Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 296/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art/ 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2019 r. M.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lutego 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2018 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2012 r.: kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł i czerwiec – [...] zł.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję, Dyrektor IAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego w maju 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] kwietnia do [...] czerwca 2012 r., udokumentowanej protokołem kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od marca do czerwca 2012 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł z tytułu odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego. Na fakturach tych jako wystawca widnieje [...] w [...]. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] października 2015 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że skarżący w okresie objętym kontrolą i postępowaniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych na stacjach paliwowych oraz artykułów spożywczych i alkoholi, także towarów przemysłowych, olejów, płynów i innych materiałów do pojazdów mechanicznych w sklepach zlokalizowanych na stacjach paliwowych. Ponadto prowadził gospodarstwo rolne w [...] (gm. [...]). Skarżący był czynnym podatnikiem VAT i składał miesięczne deklaracje VAT-7.

Następnie organ ustalił, że skarżący dokonał sprzedaży oleju napędowego oraz innych towarów na rzecz własnego gospodarstwa rolnego w [...], na podstawie faktur wskazanych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji, przy czym w ocenie organu dokonanie przesunięcia towaru z jednego zakładu skarżącego do drugiego nie stanowi odpłatnej dostawy towaru i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący, wystawiając i ewidencjonując w rejestrze sprzedaży te faktury niedokumentujące obrotu opodatkowanego VAT zawyżył podatek należny w łącznej kwocie [...] zł. Nie stwierdził natomiast innych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. W zakresie podatku naliczonego ustalił, że ww. faktury zostały również zaewidencjonowane w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb gospodarstwa rolnego skarżącego, co stanowi zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł.

Organ ustalił również, że skarżący dokonał zakupu oleju napędowego od spółki [...], która w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, stwarzając wyłącznie pozory prowadzenia działalności, celem wystawiania faktur VAT, dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Do protokołu kontroli załączono faktury wystawione przez [...] na rzecz skarżącego, a skarżący przedłożył do tych faktur dokumenty CMR, WZ, protokół przyjęcia paliw, zamówienia na olej napędowy, sprawozdania z badań oleju napędowego, co jego zdaniem potwierdzało przewóz i odbiór paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego od [...]. Skarżący przedłożył również dokumenty dotyczące [...]: decyzję z [...] stycznia 2011 r. w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi, odpis KRS, decyzję w sprawie nadania nr NIP z [...] sierpnia 2010 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z [...] sierpnia 2010 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...] sierpnia 2010 r.

Naczelnik ustalił również, że wobec [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., zakończone decyzją ostateczną. Z uwierzytelnionej kopii tej decyzji z [...] maja 2014 r. wynika, że Dyrektor UKS stwierdził iż [...] posługiwała się fakturami zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wobec czego pozbawił ww. spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur między innymi na rzecz skarżącego. Do prowadzonego postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. organ włączył materiał dowodowy, w tym dokumenty dotyczące [...] (m. in. rejestry zakupu i sprzedaży, deklaracje VAT-7K za II kwartał 2012 r.) W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że spółka [...] nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a znajdujące się w jej dokumentacji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Głównym dostawcą oleju napędowego do [...] miała być [...] w [...], dostawcami paliwa do [...] miały być [...] w [...] oraz [...] w [...]. Działalność ww. podmiotów posiadała wszelkie oznaki działania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Z zeznań świadków wynika, że nie posiadali żadnej wiedzy na temat działalności [...]. Osoby pełniące funkcje prezesów spółki oraz jej udziałowcy [...] pełnili tę funkcję tylko formalnie. Faktycznie nie nabyli żadnych udziałów w [...], nie ponieśli z tytułu nabycia udziałów żadnych kosztów, udziały były tylko notarialnie przekazywane. Osoby te nie miały dostępu do rachunku bankowego [...], a [...] dokonywała wypłat z rachunku bankowego, ściśle według zaleceń. Przesłuchani świadkowie nie mieli też dostępu do dokumentów spółki. Ich zadanie sprowadzało się tylko do podpisywania dokumentów. [...] zeznał, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa [...], tj. do [...] lutego 2012 r., spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Według rejestru sprzedaży spółka [...] do dnia rezygnacji przez [...] z funkcji prezesa wystawiła [...] faktury sprzedaży oleju napędowego, co potwierdza fakt, że świadek nie posiadał żadnej wiedzy o działalności spółki. Przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać przedsiębiorców, z którymi współpracowała [...], pomimo że do ich obowiązków należało pozyskiwanie potencjalnych nabywców oleju napędowego. Natomiast od kogo spółka nabywała olej napędowy, pracownicy wiedzieli na podstawie faktur zakupu. Zarówno osoby reprezentujące przedsiębiorcę, jak i jej pracownicy nie posiadali żadnej wiedzy na temat faktycznego składowania oleju napędowego na Bazie Paliw w [...]. Nigdy tam nie byli, nie widzieli też przewożonego paliwa. Z kolei świadcząca pracę na Bazie Paliw w [...] [...] zajmowała się jedynie sporządzaniem dokumentów Pz i Wz, a nie faktycznym przyjmowaniem czy wydawaniem towaru. Osoba ta posiadała dostęp oraz posługiwała się pieczątkami zarówno [...], jak i [...]. Do jej obowiązków należała obsługa potencjalnych klientów, jednak świadek nic nie wiedziała na temat jedynego dostawcy oleju napędowego, tj. spółki [...]. Inna osoba niebędąca pracownikiem [...] ([...]) posługiwała się jej pieczątką i w jej imieniu wystawiała dokumenty. Pracownicy [...], którzy przechowywali dokumentację faktur zakupu i sprzedaży, nie wiedzieli kto te faktury wystawiał.

Z materiału dowodowego zgromadzonego wobec [...] - rzekomego i jedynego dostawcy oleju napędowego do [...] wynika, że przesłuchani świadkowie tj. udziałowcy, prezesi zarządu oraz pracownicy nie posiadali żadnej wiedzy na temat jej działania. Nie znali nazwisk osób, z którymi prowadzili rozmowy dotyczące zawieranych transakcji, osób reprezentujących [...] (głównego odbiorcy oleju napędowego), nazwisk współpracowników, przebywających z nimi pod tym samym adresem w Inowrocławiu; osoby odpowiedzialne za pozyskiwanie i kontakt z klientami nie potrafiły wskazać przedsiębiorców nabywających olej napędowy od [...] oraz dostarczających olej napędowy do tej spółki, nie znali przedsiębiorców, z którymi ww. spółka rzekomo współpracowała. Nie wiedzieli kto ustalał warunki dostaw oleju napędowego, kto organizował jego transport. Nie wiedzieli czy spółka [...] posiada zaplecze do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem. Zamówienia na olej napędowy składane były drogą mailową i w ten sam sposób były przekazywane faktury zakupu. Pracownik spółki zeznała, że [...] wynajmowała bazę paliwową w [...], gdzie dostawcy przywozili paliwo, a następnie z tej bazy paliwo było bezpośrednio odbierane przez nabywców, natomiast [...] oraz [...] bezpośrednio dostarczały olej napędowy do [...]. W tej części zeznania świadka organ uznał za sprzeczne ze sobą i dowodzące faktu, że świadek nie posiadała żadnej wiedzy o działalności spółki [...].

Wobec [...], mającej być dostawcą paliwa do [...], organ ustalił, że wynajmowała powierzchnię biurową - tzw. wirtualne biuro, w miejscu tym nie prowadziła żadnej działalności, adres ten służył tylko do odbioru korespondencji. W wynajętym biurze nigdy nie przebywała żadna osoba z nią związana. Prezes spółki został na to stanowisko powołany przez osobę spotkaną przypadkowo, nieznaną mu z imienia i nazwiska, za bycie prezesem spółki miał otrzymać konkretną kwotę pieniędzy, jednak pieniędzy tych nigdy nie otrzymał. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nigdy nie był w jej siedzibie. Z jego zeznań wynika, że użyczył on jedynie swojego nazwiska do zarejestrowania na jego osobę działalności gospodarczej.

Wobec kolejnego rzekomego dostawcy oleju napędowego do [...], którym miała być [...], organ ustalił, że prowadziła współpracę tylko z dwoma kontrahentami. Jednym z kontrahentów była [...], nabywca oleju napędowego, obrót paliwem odbywał się tylko na papierze. Swoją siedzibę spółka miała w [...], jej prezes, chcąc jechać do siedziby spółki musiał pobierać klucze w umówionym miejscu od osoby nieznanej mu z nazwiska. Z zeznań świadka wynika, że nie miał swobodnego dostępu do siedziby spółki.

Poza powyższymi ustaleniami, organ pierwszej instancji, na wniosek złożony przez skarżącego, przesłuchał świadków: kierowców, wspólników [...], [...] - osobę mającą być zatrudnioną w [...], główną księgową w przedsiębiorstwie skarżącego, pracownika skarżącego odpowiedzialnego za rozliczanie dostaw paliwa, dyrektora do spraw technicznych w przedsiębiorstwie skarżącego.

Dokonując oceny powyższego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że z zeznań pracowników skarżącego oraz kierowców dowożących olej napędowy wynika, iż dostawy oleju napędowego rzeczywiście były realizowane. Jednak kierowcy nie potwierdzają, że dostawcą paliwa była [...]; jedynie przy dostawie paliwa otrzymywali dokumenty opatrzone pieczęcią [...]. Załadunek paliwa odbywał się na Litwie lub Łotwie. Kierowcy przywożący olej napędowy do skarżącego nie byli pracownikami [...]. [...] została pozytywnie sprawdzona przez pracowników skarżącego, przy czym zażądano tylko standardowych dokumentów, tj. wpisu do KRS, decyzję nadania numeru NIP, potwierdzenie nadania numeru REGON, ale nie podjęto żadnych działań w celu zweryfikowania działalności [...] na rynku gospodarczym. Nikt z pracowników nie był w siedzibie spółki, nikt też nie sprawdził czy spółka posiada bazę paliwową. Rozmowy prowadzone były telefonicznie lub mailowo, jednak pracownik odpowiedzialny za rozliczanie dostaw nie pamiętał z kim te rozmowy prowadził. O wyborze kontrahenta, od którego miał zostać zakupiony olej napędowy, decydowała cena paliwa na dany dzień. Skarżący nie zawarł pisemnej umowy o współpracę z [...]. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że [...] była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie, poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Faktury przez nią wystawione nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nabywał olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Na taki stan rzeczy wskazują ustalenia w zakresie zakupu oleju napędowego przez [...]. Spółka ta nie dokonywała zakupu oleju napędowego, nie mogła zatem dokonywać jego sprzedaży. Faktury wystawione przez [...] również nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, że w łańcuchu dostaw oleju napędowego brały udział następujące podmioty, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności: [...], [...] —> [...] —> [...]. Przesłuchani w sprawie świadkowie (pracownicy, osoby reprezentujące spółki) nie posiadali żadnej wiedzy na temat okoliczności zakupu/sprzedaży oleju napędowego. Ustalenia te doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku wiązały się z nieprawidłowościami popełnianymi przez wystawcę faktury, a także przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu w przedsiębiorstwie skarżącego nie podjęto wystarczających działań w celu weryfikacji kontrahenta, tj. [...], dostarczającego rzekomo olej napędowy. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji o swoim dostawcy, poza telefonem do osoby nieznanej skarżącemu z nazwiska. Nie można uznać posiadania przez stronę dokumentów rejestracyjnych ogólnie dostępnych jak: KRS, NIP lub REGON, gdyż każdy może pobrać takie wydruki, by dowodzić sprawdzenia legalności działania przedsiębiorcy. Strona nie potrafiła podać z imienia i nazwiska osób, z którymi kontaktowała się w sprawie zawarcia transakcji. Nigdy też nie była w siedzibie podmiotu i nie sprawdziła, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada bazę paliwową. Działała bezumownie. Zamawianie oleju napędowego następowało poprzez formularze zamówienia, na których widnieją różne adresy [...]. W ocenie organu pierwszej instancji takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania.

W protokole badania ksiąg podatkowych skarżącego z [...] lipca 2018 r. organ stwierdził nierzetelność rejestru zakupu za miesiące od kwietnia do czerwca 2012 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu oleju napędowego od [...]: za kwiecień - faktura z [...] kwietnia 2012 r., kwota netto [...] zł, VAT - [...] zł; za maj faktury z [...] maja 2012 r., kwota netto [...] zł, VAT - [...] zł oraz z [...] maja 2012 r., kwota netto [...] zł, VAT - [...] zł, za czerwiec - faktura z [...] czerwca 2012 r., kwota netto [...] zł, VAT - [...] zł. Ponadto stwierdzono wadliwość rejestru sprzedaży skarżącego w części dotyczącej faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz własnego Gospodarstwa Rolnego [...] oraz rejestru zakupów Gospodarstwa Rolnego w części zaewidencjonowania tych faktur. W pozostałym zakresie księgi uznano za rzetelne i stanowiące dowód tego co zostało w nich zapisane.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US w [...] z [...] października 2018 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące ww. miesiące, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006 nr 347 poz. 1; dalej: "dyrektywa 112"), a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: " Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2019 r., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że uległ on zawieszeniu, a strona została zawiadomiona o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia. Przytoczył również stosowne przepisy oraz poglądy judykatury i doktryny w zakresie rzetelności faktur VAT. Stwierdził, że niewątpliwie [...] nie była dostawcą oleju napędowego na rzecz skarżącego, czego kluczowym dowodem jest decyzja ostateczna Dyrektora UKS w [...] z [...] maja 2014 r., określająca [...] podatek od towarów i usług do zapłaty za I i II kwartał 2012 r. z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur VAT, dotyczących sprzedaży oleju napędowego, w tym również na rzecz skarżącego. Podkreślił przy tym, że organy obu instancji nie kwestionują, że skarżący nabył sporny towar, jednakże jego sprzedawcą nie była spółka [...].

W ocenie organu odwoławczego o tym, że skarżący mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze transakcji świadczą, następujące okoliczności:

1. skarżący podczas przesłuchania nawet nie próbował wykazać swojej należytej dbałości o interesy firmy, przerzucając odpowiedzialność za weryfikację kontrahentów na swoich pracowników: główną księgową [...] i dyrektora ds. technicznych [...], podczas gdy to on ponosi odpowiedzialność za skutki niedochowania należytej staranności w prowadzeniu firmy, również przez jego pracowników;

2. Ww. pracownicy skarżącego podczas przesłuchania w charakterze świadków, potwierdzili wprawdzie, że istniały standardy sprawdzania kontrahentów (KRS, CEiDG, NIP, REGON, koncesja, zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami podatkowymi i ZUS), jednak [...], twierdząc że [...] została zweryfikowana pozytywnie, nie potrafił wskazać z kim z tej firmy rozmawiał i oświadczył: "nie znam tych ludzi";

3. skarżący i jego pracownicy nie pamiętali, czy z [...] była podpisana umowa na dostawę paliwa, chociaż [...] zeznała, że standardem było podpisywanie umów z dostawcami paliwa;

4. nikt z pracowników skarżącego ani on sam nie byli w siedzibie spółki [...] i nie utożsamiali żadnej osoby i nazwiska z tą firmą, mimo że [...] był nowym kontrahentem, wartość wystawionych faktur od [...] kwietnia do [...] czerwca 2012 r. opiewała łącznie na kwotę [...] zł;

5. o wyborze dostawcy paliwa decydowała jedynie oferowana cena.

6. [...], osoba odpowiedzialna za zawieranie kontraktów na dostawę oleju napędowego, nie orientował się, z jakiego kraju pochodziło paliwo.

W ocenie organu można by zatem mówić o wyjątkowym zaufaniu skarżącego i jego pracowników do spółki [...], tyle tylko, że żadna z tych osób nie wie, kto reprezentował tego dostawcę, więc zaufania tego nie można personalizować. Zdziwienie organu wzbudziła również okoliczność, że dokonywano przelewów tak znacznych sum pieniężnych w krótkim czasie, nie upewniwszy się co do rzetelności otrzymanych faktur. Skarżący zaniechał jakichkolwiek ustaleń w celu upewnienia się, że dokonuje transakcji z podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą (nikt nie wiedział z kim rozmawia z ramienia spółki [...]), a zadowolił się jedynie formalnym aspektem tych transakcji, dbając o posiadanie stosownych dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy w celu zachowania dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Samo wprowadzenie przez niego procedur ostrożnościowych weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Posiadanie stosownych dokumentów, mających uwiarygodnić transakcję, przestaje mieć znaczenie w sytuacji, gdy inne ustalone okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że takie transakcje nie mogły mieć miejsca, a podatnik wiedziałby o tym, gdyby zadbał o uwiarygodnienie tych transakcji poprzez np. zawarcie umowy, zweryfikowanie miejsca prowadzenia działalności i osób występujących w imieniu wystawcy faktur. Pisma, na które powołał się skarżący były pozyskane po fakcie (pochodzą z 2013 r.), a na dodatek kierowane zapytania dotyczyły innego podmiotu. Organ uznał, że skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą [...] mają charakter bezprawny, a co najmniej powinien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w nielegalnym procederze. W ocenie organu to skarżący naruszył zasadę neutralności odliczając podatek naliczony z faktury, która nie została wystawiona przez dostawcę oleju napędowego. Gdyby skarżący przedsięwziął wszystkie środki ostrożności w celu zabezpieczenia się przed działaniami nieuczciwego podmiotu, dowiedziałby się wcześniej, że [...] nie działa zgodnie z prawem.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności, alternatywnie o jej uchylenie w części objętej zaskarżeniem i umorzenie postępowania w tym zakresie, alternatywnie o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucił, że nie dotyczy podatnika, albowiem w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do osoby innej, niż skarżący i odwołania tej osoby od decyzji jej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu [...] w [...] z [...] marca 2017 r. W razie uznania, że wadliwość ta nie ma wpływu na ważność decyzji, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych na fakturach oraz wykorzystania nabytych towarów do celów opodatkowanych transakcji;

2. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, a także przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez [...] i uznaniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

3. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, podatnik szczegółowo odniósł się do twierdzeń organu odwoławczego o braku dochowania należytej staranności przy zakupie paliwa od [...], podkreślając że organy mają szeroki wachlarz możliwości, zaś podatnik nie ma żadnych uprawnień w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skarżącego, prowadzącego w jego ocenie do nieważności wydanej decyzji przez odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do innego podmiotu, a także wydanego wobec niego rozstrzygnięcia innego organu, należy wskazać, że wadliwość tę organ odwoławczy uznał za oczywistą omyłkę pisarską, prostując ją postanowieniem z [...] marca 2019 r. Wprawdzie rozstrzygnięcie to podlega odrębnej kontroli instancyjnej, a następnie sądowej, niemniej jednak – w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego dotyczącym obarczenia zaskarżonej decyzji wadą nieważności, nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że zaskarżona decyzja – mimo błędów pisarskich, już zresztą sprostowanych – dotyczy skarżącego. Nie można też przypisać jej wystąpienia którejkolwiek z przesłanek nieważności z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie poniższych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić nadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to mogłaby zapaść decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, iż może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 ww. ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na podstawie powołanego już art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny po rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonaniu jego swobodnej oceny.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane po firmą [...] mają charakter bezprawny, a co najmniej powinien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w nielegalnym procederze. Skarżący kwestionuje bowiem ustalenia organów w zakresie jego dobrej wiary, ponieważ organy obu instancji przyjmują, że faktycznie nabył on objęty spornymi fakturami towar, twierdząc jednak że jego sprzedawcą nie mogła być spółka [...].

Organy po dokonaniu analizy zebranych zebranego w sprawie materiału dowodowego uznały, że podatnik nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy w celu zachowania dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności jakiej można oczekiwać od podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą, bez podejmowania nadzwyczajnych działań, a polegających choćby na sprawdzeniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zawarcia umowy, zweryfikowania personaliów i danych innych osób kontaktujących się w imieniu dostawcy, wdrożenia dodatkowych procedur weryfikacji w stosunku do kontrahenta, z którym dotychczas nie współpracowano. Takie stanowisko, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, powoduje – zdaniem Sądu – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe pominęły pewne okoliczności ujawnione w sprawie, natomiast inne domniemały, przez co przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przedwcześnie uznały, że pewne istotne jego elementy – niedochowanie przez skarżącego należytej staranności, zostały udowodnione.

Sąd pragnie zauważyć, że bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, iż przy nawiązywaniu współpracy skarżący weryfikował swoich kontrahentów, co podkreślił sam organ - w firmie zostały wprowadzone procedury weryfikacyjne (sprawdzanie kontrahentów przez gromadzenie dokumentów KRS, CEiDG, REGON, koncesje, zaświadczeń z US i ZUS itp.). Wbrew twierdzeniom organów, że pisma weryfikujące [...] pochodzą z 2013 r., należy zauważyć, iż w aktach administracyjnych znajdują się przedłożone przez skarżącego dokumenty dotyczące ww. spółki z okresów wcześniejszych niż czas współpracy, jak i z kontrolowanych miesięcy, tj.: decyzja PURE z [...] stycznia 2011 r. (k. 221 akt adm.), wydruk KRS z [...] kwietnia 2012 r. (k. 222), decyzja w sprawie nadania numeru NIP z [...] sierpnia 2010 r. (k. 225), potwierdzenie zarejestrowania podatnika VAT UE z [...] sierpnia 2010 r. (k. 226), zaświadczenie REGON z [...] sierpnia 2010 r. (k. 227), jak również zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS z [...] czerwca 2012 r. (k. 545 akt adm.) czy o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z [...] maja 2012 (k. 547 akt adm.), świadczące o weryfikacji kontrahenta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nieufność wobec kontrahentów mogłoby wzbudzić np. posiadanie informacji, że zalegają oni z zobowiązaniami podatkowymi lub prowadzone są wobec nich postępowania karne skarbowe bądź też gdyby towar dostarczył ktoś w ogóle nie powołujący się na podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca, ewentualnie gdyby towar rażąco odbiegał od określonej wcześniej jakości czy ewentualnie pojawiłyby się istotne komplikacje, co do jego otrzymania, bądź gdyby pojawiła się od kontrahenta choćby sugestia, że ktoś inny będzie sprzedawcą. Jednak w kontrolowanej sprawie brak dowodów i ustaleń, że jakakolwiek z takich sytuacji wystąpiła. Organy w swoich wywodach pominęły natomiast zaświadczenia wydane przez ZUS czy Urząd Skarbowy w kontrolowanych miesiącach o niezaleganiu [...] z podatkami czy składkami na ubezpieczenie społeczne pracowników. Rację ma też skarżący, który podkreśla, że nawet później takie zaświadczenia były wydawane, zaś dokumenty uzyskane w późniejszym okresie, potwierdzają iż w 2012 r. wiedza o nierzetelności firmy [...] nie była dostępna nawet organom wydającym zaświadczenia.

Wśród okoliczności, które wymienił organ podatkowy jako świadczące o tym, że podatnik mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze transakcji jest zarzut, że skarżący nie próbował wykazać swojej należytej dbałości o interesy prowadzonej firmy, przerzucając odpowiedzialność za weryfikację kontrahentów na swoich pracowników – główną księgową i dyrektora do spraw technicznych. Oczywistym jest, że to skarżący ponosi skutki działań podejmowanych przez zatrudnianych przez siebie pracowników, jednakże argumentacja o przerzucaniu na nich odpowiedzialności jest chybiona. Organ pominął bowiem fakt, że skarżący w badanym okresie prowadził dziewięć punktów, które były stacjami benzynowymi z myjniami i sklepami oraz gospodarstwo rolne. Trudno sobie wyobrazić, aby w tak rozległej działalności zajmował się weryfikowaniem kontrahentów, a w szczególności jednego z nich, od którego w okresie trzech miesięcy nabył czterokrotnie paliwo. Organ pominął, że właśnie do obowiązków ww. pracowników należała weryfikacja dostawców paliwa, zatem nie sposób mówić o przerzucaniu na nich odpowiedzialności za weryfikację kontrahentów. Ustalonego przez pracodawcę zakresu obowiązków zatrudnianych pracowników nie można traktować jako "przerzucania" (w pejoratywnym znaczeniu tego słowa) na nich tych obowiązków, co zdaje się czynić organ w niniejszej sprawie.

Dowodem na kolejną negatywną okoliczność dotyczącą dobrej wiary skarżącego są zeznania [...], który oświadczył "nie znam tych ludzi". Zdaniem Sądu, to stwierdzenie przesłuchiwanego świadka zostało pozbawione kontekstu w jakim je wypowiedział, gdy udzielał odpowiedzi na pytanie dotyczące sprawdzania wiarygodności [...]. Zeznał wówczas: "Firma [...] została sprawdzona pozytywnie, wszystkie dokumenty były wiarygodne, inaczej nie podejmowalibyśmy współpracy. Ja nie pamiętam z kim rozmawiałem z firmy [...], nie znam tych ludzi, rozmawialiśmy albo mailowo, albo telefonicznie". Organ nie wyjaśnił dlaczego pracownik skarżącego powinien nawiązać osobisty kontakt z tymi osobami i w jaki sposób wpłynęłoby to na uwiarygodnienie spółki jako rzetelnego dostawcy.

Odnośnie kolejnej okoliczności niepamiętania przez skarżącego i jego pracowników, czy z firmą [...] podpisana była umowa na dostawę paliwa, należy zauważyć, że prowadząc tak rozległe przedsiębiorstwo skarżący miał z pewnością wielu dostawców paliwa (organ nie ustalał ilu i jakich) i jego pracownicy mogli po kilku latach nie pamiętać, czy z jednym z nich - tym który dokonał tylko czterech dostaw w 2012 r. – była podpisana umowa na te dostawy. Oczywiście [...] zeznała, że standardem było podpisywanie umów z dostawcami paliwa, ale organ pominął zeznania [...], w których mówi on, że mniejsi dostawcy nie zawierali z nimi umowy i że bez umowy kupowali może [...] ogólnej dostawy paliw (k. 699-700).

Kolejnym zarzutem postawionym skarżącemu przez organ był fakt, że ani on, ani żaden z jego pracowników nie byli w siedzibie spółki i nie utożsamiali żadnej osoby z imienia i nazwiska z tą firmą, chociaż była ona nowym kontrahentem, a wartość faktur opiewała na łączną kwotę brutto [...] zł. Organ pominął jednak w rozważaniach dotyczących tej okoliczności, że z materiału dowodowego wynika, iż firma [...] dzierżawiła zbiornik w [...] i znajdował się tam jej pracownik. [...] zeznała (k. 738-741), że w spółce [...] była zatrudniona od [...] maja 2012 r. do [...] września 2012 r., a do jej obowiązków należało przyjmowanie i wydawanie paliwa składowanego w bazie paliw w [...], wystawiała dokumenty PZ i WZ, zajmowała się także obsługą potencjalnych klientów zainteresowanych nabyciem paliwa (informowała o cenie na dany dzień i potrzebnych dokumentach). Organ nie wyjaśnił co dałaby wizyta w siedzibie spółki, skoro z zeznań [...] wynika, że w bazie w [...] wydawała i przyjmowała paliwo, będąc zatrudniona w [...]. O pracowniku tej spółki w bazie w [...] mówi w swoich zeznaniach również słuchana w charakterze świadka [...] (k 747-752), która także prowadziła rozmowy z potencjalnymi klientami [...]. Natomiast podkreślana przez organ kwota brutto, wynikająca łącznie z czterech dostaw od [...] mogłaby być uznana za wymuszającą na przedsiębiorcy jeszcze dokładniejsze badanie kontrahenta, gdyby to była znacząca kwota w ogólnych dostawach paliwa dla skarżącego. Takiego porównania organ nie dokonał, zaś [...] zeznała, że te cztery faktury "to było bardzo mało", czego również organ nie wziął pod uwagę. [...] mówił natomiast o kupowaniu [...] cystern tygodniowo.

Organ uznał, że o wyborze paliwa od [...] decydowała jedynie oferowana cena. Nie odniósł się jednak do zeznań księgowej i dyrektora, którzy mówili, że dla tej firmy (jak i innych, z którymi współpracowali) była założona teczka, która zawierała wszelkie dokumenty, które były wiarygodne i firma została zweryfikowana pozytywnie. Zatem dopiero wtedy o wyborze decydowała cena paliwa, co raczej nie powinno być w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą uznane za przesłankę samą w sobie świadczącą na jego niekorzyść. Nadto organ nie dokonał żadnego porównania cen za jakie w tamtym okresie skarżący nabywał olej napędowy, nie wyjaśnił, czy cena, za którą podatnik kupował paliwo od [...], była na tyle niższa od cen inny sprzedawców czy oferentów, że powinna wzbudzić w skarżącym podejrzenia, co do rzetelności tego właśnie dostawcy.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut, że [...] nie orientował się z jakiego kraju pochodziło paliwo. Organ nie wyjaśnił, jak brak takiej wiedzy miał wpływać na ustalenie wiarygodności dostawcy, skoro świadek ten zeznał, że paliwo przywoził dostawca, a po jego przyjęciu pobierane były próby, które były plombowane i paliwo nie było sprzedawane dopóki Baza Paliwowa w [...] nie dokonała analizy pobranej próbki.

Także tendencyjne jest zdziwienie organu dokonywanymi w formie przelewów płatnościami w krótkim czasie, nie upewniwszy się – jak twierdzi organ - co do rzetelności faktur. Zrozumiałe byłoby kwestionowanie tak wysokich płatności, gdyby były dokonywane gotówką. Skoro skarżący odebrał dostawę, to nie można czynić mu zarzutu, że wywiązywał się z terminów płatności zakreślonych na spornych fakturach. Wcześniej sprawdził kontrahenta, o czym zeznawali księgowa i dyrektor, zweryfikowali go pozytywnie, to nie jest zrozumiałe o jakim upewnianiu się, co do rzetelności faktur wspomina organ.

Organ odwoławczy, zarzucając skarżącemu, że nie dochował należytej staranności, jakiej można oczekiwać od podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą, lecz bez podejmowania nadzwyczajnych działań, wspomina o wdrożeniu dodatkowych procedur weryfikacji w stosunku do kontrahenta. Oznacza to, że zestawiał on czynności skarżącego z wzorcem zachowań podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą, lecz nie wyjaśnił jakie to dodatkowe - w stanie faktycznym niniejszej sprawy, lecz nie nadzwyczajne procedury weryfikacji kontrahenta miałby on wdrożyć. Nie należy zapominać, co podkreśla skarżący, że organy podatkowe oceniają jego działania po wielu latach, domagając się tego, żeby w 2012 r. zwracał uwagę na okoliczności, które mogą się wydawać podejrzane w kontekście wiedzy posiadanej przez organy po kilkuletnim prowadzeniu postępowania podatkowego. Należy też wspomnieć, że już w 2012 r. wobec skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca bieżących wówczas dostaw, ale kontrolujący nie zwrócili skarżącemu uwagi na sporne cztery faktury od [...].

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, organ odwoławczy przy ocenie dochowania przez skarżącego należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonał swobodnej jego oceny, a następnie w oparciu o tę wadliwą ocenę ustalił, że skarżący nie dochował owej należytej staranności. Takim postępowaniem organ naruszył zarzucane mu przepisy, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też wskazać, że organy obu instancji pominęły okoliczności, które mogłyby podważyć tezę o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności, wynikające w szczególności z zeznań świadków [...] i [...], czy pozostałych pracowników skarżącego, kierowców wożących sporne paliwo, świadków zeznających w sprawie Bazy w [...]. Dokładna, szczegółowa i wszechstronna analiza tych dowodów, jak i rozpatrzenie wszelkich okoliczności mających związek z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej (jej wielkość, inni kontrahenci, zasady postępowania, ilości nabywanego paliwa, ówczesne jego ceny itp.), przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego, są niezbędne do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z [...]. Organ nie może tej spółki "wyjąć" z rozległej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i oceniać jego zachowania tak, jakby była ona jedynym dostawcą skarżącego.

W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony w sposób jednoznaczny i przekonujący. Należy podkreślić, że tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji ocena zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).