Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 793/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a, art. 26e ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r, o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r., uzupełnionym dnia [...] maja 2019 r., M. K. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący"), wspólnie z trzema innymi osobami (wniosek wspólny), wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Prezentując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem dwóch spółek (dalej jako: "Spółki"), które działają w branży IT i świadczą usługi programistyczne, tzw. "software house" przeznaczone dla klientów biznesowych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółek jest działalność związana z oprogramowaniem ([...]). Działalność Spółek ma charakter innowacyjny, zaś opracowywane przez nie Produkty są często prototypami. Działania Spółek skupiają się na tworzeniu całkowicie nowych, rozwojowych rozwiązań, co ma zapewnić Spółkom pozycje liderów w swojej branży. Dodatkowo Spółki zajmują się ulepszaniem istniejących już rozwiązań, co ukierunkowane jest na ich przystosowanie do zmieniających się możliwości technicznych (przy czym ulepszanie to nie ma charakteru rutynowego). W przeważającej części działalność gospodarcza Spółek opiera się na realizowaniu projektów, dotyczących tworzenia nowych aplikacji uwzględniających potrzeby konkretnych klientów. Ponadto Spółki rozwijają istniejące, a także tworzą nowe rozwiązania w formie aplikacji, w oparciu o analizy biznesowe, przewidując przyszłe zapotrzebowanie rynkowe dla niesprecyzowanego klienta. Istotna działalność Spółek polega również na usprawnianiu i modernizacji systemów IT klienta. Spółki w celu wytwarzania Produktów podejmują szereg czynności. Na proces wytworzenia składają się czynności wielu osób działających w ramach różnych stanowisk funkcjonujących w Spółkach.

Spółki realizują Projekty m.in. w metodyce [...], która jest "zwinną" metodą zarządzania projektami IT. Opiera się ona na zasadach [...], które zakładają, że wykonywane prace w oparciu o iteracyjne i przyrostowe ramy postępowania mają za zadanie zwiększyć przewidywalność, a także zapewnić możliwie najlepszą kontrolę ryzyka operacji. Realizacja projektów w oparciu o wytyczne [...] polega na podzieleniu czasu pracy na etapy, tzw. [...]. Efekt każdego kolejnego etapu wiąże się z wytworzeniem tzw. przyrostu, a więc zakończony [...]t powinien wnosić zauważalną nową wartość funkcjonalną. Zasadniczo [...] nie może trwać dłużej niż jeden miesiąc. Kończy się on spotkaniem, podczas którego prezentowany jest efekt danego etapu, a także przegląd przebiegu prac danego etapu.

Realizacja projektów w postaci wytwarzania oprogramowania poprzez zastosowanie metody [...] różni się od tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania. Zaletą metody [...] jest podział pracy na [...]. Pozwala to na przekazywanie klientom fragmentów oprogramowania już wytworzonego na zakończonych etapach, co z kolei umożliwia sprawną identyfikację powstałych nieprawidłowości, a także umożliwia ich najszybszą korektę.

Realizacja zasad metody [...] implikuje konieczność stosowania odmiennej od tradycyjnej organizacji pracy. Najistotniejsza różnica przejawia się w podziale ról w zespole projektowym tworzącym oprogramowanie. Zespół projektowy składa się z: Właściciela Produktu, Zespołu Deweloperskiego i [...]. Zespół [...] charakteryzuje się autonomicznością i wielofunkcyjnością. Jednostki należące do zespołu współpracują, tworząc oprogramowanie we własnym zakresie. Nie wykorzystują przy tym gotowych rozwiązań. Taki model ma na celu zapewnić optymalizację wydajności, elastyczności i kreatywności zespołu.

Efektem działań zespołu jest: 1. powstanie Produktów poprzez opracowanie prototypów, tworzenie nowych oprogramowań, w tym także poprzez tworzenie niedostępnych wcześniej elementów i nowych funkcjonalności; 2. ulepszenie istniejących Produktów polegające na dostosowaniu go do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie produktu (wykraczające poza rutynowe zmiany tego produktu); 3. ulepszenie istniejących produktów/usług wytworzonych przez inne podmioty polegające na dostosowaniu go do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie produktu (wykraczające poza rutynowe zmiany tego produktu).

Działania realizowane są przez pracowników Spółek oraz przez osoby współpracujące ze Spółkami, prowadzące własną działalność gospodarczą. Spółki tworzą ww. Produkty, nie tylko w opisanym wyżej systemie [...], ale również tradycyjnymi metodami zarządzania. Nie wpływa to jednak na efekt końcowy, a mianowicie celem każdej z metod zarządzania projektem jest uzyskanie Produktu.

W związku z wytworzeniem Produktów Spółki ponoszą szereg kosztów, do których należy zaliczyć:

1. wynagrodzenia pracowników obejmujące wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

2. koszty dodatkowe związane z pracownikami: szkolenia pracowników, związane z prowadzeniem prac w zakresie Produktów; koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa); koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie Produktów (m.in. diety i inne należności związane z podróżą wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),

3. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę,

4. koszty wynagrodzenia osób współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą). Prace wykonywane przez te osoby obejmują swoim zakresem prace programistyczne oraz projektowe. Co do zasady polegają one na wytworzeniu fragmentów kodów źródłowych do Produktów cyfrowych. Spółki nie nabywają zatem Produktu jako całości, lecz jego część, składającą się na całość. Wraz z fragmentem kodu źródłowego przenoszone są prawa autorskie do tego kodu (jako utworu). Koszty ponoszone przez Spółki w związku z nabyciem wyniku prac osób współpracujących są uwzględniane w kosztach podatkowych na dwa sposoby: ujmowane są na bieżąco albo ujmowane są w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do utworów wytworzonych przez osoby współpracujące, przenoszonych na Spółki,

5. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: - licencjami oraz prawami autorskimi; - sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory); - sprzętem i wyposażeniem biurowym.

6. koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż [...] zł i do których Spółki stosują możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji,

7. koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania.

Pracownicy oraz osoby współpracujące podejmują także szereg innych działań (niezwiązanych z wytworzeniem Produktów), w szczególności są to: czynności administracyjne, organizacje szkoleń dla klientów, działania zarządcze (organizacyjne), montaż urządzeń, serwisowanie oprogramowania. Działania te nie są przedmiotem wniosku.

W Spółkach funkcjonuje, oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego Produktu. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółki alokują (i będą alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym Produktem.

Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 5-7 powyżej są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, wnioskodawca dokonuje rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z Produktami oraz na koszty, które nie są związane z Produktami. Klucz alokacji oparty jest na ewidencji czasu pracy pracowników/współpracowników, poświęconego na działania związane z Produktami/inne projekty, niezwiązane z Produktami.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że: wymienione koszty związane z Projektami nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie; Spółki nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; Spółki planują prowadzić działania opisane we wniosku także w przyszłości; opisane działania są prowadzone systematycznie, w oparciu o ustalone harmonogramy, przez osoby mające odpowiednie przygotowanie i wiedzę do wykonania przedmiotowych prac; Spółki nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy (w przypadku odpowiedzi twierdzących na pytania nr [...] i nr [...]) opisany we wniosku sposób raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, a także przedstawiony klucz alokacji w zakresie rozdzielania kosztów związanych z wykorzystaniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wskazanych w pkt 5-7 są prawidłowe, a w związku z tym umożliwiają i będą umożliwiać w przyszłości wnioskodawcy skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej w obliczonym na ich podstawie wymiarze?

Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wydana w oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 26e ust.2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"]), a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Oceny takiej może jedynie dokonać właściwy dla wnioskodawcy organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Tylko on ma bowiem możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez wnioskodawcę nałożonych na niego - jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania. Z powyższego organ wywiódł, że złożony wniosek o wydanie interpretacji w ww. zakresie nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu z dnia [...] czerwca 2019 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie interpretacji w zakresie pytania dotyczącego sposobu raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników, a także klucza alokacji w zakresie rozdzielania kosztów. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 165a oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił rozważania organu I instancji i stwierdził, że wydanie żądanej przez wnioskodawcę interpretacji w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, a zarazem stałoby w sprzeczności z art. 14b § 1 O.p.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

a) art. 14b § 1 w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania dotyczącego sposobu raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników, a także przedstawionego klucza alokacji w zakresie rozdzielania kosztów (pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3) i uznanie, że przedmiotem interpretacji w przedstawionym zakresie byłby sam stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a nie przepisy podatkowe,

b) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady stanowiącej o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny niż w przypadku innych podmiotów w tożsamej sytuacji prawno-podatkowej i odmowę wszczęcia postępowania w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p.

W ocenie organu interpretacyjnego, przeszkodę powodującą odmowę wszczęcia postępowania stanowi to, że wątpliwości skarżącego nie dotyczą kwestii regulowanych przez przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOF i norm prawnych w nich zawartych, a w związku z tym wydana w oczekiwanym przez niego zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się skarżącego w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Oceny takiej może natomiast dokonać jedynie właściwy dla skarżącego organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu.

Innego zdania jest skarżący, który podkreśla, że złożony przez niego wniosek w zakresie pytania nr 3 dotyczy w istocie interpretacji przepisów art. 26e ustawy o PDOF, które stanowią przepisy podatkowe odnoszące się do opodatkowania osób prawnych podatkiem dochodowym. Zaznaczył przy tym, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do uznania, że obowiązek organu podatkowego w zakresie wydania interpretacji ogranicza się jedynie do wyjaśnienia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy także wskazać, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOF za koszty kwalifikowane uznaje się: - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1); - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a). Z kolei w myśl ust. 3 powołanej jednostki redakcyjnej, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści zadanego pytania. Skarżący, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, chciał uzyskać informację, czy wskazany przez niego sposób raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, a także przedstawiony klucz alokacji w zakresie rozdzielania kosztów związanych z wykorzystaniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wskazanych w pkt 5-7 są prawidłowe, a w związku z tym umożliwiają i będą umożliwiać w przyszłości skarżącemu skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej (o której mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 ustawy o PDOF) w obliczonym na ich podstawie wymiarze.

Tak sformułowane pytanie ściśle łączy się z zawartymi we wniosku pytaniami

nr 1 i 2. Pytanie pierwsze dotyczyło kwestii uznania opisanych we wniosku prac związanych z Produktami za działalność badawczo-rozwojową (art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF), a w przypadku odpowiedzi pozytywnej, w pytaniu drugim skarżący pytał - czy wskazane we wniosku wydatki stanowią i będą stanowić w przyszłości koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 tej ustawy. Pytanie trzecie, będące przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu, dotyczyło sposobu rozdzielenia tych kosztów, według opisanego we wniosku klucza alokacji. Jak wynika bowiem z powołanego już art. 26e ust. 1 pkt 1 i 1a, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów wskazanych w tych przepisach, można uznać za koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizacje działalności badawczo - rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika w danym miesiącu (lub w czasie przeznaczonym na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu).

W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zakres przedmiotowy interpretacji (wyznaczony przez zadane przez skarżącego pytanie) został jasno sprecyzowany i określony, jako prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w wymiarze obliczonym na podstawie przedstawionej we wniosku proporcji. Skarżący precyzyjnie wskazał, że w Spółkach funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego Produktu. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółki alokują (i będą alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym Produktem. Następnie wskazał, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 5-7, są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, a w związku z tym skarżący dokonuje (i będzie dokonywać) rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z Produktami oraz na koszty, które nie są związane z Produktami. Klucz alokacji oparty jest na ewidencji czasu pracy pracowników /współpracowników, poświęconego na działania związane z Produktami /inne projekty, niezwiązane z Produktami.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że z treści wniosku, jak i zadanego pytania jednoznacznie wynika, że skarżący wystąpił do organu o wykładnię przepisów i sposób zastosowania art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 ustawy o PDOF, które są przepisami prawa podatkowego. Działanie skarżącego w zakresie wystąpienia z wnioskiem o interpretację ukierunkowane było na uzyskanie potwierdzenia, że jego postępowanie jest prawidłowe. Organ podatkowy powinien był zatem udzielić pełnej i rzetelnej odpowiedzi w zakresie wpływu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na prawa i obowiązki skarżącego wynikające z ustawy o PDOF. Organ interpretacyjny tymczasem stwierdził, że wątpliwości skarżącego nie dotyczą kwestii regulowanych przez przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOF i norm prawnych w nich zawartych, a w związku z tym wydana w oczekiwanym przez niego zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się skarżącego w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne. Wbrew twierdzeniom organu, skarżący wystąpił o dokonanie interpretacji przepisu prawa podatkowego, a sposób określenia proporcji w zakresie wskazanym we wniosku (dotyczącym ulgi badawczo-rozwojowej) wynika właśnie z przepisu prawa podatkowego. Powołane powyżej przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOF wskazują w jaki sposób podatnik powinien ustalić (obliczyć) koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca wprost wskazuje w przepisach art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOF, że za koszty kwalifikowane uznaje należności (...) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1); - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Powyższe przepisy wskazują zatem jakie kryteria powinien spełniać sposób określenia proporcji. Co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, wybór konkretnego sposobu określenia proporcji według tych przesłanek należy do podatnika. Jeżeli zatem sposób określenia proporcji przez podatnika, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, ma zapewniać spełnienie warunków określonych w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOF, niezasadne jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczono możliwość badania przez organ interpretacyjny zaproponowanego przez podatnika sposobu ustalenia proporcji (współczynnika), który bezpośrednio wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie zauważył WSA w Łodzi, skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta strona, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie przewidują jak należy wyodrębnić koszty kwalifikowane dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to nie uprawnia to organu interpretacyjnego do odstąpienia od wydania interpretacji. Zdaniem tego Sądu, właśnie dlatego strona pyta o możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji sposobu wyrażonego we własnym stanowisku, z uwagi na milczenie ustawodawcy. Gdyby ustawodawca wskazał na taki sposób czy sposoby, strona uzyskałaby interesującą ją odpowiedź na poziomie ustawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., I SA/Łd 1116/17). Podobny pogląd na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU"), wyraził NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 411/17), w którym rozstrzygał o możliwości dokonania w trybie wydania interpretacji indywidualnej oceny, czy wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, poprzez weryfikację, czy podany we wniosku o interpretację sposób zapewnia spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 2b ww. ustawy. Jak wskazał NSA, jeżeli podatnik przedstawi konkretny sposób określenia proporcji, organ powinien w ramach trybu interpretacji ocenić, czy sposób ten uznaje za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez tego podatnika działalności i dokonywanych nabyć, a więc prawidłowy, czy też nieprawidłowy, gdyż niespełniający tych warunków. Jak podkreślił NSA, w tym drugim przypadku, fakt, że do podatnika należy wybór stosownego sposobu określenia proporcji, nie wyklucza, aby organ - uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację - dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem organu - spełniać będzie warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. NSA stwierdził także, że nieostrość zwrotów przepisu jest niepożądana w przypadku stanowienia nakazów i zakazów adresowanych do podatników w zakresie kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), lecz właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku (zwrotu).

Zdaniem Sądu, zestawienie treści przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 ustawy o PDOF z bardzo szczegółowo opisanym we wniosku systemem raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, opartym na strukturze czasu pracy, pozwala na stwierdzenie, że skarżący wywiązał się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków określonych w art. 14b § 3 O.p.

W ocenie Sądu, w okolicznościach badanej sprawy organ nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania przepisu art. 165a O.p. i wydania zaskarżonego postanowienia, albowiem skarżący we wniosku o wydanie interpretacji jasno i precyzyjnie opisał stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, na tle którego zadał jednoznaczne pytanie. Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że organ powinien wydać w sprawie interpretację indywidualną, w uzasadnieniu której winien ocenić stanowisko skarżącego i podać prawne podstawy tej oceny, lub - w przypadku uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie - odstąpić od uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zbyt pochopnie zastosował przepis art. 165a O.p. i odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego z dnia [...] marca 2019 r., a w konsekwencji wydania żądanego przez skarżącego aktu. W konsekwencji za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165a O.p.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań trafny okazał się także zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., albowiem wbrew twierdzeniom organu wniosek skarżącego z dnia [...] marca 2019 r. spełnienia wszelkie wymagania ustawowe, w szczególności precyzyjnie przedstawia stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w oparciu o który jest możliwe dokonanie oceny stanowiska skarżącego bez konieczności przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organ winien w wydanej interpretacji zająć jednoznaczne stanowisko w kwestii budzącej u skarżącego wątpliwości, a więc, czy wskazany przez niego sposób raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, a także przedstawiony klucz alokacji w zakresie rozdzielania kosztów związanych z wykorzystaniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wskazanych w pkt 5-7 są prawidłowe, a w związku z tym umożliwiają i będą umożliwiać w przyszłości skarżącemu skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej w obliczonym na ich podstawie wymiarze.

Na skutek naruszenia przez organ w sprawie wyżej wskazanych przepisów za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 14h w zw. z art. 121 § O.p. W tym kontekście należy wskazać, że w sytuacji gdy organ uprzednio wydał interpretację indywidualną, w której - w tożsamej sytuacji prawno-podatkowej - rozstrzygnął inaczej (nie odmówił wszczęcia postępowania, lecz wydał interpretację) to winien był w sposób szczegółowy wyjaśnić skarżącemu dlaczego odstąpił od wcześniej zajętego stanowiska w sprawie i w jego przypadku nie znajduje podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, które w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie dają podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).