Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 206/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 206/18 | , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 19 czerwca 2018 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem, Sędzia WSA Karol Pawlicki, , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r., sprawy ze skarg A. Z. i P. Z., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013r., określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i, usług za luty 2013r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za, styczeń i luty 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, oddala skargi., ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...]: 1) określił X. Spółka cywilna A. Z., P. Z. z siedzibą w miejscowości [...] (dalej jako: "spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości [...] zł; - luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - marzec 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości [...] zł; 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki A. Z. i P. Z. (dalej także jako: "wspólniczki" lub "skarżące") za zaległości podatkowe spółki za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i za luty 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka została zawiązana przez A. Z. i P. Z. w dniu [...] listopada 2012 r., a jej celem było prowadzenie działalności spedycyjnej oraz działalności handlowej. Rozwiązanie spółki, poprzez jej likwidację, nastąpiło w dniu [...] lipca 2015 r. na mocy uchwały nr [...]. Mając na względzie powyższe, a także fakt, że rozwiązanie spółki nastąpiło w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego, organ I instancji uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."). Jednocześnie zaznaczono, że rozwiązanie (likwidacja) spółki osobowej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkową, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu kontrolnym, a stroną postępowania na mocy art. 24 ust. 2 u.k.s. stają się jej byli wspólnicy (którzy byli wspólnikami w momencie rozwiązania spółki).

Odnośnie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, organ wyjaśnił, że na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej w skrócie: "O.p.") powinien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności, a więc, że spółka posiada zaległości podatkowe oraz, że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania zobowiązań spółki. Zaznaczono, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że w dacie powstania opisanych na wstępie zaległości podatkowych spółki jej wspólnikami były A. Z. i P. Z.. Przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku ujęcia przez spółkę w ewidencji księgowej "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu spółka miała świadomość, że zawierane przez nią transakcje są elementem oszustw popełnianych przez inne podmioty. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług spedycyjnych, handlu olejem rzepakowym odgumowanym surowym oraz prętami żebrowanymi w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Miała zawarte umowy z firmami Y. A. G. i M. N.. Faktycznie jednak nie nabyła oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych od wspomnianych firm i nie odsprzedała tego towaru do czeskich firm P. S.R.O. i L. S.R.O. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej w skrócie: "WDT"), zaś faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz spółki i faktury wystawione przez spółkę dla czeskich spółek nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostawców (6-7 podmiotów), którzy wystawiali faktury dokumentujące dostawy do kolejnego kontrahenta w tym samym dniu na taką samą ilość towaru. Firmy uczestniczące w łańcuchu podmiotów nie posiadały zaplecza technicznego, magazynów, środków transportowych do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym surowym odgumowanym i prętami żebrowanymi oraz nie zatrudniały pracowników. Natomiast rzekomi nabywcy towaru, tj. firmy czeskie P. i L., na rzecz których spółka wystawiała faktury dokumentujące w styczniu i marcu 2013 r. dostawy oleju rzepakowego surowego odgumowanego, a w lutym 2013 r. prętów żebrowanych, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza wydruków z systemu poboru opłat VIATOLL dla pojazdów wyszczególnionych w dokumentach przewozowych CMR wykazała, że kierowcy nie ładowali oleju rzepakowego surowego odgumowanego w D. i prętów żebrowanych w S. , tj. w miejscach wskazanych w dokumentach CMR. Przejazdy pojazdów przez granicę czeską wykonywane były tylko w celu uprawdopodobnienia WDT, o czym świadczą przypadki zawracania pojazdów po przekroczeniu granicy. Stwierdzono również przypadki, że pojazd wymieniony w dokumencie przewozowym CMR w ogóle nie wyjeżdżał z kraju.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że spółka nie rozporządzała oraz nie dysponowała towarem, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Żaden bowiem ze wskazanych podmiotów dostaw tych nie mógł dokonać. Uwzględniając powyższe, a także fakt ujęcia przez spółkę X. w rejestrach zakupu za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. faktur wystawionych przez firmę A. G. Y. i firmę M. N. oraz w rejestrach sprzedaży faktur wystawionych na rzecz P. S.R.O. i L. S.R.O. stwierdzających zdarzenia gospodarcze, niezgodnie z ich faktycznym przebiegiem, organ I instancji uznał powyższe rejestry w tych częściach za nierzetelne.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu wspólniczki, reprezentowane przez pełnomocnika, wniosły o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 229 i art. 233 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmy Y. A. G. i M. N. oraz faktury wystawione przez spółkę dla czeskich spółek P. S.R.O. i L. S.R.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ II instancji uznał, że spółka nie rozporządzała oraz nie dysponowała żadnym towarem, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej polskich dostawców, a jednocześnie po stronie spółki powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych przez nią faktur VAT sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślono, że zobowiązanie do zapłaty podatku wykazanego na tzw. "pustej fakturze" powstaje z mocy prawa, w dacie wprowadzenia jej do obrotu prawnego.

W dwóch skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. Z. i P. Z., reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosły o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie;

2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie poszczególnych wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji;

2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego;

3) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji;

5) art. 191 O.p. poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobody oceny materiału dowodowego;

6) art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwie zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny zostać zastosowane;

7) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania.

W obszernych uzasadnieniach skarg strony szczegółowo opisały powyższe zarzuty, akcentując, że sprawdzały istnienie kontrahentów, korzystając z internetu (zdjęcia siedzib umieszczonych przez Google). Strony podały także, że osobiście były na stacjach benzynowych, gdzie wręczały dokumenty i wówczas towar załadowany na samochody był fotografowany.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg, jako nieuzasadnionych.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 9 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 207/18, postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. I SA/Po 207/18 do sprawy o sygn. akt I SA/Po 206/18 oraz dalej prowadzić je jako jedną sprawę pod sygn. akt I SA/Po 206/18.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. skarżąca A. Z. oświadczyła, że dokumenty dotyczące zakwestionowanych przez organy transakcji były spójne. Zaznaczyła, że odbywała spotkania z właścicielami czeskich firm: P. S.R.O. i L. S.R.O. Podniosła, że przeprowadzona w spółce kontrola Urzędu Skarbowego w P., która obejmowała miesiąc styczeń 2013 r. zakończyła się pozytywnie i organ zwrócił skarżącym podatek VAT w kwocie [...]zł. Ponadto skarżąca podkreśliła, że wynajęła detektywa, by śledził niektóre transporty, a w trakcie prowadzonej działalności zasięgnęła opinii prawnej. Osoby sprzedające jej towar nie chciały ujawnić, skąd on pochodził, co uznaje za normalną praktykę w tamtym czasie. Oświadczyła również, że posiada doświadczenie, gdyż wcześniej pracowała w agencji celnej.

Pełnomocnik stron skarżących zwrócił uwagę, że poziom świadomości podatnika ocenia się na dzień transakcji, a świadomość strony w tej chwili jest zupełnie inna.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2018 r., stanowiącym załącznik do rozprawy z dnia 13 czerwca 2018 r., skarżąca A. Z. wskazała działania, które podejmowała w ramach prowadzonej działalności, a które - jej zdaniem - świadczą o dołożeniu należytej staranności oraz że nie miała w okresie zawierania transakcji świadomości o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach. Ponadto zarzuciła organom podatkowym manipulację materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo spółki cywilnej X. A. Z., P. Z., do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez firmy Y. A. G. i M. N. (zakup oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych), a także zawyżenia przez spółkę X. obrotu z WDT, dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz czeskich firm P. S.R.O. i L. S.R.O., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kolejną kwestią sporną między stronami jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej X. jej byłych wspólniczek, czyli A. Z. i P. Z..

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń i tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżących, dokumentom przewozowym CMR, księgom podatkowym spółki X., zeznaniom kontrahentów spółki X. - M. N. i A. G.) oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. informacjom uzyskanym od czeskiej administracji podatkowej, zeznaniom właściciela firmy Q., od którego czeskie spółki P. i L. wynajmowały plac, zeznaniom kierowców przewożących towar i właścicieli firm transportowych - M. S. [A.] i S. J. [B.], wydrukom z systemu VIATOLL). Co istotniejsze strony skarżące nie zdołały podważyć treści oraz oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanych skargach, negują ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżące nie wskazały żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość ich twierdzeń. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny i wystarczający materiał dowodowy, który oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przede wszystkim należy wskazać, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że spółka X. w 2013 r. (od stycznia do marca 2013 r.) nie nabyła towaru w postaci oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych od firm Y. A. G. i M. N., a następnie nie odsprzedała tego towaru czeskim spółkom: P. S.R.O. i L. S.R.O. w ramach WDT, zaś faktury wystawione przez powyższych kontrahentów na rzecz spółki, jak i faktury wystawione przez spółkę dla czeskich firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, wiarygodność dokumentów przedłożonych przez skarżące, jako byłych wspólników spółki cywilnej X., została skutecznie podważona. Zasadnie więc zostało stwierdzone przez organy obu instancji, że nie zostały spełnione warunki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu, jak i uznania spornych transakcji za WDT.

W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, że spółka X. uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. W tym kontekście należy podkreślić, że w dostawie tego samego towaru fakturowanego przez spółkę X. (oleju rzepakowego i prętów żebrowanych) uczestniczyło od 7 do 8 podmiotów. Wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostawców wystawiały faktury dokumentujące dostawy do kolejnego kontrahenta w tym samym dniu lub dnia następnego, na taką samą ilość towaru. Co istotne firmy O. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., zidentyfikowane jako pierwsze podmioty w łańcuchu dostawców w okresie od stycznia do marca 2013 r., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wykazano, że faktury, na których jako wystawca występuje O. Sp. z o.o. nie zostały wystawione przez R. S.. Również C. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Prezesem tej spółki według wpisu w KRS jest M. S. - osoba bezdomna, bezrobotna, zamieszkująca od kilku lat pustostany. Natomiast firma L. Ł. S. w S., jako wskazany na fakturze odbiorca towaru od C. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Firma ta funkcjonowała krótko, jej działalność została zgłoszona w styczniu 2013 r. natomiast ostania deklaracja VAT-7K została złożona za III kwartał 2013 r. Ł. S. był tylko formalnie właścicielem firmy i nie miał wiedzy na temat jej działalności. Firma nie posiadała zaplecza technicznego, magazynów, nie zatrudniała pracowników. Za założenie firmy Ł. S. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Faktycznie firmą zarządzał D. R.. Pozostałe podmioty biorące udział w fakturowaniu dostaw tego samego towaru w składanych zeznaniach w charakterze świadków stwierdzają, iż działali jako pośrednicy. Nie posiadają zaplecza technicznego do przeładunku, magazynowania towarów w postaci oleju rzepakowego oraz prętów żebrowanych. Kolejnymi firmami w łańcuchu dostawców towarów, które trafiły do spółki X., a następnie do czeskich spółek P. i L., były: FHU R. D. B. w B., PUH P. A. B. w S., H. A. J. w Ł., E. Sp. z o.o. w P. , M. K. G. w Z., M. N. w T. oraz Y. A. G. w T.. Powyższe firmy funkcjonowały na rynku krajowym, prowadząc działalność handlową bądź usługową w różnym zakresie (usługi strzyżenia psów i kotów, handel złomem i stalą, usługi przewozu taksówką, usługi budowlane). Udział dużej liczby pośredników w sprzedaży tego samego towaru miał na celu wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie powyższego procederu. Firmy biorące udział w wykazanym przez organy podatkowe oszustwie karuzelowym dokumentowały "sztuczny" obrót towarem i wykazywały niewielką marżę na fakturach sprzedaży. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały zatem, że spółka X. była kolejnym (po wyżej wymienionych firmach) ogniwem w tzw. karuzeli podatkowej, który deklarował WDT przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występował o zwrot podatku VAT, który nie został w istocie zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła spółka X. faktury były wystawiane do dwóch podmiotów zagranicznych z siedzibą w Czechach P. i L., które to dokonywały fakturowej odsprzedaży towarów do słowackiej spółki U. z magazynem w Polsce w S.. Spółka X. wykazując WDT do czeskich spółek: P. i L. występowała do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług, który faktycznie nie został wpłacony do urzędu skarbowego przez podmioty występujące na początku łańcucha dostawców. Podkreślenia wymaga, że ceny sprzedaży stosowane przez kolejne podmioty w łańcuchu były z góry ustalone według przyjętego schematu zapewniającego realizację stałych zysków dla poszczególnych uczestników tzw. karuzeli podatkowej. W przypadku podmiotów fakturujących dostawy do spółki X. ustalono, że poszczególne firmy realizowały stałą marżę, której wysokość uzależniona była od kolejności występowania w łańcuchu i wynosiła od 0,11% do 3,33% w przypadku oleju rzepakowego i od 0,16% do 4,08% w przypadku prętów żebrowanych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że udział poszczególnych firm w łańcuchu dostawców nie był przypadkowy. W szczególności potwierdzają to zeznania M. N. (właściciela jednej z firm występujących w karuzeli, bezpośredniego dostawcy spółki X. i S. J. (właściciela firmy transportowej B. przewożącej towar). S. J. zeznał wprost, iż miał świadomość, że G. , N. , G. i K. wyłudzają VAT.

Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wyklucza możliwość rzeczywistych dostaw w styczniu i w marcu 2013 r. oleju rzepakowego surowego odgumowanego oraz w lutym 2013 r. prętów żebrowanych przez firmę Y. A. G. i firmę M. N. na rzecz spółki X.. Transakcje zafakturowane przez kontrahentów spółki X. posłużyły zatem do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Mając na względzie powyższe Sąd za bezzasadne uznaje podniesione w skargach zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżących organy działały w sprawie na podstawie przepisów prawa, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddały swobodnej, a nie dowolnej ocenie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotniejsze strony nie podważyły ustaleń organów, a twierdzenia dotyczące weryfikacji kontrahentów poprzez zdjęcia ich siedzib umieszczonych w internecie (przez Google), czy fotografowania towaru załadowanego na samochody są co najmniej niewystarczające.

Za chybione Sąd uznał także podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, spółka X. w rzeczywistości nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych z firmami Y. A. G. i M. N.. Skoro spółka nie nabyła spornych towarów z rzetelnego źródła, to oczywistym jest, że nie mogła go również w sposób legalny zbyć w ramach WDT. Stąd też w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odliczenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a nie fikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może, co oczywiste obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności, co w niniejszej sprawie odnosi się do 70 zakwestionowanych faktur. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firmy Y. A. G. i M. N., które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie dostarczyły na rzecz spółki X. towarów wskazanych w spornych fakturach, bo faktycznie nie mogły tego towaru legalnie posiadać. Sąd stwierdza, że w tym kontekście organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, zbadały również okoliczności działania wspólniczek spółki X. w dobrej wierze, w efekcie których wykazały brak ich elementarnej staranności. Podkreślenia wymaga, że wspólny system podatku od towarów i usług zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej podatnika VAT. Tym samym istotne znaczenie ma, w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur (a z takimi mamy do czynienia nie tylko w sytuacji gdy za dokumentem nie idzie towar, ale również w sytuacji gdy wystawca faktury nie dokonuje w rzeczywistości dostawy), czy doszło do dostawy towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik dysponował towarem, a z taką sytuacją mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia, konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE"). W szczególności należy zauważyć, iż TSUE jednoznacznie stwierdził, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32 - 34; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54 - 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie Véleclair, C-414/10, ECLI:EU:C:2012:183, pkt 32). Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47, TSUE stwierdził, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 47-48).

Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze", a więc, że wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy, spoczywa na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (por. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49). Należy równocześnie zaakcentować, iż powyższe wcale nie oznacza, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań sprawdzających wobec kontrahenta. Co do zasady bowiem, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37).

W kontekście powołanych powyżej tez TSUE, Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały w badanej sprawie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, że skarżące na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dokonywane przez nie transakcje z firmami Y. A. G. i M. N. wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że mają do czynienia z podmiotem działającym nielegalnie. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE. W tym miejscu należy zaznaczyć, że spółka X. zadbała o stronę dokumentacyjną zawieranych transakcji, tj. faktury, dokumenty przewozowe, specyfikacje towarowe, zdjęcia pojazdów. Natomiast nie upewniła się, czy sporne transakcje są rzeczywiste od strony przedmiotowej, tzn. czy towar istnieje, jaka jest jego jakość, waga, czy pochodzi z legalnego źródła oraz jaka jest wiarygodność rzekomych kontrahentów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo wywiodły, że wspólniczki spółki X. mogły, a nawet powinny mieć wiedzę, że transakcje, w których uczestniczą są wykorzystywane do oszustw podatkowych. W tym kontekście należy przede wszystkim podkreślić, że transakcje zawierane przez spółkę X. odbiegały od typowych transakcji handlowych. Świadczy o tym miejsce zawierania transakcji, tj. stacja paliw [...] w K., które uniemożliwia odbiór towaru pod względem ilości i jakości. Miejsce załadunku towaru objęte tajemnicą handlową. Spółka X., jak i jej kontrahenci nie posiadali zaplecza do prowadzenia działalności handlowej, której przedmiotem był obrót prętami żebrowanymi i olejem rzepakowym. Szybkość zawieranych transakcji (w ciągu kilku godzin), płatność "odwrócona", tj. zapłata dostawcy po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy, odbywająca się tego samego dnia, brak możliwości dysponowania towarem, wskazany odbiorca, ustalona cena, wyznaczona firma transportowa, zasugerowany bank, w którym należy założyć rachunek bankowy, propozycja współpracy złożona spółce ze względu na posiadanie środków finansowych na sfinansowanie podatku od towarów i usług. Wskazane powyżej okoliczności, zdaniem Sądu, dowodzą, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżące wiedziały lub co najmniej powinny były wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania organy bezsprzecznie ustaliły, że odbiór towaru polegał na obecności skarżących na stacji paliw w K., gdzie podjeżdżały samochody, które według dostawców spółki były załadowane towarem. Taki nieprofesjonalny sposób prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Sądu, nie wzbudzał wiarygodności spółki. Wspólniczki poza fakturami wystawionymi przez M. N. i A. G. nie posiadały dowodów z miejsca załadunku towaru np. dokumentów wydania WZ, kwitów wagowych, które by potwierdziły fakt, iż na pojeździe znajduje się towar. Co istotne, skarżące nie podjęły działań w celu ustalenia rzeczywistej wagi towaru, a w przypadku cystern pobrania próby towaru w celu określenia rodzaju i jakości ładunku. Zawierając transakcje w nietypowych warunkach, tj. na stacji paliw, nie znając wcześniejszego miejsca załadunku towaru, skarżące nie dopełniły sprawdzenia przedmiotu transakcji.

Ponadto, zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że skarżące dbały o stronę dokumentacyjną transakcji zawieranych z A. G. i M. N., a nie podejmowały działań w celu pozyskania wiedzy w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji. W tym kontekście należy stwierdzić, że przyjęcie warunków współpracy zaproponowanych przez A. G. i M. N. polegających na odbiorze towaru na stacji paliw w K., wyrażeniu zgody na objęcie tajemnicą handlową miejsca załadunku, braku dokumentów dotyczących załadowanego towaru wystawionych w miejscu załadunku, narzuceniu przez powyższe osoby firm przewozowych oraz ostatecznych odbiorców, wymagało podjęcia przez skarżące dodatkowych czynności w celu potwierdzenia rzetelności transakcji. W takich okolicznościach istotne byłoby podjęcie działań polegających na ważeniu pojazdów załadowanych oraz po rozładunku, żądaniu od firm przewozowych wydruków z systemu poboru opłat VATIOLL w celu sprawdzania tras przejazdów, również zdobycie informacji o kontrahentach poprzez przeprowadzenie wywiadu gospodarczego. Podkreślenia wymaga, że analiza wydruków z systemu poboru opłat VIATOLL dla poszczególnych pojazdów z dni, w których zgodnie z dokumentami przewozowymi odbywał się transport dla spółki X. podważyła wiarygodność danych wynikających z listów przewozowych CMR. Pojazdy nie były ładowane w D. w przypadku oleju rzepakowego oraz w S. w przypadku prętów. Pojazdy, co prawda były przeważnie rejestrowane na bramkach w okolicach przejścia granicznego jednak przejazd przez granicę był dla upozorowania wywozu towaru w ramach WDT, a faktycznie pojazdy powracały bez rozładunku na teren kraju.

W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (o sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Sąd zauważa, że akcentowany w skargach argument dotyczący słabości państwa i służb w żadnym razie nie usprawiedliwia nietrafnych decyzji gospodarczych podejmowanych przez skarżące w ramach swobody działalności gospodarczej. Oczekiwanie od organów administracji państwowej pełnego zabezpieczenia w każdym zakresie i na każdej płaszczyźnie, choć pożądane, nie zwalnia żadnego podatnika od indywidualnej przezorności i podejmowania przemyślanych decyzji gospodarczych.

Sąd nie kwestionuje, że skarżące dokonały formalnego sprawdzenia w internecie swoich kontrahentów w CEIDG i VIES. Należy jednak podkreślić, że fakt, iż A. G. i M. N. byli zarejestrowani jako przedsiębiorcy w CEIDG nie daje pewności, iż zawierane z tymi podmiotami transakcje będą rzetelne. Co istotne, skarżące nie wystąpiły, na podstawie art. 96 ust 13 u.p.t.u., do organów podatkowych celem sprawdzenia, czy ich dostawcy są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Sąd zauważa, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej zawodowo działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmioty uczestniczące w transakcji. Powszechnie wiadomym jest i było także w 2013 r., że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru jest nieznane. To nakłada na rzetelnych i roztropnych odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców oraz ciągłej weryfikacji współpracy np. co do ilości i jakości towaru, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Całokształt powyższych okoliczności potwierdza, że skarżące uchybiły standardom starannego działania, czego mogły i powinny były unikać.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji całkowicie zasadnie pozbawiły spółkę X. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy Y. A. G. i M. N.. Wbrew zarzutom skarg w sprawie nie doszło także do uchybienia przepisowi art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a organ nie był zobligowany do zastosowania danych wynikających z deklaracji spółki.

Sąd stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., albowiem rozwiązanie (likwidacja) spółki osobowej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkową, a także zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu. Mając na względzie, że w badanej sprawie spółka cywilna X. została rozwiązana w toku prowadzenia wobec niej postępowania kontrolnego, stroną tego postępowania, na mocy art. 24 ust. 2 u.k.s., stali się byli wspólnicy tej spółki (którzy byli wspólnikami w momencie rozwiązania spółki).

W skargach sformułowano również zarzut procesowy naruszenia art. 123 § 1 O.p. dotyczący czynnego udziału stron, które co istotne były w postępowaniu podatkowym reprezentowane przez pełnomocnika, przy czym zarzut ten nie został jednoznacznie sprecyzowany. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu, w szczególności wnioskowanego przesłuchania stron z użyciem wariografu, była zasadna, a czynność ta nie była niezbędna do zakończenia postępowania. Co istotniejsze organy podatkowe w ramach swobody oceny dowodów samodzielnie dokonują oceny ich wiarygodności. Wobec powyższego Sąd nie dostrzegł, aby doszło do takiego uchybienia procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie rodziłoby konieczność uwzględnienia skarg.

Zdaniem Sądu organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły stronom skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w ramach zasady dwuinstancyjności, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami stron, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sposób prawidłowy i merytorycznie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Wobec braku podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu obu skarg w całości.