Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1437/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1,  art. 233,  art. 121,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi L. N. i M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. N. i M. N. kwotę 357zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia złożono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił M. i L. małżonkom N. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 422.088 zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., będącego właściwym organem podatkowym pierwszej instancji, o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją jest krótszy niż 3 miesiące, co zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" stanowi przesłankę do nadania wydanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2009 r., wskazując, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (upływał z dniem 31 grudnia 2009 r.). W związku ze znaczną kwotą zaległości podatkowej za 2003 r. w wysokości 357.130,93 zł, podlegającej wpłacie do budżetu państwa wraz z odsetkami za zwłokę zachodzi obawa, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie zostanie wykonane. Ponadto z posiadanych przez organ podatkowy informacji wynika, iż Skarżacy wyzbywają się posiadanego majątku (nieruchomości, środków pieniężnych).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mimo braku przesłanek do jego wydania i nieuprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

- art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2, art. 211 i art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i jego doręczenie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść zastosowanych w sprawie przepisów i wyjaśnił, że Skarżący dokonywali czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, co mieści się w przesłance z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dokonali w dniu [...] maja 2008 r. darowizny udziału 9/20 części w zabudowanej działce nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w S., przy ul. [...] zabudowanej domem i budynkiem gospodarczym oraz darowizny udziału 1/20 części w zabudowanej działce nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w S., przy ul. [...] zabudowanej domem i budynkiem gospodarczym, w zamian za dożywotnie utrzymanie, w dniu [...] maja 2008 r. darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 50.000 zł, w dniu [...] czerwca 2008 r. darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 50.000 zł, w dniu [...] sierpnia 2008 r. darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 43.000 zł oraz w dniu [...] października 2009 r. objęcia udziałów w spółce z o.o. "N." z siedzibą w S. (3.300 szt. o wartości nominalnej po 500 zł = 1.650.000 zł), które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "N." [...] z siedzibą w S. oraz nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji prawidłowo wykazał w wydanym postanowieniu, że została wypełniona okoliczność wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazał, że na dzień doręczenia zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień 17 lutego 2010 r. zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie było przedawnione z uwagi na wystąpienie okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia. Dyrektor podniósł, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 2 Kodeksu karno-skarbowego (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...]) i postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że wyzbywanie się przez Skarżących majątku o znacznej wartości następowało w toku trwania postępowania kontrolnego. Wskazał, iż dniu [...] kwietnia 2008 r. na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wszczęto w stosunku do Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane, gdyż Skarżący wyzbyli się w 2008 r. majątku znacznej wartości (w tym środków pieniężnych), posiadali zaległości podatkowe z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., jak również w zakresie podatku od towarów i usług, których łączna wysokość, tj. 618.633,33 zł (nie licząc odsetek za zwłokę) znacznie przekraczała wykazane przez Skarżących w zeznaniu za 2008 r. przychody pomniejszone o wydatki oraz kwotę do zapłaty wynikającą z zeznania za rok poprzedni - w wysokości 503.786,87 zł. Ponadto zobowiązanie za 2002 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2008 r. nie było wykonane dobrowolnie, lecz zaległości za 2002 r. podlegały ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku istnienia przesłanki do jego wydania tj. w sytuacji gdy zawieszony został okres przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

- art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do postanowienia organu pierwszej instancji w szczególności nieuwzględnieniem stanu faktycznego sprawy zaistniałego po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.;

- art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie wniosków Strony wniesionych w toku postępowania podatkowego oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę faktów.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący opisali stan faktyczny sprawy i wskazali między innymi, że organy nie przeprowadziły żadnego postępowania w zakresie ustalenia stanu ich majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko wraz z użytymi w postanowieniu argumentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy, w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie zważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pojęcie "rygoru natychmiastowej wykonalności" oraz związana z tym instytucja prawna jego stosowania znane są w procedurach administracyjnych od wprowadzenia ich poprzez treść art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( w skrócie k.p.a.) (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz.1071 ze zmianami). Należy podkreślić, że czynność ta ma charakter uznaniowy nie zaś obligatoryjny i jej zastosowanie jest wynikiem zaistnienia przesłanek enumeratywnie określonych w badanym przepisie.

Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności:

I.) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239 b) Ordynacji podatkowej,

II.) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, prowadzonym częstokroć przez inny organ aniżeli prowadzący postępowanie zasadnicze, stosownie do art. 239b) § 3 Ordynacji podatkowej, tak jak w niniejszej sprawie. Niewątpliwie utrudnia to działanie organu podatkowego nadającego klauzulę , taka jest jednak dyspozycja badanego przepisu.

Reasumując, organ nadający klauzulę musi spełnić dwie przesłanki:

1) Uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

2) Udowodnić, że zaszła jedna z okoliczności, o których mowa w § 1 pkt 1 – pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Ad 1) W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2009 r. uprawdopodobnił, że niniejsze postępowanie i inne postępowania podatkowe, toczące się wobec Skarżącego, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, i kwoty zobowiązań, określone tymi postępowaniami są na tyle znaczne, że istnieje prawdopodobieństwo, graniczące z pewnością, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. nie zostanie wykonane.

Ad 2) Drugą z przesłanek miała być ta, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej aniżeli 3 miesiące. W istocie, w dacie wydania postanowienia ([...] grudnia 2009 r.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003 rok, o ile termin przedawnienia nie został przerwany ani zawieszony, wygasał z dniem 31 grudnia 2009 r. Stanowi o tym przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący terminy przedawniania zobowiązań podatkowych tego typu. Wystarczającym dowodem na tę okoliczność było oświadczenie urzędu skarbowego, iż nie dokonano czynności któraby przerwała lub zawiesiła bieg przedawnienia, w rozumieniu art. 70 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia wskazano i inną przesłankę - wyprzedawania przez Skarżących majątku poprzez darowizny pieniężne i darowiznę udziały w nieruchomości jak również przeniesienia przedsiębiorstwa Skarżącego do spółki kapitałowej. Wykaz czynności zakupu i sprzedaży majątku znajduje się na k 2-3 akt administracyjnych.

Tymczasem, we wniesionym zażaleniu, Skarżący podnieśli, że w dacie doręczenia im postanowienia – [...] lutego 2010 r. – zobowiązanie podatkowe określone decyzją było już przedawnione natomiast organ podatkowy nie wykazał, aby zobowiązanie nie mogło być wykonane. W szczególności nie świadczą o tym darowizny dokonywane w 2008 r. w sytuacji gdy decyzja określająca pochodzi z dnia [...] grudnia 2009 r. To samo zdaniem Skarżących dotyczy zakupienia przez nich udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport, co miało miejsce przed datą decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w dniu [...] kwietnia 2010 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w podstawie rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 239b) § 1 pkt 4 i art. 239 b) § 2 Ordynacji podatkowej, a więc tą samą podstawę prawną, która legła u podstaw badanego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Natomiast w uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na zawieszenie biegu przedawniania, stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, co miało związek z wszczęciem postępowania przygotowawczego o czyn z art. 55 § 2 kodeksu karnego skarbowego w sprawie zobowiązań podatkowych M. N., a które w tej dacie, nie zostało jeszcze zakończone.

Należy zauważyć, że poprzez ten argument Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył, aby przepis art. 239 b § 1 pkt 4 mógł być podstawą do nadania decyzji określającej klauzuli wykonalności i w ten też sposób pośrednio przyznał rację zażaleniu Skarżących.

Jednocześnie, za postanowieniem organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty o "pozbywaniu się przez Skarżących" majątku, a nawiązując do zażalenia wskazał, że wyzbywanie się majątku znacznej wartości miało miejsce podczas postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyszczególnił darowane mienie, nie określając jednak jego wartości, celem wykazania iż stanowiło ono znaczną wartość w stosunku do posiadanego przez Skarżących. Wskazał też, że zobowiązanie Skarżących za 2002 rok, określone stosowną decyzją, nie było wykonane dobrowolnie lecz w trybie egzekucyjnym.

W skardze Skarżący podkreślili, że wszczęcie w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowania karnego spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia wobec przedmiotowego zobowiązania za 2003 r., a więc ustała przyczyna nadania rygoru natychmiastowej wymagalności jeszcze przed doręczeniem Skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2009 r. Wyjaśnili też, że wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka "wyzbywania się" majątku znacznej wartości jest bezpodstawna, gdyż Skarżący są osobami majętnymi i przekazanie dzieciom darowizn łącznie na 143.000 zł oraz udziału w nieruchomości, przy stałych dochodach Skarżących, w tym ze spółki kapitałowej, nie może zagrozić wykonaniu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2003 rok. Natomiast zobowiązanie podatkowe za 2002 rok, określone stosowną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. było przedmiotem postępowania zabezpieczającego w wyniku którego zostało zablokowane konto Skarżącego i kwota 530.000 zł jak też bieżące przychody na zabezpieczonym koncie. Zdaniem Skarżącego organy podatkowego nie przeprowadziły postępowania w zakresie ustalenia stanu majątkowego Skarżących co podważa zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Reasumując dokonane ustalenia faktyczne, Sąd stwierdza, że:

1. W istocie, w dacie doręczenia Skarżącym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalność decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., a więc w postępowaniu międzyinstancyjnym, nie istniała przesłanka wskazana w pkt 4 przepisu - wygaśnięcia zobowiązania wobec jego przedawnienia w okresie najbliższych 3 miesięcy, gdyż bieg przedawniania został zawieszony z dniem [...] grudnia 2009 r. przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

2. W dacie wpłynięcia do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia wraz z aktami sprawy, było wiadome, że Skarżący kwestionują przyjęte domniemanie, że nie wykonają decyzji wymiarowej, dokonując darowizn oraz wnosząc przedsiębiorstwo, do spółki kapitałowej, oświadczając też, że nie wyzbywali się posiadanego majątku. Na tym etapie odpadły więc dwie przesłanki wskazane w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji – przedawnienie i wyzbywanie się majątku znacznej wartości, gdyż należy przypomnieć, że są to przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 1- 4, a więc te, które należy udowodnić. Do tej grupy przesłanek należy też przesłanka z pkt 1, podniesione w skardze, iż wobec podatnika toczy się inne postępowanie egzekucyjne. Skarżący wyjaśnił bowiem w skardze, że było to postępowanie zabezpieczające, a w sprawie brak jest dokumentów kwestionujących jego twierdzenia.

W konsekwencji, aby organ drugiej instancji, mógł utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, wykazujące istnienie przynajmniej jednej z okoliczności z art. 239 b) § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie byłoby zgodne z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w "stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji". Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej - porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03,( Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30) oraz Sławomir Presnarowicz Komentarz do art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R.Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. , Ordynacja podatkowa. (LEX, 2009, wyd. III) jak też Henryk Dzwonkowski Komentarz do art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, (Dom Wydawniczy ABC,2003, wyd. III.)

Również orzecznictwo sądowe jest jednoznaczne co do tego, że organ drugiej instancji winien uwzględnić zmiany stanu faktycznego. Przykładowe tezy wyroków.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 1994 r., SA/Wr 1891/93 "Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie miedzy wydaniem decyzji l instancji i II instancji (art. 138-140 k.p a )" ( ONSA 1995/2/64 10584).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r. SA/Bd 2154/03 "Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego)." ( POP 2004/1/284269).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2003 r. III SA 851/03 "Nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ord PU stwierdzone rzez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ II instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych" ( M. Podat. 2004/5/44 103171).

Reasumując - skoro podatnik zakwestionował istnienie przesłanek z art. 239 b) § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przynajmniej jedna z nich musi być udowodniona – organ drugiej instancji winien był albo dokonać czynności dowodowych, chociażby badając wartość majątku opisanego na k 2-3 akt, celem udowodnienia znacznej wartości majątku przekazywanego przez Skarżących osobom trzecim w stosunku do majątku posiadanego przez Skarżących albo uchylić zażalone postanowienie, zalecając organowi podatkowemu pierwszej instancji dokonanie stosownych czynności procesowych. Powołując się na postępowanie egzekucyjne Dyrektor Izby Skarbowej powinien bliżej je opisać, oznaczając stadium tegoż postępowania. Przepis art. 239 b) Ordynacji podatkowej stawia określone wymogi, które należy spełnić, aby uzyskać rygor natychmiastowej wykonalności na nieostatecznej decyzji podatkowej.

Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż nie spełniło ono ustawowych przesłanek postanowienia, o których mowa w art. 239 b) Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na istotę rozstrzygnięcia. W ponownym rozpoznaniu istniejące braki dowodowe należy uzupełnić i ocenić zebrany materiał celem ustalenia czy spełnia on niezbędne kryteria dyspozycji przepisu art. 239 b) § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd uwzględnił zarzuty skargi o naruszeniu art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia bez przeprowadzenia postępowania w niezbędnym zakresie oraz art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie, z narażeniem zaufania do organów, całego materiału sprawy, a w szczególności dokonania błędnej oceny, że okoliczności z art. 239 b) § 1 pkt 3 jak też pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały udowodnione.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając, na podstawie art.152 p.p.s.a. o jego niewykonalności do daty prawomocnego wyroku i orzekł o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 p.p.s.a.