Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 201/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 16. art. 9.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1, 2 i 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 583/11 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 kwietnia 2009 r. w sprawie określenia E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 462.932,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004 r. E. Sp. z o.o. wykazała przychód w wysokości 19.779.609,90 zł, koszty uzyskania w wysokości 18.727.286,82 zł, przy których dochód stanowiący podstawę opodatkowania wyniósł 1.051.123,08 zł, a należny od tego dochodu podatek (przy stawce 19%) wyniósł 199.713,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał w dniu 10 kwietnia 2009 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 462.932,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

– 53.015,49 zł stanowiącą wyliczony przez organ I instancji metodą "w stu" podatek od towarów i usług z tytułu wykonania usług budowy rurociągów na nowobudowanych statkach,

– 7.700,00 zł z tytułu wydatków dotyczących nabycia prawa własności 30/100 części gruntu położonego w G., przy ul. H.,

– 199.784,03 zł z tytułu wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż bezpośrednio związane z nimi przychody zostały osiągnięte dopiero w 2005 r.,

– 15.197,93 zł z tytułu rozliczeń poleceń wyjazdów służbowych za granicę, które nie zostały odbyte,

– 1.770,00 zł z tytułu wydatków związanych z udziałem dwóch osób nie będących pracownikami Spółki w imprezie pod nazwą "S.",

- 1.215.300,00 zł z tytułu łącznej kwoty wydatków poniesionych przez Spółkę na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych w 2004 r. przez R. Sp. z o.o.,

oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.369,72 zł, stanowiącą naliczony podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym pismami z dnia 26 maja 2009 r. i 5 sierpnia 2009 r. Spółka zakwestionowała odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów: wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o., wydatków związanych z zagranicznymi wyjazdami służbowymi oraz zawyżenia przychodów o kwotę podatku do towarów i usług z tytułu wykonania rurociągów na nowowybudowane statki. Zdaniem Spółki organ naruszył szereg przepisów procesowych, co polegało m.in.: na bezpodstawnym odrzucaniu wniosków dowodowych Spółki i zaniechaniu powołania biegłego z zakresu przemysłu stoczniowego w celu oceny prac wykonanych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ustalenia i argumentację w niej zawartą.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółka zawyżyła przychody wykazane do celów podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 53.015,49 zł stanowiącą wyliczony metodą "w stu" należny podatek od towarów i usług. Organ podatkowy przyjął, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od towarów i usług wykonane na rzecz S. S.A. rurociągi na nowo budowane statki, gdyż zastosowała stawkę podatku 0% podczas, gdy dostarczenie kompletnych systemów rurociągowych na nowo wybudowane statki nie stanowi dostawy towaru, lecz sprzedaż usług na ruchomym majątku rzeczowym i na podstawie art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług winno być opodatkowane stawką 22%.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kwoty 7.700 zł poniesionej przez Spółkę w związku z nabyciem prawa własności do 22/100 części gruntu położonego w G. przy ul. H. organ odwoławczy wyjaśnił, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p.", że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a jedynie zwiększają wartość początkową nabytego środka trwałego. W myśl przywołanych wyżej przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Wydatki te są jednak kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zatem poniesione przez Spółkę wydatki będą mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jednak dopiero w momencie sprzedaży udziału w nieruchomości.

Organ odwoławczy uznał za zasadne zakwestionowanie zaliczonych przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu rozliczenia poleceń wyjazdów służbowych za granicę, których koszt wyniósł 15.197,93 zł. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w trakcie którego przesłuchano szereg świadków w tym m.in.: A. A., W. M., S. J., A. R., G. S. – pracowników E. Sp. z o.o., a także zajmującą się rozliczaniem wyjazdów służbowych w Spółce – D. K. wykazało, że osoby rzekomo wysyłane w delegacje nigdy na nich nie były. Część przesłuchanych świadków zasłaniała się niepamięcią, (np. A. A. w sprawie delegacji do Hiszpanii w dniu 19 stycznia 2004 r.) część zaś wprost przyznało, że w delegacji nie było (S. J. w sprawie delegacji do Chin). O fikcyjności delegacji świadczy również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak polis ubezpieczeniowych wykupywanych przez Spółkę dla delegowanych pracowników w Powszechnym Zakładzie Ubezpieczeń S.A. obejmujących koszty leczenia i następstw nieszczęśliwych wypadków. W przypadku zakwestionowanych przez organy delegacji Spółka nie zawarła dla rzekomo delegowanych osób międzynarodowych polis ubezpieczeniowych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że rozliczenia te są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy. Organ dodał, że pomimo iż Spółka kwestionowała stanowisko organów podatkowych, to ani w toku postępowania przez organem pierwszej instancji ani w postępowaniu odwoławczym nie przedstawiła dowodów, które mogłyby świadczyć o odbyciu podróży służbowych.

Organ odwoławczy dokonał analizy odniesienia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.215.300,00 zł poniesionych na podstawie faktur wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o. przez R. Sp. z o.o. z siedzibą P. i ocenił, że Spółka uczyniła to bezzasadnie. Wymienione w uzasadnieniu decyzji i kwestionowane faktury dotyczyły usług w postaci prac remontowych i przeglądów serwisowych dźwigów znajdujących się na 23 statkach w kraju i za granicą, wykonanych przez R. Sp. z o.o. na podstawie pisemnych zleceń, które zawierały jedynie ogólnie określony zakres robót (ze wskazaniem, że mają zostać wykonane pod nadzorem E. Sp. z o.o.), termin, miejsce i koszt wykonania prac, termin płatności należności za zlecenie. Realizacja zleconych robót została każdorazowo udokumentowana protokołami zakończenia prac na statkach, np.: m/v D., m/v K., m/v O., czy też potwierdzeniami prac na statkach w przypadku m/v D. Y.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem organu odwoławczego, że zlecenia, protokoły zakończenia prac, potwierdzenia prac oraz wystawione przez R. Sp. o.o. faktury VAT stanowią jedyny dowód transakcji gospodarczych, które miały rzekomo miejsce pomiędzy E. Sp. z o.o. a R. Sp. z o.o. W dokumentacji brak jest natomiast danych personalnych osób wykonujących zlecone prace ze strony R. Sp. z o.o., osób które ze strony E. Sp. z o.o. nadzorowały prace oraz szczegółów prac zleconych, a następnie wykonanych przez R. Sp. z o.o.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Gdańsku w związku z prowadzonymi śledztwami RSD – 21/05, V Ds. – 81/2005 oraz RSD – 1/08, V Ds. – 2/08 a także z pism Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku z dnia 11 października 2005 r. wynika, że R. Sp. z o.o. w badanym 2004 r. zatrudniała średnio 3 osoby, w tym w miesiącach od kwietnia do sierpnia jedynie 2 osoby. Z zeznań świadków, w tym K. P. – prezesa zarządu R. Sp. z o.o. wynika, że Spółka którą reprezentował była jedynie pośrednikiem w sprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o. czy E. Sp. z o.o. usług remontowych statków, które zlecała w dalszej kolejności innym podmiotom, takim jak spółka H. z Cypru. Z akt sprawy wynika ponadto, że R. Sp. z o.o. ujęła w księgach rachunkowych faktury sprzedaży wystawione dla E. Sp. z o.o. na łączną kwotę 1.215.300,00 zł. Z kolei kontrola dokumentów źródłowych, tj.: faktur zakupu i sprzedaży za 2004 r. wykazała, że wskazane na nich prace zostały przez R. Sp. z o.o. zlecone: H., K., E. 10th Flor, A., Post Code [...], Nicosia, Cyprus. spółka H. wystawiła w 2004 r. na rzecz R. Sp. z o.o. w P. 13 faktur w języku angielskim. Ustalono ponadto, że R. Sp. z o.o. nie zatrudniała w związku z otrzymaniem od E. Sp. z o.o. zleceniami żadnych dodatkowych osób. Jedynymi zleceniodawcami Spółki były E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. W dokumentacji księgowej R. Sp. z o.o. brak jest faktur dokumentujących zakup od podwykonawców usług w postaci prac remontowych na statkach m/v G., m/v P., i m/v W.. J. B. posiadał pełnomocnictwa ogólne i szczegółowe udzielone mu przez H. natomiast M. P. – Prezes Zarządu E. Sp. z o.o. był członkiem rady nadzorczej H. za co otrzymał w 2004 r. 59.966,20 USD. Z protokołów przesłuchań byłych pracowników E. Sp. z o.o., przeprowadzonych przez ABW Delegatura w Gdańsku, w związku ze śledztwem RSD-1/08, tj. T. F., J. S., S. B., B. K., J. S., H. L. i H. B. oraz osób prowadzących własną działalność gospodarczą, a współpracujących z E. Sp. z o.o., tj. K. W., K. W., P. W. i Z. K. wynika, że nie było im nic wiadome na temat współpracy E. Sp. z o.o. z H. Również z protokołów przesłuchań świadków zatrudnionych w S. przeprowadzonych przez ABW w Gdańsku, w związku ze śledztwem RSD-21105, V Ds.81/2005 i włączonych do akt niniejszej sprawy, tj. R. W., A. B., K. D. wynika, że nie byli im znani jako podwykonawcy R. Sp. z o.o., E. spółka cywilna i H. COMPANY LIMITED z Cypru.

Organ odwoławczy podkreślił, że R. Sp. z o.o. nie obciążyła w badanym roku kosztów uzyskania przychodów wydatkami z tytułu przepustek wystawianych przez S., zakupu biletów lotniczych i wiz, dla osób wykonujących prace w krajach, w których wizy były wymagane, wynajmu środków transportu oraz że Spółka nie posiadała, ani nie wynajmowała żadnych warsztatów, lub innych pomieszczeń, w których można byłoby dokonać naprawy zdemontowanych ze statków mechanizmów. Wreszcie poza zleceniami wystawionymi dla R. Sp. z o.o. przez E. Sp. z o.o. oraz sporządzonymi potwierdzeniami wykonania prac oraz protokołami zakończenia prac remontowych, w dokumentacji wymienionych spółek brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na wykonanie spornych prac remontowych.

Wszystkie zgromadzone w sprawie dowodu pozwoliły Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku na przyjęcie, że zarówno faktury wystawione dla R. Sp. z o.o. przez H. COMPANY LIMITED jak i faktury wystawione dla E. Sp. z o.o. przez R. Sp. z o.o. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodów w sprawie. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. dla E. Sp. z o.o. organ nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił ponownie, że ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w toku prowadzonego postępowania odwoławczego kontrolowany podmiot nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających jego twierdzenia. Organ dodał, że chociaż podatnik wnosił o przeprowadzenie nowych dowodów z przesłuchania świadków czy też o powołanie biegłego z zakresu przemysłu stoczniowego i okrętowego, to ich przeprowadzenie wobec pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów i ich kompleksowości byłoby bezcelowe.

Organ odwoławczy podkreślił równocześnie, że sam fakt wykonania otrzymanych przez E. Sp. z o.o. zleceń dotyczących prac remontowych i przeglądów serwisowych na wszystkich 22 statkach nie budzi wątpliwości organu. Jednakże dowody wskazują, że prace wykonane zostały przez pracowników E. Sp. z o.o., osoby fizyczne prowadzące własną działalność gospodarczą współpracujące ze Spółką na podstawie odrębnych umów oraz pozostałych podwykonawców. Ponieważ w niniejszej sprawie stwierdzono, że ani R. Sp. z o.o., ani jej podwykonawca nie wykonali prac remontowych na statkach m/v R., m/v C., m/v G., m/v G., m/v W., holowniku G., m/v K., m/v R., m/v D., m/v B., m/v P., m/v G., m/v I., m/v O., m/v K., m/v D. toteż wystawione przez te spółki faktury uznano za nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami wyzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ uznał, że nie zachodziła w sprawie konieczność szacowania podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając skargę podatnika stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem skargę należało oddalić.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga czy faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o., dokumentujące wydatki zaliczone przez E. Sp. z o.o. w Gdyni do kosztów uzyskania przychodów, oraz delegacje służbowe pracowników E. Sp. z o.o. na kwotę 15.197,93 zł zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dokumentują zdarzenia rzeczywiste jak chce skarżąca, czy fikcyjne jak dowodzą organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów, oraz związek kosztów z przychodami.

Jak wynika z akt sprawy R. Sp. z o.o. w kontrolowanym 2004 r., w okresie od 26 stycznia 2004 r. do 30 października 2004 r. wystawiła na rzecz E. Sp. z o.o. 24 faktury VAT dokumentujące prace remontowe, montażowe, konserwacyjne i serwisowe na kilkunastu statkach, jako miejsce ich wykonania wskazano porty m.in. w Holandii, Finlandii, Brazylii czy USA. Analiza decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła przyjąć składowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie, że stwierdzone spornymi fakturami usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę R. Sp. z o.o. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podmiot ten nie miał możliwości wykonania zafakturowanych usług. Spółka ta zatrudniała w badanym okresie średnio 3 osoby, a ponadto przedmiotem jej działalności było pośrednictwo w usługach, co wynika z zeznań K. P., członka zarządu tej Spółki. Spółka ta nie miała więc możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie, tj. za pomocą osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Ponadto jak ustalono R. Sp. z o.o. nie zatrudniała dodatkowych osób (ponad 3 osoby już wymienione). W aktach sprawy brak jest korespondencji ze S. i E. Sp. z o.o. o wydanie przepustek dla pracowników R. Sp. z o.o. czy jej podwykonawców w związku z pracami remontowymi przeprowadzonymi na statkach B. i J.. Kontrolowana Spółka nie przedstawiła biletów lotniczych i wiz, dla osób wykonujących prace objęte fakturami w krajach, w których wizy były wymagane. R. Sp. z o.o. nie posiadała i nie wynajmowała warsztatów lub innych pomieszczeń, w których można było dokonać naprawy zdemontowanych ze statków mechanizmów, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz świadectw, certyfikatów wystawionych przez Towarzystwa Klasyfikacyjne np. PRS, DNV na prace remontowe mechanizmów na statkach. Innymi słowy R. Sp. z o.o. nie posiadała organizacyjnych i technicznych możliwości samodzielnego wykonania prac objętych spornymi fakturami.

Z dokumentacji księgowej R. Sp. z o.o., tj. faktur zakupu i sprzedaży za 2004 r., zbadanych w toku kontroli podatkowej wynika, że miała ona zlecić wykonanie powyższych usług podwykonawcy H. COMPANY LIMITED. Tymczasem z materiału dowodowego zebranego i prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe wynika, że podmiot ten nie wykonał na rzecz R. Sp. z o.o. rzekomo zleconych usług. Jedynym dowodem były wystawione przez te podmioty faktury, które jednak okazały się fikcyjne. Nie sposób kwestionować tego ustalenia w świetle szczegółowo opisanych przez organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, okoliczności faktycznych, takich jak brak dowodów wykonania usług w postaci dokumentacji kosztorysowej i powykonawczej czy powiązania podmiotowe pomiędzy E. Sp. z o.o., H.COMPANY LIMITED (także szczegółowo opisane), zabezpieczenie przez ABW pieczątek wystawcy faktur H. COMPANY LIMITED u J. B., który jednocześnie faktury te podpisywał z ramienia odbiorcy usług (R. Sp. z o.o.), stwierdzone przypadki podrabiania przez J. B. podpisu N. l. A. na dowodach wypłat KW. Ponadto pracownicy S., a także pracownicy E. Sp. z o.o. oraz jej podwykonawcy nie słyszeli o współpracy z firmą H. COMPANY LIMITED. Przy ocenie tej części ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe należy zwrócić uwagę na efekty wystąpienia władz polskich do władz cypryjskich z wnioskiem o umiejscowienie i przesłuchanie w charakterze świadków A. A. oraz I. i N. A. A. A. zatrudniony był w kancelarii Adwokackiej N. A. i mianowany został na nominee director spółki. Odmówił złożenia pisemnego zeznania, oświadczył, że był tylko formalnie dyrektorem spółki i nie wie nic o jej działalności. I. i N. A. zasłaniając się tajemnicą zawodową odmówili odpowiedzi na większość pytań. Z zeznań N. A. wynika, że ustawa o spółkach na Cyprze pozwala na używanie pieczęci spółki cypryjskiej zagranicą.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że podmiot wskazany przez R. Sp. z o.o. jako podwykonawca usług wykonanych na zlecenie E. Sp. z o.o., usług tych nie wykonał. W tym kontekście argumentacja strony skarżącej, że fakt zatrudniania przez R. Sp. z o.o. jedynie 3 osób nie oznacza, że nie mogła ona wykonać zleconych jej usług za pomocą podwykonawców, co do zasady słuszna, nie uwzględnia realiów niniejszej sprawy. Wprawdzie bowiem z dokumentacji źródłowej (faktur zakupu i sprzedaży za 2004 r.), wynika że R. Sp. z o.o. podzleciła wykonanie przedmiotowych usług H. COMPANY LIMITED to jednak z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że podmiot usług tych nie wykonał. Brak jest też jakichkolwiek dowodów na to, aby usługi te wykonali inni podwykonawcy. Chodzi tu o podwykonawców spółki R. sp. z o.o., tj. podmioty, którym Spółka ta, na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego, zleciła wykonanie usług stwierdzonych w wystawionych przez nią następnie protokołach i kosztorysach powykonawczych.

Skoro zatem R. Sp. z o.o. nie miała możliwości wykonania zafakturowanych usług we własnym zakresie, ani usług tych nie wykonał wskazany przez nią podwykonawca – H. COMPANY LIMITED to zarzut dowolności ustaleń co do fikcyjności faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. nie może zostać uznany za trafny. Za dowolne bowiem uznać należy tylko ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają zaś ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły przy tym dokładną analizę dokumentacji wykonawczej R. Sp. z o.o., a także pozostałych podmiotów w ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, wykazaną bardzo szczegółowo i precyzyjnie na s. 41–55 decyzji organu odwoławczego.

Wbrew także twierdzeniom skargi, z uzasadnienia obu wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy nie miały całkowitej pewności, że R. Sp. z o.o. nie wykonywała spornych usług. Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy dawał organom wystarczające podstawy do uznania, że Spółka ta przedmiotowych usług nie wykonała, czemu zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Stopień szczegółowości tego opisu uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy, jak również logika i spójność argumentacji nie dają podstaw, aby zasadnie ustalenia te można było kwestionować tym samym podważać faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Sąd zaakceptował stanowisko, że prace opisane w kwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane, ale ich wykonawcą byli pracownicy skarżącej albo podwykonawcy współpracujący ze Spółką. Znajduje to odzwierciedlenie w ich zeznaniach, w dokumentach podróży służbowych, w wykupionych polisach ubezpieczeniowych. Skarżąca tę konkluzję organów podatkowych podważa, wskazując na wnioski zawarte w złożonej do akt podatkowych Ekspertyzie pracochłonności prac remontowych na statku m/v R. z dnia 28 listopada 2008 r. oraz fakty notoryjne.

W ocenie Sądu złożona przez skarżącą do akt sprawy Ekspertyza (...) nie podważa ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe. W szczególności wywód zawarty w jej uzasadnieniu nie zawiera żadnych miarodajnych przesłanek (dowodów), w oparciu o które można by zasadnie formułować twierdzenie, że R. sp. z o.o. lub jej zleceniobiorcy (H.) wykonywali prace w opisanych i kwestionowanych fakturach. Nie można bowiem zdaniem Sądu, z opisu wykonywanych prac, ich czasochłonności, technologii ich wykonania wnioskować, kto prace te faktycznie wykonał. Odnotować należy, że w treści uzasadnienia omawianej Ekspertyzy znalazło się stwierdzenie, że "nie neguję ani nie potwierdzam udziału pracowników firmy R. lub innego podwykonawcy, w opisanych pracach".

Znajdujące się w aktach sprawy fotografie nie dowodzą, że konkretne prace były wykonywane przez konkretnych pracowników w określonym czasie i miejscu. Dodać należy, że wartość dowodową złożonych fotografii w znaczący sposób podważa brak podania przez kogo, w jakich okolicznościach, kiedy i gdzie zostały zrobione. Wskazać dodatkowo należy na zeznania świadków, którzy wyjaśnili, iż prace były wykonywane na remontowanych jednostkach 12–16 godzin dziennie, co warunkowało ekonomiczny sens takich wyjazdów.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów z zapisów dzienników pokładowych podkreślił, że z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 czerwca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1696 ze zm. a nie jak w skardze Dz.U. Nr 86, poz. 738) jak i załączników nie wynika, aby wpisy dokonywane w tych dokumentach pozwalały, w aspekcie rozważań prowadzonych w niniejszej sprawie, na identyfikację kto, na czyje zlecenia i jakie prace wykonywał na pokładzie danego statku. Tym bardziej, że wedle wyjaśnień Spółki zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej: spółka R. był podpięta pod E. pod względem reprezentacji na zewnątrz, gdyż nie posiadała możności poświadczenia swoich prac przed towarzystwami klasyfikacyjnymi. Stąd też nie będzie figurowała w harmonogramach prac ani w rozliczeniu mediów, w jej miejsce zawsze figuruje spółka E.

W ocenie Sądu pierwszej instancji równie zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu rozliczenia poleceń wyjazdów służbowych na łączna kwotę 15.197,93 zł przyjmując, że nie odzwierciedlają one w sprawie rzeczywistego stanu faktycznego oraz że są nierzetelne. Organy obu instancji dokonały wnikliwej analizy każdej delegacji opisując powody, dla których delegacje te zostały zakwestionowane. W większości przypadków osoby, których nazwiska widniały na poleceniach wyjazdu służbowego nie odbyły opisanej (udokumentowanej) poleceniem podróży służbowej potwierdzając tę okoliczność przed organem podatkowym. Niemniej organy uzupełniły materiał dowodowy o ustalenia dotyczące ubezpieczeń wykupywanych przez E. Sp. z o.o. w Powszechnym Zakładzie Ubezpieczeń S.A. obejmujących ubezpieczenie kosztów leczenia i następstw nieszczęśliwych wypadków dla pracowników i serwisantów delegowanych do prac na statkach znajdujących się poza granicami kraju. Z ustaleń tych wynika, że regułą było, iż E. Sp. z o.o. ponosił koszty ubezpieczeń pracowników oddelegowanych do pracy za granicą. Przy czym w przypadku zakwestionowanych w niniejszej sprawie delegacji, polisy takie nie zostały wykupione, podczas gdy w przypadku innych delegacji było to regułą. Okoliczności te były wystarczające do zakwestionowania ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na delegacje służbowe.

Podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie sprowadzają się w istocie do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Skoro wyjazdy kadry menadżerskiej, które odbywały się rzekomo w tym samym czasie co wyjazdy pozostałych pracowników, i przez tych pracowników nie zostały potwierdzone, to należało wskazać środek transportu, miejsce noclegu i dane kontrahenta, z którym mieli spotkać się menadżerowie. Skoro w Spółce była ustalona praktyka zakupu ubezpieczeń dla wyjeżdżających za granicę pracowników, w tym także osób zarządzających, to wymagało wskazania jakie konkretnie przyczyny legły u podstaw braku zakupu polis ubezpieczeniowych w konkretnych przypadkach.

Według Sądu, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W tym kontekście zarzut całkowitego pominięcia zeznań świadka A. R. jest chybiony. Zeznania te zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy. Zeznania te, w zakresie, w jakim miałyby świadczyć o obecności szeroko rozumianych podwykonawców R. Sp. z o.o. na remontowanych statkach, stoją w sprzeczności z zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków. Ocena dowodów jakiej dokonały w tym zakresie organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Podobnie uznać należy, że ocena okoliczności związanych z wydawaniem przepustek materiałowych i osobowych nie przekraczała granic wynikających z art. 191 O.p. Podnieść przy tym należy, że kwestia tego, czy do wejścia na teren stoczni zawsze konieczne były przepustki imienne czy też nie, w realiach niniejszej sprawy nie ma rozstrzygającego znaczenia. Nawet więc uznanie, że nie zawsze konieczne były przepustki imienne, to jednak fakt, że takich przepustek nie wydano dla podwykonawcy R. Sp. z o.o., tj. dla H. COMPANY LIMITED, mimo że sam w sobie nie przesądza o tym, że usługi przez tę firmę nie były wykonywane, to jednak oceniany w powiązaniu z innymi dowodami dodatkowo wspiera argumentację organów co do fikcyjności spornych faktur.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 O.p. przepis ten wskazuje, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub też dotyczy okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy. W konsekwencji decydujące znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego, w którym należy wskazać jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy, (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 9, s. 56). Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie. Wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione, gdyż organy dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p, organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, powyższe warunki zostały spełnione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej podatniczka zarzuciła wyrokowi:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku – kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), tj.:

a) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w konsekwencji uwzględnienie skargi;

b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

c) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) polegające na tym, iż Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza granice, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien być to uczynić;

i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 9 u.p.d.o.p. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 9 u.p.d.o.p. wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup usług powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano i kto dokonał wykazanych w fakturach prac remontowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania robót remontowych na wymienionych statkach, podważyły natomiast fakt wykonania powyższych prac przez wystawcę spornych faktur.

Należy zgodzić się, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, że kto inny wykonuje prace remontowe, a kto inny wystawia faktury stwierdzające, że to on te prace wykonał. Akceptacja takich dowodów prowadziłaby do sytuacji, że rozliczenia podatkowe opierałyby się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, że rozliczenia te odbywałyby się wyłącznie na podstawie zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych i składanych przez niego oświadczeń.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie "tych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był wykonawcą prac w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Podkreślić należy, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania za koszt uzyskania przychodów konkretnych wydatków niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na wykonaniu prac remontowych i przeglądów dźwigów znajdujących się na statku, za konkretną cenę – ale i odpowiednie udokumentowanie tych transakcji.

Nie wystarczy wskazanie, że wyszczególnione w fakturach prace wykonały inne firmy niż wykazane w fakturach, gdy z zeznań przesłuchanych przez organy podatkowe świadków nie można było ustalić zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców, ani też poniesionych przez nie wydatków.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem postępowania odwoławczego organu podatkowego jest trafna, co też znalazło potwierdzenie w szczegółowym, logicznym uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.