Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 455/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 346/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 346/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. K. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS")

z 10 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi (pkt 2 sentencji wyroku) oraz w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej przez autora skargi kasacyjnej jako jej pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 106 § 2 i 3 ppsa poprzez:

- pominięcie stanowiska skarżącej wyrażonego na piśmie złożonym do akt sprawy 8 lutego 2022 r. i załączonych do tego stanowiska oświadczeń i dokumentów, podczas gdy skarżąca wyjaśniła, że całość kwoty przychodu z najmu lokalu w 2014 r. otrzymał jej mąż (R. K.), który od całości tej kwoty odprowadził podatek, zgodnie

z zawartą z mężem umową quad usum, a dopuszczenie tych dokumentów nie spowodowałoby przedłużenia postępowania i wyjaśniałoby istotne wątpliwości sprawy, wreszcie pominięcie wniosku o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego dla L. w L. w celu załączenia dokumentów związanych z odprowadzeniem przez męża skarżącej w 2014 r. podatku od całości kwoty przychodu z najmu;

- brak inicjatywy WSA z urzędu w zakresie wyjaśnienia istoty sprawy, czy skarżąca faktycznie otrzymała jakiekolwiek środki pieniężne z tytułu zawartej 25 lutego 2014 r. umowy, które rodziłyby obowiązek podatkowy za rok 2014 po jej stronie, gdyż sam fakt zawarcia umowy najmu, w którym strony zobowiązują się do określonych opłat nie pozwala na powzięcie ustalenia, że umowa była realizowana w 2014 r., a jeżeli tak to czy w każdym miesiącu skarżąca otrzymywała faktycznie przychód wynikający z jej udziału w prawie własności lokalu;

b) art. 145 § 1 ppsa w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 § 1 kpa, art. 191, art. 187 i art. 182 Op

w związku z art. 183 Op w zw. z art. 122 Op polegające na ustaleniu przez WSA

za prawidłowy i wystarczający do wydania decyzji stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, podczas gdy:

- dowolnym jest ustalenie, że skarżąca uzyskała jakikolwiek faktyczny przychód z tytułu

umowy najmu z 25 lutego 2014 r., a sam fakt zawarcia umowy najmu nie może stanowić podstawy ustalenia, że skarżąca w każdym miesiącu 2014 r. otrzymywała czynsz najmu z tytułu zawartej umowy w wysokości wskazanej w umowie;

- dowolnym jest ustalenie, że skarżąca nie kwestionowała realizacji zawartej umowy, podczas gdy skarżąca wskazywała w toku sprawy, że nie otrzymała żadnych pożytków z tytułu udziału w prawie własności nieruchomości, a organy podatkowe w żaden sposób nie dążyły do wyjaśnienia, czy oświadczenie o braku otrzymywania pożytków odnosi się również do zawartej umowy;

- dowolnym ustaleniu, że organy podatkowe wypełniły dyspozycje art. 122 o.p., podczas gdy organy podatkowe wobec braku uzyskania informacji potrzebnych do wydania decyzji od świadka R. K. i braku na etapie postępowania podatkowego wskazania przez skarżącą istotnych (w ocenie organu) dokumentów

w sprawie winny zastosować art. 182 w zw. z art. 183 o.p. w celu ustalenia, czy skarżąca rzeczywiście otrzymała jakiekolwiek środki tj. czy zostały zdeponowane na jej rachunkach bankowych lub na rachunkach bankowych jej męża;

- dowolne ustalenie, że skarżąca uzyskała przychody postawione do dyspozycji,

w szczególności, że były to przychody w kwotach odpowiadających zawartej umowie najmu w każdym miesiącu 2014 r., gdy organy podatkowe nie ustaliły, czy skarżąca miała obiektywną możliwość wykonania aktywności, która pozwoliłaby na włączenie środków pieniężnych do swojego władztwa i czy skorzystanie ze środków pieniężnych było albo jest uzależnione od zgody dodatkowej osoby stawiającej środki do dyspozycji;

- art. 145 § 1 ppsa w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód postawiony

do dyspozycji podatnika istnieje już wtedy gdy podatnik posiada wierzytelność wynikającą ze stosunku zobowiązaniowego, podczas gdy przychodami "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione

od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska WSA, który ponownie rozpoznając sprawę przyjął, że DIAS wydając decyzję wymiarową orzekał w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego i przepisami prawa materialnego. Skargą kasacyjną objęty został tylko punkt 2 rozstrzygnięcia WSA, tj. w zakresie oddalenia skargi na decyzję wymiarową DIAS. Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy dotyczą natomiast oceny zasadności stanowiska WSA, który przyznając rację organowi podatkowemu przyjął,

że skarżąca uzyskała w 2014 r. podlegające opodatkowaniu przychody z najmu lokalu użytkowego, którego była współwłaścicielką. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej podstawę stanowi przeciwne założenie skarżącej, która wywodzi, że nie osiągnęła w 2014 r. owych przychodów z najmu. Zarzuty procesowe służyć mają wykazaniu, że owe przychody z najmu osiągnął na podstawie umowy quoad usum mąż skarżącej i zadeklarował je do opodatkowania, przez co przyjąć należy, że po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej oczekuje od sądu pierwszej instancji dokonania ustaleń faktycznych – w trybie art. 106 § 3 ppsa – potwierdzających zasadność owego założenia. Zarzut materialnoprawny dotyczy błędnej wykładni art. 11 ust. 1 updof, który to przepis ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem sposób jego wykładni determinował sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy

i miał wpływ na ocenę zarzutu dotyczącego ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Zdaniem składu orzekającego sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację w sporze organom podatkowym, a zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). W realiach rozpoznawanej sprawy należy jednak w pierwszej kolejności dokonać ceny zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej bowiem prawidłowa wykładnia art. 11 ust. 1 updof ma istotne znaczenie dla oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IAS, zaakceptowanych przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Wywiera nadto istotny wpływ na ocenę zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, a także sposobu prowadzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji. Stąd też rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odstąpić od wskazanej wyżej zasady rozpoznawania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych.

3.3. W myśl art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ma wątpliwości co do tego, że najem stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że podstawą osiągania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony owej umowy określają w niej wysokość czynszu, który stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (co do zasady). Do powstania przychodu po stronie wynajmującego konieczne jest zaistnienie przesłanki zawartej w art. 11 ust. 1 updof, czyli otrzymanie lub postawienie czynszu do dyspozycji wynajmującego.

Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi faktycznie przekazane. W realiach rozpoznawanej sprawy nie wykazano, że zaistniała ta przesłanka po stronie skarżącej lub jej męża. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest rozumienie drugiej przesłanki. Pod pojęciem "postawionymi do dyspozycji" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika (zob. np. wyroki NSA z: 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FKS 1578/06; 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10). Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 updof, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09).

W realiach rozpoznawanej sprawy powyższy sposób rozumienia normy prawnej wynikającej z art. 11 ust. 1 updof jest bezsporny. Istota sporu i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadzają się natomiast do oceny sposobu zastosowania tego przepisu prawa materialnego w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest rozważań dotyczących wykładni art. 11 ust. 1 updof, a sposób sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu w petitum skargi kasacyjnej wskazuje na niewłaściwe zastosowanie, a nie błędną wykładnię art. 11 ust. 1 updof. Za istotną uznać należy okoliczność, której nie podważył autor skargi kasacyjnej, że umowa najmu zawarta przez skarżącą z udziałem jej pełnomocnika, w wyniku której współwłaściciele lokalu nabyli wierzytelność z tytułu czynszu najmu, nie zawiera żadnych postanowień wskazujących na istnienie umowy quoad usum. To zaś oznacza, że ewentualne, późniejsze zawarcie owej umowy pomiędzy skarżącą i jej mężem nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Wierzytelność z tytułu czynszu najmu przysługiwała bowiem skarżącej. W tym kontekście bezsporne jest, że umowa najmu została zrealizowana. Zatem skarżącej jako współwłaścicielce lokalu najemca postawił do dyspozycji określoną kwotę z tytułu przypadającej na nią części czynszu najmu, przez co skarżąca osiągnęła przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Nawet jeśli skarżąca zawarła następnie z mężem umowę quoad usum, to owa czynność była efektem realizacji przez skarżącą przysługującej jej możliwości swobodnego rozporządzania określoną kwotą pieniężną postawioną do jej dyspozycji przez najemcę.

Innymi słowy, organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie miał obowiązku poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów potwierdzających zawarcie owej umowy quoad usum i jej faktyczną realizację. Tym bardziej takiego obowiązku nie miał sąd pierwszej instancji, o czym będzie mowa niżej. Gołosłowne oświadczenia skarżącej składane w toku postępowania podatkowego, wskazujące

na możliwość zawarcia z mężem umowy quoad usum, nie mogły bowiem skutkować przyjęciem, że skarżąca nie osiągnęła przychodu z tytułu czynszu najmu.

Tym samym rozważania sądu pierwszej instancji na tle przepisów art. 195,

art. 206, art. 207 i art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; zw. dalej: "Kc") wskazujące na brak możliwości przypisania owych przychodów z najmu mężowi skarżącej, miały charakter drugorzędny.

Na marginesie zauważyć warto, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego przyjąć należy, że przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof są kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od innej osoby, w tym swego kontrahenta

na podstawie umowy najmu. Jeżeli owa umowa najmu przewiduje wprost elementy umowy quoad usum, to nie sposób wykluczyć, że podatnikiem będzie osoba faktycznie osiągająca pożytki z tytułu czynszu najmu, szczególnie w sytuacji gdy owe przychody ta osoba zadeklarowała do opodatkowania (także w kontekście niedopuszczalnej sytuacji podwójnego opodatkowania). Kwestia ta nie ma jednak znaczenia w realiach rozpoznawanej sprawy, w której skarżąca i jej mąż nie wykazali, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego, że zawarli przedmiotową umowę najmu z elementami umowy quoad usum i – co istotne – że w taki sposób sformułowana umowa była faktycznie realizowana od dnia jej zawarcia.

Mając na uwadze powyższe, WSA zasadnie podzielił stanowisko DIAS, zgodnie z którym w okresie od 1 marca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. z tytułu czynszu najmu przedmiotowego lokalu jego współwłaściciele uzyskali przychód w kwocie 46.750 zł. Skarżąca w związku z posiadanymi przez nią udziałami (71,7%) w wynajmowanym lokalu uzyskała zatem przychód w wysokości 33.519,75 zł. Realizacja zawartej umowy najmu nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania podatkowego.

3.4. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy wskazać, że oczywiście chybiony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Podstawę owego zarzutu stanowiło błędne założenie autora skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy niniejszej ustalał sąd pierwszej instancji. Zasadą zaś jest, że stan faktyczny sprawy podatkowej ustala organ podatkowy, a sąd administracyjny w ramach posiadanej kognicji kontroluje prawidłowość owych ustaleń. Możliwość zastosowania art. 106 § 3 ppsa obwarowana została określonymi przesłankami, o których mowa w tym przepisie. Pomijając zatem uznaniowość skorzystania przez sąd pierwszej instancji z regulacji przewidzianej w art. 106 § 3 ppsa (sąd "może" przeprowadzić dowód) należy stwierdzić, że sąd administracyjny – w przeciwieństwie do sądu powszechnego – nie został wyposażony w ustawowe kompetencje konieczne do tego, aby ustalać stan faktyczny sprawy. Niezależnie od powyższego uznać należy, że skarżąca i jej pełnomocnik (mąż) mieli możliwość wykazania w toku postępowania podatkowego, że skutecznie zawarli umowę quoad usum, a jej realizacja w ramach umowy najmu skutkowała powstaniem przychodu u męża skarżącej i zadeklarowaniem owego przychodu do opodatkowania. Ocena zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy materiału dowodowego nie wskazywała na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 106 § 3 ppsa, które powinny zostać spełnione łącznie. Skoro skarżąca i jej mąż nie wykazali zawarcia umowy quoad usum w toku postępowania podatkowego, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej organu, to podjęcie próby przerzucenia ciężaru przeprowadzenia dowodu na sąd pierwszej instancji należało uznać za oczywiście bezpodstawne, a przez to

za bezskuteczne.

W świetle art. 11 ust. 1 updof dla powstania u skarżącej przychodu z najmu lokalu wystarczające było zawarcie umowy najmu i jej realizacja, która skutkowała postawieniem do dyspozycji skarżącej określonej kwoty pieniężnej. Skarżąca mogła przy tym rozdysponować w sposób dowolny należną jej kwotę, w tym upoważniając osoby trzecie do dokonywania określonych płatności należnej jej kwoty z tytułu najmu. Tym samym dla powstania u skarżącej przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof nie było konieczne fizyczne uzyskanie przez skarżącą owej kwoty pieniężnej. To zaś oznacza, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 ppsa w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 § 1 kpa (zarzuty naruszenia tych przepisów są oczywiście chybione bowiem przepisy te nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie), a także art. 191, art. 187 i art. 182 w zw. z art. 183 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej w skrócie "Op"), o czym mowa niżej.

Pomijając brak precyzji przy formułowaniu zarzutu naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 ppsa, który składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a także powiązanie owego nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu z przepisami, które nie znajdowały i nie mogły znajdować zastosowania

w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 § 1 kpa), chybione okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 191, art. 187 i art. 182 w zw. z art. 183 w zw. z art. 122 Op, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zostały należycie uzasadnione. Argumentacja wspierająca owe zarzuty świadczy o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz stanowi konsekwencję nieskutecznej próby zakwestionowania – w istocie bezspornych – tych ustaleń faktycznych, które miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bezsporne bowiem jest zawarcie umowy najmu przez męża skarżącej m.in. w jej imieniu i na jej rzecz, a także realizacja postanowień owej umowy poprzez postawienie do dyspozycji skarżącej określonej kwoty stanowiącej jej przychód z tytułu czynszu najmu lokalu.

Innymi słowy, pomijając sposób sformułowania ostatnio omawianych zarzutów procesowych należy stwierdzić, że stanowią one prostą konsekwencję błędnego założenia autora skargi kasacyjnej, że zawarcie i realizacja postanowień przedmiotowej umowy najmu nie były wystarczające do przyjęcia przez organ podatkowy, a także przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca uzyskała ustalone przez organ przychody

(w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof) jako środki pieniężne postawione do jej dyspozycji, które miała obowiązek zadeklarować do opodatkowania. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie miały zatem obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 2 pkt 4, a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając

na uwadze wynik sprawy. Kwestia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu nie podlega zaś kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 254 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 ppsa.