Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3516/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) do g)
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/17 w sprawie ze skargi M. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

- art. 2 i 32 Konstytucji RP w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) do g) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ) poprzez rozszerzenie w drodze wykładni zakresu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) do g) u.p.d.o.f., a w konsekwencji zróżnicowanie sytuacji pracowników tracących pracę w wyniku wypowiedzenia umowy o pracę i w wyniku zawarcia umowy społecznej pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi (program dobrowolnych odejść), to jest umowy na rzecz osób trzecich;

- art. 24 Konstytucji RP wprowadzający ochronę pracy oraz art. 32 i 45 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej "K.p.") przenoszącymi ochronę pracy z poziomu konstytucyjnego na ustawowy;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że wypłacona rekompensata w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), nie jest zwolniona od podatku oraz poprzez uznanie, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień, zaś rekompensata nie stanowi rodzaju odszkodowania oraz poprzez pominięcie, że stanowi realizację przepisu prawa pracy, stanowi pokrycie utraconych korzyści na przyszłość oraz jest spełnieniem świadczenia na rzecz osoby trzeciej w rozumieniu przepisu art. 393 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. dalej "K.c.") a także poprzez pominięcie: 1) art. 9 § 1 K.p. oraz postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy a mających zastosowanie w niniejszej sprawie; 2) przepisu art. 393 K.c. poprzez pominięcie.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie powyższego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Z ostrożności procesowej wniesiono także o rozważenie skierowania pytania prawnego do rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego czy w świetle wykładni prokonstytucyjnej w/w przepisów Konstytucji RP oraz zasady ścieśniającej wykładni przepisów podatkowych, zgodne z prawem jest rozszerzenie katalogu wyłączeń z przepisu art. 21 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. o odszkodowania (rekompensaty) wypłacane pracownikom w rezultacie realizacji umów pomiędzy pracodawcami a związkami zawodowymi (umowy na rzecz osób trzecich) będącymi w rozumieniu art. 9 K.p. źródłami prawa.

W rozumieniu skarżących odszkodowania (rekompensaty) mają w części pokryć szkodę w rozumieniu lucrum cessans z tytułu nieotrzymania przez pracownika w wyniku rozwiązania umowy o pracę przyszłych wynagrodzeń. W ocenie skarżących rola wypłaconych rekompensat (odszkodowań) jest zbliżona do odszkodowania otrzymanego przez pracownika w wyniku niewłaściwego rozwiązania umów o pracę. Pracownik nie poniósł przecież żadnej szkody w posiadanym majątku a szkodę poniósł poprzez utratę przyszłego dochodu z umowy o pracę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w orzecznictwie utrwalił się jednolity nurt orzeczniczy dotyczący wykładni przepisów, na podstawie których strona domaga się przyznania jej zwolnienia z opodatkowania. Jedynie tytułem przykładu można wskazać na wyroki: z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1701/16; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16; z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2836/16; z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16; z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17; z 8 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 647/17 i z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2884/17 (wszystkie dostępne w CBOSA). Zawartą w powołanych orzeczeniach ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a argumentację w znacznej części przyjmuje jako własną.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do świadczenia otrzymanego przez skarżącego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z uwagi na przystąpienie do Programu Racjonalizacji zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników PSG na lata 2015-2016 (Program Racjonalizacji Zatrudnienia), na podstawie rozwiązania umowy o pracę z 22 kwietnia 2014 r. W ocenie organów podatkowych sporne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.d.p.o.f. podlegający opodatkowaniu i nie jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, w której ocenie otrzymane świadczenie ma charakter odszkodowawczy i nie może zostać zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, które podlegają opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu podatkowego, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie PDO nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt II PK 313/08 (publ. LEX nr 1746679), wskazano, że układ zbiorowy pracy zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników, pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z układem zbiorowy pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

W orzecznictwie, na które również powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zwraca się także uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14, publ. LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjął zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, że odprawa nie będzie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO jest bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do spornych dochodów skarżących kasacyjnie, z mocy art. 14 ustawy nowelizującej, zastosowanie miało wyłączenie ze zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazane pod lit. a) i b) w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (...). Z kolei lit. c) do g) tego przepisu nie mają zastosowania do niniejszej sprawy. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Uregulowane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe dotyczy również spornych odszkodowań lub zadośćuczynienia, których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07, publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f.

W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalając skargę trafnie uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zatem podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 471 i art. 415 K.c. jako nienależytego wykonania zobowiązania przez pracodawcę skarżącej w kontekście faktu, że odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia są bezprzedmiotowe. Ponadto podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. art. 471 K.c. dotyczy uregulowania odpowiedzialności dłużnika w granicach zakreślonych ramami swobody umów (art. 3531 K.c.) i generalnie dotyczy odpowiedzialności kontraktowej dłużnika, zatem przedstawiona przez autora próba jej zastosowania do rozwiązania umowy o pracę w niniejszej sprawie jest błędna. Także przedstawiona koncepcja zawarcia umowy na rzecz osoby trzeciej (art. 393 K.c., pactum in favorem tertii) nie może zostać uwzględniona. Po pierwsze jest to umowa o charakterze gwarancyjnym, nie jest samoistna (pactum), a jej konstrukcja polega na tym, że jest ona zawierana z inicjatywy wierzyciela, który jest jednocześnie uprawiony wobec dłużnika i zobowiązany wobec osoby trzeciej. W przedstawionym stanie faktycznym umowa taka nie została zawarta, gdyż – jak wspomniano powyżej – nie może ona istnieć bez stosunku głównego, nie została zawarta jako zastrzeżenie umowne i recypowanie tej konstrukcji na grunt prawa pracy w analizowanym stanie faktycznym jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zasługują na uwzględnienie te argumenty skargi kasacyjnej co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym dotyczące pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie". Nie ulega wątpliwości, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową. W toku wykładni językowej dopuszczalne jest jednak odwoływanie się do pewnych dyrektyw interpretacyjnych. Jedną z nich jest dyrektywa języka prawniczego, na którą należy powołać się szczególnie w takich sytuacjach, kiedy dane pojęcie nie ma definicji legalnej, ale posiada ustalone znaczenie w orzecznictwie lub doktrynie prawniczej. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", gdyż ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W takiej sytuacji należy przyjąć, że znaczenie tych pojęć ustalone w języku prawniczym, ma pierwszeństwo przed innym znaczeniem tych pojęć. Dotyczy to zwłaszcza tych stanów, w których w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje zgodność poglądów co do tego jaki jest sens danego pojęcia (communis opinio doctorum) [por. L. Morawski w: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 99]. Skoro zatem, jak wynika z powyższych wywodów, zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym w szczególności zawartych tam pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", było już przedmiotem rozważań zarówno sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz doktryny, a wnioski z nich płynące są jednolite i nie zawierają już rozbieżności, to wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej nie można uznać, że wykładnia ta narusza reguły wykładni oraz zasady wykładni prokonstytucyjnej. Podkreślenia wymaga, że poza sporem w sprawie jest to, że skarżący kasacyjnie przystąpił z własnej woli do PDO a sporne odprawy uzyskał z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w układzie zbiorowym pracy, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia jest de facto rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika, na co również wskazano w skardze kasacyjnej. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550).

Skarżąca sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego także z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając na uwadze powyższe należało zatem uznać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją dotycząca naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 32, art. 45 czy też art. 24 Konstytucji RP. Jak wskazano powyżej pracodawca ma zagwarantowane prawo do restrukturyzacji zatrudnienia, a pracownik, właśnie na podstawie – jak argumentował to autor skargi kasacyjnej - przepisów "przenoszących ochronę pracy z poziomu konstytucyjnego na ustawowy" ma zagwarantowane odpowiednie świadczenie w odpowiednich przepisach prawa pracy. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, to po pierwsze nie zostały one uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej. Wskazano jedynie, że zaskarżony wyrok narusza powyższe przepisy. Odnosząc się do takiego stwierdzenia wyjaśnić należy, że kontrola kasacyjna nie wykazała, aby w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co implikuje bezpodstawność zarzutu naruszenia ww. przepisów Konstytucji. Na marginesie wspomnieć jedynie wypada, że zasady te odnoszą się do zasady państwa prawnego i zasady praworządności będącymi jednymi z naczelnych zasad ustrojowych i wyznaczą aksjologię Konstytucji RP. Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny "normatywna treść zasad ustrojowych wyrażonych w rozdziale I jest z reguły konkretyzowana i precyzowana (...) w dalszych przepisach Konstytucji. Powoduje to powstanie sytuacji, w której treść wynikająca z zasad ustrojowych w części »pokrywa« się z treścią bardziej konkretnych unormowań konstytucyjnych" (wyr. TK z 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt SK 24/02, publ. OTK-A 2003, Nr 4, poz. 33). Wyrażona w art. 7 Konstytucji RP zasada legalizmu działania organów władzy publicznej oznacza stan, w którym po utworzeniu w drodze prawnej rozwijają one aktywność na podstawie i w granicach prawa, zaś prawo określa ich zadania i kompetencje oraz tryb postępowania. Postępowanie to prowadzi do wydawania rozstrzygnięć w przepisanej przez prawo formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, aby działania takie miały miejsce, a samo powołanie przepisów rangi konstytucyjnej nie jest wystraczające do stwierdzenia ich naruszenia.

Ponadto wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do na tyle jasnych wyników, co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie widzi konieczności skierowania w tej kwestii pytania prawnego.

Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.