Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1123/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Wskazaną w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) łączną wartość prezentów małej wartości nieprzekraczającą w roku podatkowym kwoty 100 zł, należy rozumieć jako cenę ich nabycia netto (bez podatku), a w przypadku braku ceny nabycia, jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazania towaru.

TEZY

Wskazaną w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) łączną wartość prezentów małej wartości nieprzekraczającą w roku podatkowym kwoty 100 zł, należy rozumieć jako cenę ich nabycia netto (bez podatku), a w przypadku braku ceny nabycia, jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazania towaru.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2363/12 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2363/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 23 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej realizuje akcje marketingowe (w tym programy lojalnościowe) mające na celu zwiększenie sprzedaży paliw na stacjach własnych i obcych (patronackich i franchisingowych prowadzonych przez podmioty trzecie). Zdarza się, że elementem akcji marketingowych jest możliwość nieodpłatnego otrzymania przez uczestnika nagrody bądź uzyskania rabatu przy zakupie paliw oraz towarów pozapaliwowych, po spełnieniu określonych warunków (np. nabycie określonych ilości produktów). Nagrody (towary) stanowią własność skarżącej i są nieodpłatnie wydane na stacjach paliw, w odniesieniu do prezentów małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.). Skarżąca prowadzi identyfikację podmiotów biorących udział w programie (imię, nazwisko, adres zamieszkania), może też przyporządkować wartość wyżej wskazanych nagród do konkretnego beneficjenta.

W związku z tym skarżąca zapytała: czy wskazaną w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. łączną wartość przekazanych towarów (100 zł), stanowiącą granicę wyłączenia z opodatkowania VAT przekazywanych jednej osobie towarów, należy rozumieć jako cenę ich nabycia (bez podatku), a w przypadku braku ceny nabycia jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazywania towaru?

Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie i wskazała, że u.p.t.u. przy ustalaniu limitu wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości posługuje się pojęciem "łącznej wartości", nie definiując tego pojęcia. Art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. definiuje prezenty małej wartości, dla których wydań nie jest prowadzona ewidencja, odnosząc się do jednostkowej ceny nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia do jednostkowego kosztu wytworzenia w wysokości nieprzekraczającej 10 zł. Wykładnia systemowa i celowościowa art. 7 ust. 4 pkt. 1 u.p.t.u. pozwala na stwierdzenie, że w przypadku towarów przekazywanych jednej osobie, w pełni identyfikowalnej, na podstawie ewidencji prowadzonej przez skarżącą, limit wyłączenia z opodatkowania wydań na poziomie 100 zł należy określać analogicznie, jak przy prezentach małej wartości, nie podlegających ewidencjonowaniu – według ceny nabycia (bez VAT), a gdy nie ma ceny nabycia według jednostkowego kosztu wytworzenia przekazywanego towaru.

Celem ustawodawcy, na co wskazuje art. 7 ust. 3 u.p.t.u., było wyłączenie nieodpłatnych przekazań z opodatkowania VAT. Potwierdza to też treść art. 7 ust. 4 pkt 2 i art. 29 ust 10 u.p.t.u., w których przy cenie nabycia wskazano, że jest to wartość bez VAT. U podatnika uprawnionego do odliczenia VAT naliczonego (co wynika z zasady neutralności podatkowej) - w myśl art. 86 u.p.t.u., przy zakupie towarów bądź usług służących do wyprodukowania towarów, przekazanych następnie jako prezenty małej wartości, wartość przekazanych towarów, wskazanych w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., będzie zawsze wartością netto (bez VAT), odnoszącą się do ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia przekazywanych towarów. Dodatkowym argumentem jest również to, że podatnik uprawniony do odliczenia VAT w księgach rachunkowych koszt nabycia bądź wytworzenia ujmuje w wartościach netto (bez VAT), stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że VAT wywierałby wpływ na wartość limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. Tym samym u czynnego podatnika VAT pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia jest rozpoznawane w wartościach netto, więc limit uprawniający do korzystania z wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości powinien być ustalany w wartościach bez VAT. Stanowisko skarżącej ma potwierdzenie w wyroku NSA z 4 września 2008 r., I FSK 1011/07, z którego wynika, że użyte w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. niedoprecyzowane pojęcia "cena nabycia", "wartość" towaru należy interpretować przez pryzmat zasady neutralności VAT oraz w ujęciu prawnym i ekonomicznym zawartym w art. 7 u.p.t.u.

2.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 5 i 7 u.p.t.u. podniósł, że u.p.t.u. i rozporządzenia wykonawcze do u.p.t.u. nie definiują pojęć "łączna wartość towaru" i "jednostkowa cena nabycia". W znaczeniu potocznym przy określaniu wartości towaru należy uwzględniać cenę i ilość towaru. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm., dalej "u.c.") ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się też VAT i podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu wskazanymi podatkami. VAT jest więc elementem ceny (wartości) i sprzedawca kalkulując cenę wlicza do niej VAT. Pojęcie "cena", "wartość" zawiera więc VAT.

Do takiego wniosku prowadzi też analiza techniki legislacyjnej. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca chciał, aby cena nabycia była pomniejszona o należny VAT, wyraźnie to wskazał. Przykładem są: art. 7 ust. 4 pkt 2, art. 29 ust. 10 u.p.t.u., § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Tym samym wskazana w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. łączna wartość przekazanych towarów (100 zł), stanowiąca granicę wyłączenia z opodatkowania VAT towarów przekazywanych jednej osobie jest wartością brutto, zawierającą VAT. Taka wykładnia nie godzi w zasadę neutralności, gdyż przedmiotem sporu jest wielkość limitu, poniżej którego prezenty małej wartości są zwolnione z VAT, a nie kwestia rozliczenia VAT.

Na taką ocenę prawną nie ma wpływu wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1011/07, gdyż zapadł on w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., kiedy u.p.t.u. w sposób odmienny definiował prezenty o małej wartości. WSA w Krakowie w wyroku z 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1596/05 podzielił zaś stanowisko organu podatkowego.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże w odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3.1 Skarżąca w skardze do sądu pierwszej instancji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, wydaną stosownie do definicji ceny zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c.

3.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazana w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., łączną wartość przekazywanych towarów (100 zł), stanowiącą granicę wyłączenia z opodatkowania przekazywanych jednej osobie towarów, należy rozumieć jako wartość netto (nie zawierającą VAT), czy też wartość brutto tych towarów.

4.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przy interpretacji art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. należało się posiłkować wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2008 r. I FSK 1011/07, w którym stwierdzono, że jeśli pojęcie ceny nabycia zostało użyte w ustawach podatkowych, jako cena netto, uwzględniając specyfikę VAT, to nie można stosować odmiennej definicji tego pojęcia, opierając się na innych przepisach, w tym na u.c., które ujmują ją w wartości brutto. W tej sytuacji prymat ma wykładnia systemowa wewnętrzna, zakładająca spójność systemu prawa podatkowego.

4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił powyższe stanowisko NSA oraz wskazał, że wprawdzie nieco odmienna była konstrukcja przepisu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – w okresie od 1 stycznia do 31 maja oraz od 1 czerwca do 31 grudnia 2005r. – od tej, którą posługuje się ustawodawca w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., niemniej jednak nie powoduje to zdezaktualizowania stanowiska wyrażonego w wskazanym wyżej orzeczeniu NSA.

4.5. Nieuzasadnione było przy tym odwołanie się przez organ podatkowy do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1596/05, który został uchylony przez NSA we wskazanym wyżej orzeczeniu.

4.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że powołanie się przez organ podatkowy na wykładnię językową (potoczną) nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Wskazał, iż wobec braku definicji pojęć "łączna wartość towaru" i "jednostkowa cena nabycia" zasadne było odwołanie się, do wykładni systemowej i celowościowej u.p.t.u. Tymczasem organ pominął: usytuowanie spornych pojęć "wartości"/"ceny nabycia" w u.p.t.u., szczególne cechy VAT - adresatów normy prawnej zawierające te pojęcia - podatników VAT, kontekst prawny, w którym pojęcia te występują oraz współistnieją z innymi zwrotami oraz znaczenie pojęć tożsamych - np. "ceny nabycia" - użytych w innych niż u.p.t.u. przepisach ustaw podatkowych.

4.7. Zdaniem sądu pierwszej instancji niezasadne też było odwoływanie się przez organ podatkowy do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. Prawo podatkowe jest bowiem autonomiczne w stosunku do innych dziedzin prawa, ma ponadto specyficzną terminologię, która powinna uwzględniać realizację celów opodatkowania. Sąd pierwszej instancji, podzielił też ocenę NSA zawartą w wyroku z 4 września 2008 r. I FSK 1011/07, że rozwiązania przyjęte w u.p.t.u. - przyjęcie opodatkowanie VAT towarów - miało decydujący wpływ na ukształtowanie zawartej w u.c. definicji "ceny". Nie należy natomiast przeceniać znaczenia tej definicji w kierunku odwrotnym, a więc przy wykładni pojęć zawartych w ustawach podatkowych, w sytuacji, gdy w ustawach podatkowych nie ma bezpośredniego odesłania do przepisów u.c.

Pojęciem "ceny nabycia" posługuje się wprawdzie art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., niemniej jednak pojęcie to należy również odnieść do pkt 1 tego przepisu, który wprost wskazuje na "wartość towarów". Wartość towarów wyraża się w cenie nabycia. Pojęciem tym posługuje się również art. 29 ust. 10 u.p.t.u., normując sposób określenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Do art. 29 ust. 10 u.p.t.u. nawiązuje art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., który według ustalonych w tym przepisie kryteriów wartościowych, wyłącza spod zakresu jej działania tzw. prezenty o małej wartości. Również w tym przypadku, tj. na gruncie art. 29 ust. 10 u.p.t.u. istnieją powody, aby przyjąć, iż określenie "cena nabycia" powinno być rozumiane jako cena netto, a więc bez VAT. Z punktu widzenia wykładni systemowej u.p.t.u. (wykładnia systemowa wewnętrzna) nie można uznać, iż pojęcie wartości/ceny nabycia, występujące w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., należy interpretować zgoła odmiennie niż w art. 7 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 10 u.p.t.u., czy przede wszystkim odmiennie niż art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

4.8. Za trafna uznał natomiast sąd pierwszej instancji argumentację podnoszoną w skardze, że podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie, co do zasady nie obciąża w wymiarze ekonomicznym podatnika VAT, któremu przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, co powoduje, iż dla takiego podatnika cena zakupu (nabycia) powinna być rozumiana jako cena (wartość) netto, a więc bez uwzględnienia zawartego w niej podatku od towarów i usług.

4.9. W tym stanie rzeczy, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., poprzez naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprzyjęcie, że łączna wartość przekazanych towarów w kwocie 100 zł, stanowiąca granicę wyłączenia z opodatkowania VAT przekazywanych jednej osobie towarów jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT.

II. przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

5.3. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że sąd pierwszej instancji poddając krytyce dokonaną przez organ podatkowy wykładnię naruszył zasadę clara non sunt interpretanda. Wykładania językowa art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie pkt 1 i 2 tego artykułu, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Do takiego samego wniosku prowadzi również analiza techniki legislacyjnej, związanej z podatkiem od towarów i usług. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca chciał, aby cena nabycia była pomniejszona o należny podatek od towarów i usług wyraźnie to wyartykułował, jak np. w art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. czy w art. 29 ust. 10 u.p.t.u.

W jego ocenie zatem, wskazana w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. łączna wartość towarów w kwocie 100 zł, stanowiąca granicę wyłączenie z opodatkowania VAT przekazywanych jednej osobie towarów jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT.

5.4. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, przedmiot sporu w sprawie stanowi rozstrzygniecie, czy wskazana w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., łączną wartość przekazywanych towarów (100 zł), stanowiącą granicę wyłączenia z opodatkowania przekazywanych jednej osobie towarów, należy rozumieć jako wartość netto (nie zawierającą VAT), czy też wartość brutto tych towarów.

8. Zgodnie z zasadą ogólną, podatnik VAT przekazując nieodpłatnie towary, przy których nabyciu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, obowiązany jest taką czynność potraktować jako odpłatną dostawę i odprowadzić podatek od towarów i usług (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.). W stanie prawnym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji wyjątek stanowiły: przekazywane drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., jeśli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą ustalić tożsamość odbiorców prezentów, a łączna wartość prezentów przekazywanych jednej osobie nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł, przekazanie to będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla skorzystania z przedmiotowego wyłączenia, w przypadku nieprowadzenia takiej ewidencji, jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie mogą przekroczyć 10 zł (art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.).

9. Wyłączenie z opodatkowania prezentów o małej wartości i próbek tj. regulacja art. 7 ust. 4 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1). Dyrektywa nie zawiera definicji próbek ani prezentów o małej (wg dyrektywy: "niskiej") wartości, pozostawiając to w gestii poszczególnych państw członkowskich. Państwa członkowskie w różny sposób definiują prezenty o małej wartości. Najczęściej są to limity wartości pojedynczego przekazywanego prezentu. Przykładowo w Wielkiej Brytanii jest to kwota 50 GBP netto, w Niemczech 35 EUR netto, we Włoszech 25,82 EUR netto, w Szwecji 180 SEK netto, we Francji 31 EUR brutto, w Portugalii 14,97 EUR netto, w Luksemburgu brak jest formalnego limitu (por. P. Skorupa, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod red. J. Martini, Wrocław 2012 r., s. 180).

10. Z przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost, czy ustawodawcy chodziło o wartość netto czy brutto przekazanych towarów, w przypadku gdy podatnik prowadzi ewidencję odbiorców prezentów. Wbrew twierdzeniem organu podatkowego, jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie nie daje zastosowanie wykładni językowej. Redakcja przepisu art. 7 ust. 4 pkt. 1 u.p.t.u. wskazuje na wartość graniczną "kwoty 100 zł", bez sprecyzowania, czy chodzi o kwotę bez podatku, czy uwzględniającą podatek VAT.

11. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2007 r., wyrażono pogląd, że użyte w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. pojęcie "cena nabycia" powinno być rozumiane jako cena netto, a więc bez kwoty podatku VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r. I FSK 1011/07). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podniósł, że podatek naliczony przy zakupie, co do zasady nie obciąża w wymiarze ekonomicznym podatnika VAT, z uwagi na przysługujące mu prawo do odliczenia. Powoduje to, że dla takiego podatnika cena zakupu (nabycia) powinna być rozumiana jako cena (wartość) netto, a więc bez uwzględniania zawartego w niej podatku VAT.

Ponadto NSA wskazał na art. 29 ust. 10 u.p.t.u., regulujący podstawę opodatkowania czynności nieodpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Jego zdaniem również na gruncie art. 29 ust. 10 u.p.t.u. istnieją powody, aby przyjąć, iż określenie "cena nabycia" powinno być rozumiane jako cena netto, a więc bez kwoty podatku VAT.

Potwierdzeniem takiego stanowiska było również odwołanie się do przepisów innych ustaw podatkowych. W szczególności, do definicji "ceny nabycia" ujętej w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Tam ceną nabycia określono jako kwotę należną zbywcy powiększoną o wymienione koszty oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług. NSA uznał zatem, że rozumienie "ceny nabycia" z art. 7 ust. 4 u.p.t.u., jako ceny bez podatku, zgodne jest z intencja ustawodawcy, wynikającą z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie "cenę nabycia" określono jako kwotę pomniejszoną o podatek VAT.

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do obowiązującego w niniejszej sprawie stanu prawnego (tj. do brzmienia wskazanych przepisów od dnia 1 stycznia 2009 r.), łączną wartość przekazanych towarów (100 zł), także należy rozumieć, jako cenę ich nabycia bez podatku, a w przypadku braku ceny nabycia jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazywania towaru. Mimo odmiennego brzmienia przepisów dotyczących wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości w 2005 r. i w 2012 r. zastosowana wówczas przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1011/07 argumentacja, odnosząca się do wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, pozostaje w dalszym ciągu aktualna.

13. Wychodząc bowiem z założenia racjonalności ustawodawcy, przepis art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. należy interpretować w kontekście całokształtu przepisów ustawy regulujących zasady określenia limitu dla prezentów małej wartości tj. art. 7 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., jak również z uwzględnieniem zasad określenia podstawy opodatkowania dla nieodpłatnych wydań towarów, tj. z art. 29 ust. 10 u.p.t.u.

Ustawodawca definiując prezenty małej wartości, dla których wydań nie jest prowadzona ewidencja odniósł się do jednostkowej ceny nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia do jednostkowego kosztu wytworzenia w wysokości nieprzekraczającej 10 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnionym wydaje się, bez jednoznacznego zapisu w ustawie, potraktowanie ewidencjonowanego przekazywania prezentów o małej wartości, w sposób odmienny, wobec prezentów małej wartości nieujętych w ewidencji.

W dalszym ciągu, o "cenie nabycia" bez podatku mowa jest także w przepisach regulujących zasady określania podstawy opodatkowania nieodpłatnych wydań. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnych wydań stanowi cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy towarów. Również w tym kontekście, w przypadku ewidencjonowanego przekazania prezentów małej wartości traktowanie "ceny nabycia" jako kwoty netto wydaje się bardziej odpowiednie.

Innymi słowy, nie ma podstaw, aby stwierdzić, że świadczenie w postaci przekazania prezentów o małej wartości na rzecz jednej osoby nieprzekraczające kwoty 100 zł i ujęte w ewidencji, jako niepodlagające w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, miałoby uwzględniać kwotę podatku od towarów i usług.

14. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd skarżącej spółki, iż w oparciu o wykładnię systemową, należało przyjąć, że przepis art. 7 ust. 4 u.p.t.u. w zakresie limitów wyłączeń z opodatkowania winien być interpretowany dla obu rodzajów wydań prezentów małej wartości w sposób jednolity. Z punktu widzenia bowiem postulatu spójności prawa, w sytuacji gdy dla jednego z rodzajów wydań (niepodlegających ewidencji) został on zdefiniowany w sposób jednoznaczny (jako cena nabycia netto bądź koszt wytworzenia), zaś dla drugiego (wydania podlegające ewidencji) w sposób niedookreślony, jako konsekwentne i logiczne należy potraktować przyjęcie, że krajowe przepisy w przypadku obu rodzajów wydań opierają się na założeniu wartości netto bez podatku.

15. W piśmiennictwie również podnosi się, że w przypadku prezentów ewidencjonowanych chodzi o łączną wartość 100 PLN netto, tak np. P. Skorupa, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod red. J. Martini, Wrocław 2012 r., s. 180; J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014 r., s. 76; A. Bartosiewicz, VAT Komentarz do art. 7, LEX 2014 r. teza 34. W odniesieniu do nowego stanu prawnego prezentowany jest również pogląd odmienny tj. że jest to kwota brutto – por. T Krywan, VAT Komentarz 2014, Wrocław 2014 r. s. 110.

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje przy tym pogląd, zgodnie z którym mając na uwadze, że art. 7 ust. 4 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy określenia kiedy nie powstaje obowiązek opodatkowania, także i ten przepis podobnie jak art. 7 ust. 4 ust. 2 u.p.t.u., odnosi się do kwot netto. Inaczej bowiem mamy do czynienia z naliczeniem podatku od podatku. Innymi słowy, w sytuacji kiedy art. 7 ust. 4 u.p.t.u. normuje kiedy nie powstaje obowiązek opodatkowania określonych w nim towarów, może się on jedynie odnosić do kwot netto, skoro podatek związany z nabyciem tych towarów podlega odliczeniu jako związany z działalnością gospodarczą podatnika, w tym opodatkowaną (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014 r., s. 76 oraz A. Bartosiewicz, VAT Komentarz do art. 7, LEX 2014 r. teza 34).

17. Z powyższym poglądem należy się zgodzić również ze wzgląd na zasadę neutralności. Zasadniczo bowiem, czynny podatnik VAT jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 u.p.t.u. Z zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynika faktyczne obciążenie ciężarem podatku VAT wyłącznie konsumpcji towarów i usług. Podatek VAT nie powinien obciążać ekonomicznie podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Z tego względu, z punktu widzenia praktyki obrotu gospodarczego i tego, że podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności, rozpoznaje cenę nabycia oraz koszt wytworzenia w wartościach netto, bardziej fortunne wydaje się konsekwentne przyjęcie modelu ceny nabycia i kosztów wytworzenia netto.

18. Za zasadnością takiego poglądu przemawia także wykładnia systemowa zewnętrzna tj. przepisy innych niż ustawa o podatku od towarów i usług ustaw podatkowych. Z przepisów ustaw o podatku dochodowym dotyczących określenia wartości początkowej środków trwałych, które posługują się analogicznym pojęciami "cena nabycia" i "koszt wytworzenia" wynika, że wartości te nie uwzględniają podatku naliczonego, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (por. art. 22g ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 303; oraz art. 16g ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654).

19. Reasumując, wskazaną w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) łączną wartość prezentów małej wartości nieprzekraczającą w roku podatkowym kwoty 100 zł, należy rozumieć jako cenę ich nabycia netto (bez podatku), a w przypadku braku ceny nabycia, jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazania towaru.

20. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 7 ust. 4 pkt. 1 u.p.t.u. dokonana przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą łączna wartość przekazanych towarów w kwocie 100 zł, stanowiąca granicę wyłączenia z opodatkowania VAT przekazywanych jednej osobie towarów jest kwotą netto (tj. bez podatku VAT) jest prawidłowa. Tym samym związany z tym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

21. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy dotyczącej pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stanem przedstawionym przez wnioskodawcę (por. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W takiej sprawie podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczna wydanej interpretacji. W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął stan faktyczny sprawy. W tej kwestii oparł się on bowiem na treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował również, w którym miejscu uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się do błędnie przyjętego stanu faktycznego.

22. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.