Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 280/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 10/07 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 10 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd10/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 10 listopada 2006r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2002r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd wojewódzki wynika, że A. M. (prowadzący Stację Paliw "C.") w okresie od lutego do kwietnia 2002r. zakupił od Spółki "O." z D. olej napędowy w ilości 73.500 litrów, który następnie wprowadził do sprzedaży nie uiszczając podatku akcyzowego. W okresie tym A. M. nie wykazywał zakupu, ani sprzedaży innych komponentów paliwowych.

Spółka "O." w 2002r. nabywała jedynie komponenty paliwowe, które następnie odsprzedawała wykazując je w fakturach jako olej napędowy. Spółka "O." nie zgłosiła obowiązku w podatku akcyzowym, jak również nie składała deklaracji AKC – 2 rozliczających ten podatek. Uwiarygodnieniu pochodzenia paliw, którymi obracała służyły kontakty handlowe z firmą "[...] "K." J. R. z K. Jak ustalono transakcje handlowe między tymi podmiotami miały charakter fikcyjny; polegały wyłącznie na wystawianiu faktur sprzedaży komponentów przez Spółkę "O." na rzecz firm z K. i przyjmowaniu faktur powrotnego zakupu tych samych komponentów już jako oleju napędowego. Fikcyjność transakcji oraz fałszywość oświadczeń o zapłacie akcyzy zamieszczanych na fakturach sprzedaży potwierdził w zeznaniach J. R.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że A. M. za wskazany okres winien był uiścić podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego pochodzącego od Spółki "O.", ponieważ ta w tym czasie obracała jedynie komponentami paliwowymi, które nie były obciążone podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnicy Strony wnieśli o umorzenie postępowania podatkowego. Decyzji wymiarowej zarzucili naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 oraz ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993r", § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 148, poz. 1655 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem z 19 grudnia 2001r." oraz § 12, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem z 22 marca 2002r.". W uzasadnieniu odwołania wskazywali na jednofazowy charakter podatku akcyzowego pobieranego w najwcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Podkreślali, że odwołujący poniósł ekonomiczny koszt podatku akcyzowego w cenie zakupionego oleju, natomiast rozliczenia podatku z organem podatkowym powinna była dokonać Spółka "O.".

Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał opodatkowanie A. M. podatkiem akcyzowym za uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego Stacja Paliw "C." A. M. świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, które poprzez wykorzystanie pozornych transakcji handlowych, stworzyły system wprowadzania do obrotu jako oleju napędowego komponentów naftowych. Kontrolowana stacja była w tym łańcuchu ostatnim najważniejszym ogniwem. Wprowadzała paliwa silnikowe, powstałe w drodze mieszania komponentów petrochemicznych nieobjętych akcyzą, do sprzedaży detalicznej jako pełnowartościowy olej napędowy. Stacja inkasowała wpływy ze sprzedaży detalicznej tego paliwa, a zyski będące wynikiem niezapłacenia podatku akcyzowego dzieliła z podmiotami biorącymi udział w systemie. Organ odwoławczy stwierdził, że A. M. obciąża obowiązek podatkowy, ponieważ sprzedawał wyroby akcyzowe od których na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Dyrektor nie podzielił argumentów Strony, że stan taki narusza zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 122, art. 180. art. 187, art. 193 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 2, art. 34, art. 35 i art. 36 u.p.t.u. z 1993r., a także § 12, § 14 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. oraz § 14 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Dyrektor Izby Celnej nie miał prawa do zmiany podstawy prawnej decyzji, gdyż w ten sposób orzekał w innym zakresie niż organ I instancji. Zarzucił, że nie przeprowadzono kluczowych dowodów w celu sprawdzenia czy Spółka "O." została obciążona podatkiem akcyzowym. Argumentował, że akcyzę wymierzono jego mocodawcy, gdy z materiału dowodowego wynika, że inny podmiot dokonywał mieszania komponentów i wprowadzania wytworzonych paliw do obrotu. Podniósł, że pominięto okoliczność, że A. M. kupował paliwo po cenach zawierających podatek akcyzowy; wymiar podatku spowodował tym samym podwójne obciążenie Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zarzuty skargi są niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby celnej w Ł., powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie uzupełnił ją poprzez powołanie się na przepisy rozporządzeń wykonawczych. Sąd nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego, że taki sposób rozstrzygnięcia sprawił, iż organ odwoławczy orzekał w innym zakresie niż organ pierwszej instancji. Sąd uznał, że podmiot i przedmiot decyzji Dyrektora Izby Celnej był tożsamy z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i chociaż wadliwość powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinna być poprawiona w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, to nie było potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji, gdyż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd podniósł, że z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że Skarżący nabywał od "O." Sp. z.o.o. w D. komponenty do produkcji paliw. Kontrahent nie zapłacił podatku akcyzowego, gdyż w przypadku sprzedaży komponentów zbywca nie miał obowiązku zapłaty podatku, albowiem towary te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero sprzedawca paliwa wytworzonego w drodze mieszania produktów naftowych obciążony był obowiązkiem podatkowym. Okolicznością wykazaną przez organy podatkowe jest to, że kontrahent skarżącego, jak również inny podmiot uczestniczący we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami – firma "K.", nie zapłacili podatku akcyzowego. Podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku. Nie wydano także im decyzji wymierzających podatek akcyzowy.

Sąd wskazał, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, który powinien być zapłacony na najwcześniejszym etapie obrotu; sprzedawcy towarów akcyzowych zostali zwolnieni od tego podatku; z wyłączeniem m.in. sprzedawców towarów akcyzowych, od których na poprzednich etapach obrotu, tak jak w przypadku Skarżącego, podatku nie odprowadzono. Odpowiedzialność podatkowa sprzedawcy nie jest przy tym odpowiedzialnością subsydiarną w stosunku do odpowiedzialności producenta, importera czy wcześniejszego sprzedawcy. Nie ma także znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy dobra wiara czy brak świadomości co do nieuiszczenia podatku przez poprzedników.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla wyniku sprawy było ustalenie wysokości ceny nabycia towaru podanej w fakturach zakupu. Okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego jest bowiem udowodniona przez organy podatkowe sprzedaż przez Skarżącego paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Ewentualny brak złej woli po stronie skarżącego jest nieistotny w aspekcie prawa podatkowego, które przewiduje odpowiedzialność zobiektywizowaną i niezależną od winy podatnika.

W skardze kasacyjnej (sporządzonej przez doradcę podatkowego) Skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2007r. w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.

I. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153 poz. 1269), zwanej dalej "P.u.s.a", z uwagi na błędne ustalenia Sądu, co do:

• uchybień dokonanych przez organy podatkowe w zakresie zebrania całości materiału dowodowego (art. 122 Ordynacji podatkowej), przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika w zakresie sprawdzenia, czy naliczono podatek akcyzowy producentowi paliw (121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej);

• uznania Skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego oraz spoczywania na nim obowiązku podatkowego,

• obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez Skarżącego, w sytuacji ustalenia producenta paliw, oraz ustalenia, kto pobrał podatek akcyzowy, a nie wpłacił go do budżetu;

• prawidłowości zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe, w zakresie braku protokołu badania ksiąg podatkowych podatnika i uznanie, iż badanie ksiąg podatkowych w niniejszej sprawie nie musiało nastąpić -odnosi się to do pominięcia przez organy podatkowe art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej;

• uznania, że przesłanką powodującą naliczenie akcyzy, jest fakt braku wpłaty akcyzy przez wszystkich poprzedników biorących udział w obrocie, mimo iż skarżący zapłacił wartość brutto tj. cenę zawierającą podatek akcyzowy;

• niedostrzeżenie działania organów z naruszeniem art. 122, 123, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej w związku z nieustaleniem, czy we wcześniejszej fazie zapłacono podatek akcyzowy, w jakiej wartości, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, tj. nieustalenie wartości akcyzy zawarte w półproduktach do produkcji paliw;

• pominięcie zwolnienia skarżącego z podatku akcyzowego

• pominięcie faktu, iż skarżący uiścił podatek akcyzowy swemu dostawcy, więc to on był zobowiązany do przekazania podatku Skarbowi Państwa

• pominięcie faktu, że tylko producent paliwa zyskał na niewpłaceniu podatku akcyzowego do Budżetu Państwa i tylko on jest w stanie unieść ciężar zobowiązania podatkowego

• zmiany przez Dyrektora Izby Celnej podstawy prawnej decyzji, do czego nie był on uprawniony, gdyż zmiana podstawy prowadzi do zmiany tożsamości przedmiotowej sprawy, zmiana podstawy prawnej decyzji ogranicza także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu i łamie zasadę dwuinstancyjności, Sąd nie dostrzegł zatem naruszenia przez organy podatkowe art. 123 i 127 Ordynacji podatkowej,

• naruszenia przez organy podatkowe art. 123, 180 i 188 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ organy podatkowe mimo wniosku strony nie przesłuchały świadków, którzy mogli wyjaśnić, czy A. M. współpracował z producentem paliw i wiedział o procederze, czy kupując półprodukty do produkcji paliw spółka O. w cenie uiszczała akcyzę. Skarżący tylko na podstawie zeznania świadków, mógł dowodzić, że w cenie uiszczono podatek akcyzowy, choćby w części.

2) art. 135 P.p.s.a. w związku z naruszeniami wskazanymi powyżej z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r w związku z tym, że skarżący był zwolniony z podatku akcyzowego jako sprzedawca i w związku z tym nie dokonał czynności opodatkowanej,

2) art. 35 ust. 1 pkt 1, 3, 5, w związku z uznaniem skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego, na którym spoczywa obowiązek podatkowy oraz pominięcia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, która nakazywała w stanie faktycznym opodatkowanie producenta paliw,

3) art. 36 ust. 1 i 5 w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z 22 marca 2002r. oraz odpowiednio zał. Nr 1 do rozporządzenia z 19 grudnia 2001r. w związku z nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania i pominięcia obowiązku opodatkowania paliw w temp. 15 stopni C,

4) § 3, § 12 ust. 1 pkt 2, 4, § 15 ust. 1 oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia z 22 marca 2002r. oraz § 3, 14 ust. 1 pkt 2, 4, § 17 ust.1 oraz zał. Nr 1 do rozporządzenia z 19 grudnia 2001r. przez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że skarżący podlega opodatkowaniu akcyzą oraz dokonanie obliczenia podatku akcyzowego bez uwzględnienia temperatury paliwa, a także nieuwzględnienie podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu.

5) art. 8 ust. 2 w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, przez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej wydanej sprzecznie z Konstytucją, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją.

W uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji oparł swój wyrok o niepełny stan faktyczny, nie dostrzegł wad prowadzonego postępowania podatkowego. Pominął okoliczność, że obowiązek podatkowy powstał w stosunku do producenta, poprzez wyłączenie od zwolnienia od podatku akcyzowego i tym samym nie może jednocześnie powstać w stosunku do wszystkich kolejnych nabywców tego wyrobu. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje bowiem skutecznie tylko jeden raz zgodnie z zasadną jednofazowości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymał stanowisko zajęte zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i przez sądem pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego wydana decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego. Zastosowane przez organy przepisy znajdują natomiast potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Pismem z 30 marca 2009r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną i podniósł, że organy podatkowe naliczyły skarżącemu podatek akcyzowy, jako podatnikowi nabywającemu wyroby akcyzowe od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Pominęły jednak fakt, iż nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego jest jednocześnie zwolniony z podatku akcyzowego, z wyjątkiem podmiotów zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy. W stanie faktycznym natomiast nie występował olej opałowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pominął przepis prawa materialnego, który miał zastosowanie w sprawie (§ 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002r. i § 14 ust. 2 pkt 1rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r.), a błędnie zastosował przepisy prawa materialnego ( § 12 ust. 1 pkt 4, § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia 19 grudnia 2001r.), które nie miały zastosowania w sprawie w związku z uchyleniem ich kolejnymi przepisami us. 2.

Sąd zatem – zdaniem pełnomocnika skarżącego – nieprawidłowo dokonał subsumcji, co skutkowało wydaniem wyroku z naruszeniem P.p.s.a. w postaci art. 134 § 1, art. 135, art. 140 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 151, poprzez oddalenie zasadnej skargi

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. oprzeć ją można na następujących podstawach: 1) naruszeniu (przez Sąd - art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), 2) naruszeniu (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Zarzuty kasacyjne dotyczyć winny nieprawidłowości postępowania sądowego i wskazywać konkretne przepisy naruszone przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych oraz ich uzasadnienia.

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby sąd I instancji kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 § 1 P.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., w takim bowiem wypadku Sąd byłby zobligowany z urzędu uchylić zaskarżone orzeczenie. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego (nie podając jednak czy naruszenia prawa materialnego sąd wojewódzki dopuścił się przez błędną wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie) jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc powyższe uwagi do procesowych zarzutów kasacyjnych zgłoszonych w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie są one prawidłowo sformułowane i uzasadnione.

Nie wiadomo, na czym miałoby polegać naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż hipoteza tej normy prawnej nie zawiera zarzucanego stanu w postaci "z uwagi na błędne ustalenie Sądu", jak to określono w skardze kasacyjnej. Przepis ten określa tylko to, co powinno zawierać uzasadnienie wyroku: "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania."

Sąd administracyjny pierwszej instancji uczynił zadość wymaganiom wynikającym z tego przepisu, w tym także związanym z odniesieniem się do zarzutów zawartych w skardze. Należy przy tym zaznaczyć, że punktem wyjścia do oceny zgodności z prawem przeprowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie, a zarazem przedstawienia stanu sprawy, jak również ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi była analiza obowiązującego prawa materialnego. Sąd ten prawidłowo przyjął, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia, czy Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego, istotne było ustalenie faktów związanych z tym, czy dokonywał on sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie uiszczając przy tym podatku akcyzowego, czy sprzedawane przez niego wyroby podlegały opodatkowaniu tym podatkiem i czy na jakimś wcześniejszym etapie taki podatek nie został zapłacony przez inny podmiot. Takie fakty, pozwalające na udzielenie odpowiedzi na te pytania, zostały ustalone. Znajdują one odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. Opisano mechanizm uzyskiwania i wprowadzania do obrotu za pośrednictwem szeregu firm wyrobów akcyzowych sprzedawanych następnie przez Skarżącego. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że zarówno pochodzenie sprzedawanych przez Skarżącego paliw, fakt że sprzedaż komponentów paliwowych nie podlegała w tym czasie opodatkowaniu akcyzą, jak i zeznania świadka oraz informacje przekazane przez urzędy skarbowe, na których terenie działały firmy uczestniczące w systemie świadczą o tym, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony przez innych uczestników obrotu nie wydano też w stosunku do nich decyzji wymiarowych. Z ustaleń mających oparcie w obszernym i wszechstronnie zebranym w sprawie materiale dowodowym wynikało, iż firmy te uczestniczyły - przynajmniej formalnie - w obrocie komponentami paliwowymi, zwolnionymi z podatku akcyzowego. Taki sposób odniesienia się do istotnych elementów spornego stanu sprawy odpowiada wymaganiom, które powinno spełniać uzasadnienie wyroku w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. odwołuje się do naruszeń prawa materialnego. Nie wiadomo więc, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu "z uwagi na błędne ustalenie Sądu".

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje także za usprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które według Skarżącego wystąpiły z uwagi na błędne ustalenia sądu wojewódzkiego co do naruszeń przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, zebrały dostateczny materiał dowodowy, aby zastosować właściwie obowiązujące w sprawie przepisy prawa materialnego. Ustaliły bowiem okoliczności, które pozwoliły na stwierdzenie, że Skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego. Ponadto należy zwrócić uwagę, że uzasadniając te zarzuty Skarżący nie tyle kwestionuje fakty, które zostały ustalone w postępowaniu, co sposób interpretacji tych faktów i wyprowadzone z nich wnioski przez organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Organy podatkowe stały na stanowisku, że dokonane ustalenia pozwalają na uznanie, że kontrahenci Skarżącego nie uiścili podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, które sprzedawał. Zdaniem Skarżącego, zebrany materiał dowodowy nie był zupełny i podstawy do takiej oceny nie dawał. Jednakże tak uzasadniane zarzuty koncentrują się na wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem Skarżący w podstawach kasacyjnych nie wskazał jako naruszonego art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, mając na uwadze art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., pozostawił ocenę prawidłowości działania organów podatkowych, dokonaną w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem braku zastosowania w postępowaniu podatkowym procedury wynikającej z art. 196 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podnosi organ odwoławczy protokół badania ksiąg nie musi być sporządzony w formie osobnego dokumentu. Ustalenia co do badanych ksiąg podatkowym mogą bowiem być zawarte jak w rozpoznawanej sprawie w protokole kontroli. Protokół kontroli był bowiem sporządzony w trybie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza - stosownie do art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej - że w protokole tym mogły być zawarte, jak to miało miejsce w tej sprawie, również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, co powoduje, że w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Tym samym, kwestionowane przez Stronę skarżącą ustalenie nastąpiło w trybie art. 290 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, a nie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że przepis ten nie mógł zostać naruszony.

Bezzasadne jest także powoływanie się - w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - na niedostrzeżenie przez sąd wojewódzki naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 i 127 Ordynacji podatkowej w związku ze zmianą podstawy prawnej decyzji. Po pierwsze - jak wyjaśniono to w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie wszystkie błędy proceduralne organu podatkowego są uzasadnieniem dla uwzględnienia skargi, gdyż moc taką mają jedynie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Skarżący nie wykazał, by uzupełnienie podstawy prawnej decyzji mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy. Po drugie - podstawa prawna rozstrzygnięcia jest osobnym od rozstrzygnięcia elementem decyzji (p. art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie zauważył sąd wojewódzki zmiany w powołaniu podstawy prawnej mogą być dokonane w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, nie wymagają zmiany sentencji decyzji. Zmiany podstawy prawnej decyzji, jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika by jednocześnie dokonano zmiany w zakresie rozstrzygnięcia, nie mają zatem żadnego bezpośredniego przełożenia na zakres przedmiotowy sprawy.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 151 P.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "w razie nieuwzględnienia skargi", oraz dyspozycji w postaci: "sąd skargę oddala". Zatem, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdyby sąd ten uwzględnił skargę, a mimo to wydał wyrok oddalający skargę. Jeśli z wyroku wynika, że sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to nie można zarzucić oddalającemu skargę sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją art. 151 P.p.s.a. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten sąd innych przepisów postępowania sądowego w trakcie przewodu sądowego. Przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Artykuł 151 P.p.s.a. jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły, jak np. odrzucenie skargi, mimo jej merytorycznego rozpoznania.

Art. 1 P.u.s.a. jest przepisem kompetencyjnym i w żaden sposób jego naruszenie nie może polegać "na błędnym ustaleniu Sądu, co do" określonych okoliczności.

Art. 135 P.p.s.a. nie reguluje generalnej kwestii usuwania stanu naruszenia prawa, a reguluje kwestię głębokości orzekania przy usuwaniu stanu naruszenia prawa. Sam art. 135 P.p.s.a. nie stwarza dla Skarżącego uprawnienia procesowego do żądania objęcia zakresem orzekania także innych - niż zakwestionowany - aktów, np. decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie nie było faktycznych podstaw do wychodzenia poza granice skargi i zajmowania się innymi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, bo po prostu tych innych postępowań nie było.

Uznanie za nieusprawiedliwione tych podstaw kasacyjnych, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa, Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że Skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim ustosunkuje się do zarzutu dokonania błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 u.p.t.u. z 1993r., gdyż ma on znaczenie przy dokonywaniu oceny, czy w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Zdaniem Skarżącego, błędna wykładnia polegała na tym, że organy podatkowe przyjęły, iż mogły swobodnie wybierać jako podatnika podmioty wskazane w tych przepisach, podczas gdy w pierwszej kolejności obowiązek w podatku akcyzowym ciążył na producencie wyrobów akcyzowych, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane tym podatkiem. Podmioty te zostały wymienione bowiem w pkt 1 art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, miało znaczenie przy ustalaniu tego obowiązku. Na każdym z tych podmiotów ciążył bowiem samoistny obowiązek podatkowy, co wynikało zarówno z literalnej, jak i prakseologicznej wykładni tego przepisu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 u.p.t.u. z 1993r. zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Należy też podkreślić, że ustawodawca, wprowadzając w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a tej ustawy minister ten w drodze rozporządzenia mógł (a nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić m.in. do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Okoliczność, że minister uczynił to w wymienionych wyżej rozporządzeniach z dnia 19 grudnia 2001r. oraz z dnia 22 marca 2002r. w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 14 ust. 1 i § 12 ust. 1 tych rozporządzeń, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze. Z tych względów, zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Łodzi prawidłowo zinterpretował art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 u.p.t.u. z 1993r., Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów Skarżącego dotyczących niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie go obowiązkiem podatkowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego, niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta lub innych sprzedawców tych wyrobów, które - jak wykazało postępowanie przeprowadzone w tej sprawie - nie zostały wypełnione.

W świetle ustalonego stanu faktycznego, niezasadny jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. oraz wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. oraz z dnia 22 marca 2002r.; według autora skargi kasacyjnej nastąpiły one poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec podmiotu, który w cenie zakupionego towaru uiścił podatek akcyzowy oraz objęty został zwolnieniem od podatku. Zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w niepodważonym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, który przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że od wyrobów akcyzowych, które sprzedawał Skarżący, podatek akcyzowy nie został zapłacony. Strona błędnie interpretuje przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. oraz z dnia 22 marca 2002r. dot. zwolnienia z opodatkowania. Przepisy te nie zawierają bowiem hierarchii zwolnień. Gdyby intencją normodawcy było określenie kolejności wyłączania podmiotów ze zwolnienia, to dałby temu wyraz normatywny.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. i 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem regulowanym w drodze samoobliczenia, to na podatniku spoczywa zatem obowiązek prowadzenia właściwych ewidencji i zgromadzenia dokumentacji służącej m.in. możliwości skorzystania z prawa do obniżenia należnego podatku o podatek zapłacony przy nabyciu. Organ podatkowy dokonujący wymiaru nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania okoliczności, które mogą mieć wpływ na zmniejszenie zobowiązania strony. Ponadto z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że od komponentów, które zużyto do produkcji oleju napędowego sprzedawanego przez Skarżącego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Zarzut naruszenia art. 36 ust. 1 i 5 w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z 22 marca 2002r. oraz odpowiednio zał. Nr 1 do rozporządzenia z 19 grudnia 2001r. - w związku z nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania i pominięcia obowiązku opodatkowania paliw w temp. 15 stopni C, jest błędnie sformułowany. W istocie poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie stawiać zarzutu art. 36 ust. 1 i 5 powołanej ustawy, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż wadliwie zdaniem strony zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej podanej w skardze kasacyjnej. Nie mógł więc tego stanu poddać swej ocenie prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również poglądów Skarżącego jakoby w sprawie sąd wojewódzki naruszył art. 8 ust. 2 w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP - przez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej wydanej sprzecznie z Konstytucją, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją. Nadmienić należy, że niekonstytucyjność powołanych przepisów nie została nigdy stwierdzona. Natomiast o zgodności z prawem takiego rozwiązania wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998r. sygn. U. 1/98 (opubl. OTK 1998/5/63) oceniając tożsamą normę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; zm.: Nr 80, poz. 519). Trybunał uznał, że rozporządzenie to w zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał stwierdził: "do zakresu wyłączności ustawy należy także określenie stawek podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 Konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym."

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.