Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 921/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 353
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Krystyna Zaremba Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. oznaczonych nr.: [...] oraz [...], którymi to decyzjami określono Spółce A z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. odpowiednio w kwotach: [...] zł i [...] zł, oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe w tymże podatku odpowiednio w kwotach: [...] zł i [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż Spółka A z o.o. z siedzibą w S. wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7: za czerwiec 2004 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na swój rachunek bankowy w wysokości [...] zł, natomiast za lipiec 2004 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na swój rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2004 r., ustalono, że Spółka w dniu 1.06.2002 r. zawarła z Hurtownią Leków T. S.A. w T. umowę o współpracy handlowej, której przedmiotem było zobowiązanie się Spółki A do zakupu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych na kwotę minimum [...] zł netto miesięcznie oraz zobowiązanie T. S.A. do dostarczania towarów własnym transportem i na własny koszt. Ponadto ta ostatnia zobowiązała się w tejże umowie do poprawienia systemu łączności pomiędzy spółkami, do realizowania zamówień modemowych, udzielania pomocy w ramach prowadzenia apteki, informowania o organizowanych szkoleniach dotyczących potrzeb aptek, do profesjonalnej obsługi aptek przez reprezentanta handlowego, natomiast Spółka S. zobowiązała się do płacenia za dostarczony towar w ustalonym terminie. Umowę zawarto do dnia 31.01.2003 r., natomiast aneksem z dnia 23.01.2004 r. od dnia 1.02.2004 r. zmieniono czas obowiązywania umowy na nieokreślony.

W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, iż w związku z powyższą umową Spółka A otrzymała premie pieniężne, które przyjęła na podstawie dowodów wewnętrznych: w czerwcu 2004 w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł natomiast w lipcu 2004 r. w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że premie pieniężne otrzymywane były za współpracę - w związku z dokonywaniem zakupów środków farmaceutycznych i materiałów medycznych w Hurtowni T.. Były one więc wyrazem pozytywnej oceny współpracy handlowej zakreślonej w umowie z dnia 1.06.2002 r. Zakwalifikował je przeto jako wynagrodzenie otrzymane za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanych premii Spółka nie uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r., dlatego też uznano, że zostały naruszone wskazane przepisy wymienionej ustawy, co spowodowało zaniżenie podatku należnego: w czerwcu 2004 r. o kwotę [...] zł i w lipcu 2004 r. o kwotę [...] zł.

W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dwoma odrębnymi decyzjami z dnia [...] r. określił Spółce A z o.o. w podatku od towarów i usług:

- za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł,

- za lipiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachu-nek bankowy podatnika w kwocie [...] zł -

a nadto ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiednio w kwotach: [...] zł i [...] zł.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoław-czego, że domagając się uchylenia obu decyzji organu kontroli skarbowej Spółka A. we wniesionych odwołaniach zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w zamian za premie otrzymane od T. S.A. świadczyła ona ekwiwalentne usługi. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie środków dowodowych istotnych dla sprawy.

Powołując się na art. 229 Ordynacji podatkowej Spółka w odwołaniu wniosła też o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia członków zarządu T. dla ustalenia kryteriów, jakimi kierował się on przyznając premię oraz tego, czy otrzymywał w zamian za te premie jakiekolwiek usługi.

W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się dalej na orzecznictwo Euro-pejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane na tle VI Dyrektywy Rady, argu-mentując, że cechami usługi jest oparcie świadczenia na stosunku prawnym, z któ-rego wynika obowiązek świadczenia oraz możliwość oszacowania wartości usługi, w konsekwencji wyrażenia wynagrodzenia w pieniądzu. Podkreśliła też, iż z orzecz-nictwa w/w Trybunału wynika, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzyma-ne przez świadczącego usługę. Uważa ona, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż T. w zamian za zapłaconą premię otrzymał jakiekolwiek dodatkowe świadczenie wzajemne i korzyści. Wskazuje, że członkom jej zarządu nieznane były kryteria przyznania dla nich premii pieniężnych. Sporna umowa o współpracy handlowej zawierała ramowe zasady, które mają być przez jej strony stosowane w przypadku konkretnych dostaw. W jej ocenie, każda z tych dostaw - to odrębna umowa, której elementem była płacona na podstawie faktury cena za sprzedane środki farmaceutyczne. Umowa ta nie generuje żadnego dodatkowego obowiązku świadczenia z jej strony na rzecz T.. Wskazane w § 3 porozumienia o współpracy zobowiązanie terminowego regulowania zapłaty za dostarczony towar wynika z ustawowego obowiązku dłużnika należytego wykonania świadczenia.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił w pełni dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał on przede wszystkim na brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz na treść przepisu art. 15 ust. 1 tejże ustawy, stanowiącego, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazał również tenże organ na regulację art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, stanowiącego, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycz-nej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, a następnie stwierdził, że w świetle tego przepisu każde świadczenie nie będące dostawą towaru jest świad-zeniem usług. Podkreślił dalej, że dla systemu VAT kryterium ekonomiczne ma fundamentalne znaczenie i to ono decyduje, czy dana czynność podlega opodatko-waniu. Uważa on, że wypłacenie premii pieniężnej za uzyskanie odpowiedniego poziomu zakupu towarów jest bez wątpienia transakcją ekonomiczną. Zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy formuła "świadczenia usług" wskazuje, iż jest to pojęcie znacznie szersze, niż ma ono w potocznym rozumieniu. Świadczeniem usług jest więc, według organu odwoławczego, każde zachowanie się podmiotu wykonującego zobowią-zanie, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego świadczenie może bowiem polegać zarówno na czynieniu, jak i na powstrzymywaniu się od działania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał dalej na postanowienia umowy o współpracy, jak zawarta została w dniu 1.06.2002 r. przez odwołującą się Spółkę z Hurtownią Leków T. SA, podkreślając, iż z jej § 1 wynika, że Spółka A. zobowiązała się do dokonywania w tejże Hurtowni zakupu towarów w skali miesiąca na minimalną kwotę netto [...] zł oraz dokonywania zapłaty za dostarczony towar w terminie 45 dni od daty otrzymania faktury. Wskazując też na wynikające z tej umowy zobowiązania ze strony Hurtowni, organ odwoławczy stwierdził, iż z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że z tytułu pozytywnie ocenionej współpracy, tj. zakupu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, Spółka A. otrzymała od Hurtowni Leków T. premie pieniężne, co wynika z posiadanych przez nią dowodów wewnętrznych PK, jakie wystawione zostały na podstawie wystawionych przez T. not uznaniowych, które to premie przyjęły postać kompensat z zobowiązaniami Spółki z tytułu dokonanych zakupów towarów.

Według organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego, w szczegól-ności treści not uznaniowych oraz pism przyznających Spółce premie pieniężne, w powiązaniu z zawartą umową o współpracy, pozwala stwierdzić, że odwołującą się Spółkę łączą z dostawcą towarów dwa odrębne stosunki prawne.

Treścią pierwszego z tych stosunków jest zakup towarów przez należące do Spółki apteki. W ramach tego stosunku dostawca wykonuje świadczenie polegające na dostawie towarów, a Spółka jest zobowiązana za nie zapłacić. Drugi natomiast polega na wykonaniu określonych czynności przez Spółkę, za co z kolei zobowią-zany jest zapłacić dostawca. Zgodnie z umową o współpracy Spółka prowadząca apteki zobowiązała się do zakupienia określonej ilości towaru oraz zapłaty w okreś-lonym czasie.

Zatem, zobowiązanie się do utrzymania na określonym poziomie zakupów oraz jego zrealizowanie jest odrębną czynnością, niezwiązaną z samą dostawą towarów i stanowi przedmiot odrębnego stosunku prawnego. Ma on specyficzny cha-rakter, gdyż z jednej strony polega na czynieniu: Spółka A. musi osiągnąć odpo-wiedni poziom zakupów, z drugiej natomiast na powstrzymaniu się od dokonania pewnych czynności: niedokonywaniu zakupów u innych dostawców w takim stopniu, w jakim spowodowałoby to nie zrealizowanie poziomu zakupów od T. S.A.

Posiadane przez Spółkę noty uznaniowe, jak i załączone do not pisma T. SA dowodzą, że jakkolwiek w umowie o współpracy nie ma mowy o premiach pieniężnych, to jednakże zostały one przyznane w związku z tą umową. Tak więc, zobowiązanie się w drodze umowy do osiągnięcia określonego poziomu zakupów i związane z tym wynagrodzenie w postaci "premii" oznacza, według organu odwoławczego, że po stronie Spółki A. występuje odpłatna usługa świadczona na rzecz dostawcy, odrębna od dostawy towarów. Premia pieniężna w postaci kompensaty stanowi swoisty rodzaj wynagrodzenia dla Spółki A. za świadczenie (usługi) na rzecz dostawcy, tj. firmy T. S.A. Przyznana premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem kupującego, czyli dokonaniem zakupu towarów o określonej wartości, tj. niemniej niż na kwotę [...] zł netto. Realizując powyższe zobowiązanie Spółka A zachowała się w sposób określony w umowie o współpracy, a więc w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczyła usługę na rzecz T. SA, od którego nabyła towar o określonej wartości i który w zamian przyznał jej za to premię, kompensując ją z należnością za dostarczony towar. Otrzymanie takiej premii nakładało na odwołującą się Spółkę, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek wystawienia faktury VAT stwierdzającej dokonanie sprzedaży usług. Wobec stwierdzenia braku realizacji tego obowiązku (wystawienia faktury VAT) i odprowadzenia podatku od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowej usługi zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej naliczył należny podatek i określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł i za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odpowiednio ustalił z tytułu zawyżenia tych nadwyżek przez podatnika dodatkowe zobowiązania podatkowe w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł.

Stając na takim stanowisku Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, iż w świetle postanowień art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o po-datku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu wykonania opisanej usługi powstał nie później niż 7 dnia od jej wykonania, co oznacza, że Spółka A. zaniżyła za czerwiec 2004 r. podatek należny o kwotę [...] zł i za lipiec 2004 r. o kwotę [...] zł.,

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy pod-kreślił w uzasadnieniu swej decyzji, że nie są wiarygodne wyjaśnienia odwołującej się Spółki co do tego, iż nie zawierała żądnej umowy z T. SA, która stanowiłaby podstawę do otrzymania przez nią premii oraz że nie znane są jej kryteria na jakich premie pieniężne były jej przyznawane przez kontrahenta. Bowiem zarówno z not księgowych uznaniowych, jak i z pism Spółki T. SA kierowanych w poszczególnych miesiącach do Spółki A. wynika wprost, że premie pieniężne zostały przyznane w związku z dokonywaniem zakupu towarów i były poprzedzone uzyskaniem pozytywnej oceny dotyczącej współpracy. Jakkolwiek w umowie o współpracy brak jest postanowień dotyczących przyznawania premii, to jednakże należy przyjąć, iż w tej kwestii pomiędzy umawiającymi się stronami obowiązywała umowa ustna. Ze zgromadzonych dokumentów nie wynika nadto, aby premie przyporządkowane zostały do konkretnych dostaw towarów. Można więc uznać, że nie było zamiarem sprzedawcy obniżenie ceny (udzielenie rabatu) na poszczególne towary. Gdyby bowiem tak miało być, to udzielenie rabatu byłoby udokumentowane fakturami korygującymi.

Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podat-kowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym nie jest on skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekona-nia na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W rozpa-trywanej sprawie dokonano oceny poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i uznano, że są one wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w spornej kwestii. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania członków zarządu T. SA, o co wnioskowała odwołująca się Spółka, organ odwoławczy uznał za niecelowe w świetle zgromadzonego materiału (umowa, księgowe noty uznaniowe, pisma przyznające premię) i przedstawionej argumentacji. Pisma T. SA są bowiem czytelne i jednoznacznie wskazują na zobowiązaniowy charakter transakcji.

Przedstawiona wyżej decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę A. z o.o. z siedzibą w S. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżąca zarzuca im przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że w zamian za premie wypłacane jej przez T. SA świadczyła ona ekwiwalentne usługi. Stawia również zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie art. 249 TWE poprzez niezastosowanie wprost w/w VI Dyrektywy Rady. Zarzuca również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie środków dowodo-wych mających znaczenie dla prowadzonego postępowania kontrolnego.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca przede wszystkim nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi oraz ich prawnopodatkową oceną ze strony organów obu instancji. Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1997 r. wskazuje, iż wynika z niego, że cechami usługi jest oparcie świadczenia na stosunku prawnym, z którego wynika obowiązek świadczenia oraz możliwość oszacowania jego wartości, a w konsekwen-cji wyrażenia wynagrodzenia w pieniądzu. Za z gruntu błędną, nie mającą oparcia w materiale dowodowym, uważa leżącą u podstaw zaskarzonego rozstrzygnięcia tezę o dwoistości łączącego ją z T. SA stosunku prawnego, polegającego z jednej strony na zakupie towarów, z drugiej zaś strony - na zobowiązaniu się przez skarżącą do określonych czynności w zamian za określone wynagrodzenie. Uważa, iż organy podatkowe nie miały żadnych kompetencji do ustalenia istnienia stosunku zobowiązaniowego, którego treścią byłoby odpłatne świadczenie skarżącej na rzecz T. SA oraz że winne były w te kwestii wystąpić z ewentualnym pozwem do sądu powszechnego o ustalenie. Nawiązując do treści zawartej z T. SA umowy o współpracy skarżąca wywodzi, iż w żadnym razie nie można z niej wywnioskować o obowiązku dodatkowego świadczenia, u podstaw którego mogłaby leżeć wypłacona premia pieniężna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na poszczególne zarzuty organ odwoławczy podkreślił między innymi, iż przywoływane w skardze orzecznictwo ETS-u potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, wskazuje bowiem na takie cechy świadczenia, jak jego wzajemność i możliwość wyrażenia jego wartości w pieniądzu, które to cechy charakteryzują świadczenie strony skarżącej, jakie wynika z umowy o współpracy, a polegające na utrzymywaniu zakupów w T. SA na określonym poziomie, dającym temuż dostawcy wymierne korzyści w postaci zwiększonego obrotu i dochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, bowiem nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa.

W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wykonywanych przez skarżącą spółkę czynności, wskazać należy przede wszystkim, iż stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przede wszystkim odpłatna dostawa towa-rów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), a nadto eksport i import towarów (pkt 2 i 3) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 4 i 5). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), natomiast przez świadczenie usług, o którym stanowi tenże art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czyn-ności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2).

Stanowiąc o odpłatnym świadczeniu na rzecz określonego podmiotu, jako o usłudze będącej przedmiotem opodatkowania, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprost, co rozumieć należy pod pojęciem "świadczenia", zatem za uprawnione uznać należy odwołanie się do takiego znaczenia tego pojęcia, jakie nadawane jest mu w prawie cywilnym. I tak, w myśl art. 353 Kodeksu cywilnego, "świadczenie" jest treścią stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na dzia-łaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc na określonym zachowaniu się ze strony zobowiązanego, jak np. przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, zapłata sumy pieniężnej, wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, jak również na takim zaniechaniu (nieczynieniu), jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności, znoszenie określonego zacho-wania się uprawnionego itp.

W rozpatrywanej sprawie okolicznością przez skarżącą Spółkę niekwestiono-waną jest to, że łączyła ją z Hurtownią Leków T. SA z siedzibą w T. umowa o współpracy handlowej, w której to umowie zobowiązała się ona - w zamian za różne czynności dokonywane na jej rzecz przez tegoż kontrahenta - do zaopatrywania swoich aptek w towary dostarczane przez tę Hurtownię o wartości nie niższej niż [...] zł w skali miesiąca. Jest też okolicznością w istocie przez skarżącą niezakwestionowaną, że w ramach tej współpracy handlowej, mającej miejsce w miesiącach maju i czerwcu 2004 r., otrzymała ona od T. SA premie pieniężne w formie not uznaniowych zmniejszających jej zobowiązania z tytułu zapłaty za zakupiony towar. Zgodzić się należy w pełni ze stanowiskiem organów podat-kowych, iż z dokumentów posiadanych przez skarżącą, a więc z owej umowy o współpracy handlowej oraz z księgowych not uznaniowych, wynika jednoznacznie, iż premie pieniężne stanowiły wynagrodzenie dla skarżącej Spółki za to, że realizując swoje zobowiązanie do dokonywania zakupów w Hurtowni Leków T. SA na określonym poziomie wartości skarżąca powstrzymała się od dokonywania takich zakupów u innych potencjalnych dostawców, co niewątpliwie stanowiło z jej strony świadczenie na rzecz T. SA, która z takiego jej zachowania osiągała korzyści w postaci podwyższonych obrotów. Za w pełni zasadne uznać zatem należało ustalenie, iż w ramach zakreślonych umową o współpracy handlowej skarżąca Spółka na rzecz swego kontrahenta wykonywała odpłatne świadczenie, o jakim jest mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych stwierdzeń brak jest podstaw do przyjęcia, wbrew wywodom skargi, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przywołanymi wyżej przepisami ustawy podatkowej. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że decyzja ta wydana została z takim naruszeniem przepisów postępowania podatko-wego, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak to trafnie zostało podniesione w odpowiedzi na skargę, rozpatrując sprawę organy podatkowe obu instancji zgromadziły wszelki dostępny im, a niezbędny dla dokonania prawi-dłowych ustaleń materiał dowodowy, zaś przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania członków zarządu T. SA, o co w toku postępowania wnioskowała skarżąca Spółka, trafnie uznane zostało za nie celowe w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego w postaci umowy o współpracy handlowej i księgowych not uznaniowych przyznających premie. Warto w tym miejscu podkreślić, że kwestionując ustalenia organów podatkowych co do charakteru otrzymanych pre-mii pieniężnych skarżąca Spółka w istocie nawet nie podjęła próby wykazania tytułu, dla którego zostały jej przez kontrahenta przyznane premie pieniężne w formie w/w not uznaniowych, kompensowane z jej zobowiązaniami z tytułu zapłaty za zakupione towary.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych przepisów prawa wspólnotowego w postaci VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich we odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)

wskazać należy, iż przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązania dotyczące podatku od towarów i usług są wyrazem harmonizacji tego ustawodawstwa z posta-nowieniami VI Dyrektywy, skoro w jej art. 6 za "świadczenie usług" uznaje się -podobnie jak w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów, podkreślając zarazem, iż za świadczenie usług może być uważane między innymi "zobowiązanie do zaniechania czynności lub znoszenia czynności lub sytuacji". Zarzut naruszenia postanowień VI Dyrektywy Rady, jak i art. 249 TWE w wyniku niezastosowania przez organy podatkowe wprost tychże postanowień w omawianym zakresie, uznać zatem należało za w zupełności chybio-ny.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

/-/M.Dożynkiewicz /-/M.Jaździński /-/K.Zaremba