Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 896/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 146 par. 1, art. 148 par. 1, art. 150, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 192, art. 199 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. a i b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 1575 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej "Dyrektor UKS w L.") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2010-2013, przeprowadzonego wobec małżonków M.Z. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") i P.Z. (dalej zwani "Podatnikami"), decyzją z [...] października 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, maj, lipiec, grudzień 2011 r.

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w 2011 r. małżonkowie M. i P.Z. we własnym imieniu oraz na swój rachunek dokonali sprzedaży:

1) ½ udziałów w niezabudowanej nieruchomości nr [...], o pow. 0,0973 ha, w miejscowości K., gmina S., powiat S., województwo M. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 25 maja 2011 r., za kwotę 12.500 zł,

2) ½ udziałów w niezabudowanej nieruchomości nr [...] o pow. 0,1071 ha w miejscowości K., gmina S., powiat S., województwo M. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 lipca 2011 r. za kwotę 12.500 zł,

3) ½ udziałów w niezabudowanej nieruchomości nr [...], o pow. 1,2595 ha w miejscowości K., gmina S., powiat S., województwo M. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 grudnia 2011 r. za kwotę 60.000 zł,

4) ½ udziałów w niezabudowanej nieruchomości nr [...], o pow. 0,1297 ha oraz ¼ udziałów w niezabudowanej nieruchomości nr [...] o pow. 0,0315 ha (jako droga dojazdowa) w miejscowości B., gmina S., powiat S., województwo M. - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14 stycznia 2011 r. za kwotę 15.000 zł.

Według organu pierwszej instancji poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że od 2004 r. Skarżąca wraz z mężem cyklicznie nabywali i sprzedawali działki przeznaczone na cele budowlane. Po zakupie działek przystępowali do działań mających na celu podziały nabytych nieruchomości gruntowych na działki z wydzieloną wewnętrzną drogą dojazdową, składali wnioski do właściwych organów administracyjnych o wydanie decyzji zatwierdzających projekt podziałów nieruchomości, uzyskiwali decyzje o warunkach zabudowy oraz dokonywali sprzedaży działek. Na dwóch nieruchomościach (T., R.) małżonkowie przeprowadzili inwestycję budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie surowym otwartym, celem ich sprzedaży.

Organ pierwszej instancji mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że zrealizowana przez małżonków sprzedaż działek stanowi przedmiot ich działalności gospodarczej. Według organu zostały przez nich powzięte działania wskazujące na zamiar prowadzenia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. wnioskowanie o podziały działek, uzyskiwane pozwolenia na budowę, występowanie o warunki zabudowy, ogłoszenia sprzedaży w prasie, internecie). Częstotliwość i systematyczność, z jaką były zawierane umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, potwierdzały, że działania podatników były planowe, charakteryzowały się ciągłością, powtarzalnością oraz zmierzały do obrotu nieruchomościami.

Według Dyrektora UKS w L. ustalone okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za tym, że małżonkowie sprzedając działki budowlane działali w charakterze podatników prowadzących handlową działalność gospodarczą (jako handlowcy), a ich działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną). Zatem winni opodatkować dokonaną sprzedaż podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca odwołaniem z 28 listopada 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Strona prowadziła w 2011 r. niezgłoszoną, niezarejestrowaną i nieopodatkowaną VAT działalność gospodarczą,

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że dostawy działek niezabudowanych nr [...] w m. K. oraz [...] w m. K., nie stanowiły gruntów niezabudowanych zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, pomimo że w ewidencji gruntów właściwej dla tych działek, aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż oraz zeznań świadków wynika, że przedmiotowe działki były działkami rolnymi nieprzeznaczonymi w chwili ich sprzedaży pod zabudowę, a z orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika, że w wypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy o kwalifikacji gruntu decydują zapisy ewidencji gruntów i budynków,

c) art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1, 4 i 11 oraz art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w wykonaniu czynności związanych z prowadzonym w sposób zorganizowany i ciągły obrotem nieruchomościami Strona dokonywała - działając w charakterze podatnika VAT - odpłatnej dostawy towarów, następstwem powyższego było błędne uznanie przez organ, że w chwili dokonania czynności rozporządzających, tj. z dniem podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży/przeniesienia praw własności do tych nieruchomości na rzecz nabywców, Strona nie rozpoznawała obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy towarów, dokonanej przezeń w toku domniemanej działalności gospodarczej, co skutkowało również uznaniem, że doszło do zaniżenia przez nią podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego za styczeń, maj, lipiec i grudzień 2011 r.,

d) art. 106 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1, art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżąca powinna była wystawić faktury sprzedaży dokumentujące dostawy towarów oraz zastosować w nich 23% stawkę podatku,

e) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 2 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w przypadku transakcji obejmujących dostawę nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi Skarżąca powinna była zastosować na fakturach sprzedaży 23% stawkę podatku pomimo, iż dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego obowiązuje obniżona stawka VAT w wysokości 8%,

f) art. 86 ust. 1 i nast. u.p.t.u. - poprzez nieuzasadniony brak zastosowania tego przepisu, co skutkowało bezzasadnym nieuwzględnieniem w skarżonej decyzji podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług,

g) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwie zastosowanie skutkujące uznaniem przez organ, że Skarżąca powinna była prowadzić ewidencję VAT,

2) przepisów postępowania:

a) art. 148 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. dalej: "O.p."), poprzez wysyłanie i dokonywanie prób doręczenia pism na adres, pod którym nie znajdowało się miejsce zamieszkania Skarżącej, w konsekwencji czego pisma wysyłane przez organ w postępowaniu nie były prawidłowo jej doręczane, która nie mogła z tego powodu brać czynnego udziału w postępowaniu,

b) art. 150 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione zastosowanie doręczenia zastępczego oraz uznanie, że pisma w postępowaniu zostały prawidłowo doręczone Skarżącej, podczas gdy pisma te zostały wysłane przez organ na adres, pod którym nie znajdowało się jej miejsce zamieszkania,

c) art. 200 w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 121 i art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, poprzez wysłanie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres, pod którym nie znajdowało się miejsce zamieszkania Skarżącej, co uniemożliwiło jej odebranie zawiadomienia, pomimo że bez zbędnej zwłoki zrealizowała żądanie organu i w dniu 5 października 2016 r. wyznaczyła pełnomocnika do doręczeń w prowadzonym postępowaniu,

d) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie prowadzenia przez Skarżącą zorganizowanego i ciągłego obrotu nieruchomościami, na podstawie arbitralnej i pochopnej, a przez to nieuprawnionej i błędnej ocenie zaistniałego stanu faktycznego, który został zrekonstruowany na podstawie dowolnej interpretacji dokumentacji źródłowej oraz niejednoznacznych, nieprecyzyjnych i niewystarczających wniosków płynących z dowodów w postaci zeznań świadków obejmujących w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie, że: podatnicy unikali udziału w postępowaniu, grunty niezabudowane stanowiły grunty przeznaczone pod zabudowę, głównym źródłem przychodów Strony był handel nieruchomościami, a jednocześnie nie wykorzystali nieruchomości w celach innych niż odsprzedaż, Podatnicy nabywali nieruchomości bezpośrednio w celu dalszej odsprzedaży, działalność Podatników miała charakter fachowy, zorganizowany, ciągły, Podatnicy zamieszczali ogłoszenia w Internecie i prasie lokalnej, Podatnicy nie przedstawili notariuszami decyzji o podziale gruntów celowo ukrywając rozmiar przedsięwzięcia,

e) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 199 § 1 O.p., poprzez zaniechanie czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatników w charakterze stron,

f) art. 190 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 181 i art. 123 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków, pomimo że Podatnicy nie zostali zawiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Ponadto Strona, na podstawie art. 180 § 1 O.p., wniosła o dopuszczenie dowodu z :

1) przesłuchania stron - Skarżącej oraz P.Z. - na okoliczność sposobu i charakteru dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości,

2) przesłuchania rolnika D.K., P.Z., W.K. - na okoliczność realizowanych prac gospodarczych rolnych na opisywanych wyżej gruntach,

3) dokumentów - zaświadczenia KRUS - na okoliczność prowadzenia działalności rolniczej oraz podlegania przez Skarżącą ubezpieczeniu w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego od 2007 r.,

4) dokumentów - kserokopii wizy Skarżącej oraz jej męża jak i dziesięciorga ich dzieci oraz dokumentów tożsamości wydanych w Ameryce, jak i kopii nadania PIT z podaniem adresu meldunku poza granicami kraju - na okoliczność przebywania przez Stronę poza granicami Polski w okresie od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r.,

5) kserokopii pisma z dnia 19 sierpnia 2016 r. wraz z potwierdzeniem nadania na okoliczność, że Strona poinformowała organ bezpośrednio o aktualnym adresie do doręczeń, wskazując jako adres do korespondencji z organem adres: B. nr [...] S. oraz zasygnalizowała, że z powodu złego stanu zdrowia nie może odbierać pism z adresu w S.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym analiza aktów notarialnych potwierdza, że Skarżąca wraz z mężem, pomimo składanego oświadczenia, że zakupione działki wejdą w skład gospodarstwa rolnego, nabywali je z zamiarem dalszej odsprzedaży w celu uzyskania dochodu. Tym samym zgodził się, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że zrealizowana sprzedaż działek stanowi przedmiot działalności gospodarczej Podatników. Zostały przez nich powzięte działania wskazujące na zamiar prowadzenia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. wnioskowanie o podziały działek, uzyskiwane pozwolenia na budowę, występowanie o warunki zabudowy, ogłoszenia sprzedaży w prasie, internecie). Zdaniem organu częstotliwość i systematyczność z jaką były zawierane umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, potwierdzały, że działania Podatników były planowe, charakteryzowały się ciągłością, powtarzalnością oraz zmierzały do obrotu nieruchomościami. W okresie od marca 2007 r. do grudnia 2013 r. Podatnicy dokonali 34 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych we wsiach K., L., L., S., T., K., R., B., W., K., K., T., P., W., przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. W celu zwiększenia wartości działek Podatnicy wnioskowali o ich podział na mniejsze działki i ustalenie warunków zabudowy. Następnie podjęli działania marketingowe w celu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych, tj. zamieścili oferty sprzedaży tych nieruchomości w internecie oraz lokalnej prasie.

Według Dyrektora podatnicy, z chwilą złożenia wniosków o podział nieruchomości, przejawili zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli charakterystyczny dla działalności gospodarczej. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych na przestrzeni kilkunastu lat (od 2004 do 2013 r., a także w kolejnych latach), a istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Zdaniem organu kolejność podejmowanych działań, tj. nabycie nieruchomości gruntowych, zmiana ich przeznaczenia poprzez wnioskowanie o ustalenie warunków zabudowy, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, wytyczenie dróg dojazdowych do wydzielonych działek, w dwóch przypadkach wybudowanie budynków mieszkalnych i w końcu ich sprzedaż, wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami.

Organ drugiej instancji mając powyższe na uwadze uznał, iż celem podjętych działań, mających za zadanie przygotowanie działek do sprzedaży, tj. złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział geodezyjny nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę i poczynienie nakładów inwestycyjnych, było osiągnięcie i maksymalizacja zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenie kręgu potencjalnych nabywców. Skala podjętych wymienionych wyżej aktywnych działań, zmierzających do przygotowania gruntów do sprzedaży oraz wszelkich starań podatników zmierzających do pozyskania klientów działek (ogłoszenia w prasie, internecie) świadczy o prowadzeniu przez małżonków pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwie w obrocie gospodarczym. W latach 2010-2013 ze sprzedaży 16 nieruchomości gruntowych, stanowiących współwłasność małżeńską Podatnicy uzyskali łączny przychód wysokości 2.699.000 zł. Nabywcy ww. nieruchomości dokonywali płatności na rachunki bankowe należące do podatników. Ustalono ponadto, że na rachunkach bankowych małżonków w latach 2010-2013 dokonano obrotów wielokrotnie przekraczających zadeklarowane kwoty dochodu.

W związku z tym Dyrektor stanął na stanowisku, że całokształt okoliczności związanych z zakupem nieruchomości, ich podziałem, a następnie sprzedażą gruntów, pozwala na postawienie tezy, wedle której działania podatników polegające na sprzedaży w 2011 r. czterech nieruchomości niezabudowanych należy kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, a podatnicy wykonując czynności dostaw tych nieruchomości stali się podatnikami podatku od towarów i usług.

W przekonaniu organu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wykazano, że podatnicy dokonali sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę, których charakter został zdeterminowany decyzjami o wyodrębnieniu geodezyjnym działek przez podział, pod zabudowę budynkami mieszkalnymi oraz decyzjami o warunkach zabudowy tych działek, dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Według Dyrektora przedstawione szczegółowo okoliczności świadczą o przyjętym sposobie działania, który przyniósł zamierzone efekty w postaci sprzedaży działek z zyskiem i nie mógł mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego czy incydentalnego, lecz zaplanowany, przemyślany i konsekwentnie zrealizowany.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania w szczególności art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1, 4 i 11 oraz art. 29 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., mając na uwadze, iż udowodnione zostało, że Podatnicy dokonali przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowych w zamian za otrzymane od nabywców płatności. Wykonali zatem czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., występując w roli podmiotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym za niepodważalne w sprawie uznał dowody w sprawie w postaci aktów notarialnych dokumentujących zakup i sprzedaż działek oraz decyzje organów administracyjnych o podziale działek, jak też zeznania świadków - nabywców działek od małżonków Z., z których zeznań wynika fakt, że działki przez nich oferowane były z możliwością budowy domków jednorodzinnych.

Jednocześnie w przekonaniu organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., skoro w sprawie wykazano, że podatnicy dokonali sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę, których charakter został zdeterminowany decyzjami o wyodrębnieniu geodezyjnym działek przez podział oraz decyzjami o warunkach zabudowy tych działek, np. z decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] wynika, że wieś K. nie posiada zatwierdzonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a dla działki oznaczonej nr ewid. [...] została wydana przez Wójta Gminy S. decyzja o warunkach zabudowy Nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. na budowę 4 budynków mieszkalnych z infrastrukturą techniczną. Powyższa decyzja potwierdza więc, że tereny, dla których została wydana, to tereny przeznaczone pod zabudowę w świetle przepisów ustawy o VAT. W celu zwiększenia wartości działek Podatnicy wnioskowali o ich podział na mniejsze działki i ustalenie warunków zabudowy.

Organ nie znalazł podstaw do odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 2 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w przypadku transakcji obejmujących dostawę nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi podatnik powinien był zastosować na fakturach sprzedaży 23% stawkę podatku, pomimo iż dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego obowiązuje obniżona stawka VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy nie ustalono sprzedaży budynków mieszkalnych.

Z kolei mając na uwadze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez nieuzasadniony brak zastosowania tego przepisu, co skutkowało bezzasadnym nieuwzględnieniem w skarżonej decyzji podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, wyjaśnił, że podatnicy nie przedstawili żadnych faktur VAT, które uprawniałyby ich do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym pisma w trakcie postępowania były wysyłane na adres, pod którym nie znajdowało się miejsce zamieszkania podatnika i wobec tego nie mógł on uczestniczyć w postępowaniu, zaznaczył, że przedstawione kopie wiz [...] podatników na okoliczność przebywania przez nich poza granicami Polski w okresie od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. wskazują wyłącznie na jaki okres zostały one wydane, a nie świadczą o miejscu ich faktycznego przebywania. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż Strona nie aktualizowała adresu rejestracyjnego i korespondencyjnego, tj. dalej aktualnym był adres: [...]. Aktualność ww. adresu potwierdza również dołączona do odwołania kopia zaświadczenia, wydana 24 listopada 2016 r. przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w W. Placówka Terenowa w M. dla Strony, w którym jako jej miejsce zamieszkania wskazano: [...].

Ponadto organ zwrócił uwagę, iż postanowienia o wszczęciu postępowań kontrolnych zostały wysłane na aktualny adres rejestracyjny i korespondencyjny podatników: [...], w ramach powyższych postępowań kontrolnych Podatnicy mogli zaktualizować swoje adresy do korespondencji. W ramach niniejszego postępowania dokonali zmiany adresu do korespondencji, wyznaczając pełnomocnika do doręczeń A.P. – [...]. Od dnia wpływu ww. pełnomocnictwa, tj. 21 października 2016 r. korespondencja adresowana była na wskazany adres. W dniu 20 października 2016 r. otrzymano zwrot niepodjętej ww. korespondencji z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Ponadto organ wskazał, iż podatnicy w odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS podali kolejne adresy różniące się od siebie, tj. [...].

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za całkowicie bezpodstawne uznał twierdzenie powtarzane przez Stronę, że organ pierwszej instancji pozbawił podatników prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez wysyłanie korespondencji na niewłaściwy adres. Zdaniem organu działania podatników poprzez ciągłe zmiany rzekomego miejsca zamieszkania, nieodbieranie korespondencji pod tymi adresami, wypowiedzenie adresu do korespondencji miały spowodować wprowadzenie organu kontroli skarbowej w błąd co do ich miejsca zamieszkania w celu możliwości zarzucenia naruszenia przepisów proceduralnych, przedłużenia postępowania i doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ uznał, iż "Faktycznym miejscem zamieszkania" nie był adres: [...] (wskazany w piśmie Strony z dnia 19 sierpnia 2016 r.), ponieważ wysłana w dniu 13 października 2016 r. korespondencja została zwrócona z adnotacją, że adresat wyprowadził się.

W dalszej części za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 200 w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 121 i art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatników w charakterze stron i zarzutami dopuszczenia dowodu z protokołu świadków bez, według Strony, zawiadomienia o przesłuchaniu podatników oraz uniemożliwienie im wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Według Dyrektora podatnicy mieli wiedzę o wszystkich zebranych dowodach, będących podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż wyznaczony przez nich pełnomocnik A.S. w dniu 27 września 2016 r. zapoznał się z dowodami zebranymi w sprawie Nr [...] i zrobił z nich fotokopie. Ponadto w dniu 22 listopada 2016 r. ponownie substytut pełnomocnika A.O. zapoznał się materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszym postępowaniu. W związku z tym organ uznał, iż Podatnicy mieli pełną wiedzę o zebranych dowodach w toczących się postępowaniach (działający przez profesjonalnych pełnomocników), mogli więc złożyć wyjaśnienia w tym zakresie, ustosunkować się do zebranych dowodów oraz przedstawić wnioski dowodowe w tym zakresie.

Organ odwoławczy nie znalazł ponadto podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 199 § 1, art. 190 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 181 w zw. z art. 123 § 1, art. 192 w zw. z art. 123 § 12 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zawarcia w decyzji kategorycznych wniosków w przedmiocie prowadzenia przez podatników zorganizowanego i ciągłego obrotu nieruchomościami na podstawie arbitralnej i pochopnej, a przez to nieuprawnionej i błędnej ocenie zaistniałego stanu faktycznego, który został zrekonstruowany na podstawie dowolnej interpretacji źródłowej oraz niejednoznacznych, nieprecyzyjnych i niewystarczających wniosków płynących z dowodów w postaci zeznań świadków wyjaśnił, że dowody zgromadzone w sprawie rozpatrzone zostały każdy z osobna, jak i we wzajemnej łączności. Oceniono ich wiarygodność i na tej podstawie uznano, że od roku 2004 Podatnicy w latach 2010 - 2013 uzyskali ze sprzedaży gruntów przychody brutto w łącznej wysokości 2.699.000 zł. Po zakupie przystępowali do działań mających na celu podziały nabytych nieruchomości gruntowych na działki z wydzieloną wewnętrzną drogą dojazdową, składali wnioski do właściwych organów administracyjnych o wydanie decyzji zatwierdzających projekty podziałów nieruchomości, uzyskiwali decyzje o warunkach zabudowy oraz dokonywali sprzedaży działek. Na dwóch nieruchomościach (T., R.) małżonkowie przeprowadzili inwestycję budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie surowym otwartym, celem ich sprzedaży. Wykonywali więc czynności typowe dla przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskując z tego tytułu dochody.

Końcowo za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 190 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p., skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podjął wszelkie czynności mające na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ kontroli skarbowej szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody. Ponadto umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu, które prowadzone było w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowa jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

W skardze Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji czego Dyrektor uniemożliwił Skarżącej czynny udział w postępowaniu odwoławczym, a w szczególności uniemożliwił wykazanie zasadności przeprowadzenia zawnioskowanych w odwołaniu dowodów,

b) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, w konsekwencji czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił rzetelnie stanu faktycznego sprawy,

c) art. 200 w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 121 i art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasadę zaufania oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez nieuchylenie decyzji organu kontroli skarbowej i uznanie za skutecznie doręczone, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, zawiadomienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z protokołem kontroli, wysłanego przez organ pierwszej instancji na nieaktualny adres Strony, pomimo że:

– dzień wcześniej – 27 września 2016 r. - pełnomocnik Strony przedstawił formularz pełnomocnictwa PPS-1, z którego wynikał aktualny adres jej zamieszkania,

– pracownik UKS w dniu 27 września 2016 r. został przez pełnomocnika poinformowany, że adres, na który kierowane są pisma jest nieaktualny i przedstawił pełnomocnikowi żądanie przedstawienia aktualizacji adresu,

– Skarżąca bez zbędnej zwłoki zrealizowała żądanie UKS i w dniu 5 października 2016 r. wyznaczyła pełnomocnika do doręczeń w prowadzonym postępowaniu,

co uniemożliwiło Skarżącej odniesienie się do zgromadzonych dowodów i złożenie własnych wniosków dowodowych w sprawie, w szczególności wniosku o przeprowadzenie dowodu z własnego przesłuchania w charakterze strony oraz przesłuchanie jej męża,

d) art. 148 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ kontroli skarbowej nie miał żadnych usprawiedliwionych podstaw do weryfikacji adresu, na który były dokonywane doręczenia, a wysyłanie i dokonywanie prób doręczenia pism na adres, pod którym nie znajdowało się miejsce zamieszkania Strony, było uzasadnione, pomimo że:

– w dniu 31 maja 2016 r. świadek A.M. składając zeznania w postępowaniu [...] poinformował UKS, że Skarżąca przebywa za granicą,

– Skarżąca pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. wskazała, że dotychczasowy adres zamieszkania był nieaktualny i wskazała UKS swój adres do korespondencji,

– pracownik organu kontroli skarbowej w dniu 27 września 2016 r. został przez pełnomocnika Skarżącej poinformowany, że adres, na który kierowane są pisma jest nieaktualny i otrzymał na pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 informację o nowym adresie zamieszkania Skarżącej,

co skutkowało uznaniem, że pisma w postępowaniu pierwszoinstancyjnym były skutecznie doręczone nawet wobec faktu, że z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że organ świadomie kierował korespondencję na nieaktualny adres zamieszkania Skarżącej,

e) art. 150 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione zastosowanie doręczenia zastępczego oraz uznanie, że pisma w postępowaniu zostały prawidłowo doręczone podatnikowi, podczas gdy pisma te zostały wysłane na adres, pod którym nie znajdowało się jego miejsce zamieszkania, pomimo że podatnik dwukrotnie wskazał swój aktualny adres zamieszkania oraz adres korespondencyjny, w konsekwencji czego Skarżąca nie otrzymała korespondencji i w praktyce nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu,

f) art. 122 w zw. z 180 § 1 i art. 199 § 1 O.p., poprzez zaniechanie czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Podatników w charakterze stron, pomimo że dowód ten był niezbędny m.in. do: (1) ustalenia charakteru dokonywanych przez Podatników transakcji sprzedaży i działań Podatników; (2) określenia źródeł utrzymania Podatników; oraz wreszcie (3) oceny prawidłowości doręczeń dokonywanych w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, a brak stawiennictwa Podatników na przesłuchanie w innym postępowaniu kontrolnym prowadzonym pod sygnaturą [...] w dniu 1 kwietnia 2016 r. nie mógł być podstawą do zaniechania przeprowadzenia tego dowodu zarówno w postępowaniu pierwszej instancji prowadzonym we wrześniu 2016 r. jak i postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w grudniu 2016 r.,

g) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie prowadzenia przez podatnika zorganizowanego i ciągłego obrotu nieruchomościami, na podstawie arbitralnej i pochopnej, a przez to również nieuprawnionej i błędnej ocenie zaistniałego stanu faktycznego, który został zrekonstruowany na podstawie dowolnej interpretacji wybranej dokumentacji źródłowej oraz nieprecyzyjnych i niewystarczających wniosków płynących z dowodów w postaci dowolnie wybranych fragmentów z zeznań świadków, obejmujących w szczególności przyjęcie, że:

– Podatnicy unikali udziału w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...], pomimo że w okresie od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. przebywali za granicą i nie mogli wiedzieć o wysyłanych przez UKS wezwaniach, co potwierdził 31 maja 2016 r. świadek A.M. i co wynikało z pominiętych przez Dyrektora Izby Skarbowej dokumentów (praw jazdy, dowodów tożsamości, wiz), a Strona pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. wskazała organowi pierwszej instancji swój adres do korespondencji,

– Podatnicy nie posiadali innego źródła dochodu, pomimo że jedyną podstawą takiego ustalenia były deklaracje PIT podatników, w których nie są przedstawione dochody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które mogą być podstawą do utrzymania rodziny (w tym niektóre dochody zagraniczne, darowizny, czy wreszcie przychody z działalności rolnej), a Strona uzyskiwała przychody nie opodatkowane PIT, w tym prowadziła działalność rolniczą, z której uzyskiwała regularne dochody, również na działkach, które były później przedmiotem odsprzedaży,

– grunty niezabudowane nr [...] w m. K. i [...] w m. K. stanowiły grunty przeznaczone pod zabudowę, pomimo że z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży tych nieruchomości wynikało, że działki te są działkami rolnymi, a świadkowie - nabywcy działek - potwierdzili, że kupowali te nieruchomości jako działki rolne,

– działalność podatników miała rzekomo charakter fachowy, zbliżony do działalności profesjonalnych handlowców, pomimo że stwierdzenie to nie było w żaden sposób uzasadnione i nie opierało się na analizie rzeczywistych działań podatników,

– Podatnicy nabywali nieruchomości bezpośrednio w celu dokonania dalszej odsprzedaży, pomimo że ta okoliczność nie wynikała bezpośrednio z żadnego dowodu, organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie zamiarów podatników, w szczególności nie przeprowadził ich przesłuchania na tą okoliczność, a od zakupu do sprzedaży nieruchomości mijało z reguły wiele lat, a niektóre nieruchomości sprzedane przez podatników w 2011 r. zostały zakupione w 2008 r.,

– Podatnicy prowadzili działalność w sposób zorganizowany, na co miała wskazywać "przemienność" zawartych umów, ich liczba oraz wartość transakcji, podczas gdy wskazane zdarzenia występujące przez okres dziewięciu lat nie mogą bez żadnych innych przesłanek sugerować istnienia ram zorganizowania prowadzonej działalności, a podział działek, czy rzekome zamieszczanie ogłoszeń internetowych lub prasowych (czemu Strona zaprzecza), są normalnymi czynnościami osób zarządzających prywatnym majątkiem i dążących do dokonania racjonalnych ekonomicznie czynności związanych z odzyskaniem ulokowanych wcześniej środków i nie wiążą się ze stworzeniem faktycznych ram organizacyjnych właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

– Podatnicy prowadzili działalność w sposób ciągły, podczas gdy z zebranego materiału wynikało, że transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości oddzielały od siebie długie okresy przerw - pierwsze zakupy nieruchomości zostały dokonane w 2004 r., a pierwsza sprzedaż została dokonana dopiero w 2008 r.,

– Podatnicy zamieszczali ogłoszenia w Internecie i prasie lokalnej, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że większość świadków dowiedziała się o możliwości zakupu nieruchomości od znajomych, a nie zgromadzono żadnych dowodów potwierdzających rzekomo profesjonalną działalność reklamową Podatników;

– Podatnicy nie przedstawiali notariuszom decyzji o podziale gruntów, celowo ukrywając rozmiar przedsięwzięcia, pomimo że takie twierdzenie nie było uzasadnione żadnymi dowodami, w szczególności zeznaniami świadków, a ewentualne przedstawienie notariuszom decyzji o podziale gruntów nie byłoby uzasadnione żadnymi okolicznościami prawnymi lub faktycznymi i w efekcie nie można z jego braku wnioskować jednostronnie ukrycia pewnych okoliczności.

Powyższe skutkowało łącznie uchybieniem wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zgromadzonych dowodów,

h) art. 190 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 181 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie dowodu z protokołu z zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...], pomimo że Podatnicy nie zostali w żaden sposób zawiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a organ kontroli skarbowej nie podjął żadnej próby zawiadomienia Podatników o planowanym przesłuchaniu tych świadków.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Strona wraz ze swoim mężem - prowadziła w 2011 r. niezgłoszoną, niezarejestrowaną i nieopodatkowaną VAT działalność gospodarczą,

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że dostawy działek niezabudowanych nr [...] w m. K. oraz [...] w m. K., nie stanowiły dostawy gruntów niezabudowanych zwolnionych od opodatkowana podatkiem VAT i stanowią dostawę gruntów przeznaczonych pod zabudowę podlegającą opodatkowaniu, pomimo że z ewidencji gruntów, aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż i zeznań świadków wynikało, że przedmiotowe działki były działkami rolnymi, nieprzeznaczonymi w chwili ich sprzedaży pod zabudowę, a z orzecznictwa NSA wynika, że w wypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy o kwalifikacji gruntu decydują zapisy ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

1) kopii 10 aktów urodzenia dzieci Strony, zaświadczenia lekarza sądowego z dnia 28 listopada 2016 r., zaświadczenia o leczeniu szpitalnym Skarżącej z dnia 10 stycznia 2017 r. na okoliczność sytuacji rodzinnej i jej stanu zdrowia,

2) zaświadczenia o meldunku Podatników pod adresem [...], z dnia 13 września 2016 r. na okoliczność zmiany ich miejsca zamieszkania,

3) kopii protokołu przesłuchania świadka A.M. z dnia 31 maja 2016 r., [...] na okoliczność poinformowania organu kontroli skarbowej o fakcie przebywania Skarżącej za granicą.

W uzasadnieniu Strona, wobec zgłoszonych przez organ wątpliwości odnośnie przedstawionych dowodów, za zasadne uznała umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wyjaśnienie powstałych wątpliwości. W jej przekonaniu, gdyby miała możliwość wypowiedzenia się w postępowaniu odwoławczym na temat zgromadzonego materiału dowodowego, a organ przeprowadziłby zgłoszone dowody, mogłoby dojść do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W szczególności mogły zostać wyjaśnione wątpliwości organu, dotyczące źródeł utrzymania Podatników, oraz okoliczności i przyczyny dokonywania przez nich sprzedaży nieruchomości.

Strona zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej wysłał postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym na błędny adres, nie zważając na zgłoszony adres korespondencyjny, ani nie weryfikując, z jakiego powodu nie odbiera korespondencji i nie bierze udziału w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, pomimo że 31 maja 2016 r. świadek A.M. poinformował Urząd Kontroli Skarbowej, że podatnicy znajdują się poza granicami Polski.

Według Strony wymienione przez nią w skardze pisma nie zostały skutecznie doręczone, przez co w wyniku celowego kierowania pism na błędny adres, nie miała zapewnionej możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym Dyrektor nie miał podstaw do uznania decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej za wydaną z poszanowaniem zasad prawa procesowego.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż szereg ustaleń organów obu instancji opartych jest wyłącznie na domniemaniach, niewynikających z materiału dowodowego lub wynika z jego wybiórczej oceny i pominięcia wielu okoliczności, które nie odpowiadały z góry przyjętym tezom.

Zwracając uwagę, iż ani ona, ani jej małżonek nie tylko nie zostali powiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w toku postępowania nr [...], a organ kontroli skarbowej nie podjął w prowadzonym wówczas postępowaniu w ogóle jakiejkolwiek próby doręczenia im stosownego zawiadomienia, Skarżąca doszła do przekonania, że organ kontroli skarbowej winien, przeprowadzić je ponownie, tak aby możliwe było ich uczestnictwo w przeprowadzanych przesłuchaniach świadków.

W ocenie Skarżącej nie sposób przypisać jej działaniom charakteru właściwego dla działalności handlowców lub usługodawców, w sytuacji, gdy wieloletnie odstępy czasu pomiędzy dokonywanymi zakupami nieruchomości, brak jakichkolwiek przejawów zorganizowanego działania oraz jej ściśle ograniczony zakres prowadzą do wniosku, że ustalony przez organ stan faktyczny powinien być kwalifikowany jako racjonalne i uzasadnione potrzebami Podatników zarządzenie własnym majątkiem, związane z lokowaniem posiadanych środków pieniężnych i odzyskiwaniem zdeponowanych w ten sposób wartości pieniężnych. Tym samym uznała, iż podejmowane przez nich działania w tym zakresie nie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a co za tym idzie nie uczynili ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobku.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można przyjąć, że niezabudowane działki nr [...] oraz [...] w m. K. stanowiły grunty przeznaczone pod zabudowę, podlegającą opodatkowaniu. Jej zdaniem ze zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków, jednoznacznie wynikało, że działki te stanowiły gospodarstwa rolne obejmujące wyłącznie grunty orne i nie były w odniesieniu do nich wydane żadne decyzje o warunkach zabudowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Podniesione w skardze zarzuty można podzielić na dwie grupy: pierwszą związaną z naruszeniem przepisów postępowania, których źródłem jest – zdaniem Skarżącej – wadliwość doręczeń dokonywanych w pierwszej fazie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie oraz drugą: również związaną z naruszeniem licznych przepisów postępowania, ale których źródłem jest – zdaniem Skarżącej – brak przeprowadzenia przez organy stosownego postępowania w zakresie ustalenia zamiaru podatnika co do charakteru dokonanej w 2011r. sprzedaży działek, a w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do pierwszej grupy zarzutów stwierdzić należy, że są one niezasadne.

Strona w trakcie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego podnosiła zarzut naruszenia art. 148 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wysyłanie i dokonywanie prób doręczenia pism na adres, pod którym nie znajdowało się miejsce jej zamieszkania, w konsekwencji czego pisma wysyłane przez organ w postępowaniu nie były prawidłowo jej doręczane. Takie działanie spowodowało także naruszenie art. 200 w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 121 i art. 123 § 1 O.p. (wysłanie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres, pod którym nie znajdowało się miejsce zamieszkania) oraz naruszenie art. 150 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione zastosowanie doręczenia zastępczego. Skarżąca nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd zauważa, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że adresem do doręczeń korespondencji Stronie był adres: [...]. Powyższe potwierdza m.in. zaświadczenie dnia 24 listopada 2016 r. wydane przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w W. Placówka Terenowa w M. dla Strony.

Z akt nie wynika, aby adres ten do dnia 21 października 2016r. był aktualizowany przez Skarżącą. Strona podnosiła, że w okresie od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. przebywała w [...], na co przedstawiła kopie wiz [...] oraz, że organ był poinformowany o tym fakcie przez świadka A.M. (zeznanie z dnia 31 maja 2016r.). Te okoliczności, zdaniem Podatniczki, powinny skłonić organ podatkowy do niedoręczania Skarżącej korespondencji na dotychczasowy adres. Rzecz w tym, że to Skarżąca nie podjęła stosownych działań w celu uniknięcia niekorzystnych skutków procesowych w związku ze swoją nieobecnością. Strona nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia niniejszej sprawy, ani nie ustanowiła pełnomocnika do doręczeń. Organ wprawdzie uzyskał informację o ponad półrocznej nieobecności Skarżącej w Polsce, ale wobec braku stosownych działań z jej strony, nie miał podstaw do zmiany adresu do doręczeń.

Strona zresztą w ramach prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego dokonała zmiany adresu do korespondencji, wyznaczając pełnomocnika do doręczeń A.P. – [...]. Od dnia wpływu ww. pełnomocnictwa, tj. 21 października 2016 r. korespondencja adresowana była na wskazany adres. Ponadto organ wskazał, iż Podatnicy w odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS podali kolejne adresy różniące się od siebie, tj. [...]. Z kolei decyzja organu drugiej instancji została doręczona (i odebrana osobiście przez Skarżącą) pod adresem: [...].

Zauważenia wymaga, że organ podjął również próbę doręczenia korespondencji Skarżącej na adres: [...], wskazany w piśmie Strony z dnia 19 sierpnia 2016 r. jako adres faktycznego zamieszkania Strony oraz wynikający z pełnomocnictwa z dnia 27 września 2016r. (udzielonego przez Stronę A.S). Jednak korespondencja wysłana na ten adres w dniu 13 października 2016r. została zwrócona z adnotacją, że adresat wyprowadził się.

Odnosząc się zaś do zarzutu Strony, że organy podatkowe pominęły zmianę adresu do doręczeń wynikającą z treści ww. pełnomocnictwa przedstawionego przez pełnomocnika A.S. w dniu 27 września 2016 r. na formularzu PPS-1, wskazać należy, że fakt, że w treści pełnomocnictwa został wskazany inny niż dotychczas adres Skarżącej nie wywołuje automatycznie skutku w postaci zgłoszenia zmiany adresu do doręczeń korespondencji dla tej Strony. To Strona lub jej pełnomocnik, zgodnie z art. 146 par. 1 O.p., jest zobowiązana do poinformowania organu o każdej zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Strona powinna to uczynić w sposób jasny, a nie dorozumiany. Ponadto jak wynika z adnotacji z dnia 27 września 2016r. (k. 168 akt administracyjnych) sporządzonej na okoliczność zapoznania się ww. pełnomocnika z aktami niniejszej sprawy, pełnomocnik ten został poinformowany o toczących wobec Podatników postępowaniach kontrolnych oraz wysłaniu postanowień o wszczęciu tych postępowań na aktualny adres rejestracyjny i korespondencyjny ([...]). Poinformowano również, że w ramach tych postępowań Podatnicy mogą aktualizować swoje adresy do korespondencji. Niezależnie od tego, jak wskazano powyżej, organ podjął próbę doręczenia na adres: [...], ale próba ta okazała się nieskuteczna (korespondencja została zwrócona z adnotacją, że adresat wyprowadził się).

Analizując wobec tego niniejszą sprawę pod kątem naruszenia praw procesowych Strony Sąd stwierdza, że Strona – wbrew jej stanowisku - nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie Dyrektor zasadnie wskazał, że Strona miała wiedzę o wszystkich zebranych dowodach, będących podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż wyznaczony przez nią pełnomocnik – A.S. - w dniu 27 września 2016 r. zapoznał się z dowodami zebranymi w sprawie Nr [...] i zrobił z nich fotokopie. Ponadto w dniu 22 listopada 2016 r. ponownie substytut pełnomocnika, A.O., zapoznał się materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszym postępowaniu. Z powyższego organ wyprowadził prawidłowy wniosek, iż Skarżąca miała pełną wiedzę o zebranych dowodach w toczących się postępowaniach (działający przez profesjonalnych pełnomocników), mogła więc złożyć wyjaśnienia w tym zakresie, ustosunkować się do zebranych dowodów oraz przedstawić wnioski dowodowe w tym zakresie. Nie ulega też wątpliwości, że Strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji oraz skargę do tut. Sądu.

W związku z tym Sąd uznał zarzut pozbawienia Strony przez organ pierwszej instancji prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez wysyłanie korespondencji na niewłaściwy adres za niezasadny. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 121 § 1 oraz art. 191, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 199 § 1, art. 190 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 181 w zw. z art. 123 § 1, art. 192 w zw. z art. 123 § 12 oraz art. 200 w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 121 i art. 123 § 1 O.p.

Przechodząc zatem do oceny drugiej grupy zarzutów, związanych z uznaniem przez organy podatkowe, że Skarżąca dokonała sprzedaży w 2011r. czterech działek w charakterze podatnika podatku od towarów usług Sąd stwierdza, że zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie.

Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy realizowana przez Skarżącą sprzedaż gruntów w 2011 r. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej sprzedaż ta dotyczyła jej majątku osobistego, a zatem nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ natomiast twierdzi, że podejmowanym przez Skarżącą czynnościom można przypisać handlowy charakter, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i uznaniem tych czynności faktycznych za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 o tożsamej treści. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

W punkcie wyjścia merytorycznych rozważań należy wskazać, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć. Mianowicie znalazła ona swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według TSUE także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (por. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32 i 37). Inaczej natomiast sytuacja się przedstawia w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowalnego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (tak wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

Co istotne dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zaznaczenia wymaga, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, zgodnie z orzeczeniem Trybunału do sądu krajowego należy ustalenie czy skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości lub jej części, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak jak przyjął to organ, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący. W tym zakresie, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pomocne są tezy zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08, publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano na kryteria jakimi należy się kierować przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. I tak wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on będzie w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybierać będzie formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że sprzedający w celu dokonania sprzedaży będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11). Chodzi w szczególności o takie czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Ich podjęcie stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1845/13, z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1684/13, z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1264/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym przecież jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest "uatrakcyjnieniem" gruntu lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest, że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony, co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej. Jeżeli nie wykracza ona poza zwykłe formy obowiązujące w obrocie rzeczami pomiędzy osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie stanowi przesłanki uznania jej za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Innymi słowy przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie jedynie stwierdzać fakt zaistnienia pojedynczych okoliczności.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze w odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie można bowiem zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24; Kezić, EU:C:2015:456, pkt 18). Oczywistym zatem jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasadniczy zarzut podniesiony w skardze sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży działek. Zarzuty strony dotyczą zarówno podważenia stanowiska, że Skarżąca spełniła kryteria dla uznania, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej (zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u.), jak również zgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego mającego wykazać spełnienie ww. kryteriów z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakres obrotu nieruchomościami, bowiem:

- nabywała (wraz z mężem) działki z zamiarem dalszej odsprzedaży;

- wnioskowała o podział działek na mniejsze, występowała o warunki zabudowy, uzyskiwała pozwolenie na budowę;

- podejmowała działania marketingowe, gdyż zamieszczała ogłoszenia w prasie lokalnej i w internecie;

- sprzedała działki z zyskiem – w okresie 2010-2013 uzyskała (wraz z mężem) przychód w wysokości 2.699.000 zł;

- działania Skarżącej charakteryzowały się ciągłością i systematycznością – w okresie od marca 2007r. do grudnia 2013r. (czyli przez ponad 6 lat – przyp. Sądu) dokonała 34 transakcji.

Odnosząc powyższe do akt sprawy należy wskazać, że powyższe ustalenia organy podjęły na podstawie transakcji dokonywanych przez Skarżącą i jej męża na przestrzeni kilku lat. Natomiast niniejsza sprawa dotyczy tylko roku 2011r., w którym Podatnicy dokonali sprzedaży ½ udziałów w 4 niezabudowanych nieruchomościach: 3 położonych we wsi K. i 1 we wsi B.. Były to działki o numerach: [...]. Z aktów notarialnych wynika, że Podatnicy z tytułu tych sprzedaży uzyskali odpowiednio kwoty: za pierwsze dwie działki po 12.500 zł każda, za trzecią kwotę 60.000 zł, a za ostatnią kwotę 15.000 zł.

Jak wynika z akt sprawy działki o numerach: [...] położone we wsi K. powstały w wyniku podziału nieruchomości [...] na podstawie decyzji Nr [...] Wójta Gminy S. z dnia [...].09.2010r., zatwierdzającej podział nieruchomości położonej w miejscowości K. (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 25.05.2010 r.). Natomiast działka nr [...] o powierzchni 8.532 m2 została nabyta przez małżeństwo Z. na zasadzie współwłasności wraz z A. i E.M. w dniu 1.04.2010r. (akt notarialny Rep. A Nr. [...]), przy czym w dniu 10.03.2010 r. zawarto warunkową umowę sprzedaży (Rep. A Nr [...]) z uwagi na prawo skorzystania przez Skarb Państwa prawa pierwokupu.

Wskazać należy, że w akcie notarialnym z dnia 1.04.2010r. dotyczącym nabycia przez małżonków Z. udziału we współwłasności działki [...], podano (§2), że nabyte działki wejdą w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 4 ha. Powyższe nie zostało odnotowane w decyzjach organów podatkowych.

Natomiast działka nr [...], położona we wsi B. powstała z podziału działki [...] (która została podzielona na [...] - 1230 m2, [...] - 1277 m2, [...] - 315 m2. [...] - 1450 m2. [...] - 1297 m2 - wg danych zawartych w Księdze Wieczystej nr [...]). Małżonkowie Z. uzyskali tytuł prawny do tej działki w wyniku przeniesienia własności udziału odpowiadającego części działek gruntu o numerach: [...] (podkr. Sądu), położonych we wsi B. i ½ części działki gruntu nr [...], położonej we wsi K. przez A. i E.M. w zamian za co P. i M.Z. przenieśli na A. i E. małżonków M. udział odpowiadający ½ części działek gruntu nr [...] i [...] położonej we wsi K. i części działek gruntu nr [...] położonych we wsi K. oraz części działek gruntu nr [...] położonych we wsi W. Powyższe wynika z treści aktu notarialnego z dnia 2.12.2008 r. Nr Rep. A nr [...] (karta 137-139 akt administracyjnych).

Zauważenia wymaga, co uszło uwadze organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że w akcie notarialnym z dnia 2.12.2008r. wyraźnie wskazano, że wszystkie wymienione powyżej działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – bądź gospodarstwa małżonków Z. bądź M. oraz, że działki gruntu o numerach: [...] (podkr. Sądu), położone we wsi B., stanowią grunty orne, pastwiska trwałe, teren zabudowany na działce nr [...] (nie dotyczy niniejszej sprawy – przyp. Sądu). Ponadto z treści tego akt notarialnego (§ 2) wynika również, że nabyte nieruchomości wejdą w skład gospodarstw rolnych.

W związku z tym stwierdzić należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych dotyczących nabycia przez Podatników opisanych powyżej działek wynika, że działki te miały wejść w skład gospodarstwa rolnego małżonków Z.

W kwestii występowania przez Podatników o podział działek na mniejsze, warunki zabudowy i uzyskiwania pozwolenia na budowę wskazać należy, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się kopie takich wniosków złożonych przez Skarżącą lub/i jej małżonka i kopie decyzji wydanych przez stosowne organy w tym zakresie, ale w odniesieniu do działek, będących wprawdzie współwłasnością Skarżącej, ale nie dotyczących niniejszej sprawy. Dokumenty te dotyczą bowiem przede wszystkim Gminy D. (miejscowości R. i K.) oraz Gminy P. (miejscowość T.), podczas gdy, jak wskazano powyżej działki zbyte w niniejszej sprawie były położone w miejscowościach K. i B. Natomiast decyzje dotyczące zatwierdzenia podziału nieruchomości położonych w miejscowościach B. i K. dotyczą innych działek niż te, które dotyczą niniejszej sprawy (decyzja dnia 10.09.2010r. k. 114 i 115 akt administracyjnych).

A zatem twierdzenie organów o występowaniu przez Stronę do organów o podział nieruchomości czy zaświadczenia o przeznaczeniu działek w planie zagospodarowania przestrzennego czy wreszcie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do objęcia opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług sprzedaży w 2011r. udziałów w 4 działkach posłużył się danymi dotyczącymi okoliczności sprzedaży działek przez Skarżącą w innych okresach lub innych działek. W związku z tym stwierdzić należy, że wskazane przez organ okoliczności uzasadniające opodatkowanie nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Nie oznacza to oczywiście, że ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych nie mogą dawać całości obrazu działania Skarżącej na przestrzeni kilku lat. Ustalenia te nie mogą jednak zastępować właściwego postępowania dowodowego opartego na ustaleniach dotyczących transakcji, które miały miejsce w 2011r.

W związku z tym Sąd stwierdza, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów, które wskazywałyby, iż zamiarem Skarżącej było nabycie gruntu w celu późniejszej jego odsprzedaży. Brak ten jest wynikiem nie dokonania przez organy podatkowe stosownych czynności dowodowych w tym zakresie. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę wezwania Skarżącej na przesłuchanie, ale wezwanie nie zostało odebrane przez Stronę. Zdaniem Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby ponowić próbę przesłuchania Skarżącej i jej małżonka, szczególnie w kwestii, która ma dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie. Organy nie ustaliły też powodów sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Dokonały samodzielnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego bez uzyskania stanowiska samej zainteresowanej Strony. Zauważyć należy, że organ drugiej instancji, akceptując stanowisko i sposób prowadzenia postępowania organu pierwszej instancji, zaniechał nawet zawiadomienia Skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawe, czym niewątpliwie naruszył art. 200 O.p. Brak tego zawiadomienia mógł mieć, zdaniem Sądu, wpływ na wynik sprawy, bo Skarżąca mogła wyjaśnić organowi drugiej instancji wskazane powyżej kwestie. W konsekwencji organy podatkowe wydały w niniejszej sprawie decyzje, w których zaniechały ustalenia okoliczności stanu faktycznego stanowiących kluczowy element dla prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie można zaakceptować takiego zachowania organu, którego przejawem jest zaniechanie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego wadliwa ocena, nosząca cechy dowolności.

Powołana powyżej okoliczność bez wątpienia pozostaje w sprzeczności z naczelną zasadą postępowania podatkowego zapisaną w art. 122 O.p. tj. zasadą prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nie odniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario.

Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji.( Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s.859).

W kontekście niniejszej sprawy należy podkreślić, iż organ podatkowy uchybił wskazanym powyżej przepisom prawa procesowego. Niedopuszczalnym jest, aby organ będąc zobowiązanym do dokonania ustaleń stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej zaniechał ustalenia okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która nie może być utożsamiana z oceną dowolną. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Organ natomiast oparł swoje ustalenia na materiale dowodowym, który potraktował w sposób wybiórczy i fragmentaryczny, nie podejmując nawet próby ustalenia, jaki był zamiar Skarżącej w odniesieniu do nabycia nieruchomości oraz celu ich sprzedaży.

Organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż nieruchomości, o których mowa w decyzjach nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami nie ustalając celi nabycia oraz powodów dokonywanej przez Stronę sprzedaży działek. Z tego wynika, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie wie jakie były powody nabycia i sprzedaży działek, a przecież przyczyną tych transakcji mogły być powody niezależne od Strony, podyktowane zdarzeniami mającymi miejsce w jej życiu osobistym, które pozostają w oderwaniu od jakichkolwiek zorganizowanych i celowych działań towarzyszących przedsiębiorcy prowadzącemu w tym zakresie działalność gospodarczą nastawioną na osiągniecie zysku.

Z tych powodów uznać należy, że organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Skarżąca w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą.

Sąd analizując akta podatkowe niniejszej sprawy dostrzega oczywiście, że Skarżąca prezentowała w prowadzonym wobec niej postępowaniu raczej bierną postawę procesową, przenosząc inicjatywę w jego prowadzeniu na organy podatkowe. W związku z tym Sąd przypomina, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w tym zakresie stronę postępowania. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy od prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego zależy ustalenie czy strona tego postępowania naruszyła prawo podatkowe (w tym przypadku w kwestii działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług) czy nie. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za słusznością jej postępowania.

Reasumując, wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących sprzedawanych przez Skarżącą w 2011r. działek, a zakwestionowanych przez organy podatkowe oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe stanowisko Sądu odnośnie do braków w zgromadzonym materiale dowodowym organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności uznania przez organy podatkowe działania przez Skarżącą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).