Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 149/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169  par. 4 w zw z  art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie SWSA Dagmara Dominik-Ogińska, SWSA Marta Semiczek, , , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.270.2021.4.MG w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2021 roku, nr 0113-KDWPT.4011.270.2021.3.KSM II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. R. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. R. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 29 grudnia 2021 roku, nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 4 listopada 2021 roku, nr [...], o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do organu wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych preferencyjną stawką podatkową (tzw. ulga IP Box). W wymienionym wniosku Strona przedstawiła obszerny opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, w którym m.in. wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a jej przedmiotem jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programów komputerowych. W tej działalności są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy oraz wdrożenie. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta a wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje usługi na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych i realizuje własne projekty deweloperskie. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: Używając języka programowania PHP oraz C++ Wnioskodawca stworzył algorytm przeprowadzający symulację pakowania przedmiotów w paczki. Należy on do efektywnych rozwiązań, których jest niewiele na skalę światową. Jego celem jest zoptymalizowanie wykorzystania przestrzeni w pojemnikach, a w związku z tym, redukcja kosztów opakowań, magazynowania i transportu. Algorytm, który należy do kategorii NP-hard/NP-complete został udostępniony klientom na zasadzie SaaS (System as a Service). W ramach projektu Wnioskodawca zajmował i nadal zajmuje się: wytwarzaniem kodu, analizą i optymalizacją rozwiązań wdrażanych algorytmów, prowadzeniem badań naukowych nad efektywniejszym wykorzystaniem języka programowania oraz wykorzystywaniem zaawansowanych metod heurystycznych, analizą i wdrażaniem nowych rozwiązań, które zostały zgłoszone przez klientów jako potrzebne, do realizacji ich celów biznesowych. Używając języka programowania PHP oraz C++ Wnioskodawca tworzy także system do zarządzania wydarzeniami organizowanymi przez firmy, instytucje i prywatne osoby. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W złożonym wniosku Skarżący zadał pytania :

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? 2. Czy udostępnienie oprogramowania do korzystania w zamian za opłaty w ramach modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa), stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym czy Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; b) Koszt leasingu i użytkowania samochodu; c) Koszt usługi księgowej; d) Koszty wynagrodzeń; e) Koszty związane z modyfikacją strony internetowej; f) Koszty tłumaczeń dokumentów; g) Koszt usług telekomunikacyjnych; h) Koszt dzierżawy serwera, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając własną ocenę Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo–rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: w przypadku modelu SaaS, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny. d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest umożliwienie korzystania z Oprogramowania w ramach modelu SaaS, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu. Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu Jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Następnie Dyrektor KIS pismem z dn. 6 września 2021 roku, nr [...] wezwał Wnioskodawcę do przeformułowania części pytań oraz do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawierający wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia i udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

a) Czy działalność, którą Pan prowadzi, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe?

b) Czy wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje Pan dochody, których dotyczy wniosek zostaną przez Pana wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

c) Czy wszystkie wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Pana na rzecz Kontrahenta – efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy tylko niektóre z nich (jakie)?

d) Czy rozwija/ulepsza (modyfikuje) Pan oprogramowanie komputerowe lub jego część, wytworzone przez siebie, czy też rozwija/ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie lub jego część, którego Pan nie wytworzył?

e) Czy w przypadku gdy rozwija/ulepsza Pan oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku, to czy jest właścicielem lub współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z autorskiego prawa do programu komputerowego, bądź czy działa Pan na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania?

f) Jakiego rodzaju umowę zawiera Pan z klientem w przypadku udostępniania oprogramowania na zasadzie SaaS?

g) Czy przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu - Klienta w wyniku udostępniania oprogramowania na zasadzie SaaS?

h) Czy usługi świadczone na rzecz Kontrahenta, świadczy Pan na terytorium Polski? Jeżeli usługi programistyczne świadczył Pan poza granicami kraju, należy wskazać, w jakim Państwie i czy działalność gospodarcza na terenie tego Państwa była przez Pana prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska?

i) Czy nabywał Pan wyniki prac badawczo -rozwojowych od innych podmiotów?

j) Czy faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonych programów komputerowych czy także należności z innych tytułów (jakich)?

k) Czy osoby trzecie, z którymi zawierał Pan umowy cywilnoprawne, w tym umowy B2B zawierane były z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

l) w odniesieniu do kosztów, które chce Pan uwzględnić we współczynniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie i uzupełnieniu kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem programu komputerowego ? - z jakimi konkretnymi wytworzonymi prawami własności intelektualnej związane są poszczególne, wymienione w opisie koszty?

ł) Czy preferencyjną stawką podatkową zamierza Pan objąć całe wynagrodzenie otrzymane od podmiotu (Kontrahenta), czy wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego)?

m) Czy wobec zamiaru korzystania przez Pana w przyszłości z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania, będzie Pan uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak przedstawionych we wniosku (jeżeli nie, należy wyczerpująco przedstawić okoliczności ich uzyskiwania)?

n) Za który rok podatkowy oczekuje Pan wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego?

o) Czy przedmiotem wniosku jest kwestia możliwości zastosowania przez Pana 5% stawki od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego lub jego części przez Pana wytwarzanego czy wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego?

Pismem z dn. 13 września 2021 r. Strona uzupełniła wniosek. Odpowiadając na kluczowe pytanie Skarżący wskazał, że odpowiedzi na pytanie czy oprogramowanie zostało wytworzone, rozwinięte w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej obejmującej prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy- Prawo i szkolnictwie wyższym i nauce i kwalifikacji podatkowej tej działalności oczekuje od organu interpretacyjnego. Dalej wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza służy projektowaniu oraz wytwarzaniu oprogramowania. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadał cechy umożliwiające nowy sposób użytkowania, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę.

Postanowieniem z 4 listopada 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że aby wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym w złożonym wniosku, musiałby dokonać interpretacji przepisów niepodatkowych do czego nie jest uprawniony. Interpretacja przedstawionych okoliczności wymagałaby przeprowadzania szczegółowych analiz oraz rozważenia charakteru poszczególnych czynności, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Podstawą dla uznania stanowiska prezentowanego we Wniosku za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby więc ocena problemu podniesionego w postawionym pytaniu nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że zakres udzielonych przez Wnioskodawcę informacji w złożonym uzupełnieniu wniosku uniemożliwia uznanie odpowiedzi za wyczerpującą. Stan faktyczny sprawy powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego. Organ wskazał, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Na to rozstrzygnięcie strona złożyła zażalenie pismem z dn. 10 listopada 2021 r. W zażaleniu Strona zarzuciła Organowi pierwszej instancji naruszenie art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Organ w sposób całkowicie nieuprawniony pozostawił wniosek bez rozpatrzenia mimo przedstawienia przez Wnioskodawcę wyczerpującego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, doprecyzowanego w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ drugiej instancji, postanowieniem z 29 grudnia 2021 roku, znak [...] utrzymał je w mocy. Postanowienie zostało doręczone Stronie 6 stycznia 2022 roku. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) i że Skarżący nie dokonał skutecznego uzupełnienia tego braku odpowiadając na wezwanie przez co zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dn. 3 lutego 2022 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: OrdPU) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 6 września 2021 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 OrdPU poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Ponadto strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Kontrola, o jakiej mowa wyżej, została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego - w części istotnej w sprawie, tj. dotyczącej jednoznacznego określenia czynności Strony jako prac rozwojowych lub badań naukowych. Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 102/22 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania, kodów źródłowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a tym samym czy wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać. Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (vide: wyroki NSA: z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

W niniejszej sprawie Skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytania, czy jego działalność polegająca na tworzeniu , rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz czy (w związku z tym) w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego. Wskazane pytania zostały zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego, przedstawiono następnie własną ocenę prawną. Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Organ podatkowy w wezwaniu polecił Stronie uzupełnić wniosek m. in. przez wskazanie: czy działalność jaką prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe? czy w ramach działalności gospodarczej podatnik opracowuje nowe, ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej i czy są one na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących, czy Skarżący rozwija i ulepsza oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, czy też rozwija i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób. W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca wskazał, że większość odpowiedzi na pytania organu znajdują się we wniosku o interpretację a wezwanie to stanowi przerzucenie na niego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w zawartym we wniosku. Wnioskodawca nie chce w ramach uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie faktów samodzielnie dokonywać kwalifikacji prowadzonej przez siebie działalności, gdyż oczekuje tej interpretacji od organu. W pozostałym zakresie wniosek został uzupełniony. Skarżący spełnił zatem warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.). Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.). Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, wniosek Strony zawierał odpowiadający prawu opis stanu faktycznego. Strona we wniosku wskazała, że jej głównym przedmiotem działalności jest ulepszanie programów komputerowych o nowe funkcjonalności i szczegółowo opisała, za pomocą jakich narzędzi informatycznych oraz do jakich celów wytwarza programy. Wyraźnie też wskazała, że w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (ulepszonych produktów, procesów lub usług). Tworzone przez Skarżącego oprogramowanie opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT). Nadto strona wskazała, że prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności.

Organ nie mógł wymagać od Strony prawnopodatkowej oceny podanego stanu faktycznego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, organ interpretacyjny faktycznie żąda w takiej sytuacji odpowiedzi na pytanie prawne, która strona zadaje. Organ interpretacyjny żądając uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, faktycznie podważa sens instytucji prawnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 O.p. wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 -CBOSA). Wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22-CBOSA).

Stan faktyczny podany we wniosku był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zmierza do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Wnioskodawcę. Bezpodstawne są także, analizowane w kontekście art. 14b § 3 O.p., stwierdzenia organu, że ocena skutków podatkowych zdarzenia przedstawionego we wniosku wymagałaby od organu interpretacyjnego przeprowadzania szczegółowych analiz oraz rozważenia charakteru poszczególnych czynności, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby, że w sprawach tzw. ulgi IP Box, organ byłby uprawniony do odmowy wydania interpretacji: "nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny". W sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku. Skoro Strona podaje we wniosku, że przy wykorzystaniu określonych języków programowania tworzy nowe rozwiązania, tworzy i ulepsza programy komputerowe wykorzystywane do konkretnych celów przez nabywców tych programów, a Stronie przysługują prawa autorskie do tych programów, organ interpretacyjny jest obowiązany przyjąć ten stan faktyczny. W sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez Stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw poza podatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego. W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma bowiem prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ interpretacyjny nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 102/22 - CBOSA).

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama Strona. Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji, gdy Strona ma w istocie sama sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Stronę, jako podatnika. Zatem, skoro informacja żądana przez organ podatkowy w zasadniczej części nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Strony oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów ze względu na brak wiadomości specjalnych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.