Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1412/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 418/15 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2015 r. nr (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 917 (słownie: dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 418/15, w którym oddalono skargę D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 21 października 2014 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że postanowieniem z 29 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009 r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r.

W dniach 12 i 21 marca 2014 r. Skarżący, korzystając z prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.", złożył w Urzędzie Skarbowym w W. m. in. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36 za 2009 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz złożenia powyższych korekt w całości uwzględniających nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec Skarżącego "Wynik kontroli" z dnia 7 maja 2014 r.

W dniu 21 października 2014 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 108.545 zł. Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył tę wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił m. in. niezastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przewidzianej w sytuacji, gdy decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Skarżący podniósł, że prowadzone wobec niego postępowanie kontrolne trwało ponad dwa lata. W kończącym to postępowanie wyniku kontroli Dyrektor UKS stwierdził, że skarżący w całości uwzględnił stwierdzone nieprawidłowości oraz wpłacił kwoty zaniżenia.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła określona w art. 24 ust. 5 u.k.s. przesłanka stosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dyrektor UKS nie wydał wobec skarżącego decyzji, lecz wynik kontroli. Przerwa w naliczaniu odsetek, przysługująca podatnikowi na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., nie dotyczy zaś sytuacji, gdy nie wydano decyzji, natomiast podatnik złożył korekty deklaracji w trybie art. 14c u.k.s.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p, art. 24 ust. 5 u.k.s, a także art. 122 w zw. z art. 187 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy strona uprawniona była na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego) do nienaliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego.

Sąd przytoczył treść art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że przypadek określony w art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. Zdaniem Sądu, za nieuprawnione należałoby uznać rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, w których w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy było prowadzone postępowanie kontrolne i nie była wydana decyzja w rozumieniu przepisów O.p., ale został wydany wynik kontroli.

Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma zastosowania. W ocenie Sądu przewidziana w art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę nie dotyczy sytuacji, w której w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało zakończone wydaniem decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanej ustawy, ale wynikiem kontroli. Przedstawiony przez skarżącą spółkę sposób rozumienia art. 24 ust. 5 u.k.s. nie może być zaakceptowany, gdyż jest sprzeczny z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz z jego celem. Zaakceptowanie stanowiska spółki prowadziłoby do sytuacji, w której ochroną przed naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która nie wynika z decyzji podatkowej, byłby objęty podatnik w żaden sposób do tego nieuprawniony (I FSK 1730/13).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący zarzucając naruszenie:

a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której odmowa zastosowania wobec skarżącego art. 24 ust. 5 u.k.s. przez organy podatkowe godzi w podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wniosku skarżącego o skierowanie do TK pytania w sprawie zgodności art. 24 ust. 5 u.k.s. z Konstytucją oraz przez enigmatyczne uzasadnienie wyroku, w którym powołano się na wyrok NSA niepozostający w związku z tą sprawą;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1o.p. polegające na niedostrzeżeniu, że organy podatkowe przy założeniu obowiązku zastosowania w tej sprawie art. 24 ust. 5 u.k.s. nie poczyniły ustaleń w zakresie art. 24 ust. 6 u.k.s.;

d) art. 24 ust. 5 u.k.s. przez błędną wykładnię sprowadzającą się jedynie do analizy literalnego brzmienia przepisu i pominięcie wykładni prokonstytucyjnej.

W przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności art. 24 ust. 5 u.k.s.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy możliwości nieprzerwanego (tj. bez zastosowania przerwy przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s.) naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w sytuacji, w której postępowanie kontrolne toczyło się dłużej niż 6 miesięcy i zakończyło się wydaniem nie decyzji wymiarowej, lecz wyniku kontroli, gdyż podatnik ‒ zgodziwszy się w całości z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej ‒ złożył stosowne korekty deklaracji na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s.

Podatnik stoi na stanowisku, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 u.k.s. znajduje zastosowanie także w sytuacji, w której niedoręczenie decyzji wynika ze złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Organ podatkowy uważa natomiast, że treść art. 24 ust. 5 u.k.s. (a w szczególności zawarte w nim odesłanie do wcześniejszych ustępów) wskazuje, że przepis ten jest ściśle powiązany z sytuacjami wskazanymi w jego ust. 1 pkt 1 i ust. 2, tj. z sytuacjami, gdy postępowanie kontrolne kończy się decyzją i jedynie wówczas można go stosować; stanowisko to zostało zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji.

Należy wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wydanym w sprawie skarżącego wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1107/16. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku i z tego powodu oprócz własnych rozważań częściowo przytacza argumentację w nim zawartą jako własną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację w rozpatrywanym sporze ma podatnik. Zaproponowana przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji wykładnia spornego przepisu pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego celem, którym jest dyscyplinowanie organu, a jednocześnie ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej.

Zwrócić należy uwagę, że tożsama regulacja prawna dotycząca przerwy w naliczaniu odsetek znajduje się w art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2003 r. (ustawa zmieniająca z dnia 12 września 2002 roku - Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast będący przedmiotem sporu art. 24 ust. 5 u.k.s. został wprowadzony do ustawy nowelizacją dokonaną z dniem 1 lipca 2010 r. (ustawa zmieniająca z dnia 5 marca 2010 roku - Dz. U. z 2010 r., Nr 76, poz. 492). Co warte podkreślenia, z uzasadnienia do tej zmiany ustawy o kontroli skarbowej (druk nr 911 z 2008 r.) wynika, iż celem ustawy jest zasadniczo naprawa dotychczas istniejącego "błędu" ustawodawcy, który prowadził do nierównego traktowania podatników, w zależności od tego, czy podatnik kontrolowany był przez organy podatkowe, czy przez organy kontroli skarbowej. W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że "celem ustawy jest zrównanie praw podatników kontrolowanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (...). Brak jest bowiem podstaw do tego, aby postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej niosło ze sobą inne skutki dla podatnika niż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m. in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej będą więc traktowani identycznie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę.".

Zatem można uznać, że art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadza regułę nienaliczania odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, a zawężenie jego skutków jedynie do sytuacji, w których doszło do wydania decyzji, pozostawałoby z ta regułą w oczywistej sprzeczności.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji materialnoprawnej podatników kontrolowanych przez urzędy kontroli skarbowej, którzy – na skutek ustaleń kontroli ‒ korygują wcześniejsze rozliczenie podatkowe i w efekcie wydawany jest wynik kontroli, od takich samych podatników, którzy takiej korekty nie dokonują, a w efekcie w stosunku do nich wydawana jest decyzja podatkowa. Pogląd przeciwny prowadzi do stawiania tych pierwszych podatników (tak jak w sprawie niniejszej) w "gorszej" sytuacji względem drugiej grupy podatników. Nie budzi więc wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że możliwe i konieczne jest dokonanie prokonstytucyjnej wykładni analizowanego przepisu, z uwzględnieniem w szczególności zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten zakazuje różnicowania podmiotów podobnych ze względu na przesłankę, która nie może być uznana za cechę istotną z punktu widzenia danej regulacji prawnej. Innymi słowy jeżeli podmioty podobne (tu podatnicy, wobec których prowadzona jest kontrola), zostaną zróżnicowane z powodu przesłanki nieistotnej (tu: sposób zakończenia postępowania: decyzja albo wynik kontroli), to zostanie naruszona zasada równości. Z tej przyczyny wykładnia spornego przepisu zaproponowana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd nie może zostać uznana za właściwą. Nie sposób przyjąć, że analizowany przepis z nieokreślonych przyczyn promuje tych podatników, którzy ze stanowiskiem organu kontroli nie zgadzają się i nie dokonują korekty rozliczenia podatkowego. Obie reakcje podatników, tj. złożenie korekty jak i oczekiwanie na wydanie decyzji są prawnie dopuszczalne i żadna z nich nie może prowadzić do pozbawienia ich uprawnień związanych z nadmiernie długim czasem trwania kontroli. W konsekwencji sposób zakończenia postępowania przez organ nie może mieć na to uprawnienie żadnego wpływu, gdyż nie pozostaje z nim w jakikolwiek związku treściowym.

Skoro, jak wyżej wskazano, art. 24 ust. 5 u.k.s. pełnić ma funkcję ochronną, uprawnione jest rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, gdy postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika, obejmujące zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania z tego tylko względu, że kontrolowany złożył stosowną korektę deklaracji podatkowej, co skutkowało sporządzeniem wyniku kontroli, a nie decyzji. Art. 24 ust. 5 u.k.s. należy więc interpretować w ten sposób, że odsetek za zwłokę nie nalicza się również w sytuacji, kiedy postępowanie kontrolne zostało zakończone nie decyzją podatkową, ale wynikiem kontroli, a organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. jest w pełni uzasadniony.

Zasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1o.p. polegającego na niedostrzeżeniu, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w zakresie art. 24 ust. 6 u.k.s. Skoro, jak wynika z argumentacji przedstawionej powyżej, art. 24 ust. 5 u.k.s. mógł mieć zastosowanie w tej sprawie, to poczynienie ustaleń opartych na art. 24 ust. 6 u.k.s. jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne. Przepis ten pozwala bowiem na ustalenie, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu; w takich okolicznościach przerwa w naliczaniu odsetek nie będzie mogła zostać zastosowana.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również zastrzeżenia skarżącego dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Rację ma skarżący twierdząc, że uzasadnienie to nosi cechy enigmatycznego: sąd pierwszej instancji stanowczo i arbitralnie stwierdził, że analizowany przepis powinien być stosowany w jego literalnym brzmieniu, mimo że skarżący w skardze wyraźnie formułował zastrzeżenia natury konstytucyjnej dotyczące jego treści. Sąd nie odniósł się do tej argumentacji strony w ogóle, a tymczasem, jak wynika z wcześniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta miała istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Sąd nie wyjaśnił również, dlaczego uważa, że zaproponowana przez stronę wykładnia jest sprzeczna z celem analizowanego unormowania, skoro bez wątpienia celem art. 24 ust. 5 u.k.s. było dyscyplinowanie organu i ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły z przyczyn nieleżących po stronie podatnika. Zasadnie skarżący zauważył również, że powołany przez sąd pierwszej instancji wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1730/13, dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego, niż zaistniały w tej sprawie. W wyroku tym sąd analizował sytuację, w której wobec podatnika za dany okres rozliczeniowy w ogóle nie było prowadzone postępowanie kontrolne, a podatnik (spółka) chciał rozciągnąć korzystne skutki wynikające z art. 24 ust. 5 u.k.s. także na okres rozliczeniowy, który wystąpił po okresie objętym kontrolą. Bez wątpienia tezy tego wyroku nie mogły więc posłużyć na wsparcie stanowiska sądu zajętego w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2015 r., w całości.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a.