Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 615/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 9 ust. 1, art. 39 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1, ust. 3 lit. a), art. 3 ust. 3;
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. spółka A w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się m. in. działalnością klasyfikowaną do kodu Dl 26 Europejskiej Klasyfikacji Działalności (rozporządzenie Rady EWG nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, Dz. U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisji WE nr 29/2002, dalej: NACE), w szczególności produkcją artykułów ściernych. W procesach tych wnioskodawca zużywa energię elektryczną, która nabywana jest i była od zakładu energetycznego. Do dnia 1 marca 2009 r. sprzedawca energii elektrycznej nie wykazywał kwoty akcyzy na fakturze. W obecnym stanie prawnym, akcyza może być już wykazywana na fakturze. Ponadto spółka zużywa również energię elektryczną do celów niezwiązanych z powyższą działalnością, tj. administracyjnych, obsługi biur itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym energia elektryczna zużywana przez spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlegała zwolnieniu od akcyzy?

2) Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

3) Czy na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym energia elektryczna zużywana przez spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od akcyzy?

4) Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 3 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

5) Który Naczelnik Urzędu Celnego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot akcyzy?

Przedstawiając swoje stanowisko, wnioskodawca w ramach pytania 1 i 3 stwierdził, że energia elektryczna zużywana przez spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnieniu nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją, tj. administracyjnych takich jak na przykład obsługi biura. W ramach pytania 2 i 4 zdaniem wnioskodawcy zainteresowanemu przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej nabytej przez spółkę i zużytej we wskazanych wyżej procesach. W ramach pytania 5 wskazano, że właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot akcyzy zapłaconej w cenie energii jest Naczelnik I Urzędu Celnego w Warszawie.

W uzasadnieniu swego stanowiska spółka podała, że podstawą dla zastosowania zwolnienia są przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej, wskazujące, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, kiedy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego. Energia elektryczna zużywana przez spółkę jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zdaniem spółki zwolnieniem od akcyzy należało objąć wszystkie wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną przez spółkę do "procesów mineralogicznych", co jednak nie zostało przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W starej ustawie akcyzowej energia elektryczna stanowiła wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu, nie została wprawdzie wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale była objęta podatkiem akcyzowym na zasadach wynikających z dyrektywy energetycznej. Również na gruncie nowej ustawy energia elektryczna stanowi wyrób akcyzowy.

Organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot podatku akcyzowego będzie zdaniem spółki Naczelnik I Urzędu Celnego w Warszawie na podstawie art. 13 ust. 5 starej i art. 14 ust. 10 nowej ustawy akcyzowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 31 maja 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 i kodzie CN 2716 00 00 została wymieniona w poz. 61 załącznika nr 1 do starej ustawy akcyzowej z dnia 23 stycznia 2004 r. jako wyrób akcyzowy i podlegała opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 3 ust. 2) nie przewidziano zwolnienia energii elektrycznej zużywanej do produkcji artykułów ściernych. Od dnia 1 marca 2009 r. energia elektryczna podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. i również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie przewidziano zwolnienia (art. 30 ust. 6 ustawy). Organ podatkowy stwierdził przy tym, że opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Przedmiotowy wyrób został wyłączony z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, co oznacza, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego oraz stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE. Zatem, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy, Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych (na produkty inne niż wyroby akcyzowe), pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Ponadto, zdaniem organu, dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach spod działania przedmiotowej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego.

Warunek zawarty w treści art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, który ustala, że nakładanie takiego podatku nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, w prawie krajowym został wypełniony. W przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem. Obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie konkretyzuje się faktycznie po dostarczeniu energii elektrycznej, zatem po przekroczeniu granicy przez energię. Ponadto, czynności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w najmniejszym stopniu nie są związane z faktem przekroczenia (przepływem) energii elektrycznej przez granicę, a tym samym nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.

Reasumując, organ stwierdził, że zużycie przez wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych zarówno do dnia 28 lutego 2009 r. jak i od dnia 1 marca 2009 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (podatkiem obciążającym konsumpcję tej energii). Jednocześnie organ zgodził się z wnioskodawcą, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego w Unii Europejskiej. Biorąc powyższe pod uwagę, odpowiedź w zakresie zwrotu podatku akcyzowego oraz właściwego w tej kwestii Naczelnika Urzędu Celnego jest zdaniem organu bezprzedmiotowa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska spółki wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną za prawidłowe, spółka zarzuciła:

– naruszenie art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),

– naruszenie art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.),

– naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. L 283/51 ze zm.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej, zarzucając naruszenie:

– art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana przez spółkę nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, które może być realizowane poprzez zwrot akcyzy,

– art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 39 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana przez spółkę nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, które może być realizowane poprzez zwrot akcyzy,

– art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. L 283/51 ze zm.) poprzez uznanie, że energia elektryczna objęta tym przepisem, może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślono, że art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej nakazywały Ministrowi Finansów wprowadzić zwolnienie od akcyzy dla wszystkich wyrobów objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, w tym energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych. Wobec zaś braku takiego zwolnienia w rozporządzeniu uprawnione jest zdaniem spółki skorzystanie z tego zwolnienia bezpośrednio na podstawie ustawy akcyzowej. Zdaniem spółki energia ta nie może być objęta akcyzą na takich samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyłączenie z zakresu stosowania zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oznacza, że wyłączone wyroby w ogóle miały nie podlegać opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną, co potwierdza zapis punktu 22 preambuły do dyrektywy energetycznej. Państwa członkowskie mają prawo opodatkować energię elektryczną objętą przepisem art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, ale powinny zastosować w tym celu specjalny podatek konsumpcyjny, np. akcyzę niezharmonizowaną czy też podatek konsumpcyjny odrębny od akcyzy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. skarżąca spółka, w uzupełnieniu argumentacji skargi powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które zdaniem spółki potwierdzają jej stanowisko, że wyroby energetyczne, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej nie mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a polski ustawodawca miał obowiązek zwolnić wszystkie te wyroby, w tym energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 1 pkt 2 odpowiednio "starej" i "nowej" ustawy akcyzowej, czemu nie czyni zadość rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto podniesiono, że energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą spółkę nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/118/WE, a zatem nie może być opodatkowana akcyzą na zasadach przewidzianych dla wyrobów objętych zakresem normowania dyrektywy Rady 2008/118/WE i dyrektywy energetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestia sporna pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy nabywana przez spółkę od zakładu energetycznego energia elektryczna zużywana do procesów mineralogicznych, czyli procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. U. L 293 z 24.10.1990 r., str. 1), podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na gruncie aktualnie oraz poprzednio obowiązującej regulacji dotyczącej podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą – stosownie do ust. 2 tego przepisu, uważa się również wskazane czynności, w tym zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (pkt 9). Energia elektryczne została wymieniona jako wyrób akcyzowy w poz. 61 załącznika nr 1 do powyższej ustawy. Natomiast wydane na podstawie art. 25 ust. 5 ww. ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) nie przewidywało zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Na gruncie obecnie obowiązującej (od dnia 1 marca 2009 r.) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiot opodatkowania w przypadku zużycia energii elektrycznej, wymienionej jako wyrób akcyzowy w załączniku nr 1 do ustawy, określony jest w art. 9 ust. 1 tejże ustawy. Jednocześnie zarówno w tej ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), a następnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) również brak zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Zdaniem skarżącej spółki zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 marca 2009 r., jak i w aktualnym stanie prawnym, obowiązek takiego zwolnienia wynika z przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej oraz art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej, stanowiących, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, kiedy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego. Takim przepisem prawa wspólnotowego jest na gruncie niniejszej sprawy art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003/283/51), zwanej dalej dyrektywą energetyczną. Zgodnie z tym przepisem niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania m. in. do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej do procesów mineralogicznych, przy czym "procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Powyższego stanowiska – jak słusznie przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, nie można podzielić. Z powołanego przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wynika bowiem, że dyrektywa ta nie obejmuje swym zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, co oznacza, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest natomiast równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego czy obowiązkiem ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych.

Jednocześnie – jak słusznie przyjął organ podatkowy, energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 2009/9/12), stosownie do którego dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wymienionych w tym przepisie wyrobów, zwanych "wyrobami akcyzowymi", w tym m. in. produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych dyrektywą 2003/96/WE. Do energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, jako nieobjętej dyrektywą energetyczną, zastosowanie ma więc art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, stosownie do którego państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe przy uwzględnieniu zastrzeżenia wynikającego z tego przepisu, iż nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Powyższe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, jest zgodne z linią orzeczniczą wytyczoną w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06 i C-146/06), z którego jednoznacznie wynika, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (którego odpowiednikiem w niniejszej sprawie jest art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy (w niniejszej sprawie art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Powyższe stanowisko znajduje również wyraz w orzecznictwie sądowoadaministracyjnym, w którym przyjmuje się, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym bądź obligatoryjnego zwolnienia od tego podatku, lecz to, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09).

W niniejszej sprawie nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, która nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej z 2004 r. oraz art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej z 2008 r., przewidujących zwolnienie od akcyzy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, skoro przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują w tym przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skargi wyłączenie spod zakresu zastosowania dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z podatku akcyzowego. Takie zwolnienie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa wspólnotowego. Przykładem takiej regulacji był art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tymczasem dyrektywa energetyczna w art. 14 określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych; również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru. Na powyższe zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku C-145/06 i C-146/06.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska warto również odwołać się do określenia celów wspólnotowych uregulowań zawartych w szczególności w pkt 3 i pkt 22 preambuły do dyrektywy energetycznej, z których wynika, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z dyrektywy energetycznej dotyczą produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną wykorzystywanych jedynie w celach "energetycznych", natomiast nie dotyczą produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe, a także procesów mineralogicznych (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09).

Wymaga również podkreślenia, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych nie została wymieniona w ustawie akcyzowej z 2004 r. (która dokonywała podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane) wśród wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (załącznik nr 2 do ustawy), a więc nie została objęta systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Natomiast objęcie energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, podatkiem akcyzowym zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji organ podatkowy wykazał, że warunek ten w przypadku opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych został spełniony, czego skarżąca spółka nie kwestionowała. W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych zarówno na gruncie aktualnej, jak i poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest zgodne z prawem, co jednocześnie czyni bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące kwestii zwrotu podatku akcyzowego, podniesionej we wniosku o interpretację indywidualną i w skardze.

Mając powyższe na względzie, należało oddalić skargę, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).