Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2574/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2861/14 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr IPPB5/423-113/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2861/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty odsetek z tytułu umowy cash poolingu uczestnikowi niebędącego polskim rezydentem.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku strona wskazała, iż przystąpiła do struktury cash poolingu w roli pool leadera. Cash pooling stanowi system kompleksowego zarządzania płynnością finansową pozwalający na zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe, polegający na konsolidacji sald ich rachunków bankowych w celu uzyskania silniejszej pozycji negocjacyjnej, wyższej wiarygodności kredytowej oraz podniesienia efektywności wykorzystania środków pieniężnych przy jednoczesnej optymalizacji kosztów pozyskania środków finansowych. Dotychczas uczestnikami struktury byli polscy rezydenci podatkowi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Obecnie do struktury cash poolingu zamierza przystąpić jako uczestnik spółka z siedzibą w Szwajcarii. Nowy uczestnik struktury cash poolingu jest osobą prawną w rozumieniu prawa szwajcarskiego, a więc jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Pomiędzy wszystkimi uczestnikami struktury oraz skarżącą występują powiązania kapitałowe, jednakże uczestnicy oraz strona nie wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. (dalej łącznie jako: "uczestnicy", a w odniesieniu do uczestnika, który zamierza przystąpić do systemu jako: "nowy uczestnik"). Dodatkowo strona wskazała, że dla uniknięcia ewentualnych nieścisłości w zrozumieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku należy przyjmować, że skarżąca również jest uczestnikiem. W wyniku zawarcia umowy cash poolingu dojdzie przede wszystkim do wykorzystania różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników, co poprzez efekt synergii pozwoli na uzyskanie przez poszczególnych członków grupy kapitałowej maksymalnych korzyści finansowych. Jednocześnie podmiot posiadający nadwyżkę środków finansowych uzyska co najmniej takie ich oprocentowanie jakie uzyskałby, gdyby nie był uczestnikiem cash poolingu, zaś podmiot który posiada niedobory środków finansowych poniesie koszty pozyskania środków co najwyżej na takim poziomie jaki poniósłby gdyby nie był uczestnikiem cash poolingu. Mechanizm prawny systemu cash poolingu po przystąpieniu nowego uczestnika w dalszym ciągu będzie składał się z następujących elementów:

1. Wnioskodawca będzie stroną nienazwanej umowy cash poolingu z bankiem z siedzibą na terytorium Polski. Bank będzie podmiotem zewnętrznym, nie powiązanym z żadnym z uczestników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W powyższej umowie podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu.

2. Pozostałe spółki powiązane kapitałowo z pool leaderem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (w tym pool leader) będą uczestnikami cash poolingu. W szczególności uczestnikami struktury będą spółki, w których pool leader posiada 100 % udziałów lub w odniesieniu do których jest jedynym akcjonariuszem, jak również spółki, w których jedna ze spółek zależnych od pool leadera posiada 100 % udziałów lub w odniesieniu do których jest jedynym akcjonariuszem.

3. Na podstawie zawartej umowy cash poolingu bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził rachunki bieżące dotychczasowych uczestników oraz nowego uczestnika, a w stosunku do pool leadera obok rachunku bieżącego także dodatkowy rachunek rozliczeniowy (dalej również jako: "rachunek główny"), będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na rachunku głównym, będzie naliczał odsetki od salda dodatniego na rachunku głównym lub pobierał odsetki od salda ujemnego na rachunku głównym, jak również alokował odsetki na koniec każdego miesiąca zgodnie z uzgodnionym w umowie cash poolingu kluczem alokacji. W wyniku dokonanych przelewów saldo końcowe na rachunkach bieżących uczestników wyniesie zero. Wszelkie rozliczenia w ramach struktury, w tym w stosunku do nowego uczestnika, odbywać się będą w złotych polskich (dalej również jako: "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.

4. W szczególności na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy bankiem a pool leaderem będzie dochodziło do przelewu (cesji) wierzytelności i przejęcia długu, w zależności od tego, czy stan rachunku danego uczestnika będzie wykazywał saldo dodatnie, czy ujemne. W odniesieniu do uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo ujemne, dojdzie do przelewu wierzytelności banku na rzecz pool leadera według ich wartości nominalnej, w wyniku którego pool leader zapłaci bankowi cenę w wysokości równej wartości nominalnej przelanych wierzytelności (w konsekwencji bank obciąży rachunek główny kwotą równą nominałowi przelanych wierzytelności). W odniesieniu do uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo dodatnie dojdzie do przejęcia przez pool leadera od banku zobowiązań banku według ich wartości nominalnej, w wyniku którego bank zapłaci pool leaderowi wynagrodzenie w wysokości równej wartości nominalnej przejętych zobowiązań (w konsekwencji bank uzna rachunek główny kwotą równą nominałowi przejętych zobowiązań). W wyniku powyższych czynności zostanie ustalone saldo netto na rachunku głównym, tj. zostanie osiągnięty efekt konsolidacji na tym rachunku.

5. Na początku kolejnego dnia roboczego przeprowadzane będą transakcje odwrotne: zwrotnego przeniesienia wierzytelności na rzecz banku, w wyniku którego bank zapłaci pool leaderowi cenę w wysokości równej ich wartości nominalnej oraz zwrotnego przejęcia przez bank od pool leadera zobowiązań, w wyniku którego pool leader zapłaci na rzecz banku wynagrodzenie w wysokości równej ich wartości nominalnej.

6. W wyniku powyższych operacji na rachunku głównym zostanie ustalone saldo (zgodnie z umową z bankiem saldo nigdy nie będzie ujemne), od którego bank będzie naliczał odsetki według stopy procentowej stosowanej przez bank dla depozytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu.

7. Następnie odsetki będą rozdzielane i dystrybuowane pomiędzy uczestników według ustalonego w umowie cash poolingu klucza alokacji, na koniec każdego miesiąca i zgodnie z raportem dotyczącym podziału odsetek sporządzonym przez bank i przeanalizowanym przez pool leadera. Odsetki będą podlegały podziałowi pomiędzy uczestników poprzez, odpowiednio, uznanie lub obciążenie ich rachunków bieżących. Każdy z uczestników będzie uprawniony do uzyskania, bądź zobowiązany do zapłaty proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na własnym rachunku bieżącym. W szczególności zgodnie z zapisami umowy cash poolingu transfery będą realizowane poprzez rachunek wewnętrzny banku, tzn. nie będzie dochodziło do transferów rzeczywistych pomiędzy rachunkami uczestników. Za wykonywane usługi bank będzie pobierał wynagrodzenie.

8. Zarówno dotychczasowi uczestnicy jak i nowy uczestnik będą rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłacanych zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji w oparciu o saldo ustalone zgodnie z pkt 6 powyżej, tj. uczestnicy będą osobami uprawnionymi do tych odsetek.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała czy pool leader będzie obowiązany pobierać podatek "u źródła" od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, czy też co najwyżej bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła" w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie 2 września 1991 roku (Dz. U. 1993, Nr 22, poz. 92 ze zm., zwanej dalej "Konwencją"), pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych?

W opinii skarżącej pool leader nie będzie obowiązany pobierać podatku "u źródła" od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, ponieważ to co najwyżej bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła" w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nowy uczestnik z siedzibą w Szwajcarii będzie rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, tj. będzie faktycznym odbiorcą tych odsetek uprawnionym do ich uzyskania w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. W konsekwencji odsetki płacone na rzecz tego podmiotu będą podlegały opodatkowaniu "u źródła" według preferencyjnej stawki wynikającej z Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty przez podmiot realizujący wypłatę właściwego certyfikatu rezydencji odbiorcy należności odsetkowych dokumentującego miejsce siedziby tego odbiorcy dla celów podatkowych. Zgodnie z przyjętym mechanizmem systemu cash poolingu to bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził rachunki bieżące dotychczasowych Uczestników oraz nowego Uczestnika, a w stosunku do pool leadera obok rachunku bieżącego także dodatkowy rachunek główny. Ponadto bank będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na rachunku głównym. W wyniku powyższych operacji na rachunku głównym zostanie ustalone saldo, od którego bank będzie naliczał odsetki (w przypadku salda dodatniego) według stopy procentowej stosowanej przez bank dla depozytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu lub od którego bank będzie pobierał odsetki (w przypadku salda ujemnego) również według stopy procentowej stosowanej przez bank dla kredytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu. Następnie odsetki będą rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy uczestników według ustalonego w umowie cash poolingu klucza alokacji. W szczególności zgodnie z zapisami umowy cash poolingu transfery będą realizowane poprzez rachunek wewnętrzny banku, tzn. nie będzie dochodziło do transferów rzeczywistych pomiędzy rachunkami uczestników. Za wykonywane usługi bank będzie pobierał wynagrodzenie. W konsekwencji przyjęcia takiego mechanizmu cash poolingu nie pool leader, lecz bank, jako wyspecjalizowany podmiot będzie występował w roli usługodawcy odpowiedzialnego za wykonywanie, za odpowiednim wynagrodzeniem, wszystkich czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi cash poolingu. W ramach przedmiotowej struktury cash poolingu po jednej stronie umowy funkcjonować będzie zatem bank, a po drugiej pool leader oraz uczestnicy, w tym nowy uczestnik. W założeniu co najmniej jeden z uczestników będzie podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, jeden z uczestników będzie posiadał niedobór tych środków, a bank działający we własnym imieniu będzie występować w roli pośrednika odpowiedzialnego za odpowiedni transfer tych środków. Na etapie zmierzającym do ustalenia skonsolidowanego salda na rachunku głównym żaden z uczestników cash poolingu nie będzie zobowiązywał się do przetransferowania środków finansowych na rzecz innego uczestnika. Wszystkie transfery środków realizowane w tym zakresie wykonywane będą na podstawie przelewu wierzytelności lub przejęcia długu w sposób automatyczny za pośrednictwem wewnętrznego rachunku banku. Uczestnicy dysponujący saldem dodatnim nie będą mieć wiedzy odnośnie tego, jaka część zgromadzonych na ich rachunkach bieżących nadwyżek przetransferowana na Rachunek główny zostanie wykorzystana przez pozostałych uczestników. W związku z powyższym nie będzie można wskazać, który z uczestników przekaże określone środki finansowe, a który je przyjmie. Podobnie na etapie rozdysponowania odsetek zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji wszystkie transfery będą realizowane przez bank korzystający, także w tym zakresie, z dodatkowego własnego rachunku wewnętrznego. W konsekwencji, w żadnym momencie nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy uczestnikami cash poolingu, w tym pomiędzy pool leaderem oraz pozostałymi uczestnikami cash poolingu, co oznacza że uczestnicy w ramach grupy kapitałowej nie dokonają pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. Istotą systemu jest bowiem fakt, że dzięki przystąpieniu do transakcji większej ilości spółek z grupy - jako jednej jej strony - otrzymają one od banku - jako drugiej strony - korzystniejsze oprocentowanie sald debetowych i kredytowych na swoich rachunkach. Oprocentowanie to będzie ustalone na zasadach rynkowych przez podmiot niezależny - bank. Należy również zauważyć, że gdyby saldo ustalone na rachunku głównym na koniec danego miesiąca było dodatnie, a żaden z uczestników nie posiadał w tym okresie na swoim rachunku bieżącym salda ujemnego, to bank w dalszym ciągu byłby zobowiązany do wypłaty odsetek według stawek określonych w umowie cash poolingu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22b, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 Konwencji i wyjaśnił, że o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 u.p.d.o.p., należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika. Odnosząc treść powyższych przepisów do sprawy organ stwierdził, że jeżeli spółka, uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego, ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. W szczególności, jak zauważył organ, ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się terminem "wypłat należności" nie zaś przekazywania należności, tym samym istotne jest w omawianej sytuacji to, kto wypłaca (płaci) odsetki, nie zaś to, kto dane odsetki przekazuje. Organ podkreślił, że z opisu przedstawionego przez spółkę nie wynika obowiązek poboru podatku u źródła przez bank. To spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem można jej przypisać obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, spółka jako podmiot wypłacający odsetki na rzecz uczestnika uprawnionego do ich odbioru z siedzibą w Szwajcarii będzie mogła zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji stosować preferencyjną stawkę podatku "u źródła", o ile będzie posiadała w momencie wypłaty certyfikat rezydencji tego uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

3. Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż przedstawiony przez skarżącą;

- art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie podzielił stanowiska spółki, że organ wydał interpretację w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku o interpretację. Stwierdzenie, że to spółka, uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W tym zakresie sąd pierwszej instancji przytoczył obszerny fragment stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki. Skoro więc skarżąca w stanie faktycznym wskazała, że - jako uczestnik opisanego systemu cash poolingu – będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w zależności od salda, to rację należało przyznać Ministrowi Finansów, który w oparciu o ten element stanu faktycznego przyjął, że skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty odsetek. W związku z tym zarzut spółki dotyczący wydania interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny sąd pierwszej instancji uznał za chybiony.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze, iż ze stwierdzenia zawartego we wniosku: "w szczególności na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy bankiem a pool leaderem będzie dochodziło do przelewu (cesji) wierzytelności i przejęcia długu, w zależności od tego, czy stan rachunku danego uczestnika będzie wykazywał saldo dodatnie, czy ujemne" wynika, że zobowiązanym do zapłaty odsetek/uprawnionym do otrzymania odsetek w relacji z poszczególnymi uczestnikami, w szczególności w relacji z uczestnikiem z siedzibą w Szwajcarii (zależnie od stanu salda danego uczestnika cash poolingu) będzie zawsze bank, a nie spółka, sąd pierwszej instancji stwierdził, że ani z przywołanego cytatu ani z opisanego we wniosku stanu faktycznego (w tym mechanizmu działania systemu) nie wynika, że obowiązek poboru podatku wystąpi po stronie banku.

Ponadto za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym skarżąca, jako podmiot wypłacający odsetki na rzecz uczestnika uprawnionego do ich odbioru z siedzibą w Szwajcarii, będzie mogła, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, stosować preferencyjną stawkę podatku "u źródła", pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego uczestnika.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcie, że sąd jest uprawniony do wykroczenia poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w drodze uznania, że skarżąca jest podmiotem wypłacającym odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p;

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że wbrew dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji organ samowolnie zmienił i odniósł się do stanu faktycznego innego niż zaprezentowany przez skarżącą;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należało, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie wskazanych podstaw kasacyjnych (rozwinięcie zarzutów kasacyjnych), w szczególności winna wykazywać, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastrzec przy tym należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Zatem granice rozpoznania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczone zostały nie tylko poprzez zarzuty wskazane w petitum skargi kasacyjnej, ale również poprzez sposób w jaki zostały one uzasadnione. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że do ich naruszenia doszło ze względu na wykroczenia poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w drodze uznania, że skarżąca jest podmiotem wypłacającym odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

6.2. Ze względu na oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzutach procesowych oraz sposób ich sformułowania we wstępnych uwagach należało również przypomnieć, że przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślenia wymaga także, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji.

Kolejna uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

6.3. Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

6.4. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy dotychczas prezentowane w orzecznictwie tego Sądu (por. wyroki: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13, z dnia 19 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 536/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

6.5. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należało również przypomnieć, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na Ordynacji podatkowej).

Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

6.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 1 - 4 uzasadnienia) stan faktyczny należało uznać za zgodny z treścią opisu zdarzenia przyszłego podanego w złożonym przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Stanowi on obszerne i wierne odzwierciedlenie treści wniosku spółki z dnia 4 lutego 2014r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiono również stanowisko spółki na tle tego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) i postawionych pytań oraz ocenę organu interpretacyjnego wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Z tego opisu wynikało jednoznacznie zagadnienie sporne wymagające rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji polegające na ustalenia płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty odsetek uczestnikowi umowy cash poolingu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W ocenie spółki przedstawione zdarzenie przyszłe usprawiedliwiało stwierdzenie, że pool leader (spółka) nie będzie obowiązany pobierać podatku "u źródła" od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, ponieważ to co najwyżej bank jako podmiot realizujący wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła" w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych. Z tą oceną nie zgodził się organ interpretacyjny stwierdzając, że z opisu przedstawionego przez spółkę nie wynika obowiązek poboru podatku u źródła przez bank. Podkreślił, że to spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 tej ustawy do tego, ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu.

Z tego, że sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny spółki i jednocześnie zgodził się z oceną organu nie można wyprowadzać wniosku o tym, że naruszył przepisy postępowania w zakresie podstaw orzekania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych i odnosząc się w tym kontekście do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdza, że sąd pierwszej instancji trafnie rolę i pozycję przypisał leaderowi stosunku cash poolingu funkcjonującego na podstawie wielostronnej umowy, do której zamierza przystąpić kolejny uczestnik nie będący rezydentem. Leader ten będzie pełnił rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia. Faktyczne działanie systemu ma bowiem polegać, według opisu, na zautomatyzowanych transferach środków pomiędzy rachunkami uczestników za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego ("Rachunek główny") leadera. Z kolei odsetki wpływające na rachunek leadera będą przekazywane na rachunki podstawowe uprawnionych uczestników przedsięwzięcia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bank prowadzący rachunki uczestników oraz rachunek główny pool leadera będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na rachunku głównym, będzie naliczał odsetki od salda dodatniego na rachunku głównym lub pobierał odsetki od salda ujemnego na rachunku głównym, jak również alokował odsetki na koniec każdego miesiąca zgodnie z uzgodnionym w umowie cash poolingu kluczem alokacji. W wyniku dokonanych przelewów saldo końcowe na rachunkach bieżących Uczestników wyniesie zero.

W sensie prawnym na rachunek bankowy prowadzony na rzecz pool leadera przekazywane są kwoty stanowiące własność uczestników, których rachunki transakcyjne wykazują salda dodatnie. Wyłącznie techniczne rozliczenie odsetek polega na tym, że uczestnicy, których salda ujemne są zerowane ze środków z rachunku grupowego i to na ten właśnie rachunek uiszczają odsetki. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (w tym mechanizmu działania systemu) nie wynika, że obowiązek poboru podatku u żródła od wypłaconych odsetek dla uczestnika wystąpi po stronie banku. To spółka (pool leader) uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej ocena tego rodzaju nie stanowi o nieuprawnionej modyfikacji przez organ oraz sąd pierwszej instancji przedstawionego zdarzenia przyszłego, a sferę dopuszczalnych rozważań dotyczących zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Równocześnie nie podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od dalszych rozważań w tym zakresie.

6.8. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12, publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, publik. CBOSA).

6.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późń. zm.).