Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1126/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Magdalena Nowacka-Brzeźniak, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwoty [...] zł (słownie: [...] ),tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienie się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] roku, nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 207, art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 38 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Zakładu Pracy Chronionej) w S. za pobraną a nie wpłaconą w terminie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącu [...] 2001 roku.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka jako płatnik nie odprowadziła w ustawowym terminie na rachunek organu pierwszej instancji należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] złotych, wykazanej w deklaracji PIT-4 za [...] 2001 roku, a zatem naruszyła art. 38 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na ten podatek.

Odwołując od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Uzasadniając swoje żądanie wskazała, iż posiada nadpłatę w podatku dochodowym za 2001 rok. O zwrot tej nadpłaty i zaliczenie jej na poczet innych zobowiązań podatkowych zwróciła się do organu podatkowego w dniu [...] 2002 roku. Jednakże z przyczyn jej nieznanych Naczelnik Urzędu Skarbowego do dnia wniesienia odwołania nie rozpatrzył powyższego wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 19 maja 2005 roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. Następnie, nawiązując do wniesionego odwołania, wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna (...), obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei z art. 30 § 1 tej ustawy wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub § 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej).

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Podkreślił, iż wniosek o zaliczenie nadpłaty (jeżeli ona faktycznie istnieje) może odnosić się wyłącznie do przyszłych zobowiązań podatkowych, a nie – jak wskazuje Spółka – do zaległości podatkowych. Podkreślił również, że brak wpłaty z tytułu pobranych zaliczek oraz stosownego postanowienia w sprawie ewentualnego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76 a Ordynacji podatkowej), a także nie ziszczenie się żadnej z pozostałych przesłanek z art. 59 § 2 Ordynacji podatkowej, stoi na przeszkodzie do stwierdzenia wygaśnięcia takiego zobowiązania.

Następnie podniósł, iż stosownie do art. 3a § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 roku, nr 110, poz. 968 z późniejszymi zmianami), w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych między innymi w art. 8 Ordynacji podatkowej stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli zobowiązania te wynikają m.in. z deklaracji złożonej przez płatnika (PIT – 4), w której zostało zamieszczone pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Brak takiego pouczenia powoduje, że nie ma możliwości wyegzekwowania od płatnika należnych zaliczek w oparciu o deklarację, a w konsekwencji także i z tego powodu konieczne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w sytuacji gdy zobowiązanie nie wygasło w żaden z przewidzianych prawem sposobów.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż "podniesione w odwołaniu okoliczności związane z istnieniem po stronie płatnika nadpłaty podatku z innego tytułu, niż wynikający z zaskarżonej decyzji, mogłyby jedynie – i to wyłącznie w sytuacji wskazanej w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej – stanowić przesłankę podlegającą ocenie w trakcie postępowania dotyczącego wykonania zobowiązania płatnika określonego decyzją organu podatkowego. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że nie wykonanie ustawowo przypisanych płatnikowi obowiązków podatkowych, związanych z dokonywanymi wypłatami na rzecz pracowników, winno skutkować orzeczeniem w przedmiocie odpowiedzialności Spółki, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej – a w konsekwencji wydanie decyzji w tym zakresie musi zostać ocenione jako niewątpliwie uprawnione".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "A" w S. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi Spółka zarzuciła naruszenie :

- art. 30, art. 51 § 2 i § 3, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 134, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu ustalonym art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw.

W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Polemizując z zarzutami skargi organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 stycznia 2004 roku nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w zakresie określonych kategorii podatników, do których zaliczona została między innymi skarżąca Spółka. Wobec powyższego organem podatkowym właściwym rzeczowo dla podatnika stał się z tym dniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a zatem to właśnie ten organ uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Spółki – jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, iż skarżąca Spółka jest spółką z udziałem kapitału zagranicznego i z tego powodu została ona zaliczona do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.c ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Następnie wskazał, iż ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302) znowelizowano ustawę o urzędach i izbach skarbowych, poprzez dodanie – począwszy od 1 września 2003 roku między innymi przepisów art. 5 ust. 9c oraz art. 5a, upoważniając ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem do spraw administracji publicznej do określenia w drodze rozporządzenia, terytorialnego zakresu działania oraz siedzib naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 9a i 9b oraz potrzeb właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika (art. 5 ust. 9 c ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Rozporządzeniem z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. nr 209, poz. 2027) Minister Finansów – w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia – w sposób odmienny od dotychczasowego, począwszy od dnia 1 stycznia 2004 roku, ustalił siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc między innymi określonych tam osób prawnych, do których zaliczona została również skarżąca Spółka jako podatnik z udziałem kapitału zagranicznego.

W dalszej części pisma organ odwoławczy podniósł, że skoro przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych przewidujące objęcie niektórych podatników właściwością tzw. "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości mogła nastąpić najwcześniej z tą datą. Intencją ustawodawcy było bowiem płynne i szybkie wprowadzenie zmian organizacyjnych, zatem zupełnie nieuzasadniony byłby – do czego w praktyce prowadzi argumentacja strony skarżącej – nakaz zaniechania wykonywania zadań specjalnych urzędów skarbowych aż do dnia 1 stycznia 2005 roku, w sytuacji gdy były one przygotowane do pełnienia swoich funkcji już od 1 stycznia 2004 roku.

W końcowej części pisma Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż podatnicy informowani byli z odpowiednim wyprzedzeniem o fakcie, że z dniem 1 stycznia 2004 roku wejdą w życie przepisy zmieniające dotychczasowe regulacje w zakresie właściwości, przy czym dotyczyło to również spółek z udziałem kapitału zagranicznego. Odpowiednio wcześniej wydane zostały także stosowne przepisy wykonawcze, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 roku w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz.U. nr 175, poz. 1698), wchodzące w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia Z kolei wraz z wejściem w życie przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, utraciły moc przepisy poprzedzającego ten akt prawny rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz.U. nr 237, poz. 2002), wobec czego powołaniu tzw. specjalnych urzędów skarbowych towarzyszyła z dniem 1 stycznia 2004 roku zmiana właściwości wszystkich funkcjonujących w kraju urzędów skarbowych, w tym także Urzędu Skarbowego w S., który też z tym dniem przestał być właściwy dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Odpowiadając na powyższe pismo Spółka "A" w S. podkreśliła, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] roku ([...] Urzędu Skarbowego w S.) wydana została z naruszeniem przepisów określających właściwość szczególnych organów podatkowych, jakimi są tzw. "duże urzędy skarbowe" i wobec powyższego wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności rozważyć trzeba, jako najdalej idący, zarzut podniesiony przez stronę skarżącą w jej skardze z dnia 20 czerwca 2005 roku, sprowadzający się do twierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 74/05, który stwierdził, analiza tego zagadnienia wymaga sięgnięcia nie tylko do stosownych fragmentów regulacji zawartej w ustawie z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami, aktualny tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), ale także wzięcia pod uwagę przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami, aktualny tekst jednolity w Dz. U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami), zwłaszcza zaś konsekwencji wynikających z nowelizacji, jakiej w odniesieniu do tej ostatniej dokonano ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Skutkiem tej nowelizacji stała się bowiem zmiana właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. "dużych urzędów skarbowych".

Skrajnie niestaranna technika legislacyjna zastosowana przez ustawodawcę w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 roku sprawia, że wykładnia wielu jej przepisów jest zabiegiem nader utrudnionym. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności ustalenia momentu, w którym doszło do wspomnianej wyżej zmiany właściwości. Ma to zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o trafności zarzutu naruszenia właściwości podniesionego przez stronę skarżącą, będącą – co warte podkreślenia w kontekście dalszych wywodów – podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, a więc podmiotem, w stosunku do którego, przy spełnieniu określonych warunków, mogło dojść do takiej zmiany.

Sięgając do Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności odnotować regulację zawartą w jej art. 16 i art. 17 § 1. Stosownie do treści pierwszego z nich, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W myśl z kolei art. 17 § 1 Ordynacji, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W chwili obecnej jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1731), wcześniej obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2002 roku o analogicznym tytule (Dz. U. nr 240, poz. 2069). Odnotowania wymaga również, co nader istotne, że zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Przywołane rozwiązania normatywne mają bez wątpienia charakter ogólny, nie są jednak całkowicie pozbawione znaczenia dla oceny trafności zarzutu strony skarżącej, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić. Jest jednak poza sporem, że dużo większe znaczenie dla tej oceny ma ta część regulacji zawartej w przepisach ustawy o urzędach i izbach skarbowych, której konsekwencją stała się zmiana właściwości wspomnianych organów i rozpoczęcie funkcjonowania przez tzw. duże urzędy skarbowe. Zagadnienie to wymaga zatem pogłębionej analizy.

Przystępując do niej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że możliwość zaistnienia takich urzędów pojawiła się z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego art. 5 ust. 9a tej ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że terytorialny zasięg działania określonych urzędów skarbowych, może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zmiana właściwości dotyczyć może przy tym jedynie, bądź to niektórych kategorii podatników, bądź to wykonywania niektórych zadań określonych art. 5 ust. 6 tej ustawy.

Treść przytoczonej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że stworzyła ona wyłącznie prawną możliwość podjęcia określonych przedsięwzięć prowadzących do skutku w postaci zmiany właściwości organów podatkowych i "przyporządkowania" im tym samym podatników, dotychczas objętych właściwością innego urzędu skarbowego (ściślej zaś naczelnika tego urzędu – por. art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027 z późniejszymi zmianami), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Odnotowania wymaga, jako fakt istotny dla wykładni całej analizowanej regulacji prawnej, że weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. W tym samym terminie zaczął również obowiązywać wspomniany wyżej przepis art. 5 ust. 9c ustawy, a także jej art. 5 ust. 9b, stanowiący, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć podmiotów wskazanych w ust. 9b.

Lista tych podmiotów jest niezwykle obszerna. Ze względu na okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy zbędne jest przy tym przytaczanie jej w tym miejscu in extenso. Na marginesie wypada zatem zwrócić jedynie uwagę na zamieszczone w tym przepisie wielce kontrowersyjne rozwiązanie dotyczące ustalenia katalogu podmiotów mogących "podlegać właściwości" dużych urzędów skarbowych. Zwrot "w szczególności", użyty w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych sprawia bowiem, że katalog ten pozostał niezamknięty. Nie jest natomiast jasne, kto i w jakim trybie miałby ten katalog ewentualnie rozszerzyć. Za niedopuszczalne uznać bowiem trzeba, by mogło to nastąpić w trybie rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy. Na marginesie jedynie odnotować wypada, że przepis § 2 rozporządzenia z 19 listopada 2003 roku, nawiązuje do "podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy", co oznacza, że lista zawarta w załączniku nr 2 do rozporządzenia jest tożsama z tą, którą zawiera art. 5 ust. 9b ustawy. Inną kwestią, również wadliwie uregulowaną, jest wzajemny stosunek zakresów poszczególnych punktów art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jeśli bowiem zważyć, że w pkt 1-6 wymieniono podmioty będące – w zdecydowanej większości osobami prawnymi, następnie zaś w pkt 7 ponownie powrócono do tych osób, to nie ulega wątpliwości, że wspomniane zakresy się krzyżują. Sygnalizowana okoliczność ma zaś znaczenie z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przesądzającej o chwili zmiany właściwości, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić.

W kontekście dotychczas poczynionych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że tzw. duże urzędy skarbowe pojawiły się w obrocie prawnym z dniem 1 stycznia 2004 roku. Co prawda bowiem przywołana wyżej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 roku, zgodnie z jej art. 40 co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, jednak od reguły tej wspomniany przepis wprowadził kilka wyjątków. Jeden z nich odniesiony został do przywoływanych już wyżej art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Obydwa te przepisy weszły bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Z tą samą datą weszło również w życie również przywołane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Mimo zatem, że wydane ono zostało już w dniu 19 listopada 2003 roku i nawiązywało do zasad określonych w przepisach art. 5 ust. 9a i 9b, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku, uznać trzeba, że jego wprowadzenie do obrotu prawnego nie naruszyło obowiązujących w tym zakresie reguł. Wszystkie wymienione akty normatywne uzyskały bowiem moc obowiązującą z tą samą datą, którą był dzień 1 stycznia 2004 roku.

Dużo bardziej złożonym zagadnieniem jest natomiast odpowiedź na pytanie, kiedy nastąpiła zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły już działalność rodzącą po ich stronie obowiązek podatkowy (odrębną kwestią, do której wypadnie jeszcze powrócić, jest zagadnienie właściwości organów podatkowych w stosunku do podatników rozpoczynających działalność). Źródłem niejasności w tym zakresie jest przede wszystkim regulacja zawarta w art. 5a ust. 1 ustawy. Wynika z niej bowiem, że z woli ustawodawcy skutek w postaci zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpił (nastąpić może) w dwóch różnych terminach, a jest to generalnie uzależnione od tego, jakiego rodzaju podmiot wchodził (wchodzi) w rachubę.

I tak w stosunku do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d) ustawy, termin zmiany właściwości ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Drugi termin odniesiony został natomiast podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Chodzi zatem o osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. W odniesieniu do tych podmiotów zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpić powinna z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wspomnianej kwoty.

Nietrudno dostrzec, że moment, w którym dojść powinno do zmiany właściwości, ustalony został w odniesieniu do obu grup podatników w różny sposób. Różnice te dotyczą przy tym nie tylko określenia terminu ("rok następujący po roku" i "drugi rok następujący po roku"), ale także – co dla ustalenia kwestii właściwości wydaje się mieć równie istotne znaczenie – chwili, od której liczyć należy początek biegu tego terminu. O ile bowiem w przypadku podmiotów wskazanych w art. 5a ust. 1 pkt 1 mowa w tym zakresie o "roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników", o tyle z art. 5a ust. 1 pkt 2 wynika, że chodzi o drugi rok "po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty", o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy.

W związku z tak ukształtowanymi zasadami obowiązywania w czasie omawianych przepisów (ust. 9a i 9b) stwierdzić należy, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku, to wyłącznie od tej daty można mówić o istnieniu podstaw do zmiany właściwości. Zatem dopiero po dniu 1 stycznia 2004 roku podatnicy należący do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych byli prawnie zobowiązani do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości, do czego obligował ich przepis art. 5a ust. 3 tej ustawy. Stanowił on jednoznacznie, że obowiązek taki powstawał dopiero w roku, w którym następowało ich włączenie do danej kategorii podatników (art. 5a ust. 1 pkt 1), to zaś mogło nastąpić dopiero od momentu, kiedy weszły w życie przepisy określające cechy, których spełnienie powodowało zaliczenie danego podmiotu do szczególnej kategorii podatników (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego : w Warszawie z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04 - opubl. w Monitorze Podatkowym 2005, nr 8, s. 45 i nast. oraz w Opolu z dnia 10 sierpnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Op 87/05 – nie publ.).

W konsekwencji wnikliwa analiza regulacji zawartej w obu punktach art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje, że w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 roku prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 roku. Wskazuje to na zamiar ustawodawcy jednolitego traktowania wszystkich z tych podatników. Na marginesie odnotować przy tym wypada, że inne rozwiązanie przyjęto w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność. Ich sytuacja uległa bowiem zróżnicowaniu, gdyż zgodnie z art. 5a ust. 4, dla tych, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności. Ustawodawca nie przewidział natomiast odrębnych reguł w odniesieniu do tych, o których mowa w art. 5 ust. 7b pkt 7. To oznacza, że w odniesieniu do nich mogą pojawić się przypadki, gdy ustalenie właściwości będzie napotykać na bardzo poważne trudności.

Dla poparcia dotychczasowych konkluzji należy przywołać także istotny, choć bez wątpienia nie decydujący, argument wynikający z regulacji zawartej w art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości.

Z brzmienia art. 5a ust. 3 wynika zatem, że oddzielnie potraktowano w nim dwa różne stany faktyczne. Albo bowiem przesłanki do zmiany właściwości spełnione zostają w okresie od 1 stycznia do 14 października, albo też pomiędzy 15 października a 31 grudnia. W zależności od tego inny jest termin na dokonanie zawiadomienia dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Odnotowania przy tym wymaga, że w przypadku drugiego ze wspomnianych przedziałów czasowych przepis art. 5a ust. 3 expressis verbis stanowi o "włączeniu do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d". Taka jego redakcja wyraźnie wskazuje zatem, że w przypadku podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, termin 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości, jest jedynym możliwym dla dokonania zawiadomienia wymaganego przez przepis art. 5a ust. 3.

Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 roku, to wykonanie obowiązku uregulowanego w art. 5a ust. 3 ustawy nie było możliwe. Najpierw bowiem – i ta okoliczność ma charakter decydujący – podkreślić trzeba, że przepis ten adresowany jest do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b., nadto stanowi on o "ustaleniu właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1. Ustalenie listy tych podatników w sposób prawnie skuteczny nastąpiło zatem ponad wszelką wątpliwość dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku. Z tą datą mógł więc także najwcześniej powstać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości. Konstatację tę potwierdza także fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 roku w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), wydane na podstawie art. 5a ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, opublikowane w dniu 8 października 2003 roku, zgodnie z jego § 2, weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli zważyć, że przepis art. 5a ust. 3 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku, niepodobna było wykonać wynikającego zeń obowiązku zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 roku "według ustalonego wzoru", który w sposób prawnie skuteczny "ustalony został" dopiero począwszy od 23 października 2003 roku.

Dotychczasowych ustaleń w zakresie dotyczącym właściwości nie mogą, zdaniem Sądu, podważyć argumenty zawarte w pismach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz [...] 2006 roku. Nie można w szczególności podzielić poglądu przyjmującego, że przyporządkowanie do określonej kategorii podatników nastąpiło w 2003 roku, a podatnicy zostali do tego przygotowani w tym roku. Nie znajduje on bowiem uzasadnienia w treści analizowanych wyżej przepisów. Nie ma też jakiegokolwiek waloru prawnego argument, że podatnicy byli informowani o zmianie z dniem 1 stycznia 2004 roku przepisów dotyczących właściwości miejscowej. Ostatnio podniesiona okoliczność w postaci "znajomości" przepisów oczekujących na wejście w życie nie może być źródłem jakichkolwiek praw i obowiązków. Na marginesie jedynie podnieść można przy tej okazji, że w praktyce legislacyjnej ostatnich lat nie są rzadkością przypadki nowelizacji treści przepisu jeszcze w okresie vacatio legis. Właściwość organu jest bowiem obiektywną kategorią prawną ustalaną w treści przepisu, a element wiedzy nie może wpływać na jej prawidłowe ukształtowanie. Dla odpowiedzi na pytanie dotyczące właściwości organu nie ma też żadnego znaczenia, czy i ewentualnie jakie przedsięwzięcia o charakterze organizatorskim podejmowane były przez poszczególne organy administracji publicznej w zakresie finansów w celu rozpowszechnienia informacji o spodziewanym wejściu w życie oznaczonych przepisów.

Można natomiast zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K. co do tego, że intencją ustawodawcy zapewne było "płynne i jak najszybsze wdrożenie zmian organizacyjnych". Aby się to jednak ziściło, należało wprowadzić do obrotu prawnego przepisy, które by ten zamiar realizowały. Tak się jednak nie stało, na co wskazuje przeprowadzona wyżej wykładnia językowa oraz systemowa. Jej skutków nie mogą unicestwić argumenty natury celowościowej, Sąd bowiem – dokonując wykładni prawa – zobowiązany jest brać przede wszystkim pod uwagę treść normy prawnej wynikającej z przepisu, nie zaś intencje ustawodawcy, zwłaszcza gdy te ostatnie wyrażone zostają w sposób urągający elementarnym zasadom prawidłowej legislacji.

W kontekście wszystkich podniesionych wyżej okoliczności za uzasadniony uznać trzeba pogląd strony skarżącej wyrażony w jej piśmie procesowym z dnia [...] 2006 roku, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów określających właściwość szczególnych organów podatkowych, jakimi są tzw. "duże urzędy skarbowe". Tego rodzaju konstatacja stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), a także art. 200 tej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.