Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1286/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74  pkt 1, 77 par. 1 pkt 4, 78 par. 5, 79 par. 2, 80 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87  ust. 7, 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty, maj, sierpień, październik 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 201r. nr [...] w przedmiocie odmowy Gminie C. (dalej: gmina/ skarżąca) zwrotu oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od dnia następnego po 60 dniu od dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 za luty, maj, sierpień i październik 2015r. do dnia wskazanego w art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 61; dalej: O.p.).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 9 lutego 2016r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji dla celów VAT za poszczególne miesiące 2015r. W złożonych korektach wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach za: luty 2015r. – 305.479 zł; za maj 2015r. – 12.410 zł; za lipiec 2015r. – 2446 zł; za sierpień 2015r. – 106.583 zł; za październik 2015r. – 147. 291 zł. Powyższe kwoty zostały wskazane jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez skarżącą w terminie 60 dni. Równocześnie z powyższymi korektami złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w dniu 29 września 2015r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635 wydał wyrok, w którym uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Przytoczono też zasadnicze motywy uzasadnienia. Jednocześnie skarżąca wskazała na komunikat prasowy Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015r. z którego wynikała konieczność obowiązkowego "scentralizowania" w samorządach rozliczeń w zakresie VAT. Podkreślono też, że aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do połowy 2016r. wskazano, że nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń. Z komunikatu wynikała też informacja, że "scentralizowanie" rozliczeń nastąpi w przód. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TS podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model scentralizowany) nieobjętych przedawnieniem przy czym celem zachowania zasady neutralności – wskazano, ze korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Odwołano się do uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 29 października 2015r., I FSP 4/15, CBOSA stwierdzającej, że zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT. Skarżąca wskazała, że złożyła wniosek kierując się treścią zaprezentowanego wyroku TS, treścią komunikatu wydanego przez Ministerstwo Finansów, a także treścią art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015r., co do zasady ulegnie przedawnieniu w 2020r. Podkreśliła, że realizowała w ww. okresie zadania inwestycyjne, które generowały przychód opodatkowany VAT ale z uwagi na strukturę organizacyjną gminy, przychód ten, a co za tym idzie podatek należny rozliczany był w deklaracjach cząstkowych jednostek budżetowych i zakładu budżetowego należących do gminy i po wielokrotnych konsultacjach z Biurem Informacji Podatkowej zdecydowano o dokonaniu scentralizowanych korekt gminy, uwzględniając w nich rozliczenia dokonane przez jej jednostki budżetowe, w tym zakład budżetowy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skarżąca wskazała, że należą jej się z mocy prawa zarówno odsetki od nadpłaconych kwot podatku wpłaconego za poszczególne miesiące 2015r., zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7, a także od zaniżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wykazanej w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 albowiem zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym przez Ministerstwo Finansów podatek naliczony związany z realizacja inwestycji m.in. przez skarżącą, które to inwestycje generowały przychód związany ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez jednostki budżetowe gminy nie podlegał obniżeniu o podatek należny. Tym samym wskazano, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stanowi nadpłatę podlegająca oprocentowaniu rozumieniu przepisów O.p., licząc od następnego dnia od 60 dnia od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zwrotu oprocentowania. W uzasadnieniu wskazano, że pierwotne deklaracje VAT-7 skarżącej wpłynęły do tego organu za luty 2015r. w dniu 13 marca 2015r.; za maj 2015r. w dniu 10 czerwca 2015r.; za lipiec 2015r. w dniu 19 sierpnia 2015r.; za październik 2015r. w dniu 18 listopada 2015r. W ww. deklaracjach skarżąca deklarowała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a nie kwoty do zwrotu. Z tytułu dokonanych wpłat w wyniku złożonych w dniu 9 lutego 2016r. korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe powstały nadpłaty, które po rozliczeniu zostały gminie zwrócone wraz z należnym oprocentowaniem. Podkreślono też, że z uwagi na to, że termin zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wykazanych w przedmiotowych korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 9 lutego 2016r. za ww. miesiące, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (60 dni) upływał w dniu 11 kwietnia 2016r. a zwrotów dokonano w dniu 8 kwietnia 2016r. i nie przekroczono terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skutki prawne złożenia korekty deklaracji są takie same, jak w przypadku deklaracji podatkowej pierwotnej. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, iż złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie na nowo biegu terminu do dokonania zwrotu. Stwierdzono też, że w przypadku zwrotu VAT nie ma zastosowania art. 74 O.p., jak również art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

1.4. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i argumentację w niej zawartą. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ostatecznie zwrotu nadpłaty zgodnie z wnioskiem złożonym w trybie art. 74 O.p. Natomiast wykazany w korektach deklaracji zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega regulacjom prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i to w dacie złożonych korekt. Przyjęto zatem, że termin 60 dniowy, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT biegnie od dnia 9 lutego 2016r. Przekroczenie tego terminu daje dopiero gminie możliwość oraz nakłada obowiązek na organ podatkowy wypłaty karnych odsetek, o których mowa w art. 78 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz uznanie uprawnienia gminy wynikającego z przepisów prawa, a polegającego na przyznaniu oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami, nierozpatrzenie wniosku skarżącej w zakresie określonym tym wnioskiem, a także niedokonanie uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem art. 2a O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- niewłaściwą wykładnię art. 74 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym;

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 O.p. poprzez jego niezastosowanie a tym samym odmowę przyznania uprawnienia do zwrotu oprocentowania nadpłat i błędne przyjęcie, że w przypadku nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogą znaleźć zastosowania przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat;

- art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz. Urz. UE 2016 C 202, s.1; dalej: TUE) w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym;

- art. 19 ust. 1 i 3 lit. b) TUE poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TS nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie w jakim TS orzekł o wykładni dyrektywy unijnej stosującej się do VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił faktu, że zwrot, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o VAT stanowi element konstrukcyjny VAT i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości;

- art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 TUE poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TS występuje jedynie wówczas, gdy wyrok TS wskazuje wprost na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem unijnym i nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy organy podatkowe dokonywały błędnej wykładni przepisów prawa unijnego;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy;

- nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania skarżącej albowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się do zagadnienia niewłaściwego naliczenia odsetek od nadpłaty gminy, w tym braku oprocentowania nadpłaty jednostek podległych gminie (będących przed centralizacją czynnymi podatnikami VAT), która to nadpłata pomniejszyła otrzymaną wraz z należnym oprocentowaniem nadpłatę gminy, czym naruszył art. 210 O.p., art. 120 O.p., art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 O.p.;

- niewydanie decyzji z uwzględnieniem art. 2a O.p. pomimo złożenia wniosku gminy w tym zakresie.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył kwestii czy w przedstawionych wyżej okolicznościach organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu oprocentowania z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pobranego niezgodnie z prawem unijnym.

3.3. Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie TS ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TS w sprawie: Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87–89; Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21). Trybunał zajął stanowisko, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki TS w sprawie: Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 26; Zuckerfabrik Jülich i in., EU:C:2012:591, pkt 66; Mariana Irimie, EU:C:2013:250, pkt 22). W tym względzie Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (wyroki TS w sprawie Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 27 i 28, Mariana Irimie, EU:C:2013:250, pkt 23).

3.4. Mając na względzie powyższe, rolą sądu administracyjnego jest zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami.

W sprawie nie ma wątpliwości pomiędzy stronami, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 z wykazanym nadwyżką podatku naliczonego nad należnym były efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635. Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

3.5. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11, CBOSA, art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Za sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TS, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., I FSK 9/14, CBOSA). Podobne poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a między innymi w wyrokach: NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., I FSK 67/12 oraz z dnia 11 lipca 2013 r., I FSK 1015/12, CBOSA.

Z kolei w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014r, I SA/Wr 158/14, CBOSA wskazano, że sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest taka wykładnia art. 74 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Sąd mając na względzie zasadę efektywności prawa unijnego, jak i zasadę lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE jest zobowiązany dokonać wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego. W związku z tym należy stwierdzić, że skoro art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TS, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Innymi słowy zakres rzeczonego przepisu obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p. lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.

Przywołać również należy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 9/14, CBOSA w którym stwierdzono, że stanowisko organu podatkowego prowadzi do sytuacji, w której podatnik, pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji prawa wspólnotowego [unijnego] do krajowego porządku prawnego. Pogląd taki jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Nadto zwrócono uwagę, że także zasada efektywności prawa wspólnotowego [unijnego] (art. 10 TWE [art. 4 ust. 3 TUE]) wymaga, by państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego [unijnego], łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. W takiej sytuacji, tj. gdy ostatecznie okazuje się, że organ podatkowy nie ma racji, przy czym jego stanowisko zmienia się pod wpływem wyroku TS-u, kontestacja konsekwencji przyjętego uprzednio błędnego stanowiska w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania narusza art. 121 § 1 O.p, z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Jednocześnie należy zauważyć, że eksponowane przez organy podatkowe stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Wr 1307/12, CBOSA, zgodnie z którym korekta deklaracji VAT-7, bez względu na przyczynę jej złożenia, stanowi rozliczenie w nowym kształcie, od daty dokonania, którego biegnie termin określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy odmiennej sytuacji od tej, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Powoływany wyrok nie dotyczy bowiem szczególnego przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla potrzeb VAT, jaką jest przewidziany w art. 74 O.p. tryb dochodzenia nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego.

3.6. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy judykatury. Za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 O.p. i art. 78 § 5 pkt 2 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania zaniżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek – i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo. Dlatego też uwzględniając w pełni stanowisko skarżącej nie można było podzielić poglądu organów podatkowych, że ustawodawca uregulował skutki orzeczeń TS wyłącznie w odniesieniu do przypadków gdy ich ogłoszenie skutkuje powstaniem nadpłaty. Zasadnie również skarżąca wykazała, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TS dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1204/14, CBOSA). Zapatrywanie to jest aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot podatku w miejsce zobowiązania podatkowego.

3.7. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 74 pkt 1 O.p. i art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE, jak też art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. albowiem organy podatkowe nie tylko nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach orzecznictwa TS ale również wskazywanych zasad konstytucyjnych. Nie był uzasadniony natomiast zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego odnoszących się do tego, że organ odwoławczy zaniechał wyjaśnienia w decyzji poprawności wyliczenia kwot, jakie skarżąca otrzymała na skutek uwzględnienia korekt deklaracji, albowiem przedmiotem zaskarżonej decyzji była odmowa wypłaty oprocentowania od kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 1 ppsa.

3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.