Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1096/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1  pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 30e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 marca 2010r. wnioskodawczyni – A.W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu. W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny wskazując, że w dniu 27 lipca 2007r. aktem notarialnym wraz z mężem zakupiła dom za kwotę [...] zł, na który wraz z mężem otrzymała kredyt hipoteczny w wysokości [...] zł. Kupując dom wnioskodawczyni wraz z mężem poniosła też koszty w wysokości [...] zł (notariusz, pośrednik). W trakcie zamieszkania małżonkowie ponieśli wydatek w wysokości [...] zł na remont domu, tj. założenie centralnego ogrzewania. Z kolei 15 września 2008r. aktem notarialnym rep. [...] dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że mąż swój udział w nieruchomości przekazał na własność małżonce – A.W. za ustaloną kwotę [...] zł, którą A.W. spłaciła mężowi w całości w dniu sporządzania przedmiotowego aktu notarialnego, czyli w dniu 15 września 2008r. W tym samym dniu małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową. Następnie w dniu 9 września 2009r. aktem notarialnym A.W. sprzedała ww. nieruchomość za kwotę [...] zł – spłacając w całości kredyt hipoteczny. Sprzedając dom poniosła ona koszt w wysokości [...] zł (pośrednik).

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego, w złożonym w dniu 26 marca 2010 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zadała pytania:

1. czy prawidłowe jest obliczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu z uwzględnieniem całości kwoty poniesionego wydatku na zakup tj. [...] zł oraz całości kosztów tj. [...] zł? Ponadto:

2. czy kwotę [...] zł, którą wnioskodawczyni spłaciła mężowi może również uwzględnić w całości wyliczając dochód?

W wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W wydanej interpretacji uznano, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, to różnica pomiędzy ceną określoną w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego ([...] zł) – przy założeniu, że cena wynikająca z umowy nie odbiega od wartości rynkowej tej nieruchomości – a kosztami odpłatnego zbycia ([...] zł – pośrednik). Natomiast podstawa obliczenia podatku dochodowego, o której mowa w art. 30e ust. 1 ustawy to różnica pomiędzy określonym powyżej przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Organ wskazał również, że wnioskodawczyni w 2007r. nabyła ½ nieruchomości tytułu wspólności ustawowej, dlatego też poniosła połowę kosztów jej nabycia (połowa kwoty zakupu wynosząca [...] połowa z kosztów poniesionych, w związku zakupem domu – notariusz, pośrednik – wynosząca [...] zł) oraz połowę z udokumentowanych nakładów na remont domu (centralne ogrzewanie w kwocie [...] zł), tj. kosztów, które zwiększyły wartość tego domu w czasie jego posiadania Powyższe koszty poniesione zostały wspólnie z mężem. Ponadto, jak stwierdził organ, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przez wnioskodawczynię jest kwota w wysokości [...] zł, którą wnioskodawczyni wpłaciła mężowi w całości. Kwotę tę należy bowiem uznać za koszt nabycia drugiej połowy nieruchomości.

Konstatując organ stwierdził, że: "stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe".

Pismem z dnia 16 lipca 2010 r. A.W. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na wezwanie, organ w piśmie z dnia 9 sierpnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 08 września 2010r. złożonym w dniu 9 września 2010 r.– A.W. złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie przepisów:

← art. 10 ust. 1 pkt 8) a w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w przybliżonej kwocie [...] zł stanowiącej udokumentowany koszt nabycia ½ części udziału w tej nieruchomości z tytułu przejętego przez skarżącą zobowiązania kredytowego małżonka, jak również nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów całości kosztów zakupu nieruchomości w wysokości [...] zł (notariusz, pośrednik), całości nakładów na remont (założenie centralnego ogrzewania) w wysokości [...] zł, całości kosztów sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł (pośrednik) oraz kwoty spłaty małżonka w wysokości [...] zł.

← art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwaną dalej "o.p.") poprzez przedstawienie niewłaściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

← 120 o.p. poprzez dokonanie wykładni art. 30e w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy contra legem i bezzasadne uznanie, iż koszt nabycia nieruchomości, który pomniejsza przychód z odpłatnego jej zbycia, nie jest kwotą przejętego od małżonka zobowiązania (zwolnienia długu) z tytułu spłaty kredytu w przybliżonej wysokości [...] zł.

← art. 32 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, poprzez krzywdzące potraktowanie i bezzasadne przyjęcie, iż podstawą opodatkowania jest wirtualny, nigdy przez skarżącą nie osiągnięty dochód, powiększony o kwotę przejętego – na podstawie umowy podziału majątku wspólnego – długu małżonka w przybliżonej wysokości [...] zł, wchodzącego w skład ceny nabycia ½ części udziału w nieruchomości oraz powiększonego o połowę (z kwoty [...] zł) kosztów zakupu nieruchomości (notariusz, pośrednik), połowę (z kwoty [...] zł) nakładów na remont (założenie centralnego ogrzewania) oraz połowę (z kwoty [...] zł) kosztów sprzedaży nieruchomości (pośrednik).

Konstruując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest różnica pomiędzy ceną określoną w ww. umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego tj. kwotą [...] zł – przy założeniu, że cena wynikająca z umowy nie odbiega od wartości rynkowej tej nieruchomości – a kosztami odpłatnego zbycia tj. ½ kosztów nabycia nieruchomości stanowiącą wyłącznie ½ jej udziału z kwoty zakupu wynosząc [...] zł (nie uwzględniając kwoty [...] zł tytułem przejęcia kredytu i zwolnienia z długu małżonka), połową z kosztów poniesionych w związku z zakupem domu – notariusz, pośrednik – wynoszących [...] zł, połową kosztów z udokumentowanych nakładów na remont domu (centralne ogrzewanie)w kwocie [...] zł oraz kwotą spłaty małżonka w wysokości [...] zł.

2. zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi, że jego stanowisko w zaskarżonej interpretacji jest nieuzasadnione. Według skarżącej przychód osiągnięty ze sprzedaży w 2009 r. nieruchomości powinien zostać pomniejszony o wszystkie koszty jej nabycia, a mianowicie:

← całkowite koszty zakupu nieruchomości w wysokości [...] zł (notariusz, pośrednik),

← całkowite nakłady na remont (założenie centralnego ogrzewania) w wysokości [...] zł,

← całkowite koszty sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł (pośrednik),

← kwotę spłaty małżonka w wysokości [...] zł,

← kwotę przejętego od małżonka zobowiązania z tytułu spłaty kredytu w przybliżonej wysokości [...] zł oraz

← kwotę [...] zł stanowiącą ½ wartości jej udziału w kosztach nabycia nieruchomości.

Zdaniem skarżącej, zakup nieruchomości dokonany został ze środków objętych wspólnością majątkową małżeńską ustawową. W tych warunkach, całość kwoty zapłaconej tytułem zakupu była własnością każdego z kupujących a więc też jej, co jest istotą współwłasności w częściach idealnych dla ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tego też powodu, na gruncie prawa polskiego, jak zaznaczyła, odpowiedzialna była i jest za całość kredytu. Stroną umowy kredytu były dwie osoby – ona i jej mąż. Zgodnie z treścią umowy o podziale majątku wspólnego – wyzbycie się przez męża skarżącej przysługującego mu prawa własności do przedmiotowej nieruchomości za spłatą [...] zł odbyło się z jednoczesnym zwolnieniem go ze zobowiązań wobec kredytodawcy co wywołało skutek w postaci wyłącznego obciążenia tymi zobowiązaniami skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Znak: [...] oraz w odpowiedzi dnia 09 sierpnia 2010r. Znak: [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ stwierdził, że nie może zgodzić się z zarzutem skarżącej, że naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1, art. 30e, z art. 12 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w przybliżonej kwocie [...] zł stanowiącej udokumentowany koszt nabycia ½ części udziału w nieruchomości z tytułu przejętego przez skarżącą zobowiązania kredytowego małżonka, jak również nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów całości kosztów zakupu nieruchomości w wysokości [...] zł (notariusz, pośrednik), całości nakładów na remont (założenie centralnego ogrzewania) w wysokości [...] zł, całości kosztów sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł (pośrednik) oraz kwoty spłaty małżonka w wysokości [...] zł.

Organ zaznaczył, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (dochodu) ze sprzedaży ma moment jej nabycia. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny wynikający z wniosku organ stwierdził, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2008r. – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Jak wskazał organ z przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Przy czym podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6 d ustala się na podstawie faktur \/AT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Jak zaznaczył organ, w udzielonej odpowiedzi, stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm., dalej k.r.o.),tj. powołanymi w treści zaskarżonej interpretacji przepisami art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1 i art. 47 § 1 tego k.r.o. Dlatego biorąc pod uwagę ww. przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego organ stwierdził, iż ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta, co podkreślił organ, charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Dopiero z chwilą ustania tej wspólności następuje jej przekształcenie i wówczas małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Jednak mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli:

← podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

← jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem za datę nabycia prawa rzeczowego, które przypadło osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jego nabycia, jeżeli wartość otrzymanego przez daną osobę prawa w wyniku podziału, mieści się w udziale jaki przysługuje każdemu z małżonków w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanego przez małżonka prawa rzeczowego przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim to wówczas za datę nabycia tej części prawa, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego. Wobec powyższego biorąc pod uwagę stan faktyczny wniosku oraz treść przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy organ stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości to różnica pomiędzy ceną określoną w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego ([...] zł) – przy założeniu, że cena wynikająca z umowy nie odbiega od wartości rynkowej tej nieruchomości – a kosztami odpłatnego zbycia ([...] zł – pośrednik). Natomiast podstawa obliczenia podatku dochodowego, o której mowa w art. 30e ust. 1 ustawy to różnica pomiędzy określonym powyżej przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Ponieważ skarżąca w 2007r. nabyła ½ nieruchomości z tytułu wspólności ustawowej, zdaniem organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie naruszono prawa. Zarówno w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, dokonano prawidłowej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1, art. 30e, z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym nie naruszono art. 32 Konstytucji. Zdaniem organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie naruszono przepisów prawa. Organ interpretacyjny zaznaczył, iż dokonał oceny prawnej wskazanego we wniosku stanu faktycznego z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna – nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowym postępowaniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz naruszeń prawa powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do uzasadnienia skargi i podnoszonych w niej zarzutów Sąd wskazuje, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, zbadał przedmiotową sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu ogranicza się, co do meritum, do dwóch zagadnień: po pierwsze, naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, po drugie, naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. W aktach sprawy znajdują się akty notarialne potwierdzające stan prawny nieruchomości i wskazujące osoby, którym przysługiwało (i jakie) prawo do jej dysponowania. Istota sporu w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia, jak określa to organ, cyt. "czy prawidłowe jest obliczenie dochodu ze sprzedaży domu poprzez działanie arytmetyczne: przychód ze sprzedaży – kwota zakupu jako koszt – reszta kosztów = dochód do opodatkowania." Sporna jest także kwestia dotycząca obliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu z uwzględnieniem całości kwoty poniesionego wydatku na zakup tj. [...] zł oraz całości kosztów tj. [...] zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zmiany w prawie własności nieruchomości polegające na "spłacie" udziałów czy odkupieniu prawa własności do nieruchomości niewątpliwie mieszczą się w pojęciu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy p.d.o.f. Wynika to z samej istoty umowy, gdzie odpłatność, a więc świadczenie wzajemne zawiera się w wartości otrzymywanej w zamian rzeczy. Bezpośrednio wskazuje na to również sam ustawodawca, stwierdzając, że wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f. okresy w przypadku zamiany odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 p.d.o.f. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym zamiany nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 czy art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o p.d.o.f. Wyłączenia te wyraźnie precyzują, do jakich przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości się odnoszą. Podkreślenia wymaga, że wbrew przekonaniu strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć zastosowania wyłączenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f., ponieważ odnosi się ono wyłącznie do tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży. Jak wskazano wyżej poza sporem pozostaje natomiast, że pomiędzy małżonkami została zawarta umowa odpłatnego przekazania udziału w nieruchomości (za zapłatą [...] zł).

Tym samym Sąd stwierdza, iż przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości to różnica pomiędzy ceną określoną w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego ([...] zł) – przy założeniu, że cena wynikająca z umowy nie odbiega od wartości rynkowej tej nieruchomości – a kosztami odpłatnego zbycia ([...] zł – pośrednik). Natomiast podstawa obliczenia podatku dochodowego, o której mowa w art. 30e ust. 1 ustawy to różnica pomiędzy określonym powyżej przychodem z dpłatnego zbycia a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Przy czym należy odróżnić dwa reżimy prawne związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, które niewątpliwie wystąpiły w sprawie, i związane z nimi – zupełnie niezależne – rygory, to jest:

1) zobowiązaniowy – z tytułu zawarcia umowy kredytowej przez A. W. i jej męża, i skutki przynależne zobowiązaniom tego przedmiotu, oraz

2) podatkowy – z tytułu wystąpienia podstaw opodatkowania i ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – ustawy p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa użytkowania wieczystego gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wskazać także należy, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą zmieniającą" – zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – u.p.d.o.f. Podzielić należy twierdzenie organu interpretacyjnego, iż zasadniczą kwestią – w sprawie udzielanej interpretacji – jest wyjaśnienie, w jakiej dacie i w jakiej części nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że nabyła 27 lipca 2007r. wraz z mężem prawo własności nieruchomości w ramach wspólności majątkowej łącznej. W dniu 15 września 2008 r. tj. w dacie zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej, nabyła należący do jej męża udział w tej nieruchomości. W ocenie skarżącej nabycie spornej nieruchomości nastąpiło przez nią w 2007 r. dlatego też sprzedając ją w 2009 r. ma prawo obliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży domu z uwzględnieniem:

← całości kwoty poniesionego wydatku na zakup: [...] zł oraz

← całości kosztów tj. [...] zł oraz

← kwoty [...] zł, którą spłaciła mężowi.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nabycia prawa własności w ramach majątkowej wspólności ustawowej do określonej rzeczy, nie podobna utożsamiać z nabyciem prawa własności, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa wspólność małżeńska.

Zasada wyrażona w art. 43 § 1 k.r.o. głosi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od przyczyn ustania wspólności, co dotyczy zarówno ustania wspólności ustawowej, jak i umownej, chyba że w tym ostatnim przypadku małżonkowie zawierając umowę majątkową małżeńską postanowili inaczej, ustanawiając udziały nierówne (art. 501 k.r.o.). Wyjątek od zasady równości udziałów małżonkowie mogą zatem ustanowić w treści intercyzy. Drugim wyjątkiem od tej zasady jest sądowe ustalenie nierównych udziałów w majątku wspólnym, które może nastąpić na żądanie uprawnionego i tylko wówczas, gdy zaktualizują się przesłanki wymienione w art. 43 § 2 k.r.o., czyli ważne powody uzasadniające takie ustalenie oraz nierówny stopień przyczyniania się małżonków do powstania majątku wspólnego. Uprawnionym do żądania ustalenia nierównych udziałów jest każdy z małżonków oraz spadkobiercy małżonka w wypadku, gdy spadkodawca wytoczył powództwo o unieważnienie małżeństwa, rozwód lub wystąpił o orzeczenie separacji – w przedmiotowej sprawie sytuacja taka wystąpiła w dniu 15 września 2008r. W ocenie Sądu Najwyższego, wykładnia językowa treści art. 43 § 2 k.r.o. wskazuje wyraźnie, że przepis ten dotyczy ustalenia nierównych udziałów małżonków w całym majątku wspólnym, a zatem nie jest dopuszczalne ustalenie nierównych udziałów małżonków jedynie w niektórych składnikach majątku wspólnego. Przy stosowaniu tego przepisu należy bowiem oceniać stopień, w którym każdy z małżonków przyczynił się do powstania majątku wspólnego, a nie do jego poszczególnych składników. Tezę tę wzmacnia nadto argumentacja wskazująca na wyjątkowy charakter regulacji art. 43 § 2 k.r.o., która w związku z tym nie powinna być stosowana rozszerzająco (tak: Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 30 listopada 1972 r., III CRN 235/72, OSNC 1973, nr 10, poz. 174, w postanowieniu z dnia 26 listopada 1973 r., III CRN 227/73 OSNC 1974, nr 11, poz. 189 oraz postanowieniu z dnia 27 czerwca 2003 r., IV CKN 278/01).

Po ustaniu ustroju wspólności majątkowej prawo każdego z małżonków do wspólnej masy majątkowej przybiera postać udziału. Udział ten funkcjonuje niejako w dwóch płaszczyznach: po pierwsze, w odniesieniu do całej masy majątkowej i po drugie – względem poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład majątku. Odróżnienie tych dwóch "płaszczyzn" znajduje uzasadnienie prawne przede wszystkim z punktu widzenia dopuszczalności rozporządzania swym prawem przez małżonków. Otóż, wyrażony w art. 46 k.r.o. nakaz stosowania przepisów o wspólności majątku spadkowego powoduje, że sytuacja małżonków podobna jest do sytuacji spadkobierców. Wynika stąd, że gdyby jeden z małżonków bez zgody drugiego małżonka rozporządził udziałem w oznaczonym przedmiocie wchodzącym w skład wspólnego majątku, rozporządzenie takie byłoby bezskuteczne w zakresie, w którym naruszyłoby uprawnienia drugiego małżonka wynikające z przepisów o podziale wspólnego majątku małżonków (stosowany odpowiednio art. 1036 k.c.). Inaczej przedstawia się sytuacja, w której małżonek rozporządza udziałem w całym majątku. Wówczas małżonek może swobodnie rozporządzać tym udziałem poprzez zbycie go w całości lub w części, podobnie, jak spadkobiercy mogą zbyć udział spadkowy. Rozporządzenie takie następuje na podstawie stosowanego odpowiednio art. 1051 k.c. Powołanie się na tę regulację jest uzasadnione. Art. 46 k.r.o. nakazuje wprawdzie stosowanie do wspólnego majątku małżonków przepisów o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku (a zatem z pewnością – przepisów umieszczonych w tytule VIII księgi czwartej k.c.), jednakże nie wyklucza to stosowania również przepisów spoza tego tytułu, o ile uzupełniają regulację o wspólności majątku spadkowego. Przepis art. 1051 k.c. jest nierozłącznie związany z przepisami tytułu VIII, ponieważ dopiero konfiguracja przepisów art. 1036 i 1051 k.c. pozwala na całościową ocenę prawa do rozporządzenia przez spadkobiercę prawem nabytym w drodze dziedziczenia. Taką samą konstrukcję należy odnieść względem A. W. i jej męża na gruncie prawa podatkowego i przysługujących im obojgu odliczeń.

Zaaprobowanie poglądu skarżącej, iż prawo własności całej nieruchomości nabyła w 2007 r. oznaczałoby, iż stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby chociażby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im przysługiwałoby wspólnie prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej. W przedmiotowej sprawie oznaczałoby, iż dokonanie rozdzielności majątkowej, analogicznie jak dziedziczenie, i zgodny podział majątku w ramach ustawowej wspólności majątkowej, nie ma żadnego wpływu na przysługujące małżonkom prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują każdemu z nich, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej oznacza to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądzają o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po ½. To ten właśnie majątek podlega podziałowi i ewentualnemu nabyciu.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać także należy, iż intercyza dokonuje zmiany zasad przynależności do majątku wspólnego lub majątków osobistych określonych kategorii praw majątkowych. Umowa ta co do zasady nie polega na przeniesieniu konkretnych praw majątkowych z jednego majątku do drugiego (uchwała SN z dnia 16 stycznia 1964 r., III CO 64/63, OSNC 1964, nr 11, poz. 220, w której Sąd wskazał, że "rozporządzenie na rzecz drugiego małżonka przedmiotem należącym do wspólnego majątku nie stanowi majątkowej umowy małżeńskiej"). Intercyza powoduje, że od określonej w niej chwili prawa danego rodzaju nabyte przez małżonków będą wchodziły do ich majątków osobistych albo do majątku wspólnego małżonków na innych, zmodyfikowanych zasadach, określonych w tej umowie. Charakter omawianej umowy jest ustrojowy, ponieważ dotyczy ona właśnie ustroju majątkowego i zmienia jego zasady w stosunku do wskazanych w k.r.o. zasad tworzenia majątku wspólnego i funkcjonowania ustroju wspólności majątkowej, określając – w pewnym zakresie – organizację stosunków majątkowych między małżonkami. Mając to na uwadze, wskazano w doktrynie na podobieństwo omawianej umowy do umów założycielskich (np. umowa spółki), które z kolei należą do grupy umów normatywnych. Zwrócono także uwagę, że umowa ta ma cechy umowy ramowej oraz wskazano, że zaliczyć ją można do umów organizacyjnych (uchwała SN z dnia 15 stycznia 1992 r., III CZP 142/91, OSP 1993, z. 3, poz. 54; A. Dyoniak, glosa, OSP 1993, z. 5, poz. 92, s. 209). Intercyza odnosi się jednak do już ukształtowanej w ustawie sytuacji i nie kreuje nowego stosunku prawnego między małżonkami. Modyfikuje ona tylko zasady przynależności praw majątkowych do majątków osobistych albo do majątku wspólnego, natomiast zasady zarządu majątkiem pozostają niezmienione.

W/w regulacje przesądzają zatem, że datą ustanowienia rozdzielności majątkowej, jest data zawarcia umowy. Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż skarżąca nabyła ½ udziału w nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 30 e ust. 1 i 4 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą natomiast obliczenia podatku – stosownie do treści art. 30 e ust. 2 updof – jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami uzyskania ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zasadnie organ interpretacyjny podniósł, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –ustawy nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości zbywanej rzeczy lub praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W tym miejscu wskazać należy, iż wykonanie zobowiązania podatkowego nie narusza Konstytucji RP, ustrojodawca stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie ( art. 84 Konstytucji ).

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni art. 30 e w zw. z art. 22. ust. 6 c ustawy contra legem i bezzasadne uznanie przez te organy, iż kosztem nabycia nieruchomości, który pomniejsza przychód z odpłatnego jej zbycia, nie jest kwota przejętego od małżonka zobowiązania (zwolnienia z długu) z tytułu spłaty kredytu w przybliżonej wysokości [...] zł. W tym miejscu wskazać należy, iż nabycie przez skarżącą całej zbytej w 2009 r. nieruchomości nastąpiło w dniu 15 września 2008 r. umową o zniesieniu wspólności majątkowej i "odkupieniu" udziałów męża skarżącej za [...] zł.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd zwraca uwagę, że w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, iż zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków natomiast wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i dlatego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób. Na potrzeby przedmiotowej sprawy, wskazać także należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie, chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Ta okoliczność nakazuje ścisłą wykładnię tego przepisu. Dodatkowym elementem, który w tej sprawie wystąpił, jest okoliczność, że prawo do przedmiotowej nieruchomości wchodziło, do dnia 15 września 2008r. w skład majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, to są to również wydatki drugiego małżonka. Wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego określonych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, o których szerzej powyżej. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 ustawy zasadniczej) ochroną małżeństwa. Dlatego też, mimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego należy dostrzegać różnicę między opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia wspólności majątkowej małżeńskiej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego zastosowania przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazać należy, iż w myśl art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Tak też NSA, który w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05 (opubl. w bazie LEX pod nr 194936), stwierdził, że:

1. Skoro określenie podmiotu opodatkowania zostało zastrzeżone wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można było kreować takiego (innego niż ustawowy) podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej.

2. Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie.

Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie stanowi naruszenia prawa podatkowego posiłkowe sięgnięcie do unormowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących ustroju majątkowego między małżonkami, gdyż – jak to wynika ze stanu faktycznego sprawy – istniejące w małżeństwie stosunki majątkowe mają wpływ na proces dowodzenia stosownymi dokumentami faktu poniesienia wydatku na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Mimo szeroko zakreślonych w prawie granic wspólności majątkowej małżeńskiej przepisy art. 3 i 4 u.p.d.o.f. jako podmioty podatku wskazywały wyłącznie (pojedyncze) osoby fizyczne. Sytuację podatkową małżonków wprost rozstrzygnął art. 6 ustawy w ust. 1 stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Skoro określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można kreować takiego (innego niż ustawowy) podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Owszem, przepisy te mogły być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro małżonkowie nabyli nieruchomość w ramach majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich), należy wykorzystać art. 43 § 1 k.r.o. stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z kolei z unormowania zawartego w art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż "dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c (ustawy) nie łączy się z dochodami z innych źródeł". Podstawa obliczenia i wysokość podatku, wbrew przekonaniu skarżącej, nie kreuje innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy. Podstawę opodatkowania "dochodu ze sprzedaży..." stanowił, zgodnie z art. 28 ust. 2, przychód uzyskany ze sprzedaży. Skoro do dnia ustanowienia umownej rozdzielności majątkowej "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Przesłanki zwolnienia zostały wskazane nie tylko w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale i w art. 28 ust. 2 tej ustawy, ale tylko w zakresie podmiotu, który może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. 8 u.p.d.o.f., stosownie do którego "dochody (...) ze wspólnej własności (...) opodatkowuje się osobno, u każdej osoby w stosunku do jej udziału"– czyli udziału określonego w art. 43 k.r.o.

W zakresie omawianego zagadnienia Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż podobny pogląd prezentowany jest w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 października 2009 r. sygn. I SA/Wr 1100/09, wyroki WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 681/09 i z 12 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Gd 833/09).

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.