Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 394/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 a i 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Organizację [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca"), uzupełniony w dniu 31 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest organizacją działającą na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych. W ramach realizacji celów statutowych, wnioskodawca podejmuje między innymi działania w oparciu o dofinansowanie ze środków funduszy UE w tym z programów EFS, POKL czy POWER. Organizacja w związku z decyzją władz statutowych, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sytuacja taka wynika z charakteru organizacji oraz sposobu jej finansowania. Jedyną formą pozyskiwania środków na realizację celów statutowych, jest pobieranie składek członkowskich. Dodatkowym źródłem funduszy związanych z bieżącą działalnością, są środki zewnętrzne w tym środki z funduszy UE. Dotacje zewnętrzne mają jednak charakter celowy i wykorzystywane są wyłącznie do realizacji konkretnych projektów oraz rozliczane są w oparciu o zasady finansowane sprecyzowane przez Instytucje Zarządzające (zasady finansowania POKL na lata 2007 - 2013 a następnie w okresie programowania 2014 - 2020 np. wytyczne dotyczące kwalifikowalności środków w ramach realizacji POWER itp.). Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 2016 r. podpisał umowę na realizację projektu w ramach POWER działanie 2.2. pt. "[...] przedsiębiorco - zaplanuj swój rozwój". Czas realizacji projektu został określony od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2018 r. W związku z wątpliwościami co do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług realizacja projektu uległa zawieszeniu począwszy od 23 maja 2018 r. Wnioskodawca rozważa odwieszenie realizacji projektu. Celem projektu jest opracowanie 132 sztuk Strategii rozwoju (planów rozwojowych) dla 132 przedsiębiorców (MMŚP) pochodzących w 90% z obszaru województwa. Strategia rozwoju (plan rozwoju) ma mieć zindywidualizowany charakter i odnosić się do celów danego przedsiębiorstwa. Dla określenia działań niezbędnych do osiągnięcia celów, dokonana zostanie analiza funkcjonowania przedsiębiorstwa w czterech obszarach. Obszary (nazwane w projekcie perspektywami), które objęte zostaną analizom celem zbudowania strategii rozwoju to 1) perspektywa infrastruktury, 2) perspektywa procesów wewnętrznych, 3) perspektywa finansów, 4) perspektywa rynków zewnętrznych - rynków zbytu. Analiza każdej z perspektyw ma pokazać kadrze zarządzającej firmy działania jakie należy podjąć w danej perspektywie, aby możliwe było osiągnięcie powiązanych z nią celów strategicznych. Analiza ta będzie realizowana we współpracy wykwalifikowanych doradców/ekspertów z kadrą zarządzającą przedsiębiorstwa MMŚP w wybranych spośród powyżej wymienionych perspektyw. W wyniku tych działań dla każdego z przedsiębiorstw MMŚP powstanie (w postaci ustrukturyzowanego dokumentu) zindywidualizowana strategia rozwoju (plan rozwoju) zawierająca: cele strategiczne przedsiębiorstwa (co firma chce osiągnąć), analizę stanu obecnego (w jakim miejscu się firma znajduje), wskazanie działań rozwojowych pozwalających na osiągnięcie zdefiniowanych celów (co firma musi zrobić, aby dotrzeć tam gdzie zamierza). Strategie powstawać będą dla firm mikro, małych poniżej 25 pracowników, małych powyżej 25 pracowników oraz średnich. Odniesienie budżetu projektu do mających powstać strategii, zawarte jest w zamieszczonej tabeli. Pozycje 12 i 13 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla mikro firm, pozycje 6 i 7 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm poniżej 25 pracowników, pozycje 10 i 11 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników, pozycje 3 i 4 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla średnich firm. Wyżej wymienione pozycje służą bezpośrednio do stworzenia strategii rozwoju, które stanowią efekt realizacji niniejszego projektu. Pozycje 5, 8, 11, 14 są przypisane wyłącznie formalnie do strategii i stanowią element dodatkowy, bez wpływu na cenotwórczość pracy doradców czy też metodykę ich pracy. Pozostałe pozycje w tabeli (tj. 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19), nie są w żaden sposób powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii. Ogólna wartość budżetu projektu to: 1.401.139,20 zł, w tym wnioskowane finansowanie: 1.261.025,28 zł. W projekcie przewiduje się wkład własny przedsiębiorców w wysokości 10% wartości otrzymywanego planu rozwojowego oraz wkład własny wnioskodawcy w ramach kosztów pośrednich. W ramach budżetu projektu wnioskodawca otrzymuje dotacje na następujące działania i czynności:

1. Identyfikacja potencjalnych odbiorców - Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. identyfikacji potencjalnych odbiorców- 57.750,- zł,

2. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze perspektywy: finansowej, rynku, procesów w średnich przedsiębiorstwach - 178.200,- zł,

3. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt usługi doradczej w obszarze perspektywy: infrastruktury w średnich przedsiębiorstwach -124.740,- zł,

4. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze perspektywy: infrastruktury w średnich przedsiębiorstwach - 46.800,- zł,

5. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze perspektywy: finansowej, rynku, procesów w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 pracowników - 275.880,- zł,

6. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt usługi doradczej w obszarze perspektywy: infrastruktury w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 prac. - 150.480,- zł,

7. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze perspektywy: infrastruktury w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 prac.- 98.800,- zł,

8. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze perspektywy: finansowej, rynku, procesów w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników -180.576,- zł,

9. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt usługi doradczej w obszarze perspektywy: infrastruktury w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników - 175.560,- zł,

10. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze perspektywy: infrastruktury w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników - 34.200,- zł,

11. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze perspektywy: finansowej, rynku, procesów w mikro przedsiębiorstwach -119.130,-zł,

12. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt usługi doradczej w obszarze perspektywy: infrastruktury w mikroprzedsiębiorstwach - 87.780,- zł,

13. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze perspektywy: infrastruktury w mikroprzedsiębiorstwach - 34.200,- zł,

14. Agregacja zidentyfikowanych potrzeb i opracowanie analizy faktycznej dostępności usług w regionie- Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. agregacji zidentyfikowanych potrzeb -28.875,- zł,

15. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. upowszechniania 5.500,- zł,

16. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt zorganizowania i przeprowadzenia całodziennej przerwy kawowej dla uczestników 2 konferencji- 1.950,- zł,

17. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt wynagrodzenia prelegentów podczas 2 konferencji - 5.440,- zł,

18. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt wynajmu sali konferencyjnej dostosowanej do liczby 50 uczestników na 1 konferencji (łącznie dwie konferencje) - 4.800,- zł,

19. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt zapewnia noclegów dla ok. 50% uczestników 2 konferencji - 16.500,-zł. Koszty pośrednie - 325.432,20 zł.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy tylko jednego projektu: "[...] przedsiębiorco - zaplanuj swój rozwój". Wnioskodawca planował koszty jego realizacji w odniesieniu do pojedynczego przedsiębiorstwa danej wielkości. Zgodnie z wytycznymi realizacji projektów planowane koszty musiały być zaplanowane racjonalnie i efektywnie w odniesieniu do założonego celu (opracowanie strategii rozwoju), co było przedmiotem oceny wniosku. Wnioskodawca musiał wykazać, iż zaplanowany przez niego zakres świadczeń (m.in. liczba godzin pracy doradców) gwarantuje osiągnięcie celu, a jednocześnie związane z tym koszty są racjonalne (adekwatne do cen rynkowych) i efektywne (przyniosą zamierzony skutek) - wystarczające do opracowania poprawnego planu rozwoju. Odbywało się to na podstawie znajomości oraz rozeznania rynku. Dokumentacja konkursowa wskazywała dopuszczalny limit kosztów, które mogły być poniesione na realizację świadczeń dla jednego przedsiębiorstwa danej wielkości. W opinii wnioskodawcy o bezpośrednim wpływie na cenę można mówić w przypadku dotacji w zakresie pozycji 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, o ile przyjmie się hipotezę, iż świadczenia projektu na rzecz firm mają "cenę". Podkreślono, że wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie sprzedaje usług, nie jest dostawcą towarów - przedsiębiorcy wstępując do projektu w rozumieniu wnioskodawcy nie płacą w związku z powyższym ceny. Działanie ma charakter społecznie użyteczny, a wkład własny wnoszony przez wnioskodawcę i przedsiębiorców jest 10% partycypacją w kosztach działań projektowych. Koszty pozostałych pozycji pokrywane z dotacji, w opinii wnioskodawcy nie mają bezpośredniego wpływu na "cenę". Wartość działań realizowanych w ramach projektu finansowana jest w 90% z dotacji celowej a w 10% jako wkład własny wnoszony zarówno przez firmy uczestniczące oraz wnioskodawcę. Bez otrzymania dotacji projekt nie byłby realizowany. Po oszacowaniu kosztów realizacji działań w odniesieniu do jednego przedsiębiorstwa, wnioskodawca oszacował potencjalną liczbę przedsiębiorstw, dla których mógłby zrealizować świadczenia w ramach projektu w czasie dopuszczalnym dokumentacją konkursową. Jednocześnie dodatkowym czynnikiem ograniczającym był wskazany w dokumentacji konkursowej maksymalny budżet projektu. Wysokość otrzymanej dotacji była wypadkową kompozycji: oszacowanych kosztów świadczeń na rzecz jednego przedsiębiorstwa, szacunków liczby przedsiębiorców danej wielkości planowanych do objęcia projektem oraz dopuszczalnego konkursem budżetu projektu. Wielkość dotacji zależy zatem od wielokrotności świadczeń realizowanych w ramach projektu, gdyż firm które miały wziąć udział w projekcie docelowo było 132.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przypadku dalszej realizacji projektu wnioskodawca będzie objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT oraz czy kwota otrzymanej dotacji będzie stanowić podstawę opodatkowania w przypadku realizacji zadań określonych:

1. w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11,12,

2. w pkt 4, 7, 10, 13,

3. w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi, na którekolwiek z powyższych pytań (tzn. objęcie obowiązkiem podatkowym), wnioskodawca zwrócił się o wskazanie, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy, czy w momencie otrzymania dotacji, czy w innym momencie?

Zdaniem wnioskodawcy, przekazuje on świadczenie ekwiwalentne na rzecz przedsiębiorców - beneficjentów tym samym jego działalność spełnia co do zasady przesłanki do uznania jej za działalność objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT. Dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 pkt 1 mają bezpośredni wpływ na cenę - dlatego też realizacja tych działań powoduje powstanie obowiązku podatkowego a kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania. Dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 pkt 2 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę - dlatego też realizacja tych działań nie powoduje powstania obowiązku podatkowego a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te (zakup licencji) nie stanowią warunku cenotwórczego dla realizacji świadczenia, a więc ich związek ze świadczeniem jest pośredni. Zdaniem wnioskodawcy dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 pkt 3 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę - dlatego też realizacja tych działań nie powoduje powstania obowiązku podatkowego a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te mają charakter administracyjny. W działaniach tych nie przewiduje się udziału własnego przedsiębiorcy - beneficjenta.

Odpowiadając na pytanie nr 2 wnioskodawca wskazał, że art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej jako "u.p.t.u.") usytuowany jest w części dotyczącej podstawy opodatkowania a nie przedmiotu opodatkowania. Należy więc go interpretować w ten sposób, że otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Otrzymanie dotacji nie stanowi zatem samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jednakże zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Zatem pomimo, że otrzymanie dotacji nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, to jednak moment powstania obowiązku podatkowego jest określany w tym wypadku autonomicznie. Jednakże moment ten może być tylko rozpoznany w sytuacji, gdy dotacja nosi cechy dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z zasadami rozliczenia projektu opisanego we wniosku - może wystąpić sytuacja, gdy część dotacji jest przekazywana w momencie, gdy ostateczny odbiorca (przedsiębiorca - beneficjent) nie jest jeszcze znany. Sam zaś mechanizm finansowania odnosi się do wolumenu zrealizowanych transakcji doradczych. Tym samym, ta wstępna część dotacji nie mogąc na dany moment odnosić się do wolumenu transakcji - ma charakter kosztowy i nie wchodzi na moment jej otrzymania do podstawy opodatkowania. Dopiero w momencie rozpoznania ostatecznych odbiorców dotacja ta nabiera cech dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę. Moment powstania obowiązku podatkowego powstałby więc de facto już po jej kasowym otrzymaniu.

W ocenie wnioskodawcy z uwagi na powyższe, nie będzie można także potraktować tej wstępnej części dotacji jako zaliczki opodatkowanej zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Jeżeli odbiorca końcowy nie jest znany - nie występuje konkretyzacja. Zatem moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji powstaje w momencie zawarcia umowy z beneficjentem.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- prawidłowe - w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12,

* nieprawidłowe - w zakresie braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 4, 7, 10, 13 oraz w pkt 1, 14, 15,16, 17, 18, 19,

nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

Organ wyjaśnił, że w myśl zasady wynikającej z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu otrzymana przez wnioskodawcę dotacja na realizację projektu będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację usług doradczych, tj. zadań wskazanych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na zadania wskazane w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13, bowiem zadania te, w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług doradczych. Ww. koszty nie będą związane z ogólną działalnością wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu. Pomimo że - jak twierdzi wnioskodawca - koszty te nie będą kosztami procesu doradczego, tylko będą to elementy dodatkowe projektu (4, 7, 10 i 13), bądź nie będą w żaden sposób powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii (1, 14, 15, 16, 17, 18, 19), to jednak przedmiotowe wydatki będą związane ze świadczonymi usługami i tym samym będą miały wpływ na ich cenę. Wobec tego otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że gdyby dofinansowanie otrzymane ze środków UE było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z tą usługą. W tej sytuacji musiałby żądać od przedsiębiorców wkładu własnego w większej wysokości. W konsekwencji ww. dotacja, będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u., i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem wnioskodawca otrzymaną na realizację projektu dotację w przypadku wszystkich wskazanych zadań winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 29a ust. 6 u.p.t.u.

W świetle powyższego, organ uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12 za prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań podanych w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13.

Następnie organ wskazał, że obowiązek podatkowy dla ww. dotacji na pokrycie części ceny usługi doradczej powstanie - jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. i ust. 6 powołanego artykułu - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usługi doradczej świadczonej na rzecz przedsiębiorców obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - z chwilą wykonania usługi. W sytuacji, gdy wpłata wkładu własnego przedsiębiorców nastąpi przed wykonaniem ww. usługi wówczas obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jak wynika z okoliczności sprawy, dotacja objęta zakresem pytań związana będzie ze świadczonymi przez wnioskodawcę usługami w ramach realizowanego projektu. Skoro zatem otrzymaną na realizację projektu dotację zarówno w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, jak również w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13 wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji powstanie z chwilą jej otrzymania w całości lub części zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. W świetle powyższego, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji powstaje w momencie zawarcia umowy z przedsiębiorcą, dotyczącej wykonania przez wnioskodawcę świadczenia na rzecz tego przedsiębiorcy polegającego na wykonaniu strategii rozwoju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania wg norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuca naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i 2 art. 15 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na błędne uznanie, że dofinansowanie otrzymywane przez skarżącą (w odniesieniu do wszystkich zdań) ma bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymują uczestnicy projektu, a w konsekwencji, że stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez skarżącą na rzecz uczestników projektu,

b) nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że skarżąca występuje w projekcie w roli podatnika VAT, skoro nie wykonuje działalności gospodarczej,

c) nieprawidłową interpretację art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie przez organ istnienia ceny usługi do której dokonywane jest dofinansowanie, mimo wyraźnych stwierdzeń skarżącej, że świadczenia z których korzystają uczestnicy nie mają ceny i gdyby nie dofinansowanie skarżąca nie wykonałby Projektu, a w konsekwencji nie zostałyby wykonane żadne świadczenia na rzecz uczestników,

d) niezastosowanie art. 29a ust. 6 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, gdyż ewentualna usługa wykonywana jest przez podmioty realizujące projekt (np. doradców) na rzecz uczestników,

e) nieprawidłową interpretację art. 19a ust. 8 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, w związku z tym, że przedmiotowa dotacja nie nosi cechy dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika (skarżąca nie jest podatnikiem), jak również w związku z tym, że część dotacji jest przekazywana w momencie, gdy ostateczny odbiorca (przedsiębiorca - uczestnik projektu) nie jest jeszcze znany. Dopiero w momencie rozpoznania ostatecznych odbiorców (np. podpisania z nimi umów) dotacja ta nabiera cech dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę.

2. postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez:

* przyjęcie przez organ wniosków sprzecznych z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym i uznanie, że dotacja nie miała charakteru kosztowego (tj. dopłaty do ponoszonych kosztów) lecz miała bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymywali uczestnicy projektu;

* pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego rozbicia ponoszonych przez skarżącą kosztów, które zostały dofinansowane oraz mechanizmu dofinansowania kosztu;

* pominięcie odpowiedzi udzielonych przez skarżącą w uzupełnieniu wniosku na zadane szczegółowe pytania;

* sformułowanie wniosków wzajemnie ze sobą sprzecznych, poprzez potwierdzanie, że przedmiotem dofinansowania były koszty, ale wyciąganie na tej podstawie wniosków odmiennych, polegających na wykazywaniu bezpośredniego związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem uzyskiwanych przez uczestników projektu.

* stwierdzenie przez organ istnienia ceny świadczonych usług, mimo, że skarżąca otrzymuje dotację do poszczególnych pozycji kosztowych, które nie mają charakteru cenotwórczego i nie kreują ceny usługi.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca szczegółowo odniosła się do stawianych zarzutów, jednocześnie przywołując orzeczenia sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga "A" podlega oddaleniu.

Sporne w niniejszej sprawie jest, czy dotacja współfinansowana z środków Unii Europejskiej otrzymana przez skarżącą w ramach realizacji projektu "[...]przedsiębiorco - zaplanuj swój rozwój" ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę). W konsekwencji, czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

W zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że skarżącą należało uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., gdyż jej działalność wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2. Wskazać należy, że skarżąca we wniosku sama wskazała, że "przekazuje świadczenie ekwiwalentne na rzecz przedsiębiorców - beneficjentów tym samym jego działalność spełnia co do zasady przesłanki do uznania jej za działalność objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT". W przedmiotowej sprawie otrzymana przez skarżącą dotacja na realizację projektów będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację usług doradczych, tj. zadań wskazanych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na zadania wskazane w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 a także w pkt 4, 7, 10 i 13, bowiem zadania te, w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług doradczych. Wskazać, należy, że skarżąca ma świadomość konieczności opodatkowania otrzymanej dotacji, która ma wpływ na cenę świadczonych usług, bowiem we wniosku stwierdziła, że dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 pkt 1 mają bezpośredni wpływ na cenę - dlatego też realizacja tych działań powoduje powstanie obowiązku podatkowego a kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania. Tym samym zasadnie organ uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie za prawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie uznał, że ponoszone koszty nie będą związane z ogólną działalnością skarżącej, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu. Pomimo że - jak twierdzi skarżąca - koszty te nie będą kosztami procesu doradczego, tylko będą to elementy dodatkowe projektu (4, 7, 10 i 13), bądź nie będą w żaden sposób powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii (1, 14, 15, 16, 17, 18, 19), to jednak przedmiotowe wydatki będą związane ze świadczonymi usługami i tym samym będą miały wpływ na ich cenę. Wobec tego otrzymane przez skarżącą dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zgodzić się z argumentacją organu, że gdyby dofinansowanie otrzymane ze środków UE było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez skarżącą w związku z tą usługą. W tej sytuacji musiałby żądać od przedsiębiorców wkładu własnego w większej wysokości. W konsekwencji ww. dotacja, będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u., i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem zasadnie przyjęto, że skarżąca otrzymaną na realizację projektu dotację zarówno w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, jak również w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13 winna wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u.

Tym samym zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. okazał się bezzasadny.

Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo wskazał moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji na pokrycie części ceny usługi doradczej. Należy wskazać, że powstanie on - jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usługi doradczej świadczonej na rzecz przedsiębiorców obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - z chwilą wykonania usługi. W sytuacji, gdy wpłata wkładu własnego przedsiębiorców nastąpi przed wykonaniem ww. usługi wówczas obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z okoliczności sprawy wynika, że dotacja objęta zakresem pytań związana będzie ze świadczonymi przez skarżącą usługami w ramach realizowanego projektu. Skoro zatem - jak wyżej wskazano - otrzymaną na realizację projektu dotację w przypadku wskazywanych we wniosku zadań, skarżąca winna wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u., to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji powstanie z chwilą jej otrzymania w całości lub części zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

W świetle powyższego zasadnie organ interpretujący uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy rozumieć należy wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika.

Dokonując kontroli wydanej interpretacji przez pryzmat ww. zasad należy stwierdzić, że organ nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów.

Wskazania wymaga, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stanowiące jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określne w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. np. wyroki NSA z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492). To co jednak skarżąca nazywa przyjęciem przez organ wniosków sprzecznych z przedstawionym przez skarżącą zdarzeniem przyszłym oraz pominięciem istotnych okoliczności zdarzenia przyszłego, to nic innego jak jego odmienna ocena, w świetle regulacji prawa materialnego, z którą skarżąca ma prawo się nie zgadzać. Organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach faktycznych wskazanych przez skarżącą otrzymane przez nią dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Zagadnienie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów stanu faktycznego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów. Zgodzić się należy z tezą przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2626/14, LEX nr 2205093, że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się w tej części wniosku o wydanie interpretacji, którą sam wnioskodawca określa jako stanowisko własne, czy też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego. Istotna jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko skarżącej, że otrzymane dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą.

Organ, zatem nie naruszył wskazanych w skardze art. 14b § 1 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącą we wniosku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. podkreślić należy, że zasada zaufania do organów podatkowych wynikająca z art. 121 § 1 O.p., nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. W sprawie, której dotyczy przedmiotowa skarga, nie zostały naruszone wskazane przepisy. W zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania tej interpretacji jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie, przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia zachowane zostały wszystkie przepisy regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a nadto organ wyjaśnił z jakich przyczyn uznano stanowisko za nieprawidłowe.

Nie sposób zatem uznać, że doszło do naruszenia wskazywanych przepisów tyko z tego powodu, że organ zajął stanowisko odmienne od przedstawionego przez skarżącą. W efekcie także powyższe zarzuty są bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez skarżącą wyroków należy wyjaśnić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1164/16, LEX nr 2502241).

Wbrew temu, co twierdzi skarżąca zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a przedstawiony stan faktyczny poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Podsumowując, nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.