Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3258/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "K." [...] sp.j. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1597/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "K." [...] sp.j. z siedzibą w M. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "K." [...] sp.j. z siedzibą w M. kwotę 6300 (słownie: sześć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "K." [...] sp. j. z siedzibą w M. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za 2013/06 w kwocie 188 692,00 zł.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w części zaskarżonej przez Stronę, to jest co do kwoty 187 413,57 zł, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 33 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji", "u.r.o.n."), poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom jest datą od której należy liczyć 7 dniowy termin, o który mowa w tym przepisie do przekazania środków funduszu na rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu, w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych przez pracodawcę jako płatnika na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), które na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy podatkowej, płatnicy przekazują na fundusz. Konsekwencją powyższego naruszenia prawa stało się bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do skarżącego sankcji z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji,

2) naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r., poz.749 - zwanej dalej "O.p."), skutkiem czego nie doszło do pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie; Stronie nie zapewniono możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału, co spowodowało niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, że środki ze zwolnienia z podatku od nieruchomości Strona uzyskała w dacie płatności tego podatku za bieżący miesiąc.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - podał, że najistotniejsze zagadnienie w sprawie dotyczy terminu przekazywania środków na zfron. Wskazując na art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., a także art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 5 O.p. stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym momencie Skarżący uzyskuje środki, które następnie powinien przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zfron. W myśl art. 49 ust. 2 u.r.o.n., pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust.1 w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności, powodujące powstanie obowiązku wpłat.

Jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Pracodawca ma obowiązek przekazać środki na zfron w terminie 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracodawca jest płatnikiem, a więc pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją, zawartą w art. 8 O.p., do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie obliczenia zaliczek na podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. Zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd uznał, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organy w niniejszej sprawie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie nieterminowo przekazywała środki na rachunek zfron oraz nie przekazała na tenże rachunek środków, pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości, co obligowało organ I instancji do wydania decyzji określającej wysokość sankcji, w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4a u.r.o.n.

Ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów u.r.o.n. dotyczących zfron, tj.:

- za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych,

- za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Skoro zatem zaistniały przesłanki zastosowania wymienionego przepisu, organ miał obowiązek go zastosować, w związku z powyższym bezzasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, w szczególności w zakresie przyjęcia, że środki ze zwolnienia z podatku od nieruchomości strona uzyskała w dacie płatności tego podatku za bieżący miesiąc.

Interpretacja Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2013 r., stanowiąca zmianę interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem po jej wydaniu ugruntowało się stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dotyczące przedmiotowego zagadnienia, które organ wziął pod uwagę wydając zaskarżoną decyzję. Powołując się na wyroki WSA w Warszawie, organ nie musiał szczegółowo odnosić się już do powołanej przez Stronę interpretacji. Tę linię orzecznictwa zaakceptował Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W ocenie WSA, całkowicie chybiony jest zarzut co do nieprzedstawienia Skarżącej przez organ projektu decyzji. Brak jest przepisu, który nakazywałby organom prezentowanie stronom projektów decyzji. Nie wiadomo też, czemu miałaby służyć taka praktyka, skoro obowiązujące przepisy nakazują doręczenie stronom decyzji (a nie jej projektu) i przewidują możliwości wnoszenia od nich środków zaskarżenia.

Zdaniem Sądu, organy nie popełniły żadnych uchybień procesowych w toku postępowania. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 123 O.p. Organy wyczerpująco wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne w sprawie. Stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie całości materiału oraz miała ona możliwość uczestniczenia w każdym stadium postępowania. Pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. Skarżąca została wezwana przez organ I instancji do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu. Strona została też poinformowana pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W aktach sprawy znajduje się też "Protokół przedstawienia stronie zebranego materiału dowodowego" z dnia 30 czerwca 2014 r. z widniejącym na nim podpisem pełnomocnika Strony. Organ odwoławczy również skierował do Strony pismo z dnia 17 grudnia 2014 r., informujące o prawie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Gołosłowny jest zatem zarzut braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w części skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części, to jest co do kwoty 113 703,84 zł, stanowiącej opłatę sankcyjną w wysokości 30% od nieterminowo przekazanych na rachunek rozliczeniowy zfron środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych przez Skarżącą jako płatnika, od zatrudnionych pracowników, przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że data wypłaty wynagrodzenia pracownikom jest dniem uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które płatnik pobiera na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., a zarazem datą od której należy liczyć 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n., do przekazania środków z tego tytułu na rozliczeniowy rachunek bankowy środków zfron, podczas gdy terminem spełnienia tego obowiązku przez płatnika, wynikającym z art.38 ust. 1 u.p.d.o.f., jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki,

- art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n., poprzez pominięcie jego zastosowania w sprawie, podczas gdy przepis ten stanowi, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Następuje tu więc wyraźne odesłanie do odrębnych przepisów, a więc przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sprawie tworzenia zfron ze środków pochodzących z pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, które tenże płatnik obowiązany jest przekazać na zfron. Przepisy, do których następuje odesłanie, zawierają w swojej treści termin przekazania środków - art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 33 ust. 4 i 4a u.r.o.n., poprzez określenie, w drodze decyzji, wysokości zobowiązania z tytułu nieprzekazania w terminie środków z części zaliczek na podatek dochodowy na rachunek rozliczeniowy zfron, w sytuacji kiedy Skarżąca nie naruszyła terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., a więc obowiązek zapłacenia 30% sankcji na niej nie ciążył. W konsekwencji, z tytułu rzekomo nieterminowego przekazania części pobranych zaliczek na podatek dochodowy na rachunek zfron, Skarżąca została obarczona sankcją w kwocie 113 703,84 zł, podczas gdy wszelkich wpłat z tego tytułu dokonała w przepisanych terminach,

- naruszenie zasady równego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną, wypowiedzianej w art. 32 Konstytucji RP, poprzez niczym nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podmiotów będących płatnikami w podatku dochodowym od zatrudnionych osób fizycznych.

Konsekwencją powyższych naruszeń stało się bezpodstawne zastosowanie względem Skarżącej sankcji z art. 33 ust. 4a u.r.o.n.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżacej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2017 r. Skarżąca wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 4/16.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że w dniu 19 grudnia 2016 r., w sprawie II FPS 4/16 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)."

Rozpoznając skargę kasacyjną należy odwołać się do ww. uchwały. W tej uchwale stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że wykładnia językowa art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. nie daje jednoznacznych rezultatów. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, str. 643 uzyskać to: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego – uzyskać: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl – uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań". Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik jako zakład pracy chronionej nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy.

Za konieczne skład poszerzony uznał zatem odwołanie się do wykładni systemowej, a w tym zakresie do norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w Ordynacji podatkowej. Porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 O.p. obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku w określonym przepisami prawa terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. Choć podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci przez to statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.

Dla wsparcia swojego stanowiska Sąd w składzie poszerzonym odwołał się również do wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To w orzecznictwie dało podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie sposób pominąć przy tym, że to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje np. zwolnienia podatkowe, ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i 30 ust. 1 u.r.o.n.), a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać dla realizacji sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2) u.r.o.n., bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozwiązaniom.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do zasady in dubio pro tributario. Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika.

Biorąc pod uwagę wykładnię przyjętą w wiążącej ten skład uchwale za zasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n.

Z powołanych wyżej powodów i z uwagi na to, że sprawa została wyjaśniona w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.[pic]