Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 576/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Firmy ,,A" w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 336 (trzysta trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 99 ust. 12, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b), art. 109 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwanej dalej ustawą o VAT), § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 roku) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]roku nr [...] określającą Syndykowi Masy Upadłości A. S.A. w upadłości z siedzibą w G. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 roku na [...] złotych oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego:

w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. S.A. w upadłości ustalono, że strona dokonała odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie [...] złotych wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] roku, dokumentującej uiszczenie zaliczki zgodnie z § 4 pkt 3 umowy przechowania zasobów archiwalnych A. S.A. Umowa ta została zawarta w dniu 4 czerwca 2004 roku, pomiędzy Syndykiem Masy Upadłości A. S.A. w upadłości, a firmą B. s.c. z siedzibą w G. Zakres usług ww. spółki obejmował porządkowanie i przygotowanie do przechowywania akt i dokumentów, w tym: klasyfikację akt tj. podział na okresy klasyfikacyjne, klasyfikację archiwalną tj. podział na okresy przechowywania, podział na kategorie materiałów archiwalnych i dokumentację niearchiwalną, porządkowanie w opakowania i oprawy chroniące przed uszkodzeniem mechanicznym, przechowywanie akt i dokumentów przez okres zgodny z obowiązującymi przepisami, zabezpieczenie przechowywanych dokumentów przed zniszczeniem, uszkodzeniem, utratą, wydawanie stosownych zaświadczeń zainteresowanym pracownikom oraz udostępnianie i przekazywanie dokumentacji na żądanie organów administracji państwowej i wymiaru sprawiedliwości, a także okresowe brakowanie dokumentacji przeterminowanej zgodnie z obowiązującym prawem.

Organ drugiej instancji podkreślił, że wobec tego, iż ustawodawca w ustawie o VAT, przy ustaleniu wykazu towarów i usług, do których zastosowanie ma zwolnienie podatkowe, odwołał się do nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, zwrócono się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii odnośnie klasyfikacji czynności świadczonych przez kontrahenta A. S.A. w upadłości. Pismem z dnia 30 sierpnia 2004 roku Urząd określił usługi świadczone przez spółkę B. s.c., jako należące do zakresu grupowania PKWiU 92.51.12-00.00 tj. jako "usługi archiwów".

Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że skoro w przepisie tym mowa jest o zwolnieniu od podatku usług wymienionych w grupowaniu 92 PKWiU, a usługi archiwów wchodzą w zakres tego grupowania, to w konsekwencji korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit b ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku poprzez nienależne naliczenie na fakturze nr [...] z dnia [...] roku podatku VAT w kwocie [...] złotych, bowiem świadczenie usług archiwalnych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazując na treść art. 109 ust. 5 ustawy o VAT organ odwoławczy podniósł, że sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter obligatoryjny, a jej wysokość jest z góry określona (30% kwoty zawyżenia), zatem zasadnie organ podatkowy I instancji ustalił ją w wysokości [...] złotych.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2005 roku Syndyk Masy Upadłości A. S.A. w upadłości z siedzibą w G. wniósł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu, przywołując przepis art. 14 § 3 pkt 1 O.p. i przepis art. 14c O.p. wskazał, że zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe podatnika do interpretacji Ministra właściwego ds. finansów publicznych (art. 14c O.p. – interpretacji naczelnika urzędu skarbowego) nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi a także następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany (art. 14c O.p. – za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zd. 2 O.p.) , a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe zwracając się do Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wnosiły o sklasyfikowanie określonych usług, a tym samym o interpretację przepisów ustawy o VAT. Jak dalej wywodził, służby statystyki publicznej wydają opinie interpretacyjne na pisemny wniosek zainteresowanego - w tym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie informacji przez niego dostarczonych. Rolą służb statystyki jest wskazanie - na podstawie opisu przedmiotu zaklasyfikowania - właściwego grupowania w obowiązujących klasyfikacjach i nomenklaturach. Wydane decyzje dotyczące zobowiązania skarżącego były więc w istocie interpretacją omawianych przepisów ustawy podatkowej i nie mogą decydować o istnieniu bądź nieistnieniu zobowiązania podatkowego przed ich wydaniem. Dlatego też organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania sankcji z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia i, tym samym, uznania usług archiwizacji za zwolnione od podatku od towarów i usług.

W konkluzji, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć Sąd nie podziela żadnego z zarzutów w niej zawartych.

Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę B., s.c. z siedzibą w G.i był przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.; dalej jako rozporządzenie 2004), który stanowił, iż w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jego zastosowanie wynikało z ustalenia organów podatkowych, że strona w czerwcu 2004 roku dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z [...] roku w kwocie [...] złotych (podatek od towarów i usług wg stawki 22% - [...] złotych), dokumentującej wpłatę zaliczki, zgodnie z zawartą umową z 4 czerwca 2004 roku o przechowanie akt i dokumentów spółki A. S.A. w upadłości.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymienia usługi ex PKWiU 92 - związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem1) - z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych, 3) usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61), 4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11) oraz wstępu na imprezy sportowe, 5) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5), 6) działalności agencji informacyjnych, 7) usług wydawniczych,8) usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12.

Poza sporem jest fakt, iż wystawca zakwestionowanej faktury wykonywał usługi archiwizacji dokumentów i akt, co klasyfikuje je w grupowaniu PKWiU 92.51.12 jako usługi archiwów. A skoro usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 92 i jednocześnie nie są wymienione w wyłączeniach stosowania zwolnienia przedmiotowego, to z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o

VAT i poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT usługi archiwów podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. Na stanowisku takim stanął Dyrektor Izby Skarbowej w wyjaśnieniach z 28 czerwca 2004 roku, nr PI/005-371/04/CIP/06 (strona internetowa Ministerstwa Finansów, opubl. J. Zubrzycki LEKSYKON VAT 2006, wyd. UNIMEX).

Mając na uwadze treść stanowiska strony prezentowanego w odwołaniu i skardze wskazać dodatkowo w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług; w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca postanowił jedynie, że pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zapis ten jest tożsamy z art. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. dyrektywa z 13 sierpnia 2006 roku 2006/69/WE). W art. 8 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Konsekwencją powyższego jest, iż usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale w przypadku tych czynności, które zostały wymienione w tych klasyfikacjach jako usługi, identyfikuje się je za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych). Identyfikacja usług za pomocą klasyfikacji statystycznych oznacza, że właśnie klasyfikacja decyduje o zakresie przedmiotowym danej usługi i jej przyporządkowaniu do określonego grupowania, a w konsekwencji decyduje o stawce podatku od towarów i usług.

Tym samym Sąd podziela wyrażony przez organy podatkowe obu instancji pogląd, iż z mocy art. 43 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT i poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT usługi archiwów podlegają przedmiotowemu zwolnieniu w zakresie podatku od towarów i usług.

W tej jednak sprawie, mając na uwadze przytoczony przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. należy rozważyć kolejne aspekty sprawy, w skardze nie podnoszone:

I.

W wyroku z 22 lutego 2006 roku, w sprawie I FSK 1074/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powinnością sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Z kolei na tle prawa daninowego, gdzie wyraźnie rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie (por. orzeczenie TK z 29 marca 1994 roku, K 13/93, OTK 1994, cz. I, s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii warunków, którym na tle Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, a mianowicie rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową.

Z mocy art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. W tym miejscu odnieść należy się do kolejnej kwestii - w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 roku (U 9/97, OTK 1998, Nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Z mocy art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku) zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Natomiast od 1 stycznia 2003 roku z brzmienia art. 3 pkt 1 O.p., definiującego pojęcie ustaw podatkowych wynika, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Trybunał Konstytucyjny zajmował się kilkakrotnie wykładnią tych przepisów, a w uzasadnieniu wydanego w pełnym składzie wyroku z 6 marca 2002 roku, o sygn. P 7/00 (opubl. w: OTK-A 2002/2/13) stwierdził, że w art. 84 Konstytucji RP sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Uznać należy, że art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84 Konstytucji, formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, co wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

Tym samym skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, to uzasadnionym staje się teza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki z dnia: 1 września 1998 roku, U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65, 9 lutego 1999 roku, U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, 20 czerwca 2002 roku, K 33/01, OTK-A 2002/4/44, 27 kwietnia 2004 roku, K 24/03, OTK-A 2004/4/33).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślono, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001 roku, sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357) oraz że pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych, podkreślając, iż każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005 roku, SK 33/03, OTK-A 2004/9/94).

W tej sprawie, jak już wskazano, podstawą prawną decyzji organu pierwszej i drugiej instancji jest przepis § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 970), w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2004 roku, zgodnie z którym w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celnie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu kwestie objęte powyższą normą prawną nie należą do pakietu spraw, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji podatku od towarów i usług, stanowią bowiem istotne ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Konsekwencją unormowań zawartych w § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku jest to, iż mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku, podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku naliczonego o te kwoty. W konsekwencji ograniczenie o jakim mowa w § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia z 2004 roku winno być objęte normą ustawową a nie podstawową.

Należy podkreślić, że ustawodawca z dniem 1 czerwca 2005 roku uchylił Rozdział 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku pt.: Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, w którym zawarty był zastosowany w sprawie § 14 (por. § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 797) i z tym samym dniem dodał treść ww. uchylonego § 14 do ustawy o VAT z 2004 roku (jako ust. 3a art. 88 ustawy o VAT), na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756); zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia faktury (faktury korygujące, duplikaty faktur), które dokumentują czynności nie podlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku, tylko wówczas gdy kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

Nie można pominąć poglądów doktryny wyrażonych m.in. przez Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego w komentarzu pt. VAT, wyd. LEX, 2007, iż co najmniej część z ograniczeń wprowadzonych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT (w tej sprawie objętych § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku) można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów ustawy o VAT (op.cit., s.785). Zdaniem Sądu w sytuacji, objętej dyspozycją § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku pogląd ten jest uzasadniony w sprawie gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji ( cz. 2 dyspozycji § 14 ust. 2 ), co w tej sprawie nie ma miejsca. Podkreśla się również, że podatnik nie nabywa prawa do odliczenia, ponieważ kwota błędnie wykazana na fakturze, w sytuacji gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku nie jest podatkiem (por. stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 21 czerwca 2004 roku w sprawie SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59 ) - o podatku należnym nie można mówić wówczas, gdy podatek ten nie ma w przepisie ustawowym podstawy nadającej mu charakter obowiązku i czyni bezpodstawnym obniżenie takiego podatku o podatek naliczony; również ETS w sprawie C-78/02 (Maria Karageorgou ) stwierdził, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki w: 973 wyjaśnienia i interpretacje, Dom Wydawniczy ABC, 2005, s. 471-472 ). W tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją rozliczenia podatku od towarów i usług przez wystawcę faktury będącym podatnikiem VAT.

Możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 roku (FSK 177/04, opubl. w PP 2005/4/57), postawiono tezę, że gdy rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia, mimo że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy.

Reasumując pkt. I uzasadnienia należy postawić tezę, iż:

1/ przepis § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 970) zgodnie z którym, faktury (faktury korygujące, duplikaty faktur) dokumentując czynności nie podlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku, w oznaczonej pozaustawowo sytuacjach, nie stanowią podstawy do odliczenia, jest pozbawiony zgodności z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu;

2/ porównanie treści przepisu § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku z treścią przepisu ustawowego, jakim jest art. 217 i art. 84 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, że w przepisie tym w sposób niedopuszczalny określono ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku jako sprzecznego z ustawą.

Wskazana wyżej niezgodność przepisu § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia decyzji, z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP jest przesłanką wystarczającą do uchylenia kwestionowanej przez stronę decyzji organu odwoławczego.

II.

a/ począwszy od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie Marleasing, C-106/89, z 13 listopada 1991 roku). Obowiązek ten powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Powszechność obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jest założeniem prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 września 2004 roku, w sprawie sygn. K 34/03, publ. w OTK-A 2004/8/84).

Komentatorzy w zakresie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. dyrektywa z 13 sierpnia 2006 roku 2006/69/WE) podkreślają fundamentalność zasady w podatku od towarów i usług jaką jest neutralność tego podatku dla podatników. Zasada ta wyraża się dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. W tej sprawie dodatkowo wskazać należy, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa - 2004 roku, s. 417; również Wojciech Maruchin w: VAT, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s.415 i nast.). Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków - Warszawa 2004, s. 766-770).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, postawił tezę, iż system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług.

W wyroku z 14 lipca 2005 roku w sprawie C-434/03 P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën ETS dodał, że artykuł 6 ust. 2 oraz art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one ustawodawstwu krajowemu przyjętemu przed wejściem w życie tej dyrektywy, które nie pozwala podatnikowi na zaliczenie do aktywów jego przedsiębiorstwa całego dobra inwestycyjnego wykorzystywanego w części do celów przedsiębiorstwa, a w części do celów innych niż związane z jego działalnością, oraz nie pozwala w takim przypadku na pełne i bezpośrednie odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. O ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa te mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy 67/228, która poprzedza szóstą dyrektywę. W tym zakresie art. 11 drugiej dyrektywy przewidując w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.

Sąd wyraża pogląd, iż w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, było nieuprawnione. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych".

Odnieść należy się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z dnia 6 lipca 2006 roku, w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, iż kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie oddziaływuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 zarówno I jak i VI Dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (pkt 49 uzasadnienia wyroku). Trybunał wyraził także pogląd, iż w rzeczywistości przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. Zdaniem ETS zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi.

Reasumując pkt II a/ uzasadnienia:

przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 970 ) jest niezgodny z wiodącą w podatku od towarów i usług zasadą neutralności, która w prawie unijnym i w doktrynie wspólnego systemu VAT jest traktowana jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

b/ VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie, iż (...) odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne (...).

Z mocy art. 17 ust. 6, zdanie drugie VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Tym samym przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu.

ETS w dniu 14 czerwca 2002 roku w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską stwierdził, że o ile Państwa Członkowskie mają pełną swobodę w zmienianiu swoich przepisów, aby były bardziej zgodne z wynikającą z dyrektyw zasadą neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, to po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy nie ma możliwości ograniczenia zakresu prawa do odliczenia. Z uzasadnienia orzeczenia wynika wprost, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadza podstawową zasadę, że prawo do odliczenia podatku nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy (z wyjątkiem środków nadzwyczajnych o jakich mowa w art. 27 VI Dyrektywy). W przypadku gdy Państwo Członkowskie przystępuje do Unii Europejskiej, wejściem w życie VI Dyrektywy jest dzień przystąpienia tego kraju do Wspólnoty (w przypadku RP jest to 1 maj 2004 roku; por. wyrok ETS z 8 stycznia 2002 roku w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand Wirtschfstreuhand GmgH przeciwko finanzlandesdirektion furr Steirmark ).

Mając to na uwadze uzasadnionym staje się stwierdzenie, że po dniu 1 maja 2004 roku nie było i nadal nie jest możliwe wprowadzenie w ustawie o podatku od towarów i usług, ani tym bardziej rangą rozporządzenia Ministra Finansów, przepisów ograniczających prawo do odliczenia, przy czym można było zachować przepisy ograniczające prawo do odliczenia określone w przepisach do momentu akcesji do Unii tj. do dnia 30 kwietnia 2004 roku; zdaniem Sądu byłoby to możliwe pod warunkiem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP.

Komentatorzy Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w: VAT, wyd. LEX 2007, stwierdzili, że art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy wskazuje, że do czasu wprowadzenia, na poziomie wspólnotowym, jednolitej listy ograniczeń i wyłączeń z prawa do odliczenia, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy; (...) regulację tę należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, nie może zaś pogarszać sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Przyjęcie poglądu odmiennego w istocie równałoby się zakwestionowaniu istoty implementacji prawa wspólnotowego (...) (op. cit. str. 761).

Sąd pogląd ten podziela:

1/ w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 roku, ustawodawca postanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku;

2/ zgodnie z dyspozycją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 z 1999r., poz. 1245 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

3/ przepis objęty pkt 2/ powtórzony został w § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); przepis ten obowiązywał do 1 maja 2004 roku.

(ad.2/) - Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 roku w sprawie SK-22/03 (opubl. w OTK-A 2004/6/59) orzekł, że "paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

(ad. 3/) zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu poprzednio obowiązującego rozporządzenia oznacza, że nie jest możliwe stosowanie nie tylko tego przepisu, ale również analogicznych przepisów - i wcześniejszych i późniejszych ( tu: ad. 3/ ); odmienna praktyka byłaby niedopuszczalna i bezprawna.

Janusz Zubrzycki w LEKSYKON VAT 2006, wyd, UNIMEX przywołuje opinię Rzecznika Generalnego Gelhoeda z 10 października 2002 roku w sprawie C-155/01 Cookies Word Ve-triebs GmbH, że (...) specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire (...). W uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 2002 roku w sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg (orzeczenie wstępne) ETS podkreślił, że drugi akapit artykułu 17 ust.6 VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (pkt.48). Drugi ustęp artykułu 17 ust.6 VI Dyrektywy wyklucza możliwość wyłączenia przez Państwo Członkowskie, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków związanych z pewnymi pojazdami silnikowymi z prawa do odliczeń podatku VAT w przypadku, gdy w dniu wejścia w życie Dyrektywy wydatki te uprawniały do odliczenia podatku VAT zgodnie z jednolitą praktyką organów publicznych na podstawie ministerialnego okólnika (pkt.51 uzasadnienia). Wskazano również, że artykuł 17 ust.7 VI Dyrektywy określa obowiązek proceduralny, jaki Państwa Członkowskie muszą wypełnić w celu zapewnienia możliwości skorzystania z przewidzianej w nim derogacji. Konsultacje z Komitetem VAT są zatem warunkiem zawieszającym przyjęcie jakiegokolwiek rozwiązania na podstawie tego przepisu. Władze Austrii nie przeprowadziły konsultacji z Komitetem VAT przed przyjęciem przepisów z roku 1996, wbrew warunkowi określonemu w artykule 17 ust.7 zdanie pierwsze, zatem rząd Austrii nie może zatem powoływać się na te przepisy ze szkodą dla podatników.

Reasumując pkt. II b/ uzasadniona staje się następująca teza:

przepis § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 970) uznać należy za niezgodny z 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, bowiem po 1 maja 2004 roku można było zachować przepisy ograniczające prawo do odliczenia określone w przepisach obowiązujących do momentu akcesji do Unii tj. do dnia 30 kwietnia 2004 roku, obejmujące zasady, które ograniczają prawo do odliczenia podatku w porównaniu z tymi przepisami, które obowiązywały do 30 kwietnia 2004 roku; przepisy te jednak są niezgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (§ 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 z 1999r., poz. 1245 ze zm.), lub uznać należało za pozbawione zgodności z Konstytucją RP (§ 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); przepis ten obowiązywał do 1 maja 2004 roku).

Z tych wszystkich względów Sąd, uznając, iż decyzje organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa materialnego, orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jak w punkcie I wyroku. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyrazić należy pogląd, iż z uwagi na uchylenie przedmiotowej decyzji, przy pełnym respektowaniu jego akcesoryjnego charakteru wobec zobowiązania głównego, w chwili obecnej nie ma uzasadnionych powodów do czynienia szczegółowych rozważań w tej materii.

Reasumując:

ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, które było przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w zakresie w jakim przewiduje, że w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku, faktury te i dokumenty celnie nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest pozbawiony zgodności z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP i niezgodny z prawem wspólnotowym.