Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 729/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 127 poz 627
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych.
article: art. 2 pkt 31
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt. 2, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m - ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2009 r. określającej kwotę opłaty paliwowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podnosił, że w dniu 30 listopada 2006 r. według dokumentu SAD Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z R. olej napędowy do silników klasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 41 00. Do zgłoszenia celnego spółka załączyła m.in. fakturę nr [...] z dnia 28 listopada 2006 r. oraz oświadczenie, zgodnie z którym olej napędowy określony kodem CN 2710 19 41 będzie przeznaczony na cele trakcyjne oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kwoty opłaty paliwowej.

Po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w sprawie określenia kwoty opłaty paliwowej z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] określił spółce należną kwotę opłaty paliwowej w wysokości 105.217 zł, przy przyjęciu stawki opłaty paliwowej na rok 2006 w kwocie 107,63 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzucała naruszenie: art. 37h ust.1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym poprzez uznanie, iż importowane paliwo i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej; art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, poprzez niezastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. do wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej na rzecz spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.; art. 65 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w związku z art. 37 o ust.1 pkt 2 i w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz w związku z 239a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż decyzja podlega wykonaniu oraz wezwanie spółki do uiszczenia opłaty paliwowej w terminie 10 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji.

Według spółki z językowej, celowościowej i systemowej wykładni art. 37 h ustawy o autostradach płatnych wynika, że import olejów napędowych wykorzystywanych do celów trakcyjnych nie podlega opłacie paliwowej, albowiem opłacie paliwowej podlega tylko i wyłącznie paliwo, które zostanie faktycznie wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawa o ruchu drogowym.

Spółka argumentowała, iż w przepisach ustawy o autostradach płatnych brak jest przepisu regulującego termin uiszczenia różnicy pomiędzy opłatą paliwową określoną w decyzji a uiszczoną przez podatnika.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę i ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w kontekście adekwatnych w sprawie przepisów obowiązującego prawa argumentował, iż zgodnie z art. 37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się zaś, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych). Paliwa silnikowe, które podlegają opłacie paliwowej zaklasyfikowane do odpowiednich symboli PKWiU. Zgodnie z art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych towary: 1) bez względu na symbol PKWiU - gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan- butan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych; 2) symbol PKWiU 23.20.11-00.1, 23.20.11-00:2 - paliwa silnikowe benzynowe; 3) symbol PKWiU 23.20.15 - oleje napędowe; 4) bez względu na symbol PKWiU - wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazdem jest środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane, a droga to (zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy) wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na importerach paliw silnikowych zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt. 2 ustawy o autostradach płatnych, którzy są zobowiązani składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie określonym dla należności celnych na wyodrębniony rachunek izby celnej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k w/w ustawy) tj. w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny.

W przypadku importu towaru, organem właściwym w sprawie opłaty paliwowej jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu (art. 37n ust. 2 pkt 2 w/w ustawy) - w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w B. i Dyrektor Izby Celnej.

W związku z tym, w obowiązującym stanie prawnym, według Dyrektora Izby Celnej, z gramatycznej wykładni art. 37h ustawy o autostradach płatnych wynika, iż chodzi o zwyczajowe wykorzystywanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie, jak wywodzi spółka o faktyczne wykorzystanie wprowadzonego paliwa do tych pojazdów.

Według organu odwoławczego bez wątpienia olej napędowy nabyty przez stronę zasadniczo wykorzystywany jest do napędu pojazdów i do takich celów jest też produkowany.

Dyrektor Izby Celnej podnosił również, że z konstrukcji przepisów regulujących pobór opłaty wynika, że ustawodawca nałożył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej na pierwszym szczeblu obrotu, na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy. Na poparcie swojego stanowiska powoływał się na interpretację prawa podatkowego Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2004 r., nr PA-VI-03/43/04, w której Minister Finansów wyjaśniał, iż z literalnego brzmienia art. 37h ustawy o autostradach płatnych wynika, iż zamierzeniem ustawodawcy było jednokrotne objęcie opłatą paliwową danej ilości paliwa silnikowego lub gazu wprowadzonego na rynek krajowy, a obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie, który dokona takiego wprowadzenia, jeżeli jest to producent paliw silnikowych bądź ich importer, a w przypadku gazu - sprzedawca detaliczny, oraz że na powyższe wskazuje również wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślał, że ustawa nie przewiduje też zwolnień przedmiotowych a jedynie podmiotowe, o jakich mowa w jej art. 37j ust. 2. Zgodnie z tym przepisem podmioty mogą być zwolnione z obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, gdy wynika to z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego.

Wywodził, iż ustawa nie przewiduje również zwrotu opłaty paliwowej, jak też zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów, bo gdyby istniała możliwość zastosowania zwolnienia w opłacie paliwowej lub jej zwrotu z uwagi na przeznaczenie towaru, to ustawodawca wprowadziłby obowiązek dołączenia stosownego oświadczenia, o sposobie jego przeznaczenia, analogicznie jak to jest np. w przypadku podatku akcyzowego od niektórych towarów akcyzowych wykorzystywanych do określonych celów. Wskazując na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego argumentował, że przepisy podatkowe wyraźnie stanowią, w jakich przypadkach możliwe jest przyjęcie oświadczenia o przeznaczeniu towaru uprawniającego do zwolnienia i jakie dodatkowe warunki musi spełnić podmiot aby uzyskać takie zwolnienie.

Tym samym organy celne i podatkowe mogą przyjmować stosowne oświadczenia tylko wtedy gdy przepis tak stanowi, a w ustawie o autostradach płatnych, nie istnieje przepis, który warunkuje zwolnienie z opłaty paliwowej lub obniżenie opłaty od paliw wykorzystywanych w innych celach, niż do napędu pojazdów po przyjęciu stosownego oświadczenia. W tej sytuacji – według organu odwoławczego – wobec braku podstawy prawnej, przyjmowanie przez organy celne oświadczeń i zwolnienie lub zwrot opłaty paliwowej z uwagi na przeznaczenie towaru, byłoby nadinterpretacją przepisu.

Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu odwołania przykładu, iż na wyroby określone w poz. 1 - 12 załącznika nr 1 do nowej ustawy akcyzowej, przeznaczone na cele inne, niż opałowe lub napędowe nie zostały nałożone jakiekolwiek obowiązki składania oświadczeń argumentowała, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. zaliczył do wyrobów energetycznych wyroby objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Tym samym podatkiem akcyzowym objęte są te wyroby tylko w przypadku gdy są przeznaczone na cele opałowe lub napędowe.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej argumentował, że faktyczne wykorzystanie oleju napędowego przez ostatecznego odbiorcę do celów trakcyjnych zgodne jest z ustawowym celem poboru opłaty, gdyż opłata paliwowa przeznaczona jest na finansowanie budowy i remontów dróg oraz linii kolejowych. Wyjaśnił, iż opłata paliwowa stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, przy czym kwota stanowiąca 80% opłaty paliwowej stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego zaś 20% tej opłaty stanowi przychód Funduszu Kolejowego (art. 37i ustawy o autostradach płatnych).

Organ odwoławczy podkreślał, że opłata paliwowa nie ma charakteru fiskalnego, gdyż nie zasila budżetu państwa, a Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest do przekazania kwoty pobranej opłaty paliwowej na wyodrębniony rachunek w Banku Gospodarstwa Krajowego, w terminie 14 dni od dnia jej pobrania, który z kolei przekazuje uzyskane środki na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego oraz na rachunek Funduszu Kolejowego (art. 37p ustawy o autostradach płatnych).

Podnosił ponadto, iż pobór opłaty paliwowej nie narusza art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania uzasadniając, iż jakkolwiek zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, to jednak mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy podatki te mają charakter szczególny - chodzi zwłaszcza o tzw. podatki specyficzne, na budowę dróg, podatki ekologiczne itp. Za zgodną z prawem wspólnotowym uznana być może więc tylko i wyłącznie taką wykładnia przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, która łączy powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu "wykorzystywanych" do napędu pojazdów poruszających się po drogach oraz maszyn i urządzeń do tego przystosowanych.

W uzasadnieniu swojej argumentacji Dyrektor Izby Celnej odwoływał się również do stanowiska prezentowanego w sprawie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przywołując wyroki w sprawach sygn. akt I SA/Lu 190/07 z 22 czerwca 2007 r. oraz sygn. akt I FSK 125/08 z 23 marca 2009 r.

Podkreślał również, że wbrew argumentacji spółki, brak jest analogii do sytuacji dotyczącej wyprowadzenia oleju napędowego (zapłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) ze składu podatkowego i sprzedaży do kraju UE, a następnie uzyskaniu zwrotu zapłaconej akcyzy, co powoduje naruszenie Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. oraz art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską .

Dyrektor Izby Celnej kwestionował również zasadność zarzutu odnośnie związania organów podatkowych w B. interpretacją wydaną spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. Uzasadniał, iż przedmiotowa interpretacja jest wiążąca tylko dla Naczelnika Urzędu Celnego w W. i Dyrektora Izby Celnej w W., jako organu odwoławczego dokonującego kontroli wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji. Podnosił, że zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli właściwych dla wnioskodawcy, co oznacza, iż chodzi o organy prowadzące postępowanie, w którym w charakterze strony występuje podmiot będący adresatem postanowienia wymienionego w art. 14a § 4.

W tym kontekście podkreślał, że pytanie zawarte we wniosku spółki zostało sformułowane w sposób ogólny i abstrakcyjny. Nie dotyczyło ono konkretnego zamierzenia gospodarczego. Jeżeli miałoby zaś ono dotyczyć opłaty paliwowej w związku z zamiarem dokonania transakcji zakupu oleju napędowego, zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w M., to właściwym w sprawie organem byłby Naczelnik Urzędu Celnego w B., zgodnie z art. 37n ust. 2 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych – w tym zakresie organ podatkowy odwoływał się również wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 125/08 oraz wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 190/07. W kontekście argumentacji spółki odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, Dyrektor Izby Celnej wskazywał na stanowisko WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 190/07, w świetle którego, jakkolwiek faktem jest, że instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego jest instrumentem realizacji zasady pewności prawa, co znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, to jednak stanowisko prezentowane przez spółkę, w zakresie w którym wyraża się ono w tezie o powszechnie obowiązującym walorze tejże interpretacji nie jest trafne, albowiem zasady, tryb oraz skutek wiążących interpretacji podatkowych określają przepisy Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009 r., pełnomocnik skarżącej spółki wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, poprzez uznanie, iż paliwo importowane przez spółkę do Polski i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń nie wymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej; 2) art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez ten przepis; 3) art. 14 b § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, poprzez niezastosowanie się do wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej na rzecz spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.; 4) art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario w przypadku dokonywania interpretacji art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnianiu skargi pełnomocnik spółki argumentował, że wykładnia art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych i w związku z art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, iż opłatą tą nie są objęte paliwa silnikowe wykorzystywane przez przewoźnika kolejowego do celów trakcyjnych, gdyż nie są to pojazdy w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Za takim stanowiskiem przemawiają też zasady interpretacji i stosowania prawa, zwłaszcza zaś rola, którą odgrywa w interpretacji definicja legalna zamieszczona w tekście poszczególnych ustaw, w tym przypadku w Prawie o ruchu drogowym, gdyż w procesie interpretacji prawa definicje legalne nie tylko zmierzają do eliminacji wieloznaczności zwrotów językowych, jakimi posługuje się ustawodawca, lecz przede wszystkim nadają danemu zwrotowi jednoznaczny sens. Według spółki, zgodnie z tą zasadą, wykładnia przepisów ustawy o autostradach płatnych powinna wiec dawać rezultat, zgodnie z którym opłatą paliwową mogą być objęci producenci, importerzy, podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz inne podmioty podlegające podatkowi akcyzowemu od paliw silnikowych oraz gazu, ale jedynie wtedy, gdy paliwa silnikowe oraz gaz objęte są podatkiem akcyzowym i stanowią paliwa wykorzystywane (faktycznie) do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Inne rozumienie tego przepisu – według spółki - narusza zasadę wykładni językowej w prawie podatkowym, zasadę racjonalnego prawodawcy i zasadę rozdzielenia stosowania i stanowienia prawa w prawie ingerencyjnym, którym jest prawo podatkowe.

W kontekście przedmiotowego zakresu art. 37h ustawy o autostradach płatnych, pełnomocnik spółki argumentował, że gdyby ustawodawcy chodziłoby o objęcie opłatą paliwową wszystkich paliw oraz gazu "zwyczajowo" wykorzystywanych przez pojazdy w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, to nie musiałby on dodawać w ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach płatnych określenia "wykorzystywane przez pojazdy w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym", gdyż taki sam rezultat (tj. identyczny zakres przedmiotowy obowiązywania opłaty paliwowej) osiągnąłby bez użycia tego stwierdzenia, jedynie za pomocą określenia zakresu paliw i gazu tak, jak już jest to dokonane w ust. 3 art. 37h tej ustawy.

Według spółki, ustawodawca nie mógł posłużyć się terminem "wykorzystane", gdyż wówczas mogłoby to mieć wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej. Użycie terminu "wykorzystane" sugerowałoby, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstanie dopiero po wykorzystaniu paliwa silnikowego/gazu przez określony pojazd. Niemniej jednak, ustawodawca nie mógł w ten sposób określić momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż był on obowiązany do zaimplementowania przepisów wspólnotowych, które w sposób jednoznaczny określiły, jak powinny być ukształtowane zasady poboru opłaty paliwowej - art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej.

Pełnomocnik spółki argumentował również, że konstrukcja podatku, którego zakres opodatkowania danego wyrobu zależy od jego przeznaczenia jest znana w prawie podatkowym, a w szczególności jest stosowana w przypadku podatku akcyzowego, a tym samym, konstrukcja opłaty paliwowej opartej na założeniu, iż podatkowi temu podlegają produkty tylko jeśli zostaną zużyte w określony sposób (tj. do silników pojazdów poruszających się po drogach) nie czyni jej podatkiem niemożliwym do nałożenia.

Zdaniem spółki w sytuacji, gdy sprowadzając paliwa silnikowe/ gaz na terytorium kraju importer zna dokładnie ostateczne przeznaczenie towaru, na potwierdzenie czego posiada oświadczenie otrzymane od kontrahenta, to spółka może odstąpić od regulowania opłaty paliwowej w momencie sprowadzenia towaru.

Pełnomocnik spółki kwestionował również zasadność stanowiska organu odwoławczego, iż ustawa o autostradach płatnych nie przewiduje zwrotu opłaty paliwowej, jak również zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów, albowiem wówczas ustawodawca wprowadziłby analogicznie jak w przypadku podatku akcyzowego obowiązek dołączania oświadczeń, że zakupiony towar zostanie zużyty do innych celów niż napęd pojazdów. Zdaniem spółki, ustawodawca nie zawarł takiego wymogu, gdyż paliwa silnikowe/gaz wykorzystane przez pojazd inny niż w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym w ogóle nie podlegają obowiązkowi zapłaty opłaty paliwowej, są poza jej zakresem. Natomiast, o zwolnieniu z podatku możemy mówić jedynie wtedy, gdy dany towar/czynność podlega opodatkowaniu, znajduje się w zakresie przedmiotowym danego podatku, lecz w drodze pewnego wyjątku od ogólnej zasady zostaje zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 190/08, a podzielonego przez organ podatkowy argumentował, że zarówno NSA, jak i Dyrektor Izby Celnej dokonali błędnej wykładni przepisów prawa, gdyż w przypadku, gdy istnieją wątpliwości interpretacyjne, zarówno organy podatkowe, jak i sądy są zobowiązane do zastosowania wykładni korzystniejszej dla podatnika - zasada "in dubio pro tributario". zasada ta oraz zakres jej stosowania nie budzi wątpliwości i jest również powszechnie i jednolicie akceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Pełnomocnik spółki kwestionował również stanowisko Dyrektora Izby Celnej o braku podstaw do związania organów podatkowych w B. wydaną na wniosek spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. interpretacją przepisów prawa podatkowego. Uzasadniał, że interpretacja ta potwierdza brak obowiązku uiszczania opłaty paliwowej w przypadku sprzedaży oleju napędowego wykorzystywanego przez kupującego do celów trakcyjnych, że przedmiotowa interpretacja została wydana w styczniu 2006 r. na podstawie art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej i obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. Argumentował, iż spółka dążyła do uzyskania pewności, co do konieczności zapłaty opłaty paliwowej w przypadku, gdy produkuje, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo olej napędowy, a następnie sprzedaje go kontrahentowi, który wykorzystuje taki olej napędowy do celów trakcyjnych oraz do innych urządzeń, niewymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym i w tym celu wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. Uzasadniał, że spółka sformułowała zapytanie we wniosku w sposób abstrakcyjny, aby objąć nim wszystkie transakcje importu oleju napędowego do Polski, niezależnie od miejsca powstania długu celnego z tego tytułu. Argumentował, powołując się na z regulację art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 37n ustawy o autostradach płatnych i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, że wniosek spółki został skierowany do właściwego miejscowo ze względu na siedzibę spółki Naczelnika Urzędu Celnego w W. i dotyczył on również importu. Według spółki, podejście organów nieuznające mocy wiążącej interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzoną z niej zasadę zaufania jednostki do państwa. W kontekście tego zarzutu odwołał się do szeregu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Argumentował, że zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie przepisu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej jest kolejnym przykładem nie zastosowania wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż zdaniem spółki z użycia liczby mnogiej w tym przepisie można wywnioskować, iż dotyczy on wszystkich organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla spółki. W tym kontekście spółka odwoływała się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. I SA/Rz 593/08, w którym sąd uznał, iż interpretacja wydana przez organ właściwy dla podatnika, wiąże inny organ - właściwy dla płatnika, w tym samym stosunku podatkowo-prawnym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego nie nastąpiło naruszenie zasady "in dubio pro tributario", ani też art. 2 Konstytucji RP, gdyż organ dokonał interpretacji przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym w oparciu o wykładnię językową, wykładnię celowościową i systemową, stwierdzając, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r.- Prawo o ruchu drogowym, a taka interpretacja została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 22 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 190/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 125/08.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że nie są one zgodne z prawem.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu osią sporu jest kwestia wykładni przepisu art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz jej rezultatu, a w konsekwencji, dokonywanego przez pryzmat zasady pewności i przewidywalności aktów stosowania prawa i zasady "in dubio pro tributario", ustalenia zakresu jego normowania oraz zastosowania, a w tym kontekście relacji wskazanego przepisu ustawy krajowej do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Na wstępie podkreślić należy, że wskazana wyżej kwestia była już przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 125/08. Oddalając skargę kasacyjną "A" S.A. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 190/07, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku zasadniczo rozstrzygnął wskazaną wyżej kwestię prawną. Jakkolwiek faktem jest, że nastąpiło to w sprawie podatkowej o stwierdzenie nadpłaty i zwrot opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego dokonanego przez stronę w okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r., to jednak, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy z aktualne również w niniejszej sprawie. Przekonuje o tym, tożsamość istotnych elementów stanu faktycznego obydwu spraw, tożsamość sporu prawnego w tych sprawach wyrażająca się w zdeterminowaniu jego pola tymi samymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego oraz identyczną argumentacją skarg. Według Sądu, w zasadniczy sposób oceny o tożsamości istoty sporu w obydwu tych sprawach, nie zmienia fakt formułowania w sprawie niniejszej zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, jak również fakt wystąpienia przez skarżącą spółkę w piśmie z dnia 10 lutego 2010 r. z wnioskiem o wystąpienie przez Sąd orzekający w sprawie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przedmiotem którego miałoby być rozstrzygnięcie "sporu" o treść prawa wspólnotowego (tj. art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 grudnia 2003 oraz wspólnotowej zasady proporcjonalności) - wskazane novum, w różnym stopniu, było również przedmiotem oceny i refleksji formułowanej przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 125/08.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni afirmuje stanowisko i pogląd prawny wyrażony w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 125/08.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za trafne i zasadne.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisu art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, polegający wadliwej ich wykładni i uznaniu w jej rezultacie przez organy celne, że paliwo importowane przez spółkę do Polski i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń nie wymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi wykładnia wskazanych przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym, przeprowadzona przez organy celne nie uchybia, ani zasadom wykładni charakterystycznym dla przepisów gałęzi prawa podatkowego, które determinowane są ich specyfiką, ani też w konsekwencji podstawowym regułom operatywnej wykładni prawa.

Za podstawową metodę wykładni na gruncie przepisów gałęzi prawa podatkowego uznawana jest metoda wykładni językowej. Jej istota wyraża się w zdeterminowaniu jej granicami możliwego sensu słów tekstu prawnego, w których może operować podmiot stosujący prawo. Tego rodzaju metoda wykładni, z której wynika również zakaz wykładni sprzecznej z sensem słów, jest wiodąca w prawie podatkowym i za taką też uznaje ją orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych. Podmiot stosujący prawo zobowiązany jest więc uwzględniać prymat tej metody wykładni. Poza sporem jest przy tym, że wskazany zabieg interpretacyjny podejmowany jest w ramach wykładni operatywnej testu prawnego. Skoro tak, to stwierdzić należy, że w kontekście roli reguł wykładni językowej w rekonstrukcji normy prawnej, w ramach wykładni operatywnej, dla celów tejże rekonstrukcji, wykorzystywane są także (muszą być wykorzystywane) inne reguły, których zastosowanie zmierza do ustalenia treści przepisów prawa w kontekście systemu, celu, funkcji (również wartości i zasad, w tym pozaprawnych) i to niezależnie od tego, czy w rezultacie ich zastosowania dojdzie do potwierdzenia (odwzorowania w nich) wyników wykładni językowej, czy też do skorygowania ich w pewnym zakresie. Z powyższego wynika więc zupełnie naturalna i oczywista, komplementarność stosowania wskazanych reguł i zasad, zdeterminowana między innymi wieloskładnikową strukturą systemu prawnego, jako konsekwencji procesów integracyjnych.

W związku z tym, w kontekście normatywnej treści przepisu art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, wbrew zarzutowi i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że z gramatycznej wykładni przepisu art. 37h ustawy o autostradach wynika, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów poruszających się po drodze. Teza skarżącej spółki nie ma bowiem uzasadnienia w komplementarnie stosowanych i korespondujących ze sobą wynikach językowej, systemowej, celowościowej i funkcjonalnej wykładni.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Z przepisu art. 37h ust. 2 tej ustawy wynika zaś, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Przepis art. 37h ust. 3 ustawy stanowi zaś, że paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN: bez względu na symbol PKWiU gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych; 23.20.11-00.1 i 23.20.11-00.2 - paliwa silnikowe benzynowe; 23.20.15 - oleje napędowe; bez względu na symbol PKWiU - wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 125/08, fakt operowania przez ustawodawcę na gruncie art. 37h ust. 2 ustawy pojęciem "wykorzystywane" nie przesądza, że uzależnił on tym samym pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów.

Poza sporem jest bowiem, że z przepisu art. 37h ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, iż obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Przepis art. 37h ust. 3 ustawy, wyjaśnia pojęcie paliw silnikowych i gazu. Tylko bowiem paliwa silnikowe oraz gaz określone w art. 37h ust. 3 ustawy, podlegają opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37k ust. 1 ustawy). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy). Podmioty są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie: 1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4; 2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. (art. 37o ustawy).

Stwierdzić więc należy, że z przywołanych przepisów w jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości sposób wynika, jak zaakcentował NSA w wyroku z 23 marca 2009 r., że opłata paliwowa, obliczana jest przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin jej zapłaty, nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy.

Jakkolwiek charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, to jednak należy również skonstatować, że przepisy regulujące instytucję opłaty paliwowej zawierają, co nie jest bez znaczenia, szereg autonomicznych przepisów. Ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym określa podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu ale także stawkę opłaty (art. 37m), termin przedawnienia (37o ust.3). Ponadto, z przepisu art. 37q tej ustawy wynika, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio Ordynację podatkową. Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny, powyższe oznacza więc, że opłata paliwowa jest podatkiem, (dodatkiem do podatku akcyzowego), za pomocą którego Państwo realizuje określony cel - stanowi ona bowiem przychód Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie także Funduszu Kolejowego), który służy finansowaniu inwestycji drogowych (obecnie również kolejowych).

W kontekście zarzutu i argumentacji skargi odnoszącego się do wadliwej wykładni przepisu art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, rezultat wykładni językowej tego przepisu oraz wyżej wskazanych przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym skonfrontować należy, z rezultatami komplementarnie zastosowanych metod wykładni celowościowej oraz systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej), które według Sądu, potwierdzają zasadność wyżej formułowanych wniosków.

Skoro, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, opłatę paliwową można nazwać dodatkiem do podatku akcyzowego, to nie bez znaczenia dla oceny wyżej formułowanych już wniosków jest porównanie uregulowań dotyczących opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. Z przepisów tych wynika, że na ich gruncie stworzono instrumenty gwarantujące brak poboru akcyzy w przypadkach, gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ich istota wyraża się we właściwym udokumentowaniu przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę/importera/podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym tego rodzaju przepisów jednak nie zawiera. Brak jest na jej gruncie jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu.

W związku z powyższym, w pełni zasadnie należy stwierdzić, że rezultaty wykładni celowościowej nie dają podstaw, aby za trafne uznać stanowisko prezentowane w tym zakresie w skardze.

Opłata paliwowa stanowi bowiem instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji. Wbrew argumentacji spółki, zasadnie należy więc stwierdzić, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. Faktycznie bowiem po drogach mogą poruszać się pojazdy korzystające z paliwa, od którego nie pobrano opłaty paliwowej, mogą również wystąpić sytuacje faktyczne, w których paliwa służące do napędu pojazdów zostaną wykorzystane do innych celów.

W związku z tym, sposób poboru opłaty paliwowej, jej cel i brak mechanizmów jej zwrotu w przypadku wykorzystania paliw silnikowych na inne cele, czynią argumentację spółki chybioną.

W kontekście konwencji redakcyjnej, którą ustawodawca operuje na gruncie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym odwołując się do pojęcia "wykorzystywania paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym" stwierdzić więc należy, iż opisuje ona przedmiot opodatkowania opłatą paliwową w sposób odwołujący się do jego cechy – tj. parametry i właściwości paliwa silnikowego umożliwiają i służą wykorzystywaniu (zastosowaniu) go do napędu pojazdów, o których mowa w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w rozumieniu którego pojazdem jest środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane.

W tym też względzie, nie bez znaczenia jest, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 125/08, odwołanie się, w kontekście rezultatów komplementarnie stosowanych metod wykładni systemowej i funkcjonalnej, do adekwatnej regulacji wspólnotowej. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, wyroby wymienione w ust. 1 (również więc oleje mineralne) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza. Dopuszczalność ich nakładania zdeterminowana jest jednak ich celowym charakterem - np. na budowę dróg. W tym kontekście, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r. podkreślił, że przepis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym jednoznacznie wskazuje i definiuje cel poboru tej opłaty. Jest ona bowiem pobierana od paliw silnikowych i gazu, wymienionych w art. 37h ust. 3 ustawy, które mogą służyć wykorzystaniu do napędu pojazdów w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Dokonując oceny relacji między ustawą o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym), a Dyrektywą Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. stwierdzić więc należy, iż brak jest podstaw, aby zasadnie formułować argument o braku korespondencji treściowej ustawy krajowej z aktem prawa wspólnotowego. Interpretując więc przepisy krajowe zgodnie z prawem wspólnotowym przyjąć należy, iż szczególny, w rozumieniu przywołanej dyrektywy, charakter opłaty paliwowej wyraża się w tym, iż stanowi ona podatek celowy – "na drogi" - pobierany od paliw silnikowych i gazu, wprowadzanych na rynek krajowy i "wykorzystywanych" do napędu pojazdów, o których mowa w przepisie art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, tj. pojazdów (maszyn i urządzeń) poruszających się po tych drogach. Tym samym przepis art. 37h ust. 1 ustawy, czyni zgodne uregulowania dotyczącego zasad poboru opłaty drogowej z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

W rezultacie przywołane argumenty potwierdzające, według Sądu, zgodność (korespondencją treściową) ustawy krajowej i aktu prawa wspólnotowego, czynią niezasadnym zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej, w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez przepisy Dyrektywy Rady. W tym względzie, podkreślenia również wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 125/08, w kontekście orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-437/97, wskazując na elementy stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zapadło, tym samym na brak jego adekwatności do uregulowania opłaty paliwowej, podkreślił, że "skoro opłatę pobiera się od paliw silnikowych i gazu, potencjalnie mogących być wykorzystanych do napędu pojazdów, które poruszają się po drogach, a środki te zasilają specjalny fundusz służący budowie infrastruktury drogowej (a nie innym celom), to warunek określony w art. 3 ust. 2 Dyrektywy należy uznać za spełniony."

Według Sądu, nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 14 b § 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, poprzez nieuwzględnienie okoliczności wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. na wniosek skarżącej spółki interpretacji prawa podatkowego oraz naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario, w zakresie odnoszącym się do interpretacji art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie braku podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 14 b § 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślał brak związania interpretacją prawa podatkowego udzieloną skarżącej spółce, na jej wniosek, przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Jakkolwiek faktem jest, że instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego jest instrumentem realizacji zasady pewności prawa, to jednak stanowisko prezentowane w skardze uznać należy w tym względzie za chybione. Jest ono dowolne, w zakresie w którym formułuje ogólnie sformułowaną tezę o powszechnie obowiązującym walorze tejże interpretacji. Wbrew wywodom i argumentom skargi, tryb oraz skutek wiążących interpretacji podatkowych w okresie, w którym wydana została interpretacja, na którą powołuje się spółka, określały przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.. I tak, z przepisu art. 14a § 1 wynika uprawnienie podatnika, płatnika lub inkasenta do wystąpienia z wnioskiem adresowanym do właściwego, w rozumieniu art. 15 ordynacji podatkowej - właściwego miejscowo i rzeczowo - organu podatkowego lub celnego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Korelatem tego uprawnienia jest obowiązek udzielenia tejże interpretacji. Interpretacja ta, zawierając ocenę stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 ordynacji podatkowej) jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (§ 2 art. 14b ordynacji podatkowej). Istota rzeczy sprowadza się więc do tego, że jak wynika z przywołanych przepisów organem podatkowym uprawnionym (zobowiązanym) do udzielenia interpretacji podatkowej, tym samym organem związanym udzieloną interpretacją jest organ właściwy. Kwestia ta, jest więc istotna z punktu widzenia oceny zasadności zarzutu skargi. Z przepisu art. 15 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W zakresie odnoszącym się do zagadnienia właściwości rzeczowej organów, przepis art. 16 Ordynacji podatkowej ustanawia ogólną zasadę, z której wynika, iż właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w swoich przepisach ustrojowych i procesowych, nie dość, że odsyła do odpowiedniego stosowania do opłaty paliwowej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 37q), to również stanowi, że organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej są naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych (właściwość rzeczowa), zaś organami właściwymi miejscowo w sprawach opłaty paliwowej są odpowiednio naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu oraz naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu (art. 37n ustawy). Skoro więc w sprawie opłaty paliwowej właściwy rzeczowo i miejscowo był i jest Naczelnik Urzędu Celnego w B., jako organ pierwszej instancji - do którego nota bene skarżąca spółka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej - oraz Dyrektor Izby Celnej, jako organ wyższego stopnia, a wniosku tego rodzaju nie sposób uzasadnić odnośnie właściwości Naczelnik Urzędu Celnego I w W., to brak jest podstaw, aby uznać, że ziściły się przesłanki związania tychże organów interpretacją podatkową, na którą powołuje się skarżąca spółka (art. 14b § 2 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Tym bardziej, że w kontekście normatywnej treści przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego I w W., na którego interpretację powołuje się skarżąca spółka, nie jest i nie był, w rozumieniu przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, organem właściwym do wydania decyzji, o której mowa w tym przepisie. W tym względzie podkreślenia również wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 125/08 podkreślił, że zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym we wskazanym wyżej okresie, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie zaś, z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wniosek o interpretację spółka złożyła do Naczelnika I Urzędu Celnego w W. Pytanie spółki, zostało sformułowane w sposób ogólny i abstrakcyjny, stąd nie można stwierdzić, że było ono skierowane do organu niewłaściwego. Nie dotyczyło ono jednak konkretnego zamierzenia gospodarczego. Jeżeli miałoby ono dotyczyć opłaty paliwowej w związku z zamiarem dokonania transakcji zakupu oleju napędowego, zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w M., właściwym w sprawie organem byłby Naczelnik Urzędu Celnego w B. Zgodnie z art. 37n ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 2004 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym organem właściwym miejscowo, w sprawie opłaty paliwowej, w przypadku importu paliw silnikowych i gazu, jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu. W rozpoznawanej sprawie był nim zatem Naczelnik Urzędu Celnego w B. Organ ten, choć był właściwym, nie udzielał pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Z kolei w myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W związku z tym Sąd kasacyjny wywiódł, że z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że wobec wyraźnego odesłania do art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, związanie interpretacją dotyczy organu właściwego w danej sprawie. W tym przypadku związany swoją interpretacją pozostaje Naczelnik I Urzędu Celnego w W., a nie Naczelnik Urzędu Celnego w B. Brzmienie art. 14a § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje na tożsamość organu udzielającego interpretacji i następnie prowadzącego postępowanie w przedmiocie, którego ta interpretacja dotyczyła. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował również, że uwzględniając możliwość zmiany siedziby przez podatnika, jak i tak jak w rozpoznawanej sprawie wielość właściwych miejscowo organów, należałoby założyć, że interpretacja wiąże wszystkie organy celne bądź podatkowe w Polsce. W takiej zaś sytuacji zbędne byłoby odwoływanie się do organów właściwych w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

W kontekście przywołanych wyżej argumentów, przyjęcie sugerowanego przez skarżącą spółkę kierunku wykładni wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ponad wszelką wątpliwość oznaczałoby aprobatę dla obowiązywania regulacji o dysfunkcjonalnym charakterze. Brak akceptacji dla stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, nie niweczy celu instytucji interpretacji w indywidualnej sprawie, jakim jest jednolitość stosowania prawa podatkowego oraz zasady działania sposób budzący zaufanie do organów. Spółka znając przepisy ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, zamierzając dokonać importu oleju napędowego wiedziała, który organ jest właściwy w zakresie poboru opłaty paliwowej. Nie było zatem żadnych przeszkód w uzyskaniu stosownej interpretacji od organu właściwego w danej sprawie.

Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario, w zakresie odnoszącym się do interpretacji art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

W analizowanym zakresie poza sporem jest znaczenie zasady pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego), jako kierunkowej dyrektywy wykładni przepisów prawa daniowego (podatkowego). Ponad wszelką wątpliwość, źródłem jej obowiązywania jest konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona w przepisie art. 2 ustawy zasadniczej, która jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ma walor zasady normatywnej. Konsekwencją jej obowiązywania jest wywodzona z niej szczegółowa zasada zaufania obywatela do państwa. Funkcjonuje ona zarówno w przestrzeni (płaszczyźnie) stanowienia prawa, jak i jego stosowania, co w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ma podstawowe znaczenie. Była i jest ona przedmiotem wielu ustaleń i wypowiedzi zarówno doktryny prawa, jak i judykatury. Są one zbieżne, wręcz tożsame i wynika z nich, najogólniej rzecz ujmując, że wyrazem zasady zaufania do stanowionego i stosowanego prawa (zasady pewności prawa) jest jego przewidywalność umożliwiająca jego jednolite rozumienie i stosowanie - co ma szczególne znaczenie zwłaszcza w przestrzeni prawa daniowego.

Według Sądu, w kontekście powszechnie akceptowanej tezy o paradygmatycznym charakterze zasady zaufania do państwa i prawa (zasady pewności prawa, zasady bezpieczeństwa prawnego), gdy skonfrontować ją z argumentacją prezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organy pierwszej instancji stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zasady te doznały jakiegokolwiek uszczerbku. Zasadność tego stanowiska potwierdzają wyżej już przywoływane oceny, argumenty i wnioski formułowane z perspektywy rezultatów stosowanej przy wykładni przepisów ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy Ordynacja podatkowa metody wykładni językowej i jej granic determinowanych możliwym sensem słów. Wyżej już również wskazano i wykazano pełną korespondencję rezultatu wykładni językowej z rezultatami komplementarnie stosowanych metod wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej), celowościowej oraz funkcjonalnej. W związku z tym stwierdzić należy, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sadu, nie ziściły się brzegowe warunki uzasadniające zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Są za nie uznawane wątpliwości odnoszące się zarówno do sfery faktów, jaki do sfery prawa. Tego rodzaju wątpliwości, w świetle wyżej przywoływanych argumentów, zwłaszcza odnoszące się do normatywnej treści adekwatnych przepisów obowiązującego prawa stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych niespornych faktów, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie występowały.

Wskazany zarzut skargi uznać należy więc za niezasadny.

Według Sądu, stanowiska o braku podstaw do uznania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, w żadnym razie nie weryfikuje fakt, że skarżąca spółka w piśmie z dnia 10 lutego 2010 r. sformułowała wniosek o wystąpienie do Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym: 1) czy nakładanie podatku takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym jest zgodne z art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej? W szczególności czy nałożenie takiego podatku, którego głównym celem jest dostarczenie dochodu podmiotom publicznym (cel fiskalny), a jedynie dochód z tytułu takiego podatku jest wykorzystywany w określonym celu powoduje, że podatek taki ma charakter podatku do szczególnych celów w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej?; 2) czy w przypadku dokonania przez państwo członkowskie wyboru podstawy opodatkowania dla celów podatku akcyzowego na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/961WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania innej podstawy opodatkowania dla celów innego podatku pośredniego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej?; 3) w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy nałożenie podatku takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym jest zgodne z zasadą proporcjonalności, będącą ogólną zasadą prawa wspólnotowego, jeśli cel tego podatku oraz dochody na określony cel mogą zostać osiągnięte za pomocą zharmonizowanego podatku akcyzowego poprzez podniesienie stawki podatku akcyzowego?, dopełniając ten wniosek uzupełnieniem zarzutów skargi o zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 RP w związku z art. 12 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 37h ust. 1-3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez uznanie, iż opłata paliwowa jest podatkiem nakładanym zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Według Sądu, stanowisko i argumentacja skarżącej spółki zawarta we wskazanym piśmie nie zasługuje na uwzględnienie.

Skoro bowiem, jak wynika ze wstępu do Dyrektywy Rady 2003/96/WE cel jej podjęcia zdeterminowany był między innymi: brakiem przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne, co mogło negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego (pkt 1); umożliwieniem zredukowania istniejących różnic w krajowych poziomach opodatkowania, poprzez ustalenie właściwych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania (pkt 5) przy jednoczesnym przyznaniu Państwom Członkowskim elastyczności potrzebnej do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych (pkt 9) oraz założeniu, że zakres Dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte Dyrektywą 2003/96/WE, to w kontekście treści art. 12 ust 1 Dyrektywy 92/12/EWG, z którego wynika, że Państwa Członkowskie mogą wyrażać swoje krajowe poziomy opodatkowania w jednostkach innych niż te określone w art. 7-10, pod warunkiem, że odpowiednie poziomy opodatkowania, po ich przeliczeniu na te jednostki, nie znajdują się poniżej minimalnych poziomów opodatkowania określonych tą dyrektywą, nie sposób uznać, aby regulacja krajowa – tj. ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym we wskazanym wyżej zakresie jej normowania i zastosowania - odnośnie której wykazano jej zgodność z art. 3 ust 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG – równocześnie nie jest zgodna z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Tym bardziej, że według Sądu, art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zważywszy na cele tego aktu, w żadnym razie nie ingeruje w zasadę określoną w art. 3 ust 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Tym samym, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 91 ust. 1 RP w związku z art. 12 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 37h ust. 1-3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W związku z powyższym, wobec braku wątpliwości odnośnie treści wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, odwołując się do doktryny acte clair, Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie uznał za zasadne wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.