Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1393/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. i P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 979/17 w sprawie ze skargi Z. B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. B. i P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 979/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. B. i P. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucili naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej : u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zachowanie skarżących spełniało przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji zakwalifikowanie ich przychodów ze sprzedaży działek gruntu jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym orzeczenie, iż są oni zobowiązani do zapłaty za ten okres podatku w kwocie 80.192 zł oraz odsetek w kwocie 5462 zł;

b) art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, 1c i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący w 2012 r. prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji zakwalifikowanie przychodów skarżących ze sprzedaży działek gruntu jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

c) art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że mimo wskazanych w tych przepisach przesłanek skarżący są zobowiązani do zapłaty za ten okres podatku w kwocie 80.192 zł oraz odsetek w kwocie 5462 zł;

d) art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie w obliczeniu należności podatkowej kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w postaci wartości rynkowej nieruchomości z dnia nabycia, podczas gdy, zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, w kontekście przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą, należące do nich nieruchomości winny zostać uznane za środki trwałe, których wartość początkową w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, co w konsekwencji winno skutkować uwzględnieniem tej wartości w obliczeniu kosztów uzyskania przychodów w chwili sprzedaży nieruchomości.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji błędnego, dowolnego, wykraczającego poza granice swobodnej oceny dowodów ustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, w tym błędną ocenę dowodów, tj.:

- przyjęcie, iż skarżący w 2012 r. prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji zakwalifikowanie przychodów skarżących ze sprzedaży działek gruntu jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- błędnej ocenie dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu nr [...] i przyjęcie, że nie stanowi on dowodu na poniesienie przez P. B. w 2012 r. kosztów w związku z czynnościami opisanymi w zaskarżonym wyroku, podczas gdy zarówno z zebranych w sprawie dokumentów jak i zeznań skarżącego wynika, że prace wskazane w kosztorysie zostały wykonane w 2012 roku i wydatki te zostały przez skarżącego poniesione;

- błędnej ocenie dowodu z zeznań świadków oraz z zeznań skarżących poprzez przyjęcie, że skarżący dokonywali czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie korzystali oni z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładali strony internetowej na potrzeby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu działki i tym samym nie wykonywali działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy zaniechał podjęcia szeregu czynności mających na celu dokładne i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pozwalające na jej właściwe rozstrzygnięcie,

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe zarówno I jak i II instancji nie zastosowały w niniejszej sprawie art. 2a o.p. i nie rozstrzygnęły niedających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżących w kontekście braku precyzyjnego katalogu czynności, których podejmowanie przesądza o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi i podniesionych przez skarżących istotnych w sprawie kwestii, co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi w innym składzie, ewentualnie w przypadku odmowy uznania zasadności zarzutów przepisów postępowania, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji z 24 czerwca 2017 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, wraz z opłatą od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci kserokopii decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 2 lutego 2018 r. w sprawie odmowy wyrażenia zgody na zmianę przeznaczenia gruntów skarżących na cele nierolnicze, na okoliczność braku możliwości zbywania należących do skarżących nieruchomości, a tym samym braku możliwości prowadzenia jakiegokolwiek obrotu gruntami rolnymi.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał podobną sprawę skarżącej w wyroku z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1453/18 i przyjął zawartą tam argumentację jako własną.

4.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy podkreślić, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji. W odniesieniu do uchybień przepisom regulującym postępowanie - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, aby wpływ mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie.

4.3. Istota zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sprowadza się do stanowiska, że skarżący w 2012 r. nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości i że przychodów uzyskanych przez skarżących nie należy zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli zaś przyjąć, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą, to należące do nich nieruchomości powinny być uznane za środki trwałe, co winno skutkować uwzględnieniem wartości początkowej nieruchomości z dnia nabycia w drodze darowizny i uwzględnieniem tej wartości w obliczeniu kosztów uzyskania przychodów w chwili sprzedaży nieruchomości.

Przede wszystkim więc należy odpowiedzieć na pytanie, czy uzyskane przez skarżących w 2012 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. ostatnio wydane wyroki NSA z 14 stycznia 2020 r., II FSK 1979/18, z 14 lipca 2020 r., II FSK 749/18).

Pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Nadto, aby uzyskane przez podatnika przychody zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w pkt 3 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (patrz: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla się, że mąż skarżącej prowadził działalność w zakresie budowy i sprzedaży domów wolnostojących od 2013 r. Natomiast skarżąca zajmowała się wyłącznie prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Powyższe stwierdzenie nie znajduje jednak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy szereg czynności podejmowanych przez skarżących na przestrzeni kilku lat, a mianowicie: podejmowanie wielu czynności przygotowawczych jeszcze przed rozpoczęciem działalności skarżącego w zakresie budowy domów (w tym wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy, wielokrotne dokonywanie podziału nieruchomości na mniejsze działki, przeznaczenie części działki na drogę wewnętrzną, w tym również wyznaczenie drogi "na zapas", co dowodzi planowania dalszych czynności w tym zakresie, doprowadzenia do działek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, występowanie o ustalenie warunków zabudowy w przypadku niektórych działek).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżących przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sąd podzielił stanowisko organów, że w sprawie miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny również podziela tę argumentację. Nawet jeśli formalnie skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej, gdyż np. nie zgłosili jej w żadnej formie organizacyjno-prawnej, nie zarejestrowali, nie zgłosili do opodatkowania itp., to nie oznacza, że - obiektywnie oceniając - nie prowadzili działalności gospodarczej. Działalność skarżących w zakresie handlu nieruchomościami polegała na zorganizowaniu jej w sposób faktyczny.

Całokształt działań i okoliczności pozwala na ocenę rzeczywistych zamierzeń co do otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości, a te w niniejszej sprawie wskazują na działalność gospodarczą. Sprzedaż działek niezabudowanych, wydzielonych geodezyjnie, nie miała charakteru zwykłego rozporządzania nieruchomością, lecz spełniała cechy definicji charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie zestawień sprzedaży nieruchomości dokonanych przez małżonków w okresie od 24 kwietnia 2012 r. do 15 stycznia 2016 r., aktów notarialnych, aplikacji CZM, w której ewidencjonowane są czynności majątkowe, Internetowego Systemu Informacji Przestrzennej GeoPortal powiatu t., przesłanych przez Wójta Gminy L. oraz Starostwo Powiatowe w T. dokumentów, zeznań i informacji przekazanych przez świadków - nabywców poszczególnych nieruchomości, organy podatkowe ustaliły, że skarżący dokonywali (po podziale działki 100/4) systematycznej sprzedaży nieruchomości, osiągając z tego tytułu znaczne przychody. W latach 2012-2016 sprzedano łącznie 11 nieruchomości. Czynności podejmowane przez małżonków w latach 2011-2016 (w tym przez skarżącego w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej), w kontekście oceny aktywności gospodarczej małżonków w sferze obrotu nieruchomościami, organy uznały za wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla się, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że skarżący nie dokonywali jakichkolwiek ogłoszeń związanych ze sprzedażą majątku prywatnego. Świadkowie zeznali jedynie, że widzieli banery dotyczące budowy domów i usług koparko-ładowarki. Informacje o możliwości zakupu działek rozchodziły się bez jakiegokolwiek z góry założonego planu co do ilości poszukiwanych nabywców, czasu, w jakim działki te mają zostać sprzedane, zaś przekazywanie informacji tzw. "pocztą pantoflową" nie stanowiło zorganizowanego działania marketingowego. Działki nie były przedmiotem ogłoszeń internetowych czy prasowych. To wszystko, zdaniem autora skargi kasacyjnej, świadczy o braku spełnienia przesłanki zorganizowania prowadzonej działalności.

Należy wyjaśnić, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności gospodarczej, a nie sam fakt jej formalnej rejestracji. W związku z powyższym to okoliczności faktyczne świadczą o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

Pojęcie "zorganizowany" oznacza "odznaczający się dobrą organizacją", zaś "zorganizować" – "zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie" (Słownik Języka Polskiego: sjp.pwn.pl). O cesze zorganizowania i ciągłości wykonywanych czynności świadczą wszystkie wyżej opisane czynności. Nie zmienia tego faktu brak pewności co do uzyskania zgody przez skarżących na zmianę przeznaczenia gruntów na cele nierolnicze. Twierdzenia, że skarżący nie mieli możliwości prowadzenia sprzedaży w sposób ciągły w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest też istotne, czy skarżący dokonywali sprzedaży działek wykorzystując ogłoszenia w prasie, Internecie, czy też potencjalni kupcy samodzielnie zgłaszali się, by podpisać umowę sprzedaży. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 dotyczy wprawdzie źródła przychodu, jakim jest zbycie nieruchomości, ale nie znajduje zastosowania w przypadku zakwalifikowania danych czynności podatnika w tym zakresie do działalności gospodarczej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie został w ogóle w skardze kasacyjnej uzasadniony, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Wypada jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

4.4. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega szacowaniu. Metoda ustalania podstawy opodatkowania na podstawie posiadanych dowodów ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, o ile postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku kosztów z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże uszło uwagi wnoszących skargę kasacyjną, że to obowiązkiem podatnika jest należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy bowiem dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wykładnia gramatyczna sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala zaś na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika.

Wyżej przedstawiona argumentacja świadczy o tym, że nietrafny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Twierdzenie, że instalacja została wykonana w całości, co wynika z kosztorysu realizacji instalacji wodno-kanalizacyjnej i przyłączy wody i że materiał dowodowy pozwala na oszacowanie i ujęcie tych kosztów w rozliczeniu należności podatkowych jest niezasadne. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wykonania przez skarżącego prac związanych ze sprzedanymi nieruchomościami wynikających z kosztorysu instalacji wodno-kanalizacyjnej i przyłączy wody. Koszty te nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy z uwagi na: rozbieżności między wysokością robót pomiarowych w nim zawartą a informacją o faktycznym koszcie związanym z wykonaniem prac przez biegłego geodetę, fakt, iż koszty w nim zawarte w większości dotyczą robót ziemnych i instalacyjnych dla przyłączy kanalizacji sanitarnej i przyłączy wodociągowych, natomiast zgodnie z wyjaśnieniem skarżącego wszystkie prace wykonywał on sam, przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów, brak wyraźnego wskazania jakie są koszty materiałów, przedstawiona jest w nim wartość prac, fakt, iż mąż skarżącej nie przedłożył faktur dokumentujących ich poniesienie oraz nie wskazał kontrahentów, fakt, iż Urząd Gminy w L. nie potwierdził rzeczywistego poniesienia wykazanych w nim kosztów, lecz poinformował, iż wartość budowy infrastruktury zgodnie z kosztorysem powykonawczym określono na kwotę 133.055,55 zł.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji brak jest jakichkolwiek faktur VAT, które potwierdziłyby poniesienie przez skarżącego nakładów związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Jednocześnie organ podatkowy podjął szereg czynności mających na celu ustalenie, czy w związku z deklarowanym przez skarżących poniesieniem kosztów w zakresie sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, faktycznie poniesiono jakieś wydatki. Brak faktur oraz wskazania faktycznych kontrahentów, którzy mogliby wykonać usługi (poza potwierdzeniem przez geodetę wykonania pomiarów – uwzględnionych przez organ) uniemożliwiło uznanie, że wydatki w kwocie 108.134,59 zł (netto) rzeczywiście zostały poniesione.

Wbrew stanowisku skarżących, zaskarżony wyrok nie narusza również art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisy te nie znajdowały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezabudowane nieruchomości stanowiły towar handlowy w prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Nieruchomości te nie mogły być uznane za środki trwałe.

Zarzuty skargi kasacyjnej wskazują również na przepisy art. 9a i art. 24a u.p.d.o.f. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakichkolwiek rozważań co do naruszenia wymienionych przepisów. Ponadto wskazać należy, że art. 9a zawiera osiem ustępów, zaś art. 24a zawiera siedem ustępów. Powyższa wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do tego zarzutu.

4.5. W zarzutach obejmujących naruszenia prawa procesowego podkreśla się, że dokonano błędnej oceny dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu nr [...], podczas gdy z zebranych dokumentów jak i zeznań wynika, że prace wskazane w kosztorysie zostały wykonane m.in. w 2012 r. i wydatki te zostały przez skarżących poniesione, a także że dokonano błędnej oceny dowodu z zeznań świadków oraz z zeznań skarżących co do czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu. Skarżący nie korzystali z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładali strony internetowej na potrzeby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu działki i tym samym nie wykonywali działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak już wyjaśniono w punkcie 4.4. niniejszego uzasadnienia, brak jest podstaw do uznania poniesienia przez skarżących wydatków ponad te, które udowodniono w postępowaniu podatkowym. Brak jest dowodów, że wskazane w kosztorysie hipotetyczne koszty wyliczone według wartości na III kwartał 2016 r. zostały faktycznie poniesione w 2012 r. Nie sposób także podzielić poglądu wnoszącego skargę kasacyjną, że brak aktywności skarżących w zakresie ogłoszeń co do ofert sprzedaży nieruchomości świadczy o niewykonywaniu działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w pkt 4.3. do powyższego zarzutu (przesłanki zorganizowania i ciągłości).

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną skarżąca z "całą pewnością nie podejmowała żadnej osobistej aktywności związanej z czynnościami towarzyszącymi sprzedaży (instalacja wodno-kanalizacyjna, zapewnienie drogi dojazdowej do działek)". Ponadto z punktu widzenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej aktywność każdej osoby należy rozpatrywać w sposób indywidualny.

Trafnie do tych zarzutów odniósł się Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o uznaniu skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, że czynności faktyczne były wykonywane przez inną osobę (męża). W tej bowiem sytuacji działali oni (w zakresie odpowiedzialności podatkowej) wspólnie i w porozumieniu. Istotne jest, że razem dokonali sprzedaży działek, co jest przedmiotem opodatkowania, zaś skarżąca miała wiedzę o stanie gruntu i toczących się postępowaniach. Sąd przypomniał też, że z treści decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu lokalnym związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wynika, że została ona wydana "po rozpatrzeniu wniosku, który złożyli Państwo P. i Z. B.". Skarżąca uczestniczyła zatem aktywnie w procesie przygotowania działek do sprzedaży, a nie wyłącznie jej mąż.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 o.p., opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do dowolnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ani błędnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji wykazał, jakie okoliczności przemawiają za zakwalifikowaniem aktywności skarżącej do działalności gospodarczej.

W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. należy uznać za niezasadne. Podnosząc zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. nie wskazano, jakich czynności zaniechano, które miały służyć dokładnemu i prawidłowemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje, że niniejsza sprawa nie była rozpatrywana przez organy podatkowe w sposób pobieżny.

4.6. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd pierwszej instancji wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. jest nietrafny.

4.7. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich zarzutów skargi istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. również wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., II FSK 2976/18).

Nie można także wywodzić naruszenia tego przepisu z tego, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał szczegółowej analizy powoływanego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi na poparcie przedstawionych zarzutów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14. Wyrok ten został wydany w innej sprawie.

4.8. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci kserokopii decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 2 lutego 2018 r., zawartego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Wyjątek ten doznaje dalszego ograniczenia w postępowaniu kasacyjnym, ponieważ na mocy art. 193 p.p.s.a. do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym stosuje się nie wprost, ale tylko odpowiednio. W odniesieniu do możliwości prowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego oznacza to, że przeprowadzenie dowodu przez ten Sąd możliwe jest tylko wtedy, gdy zależy od tego ocena prawidłowości przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli zgodności aktu administracyjnego z prawem. Przeprowadzenie dowodu nie może natomiast służyć ustalaniu stanu faktycznego sprawy, do czego obowiązane są organy podatkowe (wyrok NSA z 4 lutego 2020 r., II FSK 359/18). Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

4.9. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. trafnie oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.