Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3083/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 143, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2963/12 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M.K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 4 listopada 2011 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011.

Do sporządzonego 5 marca 2012 r. protokołu zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2012 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z 14 lutego 2012r na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) oaz wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 246 § 1 tej ustawy.

Postanowieniem z 7 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 14 lutego 2012r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego postanowieniem z dnia z 31 lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W skardze do WSA w Warszawie wskazano, że zaskarżone postanowienia wraz z jednoczesnym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, złożonym na podstawie art. 258 O.p., pozbawione były podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, ale rozstrzygnięcie oparł na innych podstawach niż zostały wskazane w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu stwierdzono, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia brały udział osoby, które uczestniczyły w załatwieniu sprawy zakończonej postanowieniem, na które Skarżący wniósł zażalenie. Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z 7 maja 2012 r. podpisane zostało przez E. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Również zaskarżone postanowienie z dnia 31 lipca 2012r. zostało opatrzone podpisem E.S. W metryce sprawy odnotowano, że orzeczenie przygotowała A.D., natomiast czynnością E.L. i E.S. była "akceptacja". Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydanie, czy podpisanie decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłącza go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Zatem podpisanie przez E. S. postanowienie z 7 maja 2012 r. powinno skutkować wyłączeniem E. S. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu NSA z dn. 16 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania – poprzez błędne ustalenie, że wydający w imieniu DIS w Warszawie, działającego jako organ pierwszej instancji postanowienie z dnia 7 maja 2012r. wicedyrektor Izby Skarbowej E.S. posiadała stosowne upoważnienie wydane w trybie przepisów art. 143 Ordynacji podatkowej przez piastuna funkcji panią G.D. do wydawania (podpisywania) w imieniu organu postanowień;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień w sytuacji wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3, w sytuacji kiedy zaskarżony akt wydany w pierwszej instancji został podpisany w imieniu Organu przez osobę nieposiadającą do tego stosownego upoważnienia udzielonego jej przez piastuna funkcji organu w trybie przepisów art. 143 Ordynacji podatkowej, a w postanowieniu ostatecznym nie uwzględniono tej okoliczności (uchylając wadliwy akt), co również stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, w której strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, sprowadzające się do przyjęcia, że wicedyrektor Izby Skarbowej w Warszawie E.S. posiadała stosowne upoważnienie Dyrektora Izby Skarbowej, wydane w trybie art. 143 O.p., do wydawania w imieniu tego organu postanowień, w tym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2012 r. (jako organu pierwszej instancji);

2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez nie stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień w sytuacji wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydania w pierwszej instancji aktu przez osobę, która nie posiadała stosownego upoważnienia, udzielonego w trybie art. 143 O.p.

Mając to na względzie strona zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona – powołując się na brzmienie art. 143 § 1 O.p. - wskazała, że wydanie przez organ (Dyrektora Izby Skarbowej) upoważnień dla pracowników: 1) ma charakter oświadczenia woli piastuna funkcji organu oraz 2) powinno zawierać precyzyjnie określony zakres upoważnienia. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, jeśli upoważnienie ma obejmować wydawanie w imieniu organu postanowień i decyzji, "to musi to zostać literalnie wymienione". Tymczasem z dokumentu "Arkusz zakresu czynności" wicedyrektor E.S. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie upoważnił E.S. do podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych w określonym zakresie, a nie do wydawania (podpisywania) postanowień i decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sądowo-administracyjnej sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego do WSA w Warszawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej stwierdzającej wygaśnięcia decyzji określającej wysokość karty podatkowej na 2011 r. Postanowienie to zostało wydane wskutek rozpatrzenia zażalenia M. K. od postanowienia tego samego organu z dnia 7 maja 2012 r.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżonym wyrokiem postanowienie z dnia 31 lipca 2012 r. uznał, że wydane zostało ono z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) "Pracownik urzędu skarbowego, [...] izby skarbowej, [...] podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji." Sąd stwierdził bowiem, że przy wydaniu objętego skargą postanowienia brały udział osoby, które uczestniczyły w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które skarżący wniósł zażalenie.

Z kolei strona skarżąca uważa, że już postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia 7 maja 2012 r. było dotknięte wadami, ponieważ zostało wydane (podpisane) przez osobę nieuprawnioną, tj. wicedyrektora nie posiadającego właściwego w rozumieniu art. 143 O.p. upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, WSA w Warszawie winien był stwierdzić nieważność wydanych postanowień, z uwagi na ziszczenie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przystępując do rozpatrzenia zarysowanego wyżej spornego problemu przypomnieć wypada, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Jeżeli zatem nie zachodzi nieważność postępowania, Sąd drugiej instancji zobowiązany jest ograniczyć się tylko do rozpatrzenia zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przyczyny nieważności postępowania sądowego zostały w sposób enumeratywny wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nieważności postępowania sądowo-administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Nadto, co również istotne, przepis art. 184 p.p.s.a. nakazuje oddalić skargę kasacyjną także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. W przypadku zatem stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem prawa w warunkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ lub c/, należało je uchylić, co też Sąd pierwszej instancji uczynił.

Strona skarżąca, poprzez sformułowane w środku zaskarżenia zarzuty oraz ich uzasadnienie, w żaden sposób nie podważa stanowiska Sądu pierwszej instancji, że postanowienie z dnia 31 lipca 2012 r. wydane zostało z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p., czego konsekwencją tej musiało być wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przy tym zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Pominięcie natomiast w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. ("Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie art. sprawy [...]") oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. ("Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną"), nie pozwala wytknąć Sądowi pierwszej instancji braku szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, jak też nieuwzględnienia wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Nie zasługuje taż na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia powyższego przepisu p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, czy też wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał okoliczności faktyczne, które w jego ocenie pozwoliły na ocenę, że przy wydaniu objętego skargą postanowienia brała udział osoba podlegająca wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja strony przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a wskazująca na naruszenie przez organ art. 143 § 1 O.p. W świetle tego przepisu "Organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń". Użyty w przytoczonym przepisie zwrot legislacyjny "załatwiania spraw [...] w ustalonym zakresie" wyraźnie wskazuje, że wydane na podstawie art. 143 § 1 O.p. upoważnienie nie musi, wbrew temu jak widzi to strona skarżąca, w każdym wypadku zawierać skonkretyzowanego umocowania do załatwienia indywidualnej sprawy. Zakres udzielonego upoważnienia może być szeroki lub wąski, kategorialny lub jednostkowy, i jest zależny od wewnętrznych ustaleń w organie podatkowym. Obejmuje on w szczególności wydawanie decyzji, postanowień i zaświadczeń, lecz może być dla poszczególnych pracowników różnie ustalony i zindywidualizowany. Zakres ten musi być jednak "ustalony" w pisemnym upoważnieniu (por. H. Dzwonkowski [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, system LEX Omega, komentarz do art. 143). Takie właśnie "ogólne" upoważnienie udzielone zostało w dokumencie nazwanym: "Arkusz zakresu czynności wicedyrektora Izby Skarbowej w Warszawie E.S. z dnia 3 stycznia 2011 r." (k. 35 akt sądowych). Z pkt II.1. tego dokumentu wynika, że E. S. została upoważniona do "podejmowania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w granicach zakreślonych regulaminem Izby, rozstrzygnięć w sprawach objętych właściwością nadzorowanych komórek organizacyjnych [...]". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego delegowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej uprawnienia do podejmowania "rozstrzygnięć w sprawach" należy postrzegać, jako kompetencję do dokonywania czynności związanych z załatwianiem spraw, w tym do wydawania orzeczeń w formie przewidzianej prawem (postanowień lub decyzji). Decyzja lub postanowienie mogą natomiast wywołać skutki prawne tylko wówczas, gdy zawierają wszystkie elementy określone prawem, w tym "podpis osoby upoważnionej" (odpowiednio art. 210 § 1 pkt 8 i art. 217 § 1 pkt 7 O.p.). Upoważnienie do "podejmowania rozstrzygnięć w sprawach" mieszczących się w kompetencjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, obejmuje zatem również podpisywanie wydawanych w tych sprawach postanowień i decyzji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że wicedyrektorowi Izby E. S. przyporządkowane zostały komórki organizacyjne Izby, w ramach których prowadzona była sprawa podatkowa.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).