Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1358/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 i ust. 8, art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 15/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. K. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 15/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 października 2007 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 21 kwietnia 2004 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2003r. sporządzając rozliczenie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, mimo że 25 września 2001 r. zgłaszając działalność gospodarczą pod nazwą "B." K. K., wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, uregulowaną ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 13 lipca 2007 r. nr [...] określił podatniczce inne, niż wynikające z zeznania, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy.

Powołując się na art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, że osoba samotnie wychowująca dzieci nie może korzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania, w sytuacji gdy do niej lub jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Podatniczka na dzień 13 lipca 2007r. nadal figurowała na stronie internetowej Rejestru Przedsiębiorców w Urzędzie Miasta P. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B." K. K.

Od decyzji K. K. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżona decyzja została wydana w oderwaniu od stanu faktycznego. Zdaniem autora odwołania podatniczka wykazała, że zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2001 r., co oznaczało, że nie prowadziła jej w 2003 r. Stosowna informację złożyła 2002 r. na odpowiednim formularzu. Co prawda nie posiada kopii tego dokumentu, ani też nie dokonała wykreślenia wpisu z rejestru ewidencji działalności gospodarczej, ale wpis do rejestru nie przesądza o prowadzeniu działalności. Ponadto wcześniej Urząd Skarbowy nie kwestionował prawdziwości składanych przez podatniczkę w zeznaniach podatkowych rozliczeń.

Skarżoną decyzją z 29 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że K. K. podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu i nie zlikwidowała działalności gospodarczej, jak również nie wybrała innej formy opodatkowania, wobec czego uznawana jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Wykluczało to możliwość opodatkowania uzyskanych w 2003 r. dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, określony w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

25 września 2001 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym P. formularz NIP-1 w celu zgłoszenia działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ewidencji działalności Gospodarczej Urzędu Miasta P. pod nazwą "B.", wybierając formę opodatkowania określoną w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 21 kwietnia 2004 r. złożyła w tym Urzędzie zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – formularz NIP-3, bez wskazania w części "C" daty zakończenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż dane posiadane przez Urząd wskazywały na to, że nadal prowadzi działalność gospodarczą złożony formularz NIP-3 uznany został za nieprawidłowy. Dlatego dwukrotnie: 28 kwietnia oraz 12 maja 2004 r., wystosował do podatniczki wezwania, na które nie stawiła się.

22 lutego 2006 r. podatniczka złożyła druk NIP-3 jako zgłoszenie aktualizacyjne, podając zmianę numeru dowodu osobistego oraz adresu zamieszkania. Również w tym zgłoszeniu nie podała daty zakończenia działalności gospodarczej.

Data zakończenia działalności – 31 grudnia 2001 r. została wskazana przez nią w piśmie z 10 stycznia 2007 r. oraz w kolejnym formularzu NIP-3 złożonym w Urzędzie Skarbowym 12 stycznia tego roku, do którego jednakże nie dołączono dokumentu potwierdzającego zakończenie tej działalności.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że K. K. nie dokonała do dnia 20 stycznia 2002 r. zrzeczenia opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Nie skorzystała również z możliwości przewidzianej od 1 stycznia 2003 r. w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, zgłoszenia do 20 stycznia likwidacji działalności gospodarczej, nie dokonała także wyboru innej formy opodatkowania.

Na opisaną decyzję K. K. złożyła skargę do Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz 1807 ze zm.), art. 7e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 5 ust. 4b, w zw. z art. 9 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681), poprzez błędną interpretację tych przepisów,

– art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne zastosowanie tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi podniosła te same zarzuty co w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 6 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, spełniające wymogi przewidziane w pkt 1-3 tego przepisu, podatek dochodowy może być określony na ich wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Jednakże sposób opodatkowania, o którym mowa w cytowanym przepisie nie ma zastosowania w sytuacji gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (ust. 8).

Zatem negatywną przesłanką skorzystania z możliwości obliczenia podatku według wymienionych wyżej zasad był sam fakt podlegania przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

sąd wskazał na przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Począwszy bowiem od 1 stycznia 2003 r., na gruncie przepisów tej ustawy obowiązuje zasada, w myśl której, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 ustawy). Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przyjął, że za prowadzenie działalności gospodarczej uważa się również sytuację, w której podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej w odpowiednim terminie, tj. do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

W związku z tym, gdy podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego nie zlikwidował działalności gospodarczej, dochodzi do przyjęcia przez ustawodawcę fikcji prawnej, iż podatnik ten nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje dochodów z tytułu tejże działalności.

Tym samym do takiego podatnika, który nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, mają zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przyjęcie takiego założenia przez ustawodawcę wyklucza z kolei zastosowanie zasady opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W miejsce bowiem ostatniego z wskazanych przepisów wchodzi dyspozycja art. 6 ust. 8 ww. ustawy (w rozpoznawanej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), z którego wynika, że w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie ma zastosowania sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zasługiwały na uwzględnienie – zdaniem Sądu – również pozostałe zarzuty skarżącej, co do błędnej interpretacji powołanych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Prawa działalności gospodarczej oraz ustawy z dnia o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy te nakładają na podatnika określone obowiązki, związane z zawiadomieniem o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, które winny być wypełnione w czasie wynikającym z tych przepisów. Skarżąca nie wykazała, że w odpowiednim czasie dopełniła tych obowiązków. Nie kwestionuje przy tym faktu, że jeszcze w 2007 r. figurowała na stronie internetowej Rejestru Przedsiębiorców Urzędu Miasta P. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.

Jednocześnie z akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy dwukrotnie zwracał się do podatniczki z wezwaniem do stawienia się w celu wyjaśnienia, czy informacje aktualizacyjne są przez nią zgłaszane na prawidłowych formularzach NIP (k. 36 i 36a).

Powyższego ani w odwołaniu, ani w skardze strona skarżąca nie kwestionowała.

Nie przedstawiła również żadnego dowodu na okoliczność, że na początku 2002 r. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym informację o zakończeniu działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. K. wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż po stronie skarżącej oraz jej dziecka nie istniały okoliczności wskazane w art. 6 ust. 8 ustawy, tzn. ani do skarżącej, ani do jej dziecka nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.);

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegającą na uznaniu, że pomimo braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1183), nowe obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 9 ww. ustawy reguluje sytuację podatkową skarżącej w ten sposób, że do skarżącej, pomimo tego iż do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożyła ani wniosku, ani oświadczenia, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ww. art. 9a ust. 2 przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok mają zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r.;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegające na przyjęciu, że do skarżącej ma zastosowanie określona przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 zdanie drugie fikcja prawna polegająca na uznaniu, że niezgłoszenie przez podatnika do 20 stycznia roku podatkowego likwidacji działalności gospodarczej lub niedokonanie wyboru innej formy opodatkowania, powoduje uznanie na gruncie przepisów tej ustawy, że nadal prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bez uwzględnienia okoliczności, że brak przepisów przejściowych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1183) uniemożliwia traktowanie faktu podlegania przez skarżącą (z mocy prawa) do końca 2002 r. opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako równoznacznego z dokonaniem wyboru (zastępującego wybór) tej formy opodatkowania, do którego to wyboru skarżąca była uprawniona od 1 stycznia 2003 r. i którego to wyboru nigdy nie dokonała.

W uzasadnieniu przedstawionych zrzutów autor skargi wskazał co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2003 r. do ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatnicy osiągający przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, zostali począwszy od 1 stycznia 2003 r. poddani opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie (wg skali podatkowej), chyba że we właściwym urzędzie (od 1 września 2003 r. właściwemu naczelnikowi urzędu skargowego) złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie określonych w ustawie o zryczałtowany podatku dochodowym form opodatkowania. Art. 8 ustawy nowelizacyjnej wskazywał, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r.

Równocześnie z ustawą o podatku dochodowym zmieniona została ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nowelizacja tej ustawy dokonana została ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r., przyznał podatnikom prawo wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, dokonanie którego to wyboru nastąpić powinno w formie pisemnego wniosku lub oświadczenia, złożonego do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego, którego dotyczyć ma wybór tej formy opodatkowania. Art. 9 w zdaniu drugim stanowi, że jeżeli podatnik do dnia 20 stycznia danego roku nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca do końca 2002 r. z mocy prawa podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu, gdyż nie skorzystała z uprawnienia do "zrzeczenia się" opodatkowania w takiej formie. Od 1 stycznia 2003 r. skarżąca podlegała, w związku z ww. nowelizacjami, opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż nie skorzystała z możliwości wyboru formy ryczałtowej opodatkowania (nie złożyła pisemnego wniosku lub oświadczenia).

Tak więc nawet gdyby traktować ją jako podatnika kontynuującego w 2003 r. prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2002, to w związku z niezłożeniem przez skarżącą do 20 stycznia 2003 r. wniosku lub oświadczenia o wyborze ryczałtu, nie można skarżącej uznać za podatnika opodatkowanego w 2003 r. w ww. formie lecz jako podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych. W konsekwencji przyjęta przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 zdanie drugie fikcja prawna nie ma zastosowania do skarżącej, gdyż automatyzm fikcji, ze względu na brak przepisów przejściowych w ustawie z dnia 27 lipca 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie obowiązywał na przejściu z roku podatkowego 2002 na rok podatkowy 2003, w konsekwencji czego począwszy od 1 stycznia 2003 r. skarżąca musi być traktowana jako osoba, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Powyższa ocena obowiązującego stanu prawnego zbieżna jest z oceną, którą NSA zawarł w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 578/06.

Odpowiadając na skargę kasacyjną K. K. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej, na rzecz organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W sprawie pozostaje poza sporem, że podatniczka spełniła pozytywne warunki skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania rodzica samotnie wychowującego dziecko, określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zakwestionowanie jej prawa do takiego rozliczenia w ocenie organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikało ze ziszczenia się przesłanki negatywnej, określonej w art. 6 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż sposób opodatkowania określony w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do chociażby jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w badanym roku podatkowym do podatniczki miały zastosowanie przepisy u.z.p.d. Wniosek taki wysnuł z wykładni art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Art. 9 ust. 1 u.z.p.d. został zmieniony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1183). Zmiana ta weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawa nie zawierała przepisów przejściowych(art. 3 powołanej ustawy zmieniającej u.z.p.d.). Od tej daty art. 9 ust. u.z.p.d. stanowił, iż podatnik składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej (gdy rozpoczyna ją w toku roku podatkowego). Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zmiana ta korelowała ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ). Ustawą tą dodano art. 9a. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy zmieniającej). Powołane regulacje doprowadziły do zmiany zasad wyboru przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą jednej z form opodatkowania. Do 31 grudnia 2002 r. zasadą było podleganie z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym do tej daty podatnicy mogli się tylko w określonym ustawą terminie zrzec tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, wynikających z u.p.d.o.f., podatnicy mogli natomiast, poprzez złożenie pisemnego oświadczenia, wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania. Ta zasadnicza zmiana sposobu wyboru formy opodatkowania od roku podatkowego 2003 winna zostać uwzględniona przy wykładni zd. 2 art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 8 ustawy o zmianie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczyły dochodów (strat) osiągniętych od 1 stycznia 2003 r. Dopiero zatem od 1 stycznia 2003 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tym samym domniemanie o zachowaniu tej zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od roku 2004. Wcześniej bowiem podatnicy nie mogli złożyć oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlegali jej bowiem z mocy prawa. Odmienna interpretacja art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. prowadziłaby zatem do stosowania prawa wstecz i dokonania przez ustawodawcę za podatnika wyboru formy opodatkowania. Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 882/07; z 16 września 2008 r.; sygn. akt II FSK 855/07, z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1300/07 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie podziela natomiast odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 824/07 (opubl. również w internecie). Poglądy wyrażone w tym wyroku prowadzą bowiem do stosowania prawa wstecz. Zauważyć zresztą należy, że podobny tok rozumowania jak prezentowany w niniejszym wyroku, zaakceptowany w orzecznictwie, dotyczył wykładni art. 5 ust. 9b pkt 1a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267). Również w tym przypadku sądy stanęły na stanowisku, że jeżeli przepisy określające kryterium zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2004 r., to terminu spełnienia warunku nie można liczyć od dnia wejścia w życie przepisu określającego ten termin, ale od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05, opubl. w ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 176).

Z tych względów za zasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. polegający na uznaniu, że mimo braku przepisów przejściowych nowa regulacja, obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., dotyczyła podatników, którzy prowadzili przed 1 stycznia 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w u.z.p.d. i po 1 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ta błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Organy podatkowe przedwcześnie bowiem uznały, nie dokonując ustaleń co do ewentualnego dokonania przez podatniczkę w latach poprzednich (2003 i 2004) wyboru opodatkowania i źródeł jej przychodów, że podatniczka nie mogła w roku 2005 skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przy tym podstaw do rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując błędną wykładnię art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. ocenił zupełność przeprowadzonego postępowania dowodowego pod kątem niewłaściwie rozumianej hipotezy tego przepisu. Uznanie dokonanej przez niego interpretacji za nieprawidłową powoduje konieczność ponownej oceny poprawności dokonanych ustaleń faktycznych pod kątem ich zupełności dla potrzeb rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).