Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2133/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1206/10 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4656 (słownie: cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1206/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 kwietnia 2010 r. określającą Skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, T. S. w rozliczeniu za 2005 r. odliczył od dochodu darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą Rzymsko-Katolickiej Parafii pw. [...] w N. S. (odliczono kwotę 95.000 zł). Celem udokumentowania dokonanego odliczenia przedstawiono umowy darowizny (z dnia 28 grudnia 2005 r. oraz z dnia 29 grudnia 2005 r.), wydruki elektronicznych dokumentów potwierdzających dokonanie przelewów oraz dwa sprawozdania parafii z dnia 1 lutego 2006 r. dotyczące poszczególnych darowizn. Organy podatkowe podkreśliły, powołując art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.), że warunkiem skorzystania z omawianej ulgi podatkowej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Przedłożone w rozpatrywanej sprawie sprawozdania z dnia 1 lutego 2006 r. sporządzone przez ks. J. P. – Proboszcza Parafii pw. [...] w N. S. – zawierały jedynie zapis, iż darowane środki (odpowiednio kwotę 55 000 zł i 40 000 zł) przeznaczono na organizowanie pomocy sierotom, osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej, rodzinom dotkniętym alkoholizmem, narkomanią, osobom bez pracy, osobom opuszczającym więzienie, zapewnienie wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującej się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. Jak podkreśliły organy podatkowe, wobec braku definicji legalnej pojęcia "sprawozdanie" omawiane sprawozdania jako dokumenty prywatne nie są objęte domniemaniem prawdziwości, a zatem winny być na tyle dokładne, aby możliwa była weryfikacja zdarzeń w nich opisanych. Ponieważ Skarżący nie uzupełnił przedłożonego sprawozdania (nie przedstawił dokładnego opisu wymienionych w nim zdarzeń oraz wysokości kwot przeznaczonych z darowizny na poszczególne cele), Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do obecnego proboszcza wskazanej parafii o udzielenie szczegółowych informacji na temat dokonywanych przez Stronę w latach 2003 – 2005 darowizn. W odpowiedzi uzyskano informację, że proboszcz, który darowiznę przyjął nie pełni już tej funkcji (choć mieszka pod adresem tożsamym z adresem parafii) i nie przekazał swojemu następcy danych i dokumentacji z tamtego okresu. W tej sytuacji organ podatkowy skierował do ks. J. P. najpierw pismo o udzielenie szczegółowych informacji na temat wydatkowania otrzymanych darowizn, a następnie wezwanie do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Powyższe przesyłki zwrócono z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie". W ocenie organów podatkowych, brak było podstaw do uznania, że darowizna przekazana przez podatnika na rzecz rzymsko-katolickiej parafii w 2005 r. została wykorzystana zgodnie z celami, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż przedstawione "sprawozdanie" nie spełniało wymogów, o których mowa w powołanym przepisie. Dokumenty te (sporządzone w ciągu miesiąca od daty otrzymania darowizny) zawierały bardzo ogólnikowe, jednobrzmiące zapisy i były całkowicie pozbawione znamion szczegółowości. Dyrektor Izby Skarbowej zanegował twierdzenie pełnomocnika podatnika, że ogólnikowe oświadczenie o przeznaczeniu otrzymanych środków na działalność charytatywno-opiekuńczą jest wystarczające dla udokumentowania prawa do wyłączenia darowizn z podstawy opodatkowania. W jego ocenie, istotą przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale wykorzystanie przedmiotowych środków na ten właśnie cel. Sprawozdanie nie może zatem odnosić się do niezrealizowanych planów, zamierzeń czy intencji; tym bardziej, że ustawodawca wyznaczył w analizowanym przepisie aż dwuletni okres na sporządzenie dokumentu wskazującego konkretne zdarzenia, które sfinansowano z darowizny.

Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze wymogi formalne warunkujące wyłączenie darowizn z podstawy opodatkowania zostały spełnione. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przyjęto rozwiązanie, w ramach którego wiedzę o sposobie przeznaczenia środków z darowizny wyprowadza się co do zasady z oświadczenia przedstawiciela kościelnej osoby prawnej (konieczne jest także uprzednie udokumentowanie wpływu darowanych środków na rachunek bankowy parafii, ale ta kwestia jako bezsporna nie wymaga w niniejszej sprawie szczegółowych rozważań). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek dodatkowych wymogów (dotyczących np. sposobu dokumentowania wydatkowania darowanych środków, ewidencjonowania beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej), których spełnienie dowodziłoby do ustalenia w sposób bezsporny i precyzyjny, że środki otrzymane od konkretnego darczyńcy zostały wydatkowane na ściśle oznaczony cel, objęty działalnością charytatywno-opiekuńczą danej parafii. Skoro w żadnym akcie prawnym nie określono w żaden sposób elementów sprawozdania sporządzanego przez obdarowanego, bezpodstawne jest – w ocenie Sądu pierwszej instancji – twierdzenie organów podatkowych, iż przedmiotowe sprawozdanie powinno zawierać takie informacje, które pozwolą ustalić które konkretne osoby zostały w danym czasie objęte konkretnymi działaniami dobroczynnymi. Nie ustanowiono także wymogu, aby darowizna została wykorzystana na właściwy cel w okresie dwóch lat od daty jej otrzymania. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. podważono twierdzenie organu odwoławczego, że nieumieszczenie szczegółowych danych w sprawozdaniu wyklucza obniżenie podstawy opodatkowania o wartość darowizny. Sąd pierwszej instancji nie zanegował dopuszczalności i zasadności weryfikowania w postępowaniu dowodowym treści przedmiotowych sprawozdań, ich "uszczegółowiania" np. poprzez przesłuchanie proboszcza (z zastrzeżeniem, że wskazanie przez świadka przejawów działalności dobroczynnej, które nie mieszczą się w zakresie podanym w sprawozdaniu nie może wywoływać skutków prawnych). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, weryfikacja ta powinna być przeprowadzona z zachowaniem wszelkich określonych w Ordynacji podatkowej wymogów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, co staje się szczególnie istotne w sytuacji, gdy ze względu na swoją dobroczynność podatnik przejmuje konsekwencje zachowania osób trzecich reprezentujących kościelne osoby prawne. W niniejszej sprawie poprzestano na uzyskaniu ogólnikowego oświadczenia od aktualnego proboszcza parafii i przesyłaniu wezwań do ks. J. P. (wobec faktu, że adresat ten nie odbierał korespondencji z Urzędu Skarbowego w C. podnoszona przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność nie wskazania podstawy jego wezwania nie ma znaczenia dla sprawy). Sąd pierwszej instancji zanegował również ocenę organu II instancji załączonego do odwołania pisma ks. J. P. z dnia 26 maja 2010 r., w którym zobrazował on szczegółowo działalność dobroczynną parafii oraz zobowiązał się do jego uzupełnienia na żądanie organu podatkowego. Organ ten z treści wspomnianego pisma wysnuł wniosek, że skoro parafia nie prowadziła szczegółowej "ewidencji, która pomoc i dla kogo finansowana jest z pieniędzy tego a nie innego darczyńcy" to "niemożliwe jest ustalenie w jaki sposób zadysponowano pieniędzmi podatnika". Wskazana konstatacja organu odwoławczego - jak wskazał Sąd pierwszej instancji – nie koreluje z treścią art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest wystarczającą przesłanką zanegowania dopuszczalności wyłączenia przedmiotowej darowizny z opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, na skutek zastosowania przez organ odwoławczy nieprawidłowej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie przez Sąd prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wskutek przyjęcia przez Sąd, iż sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie nie musi zawierać szczegółowych informacji, które pozwolą ustalić, które osoby (jakie cele) zostały w czasie zakreślonym w sprawozdaniu objęte działaniami dobroczynnymi z danych środków oraz uznaniu, że nie ma wymogu aby darowizna została wykorzystana na właściwy cel w okresie dwóch lat od jej otrzymania.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego zarzutu, słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż organy mają prawo weryfikować przedstawione przez podatnika sprawozdanie, jednakże umyka przy tym Sądowi ta elementarna okoliczność, iż dokument ten ma uwiarygodnić przekazaną darowiznę i to nie tylko w postępowaniu przed organem podatkowym, ale przede wszystkim ma przekonać podatnika o zasadności dokonanego obniżenia podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości fakt, iż przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek złożenia rzetelnego, a więc opartego na prawdziwych danych zeznania podatkowego. Nie można również kwestionować, iż to na podatniku ciąży dowód, iż dokonane obniżenie jest zasadne. Zatem, to w i ego interesie, a nie organu podatkowego leży dokładność sprawozdania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro podatnik kierując się literalnym brzmieniem ustawy kościelnej, decyduje się na przyjęcie od obdarowanej kościelnej osoby prawnej ogólnikowego dokumentu, to musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji, tj. prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania podatkowego, którego efekt nie zawsze będzie dla podatnika korzystny. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej wskazał, że przedmiotowe sprawozdanie musi zawierać dane na tyle szczegółowe i precyzyjne, aby można było rozstrzygnąć o faktycznym przeznaczeniu darowizny. Powinno zatem, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej dokument, odzwierciedlać spożytkowanie środków pochodzących z danej, konkretnej darowizny poprzez określenie podmiotów korzystających z pomocy, skonkretyzowanie działań charytatywno-opiekuńczych oraz czasu tych działań. Redakcja przepisu art. 55 ust. 7 omawianej ustawy, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik spełnia warunki wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania w sytuacji, kiedy kościelna osoba prawna faktycznie przeznaczyła (wykorzystała, zużytkowała) otrzymaną darowiznę na cel określony ustawą, a realizacja ta została opisana w sprawozdaniu. Istotą przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania jest bowiem przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale również ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, sprawozdanie z przeznaczenia darowizny powinno zatem obejmować szczegółowe dane z czegoś co już się zrealizowało w konkretnej formie, na tyle dokładne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ustalić, zweryfikować i ocenić czy rzeczywiście konkretna darowizna przeznaczona (zużytkowana) została na działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, tak się nie stało.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowa kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie – w kontekście art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej – czy dla możliwości skorzystania przez Skarżącego z omawianej ulgi podatkowej wystarczy sam fakt posiadania sprawozdania sporządzonego przez kościelną osobę prawną, czy sprawozdanie to musi być na tyle dokładne i precyzyjne, aby organy podatkowe mogły zweryfikować prawdziwość danych w nim zawartych. Zgodnie bowiem z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Kwestia wykładni tego przepisu, tj. zastosowania przewidzianej w nim ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i linia orzecznictwa jest w tym zakresie utrwalona, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym poglądy te podziela (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06; z dnia 25 października 2007., sygn. akt II FSK 1180/06; z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 664/07; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08; z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08; z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 545/09, publ.: CBOSA). Realizacja ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie następuje z mocy prawa, jedynie przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie, ale po spełnieniu wszystkich określonych w nim przesłanek. Jednym z warunków wyłączenia kwoty o wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą oznacza w tym wypadku jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności, a realizacji tego celu służy stosunkowo długi (dwuletni) termin na złożenie sprawozdania. Warunkiem korzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Mówiąc o faktycznym jej wykorzystaniu, należy mieć na myśli ścisły związek środków pochodzących z darowizny od podatnika oraz wydatku poczynionych z tych środków na cele wymienione w powołanym przepisie.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 275 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Powyższy przepis, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala organowi podatkowemu na wstępne zbadanie, przed podjęciem kontroli podatkowej czy wszczęciem postępowania podatkowego, zasadności złożonej deklaracji w części dotyczącej skorzystania przez podatnika z ulgi. Regulacja ta w żadnej mierze nie zobowiązuje organu, w tym trybie, do pełnej weryfikacji wszystkich okoliczności (warunków) skorzystania z ulgi podatkowej. Ustalenia dokonane w ramach tychże wstępnych czynności nie zamykają organowi możliwości weryfikacji podstaw do skorzystania z ulgi również w ramach prowadzonego później postępowania podatkowego. Wobec tego, że podatnik nie mógł mieć opartego na prawie wpływu na treść otrzymanego sprawozdania należało ocenić treść konkretnego sprawozdania. Do organów podatkowych należała merytoryczna ocena, czy w konkretnym wypadku złożone sprawozdanie pozwalało na stwierdzenie, że cel darowizny w oznaczonym czasie został zrealizowany, bądź na przeprowadzenie postępowania, które doprowadziłoby do zaprzeczenia bądź potwierdzenia treści uzyskanego przez podatnika sprawozdania uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej. Choć dowody w oparciu o które osoba uprawniona i jednocześnie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania, nie muszą mieć szczególnej formy, to należy mieć pewność, że osoba taka dysponuje określonymi, weryfikowalnymi danymi pozwalającymi przypisać konkretny wydatek do określonej darowizny. Sposób w jaki to zostanie wykazane jest jedynie ograniczony ramami postępowania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że wobec braku szczególnych warunków formalnych dotyczących dokumentowania wydatków na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ich poniesienie ze środków pochodzących od konkretnego podatnika może być wykazane każdym innym dowodem. Ulga podatkowa na podstawie tego przepisu przysługuje konkretnemu darczyńcy - podatnikowi co skutkuje, że sprawozdanie musi być oparte na konkretnych danych. Niezgodne zatem z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą nie spełnia przesłanki korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, choćby nawet było formalnie poprawne. W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, że wbrew treści tego przepisu, podstawą ulgi byłby fakt złożenia przez kościelną osobę prawną oświadczenia, nie zaś rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność. Podkreślenia zatem wymaga, że tylko zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05 (publ. CBOSA) sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno -opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818-819).

Z rozważań powyższych wynika, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń, z tym, że informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli by przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika przedmiotowego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, to podstawą analizowanej ulgi byłby tylko fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty stan rzeczy - to jest przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Konkludując, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "sprawozdanie", o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP. Błędnie bowiem przyjęto, że dokumenty przedstawione przez Proboszcza parafii pw. [...] w N. S. stanowiły sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, dokumenty te (sporządzone w ciągu miesiąca od daty otrzymania darowizny) zawierały bardzo ogólnikowe, jednobrzmiące zapisy i były całkowicie pozbawione znamion szczegółowości. Nie dawały zatem dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a w konsekwencji skorzystania z prawa do wyłączenia wartości darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP było zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. Tymczasem, przy wykazanych przez organy podatkowe brakach sprawozdania tylko ten przepis uzasadniał odliczenie darowizny od dochodu w określonym w nim (do 6 %) zakresie. I ten zarzut należało zatem uznać za uzasadniony.

Naruszenie prawa materialnego przy braku uchybień przepisom postępowania sądowego uzasadnia nie tylko uchylenie zaskarżonego wyroku ale i rozpoznanie skargi (art.188 p.p.s.a.). Z przyczyn wyżej podanych skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić (art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.