Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 473/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 2, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. B. (strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatniczki jako członka zarządu [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie w upadłości likwidacyjnej) z siedzibą w [...] wraz ze spółką i pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe w CIT spółki [...] za 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (w tym art. 107 § 1, art. 108 § 1-3, art. 116 § 1 i § 2 O.p.).

W odniesieniu do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (których udowodnienie obciąża organy podatkowe) wskazano, że w okresie, w którym upływał termin płatności wskazanego w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego spółki [...], podatniczka niespornie pełniła funkcję członka zarządu (prezesa).

Spółka [...] bezspornie posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Termin płatności zadeklarowanej przez spółkę z tego tytułu kwoty (pomniejszonej o wpłatę i należność zaliczoną) upłynął. Od zaległości naliczono odsetki za zwłokę, obliczone na dzień 8 grudnia 2015 r., tj. dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości spółki (upadłość ogłoszono postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r.). Do spółki skierowano upomnienie, a następnie wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Do dnia ogłoszenia upadłości spółki powstały obciążające ją z mocy art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł.

W odniesieniu do kolejnej wymienionej w art. 116 § 1 O.p. pozytywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. bezskuteczności egzekucji, organ wskazał na czynności podjęte w toku postępowania egzekucyjnego oraz poczynione ustalenia, z których wynika, że lokal zajmowany przez spółkę [...] przy ul. [...] jest wynajmowany od B. I. za kwotę czynszu wynoszącą około [...] zł brutto miesięcznie (protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z 25.07.2014 r.); miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest prywatny dom podatniczki, gdzie [...] nieodpłatnie zajmuje dwa pomieszczenia (protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z 27.02.2015 r.); [...] zatrudnia trzech pracowników; samochody będące w posiadaniu [...] objęte są zastawem bankowym; [...] nie posiada praw majątkowych, ani nieruchomości; rachunek bankowy [...] w [...] S. A. został zajęty przez komornika sądowego; spółka posiada niezapłacone wierzytelności przez wielu kontrahentów, a wartościowe towary budowlane są zajęte przez komornika sądowego.

W dniu 27 lutego 2015 r. organ zajął należące do spółki samochody marki [...], rok produkcji - 2010, o numerach rejestracyjnych: [...] oraz [...]. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej egzekucję z tych ruchomości miał prowadzić komornik sądowy.

Postanowieniem z dnia [...] r. (sygn akt [...] [...]) Sąd Rejonowy [...] ogłosił z wniosku dłużnika upadłość [...] Spółki z o. o. w [...] obejmującą likwidację majątku. Wobec ogłoszenia upadłości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. (doręczonym spółce w dniu 8 lutego 2016 r.) umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 31 marca 2016 r. skierował do sądu upadłościowego zgłoszenie wierzytelności (należące do III kategorii). Ze sporządzonych przez syndyka planów podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej wynika, że z tytułu likwidacji składników masy upadłości uzyskano łączną sumę [...] zł, z której przeznaczono na koszty likwidacji przedmiotu zabezpieczenia łącznie kwotę [...]zł, do funduszów masy upadłości przeznaczono kwotę ogółem [...] zł, zaś do wypłaty wierzycielowi, którego wierzytelności zostały zabezpieczone, kwotę ogółem [...] zł. Syndyk pismem z dnia 5 czerwca 2019 r. poinformował nadto, że po sprzedaży ruchomości i wierzytelności wchodzących w skład masy upadłości, z tytułu których planuje uzyskanie odpowiednio kwot: [...] zł i [...] zł, postępowanie upadłościowe zostanie zakończone. Następnie, pismem z dnia 9 września 2019 r. poinformował o dokonanej sprzedaży całego majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz przygotowaniu i złożeniu sędziemu komisarzowi oddzielnego i częściowego planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży zapasów materiałowych. W ocenie syndyka, wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie zostaną zaspokojone.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności – pomimo trwającego postępowania upadłościowego - świadczą o bezskuteczności egzekucji uniwersalnej, jaką stanowi postępowanie upadłościowe prowadzone wobec majątku spółki. Egzekucja administracyjna, a następnie postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika nie doprowadziły bowiem i nie doprowadzą do zaspokojenia zaległości podatkowych.

Omawiając przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podkreślił, że ciężar dowodu w zakresie ich wystąpienia spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym. Organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia tych przesłanek.

W zakresie przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, o jakiej mowa, tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź poprzez określone działania doprowadzono do stanu zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, organ podkreślił, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze definiują pojęcie niewypłacalności i wskazują, że terminowy wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań. Winien on zostać złożony także wtedy, gdy spółka wprawdzie na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednak przekraczają one wartość jej majątku.

Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 3 września 2015 r. Spółka wskazywała w nim, że jej sytuacja finansowa od 2014r. pogarszała się, co spowodowane było brakiem płynności wierzycieli oraz sytuacją gospodarczą w kraju i za wschodnią granicą. Suma zobowiązań spółki na tę datę wynosiła [...] zł, zaś wartość majątku - [...] zł (z czego wartość należności to kwota [...]zł). Najwcześniej wymagalna wierzytelność dotyczy nieuregulowanego zobowiązania cywilnoprawnego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 13 kwietnia 2012 r., której termin płatności przypadał na dzień 12 czerwca 2012 r. Kolejne nieuregulowane wierzytelności za lata 2012 powstawały w czerwcu i sierpniu 2012 r. (dwie faktury VAT łącznie na kwotę około [...] zł). W latach 2013 i 2014 powstawały kolejne długi spółki, w tym należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Spółka w tych latach posiadała problemy finansowe związane z brakiem zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań oraz zadłużeniem w stosunku do kontrahentów i innych podmiotów. Świadczą o tym zobowiązania nieuregulowane i zgłoszone przez wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, których terminy płatności upłynęły w latach 2012 - 2015. Wierzytelności te były objęte postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi nie tylko przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Dyrektora ZUS, ale również przez komorników sądowych. Zatem mając na uwadze rzeczywistą kondycję spółki (nieuregulowane zobowiązania i niewypłacalność), w ocenie organu, zarząd spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika przy tym, że do określenia stanu niewypłacalności wystarczające jest ustalenie, że dłużnik nie wykonuje zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne. Użycie zwrotu "zobowiązań" wskazuje na ich liczbę mnogą co oznacza, że liczba wymagalnych zobowiązań musi być wyższa od jednego. Takie wymagalne zobowiązania (wobec spółki N. z terminem wymagalności na dzień 12 czerwca 2012 r. i M. S.A., z terminem wymagalności na dzień 18 lipca 2012 r.) spółka posiadała już w 2012 r., a o zaistnieniu stanu niewypłacalności spółki można mówić już od 19 lipca 2012 r. (a na pewno z datą 24 sierpnia 2012 r., kiedy to upłynął bezskutecznie termin zapłaty za fakturę wystawioną przez G. W. B.). W tej dacie spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec dwóch różnych podmiotów, które nie zostały zapłacone dobrowolnie, ani też uregulowane w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym.

Tymczasem spółka (przedstawiciele jej zarządu) złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 3 września 2015 r., a zatem daleko po uzyskaniu przez spółkę stanu niewypłacalności. We wskazanych okolicznościach organ stwierdził bowiem, że termin na złożenie wniosku o upadłość upłynął w dniu 2 sierpnia 2012 r., tj. 2 tygodnie od terminu zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury VAT, wystawionej 18 czerwca 2012 r. przez M. S.A., z terminem płatności przypadającym na 18 lipca 2012 r. Pogłębiające się w kolejnych okresach (aż do 2015 r.) zadłużenie spółki świadczy o jej trwałej niewypłacalności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy organ upatruje podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w fakcie posiadania przez nią nieuregulowanych w terminie zobowiązań, zbędnym jest odnoszenie się do sytuacji majątkowej tego podmiotu. Zaistnienie stanu niewypłacalności w 2012 r. jest okolicznością obiektywną, która uzasadniała zgłoszenie wniosku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nakłada obowiązek złożenia stosownego wniosku na każdego kto ma prawo reprezentować osobę prawną. Wniosek powinien być złożony bez względu na to, czy w wyniku rozpoznania sprawy będzie on oddalony (z uwagi na treść art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego), czy też jego skutkiem będzie ogłoszenie upadłości (ewentualnie zawarcie układu). Istotne, aby był on wnioskiem złożonym skutecznie, tj. nie podlegał odrzuceniu ze względów formalnych oraz wnioskiem złożonym we właściwym czasie.

Podatniczka sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki [...] od 9 marca 2007 r. Aby móc uwolnić się od odpowiedzialności, określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, powinna była - nie później niż w ciągu dwóch tygodni liczonych od dnia 18 lipca 2012 r. - złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego, czego we właściwym czasie nie uczyniła. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 O.p. Według organu nie można jednak mówić o takim stanie (niezawinionej niemożności) w sytuacji, gdy członek zarządu bez konkretnej (i uzasadnionej) przyczyny nie podejmuje stosownych działań.

Nadto, jak podkreślono w decyzji, strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby realnie zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie nadające się do egzekucji, pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz aktualnej przestrzeni czasu. Tymczasem wskazany przez stronę majątek (zgłoszony do masy upadłości, a następnie sprzedany w postępowaniu upadłościowym przez syndyka) takich warunków nie spełnia. Majątek spółki wchodzący w skład masy upadłości, w tym majątek ruchomy i należności został w całości sprzedany, a wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały zaspokojone. Podatniczka nie wskazała żadnego innego majątku, z którego można byłoby uregulować istniejące zaległości podatkowe.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. podatniczka pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, a prowadzone postępowanie egzekucyjne obejmujące te zaległości było bezskuteczne. Nie wystąpiły natomiast okoliczności skutkujące uwolnieniem się strony od solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniu skarżącej, zebrany materiał dowodowy pozwala ocenić kiedy spółka stała się niewypłacalna, a zatem i kiedy podatniczka jako osoba reprezentująca spółkę powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na powyższą decyzję A. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki [...] z tytułu podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie stosownych ustaleń umożliwiających ocenę stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do określenia prawidłowego terminu na złożenie wniosku o upadłość spółki [...] - jeśli z jakichkolwiek powodów kwestionowany jest termin faktycznego dokonania tej czynności przez zarząd spółki.

Zdaniem strony, rozstrzygnięcie wydano z bezpodstawnym pominięciem wniosku złożonego przez byłych członków zarządu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do daty zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co narusza prawo procesowe (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie dokonano analizy finansowej spółki, podczas gdy w dacie wskazanej w decyzji nie istniała podstawa do składania wniosku o upadłość. Majątek stanowiący masę upadłości w całości pokrywał zaległości podatkowe. Postępowanie upadłościowe trwa nadal i zabezpiecza interes Skarbu Państwa.

Zdaniem skarżącej, organy nie wyjaśniły wszystkich kwestii istotnych dla sprawy i przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszyły art. 116 O.p., a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rolą organów nie jest bowiem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, ale też zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. W tym też zakresie zobowiązane były podjąć inicjatywę dowodową weryfikującą stanowisko prezentowane przez skarżącą, czego nie uczyniły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji. Podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy nie był zobowiązany do szczegółowej analizy sytuacji majątkowo – finansowej spółki. Mienie składające się na masę upadłości zostało już sprzedane przez syndyka, a z jego wyjaśnień wynika, że zaległość podatkowa, o jakiej mowa w sprawie, nie zostanie zaspokojona ani w całości, ani w części w trybie podziału funduszów masy. Organ nie zgodził się przy tym z zarzutem niepełności materiału dowodowego i wadliwości w ustaleniu stanu faktycznego. Zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy z opinii biegłego został przez organ oddalony wobec istnienia pełnej możliwości ustalenia i oceny terminu, w którym doszło do niewypłacalności spółki, a tym samym i terminu na złożenie wniosku o jej upadłość.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie spór zasadniczo sprowadza się do tego, czy skarżąca powinna ponosić subsydiarną odpowiedzialność solidarną za zaległości spółki [...] z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł. Skarżąca akcentowała, że w czasie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu wprawdzie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, jednak zarząd spółki dokonał zgłoszenia tego wniosku terminowo, co zwalnia jego członków (w tym skarżącą) z odpowiedzialności wskazanej w art. 116 O.p. Zdaniem skarżącej, nie zostały podjęte przez organy podatkowe wystarczające działania w zakresie zbadania posiadanego przez spółkę majątku (podczas gdy jej zdaniem majątek spieniężony przez syndyka w zupełności wystarczył na pokrycie wskazanego zobowiązania), ani też w zakresie terminu, w którym należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (podczas gdy jej zdaniem uczyniła to we właściwym czasie).

Podkreślenia wymaga na wstępie, że zarząd spółki [...] od jej zawiązania aż do ogłoszenia upadłości tworzyły A. B. i E. Ł.. Wobec E. Ł. toczy się równoległe postępowanie w kwestii jej odpowiedzialności za opisane zobowiązania spółki (sygn akt I SA/Lu 475/20).

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać też trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), dalej: "ustawa zmieniająca", która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." Jednak na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 116 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stosownie do treści powołanych przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża co do zasady tę osobę, ale organów nie zwalnia z oceny sprawy także i w tym przedmiocie. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie wykazane zostały wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącej, tj. istnienie zaległości podatkowej spółki, pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji, a skarżąca od tej odpowiedzialności się nie uwolniła. Zdaniem organu, skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Co prawda organ odwoławczy podtrzymywał twierdzenie, że dowód w tym zakresie obciążał skarżącą, jednak na podstawie zebranych w sprawie dowodów równocześnie ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez zarząd we właściwym terminie, a opóźnienie w tym zakresie (skutkujące pogłębiającym się stanem niewypłacalności spółki) wyniosło ponad 3 lata. Organ wskazał też, że zaległość podatkowa, zakwalifikowana do III kat. wierzytelności na liście, po likwidacji całości majątku przez syndyka, nie zostanie zaspokojona nawet w części, co wynika wprost z pisma syndyka i przedstawionych przez sąd upadłościowy dokumentów (w postępowaniu upadłościowym z sumy uzyskanej ze sprzedaży majątku zaspokojenie uzyska wyłącznie wierzyciel posiadający zabezpieczenie rejestrowe; pokryte zostaną też koszty postępowania upadłościowego). Skarżąca wprawdzie stwierdziła, że suma uzyskana przez syndyka ze sprzedaży majątku masy upadłości w zupełności wystarczyłaby na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej, jednak nie uwzględniła faktu, iż na zatwierdzonej liście wierzytelności znalazły się także inne wierzytelności i to takie, które korzystały z uprzywilejowania lub też zaliczone zostały do kategorii mającej pierwszeństwo w zaspokojeniu. W toku postępowania nie wskazała ona natomiast żadnego innego, poza przedstawionym we wniosku o upadłość, majątku, który stanowiłby gwarancję pokrycia wskazanej zaległości podatkowej spółki w znacznej części, jak stanowi przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie szereg istotnych okoliczności nie było objętych sporem. Dotyczy to m.in. daty powstania, podstawy i wysokości zaległości podatkowej (zaległości te wynikają z deklaracji CIT złożonej przez samą spółkę). Poza sporem jest też fakt, że spółka posiadała niezapłacone w terminie (do chwili ogłoszenia upadłości) należności wobec kontrahentów już w 2012r. Udokumentowaną i niesporną jest również okoliczność terminu, w którym złożono skuteczny procesowo wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (3 września 2015 r.). Nie budzą także zastrzeżeń Sądu i samej skarżącej, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów, według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych spółki upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu.

Nie ma więc wątpliwości, że – jak przyjął zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy - spełniona została pozytywna przesłanka warunkująca przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki. Skarżąca pełniła bowiem obowiązki członka zarządu - prezesa zarządu w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 oraz art. 40 ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (funkcję tę pełniła nieprzerwanie od 2007 r.).

Jeśli zaś chodzi o bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. to należy ją rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Dla wykazania tej przesłanki wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzących jego bezskuteczności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zaistnienie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Dotyczy to zarówno okresu sprzed ogłoszenia upadłości, jak i po tej dacie. Jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności egzekucyjne w celu dochodzenia zapłaty przez spółkę jako podatnika zaległych kwot podatku od towarów i usług: wystawił upomnienie, a następnie tytuł wykonawczy, obejmujący wskazaną zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Odpis tego tytułu został doręczony spółce. W toku postępowania egzekucyjnego zostały zajęte rachunki bankowe spółki w różnych bankach. Banki, które rzeczywiście prowadziły rachunki bankowe dla spółki poinformowały, że na rachunkach tych brak jest środków i tym samym niemożliwe jest zrealizowanie zajęcia. Dokonano też zajęcia innej wierzytelności piniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, jednak zajęcie to okazało się nieskuteczne. Ustalono natomiast, że spółka wynajmuje lokal na swoją siedzibę, ale miejscem prowadzenia działalności jest dom prywatny A. B.; spółka zatrudnia trzech pracowników; nie posiada nieruchomości, zaś samochody, jakimi dysponuje, są objęte zastwem rejestrowym. Wprawdzie pozostały w dyspozycji spółki materiały budowlane, jednak do tych ruchomości skierowano już egzekucję sądową. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z urzędu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki. W postępowaniu upadłościowym syndyk przeprowadził natomiast czynności likwidacyjne wobec majątku stanowiącego masę upadłości, a następnie sporządził plan podziału funduszów masy. Czynności te nie przyniosły zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, o jakiej mowa w sprawie. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej, majątek stanowiący masę upadłości nie daje gwarancji pokrycia zaległości podatkowej nawet w niewielkiej części. Nie sposób w tym względzie oceniać skuteczności egzekucji z pominięciem zasad prowadzenia postępowania upadłościowego i kolejności zaspokajania wierzycieli. Nie można więc oceniać tej skuteczności odnosząc wartość zbytych przez syndyka aktywów z konkretną wierzytelnością, bez uwzględnienia jej kategorii na liście wierzytelności, która determinuje kolejność zaspokojenia. W tym wypadku zaspokojenie wierzycieli z I i II kategorii oraz wierzycieli uprzywilejowanych spowodowało, że suma uzyskana ze sprzedaży składników masy upadłości nie wystarcza na zaspokojenie należności wobec Skarbu Państwa. Należy przy tym podkreślić, że we wniosku o ogłoszenie upadłości zarząd spółki zobowiązany był ujawnić cały majątek spółki, zaś z twierdzeń skarżącej nie wynika, iżby poza składnikami spieniężonymi przez syndyka ujawniły się inne składniki majątkowe, dające podstawę do uzupełnienia planu podziału.

Uzasadnione jest więc twierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Na podstawie przedłożonych akt nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Odnosząc się natomiast do wynikającej z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej zasadnie wskazano, że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W zakresie kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu (adekwatnej do okoliczności sprawy, w której niespornie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości), wynikającej z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał, że wniosek ten został złożony poza terminem, który uznać należałoby za właściwy, nie zaistniały zaś żadne obiektywnie niezawinione przez członków organu zarządczego okoliczności, które usprawiedliwiałyby niezłożenie tego wniosku we właściwym czasie. Przesłanki te wiążą się z wykazaniem należytej staranności w działaniach członka zarządu, zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. Niezłożenie wniosku o upadłość (o ile obowiązek taki wystąpił) w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie wskazanego przepisu (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm.), dalej: "p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonych regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie odpowiedniego wniosku jest taki czas, w którym prowadzona w stosunku do spółki upadłość pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu owego dwutygodniowego terminu.

Z akt sprawy wynika, że spółka posiadała nie tylko omawiane w sprawie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, ale też wymagalne zobowiązania cywilnoprawne wobec kontrahentów. Z ustaleń organów wynika, że najdalej wymagalne z nich przypadały na 2012 r. - wobec N. Spółki z o.o. (w kwocie [...]zł, której termin płatności upłynął w dniu 12 czerwca 2012 r.), wobec M. (w kwocie [...]zł, której termin płatności upłynął w dniu 18 lipca 2012 r.), wobec G. W. B. (w kwocie [...]zł, której termin zapłaty upłynął 23 sierpnia 2012 r.). W kolejnych latach powstawały nowe zobowiązania, które – pomimo ich wymagalności – nie były przez spółkę regulowane. W 2013 r. (z terminami płatności w 2014 r.) powstały też opisane w sprawie zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 p.u.n., upływał zatem – jak zasadnie wskazał organ odwoławczy – 19 lipca 2012 r. (organ I instancji termin ten określił na 24 sierpnia 2012 r., jednak nie uwzględniono faktu, że już w lipcu 2012 r. spółka zalegała z płatnością wobec dwóch różnych podmiotów). Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał więc z dniem 2 sierpnia 2012 r., podczas gdy został on przez zarząd złożony dopiero w dniu 3 września 2015 r.

Skarżąca podnosiła, że w 2012 r. spółka była w dobrej kondycji finansowej, a zatem brak jest podstawy do stwierdzenia, że nie dopełniła ona we właściwym czasie obowiązku do wystąpienia o upadłość. Przytoczony wyżej art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, ujęta w ust. 2 – polegająca na tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku - odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za upadłą zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie, co sugerowałoby stanowisko prezentowane w sprawie przez skarżącą. W tej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. Nietrafne są w związku z tym twierdzenia skargi, w których skarżąca wywodzi, że kondycja spółki nie dawała wówczas podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę wystąpiło już w 2012 r. , co zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 p.u.n. winno skutkować złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek złożenia tego wniosku, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 p.u.n., ciążył zaś na skarżącej, bowiem pełniła ona wówczas funkcję prezesa zarządu. Należy też zauważyć, że wskazane zobowiązania nie zostały przez spółkę zapłacone do chwili ogłoszenia upadłości, były przedmiotem postępowań egzekucyjnych, a następnie znalazły się na liście wierzytelności. W sprawie nie wykazano, że miały one charakter sporny. Oznacza to, że stan niewypłacalności spółki, zaistniały w 2012 r., w kolejnych latach pogłębiał się. Stan ten musiał być skarżącej doskonale znany, skoro pełniła ona funkcję w zarządzie spółki od chwili jej powstania do ogłoszenia jej upadłości. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności osoby pełniącej tę funkcję, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnionymi i zobowiązanymi do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Błędne przekonanie co do kondycji finansowej spółki, albo podjęcie ryzyka niezgłoszenia odpowiedniego wniosku w związku z założeniem, że trudny stan finansowy i majątkowy spółki jest przejściowy, nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez członka organu zarządczego jakichkolwiek działań w imieniu spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność czasu wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, a tym samym momentu, w którym zaistniała podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak słusznie podkreślił organ, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.), musi jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd dowody przeprowadzane w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt. I GSK 165/13, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w świetle przepisów p.u.n. nie jest prawidłowym utożsamianie zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie ze złą sytuacją finansową i majątkową spółki. Uniwersalną i wystarczającą przesłanką zaistnienia stanu upadłości, o czym była już wyżej mowa, jest bowiem zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, niezależnie od przyczyny takiego zachowania dłużnika. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, kom. do art. 11). Podkreślić wobec tego trzeba, że podstawą uznania spółki za niewypłacalną było zaprzestanie regulowania przez nią zobowiązań pieniężnych, co – raz jeszcze należy zaakcentować - jest faktem oczywistym i bezspornym (tym samym nie wymagającym powołania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego). Opinia biegłego co do zasady nie służy ustaleniu faktów. Jej rola polega na przedstawieniu wiadomości specjalnych biegłego (por. art. 197 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miał czas, w którym spółka przestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań, a więc zdarzenie faktyczne, nie wymagające wiedzy specjalistycznej biegłego, ale rzetelnej analizy faktów. Organy nie formułowały natomiast twierdzenia, że zaistniała wobec spółki przesłanka upadłości ujęta w art. 11 ust. 2 p.u.n., tzn., choć spółka terminowo reguluje swoje zobowiązania pieniężne, jej zobowiązania przekraczają wartość majątku (wskazano jedynie, że stan niewypłacalności spółki pogłębiał się, bowiem zalegała z płatnością w każdym z kolejnych lat wobec kolejnych podmiotów). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, brak było przesłanek przemawiających za uwzględnieniem żądania przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu majątkowego i finansowego spółki w okresie, gdy skarżąca była prezesem zarządu i pogorszenia się tego stanu dopiero w okresie późniejszym.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo.

Zaskarżona decyzja nie zawiera zatem wad, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.