Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1254/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 7-9, art. 22g ust. 17, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej z tytułu najmu za 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1254/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą S. N. wysokość straty podatkowej z tytułu najmu za 2009 rok w kwocie 584,58 zł i określił podatnikowi stratę podatkową z tytułu najmu za 2009 rok w kwocie 585,83 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący w 2009 roku osiągał przychody z tytułu najmu opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej, w związku ze złożonym w 1997 roku oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania. W 2009 roku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowano przychody i koszty związane z wynajmem kamienicy położonej w B., przy ul. A 1. W okresie od 31.01.2001 r. do 31.01.2011 r. podatnik był również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 rok podatnik wykazał: przychód z najmu w kwocie 52.635,00 zł; koszty uzyskania przychodu z najmu w wysokości 64.476,67; stratę z najmu w wysokości 11.841,67 zł i nadpłatę podatkową w wysokości 796 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu podatkowym stwierdził, iż podatnik:

- zaniżył przychody w łącznej kwocie 197,88 zł, tytułem nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prawidłowej kwoty czynszu wynikającego z faktur wystawionych na poszczególnych najemców oraz właściwej kwoty odsetek dopisanych do rachunku bankowego w Banku A w B.;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.533,69 zł, poprzez dokonywanie w nieprawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, tj. kamienicy położonej w B. przy ul. A 1;

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.474,48 zł, tytułem nieprawidłowości występujących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach 2009 r.

W związku z tak ustalonymi nieprawidłowościami organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu stratę podatkową z tytułu najmu za 2009 r. w wysokości 584,58 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając koszty uzyskania przychody w związku z używaniem środka trwałego wskazał, że środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) poniesione w celu przystosowania budynku przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Zwiększają one wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ww. ustawy. Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: 1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W myśl natomiast art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Organ odwoławczy zauważy, iż aktem notarialnym z dnia [...] r. skarżący nabył wraz z żoną M. S.-N., na prawach wspólności ustawowej, nieruchomość położoną w B. przy ulicy B 2 (obecnie A 1) zajmującą obszar 9 arów 42 m2, obejmującą dwupiętrowy dom mieszkalny murowany wielorodzinny o osiemnastu izbach, o powierzchni użytkowej 450 m2 i trzy szopy murowane. Z aktu notarialnego wynika, że nieruchomość została zakupiona za kwotę 60.000,00 zł, pobrano opłaty skarbowe w wysokości 3.000,00 zł oraz taksy notarialne w kwocie 1.894,00 zł, dokonano wpłaty do Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w S. w wysokości 685,00 zł. Dodatkowo w złożonym w dniu 7 lutego 2014 r. oświadczeniu skarżący wskazał, iż wartość działki, na której znajduje się kamienica, nie przekroczyła 10% jej wartości, a więc 6.000,00 zł. Organ podatkowy uznał - na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów - koszt w wysokości 46,96 zł (potwierdzony rachunkiem nr [...] z dnia 11.07.1997 r.), jako wydatku poniesionego przed oddaniem kamienicy do użytkowania. Ponadto, w złożonym w dniu 25 lutego 2014 r. oświadczeniu skarżący poinformował, iż kamienica oddana została do użytku pod koniec 1997 roku, potwierdzeniem czego jest również dołączona do akt postępowania tabela amortyzacyjna środków trwałych, w której wpisy rozpoczynają się od 1997 roku. Te okoliczności – w ocenie organu odwoławczego - potwierdzają, że nieruchomość po zakupie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, tak więc była kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie wartości prac wykonanych w kamienicy, które stanowiły o jej ulepszeniu i tym samym podniosły wartość początkową środka trwałego amortyzowanego również w 2009 roku. Jak podkreślono, w tabeli amortyzacji za rok 2009 podatnik wpisał kamienicę jako środek trwały o wartości początkowej 973.200,00 zł, ze stawką amortyzacji 2,5%, tak więc wysokość miesięcznego odpisu wynosiła 2.027,46 zł. Łącznie z tytułu amortyzacji w 2009 roku podatnik wykazał koszty w kwocie 24.329,52 zł; jednakże nie przedłożył kompletu dokumentów uzasadniających tą wartość początkową wyjaśniając, iż szafka, w której znajdowała się dokumentacja remontu kamienicy, uległa zalaniu, więc dokumenty uległy zniszczeniu. Podatnikowi udało się przedstawić w trakcie postępowania podatkowego cześć dokumentów dotyczących modernizacji przedmiotowej kamienicy dokonanej w latach 1998-2008. W toku postępowania za 2008 rok skarżący złożył opinię rzeczoznawców – A. C. i A. A., sporządzoną dnia 5 września 2014 r., określającą wielkości kosztów prac modernizacyjnych budynku mieszkalno-usługowego w B. przy ul. A 1, poniesionych w latach 1997-2003. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 16 września 2014 r. opinia przedstawia wartość poniesionych kosztów prac wykonanych w okresie, z którego odnalezienie dokumentacji nie było możliwe.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przyjęto w rozliczeniu roku 2009, gdzie stwierdzono, że podwyższona o udokumentowane wydatki na ulepszenie środka trwałego wartość początkowa kamienicy w kwocie 351.883,38 zł będzie stanowić podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych na rok 2009.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił S.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 i decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 446/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na tą decyzję. Orzekając w zakresie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok organ odwoławczy dopatrzył się błędu popełnionego przez organ I instancji odnośnie wyliczenia kwoty poniesionych przez podatnika wydatków na ulepszenie kamienicy w 1998 roku. Omyłka ta miała w konsekwencji wpływ na podwyższenie wartości początkowej amortyzowanego w 2009 rok środka trwałego o 50,04 zł, do ww. sumy 351.883,38 zł. To z kolei powoduje, że wysokość odpisu amortyzacyjnego na 2009 r. stanowi kwotę 8.797,08 zł (a nie jak przyjął błędnie organ I instancji 8.795,83 zł), co wynika z wyliczenia: 351.883,38 zł x 2,5% = 8.797,08 zł; 8.797,08 zł : 12 m-cy = 733,09 zł (miesięczny odpis amortyzacyjny).

Organ odwoławczy uznał, że przedłożony przez podatnika operat szacunkowy nie mógł stanowić podstawy do przyjęcia wartości wydatków na modernizację dla potrzeb zwiększenia wartości początkowej kamienicy, gdyż opinia biegłego nie może zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Ustawodawca nie przewidział możliwości wyliczenia wartości nakładów poczynionych w celu modernizacji środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. W niniejszej sprawie przepisy art. 22g ust.8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą mieć zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji w tej kwestii, gdyż zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobnie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 ww. artykułu, wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z ust. 9 tegoż artykułu w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika.

Jak podkreślono, warunkiem zastosowania metod ustalenia wartości początkowej wyrażonych w art. 22g ust. 8 i 9 ww. ustawy jest, co zostało jednoznacznie określone przez ustawodawcę, wyłącznie sytuacja, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika, przed dniem założenia ewidencji, bądź nie można ustalić kosztu wytworzenia. Wskazane zatem metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie są alternatywą dla zasad ustalenia tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczone są warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło ustalenia wartości początkowej kamienicy, ale służyło ustaleniu wartości prac modernizacyjnych w niej wykonanych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opinia biegłego, dotycząca wyceny wartości prac wykonanych, nie mogła zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Przytoczone wyżej przepisy prawa wskazują wyraźnie, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wyliczenia wartości nakładów, poczynionych w celu modernizacji środka trwałego, w oparciu o opinię biegłego. Podatnik może dokonać podwyższenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie dokumentów potwierdzających rodzaj i wysokość wydatków poniesionych na modernizację środka trwałego, zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 17 ww. ustawy, który stanowi, iż w przypadku gdy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Organ odwoławczy podkreślić także, że to na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne - w przedmiotowej sprawie konieczność wykazania, że skarżący poniósł określone wydatki - a wysokość tych wydatków powinna być potwierdzona rachunkami czy fakturami. Podatnik winien posiadać dowody potwierdzające ustaloną przez niego wartość początkową środków trwałych, stanowiącą w niniejszej sprawie koszt nabycia środka trwałego, zwiększony o poczynione nakłady. .

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że opinia biegłego nie może zastąpić dokumentów potwierdzających wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego. Akceptacja takiego stanowiska doprowadzić może do sytuacji, w której podatnik celowo nie gromadzi dowodów (zataja ich posiadanie, bądź nie odtwarza zaginionych, bądź zniszczonych dokumentów), potwierdzających fakt poniesienia wydatków podnoszących wartość środka trwałego, gdyż uzna za bardziej korzystne w wymiarze "fiskalnym" dokonanie wyceny przez niego samego (czy też przez biegłego) wartości poniesionych nakładów na ulepszenie środka trwałego. Wycena taka nie oddaje bowiem faktycznie poniesionych przez podatnika nakładów finansowych i nie uwzględnia przykładowo stanu budynku przed modernizacją, zaś biegły dokonujący takiej wyceny polega na subiektywnych informacjach przekazanych od zleceniodawcy (czyli strony), tym bardziej, że operat powstał w 2014 roku. Mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego trudno dać wiarę, że po 16 latach od momentu dokonania pierwszych nakładów na modernizację, skarżący był w stanie precyzyjnie wskazać (nawet przy pomocy profesjonalisty w postaci biegłego) wszelkie prace wykonane na przestrzeni tego okresu i ich dokładną wartość. Dodatkowo część tych prac mógł wykonać osobiście (a to z kolei nie wpływa na wartość początkową środka trwałego) lub wykorzystać do tego osoby formalnie niezatrudnione, czy też korzystając z materiałów pochodzących z niewiadomego źródła (co z kolei sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy). Wszystkie wskazane powyżej aspekty przesądzają - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - o braku możliwości określenia w drodze operatu szacunkowego wykonanego przez biegłego wartości prac modernizacyjnych wykonanych w amortyzowanym budynku.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S. N. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpoznania i wydania prawomocnego rozstrzygnięcia ze skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego lub w sprawie ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za w 2008 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji mimo faktu, iż postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania jest nieprawomocne, a obecne podlega kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w sposób nieuprawniony pominął przedstawione przez podatnika dowody (opinia biegłego, nowe faktury, rachunki i inne);

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego , w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, braku zawieszenia postępowania w okolicznościach, które uzasadniają wstrzymanie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia i orzeknięcia w zakresie zobowiązania podatkowego za 2008 r., przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego, przesłuchania strony, a ponadto nie dokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego organ pierwszej instancji nie zweryfikował i rozpatrzył je na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika);

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czym pozbawiono podatnika możliwości obrony swoich praw i czynnego udziału w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji;

- oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, które nie są prawomocne i wiążące, gdyż toczy się wobec nich postępowanie sądowoadministracyjne, a ponadto nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikające z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz załączonych do akt sprawy nowych faktur i rachunków;

- art. 22g ust. 1 pkt. 1, 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię, iż nie została wskazana właściwa wartość początkowa środka trwałego, podczas gdy załączone dowody w postaci opinii biegłego, faktur i rachunków, w sposób szczegółowy i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika;

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, iż stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17;

- art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów przychodu i błędne ustalenia przez organ I instancji wartości początkowej środka trwałego;

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, iż stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17;

- art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, pomijając w tym względzie treść art. 22g ust. 17 w zw. z art. art. 22a ust. 1 i 2 tej ustawy.

Strona skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe całkowicie pominęły nie tylko opinię rzeczoznawcy majątkowego - biegłego z listy sądowej, ale również nowe dowody (nowe rachunki, faktury i inne oświadczenia), które nie zostały w ogóle wzięte pod uwagę przy weryfikacji i ocenie materiału dowodowego, co stanowi rażące naruszenie prawa. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę również okoliczności, że znaczny upływ czasu nie pozwolił stronie na odtworzenie wszystkich dokumentów, dlatego postanowiono złożyć dowód uzupełniający w postaci opinii biegłego, który to dokument wskazuje zarówno na faktury i rachunki, które znajdowały się wcześniej w posiadaniu organu I instancji, jak i też nowe faktury i rachunki, szczegółowo opisane w opinii. Nie było zatem możliwe wydanie decyzji tożsamej przez organ I i II instancji z oczywistego powodu, a mianowicie wobec okoliczności, że do akt sprawy zostały złożone nowe dowody (opinia, nowe faktury, rachunki i inne), które w żaden sposób nie zostały poddane ocenie przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 25 listopad 2015 r. odmówił zawieszenia niniejszego postępowania sądowego.

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Treść sformułowanych zarzutów jednoznacznie wskazuje, że zasadniczym sporem w sprawie jest to, czy przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawców majątkowych może potwierdzać wysokość nakładów modernizacyjnych, które wpływają na podwyższenie środka trwałego – budynku.

Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak i pełnomocnik skarżącego wskazywali, iż w tej kwestii wypowiedział się WSA w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 446/15, którym to wyrokiem oddalono skargę na decyzję w przedmiocie określenia S. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia skład orzekający stwierdził, że niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest to, iż kamienica położona w B., przy ul. A 1 została wprowadzona przez skarżącego do ewidencji środków trwałych w 1997 roku. Skoro tak, to musiała być ona zarówno kompletna, jak i zdatna do użytku (amortyzacji podlegają bowiem stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki – art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r. Nr 15, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f"). W związku z tym Sąd podkreślił, że ustalając wartość początkową środka trwałego, w pewnym wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenia jej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika (w przypadku nabycia – art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f ); nie dotyczy to jednak ustalenia wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka. W takiej sytuacji tę wartość ustala się tylko na podstawie sumy wydatków (art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f ) i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami – zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego. Z tego punktu widzenia rozważania skargi koncentrujące się wokół pominięcia przez organy podatkowe złożonej przez podatnika wyceny ulepszeń są pozbawione znaczenia. Dalej Sąd wskazał, że obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych dokumentujących wydatki na ulepszenie środka trwałego ustaje dopiero wówczas, gdy upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację środka trwałego; a skarżący w tej sprawie podniósł, że nie może przedstawić wszystkich dokumentów, bowiem częściowo uległy one zniszczeniu. Nie kwestionując tego twierdzenia skład orzekający uznał, że w takiej sytuacji powinien on podjąć działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji podatkowej, a nie zlecać sporządzenia opinii biegłemu, gdyż takim dowodem rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie środka trwałego nie można zastąpić.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 446/15.

Dodać ponadto należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

Literalna wykładnia tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że skoro podatnik posiadał środek trwały (tak jak w niniejsze sprawie od 1997 r.), który następnie uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji, to pierwotną wartość początkową takiego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie. Zatem podatnik musi wykazać jakie konkretnie sumy poniósł na ulepszenie środka trwałego; nie może w sposób szacunkowy za pomocą rzeczoznawcy (opinii biegłego) określać tych wydatków.

Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, że na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przepis ten wskazuję zatem na zasadę, że podmioty wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić ewidencję podatkową i uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Z ustaleń organów podatkowych, jak również z wyjaśnień skarżącego wynika, że podatnik modernizował kamienicę, którą wykorzystywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności (wynajmu) i prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co obligowało go do uwzględniania informacji niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zatem należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że jeżeli modernizacja środka trwałego miała miejsce w okresie kiedy był on wprowadzony do ewidencji i amortyzowany, to podwyższenie jego wartości początkowej nie może nastąpić na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony pominęły przedstawione przez podatnika inne dowody (nowe faktury, rachunki). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, iż podatnikowi udało się przedstawić w trakcie postępowania podatkowego cześć dokumentów dotyczących modernizacji przedmiotowej kamienicy dokonanej w latach 1998-2008 (...) i poczynione przez organy podatkowe ustalenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przyjęto w rozliczeniu roku 2009, gdzie stwierdzono, że podwyższona o udokumentowane wydatki na ulepszenie środka trwałego wartość początkowa kamienicy w kwocie 351.883,38 zł będzie stanowić podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych na rok 2009. W związku z tym nie jest tak, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego i nie oceniły materiału dowodowego, który miał znaczenie dla określenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku-kamienicy w 2009 r. Skarżący nie wskazuje też jakie nowe faktury, czy rachunki zostały pominięte przez organy podatkowe przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Chybiony jest również zarzut naruszenie w sprawie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym pozbawiono podatnika możliwości obrony swoich praw i czynnego udziału w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań (postanowienie to doręczono podatnikowi 30 lipca 2015 r.) i w ocenie Sądu bez znaczenia dla tej instytucji jest to, że w tej samej dacie organ odwoławczy wydał postanowienia o odmowie zawieszenie postępowania (które też zostało doręczone podatnikowi w dniu 30 lipca 2015 r.).

Wobec powyższego Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Dodać również należy, iż kwestia odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego została rozstrzygnięta wyrokiem tutejszego Sądu, z dnia 17 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 1207/15, oddalającym skargę. W uzasadnieniu wyroku skład orzekający stwierdził, iż "postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w innej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Natomiast rozstrzygnięcie sądu administracyjnego dotyczące tego samego podatku lecz innego roku podatkowego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a w konsekwencji nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania odwoławczego".

Z tego względu za nieuzasadniony należy uznać także zarzut skargi, co do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P.C.