Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 809/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a- 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 24 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko G. A. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku - jest prawidłowe,

- braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy) - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm., dalej: "u.s.g.") jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Z dniem 1 stycznia 2016 r. Gmina podjęła rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.s.g., zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z jej terenu Gminy (dalej: "podmioty zewnętrzne") oraz jednostek budżetowych i na potrzeby własne (Urzędu Miasta). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez nią infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura), zarządzana przez Urząd Miejski w A. (dalej: "Urząd Miejski") - właściwy Referat Gminy. Od 1 stycznia 2016 r. Gmina zrealizowała/jest w trakcie realizacji szeregu inwestycji w tym zakresie, które są/będą finansowane w całości ze środków własnych. Ponadto Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pt. "Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w A.". Inwestycja ta będzie finansowana zarówno ze środków własnych i pozyskanych ze źródeł zewnętrznych (planuje pozyskać środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020). W odniesieniu do przedmiotowej inwestycji VAT nie będzie stanowił wydatku kwalifikowalnego.

Budowa/modernizacja Infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług. Przy pomocy Infrastruktury, Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT jak również wykorzystuje są na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające VAT). Udział ilości wody dostarczonej do jednostek budżetowych, w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł 1,20%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2016 r. wyniósł 4,51%.

Gmina wskazała, że w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytania.

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Miejskiego, jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3. Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Miejskiego, przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do Urzędu Miejskiego, do jednostek budżetowych, do innych miejsc gdzie woda wykorzystywana jest na jej własne potrzeby)?

4. Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Miejskiego, przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Miejskiego, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na jej własne potrzeby)?

Zdaniem Gminy:

Ad. 1.

Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, albowiem w tym przypadku realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT.

Ad. 2

Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz Urzędu Miejskiego, nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina może być podatnikiem VAT - jednostki organizacyjne nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnym lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Ad. 3 i 4.

W związku z wykorzystaniem Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego, przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do Urzędu Miejskiego, do jednostek budżetowych, do innych miejsc gdzie woda wykorzystywana jest na jej własne potrzeby).

Gmina argumentowała, że udział ilości dostarczonej wody do jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji w całości dostarczonej wody zużyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł 1,20%, zaś udział ilości odprowadzonych ścieków od jednostek budżetowych - 4,51%. Mając powyższe na względzie dokonała kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, przy uwzględnieniu opisanej metodologii, która jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności VAT. Tym samym, skalkulowana wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 98,80% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%), natomiast dla infrastruktury kanalizacyjnej wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 wynosi 95,49% po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 96%).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura. W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanych powyżej proporcji.

Gmina wywodziła, że sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika") jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez nią z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności wykonywanej z jej użyciem, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. 18%, podczas gdy udział mierzony ilością dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby za 2016 r., wynosi odpowiednio: 96% - 99%.

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem Infrastruktury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT przez co naruszy zasadę neutralności VAT. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji określa rozporządzenie uzna, że wskazany tam sposób ich określenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie proporcji może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Miejskiego i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków. Tym samym, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie proporcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku - jest prawidłowe (pkt 1),

- braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania Infrastruktury na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy - jest prawidłowe (pkt 2),

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy) - jest nieprawidłowe (pkt 3),

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy) - jest nieprawidłowe (pkt 4).

Organ interpretujący argumentował co do kwestii opisanych w pkt 1 i 2, że w świetle przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, a także w kontekście art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 3 u.s.g., że wykonywane przez Gminę odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią/będą stanowiły po jej stronie usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla nich stawki, a tym samym nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Stwierdził również, że w konsekwencji orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA (powołanych we wniosku) należało uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego łub jednostki budżetowej nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny, a Gmina z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz Urzędu Miejskiego nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego

Odnosząc się do stanowiska Gminy w zakresie pytania 3 i 4, organ interpretujący w pierwszej kolejności podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, zaś stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub niepodlegających VAT). Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Dalej organ interpretujący podał, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji"; sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz, że stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

a) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

b) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

d) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT), zaś na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślając, że na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie w sprawie proporcji, zgodnie z którego § 3 ust. 1, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, organ interpretujący wywiódł, że proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, dla każdej z jednostek oddzielnie (według wzoru z § 3 ust. 2). W jego ocenie, analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Będą one bowiem dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i oczyszczaniem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków czy też dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy Infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek budżetowych).

W konsekwencji odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z dostarczaniem wody i oczyszczaniem ścieków do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, która daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, organ interpretujący stwierdził, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Argumentował, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta metoda nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym - zdaniem organu interpretującego – Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania Infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należało, że zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie Infrastruktury w oparciu o udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

W związku z powyższym, stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków, uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu, pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć,

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji,

3) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w nim sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas, gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

6) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia pomimo, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji wynika, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów, pełnomocnik Gminy wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Po przedstawieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono stanowisko Gminy. Zasadnicze argumenty sprowadzają się do następujących wywodów.

Po pierwsze: organ nie uzasadnił w należyty sposób dlaczego przedstawiona przez Gminę metoda określenia proporcji nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, ograniczają się do lakonicznego stwierdzenia, iż "przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 27 Interpretacji) oraz pomijając istotę funkcjonowania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej i odrzucając metodologię zaproponowaną przez Gminę w pełni odzwierciedlającą specyfikę jej działalności. To zaś dyskwalifikuje wydaną interpretację ze względów formalnych jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po drugie: organ z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej, wydał interpretację bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach, wskazanej przez Gminę w uzasadnieniu stanowiska w zakresie przedstawionego przez nią opisu sprawy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 754/15).

Po trzecie: organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a i 2b, 2 h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, a także niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia. Po przytoczeniu treści przepisów art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a także rozporządzenia w sprawie proporcji, pełnomocnik zwrócił uwagę, że nie można nie zauważyć kluczowego w analizowanym przypadku art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Podkreślając, że: organ uznał, iż "przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie oraz odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane", że "Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych", a nadto, iż "proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby) nie jest metodą, która może być uznane za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji", stwierdził, iż stanowisko to jest błędne.

Pełnomocnik argumentował, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w rozporządzeniu w sprawie proporcji nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja w nim wskazana, co oznacza, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej działalności" oraz "dokonywanych nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. Jego zdaniem, w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z ta infrastrukturą.

Pełnomocnik wywodził, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT uwzględnienie specyfiki działalności i nabyć polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane. Ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/GO 318/16, w którym Sąd wskazał, iż możliwe jest, aby gmina do każdego rodzaju wydatków stosowała inny pre-współczynnik (najlepiej odpowiadający specyfice danej działalności).

W konsekwencji, wyraził pogląd, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. W szczególności określona preproporcja dochodowa uwzględnia wszystkie dochody gminy (w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. W praktyce taka preproporcja, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, tj. od kilku do kilkunastu procent. W przypadku Gminy, prewspółczynnik wstępny na 2017 r. wyniósł 18%. Proporcja dochodowa nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie proporcji może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Miejskiego, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Miejskiego i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody, czy odebranych ścieków zarówno przez mieszkańców (tj. do czynności, które jak potwierdził organ w interpretacji stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia), jak i na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (tj. do czynności, które jak wskazał organ w interpretacji stanowią czynności wewnętrzne pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Po czwarte: Gmina wskazała, że zgodnie z uchwałą nr XXXII/237/17 Rady Miejskiej w A. z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, wszelkie rozliczenia z odbiorcami (tj. zarówno z mieszkańcami, jak i jednostkami organizacyjnymi Gminy) oparte są na zużyciu metrów sześciennych i stawce określonej przez Radę Miejską. W konsekwencji, zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wyliczonego we wskazany powyżej sposób i oparcie się o faktyczne wykorzystanie wody i odprowadzone ścieki wyliczane w metrach sześciennych, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Po piąte: w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych po wejściu w życie przepisów ustawy zmieniającej organy interpretujące również zgadzały się, że z literalnego brzmienia przepisów wynika, że podatnik może zrezygnować z metody wskazanej w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Pełnomocnik zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 366/17, w którym Sąd stwierdził, że jeżeli organ chce zakwestionować wybrana przez podatnika metodę określania prewspółczynnika proporcji, to powinien: uzasadnić, dlaczego ta metoda jest niereprezentatywna, a także wskazać dlaczego metoda, na którą sam się powołuje bardziej odpowiada specyfice działalności podatnika.

Zdaniem pełnomocnika, skoro realna proporcja obliczona wedle metodologii Gminy na bazie danych z roku 2016 wynosi odpowiednio 99% i 96%, zaś w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji - 18%, to nie może być wątpliwości, że zważywszy na sposób funkcjonowania Infrastruktury w Gminie, nie ma żadnych wątpliwości, że jest ona wykorzystywana w znacznie większym stopniu do działalności gospodarczej niż 18%. W swojej argumentacji powołał się na wyroki sądów administracyjnych w tym, m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/GO 318/16, WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE" (w sprawie Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen C-437/06, w sprawie C-68/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, o sygn. C-78/00).

Po szóste: W ocenie pełnomocnika, zaprezentowana przez organ wykładnia art. 86 ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. W przypadku wykonywania zadań publicznych, możliwe jest działanie przez Gminę w roli podatnika VAT. W konsekwencji, uznać należy, iż w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (tj. np. odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), nawet gdy dotyczą one również w części zadań publicznych, powinna być ona traktowana jak każdy inny podatnik VAT w takim przypadku. Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, Gmina postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. Takim właśnie obszarem jest działalność w sferze wodno-kanalizacyjnej. W przypadku prywatnego przedsiębiorcy nie zostałyby mu narzucone żadne metody określenia proporcji odliczenia VAT, bowiem przepisy rozporządzenia w sprawie proporcji nie mają zastosowania do takich podmiotów.

Pełnomocnik argumentował, że gdyby interpretacja zastosowana przez organ była prawidłowa, oznaczałoby to, że Gmina pomimo wykorzystywania majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w takim samym zakresie jak inni podatnicy, np. spółka komunalna, miałaby prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu innej, w praktyce znacznie niższej, pre-proporcji. To prowadziłoby do dyskryminacji jednostek samorządu terytorialnego wobec innych podatników, prowadzących analogiczną działalność.

Po siódme: Zgodnie z pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112, realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Powyższe oznacza, że przepisy VAT na poziomie krajowym powinny zapewniać zachowanie zasady konkurencyjności zarówno na rynku lokalnym jak i wspólnotowym. W celu realizacji tej normy, opodatkowanie takiej samej czynności powinno zostać ustalone każdorazowo na tym samym poziomie. Powyższe odnosi się również do prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo jest elementem składowym systemu podatku od towarów i usług.

W porównaniu do przedsiębiorców świadczących usługi dostawy wody i odbioru ścieków, Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w tej samej wysokości, przy czym jednak w odróżnieniu od tych podmiotów gospodarczych - przyjmując podejście zaprezentowane przez organ w interpretacji - nie byłaby uprawniona do dokonania odliczenia VAT w takiej samej wysokości. Gmina w żadnym stopniu nie kwestionuje przy tym naturalnego ograniczenia prawa do odliczenia związanego z częściowym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności nieopodatkowanych VAT, które nie zawsze będzie występować u podmiotów gospodarczych. Niedopuszczalne jest jednak to, aby ograniczenie to było niewspółmiernie wielkie w porównaniu do stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do czynności nieopodatkowanych. Porównując prewskaźnik wynikający z pomiaru realnego - opartego o metry sześcienne - wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (odpowiednio 99% i 96%) do prewskaźnika opartego o ogólne kryterium dochodowe wg Rozporządzenia (18%) jaskrawa staje się olbrzymia dysproporcja pomiędzy nimi, a co za tym idzie - dyskryminacyjne i profiskalne podejście organu.

Pełnomocnik podkreślił, że w myśl pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112, w przypadku, gdy dwa podmioty dokonują tych samych czynności opodatkowanych, system VAT powinien zapewnić im ten sam poziom opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że wskazana zasada jest zachwiana, jeśli obaj podatnicy są zobowiązani do naliczenia podatku należnego w tej samej wysokości, natomiast jednemu z nich odliczenie podatku naliczonego przysługuje w wysokości nieproporcjonalnie wyższej. Takie stanowisko, w opinii Gminy, narusza wskazaną zasadę niezakłócania warunków konkurencji i w konsekwencji pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112. Podkreślił przy tym, prezentowane stanowisko znajduje oparcie również w orzeczeniach TSUE, m.in. w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, czy w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja prawa nie narusza.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług .

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem w sprawie proporcji, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Akt ten dotyczy min. jednostek samorządu terytorialnego.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć - jest metoda wskazana w rozporządzeniu w sprawie proporcji, w którym ustawodawca, określił proporcje odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych, jednostki samorządu terytorialnego. Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (§ 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji).

Stosownie do § 3 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jest zatem zasadą, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

W opinii organu, Gmina powinna zastosować wzór określony w rozporządzeniu w sprawie proporcji, natomiast skarżąca uważa, że wzór ten jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część czynionych przez nią w tym zakresie wydatków przypada na działalność gospodarczą. W konsekwencji zdaniem Gminy jest ona uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wady i odprowadzaniu ścieków.

Problem ten dotyczy wielu gmin w skali całego kraju i budzi wiele kontrowersji, których także nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny orzecznictwo sądowoadministracyjne. W tym przedmiocie można odnotować dwa rysujące się nurty.

Z jednej strony wojewódzkie sądy administracyjne stoją na stanowisku, że w przypadku prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim jest/będzie ona wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej prawidłowym będzie zastosowanie klucza w postaci udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (podmioty zewnętrzne i własne potrzeby). Sądy argumentują, że przyznanie podatnikowi prawa decyzji przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie w sprawie proporcji, opiera się na przekonaniu, że to podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej działalności. W tej sytuacji sądy przyjmują, że arbitralne narzucanie gminie sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, bez uwzględnienie specyfiki prowadzonej działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Reasumując, sądy uznają, że opisana metoda zastosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT (por. wyroki WSA: W Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 492-493/17, także: wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, CBOSA a pośrednio również wyroki, do których odwołuje się Gmina).

Analiza drugiej grupy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że sądy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewskaźnik służący do wyliczenia podatku naliczonego powinien być ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej. Przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu w sprawie proporcji przez prawodawcę, jednostki organizacyjne gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru (por. wyroki WSA: w Olsztynie z dnia 7 września 2017 r., sygn. I SA/Ol 401/17, w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Bd 64/17, w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 367/17, z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 326/17, CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej opowiada się za drugim nurtem orzeczniczym.

We wniosku o interpretację indywidualną Gmina opisała przyjęte przez siebie zasady określania proporcji, uznając je za odpowiadające w najwyższym stopniu specyfice działalności gospodarczej wykonywanej przez nią w zakresie Infrastruktury, poprzez zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy). W jej przekonaniu, właśnie ten mechanizm ustalania wielkości naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego potrąceniu z podatkiem należnym zapewnia neutralność podatku od towarów i usług.

Przedstawionego zapatrywania nie podzielił jednak organ interpretujący. W swoim rozumowaniu powołał się on na zasady kształtowania proporcji odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego kompensacie z podatkiem od towarów i usług, dotyczące m.in. rozliczania zakładów budżetowych, a wynikające z rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. W jego ocenie, w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę, ten właśnie mechanizm zapewnia neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia stało się ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b – 2h ustawy o VAT oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu w sprawie proporcji, wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy.

W tym miejscu nie sposób nie zwrócić jednak uwagi na pewną niekonsekwencję ustawodawcy. Z jednej bowiem strony tworzy on unormowanie przybierające postać opcji podatkowej (wyboru podatkowego). W ten sposób następuje swoiste uelastycznienie stosunku podatkowoprawnego poprzez jego dostosowanie do sytuacji konkretnego podatnika. Z drugiej natomiast, poprzez ukształtowanie aktu wykonawczego wydanego w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uelastycznienie to istotnie ograniczenia. Ocena słuszności tej regulacji prawnej nie należy jednak do kompetencji Sądu, który jest powołany do badania legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem kontrolowanego aktu. Powinnością sądu jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanej regulacji prawnej oraz przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretujący mógł wyrazić zapatrywanie ujęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Jak to już wyżej zaznaczono, w przedmiotowej sprawie Gmina, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b – 2h ustawy o VAT przyjęła, w swoim przekonaniu, najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i – w konsekwencji – zobowiązania podatkowego. Z kolei, organ interpretujący, powołując się na przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT - wybór ten w istocie ograniczył.

Sąd w powyższym względzie stanął na stanowisko, że fundamentem dla określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja będąca konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych pozwala doskonalej ustalić proporcję odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług, niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b – 2h tej samej ustawy.

Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda, ukształtowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu w sprawie proporcji, pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, realizowana jest neutralność podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przedstawionego sposobu określenia proporcji Gmina wskazała jedynie, że sposób ustalenia prewspółczynnika określony w rozporządzeniu w sprawie proporcji nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, podkreślając, że udział ilości dostarczonej wody do jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji do całości dostarczonej wody z użyciem Infrastruktury za 2016 r. wyniósł 1,20%, zaś udział ilości odprowadzonych ścieków - 4,51%. Mając powyższe na względzie dokonała kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla Infrastruktury, przy uwzględnieniu opisanej metodologii, która jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności VAT. Tym samym, skalkulowana wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 dla infrastruktury wodociągowej wyniosła 98,80% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%), natomiast dla infrastruktury kanalizacyjnej wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 wynosi 95,49% po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 96%). W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających na czynności opodatkowane wykonane w oparciu o Infrastrukturę.

Gmina argumentowała, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu w sprawie proporcji dla dostawy wody wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. 18%, natomiast w sposób zaproponowany przez Gminę 99%, a w wypadku odprowadzania ścieków 96%. Zdaniem Gminy, o ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie proporcji może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności urzędu i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą sytuacja jest całkowicie odmienna, gdyż można w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków.

Trzeba mieć tu jednak na uwadze, że w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego zwykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty wskazane w pkt a - g. Z kolei w myśl § 2 pkt 10, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 – ze zm.), zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia w sprawie proporcji.

W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako cenie lub obrotowi z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (uzasadnienie do rozporządzenia, publ. na stronie Rządowego Centrum Legislacji –https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).

W ocenie Sądu, w świetle powyższego prawidłowo organ przyjął, że Gmina nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda zaproponowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji jest nieodpowiednia. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. 18%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), wykonywanych z udziałem Infrastruktury, stanowi ok. 96% - 99% ogólnego obrotu Gminy z ww. działalności, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzania ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie Infrastruktury (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą np. urząd, szkoły) będzie służyć Infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza jej sferą. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym Infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany w przedmiotowej interpretacji, że z przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani pozostałe przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia w sprawie proporcji, nie przewidują również, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Jak wynika z konsekwentnego stanowiska Gminy przedstawionego zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak również i w skardze, zarówno przedstawiony przez siebie klucz – kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, jak również i argumentację co do "wadliwości" prewspółczynnika z rozporządzenia w sprawie proporcji odnosi do "specyfiki wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków", a więc w konsekwencji jedynie do pewnego rodzaju działalności, a nie działalności w ogóle. Zdaniem Sądu takie podejście do spornego zagadnienia nie jest właściwe.

Mając na uwadze, że w stanie fatycznym niniejszej sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywną, należało przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu lepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą.

Należy zaaprobować tezę zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 367/17, w którym wskazano, że sytuacja prawna zakładu budżetowego realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju. Dzieje się tak przez wzgląd na status prawny samorządowego zakładu budżetowego, wynikający z przepisów ustawy o finansach publicznych. W art. 15 wspomnianego aktu prawnego ukształtowano powiązanie tej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem gminy, powiatu lub województwa w oparciu o tzw. metodę budżetowania netto. Oznacza to, że zakład budżetowy odpłatnie realizuje swoje zadania, a uzyskane przychody własne przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności (por. art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Jeżeli przychody zakładu są wyższe niż koszty jego funkcjonowania, w myśl art. 15 ust. 7 ww. ustawy wpłaca on do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Jeżeli natomiast sytuacja finansowa zakładu budżetowego jest odwrotna i jego przychody są niższe niż koszty funkcjonowania, wspomniana jednostka sektora finansów publicznych może uzyskać dotację, przy czym – co do zasady - suma dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego nie może być wyższa niż 50 % kosztów jego działalności (por. art. 15 ust. 6 ustawy o finansach publicznych). Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną jak zakład. To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania prewspółczynnika – proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu, to właśnie niewzięcie pod uwagę otrzymywanej dotacji podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku część naliczonego podatku od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Jej swoistym korelatem byłaby natomiast dotacja pozostająca poza sferą podatku od towarów i usług.

Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ interpretujący przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa.

Kwestia związana z uchwałą nr XXXII/237/17 Rady Miejskiej w A. z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, z której wynika, iż wszelkie rozliczenia z odbiorcami (tj. zarówno z mieszkańcami, jak i jednostkami organizacyjnymi Gminy) oparte są na zużyciu metrów sześciennych i stawce określonej przez Radę Miejską nie była przedstawiona w opisie stanu faktycznego, w oparciu o który procedował organ interpretujący, stąd też ten element stanu faktycznego nie ma żadnego znaczenia z perspektywy przepisu art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej.

Co się zaś tyczy interpretacji indywidualnych, Sąd zauważa, że wydane w roku 2017 w podobnych stanach faktycznych są tożsame z interpretacją wydaną w niniejszej sprawie (por. 0113-KDIPT1-3.4012.295.2017.2.BM z dnia 6 czerwca 2017 r., 0113-KDIPT1-1.4012.231.2017.1.RG z dnia 3 lipca 2017 r., 0113-KDIPT1-2.4012.184.2017.2.WL z dnia 26 czerwca 2017 r.). Wobec powyższego nie można wykluczyć, że kwestie nimi objęte mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369) orzeczono jak w sentencji wyroku.