Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2512/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...], 2. uchyla decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2001r. Nr [...], 3. stwierdza, że wymienione w pkt 1 i pkt 2 decyzje nie mogą być wykonane w całości


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2000r. [...] Urząd Skarbowy w G. wszczął z urzędu wobec p. M. M. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Przyczyną było uzyskanie informacji od duńskiej administracji podatkowej "T.", iż wyżej wymieniona osoba osiągnęła dochód z pracy najemnej wykonywanej na statkach należących do armatora duńskiego.

W trakcie toczącego się postępowania ustalono, że podatnik, który miał miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej nie złożył zeznania podatkowego za ww. okres, mimo iż obowiązek taki wynikał z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.f. Uzyskał natomiast dochody z tytułu pracy najemnej na statkach należących do armatorów mających siedziby w D. i K.

W związku z tym [...] Urząd Skarbowy w G. w decyzji z dnia [...] listopada 2000r., nr [...], określił marynarzowi zobowiązanie i zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 3 ustawy o p.d.f. w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów, która nie została zwolniona na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną tak stanowi. Zdaniem Urzędu zasadne było wydanie decyzji, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.f.) oraz 25% diet przysługujących za okres pobytu poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.f. w związku z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - Dz. U. Nr 89, poz. 568, gdyż umowa dwustronna zawarta między Rządem PRL a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979r. Nr 5, poz. 24) nie przewidywała zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania pracy najemnej oraz dlatego, że d. władze podatkowe nie pobrały podatku od dochodu osiągniętego przez marynarza.

Urząd w swej decyzji uwzględnił również dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku nie podlegającemu opodatkowaniu na K., będących tzw. "rajem podatkowym", powołując się na treść art. 3 ustawy o p.d.f. w związku z § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), po dokonaniu stosownych odliczeń, z tym że przy odliczaniu diet wskazano § 5 ust. 1 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. Nr 34, poz. 346 ze zm.).

W dniu [...] listopada 2000r. M. M. wpłacił do Urzędu kwotę zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę (k. 71 akt administracyjnych).

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2000r. podatnik zarzucił nieprawidłowe określenie kwoty zaległości podatkowej, jedynie w oparciu o informacje d. administracji podatkowej, z pominięciem umów kontraktowych, w których podano wynagrodzenie w niższej wysokości. Dodatkowo stwierdził, że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował występujące w umowach kontraktowych z [...] stycznia i [...] kwietnia 1998r. pojęcie armatora. Umowy były podpisywane z N., a nie z D. Podobna sytuacja wystąpiła przy nawiązywaniu umowy z dnia [...] kwietnia 1998r., mimo iż R. O. miał siedzibę na K., zarząd tej firmy znajdował się w N. i z nim podatnik podpisywał kontrakt.

Izba Skarbowa w G. w decyzji z dnia [...] stycznia 2001r., nr [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej wskazano art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 20 i 33, art. 22, art. 27 ust. 1, 5, 6, art. 45 ust. 6 ustawy o p.d.f. oraz art. 194, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Organ podatkowy drugiej instancji, odnosząc się do zarzutów podatnika, w uzasadnieniu stwierdził, że w toku postępowania podatkowego nie przedłożył on innych dowodów przeciwko informacji z duńskiej administracji podatkowej, której - stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej - przysługuje domniemanie prawdziwości. Izba była zatem związana treścią dokumentu urzędowego i nie mogła go kwestionować bez przedstawienia przeciwdowodu. Jednocześnie stwierdzono, że przedsiębiorstwo zawierające umowy kontraktowe z podatnikiem miało swoją siedzibę w N., ale w jego gestii pozostawał jedynie zarząd załogowy. Natomiast faktycznym miejscem zarządu przedsiębiorstw, które użytkowało statki, na których pracował podatnik były D. i K.

W dniu [...] maja 2001r. pełnomocnik p. M. M. (żona) złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Jako podstawę podała zakończenie negocjacji i parafowanie umowy między Polską a Danią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz działanie tej umowy wstecz. W uzupełnieniu wniosku p. M. M. w dniu [...] września 2001r. podniósł, powołując się na interpretację Ministra Finansów, że zwolnieniu przedmiotowemu – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.f. - podlega 100% diet uzyskanych w związku z pracą poza granicami.

Postanowieniem z dnia [...] września 2001r. Izba Skarbowa w G. wznowiła postępowanie, jako jedyny powód podając zmianę urzędowej interpretacji Ministra Finansów w kwestii zasad odliczania diet na podstawie powołanego przez podatnika przepisu.

W dniu [...] listopada 2001r. p. M.M. przedłożył uwierzytelnione tłumaczenie z języka angielskigo czterech umów o pracę w charakterze marynarza.

Izba Skarbowa w G. w decyzji z dnia [...] grudnia 2001r., nr [...], uchyliła ostateczną decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2001r. i określiła podatnikowi nową, niższą wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, liczonych od dnia [...] listopada 2000r. W podstawie prawnej przywołano art. 240 § 1, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreślono, że przyczyną uchylenia decyzji dotychczasowej było wydanie przez Ministra Finansów w dniu [...] lutego 2001r. urzędowej interpretacji, nr [...], w której stwierdzono, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.f. wynika, iż z opodatkowania wyłączone są dochody w wysokości odpowiadającej równowartości diet, otrzymanych przez osoby przebywające czasowo za granicą, odliczonych za okres, w którym była wykonywana praca bez żadnych ograniczeń ich wysokości (100%). Dodatkowo wyjaśniono, że jako wysokość diety przyjęto za dzień, nie jak poprzednio kwotę 27£, lecz 38 USD. Izba Skarbowa ponadto stwierdziła - w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, że właścicielem statków i pracodawcą zatrudniającym podatnika w okresie od [...] kwietnia do [...] maja 1998r. oraz od [...] grudnia 1997r. do [...] kwietnia 1998r. była Kompania U. z siedzibą w C., a nie jak wnosił p. M. M., firma n. Natomiast zarząd przedsiębiorstwa armatora i właściciela statków, na których był zatrudniony podatnik w okresie od [...] do [...] października 1998r. oraz od [...] listopada do [...] grudnia 1998r., mieścił się nie w N., ale w K. w D.

W dniu [...] grudnia 2001r. na rzecz podatnika dokonano zwrotu należności głównej i odsetek (k. 107-109 akt podatkowych).

Minister Finansów w decyzji z dnia [...] lipca 2002r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] września 2002r. podatnik wniósł o "wnikliwe zbadanie sprawy i cofnięcie decyzji Ministra Finansów". Jego zarzuty sprowadzały się do stwierdzeń, iż organy podatkowe:

1. błędnie przyjęły, że firma z N.nie była pracodawcą skarżącego;

2. dysponowały umowami o pracę podatnika przed dniem wydania decyzji przez Urząd Skarbowy (przed [...] lipca 2000r.) oraz przez Izbę Skarbową w dniu [...] stycznia 2001r.;

3. nie zasięgnęły informacji (opinii) z zakresu prawa morskiego w kontekście różnic między pojęciami: armator, właściciel rejestrowy, kompania, agent.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] lipca 2003r. Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając na czym polega tzw. "postępowanie wznowieniowe". Uznał również, że kwestionowanie przez stronę oceny zebranego materiału dowodowego jest wyjściem poza granice tego postępowania, oznaczałoby więc jego przekształcenie w postępowanie odwoławcze, co jest sprzeczne z istotą postępowania wznowieniowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a podlegająca rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej przepisami wprowadzającymi, zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż wskazywał skarżący. Sąd administracyjny – nie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej p.p.s.a.) – sprawuje bowiem kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 135 p.p.s.a. W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia – stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem. (...) Co więcej rozpatrując skargę na decyzję wydaną w postępowaniu w sprawie uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji (art. 154, 155, 161 k.p.a.), w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, we wznowionym postępowaniu (...) sąd zakresem orzekania winien objąć decyzje wydane w zwykłym toku instancji. Wszystkie bowiem te postępowania toczą się w tej samej, z punku widzenia materialnoprawnego, sprawie administracyjnej, w której toczyło się postępowanie pierwotne i stanowią jedynie jego powtórzenie czy też przedłużenie (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230).

W przedmiotowej sprawie – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia prawa – zarówno w tzw. "postępowaniu nadzwyczajnym", jak i "zwykłym".

Minister Finansów, który utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w G., jak i sama Izba, błędnie przyjęli, że istniały podstawy do wznowienia postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dni: 5 maja 1997r., sygn. akt SA/Sz 275/96, LEX 30780, 21 sierpnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 1538/95, Glosa 1997/4/31) i piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 778) podkreśla się bowiem, że wydanie nowej interpretacji przez Ministra Finansów (a taki powód został wskazany w postanowieniu o wznowieniu postępowania z dnia [...] września 2001r., k. 88 akt administracyjnych) nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowa wykładnia przepisu prawa dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Co więcej chęć naprawiania w ten sposób błędów, które zostały popełnione w zwykłym trybie postępowania podatkowego, a polegających m.in. na przyjęciu do odliczeń nieprawidłowej wysokości diet, nie zasługuje na aprobatę. Podejmowanie działań sprzecznych z procedurą zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej przez podmioty (organy podatkowe), które są zobligowane do funkcjonowania w jej ramach budzi poważne wątpliwości. Nosi także znamiona rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art. 120 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to ma charakter oczywisty.

W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że zasadne było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2001r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za konieczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2001r., utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2000r..

W pierwszej kolejności Sąd pragnie stwierdzić, że organ ten nie zauważył, mimo iż w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia powołuje się na treść umów o pracę zawartych przez podatnika z zagranicznymi firmami, że nie przetłumaczono ich na język polski. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą być uznane - w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - dekret z 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz. U. Nr 57, poz. 324) oraz art. 27 Konstytucji, który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Analogiczną regulację zawiera art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), którą uchylono dekret z 30 listopada 1945 r. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2001r., sygn. akt III SA 2339/99, Prz.Podat. 2001/11/63). Organy podatkowe są zatem zobligowane do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów.

W trakcie postępowania podatkowego toczącego się w tzw. zwykłym trybie istniały jedynie kserokopie oryginałów umów sporządzonych w języku angielskim (k. 28, k. 24, k. 13, k. 12 akt administracyjnych). Gdyby zostały przetłumaczone na język polski, to mogłyby stanowić jeden z dowodów, który podlegałby ocenie organu, tak jak informacja z duńskiej administracji podatkowej. Natomiast w związku z tym, że organ podatkowy, którego zadaniem jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), takich jak przekazanie przysięgłemu tłumaczowi umów o pracę marynarza celem przetłumaczenia na język polski, nie mógł zarzucać podatnikowi, że nie przedstawił on innych dowodów, które mogły stanowić przeciwwagę dla informacji z d. administracji podatkowej. Obcojęzyczne dokumenty, po ich urzędowym przetłumaczeniu podlegałyby bowiem swobodnej ocenie organu (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak inne dowody zgromadzone w sprawie. W związku z tym niczym nie uzasadnione jest przerzucanie na podatnika ciężaru odpowiedzialności za nie zebranie całości materiału dowodowego sprawy.

Dodatkowo Sąd pragnie zwrócić uwagę, że organ podatkowy – stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - ma obowiązek stosować przepisy prawa. Katalog źródeł prawa jest zawarty w Konstytucji RP, która w art. 87 zalicza do nich oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego, obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Poza tym katalogiem znajdują się zatem uchwały Rady Ministrów, zarządzenia Prezesa Rady Ministrów oraz ministrów, okólniki, wytyczne, instrukcje wewnętrzne. Akty te nie mogą więc stanowić podstawy prawnej decyzji wydawanej przez organy podatkowe. Natomiast z decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2001r., utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G., wynika, że została zaakceptowana sytuacja, w której podstawą odliczeń od dochodu wysokości diet, były nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz m.in. przepisy zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Natomiast z treści przepisu ustawy, który miał zastosowanie w sprawie - art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.f.) - jasno wynika, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty strawnego wypłacone załogom pływającym w zamian za bezpłatne wyżywienie do wysokości nie przekraczającej dodatku za rozłąkę, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o p.d.f.. Górna kwota odliczeń nie może być zatem wyższa niż dodatek za rozłąkę, którego wysokość odpowiada równowartości diet za czas podróży służbowej. W związku z tym organ podatkowy we własnym zakresie nie powinien ustalić wysokości diety, np. na kwotę 25%, tak jak stało się w przedmiotowej sprawie. Takie uprawnienie nie wynika ani z ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z aktów wykonawczych, które mogły być brane pod uwagę (rozporządzeń). W związku z tym organ administracyjny może w postępowaniu podatkowym zbadać jedynie czy i w jakiej wysokości wypłacono podatnikowi (marynarzowi) kwoty strawnego oraz czy nie przekraczały one wysokości diet za czas podróży służbowej. Dokonanie tych ustaleń ma bowiem znaczenie przy ustalaniu dochodu podatnika.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że konieczne było również uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001r., wydanej w zwykłym trybie. Naruszała ona bowiem zarówno wyżej wymienione przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

Dodatkowo Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 3 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony.

Sąd nie wydał orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.., ponieważ strona nie złożyła stosownego wniosku ani w skardze, ani w innych pismach procesowych wnoszonych do Sądu. Nie była też obecna na rozprawie, mimo prawidłowego zawiadomienia, tracąc tym samym – stosownie do art. 210 p.p.s.a. - prawo do żądania zwrotów ww. kosztów.