Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1315/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 274b par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2651/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. nr 1401-IOA.4033.125.2021.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. III SA/Wa 2651/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. Sp. k. zs. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 20 września 2021 r. nr 1401-IOA.4033.125.2021.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Zaskarżonym postanowieniem Organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 6 lipca 2021 r. przedłużające Spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. do 20 października 2021 r.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Ponadto Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy i wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowemu wyrokowi Skarżącą zarzuciła:

I. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie: art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek:

– nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (piątego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy WSA nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 O.p. czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.;

– odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie do wyrwanych z całego kontekstu tez z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwość przedłużania terminu zwrotu VAT z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione.

II. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnie polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT oraz powoływanie się na inne procedury podatkowe również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu;

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymują c swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

4.2. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącą Spółkę w treści skargi kasacyjnej zarzutów, na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Nadto należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna opiera się zarówno na art. 174 p.p.s.a. pkt 2 jak również na art. 174 p.p.s.a. pkt 1. Skarżąca podnosi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś naruszenie: art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, wskutek nierzetelnego, zdaniem Skarżącej zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności piątego z kolei przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a także nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie tego, iż okoliczności przytoczone w uzasadnieniu kontrolowanej pod względem legalności decyzji DIAS stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia, nie znajdując w rzeczywistości oparcia w przeprowadzonym na podstawie art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. postępowaniu weryfikacyjnym. Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca w skardze kasacyjnej wywodzi naruszenie przepisów prawa materialne, to jest art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

4.4. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy postanowienie DIAS z 20 września 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z 6 lipca 2021 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. jest zgodne z prawem. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wstępie zauważyć należy, że podstawę do przedłużenia tego terminu stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przyznający NUS uprawnienie do zbadania zasadności zwrotu podatku VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydane przez organ postanowienie o wydłużeniu terminu zwrotu nie przesądza kwestii ostatecznej zasadności zwrotu (por. wyroki NSA: z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15; 31 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 183/14 oraz z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Jak prawidłowo ustalił Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie uzasadnienie ponownego przedłużenia terminu odpowiadało co do zasady wymogom zarysowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności nie budzi wątpliwości fakt, że Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia z 20 września 2021 r. wyjaśnił, iż wątpliwości organów podatkowych dotyczyły rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą Spółką a jej kontrahentami w zakresie wykonania przez nią usług niematerialnych. Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, DIAS swoje twierdzenia poparł wyczerpującą argumentacją. Organ odwoławczy wskazał między innymi, że zakończona została kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej kontroli prowadziły z kolei do przyjęcia, iż Skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji zaś nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Jednocześnie DIAS przekonująco wykazał, że zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym należało przyjąć, iż schemat działania Skarżącej we wrześniu 2019 r. musiał być w realiach przedmiotowej sprawy taki sam, jak w okresie objętym uprzednią kontrolą podatkową. Tym samym podstawę wydłużenia terminu zwrotu stanowiło uprawdopodobnienie wątpliwości w zakresie nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku VAT, polegające na tym, że Skarżąca wykazywała dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz kontrahenta w postaci spółki B. Ltd. z siedzibą na M. Transakcje te miały dotyczyć usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że Organ pierwszej instancji dokonał detekcji źródła wskazanych wątpliwości na podstawie analiz pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Skarżącą, co w ostateczności doprowadziło do przyjęcia przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie zachodzą "wątpliwości co do faktycznego świadczenia usług niematerialnych na rzecz m. kontrahenta, a w szczególności ich wyceny". Sąd pierwszej instancji ostatecznie uznał, że przedstawione powyżej okoliczności były dostatecznie przekonującym powodem przedłużenia terminu zwrotu ze względu na szereg wątpliwości odnoszących się do poprawności rozliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miał podstaw w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Sąd pierwszej instancji przeprowadził bowiem we wskazanym powyżej zakresie kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, zaś Skarżąca nie wskazała jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały w rzeczywistości pominięte. Tym samym przyjąć należy, iż zarzuty kasacyjne w tej części dotyczyły przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wykazała w uzasadnieniu tego zarzutu, że zaskarżony wyrok oparto na stanie faktycznym, który nie znajdował oparcia w aktach sprawy. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zarzut taki może bowiem stanowić skuteczną podstawę kasacyjną jedynie w sytuacji, gdy sąd wyda wyrok pomimo niekompletnych akt sprawy lub gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednocześnie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji sam fakt zakończenia kontroli za wcześniejsze okresy nie stanowił wystarczającego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu, albowiem WSA w Warszawie wskazał, iż uzasadnienie w badanym okresie, którego dotyczy zwrot zostały dokonane przez Skarżącą analogiczne transakcje, jak miało to miejsce w okresie objętym kontrolą podatkową, w sytuacji, gdy w świetle ustaleń tej kontroli poprawność rozliczenia podatkowego tego rodzaju transakcji budziła uprzednio uzasadnione wątpliwości.

4.5. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takie okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogły potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy WSA nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia, a jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do przytoczenia jedynie wyrwanych z całego kontekstu tez z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwość przedłużania terminu zwrotu VAT z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego wskazane przez Skarżącą przepisy nie zostały naruszone, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej Skarżąca nie podziela dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny nie może stanowić skutecznej podstawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto nie jest trafny i nie znajduje oparcia w treści badanego uzasadnienia zarzut wybiórczego przedstawienia orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE. Należy także zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił także relację pomiędzy rozpatrywaną sprawą a innymi przypadkami przedłużenia w stosunku do Skarżącej terminu zwrotu podatku w odniesieniu do tego samego okresu, tj. września 2019 r. (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2598/20 i z 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1364/20). Na marginesie, w odniesieniu do sposobu przedstawienia oraz uzasadnienia w przedmiotowej sprawie przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania co do zasady wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, czyli że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., nie zostały w tym zakresie należycie uzasadnione i jako takie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzyła się w badanej sprawie także podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, opartego na art. 174 § 1 p.p.s.a, w szczególności odnoszącego się do naruszenia art. 87 ust, 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie nie wzbudziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, zgodnie z którą uzasadnienie postanowienia wydanego przez DIAS było wystarczająco uzasadnione i spełniało tym samym wymogi wynikające z art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola przeprowadzona w tym zakresie przez Sąd orzekający w pierwszej instancji odpowiadała prawu. Należy bowiem zauważyć, że co do zasady przedłużenie terminu zwrotu VAT musi być powiązane z koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, znajdującą swój wyraz w postaci prowadzonych przez organ czynności weryfikacyjnych w ramach jednej z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zd. drugie. Przedłużeniu terminu zwrotu towarzyszyć powinny zatem czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub też postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Do organu zaś należy kwestia oceny, czy w konkretnych okolicznościach występuje konieczność przeprowadzenia takiej weryfikacji, w oparciu o które z wymienionych postępowań, a tym samym czy i ewentualnie w jaki sposób decyzja o dokonaniu zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach powyższych czynności. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Kwestia dopuszczalności wstrzymania zwrotu została przesądzona w orzecznictwie TSUE (por. m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide C-286/94, Peter Schepens C-340/95, Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) C-401/95 i Sanders BVBA C-47/96. Trybunał uznał, że prawo unijne co do zasady dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału wskazuje się na konieczność spełnienia dwóch przesłanek, którym odpowiadać ma przedłużenie terminu zwrotu. Po pierwsze termin zwrotu musi być rozsądny (por. wyroki TSUE z 25 października 2001 r., C - 78/00, 28 lipca 2011 r., C - 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C - 588/10). Po drugie zaś wydłużenie terminu zwrotu nie może naruszać zasady proporcjonalności (wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96). Ocena tego, czy w konkretnym przypadku krajowe organy administracji nie naruszyły powyższych zasad należy do sądu krajowego, kontrolującego zgodność działań organów administracji z Dyrektywą 112. Tym samym sąd administracyjny powinien zbadać, czy w konkretnych okolicznościach wydłużenie tego terminu nie narusza zasady proporcjonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji spełnia powyższe wymagania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo dokonał oceny działań organów podatkowych oraz przyczyn wydłużenia terminu zwrotu, zwracając w szczególności uwagę na rozróżnienie pomiędzy uprawdopodobnieniem wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu a udowodnieniem przez organy konkretnych nieprawidłowości, wykluczających ostatecznie możliwość dokonania zwrotu. W odniesieniu do tej części skargi kasacyjnej zauważyć należy, że przedmiot niniejszej sprawy stanowi wszakże sama kwestia zasadności przedłużenia zwrotu. Poza jej zakresem pozostaje zaś przebieg kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe, w tym ocena jej skutków.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Mudrecki R. Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA