Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 572/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 27 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej pdf, decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] . Nr [...], ustalającą K. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 109.386,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.848,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji powołał art. 20 ust. 3, wywodząc, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego przepisu wynika, iż jednym z etapów ustalania przychodów ze źródeł nieujawnionych jest analiza poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Dopiero w dalszej kolejności, jeśli te wydatki i wartości zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ustala się dochód z nieujawnionych źródeł. W przytoczonym przepisie ustawodawca wprowadził dwa pojęcia, tj. wydatki (dokonane w danym roku) oraz zgromadzone mienie (także w danym roku), co oznacza, iż przy określaniu stanu majątku podatnika na początku roku podatkowego, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie posiadane dobra (ruchomości, nieruchomości, zgromadzone zasoby finansowe itp.).

Dalej podniósł, iż K. G. złożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003r. i na dzień 31 grudnia 2004r. Dla potrzeb postępowania przyjęto, że oświadczenie na dzień 31 grudnia 2003r. jest równocześnie oświadczeniem na dzień 01 stycznia 2004r. Kwota mienia posiadanego przez stronę na koniec roku 2003, została przywołana przez pełnomocnika w odwołaniu w prawidłowej wysokości 130.209,31 zł, tj. 112.385,51 zł (środki pieniężne na rachunku bankowym oraz gotówka), 11.000,00 zł (wartość samochodu Mazda wykazana w oświadczeniu majątkowym), 6.823,80 zł (wartość kapitału własnego w firmie strony wykazana w oświadczeniu majątkowym). Dla rozliczenia poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w 2004r. ważna była wartość mienia posiadanego na dzień 01 stycznia 2004r. tj. 112.385,51 zł, gdyż ona właśnie mogła stanowić źródło pokrycia wydatków. Pozostałe mienie (wartość samochodu Mazda i wartość kapitału własnego w firmie strony) pochodziło z lat wcześniejszych, a z zebranych dowodów wynika, iż strona posiadała je zarówno na dzień 01 stycznia 2004r, jak i na dzień 31 grudnia 2004r. Określając wartość mienia, organ l instancji na str. 17 zaskarżonej decyzji (k-595) uwzględnił stan środków pieniężnych posiadanych przez stronę na początek i na koniec roku podatkowego. Ponadto, wykazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2003r. posiadane środki pieniężne w gotówce w kwocie 45.000,00 zł zostały prawidłowo rozliczone w decyzji za 2003r., jako mienie zgromadzone przez stronę w 2003 roku. Natomiast w decyzji za rok 2004 kwota 45.000,00 zł została zasadnie ujęta jako mienie (środki pieniężne) posiadane przez stronę na dzień 01 stycznia 2004r. i o tę wartość pomniejszono podstawę opodatkowania przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. W ten sam sposób rozliczono stany środków pieniężnych posiadanych przez stronę na rachunkach bankowych. W związku z faktem, iż środki zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003r. w wysokości 67.385,51 zł (66.457,97 zł + 927,54 zł) związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały, jak podniósł organ odwoławczy, uwzględnione na str. 8 zaskarżonej decyzji do obliczenia rzeczywistego dochodu z tej działalności metodą kasową.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w 2004r. kwota dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych przez stronę źródłach przychodu, została ustalona zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 pdf. Zatem zarzut pełnomocnika dotyczący dwukrotnego opodatkowania tych samych składników mienia uznał za bezpodstawny i całkowicie nietrafiony.

Dalej stwierdził, iż sam fakt, iż K. G. jest członkiem rodziny prowadzącej gospodarstwo rolne, nie oznacza automatycznego uzyskiwania dochodów z tego gospodarstwa. Zgodnie z art. 191 Op, organ podatkowy jest zobowiązany do oceny przedłożonych przez podatnika dowodów na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (zasada swobodnej oceny dowodów). Organ dokonuje tej oceny na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu l instancji, który nie dał wiary zeznaniom strony, uważając, iż powołane źródło przychodów nie zostało udowodnione. Z materiału dowodowego wynika, że K. G. nigdy nie posiadał gospodarstwa rolnego (pismo Urzędu Miasta i Gminy W. z dnia 25 marca 2009r. k-560, zeznania świadków). Właścicielami gospodarstwa byli najpierw jego rodzice, a później brat W. G.. Prowadząc własną działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A., K. G. pomagał w gospodarstwie, jak sam zeznał głównie popołudniami, gdyż wtedy w firmie nie było już klientów. W trakcie przesłuchań dokonanych w dniach 14 marca 2007r, 22 sierpnia 2007r. i 22 stycznia 2009r. strona zeznała, iż w rodzinie wszyscy wspólnie korzystali ze środków finansowych pochodzących z gospodarstwa rolnego, ale żadnych zasad podziału nie było. Wszystkie pieniądze przechowywała matka, każdy dostawał tyle, ile potrzebował, ale kto i ile dochodu otrzymał, strona nie potrafiła określić. Dochód z gospodarstwa przeznaczany był na utrzymanie rodziny oraz na potrzeby działalności gospodarczej strony i brata W.a, ale jaką kwotę pieniędzy strona otrzymała na prowadzenie własnej działalności, K. G. również nie potrafił wskazać (k-367). Organ podkreślił, iż strona nie potrafiła także wskazać wysokości dochodu osiągniętego z gospodarstwa w latach 2003-2004.

Na potwierdzenie faktu otrzymania dochodu z pracy w rolnictwie w roku 2004 w wysokości 80.000,00 zł strona powołała świadków. M. G. (matka) zeznała, iż prowadzone przez nią i męża, a później przez syna W.a, gospodarstwo rolne było dochodowe, ale nie potrafiła określić wielkości dochodu osiągniętego w latach 2003-2004. Potwierdziła fakt przechowywania pieniędzy i przeznaczenia ich na utrzymanie rodziny, bieżące potrzeby gospodarstwa i wpłatę na konta synów, ale żadnych konkretnych kwot nie potrafiła wskazać. Zeznała również, iż w rodzinie każdy brał na swoje potrzeby, ale ile pieniędzy otrzymali poszczególni członkowie rodziny nie umiała określić. M.n G. (ojciec) zeznał, iż gospodarstwo rolne było dochodowe, ale nie potrafił określić kwoty pieniędzy otrzymanych przez syna K.. Dochodu netto, ani poniesionych na prowadzenie gospodarstwa kosztów nie potrafił wskazać, gdyż nigdy ich nie liczył. Świadek stwierdził nadto, iż każdy w rodzinie dostawał pieniądze w zależności od potrzeb, a wszystkimi pieniędzmi zarządzała żona M.. W. G. (brat, właściciel gospodarstwa rolnego) zeznał, iż dostęp do środków finansowych uzyskanych z gospodarstwa rolnego mieli członkowie rodziny w nim pracujący, ale nie było żadnych ustalonych zasad, więc nie potrafi wskazać wielkości przypadających na poszczególnych członków. Świadek nie potrafił też wskazać wielkości dochodu osiągniętego z gospodarstwa w latach 2003-2004, dochód ten w większości przeznaczany był jednakże na inwestycje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej świadka. Ponadto, oświadczył on, iż nie wie jakie środki finansowe z gospodarstwa w latach 2003-2004 otrzymał brat K. i nie wie, kto mu je przekazywał. Świadek zeznał, iż osobiście żadnych pieniędzy bratu K. G. nie przekazywał. R. G. (brat) zeznał, iż w latach 1999-2004 pracował zawodowo i dodatkowo pomagał rodzicom i bratu W.owi w prowadzeniu gospodarstwa, gospodarstwo było dochodowe, ale nie potrafił określić wielkości uzyskanych dochodów. Oświadczył, iż pieniędzmi zarządzała matka i w razie potrzeby dawała pieniądze poszczególnym członkom rodziny. T. G. (brat) zeznał, iż w latach 2003-2004 nie pracował zawodowo i pomagał w prowadzeniu gospodarstwa, gospodarstwo było dochodowe, ale nie potrafił wskazać wielkości uzyskanego dochodu, gdyż w ogóle się tym nie interesował. Pieniędzmi dysponowali rodzice, jeśli ktoś z członków rodziny miał jakieś potrzeby, to szedł do nich i dostawał w miarę posiadanych środków, nie potrafił jednakże powiedzieć, czy brat K. w latach 2003-2004 otrzymał jakieś pieniądze z gospodarstwa. W. J. zeznał, iż rodzina G. posiadała gospodarstwo rolne i uprawiała m.in. ziemniaki, kapustę, zboże oraz hodowała świnie i bydło opasowe, ale w kwestii wielkości osiągniętych z tego gospodarstwa dochodów, świadek nie wypowiedział się. M. G., mieszkający ok. 4-5 km od miejsca zamieszkania strony, zeznał, iż według jego wiedzy, K. G. nie był właścicielem gospodarstwa rolnego. Świadek stwierdził, iż w latach 2003-2004 z takiego gospodarstwa można było osiągnąć dochód netto ok. 120.000,00-150.000,00 zł. J. G. nie potrafił określić dochodu uzyskanego w latach 2003-2004 z gospodarstwa rolnego należącego do rodziny G., ale twierdził, iż jest ono dochodowe.

Analiza powyższych zeznań prowadzi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do wniosku, iż fakt otrzymania przez stronę środków pieniężnych w wysokości 80.000,00 zł pochodzących z gospodarstwa rolnego rodziny, nie został potwierdzony. Zeznania wszystkich świadków sprowadziły się do ogólnikowych twierdzeń, że prowadzone gospodarstwo było dochodowe. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać wielkości osiągniętego z gospodarstwa dochodu z wyjątkiem M. G., który zeznał, iż z całego gospodarstwa w latach 2003-2004 można było osiągnąć dochód netto w wysokości około 120.000,00 - 150.000,00 zł. Nikt z członków rodziny nie potwierdził faktu otrzymania przez stronę kwoty 80.000,00 zł, nikt też nie umiał wskazać kwoty, jaką strona mogła otrzymać. Wysokości przekazanych stronie pieniędzy nie potrafiła wskazać nawet matka, przechowująca wszystkie pieniądze pochodzące z rolnictwa i zarządzająca nimi, co zostało wyraźnie potwierdzone przez świadków (członków rodziny). Na powyższe okoliczności świadkowie byli, jak podkreślił organ, przesłuchiwani dwukrotnie w odstępie dwóch lat. Mieli więc wystarczająco dużo czasu, by dokonać analizy osiąganych dochodów z rolnictwa w latach 2003-2004 i podczas ostatnich przesłuchań złożonych w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przedstawić kwoty osiąganych dochodów, chociażby poprzez wskazanie granic. Zwrócił uwagę na zeznania brata strony – W. G., będącego w analizowanym roku właścicielem gospodarstwa rolnego, który stwierdził, iż osobiście żadnych pieniędzy bratu nie przekazywał, natomiast większość dochodu uzyskanego z rolnictwa w latach 2003-2004 została przeznaczona na inwestycje prowadzonej przez świadka działalności gospodarczej. Organ zaznaczył również, iż dochód uzyskany z gospodarstwa rolnego został powołany przez W. G. na pokrycie poniesionych przez niego w latach 2003-2004 wydatków - w związku z prowadzonym wobec wyżej wymienionego postępowaniem kontrolnym z nieujawnionych źródeł przychodów. Zatem ocena wiarygodności twierdzeń strony o uzyskaniu dochodu z rolnictwa w wysokości 80.000,00 zł przeprowadzona w oparciu o dowody z zeznań świadków i lakoniczność złożonych przez nich oświadczeń co do wielkości uzyskiwanych dochodów z rodzinnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, przy braku jakichkolwiek innych dowodów mogących świadczyć o prawdziwości wyjaśnień strony, spowodowała uznanie tych twierdzeń za mało wiarygodne. Strona powołując określone fakty nie przedstawiła rzetelnych dowodów na ich potwierdzenie. Zasadnie więc organ l instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom strony w przedstawionym powyżej zakresie.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w przedmiocie przychodów ze źródeł nieujawnionych ma szczególny charakter i opiera się w znacznej mierze na dowodach składanych przez stronę. To na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż podstawą faktyczną decyzji są zewnętrzne znamiona działania podatnika w postaci poczynionych wydatków. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatnikach (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., l SA/Bk 235/2005, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006r., II FSK 1327/05). Zasada prawdy obiektywnej nie może sprowadzić się do obowiązku organów poszukiwania z własnej inicjatywy legalnych źródeł przychodów, z których podatnik pokrył wydatki. Zakwestionowanie przez organ podatkowy wiarygodności powołanych przez stronę faktów, powoduje sytuację, w której to strona nadal zobowiązana jest do wykazania legalnych źródeł przychodów, a nie organ podatkowy. To strona, w trosce o ochronę własnego interesu, winna aktywnie włączyć się do postępowania przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie wnikliwej oceny przedstawionych dowodów i wyjaśnień. Ten tok rozumowania wspiera analiza treści art. 20 ust. 3 pdf.

Następnie organ zauważył, iż nie zaistniała konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia dochodu z gospodarstwa, z którego jego właściciele dokonywali przysporzeń dla członków rodziny, podmiotem prowadzonego postępowania jest strona w osobie K. G., a nie właściciele gospodarstwa, natomiast przedmiotem postępowania są dochody K. G., a nie dochody właścicieli tegoż gospodarstwa rolnego. Zatem poza zakresem postępowania są źródła osób trzecich, które dokonały ewentualnych przysporzeń dla kontrolowanego (np. w postaci darowizn). Rozliczanie dochodowości gospodarstwa w postępowaniu kontrolnym nie dotyczącym jego właścicieli, uznał za bezprawne i nieracjonalne. Gdyby nawet znana była wysokość dochodu uzyskanego przez właściciela gospodarstwa, to fakt ten i tak nie miałby wpływu na ostateczny wynik sprawy, gdyż z zebranych dowodów jasno wynika, że nikt z przesłuchanych świadków (w tym najbliższych członków rodziny) nie potrafił wskazać wysokości środków finansowych, które mógł otrzymać K. G., a brat strony W. G. wyjaśnił, iż większość uzyskanego z gospodarstwa rolnego dochodu przeznaczona została na rozwój jego własnej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 197 § 1 Op w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż kwestionowanie przez pełnomocnika strony stanowiska organu, oparte jest na gołosłownej polemice skierowanej przeciw należycie poczynionym ustaleniom organu i logicznym uzasadnieniom, znajdującym poparcie w zebranym materiale dowodowym. Wyprowadzenie odmiennych wniosków prowadzących do przyjęcia ustaleń korzystnych dla strony, czego domaga się pełnomocnik w odwołaniu, wobec braku rzetelnych dowodów potwierdzających powołane fakty, byłoby oparte na bezkrytycznej aprobacie danych wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych.

Organ stwierdził też, iż wszystkie zebrane w niniejszej sprawie dowody zostały poddane ocenie popartej logicznymi argumentami, a organ pierwszej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto podjął wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów.

W skardze na tą decyzję K. G. wniósł o jej uchylenie w całości oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Decyzjom tym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Op.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ podatkowy błędnie ustalił, iż wydatki i zgromadzone przez K. G. w 2004r. mienie nie znajdują odzwierciedlenia w majątku zgromadzonym wcześniej, a w konsekwencji zachodzą wszystkie przesłanki dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Błędne ustalenie wynika bezpośrednio z niepełnego i niezgodnego z zasadą swobody oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia prawa materialnego wynika z tego, iż przy wydawaniu tej decyzji przyjęto kwoty uwzględnione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., Nr [...]. Dokonując rozliczenia wydatków i wartości zgromadzonego mienia organ podatkowy ujął wydatki i wartość zgromadzonego mienia z roku 2003, którego dotyczy wskazana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu określony w art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter sankcji. Tymczasem zgodnie z zasadami państwa prawa nie można zostać ukaranym dwa razy za to samo.

Dalej podkreślił, iż doktryna zgodnie podnosi, iż na gruncie art. 20 ust. 3 pdf, "obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych" (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/2001 LexPolonica nr 360240, Gazeta Prawna 2004, Nr 164, s. 6; Monitor Podatkowy 2003, z. 2, s. 2, OSNP 2004, z. 4, poz. 54 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 stycznia 2008 r. l SA/Lu 664/2007, LexPolonica nr 1937662).

Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie, iż wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy odmówił wiarygodności oświadczeniu kontrolowanego odnośnie osiągniętych przez niego dochodów z działalności rolnej, powołując się na okoliczność, iż K. G. nigdy nie posiadał gospodarstwa rolnego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać jednak należy, że kontrolowany otrzymywał środki pieniężne pochodzące właśnie z rodzinnego gospodarstwa rolnego prowadzonego najpierw przez jego rodziców, a następnie brata. Pojęcie gospodarstwa rodzinnego wprowadziła, jak zauważył skarżący, ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2003 Nr.64, poz. 592), zwanej dalej u.k.u.r., w art. 5 ust. 1, w myśl którego za gospodarstwo rodzinne uważa się gospodarstwo rolne prowadzone przez rolnika indywidualnego. Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 u.k.u.r., za gospodarstwo rodzinne uważa się gospodarstwo rolne, prowadzone przez rolnika indywidualnego, rolnikiem indywidualnym jest zaś osoba fizyczna posiadająca kwalifikacje rolnicze. Brak podstaw do uznania, że - jeśli gospodarstwo rolne prowadzone jest przez małżonków - dla uznania tego gospodarstwa za rodzinne w rozumieniu przepisów u.k.u.r. konieczne jest, aby kwalifikacje rolnicze posiadali oboje małżonkowie (wyrok SN z dnia 29 stycznia 2008 r. IV CSK 447/2007).

Odwołując się do zeznań powołanych w sprawie świadków, którym organ nie odmówił przymiotu prawdziwości stwierdził, iż pieniądze z prowadzonego gospodarstwa były wydatkowane według potrzeb poszczególnych członków rodziny, co z kolei wskazuje na alimentacyjny charakter otrzymywanych przez K. G. świadczeń. Organ podatkowy, wbrew zgodnym twierdzeniom powołanych w sprawie świadków, nie uznał, iż pobierał on kwoty pieniężne według bieżącego zapotrzebowania z dochodów rodzinnego gospodarstwa rolnego, nad którego finansami pieczę sprawowała matka. Zauważył, iż zeznania wszystkich powołanych świadków, którzy mieli wiedzę na daną okoliczność potwierdzają fakt otrzymywania środków majątkowych przez kontrolowanego. Organ podatkowy zeznania wszystkich świadków uznał jako sprowadzające się do ogólnikowych twierdzeń, iż gospodarstwo było dochodowe. Mimo nie potwierdzenia przez członków rodziny faktu otrzymania kwoty 80.000 zł, ani niemożności wskazania kwoty jaką strona mogła otrzymać, w obliczu faktu potwierdzenia otrzymywania środków finansowych przez kontrolowanego organ powinien dopuścić wskazany przez stronę dowód celem uprawdopodobnienia wskazywanych przez kontrolowanego okoliczności, które mają tak kluczowe znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy. W sytuacji, gdy świadkowie zgodnie potwierdzają fakt otrzymywania środków finansowych przez K. G. w przypadku nie podjęcia nawet próby zweryfikowania przez organ podatkowy możliwej do otrzymania przez kontrolowanego kwoty, stanowi naruszenie postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie. Taka ocena materiału dowodowego musi zostać uznana za sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie można, zdaniem skarżącego, mówić o wykazaniu kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w sposób nie budzący wątpliwości, w sytuacji gdy zgodne zeznania świadków dają podstawę do przeświadczenia graniczącego z pewnością, iż środki finansowe były kontrolowanemu przekazywane. W sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż kontrolowany otrzymywał środki finansowe związku z pomocą przy rodzinnym gospodarstwie rolnym uzasadnione jest dokładne rozważenie stanu faktycznego i odpowiedniej jego subsumpcji pod normy prawa podatkowego.

Z uwagi na wiek K. G. w kontrolowanym 2004 r., to jest 25 lat, zasadnym wydaje się uznanie otrzymanych przez niego świadczeń jako świadczeń alimentacyjnych, które, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2004r. nie stanowiły przychodu, a zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. są wolne od opodatkowania. Powołując art. 20. ust. 1 pdf w brzmieniu sprzed dnia 01 stycznia 2007r., tj. w okresie za który to organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego to 2003 r., wywiódł, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, art. 14, art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Alimenty i inne świadczenia na rzecz dzieci, otrzymane za okres do 31 grudnia 2006 r., nie stanowią więc przychodu u osoby uprawnionej do świadczeń alimentacyjnych. Także w stanie prawnym obowiązującym obecnie, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 127 pdf wolne i podatku dochodowego są alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną. Alimenty te nie muszą być zasądzone wyrokiem sądu, dotyczy to również alimentów płaconych dobrowolnie przez rodziców.

Świadczenia alimentacyjne mogą być spełniane przez zobowiązanego dobrowolnie, nie jest w tej mierze konieczne orzeczenie sądowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 05 marca 2008 r. nr ITPB1/415-765/07/ENB). Zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych; majątkowych możliwości zobowiązanego (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1998 r., III SA 198/97). W związku z dochodowością rodzinnego gospodarstwa rolnego, którą zgodnie potwierdzają zeznania powołanych w sprawie świadków możliwości zobowiązanych w pełni uzasadniona jest wysokość ich dobrowolnych świadczeń, z uwagi na potrzeby uprawnionego a zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt zamieszkiwania przez niego z konkubiną i małym dzieckiem. Usprawiedliwione potrzeby dziecka winny być ocenione nie tylko na podstawie wieku, lecz również miejsce pobytu dziecka, jego środowiska, możliwości zarobkowych osób zobowiązanych do jego utrzymania oraz całego szeregu okoliczności każdego konkretnego wypadku (wyrok SN z dnia 21 maja 1975 r., III CRN72/751). W szczególności pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można odrywać od pojęcia zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Pojęcia te w praktyce pozostają we wzajemnej zależności i obie przesłanki wzajemnie na siebie rzutują, zwłaszcza przy ustalaniu przez sąd wysokości alimentów.

Za naruszenie art. 180 § 1 Op skarżący uznał niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednakże, dopuszczenie tej opinii jest niezbędne dla ustalenia możliwości zaistnienia świadczeń na rzecz K. G., a także ich ewentualnej wysokości. Powtórnie zaznaczył, iż wszyscy świadkowie zgodnie zeznali, iż członkowie rodziny otrzymywali środki pieniężne stosownie do potrzeb. Organ podatkowy zaś, nie odmawiając tym zeznaniom przymiotu prawdziwości, nie odniósł się do faktycznej możliwości świadczeń na rzecz K. G. w żadnej wysokości. Takie działanie organu podatkowego stanowi naruszenie art. 187 § 1 Op obligującego organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowy.

Następnie skarżący podniósł, iż "wyjaśnienia podatnika, podobnie jak inne źródła i środki dowodowe, muszą prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowe źródeł przychodów, bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r., III SA 1982/2002 LexPolonica nr 395057). Organy skarbowe nie są oczywiście pozbawione możliwości weryfikowania twierdzeń podatnika co do źródeł jego majątku. Jednakże wydanie w tym zakresie władczego rozstrzygnięcia powinno być poprzedzone zebraniem i oceną wszystkich dostępnych w sprawie dowodów. Dodał nadto, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może mieć cech dowolności. Granica między swobodną oceną materiału dowodowego, do której organy skarbowe upoważnione są na mocy przepisu art. 191 Op, a oceną dowolną nie jest ostra. Jednakże doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi zgodność oceny z prawidłami logiki; zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia; traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych; ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronność oceny (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 1998, str. 163- 164). Organ podatkowy II instancji nie dostrzegł braków materiału dowodowego i wadliwego działania organów l instancji w tej sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolną. Specjalny reżim dowodowy charakterystyczny dla postępowania związanego z ustalaniem zryczałtowanego zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nakłada na organy podatkowe obowiązek szczególnej pieczołowitości przy ocenie materiału dowodowego, celem ustalenia wysokości zobowiązania. W związku z powyższym nastąpiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego prowadzące do konstatacji, iż istnieje zobowiązanie w zryczałtowanym podatkuj dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 109.386,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż skarżący nie pozostawał w niedostatku, co skutkowało tym, iż rodzice świadczyliby na jego rzecz alimenty, jak również nie doszło w sprawie do dwukrotnego opodatkowania tych samych kwot wydatków i zgromadzonego mienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] . nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej pdf, oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Stosownie do stanowiącego podstawę materialno – prawną zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 1 pdf, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Zgodnie z art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie dochodów na ich podstawie następuje, jak słusznie podniosły organy podatkowe, na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego, co należy szczególnie podkreślić, z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00 PP 2001/11/63, a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. I SA/Bk 235/05 LEX nr 194560). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności.

Na gruncie tych przepisów sporną kwestią między stornami jest to, czy źródłem poniesionych przez skarżącego w 2004r. wydatków i zgromadzonego mienia mógł być, jak podnosił skarżący w toku postępowania podatkowego, przychód z tytułu pracy wspólnie z rodziną w rodzinnym gospodarstwie rolnym, czy, jak obecnie twierdzi w skardze, dobrowolne świadczenia alimentacyjne rodziców na jego rzecz z uwagi na potrzeby uprawnionego, a zwłaszcza biorąc pod uwagę jego zamieszkiwanie z konkubiną i dzieckiem. W tej kwestii zgodzić należy się w całości z organami podatkowymi, iż skarżący nie udowodnił wskazywanego przez siebie źródła wydatków i zgromadzonego w 2004r. mienia. Nie wykazał więc, iż poniesione w 2004r. wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w mieniu lub przychodzie zgromadzonym w 2004 lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bezsporną, a zarazem niekwestionowaną przez skarżącego, okolicznością jest bowiem to, iż do dnia 27 sierpnia 2002r. właścicielami tego gospodarstwa byli rodzice skarżącego, po tej dacie i w badanym okresie brat skarżącego – W. G.. Wprawdzie w polskich warunkach zwyczajem jest, iż w gospodarstwach rolnych pracują wspólnie całe rodziny, tj. rodzice wraz z dziećmi, powszechnym jest też, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zjawisko formalnego przekazywania gospodarstwa rolnego przez rodziców dzieciom w zamian za rentę chorobową czy emeryturę i dalszego wykonywania pracy przez rodziców w tym gospodarstwie czy też pomagania dzieciom w jego prowadzeniu. Okoliczność ta sama w sobie nie dowodzi jeszcze, iż skarżący osiągnął jakikolwiek przychód z tego tytułu. Tezie tej zaś przeczą zawarte w aktach administracyjnych i przywołane w uzasadnieniach decyzji obu organów zeznania nowego właściciela gospodarstwa W. G., który wprost oświadczył, iż nie przekazywał skarżącemu żadnych pieniędzy z tytułu pomagania przy pracach polowych w gospodarstwie rolnym, zaś dochód z tego gospodarstwa w większości był przeznaczony na inwestycje związane z własną działalnością gospodarczą, jak i że nie wie kto i jaką kwotę mu przekazał z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym (protokół przesłuchania z dnia 13 lutego 2009r.). Również do protokołu przesłuchania z dnia 24 sierpnia 2007r. zeznał on, iż dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego przeznaczone były na bieżące wydatki i inwestycje w rolnictwie i działalność gospodarczą, a ponadto brał kredyt w Banku Spółdzielczym w Warcie na zakup ziemi. Także M. G., ojciec skarżącego, potwierdził do protokołu przesłuchania z dnia 9 stycznia 2009r. okoliczność, iż połowa płodów była przeznaczana na potrzeby własne rodziny, co oznacza, iż tylko z części płodów rodzina osiągała dochód. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, iż skarżący począwszy od 1991r. prowadzi własną działalność gospodarczą i prowadził ją nadal w 2004r. To zaś oznacza, iż z całą pewnością był zaabsorbowany w jej zorganizowanie, w tym zakup towaru, pozyskiwanie kontrahentów na towar itp. Powszechnie wiadomym jest też, iż własna "inicjatywa" jest czasochłonna, a osiągnięty przychód z tej działalności w 2004r. w wysokości 2.660.743,08 zł potwierdza duże zaangażowanie w tą działalność. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniom skarżącego, iż w sposób ciągły i bieżący pracował w tym gospodarstwie, tym bardziej, że, jak sam stwierdził w toku przesłuchania, w gospodarstwie pomagał w wolnej chwili. Biorąc jednak pod uwagę, iż prowadził własną działalność gospodarczą w tak znacznych rozmiarach, a nadto posiadał w 2004r. rodzinę, w tym małe dziecko, i prowadził odrębne gospodarstwo domowe, wątpliwym jest by w ogóle miał czas na pracę w gospodarstwie rolnym, a tym bardziej jak twierdzi w tak znacznym wymiarze, który pozwalałby przyjąć, iż mógł otrzymać z tego tytułu przychód w wysokości 80.000 zł w 2004r., a tym bardziej w wysokości 160.000 zł w 2003r. Istotne jest i to, że tak znaczy obrót z działalności gospodarczej w wysokości 2.660.743,08 zł wymagał też zaangażowania znacznych środków finansowych. Biorąc zaś pod uwagę wysokość dochodu z tej działalności wątpliwym jest by skarżący mógł zgromadzić na rachunku bankowym oszczędności w tak znacznej kwocie. Zaprezentowanej przez organy podatkowe, zasadnej oceny podnoszonej przez skarżącego okoliczności osiągania przychodu z gospodarstwa rolnego nie zmienia fakt, iż niemalże wszyscy świadkowie potwierdzili fakt otrzymywania przez skarżącego pieniędzy z tego tytułu, wypłaconych przez matkę, będącą, jak określili świadkowie, "kasjerką" rodziny. Zeznania te budzą wszak, jak słusznie zauważył organ, uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Żaden z przesłuchiwanych świadków, poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż matka dokonywała podziału pieniędzy pomiędzy poszczególnymi członkami rodziny i każdy otrzymywał według jego potrzeb, nie był w stanie powiedzieć kiedy i ile pieniędzy skarżący, jak i oni sami otrzymywali, jak twierdzą, od matki, również sam skarżący w swoich zeznaniach nie wskazywał konkretnych, czy tylko nawet przybliżonych, dat i kwot otrzymanych pieniędzy oraz na jaki konkretny cel związany z działalnością gospodarczą były one przeznaczone. Także sama matka, która rzekomo miała przekazać sporną kwotę, a więc musiała posiadać wiedzę w tej kwestii, nie była w stanie wskazać jej wysokości, twierdząc, iż nigdy nie prowadziła rachunków. Nie sposób przyjąć, iż jako osoba zarządzająca pieniędzmi nie posiadała wiedzy na ten temat. Nie bez znaczenia ma też okoliczność, iż zeznania świadków pozostają niekiedy w sprzeczności między sobą, ale i rozbieżne są zeznania tych samych świadków. I tak, M. G.. (matka) do protokołu przesłuchania z dnia 9 stycznia 2009r. wskazała, iż dochód z gospodarstwa rolnego był jej przekazywany i ona nim dzieliła, na bieżące potrzeby przeznaczała 5-6 tysięcy, pozostała część była przekazywana na konto bankowe, nie pamiętała jednak jaka to była kwota. M. G., ojciec skarżącego, do protokołu przesłuchania z dnia 9 stycznia 2009r. oświadczył, iż na bieżące potrzeby przeznaczano kwotę 5 – 10 tysięcy, reszta była na koncie bankowym. Oświadczenie to pozostaje w kolizji z treścią protokołu z dnia 14 czerwca 2007r., do którego zeznał, iż zaoszczędzone w latach 1999 – 2004r. pieniądze przeważnie były przechowywane w domu, choć posiadali konto bankowe, "gdzie były przelewane pieniądze za sprzedane zboże i te pieniądze nie były od razu wypłacane nieraz były tam nawet przez okres roku". Sam skarżący zaś do protokołu przesłuchania z dnia 22 sierpnia 2008r. zeznał, iż pieniędzmi zarządzała mama i przechowywała je w domu. Także W. G. do protokołu przesłuchania z dnia 24 sierpnia 2007r. i z dnia 13 lutego 2009r. zeznał, iż pieniądze z gospodarstwa rolnego były przechowywane w domu w ustalonym miejscu, nie były wpłacane do banku. Żaden ze świadków, jak i skarżący i rodzice, nie potrafił jednak powiedzieć, w jakiej wysokości rodzina posiadała oszczędności z gospodarstwa rolnego. W opozycji do tego pozostają zeznania skarżącego, który do protokołu z dnia 22 stycznia 2009r. zeznał, iż dochód z gospodarstwa rolnego przeznaczony był na utrzymanie rodziny oraz potrzeby jego firmy i brata (t. III, k-537), co oznaczałoby, iż rodzice nie mogliby również innym członkom rodziny, jak twierdzą oni sami i świadkowie, przekazywać stosownie do ich potrzeb pieniądze będące dochodem z gospodarstwa rolnego. Z kolei brat skarżącego W. G. do protokołu z dnia 24 sierpnia 2007r. twierdził, iż dochód ten był przeznaczony na jego własną działalność gospodarczą i utrzymanie gospodarstwa rolnego. Analiza powyższych zeznań wskazuje, iż rodzina G. środki ze sprzedaży płodów rolnych i trzody przechowywała jednak w domu, co jest zjawiskiem powszechnym na polskiej wsi, a na rachunek bankowy środki trafiały jedynie wówczas, gdy kontrahent je tam przelał, jednak i one były z konta wypłacane, choć jak zeznał ojciec skarżącego nie zawsze od razu. Środki te mogły być też, jak nakazuje sądzić logika i doświadczenie życiowe, przeznaczone na pokrycie wydatków gospodarstwa rolnego i prowadzonej przez brata działalności gospodarczej, tym bardziej, że skarżący raz twierdził, iż były one przeznaczone na jego działalność gospodarcza, innym razem zaś że stanowiły one źródło spornych oszczędności. Zwrócić również uwagę należy na jeszcze jedną okoliczność faktyczną wskazującą na niewiarygodność zeznań skarżącego, a mianowicie nie sposób uznać, iż posiadając w 2004r. oszczędności w spornej kwocie 80.000 zł zaciągnął jednocześnie, jak sam zeznał do protokołu z dnia 28 lutego 2006r., kredyt na sfinansowanie w 2004r. tak znacznego przyrostu środków trwałych - wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej przy tak niskim dochodzie. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje na niedobór środków finansowych, co z kolei podważa posiadanie wskazanych oszczędności. Nie można też zapominać o tak istotnej okoliczności, iż zaciągnięcie kredytu w konsekwencji wiąże się z nią konieczność jego spłaty, co z kolei nie mogłoby pozostać bez wpływu na poczynione przez skarżącego oszczędności na rachunku oszczędnościowym.

Ale gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, tak jak twierdzi skarżący, iż otrzymał on wskazaną od matki kwotę w 2004r. z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym i przeznaczył ją, jak sam zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 22 stycznia 2009r., na obrót we własnej firmie, tj. własną działalność gospodarczą, to kwota ta zostałaby przez organ rozliczona metodą kasową w ramach tej działalności, nie mogłaby ona więc stanowić źródła wydatków na utrzymanie rodziny oraz zgromadzone oszczędności na osobistym rachunku bankowym.

Dodatkowego argumentu pozwalającego uznać twierdzenia skarżącego o uzyskaniu przychodu z gospodarstwa rolnego za niewiarygodne dostarcza podniesiona w skardze nowa okoliczność, a mianowicie dobrowolnego przekazywania przez rodziców na jego rzecz świadczeń alimentacyjnych na zaspokojenie jego uzasadnionych potrzeb. Okoliczność ta wskazuje na zmianę dotychczasowej argumentacji skarżącego co do źródła pochodzenia niedoboru środków pieniężnych w 2004r., jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący konsekwentnie twierdził, iż pracował w gospodarstwie rodzinnym, a pieniądze z tego tytułu przekazywała mu matka, co wskazuje iż środki te były wynagrodzeniem za pracę w gospodarstwie rolnym. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący twierdzi już że środki te były wypłacane dobrowolnie z tytułu świadczeń alimentacyjnych. Takie działania podatnika nie zasługują, w ocenie Sądu, na aprobatę. O rzeczywistym przebiegu zdarzeń najpełniejszą wiedzę posiada sam podatnik i to on najlepiej wie jakie jest źródło pochodzenia dochodu, jeśli zatem zmienia on swoje twierdzenia w tym zakresie i czyni to w sytuacji kiedy wie już o nietrafności dotychczasowej jego argumentacji co do pochodzenia mienia i środków dowodowych, to zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, iż intencją zmiany argumentacji strony w tym zakresie jest kreowanie nowego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na uniknięcia opodatkowania niedoboru środków pieniężnych. To zaś dowodzi, iż skarżący, wbrew swoim wcześniejszym twierdzeniom, nie sfinansował wydatków i nie zgromadził mienia ze wskazywanego źródła, lecz innego nieujawnionego źródła. Twierdzeniom skargi o sfinansowaniu w 2004r. wydatków i zgromadzonego mienia owymi świadczeniami alimentacyjnymi, pomijając ich "podatkowo twórczy charakter", nie sposób dać wiary także z jeszcze jednego powodu, skarżący w 2004r. nie znajdował się, co wynika z akt administracyjnych, w niedostatku uzasadniającym prawo do alimentów ze strony rodziców. Skarżący począwszy od 10 lipca 2001r. prowadził działalność, obejmującą zgodnie z ewidencją sprzedaż oleju opałowego i w 2004r. osiągnął przychód w wysokości 2.660.743,08 zł, co oznacza, iż musiał dysponować znacznymi środkami pieniężnymi na zakup przedmiotu obrotu. Trudno zaaprobować argumentację, iż rodzice wypłacili mu alimenty w tak znacznej kwocie, jaką jest 80.000 zł, tym bardziej, iż to właśnie oni sami pozostawali w niedostatku, jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych w 2004r. rodzice skarżącego pozostawali na rencie chorobowej, otrzymywali więc z tego tytułu, co jest powszechnie znane, środki wystarczające zaledwie na własne utrzymanie i ewentualne leczenie.

Powyższe czyni niewiarygodnym wyjaśnienia skarżącego co do źródła pochodzenia kwoty stanowiącej mienie zgromadzone w 2004r. Na podstawie analizy akt administracyjnych i wynikających z nich wyżej wskazanych okoliczności nie sposób zarzucić organom dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego i bezpodstawną odmowę wiarygodności twierdzeniom skarżącego o sfinansowaniu wydatków i poczynieniu oszczędności z dochodu z gospodarstwa rolnego. Wbrew twierdzeniom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wykazuje braków. Nie można wszak zapominać o tym, iż w toku postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Twierdzenia podatnika w tym zakresie zostały, na co wskazano szczegółowo wyżej, zweryfikowane przez organy podatkowe w drodze wskazanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków, w tym przesłuchanych nawet dwukrotnie, jak i powołanych przez organy z urzędu, oraz informacji uzyskanych od właściwych organów. O wadliwości tego postępowania nie może natomiast świadczyć podnoszona w skardze w ramach zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego okoliczność niedopuszczenia opinii biegłego co do dochodowości gospodarstwa rolnego. Przedmiotem tego postępowania, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, nie jest dochód właścicieli gospodarstwa rolnego, lecz skarżącego. Wiedza co do dochodowości tego gospodarstwa pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, jak już bowiem szczegółowo wskazano skarżący nie był właścicielem tego gospodarstwa, a żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał żadnej konkretnej kwoty, jaka została skarżącemu przekazana przez matkę z dochodu z gospodarstwa rolnego, zaś wskazane wyżej rozbieżności w zeznaniach podważają ich wiarygodność, w tym w części dotyczącej rzekomo przekazanych kwot. Uwadze skarżącego umknęła też okoliczność, iż nie mająca jednak istotnego znaczenia w sprawie dochodowość tego gospodarstwa została wyjaśniona w drodze opinii Ł. Ośrodka Doradztwa Rolniczego z dnia [...].

Chybiony jest kolejny zarzut skargi, a mianowicie zarzut dwukrotnego opodatkowania tych samych środków pieniężnych (wydatków i wartości zgromadzonego mienia), tj. raz w 2003r., a następnie w 2004r. Ten sformułowany dość ogólnikowo, bo bez wskazania konkretnych kwot, zarzut nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji określających zobowiązanie podatkowe za 2003r. i za 2004r. Z decyzji z dnia [...]r. Nr [...] wynika, iż w 2003r. skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 187.390,49 zł, w tym 155.304,39 (nadwyżka wydatków nad przychodami w działalności gospodarczej), utrzymanie rodziny (24.408,00 zł) oraz zapłacone podatki (7.678,10 zł) oraz zgromadził mienie o wartości 112.358,51 (66.457,97 zł, 927,54 zł i 45.000 zł). Spośród tych kwot organ jako mienie zgromadzone w 2003r. przyjął kwotę 45.000 zł, zaś pozostałe kwoty, składające się na wartość majątku skarżącego, ale jako związane z działalnością gospodarczą, rozliczył metodą kasową w ramach tej działalności i nie uwzględniał ich w kwocie wartości mienia zgromadzonego. Z decyzji z dnia [...]r. Nr [...] wynika z kolei, iż w 2004r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 41.719,47 zł, w tym nadwyżka wydatków nad przychodami w działalności gospodarczej w kwocie 6.987,07 zł, utrzymanie rodziny w wysokości 25.020,00 zł, zapłacone podatki w wysokości 9.079,10 zł i składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 493,84 zł i 139,46 zł, oraz na dzień 31 grudnia 2004r. posiadał mienie o wartości 202.145,03 zł, w tym na rachunkach z wiązanych z działalnością gospodarczą kwoty 310,70 zł, 46.199,04 zł i 208,93 zł, na rachunku oszczędnościowym zaś mienie o wartości 155.426,36 zł, w tym kwoty 113.018,67zł, 2.407,69 zł i gotówkę w wysokości 40.000 zł. Kwoty związane z działalnością gospodarczą organ podatkowy podobnie jak w 2003r. rozliczył metodą kasową przy określaniu przychodu z tej działalności i w ogóle nie uwzględniał ich w wartości mienia zgromadzonego w 2004r. Pozostałą kwotę 155.426,36 zł przyjął jako mienie będące na koniec 2004r. w dyspozycji skarżącego, z tym, że z tej kwoty odjął kwotę 45.000 zł (opodatkowaną w decyzji za 2003r.) oraz kwotę 6.298,30 zł z tytułu zwrotu podatku w podatku dochodowym za 2003r. Z powyższego zestawienia wprost wynika, iż żadnej z kwot organ nie opodatkował dwukrotnie, kwoty związane z działalnością gospodarczą zostały w ogóle wyłączone z wartości mienia zgromadzonego zarówno na koniec 2003r., jaki i 2004r., a przedmiotem wyliczeń były jedynie kwoty na rachunku oszczędnościowym (osobistym), w 2003r. była to jedynie kwota 45.000 zł (tylko taką kwotę podatnik wskazał jako oszczędności i została ona opodatkowana w 2003r.), w 2004r. była to kwota 155.426,36 zł, została ona jednak pomniejszona o opodatkowaną w 2003r. kwotę 45.000 zł, a to oznacza, iż wysokość mienia zgromadzonego na koniec 2004r. została przyjęta w prawidłowej wysokości w kwocie 104.128,06 zł, co łącznie z kwotą poniesionych wydatków w wysokości 41.719,47 zł dało w sumie kwotę 145.847,53 zł. Dodatkowo dodać należy, iż organy stan oszczędności przyjęły zgodnie z oświadczeniami skarżącego o stanie majątkowym, a nadto pominęły wartość mienia w postaci samochodu Mazda i wartości kapitału własnego w firmie skarżącego, uznając, iż mienie to zostało zgromadzone w latach wcześniejszych, a strona posiadała je zarówno na dzień 1 stycznia 2004r. i 31 grudnia 2004r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

Sz.Ch.