Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 516/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący P.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., tj.: styczeń w kwocie 5.931 zł, luty w kwocie 967 zł, marzec w kwocie 5.579 zł, kwiecień w kwocie 5.966 zł, maj w kwocie 4.030 zł, czerwiec w kwocie 7.294 zł, lipiec w kwocie 1.137 zł, sierpień w kwocie 3.349 zł, wrzesień w kwocie 2.338 zł, październik w kwocie 8.115 zł, listopad w kwocie 4.711 zł, grudzień w kwocie 6.836 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany także: organ kontroli skarbowej, organ pierwszej instancji lub Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej (zwany także: organ drugiej instancji, organ odwoławczy lub Dyrektor Izby Skarbowej) decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w kwotach takich jak w decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego i po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego ustalił, że skarżący samodzielnie prowadził działalność gospodarczą od dnia [...] listopada 2001 r. W 2008 roku jej przedmiotem była sprzedaż detaliczna nowych artykułów z branży zoologicznej na bazarze w [...] (w pawilonie handlowym), jak też za pośrednictwem [...] oraz sklepu internetowego. W okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2008 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadził ewidencję zakupu i sprzedaży VAT oraz składał do Urzędu Skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Ustalono, że w ww. ewidencji VAT w 2008 r. skarżący nie wykazał dwóch faktur VAT, z których jedna dotyczyła nabycia towarów będących przedmiotem sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast druga dotyczyła zakupu usługi przedłużenia rejestracji domeny [...]. Organ kontroli skarbowej odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nieprzedłożonych ww. dokumentów (art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT).

W sprawie ustalono również, że w badanym okresie skarżący dokonywał zakupu

i sprzedaży towarów handlowych z branży zoologicznej, m.in.: klatek dla zwierząt, akwariów, pokryw do akwariów, filtrów, grzałek, zabawek dla zwierząt, itp.

Weryfikacja nabyć towarów wykazanych przez skarżącego w ewidencji podatkowej

potwierdziła wszystkie dostawy towarów zrealizowane w 2008 r. na jego rzecz przez kontrahentów. Zakupy dokumentowano fakturami VAT i były one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie dowodów zakupu ustalono, że towary handlowe były opodatkowane według stawki 22%. Z kolei sprzedaży w kraju skarżący dokonywał z zastosowaniem stawek: 3%, 7% oraz 22%.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2008 r. prowadził sprzedaż towarów w trojaki sposób. Korzystał z serwisu aukcyjnego [...] za pośrednictwem nicków "p." (brak transakcji w tym okresie), "z." (data rejestracji [...] kwietnia 2008r.) oraz "zl" (data rejestracji [...] września 2008 r.). W powiadomieniach kierowanych do kupujących jako właściwe do dokonania wpłat za towar zostały wskazane należące do skarżącego rachunki bankowe: nr [...] oraz nr [...] i nr [...] – oba w [...] S.A. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w 2008r. sprzedaż na portalu [...], za pośrednictwem nicków "z." i "zl" obejmowała 2.907 sztuk przedmiotów na łączną kwotę sprzedaży bez kosztów przesyłki 310.681,00 zł. Skarżący prowadził też sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego, strona internetowa [...]. W 2008r. korzystał z usług firmy N Spółka Akcyjna S.K.A. Według informacji uzyskanej od ww. Spółki skarżący w okresie od [...] sierpnia 2006r. do [...] sierpnia 2013r. miał zarejestrowaną domenę [...]. Wraz z powyższą informacją zostały przedłożone faktury VAT, wystawione na skarżącego z tytułu przedłużenia okresu rejestracji ww. domeny (za okresy: 2007.08. [...] – 2008.08. [...] oraz 2008.08. [...]-2009.08. [...]). W roku 2008 skarżący prowadził również sprzedaż detaliczną artykułów zoologicznych na bazarze w [...] w pawilonie handlowym nr [...], wynajmowanym od P.N.. Faktury VAT za dzierżawę pawilonu były wystawiane na rzecz skarżącego w okresach miesięcznych od stycznia do kwietnia 2008 r. Sprzedaż towarów handlowych była dokonywana na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podstawą zapisów w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług były faktury VAT sprzedaży, raporty okresowe z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...]. W 2008 r. skarżący wystawił 36 faktur VAT. Należności wynikające z faktur VAT wystawionych w 2008 r. regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w formie gotówkowej. Jak ustalono, za pośrednictwem rachunku bankowego w [...] S.A. nr [...] zostało uregulowane należności z 13 faktur VAT, na łączną kwotę 4.292,50 zł. Wpłat z pozostałych faktur VAT wystawionych w 2008 r. nie zidentyfikowano na należących do skarżącego rachunkach bankowych. Organ kontroli skarbowej przyjął, że pozostałe należności z wystawionych faktur VAT/2008 (w kwocie 10.715,00 zł) zostały uregulowane w formie gotówkowej.

W 2008r. skarżący ewidencjonował sprzedaż również za pośrednictwem kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...]. Z przedłożonych kopii paragonów wynika, że sprzedaż za pośrednictwem tej kasy była prowadzona w okresie od [...] stycznia do [...] kwietnia 2008 r. na bazarze w [...], a w okresie od [...] maja do [...] grudnia 2008 r. w [...]. W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2012 r. skarżący potwierdził, że posiadał jedną kasę zainstalowaną początkowo w [...], gdzie sprzedaż realizowana była w formie gotówkowej, a później w [...], gdzie ewidencjonował sprzedaż internetową w formie bezgotówkowej.

W toku postępowania przedłożył historię rachunku bankowego nr [...] w [...] S.A. oraz rachunku nr [...] w [...] S.A. Za pośrednictwem ww. rachunku bankowego w [...] S.A. w 2008 r. regulował zobowiązania z tytułu ZUS oraz podatków oraz dokonywał wpłat własnych. Z historii operacji rachunku bankowego nr [...] wynika, że prowadzony był od [...] maja 2008 r. i za jego pośrednictwem dokonywane były m.in. wpłaty z tytułu sprzedaży towarów handlowych. W wyniku weryfikacji wpłat dokonanych za pośrednictwem ww. rachunku bankowego ustalono, że wpłaty pomniejszone o zwroty i zapłaty za faktury związane były ze sprzedażą zrealizowaną za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...] oraz sklepu internetowego w okresie od maja do grudnia 2008 r. i wynosiły 274.728,17 zł. W powyższym okresie sprzedaż brutto zrealizowana za pośrednictwem kasy rejestrującej wynosiła 274.977,02 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że różnica w kwocie 248,85 zł (274.728,17 zł - 274.977,02 zł) dotyczyła sprzedaży gotówkowej zarejestrowanej za pośrednictwem kasy. Weryfikacja paragonów z kasy rejestrującej za okres od [...] maja do [...] grudnia 2008 r. wykazała również transakcje sprzedaży bez kosztów wysyłki co wskazuje, że kupujący mogli osobiście odbierać towar i płacić gotówką. Ze zgromadzonego w powyższym zakresie materiału dowodowego wynika, że skarżący w deklaracjach VAT-7 za 2008 r. wykazał całą sprzedaż zaewidencjonowaną za pośrednictwem kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...] w kwocie brutto 303.543,02 zł, tj. sprzedaż gotówkową na targowisku w [...] w kwocie 28.566,00 zł, sprzedaż gotówkową w [...] w kwocie 248,85 zł oraz sprzedaż internetową uregulowaną w formie bezgotówkowej na rachunek bankowego nr [...] w kwocie 274.728,17 zł, jak też sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT w kwocie brutto 15.007,50 zł, uregulowaną w formie gotówkowej w kwocie 10.715,00 zł oraz w formie przelewu na rachunek bankowy nr [...] w kwocie 4.292,50 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...] i sklepu internetowego, której nie udokumentował, nie zaewidencjonował w prowadzonych ewidencjach a także nie opodatkował podatkiem od towarów i usług. W powiadomieniach dla kupujących z nicków "p.", "z." i "zl" skarżący wskazał rachunki bankowe, których nie okazał w toku kontroli, tj. rachunek nr [...] i nr [...] w [...] S.A. W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2012 r. skarżący wyjaśnił, że był właścicielem tych rachunków bankowych, nie wiedział jednak, jakie operacje były przez niego przeprowadzane za ich pośrednictwem. Organ kontroli skarbowej w oparciu o historie ww. rachunków bankowych ustalił, że wpływały na nie środki pieniężne z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...] i sklepu internetowego. Wpłaty z tej sprzedaży wyniosły:

- 326.509,57 zł na rachunek bankowy nr [...]

- 17.315,00 zł na rachunek bankowy nr [...]

Weryfikacja wpłat dokonanych za pośrednictwem ww. rachunków bankowych nie potwierdziła wpłat ze sprzedaży towarów zarejestrowanych w 2008 r. za pośrednictwem kasy, a także zapłaty za faktury VAT wystawione przez skarżącego z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Przy ustalaniu wpływów ze sprzedaży zmniejszono je o kwoty z tytułu zwróconych towarów; nie uwzględniono także przelewów na inne rachunki i wpływów z innych rachunków, z treści których wynikało, że nie dotyczą zapłaty za sprzedane towary. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wpłaty dokonane za pośrednictwem powyższych rachunków bankowych w łącznej kwocie 343.824,57 zł (326.509,57 + 17.315,00) przewyższały wartość dostaw wykazaną przez skarżącego w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 i dotyczyły niezaewidencjonowanej sprzedaży, która w 2008 r. nie została zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej prowadząc analizy dotyczące ww. transakcji nie zidentyfikował towarów, których sprzedaż w 2008 r. korzystałaby z obniżek i zwolnień od podatku określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm. – zwanej także ustawa o VAT) oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz.970 ze zm.). W związku z powyższym odpłatna dostawa towarów będących przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 22% ( art.41 ust.1 ustawy o VAT). Ponadto Dyrektor UKS zweryfikował przedłożone przez skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego kserokopie 6 rachunków oznaczonych numerami: [...], na których jako wystawca widnieje firma O T.K. w Niemczech, DE [...]. Rachunki wskazują określone ilości i wartości towarów, nie wymieniają waluty. Po dokonaniu sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych ww. rachunkami organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie dokumentują one transakcji przeprowadzonych pomiędzy niemieckim kontrahentem T.K. a skarżącym.

W toku postępowania przedstawiono także wykaz wpłat dokonanych na rachunek bankowy, które według skarżącego dotyczyły transakcji sprzedaży osobistych rzeczy używanych, dokonanej za pobraniem. Organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów zakupu, zeznań E.K., wydruków aukcji internetowych oraz zdjęć wystawianych przedmiotów i komentarzy dotyczących towarów sprzedawanych przez skarżącego w 2008 r. stwierdził, że wszystkie sprzedawane przez niego towary były nowe. Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] października 2012 r. zeznał, że przedmiotem sprzedaży w 2008 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej były rzeczy nowe. Zakupione przez niego towary, które następnie podlegały sprzedaży również były nowe oraz że nabywał je w hurtowniach. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w postaci paragonów, rachunków, umów lub innych, z których wynikałoby, że sprzedawane przedmioty nabył od odpowiednich podmiotów (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT), co uprawniałoby go do skorzystania z procedury opodatkowania marży. Według Dyrektora UKS zebrany materiał dowodowy potwierdził, że skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczy, że prowadził działalność zarobkową, której jednak w całości nie wykazał do opodatkowania. W związku z powyższym, stosownie do przepisów art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb VAT za nierzetelne w części, w jakiej skarżący nie wykazał w nich obrotów z tytułu sprzedaży towarów przez Internet, dla których zapłaty wpłynęły na rachunki bankowe nr [...] oraz nr [...] w [...] S.A. Na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z rejestrów, uzupełnione zebranymi dowodami pozwoliły określić podstawę opodatkowania. W szczególności za takie dowody organ pierwszej instancji uznał historie ww. dwóch rachunków bankowych. Na podstawie art.5 ust.1 pkt 1, art.29 ust.1 i ust.2, art. 19 ust.11, art. 19 ust. 13 pkt 6, art.41 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia, że wpłaty w łącznej kwocie 343.824,57 zł dokonane na rachunki bankowe nr [...] oraz nr [...] nie zostały wykazane w ewidencjach sprzedaży VAT Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży obliczył za poszczególne miesiące 2008 r. podatek należny wg stawki 22% metodą "w stu". W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W zarzutach podniósł naruszenie: art.7 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP odpowiednio przez działanie niezgodne z prawem oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w tym w zakresie zarzutu podwójnego opodatkowania obrotów uzyskiwanych przez jego żonę; art. 120, art.121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa oraz naruszenie zasady zaufania do działania organu oraz niewyjaśnienie prawdy materialnej warunkującej prawidłowe rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy; art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niewyjaśnienie wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych koniecznych do zbadania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie kwestii podwójnego opodatkowania obrotów uzyskiwanych przez E.K.; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; art.43 ust. 1 pkt 2 i ust.2 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane; art.29 ust.1 ustawy o VAT przez zawyżenie wielkości obrotu przez ujęcie w nim wpływów dotyczących innego podmiotu niemających związku z działalnością gospodarczą skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału oraz rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów, które uznał za bezzasadne, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach zaznaczył, że Dyrektor UKS w celu wyjaśnienia sprawy w zakresie zleconym przez organ odwoławczy pismami z [...] sierpnia 2014 r. oraz [...] września 2014 r. zwrócił się do skarżącego m.in. o przedłożenie dowodów nadania tzw. przesyłek pobraniowych, zrealizowanych za pośrednictwem urzędów pocztowych oraz firm kurierskich, potwierdzających sprzedaż wysyłkową towarów, z tytułu której zostały dokonane w 2008 r. wpłaty na rachunki bankowe należące do skarżącego, jak też o wskazanie wpłat oraz przedłożenie dowodów, które jednoznacznie wskazują, że dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez jego żonę. Wystąpiono również (pisma z [...] listopada 2014 r. i [...] lutego 2015 r.) do losowo wybranych osób, wskazanych z imienia i nazwiska na przesyłkach z 2008 r., których dostawcą była firma kurierska U Sp. z o.o., o podanie informacji dotyczących m.in. przedmiotu dostawy, sprzedawcy, nicka w przypadku zakupu na portalu [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie złożył nowych dowodów, a udzielone odpowiedzi sugerują, że organ pierwszej instancji, bez współudziału strony postępowania, ma wykonać zalecenia organu odwoławczego.

Stwierdził też, że dokonane ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wynika z niego, że działalność prowadzona za pośrednictwem portalu [...], a także za pośrednictwem sklepu internetowego i za pomocą nicków "z." i "zl" była działalnością wykonywaną przez skarżącego w ramach działalności prowadzonej przez niego, a nie działalności jego żony. Organ wskazał, że pismem z [...] września 2014 r. skarżący poinformował, że w 2007 r. prowadził sprzedaż internetową pod nickiem "p." do "[...].04.2007 r." Po tym terminie działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży internetowej prowadzona była wyłącznie przez jego żonę. Wszystkie wpłaty z tytułu transakcji internetowych dokonane po dniu [...] kwietnia 2007 r. dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K.. Z kolei w piśmie z [...] listopada 2014 r. wyjaśnił, że w prowadzonym wobec niego postępowaniu żądanie przedstawienia dowodów dotyczących działalności gospodarczej E.K. jest niemożliwe do spełnienia z powodu braku realnych możliwości przedstawienia dokumentacji finansowej i rachunkowej innej firmy. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2015 r. jako dowód w sprawie zostały włączone dane z systemu REMDAT dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. oraz dane z systemu dotyczące zgłoszonych przez nią rachunków bankowych związanych z jej działalnością gospodarczą. Z dokumentów tych wynika, że E.K. od dnia [...] kwietnia 2007 r. miała zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą Z K.E.. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadała też odrębny rachunek bankowy, który służył do regulowania należności. Z zeznań złożonych przez nią [...] marca 2013 r. wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadała rachunek bankowy w [...] S.A. oraz że sprzedaż realizowana była na portalu [...]. Organ drugiej instancji jako prawidłowe ocenił ustalenia Dyrektora UKS, że w 2008 r. skarżący oraz jego żona samodzielnie prowadzili działalność gospodarczą zarejestrowaną przez każde z nich na własne nazwisko, posiadali odrębne NIP, odrębne rachunki bankowe, złożyli odrębnie zeznania podatkowe za ten rok. Przyjął za organem pierwszej instancji, że z dokumentów rejestrowych nie wynika, że firma Z K.E. była prowadzona przy współudziale skarżącego, nie wynika też, że był jej pełnomocnikiem. Wskazał też, że w piśmie z [...] października 2012r. skarżący poinformował, że E.K. prowadziła odrębną działalność gospodarczą i dokonywała sprzedaży za pośrednictwem nicka zh, który do niej należał; przyznał też, że czasami pomagał żonie w przyjmowaniu zamówień, kiedy była w pracy. Z powyższego wynika, że E.K. prowadziła działalność gospodarczą. Czynności sprawdzające przeprowadzone [...] listopada 2012r. u E.K. potwierdziły, że firma Z K.E. była zarejestrowana i prowadzona przez nią w 2008 roku. Zostały potwierdzone w tym roku transakcje firmy E.K. z firmą skarżącego, nie stwierdzono faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz Z K.E.. Należności z transakcji zostały uregulowane w formie gotówkowej, nie było transakcji pomiędzy nimi zrealizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych należących do skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznanie skarżącego z [...] października 2012 r., w którym potwierdził, że pieniądze, które wpływały na jego rachunki bankowe, należały do niego, nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego wpłaty w pełnej wysokości wynikające z rachunków bankowych nie były wykazywane w ewidencji podatkowej, nie wskazał wówczas, że użyczał rachunków bankowych do wpłat ówczesnej żonie. Również E.K. przesłuchiwana w dniu [...] marca 2013 r. potwierdziła, że nie dysponowała środkami na rachunkach bankowych, nie korzystała z rachunków bankowych należących do skarżącego, nie była ich współwłaścicielem, nie miała pełnomocnictwa w tym zakresie. Nadto z odpowiedzi udzielonych przez losowo wybranych nabywców towarów wynika, że wpłaty dotyczyły zakupów towarów z branży zoologicznej od użytkownika "z.". Żadna z osób nie wskazała, że wpłata dotyczyła E.K.. Treść pism kierowanych do nabywców nie sugerowała, że sprzedawcą towarów był skarżący. Zwracano się w nich o podanie m.in., co było przedmiotem zakupu, od kogo dokonano zakupu, z jakiego tytułu została dokonana płatność, a ich treść nie sugerowała, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, z góry założonych odpowiedzi. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdził, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego dotyczyły działalności jego żony. Nie przedstawił on też żadnych wiarygodnych dowodów oraz nie wskazał przedmiotowych wpłat. Zdaniem organu prowadzenie przez E.K. w 2008 r. sprzedaży na portalu [...], z wykorzystaniem nicka "zh", nie jest dowodem na to, że przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe należące do skarżącego. Powołując przepisy art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust.11 i ust. 13 pkt 6 oraz art.29 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT organ drugiej instancji stwierdził, że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe, gdyż nie opodatkował wszystkich transakcji (dostaw towarów w rozumieniu art.7 ust. 1 ww. ustawy) dokonywanych za pośrednictwem Internetu w 2008 r. Uznano też, że w ewidencji sprzedaży za ten rok nie wykazał wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym rejestry sprzedaży VAT są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji również co do tego, że w świetle art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT nie było podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie – odnoszącego się do dostawy towarów używanych. Z treści art.43 ust.2 pkt 2 cyt. ustawy wynika bowiem jednoznacznie, że towar używany to taki, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, ale towar używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że żadna ze wskazanych przez skarżącego osób, do których wystąpiono w trakcie postępowania, nie potwierdziła zakupu osobistych rzeczy używanych przekazując informację, że przedmiotem zakupu były artykuły z branży zoologicznej. Również żona skarżącego w zeznaniach z [...] marca 2013 r. wskazała, że w 2008 r. razem z nim prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i że nie sprzedawał on rzeczy używanych, sprzedawał tylko towary związane z jego działalnością, tj. artykuły zoologiczne. Organ stwierdził, że przeprowadzone czynności nie potwierdziły wpłat z tytułu sprzedaży osobistych rzeczy używanych wskazanych przez skarżącego. Skarżący przesłuchany w charakterze strony [...] października 2012 r. zeznał, że przedmiotem sprzedaży w 2008 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej były rzeczy nowe, że zakupione przez niego towary, które następnie podlegały sprzedaży również były nowe oraz że nabywał je w hurtowniach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dodatkowo, że z zapisów ogólnie dostępnego regulaminu [...] wynika, że opis towaru powinien być rzetelny i kompletny oraz że nie może wprowadzać w błąd innych użytkowników, w szczególności co do właściwości towaru. Treść opisów przedmiotów wystawianych przez skarżącego na portalu [...] m.in. za pomocą nicków "z." oraz "zl" wskazuje, że wszystkie towary były nowe (w opisach aukcji wpisy o treści "cały mój asortyment jest nowy"). Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 120 ust.4 ustawy o VAT. Dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie określonych ustawą przesłanek. Stwierdzenie ich ziszczenia się możliwe jest jedynie na podstawie dokumentacji gromadzonej przez podatnika. Skarżący nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status, o którym mowa w art.120 ust. 10 ustawy o VAT, nie prowadził też wymaganej w tym zakresie ewidencji (art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT). Poza ogólnymi stwierdzeniami, że sprzedawany towar był używany, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających uznać towary za używane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zarzutu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ powinien przyjąć, że wszystkie transakcje ujawnione w kasie rejestrującej, przy których znajduje się dopisek "plus koszty wysyłki", "za pobraniem" lub inny równoznaczny, stanowią sprzedaż ujawnioną , dokonaną przy pomocy rachunku bankowego, organ odwoławczy zauważył, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował sprzedaży zaewidencjonowanej przez skarżącego za pośrednictwem kasy rejestrującej. W decyzji tego organu zostało wskazane, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za 2008 r. wykazał całą sprzedaż zaewidencjonowaną za pośrednictwem kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...] w kwocie brutto 303.543,00 zł.

Odpowiadając z kolei na zarzut nieuznania przez organ pierwszej instancji kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w odniesieniu do 2008r. organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności transakcji, jakie miały być przeprowadzone przez skarżącego z niemiecka firmą O T.K., której rachunki skarżący przedstawił do rozliczenia w toku postępowania kontrolnego. Przyjmując, że omyłkowo skarżący wymienił w odwołaniu firmę L (dokumenty której przedłożył do rozliczenia VAT za 2007 r.) organ odwoławczy stwierdził niezasadność zarzutu odnoszonego do rachunków firmy O T.K.. Wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przywóz towarów do Polski. Natomiast z informacji uzyskanych za pośrednictwem aplikacji VIES oraz od niemieckiej administracji podatkowej wynika niezadeklarowanie przedmiotowych transakcji przez niemiecki podmiot w 2008 r. Wskazał przy tym, że z otrzymanych z Niemiec informacji wynika, że działalność T.K. została wyrejestrowana z dniem [...] stycznia 2008 r. T.K. udzielił też informacji niemieckiej administracji podatkowej, że nie dokonywał dostaw towarów do Polski wykazanych w rachunkach przedstawionych przez skarżącego. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez skarżącego do akt sprawy rachunki firmy O T.K. o nr: [...] nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a wymienioną firmą niemiecką. Dodał, że ustalono, iż skarżący w 2008 r. nie składał we właściwym dla niego urzędzie skarbowym informacji podsumowujących wewnątrzwspólnotowe nabycia. Podkreślił też, że skarżący nie posiada żadnych rzetelnych dowodów potwierdzających, że takie zakupy miały miejsce. W związku z powyższym żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność transakcji z firmą O, które w rzeczywistości nie miały miejsca, należało uznać za nieuzasadnione. Świadkowie ci zostali zresztą przesłuchani przez organ pierwszej instancji na okoliczność zakupów dokonywanych przez skarżącego. Z zeznań tych wynika, że zarówno L.S., jak i K.P. nie uczestniczyli w zakupach, których dokonywał skarżący a także nie widzieli dokumentów z tym związanych. Uznając bezzasadność również zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Omawiany przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do szacowania. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W tej sprawie organy stwierdziły, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (m.in. dotyczące wpływów na rachunek bankowy skarżącego oraz informacje z Poczty Polskiej, z firmy kurierskiej, wyjaśnienia strony) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Odwołując się do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że kwotę należną stanowi cena towaru oraz koszty pakowania i przesłania towaru – sumę tych wszystkich kwot otrzymuje podatnik od swego klienta. W przypadku osób prowadzących sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu [...], sprzedawca zobowiązuje się wysłać towar kupującemu na wskazany adres za pośrednictwem poczty lub firm kurierskich, praktykowany jest również osobisty odbiór towaru. Wysyłka następuje po dokonaniu przez kupującego wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy, przy czym wpłata obejmuje wartość towaru powiększoną o koszty przesyłki, tzn. opłaty należne Poczcie Polskiej lub firmie kurierskiej. Opłaty pocztowe stanowią element

ceny towaru i podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla danego towaru. Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 6 ww. ustawy, w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy sporządził rozliczenie dokonanych przez skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. dostaw towarów, stosując właściwą stawkę podatku VAT w wysokości 22%. W kwestii związanej z biegiem terminu przedawnienia, nawiązując do art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uzyskanych w trakcie postępowania odwoławczego informacji wynika, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] września 2013 r. poinformował skarżącego o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia. Z kolei Dyrektor UKS pismem z dnia [...] sierpnia 2015r. poinformował organ odwoławczy, że postępowanie o przestępstwo skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wobec skarżącego nie zostało zakończone.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie, jak też uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zarzucił: 1/ błędne zastosowanie przepisów art. 23 § 2, art. 70 § 6 pkt 1 – jako niezgodnego z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP- art.70c, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art.191, art. 210 § 4, art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej; 2/ art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W uzasadnieniu postawił zarzut, że rozpatrzenie sprawy nastąpiło z naruszeniem niezgodnego z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie bez powiadomienia strony przez właściwy organ przed upływem okresu przedawnienia. Podniósł, że zobowiązanie za 2008 r. w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu, albowiem pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej a jego bieg nie został skutecznie przerwany. Wskazał, że 11 września 2013 r. otrzymał załącznik do protokołu przesłuchania podejrzanego z pouczeniem o uprawnieniach i obowiązkach. Podniósł przy tym, że w sprawie nie występował żaden element winy a jedynym celem organu było zapobieżenie przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Działanie organu ograniczyło się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawieszenia go, jak się okazuje, co najmniej na trzy lata. Podniósł następnie, że pismo z dnia [...] września 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącego. Poza tym ww. pismo doręczono przedwcześnie, przed pisemnym doręczeniem uzasadnienia zarzutów. Podkreślono, że kluczowe jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zawiadomił w ogóle pełnomocnika skarżącego radcę prawnego P.W., ustanowionego [...] grudnia 2012 r., o przerwaniu biegu przedawnienia – tym samym organ nie spełnił niezbędnego warunku do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. Próbą naprawienia powyższego naruszenia przepisów było zawiadomienie przez Dyrektora UKS pismem z dnia [...] października 2013 r. pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008r. w związku z wszczęciem w dniu [...] sierpnia 2013r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, sygn. akt [...]. Jednakże zawiadomienie to nie spełnia dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, jako że nie dokonał tego właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym został naruszony art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując pismo Dyrektora UKS skierowane 25 sierpnia 2015r. do Dyrektora Izby Skarbowej z informacją o niezakończeniu postępowania karnego skarbowego wszczętego [...] sierpnia 2013 r., skarżący stwierdził, że świadczy to o instrumentalnym podejściu do postępowania niezakończonego po trzech latach od wszczęcia opartego na art. 114a Kks, który jako niezgodny z art. 2 i art. 45 ust.1 Konstytucji, został również zaskarżony przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 31/14). Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2014 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r. a dotyczących przeanalizowania wszystkich paragonów wystawionych przez skarżącego pod kątem możliwości uregulowania transakcji zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej za pośrednictwem kont bankowych należących do niego. Organ kontroli skarbowej nie wykonał tych zaleceń w sposób umożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania, nie mając zatem dowodów w tym zakresie, nie mógł zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzucając naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy, skarżący stwierdził, że zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług transakcje gospodarcze innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (tj. żony skarżącego E.K.), których zapłata nastąpiła m.in. na rachunek bankowy należący do skarżącego, również prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Wpływy dotyczą w znacznej mierze działalności gospodarczej E.K. i zostały przez nią zadeklarowane i opodatkowane w analizowanym roku, co w konsekwencji doprowadziło w zaskarżonej decyzji do podwójnego opodatkowania tych samych czynności gospodarczych. Podkreślał, że zaskarżona decyzja została oparta błędnie na ustalonych wpływach z rachunków bankowych skarżącego, mimo że wskazywał on wielokrotnie, że w znacznej części dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K., np. w formie tzw. sklepu internetowego. Twierdził też, że pozostałe wpłaty na jego rachunkach pochodzące od klientów [...] dotyczyły towarów zakupionych przez nich w firmie E.K. posługującej się nickiem "zh". W tym czasie skarżący nie posiadał innych kont na [...]. Wyjaśnił, że sklep internetowy [...], który zaczął funkcjonować pod koniec 2007r., był prowadzony przez firmę E.K. i wpłaty wpływające m.in. na jego konto, powiązane z tym sklepem w żadnej mierze nie dotyczą jego działalności. Wskazał, że podał zestawienie wpłat przelewowych do faktur, które były uznane przez kontrolujących jako gotówkowe, a które de facto wpłynęły na jego konto bankowe. Jedna z faktur VAT skarżącego, tj. nr [...] została przelana w kwocie 740,00 zł na konto firmowe E.K. nr [...], co jest dowodem m.in., że firmy kurierskie wpłaty pobraniowe dotyczące jednej firmy, przelewały na różne konta bankowe, tj. skarżącego lub E.K.. Organ naruszył zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie przerzucając na skarżącego ciężar dowodowy, prowadząc również z naruszeniem prawa przesłuchania skarżącego oraz świadków, dodatkowo utajniając część akt sprawy oraz odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W konkluzji skarżący stwierdził, że materiał dowodowy został oceniony w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób dowolny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organ podatkowy nie wyjaśnił jasno przesłanek prawnych prowadzonego postępowania, zarówno w postępowaniu kontrolnym oraz

w postępowaniu podatkowym. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, skarżący wskazał, że postępowanie kontrolne i podatkowe toczyło się od [...] lipca 2012 r. do [...] listopada 2015 r. W związku z zarzutem naruszenia art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej podniósł zaś, że organ kontroli skarbowej nie zawarł zgodnie z ww. przepisem oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli. Przy zarzucie naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślał, że szacowanie z art. 23 § 1 tej ustawy lub odstąpienie od niego na podstawie jej art. 23 § 2 może być jedynie następstwem uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Argumentował przy tym, że ustalenie podstawy opodatkowania w tej sprawie nastąpiło z zastosowaniem instytucji szacowania, zatem przeprowadzone postępowanie, jak i treść decyzji powinny odpowiadać rygorom, jakie stawia się w tego rodzaju sytuacjach. W następnej kolejności skarżący zarzucił, że organ w sposób nieuzasadniony nie uznał kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L. Wskazał, że firma niemiecka prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa niemieckiego i była podmiotem uprawnionym do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na jego rzecz. Ewentualne uchybienia kontrahenta niemieckiego, na które powołuje się organ nie powinny obciążać strony. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie skutkuje wadliwością dokonanych ustaleń, w efekcie też wydanego rozstrzygnięcia.

Skarżący podniósł i wyjaśnił, że działalność gospodarczą w formie sprzedaży poprzez portal [...] w tamtym okresie prowadziła jego ówczesna żona E.K., korzystając z nicka "zh". Działalność ta była zarejestrowana i opodatkowana. Przychody z niej wpływały na rachunki bankowe zarejestrowane na podatnika oraz na E.K.. Można więc przyjąć, że skarżący niejako użyczył rachunków bankowych swojej ówczesnej żonie. Okoliczność ta nie powoduje jednak powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u niego. Zaznaczył, że zeznania E.K. złożone w toku postępowania w sprawie podatkowej nie mogą zostać przyjęte bezkrytycznie, bowiem w jego trakcie trwało jednocześnie postępowanie rozwodowe państwa K.. Byli małżonkowie nie pozostają ze sobą w najlepszych relacjach. Można nawet przyjąć założenie, że E.K. była zainteresowana, aby zaszkodzić skarżącemu. Niezależnie od tego uwzględnić należy, że skarżący wszystkie przeprowadzane transakcje sprzedaży na [...], przez jedyny posiadany nick "p.", rejestrował na posiadanej od lutego 2007 r. kasie fiskalnej. W raportach fiskalnych ujmowane były kwoty wraz z kosztami wysyłki. Organ przyjął błędne założenie, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie sklepu internetowego przy wykorzystaniu strony [...]. Założenie powyższe nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Bezsporne jest, że skarżący posiadał zarejestrowaną na siebie domenę [...], jednak w kontrolowanym okresie nie wykorzystywał jej do prowadzonej działalności. Witryna (domena) wykorzystywana była przez żonę E.K., która prowadziła odrębną działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności E.K. opłacała pozycjonowanie tej witryny w firmie Przedsiębiorstwo M Spółka jawna. W 2008 r. E.K. prowadziła również sprzedaż poprzez [...] korzystając z nicka "zh". Fakt, że faktura z firmy N P.N. dotycząca pozycjonowania w Internecie, nie została przez skarżącego ujawniona w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodzi, że dotyczyła kosztów z działalności E.K..

Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegającego na nieuwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane, zasadzało się m.in. na podkreśleniu, że podatnik może w każdym przypadku zdecydować, czy do danej dostawy towarów używanych zastosuje zasady szczególne przewidziane przepisem art. 120 ustawy o VAT, czy też opodatkuje sprzedaż na zasadach ogólnych (o czym stanowi art. 120 ust. 14 ustawy). Wyboru tego dokonuje w momencie wykonywania czynności, wyrazem czego jest sposób udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie stosownej faktury. Podsumowująco skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie dysponował danymi pozwalającymi na określenie obrotu w prawidłowej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że zarzuty są bezzasadne oraz wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik złożył pismo procesowe datowane [...] lutego 2016 r. wraz z kserokopiami: faktur VAT wystawionych przez skarżącego oraz przez firmę Z E.K., protokołu czynności odczytywania zawartość pamięci fiskalnej kasy rejestrującej w ww. firmie oraz niektórych przelewów wskazując, że dokumenty te potwierdzają, iż zaskarżona decyzja prowadzi do podwójnego opodatkowania, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w szczególności w zakresie, w którym zostało ono spełnione przez byłą żonę E.K..

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do powyższego w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2016 r. wskazał, że w jego ocenie materiał dowodowy nie potwierdza, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego dotyczyły działalności E.K.. W trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów w tym zakresie, nie wskazano również przedmiotowych wpłat. Natomiast okoliczność, że E.K. prowadziła w 2008 r. sprzedaż na portalu [...], korzystając z nicka "zh", nie jest dowodem, że przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe należące do skarżącego. W odniesieniu do zgłoszonego po raz pierwszy w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] lutego 2016 r. zarzutu podwójnego opodatkowania sprzedaży udokumentowanej 15 fakturami wystawionymi przez skarżącego przez przyjęcie, że należności były uregulowane w formie gotówkowej, podczas gdy zostały one pobrane przez firmę kurierską UPS i przekazane na rachunek bankowy skarżącego, strona przeciwna stwierdziła, że organy nie kwestionowały wystawionych przez skarżącego w 2008 r. 36 faktur VAT sprzedaży. Zostało stwierdzone, że faktury te są ujęte w ewidencji sprzedaży w miesiącach, w których zostały wystawione i prawidłowo rozliczone. Data i sposób dokonania płatności nie miały znaczenia. Organ wskazał przy tym, że ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonano w odniesieniu do innych rachunków bankowych niż rachunek wskazany w załączonych kopiach przelewów. 1 marca 2016 r. skarżący złożył nowe pismo procesowe, w którym podtrzymał zarzut podwójnego opodatkowania oraz załączył kserokopie księgi przychodów i rozchodów za kwiecień i czerwiec 2008 r. E.K. wraz z kserokopiami niektórych wystawionych przez nią faktur, ujętych w tej księdze. Działając na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów załączonych do tego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zgłoszone zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nie jest zasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy określa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. a termin płatności za okres od stycznia do listopada tego roku upływał w roku 2008 r., zaś za grudzień w roku 2009, to termin przedawnienia biegł odpowiednio od 1 stycznia 2009 r. oraz 1 stycznia 2010 r. Organy z urzędu uwzględniają upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konieczne jest też podkreślenie, że ustawodawca w art.70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej dopuszcza, by bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu albo przerwaniu na skutek okoliczności, o których mowa w tej ustawie. Zgodnie z jej art.70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art.70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy, jak też treści skargi wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. podatku od towarów i usług za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] września 2013 r., nr [...] poinformował skarżącego o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu [...] sierpnia 2013r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 23 września 2013 r. Dodatkowo z treści skargi wynika, że we wrześniu 2013 r. zostały skarżącemu postawione zarzuty oraz doręczono mu także uzasadnienie przedstawionych zarzutów. Oznacza to, że prowadzone postępowanie karne skarbowe z fazy in rem przeszło w fazę ad personam, z którym to momentem nie występują już wątpliwości dotyczące wiedzy o postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co oznacza spełnienie wymogów z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z analizowaną kwestią trzeba też odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na który powołał się skarżący. TK orzekł, że art.70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749), w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zgodzić się ze wskazaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu i w zakresie wskazanym powyżej nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z cyt. wyroku wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu z terminem określonym w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść wtedy, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Musi on więc mieć możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym ustawa Ordynacja podatkowa łączy takie skutki. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że postawienie skarżącemu zarzutów bez wątpienia wywołało skutek w postaci poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W ten właśnie sposób dowiedział się o tym, że ma zastosowanie przesłanka z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie bezsprzecznie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podkreślić, że wymóg zawiadomienia podatnika (czy pełnomocnika)

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Procedura ta, określona w art. 70c Ordynacji podatkowej, obowiązuje od 15 października 2013 r. i nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem trzeba, że z cyt. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte. Trybunał nie sformułował żadnych wskazań, który organ (kontroli skarbowej czy podatkowy) miałby takie zawiadomienie przesyłać. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzona powołaną wyżej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz.1149) zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

i wprowadzenie art. 70c, z wyraźnym nakazem zawiadomienia podatnika, obowiązują od 15 października 2013 r. Natomiast zawiadomienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a co istotniejsze, przedstawienie skarżącemu zarzutów nastąpiło we wrześniu 2013 r. Brak zatem podstaw do domagania się, by nastąpiło zawiadomienie podatnika według reguł, które nie obowiązywały. Stwierdzić zatem należy, że z mocy prawa doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za właściwe trzeba również uznać wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt K 31/14. Dotychczas nie ma orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niemniej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma to znaczenia, bowiem TK ma odnieść się do kwestii związanej z fazą postępowania w sprawie, natomiast – jak już wskazano – w niniejszej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe we wrześniu 2013 r. przeszło w fazę przeciwko osobie. Dodać również można, że dopatrywanie się nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niezawiadomieniu pełnomocnika skarżącego jest pozbawione podstaw również z tego powodu, że we wrześniu 2013r., gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika w sprawie podatku od towarów i usług za 2008r. Pełnomocnictwo z dnia [...] grudnia 2012r. dotyczyło bowiem, jak zasadnie wskazał organ, reprezentowania skarżącego przez radcę prawnego P.W. w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organ kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L, podzielić należy zastrzeżenie organu odwoławczego, że w zaskarżonej decyzji odmowa uznania wiarygodności przeprowadzonych transakcji dotyczyła firmy niemieckiej O T.K., a nie firmy L. W takcie postępowania ustalono, że nie zostały potwierdzone wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez skarżącego w 2008 r. Do pisma z dnia [...] marca 2013 r. skarżący dołączył kserokopie 6 rachunków, na których jako wystawca widnieje firma O T.K. w Niemczech. Poza tymi rachunkami nie przedłożył żadnych innych dowodów.

Z odpowiedzi przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika,

że T.K. nie dokonywał dostaw towarów do Polski. Z informacji tej wynika również, że od [...] lipca 2006 r. T.K. miał zgłoszoną działalność O, która została wyrejestrowana z dniem [...] stycznia 2008 r. W 2008 r. T.K. nie składał zeznań i nie zgłaszał podstawy opodatkowania za ten okres. T.K. przekazał niemieckiej administracji podatkowej też informację, że nie dokonywał on dostaw towarów do Polski, wykazanych w rachunkach oznaczonych numerami: [...]. W związku z powyższym odmowa rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia na podstawie przedłożonych przez skarżącego ww. rachunków była całkowicie uzasadniona.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. zarzutu, że należności z faktur VAT w kwocie 10.715 zł zostały uregulowane w formie gotówkowej, natomiast ze zgromadzonego materiału wynika, że były to należności pobrane przez U i przekazane na rachunek bankowy skarżącego, co jego zdaniem oznacza podwójne opodatkowanie sprzedaży z tych faktur, podkreślić należy i zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2016 r., że 36 faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2008 r. zostało rozliczonych prawidłowo. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że zostały one ujęte w ewidencji sprzedaży w miesiącach, za które zostały wystawione i prawidłowo rozliczone w podatku od towarów i usług. Zaakceptować również należy wskazanie organu, że w zakresie podatku od towarów i usług istotne są data wydania towaru oraz data wystawienia faktury, natomiast sposób zapłaty (gotówkowy czy za pośrednictwem rachunku bankowego) nie ma znaczenia dla opodatkowania dostawy towarów wykazanych w fakturach. W rozliczeniu podatkowym wskazanych przez skarżącego faktur kwestia sposobu zapłaty nie miała zatem żadnego wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w szczególności zaś nie doszło do podwójnego opodatkowania.

Sąd rozpoznający sprawę uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze dokumenty przedłożone przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, że zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego albowiem zarzut o możliwości podwójnego opodatkowania skarżącego oraz jego byłej żony E.K., nie można uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu wobec ujawnionych obecnie dokumentów konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie. Na wstępie podkreślić należy, że możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania została zauważona przez sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. stwierdził m.in, że E.K. w zeznaniach z dnia [...] marca 2013 r. podała, że na swoją firmę miała rachunek w [...], ale nie korzystała ze środków zgromadzonych na tym rachunku bankowym, nie miała do nich dostępu i nie wie do jakich celów był on wykorzystywany. We wskazaniach organ zobowiązał zaś organ kontroli skarbowej, żeby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odniósł się do powyższego, zarówno w kontekście zarzutów podnoszonych przez podatnika, jak i ewentualnego wpływu na obrót z tytułu sprzedaży towarów prowadzonej przez niego. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę nie wykonał tego wskazania organu odwoławczego. Zauważyć chociażby należy, że w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor UKS podał tylko, że "Wskazany przez organ odwoławczy rachunek bankowy nr: [...] nie należy do P.K., w związku z powyższym nie był objęty badaniem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Rachunek ten jest prowadzony w [...] i należy do innej osoby."( s. 6 decyzji). Jako dowód w sprawie przyjęte zostały dane z systemu REMDAT dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. oraz dane z systemu dotyczącego rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, zgłoszonych przez E.K.. Stwierdzić należy, że dane te mają formalny charakter i nie mogły stanowić podstawy do rzetelnej i należytej analizy działalności prowadzonej przez E.K.. Dysponując tak zgromadzonym dodatkowym materiałem dowodowym organ pierwszej instancji stwierdził, że "E.K. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą a pomoc, jaką okazywał żonie w prowadzeniu firmy P.K., nie miała wpływu na wyniki jego działalności."(s.14 decyzji).

Z powyższego wynika, że organ kontroli skarbowej, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, ustalenie o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez E.K. oparł na elementach formalnych dotyczących zgłoszenia tej działalności, nie dokonując analizy złożonych przez nią zeznań oraz nie widząc potrzeby rozszerzenia przeprowadzenia kontroli na działalność prowadzoną przez E.K. w celu wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w jakiejś części wpływy z transakcji przypisanych skarżącemu nie zostały opodatkowane przez E.K.. W tym miejscu można przywołać kolejny fragment zeznań E.K. z [...] marca 2013 r., w których podała: "(...) miałam zarejestrowaną działalność gospodarczą na siebie do września 2008 r. Firmę założyłam, ale działalność w pełni prowadził mój mąż. Nie dopuszczał mnie do prowadzenia tej działalności, przedmiotem działalności była sprzedaż klatek. Nie wiem czy coś jeszcze tam sprzedawał.(...) Nie wiem, kto dokonał rejestracji nicka "zh". Ja nigdy nie dokonywałam rejestracji żadnego nicka na portalu [...]". Na pytanie, z usług jakich firm kurierskich korzystała jej firma dokonując wysyłki towaru sprzedawanego na portalu [...], odpowiedziała, że nie wie oraz że z dokumentów wynika, że był U i może też Poczta Polska, ona nie podpisywała żadnych umów z firmami kurierskimi, nie wypisywała żadnych listów przewozowych. Według jej oświadczenia wszystkie te czynności wykonywał P.K.. Świadek nie wiedziała także w jakiej formie regulowane były płatności z tytułu sprzedaży na portalu [...] w ramach prowadzonej przez nią działalności. Nie korzystała ze środków zgromadzonych na firmowym rachunku bankowym i nie wiedziała do jakich celów był ten rachunek wykorzystywany. Na pytanie do kiedy była prowadzona działalność na jej nazwisko oświadczyła, że do września 2008 r. oraz że prawdopodobnie do tego czasu prowadzona była sprzedaż na portalu [...] za pośrednictwem nicka "zh" (k.437-438 akt adm.).

Z zeznań tych, wbrew twierdzeniom organów, wynika, że pomimo braku ujawnienia tego w rejestrze działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K., skarżący faktycznie działał w jej imieniu, albowiem ona sama oprócz ogólnej wiedzy, że na jej nazwisko zarejestrowano działalność gospodarczą, nie znała żadnych szczegółów, nie zawierała umów z firmami kurierskimi, nie dysponowała środkami z firmowego rachunku bankowego. Z przedłożonej przez [...] informacji wynika, że skarżący dokonywał w 2008 r. sprzedaży za pośrednictwem serwisu akcyjnego [...] za pomocą nicków "z.", "zl"; przy czym pierwszy z wymienionych nicków został zarejestrowany [...] kwietnia 2008 r., a nick "zl" [...] września 2008 r. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono (s.27), że z opisów aukcji, sprawdzonych na stronie [...] wynika, że sprzedającym był użytkownik o nazwie "zh", "z.", "zl", posługujący się numerem telefonu komórkowego należącym do skarżącego. Trzeba zwrócić uwagę, że w informacji nadesłanej przez serwis [...] nie został wymieniony jako należący do skarżącego nick "zh", samo zaś podanie numeru telefonu skarżącego; tym bardziej w kontekście wyżej przytoczonych zeznań E.K., nie wyklucza, że dokonywana sprzedaż dotyczyła działalności prowadzonej przez E.K.. Wskazać też należy przykładowo, że ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji w jego decyzji zestawienia wpłat (tabela nr 7) między innymi wynika, że w poz. 273 została dokonana wpłata [...] marca 2008 r. za sprzedaż na [...], chociaż skarżący dopiero [...] kwietnia 2008 r. zarejestrował nick "z.". Okoliczność ta nie została przez organy wyjaśniona.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego podnosząc, że wpływy na rachunek w [...] S.A. nr [...] dotyczą transakcji zaewidencjonowanych i opodatkowanych przez innego podatnika, tj. E.K., wskazał na dowody podwójnego opodatkowania w postaci: - faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla A T.P. w kwocie 260,00 zł - pozycja 394 zestawienia U (w aktach sprawy płyta: tom III 2008 k. 703); wpłata z dnia [...] kwietnia 2008 r. na kwotę 689,00 zł, nr zestawienia [...], pozycja 305 tabela nr 7 w decyzji organu pierwszej instancji; - faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla A S.c. T.O., J.S., D.M. w kwocie 165,00 zł - pozycja 999 zestawienia U (w aktach sprawy płyta: tom III 2008 k. 703); wpłata z dnia [...] kwietnia 2008 r. na kwotę 1152,00 zł, nr zestawienia [...], pozycja 309 tabela nr 7 w decyzji organu pierwszej instancji;

- faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla "Ł" G.L. w kwocie 162,00 zł - pozycja 1911 zestawienia U (w aktach sprawy płyta: tom III 2008

k. 703); wpłata z dnia [...] czerwca 2008 r. na kwotę 673,00 zł, nr zestawienia [...], pozycja 354 tabela nr 7 w decyzji organu pierwszej instancji; - faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla M M.K. w kwocie 680,00 zł - pozycja 1376 zestawienia U (w aktach sprawy płyta: tom III 2008 k. 703); wpłata z dnia [...] czerwca 2008 r. na kwotę 1376,00 zł, nr zestawienia [...] pozycja 352 tabela nr 7 w decyzji organu pierwszej instancji; - faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla E S.A. w kwocie 70,00 zł - pozycja 1.847 zestawienia U (w aktach sprawy płyta: tom III 2008 k. 703); wpłata z dnia [...] czerwca 2008 r. na kwotę 1456,00 zł, nr zestawienia [...] pozycja 369 tabela nr 7 w decyzji organu pierwszej instancji.

Wyżej wymienione faktury zostały ujęte w księdze podatkowej E.K. za miesiące kwiecień i czerwiec 2008 r., której kserokopie skarżący również przedłożył Sądowi (k.102, 103 akt sądowych). Zdaniem strony skarżącej przedstawione dowody wskazują, że: a) faktury wystawione przez E.K., pomimo określenia sposobu płatności jako gotówka, płatne były za pobraniem przez U,

b) U pobrane kwoty dokumentujące transakcje E.K. wpłacił na rachunek P.K. w [...] S.A. nr [...];

c) transakcje udokumentowane powyższymi fakturami zostały zaewidencjonowane i opodatkowane przez E.K.;

d) w zaskarżonej decyzji organ opodatkowuje wpływy na rachunek w [...] S.A. nr [...] w całości u P.K.;

e) dane określone powyżej dowodzą podwójnego opodatkowania wskazanych wpływów na rachunek bankowy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący dopiero od niedawna posiada dokumenty od byłej żony. W tej sytuacji ponowne postępowanie podatkowe, jak się obecnie wydaje - bez większych przeszkód, będzie mogło i powinno być przeprowadzone w ścisłej współpracy ze skarżącym, której do tej pory nie było (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), a co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedłożone przez skarżącego kserokopie dokumentów są nowymi dowodami nieznanymi organowi, stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest

w razie: a) stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, że w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Tak więc przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. dotyczy jakiegokolwiek naruszenie prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tego przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, tzw. trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie można pojęcia "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 145 § 1 pkt 5 i 8, czy też w art. 145a k.p.a. (odpowiednio w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 Ordynacji podatkowej). Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. Przytoczony pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, przedstawiony został w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ke 263/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1573/13 oraz z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 1321/05 (opublikowane na stronie www.orzeczenia nsa.gov.pl). Został on zaprezentowany także w komentarzu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, R. Hauser, M. Wierzbowski (redaktorzy), Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2015, teza 13, s.594. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd zastrzeżenia dotyczące przeprowadzonego postępowania, w szczególności wyjaśni na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "zh", przeanalizuje przedłożone przez skarżącego w postępowaniu sądowym dokumenty, ewentualnie uzupełni postępowanie o nowe, posiadane od niedawna przez stronę skarżącą, dokumenty należącego do E.K..

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) P.p.s.a zaskarżoną decyzję należało uchylić, co orzeczono w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200, art.205 § 2 i art.209 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).