Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1939/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 8 ust 1, art 21 ust 8, art 47 ust 1  pkt 1, art 99 ust 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art 288 zd 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art 146 par 1 , art 152, art  200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 14c, art 120, art 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 18 stycznia 2010 r. B. Sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości obniżenia kwoty akcyzy w przypadku zmiany maksymalnej ceny detalicznej.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż Międzynarodowa grupa B. (dalej jako: "Grupa B.") znajduje się w trakcie reorganizacji struktury biznesowej. W związku z restrukturyzacją w Polsce została utworzona spółka dystrybucyjna, tj. Skarżąca, której zadaniem będzie głównie działalność dystrybucyjna i marketingowa na terytorium kraju w stosunku do wyrobów tytoniowych wyprodukowanych m.in. w składzie podatkowym B. S. A. (dalej jako "B.") zlokalizowanym w A..

Wyroby wyprodukowane w tym składzie podatkowym będą również przemieszczane, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, do innych składów podatkowych prowadzonych przez B. w innych lokalizacjach na terytorium kraju.

Spółka będzie również prowadzić działalność dystrybucyjną w odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych krajów Unii Europejskiej, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W odniesieniu do wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym B., które to wyroby jeszcze przed opuszczeniem jednego ze składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, będą sprzedane Skarżącej, Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 13 ust. 3 w związku z przepisem art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Innymi słowy, w odniesieniu do tych wyrobów tytoniowych, Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego należącego do B., poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z kolei w odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innych państw UE, Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ich wyprowadzenia z jednego ze składów podatkowych prowadzonych przez B..

Po powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie niekiedy Spółka będzie dokonywała zmiany maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na tych wyrobach tytoniowych (tzw. proces "re-pricingu").

W szczegółach proces "re-pricingu" będzie polegał na:

- wprowadzeniu wyrobów tytoniowych do składu podatkowego B.;

- rozpakowaniu opakowań zbiorczych tj. kartonów (zawierających pakiety) oraz pakietów (zawierających po 10 paczek papierosów);

- rozpakowaniu z folii pojedynczej paczki papierosów (proces "re-pricingu nie będzie natomiast obejmował zdjęcia znaków akcyzy, którymi uprzednio zostały oznaczone wyroby tytoniowe);

- zadrukowaniu starej maksymalnej ceny detalicznej oraz nadrukowaniu nowej (wyższej lub niższej od poprzedniej);

- zapakowaniu paczki w folię ochronną, a następnie w pakiety po 10 paczek oraz kartony.

Proces "re-pricingu" może dotyczyć wyrobów tytoniowych pierwotnie opodatkowanych akcyzą według różnych stawek tego podatku, ze względu na okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do poszczególnych wyrobów przyjmowanych do tego procesu. Spółka zawsze będzie w stanie ustalić, według jakiej stawki akcyzy zostały opodatkowane poszczególne wyroby tytoniowe przyjmowane do procesu "re-pricingu" a tym samym w jakiej wysokości została uiszczona akcyza należna od tych wyrobów.

Wyroby tytoniowe z nową maksymalną ceną detaliczną będą następnie wyprowadzane ze składu podatkowego B.. Podatnikiem z tytułu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego B. będzie Skarżąca jako ich właściciel.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie;

Czy będzie upoważniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego B. o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu "re-pricingu"?

Zdaniem Skarżącej, proces "re-pricingu" w efekcie będzie prowadzić do powstania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym po jej stronie.

Pomimo, iż przedmiotem tego procesu będą wyroby tytoniowe z zapłaconą akcyzą, to w okolicznościach stanu faktycznego, w ocenie Spółki, będzie miała miejsce produkcja wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a więc czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zaznaczyła, iż produkcją wyrobów tytoniowych jest również ich pakowanie, co będzie miało miejsce w ramach procesu "re-pricingu". Podniosła, iż w momencie wyprowadzenia wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego B. (po procesie "re-pricingu"), zmianie ulegnie element bezpośrednio kształtujący wysokość należnego podatku akcyzowego, a mianowicie maksymalna cena detaliczna papierosów. Dlatego też, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie z tytułu produkcji wyrobów tytoniowych, tj. z tytułu przepakowywania tych wyrobów oraz zmiany maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniach jednostkowych papierosów. Akcyza stanie się należna z tego tytułu w momencie wyprowadzenia przez wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego B..

Zdaniem Skarżącej będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego B. o kwotę akcyzy zapłaconej uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu "re-pricingu".

W okolicznościach stanu faktycznego, wyrobami, które będą zużywane do produkcji wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną, będą wyroby tytoniowe uprzednio wyprowadzone przez Skarżącą ze składu podatkowego, czyli wyroby, od których akcyza została już przez Spółkę uiszczona.

W ocenie Skarżącej w okolicznościach sprawy znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, kwota akcyzy należna od Skarżącej z tytułu wyprowadzenia wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego B. będzie mogła zostać obniżona o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio przez Spółkę od wyrobów, które następnie zostały przyjęte do procesu "re-pricingu".

2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), dalej zwanej jako ,,u.p.a." Ponadto wskazał, iż w świetle art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego może zostać obniżona jedynie o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, które zostały zużyte do wyprodukowania tego wyrobu.

Zatem, zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, jeżeli od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy, to podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od wyprodukowanego wyrobu o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów zużytych do jego wyprodukowania. Zaznaczył, iż zakres prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego ogranicza się wyłącznie do możliwości pomniejszenia akcyzy zawartej w wyrobach zużytych w procesach technologicznych związanych z produkcją wyrobów akcyzowych. Natomiast nie można rozszerzać tego prawa na wyroby akcyzowe od których została zapłacona akcyza, zużywanych przez podatnika do funkcjonowania całego przedsiębiorstwa, w tym również do czynności wykonywanych w stosunku do wyprodukowanego wyrobu akcyzowego wykonywanych po jego wyprodukowaniu.

Podkreślił, iż proces "re-pricingu" nie będzie stanowił wytwarzania bądź przetwarzania wyrobów tytoniowych rozumianych jako produkcja wyrobów tytoniowych. Zdaniem organu procesu "re-pricingu" nie można również określić mianem pakowania ponieważ nie będzie dochodziło do pakowania wyrobu akcyzowego, w tym przypadku wyrobów tytoniowych do bezpośredniego opakowania jakim jest swoiste opakowanie kartonowe. W opisanej sytuacji to bezpośrednie opakowanie wyrobów akcyzowych będzie pakowane w folię ochronną a następnie w pakiety po 10 paczek oraz kartony.

Organ za błędne uznał stanowisko Skarżącej, iż w przedstawionych okolicznościach będzie miała miejsce produkcja wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a., a więc czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Omawiany proces "re-pricingu" nie będzie mieścił się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów tytoniowych. Innymi słowy proces "re-pricingu" nie będzie produkcją wyrobów tytoniowych. Tym samym nie będzie objęty podatkiem akcyzowym z tytułu produkcji.

W związku z powyższym stwierdził, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości obniżenia kwoty akcyzy zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a.

3. Skarżąca pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 21 ust. 8 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.a., a w wyniku tego jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dalej: TUE] w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. WE L 291 z 06.12.1995

(dalej: Dyrektywa 95/59);

- art. 9 Dyrektywy 95/59 poprzez brak zastosowania.

- art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w zw. z art. 20, 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. ( dalej: ,,Konstytucja") poprzez naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej;

- art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ,,O.p’’) poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego co do konsekwencji podatkowych dla procesu "re-pricingu";

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w ramach organizowanego procesu "re-pricingu", w składzie podatkowym B. będą wykonywane czynności, które powinny zostać uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym za produkcję wyrobów tytoniowych, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pomimo tego, że przedmiotem tego procesu będą wyroby tytoniowe z zapłaconą akcyzą.

W ocenie Skarżącej, procesy te spełniają definicję słownikową pojęcia "pakowania" - w konsekwencji należy je uznać za produkcję wyrobów tytoniowych. Podkreśliła, że opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych jest elementem niezbędnym w celu wprowadzenia wyrobów akcyzowych do obrotu. Za uznaniem ww. czynności za pakowanie, będące formą produkcji dla potrzeb podatku akcyzowego, przemawia również fakt, że opakowanie w folię paczki papierosów jest nieodzownym elementem procesu pakowania tego typu wyrobów. Papierosy występują w powszechnym obrocie w postaci ofoliowanej, w celu ochrony znaków akcyzy naniesionych na paczki przed ich zniszczeniem bądź usunięciem.

Zaznaczyła, iż w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania akcyzą na podstawie art. 21 ust. 8 u.p.a. możliwe jest obniżenie kwoty podatku akcyzowego należnego do zapłaty w sytuacji wykorzystania do produkcji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą W konsekwencji Skarżąca powinna być upoważniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego B. o kwotę akcyzy zapłaconej uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu "re- pricingu."

Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów uznając jej stanowisko za nieprawidłowe, naruszył art. 288 zdanie 3 TUE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez wykładnię przepisów polskiego prawa niezgodną z zasadami podatku akcyzowego w państwach członkowskich, wyrażonymi m.in. w Dyrektywie 95/59. Podniosła, iż interpretacja Ministra Finansów skutkuje ograniczeniem prawa Spółki do swobodnego kształtowania maksymalnej ceny detalicznej, co narusza przepis art. 9 Dyrektywy 95/59.

Podkreśliła, iż wykładnia przepisów ustawy dokonana przez Ministra Finansów skutkuje tym, że Skarżąca de facto nie ma możliwości zmiany maksymalnej ceny detalicznej, co w konsekwencji ogranicza jej swobodę działalności gospodarczej, gdyż nie może dostosować cen do reguł stosowanych przez konkurencję.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów kwestionując jej stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, nie wskazał jednocześnie, w jaki sposób powinna postępować w takim przypadku, kiedy w ramach procesu "re-pricingu" dochodzi do zmiany maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na papierosach. Organ podatkowy nie określił bowiem konsekwencji w podatku akcyzowym takiego działania, tj. nie wskazał prawidłowego stanowiska, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1 Skarga jest zasadna.

7.2 Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

7.3 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty należnej akcyzy z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego z nową maksymalną ceną detaliczną o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu nazwanego ,, re –pricingiem’’.

Zdaniem Skarżącej w trakcie opisanego we wniosku procesu będzie miała miejsce produkcja wyrobów akcyzowych, którą w świetle art. 99 ust. 1 u.p.a. jest również ich pakowanie. W ocenie Skarżącej będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej uprzednio od wyrobów tytoniowych przyjmowanych do opisanego we wniosku procesu ,re-pricingu’’.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów proces przedstawiony przez Wnioskodawcę nie będzie zarówno wytwarzaniem bądź przetwarzaniem wyrobów tytoniowych rozumianych jako produkcja wyrobów tytoniowych, jak również nie można utożsamiać go z pakowaniem.

W ocenie organu przedstawiony proces ,,re-pricingu’’ nie będzie mieścił się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów tytoniowych, nie będzie objęty podatkiem akcyzowym z tytułu produkcji , a tym samym nie ma możliwości obniżenia kwoty akcyzy zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych;

Natomiast w świetle art. 99 ust. 1 u.p.a. produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Należy zaznaczyć, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia ,,pakowanie".

Dlatego też w ocenie Sądu strona Skarżąca zasadnie odwołała się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której pakowanie pochodzące od słowa pakować oznacza ,,układać coś ( rzeczy, towary ) w paczkę, wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię ( por. Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2003 ).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego naniesienie na opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych nowej maksymalnej ceny detalicznej będzie wymagało zarówno rozpakowania kartonów oraz pakietów, a ponadto rozerwania folii na każdej paczce papierosów, tak aby możliwe było nadrukowanie nowej maksymalnej ceny detalicznej.

Po nadrukowaniu nowej ceny detalicznej, opakowania jednostkowe powtórnie zostaną zapakowane w folię ochronną, a następnie w pakiety po 10 paczek oraz kartony.

Zdaniem Sądu w świetle wskazanej definicji słownikowej nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż przedstawiony we wniosku proces nie można utożsamiać z pakowaniem.

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku pakowanie jest pewnym procesem na który składa się; zapakowanie wyrobu tytoniowego do paczki, zafoliowanie paczki w folię ochronną, następnie zapakowanie w pakiety po 10 paczek, a na końcu w kartony.

W związku z tym nieuprawnione jest stwierdzenie organu podatkowego, że nie można utożsamiać przedstawionego procesu z pakowaniem, bowiem nie będzie dochodziło do bezpośredniego opakowania wyrobów akcyzowych jakim jest opakowanie kartonowe. W sytuacji gdy na pakowanie wyrobu akcyzowego składa się kilka czynności, nieuzasadnione jest ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej czynności związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego.

Zdaniem Sądu wymienione powyżej czynności w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu ,,re-pricingu’’ powinny być uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będą to czynności uznane za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a.

Skoro produkcja ta dotyczy wyrobów tytoniowych, od których uprzednio Skarżąca uiściła akcyzę, to zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż obliczony podatek akcyzowy należny z tytułu wyprowadzania wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego z nową maksymalną ceną Skarżąca pomniejszy o akcyzę od wyrobów tytoniowych zapłaconą od wyrobów akcyzowych, zużytych do ich wyprodukowania.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, iż opisanego procesu nie można utożsamiać z pakowaniem, a tym samym nie będzie miała miejsce produkcja wyrobów tytoniowych, a w rezultacie nie ma możliwości obniżenia kwoty akcyzy narusza powołany przepis art. 21 ust. 8 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię .

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 288 zd. 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy 95/59.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 95/59 producenci lub gdzie to właściwe, ich przedstawiciele lub uprawnieni pełnomocnicy we Wspólnocie oraz importerzy tytoniu z państw członkowskich mają swobodę w ustalaniu maksymalnej ceny sprzedaży detalicznej, ze względu na zmianę warunków rynkowych, w szczególności na zachowania podmiotów konkurencyjnych oraz innych uczestników rynku, w tym konsumentów.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie ogranicza prawa Skarżącej do swobody w kształtowaniu ceny detalicznej, bowiem należy zaznaczyć, że Minister Finansów stwierdził, iż opisany we wniosku proces nie będzie produkcją wyrobów tytoniowych, ale również nie będzie objęty podatkiem akcyzowym z tytułu produkcji.

Pomimo, iż stanowisko organu jest błędne to jednak nie ogranicza prawa Skarżącej do swobodnego kształtowania maksymalnej ceny sprzedaży detalicznej .

Natomiast powołane przez Skarżącą orzeczenia europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 marca 2010 r. o sygn. C-197/08, C -198/08 i C-221/08 w sprawach ze skarg Komisji Europejskiej przeciwko Francji, Austrii i Irlandii dotyczyły przepisów krajowych tych państw, które wprowadziły minimalne ceny sprzedaży detalicznej na wyroby tytoniowe.

Argumentacja ETS w powołanych wyrokach dotyczyła sytuacji, w której Państwa członkowskie, poprzez przepisy krajowe wpływają na swobodę kształtowania maksymalnych cen detalicznych przez producentów wyrobów tytoniowych. W związku z powyższym wyroki te nie mają odniesienia do sporu zaistniałego w niniejszej sprawie, bowiem polski ustawodawca nie wprowadził regulacji ograniczającej swobodę kształtowania maksymalnych cen detalicznych przez producentów wyrobów tytoniowych.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 288 zd. 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy 95/59 jak i art. 9 tej Dyrektywy należy uznać za bezzasadny.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 20, 22 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 6 wymienionej ustawy podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa.

Natomiast zgodnie z art. 20 Konstytucji RP społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego RP.

Z kolei art. 22 Konstytucji RP stwierdza, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że pytanie zawarte we wniosku dotyczyło uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego i nie dotyczyło możliwości zmiany maksymalnej ceny detalicznej.

W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wydana interpretacja narusza podstawowe zasady swobody działalności gospodarczej wymienione w powołanych przepisach.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c O.p. bowiem zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Postawione pytanie we wniosku i prezentowane stanowisko dotyczyło kwestii uprawnienia do obniżenia kwoty należnej podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzania własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego i w tym zakresie organ dokonał oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.120 O.p. i art. 121 O.p. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on poza granicami prawa i z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.