Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 519/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA: Ryszard Mikosz, Sędzia NSA: Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 402/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 marca 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 402/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 marca 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 czerwca 2005 r. określił dla podatnika M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Podatnik nieprawidłowo opodatkował swój wyrób o nazwie "Ekologiczna podpałka" stawką 30 zł za 1 hektolitr 100% spirytusu. Właściwa stawka to 35% od wartości obrotu. Przy określaniu zobowiązania podatkowego za wszystkie miesiące 2003 r. nie uwzględniono obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu spirytusu. Minister Finansów nie wskazał producenta "pozostałych alkoholi skażonych" jako podatnika, o którym mowa w § 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, tj. podatnika uprawnionego do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 28 marca 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu II instancji jak i decyzji organu I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 34 ust. 1 i pkt 13 załącznika nr 6 do tej ustawy, § 11 pkt 7 i pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 i art. 220 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podatnik podał, że w obrocie, w którym uczestniczył, akcyza została już wcześniej zapłacona - na etapie zakupu spirytusu skażonego, czego dowodem są przedłożone w toku kontroli skarbowej faktury zakupu spirytusu. Zasadnicza cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotność (jednofazowość). Podatnik podniósł, że organ podatkowy nie przedsięwziął wszystkich niezbędnych środków dla wyjaśnienia statusu strony jako producenta, i w sposób nieuprawniony uznał skarżącego za producenta wyrobu akcyzowego, organ podatkowy w toku postępowania nie dokonał analizy składu chemicznego, a w szczególności właściwości spirytusu zakupionego i sprzedawanego jako podpałka przez skarżącego. Skarżący wskazał na błędność uznania przez organ podatkowy podpałki jako wyrobu akcyzowego. Wobec przedstawienia opinii statystycznej, organ podatkowy powinien – zdaniem skarżącego - zwrócić się do organu statystycznego (przedkładając normy zakładowe) celem jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii, tzn. uzyskania wiążącej opinii statystycznej. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do zagadnienia zwolnień z podatku akcyzowego wynikających z § 11 pkt 7 i 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatnika oddalił. W ocenie sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organ odwoławczy poprzez nie odniesienie się do treści dowodu w postaci faktur zakupu spirytusu nie zidentyfikował istoty sporu i kluczowych zagadnień stanu faktycznego i prawnego sprawy. Okoliczność, iż skarżący uiścił podatek akcyzowy od nabytego spirytusu, który był zawarty w jego cenie nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Do wydania rozstrzygnięcia w sprawie były wystarczające nie budzące wątpliwości ustalenia: że podatnik otrzymywał od "P." SA tam skażony spirytus, że podatnik dokonywał następnie dodatkowych czynności (redukcja mocy spirytusu przez rozcieńczanie wodą) oraz rozlaniu tak otrzymanego produktu do butelek.

Zdaniem sądu, niezasadne są też zarzuty naruszenia § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten zwalnia od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony w urzędzie celnym. Poza sporem jest, że czynność skażania spirytusu dokonywana była nie u skarżącego (nabywcy), lecz w P. (u zbywcy). W tym kontekście brak jest podstaw do przyjęcia, że tylko w jednym przypadku przewidzianym w § 11 pkt 8 rozporządzenia, ustawodawca wskazał nie na dokonanie czynności, lecz na istnienie po stronie nabywcy stanu prawnego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje ustalenie momentu przejścia prawa własności spirytusu na skarżącego. Zatem zwolnienie określone w § 11 pkt 8 rozporządzenia, nie znajdowało w tej sprawie zastosowania.

Niezasadny jest także, w ocenie sądu I instancji, zarzut naruszenia § 11 pkt 7 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący podatnik nie dokonywał zakupu alkoholu w opakowaniach o pojemności do 1 litra. Innym wyrobem akcyzowym jest spirytus zwykły rektyfikowany sprzedawany luzem, a innym spirytus skażony-podpałka do grilla sprzedawany w opakowaniach jednostkowych do 1 litra. Nie może wiec być mowy, że ten sam wyrób jest dwukrotnie opodatkowany. Skoro skarżący zakupił alkohol skażony, który przy zakupie nie był rozlany do opakowań o pojemności do 1 litra, więc sprzedaż ta nie mogła korzystać ze zwolnienia z § 11 pkt 7 rozporządzenia.

WSA w Poznaniu uznał ponadto za bezzasadny argument skarżącego, że nie był producentem towaru "Ekologiczna podpałka do grilla". Zdaniem sądu, interpretacja Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazana przez skarżącego nie dotyczy wyrobu będącego przedmiotem sprawy. Jak podkreśla sąd, opinie statystyczne nie są wiążące dla organów podatkowych i podlegają ocenie na zasadach przewidzianych dla postępowania dowodowego. Wobec braku wątpliwości co do nieadekwatności opinii statystycznej do przedmiotu sprawy, nie zachodziła potrzeba przeprowadzania jej oceny dowodowej.

Końcowo sąd zauważył, że nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" ograniczać do tych podmiotów, które wytwarzają wyroby akcyzowe dokonując przekształcenia ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m. in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być – jak wywodzi sąd powołując się na orzeczenie NSA - w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną. W osądzanej sprawie występuje, zdaniem WSA w Poznaniu, taka właśnie sytuacja.

Pismem z dnia 7 lutego 2007 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993r., Nr. 11 poz. 50 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do podmiotu produkującego "ekologiczną podpałkę do grilla", która nie jest wyrobem akcyzowym,

b) art. 34 ust.1 w związku treścią załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 35 ust.1 pkt 1, 3 i 5 cytowanej ustawy poprzez ich błędną wykładnię dającą organom podatkowym prawo do obejmowania obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym towaru nie spełniającego norm towarów określonych w ustawie jako towary akcyzowe, co prowadzi do niedopuszczalnego w świetle przepisów obowiązującego prawa, w tym art. 217 Konstytucji RP, rozszerzenia obowiązku daninowego pomimo, że jego elementy nie zostały wskazane w ustawie,

c) § 11 pkt 7 i 8 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. 2002 r., Nr 27 poz. 269 ze zm. ) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nietrafne przyjęcie, że - o ile skarżący został uznany za producenta spirytusu skażonego - to bezsprzecznie podpada pod zakres zwolnienia podatkowego, gdyż nie ma znaczenia miejsce skażania alkoholu etylowego, jak błędnie konstatuje Sąd I instancji dokonując wykładni treści normy prawnej, a jedynie czas, w jakim to następuje (dodanie skażalnika po dacie zakupu spirytusu po cenie zawierającej podatek akcyzowy), co wynika jednoznacznie z konstrukcji zwolnienia podatkowego - dotyczącego określonego wyrobu a nie podejmowanych przez podatnika czynności,

d) § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 38 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stosunku do podatnika, który w cenie zakupionego spirytusu skażonego uiścił należny podatek akcyzowy, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego produktu w dwóch fazach obrotu i sprzeczności przyjętej koncepcji prawnopodatkowej z istotą podatku akcyzowego będącego jednofazowym podatkiem konsumpcyjnym,

e) § 12 ust 1 pkt 10 rozporządzenia z w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 34 ust. 1 w związku z treścią załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy podatnik uprawniony był do nabycia spirytusu po obniżonej stawce ze względu na dysponowanie potwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zamówieniem, którego warunki były rygorystycznie przestrzegane, co oznacza, że skarżący wytworzył produkt zgodny z warunkami zamówienia i nie podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, jako nie wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) poprzez całkowite pominięcie przez sąd I instancji znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci zamówień ogólnych na zakup spirytusu skażonego bez wskazania, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyczyn dla pominięcia tego dowodu, które to dokumenty zostały także zignorowane przez organy podatkowe obu instancji, pomimo iż mają decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i wykluczają podleganie przez skarżącego obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy, w tym zwłaszcza w zakresie bezpodstawnego uznania produkowanego przez skarżącego towaru jako wyrób akcyzowy,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania na podstawie jakich dowodów sąd uznał, iż organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny klasyfikacji produkowanego przez skarżącego towaru, a tym samym na podstawie jakich kryteriów przedmiotowa podpałka została uznana za towar akcyzowy, w sytuacji gdy brak jest jakiejkolwiek opinii statystycznej potwierdzającej wnioski organów celnych,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit, "c" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, mianowicie:

- art. 122 w zw. z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej – O.p.) poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia prawdnopodatkowego stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia zdarzeń związanych z istnieniem zwolnień podatkowych i uznania, iż skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu, pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu dowodowym i współdziałaniu z organami podatkowymi, w wyniku czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art.180 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci rozstrzygnięcia sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w przedmiocie zaliczenia produktu określonego jako "ekologiczna podpałka do grilla" do grupowania PKWiU 24.66.48-99.00 i dowolnego uznania, że produkt ten należy do grupowania PKWiU 15.92,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia, a także o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienie nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia prawdy formalnej, a nie prawdy materialnej - co miało istotny wpływ na końcowy wynik postępowania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego przepisu upatruje w:

- "pominięciu przez Sąd pierwszej instancji znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci zamówień ogólnych na zakup spirytusu skażonego bez wskazania, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyczyn dla pominięcia tego dowodu, które to dokumenty zostały także zignorowane przez organy podatkowe obu instancji,

- braku wskazania stanowiska strony skarżącej, w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym nie rozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy, w tym zwłaszcza w zakresie bezpodstawnego uznania produkowanego przez skarżącego towaru jako wyrób akcyzowy,

- braku wskazania na podstawie jakich dowodów Sąd uznał, iż organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny klasyfikacji produkowanego przez skarżącego towaru, a tym samym na podstawie jakich kryteriów przedmiotowa podpałka została uznana za towar akcyzowy, w sytuacji, gdy brak jest jakiejkolwiek opinii statystycznej potwierdzającej wnioski organów celnych".

W uzasadnieniu tych zarzutów oprócz ogólnych rozważań dotyczących postępowania dowodowego wyrażono pogląd, że całkowicie pominięto milczeniem fakt posiadania przez skarżącego stosownych zamówień na zakup spirytusu skażonego z przeznaczeniem na wyrób ekologicznej podpałki do grilla zaś okoliczność powyższa wykluczała opodatkowanie skarżącego akcyzą, stosownie do § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Ponadto pominięty został także przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, który konstytuuje zwolnienie w sytuacji, gdy podatek akcyzowy został już zapłacony w cenie produktu.

Należy przede wszystkim stwierdzić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zadaniem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie nie tylko samego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, ale również, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna warunku tego nie spełnia.

Z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli: 1) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego; 2) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania; 3) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W wyroku z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 29/05 (opubl. wyd. elektr. LEX nr 172998) Naczelny Sąd Administracyjny celnie zauważył, że uzasadnienie stanowi wyłącznie rekapitulację ustaleń faktycznych oraz toku rozumowania Sądu. Jest więc aktem procesowym o wtórnym charakterze w stosunku do samego rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie otwiera drogi do kwestionowania takiego stanu rzeczy, w którym pominięto określone okoliczności w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Uchybienie takie trzeba bowiem wiązać z wcześniejszym etapem postępowania sądowego i odnoszącymi się do niego stosownymi regulacjami prawnymi, czego w niniejszym przypadku także nie uczyniono. W innym z kolei wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 862/05 (opubl. LEX nr 242945) zaakcentowano, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 tej ustawy, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia dotyczące zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że ani konstrukcja omawianego zarzutu ani jego uzasadnienie nie mogły doprowadzić do podważenia ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego.

Skutku tego nie mogły odnieść także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1, 180 w zw. z art. 188 i 199 , 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, co do zasady, nie zawiera uzasadnienia wskazanych zarzutów. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwą ocenę dowodów i wadliwe ustalenia faktyczne ( art.122, art. 180, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) były nieuzasadnione. Podkreślić trzeba, że zakres niezbędnych i koniecznych ustaleń faktycznych zdeterminowany jest zawsze treścią prawa materialnego, które w danej sprawie, rozstrzyganej decyzją, ma zastosowanie. W sprawie bezspornym pozostawało, że skarżący uiścił podatek akcyzowy od nabytego spirytusu, który był zawarty w jego cenie, gdyż okoliczności tej organy podatkowe nie kwestionowały. Do wydania rozstrzygnięcia w sprawie były wystarczające nie budzące wątpliwości ustalenia, że podatnik otrzymywał od "P." S.A. tam skażony spirytus, następnie podatnik dokonywał dodatkowych czynności (redukcji mocy spirytusu przez rozcieńczanie wodą) oraz rozlania tak otrzymanego produktu do butelek o pojemności 0,5 litra lub 1 litra. Nie miała zatem znaczenia interpretacja treści umowy pomiędzy skarżącym a "P." S.A .

Podsumowując zatem dotychczasowe rozważania stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się chybiony, zaś ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie zostały w żadnym zakresie zakwestionowane.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że w tych ramach zarzucono między innymi naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do podmiotu produkującego "ekologiczną podpałkę do grilla", która nie jest wyrobem akcyzowym. Wskazany przepis stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, (z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 -, które na potrzeby niniejszej sprawy można pominąć) ciąży na: - producencie wyrobów akcyzowych (pkt 1), sprzedawcy wyrobów akcyzowych (pkt 3), nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (pkt 5). Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony.

Co zaś się tyczy tego zarzutu to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie rzeczy skutecznie stanu faktycznego sprawy nie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony.

Gdyby nawet przyjąć, że w ramach omawianego zarzutu autor skargi kasacyjnej próbował zwalczać tezę, że skarżący był producentem wyrobu akcyzowego to i tak należałoby uznać, że zarzut taki był chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 930/05, że: " ... Z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich, zmian właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych, danego przedmiotu (surowca, półproduktu). Nie można zatem uznać, że zmiana stężenia alkoholu w nabytym spirytusie skażonym przez dodanie nawet niewielkiej ilości wody nie stanowi zmiany jego właściwości, w tym wypadku fizykochemicznych. Już tego rodzaju zmiana, jeżeli nawet nie powoduje zmiany oznaczenia SWW, może kwalifikować tę czynność jako produkcję, a osobę ją wykonującą jako producenta".

Swoją zaś drogą konstrukcja tego zarzutu wskazuje, że autorowi skargi kasacyjnej nie chodzi tu o błędne zastosowanie wskazanego przepisu, co na wykładni pojęcia "wyrób akcyzowy", co ściśle łączy się z zarzutem naruszenia art. 34 ust.1 w związku treścią załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i art. 35 ust.1 pkt. 1, 3 i 5 cytowanej ustawy "poprzez ich błędną wykładnię dającą organom podatkowym prawo do obejmowania obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym towaru nie spełniającego norm towarów określonych w ustawie jako towary akcyzowe, co prowadzi do niedopuszczalnego w świetle przepisów obowiązującego prawa, w tym art. 217 Konstytucji RP, rozszerzenia obowiązku daninowego pomimo, że jego elementy nie zostały wskazane w ustawie".

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący jest producentem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy są towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy w tym także alkoholu etylowego (PKWiU 15.92), wymienionego w poz. 13 tego załącznika.

Pozbawiony podstaw okazał się zarzut błędnej wykładni § 11 pkt 7 i 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nietrafne przyjęcie, że: " ... o ile skarżący został uznany za producenta spirytusu skażonego - to bezsprzecznie podpada pod zakres zwolnienia podatkowego, gdyż nie ma znaczenia miejsce skażania alkoholu etylowego, jak błędnie konstatuje Sąd I instancji dokonując wykładni treści normy prawnej, a jedynie czas, w jakim to następuje (dodanie skażalnika po dacie zakupu spirytusu po cenie zawierającej podatek akcyzowy), co wynika jednoznacznie z konstrukcji zwolnienia podatkowego - dotyczącego określonego wyrobu a nie podejmowanych przez podatnika czynności".

Przypomnieć należy, że zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony w urzędzie celnym. Sąd dokonując wykładni tego przepisu przyjął, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy i jest to warunek zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wykładnia jest prawidłowa. Opierając się na regułach znaczeniowych języka polskiego Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy i dopiero wykonanie tej czynności warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji, że przepis § 11 pkt 8 rozporządzenia, wskazuje na dokonywanie czynności i nie odnosi się do stanu prawnego. Ponadto wskazuje na miejsce, gdzie czynność skażenia spirytusu miała być dokonana. W związku z powyższym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu pozostaje ustalenie momentu przejścia prawa własności spirytusu na skarżącego. Poza sporem jest bowiem to, że czynność skażania spirytusu dokonywana była nie u skarżącego (nabywcy), lecz w P. (u zbywcy). Trafne są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyniki zastosowania reguł wykładni systemowej, w szczególności konstatacja Sądu I instancji, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest związane z dokonaniem określonej czynności, a nie z istnieniem określonego stanu prawnego. Zwolnienie podatkowe jest zaś funkcją obowiązku podatkowego. Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, trudno przyjąć, że tylko w jednym przypadku przewidzianym w § 11 pkt 8 rozporządzenia, ustawodawca wskazał nie na dokonanie czynności, lecz na istnienie po stronie nabywcy stanu prawnego. Skoro zatem czynność skażania spirytusu nie była dokonywana u nabywcy tego spirytusu, to zwolnienie określone powołanym § 11 pkt 8 rozporządzenia, nie miało w tej sprawie zastosowania. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 311/06 (opubl. wyd. elektr. LEX nr 293153).

Zamierzonego skutku nie mogły też przynieść zarzuty błędnego zastosowania § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn zm.) w związku z art. 38 ust. 2 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr, 11 poz. 50 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie "w stosunku do podatnika, który w cenie zakupionego spirytusu skażonego uiścił należny podatek akcyzowy, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego produktu w dwóch fazach obrotu i widocznej gołym okiem - sprzeczności przyjętej koncepcji prawnopodatkowej z istotą podatku akcyzowego będącego jednofazowym podatkiem konsumpcyjnym, oraz § 12 ust 1 pkt 10 cyt. rozporządzenia w związku z art.34 ust. 1 w związku z treścią załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym: " ... poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik uprawniony był do nabycia spirytusu po obniżonej stawce ze względu na dysponowanie potwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zamówieniem, którego warunki były rygorystycznie przestrzegane, co oznacza, że skarżący wytworzył produkt - po pierwsze - zgodny z warunkami zamówienia, a po wtóre nie podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, jako nie wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy".

Przepis § 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowił, że: "Zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego". Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w odmowie jego zastosowania i w konsekwencji w odmowie zwolnienia z obowiązku podatkowego. Tymczasem przepis ten był zastosowany i właśnie jego zastosowanie spowodowało wyłączenie go ze zwolnienia. Ponadto – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – podatnik nie sprzedawał wyrobu akcyzowego od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Należy zauważyć, że w omawianym przepisie nie chodzi o zapłatę podatku według niższej czy wyższej stawki, ale o stawkę właściwą. Stawka, po jakiej zakupił spirytus podatnik, była stawką preferencyjną, obwarowaną szeregiem warunków. Spełnienie tych warunków zależało wyłącznie od podatnika. Gdyby nie deklaracja podatnika, co do spełnienia tych warunków, to w cenie sprzedaży zawarta byłaby stawka w innej wysokości. Zatem nie można twierdzić, iż stan faktyczny uzasadnia zwolnienie skarżącego od podatku, skoro podatek zapłacony w cenie zakupu nie był podatkiem właściwym dla sytuacji, jaką stworzył podatnik naruszając warunki sprzedaży spirytusu z preferencyjną stawką. Wyłączenie ze zwolnienia jest więc uzasadnione.

Co do zarzutu niewłaściwego zastosowania § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia powtórzyć trzeba, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Twierdzenie, że na podstawie tego przepisu podatnik był zwolniony z podatku akcyzowego, jest także niezrozumiałe, gdyż przepis ten wyłącza podatników ze zwolnienia. Stan faktyczny, jaki stworzył podatnik, odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, co także uzasadnia wyłączenie go ze zwolnienia.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.