Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 878/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 147 par. 1, art. 146 par. 2, art. 347 par. 1 i 2, art. 348 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi MK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2011 r. M. K. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji zmiany wysokości udziału w spółce komandytowo–akcyjnej.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, iż jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Komplementariuszem w spółce komandytowej jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa spółki komandytowej określa udział wspólników w zysku w ten sposób, że komandytariuszowi przysługuje on w 99%, natomiast komplementarluszowi w 1%. Zgodnie z umową spółki komandytowej, rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy. Zgodnie z decyzją podjętą przez wspólników spółki komandytowej, zostanie ona przekształcona - w trybie określonym przepisami art. 551 i następnymi ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "KSH") w spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z przyjętym założeniem wpis przekształcenia nastąpi przed końcem bieżącego roku. W związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będą zamykane ani otwierane księgi rachunkowe - będą one prowadzone w sposób ciągły, co jest zgodne z przepisami o rachunkowości. W trakcie przekształcenia nie dojdzie do żadnych zmian w składzie osobowym spółki oraz udziale poszczególnych wspólników w zysku spółki.

W związku z planami rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, wspólnicy spółki komandytowej dopuszczają możliwość, że po jej przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną przystąpi do niej nowy wspólnik (akcjonariusz) bądź wspólnicy (akcjonariusze). Może to nastąpić w szczególności poprzez zbycie części akcji, bądź poprzez emisję nowej serii akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Nie można wykluczyć sytuacji, że zmiana struktury własnościowej w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpi przed zakończeniem bieżącego roku obrotowego spółki komandytowej, kontynuowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, a być może po jego zakończeniu, ale jeszcze przed terminem Walnego Zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe spółki i dokonującego podziału zysku spółki.

Powyższa zmiana struktury własnościowej spowoduje, że zmianie ulegną również zasady uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do wcześniejszego okresu funkcjonowania spółki komandytowej i początkowego okresu funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności dojdzie do sytuacji, w której po przystąpieniu nowego akcjonariusza (bądź akcjonariuszy) udział w zysku dotychczasowego akcjonariusza ulegnie zmniejszeniu. Jeśli spółka komandytowo-akcyjna osiągnie w bieżącym roku obrotowym zysk, akcjonariuszom i komplementariuszowi na mocy statutu spółki będzie przysługiwał określony udział w tym zysku; wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do części zysku spółki komandytowo-akcyjnej - zgodnie z ilością posiadanych przez niego akcji i wynikającego z niej udziału w zyskach na moment podjęcia uchwały Walnego Zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki i podziale zysku, która zostanie podjęta po zakończeniu roku obrotowego. Wypłacie podlegać będzie natomiast zysk, który faktycznie zgodnie z uchwałą będzie przeznaczony do wypłaty, przy czym zysk wypłacony może być niższy od zysku przypadającego na poszczególnych wspólników, co będzie miało miejsce w sytuacji, gdy do wypłaty zostanie przeznaczona jedynie część zysku (pozostała część zostanie przekazana na kapitał zapasowy).

Od początku bieżącego roku obrotowego do chwili obecnej wnioskodawca pobierał zaliczki na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej. Po podziale zysku na koniec roku obrotowego, tj. w spółce komandytowo-akcyjnej, wnioskodawca dokona zwrotu na rzecz spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała wartość zysku przypadającego na wnioskodawcę, ustalonego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej lub uzyska dopłatę w wysokości różnicy między otrzymanymi zaliczkami a zyskiem do wypłaty zgodnie z uchwałą.

W bieżącym roku wnioskodawca odprowadzał i nadal odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w sposób uproszczony, wpłacając określoną kwotę zaliczki w każdym miesiącu. Zainteresowany opodatkowuje dochód z udziału w spółce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca złożył oświadczenie o zamiarze rozliczania dochodów podatkiem liniowym (19%) - zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Dochód uzyskany z tego źródła w roku podatkowym wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić w rozliczeniu rocznym PIT-36L.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, M. K. zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału wnioskodawcy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, to będzie on zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem wnioskodawcy w zysku spółki ustalonym zgodnie ze statutem spółki na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia dokonującej podziału zysku podjętej po zakończeniu tego roku i wcześniejszym zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (niezależnie od tego jaka część zysku zostanie przeznaczona do wypłaty)?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego spółka komandytowa, w której wnioskodawca jest komandytariuszem, ulegnie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, a udział wnioskodawcy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej ulegnie zmniejszeniu (w stosunku do udziału w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej bezpośrednio po przekształceniu) na skutek przystąpienia do spółki komandytowo-akcyjnej nowego akcjonariusza, wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu podatkowego z uwzględnieniem przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z udziałem zainteresowanego w zysku spółki określonym w statucie spółki na dzień podjęcia przez Walne Zgromadzenie spółki uchwały o podziale zysku. Wpływu na ustalenie przychodów i kosztów przypadających na wnioskodawcę nie będzie miało to, jaka część zysku zostanie faktyczna przeznaczona do wypłaty. W konsekwencji, jeśli suma zapłaconych przez wnioskodawcę w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy będzie wyższa od podatku należnego od dochodu(przychodów i kosztów podatkowych), który będzie zgodnie ze statutem przypadał na wnioskodawcę na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku, to wówczas będzie uprawniony do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego.

Zainteresowany zwrócił uwagę, iż przekształcenie spółki komandytowej (spółki osobowej) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółkę osobową) skutkuje zmianą formy prawnej przekształcanej spółki, przy jednoczesnym zachowaniu ciągłości jej bytu prawnego. W odniesieniu do skutków przekształcenia należy zatem mówić nie tyle o następstwie prawnym, co ściślej o kontynuacji działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów KSH, O.p. oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223, ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o rachunkowości), zachowana zostaje w tym przypadku ciągłość dotychczasowej działalności spółki komandytowej. Działalność ta kontynuowana jest zarówno w aspekcie prawnym, jak i podatkowym oraz rachunkowym (w szczególności przy założeniu, że w związku z przekształceniem nie będą zamykane i otwierane księgi rachunkowe). Nie zmienią się na dzień przekształcenia osoby uczestniczące w spółce oraz ich udział w zysku tej spółki. W związku z powyższym, w ocenie zainteresowanego, fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną w trakcie bieżącego roku nie będzie miał wpływu na dalsze rozważania.

Wnioskodawca wskazał, że na mocy odesłania zawartego w art. 126 § 1 KSH, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się m.in. przepisy art. 347 i 348 KSH, które regulują podstawowe zasady uczestnictwa akcjonariuszy w zysku spółki. Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, po zakończeniu roku obrotowego akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do zysku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w zysku tejże spółki powstaje z momentem powzięcia uchwały o podziale zysku spółki. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są natomiast akcjonariusze, którym akcje przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 KSH). A zatem udział w zysku przypadający na danego akcjonariusza/komplementariusza ustala się według stanu prawnego i faktycznego na dzień podjęcia wskazanej wyżej uchwały, niezależnie od ewentualnych zmian tego stanu w okresie od dnia rozpoczęcia roku obrotowego spółki do dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Na ustalenie udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie ma natomiast wpływu to, w jakiej części zysk zostanie przeznaczony do wypłaty. Całość lub część zysku może być przeznaczona na kapitał zapasowy lub rezerwowy, co nie wpływa jednak na wysokość udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowej - udział ten wynika bowiem z ilości akcji i wynikającego z niej prawa do zysku na dzień podejmowania uchwały o podziale zysku.

Dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej oraz później - po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, wnioskodawca kwalifikuje i będzie kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowo-akcyjna, w której wnioskujący będzie akcjonariuszem - przychody wspólnika (wnioskodawcy) z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, rozliczania strat oraz ulg podatkowych. Przy tym przepisy podatkowe nie precyzują, w przypadku zmian wysokości udziału w zyskach spółki, jak należy rozliczać przychody i koszty, co oznacza, że w zakresie tym należy odwołać się do przepisów KSH i na ich podstawie ustalać udział w zysku wspólnika spółki osobowej za dany rok podatkowy tego wspólnika.

W ocenie wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż jego dochód w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie ustalony po zakończeniu roku obrotowego tejże spółki, w oparciu o udział w zysku przypadający na wnioskodawcę - zgodnie z jego udziałem w zysku wynikającym ze statutu spółki komandytowo-akcyjnej. Momentem, na jaki powinien być ten udział ustalony, jest moment, kiedy zysk może być podzielony pomiędzy wspólników.

Zainteresowany dodał, że opodatkowuje zyski z udziału w spółce komandytowej, a zatem dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%, bowiem złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z uwagi na to, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zainteresowany wybrał przy tym możliwość wpłacania zaliczek w sposób uproszczony. Zawrócił uwagę także na fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostatecznie ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Wystąpić może zatem okoliczność, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku, bowiem konieczność wpłacania zaliczek na podatek jest niezależna od tego, jaka kwota podatku należnego zostanie ustalona po zakończeniu roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a podatkiem należnym, który ostatecznie jest znany po zakończeniu roku, zainteresowany powinien ująć tę różnicę w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L.

W związku z powyższym M. K. stanął na stanowisku, że ewentualna zmiana (zmniejszenie) proporcji jego udziału w zysku spółki będzie przekładała się na sposób ustalenia dochodu (przychodów i kosztów podatkowych) przypadającego na wspólnika za cały rok (zgodnie z udziałem w zysku wynikającym ze statutu na dzień Walnego Zgromadzenia dokonującego podziału zysku) oraz rozliczenia przez niego podatku za dany rok podatkowy. W sytuacji więc, gdy w trakcie roku podatkowego spółka komandytowa ulegnie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, a udział wnioskodawcy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej ulegnie zmniejszeniu na skutek przystąpienia do spółki komandytowo-akcyjnej nowego akcjonariusza/nowych akcjonariuszy, wówczas zainteresowany będzie uprawniony i obowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - biorąc pod uwagę przypadające na niego przychody i koszty uzyskania przychodów ustalone w proporcji, w jakiej będzie miał prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie ze statutem tej spółki - na dzień powzięcia przez Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały o podziale zysku. W jego ocenie, nie jest przy tym istotny ani moment zmiany tego udziału w trakcie roku, ani wynikający ze statutu spółki udział w zysku na koniec roku obrotowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 9, art. 125, art. 147 § 1 KSH, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1, 3f i 6, art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału wnioskodawcy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, to wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem zainteresowanego w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym w ocenie organu nieprawidłowe jest stanowisko zainteresowanego, według którego do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę dochód ustalony zgodnie ze statutem spółki na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia dokonującej podziału zysku podjętej po zakończeniu tego roku i wcześniejszym zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (niezależnie od tego jaka część zysku zostanie przeznaczona do wypłaty).

Pismem z dnia [...] października 2011 r. M. K. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] października 2011 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany powyższego aktu.

Opisana interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. M. K. zarzucił zaskarżonemu aktowi naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię, a także przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. – poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na jego wniosek.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1–5 O.p. Minister Finansów wydaje na wniosek podmiotu zainteresowanego, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawiony przez zainteresowany podmiot stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W powyższej perspektywie Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, ograniczył się do badania legalności stanowiska wnioskodawcy w granicach wyznaczonych opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji, gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału wnioskodawcy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, będzie on zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych) zgodnie z udziałem zainteresowanego w zysku spółki:

a) zgodnie ze stanowiskiem organu - za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki - proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku wg nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej,

b) czy też - jak chce skarżący - należy wziąć pod uwagę dochód ustalony zgodnie ze statutem spółki na dzień podjęcia uchwały Walnego Zgromadzenia, dokonującej podziału zysku podjętej po zakończeniu tego roku i wcześniejszym zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (niezależnie od tego jaka część zysku zostanie przeznaczona do wypłaty).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, za prawidłowe należy uznać wskazane wyżej stanowisko organu podatkowego.

W pierwszej kolejności konieczne jest przeanalizowanie przepisów KSH. Z art. 147 § 1 tej ustawy wynika, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji – odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 KSH). Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 KSH powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom, części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 KSH o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo–akcyjnej jest zatem, aż do dnia powzięcia omawianej uchwały, uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. m. in. spółkę komandytowo-akcyjną, przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy oraz akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej mającej zyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo–akcyjnej. Ponieważ spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. art. 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, iż stanowisko wnioskodawcy w rozpoznawanym zakresie (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) jest błędne, albowiem całkowicie ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00, "ONSAiWSA" 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, "OTK" 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi również wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "PP" 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy zobowiązań podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem). Ponadto należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnych i niesprzecznych (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak niedopuszczalne jest przyjęcie poglądu, że w istocie przepisy ustrojowe spółek prawa handlowego decydowałyby o zasadach ich opodatkowania. W związku z tym Sąd w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji – jako oparte na wyżej wymienionych zasadach prawa podatkowego.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącego, że skoro przepisy podatkowe nie precyzują, w przypadku zmian wysokości udziału w zyskach spółki, jak należy rozliczać przychody i koszty, to w zakresie w tym należy odwołać się do przepisów KSH i na ich podstawie ustalać udział w zysku wspólnika spółki osobowej za dany rok podatkowy tego wspólnika. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że w celu określenia przychodów poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w zgodzie z treścią wskazanych przepisów u.p.d.o.f., należy określić w pierwszej kolejności udział tych wspólników w tej spółce. Proporcję bowiem, o której mowa w powołanym art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem dla celów podatkowych punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

W świetle powyższego należy uwzględnić fakt, że zmiany postanowień umowy spółki osobowej wymagają zasadniczo zgody wszystkich wspólników (art. 9 KSH), a zmiany w umowie spółki komandytowo-akcyjnej, np. dotyczące przystąpienia do spółki nowych wspólników, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki pro futuro, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty, powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że w obliczu takiego postanowienia KSH, organ zasadnie stwierdził, iż nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, że zmiana proporcji udziału strony w zysku spółki będzie przekładała się na sposób ustalenia dochodu przypadającego na wspólnika za cały rok oraz rozliczenia przez niego podatku za dany rok podatkowy. Z powołanych wcześniej przepisów wynika bowiem, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 814/09, publ. LEX nr 533787). Przy czym wspólnicy spółki osobowej łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Należy zauważyć, iż ze względu na fakt, że wartość przychodu należnego spółki komandytowo-akcyjnej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku, przysługującego poszczególnym wspólnikom. Skoro ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej, zawartych w treści art. 8 u.p.d.o.f., odwołuje się do prawa do udziału w zysku, nie sposób uznać, że chodzi tutaj o tę część zysku, która w wyniku dokonanego - zgodnie z przepisami KSH - na koniec roku obrachunkowego podziału, przypadła danemu wspólnikowi, ustalonym zgodnie ze statutem spółki na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia dokonującej podziału zysku podjętej po zakończeniu tego roku i wcześniejszym zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. W tej sytuacji należy uznać, że organ podatkowy trafnie przyjął, iż w świetle wskazanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Przy czym przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Pogląd ten uzasadnia również treść art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W tym świetle Sąd stanął na stanowisku, iż organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że w sytuacji, gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału wnioskodawcy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, będzie on zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z jego udziałem w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku, według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji powyższego jako bezzasadny jawi się także zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ przepisu art. 120 O.p., poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa. Jednocześnie zdaniem Sądu organ przedstawił wystarczającą argumentację wobec przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego. Zaskarżony akt został wydany z poszanowaniem obowiązujących przepisów, w tym dotyczących postępowania w sprawie wydania interpretacji. Przy czym nie ulega wątpliwości, że z art. 14c § 1 O. p. wynika, że interpretacja podatkowa ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 77/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaistniałym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, stąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.