Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1274/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/06 w sprawie ze skargi "E. S." S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "E. S." S.A. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2007 r. o sygn. I SA/Wr 1260/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "E. S." S.A. we W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 czerwca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) zasądził od Dyrektora IS we W. na rzecz Spółki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

1.2. Uzasadniając wyrok, WSA we Wrocławiu podał, że Spółka w dniu 23 grudnia 2005 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego, w tym dotyczący prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności, które nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności lub które odpowiadają części przypadającej na wierzytelność zredukowaną w formie ugody, w momencie kiedy nieściągalność została w sposób wiarygodny udokumentowana, np.: w sposób określony w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) lub na podstawie ugody, po jej realizacji, w sytuacji gdy warunek zastrzeżony (terminowa spłata) został spełniony przez dłużnika.

Zdaniem Spółki, podany przez nią sposób rozliczenia wydatków jest prawidłowy, gdyż wydatki na nabycie wierzytelności nie są wierzytelnościami z tytułu dostaw i usług, ale dla podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, stanowią towary, w stosunku do których nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 25, pkt 26a lub pkt 39 u.p.d.o.p.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 21 marca 2006 r., nr [...], stwierdził, że wyżej przedstawione stanowisko podatniczki, co do zaliczenia w koszty uzyskania wydatków na nabycie wierzytelności, które nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności lub które odpowiadają części przypadającej na wierzytelność zredukowaną w formie ugody, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podniósł, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, że w przypadku, gdy cena zakupu wierzytelności przewyższy kwotę wyegzekwowaną od dłużnika (zostanie poniesiona strata), wówczas zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. straty tej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w ocenie organu I instancji sytuacja, w której spółka w ramach ugody zrzeka się części lub całości wierzytelności, jest tożsama z umorzeniem zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika, co powoduje, że umorzone wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

1.3. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor IS we W. decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r., nr [...], odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, uznając, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł, że w przypadku gdy przedmiotem działalności danego podmiotu jest obrót wierzytelnościami, to nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, analogicznie jak przy nabyciu innych towarów. Nominalna wartość nabytej wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż jest to wierzytelność nabyta, a nie własna, co w konsekwencji powoduje, iż przychód z obrotu zakupionej wierzytelności osiągnięty będzie dopiero w dacie faktycznej realizacji tej wierzytelności (zasada kasowa). Zdaniem organu II instancji, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki ponoszone przez podatnika na nabycie wierzytelności mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności. W przypadku niewyegzekwowania całej kwoty wierzytelności, nierozliczone wydatki na nabycie wierzytelności nie są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Dyrektor IS wskazał, że powyższa sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż Spółka nie uzyskała przychodów w wysokości wydatków poniesionych na zakup wierzytelności, ponieważ wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności, stąd też u żalącej się Spółki powstała strata.

W ocenie w.w. organu podatkowego, analogiczna sytuacja występuje w przypadku, gdy spółka w ramach ugody zrzeka się części lub całości wierzytelności, czy też daną wierzytelność umarza w całości lub w części, bowiem w wyniku zawartej ugody, spółka nie uzyskując od dłużnika świadczenia, zwalnia go z zobowiązania ustalonego w określonej kwocie lub uzyskuje przychód z windykacji w wysokości mniejszej niż wartość przeniesionego prawa, a tym samym w wyniku zaniechania windykacji w całości lub części spółka nie uzyskuje żadnego dochodu z transakcji.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się natomiast do podnoszonego w zażaleniu braku jednolitości stanowiska w sprawie traktowania przychodów i kosztów zawartego w wydanych przez Naczelnika [...] US postanowieniach opartych na tym samym stanie faktycznym.

1.4. Wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Spółka zarzuciła błędną interpretację przepisów u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu w drodze analogii wydatków na nabycie wierzytelności jako wierzytelności i w związku z tym uznanie, że dotyczące wierzytelności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. rozciągają się również na wydatki na zakup wierzytelności. Podniesiono również zarzut braku jednolitości stanowiska w sprawie traktowania przychodów i kosztów w zaskarżonym postanowieniu w porównaniu z innymi postanowieniami wydanymi w związku z tym samym stanem faktycznym.

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w swej decyzji.

2. WSA we Wrocławiu stwierdził, że decyzja Dyrektora IS we W. narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawo procesowe w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy wskazano, że stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze okoliczność, że Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, a zakres wniosku o udzielenie interpretacji odnosił się do kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności, które nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności lub które odpowiadają części przypadającej na wierzytelność zredukowaną w formie ugody, rozważania odnoszące się do wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów WSA ograniczył do wydatków poniesionych na zakup wierzytelności w ramach prowadzonej działalności windykacyjnej Spółki.

Następnie wskazano, że cesja (przelew) wierzytelności została uregulowana w art. 509 - 517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) i polega na przeniesieniu wierzytelności przez wierzyciela bez zgody dłużnika na osobę trzecią. Przy czym rozróżniono tzw. wierzytelności własne od wierzytelności obcych, wskazując, że możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek zbycia wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy wskazano, że według stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości różnicy pomiędzy ceną nabycia wierzytelności obcej a kwotą wyegzekwowaną od dłużnika. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezach poszczególnych punktów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszących się do wierzytelności, gdyż co do: (a) pkt 20 nie były to własne wierzytelności przedawnione, (b) pkt 25 nie były to własne wierzytelności nieściągalne, (c) pkt 26b nie były to odpisy aktualizujące, (d) pkt 39 nie były to straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności - skarżąca Spółka była nabywcą, a nie zbywcą wierzytelności (z powyższego wyliczenia, zdaniem Sądu, wnioskować można, że skoro przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z brakiem wyegzekwowania kwoty co najmniej odpowiadającej cenie nabycia wierzytelności przez cesjonariusza, to oznacza, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów).

Inaczej natomiast WSA odniósł się do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności w części proporcjonalnie odpowiadającej wierzytelności zredukowanej (umorzonej), uznając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych za zasadne. Wskazano bowiem, że zrzeknięcie się części lub całości nabytej wierzytelności, chociażby miało to przyśpieszyć lub umożliwić odzyskanie przynajmniej pozostałej części (tej lub innej) wierzytelności, jest czynnością prawną tożsamą z punktu widzenia podatkowego z umorzeniem zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika, co powoduje, że umorzone wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Sąd I instancji podniósł również, że dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 19 grudnia 2005 r. pytania, organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę w tym wniosku w świetle powyższych rozważań.

Na zakończenie odniesiono się do nierozpoznanego przez organ odwoławczy zarzutu braku jednolitości stanowiska organu podatkowego w ramach tego samego stanu faktycznego (kilka postanowień interpretacyjnych). Nierozpoznanie w.w. zarzutu wyraźnie wyartykułowanego w odwołaniu stanowiło, zdaniem WSA, istotne naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza zasady dwuinstancyjności. Z uwagi na powyższe wskazano, że organ odwoławczy obowiązany będzie odnieść się do tego zarzutu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dodano, że konieczne będzie zwrócenie uwagi, że w istocie zarzut ten meandrował w stronę rozszerzenia sprawy o kolejne pytanie w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niezbędne będzie więc zwrócenie się do Spółki o sprecyzowanie w tym zakresie odwołania, co może spowodować, że w tej części sprawa zostanie przekazana organowi I instancji jako właściwemu do wydania postanowienia interpretacyjnego.

Dodatkowo WSA zauważył, że organ odwoławczy odmawiając uchylenia postanowienia organu I instancji, jako podstawę swej decyzji wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), który to przepis stanowi podstawę prawną dla organu odwoławczego uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: (1) naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem (co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem) w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ i art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; (2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi, (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów postępowania nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi; (3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że straty powstałe w związku z brakiem wyegzekwowania kwoty co najmniej odpowiadającej cenie nabycia wierzytelności przez cesjonariusza podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu pozwala na przyjęcie stanowiska przeciwnego. W ten sposób Sąd naruszył dodatkowo przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.

Uzasadniając skargę kasacyjną, Dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skoro art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskaniu przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z brakiem wyegzekwowania kwoty co najmniej odpowiadającej cenie nabycia wierzytelności przez cesjonariusza, to oznacza, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dodano, że z powyższym stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest obrót wierzytelnościami. Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości (do których stosowania zobowiązuje art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), przychód z obrotu wierzytelnościami stanowi różnica między ceną nabycia wierzytelności a nadwyżką wyegzekwowaną przez wierzyciela ponad cenę nabycia. Stąd wierzytelność nabytą ujmuje się na rozrachunkach w wartości nominalnej, a różnica między ceną nabycia a wartością nominalną, stanowi przychód przyszłych okresów. Zasady rachunkowości nie różnicują wierzytelności jako składnika majątku w zależności od tego, czy jest własna czy nabyta. W zakresie dokonywania odpisów aktualizujących należności, umarzania bądź odpisywania jako przedawnionych, brak jest odmiennych zasad dla wierzytelności nabytych. Wierzyciel realizuje prawa wynikające z posiadanych wierzytelności i zaniechanie działań w zakresie wyegzekwowania kwoty wierzytelności naraża wierzyciela na stratę, a na skutek nieściągalności, podjęcia decyzji o umorzeniu, bądź na skutek przedawnienia, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości stanowi ona koszt.

W związku z powyższym za nietrafne Dyrektor IS uznał stanowisko Sądu, że w opisanej sprawie nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w hipotezach art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 28a i 39 u.p.d.o.p. Ponadto zauważono, że art. 16 ust. 1 punkt 20 lub 25 cytowanej ustawy nie odnosi się tylko i wyłącznie (jak podał Sąd) do wierzytelności własnych, lecz ogólnie do wierzytelności. Dodano, że w przypadku np.: punktu 20 nie ma znaczenia fakt czy doszło do przedawnienia wierzytelności własnych, czy nabytych, które stanowią w równym stopniu majątek spółki, bowiem zawsze w rachunku podatkowym nie będą one stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Inaczej będzie w przypadku określonym w punktach 25 i 26a, z których wprost wynika, że w odniesieniu do wierzytelności musi być spełniony warunek albo uprzedniego zarachowania jako przychody należne (wierzytelności nieściągalne), albo uprzedniego zaliczenia do przychodów należnych (tworzenie odpisów aktualizujących), aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Skoro wierzytelności nabyte nie spełniają tych warunków, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nierozpoznanie przez organ odwoławczy wyraźnie wyartykułowanego zarzutu stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. Wskazano jednakże, że powyższe nie odnosi się do sytuacji, gdy zarzut ten nie dotyczy postanowienia objętego niniejszym zażaleniem, lecz innych postanowień. Wskazano bowiem, że w myśl art. 14a § 3 O.p., interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Charakter postępowania w sprawie o wydanie interpretacji powoduje, że organ podatkowy związany jest przy orzekaniu zakresem przedmiotowym wniosku. Treść postanowienia interpretacyjnego powinna ściśle zależeć od tego, jakie zagadnienie prawne i w jaki sposób zostało sformułowane przez wnioskodawcę. Rozstrzygając sprawę, organ podatkowy powinien więc ustosunkować się wyłącznie do prawidłowości przedstawionego stanowiska strony, na tle stanu faktycznego sprawy. Dodano, że w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie tej samej sprawy podatkowej, która wcześniej była przedmiotem postępowania przed organem I instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 O.p. organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Skoro kompetencje organu odwoławczego ograniczają się wyłącznie do kontroli postanowienia, nie może on (jak sugeruje WSA) wydać decyzji kasacyjnej, na mocy której sprawa wróciłaby do ponownego rozpatrzenia do organu udzielającego interpretacji.

Ponadto podniesiono, że WSA wskazując dodatkowo w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor IS zastosował niewłaściwą podstawę prawną, jednocześnie nie podał jaką podstawę prawną należało w sprawie zastosować. Niezależnie od powyższego zwrócono uwagę, że w literaturze jak i w orzecznictwie (np. wyrok WSA z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. akt. III SA/Wa 2416/05) prezentowany jest pogląd, że w przypadku gdy zażalenie z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, organ odmawia uchylenia lub zmiany postanowienia.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – pracownika Spółki) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie realizuje w sposób prawidłowy wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został także naruszony z uwagi na ogólnikowe odniesienie się przez WSA do zarzutów skargi, ich praktyczne nierozpoznanie oraz przedstawienie stanowiska wobec tych zarzutów w sposób nienawiązujący lub pobieżnie nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonym wyroku nie znalazła się wyczerpująca ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego. Dlatego też ten zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za usprawiedliwiony.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wyjaśnił w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego przepisu, a także z art. 14a § 3 O.p., dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że w przedstawionym przez podatnika wniosku o interpretację stanie faktycznym, organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26b, 39 u.p.d.o.p. (odnośnie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. strona wnosząca skargę kasacyjną nie sformułowała zarzutu kasacyjnego).

Dokonując wykładni przepisów dokonanej w postępowaniu administracyjnym, Sąd I instancji przedstawił bowiem niezwykle skrótowo interpretację przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26b u.p.d.o.p., ograniczając się do stwierdzenia, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej: (1) w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., gdyż "nie były to własne wierzytelności przedawnione", (2) w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., gdyż "nie były to własne wierzytelności nieściągalne", (3) w art. 16 ust. 1 pkt 26b u.p.d.o.p., ponieważ "nie były to odpisy aktualizujące" (w tym miejscu warto zauważyć, że odpisów aktualizacyjnych dotyczy przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., natomiast w ramach systematyki cytowanej ustawy nie został zawarty pkt 26b ust. 1 art. 16).

Odnosząc się z kolei do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Sąd z jednej strony stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, ponieważ skarżąca spółka była nabywcą, a nie zbywcą wierzytelności, z drugiej zaś strony podał, nie wymieniając w tym zakresie jakiejkolwiek podstawy prawnej, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie Sąd I instancji podał, że "dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 19 grudnia 2005 r. pytania organ podatkowy winien ocenić stan przedstawiony przez stronę w tym wniosku w świetle powyższych rozważań".

Należy w tej sytuacji zauważyć, że wobec niezwykle skrótowej i częściowo niejasnej wykładni w.w. przepisów prawa materialnego trudno byłoby się organom podatkowym zastosować, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu.

Według art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 310). Przepis ten, normujący treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przedwczesne jest zajmowanie stanowiska odnośnie pozostałych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej.

6. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.