Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1875/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 10 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 roku sprawy ze skargi Stacja Benzynowa A. Spółka Jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję [..] w której określił Spółce jawnej A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2002 r. w wysokości 29.117 zł.,

- lipiec 2002 r. w wysokości 13.380 zł.,

- sierpień 2002 r. w wysokości 23.451 zł.,

- wrzesień 2002 r. w wysokości 25.368 zł.,

- październik 2002 r. w wysokości 8.811 zł.,

- listopad 2002 r. w wysokości 7.801 zł.

Powyższa decyzja wydana została przez organ podatkowy na skutek kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w zakresie badania ewidencji VAT za w. w. okresy rozliczeniowe. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik dokonał w w. w. okresach odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo B oraz przez Przedsiębiorstwo C

W oparciu o materiały z kontroli przeprowadzonej w w. w. firmach stwierdzono, iż wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT wystawione przez w. w. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W w. w. okresie Spółka jawna A dokonała bowiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie tychże faktur dokumentujących zakup paliwa – oleju napędowego i benzyny.

W wyniku kontroli ustalono natomiast, że w firmach B i C w 2002 r. nie występował faktyczny zakup paliwa, a tym samym nie mogła wystąpić faktyczna jego sprzedaż, czyli w zakresie dotyczącym obrotu paliwami nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.).

Stwierdzono, że w przypadku w. w. firm w zakresie dotyczącym obrotu paliwem wręcz wystąpiły przesłanki określone w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczące wyłączenia stosowania jej przepisów do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy kupna – sprzedaży.

Wobec powyższego firmy B i C w 2002 r. nie były podatnikami podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży paliw, a wystawiane faktury z wykazanym w nich podatkiem nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliw, nie stwarzają również obowiązku zapłaty wykazanego podatku.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po przeprowadzeniu dodatkowych czynności sprawdzających w postaci wystąpienia do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i stron – właścicieli kontrolowanych firm ustalono, że firmy B i C nie dokonywały faktycznej sprzedaży towarów – paliwa (nigdy nie kupowały paliwa i nigdy nie dysponowały paliwem), i w związku z tym wystawione przez te firmy faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku VAT zawartego na tych fakturach. Stwierdzono, że firmy te powstały po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z niewiadomych źródeł. Firmy B i C nie sprzedawały paliwa firmie A Spółka jawna, a do obrotu prawnego zostały wprowadzone tzw. "puste faktury".

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [..] pełnomocnik Spółki jawnej A wniósł odwołanie, zaskarżając ją w całości oraz zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268) i w konsekwencji błędne uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez firmy B i C nie stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, a co za tym idzie – pozbawione podstaw faktycznych i prawnych – zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez wskazane podmioty, naruszenie prawa procesowego – art. 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej – mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny – z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkiem czego była w szczególności sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami, brak przekonywującego uzasadnienia odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności zeznaniom strony postępowania. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [..] wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że na podstawie złożonych zeznań właścicieli oraz pełnomocników i pracowników firm B i C jednoznacznie można stwierdzić, że podmioty te zostały stworzone po to, aby dokumentować fikcyjny obrót paliwem. W związku z tym wystawione faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku VAT zawartego w tych fakturach. Ponadto podniósł, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie. Dodatkowo w celu potwierdzenia, iż wystawione przez w. w. firmy faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, postanowieniem z dnia [...] r. włączył na podstawie art. 180 § 1 i art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań podatkowych A Spółki jawnej wyciąg z aktu oskarżenia z dnia [...] r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, który to akt został skierowany w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w R. w sprawie przeciwko właścicielom i pełnomocnikom firm B i C i innym. Stosownie bowiem do art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. nadany nowelą z dnia 24 lutego 2006 r.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 66, poz. 470) przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia jej w życie – tj. przed 6 maja 2006 r. – w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Organ stwierdził że zeznania osób przesłuchiwanych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego potwierdza również w. w. akt oskarżenia z dnia [...] r. Z omawianego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firmy B i C założone zostały w celu wystawiania faktur fikcyjnej sprzedaży paliwa. Na zamówienie wystawiane były faktury odpowiedniej treści. Każdy z uczestników "grupy przestępczej" wykonywał swoje działania indywidualnie ze świadomością, że był częścią większego mechanizmu przestępczego, oraz że jego działanie było konieczne dla funkcjonowania pozostałych "trybów przestępczej machiny". Faktury wystawiane przez w. w. firmy potwierdzały rzekomą sprzedaż przez te firmy paliwa do wskazanych odbiorców paliwa. Sprawcy działali z zamiarem wprowadzenia w błąd organów skarbowych co do faktu sprzedaży paliwa przez te firmy. Jednocześnie nabywcy paliwa w deklaracjach podatkowych VAT – 7 wykazywali podatek naliczony obniżający podatek należny VAT. Osoby wymienione w przedmiotowym akcie oskarżenia, funkcjonujące w w. w. firmach, działając w zorganizowanej grupie w krótkim okresie czasu (od lutego 2002 r. do maja 2003 r.), w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, uczestniczyły w obrocie środkami finansowymi pochodzącymi z korzyści związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, wyłudzeniami naliczonego w fikcyjnych fakturach podatku VAT.

Dodatkowo postanowieniem z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań spółki jawnej A protokoły przesłuchań M. T. przesłane przy piśmie z dnia [...] r. sygn. akt. II K 1188/05 przez Sąd Rejonowy w K. Wydział III Karny skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz protokół przesłuchania A. Z. przesłany do organu pierwszej instancji przy zawiadomieniu z dnia [...] r. sygn. akt VII K 880/05 przez Sąd Rejonowy w R. Organ nadmienia, iż pomimo faktu, iż protokoły przesłuchań w. w. osób znajduje się w aktach sprawy zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, to włączenie tych materiałów dowodowych w sprawie nastąpiło z uwagi na zmianę treści art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy wskazał, iż M. T. – pracownik zarówno firmy B i C zeznała: "Po około 2 – 3 miesiącach pracy zorientowałam się, że B nie kupuje paliwa w "P", a faktury firmy B są fikcyjne. Faktury B wystawiałam ja lub "R". Faktury B podpisywała osoba, która wystawiała fakturę. Oczywiście pod odbitką pieczątki imiennej A. R. wystawca faktur stawiał parafę podobną do parafy podpisu A. R. (...). Podczas jednego ze spotkań z "D" powiedział, że firma B nie dostała koncesji na obrót paliwami i miejsce firmy B zajmie firma C (...). Zasada współpracy z firmą C była identyczna jak z firmą B Ja wypisywałam faktury sprzedaży C Ja też podpisywałam faktury C nazwiskiem J. C

Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to ograniczone zostało jednak m. in. przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem wystawienie faktury bez faktycznego wykonania usługi bądź wydania towaru (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) powoduje, że figurującemu na fakturze jako nabywca podmiotowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Ze zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż w firmach B i C nie występował faktyczny zakup jak i faktyczna sprzedaż paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie udowodniono w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzekoma sprzedaż paliwa dla spółki A udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miała miejsca. Celem zaś firm wprowadzających do obiegu gospodarczego "puste" faktury, nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży, było wyłudzenie podatku VAT.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zaskarżając ją w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Ponadto powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 191 poprzez przekroczenie przez organ podatkowy swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej i wyprowadzenia na tej podstawie chybionych wniosków, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonywującego uzasadnienia w zakresie odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności zeznaniom strony postępowania, a w konsekwencji także art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz art. 122 poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez firmy B i C nie stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, a co za tym idzie – pozbawione podstaw faktycznych i prawnych – zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1 października 2007 r., skarżąca spółka ponadto zarzuciła organowi błędne uznanie za dowód w sprawie aktu oskarżenia. Akt oskarżenia nie jest bowiem dowodem w postępowaniu karnym, ani tym bardziej podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Mając na uwadze powyższe przesłanki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, bowiem nie stwierdził, aby organy naruszyły przepisy prawa materialnego, czy też przepisy proceduralne w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść decyzji.

Zasadniczym powodem zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, wystawionych przez dwa podmioty – Przedsiębiorstwo B oraz C, było ustalenie organów, że faktury te tylko formalnie stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji organy powołały się m.in. na cyt. wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej, obciążającego w każdej fazie obrotu nie pełny obrót ale tylko tę wartość, jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m. in. z fakturami, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia do ustawy o podatku VAT. Treść tego przepisu jest jasna i nie wymaga dokonywania szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Faktura powinna stwierdzać czynności rzeczywiste, a więc takie, które rzeczywiście zostały dokonane. Ograniczenie wynikające z omawianego przepisu jest jasne. Odnosi się ono do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót ale uwzględniając treść art. 15 ustawy o podatku VAT oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury ale o obrót rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Wynikające z art. 19 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podlegające podatkowi VAT.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w tej sprawie uzależnione było od wcześniejszego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a więc od dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia zasad: dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 i swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 tej ustawy. Najważniejsze, z uwagi na podstawę prawną zakwestionowania spornych faktur, ustalenia faktyczne nie są dowolne i znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Należy też mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 tej ustawy. Organy mogły więc ustalenie stanu faktycznego oprzeć na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu – kontrolach przeprowadzonych w zakresie badania rzetelności prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług w związku z informacją nadesłaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w R.. Istotne były zwłaszcza dowody z przesłuchań M. K., A. R., S. Z. i J. C.. J. C. – pracownik a zarazem pełnomocnik firmy C zeznał, że nie zaobserwował faktycznego obrotu paliwami w firmie, a swoje przypuszczenia o obrocie przez firmę paliwem oparł o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Właściciel w. w. firmy S. Z. zeznał, że zajmował się montażem i serwisem klimatyzacji i wentylacji oraz pośrednictwem w sprzedaży paliw. W okresie prowadzonej działalności pośrednictwem w zakresie sprzedaży paliw nie zajmował się i z tego tytułu nie osiągnął żadnego przychodu. Pełnomocnik firmy B A. R. zeznał, że w firmie nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. Firma została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwa. Produkcja faktur odbywała się na W., a wielkości wykazywane na fakturach dyktował osobiście Pan Z. osobom wystawiającym faktury. Zamówienia na paliwo, tj. konkretnie na produkcję faktur przyjmował on osobiście, na swój telefon komórkowy. M. K. zeznał, że firmę B zarejestrował na polecenie A. R., który został ustanowiony notarialnie pełnomocnikiem tej firmy. Nigdy nie wiedział, że firma zarejestrowana na jego nazwisko zajmowała się obrotem paliwami. Myślał, że faktycznie wykonuje usługi transportowe. W trakcie przeprowadzonych przez organ dodatkowych czynności wyjaśniających, A. R. zeznał ponadto, że nie zna firmy A i nigdy nie spotkał się z jej właścicielami, nie dokonywał na jej rzecz żadnych dostaw paliwa. S. Z. zeznał, że w 2002 r. obrót paliwem pod szyldem jego firmy C odbywał się całkowicie poza jego wiedzą. J. C. zaś zeznał, że nie dostarczał paliwa ani oleju napędowego, ani benzyny do firmy A. W firmie zajmował się pozyskiwaniem klientów, aby zamontować u nich klimatyzację, dopiero później dowiedział się, że firma jest również pośrednikiem w sprzedaży paliwa.

Fikcyjność faktur wystawionych przez B i C potwierdziła także M.T. w zeznaniach złożonych w trakcie postępowania karnego.

Wskazane zeznania świadczą jednoznacznie, że podmioty te nie mogły sprzedać skarżącej spółce żadnego paliwa. Wystawione przez te podmioty sporne faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwami w tym znaczeniu, że nie dokumentowały obrotu pomiędzy firmą A Spółka jawna jako kupującym, a firmami B i C, jako sprzedającymi. Formalni (wpisani na fakturach) sprzedawcy nie mogli sprzedać żadnego paliwa bo go nie posiadali. Podmioty te zostały utworzone po to, aby dokumentować fikcyjny obrót paliwem.

Zatem dane zawarte w spornych fakturach w odniesieniu do wpisanych tam sprzedawców nie są zgodne z rzeczywistością. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt działania skarżącej spółki w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia ma charakter obiektywny. Decydujące jest stwierdzenia braku rzeczywistej czynności opodatkowanej. Organy oparły decyzje na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a zajęte przez siebie stanowisko przekonywująco udowodniły. Sporne faktury nie dokumentują sprzedaży paliwa przez wskazane podmioty, a już tylko wykazanie tej jednej okoliczności jest wystarczające do stwierdzenia, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd uznał za trafny zarzut skarżącej spółki dotyczący błędnego przyznania przez organ podatkowy mocy dowodowej aktowi oskarżenia skierowanemu przez prokuraturę do sądu przeciwko D. Z., A. R., M. K., J. C., S. Z.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem pełnomocnika spółki, iż akt oskarżenia nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Jest on jedynie skargę uprawnionego oskarżyciela, w której żąda on wszczęcia postępowania karnego.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył przepisów postępowania wydając w dniu [..] postanowienie, którym włączył jako dowód w sprawie w postępowaniu dowodowym A Spółka jawna protokoły z przesłuchań M. T. i A. Z. sporządzone w latach 2003 i 2004 przez Prokuraturę Okręgową w K., Komendę Wojewódzką Policji w K. oraz C.B.Ś. K.G.P. w K..

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 181 Ordynacji podatkowej otrzymał następujące brzmienie: "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe albo wykroczenia skarbowe.

Ustawa z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa weszła w życie w dniu 6 maja 2006 r. Jednakże przepis art. 4 tej ustawy przewiduje, iż art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone.

W myśl powołanego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. władny był wydać w dniu [..] postanowienie włączające jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, które jeszcze nie zostało zakończone prawomocnie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

P.H.