Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 710/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 6 - 7, art.16a, art.18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Mocą zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.07.112.770 ze zm.), ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko M. T. (dalej jako podatnik), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2012 r., dotyczące możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

Organ uzasadniał, że podatnik wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Podatnik we wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Podatnik posiada zarejestrowany znak towarowy. Planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego prawa z osobą prawną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy Prawo własności przemysłowej (Dz.U.03.119.1117), który stanowi, że prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu, w zw. z art. 709 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93), który z kolei stanowi, iż przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Istotą tej umowy ma być oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z tego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do wypłaty podatnikowi umownego czynszu. Umowa będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego będącego przedmiotem umowy w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany podatnikowi w pieniądzach. Powyższe postanowienia będą decydowały o tym, że zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunek dzierżawy. W związku z powyższym podatnik pytał czy przychód w postaci czynszu z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem podatnika, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Przychody z dzierżawy można opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według obowiązującej skali podatkowej. Osoba fizyczna osiągająca przychody z umów najmu, dzierżawy albo innych umów podobnych może je również opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5% od całości przychodów. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W ustawie brak jest ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania ryczałtu do przychodów z najmu, dzierżawy itp. uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Nie ma również definicji pojęcia dzierżawy, w związku z czym, dokonując wykładni przepisu należy się powołać na regulacje ustawy Kodeks cywilny, na podstawie których można zawrzeć również umowę dzierżawy znaku towarowego. Zatem, umowa zawarta przez podatnika jest umową dzierżawy według ustawy Kodeks cywilny, do której odnosi się art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organ, oceniając stanowisko podatnika jako nieprawidłowe, przywołał art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.12.361 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.) i argumentował, że odrębnymi źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza; najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego, w ocenie organu, wynika, że jeżeli u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy, działalnością gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy prawa podatkowego podają jedynie przykładowo, przychód z jakiego tytułu należy zaliczać do przychodów z praw majątkowych. Jak jednak wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu, do tego źródła przychodów należy zaliczać m.in. wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, ustawa normuje m.in. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów organ wyprowadził wniosek, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także od rodzaju umowy, w oparciu o którą (w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny) udostępnienie to nastąpi. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty te przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.98.144.930 ze zm. – dalej u.z.p.d.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: 1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, 2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) będące osobami duchownymi. Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. (art. 3 ww. ustawy). Z powyższych przepisów, w ocenie organu, wynika, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym kwalifikacji przychodów podatników (niezależnie od wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

W konsekwencji opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów u.p.d.o.f. mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, poddzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te, pomniejszone o ewentualne koszty uzyskania przychodów, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa, czynsz uzyskiwany przez podatnika z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mówi art. 18 u.p.d.o.f. Brak jest zatem możliwości opodatkowania tego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Końcowo organ zwrócił uwagę, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, nie odniósł się do możliwości zawarcia, na gruncie ustawy Kodeks cywilny, skutecznej umowy dzierżawy znaku towarowego, gdyż nie mieści się to w ramach sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podatnik, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. poprzez przyjęcie, że uzyskiwane przez podatnika przychody z dzierżawy prawa majątkowego (prawa do znaku towarowego) nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższy zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem podatnika, niektóre przychody, osiągane przez osoby fizyczne, opodatkowane mogą być na więcej niż jeden sposób - w zależności od wyboru podatnika. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą wybrać opodatkowanie tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 6 ust. 1b, art. 1 pkt 2 u.z.p.d.) i bez znaczenia jest czego dotyczą te umowy. Możliwe jest opodatkowanie w ten sposób przychodów związanych z wszelkimi umowami o charakterze podobnym do najmu i dzierżawy, a więc polegających na oddaniu innej osobie dowolnego przedmiotu do korzystania lub do korzystania i pobierania pożytków. Przepisy prawa cywilnego nakazują przy tym odpowiednie stosowanie przepisów o dzierżawie rzeczy do dzierżawy praw (art. 709 ustawy Kodeks cywilny). Skoro do dzierżawy praw stosować należy odpowiednio przepisy o dzierżawie rzeczy, to nie powinno budzić wątpliwości, że umowa dzierżawy praw jest umową "o podobnym charakterze" do umowy dzierżawy czy umowy najmu. Przepisy prawa cywilnego pozwalają stronom stosunków cywilnoprawnych kształtować je w dowolny sposób i nie zawierają ograniczonego katalogu możliwych do zawarcia umów. Strony mogą dowolnie ukształtować umowę, na podstawie której jedna korzysta ze znaku towarowego drugiej i mogą to uczynić w taki sposób, aby umowa była bardzo podobna do umowy najmu czy dzierżawy. Otrzymanie przez stronę takiej umowy przychodu w postaci czynszu dzierżawy powoduje, że świadczenie to jest przychodem uzyskanym z tytułu umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Podatnik zwrócił uwagę, że u.z.p.d. nie zawiera ograniczenia w zakresie przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy (czy jest to rzecz, czy prawo), aby przychód z tego tytułu mógł być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Brak takiego ograniczenia pozwala na opodatkowanie w taki sposób, jaki przedstawia podatnik, przychodów związanych z najmem, dzierżawą czy umową o podobnym charakterze dotyczącą dowolnej rzeczy lub prawa. Okoliczność, że zarejestrowany znak towarowy jest prawem majątkowym, co może lokować generowane przez niego przychody w zakresie opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie powinno dyskwalifikować możliwości uznania przychodów związanych z zawarciem umowy jego dzierżawy za takie, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (w następstwie w art. 1 pkt 2 u.z.p.d.). Zawarcie umowy dzierżawy (lub umowy o podobnym charakterze) powoduje bowiem, że ta umowa staje się podstawą uzyskania przychodu. Przychodem jest wówczas czynsz, uzyskiwany na podstawie tej umowy.

Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Na wstępie należy przypomnieć ogólne zasady udzielania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którymi (art. 14b § 1 i § 3 o.p.) właściwy minister, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskujący o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnej oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na tle tak ukształtowanych obowiązków składającego wniosek o interpretację, sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na obowiązek ścisłego przedstawiania stanu faktycznego, ponieważ interpretacja chroni tylko w takim zakresie, w jakim przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada ustaleniom dokonanym następnie w trakcie postępowania wymiarowego. Jednocześnie organy dokonując prawnej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie mogą wychodzić poza zakres wskazanych przez stronę okoliczności faktycznych. Organy nie prowadzą bowiem postępowania dowodowego w zakresie stanu faktycznego. Stąd regulacja, że w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się szeregu przepisów odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak np. art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Sądy administracyjne wielokrotnie i jednolicie wyrażały takie stanowisko w swoich orzeczeniach (tak wyroki sygn. akt II FSK 1518/10, II FSK 2450/10, I SA/Bd 985/12). Systemowa interpretacja art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14b-14h o.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które określa pytanie (pytania) wnioskodawcy. Na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy przy podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (tak wyroki sygn. akt II FSK 1523/10, I FSK 873/12; wszystkie powołane wyżej wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko prawne oraz argumenty, zaprezentowane w powołanych wyrokach. Jednocześnie wynika z niego, że kiedy podatnik podał w opisie zdarzenia przyszłego, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to organ miał obowiązek przedstawić interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie tej właśnie umowy. Podobnie sąd, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie był uprawniony wykraczać poza granice sprawy i przyjąć, że podatnika łączyć będzie inna umowa, której przedmiotem będzie prawo majątkowe, nie zaś umowa dzierżawy. Należy zaznaczyć, że jeśli w przyszłości dojdzie do sporu podatnika z organem, to w postępowaniu podatkowym organ będzie dysponował instrumentami proceduralnymi, które pozwolą organowi wyjaśnić czy rozpatrywana umowa jest rzeczywiście umową dzierżawy, czy też inną umową. W razie zaistnienia wątpliwości, których organ nie będzie mógł wyjaśnić, w postępowaniu podatkowym jest przewidziana możliwość wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego (art. 199a § 3 o.p.). Natomiast w kontrolowanym postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie był uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, także odnośnie kwalifikacji umowy jaką zamierza zawrzeć podatnik. Jednocześnie interpretacja indywidualna może mieć za przedmiot wyłącznie przepisy prawa podatkowego, nie zaś przepisy dotyczące umów. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu i przyjąć, że ocenie prawnej mogło podlegać zdarzenie przyszłe, w którym ma dojść wyłącznie do zawarcia umowy dzierżawy prawa majątkowego, przynoszącej podatnikowi opisany przychód.

Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kwestii co jest źródłem przychodu, w przypadku zawarcia przez podatnika umowy dzierżawy prawa majątkowego, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu. Organ błędnie przyjmuje, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Otóż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. umowa dzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze. W tym unormowaniu ustawodawca nie wspomina czy ma na uwadze dzierżawę (umowę o podobnym charakterze) mającą za przedmiot tylko rzeczy, czy też również prawa. Nie pozostawia jednak tego zagadnienia bez odpowiedzi, bowiem w art 16a u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

W ocenie sądu, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f. nie powinny być odczytywane w oderwaniu od siebie. Nie można zapominać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; CBOSA).

Wobec tego przepisy te należy wykładać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że art. 16a stanowi dopełnienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy poszukiwaniu prawidłowej odpowiedzi na pytanie czy umowa dzierżawy albo umowa o podobnym charakterze, jako źródło przychodu, dotyczy tylko rzeczy czy też także praw majątkowych. Z zestawienia tych dwóch przepisów, w ocenie sądu, wynika niewątpliwie, że ustawodawca przyjmuje, jako źródło przychodu, zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe.

Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. W konsekwencji, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje podatnik, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten bezpośredni związek między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.

(W niniejszej części uzasadnienia sąd, odwołując się do piśmiennictwa, ma na uwadze opracowanie komentatorskie do u.p.d.o.f., autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, dostępne w Systemie informacji prawnej Lex do art. 10, art. 16a i art. 18 u.p.d.o.f.).

Wobec powyższego, kiedy przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f., to nabiera znaczenia, w opisanym przez podatnika zdarzeniu przyszłym, treść art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W takiej sytuacji podatnik, jako objęty zakresem art. 2 ust. 1a u.z.p.d., uzyskuje prawo do przejścia na zasady opodatkowania przewidziane w u.z.p.d.

Jednocześnie należy zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym podatnik nie twierdził, by miał prowadzić działalność gospodarczą i by dzierżawa miała być zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wobec powyższego nie może zostać zaakceptowane, jako zgodne z prawem, stanowisko organu w kwestii kwalifikacji prawnej źródła przychodu w przypadku, gdy wystąpi przychód z dzierżawy prawa majątkowego.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu i podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.