Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 676/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 187, art. 188;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 173, art. 193, art. 178, art. 184, art. 204 pkt 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1275/13 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2014 r., I SA/Sz 1275/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie łącznej: 1 762 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji – podał, że S. Z. w dniu [...].04.2009 r. w ramach działalności gospodarczej dokonał sprzedaży samochodu osobowego TOYOTA RAV 4 – rok produkcji: 2003, pojemność silnika 1995cm3 r. za kwotę 35.500,00 zł J. M., potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z dnia [...].04.2009 r. W fakturze zapisano, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE.

Ponadto S. Z. w dniu [...].04.2009 r. również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży samochodu OPEL ZAFIRA - rok produkcji 2007, pojemność silnika 1910cm3 za kwotę 25.000,00 zł A. P., potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z [...].04.2009 r. W fakturze zapisano, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE.

J. M. (nabywca Toyoty RAV 4) pismem z [...] kwietnia 2009 r. wystąpił do Starosty Powiatu w G. o zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu, do wniosku skarżący dołączył dokumenty pojazdu (fakturę, duński dowód rejestracyjny - w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy, zaświadczenie o przeprowadzonym [...] kwietnia 2009 r. badaniu technicznym, dokument identyfikacyjny pojazdu - stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia – w którym wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający dwa miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. Na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...].04.2009 r. samochód został czasowo zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a decyzją z dnia [...].05.2009 r. zarejestrowany na stałe, jako samochód ciężarowy.

J. M. (pismem z [...] sierpnia 2009 r.) zawiadomił Starostwo Powiatowe w G. o zmianie stanu faktycznego samochodu, która wymaga zmian danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Zmiana dotyczyła: przebudowy pojazdu ciężarowego na pojazd osobowy (dla 5 osób). – do pisma dołączono fakturę wystawioną przez C.S. za usługę określoną: przebudowa pojazdu z ciężarowego na osobowy. Załączono też zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu [...].08.2009 r. badaniu technicznym samochodu. W dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe" - stanowiącym załącznik do zaświadczenia wskazano: "Zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Zamontowano w fabryczne punkty mocowania - fabryczną kanapą 3-y osobową wyposażoną w fabryczne pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego 2-u osobowego na samochód osobowy 5-cio miejscowy". W wyniku tych zmian pojazd został określony jako samochód osobowy typu van.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. zwrócił się z pytaniem do przedstawiciela na Polskę producenta pojazdów marki Toyota Motor Polska Sp. z o.o., która poinformowała (email [...] września 2011 r.), że przedmiotowy samochód kategorii: "Ciężarowy - kategoria N1 - NTA*", a ilość miejsc siedzących wraz z kierowcą wynosi 2. W informacji zawarto wyjaśnienie, że samochody tego typu prawdopodobnie uzyskały homologację lokalną NTA (National Type Approval) dla kategorii N1-ciężarowy. Stwierdzenie to pracownik Toyota Motor Poland oparł na fakcie niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, jaka obowiązywała w tym czasie na rynkach krajów Unii oraz na fakcie wyposażenia pojazdu na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód został zamówiony w Toyota Motor Europe z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Z załączników do pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z [...].11.2011 r. stanowiącego odpowiedź na pismo Urzędu Celnego w S. wynika m.in., że samochód jest zarejestrowany jako samochód osobowy i posiada wystawiony w dniu [...].08.2009 r. dowód rejestracyjny seria i numer [...].

Kolejno nabywca samochodu A. P. (nabywca Opla Zafiry) wystąpił do Starostwa P. w G. o jego zarejestrowanie pojazdu, załączył m.in. fakturę zakupu, duński dokument rejestracyjny, w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy oraz zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu [...].03.2009 r. badaniu technicznym. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu - stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający dwa miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. Na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...].04.2009 r. samochód został czasowo zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a decyzją z dnia [...].04.2009 r. zarejestrowany na stałe jako samochód ciężarowy.

Następnie A. P. zawiadomił Starostwo Powiatowe w G. o zmianie stanu faktycznego samochodu, która wymaga zmian danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym, przez zmianę rodzaju pojazdu, z ciężarowego na osobowy. Do zawiadomienia złączono m.in.: fakturę VAT z [..]..04.2009 r. wystawioną przez W. Zakład Usługowy W. G. za usługę przebudowy pojazdu - zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. W dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe" - stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia wskazano: "Zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Zamontowano fabryczne kanapy 3-y i 2-u osobowe, wyposażone w fabryczne pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Montażu dokonano w fabryczne punkty mocowania. Zmianie uległ rodzaj pojazdu z samochódu ciężarowego 2-osobowego na samochód osobowy 7-mio miejscowy.". W wyniku tych zmian pojazd został określony jako samochód osobowy typu van.

Odpowiadając na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. pracownik firmy General Motors Poland Spółka z o.o. poinformował (email z [...].11.2011 r.), że samochód został wyprodukowany jako osobowy siedmiomiejscowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] października 2012 r. określił S. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 1 819 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju opisanych wyżej samochodów marki: TOYOTA RAV 4 oraz OPEL ZAFIRA. W decyzji wskazano m.in., że samochody powinny być zaklasyfikowane jako pojazdy do przewozu osób i z tego powodu podlegają one obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. wziął pod uwagę umowę kupna samochodu oraz fakturę uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. orzekł co do istoty, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju opisanych samochodów w kwocie: 1 762 zł.

Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że przedmiotowe pojazdy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (dalej w skrócie: u.p.a.) są samochodami osobowymi, a w konsekwencji ich pierwsza sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, skutkowała - na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. o zaliczeniu danego pojazdu, jako podlegającego podatkowi akcyzowemu, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, z której opisu wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do tej pozycji służy wyłącznie przewożeniu osób. Pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Organ przytoczył zawarte w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 cechy projektowe, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704).

Zdaniem organu odwoławczego, odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Zatem producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wskazując na przekazaną przez firmę Toyota Motor Poland informację, że samochód TOYOTA RAV4 uzyskał lokalną homologację NTA dla kategorii N1 (ciężarowy), organ zauważył jednak, iż stwierdzenie to zostało oparte na fakcie niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, obowiązującej wówczas na rynkach krajów Unii. Na linii produkcyjnej pojazd został wyposażony w tabliczkę producenta typową dla homologacji, co wskazuje, że samochód został zamówiony u producenta z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1. Z tego wynika zatem, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został "skompletowany" do pełnienia funkcji ciężarowych. Kompletacja ta polegała m.in. na zamontowaniu, przez dealera bądź inny uprawniony podmiot, kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w Danii jako lekkiego samochodu ciężarowego.

W odniesieniu do samochodu OPEL ZAFIRA, firma General Motors Poland poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, siedmiomiejscowy. Dopiero później (po jego wyprodukowaniu) zostały dokonane zmiany, które pozwoliły na jego zarejestrowanie w Danii jako lekkiego samochodu ciężarowego.

Przedmiotowe pojazdy po ich wprowadzeniu na terytorium kraju i sprzedaży zostały zarejestrowane jako ciężarowe, z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie nowi właściciele wystąpili o zmianę rodzaju pojazdów z ciężarowego na osobowy, przedkładając zaświadczenia z przeprowadzonych badań technicznych pojazdów. Z opisów zmian dokonanych w pojazdach - stanowiących załączniki do ww. zaświadczeń - wynika, że przeróbki polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu w fabrycznych punktach mocowania - fabrycznych kanap wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. W wyniku takich zmian pojazdy zostały zarejestrowane jako osobowe z odpowiednio pięcioma i siedmioma miejscami siedzącymi.

Organ odwoławczy uznał zatem, że przedmiotowe samochody są pojazdami o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Są to bowiem samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd I instancji w uzasadnieniu przedstawił, iż zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowe samochody posiadały dwa, a nie pięć czy siedem miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazdy te trwale były przeznaczone do przewozu osób. Samochody posiadały bowiem fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ścian działowych, które później zostały zdemontowane były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Prawidłowo również w sprawie zdaniem Sądu I instancji ustalono, że S. Z. nie uiścił podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów, ani też od ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenia te wyczerpują więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, gdyż przedmiotowe pojazdy odpowiadają definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. Są to bowiem pojazdy o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8704 potwierdza komentarz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 odnośnie pojazdów wielofunkcyjnych typu van oraz decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu "van" - Toyota Hiacie, stwierdzić należy, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, że pojazd nie posiada punktów do zmontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704.

W ocenie WSA zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe pojazdy fabryczne zostały wyposażone w stałe punkty mocowania siedzeń, zatem przy jednoczesnym istnieniu pozostałych cech, takich jak dokoła przeszklone nadwozie z bocznymi i tylnymi przeszklonymi drzwi i braku stałej przegrody, w myśl Noty wyjaśniającej do CN 8703 są klasyfikowane do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd I instancji nie podzielił ich zasadności. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia prawa przez to, że organ II instancji zarówno w zaskarżonej decyzji, jak wszystkich innych aktach wydanych w niniejszej sprawie nieprawidłowo określił Stronę, tzn. bez wskazania jej numeru NIP i Regon. Niewątpliwie bowiem stroną postępowania podatkowego (podatnikiem) był S. Z. (osoba fizyczna), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. S. S. Z., zatem takie oznaczenie adresata zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Nie można za takie naruszenie uznać niewskazanie numeru NIP i Regon podatnika w zaskarżonej decyzji, bowiem wymóg taki nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek oznaczania stron postępowania poprzez przywołanie ich numeru identyfikacji podatkowej oraz numeru regon.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł S. Z., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Op) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Toyota Rav 4 o nr vin [...] oraz samochodu osobowego marki Opel Zafira o nr nadwozia (VIN) [...] do kodu 8703;

2. art. 133 Op., art. 135 Op., art. 165 § 1, 2 I 4 Op. oraz 207 Op. i 210 Op., w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622, dalej: P.c) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC) poprzez, brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wszelkich aktów wydanych w toku postępowania ze względu na wadliwe oznaczenie strony postępowania, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji oraz innych aktów w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, nadto rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a treścią naruszonych przepisów;

3. Naruszenie przepisów prawa art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Toyota Rav 4 o numerze vin [...] oraz samochodu osobowego marki Opel Zafira o numerze nadwozia (VIN) [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wybór akcyzowy;

4. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochód marki Toyota Rav 4 o numerze vin [...] oraz samochodu osobowego marki Opel Zafira o numerze nadwozia (VIN) [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikację do CN 8704;

5. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich co w konsekwencji powodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w S. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 180 § 1 O.p., 181 O.p., 187 O.p. oraz 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego, podczas gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

3. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze strony internetowej o domenie: http://www.trafikstyrelsen.dk/DA/Syn-og-K%C3%B8ret%C3%B8jer/Typegodkendelser/Find-typegodkendelse.aspx w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

4. art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w S. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że z akt administracyjnych wynika, że wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych samochodów, jak ich zbycia na terytorium kraju dokonał S. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C.S. Z. S.". Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów marki Toyota RAV 4 oraz OPEL ZAFIRA było prowadzone w stosunku do tego podatnika a korespondencja i decyzje podatkowe były doręczane pełnomocnikowi podatnika. Oznacza to, że zasadnie Sąd I instancji wskazał jako stronę postępowania S. Z.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., I GSK 482/12.). Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., nie spełniają wymogów konstrukcyjnych. W istocie zmierzają one do zarzucenia Sądowi I instancji dokonania wadliwej kontroli decyzji podatkowych poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa we wskazanym w skardze zakresie i bezzasadne oddalenie skargi. Objęte zarzutem przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10 niepublikowane). Wbrew temu zarzutowi - pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. - tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (vide wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10,wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12 niepublikowane). Aby zarzuty naruszenia tychże przepisów mogły wywołać zamierzony przez skarżącego skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez Sąd I instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu. Niezależnie od tych wadliwości wskazać należy, iż skarga kasacyjna - poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, iż naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wykazuje stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., I OSK 718/14, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., I GSK 78/12 niepublikowane). Obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik Sądu I instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., I FSK 1174/12, niepublikowane).

W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, szczegółowo wymienionych w punkcie II podpunkt 2,3,4 petitum skargi kasacyjnej. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii biegłego, czy strony internetowej), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

Podkreślić należy, że nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazane jako zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w punkcie I podpunkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej a także zarzuty skargi kasacyjnej wymienione punkcie I podpunkt 3,4,5 petitum skargi kasacyjnej. Wymienione zarzuty odnoszą się do przepisów Ordynacji podatkowej (pkt I podpunkt 1,2), a także dotyczą naruszenia wskazanych w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść jednak należy, iż skarżący kasacyjnie - zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS - nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd I instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał nadto na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Skarżący kasacyjnie, zwracając uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wskazane w tym uzasadnieniu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (vide wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., I FSK 4/05, oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II GSK 334/11 niepublikowane). Poza sporem pozostaje także okoliczność, że jest niedopuszczalne konstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez odwołanie się do treści przepisów stricte procesowych regulujących zakres postępowania przed organami administracji publicznej i to w sposób wskazujący na kwestionowanie ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (vide wyrok NSA z dnia 14 października 2015 roku II GSK 1868/14, wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 roku II FSK 3083/13 niepublikowane). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu skarżący kasacyjnie - przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornych samochodów uzasadniające ich klasyfikację do kodu CN 8704 - w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji klasyfikację spornych pojazdów do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie wnoszącego skargę kasacyjną, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na ich rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego; wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne spornych pojazdów charakterystyczne dla samochodów ciężarowych, tj. stała przegroda za przednim rzędem siedzeń, panel podłogowy pełniący rolę podwozia, brak jakichkolwiek punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenia części ładunkowej kojarzonej z częścią pojazdów przeznaczoną do przewozu pasażerów; dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdów; a także zaklasyfikowanie samochodów jako ciężarowych w dokumentach urzędu duńskiego, a także w świadectwach homologacji czy dowodach rejestracyjnych. Stanowiska tego nie sposób jednakże podzielić w świetle prawa materialnego.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. jako towary akcyzowe m.in. wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". Stosownie do reguły 1-Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. A zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób ( wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., I GSK 1668/13 niepublikowane). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661 - "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (powołany już wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika z kolei, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu. Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8703). Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego; 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli; 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenie - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); 2) oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższych regulacji prawnych argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu; świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy; oraz procesu przyznania pojazdowi świadectwa homologacji N1 w zgodzie z dyrektywą 2007/46/EG nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że świadectwo homologacji - które jest wydawane w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydanych na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym - stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) - tak np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., I GSK 25/11). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (vide uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (vide wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornych samochodów nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodach zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. W tym zakresie skarżący kasacyjnie podnosi, że w momencie nabycia samochodów w Danii posiadały one 2 miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie miaył foteli i pasów bezpieczeństwa z tyłu (w przestrzeni towarowej), miał unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednakże, że zakres przeróbek w samochodach obejmował wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdów, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporne w sprawie samochody - wbrew skardze kasacyjnej - posiadały cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji ich klasyfikację do kodu CN 8703. Samochody te posiadają właściwości techniczne, tj. masa, ładowność, liczba i rozstaw osi, rozstaw kół, dopuszczalny nacisk osi, pojemność silnika, długość, szerokość i wysokość; wyposażenie, tj. kanapa tylna, pasy bezpieczeństwa, klimatyzacja; oraz wygląd zewnętrzny, tj. oszklone dookoła nadwozie, jak pojazdy tej samej marki, modelu i rocznika, produkowane jako osobowe. Samochody takie jak będące przedmiotem klasyfikacji w tej sprawie były produkowane, wedle informacji producentów, w wersji osobowej i ewentualnie mogły być przystosowane do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów lokalnych. Z przyczyn wyżej podanych okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.