Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 130/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 26 par. 4, art. 27 par. 1 pkt 6 i 9, art. 29 par. 1, art. 33 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 12 par. 1 w zw. z art. 223 par. 2 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod,, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 marca 2010r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych

z dnia "[...]" prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej, M.C. Podstawę prawną obowiązku wymienionego w tytułach wykonawczych stanowiły dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów (ze sprzedaży lokali mieszkalnych).

Pismami z dnia 5 i 8 stycznia 2008r. zobowiązana wniosła zarzut w

sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 229,

poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a., wskazując na nieistnienie obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych. Podniosła, że przywołane w tytułach wykonawczych decyzje nie zostały doręczone zobowiązanemu, zatem obarczone są wadą uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1

pkt 2 u.p.e.a., wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że mając na uwadze art. 34 u.p.e.a., odpisy złożonych zarzutów przekazał wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Podkreślił, że decyzje będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej O.p.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, stosownie do art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu organ wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), w której stwierdzono, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, należy uznać za bezprzedmiotowe. W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące stanowiska wierzyciela zawartego w piśmie z dnia "[...]". Nieprawidłowość ta nie powoduje jednak wadliwości zaskarżonego postanowienia w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, gdyż wniesione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być uwzględnione. Niezależnie bowiem od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów, organ egzekucyjny jest kompetentny do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku tylko wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał kompetencji do oceny skuteczności doręczenia stronie decyzji wymiarowych.

Organ odniósł się również do zarzutu przedawnienia zobowiązania, sformułowanego w zażaleniu, wskazując, że nie został on podniesiony w trybie

art. 33 u.p.e.a. i nie był przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z tego względu organ egzekucyjny nie odniósł się do tego zarzutu w postanowieniu. Zarzuty w trybie art. 33 u.p.e.a. wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Podniesienie zarzutu przedawnienia dopiero na etapie postępowania odwoławczego czyni ten zarzut spóźnionym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 29 § 1, art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 211, art. 212 oraz art. 70 § 1 O.p., art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Skarżąca podniosła, że dla oceny przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, dopuszczalności wszczęcia egzekucji, niezbędne jest, dla decyzji podatkowych, sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim organ egzekucyjny ma obowiązek ocenić dopuszczalność wszczęcia egzekucji. Podkreśliła, że decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego z chwilą doręczenia jej stronie postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej stwarza sytuację, w której egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, a organ egzekucyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a.

W obrocie prawnym nie ma bowiem aktu, którym związany byłby organ podatkowy. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie bada strony merytorycznej decyzji, ale nie należy do niej kwestia prawidłowego jej doręczenia. W tytule wykonawczym nie można podać, jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, niedoręczonej decyzji podatkowej.

Skarżąca zaznaczyła, że organ egzekucyjny badał kwestię prawidłowego doręczenia decyzji (pismo z dnia "[...]"), ale nie badał akt sprawy. Zdaniem skarżącej, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera poświadczenie nieprawdy i gdyby wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego) dysponował aktami sprawy, z pewnością uznałby wszczęcie egzekucji za niedopuszczalne. Konieczność badania kwestii skuteczności doręczenia decyzji, będącej podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wynika z zasad określonych w k.p.a. (art. 7, art. 77 i art. 80).

Zdaniem skarżącej, podanie w tytule wykonawczym danych niedoręczonego skutecznie aktu administracyjnego powoduje, że tytuł wykonawczy będzie pozbawiony podstawy prawnej, co skutkuje rażącym naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26

§ 4 u.p.e.a. Natomiast przesłankę umorzenia postępowania z powodu przedawnienia organ egzekucyjny powinien był uwzględnić z urzędu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt I SA/Ol 152/08 uchylił postanowienie organu odwoławczego. Sąd zauważył, że w świetle art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. i stosownie do w/w uchwały o sygn. akt I FPS 4/06, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wobec tego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie zarzuty zobowiązanego powinny być rozpatrzone w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego jednocześnie jako wierzyciel oraz jako organ egzekucyjny. Skoro bowiem nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten sam podmiot (Naczelnika Urzędu Skarbowego) w sprawie zasadności zgłoszonych, na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zarzutów, w tym najpierw jako wierzyciela, a następnie jako organu egzekucyjnego, to zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu w postanowieniu, na które służą mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, uprawniony jest w związku z powyższym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny powinien w takim przypadku, przed sporządzeniem tytułu wykonawczego, zbadać dopuszczalność egzekucji. Jeżeli decyzja będąca podstawą egzekwowanego obowiązku nie została prawidłowo doręczona, to nie ma podstaw do sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przy tym ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył możliwości wnoszenia zarzutów, na podstawie art. 33 u.p.e.a., wyłącznie do sytuacji, gdy podstawa zarzutu powstała po wydaniu tytułu wykonawczego.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i z art. 70 § 1 O.p., podzielając stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwestii przedawnienia, nawiązujące do zgłoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero w postępowaniu zażaleniowym (po upływie terminu na dokonanie tej czynności).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 29 § 1 oraz art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie poza granicami rozpoznawanej sprawy, oraz uchylenie aktu administracyjnego nie naruszającego procedury;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym oraz przyjęcie, że organ odwoławczy wydał postanowienie z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.;

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej postępowania i błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że organ egzekucyjny jest kompetentny do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku tylko wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Kwestia nieistnienia obowiązku podatkowego, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej, nie mogła być oceniana przez organ egzekucyjny, a także przez Sąd pierwszej instancji, jako dotycząca okoliczności, które miały miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w sprawie.

Ponadto organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość organu wydającego decyzję wymiarową w sprawie (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) oraz organu będącego wierzycielem i organem egzekucyjnym (Naczelnik Urzędu Skarbowego). Jest to dodatkowy argument za tym, że nie ma podstaw do weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej przez organ egzekucyjny i w rezultacie sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1377/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Jednakże analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a.

W związku powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29

§ 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a.

Zdaniem Sądu, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 O.p., statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym.

W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2010 r. skarżąca wskazała, że skoro art. 27 § 1 pkt 6 upea zawiera obligatoryjnie wskazanie podstawy prawnej egzekucji administracyjnej, to jako podstawa prawna nie może funkcjonować decyzja administracyjna, która nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołująca skutków prawnych .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1377/08 wydanym po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "nieistnienia obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego.

Należy zauważyć, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach stanowiących podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie (tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości) stały się wymagalne, dopiero gdy decyzje te stały się ostateczne. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli m.in. strona nie złoży odwołania w przewidzianym przez przepisy prawa terminie od decyzji wydanej w I instancji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji wynosi 14 dni i rozpoczyna swój bieg od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W tej sytuacji, jak słusznie podniósł NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1378/08, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy decyzja weszła skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Tymczasem na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ustawodawca zatem nie przyznał organowi egzekucyjnemu prawa do badania ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Badanie okoliczności prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku", stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a.

W orzecznictwie podnosi się, że zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego m.in. na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą wskazanej normy prawnej jest aby organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej (por. wyrok NSA: z dnia 20 marca 2008r., II FSK 172/07, Lex nr 513165, z dnia 10 grudnia 1998r., III SA 1418/97, Lex nr 37145). Zatem kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, co oznacza, że w przeprowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone, jak twierdzi skarżący, zasady wynikające z art. 7, art. 77 § 1 i

art. 80 k.p.a. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że organ egzekucyjny przeprowadzałby kontrolę ostatecznych decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego nie jest uprawniony żadnym przepisem prawa. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być jedynie weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącego, że tytuły wykonawcze są pozbawione podstawy prawnej, co skutkuje rażącym naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 4 u.p.e.a., ponieważ w tytułach wykonawczych zostały podane dane niedoręczonych skutecznie aktów administracyjnych. Elementy jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a., m.in. w tytule wykonawczym powinna zostać wskazana podstawa prawna egzekwowanego obowiązku (pkt 3 wskazanego przepisu). Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa – wskazanie aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz numeru przepisu nakładającego obowiązek. W przedmiotowej sprawie w wystawionych tytułach wykonawczych jako podstawę prawną wskazano ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Natomiast, co zostało już wcześniej wyjaśnione, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikowania kwestii prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Tym samym nie można uznać, że wystawione tytuły wykonawcze są pozbawione podstawy prawnej i tym samym doszło do naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 4 u.p.e.a.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a.

w zw. z art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, iż jest on niezasadny. Art. 33 u.p.e.a. określa podstawy zarzutu, czyli swoistego środka zaskarżenia przysługującego zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny. Z kolei w art. 59 u.p.e.a. uregulowano instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedawnienie obowiązku może stanowić podstawę zarówno zarzutu (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), jak i umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1

pkt 2 u.p.e.a. w związku z art.70 § 1 O.p.). Przedmiotem badania przez Sąd w niniejszej sprawie jest jednak zgodność z prawem postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów. W tej kwestii zasadnicze znaczenie ma termin wniesienia zarzutu. Zobowiązanemu przysługuje bowiem prawo wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 27

§ 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzut przedawnienia został natomiast podniesiony dopiero w zażaleniu z dnia 4 lutego 2008r. na postanowienie organu egzekucyjnego I instancji, a zatem po upływie siedmiodniowego terminu. Natomiast zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2006, s. 146). Dlatego też w kwestii przedawnienia stanowisko organu egzekucyjnego nie narusza prawa.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w ostatnim piśmie procesowym to należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie. W postępowaniu egzekucyjnym dłużnik nie może kwestionować skuteczności doręczenia decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna jest wykonalna, a organ administracyjny może taką decyzję wzruszyć tylko w sytuacjach i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Dopóki decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, pozostaje w obrocie prawnym, wywołuje skutki prawne wobec jej adresatów, jak również wobec innych uczestników obrotu prawnego. Postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego i nie służy weryfikacji decyzji administracyjnych. W konsekwencji Sąd nie podziela interpretacji art. 27 § 1 pkt 6 upea dokonanej przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2010 r. Skarżący wskazał, że skoro art. 27 § 1 pkt 6 upea zawiera obligatoryjnie wskazanie podstawy prawnej egzekucji administracyjnej, to jako podstawa prawna nie może funkcjonować decyzja administracyjna, która nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołująca skutków prawnych. W rzeczywistości tytuły wykonawcze spełniły wymogi art. 27 § 1 pkt 6 upea, gdyż wskazanie prawnej prowadzenia egzekucji, czyli przymusowej realizacji obowiązku, należy pojmować w ten sposób, że chodzi o podanie aktu prawnego (prawa materialnego ) , na podstawie którego wydano decyzje administracyjną, lub też przytoczenie samej decyzji.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.