Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 692/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 118 § 1, art. 116 § 1, art. 122, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS", "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. B. (dalej: "Skarżąca") jako prezesa zarządu Przedsiębiorstwa I.sp. z o.o. (dalej także: "I.", "Spółka") wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Postanowienie zostało doręczone w dniu 29 lipca 2021 r.

1.2. Zaległości podatkowe Spółki wynikały ze złożonych deklaracji.

1.3. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącej.

Decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") w dniu 12 listopada 2021 r.

1.4. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji.

1.5. Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. będący wierzycielem zaległości podatkowych I. wystawił:

– w dniu 19 lutego 2016 r. na Spółkę tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący swym zakresem nieuregulowane zobowiązanie w VAT za grudzień 2015 r., doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 2 marca 2016 r.;

– w dniu 13 maja 2016 r. na Spółkę tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący swym zakresem nieuregulowane zobowiązanie w VAT za styczeń 2016 r., doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 2 czerwca 2016 r.;

– w dniu 24 maja 2016 r. na Spółkę tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący swym zakresem nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 29 czerwca 2016 r.

W sprawie został więc spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji) przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Termin płatności zobowiązań podatkowych w VAT za grudzień 2015 r. upływał w dniu 25 stycznia 2016 r., za styczeń 2016 r. upływał w dniu 25 lutego 2016 r., za marzec 2016 r. upływał w dniu 25 kwietnia 2016 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie, w którym upływały terminy płatności tych zobowiązań podatkowych, Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu I..

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań wynikających z powyższych tytułów wykonawczych.

Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych – banki poinformowały jednak o braku środków na rachunku bankowym Spółki, o zbiegu egzekucji administracyjnych lub o tym, że nie prowadzą rachunku bankowego dla dłużnika wskazanego w zawiadomieniu o zajęciu. Dokonał także zajęcia wierzytelności pieniężnej u G. S.A.; jednak spółka ta pismem z dnia 6 maja 2016 r. poinformowała, że I. nie przysługują względem niej wierzytelności podlegające zajęciu.

W celu poszukiwania majątku I. organ egzekucyjny wystąpił z wnioskami w sprawie udostępnienia danych do organów administracyjnych: Centralnej Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Informacje przekazane przez te instytucje nie doprowadziły do ujawnienia wierzytelności, praw majątkowych oraz majątku nieruchomego będącego własnością Spółki, podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej.

Pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że podmiot nie prowadzi działalności od 1 września 2016 r. Wykorzystano również dane zgromadzone w systemach CERBER, OGNIVO, które nie skutkowały ujawnieniem nowych rachunków bankowych Strony. Informacje uzyskane z aplikacji WRO System nie wykazały wierzytelności podlegających zajęciu.

Ponieważ egzekucja okazała się bezskuteczna, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku I..

W konsekwencji w ocenie DIAS zachodzą pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe I..

Zarazem zdaniem organu odwoławczego nie zachodzą przesłanki negatywne (egzoneracyjne) orzeczenia o tej odpowiedzialności; w szczególności, Skarżąca nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości I..

Ocena, czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: "u.p.u.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej (art. 11 ust. 2 u.p.u.).

W okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie I. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, w tym podatkowych: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2015 r., w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r, z tytułu składek ZUS za okres od marca 2013 r. do marca 2016 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaistniała określona w art. 11 ust. 1 u.p.u przesłanka upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Powyższe potwierdza również znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego z dnia [...] września 2018 r., w której biegły sądowy stwierdził, że w kwietniu 2016 r. istniały uzasadnione przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości I.. Biegły ustalił, że na dzień 22 kwietnia 2016 r. przeważającą części zobowiązań Spółki stanowiły zobowiązania przeterminowane powyżej 181 dni – z tego wynika, że Spółka już w okresach wcześniejszych utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; łączna wartość zobowiązań przekraczała o kwotę 1.565.756,37 zł wartość aktywów Spółki; łączna wartość zobowiązań Spółki wynosiła 2.991.099,82 zł (w tym zobowiązania: z tytułu dostaw i usług na rzecz 76 wierzycieli 1.805.339,61 zł, publicznoprawne 404.090,20 zł, z tytułu kredytów i pożyczek 711.279,14 zł, z tytułu wynagrodzeń 61.482,88 zł, inne zobowiązania 8.907,99 zł); wydzielenie rzeczowych składników majątku, kapitału ludzkiego, umów niezbędnych do bieżącego funkcjonowania Spółki i przeniesienie tych składników do innego podmiotu pozbawiło I. możliwości dalszego prowadzenia działalności operacyjnej.

Podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały w trakcie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. Skarżąca była zobowiązana złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności zobowiązania z tytułu składek ZUS za marzec 2013 r. Stosowny wniosek nie został jednak złożony – co potwierdza pismo nr [...] z dnia 25 października 2019 r. Sądu [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych.

Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości I. nie został przez Skarżącą złożony we właściwym czasie; niezgłoszenie tego wniosku nie może być uznane za niezawinione.

Skarżąca nie uwolniła się także od odpowiedzialności przez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części – mienia takiego nie wskazała.

W konsekwencji Skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe I. w VAT za grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

2.1. W dniu 14 lutego 2022 r. Skarżąca wniosła na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Rozstrzygnięciu DIAS zarzuciła:

– naruszenie obowiązków organu podatkowego określonych w art. 120 w zw. art. 187 §1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niezebranie wszystkich dowodów i materiałów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, oraz obowiązków organów podatkowych w zakresie sporządzenia pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego dokonanego rozstrzygnięcia zgodnie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz zasady legalności działania organów poprzez wykorzystanie dla uzasadnienia stanowiska i włączeniu do akt postępowania materiałów z postępowania karnego bez przedstawienia wymaganej prawem zgody właściwego organu;

– brak w uzasadnieniu decyzji stanowiska organów i rozstrzygnięcia w zakresie daty zaprzestania sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu;

– brak w uzasadnieniu decyzji organów uwzględnienia specyfiki działalności w zakresie budownictwa, w szczególności sezonowości przychodów w działalności budowlanej, stosowanych w branży terminów płatności, znacznego przesunięcia w czasie pomiędzy ponoszonymi wydatkami a datą osiągnięcia przychodów;

– brak analizy sytuacji spółki w zakresie przesłanek ogłoszenia upadłości określonych w art. 11 u.p.u. według stanu prawnego z dnia zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu i błędne ustalenia w zakresie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość przed dniem rezygnacji z funkcji członka zarządu;

– naruszenie art. 120 w zw. z art. 2a O.p. poprzez pominięcie zasady in dubio pro tributario;

– naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 180 O.p. poprzez uznanie za dowód i wykorzystanie w uzasadnieniu materiałów postępowania karnego bez przedstawienia wymaganej prawem zgody właściwych organów;

– naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 u.p.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, który nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość ze względu na niepełnienie funkcji członka zarządu w dacie powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość.

2.2. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o wydanie wyroku po rozprawie z udziałem stron, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i zasądzenie od DIAS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna, chociaż w powodów częściowo innych niż w niej wskazane.

3.2. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ:

- bezpodstawnie w niej przyjęto, że do wywarcia skutku prawnego w postaci orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wystarczające jest w y d a n i e decyzji w sprawie tej odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych I. wynikającym z art. 70 § 1 O.p. – w sytuacji, gdy d o r ę c z e n i e tej decyzji następuje już po upływie tego terminu;

- nie dokonano stanowczych i jednoznacznych ustaleń co do dwóch kluczowych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu I.: okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji członka i momentu niewypłacalności I..

3.3. Co do pierwszej przyczyny wadliwości zaskarżonej decyzji – należy wskazać na dwa odrębne terminy przedawnienia, które mają znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej: po pierwsze, termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.); po drugie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.).

4. Zgodnie z art. 118 § 1 in principio O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległością podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.).

Organ I instancji wydał dla Skarżącego decyzję w dniu [...] października 2021 r. – zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i w zgodzie z tym przepisem.

Termin z art. 118 § 1 O.p. został więc zachowany.

5. Istotny w sprawie jest jednak także drugi termin przedawnienia – termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa podatnika objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej.

Przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej są zaległości podatkowe Spółki w VAT za grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał na zasadzie ogólnej z art. 70 § 1 O.p. – tj. przy założeniu niezaistnienia przesłanek jego przerwania lub zawieszenia – z dniem 31 grudnia 2021 r.

3.6. Warunkiem orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (jako dłużnika głównego) jest wymagalność zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały te zaległości.

Jest utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Osoba trzecia odpowiada za cudzy "dług" tylko w takim zakresie, w jakim za "dług" ten odpowiada sam podatnik. "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku (wyrok NSA z 16.07.2019 r., II FSK 2892/17, LEX nr 2704629) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14, LEX nr 1667426) – R. Dowgier, komentarz do art. 107, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022.

Ponieważ odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności samego podatnika, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p.

W doktrynie (por. S. Babiarz, komentarz do art. 107, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.) i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1876/04) przyjmuje się stanowisko, że wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich.

Skutki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w postaci odpadnięcia obowiązku zapłaty podatku (zaległości podatkowej) nie mogą być inne dla osoby trzeciej niż dla głównego zobowiązanego.

3.7. DIAS uznał za wystarczające wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych I. – wskazując, że zobowiązania podatkowe I. "pozostają w chwili orzekania przez organ odwoławczy wymagalne" (s. 5 zaskarżonej decyzji; przez orzekanie organ odwoławczy rozumie wydanie decyzji) i nie badając ewentualnych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez zaistnienie których zobowiązania te mogłyby nie przedawnić się z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 212 zd. pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (por. A Kabat, komentarz do art. 212, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.).

Na tej zasadzie decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej wywiera skutek prawny dopiero z momentem doręczenia stronie. Jeżeli doręczenie to następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa dłużnika głównego, decyzja ta nie może wywrzeć przewidzianego w jej treści skutku prawnego – bowiem zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego wygasło.

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest w takim przypadku wadliwe – niezgodne z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 212 i art. 107 § 1 O.p.

3.8. Skoro (hipotetyczna) decyzja wymiarowa organu odwoławczego określająca zobowiązania podatkowe samej Spółki bez wątpienia musiałaby zostać nie tylko wydana, lecz także doręczona Spółce przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, także decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe wynikające z tych zobowiązań podatkowych Spółki powinna zostać nie tylko wydana, lecz także doręczona przed upływem tego terminu.

Jest to bezpośrednia konsekwencja przyjęcia, że o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzekać dopóty, dopóki można orzekać o odpowiedzialności samego dłużnika głównego (tak długo, jak można rewidować rozliczenie podatnika względem wartości zadeklarowanych przez określenie zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej).

9. Nie ma podstaw do przyjęcia, że skoro w art. 118 § 1 O.p. mowa zaledwie o "wydaniu" decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, to wbrew treści art. 212 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (rozumiane jako wywarcie przez decyzję skutku prawnego) następuje już z momentem wydania decyzji.

Przepis art. 118 § 1 O.p. dotyczy terminu przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika, za które osoba trzecia ma odpowiadać. Szczególnego rozwiązania przewidzianego w art. 118 § 1 O.p. nie można ekstrapolować za inny termin przedawniający (obowiązujący równolegle i odrębnie).

Taka ekstrapolacja rozerwałaby integralny związek między zobowiązaniem dłużnika głównego a zobowiązaniem osoby trzeciej – sprzeciwia się jej więc subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej (który jest jej prawnym atrybutem – cechą istotną jej konstrukcji normatywnej).

10. Uznając za wystarczające wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika głównego – w sytuacji, gdy jej doręczenie następuje po upływie tego terminu – organ odwoławczy naruszył wskazane wyżej przepisy.

W ten sposób zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 212 i art. 107 § 1 O.p. przez błędną wykładnię.

11. Warto dodać, że organ odwoławczy mógł spodziewać się doręczenia decyzji po 31 grudnia 2021 r., skoro decyzja ta została wydana w dniu [...] grudnia 2021 r. i wysłana pocztą tradycyjną w dniu 31 grudnia 2021 r.

12. Nie można w tej sprawie przesądzić, czy wystąpiły przesłanki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych I. – skoro kwestii ten nie badał organ odwoławczy.

W treści uzasadnienia decyzji DIAS wskazuje na szereg czynności egzekucyjnych (nie w kontekście przedawnienia, lecz przesłanki bezskuteczności egzekucji) – por. s. 8-9. Większość z nich (z jednym wyjątkiem) została podjęta jeszcze w 2016 r., zatem przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych I.. Czynności podjęte w 2016 r. nie mogły więc tego biegu przerwać (por. art. 70 § 4 O.p.)

Jedna ze wskazanych czynności została dokonana w dniu 7 listopada 2017 r. (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A.). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy (k. 158), egzekucja była w tym przypadku prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 czerwca 2017 r. Nie dotyczył on zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych w VAT za grudzień 2015 r. ani styczeń lub marzec 2016 r. (objętych tytułami wykonawczymi wydanymi w innych dniach i opatrzonych innymi numerami – por. k. 74, 91, 138 akt administracyjnych i oraz s. 6 zaskarżonej decyzji). Z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że tytuł wykonawczy o takim numerze dotyczył podatku dochodowym od osób prawnych (k. 161 akt administracyjnych).

Organ odwoławczy w decyzji ani w odpowiedzi na skargę nie podaje żadnych innych okoliczności potencjalnie wpływających na bieg terminu przedawnienia.

13. W ponownym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy zbada kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych I. – sprawdzi, czy zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe) I. są nadal wymagalne.

14. Drugim powodem wadliwości zaskarżonej decyzji jest niedokonanie w niej przez organ odwoławczy stanowczych i jednoznacznych ustaleń co do dwóch przesłanek odpowiedzialności Skarżącej: okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu I. (przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 in principio O.p.) i momentu niewypłacalności I. (istotnego z punktu widzenia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.).

15. Co do okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu – DIAS pisze jednocześnie, że ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w oparciu m.in. o protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 maja 2016 r., zawierającego uchwałę nr 1, w której wyrażono zgodę na rezygnację Skarżącej z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki oraz uchwałę nr 01/07/2016 z dnia 27 lipca 2016 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I., którą odwołano Skarżącą z funkcji prezesa zarządu.

Nie można jednak odwołać członka zarządu, który wcześniej złożył skutecznie rezygnację.

Organ odwoławczy nie wskazuje, w której z tych dat (oddalonych od siebie w czasie o kilka miesięcy) Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu I. – kwestię tę zbywając ogólnikowym stwierdzeniem, że "w okresie w którym upływały terminy płatności ww. zobowiązań pełniła pani funkcję prezesa [I.]" (por. s. 7 decyzji). Nie wiadomo, jak ma się rezygnacja Skarżącej do późniejszego jej odwołania – czy rezygnacja ta była nieskuteczna (czy za taką uważa ją organ odwoławczy).

Organ odwoławczy uchyla się od rozstrzygnięcia tego dylematu.

Dopiero w odpowiedzi na skargę DIAS konkretyzuje datę – wskazując, że "uwzględnił fakt rezygnacji Skarżącej z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 04.05.2016 r." (s. 4 odpowiedzi na skargę).

16. Organ odwoławczy dwuznacznie komentuje także kwestię momentu popadnięcia przez I. w niewypłacalność.

Z jednej strony – powołuje się na tzw. opinię biegłego z dnia 10 września 2018 r., w której ten stwierdził, że w kwietniu 2016 r. istniały uzasadnione przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. (s. 12 zaskarżonej decyzji).

Z drugiej strony – organ odwoławczy stwierdza, że "stan niewypłacalności wystąpił już w 2013 r., z upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.", później zaś "został utrwalony" (s. 12 decyzji).

W samej tzw. opinii biegłego wskazano natomiast, że "[I.] już w okresach wcześniejszych niż kwiecień 2016 r. utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" (s. 36; k. 169 akt administracyjnych). Treść tej opinii daje się więc być może uzgodnić z przesądzeniem, że już w 2013 r. wystąpił stan niewypłacalności I.. Uzgodnienia takiego jednak sam organ odwoławczy nie dokonał – poprzestając na zestawieniu dwóch różnych dat niewypłacalności I..

17. Użycie cudzysłowu, gdy mowa o tej opinii, tłumaczy się tym, że to nie organy podatkowe działające w tej sprawie przeprowadziły dowód z opinii biegłego; niejasny jest status tej opinii i niejasny sposób pozyskania tego dokumentu przez organ podatkowy. Skarżąca twierdzi, że opinia ta pochodzi z akt postępowania karnego i została wykorzystana bez przedstawienia zgody właściwych organów (s. 2 i 9 skargi). Do twierdzeń tych organ odwoławczy nie odnosi się.

Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861, w postępowaniu podatkowym można korzystać z materiałów pochodzących z akt innych postępowań m.in. pod warunkiem, że organ podatkowy, a następnie sąd, są w stanie sprawdzić legalność pozyskania tych materiałów.

Jeżeli w dalszym biegu sprawy administracyjnej (podatkowej) organ podatkowy nadal będzie czynić użytek z tego dokumentu jako dowodu, upewni się co do legalności jego pozyskania.

18. Chociaż w obu przypadkach konkurencyjne daty wypadają w takim czasie, że przyjęcie każdej z nich za właściwą nie niweczyłoby odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe I., nie można uznać mglistości uzasadnienia decyzji za niemającej istotnego znaczenia dla sprawy.

Wada uzasadnienia jest w tym przypadku nietrywialna; wskazuje na wadę postępowania dowodowego w sprawie.

Zdaniem Sądu ustalenie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego w sposób jednoznaczny i stanowczy jest warunkiem prawidłowości tego rozstrzygnięcia (jego zgodności z prawem). Tylko w oparciu o stanowczo i jednoznacznie ustalenia faktyczne organ podatkowy może orzekać w sprawie podatkowej – dokonać stosownej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną.

Wariantowo lub mgliście wyrażone ustalenia faktyczne nie dają należytego oparcia aktowi stosowania prawa, jakim jest decyzja podatkowa.

Sąd administracyjny nie jest powołany ani do wypełniania "białych plam" (luk) w ustaleniach faktycznych organu podatkowego, ani do uznania braku skonkretyzowanych ustaleń co do kluczowych przesłanek zastosowania przepisu prawa (normy prawnej) za pozbawione znaczenia dla sprawy – zwłaszcza w przypadku, gdy nie zachodzi żadna przeszkoda do dokonania takich ustaleń przez organ podatkowy w sposób stanowczy.

Sąd nie administruje za organ podatkowy, lecz tylko sprawuje kontrolę sposobu wykorzystania imperium przez ten organ.

19. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jak pisze A. Kabat, "[t]reścią [zasady prawdy obiektywnej] jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego" (A. Kabat, komentarz do art. 122, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.).

Zasada prawdy obiektywnej służy "zbudowaniu prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, LEX/el.). Zasada ta wymaga ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób jednoznaczny i stanowczy.

Ustalenie stanu faktycznego (faktów w sprawie istotnych) jest etapem procesu stosowania prawa.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Rozpatrzenie", o jakim mowa w tym przepisie, oznacza wyprowadzenie wniosków z materiału dowodowego – poczynienie ustaleń faktycznych istotnych dla zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustalenia faktyczne nie mogą być mgliste lub wariantowe co do faktów istotnych dla subsumcji.

Zgodnie z art. 210 § 4 in principio O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przepis ten wymaga odzwierciedlenia w treści decyzji podatkowej jednoznacznych i stanowczych ustaleń faktycznych.

20. Przez nieustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek zastosowania art. 116 § 1 O.p. i nieprzedstawienie ustaleń faktycznych w tym zakresie w sposób stanowczy w uzasadnieniu zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

21. Sąd aprobuje natomiast wywód organu odwoławczego na temat spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych i należności ubocznych z majątku I..

Sąd nie ma także zastrzeżeń do przedstawionej w zaskarżonej decyzji prawnej analizy przesłanek niewypłacalności z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., w tym zwłaszcza do tezy organu odwoławczego, że spełnienie jednej z nich (w szczególności, spełnienie przesłanki nieregulowania wymagalnych zobowiązań) aktualizuje obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – którego niedopełnienie przekreśla możliwość powołania się na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Wbrew stanowisku Skarżącej "specyfika działalności w zakresie budownictwa" (por. s. 2 skargi) nie ma znaczenia dla stanu niewypłacalności I.. Nic nie wskazuje bowiem na to, że kłopoty finansowe I. mają charakter przejściowy (przemijający) czy też są podyktowane "specyfiką" jej działalności (dynamiką osiąganych w niej przychodów – fluktuacją wartości dochodu osiąganego narastająco w kolejnych miesiącach).

Fakt, że decyzja w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu I. wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2016 r. została uchylona ze względu na zapłatę tych zaległości podatkowych (por. s. 10 skargi) także nie ma znaczenia dla sprawy odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe w innym podatku i za inny okres – w sytuacji, gdy zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie zostały uregulowane przez Spółkę, a organy podatkowe nie łączą stanu niewypłacalności tej Spółki z tymi zaległościami podatkowymi, które zostały uregulowane.

22. Sąd nie zgadza się także ze Skarżącą co do tego, że w sprawie wystąpiły wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).

23. Zatem zaskarżona decyzja narusza:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 212 i art. 107 § 1 O.p. przez błędną wykładnię – przez uznanie za wystarczające wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika głównego – w sytuacji, gdy jej doręczenie następuje już po upływie tego terminu;

- art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. – przez nieustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do przesłanek zastosowania art. 116 § 1 O.p. i nieprzedstawienie ustaleń faktycznych w tym zakresie w sposób stanowczy w uzasadnieniu.

3.24. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).

3.25. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy:

- wyjaśni, czy w sprawie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych I., z tytułu których powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją;

- w razie stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe Spółki są nadal wymagalne – ustali w sposób stanowczy wszystkie przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w tym zwłaszcza wskaże jednoznacznie okres sprawowania przez Skarżącą funkcji członka (prezesa) zarządu Spółki oraz moment niewypłacalności Spółki.

3.26. Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 997 zł obejmujących: wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687 ze zm.).