Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 328/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4f, art. 17, art. 17b ust. 1 pkt 2, art. 17f ust. 1, art. 17l
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2011r. Spółka Akcyjna "A." wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., nr 8, poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji oraz opłaty leasingowej uiszczonej w związku z realizacją umowy, w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja zaniechana przez Spółkę w 2010r.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że w 2001r. został podpisany list intencyjny, w którym [...] zobowiązał się do

wniesienia w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości położonej w [...]

przeznaczonej pod budowę "factory farm" - przedsięwzięcia budowy pieczarkarni. W dniu [...] maja 2001 r. zostało podczas Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "B." S.A. (obecnie: "A." S.A.) [...] i [...] [...], na mocy uchwały nr [...], zobowiązali się przenieść własność działek, na których miała powstać nowa farma pieczarek stanowiąca inwestycję "B." S.A., w zamian za objęcie nowo wyemitowanych akcji. Na podstawie powyższego aktu notarialnego, Zarząd Spółki został zobowiązany do uzyskania zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie własności określonych wyżej działek przez spółkę "B.". Procedury uzyskania tego zezwolenia miały trwać kilka miesięcy, zatem [...] zaproponował, by od razu przystąpić do realizacji planowanej inwestycji przed formalnym przeniesieniem własności działek na spółkę "B." S.A. W związku z tym rozpoczęto niezwłocznie realizację inwestycji, wykonując działania mające na celu uzbrojenie nieruchomości, wnoszonej aportem do Spółki przez [...], w niezbędne media, jak: przyłącze energetyczne, instalacja wodna oraz niwelację terenu pod zabudowę zgodnie z wykonanym projektem, wykonanie ogrodzenia. W związku z tym, iż przedmiotowa nieruchomość miała formalnie przejść na własność "B." S.A. (na niej była realizowana inwestycja budowy farmy pieczarek), Spółka sfinansowała powyższe działania, ponieważ były one częścią rozpoczętej inwestycji.

W sierpniu 2001r. "B." S.A. (obecnie: "A." S.A.) uzyskała pozwolenie od MSWiA na zakup przedmiotowej nieruchomości, a mimo to [...] i [...] [...] zwlekali z jej wniesieniem aportem do Spółki, a w efekcie końcowym odmówili przeniesienia własności na rzecz Spółki. W związku z tym Spółka wystąpiła przeciwko [...] i [...] [...] do sądu w celu odzyskania poniesionych nakładów. Wcześniej proponowano ugodowe rozwiązanie sprawy Państwu [...] poprzez przeniesienie własności przedmiotowych działek na "B." S.A., zgodnie z wcześniejszymi oświadczeniami złożonymi przed notariuszem. Umożliwiłoby to Spółce dokończenie rozpoczętej inwestycji na tym terenie, tj. wybudowanie farmy pieczarkowej i prowadzenie działalności gospodarczej, tak jak wcześniej planowano. Na skutek wniesionego pozwu w dniu [...] lutego 2006r. sąd wydał nakaz zapłaty, w którym zasądził od [...] i [...] [...] dochodzoną pozwem kwotę tytułem zwrotu poniesionych nakładów. Państwo [...] wnieśli sprzeciw, co uruchomiło dalsze postępowanie sądowe w trybie zwykłym. W dniu [...] października 2009r. Sąd Okręgowy w [...] Wydział [...] w [...] wydał wyrok w przedmiotowej sprawie, w którym w całości oddalił roszczenie "B." S.A. Od tego orzeczenia Spółka wniosła apelację, która została oddalona przez Sąd Apelacyjny w [...].

Powyższa inwestycja miała być finansowana częściowo przez firmę leasingową z USA. W celu sfinansowania tej inwestycji podpisano umowę przedwstępną z firmą "[...]" z USA. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji farmy pieczarek była wpłata przez "B." S.A. opłaty leasingowej w wysokości [...] USD. Ponieważ pieniądze pozyskane na podstawie umowy leasingowej miały finansować budowę nowej farmy pieczarek, wpłacona na rzecz firmy leasingowej opłata była częścią poniesionych nakładów inwestycyjnych przez "B." S.A. Rozpoczęcie inwestycji było dokonane z własnych środków Spółki, a reszta inwestycji miała być finansowana w formie leasingu na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą "[...]". Jednakże okazało się, że firma, na rzecz której Spółka dokonała wpłaty opłaty leasingowej, nie wywiązała się z umowy. W związku z tym Spółka wystąpiła przeciwko tej firmie do sądu. Ostateczny wyrok w tej sprawie, którym zasądzono na rzecz Spółki kwotę wpłaconej opłaty wraz z odsetkami został wydany przez Sąd Okręgowy na [...] w 2010r. Według informacji uzyskanych od adwokata, egzekucja wobec "[...]" jest bezskuteczna, z tej racji, że jeden ze wspólników zmarł, a ponadto zobowiązania "[...]" wobec innych wierzycieli przekraczają jej majątek.

Ze względu na fakt, iż w 2010r. zakończyły się ostatecznie postępowania dotyczące odzyskania zainwestowanych środków na nieruchomości gruntowej oraz postępowanie dotyczące odzyskania wpłaconej opłaty leasingowej, uchwałą z dnia [...] grudnia 2010r. Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie farmy pieczarek w [...], gdyż dalsze jej prowadzenie okazało się ostatecznie niemożliwe z przyczyn nie leżących po stronie Spółki. Wnioskodawczyni nadmieniła, że do tej pory nie uwzględniła wyżej opisanych kosztów w zeznaniu podatkowym, tj. nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w piśmie uzupełniającym z dnia [...] stycznia 2012r., wnioskodawczyni wyjaśniła m. in., że Spółka "B." od momentu rozpoczęcia prac przygotowawczych pod realizację inwestycji, objęła przedmiotową nieruchomość w samoistne posiadanie, co oznacza, że posiadała ona faktyczne władztwo nad nieruchomością. Przejawiało się to w tym, że część nieruchomości, która została wydzielona pod budowę pieczarkarni była w gestii Zarządu "B." S.A. Oznaczało to, że nie było potrzeby uzgadniania z [...] poszczególnych etapów uzbrajania terenu. Faktycznie wyglądało to w ten sposób, że [...] [...] jako członek rady nadzorczej, mieszkający kilkadziesiąt metrów od gruntu, gdzie realizowana była inwestycja, był doskonale we wszystkim zorientowany, a dopóki był akcjonariuszem Spółki, czyli do końca 2003r., nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń.

Wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, że poniesione przez "B." S.A. nakłady znalazły odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Spółki, czego dowodem są faktury dołączone do wniosku. Część nakładów, jak ogrodzenie, została zdewastowana, gdyż po zmianie siedziby przez Spółkę "B." i zerwaniu współpracy przez [...], teren nieruchomości, na którym realizowana była inwestycja, nie był już chroniony. Koszty rozbiórki reszty ogrodzenia byłyby wyższe, niż korzyść z tego osiągnięta, dlatego Spółka od tego odstąpiła. Linia energetyczna, która została doprowadzona do gruntu, gdzie realizowano inwestycje, nie mogła być zdemontowana bez zgody "[...] S.A." Rozbiórka studni głębinowych byłaby teoretycznie możliwa, ale według Zarządu Spółki nie miała uzasadnienia ekonomicznego. Wnioskodawczyni wskazała, iż nie ma już możliwości, aby efekty nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję były przez Spółkę wykorzystane w przyszłości. Nie zostaną one również Spółce w żaden sposób zwrócone, gdyż z uwagi na zmianę na terenie gminy [...] planu zagospodarowania przestrzennego Sąd oddalił powództwo Spółki o zwrot nakładów. Zarząd stanął na stanowisku, że podjęta przez niego uchwała nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. w sprawie zaniechania inwestycji jest wystarczającą podstawą do ostatecznego zakończenia inwestycji na gruntach w [...], z uwagi na fakt, że Spółka nie ma już żadnych możliwości wstępu na grunty, które po śmierci [...] w 2010r. należą do jego spadkobierców.

Wnioskodawczyni dodała, że w dniu [...] października 2002r. została podpisana umowa prefinansowania z "[...]" dotycząca finansowania przedmiotowej inwestycji. Zgodnie z punktem [...] umowy prefinansowania zawartej pomiędzy "B." S.A. a "[...]", jej przedmiotem było zawarcie transakcji leasingu handlowego. Zgodnie z treścią umowy, transakcja leasingowa mogła obejmować wszelkie środki handlowe zwane aktywami inwestycyjnymi. Przedmiotowa umowa przewidywała, że firma "[...]" lub jej dozwoleni cesjonariusze, miała wydzierżawić "B." S.A. aktywa inwestycyjne, a Spółka miała płacić na rzecz firmy "[...]" lub jej dozwolonych cesjonariuszy, miesięczne opłaty leasingowe. Strony przewidywały, że na koniec transakcji leasingowej Spółka "B." będzie mogła nabyć aktywa inwestycyjne, stanowiące przedmiot umowy leasingu. Przekazane na rzecz "[...]" kwoty stanowiły opłaty wstępne ustalone w umowie prefinansowania, której okres obowiązywania był przewidziany na 126 miesięcy. Niemożliwe jest jednak określenie, czy suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie doszło do realizacji umowy. Stosownie do postanowień umowy zawartych w wykazie A, kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu [...] lutego 2002r.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1. Czy nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości w [...] stanowiącej własność Państwa [...] udokumentowane fakturami, zaniechanej w 2010r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.")?

2. Czy opłatę leasingową uiszczoną w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...] października 2002 r. przez "B." S.A. (obecnie: "A." S.A.), w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek na nieruchomości w [...], zaniechana w 2010r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.?

W zakresie pytania pierwszego wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości w [...] udokumentowane fakturami były poniesione w celu uzyskania w przyszłości przychodów. Gdyby inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona, Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z czego uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego Spółka wychodzi z założenia, że nakłady poniesione na uzbrojenie terenu, jego niwelację oraz wykonanie dróg i ogrodzenia były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W związku z tym, iż w 2010r. zakończyło się ostatecznie postępowanie mające na celu odzyskanie poniesionych nakładów na inwestycję budowy farmy pieczarek, zarząd Spółki uchwałą z dnia [...] grudnia 2010r. podjął decyzję o odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Spółki opłata leasingowa wpłacona na rachunek bankowy "[...]" była związana z realizacją inwestycji budowy farmy pieczarek, ponieważ dzięki niej miano uzyskać dalsze jej finansowanie. Gdyby inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona i sfinansowana przez "[...]", Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z czego uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawczyni powołując się ponownie na treść art. 15 ust. 1 i ust. 4f u.p.d.o.p., wskazał, że skoro w 2010r. zakończyło się ostatecznie postępowanie mające na celu odzyskanie poniesionych kosztów na inwestycję budowy farmy pieczarek, tj. zwrotu wpłaconej na rzecz "[...]" opłaty leasingowej, Zarząd Spółki uchwałą z dnia [...] grudnia 2010r. podjął decyzję o odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki Akcyjnej "A.", wyrażone w powyższym wniosku, za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania pierwszego organ podatkowy wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2009r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Jednakże ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia "likwidacja inwestycji". Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: sprzedaży niedokończonej inwestycji, bądź zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację. Interpretując przepis art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. organ podniósł, że koszt zaniechanej inwestycji winien być udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do likwidacji zaniechanej inwestycji, przez którą co do zasady rozumie się fizyczną likwidację. Spółka wskazała bowiem, iż część nakładów, jak ogrodzenie, została zdewastowana. Koszty rozbiórki reszty ogrodzenia byłyby wyższe, niż korzyść z tego osiągnięta, dlatego Spółka od tego odstąpiła. Linia energetyczna, która została doprowadzona do gruntu, gdzie realizowano inwestycje nie mogła być zdemontowana bez zgody "[...]" S.A. Odstąpiono także od rozbiórki studni głębinowych, gdyż przedsięwzięcie to nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego dla Spółki.

Mając na uwadze powyższe, organ wyraził przekonanie, że nakłady, jakie Spółka poniosła na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność Państwa [...], nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., bowiem nie został spełniony warunek wynikający z treści tego przepisu, tj. Spółka nie dokonała likwidacji lub zbycia poczynionych przez nią nakładów.

W zakresie pytania drugiego zadanego we wniosku o interpretację, organ podatkowy stwierdził, iż kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej nie może być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że do końca 2006 r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparta była na klauzuli generalnej, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego przepisu wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Oznacza to, według organu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów do końca roku 2006 był art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Organ podatkowy wskazał, iż dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, w ocenie organu, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W analizowanej sytuacji, pomimo zaistnienia okoliczności opisanych w stanie faktycznym, uiszczona przez Spółkę opłata leasingowa była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby bowiem - jak wskazała Spółka - inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona i sfinansowana przez "[...]", Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z której uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie, opłata ta stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia. Organ wskazał, iż do końca 2006r., za datę poniesienia kosztu należy rozumieć datę poniesienia wydatku.

W świetle powyższego organ stwierdził, że opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...] października 2002r., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek, winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia (tj. zapłaty).

Niezależnie od powyższego organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.). Stosownie zaś do treści art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto Spółka w stanie faktycznym wskazała, iż kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu [...] lutego 2002r. Wobec tego organ zwrócił uwagę na regulację art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca Spółka Akcyjna "A." zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną interpretację i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010r. W ocenie skarżącej, nakłady poniesione przez Spółkę na zaniechaną inwestycję stanowiły racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem było osiągnięcie przyszłych przychodów. Zdaniem strony, pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami a przyszłym źródłem przychodów istniał związek przyczynowo - skutkowy, bowiem ponosząc te nakłady podatnik oczekiwał, że będą one źródłem przychodów po zakończeniu realizacji inwestycji. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie chodzi o inwestycję niedokończoną i w takiej sytuacji oprócz wystąpienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy ustalić datę pod którą nakłady te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zauważyła, że wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: zbycia niedokończonej inwestycji lub zlikwidowania zaniechanej inwestycji. W kontekście powyższego – według strony - wystąpienie przez Spółkę na drogę postępowania sądowego o zapłatę za poniesione nakłady należy potraktować dla oceny skutków podatkowych jako próbę ich odpłatnego zbycia właścicielom gruntu. Wobec tego, według skarżącej, spełniona została przesłanka określona w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p Jednocześnie strona nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do likwidacji zaniechanej inwestycji, przez którą organ rozumie fizyczną likwidację;

2) art. 17 l w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną interpretację skutkującą odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej. Zdaniem skarżącej, opłata uiszczona na rachunek bankowy była związana z realizacją inwestycji budowy farmy pieczarek i należy ją traktować jako opłatę wstępną. Skarżąca wskazała, że opłata, którą Spółka uiściła na rzecz firmy leasingowej nie stanowi kosztu o charakterze pośrednim, czy też czynszu - jak wskazuje na to organ. Poniesiona opata leasingowa stanowiła rodzaj "przedpłaty" na farmę pieczarek, która miała zostać oddana Spółce w leasing po zrealizowaniu całej inwestycji. Wobec tego opłata byłaby wliczana w koszty uzyskania przychodów w formie rat leasingowych, gdyby umowa leasingu była realizowana. Zatem w ocenie skarżącej, dopiero w dacie zaniechania inwestycji (tj. w 2010r.) poniesione przez Spółkę opłaty leasingowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez zastosowanie do oceny skutków prawnopodatkowych wydatków poniesionych w związku z realizacją tej samej inwestycji przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w różnych okresach. Strona skarżąca podniosła, iż ocena skutków prawnopodatkowych dokonana przez organ w zakresie nakładów inwestycyjnych następuje na podstawie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w 2009 r., natomiast w kwestii opłaty leasingowej organ zastosował przepisy obowiązujące w dacie poniesienia tej opłaty, tj. w 2002r. W konsekwencji strona uważa, iż zastosowanie przepisów u.p.d.o.p., które obowiązywały w różnych okresach do oceny podatkowych skutków tej samej inwestycji stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W konkluzji skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o jej zmianę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 18 lipca 2012r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Po 479/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga - w części dotyczącej naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4f u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010r. - zasługuje na uwzględnienie.

W dniu [...] grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za:

- prawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010r.;

- nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowej uiszczonej w związku z realizacją umowy, w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja zaniechana przez Spółkę w 2010r.

W ocenie organu podatkowego nakłady poniesione ze środków własnych na realizację inwestycji na nieruchomości niestanowiącej własności Spółki, zaniechanej w 2010r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, stanowić będą koszt uzyskania przychodów roku 2010, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Zdaniem organu podatkowego, opłata leasingowa uiszczona przez spółkę w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...].10.2002r., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek, winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia ( tj. zapłaty ).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika , iż rozpoczęcie inwestycji było finansowane z własnych środków Spółki, natomiast pozostała jej część miała być finansowana w formie leasingu, na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą [...]. W tym celu Spółka podpisała umowę przedwstępną. Umowa dotycząca finansowania przedmiotowej inwestycji podpisana została [...] października 2002r. i zgodnie z jej treścią transakcja leasingowa mogła obejmować wszelkie środki handlowe zwane aktywami inwestycyjnymi. Przedmiotowa umowa przewidywała, że firma [...] lub jej dozwoleni cesjonariusze miała wydzierżawić B. SA aktywa inwestycyjne, a Spółka miała płacić na rzecz firmy [...] lub jej dozwolonych cesjonariuszy miesięczne opłaty leasingowe. Strony przewidywały, że na koniec transakcji leasingowej firma B. będzie mogła nabyć aktywa inwestycyjne stanowiące przedmiot umowy leasingu. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji farmy pieczarek była wpłata przez B. SA opłaty leasingowej (opłaty wstępne).

W ocenie organu, kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej nie może być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Warunki zaliczenia opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego do kosztów uzyskania przychodów są zawarte w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślono, iż Spółka wskazała, iż niemożliwe jest określenie, czy suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie doszło do realizacji umowy.

Zatem w przedmiotowej kwestii należy odwołać się do treści art. 17 l u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., który stanowił, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17fust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Regulacja ta oznacza, że w czasie trwania umowy, która nie spełnia wymogów umowy leasingu tzw. operacyjnego stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu dzierżawy, co oznacza, że u najemcy (dzierżawcy) uiszczany czynsz jest w całości kosztem uzyskania przychodu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu [...] lutego 2002r.

Do końca 2006r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, oparta była na klauzuli generalnej, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści ww. przepisu wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu.

Przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów do końca roku 2006 był art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma wnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W analizowanej sytuacji, pomimo zaistnienia okoliczności opisanych w stanie faktycznym, uiszczona przez Spółkę opłata leasingowa była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby bowiem - jak wskazała Spółka - inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona i sfinansowana przez [...], Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z której uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie, opłata ta stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia.

Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), ponieść oznacza "zostać obarczonym, obciążonym, dotkniętym czym; przyjąć co na siebie, doświadczyć, doznać czego; podjąć co, np.: ponieść karę, klęskę, ofiarę, porażkę, straty, szkody, winę, wydatki". Zatem do końca 2006 r., za datę poniesienia należy rozumieć datę poniesienia wydatku.

W świetle powyższego, opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...] października 2002r., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek, winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia (tj. zapłaty).

Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 powołanej ustawy, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 O.p.

Pełnomocnik Spółki wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając interpretacji naruszenie:

naruszenie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2010 roku poniesionej przez A. S.A opłaty związanej z realizacją umowy w oparciu, o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek,

naruszenie art. 17 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację tego przepisu i błędne zastosowanie do oceny przedmiotowej sprawy polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku opłaty zapłaconej przez Skarżącą związanej z realizacją umowy w oparciu, o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek,

naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które obowiązywały w różnych okresach czasu, do oceny skutków podatkowych wydatków związanych z realizacją tej samej inwestycji, która została zaniechana w roku 2010

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzyganie materialno-prawnych wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej i wybieranie zdarzeń kreujących zobowiązania podatkowe z pominięciem okoliczności korzystnych dla strony.

W ocenie Spółki inwestycję budowy farmy pieczarek na gruncie przepisów prawa podatkowego należy uznać za zaniechaną, co przyznał również organ wydający interpretację indywidualną.

Wobec powyższego, dopiero w dacie zaniechania tej inwestycji, czyli w roku 2010, zapłacone przez A. SA na rzecz [...] opłaty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że organ podatkowy nie kwestionując związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem, który Spółka uzyskiwałaby, gdyby inwestycja została zrealizowana, ma świadomość, że podatnik nie może dokonać już żadnych korekty za lata ubiegłe i dlatego stoi na stanowisku, że poniesiona opłata stanowi koszty uzyskania przychodu za rok 2002.

Taka interpretacja przepisów ustawy podatkowej stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., gdyż organ rozstrzyga materialno-prawne wątpliwości na niekorzyść strony wybierając przy tym zdarzenia kreujące zobowiązania podatkowe z pominięciem okoliczności korzystnych dla strony.

Pełnomocnik Spółki wskazał, że ocena skutków prawno-podatkowych dokonana przez organ w przedmiocie nakładów inwestycyjnych następuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w roku 2009. Natomiast do oceny wydatku inwestycyjnego w postaci opłaty leasingowej organ zastosował przepisy obowiązujące w dacie poniesienia tej opłaty, czyli przepisy z roku 2002.

Skoro organ stwierdził, że inwestycję w [...] należy traktować jako inwestycję zaniechaną, to zarówno wydatki związane z nakładami inwestycyjnymi jak również opłata poniesiona w związku z realizacją tej inwestycji powinna zostać oceniona na gruncie przepisów ustawy obowiązujących w 2009 roku i dotyczących inwestycji zaniechanej.

Pełnomocnik podkreślił, że zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które obowiązywały w różnych okresach czasu, do oceny skutków podatkowych wydatków związanych z realizacją tej samej, zaniechanej inwestycji stanowi naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż nakłady poniesione ze środków własnych na realizacje inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność Spółki, zaniechanej w 2010r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, stanowić będą koszt uzyskania przychodów roku 2010, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Kwestią sporną jest moment zaliczenia opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej opłata ta winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2010r., a więc w roku, w którym podjęta została decyzja o odstąpieniu od realizacji przedmiotowej inwestycji.

Sąd nie podziela tego stanowiska.

W ocenie Sądu kwestia kwalifikacji do kosztów do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej nie może być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4 f u.p d.o.p. Z konstrukcji podatku dochodowego wynika, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania.

Pomimo zaistnienia okoliczności opisanych w stanie faktycznym, uiszczona przez Skarżącą opłata leasingowa była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby bowiem inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona, Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z której uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu.

Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, iż kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu [...] lutego 2002r. Skoro zatem przedmiotowa opłata została poniesiona "w celu" osiągnięcia przychodów, trudno przypuszczać, by w dacie jej poniesienia Skarżąca zakładała, iż odstąpi od realizacji zadania inwestycyjnego, a wydatek stał się kosztem w dacie zaniechania inwestycji tj. z 2010r.

Nie można - jak czyni to Skarżąca - wiązać pojęcia kosztu uzyskania przychodów z takimi wydatkami, które w jakimkolwiek okresie, w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu związanego z danym przedsięwzięciem gospodarczym. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w danym przedziale czasowym.

W związku z powyższym, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż przedmiotowa inwestycja rodziła skutki prawnopodatkowe jedynie w odniesieniu do jednego okresu podatkowego.

Twierdzenie takie jest sprzeczne z przedstawionymi we wniosku okolicznościami faktycznymi, jak i prawnymi rozpatrywanej sprawy, w których poszczególne zdarzenia rodzące konsekwencje w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym podejmowane były w różnych okresach podatkowych - w analizowanej sytuacji w latach 2002 i 2010.

Za nieuprawniony należy też uznać wywód Skarżącej, że skoro inwestycję w [...] należy traktować jako inwestycję zaniechaną to opłata poniesiona w związku z realizacją tej inwestycji powinna zostać oceniona na gruncie przepisów ustawy obowiązujących w 2009 r. i dotyczących inwestycji zaniechanej.

Należy przy tym wskazać na niekonsekwencję Skarżącej, która z jednej strony twierdzi, iż " opłata poniesiona w związku z realizacją tej inwestycji powinna zostać oceniona na gruncie przepisów ustawy obowiązujących w 2009 roku (...)" (str. 5, akapit 7 skargi), a z drugiej strony wskazuje, iż "dopiero w dacie zaniechania tej inwestycji, czyli w roku 2010, zapłacone przez A. SA na rzecz [...] opłaty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" (str. 5, akapit 2 skargi).

Nieuzasadnione jest również twierdzenie Skarżącej, jakoby " ocena skutków prawno-podatkowych dokonana przez organ w przedmiocie nakładów inwestycyjnych następuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w roku 2009" (str. 5, akapit 6 skargi).

Wbrew powyższemu, przedmiotem interpretacji był przepis art. 15 ust. 4f w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a więc w 2010r. Organ wyjaśnił jedynie, że od dnia 01 stycznia 2009r. koszty zaniechanych inwestycji są w myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Niejasny jest też zarzut Skarżącej w kwestii naruszenia art. 17 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, iż problematyka uregulowana w art. 17 ww. ustawy dotyczy zwolnień przedmiotowych, zwolnień przedmiotowo - podmiotowych oraz zwolnień podmiotowych - kwestie te natomiast nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Należy więc domniemywać, iż zarzut naruszenia art. 17 u.p.d.o.p. został postawiony w kontekście powołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 17b i art. 17 l tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002r.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, iż warunki zaliczenia opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego do kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że przedmiotowa inwestycja miała być finansowana częściowo przez firmę leasingową z USA. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji było uiszczenie opłaty leasingowej. Rozpoczęcie inwestycji było dokonane ze środków własnych Spółki, pozostała natomiast część miała być finansowana w formie leasingu na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą z USA. Jednakże firma na rzecz której Spółka dokonała wpłaty opłaty leasingowej nie wywiązała się z umowy.

Wobec stwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym, że inwestycja miała być finansowana "w formie leasingu na podstawie umowy leasingu operacyjnego", organ wezwał Spółkę do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego m. in. o informację, czy "leasing operacyjny", o którym mowa powyżej, spełniał warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia.

W odpowiedzi na powyższe, Spółka stwierdziła, iż "przekazane na rzecz [...] kwoty stanowiły opłaty wstępne ustalone w umowie prefinansowania, natomiast umowa ta zakładała okres obowiązywania 126 miesięcy. Niemożliwe jest jednak określenie, czy suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie doszło do realizacji umowy".

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając okoliczność, iż umowa prefinansowania dotycząca finansowania przedmiotowej inwestycji została podpisana w dniu [...] października 2002r., a kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu [...] lutego 2002r. uzasadnionym było odwołanie się do treści art. 17 l u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., który stanowił, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniąjącej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Powyższe oznacza, że w czasie trwania umowy, która nie spełnia wymogów umowy leasingu tzw. operacyjnego stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu o dzierżawy, co oznacza, że u najemcy (dzierżawcy) uiszczany czynsz jest w całości kosztem uzyskania przychodu.

Wobec tego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż "wykładnia zaprezentowana przez organ oparta została na założeniu, że opłata poniesiona przez Spółkę jest związana z umową leasingu tzw. operacyjnego" .

Za chybiony należy też uznać zarzut, iż "we wspomnianej umowie przewidziane zostały również inne opcje, które miały zostać doprecyzowane przez strony, dlatego opłaty, którą uiściła A. SA na rzecz [...] nie można uznać jako kosztów pośrednich, czy też czynszu jak uczynił to organ w interpretacji indywidualnej". Ze stanu faktycznego nie wynika bowiem, że w umowie "przewidziane zostały również inne opcje".

Do końca 2006r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparta była na klauzuli generalnej, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści ww. przepisu wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu.

Przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów do końca roku 2006 był art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma wnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przedmiotowej sprawie, opłata leasingowa uiszczona przez Skarżącą w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...] października 2002r. w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Opłata ta jednak stanowiła pośredni koszt uzyskania przychodów, bowiem nie pozostawała w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., opłata ta winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia.

Okoliczność ta nie pozwala na zastosowanie do tego zdarzenia prawnego art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W związku z tym, nie istnieje podstawa do zakwalifikowania tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu w 2010r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że stosownie do art. 120 ww. ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 120 O.p. przenosi na grunt postępowania podatkowego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego - zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z ww. art. 14b § 3 O.p., a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Skoro zatem, poszczególne czynności rodzące określone konsekwencje w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podejmowane były przez skarżącą w różnych okresach podatkowych (w latach 2002 i 2010), to odrębnej ocenie z punktu widzenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinny podlegać: 1) nakłady poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność innych niż skarżąca podmiotów, zaniechanej w 2010 r. oraz 2) opłata leasingowa (kwota zaliczkowej raty leasingu) uiszczona w związku z realizacją umowy zawartej dnia [...] października 2002r. przez B. S.A. (obecnie A. S.A.), w oparciu o którą miała być finansowana przedmiotowa inwestycja.

W konsekwencji, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które obowiązywały w różnych okresach czasu do oceny skutków podatkowych wydatków związanych z realizacją tej samej inwestycji, która została zaniechana w 2010r., należy uznać za bezpodstawny.

W przedmiotowej sprawie nie została także naruszona wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada, która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Rolą organu jest bowiem jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c O.p.).

W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy wypełnił przesłanki cytowanej wyżej regulacji, tj. interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym (przytoczone zostały właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonano ich wykładni w oparciu o przedstawiony stan faktyczny).

Dodatkowo wskazać należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą.

Wobec powyższego, podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie materialno-prawnych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej i wybieranie zdarzeń kreujących zobowiązanie podatkowe z pominięciem okoliczności korzystnych dla strony jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej; p.p.s.a ) Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.