Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 187/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust.1 pkt 1 i pkt 4, art. 3 pkt 3, pkt 6 i  pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 5 ust.1 , art. 103 ust. 5a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej wydanej m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki z o.o. A z siedzibą w [...] (dalej określana jako strona, skarżąca lub wnioskodawca), przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (uzupełnionym pismami z dnia 25 i 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych jest:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej towaru oznaczonego kodem CN 27 10 19 43 oraz

- prawidłowe - w części dotyczącej towarów oznaczonych kodami: CN 27 10 19 99, CN 27 10 12 21, CN 27 10 12 25, CN 27 07 20 00 oraz CN 29 02 30 00.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty tego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych, który wymienionymi wyżej dodatkowymi pismami został uzupełniony o informacje doprecyzowujące opis sprawy, zmianę zakresu wniosku o rezygnację z zadanego drugiego pytania dotyczącego zapłaty podatku w sytuacji odsprzedaży kontrahentom wyrobów akcyzowych spełniających wymogi zawarte w art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm. - dalej określana jako "u.p.a."), którzy będą je zużywać do celów innych niż opałowe i napędowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem rozpuszczalników organicznych, niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a., dla których ustalone są dopuszczalne normy zużycia. Do produkcji rozpuszczalników stosowane są: 1) benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21 i 2) olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43, natomiast w przyszłości mogą zostać użyte inne wyroby: 3) benzyny specjalne, kod CN 27 10 12 25; 4) toluen, kody CN: 27 07 20 00, 29 02 30 00 i 5) oleje smarowe, kod CN 27 10 19 99.

Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jako zarejestrowany odbiorca. Z chwilą zamknięcia tej procedury, ze względu na ich przeznaczenie "do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych" dla wyrobów innych niż określono w art. 89 ust. 1 u.p.a., akcyza wynosi 0 zł. W dniu 18 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał dla Spółki pisemną interpretację indywidualną nr [...] dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie jego zapłaty w związku z użyciem wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 89 ust. 2 ww. ustawy do produkcji rozpuszczalników. Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. "o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw" (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052) - zwana dalej "ustawą zmieniającą". Znowelizowane przepisy nakładają obowiązek zapłaty podatku od wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów (art. 1 ust. 2) przez, między innymi, zarejestrowanego odbiorcę, dokonującego na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspółnotowego nabycia.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 5 ustawy zmieniającej, w przypadku wewnątrzwspółnotowego nabycia paliw silnikowych, wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji (zgodnie z ustawą Prawo energetyczne), podatnik jest obowiązany do obliczenia i wpłacenia kwot podatku na rachunek właściwej Izby Celnej.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku strona wskazała, że w świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. stosowane do produkcji rozpuszczalników, w ramach przyznanych dopuszczalnych norm zużycia, nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe nie są paliwami silnikowymi, gdyż nie są przeznaczone do użycia, nie są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Są one przeznaczone wyłącznie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi.

Wymienione we wniosku towary, nabywane wewnątrzwspólnotowo i aktualnie stosowane do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi (rozpuszczalników organicznych) tj.: benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21 i olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43, jak też planowane w dalszej przyszłości do nabycia towary, również do stosowania jako surowce przy ww. produkcji (tj. benzyny specjalne, kod CN 27 10 12 25; toluen o kodach CN 27 07 20 00 i CN: 29 02 30 00), znajdują się w załączniku nr 2 do u.p.a., natomiast oleje smarowe, kod CN 27 10 19 99, nie są w tym załączniku wymienione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, po wejściu w życie ustawy zmieniającej, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, określonego w tej ustawie - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 89 ust. 2 u.p.a. w sytuacji zużycia tych wyrobów u siebie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi?

Zdaniem wnioskodawcy, zapłata podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów występuje w przypadkach określonych w ustawie zmieniającej:

- w art. 1 ust. 2 - przy dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu (z oceny tego zagadnienia Spółka zrezygnowała, zatem nie będzie on objęty dalszymi rozważaniami),

- w art. 1 ust. 5 — przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych, wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z ustawą Prawo energetyczne.

Ten drugi przypadek nie ma miejsca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych i przeznaczeniu ich do własnej produkcji rozpuszczalników. Będą więc one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę towarów akcyzowych w przypadku użycia tych wyrobów do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi.

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej towarów oznaczonych kodami: CN 27 10 19 99; CN 27 10 12 21; CN 27 10 12 25; CN 27 07 20 00 oraz CN 29 02 30 00, natomiast za nieprawidłowe odnośnie towaru oznaczonego kodem CN 27 10 19 43 (olej napędowy).

W uzasadnieniu, wskazując na przepisy art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – dalej określana jako "u.p.t.u.") wyjaśnił, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany, wprowadzone ww. ustawą zmieniającą, w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm. – dalej jako "P.e."). Istotne znaczenie mają też przepisy u.p.a., a to jej art. 2 ust. 1 pkt 13 (definicja zarejestrowanego odbiorcy), art. 2 ust. 1 pkt 9 (definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia), art. 2 ust. 1 pkt 1 (definicja wyrobów akcyzowych, odsyłająca do załącznika nr 1 do u.p.a.), art. 86 ust. 1 i ust. 2.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów u.p.a. przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby: 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, natomiast w myśl jej art. 86 ust. 2, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W załączniku nr 2 do u.p.a. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 1992 Nr 76. str. 1):

- pod pozycją 19 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN ex 2707 - oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie (...) 2707 20 Toluol (toluen);

- pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów;

- pod pozycją 23 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie (...) 2902 30 00 Toluen.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy Prawo energetyczne organ wskazał, że uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej m.in. w zakresie:

1)wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania m.in. paliw stałych i gazowych oraz (...) 4): a) obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem m.in. obrotu paliwami stałymi, b) obrotu paliwami gazowymi dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (...) i c) obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b.

Odwołując się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ przypomniał, że wnioskodawca, jako producent rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a., stosuje do produkcji tych rozpuszczalników, w ramach dopuszczalnych norm zużycia, wyroby wymienione we wniosku o odpowiednich, ww. kodach CN. W ocenie strony nabywane przez nią wewnątrzwspółnotowo wyroby akcyzowe, w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a., nie są paliwami silnikowymi, gdyż nie są przeznaczone do użycia, nie są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Są one przeznaczone wyłącznie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi.

Oceniając stanowisko Spółki (art. 14c O.p.) organ w pierwszej kolejności uznał je za prawidłowe co do nabywanego oleju smarowego stwierdzając, że olej ten, sklasyfikowany przez nią według kodu CN 27 10 19 99, nie został wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a. i dlatego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT w myśl zasad określonych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Jeśli natomiast chodzi o pozostałe cztery towary opisane we wniosku, nabywane (teraz lub w przyszłości) wewnątrzwspólnotowo do produkcji rozpuszczalników, tj. benzyna lakiernicza, olej napędowy, benzyny specjalne oraz toluen o dwóch kodach CN: 27 07 20 00, 29 02 30 00, są one wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a.

W ocenie organu stanowią one "paliwo silnikowe, wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a.", o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, mianowicie:

- wyrób jest paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz

- wyrób został wymieniony w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Drugi warunek jest niewątpliwie spełniony, bowiem wyroby znajdują się w załączniku nr 2 do u.p.a. Jednocześnie dla objęcia towaru regulacją art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u., musi być spełniony warunek, że towar jest paliwem silnikowym w rozumieniu u.p.a.

W tym zakresie organ stwierdził, że wśród paliw silnikowych są wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to wyroby co do zasady oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników spalinowych. Wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane np. do produkcji rozpuszczalników. Przykładem takich wyrobów są wymienione we wniosku oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w u.p.a. została określona stawka akcyzy.

Organ wskazał, że wśród paliw silnikowych są również wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych. Wyroby te są paliwami silnikowymi tylko w przypadku oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych. W konsekwencji nie są one paliwami silnikowymi w sytuacji ich wykorzystania np. do produkcji rozpuszczalników. Przykładem takich wyrobów są wymienione we wniosku: benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21, benzyny specjalne o kodzie CN 27 10 12 25 oraz toluen o kodach CN 27 02 20 00 i CN 29 02 30 00. Bowiem - jak oświadczył wnioskodawca - wyroby te nie są/nie będą przeznaczone do użycia, nie są/ nie będą oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych — natomiast są/będą przeznaczone wyłącznie do produkcji rozpuszczalników.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych organ stwierdził, że na wnioskodawcy, w odniesieniu do nabywanego oleju napędowego o wskazanym kodzie CN 2710 19 43 będą spoczywały nowe obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą zmieniającą obowiązującą od 1 sierpnia 2016 r., w tym obowiązek obliczania i wpłacania - bez wezwania naczelnika urzędu celnego - kwot VAT na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów u.p.a. przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Przy czym obowiązku tego nie należy łączyć z koniecznością uzyskania koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego paliwa, tj. wymienionego w załączniku nr 2 do u.p.a. Wprawdzie sama działalność wnioskodawcy (tj. produkcja rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a.) nie wymaga ww. koncesji, jednak, aby ją uruchomić, Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo towary, których legalne wytwarzanie lub obrót uwarunkowane jest obiektywnie uzyskaniem takiej koncesji. Zatem odesłanie do Prawa energetycznego służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym obostrzeniom podatkowym, a nie wskazuje na obowiązek uzyskania stosownej koncesji na prowadzenie danej działalności produkcyjnej.

Stosowania tych obostrzeń nie wyłącza okoliczność, że nabywany wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 służy do produkcji innych wyrobów niepaliwowych, niebędącymi wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a.

Natomiast w stosunku do pozostałych wymienionych we wniosku towarów, tj. benzyny lakierniczej o kodzie CN 27 10 12 21, benzyny specjalnej o kodzie CN 27 10 12 25 oraz toluenu o kodach CN 27 02 20 00 i CN 29 02 30 00 - z uwagi na to, że nie są one przystosowane do napędu silników spalinowych lecz służą do produkcji rozpuszczalników — na wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki wprowadzone ustawą zmieniającą z dnia 7 lipca 2016 r., a zatem jego stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe,

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w zakresie uznającym za nieprawidłowe jej stanowisko o braku obowiązku zapłaty - na podstawie art. 103 ust 5a u.p.t.u. - podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 43 - oleju gazowego zużywanego przez nią do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi.

W skardze zarzuciła błędną ocenę zdarzenia opisanego we wniosku, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14 c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 103 ust 5a u.p.t.u. i art. 86 ust 2 u.p.a.

Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części dotyczącej obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 43, który to towar jest zużywany przez skarżącą do produkcji rozpuszczalników, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących kwestii:

a. Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju gazowego o kodzie CN 2710 19 43 na cele związane z produkcją rozpuszczalników organicznych wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne,

b. Czy olej gazowy niespecyfikowany używany do produkcji rozpuszczalników stanowi paliwo silnikowe, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a.,

c. Czy olej gazowy niespecyfikowany wykorzystywany do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi jest paliwem silnikowym wymienionym w zał. nr 2 do u.p.a.,

d. Czy przesłanka dotycząca "możliwości" użycia wyrobu o kodzie CN 2710 19 43 jako paliwo silnikowe, uzasadnia obowiązek zapłaty podatku.

Pełnomocnik zarzucił, że stanowisko organu, jakoby o klasyfikacji określonych wyrobów energetycznych - oleju gazowego do katalogu paliw silnikowych nie decyduje faktyczne ich przeznaczenie, ale potencjalna możliwość oferowania na sprzedaż i użycia do napędu silników spalinowych, jest nie do pogodzenia z zasadą określoności podatków zapisaną w art. 217 Konstytucji RP.

Dalej, wskazując na treść art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 P.e. stwierdził, że nabycie oleju gazowego niespecyfikowanego dla celów produkcyjnych związanych z produkcją rozpuszczalników nie wymaga uzyskania koncesji. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 6 P.e, pod pojęciem obrót należy rozumieć działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią, z czego wynika, że obrót to działalność wykluczająca ingerencję w parametry jakościowe paliw ciekłych. W art. 3 pkt 3 P.e "paliwa ciekłe" definiowane są jako "nośniki energii chemicznej". W katalogu substancji ciekłych będących nośnikami energii chemicznej jako paliwa ciekłe podlegające koncesjonowaniu wymienione są wyłącznie te, które są wykorzystywane jako źródło energii w procesach energetycznych (art. 3 pkt 7 P.e.), co wiąże się z ich spalaniem w urządzeniach lub instalacjach. Skoro zatem głównym kryterium kwalifikującym określoną substancję chemiczną jako rodzaj paliwa ciekłego jest określone przeznaczenie produktu, to "potencjalna" możliwość przeznaczenia produktu np. do celów opałowych, nie powoduje możliwości uznania tego produktu jako paliwa ciekłego w rozumieniu P.e. Olej gazowy stanowiący surowiec do produkcji rozpuszczalników bitumicznych w rozumieniu P.e nie może zatem stanowić paliwa ciekłego w szczególności paliwa silnikowego.

Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 u.p.a., stosowanego na podstawie odesłania zawartego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Jednak nie można przyjąć wykładni rozszerzającej, że cel użycia wyrobu energetycznego (oleju gazowego) będzie determinowany przez potencjalne możliwości wykorzystania tego wyrobu jako paliwa silnikowego.

Równocześnie, zdaniem pełnomocnika, załącznik nr 2 do u.p.a nie zawiera wykazu paliw silnikowych, a jedynie wykaz wyrobów akcyzowych, które stanowią w szczególności wyroby energetyczne, które z uwagi na przeznaczenie "mogą" stanowić paliwa silnikowe. Mając to na względzie, wskazana norma nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego, w którym wyroby energetyczne są wykorzystane do celów innych niż napędowe. Potwierdzeniem takiej wykładni jest zapis art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Powołany przepis (art. 2 ust. 4 litera b) w sposób jednoznaczny wskazuje, że dyrektywa nie ma zastosowania w szczególności do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wykładnia językowa normy wynikającej z art. 103 ust 5a u.p.t.u. w sposób jednoznaczny wskazuje, że powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy spełnione zostaną łącznie następujące kryteria:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowe dotyczą zakupu paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a.,

2. wytwarzanie lub obrót tymi paliwami wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Skarżąca tych warunków nie spełnia, a zatem zaskarżona interpretacja jest błędna w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2017 r. drugi pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy podtrzymał zarzuty skargi oraz jej argumentację podnosząc, że koncesjonowanie działalności gospodarczej regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), która zawiera szerszy katalog działalności koncesjonowanej niż P.e. Ponownie przytaczając treść art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 P.e. określającego przypadki, gdy istnieje obowiązek uzyskania koncesji i art. 3 pkt 3 tej ustawy wywiódł, że głównym kryterium zakwalifikowania substancji chemicznej jako określonego rodzaju paliwa jest jednoznaczne określenie przeznaczenia danego produktu. Skoro wytwarzanie oraz obrót wyrobami energetycznymi jest koncesjonowany w odniesieniu do paliw ciekłych (ciekłych nośników energii) oznaczonych stosownymi kodami CN, to olej gazowy wykorzystywany do produkcji rozpuszczalników pomimo, że co do zasady może zostać wykorzystany jako paliwo, nie jest paliwem ciekłym, zatem nie podlega koncesjonowaniu zgodnie z zapisami ustawy P.e.

Jeśli zatem ustawodawca wiążąc obowiązek podatkowy z art. 103 ust 5a u.p.t.u. z koncesjonowaniem wytwarzania i obrotem paliwami odnosi się do zakresu koncesjonowania określonego przepisami P.e., to jednoznacznie w ten sposób przesądza, że przedmiot opodatkowania dotyczy wyłącznie tych nośników energii które są paliwami silnikowymi, nie dotyczy zaś tych, które co do zasady mogą być jako paliwo wykorzystane - obowiązek koncesjonowania nie dotyczy zatem tych nośników energii, które nie są na nią zamieniane. Organ błędnie twierdzi, że nabywany przez stronę olej o kodzie CN 2710 19 43 stanowi paliwo silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. bez względu na to, do czego zostanie wykorzystany, ponieważ nie można uznać, że załącznik nr 2 do u.p.a. zawiera wykaz paliw silnikowych. Dla oceny, czy ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych, istotna jest treść art. 86 ust 2 u.p.a. W przypadku jednoznacznego ustalenia faktu nabycia paliwa silnikowego, czyli wyrobu energetycznego przeznaczonego do użycia, oferowanego na sprzedaż lub używanego do napędu silników spalinowych, ustawodawca każe zweryfikować, czy paliwo (stanowiące wyrób akcyzowy) znajduje się w załączniku nr 2 do ustawy. Jest to konieczne dla zastosowania art. 103 ust 5a u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia. Przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa w zakresie i ze skutkiem określonym w art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Jak przy tym stanowi przepis art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów: 1) postępowania tj. art. 14 c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz 2) prawa materialnego, a to art. 103 ust 5a u.p.t.u. oraz art. 86 ust 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Oceniając pierwszy z tych zarzutów (naruszenie prawa procesowego), który przez pełnomocników skarżącej nie został bliżej uzasadniony, Sąd nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia. Zaskarżona interpretacja w zakresie dotyczącym pytania pierwszego (co do drugiego strona zrezygnowała) zawiera bowiem wyczerpujący i pełny opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez pominięcia jego istotnych elementów, nadto ocenę stanowiska wnioskodawcy (uznano je za nieprawidłowe w oznaczonym zakresie) oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 interpretacja zawiera nadto wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przez co wymogi zawarte w art. 14 c § 1 i 2 O.p. zostały spełnione. Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy, gdyż sama tylko negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy nie może być uznana za naruszającą zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznaje je za nietrafne.

Na etapie postępowania sądowego istotą sporu pomiędzy stronami jest ustalenie, czy skarżąca, jako zarejestrowany odbiorca, po wejściu w życie ustawy zmieniającej będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 43 (olej napędowy), a zatem, czy w opisanym przez nią we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u..

Wstępnie należy wskazać, że we wniosku o udzielenie interpretacji strona wskazała na nabycie towaru o ww. kodzie CN 2710 19 43 nazwanego przez nią olejem napędowym. Taką też nazwą towaru posłużył się organ wydający interpretację, co jest działaniem w pełni prawidłowym, jeśli uwzględni się istotę postępowania interpretacyjnego, w którym organ jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku i nie może w nim czynić żadnych modyfikacji. Wyrażona przez organ ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy została więc trafnie odniesiona do tego, co sam wnioskodawca przedstawił i opisał we wniosku.

Stąd też określenie przez stronę w skardze nazwy nabywanego towaru jako "olej gazowy" nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu, tym bardziej, że oznaczenie go właściwym kodem CN pozostało tożsame zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze, co w sposób dostateczny, na gruncie Nomenklatury Scalonej, identyfikuje rodzaj towaru.

W punkcie wyjścia konieczne jest przywołanie treści istotnego dla sprawy art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W sprawie nie jest sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego towaru przez zarejestrowanego odbiorcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z unormowaniami zawartymi w u.p.a. Dla objęcia takiego nabycia rygorami wprowadzonymi z dniem 1 sierpnia 2016 r. mocą ustawy nowelizującej konieczne jest, aby przedmiotem nabycia były paliwa silnikowe, które są wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., oraz, by były to tego rodzaju paliwa silnikowe, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Skarżąca kwestionuje, po pierwsze, uznanie nabywanego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 za paliwo silnikowe, które byłoby wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. i podnosi, że jest ono przeznaczone nie do wytwarzania energii cieplnej (w procesach spalania) lecz do produkcji rozpuszczalników. Po wtóre, uznaje, że ich wytwarzanie lub obrót nimi nie wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami P.e., a mianowicie nie wynika to z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 w związku z art. 3 pkt 3 i 6 tej ustawy.

W zakresie pierwszej spornej kwestii istotna jest definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którą paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei do wyrobów energetycznych, wedle art. 86 ust. 1 u.p.a., zalicza się wyroby taksatywnie wymienione w ust. 2 tego artykułu. W jego punkcie 2 zostały wymienione wyroby energetyczne objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, skarżąca nabywa olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43. Jak z powyższego wynika, mieści się on w zakresie (przedziale) wyrobów wymienionych w pkt 2 ust. 2 art. 86 u.p.a. w pozycjach CN: "od 2704 do 2715" (co obejmuje pozycję CN 2710, w której mieści się nabywany produkt o kodzie CN 27010 19 43). Istotne znaczenie mają zatem przepisy klasyfikacyjne Unii Europejskiej, a to rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych- w Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została w części uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 43 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy. Tak więc nabywany przez stronę towar o kodzie CN 2710 19 43 jest wyrobem energetycznym.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu w zakresie wykładni drugiej części analizowanej normy prawnej, tj. wyrażenia "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych", przy czym dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest sformułowanie "przeznaczone do użycia". Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywany przez stronę olej napędowy CN 2710 19 43 nie był oferowany na sprzedaż ani używany do napędu silników spalinowych (jest/będzie używany do produkcji rozpuszczalników). Zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Zatem trafnie rozróżnił organ takie wyroby energetyczne, które są przystosowane do napędu silników spalinowych ze względu na spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych i właśnie to przystosowanie do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi a zatem za takie muszą być również uznane w przypadku ich innego wykorzystania, np. do produkcji rozpuszczalników. Należą do nich wymienione we wniosku oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43.

Drugą kategorię stanowią wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych. Pomimo, że są one niekiedy oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, to paliwami silnikowymi są tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, w przypadku ich wykorzystania, tak jak w tej sprawie, do produkcji rozpuszczalników, nie są paliwami silnikowymi. Za takie muszą być uznane wymienione we wniosku: benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21, benzyny specjalne o kodzie CN 27 10 12 25 oraz toluen o kodach CN 27 02 20 00 i CN 29 02 30 00. Bowiem – jak wynika z treści wniosku — wyroby te nie są/nie będą: przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż ani używane do napędu silników spalinowych — będą one przeznaczone wyłącznie do produkcji rozpuszczalników.

Trafne jest zatem stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje – jak usiłuje dowodzić skarżąca - jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Analiza językowa przepisu art. 86 ust. 2 ab initio wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. To właśnie wykładnia prezentowana przez skarżącą zmierza do zatarcia różnic znaczeniowych między tymi wyrażeniami, naruszając zakaz wykładni synonimicznej. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia zasady "określoności podatków" zawartej w art. 217 Konstytucji RP ani także art. 86 ust. 2 u.p.a. (przy czym strona nie wskazała, o który z punktów tej jednostki redakcyjnej chodzi) przez błędną wykładnię tego przepisu czy też jego niewłaściwe zastosowanie.

Dodatkowym warunkiem – po uznaniu, że nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym – jest wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.a. wymóg, aby dane paliwo silnikowe było wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W tym względzie prawidłowo organ wskazał, że w poz. 20 tego załącznika, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1), ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 (w tym przedziale mieści się nabywany przez skarżącą wyrób o kodzie CN 2710 19 43, który, co wyżej opisano, oznacza "oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy"). Zatem wyrób nabywany przez skarżącą, będąc olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod poz. 20 załącznika nr 2 do u.p.a. Istotnie, ma rację skarżąca twierdząc, że produkty o nazwie "oleje silnikowe" nie zostały wprost wymienione w tym załączniku, gdyż stanowi on "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy (...)", jednakże z uwagi na definicję paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a. i związaną z nią definicję wyrobów energetycznych zawartą w ust. 1 tego przepisu oraz poprzez identyfikację wyrobu przez jednoznacznie określony kod CN (w tym przypadku 2710 19 43) możliwe jest bezsporne ustalenie, że ww. wyrób mieści się w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 20 tego załącznika).

Powyższe oznacza, że spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanki uznania nabywanego przez skarżącą oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych. Jest on przy tym wymieniony, wbrew przeciwnemu stanowisku skarżącej, w załączniku nr 2 do u.p.a.

Dodać należy, że istotnie organ nie dość precyzyjnie ujął swój wywód interpretacyjny poprzez stwierdzenie w pierwszej kolejności, że nabywany olej mieści się w załączniku nr 2 do u.p.a., aby dopiero później wywodzić, że spełnia on przesłanki uznania za paliwo silnikowe. Jednak nie jest to tego rodzaju naruszenie prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż konkluzja organu była prawidłowa.

Jeśli chodzi o spełnienie kolejnej przesłanki wymaganej przepisem art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u., a mianowicie by występowało nabycie takiego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2, którego wytwarzanie lub obrót którym wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, to również i w tym zakresie wykładnię organu interpretacyjnego uznać należy za trafną. Dotyczy to w szczególności uznania, że ustawodawca nie wiąże określonego w art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten nie wymaga zatem, żeby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika – nabywcę ww. paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Do takiego wniosku skłania wykładnia językowa art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u, w którym wyraźnie określono, że są to paliwa silnikowe, nabywane wewnątrzwspólnotowo, wymienione w załączniku nr 2, a nadto posiadające taką cechę, że ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. W myśl art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 tego Prawa, uzyskania koncesji wymaga m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw lub energii (...) jak i obrotu paliwami lub energią (...) z wyłączeniem wszak paliw stałych i gazowych. Zatem posiadanie koncesji na obrót lub wytwarzanie paliw jest jednym z ustawowych warunków określających zakres (zbiór) paliw ciekłych, których wewnątrzwspólnotowe nabycie jest objęte regulacją art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, dokonując wykładni tego fragmentu analizowanej normy prawnej organ uznał prawidłowo, że ustawodawca nie wymaga, aby to dany podatnik prowadził działalność wymagającą koncesji wymaganej przez przepisy Prawa energetycznego (w tym przypadku na wytwarzanie lub obrót takimi paliwami).

Dlatego też nie ma w tej sprawie znaczenia, że działalność gospodarcza skarżącej polegająca na produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a. nie wymaga ww. koncesji. Natomiast fakt, że na potrzeby tej działalności (dla produkcji rozpuszczalników) nabywa ona wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, którego legalne wytwarzanie lub obrót uwarunkowane jest co do zasady, w reżimie prawnym Prawa energetycznego, uzyskaniem takiej koncesji, wskazuje na trafność stanowiska organu, że odesłanie do tego Prawa służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym regulacjom podatkowym, a nie wskazuje na obowiązek uzyskania - przez podatnika objętego potencjalnie zakresem oddziaływania art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u. - koncesji na prowadzenie działalności.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej przedstawionego w skardze i w piśmie procesowym, że nabycie przez nią do produkcji rozpuszczalników "oleju gazowego" o kodzie CN 2710 19 43 (używa też określenia "olej gazowy niespecyfikowany") nie wymaga uzyskania koncesji, gdyż ta wymagana jest, według art. 32 ust. 1 pkt 4 P.e., na obrót paliwami ciekłymi, przy czym w myśl art. 3 pkt 6 P.e. obrót to działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią. Zdaniem strony oznacza to, że obrót wyklucza ingerencję w parametry jakościowe paliw ciekłych, a biorąc pod uwagę zawartą w art. 3 pkt 3 P.e. definicję paliw ciekłych jako "nośników energii chemicznej", za paliwa ciekłe, które podlegają koncesjonowaniu, uznaje się wyłącznie te, które są wykorzystywane jako źródło energii w procesach energetycznych (art. 3 pkt 7), co wiąże się z ich spalaniem w urządzeniach lub instalacjach. Głównym kryterium kwalifikującym określoną substancję chemiczną jako rodzaj paliwa ciekłego jest zatem, według skarżącej, w sposób jednoznaczny określone przeznaczenie produktu, a w stanie faktycznym opisanym we wniosku nabywane paliwo ciekłe takim źródłem energii przy produkcji rozpuszczalników nie jest.

Stanowiska tego nie sposób podzielić.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3b P.e. (dodany przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. zmieniającej ustawę – Prawo energetyczne z dniem 2 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1165), paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii (w tym zawierające określone dodatki), wśród których wymienione są wprost oleje napędowe (lit. i).

Dla prawidłowej wykładni art. 32 ust. 1 i 4 P.e. istotne znaczenie ma ust. 6 tego artykułu, zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw energii do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego wykazu paliw ciekłych, którego wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji, o których mowa w ust. 1-4 (...), przy zastosowaniu obowiązującej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika do wyżej wymienionego rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej.

W wydanym na podstawie tej delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2039) w § 1 wprost wskazano, że uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie (...) i obrót paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN (pkt 8): oleje napędowe: 2710 19 43.

Z tej normy prawnej wynika więc wyraźnie, że, po pierwsze, nabywany olej napędowy, jednoznacznie identyfikowany poprzez wskazany kod CN, jest paliwem ciekłym, a po wtóre, że obrót nim i jego wytwarzanie wymaga uzyskania koncesji.

W takim zaś stanie prawnym nie może mieć rozstrzygającego znaczenia szczególnie mocno akcentowana przez skarżącą okoliczność, że skoro nabywa ona olej gazowy dla celów produkcyjnych związanych z produkcją rozpuszczalników (co nie wymaga jej zdaniem koncesji), a nie jest jego wytwórcą i nie uczestniczy w obrocie nim, to przesłanka wymagana przepisem art. 103 ust. 5a pkt 1 nie została spełniona.

Nie jest też słuszny zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405, z późn. zm.), gdyż ta dotyczy podatków akcyzowych (zob. K. Lasiński-Sulecki: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, wyd. LEX 2014 r., Wstęp). W niniejszej natomiast sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia są zagadnienia dotyczące podatku VAT, z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym w ramach odesłania.

Skoro podniesione w skardze zarzuty, którymi Sąd po myśli art. 57a p.p.s.a. jest związany, nie okazały się zasadne, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy.