Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 158/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 23 marca 2010r. spraw ze skarg J. S. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Skarżący J. S., wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2009r., który wpłynął do Ministra Finansów z dniu 17 sierpnia 2009r., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, jako podatnik w zakresie:

- określenia powstania obowiązku podatkowego w związku ze zmianą przeznaczenia sprowadzonego samochodu osobowego,

- możliwości odliczenia w całości podatku VAT od zakupionego samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem.

Skarżący zaznaczył we wniosku, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

W przedstawionym przez siebie stanie faktycznym wskazał, że w dniu 13 czerwca 2007r. nabył samochód osobowy marki VOLVO V70 w celach handlowych. Pojazd ten został zakwalifikowany w jego działalności do towarów handlowych określonych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako PKD 50.1 - sprzedaż pojazdów samochodowych.

Powyższy towar handlowy został rozliczony w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów handlowych. W związku z faktem prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych, oraz nabyciem przedmiotowego pojazdu w celach handlowych wnioskodawca dokonał pełnego odliczenia podatku VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określana dalej jako ustawa VAT).

Kwoty netto zostały powiększone o kwotę podatku akcyzowego wpłaconego dnia 19 czerwca 2007r.

Od lipca 2007r. do sierpnia 2009r. samochód osobowy VOLVO V70 był ewidencjonowany jako towar handlowy i ujmowany w remanencie (zapasy towarów handlowych) jako towary handlowe nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Mimo usilnych prób sprzedaży towaru handlowego nie udało się wnioskodawcy znaleźć dla niego nabywcy. Przez cały wskazany okres pojazd nie był użytkowany, nie było opłacane ubezpieczanie, nie był tankowany itp. co ewidentnie wskazuje, że nikt z niego nie korzystał.

Z uwagi na długotrwały i bezskuteczny okres poszukiwania nabywcy wnioskodawca postanowił zmienić przeznaczenie zakupionego wcześniej pojazdu z towaru handlowego na środek trwały. W związku z tym podjął decyzję o przyjęciu powyższego samochodu na ewidencję środków trwałych na podstawie dokumentu OT. Powyższa czynność formalnego przyjęcia nie została do dnia złożenia wniosku dokonana.

Po wprowadzeniu opisanego powyżej samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych wnioskodawca zamierza go wydzierżawić innemu podmiotowi (jednemu lub kilku).

Przedmiotowy samochód będzie wyłącznie wykorzystywany do tych celów, bez możliwości korzystania z niego przez wnioskodawcę jako jego wyłącznego właściciela w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odpisów amortyzacyjnych wnioskodawca będzie dokonywać w ramach swojej działalności gospodarczej jako właściciel pojazdu będącego przedmiotem wyłącznie dzierżawy.

W związku z zamiarem wynajmu samochodu osobowego wnioskodawca dokonał poszerzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o zakres przewidziany w PKD 77.11.Z. - wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania:

- "czy w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionego wcześniej osobowego pojazdu samochodowego na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych w celu dalszej jego odsprzedaży obowiązek podatkowy powstanie od dnia zmiany klasyfikacji i przyjęcia go do użytkowania jako środka trwałego, co zostanie potwierdzone wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu OT?"

- "czy w przypadku wynajmu powyżej opisanego samochodu osobowego (...) będzie uprawniony do odliczenia całości zapłaconego podatku należnego od podatku naliczonego w związku z jego nabyciem w miesiącu wprowadzenia go do ewidencji?"

Zdaniem skarżącego w związku z nabyciem opisanego na wstępie samochodu osobowego marki VOLVO V70 na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych od kontrahenta z kraju Wspólnot Europejskich jako towaru handlowego bez zamiaru jego rejestracji (a wiec bez chęci jego użytkowania) nie zachodziły przesłanki określone w art. 103 ust. 3, 4, 5, 6 oraz art. 105 ust 1 ustawy VAT wyznaczające 14 dniowy termin powstania obowiązku podatkowego liczony od dnia nabycia.

Taki stan faktyczny funkcjonował od czerwca 2007r. do sierpnia 2009r. W sierpniu 2009r. nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionego przez wnioskodawcę samochodu osobowego z towaru handlowego na środek trwały. Zgodnie z wykładnią językową treści art. 103 ust. 3 ustawy VAT wnioskodawca będzie zobowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

Skoro nie powstał wobec wnioskodawcy obowiązek podatkowy w okresie od daty nabycia do daty zmiany przeznaczenia z towaru handlowego na środek trwały to logicznym i jedynym terminem staje się w tym momencie data jego przyjęcia do użytkowania i sporządzenia dokumentu OT.

Z literalnego brzemienia art. 103 ust. 3 ustawy VAT wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje 14 dnia od dnia jego powstania tj. w przypadku wnioskodawcy zmiany przeznaczenia dokonanego zakupu.

Niedopuszczalną interpretacją byłoby przyjęcie jakiegokolwiek innego terminu. Ustawodawca chcąc określić inny termin użyłby sformułowania np. od dnia nabycia itp. Przyjęcie innego terminu powstania obowiązku podatkowego aniżeli termin zmiany przeznaczenia dokonanego zakupu byłby wykładnią rozszerzającą skutkującą objęciem opodatkowania okresu w którym nie powstał obowiązek podatkowy.

Skoro nie powstał, w okresie pomiędzy datą nabycia, a datą wprowadzenia do ewidencji obowiązek podatkowy, to jedynym logicznym terminem jest dzień wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i przyjęcia do użytkowania na podstawie dowodu OT.

W sytuacji sprzedaży zakupionego przez wnioskodawcę pojazdu samochodowego jako towaru handlowego obowiązek podatkowy w podatku należnym powstałby w chwili wystawienia faktury wystawionej nie później aniżeli 7 dni od daty przeniesienia prawa do dysponowania przedmiotem sprzedaży. Logicznym - zdaniem wnioskodawcy - wydaje się przyjęcie założenia, iż zmiana przeznaczenia jest pewną formą sprzedaży z tą jednak różnicą, iż dzieje się to w obrębie jednego (tego samego) podatnika.

W przypadku sprzedaży innemu podatnikowi, obowiązek podatkowy powstałby w chwili wystawienia faktury, to w przypadku zmiany sposobu użytkowania obowiązek podatkowy powstaje od dnia jego zmiany.

Skoro zatem w okresie od daty nabycia do dnia zmiany przeznaczenia nie powstał obowiązek podatkowy to jedynym możliwym do przyjęcia terminem jest dzień w którym nastąpiła zmiana jego przeznaczenia.

W związku z powyższym skarżący stoi na stanowisku, iż 14 dniowy termin przewidziany w art. 103 ust. 3 ustawy VAT winien być liczony od dnia wprowadzenia przedmiotowego pojazdu do ewidencji środków trwałych potwierdzonego sporządzonym dokumentem OT.

Odnośnie drugiego przedstawionego przez siebie pytania skarżący zajął stanowisko, iż przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy VAT, w momencie wprowadzenia wskazanego samochodu do ewidencji środków trwałych, w przypadku gdy pojazd ten będzie przeznaczony i wykorzystywany wyłącznie do oddania go w najem na podstawie umowy przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Minister Finansów, interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...] i Nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach interpretacji wskazał, że z wniosku wynika, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był środek transportu nabywany przez wnioskodawcę w celach handlowych i bez zamiaru jego rejestracji przez niego na terytorium kraju. Zatem nie zachodziły na dzień nabycia, przesłanki określone w przepisach art. 103 ust. 3, 4, 5, 6 oraz art. 105 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie ciążył obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego - zgodnie z art. 103 ust. 3 i 4 ww. ustawy, jak również obowiązek ubiegania się o wydanie przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie przez podatnika podatku - VAT-25.

Natomiast w sytuacji gdy wnioskodawca podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia środka transportu nabytego jako towar handlowy na środek trwały, wówczas do niego będą mieć zastosowanie ww. przepisy art. 103 ust. 3, 4, 5, 6 oraz art. 105 ust. 1 ustawy VAT. Organ podkreślił, iż podjęcie decyzji o zmianie stanu statusu nabytego uprzednio środka transportu jako towaru handlowego na środek trwały, nie może mieć wpływu na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, który w tej sytuacji powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT, a należny podatek winien być obliczony i wpłacony w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 3 w związku z ust. 4 tej ustawy. Zatem zmiana przeznaczenia środka transportu nabytego jako towar handlowy na środek trwały rodzić będzie obowiązek złożenia korygującej deklaracji VAT-7 oraz deklaracji VAT-23 i zgodnie z przepisem art. 103 ust. 3 i 4 ustawy VAT dokonania obliczenia i wpłacenia podatku VAT należnego.

Odnosząc się do drugiego przedstawionego pytania organ wydający interpretację wskazał, iż skoro przedmiotem działalności wnioskodawcy jest między innymi oddawanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy wynajmu i dzierżawy oraz samochód ten będzie przez niego przeznaczony wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, to będzie wnioskodawca mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu tego samochodu na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednakże w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a nie w miesiącu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. W odniesieniu do tego samochodu osobowego nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy VAT.

Skarżący, pismami z dnia 16 i 19 listopada 2009r. wezwał Ministra do usunięcia naruszenia prawa zauważając, że wydane interpretacje są niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pisma z dnia 8 grudnia 2009r. nr [...] i Nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Skargi na interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł J. S., zarzucając naruszenie art. 103 ust. 3 i 4 oraz art. 86 ust. 2 pkt 10 ustawy VAT.

W uzasadnieniu skarg przedstawił stan faktyczny i argumentację, co do istoty zbieżną z treścią wniosku o wydanie interpretacji. Różnice dotyczą jedynie sposobu redakcji i sformułowań stylistyczno-frazeologicznych. Treść stanowiska i argumentacji jest tożsama z przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo odnośnie interpretacji nr [...] skarżący wskazał, iż jej uzasadnienie jest nielogiczne i zawiera wewnętrzną sprzeczność. Mianowicie w jednym fragmencie uzasadnienia interpretacji organ stwierdza, iż "na wnioskodawcy nie ciążył obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego - zgodnie z art. 103 ust. 3 i 4 ww. ustawy". W innym natomiast wskazuje, że "podjęcie decyzji o zmianie stanu statusu nabytego uprzednio środka transportu jako towaru handlowego na środek trwały, nie może mieć wpływu na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedsiębiorca, który kupuje używany samochód osobowy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia który będzie przez niego zarejestrowany na terenie kraju powinien liczyć się z konsekwencjami tego zakupu, jakie będą miały miejsce w podatku VAT. Wśród podstawowych czynności, jakich musi dokonać podatnik, należy wymienić:

- złożenie informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu,

- opłatę podatku VAT od nabycia samochodu,

- odebranie zaświadczenia o uiszczeniu podatku VAT,

- sporządzenie faktury wewnętrznej i rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- uwzględnienie transakcji w składanej deklaracji VAT-7,

- sporządzenie kwartalnej informacji podsumowującej.

W zakresie podatku VAT pierwszą czynnością, jaką obowiązany jest wykonać nabywca samochodu, jest poinformowanie naczelnika urzędu skarbowego o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu. Obowiązek ten wynika z art. 103 ust. 5 ustawy VAT. Informację taką podatnik składa na druku określonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie określenia wzoru informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (Dz. U. Nr 84, poz. 784). Wskazany formularz to VAT-23 "Informacja o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu". Informacja zawiera podstawowe dane identyfikacyjne podatnika oraz szczegółowe dane dotyczące sprowadzanego środka transportu. Do składanej informacji VAT-23 należy dołączyć kopię faktury bądź umowy potwierdzającej nabycie środka transportu przez przedsiębiorcę.

W praktyce złożenie informacji VAT-23 sprowadza się do samodzielnego obliczenia przez przedsiębiorcę podatku VAT należnego od czynności nabycia samochodu osobowego. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Obowiązek ten wynika z art. 103 ust. 4 ustawy VAT.

Celem wykonania wskazanego obowiązku w sposób prawidłowy podatnik musi ustalić dwie rzeczy, mianowicie: datę powstania obowiązku podatkowego oraz podstawę opodatkowania i należny do wpłaty podatek VAT. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 20 ust. 5 ustawy VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy to dostawca - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - wystawi fakturę. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Stanowi o tym art. 20 ust. 6 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy VAT podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Podstawa oprócz ceny powinna obejmować podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów oraz wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Od ustalonej podstawy opodatkowania należy obliczyć podatek VAT wg stawki właściwej dla samochodów osobowych obowiązującej w kraju, tj. będzie tu miała zastosowanie stawka podstawowa 22%.

Sporządzoną deklarację VAT-23 wraz z kopią faktury dokumentującej nabycie samochodu przez przedsiębiorcę oraz potwierdzenie wpłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu należy złożyć w urzędzie skarbowym. Na podstawie tych trzech dokumentów naczelnik urzędu wyda podatnikowi zaświadczenie potwierdzające wpłatę podatku VAT. Wzór zaświadczenia jest określony przepisami prawa. Moc obowiązującą ma druk VAT-25 "Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu". Powyższe wynika z art. 103 ust. 6 ustawy VAT. Należy dodać, że naczelnik jest zobligowany do wydania zaświadczenia z mocy art. 105 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT. Zaświadczenie jest bowiem dokumentem niezbędnym przy rejestracji środka transportu.

Uwidocznienie wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu następuje w deklaracji VAT-7. Tę jednorazową w zasadzie transakcję należy wykazać trzykrotnie w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Co do zasady podatnicy podatku VAT są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne (VAT-7) w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Prawnie dopuszczalne jest także składanie deklaracji za okresy kwartalne (VAT-7/K). Stanowią o tym przepisy art. 99 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Celem prawidłowego rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu w deklaracji VAT-7 przedsiębiorca obowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Szczegółowe zasady prawidłowego sporządzania i wystawiania faktur wewnętrznych zawierają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrot podatku, wystawiania faktur, sposób ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Obowiązek wystawienia zaś faktury wewnętrznej wynika z art. 106 ust. 7 ustawy VAT. Zgodnie z powyższym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawiane są faktury wewnętrzne. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą wszystkie czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonane w tym okresie.

Wystawiona faktura wewnętrzna stanowi podstawę wpisu do rejestrów (ewidencji) podatku VAT. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego. Oznacza to, że rozliczony na fakturze wewnętrznej 22-procentowy podatek należny będzie jednocześnie podatkiem naliczonym. W praktyce dla przedsiębiorcy wynika z tego, że fakturę wewnętrzną powinien zaksięgować jeden raz w rejestrze VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a drugi raz w rejestrze VAT nabyć pozostałych bądź rejestrze nabycia towarów zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W pierwszym ze wskazanych rejestrów zostanie naliczony podatek należny, w drugim odliczony podatek naliczony.

Podatnik powinien dokonać naliczenia i jednocześnie odliczenia podatku VAT w tym samym terminie. Wynika to z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT. Wskazany przepis prawa stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Poza wyżej wskazanymi czynnościami pozostaje wykazanie całej transakcji i dokonanych rozliczeń w składanej za dany okres rozliczeniowy deklaracji podatkowej VAT-7 "Deklaracja dla podatku od towarów i usług".

Zakup używanego samochodu osobowego nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinien być wykazany w deklaracji jako:

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

- nabycie towarów,

- ponadto powinna być wykazana kwota podatku należnego wpłacona w terminie składania deklaracji VAT-23.

W części C deklaracji (rozliczenie transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju) należy wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz kwotę już uiszczonego podatku VAT. Podstawę opodatkowania WNS należy wykazać w poz. 32 deklaracji. Kwota należnego podatku zaś powinna być uwidoczniona w poz. 33 deklaracji. Obie ze wskazanych kwot należy przenieść z rejestru VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kolejno w poz. 39 należy wykazać kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, wykazanego w poz. 33, podlegającej wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 4 ustawy VAT. We wskazanej pozycji podatnik powinien wykazać kwotę podatku, którą obliczył i wpłacił do urzędu skarbowego wraz ze składaną deklaracją VAT-23. Następnie w części C należy wypełnić poz. 40 (podstawa opodatkowania razem) oraz poz. 41 (razem podatek należny). Podstawa opodatkowania jest wykazywana tylko jeden raz w deklaracji - przy rozliczaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zaś podatek należny od transakcji jest wykazywany dwa razy: raz przy rozliczaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, drugi raz jako wskazanie kwoty wpłaconego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu. W efekcie od kwoty podatku wykazanego w poz. 33 należy odjąć kwotę już wpłaconą, a wykazaną w poz. 39.

Po raz trzeci transakcja zostanie wykazana w części D.2. (nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt). W zależności od wartości nabytego samochodu oraz od przewidywanego okresu używania w prowadzonej działalności - zakup samochodu powinien w niej być wykazany jako:

- nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych bądź

- nabycie towarów i usług pozostałych.

Odpowiednio w poz. 44 lub 46 podatnik powinien wskazać wartość netto nabytego samochodu. Wartość tę należy przenieść z rejestru VAT nabycia towarów.

Wysokość wykazanej w deklaracji kwoty netto nabycia jest zależna od prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 3 ustawy VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 60 proc. kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskazane ograniczenie nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. (art. 86 ust. 7 ustawy VAT).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż prawidłowe jest stanowisko organu odnośnie określenia powstania obowiązku podatkowego w związku ze zmianą przeznaczenia sprowadzonego samochodu osobowego oraz możliwości odliczenia w całości podatku VAT od zakupionego samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem.

Należy tutaj podkreślić, iż inaczej przedstawia się sytuacja podatnika który sprowadza pojazd samochodowy traktując go jako towar handlowy, nie mając zamiaru rejestrowania go na terenie kraju. W takiej sytuacji, jak słusznie przyjął organ, podatnik nie ma obowiązku złożenia informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu VAT-23, opłaty podatku VAT od nabycia samochodu oraz odebrania zaświadczenia o uiszczeniu podatku VAT-25. W momencie jednak zmiany decyzji i powzięcia zamiaru zarejestrowania pojazdu przez podatnika na terenie kraju będą go obciążać wszystkie wskazane powyżej czynności służące prawidłowemu rozliczeniu tej transakcji, w tym obowiązki wynikające z przepisu art. 103 ust. 3 i 4 ustawy VAT.

Jak słusznie podkreślił Minister Finansów, przepisy ustawy VAT nie regulują wprost takiej sytuacji, dlatego koniecznym jest tutaj uznanie, iż powzięcie decyzji przez podatnika o zmianie przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 20 ust. 5 ustawy VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Za wyjątkiem sytuacji, kiedy to dostawca wystawi fakturę. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 6 ustawy VAT).

Skoro zatem podatnik nie dokonał wskazanego rozliczenia w momencie sprowadzenia pojazdu gdyż nie miął takiego obowiązku, ponieważ traktował pojazd jako towar handlowy, a następnie zmienił decyzję w tej kwestii i powziął zamiar zarejestrowania sprowadzonego pojazdu na terytorium kraju, to z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego sytuacja taka powodować będzie konieczność dokonania rozliczenia tej transakcji w sposób przedstawiony na wstępie. Będzie to powodowało obowiązek złożenia korekty deklaracji VAT-7 za stosowny okres rozliczeniowy oraz złożenia deklaracji VAT-23 i dopełnienia pozostałych czynności o których była mowa wyżej.

Natomiast jeżeli chodzi o wysokość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 86 ust 4 pkt 7 lit. b ustawy VAT, to należy zauważyć, iż stanowisko organu w tej mierze jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego. Mianowicie organ wskazał, iż w odniesieniu do samochodu który będzie wynajmowany, nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy VAT. Oznacza to, iż podatnikowi przysługiwało będzie odliczenie w pełnej wysokości. Organ stojąc na takim stanowisku, przyjął jedynie inny niż skarżący moment, w którym takie odliczenie może nastąpić.

Mianowicie organ uznał, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu będzie przysługiwało w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko to z powodów przedstawionych wyżej, odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zmianą przeznaczenia sprowadzonego samochodu osobowego, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, nie znajdując podstaw do jego zakwestionowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargi.