Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 617/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 265 par. 1 pkt 1 i 3, art. 267 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89
journal: Dz.U. 2014 poz 1025
law: Ustawa z dnia z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017r. sprawy ze skarg S.N. i J.N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia przysługującego biegłemu rzeczoznawcy uchyla zaskarżone postanowienie


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał

postanowienie w sprawie ustalenia kosztów postępowania w wysokości 1.199 zł z tytułu wynagrodzenia przysługującego biegłemu rzeczoznawcy majątkowemu za sporządzenie opinii oraz obciążenia tymi kosztami S. N. i J. N..

W złożonym na to postanowienie zażaleniu S. N. zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, zawiera szereg nieprawidłowości proceduralnych i merytorycznych, a ponadto kwota kosztów postępowania ustalonych w tym postanowieniu jest zawyżona, gdyż wynagrodzenie biegłego za tego rodzaju usługi (tj. dokonanie wyceny nieruchomości) jest na rynku niższe o kilkadziesiąt procent. Ponadto, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., powinien wydać postanowienie o obciążeniu kosztami biegłego rzeczoznawcy majątkowego, gdyż to on prowadził postępowanie podatkowe i zmieniał wydaną przez organ I instancji decyzję.

Strona podniosła, że sprawa podatku nie została jeszcze prawomocnie zakończona

z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku z dnia [...] października 2016r. Wskazała, że poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania podatkowego 9 lat po śmierci jej matki, została ona obciążona zobowiązaniem, które wynika z opieszałości urzędniczej. Za niezrozumiałe uznała doręczenie jej dokumentu adresowanego również do brata, który zamieszkuje pod innym adresem. Z informacji uzyskanej od brata wynika, że nie otrzymał on przedmiotowego postanowienia, a zatem tylko Skarżący został obciążony kosztami postępowania podatkowego. Zarzucono również błąd w podstawie prawnej postanowienia. Skarżący uważa, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszty postępowania stanowiące wynagrodzenie biegłego w przedmiotowej sprawie powinny obciążać Skarb Państwa, a nie Podatników.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji i ustalił koszty postępowania z tytułu wynagrodzenia przysługującego biegłemu rzeczoznawcy majątkowemu, które obciążają S. N. i J. N.,

w kwocie 984 zł. Podał, że w postępowaniach prowadzonych w sprawie podatku od spadków i darowizn, postanowieniami z dnia [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powołał M. J. - biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości położonych w R. przy ul. [...], tj.: lokalu mieszalnego stanowiącego odrębną nieruchomość

o powierzchni użytkowej 45 m2 (faktycznie 44,15 m2) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawie użytkowania wieczystego działki nr [...], garażu murowanego o powierzchni 5 m2 położonego na działce nr [...], działki nr [...] o powierzchni 2.394 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 23 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 14 m2. W wyniku zastosowanej procedury sporządzone zostały przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego trzy operaty szacunkowe. Po czym organ I instancji decyzjami z dnia [...] grudnia 2015r. ustalił S. N. i J. N. z tytułu nabycia spadku po T. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.643 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 2016r. uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji i ustalił każdemu z podatników wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.291 zł. Wyrokami z dnia 4 października 2016r. sygn. akt I SA/Bd 333/16 oraz sygn. akt I SA/Bd 334/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargi wniesione na ww. decyzje.

Konsekwencją powyższego było wydanie postanowień w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego. Organ wskazał, że podstawę wydania zaskarżonego postanowienia obciążającego stronę kosztami biegłego rzeczoznawcy był art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613; aktualna publikacja – Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej jako: "O.p.", w zw. z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015r., poz. 86), dalej jako: "u.p.s.d." Wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego,

a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Jednocześnie organ wyjaśnił, że ww. przepis nie uzależnia obciążenia strony kosztami biegłego od przyjęcia w decyzji wartości identycznej z wartością wskazaną przez biegłego. Organ podatkowy nie tylko wykorzystuje ten dowód poprzez przyjęcie wartości określonej w treści opinii, ale także poprzez wyciągnięcie wniosków płynących z tej opinii.

W kontekście powyższego Dyrektor podał, że organ I instancji pismami z dnia [...] maja 2014r. wezwał S. N. i J. N. do podniesienia wartości nieruchomości będących przedmiotem spadku po T. N., do wysokości, która według jego oceny odpowiadała wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw. W związku z zaistniałym w tej kwestii sporem, powołał biegłego, który wycenił nieruchomości będące przedmiotem spadku po T. N., położonych

w R. przy ul. [...]. Wskazał, że rozstrzygając sprawę w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego uwzględnił wartości podane przez biegłego.

Jednocześnie odnosząc się do prawomocności wydanych w tym zakresie decyzji organ podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem

z dnia 4 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 333/16 odrzucił wniesioną przez S.

N. skargę kasacyjną od wyroku wydanego w dniu [...] października 2016r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. organ I instancji obciążył strony kosztami z tytułu sporządzenia trzech operatów szacunkowych w łącznej kwocie 1.199 zł na podstawie wartości określonej w wystawionej - przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, M. J. - fakturze VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2015r., w której oprócz łącznej wartości osobno wyceniono każdy ze sporządzonych operatów.

Organ podał, że obciążenie strony kosztami sporządzenia opinii przez biegłego może odbyć się jedynie w przypadku wystąpienia wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym wyczerpania procedury wezwania podatnika do określenia wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw (jeżeli jej nie podał) lub podwyższenia czy też obniżenia podanej wartości, jeżeli nie odpowiada ona, zdaniem organu podatkowego, wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismami z dnia [...] maja 2014r. wezwał strony do podwyższenia wartości nieruchomości, za wyjątkiem garażu murowanego. W konsekwencji nie wystąpiły podstawy do obciążenia stron kwotą 215,25 zł za sporządzenie operatu szacunkowego dotyczącego tej ostatniej nieruchomości.

Organ podał, że wartość łączna składników majątkowych przyjęta przez organy podatkowe z uwzględnieniem opinii biegłego, tj. 360.093 zł, różni się o ok. 171%

(a zatem o więcej niż 33%) od łącznej wartości wymienionych składników podanych ostatecznie przez Podatników. W związku z tym, że różnica wymienionych wartości jest większa niż 33%, obciążenie stron kosztami sporządzenia opinii przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut, że kwota kosztów obciążających strony postępowania jest zawyżona. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się oferta wykonania usługi wyceny przedmiotowych nieruchomości przez M. P., gdzie w przypadku wyceny dwóch nieruchomości łączna kwota kosztów wyniosłaby ok. 1000 zł, a w przypadku trzech nieruchomości ok. 1.500 zł, czyli kwoty porównywalne do wskazanej w fakturze ceny przez M. J.. Jednocześnie organ podniósł, że formułując zarzut o zawyżeniu kosztów wyceny

w stosunku do cen na rynku za tego rodzaju usługi, strona nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń.

Organ odparł też zarzut niedokładnego wskazania podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia wyjaśniając, że jakkolwiek podano ogólną podstawę prawną, to znajduje ona szczegółowe rozwinięcie w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, gdzie jako podstawę obciążenia stron kosztami biegłego podano m.in. art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem, że był właściwy do wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.. Wyjaśnił, że skoro to Naczelnik tego Urzędu obowiązany był do powołania biegłego w celu określenia wartości składników masy spadkowej i czynności tej dokonał, to również ten organ zobligowany był do wydania postanowienia obciążającego strony kosztami opinii.

Odnosząc się do zarzutu, że brat Skarżącego nie otrzymał postanowienia z dnia [...] grudnia 2016r. i nie został obciążony kosztami sporządzenia opinii, a Skarżącemu doręczono postanowienie adresowane do jego brata, organ odwoławczy podał, że zaskarżone postanowienie wymienia jako adresatów zarówno S. N. jak i J. N., co jest konsekwencją solidarnego obciążenia kosztami obu spadkobierców. Natomiast przesyłka zawierająca zaskarżone postanowienie wysłana do J. N. w dniu [...] grudnia 2016r., nie została podjęta przez adresata i po dwukrotnym awizowaniu wróciła do nadawcy. W związku z tym zgodnie

z art. 150 § 4 O.p. pismo należało uznać za doręczone z upływem dnia [...] stycznia 2017r.

Odnosząc się do zarzutu opieszałości urzędniczej organ II instancji podał, że postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczy kwestii incydentalnej niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Wpływ na upływ czasu, który nastąpił między momentem powstania obowiązku podatkowego a momentem ostatecznego rozstrzygnięcia spraw wymiaru podatku od spadków i darowizn, mają czynności podejmowane m.in. w postępowaniach toczących się przed organami obu instancji, związanymi zwłaszcza z procedurą ustalania wartości nieruchomości nabytych w spadku, oraz przed sądami administracyjnymi.

W skargach na ww. postanowienie organu odwoławczego Skarżący zarzucili, że zawiera ono szereg nieprawidłowości proceduralnych i merytorycznych, a ponadto ustalona w nim kwota kosztów postępowania w wysokości 984 zł jest zawyżona, gdyż wynagrodzenie biegłego za tego rodzaju usługi, tj. dokonanie wyceny nieruchomości, jest na rynku niższe o kilkadziesiąt procent.

Skarżący podnieśli, że akta sprawy nie zawierały dodatkowej oferty wyceny podanej przez M. P., do której odwołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie było również informacji o rozeznaniu rynku w zakresie wyceny nieruchomości. Ponadto zauważyli, że M. P. prowadzi Firmę Handlowo - Usługową "A.-O.", która w przedmiocie swojej działalności nie ma wyceny nieruchomości lecz handel nieruchomościami na własny rachunek. Jej podstawową działalnością jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.

W opinii Skarżących, sposób działania organu I instancji w zakresie ustalania kosztów postępowania naruszył przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r.

o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r., poz. 1870 ze zm.) określający, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Zdaniem Skarżących, obciążono ich niesłusznie przedmiotowymi kosztami postępowania. Łączne koszty wyceny nieruchomości podobnych do tych, które były przedmiotem nabycia przez nich w spadku, wynoszą w R. od 400 zł do 500 zł. Uważają za niezrozumiałe obciążenia ich kosztami postępowania prawie 9 lat od śmierci matki, co jest skutkiem opieszałości urzędniczej.

W opinii stron, na podstawie obowiązujących przepisów, koszty postępowania stanowiące wynagrodzenie biegłego w przedmiotowej sprawie, powinny obciążać Skarb Państwa, a nie Podatników. Podnieśli również, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na obligatoryjność powołania biegłego, gdy pojawi się kwestia sporna,

a obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie tych przepisów, co skutkowałoby realizacją zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a."

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty należy podzielić. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

II. Zdaniem Sądu, organ II instancji trafnie przyjął, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy art. 267 § 1 pkt 4 O.p. (stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach) w związku z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków

i darowizn. Przepis art. 267 § 1 pkt 4 O.p. wprowadza zatem wyjątek od zasady określonej w art. 264 O.p., że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa. Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 3 O.p., do kosztów postępowania przed organami podatkowymi zalicza się (między innymi) wynagrodzenie przysługujące biegłym. Nie budzi też zastrzeżeń ustalenie organów, że strony umowy nie podwyższyły wartości rynkowej będących przedmiotem umowy nieruchomości w odpowiedzi na wezwanie organu w zakresie dwóch nieruchomości. W konsekwencji zastosowanie

w sprawie znajduje art. 8 ust. 4 u.p.s.d., na podstawie którego "Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego,

a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca."

Mając to na uwadze należy podać, że w niniejszej sprawie jako ostateczną wartość dwóch nieruchomości strony podały kwotę 133.000 zł, natomiast do podstawy opodatkowania po uwzględnieniu wartości ustalonej przez biegłego, przyjęto kwotę 360.093 zł, a zatem wartość ta jest wyższa o ok. 171% w stosunku do podanej przez Podatników. W rozbiciu na poszczególne nieruchomości wskaźniki te wynoszą odpowiednio 57% i 264,5%. Skoro z akt sprawy wynika, że wartość rynkowa nieruchomości określona przez biegłego przekracza o 33% wartość przedmiotu umowy określoną przez Podatników, to zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przyjął wystąpienie tej przesłanki do obciążenia solidarnie spadkobierców kosztami opinii, działając tym samym w zgodzie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

III. W skardze podniesiono zarzut, że postanowienie zostało wydane w wyniku przewlekłości po stronie organu wobec okoliczności, iż nabycie spadku miało miejsce kilka lat temu. W tym kontekście zauważyć należy, że postanowienie w przedmiocie kosztów jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania. Cechuje się względną samoistnością. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania może zostać wydane przez uprawniony organ podatkowy po wydaniu decyzji wymiarowej. Podać należy, że zgodnie z art. 271 § 2 O.p. przepisy art. 68 § 1 i art. 70 stosuje się odpowiednio do kosztów postępowania. W doktrynie podnoszone jest, że "Obowiązek zapłaty należności z tytułu kosztów postępowania nie powstanie, gdy postanowienie wydane w tej sprawie zostanie doręczone po upływie okresu przedawnienia wynoszącego 3 lata, co wynika z odpowiedniego stosowania art. 68 § 1. Można przyjąć, że początkiem biegu terminu przedawnienia będzie koniec roku kalendarzowego, w którym zostało zakończone postępowanie podatkowe i była już ustalona (znana) należność z tytułu kosztów postępowania, które miały ponieść strony lub inne osoby, gdy chodzi o koszty dodatkowe. Z mocy zaś art. 70 przedawnieniu ulegną, w zasadzie po 5 latach, należności z tytułu kosztów postępowania ustalonych

w postanowieniu doręczonym adresatowi." (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,

J. Zubrzycki "Komentarz - Ordynacja podatkowa -2011r.", Unimex Wrocław 2011, s.1087).

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. W związku z tym, że w niniejszej sprawie decyzje ostateczne w przedmiocie wymiaru podatku zostały wydane [...] marca 2016r., tym samym nie został naruszony ww. podany 3-letni termin do wydania postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania.

IV. Nie można też podzielić stanowiska Skarżących, że właściwym w sprawie wydania postanowienia jako organ I instancji był Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej), a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.. Zauważyć należy, że postanowienia w przedmiocie powołania biegłego zostały wydane w dniu [...] września 2015r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.,

a pozyskane operaty szacunkowe nieruchomości były jednymi z dowodów w sprawie zakończonej decyzjami podatkowymi przed tym organem jako pierwszoinstancyjnym. Stąd, organ ten był także właściwy w przedmiocie kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie powoływał biegłego, a jedynie na skutek wniesionych odwołań od decyzji podatkowych organu I instancji, ponownie rozpatrywał sprawy. Nie ma znaczenia dla oceny właściwości okoliczność, że na skutek odwołania organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i określił koszty w niższej wysokości. Podobnie należy odnieść się do kwestii tego, który organ dokonał wypłaty wynagrodzenia na rzecz biegłego.

V. Także zarzut niedoręczenia postanowienia J. N. należy ocenić jako niezasadny. Otóż postanowienie organu I instancji wymienia jako adresatów S. N. i J. N., czyli spadkobierców solidarnie obciążonych kosztami postępowania. Natomiast przesyłka zawierająca zaskarżone postanowienie wysłana do J. N. w dniu [...] grudnia 2016r., nie została podjęta przez adresata i po dwukrotnym awizowaniu, wróciła do nadawcy. W związku

z tym, zgodnie z art. 150 § 4 O.p. pismo należało uznać za doręczone z upływem dnia [...] stycznia 2017r. Stosownie bowiem do tego przepisu "W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy."

Dodać należy, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, tj. dnia [...] grudnia 2016r. i [...] stycznia 2017r. Następnie została zwrócona dnia [...] stycznia 2017r. (k.75 akt administracyjnych).

VI. Wątpliwości tut. Sądu wzbudziło natomiast ustalenie wysokości kosztów z tytułu wynagrodzenia biegłego, a uchybienia w tym zakresie spowodowały uwzględnienie skarg. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że powołany przez organ I instancji rzeczoznawca (M. J.) sporządziła opinię (operaty szacunkowe) i wystawiła za nie fakturę na kwotę brutto 1.199,25 zł (k. 74 akt administracyjnych).

W postanowieniach organy odwołują się do wielkości należności wynikającej z tej faktury i podnoszą, że podane w nich kwoty są porównywalne z inną ofertą (M. P.). W ocenie Sądu, organom uszła uwadze regulacja art. 265 § 1 pkt 1 O.p., na podstawie którego do kosztów postępowania zalicza się m.in. "koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym".

Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2458/10 (publ. ONSAiWSA 2013/5/82, POP 2012/4/404) wydanym w podobnej sprawie w przedmiocie kosztów z tytułu wynagrodzenia biegłego, z tym że w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. NSA stwierdził, że przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia biegłego, powołanego przez organ podatkowy na podstawie art. 197 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.

z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stosuje się zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. To, że w praktyce prowadzonych postępowań podatkowych funkcjonują umowy cywilnoprawne, na podstawie których powołuje się biegłego i określa jego wynagrodzenie, nie może zmienić publicznoprawnego charakteru stosunku powołania biegłego.

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

W tym kontekście przede wszystkim zauważyć należy, że status biegłego

w postępowaniu podatkowym może danej osobie nadać tylko organ podatkowy, wydając zgodnie z art. 197 § 1 i 2 oraz art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie, i to bez względu na to, czy jest on powoływany z urzędu, czy na wniosek. To zaś oznacza, że biegły w postępowaniu podatkowym pełni rolę pomocniczą dla organu podatkowego, w sytuacjach gdy występujące w sprawie problemy faktyczne przekraczają możliwości i wiedzę przeciętnego człowieka. W tej sprawie przepis prawa (art. 197 § 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d.) wskazuje, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego,

a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Nieokreślenie zatem przez podatnika wartości przedmiotu lub jej określenie nieodpowiadające wartości rynkowej według oceny organu podatkowego powoduje z mocy prawa konieczność powołania biegłego, bo w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ponadto

z powyższych uregulowań wynika, że stosunek między biegłym a organem zlecającym mu sporządzenie opinii jest stosunkiem między organem władzy publicznej a osobą fizyczną lub prawną. To zaś oznacza, że skoro organ władzy publicznej wykonuje zadania z zakresu prawa publicznego, to źródłem powołania biegłego nie jest i nie może być stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, gdyż jest to stosunek zawiązany na podstawie norm prawa procesowego. O jego charakterze świadczy też to, że możliwość uwolnienia się danej osoby od wykonania obowiązków biegłego jest ograniczona, w sytuacji gdy biegły wyraził zgodę na powołanie do wykonania tych obowiązków przez sporządzenie opinii (art. 197 § 3 oraz art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że w praktyce prowadzonych postępowań podatkowych funkcjonują umowy cywilnoprawne, na których podstawie powołuje się biegłego i określa jego wynagrodzenie, nie może zmienić publicznoprawnego charakteru stosunku powołania biegłego.

Podnieść się godzi, że niewątpliwie z art. 264 O.p. wynika, iż jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przepis ten więc wyraża zasadę, iż koszty postępowania ponoszą organy podatkowe, chyba że dalsze przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Inaczej zaś stanowi jej art. 267 § 1 pkt 4, wskazując, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 8 ust. 4 u.p.s.d., umożliwiający obciążenie strony postępowania (podatnika) tymi kosztami, jeżeli wartość rynkowa nabytej rzeczy określona

z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika.

Z kolei przepisy art. 265 § 1 pkt 1 i 3 O.p. wskazują, co zalicza się m.in. do kosztów postępowania. Otóż pkt 1 zalicza do nich: "koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym", a w pkt 3 "wynagrodzenie przysługujące biegłym

i tłumaczom". Nie oznacza to, że skoro w art. 265 § 1 pkt 1 O.p. zawarto odesłanie do przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, a w pkt 3 § 1 tego artykułu takiego odesłania brak, to w przypadku ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego (pkt 3) nie obowiązują zasady wskazane w przepisach

o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Trzeba bowiem zauważyć, że w pkt 1 jest mowa ogólnie o kosztach podróży i innych należnościach świadków, biegłych i tłumaczy, ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, do których zalicza się także wynagrodzenie biegłego, utracony zarobek, a w pkt 3 - o konkretnej należności biegłego, tj. o wynagrodzeniu przysługującym biegłym i tłumaczom. Użycie takich określeń oznacza, że pojęcie "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom" z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych

w postępowaniu sądowym". Tym samym, z uwagi na to, że pkt 3 § 1 art. 265 Ordynacji podatkowej jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265 tej ustawy, zbędne było powtarzanie w nim, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, bo wynika to przecież z pkt 1. Co więcej, w pkt 1 mowa jest o przepisach, na których podstawie należy wskazane należności - w tym i wynagrodzenie - ustalać, a w pkt 3 tylko, że przysługujące biegłym wynagrodzenie jest kosztem postępowania.

Ponadto należy mieć na uwadze treść art. 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005r.o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1025 ze zm.; aktualna publikacja - t.j. Dz.U. z 2016r. poz.623), zgodnie z którym: 1) biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii; 2) wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku; 3) wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami; podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa; 4) wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów

i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.

Należy mieć także na uwadze art. 89 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, stawki wynagrodzenia biegłych za wykonaną pracę oraz taryfy zryczałtowane, o których mowa w ust. 3, mając na uwadze nakład pracy i kwalifikacje biegłego oraz poziom wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników wykonujących podobne zawody, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunki, w jakich opracowano opinię, a także sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wykonując tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał dnia 24 kwietnia 2013r. rozporządzenie w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013r. poz. 518). Oznacza to, że są to przepisy, które w związku

z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 i art. 216 § 2 O.p. stanowią podstawę prawną do wydania w tym przedmiocie postanowienia i, które organy podatkowe są obowiązane stosować.

VII. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1179/11, w którym postawiono następującą tezę: "Do ustalenia wysokości wynagrodzenia biegłego, powołanego przez organ podatkowy na podstawie art. 197 § 2 o.p. w związku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stosuje się zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 o.p., przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym." Analogicznie w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2997/13.

VIII. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 265 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie powyższych przepisów w powiązaniu

z przywołanymi wyżej przepisami dotyczącymi wynagrodzenia biegłego. W sprawie nie zostały poczynione ustalenia w kontekście tych przepisów, które pozwalałyby na określenie wynagrodzenia jakie powinno być przyznane biegłemu, a w każdym razie brak odzwierciedlenia w postanowieniach obu instancji dokonania takich ustaleń.

Z powodu tej wadliwości, zaskarżone postanowienie wymyka się spod kontroli Sądu. Jednocześnie tut. Sąd nie przesądza, czy kwota wynikająca z faktury biegłego odpowiada wysokości uwzględniającej ww. przepisy prawa, lecz stwierdza, iż wymaga ona weryfikacji.

W związku z tym określenie kosztów sporządzenia opinii przez biegłego na podstawie wystawionej przez niego faktury bez zbadania w sposób dostateczny, czy odpowiada ta kwota wysokości z uwzględnieniem kryteriów określonych przepisami prawa, stanowi także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W ponownym postępowaniu organ uwzględniając przedstawioną wykładnię – stosownie do której do ustalenia wysokości wynagrodzenia biegłego, powołanego przez organ podatkowy na podstawie art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., stosuje się zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym - dokona weryfikacji kwoty wynagrodzenia wynikającej z faktury biegłego.

Na marginesie tut. Sąd zauważa, że na konieczność szczegółowego uzasadnienia wyliczenia wynagrodzenia biegłego wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1666/15, a z którego to wyroku wynika, że organy podatkowe stosują ww. przepisy przy weryfikowaniu wynagrodzenia należnego biegłemu.

IX. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a., Sąd orzekając w granicach objętych zakresem zaskarżenia uchylił zaskarżone postanowienie.