Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 498/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par.1, art., 14h, art. 14b par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613, nazywanej dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia J. G. z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 r. Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z 31 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania udziałów.

[...] sierpnia 2015 r. J. G. (dalej: "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania udziałów.

We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wyjaśniając, że jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("podatek PIT").

Skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej są: osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT oraz spółka z o.o. posiadająca siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT").

Spółka Komandytowa była jednym ze wspólników spółki z o.o. z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku CIT ("Spółka Polska 1"). Spółka Komandytowa posiadała mniej niż 10% udziałów Spółki Polskiej 1 (dokładnie była to najbliższa wartość do 10% możliwa do uzyskania przy danej wartości nominalnej).

Spółka Polska 1 jest także - od [...] listopada 2008 r. - stroną listu intencyjnego w języku angielskim, nazwanej "Letter of Intent" ("Umowa z [...] listopada 2008 r."). Drugą stroną Umowy z [...] listopada 2008 r. jest obywatel Ekwadoru, który nie prowadził i nie prowadzi obecnie w Polsce działalności gospodarczej. Przedmiotem Umowy z [...] listopada 2008 r. jest zobowiązanie się Spółki Polskiej 1 do podniesienia kapitału i zapewnienia Obywatelowi Ekwadoru udziałów w kapitale zakładowym Spółki Polskiej 1 stanowiących 10 % kapitału zakładowego Spółki Polskiej 1 ("Udziały SP1"). W zamian za Udziały SP1, Obywatel Ekwadoru zobowiązał się wnieść wkład pieniężny w wysokości [...] USD na rzecz Spółki Polskiej 1. Obywatel Ekwadoru wpłacił na rzecz Spółki Polskiej 1 kwotę wynikającą z Umowy z [...] listopada 2008 r. jako przedpłatę na rzecz przyszłego przekazania Udziałów SP1, ale nie podjął czynności prowadzących do objęcia udziałów w Spółce Polskiej 1.

[...] stycznia 2012 r. Spółka Polska 1 zawarła ze Spółką Komandytową umowę ("Umowa z [...] stycznia 2012 r.") w celu wywiązania się z zobowiązania wobec Obywatela Ekwadoru. Z treści Umowy z [...] stycznia 2012 r. wynikało, że Spółka Polska 1 zleciła Spółce Komandytowej doprowadzenie do zwolnienia przez Obywatela Ekwadoru Spółki Polskiej 1 z wszelkich roszczeń jakie mogłyby wyniknąć z Umowy z [...] listopada 2008 r. W celu umożliwienia Spółce Komandytowej realizację zlecenia Spółka Polska 1 zobowiązała się przenieść na Spółkę Komandytową swoje zobowiązanie wobec Obywatela Ekwadoru do zwrotu [...] USD w zamian za wydanie kwoty wpłaty na kapitał zakładowy stanowiący równowartość [...] USD oraz umożliwić Spółce Komandytowej objęcie 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Polskiej 1. W efekcie takiej operacji Spółka Komandytowa stała się właścicielem 10 % Udziałów w Spółce Polskiej 1 i tym samym była zdolna uczynić zadość roszczeniom Obywatela Ekwadoru o wydanie 10% obiecanych Udziałów. W efekcie tej operacji Spółka Komandytowa nabyła Udziały SP1 w celu wykonania przedmiotu zlecenia, tj. zaoferowania Udziałów SP 1 dla Obywatela Ekwadoru. Wspólnicy nie otrzymali oraz nie otrzymają wynagrodzenia z tytułu przechowania Udziałów SP1 na rzecz Obywatela Ekwadoru. Spółka Komandytowa jest tymczasowym i przechodnim właścicielem Udziałów SP 1 działając na rzecz Obywatela Ekwadoru z mocy zlecenia Spółki Polskiej 1.

[...] kwietnia 2015 r., Spółka Komandytowa zawarła umowę z Obywatelem Ekwadoru w języku angielskim ("Umowa z [...] kwietnia 2015 r."), z której wynikało, że 100% udziałów Spółki Polskiej 1 zostało wniesionych przez jej wspólników (w tym Skarżącego) na rzecz innej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku CIT ("Spółka Polska 2"), która to spółka jest zobowiązana do przeprowadzenia transakcji zbycia 100% udziałów Spółki Polskiej 1 na rzecz osoby trzeciej/osób trzecich; zapłata ceny z tego tytułu zostanie dokonana w ratach do 2018 r. (art. 1 ust. 2 Umowy z [...] kwietnia 2015 r.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Umowy z 28 kwietnia 2015 r. Spółka Komandytowa zobowiązała się do przekazania na rzecz Obywatela Ekwadoru Udziałów (bądź kwoty stanowiącej równowartość Udziałów), które obecnie mają stanowić 10% udziałów w Spółce Polskiej 2 (dalej "Udziały SP2"), (jako surogatów Udziałów SP1 z uwagi na transakcję opisaną powyżej).

[...] lipca 2015 r. Spółka Komandytowa zawarła z Obywatelem Ekwadoru oraz spółką z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych ("Spółka BVI") umowę, na podstawie której Obywatel Ekwadoru przeniósł na Spółkę BVI prawa i obowiązku Obywatela Ekwadoru z Umowy z [...] kwietnia 2015 r. a następnie Spółka Komandytowa planuje przenieść na Spółkę BVI Udziały SP2 doprowadzając w ten sposób do wykonania zobowiązań zaciągniętych na podstawie Umowy z [...] stycznia 2012 r.

Przed dniem przekazania Udziałów SP2 przez Spółkę Komandytową na rzecz Obywatela Ekwadoru, została wypłacona Wspólnikom dywidenda ze Spółki Polskiej 1 z tytułu posiadanych w tym (okresie Udziałów SP1. Dywidenda ta nie zostanie przekazana/rozliczona z Obywatelem Ekwadoru. Wspólnicy zapłacili podatek od dywidendy według polskich przepisów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie:

"Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika Spółki Komandytowej - nie powstanie - w dniu przekazania Udziałów SP2 Spółce BVI - przychód w podatku PIT z tytułu przekazania przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki BVI własności Udziałów SP2, które to Udziały SP2 - Spółka Komandytowa nabyła jednie w celu przekazania Obywatelowi Ekwadoru (który swoje uprawnienia przeniósł na Spółkę BVI na podstawie Umowy z [...] lipca 2015 r.). a które to przekazanie nastąpi w wykonaniu Umowy z [...] listopada 2008 r.?".

Uzasadniając prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika Spółki Komandytowej - nie powstanie przychód w podatku PIT, Skarżący powołał się na treść art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika (podatku PIT) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Nadto, jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku PIT. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów w podatku PIT, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów w podatku PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami w podatku PIT, z zastrzeżeniem (nie dotyczącym sprawy będącej przedmiotem Wniosku) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Skarżący zauważył, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem w podatku CIT jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

W świetle art. 12 ust 4 pkt 1) i 2) ustawy o CIT kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy, tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód w podatku CIT w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania.

Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika zatem wniosek, że przekazanie przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki BVI - Udziałów SP2, które to Udziały SP2 - Spółka Komandytowa nabyła nieodpłatnie na rzecz Spółki BVI jedynie w celu dalszego ich przekazania Obywatelowi Ekwadoru (który swoje uprawnienia przeniósł na Spółkę BVI na podstawie Umowy z [...] lipca 2015 r.), a które to przekazanie nastąpi w wykonaniu Umowy z [...] listopada 2008 r. nie spowoduje powstania przychodu w podatku PIT do stronie Wnioskodawcy (wspólniku Spółki Komandytowej) - w dniu przekazania Udziałów SP2 Spółce BVI.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Spółka Komandytowa nabyła Udziały SP2 na rzecz Obywatela Ekwadoru jedynie w celu ich przechowania przez pewien okres czasu, a następnie dalszego ich przekazania Obywatelowi Ekwadoru (który swoje uprawnienia przeniósł na Spółkę BVI na podstawie Umowy z [...] lipca 2015 r.) - w wykonaniu zobowiązania Spółki Polskiej 1 (aktualnie Spółki Polskiej 2) wynikającego z umowy, zawartej pomiędzy Spółką Polską 1, a Obywatelem Ekwadoru (tj. Umowy z [...] listopada 2008 r.).

W ocenie Skarżącego po jego stronie, jako wspólnika Spółki Komandytowej, z tytułu przekazania Udziałów SP2 na rzecz Spółki BVI nie powstanie żaden przychód w podatku PIT na moment przekazania Udziałów SP2, gdyż samo przekazanie Udziałów SP2 na rzecz Spółki BVI nie wiąże się z otrzymaniem żadnego ekwiwalentu po stronie Skarżącego. Spółka Komandytowa nabyła bowiem Udziały SP2 jedynie na rzecz Obywatela Ekwadoru (który swoje uprawnienia przeniósł na Spółkę BVI na podstawie Umowy z [...] lipca 2015 r.) (a nie na swoją rzecz). W związku z tym, w żadnym momencie Udziały SP2 nie stanowiły dla Wspólników (w tym Skarżącego) definitywnego (nie podlegającego zwrotowi/dalszemu przekazaniu) przysporzenia majątkowego, co jest warunkiem uznania za przychód w podatku PIT.

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") stwierdził, że żądanie Skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b O.p. i postanowieniem z [...] października 2015 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w zakresie skutków podatkowych przekazania udziałów.

Pismem z 3 listopada 2015 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie DIS z [...] października 2015 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 - § 3 O.p. - poprzez błędne uznanie, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku zachodziła przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania, tj. w sprawie wystąpiła jakakolwiek inna przesłanka niż brak statusu zainteresowanego przyczyna braku możliwości wszczęcia postępowania, co doprowadziło do nieuprawnionej odmowy jego wszczęcia postanowieniu z [...] października 2015 r. - w sytuacji, gdy w realiach tej sprawy należało wydać interpretację indywidualną zgodnie z wnioskiem.

Skarżący zanegował wniosek organu, zgodnie z którym treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń, a więc, że celem złożenia wniosku było uzyskanie przez Skarżącego pewnych korzyści optymalizacyjnych.

Skarżący wskazał, że we wniosku przedstawił w sposób rzetelny i dokładny opis zdarzenia przyszłego. Następnie, sformułował pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w którym zawarto wątpliwość w zakresie powstania po stronie Skarżącego przychodu w podatku PIT w związku z przekazaniem Udziałów. Pytanie Skarżącego nie było pytaniem wariantowym, tj. nie zawierało np. dwóch możliwości przeprowadzenia transakcji, różnych wariantów oceny danego zdarzenia przyszłego (np. podleganie oraz niepodleganie opodatkowaniu). Organ zasadnie zauważył w uzasadnieniu postanowienia z [...] października 2015 r., że we wniosku szczegółowo opisano zawarte umowy. Sam fakt szczegółowego przedstawienia zdarzenia przyszłego (a więc we wniosku zawartych umów mających istotne znaczenie dla dokonania oceny prawnej zdarzenia przyszłego) zdaje się być, w ocenie organu, argumentem przejawiającym za tym, że interpretacja indywidualna, której dotyczy wniosek miałaby za zadanie wskazanie jakiegoś "wariantu optymalizacyjnego" - przy czym wniosek żadnego "wariantu" transakcji nie zawiera. Skarżący zauważył, że samo szczegółowe przedstawienie zdarzenia przyszłego nie może być okolicznością "obciążającą" Skarżącego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. potwierdzającą zasadność odmowy wszczęcia Postępowania w tej sprawie. To bowiem przepisy prawa nakładają na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zastosowawszy się do obowiązku z art. 14b § 3 O.p. Skarżący nie znalazł podstaw do odmowy wszczęcia postępowania przez organ. Skarżący - wbrew stanowisku DIS - nie złożył wniosku z przyczyn "czysto poznawczych", a sam wniosek nie służył do dokonania analizy porównawczej różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawcę czy miał za zadanie udzielić porady prawnej o charakterze optymalizacyjnym - gdyż żadnego wariantu możliwości oceny zdarzenia przyszłego we wniosku zwyczajnie nie było.

Nadto, wbrew zarzutom organu Skarżący nie ograniczył się do żądania wydania rozstrzygnięcia związanego ze wskazaniem czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie powstanie przychód w podatku PIT, gdyż powołał się na art. 8 ust. 1. art. 9 ust. 1 i ust. 25, art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wątpliwości Ministra Finansów w zakresie opisu zdarzenia przyszłego Wniosku, Minister Finansów - na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - powinien wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku, a nie wydawać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - jak to uczynił Minister Finansów w postanowieniu z [...] października 2015 r.

DIS po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia nie dopatrzył się naruszenia prawa, które mogłoby prowadzić do uchylenia postanowienia pierwszej instancji, stwierdzając, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia zakreślone w art. 165a § 1 O.p. W sprawie, w ocenie organu, zaistniała inna przyczyna, dla której postępowanie nie mogło być wszczęte celem udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącego, które w istocie wymagałoby oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. W postanowieniu z [...] października 2015 r. organ zasadnie uznał, że postępowanie organu wymagałoby wkroczenia w sferę postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § O.p.

Świadczyło o tym chociażby to, że zbadanie przesłanek i celów zawarcia wszystkich umów opisanych we wniosku byłoby możliwe w pełni dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że zawarcie tych umów zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Analizując wniosek stwierdzono również, że zakresem pytania Skarżącego objęta była jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych przekazania udziałów [...] Spółce [...] i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla Skarżącego. Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany był wyłącznie na ostatni etap a mianowicie przekazania przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki [...] własności Udziałów [...], które to Udziały [...] - Spółka Komandytowa nabyła jednie w celu przekazania Obywatelowi Ekwadoru (który swoje uprawnienia przeniósł na Spółkę [...] na podstawie Umowy z [...] lipca 2015 r.), a które to przekazanie nastąpi w wykonaniu Umowy z [...] listopada 2008 r. - przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych.

W postanowieniu z [...] października 2015 r. podniesiono, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120. art. 121 § 1, art. 125, art. 129. art. 130. art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu/zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowa i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu/zdarzenia.

Z art. 14h O.p. wynika jednoznacznie, że w postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., organ podatkowy nie dysponuje narzędziami charakterystycznymi dla postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, tj. nie może w szczególności prowadzić postępowania dowodowego bez którego w przedmiotowej sprawie nie można ocenić, czy zawieranie kolejnych umów miało na celu optymalizację obciążeń podatkowych.

Wobec powyższego, DIS nie mógł uznać stanowiska Skarżącego za prawidłowe albo nieprawidłowe.

DIS wyjaśnił, że organ nie był w omawianej sytuacji zobowiązany wzywać Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Złożony wniosek - oprócz wskazanego wyżej błędu w postaci skonstruowania problemowego zagadnienia - spełniał podstawowe wymogi przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej.

Z powyższym koresponduje stanowisko doktryny, która uznaje, że stan faktyczny przestawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 3 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. - podatkowy organ interpretacyjny może i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego dochodzonej interpretacji, czyli doprowadzenia do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., w którym możliwe będzie w ogóle wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś wydanie interpretacji zawierającej określoną treść, tj. określoną ocenę możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do decydowania w przedmiocie zastosowania trybu prawnego z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w zależności od określonej treści interpretacji, której wydanie planuje, czy też antycypuje.

Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i § 2 O.p. stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h O.p., jednak wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna. że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Art. 169 § 1 i § 2 O.p. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji zaistniałej w sprawie.

W związku z powyższym DIS uznał za chybione argumenty Skarżącego w zakresie konieczności wzywania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdyż to prowadziłoby do sytuacji, gdy w ramach uzupełnienia przedstawiane jest nowe zdarzenie przyszłe. Wniosek nie zawierał innych braków, które mogłyby być uzupełnione na wezwanie organu, tym samym nie było podstaw do stosowania art. 169 § 1 O.p.

Pismem z 4 stycznia 2016 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym z uwagi na wydanie ich z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku zachodziła przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia, tj. wystąpiła jakakolwiek inna przesłanka niż brak statusu zainteresowanego, przyczyna braku możliwości wszczęcia postępowania, skutkiem czego organ odmówił wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy brak było przeszkód do wszczęcia postępowania i wydania interpretacji.

Skarżący powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu z [...] listopada 2015 r. Skarżący dodał, że w ocenie organu podatkowego, przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe było zbyt mało precyzyjnie opisane we wniosku, organ ten powinien wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie. Tymczasem organ ma obowiązek przyjąć taki stan faktyczny, jak podaje podatnik, jednak w przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niejasny, nieprecyzyjny i budzi wątpliwości organu podatkowego, organ ten powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie stanu faktycznego.

Organ wydający postanowienie z [...] grudnia 2015 r. i poprzedzające je postanowienie z [...] października 2015 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej bez wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ uznał w postanowieniu z [...] grudnia 2015 r., że nie był w omawianej sytuacji zobowiązany wzywać Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Analizując sprawę pod tym kątem wyjaśnić należy, że - oprócz wskazanego wyżej błędu w postaci skonstruowania problemowego zagadnienia - złożony wniosek spełniał podstawowe wymogi przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Taka argumentacja DIS, była zdaniem Skarżącego - niedopuszczalna. Przyjmując bowiem ww. sposób rozumowania organu podatkowego za prawidłowy, można w rezultacie odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego praktycznie w każdej sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Przedmiotem kontroli w sprawie jest odmowa wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, orzeczona postanowieniem DIS z upoważnienia Ministra Finansów z [...] grudnia 2015 r., utrzymującym w mocy własne postanowienie z [...] października 2015 r.

Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Warszawa 2011 r.).

Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Jak już wskazano powyżej, mocą art. 14h O.p. przepis art. 165a § 1 tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że sfera prawa podatkowego, to zarówno obowiązki wnioskodawcy, jak również jego prawa.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14c O.p. elementów. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest więc indywidualnym władczym aktem administracyjnym, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanego, nie tworzy i nie przewiduje obowiązku zastosowania się do niej przez zainteresowanego, nie ma też mocy formalnie wiążącej organy podatkowe.

W przypadku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje przepisów prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę, tzn. prawidłowość wykładni przepisów prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Na podstawie interpretacji wnioskodawca otrzymuje wyłącznie informację o poglądzie organu w danej sprawie, która umożliwia mu suwerenne podjęcie określonych czynności na gruncie prawa podatkowego.

Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Inaczej mówiąc, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Przechodząc do reguł postępowania odnoszących się do instytucji wydania Interpretacji, zwrócić należy uwagę na to, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym (np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego), że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art,165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu.

Należy ponadto zaznaczyć, że omawiana instytucja Interpretacji gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k - art. 14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania", mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną (w tym przypadku zainteresowanym);

2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

3) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

4) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Jak podkreśla się w judykaturze, przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1032/09). Bezspornym też jest, że ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Odnosząc powyższe rozważania o charakterze generalnym do przedmiotu badanej sprawy, Sąd podziela pogląd organu, że - wbrew twierdzeniu Skarżącego - odpowiedź na pytania Skarżącego wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego (do czego, jak wskazano wcześniej, organ interpretacyjny nie ma uprawnień w związku z procedurą wydawania interpretacji) w postaci zbadania przesłanek i celów zawarcia wszystkich umów opisanych we wniosku. Skutkiem tego organ przeprowadziłby ocenę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. Organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Z analizy wniosku wynika, jak słusznie wskazał organ, że zakresem zainteresowania (pytania) Skarżącego była jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych przekazania udziałów [...] Spółce [...] i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla Skarżącego. Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany był wyłącznie na ostatni etap, a mianowicie przekazania przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki [...] własności Udziałów [...], które to Udziały [...] - Spółka Komandytowa nabyła jednie w celu przekazania Obywatelowi Ekwadoru (który swoje uprawnienia przeniósł na Spółkę [...] na podstawie Umowy z [...] lipca 2015 r.), a które to przekazanie nastąpi w wykonaniu Umowy z [...] listopada 2008 r. - przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych.

Należy podkreślić, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym.

Sąd zgadza się z organem, że tak przekazana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że odpowiedź na pytanie przedstawione we wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zakres postępowania z art. 14b § 1 O.p., obejmuje interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego w wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego i nie obejmuje, fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym.

W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Nie są tym bardziej upoważnione do wypowiedzi co do wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów.

Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Art. 169 § 1 i § 2 O.p. nie ma zastosowania w sytuacji gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.).Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ zasadnie wskazał na dopuszczalny zakres wydawania interpretacji indywidualnych i niewystępowanie tego zakresu w niniejszej sprawie.

Rekapitulując - w ocenie Sądu, organ zasadnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego, prawidłowo opierając się o wskazane w postanowieniu przepisy prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.