Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 137/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.106§3, art. 141§4, art.151, art.153, art. 190, art. 193
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art.120-125, art. 127, art. 180-181, art.187§1, art.188, art.191, art.193§1-2, §4, §6, §8, art. 197§1, art. 210, art.229, art. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 355
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "O." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

O. Sp. z o.o. (zwana dalej również jako "skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], poprzedni nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w roku 2011, w rezultacie jego przeprowadzenia - przywołaną powyżej decyzją z dnia [...] marca 2016 r. -określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2011 r. w kwocie 613.040 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 102.331 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 267.057 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 244.313 zł, październik 2011 r. w kwocie 12.593 zł, listopad 2011 r. w kwocie 176.826 zł oraz grudzień 2011 r. w kwocie 242.764 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka, prowadząca dotąd działalność w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych, wzięła udział w obrocie tworzywem sztucznym, który to obrót stanowił element łańcucha karuzelowego mającego na celu zrealizowanie oszustwa podatkowego. Według organu, przedmiotem nabycia przez Spółkę od V. oraz następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckiego podmiotu W. UG nie był wyszczególniony na fakturach towar polieteroeteroketon (PEEK), lecz inne tworzywo o znacznie niższej wartości, nieposiadające właściwości chemicznych i fizycznych, jakimi odznacza się PEEK. Z uwagi na te okoliczności oraz brak należytej staranności przy wskazanych transakcjach, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących nabycia tworzywa PEEK, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Z tego samego powodu nie można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów sprzedaży tworzywa na rzecz podmiotu niemieckiego. Firma V. nie dostarczyła stronie w 2011 roku tworzywa polieteroeteroketon, w konsekwencji czego Spółka O. nie uzyskała prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel i nie mogła prawa tego przenieść skutecznie na kontrahenta niemieckiego, a zatem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Przekazanie towaru jakie miało miejsce pomiędzy Spółką, a W. UG nastąpiło w ramach przestępstwa mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez I., która to firma (na podstawie umowy o dystrybucji) pośredniczyła przy transakcjach nabycia w kraju i w dostawie do firmy niemieckiej tworzywa, które - jak się okazało - nie było tworzywem PEEK i wykorzystane zostało w oszukańczym obrocie.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody stwierdził, że towar, w obrocie którego uczestniczyła Spółka O. (tworzywo PEEK), krążył w tzw. łańcuchu karuzelowym. Udział w fakturowaniu tworzywa sztucznego wzięły następujące podmioty: po stronie niemieckiej – W. UG, mająca dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia z Polski i następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech, gdzie towar był przejmowany przez firmy L. s.r.o. oraz A. s.r.o., które miały dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski na rzecz L., tj. firmy "słup", która nie rozliczała podatku od towarów i usług i która dokonywać miała sprzedaży tworzywa na rzecz V., tj. podmiotu będącego bezpośrednim dostawcą do Spółki O., która z kolei deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz wymienionego już wyżej podmiotu z Niemiec – W. UG.

Organ zaznaczył, że w powyższym łańcuchu firma L. pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, firma V. - bufora, zaś Spółka O. - tzw. brokera. Rolę spółki wiodącej pełniła natomiast niemiecka firma W. UG. Ukształtowanie powyższego łańcucha potwierdza analiza przepływów finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi m.in. do V., L., O. Sp. z o.o., ujawniająca jednokierunkowy przepływ środków pieniężnych, jaki - począwszy od czerwca 2011 roku - miał miejsce z W. UG do O. sp. z o.o., następnie do V., w dalszej kolejności do L. i stamtąd do L. s.r.o. i A. s.r.o. Z analizy przepływów finansowych wynika także, iż zapłata za daną partię towaru pomiędzy firmą V. i firmą L., a następnie jej czeskimi kontrahentami następowała dopiero po przekazaniu na rachunki bankowe V. środków finansowych ze spółki O. związanych z zapłatą za te konkretne partie towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że istnienie obrotu karuzelowego potwierdzają wyjaśnienia właściciela V. złożone w sprawie karnej, podczas których przyznał się on do wystawiania nierzetelnych faktur celem wyłudzenia podatku VAT oraz prania brudnych pieniędzy. Zarzutami karnymi objęta została m.in. współpraca ze Spółką O. Do popełnienia zarzucanych czynów związanych z udziałem w procederze wyłudzenia podatku VAT i prania brudnych pieniędzy przyznali się także J.P. i G.Ł., których zeznania wskazują na oszukańczy charakter obrotu tworzywem. Organ zwrócił również uwagę, że w stosunku do V. oraz L. zostały wydane decyzje określające kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a z decyzji tych wynikało, że wskazane podmioty nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji skarbowej wynikało między innymi, że W. UG nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i służyła jednie do zatajenia rzeczywistych tras dostaw. Z kolei wymienione firmy czeskie stanowiły własność - odpowiednio – L. s.r.o. – T.Z., zaś A. s.r.o. – R.K., którzy w swoich firmach pełnili także funkcje organów statutowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się również do informacji uzyskanych od polskich przedstawicieli firm zagranicznych (europejskich) zajmujących się produkcją i dystrybucją tworzywa polieteroeteroketon, z których miało przede wszystkim wynikać, że wykonanie zamówienia na tego typu towar w sposób, w jaki było to realizowane przez V. było niemożliwe z uwagi na specjalistyczny charakter produktu.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka O. nie wykazała należytej staranności potrzebnej do przekonania, że nie kupuje towaru od oszusta lub nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie wiadomo bowiem, na czym oparte zostało stwierdzenie Spółki, że "otrzymywany od V. towar wyglądał, jak PEEK". Z przedstawionych wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki – M.C. oraz A.R. wynikało, że nigdy nie widzieli oni tego tworzywa ze źródła innego niż V. Przedstawicielom Spółki O. nie wydawało się podejrzane, że niemiecki pośrednik poszukuje na polskim rynku tworzywa sztucznego polieteroeteroketon pomimo tego, że na rynku niemieckim jest ono dużo łatwiej dostępne, a w Polsce nie ma producenta półwyrobów z tego tworzywa. Co istotne, tworzywo to kupowali od bliżej niezidentyfikowanej firmy V., a nie od polskiego przedstawiciela zagranicznego producenta powszechnie znanego w branży chemicznej, zaś towar oferowany przez V. - choć miał być wykorzystany w tak wymagających branżach jak przemysł motoryzacyjny, czy medyczny - pochodził z nieznanego źródła (brak oznaczenia producenta półwyrobu i tworzywa wyjściowego). Jedynym potwierdzeniem właściwości tworzywa był "certyfikat" w postaci nieczytelnej kserokopii.

Tym samym organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. oraz I. Spółka O. nie dokonywała także wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w postaci tworzywa polieteroeteroketon.

Odmiennej oceny istotnych okoliczności sprawy nie mogły wywołać przesłuchania świadków dokonane w ramach uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zaś zeznania Prezesa Zarządu Spółki – M.C. z dnia [...] listopada 2016 r. organ uznał za niewiarygodne, z powodu ich sprzeczności z zeznaniami złożonymi w sprawie karnej. Organ nie stwierdził, ażeby doszło do innych naruszeń prawa zarzucanych przez Spółkę w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia:

1) art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 63 ze zm., dalej także jako "O.p.") - poprzez bezzasadne uznanie za nierzetelne ksiąg i rejestrów spółki;

2) art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz

3) art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 13 ust. 1, ust. 2, pkt. 1, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezasadne i nienależne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec-grudzień 2011 roku,

4) art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez:

- uznanie za prawidłową odmowę organu I instancji przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i strony,

- uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ I instancji ustaleń dotyczących stanu faktycznego, pomimo braku przeprowadzenia przez ten organ istotnych dla sprawy dowodów,

- uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ kontroli skarbowej przesłuchania J.P. przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia przez ten organ dowodu z przesłuchania w charakterze strony M.C. oraz zawnioskowanych świadków,

- uznanie za prawidłowe ustalenia przez organ I instancji "realiów handlu PEEK", pomimo, iż ustalenie to nastąpiło w sposób dowolny, sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- błędne ustalenia stanu faktycznego, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- brak rzeczowej oceny i analizy dowodów z zeznań świadków oraz strony, a także dowodów przedstawionych za wnioskiem strony z dnia [...] kwietnia 2017 r.,

- brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (istotnego dla wyjaśnienia sprawy), jego niewyczerpujące rozpatrzenie, jak również dokonanie ustaleń sprzecznych z jego treścią, w tym przyjęcie wadliwych ocen oraz wniosków z niego płynących,

- pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika,

- dokonywanie istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o domniemania, czy domysły,

- uznanie za niewiarygodne zeznań złożonych przez M.C. w dniu [...] listopada 2016 r.,

- rozstrzygnięcie istotnych dla rozpoznania sprawy kwestii w oparciu o niezweryfikowane w żaden sposób informacje uzyskane z "firm branży chemicznej",

- rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

- zamieszczenie w treści uzasadnienia wykluczających się stanowisk,

5) art. 127, art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- zobowiązanie organu I instancji do dokonania oceny dowodów przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego,

- pominięcie zgłoszonych przez stronę zarzutów oraz ograniczenie się do powielania fragmentów decyzji organu I instancji, jak i pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. zawierającego ustosunkowanie się tego organu do dowodów przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym ich ocenę,

6) art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego, pomimo iż ustalenia dokonane przez organy wymagały wiadomości specjalnych,

7) art. 229 O.p. - poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M.T., Z.L., Z.S., S.K., J.M., M.F., T.W., M.O., M.K. oraz dowodu z przesłuchania strony, w trybie art. 229 Ordynacji, pomimo iż przedmiotowe postępowanie nie miało charakteru dodatkowego i uzupełniającego,

8) art. 233 § 2 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż organ drugiej instancji za konieczne uznał ustalenie poprawnego stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w sprawie zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

9) art. 127 O.p. - poprzez brak rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i oparcie się na niezweryfikowanych twierdzeniach organu pierwszej instancji,

10) art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, między innymi na skutek braku odniesienia się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu i pismach późniejszych, jak również ograniczenie się do powielania fragmentów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz pisma tego organu z dnia [...] listopada 2016 r.,

11) art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie za prawidłowe faktu:

- braku odniesienia się organu kontroli skarbowej do twierdzeń i zastrzeżeń zawartych w Zastrzeżeniach do Protokołu badania ksiąg z dnia [...] października 2015 r.,

- przedwczesnego wydania postanowienia z dnia [...] lutego 2016 r. znak: [...] w przedmiocie wyznaczenia dla strony terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uznając niezasadność skargi, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 414/17) skargę tę oddalił.

Sąd podkreślił, iż zeznania złożone w sprawie karnej oprócz wykazania procederu mającego na celu oszustwo podatkowe potwierdziły również, że przedmiotem sprzedaży nie był towar wykazywany na zakwestionowanych fakturach. Okoliczność ta została wyjaśniona przez M.R., który zeznał, że produkt opisany w treści faktur jako PEEK nie był w rzeczywistości produktem o tej nazwie.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 art. 122, art. 123, art. 125), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy), zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 229 O.p. zlecając przeprowadzenie organowi I instancji przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków oraz strony. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie nie dotyczyło bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a było jedynie przejawem realizacji żądania strony znajdującego podstawę w art. 188 O.p.

Organ odwoławczy nie uchybił także przepisowi art. 127 O.p., albowiem - w ocenie Sądu - powtórnie merytorycznie zbadał sprawę, odnosząc się szczegółowo do zarzutów wskazanych w odwołaniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oprócz uwzględnienia materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zlecił także temu organowi przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które następnie ocenił. Sąd podkreślił, że skoro organ odwoławczy nie kwestionował prawidłowości zebranego w niższej instancji materiału dowodowego oraz dokonanej jego oceny w zaskarżonym rozstrzygnięciu to mógł w uzasadnieniu swojej decyzji odwołać się do fragmentów uzasadnienia objętej odwołaniem decyzji.

Zdaniem Sądu, wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego potwierdzającego, że przedmiotem obrotu nie było tworzywo sztuczne polieteroeteroketon (PEEK), organy prawidłowo zastosowały regulację z art. 193 § 1, § 2, § 4, i § 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził także, ażeby doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia prawa materialnego. Podniósł przy tym, że dla dokonania oceny działania lub braku działania z należytą starannością istotne znaczenie miały zeznania złożone przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki – M.C. w sprawie karnej, z których wynikało, że nie miał on orientacji co do tworzywa PEEK i obrotu tym towarem. Skarżąca nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby, że na etapie podjęcia współpracy poddała ewentualne próbki towaru badaniom specjalistycznym celem potwierdzenia jego jakości i właściwości. Takich czynności należy oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, zwłaszcza z uwagi na specyfikę towaru, który miał być przedmiotem obrotu, jego wysoką cenę oraz fakt, że obrót wykazany w fakturach dotyczył znacznych kwot. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności, co najmniej godząc się na ewentualny udział w nadużyciu podatkowym.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 463/18) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2017 r. i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA, jako zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. motywowany zaniechaniem odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi w zakresie mogącym decydować o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonej decyzji, jak i zaniechaniem dokonania oceny jej zgodności z prawem, przy zastosowanej ogólnej aprobacie stanowiska organów podatkowych.

Uszczegóławiając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. od oceny zarzutów skargi, w których podniesiona została obraza art. 127, art. 229 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, dokonania samodzielnej oceny okoliczności sprawy i przyjęcie twierdzeń sformułowanych w decyzji organu I instancji oraz w jego piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. przekazującym protokoły z przesłuchania świadków oraz strony, jak również przekroczenie w przeprowadzonym w trybie art. 229 O.p. dodatkowym postępowaniu dowodowym zakresu dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego, wymagającego - w ocenie skarżącej Spółki - dla jego przeprowadzenia uprzedniego uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się jeszcze do ciążącego na organie odwoławczym obowiązku samodzielnego rozpatrzenia okoliczności sprawy Sąd kasacyjny za błędną także uznał uwagę Sądu I instancji aprobującą odwoływanie się przez organ odwoławczy do fragmentów uzasadnienia decyzji organu I instancji. W tym aspekcie NSA przypominał, że podobny sposób oceny dowodu nie stanowi przesłanki do odstąpienia przez organ II instancji od obowiązku wyrażenia własnej oceny.

Podkreślił również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie odniósł się do sformułowanej w skardze polemiki Spółki z argumentacją organów opartą na regułach funkcjonowania rynku obrotu tworzywem polieteroeteroketon ("realiów handlu PEEK").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w zaskarżonym wyroku zabrakło rozważań odnośnie zarzutów naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. Stwierdzenie Sądu, że wskazane przepisy nie zostały przez organy naruszone, nie ujawniały powodów takiej oceny w kontekście treści normatywnej wskazanych unormowań oraz zgłoszonych przez stronę skarżącą argumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, związany jest - na mocy przepisów art. 153 oraz art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa, a nadto wskazaniami wyrażonymi przez NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 463/18) uchylającym wyrok tutejszego Sądu z dnia 6 grudnia 2017 r. oddalający skargę O. Sp. z o.o. (sygn. akt I SA/Go 414/17) i przekazującym sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Informacyjnie przypomnieć w tym miejscu należy, iż odnoszący się do elementów uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio (193 p.p.s.a.), pozwala NSA na zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a., zarówno NSA, jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu NSA, podobnie jak dokonaną na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy w oparciu o określony przepis prawa materialnego lub procesowego. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może sądowi pierwszej instancji m.in. narzucić określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 185).

Kierując się koniecznością realizacji sformułowanych przez NSA wskazań, co do dalszego postępowania, Sąd za zasadne uznał odniesienie się na wstępie do sformułowanego przez Spółkę w skardze zarzutu zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), dokonania samodzielnej oceny okoliczności sprawy i przyjęcie przez tenże organ twierdzeń sformułowanych w decyzji organu I instancji oraz w jego piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. przekazującym protokoły z przesłuchania świadków i strony, czym naruszone zostać także miały wymogi stawiane uzasadnieniu decyzji w przepisie art. 210 § 4 O.p.

Szczegółowa analiza zapisów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym ich skonfrontowanie z zapisami decyzji organu I instancji, potwierdza odwoływanie się do faktografii zawartej w decyzji organu I instancji, z przytaczaniem fragmentów uzasadnienia tejże decyzji. Jednakże, w ocenie Sądu, zabieg ten jest usprawiedliwiony i poniekąd nieunikniony, jeśli zważy się na obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i specyfikę samego postępowania, w tym przeprowadzonych dla jego potrzeb licznych czynności dowodowych. Niecelowe byłoby wymaganie od organu odwoławczego, zobowiązanego na mocy art. 125 O.p. do prowadzenia postępowania w sposób uwzględniający jednocześnie wnikliwość i szybkość działania, aby każdorazowo dokonywał opisu ustaleń faktycznych w sposób odmienny od opisu dokonanego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Niemniej podkreślić w tym miejscu należy, że wyrażona przez Sąd aprobata dla dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kompilacji i uznanie braku wpływu zastosowanych powtórzeń dla wyniku sprawy, wynika przede wszystkim z faktu wyrażenia przez organ odwoławczy własnych, wszechstronnych ocen prawnych, co do przeprowadzonych i zgromadzonych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem zasady swobodnej ich oceny. Choć pokrywały się one często z oceną dowodów dokonaną przez organ I instancji, to jednak - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - stanowiły wyraz wyprowadzonych przez organ odwoławczy samodzielnych wniosków.

Akceptacja dla zastosowanego w sprawie sposobu umotywowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, jest także zgodna z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że organ II instancji uzasadniając swą decyzję uprawniony jest odwoływać się do faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, czy też przywołać - w swojej ocenie - fragmenty uzasadnienia organu pierwszej instancji. Nie świadczy to o naruszeniu prawa strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FS 1249/14). Ponadto zaznaczyć należy, że poza przywołaniem opisu czynności i materiałów dowodowych uwzględnionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz przedstawieniem rezultatów analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zasadności wniosków wyciągniętych z niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy do zarzutów odwołania oraz podniesionych przez Spółkę nieprawidłowości, wskazując przy tym na konkretne przyczyny jego nieuwzględnienia.

Nie można także podzielić zarzutu skargi, iż o naruszeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p. świadczą przywołane w końcowej części uzasadnienia decyzji zapisy odnoszące się do protokołów z przeprowadzonego na wniosek strony - w ramach postępowania uzupełniającego - przesłuchania świadków Z.S., M.T., S.K., Z.L.(w dniu [...] listopada 2016 r.), J.M., M.G., M.F., M.K., T.W. (w dniu [...] listopada 2016 r.), mimo iż zawierają przywołanie streszczeń zeznań, których dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swym piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]. Podkreślić przede wszystkim należy, że konspekt przedstawiony w tymże piśmie był wiernym odzwierciedleniem zeznań, zaś z zeznań świadków nie były wywodzone przez organ odwoławczy wnioski rzutujące na wynik sprawy, nie stanowiły one podstawy do dokonanych w sprawie ustaleń, czy też do wyprowadzania przez tenże organ nowych ocen. Przedstawione zostały w uzasadnieniu wyłącznie dla zobrazowania dowodów uzyskanych w efekcie realizacji wniosku strony.

Z kolei w odniesieniu do zeznań Prezesa Zarządu Spółki – M.C. złożonych w postępowaniu uzupełniającym w dniu 8 listopada 2016 r. (uwzględnionych również w referacie przedstawionym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r.), z uwagi na ich odmienny od zeznań złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2012 r. w Prokuraturze Okręgowej charakter, organ odwoławczy dokonał szczegółowej, pełnej oceny obu dowodów i przedstawił powody, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez M.C. na kolejnym etapie postępowania.

Z tych wszystkich powodów stwierdzić należało, że wbrew omawianym zarzutom skargi decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p., zaś w sprawie zachowana została sformułowana w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem Sądu nie znajdują także uzasadnienia sformułowane w pkt 7 i 8 petitum skargi zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 229 oraz art. 233 O.p. - poprzez przekroczenie w przeprowadzonym w sprawie dodatkowym postępowaniu dowodowym zakresu dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego. Wobec prezentowanego przez Spółkę stanowiska o konieczności uprzedniego uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, w tym celem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazać należy, iż organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jedynie wyjątkowo, a mianowicie w razie stwierdzenia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). W pozostałych przypadkach organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające (albo zlecić jego przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję w I instancji, co miało miejsce w niniejszej sprawie) w trybie art. 229 O.p. i wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, albo wydać jedną z decyzji o charakterze reformacyjnym, kończącą postępowanie w sprawie. Przepis art. 233 § 2 O.p. jest wyłomem od przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zasadą jest zatem merytoryczne rozpoznanie sprawy w tymże postępowaniu, zaś wyjątkiem – uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Sądu w ocenianej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzić bowiem należy, iz w toku postępowania odwoławczego jedynie uzupełniono materiał dowodowy poprzez przesłuchanie w dniach [...] listopada 2016 r. świadków (Z.S., M.T., S.K., Z.L., J.M., M.G., M.F., M.K., T.W.) oraz Prezesa Zarządu Spółki, co było wyrazem uwzględnienia przez organ II instancji sformułowanego w odwołaniu wniosku skarżącej Spółki. Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Skoro do rangi zasady podniesiono konieczność wskazania w treści odwołania środków dowodowych przemawiających za twierdzeniami strony to ich wykorzystanie (przeprowadzenie dowodów) nie może automatycznie oznaczać uruchomienia wyjątku w postaci uchylenia i przekazania sprawy do pierwszej instancji.

Należy podkreślić, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zebrany został już znaczący materiał dowodowy, w rezultacie czego organy korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, zarówno o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań (także w postępowaniu karnym) obejmujących m.in. dokumentację dotyczącą pozostałych, połączonych "łańcuchowo" z O. Sp. z o.o. podmiotów, które uczestniczyły w wykrytym nadużyciu podatkowym. Poddanie ich ocenie pozwalało na stwierdzenie, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dotyczyły w rzeczywistości obrotu tworzywem sztucznym polieteroeteroketon, zaś w sprawie ziściły się przesłanki do określenia Spółce O. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 roku.

Nie można zatem było przyjąć, jak to przedstawiono w skardze, że w trybie art. 229 O.p. przeprowadzone zostało postępowanie w całości lub w znacznej części. Zaakceptowanie stanowiska Spółki oznaczałoby de facto pozbawienie organu odwoławczego prawa do dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych i inicjatywy w wyjaśnianiu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, co pozostawałoby w kolizji z unormowaniem art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Pozyskane w drodze uzupełnienia dowody w postaci protokołów z przesłuchania wskazanych przez odwołującą się Spółkę świadków, jak i Prezesa jej Zarządu posłużyć mogły ich skonfrontowaniu z materiałem dowodowym będącym już w posiadaniu organu podatkowego II instancji. Przy czym, co zostało już podkreślone przez Sąd, przy odniesieniu się do zarzutu naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p., z zeznań tych nie były wywodzone ostatecznie przez organ odwoławczy wnioski rzutujące na wynik sprawy, nie stanowiły one podstawy do dokonywania ustaleń, czy też do wyprowadzania przez tenże organ nowych ocen.

Uwzględniając kolejne ze wskazań NSA, co do dalszego w sprawie postępowania, należało odnieść się również do zaprezentowanej w skardze polemiki Spółki z argumentacją organów opartą na regułach funkcjonowania rynku obrotu tworzywem polieteroeteroketon ("realiów handlu PEEK"), z którego wywodzona była m.in. przez organy ocena o niedochowaniu przez stronę należytej staranności.

O. Sp. z o.o. podnosiła, że informacje dotyczące obrotu tworzywem PEEK oraz jego wykorzystywania wymagają wiadomości specjalnych, wobec czego wiedza o powyższym winna być pozyskana nie od "firm z branży chemicznej", do których zwrócił się organ I instancji, lecz w drodze przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego. Ponadto zarzucono w skardze, iż organ upoważnił podmioty z "branży" do dokonywania ocen (istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy), jak choćby co do braku uzasadnienia do dokonywania dostaw półwyrobów z PEEK z Polski do Niemiec (z uwagi na łatwiejszą dostępność na tamtejszym rynku), a dalej, że organ nie wskazał kryteriów wyboru tychże podmiotów, nie wyjaśnił, czy posiadają one odpowiednie kwalifikacje. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż nie istnieją w ogóle realia związane z wykorzystywaniem i obrotem spornym tworzywem (nie jest to towar wrażliwy, niebezpieczny, obrót nim nie podlega koncesjom, licencjom, zezwoleniom). Bez znaczenia dla sprawy jest, w ocenie Spółki, stwierdzona okoliczność o braku polskiego producenta tego tworzywa, a podmioty, do których zwrócił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie znają całości rynku tego tworzywa, nie mogą wypowiadać się na temat handlu tworzywem pochodzącym od innych producentów, aniżeli sami dystrybuują. Nie zgodziła się także Spółka ze stwierdzeniem, iż w handlu tym (poza przedstawicielami) nie występują kolejni pośrednicy, z negacją transakcji obejmującej partię 500 kg tworzywa oraz podważaniem możliwości dostarczenia tak dużej partii w ciągu 3-4 dni od dnia zamówienia. Zwróciła uwagę na nieodniesienie się do kryterium niższej ceny dostarczanego przez nią do Niemiec PEEK-u. Za nieistotne uznała odwoływanie się do okoliczności jego wykorzystywania w wymagających dziedzinach przemysłu.

Mimo wywodów Spółki deprecjonujących ustalone w sprawie realia handlu tworzywem sztucznym polieteroeteroketon, w ocenie Sądu mogły one stanowić podstawę do uznania, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka O. odbiegały od tych, jakie miały w ówczesnym czasie miejsce w normalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu, wystarczającym dla zobrazowania reguł panujących na rynku handlu tworzywem PEEK było zwrócenie się do trzech, niezależnych, konkurencyjnych wobec siebie podmiotów towar ten oferujących. Kryteriami ich wyboru, co nie wymaga jakichkolwiek analiz, a co podważała strona skarżąca, był oczywiście zakres prowadzonej przez nich działalności. Podmioty te wskazały przede wszystkim, że rzeczywiste transakcje sprzedaży obejmowały znacznie mniejsze partie towaru, że ewentualna realizacja zamówienia obejmującego ok. 500 kg mogłaby trwać do 6 tygodni (produkcja odbywała się pod konkretne zamówienie, wyjątkiem były zamówienia jednostkowe), zaś podlegające sprzedaży tworzywo posiadało każdorazowo różnorakie dokumenty identyfikujące towar (karty, deklaracje, świadectwa). Podkreślić trzeba, że wiedzę na temat przedstawionych jak wyżej warunków obrotu tworzywem PEEK powziąłby przezorny podmiot jeszcze przed przystąpieniem do takiego obrotu, tym bardziej, gdy podejmował się dystrybuowania towaru o zgoła odmiennym - od dotychczas przez Spółkę oferowanych artykułów spożywczych - charakterze. Rozeznania takiego można wymagać od podmiotu, który posiadał doświadczenie w handlu i wiedzę co do tego, jakiego zaangażowania wymaga sprzedaż na warunkach wolnorynkowych. Powzięte informacje, skonfrontowane z warunkami obrotu, jakie miały miejsce pomiędzy kolejnymi w łańcuchu dostaw podmiotami (V., O., W. UG), prowadzić musiałaby niewątpliwie Spółkę do wniosku o jego iluzorycznym charakterze.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do podważenia mocy dowodowej informacji pozyskanych od przedstawicieli (dystrybutorów) zagranicznych producentów półfabrykatów z tworzywa polieteroeteroketon na temat handlu tym tworzywem. Są one bowiem wiarygodnym źródłem informacji, jednym z wielu dowodów w sprawie i zostały przez organy szczegółowo i prawidłowo ocenione jako potwierdzające tezę o niedopełnieniu przez skarżącą należytej staranności w związku z przystąpieniem do obrotu nieznanym jej dotąd towarem. Przy czym przypomnieć trzeba, że rozstrzyganie o kwestii staranności Spółki (o czym będzie jeszcze szerzej mowa dalej, w części odnoszącej się do meterialnoprawnych podstaw zaskarżonej decyzji) dokonywane było przez orzekające w sprawie organy również w oparciu o wnioski wynikające z załączonych do materiału dowodowego zeznań Prezesa Zarządu Spółki – M.C., zeznań "pośrednika" – A.R., analizy korespondencji prowadzonej pomiędzy podmiotami oraz dokumentów magazynowych, które obrazowały szybkość realizacji dostaw, jak również analizy innych zebranych w sprawie dowodów, jak choćby krążącej wraz z towarem nieczytelnej kserokopii "certyfikatu", która nie pozwalała na identyfikację producenta półwyrobu oraz producenta samego tworzywa, a także na ustalenie jego parametrów.

Stwierdzając w dalszej kolejności, że uzyskane od działających w kraju dystrybutorów tym tworzywem informacje oddawały faktyczne realia handlu nim w roku 2011 i nie wymagały dodatkowego ugruntowania wiadomościami specjalnymi, którymi miałby dysponować biegły, jak również uwzględniając, że "realia" te nie stanowiły jedynej podstawy do przyjęcia braku u strony wymaganej od uczestnika obrotu takim tworzywem przezorności, co wyczerpywało (w aspekcie oceny zachowania przez Spółkę wymaganego miernika staranności) obowiązek podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, Sąd - nie podzielając stanowiska strony wyrażonego wraz z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w pkt 6 petitum skargi - uznał, iż brak było uzasadnienia dla powoływania w sprawie biegłego.

W ślad za kolejnymi wskazaniami NSA, odnieść należy się dalej do wywodów skargi podważających prawidłowość zastosowania w sprawie art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 oraz § 8 Ordynacji - poprzez nieuprawnione stwierdzenie przez organy nierzetelności ksiąg podatkowych (rejestrów) Spółki za okres od czerwca do grudnia 2011 r., skutkujące nieuznaniem ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Zdaniem skarżącej Spółki nie może być mowy o niezgodności rzeczywistego przedmiotu transakcji z jego opisem na fakturach, jeśli zważy się, że w postępowaniu nie zostało wykazane jaki faktycznie towar pozostawał w obrocie, że obrót ten nie miał charakteru fikcyjnego, a Spółka prawidłowo wykonywała wszelkie czynności dotyczące rozliczania podatku VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy zobowiązani są wykazywać zdarzenia gospodarcze wywierające wpływ na wymiar podatków. Księgom tym, na mocy art. 193 § 1 O.p., ustawodawca przyznaje szczególny walor dowodowy, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Rzetelność ich zapisów odzwierciedlać musi stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), a jej niedochowanie skutkuje odebraniem księdze jej mocy dowodowej (art. 193 § 4 O.p.).

Co istotne, wobec udowodnienia w rozpoznawanej sprawie, że V. nie dostarczył do skarżącego Spółki tworzywa PEEK (w obrocie pozostawało tworzywo – "rekwizyt") zniekształcony został stan faktyczny, który znalazł następnie odzwierciedlenie w zapisach faktur wystawianych pomiędzy uczestnikami zaaranżowanego obrotu. Za utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym podkreślić w tym miejscu należy, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 543/18). Z tego względu nie może odnieść zamierzonego skutku przywołana - pozostająca bez związku z wnioskami wypływającymi z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego - argumentacja Spółki, bowiem stwierdzenie pozorności udokumentowanych w fakturach zdarzeń gospodarczych zobowiązywało orzekające w sprawie organy do uznania prawidłowości sporządzonego na podstawie art. 193 § 6 O.p. protokołu badania ksiąg nr [...] z dnia [...] października 2015 r. i tym samym stwierdzenia nierzetelności zapisów w rejestrze zakupów (za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r.) w zakresie obejmującym faktury zakupu wystawione przez dostawcę – V., w rejestrze sprzedaży (za miesiące od lipca do grudnia 2011 r.) w części, w jakiej wykazane w nim zostały faktury sprzedaży wystawione na rzecz kontrahenta niemieckiego – W. UG, a także w rejestrze kosztowym (za miesiące sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2011 r.) w zakresie obejmującym faktury wystawione przez "pośrednika handlowego" w tymże obrocie – I. Uznanie ich nierzetelności słusznie z kolei doprowadziło do odebrania im mocy dowodowej w oparciu o dyspozycję art. 193 § 4 O.p., co pozwoliło organom podatkowym na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości, aniżeli wynikająca z prowadzonych przez Spółkę w roku 2011 ksiąg podatkowych.

Nie mogą również odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku podniesione zarzuty naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 193 § 6 oraz § 8 O.p. Wymogi przewidziane w pierwszym z przepisów zostały zachowane, gdyż zawarte w protokole badania ksiąg stwierdzenia nie pozostawiały wątpliwości, w jakim zakresie i za jaki okres prowadzone rejestry nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, jak i wskazywały, które dokumenty tę rzeczywistość przeinaczały, co było jednoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności rejestrów. Powyższe słusznie prowadziło orzekające w sprawie organy do uznania bezzasadności zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, co aprobuje tutejszy Sąd nie uwzględniając zarzutu naruszenia w sprawie art. 193 § 8 O.p.

Uznając, że przedstawione powyżej rezultaty rozpoznania opisanych zarzutów skargi wyczerpują zakres stwierdzonych w wyroku kasatoryjnym NSA z dnia 7 grudnia 2021 r. zaniechań tutejszego Sądu, jak również rozwiewają wątpliwości, jakie pojawiły się w trakcie kontroli instancyjnej wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. orzeczenia z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 414/17), Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w dalszej kolejności pragnie podzielić ocenę prawną wyrażoną uprzednio w sprawie w uzasadnieniu uchylonego wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. oddalającego skargę Spółki.

W tym miejscu Sąd pragnie się odnieść do przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 cyt. ustawy). Podstawową regułą rządzącą zasadami prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od zasady określonej w art. 86 ust.1 u.p.t.u. istnieją wyjątki. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organy podatkowe wskazały, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione dla skarżącej przez firmę V., wyszczególnione na stronie 24 decyzji organu I instancji, nie spełniają powyższych wymogów, bowiem została w nich wykazana sprzedaż tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (PEEK), natomiast w rzeczywistości przedmiotem transakcji było inne tworzywo sztuczne nie posiadające właściwości fizycznych i chemicznych polieteroeteroketon (PEEK). Faktury te zostały wystawione jako element tzw. karuzeli podatkowej. Organy stwierdziły w zaskarżonych decyzjach, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponieważ skarżąca Spółka nie stała się właścicielem, czy posiadaczem tworzywa sztucznego polieteroeteroketon, nie dysponowała nim również w żaden inny sposób, nie dokonała zatem w miesiącach od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru, stosownie do faktur VAT wyszczególnionych w tabeli znajdujących się na stronach 22-23 decyzji organu I instancji na rzecz W. UG. Z takim stanowiskiem organów skarżąca Spółka się nie zgodziła, zarzucając organom podatkowym zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji nie pozwalają na uwzględnienie także tych zarzutów skargi, które wskazywały na naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 181, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Do nich należy zatem zaliczyć protokoły przesłuchań w charakterze świadków, bądź osób podejrzanych sporządzone w ramach prowadzonego postępowania karnego, które stanowią "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej Spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań, jednakże w orzecznictwie podnosi się, że jest to konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wiosną 2011 r. M.R. rozpoczął sprzedaż towaru fakturowanego jako tworzywo sztuczne polieteroeteroketon (PEEK), dając początek tzw. obrotowi karuzelowemu. Celem tego procederu było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub jego niezapłacenie poprzez wykorzystanie podmiotów gospodarczych w otoczeniu międzynarodowym. W obrocie pozostawał cały czas ten sam towar krążący pomiędzy uczestnikami utworzonego łańcucha firm. Nie był to polieteroeteroketon (jak deklarowano w fakturach VAT), tylko tworzywo sztuczne o niższej wartości, wyglądem przypominające polieteroeteroketon. Środki finansowe na zakup tworzywa sztucznego oraz zakup pierwszej partii towaru od Spółki z o.o. O. zapewniła strona niemiecka. Z przedstawionego przez organ I instancji łańcucha podmiotów firma L. pełniła rolę "znikającego podatnika", który nie wywiązywał się ze zobowiązań podatkowych. Z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika również, że firma V. pełniła rolę bufora, natomiast Spółka O. pełniła rolę brokera. Dokonywała nabycia towarów od bufora lub znikającego podatnika, a następnie deklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej. Rolę spółki wiodącej pełniła natomiast niemiecka firma W. UG, deklarująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru z Polski, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech. Działania związane z obrotem tworzywem sztucznym polieteroeteroketon były przedmiotem śledztwa (o sygn. akt [...]), prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej. Postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] maja 2013 r. zarzucono M.R. m.in. udział w kierowaniu zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem towarami poprzez zorganizowaną sieć firm "słupów", wystawianie nierzetelnych faktur VAT celem wyłudzenia podatku VAT oraz pranie brudnych pieniędzy. Zarzutami objęta została m.in. współpraca ze Spółką O. M.R. przyznał się do popełnienia tych czynów (z wyjątkiem kierowania grupą przestępczą). Zarzuty uczestnictwa w tejże grupie oraz wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez kontrolowane firmy "słupy" w celu wyłudzenia podatku VAT i prania brudnych pieniędzy postawione zostały również J.P. oraz G.Ł., którzy przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów.

M.R. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2013 r. (t. 2, k. 256-261) zeznał, że na początku 2011 roku otrzymał od J.P. propozycję handlu tworzywem PEEK o dużej wartości (ze wskazaniem dostawców, jak i odbiorców). Według jego wiedzy środki na rozpoczęcie procederu pochodzić miały z Niemiec. Podczas spotkania w Niemczech przedstawione zostały mu zasady funkcjonowania podmiotów, jak również dowiedział się o Spółce O., która miała wykonywać wewnątrzwspólnotowe dostawy do Niemiec. Rolą M.R. było odbieranie towaru od dostawcy z polskiej strony i dostarczanie go do Spółki O., która zajmowała się eksportem. Zeznał także, że O. zamawiała po palecie tworzywa około trzy razy w miesiącu, a współpraca z nią miała miejsce od maja, czerwca 2011 roku. Współpraca M.R. z J.P. i "M." z Niemiec trwała do stycznia, lutego 2012 r., kiedy to poróżnili się o podział zysków z VAT-u (z jednej palety było go - po uwzględnieniu "kosztów" - około 65 tys. zł). Podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2013 r. (t. 3, k. 124-130) zeznał z kolei, że pierwsze cztery palety zostały zakupione na początku 2011 roku przez niemiecką firmę kontrolowaną przez M., zaś koszt jednej palety wnosić miał ok. 15 tys. zł. Oświadczył, że stanowiący przedmiot obrotu towar o nazwie "PEEK" nie był w rzeczywistości tym tworzywem, lecz towarem zastępczym, przy czym nie informował on żadnego z odbiorców o rzeczywistym składzie towaru. Według jego wiedzy tworzywo zostało przekazane z Niemiec do podmiotu L. w cenie ok. 15 tys. zł, po czym zostało odsprzedane firmie V. za cenę ok. 100 tys. EURO za paletę (500 kg).

Z kolei przesłuchany w dniach [...] października 2012 r. G.Ł. (t. 2, k. 218-222, 224-230) zeznał, że firma V. współpracowała m.in. z O. Sp. z o.o., której oferowała zakup tworzywa sztucznego PEEK w cenie kilkuset EURO za kilogram. Pieniądze były przelewane do firmy M.R., który pozorował dalszy obrót finansowy. Przyznał, że 95% ze środków wyłudzonych w ten sposób z VAT-u przekazywał osobiście z powrotem w gotówce M.R., który w jego ocenie był organizatorem procederu. Oświadczył, że w obrocie krążyły cały czas te same palety rur PEEK (widział je wielokrotnie, a rozpoznawać miał je po identycznych uszkodzeniach).

Organy ustaliły również, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. postawiono R.K. zarzuty, które obejmowały m.in. udział w zorganizowanej przez M.R. grupie przestępczej, wystawianie nierzetelnych faktur VAT w ramach zarejestrowanych na niego podmiotów gospodarczych L. oraz A. s.r.o. R.K. przesłuchany w dniach [...] października 2012 r. (t. 2, k. 351-355) i [...] czerwca 2013 r. (t. 2, k. 356-360) w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.

Z wyżej wskazanych zeznań oprócz opisu mechanizmu prowadzonej działalności, wynika również, że przedmiotem sprzedaży nie był towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach.

Podkreślić należy, że organ podatkowy, dysponując przedstawionymi powyżej zeznaniami jeszcze dodatkowo uzyskał informację na temat towaru będącego przedmiotem obrotu. Zwrócił się do firm z branży chemicznej o udzielenie informacji mających związek z obrotem tworzywem sztucznym polieteroeteroketon. Uzyskał odpowiedzi od N. z dnia [...] czerwca 2014 r. będącej konsultantem współpracującym w zakresie sprzedaży na polskim rynku tworzywa polieteroeteroketon, m.in. z największym jego producentem na świecie firmą V. z Wielkiej Brytanii. Wynika z niej, że Polieteroeteroketon jest materiałem wysoce specjalistycznym. Ze względu na swoje unikalne parametry oraz cenę wykorzystywany jest w dosyć ograniczonym zakresie - w przemyśle lotniczym, motoryzacyjnym, medycznym, chemicznym i elektronicznym. Firmie N. znanych jest jedynie pięciu finalnych odbiorców tego tworzywa w Polsce. Każda partia towaru dostarczana jest z kompletem świadectw jakościowych. Oprócz firmy V., producentami tego tworzywa są firmy: E. i S. w Europie oraz nieznane firmie N. podmioty z Chin. Polieteroeteroketon w formie granulatu może być wykorzystywany do wyrobu półproduktów w postaci prętów o różnych średnicach w Polsce dystrybucją tego typu produktów zajmuje się firma E. Za wiedzą firmy N. na polski rynek trafia kilkaset kilogramów tworzywa polieteroeteroketon rocznie. Do weryfikacji autentyczności tworzywa potrzebna jest, poza świadectwami je identyfikującymi, wiedza specjalistyczna. Zarówno Spółka z o.o. E., jak i Q., nie spotkały się w swojej działalności z zamówieniami na tego typu półwyroby w wielkościach: pojedyncza transakcja 500 kg, miesięcznie 500 - 2.000 kg, w okresie 16 miesięcy 21.000 kg. Organy zauważyły, że z zebranych w postępowaniu informacji uzyskanych od polskich przedstawicieli zagranicznych producentów półfabrykatów z tworzywa polieteroeteroketon wynika, iż w Polsce nie ma producentów tego tworzywa, handel nim odbywa się za pośrednictwem oficjalnych przedstawicieli zagranicznych producentów tworzywa, zapotrzebowanie na to tworzywo jest niewielkie, pojedyncze transakcje zakupu tworzywa w ilości 500 kg nie występują. Słusznie podkreśliły brak uzasadnienia do dostawy półproduktów z tego tworzywa z Polski do Niemiec między innymi z powodu jego dużo łatwiejszej dostępności na tamtejszym rynku (większość producentów półproduktów z tworzywa polieteroeteroketon to firmy niemieckie).

Tym samym Sąd podziela ocenę organów, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem obrotu dokonywanego przez skarżącą spółkę nie był towar wskazany w zakwestionowanych przez organy fakturach. Wbrew zarzutowi skargi, nie zachodziła również konieczność powołania biegłego dla ustalenia co było przedmiotem obrotu, albowiem ta okoliczność została wyjaśniona przez M.R. będącego jednym z organizatorów tej nielegalnej działalności. M.R. jednoznacznie zeznał "Ja miałem od początku świadomość, iż produkt o nazwie peek - jako nazwa widniała na fakturach, faktycznie nie był tym rzeczywistym produktem o nazwie peek, był to jakiś towar zastępczy".

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.123, art. 125), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy), zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że od realizacji zasady neutralności podatku VAT ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających, a prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane przez organy faktury nie dotyczyły opisanego w nich towaru.

Co istotne z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca spółka nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła tym samym dokonać skutecznej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 380/16).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się w obrocie gospodarczym należytą starannością i dbałością o własne interesy. Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności.

Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej określa się ją przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 k.c.). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał też na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40), jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 (i C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotne wskazówki TSUE zawarł w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi). W sentencji stwierdzono, iż przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one "temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający ".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał jednocześnie, jakie okoliczności mogą świadczyć o tym, iż podatnik-nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku. Wskazuje m.in., że taką okolicznością jest to, iż dokumenty związane z daną dostawą zawierały nieprawidłowości, bądź dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Trybunał wywodzi następnie, że nieprawidłowości, o których mowa, mogą "w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. (...) Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę".

W sprawie tej wypowiedział się również NSA w orzeczeniu, jakie zapadło po otrzymaniu powyższej odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne. W wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 814/13) Sąd zauważył m.in., że działania, jakie powinien podjąć podatnik, aby upewnić się, że jego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powinny być zatem oceniane casu ad casum. W każdym razie przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Sąd następnie łączy wymóg stanu świadomości podatnika-nabywcy z pojęciem "należytej staranności kupieckiej".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że dla dokonania oceny działania lub braku działania z należytą starannością istotne znaczenie mają zeznania złożone przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki – M.C. podczas przesłuchania dnia [...] lutego 2012 r. w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. Zeznał wówczas m.in., że z M.R. skontaktował go A.R., do którego - z uwagi na wspólne doświadczenia biznesowe - miał zaufanie. R. przedstawić miał wówczas model współpracy w sposób ogólny, nie mówiąc o szczegółach i rodzaju towaru, jaki miał być przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami. Szczegóły transakcji przedstawione zostały przez M.R., który zaoferować miał towar w postaci PEEK-u (znalezieniem odbiorcy miała zająć się Spółka). Prezes Zarządu przyznał, że się na tym nie znał. Po kilku tygodniach A.R. przekazać miał Spółce informację, że ma potencjalnego nabywcę na PEEK, zaś podczas kolejnej rozmowy poinformował, że jest etapie rozmów z odbiorcą, jak również zasugerował cenę sprzedaży, która była około 4.000 EURO wyższa od ceny zakupu palety PEEK-u. M.C. przyznał, że nigdy nie kontaktował się z żadnym z niemieckich odbiorców (według jego wiedzy było ich dwóch lub trzech), a wszystkim zajmować miał się A.R. Warunkiem zakupu, a następnie sprzedaży, jak miał ustalone z A.R, miał być wpływ środków na konto Spółki O. od finalnego kontrahenta niemieckiego. Podkreślił, że za każdym razem PEEK był w magazynie firmowym Spółki i za każdym razem samochodem Spółki O. był dostarczany do odbiorcy w [...]. PEEK do magazynu w [...] był dostarczany wielorako (poprzez odbiór w [...] z magazynu wskazanego przez M.R. przez kierowcę Spółki O. samochodem Spółki, jak również samochodem Spółki w miejscowości [...] z rąk A.R., bądź był dowożony przez A.R. do magazynu Spółki w [...] jego prywatnym samochodem). Nie kojarzył jednak bezpośrednich dostaw z V. do Spółki. Odnosząc się do zawartej przez Spółkę z A.R. umowy nie potrafił przywołać dokładnych jej warunków, poza procentowym (od transakcji) sposobem jego wynagradzania. Zeznał również, że PEEK był przechowywany w magazynie Spółki do kilku dni. Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta niemieckiego przesyłał je dalej do firmy M.R., który następnie dostarczać miał towar do Spółki. Spółka po otrzymaniu przelewu od kontrahenta niemieckiego, przelewała należność za PEEK do V., po czym towar dowożony był do niemieckiej firmy Prezes Zarządu skarżącej Spółki wysłuchany po wydaniu decyzji przez organ I instancji, tj. [...] listopada 2016 r. w ramach postępowania uzupełniającego oraz [...] lutego 2017 r. w sprawie rozpoznawanej przed tutejszym Sądem pod sygn. akt I SA/Go 417/17 zmienił swoje zeznania, przedstawiając już w nich inny opis nawiązania współpracy, sprawdzenia pochodzenia towaru, wiedzy koniecznej do handlowania tym towarem, czy weryfikacji kontrahentów.

W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniającego wymogi stawiane przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod, ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga:1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym

w ramach pomocy prawnej, 2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3).

Należy również podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA już w wyroku z dnia 10 listopada 1988r. (sygn. akt III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu, z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej, wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że dowody w postaci protokołów zeznań złożonych w latach 2012 - 2013 w zakresie dotyczącym tej sprawy, tj. sposobu utworzenia nielegalnej działalności, nawiązywania kontaktów pomiędzy powiązanymi podmiotami, w tym ze skarżącą Spółką, przedmiotu obrotu wykazywanego w zakwestionowanych przez organy fakturach, nie były sprzeczne. Sprzeczności te pojawiły się w zeznaniach Prezesa Zarządu skarżącej Spółki złożonych już po wydaniu przez organ I instancji decyzji. Przy czym należy zwrócić uwagę, że pomiędzy pierwszym, a następnymi zeznaniami złożonymi przez M.C. upłynęły co najmniej cztery lata.

Kierując się doświadczeniem życiowym należy podkreślić, że w przypadku dowodów osobowych w postaci przesłuchań stron, czy świadków to pierwsze przesłuchanie w sposób najdokładniejszy przedstawia zaistniały stan faktyczny, gdyż upływ czasu pomiędzy danym zdarzeniem, a zeznaniem nie jest wówczas duży. Prezes Zarządu składając zeznania w 2013 roku z pewnością pamiętał więcej szczegółów ze spotkań, które odbyły się w roku 2011, niż gdy zeznania składał w listopadzie 2016 roku, czy lutym 2017 roku, przy czym przy pierwszym przesłuchaniu - co jest istotne - nie pamiętał, aby towar był pochodzenia "chińskiego", natomiast wskazał, że sprawdzenie firm zlecił księgowej. Takie sprawdzenie mogło jedynie polegać na formalnym skontrolowaniu przedstawionych dokumentów rejestrowych umożliwiających wystawienie dokumentów księgowych, a nie sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów oraz towaru, który miał być przedmiotem obrotu w branży, która nie była firmie znana. Z zeznań złożonych przez M.K. wynika, że nie miała ona wpływu na podjęcie współpracy z kontrahentami, nie dokonywała również sprawdzenia ich wiarygodności, czy badania otrzymywanego towaru. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że organy prawidłowo uznały za wiarygodne jedynie zeznania złożone przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki w 2012 roku.

Tym samym Sąd uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań Prezesa Zarządu skarżącej Spółki wynika, iż w zakresie zakwestionowanych przez organy transakcji, nie zostały dochowane po stronie skarżącej akty należytej staranności.

Podkreślić należy, że przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy to przedsiębiorca, który zwraca uwagę na kontrahentów, z którymi zawiera transakcje, dokonując np. rozeznania co do ich rzetelności, legalności działania, jak również przedmiotu stanowiącego obrót. Organy słusznie podkreśliły, że szczególna staranność jest wymagana w przypadku rozpoczęcia handlowania nowym, wysoce specjalistycznym towarem, a zwłaszcza w branży, gdzie jest niewielka ilość sprzedawców, jak i nabywców. Z kolei do oceny towaru jest konieczna nie tylko specjalna wiedza, ale również odpowiednie certyfikaty. W rozpoznawanej sprawie towar oferowany przez V. pochodził z nieznanego źródła (brak oznaczenia producenta półwyrobu i tworzywa wyjściowego), a jedynym potwierdzeniem właściwości tworzywa jest "certyfikat" w postaci nieczytelnej kserokopii. Organy słusznie podkreśliły, że wartość poszczególnych faktur VAT zakupowych od V. opiewała na kwoty od 460.644,09 zł do 567.807,57 zł, a zatem były one znaczne. Zawieranie tak dużych transakcji nie zostało jednak zabezpieczone ubezpieczeniem towaru, czy gwarancją jakości udzielaną przez producenta lub sprzedawcę. Natomiast A.R. przesłuchany w charakterze podejrzanego dnia [...] września 2012 r. zeznał, że to "nie była moja branża; jak rozmawiałem z którymś z dostawców w kraju i zgłosiłem mu zapotrzebowanie na 500 kg to on się zdziwił, że tak dużo, że jestem zainteresowany aż 500 kg".

Ponadto, mimo braku wiedzy fachowej w zakresie tworzywa sztucznego, które miało być przedmiotem obrotu, skarżąca nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby, że na etapie podjęcia współpracy poddała ewentualne próbki towaru badaniom specjalistycznym celem potwierdzenia jego jakości i właściwości. Takich czynności należy oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, mając na uwadze specyfikę towaru, który miał być przedmiotem obrotu, jego wysoką cenę oraz fakt, że obrót wykazany w fakturach dotyczył znacznych kwot. M.C. zeznał, że jego motywacją do podjęcia się pośrednictwa w transakcjach przedmiotem, który nie był w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, była chęć zysku. Osiągnięcie zysku jest podstawowym celem każdej działalności gospodarczej, jednak zysk powinien zostać wypracowany poprzez zastosowanie prawidłowo wyliczonej marży, a nie znajdować swoje źródło w niezapłaconym podatku. Chęć jego osiągnięcia nie może usprawiedliwiać zaniechań, aktów staranności, które w Spółce już obowiązywały. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności, co najmniej godząc się na ewentualny udział w nadużyciu podatkowym.

Ponadto prawidłowe są ustalenia, że skarżąca nie dokonała w miesiącach od lipca 2011 do grudnia 2011 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz W. UG jako polyetheretherketone cf black. Skoro V. nie dostarczył w 2011 roku tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (PEEK) do Spółki O. to tym samym Spółka ta nie mogła przenieść na niemieckiego kontrahenta prawa do dysponowania tym towarem, jak właściciel. Organy także prawidłowo uznały, że mając na uwadze wyżej ustalony stan faktyczny, faktury VAT wystawione w roku 2011 przez I. pozostają bez związku z wykonywanymi w 2011 roku czynnościami opodatkowanymi przez skarżącą i zgodnie z art. 86 ust. 1u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Z § 1 umowy dystrybucji z dnia [...] czerwca 2011 r. zawartej pomiędzy Spółką, a A.R. wynika, że skarżąca powierzyła A.R. pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży z kontrahentami, które miało polegać m.in. na wyszukiwaniu, wskazywaniu kontrahentów, komunikowaniu stron ze sobą, przekazywaniu ofert, informowaniu o warunkach umowy. Z zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu skarżącej M.C. oraz A.R. wynika, że umowa ta była związana z obrotem tworzywem sztucznym polieteroeteroketon (PEEK), jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego - co słusznie podkreśliły organy - wynika, że zakwestionowane faktury nie dotyczyły obrotu tym tworzywem.

Organy w prawidłowy sposób ustaliły równiez jednokierunkowy przepływ środków pieniężnych, który - począwszy od czerwca 2011 r. miał miejsce z W. UG do O. sp. z o.o., następnie do V., następnie do L.

Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi wydruków ze stron internetowych firm zajmujących się handlem PEEK, albowiem z nich nie wynika dostępność tego towaru w roku 2011, jego skład chemiczny oraz fakt, że skarżąca Spółka przez rozpoczęciem obrotu tworzywem sztucznym była w posiadaniu załączonych obecnie do wniosku informacji. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny dotyczy roku 2011, a nie 2017.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich powodów oraz podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę O. Sp. z o.o. zoddalił jako niezasadną.