Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 225/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123  w zw. z art 200, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.b, art. 109 ust. 3, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2015 r. nr [...](W2P3) w przedmiocie określenia E. O. (dalej również jako: Skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł oraz podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 j.t., dalej jako ustawa o VAT).

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie przeprowadzonego wobec E. O. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. organ ustalił, że Skarżąca nie ujęła w ewidencji sprzedaży za grudzień 2011 r. kwoty obrotu w wysokości [...] zł i podatku należnego w kwocie [...]zł, zaewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej w punkcie sprzedaży w K., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. o kwotę [...]zł; zawyżyła podatek należny w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. o kwotę [...]zł w wyniku zaewidencjonowania kwoty obrotu i podatku należnego w ewidencji sprzedaży za listopad 2011 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2011 r., wystawionej na wartość netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, tytułem sprzedaży oleju napędowego do A. E. sp. z o.o., która to faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy wystawcą a odbiorcą; zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. o kwotę [...]zł, w wyniku zaewidencjonowania faktury VAT wystawionej przez E.-L. sp. z o.o., której treść nie jest tożsama z kopią dokumentu znajdującego się u wystawcy; a także zawyżyła podatek naliczony, w wyniku zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i A. E. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą a odbiorcą, co skutkowało zawyżeniem deklarowanych kwot podatku naliczonego za: maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r. W konsekwencji organ zakwestionował w części rzetelność rejestru zakupu VAT .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r., określił E. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji, Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o VAT, wskazując na naruszenie art. 88 ust. 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niesłuszne uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, podczas gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżąca wskazała też na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca, podniosła że organ pierwszej instancji ustalił, że istnieją dwa dokumenty faktury z dnia [...] czerwca 2011 r. o nr [...] Na powyższych dokumentach widnieje różna kwota podatku - wg faktury posiadanej przez Skarżącą kwota podatku wynosi [...] zł, zaś wg kopii faktury posiadanej przez ww. spółkę, kwota podatku wynosi [...] zł. Strona podniosła, że oryginał faktury znajduje się w jej posiadaniu, zaś w posiadaniu spółki znajduje się jedynie jej kopia. W tej sytuacji organ pierwszej instancji winien dać wiarę dokumentowi oryginalnemu, a nie kopii dokumentu. W ocenie Skarżącej, brak pamięci na temat kontrahenta oraz szczegółów transakcji zawartych z tym kontrahentem przed niemal czterema laty, w żaden sposób nie przesądza o nieistnieniu transakcji udokumentowanych fakturami VAT. Skarżąca wskazała, że ewentualny zarzut zawyżenia deklarowanej kwoty podatku naliczonego przez Stronę mógł dotyczyć jedynie kwoty [...]zł, nie zaś kwoty [...]zł ([...] zł - [...] zł = [...] zł).

Odnosząc się do kwestii rzeczywistości transakcji stwierdzonych fakturami VAT, Strona podniosła, że nie można zgodzić się z oceną zawartą w zaskarżonej decyzji, iż J. sp. z o.o. w 2011 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami. Przeciwko tej tezie, w opinii Skarżącej, przemawia przede wszystkim fakt, iż spółka ta była wówczas zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, do dnia sporządzenia odwołania nie została wykreślona z tego rejestru. Podniesiono też, że z materiału dowodowego wynika również, że J. sp. z o.o. legitymowała się koncesją na obrót paliwami ciekłymi, zaś w 2006 r. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w G. W. jako podatnik VAT UE. Jak wynika natomiast z ustaleń organu pierwszej instancji, dopiero z dniem [...] stycznia 2013 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, zaś koncesja na obrót paliwami została Spółce cofnięta z urzędu dopiero w dniu [...] września 2013 r. Zdaniem Skarżącej na tej podstawie można jednoznacznie stwierdzić, że w 2011 r. J. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie, zaś wpis ww. spółki w KRS potwierdza jej osobowość prawną. Skarżąca podniosła, że P. J. ówczesny prezes J. sp. z o.o., działający również w imieniu J.-T. sp. z o.o potwierdził dokonanie transakcji przez J. - T. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. Nie ulega więc wątpliwości, zdaniem Skarżącej, że i w zakresie dotyczącym J. sp. z o.o. oświadczenie to jest prawdziwe i wiarygodne, a J. sp. z .o.o.. rzeczywiście dokonała przedmiotowych transakcji. Skarżąca nie zgodziła się też z ustaleniami organu pierwszej instancji, jakoby transakcja dokonana przez Stronę z P. sp. z o.o. była nierzeczywista. Wskazano, że spółka ta była w 2011 r. zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Podkreślono, że prokurent P. sp. z o.o. - A. C., prowadził w imieniu spółki rozmowy ze Skarżącą oraz zawierał ustne umowy sprzedaży paliwa. Nadto spółka ta pozyskiwała towar do dalszej odsprzedaży z kilku źródeł, m. in. z firmy PHU M. M. G.. Paliwo zawsze było dowożone transportem dostawcy, więc spółka ta nie musiała posiadać własnych środków transportu. Strona wskazała, że świadek ten zeznał również, że kwestionowana przez organ pierwszej instancji faktura VAT nr [...]/11 z dnia [...] sierpnia 2011 r. została ujęta w ewidencji księgowej spółki oraz rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Co jednak najistotniejsze, zdaniem Skarżącej, kwestionowana przez organ pierwszej instancji faktura VAT nr [...]/11 z dnia [...] sierpnia 2011 r. została w całości zapłacona. Oczywistym jest, zdaniem Strony, że nie zapłaciłaby pełnej kwoty brutto określonej na fakturze, która nie odzwierciedlałaby faktycznie dokonanej sprzedaży. Płatność nastąpiła przelewem, więc forma płatności jest zgodna ze wskazaną przez świadka A. C.. Zauważono, że faktura ta została zapłacona na konto firmy PHU M. M. G., zatem bezpośrednio na konto podmiotu, który został wskazany przez P. sp. z o.o. jako dostawca paliwa, od którego spółka kupiła paliwo celem jego dalszej odsprzedaży. Wskazano, że dokonanie zapłaty przez dłużnika bezpośrednio wierzycielowi swojego wierzyciela jest normalnym sposobem rozliczeń w obrocie gospodarczym. W dalszej kolejności wskazano, że A. E. sp. z o.o. została założona w 2010 r., a w 2011 r. spółka ta składała drogą elektroniczną deklaracje VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K.. Podkreślono, że spółka ta w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż była wówczas zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podniesiono, że nie sposób wymagać aby reprezentanci stron transakcji, w 2015 r. podali "szczegółowe informacje dotyczące okoliczności przebiegu transakcji dostawy oleju napędowego od A. E. sp. z o.o. i zakupu tego towaru od spółki". Zauważono, że szczegóły transakcji jej strony uzgadniały w sposób nieformalny (np. w sposób telefoniczny), co wiąże się wręcz z niemożliwością zapamiętania i zarchiwizowania tych informacji. Strona podniosła też, że z Jej ksiąg podatkowych oraz ksiąg A. E. sp. z o.o., wynika, że Strona zapłaciła tej spółce za paliwo. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów, a pismem z dnia [...] listopada 2016 r., wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał, że E. O., poza fakturami wystawionymi przez E.-L. sp. z o.o., nie przedłożyła innej dokumentacji przebiegu transakcji, w tym zamówień handlowych, dokumentacji transportowej, umowy handlowej, świadectw jakości produktu. Wskazano, że w wyniku badania ksiąg podatkowych, organ pierwszej instancji ustalił, że E. O. w czerwcu i lipcu 2011 r. obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E.-L. sp. z o.o. Tymczasem organy ustaliły, że ostatnią deklarację [...] spółka ta złożyła za marzec 2012 r. Wskazano, że E.-L. sp. z o.o. została objęta śledztwem, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. o sygn. akt VI Ds. [...]. W wyniku tego śledztwa ustalono, że E.-L. sp. z o.o. dokonywała zakupów oleju napędowego m.in. od D. sp. z o.o. w W., a także wprowadzała do sprzedaży odbarwiony olej opałowy, bądź mieszała olej smarowy z olejem napędowym w celu jego odsprzedaży jako olej napędowy. Organ wskazał na różnice pomiędzy kopią faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2011 r., ujętą w ewidencji podatkowej E.-L. sp. z o.o. oraz fakturą nr [...] z dnia [...].06.2011 r., którą zaewidencjonowano w rejestrze zakupu PHU E. E. O.. Skarżąca, jak i jej pełnomocnik nie umieli wyjaśnić tych różnic. Organ wskazał, że w obrocie prawnym istnieją dwa dokumenty, tj. dokument w postaci faktury przedłożonej przez E. O. oraz dokument E.-L. sp. o.o. w postaci jej kopii, które różnią się w treści kwotą wykazanego obrotu netto i podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji zauważył, że materiał dowodowy potwierdza, że E.-L. sp. z o.o. w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2011 r. wykazała wartość obrotu w wysokości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł i te wartości rozliczyła w deklaracji [...] za czerwiec 2011 r. Wydanie z magazynu oleju napędowego w ilości 4.500 litrów dla PHU E. zostało udokumentowane dowodem WZ nr [...] z dnia [...].06.2011 r. Zauważono, że zarówno E. O., jako właściciel prowadzonej firmy, jak również R. P., jej pełnomocnik, nie potrafili wskazać żadnych okoliczności współpracy z ww. dostawcą paliwa. E. O. zeznała, że nie kojarzy E.-L. sp. z o.o.. R. P. zeznał, że nie pamięta czy zna Spółkę E.-L., dlatego trudno mu cokolwiek powiedzieć o tej Spółce i transakcjach handlowych pomiędzy spółką a E..W tych okolicznościach organ uznał, że faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2011 r., ujęta przez E. O. w ewidencji zakupu za lipiec 2011 r., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty, ponieważ różni się w treści od kopii tej faktury zaewidencjonowanej przez dostawcę ilością, wartością obrotu i kwotą podatku od towarów i usług.

W następnej kolejności organ II instancji wskazał, że E. O., poza fakturami wystawionymi przez J. sp. z o.o., nie przedłożyła innej dokumentacji przebiegu transakcji z tym kontrahentem, w tym zamówień handlowych, dokumentacji transportowej, umowy handlowej, świadectw jakości produktu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że organem rejestrowym J. sp. z o.o. był Sąd Rejonowy w P.; spółka została wpisana pod nr [...] w dniu [...].02.2006 r. Wskazano, że jedynym wspólnikiem spółki oraz prezesem jednoosobowego zarządu był P. J., który w dniu [...].01.2012 r. zbył 100 % udziałów spółki na rzecz E. C., obywatela łotewskiego. Uchwałą z dnia [...].02.2012 r. na stanowisko prezesa zarządu J. sp. z o.o. powołano E. C.. Organ wskazał, że korespondencja wysyłana na adres spółki w Łodzi, nie jest podejmowana, a przeprowadzone przez właściwe miejscowo urzędy celne, kontrole na stacjach paliw wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności przez J. sp. z o.o. wykazały, że spółka ta nie prowadzi tam żadnej działalności. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że w dniu [...].03.2015 r. przesłuchano w charakterze strony E. O. oraz świadka R. P.. Skarżąca zeznała, że nie wie, czy dostawy paliw silnikowych w 2011 r. odbywały się na podstawie pisemnych umów i gdzie dokonywano przyjęcia (magazynowania) paliwa, a także że nie wie, w jaki sposób nawiązano współpracę z J. sp. z o.o. i czy transakcje zakupu zostały dokonane na podstawie pisemnej umowy. Wskazano, że Skarżąca podała, że w firmie E. nie zajmuje się potwierdzaniem wiarygodności kontrahentów i ustalaniem warunków dostaw z kontrahentami, nie kontaktowała się osobiście w sprawie dostaw oleju napędowego z J. sp. z o.o. Organ wskazał, że E. O. zeznała, iż zna osobiście P. J. i nie zna innych osób związanych z J. sp. z o.o. Jednocześnie, zauważono że Skarżąca nie wskazała, kto był przewoźnikiem oleju napędowego dostarczanego z J. sp. z o.o., nie zna nazwisk kierowców, nie wie jakiego rodzaju pojazdu używano przy dostawach paliwa, nie wskazała, gdzie odbywał się załadunek i wyładunek oleju napędowego oraz nie potrafiła wskazać osób obecnych przy załadunku i wyładunku. Podniesiono, że skarżąca nie wiedziała, gdzie przyjmowano olej napędowy z J. sp. z o.o. oraz, że nigdy nie była w siedzibie J. sp. z o.o. i nie pamiętała, czy wraz z dostawami towaru były dostarczane inne dokumenty dostawy (świadectwa, certyfikaty), nie wiedziała, czy dokonano sprawdzenia jakości oleju napędowego z J. sp. z o.o., jak również nie pamiętała, w jaki sposób otrzymała faktury wystawione przez J. sp. z o.o. W zakresie płatności zeznała natomiast, że dokonywane były gotówką. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w sprawie dostaw paliwa R. P. kontaktował się osobiście z prezesem tej spółki P. J., którego zna osobiście. Zauważono, że świadek ten nie zna innych osób związanych z J. sp. z o.o., natomiast warunki dostaw oleju napędowego były negocjowane z prezesem P. J.. J. sp. z o.o., który jako dostawca oleju napędowego, zapewniał transport i pokrywał jego koszty. Świadek nie podał nazwisk kierowców realizujących dostawy. Dostawy odbywały się cysternami przystosowanymi do przewozu paliw. Dalej wskazano, że świadek zeznał, że nie wie, gdzie dokonano załadunku oleju napędowego, natomiast paliwo zostało rozładowane na stacji paliw w R.. Razem z dostawą paliwa była dostarczana faktura VAT. Płatności dokonano gotówką. Świadek również nie był w siedzibie J. sp. z o.o. Wskazano, że wobec J. sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., zakończone decyzją z dnia [...].12.2013 r., w której stwierdzono, że J. sp. z o. o. wystawiła w 2011 r. na rzecz swoich odbiorców, w tym dla E. O., faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w dokumentach i określił tej spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że J. stwarzała jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, ale w rzeczywistości nie rozporządzała oraz nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta wprowadzała do obiegu faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a pozorowały jedynie obrót olejem napędowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że działalność gospodarcza J. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży oleju napędowego była działalnością fikcyjną, sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Spółka ta nie złożyła za 2011 r. deklaracji [...], ani informacji [...], co pozwoliłoby potwierdzić zatrudnienie pracowników. Ostatnią deklarację w zakresie podatku dochodowego [...] spółka złożyła za rok 2008. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że J. sp. z o.o. w 2011 r. nie była właścicielem jakiegokolwiek środka transportu, co zostało potwierdzone w Starostwie Powiatowym w G. W.., jak również nie posiadała w 2011 r. zarejestrowanych w odpowiednich oddziałach UDT urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów), podlegających dozorowi technicznemu. P. J. - prezes zarządu J. sp. z o.o. wszelkimi sprawami związanymi z funkcjonowaniem spółki zajmował się osobiście. Od 2010 r. spółka nie prowadziła sprzedaży na stacjach paliw i nie posiadała żadnych zbiorników, do których mógłby być zlewany zakupiony olej napędowy. Podkreślono, że zeznania P. J. potwierdziły, iż spółka w 2011 r. nie posiadała własnych środków trwałych, jak również nie zamawiała transportu i nie była obciążana kosztami transportu. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ wskazał, że P. J. - P. Zarządu J. sp. z o.o. w złożonych zeznaniach w dniu [...].08.2013 r. wskazał, że J. sp. z o.o. nabywała paliwo także od takich firm, jak: A.-T., F. O., P., P., J. czy A., jednakże podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. czynności w zakresie weryfikacji transakcji zakupu ze wskazanymi przez P. J. podmiotami nie potwierdziły tych transakcji. Wskazano też, że Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "M.-Z." sp. z o.o. występuje w bazach danych oraz rejestrach KRS, REGON, prowadzonych przez urzędy skarbowe i celne oraz przez URE pod inną nazwą i siedzibą. Spółka z dniem [...].10.2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Natomiast ostatnie deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone przez tę spółkę dotyczyły 2009 r. Skarżąca nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy z J. sp. z o.o. i nie pamiętała, czy podpisała stosowną umowę, natomiast potwierdziła, że przedmiotem transakcji był zakup i sprzedaż oleju napędowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w firmie zamówienia były przyjmowane mailowo, telefonicznie, faxem lub bezpośrednio od kontrahenta. W zamówieniu określona była ilość paliwa, data i miejsce dostawy, a cena była ustalona przy podpisaniu umowy oraz rozpoczęciu współpracy z daną firmą. Natomiast R. P. zeznał, że zasadą w firmie E. było, że zamówienia na dostawy przyjmowane były drogą telefoniczną, mailowo, bądź bezpośrednio od zamawiającego. Zamówienie określało ilość, termin dostawy paliwa, cenę. Świadek ten nie wyjaśnił, kto ponosił koszty transportu paliwa, stwierdzając, iż prawdopodobnie oferowana cena paliwa zawierała koszty transportu, jak też nie znał źródła pochodzenia paliwa oraz nie wskazał środków transportu, którymi transportowano paliwo do J. sp. z o.o. Świadek wyjaśnił natomiast, że firma E. wykorzystywała własne środki transportu głównie do rozwożenia paliwa po własnych stacjach paliw. Podstawą polityki firmy E. było to, że dostawca dostarczał towar własnym transportem. R. P. nie wyjaśnił, czy w firmie E. istnieją inne dokumenty dotyczące transakcji z J. sp. z o.o, poza fakturami oraz nie wyjaśnił, w jakiej formie nastąpiła zapłata na rzecz J. sp. z o.o. Organ II instancji ustalił, że dostawcą oleju napędowego do PHU E. E. O. nie była wskazana według treści faktur J. sp. z o.o., która tylko poprzez wystawienie faktur VAT potwierdzała przeprowadzenie transakcji sprzedaży oleju napędowego, a w rzeczywistości nie dokonała zakupów oleju napędowego, tym samym nie dysponowała takim towarem i nim nie rozporządzała. Podsumowując, organ stwierdził, że J. sp. z o.o. wystawiła na rzecz E. O. faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Działalność J. sp. z o.o. sprowadzała się bowiem do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami i które dokumentują sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, który dostarczany był bezpośrednio do odbiorców.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że E. O. w prowadzonej ewidencji podatkowej za wrzesień 2011 r. ujęła wystawioną przez P. sp. z o.o. fakturę nr [...]/11 z dnia [...].08.2011 r., w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podatek od towarów i usług wynikający z tej faktury został przez E. O. w całości odliczony od podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług (deklaracja [...]) za wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że na podstawie wyciągu z rachunku bankowego PHU E. E. O., prowadzonego w walucie polskiej w P. B. P. SA - nr rachunku [...] ustalono, że płatności za fakturę wystawioną przez P. sp. z o.o. zostały w całości dokonane na rzecz PHU M. G., [...], następującymi przelewami: -przelew wychodzący z [...].08.2011 r. na kwotę [...]zł, ZAPŁ. ZA P. [...] PHU M. M. G. [...] Podkreślono, że na fakturze nr [...]/11 z dnia [...].08.2011 r., do zapłaty wskazano numer rachunku bankowego wystawcy faktury: [...]. Transakcja zakupu została rozliczona. Konto rozrachunkowe z P. sp. z o.o. za okres 01.01.- [...].12.2011 r. wykazuje natomiast saldo zerowe. Skarżąca, poza wymienioną fakturą, nie przedłożyła innej dokumentacji dotyczącej przebiegu transakcji z P. sp. z o.o., w tym zamówień handlowych, dokumentacji transportowej, umowy handlowej, świadectw jakości produktu. Natomiast organ I instancji ustalił, że aktualnie pod wskazanym adresem spółka ta nie funkcjonuje. Wskazano, że P. sp. z o.o. pod tym adresem wynajmowała lokal na podstawie umowy najmu z dnia [...].12.2009 r. zawartej z D. D. SA w P.. Umowa została wypowiedziana [...].03.2011 r. przez wynajmującego w trybie natychmiastowym. Na dzień rozwiązania umowy P. sp. z o.o. zalegała z płatnościami za wynajem. Sama skarżąca, jak i jej pełnomocnik w toku postępowania zeznali, że nie pamiętają P.. sp. z o. o oraz, że nie są w stanie opisać szczegółów transakcji handlowej z tą spółką. W toku postępowania ustalono, że A. P., były prezes tej spółki zeznał, że spółka nie posiadała środków do transportu paliw i magazynów, nie wiedział, w jaki sposób została nawiązana współpraca z PHU E. E. O., ani też nie wiedział nic na temat transakcji z tym podmiotem, jak również zeznał, że nie wie, czy została zawarta pisemna umowa w zakresie dostawy paliw płynnych do PHU E. i nie wie, jak składane były zamówienia na paliwo. Prokurent P. sp. z o.o. zeznał natomiast, że prowadził osobiście rozmowy handlowe z W. O. z firmy E., którego znał od wielu lat. Nie została jednak zawarta pisemna umowa w zakresie dostawy paliw płynnych. Zamówienia były składane telefonicznie. Świadek ten zeznał, że faktura nr [...]/11 z [...].08.2011 r. została przekazana E. O. prawdopodobnie pocztą. Faktura ta została ujęta w odpowiednim rejestrze prowadzonym przez P. sp. z o.o. oraz rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług. P. sp. z o.o. pozyskiwała towar do dalszej odsprzedaży od firmy M. G. sp. z o.o. z J. G.. Wskazano, że paliwo zostało przewiezione transportem dostawcy. Świadek nie posiadał jednak wiedzy na temat miejsc załadunku i wyładunku oleju napędowego sprzedanego E. O.. A. C. zeznał, że zapłaty dokonano przelewem. Skarżąca zeznała w toku postępowania, że nie wiedziała, gdzie w 2011 r. dokonywano przyjęcia (magazynowania) paliw, nie wskazała, w jaki sposób nawiązano współpracę z P. sp. z o.o. i czy transakcja zakupu paliwa od P. sp. z o.o. została dokonana na podstawie pisemnej umowy, sama nie kontaktowała się z P. sp. z o.o. w sprawie dostaw oleju, nie zna jej przedstawicieli, nie wie, kto przewoził paliwo, jakimi środkami transportu, nie zna nazwisk kierowców i nie była obecna przy dostawach, nie posiada również wiedzy, gdzie dokonano załadunku i wyładunku zafakturowanego oleju napędowego i jakie osoby uczestniczyły w transakcji. Nie wiedziała, gdzie był przyjmowany zakupiony olej napędowy. E. O. wyjaśniła też, że nigdy nie była w P. sp. z o.o. oraz, że nie pamięta, czy wraz z dostawą oleju napędowego dostarczano dokumenty potwierdzające jego jakość. Pełnomocnik skarżącej zeznał, że nie kojarzy transakcji z P. sp. z o.o. i nie pamięta, czy kontaktował się osobiście w sprawie dostawy oleju napędowego. Nie wskazał, z kim ustalano warunki dostawy oleju napędowego z P. sp. z o.o. oraz zeznał, że dostawca zapewniał transport i pokrywał jego koszty, a dostawy realizowane były cysternami przystosowanymi do przewozu paliw. Organ II instancji wskazał, że R. P. zeznał, iż towar został przyjęty na stacji paliw prowadzonej przez E. O. w R., a faktura została dostarczona razem z dostawą, natomiast płatności dokonano przelewem bankowym. Świadek nigdy nie był w siedzibie tej spółki. Następnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że udzielona P. sp. z o.o. koncesja została cofnięta decyzją z dnia [...].02.2011 r., nr [...], a od 2009 r. spółka zaprzestała uiszczania corocznej opłaty z tytułu prowadzenia działalności koncesjonowanej. W ocenie organu II instancji faktura wystawiona przez P. sp. z o.o. dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca między wskazanymi w jej treści podmiotami, bowiem P. sp. z o.o. nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem napędowym. Spółka ta nie dysponowała, bowiem odpowiednim zapleczem do prowadzenia obrotu paliwami, tj. nie posiadała środków trwałych, powierzchni magazynowych, ani własnego transportu. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, organ II instancji wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że P. sp. z o.o. jest w posiadaniu faktur VAT wystawionych przez J. - T. sp. z o.o,, to nie oznacza to, że towar był faktycznie dostarczony, a transakcje E. z P. sp. z o.o. miały rzeczywisty charakter, tym bardziej, że jak zeznał świadek A. C., paliwo które miało być przedmiotem sprzedaży do E. O., miało być nabyte z firmy M. G..

W zakresie transakcji z A. E. sp. z o. o., organ II instancji wskazał, że E. O. w rejestrze sprzedaży za listopad 2011 r. ujęła fakturę VAT z dnia [...].11.2011 r., nr [...] na wartość: netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, wystawioną tytułem sprzedaży oleju napędowego do A. E. sp. z o.o. W treści faktury wskazano płatność w terminie 14 dni przelewem bankowym na konto w banku [...] SA o numerze [...]. Na podstawie zapisów na koncie rozrachunkowym [...] A. E. oraz polecenia księgowania ustalono, że faktura sprzedaży nr [...] została w całości rozliczona w drodze kompensaty z fakturami wystawionymi według treści dokumentów przez A. E. sp. z o.o. nr [...]/2011 na kwotę [...]zł oraz nr [...]/2011 na kwotę [...]zł. Organ wskazał, ze A. E. sp. z o.o. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Podmiot ten wystawił na rzecz szeregu odbiorców, w tym dla PHU E. E. O., faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich podatek nie stanowi podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że A. E. sp. z o.o. otrzymała w 2011 r. od PHU E. E. O. środki pieniężne przelewami bankowymi w łącznej wysokości [...] zł tytułem "za faktury za paliwo", natomiast A. E. sp. z o.o. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi; spółka w 2011 r. nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń w ZUS, z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz A. E. sp. z o. o. nie dokonywano żadnych płatności na rzecz krajowych dostawców paliwa, A. E. sp. z o.o. nie posiada żadnych dowodów świadczących, iż posiadała lub dysponowała prawem do rozporządzania paliwem jak właściciel, a K. M. - P. Zarządu spółki nie wskazał z nazwy ani jednego odbiorcy paliwa, jak również nie wskazał również żadnego krajowego dostawcy paliwa do spółki. Organ II instancji wskazał, że w 2012 r. udziały tej spółki sprzedano osobie o nazwisku R. i wówczas K. M. zrezygnował również z funkcji prezesa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że świadek zeznał, iż działalność spółki w okresie od lipca do września 2011 r. polegała na zakupie i sprzedaży paliw płynnych, świadczeniu usług transportowych, pośrednictwie handlowym w zakresie sprzedaży części do maszyn. A. E. sp. z o.o. wynajmowała bazę paliwową w miejscowości K., jednak świadek nie pamiętał nazwy firmy, od której wynajmował bazę. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie zatrudniała pracowników, a świadek nie potrafił powiedzieć, jakich dostawców i odbiorców - zarówno krajowych i zagranicznych - miała spółka, przy czym nie posiadała ona własnego transportu, korzystała z usług firm zewnętrznych, jednak nie wskazał nazw tych podmiotów. Olej napędowy był magazynowany na bazie w K. albo bezpośrednio dostarczany odbiorcy od dostawcy spółki. Wskazano, że zamówienia i negocjacje były składane drogą mailową z komputerów A. E. sp. z o.o. lub telefonicznie, ale świadek zeznał, że nie wie konkretnie skąd następowały dostawy, ponieważ nigdy nie uczestniczył w odbiorach paliwa, które bezpośrednio było dostarczane do odbiorców spółki. Wszystkie sprawy związane ze spółką świadek załatwiał mailowo lub telefonicznie. W dalszej kolejności wskazano, że za zakupy krajowe płacono gotówką, również w razie dużych kwot. Odnośnie sposobu organizacji transportu, ustalono że świadek zeznał, iż odbywało się to drogą telefoniczną, mailową lub "pocztą pantoflową", jednak nie wskazał żadnej nazwy firmy transportowej. Deklaracje VAT były sporządzane i podpisywane przez biuro rachunkowe, które posiadało pełnomocnictwo udzielone przez spółkę. P. K. Maćkowski zeznał, iż założył osobiście rachunki bankowe i wyłącznie dysponował rachunkami bankowymi spółki oraz wydanymi na spółkę kartami płatniczymi. W złożonych zeznaniach świadek wskazał, że dostawcami paliwa było kilkadziesiąt firm krajowych, jednak nie pamiętał ich nazw. Płatności za dostawy krajowe dokonywane były przelewami, w gotówce oraz w formie kompensat. Odnośnie kompensat świadek zeznał, że były także kompensaty, gdy Spółka pośredniczyła, to firma sprzedająca dostała od firmy finalnej gotówkę poprzez cesję, a A. dostawało prowizję, ale nie potrafił się odnieść do faktu, że nie było płatności poprzez rachunki bankowe na rzecz krajowych dostawców spółki. Świadek nie pamiętał też, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów gospodarczych z firmą E. z N. T. . R. P. zeznał, że nie pamięta transakcji z A. E. sp. z o. o., a wszelką wiedzę odnośnie tej firmy pozyskał z dokumentacji księgowej PHU E. E. O.. R. P. również nie pamiętał, w jaki sposób nawiązana została współpraca i czy kontakty z kontrahentem następowały przez pośrednika, czy miały charakter bezpośredni. Nie wskazał danych osobowych pośredników. Ponadto świadek zeznał, że nie kojarzy firmy A. E. sp. z o. o. Wyjaśniono, że w firmie E., co do zasady każdy nowy kontrahent był sprawdzany w internecie w dostępnych bazach rejestrowych oraz czy podmiot posiada koncesję i stąd uważa, iż sprawdzenia dokonano również wobec A. E. sp. z o.o. Sprawdzenia świadek dokonywał osobiście lub sprawdzał W. O., który zeznał, że kontakt z A. E. sp. z o.o. nawiązano przez pośredników - S. Ż. z Ż. lub A. F. z G., jednak nie pamiętał on, jakie firmy reprezentowali pośrednicy. Firma E. nie posiada żadnych faktur za prowizję, gdyż te koszty ponosiła firma A. E. sp. z o. o. Zdaniem W. O. została zawarta umowa współpracy, która została podpisana bez obecności stron w formie wymiany poczty mailowej. Z A. E. sp. z o.o. kontakt był mailowy w momencie zawiązania współpracy, również mailowo oraz telefonicznie składane były zamówienia, osobisty kontakt miał miejsce przy wypłatach gotówki. Ustalono, że W. O. nigdy nie był w siedzibie tej spółki, oraz nie wie, gdzie A. E. sp. z o.o. miała magazyny, nie wie, czy zatrudniała pracowników. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że firma E. nie otrzymywała żadnych listów przewozowych od kierowców, a także , że w 2011 r. E. nie żądał od dostawców atestów paliwa. W. O. nie znał źródła pochodzenia paliwa, które dostarczała A. E. sp. z o.o. , a koszty transportu paliwa do firmy E. zawsze były po stronie dostawcy. Świadek ten nie wiedział, gdzie było miejsce załadunku paliwa przez A. E. sp. z o. o. oraz nie był obecny przy odbiorze paliwa. Nie wiedział, jakimi środkami transportu przywożono paliwo. Dowodem potwierdzającym dostawę paliwa przez A. E. sp. z o.o. była faktura. Świadek ten nie znał żadnych danych identyfikujących transport. Nie potrafiono podać, do jakich klientów dostarczono to paliwo. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano też, że terminy płatności były określone na fakturze i jakkolwiek pierwsze płatności za dostawy dokonane były przelewami, to później wystąpiły opóźnienia w płatnościach w PHU E. i na żądanie spółki płatności realizowano gotówką. Organ II instancji wskazał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne w A. E. sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., wykazało że spółka ta nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Stwierdzono, ze sposób działania A. E. sp. z o.o. wyczerpuje znamiona charakterystyczne dla działania "znikającego podatnika", który jest tworzony i umiejscowiony w łańcuchu dostaw po to, aby ten łańcuch wydłużyć i czerpać korzyści z niezapłaconego podatku VAT. E. O. w złożonych wyjaśnieniach, jak również świadkowie: R. P. i W. O. (osoby bezpośrednio odpowiedzialne za współpracę z A. E. sp. z o.o.) oraz E. P., nie podali szczegółowych informacji dotyczących okoliczności przebiegu transakcji dostawy oleju napędowego do A. E. sp. z o. o. i zakupu tego towaru od spółki, tj. danych dotyczących transportu (w odniesieniu do dostawy oraz nabyć), miejsca dostawy (w odniesieniu do dostawy oraz nabyć) oraz źródła pochodzenia oleju napędowego. E. O. też nie przedłożyła pełnej dokumentacji w zakresie sprzedaży paliwa do A. E. sp. z o.o., nie wskazała adresu tej dostawy. Podkreślono, że dostawa została rozliczona w formie kompensaty z nabyciami paliwa od tej spółki. Kompensata ta została uznana, pomimo braku potwierdzenia tej kompensaty przez dostawcę. Również nie było żadnej korespondencji związanej z kompensatą. Organ podkreślił, że kompensaty, stosownie do przepisu art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonuje się poprzez złożenie drugiej stronie stosownego oświadczenia. Strona nie przedłożyła wymaganych oświadczeń woli, ani też nie posiada żadnych innych dokumentów na okoliczność zaewidencjonowanych kompensat. Fakt dokonania kompensat nie został potwierdzony u kontrahenta, tj. A. E. sp. z o.o.

Podsumowując, organ II instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż zaewidencjonowane przez E. O. faktury VAT wystawione w 2011 r. przez J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i A. E. sp. z o.o., nie dokumentowały dostawy towaru od tych kontrahentów, a dane zawarte w fakturach nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie nabyła towaru od kontrahenta wymienionego w fakturach VAT wystawionych przez J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i A. E. sp. z o.o. Faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują dostawy oleju napędowego z nieznanych źródeł. Podmioty: J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i A. E. sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabywały, nie posiadały i nie dysponowały olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność tych podmiotów sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Okoliczności pozorowania działalności gospodarczej potwierdzają również decyzje wydane przez organy podatkowe wydane wobec J. sp. z o.o. oraz A. E. sp. z o.o.

W oparciu o poczynione ustalenia faktyczne określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z decyzją tą nie zgodziła się skarżąca i wniosła do sądu administracyjnego skargę, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej także jako o.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; art. 122 o.p. i art. 123 o.p. w zw. z art. 200 o.p. poprzez brak ustosunkowania się Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do twierdzeń skarżącej zawartych w piśmie z dnia 24 listopada 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto wskazano na naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy zebranego w toku sprawy materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że faktury VAT wystawione przez spółki J. sp. z o.o., E. L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., oraz A. E. sp. z o.o., są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz poprzez pominięcie przy wydawaniu skarżonej decyzji okoliczności, iż skarżąca dokonywała zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji przy pominięciu przy jej wydawaniu faktu, iż zobowiązana w toku prowadzonej u niej kontroli przedłożyła dowody dokonania kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Wskazano też na naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji ustalenie, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o., E. L. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz A. E. sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Podniesiono zarzut naruszenia art. 193 o.p. przez niesłuszne uznanie, że księgi podatkowe skarżącej były wadliwe i w konsekwencji nie uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W skardze wskazano ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) poprzez niesłuszne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty tj. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez spółki J. sp. z o.o., E. L. sp. z o.o. oraz A. E. sp. z o.o., podczas gdy towary, których faktury te dotyczyły były dostarczane na warunkach określonych w tym przepisie (stanowiły przedmiot tzw. "dostaw łańcuchowych"). Podniesiono też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że odwołującej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy towary i usługi były przez odwołującą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT przez uznanie, że odwołującej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na fakturze VAT wystawionej przez E. L. sp. z o.o.; jak również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że różnica w podanej kwocie podatku na oryginale i kopii faktury nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Podniesiono naruszenie art. 88 ust 4 lit. a) ustawy o VAT przez niesłuszne uznanie, że wystawione przez kontrahentów odwołującej faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, podczas gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W skardze zawarto również zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez stwierdzenie że odwołująca uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji, podczas gdy prowadziła ona w sposób rzetelny i niewadliwy ewidencje zawierające dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej również jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało na uwadze mieć kontekst rozpoznawanej sprawy. W toku postępowania zakwestionowano faktury wystawione w 2011 r. dokumentujące transakcje z firmami: E.-L. sp. z.o.o., J. sp. z o.o., P. sp. zo.o. oraz A. E. sp. zo.o.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, E.-L. sp. z.o.o. objęto śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., a przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce w toku postępowania podatkowego, okazało się niemożliwe.

Wobec J. sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2013 r. zapadła ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2011. Uchwałą z dnia [...] lutego 2012 r. na stanowisko prezesa zarządu J. sp. z o.o. powołano E. C., a przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce w toku postępowania podatkowego, okazało się niemożliwe.

Wobec P. sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2011 r. wydano z urzędu decyzję o cofnięciu koncesji udzielonej decyzją Prezesa URE z dnia [...] marca 2008 r. W toku postępowania podatkowego przeprowadzenie czynności sprawdzających w P. sp. z o.o. również okazało się niemożliwe. Transakcja pomiędzy przedstawicielami P. oraz PHU E. miała stanowić transakcję pomiędzy osobami, które znajomość łączy od ponad 20 lat.

Wobec A. E. sp. z o.o. wydano ostateczną decyzję z dnia [...] marca 2015 r. określającej spółce zobowiązanie w sprawie podatku od towarów i usług. W 2012 r. udziały tej spółki sprzedano osobie o nazwisku R., a przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce w toku postępowania podatkowego, okazało się niemożliwe.

W złożonej do Sądu skardze podniesiono fakt błędnego uznania, że faktury VAT wystawione przez spółki J. sp. z o.o., E. L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., oraz A. E. sp. z o.o., są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz poprzez pominięcie przy wydawaniu skarżonej decyzji okoliczności, iż skarżąca dokonywała zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do transakcji z E. L. sp. z o.o. nalezy wskazać, że organ zarzucił skarżącej nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego w wskazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. (k. 192 i 193 akt pod.) dotyczączącej zakupu oleju napędowego od E. L. sp. z o.o. Organ ustalił bowiem, że istnieją dwa dokumenty, jeden znajdujący się w ewidencji odwołującej i jeden znajdujący się w ewidencji E. L. sp. z o.o. Na powyższych dokumentach widnieje różna kwota podatku. Według faktury posiadanej przez Skarżącą, kwota podatku wynosi [...] zł, wg kopii faktury posiadanej przez spółkę, kwota podatku wynosi [...] zł. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że oryginał faktury znajduje się w posiadaniu Skarżącej, zaś w posiadaniu spółki znajduje się jedynie jej kopia. Oczywistym, w ocenie pełnomocnika jest, że w takiej sytuacji organ winien dać wiarę dokumentowi oryginalnemu, nie zaś jedynie kopii tego dokumentu. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżąca wskazywała także, iż dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym w szczególności dokument WZ nr [...] z [...] czerwca 2011 r. potwierdzają, że faktura przedstawiona i rozliczona przez nią jest prawdziwa i przedstawia rzeczywisty przebieg transakcji. Przedłożony przez Skarżącą oryginał faktury VAT został wystawiony na kwotę [...]zł netto i dokumentuje sprzedaż 14.500 litrów oleju napędowego po cenie [...] zł/litr. Kopia faktury znajdująca się w posiadaniu spółki dokumentuje natomiast sprzedaż 4500 litrów oleju napędowego po tej samej cenie, tj. [...] zł/litr, czyli za łączną kwotę [...]zł netto. Organ uznał, iż wyżej wymieniony dokument WZ nr [...] z [...] czerwca 2011 r. potwierdza, iż doszło do wydania oleju napędowego w ilości 4500 litrów. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że dokument WZ zawiera dwa skreślenia w rubrykach "Objętość w 15C" oraz "Wydana ilość litrów". Dwukrotnie skreślono Cyfrę "1" zmieniając dane w tych rubrykach z "14500" na "4500". Zmieniona została zatem ilość dostarczonego paliwa, przy czym przed dokonaniem skreśleń dokument WZ potwierdzał dostawę oleju napędowego w ilości wskazanej na fakturze VAT znajdującej się w posiadaniu Skarżącej. Powyższe fakty, w ocenie pełnomocnika Skarżącej wskazują na możliwość dokonania następczej zmiany faktury VAT, przy czym faktura ta mogła zostać zmieniona jedynie przez podmiot, który ją wystawił. Wskazano przy tym, iż egzemplarz faktury znajdujący się z posiadaniu spółki, nie zawiera podpisu Skarżącej. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że wskazany dokument w sposób jednoznaczny dowodzi, że pomiędzy Skarżącą i spółką E. L. sp. z o.o. doszło do transakcji, której przedmiotem było 14.500 litrów oleju napędowego. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez spółkę i prawidłowo rozliczoną przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia należało ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału. W toku postępowania ustalono, że E.-L. sp. z o.o. została objęta śledztwem, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. o sygn. akt VI Ds. [...]. W wyniku śledztwa ustalono, że E.-L. sp. z o.o. dokonywała zakupów oleju napędowego m.in. od D. sp. z o.o. w W., a także wprowadzała do sprzedaży odbarwiony olej opałowy, bądź mieszała olej smarowy z olejem napędowym w celu jego odsprzedaży jako olej napędowy. Materiał dowodowy potwierdza, że E.-L. sp. z o.o. w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2011 r. wykazała wartość obrotu w wysokości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł i te wartości rozliczyła w deklaracji [...] za czerwiec 2011 r. (k. 185 akt pod.) W sytuacji gdy niemożliwe okazało się przeprowadzenie czynności kontrolnych w E.-L. sp. z o.o., to na Skarżącej spoczywał ciężar udokumentowania zakwestionowanej transakcji. W tych okolicznościach sprawy, organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego dysponowały różniącymi się pomiędzy sobą oryginałem i kopią tej samej faktury oraz powoływanym przez Skarżącą dokumentem nr [...], a także informacjami na temat rozliczonego przez obydwie strony tej transakcji podatku VAT. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, powołane dowody nie dowodzą faktu nabycia przez Skarżącą 14.500 litrów oleju napędowego, wskazanych w oryginale zakwestionowanej faktury. Należy zwrócić uwagę, że w istocie, to kopia faktury oraz WZ nr [...] pozostają ze sobą spójne. Odnosząc się do kwestii zasady neutralności, wobec faktu zastosowania wobec Skarżącej przepisu art 88 ust 3a pkt 1 lit. b VAT, podkreślić należy, że w okolicznościach badanej sprawy kwestią bezsporną pozostaje, że kwoty wynikające z rejestru sprzedaży E.-L. sp. z o.o. za czerwiec 2011 r. zostały przez tę spółkę przeniesione do odpowiedniej deklaracji [...] . Poza sporem pozostaje fakt, że kwota podatku wykazana przez sprzedawcę jest niższa niż kwota podatku widniejąca na fakturze znajdującej się u nabywcy. Nie ulega wątpliwości, że w świetle odmiennych wartości podanych na oryginale i na kopii faktury jej wystawca nie odprowadził podatku należnego, a w takiej sytuacji , tj. stwierdzenia, że podatku nie odprowadzono, zasadne stawało się zakwestionowanie prawa do odliczenia. Z akt sprawy wynika, że organ poczynił w tym zakresie jednoznaczne ustalenia, przesądzające o zasadności działań organów podatkowych. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że intencją ustawodawcy stanowiącą impuls do uchylenia art. 88 ust 3a pkt 1 lit. b VAT z dniem [...] kwietnia 2013 r. była m.in. likwidacja formalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, m.in. w sytuacji gdy transakcja została udokumentowana fakturami, w których kwoty na oryginale i kopii różnią się. Uchylając wskazany przepis z dnia [...] kwietnia 2013 r. ustawodawca w żaden sposób nie zwolnił jednak podmiotów będących podatnikami VAT z konsekwencji, które na mocy tego przepisu powstały przed dniem 1 kwietnia 2013 r. (por. wyrok z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 681/13). Tak więc prawidłowo organy obu instancji oceniły zebrany materiał dowodowy i zadecydowały o zastosowaniu art. 88 ust 3a pkt 1 lit. b VAT, w stosunku do faktury wystawionej w 2011 r. Należy zwrócić uwagę, że brzmienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, było jednoznaczne. Przepis ten stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii. W okolicznościach badanej sprawy trafnie organy przyjęły, że sporna faktura nie stanowi podstawy do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego ujawnionego w jej treści. Prawidłowe w ocenie Sądu są ustalenia, co do zbieżności zapisów znajdujących się na kopii faktury oraz na dokumencie WZ, i znajdują one potwierdzenie w kwocie rozliczonego przez E.-L. sp. z o.o. podatku od tej transakcji. Organy w zgodzie z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poczyniły konieczne ustalenia i wyjaśniły, z jakich względów wiarygodna jest kopia spornej faktury. W skardze podniesiono, że organ nie może obciążać Skarżącej konsekwencjami ewentualnych bezprawnych działań innego podatnika, który jak wynika z dokumentów sprawy został objęty śledztwem dotyczącym odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu. Podkreślono, przy tym, że Skarżąca nigdy nie została objęta takim śledztwem. Dokonując zatem oceny dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z E.-L. sp. z o.o. należy wskazać, że nie można zgodzić się ze Skarżącą co do dochowania przez nią należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach z E.-L. sp. z o.o. w sytuacji gdy sama Skarżąca poza zakwestionowaną fakturą nie była w stanie udzielić w zasadzie żadnych konkretnych informacji na temat transakcji z E.-L. sp. z o.o. Skarżąca przyznała, że nie werfyikowała kontrahenta, zeznała, że nie kojarzy E.-L. sp. z o.o., sama osobiście nie potwierdzała wiarygodności swoich kontrahentów (k. 453 akt pod.), a mający to czynić R. P. pełnomocnik E. O. wskazał, że on również nie kojarzy firmy E.-L. sp. z o.o. i nie potrafi powiedzieć nic na temat tej spółki oraz jej transakcji handlowych z firmą PHU E.. Świadek nie potrafił również wskazać okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą (k. 453 akt pod.). Natomiast jedynym wskazanym kryterium doboru kontrahenta była “niska cena i jakość odpowiadająca normom". Skarżąca pomimo wezwania nie była w stanie przedłożyć dokumentacji dotyczącej zamówień na zakupiony towar, dokumentacji transportowej, umowy handlowej w zakresie paliw płynnych, ani świadectwa jakości w zakresie transakcji z E.–L. sp. z o.o. (k. 715 akt pod.). Dlatego też dokonana przez organy podatkowe ocena wiarygodnosci zakwestionowanej transkcji z E.–L. sp. z o.o., została przeprowadzona w prawidłowy sposób. Z tych też powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

Pełnomocnik skarżącej podnosi, że nie można zgodzić się z oceną organu, że J. sp. z o.o. w 2011 r. nie nabywała oleju napędowego i nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, a w konsekwencji, iż spółka ta wystawiała na rzecz skarżącej faktury VAT. które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W skardze podniesiono, że na rzeczywistość transakcji pomiędzy Skarżącą i spółką J. sp. z o.o. wskazują: oświadczenie P. J. - ówczesnego prezesa tej spółki - które potwierdza prawidłowość i rzetelność transakcji Skarżącej z J. sp. z o.o. Podkreślono przy tym, ze P. J. potwierdził dokonywanie transakcji ze Skarżącą także w toku przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2013 r., gdzie wskazał, iż odbiorcą paliwa od spółki J. sp. z o.o. był między innymi W. O. z N. T. z firmy E.. W tym zakresie argumentacja skargi odwołuje się ponadto do zeznań świadka R. P., który zeznał w jaki sposób nawiązano współpracę, w jaki sposób transportowane było paliwo, a także, że miejscem rozładunku była stacja paliw w R.. W tym zakresie podniesiono, ze organ swoje przekonanie, że faktury VAT wystawiane przez J. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opiera na tym, że spółka ta nie była właścicielem magazynów, urządzeń technicznych czy środków transportowych wykorzystywanych przy działalności polegającej na obrocie paliwami. W ocenie autora skargi nie są to okoliczności, które mogą prowadzić do wniosku, iż dany podmiot nie miał możliwości dokonania sprzedaży paliw. Wskazano na możliwość dostarczenia towaru od jego posiadacza do odbiorcy finalnego z pominięciem fizycznego przekazania towaru podmiotowi, który w sprzedaży tej pośredniczy. Podkreślono, że z akt sprawy wynika, że J. sp. z o.o. wielokrotnie jedynie pośredniczyła w sprzedaży paliwa. Wielokrotnie odbiorcy uiszczali zapłatę bezpośrednio dostawcy, z pominięciem spółki, a podczas postępowania wyjaśniającego spółka przedstawiła faktury potwierdzające zakup oleju napędowego od innych przedsiębiorców.

Dokonując kontroli legalności decyzji w tym zakresie należy podkreślić, że faktura ma dokumentować rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W okolicznościach badanej sprawy, wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz PHU E. faktury, zakwestionowane przez organy miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego. Kluczowe znaczenie miało zatem ustalenie, czy J. sp. z o.o. w rzeczywistości prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży oleju napędowego. Jak ustalono na podstawie włączonej postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadzone wobec J. sp. z o.o postępowanie wykazało, że w 2011 r. spółka ta była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie. Ustalono przy tym, że wskazane jako dostawcy oleju napędowego do J. sp. z o.o. podmioty, dostaw takich nie mogły zrealizować. W ocenie Sądu, wnioski zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., potwierdzają inne dowody. Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. J. (były prezes J. sp. z o.o) zeznał, że w 2011 r. spółka J. nabywała paliwo od M.-Z. Sp. z o.o. oraz od [...], ale także od takich firm jak: A.-T., F. O., P., P., J., A., A.-B.. Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazana jako dostawca J. sp. zo.o firma A.-B. w prowadzonym wobec tej firmy postępowaniu zeznała, że to ona w 2011 r. nabywała olej napędowy od J. sp. z o.o. W toku prowadzonego wobec A.-B. postępowania zapadła decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., która zakończyła się wydaniem wyroku oddalającego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 06 października 2015 r. sygn. III SA/Wa 2347/14. W toku postępowania prowadzonego wobec J. sp. z o.o., żadnego z mających stanowić rzekomych dostawców oleju napędowego do tej firmy - poza A.-B., M.-Z. Sp. z o.o., [...] Spółka jawna - nie udało się nawet zidentyfikować. Natomiast pozostająca w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2013r. odmawia J. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców to jest M.-Z. sp. z o. o. i [...] Spółka Jawna, ponieważ jak ustalono, w 2011 podmioty te nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym i nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast P. sp. zo.o. w toku prowadzonego wobec J. sp. zo.o. postępowania wyjaśniła, że w 2011 r. nie dokonywała żadnych transakcji gospodarczych z J. sp. zo.o. Nie ulega zatem wątpliwości, że trafne są wnioski organów podatkowych, co do tego, że skoro J. sp. z o.o nie mogła w 2011 r. nabyć oleju napędowego od żadnego ze wskazanych przez jej byłego prezesa podmiotów, to również nie mogła tego oleju napędowego sama sprzedać PHU E.. W tym zakresie bez znaczenia pozostają okoliczności rzekomego statusu J. sp. z. o.o. jako bezpośredniego dostawcy, czy też pośrednika. Skoro bowiem podmioty, od których J. sp. z o.o. miała nabyć olej napędowy w celu dalszej jego sprzedaży, same nie mogły go sprzedać, to status J. sp. z o.o. jako pośrednika (na co wskazuje w skardze Skarżąca) nie podważa ustaleń poczynionych przez organy. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, podniesionej na etapie odwołania, co do potwierdzenia przez P. J. dostaw, które miały być realizowane na rzecz E. przez J. sp. z o.o. J.-T., należy zauważyć, że zakwestionowane faktury dotyczą zdarzeń pomiędzy J. sp. z o.o. a PHU E.. Zakwestionowane faktury nie mogą zatem dokumentować transakcji pomiędzy J.-T. a E., nawet jeśli P. J. występował w postępowaniu jako były prezes J. sp. z o.o oraz pełnomocnik J.-T.. Natomiast współpraca pomiędzy J. sp. z.o.o, a J.-T. miała ściśle określony zakres sprowadzający się do - obsługi wyłącznie finansowej - dostaw oleju przez J. sp. z o.o. Ani były prezes J., ani Skarżąca nie wskazali innych niż omówieni powyżej podmiotów, które mogłyby dokonać w 2011 r. dostaw oleju napędowego na rzecz J. sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do stanowiska strony skarżącej należy wskazać, że E. O. nie dysponuje wiedzą na temat transakcji z J. sp. z o.o. W toku postępowania Skarżąca zeznała, że nie wie, czy dostawy paliw silnikowych w 2011 r. odbywały się na podstawie pisemnych umów, ani gdzie dokonywano przyjęcia (magazynowania) paliwa, jak również w jaki sposób nawiązano współpracę z J. sp. z o.o. W toku postępowania Skarżąca zeznała, że płatności dokonywane były gotówką. Natomiast zeznania R. P., pozostają sprzeczne z zeznaniami P. J.. R. P. zeznał w toku postępowania, że J. sp. z o.o., jako dostawca oleju napędowego, zapewniała transport i pokrywała jego koszty. Natomiast P. J. zeznał firma J. nie pobierała towaru do transportu, ani nie zamawiała transportu. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywanie dostaw i koszty leżały po stronie dostawców (k. 354 akt.pod.).

Podsumowując, prawidłowo organ wskazał, ze J. sp. z o.o. nie rozporządzała oraz nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Żaden ze wskazanych przez byłego prezesa J. sp. z o.o. podmiotów dostaw tych nie mógł dokonać, a ani J., ani Skarżąca nie wskazują żadnego innego podmiotu, który miałby w 2011 dokonywać dostaw oleju napędowego na rzecz J. sp. zo.o. Mając zatem na uwadze, że faktury mają dokumentować rzeczywiste relacje gospodarcze pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, ustalenia organów podatkowych uznać należało za prawidłowe. Zakwestionowano, bowiem faktury wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz PHU E.. Jak ustalono w toku postępowania wskazani przez J. dostawcy, nie mogli dokonać dostaw. Skarżąca nie była natomiast w stanie w żaden sposób wykazać, że do wskazanych w fakturach transakcji pomiędzy E. a J. w rzeczywistości doszło. Jakkolwiek Skarżąca zasadności złożonej skargi upatruje w treści zeznań złożonych przez P. J. co do faktu rzeczywistości tych transakcji, to zeznania te musiały zostać przez organ ocenione z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału. Udokumentowane drobiazgowo przez organy ustalenia, co do braku możliwości nabywania towaru od wskazanych przez firmę J. dostawców podważają wiarygodność tych zeznań.

Odnosząc się argumentu, iż Skarżąca nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w ewentualnym oszustiwe należy wskazać, że sytuacji gdy zakwestionowane faktury, wystawione przez J. na rzecz E. dotyczą dostaw, które nie miały miejsca. W takiej sytuacji nie można mówić o dobrej wierze. Nawet jeżeli sama Skarżąca nie zajmowała się prowadzeniem spraw firmy, ale działała przez pełnomocnika, to okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny działań PHU E.. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że faktury pochodzące od J. sp. zo.o., mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro natomiast J. sp. zo.o nie mogła dokonać czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, to E. nie mogła nie mieć wiedzy, co do tego że dostawy oleju napędowego od J. sp. zo.o. nie dochodzą do skutku. Nie mogły one być realizowane, skoro żaden ze wskazanych przez J. sp. zo.o podmiotów nie mógł sprzedać oleju napędowego J. sp. zo.o. Sama J. w toku całego postępowania, konsekwentnie wskazywała tych samych dostawców. Nie ma zatem mowy o innych poza zweryfikowanymi przez organy podatkowe dostawcami oleju napędowego, którzy dostaw takich na rzecz Skarżacej mogli by dokonywać na zlecenie J. sp. zo.o. Skoro zatem dostaw tych nie dokonały podmioty zweryfikowane przez organy podatkowe, to oznacza, że nie dokonano ich w ogóle.

W toku postępowania, organy zakwestionowały fakturę wystawioną na rzecz Skarżącej przez P. sp. zo.o. W tym zakresie należy wskazać, że strona skarżąca kwestionuje ustalenia organów, jakoby spółka P. sp. z o.o. nie prowadziła w 2011 roku działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a zatem, iż wystawiona przez tę spółkę na rzecz skarżącej faktura VAT była nierzetelna. Dokonując zatem oceny prawidłowości przeprowadzonego w tym zakresie postępowania oraz zasadności wyciągniętych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosków , należy wskazać, że organy ustaliły, że E. O. w prowadzonej ewidencji podatkowej za wrzesień 2011 r. ujęła wystawioną przez P. sp. z o.o. fakturę nr [...]/11 z dnia [...] sierpnia 2011 r., w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z treści znajdującej się w aktach sprawy faktury wystawionej przez P. na rzecz PHU E. wynika, że dotyczy ona sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2011 r. Określono formę zapłaty "przelew" i termin zapłaty "[...] sierpnia 2011 r.", a na fakturze został wskazany numer rachunku bankowego P. sp. z o.o. (k.669 akt. pod.). Jednocześnie, w toku postępowania ustalono, że konto rozrachunkowe z P. sp. z o.o. za okres 01.01.- [...].12.2011 r. wykazuje saldo zerowe. E. O., poza wymienioną fakturą, nie przedłożyła innej dokumentacji dotyczącej przebiegu transakcji z P. sp. z o.o., w tym zamówień handlowych, dokumentacji transportowej, umowy handlowej, świadectw jakości produktu. Prowadzące postępowanie organy ustaliły, że w 2011 r. spółka P. nie spełniała warunków niezbędnych do posiadania koncesji na handel paliwami ciekłymi. Wobec P. sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2011 r. wydano z urzędu decyzję o cofnięciu koncesji udzielonej decyzją Prezesa URE z dnia [...] marca 2008 r. (k. 428 akt pod.). Ustalono, że od 2009 r. P. sp. z o.o. zaprzestała uiszczania corocznej opłaty z tytułu prowadzenia działalności koncesjonowanej do budżetu państwa. Ustalono, że płatności za fakturę wystawioną przez P. sp. z o.o. zostały w całości dokonane, kilkoma przelewami na rzecz M. G.. P. w 2011 r. nie dysponowała natomiast ani zapleczem technicznym, ani zasobami kadrowymi, które pozwalałyby na przyjęcie, że w tym czasie spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Dlatego, w też w ocenie Sądy, prawidłowe są zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wnioski organów podatkowych, że w 2011 r. firma P. nie mogła sprzedać firmie E. oleju napędowego, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy, wskazuje, że w 2011 r. P. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Na uwagę zasługuje fakt, że jedynym przedstawionym w toku postępowania dowodem, na okoliczność prowadzenia w 2011 r., przez nieposiadającą koncesji P. działalności w zakresie obrotu olejem napędowym są załączone do odwołania faktury wystawione na rzecz P. przez J.-T.. Faktury, które mają dowodzić prowadzenia przez P. działalności w zakresie obrotu olejami napędowymi w 2011 r. podpisane zostały przez prokurenta firmy P. J., będącego jednocześnie prezesem J. sp. z o.o. Uwzględnienia wymaga, że z zakwestionowanej faktury wynika, że Skarżąca [...] sierpnia 2011 r. zakupiła od P. 29.350 l oleju napędowego. Natomiast załączone do odwołania faktury wskazują, że w lipcu i sierpniu 2011 r. J.-T. wystawił na rzecz P. dwie faktury na łączą ilość 18.000 l oleju napędowego (6.000 l w lipcu 2011 r. oraz 12.000 l w sierpniu 2011 r.). Tak więc faktury te nie mogą dokumentować nabycia oleju napędowego, którego sprzedaż PHU E. została następnie zafakturowana przez P. sp. z o.o.

Ocenę powyżej przedstawionych ustaleń należało przeprowadzić z uwzględnieniem faktu, że w przypadku transakcji pomiędzy A. C. (P. ), a W. O. (E.), mowa o transakcji pomiędzy bardzo dobrze znającymi się osobami. A. C. zeznał w listopadzie 2016 r., że z W. O. łączy go długa, bo trwająca 20 lat znajomość. Pomimo tej bardzo długiej znajomości żadna ze stron, dokumentowanej zakwestionowaną fakturą transakcji, nie pamiętała swojego kontrahenta, ani okoliczności tej przeprowadzonej jednorazowo pomiędzy znajomymi podmiotami transakcji. Przedstawiciele żadnej ze stron wskazanych w zakwestionowanej fakturze nie potrafili wskazać żadnych konkretnych informacji na temat objętej fakturą transakcji. Prokurent P. sp. zo.o w osobie A. C. zeznał, że nie pamięta szczegółów jednorazowej transakcji z E., oświadczając, że okoliczności te można ustalić na podstawie dokumentacji P.. Natomiast przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec P. okazało się niemożliwe. Żadnej wiedzy na temat jakiejkolwiek transakcji z firmą Skarżącej nie posiadał pełniący funkcję prezesa zarządu P. A. P.. W tej sytuacji, jedynym dokumentem, potwierdzającym rzeczywistość transakcji wskazanej w fakturze z sierpnia 2011 r. pomiędzy P. a firmą E. jest zakwestionowana faktura. Należy, bowiem zauważyć, że ani prokurent, ani prezes zarządu P. nie potrafili udzielić żadnych informacji na temat tej transakcji. Również Skarżąca, jak i jej pełnomocnik w osobie R. P. nie pamiętali P. sp. z o.o., jako swojego kontrahenta i nie podali żadnych szczegółów transakcji handlowej z tą spółką. Kluczowe znaczenie w kontekście zebranego w aktach sprawy materiału ma fakt, że P. sp. z o.o nie była w stanie udokumentować, od kogo w 2011 r. nie dysponując koncesją na obrót paliwami nabyła olej napędowy, który następnie miał zostać sprzedany firmie E.. Nie są natomiast, w ocenie Sądu wiarygodne zeznania, wskazujące, na M. G. jako dostawcę do P. oleju, który miał zostać sprzedany do E.. Pomimo trwającego kilka lat postępowania, jednoznaczne wskazanie M. G. jako dostawcy paliwa nastąpiło dopiero w listopadzie 2016 r. i jedyną osobą, która wskazuje na firmę M. G. jest A. C.. Nic na temat pochodzenia towaru od tej firmy nie wiedzieli w toku postępowania prezes spółki P., jak również E. O., ani R. P.. Należy przy tym zauważyć, aby E. faktycznie mógł dokonać rozliczeń finansowych bezpośrednio z firmą M. G. z tytułu należności wynikających z faktury wystawionej przez P., strona skarżąca musiałaby wiedzieć, że jest to jej dostawca. Tym bardziej, że wskazując w listopadzie 2016 r. M. G. jako źródło dostaw oleju napędowego do PHU E., A. C. wskazał, że to ta firma zapewniała też transport. Wewnętrznie sprzeczne jest zatem stanowisko jakoby strona skarżąca z tytułu wystawionej przez P. faktury miała dokonać przelewu na kwotę ponad [...] zł, (wbrew treści przedłożonej faktury) na rachunek nieznanej sobie M. G. i na podstawie ustnych jedynie ustaleń z P. oraz że jednocześnie ten sam podmiot, tj. M. G. była dostawcą oleju napędowego do PHU E.. Tezie tej przeczą zeznania zarówno A. C., jak i R. P.. Obaj świadkowie zeznali, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat dostawcy, który miałby dokonać dostawy oleju napędowego wskazanego w fakturze wystawionej przez P. sp. z o.o. i nikt z nich nie dokonywał z M. G. ustaleń w tym zakresie. Należy też, zauważyć, że gdyby dostawy do R. dokonała faktycznie firma M. G., to PHU E., mając bezpośredni kontakt z tym dostawcą oleju napędowego, i dokonując z nim bezpośredniego rozliczenia, sama byłaby w stanie wskazać firmę M. G. jako dostawcę. Tymczasem, zarówno Skarżąca, jak i jej pełnomocnik spójnie i konsekwentnie w toku całego postępowania twierdzili, że nie mają absolutnie żadnej wiedzy na temat zakwestionowanej dostawcy oleju napędowego oraz jego źródła jego pochodzenia. W tym też kontekście podniesiona przez stronę skarżącą, na etapie postępowania odwoławczego, zasadność przesłuchania w charakterze świadka M. G. nie jest przekonująca. Nazwisko M. G. było bowiem znane stronie skarżącej już w dacie wszczęcia postępowania. Skarżąca i jej pełnomocnik byli przesłuchiwani i informowani o kolejnych etapach postępowania podatkowego. Strona skarżąca wiedziała, że wystawiona przez P. faktura została zakwestionowana i wiedziała z jakich przyczyn ją zakwestionowano. Pomimo, to w toku kilkuletniego postępowania strona skarżąca nie wskazała M. G. jako faktycznego dostawcy oleju napędowego objętego fakturą wystawioną przez P..

Trafnie organy przyjęły, że wiarygodność transakcji pomiędzy P. a E. budzi wątpliwości. Ani Skarżąca, ani jej pełnomocnik, ani żaden inny przedstawiciel firmy E. nie potrafili wyjaśnić, jak nawiązany został kontakt z P., kto kontaktował się z PHU E. ze strony P.. Okoliczność ta zwraca uwagę, w kontekście zeznań A. C., który powoływał się na bardzo długą (20 lat) znajomość z mężem Skarżącej, z którym miał dokonywać wszystkich rozmów handlowych (k. 1115 akt pod.). Wezwany w charakterze świadka W. O., jednak nie stawił się celem złożenia zeznań w tej sprawie. Natomiast złożone przez R. P. (E.) i A. C. (P.) zeznania pozostają niespójne. R. P. odpowiadając na pytanie o sposób przekazania faktury od P. zeznał, że fakturę dostarczono wraz z dostawą oleju napędowego (k. 649 akt pod.), natomiast A. C. zeznał, że faktura została przekazana E. O. pocztą (k.1115 akt pod.).Uwagę zwraca fakt, że żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła udzielić jednoznacznej informacji na temat miejsca ekspedycji oleju napędowego zafakturowanego dla E. O., środków transportu, miejsc magazynowania.

Odnosząc się do argumentacji skargi należy wskazać, że wobec braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w P. sp. z o.o. wiarygodność transakcji pomiędzy tą Spółką a PHU E. wykazać mogła tylko firma E.. Należy zwrócić uwagę, że w toku trwającego kilka lat postępowania nie wskazano w sposób jednoznaczny rzekomego dostawcy oleju napędowego do P.. Przed dniem [...] listopada 2016 r. nie uczynił tego również - pomimo trwającej ponad 20 lat znajomości z mężem Skarżącej - A. C., który fakturę miał wystawić. Również sama Skarżąca, jak i R. P., pomimo, że w imieniu E. dokonywali rozliczeń z firmą M. G., nie wskazali jej firmy jako dostawcy oleju objętego fakturą wystawioną przez P.. Z tego też powodu należało zgodzić się z organami podatkowymi, co do tego, że zebrany materiał podważa wiarygodność zakwestionowanej faktury.

Należy jednak zauważyć, że sama Skarżąca również nie potrafi udokumentować faktu transakcji z P., wskazanej w fakturze z [...] sierpnia 2011 r. R. P. zeznał, że wiarygodność P. sp. z o.o. została ustalona na podstawie dokumentów założycielskich (w tym KRS, zaświadczenie REGON, decyzja w sprawie nadania numeru NIP, koncesja na obrót paliwami), ale firma E. nie dysponuje tymi dokumentami.

W toku postępowania zakwestionowano również faktury wystawione pomiędzy firmami E. oraz A. E. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A. E. sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., ustalono, że spółka ta nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Stwierdzono natomiast, że sposób działania A. E. sp. z o.o. wyczerpuje znamiona charakterystyczne dla działania "znikającego podatnika", który jest tworzony i umiejscowiony w łańcuchu dostaw po to, aby ten łańcuch wydłużyć i czerpać korzyści z niezapłaconego podatku VAT. Jak wynika ze złożonych przez prezesa A. E. sp. zo.o. zeznań, spółka ta posiadała koncesję i prowadziła działalność zakresie obrotu paliwami płynnymi tylko do września 2011 r. Jak natomiast wynika z akt sprawy, współpraca E. z tą spółką miała zostać zawiązana we wrześniu i zakończyć się w listopadzie 2011 r., a więc już po zakończeniu przez A. E. działalności w zakresie obrotu paliwami. A. E. sp. z o.o. otrzymała w 2011 r. od PHU E. środki pieniężne przelewami bankowymi w łącznej wysokości [...] zł tytułem "za faktury za paliwo". Tymczasem jak ustalono A. E. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi; jak również nie posiadała pracowników. Ustalono, że z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz A. E. sp. z o. o. nie dokonywano żadnych płatności na rzecz krajowych dostawców paliwa. Zauważyć należy, że ani K. M. nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów gospodarczych z firmą E., ani firma E. nie potrafiła udzielić informacji na ten temat. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że PHU E. nie posiada żadnego dowodu przyjęcia towaru od A. E. sp. z o.o. do magazynu na stacji paliw w R., świadectwa jakości paliwa oraz dowodów transportowych z okresu współpracy z A. E. sp. z o. o. Jak wynika z akt sprawy A. E. sp. z o.o. nie posiadała środków transportu, ani nie udokumentowała faktu korzystania z pośredników przy organizacji rzekomego transportu oleju napędowego. Przedstawiciele PHU E. zeznali, że transport był wliczony w koszt dostawy, tymczasem dowody transportowe A. E. sp. z o.o. nie potwierdzają dostaw paliwa do PHU E. w N. Tomyślu. Natomiast w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem wobec A. E. sp. zo.o. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2011, ustalono, że firma ta zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" na rzecz licznych podmiotów. Sam były prezes tej spółki nie potrafił wskazać, jakich dostawców i odbiorców - zarówno krajowych i zagranicznych - miała spółka. PHU E. nie przedstawiła żadnych, poza fakturami dokumentów potwierdzających zaistnienie zakwestionowanych transakcji pomiędzy E. a A. E.. W toku postępowania ustalono, że strony transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie pamiętają się. PHU E. nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodzących rzeczywistości tej transakcji.

W świetle zebranego w aktach sprawy materiału nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) poprzez niesłuszne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez spółki J. sp. z o.o., E. L. sp. z o.o. oraz A. E. sp. z o.o. Strona skarżąca przekonuje, że towary, których dotyczyły zakwestionowane faktury, były dostarczane na warunkach określonych w tym przepisie (stanowiły przedmiot tzw. "dostaw łańcuchowych"). Należy jednak zwrócić uwagę, że podniesiona w skardze okoliczność nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W przypadku firm J., P. oraz A. E. organy ustaliły, że dokonanie dostaw w celu realizacji zdarzeń wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz E. było niemożliwe, z uwagi na fakt, że wystawcy faktur sami nie potrafili wykazać swoich dostawców, a zgromadzony materiał dowodowy przeczy okoliczności prowadzenia przez nich w 2011 r. działalności w zakresie obrotu olejem napędowym. Żaden ze wskazanych podmiotów nie był zatem w stanie fizycznie zrealizować tych dostaw. W odniesionu do E. L. należy zauważyć, że w tym przypadku istota sporu sprowadza się do różnic pomiędzy oryginałem a kopią faktury i w tym kontekście łańcuchowy charakter dostawy pozostaje bez znaczenia.

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie, wobec faktu, że zakresie zakwestionowanym w toku postępowania nie nastapiły dostawy oleju napędowego, wykazane na fakturach.

Odnosząc się do akcentowanej w skardze okoliczności rzetelności i staranności Skarżącej w zakresie dokumentowania zawieranych transakcji i weryfikacji kontrahentów, należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Stronie dobrej lub złej wiary w zakresie transakcji z J., P. oraz A. E.. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Natomiast w kontekście zakwestionowanej transakcji z E.-L. spór dotyczy wartości wykazanych w fakturach, sam fakt dostawy nie został jednak zakwestionowany.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym wadliwości ustaleń faktycznych, wskazać należy, że dokumentacja firmy E., w kontekście transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, nie wykazała aby firma ta w ogóle weryfikowała swoich kontrahentów oraz w jakikolwiek sposób dokumentowała zawierane transakcje. Przedstawiciele firmy E. nie posiadali żadnej wiedzy na temat okoliczności nawiązania współpracy ze swoimi kontrahentami, nie czynili ustaleń co do źródeł pochodzenia zadeklarowanych nabyć, nie mieli żądnej wiedzy na temat dostawców. W ocenie Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 121-123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika otrzymała zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. W myśl wskazanego w skardze art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to, bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być, bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W okolicznościach badanej sprawy, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jak i materiały dowodowe, włączone do akt niniejszej sprawy, w sposób prawem przewidziany, obrazują pełen kontekst badanej sprawy, na podstawie którego wyciągnięte zostały spójne i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym wnioski. Odnosząc się do zarzutu braku wypowiedzenia co do stanowiska Skarżącej zawartego w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r., należy wskazać, że jakkolwiek obowiązkiem organów było ustosunkowanie się do stanowiska Skarżącej w sposób szczegółowy, to w świetle zebranego w aktach sprawy materiału brak szczegółowo umotywowanego stanowiska organu w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne, i w sposób niebudzący wątpliwości wynika. z niego ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepis art. 193 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane są w nich zapisy odzwierciedlające stan rzeczywisty. W okolicznościach badanej sprawy nie ulega, w ocenie Sądu wątpliwości, że księgi firmy E. zostały zasadnie zakwestionowane, z przyczyn znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Dlatego też podniesiony zarzut nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ jak wskazuje zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy Skarżąca, uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji w sposób rzetelny i niewadliwy, co prawidłowo opisano w protokole badania ksiąg podatkowych.

Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.