Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 545/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: at. 135, art. 183, art. 182, art. 203
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 270 par. 1 pkt 7, art. 201 par. 1 ust. 2, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 674/13 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od [A] Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SAGd 674/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Gdyni z dnia [...] czerwca 2013 r. i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy spółce [A] sp. z o.o. z siedzibą w W. wszczęcia postępowania dotyczącego zmiany decyzji w sprawie zezwolenia, w zakresie nazwy lokalu i podmiotu prowadzącego, na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia 5 marca 2013 r. spółka wystąpiła o zmianę wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego (tj. decyzji z dnia 1 października 2003 r.; nr [...] przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r.), w zakresie miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, tj.: z [...] w G. (wymienionego w poz. 65 załącznika nr 1 do ww. decyzji) na [...] w G.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni - działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - orzekł o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Wskazał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni cofnął spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego i jest nią związany od chwili doręczenia.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (nawet nieostateczna) wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem staje się wykonalna, przy czym jej wykonalność polega na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie można dokonać zmiany zezwolenia, z uwagi na fakt, iż zezwolenie przestało istnieć w znaczeniu materialnym. Nadto, w dniu 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wydał decyzję (nr [...]), którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) cofającą spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego.

W świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają, mimo iż nie mają one jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. W konsekwencji postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia, na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Prawidłowe było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można dokonać zmiany zezwolenia z uwagi na fakt, iż przestało ono istnieć w znaczeniu materialnym, a więc nie istniał przedmiot postępowania objęty wnioskiem o zmianę.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że w dniu 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wydał decyzję (nr [...]), którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) cofającą spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego.

Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę znanego organowi z urzędu faktu, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni własnym postanowieniem wstrzymał wykonanie decyzji cofającej zezwolenie, o którego zmianę spółka wnosiła, zawieszając tym samym tymczasowo skuteczność prawną przedmiotowej decyzji cofającej. Jej zdaniem, skoro postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji z dnia 19 kwietnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję o cofnięciu ww. zezwolenia, to zezwolenie nadal obowiązuje. W dniu otrzymania tego postanowienia spółka wznowiła działalność objętą zezwoleniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 384/13 uchylił decyzje organu dotyczące cofnięcia zezwolenia. Z uwagi na fakt nieprawomocności orzeczenia sądowego, należy uznać, iż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem a organ jest związany własnym rozstrzygnięciem.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. pełnomocnik organu złożył do akt sprawy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 12 listopada 2013 r. orzekającą o cofnięciu udzielonego skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2003 r. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r., z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę uwzględnił. Uchylając oba postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (...) wskazał, że na skutek złożonego przez spółkę odwołania pierwszoinstancyjna decyzja cofająca zezwolenie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wydał decyzję (nr [...]) i stała się decyzją ostateczną. Na tę decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 384/13) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 kwietnia 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 grudnia 2011 r. Wyrok Sądu stał się prawomocny w dniu 3 października 2013 r.

Wobec faktu uchylenia przez Sąd ww. decyzji cofających wydane wobec spółki zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych należy przyjąć, że na dzień orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie (5 grudnia 2013 r.) nie istniała w obrocie prawnym decyzja, w oparciu o którą zostało wydane rozstrzygnięcie kwestionowane w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji stwierdził, że podziela pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Zdaniem Sądu, organy administracji orzekając o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia oparły swoje rozstrzygnięcia o funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję o cofnięciu tegoż zezwolenia. Istnienie omawianej decyzji stanowiło bowiem okoliczność istotną (fakt prawotwórczy) dla podjęcia przez organy zaskarżonych rozstrzygnięć, a konsekwencje prawne wynikające z tej decyzji kształtowały podstawę prawną kontrolowanych postanowień i determinowały treść ich rozstrzygnięć. W konsekwencji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach w istocie skutkuje spełnieniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Kontrolowane postanowienia zostały wydane w oparciu o ukształtowany decyzją o cofnięciu zezwolenia stan prawny, tak więc późniejsze uchylenie tej decyzji prawomocnym orzeczeniem Sądu ma wpływ na ich treść. Uchylenie decyzji cofającej zezwolenie doprowadziło bowiem do tego, że w istocie odpadła podstawa prawna do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, gdyż decyzja ta na skutek orzeczenia Sądu "powróciła" de facto do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu I instancji, dla rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w Gdyni - w następstwie wykonania wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 384/13) - rozpoznał "ponownie" sprawę dotyczącą cofnięcia spółce przedmiotowego zezwolenia i w dniu 12 listopada 2013 r. wydał decyzję (nr [...]), którą orzekł ponownie o cofnięciu udzielonego spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2003 r. (nr [...]) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r. (nr [...]).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Gdyni kwestionując to rozstrzygnięcie w całości. Jako podstawę prawną skargi kasacyjnej powołał art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art, 133 § 1 i art. 134 §1 oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz dokonanie badania zaskarżonej decyzji z przyjęciem stanu sprawy po dniu jej wydania,

2) art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie, że także przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji zaistniały przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej zawarł w jej uzasadnieniu.

Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia argumentów prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Należy wskazać skarżącemu kasacyjnie, że podany w podstawie skargi kasacyjnej art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej utracił moc z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Ponadto nie miał on zastosowania w sprawie ani przez organ administracji, ani nawet przez Sąd I instancji, ponieważ zakwestionowana i poprzedzająca ją decyzja została wydana w 2013 r. Z kolei treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy), kolejnego przepisu wskazanego w podstawie skargi kasacyjnej - nie wykazuje powiązania logicznego z treścią zarzutów z uzasadnienia skargi kasacyjnej, które koncentrują się na analizie przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i zagadnieniu kwalifikacji "naruszenia prawa" w praktyce sądowoadministracyjnej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 p.p.s.a NSA uznaje ten zarzut za zasadny.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Gdańsku.

Zagadnienie prawne występujące w sprawie ma swoją genezę w problematyce wykonalności decyzji ostatecznej, cofniętej inną decyzją nieostateczną. Kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest dopuszczalność wprowadzenia zmian w ostatecznym zezwoleniu na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy zostało ono cofnięte , decyzją nieostateczną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem prawnym wymagającym oceny jest kwestia wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno - prawnym, tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd I instancji przyjął, że podstawą "odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zmiany decyzji w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych", był fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w dniu 19 grudnia 2011 r. decyzji (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 kwietnia 2013 r.), cofającej skarżącej spółce ww. zezwolenie. Z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r. , III SA/Gd 384/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia (wyrok stał się prawomocny w dniu 3 października 2013 r.), to należy przyjąć, że w dniu zamknięcia rozprawy, tj. w 5 grudnia 2013 r. nie istniała w obrocie prawnym decyzja, w oparciu o którą zostało wydane rozstrzygnięcie "o odmowie wszczęcia postępowania (...)" zaskarżone w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie kontrolowane są postanowienia organów celnych odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany zezwolenia - jak wskazano - cofniętego nieostateczną decyzją administracyjną. Na tle okoliczności sprawy istotna jest więc przede wszystkim kwestia wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji publicznej, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno-prawnym, tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W niezbędnym zakresie przypomnieć należy, iż w dniu 14 września 2009 r. wydane zostało, a ściślej przedłużone, wcześniejsze zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie to, decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. zostało cofnięte w całości (zaś po jej uchyleniu ponownie cofnięto ww. zezwolenie decyzją z dnia 12 listopada 2013 r.). W dacie rozpatrywania sprawy przez organy jak również wyrokowania przez WSA w Gdańsku, w sprawie cofnięcia zezwolenia toczyło się zatem postępowanie administracyjne, którego treścią było prawo wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w ściśle określonym zakresie (tj. konkretnym czasie i miejscach enumeratywnie wymienionych i opisanych w zezwoleniu). To właśnie co do tego, precyzyjnie i konstytutywnie określonego prawa, skarżąca spółka wystąpiła o jego modyfikację, w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego dotyczącego bezpośrednio bytu tego prawa (w kształcie nadanym zezwoleniem).

W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczą: cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji elementu zezwolenia jakim jest określenie w nim punktu prowadzenia gier, nie zmienia faktu, że jest to w istocie tożsama (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawa administracyjna. Wszczęcie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie wymienionego w nim punkt gier, w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc o kolizję pomiędzy omawianymi postępowaniami administracyjnymi.

Inaczej należy natomiast oceniać sprawę w przypadku, gdyby organ egzekwował nałożony na spółkę obowiązek (cofnięcia zezwolenia), w sytuacji gdy decyzja w tym zakresie nie byłaby ostateczna. Wówczas okoliczność nabycia cechy ostateczności przez decyzję nakładającą obowiązek prawny (cofającą zezwolenie) miałaby istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia ochrony praw słusznie nabytych.

W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z odmienną sytuacją. W istocie strona domagała się bowiem wszczęcia postępowania wpadkowego, modyfikującego wcześniej wydane zezwolenie, co w realiach jego cofnięcia nie było dopuszczalne. Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym zmiany istotnej cechy zezwolenia (tj. nazwy lokalu oraz podmiotu prowadzącego w nim działalność), zachodzi merytoryczny konflikt. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć niejako równolegle. Wszczęcie w takiej sytuacji postępowania w sprawie korekty punktów gier przeczyłoby - jak wspomniano - zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (dotyczącego cofnięcia zezwolenia), a także skutkowałby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że organ nie posiada instrumentów prawnych pozwalających mu choćby na tymczasowe ustalenie relacji antykolizyjnej pomiędzy omawianymi postępowaniami, na przykład w drodze zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Oba postępowania prowadzone były bowiem przez ten sam organ. Wcześniej wydał on decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a następnie był zobowiązany do rozpatrzenia wniosku zmierzającego do modyfikacji cofniętego zezwolenia. W takich warunkach nie był on uprawniony do skorzystania z możliwości ewentualnego zawieszenia postępowania, co stanowiłoby w istocie jedyną czynność antykolizyjną miedzy równolegle prowadzonymi i ściśle ze sobą powiązanymi postępowaniami.

W kontekście powyższego jako chybione należy uznać stanowisko WSA w Gdańsku, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły i czego dotyczą.

Abstrahując od istniejącego sporu doktrynalnego o sposób rozumienia pojęcia "naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna słusznie kwestionuje takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, bowiem pomija ono okoliczność istnienia (tak w dacie wydania zaskarżonych postanowień jak i w dacie wyrokowania przez WSA), decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

Nie jest też prawidłowe stwierdzenie, iż ponowna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie jego zmiany. Chybione jest popieranie takiego twierdzenia odwołaniem się do zakresu kontroli sądowej sprawowanego w niniejszej sprawie i sformułowanie poglądu, że decyzja z dnia 12 listopada 2013 r. (ponownie cofająca) nie stanowiła podstawy prawnej postanowień objętych kontrolą, a zatem jest "nową decyzją", która nie kształtowała treść objętych kontrolą sądowoadministracyjną aktów. Założenie takie powoduje, że całkowicie poza kontrolą sądową pozostaje kwestia wzajemnej relacji postępowań administracyjnych, bez wątpienia wpływających na siebie wzajemnie.

Ponownie badając sprawę WSA w Gdańsku, uwzględniając powyżej udzielone wyjaśnienia, wypowie się czy na tle okoliczności sprawy (w szczególności zaś zakresu wniosku spółki i istnienia decyzji cofającej zezwolenie) organ był uprawniony do zastosowania podstawy prawnej przewidzianej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważy, czy dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie przez ten sam organ odrębnego postępowania, gdy występuje tożsamość sprawy administracyjnej, wewnątrz której dochodziłoby do wzajemnej sprzeczności dwóch postępowań. Sąd pierwszej instancji odpowie więc na pytanie, czy cofnięcie spółce zezwolenia na prowadzenie gier, chociażby nieostateczne, uniemożliwia jego zmianę w zakresie określonym tym właśnie zezwoleniem i wnioskiem strony, uwzględniając w tym uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

O należnych Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 220 zł, na które składa się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika procesowego organu (120 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).