Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 973/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2016 r. orzekł o solidarnej z I. Sp. z o. o. w likwidacji (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – W.B. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. (w kwocie 53 078,07 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 28 819 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 4 074,80 zł.) wynikającą ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 z dnia 9 listopada 2012 roku.

2. Skarżący w odwołaniu z dnia 26 września 2016 r. stwierdził, iż nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., gdyż zobowiązanie podatkowe powstało w efekcie wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji i korekty deklaracji VAT dokonanej po jego odwołaniu z zarządu Spółki. Skarżący podniósł, że zaległość powstała na skutek korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., które nie zostało uregulowane w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż korekta została złożona przez prokurenta Spółki w czasie, kiedy Skarżący nie byt już członkiem jej zarządu. Wskazał ponadto, że w dniu 25 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie, w którym oddalono wniosek z dnia 20 marca 2012 r. o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania.

Skarżący podkreślił, że w dniu 21 grudnia 2011 r. został odwołany z funkcji członka zarządu, a w dniu 7 grudnia 2011 r., złożył rezygnacje. Ponadto jako członek zarządu w okresie powstania spornej zaległości podatkowej nie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, gdyż nie było ku temu żadnych przesłanek. Spółka realizowała szereg kontraktów i była w fazie rozwoju. Ponadto stwierdził, że wspólnik Spółki – I. S.A. nie wyrażał zgody na ogłaszanie upadłości i jednocześnie deklarował udzielenie jej pożyczki. Wskazał, iż w połowie 2011 r. rozpoczęto restrukturyzację Spółki przez ograniczenie zatrudnienia i zlecanie prac w ramach outsorcingu. Jednocześnie sporządzony w dniu 19 grudnia 2011 r. bilans oraz rachunek zysków i strat Spółki wykazał stratę. W związku z powyższym na dzień 21 grudnia 2011 r. wyznaczył zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki gdzie poinformował o wystąpieniu okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na brak środków finansowych oraz złożył rezygnację.

Skarżący odwołując się do ustaleń wynikających z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 grudnia 2011 r. stwierdził, że przewodniczący J.K., reprezentujący wspólnika I. S.A. zgłosił możliwość dokapitalizowała Spółki. Przedstawił również perspektywę potencjalnej możliwości uzyskania dofinansowania Spółki (pożyczka), w tym także podwyższenia kapitału zakładowego.

Skarżący skonstatował, że posiadał tylko teoretyczną możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie od sporządzenia bilansu (19.12.2011 r.) do dnia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W jego ocenie nie mógł tego uczynić, gdyż zobligowany był (zgodnie z art 233 k.s.h.) w pierwszym rzędzie do powiadomienia wspólników o sytuacji finansowej Spółki, co uczynił niezwłocznie.

Ponadto ze względu na podjętą uchwałę o odwołaniu go ze stanowiska prezesa zarządu Spółki, nie miał w terminie późniejszym żadnej możliwości dopełnienia wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2344; dalej p.u.) obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od chwili kiedy zaistniała ku temu podstawa. Skarżący podkreślił, że od dnia 21 grudnia 2011 r. funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił S.P., na którym spoczywać obowiązek podjęcia działań w sprawie odpowiedniego wykorzystania pozyskanych od I. S.A. środków lub też reakcja na ewentualny brak ich przekazania.

Nadmienił również, że w dniu 5 grudnia 2012 r. dokonano otwarcia likwidacji Spółki. Nie prowadziła ona żadnej działalności, nie posiadała żadnego majątku, w tym nieruchomości, ruchomości, środków trwałych oraz była zadłużona na sporą kwotę (3 000 000 zł.).

W ocenie Skarżącego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 dni, przed Zgromadzeniem Wspólników na którym poinformowano o sytuacji Spółki oraz wbrew oświadczeniom wspólników o woli dokapitalizowania Spółki, stanowiłoby działanie na szkodę Spółki i jej wierzycieli.

Skarżący argumentował, że w dacie odwołania go z funkcji w zarządzie Spółki, jak i w dacie wszczęcia jej likwidacji oraz w dacie wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 5 marca 2013 r. Spółka posiadała majątek pozwalający na zapłatę całości zaległości.

Jako wypełnienie przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności z art. 116 O.p. wskazał na posiadany przez Spółkę majątek, w tym z tytułu należności lub zatrzymanych kaucji gwarancyjnych wobec co P. S.A., U. z tytułu realizacji pływalni w O., Parku [...] w S., W. z tytułu realizacji biblioteki, D. - z tytułu realizacji Galerii [...] - w kwocie ponad 2 000 000 zł. Wyjawił również, że w dniu 14 czerwca 2012 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy P. S.A, Skarżącą oraz I., przewidujące zapłatę przez P. S.A. należności wierzycieli oraz podwykonawców Spółki.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołując treść przepisów O.p. (art. 107 § 1, art. 108 § 2 i § 3, art. 116 § 1) wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwca 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w stosunku do zobowiązanej Spółki tytuł wykonawczy z dnia 5 marca 2013 r. obejmujący wskazaną zaległość. Postępowanie wobec Skarżącego zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

Analizując wystąpienie przesłanek pozytywnych wynikających z art. 116 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z tytułu których powstała ww. zaległość w podatku od towarów i usług w skład jednoosobowego zarządu Spółki wchodził Skarżący, który został powołany na prezesa zarządu Spółki w dniu 27 października 2009 roku. Odwołanie Skarżącego z pełnionej funkcji nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 grudnia 2011 roku.

Odnośnie do drugiej przesłanki pozytywnej wynikającej z art. 116 § 1 O.p. a dotyczącej bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego, ani nieruchomego należącego do Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji w kwotach przewyższających wydatki egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] maja 2015 roku.

W ramach postępowania egzekucyjnego podejmowano działania celem ustalenia składników majątkowych Spółki oraz podjęto próby zajęcia rachunku bankowego Spółki. Stwierdzono brak środków pieniężnych na rachunku bankowych. Spółka pod adresem rejestracyjnym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie posiadała zarejestrowanych pojazdów, jak również nie posiadała nieruchomości. Ponadto oprócz nieuregulowanych wierzytelności wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., posiadała również nieuiszczone wierzytelności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości około 110 342 zł należności głównej za okres od października 2011 r. do lutego 2012 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości około 37 792 zł należności głównej za okres od września 2011 r. do lutego 2012 r. oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości około 6 003 zł za okres od września 2011 r. do lutego 2012 roku.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. organ odwoławczy uznał, że

wniosek wierzyciela Spółki – E. S.A. o ogłoszenie jej upadłości obejmujący likwidację majątku złożony w dniu 15 marca 2012 r. był spóźniony. Sąd upadłościowy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. (sygn. akt [...]) na podstawie art. 13 ust. 1 p.u., oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, stwierdzając, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego w postaci ruchomości lub nieruchomości, jak i żadnych środków pieniężnych w kasie Spółki i na rachunkach bankowych. Spółka nie posiadała majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów związanych z przeprowadzeniem postępowania upadłościowego. Tymczasowy nadzorca sądowy oszacował w preliminarzu wydatków, że łączny koszt postępowania może wynieść 134 882 zł. Spółka była dłużnikiem wobec wielu wierzycieli. Łączna wysokość zobowiązań Spółki z wyłączeniem zobowiązań publiczno-skarbowych wynosiła 4 661 578,45 zł. Ponadto przeciwko Spółce toczyło się 16 postępowań sądowych i jedno postępowanie egzekucyjne.

W ocenie organu odwoławczego na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez jednego z wierzycieli, istniała negatywna przesłanka określona w art. 13 ust. 1 p.u.

Następnie organ stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego o braku odpowiedzialności za ww. zaległość, o których nie miał wiedzy. Organ odwołując się do art. 89b ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazał, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Organ uznał, że skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi przez podatnika będącego dostawcą (lub usługodawcą) i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się nierozerwalnie z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika będącego nabywcą, z uwagi na konieczność zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przepisy dotyczące tzw. złych długów są regulacjami określającymi zasady korekty podstawy opodatkowania czy też samego podatku, a przez skorzystanie z ulgi na złe długi konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje zatem faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć a zasadny staje się obowiązek korekty podatku naliczonego. Wobec tego organ stwierdził, że w takim przypadku przyczyna korekty istnieje już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a korekta ma na celu jedynie wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego (czy też zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej z uwagi na art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), został podany w nieprawidłowej wysokości. Tym samym przyjęto, że błędne obliczenie podstawy opodatkowania i dokonana w okresie późniejszym korekta, uwzględniana w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w którym powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro przyczyną dokonania korekty deklaracji był brak zapłaty należności wynikających z faktur będących podstawą dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące, w których Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, to wystąpiła okoliczność będącą podstawą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której stanowi art. 116 § 2 O.p., gdyż dotyczy zaległości w rozumieniu art. 52 O.p.

Odnośnie do kwestii nie dokonania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, DIS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony, z powodu złej kondycji finansowej firmy (zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku), w ciągu dwóch tygodni od dnia 30 grudnia 2010 roku. O złej sytuacji finansowej Spółki w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki miało świadczyć również nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2011 r. do listopada 2011 roku.

Organ uznał również, że w trakcie 2011 r. ujawniła się druga z przestanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - wymagalne i trwale nieuiszczane zobowiązania Spółki począwszy od rozliczenia w podatku VAT za czerwca 2011 r. co stosownie do art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. obligowało Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ skonstatował, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniały, a prezes zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji.

Ponadto Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, na podstawie art. 116 §1 pkt 2 O.p., nie wskazał bowiem mienia, z którego egzekucja była faktycznie możliwa.

Końcowo organ uznał, iż wobec Skarżącego spełnione zostały pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności za jej zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za czerwiec 2011 r. gdyż pełnił on obowiązki członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązania, wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz nie wykazano przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za te zaległości.

4. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę z dnia 27 stycznia 2017 r., zarzucając:

a) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 O.p., przez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie decyzji bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego,

b) rażące naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania polegające na oddaleniu złożonych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący w zasadzie powielił argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami, kwestionując poczynione ustalenia organów. Podkreślił, że jako były członek zarządu Spółki nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto występowała, w jego ocenie realna szansa na zaspokojenie roszczeń oraz Spółka posiadała majątek.

5. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

1. Istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie były podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana W.B. (byłego prezesa zarządu) z I. Sp. z o. o. w likwidacji za zaległość podatkową tej Spółki w podatku VAT za czerwiec 2011 roku wskazaną w decyzjach organów podatkowych.

2. W sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy p.u. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 i 2 p.u.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem ustawa p.u. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/2008). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawia do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej).

3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy I i II instancji bezsprzecznie ustaliły następujące fakty.

Po pierwsze – Spółka I. sp. z o. o. w likwidacji nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości obejmujący likwidację majątku Spółki został złożony przez jednego z wielu wierzycieli Spółki. Wierzyciel wskazał przysługującą mu od Spółki znaczną wierzytelność oraz wykazał, że Spółka od wielu miesięcy zalega ze spłatami na rzecz innych podmiotów (wówczas wobec Spółki toczyło się już 16 postępowań sądowych i jedno postępowanie egzekucyjne) i tym samym jest niewypłacalna w sposób trwały.

Po drugie – majątek niewypłacalnego dłużnika (Spółki) nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dlatego też Sąd upadłościowy działając w sprawie oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Dłużnik nie posiadał zatem żadnego majątku trwałego w postaci ruchomości lub nieruchomości, jak i żadnych środków pieniężnych w kasie Spółki i na rachunkach bankowych. Zatem Spółka nie posiadała żadnego majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów związanych z przeprowadzeniem postępowania upadłościowego.

Po trzecie - dokonana analiza sprawozdań finansowych Spółki pod kątem oceny jej sytuacji finansowej, pozwalała zasadnie stwierdzić organom podatkowym, że już pod koniec 2010 r. zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku. Oznaczało to, że Spółka była w złej kondycji finansowej już na dzień 31 grudnia 2010 roku. Bilans na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazywał aktywa trwale w wysokości 0.00 zł., zaś aktywa obrotowe w wysokości 34 337,06 zł. Natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 71 837,00 zł. Powyższe świadczyło o zaistnieniu przestanki ogłoszenia upadłości Spółki dotyczącej sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.).

Po czwarte - Pan W.B. w dniu 8 grudnia 2011 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, która została przyjęta w dniu 21 grudnia 2011 roku. Pełnił zatem funkcję prezesa w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki za czerwiec 2011 roku.

Po piąte - w trakcie 2011 r. ujawniła się druga z przestanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - wymagalne i trwałe nieuiszczanie zobowiązań Spółki (rozliczenia w podatku VAT za czerwiec 2011 r.). Wymagalność obowiązku oznacza nic innego jak istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to trwa w opozycji do tej powinności (uchyla się od niej). O złej sytuacji finansowej Spółki w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu, dodatkowo świadczyły również nieuregulowane zobowiązania w tamtym okresie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2011 r. do listopada 2011 roku. W celu wyegzekwowania tychże zaległości zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których została wszczęta egzekucja do majątku Spółki, która okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy, Spółka oprócz nieuregulowanych wierzytelności podatkowych, posiadała również nieuiszczone wierzytelności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem błędne było twierdzenie Strony, że sytuacja finansowa Spółki w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. była "zadowalająca". Zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. znacznie przewyższały wartość jej majątku. Stosownie do powołanego już art. 11 ust. 1 p.u. obligowało to Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2010 r. z powodu złej kondycji finansowej przedsiębiorstwa.

4. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja organu podatkowego nie narusza prawa z kilku względów.

Po pierwsze – w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący i odpowiadający regułom wyznaczonym przepisami O.p. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Pana W.B. - byłego prezesa zarządu I. sp. z o. o. za jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 rok.

Po drugie – pan W.B. pełnił obowiązki członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku VAT. Członkowie zarządu muszą liczyć się z tym, że po rezygnacji będą odpowiadać za długi spółki, jeśli termin płatności podatku upływał w czasie, gdy nią zarządzali (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 393/15). W sprawie w sposób bezsprzeczny wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Dodatkowo Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za te zaległości. Zdaniem Sądu, to na członkach zarządu Spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie ich od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1557/15). Artykuł 116 § 1 O.p. wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w zakresie tzw. przesłanek egzoneracyjnych na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15). Wymieniony przepis przenosi ciężar dowodu z organu administracji na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15).

Po trzecie – w przedmiotowej sprawie okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt posiadania przez Spółkę zaległości, ale również okoliczność, iż Spółka nie regulowała ich w dłuższym czasie. Oznacza to, że Skarżący będący wówczas prezesem jednoosobowego zarządu Spółki, zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu. Skoro niewypłacalność Spółki zaistniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie sprawował Skarżący, to przyjąć należy, że niepodjęcie w w/w zakresie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa (art. 21 p.u.). Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki ma charakter odpowiedzialności na zasadzie winy. Aby uwolnić się od odpowiedzialności członek zarządu musi wykazać swój brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, przy czym chodzi tu nie tylko o winę umyślną ale także winę nieumyślną. Oznacza to, że uwolnienie od odpowiedzialności następuje tylko wtedy gdy członek zarządu wykaże, iż nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o upadłość bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (por. wyrok NSA z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/2006).

Po czwarte - jednym z zarzutów Strony było to, że w okresie gdy pełniła funkcję członka zarządu nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17). Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 p.u. niewypłacalność zachodzi m.in. wówczas gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 42/14). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 523/17). Organy podatkowe wyraźnie w decyzji wskazały, że były uzasadnione podstawy do ogłoszenia upadłości już pod koniec 2010 roku.

Po piąte – organy podatkowe ustaliły, że W. w S., U., P. sp. z o. o., jak i I. S.A. poinformowały, że nie posiadały żadnych zobowiązań w stosunku do I. Sp. z o. o. w likwidacji. Natomiast D. sp. z o. o. z siedzibą w G. nie odebrała wezwania (przesyłka była dwukrotnie awizowana i została zwrócona do nadawcy). Zatem podjęte przez organy podatkowe próby nie doprowadziły do uzyskania informacji o potencjalnym majątku Spółki. Wobec powyższego trudno było ocenić istnienie wierzytelności, a w szczególności mieć pewność, że są one wymagalne oraz mają charakter bezsporny. Odnosząc się do wyżej wskazanego domniemania istnienia mienia Spółki, zauważyć należy, że w orzecznictwie podkreśla się, iż art. 116 §1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 44/12). Za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne lub bliżej niedookreślone. Z takimi bowiem mamy do czynienia w tym przypadku. Do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wystarczające wskazanie mienia w postaci przysługujących spółce ewentualnych wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 422/16). Powyższe oznacza, iż dyspozycja uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy O.p., nie została wypełniona.

6. Sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.