Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1926/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynął wniosek skarżącej Spółki "A" Sp. z o.o. w G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w deklaracji składanej za [...] r. skorygowała podatek należny z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju, dokonanych w 2009 r. Korekta dotyczyła wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i nastąpiła w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Spółka na dzień dokonywania korekty (moment złożenia deklaracji za sierpień) spełniła wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności Spółka zawiadomiła dłużników o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnicy nie uregulowali należności w jakiejkolwiek formie w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. W [...] r. Spółka dysponowała wszystkimi potwierdzeniami otrzymania przez dłużników wskazanych zawiadomień. Z potwierdzeń tych wynika, iż w stosunku do niektórych dłużników 14-dniowy okres na spłatę długu upływał na początku września. Jednakże na dzień dokonywania korekty, termin ten upłynął w stosunku do wszystkich wierzytelności. Spółka wraz z deklaracją podatkową, w której wykazała korektę, zawiadomiła właściwy urząd skarbowy, podając kwotę korekty oraz w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty zawiadomiła dłużników o tej czynności, a kopię zawiadomienia przesłała do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka dokonała korekty określonej w stanie faktycznym we właściwym okresie rozliczeniowym?

2. Czy w przypadku uznania, że Spółka dokonała korekty (określonej w stanie faktycznym) w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy, ma ona prawo do późniejszego skorygowania właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych?

Zdaniem wnioskodawcy, korekta została dokonana w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, gdyż w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział dwa różne okresy rozliczeniowe, w których korekta powinna zostać dokonana. Może to być okres, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 lub okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Zdaniem Spółki, dla wyznaczenia prawidłowego okresu rozliczeniowego, za jaki dokonywana jest korekta, istotny jest jedynie fakt dysponowania przez Spółkę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia przez dłużnika oraz upływ (w momencie dokonywania korekty) 14-dniowego okresu na spłatę długu.

Spółka wyraziła też pogląd, iż w przypadku uznania, że dokonała korekty w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy, ma ona prawo do późniejszej korekty poprzez zmniejszenie podatku należnego w odpowiedniej deklaracji VAT, gdyż ustawodawca przewidział dwa różne okresy rozliczeniowe, w których podatnik może dokonać korekty podatku należnego, nie tworząc tym samym żadnej alternatywy. Użycie sformułowania "może nastąpić" należy rozumieć jako możliwość dokonania korekty stworzoną przez ustawodawcę, a nie możliwość dokonania korekty także w późniejszych okresach niż wskazane w art. 89a ust. 3. Tak więc jeżeli podatnik nie dokona korekty w rozliczeniu za określone w tym przepisie okresy, nie może jej dokonać w okresach późniejszych. Jednakże podatnik może w razie niewykorzystania tej możliwości, skorzystać z niej poprzez korektę deklaracji za właściwy okres.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] , stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W pierwszym rzędzie przywołał treść art. 89a ust. 1-7 ustawy o VAT, wyjaśniając, że przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Z tym, że podatnik może skorzystać z korekty, jeżeli spełni łącznie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy. Podkreślił, że z art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wynika, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z kolei art. 89a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż ustawodawca przewidział korektę wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Zatem w ocenie organu, prawidłowa interpretacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wskazuje, że podatnik, po łącznym spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, może dokonać omawianej korekty w deklaracji VAT-7 za miesiąc, który jest terminem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w przypadku, jeśli w miesiącu tym nie minął termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 - okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiona została faktura dokumentująca wierzytelność.

Organ zaznaczył też, że pierwszym etapem skorzystania z ulgi za złe długi przez podatnika jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o zamiarze odpisania której został powiadomiony. Do zawiadomienia, stosuje się przepisy O.p. o doręczeniach (art. 89b ust. 5 ustawy o VAT).

Korekta podatku, co do zasady, powinna mieć miejsce w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin na uiszczenie przez dłużnika zapłaty. Jednakże rozliczenie to nie może nastąpić w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż ten, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem w ocenie organu, korekty podatku należnego do wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których w [...] r. upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu i wnioskodawca również w [...] r. uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, należało dokonać w rozliczeniu za [...] r. Natomiast w stosunku do wierzytelności, do których 14-dniowy termin na spłatę długu minął w miesiącu [...] r., to pomimo dysponowania przez wnioskodawcę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia dłużnika w miesiącu [...] r., korekty podatku należnego należało dokonać zgodnie z art. 89a ust. 3 ww. ustawy - w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, tj.: za miesiąc [...] r.

W związku z powyższym organ uznał, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiego pytania wnioskodawcy organ przywołał m.in. treść art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 O.p., wyjaśniając, że wskazane przepisy, regulujące kwestię korygowania deklaracji, stanowią normy lex generali. W przedmiotowej sprawie zaś, przepisami mającymi pierwszeństwo, są przepisy art. 89a ustawy o VAT, a w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli w stosunku do wierzytelności, o których mowa we wniosku, zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o VAT, Spółka nabyła uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc [...] r. Jeżeli korekta podatku należnego nie została dokonana za właściwy okres rozliczeniowy, uprawnienie to mogło zostać zrealizowane poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres, w późniejszym okresie - ostatecznie do końca 2011 r. w myśl art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] , zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 81 ust. 1 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, w trybie art. 81 ust. 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaakcentował, że art. 89a ustawy o VAT, stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem art. 89a ustawy o VAT musi być interpretowany w taki sposób, aby nie prowadził do do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Pełnomocnik strony zaznaczył, że nie kwestionuje stanowiska organu odnośnie odpowiedzi na pierwsze pytanie postawione we wniosku, jednakże nie zgadza się, że Spółka nie może prawa do korekty deklaracji zrealizować w terminie przewidzianym w art. 81 O.p. Strona zaznaczyła, że zakres regulacji przepisów art. 89a ustawy o VAT i art. 81 O.p. jest różny. Wprawdzie oba przepisy posługują się terminem korekty, jednakże art. 89a ustawy o VAT odnosi się do korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a art. 81 O.p. mówi o korekcie deklaracji. Powadzi to do wniosku, że iż odmowa prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 81 § 1 O.p. po upływie terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, skutkowałoby również odmową skorygowania deklaracji, w której uwzględniono tzw. ulgę na złe długi przykładowo w błędnej wysokości lub też błędnie opisanej wierzytelności jako przysługującej tytułem dostawy towarów zamiast świadczenia usług i odwrotnie.

Strona wskazała też, że za jej stanowiskiem przemawia zasada ochrony praw słusznie nabytych, która wywodzi się z klauzuli państwa prawa. Strona zaakcentowała, że spełniła wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do korekty podatku naliczonego w związku z ulgą za złe długi, zatem z uwagi na złożenie korekty w niewłaściwym okresie nie można jej odmówić prawa do korekty deklaracji, gdyż zastosowanie w sprawie znajdzie art. 81 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, iż kwestią sporną między stronami w przedstawionym stanie faktycznym, jest prawo do korekty deklaracji, poprzez zmniejszenie podatku należnego wynikającego ze złych długów w okresie przedawnienia przewidzianego przepisami O.p.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 a ustawy).

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 3 korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 ww. ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego, a także zawiadomić (w ciągu 7 dni) dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa wart. 32 ust. 2-4.

Z kolei przepis art. 81 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 ww. artykułu, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Zgodnie z art. 81 b § 1 powyższej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że art. 81 § 1 O.p. reguluje kwestię korekty deklaracji, ale tylko wtedy, "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Zatem jeżeli inne ustawy zawierają odrębne przepisy dotyczące korekty deklaracji, to należy je stosować. Niewątpliwie ustawa o VAT w art. 89a, zawiera odrębną regulację dotyczącą korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Przepis art. 89a ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość skorzystania z ulgi za złe długi wówczas, gdy spełnione zostanie szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

Zatem w świetle przywołanych regulacji prawnych korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc te rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego słusznie stwierdził organ, że korekty podatku należnego do wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których w [...] r. upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu i wnioskodawca również w [...] r. uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, należało dokonać w rozliczeniu za [...] r. Natomiast w stosunku do wierzytelności, do których 14-dniowy termin na spłatę długu minął w miesiącu [...] r., to pomimo dysponowania przez wnioskodawcę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia dłużnika w miesiącu [...] r., korekty podatku należnego należało dokonać zgodnie z art. 89a ust. 3 ww. ustawy - w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, tj.: za miesiąc [...] r. Z kolei jeżeli korekta podatku należnego nie została dokonana za właściwy okres rozliczeniowy, uprawnienie to mogło zostać zrealizowane poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres, w późniejszym okresie - ostatecznie do końca 2011 r. w myśl art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Uprawnienie to nie może być zrealizowane (przywrócone) przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 § 2 O.p. (Podobne stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1004/10 publ.: orzeczenia. Nsa.gov.pl).

Konstatacji tej nie może zmienić zarzut strony skarżącej, iż przy wyłączeniu zastosowania w sprawie art. 81 § 2 O.p. i uniemożliwieniu złożenia stronie korekty z zachowaniem ustawowego terminu przedawnienia, dojdzie do na naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zauważyć przyjdzie, że rozwiązania określone w przepisach art. 89a ustawy o VAT, umożliwiając wierzycielowi odpowiednie pomniejszenie należności podatkowych przenoszą zobowiązanie podatkowe na dłużnika, a tym samym rozwiązanie to uwzględnia naczelną zasadę systemu podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności.

Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej, że zakres regulacji przepisów art. 89a ustawy o VAT i art. 81 O.p. jest różny, gdyż art. 89a ustawy o VAT odnosi się do korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a art. 81 O.p. odnosi się do korekty deklaracji.

Kwestię ustalenia charakteru prawnego korekty deklaracji podatkowej i skutków jej złożenia, rozważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1551/07 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd wskazał, że: "Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 wprawdzie zawiera, w tzw. słowniku wyrażeń ustawowych, sformułowanie "deklaracja", jednakże nie jest to definicja legalna, lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Wskazuje on bowiem tylko, aby pod pojęciem "deklaracja" rozumieć także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jest to więc zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez ww. osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta." Pogląd ten, Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela.

Odnosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko strony skarżącej, iż zakres regulacji art. 89a ustawy o VAT i art. 81 O.p. jest różny, nie znajduje odzwierciedlenia w stanie prawnym, albowiem oba przepisy dotyczą korekty deklaracji. Z tym, że przepis art. 89a ustawy o VAT dotyczy tego szczególnego przypadku, gdy do korekty deklaracji dochodzi w związku ze skorzystaniem z możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tym samym nieprawidłowe jest również stanowisko strony skarżącej, że wobec innego zakresu regulacji spornych przepisów, korzysta ona z zasady ochrony praw słusznie nabytych, która wywodzi się z klauzuli państwa prawa. Albowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.