Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 64/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 787/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 787/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 maja 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2009 r. lokali mieszkalnych położonych w S. przy ul. K. numer [...] w wysokości 15 845,00 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w chwili ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży ww. lokali pomiędzy skarżącym a jego żoną M. M. istniał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Cena sprzedaży ww. lokali wraz z przynależnymi udziałami (za wyjątkiem udziałów w drodze) określona została przez strony umowy na kwotę 316 900,00 zł, przy czym ww. cena sprzedaży została zapłacona przez kupujących w całości na rzecz Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a pismami z dnia 24 czerwca 2009 r. organ ten w związku z zapłatą przez ww. kupujących całości ceny sprzedaży na rzecz organu podatkowego, wyraził zgodę na wykreślenie hipotek z ksiąg wieczystych urządzonych dla ww. lokali (mieszkalnego i niemieszkalnego) ul. K. nr [...] w S. Pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. strona wspólnie z żoną złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że dnia 21 kwietnia 2009 r. sprzedali ww. nieruchomość położoną w S. oraz, że przychód uzyskany z tego tytułu zamierzają przeznaczyć w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. Postanowieniem z 25 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2009 r. ww. nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że zbywane nieruchomości należały do majątku wspólnego i zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") przychód osiągnięty przez każdego z małżonków wyniósł 158 450,00 zł. Mając na uwadze przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. organ uznał, że przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży ww. nieruchomości nie został wydatkowany na cele wskazane w tych przepisach, gdyż kontrahenci strony całość ceny sprzedaży (316 900,00 zł) przelali na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w S., co było warunkiem wyrażenia przez ten organ zgody na sprzedaż przedmiotowych nieruchomości i zwolnienie ich z obciążeń (obciążone hipoteką na rzecz Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.). Ponadto organ I instancji uznał, w związku z przedłożoną przez stronę kopią aktu notarialnego z dnia 2 listopada 2011 r., że zakup nieruchomości na podstawie tej umowy został sfinansowany przez stronę z innych środków niż pochodzące ze sprzedaży ww. nieruchomości lokalowych oraz nastąpił po upływie 2 lat od dnia sprzedaży. W związku z powyższym decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. organ określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2009 r. ww. nieruchomości w wysokości 15 845,00 zł. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, zaś w dniu 11 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności - V. [...] sp.j. z siedzibą w S. Zawiadomienie o ww. zajęciu zostało doręczone stronie w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") w dniu 29 grudnia 2014 r.

1.3. Decyzją z dnia 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie uległo przedawnieniu, ponieważ dnia 11 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności - V. [...] Sp.j. z siedzibą w S. Wyjaśniono, że sprzedaż przez stronę i jego żonę w dniu 21 kwietnia 2009 r. przedmiotowych nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie. Organ wywiódł, że powstanie obowiązku podatkowego art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wiąże z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). W związku z tym przyjąć należało, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nastąpiło w dacie zawarcia umowy sprzedaży (21 kwietnia 2009 r.) i w wysokości ustalonej w umowie przeniesienia własności (316 900,00 zł – cena bez udziału w drodze). Zatem strona w dniu 21 kwietnia 2009 r. uzyskała przychód w wysokości 158 450,00 zł (połowa ustalonej ceny sprzedaży nieruchomości), nie ponosząc przy tym kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy zaaprobował również w całości stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że przychód uzyskany przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości nie został wydatkowany na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., gdyż kupujący całą cenę sprzedaży przekazali na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w S. (w celu zwolnienia przedmiotowych nieruchomości od obciążeń hipoteką na rzecz Skarbu Państwa). Organ uznał, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła niż sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., gdyż nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę aktu notarialnego z 2 listopada 2011 r. na okoliczność wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe organ odwoławczy wskazał, że w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest wydatkowanie środków pochodzących wprost ze zbycia nieruchomości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a ponadto nabycie nieruchomości na podstawie ww. umowy nastąpiło po upływie dwuletniego terminu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) lub e) u.p.d.o.f. na wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Termin ten upłynął dnia 21 kwietnia 2011 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że strona nie spełniła wymaganych przez ustawodawcę warunków koniecznych dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, czy też niezastosowanie;

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym;

- naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, pozbawiające podatnika przysługujących mu praw; na skutek poważnych uchybień proceduralnych, błędnej wykładni przepisów prawa oraz dokonania błędnej oceny stanu faktycznego doszło do wydania zaskarżonej decyzji;

- brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, a także z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności, mając na uwadze stan faktyczny sprawy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy skarżącemu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu umowy o pracę, czyli zachodzi przypadek z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a."). Tych ustaleń nie zmienia fakt, że w tej dacie nie były jeszcze doręczone skarżącemu tytuły wykonawcze, które wraz z ww. zawiadomieniem doręczone zostały skarżącemu w dniu 29 grudnia 2014 r. w trybie art. 144 k.p.a. Okoliczność, że na skutek awizowania przesyłki z tytułami wykonawczymi zostały one doręczone później niż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności u dłużnika nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem mając na uwadze okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, w szczególności fakt sprzedaży przez skarżącego ww. nieruchomości w dniu 21 kwietnia 2009 r. oraz fakt skutecznego powiadomienia skarżącego w dniu 29 grudnia 2014 r. o zastosowanym środku egzekucyjnym, Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za nieuzasadniony. Następnie WSA wskazał, że skarżący pomimo niewątpliwego uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych nieruchomości lokalowych nie wydatkował środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e), gdyż jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, cena sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczona została przez skarżącego na spłatę ciążących na nim zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego w S., które zabezpieczone zostały hipotekami ustanowionymi na nabytej przez skarżącego w 2006 r. nieruchomości. Przy czym Sąd uznał za całkowicie chybione stanowisko skarżącego, że fakt takiego zadysponowania przez skarżącego ceny sprzedaży skutkował nieuzyskaniem przez skarżącego jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 K.c., zaś ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w ww. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika wprost z samego art. 11 u.p.d.o.f. Tak więc moment powstania obowiązku podatkowego, na co słusznie wskazywał organ odwoławczy, jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie z faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Sąd I instancji uznał zatem, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jak i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a ponadto zasadnie uznały, że skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości lokalowych w dniu ich sprzedaży - co miało miejsce w dniu 21 kwietnia 2009 r. (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), w wysokości równej połowie ceny sprzedaży wynikającej z umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, jak i zasadnie nie uwzględniły w ramach zwolnienia podatkowego wydatków przeznaczonych przez skarżącego w okresie dwóch lat na spłatę zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S. Sąd uznał ponadto, że skarżący nie tylko nie przeznaczył, ale i nie mógł przeznaczyć w przyszłości tak uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.o.f., gdyż, jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, przychód ten w całości przeznaczony został już przez skarżącego na spłatę ciążących na nim zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S. - a zatem nawet w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w ww. przepisie wydatki te nie mogłyby zostać sfinansowane ze środków pochodzących ze zbycia przedmiotowych nieruchomości. Również załączona przez skarżącego umowa sprzedaży z dnia 2 listopada 2011 r. nie mogła stanowić dowodu przeznaczenia przez skarżącego ww. przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Ponadto umowa ta zawarta została przez skarżącego po upływie dwuletniego terminu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), bowiem skoro skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 21 kwietnia 2009 r., to termin ten upływał w dniu 21 kwietnia 2011 r. Również pozostałe zarzuty Sąd I instancji uznał za bezpodstawne.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu uzyskanego przychodu i kosztów związanych ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, albowiem, przeznaczenie kwoty określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiące rozporządzenie zbywcy nieruchomości oznacza, iż nie otrzymał on przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdy z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wcale nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez, podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu.

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art, 70 § 4, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez niezastosowanie przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieodniesieriu się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska prezentowanego przez skarżącego;

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 42 k.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym przyjęciu, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, ponieważ w stosunku do skarżących zastosowano środki egzekucyjne, o których zostali oni skutecznie powiadomieni - w sytuacji gdy skarżący wykazał, że brak było podstaw do wszczęcia egzekucji;

- art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w związku z przedawnieniem zobowiązania skarżącego objętego zaskarżoną decyzją;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny, dla której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że w jego ocenie, nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o decyzje określające wysokość podatku, gdy w podobnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją znak; [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., doręczonej skarżącemu w dniu 23 grudnia 2013 r., określającej Panu A. M., zamieszkałemu w D. przy ulicy W. [...] wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2008 r. lokalu mieszkalnego numer [...], mieszczącego się w budynku położonym w S. przy ul. K. nr [...], o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt - działka nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], obręb [...], [...], o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w S. przy ul. K. nr [...] i R. oraz części budynku i urządzenia nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, w wysokości 9.339,00 zł, i umorzył postępowanie w sprawie, pomimo tego, że decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności i również wszczęto postępowanie egzekucyjne.

3.2. W odpowiedz na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie są trafne.

4.2. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł naruszenie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w związku z przedawnieniem zobowiązania skarżącego objętego zaskarżoną decyzją, a także art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 42 k.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym przyjęciu, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, ponieważ w stosunku do skarżących zastosowano środki egzekucyjne, o których zostali oni skutecznie powiadomieni - w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że brak było podstaw do wszczęcia egzekucji.

Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na mocy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, wskazać należy, że z prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 11.12.2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Alior Bank S.A. i mBank Oddział Bankowości Detalicznej. Zawiadomienie to doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 16 grudnia 2014 r., jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przesłał na adres skarżącego. Doręczenie nastąpiło w dniu 29 grudnia 2014 r. w trybie art. 44 K.p.a. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru tej przesyłki, z adnotacji doręczyciela wynika, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, czyli adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP D. w dniu 12 grudnia 2014 r., a stosowne powiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tym UP wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dalej z opisu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę awizowano powtórnie 22 grudnia 2014 r. Wobec jej nie odebrania przez adresata, 30 grudnia 2014 r. przesyłkę zwrócono nadawcy. W rezultacie prawidłowa była ocena Sądu I instancji, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że doręczenie nastąpiło w dniu 29 grudnia 2014 r.

W świetle przedstawionych okoliczności nie ulega wątpliwości, że zmaterializowała się przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowany został bowiem środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto należy zauważyć, że w toku odrębnego postępowania nie uwzględniono zarzutów dotyczących wadliwości postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3576/15 – wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa,gov.pl). W rezultacie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiła zatem przyczyna uniemożliwiająca prowadzenie postępowania podatkowego i nie było podstaw do jego umorzenia na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. źródłem przychodu jest w szczególności odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika ogólna zasada, zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Odnosząc powołane przepisy do okoliczności faktycznych sprawy, zaaprobować należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje twierdzenie skarżącego, że w wyniku sprzedaży nieruchomości nie uzyskał on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lokalowych położonych w S. przy ul. K. nr [...] przeznaczona została przez skarżącego na spłatę ciążących na nim zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S., które zabezpieczone zostały hipotekami ustanowionymi na nieruchomości nabytej przez skarżącego w 2006 r. Po pierwsze, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, z brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Po drugie, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że cena z tytułu sprzedaży tej nieruchomości została uiszczona, a skarżący uzyskał przysporzenie. Skutkiem sprzedaży nieruchomości było postawienie do dyspozycji skarżącego pieniędzy, które przeznaczone zostały na spłatę ciążących na nim zabezpieczonych hipoteką zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości lokalowych położonych w S. przy ul. K. nr [...] stanowiły przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

6.3 Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W świetle tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację – przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych oraz na spłatę kredytu lub pożyczki, a także na nabycie wydatkowanej na spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Odnosząc ten przepis do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdzić należy, że prawidłowo ocenił Sąd w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie wykazał, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lokalowych położonych w S. przy ul. K. nr [...] nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkowane zostały na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył bowiem tylko umowę sprzedaży z dnia 2 listopada 2011 r., na mocy której nabył własność nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że skoro skarżący dokonała sprzedaży nieruchomości w dniu 21 kwietnia 2009 r., to – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – termin na wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży upływał w dniu 21 kwietnia 2011 r. W rezultacie wydatkowanie środków w dniu 2 listopada 2011 r. nastąpiło już po upływie terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W tej sytuacji bezprzedmiotowa jest analiza, czy środki te pochodziły ze sprzedaży nieruchomości lokalowych położonych w S. przy ul. K. nr [...] mającej miejsce w dniu 21 kwietnia 2009 r. Już z uwagi na przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skarżący nie mógł skorzystać z określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

6.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Szczecinie, oddalając skargę, prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstruował uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

7. Podsumowując, stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.