Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1851/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 92, art. 221 ust 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 1138/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3.000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1851/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 7 maja 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC), z dnia [...] października 2014 r., wydanej w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenie jego kwoty oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W dniu [...] sierpnia 2009 r. w Oddziale Celnym w T. przedstawiono towar w postaci czosnku, o masie netto 21.000 kg, załadowanego na środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] i złożono zgłoszenie do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenia, zarejestrowane w systemie NCTS pod numerami [...].

Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1, towar zabezpieczony dwiema plombami o nr [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, Oddziału Celnego Drogowego w D., w terminie do dnia [...] sierpnia 2009 r., ww. pojazdem zarejestrowanym w Polsce. Jako odbiorcę towaru wskazano T. V. z miejscowości N. na Ukrainie, jako nadawcę P. spółka jawna z siedzibą w L., natomiast głównym zobowiązanym była Agencja Celna [...] z siedzibą w S.

Z zapisów w systemie NCTS wynikało, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. ww. nota tranzytowa została przedstawiona w Oddziale Celnym Drogowym w D.

a operacja zakończyła się kodem A2 tj. "Uznano za zgodnie". Po wprowadzeniu powyższego kodu operacja została automatycznie zamknięta

przez system NCTS w dniu [...] sierpnia 2009 r. Następnie zezwolono na wyjazd pojazdu na Ukrainę.

Natomiast z zapisów w Systemie Odpraw Celnych i adnotacji na Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym wynikało, że nota tranzytowa została przedstawiona w Oddziale w D. przez R. L., kierowcę pojazdu posiadającego ukraińskie numery rejestracyjne [...].

Nadto, z dokumentów uzyskanych od ukraińskich władz celnych wynikało, iż w dniu [...] sierpnia 2009r., potwierdzono przywóz bloczków [S.] o masie brutto 20.736 kg na 18 paletach, z L. do K. dla ukraińskiego odbiorcy I. I.. pojazdem o nr rej. [...] Z kopii faktury i specyfikacji do faktury wynika ponadto, że towar został odebrany z Lubartowa ww. pojazdem przez R. L..

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. (dalej: NUC) otrzymał raport wraz z tłumaczeniem, Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]. Dochodzenie prowadzone przez OLAF dotyczyło podejrzenia usunięcia w Polsce z tranzytu wspólnotowego wielu przesyłek świeżego czosnku chińskiego, zgłoszonego do wyprowadzenia z Unii Europejskiej, przez polskie oddziały celne położone na granicy polsko-ukraińskiej.

Z raportu końcowego wynikało, iż oszustwo zostało udowodnione w stosunku do około 80 przesyłek czosnku, w tym również wymienionej w tabeli 1 tego raportu zgłoszenia celnego nr MRN [...]. Ponadto OLAF w raporcie w części "Ocena prawna" stwierdził, iż opisane fakty należy traktować jako działalność przemytniczą i w konsekwencji stanowią one naruszenia WKC i jego przepisów wykonawczych, które skutkowały uszczupleniem należności celnych.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. NUC wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla tego towaru. Powyższe postanowienie zostało skierowane do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, tj. Agencji Celnej [B.] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz do przewoźnika przesyłki, Skarżącej.

W toku postępowania NUC uzyskał kopie dokumentów (m.in. przesłuchań świadków, postanowień o przedstawieniu zarzutów) z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach w sprawie nieprawidłowości związanych

z obrotem czosnkiem świeżym, jako towarem niewspólnotowym. Z dowodów zebranych przez Prokuraturę wynikało, że czosnek w tej konkretnej sprawie jak i innych procedurach tranzytowych nie został wywieziony poza obszar celny Wspólnoty. Funkcjonowała bowiem zorganizowana grupa przestępcza, mająca na celu popełnianie oszustw celnych, pranie brudnych pieniędzy, usuwanie towarów spod dozoru celnego, korumpowanie funkcjonariuszy celnych, poświadczanie nieprawdy w fakturach eksportowych dotyczących sprzedaży świeżego czosnku i posługiwanie się takimi dokumentami, podrabianie faktur zakupowych pustaków i posługiwanie się takimi dokumentami, poświadczanie nieprawdy w deklaracjach T1 i posługiwanie się takimi dokumentami.

W zakresie operacji tranzytowej w niniejszej sprawie zarzuty dotyczyły wprowadzenia w błąd urzędu przeznaczenia przez przedkładanie faktury i listu przewozowego potwierdzających sprzedaż czosnku i wykonanie usługi transportowej na rzecz nabywcy, podczas gdy transakcja nie miała miejsca, jak również nie wykonano usługi transportowej w zakresie świeżego czosnku, gdzie zamiast czosnku został wywieziony towar w postaci bloczków [S.].

Świadczyły o tym dokumenty dotyczące sprzedaży bloczków budowlanych na rzecz I. I. i odebrania towaru przez R. L. pojazdem o nr rej. [...].

Na podstawie analizy systemu Alina i systemu odpraw celnych organ ustalił także, że w okresie od do [...] do [...] sierpnia 2009 r. nie przewożono towarów pojazdem wskazanym w ww. liście CMR tj. o nr rej. [...].

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego

w Z. wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru w stosunku do Skarżącej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. NUC stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu [...] sierpnia 2009 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...], określił kwotę należności celnych w wysokości 111.908 zł i podatkowych w kwocie 5.310 zł oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników, Agencję Celną [B.] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i Skarżącą.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2014 r., DIC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIC wskazał, że towary objęte procedurą i dotyczące towarów dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia zgodnie z przepisami procedury. Nie dokonano faktycznej kontroli towarów, ze względu na to, że kontrole takie odbywają się tylko selektywnie.

Podkreślił, iż fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym czasie, oraz ustalania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody.

Wskazał również, że w sprawie znalazł zastosowanie 5-letni termin wynikający z art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: WKC w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne ( t.j. Dz.U. 2013 poz. 727 ze zm., dalej prawo celne). Powiadomienie przez doręczenie decyzji NUC nastąpiło przed upływem tego terminu.

W ocenie DIC, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że operacja tranzytowa nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd. Potwierdzały to materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną, dotyczące odprawy na Ukrainie towaru w postaci bloczków z betonu komórkowego, materiały Prokuratury Okręgowej w Siedlcach, treść raportu OLAF, oraz wyżej wskazane informacje wynikające z materiałów zgromadzonych w urzędzie przeznaczenia.

O tym, że operacja tranzytowa nie została zakończona świadczyły również, zeznania kierowcy pracującego w firmie P. M. N. jak również zeznania i oświadczenia W. S., który zgodził się na rozładunek przewożonego towaru, organizowany przez ukraińskiego odbiorcę.

DIC podkreślił, że brak dowodów na przedstawienie organom celnym towaru, jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień [...] sierpnia 2009 r. tj. datę przedstawienia w Oddziale Celnym Drogowym w D. dokumentu odnoszącego się do zgłoszenia MRN [...] celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tym zgłoszeniem na innym środku przewozowym i stwierdzenia przez władze celne Ukrainy, że na tym środku transportu wwieziony został inny towar tj. bloczki z betonu a nie czosnek. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego.

W zakresie określenia odpowiedzialności organ II instancji wskazał, że odpowiedzialności Agencji Celnej [B.] ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego, a odpowiedzialność Skarżącej jako przewoźnika wynika z niewykonania obowiązków związanych z procedurą tranzytu.

Za prawidłowe uznał ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do UE i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit b WKC), jak również określenie kodu taryfy celnej oraz kwotę wynikającą z długu celnego.

Po rozpoznaniu złożonej przez Skarżąca skargi, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r. oddalił wniesiona skargę.

Wskazując na unormowania dotyczące procedury tranzytu wewnętrznego (art. 91 ust.1, art. 92 i art. 96 WKC wskazał, że Skarżąca jako przewoźnik była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne, w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

Powołując się na brzmienie art. 203 ust. 1 WKC oraz art. 203 ust. 3 WKC wymienił krąg osób, które stają się dłużnikami długu w przywozie powstałego na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru. W jego ocenie, organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast czosnku), przewożony zupełnie innym środkiem transportu (na ukraińskich rejestracjach), podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem o polskich numerach.

Sąd I instancji podkreślił, że wyjaśnienie okoliczności, dlaczego dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie miało znaczenia w badanej sprawie. Nie miało to wpływu na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego.

Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym w sprawie, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczególnie istotne znaczenie mają materiały pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach, zwłaszcza zeznania przesłuchanego w charakterze świadka kierowcy M. N., który potwierdził zamianę towarów na terenie Polski i wywóz pustaków (bloczków betonowych) zamiast czosnku. Ustalenia te potwierdzają również inne dowody zebrane w toku postępowania karnego. Materiały z postępowania karnego, raport OLAF (z którego wynika, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego, potwierdzona była dokumentem MRN o numerze identycznym jak w badanej sprawie) oraz dokumenty przekazane przez władze ukraińskie dały podstawy do ustalenia, że procedura tranzytu nie została w badanej sprawie prawidłowo zakończona. Wykazano, że procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z objętym procedurą, ponadto przewożono go na innym środku transportowym.

W ocenie Sądu I instancji brak jest przy tym dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. Nadto wskazał, że prezes zarządu Skarżącej spółki oświadczył, iż nie wie, gdzie przeładunek był dokonany. Dokumenty celne i przewozowe przekazano ukraińskiemu przewoźnikowi wraz z rozliczeniem. Takie działanie wskazuje na brak należytej staranności przy wypełnieniu obowiązków związanych z procedurą tranzytu

W ocenie Sądu I instancji brak jest przy tym dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. Nadto wskazał, że prezes zarządu Skarżącej spółki oświadczył, iż nie wie, gdzie przeładunek był dokonany. Dokumenty celne i przewozowe przekazano ukraińskiemu przewoźnikowi wraz z rozliczeniem. Takie działanie wskazuje na brak należytej staranności przy wypełnieniu obowiązków związanych z procedurą tranzytu

Nadto, Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu, o którym mowa w art. 366 RWKC. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał za organami celnymi, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru

spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do kwestii powstania długu celnego.

Uznał również, że dłużnikiem celnym solidarnie z agencją zasadnie uznano Skarżącą, mając na względzie brzmienie art. 96 ust. 2 WKC. Podkreślił, że skoro Skarżąca jako przewoźnik nie dopilnowała obowiązków dotyczących przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie, w urzędzie celnym przeznaczenia, wraz ze stosowaną dokumentacją, jest odpowiedzialna za dług celny, jako dłużnik solidarny (art. 203 ust. 3 tiret czwarte w zw. z art. 213 WKC).

Wskazując, że w sprawie zaistniała kwestia tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, uregulowanego w art. 221 WKC, podkreślił, ze w badanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień [...] sierpnia 2009 r., czyli datę przedstawienia w OCD w D. dokumentów T1 MRN mających potwierdzać prawidłową realizację procedury tranzytu, z zastrzeżeniem jednak że przedstawiono inny towar, przewożony na innym środku transportu. Jest to chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC).

Podkreślił, że decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] lipca 2014 r., a doręczona agencji celnej dnia [...] lipca i Skarżącej w dniu [...] lipca 2014 r., tym samym organ zmieścił się terminie 5- letnim.

Zdaniem Sądu I instancji przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych, było uzasadnione prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową

w Siedlcach postępowaniem karnym w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym czosnkiem jako towarem niewspólnotowym. Na związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu wskazywał również raport OLAF.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy to jest:

1. naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 221 ust. 4 WKC,

2. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na przyjęciu za podstawę wyrokowania nieprawidłowego, niezgodnego z aktami sprawy stanu faktycznego.

W uzasadnieniu wniesionej skargi wskazała, że została zawiadomiona o wszczęciu powstępowania celnego postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., w którego podstawie prawnej NUC nie odwołał się do art. 221 ust. 4 WKC i nie wskazał, z jakiego powodu dopuścił możliwość prowadzenia postępowania celnego po upływie terminu wynikającego z art. 221 ust. 3 WKC. Zarzucił również, że zarówno NUC jak i DIC nie wskazały, w jaki sposób na przebieg postępowania celnego wpłynęło postępowanie, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach.

Skarżąca wywiodła, że nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny co doprowadziło do przyjęcia, że w sprawie organy administracji uprawnione były do odwołania się do przepisu art. 221 ust. 4 WKC, podczas gdy w rzeczywistości okoliczności sprawy oraz treść decyzji organów administracji celnej wskazują, że brak było podstaw do zastosowania powołanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w uzasadnieniu popierając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Nie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu.

Skarżący uzasadniając powyższy zarzut, twierdził, iż zawiadomienie o kwocie długu celnego nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, bowiem o podstawach wszczęcia postępowania celnego organy powzięły wiadomość, nie w dniu [...] listopada 2013r., ale najpóźniej w dniu [...] marca 2012r. Natomiast na przepis art. 221 ust. 4 WKC, organ może powoływać się tylko, gdy ze względu na popełnienie czynu podlegającego ściganiu karnemu, nie można było określić dokładnej kwoty należności. Decyzje organu nie zawierają ustaleń i uzasadnienia, co do niemożności określenia dokładnej kwoty należności celnych, w związku z czynem podlegającym postępowaniu sądowemu, faktu popełnienia przestępstwa i stwierdzenia związku między powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, co jest warunkiem możliwości dowodzenia że organ ma prawo odwołać się do wyjątku określonego w art. 221 ust. 4 WKC. Nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, doprowadził do przyjęcia, że w sprawie organy administracji uprawnione były do odwołania się do przepisu art. 221 ust. 4 WKC, podczas gdy w rzeczywistości okoliczności sprawy oraz treść decyzji organów administracji celnej wskazują, że brak było podstaw do zastosowania powołanego przepisu.

Należy, w związku z sformułowaniem powyższego zarzutu wskazać, iż błędne zastosowanie prawa materialnego, jak to już wskazano, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego pozostaje w związku z ustaleniami tego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie ( wyrok NSA z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04,niepubl., oraz w wyrok NSA z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04, niepubl.).

Skarżący natomiast, nie sformułował zarzutów dotyczących błędnego ustalenia czy oceny stanu faktycznego sprawy, nie wskazał również na zarzuty dotyczące wad uzasadnienia decyzji organów.

Zauważyć należy, że przepis art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określa terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie trzech lat określonych w art. 221 ust. 3 WKC, o czym stanowi art. 221 ust. 4 WKC. Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne ( t.j. Dz.U. 2013 poz. 727 ze zm., dalej prawo celne), zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 221ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Podkreślić należy, iż Skarżąca przytacza w skardze kasacyjnej brzmienie przepisu art. 221 ust. 3 WKC, nie obowiązującego w dniu dokonania zgłoszenia tranzytowego, wskazując na konieczność spełnienia przesłanki nie możności określenia dokładnej kwoty opłat celnych. Zauważyć należy, że rozporządzeniem (WE) nr 2700/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 listopada 2000r., zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2000.311.17), dokonano zmiany WKC, poprzez zastąpienie ust. 3 tego przepisu, przepisami ust. 3 i 4. Od momentu wprowadzenia powyższej zmiany art. 221 ust. 4 WKC, zgodnie art. 1 pkt 17 powyższego rozporządzenia przybrał brzmienie, "Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.";

W rozpatrywanej sprawie, na podstawie ustalonego stanu faktycznego uznano, tym samym, iż zachodzą przesłanki do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC albowiem zaistniał czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego oraz istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a powyższym czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego, poprzez przedłożenie faktury i listu przewozowego potwierdzających sprzedaż czosnku i wykonanie usług transportowej na rzecz nabywcy, w sytuacji gdy transakcja nie miała miejsca. Tym samym wyczerpane zostały znamiona czynu określonego w art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. z 2013r. poz. 186 ze zm., dalej kks), a więc usunięcia towaru z dozoru celnego.

Fakt ten został wystarczająco wykazany w rozstrzygnięciach organu, jak wynika z akt administracyjnych sprawy. Wskazano bowiem m.in. na okoliczności wynikające z prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach w sprawach VI Ds. 6/11 i VI Dz 1/13 dotyczące nieprawidłowości związanych z wywozem czosnku za granicę dotyczące naruszenia procedury tranzytu według zgłoszenia, zarejestrowanego w systemie NCTS pod numerami [...] i [...], z dnia [...] września 2009r. W toku tego postępowania składali również wyjaśnienia, świadek M. N. oraz W. S. prezes Skarżącej, m.in. na podstawie których organ, ustalił, iż towar w postaci czosnku usunięto z pod dozoru celnego

Zauważyć należy, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa, wszczęciu postępowania karnego.

W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C/06 w sprawie Fazenda Publika- Direc-tor Geral das Alfandegas przeciwko ZF Zefeser - Impotacao e Exsportacao de Produtos Ali-mentares Lda, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty, za towary zgłoszone do procedury celnej, przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L nr. 197 s.1). TSUE wskazał, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TSUE wskazał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". Stanowisko to podtrzymał Trybunał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Zarówno więc orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazują, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust.4 WKC jest więc wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust 4 WKC w zw. z art. 56 prawa celnego). W kwestii interpretacji art. 221 ust. 4 WKC wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 lipca 2011 r. , sygn. akt I GSK 190/10, z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12, z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 868/12 i z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania niezgodnego z aktami sprawy, stanu faktycznego.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W uzasadnieniu, Skarżący nie wskazał na czym polega naruszenie powyższego przepisu. Wskazać więc należy, iż orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza materiał zgromadzony w aktach sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Natomiast formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd, oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, mimo tego iż ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. i 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu było rozpoznanych kilka tożsamych spraw strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3.000 zł.