Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 297/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 228 par. 1 pkt 1 i  par. 2 w związku z  art. 219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. W., zamieszkały w T. przy ul. [...], wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...] z dnia [...]r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez W. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., znak: [...]z dnia [...]r.

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

Doradca podatkowy W. W., występując w imieniu B. J., zamieszkałej w T. przy ul. [...] pismem z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu do organu I instancji: 7 października 2011 r.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach podatków. W uzasadnieniu wniosku podał, że B. J. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną według stawki liniowej w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaświadczenie jest potrzebne w celu przedłożenia w Izbie Celnej w K.. Do wniosku dołączono dowód wpłaty opłaty skarbowej od zaświadczenia. Wniosek został złożony za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

W aktach sprawy znajduje się:

1. kopia poświadczonego za zgodność z oryginałem - przez doradcę podatkowego W. W. – odpisu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu W. W. przez B. J. w dniu 22 września 2008 r. Jest to pełnomocnictwo do występowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych należności publicznoprawnych, które obejmuje w szczególności umocowanie do: reprezentowania przed organami władzy publicznej w sprawach zobowiązań podatkowych oraz innych należności publicznoprawnych, do reprezentowania przed organami władzy publicznej w sprawach identyfikacji podatkowej, podpisywania informacji, deklaracji i zeznań podatkowych. Na tej kopii widnieje prezentata Urzędu Skarbowego w T. z datą 23 września 2008 r. oraz prezentata Urzędu Skarbowego w P. z datą 10 stycznia 2011 r. (poświadczona za zgodność z oryginałem w dniu 3 listopada 2011 r. przez pracownika organu I instancji),

2. kserokopia, poświadczona za zgodność z oryginałem w dniu 3 listopada 2011 r. przez pracownika organu I instancji, potwierdzenia realizacji polecenia przelewu kwoty 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od upoważnienia dla W. W., dokonanego w dniu 4 stycznia 2011 r. na konto Urzędu Gminy w G.,

3. kserokopia, poświadczona za zgodność z oryginałem w dniu 3 listopada 2011 r. przez pracownika organu I instancji, pisma B. J. do Wójta Gminy G. z dnia 2 marca 2011 r. z prośbą o przekazanie na konto Urzędu Miejskiego w P. opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, omyłkowo wniesionej na konto Urzędu Gminy w G.,

4. kserokopia, poświadczona za zgodność z oryginałem w dniu 3 listopada 2011 r. przez pracownika organu I instancji, oświadczenia B. J. z dnia 4 maja 2011 r. doprecyzowującego zakres udzielonego W. W. pełnomocnictwa, poprzez wskazanie, że pełnomocnictwo obejmuje w szczególności umocowanie do: reprezentowania przed organami władzy publicznej w sprawach zobowiązań podatkowych oraz innych należności publicznoprawnych, w tym do reprezentowania przed organami władzy publicznej: w postępowaniach kontrolnych, w postępowaniach podatkowych, w zakresie instancyjnej kontroli postanowień i decyzji administracyjnych, w zakresie sądowej kontroli decyzji postanowień i decyzji administracyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 10 października 2011 r. – za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej - wezwał W. W. do usunięcia braków wniosku z dnia 6 października 2011 r. w terminie 7 dni, tj. do dnia 17 października 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że do wniosku nie zostało dołączone i prawidłowo opłacone pełnomocnictwo uprawniające do działania w imieniu podatnika. W wezwaniu zamieszczono pouczenie, że nie uzupełnienie wniosku spowoduje pozostawienie sprawy bez rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem, znak: [...] z dnia [...]r. pozostawił bez rozpatrzenia wyżej opisany wniosek o wydanie zaświadczenia. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, wskazując że do dnia 17 października 2011 r. żądane pełnomocnictwo nie wpłynęło. Powołał przepisy art. 306k i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej. Wywiódł, że osoba, która zamierza występować w postępowaniu jak pełnomocnik strony musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis i uiścić stosowną opłatę skarbową. Powołując się na stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 128/08 z dnia 11 kwietnia 2008 r. stwierdził, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy jest to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Wskazał, że zasada ta obowiązuje także w postępowaniu toczącym się z wniosku o wydanie zaświadczenia.

W. W. złożył zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 7 i art. 10 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu opisał przebieg postępowania, wyżej już zrelacjonowany i podał, że uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa B. J. z dnia 22 września 2008 r. wysłał 8 stycznia 2011 r. wraz z dowodem opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego w P.. Ponadto w dniu 9 maja 2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie B. J. zawierające uszczegółowienie zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Wskazał, że w stosunku do wezwania organu I instancji nie podjął żadnych działań. Uzasadniając zażalenie odniósł się do treści uzasadnienia skarżonego postanowienia wskazując, że organ I instancji powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, który stanowi, że opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Wywiódł, że z tego przepisu wynika, że ustawodawca rozróżnia dwie odrębne podstawy materiale opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa: z zakresu administracji publicznej oraz w postępowaniu sądowym. Podobne rozróżnienie ustawodawca przewiduje odnośnie trybu i sposobu składania dokumentu pełnomocnictwa. Wskazał, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pełnomocnik jest obowiązany przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa, natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej w postępowaniu administracyjnym, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wywiódł, że wykładnia językowa opisanych wyżej regulacji prawnych wskazuje na odmienne uregulowanie obowiązku pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym i w postępowaniu przed organem administracji. Stwierdził, że nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego zamieszczone w skarżonym postanowieniu twierdzenie, że "Obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy oznacza, że osoba która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony, musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, a co się z tym wiąże uiścić stosowną opłatę skarbową". Pogląd organu zakwalifikował jako prawotwórczą wykładnię prawa; stwierdził, że pogląd ten narusza konstytucyjne zasady trójpodziału i równowagi władzy.

Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał W. W. do usunięcia braku zażalenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Wskazał na wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa oraz dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W dniu 24 listopada 2011 r. do organu wpłynęła odpowiedź W. W., który stwierdził, że wezwanie traktuje jako bezprzedmiotowe, gdyż zażalenie złożył we własnym imieniu, a nie jako pełnomocnik. Uzasadnił to faktem , że zarówno wezwanie organu I instancji, jak i postanowienie tego organu były kierowane wyłącznie do niego, na jego imię i nazwisko, a nie do pełnomocnika B. J..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem, znak: [...] z dnia [...]r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez W. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., znak: [...]z dnia [...] r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania i stwierdził, że stroną postępowania o wydanie zaświadczenia jest B. J., która działa przez pełnomocnika. Postanowienie organu I instancji nie zostało doręczone stronie, a jedynie wnoszącemu podanie i wezwanemu do uzupełnienia braków pełnomocnikowi. Ponieważ dopiero od momentu doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik ma być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i jemu powinna być doręczana korespondencja, do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa należy uznać, że strona nie działa przez pełnomocnika. W okolicznościach tej sprawy pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy (pomimo wezwania), a więc strona działała samodzielnie i jej powinno zostać doręczone postanowienie organu I instancji. Organ I instancji nie doręczył tego postanowienia stronie, co oznacza, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Dopiero po jego skutecznym doręczeniu będzie istniała możliwość jego weryfikacji w postępowaniu zażaleniowym. Do tego czasu nie istnieje przedmiot zaskarżenia. Nadto wywiódł, że W. W. nie mógł złożyć samodzielnie zażalenia, ponieważ nie jest stroną i nie spełnił wymogów umożliwiających mu działanie w charakterze pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W. W. wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 2, 7, 8, 10 i 31 Konstytucji RP oraz art. 137 § 3 zd. 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę skargi podał niewłaściwą interpretację art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, wyżej przytoczoną, podkreślając znaczenie i priorytet wykładni językowej. Przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych na tę okoliczność. Wskazał, że gdyby ustawodawca chciał nałożyć obowiązek składania pełnomocnictwa do każdej sprawy administracyjnej, to taki wymóg zawarłby wyraźnie w przepisie prawnym. Stwierdził, że przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie od 1998 r. Podkreślił, że od dnia złożenia pełnomocnictwa Urząd Skarbowy w P. dopuszczał go do różnych czynności i nie kwestionował jego uprawnień jako pełnomocnika; nie żądał też każdorazowo składania pełnomocnictwa. Stwierdził, że zmiana praktyki organów nie znajduje oparcia w zmianie przepisów prawnych. Wskazał, że fakt istnienia pełnomocnictwa był znany organowi I instancji. Swoją legitymację do wniesienia zażalenia we własnym imieniu oparł na przepisach art. 31 ust. 2 i art. 8 Konstytucji RP. Wskazał, że działanie organów podatkowych naruszyło jego uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia za nie do końca wykonaną usługę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze i ustosunkował się do nich, kwestionując ich zasadność. Podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu i szczegółowo uzasadnił pogląd o obowiązku złożenia pełnomocnictwa do akt każdej sprawy, w której pełnomocnik zamierza działać. Wskazał, że pełnomocnictwo jako jednostronna czynność prawna stanowi źródło kompetencji do działania w imieniu mocodawcy, ale pełnomocnik nie ma obowiązku działać w zastępstwie strony. Rozróżnił materialnoprawny charakter pełnomocnictwa od czynności procesowej wykazania jego istnienia. Podkreślił, że aby pełnomocnictwo mogło wywrzeć skutki w postępowaniu musi zostać złożone do akt sprawy. Wskazał również na obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej i brak zwolnienia od opłaty skarbowej w sytuacji, gdy pełnomocnik występuje w różnych sprawach tego samego podatnika. Odnosząc się do językowego brzmienia przepisu art. 137 Ordynacji podatkowej stwierdził, że dołączenie do akt sprawy może nastąpić dopiero po jej wszczęciu – wcześniej akta sprawy nie istnieją. Nie podzielił poglądów o naruszeniu przepisów rangi konstytucyjnej.

Na rozprawie W. W. podtrzymał wywody i wnioski skargi. Powołał się na projekt ustawy deregulacyjnej z dnia 14 czerwca 2012 r., w którym zawarta jest propozycja zmiany art. 137 Ordynacji podatkowej poprzez doprecyzowanie zakresu pełnomocnictwa i możliwości reprezentowania strony w każdym postępowaniu podatkowym na podstawie pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnik organu podtrzymał wnioski i wywody zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżona postanowienie zostało wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Jak wynika z akt przedłożonych przez organ administracji sprawa toczy się w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez B. J.. Wniosek o wydanie zaświadczenia złożył doradca podatkowy W. W., zwany dalej "stroną skarżącą". Na wezwanie organu I instancji do złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa strona skarżąca nie zareagowała. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca posiadała pełnomocnictwo udzielone jej przez B. J. i że to pełnomocnictwo w okresie wcześniejszym zostało złożone w organie I instancji. Organ I instancji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ II instancji stwierdził niedopuszczalność zażalenia strony skarżącej na to postanowienie wywodząc, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało skutecznie doręczone oraz że strona skarżąca nie ma legitymacji do jego zaskarżenia. Sporne w sprawie jest istnienie obowiązku prawnego złożenia przez pełnomocnika do akt każdej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Odmienny pogląd strony skarżącej i organu w tej kwestii zdeterminował postępowanie w sprawie, odpowiednio: strony skarżącej i organu.

Sąd stwierdza, że pogląd organu o konieczności złożenia do akt każdej sprawy administracyjnej oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, uważa za prawidłowy. Nie jest on – wbrew przekonaniu strony skarżącej – wynikiem prawotwórstwa organu, lecz wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu wykładni systemowej prawa.

Zgodnie z art. 306a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia ma charakter uproszczony, jednak na mocy art. 306k Ordynacji podatkowej znajduje do niego odpowiednie zastosowanie część przepisów prawnych Ordynacji podatkowej, w tym przepisy rozdziału 3 regulujące między innymi możliwość działania strony przez pełnomocnika. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Jak wynika z cytowanych przepisów prawnych dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w sprawie jest złożenie do akt tej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 128/08 z dnia 11 kwietnia 2008 r. wywiódł, że brzmienie zacytowanego fragmentu przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 13/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Op 265/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 969/08. Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w licznych orzeczeniach NSA podkreśla, że obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt i SA/Wr 2034/97, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tym zakresie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględnienia udziału pełnomocnika.

Organy podatkowe nie mają obowiązku sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane (wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 25/04, wyrok WSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05).

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że przepis nie mówi o aktach sprawy lecz o aktach, Sąd stwierdza, że podziela pogląd organu, że Ordynacja podatkowa (również w przywołanym przepisie prawnym) posługuje się pojęciem akta w rozumieniu akta sprawy. Przed wszczęciem postępowania nie można bowiem – posługując się językiem prawnym i prawniczym – mówić o aktach, ponieważ analizowane pojęcie ma w tych językach ugruntowane znaczenie. Natomiast względy pewności prawa wymagają, aby interpretując przepis, poszukiwać takiego jego znaczenia, które odpowiada ujawnionym przez ustawodawcę uwarunkowaniom aksjologicznym. Restrykcyjne wymaganie, aby pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do akt każdej sprawy, w której ma zamiar działać w imieniu mocodawcy gwarantuje możliwość jednoznacznego ustalenia obowiązków organu w zakresie doręczeń i zapewnienia czynnego udziału w sprawie. Jest to jedna z zasad ogólnych postępowania. Prezentowany pogląd, iż w przepisie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej chodzi o akta sprawy podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06 wywodząc, że "przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. W art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej chodzi natomiast o akta wymienione w rozdziale 10 działu IV, a także w wielu innych przepisach tej ustawy, m.in. 146 § 2, 150 § 2, 177, 227 § 1 i 293 § 2 pkt 3".

Konsekwencją wyżej zaprezentowanego rozstrzygnięcia sporu co do wykładni przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zasadnie organ II instancji przyjął, iż postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie zaświadczenia winno zostać doręczone B. J.. Zasadą jest bowiem, że strona działa w postępowaniu osobiście i należy jej doręczać między innymi wydane rozstrzygnięcia. W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że stroną była B. J.. W świetle zaprezentowanych wyżej wywodów, nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż strona skarżąca nie złożyła wymaganego prawem pełnomocnictwa. Nie wystąpił zatem skutek prawny z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączenia obowiązku doręczania pism stronie ze względu na obowiązek doręczania ich pełnomocnikowi. Z tego względu należało zastosować przepis art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje doręczanie pism stronie i wyłącznie takie doręczenie uznaje za prawnie skuteczne. Zgodnie z art. 219 w związku z art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek doręczyć stronie postanowienie i jest nim związany od chwili doręczenia. Dopóki postanowienie nie zostanie doręczone zgodnie z wyżej opisanymi zasadami, nie wchodzi do obrotu prawnego. Brak doręczenia postanowienia sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany do wniesienie zażalenia. Tak stało się w niniejszej sprawie, ponieważ organ I instancji nie doręczył postanowienia B. J..

W związku z uchybieniem w zakresie doręczenia postanowienia organu I instancji zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że niedopuszczalne jest rozpatrzenie zażalenia na to postanowienie. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia, a postanowienie to ma charakter ostateczny.

Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy środek zaskarżenia wniesiony zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (np. od decyzji podatkowej odwołuje się w imieniu własnym osoba niebędąca stroną postępowania).

W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania (zażalenia) znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Na przykład prawo nie przewiduje możliwości wydania decyzji podatkowej a osoba składa odwołanie od pisma nie będącego decyzją. W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że przepisy prawa wyłączają możliwość zaskarżenia decyzji podatkowej w drodze odwołania, gdy wyczerpany został już tok instancji lub gdy ustawa przewiduje dla danego typu spraw tylko jednoinstancyjne postępowanie (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1998 r., II SA 1391/98, niepubl.). Identycznie kwalifikuje się sytuacje, gdy orzeczenie nie weszło do obrotu prawnego.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zażalenia z powodów przedmiotowych, ponieważ postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego i nie istniał przedmiot zaskarżenia oraz z powodów podmiotowych, ponieważ strona skarżąca powoływała się na własny interes prawny nie będąc stroną w sprawie.

Z powodów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ II instancji – wskazanych przez stronę skarżącą – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tego postanowienia.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.