Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 8/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 21 ust. 1d
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 143/08 w sprawie ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 ( słownie: siedem tysięcy dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 143/08 oddalił skargę R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005 r.

Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

1.2. Decyzją z dnia 16 maja 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił skarżącemu podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. na podstawie wystawionych przez stronę faktur w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"). Organ kontroli skarbowej wskazał, że celem powołanego artykułu jest niewątpliwie zapobieżenie możliwym przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur nieobrazujących rzeczywistego obrotu i, że wspomniany przepis jest zgodny z art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą"), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż R. U. prowadził firmę "P. od 1 maja 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W tym okresie otrzymał 157 faktur VAT na łączną wartość netto 10.586.834,97 zł, w tym podatek VAT 2.329.103,77 zł wystawionych przez "H." P.[...] L. S., oraz za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. otrzymał łącznie 40 faktur VAT na łączną kwotę netto: 604.242,59zł, w tym podatek VAT 132.933,40 zł wystawionych przez firmę "S." K. G. Jedynym odbiorcą złomu w kontrolowanym okresie (maj 2005 - grudzień 2005) była firma W. sp. z o.o.

Łącznie "P." wystawił 108 faktur sprzedaży złomu dla "W." sp. z o.o. na kwotę netto 11.163.760, 70 zł, podatek VAT 2.456.027,44 zł.

Organ ustalił, iż R. U. nie dokonywał zakupu złomu, lecz wystawiał faktury VAT sprzedaży, które potwierdzają czynności niedokonane. Powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej oparł w szczególności na fakcie, że strona nie posiadała w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu; nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników; firma "P." nie posiadała w badanym okresie powierzchni składowych; stwierdzono brak dowodów potwierdzających dokonane płatności za złom (zobowiązania strony do dostarczenia dowodów KW nie zostały zrealizowane); dodatkowym argumentem była skala działalności firmy (wysokie obroty, krótki okres działalności firmy); brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; okoliczności funkcjonowania i współpracy z firmami "H." L. S. i S. K. G., w stosunku, do których istnieje przypuszczenie, iż powyższe firmy zajmowały się fikcyjnym obrotem złomem. Powyższe okoliczności w ocenie organu kontroli skarbowej uzasadniają tezę o jedynie fakturowym (fikcyjnym) prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę R. U. i fakturowaniu sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów gospodarczych, którego w rzeczywistości firma "P." nigdy nie nabyła.

W związku z tym decyzją z dnia 16 maja 2007r. nr [...] określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005r. w wysokości 0 zł. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 28 grudnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08.

1.3. Także od decyzji w niniejszej sprawie, przywołanej na wstępie wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że dla możliwości zastosowania wskazanego przepisu istotne jest ustalenie czy dana czynność została wykonana przez osobę fizyczną w ramach działalności gospodarczej, bowiem ustawodawca w spornym przepisie dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy podmiotami wymienionymi w ust. 1 (który znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) a wymienionymi w ust. 2 tego przepisu.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu I instancji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego; także o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE") o dokonanie wykładni przepisów dyrektywy Rady uznając, że jest to konieczne dla oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, będący podstawą dokonanych ustaleń jest zgodny z przepisami wspólnotowymi. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie do czynności określonych przez organ jako niedokonane, a więc niepodlegające opodatkowaniu;

- art. 88 ust. 3a pkt.4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF, poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art. 2 i art. 17 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy, a organ kontroli skarbowej równocześnie dochodzi tego samego podatku od "P.", R. U.;

- art. 88 ust. 3a pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone;

- art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wynikające z uchylenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzenia MF tj. wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania przez organy obu instancji wobec "P." odpowiedzialności zbiorowej za działania jego dostawców oraz nałożyłaby nieuzasadniony, niezgodny z zasadą neutralności VAT obowiązek poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który w założeniu winien obciążać konsumpcję;

- art. 9 i art. 91 Konstytucji RP wynikające z zaniechania przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stosowania wprost postanowień VI Dyrektywy, jak również stosowania takiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do ww. ustawy, która czyni tą ustawę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzeczną z postanowieniami VI Dyrektywy , a w szczególności stoi w sprzeczności z zasadą neutralności VAT;

- art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "I Dyrektywą"), w związku z art. 17 ust. 1 i art. 18 VI Dyrektywy z uwagi na kolizję przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług i §14 ust.2 pkt. 4 lit a) rozporządzenia MF z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe.

Ponadto zarzucono naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wydanie decyzji sprzecznej z orzecznictwem TSWE w identycznym stanie faktycznym mającym wpływ na treść wydanej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Na wstępnie Sąd zauważył, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów art. 8 ust. 2, art. 9, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84, art. 91, art. 92 Konstytucji RP, jak też zarzuty naruszenia art. 2 I Dyrektywy i art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Zarzuty te zostały rozpatrzone przez WSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08. Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z tytułu wykazania przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług na fakturach nie dokumentujących czynności opodatkowanych. Sprawa będąca przedmiotem rozpoznania stanowi konsekwencję stanu faktycznego ustalonego w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08, gdzie stwierdzono w sposób niewątpliwy, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Konsekwencją czego było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, jak i podatku należnego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyżej powołanym wyroku. Odnosząc się jednak do przedmiotu sporu Sąd zauważył, że stan faktyczny sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący wykazał kwoty podatku od towarów i usług na tzw. pustych fakturach, które zobowiązany był zapłacić. Stąd też analizując przedmiotową sprawę niezrozumiałe są zarzuty strony skarżącej w przedmiocie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie niezrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zwłaszcza, gdy dotyczy decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności. Dodatkowo wypada wspomnieć, że podobne zarzuty również były przedmiotem rozpoznania przed WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08.

W związku z powyższym Sąd rozpatrzył zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Sąd w uzasadnieniu wyroku dokonał bardzo wnikliwej i szczegółowej analizy przepisu art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE.

Otóż zdaniem TSWE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSWE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, że "zasadą jest, że wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru. Ten przepis określa osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i nie udziela precyzyjnej informacji co do kwoty, która musi być zapłacona. Jego stosowanie do hipotez, w których VAT nie byłby ustawowo należny lub do wskazanego zdarzenia gospodarczego, które mogłoby nawet nie istnieć, wskazuje, że zapis na fakturze jest jedynym, który się liczy, gdyż stanowi jedyny środek odniesienia się do danych liczbowych" (por. pkt 60 i 61 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96).

Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSWE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSWE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Jakkolwiek trudno jest przypisać takiej działalności charakteru działalności gospodarczej, to jednak stworzyła ona ryzyko utraty wpływów budżetowych poprzez możliwość odliczenia VAT z ww. faktur przez ich odbiorcę. Nie podjęła również żadnych środków aby skutecznie wyeliminować takie ryzyko. Mając powyższe na względzie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie został naruszony przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Rygor ten jest złagodzony poprzez możliwość wystawienia korekty takiej faktury. Jednakże taka okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Sąd dokonując pogłębionej analizy orzecznictwa TSWE w przedmiocie art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy stwierdził brak wątpliwości co do jego wykładni skutkujących wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnym do TSWE.

4. Skarga kasacyjna.

Powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania sądowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz niżej wymienionych przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie nie dokonanych zakupów towarów handlowych i nie dokonanej sprzedaży,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo uznania, iż skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i zastosowanie w/w przepisu do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podnosząc powyższe wniesiono o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem sądu i organów podatkowych, że na podstawie art. 108 ustawy o VAT z samego faktu sporządzenia faktur wynika owiązek zapłaty podatku. Wskazując na orzecznictwo stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie można żywić wątpliwości, że skarżący, wystawiając sporne dokumenty, jak uznały organy obu instancji i Sąd, nie działał w charakterze podatnika VAT nie można mu bowiem przypisać w żadnym zakresie zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Były to więc zdaniem organów podatkowych i Sądu w istocie dokumenty służące zupełnie innym celom, wypisane na druku "faktura VAT", lecz nie mające zasadniczej cechy materialnej faktury, jaka jest dokumentowanie obrotu gospodarczego. Dodatkowo wskazać należy, że domagając się zapłaty podatku w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe i Sąd dążą w istocie do opodatkowania przestępstwa, co pozostaje w rażącej sprzeczności nie tylko z ustawą VAT, której przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale także z art. 7 Konstytucji RP zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa." Co wyklucza czerpanie korzyści z czynu prawem zabronionego.

Przywołano także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, publ. PPS 2/02, dotyczącej wykładni normy art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art.176 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Co istotne, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z tytułu wykazania przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług na fakturach nie dokumentujących czynności opodatkowanych.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż stan faktyczny sprowadza się do twierdzenia, że skarżący wykazał kwoty podatku od towarów i usług na fakturach, które zobowiązany był zapłacić. Przy tym bezspornym w sprawie jest fakt wystawienia tych faktur VAT. Sąd pierwszej instancji w sposób odpowiadający normie zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał w wyroku i obszernie przytoczył okoliczności faktyczne i ustalenia dowodowe poczynione przez organy obu instancji z uwzględnieniem szczególnego charakteru niniejszej sprawy i dokonanych ustaleń.

Dodatkowo należy zauważyć, iż podobne zarzuty sformułowane przez skarżącego, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania były przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesioną przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 142/08. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2182/08 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie jest zasadny.

Także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo uznania, iż skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i zastosowanie w/w przepisu do czynności niepodlegających opodatkowaniu jest nieuzasadniony.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym formułowanie przez stronę podstaw kasacyjnych nie może mieć znamion pewnej dowolności, gdyż musi odpowiadać szeregowi wymogów, które wynikają z charakteru tego środka odwoławczego oraz regulujących tę materię przepisów prawa.

Formułując zarzut kasacyjny strona powinna pamiętać, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które to wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego.

Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, opubl. w Lex pod nr 447861 czy z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, opubl. w Lex pod nr 512818).

Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż w skardze kasacyjnej określono, że naruszenie prawa materialnego polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego.

Należy zauważyć, iż podnosząc zarzut z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie można łączyć obydwu postaci naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego. Tymczasem – jak wskazano wyżej - w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut "naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Takie postawienie zarzutów powoduje, że Sąd nie może ustalić, którą formę naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Skonkretyzowanie omawianego zarzutu znalazło swój wyraz dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Przystępując zatem do oceny tego zarzutu należy podkreślić, iż faktury VAT pełnią szczególną rolę, gdyż wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazujący wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika.

Dlatego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Podkreślenia wymaga, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (podobnie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest - na co w uzasadnieniu wyroku wskazał sąd pierwszej instancji - tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy.

Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do treści powołanej w skardze kasacyjnej uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02 należy z całą stanowczością podkreślić, iż dotyczy ona wykładni art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis prawa materialnego znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie, a to art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiana faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07).

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.