Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1127/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o numerze [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił R. G. stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalono, iż podatnik zawyżył w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008 r. wykazaną stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono bowiem, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2008 r. z tytułu:

1) straty nadzwyczajnej w środkach trwałych nie związanej z pożarem budynku hali tapicerni w wysokości [...] zł, co stanowiło naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") oraz odpisu amortyzacyjnego od nieprawidłowo ustalonej (zawyżonej) wartości początkowej budynku tapicerni o wartość [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1 ustawy o PDOF,

2) wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na podstawie 2 faktur wystawionych przez firmę X. D. P. z K., co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOF,

3) zaliczenia wydatków nie dotyczących firmy podatnika w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z faktury wystawionej przez firmę Y. M. J. z A. (zakup wanny aurora, syfonu wannowego, baterii wannowej, panelu prysznicowego i bidetu), co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF,

4) wydatków w wysokości [...] zł stanowiących naliczony VAT wynikający z faktury z dnia [...], nr [...], wystawionej przez T. J. J. M. Sp. j. w L., co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF.

W odniesieniu do nieprawidłowości ujętych w pkt 1 wskazano, że w dniu 31 grudnia 2007 r. podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych wybudowaną halę tapicerni, podając jej wartość początkową na kwotę [...] zł. Do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy budynku hali tapicerni podatnik zaliczył:

- wydatki nie dotyczące hali tapicerni, lecz placu manewrowego, obejmujące zakup: kostki brukowej wraz z paletami, krawężników, kruszywa, tłucznia, zaliczki na bramę oraz usług za ułożenie i utwardzenie kostki brukowej na placu manewrowym na łączną kwotę netto [...] zł,

- wydatki dotyczące zakupu pieca centralnego ogrzewania oraz pompy do pieca do nowej kotłowni ujęte w koszty inwestycji budowy hali tapicerni na kwotę netto [...] zł,

- wydatki na zakup m.in. wanny, umywalki, bidetu, ogrzewacza przepływowego, które nie dotyczyły firmy podatnika na kwotę netto [...] zł.

W ocenie organu I instancji, przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że w/w koszty zostały poniesione w związku z budową hali tapicerni. Przede wszystkim wskazano, że projekt budynku hali tapicerowanej z 2005 r. określał, iż posadzka hali jest betonowa. Zaznaczono, że budynek hali tapicerni nie stanowił pojedynczego budynku inwentarzowego, lecz był trwale połączony w jedną całość z innymi, wcześniej wybudowanymi, budynkami firmy podatnika. Powołując się na zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm. – dalej w skrócie: "KŚT"), organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydatki inwestycyjne poniesione na utwardzenie i wyłożenie kostką brukową placu manewrowego nie stanowią "obiektu pomocniczego" dobudowanego budynku tapicerni, gdyż budynek ten nie jest pojedynczym obiektem inwentarzowym, a zatem wydatki na utwardzenie tego placu nie zwiększały wartości początkowej budynku hali tapicerni. Ponadto ustalono, że projekt budowlany budynku hali tapicerni nie przewidywał kotłowni i pomieszczenia sanitarnego lub socjalnego.

Wskutek zaistniałego pożaru w firmie podatnika w dniu [...] zniszczeniu uległ m.in. budynek hali tapicerni. Podatnik zaliczył wartość budynku do strat nadzwyczajnych i określił ją na kwotę [...] zł (wartość początkowa budynku w kwocie [...] zł minus odpis amortyzacyjny za 2008 r. w kwocie [...] zł). Mając na uwadze w/w ustalenia, organ I instancji uznał, że podatnik zawyżył wydatki inwestycyjne na budynku hali tapicerni o kwotę [...] zł i tym samym zawyżył podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych dla tego budynku o kwotę [...] zł, a także zawyżył wartość straty nadzwyczajnej uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że pomimo, iż w toku postępowania 10-krotnie występował do podatnika o przedłożenie materiałów potwierdzających, że posadzka w budynku hali tapicerni była wyłożona kostką brukową oraz że kostka ta została spalona i zniszczona w budynku hali i na placu manewrowym, nie uzyskał żądanych dokumentów. Podkreślono, że na podstawie materiałów otrzymanych od Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w K., Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K., firmy "Z." Sp. j. w K. oraz B. w W. ustalono, że posadzka hali tapicerni, wbrew twierdzeniom podatnika, nie była wykonana z kostki brukowej, lecz z betonu. Zaakcentowano m.in., że z uwagi na rozbieżności zapisów w oryginale i kopii dziennika budowy budynku hali tapicerni dokonanych z datą [...] kwietnia 2008 r. przesłuchano w charakterze świadka kierownika tej budowy – D. M. i kierownika robót – W. M. Osoby te nie potwierdziły, aby w dobudowanym budynku tapicerni przed pożarem była położona kostka "Polbruk". W. M. zeznał także, że na prośbę podatnika, już po spaleniu obiektu, w oryginale dziennika budowy dokonał wpisu o treści "i ułożono kostkę Polbruk". W kontekście powyższych ustaleń za bezpodstawne uznano także twierdzenia podatnika, że kostka brukowa w hali tapicerni uległa zniszczeniu wskutek wysokiej temperatury.

W zakresie wydatku na zakup pieca c.o. i pompki do tego pieca ustalono, że piec ten, wbrew twierdzeniom podatnika, nie uległ spaleniu, lecz znajdował się w kotłowni firmy podatnika. Z kolei, w kwestii wydatków na zakup armatury sanitarnej ustalono, że w budynku hali tapicerni nie było pomieszczeń sanitarnych ani socjalnych.

W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 4 i 8, art. 22g ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, pkt 5 i pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF, jak i prawa procesowego, tj. art. 3 pkt 4, art. 23 § 2, art. 24, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 3, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołujący się zakwestionował ustalony w sprawie stan faktyczny. Przede wszystkim zarzucił, że organ I instancji błędnie ustalił wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. powstałej w wyniku pożaru przedsiębiorstwa i niesłusznie stwierdził nierzetelność ksiąg. Podatnik podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie kwestionowanej decyzji nie był wezwany, jako strona, do złożenia wyjaśnień. Stwierdził, że w jego firmie w 2008 r. nie było żadnego placu manewrowego wyłożonego kostką brukową i żaden plac nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego odwołujący się uznał, że ustalenia organu I instancji stoją w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami postępowania podatkowego zawartymi w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił wszystkie ustalenia organu I instancji w kwestii zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.

Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł uwzględnioną przez podatnika w wartości straty nadzwyczajnej organ II instancji wskazał, że podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że posadzka hali tapicerni została wyłożona kostką brukową, a następnie uległa zniszczeniu w trakcie pożaru w dniu [...]. Podkreślono, że na uprawdopodobnienie tej powyższej okoliczności podatnik przedstawił jedynie pismo z dnia [...], z którego wynika, że Prokuratura Rejonowa w K. oszacowała szkodę zaistniałą w wyniku pożaru na co najmniej [...] zł, na skutek spłonięcia hal produkcyjnych oraz środków w nich zlokalizowanych. Do pisma dołączono zawiadomienie Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...], że wszczęto śledztwo w sprawie nieumyślnego sprowadzenia pożaru, postanowienie z dnia [...] o jego umorzeniu oraz pismo z Komendy Powiatowej Policji w K. Sekcja Kryminalna, z dnia [...] zawierające informacje, że Komenda została powiadomiona przez Straż Pożarną o pożarze Zakładu "A." w Ł., a także dowód w postaci protokołu szkody majątkowej nr polisy [...] (nadesłany pismem z dnia [...]). Zaakcentowano jednak, że żadne z tych pism nie wskazywało na materiał z jakiego została wykonana posadzka w spalonej hali tapicerni.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w spalonej hali tapicerni znajdowała się podłoga betonowa. Wskazano, że z opisu technicznego projektu hali tapicerni jednoznacznie wynika, że była tam posadzka betonowa. Podkreślono, że choć zapis w oryginale dziennika budowy oraz zapis w kopii dziennika budowy pod datą [...] różniły się w ten sposób, że w oryginale dziennika budowy znajdującym się u podatnika dopisano tekst "i ułożono kostkę Polbruk", to jednak, W. M. - kierownik budowy hali tapicerni, który osobiście dokonał tego wpisu, zeznał, że dokonał tej czynności już po spaleniu (może w 2011 r.) na prośbę właściciela - R. G., który twierdził, że w hali była posadzka z kostki "Polbruk". Fakt, że w hali tapicerni znajdowała się posadzka betonowa potwierdziło również B. w W., które przeprowadzało ekspertyzę i postępowanie likwidacyjne w imieniu Q. S.A. oraz przeprowadzało oględziny w firmie podatnika bezpośrednio po zaistniałym pożarze w dniu [...]. Z informacji otrzymanej od w/w podmiotu wynikało wprost, że dobudowanym budynku hali tapicerni posadzka była betonowa, a nie z kostki brukowej. Do informacji tej dołączono zdjęcia z oględzin po zaistniałym pożarze, które potwierdzają ten stan rzeczy. Okoliczność, że kostka brukowa, którą był wyłożony plac wokół hali nie uległa zniszczeniu, ani na skutek pożaru, ani prowadzonych działań gaśniczych potwierdziła również Komenda Powiatowa Straży Pożarnej w K. w piśmie z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia materiału z jakiego została wykonana posadzka w hali tapicerni przed pożarem, w dniu [...] przeprowadził wnioskowane przez podatnika dowody w postaci przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy podatnika – S. N. i M. J. Zaznaczono, że S. N. zeznał, że podłoże w hali częściowo wyłożone było kostką brukową, częściowo zalane betonem, aby wyrównać powierzchnię. Z kolei drugi ze świadków zeznał, że w całej hali była wyłożona kostka brukowa. Mając na względzie rozbieżności w zeznaniach w/w świadków ("częściowo", "w całej hali") oraz w oparciu o liczny materiał dowodowy zaprzeczający, że posadzka w hali wykonana została z kostek pozbrukowych, organ II instancji uznał za niewiarygodne zeznania świadków w tym zakresie. Jako nie zasługujące na uwzględnienie uznano także złożone w piśmie z dnia [...] oświadczenie P. S. - prowadzącego działalność pod firmą "B." P. S., z którego wynika, że utwardzał on plac w zakładzie "A" R. G., a prace polegały na wyłożeniu kostki brukowej w istniejących halach, placu manewrowym pod budowę nowej hali i terenu wokół budynków. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że wydatki w wysokości [...] zł, jako nie dotyczące hali tapicerni, nie stanowiły wydatków inwestycyjnych związanych z budową tego środka trwałego, a zatem nie wchodziły w skład jego wartości początkowej.

Stwierdzając, że podatnik zawyżył koszty inwestycji budowy hali tapicerni o wydatki dotyczące zakupu pieca c.o. i pompki do pieca do nowej kotłowni w kwocie ogółem [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że na przedłożonym projekcie hali tapicerni w dobudowanym budynku nie przewidziano pomieszczenia kotłowni. Zaznaczono, że przeprowadzone w dniu [...] oględziny pieca c.o. w istniejącej kotłowni firmy podatnika potwierdziły, że znajdują się tam piec i pompka (nie wprowadzone odrębnie do ewidencji środków trwałych), które, zgodnie z twierdzeniami podatnika, miały ulec spaleniu w wyniku pożaru hali tapicerni.

W kontekście zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatku w kwocie netto [...] zł na zakup armatury sanitarnej, w oparciu o zeznania złożone w dniu [...], w charakterze świadka, przez A. W. – byłego pracownika firmy podatnika zatrudnionego na stanowisku specjalisty ds. BHP, ustalono natomiast, że w dobudowanej hali tapicerni nie było pomieszczeń sanitarnych i socjalnych, w których miały być zamontowane te urządzenia.

Uznając za niezasadny zarzut, w świetle którego znajdujący się na odwrocie skserowanych faktur zakupu kostki brukowej zapis "dotyczy placu manewrowego" wymógł na pracownicach księgowości prowadzący postępowanie kontrolne, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik własnoręcznym podpisem potwierdził przedmiotowy zapis "dotyczy placu manewrowego". Ponadto wskazano, że fakt, iż kostka brukowa została przeznaczona na plac manewrowy znajduje także potwierdzenie w złożonych przez podatnika w dniu [...] zastrzeżeniach, w których podatnik stwierdził, że wartość wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł, w tym kostka brukowa została wbudowana w hali produkcyjnej, jako utwardzona posadzka oraz została położona wokół hali, ponieważ utwardzona powierzchnia wokół hali służyła do wygodnego wjazdu i wyjazdu samochodów ciężarowych przy załadunku wyrobów gotowych.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut, że podatnik na każde wezwanie organu przedkładał żądane dokumenty. Podniesiono także, że podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o tym, że posadzka w hali tapicerni była wyłożona kostką brukową oraz, że kostka brukowa została zniszczona w trakcie pożaru w dniu [...] na placu wokół hali, czy też w hali.

W zakresie zarzutu dotyczącego prawidłowości ustalenia odpisu amortyzacyjnego organ II instancji stwierdził, że odpis amortyzacyjny ustalony przez podatnika w kwocie [...] zł został wyliczony od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej budynku hali tapicerni, gdyż wartość początkowa tej hali ustalona w wysokości [...] zł została przez stronę zawyżona o koszty inwestycji, które jej nie dotyczyły w kwocie [...] zł. Oznacza to więc, że odpis amortyzacyjny za 2008 r. od prawidłowo ustalonej wartości początkowej hali tapicerni wynosi [...] zł, a zawyżony odpis amortyzacyjny stanowi kwotę [...] zł.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na podstawie dwóch faktur wystawionych przez firmę Y. D. P. z K. na wykonanie instalacji wodociągowej (hydrantu i wiaty), ustalono, że wydatki te nie stanowiły wydatków dotyczących remontu istniejących już i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych na podstawie stosownych dokumentów, lecz były to wydatki inwestycyjne na nabycie nowego środka trwałego, które nieprawidłowo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez podatnika na podstawie faktury wystawionej przez firmę Z. M. J. z Ł. (zakup wanny aurora, syfonu wannowego, baterii wannowej, panelu prysznicowego i bidetu), na podstawie zeznań złożonych w charakterze świadka przez A. W. (byłego pracownika w firmie podatnika na stanowisku specjalisty ds. BHP) oraz S. S. (pracownika kierownika tapicerni) ustalono, że w firmie podatnika nie było pomieszczenia socjalnego, w którym były zamontowane urządzenia wskazane na w/w fakturze. Tym samym za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, że w/w wydatki dotyczyły zakupu wyposażenia pomieszczenia socjalnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...] zł stanowiącego naliczony VAT wynikający z faktury z dnia [...], nr [...], wystawionej przez T. J. J. M. Sp. j. w L., wskazano, że w toku postępowania ustalono, iż zakupiona część zamienna została przeznaczona do samochodu osobowego marki [...], który służył do wykonywania czynności opodatkowanych. Okoliczność ta, w ocenie organu, czyniła zasadnym na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), odliczenie przez podatnika całego podatku naliczonego z tytułu poniesionego zakupu. W takim przypadku nieodliczony podatek VAT - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Uznając za bezpodstawny zarzut nie odniesienia się przez organ I instancji do złożonych przez podatnika, w piśmie z dnia [...], zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."), jak i przepisy O.p. nie obligują organu I instancji do zajęcia stanowiska w zakresie złożonych zastrzeżeń. Stwierdzając natomiast brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadził liczne dowody, a zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia strat od wartości początkowej środka trwałego i związanych z tym wydatków inwestycyjnych na kwotę [...] zł dotyczących kostki brukowej zniszczonej w czasie pożaru oraz naliczonego od tej kwoty odpisu amortyzacyjnego w wysokości 2,5%, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 2, art. 22 ust 1 i ust. 8, art. 22 g ust. 1 pkt 2, art. 22i ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 5 i pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF,

- przepisów prawa procesowego: art. 3 pkt 4, art. 23 § 2, art. 24, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 3, § 4 i § 6 O.p.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że w zeznaniu rocznym PIT-36 L za 2008 r. wykazał stratę w wysokości [...] zł. Podkreślił, że strata ta powstała w wyniku niezawinionego i nieprzewidywalnego zdarzenia, tj. pożaru, w wyniku którego spłonęło całe jego przedsiębiorstwo. Pożar spowodował straty na kwotę [...] zł. Skarżący wskazał, że wszystkie pomieszczenia do prowadzenia działalności gospodarczej (budynki) firmy budowane były systemem gospodarczym w latach 1990 - 2007. W dniu 31 grudnia 2007 r. do ewidencji środków trwałych dowodem [...] wprowadził halę produkcyjną z płyty warstwowej wyłożona kostką brukową o wartości początkowej [...] zł. Autor skargi stwierdził, że organy obu instancji wadliwie zakwestionowały ujęcie przez niego w kosztach podatkowych 2008 r. straty w środkach trwałych w kwocie [...] zł oraz odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...] zł. Za błędne uznał także twierdzenia organów, że wydatki inwestycyjne zaewidencjonowane na podstawie 76 faktur VAT w kwocie [...] zł nie dotyczyły hali tapicerni, lecz placu manewrowego. Zaznaczył, że wydatki inwestycyjne związane z budową hali produkcyjnej ponoszone były od 2004 r. do końca 2007 r. i ewidencjonowane były na koncie "środki trwałe w budowie". Skarżący zarzucił także, że w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie był wezwany, jako strona, do złożenia wyjaśnień odnośnie zarzuconych jemu nieprawidłowości. Podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie z jakiego materiału była wykonana posadzka w spalonej hali. W jego ocenie, w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono również stanu faktycznego w zakresie placu manewrowego. Zaznaczył przy tym, że zapisy na odwrocie kserowanych faktur "dotyczy placu manewrowego" wymusił na pracownicach księgowości (A. G. i E. T.) inspektor kontroli skarbowej. Skarżący podkreślił także, że w dniu [...] ubezpieczyciel (Q.) wypłacił jemu odszkodowanie z tytułu szkody powstałej w wyniku pożaru, w kwocie [...] zł. Kwota ta została ujęta w księgach, jako przychód podatkowy w 2009 r. - zysk nadzwyczajny, i od tej kwoty zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Ponadto skarżący podniósł, że zgodnie z klasyfikacją środków trwałych (dalej w skrócie: "KŚT"), o zaliczeniu budynku do danej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania. W przypadku budynków o różnych przeznaczeniach decydującej jest jego faktyczne przeznaczenie. Zaznaczył, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place itp. KŚT w grupie I, podgrupie 10, rodzaj 101 budynki przemysłowe, obejmuje budynki przeznaczone na cele produkcyjne - hale produkcyjne. Skarżący zwrócił uwagę, że KŚT nie wyszczególnia "placu", jako wyodrębnionego obiektu, a ustawa o PDOF nie wykazuje dla "placów" wysokości stawki amortyzacyjnej. Z powyższego wywiódł, że organy podatkowe nie powinny powoływać się na przepisy KŚT, czy załącznika nr 1 do ustawy o PDOF, a wbudowaną kostkę brukową winny uwzględnić w wartości początkowej hali tapicerni.

Autor skargi zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dał wiary licznym dowodom, które świadczyły o tym, że skarżący poniósł wydatki na wykonanie posadzki w hali produkcyjnej, np. oświadczeniu P. S. - właściciela zakładu usługowego, który wykonywał usługę wyłożenia kostki brukowej; pismu Z. N. - uczestniczącego w zespole opracowania projektu budynku tapicerni; zeznaniom świadków - pracowników firmy skarżącego – S. N. i M. J. Dowody te, zdaniem skarżącego, wskazują, że w postępowaniu organy nie wyjaśniły kwestii placu manewrowego, a tym samym nie udowodniły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu straty nadzwyczajnej w wysokości [...] zł (odnoszącej się do budynku hali tapicerni) oraz przysługującego od tej wartości odpisu amortyzacyjnego w wysokości 2,5 %.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, które zawarł w załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...], złożonym do akt sprawy przez pełnomocnika skarżącego – doradcę podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, w kontekście zarzutów skargi, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów z art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 8 i art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o PDOF. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy w świetle treści powołanych norm, skarżący prawidłowo ujął w ewidencji środek trwały w postaci hali tapicerni wraz z placem manewrowym (jako jedną pozycję), a w konsekwencji - czy prawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego, zaliczając do niej wydatki inwestycyjne związane z położeniem kostki brukowej. W zakresie ustalenia istotnych faktów i okoliczności, główną osią sporu w postępowaniu kontrolnym okazała się kwestia, czy sporna kostka brukowa (która zdaniem skarżącego uległa spaleniu w czasie pożaru hali tapicerni) zużyta została na utworzenie posadzki w hali tapicerni i czy sporny plac manewrowy znajdował się wewnątrz tej hali.

Organy podatkowe zgodnie przyjęły, że plac manewrowy winien stanowić odrębny środek trwały, co oznacza, że skarżący niezasadnie zaliczył wydatki na położenie kostki brukowej do wartości początkowej hali tapicerni, co z kolei spowodowało zawyżenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2008 rok.

Bezsporną w sprawie okolicznością, mając na uwadze wskazany w skardze zakres zaskarżenia, był natomiast sam fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych związanych z położeniem kostki brukowej oraz celowość ich poniesienia, oceniane w kontekście podstawowego kryterium zawartego w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

Organy nie kwestowały zatem celowości poniesienia wydatków, ale sposób zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, poprzedzone musi być jednak analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ skarżący formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego, jako konsekwencję błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe.

Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny.

Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zwrócenia uwagi wymaga kwestia obowiązków podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym) w zakresie dowodzenia faktów, na które się powołuje i z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Inicjatywa dowodowa podatnika analizowana była już w orzecznictwie sądów administracyjnych, a tut. Sąd w kontekście treści przepisów z art. 22 i art. 23 ustawy o PDOF, zwrócił uwagę, że przepisy te stanowią normatywną podstawę do tego, by wywieść z niej nie tylko ciężar dowodu w znaczeniu formalnym, ale również materialnym. Przepisy materialnego prawa podatkowego definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują jednak w sposób bezpośredni, na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe, które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy regulujące pośrednio ciężar dowodu, nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W powołanym wyroku WSA w Poznaniu wydanym w sprawie I SA/Po 3/10, Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził także, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. WSA w Poznaniu podkreślił jednak, że na przykład przypadku tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 k.c., to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie udowodnić poniesienie określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/07 (LEX nr 508178), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Jest więc w interesie podatnika branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braku, których organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć.

Mając powyższe na uwadze i przed szczegółowym odniesieniem się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 3 pkt 4, art. 23 § 2, art. 24, art. 193 § 3, § 4, § 6, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Sąd podkreśla, że skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Ponadto został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a ponadto był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który zajmował w imieniu skarżącego stanowisko w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, wykazując się wyjątkową inicjatywą i wnikliwością, dążąc do wyjaśnienia spornych w sprawie okoliczności. Słusznie organy uznały, że niezbędne do wyjaśnienia sprawy będą takie dokumenty jak: projekt budowlany, dziennik budowy czy protokół odbioru hali tapicerni, sporządzony po jej wybudowaniu. Do wyjaśnienia spornych faktów niezbędna była inicjatywa dowodowa skarżącego, który co prawda zgłaszał wnioski dowodowe, ale jego postawa w toku postępowania musi budzić uzasadnione wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę ilość skierowanych do skarżącego wezwań (10), w których organ I instancji wielokrotnie formułował te same pytania, nie uzyskując na nie odpowiedzi lub nie otrzymując dowodu (dokumentu), o który wzywał. Jako przykład można wskazać wielokrotne wzywanie o przedłożenie protokołu odbioru hali produkcyjnej (hali tapicerni, która spłonęła), na które skarżący nie odpowiadał, aby w końcowej fazie postępowania stwierdzić, iż takiego protokołu nie posiada (k. 164, 166, 303, 328, 361, 366 akt admin.).

Przy ocenie zgromadzonych dowodów istotna jest też niekonsekwencja skarżącego co formułowanych twierdzeń i sposobu ich dowodzenia, a nawet bezsporna sprzeczność twierdzeń skarżącego, ujawniona w toku postępowania przed organem I instancji. Wystarczy wskazać tutaj na nie kwestionowane ostatecznie przez skarżącego i nie objęte zakresem zaskarżenia skargi okoliczności, z których wynikało, że w zakresie wydatku na zakup pieca c.o. i pompki do tego pieca ustalono, że piec ten, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie uległ spaleniu, lecz znajdował się w kotłowni na terenie jego firmy. Z kolei, w kwestii wydatków na zakup armatury sanitarnej organy ustaliły, że w budynku hali tapicerni nie było pomieszczeń sanitarnych, ani socjalnych.

Ponadto w toku postępowania przed organem I instancji ujawniły się fakty i okoliczności, co do których wyjaśnienia skarżącego nie są wiarygodne. Chodzi tutaj przede wszystkim o okoliczności związane z treścią adnotacji na odwrotnej stronie faktur dokumentujących wydatki związane z położeniem kostki brukowej oraz zapisy w dzienniku budowy. Jak wynika z akt administracyjnych, w pierwszej fazie postępowania przed organem I instancji skarżący przedłożył kopie faktur, na odwrocie których znajduje się adnotacja (jak ustaliły organy naniesiona przez skarżącego i opatrzona jego podpisem) o treści – "dotyczy placu manewrowego" (k. 34 i następne akt admin). Taki zapis nie tylko wskazywał na cel poniesienia wydatków udokumentowanych tymi fakturami, ale także mógł wskazywać na plac manewrowy jako odrębny obiekt. Stanowisko skarżącego, według którego plac manewrowy miał znajdować się wewnątrz hali tapicerni, a wydatki stwierdzone tymi fakturami należy przyporządkować do wydatków na budowę tej hali (jako środka trwałego), pojawiło się po sporządzeniu przez organ I instancji protokołu badania ksiąg podatkowych – (protokół - k. 9, zastrzeżenia do protokołu – k. 113 -116 akt admin.).

Następnie skarżący przedłożył te same faktury, także z kserokopią drugiej strony (k. 200 – 276 akt admin.), na których znajduje się pierwotna adnotacja o treści – "budowa hali produkcyjnej".

Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego nie złożył prawidłowych kopii faktur na początku postępowania, natomiast zasadnie organy odmówiły wiarygodności gołosłownym, nieudowodnionym twierdzeniom skarżącego, powtórzonym w skardze, że adnotacji na fakturach złożonych za pierwszym razem, dokonały pracownice księgowości na polecenie inspektora kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, jeżeli - zgodnie z twierdzeniami skarżącego - plac manewrowy miał znajdować się wewnątrz hali tapicerni, i z tej przyczyny nigdy nie był traktowany jako odrębny środek trwały, to zamieszczenie na odwrocie tych faktur adnotacji innej niż pierwotna, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Postępowanie prowadzone przez organ I instancji ujawniło też inną istotną okoliczność, dotyczącą korekty zapisów w dzienniku budowy hali tapicerni. Fakt ten ujawniono w toku korespondencji organu z Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego (k. 341,347,350,358 akt admin.). Jak ustalono później na podstawie zeznań W. M. – kierownika robót hali tapicerni (k. 444-447 akt admin.), dokonał on osobiście adnotacji w dzienniku budowy o treści - " i ułożono kostkę "Polbruk" (k. 195 akt admin.), na prośbę skarżącego, przy czym wpisu tego dokonano w [...] r. Jednocześnie świadek ten, mimo że był kierownikiem robót, nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, jaki był rodzaj posadzki w tej hali. Tej kwestii nie wyjaśnił także kierownik budowy, D. M., który stwierdził nadto, że nie był ani razu na budowie budynku tapicerni (k. 400 akt admin.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organy trafnie skoncentrowały się na treści uzyskanych w toku postępowania dokumentów, z których wynika niezbicie, że w hali tapicerni znajdowała się posadzka betonowa. Wynika to przede wszystkim z treści projektu budowlanego i opisu technologicznego (k. 171,176,177,188 akt admin.), a ponadto wszelkie wątpliwości w tej kwestii wyjaśnia stanowisko B., z którego wynika, że w hali tapicerni nie było kostki brukowej (pismo z [...] – k. 421 akt admin.). Ustalenia powyższego nie wykluczają informacje przekazane przez Komendę Powiatową Straży Pożarnej w K. (k. 333 akt admin. ) oraz – wbrew przeciwnym twierdzeniom skarżącego - opinia producenta kostki brukowej "D." Sp. J. (k. 392 akt admin.).

Prawidłowej oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji nie mogła zmienić inicjatywa dowodowa skarżącego w postępowaniu odwoławczym, w toku którego zgłoszone przez skarżącego dowody nie tylko nie potwierdziły jego wersji, a wręcz przeciwnie, potwierdziły jedynie trafność stanowiska organów podatkowych. Przesłuchani przed organem odwoławczym świadkowie - S. N. i M. J., nie byli zgodni co do tego, czy kostka brukowa znajdowała się w całej hali, czy jej części. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na tę rozbieżność, tym bardziej, że nie chodziło tu o ustalenie skomplikowanych i wymagających szczególnej uwagi okoliczności. Z przedłożonego natomiast w toku postępowania odwoławczego pisma Z. N. z dnia [...] (Tom III, k. 15 akt admin.) wynika, że posadzka betonowa miała zostać wykonana na podkładzie z kostki brukowej. Powyższe wyjaśnienie potwierdza jedynie fakt, że docelową w hali tapicerni miała być posadzka betonowa, nie dowodzi jednak tego, że pod tą posadzką, ułożono jedenaście warstw kostki brukowej (jak wyliczył organ odwoławczy – strona 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Gdyby jednak tak było, to świadkowie N. i J., posadzki z kostki brukowej nie powinni w tej hali widzieć. Z powyższego wynika zatem, że skarżący zgłosił dowody na stwierdzenie faktów wzajemnie się wykluczających. Podobnie oświadczenie P. S. (Tom III, k. 13 akt admin.) nie jest dowodem dla wykazania faktu istnienia placu manewrowego wykonanego z kostki brukowej, usytuowanego wewnątrz hali tapicerni.

Nie mogły wnieść do sprawy dalszych istotnych okoliczności uzupełniające zeznania świadka S. S. (przesłuchanego w dniu [...]), co do którego, mimo wezwania organu odwoławczego (Tom III, k. 22 akt admin.), skarżący nie sprecyzował tezy dowodowej. Wobec braku zgłoszenia innych dowodów, w ocenie Sądu, wyłącznym dowodem dla wykazania faktu istnienia placu manewrowego z kostki brukowej wewnątrz hali tapicerni, nie mogły być zeznania skarżącego jako strony. Skarżący zajmował stanowisko w sprawie składając stosowne pisma i wnioski dowodowe, był też reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, a podstawą ustalenia faktów, o których twierdzą strony, są inne dowody, które zgodnie z powołanym na wstępie obowiązkiem, skarżący miał obowiązek przedstawić. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skarżący nie domagał się przesłuchania jako strony, nie wnosił też o przesłuchanie księgowej.

Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 193 § 3, § 4 i § 6 O.p. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że organ I instancji prawidłowo sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, a swoje stanowisko co do zastrzeżeń zawarł w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ponadto skarżący pominął bezsporny fakt, że to właśnie w związku ze złożonymi zastrzeżeniami organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, dążąc do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Stwierdzenie, w toku niniejszej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowości ustalenia faktów co do poniesienia wydatków inwestycyjnych na utworzenie placu manewrowego z kostki brukowej, która nie stanowiła posadzki w hali tapicerni, pozwoliło na dalsze badanie zarzutów skargi, w zakresie wskazanych naruszeń prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd rozważał podniesione przez skarżącego zarzuty co do sposobu kwalifikacji wydatków na utworzenie placu manewrowego, jako ściśle powiązanych z halą tapicerni. Skarżący powołując się bowiem na kryterium funkcjonalne, traktował wszystkie dotychczasowe budynki wraz z dobudowaną halą tapicerni, jako jeden obiekt (zakład), co jego zdaniem nie uzasadniało kwalifikacji placu manewrowego jako odrębnego środka trwałego. Zbyt daleko idący jest jednak pogląd skarżącego według którego, skoro KŚT nie wyszczególnia placu jako wyodrębnionego obiektu, to nie należy stosować KŚT, ani ustawy o PDOF.

Jak wynika z uwag szczegółowych do KŚT (Grupa 1), w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2008 r., I SA/Sz 56/08, LEX nr 412125). Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko organu odwoławczego, który na podstawie ustalenia, że w niniejszej sprawie plac manewrowy obsługiwał także inne budynki, oraz wnioskowania a contrario przyjął, że plac ten nie stanowi obiektu pomocniczego dla hali tapicerni. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń wskazana w odpowiedzi na skargę kwalifikacja placu manewrowego jako odrębnego obiektu inwentarzowego, zgodnie z KŚT – rodzaj 291 – "Obiekt inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Mając to na uwadze, organy podatkowe słusznie wskazując na nieprawidłowość ustalenia wartości początkowej budynku hali tapicerni (w skład której nie wchodzą wydatki inwestycyjne nie związane z budową środka trwałego – art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF), jako zawyżonej o koszty inwestycji, które hali nie dotyczyły (w łącznej kwocie [...] zł), prawidłowo uznały w konsekwencji powyższego, iż skarżący zawyżył tym samym wartość straty nadzwyczajnej, powstałej w wyniku pożaru tego środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF).

Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast sposób ustalenia przez organy ostatecznej wartości tego zawyżenia, ponieważ w ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że na wartość zawyżenia składa się także zawyżony odpis amortyzacyjny (w kwocie [...] zł). Organy podatkowe potraktowały bowiem wydatki inwestycyjne na utworzenie placu manewrowego, analogicznie jak wydatki na wykonanie instalacji wodociągowej (hydrantu i wiaty) uznając, że wykonanie hydrantu i wiaty wymagało wykonania ich na nowo (nie był to remont), a zatem były to wydatki inwestycyjne na nabycie nowego środka trwałego, którego skarżący nie wprowadził do ewidencji środków trwałych.

W przypadku jednak wydatków inwestycyjnych dotyczących utworzenia placu manewrowego, skarżący ujawnił te wydatki w ewidencji środków trwałych, ale dokonał tego nieprawidłowo, zaliczając te wydatki do kosztu wytworzenia hali tapicerni i uwzględniając je przy obliczeniu wartości początkowej tego środka trwałego, który – co w sprawie nie budzi wątpliwości – został ujawniony w ewidencji środków trwałych. Skoro zatem skarżący poniósł te wydatki i ujawnił je w ewidencji (chociaż wadliwie), to zdaniem Sądu brak jest podstaw, do pozbawienia skarżącego możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przez dokonanie w badanym okresie (2008 r.) odpisów amortyzacyjnych (to samo dotyczy kolejnych lat). Odrębną zaś kwestią jest sposób kwalifikacji placu manewrowego zgodnie z KŚT i ustalenie prawidłowej stawki amortyzacji.

W tym tylko zakresie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny. Tę kwestię organy podatkowe winny rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a następnie prawidłowo ustalić wysokość straty w podatku dochodowym za 2008 r., mając na uwadze wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Nie ma natomiast istotnego znaczenia dla ustalenia wysokości straty podnoszona przez skarżącego, już na etapie postępowania sądowego, kwestia pokrycia części straty z odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela. Dla prawidłowego bowiem określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2008 r., w tym wysokości straty, istotny okazał się sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego (który następnie uległ zniszczeniu) i prawidłowość jego kwalifikacji według KŚT, co zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, nie pozostaje w związku z sposobem naprawienia szkody i źródłami jej finansowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).