Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1212/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 269, art. 15 par. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 190 ust. 1 i 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 79, art. 122, art. 187, art. 59 ust. 1 pkt 4, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K., T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 514/11 w sprawie ze skargi J. K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Cz. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J. K. i T. K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

skarżący J. i T. K. do dnia 31 lipca 2008 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "R." s.c. J. K., T. K., której przedmiotem działalności było prowadzenie komisu samochodowego. W ramach tej działalności skarżący zawierali transakcje sprzedaży używanych samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Spółka przed rozpoczęciem działalności nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jak również nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Zgłoszenie takie złożone zostało dopiero w ostatnim dniu prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Wójta Gminy K. wykreślono wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 3 września 2008 r. zostały złożone przez J. K. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informacje o podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych AKC-3/E, w których zadeklarowano podatek akcyzowy za okres od czerwca 2004 r. do listopada 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Deklaracje te wobec likwidacji spółki cywilnej powodującej utratę podmiotowości prawo – podatkowej oraz zdolności procesowej nie wywołały skutków prawnych.

W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. postanowieniami z dnia [...] maja 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do J. i T. K., mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w toku, którego ustalił, że prowadzona przez skarżących spółka sprzedając w październiku 2004 r. jako komisant 8 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Następnie decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. organ ten określił dla spółki cywilnej "R." J. K., T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w wysokości 80 zł, z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Jadwigi i Tomasza Kocygów jako wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "R." za zaległości podatkowe spółki z tytułu wymienionych zobowiązań podatkowych oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w celu określenia zobowiązania podatkowego posłużył się cenami przyjętymi w katalogu EurotaxGlass, natomiast w tych przypadkach, gdy nie było to możliwe z uwagi na brak w katalogu pojazdów podobnych do badanego, do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął wartość pojazdu wykazaną w fakturze.

W kwestii błędnego zastosowania art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym) który wszedł w życie 19 lipca 2008 r. organ wskazał, że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, na co wskazuje brak powołania go w podstawie prawnej decyzji. Ponadto wyjaśnił, iż podstawy rozstrzygnięcia – wbrew zarzutowi strony – nie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.), lecz przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., organ wyjaśnił, że nie stosował tego przepisu, albowiem przedmiotem postępowania nie jest podatek akcyzowy należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 47 § 1 tej ustawy organ wskazał, że nie znajdują one zastosowania w sprawie, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał, że stanowisko strony jest bezpodstawne, z uwagi na fakt, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2004 r., który upływałby z dniem 31 grudnia 2009 r. został zawieszony z dniem 23 grudnia 2009 r. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie prowadzone przeciwko J. i T. K. nie zostało zakończone, co powoduje, że w rozpatrywanej sprawie instytucja przedawnienia wykonania zobowiązania nie ma zastosowania.

Sąd przypomniał, że stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. do rozpoznawanej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy i podatku akcyzowym. Powołując się na art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że komisant w imieniu własnym dokonuje sprzedaży pojazdu, a więc że to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, o ile zaistnieją przesłanki określone w art. 80 powołanej ustawy, które zostały w niniejszej sprawie spełnione – skarżący, jako wspólnicy spółki cywilnej zawarli bowiem w październiku 2004 r. 8 umów sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a tym samym spółka cywilna "R." stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Jako podstawę odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki wskazano art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej polegającego na niezastosowaniu dla zobowiązanych korzystniejszych podstaw opodatkowania liczonych zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wartości fakturowej podatku tylko przyjęcie wartości z notowań EurotaxGlass, a które to wartości stanowiły podstawę liczenia podatku rezydualnego. Sąd wskazał, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i przy uwzględnieniu spadku wartości samochodu używanego. Innymi słowy, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy takiemu samemu ułamkowi. Podatek staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. W celu określenia prawidłowej kwoty należnego podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą, niezbędnym było określenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podanego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego (bez względu na jego wiek, a jedynie w zależności od pojemności silnika) w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów. Dokonując tej czynności organ I instancji słusznie posłużył się programem do wyceny samochodów EurotaxGlass. Ustalona w ten sposób kwota podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w kraju nie narusza art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Sąd I instancji uznał, że nie zasługuje na aprobatę argument strony, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów wskazujących na stosowanie różnych podstaw opodatkowania do tego samego stanu faktycznego, co polegało na tym, że dla niektórych pojazdów za podstawę opodatkowania przyjęto wartość pojazdu z dokumentu sprzedaży a dla pozostałych wartość notowań w bazie EurotaxGlass, ponieważ jedne pojazdy zostały wycenione w tym katalogu, innych zaś tam nie było. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ mógł przyjąć odmienny sposób ustalenia ich wartości, a więc zasadnie przyjął wartość transakcyjną ujawnioną w fakturze.

W ocenie Sądu I instancji nie był zasadny zarzut naruszenia art. 122 art. 187 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nieuwzględnienie wykazanych w złożonych deklaracjach AKC-3 i AKC-3E nadwyżek wpłat do rozliczenia w następnych miesiącach. Podkreślono, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności określały kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie pojazdu, a następnie kwotę tak obliczonego podatku rezydualnego pomniejszały o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W niektórych przypadkach podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (rezydualny) pomniejszony o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego stanowi liczbę większą od zera. Nie jest to – w ocenie Sądu – kwota zwrotu nadpłaty, o której mowa w ustawie z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), z uwagi na fakt, że stosownie do art. 2 tej ustawy zwrot nadpłaty w trybie przewidzianym jej przepisami przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, a żaden z tych przypadków nie zachodzą w stosunku do skarżących. Kwestia istnienia nadpłaty, jako podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) mogłaby być analizowana jedynie w oparciu o przepisy materialne ustawy o podatku akcyzowym.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.)

II

Skargą kasacyjną J. K. i T. K. zaskarżyli wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego poprzez naruszenie art. 79 ustawy o podatki akcyzowym, tj. pozbawienie zobowiązanych prawa do rozliczenia nadwyżek w podatku akcyzowym wskazanych w deklaracjach AKC-3;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności niewzięci pod uwagę i nierozliczeni nadwyżki w podatku akcyzowym w miesiącach od czerwca do grudnia 2004 r.;

- art. 59 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadwyżki wykazanej przez zobowiązanych w deklaracjach AKC-3.

Podnosząc te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ domagał się jej oddalenia.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu zarzutów, które zostały w niej postawione.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Trzeba jednak wskazać, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej, obowiązująca w postępowaniu przed sądem kasacyjnym, podlega pewnej modyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010 nr 2, poz. 16) stwierdził bowiem, że "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale.

Uwzględniając, w kontekście art. 269 p.p.s.a., walor mocy ogólnie wiążącej abstrakcyjnych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - a w takim trybie podjęta została przywołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA - wyjaśnić należy, że konsekwencją tej uchwały jest to, że w sytuacji objętej "hipotezą" jej sentencji, sąd kasacyjny zobowiązany jest operować poza granicami wyznaczonymi podstawami skargi kasacyjnej i stosownie do przepisu art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji uwzględnić w procesie orzekania wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Fakt obalenia zgodności z konstytucją przepisu, który stanowił dla sądu administracyjnego I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy istotą postępowania wywołanego wniesioną skargą kasacyjną jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia tego sądu, nie może być więc pomijany przez Naczelny Sąd Administracyjny, i to nawet wtedy, gdy przepis ten nie został wskazany w podstawach kasacyjnych.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia art. 79, art. 122 i art. 187 oraz art. 59 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie został zaś w niej postawiony zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 przywołanej ustawy, a autor skargi kasacyjnej przyznał wręcz w jej uzasadnieniu, że "w sprawie bezsporna jest okoliczność, iż postępowanie nie podlega umorzeniu ze względu na okres przedawnienia i z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku strony się zgadzają". Nie mniej jednak, wobec obowiązku uwzględnienia z urzędu przez sąd kasacyjny, następczego w stosunku do daty wydania kontrolowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP przepisu, który stanowił dla sądu administracyjnego I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany rozpoznać skargę kasacyjną z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81).

W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wobec treści przywołanej na wstępie uchwały składu siedmiu sędziów NSA, wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ma istotne znaczenie dla rezultatu kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, która wywołana została wniesioną skargą kasacyjną. Ukształtowany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny rozpoznawanej sprawy, nie może być pominięty przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszym stanie sprawy WSA w G. kontrolował zgodność z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. określającej, wobec spółki cywilnej "R." J. K., T. K., zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. i T. K., jako osób trzecich, tj. byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "R.", za zaległości podatkowe oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Oddalając skargę od wymienionej decyzji wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., Sąd I instancji stwierdził, że wydana ona została bez naruszenia prawa.

Podstawę tego stanowiska stanowiło - między innymi - przyjęcie przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004 r., nie uległo przedawnieniu. Z tego mianowicie powodu, że jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z odwołaniem się do pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Cz. z dnia 24 grudnia 2009 r., bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 23 grudnia 2009 r., a to w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało ukończone.

W związku z tym, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, za zagadnienie o zasadniczym znaczeniu dla wyniku rozpoznawanej sprawy uznać należało to, czy istotnie - jak przyjął Sąd I instancji – doszło w niej do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji określonej w art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uzależniona jest bowiem po pierwsze, od uczynienia zadość obowiązkowi powiadomienia podatnika o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, po drugie zaś, od czasu realizacji tego obowiązku, którego wykonanie powinno nastąpić, nie później, niż z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej była przeprowadzana przez Sąd I instancji z punktu widzenia, tak rozumianej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które Sąd I instancji uznał za prawidłowe, przyjmując je następnie za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie, również nie wynika, aby ich elementem była okoliczność odnosząca się do zawiadomienia podatników – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Sądu I instancji o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r., które stanowiło podstawę oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji ostatecznej, uznać należało za co najmniej przedwczesne.

Nie stwierdzając, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., na podstawie art. 188 p.p.s.a. postanowił rozpoznać skargę J. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z przedstawionych powyżej powodów decyzje tę, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Cz. z dnia [...] grudnia 2009 r. uznać należało za niezgodne z prawem, co skutkowało ich uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie ocenić, czy z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów formułowanych na tle stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy istotnie uzasadnia ocenę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju za miesiąc październik 2004 r., a to wobec prawnie skutecznego przerwania biegu terminu tego przedawnienia.

W tej mierze, organ podatkowy będzie również zobowiązany do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37), w której Sąd wyjaśniając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne wyraził pogląd, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

W praktyce oznacza to, że zarówno decyzja organu I jak i II instancji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego nie może być wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.