Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2275/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2453/12 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., III SA/Wa 2453/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Ta. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r.

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wraz z małżonką złożyli w dniu 28 listopada 2008 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. wraz z korektą zeznania podatkowego. We wniosku wyjaśnili, że korekta zeznania za 2005 r. jest następstwem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r., I FPS 2/08, gdyż "powyższa uchwała NSA przesądziła w sposób autorytatywny sposób obliczania terminu, po bezskutecznym upływie którego organ podatkowy stawał

się związany poglądem podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej". Napłata wynikała z tego, że w związku

z nieprawidłowym, w świetle cytowanej uchwały NSA, stanowiskiem organów podatkowych skarżący zmuszony był do zapłaty, poza należnością główną, również odsetek za zwłokę.

Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z dnia 15 maja 2009 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe, stwierdzając, że brak jest podstaw do zastosowania do przychodów skarżącego ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodu. Organ również doliczył do należnego podatku za 2005 r. kwoty wcześniej odliczone od podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, wycofanych w 2005 r. Jednocześnie decyzją z dnia 15 maja 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzjami z dnia 28 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

4. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., III SA/Wa 1813/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z dnia 28 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przed zakończeniem postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. oraz wydaniem decyzji w tej sprawie nie rozpoznał wniosku o uchylenie w trybie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji. Równocześnie sąd uznał za całkowicie bezzasadne stanowisko skarżącego co do braku obowiązku zwrotu kwot odliczonych od podatku w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Potwierdził tym samym stanowisko organów podatkowych, że podatnicy byli zobowiązani do wypełnienia dyspozycji art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), tj. do doliczenia do podatku należnego za 2005 r. - w którym wycofano oszczędności z kasy mieszkaniowej - kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 18 maja 2010 r.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując wniosek dotyczący zmiany w trybie art. 253 ord. pod. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007 r., decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. odmówił uchylenia lub zmiany tej ostatecznej decyzji. Postępując w ten sposób wykonał zalecenie WSA zawarte w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., III SA/Wa 1813/09 oraz III SA/Wa 1814/09.

Po ponownym przeanalizowaniu okoliczności sprawy, będąc związanym oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r.,III SA/Wa 1813/09, Dyrektor Izby Skarbowej

w Warszawie decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 54.107,00 zł.

Stwierdził, że warunkiem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodu jest:

- uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, a źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne w rozumieniu ustawy

z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, póz. 631 z późn. zm.),

- uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez niego z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami.

Nie ma przy tym znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Umowa o pracę (której podstawą jest mianowanie) zawarta przez skarżącego

z pracodawcą takiego rozróżnienia nie zawiera. W akcie mianowania brak jest wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. -

w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r., art. 4 ust 3 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, póz. 1509 ze zm.) oraz art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że zarówno wycofanie oszczędności z kasy mieszkaniowej jak i doliczenie kwot uprzednio odliczonych dotyczy tego samego roku podatkowego. Dlatego też jedynie w sytuacji, gdy wycofane oszczędności po upływie okresu systematycznego oszczędzania określonego w umowie o kredyt kontraktowy, zostaną przez podatnika wydatkowane zgodnie z celami mieszkaniowymi, określonymi w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, póz. 1070 ze zm.), do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich wycofanie, podatnik nie traci prawa do ulgi z powyższego tytułu. Powołana wyżej ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego reguluje zasady gromadzenia oszczędności, udzielania kredytów kontraktowych oraz zawiera katalog celów mieszkaniowych, na które podatnik może przeznaczyć systematycznie gromadzone w kasie mieszkaniowej oszczędności. Zatem podatnik, który wycofał środki finansowe z kasy mieszkaniowej, by zachować przedmiotową ulgę, ma czas do końca roku, w którym je wycofał, na wydatkowanie ich na realizację celów mieszkaniowych. Organ podkreślił, że nie przedstawiono żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, iż wycofane w 2005 r. oszczędności

z kasy mieszkaniowej skarżący wydatkował do końca tego roku zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. W konsekwencji zaistniała konieczność doliczenia do podatku za 2005 r., zgodnie art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., kwot uprzednio odliczonych przez skarżącego w latach 2001-2005 z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Odnosząc się do argumentów odwołania, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę umotywowania powodu rozciągnięcia w czasie inwestycji finansowanej z kasy mieszkaniowej, polegającej na budowie domu i uprawomocnienia się w pierwszym kwartale 2009 r. pozwolenia na budowę przyłączy gazowych do posesji, wskazał, że okoliczności te nie mogą wpłynąć na odmienne stosowanie przepisów bezwzględnie obowiązujących.

6. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. w wersji opublikowanej w Dzienniku Ustaw z 2000 r. Nr 14, poz. 176.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Podniósł, że należy w pierwszej kolejności zbadać, czy organ podatkowy wykonał wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, III SA/Wa 1813/09.

W orzeczeniu tym zalecono bowiem - przed ponownym wydaniem orzeczenia

w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - rozpoznać wniosek o uchylenie decyzji w trybie art. 253 ord. pod. w przedmiocie interpretacji dotyczącej prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zalecenie to zostało wykonane poprzez wydanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrok zawierał ocenę prawną w zakresie obowiązku zwrotu przez skarżących kwot odliczonych od podatku w związku

z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Sąd uznał tam stanowisko skarżących za całkowicie bezzasadne. Tą oceną prawną był związany zarówno organ podatkowy rozpoznający ponownie sprawę jak i sąd pierwszej instancji, wydający wyrok zaskarżony skargą kasacyjną. Z tego powodu zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie mogły w ogóle być uwzględnione.

Sąd podzielił również prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko dotyczące zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest znaczne i ugruntowane. Z akt sprawy wynika, że nie można ustalić jaka część wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącego ze stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac

o charakterze twórczym lub za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi. Dlatego też niezasadnie jest zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości sporządzoną przez siebie skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 27a ust. 13 pkt. 4 u.p.d.o.f. - poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i niezakwestionowanie analogicznego błędnego rozumowania organu administracji, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej związanej z systematycznym oszczędzaniem

w latach 2001-2005 w kasie mieszkaniowej i bezkrytyczne zaakceptowanie decyzji organu o nakazaniu mu zwrotu równowartości tej ulgi z odsetkami;

2) art. 14b) ord. pod. – poprzez bezprawne uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie od zbadania poprawności ustalenia przez organ kwestii wpływu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 2/08

z dnia 4 października 2008 r. na rzeczywistą wysokość zobowiązania

podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób

fizycznych za lata 2005-2006, w szczególności zaś na jednoznacznie

wynikający z tej uchwały fakt związania organów podatkowych w sprawie

skarżącego tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku

z niedoręczeniem interpretacji podatkowej skarżącemu w przewidzianym

prawem terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku podatnika o jej

wydanie. Choć fakty te miały istotny wpływ na wysokość zobowiązania

podatkowego skarżącego i jego małżonki, a organ administracji wpływ ten

bezpodstawnie pominął, mimo wskazań skarżącego, i znacząco zawyżył

przez to wysokość zobowiązania podatkowego przyjętą w zaskarżonych

decyzjach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezkrytycznie zaakceptował stanowisko organu oraz bezzasadnie oddalił obie skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez bezzasadne oddalenie przez WSA w Warszawie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie mimo, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 120-122 oraz 187 ord. pod. oraz art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, co przesądzało o konieczności uchylenia I

zaskarżonych skargą do WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie. Powyższe przesądza ponadto o wypełnieniu normy art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o :

uchylenie obu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie zaskarżonych niniejszą skargą kasacyjną oraz

zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że

w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie

w sposób zgodny z regułami ją normującymi. W szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania,

w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie przez WSA skargi na decyzje Dyrektora IS mimo, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 120-122 oraz 187 ord. pod. oraz art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, co przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonych skargą do WSA decyzji Dyrektora IS mają charakter natury procesowej. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie zawarto wywodu odnoszącego się do wpływu wskazanych naruszeń na wynik rozpoznawanej sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinien zawierać wskazanie wpływu tego naruszenia na wynik danej sprawy. Oznacza to obowiązek podania przez autora skargi kasacyjnej wywodu, z którego winno wynikać, że gdyby nie to naruszenie, to wyrok WSA byłby inny, zaskarżona decyzja miałaby inną treść. Tym samym między uchybieniem procesowym,

a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w rozpoznawanej sprawie decyzji.

Zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez WSA przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym

w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy, wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać

z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Mając na względzie przedstawione argumenty, jednoznacznie stwierdzić należy, że niepodanie istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, skutkuje zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów.

10. Przechodząc do rozpoznawania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że zaskarżona do WSA decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2012 r. została wydana w konsekwencji prawomocnego wyroku WSA z dnia 10 lutego 2010 r., III SA/Wa 1813/09. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną nim zawartą.

W tym kontekście za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 27a ust. 13 pkt. 4 u.p.d.o.f. - poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i niezakwestionowanie analogicznego błędnego rozumowania organu administracji, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej związanej z systematycznym oszczędzaniem

w latach 2001-2005 w kasie mieszkaniowej i bezkrytyczne zaakceptowanie decyzji organu o nakazaniu mu zwrotu równowartości tej ulgi z odsetkami. We wspomnianym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., III SA/Wa 1813/09, WSA zawarł ocenę prawną w zakresie obowiązku zwrotu przez skarżących kwot odliczonych od podatku w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej.

W wyroku tym WSA za zasadne uznał stanowisko organu, że w omawianym przypadku podatnicy byli zobowiązani do wypełnienia dyspozycji art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. doliczenia do podatku należnego za 2005 r., w którym wycofano oszczędności z kasy mieszkaniowej, kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu. WSA wskazał, że obowiązujący do końca 2001 r. art. 27a u.p.d.o.f. (z opcją kontynuacji odliczeń po tej dacie dla tych, którzy nabyli prawo do odliczeń z tego tytułu) regulował warunki, na jakich istniała możliwość odliczenia od podatku części wydatków poniesionych przez podatnika na cele wymienione przez ustawodawcę. Unormowanie zawarte w art. 27a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy umożliwiało podatnikowi, który systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) odliczenia od podatku. Według art. 8 ust. 1 wymienionej ostatnio ustawy, przez zawarcie umowy o kredyt kontraktowy osoba fizyczna zobowiązywała się do systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej przez czas określony, a bank prowadzący kasę mieszkaniową - do przechowywania oszczędności i udzielania - po upływie tego okresu - długoterminowego kredytu na cele mieszkaniowe. Katalog wydatków będących celami mieszkaniowymi w rozumieniu powyższej ustawy został określony w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy. Jednocześnie art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. przewidywał, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem sytuacji, gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę- do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Jak wynika z tego przepisu ustawodawca okoliczności

w postaci wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej i powstanie obowiązku zwrotu odliczonych kwot odniósł do jednego roku podatkowego. W związku

z powyższym zdarzenia uwalniające z obowiązku wykazania kwot odliczeń

w zeznaniu podatkowym za ten rok – wydatkowanie wycofanych środków zgodnie

z celami systematycznego oszczędzania na rachunku – nastąpić muszą w tym samym okresie rozliczeniowym.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 14b) ord. pod. – poprzez bezprawne uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie od zbadania poprawności ustalenia przez organ kwestii wpływu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 2/08 z dnia 4 października 2008 r. na rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, w szczególności zaś na jednoznacznie wynikający z tej uchwały fakt związania organów podatkowych w sprawie skarżącego tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku z niedoręczeniem interpretacji podatkowej skarżącemu w przewidzianym prawem terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku o jej wydanie.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., III SA/Wa 1812/09, WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W wyroku tym WSA uznał za przedwczesne orzeczenie w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., na które mogło mieć wpływ rozpatrzenie wniosku złożonego w trybie art. 253 ord. pod. o zmianę decyzji

w sprawie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych dotyczące braku podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania od całego uzyskiwanego przychodu. Tym samym zbadania w niniejszej sprawie wymagało, czy Dyrektor IS wykonał wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyżej wymienionym wyroku WSA. Jak słusznie podniósł WSA w uzasadnieniu zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną orzeczenia, Dyrektor IS wydając w trybie art. 253 ord. pod. ostateczną decyzję z dnia 20 stycznia 2011 r. wykonał zalecenia wyrażone we wskazanym powyżej wyroku WSA. Wbrew stanowisku skarżącego o istnieniu ważnego interesu podatnika, który uzasadniałby uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora IS nie świadczy powołana przez skarżącego uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., 2/08. Istotne

w okolicznościach niniejszej sprawy jest to, że skarżący dąży do uchylenia decyzji, w przedmiocie której został już wydany prawomocny wyrok WSA w dniu 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07. W wyroku tym WSA uznał działanie organu podatkowego udzielającego interpretacji za prawidłowe i prawnie skuteczne także w zakresie spornego doręczenia postanowienia. Stwierdził bowiem, że brak jest podstaw do związania organu podatkowego stanowiskiem skarżącego przedstawionym we wniosku o interpretację z uwagi na niedoręczenie postanowienia w przedmiocie interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania. Prawomocny wyrok ma zaś powagę rzeczy osądzonej co do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia i tej mocy prawnej nie zmieniła także późniejsza uchwała Naczelnego Sądu Admini9stracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. , I FPS 2/08.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że tryb weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisem art. 253 ord. pod., pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad proceduralnych lub rozstrzygnięcia sprawy, jak też po prostu na zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygnięcie inne niż poprzednie, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, jednakże następujące w granicach obowiązującego prawa (zob. [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2005, s. 926.). Zatem pozytywne rozpatrzenie żądania skarżącego oznaczałoby w istocie uznanie jego stanowiska zawartego we wniosku o interpretację prawa podatkowego w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania od otrzymanego wynagrodzenia - za prawidłowe. Takie rozstrzygnięcie naruszałoby jednak obowiązujący przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r.,II FSK 2217/09). Podobne stanowisko prezentowano w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Gl 781/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r.,III SA/Wa 35/09. Z akt sprawy wynika, że nie można ustalić jaka część wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącego ze stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi. Dlatego też WSA słusznie uznał, że niezasadnie jest

w przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.