Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1028/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151, art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. D., K. D., R. D. – następców prawnych T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1481/13 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. D., K. D., R. D. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1481/13, oddalił skargę D. D., K. D., R. D. – następców prawnych T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 9 września 2011 r., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 64 oraz 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), określił T. D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe T. T. D. w M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od oleju opałowego za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie 6000 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego T. T. D. w M. był obrót olejem opałowym, etyliną 95 oraz gazem LPG na Stacji Paliw w S. W toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. kontroli stwierdzono nieprawidłowości niektórych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego składanych przez nabywców towaru. Nieprawidłowości dotyczyły m.in. firmy B.-C. I. A., która w przypadku sprzedaży oleju opałowego dokonanej na jej rzecz w listopadzie 2006 r. w składanych oświadczeniach podała nieprawdziwe dane. Organ kontrolny ustalił, że w przypadku kontrahenta o nazwie B.-C. I. A., [...] S. ul. O. [...], biorąc pod uwagę NIP i REGON, rzeczywistą stroną transakcji była I. E., która w bazie REGON figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą N. z siedzibą w Z. G., zaś analiza podpisów pod treścią oświadczeń wykazała, że w większości przypadków podpisy składała osoba podpisująca się nazwiskiem M. Korespondencja kierowana pod adres wynikający z pieczątki na kontrolowanych oświadczeniach została zwrócona z adnotacją "firma nie istnieje", a korespondencja kierowana na adres w Z. G. zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie". Dalej organ kontrolny ustalił, że I. A. była wspólnikiem s.c. B.-C., jednak w innym okresie aniżeli dokonywane transakcje. Tak więc w ocenie organu podatkowego nabywca oleju opałowego, który posługiwał się pieczątką B.-C. I. A., w rzeczywistości podał nieprawdziwe dane, które uniemożliwiły identyfikację nabywcy, w tym uniemożliwiły ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy uznał, iż T. D., dokonując sprzedaży oleju opałowego w oparciu o fakturę FV [...] z dnia [...].11.2006 r. obejmującą sprzedaż oleju opałowego w ilości 3 000 litrów na rzecz B.-C. I. A., nie uzyskał oświadczenia, które było warunkiem do uzyskania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i tym samym sprzedaż taka stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki w wysokości 2000 zł za 1000 litrów wyrobu. Podatnikiem jest T. D., zaś jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazano dzień sprzedaży wyrobu. Stosowny podatek określono w drodze decyzji wobec tego, że zobowiązany podatnik nie złożył wymaganej deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., oddalając skargę na powyższą decyzję, wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Do czynności podlegających opodatkowaniu należą m.in. sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju (art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a.). Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie) stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Z kolei na podstawie § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby akcyzowe jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Dalej WSA podniósł, że w okresie objętym kontrolą skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego oraz korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W trakcie kontroli stwierdzono, że na oświadczeniu widnieje podpis osoby o nazwisku M., który także był złożony na oświadczeniu składanym przez innego nabywcę – "P. M. B." z siedzibą w S. Wobec powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do osoby nabywającej paliwo, a posługującej się pieczątką: B.-C. I. A. S. ul. O. [..], organ kontrolujący podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia, kto i w jakim celu nabywał paliwo w ilości wskazanej we fakturze FV nr [...] i czy dane podane w oświadczeniu dołączonym do przedmiotowej faktury są prawdziwe.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji zwrócił się do urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach. Wezwano także osobę wskazaną w treści faktury i oświadczenia o złożenie stosownych wyjaśnień, czy dokonywała ona we wskazanych okresach zakupu oleju opałowego od skarżącego i czy złożyła tym samym na piśmie stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą, miała miejsce sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń, gdyż równoznacznym jest istnienie oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. Tak więc należało uznać, za organami podatkowymi, że treść złożonego oświadczenia nie zawierała prawdziwych danych. Z tego względu, w ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wobec przedmiotowych 2.000 litrów oleju należało zastosować wyższą stawkę podatkową na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a) u.p.a.

WSA podkreślił, że obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie, ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Przy czym dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani ewentualne dostarczenie wymaganego oświadczenia, czy też uzupełnienie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Z tego względu należało co do zasady opodatkować sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej.

D. D., K. D. oraz R. D. (następcy prawni T. D.) wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. lub uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. Wnieśli także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P. według norm przepisanych oraz kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy powołany przepis zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść orzeczenia,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec braku podstaw do wydania takiego orzeczenia i nieuwzględnienie zasadnych argumentów i wniosków dowodowych skarżących.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W sprawie postawiono dwa zarzuty procesowe odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie: naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec braku podstaw do wydania takiego orzeczenia, nieuwzględnienie argumentów i wniosków dowodowych strony.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów procesowych, przede wszystkim wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie wskazują na czym miało polegać niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Treści takiej nie zawiera ani sformułowany zarzut, ani też uzasadnienie sporządzonej skargi kasacyjnej. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, jeśli się zauważy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozważań w przedmiocie zapadłego rozstrzygnięcia zawiera zastosowane i omówione przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego, zarówno ustawy o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenia wykonawczego dotyczącego obniżek stawek podatkowych, także zawiera podstawę procesową rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia konkretnego przepisu zarówno regulującego prawo materialne, jak i normującego procedurę nie może sprowadzać się do wyliczenia tych przepisów, ale musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych – naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia procedurze (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.

W jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej – zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Elementem istotnym zarzutu procesowego, jak wyżej już zauważono, jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Powołany przez skarżących kasacyjnie omawiany, jak i kolejny zarzut procesowy, nie zawierają tego wskazania.

Wypada zatem przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Poza tym w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. podnieść dodatkowo należy, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca

2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 64/13, LEX nr 1517936). Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną zamierza zarzucić sądowi pierwszej instancji, że wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1420/12, LEX nr 1518860). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, nie jest zatem możliwe rozpoznanie takiego zarzutu, bez powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1747/13, LEX nr 1667954).

Niepowiązanie w ramach zarzutów procesowych zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej lub przepisami postępowania podatkowego, jak i też nieprzedstawienie wywodu wskazującego na istotny wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat tak postawionego zarzutu.

Nieskuteczność zarzutów procesowych powoduje, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został podważony i jest wiążący dla NSA. Skutkuje to uznaniem, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym oświadczenia olejowe nie dawały prawa do obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym. Taki stan faktyczny należy również uwzględnić podczas oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, przede wszystkim podnieść należy, że w podstawach kasacyjnych podano przepisy prawa ze wskazaniem jedynie postaci ich naruszenia w sposób ogólny poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie przedstawiono zaś, na czy polegała owa błędna wykładnia, jak i błędne zastosowanie tych przepisów.

Podnieść należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zauważyć trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego, nawiązuje jedynie do kwestii z zakresu faktów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września

2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego także nie poddają się kontroli kasacyjnej.

Końcowo godzi się podnieść, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1961/12, LEX nr 1447200, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1892/12, LEX nr 1447193, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.