Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 69/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego 3.255 zł (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r Nr 8, poz. 60 z zm.) określono Panu E. Ł. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 28.000,00 zł. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Pan E. Ł. umową sprzedaży z dnia 9 lutego 1998 r. nabył udziały wynoszące odpowiednio ½ własności działki nr a z mapy [...] o pow. 5,95 ha oraz ½ własności działki nr b z mapy [...] w miejscowości [...] o łącznej powierzchni 19,72 ha, z której następnie w wyniku przeprowadzonego podziału wydzielono trzy kolejne nowe działki o nr c o pow. 0,2663 ha, nr d o pow. 1,3387 ha oraz nr e opow. 18.1150 ha.

W wyniku dalszego podziału działki rolnej e wydzielono z niej trzy nowe działki o nr f o powierzchni 3,6000 ha, działkę nr g o powierzchni 4,3852 ha oraz działkę nr h o pow. 10,1298 ha.

Udziały we współwłasności działek o nr f i g zostały następnie sprzedane przez podatnika (wraz z drugim z ich współwłaścicieli – Z. C.) w dniu 15 maja 2000 r., a zatem przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, Spółce cywilnej A z siedzibą w O. (akt notarialny repertorium A nr [...]). W odniesieniu do strony cena sprzedaży poszczególnych udziałów w nieruchomości wynosiła odpowiednio: działka nr f 40.000 zł, a działka nr g 240.000 zł.

Równocześnie w dniu 15 czerwca 2000 r., w terminie 14 dni od zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, E. Ł. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki nr f na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w odniesieniu zbycia działki nr g wyjaśnił, iż stanowiła ona część gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego -stwierdził, iż sprzedana przez skarżącego działka rolna nr g utraciła w związku z tą sprzedażą charakter rolny, wobec czego uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie 240.000 zł nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdzono, że także nie zostały dotrzymane warunki zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr f, albowiem podatnik nie wydatkował uzyskanego przychodu w kwocie 40.000 zł na wskazane w oświadczeniu cele.

Weryfikując oświadczenie podatnika organ I instancji ustalił, iż obie zbyte przez niego nieruchomości w wyniku ich sprzedaży utraciły charakter rolny, gdyż działka nr f stanowi obecnie teren powierzchniowej eksploatacji (symbol [...]), natomiast działka nr g teren działalności eksploatacji kruszywa naturalnego (symbol [...]).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego co do stwierdzonej przez niego utraty z chwilą sprzedaży działek ich rolnego charakteru . Podniósł, że dniu sprzedaży działka nr g miała charakter rolny, a wskazywane przez organ podatkowy jej przeznaczenie jako terenu przewidzianego na prowadzenie działalności gospodarczej określone zostało dopiero w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Gminy w dniu 16.10.2000 r., a zatem już po sprzedaży. Ponadto sama zmiana przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego nie uniemożliwia ich wykorzystywania w dotychczasowy sposób, natomiast wyłączenie z produkcji użytków rolnych może nastąpić wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnej zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Dodatkowo podkreślił, iż nabywca gruntów Spółka cywilna A nadal użytkowała grunty rolniczo, a w 2004 r. zbyła je na rzecz Pana Z. C., który musiał wykazać się przy ich ponownym nabyciu uprawnieniami rolniczymi, co w ocenie odwołującego potwierdzało fakt, że zachowały one przez cały czas swój charakter rolny. Odnośnie działki nr f strona przyznała, że w dacie jej sprzedaży znajdowała się na niej kopalnia kruszywa naturalnego na której prowadzenie wydana była koncesja Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Wojewódzkiego z dnia 1 marca 1999 r nr [...]. Nastąpiło wprawdzie czasowe wyłączenie gruntu z produkcji rolnej jednakże z równoczesnym określeniem rolnego kierunku jego rekultywacji po zakończeniu eksploatacji kruszywa. Nabywca działki po wyeksploatowaniu złoża dokonał rekultywacji gruntów, co potwierdza fakt ich późniejszego zbycia na rzecz Z. C. jako gruntów rolnych.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podzielając stanowisko i argumentację organu I instancji.

Odnosząc się do podstawy prawnej określenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wskazano, że stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dochód ten zgodnie z art. 28 powołanej ustawy podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

W świetle tego przepisu przychód ten wolny jest od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domku mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

W świetle powyższych uregulowań przychody ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, mogą być zwolnione z opodatkowania w dwóch przypadkach: w sytuacji, gdy sprzedana nieruchomość stanowi grunty rolne lub leśne, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego albo też, gdy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, wydatkowane na cele mieszkaniowe określone powołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy.

Jak wynikało z oświadczenia złożonego przez samego podatnika w dniu 15 czerwca 2000 r. przychód ze sprzedaży działki nr f zobowiązał się on wydatkować na cele mieszkaniowe, określone art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, z którego to obowiązku, co nie było zresztą kwestionowane nie wywiązał się w ustawowym czasie.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia uzyskanego przychodu ze sprzedaży działki nr g zważono, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy odnosi się wyłącznie do gruntów, które w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie normują wprawdzie pojęcia "utrata charakteru rolnego" ,jednakże do pojęcia "charakteru rolnego gruntów" nawiązują przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.). Zgodnie z art. 4 pkt 6 i 11 tej ustawy przez przeznaczenie gruntów na cele nierolnicze rozumie się ustalenie innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntów rolnych, a pod pojęciem wyłączenia gruntów z produkcji rolnej należy rozumieć rozpoczęcie innego niż rolniczy sposobu ich użytkowania. Zatem przesłanką zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest rolny charakter gruntów zarówno w momencie sprzedaży, jak i brak utraty tego charakteru w związku ze sprzedażą. O utracie takiego charakteru świadczy przede wszystkim faktyczny, nierolniczy, sposób użytkowania gruntów przez nabywcę. Rolniczy sposób użytkowania oznacza prowadzenie działalności polegającej - zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (dział 01) - na: uprawie i hodowli produktów roślinnych (01.1); chowie i hodowli zwierząt oraz wytwarzaniu produktów zwierzęcych (01.2); przygotowaniu gleby pod uprawę, obsadzaniu, zbiorze oraz (...) działalności usługowej związanej z produkcją roślinną (01.41) lub z chowem i hodowlą zwierząt (01.42); działalności jednostek przetwarzających własną produkcję rolniczą we własnym gospodarstwie (...).

Z przeprowadzonej analizy zebranych w sprawie dowodów wynikało, iż przedmiotowe działki zostały nabyte przez firmę A s.c. z siedzibą w O. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Firma ta nie prowadziła żadnego z wymienionych powyżej rodzajów działalności rolniczej, a z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej tej firmy wynikało, iż przedmiotem jej działalności jest budowa dróg oraz świadczenie usług związanych z budową autostrady [...].

Ponadto w piśmie samej Spółki z dnia 28 czerwca 2005 r. jednoznacznie potwierdzono, użytkowanie przez nią nabytych spornych gruntów na wydobywanie kopalin zgodnie z posiadaną koncesją wydaną w dniu 26 maja 1999 r. przez Wojewodę Opolskiego nr [...] dotyczącą wydobycia kopaliny - piasku ze złoża "[...]" w województwie [...].

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego w pełni potwierdzały stanowisko organu I instancji, iż działki te nie były użytkowane przez firmę A rolniczo, lecz w celu wydobywania surowca niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy dróg, a zatem były faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższej oceny nie zmienia także podnoszona przez odwołującego okoliczności dokonania przez nabywcę gruntów ich rekultywacji , gdyż fakty te świadczą jedynie o przywróceniu gruntom po zakończeniu ich eksploatacji rolniczego charakteru.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a także piśmie procesowym z dnia 3.04.2006 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, 122, 210 § 4 oraz 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przez uwzględnienie w sprawie dowodu nie dotyczącego przedmiotu prowadzonego postępowania.

Dodatkowo wskazał także na naruszenie art. 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej przez przyjęcie stanowiska, że brak zapisu o prowadzeniu działalności rolniczej dowodziło zmiany charakteru użytkowania gruntów oraz podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na uznaniu, iż przedmiotowe działki utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą.

Zdaniem pełnomocnika fakt, iż wpis do ewidencji działalności gospodarczej firmy A, nie zawierał zapisu o prowadzeniu działalności rolnej nie świadczy o tym, że firma ta nie prowadziła takiej działalności. Uważa także, iż sam fakt nabycia gruntów rolnych przez firmę prowadzącą działalność gospodarczą nie powoduje utraty charakteru rolnego gruntów. Zwrócono też uwagę, że powołana w piśmie firmy A z dnia 28 czerwca 2005 r. koncesja dotyczy złoża położonego na innych działkach, które nie były w posiadaniu podatnika i nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym a tą firmą.

Z tego też względu zarówno powyższe pismo jak i wskazana w nim koncesja nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Nadto na okoliczność treści pisma nabywcy gruntów oraz posiadanie przez niego koncesji wydobywczej powołano się dopiero w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się w sprawie tych dowodów.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie obu decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 25.04.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi podtrzymał w całości swoje uprzednie stanowisko oraz jego argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Zawarte w skardze twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż firma A prowadziła działalność rolniczą na spornych działkach, nie zostało w jakikolwiek sposób udowodnione natomiast, z analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynikało jednoznacznie, iż sporne grunty były użytkowane przez nią na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższą okoliczność potwierdził również Burmistrz [...], informując w piśmie z dnia 23 maja 2005 r., o zatwierdzeniu uchwałą Rady Gminy w P. z dnia 16 października 2000 r. Nr XX/199/200 miejscowego planu zagospodarowania wsi [...], w ramach którego działki o numerach f i g oznaczone zostały symbolem [...] oraz [...] (zamiast [...]) co oznaczało, iż są to obecnie tereny powierzchniowej eksploatacji oraz tereny działalności gospodarczej z możliwością prowadzenia eksploatacji powierzchniowej kruszywa naturalnego.

W kwestii zawartego w skardze twierdzenia pełnomocnika - nie popartego żadnym dowodem - iż wskazana w piśmie firmy A koncesja na wydobywanie kopaliny - piasku dotyczyła innych niż przedmiotowe działek uznano, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie istotny był bowiem sam fakt wydobywania przez firmę A, na terenach przedmiotowych działek, kopaliny-piasku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten potwierdzało nie tylko pismo tej firmy, ale również zaświadczenie Starostwa Powiatowego w O. z dnia 25 maja 1999 r. Nr [...] z którego wynikało, że z uwagi na udzielenie przez Wydział Ochrony Środowiska i Rolnictwa koncesji z dnia 1 marca 1999 r. Nr [...] na wydobywanie kruszywa naturalnego na terenie działki Nr e położonej w P. w gminie [...], nastąpiło czasowe wyłączenie objętych nią gruntów z produkcji rolnej. Zatem wobec takiego wyłączenia, firma A nie mogła prowadzić działalności rolniczej i takowej nie prowadziła.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że fakt nabycia gruntów przez firmę prowadzącą działalność gospodarczą nie powoduje utraty ich charakteru rolnego wskazano, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym nie określają pojęcia gruntów związanych z działalnością gospodarczą, jednakże w tym zakresie zasadne jest odniesienie się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 5 ust 3 przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84)., zgodnie z którą za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Fakt nabycia gruntów przez firmę prowadzącą działalność gospodarczą stanowi o tym, że grunty te należy uważać za związane z działalnością gospodarczą firmy.

Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadą nie podważania zaufania do organów podatkowych, a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny oraz prawidłowo załatwić sprawę.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym sprawy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie zgodne jest z obowiązującymi przepisami prawa, które zostały właściwie zastosowane i zinterpretowane przez organy podatkowe, a zatem również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa jest nieuzasadniony.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy).

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie stwierdzono naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, iż przesłanką zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rolny charakter gruntów zarówno w momencie sprzedaży, jak i brak utraty tego charakteru w związku ze sprzedażą.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy bowiem wyłącznie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z zastrzeżeniem, że nie dotyczy ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z ta sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Podstawowym zatem warunkiem dla zaistnienia prawa do skorzystania przez sprzedającego nieruchomość lub jej część z powyższego zwolnienia, jest wchodzenie zbywanych gruntów w skład jego gospodarstwa rolnego w dacie dokonywanej sprzedaży. Dopiero spełnienie tego warunku prowadzić może do dokonywania dalszych ustaleń, czy nie nastąpiła utrata prawa do zwolnienia z uwagi na utratę przez zbyte grunty w związku z ich sprzedażą charakteru rolnego lub leśnego.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji gospodarstwa rolnego, jednakże w art. 2 ust 4 ustawy odsyła w tym zakresie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 94, poz. 431 z zm.), która w przepisie art. 2 ust 1 uznawała w 2000 r., za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Gruntami rolnymi zgodnie z ustawą, były zatem grunty sklasyfikowane w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne z równoczesnym wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem rolnym gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (art. 2 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym).

Ponieważ ustawodawca w kwestiach podatkowych wyraźnie odsyła do definicji gospodarstwa rolnego przewidzianej w przepisach ustawy o podatku rolnym, wyklucza to możliwość czynienia ewentualnych rozważań w tym zakresie na tle przepisów kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 18.05.1994 r. sygn. III SA 1438/93, M. Podat 1995/1/28).

Z tego też względu zawarte w akcie notarialnym z dnia 15 maja 2000 r. stwierdzenie, iż zbywane nieruchomości stanowią część gospodarstwa rolnego sprzedających w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, nie przesądzało jeszcze o istnieniu przesłanki do zastosowania ewentualnego zwolnienia z podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

Dla celów podatkowych niezbędne było bowiem poczynienie dodatkowych ustaleń, a mianowicie, czy w dacie sprzedaży gruntu te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedającego w znaczeniu w jakim ujęte zostało one w przepisach o podatku rolnym , a nie przepisach kodeksu cywilnego.

Błędne było zatem skierowanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pismem z dnia 23.06.2004 r zapytania do Wójta Gminy w P., czy działka e położona w P. stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Wprawdzie Wójt Gminy udzielając odpowiedź na powyższe zapytanie prawidłowo oparł się na uregulowaniach ustawy o podatku rolnym, jednakże prowadzona korespondencja dotyczyła już nieistniejącej działki e o pow. 18.1150 ha, a nie gruntów powstałych w skutek jej całkowitego podziału na działki o nr f, g oraz h.

Istotną kwestią w ramach ponownego rozpoznania sprawy staje się zatem poczynienie przez organ podatkowy dodatkowych ustaleń faktycznych, czy w skład ewentualnego gospodarstwa rolnego skarżącego w dacie sprzedaży wchodziły działki o nr f oraz g, a nie nieistniejąca już działka e.

Powyższe ustalenia w tym względzie są o tyle istotne, że jak wskazuje sam skarżący w odwołaniu, na działce f w chwili sprzedaży znajdowała się już kopalnia kruszywa naturalnego. Natomiast w złożonym w dniu 15.06.2000 r pisemnym wyjaśnieniu (k. 8 akt podatkowych) dotyczącym sprzedaży nieruchomości wskazał on, że utrata rolnego charakteru gruntu pozostawała w związku z dokonaną sprzedażą. Oba powyższe twierdzenia strony skarżącego pozostają zatem ze sobą w wewnętrznej sprzeczności, gdyż z jednej strony wskazywane jest gospodarcze wykorzystywanie tych gruntów jeszcze przed sprzedażą, z drugiej zaś utrata przez grunty charakteru rolnego nastąpić miała dopiero z momentem ich sprzedaży Spółce A.

Nadto treść złożonego wyjaśnienia pośrednio przeczy też obecnie podnoszonym twierdzeniom skarżącego, że w stosunku do obu spornych działek, a zatem również działki o nr f w ogóle nie doszło po jej zbyciu do zmiany ich dotychczasowego jej charakteru rolnego.

Zauważyć przy tym należy, iż wskazywana przez skarżącego koncesja Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Wojewódzkiego w Opolu na wydobywanie kruszywa naturalnego Nr [...] z dnia 1.03.1999 r. (a zatem sprzed zbycia spornych gruntów) dotyczyła całości gruntów objętych wówczas jeszcze istniejącej przed podziałem działki nr i z k.m.2 [...], a zatem również później wydzielonych z niej poszczególnych działek o nr f, g oraz h.

Równocześnie z zaświadczenia Starostwa Powiatowego w O. z dnia 25.05.1999 r, wydanego w związku z wnioskiem Z. C. i E. Ł. w sprawie ustalenia warunków wyłączenia gruntu rolnego obejmującego działkę i z produkcji rolnej z przeznaczeniem jej na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" wynika, iż z uwagi na klasę gruntów oraz charakter gleby wytworzonej z utworów mineralnych, zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 3.02.1995 r o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. nr 16, poz. 78 z zm.) ich wyłączenie z produkcji rolnej i jego warunki nie wymagają wydania decyzji. Wyłączenie czasowe gruntów z produkcji rolnej wynika bowiem w odniesieniu do tychże gruntów z samego faktu uzyskania koncesji na wydobywanie kruszywa, na okres jej obowiązywania.

Równolegle określony został kierunek rolny rekultywacji i zagospodarowania gruntów przekształconych w wyniku działalności górniczej B w granicach wyznaczonych koncesją na wydobywanie kruszywa naturalnego Nr [...] z dnia 1.03.1999 r. (postanowienie Opolskiego Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8.11.1999 r nr [...] - k.65 akt podatkowych).

W świetle powyższych okoliczności, niezbędne staje się poczynienie przez organy podatkowe dalszych szczegółowych ustaleń, co do rzeczywistego charakteru spornej nieruchomości w dacie jej sprzedaży dokonanej w dniu 15.05.2000 r.

Przy ponownym rozpatrywaniu tej kwestii, niezbędne jest również sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) która regulowała kwestie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej przez rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne ich użytkowanie (nart. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 11 ustawy).

O utracie przez grunty charakteru rolnego o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof., można mówić bowiem dopiero wówczas, gdy w pierwszej kolejności zostanie ustalony nie tylko charakter rolny gruntów w dacie ich sprzedaży, ale również fakt iż wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego sprzedającego.

Słusznie przy tym organy podatkowe zważyły, że pojęcie "utrata charakteru rolnego w momencie sprzedaży" związane jest z faktycznym przekształceniem sposobu użytkowania gruntów. Sąd podziela w pełni ugruntowany w tym względzie pogląd orzecznictwa administracyjnego, iż utrata charakteru rolnego następuje poprzez faktyczne wyłączenie nabytych gruntów z produkcji rolnej polegające na przekształceniu przez nabywcę dotychczasowego rolniczego sposobu ich użytkowania na inny w związku z ich nabyciem (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt. I SA/Gd 2622/98), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA 1025/95, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 1599/99 (LEX nr 49794), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku SA/Bk 1306/03 (LEX nr 141775)). Stanowisko to podziela także doktryna prawa podatkowego, a w glosie R. Budzinowski do wyroku NSA z dnia 11.12.1996 r. sygn. 1025/95 akceptującej co do zasady prezentowany wyżej pogląd prawny dodatkowo zauważono, że przekształcenie sposobu wykorzystywania gruntów może wystąpić zarówno już bezpośrednio po sprzedaży i w takiej sytuacji związek między utratą rolnego czy leśnego charakteru gruntu a sprzedażą jest oczywisty, ale proces ten może być również rozłożonym w czasie. Jest to zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie i w takiej sytuacji należałoby zawsze wykazać, że istnieje związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu a sprzedażą." (glosa opublikowana w OSP 1999, nr 4, poz. 76).

Każdorazowo zatem organy podatkowe winny wykazać zatem istnienie faktycznego związku przyczynowego zachodzącego pomiędzy sprzedażą gruntu rolnego, a zmianą sposobu jego wykorzystywania po sprzedaży z rolniczego na inny.

W ocenie organów podatkowych na okoliczność zaistnienia zmiany w sposobie użytkowania spornych gruntów po ich nabyciu wskazuje już sam fakt, iż ich nabywca gruntów Spółka cywilna A, potwierdziła w piśmie z dnia 28.06.2005 r. fakt użytkowania działek nr f i g zgodnie z posiadaną przez nią koncesją Wojewody Opolskiego Nr [...] z dnia 26.05.1999 r. na wydobywanie kopaliny-piasku ze złoża "[...]". Słusznie jednak podnosi pełnomocnik skarżącego, że powyższa koncesja dotyczy innego złoża i nie obejmuje swoim zakresem spornej nieruchomości. Dodatkowo zauważyć trzeba, iż koncesja ta wydana została jeszcze przed nabyciem przez Spółkę od skarżącego nieruchomości, a zatem w dacie jej wydania nie dysponowała ona w stosunku do niej tytułem prawnym.

W ocenie skarżącego, już sam fakt powołania się przez nabywcę na błędną koncesję na wydobywanie kopalin, która nie dotyczyła nabytych nieruchomości świadczył o niemożności dokonania przez niego zmiany sposobu ich dotychczasowego wykorzystywania, a tym samym brak było podstaw do uznania, że nastąpiła utrata przez sprzedającego prawa do ustawowego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 28 updof.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność, nie przesądza jeszcze o niewykorzystywaniu przez nabywcę spornych gruntów na inne cele, jednakże niewątpliwie kwestia ta winna podlegać dalszemu wyjaśnieniu przez organy podatkowe. Nawet w wypadku nieposiadania koncesji na eksploatację gospodarczą gruntów, nie oznacza to automatycznie o utrzymaniu ich dotychczasowego sposobu użytkowania po sprzedaży. Wskazać tu należy, iż w wypadku nabycia gruntów nowy właściciel każdorazowo obowiązany jest do złożenia w Urzędzie Gminy wykazu nabytej nieruchomości dla celów podatkowych, wraz ze wskazaniem ich charakteru i sposobu wykorzystywania posiadanych gruntów. Grunty te stosownie do sposobu ich użytkowania podlegają również stosownemu opodatkowaniu przez organy podatkowe podatkami lokalnymi - podatkiem od nieruchomości lub podatkiem rolnym. Z tego też względu poczynienie dodatkowych ustaleń, co do sposobu opodatkowania spornych gruntów przed i po ich nabyciu może stanowić dowód istotny dla sprawy.

Pewnego rodzaju wskazaniem dla oceny charakteru sprzedawanych gruntów, może stanowić również ich cena sprzedaży. Niewątpliwie bowiem w odniesieniu do gruntów rolnych, oraz gruntów o charakterze gospodarczym czy użytkowym występuje ich znaczne zróżnicowanie ich cen rynkowych. Także w samej umowie sprzedaży strony dokonały znacznego zróżnicowania ceny obu działek wykazywanych jako rolne, albowiem ustalona cena działki nr f o pow. 3,6000 ha wynosiła 80.000 zł, natomiast niewiele większej działki o nr g o pow. 4,3852 ha kwotę 480.000 zł., czyli 6-krotnie wyższą.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy, organy winny również odnieść się do kwestii ewentualnej rekultywacji gruntów, której kierunek został już ustalony uprzednio dla zbywców nieruchomości. Fakt prowadzenia procesu rekultywacji gruntów i przywracania im rolnego charakteru, niewątpliwie dotyczy gruntów uległych degradacji w wynikłej w związku z prowadzeniem na nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wprawdzie w swoim odwołaniu strona wskazuje na dokonanie przez firmę A "po wyeksploatowaniu złoża" rekultywację działki nr f przed jej ponownym zbyciem w 2004 r. na rzecz poprzedniego jej współwłaściciela Z. C., jednakże kwestia ta wymaga pełnego wyjaśnienia do całości zbytej nieruchomości.

Mając na uwadze opisany wyżej stan sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. Co więcej, ustalenia te niejednokrotnie pozostają ze sobą w sprzeczności, a niektóre wzajemnie się wykluczają. Jeśli w sprawie nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów opisywanych działek (np. rozpoczęto inne niż rolnicze ich użytkowanie w całości lub w części, co spowodowało utratę przez nie charakteru rolnego), to obowiązkiem organów było dokonanie wszechstronnych ustaleń w tym zakresie, zgodnie z zasadami prowadzonych postępowań. Odniesienie się natomiast do tej kwestii winno w pierwszej kolejności poprzedzać rzetelne ustalenie stanu prawnego i sposobu użytkowania obu spornych działek w dacie samej sprzedaży przez dotychczasowych właścicieli.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, bowiem tylko wówczas możliwe będzie ustalenie prawidłowego zakresu praw i obowiązków strony w takim postępowaniu.

Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują obowiązki nałożone na organ podatkowy w art. 187 ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości sposobu wykorzystywania gruntów przed i po ich zbyciu

Zaniechanie przez organy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom prawa procesowego i skutkuje nieprawidłowym czy też niepełnym ustaleniem stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 11.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 559/99 wybór LEX 44729, wyrok NSA z 10.03.2000 r. sygn. akt III SA 474/99 wybór LEX 40747).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wymienione wyżej przepisy. Jak wskazano bowiem, nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy należy uznać za słuszne zarzuty skarżącego: naruszenia przepisów ar art. 120, 122, 187 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z uwagi natomiast na konieczność ustalenia w sprawie pełnego stanu faktycznego niezbędnego dla poczynienia ewentualnych dalszych rozważań na tle przepisu prawa materialnego art. 21 ust 1 pkt 28 updof, czynienie takiej oceny na obecnym etapie sprawy jest przedwczesne.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywane.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.