Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1130/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2 ust. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, pkt 5 i pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] lutego 2021 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (zwanego dalej również Organem, Kolegium) utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] odmawiającej N. S.A. (zwana dalej również Strona, Spółka, Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 rok w żądanej kwocie 4.463,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) N. S.A. zwróciła się do Burmistrza Gminy B. (zwany dalej: "Burmistrzem", organ I instancji") o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018 w kwocie wskazanej w załączniku numer 1 (za 2018 r. w łącznej kwocie 4.463 zł). Jednocześnie Spółka przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014 - 2018.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 rok w żądanej kwocie 4.463,00 zł. Decyzję doręczono w dniu 10 grudnia 2019 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym w terminie (23 grudnia 2019 r. - data stempla urzędu) Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. poz. 1126 ze zm. dalej: "p.b."), poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek.

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku z tego obiektu z gruntem,

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego konesera jako jednego z typów budowli wskazanych z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego

i przyjęcie, że konstrukcja konesera nie jest trwale powiązana z gruntem.

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium" organ II instancji") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ po przywołaniu treści art. 72 §1,1a, 1b i 2 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 1-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przywołaniu szeregu tez z orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących kwalifikacji obiektów kontenerowych do kategorii budynków w związku z wystąpieniem przesłanki "trwałego związania z gruntem", wskazał, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie miało ustalenie, czy przedmiotowe kontenery są budynkami, czy budowlami. Natomiast, decydujące znaczenie miała w tym zakresie okoliczność, czy ten obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie.

Następnie Organ wskazał, że Skarżąca w trakcie postępowania przedstawiła Opracowanie z maja 2019 r., które we wnioskach końcowych zawiera stwierdzenie, że kontener należy traktować jako obiekt, który jest trwale związany z gruntem.

Z kolei, jak wynika z wniosków opinii biegłego z dnia 25 marca 2019 r. sporządzonej na zlecenie Burmistrza Gminy B. , 1) przedmiotowe kontenery są obiektami budowlanymi nie będącymi budynkami spełniającymi warunki jak dla urządzeń technicznych, gdyż są obudowami systemu telekomunikacyjnego, a co za tym idzie są budowlami, 2) kontenery telekomunikacyjne nie posiadają fundamentów, gdyż są ustawione na drobnowymiarowych elementach budowlanych nie zapewniających normowego posadowienia, 3) kontenery nie są trwale powiązane z gruntem, 4) kontenery nie posiadają łączenia z elementami na których je ustawiono, więc mogą być odstawione w inne miejsce bez uszkodzenia zarówno kontenerów jak i bloczków na których je ustawiono. Ten sam biegły sądowy sporządził opinię uzupełniającą z dnia 9 czerwca 2019 r. W opinii tej podniósł, iż "(...) istnieje możliwość podniesienia tych kontenerów bez uszczerbku dla wcześniej wspomnianych bloczków, a brak fizycznego ich połączenia z kontenerami podczas podnoszenia tych drugich nie spowoduje podniesienia również bloczków. Bloczek/bloczki nie są posadowione na tyle trwale, żeby opierały się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję (kontenery) - przykład: aby przesunąć kontener wystarczy działanie siły wywołanej ciągnącym go ciągnikiem; taka sytuacja nie będzie miała wpływu na ustawione pod kontenerem bloczki, gdyż nie są one połączone w żaden sposób z kontenerem, a w przypadku, gdy kontener zsunie się z bloczka, jego nierówna konstrukcja od spodu jest w stanie w związku działaniem siły z ciągnika przesunąć ten bloczek. (...) Idąc dalej należy jednoznacznie stwierdzić, że gdyby przedmiotowe kontenery wymagały trwałego powiązania z gruntem to każdorazowo ustawiając kontener w innym miejscu należałoby wykonać inny fundament uwzględniający warunki gruntowo - wodne czego nie wykonano w przedmiocie, a kontenery po odpięciu od instalacji mogą być z powodzeniem ustawione w nowym utwardzonym miejscu np. na drodze asfaltowej, chodniku czy podsypce z kruszywa umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych i nie łączyć ich trwale z tym podłożem. (...) Kontenery nie posiadają fundamentów, a jedynie zostały ustawione na podłożu utwardzonym w postaci bloczków betonowych".

Dalej Organ stwierdził, że obie te opinie biegłego sądowego mgr inż. P. F. zostały sporządzone po zapoznaniu się z aktami i dokumentacją oraz po dokonaniu oględzin, co znajduje swój opis w tych opiniach, a także potwierdzenie w znajdującej się dokumentacji fotograficznej. Postanowieniem z dnia [...].11.2019 r. organ podatkowy I instancji dopuścił jako dowód te opinie oraz protokół oględzin z dnia 18.03.2019 r. kontenerów telekomunikacyjnych znajdujących się w miejscowości M.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji jest prawidłowe. W szczególności w ocenie Kolegium, nie ma żadnych podstaw aby odmówić wiarygodności opiniom z dnia 25 marca 2019 r. i z dnia 09 czerwca 2019 r. sporządzonym przez biegłego sądowego mgr inż. P. F . Jego opinie dotyczą kontenerów telekomunikacyjnych znajdujących się w miejscowości M. Opinie te są obszerne, spójne i nie zawierają żadnych wad formalnych. Biegły dokonał oględzin tych kontenerów i oceniał te konkretne kontenery znajdujące się w miejscowości M . Wnioski tego biegłego są logiczne i poparte są fachową wiedzą. Odnosił się on też do kwestii podnoszonych przez Skarżącą Biegły dokładnie zbadał kwestię posadowienia kontenerów telekomunikacyjnych i zawarł stanowczy wniosek, że nie są one trwale związane z gruntem, przez co nie są budynkami a są budowlami. Opinie te były sporządzona na potrzeby przedmiotowego [po]stepowania i odnoszą się to tych konkretnych kontenerów. Nie ma więc żadnych podstaw do tego, aby te opinie podważyć. Nie czynią też tego opinie przedstawione przez odwołującą się Spółkę (wykonana przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. i Inspektora nadzoru H. K. ), gdyż przedmiotowo dotyczą kontenerów posadowionych w innych miejscach. Co więcej, sama Spółka w trakcie tego postępowania nie wykazała, aby opinie z dnia 25 marca 2019 r. i z dnia 9 czerwca 2019 r. sporządzone przez biegłego sądowego mgr inż. P. F. zawierały konkretne błędy metodologiczne. W ocenie Kolegium wręcz przeciwnie, obie te opinie takich błędów nie mają. W związku z tym, skoro biegły w przedmiotowej sprawie jednoznacznie stanął na stanowisku, że kontenery telekomunikacyjne znajdujące się w miejscowości M. nie są trwale związane z gruntem i przez to są budowlami, to należy uznać, iż brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Przy czym wnioski tego biegłego są poparte wnikliwą analizą i zasadzają się na merytorycznych wyjaśnieniach wynikających z posiadanej wiedzy fachowej przez tego biegłego.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Kolegium z dnia [...] lutego 2021 r.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 208 w związku z art. 74 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z ust. 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji

3) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 570 ze zm., dalej: "ustawa o SKO"), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

4) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b., przez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

i na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r. Strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz odniosła się do akcentowanej przez organy przesłanki "trwałości związku z gruntem". W powyższym piśmie Skarżąca przedstawiła stanowisko odnoszące się do klasyfikacji kontenera telekomunikacyjnego na gruncie przepisów podatkowych wskazując, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 otworzyło drogę do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty

i ujednolicenia podejścia w zakresie jednakowego traktowania obiektu budowlanego w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od opłat lokalnych. Strona wskazała, że kontener będący przedmiotem sporu z całą pewnością spełnia cechy budynku, w tym cechę trwałego związku z gruntem, ponieważ sposób jego posadowienia zapewnia opór przed działaniem czynników zewnętrznych (np. wiatru), bezpieczeństwo użytkowania oraz zapobiega przewróceniu, czy innej destabilizacji obiektu przez czas jego użytkowania, co potwierdza zgromadzona dokumentacja techniczna, okresowe przeglądy budowlane oraz opinia biegłych dotycząca takich samych kontenerów, przedłożone przez Spółkę w toku postępowania. Spółka wskazała, że możliwość zdemontowania obiektu i przeniesienia go w inne miejsce nie niweczy ustalenie, iż sposób posadowienia obiektu spełnia cechę trwałości związania z gruntem. Spółka wskazała, że każda próba zmiany kwalifikacji obiektu budowlanego z budynku na budowlę, w oparciu o jego funkcję, w istocie stanowi podważenie wyroku TK o sygn. akt SK 48/15. Spółka podkreśliła, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie u.p.o.l. nie jest w ogóle dopuszczalna ze względu na to, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie, po pierwsze, czy sporne kontenery przez pryzmat kryterium trwałego związania z gruntem stanowią budynek, po drugie, czy w razie przesądzenia tego, że nie są trwale związane z gruntem, można je opodatkować zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. zważywszy na to, że – jak podnosi Skarżąca – wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Skarżąca w skardze zarzuciła również, że z uwagi na to, że Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art 74 O.p., organy nie były uprawnione do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia istnienia nadpłaty w trybie art. 75 O.p..

Tytułem wstępu należy zauważyć, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych – wskazaną kwestią sądy zajmowały się m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach w wyroku z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 719/20, w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 534/20, w Opolu z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 186/20, w Łodzi z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 136/20, w Poznaniu z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 361/20 oraz Krakowie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 255/20, tut. Sądu z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1332/20 i III SA/Wa 1333/20 oraz z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1330/20 i 1331/20 (te ostatnie dotyczące skierowanej do Skarżącej decyzji za wcześniejsze lata). Podzielając stanowisko wyrażone w tych wyrokach, Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przyjmuje argumentację wyrażoną w tychże wyrokach jako własną.

Przy dokonywaniu kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy (w świetle wskazań wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09) poczynić ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Ustalenie, że kontener telekomunikacyjny jest budynkiem, wymagałoby uznania, że jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z art. 1a u.p.o.l. budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), budowla natomiast to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Cechę "trwałego związania z gruntem" należy badać w konkretnej sprawie, czego dokonały organy w sprawie, odnosząc swoje ustalenia m.in. do tego, że przedmiotowe kontenery "mogą być odstawione w inne miejsce bez uszkodzenia zarówno kontenerów jak i bloczków na których ich ustawiono" (decyzja Organu I instancji) oraz "kontenery nie posiadają mechanicznego łączenia z elementami na których je ustawiono, więc mogą być odstawione w inne miejsce bez uszkodzenia zarówno kontenerów jaki bloczków na których je ustawiono" (decyzja Organu II instancji wskazująca na opinię biegłego). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2017r., sygn. II FSK 950/15 – w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych – wskazał, że definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego, jak ustawa podatkowa.

Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2014 r., II FSK 783/12).

Prezentowane przez NSA w przywołanym orzeczeniu stanowisko pozwala wyznaczyć rzeczywiste kryterium uznania obiektu za trwale związany z gruntem. Powszechna wykładnia zakładała, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym. Powodowało to, że praktycznie każdy obiekt budowlany był uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Również kryterium dotyczące wykonania prac ziemnych nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację. O tym, czy w związku z przeniesieniem obiektu (kiosku, garażu, hali) trzeba wykonać prace ziemne, decyduje często nie konstrukcja obiektu, ale rodzaj podłoża, na którym podatnik chce posadowić obiekt. Wykładnia NSA ma również uzasadnianie w przepisach ustawowych. W definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wprost wskazano, że budynek musi jednocześnie mieć fundament i być trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany może więc mieć fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Z kolei w definicji tymczasowego obiektu czytamy, że trwale związane z gruntem nie są obiekty, które mogą być posadowione na gruncie, jak kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, czy obiekty kontenerowe (wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 255/20).

W kontekście zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia tej kwestii, zauważyć należy, że organy dopuściły dowody w postaci opinii z biegłego (mgr inż. P. F.) z dnia 25 marca 2019 r., jak również opinię uzupełniającą z dnia 9 czerwca 2019 r., a także protokół oględzin z 18 marca 2019 r. Należy zgodzić się z niektórymi zarzutami skargi wobec tychże opinii w związku z tym, że zawierają one elementy oceny prawnej (w tym dyskusji ze Spółką). Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., biegłego należy powołać wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Takie "wiadomości" dotyczyć muszą przy tym kwestii o charakterze faktycznym, a nie prawnym. Przedmiotem opinii biegłego nie może być wykładnia prawa (za wyjątek w tym zakresie uznaje się jedynie opinię biegłego z zakresu prawa obcego). Oznacza to, że po części trafny jest też zarzut skargi dotyczący częściowej wadliwości dopuszczonej opinii w zakresie w jakim zawierała ona pewne elementy opinii prawnej, zamiast ograniczać się do czysto eksperckiej wiedzy inżyniera. Niemniej jednak z opinii tej wynikało, co w niniejszej sprawie jest kluczowe, że "(...) [p]osadowione są na bloczkach betonowych (kontener większy usytuowany od strony południowej) oraz na płytkich czterech pucach betonowych (kontener większy usytuowany od strony południowej) [str. 4 opinii z 25 marca 2019 r.] (...) Kontenery posadowione są luźno na ww. bloczkach oraz pucach bez widocznego mocowania do nich [str. 5 opinii z 25 marca 2019 r.] [gdzie w kontekście podniesionego w skardze zastrzeżenia, iż "Brak widocznych mocowań nie oznacza braku czynnika łączącego" (str. 10 skargi) uzasadnieniem dla takiej oceny było również to, że ](...) Na fakt braku istnienia mocowań do elementów, na których zostały przedmiotowe kontenery ustawione, świadczy również, oprócz ww. rewizji, to iż kontenery te są prefabrykatami przywiezionymi w całości na miejscu wybudowania, a co za tym idzie można je w prosty sposób zdjąć z elementów, na które je ustawiono [str. 6 opinii z 25 marca 2019 r.] (...) Kontenery nie posiadają mechanicznego łączenia z elementami na których je ustawiono, więc mogą być odstawione w inne miejsca bez uszkodzenia zarówno kontenerów jaki bloczków na których je ustawiono [str. 11 opinii z 25 maca 2019 r.]". Skoro rzeczone kontenery telekomunikacyjne posadzono na bloczkach betonowych oraz pucach betonowych (bez widocznego mocowania do nich i kontenery te są prefabrykatami przywiezionymi w całości na miejscu wybudowania, a co za tym idzie można je w prosty sposób zdjąć z elementów, na które je ustawiono) i mogą być odstawione w inne miejsca bez uszkodzenia zarówno kontenerów jak i bloczków na których je ustawiono, to z całą pewnością należy uznać, że nie są one "trwale związane z gruntem", jak zasadnie przyjęły organy w decyzjach obu instancji – co jest niezbędne dla opodatkowania rzeczonych kontenerów jako budynków. W kontekście powyższego dla prawidłowości rzeczonej kwalifikacji kontenerów – jako obiektów budowalnych, które nie są trwale związane z gruntem, nie miały znaczenia zawarte w tejże opinii (i opinii uzupełniającej) rozważania na temat tego, czy wskazane bloczki betonowe/puce betonowe zapewniają, czy też nie zapewniają normowego posadowenia i czy jako takie stanowią, czy też nie stanowią fundamentów. Skoro, jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w cyt. wyżej wyroku, dla wykazania, że obiekt jest "trwale związany z gruntem", nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie (jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem), to kwestia kwalifikacji wskazanych bloczków betonowych i puców jako fundamentów (i rozważań nt. ich normowego posadowienia) nie mogła przesądzić o wystąpieniu przesłanki "trwałego związania z gruntem" tychże kontenerów. Skoro zostały one posadowione na bloczkach betonowych oraz pucach betonowych (bez widocznego mocowania do nich) i mogą być odstawione w inne miejsca bez uszkodzenia zarówno kontenerów jak i bloczków na których je ustawiono, to niewątpliwie nie są "trwale związane z gruntem". W tym kontekście dla oceny występowania ww. przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie ma znaczenia stan techniczny wskazanego kontenera telekomunikacyjnego jako takiego, czy też podstawy, na której został osadzony - na powyższą ocenę nie ma zatem wpływu to, że w załączonym przez Spółkę protokole z przeglądu okresowego obiektu budowlanego (kontenera nr [...], M. ) sporządzonego w dniu 8 maja 2018 r. wynika, że "obiekt jest w dobrym stanie technicznym, nie stwarza zagrożenia dla osób i mienia oraz nadaje się do dalszego użytkowania". O ile ocena ta mogłaby być rozważana przy ocenie posadowień ww. bloczków i puców (ich głębokości, zgodnościami z normami itd.), co mogłoby mieć znaczenie przy rozważeniu kwestii stabilności podłoża, możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym itd. oraz kwalifikacji podłoża jako fundamentu, kwestia ta - w kontekście zaprezentowanej w ww. wyroku NSA wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" (wymagającej od budynku tego, ażeby nie można było go od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca) – w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. W tym kontekście również dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie ma znaczenia opinia biegłego sądowego z dnia 12 lipca 2019 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. – rzeczona opinia dotyczyła innego obiektu budowlanego ([...] O., ul. O.), jak również opinia Inspektora nadzoru H. K. dotycząca kontenerów telekomunikacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy – dotyczyła ona bowiem innych obiektów budowlanych (zlokalizowanych za ternie Gminy O. , kod pocztowy [...]).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wprawdzie opinia (oraz opinia uzupełniająca) - biegłego (mgr inż. P. F. ), na której oparły się organy mimo częściowej wadliwości (w zakresie w jakim zawierała opinie prawne) zawierała istotne ustalenia (dotyczące sposobu posadowienia przedmiotowych kontenerów telekomunikacyjnych, braku istnienia mocowań do elementów, na których kontenery te są ustawione i możliwości (w prosty sposób) ich zdjęcia z elementów, na których zostały posadowione), co umożliwiało w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów uznanie, że wskazane kontenery nie są trwale z gruntem związane – co oznacza, że nie jest uzasadniony zarzut nr 4 sformułowany w skardze. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-3 P.b.) w zakresie nieprawidłowej interpretacji pojęcia trwałego związku gruntem i w konsekwencji uznania spornych kontenerów za niespełniające wymogów dla uznania ich za budynek (Organy były uprawnione - wobec ustalenia, że nie została spełniona przesłanka "trwałego związania z gruntem" – do uznania, że przedmiotowe kontenery nie są budynkami), co oznacza, że nie jest uzasadniony zarzut nr 5 sformułowany w skardze. W tym zakresie również Sąd nie uznał za uzasadnionego zarzutu nr 3 dotyczącego prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał, że oparł się na opinii biegłego sądowego mgr inż. P. F. i uznał opinię i wnioski wyprowadzone przez biegłego za logiczne i poparte fachową wiedzą. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z tą oceną, nie oznacza, że Organ naruszył wskazane przepisy.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał również zarzut nr 2 sformułowany w skardze dotyczący wadliwości uzasadnienia. Organ odwoławczy dokonał oceny opinii biegłego z dn. 25 marca 2019 r. i 9 czerwca 2019 r. uznając ich prawidłowość i w związku z tym (uznając prawidłowość tychże opinii i wniosków z nich wypływających), bazując na tych (zweryfikowanych) opiniach uznał, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem. Zważywszy, że dokonanie wskazanej oceny (co do związania z gruntem przedmiotowych kontenerów telekomunikacyjnych) wymagało wiadomości specjalnych, nie może stanowić wady zaskarżonej decyzji to, że Organ oparł się na tych opiniach (biegłego). Organ wskazał, dlaczego nie uznał opinii przedłożonych przez Skarżącą (wskazując, że dotyczą kontenerów posadowionych w innych miejscach), które to stanowisko Sąd podziela. Organ przywołał adekwatne orzeczenia sądów administracyjnych, nawet jeżeli sam wywód prawny nie był zupełny, to jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy (skoro rozstrzygnięcie było prawidłowe, jak wynika z niniejszego uzasadnienia – w tym zakresie patrz również poniżej).

Zważywszy na to, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem (co stanowiło pierwszą ze wskazanych na wstępie kwestii spornych w sprawie) i jako takie nie mogą być kwalifikowane jako budynki (i w konsekwencji opodatkowane jako budynki), rozważenia wymaga to, czy można je opodatkować jako budowle zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. zważywszy na to, że – jak podnosi Skarżąca – wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego.

Rozważania w tym zakresie należy poprzedzić wskazaniem, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące obiekty budowlane: budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz(bądź) obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wniosek ten potwierdza także analiza przywołanych orzecznictwa sądowoadministracyjnego i zapadłych później wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.). W tym kontekście opodatkowaniu wskazanych kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli nie sprzeciwia się to, że nie zostały wymienione w art. 3 pkt 1 P.b. Budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami, ze względu na zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania, należy uznać za budowle. W konsekwencji ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu, jako budowle pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w ustawie Prawo budowlane (w szczególności w art. 3 pkt 5) oraz wykluczeniu tego, że noszą one cechy budynku lub obiektu małej architektury. Mając na uwadze to, że obiekty kontenerowe, do których należy zaliczyć przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne, zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b., nie ma przeszkód do ich opodatkowania jako budowli (mając na uwadze to, że nie są one budynkami, skoro nie są trwale związane z gruntem – o czym była mowa wyżej).

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut nr 6, tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-3 P.b. poprzez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach (obiekty kontenerowe, do których należy zaliczyć przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne, zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b.).

Stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd nie podzielił również sformułowanego w skardze zarzutu bezprzedmiotowości postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji (zarzut nr 1). Zdaniem skarżącej, złożony został przez nią wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art 74 Ordynacji podatkowej, zatem organy nie były uprawnione do wydania decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty. Na potwierdzenie tej tezy skarżąca przytoczyła obszerny komentarz do ustawy. Sąd co do zasady podziela zaprezentowane tam poglądy, jednak z tym zastrzeżeniem, że organ jest uprawniony do orzeczenia o wysokości nadpłaty w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o jej zwrot. Ponieważ w złożonej korekcie deklaracji wykazana kwota nadpłaty budziła uzasadnione wątpliwości organu, konieczne było przeprowadzenie postępowania w celu zbadania czy nadpłata w ogóle wystąpiła, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Postępowanie to poprzedza zwrot nadpłaty o który wnioskuje strona. Tylko w sytuacjach oczywistych, gdy prawidłowość deklaracji (korekty) nie budzi wątpliwości organ ograniczyć się może do wydania decyzji o zwrocie nadpłaty, w kwocie wykazanej przez podatnika (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 290/20).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.