Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 541/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 180, art. 188, art. 191, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 183 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1115/13 w sprawie ze skargi B. C. S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2013r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 marca 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (UKS) określającą B. Sp. z o.o. w W. (skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2008 r.

1.2. Sąd wskazał, że skarżąca zajmowała się głównie wynajmowaniem powierzchni biurowych i jej podnajmowaniem innym podmiotom. Funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełnił T. J., posiadający 99% udziałów w spółce, udziałowcem posiadającym 1% udziałów od kwietnia 2008r. był P. K. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z:

a) 5 faktur na kwoty po 9.150 zł brutto każda wystawionych przez G. P. [...], uwzględnionych w deklaracjach za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień:

b) 2 faktur wystawionych przez firmę P. B. [...] (na kwoty 48.800 zł i 146.400 zł brutto) uwzględnionych w deklaracjach za miesiące styczeń i czerwiec;

c) faktury wystawionej przez K. sp. z o.o. na kwotę 829.157,90 zł brutto, uwzględnionej w deklaracji za marzec 2008 r.;

d) z transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez S. [...], A., M. z siedzibą w USA na zakup samochodu Toyota RAV 4.

e) faktury wystawioną przez P. [...] z siedzibą na Cyprze na kwotę 192.307,50 EUR, zaksięgowaną jako wewnątrzewspónotowe nabycie usługi zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, dalej ustawa o VAT) i podatek należny oraz równy mu naliczony w wysokości 152.624,85 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko, że zakwestionowane faktury

nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz prawa procesowego tj z art. 31 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 o kontroli skarbowej w związku: z art. 121 O.p. przez prowadzenie przez organy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, art. 180 § 1, w zw. z art. 188 O.p. przez zaaprobowanie przez organ odwoławczy nieprzeprowadzenia przez Dyrektora UKS wszystkich dowodów wnioskowanych dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

3.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając ją za niezasadną. Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy ustalenia faktyczne organów, z których wynika, że usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P. P., P. B. i K.Sp. z o.o., jak również fakturą wystawioną przez S.[...], A., A., M. mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiście wykonane transakcje. Dodał, że w skardze podniesiono też zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT, jednak nie dotyczy on w istocie wadliwej interpretacji tego przepisu, lecz jego bezpodstawnego, w ocenie skarżącej, zastosowania, wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

3.2. Sąd uznał ustalenia faktyczne organów za zgodnie z prawem. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego dawał podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Oceniając zarzuty dotyczące ustaleń co do faktur wystawianych przez P. B., Sąd wskazał, że ustalenia co do nie wykonania usług przez ten podmiot poczynione zostały na podstawie jego zeznań, w których wyjaśnił, iż w lutym 2007 r. utracił w 100% wzrok, opinii sądowo-okulistycznej potwierdzającej, że jest on od 7 lutego 2007 r. jest osobą niewidomą a stan narządu wzroku uniemożliwia mu samodzielne funkcjonowanie, wymaga pomocy innych osób przy wykonywaniu podstawowych funkcji życiowych, jak również na podstawie dokumentów, z których wynika, że P. B. w latach 2006 - 2008 nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia, w latach 2004-2008 nie składał deklaracji VAT-7 ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Za rok 2007 wykazał jedynie przychód z emerytury. Organy podatkowe zakwestionowały znajdujące się w dokumentacji skarżącej faktury, których wystawcą miał być P. B., a czynności miały być dokonane już po utracie przezeń wzroku. W ocenie Sądu w świetle takich okoliczności logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego było ustalenie, że P. B. jako osoba niewidoma, nie korzystając z pracowników (brak zgłoszenia do ubezpieczenia) ani z podwykonawców (brak faktur, które uwzględniłby to w rozliczeniach podatkowych), nie mógł wykonać prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że organy podatkowe obowiązane są do dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, uznać należy, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo uznając, że faktury wystawione przez tę osobę nie dokumentują rzeczywistych czynności. Wobec jednoznaczności tych dowodów, nie można czynić organom zarzutu, że nie dopuściły dowodu z przesłuchania P. B. i opinii biegłych grafologów dla stwierdzenia, że podpisał umowy. Podpisanie umów czy faktur nie miało znaczenia dla oceny, czy wykonane zostały usługi. Podobnie organy nie kwestionowały, że wykonany został przegląd lub modernizacja klimatyzacji – zakwestionowano tylko zasadnie, że nie wykonał ich P. B. Odstąpienie od przesłuchania go było uzasadnione tym, że nie stawiał się na wezwania w celu przesłuchania, powołując się na zły stan zdrowia związany z utratą wzroku.

3.4. Również ustalenia co do niezgodności z rzeczywistością faktur wystawianych przez P. P. nie mogły być w ocenie Sądu uznane za wadliwe. Dokonane zostały nie tylko na podstawie jego zeznań złożonych w charakterze świadka, ale również na podstawie zeznań prezesa zarządu i głównego udziałowca (w 99%) skarżącej, świadków reprezentujących jej kontrahentów, dokumentu urzędowego w postaci decyzji administracyjnej określających wysokość zobowiązań podatkowych P. P. za lata: 2006, 2007 i 2008, jak również na podstawie analizy dokumentacji skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy skarżącą a P. P. Sąd podzielił twierdzenie skarżącej, że zeznania T. J. dotyczące transakcji z tym kontrahentem były lakoniczne, co było wyrazem rzeczywistego braku wiedzy strony w tym przedmiocie. Sąd podkreślił, że w przesłuchaniu tym uczestniczył pełnomocnik skarżącej. T. J. przesłuchany został 15 marca 2011 r., w obecności pełnomocnika skarżącej, który w zakresie transakcji z P. P. zadał dwa pytania: czy skarżąca płaciła P. P. za jego usługi oraz w jaki sposób następowała zapłata, co dowodzi braku dążenia do uszczegółowienia odpowiedzi prezesa Zarządu Spółki co do sposobu zapłaty za faktury wystawione przez P. P., pomimo że już w protokole przekazanym skarżącej 25 maja 2009r. wskazano, że w dokumentacji skarżącej brak dowodu zapłaty za powyższe faktury. W konsekwencji, w ocenie Sądu brak było podstaw do ponownego przesłuchiwania strony na tę samą okoliczność. Sąd podkreślił, że T. J. stwierdził, iż rozliczenia z P. P. dokonywane były w gotówce. Jednocześnie organ nie stwierdził dowodów potwierdzających wypłatę takiego wynagrodzenia. Znamienne jest, że skarżąca powołując się na fakt wykonania przez P. P. usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego ich wykonanie.

3.5. Sąd wskazał, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach za usługi niematerialne wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Uwzględniając treść zeznań świadków, kontrahentów skarżącej, którzy nie znali P. P., niezwykłe ogólny opis usług świadczonych przez niego zawarty w zeznaniach T. Jarosińskiego, brak przedstawienia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że P. P. rzeczywiście świadczył na jej rzecz usługi objęte umowami, brak dowodów zapłaty za usługi, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że faktury wystawione przez P. P. nie dokumentowały czynności, które zostały wykonane. Nie można też czynić zarzutu z tego, że P. P. nie został ponownie przesłuchany, skoro trzykrotne próby wezwania go na przesłuchanie w charakterze świadka nie odniosły skutku. Prawidłowo też organ odwoławczy uznał, że fakt postawienia zarzutów P.P. związanych z procederem wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości wpływa na ocenę wiarygodności tego świadka. Organ prawidłowo też wyciągnął wnioski z decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w K. z 24 października 2011 r., z której wynikało, że nie zostały przedstawione przez P. P. dokumenty dotyczące działalności gospodarczej w 2008 r. w tym podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestrów dla potrzeb VAT, a P. P. określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z wystawianiem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości.

3.6. Sąd podzielił również stanowisko organów w zakresie zakwestionowania faktury wystawionej przez K. Sp. z o.o. za rzekome pozyskanie klienta zgodnie z umową III/2007 H. S.A. Organy ustaliły, że przy pozyskaniu tego klienta brała udział firma D. sp. z o.o., która wykonywała usługi nie na rzecz K. . z o.o., ale na rzecz B. [...] z o.o. (B.) w granicach swobodnej oceny dowodów oceniły w tym zakresie zeznania świadków, w szczególności A.S., D.J. i S. P., a także dokumenty dotyczące fakturowania usług pomiędzy skarżącą, D. sp. z o.o. i K. Organy też w zakresie tych ustaleń zasadnie oparły się na ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 czerwca 2011 r., w której ustalono, że umowa z dnia 1 marca 2007 r. zawarta pomiędzy B. a skarżącą jest fikcyjna, a wystawiane na jej podstawie umowy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prawidłowości tej oceny nie mógł zmieniać fakt brania udziału w negocjacjach A.S., Prezesa zarządu zarówno B. jak i K. To że mógł on decydować, w imieniu której spółki działa w określonej czynności, nie było kwestionowane. Jednak dla określenia tego, w imieniu której ze spółek działa, zwłaszcza w zakresie skutków podatkowych, konieczne jest przejawienie tej woli na zewnątrz, w tym przekładające się na tworzone dokumenty mające odzwierciedlać rzeczywiste działania. A te wskazywały na udział B., a nie K.

3.7. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia prawa w zakresie ustaleń dotyczących S. [...]. Rację ma skarżąca, że we wniosku do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o przekazanie informacji dotyczących tej spółki oznaczono ją jako "S. [...], A., A., M." a nie jako "S.[...].", jednak do pytania dołączono kserokopie dokumentów z pełnym logo tej spółki, zatem podmiot zapytany miał łatwość w ustaleniu prawidłowej jej nazwy. Wiadomości pochodzące od administracji podatkowej USA zostały więc zebrane prawidłowo i mogły wpłynąć na całokształt ustaleń faktycznych w sprawie. Z uzyskanych informacji wynika zaś, że S.[...]. nie istnieje. Skarżąca nie wykazała inicjatywy dowodowej pozwalającej na uzyskanie dowodu przeciwnego, a przecież skoro kontrahent był rzeczywisty, to wystarczyło zwrócić się do niego o wykazanie dowodów jego istnienia i związku z kwestionowaną transakcją. Prawidłowość oceny organów w tym zakresie uzupełniły dodatkowe domniemania wynikające z ustalenia, że faktura tej samej treści znajdowała się na twardym dysku spółki C. a faktura podpisana została przez jej prezesa i jednocześnie wspólnika skarżącej P. K.

3.8. Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Ponadto, stosownie do art. 188 O.p., nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ zebrał wystarczająco obszerny i wszechstronny materiał dowodowy. W ocenie Sądu uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów było wyczerpujące i przekonujące, a okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi środkami dowodowymi, przy czym niektórych elementów z tych okoliczności organy w ogóle nie negowały. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej:

- w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organy nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- w związku z art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji będącej wynikiem prowadzenia przez organy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

- w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, w której organy nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

II. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy i organ I instancji art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

III. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca rozwinęła poszczególne zarzuty, wzbogacając ich zakres o naruszenie art. 191 O.p.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

5.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a., zawiera zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie, jak i naruszenie szeregu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą do zastosowania prawa materialnego. Z tego tytułu Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku został ustalony prawidłowo albo, że nie został skutecznie podważony przez skarżącego, otwiera drogę do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej, skarżąca zmierzała do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, co do braku rzeczywistych transakcji dokumentowanych fakturami pochodzącymi od:

a) P. B. działającego pod firmą P. B. [...]

b) P. P. działającego pod firmą [...] P. P..

c) Spółki K.

d) S. [...], A., A., M.,

które nie dawały skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

5.4. W ramach tego zarzutu skarżąca podnosiła brak dostrzeżenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organy dochodząc do ustaleń, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji w sprawie, uczyniły to z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 O.p. jak również art. 191 O.p. Analizując powołane, jako naruszone, przepisy postępowania podatkowego należy wskazać, że dwa pierwsze dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pozostałe powołane przez skarżącą przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego: art. 180 § 1 O.p. precyzuje zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., nakazując organowi dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., natomiast na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organy powinny uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na bazie zgromadzonego, według powyższych zasad, materiału dowodowego organ, zgodnie z art. 191 O.p. ma obowiązek ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

5.5. Rozpatrując zarzuty co do naruszenia powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione uczynić to oddzielnie w odniesieniu do wymienionych wyżej transakcji z poszczególnymi kontrahentami.

5.6. W zakresie transakcji z P.B., Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że dwie faktury uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu za miesiące styczeń i czerwiec 2008r nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skarżąca prezentując swoje stanowisko w przedmiocie tych transakcji podnosiła, że współpracę potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy, podpisane przez P. B., umowy datowane na dzień 2 lutego 2007 r. oraz 2 listopada 2007 r. dotyczące pierwszego etapu prac aranżacyjnych w budynku B. oraz aranżacji powierzchni biurowych na 6 piętrze budynku B-[...]. Pierwsza z faktur dotyczy tych prac, natomiast druga odnosi się do wykonanego przez tego kontrahenta przeglądu i modernizacji klimatyzacji, wykonanych w związku z funkcjonowaniem w budynku restauracji; umożliwiły one prawidłową wentylację w budynku, konieczną przy takiej działalności.

5.7. Przedstawione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji argumenty, które przemawiały za tym, by uznać, że P. B. nie realizował usług w ramach wskazanych umów i faktur wynikały m.in. z niekwestionowanej okoliczności, że P. B. od lutego 2007 r, w następstwie wypadku, jest całkowicie niewidomy. Organ prowadząc postępowanie w sprawie dwukrotnie wzywał P. B. do stawiennictwa celem przesłuchania go w charakterze świadka. P. B. nie stawił się, natomiast organ otrzymał informację od jego pełnomocnika, że kalectwo świadka uniemożliwia mu samodzielne sporządzenie listu (stąd zastępstwo w usprawiedliwieniu nieobecności); wskazano także, że niestawiennictwo świadka determinowane jest jego złym stanem zdrowia, wymagającym hospitalizacji na Oddziale Zaburzeń Nerwicowych [...] Szpitala Wojskowego w O. W kontekście takiej informacji zarzut skarżącej zaniechania przez organ wykorzystania możliwości wynikającej z art. 155 § 2 O.p. trafnie uznano za niezasadny. Przepis ten stanowi, że jeśli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie takiej osoby w miejscu jej pobytu. Należy zauważyć, że świadek w piśmie sporządzonym przez swojego pełnomocnika nie zmierzał do zrealizowania zamiaru złożenia zeznań w miejscu swojego pobytu, lecz usprawiedliwiał niemożność uczestniczenia w takiej czynności procesowej w ogóle. Stąd organ miał podstawy do uznania, że dowodu z przesłuchania świadka nie będzie można w sprawie skutecznie przeprowadzić.

5.8. Uzasadnione było, w świetle powyższych okoliczności, uzupełnienie materiału dowodowego o dokument protokołu przesłuchania P.B. w dniu 6 października 2009 r. przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., z którego wynika, że oświadczył on, iż od wypadku poparzenia kwasem solnym i utraty w 100% wzroku, przebywa na stałym leczeniu okulistycznym, przeszedł kilka operacji, przeszczepów; twierdzenia te potwierdzała opinia sądowo-okulistyczna z 20 czerwca 2010r, z której wynikało, że stan narządu wzroku uniemożliwia mu samodzielne funkcjonowanie. W ramach tych zeznań P. B. stwierdził, że nie pracuje od 2007 r i pozostaje na utrzymaniu rodziny. Odmówił przy tym odpowiedzi na pytania dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia takie pozostają w oczywistej kolizji z twierdzeniem skarżącej, z którego wynika, że w okresie, który świadek opisuje jako okres intensywnego leczenia po wypadku, zajmował się realizacją aranżacji powierzchni biurowych oraz usprawnianiem klimatyzacji. Podobnie niespójny obraz tworzy zestawienie informacji pochodzącej od świadka, że od momentu wypadku pozostaje na utrzymaniu rodziny (jest to zgodne z ustaleniem, że w 2007r wykazywał wyłącznie dochody z emerytury) z wersją skarżącej, że na podstawie zakwestionowanych faktur świadek otrzymał wynagrodzenie za usługi w kwocie netto łącznie 135.000 zł. Niesporną przy tym okolicznością jest, że P. B. w latach 2006 – 2008 r. nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników, co ustalono w ramach postępowania prowadzonego wobec niego. Na tej podstawie ustalono także, że w latach 2004 – 2008 nie składał deklaracji VAT – 7, ani zeznań o dochodach PIT-36. Dopiero w 2010r w trakcie kontroli podatkowej w swojej sprawie złożył PIT - 36 za 2007 i 2008 rok nie deklarując jednak żadnych przychodów oraz kosztów działalności gospodarczej. W stosunku do niego wydane zostały decyzje w zakresie VAT za czerwiec 2008r oraz grudzień 2007, jak również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, oparte na ustaleniach, że P. B. żadnej działalności nie prowadził, nie miał ku temu warunków technicznych, ludzi ani uprawnień budowlanych. Podkreślono, że T. J. przesłuchany w charakterze strony w sprawie, na okoliczność współpracy z P. B. podawał bardzo skąpe dane na tę okoliczność i nie wykorzystał tego przesłuchania jako okazji do uzupełnienia wiedzy organów w zakresie tej współpracy, wobec postawy kontrahenta unikającego przesłuchania w charakterze świadka.

5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ocena dowodów skutkująca wnioskiem, że wystawione przez P. B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pozostaje uzasadniona. Nie jest w stanie podważyć takiej oceny zarzut naruszenia art. 188 O.p. wobec nieuwzględnienia dowodów wnioskowanych do przeprowadzenia, przez skarżącą. Dotyczyło to dowodu z opinii grafologa na okoliczność identyfikacji podpisu P. B. pod umowami i fakturami, tudzież braku przesłuchania w sprawie P.B. jako świadka. Ostatni z dowodów oceniony został wyżej jako dowód, którego nie zrealizowano bez winy organów. Z kolei dowód z opinii biegłego grafologa niczego do sprawy nie mógł wnieść. W sprawie nie była bowiem kwestionowana okoliczność, że P. B. podpisał kwestionowane dokumenty, lecz ich rzetelność jako dokumentów, które potwierdzały rzeczywiste wykonanie usług. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. za nieuzasadniony, a dokonaną ocenę okoliczności współpracy skarżącej z firmą P. B. [...] jako nie naruszającą art. 122 i art. 187 § 2 O.p.

5.10. Dodatkowo trafność wniosków zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku co do ustalenia, że faktury wystawione przez P. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych usług, znajdują potwierdzenie także w innych dowodach, na które wskazano w sprawie – w zeznaniach kierownika budowy z ramienia generalnego wykonawcy (Spółka P.), P. W., na budowie obiektów B-[...] i B-[...], gdzie aranżacji powierzchni biurowych miał dokonywać P. B. Zeznając P. W. opisał zasady obowiązujące podczas przebywania na budowie pracowników różnych wykonawców i podwykonawców, stwierdzając brak danych, by na tej budowie prace wykonywała firma P. B. [...]. Nadto stwierdził on, że nie widział na budowie nigdy osoby niewidomej, kwestionując jednocześnie, ze względów bezpieczeństwa, możliwość dopuszczenia takiej osoby do pracy na budowie. Twierdzenia te korespondują ze stanowiskiem samego P. B., który nie potwierdził, że jego przyjazdy do Z., gdzie znajduje się budynek B-[...], miały związek ze świadczeniem przez niego usług, udokumentowanych spornymi fakturami.

5.11. W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych, twierdzenie skarżącej, że brak potwierdzenia przez generalnego wykonawcę, P. S.A., zatrudniania na budowie B-[...] firmy P. B. [...] nie oznacza, że podmiot taki nie został na teren budowy dopuszczony, a jedynie, że Spółka P. nie posiada w tym zakresie informacji, pozostaje niczym nieuzasadnione i nie mogło podważyć ustaleń dokonanych na podstawie szeregu spójnych dowodów. Także wnioskowanie o ustalenie informacji, które firmy wykonywały prace adaptacyjne określone w umowach pomiędzy skarżącą a P. B. [...], nie mogło uzupełnić ustaleń faktycznych o istotne okoliczności, albowiem ustalenie, że przedmiotowe prace zostały wykonane, nie przekłada się na wniosek co do wykonania ich przez P. B.

5.12. Odnosząc się do dokonanej w zaskarżonym wyroku oceny faktur wystawianych przez Piotra Przytułę działającego pod firmą [...] P. P. z tytułu "obsługi prawnej oraz zastępstwa negocjacyjnego według umowy stałej", Naczelny Sąd Administracyjny także uznał, że nie została ona dokonana z naruszeniem przepisów procesowych, wskazanych jako naruszone w skardze kasacyjnej. Skarżąca uzasadnienie dla swojego stanowiska oparła na generalnej tezie, że brak wiedzy u świadków nie oznacza, że P.P. nie wykonywał przedmiotowych usług, wskazując, że jest to tylko efekt braku wiedzy a nie braku wykonania usług. W ten sposób powołując się na zeznania P. K.(udziałowca spółki X.), A. S., R. W., P. K., K. P. skarżąca wyjaśniała, dlaczego świadkowie nie mieli wiedzy na temat świadczenia usług przez P. P. na jej rzecz. Nie przedstawiała natomiast jakichkolwiek dowodów pozytywnych na wykonanie usług doradczych przez tego kontrahenta.

5.13. Sąd w zaskarżonym wyroku aprobując stanowisko organów podkreślił, że usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny. Skarżąca prezentowała stanowisko, że P.P. uczestniczył w negocjacjach dotyczących umów najmu i podnajmu powierzchni przez nią wynajmowanych od właściciela budynku. Jedynym świadkiem, który w ogóle kojarzył osobę P. P. była A. S. (pracownik firmy Z. spółka z o.o. – konsultant do spraw powierzchni biurowych), która zeznała, że miał on małe biuro w baraku przy wejściu i czasem rozmawiała z nim niezobowiązująco przy kawie, nie wiedziała jednak, czym dokładnie się zajmował, a także nie umiała go powiązać z żadną firmą.

5.14. Skarżąca podkreślała, że wynikający z zeznań świadków uczestniczących w negocjacjach w zakresie najmu, zupełny brak wiedzy o osobie P. P., nie wyłącza jednak możliwości takiego udziału. Co do zasady należy podzielić słuszność takiego wnioskowania. Jednak dla oceny, czy skarżąca wykazała wykonanie usług niematerialnych przez tego kontrahenta równie zasadny pozostaje wniosek, że taki zupełny brak wiedzy o działaniach P. P., przy braku jakichkolwiek pozytywnych dowodów na tę okoliczność, z pewnością nie wzmacnia stanowiska skarżącej. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że ustalenia faktyczne w zakresie wykonania transakcji objętych spornymi fakturami poczynione zostały również na podstawie zeznań Prezesa zarządu skarżącej, świadków reprezentujących jej kontrahentów, dokumentu urzędowego w postaci decyzji administracyjnej określających wysokość zobowiązań podatkowych dla P. P. za lata: 2006, 2007 i 2008, jak również na podstawie analizy dokumentacji skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy skarżącą a tym kontrahentem.

5.15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzą wątpliwości wnioski Sądu pierwszej instancji, jeśli uwzględnić oprócz treści wskazanych wyżej zeznań świadków, także bardzo ogólnikowy opis usług świadczonych przez tego kontrahenta przedstawiony w zeznaniach T.J., Prezesa skarżącej, oraz brak dowodów zapłaty za te usługi przez skarżącą, co realizowane było w formie gotówkowej. W dokumentacji skarżącej stwierdzono brak dokumentów "KW" na tę okoliczność. Skarżąca wątpliwości w tym zakresie za pośrednictwem pełnomocnika wyjaśniała tym, że kwoty zobowiązań z tytułu usług prawniczych świadczonych przez P.P. były księgowane na konta rozliczeń z T. J., który z kolei we własnym zakresie dokonywał rozliczeń z P.P. Po takim rozliczeniu następnie skarżąca przekazywała mu równowartość zapłaconych kwot. Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego przyjęła tak niestandardowy sposób dokonywania zapłaty, który pozwala na wątpliwości co do zrealizowania tych wypłat na rzecz kontrahenta.

5.16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybioną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w odniesieniu do ustaleń dotyczących usług wykonanych przez P.P., poprzez brak przeprowadzenia przez organy wszystkich zawnioskowanych dowodów, w tym przesłuchania T.J. (po raz kolejny) i P.P., za nieuzasadnione. W tym zakresie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odniósł się do tego wniosku w zaskarżonym wyroku. Wskazał, że T.J. został przesłuchany w charakterze strony, jednak ograniczona ilościowo i jakościowo treść pytań kierowanych do niego przez pełnomocnika skarżącej sprawiła, ze zeznania te nie zostały przez stronę wykorzystane jako okazja do przedstawienia organom treści kwestionowanych usług. Z kolei z protokołu zeznań P. P. przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu karnym wynikało, że jego usługi dotyczyły doradztwa w oparciu o wyrywkowe i niepełne informacje, na które miał udzielać "abstrakcyjnej" odpowiedzi. Twierdzenia takie pozostają niespójne z treścią zapisów umowy łączącej strony. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z ponownych zeznań T.J. jest niezasadny. Z kolei dowód z przesłuchania P.P. nie mógł zostać zrealizowany, ponieważ świadek nie stawiał się trzykrotnie na wezwania. O jakości jego działań stanowi okoliczność, że zostały mu postawione zarzuty zajmowania się procederem wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych czynności. Materiały pochodzące z postępowań przeprowadzonych wobec P.P. przyniosły ustalenie, że nie prowadził on za 2008 rok żadnej dokumentacji podatkowej (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów na potrzeby VAT), wydana decyzja w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2008 roku określała podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

5.17. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, które wskazane zostały w zaskarżonym wyroku jako uzasadniające ustalenie o braku wykonania usług przez P. P. na podstawie zakwestionowanych faktur, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania odnoszących się do tych ustaleń nie podważyły prawidłowości tych ustaleń.

5.18. Naczelny Sąd Administracyjny także w pełni zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące oceny ustaleń faktycznych organów w zakresie zakwestionowania faktury wystawionej przez K. sp. z o.o. w Z. z tytułu "pozyskanie klienta zgodnie z umową z III/2007 H. [...] SA 4763 m² x 3 x 13,75 EUR". Znajdująca się w aktach administracyjnych faktura dokumentować miała wypłatę wynagrodzenia z tytułu negocjacji z klientami w imieniu skarżącej w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu B.-[...] w związku z umową z 1 marca 2007 r. Wskazana umowa dotycząca usług pośrednictwa obejmowała czynności związane z pośrednictwem przy pozyskiwaniu najemców w biurowcach przez bieżące raportowanie o potencjalnych klientach, reprezentowanie interesów skarżącej w kontaktach z potencjalnymi nabywcami, organizowanie z nimi spotkań, udział w negocjacjach. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmiotem, który pozyskał dla skarżącej najemcę w postaci H. [...] S.A., była Z. [...] spółka z o.o. W aktach sprawy znajduje się zawarta pomiędzy firmą [...] B. Sp. z o.o. reprezentowaną przez A. S. a Spółką Z. [...] umowa pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych w budynkach na terenie [...] B. Sp. z o.o. w Z. Ustalono, że w ramach tej umowy Z. [...] pozyskała jako najemcę m.in. H. [...] S.A. Podmiot ten przedstawił szereg dokumentów na wykonanie tej usługi jednocześnie wskazując, że wystawił z tego tytułu fakturę na rzecz firmy [...] B. [...] z o.o. Z zestawienia dat wynika, że pierwsza faktura z tego tytułu wystawiona została po podpisaniu umowy podnajmu, a kolejna wystawiona została po przekazaniu przez skarżącą firmie H. [...] S.A. przedmiotowego lokalu. Przesłuchana na okoliczność współpracy obu firm A. S. (reprezentująca Spółkę Z. [...], odpowiedzialna za pozyskanie umów najmu na powierzchnie biurowe w [...] B.) wskazywała na Spółkę Z. jako podmiot, który doprowadził do zawarcia przedmiotowej transakcji najmu (opisała schemat wg. którego ten podmiot doprowadził do zawarcia także innych powierzchni w tym budynku), A. S., jej zdaniem, reprezentował firmę [...] B. [...] Spółka z .o.o. (B.) i nic jej nie było wiadome o tym, by reprezentował on inną firmę, stąd obie faktury wystawione zostały na ten podmiot. Wyłączny udział w negocjowaniu istotnych warunków umowy najmu przez Z. [...] Spółka z o.o. potwierdził podczas przesłuchania przez Policję, S. P., członek zarządu H. [...] SA. Wskazane dowody nie wykazały żadnego udziału w sprawie Spółki B-[..].

5.19. Kwestionując ustalenie, że transakcja udokumentowana fakturą z 7 marca 2008r nie miała w rzeczywistości miejsca, skarżąca podniosła, że A.S. brał udział w negocjacjach z wszystkimi firmami. Zdaniem skarżącej nie ma znaczenia, że Z. [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz B. Sp. z o.o. fakturę z 27 września 2007 r. na kwotę 181.233,63 zł netto (VAT 39.871,40 zł), którą to z kolei fakturę B. Sp. z o.o. w dniu 4 października 2007r refakturowała na skarżącą (FV 2/10/2007 na kwotę netto 181.233.63 zł, VAT 39.871,40 zł), ponieważ refaktura związana była tylko ze zwrotem kosztów, które B. Sp. z o.o. poniosła wypłacając należność na rzecz Z. Sp. z o.o. Niemniej w negocjacjach brał udział A. S, który jako Prezes Zarządu B-[..] Sp. z o.o. reprezentował C. Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy pośrednictwa. Logicznym następstwem udziału A. S. w negocjacjach, które doprowadziły do zawarcia umowy z H. [...], było wystawienie przez B.-[...] Sp. z o.o. faktury za te usługi, obejmującej wyliczone zgodnie z umową pośrednictwa wynagrodzenie. Zdaniem skarżącej nieistotny był sposób pozyskania H. [...] przez B-[...]. A. S. mógł - będąc Prezesem Zarządu dwóch spółek - decydować, którą w danym przypadku będzie reprezentować. Sposób rozliczeń pomiędzy B-[...] a Z. nie jest znany skarżącej, co jednak nie może dziwić i skutkować wyciąganiem negatywnych wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uwzględniono w zaskarżonym wyroku, twierdzenia powyższe pozostają sprzeczne z zeznaniami A. S., która wskazywała na brak udziału w sprawie Spółki B-[...].

5.20. W świetle powyższych okoliczności, wnioski co do ustalenia, że spółka B-[...] nie była stroną transakcji udokumentowanej fakturą VAT [...] wystawionej dla skarżącej znajdują uzasadnienie w zgromadzonym i ocenionym, zgodnie z art. 191 O.p. materiale dowodowym. Argument skarżącej, że A. S., jako Prezes zarówno w spółce B., jak i B-[...], miał swobodę w decydowaniu w jakich charakterze wystąpi, nie stanowi wystarczającego wyjaśnienia, jaki charakter miał jego udział w negocjacjach, szczególnie, że reprezentując właściciela budynku miał oczywisty interes w wypełnieniu powierzchni umowami stabilnego najmu, również poprzez podnajem. Brak dowodów na jakość i wykonanie umów o charakterze niematerialnym (takie dowody szczegółowo potrafiła wyłożyć Spółka Z. [...]) nie skłaniały do zaakceptowania twierdzeń skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały naruszone także pozostałe przepisy postępowania przy dokonywaniu ustaleń w tym zakresie tj. art. 121, art. 122, art 187 § 1O.p. jak również art. 188 i art. 180 § 1 O.p. Przy czym w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miało polegać naruszenie dwóch ostatnich przepisów w odniesieniu do tego zakresu ustaleń.

5.21. Rozstrzygając o zarzutach procesowych skargi kasacyjnej dotyczących oceny w zaskarżonym wyroku transakcji importu samochodu Toyota RAV 4, która uwzględniona została przez skarżącą w rozliczeniu za luty 2008, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej co do tego, że we wniosku do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych podano nazwę podmiotu, który wystawił fakturę w sposób nie do końca prawidłowy. Jednakże z uwagi na załączony dokument faktury, jak i inne dane identyfikacyjne typu adres firmy, nie było podstaw do uznania, że udzielona odpowiedź nie dotyczy żądanej informacji. W tym kontekście zarzut naruszenia przez organy art. 188 O.p. przez brak uwzględnienia wniosku o przesłanie ponownej informacji w tym przedmiocie nie zasługiwał na uwzględnienie. Z uzyskanej w drodze pomocy prawnej odpowiedzi wynikało, że podmiot wystawiający fakturę nie został zarejestrowany. Trafnie podkreślono to w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na istnienie czy rzeczywiste funkcjonowanie firmy S.

5.22. Wniosek co do statusu firmy S., jako podmiotu, który nie był rzeczywistym sprzedawcą przedmiotowego samochodu, potwierdzały inne przeprowadzone dowody. Skarżąca na potwierdzenie rzeczywistej czynności udokumentowanej sporną fakturą wskazała na szereg dokumentów (nadania, przewozu, odbioru), które potwierdzają nabycie samochodu tudzież samo istnienie samochodu, będącego do obecnej chwili w jej posiadaniu. Odnosząc się do kwestii dokumentacji, która na okoliczność nabycia i posiadania przez skarżącą spornego samochodu została sporządzona, to – jak trafnie oceniły to organy i zaaprobował Sąd pierwszej instancji – nie można zgodzić się ze skarżącą, że jednoznacznie potwierdzają one jej stanowisko.

5.23. W trakcie postępowania zgromadzono dowody na okoliczność, że dokument faktury potwierdzający import przedmiotowego samochodu pozostawał na dysku serwera firmy "C" Sp. z o.o. (podmiot prowadzący obsługę rachunkową skarżącej), której Prezesem zarządu był P. K. (posiadający również udziały w skarżącej). Postępowanie karne wykazało, że złożony na tym dokumencie podpis rzekomego wystawcy "K.B." został nakreślony przez P. K. Ustalono również, że autorem pliku na komputerze zawierającego przedmiotową fakturę był D. L. Dodatkowo organ przeanalizował dokumenty dotyczące nabycia, amortyzacji środka trwałego samochodu Toyota Rav 4, które nastręczały szeregu wątpliwości, co do identyfikacji pojazdu. W dokumentacji skarżącej znajdowały się bowiem trzy faktury o takim samym numerze, gdzie jako wystawca wskazana była firma S.(skarżąca wyjaśniała te nieścisłości na fakturach zmianą planów co do ilości i jakości nabywanego asortymentu). Niesporna natomiast pozostawała okoliczność dokonania zapłaty kwoty stanowiącej równowartość 26.000 USD przekazem dewizowym.

5.24. W świetle powyższych okoliczności, Sąd pierwszej instancji wskazał także na toczące się śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, w ramach którego T. J. (Prezesowi skarżącej), przedstawiony został zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2004r do 14 sierpnia 2008r w K., Z., B. i innych miejscowościach na terenie Polski, jak i w miejscowościach na terenie Stanu Illinois Stanów Zjednoczonych Ameryki, w Nikozji, na terenie Republiki Cypru, Zurychu w Szwajcarii, brał udział wspólnie m.in. z R. S., D. L., D. S., P. K. i innymi osobami w zorganizowanej grupie o charakterze międzynarodowym mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych, którą kierował A. S. Okoliczność co do prowadzenia postępowania karnego nie była sporna.

5.25. W kontekście dokonanych ustaleń, nie jest zasadny zarzut naruszenia w sprawie art. 188 O.p. w związku z nieuwzględnieniem wniosków skarżącej o wystąpienie do A. B. N.A. w ramach pomocy prawnej organów administracyjnych USA, o informację, kto jest właścicielem rachunku, na który skarżąca przelała środki za samochód, jak również wniosek o przesłuchanie P. G., który wg. dokumentu SAD był zgłaszającym samochód do oclenia oraz wystąpienie do firmy P. [...]. [...] Urzędu Celnego z zapytaniem, na jakiej podstawie samochód został wydany A. S. Wskazane wnioski dowodowe służą realizacji tezy dowodowej, która nie wnosi niczego do istotnych ustaleń faktycznych w sprawie. Okolicznością, na podstawie której zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia VAT było uznanie, że faktura wystawiona przez firmę S. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji w zakresie podmiotowym.

5.26. Podsumowując przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Należy w pełni zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie naruszało zasad obowiązujących w takim postępowaniu. Zgromadzony w zakresie pełnym materiał dowodowy został wszechstronnie oceniony. Stąd zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie miały uzasadnionych podstaw. Powołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, nie pozostaje w kolizji z oceną postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy.

5.27. Powyższa ocena zarzutów procesowych skutkuje wnioskiem, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącej w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.28. Podważając stanowisko organów, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku co do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, skarżąca w skardze kasacyjnej powołała się na naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, jak również dobrą wiarę przy dokonywaniu transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Skarżąca podkreśliła, że sporne faktury wystawiły podmioty istniejące i uprawnione do tego. Swoją argumentację w tym zakresie skarżąca podbudowała powołaniem orzeczeń zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i wyrokami Trybunału Sprawiedliwości.

5.29. Zarzuty w zakresie naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione albowiem ustalony stan faktyczny (skarżąca nie podważyła go skutecznie) w sprawie wskazywał, że faktury wystawione przez podmioty: P. B. (P. B. [...]), P.P.([...] P.P.), Spółkę B-[...], nie odzwierciedlały żadnych usług wykonanych na rzecz skarżącej. W odniesieniu do tak ocenionych czynności nie ma podstaw, by rozważać dobrą wiarę podatnika, odbiorcy takich faktur. Natomiast w odniesieniu do transakcji związanej z importem samochodu, gdzie zakwestionowano wystawcę faktury, nie było przesłanek do badania dobrej wiary skarżącej z uwagi na okoliczności wskazujące na współdziałaniu osób związanych z tymi transakcjami w warunkach powiązań o charakterze nielegalnym, w tym Prezesa skarżącej.

5.30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit c w związku z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.), zasądzając na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 5.400 zł tytułem zastępstwa na rozprawie.