Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 774/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.90 ust. 3, 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.14 c par.1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.174 ust. 2 lit.a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Opole na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2014 r., nr IPTPP2/443-344/14-2/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lipca 2014 r. udzielona Gminie Miasto Opole (dalej wskazywanej również jako skarżąca, Gmina, wnioskodawczyni, strona) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste w kalkulacji proporcji sprzedaży.

W złożonym w dniu 6 maja 2014 r. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto Opole jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celu podatku od towarów i usług realizującą w ramach reżimu publicznoprawnego sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do jej zadań własnych należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Z tytułu wykonywania tych zadań lub innych czynności nałożonych odrębnymi przepisami pobiera różnego rodzaju opłaty, a tym samym uzyskuje określone dochody i przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (m.in. dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, udziału w podatkach dochodowych).

Jednocześnie wykonuje czynności spełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowane jako podlegające przepisom ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej powoływanej jako "u.p.t.u.".

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych wyróżnić można: 1) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży, najmu i dzierżawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, dokonuje refakturowania mediów związanych z dzierżawionymi i wynajmowanymi powierzchniami użytkowanymi. Transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; 2) czynności podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione z podatku, np. sprzedaż używanych budynków i lokali, dzierżawa gruntów rolnych. Transakcje te dokumentuje fakturami, stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Działalność Miasta Opola zarówno podlegająca przepisom u.p.t.u., jak i niepodlegająca przepisom tej ustawy (wykonywana w ramach reżimu publiczno-prawnego) prowadzona jest przez Urząd Miasta, który składa się z komórek organizacyjnych (wydziałów, biur, referatów), wykonujących zadania przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu, wprowadzonym Zarządzeniem Prezydenta Miasta.

W związku z wykonywaniem czynności oraz występowaniem zdarzeń wyżej wymienionych, jak również funkcjonowaniem Urzędu, skarżąca ponosi wydatki dokumentowane przez kontrahentów fakturami wystawianymi na Miasto Opole. W odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonując bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT oraz zdarzeniami niepodlegającymi przepisom u.p.t.u., podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. W przypadku wydatków mieszanych obejmujących zarówno towary, jak i usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Urzędu, Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i w tym zakresie wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych dokonywanych przez skarżącą transakcji podlegających przepisom u.p.t.u., opodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT, w tym również do transakcji, których nie można wykluczyć w przyszłości należą: 1) odpłatne zbycie mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków); 2) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 3) odpłatne zbycie gruntów niezależnie od ich charakteru.

Przedmiotem opisanych wyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe skarżącej ujmowane w ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Środki trwałe wykorzystywane przez stronę do prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego z racji faktu, iż Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku dochodowego z związku z czym nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku (składniki majątku trwałego stanowiące środki trwałe Miasta Opola podlegają wyłącznie amortyzacji rachunkowej).

Dodatkowo skarżąca wskazała, że na gruncie analizowanego stanu faktycznego zastosowanie znajduje regulacja art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Miasto winno uwzględnić obrót z tytułu czynności dotyczących składników majątku trwałego Miasta, takich jak: odpłatne zbycie mienia komunalnego, odpłatne zbycie gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste?"

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że obrót z tytułu dostawy towarów zaliczanych do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Miasto Opole do prowadzonej przez Miasto działalności podlegającej opodatkowaniu, takiej jak odpłatne zbycie mienia komunalnego, odpłatne zbycie gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nawet jeżeli nie podlegają one amortyzacji dla celów podatku dochodowego z racji faktu, iż Miasto jest podmiotowo zwolnione z tego podatku.

Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję, której zasady ustalania określa ust. 3 artykułu 90 u.p.t.u.; współczynnik VAT zatem stosuje się wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną z podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Zdaniem strony, biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wyliczenie proporcji dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności i obrotów z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. przez łączny obrót z tytułu czynności podlegających VAT. Zaś stosownie do art. 90 ust. 5 u.p.t.u., przy ustalaniu proporcji sprzedaży do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jednocześnie skarżąca zauważyła, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym dla celów art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie jest istotne, czy grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów podlegają amortyzacji, lecz to, czy są zaliczone przez podatnika do środków trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku VAT są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, a do tej kategorii podmiotów zalicza się Miasto Opole, realizujące m.in. czynności odpłatnego zbywania posiadanego przez siebie majątku trwałego oraz przekazywania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Strona podniosła, że przepisy ustawy o podatku VAT określając zasady postępowania podatników przedmiotowego podatku nie przewidują dla jednostek samorządu terytorialnego innych, odrębnych zasad dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku, gdy dla celów prowadzonej przez siebie działalności podlegającej przepisom ww. ustawy wykorzystują posiadany przez siebie majątek. Oznacza to, iż tego typu jednostki w przypadku, gdy realizują określone czynności jako podatnicy podatku od towarów i usług, powinny postępować według tych samych zasad, co pozostali "zwyczajni" podatnicy tego podatku. Ponadto zbywane przez Miasto mienie (grunty, lokale mieszkalne i użytkowe) stanowią dobra inwestycyjne Miasta w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., które były przez nie używane w szerokim tego słowa znaczeniu, a Miasto stało się ich właścicielem z mocy prawa. Skarżąca nie prowadzi skupu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (pośrednictwo w handlu nieruchomościami), a tym samym posiadane i zbywane mienie nie jest towarem handlowym, a stanowi dobro inwestycyjne, z wykorzystaniem którego Miasto Opole prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Działalność strony realizowana z wykorzystaniem majątku trwałego nie jest działalnością, której głównym celem jest cel zarobkowy, działalność Miasta Opola w zakresie zadań własnych ma m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej obrót z tytułu dostawy towarów zaliczanych do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Miasto Opole do prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Brak szczególnego uregulowania sytuacji jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT w odniesieniu do obszarów działalności, w stosunku do których są uznawane za podatników VAT oznacza, iż jednostki samorządu terytorialnego powinny postępować według tych samych zasad, jakimi kierują się inni, "zwykli" podatnicy podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 lipca 2014 r. m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej wskazywanej jako O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu unormowań zawartych w art. 29a ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.) – dalej jako [Dyrektywa 112] zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym organ wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Analizując okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o interpretację organ zaznaczył, że wymienione w zadanym pytaniu składniki majątku Gminy tj. mienie komunalne (lokale mieszkalne, lokale użytkowe, budynki) oraz grunty są przedmiotem transakcji podlegających przepisom ustawy o VAT (opodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT), a w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 u.p.t.u. Odwołując się do jego treści organ zauważył, że podatnik jest obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, natomiast zgodnie z ust. 2 tego przepisu, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Organ zaznaczył, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. oraz następnych ustępach tego artykułu znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych).

Odnosząc się do sposobu ustalenia proporcji (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) organ wskazał, że w liczniku ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; w mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość: 1. obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności; 2. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 3. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i pkt 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy. Przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

W związku z powyższym organ wywiódł, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu. Zatem obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków) oraz odpłatnego zbycia gruntów, jak również oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez skarżącą do potrzeb jej działalności. Zdaniem organu sformułowanie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej danego podmiotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast sprzedaż mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków) oraz gruntów, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste należy do przedmiotu działalności Miasta Opola podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych "używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

W konsekwencji organ stwierdził, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., skarżąca powinna uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków) oraz odpłatnego zbycia gruntów, jak również oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, skoro przedmiotowe transakcje- będące przejawem zwykłej działalności Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.- nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego wskazano, że odpłatne zbycie mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków) oraz odpłatne zbycie gruntów, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste przez Gminę nie powinny być także uznane za transakcje pomocnicze (których nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

W tym aspekcie organ wskazał, że powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: 1. w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; 2. w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. W świetle art. 174 ust. 2 pkt b Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi, a celem tego przepisu jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Przy czym z uwagi na to, że zawarte artykule 174(2) Dyrektywy 112 pojęcie "transakcje pomocnicze" nie zostało zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie także w Dyrektywie 112, organ odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-306/94, które odnosi się wprawdzie do pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, jednak wnioski z niego wynikające można odnieść również do interpretacji terminu "dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości". Zgodnie z powołanym orzeczeniem transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (pkt 21 uzasadnienia).

Odwołując się do orzecznictwa krajowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11, dostępny podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie internetowej http://orzeczenia/nsa.gov.pl) organ wskazał, że przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako "transakcje incydentalne/uboczne". Również ze słownikowej definicji terminu "incydentalny" wynika, że oznacza on "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika. Podobnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy 112 odstąpiono od sformułowania "transakcje sporadyczne" określając te czynności jako "transakcje pomocnicze".

Ponadto dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna, bowiem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

W związku z powyższym organ odwołał się do przepisu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), zgodnie z którym gmina może posiadać mienie komunalne, z kolei art. 45 tej ustawy upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885). Wobec powyższego, zdaniem organu sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Zatem sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności gminy.

W konsekwencji organ uznał, że odpłatne zbycie mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków) oraz odpłatne zbycie gruntów, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste przez Gminę nie powinny być uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. W związku z tym obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków) oraz odpłatnego zbycia gruntów, jak również oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, stanowiące środki trwałe powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Wynika to z faktu, że sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki, nadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Podsumowując swoje stanowisko organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., ponieważ obrót uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków) oraz odpłatnego zbycia gruntów, jak również oddania gruntów w użytkowanie wieczyste będzie przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie będzie pomocniczą transakcją w zakresie nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

1. art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca powinna dla celów kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., uwzględnić obroty z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, pomimo tego, że nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 O.p. poprzez brak wystarczająco wnikliwej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 90 ust. 5 u.p.t.u., obrót z tytułu transakcji sprzedaży majątku podatnika nie może być uwzględniony w obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przy spełnieniu dwóch warunków: 1. na podstawie przepisów o podatku dochodowym powinien być zaliczany przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji; 2. jest używany przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zdaniem Gminy błędne jest rozumowanie organu, w wyniku którego uzależnił on wykluczenie z proporcji obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, których przedmiotem były środki trwałe, od tego, czy stanowią one podstawową czy też uboczną działalność podatnika. Podobnie strona zakwestionowała, że warunkiem wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest pomocniczy charakter transakcji w zakresie nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że zbycie mienia komunalnego, odpłatne zbycie gruntów, czy też oddanie ich w użytkowanie wieczyste nie jest efektem zasadniczej działalności Gminy, która nie zajmuje się handlem nieruchomościami a działania te służą jedynie zapewnieniu źródeł finansowania jej działalności statutowej. Gmina nie nabyła nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży a stała się ich właścicielem na podstawie regulacji prawnych wprowadzonych przez ustawodawcę. Zarzuciła również organowi zbyt wąską interpretację pojęcia "używania mienia na potrzeby swojej działalności" poprzez przyjęcie, iż mienie to może być używane jedynie bezpośrednio przez Gminę, bowiem bez znaczenia jest fakt, czy przed sprzedażą nieruchomości Gminne znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne w jakiejkolwiek formie. Nadto sprzedawane przez Miasto Opole nieruchomości bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne, a tym samym nie są towarem handlowym, gdyż nie służą działalności sensu stricte określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., której głównym celem jest cel zarobkowy.

Zdaniem strony wadliwość zaskarżonej interpretacji potwierdza również liczne przytoczone przez nią orzecznictwo, które w sposób tożsamy rozstrzyga kwestię właściwej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (wyroki WSA: z dnia 29.01.2014r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13; z dnia 9.04.2014r., sygn. akt I SA/Sz 1196/13; z dnia 3.03.2014r. sygn. akt I SA/Go 88/14; z dnia 27.03.2014r., sygn. akt I SA/Sz 1230/13). Z powołanego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że nie powinien być uwzględniony przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe ujętego w środkach trwałych i używanych przez nią w działalności a także obrót z tytułu dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale użytkowe, grunty, prawa wieczystego użytkowania, czy inne obiekty gminne, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT, mienie to bowiem nadal jest "użytkowane" (wykorzystywane) na potrzeby działalności gminy jako podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 O.p wskazał, że organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wyczerpująco uzasadnił własne stanowisko w sprawie. Nadto powołane przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych, wiążące strony konkretnych, indywidualnych spraw, nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej interpretacji, tym bardziej, że orzecznictwo dotyczące przedmiotu sporu w sprawie jest niejednolite, co potwierdzają wyroki: WSA w Łodzi z dnia 11.06.2014r., sygn. I SA/Łd 310/14 i z dnia 14.02.2014r. sygn. I SA/Łd 1429/13, WSA w Lublinie z dnia 19.12.2013r., sygn. I SA/Lu 1163/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 2700 – dalej: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z wnioskiem dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., przy ustalaniu proporcji (kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., skarżąca powinna uwzględnić obrót z tytułu czynności dotyczących składników majątku trwałego Miasta Opola, takich jak: odpłatne zbycie mienia komunalnego, odpłatne zbycie gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zdaniem skarżącej obrót z ww. tytułu czynności dotyczących składników majątku trwałego Miasta Opola, które są wykorzystywane do prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz ze względu na podmiotowe zwolnienie Miasta od podatku dochodowego podlegają amortyzacji rachunkowej (podatkowej skarżąca nie dokonuje z uwagi na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych), nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Gmina przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, bowiem transakcje te są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak również nie stanowią pomocniczej transakcji w zakresie nieruchomości, w związku z czym w tej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się dwa rozbieżne stanowiska na tle wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. odnoszące się do problematyki zasadności włączenia obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne Gminy przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.02.2013r. (sygn. akt I SA/Po 1046/12) uznano, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Jak wynika z nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 11.06.2014r. (sygn. akt I SA/Łd 310/14) wyłączenie obrotów z tytułu zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe z kalkulacji współczynnika mogłoby spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT. Podobne stanowisko wyrażone zostało wyrażone nieprawomocnych wyrokach m.in.: WSA w Łodzi z dnia 14.02.2014r., sygn. akt I SA/Łd 1429/13; WSA w Szczecinie z dnia 23.10.2014r. ,sygn. akt I SA/Sz 426/14;, WSA w Lublinie z dnia 19.12.2013r., sygn. akt I SA/Lu 1163/13.

Natomiast Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił argumentację prezentowaną w szeregu orzeczeniach prezentujących stanowisko odmienne zgodnie z którym – na tle wykładni art. 60 ust. 3 u.p.t.u. - obrót z tytułu dostawy przez gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ten kierunek orzecznictwa wpisują się między innymi wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 5.12.2014r. (sygn. akt I SA/Po 308/14), WSA w Bydgoszczy z dnia 25.04.2014r. (sygn. akt I SA/Bd 344/14), WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia: 16.04.2014r. (sygn. akt I SA/Go 155/14), z dnia 15.05.2014 r., (I SA/Go 155/14), z dnia 15.01.2014 r., (I SA/Go 586/13; WSA w Gdańsku z dnia 29.01.2014r. (sygn. akt I SA/Gd 1656/13), WSA we Wrocławiu z dnia 28.01.2014r. (sygn. akt I SA/Wr 2069/13), WSA w Bydgoszczy z dnia 14.05.2014r. (sygn. akt I SA/Bd 392/14). Sąd w składzie orzekającym powyższe poglądy w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak zaś stanowi ust. 2 wskazanego przepisu ,jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ten właśnie przepis stał się przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych strony na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz zajętego przez skarżącą na tym tle stanowiska i to on winien stać się podstawą rozważań organu, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. Istota interpretacji podatkowej wyraża się bowiem w dokonaniu przez organ oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. stanowi bezpośrednią implementację regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z również przywołanym przez organ przepisem art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. Te transakcje zostały wskazane w art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 i zgodnie z konstrukcją tego przepisu stanowią one kategorię wyłączeń z obrotu odrębną od wymienionej pod lit. a) - czyli obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Podobnie w art. 90 u.p.t.u. wyłączenie związane z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i pomocniczymi transakcjami finansowymi zostało zawarte w odrębnej jednostce redakcyjnej tego przepisu tj. w jego ust. 6. Dla wyłączenia wspomnianych w tym przepisie transakcji istotne jest to, aby miały one charakter pomocniczy. W doktrynie przyjmuje się, że przy ocenie transakcji finansowych oraz transakcji dotyczących nieruchomości jako potencjalnie "pomocniczych" na tle przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność - oceniany głównie przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność, (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, wydanie VIII, Lex nr 164702).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację podkreślić należy, że możliwość zastosowania przez wnioskodawcę wyłączenia o którym mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. determinowana jest spełnieniem dwóch wymienionych w tym przepisie warunków w postaci: 1) zaliczenia poszczególnych składników majątkowych Gminy do środków trwałych oraz 2) używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności przez podatnika. Z kolei wyłączenie na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. uzależnione jest od pomocniczego charakteru transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina wykonuje czynności spełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowane jako podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług a to m.in. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według odpowiednich stawek, sprzedaż, najem i dzierżawę nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych oraz sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych, najem lokali użytkowych, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione z podatku, np. sprzedaż używanych budynków i lokali, dzierżawa gruntów rolnych. Oznacza to, że zbywane, dzierżawione lub wynajmowane przez Gminę mienie komunalne (lokale, grunty, prawo użytkowania wieczystego) jako zaliczane do środków trwałych jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują podatkowych odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego składniki majątku trwałego Gminy nie podlegały amortyzacji dla celów podatkowych ze względu na podmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji wypełniony został przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., czego organ nie kwestionował. W odniesieniu do gruntów i prawa wieczystego użytkowania wymaga on jedynie zaliczenia do środków trwałych podatnika – niezależnie od tego, czy podlegają one amortyzacji. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Przeciwne stanowisko prezentowane w odmiennej linii orzecznictwa przywołanej na wstępie, w którym wskazuje się, że nie ma znaczenia to, czy nieruchomości będące przedmiotem dostawy są, czy też nie są zaliczane do środków trwałych, pomija zatem ten fragment analizowanej normy prawnej (art. 90 ust. 5 u.p.t.u.), który wyraźnie stanowi o konieczności spełnienia warunku zaliczenia przez podatnika przedmiotu dostawy do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Oceniając prawidłowość stanowiska organu w zakresie tego, czy Gmina spełnia drugi warunek - używanie wskazanego mienia komunalnego na potrzeby swojej działalności - wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że dostawa mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności okazjonalnej (np. zbycie zbędnego środka trwałego), a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Zdaniem organu użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy utworzył dodatkowy, niewynikających wprost z ustawy warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji.

W ocenie Sądu przedstawione przez organ rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu. Stworzony przez organ w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest nadinterpretacją wyrażenia "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", co organ uzasadnił tym, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którą w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. "Obrót uzyskany z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" organ utożsamia z taką sprzedażą, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Zdaniem Sądu, ustawodawca w dyspozycji normy art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie ograniczył w żaden sposób dostawy towarów i usług w zakresie "używania" danego środka trwałego przez podatnika, jak to wskazał organ interpretacyjny. Dokonując interpretacji tego przepisu nie należy koncentrować się wyłącznie na analizie terminu "używanych", lecz dokonać analizy całej treści analizowanego wyrażenia, a mianowicie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Trudno zgodzić się organem, że "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wykładni językowej tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten – zdaniem Sądu – obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług (nieruchomości i praw), które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji (chociaż nie muszą być przez podatnika amortyzowane – co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niesporne), i są przez podatnika wykorzystywane jako narzędzie uzyskiwania dochodów (zarobkowania) na potrzeby jego działalności.

Dodatkowo, jak to wynika z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość" czy "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ww. ustawy. Zdaniem Sądu dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie, które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność. Przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. określa jednoznacznie wymogi dla pominięcia we współczynniku sprzedaży, o jakim mowa w art. 90 ust. 3, obrotu z tytułu sprzedaży tych towarów i usług, które stanowią środki trwałe (podlegające amortyzacji za wyjątkiem dostawy gruntów i prawa użytkowania wieczystego) – używane w działalności podatnika na potrzeby tej działalności. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że warunki te zostały spełnione.

Jak wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 25-26; publ. LEX nr 370833), pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż tych dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu. Tak jednak nie jest w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Wskazać należy, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. nr 32, poz. 191 ze zm.). Jak wskazano we wniosku o interpretację, Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Rację należy przyznać skarżącej, że obrót z tytułu dostawy przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy użytkowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W tej sytuacji, wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym mowa w ust. 3, dostaw opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe. Wykładnia tego przepisu nie była przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji i dlatego sama strona nie zawarła własnego stanowiska w przedmiocie oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek w tym przepisie określonych. Tymczasem istotą interpretacji, jak to wynika z art. 14c § 1 i 2 O.p., jest dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zakresie.

Reasumując, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, bowiem została wydana z naruszeniem przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p. poprzez brak wystarczająco wnikliwej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Całość argumentacji skarżącej wskazuje w istocie na naruszanie przepisów prawa materialnego, co zostało omówione we wcześniejszych wywodach Sądu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na względzie przedstawione okoliczności i uznając za trafny zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd skargę uwzględnił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.