Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1234/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1, art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A w H. (dalej Spółka, podatnik lub strona skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy naliczenia oprocentowania nadpłaty za rok 2007, określonej prawomocną decyzją nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż ww. decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta S. odmówił Spółce naliczenia oprocentowania od nadpłaty za rok 2007 w wysokości [...] zł z powodu przyczynienia się przez podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Spółki w osobie doradcy podatkowego zarzucił naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 78 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do odmowy przyznania Spółce oprocentowania stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007.

Rozpatrując odwołanie SKO stwierdziło, że w sprawie nie jest sporna kwota nadpłaty, określona decyzją organu I instancji z dnia [...] na kwotę [...] zł, lecz kwestia, czy od wyliczonej nadpłaty należne jest jej oprocentowanie. Nadpłata dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2007, zatem do określenia jej wysokości, zwrotu i ewentualnego oprocentowania mają zastosowanie przepisy obowiązujące w roku podatkowym 2007.

Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie natomiast do treści art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W myśl art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktowana jest ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę - w sytuacji gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jak wyjaśniło SKO, w badanej sprawie Spółka złożyła w dniu 22 grudnia 2011 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011 wraz z korektami deklaracji podatkowych (wpływ do organu 27 grudnia 2011 r.). Złożony wniosek nie był wystarczający dla rozpatrzenia sprawy podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w związku z czym, po dokonaniu wstępnych czynności sprawdzających w zakresie poprawności złożonej korekty deklaracji za rok 2006 -2011 organ I instancji stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości wprowadzonych przez podatnika zmian. Spółka nie dołączyła bowiem żadnej dokumentacji, pozwalającej na weryfikację deklaracji za rok 2007. Ponadto, zakres wprowadzonych zmian, jak również sama kwota nadpłaty była wysoka, dlatego kierując się treścią uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. I FPS 5/13 organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007. Zgodnie z ww. uchwałą: "Jeśli (...) wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość lub znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zamiana i przedstawienie na nowo w całości łub w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy".

Z wydanego w dniu [...] postanowienia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 wynika, że podatnik nie złożył wystarczającej dokumentacji potwierdzającej zasadność wprowadzonych zmian i zwolnień podatkowych. Pomimo odebrania postanowienia w dniu 23 stycznia 2012 r., podatnik nie uzupełnił wniosku o stwierdzenie nadpłaty o żadne dowody potwierdzające zasadność korekt deklaracji podatkowych. Z powyższych względów, wezwaniem z dnia 16 marca 2012 r. zobowiązano stronę do złożenia - w terminie 10 dni - wyjaśnień w zakresie ujawnionych rozbieżności pomiędzy składanymi w latach 2006 - 2011 deklaracjami na podatek od nieruchomości, a złożonymi za ten okres korektami (zał. nr 28 akt organu I instancji). Z treści postanowienia wynika, że rozbieżności i to znaczące dotyczyły zarówno gruntów, budynków jak i budowli. Wezwanie zostało doręczone Spółce w dniu 27 marca 2012 r., a termin do złożenia wyjaśnień upływał z dniem 6 kwietnia 2012 r. Pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r., doręczonym organowi podatkowemu w dniu 6 kwietnia 2012 r., strona poinformowała organ, że przedłożenie wskazanych w postanowieniu z dnia [...] dokumentów i informacji nie może nastąpić w wyznaczonym terminie z przyczyn niezależnych od Spółki. Zostaną one przekazane w najbliższym z możliwych terminów.

Pismem z dnia 25 maja 2012 r. (doręczonym organowi 30 maja 2012 r.) Spółka w bardzo lakoniczny sposób odniosła się do wezwania, odpowiadając wyłącznie na kilka pytań, nie przedstawiając jednakże żadnych dokumentów, jak również zestawień potwierdzających zasadność dokonanej korekty. Kolejnym pismem z dnia 2 października 2012 r. strona ponownie przedstawiła niepełne informacje dotyczące opodatkowania budynków oraz budowli kolejowych (zwolnionych). Dane nie obejmowały lat 2006 - 2007 (zał. nr 43 akt organu I instancji). Natomiast pismem z dnia 23 listopada 2012 r. (doręczonym organowi w dniu 26 listopada 2012 r.) Spółka złożyła wykaz budowli podlegających opodatkowaniu w latach 2006-2011 (odrębnie dla każdego roku).

Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł.

W wyniku wniesionego odwołania Kolegium postanowieniem z dnia [...] stwierdziło niedopuszczalność wniesienia odwołania z powodu niewłaściwego doręczenia decyzji organu I instancji. Ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 została wydana w dniu [...] na kwotę [...] zł, a doręczona w dniu 23 stycznia 2014 r. (zał. nr 84 akt organu I instancji).

Natomiast wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zadeklarowanego i wpłaconego w tymże roku podatku, a kwotą wynikającą z ostatecznej decyzji z dnia [...] określona została decyzją Burmistrza z dnia [...] Nr [...] na kwotę [...] zł (zał. nr 92 akt organu I instancji). Nadpłata została zwrócona w dniu 8 kwietnia 2014 r. (zał. nr 99 akt organu I instancji).

Pismem z dnia 6 maja 2014 r. Spółka zwróciła się do organu o oprocentowanie nadpłaty, gdyż decyzja w sprawie nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a brak było - według podatnika - przesłanek do uznania, że Spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

W tym miejscu Kolegium nadmieniło, że organ I instancji, po raz pierwszy decyzją z dnia [...] odmówił podatnikowi naliczenia oprocentowania nadpłaty za lata 2006 - 2011. W wyniku wniesionego odwołania Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja Burmistrza została wydana bez podstawy prawnej, w związku z czym uchyliło ją i umorzyło postępowanie. Na tę decyzję odwoławczą pełnomocnik Spółki wniósł skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1365/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast wyrokiem NSA z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2740/15 oddalona została skarga kasacyjna Kolegium od ww. wyroku WSA w Gliwicach.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy został doręczony Kolegium w dniu 16 lutego 2018 r. Decyzją z dnia [...] SKO uchyliło w całości ww. decyzję z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując na konieczność ustalenia, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] jeszcze raz odmówił oprocentowania nadpłaty z powodu przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji i uzasadnił swoje stanowisko w tej sprawie.

Kontynuując Kolegium wskazało, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 obowiązywał przepis art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Natomiast kwestie związane z oprocentowaniem nadpłat reguluje art. 78 § 3 pkt 3 O.p.

W świetle powołanego przepisu oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem jeżeli:

a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Kolegium podkreśliło, że sprawa ma swój początek w grudniu 2011 r. kiedy to Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku za lata 2006-2011. W tamtym czasie utrwaliło się w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie, że przed stwierdzeniem nadpłaty należało przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Działania organu podatkowego I instancji były prawidłowe, zważywszy między innymi na stanowisko zawarte w tamtym czasie w wyrokach WSA w Gliwicach o sygn. akt: I SA/Gl 905/07 z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Gl 263/08 z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Gl 871/08 z dnia 9 lutego 2009 r., zgodnie z którymi nie było możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem kwota nadpłaty, jak wskazywał wówczas Sąd, jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania.

Organ odwoławczy przypomniał również, że do września 2014 r. obowiązywała uchwała składu siedmiu sędziów NSA, sygn. akt FPS 8/03 z dnia 6 czerwca 2003 r. zgodnie z którą można było wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty podatku, nie mogło wygasnąć drugi raz na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak podniósł organ odwoławczy, decyzja pierwszoinstancyjna określająca wysokość zobowiązania za rok 2007 została wydana w dniu [...]. Zatem w niniejszej sprawie nie mogła mieć zastosowania podjęta w dniu 29 września 2014 r. przez pełną Izbę Finansową Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała o sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Niewątpliwie zatem, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji był zobowiązany w pierwszej kolejności określić wysokość należnego podatku od nieruchomości za rok 2007, a dopiero w następstwie wydania decyzji określającej to zobowiązanie - stwierdzić, bądź odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku za ten rok. Ustalając czy od stwierdzonej nadpłaty należne jest oprocentowanie należało sprawdzić, czy podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Zgodnie bowiem z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jednakże w sytuacjach ściśle określonych w ustawie, a oprocentowanie nadpłaty jest uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty.

Kolegium przyznało rację organowi I instancji, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, który w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za lata 2006-2011 był wielokrotnie wzywany do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wniosek ten nie zawierał szczegółowych danych dotyczących przedmiotu opodatkowania oraz przedmiotów zwolnionych. Opis zdarzeń i zachowań podatnika mający wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji zawarto w pierwszej części decyzji. Kwestia wartości budowli wyjaśniana była przez 11 miesięcy. Podobna sytuacja dotyczyła dróg wewnętrznych, w odniesieniu do których brak było szczegółowych danych dotyczących numerów działek, które zostały wyłączone jako drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą oraz budowli dróg. Brak było również dokumentacji, na podstawie której zmniejszeniu uległa powierzchnia użytkowa budynków. Z powyższych względów trudno nie przyjąć, że to podatnik w znaczący sposób przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku za rok 2007, która to decyzja stanowiła podstawę do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji wyrażone w uzasadnieniu decyzji. W jego ocenie Spółka swoim działaniem przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty poprzez opóźnianie w przekazywania dokumentacji potwierdzającej zasadność złożonych korekt deklaracji podatkowych. Analiza wniosku złożonego przez podatnika wskazuje, że poza tabelami wskazującymi wysokość nadpłaty w podatkach za lata 2006 - 2011 nie dołączono żadnych innych dokumentów źródłowych. Natomiast organ podatkowy musiał wielokrotnie wzywać podatnika o ich uzupełnienie. Instytucja "przyczynienia się’' obejmuje wszystkie opisane wyżej sytuacje zawierające się w całym katalogu zdarzeń, mających miejsce w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, których skutkiem było wydanie decyzji stwierdzających nadpłatę dopiero w dniu [...] i zwrotem nadpłaty w dniu 8 kwietnia 2014 r. Organ podatkowy nie mógł dokonać zwrotu nadpłaty w drodze czynności materialno-technicznej. W sprawie tej Burmistrz nie dysponował bowiem dokumentacją, która w ramach czynności sprawdzających pozwoliłaby na weryfikację złożonej korekty.

W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 78a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zwrotu należnego Spółce oprocentowania stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny Spółka podniosła, iż w latach podatkowych 2006-2011 nadpłaciła podatek od nieruchomości z powodu nieprawidłowego opodatkowania pasów drogowych, gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz błędnego ustalenia podstawy opodatkowania budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, w dniu 22 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W dniu [...] organ I instancji wydał postanowienie, którym zainicjował postępowania podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011.

Pierwsze wezwanie do przedłożenia dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień w ww. postępowaniach Burmistrz wystosował w dniu 22 marca 2012 r. (data stempla pocztowego). Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w dniu [...] organ wydał decyzje dotyczące lat 2006-2011, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, opodatkowując m.in. będące przedmiotem wniosku budowle drogowe, pasy drogowe oraz budowle oświetleniowe.

Dnia 15 stycznia 2013 r. Spółka odwołała się od powyższych decyzji do SKO. Z uwagi na brak prawidłowego doręczenia Spółce ww. decyzji SKO stwierdziło niedopuszczalność odwołania, argumentując swoje stanowisko faktem, iż pełnomocnictwo do reprezentacji Spółki obejmowało wyłączne uprawnienie do działania i reprezentowania skarżącej w ramach postępowania nadpłatowego.

W związku z powyższym, organ I instancji w dniu [...] ponownie wydał postanowienie, którym wszczął postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2006-2011. Dnia [...] Burmistrz wydał i doręczył Spółce decyzje, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i ponownie odmówił wyłączenia z opodatkowania należących do Spółki budowli drogowych, pasów drogowych oraz budowli oświetleniowych. Spółka odwołała się od powyższych decyzji w dniu 9 sierpnia 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, w dniu [...] SKO uchyliło zaskarżone decyzje i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dnia [...] Burmistrz wydał decyzje, w których ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2011. Spółka zaskarżyła decyzję określającą wysokość zobowiązania za rok 2006. Decyzja ta, w wyniku uznania przez Burmistrza zasadności odwołania, została zmieniona w dniu [...].

Ostatecznie, w dniu [...] organ I instancji wydał decyzję nadpłatową określającą wysokość nadpłaty za 2007 r. w wysokości [...] zł. W dniu 8 kwietnia 2014 r. nadpłata została zwrócona na rachunek bankowy Spółki.

W dniu 6 maja 2014 r. Spółka wniosła o naliczenie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty za lata 2006-2011 i zwrot powstałej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy. W konsekwencji organ w dniu [...] (błędnie wskazano w skardze [...]) wydał decyzję, w której odmówił Spółce naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją odwoławczą.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przysługujące skarżącej prawo do zwrotu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty za cały okres (ponad 3 lat) trwania postępowania nadpłatowego. Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do otrzymania oprocentowania stwierdzonej nadpłaty za okres od daty złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 O.p., z uwagi na brak wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku.

Skarżąca wyraziła pogląd, że nie przyczyniła się do przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Jej zdaniem, to z winy Burmistrza nadpłata nie została zwrócona w terminie, natomiast czas potrzebny na zgromadzenie przez Spółkę dokumentów nie może być utożsamiany z przesłanką "przyczynienia się podatnika".

Przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie strona skarżąca wskazała, iż godnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty:

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zgodnie z wskazanym powyżej art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a ustawy, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty waz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. Wskazany przepis dotyczy więc przypadków, gdy podatnik (tak jak Spółka w niniejszej sprawie) złożył równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane deklaracje.

Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącej, w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

2) do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik.

W odniesieniu do pierwszej z powołanych przesłanek Spółka zaznaczyła, że od momentu złożenia wniosku do wydania decyzji stwierdzających nadpłatę upłynął okres ok. 3 lat. Nie ulega zatem wątpliwości, iż pierwsza przesłanka została spełniona. Ponadto zdaniem Spółki nie ma znaczenia, czy nadpłata została jej zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż prawo do oprocentowania nadpłaty powstało już na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. (z uwagi na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a zatem nie ma potrzeby analizowania spełnienia przesłanek z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p.

Dlatego też w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma druga z ww. przesłanek, której spełnienie będzie determinowało przyznanie skarżącej należnego jej oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty.

Skarżąca podkreśliła, że złożony wniosek zawierał skorygowane deklaracje oraz pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, wymagane przez przepisy prawa. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2006-2011 zostało zainicjowane ww. wnioskiem w dniu 22 grudnia 2011 r. Z kolei pierwsze wezwanie organu I instancji miało miejsce dopiero w dniu 16 marca 2012 r., tj. w terminie ponad 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Organ podatkowy już w momencie wystosowania pierwszego wezwania do złożenia wyjaśnień uchybił 2 miesięcznemu terminowi do załatwiania sprawy.

Powołując się na stanowisko doktryny strona podniosła, iż na gruncie niniejszej sprawy nie można stwierdzić, aby w toku postępowania podatkowego Spółka świadomie i celowo dążyła do przedłużenia postępowania. Przytoczyła nadto fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1136/16, w którym Sąd stwierdził, iż "W ocenie Sądu postępowanie wymiarowe nie miało żadnego znaczenia dla określenia prawnych skutków dotyczących złożonego wniosku i korekty zeznania (...)". Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1226/13, wskazując, że "pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. (...) Nawet bowiem gdyby uznać, że organ I instancji miał podstawy do wzywania podatnika do przedstawienia dokumentów, że sam tych dokumentów nie mógł zgromadzić oraz że faktycznie podatnik w sposób niczym nieuzasadniony nie przedkładał dokumentów w terminie to i tak organ nie wydałby decyzji w terminie 2 miesięcy (...)".

Uznanie przez SKO, iż skarżąca nie spełniła drugiej z przesłanek warunkujących przyznanie należnego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, wynika z dokonania przez organ błędnego ustalenia stanu faktycznego. Organ II instancji niezasadnie podniósł, że Spółka już w momencie wszczęcia postepowania była wzywana do przedłożenia dokumentów, podczas gdy postanowienie z dnia [...] ograniczało się wyłącznie do wszczęcia postępowań określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Z kolei co do późniejszych wezwań Spółka wskazała, że odpowiadała na przedmiotowe wezwania w zakresie, w jakim była w stanie, z uwagi na terminy wyznaczane przez organ I instancji, informując jednocześnie w przypadkach, w których potrzebowała więcej czasu na skompletowanie specjalistycznej dokumentacji. Takiego postępowania nie sposób uznać za przyczynienie się podatnika do opóźnienia organu w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, co potwierdzają przywołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych.

Jak podkreśliła strona skarżąca, współpracowała z organami podatkowymi w trakcie całego postępowania, aktywnie uczestnicząc w gromadzeniu dowodów, dostarczając odpowiednią dokumentację i udzielając wszelkich informacji. Natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie można zatem postawić jej zarzutu jakichkolwiek uchybień w tym zakresie, bowiem skarżąca nie mogła przewidzieć jakie dokumenty będą potrzebne do wyjaśnienia sprawy. To właśnie organ prowadzący postępowanie zobowiązany był do wskazania Spółce jakich dokumentów będzie potrzebował jeszcze do ustalenia stanu faktycznego. Burmistrz natomiast ograniczył się do wszczęcia postępowania określającego, uznając, iż Spółka odgadnie jakie dokumenty są potrzebne do wszczęcia postępowania (bowiem organ podatkowy wskazał tylko, iż istnieją braki w materiale dowodowym, nie wskazując o jakie dokładnie braki chodzi).

Skarżąca podniosła również, iż już po zgromadzeniu wszystkich potrzebnych dowodów Burmistrz przez ponad rok nie był w stanie wydać decyzji odpowiadającej przepisom Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji powodowało uchylenie kolejnych decyzji i przedłużanie postępowania. Zaznaczyła ponadto, że żaden przepis prawny nie wymagał od Burmistrza wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze złożeniem przez skarżącą wniosku nadpłatowego. SKO błędnie zatem wywnioskowało, iż w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie określające zobowiązanie w celu jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy. W ocenie skarżącej stanowiska tego nie sposób podzielić, a powoływanie się na uchwałę w niniejszym postępowaniu odsetkowym jest całkowicie bezzasadne.

Niezależnie od powyższego Spółka podkreśliła, że regulacje prawne w zakresie prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, są co do zasady tożsame. Dotyczy to również terminów załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tak więc, jeżeli sprawa posiada skomplikowany charakter zarówno w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i stwierdzania nadpłaty, to zgodnie z ww. art. 139 § 1 organ podatkowy powinien rozstrzygnąć sprawę najpóźniej w terminie 2 miesięcy od wszczęcia podstępowania.

Według strony skarżącej nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały obie przesłanki wynikające z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Bezspornym bowiem jest, iż decyzje nadpłatowe nie zostały wydane w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, a strona nie przyczyniła się do niewydania w/w decyzji w ustawowym terminie. Z tego względu Spółce przysługuje oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej P.p.s.a.) podlegała decyzja Kolegium, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] o odmowie naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie odmówiły oprocentowania nadpłaty. Zdaniem skarżącej Spółki, w świetle kryteriów, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., oprocentowanie nadpłaty jest należne bowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, a podatnik w żadnym stopniu nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty. Natomiast zdaniem organów podatkowych oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, gdyż decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wydana została wprawdzie po upływie terminu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, ale z tej przyczyny, że wniosek strony był niekompletny. Spółka nie dołączyła bowiem żadnej dokumentacji, pozwalającej na weryfikację deklaracji za lata 2006 - 2011.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać trzeba stronie skarżącej.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Zgodnie zaś z ogólną regułą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do przywoływanego przez obie strony przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że oprocentowanie nadpłaty w związku z niedotrzymaniem 2 miesięcznego terminu uzależnione jest od niezaistnienia przesłanki negatywnej przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej. Sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza "stać się częściowo przyczyną czegoś, wpłynąć na coś" (tu: na niewydanie decyzji w terminie ustawowym). Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi więc istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała prawidłowo, decyzja wydana zostałaby w terminie 2 miesięcy. Zatem gdy podatnik postępuje nieprawidłowo (nierzetelnie), podejmując działania zmierzające do przedłużenia postępowania, skutkiem czego organ nie będzie mógł wydać decyzji w ww. terminie, oprocentowanie nie będzie przysługiwało.

Jak akcentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, chodzi tu o sytuację, w której przyczyną niewydania decyzji w terminie jest zachowanie strony, która pomimo starań organu nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie 2 miesięcy. Omawiany przepis nie wprowadza przy tym żadnych przesłanek "ekskulpacyjnych" dla organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może w związku z powyższym stwierdzić, że np. "skomplikowany" charakter sprawy uniemożliwił wydanie decyzji w terminie (por. wyrok NSA z 15 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2896/15). Nie ma zatem znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie 2 miesięcy wynikało z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, bądź rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ 2 miesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 52/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 582/18).

Analizowany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit.b O.p. pełni przede wszystkim funkcję ochronną dla podatnika. Chroni go od uszczerbku majątkowego, tj. realnej straty finansowej spowodowanej nienależnym świadczeniem na rzecz budżetu państwa, i tylko wtedy jeżeli sam podatnik przyczyni się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie dłuższym niż 2 miesiące, ta ochrona nie przysługuje. Dodać trzeba, że organ podatkowy powinien - mając na względzie określone ustawowo (art. 139 O.p.) terminy na załatwienie sprawy - tak prowadzić postępowanie, aby w tym czasie rozpoznać wniosek strony.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, na podstawie niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego, że w dniu 27 grudnia 2011 r. (data wpływu do organu) Spółka nadesłała wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 -2011 wraz z korektami deklaracji podatkowych za ww. okresy. Do wniosku dołączyła obszerne uzasadnienie przyczyn korekty (21 stron). Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazane lata podatkowe. Wbrew jednak sugestiom organu odwoławczego strona nie została na tym etapie postępowania wezwana do przedłożenia konkretnych dokumentów na poparcie dokonanych zmian (korekt), gdyż organ I instancji stwierdził jedynie w postanowieniu, że brak jest wystarczających dowodów uzasadniających korekty deklaracji. Jak z tego wynika, pierwsze wezwanie do złożenia wyjaśnień zostało wystosowane do Spółki w dniu 16 marca 2012 r. (data stempla pocztowego to 22 marca 2012 r.) - a zatem już po upływie 2 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.

Komplementarnie w tej sytuacji nadmienić należy, że pierwsza decyzja wymiarowa w sprawie wydana została w dniu [...], przy czym organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania wobec faktu, że zarówno postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego za lata 2006 -2011, jak i decyzje określające zobowiązanie podatkowe doręczone zostały pełnomocnikowi uprawnionemu do reprezentowania Spółki wyłącznie w postępowaniu nadpłatowym. Z tego względu organ I instancji zmuszony był do ponownego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co nastąpiło w dniu [...], po czym wydał decyzje wymiarowe w dniu [...]. Decyzje te zostały uchylone przez SKO na skutek wniesionych przez Spółkę odwołań. Ostatecznie decyzja wymiarowa za badany rok podatkowy zapadła [...], a decyzja w przedmiocie nadpłaty - [...] (zwrócono ją na rachunek bankowy Spółki w dniu 8 kwietnia 2014 r).

W świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po ponad dwóch latach od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest przy tym sporne, że organ podejmował w sprawie czynności procesowe, przy czym - o czym była mowa wyżej - już pierwsze wezwanie do złożenia stosownych wyjaśnień zostało skierowane do podatnika po upływie dwumiesięcznego terminu. Kolejne wezwanie organ wystosował w dniu 6 listopada 2012 r. Poza tym uchybienia organu I instancji w zakresie doręczenia zarówno postanowień o wszczęciu postępowania jak i decyzji wymiarowych, a następnie wydanie decyzji zanegowanych przez organ odwoławczy również doprowadziło do zakłóceń w sprawności postępowania, a nawet jego przewlekania. Przy czym Sąd podkreśla, że okoliczności te zostały podniesione po to jedynie by zwrócić uwagę, że to nie podatnik swoim działaniem przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawa nie precyzuje na czym ma polegać przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Wobec tego za każdym razem należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy, w kontekście nierozerwalnego związku pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie, a działaniem bądź zaniechaniem strony. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przesłankę tę mogą spełniać jedynie świadome i celowe działania podatnika nakierowane - poprzez przedłużanie postępowania o ustalenie lub zwrot nadpłaty - na uzyskanie oprocentowania nadpłaty (tak J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2015, s. 478). Co więcej, zdaniem Sądu, dla wykazania "przyczynienia się" podatnika to na organie ciąży poczynienie ustaleń wskazujących, że działał on opieszale, nie wykonywał wezwań organu, próbował wydłużyć w jakikolwiek sposób postępowanie albo podejmował działania mające na celu utrudnienie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podejmowania takich działań, które miałyby na celu opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w ustawowym terminie organ jednak nie wskazał. Nie dopatrzył się ich również Sąd. Podzielić należy w pełni pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 23 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1136/16, który zapadł w sprawie ze skargi tej samej Spółki (skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach została oddalona wyrokiem NSA w dnia 16 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1471/17), że postępowanie wymiarowe nie miało żadnego znaczenia dla określenia prawnych skutków dotyczących złożonego wniosku i korekty zeznania. Powoływane przez organ podatkowy twierdzenia, że nie miał możliwości "terminowego" stwierdzenia nadpłaty wobec konieczności weryfikacji skorygowanych deklaracji nie mają - w świetle ustawy - żadnego wpływu na powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty czy też jej wysokość.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w badanej sprawie decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ nie wykazał, że to strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty - czym naruszył art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. W związku z powyższym oprocentowanie przysługuje Spółce od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego, że zwrot nadpłaty miał miejsce przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (por. także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd149/18).

Ponownie rozpoznając wniosek o oprocentowanie nadpłaty organ odwoławczy winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.