK z dnia 15 lipca 1996 r., K 5/96, OTK ZU 1996, nr 4, poz. 30; wyrok TK z dnia 10 grudnia 2007 r. , P 43/07, publik.: http://otk.trybunal.gov.pl).

W wyroku z dnia 25 września 2000 r., K 26/99 (OTK 2000, nr 6, poz. 186), Trybunał Konstytucyjny uznał, że działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji RP, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów. Zgodzić się też należy z poglądem wyrażonym w prekursorskim orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. (U 1/86), że od zasady nieretroakcji powinno się odstępować tylko wyjątkowo, a odstępstwo może wynikać tylko z wyraźnego brzmienia ustawy i nie może być przedmiotem wnioskowań opartych na domniemaniach. Takie rygorystycznie oznaczone granice posługiwania się wstecznym działaniem prawa mają za sobą motywację aksjologiczną, właściwą dla demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Także Sąd Najwyższy przyjął w swoim orzecznictwie, że zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem wyraża się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań. Głównym motywem decydującym o restryktywnym posługiwaniu się retroaktywnym działaniem przepisów jest bowiem przekonanie o pogwałceniu sfery wolności i odpowiedzialności człowieka (obywatela), który działając w ramach stworzonych przez ustawy może decydować się na różne opcje i wybory (por. wyrok SN z dnia 26 lipca 1991 r., I PRN 34/91).

Reasumując, należy stwierdzić, że wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – w klauzuli demokratycznego państwa prawnego - zasada lex retro non agit nie ma charakteru bezwzględnego, a każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem spełnienia fundamentalnych warunków dopuszczalności retroaktywności prawa, tj. retroaktywna norma prawna: (1) powinna zostać uchwalona w akcie normatywnym rangi ustawowej lub znajdującego umocowanie w normie rangi ustawowej, (2) winna być wyrażona explicite, a więc nie została wyprowadzona w drodze domniemania lub analogii, (3) nie powinna naruszać zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, w szczególności nie powinna naruszać sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa, (4) w sytuacjach wyjątkowych, jeśli tak czyni, to retroaktywność normy prawnej powinna być uzasadniona ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną. W praworządnym państwie obywatel powinien być w stanie przewidzieć prawne rezultaty działań i zachowań, a także móc się do nich rozsądnie przygotować. Powinien zatem również dysponować pewnością, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będę także i później uznane przez porządek prawny. Jedynie sytuacja wyjątkowa, co wielokrotnie z mocą podkreślał Trybunał Konstytucyjny, może uzasadniać akceptację retroaktywnej normy prawnej, ograniczającej prawa podmiotowe i wolności prawnie chronione.

6.3. Odnosząc powyższe rozumienie zasady lex retro non agit, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sporny przepis § 4 ust. 1 uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr X/67/11, znajduje swoje ustawowe umocowanie w art. 5 u.o.a.n., a sama uchwała została wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5, art. 6 ust. 6 i ust. 9 pkt 1, art. 7 ust. 3, art. 20 u.p.o.l. Skontrolowany przez WSA w Gliwicach akt prawa miejscowego jest umocowany w normie rangi konstytucyjnej, tj. art. 168 Konstytucji RP, w którym wyrażono prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy, przywołany już wyżej, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 ww. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). W konsekwencji, norma prawna, wyrażona w § 4 ust 1 ww. uchwała jest normą umocowaną konstytucyjnie i ustawowo, a ponadto explicite nadaje uchwale moc obowiązywania od 1 stycznia 2011 r., nie jest więc to retroaktywność domniemana.

W rozpoznawanej sprawie kluczowa dla stwierdzenia nietrafności zarzutu kasacyjnego jest okoliczność prawna, że retroaktywność ww. uchwały w żaden sposób nie narusza sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa. Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach, działanie Rady Gminy Godów miało charakter wyprzedzający (z uwagi na trwające postępowanie sądowoadministracyjne), tzn. skracające okres obowiązywania naruszających prawo postanowień pierwotnej uchwały z dnia 25 października 2010 r., nr XLIV.397/10, oraz zasadniczo (z wyjątkiem wskazanym w pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku) przywracający z mocą wsteczną, bo od dnia 1 stycznia 2011 r. stan zgodny z prawem w zakresie zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2011 na terenie Gminy Godów. Działania Rady Gminy Godów w rozpatrywanym przypadku w rzeczywistości doprowadziły i to z wyprzedzeniem do tych samych skutków, jakie wypływałyby ze stwierdzenia przez sąd administracyjny nieważności zaskarżonej uchwałą pierwotną. Uchwalenie w ww. uchwale z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr X/67/11, § 4 ust. 1 nie pogorszyło sytuacji i praw adresatów uchwały pierwotnej (o nr XLIV/397/10), którzy w jej wyniku uzyskali bezprawne zwolnienia podatkowe. Uprawnienie do zwolnienia w podatku lokalnym i tak zostałoby im retroaktywnie odebrane na skutek stwierdzenia nieważności przepisów uchwały regulujących ww. zwolnienia przez sąd administracyjny. Wbrew obawom Prokuratora Okręgowego to nie wyłącznie za sprawą spornego § 4 ust. 1 uchwały zmieniającej (o nr X/67/11) - na skutek nadania jej mocy obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. - podmioty pierwotnie zwolnione od obciążeń w podatku lokalnym utraciłyby owe uprawnienia, ale ze względu na nieważność przepisów pierwotnej uchwały (o nr XLIV/397/10), którym nadano im owe uprawnienia. Adresaci zwolnień podmiotowo-przedmiotowych i tak zostaliby ich pozbawieni na skutek stwierdzenia przez sąd administracyjny nieważności ex tunc przepisów pierwotnej uchwały, przyznających im zwolnienia w podatku od nieruchomości.

W konsekwencji, powyższa okoliczność pozwala na uznanie w tym przypadku wyjątkowości działań Rady Gminy Godów za takie, które nie muszą skutkować stwierdzeniem nieważności spornego § 4 ust. 1 uchwały nr X/67/11, bowiem przepis ten, pomimo nadania całej uchwale retroaktywnej mocy działania, nie narusza sfery uprawnień i wolności jednostek. Tym samym wprowadzona w § 4 ust. 1 ww. uchwały retroaktywność norm prawnych, jakkolwiek wyjątkowa, nie narusza konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.