Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1416/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 1, art.13 ust 1, art.30 ust 7a pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14c, art.14h, art.121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1416/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi Grupy A. S.A. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. G. A. S.A. w T. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) posiada koncesje m.in. na wytwarzanie i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.; dalej: "Prawo energetyczne").

Prowadzona przez spółkę działalność obejmuje przede wszystkim produkcję specjalistycznych substancji i preparatów chemicznych o różnorodnym spektrum zastosowania. Do wytwarzanych przez spółkę produktów należą m.in. różnego rodzaju nawozy - w tym nawozy azotowe, nawozy wieloskładnikowe oraz nawozy azotowe z siarką. Przeprowadzane procesy produkcyjne składają się z szeregu powiązanych ze sobą czynności i procesów technologicznych, w wyniku których powstają różnego rodzaju substancje i preparaty wchodzące w skład oferty handlowej spółki. Proces produkcji poszczególnych produktów składa się z wielu następujących po sobie etapów, w ramach których dochodzi do szeregu reakcji chemicznych.

W trakcie reakcji chemicznych zachodzących w ramach przeprowadzanych procesów produkcyjnych dochodzi m.in. do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę, co łączy się ze zmianą stopnia utlenienia reagentów uczestniczących w danej reakcji. Do wspomnianych reakcji dochodzi m.in. w ramach procesów produkcji amoniaku. Proces produkcji amoniaku może zostać podzielony na dwa etapy: (I) wytwarzanie gazu syntezowego oraz (II) synteza amoniaku. Do przeprowadzenia tych procesów produkcyjnych służy specjalnie do tego przeznaczona instalacja, składająca się z szeregu połączonych ze sobą urządzeń i zespołów urządzeń.

1. Produkcja gazu syntezowego

Proces produkcji amoniaku rozpoczyna się od wytworzenia gazu syntezowego. Głównym surowcem wykorzystywanym przez spółkę do produkcji gazu syntezowego jest gaz ziemny, nabywany przez spółkę od zewnętrznych podmiotów. W ramach wielu następujących po sobie czynności, procesów i reakcji, w instalacji do produkcji gazu syntezowego (stanowiącej element instalacji do produkcji amoniaku) z gazu ziemnego zawierającego w swym składzie przede wszystkim metan (CH4) powstaje mieszanina gazowa (tzw. gaz syntezowy), składająca się w głównej mierze z wodoru, która jest niezbędna do dalszej syntezy amoniaku.

W ramach procesu produkcji gazu syntezowego można wyodrębnić m.in. następujące etapy: (I) reforrning parowy I° i II°, (II) wysoko- i niskotemperaturowa konwersja tlenku węgla, (III) mycie potasowe, (IV) metanizacja. Każdy z nich wymaga pracy różnego rodzaju urządzeń i ich zespołów, w tym przede wszystkim: dmuchaw, kompresorów i pomp dostarczających niezbędne substancje do poszczególnych elementów instalacji, sprężarek zapewniających odpowiednie ciśnienie wewnątrz danego odcinka instalacji oraz wentylatorów odprowadzających ewentualne odpady lub produkty uboczne przeprowadzanych reakcji.

W ramach procesu produkcji gazu syntezowego ma miejsce kilka reakcji, w których dochodzi do przekazania jednego lub kilku elektronów na inną cząsteczkę, co łączy się ze zmianą stopnia utlenienia poszczególnych reagentów. Dotyczy to m. in. reakcji zachodzących w ramach: (I) reformingu parowego I° i II°, (II) wysoko- i niskotemperaturowej konwersji tlenku węgla, (III) metanizacji.

Dalej wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis poszczególnych reakcji, w ramach których dochodzi do przekazania elektronów pomiędzy reagentami uczestniczącymi w danej reakcji oraz towarzyszących im czynności i procesów realizowanych na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego.

1.1.Reforming parowy I° i II°

Proces wytwarzania gazu syntezowego rozpoczyna się od pobrania i odsiarczenia gazu ziemnego, który po odpowiednim sprężeniu za pomocą kompresom kierowany jest do instalacji rozkładni metanu. W instalacji rozkładni metanu sprężony gaz ziemny w pierwszej kolejności poddawany jest reformingowi parowemu I°, a następnie reformingowi parowemu II°. Do przeprowadzenia reformingu parowego I° oprócz gazu ziemnego niezbędna jest również para wodna, która wytwarzana jest z wody zdemineralizowanej oraz kondensatów procesowych. Woda zdemineralizowana służąca do produkcji pary wodnej w pierwszej kolejności za pomocą specjalnych pomp kierowana jest do odgazownika, a następnie przy pomocy pomp wody kotłowej dostarczana jest do kotłów pary wodnej. Natomiast kondensaty procesowe są dostarczane do kotłów pary wodnej za pomocą specjalnych pomp. W kotłach pary wodnej powstaje para wodna wykorzystywana przez spółkę głównie do tzw. reformingu parowego I° oraz do napędu turbiny napędzającej pompę roztworu potasowego, o którym mowa w punkcie 1.3 poniżej.

Przeprowadzenie tzw. reformingu parowego I° oprócz dostarczenia substratów wymaga m.in. zapewnienia odpowiedniej temperatury, do czego na terenie należącego do spółki zakładu produkcyjnego wykorzystywany jest piec rozkładczy opalany gazem opałowym, w skład którego wchodzą przede wszystkim (I) gazy odzyskiwane w procesie absorpcji amoniaku oraz (II) gaz ziemny nabywany przez spółkę od podmiotów zewnętrznych. W wyniku spalenia gazu opałowego powstają spaliny, które w celu zapewnienia bezpieczeństwa instalacji muszą zostać odprowadzone za pomocą specjalnego wentylatora. Uzyskana w ramach reformingu parowego I° mieszanina gazowa oprócz tlenku i dwutlenku węgla oraz wodoru zawiera także znaczne ilości metanu. Dlatego też w celu dalszego rozkładu metanu mieszanina ta jest kierowana do reformingu parowego II°. Do przeprowadzenia reformingu parowego II° oprócz mieszaniny wytworzonej w ramach reformingu parowego I° niezbędne jest również powietrze, które jest podawane i sprężane przy wykorzystaniu m.in.; sprężarek i dmuchaw. Dodanie powietrza pozwala na uzyskanie ciepła niezbędnego do przeprowadzenia reformingu II°, poprzez reakcję tlenu zawartego w powietrzu z palnymi składnikami mieszaniny gazowej wytworzonej w reformerze I°.

W wyniku reakcji zachodzących w ramach reformingu parowego I° i II° z cząsteczek metanu i wody powstaje tzw. gaz poreakcyjny zawierający przede wszystkim: wodór oraz tlenek i dwutlenek węgla. W ramach tych reakcji dochodzi również do: (I) przyjęcia, elektrono w przez atomy wodoru stanowiące element cząsteczki metanu, co skutkuje zmianą stopnia ich utlenienia z poziomu +1 do 0, (II) przyjęcia elektronów przez atomy wodoru stanowiące element cząsteczki pary wodnej, co skutkuje zmianą stopnia ich utlenienia z poziomu +1 do 0, (III) oddania elektronów przez atomy węgla zawarte w cząsteczce metanu, co skutkuje zmianą stopnia ich utlenienia z poziomu - 4 do poziomu +2, (iv) oddania elektronów przez atomy węgla zawarte w cząsteczce metanu, co skutkuje zmianą stopnia ich utlenienia z poziomu -4 do poziomu +4.

1 .2. Wysoko- i niskotemperaturowa konwersja tlenku węgla

Gaz poreakcyjny z instalacji reformingu parowego II° jest poddawany wysoko- i niskotemperaturowej konwersji z parą wodną, W wyniku czego uzyskana mieszanina gazowa jest oczyszczana z tlenku węgla. W ramach tego etapu zawarty w gazie poreakcyjnym tlenek węgla w obecności odpowiednich katalizatorów przemienia się w dwutlenek węgla i wodór. Reakcji tej towarzyszy również: (I) przyjęcie elektronów przez atomy wodoru zawarte w cząsteczce wody w postaci pary wodnej, w wyniku czego dochodzi do zmiany stopnia ich utlenienia z poziomu +1 do poziomu 0, (II) oddanie elektronów przez atomy węgla wchodzące: w skład: tlenku węgla, w wynika czego dochodzi do zmiany stopnia ich utlenienia z poziomu +2 do poziomu +4.

Uzyskana w powyższy sposób mieszanina jest następnie kierowana do procesów dalszego oczyszczania w celu umożliwienia jej gospodarczego zastosowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

1.3. Metanizacja

Mieszanina powstała w wyniku konwersji tlenku węgla w celu jej dalszego wykorzystania w procesie produkcji amoniaku musi zostać oczyszczona z tlenku i dwutlenku węgla. W tym celu mieszanina najpierw jest kierowana do mycia potasowego w tzw. węźle B., gdzie dwutlenek węgla zawarty w mieszaninie gazowej jest absorbowany przy udziale gorącego roztworu tlenku potasu. Następnie zawarte w mieszaninie resztki dwutlenku i tlenku węgla poddawane są procesowi metanizacji, w ramach którego następuje wytworzenie metanu.

Procesowi metanizacji towarzyszy: (I) przyjęcie elektronów przez atomy węgla zawarte w cząsteczkach tlenku węgla, co prowadzi do zmiany stopnia ich utlenienia z poziomu +2 do poziomu -4 lub z poziomu +4 do poziomu -4. oraz (II) oddanie elektronów przez atomy wodoru, co łączy się ze zmianą stopnia ich utlenienia z poziomu O do poziomu +1.

Po zakończeniu procesu metanizacji spółka dysponuje gotowym gazem syntezowym, który następnie jest wykorzystywany do produkcji amoniaku w dalszym odcinku instalacji znajdującej się na terenie należącego do spółki zakładu.

2. Synteza amoniaku

W instalacji służącej do syntezy amoniaku z gazu syntezowego wytworzonego na terenie należącego do spółki zakładu produkcyjnego powstaje amoniak wykorzystywany następnie m.in. do produkcji kwasu azotowego technicznego, nawozów oraz tworzyw sztucznych lub stanowiący samodzielny produkt wchodzący w skład oferty handlowej.

W ramach procesów przeprowadzanych na tym etapie produkcji ma miejsce szereg następujących po sobie przemian fizykochemicznych, w tym również reakcji, w wyniku których dochodzi do przeniesienia elektronów pomiędzy cząsteczkami poszczególnych reagentów uczestniczących w danej reakcji. Do przeniesienia co najmniej jednego elektronu na inną cząsteczkę, dochodzi, przede wszystkim w ramach syntezy amoniaku, co łączy się również ze zmianą stopnia utlenienia reagentów uczestniczących w przeprowadzanej reakcji. Proces przeprowadzany w instalacji syntezy amoniaku zasadniczo może zostać podzielony na etap (I) sprężania gazu syntezowego, (II) syntezy amoniaku i (III) separacji amoniaku. Do przeprowadzenia tego procesu na terenie należącego do spółki zakładu produkcyjnego wykorzystywane są przede wszystkim różnego rodzaju sprężarki i kompresory zapewniające odpowiedni obieg poszczególnych substancji oraz ciśnienie wewnątrz poszczególnych odcinków instalacji. Proces syntezy amoniaku rozpoczyna się od sprężenia i schłodzenia gazu syntezowego oraz zmieszania tego gazu z gazem cyrkulującym, dostarczanym do pętli syntezy amoniaku za pomocą specjalnych sprężarek. W taki sposób powstaje tzw. mieszanina poreakcyjna, która następnie jest kierowana do węzła separacji amoniaku. Reakcji tej towarzyszy przekazanie cząsteczkom azotu elektronów pochodzących od cząsteczek wodoru zawartych w gazie syntezowym, w wyniku czego: (I) atomy azotu przyjmują elektrony, co skutkuje zmniejszeniem stopnia ich utlenienia z poziomu 0 do poziomu -3, (II) atomy wodoru oddają elektrony, co skutkuje zwiększeniem stopnia ich utlenienia z poziomu 0 do poziomu +1.

Mieszanina poreakcyjna powstała w powyższy sposób jest kierowana do węzła separacji amoniaku. W węźle separacji amoniaku dochodzi do oddzielenia gazu od amoniaku do czego na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego służą różnego rodzaju separatory. W przypadku niektórych instalacji wspomniana mieszanina zanim trafi do separatora jest pompowana przy użyciu specjalnie do tego przeznaczonych sprężarkach cyrkulacyjnych. Oddzielony w separatorze gaz jest następnie kierowany do sprężarek gazu cyrkulacyjnego. Natomiast amoniak trafia bezpośrednio do zbiorników magazynowych.

Przeprowadzenie powyższych czynności i procesów wymaga zapewnienia odpowiedniej temperatury oraz ciśnienia wewnątrz poszczególnych urządzeń wchodzących w skład instalacji do produkcji amoniaku. Do osiągnięcia temperatury niezbędnej do syntezy amoniaku na terenie należącego do spółki zakładu służy m.in. energia elektryczna. Ponadto na tym etapie produkcji energia elektryczna jest wykorzystywana również w różnego rodzaju sprężarkach, cyrkulatorach i kompresorach, które zapewniają odpowiednie ciśnienie i obieg poszczególnych substancji w ramach danej instalacji. Prawidłowa praca całej instalacji do produkcji amoniaku wymaga również zapewnienia odpowiedniego chłodzenia, do czego spółka wykorzystuje m.in. wodę chłodniczą doprowadzaną do poszczególnych elementów instalacji (np. instalacji rozkładni metanu czy instalacji syntezy amoniaku) przy użyciu różnego rodzaju pomp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zachodzące w ramach procesu produkcji amoniaku reakcje, w wyniku których dochodzi do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczką stanowią reakcję redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

2. Czy energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji amoniaku może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy?

Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że jak wynika z opisu zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach (I) produkcji gazu syntezowego oraz (II) syntezy amoniaku ma miejsce szereg reakcji, w wyniku których dochodzi do m.in. do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę, co wiąże się również ze zmianą stopnia utlenienia reagentów uczestniczących w tych reakcjach. W ramach każdej takiej reakcji dochodzi do zmniejszenia stopnia utlenienia reagenta w wyniku przyjęcia co najmniej jednego elektronu od innej cząsteczki, co wiąże się z równoczesnym zwiększeniem stopnia utlenienia cząsteczki reagenta, który przekazał pierwszemu reagentowi jeden lub więcej elektronów. Tym samym w każdym przypadku dochodzi do równoczesnego: (II) zmniejszenia stopnia utlenienia w wyniku przyjęcia co najmniej jednego elektronu od innej cząsteczki oraz (II) zwiększenia stopnia utlenienia w wyniku oddania elektronu (lub wielu elektronów) redukowanej cząsteczce.

Zdaniem spółki w świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż każda reakcja wskazana w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach której dochodzi do przekazania jednej lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę stanowi reakcję redukcji chemicznej w rozumieniu art. 30 ust 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym energia elektryczna wykorzystywana do celów tych reakcji potencjalnie może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie wspomnianego przepisu (po spełnieniu warunków formalnych określonych w ustawie).

Równocześnie na uwagę zasługuje fakt, iż ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie "celu", którym posługuje się art. 30 ust. 7a pkt 1 tej ustawy. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego terminu, zdaniem wnioskodawcy, należy posłużyć się potocznym rozumieniem tego terminu. Zgodnie z definicją pojęcia "cel zawartą np. w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, słowo to oznacza "to, co ma czemuś służyć".

W kontekście powyższych uwag, zdaniem wnioskodawcy, należy zauważyć, iż na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana do przeprowadzenia wszystkich czynności i procesów, które mają służyć reakcjom redukcji chemicznej.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż przeprowadzenie reakcji redukcji chemicznej zachodzących w ramach procesu produkcji amoniaku w sposób niezagrażający środowisku oraz życiu i zdrowiu ludzi wymaga pracy szeregu urządzeń, na potrzeby których spółka zużywa energię elektryczną. Jednocześnie istotnym wydaje się fakt, iż znajdująca się na terenie zakładu produkcyjnego instalacja, w której przeprowadzane są czynności i procesy wskazane w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanowi pewną całość, co oznacza min., iż co do zasady: urządzenia i ich zespoły służące do przeprowadzenia poszczególnych czynności procesów są ze sobą połączone; czynności i procesy realizowane w poszczególnych elementach instalacji warunkują możliwość przeprowadzenia pozostałych czynności i procesów w innych częściach instalacji, w tym również reakcji redukcji chemicznej; reakcje redukcji chemicznej mogą zostać przeprowadzone jedynie w przypadku sprawnej pracy wszystkich elementów i części składowych instalacji; produkt wytwarzany w jednym elemencie/odcinku instalacji niejednokrotnie stanowi niezbędny składnik do przeprowadzenia reakcji zachodzących w pozostałych częściach instalacji, w tym również reakcji redukcji chemicznej (bez uzyskania danego produktu nie można byłoby przeprowadzić dalszych etapów produkcyjnych, w tym także reakcji redukcji chemicznej).

Mając na uwadze powyższe spółka zauważyła, że każdy z procesów i czynności przedstawionych w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku wpływa na pracę całej instalacji, w tym również na możliwość, przeprowadzenia na jej poszczególnych odcinkach reakcji redukcji chemicznej. Tym samym energia elektryczna zużywana w urządzeniach służących do realizacji poszczególnych czynności i procesów wskazanych w ww. opisie służy przeprowadzanym reakcjom redukcji chemicznej, a zatem może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy - pod warunkiem spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie.

Dotyczy to również energii elektrycznej wykorzystywanej w urządzeniach: 1. służących do odprowadzenia lub zagospodarowania produktów ubocznych oraz odpadów z przeprowadzanych procesów produkcyjnych - np. spalin powstałych w wyniku spalenia gazu opałowego w piecu rozkładczym służącym do zapewnienia temperatury niezbędnej do przeprowadzenia reformingu; 2. zapewniających odpowiednie chłodzenie poszczególnych elementów instalacji służącej do produkcji amoniaku.

Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż przeprowadzenie poszczególnych reakcji bez pracy wspomnianych urządzeń nie byłoby w ogóle możliwe lub mogłoby skutkować uszkodzeniem instalacji bądź naruszeniem przez spółkę m.in. wymagań z zakresu ochrony zdrowia i bezpieczeństwa czy ochrony środowiska. Ze względu na powyższe obowiązki i ograniczenia oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania należącego do spółki zakładu odprowadzenie/ zagospodarowanie substancji powstających w wyniku przeprowadzanych procesów produkcyjnych warunkuje możliwość prawidłowego przebiegu poszczególnych czynności i procesów - w tym reakcji redukcji chemicznej. Zatem te czynności, procesy i reakcje służą przeprowadzeniu reakcji redukcji chemicznej (są konieczne dla ich przeprowadzenia), a zużywana w tym celu energia elektryczna, zdaniem Wnioskodawcy, może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji amoniaku służy poszczególnym reakcjom redukcji chemicznej i warunkuje ich prawidłowy przebieg, a tym samym zużywana jest "do celów redukcji chemicznej" i może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (po spełnieniu dodatkowych warunków formalnych przewidzianych w ustawie).

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko G. A. S.A. w T. jest nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej w ramach produkcji i amoniaku; prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ powołał stosowne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, oraz wskazał, że z uwagi na brak definicji redukcji chemicznej w przepisach ww. ustawy koniecznym jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym, przytaczając treść ww. definicji.

W konsekwencji tego, stwierdził, że pod pojęciem redukcji chemicznej należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza) i podkreślił, że słuszne są twierdzenia wnioskodawcy, iż reakcje chemiczne, w których dochodzi do przekazania jednej lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę (co wynika z opisu sprawy) stanowią reakcje redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznano za prawidłowe.

W kwestii natomiast pytania drugiego, organ podkreślił, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym a nie podmiotowym. Fakt, że przeprowadzenie przez wnioskodawcę reakcji redukcji chemicznej wymaga pracy szeregu urządzeń zużywających energię elektryczną nie oznacza, że zwolnieniu z akcyzy podlegać może również zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które nie mają bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. reakcje redukcji chemicznej, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej. Wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności, która nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Powyższy wąski zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu. W przepisie tym ustawodawca użył sformułowania "wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej". Zgodnie z definicją słowo "cel" - w tym kontekście -oznacza "to, co ma czemuś służyć". Zatem przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystanej w działalności produkcyjnej gdzie nie ma miejsca reakcja redukcji chemicznej, ani nawet nie w procesie (ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym), w ramach którego zachodzą te reakcję, ale wyłącznie do energii która jest zużyta podczas czynności które są bezpośrednio związane z reakcją redukcji chemicznej. Należy wskazać również, że przyimek "do" wskazuje na taką interpretację, według której konieczne jest takie zastosowanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej.

Jak wyjaśniono wyżej pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Jednocześnie ścisła interpretacja przepisów wprowadzająca przywileje podatkowe i cele dla jakich ustawodawca ustanowił takie przywileje wyklucza możliwość stosowania wykładni rozszerzającej. Wobec czego zwolnieniu z akcyzy na podstawie ww. przepisu podlegać może wyłącznie energia elektryczna służąca bezpośrednio wywołaniu redukcji chemicznej, po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy.

Natomiast zwolnieniu z akcyzy nie będzie podlegać zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które w ścisłym tego znaczeniu nie są wykorzystywane do celów redukcji chemicznej oraz których zadaniem jest wypełnianie przez wnioskodawcę wymagań z zakresu ochrony życia, zdrowia ludzi i ochrony środowiska. Jeśli zatem zużycie energii elektrycznej przez odpowiednie urządzenia, nie służy ściśle i bezpośrednio wywołaniu redukcji chemicznej, wówczas zużycia takiego nie można kwalifikować jak zużycia podlegającego zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy. Konieczność wypełnienia przez wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy.

Jak podkreślono, wnioskodawca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej. Ustawodawca pomimo braku definicji redukcji chemicznej ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do celów redukcji chemicznej. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio do celów redukcji chemicznej. Tym samym pod pojęciem wykorzystania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej o którym mowa w ustawie, należy rozumieć wyłącznie takie wykorzystanie .energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej w trakcie której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Zatem nie obejmuje czynności i procesów poprzedzających, zachodzących w trakcie (ale bezpośrednio nie uczestniczących w redukcji chemicznej) jak i czynności i procesów mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności i procesów pomocniczych realizowanych w ramach produkcji amoniaku.

Wobec powyższego zużywana przez wnioskodawcę energia elektryczna może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy wyłącznie w ścisłe określonym zakresie - wyłącznie do celów redukcji chemicznej tj. procesie technologicznym, stanowiącym jeden z etapów procesów produkcyjnych amoniaku w trakcie którego dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Jak zauważył organ, idąc tokiem rozumowania wnioskodawcy, każdą czynność którą w swoich zakładach produkcyjnych spółka wykonuje, można byłoby zaliczyć jako związaną pośrednio z redukcją chemiczną, czego skutkiem byłoby objęcie jej zwolnieniem od akcyzy i niczym nieuzasadnione naruszenie równego traktowania podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną spółka pismem z dnia 16 września 2016 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 11 października 2016 r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię

polegającą na niewłaściwej interpretacji pojęcia "do celów redukcji chemicznej",

którym posługuje się wspomniany przepis, w wyniku czego uznano, że zwolnieniem z akcyzy może zostać uznana wyłącznie energia elektryczna zużywana przez urządzenia, które są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji

chemicznej; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna była

doprowadzić do uznania, iż zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta całość energii elektrycznej wykorzystywanej przez spółkę do celów redukcji chemicznej;

- art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z dyrektywą Rady

2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji

wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów

energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L nr 283, str. 51; dalej:

"dyrektywa" lub "dyrektywa energetyczna"), a w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b w

zw. z motywem 22 Preambuły tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od akcyzy może podlegać wyłącznie energia elektryczna wykorzystywana ściśle i bezpośrednio do celów redukcji chemicznej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zawężenia zakresu, w jakim spółka może stosować zwolnienie od akcyzy na podstawie niniejszego przepisu; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana m.in. w myśl przyjętych przez ustawodawcę założeń i celów, powinna była doprowadzić do uznania, iż zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta całość energii wykorzystywanej przez spółkę do celów redukcji chemicznej,

2. przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz ż uzasadnieniem prawnym, w wyniku czego zaskarżona interpretacja nie może zostać prawidłowo zastosowana przez spółkę.

Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej, w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu organ wskazał dodatkowo, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE, która stanowi punkt wyjścia dla opodatkowania energii elektrycznej we wszystkich krajach członkowskich określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych jednocześnie pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Art. 2 ust. 4 Dyrektywy stanowi natomiast, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do energii: elektrycznej wykorzystywanej m.in. do redukcji chemicznej. Nie oznacza to jednak, że prawodawca unijny wykluczył z zastosowania zakresu tej Dyrektywy każde użycie energii, które jest w taki czy inny sposób połączone z tym procesem. Zgodnie z celem tej Dyrektywy, energia elektryczna może być wyłączona z zakresu Dyrektywy jedynie wówczas, jeżeli sama jest stosowana w redukcji chemicznej i jest dla tego celu nieodzowna. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i kluczowy do przeprowadzenia redukcji chemicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej w ramach produkcji amoniaku, natomiast w pozostałym zakresie tj. w kwestii czy zachodzą w ramach procesu produkcji amoniaku reakcje, w wyniku których dochodzi do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę stanowią reakcje redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym – za prawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka zadała następujące pytania: (1) Czy zachodzące w ramach procesu produkcji amoniaku reakcje, w wyniku których dochodzi do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczką stanowią reakcję redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym? (2) Czy energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji amoniaku może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy?

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji redukcji chemicznej zasadnie skarżąca spółka we wniosku, a Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołali się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja(chemia)) oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (...) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym. Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

W ocenie Sądu w wydanej interpretacji zasadnie przyjęto, że pod pojęciem redukcji chemicznej należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Zatem w zakresie rozumienie pojęcia "redukcja chemiczna" obie strony sporu reprezentują identyczne stanowisko, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji poprzez akceptację stanowiska skarżącej spółki w zakresie pierwszego pytania postawionego we wniosku.

Natomiast przedmiotem sporu była wykładnia art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a., w szczególności zakresu przedmiotowego zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej poprzez wyjaśnienie sformułowania "wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej", w kontekście przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są m.in. różne formy zużycia energii elektrycznej, które to czynności z zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie natomiast art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z wcześniej już przytoczonym art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej.

W myśl art. 30 ust. 7b u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez ten podmiot do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych - w tym energii elektrycznej, ustalając zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, zobligowane zatem zostały do zastosowania sformułowanych tam zasad, przy uwzględnieniu (w zakresie dotyczącym niniejszego postępowania), iż Dyrektywa nie ma zastosowania - między innymi - do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej dla celów redukcji chemicznej (art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 cyt. Dyrektywy 2003/96/WE).

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. do redukcji chemicznej nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do redukcji chemicznej może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a., podlega energia elektryczna wykorzystywana wyłącznie do celów redukcji chemicznej w trakcie której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza), po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio w celu przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej. Tym samym nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie (ale bezpośrednio nie uczestniczących w redukcji chemicznej) jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych jedynie pośrednio uczestniczących w redukcji chemicznej.

Powyższy wąski zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca użył sformułowania "wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej". Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo "cel" - w tym kontekście - oznacza "to, co ma czemuś służyć". Zatem jak słusznie zauważył organ, przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystanej w działalności produkcyjnej gdzie nie ma miejsca reakcja redukcji chemicznej, ani nawet nie w procesie (ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym), w ramach którego zachodzą te reakcję, ale wyłącznie do energii która jest zużyta podczas czynności które są bezpośrednio związane z reakcją redukcji chemicznej. Należy wskazać również, że przyimek "do" nakazuje taką interpretację, według której konieczne jest takie zastosowanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej.

Zatem zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. podlegać może wyłącznie energia elektryczna służąca bezpośrednio wywołaniu redukcji chemicznej, po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Z opisu sprawy wynika, że w procesie produkcji amoniaku skarżąca zużywa energię elektryczną do zasilania różnego rodzaju urządzeń (np. dmuchawy, kompresory pompy, wentylatory, sprężarki), ale ze zwolnienia podatkowego będzie korzystała wyłącznie energia elektryczna która jest wykorzystywana bezpośrednio w redukcji chemicznej. Okoliczność, że w procesie produkcji amoniaku wykorzystywanych jest szereg urządzeń zużywających energię elektryczną, nie oznacza, że zwolnieniem podatkowym można również objąć zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które nie mają bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

W ocenie Sądu niewystarczająca jest argumentacja skarżącej spółki, że "urządzenia i ich zespoły służące do przeprowadzenia poszczególnych czynności i procesów są ze sobą połączone". Ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zwolnienie, objął nim wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej, a nie całą działalność (cały proces produkcyjny), która przecież w przeważającej części – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Tym samym zwolnieniu z akcyzy nie będzie podlegać energia elektryczna zużyta w urządzeniach, które w ścisłym znaczeniu nie uczestniczą w przebiegu redukcji chemicznej. Z tych też powodów nie można zaakceptować stanowiska skarżącej spółki, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. dotyczy także energii elektrycznej wykorzystywanej w urządzeniach służących do odprowadzenia lub zagospodarowania produktów ubocznych oraz odpadów z przeprowadzanych procesów produkcyjnych - np. spalin powstałych w wyniku spalenia gazu opałowego w piecu rozkładczym służącym do zapewnienia temperatury niezbędnej do przeprowadzenia reformingu, czy też zapewniających odpowiednie chłodzenie poszczególnych elementów instalacji służącej do produkcji amoniaku, które jak wynika z powyższego nie mają bezpośredniego zastosowania w redukcji chemicznej.

Przyjmując stanowisko skarżącej spółki za prawidłowe, de facto każdą czynność, która jest wykonywana w zakładzie produkcyjnym, na terenie którego dochodzi do reakcji redukcji chemicznej można by zaliczyć jako związaną w jakiś sposób z redukcją chemiczną, co skutkowałoby objęciem jej zwolnieniem od akcyzy, bo jak argumentowała spółka "przeprowadzenie poszczególnych reakcji bez pracy wspomnianych urządzeń nie byłoby w ogóle możliwe lub mogłoby skutkować uszkodzeniem instalacji bądź naruszeniem przez spółkę m.in. wymagań z zakresu ochrony zdrowia i bezpieczeństwa czy ochrony środowiska".

Mając powyższe na uwadze, zaakceptować należy pogląd Ministra Finansów wedle którego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest zużyta bezpośrednio przy przeprowadzaniu redukcji chemicznej. Tym samym nie obejmuje czynności poprzedzających redukcję chemiczną jak i czynności mających miejsce po dokonaniu redukcji chemicznej oraz wszelkich czynności pomocniczych.

Wracając do materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia podkreślić należy, że istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w celu redukcji chemicznej. Użyte bowiem przez ustawodawcę sformułowanie "wykorzystywana w celu redukcji chemicznej" bynajmniej nie dotyczy całości procesu produkcji amoniaku, lecz obejmuje jedynie ściśle określony fragment tego procesu, w którym dochodzi do reakcji redukcji chemicznej. Innymi słowy mowa jest o pewnym "wycinku" procesu chemicznego, a nie o całokształcie produkcji określonego wyrobu chemicznego np. amoniaku, gdyż celem ustawodawcy było - w ocenie Sądu - objęcie zwolnieniem ściśle określonej reakcji chemicznej, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE. Czynności przygotowawcze i dopełniające redukcję chemiczną nie są tożsame z samą redukcją chemiczną, o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. W trakcie tych "innych" czynności nie następuje efektywne zużycie energii elektrycznej bezpośrednio w reakcji redukcji chemicznej w ścisłym tego znaczeniu - nie dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Patrząc z kolei z punktu widzenia celu analizowanej regulacji - wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w celu redukcji chemicznej, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak - w ocenie Sądu - prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Natomiast nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. W art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym zachodzi reakcja redukcji chemicznej. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem zużycia energii elektrycznej przez zakład jako taki, w którym dokonuje się reakcji redukcji chemicznej - taka norma prawna zostałaby prawdopodobnie ustanowiona.

Przedstawiony przez organ dokonujący interpretacji sposób rozumienia charakteru spornego zwolnienia nie nasuwa też - zdaniem Sądu - wątpliwości co do realizacji celu przedmiotowego zwolnienia, określanego przez prawodawcę unijnego jako uwzględniający specyficzne uwarunkowania przemysłu chemicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw. W tym kontekście prawodawca ten uwzględnił znaczenie nośników energii w przemyśle chemicznym, których opodatkowanie negatywnie oddziaływałoby na zdolność europejskiego przemysłu chemicznego do rywalizacji z tym przemysłem spoza Europy, gdzie nośniki energii są znacznie łatwiej dostępne i tańsze. Przedstawiona interpretacja cele te odzwierciedla, nie pozwalając jednocześnie na nieuprawnione rozszerzanie zwolnienia na czynności niebędące (wedle pierwotnego opisu sprawy) bezpośrednio związane z redukcją chemiczną.

W opinii Sądu skarżąc spółka zatem w nieuprawniony sposób w swoim stanowisku rozszerzyła zakres zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję amoniaku. Uznanie więc za prawidłowe stanowiska spółki prowadzić by musiało, do zaakceptowania stanowiska że w takiej jak przedstawiona przez nią sytuacji, przysługuje jej de facto zwolnienie podmiotowe, co jednakże w świetle obowiązujących przepisów byłoby całkowicie bezpodstawne i nieuzasadnione. Art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. ustawy odnosi się bowiem wyłącznie do ściśle określonego zużycia energii elektrycznej tj. wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej.

Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że analizowane zwolnienie od akcyzy, jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że spółka w ramach swej działalności produkcyjnych wykonuje czynności, które wywołują redukcję chemiczną, nie oznacza, że każdy etap produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli tylko pośrednio jest związany z redukcją chemiczną.

W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącej spółki w odniesieniu do przedstawionego przez nią opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutów niekompletności interpretacji i braku jednoznaczności udzielonej odpowiedzi należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Należy pamiętać, że granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Należy zauważyć, że skarżąca spółka sformułowała swoje pytanie w sposób ogólny, a mianowicie zapytała; czy energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji amoniaku może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy?

Jakkolwiek w opisie zdarzenia przyszłego spółka opisała poszczególne czynności i procesy realizowane w ramach produkcji amoniaku, to jednakże przedstawiając własne stanowisko w sprawie nie wskazała szczegółowo, które to czynności i urządzenia (pompy, sprężarki, dmuchawy, kompresory itp.) zużywające energię elektryczną, w jej ocenie mogą podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. Tym samym czynienie zarzutu organowi, że przedstawiając ocenę stanowiska spółki nie odniósł się do konkretnych czynności i urządzeń jest bezzasadne. Rację miał organ argumentując, że wydając interpretację indywidualną nie jest uprawniony do własnego ustalania stanu faktycznego, ani też do jego modyfikacji, a uczyniłby to, gdyby podjął próbę wskazania, które konkretnie urządzenie uczestniczy w redukcji chemicznej, albowiem wtedy musiałby badać pracę każdego urządzenia w ramach czynności realizowanych w procesie produkcji amoniaku pod kątem jego udziału w redukcji chemicznej.

W zaskarżonej interpretacji organ wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej spółki, wskazując w jakim zakresie jest nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. Interpretacja zawiera również uzasadnienie prawne. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji przedstawia tok rozumowania organu i pozwala na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w przedstawionym we wniosku opisie procesu produkcyjnego amoniaku mogły zostać zakwalifikowane jako realizowane w celu wywołania redukcji chemicznej, uprawniającej do zwolnienia od akcyzy, oceniając całościowo stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2, organ zobligowany był uznać to stanowisko za nieprawidłowe we wskazanym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności sprawy, Sąd uznał, że przedstawione w skardze zarzuty są nieuzasadnione, a wykładnia powołanych przepisów prawa dokonana przez organ jest trafna i w pełni zasługuje na akceptację.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.