Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4181/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant L.W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2005 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Pana J. N. – dalej określanego jako Skarżący, decyzją z dnia (...) października 2005 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia z dnia (...) sierpnia 2005 r. Nr (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy przekazanych Sądowi wynika, iż w dniu 10 maja 2005 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawił, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w całości przeznaczył na budowę własnego budynku mieszkalnego w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży. Wskazał, iż odpowiednie oświadczenie i deklarację PIT-23 złożył we właściwym terytorialnie urzędzie skarbowym załączając je do wniosku.

Tak przedstawiając stan faktyczny, zwrócił się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1. Jaką kwotę należy wpisać w formularzu PIT/D(16) poz. 60, w przypadku gdy podatnik korzysta z przychodu zwolnionego w myśl art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.f.)?

2. W jaki sposób przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe, który w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest wolny od podatku dochodowego skoro w zeznaniu podatkowym w myśl art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. kwotę przysługujących odliczeń od podatku związanych z wydatkami na własne potrzeby mieszkaniowe należy pomniejszyć o 10 % wydatków poniesionych na te cele, pokrytych tymże przychodem zwolnionym?

3. Czy istnieją jakiekolwiek dodatkowe warunki poza złożeniem odpowiedniego oświadczenia i deklaracji PIT-23 oraz właściwego udokumentowania wydatków, które muszą być spełnione przez podatnika, aby przychód o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. był rzeczywiście przychodem zwolnionym?

4. Czy istnieje ewidentna sprzeczność między treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. a treścią art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f.?

5. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przekraczający kwotę wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego w wysokości 189 000 zł staje się przychodem rzeczywiście zwolnionym z opodatkowania mimo treści art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f ?

6. Czy jeżeli całkowita kwota wydatków związanych z budową własnego budynku mieszkalnego jest mniejsza od kwoty 189 000 zł, lub kwot wykazanych w części D.1. w kolumnie "c" formularza PIT/D, to przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nigdy nie będzie przychodem zwolnionym mimo spełnienia wszystkich wymogów formalnych bez względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.?

Przedstawił własne stanowisko w sprawie. Zdaniem Skarżącego w poz. 60 PIT/D(16) należy wpisać sumę kwot PIT/D(15) poz. 72 i PIT/D(15) poz. 89, a nie sumę poz. 72 i poz. 75. Skarżący stwierdził, iż jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie dwóch lat od sprzedaży na budowę własnego budynku mieszkalnego po spełnieniu odpowiednich wymogów formalnych, tj. złożeniu oświadczenia i PIT-23 oraz właściwego udokumentowania wydatków, to jednoznacznie jest to przychód wolny od podatku. W jego ocenie przychód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien stanowić dla podatnika żadnych dodatkowych pomniejszeń lub ograniczeń jego praw podatkowych, w tym, w zakresie przysługujących ulg i odliczeń. Skarżący uważa, iż sprzeczność między treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. a treścią art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. znika wtedy gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przekracza kwotę wydatków w wysokości 189 000 zł. Skarżący uważa, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości jest w jego przypadku przychodem rzeczywiście zwolnionym tylko w części przekraczającej kwotę 189 000 zł. Skarżący stwierdził, że w tej sytuacji niespójność u.p.d.o.f. jest oczywista, a sprzeczność obu artykułów ewidentna.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2005 r. Nr (...), uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przywołał brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cele mieszkaniowe jest wolny od podatku, o ile podatnik nie skorzysta z odliczeń o których mowa w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. Pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń o kwotę wydatków nie dotyczy tej ich części, która została pokryta środkami pochodzącymi z innych źródeł, niż przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Na postanowienie to, Skarżący pismem z dnia (...) sierpnia 2005 r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W zażaleniu podniósł, iż organ pierwszej instancji nie udzielił konkretnej odpowiedzi na żadne pytanie wskazane przez niego we wniosku. W przekonaniu Skarżącego, stwierdzenie organu, iż przychód ze sprzedaży wydatkowany na cele mieszkaniowe jest wolny od podatku, o ile podatnik nie skorzysta z odliczeń o których mowa w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezpodstawne, gdyż nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dodał także, że organ podatkowy nie przedstawił argumentacji w tej sprawie.

W dniu (...) października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż stanowisko Skarżącego nie jest zasadne, gdyż jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym również w 2005 r. Dalej organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i uznał, że jest ono oparte na przepisach prawa podatkowego, zatem jest prawidłowe.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił brak udzielenia odpowiedzi na zadane przez niego pytania i wniósł o zwolnienie z kosztów postępowania sądowego w całości, oraz rozstrzygnięcie dwóch kwestii:

1. Czy istnieją jakiekolwiek dodatkowe warunki, oprócz wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., które w jakikolwiek sposób ograniczają prawo zwolnienia przedmiotowego przysługującego z mocy tegoż artykułu?

2. Czy istnieje relacja sprzeczności między treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a treścią art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f.?

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej.

Stosownie do art. 14a § 2, zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu stosowania prawa podatkowego musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny przedstawiony został bardzo ogólnie. Podany we wniosku stan faktyczny, winien stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji, a tym samym wyznaczać granice, w jakich interpretacja ta będzie wywoływać określone w ustawie skutki prawne. W przedmiotowej sprawie obydwa wymogi zostały spełnione, wymóg przedstawienia własnego stanowiska w sprawie został spełniony, albowiem w przedstawionych pytaniach Skarżący wskazał swoje wątpliwości oraz przestawił zagadnienie, które w jego ocenie wymagają wyjaśnienia. W literaturze podkreśla się, że od wnioskodawcy nie można wymagać wyjaśnienia problemu. Problem, który przedstawił wnioskodawca winien być wyjaśniony przez organ podatkowy ( por. H. Dzwonkowski: Indywidualna interpretacja w zakresie prawa podatkowego,. Art. 14 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, Mon. Pod. 2000r, nr 3, s. 13 ).

Nie ma racji Skarżący, że organy podatkowe nie udzieliły odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku. Interpretacja o sposobie stosowania prawa podatkowego przedstawiona przez organ pierwszej instancji nie ograniczyła się do wskazania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego. Organ udzielający interpretacji stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. Sformułował ocenę oraz dokonał wykładni prawa podatkowego, którą podał w interpretacji. W przedstawionej interpretacji zawarto ponadto wyjaśnienie dotyczące sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji jest również prawidłowe, aczkolwiek Sąd przyznaje, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, nie można uznać za prawidłowe uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, w którym organ stwierdza, iż " stanowisko Skarżącego nie jest zasadne, gdyż jak wynika z akt prawy organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku zgodnie z u.o.d.o.f. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. Akt I FPS 1/06, sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonał kontroli merytorycznej poprawności przedstawionej interpretacji i stwierdza, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) sierpnia 2005 r., jak i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2005 r. są merytorycznie poprawne. Przede wszystkim organy dokonały wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. Udzieliły też odpowiedzi na pytania postawione przez Skarżącego, poza odpowiedzią na pierwsze pytanie, dotyczące kwoty jaką należy wpisać w formularzu PIT/D poz. 60, w przypadku gdy podatnik korzysta z przychodu zwolnionego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Na to pytanie, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy nie miały obowiązku odpowiadać, ponieważ pytanie to nie było przedmiotem interpretacji prawa podatkowego, a więc nie wchodziło w zakres przedmiotowy sprawy. Nie ma racji Skarżący, iż organy podatkowe nie udzieliły odpowiedzi na przedstawiony przez niego problem, który w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia, że przychód ze sprzedaży wydatkowany na cele mieszkaniowe jest wolny od podatku, o ile podatnik nie skorzysta z odliczeń, o których mowa w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń o kwotę wydatków nie dotyczy tej ich części, która została pokryta środkami pochodzącymi z innych źródeł, niż przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zdaniem Sądu, organy podatkowe udzielając interpretacji stosownie do art. 14 a par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonały poprawnej oceny prawnej stanowiska Skarżącego z przytoczeniem przepisów prawnych obowiązujących w tym zakresie. Wyjaśniły też sposób zastosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Organy wyjaśniły iż ustawodawca nie zezwala na dwukrotne korzystanie z ulgi budowlanej, nie ma więc sprzeczności jak twierdzi Skarżący, pomiędzy treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. a treścią art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.