Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1147/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1028/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o. o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. nr ITPB1/415-313d/12/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

2.1. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez nią zwaloryzowanego wkładu partycypanta. We wniosku wskazała, że działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654 ze zm., dalej także w skrócie "u.p.b.m."). W czasie swej działalności Spółka pobierała następujące opłaty: Po pierwsze - były to kaucje od przyszłych najemców lokali będących w jej zasobach, zgodnie z przepisami art. 32 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2004 r. w wysokości nieprzekraczającej 10 % wartości odtworzeniowej lokalu w dniu zawarcia umowy. Po drugie - na skutek zmiany podejścia banków do kwalifikowania wniosków kredytowych – Spółka zamiast kaucji zaczęła pobierać partycypacje zwrotne, na podstawie art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2004 r. Wysokość partycypacji (10 % wartości odtworzeniowej lokalu), jej znaczenie (pozyskanie środków na budowę), sposób waloryzacji oraz funkcje (zabezpieczenie należności Spółki z tytułu najmu) tych wpłat były identyczne jak w przypadku wpłat kaucji (o których była mowa wyżej), z tą różnicą, że nie mógł dokonać tej wpłaty sam najemca, a inna osoba trzecia zainteresowana wskazaniem najemcy do zawarcia

z nim umowy najmu. Podobny był również tryb zwrotu zwaloryzowanej partycypacji. Po trzecie, po zmianie z dniem 15 października 2004 r. przepisów u.p.b.m. – Spółka zaczęła pobierać od przyszłych najemców partycypacje zwrotne w wysokości do 30% kosztów budowy lokalu. Partycypacje te pełniły u Spółki identyczne funkcje, jak w poprzednich przypadkach (tzn. w przypadku kaucji oraz partycypacji pobieranych przed 15 października 2004 r.). Wskazano, że partycypacje zwrotne po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu podlegają waloryzacji na podstawie przepisów art. 29a u.p.b.m. i są zwracane najemcom po potrąceniu na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego ich ewentualnych należności z tytułu najmu.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1. Czy jest ona płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w związku z tym, że zwrot zwaloryzowanych kaucji opisanych w części pierwszej stanu faktycznego jest dla ich beneficjenta źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie jest płatnikiem czy jest zobowiązany wystawić PIT- 8C dla beneficjenta?

2. Czy jest ona płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w związku z tym, że zwrot zwaloryzowanych partycypacji opisanych w części drugiej stanu faktycznego jest dla ich beneficjenta źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie jest płatnikiem czy jest zobowiązany wystawić PIT- 8C dla beneficjenta?

3. Czy jest ona płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w związku z tym, że zwrot zwaloryzowanych partycypacji opisanych w części trzeciej stanu faktycznego jest dla ich beneficjenta źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie jest płatnikiem czy jest zobowiązany wystawić PIT- 8C dla beneficjenta?

W ocenie Spółki, w sytuacjach wymienionych w punkcie drugim i trzecim wniosku nie jest on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy ani osobą zobowiązaną do wystawienia PIT-8C, gdyż zwrot zwaloryzowanej partycypacji

w jedynym i drugim przypadku nie jest przychodem dla beneficjenta. Partycypacje te pełnią u Spółki identyczne funkcje, jak w przypadku kaucji. Partycypacje zwrotne po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu podlegają waloryzacji. Mechanizm tej waloryzacji również jest wyłącznie zabezpieczający przed stratą. Nadwyżka partycypacji ponad jej kwotę nominalną - będąca skutkiem waloryzacji - nie jest przychodem dla otrzymującego. Zatem nadwyżka partycypacji (ponad kwotę wpłaconą) nie stanowi dla otrzymującego zwrot przychodu do opodatkowania.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. Zdaniem organu, przychód uzyskany z tytułu zwrotu przez Spółkę zwaloryzowanej wartości partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowi przychód z praw majątkowych podmiotu otrzymującego taką należność. Natomiast wpłaconą przez najemcę kwotę z tytułu partycypacji należy rozważać w kategoriach kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji na Spółce spoczywać będzie obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzeniu do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11. Wobec powyższego, organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że w przedmiotowej sprawie nie jest ona zobowiązana do wystawienia tymże partycypantom informacji PIT-8C.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidulanej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, do czego doszło poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") wskutek uznania, że zwrócona kwota partycypacji poddana waloryzacji, która została wpłacona tytułem realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 29 lub art. 29a u.p.b.m., stanowi dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu, względem którego Spółka ma być płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy oraz art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie zwróconych, zwaloryzowanych kwot partycypacji za przychód z praw majątkowych, a nie za przychód z innych źródeł.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołał się do treści art. 29a u.p.b.m. i stwierdził, że w sytuacji, jak opisywana we wniosku o wydanie interpretacji, gdy kwota zwrotu wpłaty partycypacyjnej jest wyższa od kwoty wpłaconej, dana osoba fizyczna otrzymuje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować w kategorii przychodu stosownie do przepisów u.p.d.o.f. Zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu (art. 9 u.p.d.o.f.). Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Sąd I instancji nie podzielił jednak stanowiska Ministra Finansów, że wspomniany przychód należy zaliczyć do kategorii przychodu z prawa majątkowego. Odnosząc się do konstrukcji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wskazanych w pkt 1-8 należy zakwalifikować do tzw. innych źródeł. Z kolei analizując treść art. 18 u.p.d.o.f. Sąd I instancji stwierdził, że do przychodów z praw majątkowych można zaliczyć przychody zbliżone w swym charakterze z przychodami, które zostały wymienione w tym przepisie. Zdaniem Sądu I instancji, trudno jest przypisać spornej kwocie charakter prawa majątkowego. Kwota partycypacji nie jest prawem, na podstawie którego osobie uprawnionej przysługują korzyści majątkowe. Stanowi ona warunek zawarcia przez osobę fizyczną ze Spółką umowy najmu. Zakończenie umowy najmu powoduje zwrot wspomnianej kwoty lecz z uwagi na szczególny sposób wyliczenia jej wartości - powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu - to kwota ta może być wyższa od kwoty wpłacanej. Powstałą różnicę z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. sporządzić informację, według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Spółki, żądając uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych:

1) naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszeniu art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w zakresie wszystkich zarzutów stawianych skarżonej interpretacji, czego wyrazem był brak odniesienia się do zarzutu stawianego w skardze do WSA w Gdańsku, w zakresie w jakim strona wskazywała na konieczność tożsamego traktowania konstrukcji opłaty partycypacyjnej oraz kaucji;

2) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszeniu z art. 3 § 2 pkt 4a, art. 134 p.p.s.a. w związku z:

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wypłacane przez Spółkę zwaloryzowane wartości opłaty partycypacyjnej stanowią dla osoby otrzymującej wskazane kwoty przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje nałożeniem na Spółkę określonych obowiązków sprawozdawczych spowodowanych wypłatami takich kwot;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wypłacane przez Spółkę zwaloryzowane wartości opłaty partycypacyjnej stanowią dla osoby otrzymującej wskazane kwoty przychód kwalifikowany do "innych źródeł przychodów", co skutkuje koniecznością sporządzania przez Spółkę informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.,

- art. 42a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Spółka ma obowiązek sporządzania informacji PIT-8C w sytuacji, w której przekazuje ona uprawnionym osobom zwaloryzowane wartości opłaty partycypacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaznaczył, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi, iż zwrot opłaty partycypacyjnej, podobnie jak zwrot kaucji, powinien być neutralny podatkowo. W ocenie autora skargi nie istnieją zasadnicze różnice charakteru prawnego kaucji i opłaty partycypacyjnej, które uzasadniałyby tak odmienną kwalifikację podatkową wskazanych wartości.

5.2. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

6.2. Przede wszystkim niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj.: art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Artykuł 132 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę Spółki wydając wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W tej sytuacji stawianie wyrokowi Sądu I instancji zarzutu naruszenia art. 132 p.p.s.a. jest nie tylko niezasadne, ale także niezrozumiałe.

Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. nakazuje sądowi I instancji rozstrzygnięcie danej sprawy w jej w granicach, przy czym sąd ten nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu tego przepisu można mówić, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., II GSK 1764/12 – opubl. CBOSA). Zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast podważać prawidłowości uzasadnienia wyroku co do odniesienia się do stanowiska prezentowanego przez stronę (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II GSK 1524/12 - opubl. CBOSA). W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach i dokonał pełnej oceny zaskarżonego aktu, niezależnie od zarzutów i argumentów skargi. Wyraźnie przy tym zaznaczył, że nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy fakt, że strona skarżąca w treści skargi dopuściła kwalifikację spornej kwoty, jako przychód z innych źródeł. Sąd I instancji ocenił, że nadwyżka kwoty zwrotu opłaty partycypacyjnej stanowi przysporzenie majątkowe osoby fizycznej, które należy zakwalifikować w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 u.p.s.d.). W granicach sprawy Sąd ten rozstrzygnął również, do którego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zaliczyć otrzymaną przez podatnika kwotę nadwyżki opłaty partycypacyjnej. Natomiast fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrało odniesienia do twierdzeń strony skarżącej, że opłata partycypacyjna w istocie swoją konstrukcją odpowiada kaucji - nie stanowi o naruszeniu art. 134 p.p.s.a.

Spodziewanego skutku nie mógł też odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku zasadniczo spełnia te wymagania. W szczególności zawiera zarzuty podniesione w skardze. Należy przypomnieć, że dotyczyły one naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dodatkowo art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd odnosząc się do tych zarzutów nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do tego, że kwota nadwyżki wpłaty partycypacyjnej nie stanowi przychodu podatkowego. Zgodził się natomiast, że nie jest to przychód z praw majątkowych, tylko z innych źródeł. Brak odniesienia się Sądu do wszystkich argumentów skargi nie stanowi naruszenia przepisów postępowania uzasadniającego uchylenie zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., I GSK 584/13, opubl. CBOSA). Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje.

6.3. Niezasadne okazały się też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f. W istocie wszystkie te zarzuty oparte są na twierdzeniu, że wypłacane przez Spółkę zwaloryzowane wartości opłaty partycypacyjnej nie stanowią dla osoby otrzymującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszym rzędzie zaznaczyć, że ani organ interpretacyjny, ani Sąd I instancji, nie wyraziły poglądu, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega cała zwaloryzowana kwota opłaty partycypacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, że opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a wpłaconą kwotą partycypacji. Sąd ten nie zgodził się z organem jedynie w kwestii kwalifikacji tego przychodu do źródła przychodów z praw majątkowych, uznając, że jest to przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Stanowisko to w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Otóż, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają przychody (dochody) włączone albo zwolnione z opodatkowania lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Definicja ta odnosi się między innymi do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09 – opubl. CBOSA). Nie ma przy tym wątpliwości, że tak rozumiany przychód podatkowy powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym, pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r., II FSK 25/08, opubl. CBOSA). Podobnie kaucja zabezpieczająca wykonanie umowy nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 1998 r., SA/Bk 604/98, Lex nr 42710).

Autor skargi kasacyjnej znaczną cześć jej uzasadniania poświęcił wykazaniu podobieństwa między kwotą partycypacji, o której mowa w art. 29 i art. 29a u.p.b.m., a kaucją, w rozumieniu art. 32 tej ustawy - wskazując między innymi, że kaucja i kwota partycypacji nie stanowią definitywnego przysporzenia, bowiem kwoty te wpłacane są wyłącznie na określony czas. W tej sprawie nie chodzi jednak o opodatkowanie kwoty partycypacyjnej w części, która została wniesiona i zwrócona podatnikowi. Jak już wspomniano, organ interpretacyjny i Sąd I instancji wyraziły pogląd o zasadności opodatkowania różnicy pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a kwotą wpłaconą. Nadwyżka ta niewątpliwie stanowi dla podatnika przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym.

Nieprzekonujące są w tym zakresie argumenty strony skarżącej, że osoba otrzymująca zwaloryzowaną kwotę partycypacji nie otrzymuje realnego przysporzenia, a jedynie zwrot wcześniej wpłaconych pieniędzy, w ramach którego uwzględniono zmianę siły nabywczej waluty. Na gruncie definicji przychodów z art. 11 u.p.d.o.f., każde otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód podatkowy, niezależnie od siły nabywczej danej waluty. Nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do art. 14 ust. 2 pkt 7g u.p.d.o.f. i wywodzenie z tego przepisu a contrario, że ustawodawca zasadniczo nie uznaje różnic powstałych wskutek waloryzacji za przychody podatkowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posługuje się różnymi definicjami przychodu w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby definiować pojęcie przychodu dla określonego źródła przychodów w oparciu o wnioski a contrario wyciągnięte na podstawie definicji innego źródła przychodów. Definicja przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter autonomiczny wobec definicji przychodów z art. 11 u.p.d.o.f. Nie można więc twierdzić, że tylko w przypadku, o którym mowa w art. 14 ust.2 pkt 7g u.p.d.o.f., kwota waloryzacji może być traktowana jako przychód podatkowy.

Stanowiska strony skarżącej nie uzasadnia też wykładnia celowościowa i systemowa przepisów u.p.b.m. oraz u.p.d.o.f., dokonywana przez pryzmat dyrektyw wyznaczanych regulacjami Konstytucji. Działalność towarzystw budownictwa społecznego, o których mowa w przepisach u.p.b.m., bez wątpienia służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Przepisy u.p.b.m. nie przewidują jednak, aby realizacja tego celu odbywała się przy jednoczesnym wyłączeniu lub zwolnieniu od opodatkowania nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a kwotą wpłaconą. Takiego wniosku nie da się też wywieść z treści art. 9 u.p.d.o.f., wyrażającego zasadę, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczym celem ustawy podatkowej jest zapewnienie podmiotowi publicznemu niezbędnych mu dochodów. Oczywiście ustawodawca często za pomocą prawa podatkowego realizuje także inne cele, dotyczące między innymi nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, czy też budownictwa mieszkaniowego. Daje jednak temu wyraz w przepisach dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które rozpoznaje się jako normy celu społecznego (zob. szerzej R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Przykładem tego jest wskazane przez autora skargi kasacyjnej zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., którym objęte są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f., wydatkowane w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej, fakt wprowadzenia tego zwolnienia nie może determinować sposobu wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i prowadzić do nieuzasadnionego wniosku, że wypłacona lub pozostawiona do dyspozycji podatnika nadwyżka kwoty partycypacyjnej nie stanowi przychodu podatkowego. Wprowadzenie przez ustawodawcę określonego zwolnienia podatkowego tylko w odniesieniu do jednego ze źródeł przychodów, nie oznacza niespójności systemu i nie stanowi o naruszeniu zasady równości i proporcjonalności. Jest to wyraz autonomii ustawodawcy podatkowego w kształtowaniu praw i obowiązków podatkowych. Z tych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że nadwyżka zwróconej kwoty partycypacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji w kwestii zakwalifikowania tego przychodu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno jest bowiem przypisać spornej kwocie charakter prawa majątkowego, co umożliwiałoby zakwalifikowanie uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Systematyka art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. sprawia zaś, że niemożność sklasyfikowania przychodu do jednego ze źródeł przychodów określonych w punktach 1-8, skutkuje przypisaniem go do przychodów z "innych źródeł" (art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Trzeba przy tym pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012).

Mając powyższe na uwadze prawidłowa jest też ocena Sądu I instancji, że Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. sporządzić informację o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Autor skargi kasacyjnej w zasadzie nie podważył zakwalifikowania spornej kwoty do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym konieczności sporządzania i przekazywania informacji PIT-8C na okoliczności wypłaty takich kwot. Poprzestał jedynie na stanowisku, że kwota ta w ogóle nie stanowi przychodu podatkowego. Jednak, jak już wyżej stwierdzono, to stanowisko jest błędne.

6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. W sprawie nie było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. W świetle art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ tylko w sytuacji, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. W tej sprawie zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Spółki.