Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 54/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Sygn. akt ISA/OI 54/07 Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" , Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., Nr "[...]", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 802,00 zł. wraz z ustawowymi odsetkami, z tytułu złożonej przez podatnika deklaracji AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", o numerze nadwozia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt administracyjnych wynika, że J. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie pobranego (nadpłaconego) podatku akcyzowego w kwocie 802,00 zł, w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki "[...]" o numerze "[...]", rok produkcji - 1993, pojemność silnika - 2497 cm3.

W uzasadnieniu swojego wniosku J. S. wskazał, iż w związku z nabyciem na terenie Niemiec przedmiotowego samochodu osobowego został obciążony przez Urząd Celny podatkiem akcyzowym stanowiącym 65% kwoty, za jaką nabył ten samochód tj. 65% z kwoty 1235 zł. J. S. wskazał jednocześnie, iż musiał dokonać wpłaty podatku, aby uzyskać zaświadczenie niezbędne do rejestracji przedmiotowego pojazdu. Uzasadnienie prawne wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oparł o generalną zasadę, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. od 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej i od tego dnia polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania prawa wspólnotowego. W oparciu o wyżej wymienione zasady stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny: z art. 23 TWE ust.1 i 2, z art. 25 TWE, ponadto z art. 90 TWE.

Odnosząc się do wniosku podatnika w toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że J. S. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki "[...]" dane identyfikacyjne jak wyżej, za kwotę 300 EUR, który następnie przemieścił na terytorium kraju. W dniu 18.04.2005 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego, deklarując podstawę obliczenia podatku w kwocie 1235,00 zł, stawkę podatku akcyzowego 65% i kwotę podatku do zapłaty w wysokości 802,00 zł. W dniu 21.04.2005r. podatnik dokonał wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej. Wraz z deklaracją AKC-U podatnik złożył wniosek z dnia 18.04.2005 r. o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W dniu 21.04.2005 r. otrzymał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nr "[...]".

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 802,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami.

J. S. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując przedmiotowe odwołanie stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zastosował do ustalonego stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego. Organ II instancji wskazał, iż stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust., 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 u.p.a. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i, zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a., nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wynosiła 65%. W świetle przywołanych przepisów brak jest jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" i tym samym kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że w/w przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno ekonomiczny. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że walor prymatu prawa europejskiego dotyczy sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego, która to sytuacja zdaniem Dyrektora nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Uznał również, że jest on zobowiązany działać na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z zasadą praworządności oraz, że nie ma kompetencji do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Ocena spójności prawa UE z prawem krajowym nie leży w gestii Dyrektora Izby Celnej. Dyrektor Izby Celnej miał również na względzie, iż w orzecznictwie krajowych Sądów Administracyjnych zagadnienie zgodności z prawem wspólnotowym podatku akcyzowego od samochodów używanych sprowadzanych z Państw UE było przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję złożył J. S. Zarzucił jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust 1 i 3 oraz art. 82 ust.3 u.p.a. w związku z art. 9 art. 83 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez błędne przyjęcie, iż przepisy umów międzynarodowych, w tym TWE, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podobnie jak we wniosku o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego oraz w odwołaniu skarżący stwierdził, iż w obliczu prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa polskiego podatek akcyzowy od zakupionego pojazdu nie powinien być pobierany jako sprzeczny z prawem wspólnotowym (art. 90 TWE).

Nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ten ostatni nie może dokonywać oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Zdaniem skarżącego organ powinien ustalić, w razie sprzeczności norm, czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to bowiem kwestia stosowania prawa a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Dlatego też na gruncie rozpoznawanej sprawy, w sytuacji sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, organ administracyjny mógł i powinien zastosować art. 90 Traktatu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Nie leży więc w kompetencji sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do wydania merytorycznego orzeczenia. Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego.

Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym, ponieważ na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (D.U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84), Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego, w związku czym, przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym.

Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty pierwotne i wtórne prawa wspólnotowego płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego a także zapewniania mu należytej efektywności. Jednolitość interpretacji i stosowania prawa wspólnotowego ma zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania Unii Europejskiej. W oparciu o postanowienia traktatów konstytucyjnych został stworzony system wspólnotowego wymiaru sprawiedliwości. W ramach tego systemu do Trybunału Sprawiedliwości należy dbanie o utrzymanie jednolitości wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Służy temu przede wszystkim instytucja orzeczeń prejudycjalnych (art.234 TWE).

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich wywiedzione w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Bardzo istotna dla zapewnienia jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str.585, 106/77 Simmentahl, [ 1978] ECR, s.629). Ta i inne zasady ogólne wypracowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości tworzą swego rodzaju filozofię prawa wspólnotowego mającą ważkie znaczenie dla jego skuteczności i jednolitego stosowania. Warto przy okazji wspomnieć, iż jednym z podstawowych warunków zachowania właściwych relacji między prawem krajowym a wspólnotowym oraz ograniczenia konieczności ich rozstrzygania na szczeblu wspólnotowym jest wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu (por. R.Mastalski "W zgodzie z prawem wspólnotowym" Rzeczpospolita z dnia 8.07.2005 r.).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło zatem nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów. Warte jest podkreślenia, że w początkowym okresie po 1 maja 2004 r. dała się zauważyć w praktyce niektórych organów administracji tendencja do pomijania prawa wspólnotowego, jako tego, które może być stosowane i brane pod uwagę dopiero na innych etapach postępowania, w szczególności na etapie sądowej kontroli decyzji ostatecznych. Podnoszone przez strony zarzuty niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym kwitowane były stwierdzeniem, że organy zobligowane są przestrzegać prawa krajowego i nie mają kompetencji do pomijania przepisów krajowych, które mogłyby być uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Tak właśnie postąpiły organy celne w niniejszej sprawie. Stwierdziły, że nie należy do ich kompetencji dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym i mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Stanowisko takie jest w oczywisty sposób sprzeczne z przyjętymi przez Polskę zobowiązaniami traktatowymi i zdaje się sugerować istnienie odrębnych systemów prawa zależnych od tego, jaki organ państwa je stosuje. Podkreślenia wymaga, iż obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii, a więc nie tylko na sądach, ale i na organach administracji publicznej. Dotyczy to także uwzględniania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS (np. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991 r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, C-143/88 i C-92/89 publ. w ECR 1991, str. 1-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf, nr 166/73, opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International Chemical Corporation, nr 66/80, opub. w ECR 1981 str.01191).

Wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych jest obecnie, jak wyżej wspomniano, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Oczywistym jest, że sądy administracyjne nie stosują prawa, w tym wspólnotowego, lecz badają czy prawo to zostało prawidłowo zastosowane (w szczególności oceniają prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez organy administracji), lub czy powinno było być zastosowane i ewentualnie, w jaki sposób. Oczywistym jest także, że w ramach sprawowanej kontroli sądy administracyjne także niekiedy muszą dokonać wykładni prawa, gdy nie jest ono jednoznaczne w swej treści, by stwierdzić prawidłowość (lub jej brak) w procesie stosowania prawa przez organy administracji..

W art.87 ust. 1 Konstytucja RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R. P. stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2 tego artykułu Konstytucji przesądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową.

Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art. 91 ust. 3 Konstytucji, stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji RP prawo traktatowe Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego.

Postępowanie w niniejszej sprawie było zawieszone z uwagi na pojawienie się wątpliwości zarówno co do zgodności zastosowanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także w związku z powzięciem przez sąd wątpliwości w zakresie niezgodności przepisów prawa krajowego z Konstytucją RP przez niezgodność z ratyfikowaną umową międzynarodową. Z rozpoznaniem sprawy wstrzymano się do czasu wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-313/05 w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do tego Trybunału przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oraz do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny (TK) w związku z postanowieniem WSA w Olsztynie z dnia 16 listopada 2005 r., (I SA/Ol 374/2005) dotyczącym wystąpienia z pytaniem prawnym do TK w kwestii zgodności art.80 ustawy o podatku akcyzowym z art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art.91 ust.2 Konstytucji RP.

Po podjęciu postępowania w sprawie w związku z wydaniem rozstrzygnięć zarówno przez Trybunał Konstytucyjny jak i przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zaistniał stan pozwalający już bez wątpliwości orzec co do zasadności zarzutów zawartych w skardze.

Umorzenie postępowania przez Trybunał Konstytucyjny (TK) postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt P 37/05, w sprawie P 37/05 miało za podstawę art.39 ust.1 pkt 1 ustawy o TK. Uzasadnienie postanowienia o umorzeniu postępowania przyniosło jednak istotne konstatacje, mające charakter na tyle uniwersalny, że mają znaczenie również z punktu widzenia skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny uznał, że istota rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed WSA w Olsztynie leży w stosowaniu prawa wspólnotowego. Trybunał zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych w odniesieniu do art.80 ustawy o podatku akcyzowym w kontekście prawa wspólnotowego jest niejednolite i często rozbieżne. Wskazał na art.91 ust.2 Konstytucji, z którego wynika obowiązek odmowy stosowania ustawy w przypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawy. Oznacza to, że każdy sąd, który nie ma wątpliwości co do treści prawa wspólnotowego, w razie stwierdzenia w/w kolizji, powinien odmówić stosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy wspólnotowej - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. Trybunał przypomniał o zasadach stosowania prawa wspólnotowego wskazując, że stosowanie tego prawa należy do sądów a także do organów administracji, przy czym stosowanie to nie wymaga inicjowania szczególnych procedur. Organy stosujące prawo mają prawo i obowiązek dokonywania samodzielnie oceny zgodności ustawy krajowej z TWE. Odmowa zastosowania prawa krajowego nie wymaga uprzedniego stwierdzenia jego niezgodności z aktami prawnymi o charakterze konstytucyjnym. W przypadku zaś pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia (wyjaśnianie) norm prawa wspólnotowego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż sędzia krajowy ma - niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm prawa krajowego - także obowiązek zbadania, czy dany stan faktyczny podlega normom regulacji wspólnotowej, bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego, do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Treść uzasadnienia postanowienie Trybunału Konstytucyjnego pozwala zatem stwierdzić trafność zarzutu zawartego w skardze, że organy administracji powinny ustalić jakie prawo jest w danym przypadku właściwe tzn. czy zastosowanie ma norma ustawy czy ratyfikowanej umowy międzynarodowej a w razie stwierdzenia sprzeczności ustawy z art.90 TWE organ może i powinien zastosować art.90 Traktatu.

Wydany przez ETS wyrok w sprawie C-313 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wiąże Sąd, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym. Co do zasady, każdy sąd krajowy, od którego wyroku nie przysługuje zwyczajny środek zaskarżenia, w wypadku, gdy w zawisłym przed nim sporze konieczna jest interpretacja prawa wspólnotowego, ma obowiązek zawiesić postępowanie i skierować do ETS pytanie prawne o wykładnię prawa wspólnotowego. Jednak zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 6 października 1982 r. w sprawie 283/81, CILFIT p. Ministry of Health, ECR 1982, s. 3415, należy mieć na względzie, że: "(...) trzeci akapit art. 177 (obecnie art. 234) TWE wymaga, by sądy lub trybunały państw członkowskich, od których orzeczeń nie przysługują na podstawie prawa krajowego zwyczajne środki zaskarżenia (...), kierowały do ETS każdą kwestię wykładni prawa wspólnotowego, podniesioną w sprawach zawisłych przed nimi. Jednakże doniosłość (authority) wykładni już określonej w wyroku ETS zapadłym na podstawie art. 177 TWE, może pozbawić ten obowiązek praktycznego celu i sensu. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy podniesiona kwestia jest przedmiotowo identyczna (materially identical) jak pytanie, na które już ETS odpowiadał w podobnej sprawie. Ten sam skutek tzn. brak obowiązku kierowania pytania prawnego przez sąd ostatniej instancji, co do zakresu obowiązku określonego w art. 177 ust. 3 (obecnie art. 234 ust. 3), może powstać, gdy wcześniejsze decyzje Trybunału dotyczyły tej samej kwestii prawnej, niezależnie od typu procedury, w której wydano te decyzje, nawet, jeśli zadane pytania nie były ściśle identyczne".

Co do tego, że interpretacja określonych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w wyroku ETS wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS ale i inne organy państwa członkowskiego wypowiadał się ETS również w wyrokach: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch, - Fett - und Eierkontor, z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. l-00415), Wynika to wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego.

Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205).

Sąd krajowy nie musi zatem zawsze kierować pytania prawnego o interpretację prawa wspólnotowego. Może wykorzystać wykładnię przepisów wspólnotowych określoną w innym wyroku ETS. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 679/05, wyjaśnił kwestię interpretacji przepisów TWE, w tym jego art. 90, w związku z uregulowaniami art. 80 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Trybunał ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej

jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w

sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

ETS w sprawie w C-313/05 stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku).Wobec tego stwierdzenia, nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego jest zatem w tym zakresie słuszne. Nie ma więc potrzeby rozważać kwestii zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art.90 akapit 1TWE, Porównywane jest bowiem opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05).

Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Według ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 pkt 29). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków ( pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 akapit 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. l-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Gomes Valente, ECR 2001, s. l-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Siilin, ECR 2002, s. l-7487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. l-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl.), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". Według ETS, jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68).

W uzasadnieniu swego wyroku ETS stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Analizując polskie uregulowania podatku akcyzowego, ETS wskazał, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to należy zbadać (zwłaszcza w świetle rozporządzenia), czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana stosownie do wzoru przewidzianego w § 7 rozporządzenia, a

stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika

z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei, w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R. P. oraz obu rozstrzygnięć Trybunałów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest trafna w zakresie podnoszonego w niej zarzut naruszenia art. 90 TWE. Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulowań dotyczących podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata z cytowanym przepisem traktatowym, jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego, w tym utrwalonym orzecznictwem ETS, przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku. Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne i bezpośrednio stosowalne, korzystając z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego.

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS, co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zarówno przed

organem l instancji, jak i w czasie postępowania odwoławczego podatnik przedstawił argumentację z powołaniem prawa europejskiego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazując na niezgodność z tym prawem i orzecznictwem, przepisów prawa krajowego, na podstawie których pobrano podatek. Podnosząc te zarzuty zwrócił uwagę, że z art. 90 TWE Traktatu wynika zakaz dyskryminacji wyrobów przemieszczanych (sprowadzanych) pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej. W szczególności zaś zakaz wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary sprowadzane (zakupione) z innych krajów UE.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Sprowadzony przez skarżącego samochód osobowy marki "[...]" wyprodukowany został w 1993 r.. Pojemność silnika tego pojazdu wynosiła 2497cm3, zaś naliczony i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy obliczony został według stawki 65 %. Dla pojazdów nabywanych w Polsce o podobnej pojemności silnika podatek ten obliczany był natomiast według 13,6%. (vide § 7 oraz załącznik nr 1 poz. 27 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów). Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją stwierdzenia, że art. 90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Organy celne w swoich decyzjach odmówiły bowiem stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj. z art. 80 ust.1 oraz art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów a także art. 21 §2 i art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego i instytucję nadpłaty podatku. Zdaniem organów celnych, przepisy te nie pozwalają uznać uiszczonego przez podatnika podatku za nadpłatę, bowiem uiszczony podatek i jego wysokość były należne na podstawie obowiązującego prawa polskiego.

W świetle wykładni dokonanej w wyroku w sprawie C-313/05, stanowisko organów celnych nie jest prawidłowe. Za nadpłatę uważać należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. Wskazał na to ETS w wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. akt C-199/82 ( publ. w ECR 1983, s.03595), w którym stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące opłat dyskryminujących podatników.

Ponieważ organy celne w swoich decyzjach nie dokonały oceny wniosku skarżącego w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Do naruszenia prawa materialnego doszło w wyniku naruszenia obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które - jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa.

Przy ponownym rozstrzyganiu zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, organ celny, powinien zbadać, czy zachodzą wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r., sygn.C-313/05 przesłanki do stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Konieczne więc będzie wyliczenie podatku akcyzowego jak dla podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce i dokonanie porównania, czy kwota podatku uiszczona przez skarżącego od sprowadzonego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w rynkowej wartości tego podobnego pojazdu. Dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie czy wystąpiła nadpłata podlegającą zwrotowi zgodnie z przepisami art.72 i nast. Ordynacji podatkowej.

Organ celny powinien mieć przy tym na uwadze, że badaniem przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji nie była objęta podstawa opodatkowania. W przedmiotowej sprawie skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa był obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika. W postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, którego elementem była kwota podstawy opodatkowania podana przez podatnika, nie był zaś podważany. ETS wydając orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym oceniał konstrukcję podatku akcyzowego, a nie praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest wiec odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres orzekania w tej sprawie, co Sąd administracyjny musiał mieć na względzie, mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a.,

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a.