Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1361/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, ar. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2388/15 w sprawie ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2388/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z 3 grudnia 2014 r., (uznanym za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał 16 kwietnia 2015 r. decyzję określającą wysokość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że R.J. (dalej: "strona" lub "skarżący") nieprawidłowo obniżył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez P. s.c. [...], co zdaniem organu wynikało z naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), gdyż transakcja sprzedaży nieruchomości udokumentowana ww. fakturą VAT była zwolniona od podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał decyzję z 20 lipca 2015 r. uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia i stwierdził ziszczenie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, Dyrektor zauważył, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone na adres [...]. Postanowienie to nadano pocztą 5 grudnia 2014 r., był to wtedy adres działalności gospodarczej skarżącego.

Co do doręczenia protokołu z kontroli podatkowej organ wskazał, że został on wysłany na adres [...], który to adres był adresem prowadzenia działalności gospodarczej, adresem siedziby i adresem rejestracyjnym od 23 lipca 2011 r. do 10 sierpnia 2014 r. Przesyłka była wysłana 30 lipca 2014 r., awizowana pierwszy raz 31 lipca 2014 r., a drugi raz 8 sierpnia 2014 r. Ponadto protokół ten był wysłany na adres: [...], który to adres był adresem prowadzenia działalności gospodarczej od 18 stycznia 2013 r. do 24 grudnia 2014 r., adresem siedziby i adresem rejestracyjnym od 18 listopada 2014 r. do 4 grudnia 2014 r. Przesyłka była awizowana w dniach 6 i 14 sierpnia 2014 r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych Dyrektor zauważył, ze organ pierwszej instancji istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego wywiódł i ustalił na podstawie decyzji wydanej dla P. s.c., z której wynika, że wystawiając dla skarżącego fakturę za sprzedaż nieruchomości zbywcy nie złożyli właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli. Nie zostały jednak uwzględnione wnioski dowodowe skarżącego na okoliczność przeciwną. W tej sytuacji stanowiło to naruszenie art. 200 § 1, art. 124 i art. 12 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego była wadliwa również z tej przyczyny, że określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na kwotę 88.000 zł, podczas gdy jak wynika z dokonanego w uzasadnieniu tej decyzji rozliczenia, zobowiązanie podatkowe skarżą cego wyniosło 0 zł.

Skarżący na powyższą decyzje wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdyż jego zdaniem zasadne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ale już nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazał na naruszenie art. 283 § 2 punkt 6, oraz § 4, oraz art. 18b, art. 150, a ponadto art. 44 K.p.a., art. 79a1 podpunkt 6 i 7 ustaw o swobodzie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do następujących kwestii: 1) prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej, 2) skuteczności doręczenie protokołu z kontroli, 3) prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego oraz 4) zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd za skuteczne uznał doręczenia dokonywane zarówno na adres miejsca zamieszkania jak i na adresy siedziby działalności oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego. Nieskuteczny okazał się również zarzut przedawnienia. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie merytorycznym Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa stwierdzając, iż organ odwoławczy trafnie wskazał istotne uchybienia w zakresie przepisów postępowania i biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 15, art. 17, art. 18b, art. 247 § 1 pkt 1 i art. 291b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalanie skargi zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w sytuacji, gdy:

a) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie był właściwy do prowadzenia postępowania, bowiem w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. 3 grudnia 2014 r., podatnik posiadał miejsce zamieszkania pod adresem Lubienia, ul. Iłżecka 2, a więc pozostawał we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach;

b) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. został na podstawie art. 291b Ordynacji podatkowej poinformowany przez skarżącego o zmianie adresu, o czym świadczy chociażby wysyłka na ten adres postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co dowodzi tego że organ podatkowy był świadomy, że nie jest właściwy w sprawie;

c) w dniu wysyłki postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wysłał je na zgłoszony przez podatnika adres zamieszkania [...], który również nie leżał we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., natomiast różnica dwóch dni od daty wskazanej na postanowieniu o wszczęciu postępowania do jego wysyłki uniemożliwia weryfikację, kiedy w rzeczywistości zostało wydane;

d) zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. organ podatkowy w przypadku zmiany miejsca zamieszkania strony zachowywał właściwość albo w toku prowadzonej kontroli podatkowej albo w trakcie postępowania podatkowego, natomiast nie umożliwiał utrzymania właściwości organu podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej i rozciągnięcia jej na postępowanie podatkowe.

Uchybienia doprowadziły do nieprawidłowej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji działania organów podatkowych w sprawie niewłaściwych, a w konsekwencji oddalenia skargi, zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności decyzji.

2) art. 148 § 1, § 2 pkt 1) i 2) i § 3 i art. 150 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania za skuteczne pod adresem, gdzie skarżący już nie zamieszkiwał w dniu, w którym miał nastąpić skutek doręczenia.

Uchybienie doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy ze względu na brak doręczenia postępowania podatkowego nie można uznać, że jakiekolwiek postępowanie podatkowe toczyło się oraz zostało zakończone decyzją podatkową, bowiem dokument sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. datowany na dzień 16 kwietnia 2015 r. i zatytułowany "decyzja", w związku z uchybieniem nie może zostać uznany za decyzję podatkową, o której mowa w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 283 § 4, art. 283 § 2 pkt 6 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 i art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie działań podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który prowadził czynności wobec skarżącego w oparciu o dokument nie posiadający cech upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, bowiem nie wskazano na nim daty rozpoczęcia kontroli podatkowej, a tym samym nie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego.

Uchybienie doprowadziło do uznania informacji uzyskanych w toku czynności prowadzonych bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli za uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, a następnie zostały przyjęte za podstawę orzekania przez organy podatkowe obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji.

4) art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. art. 15, art. 17, art. 18b oraz art. 146 § 1 i § 2 i art. 150 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o doręczenie zastępcze, podczas gdy:

a) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sprawie zostało wydane przez niewłaściwy organ;

b) zawiadomienia z 5 listopada 2014 r., 17 listopada 2014 r. i 16 grudnia 2014 r. miały zostać doręczone zastępczo pod adresami nie będącymi adresami miejsca zamieszkania skarżącego,

c) w sprawie nie toczyła się wówczas kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe w toku których skarżący miałby obowiązek aktualizowania adresu miejsca zamieszkania,

d) brak podstaw prawnych do przyjęcia, że taka możliwość wynika z obowiązku przewidzianego w art. 291b Ordynacji podatkowej z tego względu, że ustawodawca w zd. 2 tego przepisu wyczerpująco wskazał skutki braku aktualizacji adresu ograniczając je wyłącznie do uznania za doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pod ostatnim znanym organowi podatkowym adresem;

Powyższe uchybienie doprowadziło do uznania, iż organy podatkowe posiadały uprawnienie do procedowania w sprawie po upływie terminu przedawnienia, a w konsekwencji oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia skarżonej decyzji.

II. prawa materialnego, tj.:

5) art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 15, art. 17, art. 18b oraz 146 § 1 i § 2 i art. 150 § 1 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o doręczenie zastępcze, podczas gdy:

a) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zostało wydane przez niewłaściwy organ,

b) zawiadomienia z 5 listopada 2014 r., 17 listopada 2014 r. i 16 grudnia 2014 r. miały zostać doręczone zastępczo pod adresami nie będącymi adresami miejsca zamieszkania skarżącego,

c) w sprawie nie toczyła się wówczas kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe w toku których skarżący miałby obowiązek aktualizowania adresu miejsca zamieszkania pod rygorem uznania korespondencji za doręczoną na podstawie doręczenia zastępczego,

d) brak podstaw prawnych do przyjęcia że taka możliwość wynika z obowiązku przewidzianego w art. 291b Ordynacji podatkowej z tego względu, że ustawodawca w zd. 2 tego przepisu wyczerpująco wskazał skutki braku aktualizacji adresu ograniczając je wyłącznie do uznania za doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pod ostatnim znanym organowi podatkowym adresem.

Powyższe uchybienie doprowadziło do uznania, iż organy podatkowe posiadały uprawnienie do procedowania w sprawie po upływie terminu przedawnienia, a w konsekwencji oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia skarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W pismach procesowych z 20 stycznia 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił dodatkową argumentację uzasadniającą zarzut naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 15, art. 17, art. 18b oraz 146 § 1 i § 2 i art. 150 § 1 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wraz z wnioskiem dowodowym złożonym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w piśmie procesowym z 22 listopada 2022 r. odniósł się do argumentacji i wniosku dowodowego zawartych w pismach strony przeciwnej, składając jednocześnie własny wniosek dowodowy w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż żaden z jej zarzutów nie jest trafny.

W pierwszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia przepisów procesowych w postaci art. 15, art. 17, art. 18b, art. 247 § 1 pkt 1 i art. 291b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalanie skargi zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie był właściwy do prowadzenia postępowania, bowiem skarżący pozostawał we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do wyroku NSA z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2774/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Jak wynika z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Z art. 18a Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, stanowiącym, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Oceniając kwestię właściwości organu podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał na znaczną aktywność skarżącego w zmianie siedziby czy miejsca prowadzenia działalności, analizując przy tym zmieniającą się właściwość miejscową organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 (publ. CBOSA) sformułował tezę, iż przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Teza ta powtarzana była w szeregu orzeczeń NSA (np. wyrok z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16 czy wyrok z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 138/17 - publ. CBOSA) i jest również akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę, tym samym nie akceptując stanowiska wynikającego z powołanego przez stronę skarżącą wyroku o sygn. akt II FSK 2774/12.

Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa w stosunku do skarżącego została wszczęta 2 lipca 2014 r., kiedy właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., to organ ten zachował swoją właściwość i prawidłowo wydał wobec skarżącego decyzję z 16 kwietnia 2015 r. Nie odpowiada przy tym prawdzie stwierdzenie skargi kasacyjnej, iż "na brak właściwości Naczelnika zwrócił uwagę zresztą Sąd pierwszej instancji" (str. 7 skargi kasacyjnej), gdyż nie znajduje ono potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15, art. 17, art. 18b, art. 247 § 1 pkt 1 i art. 291b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. okazał się niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia art. 148 § 1, § 2 pkt 1) i 2) i § 3 i art. 150 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w ramach którego skarżący zarzuca błędne uznanie doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania za skuteczne pod adresem, gdzie skarżący już nie zamieszkiwał w dniu, w którym miał nastąpić skutek doręczenia.

Przepis art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe) przewidywał, iż pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

Kwestionując prawidłowość dokonywanych przez organy podatkowe doręczeń, strona skarżąca wyraziła pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 2014 niemożliwe było dokonanie doręczenia pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do poglądu strony skarżącej, wskazać należy na ugruntowane stanowisko orzecznictwa, z którego wynika, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy". Dlatego trzeba uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Tak samo, jako miejsce pracy, rozumie się miejsce prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 17 maja 2006 r., FSK 890/05; z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1905/08; z 26 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2345/18 - publ. CBOSA). Zaakceptować zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zasadnie dokonano doręczenia korespondencji skierowanej do podatnika pod wskazanym adresem przyjmując, że jest to także miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Ostatnia z podnoszonych w skardze kasacyjnej kwestii dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy.

Formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 15, art. 17, art. 18b oraz 146 § 1 i § 2 i art. 150 § 1 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej odnoszono się głównie do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie, natomiast w piśmie procesowym z 20 stycznia 2022 r. (oraz w następnych pismach) podniesiono kwestę tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, z powołaniem się na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (publ. CBOSA). Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Co oczywiste, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził badania kwestii przedawnienia w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, z uwagi na czas w jakim powołana uchwała została wydana.

Dokonując oceny w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż z akt sprawy wynika, że 5 listopada 2014 r. zostało wydane postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i przedstawieniu zarzutów skarżącemu o podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. Działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął szereg prób doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przesyłki były awizowane i niepodejmowane w terminie. Każdą z nich Sąd pierwszej instancji uznał za skutecznie doręczoną przed upływem terminu przedawnienia i powodującą skutecznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wnioski dowodowe obu stron postępowania, w związku z czym dopuścił jako dowód w sprawie:

- uwierzytelniony odpis postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 lutego 2020 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko R.J. (wniosek skarżącego w piśmie z 20 stycznia 2022 r.), oraz

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 stycznia 2022 r. znak sprawy [...] (wniosek organu podatkowego w piśmie z 22 listopada 2022 r.),

uznając, iż oba te dowody przyczynią się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnie istotne znaczenie mają informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 stycznia 2022 r., gdzie organ podatkowy wskazał i szczegółowo opisał szereg czynności wykonanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko skarżącemu. Wśród nich należy wyróżnić, że poza wydaniem w dniu 5 listopada 2014 r. postanowienia o przestawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, został on wezwany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, czego jednak nie uczynił. Ponadto doszło do poinformowania innych organów (Naczelników Urzędów Skarbowych w B., Z. i S.) o wszczęciu dochodzenia, a także zwrócono się do nich z wnioskami o udzielnie pomocy prawnej w związku z prowadzonym dochodzeniem. Przekazano także zgromadzone materiały celem służbowego wykorzystania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 3 grudnia 2014 r. wszczął postępowanie wobec firmy skarżącego w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r. Po nieudanej próbie doręczenia skarżącemu wezwania do osobistego stawiennictwa podjęto czynności mające na celu ustanie jego aktualnego adresu. Ostatecznie Prokuratura Rejonowa [...] - na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego - wydała postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu skarżącego do lokalu Urzędu Skarbowego w Zakopanem. Z notatki pracownika US w Zakopanem z 16 stycznia 2015 r. wynikało, że skarżący nie wyraził zgody na zapoznanie się z przedstawianym mu zarzutem. Następnie postanowieniem z 5 lutego 2015 r. zawieszono dochodzenie z uwagi na brak prawomocnej decyzji w sprawie podatkowej. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, zostało ono utrzymane w mocy. Postanowieniem z 12 lutego 2020 r. podjęto zawieszone dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności zarzucanego skarżącemu przestępstwa, a następnie umorzono dochodzenie przeciwko skarżącemu w tej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane przez organ podatkowy okoliczności, ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu przeczą forsowanej przez stronę skarżącą tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu, co czyni niezasadnymi zarzuty autora skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie.

W świetle wcześniej prezentowanej oceny w zakresie doręczeń kierowanej do skarżącego korespondencji, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej odnoszącej się do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.

Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną jakichkolwiek podstaw. Nie wydano rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż w ustawowym terminie nie została przez organ podatkowy złożona odpowiedź na skargę kasacyjną, a nie mógł zostać uwzględniony wniosek zawarty w piśmie tego organu z 22 listopada 2022 r.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)