Wyrok NSA, sygn. akt FSK 840/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 października 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1567/01 w sprawie ze skargi "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 11 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1995 r. 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od skarżącej Spółki Akcyjnej "S." w Ś. na rzeczy Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Spółka Akcyjna "S." z siedzibą w Ś. w trybie przewidzianym w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 października 2003 r. I SA/Wr 1567/01. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki "S." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2001 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1995 r. w kwocie 78.952 złotych, zaległość podatkową w tejże wysokości oraz odsetki za zwłokę. W sprawie ustalono, że Spółka w lutym 1995 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "M." Ltd Spółka z o.o. w Ś. na łączną kwotę 93.919.58 złotych. W toku wszczętego postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy w Ś. ustalił, że Spółka "M." w lutym 1995 r. działalności nie prowadziła. Wskazują na to zeznania osób zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Budownictwa Mieszkaniowego przy ul. T. Nr 24 w Ś., w pomieszczeniach którego Spółka "M." wynajmowała biurko i szafę, wskazując podany adres jako siedzibę spółki. Wymieniony w rejestrze handlowym jako Prezes Zarządu Spółki "M." Marcin Ż. oświadczył, że od chwili powołania go na to stanowisko, żadnych czynności nie wykonywał, a według informacji uzyskanych od byłego Prezesa Krzysztofa D., Spółka nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła działalności. Od lutego 1995 r. Spółka "M." nie składała deklaracji VAT oraz deklaracji CIT-2; mimo wezwania Urzędu Skarbowego Spółka nie złożyła rocznego zeznania podatkowego za rok 1994 r. oraz bilansu. Żadnych wyjaśnień w tym przedmiocie nie złożył Krzysztof D., pełniący w r. 1994 funkcję Prezesa Zarządów Spółki "M." i Spółki "S.". O tym, że Spółka "M." zlikwidowała działalność, świadczy brak zatrudnienia pracowników, sprzedaż majątku oraz towarów handlowych na rzecz Spółki "S." dokonana w styczniu - lutym 1994 r., likwidacja wszystkich oddziałów Spółki oraz nieposiadanie przez tę Spółkę w r. 1995 magazynów.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji uznały, że faktury wystawione przez Spółkę "M." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, po myśli przepisu par. 35 art. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. W ocenie organów podatkowych brak było zatem podstaw do dokonania zwrotu kwoty 14.932 złotych zadeklarowanej przez Spółkę, a należało określić zobowiązanie, zaległość oraz odsetki za zwłokę. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołały organy przepisy art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oddalając skargę Spółki "S." Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wywiódł, że organy podatkowe trafnie zastosowały par. 35 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. W szczególności, w myśl przepisu par. 35 ust. 4 pkt 4 powołanego rozporządzenia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe właściwie ustaliły, że zaistniał przypadek wystawienia faktur, stwierdzających czynności faktyczne niedokonane. Wbrew wywodom skargi, zebrane w toku postępowania dowody wyraźnie wskazują, że Spółka "M." w 1995 r. istniała jedynie formalnie, zaś żadnej działalności nie prowadziła. Jak wnika z akt sprawy już w 1994 r. Spółka ta sprzedała majątek oraz towary handlowe na rzecz Spółki "S.", zlikwidowała wszystkie swoje oddziały i zaprzestała korzystania z siedziby, wynajmowanej w pomieszczeniach Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego w Ś. Nie zatrudniała ponadto pracowników i nie posiadała magazynów, zaś Prezesem jej Zarządu od października 1994 r. był Marcin Ż., nie wykonujący żadnych czynności, a firmujący jedynie działalność Krzysztofa D., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki "S.". Ustalenia te znajdują potwierdzenie w fakcie niezłożenia przez Spółkę "M." rocznego zeznania podatkowego oraz bilansu za rok 1994. jak również zaniechania składania deklaracji VAT i deklaracji CIT od lutego 1995 r.

Działająca za pośrednictwem radcy prawnego Grzegorza F. Spółka "S." we wniesionej skardze kasacyjnej wyrokowi z dnia 21 października 2003 r. zarzuciła:

1. naruszenie art. 10 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie;

2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie sprawy nie na podstawie faktów i dowodów zebranych w sprawie lecz na podstawie podejrzeń i niczym nie potwierdzonych przypuszczeń.

Wskazując na powyższe uchybienia wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według nor przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki Akcyjnej "S." nie posiada podstaw usprawiedliwiających wnioski jakie zamieszczono w tym środku odwoławczym.

Zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu istota sporu sprowadza się do oceny materiału dowodowego co do tego czy faktury wystawione w lutym 1995 r. przez Spółkę "M." dla skarżącej Spółki dokumentują transakcje rzeczywiście zawarte czy też potwierdzają czynności, które w istocie nie zostały dokonane. Konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe, iż mamy do czynienia z transakcjami fikcyjnymi było pozbawienie Spółki będącej podatnikiem podatku od towarów i usług praw do obniżenia podatku należnego w oparciu o par. 35 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /cyt. wyżej/. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nazwanej "kasacją" nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż intencją autora tego środka odwoławczego jest podważenie ustalenia organów podatkowych, że w istocie nie doszło do transakcji handlowych potwierdzonych spornymi fakturami a także zakwestionowanie stanowiska sądu administracyjnego, iż ocena materiału dowodowego dotyczącego tek kwestii jest zgodna z prawem.

Powołane podstawy skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, nie mogły doprowadzić do zamierzonego przez Spółkę efektu w postaci podważenia podatkowych skutków uznania transakcji pomiędzy spółkami "M." i "S." za fikcyjne.

Związanie sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. powoduje, iż kierunki badania orzeczenia, od którego wniesiono skargę kasacyjną wytyczone są przez podstawy tego środka odwoławczego. Powyższe czyni skargę kasacyjna środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Utrwalonym w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle przepisów Kpc o kasacji a zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny /patrz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego/ jest pogląd, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Powołane w skardze kasacyjnej podstawy są powieleniem zarzutów zawartych w skardze na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2001 r. Powyższa okoliczność w zestawieniu z treścią drugiej podstawy kasacyjnej zarzucającej wyrokowi NSA naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż jest to zarzut skierowany w istocie przeciwko decyzji Izby Skarbowej a nie przeciwko formalnie zaskarżonemu wyrokowi NSA. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulują w warstwie proceduralnej postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające a nie postępowanie sądowe. Art. 122 ustawy O.p. jest więc normą regulującą zasady ogólne postępowania podatkowego. Marginalnie zauważyć należy, że ponieważ jest to przepis kodyfikujący zasadę ogólną to przy hipotetycznej ściśle kasacyjnej kontroli decyzji, dla podważenia spornych ustaleń faktycznych co do fikcyjności omawianych transakcji handlowych, należałoby zarzucić naruszenie szczegółowych przepisów proceduralnych regulujących postępowanie dowodowe.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. W tej sytuacji, w myśl przedstawionego wyżej wywodu, wiążącym jest ustalenie wynikające z zaskarżonego wyroku, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W świetle tego rodzaju ustalenia bezzasadne są zarzuty naruszenie prawa materialnego - par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /cyt. wyżej/ jako, że przepis ten pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego właśnie w sytuacji gdy m.in. wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwencja tego jest nietrafność zarzutu naruszenia art. art. 10 i 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrywany w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzut nie mógłby być skuteczny także z innego powodu. Skarga kasacyjna nie określa czy naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez jej błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie.

Sprecyzowanie, że naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego nastąpiło poprzez "pozbawienie skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie" wskazuje na niewłaściwe zastosowanie prawa. Ponieważ przepisy prawa materialnego stosują wyłącznie organy podatkowe a nie sąd administracyjny przeto przy braku zarzutu kwestionującego prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny legalności zastosowania tych przepisów, sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy również za skierowany przeciwko decyzji Izby Skarbowej.

Podsumowując ocenić trzeba, że skarga kasacyjna domaga się apelacyjnej a nie kasacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. Cechą bowiem postępowania apelacyjnego jest ponowienie sprawy rozpoznanej w I instancji.

Kontrola legalności ostatecznej decyzji podatkowej była natomiast przedmiotem postępowania przed sądem rozpoznającym sprawę w I instancji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawaną skargę kasacyjną uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i dlatego orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. art. 204 pkt 1; 205 par. 2 i 209 tej ustawy przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.