Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 800/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3i pkt 2, art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 3k
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 20a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] stycznia 2018 r. "[...]" sp. z o.o. w [...] (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. konsekwencji podatkowych związanych z korektą dochodowości. Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego, według którego w swojej działalności zawiera transakcje zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, przy czym podmioty z grupy wykonują swoją działalność w ramach przyjętego modelu biznesowego, który cechuje się przeniesieniem funkcji zarządzania produkcją oraz sprzedażą na poziom spółki pełniącej rolę podmiotu centralnego w stosunku do podmiotów produkcyjnych. W ramach wskazanego modelu współpracy, skarżąca sprawuje funkcje producenta na zlecenie o ograniczonym ryzyku (tzw. producenta kontraktowego), co w praktyce oznacza, że powinna, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągać określony (wyznaczony) poziom zyskowności, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Skarżąca prowadzi sprzedaż produktów wytworzonych we własnym zakładzie na rzecz wskazanej spółki centralnej, która następnie dystrybuuje je do klientów ostatecznych. W ciągu roku sprzedaż produktów dokonywana jest według stałych cen ewidencyjnych opartych na koszcie standardowym. Dopiero po zakończeniu roku i podsumowaniu kosztów i przychodów działalności skarżąca ma możliwość określenia poziomu własnej dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Wobec powyższego strony stosują mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Niezbędna korekta dochodowości do określonego poziomu nastąpić może dopiero po rocznym podsumowaniu kosztów i przychodów działalności, przy czym szczegółowe dane dotyczące faktycznej rentowności skarżącej są dostępne dopiero na koniec roku, bądź wręcz po jego zakończeniu.

Mając na uwadze, że uzyskany przez skarżącą wynik z działalności operacyjnej podlega weryfikacji i korekcie z końcem danego roku finansowego, w praktyce możliwe są sytuacje, że faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), które odpowiednio zwiększają lub zmniejszają wartość wynagrodzenia z tytułu sprzedanych towarów lub usług:

a) wystawione zostaną po zakończeniu roku,

b) wystawione zostaną jeszcze w trakcie (ostatniego dnia) roku finansowego.

Ponadto, w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi po stronie skarżącej mogą wystąpić inne sytuacje wiążące się z koniecznością dokonania korekty przychodów (np. zwrot produktów). Również w tych sytuacjach na moment dokonania sprzedaży nie są znane okoliczności uzasadniające późniejszą korektę. Korekty przychodów lub kosztów skarżącej związane z tymi zdarzeniami są każdorazowo udokumentowane fakturą korygującą lub innym dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty.

W niektórych przypadkach faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty wystawione przez skarżącą w danym roku podatkowym mogą dotyczyć przychodów rozpoznanych w poprzednim roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca doprecyzowała, że korekty faktur odnoszą się generalnie do przypadku zwrotu towarów. Inne dokumenty (nota księgowa) odnoszą się do korekt dochodowości, że nie posiada decyzji, o której mowa w dziale II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."). Jednocześnie wskazała, że istotą zapytania nie jest potwierdzenie prawidłowości dokonywanych korekt z perspektywy przepisów o cenach transferowych.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały wystawione?

W ocenie skarżącej na pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca powołała się m. in. na art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 3k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."). W jej ocenie obecne przepisy jednoznacznie wskazuje, że korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu powinny być dokonywane w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jedynie w przypadku, gdy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne przychody lub koszty uzyskania przychodu. Na podstawie powołanych przepisów należy wyprowadzić zasadę ogólną, zgodnie z którą korekta polegająca na zmniejszeniu lub zwiększeniu wysokości przychodów lub kosztów powinna być dokonywana "na bieżąco". Wyjątkiem jest sytuacja, w której korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W ocenie skarżącej wystawiane po [...] grudnia 2015 r. faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które są związane z weryfikacją cen i dostosowaniem ich wysokości w celu osiągnięcia rynkowej rentowności operacyjnej do ustalonego poziomu, nie mieszczą się w zakresie kategorii błędów, które nakazywałyby odstąpienie od zasady "bieżącego" ujmowania korekt.

Dyrektor Krajowej Informacji [...] w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2018 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.p., bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki , od której otrzymuje wyrównanie dochodowości. Otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla skarżącej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.p. będzie dzień otrzymania środków finansowych. W ocenie organu w sprawie nie znajdą również zastosowania postanowienia art. 12 ust. 3j powołanej ustawy, bowiem należności otrzymanej przez skarżącą z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony spółki, nie stanowi ono również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży produktów. Zastosowanie mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów. Zmniejszenie wysokości przychodów wynika jedynie z umowy stron i nie znajduje natychmiastowego przełożenia na skutki podatkowe.

Pismem z [...] kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in plus" powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie skarżącej w dacie otrzymania środków finansowych;

– art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);

– art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.p. w zw. z art. 20a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości w trybie działu Ila stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez brak analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, prowadzący do niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do uwzględnienia korekty dochodowości (nie ma podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);

– art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji [...] w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] października 2018 r., I SA/Po [...] oddalił skargę stwierdzając, że co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3e powołanej ustawy , w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W ocenie sądu organ zasadnie stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.p. bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której skarżąca otrzymuje wyrównanie dochodowości. W związku z powyższym sąd stwierdził, że otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla skarżącej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych.

W konsekwencji sąd uznał za prawidłowe stwierdzenie organu, że zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 3j u.p.d.p. dotyczący korekty przychodu, bowiem należności otrzymane przez skarżącą z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie stanowią korekt cen sprzedanych wcześniej produktów, gdyż nie wiążą się z transakcjami handlowymi (nie można przypisać ich do jakiegokolwiek świadczenia ze strony skarżącej). Jednocześnie to stanowisko , jako wykluczające uznanie uzyskanych przez skarżącą należności za korektę przychodów, powoduje , że zarzut braku odniesienia się przez organ do pytania w kwestii momentu dokonania korekty przychodów podatkowych w związku z przyjęta korektą dochodowości, jest chybiony. W opinii sądu nie znajduje zatem podstaw zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.p. oraz art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a i art. 11 powołanej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów).

Podobnie za bezzasadny uznał sąd zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.p. w zw. z art. 20a § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości w trybie działu Ila O.p. stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe. Zauważył, że tryb korekty zobowiązań w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186). Brak potwierdzenia przez Szefa Krajowej Administracji [...] w trybie działu Ila O.p., prawidłowości dokonywanych korekt przychodów przez skarżącą powoduje, że nie istnieje żadne formalne potwierdzenie możliwości zmniejszenia pierwotnie wykazanych przychodów, gdyż mechanizm dostosowania rentowności opiera się wyłącznie na ustaleniach dokonywanych między podmiotami powiązanymi.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej NSA wyrokiem z 10 lipca 2019 r., II FSK 369/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę temuż sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie sądu kasacyjnego zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających ze wskazanego przepisu, bowiem nie zawiera szczegółowej analizy zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, nie analizuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia tej podstawy. Zostało ono sporządzone w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie zawarł i nie uzasadnił własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności interpretacji. Powielił jedynie stanowisko organu. Nawet, jeśli by uznać, że takie też jest stanowisko sądu pierwszej instancji, to nie sposób jednak odczytać toku rozumowania sądu, który doszedł do tych samych wniosków. Sąd pierwszej instancji de facto uchylił się od merytorycznej kontroli wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Wnosząc o wydanie interpretacji spółka stała na stanowisku, że korekty przychodów, mające na celu dostosowanie rentowności do założonego, rynkowego poziomu powinny być wykazywane na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym w którym dojdzie do wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. W ocenie organu zastosowanie mechanizmu wyrównania marży do założonego wcześniej poziomu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot rozpoznanych uprzednio przychodów bowiem zmianie nie ulega wartość sprzedanych produktów.

Istota sprawy sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy w związku z zawieranymi przez skarżącą transakcjami sprzedaży produktów do podmiotu powiązanego na podstawie dokumentów korygujących (zwiększających lub zmniejszających jej przychody), wystawionych dopiero po podsumowaniu danych finansowych danego roku podatkowego, powinna ona dokonać korekty przychodu podatkowego w roku, w którym wystawi dokument korygujący, czy w roku, którego dotyczy korekta. Spółka oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy dokumenty korygujące, odnoszą się do konkretnych, pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż towarów, czy pozostają w związku z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi. Jednocześnie wyjaśniała, że istotą zapytania nie jest potwierdzenie korekt z perspektywy przepisów o cenach transferowych.

Rację w przedstawionym powyżej sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. , przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przytoczony przepis wyraża zasadę, że w warunkiem uznania przysporzenia majątkowego w formie pieniędzy lub wartości pieniężnych za przychód jest ich otrzymanie. W odniesieniu do wskazanych praw majątkowych przytoczony przepis nakazuje ich rozpoznanie za przychód na zasadzie kasowej, a więc dopiero z chwilą faktycznego otrzymania.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przytoczony przepis w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą wprowadza zasadę memoriału, a więc zasadę zgodnie z którą przychód powstaje już wtedy gdy jest on należny.

Ustawa w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 12 u.p.d.p. zawiera regulacje doprecyzowujące jak i modyfikujące zasadę memoriału wynikającą z brzmienia art. 12 ust. 3. Przepis art. 12 ust. 3a ustawy wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3e u.p.d.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Sąd zwraca uwagę, że skarżąca stosuje mechanizm korekty dochodowości do określonego poziomu. Na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego wykształciło się pojęcie compensating adjustments, przez które należy rozumieć korektę, za pomocą której podatnik sam koryguje cenę (dochód) w transakcjach z podmiotami powiązanymi do poziomu, który jego zdaniem odpowiada wartości rynkowej, nawet jeżeli cena ta różni się od kwoty, która została faktycznie rozliczona pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami. Korekta tego rodzaju jest dokonywana przed złożeniem deklaracji podatkowej [tak: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, s. 25, dostępne: read.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017-en]. W tym kontekście sąd zauważa, że regulacje u.p.d.p. zarówno na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji jak i na dzień jej wydania nie odnosiły się wprost do opisanego przez skarżącą mechanizmu. Regulacje w tym zakresie zostały z [...] stycznia 2019 r. zawarte w art. 11e u.p.d.p. Według znowelizowanego art. 12 ust. 3i pkt 2 powołanej ustawy , przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do: korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e. Wskazany ostatnio przepis nie obowiązywał jednak w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji jak i w dacie jej wydania.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy , brak było także przepisów regulujących instytucję compensating adjustments. Sąd podkreśla, że istota wykładni polega na ustaleniu (wyjaśnieniu) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani niczego nie dodaje, ani niczego nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r., W 12/95, LEX nr 25708]. Nie jest rolą sądu dokonywanie prawotwórczej wykładni prawa, celem wprowadzania instytucji nieprzewidzianych przez ustawodawcę. Wpływu na powyższe nie wywiera fakt, że przyczyny korekty mogą być usprawiedliwione z punktu widzenia regulacji odnoszących się do cen transferowych.

Ubocznie sąd zaznacza , że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego dostrzeżono, że większość krajów OECD nie dopuszcza stosowania instytucji compensating adjustments stojąc na stanowisku, że zeznanie podatkowe powinno odzwierciedlać dane ekonomiczne po jakich faktycznie zrealizowano transakcje [tak: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017 s. 184 (pkt 4.39), dostępne pod wskazanym powyżej adresem internetowym].

Zasady korygowania przychodu zostały uregulowane m. in. w art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3k powołanej ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Przytoczony przepis wyraża zasadę, w świetle której korekty przychodu są dokonywane na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygująca lub w razie jej braku inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jedynie w sytuacji gdy korekta przychodu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym rozpoznano pierwotny przychód.

W kontekście zasad regulujących moment, na który należy rozliczyć korektę przychodu sąd podziela twierdzenie organu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j u.p.d.p. W uzasadnieniu interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że należności otrzymanej przez skarżącą z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia z jej strony. Trafnie stwierdził, że opisana korekta nie stanowi również korekty cen sprzedanych uprzednio produktów.

W ocenie sądu Istota przedstawionego przez skarżącą mechanizmu dostosowania rentowności do założonego wcześniej poziomu nie przejawia się w tym, że zmianie ulega cena konkretnych, zindywidualizowanych zbytych uprzednio produktów. W wyniku jego stosowania dochodzi do wyrównania en masse poziomu rentowności skarżącej do założonego z góry poziomu. Celem korekty nie jest zaś modyfikacja cen po jakich realizowano konkretne, pojedyncze transakcje w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze specyfikę opisanej przez skarżącą korekty poziomu rentowności sąd stwierdza, że korektę tą należy rozpatrywać jako nowe zdarzenie na gruncie u.p.d.p. wynikające z porozumienia przewidującego, że skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinna osiągnąć założony poziom rentowności, odpowiedni dla pełnionej przez nią w grupie funkcji. Zdarzenie stanowiące przyczynę wyrównania marży do założonej wcześniej wysokości nie wynika w żadnej mierze z niewłaściwego rozpoznania wysokości osiąganych wcześniej przez skarżącą przychodów.

W tej sytuacji zdaniem sądu organ prawidłowo nie udzielił odpowiedzi na pytanie zmierzające do ustalenia momentu na który należało dokonać korekty przychodów. Wyrównanie poziomu rentowności do założonego poziomu jak wynika z powyższych rozważań nie może być poczytywane za korektę, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.p.

Mając powyższe na uwadze sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.p.. Organ prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku brak jest podstaw do zmniejszenia wartości rozpoznanych wcześniej przychodów.

Niezasadny okazał się również w ocenie sądu zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.p. Prawidłowo organ stwierdził, że otrzymane przez skarżącą w wyniku mechanizmu wyrównania rentowności środki finansowe stanowić będą dla niej przychód z momentem ich otrzymania. Przez przychód stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. należy rozumieć każde przysporzenie majątkowe związane z otrzymaniem pieniędzy bądź wartości pieniężnych, które ma charakter definitywny. Warunek ten został spełniony w niniejszej sprawie bowiem środki otrzymane celem zwiększenia poziomu dochodowości do założonego wcześniej poziomu mają charakter bezzwrotny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.p. w zw. z art. 20a § 1 O.p. sąd zauważa , że w interpretacji organ nie stwierdził, że bezwzględną przesłanką rozpoznania korekt zmniejszających przychody podatkowe jest uzyskanie potwierdzenia ich prawidłowości w trybie przewidzianym w dziale IIa O.p. Wydając interpretację organ powołał się m. in. na art. 20a § 1 O.p. po czym stwierdził jedynie, że z uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca nie posiada potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości. Tego rodzaju wypowiedź organu nie może być w żadnej mierze odczytywana jako uwarunkowanie korekty dochodowości do założonego wcześniej poziomu potwierdzeniem jej prawidłowości w trybie działu IIa O.p.

Z uwagi na nietrafność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuzasadnione sąd uznał również zarzuty naruszenie zasady legalizmu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie.

Konkludując rozważania sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Wobec powyższego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.