Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1147/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 lipca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania Gminy [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzję podjęto w następujących okolicznościach faktycznych

i prawnych:

Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r., na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", Gmina [...] złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2010 r. w kwocie 5.288 zł, listopad 2010 r. w kwocie 19.849 zł, grudzień 2010 r. w kwocie 1.058 zł, styczeń 2011 r. w kwocie 8.496zł, luty 2011 r. w kwocie 5.698 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 5.009 zł, maj 2011 r. w kwocie 9.334 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 177 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 9.889 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 5.188 zł, październik 2011 r. w kwocie 810 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 38.764 zł, październik 2012 r. w kwocie 3.546 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 3.418 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 657 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 11.422 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 6.334 zł, październik 2013 r. w kwocie 3.108 zł, listopad 2013 r. w kwocie 5.287 zł, maj 2014 r. w kwocie 400 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 7.924 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 7.470 zł, luty 2015 r. w kwocie 3.955 zł, maj 2015 r. w kwocie 6.485 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 595 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 9.284 zł oraz wrzesień 2015 r. w kwocie 7.261 zł. Na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Gmina wniosła o zwrot ww. kwot nadpłat wraz z oprocentowaniem.

Do wniosku Gmina dołączyła korekty pierwotnie złożonych przez Gminę [...] i Zakład Gospodarki Komunalnej w [...] deklaracji VAT-7 za wymienione okresy.

Jednocześnie Gmina wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", w wysokości 860.565 zł za wrzesień 2015 r.

Jako przyczynę złożonych korekt oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także ich zwrotu wraz z oprocentowaniem Gmina wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, w którym TSUE orzekł, że: "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Gmina [...] wskazała, że uwzględniając przywołany wyrok oraz uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że: "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług" Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy (wcześniej Urzędu Gminy) i podległych jej jednostek organizacyjnych, w tym Zakładu Gospodarki Komunalnej w [...], począwszy od grudnia 2009 r.

Gmina wyjaśniła, że w latach 2010 r. - 2015 r. ponosiła wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wybudowany w ramach zrealizowanych przez Gminę inwestycji majątek, od momentu oddania do użytkowania był wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej w [...]. Powstała infrastruktura była przez Gminę nieodpłatnie przekazana na rzez ww. Zakładu, który były zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Uwzględniając treść wyroku TSUE oraz uchwały NSA strona uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej w [...], gdyż gmina i jej jednostki organizacyjne nie mogą stanowić odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

W złożonych korektach deklaracji VAT-7 Gmina dokonała więc centralizacji wcześniejszych oddzielnych rozliczeń dokonanych osobno przez Gminę (Urząd Gminy) oraz jednostki i zakłady budżetowe Gminy, w tym Zakład Gospodarki Komunalnej

w [...], który wykazał w złożonych korektach VAT-7 za okresy nie objęte przedawnieniem kwotę podatku naliczonego i należnego w wysokości 0 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 19 stycznia 2016 r. wystosowane

w związku z dostrzeżonymi rozbieżnościami pomiędzy kwotami nadpłat wskazanymi

we wniosku a kwotami nadpłat wynikających ze złożonych korekt i dokonanymi wpłatami podatku VAT strona w dniu 27 stycznia 2016 r. pisemnie podtrzymała złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki. Jednocześnie Gmina przedstawiła zastosowaną metodologię rozliczeń dla poszczególnych okresów rozliczeniowych zastosowaną do wyliczenia kwot wnioskowanych nadpłat.

W dniu 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję, w której określił Gminie [...] nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 9.471 zł, listopad 2010 r. w kwocie 9.406 zł, styczeń 2011 r. w kwocie 11.301 zł, luty 2011 r. w kwocie 2.893 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 5.147 zł, maj 2011 r. w kwocie 13.299 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 589 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 4.745 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 8.326 zł, październik 2011 r. w kwocie 415 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 41.190 zł, październik 2012 r. w kwocie 395 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 717 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 560 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 5.043 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 510 zł, październik 2013 r. w kwocie 514 zł, listopad 2013 r. w kwocie 514 zł, maj 2014 r. w kwocie 510 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 510 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 2.217 zł, luty 2015 r. w kwocie 510 zł, maj 2015 r. w kwocie 517 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 510 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 6.356 zł oraz wrzesień 2015 r. w kwocie 6.845 zł, tj. w wysokości odmiennej (oprócz grudnia 2010 r.) niż Gmina wskazała we wniosku.

Organ I instancji wyjaśnił, że w sytuacji podatników podatku od towarów i usług składających deklaracje miesięczne nadpłata powstaje zgodnie z zasadą wynikającą

z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił natomiast, że kwoty wykazane we wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010 - 2015 zostały wykazane przez Gminę [...]

w wysokości innej (oprócz grudnia 2010 r.) niż kwoty wynikające z wpłat podatku VAT Gminy [...] (Urząd Gminy) oraz ZGK w [...] dokonanych przed centralizacją, tym samym w wysokości niezgodnej z brzemieniem art. 73 O.p. Jednocześnie organ uznał złożone korekty deklaracji VAT-7 za prawidłowe.

Organ wskazał, że podstawę rozpoznania wniosku stanowił art. 75 § 1 O.p. Zdaniem organu art. 74 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dotyczy zakładów budżetowych, lecz wyłącznie jednostek budżetowych.

W odwołaniu z dnia z dnia 29 kwietnia 2016 r. Gmina [...] zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nadpłatą jest zapis widniejący na karcie kontowej podatnika prowadzonej przez organ podatkowy;

2. art. 74 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na niewłaściwej podstawie prawnej oraz rozpoznanie wniosku Gminy w trybie określonym w art. 75 § 1 O.p. zamiast art.74 § 1 tej ustawy.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo uznał, że za nadpłatę należy uznać kwotę nadwyżki wpłaty dokonanej przez podatnika nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, iż podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał albo wygasł. W świetle art. 72 § 1 O.p., za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem sytuację, w której podatnik co do zasady jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Z istoty instytucji nadpłaty wynika więc, że występuje ona, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonał wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo określił też stronie kwoty nadpłat uwzględniając kwoty wpłaconego podatku przez Gminę [...] (Urząd Gminy) i ZGK w [...] przed konsolidacją oraz korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę [...] po dokonanej centralizacji. Organ I instancji określił nadpłaty powstałe w wyniku złożonych przez Gminę korekt jako sumę kwot podatku wpłaconego do urzędu skarbowego przez Gminę [...] (Urząd Gminy) i ZGK w [...] dokonane przed konsolidacją. Skoro bowiem po złożeniu korekt deklaracji VAT-7 (po centralizacji rozliczeń), w których Gmina wykazała za wszystkie ww. miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ZGK wykazał podatek należny i naliczony w wysokości 0 zł, wszystkie wpłaty podatku przed centralizacją automatycznie stały się nadpłatą.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji określił Gminie [...] kwoty nadpłat w podatku od towarów i usług uwzględniając kwoty wpłaconego podatku przed konsolidacją przez oba podmioty - Gminę i ZGK, czyli uznając rozliczenia Gminy i ZGK na gruncie podatku VAT dokonane przez złożeniem korekt, jako rozliczenia jednego podatnika. Zdaniem organu, nie można rozpatrywać pojęcia nadpłaty, nie tylko w oderwaniu od pojęcia podatnika, ale również od pojęcia zapłaty i jakkolwiek matematyczna poprawność dokonanych przez Gminę rozliczeń nie budzi zastrzeżeń, to w obowiązującym stanie prawnym definicja nadpłaty i moment jej powstawania nie mogą być rozumiane inaczej niż wynika to z art. 72 i art. 73 O.p., co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów (wyroki NSA z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 724/15 i 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 420/05).

Organ wskazał, że w konstrukcji podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zwrot (bezpośredni łub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie ordynacji podatkowej, instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które znalazły uregulowanie w różnych aktach prawnych. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług będzie nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Nadpłatą jest także zmniejszenie kwoty podatku należnego lub zwiększenie kwoty podatku naliczonego w wyniku skorygowania deklaracji, z tym jednak zastrzeżeniem, że uprzednio podatek ten musi być uiszczony, co wynika z ogólnej konstrukcji nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe kwoty nadpłat w podatku od towarów i usług określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za poszczególne miesiące, jako sumy podatku od towarów i usług wpłacone przez Gminę [...] (Urząd Gminy) i ZGK w [...] w okresie, w którym uznawani byli za odrębnych podatników VAT, zgodnie ze szczegółowym rozliczeniem przedstawionym w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Odnośnie zapisów na kartach kontowych wskazano, że zapisy te odzwierciedlają przebieg dokonywanych rozliczeń pomiędzy podatnikiem a właściwym urzędem skarbowym, czyli ewidencjonują dokonane przez podatnika wpłaty, a przez urząd skarbowy - zwroty podatku, tym samym stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy podatnikiem a właściwym organem podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydana przez organ I Instancji decyzja została oparta na obowiązującej wykładni przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. art. 73 § 1 pkt 1 O.p., a kwoty nadpłat określone w wydanej decyzji są zgodne z rzeczywistymi wpłatami Gminy [...] (Urzędu Gminy) i ZGK w [...], dokonywanymi jeszcze jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 74 w zw. z art. 75 O.p., podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że przepis art. 74 O.p. w sprawie nie ma zastosowania. Analiza wskazanego we wniosku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, wskazuje bowiem, że nie odnosi się on do statusu gminnych zakładów budżetowych, jako podatników podatku od towarów i usług.

Gmina [...] w skardze na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nadpłatą Gminy,

jako scentralizowanego podatnika VAT, są wpłaty, które w przeszłości były dokonywane na rachunek urzędu skarbowego odrębnie przez Gminę (Urząd Gminy) i Zakład Gospodarki Komunalnej, bez uwzględnienia wzajemnych relacji pomiędzy tymi podmiotami, które były faktycznie jednym podatnikiem VAT;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233

§ 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 74 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która oparta została na niewłaściwej podstawie prawnej, ponieważ organ I instancji rozpoznał wniosek Gminy w trybie określonym w art. 75 § 1 O.p. zamiast art. 74 pkt 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, kwestionując prawidłowość kwot nadpłat określonych w decyzji oraz tryb rozpoznania przedmiotowego wniosku.

Skarżąca wskazała, że organy podatkowe posłużyły się pojęciem nadpłaty w oderwaniu od okoliczności sprawy, wniosków płynących z wyroku TSUE C-276/14, uchwały rozszerzonego składu siedmiu sędziów NSA I FPS 4/15 oraz przepisów Ordynacji podatkowej. W efekcie, zdaniem strony, organy obu instancji błędnie określiły nadpłatę powstałą po centralizacji rozliczeń podatku VAT strony i jej zakładu budżetowego, jako sumę kwot podatku należnego wpłaconych do urzędu skarbowego przed konsolidacją przez te podmioty. Tymczasem zgodnie z przywołanym wyrokiem TSUE, podmioty, które były historycznie traktowane przez organy podatkowe jako odrębni podatnicy VAT, dla potrzeb ustalenia prawidłowych kwot nadpłat, powinny być traktowane tak, jak gdyby od początku funkcjonowały jako jeden scentralizowany podatnik VAT, na którym ciążyło jedno zobowiązanie podatkowe, a techniczny sposób ewidencjonowania kwot podatku uiszczanych de facto na poczet jednego zobowiązania podatkowego nie powinien mieć wpływu na wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej oraz na sposób ich stosowania.

Skarżąca wskazała, że pierwszym krokiem w celu ustalenia, czy w danym okresie powstała nadpłata, powinno być określenie wysokości podatku należnego, który Gmina historycznie była zobowiązana wpłacić do urzędu skarbowego (bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która by jej przysługiwała), gdyby już wtedy funkcjonowała jako podatnik scentralizowany. Skoro podatek należny na poczet zobowiązania podatkowego tego samego podatnika (Gminy) wpłacały w przeszłości dwa podmioty, które formalnie występowały jako odrębni podatnicy VAT, to w przekonaniu Gminy, wysokość jej zobowiązania za dany okres przed korektą należy ustalić z uwzględnieniem kwot podatku należnego i naliczonego zadeklarowanych łącznie przez oba te podmioty. Dopiero po ustaleniu w ten sposób wysokości zobowiązania podatnika przed korektą można odnosić je do rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego (tj. zobowiązania po korekcie) i stwierdzić, czy historycznie dokonane wpłaty istotnie stanowiły podatek nienależny, bądź zostały uiszczone w wysokości wyższej od należnej, a tym samym - czy u podatnika faktycznie pojawiła się nadpłata.

Skarżąca zarzuciła, że metodologia kalkulacji kwot nadpłat w podatku od towarów i usług w przypadku centralizacji rozliczeń Gminy [...], ZGK i jej jednostek budżetowych zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest nieprawidłowa. Organy przyjęły bowiem, że wszystkie wpłaty podatku dokonane przed centralizacją przez Gminę [...] (Urząd Gminy) i ZGK w [...] automatycznie stają się nadpłatą. Wbrew tezom wyroku TSUE i uchwały NSA organy utożsamiły nadpłaty z wpłatami dokonanymi na konto urzędu skarbowego przez Gminę i ZGK. Tymczasem, z uwagi na odrębną (zgodnie z obowiązującą w przeszłości praktyką) rejestrację Gminy i ZGK dla celów VAT, wpłaty te były ewidencjonowane niezależnie od siebie, na dwóch odrębnych kartach kontowych i w rezultacie zapisy na poszczególnych kontach odzwierciedlają tylko wycinek zobowiązania podatkowego- na każdym z nich bowiem zaewidencjonowano jedynie część podatku należnego i naliczonego tego samego podatnika. Bez uwzględnienia stanu drugiego konta nie jest natomiast możliwe prawidłowe ustalenie kwot nadpłat Gminy, ponieważ w świetle wyroku TSUE nie można w przedmiotowej sprawie, również odnosząc się do przeszłości, mówić o dwóch podatnikach VAT. O zasadności prawidłowości wyliczenia kwot nadpłat w złożonym wniosku dowodzić ma w ocenie strony matematyczna poprawność zastosowanej do jej wyliczenia metodologii. Łączna suma dokonanych przez stronę w ramach korekt zwiększeń podatku naliczonego oraz zmniejszeń podatku należnego odpowiada bowiem sumie nadpłat i nadwyżki podatku, o których zwrot wystąpiła Gmina.

Skarżąca wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną. Podstawą tą powinien być art. 74 pkt 1 O.p., z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku była nadpłata powstała w związku z orzeczeniem TSUE. Wyrok ten miał dla sprawy kluczowe znaczenie, ponieważ zmienił wieloletnią praktykę organów podatkowych, która dotychczas uniemożliwiała Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie ZGK w [...]. W orzeczeniu tym Trybunał sformułował kryteria oceny samodzielności, która w świetle art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE powinna charakteryzować podatnika VAT. Jakkolwiek TSUE nie stwierdził, że art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nieprawidłowo implementuje art. 9 Dyrektywy, to interpretacja art. 9 Dyrektywy dokonana przez Trybunał, stanowiła podstawę do zmiany sposobu rozumienia pojęcia "podatnika" na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego jednostki niespełniające kryteriów wskazanych przez TSUE (w tym zakłady budżetowe) nie mogły być dłużej uznawane przez krajowe organy podatkowe za odrębnych podatników podatku VAT. Wykładnia ta miała kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ bezpośrednią konsekwencją uznania tożsamości prawnopodatkowej Gminy i ZGK było przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez ZGK.

Za zastosowaniem w sprawie art. 74 pkt 1 O.p., zdaniem skarżącej, przemawia także okoliczność faktycznego pozbawienia podatnika możliwości stosowania prawa w sposób zgodny z prawem unijnym w okresie przed wydaniem ww. wyroku. Dopiero od tej chwili Gmina mogła skutecznie dochodzić swoich praw w sposób zgodny z prawem unijnym. Bezpośrednią przyczyną niedokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego w pierwotnych deklaracjach była utrwalona na przestrzeni lat praktyka krajowych organów podatkowych, polegająca na uznawaniu samorządowych zakładów budżetowych za odrębnych od gmin podatników podatku VAT i w konsekwencji odmawiająca gminom prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji przekazanych nieodpłatnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tym jednostkom.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej

w [...] podtrzymał argumentację sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało rozważenie czy podstawę złożonego wniosku o zwrot nadpłaty stanowi norma art. 74 pkt 1 czy też norma art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest, w ocenie Sądu, uzasadniony.

Przepis ten stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Skarżąca składając wniosek o zwrot nadpłaty normę te wskazała jako podstawę złożonego wnioski. Organ, zakwestionował zastosowanie tego unormowania w niniejszej sprawie, wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że powstanie nadpłaty nie miało związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zatem podstawę wniosku winien stanowić art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 Gmina Wrocław wskazano, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał, zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (pkt 34).

Cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczył podmiotów prawa publicznego, takich jak gminne jednostki budżetowe. Gminne zakłady budżetowe stanowią podmioty prawa publicznego o charakterze zbliżonym do gminnych jednostek budżetowych, cechujące się szerszym od jednostek budżetowych zakresem samodzielności, co wynika z porównania unormowań art. 11 i 12 z art. 15 i 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Dla zastosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezbędna była zatem ocena, czy różnice jednostek budżetowych i zakładów budżetowych w stopniu podporządkowania gminie mają istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikacji zakładu budżetowego jako podatnika podatku VAT. Stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych wymagało porównania jednostek budżetowych i zakładów budżetowych pod względem wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Porównanie takie zostało dokonane w uchwale 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skutki wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 odnoszą się również do statusu gminnych zakładów budżetowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo rozważał, czy stopień wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego jest na tyle zaawansowany, aby można było uznać go za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z orzeczenia Trybunału w sprawie C-276/14. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jego wyodrębnienie organizacyjne i finansowe jest na tyle ograniczone, że samorządowego zakładu budżetowego nie można uznać za odrębnego podatnika VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota, samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił fakt dofinansowywania zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowych, zasadę wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, która to wpłata stanowi dochód własny gminy, wskazał, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego, o braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych.

Uznając za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Wskazać należy, że z art. 269 § 1 p.p.s.a., wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.). Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu poszerzonego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno tezę jak i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu cytowanej uchwały.

Przyjętą powyżej argumentację potwierdza dodatkowo ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r. poz. 1454), traktująca w jednakowy sposób, jako jednostkę organizacyjną gminy zarówno samorządową jednostkę budżetową jak i samorządowy zakład budżetowy oraz uzasadnienie projektu tej ustawy, odwołujące się do potrzeby regulacji kwestii centralizacja podatku od towarów i usług, należnego od jednostek samorządu terytorialnego, wynikającej ze skutków cytowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

W niniejszej sprawie strona złożyła korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT domagając się stwierdzenia nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ, w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko, że nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej stanowi jedynie zapłacona nienależnie część zobowiązania, nadpłaty nie stanowi natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która nie została zapłacona.

Ocena zarzutu skargi w tym zakresie wymaga wskazania, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, nie jest, co do zasady, nadpłatą. Instytucja nadpłaty unormowana jest w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Podatnik, stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, może złożyć do urzędu skarbowego wniosek o zwrot nadpłaty.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażone w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od towarów i usług. Gwarantuje ono neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT i ma zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jego fundamentalne i podstawowe uprawnienie, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego (por. uzasadnienie orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne). Prawo do odliczenia przysługuje przy tym podatnikowi tego podatku tj. osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). W związku z tym, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, ciężaru tego podatku nie powinni ponosić podatnicy VAT. Przy czym, jak wynika to z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatek od towarów i usług nie powinien ich obciążać w zakresie, w jakim podatnicy tego podatku wykorzystują zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnik może złożyć wniosek o zwrot różnicy podatku będącej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym – tzw. zwrot bezpośredni, czyli faktyczne przekazanie środków pieniężnych podatnikowi.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jako nadpłatę traktuje się wyłącznie różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w ustawowym terminie, tj. 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Niemniej jednak wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, iż art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11, z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. I FSK 46/15, z dnia 19 maja 2016 r. sygn. I FSK 31/15 opubl. CBOSA www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych na tle sytuacji, w których strona występowała o zwrot podatku w zaniżonej wysokości, za sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji uznano różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. W cytowanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek – jak w rozpoznawanym przypadku – sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług.

Mimo, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty, może być ona zatem w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej traktowana jak nadpłata. W dacie wydawania decyzji, w przepisach Ordynacji podatkowej oraz u.p.t.u. brak było instytucji regulującej centralizację podatku VAT. W niniejszej sprawie jednostka samorządu terytorialnego dokonała centralizacji tego podatku, przedstawiła rozliczenie wspólne z jej wszystkim jednostki organizacyjnymi i domagała się uwzględnienia wszystkich rozliczeń z tego tytułu, formułując swoje żądanie jako żądanie zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ ustalając wysokość podatku, jaki winna w poszczególnych okresach rozliczeniowych zapłacić Gmina powinien uwzględnić całość rozliczeń z tego tytułu, w tym zarówno kwestię nadpłaty jak i ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie rozliczenie prowadziłoby do rozpoznania treści wniosku, zgodnie z wynikającą z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości intencją traktowania gminy, jako osoby prawnej, którą ma wyłączne prawo i obowiązek rozliczania podatku VAT oraz wynikającą ze złożonego wniosku wolą Gminy [...] dokonania centralizacji podatku. Wskazać także należy, że w związku z jednorazowym charakterem aktu centralizacji i odpowiednim stosowaniem w tym przypadku unormowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gmina, jako podatnik podatku VAT, powinna w pierwszej kolejności wykorzystać, wynikające z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy, a dopiero po zakończeniu takiego rozliczenia należało przyznać jej prawo domagania się zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu oraz fakt wejścia w życie dotyczącej centralizacji podatku od towarów i usług ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej, Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 5100 zł, w tym kwotę 1 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 3 600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, których wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 nr 31 poz. 153).