Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 509/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 1 ust. 1 lit. k, art. 1 ust. 2, art. 1 ust. 3, art. 1a pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 -2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

MP. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "SKA") wnioskiem z 6 sierpnia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC") w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

M P S A (dalej: "MP SA") prowadzi działalność gospodarczą i jest właścicielem nieruchomości. MP SA nabyła ogół praw i obowiązków w SKA w której to została komplemetariuszem. MP SA zamierza wnieść do SKA nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego.

W zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości, MP SA obejmie akcje SKA. Wartość wniesionego do SKA wkładu niepieniężnego może przy tym być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za wkłady akcji SKA. W takim wypadku, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Skarżącej. Nadwyżka zaś wartości wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki w oparciu o art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037. ze zm., dalej: "KSH").

Wskazując na powyższe zadała następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej powstanie obowiązek podatkowy w PCC z tytułu zmiany umowy spółki?

W ocenie Skarżącej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do SKA nie powstanie obowiązek podatkowy w PCC z tytułu zmiany statutu SKA.

Po przytoczeniu treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. ł pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") stwierdziła, że regulacja u.p.c.c., przewidująca obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, jest niezgodna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG ("Dyrektywa 69/335/EWG").

Wyjaśniła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane wg stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do UE, czyli od 1 maja 2004 r. obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki jest pobierany od tych czynności na podstawie u.p.c.c., to należy stwierdzić, iż u.p.c.c. w tym zakresie jest niezgodna z Dyrektywą 69/335/EWG, tj. Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego) Skarżąca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów u.p.c.c., o ile przepis ten nie został właściwie implementowany w przepisach prawa krajowego.

Podała, że w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość dorobku prawnego UE tj. zarówno pierwotne oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym zawartym w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG z wyjątkiem art. 3 ust. ł lit. a. Przepis ten nie dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych.

Jednakże spółka komandytowo-akcyjna dla celów Dyrektywy 69/335/EWG powinna być traktowana jako spółka kapitałowa i w związku z tym należy zweryfikować czy Rzeczpospolita Polska prawidłowo implementowała Dyrektywę 69/335/EWG. Dyrektywa ta została przekształcona w celu zachowania przejrzystości w Dyrektywę 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie łub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W związku z tym, że doktryna przyjmuje, iż akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE należy uznać za spełnioną, co oznacza że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE uznana za spółkę kapitałową.

Pdkreśliła, iż kwestia obowiązywania art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. C-366/05 w sprawie Optimus - Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica. Z analizy tego wyroku wynika, iż wersją Dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco.

Wskazała, że w obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej u.p.c.c. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej jako "u.o.s."). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. U.o.s. nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie u.o.s. opłatą skarbową objęte było jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej. W związku z faktem, że w 1984 r. instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych należy przyjąć, że przepisy ówczesnej u.o.s. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, stwierdziła, iż 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas u.o.s. nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie przepisy polskiego prawa.

Zaznaczyła, iż dopiero od 1 stycznia 2001 r. w KSH istnieje możliwość tworzenia spółek komandytowo-akcyjnych, a u.p.c.c. od 1 stycznia 2003 r. definiuje, jakie sytuacje, w przypadku tej spółki, podlegają opodatkowaniu PCC. Oznacza to, że w okresie 2001- 2002 czynność założenia spółki komandytowo-akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki, nie podlegały opodatkowaniu PCC. Dlatego w związku z faktem, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej oraz jej zmiana nie podlegała od dnia uregulowania tej instytucji w KSH opodatkowaniu PCC, to w okresie późniejszym nie mógł zostać nałożony PCC od tych czynności. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o.

Reasumując, w ocenie Skarżącej, pobieranie PCC od podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie u.p.c.c. było niezgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki osobowej nie miało zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ nie była wówczas uregulowana w kodeksie handlowym instytucja spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego też, skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego określonych transakcji od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od 1 maja 2004 r., to należy stwierdzić, iż u.p.c.c. w brzmieniu z 2012 r. w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej jest niezgodna z Dyrektywą 2008/7/WE. będącą sukcesorką Dyrektywy 69/335/WE. Powyższe wskazuje, że Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W efekcie, Skarżąca może przed organem podatkowym powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z pominięciem przepisów u.p.c.c.. Jak wynika z orzecznictwa TSUE. w takiej sytuacji organ podatkowy będzie miał obowiązek odmówić zastosowania przepisów u.p.c.c. przewidujących opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał, że powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że od 1 maja 2004 r. tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. Polska związana jest postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to, iż dyrektywa 69/335/EWG znajduje zastosowanie od 1 maja 2004 r.

Podał, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. przez spółkę kapitałową w znaczeniu ww. dyrektywy należy rozumieć: Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów7 stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Jednakże w ust. 2 art. 3 ww. dyrektywy wskazano, iż "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki".

Wskazał, że definicja spółki kapitałowej zawarta w ust. 2 jest szeroka i w jej świetle wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy.

Dla tej kategorii podmiotów nie istnieje jednak bezwzględny obowiązek objęcia ich podatkiem kapitałowym, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania tego podatku, bezwarunkowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji dyrektywy 69/335/EWG.

Zgodnie z art. 54 powyższego Traktatu nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu łub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.

Wobec tego, że Polska nie zastrzegła sobie innego terminu implementacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego, uprawnienie wynikające z art. 3 ust. 2 mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). która to regulacja weszła w życie 1 maja 2004 r.

Ustawodawca polski realizując uprawnienia określone w art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG dodał w u.p.c.c. art. 1a zawierający słownik terminów stosowanych w ustawie, gdzie zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, państwa członkowskiego i podatku kapitałowego. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. do spółek osobowych w rozumieniu ustawy należą: spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć w świetle art. 1a pkt 2 u.p.c.c. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną.

Ponadto w świetle przepisów u.p.c.c. podatkiem kapitałowym jest podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia (art. 1a pkt 6 u.p.c.c.), zaś państwem członkowskim - państwo będące członkiem Unii europejskiej, w tym Polska (art. 1a pkt 5 u.p.c.c.).

Zmianie uległ także art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w którym właśnie ze względu na przepisy dyrektywy odmiennie określono katalog czynności uznawanych za zmianę umowy spółki osobowej i zmianę umowy spółki kapitałowej. W konsekwencji w przypadku spółek kapitałowych czynności objęte podatkiem ograniczono do podwyższenia kapitału zakładowego oraz dopłat, zaś katalog zmian umowy spółki osobowej był znacznie szerszy (obejmował także pożyczki udzielone spółce przez wspólnika lub akcjonariusza oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania).

Podobnie inne przepisy u.p.c.c. dotyczyły wyłącznie spółek kapitałowych, stanowiąc implementację postanowień dyrektywy. Mowa tu szczególnie o przepisach określających zwolnienia podatkowe, zgodnie z którymi zwolniona jest z podatku umowa spółki kapitałowej, w części w jakiej jej kapitał zakładowy był uprzednio opodatkowany podatkiem kapitałowym poza terytorium Polski.

Polska dokonując od 1 maja 2004 r. zmian w u.p.c.c. skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 dyrektywy, w wyraźny sposób odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu tej dyrektywy.

Wobec tego, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęta regulacjami u.p.c.c. odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej, tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod działania dyrektywy.

Zaznaczył także, że brak jest regulacji, które zakazywałyby państwu członkowskiemu, które nie uznało spółki za kapitałową dla celów podatku kapitałowego, do opodatkowania jej podatkiem krajowym, tak jak uczyniła to Polska w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedstawiając powyższe stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej.

Ze względu na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania.

Mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi więc suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy.

Reasumując stwierdził, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej stanowi - w świetle art. 1 ust, 3 pkt 1 u.p.c.c. - zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy nadmienić, iż podstawę opodatkowania PCC będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy.

Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie:

art. 1a pkt 1) i pkt 2) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez Ministra Finansów bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego. Prawidłowe działanie Ministra Finansów powinno prowadzić do stwierdzenia, że Dyrektywa 2008/7/WE została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom tej Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić opodatkowanie PCC spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG; w konsekwencji ww. błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Ministra Finansów, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę. Prawidłowe działanie organu interpretacyjnego powinno podlegać na zastosowaniu ww. przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu PCC;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97 poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF"), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE poprzez brak uznania, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych były wyłączone od opodatkowania PCC, w związku z czym, nie mogły być po tym terminie opodatkowane PCC, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja Podatkowa") poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE :

czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG uprawniał Państwa Członkowskie do wyłączenia spod zakresu obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG spółki, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b lub lit. c Dyrektywy 69/335/EWG?

czy spółka, której akcje nie są. ale mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie jest objęta zakresem przedmiotowym Dyrektywy 69/335/EWG zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG?

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazał się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c., przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładem rzeczowym w postaci nieruchomości są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, jak wywodzi organ podatkowy, czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych, jak chce tego Skarżąca.

Dokonując oceny, czy przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, należy przede wszystkim odwołać się do wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., w sprawie C - 372/10. W wyroku tym TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Uwzględnienie powyższej specyficznej sytuacji wymaga stwierdzenia po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26).

Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał Sprawiedliwości przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

W świetle powyższej wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TSUE, należy ocenić, że zarzut sformułowany przez skarżącą Spółkę w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wraz z jego uzasadnieniem jest niezasadny, ocena prawna przyjęta przez organ i wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa. Wbrew stanowisku Skarżącej Spółki nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy 69/335/EWG i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE, co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco, nie czyni wątpliwym, że ocena prawna zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem,o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r.Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki, co przesądza o trafności stanowiska organu interpretacyjnego.

Powyższy pogląd został już zaaprobowany przez NSA w wyrokach wydanych po ww. wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco – tytułem przykładu można wskazać wyroki: z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10; z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11.

Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok w sprawie C-372/10 TSUE przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303/EWG uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C - 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie skierowane do TSUE obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

Dlatego też wniosek Skarżącej o wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego o zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE, dotyczącego tego czy:

- art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG uprawniał Państwa Członkowskie do wyłączenia spod zakresu obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG spółki, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b lub lit. c Dyrektywy 69/335/EWG?

- oraz czy spółka, której akcje nie są. ale mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie jest objęta zakresem przedmiotowym Dyrektywy 69/335/EWG zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG ?

uznać należy w okolicznościach sprawy tj. wskazanej powyżej linii orzeczniczej NSA oraz treści orzeczenia TSUE C-372/10 za nieuzasadniony.

Uznanie zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 7 ust. 1 w zw z art. 3 ust 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego jest nietrafny.

Reprezentując pogląd, iż organ w prawidłowy sposób dokonał interpretacji art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, a polski ustawodawca – dokonał prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w u.p.c.c., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również stanowiska, iż Polska naruszyła zasadę stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335/EWG).

Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335/EWG, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to skarżąca Spółki, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych tytułem podatku VAT od dostarczanych jemu towarów lub świadczonych jemu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335/EWG nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5 %. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004 r. narusza zasadę stałości (stand-still). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co- w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit.k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania.

Dla wzmocnienia tej argumentacji wskazać można, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski.

Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego.

Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej Dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem Sądu powołany wyrok nie może być argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy - także w przypadku Polski - stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie, należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika, dodatkowych warunków umożliwiających zastosowanie specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.

Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny, niż w rozstrzyganej sprawie.

Kolejna grupa zarzutów związana jest z naruszeniem prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2006 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pobranie p.c.c. od czynności podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a zatem od czynności, która w świetle u.p.c.c. nie podlega p.c.c.

Zagadnienie możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki powodującej podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na opodatkowanie bądź zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług budziło w ocenie składu orzekającego wątpliwości, stąd zawieszono postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego przedstawionego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchwałą z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 1/12 (LEX nr 1226635) udzielił odpowiedzi o następującej treści:" W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c."

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak dalej wywodzono w uzasadnieniu uchwały NSA, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwana "ustawą o VAT"). Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w tym podatku, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. i – ogólnie - wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu.

Tym samym w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej kontroli Sądu, za nieuzasadnione należy uznać powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie prawa materialnego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

.

W konsekwencji poczynionych rozważań, odnosząc się do spornej w niniejszej sprawie kwestii, czy na tle regulacji u.p.c.c. w zakresie podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki i wnoszeniu wkładów do spółki, SKA należy traktować, jako spółkę osobową czy jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki i wnoszenia wkładów do spółki zastosowanie będą miały przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c, .w zakresie odnoszącym się do spółek osobowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. w przypadku zawarcia umowy SKA podstawą opodatkowania będzie stanowić wartość wkładów do spółki. Przy wnoszeniu wkładów do spółki osobowej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) podstawą opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Skoro art. 1a pkt 1 u.p.c.c. zawierający definicję legalną pojęcia spółka osobowej w rozumieniu tej ustawy. stanowi, że spółka osobową tą jest m.in. SKA, to brak jest możliwości dla celów u.p.c.c. odwoływania się do regulacji zawartych w k.s.h. w celu ustalenia czy spółką komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu u.p.c.c. Wprowadzenie do u.p.c.c. definicji legalnej pojęcia spółka osobowa oznacza brak możliwości interpretowania tego pojęcia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie innych przepisów.

Z tych powodów pojęcie spółka osobowa użyte w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i b) u.p.c.c. należy interpretować zgodnie z treścią art. 1a pkt 1 u.p.c.c. Zatem zgodnie z treścią art. 1a okt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) tej ustawy. przy wniesieniu wkładu do SKA podstawą opodatkowania będzie wartość wkładu powiększająca jej majątek nawet, jeżeli zgodnie z k.s.h. wartość ta będzie zaliczana do innych funduszy niż kapitał zakładowy. Wartość wkładu niepienieżnego do spółki komandytowo-akcyjnej w całości podwyższa wartość jej majątku i dlatego zgodnie z treścią powołanych przepisów stanowić będzie w całości podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., której organ dokonał w zaskarżonej interpretacji była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.