Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1628/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7 ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz. 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 40
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Teza: 1. Prawna możliwość uwzględnienia w samoobliczeniu podatku ulgi podatkowej unormowanej w art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ uzależniona jest /m.in./ od poniesienia w rozliczanym roku podatkowym wydatków odliczonych w nim od dochodu do opodatkowania, które ponadto udokumentowane być winny fakturą VAT lub dokumentem odprawy celnej. Sam fakt otrzymania wymienionej faktury VAT bez poniesienia z tego tytułu wydatków w roku podatkowym nie uprawnia do zgodnego z prawem wykorzystania przywołanej ulgi podatkowej.

2. Przepisy prawa podatkowego normujące zagadnienia przychodu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przed wszystkim treść i normatywny zakres art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, nie przewidują podstawy prawnej uznania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za przychód współtworzący dochód do opodatkowania. Podstawy prawnej w powyższym zakresie nie stanowi również art. 40 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.

TEZY

1. Prawna możliwość uwzględnienia w samoobliczeniu podatku ulgi podatkowej unormowanej w art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ uzależniona jest /m.in./ od poniesienia w rozliczanym roku podatkowym wydatków odliczonych w nim od dochodu do opodatkowania, które ponadto udokumentowane być winny fakturą VAT lub dokumentem odprawy celnej. Sam fakt otrzymania wymienionej faktury VAT bez poniesienia z tego tytułu wydatków w roku podatkowym nie uprawnia do zgodnego z prawem wykorzystania przywołanej ulgi podatkowej.

2. Przepisy prawa podatkowego normujące zagadnienia przychodu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przed wszystkim treść i normatywny zakres art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, nie przewidują podstawy prawnej uznania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za przychód współtworzący dochód do opodatkowania. Podstawy prawnej w powyższym zakresie nie stanowi również art. 40 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA J. Brolik (spr.), Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2004 roku sprawy ze skargi A. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. i A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 1.186.652,90zł. Określenie zobowiązania w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, było konsekwencją stwierdzenia następujących okoliczności w rozliczeniu podatku odnośnie Zakładu Pracy Chronionej prowadzonego przez A. P:

- zmniejszenia przychodów o kwotę 66.032 zł w związku ze zwrotem przez urząd skarbowy podatku od towarów i usług,

- zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów kwoty 532.138,66zł odpowiadającej amortyzacji środków trwałych, których zakup został sfinansowany z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

- zmniejszenia kosztów o kwotę 214,67zł stanowiącą nie zapłacone odsetki od kredytu,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego VAT w wysokości 4.011,43zł w tej części w jakiej podatnikowi nie przysługiwało odliczenie tego podatku.

Ponadto stwierdzono, że skarżący odliczyli wydatki na budowę domu wielorodzinnego pod wynajem w wysokości 1.317944,95zł. Wydatki te dotyczyły wykonania robót budowlanych i udokumentowane zostały fakturą VAT Nr 27/01 wystawioną w dniu 1 grudnia 2001r. przez s.c. "A", na kwotę 1.415.470,90zł. W wyniku kontroli stwierdzono, iż w roku 2001 skarżący na poczet należności wynikającej z wystawionej faktury dokonali jedynie wpłaty kwoty 400.000zł.

Wobec tego odliczenie wydatków z tego tytułu przysługuje w wysokości 372.440zł (uwzględniając udział % powierzchni mieszkalnej w budynku wielorodzinnym, w stosunku do jego powierzchni ogólnej), a nie jak wykazano w złożonym zeznaniu w kwocie l. 317.944,95 zł. Zdaniem organów podatkowych podatnicy byli natomiast uprawnieni do odliczenia od dochodu tylko 372.440 zł, bowiem jedynie ta część odliczonej kwoty została przez skarżących faktycznie wydatkowana na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję skarżący, działając przez pełnomocnika, złożyli skargę do sądu administracyjnego.

Podniesione w skardze zarzuty, analogicznie jak w odwołaniu, dotyczą wyłącznie dwóch zagadnień tj. podwyższenia przez organy przychodów o kwotę 532.138,66zł odpowiadającą wartości amortyzacji środków trwałych, których zakup został sfinansowany z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz odliczenia kwoty 1.317944,95zł jako wydatków na budowę domu wielorodzinnego pod wynajem.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych kwestii skarżący podnosi, że argumentacja organów podatkowych skupia się na określeniu charakteru środków finansowych otrzymanych przez zakład pracy chronionej prowadzony przez A. P. z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Organy podatkowe w oparciu o treść art. 40 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości uznały, że art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy 26 lipca 2001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie a w konsekwencji środki otrzymane z Funduszu pomimo, że zostały przeznaczone na zakup środków trwałych powodują przychód. Uzasadniając powyższe twierdzenie organy odwołały się do art. 20 ust. 1 w/w ustawy uznając, że odpisy podatkowe pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych są wprawdzie dopłatą ale o innym charakterze niż wymienione w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nie są to środki pochodzące z działalności gospodarczej.

Powyższe wywody pomijają całkowicie fakt, że przychód przedsiębiorcy został mocą decyzji organów podatkowych powiększony o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2001r. a nie o wartość kwot uzyskanych z Funduszu na zakup środków trwałych co byłoby konsekwencją rozważań organu. Skarżący podkreśla, że żaden ze wskazanych w decyzji przepisów nie obejmuje swoją dyspozycją kwot stanowiących równowartość amortyzacji środków trwałych. Reasumując skarżący stwierdza, że decyzje obu organów podatkowych w zakresie podwyższenia przychodu o wartość odpisów amortyzacyjnych są pozbawione podstawy prawnej w ustawie podatkowej.

Odnosząc się do stwierdzonego przez organy podatkowe naruszenia warunków odliczenia od podatku kwoty 1.317944,95 zł jako wydatkowanej na budowę domu wielorodzinnego pod wynajem skarżący podnosi, że organy podatkowe stosując art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczyły się jedynie do przeprowadzenia wykładni językowej tego przepisu pomijając pozostałe rodzaje wykładni. Skarżący zwraca uwagę, że słowo "wydatkowany" użyte przez ustawodawcę w przywołanym powyżej przepisie ma inne znaczenie niż potocznie przyjęte. W prawie każdym ze stanów prawnych uregulowanych w art. 26 ust. 1 w pkt 1-6, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypełnienie dyspozycji tych przepisów polega na wywiązaniu się przez dłużnika zobowiązania pieniężnego z obowiązku zapłaty poprzez faktyczną wpłatę, słowa "wydatek" ustawodawca używa jednak jedynie w dyspozycji rozważanego przepisu w pkt 6 i 8. Dla określenia faktu spełnienia świadczenia pieniężnego ustawodawca używa również określeń: "zapłaconych", "dokonanych zwrotów". W dyspozycjach przepisów pkt 1,3,7,9 ust. 1 art. 26 nie występuje określenie faktu spełnienia świadczenia pieniężnego. Treść tych przepisów zawiera jedynie tytuły prawne świadczeń: renta i inny trwały ciężar, składka na rzecz organizacji, darowizna. Rozbieżny sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, świadczy zdaniem skarżących, o znaczeniu art. 26 ust 7 w/w ustawy podatkowej, który stanowi rozwinięcie dyspozycji art. 26 ust. 1 ustawy precyzując sposób ustalenia wysokości poniesionych wydatków. Zwraca uwagę fakt, iż w zakresie wszystkich odliczeń określonych w omawianym przepisie wysokość wydatków ustala się na "podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie". Jedynie w zakresie wydatków na cele określone w pkt 8 ust. 1 art. 26 precyzyjnie wskazano, że wydatki te winny być udokumentowane fakturami lub rachunkami uproszczonymi wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. Szczególny sposób dokumentowania w sposób wyraźny różnicuje stany faktyczne określone w pkt 8 i pozostałych punktach ust. 1 art. 26 ustawy. Celem takiego uregulowania było "zrównoważenie" zmniejszonego obciążenia podatkowego po stronie podatnika korzystającego z ulgi, o której mowa w pkt 8, z powstaniem obowiązku w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym po stronie wystawcy faktury. Ponieważ zarówno w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury równowaga bilansowa – z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa - zostaje osiągnięta przez samo wystawienie faktury zaś fakt zapłaty należności z niej wynikającej jest już obojętny dla jej osiągnięcia. Zdaniem skarżącego gdyby intencją ustawodawcy było uwarunkowanie skorzystania z ulgi podatkowej od faktycznej zapłaty należności wynikającej z faktury, rachunku uproszczonego bądź dokumentu celnego zredagowałby przepis w taki sposób by wyraźnie zaznaczyć swoją wolę.

Zdaniem organów podatkowych:

Uzasadniając zasadność zaliczenia równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do przychodu i ich opodatkowania organy odwołały się w pierwszym rzędzie do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz.776 ze zm).

A. P. w związku z tym, iż prowadzi Zakład Pracy Chronionej, zgodnie z przepisem art. 33 ust. l przywołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zobowiązany był do tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W okresie działalności zakładu fundusz przeznaczany jest na pomoc indywidualną pracownikom niepełnosprawnym w wysokości 10%. Pozostałe 90% funduszu może być wydatkowane na cele określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 3, poz. 22). Z funduszu tego mogą być dokonywane zakupy środków trwałych, co wynika z zapisów wskazanego rozporządzenia. Dochodami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są m.in. środki pochodzące ze zwolnień od podatku osoby prowadzącej zakład pracy chronionej. Zatem środki pieniężne, które podmiot musiałby przekazać budżetowi poprzez zapłatę należnych podatków, pozostają w 90% w podmiocie, stanowiąc również źródło finansowania zakupów inwestycyjnych (10% przekazywane jest na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Nie oznacza to jednak, iż faktycznie są to własne środki, skoro zasilają środki podmiotu poprzez rezygnację budżetu z należnych mu podatków.

Wydatki inwestycyjne nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zatem wydatkowanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup środków trwałych nie ma wpływu zarówno ani na koszty uzyskania przychodów jak też na wysokość przychodów. Amortyzacja tychże środków trwałych, związana z ich użytkowaniem w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi natomiast koszt uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego ogólną definicję przychodów, których uzyskanie wiąże się bezpośrednio z wysokością dochodu wynika, iż z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. l pkt 6 i 9, art. 19 i art.20 ust.3 przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zastrzeżenie wynikające z art. 14 odnosi się do działalności gospodarczej, która prowadzona jest przez skarżącego. Zgodnie z ust. l art. 14 za przychody z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zapis ten jednoznacznie wskazuje więc, iż przychody z działalności związane są ściśle z zakresem w jakim jest wykonywana. Jednocześnie ustawodawca w ust.2 i 3 art. 14 wskazał jakiego rodzaju zdarzenia powodują lub też nie powstanie przychodu. Z zapisu art. 14 ust.2 pkt 2 ustawy wynika, iż przychodami z działalności są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zatem w przypadku jeżeli następuje zwrot wydatków na zakup środków trwałych, jest on wyłączony z przychodów z działalności gospodarczej. Niemniej jednak przepis art. 20 ust. l tejże ustawy stanowi, iż przychodami z innych źródeł są w szczególności dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych m.in. w art. 14. Jednoznacznie więc wynika z niego, iż w toku prowadzenia działalności gospodarczej mogą powstać przychody, które na podstawie art. 14 ust. l i 2 ustawy do przychodów z działalności zaliczane nie są, niemniej jednak stanowią przychody uwzględniane przy ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym. W świetle ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 ze zm.), której przepisy podatnik obowiązany był stosować, sfinansowanie zakupu środka trwałego funduszem rehabilitacji traktuje się jako dotację.

Zgodnie z art. 40 tejże ustawy dotacje te odnosi się na konto przyszłych okresów, a rozliczenie konta następuje równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Kwoty równe tym odpisom odnosi się na konto: pozostałe przychody operacyjne. Ponieważ więc odpisy amortyzacyjne równe są przychodom, wielkości te nie mają wpływu na podatek dochodowy. W związku z powyższym zaliczenie do przychodów kwot stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych których zakup sfinansowany został z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodne jest z obowiązującym stanem prawnym.

W ocenie organu za bezpodstawne należy uznać twierdzenie skarżących, iż nie została wskazana żadna podstawa prawna obejmująca swoją dyspozycją zasadność takiego stanowiska.

Również w odniesieniu do zakwestionowania przez organy wysokości wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem, podlegających odliczeniu od dochodu w 2001 r. uznano zarzuty przedstawione przez podatników za niezasadne.

Pomimo, iż od roku 2001 odliczenie od dochodu z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem nie przysługuje, podatnicy którzy inwestycje takie rozpoczęli przed 2001 r. i nabyli prawo do korzystania z ulg, zgodnie z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104), zachowali prawo do korzystania z tychże odliczeń w latach 2001-2003. Prawo to przysługuje na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm).

Przepis art. 26 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Zatem nie jest to przepis kreujący jedynie tytuł prawny do ulgi. Jednoznacznie stanowi on bowiem, jakie kwoty wydatków podlegają odliczeniu - kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym. W związku z tym, wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze jak i podnoszonym w postępowaniu odwoławczym, na podjęte rozstrzygnięcie nie ma decydującego wpływu definicja pojęcia wydatku, które ustawowo określone zostało jako "wydatek poniesiony"..

Brzmienie przepisu art.26 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym uprawniające do dokonania odliczenia jest jednoznaczne. Wobec tego, iż ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, przepisy regulujące te kwestie muszą być interpretowane ściśle, a więc przy pomocy wykładni gramatycznej. Wobec tego, jak to oceniono w wydanej decyzji ostatecznej, dokonana przez stronę analiza prawa do korzystania z innego rodzaju odliczeń wynikających z art.26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być uwzględniona. Podobnie inne uregulowania prawne, na które wskazuje strona skarżąca tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą mieć w sprawie znaczenia. Przepis art.26 ust. l pkt 8 w/w ustawy jednoznaczne stanowi o prawie do odliczenia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę trybu dokonanego oznaczenia czasowego w odniesieniu do wydatków - jako poniesionych w danym roku, ustanawia zasadę, że jeżeli wydatki będą poniesione w roku następnym - nie podlegają one odliczeniu w danym roku podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W zakresie spornego prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego skarga nie jest zasadna.

Rozważany i stosowany w sprawie przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymany w mocy unormowaniem art. 7 ust. 13 (przywoływanej) ustawy z dnia 9.XI.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ustanawia ( niewątpliwie) ulgę podatkową.

Ulga podatkowa jest prawnym i prawnie określonym wyjątkiem od wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania; z tego (chociażby) powodu wynikające z niej uprawnienia czy też przywileje podatkowe nie powinny być zmieniane w drodze funkcjonalnej wykładni rozszerzającej. Zważyć także należy, że niejednokrotnie i tak jak ma to miejsce w analizowanym unormowaniu, uprawnienie podatkowe udzielane jest przez prawodawcę w określonych prawnie warunkach, które beneficjent przywileju winien przestrzegać i realizować; w takim przypadku warunki te i prawnie znaczące okoliczności, które je statuują lub w sposób stanowiący określają, są immanentną częścią przekazanej do obowiązywania wypowiedzi prawodawczej, która konstytuuje, określa i normuje ulgę podatkową – jakakolwiek zmiana w tym zakresie dokonana poprzez funkcjonalną wykładnię stosowanego prawa oznaczać może, że w praktyce realizowane jest inne uprawnienie aniżeli to, które zostało przyznane przez prawodawcę i zapisane w (danych) przepisach obowiązującego prawa.

Przepisy stanowiące i określające ulgę podatkową prawa odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku stanowią unormowanie preskryptywne udzielające uprawnienia i określające powinny, obowiązkowy sposób jego wykonania.

Prawem, przywilejem podatnika jest (tu) odliczenie od dochodu określonych wydatków na cel jednoznacznie wskazany w przepisie, z tym, że wydatki te dla realizowania ulgi podatkowej, winny być poniesione w roku podatkowym, w którym ulga ta jest uwzględniania w samoobliczeniu podatku. Wskazuje na to dosłowna i nie budząca jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości treść art. 26 ust. 1 pkt 8 in initio, z której, w połączeniu z zapisem prawa wynikającego ze wstępnej części art. 26 ust. 1, wynika, że w rozważanym przypadku podstawą obliczenia podatku jest dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym (...). Z przytoczonego zapisu prawnego wynika, że nie tylko wydatek ale i czas jego realizacji ma znaczenie dla określenia i wykonania rozważanej ulgi podatkowej; ponadto użycie przez ustawodawcę w analizowanym sformułowaniu prawnym trybu dokonanego oznacza, że wydatki te winny być poniesione - w relacji do roku podatkowego, w którym podatnik uwzględnia ulgę podatkową w samoobliczeniu podatku czyli, że dla zadeklarowania do opodatkowania dochodu danego roku podatkowego odlicza się od niego poniesione w tymże roku podatkowym wydatki. Przypomnieć (stronie skarżącej) w tym miejscu także należy, że rozważane zapisy prawne stanowią wprost i jednoznacznie o wydatkach i to o wydatkach poniesionych nie zaś o długach, wymagalnych wierzytelnościach powstałych w roku podatkowym w związku z realizacją inwestycji budynku mieszkalnego.

Stanowisko strony skarżącej opiera się w istocie rzeczy na wyodrębnionym z całości unormowania analizowanej ulgi podatkowej sformułowaniu art. 26 ust. 7, z którego wynika, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym, że odliczenie wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 8, z wyjątkiem wydatków na zakup działki, może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami (rachunkami uproszczonymi) wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. Z powyższej (części) treści art. 26 ust. 7 strona skarżąca wywodzi, że sam fakt otrzymania faktury VAT wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej uprawnia do realizacji prawa do ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8.

Stanowisko to jest nieuzasadnione. Przytoczony zapis art. 26 ust. 7 nie stanowi odrębnej instytucji prawnej, jest częścią unormowania prawa do odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego. Jeżeli więc w art. 26 ust. 7 mowa jest o wydatkach, oznacza to wydatki poniesione w roku podatkowym. Wymóg udokumentowania tych wydatków fakturą VAT nie jest również odrębną, samodzielną regulacją prawną bowiem odnosi się on jednoznacznie do wydatków poniesionych w roku podatkowym.

Udzielając rozważanego prawa do odliczenia na cele budowy budynku mieszkalnego ustawodawca formułuje i precyzuje warunki przyznanej ulgi podatkowej, tj. że odliczeniu podlega wydatek, poniesiony w roku podatkowym, na cel wskazany w ustawie, udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług bądź dowodem odprawy celnej. Zapisy przepisów art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 7 stanowią więc typową normę preskryptywną, udzielającą uprawnienia i wskazującą na obowiązkowy sposób jego wykonania – tworząc w ten sposób ulgę podatkową, którą podatnik może uwzględnić w samoobliczeniu podatku jeżeli spełnione zostaną wszystkie jej prawne przesłanki i wymogi.

Zważyć także należy, że sam fakt wystawienia i otrzymania faktury VAT nie stanowi dla jej odbiorcy wydatku, jeżeli zapisana należność nie została zapłacona (bądź w części, w której nie została zapłacona).

W rozważanym aspekcie faktura dokumentuje jedynie określoną wierzytelność u jej wystawcy i odpowiadający jej dług u odbiorcy – pojęcia te nie są natomiast jednoznaczne z wydatkiem, z zaspokojeniem wierzytelności, i nie są prawnie znaczące dla unormowania rozważanej ulgi podatkowej.

Konkludując. Prawna możliwość uwzględnienia w samoobliczeniu podatku ulgi podatkowej unormowanej w art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26. VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176) w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9.XI 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) uzależniona jest (m.in.) od poniesienia w rozliczanym roku podatkowym wydatków odliczonych w nim od dochodu do opodatkowania, które ponadto udokumentowane być winny fakturą VAT lub dokumentem odprawy celnej. Sam fakt otrzymania wymienionej faktury VAT bez poniesienia z tego tytułu wydatków w roku podatkowym nie uprawnia do zgodnego z prawem wykorzystania przywołanej ulgi podatkowej.

W rozważonej powyżej części skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, uznanie przez organy podatkowe wartości odpisu amortyzacyjnego środków trwałych za przychód stanowiący prawnie znaczący element podstawy spornego opodatkowania jest pozbawione podstawy prawnej.

Na wstępie niniejszych rozważań przede wszystkim przywołać należy syntetyczną definicję przychodu unormowaną w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (wymienionej ustawy), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodami są więc otrzymane przez podatnika pieniądze (także postawione do jego dyspozycji, a czasem należne), przychody w naturze, wartość otrzymywanych nieodpłatnie świadczeń ("Prawo finansowe" B.Brzeziński, T.Dębowska-Romanowska, M.Kalinowski, W.Wójtowicz; Wydawnictwo C.H. BECK; W-wa 2000, str. 373).

Odpis amortyzacyjny nie stanowi i nie oznacza otrzymania bądź postawienia do dyspozycji podatnika jakichkolwiek środków czy świadczeń – pieniężnych, należnych, nieodpłatnych, w naturze.

Odpis amortyzacyjny nie jest otrzymanym, postawionym do dyspozycji lub też należnym pieniądzem. Nie jest też wartościami pieniężnymi przez które rozumieć można i należy wyłącznie rodzaj aktywów finansowych, które mogą być używane do regulowania zobowiązań pieniężnych jako substytuty pieniądza – mimo iż nie są prawnym środkiem płatniczym.

Nie stanowi również przychodów naturze. Przychody w naturze to przychody o charakterze rzeczowym. Pojęcie rzeczy w rozumieniu przepisów k.c. obejmuje – jak stanowi art. 45 k.c. – jedynie przedmioty materialne. Nie mają w powyższym zakresie zastosowania także przepisy prawnie znaczące o świadczeniu w naturze przez pracodawców na rzecz pracowników.

Wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest też wartością nieodpłatnych świadczeń albowiem dokonywanie ich z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi świadczenia.

Przy odpisie amortyzacyjnym nie występuje jakiekolwiek świadczenie czy też otrzymanie przedmiotu świadczenia.

Z punktu widzenia prawnego ale także społecznego, gospodarczego, semantycznego, świadczenie jest zasadniczo pojęciem, które w systemie obowiązującego i działającego prawa wywodzone jest z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik to świadczenie powinien spełnić. Na podstawie art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu.

Z powyższego wynika, że przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się osoby zobowiązanej do świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela. Zaniechanie, które również może stanowić wykonanie świadczenia, w myśl przytoczonego przepisu powinno wynikać ze zobowiązania i stanowić wykonanie tego zobowiązania, jak również realizować ochronę zgodnego z prawem interesu wierzyciela (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.I.2003r., sygn. akt I SA/Łd 633/01, ONSA 2/2004, poz. 55). Odwołując się, na koniec, do naturalnego języka etnicznego twórców i adresatów prawa: świadczenie - to zobowiązanie względem kogoś, do którego to terminu odnoszą się także sformułowania, jak np. świadczenie materialne, świadczenia z określonego zakresu, wypełnianie świadczeń ("Słownik Poprawnej Polszczyzny" pod red. W.Doroszewskiego, PWN, W-wa, 1973, str. 767).

Zgodnie (natomiast) ze "Słownikiem języka polskiego" pod red. St. Skorupki, H. Auderskiej i L.Łempickiej – PWN, W-wa, 1968, str. 815 – świadczenie, to przedmiot zobowiązania lub uprawnienia.

W przypadku wykonywanych zgodnie z prawem odpisów amortyzacyjnych, podatnik nie otrzymuje faktycznie, należnie lub do dyspozycji – pieniędzy, środków pieniężnych świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia. Nie występuje zobowiązanie skutkujące świadczeniem, nie ma miejsca świadczenie – ani w prawnym ani też w potocznym znaczeniu tego pojęcia.

Jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych i uwzględnia je w samoobliczeniu podatku, to zgodnie z prawem wartości te nie są przychodem lecz mogą zasadniczo stanowić koszt uzyskania przychodów rozliczanego okresu podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacja (będąca przedmiotem przytoczonego unormowania) stanowi pieniężny wyraz zużywania się środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), zmieniając – poprzez okresowe odliczenia - wartość początkową tych środków (wartości niematerialnych i prawnych) w miarę ich zużywania się (J.Zubrzycki, U.Grzybowska, M.Wieczorek –Fronia : "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne", Oficyna Wydawnicza: "UNIMEX" Wrocław 2000r., str. 77).

Z przytoczonych - prawnych i doktrynalnych – określeń pojęcia amortyzacji wynika w sposób dostatecznie jasny, że odpis amortyzacyjny nie jest przychodem; stanowi natomiast podatkowoprawne uwzględnienie faktu i procesu zużywania się środków trwałych (z którymi prawnie zrównane zostały wartości prawne i niematerialne).

Z przedstawionych powyżej powodów "o charakterze podstawowym i zasadniczym" brak jest podstaw i uzasadnienia aby ze skutkiem prawnym dla obowiązku podatkowego i jego wysokości wartość zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych uznać za przychód prawnie znaczący dla opodatkowania.

Jak to przedstawiono "w części historycznej" niniejszego uzasadnienia, organy podatkowe usiłują doszukać się podstawy prawnej uznania wartości odpisów amortyzacyjnych za przychód w ustawie z dnia 27.VIII.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31.XII.1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Próby te jednak są chybione, a stanowisko organów nieuzasadnione.

Przywołane akty prawne nie zawierają i nie przekazują do obowiązywania definicji przychodu i zasad odpowiedzialności podatkowej z tytułu uzyskania przychodu. Poczynione w sprawie (przez obie strony niniejszego postępowania sądowego) rozważania i oceny na temat źródeł finansowania zakupu środków trwałych o tyle nie mają dla sprawy znaczenia o ile przedmiotem sporu i osądu nie jest podatkowoprawna kwalifikacja źródeł, przeznaczenia i realizacji wydatków na zakup środków trwałych, a tylko i wyłącznie zagadnienie, czy wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tychże środków trwałych może być uznana za przychód współtworzący dochód do opodatkowania. Jakiegokolwiek pozytywnego unormowania w tym przedmiocie powołane akty prawne nie tworzą i nie przedstawiają do obowiązywania.

Z treści wydanych decyzji jak również ze stanowiska pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego na rozprawie wydaje się wynikać wniosek, że w istocie rzeczy podstawą prawną uznania wartości odpisów amortyzacyjnych za przychód podatkowy stanowić ma – w ocenie organów podatkowych – art. 40 ustawy z dnia 29.IX.1994r. o rachunkowości.

W ocenie Sądu tego rodzaju pogląd prawny i stanowisko organów podatkowych są całkowicie nieuzasadnione. Przede wszystkim ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową normującą składniki podstawy opodatkowania oraz przesłanki i zasady odpowiedzialności podatkowej. Dotyczy ona rachunkowości, a nie danin publicznoprawnych w postaci podatków. Wprawdzie określone jej unormowania – głównie deskryptywne (opisowe) mogą mieć znaczenie dla sposobu prawidłowego samoobliczenia podatku jednakże nie stanowią one przepisów konkurencyjnych w relacji do ustawy podatkowej (o podatku dochodowym od osób fizycznych), z której wynika, że brak jest podstawy prawnej do uznania wartości odpisów amortyzacyjnych za przychód podatnika.

Wniosek taki potwierdza w sposób jednoznaczny treść przywoływanego przez strony art. 40 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, co następuje: Dotacje, subwencje i dopłaty do inwestycji oraz prac rozwojowych ujmuje się jako przychody przyszłych okresów w wysokości kwot rzeczywiście otrzymanych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo finansowanie prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one funduszy własnych. Ujęte w przychodach przyszłych okresów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Zdanie pierwsze przytoczonego przepisu dotyczy rachunkowego rozpisywania dotacji, subwencji i dopłat. Zważyć należy, że zagadnienie, czy dotacje (itd.) są przychodem podatkowym unormowane zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto problematyka ta nie jest przedmiotem sprawy i mającego w niej miejsce sporu prawnego albowiem to nie środki za które nabyto określone środki trwałe ale odpisy amortyzacyjne od tychże środków trwałych wymagają oceny prawnej w kategoriach przychodu współtworzącego dochód.

Zdanie drugie analizowanego przepisu stanowi (dalszą) część unormowania rachunkowego (tylko) rozpisywania i uwzględniania w adekwatnych urządzeniach i zapisach rachunkowości dotacji, subwencji i dopłat do inwestycji, które winno być realizowane równolegle do odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z rozlicznych rachunkowo w sposób przedstawiony w art. 40 dotacji, subwencji i dopłat co do których regulacje podatkowoprawne zawiera i przekazuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczność, że art. 40 ustawy o rachunkowości wskazuje sposób rachunkowego ujęcia dotacji, subwencji i dopłat unormowanych dla celów, przesłanek, podstaw i zasad odpowiedzialności podatkowej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że tego, wyłącznie rachunkowego, rozliczenia dokonuje się równolegle do odpisów amortyzacyjnych – nie oznacza, i w świetle przywołanych i rozważonych powyżej podatkowych unormowań i definicji przychodu oznaczać w sposób uzasadniony nie może, że wartość odpisu amortyzacyjnego jest przychodem, składnikiem podstawy opodatkowania współtworzącym dochód do opodatkowania.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał i ocenił, że: przepisy prawa podatkowego normujące zagadnienia przychodu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przed wszystkim treść i normatywny zakres art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie przewidują podstawy prawnej uznania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za przychód współtworzący dochód do opodatkowania. Podstawy prawnej w powyższym zakresie nie stanowi również art. 40 ustawy z dnia 29.IX.1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie uznania wartości odpisów amortyzacyjnych za przychód podatkowy wydane zostały bez podstawy prawnej. Stanowi to przesłankę nieważności decyzji opisaną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), co jest okolicznością prawnie znaczącą dla przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W tym stanie rzeczy na podstawie powołanego art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 (cyt.) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pomimo tego, że skarga nie jest w całości zasadna Sąd nie mógł wzruszyć bytu prawnego rozważanych decyzji tylko w określonej części z uwagi na to, że ich przedmiotem nie jest tylko bezpodstawnie przypisany przychód ale zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, które z uwagi na wytkniętą przez Sąd wadę prawną nie zostało określone w sprawie w zgodnej z prawem wysokości. Sąd nie orzekał na podstawie art. 152 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ – do czasu wyrokowania – zaskarżona decyzja została w całości wykonana.

O kosztach postępowania sądowego, zważywszy z jednej strony na częściowe tylko uwzględnienie skargi z drugiej zaś na skomplikowany charakter spornego zagadnienia prawnego, którego zaskarżenie doprowadziło do stwierdzenia nieważności decyzji w obu instancjach, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 209 (przywoływanej) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosując podstawową stawkę kosztów zastępstwa prawego adekwatną do wartości przedmiotu sporu w sprawie.