Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2379/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 a i b, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b,, art. 116 par. 1 pkt 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 197 par. 1, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") orzekł o odpowiedzialności R. G. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), solidarnej ze spółką – A. Sp. z o. o. (dalej: "spółka"), za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. w wysokości 463.843,60 zł, należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji stanowiły kwotę 305.521,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 48.734,60 zł.

W odwołaniu z dnia 17 stycznia 2014r. Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

1) naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") wobec:

- zaniechania przez organ przeprowadzenia czynności dowodowych w celu zweryfikowania czy wskazany przez Stronę majątek produkcyjny znajdujący się w S. stanowi własność spółki (zaniechanie zwrócenia się przez organ do ww. Spółki o potwierdzenie własności majątku produkcyjnego),

- zaniechania przez organ przeprowadzenia czynności dowodowych w celu zweryfikowania czy wskazany przez Stronę w piśmie z dnia 30.12.2013r. majątek w postaci rusztowań [...] oraz szyb hartowanych znajdujący się w S. przy ul. [...] stanowi własność spółki,

- zaniechania ustalenia wartości rynkowej wskazanego przez Stronę majątku produkcyjnego spółki, znajdującego się w S. - poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego,

- zaniechania ustalenia wartości rynkowej wskazanego przez Stronę majątku spółki A. Sp. z o. o. w postaci rusztowań [...] i szyb hartowanych, znajdujących się w S. przy ul. [...] - poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego,

2) naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. wobec orzeczenia przez organ o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki pomimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełniona została przesłanka zwalniająca z takiego zobowiązania w postaci "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy);

3) naruszenie przepisu art. 120, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wobec odmowy ze strony organu umożliwienia Stronie końcowego zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, w sytuacji gdy po dacie pierwotnego zawiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z inicjatywy Pana R. G. przeprowadzone zostały kolejne, kluczowe z punktu widzenia przesłanek z art. 116 § 1 O.p., czynności dowodowe, ukierunkowane na wypełnienie przesłanek zwalniających Stronę z odpowiedzialności na zasadach art. 118 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 116 O.p. i wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Organ powołał się na przepis art. 70 § 1 i § 4 O.p. i po przeanalizowaniu pod kątem upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań stwierdził, że wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. uległ przerwaniu z dniem 16 grudnia 2013r. Pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania zaczął swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 17 grudnia 2013r. Powyższe wskazuje zatem, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także powołując się na art. 108 § 2 pkt 3 i § 3, że przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynikało, że w chwili powstania w spółce zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]) z dnia [...] lutego 2013r. wynika, że Skarżący został wpisany do KRS jako prezes zarządu Spółki w dniu 1 października 2007r., zaś wykreślony z tego rejestru z dniem 26 listopada 2010r. Powyższe potwierdza również: uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, odbytego w Z. w dniu 22 grudnia 2006r. - powołującą Skarżącego na Prezesa Zarządu Spółki oraz rezygnacja Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu spółki A., datowaną i złożoną w dniu 26 czerwca 2009r. na ręce S. S. - reprezentującego spółkę W. Sp. z o. o. - jedynego udziałowca A. Sp. z o. o.

W rozpoznawanej sprawie spełniona zatem została pierwsza przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku zarządzanej przez niego spółki. Organ II instancji stwierdził w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku szeregu czynności egzekucyjnych, w tym również wezwań ówczesnych członków zarządu spółki, nie zdołano ustalić majątku w postaci nieruchomości, ruchomości, które umożliwiłyby zaspokojenie zaległych wierzytelności Skarbu Państwa. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej spółki wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Organ wskazał, że

spółka począwszy od lipca 2008r. nie regulowała części swoich zobowiązań. Według danych ujawnionych w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2008 - 2009 oraz innych zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, w tym pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2013r. znak: [...] wynika, że na Spółce ciążyły niewykonane zobowiązania z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008 i 2009 oraz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązania z tytułu składek ZUS

zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

DIS wskazał, że z zestawienia ww. zaległości wynika, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego. Zaś struktura wiekowa ww. zobowiązań wskazuje, że w odniesieniu do najstarszych zaległości opóźnienie w ich spłacie przekraczało odpowiednio w latach 2008 - 2009 okres nawet 150 i 360 dni. Powyższe potwierdza, że spółka z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania części wymagalnych zobowiązań stała się, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy reprezentujący Spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Organ wskazał, że Skarżący aby móc uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, najpóźniej w dniu 30 listopada 2008r., tj. w terminie 14 dni od dnia wymagalności drugiego nie wykonanego zobowiązania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje natomiast, by wniosek taki został zgłoszony. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego KRS nr [...] według stanu na dzień 26 luty 2013r. wynika, że w stosunku do Spółki od chwili wpisu jej do rejestru przedsiębiorców - co miało miejsce w dniu 24 maja 2005r., nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., a więc zarówno postępowanie układowe, jak i upadłościowe. W związku z powyższym DIS wskazał, że na tle rozpoznawanej sprawy nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, mimo że jak wykazano powyżej obowiązek taki na dłużniku (Spółce) ciążył.

Organ wyjaśnił również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym złożonych przez Skarżącego pism nie wynika by Strona wskazywała jakiekolwiek okoliczności, które w jej przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Tym samym w sprawie nie zaistniała również druga negatywna przesłanka, uzasadniająca odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, za zaległości spółki.

DIS odnosząc się do kolejnej okoliczności pozwalającej na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

DIS stwierdził, że wskazane przez Stronę składniki majątku spółki nie dają podstaw do przyjęcia, że na tle niniejszej sprawy doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. DIS wyjaśnił, że w toku postępowania wyjaśniającego zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy, z którego wynika, że wartość zajętych ze wskazania Skarżącego składników majątku spółki szacowana jest na łączną kwotę nie przekraczającą 50 tys. zł. Powyższe zaś powoduje, że wskazane przez Stronę składniki majątku, nie dają szans na zaspokojenie zaległych roszczeń Skarbu Państwa. Łączna wartość zajętych składników majątku spółki stanowi bowiem znikomą wartość w stosunku do obciążających Spółkę zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

DIS wyjaśnił również, że podstawy do zwolnienia Strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie daje również wskazywana przez Stronę w piśmie z dnia 02 grudnia 2013r. okoliczność wypłacenia przez Prokurenta Spółki kwoty 610.000,00 zł. Przede wszystkim dlatego, że okoliczność ta nie została przez Stronę w żaden sposób udowodniona. Same kopie wezwań nie potwierdzają, że w rzeczywistości zostały wysłane i odebrane przez adresata a także, że adresat tych wezwań uznał dług. Ponadto sama Strona w złożonym w tym dniu piśmie podaje, że nie istnieje żaden tytuł na podstawie którego kwota ta została pobrana z rachunku Spółki A.. DIS podkreślił, że mienie którego wskazania wymaga przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi być realne i konkretne. W przypadku gdy mieniem tym jest wierzytelność, to musi być ona bezsporna, uznana, wskazana co do daty zapłaty. Wskazana natomiast w niniejszej sprawie hipotetyczna należność Spółki takich warunków nie spełnia. Zwrócić również należy uwagę, że okoliczności posiadania przez S. S. zobowiązania względem spółki nie potwierdza także sporządzone na dzień 2 czerwca 2009r. zestawienie zobowiązań i należności Spółki A. według stanu na dzień 31 maja 2009r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., regulujących zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, jak również wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

2) art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie czynności dowodowych oraz wydanie decyzji bez powołania biegłego, mimo że do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego taka wiedza była niezbędna;

3) art. 200 O.p. przez niezastosowanie w sprawie, to jest nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

4) art. 229 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości w przedmiocie wyceny majątku Spółki wskazanego przez Stronę zamiast uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie Skarżącego za solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązania spółki pomimo braku przesłanek ustawowych;

6) art. 10 i 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że stan ekonomiczny spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość w 2008 r. Uwzględniając wyliczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, że w okresie tym przychody spółki ze sprzedaży zwiększyły z ok. 15 mln. zł do prawie 48 mln zł w stosunku do roku poprzedniego - 2007, i o 100 % zwiększyła się również wartość majątku obrotowego Spółki. Również wskaźnik bieżącej płynności - wskazujący w jakim stopniu kapitał obrotowy może pokryć bieżące zobowiązania, był na bezpiecznym poziomie - 2,6. Sam Naczelnik stwierdził, że wysoki poziom wskaźnika wskazuje na gromadzenie dużej ilości środków finansowych. W tych okolicznościach sprawy trudno jest oczekiwać, by racjonalnie działający członek zarządu rozważał składanie wniosku o upadłość spółki, która osiąga takie wyniki finansowe.

Skarżący nie podzielił jednocześnie przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazał, że zarówno doktryna, jak i zalecenia międzynarodowe nie uzależniają bezpośrednio wszczęcia postępowania upadłościowego od zalegania z zapłatą kilku wymagalnych wierzytelności. Tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wynikające z należności podatkowej za czerwiec 2008r., za które orzeczono jego odpowiedzialność zostało spółce rozłożone na raty. Jeżeli zatem dłużnik uzyskał odroczenie spłaty zobowiązań nie można mówić o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.09.2009r. sygn. akt III SA/Wa 521/09 Skarżący podniósł, że nie w każdym przypadku nieuiszczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa jest równoznaczne ze stanem niewypłacalności. Aby to stwierdzić, konieczne byłoby zestawienie wysokości zaległości podatkowych z ówczesnym stanem finansowym Spółki.

Skarżący zarzucił również, że DIS całkowicie pominął wyjaśnienia Strony dotyczące roli Prokurenta Spółki, będącego równocześnie jednoosobowym organem zarządzającym Spółki W. Sp. z o. o., jedynego udziałowca Spółki. Skarżący wskazał przy tym, że organ pominął dowody dotyczące pobrania przez Prokurenta Spółki kwoty 600 tys. zł i nie zweryfikował, czy wskazywana przez Stronę kwota rzeczywiście została pobrana z rachunku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w żaden też sposób nie podjął próby określenia, jaki charakter miała czynność pełnomocnika Spółki, czy była to zaliczka pobrana przez Prokurenta, która powinna być niezwłocznie rozliczona; czy była to pożyczka, a może kwota sporna wynikająca z rozliczeń między spółkami. W ocenie Skarżącego wyżej opisane zachowanie Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło w sposób istotny zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa) i podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 ww. ustawy).

W dalszej części skargi podnosi, że DIS zbagatelizował fakt uniemożliwienia Skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym. W jego opinii brak możliwości wypowiedzenia się, w szczególności po złożeniu najistotniejszych w sprawie dokumentów - wskazania majątku Spółki - rażąco naruszał zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej, przez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej art. 200 O.p. usankcjonował nielegalne działanie organu I instancji.

Skarżący zarzucił ponadto, że DIS nie odniósł się do przedstawionych przez Stronę wniosków dowodowych (pismo z 18.03.2014r. - przekazanie kopii postanowienia z [...].02.2014r.), to jest wskazania, że postępowanie toczące się w tym samym stanie faktycznym (ta sama Spółka, ten sam zobowiązany solidarnie, ten sam moment wszczęcia postępowania) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył ze względu na konieczność uzyskania dodatkowych informacji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe, uwzględniając fakt wydania decyzji pierwszej instancji 31.12.2013r., z pominięciem możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jest rażącym naruszeniem jej praw w postępowaniu. Organ milcząco pominął fakt całkowicie odmiennego gromadzenia materiałów dowodowych w postępowaniu będącym przedmiotem skargi, a analogicznymi postępowaniami dotyczącymi kolejnych zobowiązań podatkowych. W toczących się sprawach (jedne akta, ta sama osoba prowadząca, te same czynności organu w ramach wszystkich postępowań), decyzjami z [...].12.2013r. zakończone zostały tylko dwie — te, które dotyczyły zaległości podatkowych Spółki powstałych w roku 2008. Pozostałe trzy postępowania podatkowe, dotyczące zaległości podatkowych Spółki z roku 2009 nie zostały zakończone, a organ postanowił o przedłużeniu terminu ich zakończenia, z uwagi na " konieczność dokładnego i rzetelnego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego ". Powyższe - w ocenie Skarżącego - wskazuje, ze organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji niedostatecznie przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego podlega oddaleniu.

Osią sporu między stronami, mimo iż skarga dotyczy tak naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego, są przede wszystkim ustalenia faktyczne co do wystąpienia w sprawie przesłanek ustawowych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe A. Sp. z o. o. oraz wyrażona w tym zakresie przez Organy podatkowe ocena materiału dowodowego.

Skarżący podkreśla, że stan ekonomiczny Spółki z o. o. A. nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość w 2008r. albowiem nawet przyjąwszy wyliczenia Organu I instancji co do kondycji finansowej Spółki, to wynika z nich, że w okresie, za który przypisano mu solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, przychody Spółki – A. sp. z o.o. ze sprzedaży zwiększyły z ok. 15 mln. zł do prawie 48 mln zł, w stosunku do roku poprzedniego – 2007 oraz o 100 % zwiększyła się również wartość majątku obrotowego Spółki. Również wskaźnik bieżącej płynności - wskazujący w jakim stopniu kapitał obrotowy może pokryć bieżące zobowiązania, był na bezpiecznym poziomie - 2,6. Jednocześnie skoro Organ sam stwierdził, że "wysoki poziom wskaźnika wskazuje na gromadzenie dużej ilości środków finansowych", to tym samym nieuprawnionym jest oczekiwać, by racjonalnie działający członek zarządu rozważał składanie wniosku o upadłość spółki, która osiąga takie wyniki finansowe. Skarżący podnosi, że takiej oceny nie może zmienić okoliczność zalegania przez Spółkę z zapłatą kilku wymagalnych wierzytelności za sporny okres, a to tym bardziej, że zobowiązanie wynikające z należności podatkowej za czerwiec 2008r., za które orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki - zostało Spółce rozłożone na raty. Jeżeli zatem dłużnik uzyskał odroczenie spłaty zobowiązań nie można mówić o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań.

Co także istotne, w ocenie Skarżącego, Organy wydając zaskarżone decyzje, nie wzięły pod uwagę tego, że należność w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. powstała z tytułu sprzedaży nieruchomości, a zatem zostały uwolnione środki trwałe Spółki, co miało istotny wpływ na bilans Spółki. Podkreśla też, że równocześnie rok wcześniej Spółka zainwestowała prawie 1 mln zł w zakup linii do produkcji okien, a wynik finansowy Spółki za 2008r. zamknął się wypracowaniem zysku netto w wysokości ok. 500 tys. zł.

Wskazane wyżej fakty, zdaniem Skarżącego, świadczą o tym, że organy podatkowe przyjęły bardzo konserwatywną i restrykcyjną wykładnię przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, nie przystającą do współczesnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji przypisały mu solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, gdy tymczasem stan ekonomiczny Spółki nie obligował go do złożenia wniosku o upadłość.

Niezależnie od wskazanych wyżej okoliczności, które błędnie zostały przez Organ ocenione z punktu widzenia przesłanek pozytywnych dla zaistnienia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w ocenie Skarżącego, Organy również dokonały niewłaściwych ustaleń w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § pkt 1a) i b), gdyż w sprawie nie zostało zbadane czy niezłożenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego.

Przy tak zakreślonych granicach skargi, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutów procesowych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego, w tym oceny prawidłowości procesu subsumcji przepisów.

W ocenie Sądu, Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w tym zwłaszcza co do ziszczenia się wobec Spółki przesłanek zgłoszenia wniosku o jej upadłość i były oparte na zgromadzonym w tym zakresie wystarczającym materiale dowodowym, który pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

I tak: w sprawie bezspornym jest, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego Sp. z o. o. A. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość - funkcję jedynego członka zarządu tej spółki pełnił Skarżący R. G. Jak wynika z akt sprawy Skarżący sprawował jednoosobowo funkcję w zarządzie Spółki w okresie od 22 grudnia 2006r. do 26 czerwca 2009r.

Odnośnie sytuacji finansowej Spółki, która zdaniem Skarżącego nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, Sąd zauważa, że opinia taka stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, że podstawą do przyjęcia, że wobec Spółki A. wystąpił stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o upadłość był fakt zaprzestania przez Spółkę regulowania wymagalnych zobowiązań (co potwierdza to także Skarżący w skardze). Mianowicie w okresie, w którym funkcję jedynego członka zarządu Sp. z o. o. A. pełnił Skarżący, Spółka zalegała ze spłatą (w 2008r.) zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. w wysokości 591.931,90 zł, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2008r. w wysokości 625,00 zł oraz za listopad 2008r. w wysokości 625,00 zł. Niezależnie od wskazanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za wskazane okresy, na Spółce ciążyły również zobowiązania z tytułu składek ZUS za październik i listopad 2008r. w łącznej wysokości 5.744,34 zł.

Również w 2009r. na Spółce ciążyły zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. w wysokości 517.329,60 zł oraz za maj 2009r. w wysokości 6.405 zł, a nadto zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2008r. w wysokości 625 zł, za listopad 2008r w wysokości 625 zł, za styczeń 2009r. w wysokości 1.835 zł, za luty 2009r. w wysokości 567 zł oraz za marzec 2009r. w wysokości 567 zł. Spółka nie regulowała także płatności wobec ZUS, gdyż zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres październik, listopad 2008r. oraz styczeń - marzec 2009r. łącznie wynosiły 14.931,15 zł.

Spółka nie odprowadzała także składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, gdyż za okres październik, listopad 2008r. oraz styczeń - marzec 2009r. zaległości wynosiły łącznie 1.275,87 zł. Wreszcie, na spółce ciążyły także zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za marzec 2009r. w wysokości 2.555 zł oraz za maj 2009r. w wysokości 32.002 zł. Dla pełnego obrazu zobowiązań i zaległości Spółki można także wymienić zobowiązania z tytułu kosztów egzekucji tytułów wykonawczych, w wysokości 51.579,60 zł.

Z zestawienia ww. zaległości wynika więc ponad wszelką wątpliwość, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego - zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała, jak stara się to przedstawić Skarżący, po pierwsze, charakteru krótkotrwałego oraz, po drugie, maiła charakter "incydentalny". Wręcz przeciwnie, przedstawiona struktura zobowiązań w ujęciu chronologicznym wskazuje, że w odniesieniu do najstarszych zaległości opóźnienie w ich spłacie przekraczało odpowiednio w latach 2008 - 2009 nawet 150 i 360 dni.

W tych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że A. Sp. z o. o. z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania części wymagalnych zobowiązań stała się, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, reprezentujący Spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W ocenie Sądu, powyższa konstatacja nie pozostaje w sprzeczności z powołanymi przez pełnomocnika Skarżącego rekomendacjami komisji ONZ do spraw międzynarodowego prawa handlowego "UNCITRAL" (United Nation Commission on International Trade Law), w szczególności cytowanej przez pełnomocnika rekomendacji nr 17, która wskazuje, że "prawo upadłościowe może wprowadzić domniemanie, według którego, jeżeli dłużnik nie płaci jednego łub więcej wymagalnych zobowiązań, które są bezsporne, tzn. nie podlegają sporowi sądowemu ani potrąceniu, wówczas uważa się, iż dłużnik generalnie nie jest w stanie płacić swoich zobowiązań". Zauważyć i podkreślić bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie wyżej wymienione zobowiązania Spółki, w tym również zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług - za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki - niewątpliwie były zobowiązaniami bezspornymi i wynikały ze złożonych i niekwestionowanych przez organ deklaracji / zeznań podatkowych Spółki. Co także istotne, a jednocześnie niweczy tezę Skarżącego o "dobrej sytuacji finansowej Spółki", co miałoby, zdaniem Skarżącego, usprawiedliwiać brak wniosku o upadłość, w sprawie bezspornym jest, że Spółka nie wywiązywała się wobec wskazanych wierzycieli z wymienionych zobowiązań. Tymczasem, jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2014r., sygn.. akt II FSK 61/12, "nawet dobra kondycja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań" (dostępne: www.cbois.nsa.gov.pl).

Teza ta, zdaniem składu orzekającego, zasługuje na pełną akceptację, gdyż przeciwstawne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że mimo "dobrej sytuacji finansowej" podmiotu gospodarczego (spółki) można byłoby się w bliżej niedookreślonym czasie w ogóle uchylać od jakichkolwiek płatności zobowiązań wobec wierzycieli a następnie doprowadzić do takiego stanu zadłużenia spółki, który uniemożliwiłby zaspokojenie wierzycieli. Tymczasem wskazane przepisy prawa upadłościowego kreują także funkcje gwarancyjne wobec wierzycieli, stanowiąc, że jeśli dłużnik (nawet "w dobrej kondycji finansowej") nie reguluje wymagalnych zobowiązań, to na osobach reprezentujących podmiot (spółkę) ciąży obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości takiego podmiotu.

Podkreślenia także wymaga, że opinii Skarżącego o "dobrej kondycji finansowej Spółki" przeczy także okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec zobowiązań i zaległości Spółki, co należy wiązać także z ziszczeniem się drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, jaką jest właśnie bezskuteczność egzekucji.

Mianowicie, z obszernie zgromadzonego w sprawie materiału, szczegółowo opisanego na stronach 11-14 zaskarżonej decyzji wynika, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny szeregu czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, celem wyegzekwowania zaległych zobowiązań podatkowych, prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Jednocześnie, w nawiązaniu do zarzutów skargi, wskazać należy, że oceny ww. przesłanki nie zmienia powoływana przez pełnomocnika Skarżącego na etapie skargi okoliczność, że osoby sprawujące funkcje zarządcze w Spółce w okresie prowadzenia egzekucji nie wskazały całego majątku Spółki.

Wykazanie przez członka zarządu, że bezskuteczność egzekucji spowodowały działania innych osób, nie ma bowiem żadnego znaczenia dla jego odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji jest bowiem stanem obiektywnym, stwierdzanym - zgodnie z uchwałą NSA z dnia 08.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08 (orzeczenie dostępne także na stronie: www.cbois.nsa.gov.pl) - na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takimi dowodami są dokumenty postępowania egzekucyjnego, w tym uzyskane przez organ w wyniku dokonanych zajęć odpowiedzi banków; informacje (pisma) uzyskane z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej przy Starostwie Powiatowym w L., Urzędu Miasta i Gminy w S., Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (Departament CEPiK), Ministerstwa Sprawiedliwości (Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych), a także spisane w toku czynności protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego.

Sąd nie podziela także zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 10 i 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia i argumentację zawartą odpowiednio na str. 14-17 zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2014r. Podkreślić można jedynie, że – jak już zresztą to podniesiono wcześniej – dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Dodać można, że za takim stanowiskiem zgodnie opowiada się zarówno doktryna (por. dla przykładu: t.2,3, 4 i 5 do art. 11 w: F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy- Prawo upadłościowe i naprawcze), jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne (choćby w przywołanych wcześniej wyrokach NSA).

Odnosząc się jednocześnie do podniesionego przez Skarżącego w skardze zarzutu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o "niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, skoro dłużnik uzyskał odroczenie spłaty zobowiązań", Sąd zauważa, iż decyzja w sprawie rozłożenia spłaty zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. została wydana w dniu [...] grudnia 2008r., a zatem w okresie ją poprzedzającym niewykonane zobowiązanie niewątpliwie istniało i było zobowiązaniem wymagalnym. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT upływał w dniu 25.07.2008r., a nadto poza ww. niewykonanym przez Spółkę w terminie i w pełnej wysokości zobowiązaniem, Spółka wygenerowała kolejne zaległości, m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu, nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze, jakoby w 2008r. Spółka nie posiadała w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze niewykonanych wymagalnych zobowiązań.

Nie bez znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanki upadłościowej ma także okoliczność, że Spółka, mimo uzyskania pomocy ze strony organu podatkowego w postaci rozłożenia spłaty zaległej kwoty zobowiązania na raty, w rzeczywistości nie wywiązywała się z ciążących na niej (w związku z tą decyzją) obowiązków.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika bowiem, że A. Sp. z o. o. uiściła jedynie pierwszą ratę, z terminem płatności przypadającym na dzień 19.12.2008r., natomiast pozostałe raty z terminami płatności: 19.01.2009r., 19.02.2009r., 19.03.2009r., 20.04.2009r., a więc z terminami zapadalności przypadającymi niewątpliwie w okresie kiedy Spółką zarządzał Skarżący - nie zostały uregulowane. Tym samym Sąd podziela pogląd Organu (Dyrektora Izby Skarbowej w W.), iż mimo, że zalegle zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług zostało rozłożone na raty, to jednak okoliczność ta nie wpływa na ocenę wskazanych przesłanek o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do poglądu Skarżącego, że nie w każdym przypadku nieuiszczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w ustawowym terminie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa jest równoznaczne ze stanem niewypłacalności, Sąd po raz kolejny wskazuje, że Spółka ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż Spółka nie wykonywała ciążących na niej zobowiązań. Nadto, jak wskazuje sam pełnomocnik Skarżącego, pomimo sprzedaży nieruchomości przez Spółkę, która to czynność spowodowała powstanie po stronie Spółki zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę ponad 1 mln. zł – Skarżący jako reprezentant Spółki nie zabezpieczył środków z tej sprzedaży na zapłatę należnego podatku VAT, doprowadzając w konsekwencji do powstania zaległości, a w dalszej perspektywie czasu, niemożności jej zaspokojenia z majątku Spółki. Takie działanie Spółki i reprezentującego ją członka zarządu nie można uznać za przesłankę uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.

Przyjmując obiektywne kryteria bezspornym jest, że Spółka w związku z niewykonywaniem ciążących na niej wymagalnych zobowiązań, stała się dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Oczywiście Sąd podziela co do zasady stanowisko, iż nie można odmówić dłużnikowi prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość. Jednakże jeśli dłużnik takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej – także w aspekcie odpowiedzialności prawnopodatkowej.

Inaczej mówiąc, w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Jednocześnie jednak Sąd w składzie orzekającym podziela tę linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która stoi na stanowisku, że "dłużnik nie jest uprawniony do dokonywania wyboru, czy mimo istnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań powinien zgłosić wniosek o upadłość, czy też nie, jeśli są spełnione przesłanki określone w art. 11 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego" gdyż do takiego zgłoszenia jest zobowiązany na podstawie art. 21 omawianej ustawy – Prawo naprawcze i upadłościowe i to w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań "i nie ma tu dla niego marginesu dowolności i subiektywnej oceny" (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.03.2010r., sygn. akt VIII SA/Wa 584/09). Stanowisko powyższe ma umocowanie, jak już to Sąd wskazywał wcześniej, przede wszystkim w tym, że celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest głównie bezpieczeństwo obrotu i ochrona wierzycieli i cel ten musi być uwzględniany przy wykładni przepisów tej ustawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego niezbadania przez Organ podatkowy drugiej instancji przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, tj. braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość bądź niewszczęciu postępowania układowego.

Odnosząc się do powyższego Sąd wstępnie zauważa, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej również wtedy gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Inaczej mówiąc, brak winy konkretnego członka zarządu w niezgłoszeniu przedmiotowych wniosków jako przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi być wykazany przez zainteresowanego, z jego inicjatywy i przy jego istotnym udziale.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym pism złożonych przez Skarżącego nie wynika, aby Skarżący wskazywał jakiekolwiek okoliczności, które w jego przekonaniu świadczyć mogą o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W aktach sprawy brak jest przy tym pisma, na które powołuje się pełnomocnik Skarżącego w skardze, tj. "wniosku dowodowego z dnia 29 listopada 2013r." wskazującego na szczególną rolę Prokurenta w Spółce. Stwierdzić tym samym należy, że na tle ustalonego stanu faktycznego organy zasadnie uznały, że w rozstrzyganej sprawie nie zaistniała druga negatywna przesłanka, uzasadniająca odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości A. Sp. z o. o., a więc brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Odnosząc się jednak w tym miejscu do podnoszonych na etapie skargi okoliczności, tj. że "zgodnie z wewnętrznym podziałem obowiązków w Spółce to Prokurent prowadził bezpośrednie rozliczenia płatności z wierzycielami, jak również dokonywał rozporządzeń majątkowych w imieniu Spółki. [...]. Strona zaś - jako jednoosobowy członek zarządu Spółki, uwzględniała przyjętą strategię biznesową właściciela w swoich działaniach" uznać należy, że przywołane okoliczności nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości A. Sp. z o. o.

Przypomnieć więc należy, że przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych stanowią, iż rzeczywistym menedżerem i osobą odpowiedzialną za sprawy kierowanej spółki czynią członka jej zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 §1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 204 ww. ustawy - prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.

Zauważenia wymaga, że wynikających z przywołanych przepisów praw i obowiązków członka zarządu nie ograniczają również w żadnym zakresie przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Art. 20 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że wniosek o ogłoszenie upadłości w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi z kolei, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle przywołanych zatem powyżej uregulowań stwierdzić należy, że Skarżący był nie tyle uprawniony, co wręcz zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki A., w przypadku ziszczenia się w stosunku do niej przesłanek wynikających z tej ustawy. Podzielić należy więc pogląd Organu odwoławczego, że wskazywany przez Skarżącego wewnętrzny podział obowiązków w Spółce nie może skutkować przyjęciem braku winy w niewypełnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki A., bowiem to Skarżący, jako pełniący w Spółce jednoosobowo funkcję członka zarządu był odpowiedzialny za sprawy Spółki i terminowe regulowanie wszystkich jej zobowiązań.

Wewnętrzny podział obowiązków panujący w Spółce nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również nie może wpływać na ograniczenie praw i obowiązków członków zarządu - wynikających z aktów nadrzędnych, jakimi są ustawy.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy prowadzi także do wniosku, że nie można podzielić zarzutu skargi w zakresie nieodniesienia się przez Organy do jednego z pism Strony, w którym przedstawiono pisemny dowód na "szczególne zaangażowanie Prokurenta w sprawy Spółki", tj. oświadczenie Prokurenta o osobistym przejęciu jakichkolwiek roszczeń skierowanych do R. G..

Jak bowiem wynika ze str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wymienione oświadczenie zostało przez Organ ocenione, tyle że jako nie mające znaczenia dla sprawy odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zważywszy na zaprezentowaną wcześniej wykładnię przepisów w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za sprawy spółki w aspekcie regulacji art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa - Sąd ten pogląd w pełni akceptuje.

Jednocześnie podnieść należy, że z treści zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 2 grudnia 2013r. wniosków dowodowych (w szczególności w zakresie w jakim odnosiły się one do Prokurenta Spółki) wynika, że zostały one zgłoszone na okoliczność wskazania mienia Spółki celem zaspokojenia zaległych roszczeń Skarbu Państwa. Sąd zauważa, że także w tym zakresie przedstawione przez Skarżącego dowody zostały ocenione (por. str. 20-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), a z treści tegoż pisma nie wynika, aby Skarżący nie miał wpływu na zarządzenie Spółką i nie mógł prowadzić jej spraw. Inaczej mówiąc, fakt że S. S. jako prokurent Spółki był uprawniony do samodzielnego podejmowania czynności i reprezentowania tej Spółki, a przede wszystkim umocowany był do samodzielnego dysponowania środkami na rachunkach spółki nie może ekskulpować Skarżącego od odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki A. za sprawy majątkowe Spółki, w tym z tytułu odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 O.p.

Jako oczywiście bezzasadny Sąd zobowiązany był również uznać zarzut Skarżącego, iż Organy w trakcie postępowania nie udowodniły ziszczenie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Powyższe oznacza, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. chodzi o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Dla wypełnienia ww. przesłanki nie jest zatem wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze, musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem Spółki, po wtóre zaś, musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Ponadto, jak wynika z ww. przepisu, wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Użycie w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa sformułowania w "znacznej części" oznacza, że wskazane mienie musi mieć znaczną wartość w porównaniu z wysokością ciążących na dłużniku zaległości (por. wyroki NSA z dnia 05.04.2012r. sygn. II FSK 2426/10, z dnia 07.12.2011r. sygn. akt I FSK 39/11 i z 15.07.2011r. sygn. akt I FSK 899/10 – dostępne w bazie: www.cbois.nsa.gov.pl).

Z kolei znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy wymagalnych należności.

Mając na względzie zaprezentowaną wykładnię oraz ugruntowane w tej mierze poglądy judykatury Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że w ustalonym stanie faktycznym zasadnym było przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak bowiem wynika z akt sprawy wartość zajętych ze wskazania Skarżącego składników majątku Spółki A. Sp. z o. o. szacowana jest na łączną kwotę nie przekraczającą 50 tys. zł, co przy ciążących na Spółce zaległościach tylko z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., które są przedmiotem kontroli sądowej, w łącznej wysokości 818.099 zł (w tym: należność główna: 463.843,60 zł, odsetki za zwłokę 305.521,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego 48.734,60 zł.) stanowi zaledwie 6,11 % zaległości. Przy czym zauważyć należy – na co wskazano w części wstępnej niniejszych rozważań Sądu, że wymienione zaległości nie są jedynymi niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi Spółki.

Ponadto - co nie jest bez znaczenia - przeprowadzenie kosztownych czynności egzekucyjnych spowoduje, że uzyskana na poczet zaległych należności Skarbu Państwa kwota ze sprzedaży ww. ruchomości okaże się w rzeczywistości jeszcze mniejsza. Z uzyskanych ze sprzedaży tych składników sum w pierwszej kolejności zostaną bowiem zaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego, związane ze sprzedażą tych ruchomości.

Sąd za prawidłowe uznaje też stanowisko Organu odwoławczego, że podstawy do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie daje również podnoszona w skardze oraz wskazywana w toku postępowania podatkowego w piśmie z dnia 2 grudnia 2013r. okoliczność wypłacenia przez Prokurenta Spółki kwoty 610.000,00 zł.

Zauważyć bowiem trzeba, że – jak słusznie podniósł Organ - okoliczność ta nie została przez Skarżącego w żaden sposób udowodniona. Same kopie wezwań, które nie potwierdzają, że w rzeczywistości zostały wysłane i odebrane przez adresat oraz, że adresat tych wezwań uznał dług - takim dowodem być nie mogą. Ponadto sam Skarżący w złożonym w tym dniu piśmie podaje, że "nie istnieje żaden tytuł na podstawie którego kwota ta została pobrana z rachunku Spółki A..

Natomiast - jak już to zaznaczono wcześniej - mienie, którego wskazania wymaga przepis art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, musi być realne i konkretne. W przypadku gdy mieniem tym jest wierzytelność, to musi być ona bezsporna, uznana, wskazana co do daty zapłaty. Wskazana natomiast w niniejszej sprawie hipotetyczna należność Spółki takich warunków nie spełnia. Ponadto okoliczności posiadania przez Prokurenta – S. S. zobowiązania względem Spółki A. na kwotę - jak wskazuje Skarżący - 439.961,80 zł nie potwierdzają także, znajdujące się w aktach sprawy, zestawienie zobowiązań i należności Spółki A. według stanu na dzień 31.05.2009r. (por. k. nr 135 akt sprawy) oraz sprawozdanie finansowe Spółki za 2009 rok, sporządzone na dzień 25.03.2010r. (por. k. nr 309 akt sprawy).

W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd Organu, że "wskazane przez Skarżącego mienie nie dawało podstawy do odstąpienia od orzekania o jego odpowiedzialności".

Odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu naruszenia art. 187 §1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie czynności dowodowych oraz wydanie decyzji bez powołania biegłego, mimo że do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego taka wiedza była niezbędna, Sąd stwierdza, że na tle rozpoznawanej sprawy nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, posiadającego wiadomości specjalne w zakresie wyceny składników majątku, by oszacować wskazane przez Stronę przedmioty (głównie rusztowania).

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 99 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową, o ile przepisy § 2 i 3 nie stanowią inaczej. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 99 § 2 ww. ustawy, zobowiązanemu przysługuje w terminie 5 dni od daty zajęcia ruchomości prawo wniesienia do organu egzekucyjnego skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego. W tym przypadku organ egzekucyjny jest obowiązany wezwać biegłego skarbowego do oszacowania wartości zajętej ruchomości. Art. 99 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi natomiast, że oszacowanie wartości ruchomości następuje przez biegłego skarbowego, gdy przedmiotem zajęcia są wyroby użytkowe ze złota, platyny, srebra i inne kosztowności, a także maszyny i inne urządzenia produkcyjne oraz środki transportu.

W świetle zaprezentowanych przepisów, skoro w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zajęcia były szyby i elementy rusztowań, to tym samym – od strony formalnej - nie istniał obowiązek powołania biegłego celem oszacowania ich wartości. Poborca skarbowy mógł dokonać oszacowania zajętych ruchomości samodzielne.

W ocenie Sądu, nie przemawiały za tym także względy merytoryczne, gdyż - jak wynika z akt sprawy - Zobowiązany (tj. A. Sp. z o. o.) nie wniósł żadnych uwag do dokonanych zajęć ruchomości, jak również do przekazanych wycen. Powyższe potwierdza pismo organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2014r. (por.: karty akt sprawy nr 128, 130).

W tym stanie rzeczy uznać należy, że Organ odwoławczy prowadząc postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasadnie przyjął za wiążące w tym postępowaniu ustalenia i dane wynikające z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie Sądu, w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego nie doszło również - wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego - do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 ww. ustawy, całego materiału dowodowego (por. B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, PiP 1998, z. 12, s. 52).

Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jako obowiązek organu prowadzącego postępowanie.

Jak podniósł w wyroku z dnia 29.01.2010r. sygn. akt I FSK 662/09, Naczelny Sąd Administracyjny "ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia."

Przenosząc powyższe do realiów sprawy Sąd zwraca uwagę, że kwestią sporną okazały się poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie wskazanych przez Skarżącego składników majątku. Jedyną zatem okolicznością, którą w świetle stawianych przez Skarżącego zarzutów należało wyjaśnić, było to czy wskazane przez Skarżącego składniki majątku dają w rzeczywistości podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W tym stanie rzeczy jako prawidłowe należy uznać stanowisko Organu odwoławczego, że zakres faktów mających być przedmiotem dowodzenia przesądzał o zasadności skorzystania przez organ ten organ z art. 229 O.p.i przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiałów w postępowaniu odwoławczym. Niezasadnym było zatem – jak domaga się tego Skarżący - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zauważyć ponadto należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy i powinno być stosowane w ściśle wynikających z tego przepisu przypadkach, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w okolicznościach niniejszej sprawy było zbędne.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że podnoszone przez Skarżącego zarzuty i przedstawiona w tym zakresie argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. Skorzystanie przez Organ odwoławczy z możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, do której to czynności upoważniała organ treść art. 229 O.p. nie może stanowić w badanym przypadku o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna być bowiem rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Sprawa powinna być rozpoznana dwukrotnie, a zatem postępowanie odwoławcze nie może ograniczać się jedynie do oceny zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest bowiem do powtórnego kompleksowego rozpoznania sprawy.

Wreszcie, Sąd nie podziela zarzutu nieodniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do "przedstawionych przez Stronę wniosków dowodowych (pismo z 18 marca 2014 r. - przekazanie kopii postanowienia z [...] lutego 2014 r.) [...]."

W tym miejscu Sąd wskazuje, że do stawianych w ww. piśmie zarzutów Strony odnośnie sposobu działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., tj. wydania decyzji datowanych na [...].12.2013r. w warunkach "rażących naruszeń przepisów postępowania, z pominięciem wniosków dowodowych strony i zlekceważeniem prawa strony do zapoznania się końcowego z zebranym przez organ materiałem dowodowym w sprawie", popartych przedstawioną przez Skarżącego kopią postanowienia tamtejszego organu w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwiania pozostałych, równolegle prowadzonych w stosunku do Pana R. G. postępowań – Organ odwoławczy odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na stronach 21-22.

Podkreślenia i zauważenia wymaga, że Organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącego za częściowo zasadne choć nie podzielił stanowiska, iż stwierdzone naruszenia miały charakter rażących, prowadzących do wydania wadliwej decyzji a w konsekwencji uznał, że nie zachodzi konieczność uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., gdyż zakres stwierdzonych nieprawidłowości mógł być konwalidowany w postępowaniu odwoławczym - co też zostało uczynione. Dodać też należy, że w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, celem uzupełnienia zgromadzonych dowodów i materiałów. W wyniku tego postępowania zgromadzono dodatkowy materiał w postaci opinii biegłego skarbowego do spraw wycen pojazdów oraz maszyn i urządzeń z dnia 14.02.2014r., w której dokonano ustalenia indywidualnej wartości maszyn i urządzeń do produkcji okien, wyszczególnionych w protokole zajęcia z dnia 16.12.2013r. - na łączną kwotę 39.202,00 zł, protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości z dnia 26.02.2014r. z określoną wartością szacunkową zajętych ruchomości odpowiednio dla szyb hartowanych różnej wielkości (obejmujących łącznie powierzchnię 146,19 m ) - 50 zł/m2, 46 szt. podestów do rusztowań - 50 zł/szt., 37 szt. elementów rusztowania (poręczy) - 20 zł/szt oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.04.2014r. informującego organ, że do dnia 14.04.2014r. zobowiązana spółka nie wniosła żadnych uwag do dokonanych zajęć ruchomości, jak również do przekazanych w dniach 17.03.2014r. oraz 19.03.2014r. wycen zajętych ruchomości.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że realizując obowiązek zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].04.2014r. wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do dokonania ww. czynności.

Zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik nie skorzystali jednak z przysługującego uprawnienia i nie wypowiedzieli się w zakresie zgromadzonych dowodów.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uznać należy za chybione.

Konkludując dotychczasowe rozważania i ustalenia Sąd stwierdza, że podnoszone przez Skarżącego tak zarzuty przepisów postępowania, jak i w konsekwencji, naruszenia materialnego prawa podatkowego, nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy upoważnia do stwierdzenia, że toku postępowania podjęto wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrano i rozpatrzono istotny materiał dowodowy, co ostatecznie znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że w okolicznościach sprawy spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Sp. z o. o. A. z tytułu podatku do towarów i usług za czerwiec 2008r., zaś Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

Sąd stwierdza też, że zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołały w tym zakresie właściwe przepisy prawa, przedstawiły ich prawidłową interpretację oraz dokonały właściwej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezy norm prawnych wynikających z tych przepisów.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organy przytoczyły zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając jednocześnie dlaczego mają one zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organy dokładnie przy tym ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny oraz wypełniły obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzono szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, organy podatkowe rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazując e decyzji, którym dowodom dały wiarę - na których oparły swoje rozstrzygnięcia a którym wiarygodności tej odmówiły, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy i dlaczego.

Mając na uwadze szeroko przedstawione okoliczności sprawy oraz rozważania, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń ani innych, które winien był wziąć pod uwagę z urzędu, a których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.