Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 143/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariana T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2993/02 w sprawie ze skargi Mariana T. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Mariana T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 143/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r. I SA/Wr 2993/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Mariana T. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzja Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 1 października 2001 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości 39.214,80 zł została doręczona Marianowi T. w dniu 15 października 2001 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odwołanie zaś od tej decyzji wniesione zostało dopiero w dniu 25 marca 2002 r. /o czym świadczy data stempla pocztowego/, a zatem po terminie przewidzianym w przepisie art. 223 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie bowiem do treści tego przepisu /art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej/ odwołanie powinno być wniesione w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o czym podatnik został pouczony w decyzji - tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 29 października 2001 r. Wniesienie odwołania po tym terminie spowodowało, że decyzja organu podatkowego I instancji stała się ostateczną.

Jednocześnie wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony wraz z odwołaniem w dniu 25 marca 2002 r. został rozpatrzony przez Izbę Skarbową postanowieniem (...), w którym organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania.

Wobec tych ustaleń postanowieniem z dnia 29 maja 2002. wydanym na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze na to postanowienie domagając się jego uchylenia w całości zarzucono, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 162 par. 1 i 2 oraz art. 163 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co przyjął organ odwoławczy Marian T. nie zaniedbał terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu podniósł, iż z treścią decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 1 października 2001 r., zapoznał się dopiero w dniu 18 marca 2002 r., tj. w dacie jej osobistego odbioru z Urzędu Skarbowego. Dopiero po tym dniu mógł skutecznie skorzystać z prawa do zaskarżenia tej decyzji, co też uczynił składając odwołanie w dniu 25 marca 2003 r. z zachowaniem ustawowego terminu.

Wyjaśnił również, że w sprawie nie można było przyjąć skutków doręczenia decyzji w oparciu o przepisy art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej. Od czasu wszczęcia postępowania przez organ I instancji nie opuszczał miejsca swojego zamieszkania. Krótkotrwała nieobecność w tym czasie nigdy nie przekraczała 7 dni. W tej sytuacji nie mógł przeoczyć zawiadomienia o przesyłce zawierającej decyzję wydaną przez organ I instancji. Z tego względu był przekonany, że do dnia 18 marca 2002 r. postępowanie nie zostało zakończone wydaniem decyzji. Ze względu na uchybienia w sposobie doręczenia tej przesyłki nie można mu przypisać winy za uchybienie terminowi do złożenia odwołania.

Nie podzielając tej argumentacji Sąd odwołał się do treści przepisu art. 150 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyjęcie skutku prawnego doręczenia zastępczego przewidzianego w tych przepisach. W ocenie Sądu z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że przesyłka z decyzją organu I instancji była awizowana przez pracownika poczty w urzędzie pocztowym w oddawczej skrzynce pocztowej M. T. Zgodnie z powołanymi przepisami z upływem siódmego dnia od dnia złożenia pisma na poczcie, doręczenia uznaje się za dokonane /w tym przypadku 15 października 2001 r./. Od tego czasu rozpoczął bieg termin 14-dniowy do złożenia dowołania, który upłynął w dniu 29 października 2001 r. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 5 czerwca 2001 r. do 31 sierpnia 2003 r. nie został zakwestionowany pod względem jego zgodności z Konstytucją, wobec czego dyspozycja w tym okresie czasu była obowiązująca dla organów podatkowych. Jego zastosowanie przez te organy nie mogło zatem być uznane przez sąd administracyjny za naruszające przepisy prawa. W dalszej części Sąd wyjaśnił, iż warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Zgodnie z art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej odwołanie powinno być wniesione terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W rozpoznawanej sprawie, skoro zgodnie z przepisami prawa decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 15 października 2001 r. a odwołanie złożone zostało dopiero w dniu 25 marca 2002 r. - stwierdzić należało, że organ podatkowy II instancji prawidłowo uznał, że odwołanie to złożone zostało po terminie. Uchybienie natomiast ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy we wstępnym postępowaniu, że odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu ustawowego do jego wniesienia, zobowiązany był w trybie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Mariana T. domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucono naruszenia przepisów postępowania art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż nie dokonano skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2001 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśniono, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią decyzji organu I instancji dopiero w dniu 18 marca 2002 r. W tym bowiem dniu odebrał duplikat tej decyzji. Jednocześnie w sprawie nie wykazano, aby spełnione zostały przesłanki określone w art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej pozwalające na przyjęcie skutków doręczenia zastępczego.

Wbrew postanowieniem art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej skarżący nie został poinformowany, w sposób wskazany w tym przepisie, o fakcie pozostawienia w urzędzie pocztowym adresowanej do niego przesyłki. Przebywając w miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania nie mógł przeoczyć próby prawidłowego doręczenia adresowanej do niego przesyłki.

Ponadto powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 stwierdzono, że skuteczne doręczenie przesyłki powinno być poprzedzone dwukrotnym jej awizowaniem. Tego rodzaju rozwiązanie aktualnie przewiduje mający zastosowanie w sprawie przepis art. 150 Ordynacji podatkowej oraz mający zastosowanie w sprawach cywilnych przepis par. 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczenia pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym /Dz.U. nr 62 poz. 697/. Ostatnio powołany przepis był przedmiotem kontroli konstytucyjnej Trybunały Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 września 2002 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Mariana T. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na drugą z wymienionych podstaw skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, tj. zarzut naruszenia prawa procesowego, wskazując jednak przepisy, które w ogóle nie odnosiły się do zaskarżonego wyroku.

Powołując się bowiem na tę podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał przepisy art. 150 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wymieniony w podstawach skargi kasacyjnej przepis wiązał się z uregulowaniem w art. 150 Ordynacji podatkowej doręczenia zastępczego pism w postępowaniu podatkowym ustanawiając jedną z przesłanek skuteczności tego doręczenia jaką jest pozostawienie zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, iż wskazany przepis nie mógł zostać zastosowany przez sąd. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji stosował obowiązujące od dnia 1 stycznia 2004 r. przepisu postępowania określone w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a/.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut ten musi być bowiem skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/ i stanowił podstawę oceny dokonanej przez organ odwoławczy przy wydawaniu postanowienia na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które stanowiły podstawę oceny o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Nie podważono tym samym trafności tej oceny odnośnie braku podstaw do wzruszenia ostatecznego w administracyjnym toku instancji postanowienia o uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

Skoro zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej odnosił się wyłącznie do postępowania administracyjnego, jego badanie wykraczało poza wskazany na wstępie zakres kognicji Naczelnego Sądu administracyjnego wyznaczony przez art. 183 par. 1 p.p.s.a.

W tej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła również doprowadzić podniesiona w jej uzasadnieniu argumentacja odwołująca się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 /Dz.U. nr 157 poz. 1318/. Zauważyć jedynie należy, iż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku orzekł o niezgodności z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przepisu par. 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczenia pism przez pocztę w postępowaniu cywilnym /Dz.U. nr 62 poz. 697/. Przepis ten nie był przedmiotem rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie mógł bowiem mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której obowiązywały reguły doręczenia pism ustalone w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodność z Konstytucją RP tych przepisów /art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej/ o charakterze ustawowym nie została podważona w trybie przewidzianym art. 188 i nast. Konstytucji RP.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2. lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.