Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 985/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14k- art. 14h, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2013 r. został złożony przez [...] Sp. z o.o. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów oraz zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") do transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

[...] Sp. z o.o. działająca wcześniej pod firmą [...] (dalej: "wnioskodawca" lub "Spółka", "skarżąca") została zawiązana w dniu [...] grudnia 2000 r. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym wnioskodawcy objął podmiot A Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka A"). Tytułem pokrycia udziałów Spółka A wniosła w grudniu 2000 r. wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i urządzeń trwale z gruntem związanych (dalej: "nieruchomość") (tj. w grudniu 2000 r. własność przedmiotu aportu została przeniesiona na wnioskodawcę). Wartość nieruchomości dla potrzeb jej aportu do spółki wnioskodawcy została ustalona na poziomie [...] mln zł, zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dla Spółki A w dniu [...] lipca 2000 r. Wycena ta sporządzona była przy założeniu przeprowadzenia znacznych prac budowlanych na nieruchomości w zakresie zarówno zmian istniejących budynków, ich wyburzeń, jak i wybudowania kolejnych obiektów z przeznaczeniem pod wynajem. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport wynosiła [...] mln PLN. Nadwyżka wartości rynkowej ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przelana na kapitał zapasowy wnioskodawcy.

Spółka została w sposób prawnie skuteczny zarejestrowana w rejestrze handlowym przez Sąd Rejonowy w [...] z kapitałem zakładowym w wysokości [...] mln PLN. Tym samym, w sposób prawnie skuteczny zostały wydane udziały w kapitale zakładowym wnioskodawcy o łącznej wartości [...] mln PLN, w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. Spółka zaznaczyła, iż w chwili obecnej zarówno sąd, jak też inny organ publicznoprawny, a także sama Spółka nie mają kompetencji do ustalenia, iż wydane udziały nie zostały w pełni pokryte wkładem niepieniężnym, czy też wysokości kapitału zakładowego Spółki. Co więcej, z perspektywy Kodeksu handlowego, pod którego rządami dokonywany był wkład niepieniężny, jak też w świetle Kodeksu spółek handlowych, nie ulega wątpliwości, iż wszystkie udziały wydane przez Spółkę w zamian za aport zostały wydane w zamian za nieruchomość.

W lipcu 2001 r. Spółka A sprzedała 100% udziałów w spółce wnioskodawcy Spółce B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka B"), podmiotowi powiązanemu ze Spółką C Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka C"). Od [...] maja 2004 r. wspólnikiem wnioskodawcy jest Spółka C. Zarówno Spółka A, jak i wnioskodawca na dzień wniesienia aportu nie były podmiotami powiązanymi ze Spółką B lub C w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na dzień wniesienia nieruchomości aportem, nieruchomość została wprowadzona do ewidencji wnioskodawcy jako środek trwały zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych. W 2003 r. wnioskodawca dokonał korekty polegającej na przeklasyfikowaniu majątku otrzymanego w ramach aportu ze środków trwałych do inwestycji dla celów księgowych.

Jednocześnie, wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż od 2000 r. rynek nieruchomości podlegał wielu fluktuacjom i zmianom, a tym samym wartość nieruchomości w tym czasie była bardzo zmienna. W zależności od planowanego przeznaczenia nieruchomości, ta sama nieruchomość w tym samym czasie mogłaby być wyceniona w różnych wartościach. Tym samym, sporządzone kilka miesięcy wcześniej wyceny nieruchomości nie musiały oddawać wartości rynkowej nieruchomości po ich upływie. Wartość ta, po upływie tych kilku miesięcy, mogła być wyższa albo niższa niż ta wskazana w wycenie. Mogło to dotyczyć także upływu czasu pomiędzy lipcem a grudniem 2000 r. W związku z tym, wnioskodawca zlecał sporządzenie operatów szacunkowych w latach następujących po aporcie: [...] w maju 2004 r. wycenił Nieruchomość na [...] mln złotych, lecz nie dokonał wyceny poszczególnych obiektów znajdujących się na terenie nieruchomości, ponieważ oceniono, że ich wartość jest znikoma w stosunku do wartości gruntu; w grudniu 2008 r. wartość rynkowa nieruchomości została wyceniona na [...] mln złotych; [...] w grudniu 2009 r. wycenił nieruchomość na [...] mln złotych, a w grudniu 2011 r. na [...] mln złotych.

Wspólnik wnioskodawcy, Spółka B również zleciła dokonanie operatu szacunkowego ww. nieruchomości, zgodnie z którym na dzień [...] luty 2003 r. wartość rynkowa nieruchomości wynosiła [...] mln złotych.

W chwili obecnej wnioskodawca rozważa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Nabywcą przedmiotowej nieruchomości będzie osoba trzecia, niebędąca podmiotem powiązanym z wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, wnioskodawca ma wątpliwości, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a tym samym dochód z takiej transakcji.

Ponadto, wnioskodawca oraz inne spółki powiązane z wnioskodawcą rozważają stworzenie podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku podjęcia takiej decyzji, sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana przez Spółkę w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania będące przedmiotem skargi.

1. Czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będą wydatki na nabycie nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez wnioskodawcę w zamian za aport ([...] mln złotych)? - pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

2. Czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają z wnioskodawcą w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 ww. ustawy szacować dochód wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości? - pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

3. Czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają z wnioskodawcą w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 ww. ustawy szacować dochód wnioskodawcy, a tym samym całej podatkowej grupy kapitałowej z tytułu sprzedaży nieruchomości? - pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

W zakresie pytania nr 1 (pytania oznaczonego we wniosku nr 2) wnioskodawca wyraził opinię, że w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będą wydatki na nabycie nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez wnioskodawcę w zamian za aport ([...] mln złotych).

Natomiast w zakresie pytania nr 2 (pytania oznaczonego we wniosku nr 3) wnioskodawca stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają z wnioskodawcą w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie będą uprawnione na podstawie art. 11 ww. ustawy do szacowania dochodu wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z kolei odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 3 (pytania oznaczonego we wniosku nr 4) wnioskodawca wskazał, że w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają z wnioskodawcą w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie będą uprawnione na podstawie art. 11 ww. ustawy do szacowania dochodu wnioskodawcy, a tym samym podatkowej grupy kapitałowej z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W wydanym w dniu [...] czerwca 2013 r. postanowieniu nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ww. zakresie.

W uzasadnieniu organ zauważył, że pytanie nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest ściśle związane z funkcjonowaniem podatkowej grupy kapitałowej, co z kolei rzutuje na określenie podmiotu zainteresowanego w sprawach dotyczących jej działalności z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowa grupa kapitałowa jest szczególnym rodzajem podatnika w tym podatku. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Z chwilą utworzenia grupy kapitałowej, wchodzące w jej skład spółki zależne przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych , którym staje się wyłącznie ta grupa. Co za tym idzie, tylko ta grupa będzie rozliczać się z podatku, uzyskiwać prawo zwrotu nadpłaty i ponosić wszelkie konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych z funkcjonowaniem tej jednostki względem organu podatkowego. Zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatkowej grupy kapitałowej będzie zatem ta grupa.

Z kolei w zakresie pytań o nr 2 i 3 (pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4) stwierdzono, że ocena czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę przed przystąpieniem / po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają z Wnioskodawcą w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., szacować dochód wnioskodawcy / dochód całej podatkowej grupy kapitałowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości, nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonanie takich ustaleń wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Kompetencje w tym zakresie zostały przyznane organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej.

Ponadto zauważono, że pytanie nr 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) jest również ściśle związane z funkcjonowaniem podatkowej grupy kapitałowej, co z kolei rzutuje na określenie podmiotu zainteresowanego i stanowi przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że żądanie wnioskodawcy we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej i obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w postanowieniu i wniosła o jego uchylenie w całości oraz wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku Spółki z dnia [...] marca 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na wstępie organ wyjaśnił, iż w dniu [...] czerwca 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna o nr [...] w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji stwierdzono, iż w przypadku sprzedaży przez Spółkę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości nabytej w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w tym obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Natomiast, jak wskazano w zażaleniu organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, niemniej ostatecznie uznał, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości będzie wartość nominalna wydanych w zamian za ten aport udziałów pomniejszona o dokonane od dnia aportu do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Spółki, "rozbieżność w argumentacji przejawia się w tym, iż w ocenie Spółki zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów sprzedaży nieruchomości należy oceniać na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej nabycia przez Spółkę. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie znajdą przepisy dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów z dnia sprzedaży nieruchomości".

Mając na uwadze powyższe, organ zauważył, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyraziła opinię, iż "w przypadku sprzedaży przez Spółkę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będą wydatki na nabycie nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez wnioskodawcę w zamian za aport ([...] mln złotych)". Powyższe - wbrew twierdzeniu Spółki - nie jest zatem zgodne ze stanowiskiem organu przedstawionym w wydanej interpretacji indywidualnej, a twierdzenie Spółki, iż "ostateczne podejście do kwestii ustalania kosztów jest zgodne z rozumieniem Spółki, tj. kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów pomniejszona o odpisy amortyzacyjne" jest nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutów przedstawionych w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4, organ stwierdził, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Stosownie do art. 14k § 1 ww. ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników -niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 - 79; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawca oraz inne spółki powiązane z wnioskodawcą rozważają stworzenie podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku podjęcia takiej decyzji, sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana przez wnioskodawcę w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem organu zapytanie, z którym zwróciła się Spółka jest ściśle związane z funkcjonowaniem podatkowej grupy kapitałowej, co z kolei rzutuje na określenie podmiotu zainteresowanego w sprawach dotyczących jej działalności z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Jak wskazano wcześniej, aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez wnioskodawcę statusu "zainteresowanego" uzyskaniem interpretacji indywidualnej, konieczne jest uwzględnienie przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku. Wszczęcie tego rodzaju postępowania jest możliwe tylko wówczas, gdy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę - interpretacji, do której można się zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, zagadnienie zawarte we wniosku strony nie daje możliwości wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przewidziane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia przez ustawodawcę.

W konsekwencji, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wystąpić podatkowa grupa kapitałowa, a nie wchodząca w jej skład spółka zależna, która z chwilą ustanowienia podatkowej grupy kapitałowej utraci status podatnika, a co za tym idzie zainteresowanego w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów strony postawionych w związku z odmową wszczęcia postępowania w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4, organ przytoczył treść art. art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego, nie wkraczając w prawa i obowiązki organów podatkowych.

Organ argumentował, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Na mocy art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ dokonując analizy wniosku Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4 - w oparciu o powyższe regulacje - stwierdził, iż ocena czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę przed przystąpieniem / po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają z wnioskodawcą w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 ww. ustawy szacować dochód wnioskodawcy / dochód całej podatkowej grupy kapitałowej z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonanie takich ustaleń wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Kompetencje w tym zakresie zostały przyznane organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej.

Ustosunkowując się natomiast do stwierdzenia wnioskodawcy, że "jeżeli Dyrektor IS miał wątpliwości odnośnie treści zadanego pytania, to w pierwszej kolejności mógł wezwać Spółkę do jego sprecyzowania" organ zauważył, iż stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 169 § 1, w myśl którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W rozpatrywanej sprawie, obowiązek wezwania strony do uzupełnienia wniosku oraz wydania interpretacji indywidualnej nie ciążył na organie wydającym zaskarżone postanowienie.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawu podatkowego i w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku podstaw do takiego działania;

2) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez brak dostrzeżenia, iż niezależnie od oceny, czy Spółkę w trakcie trwania planowanej podatkowej grupy kapitałowej uznać będzie można za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 7, art. 16a ust. 1, art. 22 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w trakcie obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę tracą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co w ocenie Dyrektora IS uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego, a nie mogą nimi być przepisy prawa materialnego, których stosowanie należy do kompetencji organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, gdy tymczasem zgodnie z treścią wskazanych przepisów przedmiotem interpretacji mogą być wszelkie przepisy prawa podatkowego, w tym także regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych;

5) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wyłączną kompetencję w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a tym samym nie mogą być one przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej;

6) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, co uzasadniało w ocenie Dyrektora IS odmowę wszczęcia postępowania podatkowego;

7) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie, wyrażające się skrajnie profiskalną oceną zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w zażaleniu na pierwotne postanowienie, a właściwie brakiem dokonania tej oceny;

8) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez Dyrektora IS w trakcie rozpatrywania zażalenia na pierwotne postanowienie argumentacji przedstawionej przez skarżącą nawiązującej do okoliczności, iż nawet przyjmując, że Spółka na czas trwania planowanej podatkowej grupy kapitałowej straci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednoznacznie, że będzie ona podmiotem zobowiązanym do stosowania przepisów tej ustawy;

9) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, tj. w szczególności do argumentów Spółki, że w trakcie obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę nie utracą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym są podmiotami "zainteresowanymi" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej;

10) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, tj. w szczególności dotyczącej:

a) nieprawidłowości stanowiska Dyrektora IS w zakresie w jakim uznał, że przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące praw i obowiązków organów podatkowych w ramach postępowania podatkowego;

b) nieprawidłowości stanowiska Dyrektora IS w zakresie w jakim uznał, że adresatem norm prawnych art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. są organy podatkowe, a o ich zastosowaniu lub nie organ podatkowy zdecydować może wyłącznie w toku postępowania podatkowego (a nie interpretacyjnego), a tym samym nie mogą być one przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej;

c) błędnego odczytania pytania nr 3 i 4 wniosku o interpretację Spółki polegające na przyjęciu, że przez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania dojdzie do naruszenia kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla organów podatkowych w czasie postępowania podatkowego (wymiarowego), tj. oceny czy przesłanki zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. zostały spełnione i jaka metoda szacowania dochodu powinna być wybrana;

d) nieprawidłowości stanowiska Dyrektora IS w zakresie w jakim uznał, że wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku o interpretację prowadziłoby do ograniczenia samodzielności organów podatkowych do stosowania tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła następującą argumentację.

Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, twierdzi, że niezależnie od oceny, czy Spółkę w trakcie trwania podatkowej grupy kapitałowej należy uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak argumentuje skarżąca, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej Spółka będzie zobowiązana samodzielnie ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów w tej transakcji i uwzględnić je w obliczeniu swojego dochodu za dany rok. Ustalenia tego będzie dokonywać samodzielnie Spółka bez udziału podatkowej grupy kapitałowej. Tym samym to Spółka będzie po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej zobowiązana do prawidłowego stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do ich interpretacji.

Ponadto, uzasadniając naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 7, art. 16a ust. 1, art. 22 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca wskazuje na błędne twierdzenie, że członek podatkowej grupy kapitałowej traci (na czas funkcjonowania tej grupy) status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem strony, powyższe nie znajduje żadnego oparcia zarówno w literalnym brzmieniu przepisów, jak też w interpretacji systemowej.

Ponadto skarżąca zarzuca naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego, a nie mogą nimi być przepisy prawa materialnego, których stosowanie należy do kompetencji organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, gdy tymczasem zgodnie z treścią wskazanych wyżej przepisów przedmiotem interpretacji mogą być wszelkie przepisy prawa podatkowego, w tym także regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych.

Strona stoi także na stanowisku, że naruszono art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wyłączną kompetencję w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a tym samym nie mogą być one przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Natomiast podnosząc zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. skarżąca wskazuje, że zakres przedmiotowy wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wykracza poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.

Jak twierdzi skarżąca, przepis art. 11 u.p.d.o.p. nie wskazuje w swojej treści, że jego adresatem są wyłącznie organy podatkowe. Tym samym, adresatem tego przepisu, tak jak większości regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zarówno organy podatkowe jak i podatnicy. Podatnik sam może dokonać korekty swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów w oparciu o regulacje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli uzna, że są spełnione okoliczności wskazane w tym przepisie. Tym samym, może dążyć do potwierdzenia w interpretacji podatkowej wykładni tego przepisu.

W niniejszej sprawie to interpretacja i stosowanie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. było przedmiotem zapytania Spółki (pytań nr 3 i 4). Skarżąca dążyła do uzyskania odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób wskazane w powołanym przepisie przesłanki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy interpretować, co jest przedmiotem każdej interpretacji indywidualnej. Spółce nie chodziło bowiem o ustalenie czy spełnione są przesłanki stosowania art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ale jak należy interpretować treść tego przepisu (czy istnieje możliwość jego zastosowania w sprawie w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości ma miejsce do podmiotu nie powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.).

Zdaniem skarżącej, zakres przedmiotowy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wykraczał poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, a zatem za bezprawne należy uznać działanie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W ocenie skarżącej, organ naruszył także art. 121 § 1, art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie.

Według strony, naruszone zostały przepisy art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie rozpatrywania zażalenia na pierwotne postanowienie argumentacji przedstawionej przez Skarżącą nawiązującej do okoliczności, że nawet przyjmując, iż Spółka na czas trwania planowanej podatkowej grupy kapitałowej straci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, (choć Spółka z takim wnioskiem się nie zgadza), analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednoznacznie, że będzie ona podmiotem zobowiązanym do stosowania przepisów tej ustawy - jako członek podatkowej grupy kapitałowej będzie musiała samodzielnie dokonać ustalenia swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółka składając wniosek o interpretację dotyczący zdarzenia przyszłego posiada interes prawny w ustaleniu sposobu kalkulacji jej kosztów uzyskania przychodów w ramach planowanej grupy kapitałowej, a tym samym jest podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej skarżąca wskazuje także na brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, tj. w szczególności argumentów Spółki, które dowodziły jednoznacznie, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w pierwotnym postanowieniu, w trakcie obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę nie tracą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym są podmiotami "zainteresowanymi" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej (są zatem uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uzyskania takowej interpretacji).

Odpowiadając na skargę, organ, powołując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Spór w rozpatrywanej sprawie skupia się wokół kwestii możliwości uznania skarżącej za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zagadnienia poruszonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, prezentowane w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo skonstatował, że iż z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wystąpić Podatkowa Grupa Kapitałowa (PGK), a nie wchodząca w jej skład Spółka zależna, która z chwilą ustanowienia PGK utraci status podatnika, a co za tym idzie zainteresowanego w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej.

Wyjaśnienia wymaga kwestia, że PGK jest odrębnym od wnioskującej Spółki podmiotem prawa podatkowego funkcjonującym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca uwzględnił ten szczególny rodzaj podmiotu regulując elementy procedury postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma zatem przeszkód, aby PGK samodzielnie wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej jej obowiązków podatkowych lub zobowiązań podatkowych. Posiadanie przez PGK statusu zainteresowanego w takim zakresie wynika z możliwości zrealizowania funkcji gwarancyjnej interpretacji - tj. możliwości zastosowania się przez PGK do uzyskanego rozstrzygnięcia ze skutkiem ochronnym przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej.

Sąd wyjaśnia, że "zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej" jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych; instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Podkreślić należy, że przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Sąd w sprawie niniejszej podziela to stanowisko.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi (PGK).

PGK jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

(1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

(2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

(3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości co najmniej 3%.

Wskazać należy więc, że PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową.

Rozliczania podatku dochodowego PGK dokonuje wyznaczona w umowie spółka, czyniąc to nieodpłatnie. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Podkreślić jednak należy, że z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków - w tym podatku od towarów i usług - pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK.

Powyższe znalazło swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 150/13, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 187/13, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 218/13 (orzeczenia dostępne na stronach internetowych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko organu, że aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez wnioskodawcę statusu "zainteresowanego" uzyskaniem interpretacji indywidualnej, konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla ustalenia zobowiązań podatkowych wnioskodawcy).

Wszczęcie omawianego rodzaju postępowania jest możliwe tylko wówczas, gdy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę - interpretacji, do której można się zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu zagadnienie zawarte we wniosku strony nie daje możliwości wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przewidziane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia przez ustawodawcę. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma też prawa jej wydania i - na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaprezentowane w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r., Sygn. akt I SA/Wr 576/12, w którym Sąd wskazał, że nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi lub kapitałowymi.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wnioskodawca oraz inne Spółki powiązane z wnioskodawcą rozważają stworzenie PGK. W przypadku podjęcia takiej decyzji, sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana przez wnioskodawcę w ramach PGK.

Powyższe znalazło swój wyraz w treści pytania sformułowanego we wniosku, a mianowicie: "Czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcą po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będą wydatki na nabycie nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez wnioskodawcę w zamian za aport ([...] mln złotych)? "

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zapytanie z którym zwróciła się skarżąca jest ściśle związane z funkcjonowaniem PGK, co z kolei rzutuje na określenie podmiotu zainteresowanego w sprawach dotyczących jej działalności z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz pytania przyporządkowanego do tego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wniosku jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów, ale już po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej.

Skoro z chwilą utworzenia grupy kapitałowej, wchodzące w jej skład spółki zależne przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, którym staje się wyłącznie ta grupa, a co za tym idzie, tylko ta grupa będzie rozliczać się z podatku, uzyskiwać prawo zwrotu nadpłaty i ponosić wszelkie konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych z funkcjonowaniem tej jednostki względem organu podatkowego, to zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatkowej grupy kapitałowej będzie właśnie podatkowa grupa kapitałowa.

W konsekwencji, należy zgodzić się z organem, który podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wystąpić podatkowa grupa kapitałowa, a nie wchodząca w jej skład spółka zależna, która z chwilą ustanowienia podatkowej grupy kapitałowej utraci status podatnika, a co za tym idzie zainteresowanego w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej.

Zatem zarzuty postawione w związku z odmową wszczęcia postępowania w zakresie pytań nr 1 i 3 (oznaczonych we wniosku nr 2 i 4) należy uznać za nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ wydaje interpretacje prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniu u prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zatem z treści powołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego, nie wkraczając w prawa i obowiązki organów podatkowych. Ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 tej ustawy).

Poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżony postanowieniu, że urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, obowiązku podatkowego lub jego zobowiązania podatkowego. Do takiego wniosku prowadzi również zakres ochrony prawnej związanej z interpretacjami.

Na mocy art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Na podstawie art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie, wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Z powyższego wynika, że organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Dlatego nie zawsze samo wskazanie przepisu prawa podatkowego jako budzącego wątpliwości interpretacyjne jest wystarczające do uzyskania interpretacji.

Jak stanowi art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Natomiast analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w powyższej regulacji, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "Jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, której rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego a nie przepisu prawa podatkowego.

Stwierdzić zatem należy, że w przypadku interpretacji indywidualnych w pojęciu "Jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności (poza brakiem legitymacji do wniesienia wniosku) uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcą mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej.

Odnosząc powyższe do zakresu wniosku wyznaczonego przez pytania o nr 2 i 3 (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) stwierdzić należy, że ocena czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę przed przystąpieniem / po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają z wnioskodawcą w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 ww. ustawy szacować dochód wnioskodawcy / dochód całej PGK z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonanie ustaleń, czy organy podatkowe będą uprawnione szacować dochód wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Kompetencje w tym zakresie zostały przyznane organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że taki zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie stanowi podstawy do wydania interpretacji indywidualnej.

Prawidłowo organy stwierdziły, że żądanie skarżącej we wskazanym we wniosku zakresie wykraczało poza ramy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi bowiem uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

W konsekwencji przedmiotową sprawę należało rozstrzygnąć wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz że nie zostały naruszone przepisy w związku z wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie pytań nr 2 i 3 (pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4).

Uzyskana w przedstawionym zakresie interpretacja nie stanowiłaby dla skarżącej żadnej ochrony w zakresie zapewnionym przez powołane wyżej przepisy, bo - jak wskazano – to nie skarżąca jest podatnikiem, podatnik czyli PGK nie będzie tą interpretacją związana, bo o nią nie występowała.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasady wnikliwego działania w sprawie wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji przeprowadziły bowiem postępowanie rzetelnie i wnikliwie, oceniły zaprezentowane stanowisko strony oraz wskazały normy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.