Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3198/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2009r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") z [...] kwietnia 2009r. wydaną wobec M. G. (dalej: "Skarżąca") w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe "T." Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za grudzień 2002r. z odsetkami za zwłokę w wysokości 388.962 zł.

Sąd w uzasadnieniu wskazał m.in., odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przesłanki pozytywnej, warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, że kluczowe znaczenie (...) ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". (...) bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Zatem tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 O.p.

Niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest zatem sytuacja, w której organ mechanicznie przenosi na członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ponieważ prowadząc egzekucję z majątku spółki napotkał na trudności. Organ odwoławczy winien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu organy administracji nie wykazały, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi wraz ze skargą brak jest dokumentów pozwalających przyjąć, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W aktach tych znajduje się jedynie informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUSB) z 7 listopada 2008r., z której wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego [...] wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego 18/04/2008, z którego nie spłynęły żadne środki pieniężne. Ww. Informacja, mająca uzasadnić bezskuteczności egzekucji jest, w ocenie Sądu, nie weryfikowalna w oparciu o przedstawione Sądowi akta administracyjne sprawy, gdyż akta te poza wyżej wspomnianą notatką-informacją nie zawierają żadnych dokumentów z postępowania egzekucyjnego. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie powyższa informacja nie jest wystarczającym dowodem na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji pieniężnej wobec spółki. Wobec powyższego należy uznać, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a wiec nie jest spełniona jedna z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia decyzji wymiarowej Spółce. Nie została także załączona koperta od odwołania od decyzji NUS, a z prezentaty znajdującej się na odwołaniu nie wynika, czy zostało one złożone bezpośrednio w organie, a więc Sąd nie jest władny zweryfikować, czy odwołanie złożono w terminie. Sąd, podsumowując stwierdził, że biorąc pod uwagę treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), DIS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty źródłowe, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji zaskarżonej decyzji odnośnie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., a także wyjaśnić kwestie daty wniesienia odwołania od decyzji NUS. (...)

Sąd na zakończenie wyjaśnił, że w celu stworzenia Sądowi możliwości wszechstronnego zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi akt sprawy w takiej postaci, jaką dysponowały organy administracji publicznej wydając zaskarżone decyzje.

2. DIS po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] października 2010r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2008r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za ww. zaległość podatkowe Spółki z odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2, art. 150, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 56 § 1, art. 6 § 2, art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że na mocy art. 116 O.p. organy podatkowe w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu są obowiązane wykazać, że zaległości spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna (wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok NSA z 1 maja 2005r. sygn. akt I FSK 66/05).

DIS po przytoczeniu treści art. 116 § 1 i 2 O.p. wskazał, że z materiału dowodowego: aktu założycielskiego Spółki w formie aktu notarialnego z 7 lutego 2002r. (Rep. [...]) i odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") z 16 kwietnia 2002r. i z 2 października 2007r. jednoznacznie wynika, iż w chwili powstania zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za grudzień 2002r., tj. 27 stycznia 2003r., Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Nie zgodził się z zarzutem odwołanie braku prawidłowego ustalenia okresu, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Zdaniem DIS podnoszona przez Skarżącą okoliczność rezygnacji z ww. funkcji 10 maja 2004r. nie miała znaczenia dla zakresu odpowiedzialności wynikającego z art. 116 § 2 O.p., skoro zdarzenie, na które powołuje się Skarżąca miało miejsce po powstaniu zobowiązania w VAT za grudzień 2002r. Nie ma znaczenia czy członek zarządu pełnił funkcję w dacie wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania. Z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie w VAT powstaje z mocy prawa, a Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku – wykonania zobowiązania w terminie i wysokości prawem przewidzianych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że prawidłową wysokość zobowiązania określono później, kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu.

DIS stwierdził, że poza Skarżącą, do zarządu Spółki wchodził także Z. B., o odpowiedzialności którego za ww. zaległość NUS orzekł w odrębnej decyzji, w związku z czym spełniono wymóg objęcia odpowiedzialnością wszystkich członków zarządu. Wprawdzie w sentencji ww. decyzji NUS zabrakło określenia, że chodzi o solidarną odpowiedzialność, ale DIS stwierdził, że ww. odpowiedzialność wynika wprost z art. 116 § 1 O.p. i nie jest niezbędnym zawieranie takiej informacji w sentencji decyzji. Stanowisko takie nie jest sprzeczne z uchwałą NSA z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, w które wskazano na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości. Wszczęcie zatem wobec wszystkich członków zarządu postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległość Spółki, oznacza spełnienie warunku solidarności, wynikającego z art. 116 § 1 O.p.

DIS podkreślił, że zachowano subsydiarny charakter przenoszenia odpowiedzialności, gdyż postępowanie wobec Skarżącej – osoby trzeciej, wszczęto po wydaniu decyzji podatkowej z [...] listopada 2007r. przez NUS w stosunku do pierwotnego dłużnika – Spółki, określające zobowiązanie w VAT za miesiące od marca do grudnia 2003r. decyzję doręczono Spółce w trybie art. 150 O.p. 17 grudnia 2007r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (3 i 11 grudnia 2007r.) i jej zwrocie nadawcy z powodu niepodjęcia w terminie.

DIS wyjaśnił ponadto, że bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2002r. przerwano z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 6 § 2, art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w związku z zawyżeniem VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 i korektach.

W związku z tym została spełniona przesłanka z art. 116 § 2 O.p.

DIS, odnosząc się do przesłanki z art. 116 § 1 O.p. – bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki - stwierdził, że w świetle aktualnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bezskuteczność tą wykazano. Organ egzekucyjny dochodził od Spółki ww. należności na podstawie tytułu wykonawczego z 19 grudnia 2007r. nr [...]. Egzekucja okazała się niemożliwa, ponieważ pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym Spółka nie prowadzi działalności i nie miała żadnego majątku, co wynika z raportów poborcy skarbowego. Z informacji uzyskanych z Urzędu Gminy S. wynika, iż budynek znajdujący się pod adresem siedziby Spółki, nie należy do niej. Organ egzekucyjny skierował też zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego do Banku Handlowego, odebrane 24 kwietnia 2008r., ale otrzymał informację o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, którą na mocy postanowienia z 28 maja 2009r. zaczął prowadzić komornik sądowy. Z zajęcia rachunku bankowego nie spłynęły żadne środki. Korespondencja kierowana do Spółki, m.in. zawierająca tytuł wykonawczy, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego wracała z adnotacją Urzędu pocztowego "adresat wyprowadził się". W odniesieniu do Spółki NUS prowadził też postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia. Zajęcia zabezpieczającego ruchomości dokonano 30 listopada i 15 grudnia 2004r., zaś 6 i 20 grudnia zajęto wierzytelności pieniężne z rachunku bankowego w Banku Handlowym.

DIS uzupełnił materiał dowodowy o: 1) informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, dotyczącą pojazdów zarejestrowanych na Spółkę z 6 sierpnia 2010r., z której wynika, że Spółka nie figuruje w ww. ewidencji, 2) informację ze Starostwa Powiatu W. Zachodniego Wydział Komunikacji i Transportu z 16 lipca 2010r., z której wynika, że na Spółkę były zarejestrowane: Ford Transit 2.5D, rok prod. 1997 - sprzedany i przerejestrowany 19 marca 2004r., MAN, rok prod. 1997 - sprzedany i przerejestrowany 19 marca 2004r., ELZAM rok prod. 1997 - sprzedany i przerejestrowany 17 marca 2004r., 3) informację z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z 10 sierpnia 2010r., z której wynika, że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków powiatu warszawskiego zachodniego, 4) informację z Ministerstwa Sprawiedliwości z 30 lipca 2010r., z której wynika, że Spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, KRS i Ksiąg Wieczystych.

Zdaniem DIS powyższe fakty i czynności są dowodem na to, że przymusowa realizacja zaległości Spółki w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się bezskuteczna. Spełniona została zatem druga z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p. – bezskuteczność egzekucji. DIS odwołał się ponadto do uchwały NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 6/08, z której wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

DIS wskazał, że członek zarządu, stosownie do art. 116 § 1 O.p. może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. wskazać, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też 2) mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Obowiązek wykazania istnienia przesłanek zwalniających ciąży na członku zarządu, potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Zgodnie z orzecznictwem organ podatkowy w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie ww. wniosku otwartą czyni kwestię odpowiedzialności członka zarządu, na podstawie ww. przepisu (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09).

W sprawie, mimo dobrej kondycji finansowej Spółki wynikającej ze sprawozdań finansowych za 2002r. i 2003r., trzeba było wziąć pod uwagę, iż w deklaracjach VAT-7 i ich korektach, złożonych w okresie od 25 kwietnia 2002r. do 19 września 2003r., do Urzędu Skarbowego W., Spółka podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zawyżając wysokość VAT naliczonego za okres od marca do grudnia 2002r. i od stycznia do sierpnia 2003r., odliczając go od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot VAT w wysokości 15.780zł i na uszczuplenie podatku łącznie w wysokości 6.176.392zł. Spółka obniżyła VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. NUS decyzją wydaną wobec Spółki określił jedynie prawidłową, skorygowaną wysokość zobowiązania w VAT. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja Skarżącej, że skoro Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, których wysokość nie przekraczała w tym czasie jej majątku, nieuzasadnione było podjęcie czynności z art. 116 O.p. DIS wskazał, że nieprawidłowy osąd co do sytuacji finansowej Spółki, jak również pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało, przemawiają za uznaniem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z decyzji NUS wydanej wobec Spółki [...] listopada 2007r. wynikała znaczna kwoty VAT do zapłaty - 3.742.564zł. Uwzględnienie ww. kwoty w zobowiązaniach ogółem w 2002r. wykazanych przez Spółkę w bilansie - 2.461.585,10zł, przy aktywach: 2.345.937,86 zł, wskazuje na niską płynność finansową Spółki w 2002r. (na poziomie 0,38, a nie jak wskazano w bilansach za 2002r. -0,95. Taka niekorzystna sytuacji, powinna skutkować złożeniem przez Skarżąca wniosku o upadłość Spółki lub postępowania układowego, które zapobiega ogłoszeniu upadłości. DIS podkreślił, że Spółka w bilansie za 2002r. wykazała stratę – 83.658,34 zł i wtedy właśnie Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej.

Zdaniem DIS o tym, że sytuacja finansowa Spółki nie była przejściowa świadczy, że Spółka również w 2003r. w deklaracjach podatkowych podawała dane niezgodne z rzeczywistym stanem, zawyżając wysokość VAT naliczonego z okres od stycznia do sierpnia 2003r., odliczając go z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Skarżąca w postępowaniu przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji nie wskazała na majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Zdaniem DIS nie wystąpiły zatem przesłanki uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. DIS uznał ponadto, że podęto niezbędne działania w celu zebrania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

3. W skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji, bądź ewentualnie o ich uchylenie, ze względu na naruszenie: 1) art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 122 w związku z art. 133 § 1 O.p. - przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić; 2) art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji, że za zaległości podatkowe Spółki skarżąca odpowiada solidarnie z pozostałymi osobami pełniącymi funkcję członka zarządu jak również ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w dacie ich powstania; 3) art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 O.p. - przez niedokonanie prawidłowego ustalenia okresu, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz nieustalenie przyczyn, dla których Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a także nieustalenie momentu, w którym wystąpiły okoliczności, w jakich ww. wniosek należało zgłosić, w szczególności, że moment taki nastąpił przed 10 maja 2004r. (data rezygnacji Skarżącej z funkcji w zarządzie Spółki), które to ustalenia należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej; elementy stanu faktycznego prawnie znaczące na mocy art. 116 O.p.; 4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności ustalenie momentu, w którym zdaniem NUS należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również zaniechanie analizy sytuacji finansowej Spółki w latach 2002-2008; 5) art. 180 § 1 O.p. przez pominięcie w sprawie dowodu z dokumentów załączonych do pisma Skarżącej z 11 grudnia 2008r., znajdujących się w aktach sprawy i w aktach rejestrowych Spółki, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z całości akt rejestrowych Spółki, jak również zaniechanie przesłuchania świadków (Z. B., A. S., R. H.) na okoliczność sytuacji finansowej spółki w latach 2002-2008, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i błędne uznanie, że Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za niezłożenie ww. wniosków, oraz zaniechanie ustalenia momentu, w którym należało złożyć wnioski; 6) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 202 § 4 k.s.h.- przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechania analizy akt rejestrowych Spółki na okoliczność sytuacji finansowej spółki; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 O.p. - przez pozorne uzasadnienie treści zaskarżonej decyzji, w szczególności nie ustosunkowanie się do zarzutów odwołania i wyjaśnień Skarżącej w piśmie z 11 grudnia 2008r. wykazujących, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącej, bo sytuacja finansowa spółki w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie nie dawała podstaw do złożenia ww. wniosków, jak również wyjaśnień odwołujących się do wyroku NSA z 20 grudnia 2006r. (I FSK 312/06), w którym stwierdzono, że "ustalenie okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu, oraz przyczyn, dla których nie zgłosił wniosku o upadłość (...), oraz czasu, kiedy wniosek taki należało zgłosić, należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, są to, bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 i art. 116a O.p.", 8) art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, a w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych sposobów egzekucji w stosunku do całego majątku spółki i mechaniczne przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że DIS nie zastosował się do wytycznych wskazanych w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1049/09. DIS w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie wykazał, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, a jedynie uzupełnił materiał dowodowy o informacje z: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, Starostwa Powiatu W. Zachodniego Wydział Komunikacji i Transportu, Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, Ministerstwa Sprawiedliwości, rejestru Ksiąg Wieczystych. Materiały ww. nie przesądzają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, bo nie wykonano wszystkich możliwości egzekucji.

Zarówno decyzja NUS, jak i DIS nie zawierają wzmianki o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z innymi członkami zarządu i Spółką. Organy podatkowe zobowiązane w sprawie były do adresowania decyzji w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe do wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, ale postępowanie podatkowe, którego konsekwencją było wniesienie skargi, nie zostało wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżąca powołując się na wyrok NSA z 5 września 2006r. sygn. akt I FSK 1227/05 stwierdziła, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka wykazania braku winy członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Skarżąca w odwołaniu podniosła zarzut niedokonania ustaleń co do kondycji finansowej Spółki z punktu widzenia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości w okresie, gdy pełniła funkcję członka zarządu. Uznała też, że nie było podstaw do wniesienia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Organy nie przeprowadziły postępowania ww. zakresie, przez co dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Brak ustalenia w toku postępowań podatkowych konkretnego terminu, w którym, zdaniem organów, zaistniały przesłanki do dokonania czynności wyłączających odpowiedzialność zarządu za zobowiązania Spółki uniemożliwia ustalenie kręgu osób, które w sensie faktycznym i prawnym miały wpływ na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sytuacja Spółki w okresie od 15 kwietnia 2002r. do 10 maja 2004r., a więc do dnia złożenia rezygnacji przez Skarżącą nie uzasadniała złożenia ww. wniosków, Spółka, co wynika ze znajdujących się w aktach rejestrowych spółki sprawozdań finansowych, była wypłacalna i na bieżąco regulowała zobowiązania, których wysokość zresztą nie przekroczyła wartości majątku spółki.

4. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. W ocenie Sądu żadna z ww. przesłanek, pozwalających na uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS lub stwierdzenie ich nieważności nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie.

4. Sąd wskazuje ponadto, że DIS w zaskarżonej decyzji w sposób należyty wykonał wskazania co do dalszego postępowania zawarte, stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a., w wyroku WSA w Warszawie z 16 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1049/09, którym DIS na mocy art. 153 P.p.s.a. był związany.

5. Sąd wskazuje ponadto, że przepisy normujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w Ordynacji podatkowej, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 O.p. W przepisach art. 110-117 określono natomiast odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania zawarte w art. 116 O.p., dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to unormowania stanowiły podstawę prawną w rozpoznawanej sprawie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w której pełniła ona funkcję prezesa zarządu.

Zaległości te dotyczyły VAT za grudzień 2002r. (zobowiązanie podatkowe powstało 27 stycznia 2003r.) wraz z odsetkami za zwłokę. Ujawniono je w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w 2007r., a ich wysokość wynikała z wydanej wobec Spółki decyzji NUS z [...] listopada 2007r.

Przepis art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., kiedy powstało zobowiązanie Spółki za grudzień 2002r., stanowił, iż za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Z powyższych przepisów wynika więc, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są:

- bezskuteczność egzekucji wobec spółki,

- powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Przesłanki te można podzielić generalnie na dwie grupy, a więc na tzw. przesłanki pozytywne, czyli fakt pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały niespłacone zobowiązania podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki - do ich wykazania zobowiązany jest organ podatkowy oraz na tzw. przesłanki negatywne (określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), a więc takie, których wystąpienie powoduje wyłączenie odpowiedzialności, a obowiązek ich wykazania zasadniczo spoczywa na członku zarządu.

6. Sąd stwierdza, że, jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek pozytywnych wskazaną w treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., czyli pełnienie przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja (grudzień 2002r.), jej spełnienie jest niewątpliwe. Sąd podkreśla również, że WSA w Warszawie w wyroku z 16 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1049/09, który na mocy art. 153 P.p.s.a. wiąże w zakresie ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zarówno Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, jak też DIS, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia – nie kwestionował ustaleń organów podatkowych z tego zakresu, choć i wówczas i teraz Skarżąca uznaje, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Zdaniem Sądu rację mają jednak organy podatkowe, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy materiałów źródłowych (odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, według stanu na dzień 2 października 2007r. - k. 30-36 akt podatkowych, akt założycielski Spółki z 7 lutego 2002r. – k. 1-10 akt podatkowych, odpisu KRS z 16 kwietnia 2002r. - k. 11-16 akt podatkowych) - okolicznością bezsporną jest to, że Skarżąca była członkiem zarządu w chwili, gdy powstała ww. zaległość podatkowa Spółki. Wprawdzie w toku postępowania Skarżąca wskazywała, iż istnieje rozbieżność między danymi ujawnionymi w KRS, a stanem rzeczywistym, jednakże dotyczyło to faktu złożenia przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki 10 maja 2004r. Ostatnia data, jak prawidłowo podniósł DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie miała znaczenia dla zakresu odpowiedzialności, wynikającej z art. 116 § 2 O.p., skoro zdarzenie, na które powołuje się Skarżąca miało miejsce po powstaniu zobowiązania w VAT za grudzień 2002r. Prawidłowe jest również stanowisko DIS, że relewantna jest również okoliczność pełnienia bądź też niepełnienia funkcji członka zarządu Spółki w dacie wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania. Z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wynika bowiem, że zobowiązanie w VAT powstaje z mocy prawa, a Spółka jest zobowiązana do wykonania zobowiązania w terminie i wysokości prawem przewidzianych.

W związku z tym Sąd stwierdza, że trafne jest uznanie organów podatkowych obu instancji, oparte na znajdujących się w aktach sprawy dowodach, że spełniona została pierwsza z przesłanek wskazanych w dyspozycji art. 116 § 1 O.p., warunkująca przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącą za zaległości podatkowe Spółki.

7. Nie było w związku z tym konieczne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez Skarżącą. NUS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustosunkował się do treści wniosków dowodowych strony. Sąd stwierdza ponadto, że stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe wykazały, na podstawie dowodów z akt sprawy, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, gdy powstała zaległość podatkowa Spółki, za którą odpowiedzialność podatkową przeniesiono na Skarżącą. W związku z tym zarzuty zawarte w skardze o naruszeniu art. 116 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. nie mogą być uznane za zasadne.

8. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji z powodu zastrzeżeń Skarżącej odnośnie braku orzeczenia przez organy podatkowe obu instancji w sentencjach decyzji o odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków zarządu wobec siebie oraz Spółki.

Sąd w związku z tym zarzutem zauważa, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podtrzymując ustalenia NUS w tym zakresie wyjaśnił, po odwołaniu się do treści art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p., że Skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną ze Spółką i drugim członkiem zarządu Spółki, tj. Z. B., o którego odpowiedzialności za ww. zaległość NUS orzekł w odrębnej decyzji. Stwierdzono również, że odpowiedzialność solidarna wynika wprost z art. 116 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, uchybienie w postaci nie wskazania w sentencji decyzji informacji o solidarnej ze Spółką i innym członkiem zarządu, wobec którego za ten sam okres prowadzono postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz w decyzji odpowiedzialność tą przeniesiono – nie mogło być uznane za naruszenie przepisów prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowisko takie ma też oparcie w uchwale NSA z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, w której wskazano na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości. Wszczęcie zatem wobec wszystkich członków zarządu postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległość Spółki, oznacza spełnienie warunku solidarności, wynikającego z art. 116 § 1 O.p.

9. Sąd stwierdza, że DIS wykonał również wskazanie Sądu zawarte w wyroku z 16 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1049/09, co do załączenia do akt administracyjnych dowodu doręczenia w trybie zastępczym decyzji z [...] listopada 2007r. Spółce, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (3 i 11 grudnia 2007r.) oraz dokumentów wiążących się z tą kwestią (k. 155-165 akt podatkowych). DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również w sposób prawidłowy, na podstawie ww. dokumentów uznał, że zachowano subsydiarny charakter przenoszenia odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącej, gdyż postępowanie wobec niej, wszczęto po wydaniu i doręczeniu decyzji podatkowej wobec pierwotnego dłużnika – Spółki. W tym kontekście również zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 i art. 122 O.p. i prawa materialnego – art. 116 § 1 i 2 O.p. nie mogły być uznane za zasadne.

10. W ocenie Sądu w sposób należyty wykonano również wskazanie Sądu zawarte w wyroku z 16 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1049/09 w zakresie załączenia do akt sprawy dokumentów odnoszących się do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, w związku drugą przesłanką pozytywną, warunkującą możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, wynikającą z art. 116 § 1 O.p. – bezskuteczności egzekucji. Umożliwiono tym samym Sądowi zweryfikowanie stanowiska organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji.

DIS przeprowadził ponadto dodatkowe postępowanie dowodowe i na tej podstawie ustalił i ocenił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z zaleceniem Sądu zawartym w ww. wyroku, zakres czynności egzekucyjnych oraz możliwość dokonania tych czynności w celu ustalenie majątku zobowiązanej Spółki i ewentualnej egzekucję z niego. W postępowaniu tym ustalono, że Spółka już od 2004r. nie posiadała żadnych ruchomości, które podlegałyby zajęciu, w związku ze sprzedażą posiadanych samochodów. Nie posiadała też nieruchomości (lokal w którym mieściła się jej siedziba był dzierżawiony), ani innych składników majątku, z których egzekucja należności wynikających z ww. decyzji NUS z [...] listopada 2007r. byłaby możliwa. Nie prowadziła też działalności gospodarczej, z której możliwe byłoby generowanie przychodów, umożliwiających egzekucję. Wskazano też, że nieudana była egzekucja z wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego [...] wystawionego przez NUS.

W związku z tym należało uznać, że DIS w oparciu o obiektywne kryteria, choć postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się formalnym jego umorzeniem, wykazał, iż bezskuteczność egzekucji odnosiła się do całego majątku Spółki oraz, że nie ma można było w drodze egzekucji zaspokoić zobowiązania podatkowego Spółki wynikającego z ww. decyzji NUS z [...] listopada 2007r. DIS zasadnie opierał się na innych dowodach (informacjach innych niż wcześniejsza notatka NUSB z 7 listopada 2008r.) wskazujących, iż prowadzenie egzekucji wobec Spółki nie może przynieść żadnych efektów. Prawidłowe było również odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do DIS odwołał się ponadto do uchwały NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 6/08, z której wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, podjęte zostało wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania należności z tytułu VAT. Podnoszona w skardze argumentacja wskazująca, iż egzekucja nie została przeprowadzona w sposób wyczerpujący oraz na konieczność wykorzystania wszystkich możliwych sposobów egzekucji jak również, iż powinna ona dotyczyć wszystkich składników majątkowych - jest ogólnikowa, nie koresponduje z realiami niniejszej sprawy i jako taka jest bezpodstawna. Skarżąca nie wskazuje też jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.

Prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, a przede wszystkim przez DIS w zaskarżonej decyzji, że na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy możliwe było stwierdzenie, że zaszła druga z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

11. Sąd stwierdza, że znaczna część argumentacji zawartej w skardze oraz formułowanych na jej podstawie zarzutów odnosi się do kwestii niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Zasadniczo rzecz biorąc, na co wskazywał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób należyty, wykazanie tej przesłanki, a więc braku winy, iż wniosek taki nie został złożony, spoczywa na członku zarządu. Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, a więc do momentu złożenia przez nią rezygnacji z uczestniczenia w zarządzie - 10 maja 2004r., Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, a jej sytuacja finansowa była dobra i nie uzasadniała składania wniosku o upadłość względnie wszczęcia postępowania układowego. Skarżąca twierdziła więc, iż w okresie kiedy Spółka stała się niewypłacalna, nie pełniła już funkcji członka zarządu i w związku z tym nie ponosi winy w niezłożeniu powyższego wniosku. W tym kontekście Skarżąca zarzuca organom podatkowym, iż te - z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów O.p. normujących zasady odpowiedzialności osób trzecich, tj. art. 107, art. 108 i art. 116 oraz dotyczących powinności tych organów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. - nie poczyniły ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, jaka była sytuacja finansowa Spółki w okresie, gdy Skarżąca była członkiem jej zarządu oraz nie ustaliły czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, tj. konkretnej daty, w której zdaniem organów podatkowych, najpóźniej wniosek taki należało złożyć. Zdaniem Skarżącej, brak ustaleń w tym zakresie pozbawił ją z kolei możliwości wykazania, iż nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albo wszczęcia postępowania układowego.

Sąd, odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdza, że Skarżąca w swoim stanowisku nie uwzględniła okoliczności i konsekwencji prawnych, które wynikają z wydanej wobec Spółki decyzji dotyczącej VAT za grudzień 2002r. Wprawdzie decyzja ta została wydana w 2007r., ale dotyczy zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza więc jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to zatem, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić VAT w wysokości wynikającej ze wskazanej wyżej decyzji, do 27 stycznia 2003r., zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

W sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel podatkowy (publicznoprawny) Spółki nie otrzymał należnych mu kwot VAT, gdyż Spółka w oczywisty sposób jest niewypłacalna. Należy przy tym wskazać, iż do sytuacji tej nie doszło w sposób stopniowy, na skutek rozmaitego rodzaju niesprzyjających uwarunkowań ekonomicznych, polegających, np. na trudnościach w znalezieniu zbytu na oferowane wyroby, spadku cen na nie, niewypłacalności kontrahentów, zaostrzaniu się konkurencji na rynku i spadku rentowności, a w związku z tym narastaniem problemów z płynnością finansową, co czyniłoby istotnie zasadnym przy badaniu kwestii "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, analizowanie sytuacji ekonomicznej Spółki na przestrzeni lat 2003-2008, czego domagała się Skarżąca zarzucając organom podatkowych nieprzesłuchanie z urzędu w charakterze świadków na powyższą okoliczność wymienionych przez nią osób.

W sprawie podstawowym i jedynym powodem, iż doszło do niewypłacalności Spółki było to, iż Spółka ta - jak wynika z ww. decyzji NUS z [...] listopada 2007r. wydanej wobec Spółki oraz zaskarżonej decyzji DIS wydanej wobec Skarżącej, że Spółka mimo dobrej kondycji finansowej, wynikającej ze sprawozdań finansowych za 2002r. i 2003r., w deklaracjach VAT-7 i ich korektach, złożonych w okresie od 25 kwietnia 2002r. do 19 września 2003r., do Urzędu Skarbowego W., Spółka podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zawyżając wysokość VAT naliczonego za okres od marca do grudnia 2002r. i od stycznia do sierpnia 2003r., odliczając go od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot VAT w wysokości 15.780zł i na uszczuplenie podatku łącznie w wysokości 6.176.392zł. Spółka obniżyła VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. W okresie objętym decyzją NUS z [...] listopada 2007r., tj. za grudzień 2002r. Skarżąca była prezesem zarządu Spółki, o czym mowa wyżej.

12. Sąd stwierdza, że organy podatkowe, badając kwestie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nie są zobowiązane, jak oczekuje tego Skarżąca, do wskazania konkretnej daty, kiedy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Wystarczające jest, jeśli wskażą, a tak było w sprawie, iż bez wątpienia miało to miejsce w okresie, gdy Skarżąca wchodziła w skład zarządu spółki. Nie było więc konieczne wykazanie przez organy podatkowe, czy uwzględniając obiektywnie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe w VAT, przesłanki te zaszły w grudniu 2002r. czy na początku 2003r., czy też dopiero w trakcie 2003r. Niebagatelna kwota zobowiązania za poszczególne miesiące 2002r. w wysokości 3.742.564 zł, określona w decyzji NUS z [...] listopada 2007r. wydanej wobec Spółki, w tym 338.962 zł za grudzień 2002r., której termin płatności przypadał na 27 stycznia 2003r., jak również – co jest wiadome Sądowi z urzędu w związku z wyroku WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2403/10 – ponad milion zł należnego zobowiązania za styczeń 2003r. w podatku akcyzowym oraz kilkusettysięczne kwoty podatku akcyzowego za kolejne miesiące do lipca 2003r., jak również wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka w 2002r. wskazywała niską płynność finansową – na poziomie 0,38, a nie jak podawała w bilansach - 0,95 oraz wykazywanie straty przez Spółkę w 2002r. (83.658,34 zł), podawanie przez Spółkę danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 także w grudniu 2002r. – powodują, że prawidłowe jest przyjęcie przez DIS, że sytuacja finansowa Spółki nie była przejściowa. Skarżąca powinna zatem w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zgłosić wniosek o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki.

Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącą od ww. odpowiedzialności jest spójne i logiczne oraz odpowiada dyspozycji art. 191 O.p. Zdaniem Sądu przy dokonywaniu ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe nie naruszyły ponadto żadnej z zasad procesowych wskazanych w skardze, jako naruszone, w tum przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p. i znajdującej konkretyzację w art. 187 § 1 O.p. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 121 O.p.

13. Sąd podkreśla, że Skarżąca nie wykazała natomiast i nawet nie usiłowała tego uczynić, choć w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. powinna, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albo o wszczęcie postępowania układowego. Zawarte w skardze twierdzenia Skarżącej, iż gdy była prezesem zarządu Spółki, sytuacja finansowa Spółki była dobra, w oczywisty sposób nie uwzględniają okoliczności, iż Spółka nie płaciła należnych podatków, w tym VAT, który powstaje z mocy prawa i to na bardzo dużą skalę, o czym mowa wyżej. Przyczyną niewypłacalności Spółki było zatem nie uwzględnienie w działalności Spółki i to w czasie, gdy jej prezesem zarządu była Skarżąca, wykazywanie prawidłowych kwot VAT w deklaracjach podatkowych oraz ich zapłaty w prawem przewidzianych terminach. Zdaniem Sądu, podnoszona przez Skarżącą okoliczność rezygnacji z funkcji członka zarządu - 10 maja 2004r., tak jak prawidłowo uznał DIS w zaskarżonej decyzji, nie miała znaczenia przy zakresie odpowiedzialności wynikającym z art. 116 § 2 O.p., skoro zdarzenie, na które powołuje się Skarżąca miało miejsce po powstaniu zobowiązania w VAT za grudzień 2002r.

Sąd stwierdza również, że w świetle trafnie powołanej przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, nie ma też znaczenia czy członek zarządu pełnił funkcję w dacie wydania decyzji określającej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania. Każdy podatnik VAT, a takim była Spółka, jest zobowiązany do zapłaty ww. podatku w terminie i wysokości prawem przewidzianej. Przyjmując nawet za zasadne twierdzenia Skarżącej, iż złożyła w maju 2004r. skuteczną rezygnację z uczestnictwa w zarządzie Spółki, podkreślić trzeba, iż zaległość, za którą odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącą dotyczy grudnia 2002r. (zobowiązanie powstaje 27 stycznia 2003r.), kiedy Skarżąca była jeszcze członkiem zarządu oraz, że powody, które legły u podstaw niewypłacalności Spółki, wskazane w sposób wyraźny przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji miały miejsce na blisko dwa lata przed rezygnacją Skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu.

14. Sąd, mając na uwadze powyższe oraz podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą zarzuty uznaje za niezasadne. Organy podatkowe, bez naruszenia przepisów normujących ich powinności w zakresie postępowania dowodowego, w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy, zasadnie uznając, iż w świetle art. 116 O.p. istniały podstawy do przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za grudzień 2002r.

Tym bardziej nie może być więc mowy o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe wskazywanych w skardze przepisów O.p., co podnosiła Skarżąca.

15. Sąd, mając na uwadze wyżej wskazane rozważania i wnioski oraz nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.