Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 180/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia : WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie : WSA Stanisław Grzeszek (spr) Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant : Katarzyna Dydaś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 24 stycznia 2006r. [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. -skargę oddala-


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2005r. J. N. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia.

Do wniosku zostały załączone:

1. zaświadczenie o szkoleniu ucznia w okresie od [...] kwietnia 2004r. do [...] sierpnia 2005r. wydane przez [...] Izbę Rzemiosła i Przedsiębiorczości w dniu [...] sierpnia 2005r.

2. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczennicą E. M. z dnia [...] kwietnia 2004r.,

3. dyplom mistrzowski wydany przez Izbę Rzemieślniczą w dniu [...] sierpnia 1974r. potwierdzający kwalifikacje zawodowe w rzemiośle fryzjerstwa damskiego,

4. dyplom mistrzowski wydany przez Izbę Rzemieślniczą w dniu [...] listopada 1996r. potwierdzający kwalifikacje zawodowe w rzemiośle fryzjerstwa męskiego,

5. zaświadczenie ukończenia kursu pedagogicznego z dnia [...] czerwca 1975r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] października 2005r Nr [...] odmówił przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennicy E. M..

Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na art. 4 ust.2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy -Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202 poz. 1958 ze zm.) uznał, że J. N. nie przysługuje ulga z tytułu wyszkolenia ucznia, ponieważ przedłożona umowa w celu przygotowania zawodowego została zawarta po dniu [...] grudnia 2003r. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] J. N. złożyła odwołanie z dnia [...] listopada 2005r.,w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu podniosła, że umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczennicą E. M. została zawarta w dniu [...] września 2002r i trwała do [...] sierpnia 2005r., a więc była ona prawidłowa, trwała 3 lata, a w jej efekcie E. M. zdała z wynikiem dobrym egzamin czeladniczy. Wyjaśniła także, że po likwidacji zakładu przez E. N., uczennica E. M. kontynuowała praktyczną naukę zawodu w jej zakładzie i była zatrudniona przez 16 miesięcy. Dlatego też, zdaniem odwołującej się ulga powinna być przyznana proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 24 stycznia 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] .

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymując w stanowisko organu pierwszej instancji jako zasadne wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy-Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003r., w zakresie i na zasadach określonych w art.53 ustawy wymienionej w art. 1 , w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że szkolenie ucznia E. M. w zakładzie fryzjerskim J. N. odbywało się w okresie od [...] kwietnia 2004r. do [...] sierpnia 2005r. Umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarta została w dniu [...] kwietnia 2004r., a więc po dniu [...] stycznia 2004r. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. J. N. nie przysługuje ulga z tytułu wyszkolenia ucznia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, że J. N. kontynuowała szkolenie uczennicy, a w jego efekcie uczennica zdała z wynikiem dobrym egzamin czeladniczy.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została wniesiona skarga z dnia [...] stycznia 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze zostały podniesione takie same zarzuty jak w odwołaniu. Skarżąca podkreśliła, że umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczennicą E. M. została zawarta w dniu 1 września 2002r. i trwała do 31 sierpnia 2005r. a więc była ona prawidłowa, trwała 3 lata i w efekcie ww. zdała egzamin czeladniczy z wynikiem dobrym. Skarżąca wskazała także na fakt, że po likwidacji zakładu przez E. N. uczennica E. M. kontynuowała praktyczną naukę zawodu w jej zakładzie i była w nim zatrudniona przez 16 miesięcy. Dlatego też ulga powinna być przyznana proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę z dnia 10 lutego 2006r. w

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie był kwestionowany przez skarżącą. Sąd po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonych decyzji obu instancji pod kątem zgodności z przepisami o postępowaniu podatkowym nie stwierdził naruszeń, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Kluczową kwestią w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy w sytuacji skarżącej, która zawarła z uczennicą E. M. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w dniu [...] kwietnia 2005r. będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 ze zm.) zwanej dalej ustawą zmieniającą.

Stosownie do powyższego przepisu, podatnicy, którzy przed dniem l stycznia 2004r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004 nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r.

Przed przystąpieniem do analizy przytoczonego przepisu w kontekście realiów rozpoznawanej sprawy należy na wstępie przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2004r. mocą ustawy zmieniającej został uchylony art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który regulował korzystanie przez podatników podlegających tej ustawie z ulgi z tytułu szkolenia uczniów. Zatem z tym dniem przestała istnieć podatkowa "ulga uczniowska".

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ma charakter typowej normy chroniącej prawa nabyte, w tym wypadku prawa do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" przez podatników, którzy przez zawarcie stosownej umowy przed dniem l stycznia 2004r. podjęli się szkolenia uczniów w przeświadczeniu, że po spełnieniu pozostałych warunków określonych właściwą ustawą podatkową będą się mogli ubiegać o tzw. ulgę uczniowską.

Ustawodawca przyjął przy tym, jako wyznacznik nabycia prawa do ulgi również po dniu 31 grudnia 2003r. datę zawarcia z uczniem lub ze szkołą właściwej umowy tj. przed 1 stycznia 2004r. oraz rozpoczęcie praktycznej nauki zawodu nie później niż w roku szkolnym 2003/2004.

Innymi słowy wszyscy podatnicy, którzy zawarli właściwe umowy przed dniem l stycznia 2004r. i podatnicy ci rozpoczęli praktyczną naukę zawodu najpóźniej w roku szkolnym 2003/2004, mogli nadal ubiegać się o przyznanie ulgi na zasadach określonych w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pomimo, że od 1 stycznia 2004r. ulga z tytułu wyszkolenia uczniów już nie istniała.

Jak wynika z analizy omawianego przepisu, aby podatnik nabył prawo do "ulgi uczniowskiej", oba warunki musiały być spełnione łącznie.

Z bezspornych ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że skarżąca zawarła z uczennicą E. M. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w dniu [...] kwietnia 2004r., a zatem nie wypełniła warunku, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Skarżąca ochronie wynikającej ww. przepisu nie podlegała, albowiem zawierając umowę w dniu [...] kwietnia 2004r. winna mieć świadomość, że ulga podatkowa z tytułu wyszkolenia uczniów już nie istnieje.

W tym stanie sprawy należy uznać za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż skoro umowa została zawarta po l stycznia 2004r., skarżącej nie przysługiwało prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia na podstawie przedmiotowego przepisu, albowiem w jej sytuacji nie można mówić o realizacji (kontynuacji) prawa nabytego.

W skardze podniesiono zarzut, iż z ww. uczennicą została zawarta pierwsza umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego już w dniu [...] sierpnia 2002r., a umowa z dnia [...] kwietnia 2004r. jest kontynuacją tej umowy, co w opinii skarżącej uprawnia ją do ulgi na podstawie art. 53 ust. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. Jednakże w świetle prawa są to dwie odrębne umowy o pracę. Niewątpliwie praktyczna nauka zawodu uczennicy E. M. prowadzona była również przez skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2004r., jednakże z faktu kontynuowania szkolenia nie można wyciągać wniosku o istnieniu z tego tytułu swoistego następstwa prawnego, co na rozprawie starał się wykazać pełnomocnik skarżącej, i co w jego osądzie, w konsekwencji uzasadniało w świetle art. 4 ust. 2 .ustawy zmieniającej, "ubieganie się" na zasadzie kontynuacji, o podatkową ulgę uczniowską. Skarżąca próbowała wywieść swoje prawo do przedmiotowej ulgi poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem uchylonego przepisu art. 53 ust. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Ustawodawca, co prawda przywołuje w początkowej części art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998r., ale jedynie w kontekście charakterystyki zawartych umów, "właściwych", tzn. takich, o których mowa w art. 53, czyli umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego oraz umowy ze szkołą o praktyczną naukę zawodu.

Zamiarem ustawodawcy była likwidacja z dniem 1 stycznia 2004r. ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. Ochroną zostali objęci tylko podatnicy, którzy zawarli umowy przed 1 stycznia 2004r.(ochrona praw nabytych). W związku z tym stosowanie takiej rozszerzającej wykładni przepisów przejściowych, która dopuszcza nabycie prawa do ulgi również dla podatników, którzy umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarli po 1 stycznia 2004r. nie da się racjonalnie uzasadnić.

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego przepisy o ulgach podatkowych winny być interpretowane ściśle przy zastosowaniu wykładni gramatycznej. Posługiwanie się w tych przypadkach wykładnią rozszerzającą jest niedopuszczalne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.