Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 799/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art.14b par. 2a,art. 14 b par.3,art. 14c par. 1,,art. 14k, art. 14m par. 1, art. 14h, art.. 14na,  art. 119a par. 1, art. 119 f, art.119g par. 1, art. 165a par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] grudnia 2016r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("podatkowy organ interpretacyjny") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2016r. o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku M. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia ze spółką osobową.

Postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Spółka we wniosku z 14 lipca 2016r. (wpływ 18 lipca 2016r.) o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie Spółki ze spółką jawną lub spółką komandytową ("Sp. osobowa"). Połączenie Spółki ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Spółkę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie, dalej: "połączenie"). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Skarżącej. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Spółka nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2016r. Do połączenia i związanego z nim podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej dojdzie najwcześniej w październiku 2016r. (tj. nie wcześniej niż dokonanie wpisu w sądzie rejestrowym) albo w 2017r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Czy jeśli Spółka w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop") możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu IIIA, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a - 119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.")?

3) Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony – w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych – określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1?

Niniejsza sprawa dotyczy pytania drugiego i trzeciego. Wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Ad 2. Zdaniem Spółki, skoro w zakresie planowanego połączenia, Spółka spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie powinna uzależniać skorzystania z tego wyłączenia przez jakiekolwiek przepisy w szczególności przez przepisy działu IlIA, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a -119f O.p. Zdaniem Spółki przepisy art. 119a - 119f O.p. (rozdział 1 działu lIlA: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania), nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w połączeniu z art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wyczerpują podstawę prawną ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem majątku należącego do przejmowanej Sp. osobowej. Wobec tego z mocy prawa, ex lege, w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności majątek przekazany wskutek omawianego połączenia na kapitał zakładowy lub zapasowy będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Spółki wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych, zatem takie wyłączenie realizuje cele i przedmiot ustawy podatkowej, do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 O.p. Tym samym skoro wskazane w niniejszym wniosku przekazanie przejmowanego majątku na kapitał zakładowy lub zapasowy realizuje ten cel i przedmiot, to art. 119a § 1 O.p. z mocy prawa, niezależnie od okoliczności, nie może tegoż celu i przedmiotu zmienić. Tym samym Spółka nie może być, niezależnie od okoliczności, pozbawiona korzyści podatkowej wynikającej z takiego nieopodatkowania i wyłączenia z przychodów.

Ad 3. Zdaniem Spółki w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1.

Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 O.p. Spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p. (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 O.p. jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Spółki brak powstania przychodu w podatku CIT wskutek przejęcia spółki osobowej prawa handlowego przez podatnika podatku CIT nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest wręcz przeciwnie, gdyż wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki, żaden przepis u.p.d.o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym nie rozpoznanie omawianego przychodu podatkowego w momencie przejęcia spółki osobowej prawa handlowego byłoby sprzeczne. Zatem taki cel oraz przedmiot u.p.d.o.p. nie istnieje.

Podatkowy organ interpretacyjny postanowieniem z [...] października 2016r., działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania 2 i 3.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje, a potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Spółkę, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2016r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z 11 października 2016r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż wątpliwości Skarżącej budzi kwestia możliwości zastosowania do planowanej przez nią operacji gospodarczej przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 846; dalej: "ustawa nowelizująca"), obowiązujących od 15 lipca 2016r., które to przepisy regulują postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział IIIA O.p.).

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że wniosek dotyczący tak sformułowanego problemu nie może być rozpatrzony. Żądanie sformułowane przez Spółkę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IlIA Rozdział 1 - wykracza bowiem poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Intencją Spółki jest natomiast uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe opisane w wniosku, udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła podatnika przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co wynika z treści złożonego wniosku, jak i zarzutów zażalenia.

W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego uzyskanie żądanej przez Spółkę informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu lIIA Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalnym zaś jest dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślono również, że z przepisu art. 119y O.p. wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych, co oznacza iż nie tylko nie mogą dokonać merytorycznej oceny działania Spółki pod kątem unikania opodatkowania, ale również ustalać, czy w danej sprawie znajduje zastosowanie art. 119a O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się więc z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające.

Następnie podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, iż nie wydaje niniejszego postanowienia w oparciu o przepis art. 14b § 5b O.p. Organ podkreślił, że Spółka formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniła przepisy ustawy nowelizującej i wprost spytała się o to w jaki sposób w jej sprawie należy interpretować przepis art. 119a O.p. w związku z planowanymi działaniami. Opisywane czynności nastąpią bowiem już po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej, czyli po wejściu w życie przepisów regulujących nowe zagadnienie w prawie podatkowym, których interpretacji Spółka żąda. Tak więc żądanie wniosku opierało się nie tylko na ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ale przede wszystkim na ocenie argumentacji Spółki odnośnie zawartego we wniosku stanowiska, jak należy zastosować przepis art. 119a O.p. w momencie zaistnienia tego zdarzenia. Przy założeniu, że przepis ten będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, nie można uznać, iż podatkowy organ interpretacyjny może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p. w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y O.p.).

Ponadto podatkowy organ interpretacyjny podniósł, że wykładnia systemowa przepisów dotyczących interpretacji wskazuje, iż dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, co wynika z art. 14b § 1 z art. 14p O.p. Z wydawanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu prawnego wyrażonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przez podmiot, którego interpretacja dotyczy nie będzie jemu szkodzić (art. 14k - 14n O.p.). Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej, tj. informacyjna oraz gwarancyjna w tak przedstawionym we wniosku problemie, nie będą zrealizowane. W przedstawionym we wniosku zakresie potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby bowiem przepisów adresowanych do organów podatkowych, a nie podatników, co jest niedopuszczalne wobec brzmienia art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W tym też zakresie nie mogą mieć zatem zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Tym samym należy stwierdzić, że mając na uwadze art. 14k § 1 O.p., nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie opisane we wniosku, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe.

Podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że istotą przedmiotowego postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 119a O.p., które to przepisy regulują prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie oceny planowanej operacji gospodarczej pod kątem ewentualnej możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Do interpretacji wydanej w żądanym zakresie, Skarżąca nie mogłaby się zastosować, co za tym idzie potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby podstawowych funkcji zaprojektowanych przez ustawodawcę, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem podatkowego organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

- art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez podatkowy organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

- art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez Spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W uzasadnieniu Skarżąca zanegowała stanowisko organu, że interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie nie pełniłaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy nowelizującej, mają za cel taką ochronę zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie i kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji.

Skarżąca podniosła, że wskutek wydania postanowienia została pozbawiona ochrony materialnoprawnej, jaka wynika z możliwości otrzymania interpretacji indywidualnej oraz została pozbawiona wiedzy, czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy.

Zdaniem Spółki, istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, która automatycznie i z mocy prawa jest zawsze poza zakresem dyspozycji art. 119a O.p., gdyż zdarzenia te ze swej istotny wypełniają cel i przedmiot ustawy podatkowej, a zatem art. 119a O.p. nie może nigdy stanowić podstawy prawnej pozbawienia korzyści podatkowej w tych przypadkach. Typowymi takim przypadkiem są wprowadzone na gruncie przepisów ustaw podatkowych regulacje odnoszące się do zwolnień podatkowych, ulg podatkowych oraz wyłączeń.

Dalej, Spółka podniosła, że przepisy O.p. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w art. 119a-119f O.p. w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności, a w konsekwencji Spółka nie znajduje logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego. Po wejściu w życie tych przepisów, po pierwsze niektóre czynności wywołują skutki podatkowe określone np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a także części materialnej Ordynacji podatkowej, po drugie zaś niektóre czynności, pomimo że z literalnego brzmienia przepisów wynika, iż nie rodzą konsekwencji podatkowych, stosując nowe przepisy art. 119a-119f O.p. mieć będą konsekwencje podatkowe. Wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności prawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego. Zdaniem Skarżącej materialny charakter ww. przepisów, został potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego oraz uzasadnieniu rządowym do nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016r.

W ocenie Spółki, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie muszą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w Dziale lIlA O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Skarżąca podniosła, że nie ma podstaw prawnych w przepisach ustawy nowelizującej do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto Spółka wskazała, że podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a-14p O.p., które Skarżąca spełnia. Podkreśliła, że składała wniosek, aby poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowe jest również twierdzenie organu, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykraczałoby poza zakres przedmiotowej interpretacji indywidualnej, wydanej w trybie art. 14b O.p. Interpretacja indywidualna może dotyczyć wszystkich przepisów prawa podatkowego. Definicję legalną zwrotu przepisy prawa podatkowego ustawodawca zawarł w art. 3 pkt 2 O.p.

Końcowo, Skarżąca podkreśliła, że organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ogranicza jej prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Wydłuża postępowanie w jej sprawie i mnoży dziesiątki kolejnych postępowań. Spółka, spotkawszy się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiona funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem, tj. w przedmiotowej sprawie po 15 lipca 2016r. Spółka jest zmuszona na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, że przysługuje jej korzyść podatkowa w postaci przewidzianej powołanymi przepisami preferencji. Skarżąca nie będzie wiedziała czy wyłącznie spełnienie warunków wskazanych na gruncie wskazanych przepisów daje jej definitywnie i bez dodatkowych warunków korzyść podatkową w postaci zwolnienia czy też tej korzyści nie uzyskuje jeśli okoliczności planowanej transakcji wypełniałyby warunki określone w art. 119a O.p.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl natomiast art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego z wniosku Skarżącej (w zakresie pytań 2 i 3) wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej. Dodać należy, że w zakresie pytania nr 1 podatkowy organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną.

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Przy czym wedle art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie), przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2013r., I FSK 1501/12). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych, wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie ekonomicznych aspektów działania wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014r., sygn. akt II FPS 1/14 – publikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego.

Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

W myśl natomiast art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania, co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013r., sygn. akt II FSK 2612/11 - CBOSA).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p., jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaliczyć także sytuację, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1049/10).

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że ze stanowiska zawartego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, iż jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie 1 w przedmiocie powstania przychodu w związku z połączeniem skutkującym przejęciem majątku. Skarżąca w pytaniach 2 i 3 zwraca się o wyjaśnienie, czy zobowiązana jest tu brać pod uwagę przepisy działu IIIA rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych nie musi rozważać, a dla prawidłowego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego jest wystarczające oparcie się na literalnym brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.

Wobec tak określonego stanowiska Skarżącej zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji w pytaniach 2 i 3, o którą wniosła Spółka, nie dotyczyła przepisów u.p.d.o.p., lecz przepisów art. 119a-119f O.p. Przepisy u.p.d.o.p. stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIA O.p. Powyższy wniosek potwierdza treść pytań 2 i 3 Skarżącej, które odnoszą się do skutków podatkowych planowanych działań z uwzględnieniem ww. przepisów O.p. W uzasadnieniu do pytań 2 i 3 wniosku Skarżąca wskazała, że odnoszą się one do przepisów art. 119a-119f O.p. oraz, że celem Spółki jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób zachowania na gruncie przepisów podatkowych regulujących opodatkowanie przychodów musi brać pod uwagę przepisy Działu IIIA Rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych nie musi rozważać.

Pytanie 3 odnosi się natomiast do tego, czy ochrona z interpretacji zostanie zachowana w wyniku zastosowania się do niej, a więc pośrednio zmierza do wyrażenia przez organ oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie wykluczone zastosowanie art. 14na O.p., którego zastosowanie jest, jak wynika z treści tego przepisu, integralnie powiązane ze stosowaniem art. 119a O.p.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu i zakres wniosku o interpretację indywidualną wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach O.p. zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2012r., III SA/Wa 2658/11 - CBOSA). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013r., III SA/Wa 2159/12 - CBOSA).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, iż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2015r., I SA/Po 519/15 - CBOSA).

Zgodzić należy się z tym, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija - istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych - argument, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do O.p. Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014r., I SA/Gd 517/14, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że przepisy działu IIIA rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczy uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem Skarżącej. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art. 119g § 1 O.p., a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku Skarżącej zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli. Tak więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywołanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak słusznie zauważył organ, zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania sugerują, że intencją Skarżącej było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie stwierdzone, iż w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. Oczekiwane przez Skarżącą działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej wyręczyłby samego siebie z obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., tym samym nie sposób przyjąć, by Skarżąca miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację.

Zważyć też należy, że istotą stanowiska zawartego odnośnie do pytania 3 jest uzyskanie potwierdzenia braku zastosowania art. 14na O.p., z uwagi na niemożność, zdaniem Spółki, zastosowania w opisanym stanie art. 119a O.p. Treść stanowiska, jakkolwiek w zakamuflowany sposób, zmierza więc do potwierdzenia bezwzględnego zastosowania wobec oczekiwanej interpretacji indywidualnej, ochrony wskazanej w art. 14k i 14m O.p., a więc potwierdzenia, że art. 14na O.p. ab initio nie znajdzie tu zastosowania.

Zasadnie wskazał organ interpretacyjny, że zgodnie z treścią art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Art. 14na pkt 1 O.p. wyłącza więc ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnej w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustawodawca przewidział zatem, że kwestia ewentualnego zastosowania art. 119a i następnych O.p. nie będzie wpływać na procedowanie organu interpretacyjnego, a skutek ochronny z mocy samego prawa zostanie wyłączony. W konsekwencji, prawodawca w sposób wyraźny ograniczył przedmiot postępowania interpretacyjnego wyłączając z niego kwestię rozstrzygania, czy w danej sprawie art. 119a i następne O.p. znajdują zastosowanie. Skoro zatem w zakresie ewentualnego zastosowania art. 119a i następnych O.p. (tj. wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.) nie przewidziano funkcji gwarancyjnych w trybie postępowania interpretacyjnego, to tym samym wydanie interpretacji w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą byłoby nieuprawnione. Funkcja ochronna w odniesieniu do art. 119a i następnych O.p. została natomiast przyznana na podstawie regulacji dotyczących opinii zabezpieczających wskazanych w Rozdziale 4 Działu IlIA Ordynacji podatkowej. To również podkreśla odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIA O.p.

W ocenie Sądu, wypowiadanie się w postępowaniu interpretacyjnym co do tego, czy ochrona z interpretacji zostanie zachowana w wyniku zastosowania się do niej, a więc wyrażenia przez organ interpretacyjny oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie wykluczone zastosowanie art. 14na O.p., czy nie, jest niedopuszczalne na gruncie postępowania interpretacyjnego. Zastosowanie art. 14na O.p. jest, jak wynika z treści tego przepisu, integralnie powiązane ze stosowaniem art. 119a O.p., a więc wypowiadanie się co do skutków ochronnych interpretacji z wyłączeniem potencjalnego zastosowania art. 14na O.p. wymagałoby posiadania przez organ interpretacyjny pewnej wiedzy, że art. 14na O.p. nie zostanie zastosowany, a co się z tym wiąże, że nie zostanie zastosowany art. 119a O.p. Jak wyżej wykazano, organ interpretacyjny takiej pewności mieć nie może i nie może się o tym wypowiadać w ramach instytucji prawnej interpretacji podatkowych.

Należy bowiem mieć na uwadze to, że w sytuacji, w której organ wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Przywołać należy tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 935/17 (CBOSA): "Zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm.), nie może się domagać oceny ze strony organu, że daje ona ochronę przed klauzulą występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 tej ustawy. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ten pogląd podziela i uważa, że zachowuje on swoją aktualność także w sytuacji, gdy wnioskodawca po wejściu w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ubiega się o wydanie interpretacji o takim skutku, że ochrona z niej płynąca nie zostanie zniesiona zastosowaniem art. 119a O.p.

Dopuszczenie do rozpoznania wniosku stanowiłoby więc obejście art. 14na pkt 1 O.p. w związku z art. 119a O.p oraz obejście instytucji opinii zabezpieczających. Regulacje omawianego przepisu stanowią bowiem zasadę, w świetle której podatnik nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji organów podatkowych.

Co należy podkreślić, prawodawca nie wyłącza jednak prawa podatnika do ochrony planowanych transakcji. W tym celu wprowadzono instytucję opinii zabezpieczających, które oczekiwaną ochronę mogą dać. Skarżąca nie może jednak zastępować opinii zabezpieczającej - interpretacją indywidualną. Zakres, cel, przesłanki i tryb stosowania tych instytucji prawnych są odmienne i nawzajem się wykluczają. Z tego względu niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania interpretacyjnego w zakresie wskazanym w stanowisku i pytaniu 3, a więc należało odmówić jego wszczęcia.

Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016r., zaś wniosek o interpretację indywidualną w rozpoznanej sprawie został złożony 18 lipca 2016r., a zatem pod rządami zmienionych przepisów O.p. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej.

Sąd wskazuje, że w wielu podobnych sprawach wypowiedziały się sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 10 września 2013r., II FSK 2612/11, z 12 kwietnia 2017r., II FSK 631/15; z 14 czerwca 2017r., II FSK 1383/15, z 28 czerwca 2017r., II FSK 935/17 oraz wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017r., I SA/Bd 253/17; WSA w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017 r., I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17, WSA w Szczecinie w wyroku z 31 maja 2017r., I SA/Sz 216/17, WSA w Warszawie w wyroku z 21 września 2017r., III SA/Wa 204/17; WSA w Gdańsku w wyroku z 12 kwietnia 2017r., I SA/Gd 319/17; WSA w Poznaniu w wyrokach z 7 grudnia 2017r., I SA/Po 208/17, z 22 listopada 2017r., I SA/Po 186/17, WSA w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2017r., I SA/Kr 184/17 - CBOSA.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2014r., II FSK 143/12; wyroki WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2011r., I SA/Łd 185/11 oraz z 15 lutego 2011r., I SA/Łd 1195/10 – CBOSA).

Sąd w całości podziela argumentację zawartą w tych wyrokach.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a Op, gdyż w istocie Spółka nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że Skarżąca oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Skarżąca w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jej zachowania nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tak samo jak niedopuszczalne jest oczekiwanie co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a O.p., tak samo niedopuszczalne byłoby oczekiwanie w postępowaniu interpretacyjnym potwierdzenia np. braku zastosowania art. 21 § 3 O.p. lub zastosowania art. 67 § 1 O.p.

Organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w rozpoznanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w postaci "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego organ był w pełni uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do możliwości zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Skarżącą. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

Niezależnie do zarzutów skargi, w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, Sąd poddał analizie kwestię zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zestawiając art. 165a oraz art. 14b § 5b O.p.

Od 15 lipca 2016r. obowiązuje art. 14b § 5b O.p., który stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 i 846). Zgodnie zaś z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Jak stanowi, art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p. nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Istotą stanowiska Skarżącej jest zanegowanie możliwości zastosowania art. 119a O.p., z uwagi na wywodzony przez Spółkę cel i przedmiot przepisu u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, w okolicznościach tej sprawy organ przyjął prawidłową podstawę prawną stosując art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., a więc bez zastosowania art. 14b § 5b i § 5c O.p.

W każdej sprawie organ w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy prowadzenie postępowania jest dopuszczalne i może zostać wszczęte (art. 165a O.p.), a dopiero w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tych kwestii można to postępowanie prowadzić, w tym rozważać wydanie lub niewydanie interpretacji (ab initio art. 14b § 5b O.p.) oraz rozważać treść interpretacji w stosunku do stanowiska przedstawionego we wniosku. Innymi słowy, art. 165a O.p. jest najdalej idący w skutkach procesowych. Niedopuszczalność postępowania interpretacyjnego ze względu na niemożność dokonania jakiejkolwiek oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach tej procedury eliminuje rozważanie wszelkich innych kwestii, w tym rozważanie kwestii niewydania interpretacji z przyczyn wskazanych w art. 14b § 5b O.p., a więc związanych z przeszkodami natury materialno-prawnej.

W rozstrzyganej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 14b § 5b i 5c O.p. Aby rozważać "nie wydanie interpretacji indywidualnej" z powodów wskazanych w tym przepisie, musi być wpierw spełniony warunek potencjalnej dopuszczalności jej wydania. A więc prowadząc postępowanie i występując w jego ramach o opinię Szefa KAS należy liczyć się z sytuacją, że opinia Szefa KAS będzie negować możliwość zastosowania art. 119a O.p., a więc należy wtedy wydać interpretację. Zatem rozpoznając sprawę w kontekście art. 14b § 5b i § 5c O.p. organ musi wpierw odpowiedzieć sobie na pytanie, czy będzie mógł wydać interpretację w razie negatywnej opinii i to odpowiedzieć na nie pozytywnie. Skoro organowi jednak wiadomo, że istnieją obiektywne przeszkody dla wszczęcia postępowania, inne niż te, które wynikają z art. 14b § 5b O.p. to występowanie do Szefa KAS o opinię tylko w celach czysto poznawczych nie powinno mieć miejsca w świetle wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Wejście w życie art. 14b § 5b i § 5c O.p. nie oznacza nakazu jego stosowania w każdej sytuacji wraz ze stosowaniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Jak wyżej wskazano w ramach instytucji interpretacji podatkowych te regulacje pełnią zupełnie inne funkcje. Art. 14b § 5b O.p. może znaleźć zastosowanie pod warunkiem, że postępowanie interpretacyjne "może być wszczęte", ale w wyniku zastosowania art. 14b § 5b O.p. interpretacja może zostać "niewydana". Jak wyżej wykazano, przesłanki zastosowania lub niezastosowania art. 119a O.p., w świetle stanowiska do pytania 2, nie mogą być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Nawiązując do treści art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, to że przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p. "mają zastosowanie" należy rozumieć w ten sposób, że mają zastosowanie, gdy spełnione są przesłanki do ich zastosowania. Nie oznacza to jednak, że te przepisy muszą mieć zastosowanie w każdej sprawie, w której wniosek o interpretację złożono po 15 lipca 2016r.

Przepis art. 14b § 5b i § 5c O.p. może mieć zastosowanie wraz z art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy stanowisko zawarte we wniosku może być, co do zasady, przedmiotem oceny w postępowaniu interpretacyjnym, ale Szef KAS neguje wydanie interpretacji, z przyczyn wskazanych w art. 14b § 5b O.p. W tej sprawie nie ma jednak przesłanek, aby taki tryb procedowania przyjmować.

Przyjmując, niezależnie od powyższego, czysto teoretyczne założenie zastosowania w niniejszej sprawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. prowadziłoby to do dość zaskakującej konstatacji, że Szef KAS miałby opiniować na podstawie art. 14b § 5c O.p. uzasadnione przypuszczenie, że art. 119a może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p., art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p.

Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może jednak prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań Skarżącej, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016r., I FSK 51/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2016r., II FSK 747/16).

W rezultacie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny, przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację pozostającego w kolizji z przepisami dotyczącymi postępowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a także przepisami o wydawaniu opinii zabezpieczających nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji prawa podatkowego, jak i zasad prowadzenia postępowania.

Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.