Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 85/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 122, ART. 187 PAR.1, ART. 191, ART. 210 PAR. 4, ART. 72 PAR. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art, 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 18 a ust.9
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. (obecnie pod nazwą A. z siedzibą w Z. – "Spółka"), wnioskiem z dnia 11 lutego 2009 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. – grudzień 2008 r. W dniu 30 kwietnia 2009 r. Spółka złożyła kolejny wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym

z tytułu dostaw energii elektrycznej za styczeń i luty 2009 r.

Decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z [...] 2009 r. nr [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie

[...]zł, wykazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za lipiec

2007 r. i zapłaconym przez Spółkę z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej do dystrybucji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia

19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 364/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej

w K.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r.

sygn. akt I GSK 865/10 oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku WSA.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją

z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia 14 października 2009 r.

nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na terenie Polski w okresie od 1 marca 2004 r. do

28 lutego 2009 r., a więc w okresie za jaki producenci energii elektrycznej domagają się zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, regulowała ustawa z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej "u.p.a.". Jednocześnie Rzeczpospolita Polska była w tym czasie adresatem dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 z 2003 r. zwanej dalej "dyrektywa energetyczna"). Dodatkowo art. 18a ust. 9 akapit 7 dyrektywy energetycznej, uprawniał Rzeczpospolitą Polską do stosowania w okresie przejściowym dotychczasowych zasad opodatkowania energii elektrycznej, tj. zasad obowiązujących na jej obszarze przed dniem akcesji do Unii Europejskiej. Długość okresu przejściowego w tym zakresie określona została w powyższym przepisie jako okres do 1 stycznia 2006 r.

Organ podał, że przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi jest kwestia czy wobec braku pełnej implementacji dyrektywy energetycznej po 1 stycznia 2006 r., Spółka ta była podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej energii elektrycznej po tym dniu i czy występuje u niej w związku z tym nadpłata w podatku akcyzowym?

W ocenie organu stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a., w którym pod poz. 61 widnieje energia elektryczna. W pkt 2 cytowanego artykułu zawarta jest definicja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których należą paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone

w załączniku nr 2 do ustawy, który nie wymienia energii elektrycznej. W myśl

art. 2 pkt 3 u.p.a., wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. m.in. energia elektryczna. Na podstawie przepisów u.p.a. energia elektryczna została uznana przez ustawodawcę za wyrób akcyzowy niezharmonizowany, tj. nieobjęty zasadami produkcji i obrotu, jakie mają zastosowanie w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.a. obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje

z dniem wydania energii elektrycznej. Oznacza to, że zobowiązanym z mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego jest producent energii elektrycznej. Producent dokonywał sprzedaży na terytorium kraju /wydania do dystrybucji/ wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej, co w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Przepis ten określa, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej, którym jest moment przekazania /dostawy/ energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego.

W myśl powyższych przepisów obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii. Tymczasem stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. obowiązek ten powstaje "z dniem jej wydania".

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzują, co należy rozumieć przez moment wydania energii elektrycznej. Energia elektryczna jest towarem

o specyficznym, niematerialnym charakterze. Jest ona również towarem pierwszej potrzeby i konieczne jest zapewnienie ciągłości jej dostaw. W sieci przesyłowej transportującej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Nie sposób wskazać różnicy pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta,

a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez odbiorcę końcowego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej określa, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z brzmienia tych dwóch przepisów organ wywiódł, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powinien powstać

w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Przepis

art. 6 ust. 5 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej.

Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Należy uznać, że jest to ten sam moment, co oznacza, że przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi.

Dyrektywa energetyczna jak i horyzontalna nie zawierają definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej i wskazywała kto jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na producencie, tj. na Spółce.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z postanowieniami dyrektywy energetycznej nie płacić podatku akcyzowego, gdyż przewiduje ona, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego.

Na podstawie istniejącego orzecznictwa ETS organ wskazał, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, a więc że prawo wspólnotowe może oddziaływać bezpośrednio, powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które wynikają z norm dyrektywy energetycznej.

Powołane wyżej przepisy dyrektyw regulujących kwestię obrotu energią elektryczną, nie spełniają jednego z warunków bezpośredniej skuteczności dyrektywy, jaką jest jej precyzyjność. Treść kluczowych dla analizowanego problemu postanowień zawartych w powołanych dyrektywach, nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości i precyzyjny odtworzyć pojęcia podatnika.

Wyrok ETS w sprawie C-475/07 mającej za przedmiot skargę Komisji Wspólnot Europejskich dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, na który w uzasadnieniu złożonego wniosku powołuje się Spółka nie reguluje kwestii zasadności zwrotów podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Organ wskazał, że przedmiotowe orzeczenie odnosi się wyłącznie do niezgodnego

z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wyrok nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. Analizując ww. wyrok ETS nie sposób pominąć kwestii, że Trybunał

w wydanym orzeczeniu nie odniósł się do kwestii, kto faktycznie powinien być podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Stąd też, mając na uwadze fakt, że dyrektywa energetyczna jasno nie wskazuje podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej, należy zaznaczyć, że opodatkowanie producentów energii elektrycznej nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

Ponadto zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) "dyrektywa wiąże co do celu każde państwo członkowskie, do którego została skierowana, przy czym wybór środków i form jej realizacji pozostawia się władzom krajowym". Z treści tego artykułu wynika, że ich adresatami są jedynie państwa członkowskie, nie są nimi natomiast osoby fizyczne i prawne. Celem wydania dyrektywy jest harmonizacja prawa krajowego w poszczególnych państwach członkowskich, a nie jego ujednolicenie. Dyrektywa jest swego rodzaju "łącznikiem" pomiędzy prawem wspólnotowym, a prawem krajowym. Jednak stworzenie tego "łącznika" wymaga dwuetapowego działania, tj. wydania dyrektywy przez odpowiednie organy Wspólnoty (etap I) oraz jej zaimplementowania przez odpowiednie organy państwa członkowskiego (etap II) w drodze wydania aktu prawnego. Co do zasady zatem, normy dyrektyw nie są adresowane bezpośrednio do podatników. Dyrektywy obowiązują podatników "pośrednio", tj. poprzez odpowiednie normy prawa krajowego. W polskim ustawodawstwie, aktem prawnym regulującym moment powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej, jak wskazano powyżej, jest u.p.a.

Przepis art. 217 Konstytucji RP nawiązuje bezpośrednio do obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa wyrażonego w art. 84 Konstytucji

oraz w konsekwencji do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne i w szczególności do poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo (art. 83 Konstytucji). Oznacza to, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa obowiązującego ciąży na obywatelach. Zatem nie można odmówić przestrzegania obowiązującego prawa wyłącznie z uwagi na wytyczne zawarte

w dyrektywie unijnej.

Bezpośrednie zastosowanie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, jest nieuzasadnione. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przepis ten jest wystarczająco jasny i precyzyjny i że

w sposób nie pozostawiający wątpliwości określa podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Z treści przepisu jak wskazywano powyżej wynika jedynie moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, przepis nie wskazuje podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej.

Odnosząc się do kwestii niedokonania przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ stwierdził, że fakt ten nie upoważnia podatnika - producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. A zatem, podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy energetycznej do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Stanowisko to można uzasadnić, ponieważ ww. przepis dyrektywy energetycznej określa wyłącznie, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" i w związku z jego treścią nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Nie oznacza to również, że podatek ten jest wymagalny wyłącznie w ściśle określonym momencie i że nie może być wymagalny wcześniej. Ponadto przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga na kim to zobowiązanie ciąży.

Dodatkowo organ podkreślił, że w preambule dyrektywy energetycznej wskazano, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich. Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 21 ust 5 dyrektywy energetycznej podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde Państwo Członkowskie. Przepisy dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego, przepisy krajowe dotyczące opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, organ stwierdził, że postanowienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie są na tyle jasne, bezwarunkowe, kompletne i precyzyjne, aby podatnik mógł się na ten przepis w niniejszej sprawie bezpośrednio powołać.

Równolegle organ uznał za zasadne wskazać, że zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej dla podmiotów, które wyprodukowały energię elektryczną

w Polsce po 1 stycznia 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r. byłby niezgodny z przepisami acquis communautaire, m.in. z postanowieniami dyrektyw horyzontalnej, w tym dyrektywy energetycznej, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MWh. Powyższe oznaczałoby, że praktycznie cała energia elektryczna zużyta na terenie kraju nie byłaby obciążona nawet minimalną stawką podatku akcyzowego. Zatem zwrot akcyzy zapłaconej przez producentów energii skutkowałby tym, że od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia

28 lutego 2009 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby w ogóle opodatkowana podatkiem akcyzowym. Ponadto zwrot podatku akcyzowego jest niezasadny, gdyż powyższa sytuacja spowodowałaby naruszenie zasad wolnej konkurencji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, co skutkowałoby tym, że powstałaby sytuacja,

w której polskie wyroby, do których wytworzenia niezbędna jest energia elektryczna nie zawierałyby w cenie podatku akcyzowego. Taki stan powodowałby uprzywilejowanie polskich wyrobów w stosunku do identycznych wyrobów wyprodukowanych w innych państwach członkowskich poprzez fakt, że inne kraje obciążały w przedmiotowym okresie energię elektryczną podatkiem akcyzowym, zgodnie z przepisami dyrektywy energetycznej.

Postanowienia zawarte w przepisie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nieimplementowanej przez Polskę do krajowego porządku prawnego, na które powołuje się Spółka nie mogą więc stanowić podstawy uzasadniającej żądanie strony do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. ETS w wyroku C-309/06 potwierdził, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatku w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo. Zatem w ocenie organu wykładnia art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") wskazująca, że w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo, jest dopuszczalna i dodatkowo znajduje potwierdzenie w uchwale NSA I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. Organ podatkowy zauważył, że Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Akcyza zapłacona przez Spółkę została wkalkulowana w cenę energii - tym samym jej ekonomiczny ciężar został poniesiony przez faktycznych konsumentów energii elektrycznej.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii w sprawie organ wskazał, że problem nadpłaty został rozstrzygnięty w uchwale NSA I GPS 1/11 z dnia

22 czerwca 2011 r., który po rozpoznaniu zagadnienia prawnego: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" podjął następującą uchwałę:

"W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji,

w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Organ podał treść art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, regulujących instytucję nadpłaty. Regulacja ta służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty.

Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi, a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Zagadnienie to było również przedmiotem wypowiedzi ETS (por. wyrok ETS

w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS

w sprawie Weber's Winę, pkt 98).

W omawianej sprawie Spółka nie kwestionowała stanowiska organu pierwszej instancji, według którego Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła ona cenę sprzedaży energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. Poza tym nie wskazała okoliczności, które mogłyby świadczyć, o tym że zapłata akcyzy nastąpiła

z jakimkolwiek uszczerbkiem dla jej majątku. Stan faktyczny w tym zakresie nie mógł też ulec zmianie wskutek upływu czasu. Okoliczność ta nie wymaga przeprowadzenia dowodu, co też zostało potwierdzone w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach, które wiążą organ podatkowy. Zwrot zapłaconego podatku prowadziłby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a Spółka

w sposób nieuzasadniony wzbogaciłaby się o kwotę tego podatku. Organ stwierdził, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zapłacony podatek był podatkiem należnym.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a). art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy spowodowane uznaniem, że skarżący przeniósł w pełni na (re)dystrybutorów ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu realizowanych na ich rzecz dostaw energii elektrycznej;

b). art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie dowodów podważających treść złożonego przez skarżącego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 w sytuacji gdy oświadczenie to złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej korzysta z domniemania prawdziwości i poprzez bezpodstawne uznanie, że oświadczenie to jest niezgodne z prawdą

c). art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność przeniesienia przez Skarżącego w całości ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej im energii elektrycznej, i przyjęciem bezpodstawnego domniemania, że skarżący przerzucił w pełni ciężar zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej energii elektrycznej;

d) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji wycofania dotychczasowych twierdzeń i przedstawienia nowego odmiennego stanowiska Skarżącego w zakresie stanu faktycznego sprawy zgłoszonego we wnioskach dowodowych jeszcze w trakcie postępowania przed Dyrektorem, wskutek czego zasada dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie została zrealizowana.

2). przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a). art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty części podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącego z tytułu dostaw energii elektrycznej poprzez przyjęcie, że nie doszło do powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie z uwagi na przerzucenie pełnego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów;

b). art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne

z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i nie powinny znaleźć zastosowania

w przedmiotowej sprawie;

c). art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że wystąpiły wszystkie przesłanki formalne i faktyczne dla ich zastosowania;

d) art. 10 TWE poprzez jego brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niegodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej; art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa unijnego. Zapewnienie pełnej skuteczności przepisom unijnym, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, polegać powinno na zwrocie Skarżącemu kwoty podatku zapłaconego nienależnie.

Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła m.in., że w celu jednoznacznego stwierdzenia pełnego przerzucenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów

i odmówieniu na tej podstawie dokonania stwierdzenia i zwrotu jego nadpłaty, niezbędnym było wskazanie przez organy celne sposobu jego przerzucenia oraz kwoty przerzuconego podatku. Zdaniem Spółki niekwestionowanie przez nią okoliczności przerzucenia ciężaru ekonomicznego akcyzy nie zwalniało organów

z zastosowania ogólnych reguł dowodowych.

Naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje z kolei

w twierdzeniu organu, że oświadczenie Spółki o niedokonaniu przez nią pełnego przerzucenia podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w okresie styczeń 2006 – luty 2009 r. przedłożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej pozostaje

w sprzeczności wobec wcześniej składanych oświadczeń. Skarżąca podniosła, że na wcześniejszym etapie postępowania nie składała żadnych oświadczeń w trybie

art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, a wcześniejsze wypowiedzi skarżącej miały jedynie charakter wyjaśnień.

Odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność przeniesienia przez Spółkę w całości ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej im energii elektrycznej, która to okoliczność w opinii Spółki stanowi okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, uzasadnia natomiast zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że prawem podatnika jest możliwość zmiany zdania

w toku instancyjnego załatwiania sprawy podatkowej co do stanu faktycznego zwłaszcza gdy wynika to z niestabilnego orzecznictwa sądowego i konieczności dostosowania się do diametralnie zmieniającego się stanu prawnego. Faktem jest, że na wcześniejszym etapie postępowania stan faktyczny był bezsporny co w ocenie skarżącej nie może przesądzać o tym, że był to stan faktyczny ustalony prawidłowo, przez co organ drugiej instancji nie dokonując ponownego załatwienia sprawy przez zbadanie czy stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej brak w sprawie podstaw do przyjęcia tezy o całkowitym przerzucaniu ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku na (re)dystrybutorów sprawił, że nie wystąpiły przesłanki do odmowy stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej przez skarżącego nadpłaty co uzasadnia zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła ponadto, że organ błędnie zastosował niezgodne

z przepisami dyrektywy energetycznej przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 5 u.p.a. przyjmując, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu jej sprzedaży do (re)dystrybutorów. Wskazał przy tym, że jeżeli przepisy krajowe są sprzeczne z postanowieniami dyrektywy, podatnik może skutecznie odmówić zastosowania sprzecznych przepisów krajowych, powołując się bezpośrednio na regulacje wspólnotowe. W ocenie skarżącego taka właśnie sprzeczność nastąpiła

w odniesieniu do opodatkowania podatkiem akcyzowym dostaw energii elektrycznej przez producenta do (re)dystrybutorów po dniu 1 stycznia 2006 r. do momentu wejścia w życie nowej ustawy o podatku o podatku akcyzowym w 2009 r.

Skarżąca zarzuciła także, że organ w sposób nieuprawniony odmówił bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, pomimo że wystąpiły wszelkie przesłanki ku temu. Po pierwsze przepis ten nie został w terminie zaimplementowany do polskiego systemu prawnego, co zostało potwierdzone przez TS UE. Po drugie jest bezwarunkowy bowiem jego stosowanie nie wymaga jakichkolwiek dodatkowych warunków poza tymi, które są określone w treści przepisu oraz jest wystarczająco jasny i precyzyjny, ponieważ w sposób nie pozostawiający wątpliwości określa podmiot zobowiązany do zapłaty podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 Traktatu Spółka wskazała, że organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego nie zapewnił pełnej efektywności prawu wspólnotowemu w sytuacji gdy przepisy krajowe były z nim niezgodne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie

z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.p.s.a).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Stwierdzenie to stanowi konsekwencję uznania za nieuzasadnione zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Spółka zarzuciła bowiem naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie wyjaśnionym w pełni stanie faktycznym, zgodnie z którym przeniosła w pełni na (re)dystrybutorów ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu realizowanych na ich rzecz dostaw energii elektrycznej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego

w tym zakresie pomimo złożenia wniosku o jego przeprowadzenie, skutkujące bezpodstawnym jego oddaleniem postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r.

i przyjęciem domniemania, że skarżąca przerzuciła w pełni ciężar zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej energii elektrycznej.

Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty jest na założeniu, że organ dokonując ustaleń faktycznych, przyjął jedynie domniemanie, że skarżąca przerzuciła w pełni ciężar zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. Wbrew aktualnym twierdzeniom skarżącej założenie to jest błędne.

W niniejszej sprawie istotne jest, że problematyka stanowiąca przedmiot kontrolowanej decyzji była już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 16 kwietnia 2010 r. Spółka stwierdziła, wprost, że "stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny i prawidłowo ustalony przez organ I instancji. Spółka nigdy go nie kwestionowała. W szczególności bezspornym jest fakt, że Spółka podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego, zaś redystrybutorzy przerzucili ciężar tego podatku na nabywcę końcowego (konsumenta) poprzez zwiększenie swojej ceny sprzedaży".

Wbrew twierdzeniom Spółki, nie można więc stwierdzić, że w tym zakresie wystąpiło domniemanie organu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwa PWN) – domniemanie to uznanie istnienia niestwierdzonego faktu na podstawie innych ustalonych faktów, pozostających z nim w związku; presumpcja, czy też domyślanie się. Organ nie domniemywał, co zrobiła skarżąca z kwotą podatku akcyzowego. Skarżąca w tym zakresie jednoznacznie stwierdziła, że podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego. A zatem nie wystąpiło tu żadne domniemanie, ale ustalenie faktów zgodnie z twierdzeniami skarżącej.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Istotą wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia

4 kwietnia 2012 r. II SA/Go 160/12 - internetowa baza orzeczeń).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia

19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 364/10 nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w związku z niewskazanie przez organ pierwszej instancji sposobu ustalenia okoliczności nieponiesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru akcyzy, należy przeprowadzić postępowania dowodowego w tym zakresie. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynikało bowiem jednoznacznie, że powyższa okoliczność ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji była w sprawie niesporna, a jako taka nie wymagała dowodu. Skoro na fakty te powoływał się organ przy rozstrzyganiu sprawy, a strona, mająca prawidłowo zagwarantowany dostęp do akt, ich nie kwestionowała, to w myśl zasady wyrażonej w art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta dowodu nie wymagała. Nadto okoliczność, że kwotę podatku akcyzowego definitywnie ponosi końcowy odbiorca energii jest z urzędu znana organowi, co dodatkowo przemawia za tym, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga ona dowodu. Oznacza to, że prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie jest zbędne.

Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika z akt sprawy strona nie tylko miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału zebranego

w sprawie, ale także brała czynny udział w jego gromadzeniu, zaś zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że strona nie zgadza się z dokonaną przez organu pierwszej instancji oceną przedmiotowej kwestii. Brak działań strony zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym w tym zakresie daje podstawy do uznania, że nie kwestionowała ona stanowiska organu pierwszej instancji, według którego spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła ona cenę sprzedaży energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży.

Przyjęcie powyższych ustaleń, zgodnych z ówczesnymi twierdzeniami skarżącej, nie może zostać podważone zmianą jej stanowiska w tym zakresie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie, z upływem czasu nie zmienił się, a zmieniło się jedynie twierdzenie skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu zmiana taka, nie może prowadzić do postępowania dowodowego w zakresie wcześniej przyjętych

i przesądzonych faktów.

Tym samym zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie pomimo złożenia przez skarżącą wniosku o jego przeprowadzenie – jest bezzasadny.

Pismem z dnia 14 września 2012 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność faktu przerzucenia/nieprzerzucenia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez nią podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów. Skarżąca składając powyższy wniosek, nie wskazała na dowody, których przeprowadzenia się domaga, poza dowodem

z opinii prywatnej dyrektora spółki. Podała jedynie okoliczności jakie winny być dowodzone, a mianowicie okoliczności wcześniej nie kwestionowane i będące przedmiotem oceny sądu przy uprzednim rozpoznaniu sprawy. Równocześnie należy wskazać, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, należy traktować je jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00, lex nr 53932).

Rezygnacja przez zarząd Spółki wbrew obowiązującym wówczas przepisom krajowym z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, oznaczałaby świadome działanie na niekorzyść Spółki albo podejmowanie ryzyka w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa wbrew przepisom unijnym, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Skoro racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez niego towarów, to w celu skutecznego ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku, powinien przynajmniej wyjaśnić w sposób wiarygodny,

z jakich względów podejmował w przeszłości ryzyko działania na własną szkodę, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, narażając się na niekorzystne konsekwencje prawne (podatkowe) (zob. wyrok WSA w Warszawie

z 16 listopada 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 642/11 - internetowa baza orzeczeń).

Powyższego nie podważa w żaden sposób pismo skarżącej z dnia

23 listopada 2012 r., złożone w nim wnioski dowodowe, jak i oświadczenie strony, że ciężar podatku akcyzowego nie został w całości przerzucony na (re)dystrybutorów energii elektrycznej. Dokonując oceny tego oświadczenia organ zasadnie wskazał, że Spółka nie kwestionowała tego faktu podkreślając uprzednio, że "stan faktyczny sprawy jest bezsporny i prawidłowo ustalony. W szczególności bezspornym jest fakt, że spółka podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego, zaś dystrybutorzy przerzucili ciężar tego podatku na nabywcę końcowego (konsumentów) poprzez zwiększenie swojej ceny sprzedaży. (...)" Słusznie organ zaakcentował, że z pisma z dnia

23 listopada 2012 r., wynika że Spółka zmieniła sposób rozumienia stanu faktycznego.

Podkreślić i wskazać należy, że w niniejszej sprawie stan faktyczny był ustalony, bezsporny i nie zmienił się z upływem czasu, czemu dano wyraz w wyżej wskazanych orzeczeniach. Natomiast zmianie uległo w tym zakresie twierdzenie spółki. Stan faktyczny nie zmienił się także w związku z wydaniem przez NSA uchwały I GPS 1/11. Spółka, zdaniem Sądu, zmieniła argumentację, chcąc przez to doprowadzić do przyjęcia korzystnego stanowiska w świetle zapadłej uchwały NSA. Spółka na żadnym etapie postępowania nie wykazała poniesionej straty z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w spornym okresie. Za dowody potwierdzające taką okoliczność nie mogą być uznane dokumenty dołączone do pisma z dnia

23 listopada 2012 r. W odniesieniu do przywołanych artykułów prasowych, organ trafnie wskazał, że stanowią one jedynie uzupełnienie argumentacji zawartej w piśmie procesowym skarżącej. Nie są to dowody co do zasady, a dodatkowo dotyczą sytuacji jaka miała miejsce kilka lat przed okresem którego dotyczy postępowanie. Ponadto treść artykułów prasowych odnosi się do ogółu podmiotów i nie dotyczy skarżącej, a przede wszystkim nie potwierdza poniesienia przez ten konkretny podmiot uszczerbku majątkowego.

Odmowa przeprowadzenia dowodu ze wskazanych wyżej dokumentów winna być dokonana w formie postanowienia (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej). Niezachowanie przez organ wymaganej formy jest oczywiście uchybieniem procesowym. Jednakże zdaniem Sądu uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia skoro w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo i poprawnie odniósł się do złożonego wniosku dowodowego z artykułów prasowych.

Natomiast dołączone do pisma z dnia 23 listopada 2012 r. decyzje zatwierdzające taryfy nie dotyczą skarżącej oraz spornego okresu postępowania, a dotyczą roku 2001.

Sąd stwierdza, że Spółka sama podejmuje decyzje w sprawie kalkulacji cen, które nie były cenami regulowanymi i nie podlegały regulacjom taryfowym, na co wskazuje w swoim piśmie z dnia 23 listopada 2012 r.

W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała zatem żadnych dowodów na potwierdzenie zmienionego stanowiska w kwestii braku przerzucenia przez nią ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów. Zważywszy na specyfikę podatku akcyzowego oraz jego jednofazowy charakter wskazać należy, że to na Spółce spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że faktycznie działała nieracjonalnie, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, bez widoków na korzyści, narażając się na znaczne ryzyko poniesienia zbędnej szkody w postaci ciężaru ekonomicznego akcyzy. Takich dowodów Spółka nie przedstawiła. Domagała się natomiast, niesprecyzowanego przez siebie, postępowania dowodowego mającego udowodnić, czy miała rację twierdząc, że podwyższyła cenę sprzedaży energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, czy też mijała się z prawdą. Trafnie zatem organ odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, a zarzut naruszenia 188 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) i poglądy prawne przedstawione w jej uzasadnieniu. Zgodnie z tym stanowiskiem w rozumieniu

art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia bowiem sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze prokonstytucyjnej wykładni. Szczególnie wówczas, gdy specyfika sprawy dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym, który stanowi element ceny wyrobu akcyzowego (zob. pkt 2.2., 6.3. – 6.5. uzasadnienia uchwały, a także powołane tam poglądy z piśmiennictwa). Tym samym za nieaktualny należy uznać pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

W świetle powyższego przyznać należało, że drugorzędne znaczenie mają przepisy materialnoprawne dotyczące wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, gdyż przepisy te nie stanowią w istocie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Jak wskazał NSA w uchwale

I GPS 1/11 budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych

w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r.

w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Jednocześnie Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrot świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego

1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia

9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r.

w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r.

w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Faktem jest, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. jej postanowień do krajowego porządku prawnego. Uchybienie to doprowadziło do wniesienia przez Komisję Wspólnot Europejskich zasadnej skargi do ETS przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczącej wyłącznie nadpłaty, nie wywiera jednak wyrok ETS z 12 lutego 2009 r.

(C – 475/07). W wyroku tym ETS stwierdził, że Polska nie dostosowała do

1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny. Wyrok ten znajduje jednak zastosowanie w sprawach dotyczących wymiaru akcyzy. Stosowanie tego wyroku ETS w sprawach dotyczących nadpłaty jest zbędne. Szczególnie w sytuacji, gdy zastosowanie znajduje uchwała całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11).

Zważywszy na treść powyższej uchwały stwierdzić należało, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zadeklarowanego

i zapłaconego przez skarżącą z tytułu dostaw energii elektrycznej do (re)dystrybutorów w wyniku uznania, że nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahenta w cenie sprzedaży energii elektrycznej oraz poprzez przyjęcie, iż nie doszło do powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie z uwagi na przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania, uszczerbek taki nie wystąpił. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

I GPS 1/11 w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie

o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS

w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania

i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r.

w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się

z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Mając nawet na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, że są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Podkreślić jednak należy, że są to reguły jakimi należy się kierować w sytuacji kiedy rodzą się w sposób zasadny wątpliwości, co do faktu, czy doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania. W niniejszej sprawie, zważywszy na wyżej przedstawioną analizę twierdzeń skarżącej w tym zakresie, wątpliwości takie zdaniem Sądu nie wystąpiły.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.