Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2032/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 4/16 w sprawie ze skargi T.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 4/16 w sprawie ze skargi T. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2014 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 83.528 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 111.370 zł i ustalił to zobowiązanie w kwocie 51.325 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 68.433 zł.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. decyzja organu kontroli skarbowej ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 107.492 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 143.322 zł została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 listopada 2013 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte, ponieważ w roku 2008 skarżący zapłacił łącznie 226.153 zł tytułem zapłaty zobowiązań podatkowych za lata 2000-2003 (w tym 141.435 zł na należność główną i 84.700 zł na odsetki za zwłokę). Na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów organ podatkowy przyjął, że podatnik uzyskał w znaczeniu kasowym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 583.909,53 zł, na które składają się otrzymane w 2008 r. należności ze sprzedaży: 1) bezrachunkowej 25.188,91 zł 2) udokumentowanej rachunkami i fakturami VAT 558.720,62 zł, w tym należności zapłacone przez kontrahentów, w formie bezgotówkowej 448.479,27 zł i gotówką 110.241,35 zł. Podatnik poniósł wydatki na zapłatę zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 664.615,34 zł. Skarżący ewidencjonował zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik nie prowadził rozrachunków ze swoimi kontrahentami. W oparciu o dowody zebrane w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. skarżący dokumentował rachunkami i fakturami VAT sprzedaż usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz czterech podmiotów: F.[..] Sp. z o.o., K., M. Sp. z o.o., C.; C. [...], T., H.[...] N. P., T. Na podstawie historii operacji na rachunku bankowym podatnika organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie Spółka F. [...] przelała na rachunek bankowy podatnika środki w łącznej kwocie 448 479,27 zł tytułem zapłaty. Płatności od trzech pozostałych kontrahentów były regulowane w gotówce. Ponieważ przedsiębiorcy ci oświadczyli, że pamiętają w jaki sposób i w jakim terminie dokonali zapłaty za poszczególne faktury wystawione w 2008 r. przez podatnika, organy podatkowe obu instancji przyjęły, że zapłata przedmiotowych należności nastąpiła w gotówce, w dniach wystawienia dokumentów sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podkreślił, że na skutek nowelizacji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która nastąpiła na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżyć podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji dokonał analizy chronologii wydatków poniesionych przez małżonków w badanym roku i przychodów uzyskanych przez podatników ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku przed poniesieniem wydatków.

Wyjaśniając motywy uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej organ odwoławczy wskazał, że ponieważ strona kwestionowała w odwołaniu wysokość kosztów utrzymania rodziny za lata 2001-2007 oraz za badany 2008 r., organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego uwzględniono wydatki faktycznie poniesione. Z treści prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2003 r. wynika, że organ kontroli skarbowej, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku 2000 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, ustalił wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na kwotę 148.370,17 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 111.277,50 zł. Mając na uwadze ww. decyzję organ odwoławczy przyjął, że na dzień 1 stycznia 2001 r., strona, wbrew twierdzeniom podnoszonym w odwołaniu, nie dysponowała środkami w kwocie 148.370,17 zł umożliwiającymi finansowanie ponoszonych po tej dacie wydatków.

Konkludując organ odwoławczy wyliczył, że łączna wysokość wydatków poniesionych przez małżeństwo skarżących w poszczególnych dniach 2008 r. nieznajdujących pokrycia w mieniu legalnie zgromadzonym przed ich poniesieniem wynosi 136.866,18 zł. W 2008 r. strona pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej zatem podatek dochodowy każdego z małżonków wynosi 51.325 zł, według wyliczenia 68.433 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) x 75%.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi strona za rzuciła naruszenie:

1) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 233 § 2 O.p., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 180 § 1, art. 190 § 1 O.p. w związku z art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie umożliwienia stronie udziału w czynnościach przesłuchania świadków, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

3) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2012 poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niewyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnych dowodach, brak właściwego uzasadnienia decyzji oraz brak ustosunkowania do zarzutów odwołania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że z uwagi na wątpliwości co do konstytucyjności regulacji prawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., skierowane zostały skargi do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe przepis ten nie był derogowany i stanowił element obowiązującego systemu prawnego. Za niezasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015.613 ze zm., dalej "O.p."). W sprawach dotyczących przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych chodzi o przedawnienie prawa do wydania decyzji, a nie o przedawnienie ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Orzekł także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101,1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wskazał też, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) Przepis art. 68 § 4 O.p. utracił zatem moc obowiązującą 27 lutego 2015 r. Przepis ten obowiązywał zatem w dacie wydania decyzji przez organ I instancji.

Sąd przyjął, że wydanie i skutecznie dokonane doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny zaprezentował pogląd, iż w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy. W konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy nie sprostały wymogom określonym w treści artykułów 122 i 187 § 1 i 191 O.p. Sąd stwierdził, że organ obciążony ustaleniem kwoty wydatków, powinien także dążyć do ustalenia dat ponoszenia tych wydatków, w przypadkach w których było to możliwe. Ma to istotne znaczenie w świetle brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. Podatnik wnosił o przesłuchanie świadków. Organ poprzestał na wezwaniu kontrahentów do udzielenia wyjaśnień na piśmie W ocenie Sądu przesłuchanie w obecności strony w charakterze świadków, kontrahentów na rzecz których podatnik ponosił wydatki w ramach zaciągniętych zobowiązań, mogłoby prowadzić do ustalenia bardziej wiarygodnych dat, co mogłoby mieć wpływ na ustalenie w poszczególnych datach analizowanego roku podatkowego przychodów z nieujawnionych źródeł. Zatem żądanie strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków na powyższą okoliczność Sąd uznał za uzasadnione w świetle art.188 O.p.

Zaliczenie do wydatków 2008 r. także kwoty wpłaconej do urzędu skarbowego z tytułu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. było w ocenie Sądu nieuzasadnione. Kwota sankcyjnego podatku odpowiada 75% sumy, jaką podatnik miał uzyskać ze źródeł nieopodatkowanych w 2000 r. Brak jest podstaw do żądania, aby podatnik w kolejnym (2008) roku musiał ponownie wykazać, że kwota ta pochodzi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przyjęcie, że kwota na zapłatę podatku od przychodu ze źródeł nieujawnionych powinna pochodzić ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania narusza przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jako zasadny Sąd ocenił także zarzut nieustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów strony sformułowanych w piśmie strony z dnia 16 października 2015 r. skierowanym do organu odwoławczego, w tym do szczegółowych wyliczeń obrazujących zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów z działalności podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów podatnika na okoliczność ponoszenia przez podatnika wydatków na zapłatę zaciągniętych zobowiązań. W sytuacji gdy podatnik nie zgadzając się z wysokością ustalonych przez organ I instancji przychodów badanego 2008 r., wnosił o przesłuchanie świadków, swoich kontrahentów, na okoliczność dokonania zapłaty za zakupione od podatnika usługi, nie zaś na okoliczność poniesienia przez podatnika T. Ś. wydatków na rzecz tych kontrahentów. Zatem podatnik w sprawie nie poniósł wydatków, a uzyskał zapłatę od swoich kontrahentów.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 188 O.p.., poprzez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez podatnika kontrahentów na okoliczność poniesienia przez podatnika - jak twierdzi Sąd I instancji - wydatków na zapłatę zaciągniętych zobowiązań, celem ustalenia bardziej wiarygodnych dat przychodów z nieujawnionych źródeł. W sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że w badanym roku podatnik nie ponosił wydatków na rzecz kontrahentów, o przesłuchanie których wnioskował, a otrzymał od nich zapłatę za zakupione usługi. A nadto Spółka F. [...] uregulowała należność za pośrednictwem banku, a Spółka M. wskazała daty uregulowania zbowiązań wobec firmy podatnika. Nadto wobec braku dowodów przeczących uzyskaniu przez podatnika zapłaty za należności wynikających z dowodów sprzedaży wystawionych na rzecz C. [....] i H.[...] N. P., organy podatkowe przyjęły, że zapłata przedmiotowych należności nastąpiła w gotówce, w dniach wystawienia dokumentów sprzedaży. Nadto Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów w zakresie ustalenia, że kontrahenci C. [...] i H.[...] N. P., uiścili należności w dacie wystawienia faktur przez podatnika. Zatem dalsze ich przesłuchanie na okoliczność ustalenia szczegółowych dat zapłaty należności nic by nie zmieniło, bowiem w odpowiedzi na skierowane do C. [...] i H.[...] N. P. wezwania kontrahenci ci wyjaśnili, że nie pamiętają w jaki sposób i w jakim terminie dokonali zapłaty za poszczególne faktury wystawione w 2008 r. na ich rzecz przez firmę podatnika, a z ewidencji, jakie mieli obowiązek prowadzić, dane takie nie wynikają. Natomiast kwestia uregulowania należności przez Spółkę F. [...] oraz Spółkę M. została dostatecznie wyjaśniona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegający na nie wyjaśnieniu, wobec braku konta rozrachunków, możliwości ustalenia dat przepływów w analizowanym roku podatkowym, w sytuacji gdy za ten rok wykazany jest dochód. W sytuacji gdy ustaleń odnośnie wysokości przychodów uzyskanych przez podatnika w 2008 roku w znaczeniu kasowym z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz terminów ich uzyskania dokonano w oparciu o: zapisy ewidencji sprzedaży, w której podatnik w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT ewidencjonował przychody uzyskane w danym dniu ze sprzedaży bezrachunkowej w wartości brutto; zapisy dobowych raportów z kas fiskalnych; zapisy wydruku historii operacji zaksięgowanych na firmowym rachunku bankowym oraz wyjaśnienia kontrahentów w powiązaniu z treścią rachunków i faktur VAT sprzedaży wystawionych przez podatnika oraz wyjaśnienia podatnika. Natomiast wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w 2008 r. na uregulowanie zobowiązań powstałych w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej oraz terminy ich poniesienia ustalono w oparciu o: treść przedstawionych przez podatnika źródłowych dowodów zakupu, zawierających adnotacje miarodajne dla ustalenia formy i terminu dokonania zapłaty za nabyte towary i usługi; zapisy wydruku historii operacji zaksięgowanych na firmowym rachunku bankowym; wyjaśnienia kontrahentów oraz podatnika;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zarzucenie organom naruszenia art. 210 § 4 O.p., przy czym zarzut ten został sformułowany w sposób tak ogólny, że uniemożliwia organom jego realizację. W stanie sprawy organy wskazały, że dla potrzeb postępowań z nieujawnionych źródeł przychodów winien być ustalony dochód kasowy z działalności gospodarczej, czyli faktycznie pozostający do dyspozycji podatnika, wyliczony na podstawie różnicy między rzeczywistymi przychodami i rzeczywistymi wydatkami. Dochód kasowy nie jest bowiem tożsamy z dochodem wykazanym w zeznaniu podatkowym stanowiącym podstawę opodatkowania, od którego podatnik uiścił należny podatek, a czego organy podatkowe nie kwestionowały. Jeżeli Sąd krytycznie ocenił w powyższym zakresie działania/uzasadnienie organu odwoławczego, to powinien konkretnie wskazać co należy ponownie przeanalizować, a więc wyposażyć organ w konkretne wskazówki co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.., przez uznanie, że organy nie odniosły się do wszystkich zarzutów sformułowanych w piśmie z dnia 16.10.2015 r., przy czym Sąd nie wskazał konkretnie do których zarzutów organy się nie odniosły, a nadto zarzut określony jako brak szczegółowych wyliczeń obrazujących zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów z działalności podatnika jest na tyle ogólny, że uniemożliwia organom poprawne jego wykonanie przy ponowionym postępowaniu. Zauważyć należy, że powołane pismo z 16.10.2015 r. nie precyzuje wyliczeń w zakresie szczegółowych wyliczeń obrazujących zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów z działalności podatnika, a organy w uzasadnieniu decyzji II instancji ustosunkowały się do wszystkich zarzutów ww. pisma.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie iż organy ponownie opodatkowały sankcyjnym podatkiem dochód, który już raz został opodatkowany jako pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W sytuacji gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z wydatkiem poniesionym w roku 2008 przez podatnika w łącznej kwocie 226.153 zł, z tytułu zapłaty zobowiązań podatkowych za lata 2000-2003, a małżonkowie w zeznaniach podatkowych za rok 2008 zadeklarowali jedynie dochody w łącznej wysokości 42.136,54 zł. Wbrew twierdzeniu Sądu kwota 226.153,00 zł, przy rozliczaniu badanego roku, nie została zaliczona do wydatków podatnika. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, że podatnik w 2008 r. poniósł wydatki (inne niż wynikające z zapłaty ww. zobowiązań), które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z tych względów nie nastąpiło ponowne opodatkowanie sankcyjnym podatkiem dochodów, które już raz zostały opodatkowane jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na podstawie art. 210 § 4 O.p.: Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio O.p.), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualnych charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu.

W wyroku z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1343/16, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie orzekł, że ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed tym dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. W sprawie niniejszej z uzasadnienia faktycznego zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji nie wynika natomiast w sposób jasny, pewny, jednoznaczny i nieuzasadniający wątpliwości: kiedy, komu i z jakiego konkretnego tytułu świadczył podatnik, co niewątpliwie nie stanowi uzasadnienia w obszarze wydatków podatnika, w relacji do których skonstatowano brak środków na ich pokrycie. Z uzasadniania decyzji może wynikać też wątpliwość, czy przedmiotem wymienionych wydatków nie mogły być między innymi środki uprzednio już opodatkowane w prowadzonym w przeszłości do strony skarżącej postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, z czego wynikać może kolejna wątpliwość: w zakresie ewentualnego ponownego środków tych opodatkowania. Zanim więc organ podatkowy nie przedstawi prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zgodnie z podniesionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadami i standardami, sprawa nie dojrzała do ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia, co w pełni uzasadnia wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną decyzję.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.