Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 310/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3, ust. 4 pkt 1-4, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 10 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 81 ust. 2 i  ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za marzec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił A. K., prowadzącemu [...] "[...]", w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w marcu 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] od niemieckiego dostawcy firmy [...]. Transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z [...] marca 2010 r. na kwotę [...] euro. Podatnik, na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej z [...] marca 2010 r. opodatkował czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł i podatek należny [...] zł. W deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. podatnik odliczył cały podatek naliczony związany z nabyciem pojazdu w wysokości [...] zł.

W trakcie kontroli strona przedstawiła dowód rejestracji pojazdu wystawiony przez Starostę [...], z którego wynikało, że jest to pojazd ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 700 kg, a także kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z wpisem o takiej samej treści. Podatnik nie dostarczył natomiast dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, ani też homologacji producenta lub importera określającej typ pojazdu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku pojazdów marki [...] nie istnieje jedno świadectwo homologacji określające dany typ pojazdu jako ciężarowy, gdyż dopuszczalna ładowność dla tego typu pojazdów waha się w zależności od konfiguracji wyposażenia pojazdu od 385 do 760 kg.

Na mocy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT podatnik miał prawo do odliczenia kwoty 6.000 zł. Organ uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony za marzec 2010 r. o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł). Jednocześnie podatnik zawyżył za ten miesiąc podatek należny o kwotę [...] zł, ponieważ w deklaracji VAT-7 składanej za marzec 2010 r. w poz. 44 nie wykazał kwoty zapłaconego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2011 r. podatnik wniósł o zmianę decyzji i ustalenie, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2010 r. wynosi [...] zł, nie zaś jak to wskazano w decyzji [...] zł. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1-5a ustawy o VAT, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a także dokonanie błędnych ustaleń w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem podatnika zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zachodzą przesłanki niezbędne do uznania pojazdu marki [...] za samochód ciężarowy i tym samym przyznania prawa do odliczenia całości podatku od towarów i usług związanego z jego nabyciem. W toku postępowania strona przedstawiła dowody potwierdzające istnienie świadectwa homologacji dla tego rodzaju pojazdów, przedstawiła również dowody potwierdzające, że nabyty pojazd jest traktowany w świetle obowiązujących przepisów prawa jako pojazd ciężarowy. Odwołujący wskazał, że zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów wraz z adnotacją w dowodzie rejestracyjnym, spełnia dyspozycję art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika, niezależnie od wymogu posiadania świadectwa homologacji i ustaleń dokonanych na gruncie uprzednio obowiązującego prawa, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o., w odniesieniu do pojazdu zachodzą wszelkie przesłanki niezbędne do uznania go za pojazd, co do którego przysługuje prawo do odliczenia całości podatku związanego z jego nabyciem.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] sprostował decyzję z dnia [...] października 2011 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ dokonując interpretacji przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, które obowiązywały do dnia 31 grudnia 2010 r. stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą pełną kwotę podatku określonego w fakturze VAT z tytułu nabycia samochodu [...]. Dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego samochodu nie przekracza bowiem 3,5 tony (2.945kg) i nie posiada on dodatkowego zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, zawierającego adnotację o spełnieniu wymogów zawartych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Dowody zgromadzone w toku postępowania nie wskazują również na to, aby przedmiotowy samochód posiadał homologację, z której wynika, że jest to samochód inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Zdaniem organu odwoławczego ani przepisy obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r., ani przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. nie dawały prawa do pełnego odliczenia.

W odniesieniu do zarzutu dokonania niewłaściwych ustaleń w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że organ pierwszej instancji, wypełniając dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W celu ustalenia, czy samochód podatnika spełnia kryteria do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego, w toku postępowania organ podatkowy wystąpił bowiem do następujących instytucji:

- [...] Sp. z o.o. W. (pismo z dnia [...] listopada 2010 r.),

- [...] Sp. z o.o. P. (pismo z dnia [...] listopada 2010 r.),

- [...] Sp. z o.o. P. (pismo z dnia [...] lipca 2011 r.),

- [...] Sp. z o.o. G. (pismo z dnia [...] sierpnia 2011 r.).

Z odpowiedzi uzyskanych od w/w podmiotów nie wynika, że dla tego typu pojazdu, który jest własnością podatnika, zostało wydane świadectwo homologacji. Również podatnik nie przedłożył takiego dowodu. Natomiast dokumenty, na które powołuje się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny, dokumenty pochodzenia pojazdu tłumaczone z języka niemieckiego oraz świadectwo badania technicznego, nie są wystarczającymi dowodami wymaganymi z punktu widzenia prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego. Jak już wskazywano dokumentami tymi są: świadectwo homologacji lub dodatkowe badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowód rejestracyjny pojazdu zawierający właściwą adnotację o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Natomiast zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] marca 2010 r., przedstawione w toku postępowania przez stronę, jest badaniem okresowym i dotyczy spełnienia przez pojazd warunków dopuszczających do ruchu drogowego, o których mowa w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Należy przy tym podkreślić, że z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT wynika zasada częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony. Możliwość pełnego odliczenia jest zatem wyjątkiem, którego stosowanie jest uzależnione od spełnienia ściśle określonych warunków. Jak wykazało postępowanie dowodowe, zarówno dokumenty przedstawione przez podatnika, jak i zgromadzone przez organ podatkowy I instancji nie są wystarczające do zastosowania tego wyjątku.

W skardze z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1-5a ustawy o VAT,

- przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także dokonanie błędnych ustaleń w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie skarżącego zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zachodzą przesłanki niezbędne do uznania pojazdu marki [...] za samochód ciężarowy i tym samym przyznania podatnikowi prawa do odliczenia całości podatku od towarów i usług związanego z jego nabyciem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy w istocie tego, czy organy obu instancji miały podstawę do zakwestionowania odliczenia w całości podatku od towarów i usług, związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki [...], a którego to odliczenia podatnik dokonał na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej z dnia [...] marca 2010 r. W fakturze jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę netto [...] zł i podatek należny [...] zł.

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy istotne jest ustalenie, czy skarżący miał prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług od zakupionego w/w samochodu czy w części.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie prawa podatkowego należało poddać analizie przepisy regulujące możliwość i sposób odliczenia samochodu oraz zgromadzony materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru :

DŁ=357 kg + n x 68 kg,

gdzie :

DŁ - oznacza dopuszczalna ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Jednocześnie art. 86 ust. 5 ustawy o VAT regulował, że dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punkiem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą cześć przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 86 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), a poprzednio VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy 112) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2011 r., prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

1. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają pełne odliczenie podatku,

2. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają pełne odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietniu 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku nabycia przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa wspólnotowego i krajowego obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą pełną kwotę podatku określonego w fakturze VAT z tytułu nabycia samochodu [...]. Dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego samochodu nie przekracza bowiem 3,5 tony (2.945kg) i nie posiada on dodatkowego zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, zawierającego adnotację o spełnieniu wymogów zawartych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Dowody zgromadzone w toku postępowania nie wskazują również na to, aby przedmiotowy samochód posiadał homologację, z której wynika, że jest to samochód inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Powoduje to, że ani przepisy obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r., ani przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. nie dawały prawa do pełnego odliczenia.

Natomiast dokumenty, na które powołuje się strona w skardze, tj. dowód rejestracyjny, zaświadczenie okręgowej stacji badania pojazdów oraz dokumenty dotyczące pochodzenia pojazdu, tłumaczone z języka niemieckiego, nie są wystarczającymi dowodami wymaganymi z punktu widzenia prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego. Dokumentami tymi są: świadectwo homologacji lub dodatkowe badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowód rejestracyjny pojazdu zawierający właściwą adnotację o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] marca 2010 r., przedstawione w toku postępowania przez stronę, jest badaniem okresowym i dotyczy spełnienia przez pojazd warunków dopuszczających do ruchu drogowego, o których mowa w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Ponadto § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 155 poz. 1232 ze zm.) stanowi, że wykonując okresowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 81 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, uprawniony diagnosta wystawia dokument identyfikacyjny badanego pojazdu, który stanowi załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a wzór dokumentu identyfikacyjnego pojazdu określa załącznik nr 3 do rozporządzenia. Z kolei art. 81 ust. 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym stanowi, że okresowe badanie techniczne po raz pierwszy jest przeprowadzane przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, należy wziąć pod uwagę fakt istnienia w zapisie ustawowym podziału tylko na badania okresowe i dodatkowe (por. art. 81 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym).

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że przedłożony przez skarżącego dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym jest identyczny z wzorem dokumentu, zamieszczonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wydawanego po wykonaniu okresowego badania technicznego po raz pierwszy, tzn. przeprowadzanego przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. Tak więc dokumentu tego nie wydaje okręgowa stacja kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego, tylko po wykonaniu pierwszego badania technicznego, wobec tego chybiony jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 5 ustawy o VAT.

Ponadto w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT wyraźnie określono, że dokumentami wymaganymi są: dodatkowe badanie techniczne oraz dowód rejestracyjny, tak więc posiadanie obydwu dokumentów wystarczy do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego, a zarzut skarżącego, dotyczący braku odniesienia się do wszystkich dowodów potwierdzających spełnienie wymogów niezbędnych do uznania pojazdu za ciężarowy nie ma znaczenia, bo wszystkie posiadane przez stronę dowody nie oznaczają posiadania dowodu wymaganego przez prawo.

Bezzasadny jest również zarzut skargi, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje szczegółowych wymogów określających sposób wystawiania zaświadczenia dotyczącego spełniania wymogów niezbędnych do uznania pojazdu za ciężarowy, a skoro takich wymogów nie ma, to nie można, zdaniem skarżącego, przyjąć bezzasadnie, że znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie nie jest zaświadczeniem określonym w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Skarżący nie wziął pod uwagę, że określenia charakteru pojazdu, tzn. czy jest osobowy, czy ciężarowy należy do okręgowej stacji badania pojazdów na podstawie powołanych powyżej przepisów z zakresu ruchu drogowego, które to przepisy dokładnie rozróżniają badania na okresowe i dodatkowe. Wskazanie charakteru pojazdu nie należy do organów podatkowych, więc przepisy podatkowe nie muszą dokładnie precyzować szczegółowych wymogów wyznaczających sposób wystawiania zaświadczenia wydanego przez stację badania pojazdów.

Z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego, którym jest w tej sprawie dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, a w tym przypadku skarżący przedłożył dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację badania pojazdów, a nie dodatkowe badanie techniczne wymagane dla uznania, że dany samochód jest ciężarowy, na podstawie którego przysługiwałaby możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu kwestionowanego pojazdu.

Uzyskanie przez skarżącego dodatkowego badania technicznego jest obowiązkiem strony, jeśli z określonych dowodów wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązek taki nie spoczywa na organach podatkowych, poza tym organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Tłumaczenie skarżącego, że z przyczyn od niego niezależnych nie otrzymał żądanych odpowiedzi, stąd też nie mógł ich dostarczyć w toku postępowania w sprawie stanowi jedynie potwierdzenie faktu braku wymaganego dowodu. W odniesieniu do zarzutu dokonania niewłaściwych ustaleń w oparciu o zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu organy obu instancji - wypełniając dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowi - zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącego o naruszeniu przepisów proceduralnych, a zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w celu rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały jego wszechstronnej oceny bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wskazać również należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie obciąża organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.