Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 738/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1, art. 43 ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia del. Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 830/06 w sprawie ze skargi P. P. i R. I. A. sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 września 2005 r., [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od P. P. i R. I. A. sp. z o.o. w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 150 zł tytułem nienależnie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie A. sp. z o.o. w I. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 września 2005 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że pismem z dnia 23 marca 2005 r. A. sp. z o.o. w I. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka zwróciła się z zapytaniem dotyczącym zastosowania art. 43 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku dostawy pawilonu handlowego, którego użytkowanie zostało rozpoczęte w 1992 r., wydatki na jego ulepszenie poniesiono w 2004 r., przekroczyły one 30 % wartości początkowej budynku, a Spółka dokonała odliczenia podatku VAT od tych wydatków. W lutym 2005 r. budynek został sprzedany. Zdaniem Spółki, mając na uwadze treść art. 43 ust 6 ww. ustawy, sprzedaż tego pawilonu nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w trakcie użytkowania posiadanego budynku wydatki poniesione przez Spółkę na jego ulepszenie przekroczyły 30 % jego wartości początkowej, Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, a użytkowanie budynku po jego ulepszeniu trwało krócej niż 5 lat.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. udzielił interpretacji, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest błędne i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym.

Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie, w wyniku którego decyzją z dnia 09 września 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ podniósł, że z treści art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż do dostawy budynków i budowli lub ich części nie stosuje się zwolnienia od podatku, jeżeli spełnione zostały łącznie trzy przesłanki: 1) przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; 2) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 3) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Z rozpatrywanego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie spełniła warunków dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej sprzedaży, gdyż sprzedany budynek był użytkowany przez Spółkę ponad 5 lat. Okres użytkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi cały okres użytkowania danego środka trwałego zarówno w sensie fizycznym - od jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, jak również w sensie prawnym tzn. gdy był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze do momentu jego zbycia. Z tego względu pięcioletni okres użytkowania środka trwałego należy liczyć od dnia wykorzystania budynku do prowadzonej działalności opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym, choć nie jedynym rodzajem wykładni definiującej sens normy prawnej. Jeśli jednak pozwala ona na ustalenie znaczenia normy prawnej na podstawie obowiązującego przepisu, to niedopuszczalne jest jego poprawianie przez wykładnię systemową lub celowościową. Zatem organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni wymienionego przepisu, a organy podatkowe są wyznaczone wyłącznie do stosowania ustanowionego przez ustawodawcę prawa, a nie do badania celów, jakie zamierzał osiągnąć ustawodawca powołując do życia dany przepis.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że sprzedaż pawilonu handlowego była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W jej uzasadnieniu Spółka powołała się na treść art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, co do zasady, nie ma znaczenia okres używania tych nieruchomości przez sprzedającego. Ich status jako towarów używanych zależy wyłącznie od czasu, jaki upłynął od zakończenia ich budowy. Zatem, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę nieruchomości upłynęło co najmniej 5 lat, a sprzedawca nie miał w związku z tymi nieruchomościami prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ich sprzedaż podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Podkreśliła, że sprzedaż pawilonu nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, spełnione zostały bowiem wskazane w przepisie art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki wyłączające przedmiotową sprzedaż z zakresu zwolnienia. Spółka podniosła, że w okresie od początku 1997 r. do momentu poniesienia w 2004 r. nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej, nieruchomość była w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jako towar używany podlegający zwolnieniu. Od końca roku, w którym pawilon został wybudowany (tj. 1992 r.) minęło 5 lat, a Spółce w związku z tą nieruchomością nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W 2004 r. Spółka dokonała jednak czynności, które wyłączyły nieruchomość z zakresu zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym bowiem roku skarżąca: 1) poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości (nakłady te stanowiły około 800% wartości początkowej pawilonu); 2) miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 3) użytkowała te ulepszone towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym sprzedając nieruchomość skarżąca zobligowana była opodatkować transakcję podstawową stawką podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że decyzja ta narusza prawo. W ocenie Sądu I instancji, użyty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów ulepszonych. Sformułowania tego nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałej części tego przepisu, w której jest mowa o poniesieniu wydatków na ulepszenie towaru używanego. Przepis ten nie określa jednak dokładnie momentu, od którego należy liczyć owe 5 lat. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bd 1/06. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym identyczne brzmienie, jak obecnie w art. 43 ust. 6 obowiązującej ustawy, miał art. 7 ust. 2e. Przepis ten został wprowadzony do starej ustawy w drodze jej nowelizacji (Dz.U. z 2002 r. Nr 19, poz.185) i obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. Z uzasadnienia do projektu rządowego ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 156, IV kadencja Sejmu) wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było uniknięcie sytuacji, w której podatnik dokonując gruntownego remontu budynku odliczałby z tytułu nabycia materiałów i robót budowlanych podatek naliczony, natomiast nie płaciłby podatku przy sprzedaży tego budynku. Dlatego wyłączenie zwolnienia dla budynków ulepszonych co najmniej w 30% uznano za uzasadnione.

Zdaniem Sądu I instancji, wskazany przepis dotyczy ulepszonych towarów używanych i w efekcie termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust. 6 cyt. ustawy należy liczyć od dokonania nakładów. Pogląd organów skarbowych pozostaje w sprzeczności z celem powyższego unormowania. Zaakceptowanie go oznaczałoby, że spółka A. mimo odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie pawilonu (według wyjaśnień skarżącej nakłady stanowiły około 800% jego wartości początkowej), nie zapłaciłaby podatku przy sprzedaży tego obiektu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 43 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "użytkował te towary" odnosi się do towarów używanych po ich ulepszeniu oraz, że zawarty w tym przepisie 5-letni okres użytkowania towarów rozpoczyna swój bieg do dokonania nakładów, ulepszeń,

- art. 43 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błędną ocenę zastosowania tego przepisu przez organ) polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy niezasadnie stwierdził, że będąca podmiotem analizy transakcja (sprzedaż budynku) była objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- naruszenie przepisów postępowania – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej w dalszej części P.u.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że do takich naruszeń nie doszło.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. sp. z o.o. w I. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów procesu

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej w dalszej części P.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 tej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób taksatywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "użytkował te towary" należy odnieść do towarów używanych ulepszonych oraz, że termin 5 lat, należy liczyć od dokonania nakładów, ulepszeń; oraz naruszenia tych przepisów poprzez ich błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że sporna transakcja była objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług; jak i naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Zauważyć przy tym trzeba, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są ściśle powiązane z dokonaną przez Sąd wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem art. 43 ust 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem ocena tych zarzutów możliwa będzie po udzieleniu odpowiedzi na pytanie czy zarzut błędnej wykładni art. 43 ust 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT jest uzasadniony.

Przechodząc w związku z tym do istoty niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż spór między stronami sprowadza się do kwestii interpretacji art. 43 ust. 6 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni powołanych przepisów w wyroku z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 764/06, nie publ., w którym stwierdził, że w przepisie art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT chodzi o faktyczne użytkowania towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku. Z uwagi na to, że cytowany wyrok dotyczył tej samej sytuacji faktycznej, a był wynikiem skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej spółki A. Sp. z o.o. w I. – nabywcy spornego pawilonu handlowego od A. Sp. z o.o. w I., uzasadnienie wyroku w rozpoznawanej sprawie jest zbieżne z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 764/06.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (z zastrzeżeniem pkt 10, które to zastrzeżenie możemy pominąć w niniejszej sprawie), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nie ulega wątpliwości, że cytowany przepis ustanawia za zasadę zwolnienia dostawy towarów używanych. Jedynym warunkiem jaki wprowadza niniejszy przepis do zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych jest to, aby przy zakupie tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Celem tej regulacji jest unikanie faktycznego podwójnego opodatkowania, które miałoby miejsce w sytuacji, gdy podatnik - ponoszący faktyczny ciężar podatku przy nabyciu towarów - musiałby obciążyć podatkiem te same towary również przy ich zbyciu.

Powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa, w art. 13(B)(c) in fine VI Dyrektywy VAT. Co prawda w tekście punktu (c) nie ma mowy wprost o towarach używanych, zaś przepis odnosi się generalnie do towarów, przy nabyciu których podatnik nie miał prawa do odliczenia. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 13(B) w początkowym fragmencie odnoszącym się do wszystkich zwolnień wymienionych w swojej części "B" stanowi o zwolnieniu na warunkach, które określają państwa członkowskie w celu określenia jednoznacznego i prawidłowego stosowania zwolnień oraz w celu zapobiegania uchylania, unikania opodatkowania lub nadużywania zwolnień. Stąd też należy uznać, że Polska mogła określić, że niniejsze zwolnienie dotyczy wyłącznie towarów używanych, względem których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT Komentarz" Zakamycze 2004, s. 600).

Definicję towarów używanych zawiera przepis art. 43 ust. 2 ustawy. Zgodnie z nim przez towary używane rozumie się:

1) budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;

2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Z powyższych regulacji wynika, że jedynym kryterium, które ma znaczenie dla uznania budynku (budowli i ich części) za "używany" jest upływ co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. Zatem w przypadku budynków nie jest wymagane "używanie" ich przez sprzedawcę (...). Określenie "używany" w przypadku budynku nie jest równoznaczne z ich faktycznym używaniem. Budynkiem używanym będzie więc zarówno budynek wykorzystywany przez podatnika, budynek wykorzystywany przez najemcę, jak i budynek w ogóle niewykorzystywany (Z. Modzelewski, G. Mularczyk "Ustawa o VAT. Komentarz", Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2006, s. 497). Innymi słowy przesłanka z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, może zostać spełniona, jeżeli tylko od wybudowania upłynął wymagany prawem okres czasu.

Jak już wspomniano na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza zasadę zwolnienia dostawy towarów używanych pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwać, jeśli podatnik co prawda nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, lecz następnie osiągnął określony poziom ulepszenia towaru, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków i nakładów zużytych do ulepszenia. Przepis art. 43 ust. 6 stanowi bowiem, że niniejszego zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;

2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Jeśli ulepszony towar zostanie sprzedany po dłuższym niż pięcioletni okresie użytkowania, wówczas zwolnienie od podatku - przy spełnieniu pozostałych warunków - będzie przysługiwać. Podkreślić należy, iż cytowany przepis dotyczy wydatków poniesionych zarówno przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych jak i w trakcie jego użytkowania. Nie jest więc istotne, kiedy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie oraz czy poniósł je jednorazowo, czy w kilku odrębnych etapach.

Przepis art. 43 ust. 6 w pkt 2 wprowadza kryterium użytkowania towaru (budynku) w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia tego przepisu wcale nie prowadzi do wniosku, że przepis ten dotyczy ulepszonych towarów używanych i w efekcie termin 5 lat, o którym mowa należy liczyć od dokonania nakładów. Przeciwko takiemu rozumieniu spornego przepisu przemawia przede wszystkim wykładnia gramatyczna. Użytkowanie "w celu wykonywania czynności opodatkowanych" zawiera w sobie różnorakie stany faktyczne. Dana rzecz (towar, budynek, budowla) może być (albo nie być) użytkowana przez podatnika w celu wykonywania czynności opodatkowanych w całości, w części. Może być użytkowana zarówno w celu wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zatem w przepisie tym chodzi po prostu o faktyczne użytkowanie tego towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji za trafny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów używanych ulepszonych oraz, że termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust 6 ustawy o VAT należy liczyć od dokonania tych nakładów. Uzasadnione są także pozostałe zarzuty dotyczące zarówno naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust 6 pkt 2 w związku z ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż towaru oceniana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podlegała opodatkowaniu i w konsekwencji zakwestionowaniu prawidłowego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe jak i zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., które to naruszenia były prostą konsekwencją dokonanej przez Sąd błędnej wykładni art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie zwrotu nienależnie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie § 2 ust. 6 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).