Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 435/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 15 ust. 2,  art. 19 ust. 1 i2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oraz uchylenia decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania w tym zakresie oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] w części ustalającej C Sp. z o. o. z siedzibą w S. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i umarzającej postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, tj. dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2003 r. spółka C wykazała:

- podatek należny [...] zł

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł

- podatek naliczony od zakupów towarów pozostałych,

związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną [...] zł

- podatek naliczony do odliczenia [...] zł

- zobowiązanie podatkowe [...] zł.

W trakcie wszczętego z urzędu przez organ I instancji postępowania podatkowego wezwano podatnika do przedłożenia dokumentacji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., tj. faktur VAT dokumentujących zakupy i sprzedaż, ewidencji zakupu i sprzedaży, dowodów ponoszonych płatności oraz umów zawartych z kontrahentami, po czym poddano sprawdzeniu w szczególności okoliczności faktyczne związane z wystawieniem przez P. K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład O P. K. w G. - na rzecz C Sp. z o.o. faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

i usług [...] zł - "za wykonanie konstrukcji stalowych wraz z materiałem zgodnie z umową",

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

i usług [...] zł - "za wykonanie konstrukcji stalowej wraz z materiałem zgodnie z umową",

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

i usług [...] zł – "za wykonanie konstrukcji wraz z materiałem".

W wymienionych fakturach wskazano sposób zapłaty: "przelew - 60 dni". Spółka C odliczyła podatek naliczony z ww. faktur VAT, dokonując rozliczenia tego podatku w ww. deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2003 r.

W postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy, w tym w szczególności:

1) dokumenty dotyczące P. K., kontrahenta C Sp. z o.o., przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj.:

- uwierzytelnione kopie faktur ww. VAT wraz z dowodami zapłaty,

- uwierzytelnione kopie faktur VAT wystawione przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" Sp. z o.o. w G. oddział w K. na rzecz Zakładu O P. K. "za wykonanie konstrukcji stalowych wraz z materiałem zgodnie z umową - cena umowna" (faktura VAT nr [...] z dnia [...]r., faktura VAT nr [...] z dnia [...], faktura VAT nr [...] z dnia [...]) wraz z dowodami zapłaty,

- wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], określającej P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.,

- kopię ewidencji zakupu za sierpień 2003 r., prowadzonej przez P. K. dla potrzeb podatku od towarów i usług,

2) protokół z przesłuchania w dniu 20.10.2008 r. świadka P. P. - wspólnika Spółki cywilnej R., która świadczyła usługi transportowe dla C Spółka z o.o.,

3) protokół z przesłuchania w dniu 27.10.2008 r. świadka H. K. zatrudnionego w 2003 r. w firmie R. w charakterze kierowcy,

4) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27.10.2008 r., dotyczące dokumentacji podatkowej prowadzonej przez P. K. dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2003 r.,

5) dowody włączone do postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], znak: [...]

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ww. 3 faktury VAT wystawione przez P. K. nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, bowiem nie doszło do wykonania konstrukcji stalowych przez Zakład O P. K., ani przez jego podwykonawcę, tj. THZ W Sp. z o.o. i nie dostarczyli oni materiału do wykonania takich konstrukcji, wobec czego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dlatego – działając na podstawie art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) – ww. decyzją z 27 listopada 2008 r. określił C Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, spółka C zarzuciła decyzji organu I instancji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez P. K. z tytułu wykonania konstrukcji stalowych wraz z materiałem w całości obejmują wynagrodzenie za świadczenie usług, wskutek czego przyjęto, iż faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług,

2) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony oraz niedokonanie wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody niemogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w oparciu o nieudowodnione domniemania konstruowane przez organ,

3) naruszenie art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania w charakterze świadka P. K. oraz przesłuchania

w charakterze strony W. K. i dokonywanie ustaleń w sprawie na podstawie protokołów przesłuchań wskazanych osób pochodzących z innych postępowań podatkowych niemających charakteru postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zarzucając, iż organ podatkowy I instancji manipulował materiałem dowodowym, posługując się tzw. wyciągami z decyzji i protokołów innych organów, nie przedstawiając ich w całości, Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów kontroli, decyzji wydanych przez organy skarbowe, wyroków wydanych przez sądy

w postępowaniach toczących się wobec P. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Spółka pismem z 24 lutego 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadków P. K. i W. K., oraz dołączyła do pisma opinię rzeczoznawcy majątkowego, sporządzoną na dzień 19.01.2009 r., w sprawie oceny poziomu cen za wykonanie zabezpieczenia konstrukcji stalowych oraz materiału, z której – zdaniem Spółki - wynika, że ustalony koszt zakupu materiału do wykonania konstrukcji stalowych oraz koszty usług piaskowania, malowania i szlifowania są prawidłowe. Spółka przedłożyła także protokół z kontroli z 28 października 2005 r., przeprowadzonej w C Sp. z o.o. przez Inspektora Pracy Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w S. na okoliczność potwierdzenia faktu, iż podwykonawcą P. K. był "Pan B.", którego P. K. wskazał w toku przesłuchania z dnia 11 grudnia 2006 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ponadto w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów,

w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe faktury wystawione przez P. K. zostały zasadnie zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji, ponieważ nie dokumentowały transakcji w nich opisanych, co znalazło potwierdzenie

w zebranym materiale dowodowym. Organ powołał się na zeznania złożone przez P. K. w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniach 1 i 7 września 2005 r. Zeznał on m.in., iż nie pamiętał dokładnie ilu pracowników zatrudniał w 2003 r. - w tym okresie zatrudniał jedną osobę do spraw biurowych oraz pracowników ze specjalnością budowlaną, ale nie pamiętał jak kształtowało się zatrudnienie w poszczególnych miesiącach. W dniu 7 września 2005 r. P. K. zeznał, iż wykonane w 2003 r. usługi konstrukcji stalowych na rzecz firmy C Sp. z o.o. były świadczone przez jego podwykonawcę, tj. firmę W Sp. z o.o. na terenie siedziby spółki C, tj. w halach produkcyjnych. Ponadto oświadczył, iż nie posiada hal warsztatowych, posiadał natomiast przecinarkę, wózek podnośnikowy

i tokarkę. Stwierdził również, że firma C na miejscu udostępniała pracownikom jego podwykonawcy projekty, rysunki techniczne niezbędne do wykonania konstrukcji. Jednym z elementów wykonywania konstrukcji stalowych było piaskowanie

i malowanie, nie wiedział jednak, czy firma W posiadała wykwalifikowanych pracowników o specjalnościach spawaczy, malarzy, piaskarzy - nie interesowało go to, gdyż miał zapewnienie od prezesa firmy W, że prace zostaną wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną, jednak nie orientował się, co do stanu zatrudnienia pracowników firmy W, ich kwalifikacji i bazy sprzętowo-transportowej. Podczas tego przesłuchania P. K. stwierdził również, że materiały potrzebne do wykonywania konstrukcji stalowych dostarczała firma W i firma C, on sam nie dokonywał zakupu podstawowych materiałów, tj. stali do wykonywania konstrukcji stalowych. Na pytanie, które roboty były zlecane podwykonawcom, P. K. wskazał, iż roboty udokumentowane trzema przedmiotowymi fakturami zostały wykonane przez firmę W.

Powołując się na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w trakcie kontroli podatkowej u P. K., organ odwoławczy wskazał, że stan zatrudnienia w zakładzie kontrolowanego w 2003 r. kształtował się następująco: w okresie od stycznia do czerwca - 1 osoba, w lipcu - brak zatrudnienia, w sierpniu - 2 osoby, we wrześniu - 1 osoba, w październiku - 3 osoby, w listopadzie - 5 osób, w grudniu - 5 osób. Uwzględniając te dane oraz zeznania P. K., organ stwierdził, że pracownicy Zakładu Ogólnobudowlanego P. K., ani on osobiście, nie wykonywali robót objętych przedmiotowymi fakturami.

Podczas przesłuchania przeprowadzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 11 grudnia 2006 r. P. K. podtrzymał swoje stanowisko, iż wykonawcą usług dla C Sp. z o.o. była firma W M. G., dodatkowo wskazał jako podwykonawcę R. N. Nie potrafił jednak określić od kiedy wskazana osoba pracowała, jakiego rodzaju usługi świadczyła, na jaką kwotę zostały wystawione rachunki, czy też faktury dokumentujące zakupienie usług od ww. osoby przez C Sp. z o.o.

W postępowaniu podatkowym ustalono jednak, że R. N. nie pracował w 2003 r. dla P. K. i nie świadczył przedmiotowych usług dla C Sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka R. N. zeznał bowiem, że współpracę z P. K. rozpoczął z datą wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – co nastąpiło w dniu 25 marca 2004 r.

Wprawdzie podczas przesłuchania w dniu 11 listopada 2006 r. P. K. potwierdził rzetelność faktur wystawionych przez spółkę W dla jego firmy oraz zeznał, że on również wykonywał usługi na rzecz C Sp. z o.o., jednakże z jego zeznań wynika, iż nie pracował on przy wykonawstwie, nie nadzorował robót, nie kierował pracownikami, nie dokonywał odbioru technicznego, nie dokonywał również wypłat pieniędzy pracownikom, nie orientował się również w przedmiocie wykonanych usług, kalkulacji cen i ich powiązania z dokumentami (fakturami), nie potrafił także wskazać osób zatrudnionych w tym celu oraz ich kierownictwa. Na wiele pytań P. K. nie udzielał odpowiedzi, twierdząc, iż określonych faktów nie pamięta lub odpowiadał w sposób ogólnikowy.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 lutego 2006 r. W. K. prezes C Sp. z o.o. (który własnym podpisem potwierdził otrzymanie przedmiotowych faktur) nie potrafił wskazać, jakie towary lub usługi zakupiła Spółka na podstawie tych faktur, wielu okoliczności współpracy z podwykonawcami również nie pamiętał oraz zeznał, iż osobiście nadzorował prace podwykonawców.

Organ odwoławczy wskazał też, powołując się na zeznania szeregu świadków - pracowników Spółki Jawnej C, a także innych podwykonawców C Sp. z o.o., zatrudnionych bezpośrednio w procesie produkcji w 2003 r. - iż żaden z nich nie zetknął się, nie kojarzył nazwiska P. P. K., nazwy firmy W Spółka z o.o. ani jej prezesa M. G.

Organ odwoławczy stwierdził wobec tego, iż nie można uznać, że usługi wykazane w przedmiotowych fakturach, wystawionych tytułem wykonania konstrukcji stalowych wraz z materiałem, zostały przez P. K. faktycznie zrealizowane. W ocenie organu, faktu takiego nie potwierdzają też zeznania świadków P. P.

i H. K., powołane w odwołaniu. Wprawdzie H. K., zatrudniony w firmie transportowej P. P., potwierdził, że wykonał 2 lub 3 kursy z G. do S., przewożąc blachy stalowe, jednak nazwy firmy, ani nazwiska właściciela firmy nie pamiętał, wskazał jedynie osobę o imieniu P.. Nie pamiętał też kiedy te zdarzenia miały miejsce, wykluczając równocześnie okres zimowy. Z jego zeznań wynika jednak, iż nie rozróżniał on C Spółki Jawnej i C Sp. z o.o., ponadto nie posiadał wiedzy odnośnie wystawianych dokumentów, nie był także w stanie wskazać jakiejkolwiek okoliczności przemawiającej za tym, iż "Pan P." jest właścicielem blach dokonującym sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. C.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że nie sposób uznać twierdzeń C Sp. z o.o. za wiarygodne, iż w procesie wykonywania włazów brał udział P. K., jak również, że wystawione przez niego faktury VAT obejmowały wynagrodzenie za czynność w postaci świadczenia usługi (uszlachetnianie materiału stalowego) oraz za czynność w postaci dostawy towaru (materiał stalowy - blachy, farby i inne). W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów, potwierdzających, iż P. K. brał udział w procesie wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz C Sp. z o.o. Organ wykluczył też, by przedmiotowe faktury VAT potwierdzały zakup czy też dostawę materiału, o czym świadczy zeznanie P. K. (z 07.09.2005 r.), iż nie dokonywał on zakupu stali do wykonywania konstrukcji stalowych (odpowiedź na pytanie nr 12), oraz brak dowodów zakupu przedmiotowego materiału w postaci faktur, czy rachunków oraz zapisów w ewidencji zakupu prowadzonej przez niego dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2003 r.

Także zeznania P. K. z dnia 11 grudnia 2006 r. nie świadczą

o wykonaniu usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami na łączną kwotę brutto [...] zł, bowiem nie potrafił on wskazać kierownictwa oraz osób zatrudnionych przy wykonawstwie przedmiotowych usług, nie pracował przy wykonawstwie, nie nadzorował robót, nie kierował pracownikami, nie dokonywał odbioru technicznego, nie dokonywał wypłat pieniędzy pracownikom, nie orientował się również w przedmiocie wykonanych usług, kalkulacji cen i ich powiązania z dokumentami (fakturami VAT), nie potrafił również odpowiedzieć na pytanie, gdzie i jaki materiał do wykonania usług kupował. W ocenie organu odwoławczego, nie można więc stwierdzić, by osoba nie posiadająca podstawowej wiedzy na temat okoliczności świadczenia usług i zakupu materiału była wykonawcą przedmiotu usług polegających na wykonaniu konstrukcji stalowych.

Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przez organ

I instancji przepisów prawa proceduralnego, organ odwoławczy powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego, natomiast rozwinięciem tej zasady zawiera przepis art. 181 O.p.. Z treści tego przepisu wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych oraz – w pewnym zakresie - odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, bowiem podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą także dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Nie oznacza to jednak naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż strona ma zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy,

w tym z materiałem z innego postępowania podatkowego niż prowadzone, a włączonym do akt przedmiotowej sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej, prawo ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów itp. Organ nie zgodził się więc z zarzutem podatnika, iż ustawodawca odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach poczynił pewne ograniczenia i w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, natomiast nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej i taki dowód musi być

w postępowaniu podatkowym ponowiony. Na potwierdzenie swego stanowiska organ odwoławczy wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

z 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1343/08 i z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 992/08 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt

I SA/Kr 1377/07.

Organ wskazał też, że w toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. wnikliwie przeanalizowano m.in. dowody źródłowe w postaci faktur VAT, dowody

z przesłuchania świadków, materiały włączone do akt sprawy z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec C Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta spółki C, tj. P. K. itp. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji rozpatrując wniosek strony złożony 26 sierpnia 2008 r. o przeprowadzenie dowodów, m.in. z przesłuchania w charakterze strony prezesa Zarządu C Sp. z o.o. W. K., miał prawo do oceny celowości, konieczności i zasadności ewentualnego przeprowadzenia tego dowodu. Organ ten zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na włączenie w dniu 31 października 2008 r. do akt sprawy dokumentacji zgromadzonej

w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec C Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., tj. m.in.: protokołu z przesłuchania w charakterze świadka W. K., który był przesłuchiwany na okoliczność współpracy P. K. z C Sp. z o.o., a także na okoliczność wystawienia przez P. K. na rzecz tejże spółki faktur VAT w sierpniu 2003 r., a także zeznań P. K. złożonych w dniu 11 grudnia 2006 r. w charakterze świadka, na te same okoliczności. Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał w ww. postanowieniu, że P. K. w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania został trzykrotnie przesłuchany w charakterze strony w zakresie potwierdzenia transakcji z C Sp. z o.o., a wyciągi z tych protokołów zostały włączone jako dowody w niniejszej sprawie. Organ podatkowy I instancji zasadnie więc uznał, iż ponowne przesłuchanie ww. osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy, bowiem ustalone okoliczności przedmiotowej sprawy już zostały wystarczająco stwierdzone.

Ponadto postanowieniem z 13 lutego 2009 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu wniosku C Sp. z o.o., odmówił uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów z kontroli, decyzji wydanych przez organy podatkowe, wyroków wydanych przez sądy wobec P. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., uznając, że włączenie do akt sprawy dokumentów, zawierających w pełnej ich treści inne dane dotyczące P. K., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, niż będące przedmiotem sporu, nie jest dopuszczalne z punktu widzenia naruszenia tajemnicy skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 293 § 2 pkt 3 O.p., indywidualne dane zawarte m.in. w aktach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej objęte są tajemnicą skarbową.

Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków P. K. i W. K., stwierdzając, iż przedmiotowe dowody w zakresie o jaki wnioskowała Spółka w piśmie z 24 lutego 2009 r. zostały przeprowadzone, a ponowne przesłuchanie tych świadków (na co wskazywał już organ I instancji) było nieuzasadnione, bowiem ustalone okoliczności niniejszej sprawy już zostały wystarczająco stwierdzone.

Odnosząc się do przedstawionej przez podatnika opinii rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną na dzień 19 stycznia 2009 r. w sprawie oceny poziomu cen za wykonanie zabezpieczenia konstrukcji stalowych oraz materiału, organ odwoławczy zauważył, że opinia ta zawiera ocenę poziomu cen przyjętych za piaskowanie, malowanie oraz materiał (blacha stalowa) na wykonanie włazów pokładowych zafakturowanych w sierpniu 2003 r. przez firmę C Sp. z o.o. na rzecz Stoczni N. Spółka z o.o. - co nie jest kwestią sporną – natomiast opinia ta nie stwierdza, czy prace te wykonał P. K. osobiście, czy przy pomocy określonej ilości pracowników i określonych podwykonawców.

Również nie miał znaczenia dowodowego w sprawie przedłożony przez podatnika protokół kontroli z 28 października 2005 r., sporządzony przez Inspektora Pracy Państwowej Inspekcji Pracy, na okoliczność potwierdzenia faktu, iż podwykonawcą P. K. był "Pan B.", bowiem dokument ten dotyczył okresu od stycznia do października 2005 r., a zatem ustalenia w nim zawarte dotyczące przestrzegania przepisów prawnej ochrony pracy w spółce C firmie nie odnoszą się do 2003 r. i w żaden sposób nie potwierdzają faktu zatrudnienia w 2003 r. wymienionej osoby, jako podwykonawcy P. K.

Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję organu II instancji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, C Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie w tej części, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, brak dokonania wszystkich koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu

o dowody niemogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego,

w oparciu o nie udowodnione domniemania konstruowane przez organ,

- naruszenie art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. oraz przesłuchania w charakterze strony W. K. i dokonywanie ustaleń w sprawie na podstawie protokołów przesłuchań wskazanych osób pochodzących z innych postępowań podatkowych nie mających charakteru postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut, iż mimo składanych przez podatnika wniosków o przesłuchanie w charakterze świadka P. K. i przesłuchanie w charakterze strony prezesa spółki C W. K. zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, nie przeprowadziły takich dowodów – czym naruszono przepis art. 181 O.p. Przepis ten został naruszony także poprzez dołączenie do akt sprawy zeznań świadka złożonych w toku kontroli podatkowej, bez ponowienia takiego przesłuchania bezpośrednio w postępowaniu podatkowym.

Ponadto skarżąca Spółka podniosła, iż przeprowadzone w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz ocena dowodów i dokonanie ustaleń faktycznych nie odpowiada wymogom wynikającym z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim nie wyjaśniono szeregu kwestii związanych z wykonaniem przez Spółkę na rzecz Stoczni N. elementów statków w postaci m.in. włazów ze stali zwykłej, a tym samym nie wyjaśniono kwestii związanych z udziałem P. K. w wykonaniu takich dostaw. Niezasadnie też - zdaniem skarżącej - w zaskarżonej decyzji wskazano, że ani P. K. ani W. K. nie potrafili wskazać, po okazaniu faktur wystawionych przez P. K., jakie usługi one obejmowały. Takie stanowisko organu nie uwzględnia bowiem faktu upływu znacznego okresu czasu od wystawienia faktur (rok 2003) oraz okoliczności, że osoby te są czynnymi przedsiębiorcami, prowadzącymi i nadzorującymi liczne transakcje i inwestycje, a zatem trudno od nich wymagać, by po okazaniu każdej faktury wskazywali szczegóły jej wystawienia – omówienie szczegółowego zakresu wystawionych faktur wymagałoby analizy dokumentów źródłowych. Nieumiejętność tych osób wypowiedzenia się w przedmiocie szczegółów transakcji datowanych na rok 2003 nie może jednak - według podatnika - stanowić powodu kwestionowania świadczenia usługi.

Skarżąca stwierdziła również, że zeznania P. K. złożone w trakcie przesłuchania przed Urzędem Skarbowym dotyczące m.in. usług konstrukcji stalowych świadczonych przez jego podwykonawcę firmę W Sp. z o.o. na rzecz firmy C Sp. z o.o. na terenie jej siedziby, tj. w halach produkcyjnych, odnosiły się do 2004 r., a nie - jak wskazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - dotyczyły usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi w 2003 r. Spółka stwierdziła ponadto, że organ podatkowy bardzo lakonicznie i w sposób niepełny przedstawił przesłuchanie P. K. z 11 grudnia 2006 r., w którym wskazał on, że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT były świadczone przez wielu podwykonawców, w szczególności przez R. N. (fakt wykonywania przez niego usług został potwierdzony i przyjęty przez organ w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego za 2004 r.), A. B. i innych. Spółka powołała się przy tym na zeznania świadków odnoszące się do zakresu prac, jakie wykonywali na rzecz C Sp. z o.o. w 2004 r.

Na tej podstawie skarżąca podniosła zarzut, iż organ podatkowy dokonał arbitralnego zakwestionowania prac wykonywanych przez P. K., bez przeprowadzenia dowodów na okoliczność technologii wykonywanych zamówień, celem ustalenia rodzaju prac koniecznych do wykonania zamówień na rzecz Stoczni, w tym ustalenia czy wykonanie tychże zamówień wymagało podjęcia i wykonania prac ujętych w fakturach VAT wystawionych przez P. K., tj. szlifowania, malowania i piaskowania oraz wskazania podmiotu, który wykonał lub mógł wykonać te prace. Spółka podważa również twierdzenie organu podatkowego, iż fakt, że pracownicy C Spółki Jawnej nie kojarzyli nazwiska K. oraz nazwy jego firmy także świadczy o tym, iż P. K. nie był podwykonawcą Spółki C. Zdaniem skarżącej, osoby wykonujące prace w hali nie znały i nie kojarzyły często innych osób tam pracujących, tym bardziej nie można od nich wymagać, by kojarzyły P. K. - właściciela firmy współpracującej z podatnikiem, który wykonywał usługi przez podwykonawców, a nie osobiście w hali. Rola P. K. obejmowała bowiem szeroko rozumianą logistykę: znajdowanie podwykonawców, negocjacje cen usług itp.

Spółka kwestionuje również stwierdzenia organu podatkowego, iż P. K. nie dostarczał C Sp. z o.o. blachy, gdyż w trakcie przesłuchania przed Urzędem Skarbowym zeznał on, że materiały były dostarczane przez firmę W albo C. W ocenie skarżącej, stwierdzenia organu nie opierają się na prawdzie, gdyż P. K. nigdy nie zaprzeczał, że w 2003 r. dostarczał podatnikowi materiał stalowy. W trakcie przesłuchania w dniu 1 września 2005 r. na pytanie, czy usługi były przez niego świadczone z jego materiału, czy materiału inwestora wskazał, że "usługi były świadczone z częścią materiału, bez materiału w zależności od potrzeb inwestora", a na pytanie nr 30 odpowiedział, że: "wykonane w roku 2004 usługi konstrukcji stalowych na rzecz firmy C Sp. z o.o. były świadczone przez mojego podwykonawcę, tj. W Spółka z o.o. na terenie siedziby Spółki z o.o., tj. w halach produkcyjnych. Materiały potrzebne do wykonania konstrukcji stalowych dostarczała firma W lub firma C. Ja nie dokonywałem zakupu podstawowych materiałów, tj. stali do wykonywania konstrukcji stalowych". Zdaniem Spółki, zeznanie to odnosi się więc do zakupu stali w 2004 r., a nie 2003 r. Dodatkowo - zdaniem skarżącej - zeznania P. P. i H. K. potwierdziły, iż w sierpniu 2003 r. były przewożone blachy z G. z firmy P. K.

Stwierdzając, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania przez C Sp. z o.o. usługi dla Stoczni, rodzaju prac w procesie technologicznym oraz wartości i ilości materiału koniecznego do wykonania tejże usługi, nie wyjaśniono jednak w postępowaniu podatkowym, kto wykonał usługę polegającą na szlifowaniu, piaskowaniu i malowaniu blachy, stanowiącą jeden z elementów procesu technologicznego produkcji włazów i skąd pochodzi materiał konieczny do wyrobu włazów.

Skarżąca zarzuca również, że organ podatkowy manipuluje materiałem dowodowym, posługując się tzw. wyciągami z decyzji i protokołów innych organów, nie przedstawiając całości tych dokumentów. Z informacji uzyskanej przez skarżącą wynika bowiem, że ani w toku postępowania w przedmiocie określenia P. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r., ani w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika P. K. w zakresie podatku od towarów i usług organy nie zakwestionowały faktur wystawianych przez tego podatnika na rzecz C Sp. z o.o. - stwierdzając, iż brak ku temu podstaw. W sprawach tych organy, dążąc jedynie do uzyskania celu fiskalnego, dokonały wyjątkowo rażącego zabiegu, gdyż u P. K. - podatnika generującego opodatkowany dochód oraz wykonującego usługi i dostawę towaru podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie kwestionuje się faktur VAT wystawianych na rzecz C Sp. z o.o., stwierdzając iż prace objęte tymi fakturami zostały wykonane, podczas gdy u tejże Spółki - podatnika ustalającego na podstawie tych samych faktur VAT koszt własnego przychodu i realizującego prawo do odliczenia podatku od towarów i usług - faktury te uznaje się za dokumentujące fikcyjne transakcje.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki wniosła o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego protokołu przesłuchania świadka M. O., sporządzonego w dniu 22.05.2009 r. w Urzędzie Skarbowym – na okoliczność, iż postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b.

Ponadto, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc te przepisy do ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że C Sp. z o.o. obniżyła w rozliczeniu za sierpień 2003 r. podatek należny o podatek naliczony ogółem w kwocie [...] zł, wynikający z ww. trzech faktur VAT z 7, 12 i 25 sierpnia 2003 r. dotyczących "wykonania konstrukcji stalowych z uwzględnieniem materiału", wystawionych przez P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład O P. K." w G.

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo spółki C do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, uznając iż nie dokumentowały one transakcji w nich opisanych, bowiem transakcje takie nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, stanowisko takie znajduje potwierdzenie

w zebranym materiale dowodowym.

Niekwestionowanym w sprawie jest fakt, iż przepisy prawa nakładają na podatników podatku od towarów i usług obowiązek prawidłowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu oraz gromadzenia takiej dokumentacji. Nie może też budzić wątpliwości, że taka dokumentacja powinna nie tylko odpowiadać wymogom formalnym przewidzianym w przepisach, lecz również powinna ona być zgodna ze stanem rzeczywistym. Brak takiej zgodności skutkować może dla podmiotów dokonujących opodatkowanych transakcji negatywnymi skutkami, w tym podatkowymi. Stwierdzenia takie znajdują uzasadnienie w treści ww. przepisów: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Przepisy ustawy odnoszą się bowiem do sprzedaży (nabycia) towarów i odpłatnego świadczenia (nabycia) usług oraz do faktur "stwierdzających nabycie towarów i usług", zatem nie może budzić wątpliwości, iż wystawiane przez podatników faktury VAT muszą dokumentować czynności rzeczywiste sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dokonywane przez podmioty wskazane w fakturze. Przepis rozporządzenia potwierdza jedynie tę zasadę, ustalając, iż faktury które nie dokumentują takich rzeczywistych czynności nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zasadnie więc zauważył organ odwoławczy, że dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarcza samo posiadanie przez podatnika faktury VAT, w której wykazano kwotę podatku naliczonego, lecz niezbędne jest aby dokumentowała ona transakcję dokonaną. Oznacza to również, iż organy podatkowe uprawnione są do dokonywania ustaleń i oceny, czy faktura VAT dokumentuje taką transakcję. Oczywisty jest również cel wprowadzenia takich uregulowań prawnych. Zatem także w interesie stron czynności opodatkowanych leży, by posiadana przez nich dokumentacja obrotu gospodarczego pozwalała na przekonujące ustalenie, że faktury VAT stwierdzają czynności dokonane.

Przenosząc te uwagi na zakwestionowane przez organy podatkowe trzy faktury VAT wystawione w sierpniu 2003 r. przez P. K. ("Zakład O P. K." w G.) na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł dla skarżącej C Spółki z o.o. w S. należy zauważyć, że już treść tych faktur budzi wątpliwości. Wynika z nich, że zostały wystawione: "za wykonanie konstrukcji stalowych wraz z materiałem zgodnie z umową" (faktura [...]), "za wykonanie konstrukcji stalowej wraz z materiałem zgodnie

z umową" (faktura [...]) oraz "za wykonanie konstrukcji wraz z materiałem" (faktura [...]). Lakoniczność takich zapisów uniemożliwia bliższą identyfikację przedmiotu transakcji. Wykonanie konstrukcji stalowych (konstrukcji stalowej, konstrukcji) "wraz

z materiałem" sugeruje sprzedaż takich konstrukcji, natomiast w trakcie postępowania skarżąca Spółka wykazywała, że w istocie faktury te dokumentują sprzedaż materiału (blachy stalowej, piasku i farby) oraz usługę w postaci "uszlachetniania" tego materiału poprzez jego piaskowanie, szlifowanie i malowanie. Już te fakty świadczą

o nieprawidłowości faktur, trudno bowiem uznać, że piaskowanie, szlifowanie

i malowanie (blachy stalowej) oznacza "wykonanie konstrukcji" – niezależnie od tego, jaka miałaby to być konstrukcja (skarżąca Spółka wskazała, że dotyczy to elementów do statków /włazów/ wykonanych dla Stoczni N.). Mimo takich nieprawidłowości faktury wystawiane przez P. K. przyjmowane były przez prezesa C Sp. z o.o. W. K. (fakt ten potwierdzał podpisem), przy czym na pytanie, w jaki sposób nawiązano współpracę z Zakładem O P. K. z siedzibą w G., W. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 lutego 2006 r. zeznał, że P. K. jest to jego znajomy, a współpracę zawodową zaczął od kilkunastu lat, dokładnie faktu tego nie pamiętając. Zeznał też, że jego kontakt z P. K. jest stały i "był zawsze kontakt osobisty przy rozliczeniach prac", bowiem to on osobiście nadzorował wykonanie takich usług. Mimo tego, na pytanie jakie towary lub usługi zakupiła spółka z o.o. C na podstawie 11 faktur wystawionych przez P. K. w okresie od sierpnia 2003 do grudnia 2004 r. W. K. odpowiedział, że nie pamięta, nie pamiętał też innych istotnych kwestii związanych z tą współpracą, przy czym stwierdził, że usługi zafakturowane przez P. K. wykonywane były "w głównej mierze na terenie spółki C".

Powyższe wątpliwości związane z treścią przedmiotowych faktur nie stanowiły jednak podstawy do zakwestionowania prawa C Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Podstawę taką stanowił ustalony w postępowaniu podatkowym fakt, iż faktury te stwierdzały czynności które nie zostały dokonane. Spółka C ani jej kontrahent nie przedstawili ani nie wskazali przekonujących dowodów wykonania przez P. K. czynności opisanych w fakturach. Przesłuchany trzykrotnie w dniach 1, 7 i 9 września 2005 r. w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. K. zeznał (protokół przesłuchania z [...]r.), że "wykonane w 2003 r. usługi konstrukcji stalowych na rzecz firmy C Sp. z o.o." (wykazane w przedmiotowych fakturach)" były świadczone przez jego podwykonawcę, tj. W Sp. z o.o. "na terenie siedziby spółki C, tj. w halach produkcyjnych. Materiały potrzebne do wykonania konstrukcji stalowych dostarczała firma W i firma C. On sam nie dokonywał "zakupu podstawowych materiałów, tj. stali do wykonania konstrukcji stalowych", mógł dokonywać jedynie "drobnych zakupów, tj. piasku, elektrod itp.".

Skarżąca Spółka konsekwentnie twierdziła natomiast, że to P. K. dostarczył materiał potrzebny do wykonania włazów dla Stoczni (jak to wykazał w przedmiotowych fakturach), wskazując przy tym, iż do wykonania takich włazów (ponad 300 sztuk) potrzebne było 68.400 kg blach stalowych, kilkunastomilimetrowej grubości. Już te fakty, iż ani spółka C sprzedająca włazy stalowe dla stoczni, ani przedsiębiorca który miał jej dostarczyć ww. ilość blach o specjalistycznym przeznaczeniu, nie byli w stanie wykazać źródła pochodzenia tego materiału (w postępowaniu ustalono bowiem, że także spółka W nie była dostawcą tych blach) poddaje w wątpliwość rzetelność przedmiotowych faktur i prawidłowość wykazywanych przez te podmioty operacji gospodarczych. Już z tego powodu należy więc uznać, że przedmiotowe faktury nie stwierdzały czynności dokonanych, skoro wykazano w nich wykonanie konstrukcji stalowych "wraz z materiałem".

W tym kontekście podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut manipulowania materiałem dowodowym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym, mimo nie kwestionowania dostawy włazów przez Spółkę dla stoczni, nie ustalono "skąd pochodzi materiał konieczny do wyrobu włazów", jest co najmniej niezrozumiały, bowiem niewątpliwie fakt taki powinny udowodnić strony przedmiotowych transakcji. Należy przy tym wskazać, że na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej Spółki wniosła o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego protokołu przesłuchania świadka M. O., sporządzonego 22 maja 2009 r. w Urzędzie Skarbowym – na okoliczność, iż postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Z protokołu tego wynika, że na pytanie prezesa spółki C W. K., czy kiedykolwiek świadek "przenosił własność blach na Zakład O P. K." zeznał on, że za około ¼ należności zapłacił on P. K. za świadczone mu usługi budowlane blachą o wartości ok. [...] zł – było to przed 2000 r. Blachy tej "było około 2 samochody ciężarowe – około[...]ton (...) blacha o grubości 12-13 mm i więcej – była to blacha z przeznaczeniem na konstrukcję stalową hali. Świadek nie pamiętał jednak, od kogo kupił taką blachę. Odnosząc się do takiego wniosku dowodowego, niezależnie od stwierdzenia, że jego uwzględnienie mogłoby oznaczać obejście zakazu przeprowadzania przez Sąd dowodów z przesłuchania świadków, należy wskazać, iż dowód ten nie mógł być przydatny dla wykazania tezy dowodowej, tj. braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, już z tego tylko powodu, że strona skarżąca ani jej kontrahent nie wskazywali na takie źródło pochodzenia stali i na potrzebę przesłuchania tego świadka. Nie wymaga też komentarza fakt, iż P. K. przesłuchiwany trzykrotnie w 2005 r., a następnie w grudniu 2006 r., nie wskazywał na takie źródło pochodzenia blachy, (twierdząc, że materiał dostarczyła spółka C i spółka W oraz przedłożył faktury wystawione przez W, w których wykazała ona wykonanie dla

P. K. konstrukcji stalowych "wraz z materiałem"), a przecież nie sposób uznać, że o takim sposobie (w zamian za należność za usługi) nabycia tak znacznej ilości

i wartości stali o specjalistycznym przeznaczeniu, o jej przechowywaniu przez tyle lat

i przewiezieniu oraz "uszlachetnieniu" jej w 2003 r. dla spółki C, a także o fakcie iż to spółka W, jako jego podwykonawca, wykonała dla niego konstrukcje stalowe "z materiałem", mógł zapomnieć i przypomniał sobie o tym dopiero w 2009 r., wskazując tego świadka (jako źródło pochodzenia blach) stronie skarżącej. Uwzględniając powyższe, nie mogły mieć istotnego znaczenia dowodowego zeznania właściciela firmy przewozowej P. P. i zatrudnionego przez niego kierowcy H. K., który zeznał, że w 2003 r. przewoził blachy z G. do S., przy czym – jak zauważył organ – nie był w stanie określić, czy blachy te były przeznaczone dla C Sp. z o.o., czy dla Spółki Jawnej C.

Podobny zarzut – manipulowania materiałem dowodowym i braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy – skarżąca postawiła w odniesieniu do nie ustalenia przez organy podatkowe, kto uczestniczył (wobec zakwestionowania udziału P. K.) w "uszlachetnianiu" blach przy wykonywaniu włazów dla stoczni. Spółka zaprzecza więc by wykonawcą tych włazów był P. K. (a więc kwestionuje też treść przedmiotowych faktur), bowiem podstawowe czynności cięcia, gięcia i spawania blach wykonywali w istocie pracownicy działającej w tym samym miejscu Spółki Jawnej C, albo inni zleceniobiorcy obu spółek C, natomiast P. K. miał jedynie szlifować, piaskować i malować omawiane włazy stalowe. Również i ten zarzut należy uznać za chybiony. Przedmiotem ustaleń dokonywanych w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie było bowiem dociekanie kto w istocie takie czynności wykonał (bowiem mogli je wykonać np. pracownicy Spółki z o.o. C, jak i Spółki Jawnej C albo inni ich zleceniobiorcy), przedmiotem ustaleń było natomiast to, czy P. K. był wykonawcą czynności opisanych w wystawionych przez siebie fakturach VAT.

Z zebranego materiału dowodowego w sposób niewątpliwy – w ocenie Sądu – wynika, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż P. K. ani osobiście ani przez swoich pracowników, ani poprzez podwykonawcę (spółkę W lub inne osoby) nie wykonał czynności wykazanych w fakturach. Przesłuchiwany we wrześniu 2005 r. P. K. zeznawał, że konstrukcje stalowe wykonywała spółka z o.o. W M. G., on sam bliżej się tym nie interesował, bowiem miał "zapewnienie od Prezesa firmy W, że prace zostaną wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną". Zeznał też, że z firmą W nie zawierał żadnych pisemnych umów. Również umów takich nie zawierał z "firmą C", gdyż zna się z "Panem W. K. – prezesem spółki od najmłodszych lat" i ich współpraca "polega na wzajemnym zaufaniu". Jak ustalił organ I instancji, jednoosobowa spółka W nie wykonywała zafakturowanych przez P. K. czynności, w rejestrze sądowym nie wskazano adresu jej siedziby, jej prezes posługiwał się dwiema pieczątkami, z których jedna wskazywała nieistniejący adres w M., natomiast druga wskazywała adres w K., jednak nie figurowała ona w rejestrze podatników w tym mieście. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i poza deklaracjami dla podatku od towarów i usług nie prowadziła i nie składała żadnej dokumentacji, a ponadto analiza złożonych przez M. G. wyjaśnień pozwoliła na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że spółka ta nie wykonywała przedmiotowych czynności. Przesłuchany w charakterze świadka

w dniu 11 grudnia 2006 r. P. K. częściowo zmienił dotychczasowe zeznania, stwierdzając że przedmiotowe czynności poza spółką W wykonywali dla niego także inni podwykonawcy, tj.: "R. N. i jego firma, Pan B. nie pamiętam adresu, mam dużo faktur, Pan P. – skąd musiałbym sprawdzić". Pomijając wątpliwą kwestię "odzyskania" pamięci przez P. K. po upływie kilkunastu miesięcy od złożenia poprzednich trzech zeznań, w których konsekwentnie wskazywał na spółkę W jako podwykonawcę przedmiotowych konstrukcji stalowych, w postępowaniu podatkowym ustalono, że R. N. zeznał, iż współpracę z P. K. rozpoczął z datą wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – co nastąpiło w dniu 25 marca 2004 r., a więc kilka miesięcy po okresie, którego dotyczyły przedmiotowe faktury (sierpień 2003 r.). Należy też zauważyć, że zeznania P. K. na temat tych podwykonawców są bardzo lakoniczne, świadek zasłaniał się niepamięcią lub potrzebą dokonania sprawdzenia albo udzielał wymijających odpowiedzi – mimo, iż miał wiele miesięcy dla ustalenia niezbędnych faktów. Charakterystyczna jest przy tym odpowiedź P. K. na pytanie, jakie konkretnie prace dokumentują wystawione przez niego rachunki "za wykonanie konstrukcji stalowych" (w tym przedmiotowe faktury). Na to pytanie świadek odpowiedział: "nie pamiętam", natomiast na pytanie, "czy potwierdza Pan fakt otrzymania od Spółki z o.o. C gotówki w 2003 r. w kwocie [...]zł, a w 2004 r. łącznie w kwocie [...]zł", świadek odpowiedział wymijająco: "potwierdzam, że przedstawione mi przez przesłuchującego dokumenty KP i KW są autentyczne". Wobec powyższego, jedynie na marginesie należy zauważyć, że wystawione w grudniu 2003 r. przez P. K. dokumenty KP potwierdzają otrzymanie od C Sp. z o.o. zapłaty w gotówce z tytułu wystawionych w sierpniu 2003 r. faktur VAT, mimo iż w fakturach tych wskazano sposób zapłaty: "przelew - 60 dni".

Uznać więc należy, że także w kwestii wykonania przedmiotowych usług (podobnie jak w przypadku dostawy materiału) zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że P. K. nie wykonał takich usług i także w tej części wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują czynności dokonanych. Również i w tym zakresie nie można się zgodzić z sugestią strony skarżącej, iż organy podatkowe nie wyjaśniły więc kto mógł wykonać te czynności. W postępowaniu podatkowym organy nie były bowiem zobowiązane wyjaśniać, kto faktycznie wykonał np. czynności szlifowania lub malowania włazów, lecz wyjaśniały, czy czynności te wykonał wystawca przedmiotowych faktur, tj. P. K. Również w tym zakresie ani podatnik ani jego kontrahent nie przedstawili ani nie wskazali przekonujących dowodów potwierdzających takie fakty. Faktów takich bowiem nie mogła potwierdzić przedłożona przez skarżącą Spółkę dokumentacja dotycząca sprzedaży włazów dla stoczni ani opinia rzeczoznawcy, określająca poziom cen za wykonanie zabezpieczenia konstrukcji stalowych.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności dokonywaniem ustaleń na podstawie wyciągów

z protokołów lub decyzji sporządzonych w innych postępowaniach, w szczególności

w postępowaniu kontrolnym, Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów art. 122, 181, 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie został też naruszony przepis art. 181 O.p. pozwalający na uznanie za dowód także zeznań świadków (stron) złożonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu kontrolnym – bez obowiązku ponowienia takiego dowodu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Należy przy tym zauważyć, że wskazywane przez skarżącą Spółkę osoby, tj. P. K. i W. K. w 2006 r. byli przesłuchani w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego spółki C. Nie stanowi też naruszenia wymienionego przepisu dołączenie do akt sprawy wyciągów z takich protokołów lub innych dokumentów.

Odnosząc się do odmowy ponownego przesłuchania w charakterze świadka P. K. oraz W. K. w charakterze strony, Sąd uznał, iż nie istniała taka konieczność, bowiem P. K. przesłuchiwany był czterokrotnie, a W. K. raz, mieli więc możliwość swobodnego wyjaśnienia kwestii związanych z przedmiotową transakcją. W przesłuchaniach tych w istotnych kwestiach zasłaniali się brakiem pamięci, bądź udzielali wymijających odpowiedzi. Nie można też podzielić sugestii strony skarżącej, iż świadkowie ci, wskutek prowadzenia rozległej działalności gospodarczej nie mogli w czasie przesłuchania wskazać szczegółów dotyczących tych transakcji, bowiem wymagałoby to "analizy dokumentacji źródłowej" i dlatego Spółka wnosiła o ponowne ich przesłuchanie także w 2009 r., a więc kilka lat później od przesłuchań w których często wskazywali na brak pamięci w odniesieniu do przedmiotowych transakcji. Taka argumentacja nie brzmi przekonująco, ponadto należy zauważyć, że zarówno P. K., jak i W. K. dysponowali odpowiednim czasem na przygotowanie się do zeznań, bowiem np. postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego prowadzone było w spółce C już w 2005 r., a postępowanie podatkowe w tym zakresie (obejmujące także przedmiotowe transakcje) zostało wszczęte w styczniu 2006 r., mieli więc czas na dokonanie "analizy dokumentacji źródłowej" – zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, iż posiadana przez strony przedmiotowej transakcji dokumentacja była wyjątkowo skąpa. Sąd podzielił też pogląd organu odwoławczego, iż W. K. jako członek dwuosobowego zarządu (prezes) spółki z o.o. C nie mógł być w przedmiotowym postępowaniu przesłuchany w charakterze strony – o co wnioskowała strona skarżąca.

Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego lub, że ocena tego materiału została dokonana niewłaściwie,

z naruszeniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę skarżącą argumentu, iż P. K. w protokole przesłuchania w dniu 1 września 2005 r. odnosił się do kwestii wykonywania konstrukcji stalowych "wraz z materiałem" w 2004 r., a więc organ podatkowy niezasadnie powołał się na te zeznania (w szczególności na fakt, iż P. K. nie dokonywał zakupu blach), bowiem przedmiotowa sprawa dotyczy sierpnia 2003 r., należy stwierdzić, że zarzut taki jest chybiony. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że P. K. przesłuchiwany był w 2003 r. trzykrotnie, tj. 1, 7 i 9 września. Z protokołów przesłuchań wynika, że w dniach 1 i 7 września P. K. składał zeznania dotyczące roku 2003 (i na te zeznania wskazywał organ podatkowy), natomiast w dniu 9 września (w wyciągu z protokołu widnieje wprawdzie data 1 września, jednak kwestia ta – zapewne omyłka pisarska - nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie budzi wątpliwości, że w aktach znajdują się trzy odrębne protokoły przesłuchań) składał zeznania dotyczące 2004 r. i na te zeznania (na odpowiedź na pytanie nr 30), zapewne przez przeoczenie, powoływała się strona skarżąca w przedmiotowej sprawie dotyczącej sierpnia 2003 r.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wyżej wskazanym, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o oddaleniu skargi.