Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 494/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9, art.20 ust 1 i 3, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 494/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi W.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 czerwca 2009r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 października 2008 r. Nr [...] na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz.65 ze zm.), art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.)Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił W.N. wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 233.250,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ wskazał , że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, iż ujawnione przez podatniczkę źródła przychodów nie pozwoliły na poniesienie w 2005 r. wydatków w kwocie 311.000,00 zł.

Organ wskazał, że w dniu 5 kwietnia2005r. przed notariuszem B.F. stawili się J.B.- Zarządca Zakładów Obuwia "B" Przedsiębiorstwo Państwowe oraz W.N. i jej mąż H.Ł. N. - w celu zawarcia umowy kupna - sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr 1054/2005r. - dotyczącej zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działki numer [...] o łącznej powierzchni 10.158 m2 wraz z własnością budynków i innych urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość za łączną kwotę 1.300.000,00 zł. Wyżej wymienione prawa zostały nabyte od Zakładów Obuwia "B" Przedsiębiorstwo Państwowe, [...] reprezentowanych przez J.B. Podatniczka W. N. oświadczyła (§ 4 przedmiotowego aktu notarialnego), iż nabycia dokonuje z majątku osobistego na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą W. N. Restauracja Orientalna "S" z siedzibą w K., co jej małżonek H. Ł. N. potwierdził. Na kwotę zapłaconą przez W. N. składała się kwota wadium w wysokości 111.000,00 zł i kwota zadatku w wysokości 200.000,00 zł oraz kwota 989.000,00 zł zapłacona przelewem w dniu zawarcia umowy tj. 5 kwietnia.2005r. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że podatniczka w dniu 1 kwietnia 2005r. zawarła umowa kredytu inwestycyjnego nr [...] z Bankiem Ochrony Środowiska S.A. w W., Oddział Operacyjny w B., z której to umowy-§1- wynikało, że Bank Ochrony Środowiska S.A. udziela kredytobiorcy kredytu złotówkowego w wysokości 1.000.000,00 zł z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji - zakup

nieruchomości usługowo-biurowej położonej w K. przy ul. S., której planowany koszt wynosi 1.300.000,00 zł. Od kwoty przyznanego kredytu BOŚ S.A. pobrał prowizję przygotowawczą w wysokości 1% tj. 10.000,00 zł (§ 4 pkt 2 niniejszej umowy).

Organ wskazał też, iż z umowy kupna-sprzedaży dot. zakupu opisanej wyżej nieruchomości wynika, iż podatniczka nabyła ją z majątku osobistego (odrębnego) i weszła do jej masy majątkowej na zasadzie surogacji rzeczowej, wyrażonej w art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 25.02.1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r. Nr 9, póz. 59 ze zm.), a na zapłaconą kwotę składała się :kwota wadium w wysokości 111.000,00 zł., kwota zadatku w wysokości 200.000,00 zł. oraz kwota zapłacona przelewem z przyznanego kredytu w wysokości 989.000,00 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w latach objętych postępowaniem kontrolnym tj. 2002-2005 W. N. nie posiadała majątku odrębnego oraz dochodów z niego.

Dochodów takich nie osiągnęła również przed 2002r. Ponadto W. N. przed zarejestrowaniem działalności w 2001 r. nigdzie nie pracowała, pomagała mężowi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pieniądze na rozpoczęcie działalności gospodarczej w 2001 r. miała z oszczędności osiągniętych z działalności gospodarczej męża. Organ ustalił również, że dodatkowo podatniczka zaciągnęła dwie pożyczki: w wysokości 120.000,00 zł w B Centrum Przedsiębiorczości - umowa pożyczki nr [..] z dnia 9 grudnia 2005r. z przeznaczeniem na modernizację i remont nieruchomości położonej w K. przy ul. S. i w wysokości 30.000,00 zł w D. Banku - umowa kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym nr [...] z dnia 7 listopada 2005r. na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Powyższe umowy zostały zawarte pod koniec 2005r., tj. po zakupie "G" i nie mogą zdaniem organu kontroli skarbowej stanowić źródła finansowania zakupu tej nieruchomości.

W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002r. W. N. wykazała, że posiada lokale mieszkalne oraz grunty zabudowane o pow. 0,15a, grunty niezabudowane o pow. 0,40a, samochód Honda Acord o numerze rej. [...] oraz, że w 1997 r. otrzymała darowiznę pieniężną w łącznej kwocie 300.000,00 zł. W piśmie z dnia 8 lipca 2008 r. sporządzonym przez pełnomocnika podatniczka wyjaśniła , iż w latach 1983-1992r. jej mąż pracował w Czechosłowacji jako pracownik budowlany. Uzyskane zarobki w części przeznaczone były na bieżące utrzymanie rodziny oraz na oszczędności. Ponadto wyżej wymieniony przywoził produkty spożywcze, które zabezpieczały byt rodziny, a część z nich była sprzedawana, co pozwoliło na zgromadzenie oszczędności (dolary amerykańskie oraz korony czechosłowackie), od 1992r. mąż podatniczki prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. Dzięki prowadzonej działalności wyrobił sobie kontakty, które pozwalają całej rodzinie na robienie zakupów na giełdach odzieżowych w cenach hurtowych. Wskazała także, iż w dniu 21 maja 1997r. aktem notarialnym Rep. [...] wraz z mężem otrzymali od rodziców podatniczki w darowiźnie nieruchomość wraz z budynkiem przy ul. K w B., a do 1995r. otrzymywali od babci W. N. – A.T. darowizny pieniężne w łącznej wysokości ok. 300.000,00 zł. Według informacji posiadanych przez podatniczkę były to pieniądze z odszkodowań otrzymanych przez dziadka z tytułu robót przymusowych w Niemczech w czasie II wojny światowej, sprzedaży gospodarstwa rolnego w 1972 r. oraz oszczędności pochodzących z tego gospodarstwa. Podatniczka wskazała również, że w dniu 25 czerwca1999r. wraz z mężem zakupiła parcelę gruntową za kwotę 30.000,00 zł (akt notarialny Rep. [...]) , a wydatek ten został sfinansowany w części z otrzymanej darowizny, jak i oszczędności z lat poprzednich. Grunt ten małżonkowie zakupili w celu wybudowania nowego domu, m.in. na ten cel otrzymali od babci darowiznę, jednak podjęli decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej - otwarcie restauracji orientalnej i przeznaczyli część oszczędności z lat poprzednich na sfinansowanie kosztów związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej. Wszystkie pieniądze ( z darowizny, z oszczędności i bieżących dochodów) były trzymane na tzw. jednej kupce", w miarę potrzeb brano z niej potrzebne pieniądze lub uzupełniano jak pojawiły się dochody pozwalające na odłożenie trochę pieniędzy, koszty utrzymania rodziny były obniżone z uwagi na korzystanie z przydomowych ogródków, jak również spożywanie posiłków przez członków rodziny z wykorzystaniem zasobów prowadzonej restauracji. Co do kosztów utrzymania rodziny podatniczka wskazała, iż

w 2002r. wydała na utrzymanie rodziny kwotę 16.500,00 zł oraz poniosła stratę z działalności gospodarczej w wysokości 55.399,35 zł, a kwoty te zostały pokryte z bieżących dochodów męża oraz z tzw. "kupki", na którą składały się darowizna, oszczędności z lat ubiegłych oraz bieżące dochody, w 2003r. wydała na utrzymanie rodziny kwotę 19.200,00 zł, co zostało pokryte ze wspólnych bieżących dochodów małżonków, w 2004r. wydała na utrzymanie rodziny kwotę 21.950,00 zł co było pokryte ze wspólnych bieżących dochodów małżonków, w 2005r. wydała na utrzymanie rodziny kwotę 27.950,00 zł, co zostało pokryte ze wspólnych bieżących dochodów małżonków oraz w tym samym roku zakupiła "G." usytuowaną w K. przy ul. S. za kwotę 1.300.000,00 zł, która została sfinansowana częściowo z kredytu w wysokości 1.000.000,00 zł oraz posiadanych oszczędności z lat ubiegłych i z otrzymanej darowizny. Wyjaśniła również, że nie da się określić jaka część darowizny została zainwestowana w nieruchomość, a jaka część zainwestowanych pieniędzy pochodziła ze zgromadzonych oszczędności z dochodów z lat ubiegłych, sięgających jeszcze okresu pracy męża podatniczki w Czechosłowacji .

Oceniając powyższe organ I instancji uznał, że nie jest prawdopodobnym fakt otrzymania darowizny, albowiem podatniczka nigdy nie zgłosiła tego faktu do urzędu skarbowego, a kwota tej darowizny stricte pokrywa się z kwotą, na którą brak podatniczce pokrycia przy zakupie w 2005r. nieruchomości za cenę 1.300.000,00 zł.

Ponadto z twierdzeń podatniczki wynika, z tej darowizny pokryto nie tylko zakup w 2005r. nieruchomości od Zakładów Obuwia "B" - Przedsiębiorstwo Państwowe, ale również sfinansowano z niej częściowo zakup niezabudowanej nieruchomości w dniu 25 czerwca 1999r. za cenę 30.000,00 zł oraz stratę z działalności gospodarczej za 2001r. i 2002r. (odpowiednio 11.416,53 zł i 55.399,35 zł), a także sfinansowano częściowo inwestycję w obcym środku trwałym w 2001r., polegającą na przystosowaniu wynajętych pomieszczeń na restaurację (całość wydatku 38.001,78 zł), a zatem w sytuacji wykorzystania części kwoty darowizny na wskazane powyżej cele, w dniu nabycia "G", podatniczka nie dysponowałaby już pełną kwotą darowizny 300.000,00 zł. Zd. organu, także powoływanie się podatniczki na majątek zgromadzony w wyniku świadczenia pracy przez jej męża w Czechosłowacji w okresie od 1983r. do 1992r. nie może stanowić wskazania źródła pokrycia wydatku związanego z transakcją, w wyniku której została przez podatniczkę nabyta "G" w 2005r., gdyż środki finansowe zgromadzone przez jej męża w okresie od 1983r. do stycznia 1988r. stanowią jego majątek osobisty, a zarobione pieniądze w okresie trwania małżeństwa tj. od lutego 1988r. do 1992r. zgodnie z przepisem art. 31 § 2 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należą jako pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków do ich majątku wspólnego. Organ podkreślił, iż gdyby nawet przyjąć teoretycznie, że podatniczka wraz z mężem po ślubie w styczniu 1988 r. otrzymała od dziadków darowiznę i darowizna ta zostałaby w całości zachowana do 2005r. ( co nie zostało wykazane ani uprawdopodobniła w toku postępowania kontrolnego), to zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym środki te, jako darowane małżonkom, objęte byłyby również ustawowym ustrojem majątkowym - wspólnością majątkową małżeńską, zatem nie mogłyby stanowić źródła finansowania zakupu "G" w 2005r.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału uprawniał do stwierdzenia, że podatniczka nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości porównywalnej do poniesionych wydatków. Równocześnie organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia poniesionych przez małżonków N. wydatków w okresie 2002-2005 roku z dochodów uzyskanych przez W. N. z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą W. N., Restauracja Orientalna S. z pominięciem dochodów mających pochodzić z darowizn ( w łącznej wysokości 300.000,00 zł) . Przeprowadzona analiza uwzględniła również w majątku wspólnym małżonków dochody określone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2004, i 2005 oraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. za 2003r.

Szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków dokonano metodą kasową. Metoda ta uwzględnia wszystkie, które dało się ustalić przychody pieniężne i wydatki wynikające z zaistniałych zdarzeń oraz obrazuje zmiany posiadanych przez podatniczkę zasobów pieniężnych na przestrzeni roku 2005.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż na podstawie przedstawionych przez podatniczkę informacji dotyczących poniesienia wydatków oraz wysokości źródeł uzyskania dochodów ujawnione źródła przychodów nie pozwoliły na poniesienie w 2005r. wydatków w kwocie 311.000,00 zł (1.300.000,00 zł - 989.000,00 zł).

Zgodnie zaś z treścią art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W przypadku W. N. kwota ta wyniosła 233.250,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji W. N. domagała się jej uchylenia i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 0,00 zł. ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej Konstytucją RP, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w sytuacji kiedy poniesione przez podatniczkę wydatki w 2005r w tym zakup "G" w K. zostały poniesione z ujawnionych, zgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodu oraz darowizny otrzymanej od dziadków, stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji że źródłem finansowania wydatków na zakup "G" nie mogą być dochody ze wspólnego gospodarstwa prowadzonego wraz z mężem oraz otrzymana darowizna w sytuacji kiedy ponoszone przez podatniczkę wydatki w 2005r. w tym na zakup przedmiotowej nieruchomości w części nie sfinansowanej kredytami - pochodzą właśnie z dochodów wspólnych oraz w głównej części z otrzymanej darowizny, uznanie za nie polegający na prawdzie fakt otrzymania darowizny od dziadków podatniczki w sytuacji kiedy taka darowizna faktycznie zaistniała, co wynika z wiarygodnych wyjaśnień i zeznań strony oraz wiarygodnych i racjonalnych zeznań jej ojca Pani W. N..

-rażące naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123, w związku z art. 180, 187, 188 , 191, 199§ l oraz art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

-dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz całkowite pominięcie określonych środków dowodowych,

-zaniechanie ze strony w/w organu podjęcia określonych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto podatniczka wniosła o dopuszczenie dowodu z jej przesłuchania w charakterze strony, wskazując, że w postępowaniu przed organem I instancji odmówiła złożenia zeznań ze względów zdrowotnych jednakże w chwili obecnej jej stan zdrowia pozwala na dokonanie takiej czynności.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2009 r. Nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. z 2005 r. Dz.U .Nr 8 poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji .Po przywołaniu treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 20 ust. 1i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych i identycznej oceny dowodów, jak organ I instancji. Organ stwierdził, że nie uwzględnił w stanie zasobów finansowych podatniczki, mających pochodzić z otrzymanej darowizny od babki podatniczki. W żaden sposób nie wykazano bowiem, iż z tych zasobów pokryto wydatek w 2005r. w sytuacji, gdy kontrolowana wskazała, że darowizna służyła do pokrycia szeregu różnych wydatków (od zakupu nieruchomości w 1999r., poprzez inwestycje w rozpoczętą działalność handlowo-usługową, pokrywanie strat na działalności gospodarczej za 2001 r. i 2002r. oraz zakup nieruchomości w 2005r.).Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu organ uznał, że w całości za nieuzasadnione.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. N. domagała się jej uchylenia ewentualnie stwierdzenia nieważności zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym poprzez jego nieuwzględnienie, art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pochodzących z darowizny oraz ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w sytuacji gdy poniesione przez podatniczkę wydatki na zakup G zostały pokryte z ujawnionych źródeł przychodu oraz otrzymanych darowizn, podwójne opodatkowanie dochodów podatniczki za 2002 , 2003, 2004 i 2005 r., a także zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego : art. 120, art. 121 §1 , art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 180§1 , art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H. L. N..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty uprzednio wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Z tego powodu Sąd wziął go pod uwagę przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Stwierdzić też należy , iż wbrew zarzutom skargi organy dokonując ustaleń i faktycznych i oceny dowodów nie naruszyły przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749- dalej o.p.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).Stosownie do treści art.122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 o.p. Art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 – 6 o.p.). W myśl art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja , jak i poprzedzająca decyzja organu I instancji, czynią zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. W szczególności wnikliwej analizie zostały poddane oświadczenia i zeznanie skarżącej W. N. dotyczące dochodów, ich źródeł oraz wydatków. Organy szczegółowo wskazały, z jakich przyczyn nie dały wiary twierdzeniom co do darowizny , jaką skarżąca miała otrzymać od swoich dziadków w kwocie 300.000,00 zł. Przywołując sprzeczności w relacjach kontrolowanej co do daty otrzymania darowizny, wydatkowania środków z niej pochodzących na pokrycie różnych wydatków (zakupy różnych nieruchomości i pokrywanie strat z działalności gospodarczej) i opierając się na pozostałych elementach materiału dowodowego, organy podatkowe wyjaśniły z jakich przyczyn uznały, że przedmiotowa darowizna nie miała miejsca. Za słusznością takiego stanowiska przemawia brak przedstawienia dowodu, poza twierdzeniami strony i jej ojca. W żaden sposób nie wykazano natomiast, iż z tych zasobów pokryto wydatek w 2005r. w sytuacji, gdy kontrolowana wskazuje, że darowizna służyła do pokrycia szeregu różnych wydatków (od zakupu nieruchomości w 1999r., poprzez inwestycje w rozpoczętą działalność handlowo-usługową, pokrywanie strat na działalności gospodarczej za 2001 r. i 2002r. oraz zakup nieruchomości w 2005r.).

Szczególne znaczenie w kwestii ustaleń faktycznych ma zasada swobodnej oceny dowodów. Pomimo że nie została ona wprost wyartykułowana czy zdefiniowana w przepisach o.p., powszechnie w orzecznictwie uznaje się, że wynika ona z powołanego już wyżej art. 191. Zasada ta oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 1226/11, Lex Omega nr 1110122 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1430/11, Lex Omega nr 1125417). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 2032/11, Lex Omega nr 1139204). Nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 225/11, Lex Omega nr 1148543 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1092/11, Lex Omega nr 1125412, zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I GSK 978/10, Lex Omega nr 1126262).

Takie rozumienie zasady swobodnej oceny dowodów wyznacza również granice sądowej kontroli ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Jeżeli przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie zostały naruszone przepisy proceduralne, dotyczące postępowania wyjaśniającego, zaś wnioski, jakie organy wysnuły z oceny całokształtu tego materiału nie naruszają zasad logiki, doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy, ustalenia należy uznać za prawidłowe. W orzecznictwie wskazuje się, że kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez zasadę swobodnej oceny dowodów; dopóki jej granice nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. powołane wyżej wyroki w sprawach sygn. I GSK 978/10 oraz III SA/Gl 2032/11).

Zdaniem Sądu organy , orzekające w niniejszej sprawie, nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny. Wszystkie ustalenia oparte są na analizie zgromadzonych dowodów, zaś sposób rozumowania organów, przedstawiony zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniach wydanych decyzji, zgodny jest z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała – ani dowodami, ani za pomocą zakwestionowania wywodów, przedstawionych w uzasadnieniach aktów administracyjnych – aby swobodna ocena dowodów została w niniejszej sprawie naruszona. Sama bowiem polemika z ustaleniami faktycznymi i przedstawianie alternatywnej wersji wydarzeń nie może wystarczać dla uznania, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 o.p. Zwrócić należy też uwagę, iż bez znaczenia dla dokonanej oceny dowodów miałoby przesłuchanie w charakterze świadka męża skarżącej na okoliczność , że środki na zakup "G" pochodziły z ich majątku wspólnego. Jak wynika bowiem z treści oświadczenia samej podatniczki, złożonego w obecności męża, zawartego w § 4 aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2005 r., nabycia nieruchomości objętej tym aktem notarialnym dokonała z majątku osobistego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Akt notarialny korzysta z przymiotu dokumentu urzędowego i jego treść jest dowodem tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zatem zeznania świadka, wykazujące twierdzenie przeciwne , niż zawarte w takim dokumencie, nie mogłyby odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione.

Przechodząc natomiast do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego należy wskazać, że źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są między innymi, z mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012, poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) - inne źródła. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się /art.20 ust 3 u.p.d.o.f./ przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Art.30 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi że dochodów /przychodów/ z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł; od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów pobiera się, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. To niewątpliwe restrykcyjne uregulowanie zostało w niniejszej sprawie zastosowane po szczególnie wnikliwym i starannie przeprowadzonym postępowaniu, które pozwoliło na dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Stwierdzić należy, iż z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika wyodrębnienie przychodów ze źródeł nieujawnionych oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, jeżeli podatnik pomimo ustawowych obowiązków nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła przychodów. Natomiast gdy podatnik informuje urząd skarbowy o źródłach swoich przychodów, ale jego styl życia/ponoszone wydatki, wartość zgromadzonego mienia/ nie znajdują odzwierciedlenia w danych wynikających z deklaracji podatkowych, to wówczas można uznać, że uzyskuje przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. Kryteriami oceny są zarówno ponoszone wydatki, jak i wartość zgromadzonego mienia. Przez wydatki dokonane przez podatnika należy rozumieć wszelkie te, które podatnik faktycznie poniósł, natomiast gdy chodzi o mienie, to zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego mieniem tym jest własność i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bez stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami nie mamy do czynienia z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podatnik, chcąc wskazać przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, winien powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i z lat poprzednich.

Odnosząc te zasady do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych należy stwierdzić , że wbrew zarzutom skargi, zostały one zastosowane prawidłowo przez organy obu instancji. Nadto, wbrew stanowisku skarżącej, należy wskazać, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią , którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Ponad wszelką wątpliwość ustalenia organów , co do faktu , iż darowizna od dziadków skarżącej nie miała miejsca, są prawidłowe. Skoro zaś w nin. stanie faktycznym nie było darowizny, to trudno uznać, że wystąpił przychód podlegający przepisom ustawy od spadków i darowizn.

Także co do ostatniego zarzutu skargi, odnoszącego się do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów za lata 2002 -2005, raz poprzez wydanie decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a drugi raz poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r., stwierdzić należy, iż jest nieuzasadniony. Wskazać bowiem trzeba, że dochody opodatkowane decyzjami, określającymi zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2002-2005 pomniejszają dochód ustalony zaskarżoną decyzją.

Mając na uwadze wskazane wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.