Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3207/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Z. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. K. Z. (dalej jako “Skarżąca" lub "Strona") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA") i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada i będzie posiadała akcje imienne oraz na okaziciela. Skarżąca będzie miała udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.".

W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ("Fundusze kapitałowe") o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zmiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W ramach inwestycji zysków SKA w trakcie prowadzonej działalności będzie także udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować będą się zgromadzone środki. Od środków tych będzie uzyskiwać odsetki. SKA będzie uzyskiwać, więc odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("odsetki") tj. przychody, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f. W niektórych SKA udzielanie pożyczek, jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności nie będzie ujawniony w KRS. Strona na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miała wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy o PIT ("dyskonto"). W dalszej części wniosku opisane transakcje skutkujące uzyskiwaniem przez SKA przychodu z funduszy kapitałowych, odsetek oraz dyskonta będą łącznie określane jako "inwestycje".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany, jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?, tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo, gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Stronę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Stronę?

5.1 Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy SKA?

5.2 Czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, podała Strona następujące przepisy u.p.d.o.f.: art. 5a pkt 6, 11 i pkt 13, 14, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. li, art. 17 ust. 1 pkt 1-10, art. 17 ust. 1a i 1b, art. 30a ust. 1 pkt 1-5, art. 30c, art. 44 ust. 1 i ust. 3.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca w wymaganym przepisami prawa terminie, wniosła zażalenie. W jego treści zawarła zarzuty naruszenia przepisów:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b,

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy, jakie błędy Skarżąca popełniła oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

e) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż podany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od Strony składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów O.p. mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody Strony jako akcjonariusza SKA, zarówno w zakresie dochodów z działalności operacyjnej jak i Inwestycji,

2) w jakim momencie powstanie u Skarżącego przychód z tytułu statusu akcjonariusza SKA w przypadku gdy SKA:

a) będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych i w konsekwencji będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitał owych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.,

b) będzie uzyskiwać przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

c) będzie uzyskiwać odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.,

3) czy Skarżącej dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Stronę jako akcjonariusza,

4) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA i czy Skarżąca nie jest zobowiązana wykazywać przychodów i kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż organ mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł:

1) potwierdzić stanowisko Strony jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić że jest on opodatkowany tylko wówczas gdy otrzyma dywidendę, i cała otrzymana dywidenda jest opodatkowana. Tym samym każda transakcja dokonywana przez SKA, generująca zysk dla SKA, nie generuje przychodu dla Strony gdyż bez uchwały walnego zgromadzenia nie ma on prawa do udziału w zysku SKA,

2) uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić że nie jest on opodatkowany tylko wówczas gdy otrzyma dywidendę i nie cała otrzymana dywidenda jest opodatkowana. Tym samym niektóre transakcje dokonywane przez SKA, generujące zysk dla SKA, generują przychód dla Strony niezależnie od uchwały walnego zgromadzenia w sprawie wypłaty w zysku z SKA. Te niektóre transakcje to opisane we wniosku inwestycje, tj. np. transakcja sprzedaży akcji w spółkach akcyjnych. W związku z czym nie cała dywidenda otrzymana przez Stronę z SKA będzie stanowiła podstawę opodatkowania gdyż należy z niej wyłączyć, stosując określony klucz lub algorytm, cząstkowe zyski uzyskane przez SKA z transakcji dotyczących Inwestycji, np. sprzedaż akcji w spółkach akcyjnych,

Minister Finansów uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe mógł bez żadnych przeszkód stwierdzić, że w zakresie dochodów z działalności operacyjnej (sprzedaż towarów i usług) jest opodatkowany dopiero wówczas gdy otrzyma Dywidendę, natomiast w zakresie Inwestycji status akcjonariusza w SKA niczego nie zmienia w zasadach opodatkowania i np. w gdy SKA sprzeda akcje w spółce akcyjnej Skarżąca jako akcjonariusz już w dacie sprzedaży tych akcji powinna u siebie rozpoznać przychód podatkowy do opodatkowania oraz ma prawo pomniejszyć ten przychód o koszty jego uzyskania. Źródłem przychodów byłyby w tym zakresie kapitały pieniężne a nie pozarolniczą działalność gospodarcza.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku było uzyskanie interpretacji określonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

a) kwalifikacji dochodów Strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarcza,

b) momentu powstania przychodów u Strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku otrzymywania przez tę spółkę komandytowo- akcyjną przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.; z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; z tytułu odsetek od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. podstawy opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza. Skarżąca również wskazała, iż jako wnioskodawca planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz. Podkreśliła, że w przedmiotowym wniosku zostały wskazane zdarzenia gospodarcze, zdarzenia przyszłe będą miały miejsce w spółkach komandytowo-akcyjnych, w których będzie akcjonariuszem (szczegółowo 3 rodzajowo zdarzenia, które wystąpią w SKA). Zaznaczyła, iż organ nie wezwał ani do uzupełnienia ani do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z [...] października 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Odwołując się do treści art. 14b § 1-3 O.p. Minister Finansów stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym zaś co stanowi "indywidualną sprawę" decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie.

Jeżeli przedstawiony stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie.

Ponadto organ wskazał, iż wyjaśnienie kwestii czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla skarżącego, jak i dla organu podatkowego.

Zatem przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o jej wydanie nie może wystąpić np. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

W świetle powyższego, za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska. Tak więc, uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych, jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego.

Oceniając wniosek Skarżącej, organ stwierdził, że czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), organ uznał go za próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Minister Finansów uznał, że zarzut naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów proceduralnych jest bardziej efektem braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ, niż rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d O.p. organ stwierdził, że Skarżąca, mając na uwadze treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie i za osobę legitymowaną do uzyskania interpretacji indywidualnej. Skoro interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, postępowanie w tym przedmiocie nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie.

Pismem z 16 października 2012 r. Strona wnosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 14a O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – dalej jako "Rozporządzenie" - przez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., - przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

- art. 125 w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Gdyby Minister Finansów nie naruszył powyższych przepisów O.p. mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody Strony jako akcjonariusza SKA, zarówno w zakresie dochodów z działalności operacyjnej jak i Inwestycji,

2) w jakim momencie powstanie u Strony przychód z tytułu statusu akcjonariusza SKA w przypadku gdy SKA:

a) będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych i w konsekwencji będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.o.f.,

b) będzie uzyskiwać przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

c) będzie uzyskiwać odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.,

3) czy Strony dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jako akcjonariusza,

4) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA i czy Skarżąca nie jest zobowiązana wykazywać przychodów i kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o O.p., względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 165a w związku z art. 14h O.p. gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną (zainteresowanym) lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 14b O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - § 1. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - § 2. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - § 3.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uzasadniając to, iż istota wniosku Skarżącej opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. Natomiast organ odwoławczy uznał, że czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), stanowi on próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym oraz w cytowanych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej.

Wykładnia językowa art. 14b § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że prawnie skutecznie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie może wnieść każda osoba, która w świetle przedstawionego przez nią do oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego spełnia ustawowe (wynikające z O.p.) kryterium "osoby zainteresowanej". Prawny status osoby zainteresowanej, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pełni zatem funkcję legitymacji procesowej do złożenia wniosku o interpretację. Na gruncie art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie precyzuje kategorii tzw. "osoby zainteresowanej", pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowego wypracowanego na tle w/w przepisu trzeba wskazać, iż podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową (por.: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl). Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może zatem wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi, np. kontrahentów (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09 i w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09; orzeczenia dostępne j/w). Należy także nadmienić, że w postępowaniu w sprawach interpretacji podatkowych nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h O.p. do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza (Dagmara Dominik-Ogińska "Interpretacje podatkowe w orzecznictwie sądów - wybrane problemy proceduralne", Przegląd Podatkowy 5/2011, str. 34).

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, iż status "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji legitymacja do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, stanowią pochodną, innymi słowy, związane są z przyjętą przez wnioskodawcę konstrukcją wniosku i przedstawionym tam, określonym, stanem faktycznym. Na tej tylko podstawie można bowiem stwierdzić, czy przedmiot zapytania dotyczy zagadnienia z zakresu przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnoszącego o udzielenie interpretacji, a nie np. pytania o wykładnię prawa podatkowego w ogólności, czy też odnośnie podatkowoprawnego stanu faktycznego kontrahenta wnioskodawcy.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że badanie tak rozumianej legitymacji występującego z wnioskiem w trybie art. 14b § 1 O.p. jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu zobowiązanego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, iż organ podatkowy obowiązany jest "przyjąć" do oceny stan faktyczny podany we wniosku o jej udzielenie nie zwalnia bowiem z obowiązku badania wniosku pod względem formalnym, w którym to pojęciu mieści się także ocena, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie.

Jednakże w ocenie Sądu przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazują, iż wniosek ten dotyczy zagadnień z zakresu przepisów prawa podatkowego oraz sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Z wniosku tego wynika bowiem w sposób oczywisty, iż Skarżąca posiada oraz w przyszłości będzie posiadać akcje SKA, a interesującym ją zagadnieniem jest sposób opodatkowania przychodów (dochodów) wynikających z tego tytułu. Tym samym wniosek Skarżącej dotyczy jej odpowiedzialności podatkowej.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Skarżącej świadczy o chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym jak również tego, że czynności w nim opisane mają charakter alternatywny, multikierunkowy, a w konsekwencji nie dotyczy on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez Skarżącą stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe dotyczą posiadania przez nią akcji SKA oraz sposobu prowadzenia przez tą spółkę działalności gospodarczej. Zawarty tam opis prowadzenia przez SKA działalności gospodarczej jest kazuistyczny jednakże nie wykracza on zdaniem Sądu ponad wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dokonana przez Sąd analiza wniosku Skarżącej przeczy tezie organów podatkowych, iż przedstawione tam stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe mają charakter niedookreślony i alternatywny tak, iż nie stanowią one zindywidualizowanego zdarzenia mogącego być przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Tym samym w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.

Sąd nie przychylił się natomiast do wniosku skargi o stwierdzenie nieważności postanowienia, gdyż nie jest ono dotknięte żadną kwalifikowaną wadą prawną. Nie mógł też stwierdzić, że w sprawie zaistniała tzw. "milcząca" interpretacja, gdyż kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w konkretnym postępowaniu podatkowym (ewentualnie w postępowaniu sądowym w sprawie skargi na "spóźnioną" interpretację), nie zaś w postępowaniu sądowym ze skargi na postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania o udzielenie interpretacji. Jeśli Skarżąca podtrzyma swoje stanowisko, że w sprawie powinien znaleźć zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, to służyć mu będzie ochrona na podstawie art. 14k § 1 tej ustawy. Nie było też możliwe uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w pełni prawidłowe, gdyż przedmiotem analizy Sądu, wyznaczonym przez granice przedmiotowe skargi, była wyłącznie kwestia legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie ocena interpretacji, której przecież dotychczas nie wydano.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych postanowień podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.