Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 583/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 2 , art. 70 § 7 pkt 2, art. 123 § 1, art. 138a § 1, art. 145 § 2, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej powoływana jako "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]" Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 169.222 zł. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia "[...]" utrzymało decyzję organu pierwszej instancji, w mocy.

W związku ze skargą na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze - działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", decyzją z "[...]" uchyliło własną decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, jak również ww. decyzję Prezydenta Miasta z "[...]", przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia "[...]" sygn. akt I SA/Ol 294/11, umorzył postępowanie w sprawie.

W wyniku jej ponownego rozpatrzenia, Prezydent Miasta decyzją z dnia "[...]" określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 794.446 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]" uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 23 grudnia 2013 r. Prokurator Rejonowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję SKO z dnia "[...]".

Wyrokiem WSA w Olsztynie z 20 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 49/14 decyzja ta została uchylona, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2050/14 oddalił skargę kasacyjną Spółki A z siedzibą w W. (następcy prawnego Spółki B z siedzibą w W.).

Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 239 a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- powoływana również jako "O.p."), nadał nieostatecznej decyzji podatkowej z dnia "[...]" rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem organu taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]", dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2008.

Postanowienie doręczono Spółce 24 sierpnia 2016 r., po czym 8 września 2017 r. złożone zostało zażalenie na to rozstrzygnięcie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z "[...]" stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, które nastąpiło w 15 dniu po otrzymaniu postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Postanowieniem z tego samego dnia organ odmówił też przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 909/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi. Wyrokiem z tego samego dnia o sygn. akt I SA/Ol 910/16, Sąd uchylił natomiast zaskarżone przez Spółkę postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Mając to na uwadze, SKO postanowieniem z dnia "[...]" orzekło o przywróceniu terminu zgodnie z wnioskiem strony.

W zażaleniu na ww. postanowienie z dnia "[...]" o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 239b w zw. z art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż przewidziany w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., okres trzymiesięczny. Bieg terminu przedawnienia pozostawał bowiem zawieszony i brak było możliwości jednoznacznego ustalenia daty przedawnienia tego zobowiązania. Spółka odwołała się do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Na podstawie przywołanego przepisu prawa i wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy, nie sposób zdaniem Spółki przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta z dnia "[...]", na dzień wydania postanowienia z dnia "[...]" był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Spółki - w dniu nadania decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności, nie sposób było "z góry" ustalić z jaką datą rozpocznie się dalszy bieg terminu przedawnienia. Nie było zatem również możliwym jednoznaczne ustalenie daty upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania i poprzedzającego tę okoliczność terminu trzymiesięcznego.

W ocenie Spółki, organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył także art. 239b § 2 O.p., ponieważ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta nie zostanie przez Spółkę wykonane. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może zaś nastąpić jedynie w sytuacji kumulatywnego spełnienia się przesłanek art. 239 b § 1 i § 2 O.p.. Organ nie przedstawił w podjętym rozstrzygnięciu żadnych obliczeń, na podstawie których można byłoby stwierdzić w jakiej dacie upływa termin przedawnienia należności podatkowej, z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z toczącym się postępowaniem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, a następnie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że bez względu na to, iż w chwili nadania przez organ nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zakończył się jeszcze okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na toczące się postępowanie sądowe, organ i tak miał podstawę do stwierdzenia, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostało mniej niż 3 miesiące. Powołując treść art. 70 § 7 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że prawomocne orzeczenie Sądu zostało doręczone organowi 8 listopada 2016 r., czego organ faktycznie nie mógł wiedzieć postanawiając w dniu "[...]" o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem SKO data zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi i w związku z tym zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie była w tym przypadku kwestią najistotniejszą. Podkreślono, że istotne w niniejszej sprawie było to, że skarga Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniesiona została w dniu 23 grudnia 2013 r., a zatem z pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 - do końca roku 2013 - pozostało osiem dni. Oznacza to, że po okresie zawieszenia postępowania (niezależnie od daty od której zacząłby biec termin przedawnienia) zobowiązanie podatkowe z rok 2008 przedawniłoby się już po ośmiu dniach od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Niewątpliwie jest to okres zdecydowanie krótszy niż 3 miesiące, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. - co zdaniem SKO uprawdopodobniło możliwość niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji określającej wysokość podatku za rok 2008. Wskazano, że faktycznie i prawnie nie byłoby możliwe, aby decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta nadać walor ostateczności w terminie ośmiu dni, z uwagi na to, że termin w jakim podatnik może wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego wynosi co najmniej 7 dni - stosownie do art. 200 § 1 O.p.. Podkreślono, że biorąc pod uwagę czas niezbędny dla doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. oraz minimalny termin wyznaczony (obligatoryjnie) - istnieje raczej pewność a nie tylko prawdopodobieństwo, że w pozostałym ośmiodniowym terminie po którym nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania - zobowiązanie to nie byłoby wykonane z uwagi na to, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania, nie zdążyłaby uzyskać w tym czasie waloru ostateczności. Wskazano, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego już sam upływ czasu może spełnić przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r. II FSK 149/15).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniało pełne prawdopodobieństwo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, co uzasadniało nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie organu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w istocie nie zawiera wprawdzie dokładnego obliczenia okresu w jakim nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania po zawieszeniu biegu terminu. Nie stanowi to jednak w ocenie Kolegium - naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na treść wydanego postanowienia. Podkreślono, że termin w jakim wygasłoby zobowiązanie po okresie zawieszenia, jest krótszy niż 3 miesiące w związku z czym nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie przepisów prawa procesowego, tj:

- art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia pierwszej instancji, pomimo jego przesłania przez Prezydenta Miasta bezpośrednio do skarżącej, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym ustanowieni zostali i zgłoszeni pełnomocnicy skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro strona pozbawiona została w ten sposób pomocy profesjonalnego pełnomocnika,

- art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239b ust. 1 pkt 4) O.p. polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia pierwszej instancji, pomimo zastosowania błędnej wykładni art. 239b ust. 1 pkt 4) O.p., polegającej na przyjęciu, że określony w nim trzymiesięczny termin odnieść należy do abstrakcyjnej ilości dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia, podczas gdy przedmiotowy termin liczyć należy poprzez jego odniesienie do konkretnego, przyszłego dnia, w którym termin przedawnienia upłynie, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że organ pierwszej instancji uprawniony był do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta przed dniem 8 listopada 2016 r. (dniem następującym po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności), tj. w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w tym czasie brak było możliwości jednoznacznego ustalenia daty przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji - poprzedzającego ją trzymiesięcznego okresu stanowiącego przesłankę do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239b ust. 1 pkt 4) oraz art. 70 § 7 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu i utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]", pomimo, że w dniu wydania tego postanowienia w pierwszej instancji, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej przekraczał 3 miesiące, a w konsekwencji poprzez wydanie przedmiotowego postanowienia pomimo braku spełnienia przesłanki z art. 239b ust.1 pkt 4) O.p.,

- art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239b § 2 O.P., poprzez błędną wykładnię art. 239b § 2 O.p., polegającą na przyjęciu, że sam upływ czasu może spełniać przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta z dnia "[...]" nr "[...]" nie zostanie przez skarżącą wykonane, w sytuacji gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wobec decyzji nieostatecznej dopuszczalne jest wyłącznie w razie kumulatywnego spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 oraz § 2 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia z dnia "[...]".

W uzasadnieniu Spółka zwróciła uwagę, że postanowienia organów obu instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wysłano na adres Spółki. Dokonane w ten sposób doręczenia, tj. bezpośrednio do rąk skarżącej, jako sprzeczne z art. 138a § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., są wadliwe.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt: II FSK 3536/13 oraz wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 86/14, z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 86/14, z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13) podniesiono w skardze, że postępowanie w sprawie podatkowej dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 wciąż się toczy. Od decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]", wniesione zostało bowiem odwołanie do organu drugiej instancji. Do występowania w ramach przedmiotowego postępowania ustanowieni zostali profesjonalni pełnomocnicy, którzy aktywnie uczestniczyli w toczącym się postępowaniu podatkowym. Ich pełnomocnictwa pozostawały aktualne przez cały okres postępowania. Pozostają też aktualne do dnia dzisiejszego. Treść złożonego do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwa nie wyłączała uprawnienia pełnomocników do występowania w innych, incydentalnych postępowaniach w sprawie (w tym w zakresie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności). Pełnomocnictwo to miało więc znaczenie procesowo - prawne również dla postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanie postanowień bezpośrednio skarżącej skutkowało pozbawieniem pomocy profesjonalnego pełnomocnika i możliwości wyczerpującego ustosunkowania się do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Takie działanie organów obu instancji mogło zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym w zaistniałej sytuacji wątpliwym jest, czy w ogóle można uznać, że zaskarżone, wadliwie doręczone postanowienia weszły do obrotu prawnego.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jakoby bez znaczenia dla ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 239b ust. 1 pkt 4) O.p. pozostaje że "w chwili nadania przez organ decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zakończył się jeszcze okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na toczące się postępowanie sądowe". Zdaniem skarżącej określony w tym przepisie termin odnieść należy nie tyle do abstrakcyjnej wartości ilości dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia - jak ocenił to organ ustalając, że jest to 8 dni od momentu ponownego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia - ale do konkretnej daty przyszłej, w której termin ten upłynie. Data ta musi być możliwa do ustalenia w chwili wydania stosownego postanowienia i przypadać w terminie krótszym niż 3 miesiące. W konsekwencji nieuzasadniony jest wniosek organu, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wpływa na możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wręcz przeciwnie - w tym czasie nie jest możliwe ustalenie konkretnej daty upływu okresu przedawnienia, a to z uwagi na brak możliwości ustalenia "z góry" daty, w której zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2) O.p., termin ten rozpocznie dalszy bieg. Na taką interpretację wskazuje już samo literalne brzmienie art. 239b ust. 1 pkt 4) O.p., który dopuszcza zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności wówczas, gdy termin przedawnienia "jest krótszy niż 3 miesiące". Zdaniem strony nie chodzi więc o to, aby termin ten "wynosił mniej niż 3 miesiące" (w sensie określenia ilości dni pozostających do jego upływu), ale aby bez wątpienia ustalić można było, że upłynie on wcześniej niż w ciągu 3 miesięcy od daty wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Przeciwne stanowisko prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, poprzez rozszerzenie terminu jego stosowania ponad termin trzymiesięczny.

W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b ust. 1 pkt 4) O.p. dopuszczalne jest zatem najwcześniej w pierwszym dniu ponownego rozpoczęcia jego biegu, a więc w niniejszej sprawie najwcześniej 8 listopada 2016 r..

W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji w ogóle zaniechał ustalenia terminu o którym mowa w art. 239b ust. 1 pkt 4) O.p.. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie skalkulowało go zaś na okres 8 dni, poprzez odniesienie daty wniesienia skargi Prokuratora Rejonowego z dnia 23 grudnia 2013 r. do daty upływu terminu przedawnienia - 1 stycznia 2014 r.. W świetle treści art. 70 § 6 pkt 2) O.p. i art. 70 § 7 pkt 2) O.p., w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji, tj. według stanu na dzień "[...]", termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynosił tymczasem 113 dni, a więc zdecydowanie więcej niż 3 miesiące. Termin biegu przedawnienia zawieszony pozostawał bowiem w toku niniejszej sprawy dwukrotnie, tj. przez okres:

1. 105 dni - w związku z okresem od dnia 18 marca 2011 r. (daty wniesienia skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) do dnia 1 lipca 2011 r., oraz

2. 8 dni - w związku z okresem od dnia 23 grudnia 2013 r. (daty wniesienia skargi Prokuratora Rejonowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że termin o którym mowa w art. 239b ust. 1 pkt 4) O.p. mógł zostać określony abstrakcyjnie (jako ilość dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia niezależnie od faktycznej jego przyszłej daty), to i tak został przez organy podatkowe ustalony w sposób wadliwy. W konsekwencji, brak spełnienia tej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, daje podstawę do uznania, że postanowienia organów obu instancji wydano bez podstawy prawnej.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, iż dla spełnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 2 O.p. wystarczającym było powołanie się tylko na upływ czasu, skoro z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wobec decyzji nieostatecznej dopuszczalne jest wyłącznie w razie kumulatywnego spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 oraz § 2 O.p.. Gdyby bowiem fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, krótszy niż 3 miesiące (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4) sam w sobie uprawdopodabniać miał brak wykonania przez stronę wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego, to należałoby stosowanie § 2 ograniczyć wyłącznie do pozostałych przesłanek z § 1, tj. pkt 1) -3). Ten zaś, zdaniem strony odnosi się do § 1 jako takiego, a więc również do przesłanki z pkt 4). Stanowisko takie prezentowane również w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 20 13 r., sygn. I SA/Wr 478/13.

Strona zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu postanowień organów obu instancji brak jest ustaleń co do powyższych okoliczności. Sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej (przede wszystkim porównanie wartości zobowiązania podatkowego z jej majątkiem netto), jak również dotychczasowe działania na jej majątku nie dają zaś najmniejszych podstaw do twierdzenia, iż prawdopodobnym jest, że zobowiązania podatkowego nie wypełni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył , co następuje :

Skarga jest zasadna, bowiem na uwzględnienie zasługują wszystkie jej zarzuty wraz z przedstawioną przez stronę skarżącą argumentacją.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej z dnia "[...]", określającej Spółce podatek od nieruchomości za 2008 rok.

Dokonana przez Sąd kontrola wykazała, że w związku z wydaniem tego postanowienia doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją powyższego była konieczność uchylenia zaskarżonego aktu wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego utrzymania w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, pomimo jego doręczenia bezpośrednio skarżącej Spółce a nie ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi strony, wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, iż postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem. Postępowanie toczy się w momencie, kiedy postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając np. udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponieważ zaś postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu rygoru, przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których pełnomocnictwo mogłoby zostać złożone (p. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14, z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2550/14, z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/17, z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 772/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1769/15, opubl.: CBOSA).

W pełni podzielając powyższe stanowisko, podkreślić należy, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, ma ono znaczenie procesowe również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym (chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań).

W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. zostało doręczone bezpośrednio stronie skarżącej, mimo że w toku postępowania podatkowego była ona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego J.K.), a zakres udzielonego Jej 20 lipca 2011 r. pełnomocnictwa nie wyłączał sprawy nadania decyzji rygoru wykonalności (k. 42 akt adm., t. II).

Poza sporem pozostaje też okoliczność, iż zażalenie na postanowienie organu I instancji złożyła skarżąca Spółka, a zatem ustanowiony przezeń pełnomocnik w postaci doradcy podatkowego, czyli osoby profesjonalnie zajmującej się obsługą prawną tego podmiotu w niniejszym postępowaniu, został pozbawiony możliwości wypełnienia swojej podstawowej roli, jaką jest obrona interesów mocodawcy. To zaś mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chociażby w związku z ograniczeniem możliwości wyrażenia w niej stanowiska, czy sformułowania wniosków i zarzutów w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, przez tego profesjonalnego pełnomocnika.

Nie budzi zatem wątpliwości, że doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowiło na tyle istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 w związku z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p., że jego skutkiem powinno być wyeliminowanie rozstrzygnięć obu instancji z obrotu prawnego.

W związku z kontrolą zaskarżonego postanowienia uzasadnione okazały się również zarzuty i argumentacja skargi w kwestii naruszenia przez organy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z kolei, w myśl art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie do § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.).

Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b O.p. jest więc uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Z unormowań tych wynika, iż w pierwszej kolejności organ ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p., a następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dopiero po dokonaniu tych ustaleń organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

W niniejszej sprawie jako przesłankę nadania tego rygoru decyzji wymiarowej za 2008r., organy powołały określony w art. 239 § 1 pkt 4 O.p., krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z analizy akt wynika natomiast, że w dacie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymieniona przesłanka nie wystąpiła. Jak trafnie zauważyła strona skarżąca, doszło bowiem w sprawie do przedłużenia biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w związku z wszczętymi przed tut. Sądem postępowaniami sądowymi.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70 § 7 pkt 2 O.p., po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności.

W sprawie zakończonej postanowieniem tut. Sądu z dnia 11 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Ol 294/1, umarzającym postępowanie sądowe ze skargi Spółki A na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., postępowanie sądowe wszczęto 17 marca 2011 r., tj. z datą wniesienia wymienionej skargi. Z dniem tym, na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok uległ więc zawieszeniu. Jego dalszy bieg rozpoczął się zaś z dniem 2 lipca 2011 r., tj. od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności.

Bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. uległ ponownemu zawieszeniu na skutek skargi Prokuratora Rejonowego z dnia 23 grudnia 2013 r. wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 94/14, w której postępowanie sądowe zakończyło się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2050/14, po czym odpis wyroku Sądu pierwszej instancji wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności doręczono organowi odwoławczemu w dniu 8 listopada 2016 r..

W konsekwencji bieg terminu przedawnienia został wydłużony o czas trwania postępowań sądowych dotyczących tego zobowiązania, tj. o 106 dni w okresie od 18 marca do 1 lipca 2011 r. oraz 8 dni, od 24 do 31 grudnia 2013 r..

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że wobec tego, iż przedmiotem postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 294/11 była decyzja wydana na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., a więc w trybie autokontroli, to czas trwania tego postępowania pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., Twierdzenia organu są całkowicie nieuprawnione w świetle brzmienia przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i § 2 pkt 2 O.p., które nie wiążą skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z rodzajem rozstrzygnięcia kończącego postępowanie sądowe.

Uwzględnienie przy obliczaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okresu trwania postępowań sądowych powoduje, że w analizowanej sytuacji nie było możliwe nadanie w dniu "[...]" decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Wbrew stanowisku organów, nie została więc spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., warunkująca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Nie można przy tym odmówić słuszności, wspartej powołanym w skardze orzecznictwem argumentacji, iż dla spełnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 2 O.p., nie jest wystarczającym samo powołanie się na upływ czasu i zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, skoro w świetle treści tego uregulowania, zastosowanie powyższego rygoru wobec decyzji nieostatecznej dopuszczalne jest wyłącznie w razie kumulatywnego spełnienia co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w § 1 art. 239b oraz § 2 O.p. tego artykułu.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania skutkowały uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153). Na koszty postępowania sądowego w kwocie 357 zł złożyły się: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).