Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2264/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A- sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. ODDALA SKARGĘ.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) organ I instancji określił "A sp. z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

W wyniku postępowania odwoławczego decyzja ta została uchylona w części przez Izbę Skarbową we W., która określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Organ odwoławczy utrzymał w mocy ustalenia organu I instancji stwierdzające zaniżenie przychodów o kwotę [...]stanowiącą nadwyżki inwentaryzacyjne oraz zawyżenie, kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]nierozliczone niedobory inwentaryzacyjne i kwotę [...] - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nakłady inwestycyjne, które winny zwiększać wartość początkową środków trwałych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając rozstrzygnięciu organów skarbowych naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej, co miało istot wpływ na załatwienie sprawy, a w szczególności:

* art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieustalenie przyczyn oraz charakteru powstałych w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji niedoborów oraz nadwyżek, nieustalenie rzeczywistej wartości ubytków naturalnych powstałych w dziale owoce-warzywa, nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz pominięcie okoliczności faktycznych związanych z realizacją umów najmu oraz wykonaniem prac adaptacyjnych, a dotyczących pozostałych najemców,

* art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 w związku z art. 180 § 1 ustawy

2

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. pominięcie w swoim rozstrzygnięciu przesłanek jakimi organy kierowały się dokonując rozstrzygnięć, pominięcie uzasadnienia prawnego oraz faktycznego w decyzji oraz rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. opieranie własnego rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo przyjmowanych dowodów pozbawionych waloru obiektywizmu.

art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niedoborów wykazanych w toku inwentaryzacji,

§ 6 ust. 9 w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy.

Strona skarżąca podniosła, że mając na uwadze przepis art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć, organy skarbowe obowiązane były do podjęcia wszelkich możliwych działań w celu ustalenia przesłanek, jakimi kierowała się strona przy rozliczaniu wykazanych różnic inwentaryzacyjnych. Strona podkreślą, że stan magazynowy Spółki ustalany był metodą wartościową, stąd kwestia metodologii przy wycenie niedoborów oraz nadwyżek ma podstawowe znaczenie. Organ I instancji nie stosując żadnej konkretnej metody wyceny przyjął, że wszelkie nadwyżki strona wykazała rzetelnie, wobec czego zwiększają one przychód, natomiast wszystkie niedobory nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na nieodpowiednie ich udokumentowanie. Ponadto kwestionując prawo do dokonania kompensaty wykazanych doborów i nadwyżek w sposób dokonany przez Spółkę, organ I instancji nie wskazał jakiejkolwiek podstawy prawnej. Z żadnego przepisu prawnego nie wynika - zdaniem Spółki przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że "jednym z warunków koniecznych do skompensowania różnic inwentaryzacyjnych jest, by kompensata dotyczyła ujawnionych różnic w podobnych asortymentach inwentaryzowanych składników majątku, tj. o tej samej nazwie, zbliżonych właściwościach lub podobnym wyglądzie."

3

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

Strona podniosła, że różnice inwentaryzacyjne wynikają z pomyłek w ewidencji magazynowej i księgowej dotyczących wpisania złej jednostki miary, niewłaściwej ilości danego towaru, niewłaściwego symbolu na dokumentach magazynowych, błędów pomiaru przy wydawaniu i przyjmowaniu towaru, niewłaściwych zapisów w ewidencji księgowej. Tego rodzaju różnice inwentaryzacyjne określane są jako różnice pozorne, w związku z czym jest oczywiste, ze nadwyżki pozorne muszą być skompensowane z pozornymi niedoborami i nie można tutaj mówić o zasadach kompensaty w wyniku rozliczenia spisów z natury zapasów ewidencjonowanych ilościowo - wartościowo. Rozliczenie inwentaryzacji w hipermarkecie nie poddaje się tym zasadom, ze względu na brak możliwości identyfikacji towarów.

Organy skarbowe powinny, zdaniem skarżącej Spółki, dokonać wnikliwej analizy dokumentów źródłowych dotyczących zakupu poszczególnych towarów oraz dowodów wskazujących na obniżenie cen ze względu na ich promocję wraz z porównaniem stanu ewidencji magazynowej co pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistej wielkości niedoborów na koniec roku.

Ponadto Spółka twierdzi, że zeznania świadków, na które powołuje się organ I instancji nie mogą stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ obecnie toczą się przed Sądem pracy postępowania, których stronami są właśnie przesłuchani świadkowie, wobec czego ich zeznań nie można bezkrytycznie przyjąć, a poza tym zeznania świadków "w sposób rażący odbiegają od siebie. "

Stwierdzenie organów skarbowych, iż wynikające z nierzetelnych dowodów koszty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów narusza, zdaniem skarżącej, przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż uchybienie przepisom o rachunkowości - w świetle orzeczeń NSA - nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie - zdaniem Strony - podatnik wskazywał wszelkie dostępne dowody mające wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych, a w konsekwencji określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a jedynie w wyniku zaniechania czynność dowodowych przez organy skarbowe

4

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnych ustaleniach nie mogących stanowić podstawy do określania konsekwencji podatkowo-prawnych.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż przysługiwało jej prawo do zbiorczego dokonania kompensat różnic inwentaryzacyjnych, co wynika przede wszystkim z charakteru, wykazanych niedoborów oraz nadwyżek, a także zaliczenia do kosztów uzyskanych przychodów pozostałej części niedoborów.

Strona nie zgadza się również z ustaleniami organów skarbowych dotyczącymi zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu wykonanych prac adaptacyjnych. Organy obu instancji zakwestionowały powyższą kwotę, będącą łączną kwotą poczynionych nakładów posiadając jedynie szczątkową wiedzę w tym zakresie, ponieważ Spółka zawarła 15 umów z najemcami, a ustalenia organów skarbowych opierają się na analizie umów zawartych z dwoma zaledwie podmiotami. Stanowisko organów skarbowych, że przeprowadzone prace były pracami wykończeniowymi, wykonanymi w celu doprowadzenia wynajmowanych lokali do stanu określonego w przepisach art. 659 § 1 oraz 662 § 1 Kodeksu cywilnego pomija zaistniałe w sprawie okoliczności, a w szczególności indywidualne ustalenia poczynione między Spółką a najemcami. Nie ma również znaczenia fakt, że prace adaptacyjne zostały przeprowadzone przed podpisaniem umów najmu, ponieważ prowadzone one były w zależności od potrzeb przyszłych najemców.

Strona twierdzi, iż organy skarbowe zakwestionowały kwotę [...]będącą łączną kwotą poczynionych nakładów posiadając jedynie szczątkową wiedzę w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Spółka podnosi także, że ewentualne kwestionowanie zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, możliwe byłoby jedynie po uprzednim przeanalizowaniu stosunku prawnego łączącego Spółkę z wszystkimi najemcami.

Kwestionowanie całej kwoty zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania dochodów jedynie na podstawie jednostkowego przypadku niewykonania prac określonych w załącznikach do umów (chodzi o niezainstalowanie wind w lokalach wynajmowanym przez B) oraz dokumentacji dotyczącej dwóch wynajmowanych lokali, stanowi ze naruszenie wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej.

5

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

Zdaniem Strony niezbędne w przedmiotowej sprawie było wyczerpujące przeanalizowanie dostępnego materiału dowodowego w sprawie, tj. pełnej dokumentacji w zakresie prac adaptacyjnych oraz okoliczności zawarcia umów najmu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wskazała, że wniesiona przez Stronę skarga powtarza niemal dosłownie zarzuty podnoszone w odwołaniu i dlatego Izba Skarbowa w całości podtrzymuje swoje -przedstawione w zaskarżonej decyzji -stanowisko w sprawie.

Wskazała ona, że przede wszystkim należy odnieść się do stanowiska strony, która podnosi, że ,,Mając na uwadze przepis art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć, organy skarbowe obowiązane były do podjęcia kich możliwych działań w celu ustalenia, podnoszonych przez stronę skarżącą, przesłanek jakimi kierowała się strona przy rozliczaniu wykazanych różnic inwentaryzacyjnych. Tymczasem organy skarbowe nie podjęły żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia przyczyn powstania przedmiotowych niedoborów oraz nadwyżek. Innymi słowy - z treści zaskarżanych decyzji w żaden sposób nie wynika analiza przyczyn powstania niedoborów, co w szczególności winno być ustalone przez te organy. "

Zdaniem Izby Skarbowej zarzuty te są niezrozumiałe i bezpodstawne. Strona usiłuje w ten sposób obowiązki nałożone przez ustawę o rachunkowości na podmioty gospodarcze przerzucić na organy podatkowe. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106 póz. 482 z późn. zm.) podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Aktem prawnym regulującym zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej jest właśnie, powołana przez podatnika, ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości {Dz.U. nr 121 póz. 591 z późn. zm.). W rozdziale 3 tej ustawy sformułowane są obowiązki podmiotów w zakresie inwentaryzacji. Do obowiązków jednostki należy przeprowadzenie inwentaryzacji (art. 26 ust. 1) odpowiednie jej udokumentowanie i powiązanie z zapisami ksiąg rachunkowych (art. 27 ust. 1) a także wyjaśnienie i

6

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

rozliczenie ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym a wykazanym w księgach (art. 27 ust. 2).

Należy podkreślić, że kolejność dokonywanych czynności nie jest tu bez znaczenia. Pierwszą czynnością - zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 2 - powinno być wyjaśnienie ujawnionych różnic, które to wyjaśnione różnice rozlicza się następnie w księgach, w sposób uzależniony od przyczyny (wyjaśnionej!) powstania różnicy. Wobec tego przesłanki dokonania rozliczenia powinny być wyjaśnione przez podatnika. Należy podkreślić, że świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o rachunkowości, dokonanie kompensat ujawnionych w toku inwentaryzacji niedoborów i nadwyżek bez wyjaśnienia przyczyn ich powstania a także bez stosownego udokumentowania jest niedopuszczalne.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, Strona wskazuje na przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych, którymi są pomyłki w ewidencji magazynowej i księgowej dotyczące wpisania złej jednostki miary, niewłaściwa ilość wydanego towaru, niewłaściwy symbol na dokumentach magazynowych, błędy pomiaru przy wydawaniu i przyjmowaniu towaru, niewłaściwe zapisy w ewidencji księgowej oraz inne zdarzenia np. kradzież, zepsucie lub zniszczenie. Spółka podnosi, że "wielokrotnie dochodziło do pomyłek w ewidencji magazynowej, powstałych nie tylko w wyniku niedoważenia przyjmowanego towaru ale również błędnego księgowania dokumentów źródłowych." Takie różnice - zdaniem podatnika - są różnicami pozornymi, co powoduje, iż koryguje się w związku z tym zapisy w księgach rachunkowych.

Izba Skarbowa wystąpiła do Spółki pismem z dnia [...] z

wezwaniem do wskazania przykładów zaistnienia powyższych zdarzeń. Mimo

trzykrotnego przedłużania - na wnioski Strony - terminu złożenia wyjaśnień, do dnia

wydania decyzji Spółka nie potrafiła udzielić w tym zakresie odpowiedzi. Oznacza to

zdaniem Izby Skarbowej - że wskazane w odwołaniu przyczyny różnic

inwentaryzacyjnych są jedynie przyczynami hipotetycznymi, które mogłyby takie różnice spowodować, gdyby faktycznie miały miejsce.

Dlatego też zarzut pominięcia przez organy skarbowe przyczyn powstania niedoborów i nadwyżek jest również bezpodstawny. Fakt niewskazania przykładów (choćby pojedynczych) zdarzeń, których zaistnienie strona sugeruje, potwierdza

7

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

powyższą tezę organu odwoławczego a mianowicie, że wyjaśnienia Spółki oparte są na przypuszczeniach co do przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych a nie na faktycznych zdarzeniach.

W kontekście powyższego zdziwienie Izby Skarbowej budzi zarzut Strony, że "organ skarbowy ... nie zgromadził dostępnego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego zaistnienie powyższych zdarzeń gospodarczych. Takie działanie organów skarbowych wskazuje na naruszenie zasady prawdy obiektywnej,... Strona skarżąca pragnie podkreślić, iż w okolicznościach faktycznych sprawy niemożliwe było udokumentowanie wszelkich okoliczności podnoszonych w sprawie, gdyż wiązałoby się to praktycznie z powtórzeniem czynności inwentaryzacyjnych, co w chwili obecnej jest niemożliwe chociażby z uwagi na upływ czasu oraz zakres informacji objętych tymi czynnościami."

Izba Skarbowa podkreśliła, że nie można stawiać zarzutu niezgromadzenia dostępnego materiału, podczas gdy z przebiegu postępowania wynika, iż organ odwoławczy występował do Strony o przedstawienie dowodów, którymi miały być przykłady zdarzeń podawanych przez podatnika jako przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych. Pozostawienie wezwania bez odpowiedzi - nie licząc wniosków o przedłużenie terminu do złożenia dowodów - oznacza, że ten materiał dostępny był wyłącznie dla Strony. Upływ czasu rzeczywiście ogranicza powtórzenie "czynności inwentaryzacyjnych" (cokolwiek przez to Strona rozumie, bo przecież nie spis z natury), należy jednak podkreślić, że prawidłowe sporządzenie inwentaryzacji wraz z wykonaniem wszelkich pozostałych "czynności inwentaryzacyjnych" (wyjaśnienie i rozliczenie różnic) było obowiązkiem Spółki w terminie wynikającym z ustawy o rachunkowości, a nie w trakcie i na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

Argument podatnika, że "w toku prowadzonych czynności kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej miał wgląd do wszelkiej dokumentacji prowadzonej przez Spółkę, włączając w to również plan kont,.. ", którym Strona uzasadnia nieprzedłożenie na wezwanie zakładowego planu kont, jest nie do przyjęcia w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepis ten formułuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z doktryną i orzecznictwem NSA "zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wypadku złożenia zwyczajnego środka prawego

8

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

(odwołania) sprawa administracyjna (podatkowa) jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa." (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa - komentarz - Postępowanie podatkowe Toruń 1998 r. str.31). Dodatkowo należy podkreślić, że różnice (niedobory, nadwyżki) pozorne, o których wspomina podatnik w odwołaniu rozlicza się korygując zapisy księgowe zapasów składników majątku objętych inwentaryzacją, na podstawie dowodów bezspornych uzasadniających te korektę.

Spółka konsekwentnie podnosi, że prowadzona przez nią metoda ewidencji wartościowej (a nie wartościowo - ilościowej) wymaga przyjęcia odpowiedniej metodologii przy wycenie niedoborów oraz nadwyżek. W piśmie z dnia [...]Strona stwierdziła, że "prowadzona przez Spółkę metoda ewidencji wartościowej powoduje, iż różnice inwentaryzacyjne wynikają przede wszystkim z ruchów cenowych poszczególnych towarów, co jest konsekwencją szeroko prowadzonych akcji promocyjnych oraz przecen towarów." Strona zatem, jako podstawową przyczynę powstania różnic inwentaryzacyjnych, wskazuje "ruchy cenowe towarów". Również z tym stanowiskiem Strony nie sposób się zgodzić.

Bez względu bowiem na metodę ewidencji stosowaną przez Spółkę oraz przyjętą metodologię wyceny niedoborów i nadwyżek, efektem inwentaryzacji (spisu z natury) jest ustalenie rzeczywistego stanu towarów. Izba Skarbowa podkreśla, że ujawnione różnice inwentaryzacyjne, są to różnice między stanem magazynowym towarów (w cenach zakupu) stanem wykazanym w księgach, również w cenach zakupu. Wartość zakupionych towarów odnosi się w koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Ruchy cenowe towarów, tj. przeceny, promocyjna sprzedaż itp. nie mogą być przyczyną powstania niedoborów, gdyż mają wpływ jedynie na wielkość osiągniętych przychodów ze sprzedaży i w konsekwencji na wynik z działalności gospodarczej. Stosowanie promocyjnych cen i różnego rodzaju przecen towarów znajduje zatem odzwierciedlenie w wysokości osiągniętego dochodu, który w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżką między przychodami a kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania

9

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

przychodów przekraczają przychody (np. na skutek stosowania cen sprzedaży niższych od kosztów nabycia) różnica jest stratą.

W piśmie z dnia [...] Spółka na wezwanie organu odwoławczego przedstawiła sposób wyceny kosztu własnego sprzedanych towarów na koniec miesiąca. Strona wyjaśniła, że każdego wieczoru po zamknięciu doby fiskalnej do systemu [...] z systemu [...]jest przekazywana informacja o obrocie brutto w każdym dziale i na konkretnych artykułach. Sprzedany artykuł jest wyceniany po aktualnej w systemie cenie zakupu, informacja ta jest przechowywana w buforze programu. Po zakończeniu miesiąca z systemu [...] (po wcześniejszym uzgodnieniu obrotów brutto i netto pomiędzy [...]i sprzedażą fiskalną) wykonywane są zestawienia o wielkości sprzedaży brutto, sprzedaży netto i koszcie własnym sprzedanych towarów z rozbiciem na poszczególne działy wartościowo.

Powyższe wyjaśnienie zaprzecza zawartemu w skardze (również w odwołaniu) stwierdzeniu Strony, zgodnie z którym "mając na uwadze, iż system księgowy prowadzony w Spółce dokonuje wyceny towarów na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji, dochodzi do wykazania niedoborów lub nadwyżek, które wynikają z różnicy ceny za jaka dany towar został przez Spółkę zakupiony, a cena za jaki został sprzedany."

Odnośnie zarzutów dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodów ubytków w ramach departamentu produktów świeżych należy podkreślić, że nie jest prawdą, iż podstawowym dowodem na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie są zeznania świadków: J. C. oraz T. W. a także przedłożony przez p. C. zeszyt ubytków z 2000 r.

Przyczyną nie uznania za dowód w sprawie przedstawionego przez Spółkę protokołów strat (zestawienia ubytków) z 1999 r. był fakt podpisywania tych protokołów przez osoby, które w 1999 r. nie były pracownikami Spółki, tj. J. C. zatrudniony od [...]., G.B. zatrudniony od [...] i W. M. od [...]. Osoby te podpisały protokoły strat za 1999 r.: straty ryby listopad, grudzień 1999 r., ubytki w listopadzie i grudniu 1999 r. Zeznania świadków potwierdzały jedynie nierzetelność dowodów.

Nie sposób bowiem uznać za dowód dokumentujący straty, przedstawione zestawienie powstałych w poszczególnych działach ubytków w sytuacji, gdy były one

10

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

podpisane przez osoby, które nie były w Spółce zatrudnione w okresie, którego dotyczą sporządzone zestawienia. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedmiotowego dowodu pozostaje również okoliczność, że wykazano w nim ubytki w działach: drobiu, wędlin tradycyjnych oraz wędlin paczkowanych już od [...] podczas gdy uruchomienie sklepu nastąpiło dopiero [...]. Znamiennym jest fakt, że Strona w ogóle nie odnosi się w skardze do powyższych zarzutów odnośnie spornego dowodu, zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób, które nie zgłosiły się na wezwanie kontrolujących, a także nieuwzględnienie sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych świadków, z których jeden (p. W.) twierdzi, że wysokości strat były zamieszczane w jednym zbiorczym zeszycie, a drugi (p. C.), że przedłożony przez niego zeszyt był jednym z wielu prowadzonych w Spółce.

Ponadto w piśmie z dnia [...]Strona podnosi zarzut, że organ I instancji kwestionując wiarygodność posiadanych przez Spółkę protokołów strat nie podjął żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia ich rzeczywistej wielkości.

W ocenie Izby Skarbowej podnoszone przez stronę sprzeczności w zeznaniach świadków, tj. p. C. i W. nie mają znaczenia w sprawie, ponieważ dotyczą zestawień dotyczących roku 2000, co jest zrozumiałe, gdyż p. C. został zatrudniony w Spółce od [...] i jego wiarygodne zeznanie odnośnie ilości prowadzonych zeszytów mogło dotyczyć wyłącznie roku 2000.

Natomiast domaganie się przez Stronę ustalenia rzeczywistej wielkości ubytków a także - o czym była mowa wyżej - różnic inwentaryzacyjnych oraz przyczyn ich wystąpienia przez organa podatkowe jest bezpodstawnym przerzucaniem na te organa obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji.

Izba Skarbowa podkreśla, że obowiązek udowodnienia zaistnienia zdarzenia -wbrew stanowisku Strony - ciąży na podatniku. Uchybienia w ewidencji Spółki dotyczące wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych a także uzasadnione odmówienie wiarygodności dowodowi dotyczącego ubytków, obligowało podatnika do wskazania innych dowodów mogących stanowić podstawę do uznania za koszty uzyskania przychodów niedobory i ubytki a także dokumentujących prawidłowość dokonanej kompensaty różnic inwentaryzacyjnych.

11

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

Strona, nie tylko nie wykazała żadnej inicjatywy w celu udowodnienia zasadności zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów, to oprócz pomijania milczeniem pytań stawianych przez organ odwoławczy, mimo wezwania (pismo z dnia [...]) do dnia wydania decyzji nie przedstawiła do wglądu obowiązującego w Spółce planu kont, w którym powinny być opisane między innymi określone normy ubytków oraz zasady dokonywania kompensat różnic inwentaryzacyjnych.

Należy podkreślić, że jedynym źródłem dowodów w sprawach o którym mowa wyżej, tj. dotyczących dokumentowania ponoszonych strat (ubytków) oraz rozliczania różnic inwentaryzacyjnych jest ewidencja podatnika, która - co wielokrotnie podkreślano w decyzjach obu instancji - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi być prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami. Oba omawiane wyżej zdarzenia gospodarcze dokumentowane są bowiem dowodami wewnętrznymi, których nie można skonfrontować w ramach tzw. kontroli krzyżowych z odpowiednimi dowodami będącymi w posiadaniu kontrahentów, jak to ma miejsce w przypadku innych zdarzeń. Daleko idąca wstrzemięźliwość w dostarczaniu żądanych przez organy podatkowe dowodów, zdaniem Izby Skarbowej, pozbawia stronę prawa do stawiania zarzutu niezgromadzenia tychże dowodów.

Powyższe stwierdzenia odnoszą się również do kwestionowanego przez organ I instancji prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu wykonanych prac adaptacyjnych. Dokonane rozstrzygnięcie organa podatkowe oparły - jak twierdzi strona - jedynie na analizie umów najmu z dwoma podmiotami gospodarczy - natomiast Spółka zawarła w 1999 r. takie umowy z 15 podmiotami. Zgadzając się ze stanowiskiem Spółki w tym zakresie, że ewentualne kwestionowanie zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów możliwe byłoby jedynie po uprzednim przeanalizowaniu stosunku prawnego łączącego Spółkę z wszystkimi najemcami, organ odwoławczy wystąpił pismem z dnia [...]zawierającym wezwanie o przedłożenie umów najmu z pozostałymi najemcami a także innych dowodów mających zdaniem podatnika wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

12

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

Również w tym przypadku Strona nie przedstawiła żadnych

dokumentów, o przeanalizowanie których wnosiła w odwołaniu. Dlatego też,

mimo iż zasadne jest stwierdzenie spółki, iż "niezbędne w przedmiotowej

sprawie było wyczerpujące przeanalizowanie dostępnego materiału

dowodowego w sprawie, tj. pełnej dokumentacja zakresie prac adaptacyjnych oraz okoliczności zawarcia umów najmu" to bezzasadny jest zarzut skierowany w stronę organów obu instancji, że tej czynności nie wykonały. Problem bowiem w tym, że nie istnieją żadne dokumenty - a przynajmniej nie zostały udostępnione organom podatkowym - w zakresie prac adaptacyjnych, oprócz zapisów w zawartych w umowach. Nie wskazano jakichkolwiek kosztorysów dotyczących przeprowadzonych prac przez poszczególnych najemców, umów lub porozumień dotyczących zakresu prac zleconych przez najemców, protokołów odbioru itp. Z protokołu kontroli wynika, że organ I instancji zapoznał się ze wszystkimi umowami, jedynie kontrole sprawdzające przeprowadził u dwóch najemców, tj. B sp. z o.o. oraz BPH II O/W.

Z protokołów kontroli przeprowadzonych u tych najemców wynikało że po udostępnieniu lokali nie były wykonywane żadne prace przez wynajmującego. Prace wymienione w załącznikach nr 4 do umów najmu wykonane były przed zawarciem umowy najmu, o czym świadczy również treść załączników do umów: nr 1 "Opis lokalu" i nr 4 "Lista prac adaptacyjnych zrealizowanych przez wynajmującego". W obydwu załącznikach wymienia się np. mury separacyjne, posadzkę betonową, odpływ kanalizacji ściekowej raz jako stan surowy (zał. nr 1) i drugi raz jako wykonane prac, adaptacyjne (zał. nr 4).

Wobec powyższego Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że przeksięgowanie przez "A sp. z o.o. kwoty [...] z konta "inwestycje w obiektach obcych" na konto "pozostałe koszty operacyjne", które to koszty równoważą przychody z tytułu obciążenia najemców fakturami za "prace adaptacyjne" były nieprawidłowe, bowiem nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Powyższa kwota zgodnie z § 6 ust. 9 w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr6poz. 35 z

13

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

późn. zm.) stanowi część wartości początkowej środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit "b" stanowi, że wydatki na wytworzenie środków trwałych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia.

W konkluzji swej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Powyższa skarga została wniesiona przez Asp. z o.o. w dniu [...]. do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim bezpodstawne są zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Strona wywodziła, iż przy

14

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

rozpatrywaniu niniejszej sprawy doszło do naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 w związku z art. 180 § 1 ustawy. - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. pominięcie w swoim rozstrzygnięciu przesłanek jakimi organy kierowały się dokonując rozstrzygnięć, pominięcie uzasadnienia prawnego oraz faktycznego w decyzji oraz rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. opieranie własnego rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo przyjmowanych dowodów pozbawionych waloru obiektywizmu. Przechodząc do szczegółów strona wskazała, że oceniając prawidłowość przeprowadzonego przez stronę skarżącą remanentu i niewyjaśniono kwestii przyczyn i charakteru nadwyżek i ubytków. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ustalenia organu I instancji stwierdzające zaniżenie przychodów o kwotę [...]stanowiącą nadwyżki inwentaryzacyjne oraz zawyżenie, kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] - nierozliczone niedobory inwentaryzacyjne.

Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, że powyższe zarzuty są niezrozumiałe i bezpodstawne. Strona usiłuje bowiem w ten sposób obowiązki nałożone przez obowiązujące ustawodawstwo na podmioty gospodarcze przerzucić na organy podatkowe. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. W rozdziale 3 ustawy o rachunkowości sformułowane są z kolei obowiązki podmiotów w zakresie inwentaryzacji. Do obowiązków jednostki należy przeprowadzenie inwentaryzacji (art. 26 ust. 1), odpowiednie jej udokumentowanie i powiązanie z zapisami ksiąg rachunkowych (art. 27 ust. 1) a także wyjaśnienie i rozliczenie ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym a wykazanym w księgach (art. 27 ust. 2).

Należy podkreślić, że kolejność dokonywanych czynności nie jest tu bez znaczenia. Pierwszą czynnością - zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 2 - powinno być wyjaśnienie ujawnionych różnic, które to wyjaśnione różnice rozlicza się następnie w księgach, w sposób uzależniony od wyjaśnionej przyczyny powstania różnicy. Wobec tego przesłanki dokonania rozliczenia powinny być wyjaśnione przez podatnika. Należy podkreślić, że świetle powołanych wyżej

15

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

przepisów ustawy o rachunkowości, dokonanie kompensat ujawnionych w toku inwentaryzacji niedoborów i nadwyżek bez wyjaśnienia przyczyn ich powstania a także bez stosownego udokumentowania jest niedopuszczalne.

Strona skarżąca wielokrotnie wskazywała, że przyczynami powstania różnic inwentaryzacyjnych, są pomyłki w ewidencji magazynowej i księgowej dotyczące wpisania złej jednostki miary, niewłaściwa ilość wydanego towaru, niewłaściwy symbol na dokumentach magazynowych, błędy pomiaru przy wydawaniu i przyjmowaniu towaru, niewłaściwe zapisy w ewidencji księgowej oraz inne zdarzenia np. kradzież, zepsucie lub zniszczenie. Takie różnice - zdaniem podatnika - są różnicami pozornymi, co powoduje, iż koryguje się w związku z tym zapisy w księgach rachunkowych. Niemniej jednak mimo, że Izba Skarbowa wystąpiła do Spółki z wezwaniem do wskazania przykładów zaistnienia powyższych zdarzeń i mimo trzykrotnego przedłużania - na wnioski Strony - terminu złożenia wyjaśnień, do dnia wydania decyzji Spółka nie potrafiła udzielić w tym zakresie wiarygodnej odpowiedzi. Dlatego zasadne jest stanowi Izby Skarbowej - że wskazane w odwołaniu przyczyny różnic inwentaryzacyjnych są jedynie przyczynami hipotetycznymi, które mogłyby takie różnice spowodować, gdyby faktycznie miały miejsce, czego strona skarżąca także w skardze nie wykazała. W tym kontekście zarzut pominięcia przez organy skarbowe przyczyn powstania niedoborów i nadwyżek jest również bezpodstawny.

Bezpodstawny jest również zarzut niezgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Jak już wskazano wyżej organ odwoławczy występował do strony o przedstawienie dowodów, którymi miały być przykłady zdarzeń podawanych przez podatnika jako przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych. Pozostawienie wezwania bez odpowiedzi - nie licząc wniosków o przedłużenie terminu do złożenia dowodów - oznacza, że ten materiał dostępny był wyłącznie dla strony. Sąd podkreśla, że prawidłowe sporządzenie inwentaryzacji wraz z wykonaniem wszelkich pozostałych "czynności inwentaryzacyjnych" (wyjaśnienie i rozliczenie różnic) było obowiązkiem Spółki w terminie wynikającym z ustawy o rachunkowości, a nie w trakcie i na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego i obowiązku tego nie można przerzucać na organy podatkowe. Na takim stanowisku stoi też orzecznictwo sądowe. I tak w wyroku NSA z 9 stycznia

16

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

2002 r. wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (sygn. akt I S.A./Gd 712/99, Biul. Skarb. 2002/5/27J. Należy także zwrócić uwagę na kwestię ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. Otóż zgodnie z wyrokiem NSA z 15 listopada 2000 r. w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane. (..) (sygn. akt III S.A. 2431/99, Prz. Podat. 2001/4/60)

Strona zatem jako podstawową przyczynę powstania różnic inwentaryzacyjnych wskazuje "ruchy cenowe towarów". Również z tym stanowiskiem Strony nie sposób się zgodzić. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Izby Skarbowej, że bez względu na metodę ewidencji stosowaną przez Spółkę oraz przyjętą metodologię wyceny niedoborów i nadwyżek, efektem inwentaryzacji (spisu z natury) winno być ustalenie rzeczywistego stanu towarów. Podkreślić należy, że ujawnione różnice inwentaryzacyjne, są to różnice między stanem magazynowym towarów (w cenach zakupu) stanem wykazanym w księgach, również w cenach zakupu. Wartość zakupionych towarów odnosi się w koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Ruchy cenowe towarów, tj. przeceny, promocyjna sprzedaż itp. nie mogą być przyczyną powstania niedoborów, gdyż mają wpływ jedynie na wielkość osiągniętych przychodów ze sprzedaży i w konsekwencji na wynik z działalności gospodarczej. Stosowanie promocyjnych cen i różnego rodzaju przecen towarów znajduje zatem odzwierciedlenie w wysokości osiągniętego dochodu, który w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżką między przychodami a kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodów

17

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

przekraczają przychody (np. na skutek stosowania cen sprzedaży niższych od kosztów nabycia) różnica jest stratą.

Spółka na wezwanie organu odwoławczego przedstawiła sposób wyceny kosztu własnego sprzedanych towarów na koniec miesiąca. Strona wyjaśniła, że każdego wieczoru po zamknięciu doby fiskalnej do systemu [...] z systemu [...]jest przekazywana informacja o obrocie brutto w każdym dziale i na konkretnych artykułach. Sprzedany artykuł jest wyceniany po aktualnej w systemie cenie zakupu, informacja ta jest przechowywana w buforze programu. Po zakończeniu miesiąca z systemu [...] (po wcześniejszym uzgodnieniu obrotów brutto i netto pomiędzy [...] i sprzedażą fiskalną) wykonywane są zestawienia o wielkości sprzedaży brutto, sprzedaży netto i koszcie własnym sprzedanych towarów z rozbiciem na poszczególne działy wartościowo. Powyższe wyjaśnienie zaprzecza zawartemu w skardze (również w odwołaniu) stwierdzeniu Strony, zgodnie z którym "mając na uwadze, iż system księgowy prowadzony w Spółce dokonuje wyceny towarów na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji, dochodzi do wykazania niedoborów lub nadwyżek, które wynikają z różnicy ceny za jaka dany towar został przez Spółkę zakupiony, a cena za jaki został sprzedany." Oznaczałoby to bowiem, że różnice inwentaryzacyjne zawierają w sobie całą, stosowaną przez podatnika marżę handlową, czyli cały dochód z działalności handlowej, który to dochód "ujawniałby" się dopiero po przeprowadzeniu inwentaryzacji. A że tak nie jest (bo przecież Spółka nie przeprowadza pełnej inwentaryzacji na zakończenie każdego miesiąca) świadczy cytowane wcześniej wyjaśnienie dotyczące sposobu ustalania kosztu własnego sprzedanych towarów.

Przykładem rażących rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a dokumentacja podatnika jest zestawienie powstałych w poszczególnych działach ubytków w sytuacji, gdy były one podpisane przez osoby, które nie były w Spółce zatrudnione w okresie, którego dotyczą sporządzone zestawienia. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedmiotowego dowodu pozostaje również okoliczność, że wykazano w nim ubytki w działach: drobiu, wędlin tradycyjnych oraz wędlin paczkowanych już od [...]podczas gdy uruchomienie sklepu nastąpiło dopiero [...]. Znamiennym jest fakt, że Strona w ogóle nie odnosi się w skardze do powyższych zarzutów odnośnie spornego dowodu, zarzucając organom

18

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

podatkowym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób, które nie zgłosiły się na wezwanie kontrolujących, a także nieuwzględnienie sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych świadków, z których jeden (p. W.) twierdzi, że wysokości strat były zamieszczane w jednym zbiorczym zeszycie, a drugi (p. C.), że przedłożony przez niego zeszyt był jednym z wielu prowadzonych w Spółce

Tym samym domaganie się przez Stronę ustalenia rzeczywistej wielkości ubytków a także - o czym była mowa wyżej - różnic inwentaryzacyjnych oraz przyczyn ich wystąpienia przez organa podatkowe jest bezpodstawnym przerzucaniem na te organy obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji. W tym miejscu należy przytoczyć adekwatną do sytuacji tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 8.02.2000 r. sygn akt I SA/Wr 1722/97 : "Strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia - nie będące, udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna samu przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu podatkowego tych dowodów."

Strona, nie tylko nie wykazała żadnej inicjatywy w celu udowodnienia zasadności zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów, to oprócz pomijania milczeniem pytań stawianych przez organ odwoławczy, mimo wezwania do dnia wydania decyzji nie przedstawiła do wglądu obowiązującego w Spółce planu kont, w którym powinny być opisane między innymi określone normy ubytków oraz zasady dokonywania kompensat różnic inwentaryzacyjnych.

Należy podkreślić, że jedynym źródłem dowodów w sprawach o którym mowa wyżej, tj. dotyczących dokumentowania ponoszonych strat (ubytków) oraz rozliczania różnic inwentaryzacyjnych jest ewidencja podatnika, która - co wielokrotnie podkreślano w decyzjach obu instancji - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi być prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami. Oba omawiane wyżej zdarzenia gospodarcze dokumentowane są bowiem dowodami wewnętrznymi, których nie można skonfrontować w ramach tzw. kontroli krzyżowych z odpowiednimi dowodami będącymi w posiadaniu

19

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

kontrahentów, jak to ma miejsce w przypadku innych zdarzeń. Daleko idąca wstrzemięźliwość w dostarczaniu żądanych przez organy podatkowe dowodów, zdaniem Izby Skarbowej, pozbawia stronę prawa do stawiania zarzutu niezgromadzenia tychże dowodów.

Dlatego też, w opinii Sądu, bezzasadny jest zarzut, że przy nieprawidłowych zapisach księgowych nie sięgnięto po inne środki dowodowe. Sąd akceptuje tezę wyrażaną w orzecznictwie, że podatnikowi w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek, np. przedstawienie przelewu bankowego (wyr. NSA z 2 września 1999 r., I S.A./Po 2020/98, LEX nr 42723). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 4 sierpnia 1999 r., zgodnie z którym podatnik może dowodzić także innymi dowodami fakt zaistnienia szkód czy też strat nadzwyczajnych tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych strat, a następnie w toku postępowania administracyjnego dowody te są kwestionowane. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik w ogóle takich dowodów nie sporządził w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń powodujących niedobory czy też straty, nie może on w toku postępowania skutecznie wykazywać, że miały miejsce także wydarzenia, które były źródłem niedoborów czy strat (sygn akt. III S.A. 5669/98, LEX nr 40456). Niemniej jednak to podatnik powinien wskazać alternatywne środki dowodowe, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie kwalifikowania prac adaptacyjnych w lokalach należących do strony skarżącej, które następnie były przedmiotem najmu. Również w tym przypadku Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, o przeanalizowanie których wnosiła w odwołaniu. Problem bowiem polega na tym, że nie istnieją żadne dokumenty - a przynajmniej nie zostały udostępnione organom podatkowym - w zakresie prac adaptacyjnych, oprócz zapisów w zawartych w umowach. Nie wskazano jakichkolwiek kosztorysów dotyczących przeprowadzonych prac przez poszczególnych najemców, umów lub porozumień dotyczących zakresu prac zleconych przez najemców, protokołów odbioru itp. Z protokołu kontroli wynika, że organ I instancji zapoznał się ze

20

Sygnatura akt I SA/Wr 2264/02

wszystkimi umowami, jedynie kontrole sprawdzające przeprowadził u dwóch najemców.

Z protokołów kontroli przeprowadzonych u w/w najemców wynikało że po udostępnieniu lokali nie były wykonywane żadne prace przez wynajmującego. Prace wymienione w załącznikach nr 4 do umów najmu wykonane były przed zawarciem umowy najmu, o czym świadczy również treść załączników do umów najmu. W obydwu załącznikach wymienia się np. mury separacyjne, posadzkę betonową, odpływ kanalizacji ściekowej raz jako stan surowy (zał. nr 1) i drugi raz jako wykonane prac, adaptacyjne (zał. nr 4). Wobec powyższego Izba Skarbowa zasadnie podzieliła stanowisko organu I instancji, że przeksięgowanie przez "A sp. z o.o. kwoty [...]z konta "inwestycje w obiektach obcych" na konto "pozostałe koszty operacyjne", które to koszty równoważą przychody z tytułu obciążenia najemców fakturami za "prace adaptacyjne" było nieprawidłowe, bowiem nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawdziwa co do zasady teza skarżącego, że kwestia dokonywania nakładów na rzecz najętą można pozostawić woli stron umowy, nie przystaje do ustalonego stanu faktycznego, jeśli się zważy, że jak utrzymuje skarżący, prace adaptacyjne były wykonywane jeszcze przed zawarciem umów najmu. Powstawał wobec tego między stronami stosunek bezumowny a nie umowne przerzucenie ciężaru prac adaptacyjnych na najemcę.

Dlatego też zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że wykazana kwota, stanowiąca równowartość prac adaptacyjnych zgodnie z § 6 ust. 9 w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi część wartości początkowej środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wydatki na wytworzenie środków trwałych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 tejże ustawy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia.

Biorąc Powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się w kwestionowanych decyzjach organów podatkowych naruszenia prawa materialnego ani przepisów proceduralnych i wobec tego, zgodnie z przepisem art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.