Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1210/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 par. 1, 122, 191, 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 14 991 zł ( czternaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] określającą S. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik):

– za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 8 087 zł,

– za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 6 348 zł

– za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 5 516 zł

– za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 83 990 zł

– za maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1 639 zł.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] w J. w zakresie handlu złotem inwestycyjnym, granulatem srebra oraz przedmiotami kolekcjonerskimi, natomiast podstawowym rodzajem działalności w okresie kontrolowanym (od stycznia 2011 do czerwca 2013 r. ) był zakup i odsprzedaż złota inwestycyjnego ( w postaci sztabek o próbie co najmniej 995 tysięcznych) dla podmiotów gospodarczych w kraju.

W rezultacie podjętych czynności kontrolnych względem Skarżącego, ujawniono, że w miesiącach od października do listopada 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup granulatu srebra, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (na łączną wartość netto 1.814.450,67 zł, podatek 417.324,00 zł). Ustalenie to dotyczyło faktur, pochodzących od trzech dostawców: A GmbH spółka z o.o. w K. (dalej: A), B – R. W. w L. (dalej: R. W.) oraz C – I. F. w W. (dalej: I. F.). Granulat srebra, którego dotyczyły faktury wystawione przez ww. podmioty, miał być - wg z kolei 5 faktur wystawionych przez Stronę w miesiącach październik i listopad 2012 r. oraz luty, marzec, kwiecień 2013 r. - przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na teren Republiki Czeskiej do podmiotu D a.s. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej : u.p.t.u.) organ I instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupowych. Uznał bowiem, że dostawcy Skarżącego nie nabyli granulatu srebra od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy. Towarem tym nie dysponował żaden z wcześniejszych i kolejnych dostawców, ani sama strona nie rozporządzała nim jak właściciel. Działania tych podmiotów ukierunkowane były jedynie na "fakturowe przepuszczanie" towaru przez kolejny podmiot celem wydłużenia ścieżki przepływu faktur, próby zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru do podmiotu czeskiego. Skarżący w rzeczywistości nie nabył granulatu srebra. W konsekwencji uznał, że Strona nie dysponując granulatem srebra, nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) ze stawką podatku 0 % do podmiotu czeskiego – spółki D. Wskazując na ustalenia faktyczne, organ I instancji uznał, że wpisują się one w mechanizm oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczył Skarżący.

W przypadku dostawcy spółki A ustalono, że spółka ta zaewidencjonowała zakup granulatu od dwóch podmiotów:

– E - S. J. ze S. [...], który nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników oraz nie uiścił podatku wykazanego w fakturach, wystawionych na rzecz A, a sam S. J. był poszukiwany przez Policję listem gończym.

– F – M. S. z O., który nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników oraz nie uiścił podatku wykazanego w fakturach, wystawionych na rzecz A. Podmiot ten nabył granulat srebra od firmy G – K. M., które nie prowadziło działalności gospodarczej i wystawiało "puste faktury".

Wiceprezes spółki A. S. wskazała ww. podmioty jako dostawców granulatu srebra, który następnie został sprzedany Skarżącemu. Organ ustalił, że spółka A w rzeczywistości nie zajmowała się dostawą granulatu srebra. Była firmą produkującą biżuterię. Handlem granulatem srebra zajmowała się tylko A. S. Granulat nie był badany przez urzędy probiercze w celu ustalenia zawartości srebra. Sprzeczność w opisie przebiegu transakcji pomiędzy spółką A a Skarżącym, które wynikają z zeznań A. S. oraz świadka M. B., towarzyszącego Skarżącemu – podważają dokonanie transakcji.

W przypadku dostawcy R. W. organ I instancji ustalił, że granulat, który sprzedał Skarżącemu pochodził od firmy H - M. G. z G., który nie wykazał w księgach i rejestrach sprzedaży granulatu. Pod adresem firmowym nieznany był ani M. G., ani jego firma. R. W. nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży granulatu srebrem. Miejscem prowadzenia działalności było mieszkanie pana W., który w 2013 r. nie posiadał żadnych środków trwałych i nie zatrudniał pracowników. Od 2005 r. był częściowo sparaliżowany. Na żadnym z etapów transakcji granulat nie był badany przez urzędy probiercze. Sprzeczności w opisie przebiegu transakcji w zeznaniach R. W., Strony i świadka M. B. – podważają fakt jej przeprowadzenia.

W przypadku dostawcy I. F. organ ustalił, że granulat dostarczony Skarżącemu pochodził od firmy I – K. B. z G., która pełniła rolę "bufora". Ta zaś zakupiła granulat od J spółki z o.o. w W. oraz podmiotu K - L. S. w G., które także pełniły funkcję "buforów". Dostawcami J spółki z o.o. były cztery podmioty uznane za "znikających podatników": L – R. K. z P., Ł – P. D. z W., M – Z. C. z W. oraz N – Ł. Z. z I. Dostawcą granulatu dla K – L. S. była firma O – J. D. z G., pełniący rolę "znikającego podatnika".

Organ uznał, że I. F. nie mógł nabyć granulatu srebra od ww. podmiotów. Faktycznie bowiem prowadził działalność w zakresie usług fotograficznych i przeprowadził tylko dwie transakcje dostawy granulatu srebra, obie na rzecz Skarżącego. Także w tym przypadku nie przeprowadzono badania granulatu w urzędzie probierczym. Sprzeczności w opisie transakcji, wynikające z zeznań I. F., jego syna F. F., Skarżącego oraz świadka M. B. podważają fakt ich przeprowadzenia.

Wskazując na powyższe ustalenia faktyczne organ I instancji uznał, że Skarżący wykorzystał łańcuch fikcyjnych transakcji generując zwiększenie kwot podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika. W mechanizmie wykorzystano szereg podmiotów, w tym "słupy" i "bufory". Rolę "słupów" pełniły w tym przypadku podmioty wprowadzające faktury VAT na sprzedaż granulatu srebra do obrotu, a rolę "buforów" pełniły kolejne podmioty, w tym podmioty wystawiające faktury bezpośrednio dla Skarżącego. Korzystającym z procederu był Skarżący, który odliczał podatek od towarów i usług z fikcyjnych faktur, dokonując jednocześnie fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy granulatu do spółki D. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że transakcje nie miały miejsca. Skarżący natomiast, ujmując sporne faktury w rozliczeniu podatkowym miał świadomość, że transakcje te stanowią nadużycie prawa. Ustalenia te organ I instancji zawarł w decyzji z dnia [...] maja 2016 r. W decyzji tej ocenił także wiarygodność dostawców granulatu srebra oraz należytą staranność Skarżącego w doborze kontrahentów. Nie zakwestionował natomiast skutków podatkowych pozostałych transakcji, dokonanych przez stronę, w tym w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym oraz granulatem złota – uznając je za prawidłowe.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, odmiennie od organu podatkowego I instancji, że skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej do czeskiego podmiotu D a.s, w ilościach i o wartościach, wynikających z faktur WDT. Przyjął, że spełnione zostały warunki art. 42 u.p.t.u. uprawniające stronę do zastosowania 0% stawki podatku. Organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na materiał dowodowy pozyskany przez organ I instancji w ramach międzynarodowej pomocy prawnej zainicjowanej przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie wnioskami SCAC (z dnia 11 lipca 2013 r. i 11 stycznia 2014 r.), skierowanymi do czeskiej administracji podatkowej. Uzyskane informacje zwrotne potwierdziły wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu srebra do podmiotu czeskiego zgodnie z dokumentującymi je fakturami. Uznał przy tym, że ocena ta nie wpływa na rozliczenie podatku należnego u Skarżącego, bo nie powoduje konieczności zmiany oceny kwalifikacji podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, który Strona zaliczyła do zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego.

Organ odwoławczy w pełni podzielił natomiast stanowisko organu I instancji co do nabycia granulatu srebra uznając przy tym, że organ ten dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i obiektywnie rozważył przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z faktur wystawionych przez A., R. W. oraz I. F.

Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Uzasadnił, że możliwość odliczenia podatku od towarów i usług powstanie wtedy, gdy do transakcji faktycznie dojdzie, a faktury wystawi podmiot, który rzeczywiście dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze. Organ odwoławczy uznał, że warunki te nie zostały w sprawie spełnione. Wskazał, że bezpośredni dostawcy Skarżącego świadomie uczestniczyli w procederze związanym z fikcyjnym obrotem, który udokumentowany został fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty stojące na początku łańcuchów dostaw tj. G – K. M., E – S. J., H – M. G., N – Ł. Z., M – Z. C., Ł – P. D., L – R. K., O – J. D. były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie prowadziły działalności gospodarczej. Przedmiotowy towar następnego dnia po nabyciu był odprzedawany z niewielka marżą do kolejnego podmiotu pełniącego rolę "bufora". Ich głównym celem nie był zysk, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Ostatnim w łańcuchu dostaw polskim odbiorcą dokonującym sprzedaży granulatu srebra za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu preferencyjnej 0% stawki podatku i wnioskującym o zwrot podatku był Skarżący. Organ odwoławczy ocenił działania Skarżącego jako zamierzone i celowe, zmierzające do realizacji pozorowania łańcucha dostaw pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proceder wystawiania "pustych faktur", w którym uczestniczył. W łańcuchu dostaw krajowych był usytuowany na końcu przez co - poprzez dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów tożsamych, ale o nieustalonym pochodzeniu - mógł występować z żądaniem zwrotu podatku, który nigdy nie został zapłacony od dostaw na wcześniejszych etapach. Organ odwoławczy podkreślił, że istniała w sprawie możliwość pozyskania towaru z nieujawnionych źródeł, ale nie jest to rolą organów podatkowych. Powołując się na wyniki postepowania kontrolnego stwierdził, że bezpośredni kontrahenci Skarżącego nie nabyli granulatu srebra. Fakt dysponowania towarem przez Skarżącego nie przesądza, że źródłem pochodzenia tego towaru byli A, R. W. i I. F.. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, ze czynność miała miejsce pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku.

Oceniając ustalony stan faktyczny organ odwoławczy odwołał do wskazówek, wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1687/13. Uznał bowiem, że w sprawie zachodzi sytuacja wystawiania "pustych faktur", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury).

Jako świadczące o istnieniu łańcucha dostaw noszących znamiona przestępstwa organ odwoławczy wskazał zaś następujące ustalenia:

• tworzenie fikcyjnych firm zarejestrowanych na podstawione osoby, często z marginesu społecznego lub mające kłopoty finansowe, których jedyną funkcją jest uniknięcie płacenia podatku do czasu wzbudzenia zainteresowania nimi organów podatkowych, po czym szybko eliminowanych z obrotu gospodarczego, co jest możliwe dzięki pozornemu charakterowi tych firm,

• zamknięta liczba podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi przemieszczane były towary,

• opłacanie dostaw na początku łańcucha obrotu towarowego gotówką, aby uczestniczące w nich firmy zachowały płynność i mogły zamawiać kolejne dostawy, co jest bardzo rzadko spotykaną praktyką w normalnej działalności handlowej,

• niemożność dysponowania towarem jako właściciel i sprzedania go dowolnemu odbiorcy przez firmy uczestniczące w łańcuchu, z uwagi na to, że tylko szybki obieg towaru przynosi korzyści całemu systemowi,

• odwrócony łańcuch handlowy, który zaczyna się od małych podmiotów (znikających podatników) a kończy na dużych a nie jak to ma miejsce zazwyczaj od dużych (producentów) do małych (odbiorców ostatecznych),

• brak wykazywania typowych zachowań konkurencyjnych na rynku przez firmy, które nie dążą do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wykazując absolutną lojalność wobec systemu,

• działalność podmiotów znajdujących się w łańcuchach dostaw ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu,

• podmioty figurujące jako kontrahenci Skarżącego wykazywały brak dbałości o towar, gdyż żadna z firm występujących w łańcuchu transakcji nie dokonywała badania nabywanego towaru z należytą starannością, towar w postaci granulek, z których każda może mieć inny skład chemiczny badany był wyrywkowo za pomocą nie wysoce wyspecjalizowanych metod badawczych (spektrometr, ciecz probiercza, organoleptycznie),

• podmioty znajdujące się na początku łańcucha dostaw granulatów srebra faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej natomiast za gratyfikacje pieniężną wystawiały fikcyjne faktury, które nie dokumentowały dostawy towaru,

• płatności były dokonywane natychmiast lub niemal natychmiast, żadna z firm nie wykazywała trudności w terminowej zapłacie za towar, ą

• firmy nie zgłaszały zastrzeżeń co do jakości towaru, odbiorca towaru bez zbadania go dokonywał płatności za jego dostawę,

• w łańcuchach transakcji wymierna była przede wszystkim korzyść w postaci niezapłaconego podatku od towarów i usług powstała na skutek tego, że podmioty stojące na początku łańcucha transakcji nie deklarowały podatku należnego a podmioty stojące na końcu łańcucha na terytorium kraju występowały o wysokie kwoty zwrotu podatku, który nie został faktycznie uiszczony na żadnym etapie obrotu.

Organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy – jako że Skarżący był świadomy, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym - nie ma potrzeby badania okoliczności związanych z tzw. dobrą wiarą. Następnie, podał przesłanki wskazujące na świadomy udział Skarżącego w oszukańczym procederze. Z racji przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący miał świadomość, że obrót metalami szlachetnymi obarczony jest dużym ryzykiem. Mimo to zaniechał należytej weryfikacji kontrahentów.

Organ odwoławczy wskazał także okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącego. Chodzi o fakt, że dostawcy A i I. F. zaoferowali mu towar, który nie miał nic wspólnego z podstawowym profilem ich działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności A w 95% była produkcja biżuterii, zaś I. F. świadczył usługi fotograficzne. Z kolei R. W. miał ograniczone możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na inwalidztwo. Strona musiała się zorientować, że żaden z dostawców nie miał doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi. Przy doborze dostawców Skarżący nie dochował szczególnej staranności, co świadczy o tym, że działał z pełną świadomością co do nielegalnego procederu, w którym uczestniczył. Ponadto Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, miał duże zaufanie do dostawców, nie weryfikował zawartości srebra w granulacie, dokonywał zapłaty za towar przed uzyskaniem wyników badań jakości granulatu z D (które stanowiły dopiero podstawę wystawienia faktury WDT). Taki sposób zachowania Skarżącego organ odwoławczy uznał za nieracjonalny i nielogiczny w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Fakt, że zakwestionowano 100% dostaw dowodzi zorganizowanego działania, a Skarżący nieprzypadkowo trafił wyłącznie na dostawców występujących w łańcuchach dostaw, uwikłanych w oszustwa podatkowe. Organ uznał więc, że Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu, a wybór jako dostawców jedynie podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły handlu granulatem srebra i które tym towarem nie dysponowały ze źródeł wskazanych na fakturach zakupu potwierdza dążenie do osiągniecia nienależnej korzyści.

Takie okoliczności faktyczne organ odwoławczy uznał za nadużycie prawa, co z kolei wskazuje na świadome działanie Skarżącego. Korzyścią podatnika był w tym przypadku zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez "znikających podatników", występujących jako pierwsze podmioty w łańcuchu dostaw granulatu srebra.

Oceniając poszczególne transakcje dostawy granulatu srebra organ odwoławczy przeanalizował przebieg transakcji na wcześniejszych etapach dostawy granulatu srebra oraz na etapie dostaw bezpośrednio Skarżącemu. Dowody, na których się oparł były zgromadzone zarówno w postępowaniu dotyczącym wprost Skarżącego, jak i w innych postępowaniach dotyczących kontrahentów i kontrahentów kontrahentów.

W stosunku do A organ odwoławczy stwierdził, że spółka wystawiła Skarżącemu dwie faktury (12 marca 2013 r. oraz 23 maja 2013 r.). Przesłuchana na okoliczność zakupu granulatu srebra A. S. wiceprezes zarządu zeznała, że spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1994 r., a od końca 2012 r. zajęła się obrotem granulatem srebra, kiedy pojawił się popyt na ten towar. Organ odwoławczy powołał się na ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] (skierowanej do tej spółki w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.) włączonej do akt przedmiotowej sprawy wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Na podstawie tej decyzji przyjął, że podmioty wystawiające faktury sprzedaży granulatu srebra i złota na rzecz A w rzeczywistości nie dokonywały dostawy tego towaru. Dostawca S. J. nie zaewidencjonował sprzedaży granulatu na rzecz A ani w podatku od towarów i usług, ani w podatku dochodowym. Z zeznań S. J. złożonych w dniu 26 sierpnia 2013 r. wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu tworzywami stalowymi, artykułami spożywczymi oraz samochodami. Nie zatrudnia pracowników. Nie powiodły się kolejne próby przesłuchania S. J. W styczniu 2014 r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT. Komenda Powiatowa Policji w T. nie doprowadziła podatnika na przesłuchanie, bo ten nie przebywał w miejscu zamieszkania, został wymeldowany w trybie administracyjnym w dniu 31 maja 2012 r. Sąsiedzi i była żona podali, że nie zamieszkuje pod adresem, którym się posługiwał. Jest osobą poszukiwaną przez Policję, do września 2012 r. przebywał w areszcie śledczym i nie stawił się po przerwie do dnia 5 października 2013 r. Organ uznał na podstawie tych faktów, że S. J. w maju 2013 r nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (okres wystawienia faktur dostawy granulatu do A). Jest "znikającym podatnikiem", wystawiającym "puste faktury" z wykazaną kwotą podatku, który nie został wpłacony do budżetu państwa. Podobnych ustaleń organ odwoławczy dokonał w stosunku do drugiego z dostawców granulatu – F – M. S. Podatnik rozpoczął działalność na miesiąc przed wystawieniem faktury dla A i w łańcuchu dostaw pełnił rolę "bufora" w celu wydłużenia łańcucha dostaw, by utrudnić wykrycie procederu. Próby przesłuchania M. S. nie powiodły się. Z rejestru sprzedaży VAT oraz rejestru zakupu za marzec 2013 r. wynikało, że podatnik wystawił 36 faktur sprzedaży, z czego A był odbiorcą 25 z nich. Z porównania zapisów w rejestrach F – M. S. oraz A dotyczących siedmiu faktur (na podstawie których dokonano potem sprzedaży Skarżącemu) wynikają istotne niezgodności. Organ odwoławczy uznał, że M. S. nie prowadził w 2013 r. działalności gospodarczej, a wszystkie działania dotyczące nabyć i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. W stosunku do podatnika wydana została decyzja z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], w której określono podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Bezpośrednim dostawcą granulatu srebra dla M. S. był K. M.. Podatnik ten nie złożył żadnych deklaracji za 2013 r. w zakresie podatku dochodowego. Ostatnia deklarację VAT-7 złożył za luty 2013 r. Z informacji Komendanta Policji w O. z 19 listopada 2014 r. wynikało, że od 8 marca 2013 r. K. M. przebywa w zakładzie karnym. Z informacji Centralnego Zarządu Służby Więziennej z dnia 6 listopada 2011 r. wynikało, że termin odbywania kary upływa w dniu 11 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne względem podatnika i w jego wyniku wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], którą określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek VAT do zapłaty. Podatnika nie przesłuchano w sprawie. Natomiast w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem A ustalono przebieg transakcji pomiędzy K. M. a firmą P i stwierdzono, że podatnik nie okazał żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej zakupu granulatu srebra, ani nie wskazał dostawców. K. M. został przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie dotyczącej A i zeznał, że od 2007 r. do 2011 r. przebywał w zakładzie karnym. Tam poznał J. W., który zaproponował mu założenie działalności gospodarczej. Rola K. M. ograniczała się w tej działalności do podpisywania faktur. Towar widział dwa razy, gdy był z Wnuczkiem w K. w firmie A. W czasie jednego z pobytów kobieta, która reprezentowała firmę zrobiła mu zdjęcie na tle granulatu srebra. Nie był to jego towar, nie wie skąd pochodził. Za podpisywanie faktur otrzymywał od Wnuczka 1000-1500 zł. Zeznania te K. M. potwierdził w dniu 8 marca 2016 r. w toku przesłuchania ws. podatkowej dotyczącej A. Przy czym zmienił zeznania w zakresie daty pobytu w siedzibie A i podał, że nie był tam w 2013 r., tylko 2-3 razy w okresie od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Zeznał też, że w dniu 8 marca 2013 r. Wnuczek przywiózł mu kilka czystych blankietów faktur, które podpisał. Nie rozpoznał okazanego mu na tablicy poglądowej wizerunku A. S. Zeznania A. S. ws. dotyczącej A różniły się w tym zakresie. A. S. podała, że K. M. przyjechał do spółki z ofertą sprzedaży granulatu, a faktury podpisywał na miejscu. Zeznała też w ramach tamtego postępowania, że nie wiedziała, że granulat pochodzący od M. S. był zakupiony u K. M. W decyzji dotyczącej A uznano, że A. S. miała pełną świadomość udziału w oszustwie związanym z wyłudzaniem niezapłaconego podatku VAT na rzecz budżetu państwa i była współorganizatorem ujawnionego procederu działając w porozumieniu z wystawcami faktur na rzecz A. Była w zasadzie jedyną osobą, która decydowała o obrocie granulatem w spółce, co potwierdziły zeznania kierownika zakładu – R. R. złożone w postępowaniu dotyczącym spółki A. Uznano też (w decyzji dotyczącej A), że w rzeczywistości spółka A nie zajmowała się dostawą granulatu srebra, bo go nie nabyła. W deklaracjach VAT-7 wykazała podatek z tytułu dostaw granulatu Skarżącemu i go zapłaciła.

W stosunku do R. W. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ten wystawił jedną fakturę na rzecz Skarżącego (w dniu 24 stycznia 2013 r.). Podjęte czynności sprawdzające ujawniły, że R. W. od 2005 r. jest częściowo sparaliżowany i od tego czasu przebywa w swoim mieszkaniu na łóżku rehabilitacyjnym. Wedle zeznań podatnika (z dnia 14 października 2014 r.) granulat, który sprzedał Skarżącemu, pochodził od firmy H – M. G. z G., podatnik w 2013 r. nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, próbę srebra sprawdzał swoimi sposobami. Nie miał żadnej wiedzy o swoim dostawcy. W rejestrach sprzedaży VAT M. G. nie wykazał dostawy granulatu srebra R. W. W toku postępowania podatkowego dotyczącego A – M. G. został przesłuchany w dniu 9 grudnia 2016 r. i zeznał, że o firmie R. W. usłyszał pierwszy raz podczas w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, nigdy nie współpracował z tą firmą. Ustalono w trakcie tamtego postępowania, że szata graficzna faktur wystawionych R. W. rożni się od wystawianych przez M. G. Ponadto w oświadczeniu z dnia 30 listopada 2016 r. (złożonym również w tamtym postępowaniu) M. G. podał, że w okresie od 1 maja 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że faktura wystawiona przez R. W. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bo wskazane przez tego podatnika źródło dostaw granulatu srebra nie potwierdziło się.

W stosunku do I. F. organ odwoławczy ustalił, że podatnik ten wystawił Skarżącemu dwie faktury (5 i 19 października 2012 r.). W oparciu o wyjaśnienia i zeznania I. F., zeznania F. F. (syna I. F.), zeznania Skarżącego, zeznania M. B. oraz informacji pozyskanej od dyrektora Zespołu Szkół [...] w C. (pracodawcy M. B.) stwierdził, że są one sprzeczne co do celu wyjazdu do W. (siedziba I. F.), przebiegu transakcji (samochód, którym obyła się podróż, przebieg spotkanie, czas transakcji, ważenie towaru, badanie próby srebra). Przeciwko faktycznej realizacji dostawy świadczy okoliczność, że I. F. przeprowadził tylko dwie transakcje dostawy granulatu srebra – obie na rzecz Skarżącego oraz to, że faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej było świadczenie usług fotograficznych. Dodatkowo potwierdzają to ustalenie wyniki analizy transakcji dostawy granulatu I. F.. Według dokumentacji księgowej bezpośrednim dostawcą granulatu dla I. F. był I – K. B. z G. Z kolei K. B. nabywał granulat od J spółki z o.o. z W. oraz K – L. S. z G. Na podstawie materiału dowodowego, przedstawionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., organ odwoławczy ustalił, że K. B. nawiązał współpracę z J sp. z o.o. w 2012 r., którą reprezentował J. G. Firmę K – L. S. podatnik poznał na targach branżowych w G. Podatnik nie znał dostawców granulatu srebra dla swoich bezpośrednich kontrahentów. Zapłata na rzecz J sp. z o.o. następowała przelewem, a na rzecz K – L. S. – przelewem i gotówką. Zawartość srebra w granulacie nie była badana w urzędzie probierczym przez K. B. Organ odwoławczy ustalił, że w stosunku do J sp. z o.o. prowadzone było postępowanie kontrolne. W jego rezultacie ustalono, że w październiku 2012 r. podatnik ten zaewidencjonował zakupy granulatu od podmiotów: L – R. K. z P., Ł – P. D. z W., M – Z. C. z W., N – Ł. Z. z I. Na podstawie materiałów dowodowych, zgromadzonych w toku postępowania dotyczącego spółki J organ odwoławczy ustalił, że nie zatrudniała żadnych pracowników, kontakty handlowe nawiązywała za pomocą strony internetowej, granulat był badany tzw. "wodą królewską" oraz metodą mechaniczną. Dostawcy granulatu dla J sp. z o.o. przewozili go w workach o wielkości w rzucie kartki A4 – pakowany tak jak w Q. J. G. przepakowywał granulat do worków jutowych po 25 kg. Dostawcom płacił gotówką na tzw. "przedłużony termin płatności, co oznaczało, że płatność następowała po sprawdzeniu i weryfikacji towaru u odbiorcy spółki J. Towar był przechowywany w kasie pancernej w siedzibie spółki. Dostawcy Ł. Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr UKS [...] określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. Wynika z niej, że działalność podatnika w tym okresie polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur". Z dniem 1 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wykreślił tego podatnika z rejestru podatników VAT. Drugi z dostawców granulatu srebra dla J spółki z o.o. – M – Z. C. zajmował się przewozem osób Taxi, a od czerwca 2012 r. także handlem granulatem złota i srebra. Nikogo nie zatrudniał, początkowo siedziba firmy mieściła się w I., a następnie została przeniesiona do wirtualnego biura w W. Współpraca z J spółka z o.o. rozpoczęła się przez znajomość z J. G. (którego Z. C. znał z siłowni). Organ odwoławczy pozyskał ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., skierowaną do Z. C. (z dnia [...] września 2014 r. nr [...]), która określała – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – podatek VAT do zapłaty za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Ustalono nią, że podatnik ten zaewidencjonował wyłącznie faktury nabycia granulatu srebra wystawione przez N – Ł. Z. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że nie mogło dojść do transakcji pomiędzy Z. C. a J spółką z o.o., skoro źródłem pochodzenia towaru był Ł. Z., który wystawiał wyłącznie "puste faktury". Trzeci z dostawców granulatu dla J spółki z o.o. był L – R. K. W stosunku do tego podatnika została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzja z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], którą określono podatek do zapłaty za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W jej oparciu ustalono, że nie udało się przesłuchać R. K. Do akt sprawy załączono zeznania siostry podatnika – I. A. oraz żony podatnika – D. K. Na podstawie tych zeznań ustalono, że R. K. był na utrzymaniu matki. Pod adresem jego zamieszkania nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie miał żadnych dochodów. Organ stwierdził, że działalność tego podatnika polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur". Nie złożył żadnych deklaracji za okres objęty decyzją. Ustalono, że R. K. nie dysponował granulatem jak właściciel , zatem nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nimi na odbiorców. Czwartym dostawcą granulatu dla J spółki z o.o. w październiku 2012 r. był Ł – P. D. Ustalono, że podatnik ten nie złożył deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., ani zeznania podatkowego za 2012 r., ani informacji PIT-4 i PIT-11 za rok 2012. Nie powiodły się próby przesłuchania P. D. Z zeznań siostry podatnika – K. D. wynikało, że nadużywał on alkoholu, nie pracował, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie mógł zakupić granulatu. W wakacje 2011 r. wyjechał do pracy zagranicę, w tym czasie przychodził komornik, od którego dowiedziała się, że brat ma ogromne długi. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. D. przesłuchano K. B. (I), który podał, że kupował granulat srebra od J spółki z o.o. R z G., spółki A z K., S z G. oraz K – L. S. z G. Analiza zeznań K. B. (I) oraz J. G. (J sp. z o.o.) dowiodła, że są one sprzeczne. W rezultacie uznano, że spółka J nie mogła dokonać nabycia granulatu srebra od wskazanych dostawców, gdyż faktury wystawione przez tych podatników nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał, że dostawcy J spółki z o.o. wystawili fikcyjne faktury. Na dowód czego podał, że wszyscy pochodzili z I., R. K. i P. D. nie odbierali wezwań, nie posiadali majątku ani środków na zakup granulatu, nie przedłożyli rejestrów sprzedaży VAT, Ł. Z. trudnił się – wedle jego oświadczenia - tylko sprzedażą złomu, płatności przez J spółkę z o.o. dokonywane były gotówką, podmioty te codziennie wystawiały faktury – co w świetle zeznań J. G. prezesa J spółki z o.o. – powodowało codzienny przyjazd z towarem z I. do W. Spółka J nie posiadała zaplecza technicznego, ani finansowego. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że J spółka z o.o. nie mogła dokonać zakupu od ww. podmiotów, zaś J. G. nie wskazał innego źródła pochodzenia towaru. A skoro J spółka z o.o. nie nabyła granulatu, to nie mogła go następnie sprzedać I – K. B.

Podobne wnioski organ odwoławczy wyciągnął względem transakcji z K – L. S., który miał kupić granulat od firmy O – J. D. z G. Na podstawie zgromadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że J. D. nie posiadał żadnych dokumentów księgowych (wedle oświadczenia podatnika zostały zalane), nie wskazał źródła pochodzenia towaru, nie stawiał się na wezwania, nie zatrudniał pracowników mimo dużej skali działalności, zakres zgłoszonego zakresu działalności to naprawa i konserwacja statków i łodzi. Wobec O – J. D. została wydana decyzja z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] określająca podatek AVT do zapłaty za okres od sierpnia 2012 r. do września 2013 r. - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] do [...] skierowaną do L. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. oraz od sierpnia do września 2013 r. określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty m.in. z faktur wystawionych na rzecz I – K. B. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez K – L. S. na rzecz I – K. B. z października 2012 r. nie stwierdzają wykonania czynności w nich wykazanych.

Organ odwoławczy za nietrafne uznał zarzuty procesowe odwołania.

Odnośnie do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów - o które Skarżący wnioskował pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r., a organ odwoławczy rozstrzygnął postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] - z uwagi na to, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami – organ odwoławczy podtrzymał stanowisko. W zakresie włączenia do akt sprawy decyzji dotyczącej spółki A organ odwoławczy wskazał, że wyciąg tej decyzji znajduje się już w aktach sprawy (ograniczono jedynie jawność niektórych jej części). Co do wniosku o udostępnienie kompletnego wykazu dostaw granulatu srebra do spółki A oraz jego dalszej sprzedaży w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. – organ odwoławczy podał, że wniosek jest niemożliwy do zrealizowania, bo postępowanie podatkowe względem A prowadzone było tylko za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Bezzasadny był natomiast wniosek dowodowy w zakresie pozyskania informacji z banków realizujących przelewy SORBET w celu potwierdzenia czasu złożenia dyspozycji przelewowych przy transakcjach Skarżącego. Transakcja z A była dokonana w dniu 23 maja 2013 r., zaś wobec sprzeczności w zeznaniach Skarżącego, A. S. i M. B. nie został stanowczo ustalony dzień dostawy w marcu 2013 r. W dniu 23 maja 2013 r. doszło do obciążenia rachunku Skarżącego i uznania rachunku spółki. Zapłata na rzecz I. F. dokonana była na dzień przed transakcjami. Zaplata na rzecz R. W. została dokonana w tym samym dniu, co dostawa tj. 24 stycznia 2013 r. Ustalenie dokładnego czasu zapłaty nie wyeliminuje sprzeczności związanych z jednoznacznym ustaleniem, czy do zapłaty doszło przed czy po badaniu całej partii nabywanego granulatu. Okoliczności, ustalone w toku postępowania karnego, prowadzonego przez organy ścigania przeciwko A. S. organ odwoławczy uznał za niemające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy z uwagi na autonomiczność postępowania podatkowego. Konfrontację A. S. i M. B. organ uznał za niepotrzebną z uwagi na złożone przez te osoby zeznania. W ocenie organu nie budziło też wątpliwości miejsce położenia urządzeń telekomunikacyjnych w chwili realizacji przez Skarżącego przelewów na rzecz dostawców granulatu, zatem wniosek o pozyskanie informacji od banków oraz firm telekomunikacyjnych obsługujących Skarżącego organ odwoławczy uznał za zbędny, bowiem miejsce dyspozycji zapłaty pozostaje bez wpływu na potwierdzenie realizacji faktycznego przekazania prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Nie zgodził się również na pozyskanie informacji od urzędów probierczych, rafinerii typu T GmbH oraz D a.s. o średniorocznej ilości wykonanych na zlecenie firm zajmujących się obrotem granulatem srebra badań jakości w celu ustalenia, czy i w jakiej skali w obrocie hurtowym firmy te korzystały z takiej formy badania próbek granulatu. Jak również – jaki procent w obrocie hurtowym stanowi obrót granulatem próby 999 i większym. Organ uznał w tym przypadku, że pozyskane w toku postępowania informacje dowodzą, że tylko specjalistyczne badania laboratoryjne pozwalają na określenie próby srebra. Ze względu na uznanie dostawy granulatu srebra do D a.s. organ odwoławczy uznał wniosek dowodowy w tym zakresie za zbędny. Z uwagi natomiast na treść art. 182 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej:o.p.) organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wniosku o pozyskanie informacji z banków, prowadzących rachunki A celem wykazania płatności na rzecz tej spółki od niekwestionowanych dostawców, co miałoby dowodzić, że A dysponował towarem w dacie transakcji ze Skarżącym.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na decyzję tę Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o orzeczenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania podatkowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dodatkowo wniósł o zbadanie zgodności z prawem, w szczególności art. 187 § 1 i art. 188 o.p., postanowienia organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. w zakresie zgodności z art. 123, art. 129, art. 178 § 1 i art. 192 o.p. oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, a także o zbadanie zgodności z prawem zaniechania organu odwoławczego w przedmiocie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącego pismem z 23 marca 2017 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) prawa procesowego tj.:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 I art. 192 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego i niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

b. art. 233 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w mocy pomimo, że:

• organ kontroli skarbowej nie zawiadomił kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postepowania kontrolnego wbrew dyspozycji art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a ponadto samo postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 9 lipca 2013 r. nie zostało prawidłowo doręczone Skarżącemu,

• decyzja organu I instancji zawierała wpływające na treść zaskarżonej decyzji naruszenie art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 o.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji i wykładni art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i 4 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi nie zgodził się z ustaleniem organów podatkowych, że świadomie brał udział w "karuzeli podatkowej". Zdaniem Skarżącego organ potwierdził wyłącznie fakt, że Skarżący w kontrolowanym okresie kupił granulat srebra od podmiotów, które nie trudniły się wyłącznie handlem i dystrybucją granulatu srebra oraz nie były jego producentami a także, że ich dostawcami okazali się – w części - tzw. "znikający podatnicy". Organy określiły ponadto katalog niekwestionowanych dostawców granulatu srebra. Mimo zbieżności dat dostaw od takich niekwestionowanych kontrahentów z datami zakupu przez Skarżącego - nie uznano towaru odbieranego przez Skarżącego za pochodzący z legalnego źródła. Podkreślił przy tym, że żaden przepis prawa krajowego i unijnego nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku dokonywania zakupów z określonych źródeł, co naruszałoby art. 43 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej tj. zasadę swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.

Sprzeciwił się ustaleniu, że nie zachował należytej staranności w zakresie obrotu granulatem srebra z kontrahentami, którzy nie mają ujawnionego (w KRS i CEIDG) jako wiodącego przedmiotu działalności kodu PKD właściwego dla podmiotów pracujących z metalami szlachetnymi. Dokonał następnie analizy kodów PKD, które powinny być ujawnione w rejestrach KRS i CEIDG na potrzeby urzędu probierczego i stwierdził, że każdy z kontrahentów Skarżącego posiadał co najmniej jeden kod z tej grupy. Zaprzeczył ustaleniu, że nie dokonał weryfikacji kontrahentów, powołując szczegółowo okoliczności i czynności związane z tą weryfikacją. Odnośnie do oceny własnych zeznań, kilkukrotnie składnych w toku postępowania, o ich niewiarygodności nie może świadczyć niewiarygodność zeznań A. S., która tylko w 2013 r. wystawiła 137 "pustych faktur". Zakwestionował także wagę większości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wobec Skarżącego, bowiem nie dotyczyły one kontrahentów Skarżącego, lecz podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu. Podniósł, że żaden z obowiązujących przepisów nie nakłada na niego obowiązku sprawdzenia, czy dostawcy jego dostawców w ogóle istnieją, czy prowadza działalność, czy regulują swoje zobowiązania i skąd pochodzi sprzedany przez nich towar. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie dokonały ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrahenci Skarżącego faktycznie nie posiadali granulatu srebra, będącego przedmiotem obrotu. Stwierdzono wyłącznie z jakich źródeł towar nie pochodził, co nie oznacza, że pochodził on z innych nieustalonych źródeł. Skarżący odwołał przy tym do częściowo udostępnionych mu materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego względem A, z których wedle Skarżącego jednoznacznie wynika, że spółka ta współpracowała również z wiarygodnymi – w ocenie organów podatkowych - dostawcami z Niemiec (m.in. U, T oraz W GmbH). Skarżącemu odmówiono dostępu do informacji o legalnych kontrahentach i transakcjach A z wcześniejszych okresów, ale na podstawie udostępnionej mu informacji Skarżący wywiódł, że świadczy to faktycznym posiadaniu przez A granulatu srebra przeznaczonego do obrotu. Organy podatkowe tymczasem uznały, że był towar ten nie był przedmiotem transakcji ze Skarżącym, lecz był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do fikcyjnych podmiotów. Taką argumentację Skarżący uznał za sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej.

Skarżący podniósł również, że bezskutecznie wnioskował o przeprowadzenie postępowania kontrolnego względem I. F. oraz R. W. w celu ustalenia wszelkich okoliczności dotyczących obrotu granulatem srebra. W przypadku A postępowanie takie wszczęto, ale tylko za 2013 r., mimo wnioskowania o uzyskanie danych o dostawcach także w 2012 r. - co mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy Skarżącego. Za bardzo istotny dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżący podał fakt, że żaden z ustalonych przez organy podatkowe "znikających podatników" nie był stroną transakcji ze Skarżącym, a on sam nie znal tych podmiotów i nie utrzymywał z nimi żadnych relacji ani gospodarczych, ani prywatnych. Jako przeciwargument zaniechania weryfikacji kontrahentów Skarżący podał ustalenie - dokonane w toku postępowania - że od 2008 r. wdrożył procedury weryfikacyjne kontrahentów związane z realizacją obowiązków wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Skoro kontrahenci byli weryfikowani w ramach tej procedury, to nie było potrzeby przeprowadzania jeszcze innej dodatkowej weryfikacji. Powołał się przy tym na opinię Rzecznika Generalnego Nils’a Wahla z dnia 5 lipca 2017 r. w sprawie C- 374/16 RGEX GmbH w likwidacji i C-375/16 Igor Butin, w świetle której czasochłonne dochodzenie co do dokładności i poprawności formalnych danych zamieszczonych w stosownych rejestrach – jako objęte domniemaniem prawdziwości – trudno uznać za nie tylko praktyczne, ale i wykonalne z gospodarczego punktu widzenia.

Wskazał ponadto, że organy podatkowe nie dokonały żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia kryteriów "normalnego" prowadzenia działalności w przedmiocie obrotu granulatem srebra. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wniosków dowodowych, które w tym zakresie mogłyby świadczyć na jego korzyść zwłaszcza chodzi o wystąpienie do urzędów probierczych oraz rafinerii typu T GmbH, D a.s. o udzielenie informacji o ogólnej średniorocznej ilości badań jakości srebra wykonywanych na zlecenie firm zajmujących się obrotem granulatem srebra w celu ustalenia czy i w jakiej skali w obrocie hurtowym firmy te korzystały z takiej formy badania próbek. Jak również o udzielenie informacji jaki procent w obrocie hurtowym stanowi obrót granulatem próby 999 i większym oraz mniejszym w celu ustalenia praktyk stosowanych w na rynku hurtowego obrotu granulatem srebra. Skarżący argumentował w tym zakresie, że na wyniki badań z urzędu probierczego czeka się co najmniej 24 godziny, a sprawdzeniu poddaje się tylko jedną lub kilka granulek z partii. Taki mechanizm - wbrew twierdzeniom organów - również nie daje możliwości oceny próby całej partii (25 kg). Wskazał na praktykę, że - poza wyrywkową oceną organoleptyczną czy badaniem spektrometrem - w transakcjach obrotu granulatem srebra bazuje się na zaufaniu do kontrahenta, a próbę granulatu finalnie bada się w rafinerii podczas procesu oczyszczania metalu. Taki mechanizm wykorzystał Skarżący.

Skarżący kwestionuje także ustalenie organu co do niemożności ustalenia czy zaplata za towar nastąpiła po czy przed badaniem granulatu (w odniesieniu do transakcji z R. W. oraz A), skoro organ oddalił wnioski dowodowe w tym zakresie.

Skarżący nie zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie udowodnione zostało, że mógł on mieć świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", bowiem nie stwierdzono pomiędzy Skarżącym a dostawcami jego dostawców czy nabywcami jej nabywców żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Wskazał, że w tej sprawie organy powinny kierować się wskazówkami, wynikającymi z wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych. Za adekwatne w tej sprawie uznał orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – wyroki o sygn. akt I SA/Wr 1341/16 oraz I SA/Wr 1554/16, które obszernie zacytował.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. jest bezpodstawny. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 9 lipca 2017 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz potwierdzenie jego odbioru (k. 1 i 2 akt administracyjnych).

Ponadto podał, że organ odwoławczy nie twierdził, że w sprawie występuje proceder "karuzeli podatkowej". Natomiast ustalił, że Skarżący brał udział w procederze nadużycia podatkowego. Wbrew twierdzeniu Skarżącego - nie określił też katalogu niekwestionowanych dostawców granulatu. W decyzji dotyczącej spółki A pod tabelą z wykazem dostawców wyjaśniono, że granulat zakupiony w ramach WNT w U, T i W w tym samym miesiącu i w tych samych ilościach w całości został wykazany jako sprzedany firmom Z, AA i BB. Dowodzi to, że nie zostały sprzedane spółce A i dalej Skarżącemu. Następnie, organ odwoławczy – wskazując na ustalone okoliczności, świadczące o świadomym udziale Skarżącego w procederze nadużyć podatkowych – podał, że Skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego procederu transakcji łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Odniósł się także do zarzutu, który został podniesiony dopiero w skardze, o posiadaniu przez kontrahentów w zakresie działalności kodów właściwych dla obrotu metalami szlachetnymi – uznając je za gołosłowne i bezskuteczne wobec ustaleń faktycznych. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący był świadomy, iż zawierane transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A także, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe – wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Transakcje, w których brał udział Skarżący odznaczają się cechami charakterystycznymi dla procederu oszustwa, przeczą standardom biznesowym, nie uwzględniają specyfiki rynku i realiów ekonomicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym - stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Decyzja podlega uchyleniu, gdyż w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sporne w sprawie jest, czy faktury VAT wystawione przez bezpośrednich dostawców granulatu srebra tj. I. F., R. W. oraz spółkę A dokumentują rzeczywiste transakcje, a w związku z tym, czy Skarżącemu służy prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie daje jednoznacznej odpowiedzi ani na pierwsze pytanie, ani także nie podaje jednoznacznej kwalifikacji prawnej ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego.

W istocie nie jest jasne, jaki stan faktyczny zaistniał w sprawie, zaś stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy dodatkowo nie daje jednoznacznej pewności co do kwalifikacji prawnej i oceny skutków zwłaszcza z perspektywy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący nabył granulat srebra od podmiotów, widniejących na fakturach. Przy czym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący mógł dysponować tym towarem z nieujawnionego źródła, skoro dokonał niekwestionowanego WDT do podmiotu czeskiego – D a.s. Jednocześnie podał, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie wszystkich szczegółów procederu oszustwa podatkowego w tym ustalanie źródła pochodzenia towaru (str. 44 decyzji odwoławczej).Już w tym miejscu wywodów Sąd sygnalizuje, że takie ustalenie jest przedwczesne, a nadto stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz jest sprzeczne z wnioskowaniem samego organu – co będzie przedmiotem dalszych rozważań.

Dokonaną w sprawie ocenę, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a tym samym stanowią "puste faktury", organy podatkowe wywodzą w istotnym zakresie z braku granulatu srebra na wcześniejszych etapach obrotu uznając, że skoro kontrahenci strony nie zakupili towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nie fakturach, to nie mogli tego granulatu sprzedać Skarżącemu. Organy podatkowe wykluczyły przy tym posiadanie granulatu przez te podmioty z innego (nieujawnionego źródła). Ustalenie to oparły, po pierwsze, na ich oświadczeniu, że towar ten nabyły wyłącznie od podmiotów wyszczególnionych na fakturach zakupowych. Po drugie, wywiodły z faktu, że dostawcy ci nie wskazali innych źródeł posiadania towaru, których z kolei nie ma obowiązku poszukiwać także organ podatkowy. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo na sprzeczność zeznań Skarżącego, jego bezpośrednich kontrahentów oraz M. B. – osoby, która towarzyszyła Skarżącemu w wyjazdach po towar do dostawców oraz z towarem do podmiotu czeskiego. Jednocześnie, kwestionując rzetelność zakupu granulatu srebra od I. F., R. W. i spółki A, organ odwoławczy nie negował rzetelności dostaw realizowanych przez Skarżącego na rzecz podmiotu czeskiego D a.s. w ilościach wykazanych na zakwestionowanych u niego fakturach zakupowych.

W toku postępowania Skarżący konsekwentnie twierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczył i o nich nie wiedział, nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez niego i nie mogą mieć wpływu na zakres jego praw i obowiązków podatkowych. Negował tezę o sprzeczności zeznań, wskazując błędną ocenę tych dowodów. Zdecydowanie nie godził się z odmową przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował w toku postępowania, a które mogły - w jego ocenie - świadczyć na korzyść Skarżącego, dowieść rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanym fakturami oraz wiarygodności jego wyjaśnień w tym zakresie.

Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych oraz mając na uwadze stawiane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdza, że zarzuty Skarżącego są w tym zakresie uzasadnione. Organy podatkowe skupiając się bowiem na wcześniejszych etapach obrotu towarem i niespornie występujących tam nieprawidłowościach - ich skutkami obarczają Skarżącego. Pomijają zaś okoliczności dotyczące bezpośrednich relacji strony z jej dostawcami oraz dowody istniejące w sprawie, które – w opinii Sądu – nie dają podstaw do wyprowadzenia tezy, że dostawy granulatu Skarżącemu nie miały miejsca i tym samym zbędne jest czynienie ustaleń w zakresie wykazania przez Skarżącego dobrej wiary.

W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje na istnienie nieprawidłowości w zakresie obrotu granulatem srebra, niemniej jednak nie uzasadnia stanowczego twierdzenia, że pomiędzy Skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami nie doszło do przekazania towaru, sprzedanego następnie podmiotowi czeskiemu D a.s.

Sąd zauważa, że obie strony są zgodne, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług. Istotne jest przy tym rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co warunkuje badanie lub odstąpienie od badania przesłanki dobrej wiary, czyli staranności kupieckiej, gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zanim Sąd rozważy stanowiska stron, konieczne jest wyjaśnienie podstawowych zagadnień i reguł podatkowych co do prawa do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem obowiązkowej wykładni tzw. prounijnej (zgodnej z prawem Unii Europejskiej). Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112", "dyrektywa").

Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT tj. zasady neutralności zapisanej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Przy czym w orzecznictwie TSUE (który zajmował się interpretacją ww. zasady) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w szóstej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie szóstej dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37).

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, w którym Trybunał stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzeczniczą, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw.

W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03) TSUE podkreślał, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26).

Z kolei w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie P.P.U.H. Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi C-277/14 Trybunał w pkt 45 tego wyroku potwierdził, że kwestia, czy dostawca towarów będących przedmiotem postępowania głównego zapłacił podatek VAT należny z tytułu transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyroki ETS: Optigen i in., C-354/03. C-355/03, i C-484/03, UE:C:2006:16, pkt 54, a także Veleclair, C-414/10, EU:C:2012:183, pkt 25). Stwierdził również, że przepisy szóstej dyrektywy sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (pkt. 53).

Przenosząc przedstawione uwagi i tezy orzecznicze na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa TSUE, jak i sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Z orzeczeń TSUE wynika, że państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, gdyż w takiej sytuacji oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w nielegalnych działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

W każdej zatem sprawie rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia. Stwierdzenie istnienia nieprawidłowości w obrocie towarami na poprzednich etapach obrotu (w relacji do kontrolowanego podmiotu) wymaga indywidualnego badania i wykazania świadomego udziału podatnika w takim procederze. Wykazanie braku przepływu towaru między podatnikiem a jego kontrahentami może stanowić podstawę do postawienia tezy o świadomym udziale podatnika w transakcjach oszukańczych. W sytuacji, gdy okoliczności tych wykazać nie sposób, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje, to należy ocenić okoliczności takiej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy albo odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Jednocześnie w opinii Sądu niedopuszczalne jest formułowanie w decyzji poglądu kwestionującego dostawę towaru czy wykonanie danej usługi (udział odbiorcy faktury w procederze wystawiania pustych faktur) i jednoczesne powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności. Taki sposób uzasadnienia decyzji, co w istocie odnosi się też do zaskarżonej decyzji, w których organy, kwestionując dostawę towaru, ostatecznie odniosły się do dobrej wiary podatnika, jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że towaru nie było. Natomiast zostały wystawione faktury, dokumentujące transakcje, którym w tle towarzyszy realna dostawa, niepochodząca od dostawców Skarżącego, czego Skarżący był świadom – co w konsekwencji zwalania organy podatkowe od badania dobrej wiary podatnika. Ustalenia te jednak, w opinii Sądu, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.

Organ prowadził dowodzenie o braku towarów ze źródeł wskazanych na fakturach i uznał, że na wcześniejszych etapach obrotu – towaru nie było. Zastrzeżenia organów podatkowych co do rzetelności dostaw na wcześniejszych etapach obrotu (u kontrahentów dostawców Skarżącego) znajdują uzasadnienie w aktach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera bardzo obszerną argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem podmiotów będących dostawcami kontrahentów Skarżącego i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami (schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami został przedstawiony na stronie 5 zaskarżonej decyzji). Stanowisko, że firmy występujące na początku łańcuchów dostaw (najwcześniejszym etapie obrotu) były "znikającymi podatnikami", a wystawione przez nie faktury nie dokumentują żadnych realnych transakcji jest wiarygodne. Wyjątek stanowi H – M. G. z G. Pochopnie uznano go za "znikającego podatnika". Dowodzą tego wprost akta sprawy (w tym zeznanie M. G.).

Jak już była o tym mowa wcześniej, organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystawione zostały "puste faktury", którym w tle towarzyszyła realna transakcja z podmiotem, który nie był wystawcą faktur, czego świadom był Skarżący. Jednocześnie uznał szerzej, tj. że Skarżący świadomie brał udział w procederze wystawiania pustych faktur (choć nie wiadomo, czy tylko na "własnym" etapie, czy wszystkich etapach obrotu, także tych najwcześniejszych) w celu wyłudzenia podatku VAT – co z kolei stawiałoby go w roli organizatora lub współorganizatora oszustwa, nie tylko beneficjenta "własnego etapu" dostawy (tego w którym brał udział wedle wystawionych faktur). Uzasadniając świadomość Skarżącego co do udziału w obu – zdaje się – działaniach, organ wskazał pięć okoliczności, które tego dowodzą (str. 56 zaskarżonej decyzji):

– świadomość Skarżącego (z racji prowadzenia działalności gospodarczej od 2008 r. i handlu m.in. złotem inwestycyjnym), że transakcje dotyczące obrotu metalami szlachetnymi obarczone są dużym ryzkiem związanym z tzw. "transakcjami łańcuchowymi" w celu wyłudzenia VAT

– brak zainteresowania Skarżącego źródłem pochodzenia granulatu srebra i duże zaufanie do dostawców,

– Skarżący nie badał zawartości srebra w granulacie (zawartość tę badał odbiorca granulatu – czeski podmiot D a.s.), a pomimo tego płacił za towar przed uzyskaniem wyników badań jakości od D

– ww. działania Skarżącego są nielogiczne i nieracjonalne w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej,

– organ zakwestionował 100% dostaw od kontrahentów dostawców, co dowodzi, że nie jest to przypadek, a zorganizowane działanie.

Na tej podstawie uznał, że Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Sąd stwierdza, że po pierwsze nie wynika z zaskarżonej decyzji jasno, które z ustaleń organu w istocie zaistniało. A trzeba podkreślić, że jest to podstawowe prawo procesowe podatnika, by wiedział, co konkretnie jest mu zarzucane i na jakiej konkretnie podstawie został pozbawiony prawa do (odliczenia) zwrotu podatku, choćby w skutkach podatkowych nie było różnicy. Sąd stwierdza również, że wszystkie z podanych okoliczności odpowiadają raczej miernikom staranności kupieckiej (dobrej wiary). Dodatkowo ustalenia w zakresie świadomości udziału w oszustwie podatkowym, wystawianiu pustych faktur, czy nadużyciu prawa w podatku VAT (co naraz wynika z zaskarżonej decyzji) jest przedwczesne wobec nieustalenia, czy towaru rzeczywiście nie było.

Brak towaru u dostawców Skarżącego organy opierają o szereg argumentów, spiętych klamrą "łańcucha dostaw noszących znamiona przestępstwa" (str. 54-55 zaskarżonej decyzji). Przeważająca większość tych argumentów nie dotyczy Skarżącego, ale wcześniejszych etapów obrotu granulatem. Skarżący nie nabywał towaru bezpośrednio od "podatników znikających", za towar płacił przelewem, bezspornie dokonał dostawy do podmiotu czeskiego D a.s., badał towar przed odbiorem (choć ostatecznie, laboratoryjnie badał go czeski odbiorca). Argument dotyczący ceny towaru jest niepoparty żadnym ustalenie w sprawie. Skarżący przeprowadził też weryfikację dostawców, wskazując na procedury związane z przeciwdziałaniem praniu brudnych pieniędzy. W sumie, nie można na ich podstawie uznać, że towaru nie było na etapie jego sprzedaży Skarżącemu – jak wnioskuje organ.

Sąd zauważa, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego warunkowane jest ustaleniami odnośnie stanu faktycznego ustalanego zgodnie z zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako o.p.) wynikającego ze zgromadzonego przez organ zgodnie z art. 187 § 1 o.p. materiału dowodowego, który winien zostać oceniony przez organy, a ocena ta musi mieścić się w zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie jest wystarczająca dla przyjęcia, że badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest wyłączone w realiach rozpatrywanej sprawy. Aby weryfikacja dobrej wiary nie była konieczna niezbędnym jest wykazanie przez organ, że kwestionowane faktury nie odnoszą się do żadnego obrotu granulatem, albo że Strona skarżąca wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1089/17).

Obszernie zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący utworzonych łańcuchów dostaw, w tym nieprawidłowości występujących na pierwszych poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków nie potwierdziło jednak, że skarżąca miała z nimi jakikolwiek związek. Żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy udział Skarżącego w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze, czy też na jego udział w łańcuchu dostaw. Z akt sprawy nie wynika, aby Strony nie łączyły jakiekolwiek transakcje czy inne powiązania ze "znikającymi podatnikami", będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami dostawców strony tj. spółki A, R. W., I. F. W tej sytuacji przedwczesny jest wniosek, że skoro bezpośredni dostawcy Skarżącego nabyli towar w istocie od "znikających podatników" lub – jak w przypadku R. W. – stwierdzono, że nie ten podmiot dokonał dostawy, to podatnicy ci nie mogli sprzedać granulatu na rzecz Skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że firmy te posiadały taki granulat z innego źródła. Nierzetelności i nieprawidłowości występujące przed transakcjami ze Skarżącym nie mogą same przez się przesądzać, że dostawy towarów do Skarżącego nie było. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że żaden z bezpośrednich dostawców Skarżącego nie zaprzeczył dokonaniu dostaw na jego rzecz. Wyprowadzanie zatem wniosku o braku tych dostaw z relacji dotyczącej kontrahentów strony z ich dostawcami nie jest uzasadnione.

Podobnie przedwczesne jest budowanie argumentacji, że Skarżący posiadał granulat z nieujawnionego źródła i dążył do wprowadzenia go do legalnego obrotu.

W ocenie Sądu nie wyjaśniono dokładnie, czy na etapie transakcji Skarżącego z bezpośrednimi dostawcami rzeczywiście granulatu nie było, czy też był, czy wreszcie – jak niejednoznacznie uznał organ - wystawione faktury były puste (z transakcją towarzyszącą w tle). Jak już Sąd zauważył wcześniej, wniosek organu w tym zakresie w istocie wyprowadzany jest z oceny transakcji na wcześniejszych etapach dostaw, zwłaszcza na pierwszych etapach. Konsekwencją tego ustalenia było uznanie, że Skarżący był świadom udziału w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku naliczonego. W ocenie Sądu niewystarczające są ustalenia faktyczne w zakresie zarówno braku towaru, innego dostawcy towaru jak i w dalszej konsekwencji - świadomości Skarżącego (co jest zagadnieniem związanym bardziej z przesłankami prawa materialnego, z prawem do rozliczenia podatku naliczonego z "pustej faktury"). Sąd podkreśla, że okoliczności wskazane jako świadczące o świadomym udziale Skarżącego w procederze w ogóle nie dają się interpretować w ten sposób. Są to raczej argumenty, które należałoby wiązać z brakiem zachowania staranności kupieckiej przez Skarżącego. W istocie organ odwoławczy sam nie jest do końca pewien swego poglądu w tym zakresie. Podając bowiem argumenty przemawiające za świadomym udziałem podatnika w oszustwie równoważy je – jakby "na wszelki wypadek" – argumentami dowodzącymi braku staranności (dobrej wiary) Skarżącego – str. 55 zaskarżonej decyzji.

Tymczasem w sprawie jest bezsporne, że granulat srebra służył sprzedaży opodatkowanej podatnika. Faktury zostały wystawione przez dostawców, którzy potwierdzili, że dostawa granulatu srebra miała miejsce w ilościach, wartościach oraz datach wynikających z faktur. Niewskazanie przez dostawców Skarżącego faktycznego źródła zaopatrzenia w granulat srebra nie oznacza, że podmioty te nie mogły dokonywać jego dostawy w rozumieniu obowiązujących przepisów. Towar ten mógł bowiem zostać nabyty poza legalnym obrotem. Nie bez znaczenia dla gromadzenia dowodów, oceny dowodowej i poprawności wnioskowania organu jest wyciąg z decyzji dotyczącej rozliczenia spółki A w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Wynika z niej, że spółka A mogła posiadać granulat srebra w dużych ilościach, wynika również skonstruowany przez A. S. mechanizm, prowadzący do tworzenia łańcuchów dostaw, obrót granulatem srebra z wykorzystaniem fikcyjnych (specjalnie w tym celu powołanych) spółek BB (Niemcy) i AA (Czechy). Skarżący nie był podmiotem, któremu przypisano (w sposób lustrzany) wpływ na działanie tej spółki. Organy podatkowe w tej decyzji wprosi wskazały, że spółka A posiadała granulat srebra z nieujawnionego źródła. Zbadania wymaga, czy mógł on być przedmiotem obrotu ze Skarżącym. Takiego ustalenia w zaskarżonej decyzji nie ma.

Nie może też ujść uwadze niejednoznaczność kwalifikacji zachowania Skarżącego w zakresie skutków podatkowych. Zasadniczo organ odwoławczy, po pierwsze, ustalił, że towaru nie było, ale w sprawie wystawione zostały puste faktury, którym w tle towarzyszyła realna transakcja Przy czym Skarżący był świadom, że towar nie pochodzi od wystawcy faktury. Zaskarżona decyzja prowadzi argumentację w tym zakresie w taki sposób, że można odnieść wrażenie, iż Skarżący jest organizatorem lub współorganizatorem łańcuchów dostaw, opisanych tą decyzją. Choć jednocześnie i jednoznacznie z decyzji tej wynika, że taką rolę przypisał A. S. – prezes spółki A w czasie, którego dotyczy sprawa – oraz jej dostawcom. Akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów, które wskazywałyby na jakiekolwiek porozumienie Skarżącego z organizatorką łańcuchów dostaw, które zostały zidentyfikowane organy podatkowe. Wycofał się przy tym z kwalifikacji tych łańcuchów dostaw jako karuzeli podatkowej. Wykorzystał jednak argumentację, która wspierała poprzednie ustalenia (dokonane decyzji organu I instancji), a która stała się nieadekwatna w zaskarżonym orzeczeniu. Dodatkowo, organ dołącza do tej argumentacji wnioskowanie o nadużyciu prawa w podatku VAT przez Skarżącego. Ogranicza się jednak w tym zakresie do zidentyfikowania jednej (z dwóch koniecznych) przesłanki w postaci korzyści podatkowej, upatrując jej w zwrocie podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez "znikających podatników". W sumie wszystko to wpływa na spójność oceny, dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji i nie sprzyja czytelności stanowiska organu. Organ odwoławczy posłużył się w istocie trzema konstrukcjami prawnymi, pod które jego zdaniem podpada ustalony w sprawie stan faktyczny. Chodzi tu właśnie, po pierwsze, o wspomniane oszustwo podatkowe z wykorzystaniem transakcji łańcuchowych w celu wyłudzenia podatku VAT. Rozwijając ten wątek Sąd stwierdza, że organ przypisał role podmiotom biorącym udział w transakcji łańcuchowej. Jak już mowa była wcześniej - rolę współorganizatora przypisuje A. S. oraz jej dostawcom (str. 20 zaskarżonej decyzji). Rolę "znikającego podatnika" przypisuje podmiotom stojącym na początku łańcucha tj. bezpośredniemu dostawcy spółki A czyli: E – S. J. oraz jego dostawy (G – K. M.), dostawcy R. W. tj. M. G. - H oraz dalszym kontrahentom dostawcy I. F., czyli N – Ł. Z., M – Z. C., Ł – P. D., L – R. K. oraz O – J. D. (str. 54 decyzji). Pozostałym podmiotom przypisuje rolę tzw. "buforów", zaś Skarżącemu w zasadzie nie przypisuje roli organizatora, ale stwierdza, że jest ostatnim w łańcuchu dostaw polskim odbiorcą, dokonującym sprzedaży granulatu srebra za granicę i korzysta z preferencyjnej stawki 0% VAT oraz zwrotu podatku VAT, który nigdy nie został zapłacony przez wcześniejszych dostawców. Tworzy zatem - nie do końca wypowiedziane w decyzji odwoławczej - domniemanie, że jako główny beneficjent łańcucha dostaw musiał wiedzieć o zasadach i celu zorganizowanego mechanizmu. Nikt bowiem z pozostałych podmiotów, biorących udział w łańcuchach dostaw nie uzyskał zwrotu podatku. Przedstawione dowody i argumentacja organu nie są jednak przekonujące wobec m.in. wybiórczego dokonania oceny dowodów w sparwie.

Po drugie, organ odwoławczy stwierdza, że faktury wystawione przez bezpośrednich dostawców Skarżącego nie stwierdzają wykonania czynności w nich wykazanych, zatem są puste w tym znaczeniu, są to faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia faktury mające rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca tej faktury czyli Skarżący (str. 54 decyzji odwoławczej). Zdaniem organu, podmioty te świadomie uczestniczyły w procederze związanym z fikcyjnym obrotem towaru. Za fakturami nie szedł towar. Sąd dostrzega sprzeczność w tym wnioskowaniu, gdy wziąć pod uwagę ustalenia faktyczne, które nie przekonują ani o braku towaru, ani o wystawianiu pustych faktur w przyjętym przez organ znaczeniu.

Po trzecie, uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada nadużyciu prawa w podatku VAT. Działanie Skarżącego uznał za celowe i zamierzone, zmierzające do realizacji pozorowania łańcucha dostaw pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proceder wystawiania pustych faktur, w którym uczestniczy. Jako korzyść podatkową organ wskazuje niezapłacony podatek VAT przez podmioty stojące na początku łańcucha tj. "znikających podatników", a Skarżący zażądał zwrotu podatku, który faktycznie nie został uiszczony. Sąd wyjaśnia, że w przypadku nadużycia prawa chodzi o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ przedefiniowuje transakcję symulowaną przez podatnika na taką, jaka faktycznie miała miejsce. Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: transakcje (pomimo że spełniają formalne przesłanki) skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego (pierwsza przesłanka) oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (druga przesłanka). Spełnienie tych przesłanek tworzy nadużycie prawa w podatku VAT i wówczas prawo podatnika jest wyłączone, bo wykonywana przez niego działalność nie ma żadnego obiektywnego uzasadnienia, jak spowodowanie powstania tego prawa sprzecznie z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku VAT. Zaskarżona decyzja wskazuje jeden element nadużycia prawa – korzyść podatkową, niezależnie od tego, czy jest to rzeczywiście korzyść podatkowa w rozumieniu zgodnym z prawem unijnym i interpretacją podaną w orzecznictwie TSUE. Podatnik uzyskujący bowiem zwrot podatku z tytułu WDT nie zawsze może być uznany za odnoszącego korzyść podatkową. Jeśli podmiot ten zapłacił podatek zawarty w cenie zakupu, to zwrot podatku przy WDT stanowi dla niego realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Okoliczność ta nie może zatem stanowić argumentu przekonującego o fikcyjności dostaw, jeśli nie zostanie wykazane jakiekolwiek powiązanie z innymi uczestnikami obrotu, pozwalające na stwierdzenie, że istotnie podmiot taki bezprawnie na takiej transakcji skorzystał. W opinii Sądu takich argumentów w tej sprawie organy podatkowe nie dostarczyły. Przy czym podkreślenia wymaga, że w warunkach rozpoznawanej sprawy nie można badać istnienia nadużycia prawa w podatku VAT, jeśli nie jest precyzyjnie ustalony stan faktyczny sprawy.

Kontynuując rozważania w zakresie ustaleń faktycznych organów podatkowych Sąd podkreśla, że z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał dostawy do podmiotu czeskiego D a.s. w asortymencie i wielkości, wynikającej z zakwestionowanych faktur, zatem dysponował granulatem. Po drugie, z akt sprawy wynika, że granulatem dysponował również A – z nieujawnionego źródła (str. 74 decyzji podatkowej dotyczącej tej spółki). Po trzecie, nie wyjaśniono dlaczego - przy otwartym katalogu dostawców R. W. - nie mógł on dysponować granulatem z nieujawnionego źródła – podobnie jak uznano to w przypadku Skarżącego. Co więcej podmiot ten uznany został za niewiarygodny z uwagi na inwalidztwo. Wprawdzie z zeznań R. W. wynika, że w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w domu i nie zatrudniał pracowników. Ale przecież organowi z urzędu są znane inne fakty dotyczące działalności R. W., które wynikają ze sprawy, będącej przedmiotem orzekania przed tutejszym sądem tj. sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1098/17. I są to okoliczności obiektywne i łatwe do weryfikacji. A dotyczą informacji o prowadzeniu w 2013 r. przez R. W. sklepu jubilerskiego i zatrudnieniu pracowników. Nie jest jasne, dlaczego jedynie w stosunku Skarżącego przyjmuje się, że nabył granulat z nieujawnionego źródła, a takie założenie wyklucza się w stosunku do jego dostawców. Skarżący konsekwentnie utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste.

Rozważając ustalenia organu co do nierzeczywistych transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami Sąd zauważa, że z powoływanego wyciągu z decyzji dotyczącej spółki A, prócz ustalenia, że A posiadał granulat srebra z nieujawnionych źródeł (str. 74 decyzji), wynikają z inne okoliczności, które powinny być przyczynkiem do ustaleń w niniejszej sprawie. Przesłuchany w tej sprawie K. M. potwierdził, że 2 razy widział granulat srebra w tej spółce, na tle tego granulatu sfotografowała go prezes spółki A. S. Wiadomo jest przy tym, że K. M. od 8 marca 2013 r. został zatrzymany i osadzony w areszcie w wykonaniu kary. Dostawa granulatu do Skarżącego nastąpić zaś miała w dniu 12 marca 2013 r., co konsekwentnie utrzymuje Skarżący. A podkreślenia wymaga, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, ze K. M. przebywać miał w zakładzie karnym do 2015 r. Z tej samej decyzji, wynika, że w sprawie A przesłuchano kierownika zakładu R. R., który potwierdził, że widział granulat w sejfie oraz nawiązywał kontakty z firmami na targach w G. i W. Kierownika zakładu nie przesłuchano w sprawie Skarżącego, ani nie wzięto pod uwagę jego zeznań, choć mogłyby one być korzystne dla Skarżącego. Z decyzji tej wynika również, że Prokuratura Regionalna w S. przesłuchała w sprawie dot. spółki A S. P. vel M. W., który zeznał, że A. S. kupuje granulat w Niemczech i chce go fikcyjnie sprzedać za granicę, ale faktycznie sprzedaż byłaby w kraju. Z zeznań M. Ć., złożonych w CBŚ w S. wynika wątek zakupów granulatu w Q.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły (bądź dokonały niewłaściwej oceny dowodowej bądź wybiórczo ten materiał dowodowy oceniły w sytuacji, gdy nim już dysponowały – jak w przypadku decyzji dotyczącej spółki A) w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy Skarżącym i jego dostawcami, czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p.

Wystarczających argumentów w tym zakresie, tj. aby zanegować ww. dostawę w warunkach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie dostarcza wskazywana przez organy podatkowe sprzeczność zeznań świadków. W tym zakresie organ podatkowy odwołuje się do zeznań M. B., ale w istocie sam kwestionuje znaczenie tych zeznań – wobec jasnej roli, jaką osoba ta pełniła w czasie transakcji dotyczących granulatu. M. B. nie pamiętał lub gubił się w szczegółach tych transakcji – co można wytłumaczyć czasem, który upłynął, częstotliwością udziału w transakcjach dotyczących zarówno zakupu jak i sprzedaży, a nawet faktem, że Skarżący korzystał z różnych aut, by realizować dostawy granulatu. Nie jest racjonalne, by niejako zapobiegawczo M. B. pamiętał tego rodzaju szczegóły. Z zeznań tego świadka wynika, że nie był on angażowany w proces dostawy (kolor auta, dokładną porę dnia każdej transakcji, jej czas trwania), raczej miał po prostu towarzyszyć Skarżącemu (ze względów bezpieczeństwa oraz do pomocy w przenoszeniu i przewożeniu towaru).

Podobna ocena dotyczy podnoszonych przez organ odwoławczy okoliczności związanych z badaniem jakości towaru. Okoliczności te same w sobie nie przekonują co do braku towaru, a dopiero w dużo dalszej kolejności - o świadomości podatnika (co do udziału w procederze wyłudzania VAT, czy wystawiania pustych faktur na "własnym" etapie transakcji) Mogą natomiast stanowić wyznacznik oceny stopnia staranności Skarżącego w doborze kontrahentów. Nie jest sporne, że strona badała jakość nabywanych towarów, niezależnie od oceny, czy był to właściwy i skuteczny sposób badania. Z pewnością też zawartość srebra w granulacie była ustalana u kontrahenta, czyli D a.s. - co nie jest negowane. Nie było zatem tak, jak twierdzi organ podatkowy, że Skarżący nie badał jakości towaru. Nie ustalono natomiast w sprawie w sposób przekonujący, że badanie granulatu srebra (co do jego próby) możliwie było wyłącznie w sposób laboratoryjny. Skarżący zaś twierdził, że został przeszkolony u odbiorcy granulatu – w czeskiej firmie D a.s. – co nie zostało jednak wyjaśnione. Przyjęto w tym zakresie zasady, jakie stosowało Q (kierując się pozyskaną od tej firmy informacją). Skarżący natomiast konsekwentnie twierdził i był wspierany w tym przez jego dostawców, że granulat srebra badał przed nabyciem. Nie można pominąć przy tym faktu, że R. W. zeznał, że miał przygotowanie w zakresie badania jakości metali, co wynika z akt sprawy.

Podobnie należy ocenić stosowany przez Skarżącego sposób zapłaty za towar. Okoliczności z tym związane mogą stanowić ocenę dobrej wiary, staranności kupieckiej Skarżącego. Nie przesądzają natomiast braku towaru na etapie dostaw do Skarżącego. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ani Skarżący, ani jego dostawcy wystawiający na rzecz Skarżącego zakwestionowane faktury, na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur na jego rzecz. Zgodnie twierdzili, że dostawy granulatu srebra miały miejsce.

O świadomym udziale Skarżącego w wystawianiu pustych faktur lub szerzej w transakcjach łańcuchowych, nie przekonują także okoliczności dotyczące braku dostatecznej weryfikacji kontrahentów. W opinii organu podatkowego strona nie interesowała się źródłem pochodzenia granulatu o znacznej wartości; wykazywała duże zaufanie do dostawców oraz nie badała jakości granulatu przed zapłatą, co organy oceniły jako działania nielogiczne i nieracjonalne w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie wskazał jednak, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełnił Skarżący.

Skutki podatkowe w stosunku do Skarżącego organ podatkowy zasadniczo wywodzi z braku towaru dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, przypisując Skarżącemu dokonanie zakupu towaru od nieujawnionego dostawcy z wykorzystaniem zakwestionowanych faktur. Nie odnosi się do twierdzeń strony o realnym charakterze dostaw i jej dobrej wierze. Pominął przy tym dowody, które sam zgromadził w sprawie (wyciąg z decyzji dotyczącej A) lub potraktował je wybiórczo.

Skoro więc nie zostało wykazane, że działanie nierzetelnych podmiotów pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy bezpośrednimi dostawcami Skarżącego a Skarżącym, to ujawnione nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie uzasadniają przyjęcia negatywnych dla Skarżącego skutków podatkowych. Ocenie, co do braku towaru na etapie dostaw do Skarżącego, muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły ją z ww. podmiotami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano "puste faktury", czy też towar był. Należy jeszcze raz podkreślić, że rolą organów podatkowych jest ustalenie nie tylko z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie, ale w zależności od zaistniałej sytuacji dokonywanie też konkretnych ocen. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo na ostatnim etapie dostawy towaru, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były puste w rozumieniu, które przyjął organ odwoławczy za wyrokiem NSA (i tym samym – stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie) – muszą ją udowodnić. Twierdzenie organu podatkowego, że Skarżący nie nabył towaru od jej dostawców ujawnionych na fakturze, i niekwestionowanie, że dokonała dostaw do D a.s., a zatem pozyskała ona towar z niewiadomego źródła, w opinii Sądu wsparte jest w istocie na domniemaniu, gdyż tezę tę można równie dobrze przyjąć w odniesieniu do kontrahentów strony.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że na etapie obrotu pomiędzy I. F., R. W. oraz spółką A a Skarżącym towaru nie było, ale w tle transakcjom tym towarzyszył obrót z innym podmiotem niż wystawca faktury, czego Skarżący był świadom. Takie ustalenie zwalnia organy z obowiązku badania dobrej wiary Skarżącego. Ustalenia te jednak, w ocenie Sądu są przedwczesne, skoro nie ustalono jednoznacznego stanu faktycznego. Nie ustalono, czy w sprawie rzeczywiście doszło do wystawienia pustych faktur w każdym z aspektów, o których mowa w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 390/13.

Podsumowując stwierdzić trzeba że, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jego wybiórcze traktowanie oraz argumentacja nie dają dostatecznych podstaw do przyjęcia wykazywanej przez organy podatkowe tezy, że wystawieniu zakwestionowanych faktur towarzyszyła transakcja w tle z innym podmiotem, czego Skarżący był świadom albo że świadomie brał udział w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym.

W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują one rzeczywistą dostawę towaru. Dokonując tej oceny, organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. A także przeanalizować zebrany już materiał dowodowy, rozważyć ponownie zgłoszone wnioski dowodowe Skarżącego. Istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Ponownie prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie powinno zatem jednoznacznie wykazać, jaki był udział strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z innego źródła.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p.– Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, uznając za konieczne dokonanie ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i doręczeniu postanowienia o wszczęciu tego postepowania. Akta sprawy przekonują o zgodnych z prawem i w związku z tym skutecznych działaniach organu kontrolnego w tym zakresie.

Odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 4 174 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł.