Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1604/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3,  14c  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II) zasądza na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ strona/ spółka) z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z przedstawionego przez stronę we wniosku z dnia [...] lutego 2012 r. stanu faktycznego wynika, że spółka jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m.in. dystrybucją odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, a także akcesoriów tekstylnych. W toku swojej działalności podejmuje działania mające na celu m.in. rozwój przedsiębiorstwa, realizację jego celów gospodarczych, ale i także budowanie, zacieśnianie więzi zespołowych, jak również wyrażenie uznania dla pracowników za wkład w rozwój firmy. Działania powyższe skierowane są do pracowników firmy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii świadczeń kierowanych do pracowników pomagających przy nowo otwieranych placówkach spółki, zatem stan faktyczny przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu został ograniczony jedynie do ww. kwestii.

Strona w ww. wniosku wskazała, że w ramach organizowania wyjazdów pracowników różnych sklepów należących do spółki do nowo otwieranych placówek (na okres ok. 10 dni, w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy), w celu udzielenia pomocy i wsparcia przy ich otwarciu oraz rozruchu, strona zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe, częściowe wyżywienie w postaci usług gastronomicznych, a także poprzez dostarczenie różnego rodzaju artykułów spożywczych, z których pracownicy mogą przygotować posiłki we własnym zakresie. Oprócz tego pracownikom zwracane są koszty dojazdu oraz diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia. Podkreślono, że powyższe usługi gastronomiczne finansowane są ze środków obrotowych spółki. Spółka nie jest w stanie wskazać, czy i w jakim zakresie poszczególni uczestnicy tych przedsięwzięć z zakupionych usług i towarów korzystają. W odniesieniu do ww. stanu faktycznego sformułowano pytanie (pytanie nr 4): czy zapewnianie przez spółkę dodatkowego, niepełnego wyżywienie podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek, organizowanych w celu ich sprawnego uruchomienia (w ramach tzw. budżetów otwarcia), stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem spółki zapewniane przez nią dodatkowego wyżywienia podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek, organizowanych w celu ich sprawnego uruchomienia (w ramach tzw. budżetów otwarcia), nie stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychodów podlegających opodatkowaniu. Podkreślono, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W przypadku pracowników spółki są to podróże służbowe, które odbywają się co do zasady na polecenie kierowników regionalnych spółki. Spółka nie zapewnia pracownikom w toku podróży służbowej całodziennego wyżywienia. Stąd też – w ocenie strony- oprócz diety także dodatkowe (niepełne) wyżywienie pracowników w postaci usług gastronomicznych stanowiące niewątpliwie nadwyżkę ponad wysokość diety nie będzie stanowiło dla pracowników przychodu.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ powołał przepisy art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. art. 12 ust., art. 31, art. 21 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a także § 3, § 4, § 8a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.; dalej: rozporządzenie MPiPS) oraz art. 775 z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Organ podatkowy wyjaśnił, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w ww. przepisach. Podkreślił, że koszty wyżywienia w podróżach służbowych krajowych, przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, ustalone zostały w kwocie określonej w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zatem zwrot kosztów wyżywienia, skorzysta z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu MPiPS, tj. do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 u.p.d.o.f.

Konstatując organ podatkowy stwierdził, że dodatkowe, niepełne wyżywienie zapewniane podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, ma zatem obowiązek doliczenia po przychodów pracownika nadwyżki kwoty ponad stawkę wynikającą z rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju.

1.4. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f, oraz

- § 3 i § 4 rozporządzenia MPiPS.

W uzasadnieniu podkreślono, że wyłączenie z opodatkowania wartości otrzymanych przez pracowników diet nie stanowi przeszkody by otrzymywane wyżywienie przez pracowników, w toku wykonywania przez nich obowiązków służbowych w czasie podróży służbowej, było wolne od opodatkowania. Wywiedziono ponadto, że skoro ustawodawca zwalnia z opodatkowania diety (mające być uzupełnieniem potrzeb żywieniowych pracowników w podróży służbowej z uwagi na niezapewnienie przez pracodawcę całodziennego wyżywienia), to konsekwentnie także zwolnieniu winno podlegać częściowe tylko wyżywienie, będące niejako przyczyną powstania konieczności nieopodatkowanej diety (nie zapewniono całodziennego wyżywienia). Zaznaczono także, że przedmiotowe świadczenia pokrywane przez pracodawcę są ściśle związane z wykonywaniem przez pracowników poleceń służbowych, co jest istotnym argumentem by nie podlegały opodatkowaniu. Ponadto kolejną okolicznością wykluczającą zasadność opodatkowania ww. świadczeń jest brak możliwości ustalenia w jakim zakresie poszczególni pracownicy z dostarczonego niepełnego wyżywienia skorzystali.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

2.3. W wyroku z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1178/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest zwrot kosztów ponad limity określone w rozporządzeniu MPiPS. Zauważono, że w tym zakresie organ podatkowy wskazał, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany, co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu MPiPS. W związku z powyższym zwrot kosztów wyżywienia korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji skarżąca jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Nie ulegało – zdaniem Sądu - wątpliwości, iż wszelakie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów oraz ryczałtów wypłacane pracownikom - niemające podstawy w rozporządzeniu MPiPS będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy.

2.4. Wyrokiem NSA z dnia 2 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 946/13 uchylono ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zauważył, że wbrew temu, co twierdził w swym wyroku Sąd pierwszej instancji, problemem spornym w sprawie było to, czy pozostawienie do dyspozycji pracowników w toku wykonywania przez nich pracy poza miejscem zamieszkania, dodatkowego i niepełnego wyżywienia winno być opodatkowane jako nieodpłatne świadczenie. Z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie dokonał błędnego określenia przedmiotu sporu, spowodowało to sytuację, w której zabrakło analizy podstawy prawnej, która powinna być właściwa dla zaistniałego przypadku, a także jej wyjaśnienia i stwierdzono za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadnym. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że problem nieodpłatnych świadczeń był przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, opubl. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 r. poz. 947, w którym orzekł że: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono, że Trybunał po przeprowadzonej analizie instytucji "nieodpłatnych świadczeń dokonał określenia ich istotnych cech, jako kategorii przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji należy przyjąć, za stanowiskiem Trybunału, że przychodem pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Stąd też NSA nakazał aby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kierując się tymi kryteriami ocenił, czy interpretacja organu podatkowego wydana w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. (por. np.: wyrok NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06, CBOSA oraz W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 946/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ppsa, tj. błędne określenie przedmiotu sporu. Nakazał ponowną analizę sprawy w której podkreślił, że problemem spornym było to, czy pozostawienie do dyspozycji pracowników w toku wykonywania przez nich pracy poza miejscem zamieszkania, dodatkowego i niepełnego wyżywienia winno być opodatkowane jako nieodpłatne świadczenie. Jednocześnie NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji w swej analizie powinien kierować się kryteriami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13) dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń.

3.3. W drugiej kolejności warto jest wspomnieć, że stosownie do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1286/13, publ. CBOSA). Niewątpliwym jest też, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji.

3.4. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA z dnia 4 września 2015r. sygn. akt II FSK 1657/13, opubl. CBOSA) problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, jako przychodu ze stosunku pracy, budziła liczne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich odzwierciedleniem są dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych dla pracowników (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, opubl. CBOSA). Jednakże kluczowe znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących to zagadnienie, jak słusznie też zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 946/13, ma jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 opubl. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 r. poz. 947. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na kryteria wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. Pierwszym takim kryterium jest obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku (pkt 3.4.2. uzasadnienia). Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi (pkt 3.4.3. uzasadnienia). Zastosowanie kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie pracownika, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i – w konsekwencji – może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który – choć musi dojeżdżać do pracy – nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż – przykładowo – jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom (pkt 3.4.5. uzasadnienia). Podsumowując tę część rozważań Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę (pkt 3.4.7. uzasadnienia). Ponadto Trybunał podkreślił, że warunkiem objęcia podatkiem dochodowym "innego nieodpłatnego świadczenia" jest realny charakter przysporzenia. Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia (pkt 4.1.2 uzasadnienia). W odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości (pkt 4.2.3. uzasadnienia).

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał stwierdził, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania. Jeśli jednak przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Przykładowo, gdy pracodawca proponuje pracownikom zorganizowanie dowozu do pracy, zbiera listę chętnych do skorzystania i zna odległości, które każdy będzie pokonywał, jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Zdaniem Trybunału, dopiero ta wartość może być podstawą podjęcia racjonalnych decyzji przez pracowników (pkt 4.3.2. uzasadnienia).

3.5. Jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz np. osobistą.

Należy też podkreślić, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, iż pracownik otrzymał w istocie określone świadczenie i ustalenie jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód pracownika. Zatem warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie może być uznana za powyższą skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 3275/14; z dnia 4 września 2015r. sygn. akt II FSK 1657/13, CBOSA).

3.6. W przedmiotowej sprawie ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że strona w ramach organizowania wyjazdów pracowników różnych sklepów należących do spółki do nowo otwieranych placówek (na okres ok. 10 dni, w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy), w celu udzielenia pomocy i wsparcia przy ich otwarciu oraz rozruchu, strona zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe, częściowe wyżywienie w postaci usług gastronomicznych, a także poprzez dostarczenie różnego rodzaju artykułów spożywczych, z których pracownicy mogą przygotować posiłki we własnym zakresie. Oprócz tego pracownikom zwracane są koszty dojazdu oraz diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia. Podkreślono, że Spółka nie jest w stanie wskazać, czy i w jakim zakresie poszczególni uczestnicy tych przedsięwzięć z zakupionych usług i towarów korzystają. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego zwłaszcza, gdy skarżąca wyraźnie podkreśla, że nie jest w stanie wskazać czy z oferowanego wyżywienia pracownicy korzystają to nie sposób jest uznać, że ww. korzyść w postaci częściowego wyżywienia (obok zwrotu diet z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia) ma charakter wymierny i możliwy do przypisania indywidualnemu pracownikowi. Tym samym błędny jest pogląd organu podatkowego, że przedmiotowe świadczenia należy uznać za przychód ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).