Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 934/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak- Osetek Protokolant Anna Wojtowicz- Hess po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 93/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz [...] kwotę 10 026 (dziesięć tysięcy dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 93/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

[...] – dalej: skarżący lub podatnicy - przekraczając w okresie od 3.01.2014 r. do 30.12.2014 r. łącznie 79 razy (podatnik) i 84 (podatniczka) przejście graniczne w Bezledach pojazdami osobowymi o numerach rejestracyjnych [...], działając w nieformalnej spółce, dokonali zgłoszenia celnego w sumie [...] litrów oleju napędowego. Każdorazowo wnioskowali o zwolnienie z należności celnych i podatkowych. Organ wyszczególnił w tabeli częstotliwość przejazdów skarżących, ilość przewożonego paliwa oraz kwoty należności podatkowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. określił skarżącym kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości [...] zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości [...] litrów.

Orzekając na skutek odwołania skarżących Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał zużycie przez skarżących paliwa za ponadprzeciętne. Przywóz paliwa nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym z uwagi na regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa. Organ wskazał na bardzo krótki czas pobytu podatników po przekroczeniu granicy, niezwiązany z odprawą graniczną, co świadczy o nastawieniu wyłącznie na dokonanie zakupów tańszych towarów akcyzowych. W sprawie oparto się na raportach wygenerowanych z systemu SOC-O, w którym ewidencjonowane są dane poszczególnych podróżnych, a także częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru. Dokonując oceny, czy przywożone paliwo miało charakter handlowy wzięto pod uwagę sytuację materialną podatników oraz ilość pojazdów, którymi dokonywali przywozów. Nie bez znaczenia jest, bowiem ekonomiczny aspekt znacznej ilości wyjazdów, różnymi pojazdami przez małżonków prowadzących wspólne gospodarstwo domowe. Analiza częstotliwości przekraczania przez podatników granicy Unii Europejskiej od stycznia 2013 r. do końca kwietnia 2015 r., i przez jego małżonkę, od czerwca 2013 r. do końca kwietnia 2015 r. wykazała, że skarżący przekraczali regularnie granicę przez przejście graniczne w Bezledach, zgłaszając paliwo od 7 do 11 razy w miesiącu. Przekraczając 337 razy granicę małżonkowie przywieźli na teren UE [...] litrów paliwa, a tylko 13 razy wrócili bez wyrobów akcyzowych. Razem w 2014 r. małżonkowie zarobili ok. [...] zł, co oznacza, że miesięcznie mogli przeznaczyć na wspólne wydatki ok. [...] zł. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2014 r. Z protokołu jego przesłuchania wynika, że prowadzi on gospodarstwo rolne na powierzchni 2 ha polegające na produkcji roślinnej. Jego dochód w 2014 r. wyniósł ok. [...] zł (ok. [...] zł na miesiąc). Natomiast podatniczka w 2014 r. uzyskała z działalności gospodarczej dochód w wysokości [...] zł, co w przeliczeniu daje miesięczny dochód [...] zł. Dla zobrazowania dysproporcji pomiędzy zarobkami stron a kosztami, jakie ponieśli w 2014 r. w związku z zakupem paliwa w Federacji Rosyjskiej wskazano, że w tym samym okresie przywieźli oni do Polski paliwo za ogólną sumę [...] zł. Analiza dochodów podatników w odniesieniu do ilości zakupionego w Federacji Rosyjskiej paliwa, a także kosztów utrzymania samochodów wykorzystywanych do wyjazdów za granicę RP potwierdza, że nie mogło być ono przywożone w celu spożytkowania na potrzeby własne w pojeździe, w którym zostało przywiezione. Za nieracjonalną, bowiem uznano sytuację, w której skarżący, przy swoich zarobkach przeznaczałyby środki finansowe na zakup kilkunastu tysięcy litrów paliwa (po cenie paliwa w Federacji Rosyjskiej, tj. ok. 2,50 zł) po to tylko, aby paliwo w całości wypalić w samochodach, wykorzystywanych przez jedno gospodarstwo domowe. Wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżących w wysokości [...] zł miesięcznie, nie była adekwatna do kosztów utrzymania i eksploatowania samochodów małżonków, czy zużywania na potrzeby własne tak dużej ilości paliwa przywiezionego z Federacji Rosyjskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie działalność małżonków charakteryzowała się osiąganiem celu gospodarczego, mając na względzie dużą skalę przywozu paliwa, fakt wykorzystywania dwóch samochodów przez dwóch członków jednej rodziny, udających się w tym samym czasie w tym samym kierunku, jak również systematyczność wyjazdów tych osób do Federacji Rosyjskiej, podczas których podatnicy przywozili maksymalną ilość paliwa znajdującego się w zbiornikach samochodów i 10 Iitrów w kanistrach.

Organ odwoławczy powołał się na art. 860 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121, ze zm.; dalej: Kodeks cywilny lub Kc). Do utworzenia spółki nie musi istnieć sformalizowana umowa pisemna. Utworzenie spółki może nastąpić w inny sposób, umową ustną czy poprzez faktyczne czynności wyrażające w sposób zrozumiały wolę osób. Strony poprzez dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, działając w sposób zorganizowany i systematyczny tworzyły spółkę niesformalizowaną umową pisemną. Spółkę tworzyła rodzina, która prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Działalność skarżących leżała w interesie wspólników (członków rodziny) i formalizowanie jej w tym przypadku nie było konieczne. Całokształt czynności podejmowanych przez rodzinę od 2013 r. wskazywał na stałą oraz zorganizowaną działalność w zakresie importu - przywozu paliwa oraz innych wyrobów akcyzowych z Federacji Rosyjskiej. Świadczyły o tym systematyczne wyjazdy w zbliżonym czasie dwoma różnymi pojazdami zarejestrowanymi przez podatnika oraz deklarowanie przywozu paliwa w ilości znacznie przewyższającej potrzeby i możliwości finansowe rodziny, tj. w samym 2014 r. w ilości średnio 1.167 litrów miesięcznie. Przy tym skarżący uczynili stałe źródło dochodu z regularnego przywozu wyrobów akcyzowych, przywożąc ich więcej, niż pozwalają na to przepisy.

Organ II instancji stwierdził, że przywozy paliwa dokonane przez skarżących w 2014 r. nie mogą zostać zakwalifikowane, jako przywóz o charakterze niehandlowym, z uwagi regularność przejazdów oraz deklarowane ilości paliwa. Uwzględniono przy tym rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany przez podatników, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz środowiska rodzinnego. Skarżący w ciągu roku przywieźli ponad [...] litrów paliwa, średnio [...] litrów miesięcznie. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatników o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. Z danych Głównego Urzędu Statystycznego (opracowanie statystyczne z 2012 r.) wynika, że średnie miesięczne zużycie paliwa przez pojazd w Polsce wynosi od 68 litrów (benzyna) i 80 litrów (olej napędowy), a średni miesięczny przebieg samochodu wynosi ok. 984-1248 km na gospodarstwo domowe. Wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a gospodarstwo rodzinne stron jest większe niż przeciętne, to przywóz przez odwołujących się [...] litrów paliwa miesięcznie przekracza tę normę.

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie nie kwestionował, że skarżący może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że może systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać ze zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu byłby zachowany przy każdej podróży do kraju trzeciego, to byłyby zbędne regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Olsztynie podkreślił, że wyjazdy skarżących do Federacji Rosyjskiej miały na celu przywóz paliwa. Podatnicy naruszyli warunki jego przywozu. W rezultacie organy podatkowe zasadnie obciążyły ich podatkiem akcyzowym, podatkiem VAT oraz opłatą paliwową.

WSA podał, że skarżący przekraczając w okresie od 3.01.2014 r. do 30.12.2014 r. łącznie 79 razy (skarżący) i 84 (podatniczka) przejście graniczne w Bezledach pojazdami osobowymi o numerach rejestracyjnych [...] , działając w nieformalnej spółce, dokonali zgłoszenia celnego w sumie [...] litrów oleju napędowego. Każdorazowo wnioskowali o zwolnienie z należności celnych i podatkowych. Skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa nabytego na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Skarżący uczynili stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność w zakresie importu - przywozu paliwa z Federacji Rosyjskiej. Świadczyły o tym systematyczne wyjazdy w zbliżonym czasie dwoma różnymi pojazdami zarejestrowanymi przez podatnika oraz deklarowanie przywozu paliwa w ilości znacznie przewyższającej potrzeby i możliwości finansowe rodziny, tj. w samym 2014r. w ilości średnio [...] litrów miesięcznie.

Sąd I instancji podniósł, że skarżący prowadzi 2 ha gospodarstwo rolne polegające na produkcji roślinnej. Natomiast podatniczka prowadziła działalność gospodarczą (według oświadczenia wynajem pokoi), z której uzyskała dochód w wysokości [...] zł. Małżonkowie wspólnie zarobili ok. [...] zł, co oznacza, że miesięcznie mogli przeznaczyć na wspólne wydatki ok. [...] zł, podczas gdy w tym samym okresie przywieźli oni do Polski paliwo za ogólną sumę [...] zł. Powyższe wyliczono na podstawie ilości paliwa, którą potwierdzali skarżący w momencie wjazdu do Polski. Skala działania podatkowych w porównaniu z ich dochodami w 2014 r., częstotliwość wyjazdów małżonków dwoma pojazdami częstokroć w tym samym czasie, jak też dysproporcja w dochodach stron z zadeklarowanymi wydatkami na paliwo wskazuje, że wyjazdy małżonków do Federacji Rosyjskiej noszą znamiona celu gospodarczego. Podatnik działał w ten sposób od stycznia 2013 r. do końca kwietnia 2015 r., a jego małżonka od czerwca 2013 r. do końca kwietnia 2015 r. Skarżący przekraczali regularnie granicę przez przejście graniczne w Bezledach, zgłaszając paliwo od 7 do 11 razy w miesiącu. Przekraczając 337 razy granicę małżonkowie przywieźli na teren UE [...] litrów paliwa. Skarżący wyjeżdżali do Rosji po paliwo, w celach zarobkowych. Po przekroczeniu granicy i zatankowaniu pojazdu skarżąca z reguły wracała do Polski. Powyższe, mając także na uwadze wyjazdy skarżącego, potwierdza wyjazdy małżonków wyłącznie w celu tankowania pojazdu, co w połączeniu z częstotliwością tych wyjazdów skutkuje ich oceną, jako wyjazdów o charakterze handlowym.

Sąd podkreślił, że rozważania organów celnych o istnieniu pomiędzy skarżącymi spółki cywilnej są chybione. W sprawie przedmiotem zainteresowania organów stały się, bowiem działania małżonków, którzy tworzyli wspólne gospodarstwo domowe. Nie ma to znaczenia dla ustalenia, że skarżący importowali paliwo z Rosji w celach zarobkowych. Bez znaczenia dla sprawy mają rozważania Organu o nielegalnym imporcie papierosów przez skarżących. Ponadto rozważania dotyczące importu papierosów, nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy. Rozważania te wykraczają poza zakres sprawy, która dotyczy importu paliwa. Zestawienie, w przedmiocie importu papierosów, zostało przytoczone przez organ, jako dodatkowy argument świadczący o tym, że skarżący wykorzystując różnice cen, uczynili stałe źródło dochodu z regularnego przywozu wyrobów akcyzowych.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyli powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Skarżący wnieśli o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.).poprzez oddalenie skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, pomimo tego, iż przy jej wydawaniu organ II instancji naruszył przepisy:

1. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op) poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w drodze przeprowadzenia odpowiednich dowodów, w szczególności w celu dokładnego ustalenia ilości oleju napędowego przywiezionego przez skarżących na obszar Rzeczpospolitej Polskiej w celach handlowych;

2. art. 121 § 1 op poprzez zaaprobowanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy celne prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie stron do tych organów i budzący wątpliwości, co do ich bezstronności, z uwagi m.in. na przywołanie w zaskarżonej decyzji szeregu niekorzystnych dla skarżących okoliczności, które nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 191 op poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się nieuprawnionym przyjęciem za udowodnione między innymi tego, że:

a) [...] działali wspólnie i w porozumieniu, w ramach spółki cywilnej,

b) skarżący podróżowali do Federacji Rosyjskiej wyłącznie w celu zatankowania paliwa, zakupu alkoholu i papierosów,

c) skarżący prowadzili działalność handlową w zakresie sprzedaży oleju napędowego,

d) przywożona przez podatników miesięcznie ilość paliwa wyklucza fizyczną możliwość jego zużycia,

e) przypisywana skarżącym działalność w postaci importu przywozu paliwa i innych wyrobów akcyzowych z Rosji miała zorganizowany charakter;

4. art. 121 § 2 op poprzez zaniechanie udzielenia stronom informacji m. in. na temat treści art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009;

5. art. 121 § 1 op w zw. z art. 77 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie standardów obowiązujących w demokratycznym państwie prawa i prowadzenie postępowania w sposób rażąco godzący w zaufanie do organów celnych poprzez akceptowanie przez okres 20 miesięcy stanu rzeczy polegającego na regularny wwożeniu przez strony na obszar celny UE wyrobów akcyzowych i traktowanie tych wwozów jak podlegających zwolnieniu, w sytuacji, gdy organ celny dysponował wiedzą na temat charakteru tych działań stron oraz rozstrzygnięć organów celnych i sądów administracyjnych w podobnych sprawach;

II. Prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 19a ust. 9, art. 29a ust. 6 pkt 1, art, 30b ust. 1, art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 i ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: upa), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 oraz art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Z 2015 r., poz. 641 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach płatnych), a także art. 115 § 1 i 2 op poprzez zaaprobowanie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w sytuacji uznania, iż skarżący nie prowadzili wspólnie działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, wobec czego - w świetle przywołanych w niniejszej podstawie przepisów prawa materialnego - brak jest podstaw do łącznego obciążenia podatników obowiązkiem podatkowym wynikającym z ich wzajemnych działań i przyjęciu w stosunku do nich konstrukcji odpowiedzialności solidarnej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie oraz decyzja organu odwoławczego podlegają uchyleniu.

Wniesiona przez podatników skarga kasacyjna, jakkolwiek zasługuje na uwzględnienie, to jednak nie można podzielić w pełni stanowiska przedstawionego w jej zarzutach oraz uzasadnieniu. Na uwzględnienie zasługuje jedynie zarzut naruszenia art. 191 op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego przejawiającą się nieuprawnionym przyjęciem, że skarżący działali wspólnie i w porozumieniu, w ramach spółki cywilnej. W związku z uwzględnieniem tego zarzutu natury procesowej zasadny jest również połączony z nim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Chodzi tu o błędne ustalenie organów, że skarżący działali w ramach spółki cywilnej. Tymczasem w sprawie małżonkowie winni zostać opodatkowani oddzielnie. Każdy z nich stosowanie do ilości wwiezionego na teren Polski wyrobów akcyzowych tj. paliwa, a nie w łącznej wysokości jak wywiodły organy, co pośrednio zaakceptował również Sąd I instancji. Albowiem ten dostrzegając wadliwość twierdzeń organów o charakterze działania skarżących w formie spółki cywilnej - nie uchylił zaskarżonej decyzji – traktującej podatników jako podmiot prawa podatkowego, tj. spółki cywilnej uznawanej za podatnika w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że rozważania organów celnych o istnieniu pomiędzy skarżącymi spółki cywilnej są chybione, wskazując przy tym, iż przedmiotem zainteresowania organów stały się działania małżonków, którzy tworzyli wspólne gospodarstwo domowe. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 7 § 1 op. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W art. 7 § 2 op. jest mowa o innych podmiotach niż wymienione w § 1, których ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami. Dotyczy to m.in. tzw. zbiorowych podmiotów podatkowych (np. osób powiązanych więzami rodzinnymi). I tak zbiorowym podmiotem podatkowym są małżonkowie, którzy mogli i wybrali łączne opodatkowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Skoro zatem w ocenie Sądu I instancji podatnicy nie działali w formie spółki cywilnej, to brak było podstaw do łącznego ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, opłatą paliwową oraz podatkiem od towarów i usług. Umknęło uwadze Sądowi, że organy podatkowe wezwały podatników do uiszczenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej praz podatku VAT w łącznej kwocie (...). Zatem zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że w sytuacji uznania, iż skarżący nie prowadzili wspólnie działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, wobec czego – w świetle przepisów prawa materialnego – brak jest podstaw do obciążenia podatników obowiązkiem podatkowym wynikającym z ich wzajemnych działań i przyjęciu w stosunku do nich konstrukcji odpowiedzialności solidarnej (zarzut II petitum skargi kasacyjnej). Jak trafnie podkreślił autor skargi kasacyjnej, ani przywołane w pkt II podstawy kasacyjnej przepisy, ani też inne przepisy prawa materialnego, nie dają jednak podstaw do wzajemnego obciążenia skarżących obowiązkiem podatkowym, jak to uczyniły organy celne.

Asumptem dla konstatacji, że skarżący działali w nieformalnej spółce cywilnej było ustalenie organu, że do utworzenia spółki nie musi istnieć sformalizowana umowa pisemna. Utworzenie spółki może nastąpić w inny sposób. Chodzi tu o umowę ustną czy poprzez faktyczne czynności wyrażające w sposób zrozumiały wolę osób. Strony poprzez dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, działając w sposób zorganizowany i systematyczny tworzyły spółkę niesformalizowaną umową pisemną. Spółkę tworzyła rodzina, która prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Zatem działalność skarżących leżała w interesie wspólników (członków rodziny) i formalizowanie jej w tym przypadku nie było konieczne. Całokształt czynności podejmowanych przez rodzinę od 2013 r. wskazywał na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność w zakresie importu - przywozu paliwa z Federacji Rosyjskiej. Świadczyły o tym ustalone okoliczności, takie jak systematyczne wyjazdy w zbliżonym czasie dwoma różnymi pojazdami zarejestrowanymi przez podatnika oraz deklarowanie przywozu paliwa w ilości znacznie przewyższającej potrzeby i możliwości finansowe rodziny, tj. w samym 2014 r. w ilości średnio [...] litrów miesięcznie. Z prawidłowych ustaleń faktycznych organy wywiodły błędne wnioski, co do opodatkowania małżonków w ramach spółki cywilnej, a nie każdego z nich odrębnie.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Celnego w O, decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. określił obojgu skarżącym kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości [...] zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości [...] litrów. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącymi kasacyjnie, że nie działali oni, jako wspólnicy spółki cywilnej. Przeciwnie brak było podstaw do łącznego opodatkowania małżonków, gdyż z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby małżonków (podatników) łączyła spółka cywilna. W tej mierze stanowisko organów podatkowych, jest wadliwe. WSA mimo zaakcentowania błędu organów podatkowych w kwestii ustaleń odnośnie działalności podatników w formie spółki cywilnej – nie uchylił zaskarżonej decyzji – mimo zarzutu zawartego w skardze do Sądu I instancji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe winy wszcząć i prowadzić dwa odrębne postępowania - zwieńczone dwoma decyzjami wymiarowymi - względem każdego z małżonków. Tym samym dywagacje organów podatkowych, co do charakteru działalności podatników w formie nieformalnej spółki cywilnej w świetle przedstawionej powyżej argumentacji uznać należy za nieuprawnione i bezpodstawne.

Naczelny sąd Administracyjny rozpoznając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznał je za nieusprawiedliwione. Trzeba mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przy tym w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Wypełniając powyższy obowiązek NSA odniesie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter pozwala na ich łączne rozpoznanie.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op., wnoszący skargę kasacyjną wskazali na zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w drodze przeprowadzenia odpowiednich dowodów, w szczególności w celu dokładnego ustalenia ilości oleju napędowego przywiezionego przez skarżących na obszar Rzeczpospolitej Polskiej w celach handlowych

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stawianym zarzutom przeczy materiał dowodowy oraz dokonane przez organy celne ustalenia. Wynika z nich, że przywożona przez skarżących ilość paliwa znacznie przekraczała potrzeby gospodarstwa domowego, co wskazuje na handlowy charakter przywozu, a nie przeznaczenie dla celów prywatnych. Z dokonanych przez organy celne ustaleń, opartych na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie wynika, że w okresie od 3.01.2014 r. do 30.12.2014 r. łącznie 79 razy (podatnik) i 84 (podatniczka) przejście graniczne w Bezledach pojazdami osobowymi o numerach rejestracyjnych [...] dokonali zgłoszenia celnego w sumie [...] litrów oleju napędowego, każdorazowo wnioskując o zwolnienie z należności celnych i podatkowych. Analiza częstotliwości przekraczania przez podatnika granicy Unii Europejskiej od stycznia 2013 r. do końca kwietnia 2015 r., i przez jego małżonkę, od czerwca 2013 r. do końca kwietnia 2015 r. wykazała, że skarżący przekraczali regularnie granicę przez przejście graniczne w Bezledach, zgłaszając paliwo od 7 do 11 razy w miesiącu. Przekraczając 337 razy granicę małżonkowie przywieźli na teren UE [...] litrów paliwa. Te ustalenia, w powiązaniu z częstotliwością przewozu paliwa, czasem pobytu w Federacji Rosyjskiej ograniczonym zasadniczo do zakupu paliwa oraz brak racjonalnego uzasadnienia zużycia tak znacznych ilości paliwa do celów prywatnych, jednoznacznie wskazują na zasadność stanowiska organów celnych o handlowym przeznaczeniu nabywanych przez skarżących towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również odmówić waloru przydatności dla całokształtu oceny sprawy, dodatkowej argumentacji organu I instancji, odnośnie dochodów uzyskanych przez każdego z podatników. Ustalono, że podatnik prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 2 ha (produkcja roślinna). Jego dochód w 2014 r. wyniósł ok. [...] zł (ok. [...] zł na miesiąc, o dochodzie wynoszącym [...] zł z indywidualnych gospodarstw rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2014 r.). Natomiast podatniczka w 2014 r. uzyskała z działalności gospodarczej dochód w wysokości [...] zł, co w przeliczeniu na miesiące daje miesięczny dochód [...] zł. Dla zobrazowania dysproporcji pomiędzy zarobkami stron a kosztami, jakie ponieśli w 2014 r. w związku z zakupem paliwa w Federacji Rosyjskiej, organ wskazał, że w tym samym okresie przywieźli oni do Polski paliwo za ogólną sumę [...] zł. Brak uzasadnienia zużycia tak dużej ilości paliwa przez skarżących na własne potrzeby, czyni zasadnym stanowisko organów celnych o handlowym przeznaczeniu tego towaru, co z kolei implikuje brak możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia od należności podatkowych nabytego paliwa, a w konsekwencji, mając na uwadze art. 41 i art. 107 – art. 111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, także od należności celnych.

Organy celne przeprowadziły postępowanie, w którym z wykorzystaniem zgłoszeń celnych przywożonych towarów w systemie SOC-O dokonały analizy częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości zgłoszonego towaru, czasu pobytu w Federacji Rosyjskiej, celu podróży, przeanalizowały również sytuację finansową skarżącej. Czynności te i wynikające z nich ustalenia faktyczne należy uznać za wystarczające do wykazania, że przywiezione paliwo miało charakter handlowy, a zatem nie podlegało zwolnieniu z należności przywozowych.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rozważań organów, co do importu innych wyrobów akcyzowych niż paliwo, nie mają wpływu na wynik sprawy.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 op., podatnicy prowadząc tego typu działalność, powinni mieć świadomość konsekwencji opodatkowania paliwa przywożonego w celach handlowych, którego ilość znacznie przekraczała potrzeby własne podatnika i jego rodziny.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.