Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 475/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 262 par. 1, par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 580,00 zł (słownie złotych: pięćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.) -/dalej jako O.p./, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2016 r. w przedmiocie nałożenia na B. S. /dalej strona, skarżąca/ kary porządkowej w wysokości 2.800 zł, w związku z niewywiązaniem się z obowiązku przedłożenia, w wyznaczonym terminie, dokumentacji, której obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, tj. ksiąg podatkowych oraz dokumentów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec A spółka cywilna S. B., A. R. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, wspólnicy ww. spółki trzykrotnie zostali wezwani do przedłożenia dokumentacji związanej z przedmiotem postępowania kontrolnego.

Pierwsze wezwanie, pismem z dnia 16 lutego 2016 r., zostało zwrócone do organu w dniu 7 marca 2016 r., z adnotacją o jego niepodjęciu w terminie. Kolejne, z dnia 1 kwietnia 2016 r., odebrane zostało przez R. A. 8 kwietnia 2016 r.

Następnie B. S. i R. A. ustanowili 27 kwietnia 2016 r. swoim pełnomocnikiem radcę prawnego Ł. Ł., który to przedkładając stosowne zwolnienia lekarskie dotyczące obojga wspólników spółki A, poinformował, iż z uwagi na zły stan ich zdrowia nie są oni w stanie brać czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a tym samym uczynić zadość wezwaniu organu.

W dniu 3 czerwca 2016 r. wystosowano kolejne wezwanie do przedłożenia wymaganych dokumentów, w odpowiedzi na które pełnomocnik obojga wspólników przedłożył kolejne zaświadczenia lekarskie wskazujące na niemożność przedłożenia przez nich dokumentów żądanych przez organ.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nałożył na B. S. karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Jednocześnie, karę porządkową w takiej samej wysokości nałożył, odrębnym postanowieniem, na R. A.

W złożonym na to rozstrzygnięcie zażaleniu pełnomocnik zakwestionował zasadność jego wydania, wskazując, iż organ kontroli skarbowej każdorazowo informowany był o niemożności dostarczenia żądanych dokumentów przez wspólników spółki A, spowodowanej ich chorobą, co potwierdzały przedkładane przez niego zwolnienia lekarskie ich dotyczące. Podniósł nadto, że organ akceptował wówczas przedkładane zwolnienia, nie negując ich rzetelności. Nie skorzystał również z możliwości bezpośredniego przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielając argumentacji pełnomocnika, wskazał, iż choroba strony w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogła zostać uznana za przesłankę usprawiedliwiającą niezastosowanie się do żądania organu podatkowego. Brak bowiem jakichkolwiek danych pozwalających przyjąć, że uniemożliwiała ona wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku przedłożenia żądanej dokumentacji spółki.

Przeciwnie, z akt sprawy wynika, iż oboje wspólnicy ustanowił pełnomocnika w osobie radcy prawnego Ł. Ł. do reprezentowania każdego z nich w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej z powodu choroby, gdy strona postępowania korzysta równocześnie z usług pełnomocnika, zasadnie uznane zostało zatem za nieusprawiedliwione.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż całokształt okoliczności tej sprawy świadczy o tym, że działanie skarżącej zmierzało do przedłużenia postępowania kontrolnego. Do przeciwnego wniosku nie może prowadzić bowiem fakt przebywania przez nią na zwolnieniu lekarskim. Co więcej, ustanawiając pełnomocnika w sprawie miała ona możliwość wypełnienia swych obowiązków, nałożonych zgodnie z ustawą, bez konieczności osobistego udziału w czynnościach. Nie podjęła jednak żadnych kroków, zmierzających do udostępnienia organowi kontroli skarbowej żądanych dokumentów.

Organ podkreślił przy tym, że do nałożenia kary porządkowej nie doszło po pierwszym uchybieniu obowiązkowi, wynikającemu z przepisu art. 155 § 1 O.p., choć istniały już wówczas przesłanki do jej wymierzenia. Za bezpodstawny uznał zarzut zaniechania podjęcia '"bezpośrednich czynności kontrolnych" i zażądania dokumentów na miejscu przez kontrolujących. Treść przedłożonych zaświadczeń lekarskich wskazywała na niezdolność strony do pracy, a zatem na jej nieobecność w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, różnym od miejsca zamieszkania. Tym samym kontrolujący nie mieliby możliwości uzyskania niezbędnych dokumentów.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że karę w kwocie 2.800 zł ocenić należy jako adekwatną do przewinienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. S., wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy istniała po stronie skarżącej obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca dostarczenie żądanych dokumentów w postaci choroby udokumentowanej przedłożonymi w toku postępowania kontrolnego zaświadczeniami lekarskimi.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podkreślił, że nałożenie kary porządkowej jest krzywdzące i bezpodstawne, albowiem B. S. przebywała na zwolnieniu lekarskim już od 22 marca 2016 r. Nie odmawiała przy tym przedłożenia dokumentów, a jej pełnomocnik każdorazowo informował organ kontroli skarbowej o kolejnych zwolnieniach lekarskich, które to zwolnienia nie były przez organ kwestionowane. Nie zachodziła zatem określona w przepisie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. przesłanka bezzasadnej odmowy przedstawienia dokumentacji, a ponadto organ nakładający karę porządkową nie wskazał okoliczności uzasadniających wysokość nałożonej kary porządkowej. Nadto, w ocenie pełnomocnika, zadośćuczynienie żądaniu organu mogłoby spowodować negatywne konsekwencje wynikające z ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, w związku z koniecznością wykonywania pracy zarobkowej, którą stanowiłoby czynne uczestniczenie w czynnościach kontrolnych, w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim. Pełnomocnik wskazał przy tym, że postępowanie kontrolne zostało zakończone bez udziału podatników w dniu 30 sierpnia 2016 r., zatem żądanie przedłożenia dokumentów było zbędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zaznaczył dodatkowo, że wspólnicy spółki A kilkukrotnie byli wzywani przez organ do przedłożenia wymaganych dokumentów, a w treści wezwań z dnia 1 kwietnia 2016 r. i 3 czerwca 2016 r. zawarte zostały pouczenia o skutkach niezastosowania się do ich treści, stosownie do przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Podkreślił również, że właśnie z uwagi na brak jakiejkolwiek współpracy ze strony wspólników organ kontroli skarbowej zmuszony był do zakończenia postępowania kontrolnego w oparciu o dostępne mu dokumenty (które stanowią w takich przypadkach głównie deklaracje podatkowe). Pozbawiony natomiast został możliwości zapoznania się z dokumentami źródłowymi, będącymi w posiadaniu R. A. i B. S. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że uzasadnienie postanowienia z dnia 6 lipca 2016 r. nie zawierało rozważań odnośnie wymiaru kary, organ przyznał, że faktycznie taki brak wystąpił, jednakże został on uzupełniony w toku rozpatrywania zażalenia na przedmiotowe postanowienie. Za bezzasadny uznał także zarzut jakoby strona, w przypadku zastosowania się do wezwania, narażona była na negatywne konsekwencje wynikające z przepisu art. 17 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz.U. z 2016 r., poz.372). Nie każda bowiem aktywność zawodowa powoduje utratę prawa do świadczeń należnych na wypadek niezdolności do pracy. Działalności takiej nie stanowi wydanie dokumentów, zwłaszcza że organ kontroli skarbowej nie wymagał od skarżącej "czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych", a czynność ta mogła być dokonana, co podkreślono już wyżej, za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów skargi okazały się zasadne

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów skargi okazały się zasadne

Stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (za wyjątkiem skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Zgodnie zaś z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2016 r. podjęte w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w związku z niewywiązaniem się z obowiązku przedłożenia, w wyznaczonym terminie, dokumentacji, której obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, tj. ksiąg podatkowych oraz dokumentów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.

Sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest to, czy strona mogła zostać ukarana karą porządkową, przewidzianą przepisami rozdziału 22 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa .

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odwołać należy się do treści będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 262 § 1 O.p. i wskazać, że ukaraniu karą porządkową mogą zostać tylko i wyłącznie podmioty wezwane do określonych czynność tj. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1. nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2. bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

3. bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach lub

4. bez zezwolenia organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

Zawarty zatem w art. 262 § 1 O.p. katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów aniżeli w nim określone. I to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania (zob. wyrok NSA z dnia 29.08.2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01 – dostępny, podobnie jak dalsze, przytaczane poniżej orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Dalej wskazać należy, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. jest możliwe tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym i ma ono na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt 633/06).

W sprawie poza sporem pozostawało, iż do samego nałożenia kary porządkowej na stronę doszło w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym wobec A spółki cywilnej S. B., A. R. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług.

Kwestionowana była natomiast sama zasadność skorzystania przez organy obu instancji z tej formy zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania, w sytuacji, gdy jak wywodzono w skardze, skarżąca nie ponosiła winy w niezastosowaniu się do wezwań organu o przedłożenie stosownej dokumentacji Spółki. Jako powód braku możliwości wywiązania się z nałożonego na niego obowiązku wskazywał na swój stan zdrowia, potwierdzony zwolnieniami lekarskimi, co w jego ocenie w pełni usprawiedliwiało jej zachowanie.

Sąd nie podzielił jednakże, w konkretnych realiach zaistniałych na gruncie rozpoznawanej sprawy, tej argumentacji strony.

Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Zaś pod pojęciem odmowy należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Chodzi tu zatem o faktyczną obiektywną niemożność spełnienia przez osobę zobowiązania do określonego zachowania, wywiązania się z nałożonego przez nią obowiązku.

Jak wynika z akt sprawy, co również podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, oboje wspólnicy spółki cywilnej A spółki cywilnej- B. S. i R. A. ustanowili w dniu 27 kwietnia 2016 r. swoim pełnomocnikiem radcę prawnego Ł. Ł. To on też w związku z kolejnym wezwaniami organu do dostarczenia dokumentacji spółki, przedkładając stosowne zwolnienia lekarskie dotyczące obojga swoich mocodawców, informował organ kontroli skarbowej, iż z uwagi na zły stan ich zdrowia nie są oni w stanie brać czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a tym samym uczynić zadość wezwaniu organu.

W ocenie Sądu w sytuacji gdy z uwagi na niemożność osobistego wywiązania się z określonego obowiązku, strona ustanowiła fachowego pełnomocnika do reprezentowania jej interesów w toczącym się postępowaniu, to równocześnie nie może powoływać się na istnienie przeszkody w osobistym jej działaniu. To zaś w jaki sposób ułoży sobie współprace z własny pełnomocnikiem oraz sposób udostępnienia mu niezbędnej dokumentacji do należytej jej reprezentacji, należy do jej własnego uznania, za które już ponosi odpowiedzialność wobec podmiotów zewnętrznych, a taki jest organ kontroli skarbowej.

Odrębnym natomiast od samej zasadności nałożenia kary porządkowej jest kwestia określenia jej wysokości.

Zgodnie jednak z treścią przywołanego powyżej przepisu, maksymalna wysokość kary porządkowej, jaką można nałożyć na określone osoby , wynosi 2.800 zł. Wysokość kary porządkowej winna być więc każdorazowo adekwatna do okoliczności danego przypadku, a ustalenie jej wysokości przez organ poprzedzone wnikliwą analizą sytuacji danego podmiotu, znajdującą następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o jej nałożeniu. W przypadku zatem spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w przepisie. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecyduje o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych czy też informacji. Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności (tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 447/16).

Kara porządkowa nakładana na podstawie przepisu art. 262 O.p. stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyroki NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 2602/10 i z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2539/10).

Z kolei na wymóg prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1592/14. Zdaniem NSA, użycie w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu -"mogą zostać ukarani karą porządkową do (...)" - oznacza przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. W ocenie NSA okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). NSA zwrócił uwagę, że strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Zdaniem NSA, kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej (w niniejszej sprawie do 2.800 zł) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanego przypadku ,rozważyć należało w pierwszej kolejności kwestię sprostania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wymogom przedstawionym w treści przywołanego powyżej akapitu, a odnoszącym się do prawidłowego uzasadnienia w treści postanowienia z dnia 6 lipca 2016 r. powodów uzasadniających nałożenie na stronę kary porządkowej w maksymalnej jej wysokości.

Jak bowiem wskazano, postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nałożył na B. S. karę porządkową w wysokości 2.800 zł, tj. karę w maksymalnej jej wysokości przewidzianej w treści art. 262 § 1 O.p., nie wyszczególniając przy tym w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, okoliczności wziętych przez ten organ pod uwagę przy ustaleniach odnoszących się do wysokości rzeczonej kary, a prowadzących w konsekwencji do jej nałożenia w kwocie maksymalnej. W uzasadnieniu postanowienia ograniczono się zaś jedynie do stwierdzenia, iż "w tym stanie rzeczy, kara porządkowa w wysokości 2.800 zł jest jak najbardziej zasadna".

W tym zakresie zatem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2016 r. dotknięte jest uchybieniem, które pozbawiło skarżącą możliwości zapoznania się z faktycznymi podstawami nałożenia na niego kary porządkowej w takiej a nie innej wysokości, a tym samym możliwości ustosunkowania się do nich i ewentualnego ich kwestionowania w treści przysługującego mu w takiej sytuacji zażalenia.

Prawidłowe bowiem zredagowanie, zarówno pod względem merytorycznym, jak i prawnym, uzasadnienia rozstrzygnięcia, odgrywa kluczową rolę w zakresie realizacji przez organ zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 O.p., a skonkretyzowanej w treści art. 210 § 4 O.p. stosowanego do postanowień poprzez odesłanie zawarte w art. 219 tej ustawy. W sytuacji więc, kiedy organ zaniecha odniesienia się w uzasadnieniu swojego orzeczenia do okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia danej sprawy, zasada ta nie zostanie zrealizowana, a strona zostanie pozbawiona możliwości zapoznania się ze stanowiskiem tego organu w kwestiach niewątpliwie dla niej istotnych.

Takie działanie organu w konsekwencji narusza również i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., albowiem trudno uznać sytuację, w której organ nakłada karę porządkową w maksymalnej jej wysokości przewidzianej w przepisach prawa, nie wskazując przy tym motywów swojego działania, jak również okoliczności, którymi się kierował przy wydawaniu takiego rozstrzygnięcia, za budzące zaufanie do tego organu.

Powyższy brak został zauważony przez organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego, w wyniku czego, pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r., zwrócił się on do organu I instancji o wskazanie okoliczności, które miały wpływ na ustalenie wysokości kary porządkowej w takiej a nie innej kwocie.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wyjaśnił, iż przy wymiarze kary uwzględniono zarówno stopień zawinienia strony, jak i czas trwania zwłoki w wywiązywaniu się z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, co z kolei skutkowało długotrwałym prowadzeniem postępowania kontrolnego i w konsekwencji powodowało zasadność wymierzenia kary porządkowej w maksymalnej jej wysokości przewidzianej w przepisach prawa.

Zasygnalizować jednak należy w tym miejscu, iż treść powyższego pisma, a co za tym idzie również i okoliczności mające wpływ na wysokość nałożonej kary, nie była znana stronie.

Należy zatem zauważyć, że organ II instancji wydał rozstrzygnięcie, w oparciu o kwestie wynikające z treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które to nie były znane uprzednio w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Co więcej strona nie znając stanowiska organu I instancji co do powodów wymierzenia jej kary porządkowej w określonej wysokości ( i to wyrażonego już po jej nałożeniu) , równocześnie nie mogła go zakwestionować w ramach przysługującego jej środka zażaleniowego

Tym samym więc Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się uchybienia przepisom prawa, mianowicie zasadzie dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu podatkowym, a wyszczególnionej w treści art. 127 O.p. Podejmowane bowiem w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2016 r., I FSK 1861/15).

W rezultacie strona nie tylko została pozbawiona możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie okoliczności powodujących nałożenie na nią kary porządkowej w maksymalnej wysokości i ustosunkowania się do nich, lecz następnie, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia tego organu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 29 września 2016 r. opierającym się na okolicznościach jej nieznanych, które pojawiły się dopiero w postępowaniu drugoinstancyjnym, pozbawiona została faktycznie prawa do ponownego rozpoznania i rozpatrzenia swojej sprawy przez organ odwoławczy.

Ocena okoliczności stanowiących podstawę ustaleń organu w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na skarżącą pełni w niniejszym postępowaniu kluczową rolę dla rozstrzygnięcia tej sprawy i skoro, jako taka, nie została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a do takiego wniosku prowadzi brak stosownych ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu rzeczonego postanowienia z dnia 6 lipca 2016 r., to poczynienie ustaleń co do tej kwestii dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji oznaczało, że postępowanie wyjaśniające faktycznie sprowadzone zostało tylko do jednej instancji, nie zaś do dwóch, jak być powinno zgodnie z art. 127 O.p.

Reasumując, Sąd w wyniku sądowej kontroli zaskarżonego aktu stwierdza, że w niniejszej sprawie naruszono w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2a O.p., w części dotyczącej wymiaru kary porządkowej. Tym samym zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu, mimo jego błędnego uzasadnienia, ostatecznie okazał się zasadny.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 6 lipca 2016 r.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowił przepis art. 200 p.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej i usunięcie dostrzeżonych naruszeń prawa, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a.