Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2858/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 119a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 755/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r., II SA/Wa 755/17, Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W.

(dalej wnioskodawca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2

grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. Z wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. wynika, że wnioskodawca jest osobą

prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

w Polsce. Planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "Sp. osobowa"). Połączenie wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. - dalej: k.s.h), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie, dalej: Połączenie). W wyniku połączenia część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej, niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego

roku podatkowego i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące

przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie

wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201 - dalej jako

u.p.d.o.p.)?

2) Czy jeżeli wnioskodawca w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki

wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu Illa, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997

r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: ord. pod.),

tj. art. 119a)- 119f) ord. pod.?

3) Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego

roku podatkowego i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, spółka

przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia

z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m §

1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14 § 1 i 3 ord. pod., jeżeli zastosuje się do interpretacji

indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1?

3. Postanowieniem z dnia 7 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów,

na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 145 § 1 i art. 14h) ord. pod. odmówił

wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 i 3.

4. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 2 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy

swoje własne postanowienie z dnia 7 października 2016 r. Wskazał, że uzyskanie

żądanej przez wnioskodawcę informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji

indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej. Poza tym

do kompetencji organu interpretacyjnego nie należy ani merytoryczna ocena

działania zainteresowanego pod kątem unikania opodatkowania, ani samo

określenie, czy w danej sprawie ma zastosowanie art. 119a) ord. pod., co wynika

wprost z art. 119y) ord. pod. W przedstawionym we wniosku zakresie potencjalna

interpretacja indywidualna dotyczyłaby przepisów adresowanych do organów

podatkowych, a nie podatników, co jest sprzeczne z art. 145 § 2a) ord. pod. Końcowo

organ wskazał, że w tak przedstawionym we wniosku problemie nie będą

realizowane podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej, jakimi są funkcje

informacyjna oraz gwarancyjna.

5. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz przepisu art. 145 § 1, art. 145 § 2a oraz 14b

§ 3 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 7 października 2016

r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy wszelkie

przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji

indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bez podstawy prawnej twierdzi, iż wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji

ochronnej i gwarancyjnej. To przecież właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz

niektórych innych ustaw (Dz.U.2016 r. poz. 846 - dalej: ustawa zmieniająca) mają

za cel taką ochronę zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie

przepisy mające zastosowanie w sprawie, kształtujące wysokość jej zobowiązania

podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Zdaniem wnioskodawcy został on

pozbawiony ochrony materialnoprawnej, jaka wynika z otrzymanej interpretacji oraz

został pozbawiony wiedzy, czy właściwie interpretuje wskazane we wniosku przepisy

prawa. Kształtowanie skutków podatkowych czynności prawnych lub

faktycznych to esencja materialnego prawa podatkowego. To prawo materialne

określa, jakie skutki podatkowe wywołuje dana czynność prawna oraz określa

warunki wystąpienia danego skutku podatkowego. Przepisy ustawy - Ordynacja

podatkowa dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f)

w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych. Po

wejściu w życie tych przepisów po pierwsze -dana czynność cywilnoprawna wywołuje

skutki podatkowe określone np. w u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p., a także części materialnej ustawie - Ordynacja podatkowa. Po drugie - niektóre czynności, pomimo,

że z literalnego brzmienia przepisów wynika, iż nie rodzą konsekwencji podatkowych, przy zastosowaniu nowych przepisów art. 119a-1196) ord. pod. mieć

będą konsekwencje podatkowe. Wnioskodawca dodał, że wobec odmowy wydania interpretacji indywidualnej, pozbawiony funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszony podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem, tj. w przedmiotowej sprawie wnioskodawca po dniu 15 lipca 2016 r. jest zmuszony na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, iż przysługuje mu korzyść podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje

dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że podziela

stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, iż istota interpretacji w pytaniach nr 2 i 3 nie dotyczyła przepisów u.p.d.o.p., lecz przepisów art. 119a-119f) ord. pod.

Przepisy u.p.d.o.p. stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami

odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowana w dziale Illa) ord. pod.

Powyższy wniosek potwierdza treść pytań 2 i 3, które odnoszą się do skutków

podatkowych planowanych działań z uwzględnieniem ww. przepisów ord. pod.

W uzasadnieniu do pytań 2 i 3 wniosku strona wskazała, że odnoszą się one do

przepisów art. 119-119f) ord. pod. oraz że celem wnioskodawcy jest uzyskanie

odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób zachowania na gruncie

przepisów podatkowych regulujących zasady ustalenia dochodu musi brać pod

uwagę przepisy Działu Illa Rozdziału 1 ord. pod., czy też przepisów tych nie musi

rozważać. Zdaniem sądu pierwszej instancji wydanie interpretacji indywidualnej we

wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante

oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku

unikania opodatkowania. Ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do

analizowania uprawnień - a zarazem obowiązków - jakie w tym przypadku

ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art. 119 § 1 ord. pod., a nie

wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie

aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa

podatkowego.

Ponadto - jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji - ewentualna

ocena, czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie

zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana

jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tej klauzuli, przy

zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla

którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań

prawnych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca w sposób wyraźny ograniczył

przedmiot postępowania interpretacyjnego, wyłączając z niego kwestię rozstrzygania,

czy w danej sprawie art. 119a) ord. pod. i następne znajdują zastosowanie. Skoro

w zakresie ewentualnego zastosowania art. 119a) ord. pod. i następnych (tj.

wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a/ ord. pod.) nie przewidziano funkcji

gwarancyjnych w trybie postępowania interpretacyjnego, to tym samym wydanie

interpretacji w zakresie wnioskowanym byłoby nieuprawnione. Dopuszczenie do rozpoznania wniosku stanowiłoby więc obejście art. 14na pkt 1 ord. oraz obejście instytucji opinii zabezpieczających. Regulacje omawianego przepisu stanowią bowiem zasadę, w świetle której podatnik nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej- zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi

z ewentualnej ingerencji organów podatkowych. Sąd uznał, że treść wniosku prowadzi do konkluzji, iż strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Wnioskodawca w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jego zachowania nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu,

w innym postępowaniu.

7. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną,

zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369,

z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z:

a) art. 145 § 2a) ord. pod. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem

złożonego wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa

podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów

podatkowych;

b) art. 14b § 5b i § 5c) ord. pod. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie

występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje

uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., podczas gdy - zdaniem wnioskodawcy- żaden

element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie

uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a)

ord. pod.

c) art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 ord. pod.

poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie organu Il instancji wydane

z naruszeniem tych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego

w jego indywidualnej sprawie,

d) 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 ord. pod. - poprzez wadliwe uznanie, że

w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej,

w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa

została oddalona skarga, podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać

uchylone, a w efekcie powinna zostać wydana interpretacja indywidualna;

e) art. 119w § 1 oraz art. 119y § 1 i § 2 ord. pod. w tym w związku z art. 145 § 1, art.

14b § 3 i art. 119a § 1 ord. pod. - poprzez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości i pytania

strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii

zabezpieczających,

f) art. 121 § 1 ord. pod. - gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący

zaufanie do organów podatkowych;

g) art. 125 ord. pod. - gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest

nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej

i kosztownej - opinii zabezpieczającej - w niewymagającej analizy stanu faktycznego

i okoliczności sprawie, jaką jest wyłączenie stosowania przepisów klauzuli przeciwko

unikaniu opodatkowania, w razie występowania takiego zdarzenia, z którym ustawa

podatkowa nie wiąże powstania przychodu, tj. zdarzenia które jest wyłączone

z opodatkowania.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na

podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać

uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, ponieważ zostało wydane

z naruszeniem przepisów ustawy-Ordynacja podatkowa, tj. art. 145 § 2a, art. 145 §

5b i 5c, art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1, art. 14b § 1 w związku z art.

14b § 3, art. 119w § 1 oraz art. 119y § 1 i § 2 w tym w związku z art. 14b § 1, art. 14b § 3 i art. 119a § 1;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku,

nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na

powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej

zarzutów podniesionych przez wnioskodawcę, a także nieustosunkowanie do nich się

od nich przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji

miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 119a § 1 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu,

że wyłączenie z opodatkowania przejmowanego majątku spółki osobowej wynikające

z przepisów u.p.d.o.p. może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 ord. pod. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 ord. pod. Nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym wyłączenie z opodatkowania przejmowanego majątku spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem wnioskodawcy omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej: wobec tego każde przejęcie majątku spółki osobowej, zgodne z procedurami przewidzianymi

w k.s.h., w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną

z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 ord. pod.;

4) art. 119a § 1 i § 2 ord. pod. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r.-

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej:

Konstytucja RP) w związku z art. 9 ustawy dnia 13 maja 2016 r. ustawy zmieniającej

- poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 119a-119f)

ord. pod. mają charakter stricte formalnoprawny, skierowany wyłącznie do organów

podatkowych, i nie wpływają na kreowanie dla podatnika zobowiązania

podatkowego. Przepisy te, stanowiąc uregulowanie klauzuli przeciwko unikaniu

opodatkowania, ze swej natury służą określeniu skutków podatkowych dla działań

podatnika, a które w innym wypadku nie mogłyby zaistnieć. Tym samym przepisy

mogły wejść w życie wyłącznie z uwzględnieniem miesięcznego okresu vacatio legis

przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego - w przypadku nowelizacji - roku

2017;

5) art. 119a § 1 ord. pod. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 217

Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię; błędna wykładnia art. 119a § 1 ord.

pod. polegała na uznaniu, że przepis ten może spowodować brak zastosowania

jednoznacznego wyłączenia z przychodów kwot wskazanych art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11

u.p.d.o.p. Skutkiem byłoby wydanie prawotwórczej decyzji, co pozostaje

w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, który jednoznacznie stanowi, że podstawa

opodatkowania musi wprost wynikać z przepisów. Gdyby uznać, że wykładnia

dokonana przez organ i zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji jest

prawidłowa, to oznaczałoby to, że organy podatkowe mogą tworzyć normy prawne

nakładające obowiązek zapłaty podatku wbrew jednoznacznym przepisom

(w analizowanej sprawie: wbrew jednoznacznemu wyłączeniu pewnych kwot

z przychodów). Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na braku

możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord, pod., gdy przepisy ustawy podatkowej

w sposób jednoznaczny i precyzyjny wyłączają dane przychody spod opodatkowania,

jak ma to miejsce w przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.;

6) art. 2a) ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na

niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął decyzję w sprawie, w której istnieją

inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, a dające podstawę do

wydania korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe naruszenia, wnioskodawca wniósł o:

- rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy,

- zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz

wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących

przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2

w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a) ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 14b/ i następne), kreuje odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a) i nast. ord. pod. postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania interpretacyjnego powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Należy podkreślić, że na przeszkodzie do wydania

w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota - oprócz funkcji informacyjnej - sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m) ord. pod. Jednocześnie udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby

w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l) ord. pod., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y) w związku z art. 119za) ord. pod. W szczególności ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. jest - obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych- kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji – ocena w interpretacji wskazanej kwestii bezpośrednio ingerowałaby w tryb tego postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady z art. 14b § 2 ord. pod. Udzielenie bowiem odpowiedzi na pytanie przez samo wskazanie na możliwość zastosowania lub nie art. 119a § 1 ord. pod. w istocie rzeczy prowadziłoby do ingerencji w wyłączne uprawnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wskazania sytuacji, w których przepis ten miałby zastosowanie lub nie miałby zastosowania.

Na tle powyższego stanu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 125 ord. pod., gdyż bez wyraźnej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w niewymagającej analizy stanu faktycznego sprawie, jaką jest wyłączenie stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułując treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a szczególnie wątpliwości, wnioskodawca zamierzał uzyskać akt prawny stanowiący pewnego rodzaju "hybrydę" interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod. i opinii zabezpieczającej, o której mowa w art. 119za) ord. pod. Organ interpretacyjny na tak sformułowany wniosek miałby wszcząć postępowanie, na które składałyby się po części elementy postępowania interpretacyjnego, tj. przede wszystkim: niski koszt złożenia wniosku (opłata wynosi jedynie 40 zł — art. 14f § 1 ord.pod., zamiast 20000 zł - art. 119zc § 1 ord. pod.), związanie organu przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, niemożliwość prowadzenia postępowania dowodowego (na co wskazuje przepis art. 14h/ ord. pod.) oraz funkcje ochronne (przede wszystkim wynikające z art. 14k i art. 14m/ ord. pod., a także "postępowania klauzulowego", chociażby ze względu na to, że samo posiadanie opinii zabezpieczającej wyłącza zastosowanie art. 119a ord. pod., co wynika z art. 119b § 1 pkt 2 ord. pod.).

Należy zwrócić przy tym uwagę, jak - regulując oba postępowania - ustawodawca rozumie "przedstawienie stanu faktycznego". W tym celu należy zestawić regulację

z art. 14b § 3 i art. 119x § 1 ord.pod. W postępowaniu interpretacyjnym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ord. pod.).

Z kolei w drugim postępowaniu stan faktyczny, jaki powinien przedstawić podatnik, składając wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej charakteryzuje się znaczną szczegółowością bowiem na podstawie art. 119x § 1 ord. pod. ten wniosek powinien zawierać dane istotne z punktu widzenia skutków podatkowych czynności, w tym

w szczególności:

1) dane identyfikujące wnioskodawcę;

2) wskazanie podmiotów dokonujących czynności;

3)wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących pomiędzy podmiotami związków, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f.;

4) wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć;

5) wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności;

6) określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem;

7) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

Zatem stopień szczegółowości stanu faktycznego, jaki powinien przedstawić podatnik decyduje o odrębności obu postępowań.

W tym zakresie trafnie wypowiedział się w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 133/17 wskazał, że: "(...) Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak prawidłowo zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych

i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 ord. pod. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12, CBOSA.)

Powyższe – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy- znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z art. 14 na) ord. pod. Otóż zgodnie z powołanymi regulacjami, art. 14na) ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od dnia 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do wniosków o interpretację wniesionych co prawda przed dniem 15 lipca 2016 r., których wydanie przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na) ord. pod. znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1 ord. pod., albowiem pkt 2 nie znajduje w sprawie zastosowania) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeżeli w danej sprawie - będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego - zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a) ord. pod., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy.

Ponadto z treści wniosku wynika wprost, że dotyczy on czynności, o których mowa

w art. 119f ord. pod., co sugeruje - przy spełnieniu wszystkich przesłanek - realną możliwość zastosowania postępowania klauzulowego. W konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie prowadziłoby do sytuacji,

w której interpretacja ta nie dawałaby ochrony podatnikowi w zakresie możliwości stosowania przepisów dotyczących postępowania klauzulowego albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Co więcej, taka interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej ze względu na brak możliwości zastosowania się do niej przez wnioskodawcę z uwagi na charakter przepisów, które miałyby podlegać interpretacji, co zostało już podniesione.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, funkcja ochronna sprowadzająca się do pytania o możliwość jak i zakres stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a) i nast., może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w) i nast. ord. pod.,

a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za) ord. pod. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a) ord. pod. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. ord. pod. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a) i nast. ord. pod.

Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a) ord. pod.. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 ustawy – ordynacja podatkowa, jak

i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. w sytuacji, gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniami wnioskodawcy, że wniosek spełnia warunki formalne do wydania indywidualnej interpretacji, albowiem - jak wskazano - taki nie realizowałby funkcji ochronnych oraz ingerowałby w postępowanie zakreślone przepisami art. 119a) i nast. ord. pod.".

Stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11, Lex nr 1210618).

W świetle powyższego, należy z aprobatą odnieść się do stanowiska, zgodnie z którym skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma - bądź nie ma- zastosowanie art. 119a) ord. pod., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. odmówił wszczęcia postępowania.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 101/17, gdzie wyraźnie stwierdzono, że w orzecznictwie "wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m. in., gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/OI 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r., I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r.,I SA/Bd 609/15).

9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (opublikowana w: ONSAWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sad Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18,CBOSA). Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16,CBOSA). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Do tego zaś sprowadza się uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do powyższego zarzutu.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.