Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1959/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Edmund Łój (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt : I SA/Kr 1490/00, I SA/Kr 1491/00, I SA/Kr 1492/00, I SA/Kr 1493/00 w sprawach ze skarg Artura K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998 r. 1. uchyla zaskarżone wyroki i sprawy przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Artura K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. łącznie kwotę 2.320 /dwa tysiące trzysta dwadzieścia/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1959/04

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z dnia 6 maja 2004 r. w sprawach ze skarg Artura K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2000 r.:

- w sprawie I SA/Kr 1490/00 uchylił decyzję (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r.

- w sprawie I SA/Kr 1491/00 uchylił decyzję (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r.

- w sprawie I SA/Kr 1492/00 uchylił decyzję (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r.

- w sprawie I SA/Kr 1493/00 uchylił decyzję (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r.

Izba Skarbowa w powyższych decyzjach stwierdziła, iż Artur K. nie wykonał obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących wynikającego z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i w terminie określonym w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./.

Ustalone bowiem zostało, iż obrót bezrachunkowy /według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży VAT/ na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. wyniósł 195.551,50 zł co oznaczało, iż termin rozpoczęcia przez podatnika ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej upłynął z dniem 28 lutego 1998 r. Podatnik zaś rozpoczął to ewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej w dniu 31 października 1998 r.

Organ podatkowy stwierdził w tej sytuacji, iż podatnik na mocy art. 29 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług utracił prawo do obniżenia podatku należnego za miesiące od marca do października 1998 r. o kwotę stanowiącą, równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W poszczególnych decyzjach podatkowych za miesiące opisane w tychże decyzjach opisano dane dotyczące wysokości poszczególnego zobowiązania podatkowego oraz wysokości zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając powyższe decyzje podzielił zarzuty /jednorodne/ skarg podatnika odnoszące się do naruszeń prawa procesowego.

Tenże sąd w jednorodnych motywach wyroków stwierdził, iż podatnik w trakcie postępowania podatkowego domagał się przeprowadzenia dowodu z zeznań pracownika organu pierwszej instancji na okoliczność udzielonych skarżącemu informacji w kwestii terminu instalacji kasy rejestrującej.

Zdaniem sądu brak tego przesłuchania mógł mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem nie podjęto wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd administracyjny powołując się na ogólne zasady prawdy materialnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ oraz szczegółowe przepisy procesowe /art. 180 par. 1, 187 par. 1/ stwierdził, iż owe przepisy zostały naruszone przez obie instancje organów podatkowych, co spowodowało zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a.

W jednakowych skargach kasacyjnych skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W skargach zawarto także żądanie zasądzenia kosztów postępowania od podatnika.

Wszystkim tym wyrokom postawiono zarzuty naruszenia przepisów

postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe nie podjęły działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie organom podatkowym działań, których skutkiem byłoby zbędne przeciąganie procedury podatkowej, w sytuacji gdy wynik tego postępowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy czynności te były zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie poglądu, że decyzje organów podatkowych zawierają walor dowolności;

5. art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uzasadnienie wyroku w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy oraz braku uzasadnienia w części dotyczącej zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego;

6. art. 153 p.p.s.a. przez wskazanie w orzeczeniu organowi dalszego postępowania, którego wynik może mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż ponowna decyzja, która będzie taką samą jak zaskarżona, spowoduje konieczność zapłacenia z budżetu państwa odsetek, bądź odszkodowania w sytuacji, gdy zostanie przez sąd administracyjny uchylona.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnych podniesiono, iż sąd administracyjny skupił się jedynie na przepisach prawa procesowego, a pominął kwestie związane z zastosowaniem przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego mimo, iż miał obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi w myśl art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby przypomniał, iż za podstawę prawną decyzji podatkowych wskazano m.in. art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 137 poz. 806/ zaś zarzuty skarg podatnika odnosiły się do kwestii naruszenia:

1. art. 29 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących poprzez nałożenie obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących na podatników podmiotowo zwolnionych z podatku VAT z mocy art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT,

2. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących poprzez błędne ustalenie obrotu podatnika w 1997 r. dla potrzeb instalacji kasy rejestrującej, wskutek połączenia wartości sprzedaży z wielkością obrotu,

3. art. 29 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie sankcji z tego przepisu za okres od 1 marca do 30 października 1998 r. w sytuacji, gdy podatnik terminowo rozpoczął ewidencję sprzedaży z użyciem kasy rejestrującej.

Zdaniem autora skarg kasacyjnych skupienie się przez Sąd na przepisach prawa procesowego było zbędne. Uszło bowiem uwadze Sądu, że przepisy nakładające obowiązek zainstalowania kas są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że ich przekroczenie ma skutki nieodwracalne. Gdyby nawet okazało się, że pracownik urzędu skarbowego, o którego przesłuchanie wnosił podatnik, udzieliłby błędnych informacji, to okoliczność ta mogłaby co najwyżej stanowić podstawę do zastosowania ulg podatkowych, o których mowa m.in. w art. 67 Ordynacji podatkowej, bądź do ubiegania się o odszkodowanie, a kwestie te nie obejmowały zakresu przedmiotowego zaskarżonej decyzji.

W żadnym przypadku okoliczności te nie mogłyby natomiast stanowić podstawy do odstąpienia od wydania decyzji wymiarowej.

Dlatego pogląd Sądu, iż wydana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania jest poglądem błędnym i przyczyniłby się do tego, że postępowanie byłoby prowadzone w sposób przewlekły, naruszałoby zasadę ekonomiki procesowej, co jest niezgodne z art. 125 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.

Dlatego organy podatkowe pominęły wnioskowany dowód, gdyż jego wynik, z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów, nie miałby znaczenia. Wbrew stanowisku Sądu stan faktyczny sprawy został wszechstronnie wyjaśniony, a zebrane w sprawie dowody dawały podstawę do wydania decyzji. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone decyzje organów podatkowych, podjęte na podstawie przepisów prawa materialnego nie były decyzjami uznaniowymi, gdyż ustawodawca nie dał organom takiej możliwości. Ponieważ podatnik przekroczył kwotę obrotu, która obligowała go do zainstalowania kasy fiskalnej, a obowiązku tego nie wykonał, to organ nie mógł przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, a decyzja nie ma waloru dowolności, co zarzucił Sąd.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego, a sąd w tym zakresie uniknął wypowiedzenia się, czym naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Jeżeli organy podatkowe przeprowadzą dalsze postępowanie, zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku, która w myśl art. 153 p.p.s.a. jest wiążąca, to będą musiały wydać taką samą decyzję, która została uchylona przez sąd. Jeżeli przy ponownym wniesieniu skargi, okazałoby się, że sąd dokona odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego i decyzję taką uchyli, to okoliczność ta spowoduje konieczność zapłaty z budżetu państwa odsetek, bądź odszkodowania. Naruszenie tego przepisu może mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik podatnika nie wniósł odpowiedzi na skargi kasacyjne natomiast na rozprawie domagał się ich oddalenia i zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 111 par. 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a. Sąd połączył powyższe skargi kasacyjne do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

W pierwszej kolejności należało stwierdzić, iż zarzuty skarg kasacyjnych organu administracji publicznej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami p.p.s.a. czego wymaga art. 183 par. 1 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tej sytuacji zarzuty tego rodzaju nie mogą być poddane kontroli kasacyjnej.

W skargach kasacyjnych zasadnie natomiast zwrócono uwagę na zakres i granice obowiązku sądu administracyjnego I instancji przy rozpoznawaniu skargi.

W związku z tym stwierdzić należy, iż kontrola legalności decyzji podatkowej sprawowana przez sąd administracyjny polega na ocenie realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan faktyczny i stan prawny sprawy.

Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest rozpoznanie całości skargi wniesionej przez podatnika, a nawet wyjście poza jej granice, jeżeli zachodzą okoliczności wymagające reakcji sądu na wadliwość kontrolowanego aktu /art. 134 par. 1 p.p.s.a./. Dodać należy, iż sąd administracyjny jest obowiązany z urzędu wziąć pod uwagę czy w sprawie administracyjnej zachodzą przyczyny nieważności postępowania /art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a/. Z tych względów w ustawie /art. 133 par. 1 p.p.s.a./ zapisano obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy administracyjnej i przy uwzględnieniu dowodów uzupełniających przeprowadzonych na rozprawie /art. 106 par. 3 p.p.s.a./ o ile takowe zostały przeprowadzone.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonych wyroków sąd I instancji ograniczył rozpoznanie skarg do oceny zarzutów natury procesowej przez wyrażenie poglądu, iż decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę prawną wyroku powołał przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, iż sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi /inne/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw}'. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie.

Zasadnie zatem organ administracyjny zarzucił sądowi, iż wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie wyjaśnił dlaczego pominął obowiązek ustosunkowania się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W rozpatrywanych sprawach za kwestię sporną uznano zasady ustalenia wysokości obrotu, która determinuje obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej i to w sytuacji gdy skarżący był podatnikiem podmiotowo zwolnionym z podatku w oparciu o przepisy art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. W sprawach wyraźnie wskazano na różnice stanowisk stron, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej upatruje, iż chodzi o wielkość obrotów za cały 1997 r., zaś podatnik uważa, że obrót należy ustalić od momentu zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT czyli od czerwca 1997 r.

W sprawach wskazano także na różnice zdań w kwestii jak należy rozumieć wartość sprzedaży oraz wielkość obrotu.

W powyższych kwestiach organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i w związku z tym obowiązkiem sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego odpowiadały prawu.

Praktyka sądowa dopuszcza możliwość uchylenia decyzji organu w przypadku braku należytych ustaleń faktycznych uniemożliwiających prawidłowe odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, ale w takim przypadku sąd administracyjny I instancji obowiązany jest wykazać z jakich przyczyn tylko częściowo rozpoznał zarzuty skargi.

W rozpatrywanych sprawach organy podatkowe twierdziły, iż ustaleń faktycznych dokonały na podstawie dokumentacji podatnika i w oparciu o tego rodzaju materiały dokonały subsumpcji w zakresie stosowania prawa materialnego.

Tych okoliczności sąd administracyjny nie podważył.

Jeżeli zaś tenże sąd uważał, iż przesłuchanie pracownika organu podatkowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to obowiązany był wykazać że potwierdzenie przez owego pracownika tezy dowodowej strony mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli konkretnie na zastosowanie przepisów prawa materialnego i to w sytuacji gdy w skargach pełnomocnik skarżącego przyznał, iż "przesłuchanie pracownika (...) Urzędu Skarbowego w K. nie niesie decydującego w sprawie rozstrzygnięcia".

Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w kształcie opisanym w skargach kasacyjnych uznać należało za całkowicie chybiony, albowiem zastrzeżeniu autora tego zarzutu w związku z brakiem stanowiska sądu w przedmiocie braku oceny przepisów prawa materialnego, nie mogą stanowić podstawy do postawienia tego rodzaju zarzutu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono po myśli art. 185 par. 1 i 203 pkt 2 p.p.s.a.