Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 130/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 628/06 w sprawie ze skargi D. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy ustalił, że podatnicy w 1999 r. prowadzili działalność gospodarczą w Firmie Handlowo -Usługowej "T." s.c. w Z., w której posiadali po 25 % udziałów. W rozpatrywanym roku podatkowym spółka "T." była autoryzowanym dealerem samochodów i prowadziła stację obsługi pojazdów. Weryfikując prawidłowość ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spółki dla celów podatkowych organ pierwszej instancji uznał za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa oraz wydatków na ubezpieczenie OC i AC z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, samochodów osobowych, dla których nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

Spółka jako koncesjonariusz firmy F. S. A. w B. zobowiązana była do posiadania samochodów reprezentacyjnych i zastępczych. Do jazd testowych wykorzystywane były samochody osobowe i ciężarowe wykazane w gr. VII środków trwałych. Oprócz tego spółka posiadała także samochody zastępcze i demonstracyjne, których nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych, z uwagi na planowaną wymianę tych samochodów przed upływem jednego roku.

Organ odwoławczy ustalił, że wydatki na paliwo do samochodów testowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych spółka zaksięgowała na koncie jako zużycie materiałów i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego. Do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone również wydatki poniesione z tytułu zawartych umów ubezpieczenia OC i AC/NW tych samochodów, jak również samochodów stanowiących środki trwałe firmy. Powyższe wydatki były księgowane w kosztach metodą kasową, czyli w dniu poniesienia wydatku. Organ odwoławczy zauważył, że polisy dotyczące innych ubezpieczeń tj. np. polisy dotyczące ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, od ognia i innych zdarzeń losowych, od kradzieży z włamaniem, od rabunku w lokalu księgowane były metodą memoriałową.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na polisy OC i AC/NW, które obejmowały swym zakresem przełom dwóch lat podatkowych, powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów tylko do tej części kwot ubezpieczenia, która dotyczyła danego roku podatkowego. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana przez wspólników spółki cywilnej "T." metoda kasowa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych z powyższych tytułów wydatków była sprzeczna z prawem. Zastosowanie metody kasowej do potrącenia przedmiotowych wydatków spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego poprzez obciążenie wydatkami, które w części dotyczyły roku następnego. Wskazana zasada potrącenia kosztów uzyskania przychodów miała również zastosowanie do opłat z tytułu umów ubezpieczenia samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

Z uwagi na fakt, iż znaczna część ubezpieczonych samochodów została sprzedana przed upływem okresu, na który umowę ubezpieczenia zawarto, a część niewykorzystanych składek została zwrócona na konto firmy, zaś pozostałą część kompensatą rozliczono przy zawieraniu kolejnych umów organ odwoławczy uznał, że dla ustalenia rzeczywistej wysokości tych kosztów należało przyjąć różnorakie metody liczenia.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga D. i A. K. nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazano, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazanie momentu w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu ma być od przychodu odliczony.

Według strony skarżącej wydatki poniesione na polisy ubezpieczeniowe OC i AC/NW samochodów demonstracyjnych i zastępczych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, jak również samochodów wprowadzonych do tej ewidencji, powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku ich poniesienia - metoda kasowa. Natomiast organ odwoławczy uznał, że powinno to następować w danym roku podatkowym tylko co do tej części kwoty ubezpieczenia, która tego roku dotyczyła - metoda memoriałowa.

Sąd podkreślił, że stan faktyczny sprawy był bezsporny i sprowadzał się do tego, że firma podatników ubezpieczyła przedmiotowe samochody zawierając umowy na okres 1 roku w momencie zaistnienia tego obowiązku lub prawa w skutek czego w przeważającej części przypadków umowy te obejmowały swoim zakresem miesiące na przełomie dwóch lat podatkowych. Tak więc koszt z tym związany rozciągał się na więcej niż jeden okres obrachunkowy, choć ponoszony był w zasadzie jedno lub dwurazowo. Poza sporem było również, że w roku 1999 firma podatników zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w księgach rachunkowych.

Podatnicy ponieśli wydatki na ubezpieczenie pojazdów, które służyły uzyskaniu przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i serwisowaniu samochodów. Wydatek ten był więc bezpośrednio związany z konkretnym przychodem osiąganym z tego źródła w danym roku podatkowym skoro zawarcie umowy ubezpieczenia stanowiło warunek niezbędny dla osiągnięcia celu gospodarczego prowadzonej działalności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydatek na polisę ubezpieczeniową nie miał charakteru kosztu pośredniego, gdyż dotyczył oznaczonego pojazdu, który miał być sprzedany lub służyć celom demonstracyjnym albo jako pojazd zastępczy w danym roku podatkowym.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że problem w sprawie sprowadzał się do alokacji poniesionego kosztu w czasie, w sytuacji, gdy konkretny pojazd został sprzedany w innym roku podatkowym niż poniesiony wydatek na zakup polisy bądź też był wykorzystywany w danym roku podatkowym, gdy przedmiotowa polisa obejmowała tylko część tego okresu, przy czym jego używanie miało bezpośredni wpływ na powstanie przychodu w roku podatkowym. W przypadku strony skarżącej źródło przychodu stanowiła działalność gospodarcza polegająca na handlu i serwisowaniu samochodów. Kosztami uzyskania przychodu z tego źródła były więc wszelkie wydatki poniesione w roku podatkowym w celu osiągnięcia przychodu z tej działalności. Wydatkiem takim była też kwota ubezpieczenia przedmiotowych samochodów w wysokości przypadającej na dany rok podatkowy.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie jest słuszny pogląd, że odliczeniu od przychodu uzyskanego w konkretnym roku podatkowym podlegają wydatki, dotyczące również roku następnego. Przepis art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - wyłącza taką możliwość wskazując, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są w myśl tego przepisu potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przedmiotowe koszty zostały poniesione nie, mogły więc być zarachowane, a przychód ze źródła, którego koszty te dotyczyły, uzyskany został lub mógł być osiągnięty w danym roku podatkowym, wobec tego winny być potrącone tylko w tym roku, którego dotyczą. Dlatego też w sytuacji, gdy dany wydatek, poniesiony na ubezpieczenie pojazdu lub jego posiadacza, uznany został za koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, to kwota składki ubezpieczeniowej potrącalna jest jedynie w wysokości przypadającej na dany rok podatkowy, w którym pojazd lub usługa była oferowana do sprzedaży. W przypadku, gdy umowa ubezpieczenia zawarta została na okres 1 roku, przy czym czas ten zawierał się w dwóch latach kalendarzowych, a kwotę ubezpieczenia uiszczono w roku zawarcia umowy, składka taka nie może stanowić w całości kosztów roku poniesienia tego wydatku lecz powinna być podzielona z uwzględnieniem okresu przypadającego na dany rok i przyporządkowana do roku podatkowego, w którym przychód ze sprzedaży towaru lub usługi został lub mógł zostać uzyskany.

Kwota ubezpieczenia przeznaczonego do sprzedaży lub użyczenia w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, samochodu, stanowi koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w wysokości realnie poniesionego w danym roku wydatku, a więc przy uwzględnieniu okresu tego ubezpieczenia w danym roku podatkowym. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że w rozpoznawanej sprawie niedopuszczalne było kwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodu jednego roku podatkowego całej kwoty przedmiotowego ubezpieczenia i to w momencie uiszczenia tej składki.

Sąd wskazał także, iż strona skarżąca nie zauważyła, że co prawda podatnik ma prawo liczyć na to, że organy podatkowe wydając decyzję stosują jednakową wykładnię prawa to jednak rozstrzygnięcie interpretacyjne wydane na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej jest wiążące dla organów podatkowych, właściwych dla wnioskodawcy, a ponadto zapytanie w tym trybie dotyczy sytuacji hipotecznej, a udzielona odpowiedź nie ma waloru rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Skargą kasacyjną D. i A. K. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszeniu prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. - polegającą na zaliczeniu w koszty działalności gospodarczej wydatków związanych z polisami ubezpieczeniowymi OC/AC samochodów zastępczych i demonstracyjnych metodą memoriałową.

Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że podatnicy prawidłowo postąpili stosując metodę kasową, co do rozliczeń wydatków na ubezpieczenia OC/AC samochodów. Wskazano także na odpowiedź na pytanie zadane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz na wyjaśniania Ministra Finansów dotyczące momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto autor skargi kasacyjnej podkreślił, że kierując się powyższymi wyjaśnieniami, które zostały opublikowane przez organy podatkowe, należy uznać, iż nietrafna jest interpretacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż wydatki poniesione na polisy ubezpieczenia samochodów, które zostały w skarżonym wyroku uznane jako towar handlowy, można powiązać z konkretnym przychodem jednego roku podatkowego, a więc zaliczyć do kosztów bezpośrednich. Należy zauważyć, iż niektóre z ubezpieczonych samochodów demonstracyjnych lub testowych zostały sprzedane w okresie kilku lat, a niektóre do dnia dzisiejszego nie zostały sprzedane. Zatem powiązanie wydatków związanych z polisami ubezpieczeniowymi ww. samochodów z konkretnymi przychodami było w badanym okresie niemożliwe. Przedmiotowe wydatki były kosztami pośrednimi, które należało zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku. Podatnicy w przedmiotowej sprawie postępowali zgodnie z obowiązującymi w danym okresie przepisami prawa, a więc organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny winny respektować informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydane przez inne organy podatkowe, a zatem podatnicy mieli pełne prawo do stosowania metody kasowej do rozliczeń wydatków z tytułu polis ubezpieczeń samochodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Prawidłowe przedstawienie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżących w podstawach skargi kasacyjnej wskazał jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z polisami ubezpieczeniowymi OC/AC samochodów zastępczych i demonstracyjnych przy uwzględnieniu metody memoriałowej.

Wobec nie zawarcia w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów określających zasady prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy należało uznać stan faktyczny sprawy przyjęty przez organ i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji za bezsporny. Brak zarzutów w tym zakresie czyni ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego wyroku za wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z ustaleń tych wynikało, że część samochodów użytkowanych w 1999 r. przez firmę "T." została ubezpieczona w roku 1998, a opłaty z tytułu tych umów zostały zaksięgowane metodą kasową do kosztów w roku 1998.

Zastosowanie metody kasowej (zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia) w ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, stało w sprzeczności z treścią przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.

Zasadniczym przedmiotem sporu (trafnie zdefiniowanym przez Sad pierwszej instancji) była kwestia potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazanie momentu w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu ma być od tego przychodu odliczony.

W ocenie strony skarżącej wydatki poniesione na polisy ubezpieczeniowe OC, AC/NW samochodów demonstracyjnych i zastępczych, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, jak również wprowadzonych do tej ewidencji powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku ich poniesienia (metoda kasowa). Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych powinno to następować w danym roku podatkowym, tylko co do tej części kwoty ubezpieczenia, która tego roku dotyczyła (metoda memoriałowa).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tą oceną Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało się zgodzić. Wynikało to z trafnie przywołanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Stosownie do jego treści u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z cytowanego przepisu wynika, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić tylko w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, powinien wystąpić.

W sprawie podatnik ponosił wydatki na ubezpieczenie (OC, AC, NW) pojazdów, które służyły uzyskaniu przychodu z działalności gospodarczej polegającej na serwisowaniu i sprzedaży samochodów.

Wydatki te były związane bezpośrednio z konkretnym przychodem osiąganym w danym roku podatkowym. Zawarcie umowy ubezpieczenia stanowiło warunek niezbędny dla osiągnięcia celu gospodarczego (sprzedaży pojazdu, czy wykonania usługi serwisowej). Dlatego trafnie przyjęto, że kwota składki ubezpieczeniowej jest potrącana jedynie w wysokości przypadającej na dany rok podatkowy, w którym pojazd lub usługa były oferowane do sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 204 powołanej ustawy.

.