Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 162/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 24 ust. 15, art. 24 ust. 15a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu Spółka podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego. Zatrudnia obecnie 42 pracowników na podstawie umowy o pracę. Planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej - "UFK"), którym objęci będą pracownicy Wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Pracownik Wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części: 1) część ochronną (ubezpieczeniową) – funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU); 2) część inwestycyjną – przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje: a) podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym; b) dodatkowy – na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający). Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający.

Istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym – z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat).

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że Wnioskodawca (pracodawca), w trakcie trwania umowy ubezpieczenia w ogóle nie może dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym części inwestycyjnej polisy, są one nienaruszalne przez wskazany w polisie okres (10 lat lub więcej). Możliwe jest wyłącznie rozwiązanie umowy ubezpieczenia (likwidacja polisy) co będzie związane ze zwrotem wpłat dokonanych do tej pory przez Wnioskodawcę. Wiąże się to z utratą prawa do jakiegokolwiek oprocentowania środków zgromadzonych na koncie oraz z zapłatą wysokich opłat likwidacyjnych. Dlatego zwrot Wnioskodawcy środków wpłaconych przez niego na konto podstawowe jest możliwy w przypadku likwidacji polisy. Zawsze będzie to jednak niższa kwota niż suma wpłaconych składek. Nie jest natomiast możliwe kontynuowanie polisy i zwrot (choćby częściowy) składek na koncie podstawowym. Ponadto, Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. W trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej, zaś z chwilą wypłaty pracownik staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników. Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy pracownik nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych. Z drugiej strony, umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w "normalnym trybie", tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz pracownika, jako ubezpieczonego. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzecz. Taka dyspozycja wiąże się wyłącznie z wypłatą na rzecz pracownika. Jedyną możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego (które może otrzymać tylko pracownik). Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której Wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku – bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym). Zatem uprawnienie Wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy, jednakże prawo do tych środków będzie przysługiwało jedynie pracownikowi – jako ubezpieczonemu.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika? Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, jak również od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołując się do treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). wskazał, że przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę - w części inwestycyjnej - jest pracodawca, natomiast uprawnionym do wypłaty środków może być pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że składka opłacona przez Wnioskodawcę (Ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik Wnioskodawcy będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika, a Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Zatem skoro pracownik Wnioskodawcy zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to pracownik jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia – to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Zatem w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w momencie opłacenia składki przez pracodawcę nie wpływa okoliczność, że pracownik uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za pracownika składkę, którą pracownik musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego pracodawca. Skoro pracownik nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, jako płatnik, od opłaconej za pracowników składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

Ponadto interpretator stwierdził, że dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy. Natomiast wypłacone pracownikowi środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez pracodawcę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku oraz interpretacji indywidualnej organ wskazał, że kształtują one pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym oraz zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej:

- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że opłacenie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy;

- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., poprzez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez Wnioskodawcę składek na polisę inwestycyjną pracownika;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wskazana przez organ korzyść pracownika w postaci zapłaconej przez Wnioskodawcę składki nie stanowi dla pracownika, z chwilą opłacenia tej składki, "przychodu rzeczywiście otrzymanego". W tej dacie pracownik nie otrzymuje bowiem żadnej realnej i dającej się do oszacowania korzyści majątkowej. Korzyść taka, w postaci wypłaty z ubezpieczenia, może (ale nie musi) nastąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty pracownik otrzymuje faktyczny realny przychód. Tego rodzaju przychód jest już jednak regulowany przez odrębne przepisy (art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.).

Zdaniem strony, organ całkowicie pominął fakt, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, przez czas trwania polisy i zgromadzenia środków na rachunku inwestycyjnym (głównym i dodatkowym) podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych tam środków jest Wnioskodawca. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty, uprawnienie do tych środków zyskuje pracownik, choć nie musi to być pracownik. Wypłata może bowiem nastąpić na rzecz innego uposażonego (np. członka rodziny pracownika). Zatem z chwilą opłacenia składki, pracownik nie zyskuje zupełnie nic. W każdej chwili Wnioskodawca może bowiem zlikwidować polisę (rozwiązać umowę ubezpieczenia) i otrzymać zwrot wpłaconych składek (po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych). Ponadto składki mogą zostać przekazane innej osobie niż pracownik. Pracownik nie ma żadnych praw do zgromadzonych środków tak długo, aż Wnioskodawca nie udzieli dyspozycji wypłaty tych środków na rzecz pracownika. Z chwilą złożenia tej dyspozycji i wypłaty środków powstanie po stronie pracownika przychód podatkowy, ale z innego tytułu niż stosunek pracy.

Dalej spółka wskazała, że organ porównuje zdarzenie przyszłe niniejszej sprawy do zupełnie innego stanu faktycznego, w którym pracownik "sam sobie" opłaca składki inwestycyjne, będąc ich właścicielem. W niniejszej sprawie sytuacja jest zgoła inna - pracownik nie ma żadnego uprawnienia do środków na polisie, chyba że Wnioskodawca zadecyduje o ich wypłacie pracownikowi (co jednak faktycznie dokonuje zakład ubezpieczeń). Również inne stwierdzenia w ocenie spółki z zaskarżonej interpretacji wskazują na całkowite niezrozumienie istoty opisanej we wniosku części inwestycyjnej polisy. Organ wskazał bowiem, że "skoro pracownik Wnioskodawcy zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to pracownik jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia - to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Takie twierdzenie ma sens jedynie w przypadku części ochronnej składki. Tylko w tym zakresie pracownik uzyskuje "ochronę ubezpieczeniową", co oczywiście skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy (na co wskazał sam Wnioskodawca we wniosku). Środki zgromadzone na części inwestycyjnej polisy nie zapewniają pracownikowi żadnego rodzaju ochrony.

Zdaniem spółki interpretator jest niekonsekwentny. Wskazuje on bowiem, że późniejsza wypłata środków z części inwestycyjnej ubezpieczenia na rzecz pracownika będzie skutkowała powstaniem po jego stronie dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. To z kolei powoduje faktyczne podwójne opodatkowanie środków wpłaconych na polisę. Najpierw organ wymaga bowiem opodatkowania wartości wpłaconych składek, a następnie dodatkowego zysku z tych składek zgromadzonych na polisie. Jeżeli zatem organ traktuje późniejszy "zysk z polisy" jako dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., to przepis ten wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu podlega wyłącznie "dochód z tytułu inwestowania", a nie same środki inwestycyjne w postaci składek. Twierdzenia organu w zakresie przychodu ze stosunku pracy pozostają zatem w jawnej sprzeczności z treścią art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Ta niekonsekwencja jest jeszcze bardziej widoczna w kontekście twierdzenia organu, jakoby przy założeniu, że do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata, momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy był moment przyznania prawa do świadczenia z polisy. Tym samym organ twierdzi, że wydanie dyspozycji wypłaty środków z polisy na rzecz pracownika skutkuje powstaniem dwóch różnych przychodów z dwóch różnych źródeł - ze stosunku pracy oraz z ubezpieczenia. Takie stanowisko stoi w jawnej sprzeczności z zasadą, że to samo zdarzenie (ten sam przychód) może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy w tym samym podatku (podatku dochodowym).

Końcowo spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto organ wskazał, że w opisanym we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym zdarzeniu przyszłym skarżący przedstawił zupełnie inną sytuację niż ta, którą obecnie prezentuje w skardze. W opisie zdarzenia przyszłego skarżący wskazał bowiem, że jest ubezpieczającym, a pracownik ubezpieczonym. (...) Skarżący, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym (...). Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym — z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) nie będzie mógł dokonywać wypłat na swoją rzecz Skarżący/pracodawca, Tym samym Skarżący nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków, (...) Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Skarżący) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Skarżącego, mogą odbywać się okresowo, w regularnych łub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Skarżącego na konto dodatkowe, zaś wypłata środków z polisy jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego (pracownika). W tym zakresie organ podniósł, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a zatem na etapie skargi skarżący nie może dokonywać jego zmiany, twierdząc, że to on jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych tam środków i czynić skutecznych zarzutów organowi, który odniósł się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę.

Za niezasadny interpretator uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki. W tym zakresie organ wyjaśnił, że składki ubezpieczeniowe zapłacone przez skarżącego w związku polisą zabezpieczającą pracownika zakwalifikowane zostały do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1, a w konsekwencji Skarżący - stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. - obowiązany jest do pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu. Składki te zatem - wbrew sugestii skarżącego - nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 tej ustawy. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika bowiem jednoznacznie, że do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej przepisie art. 24 ust. 15 zakwalifikowano jedynie dochód z polisy (czyli różnicę pomiędzy kwotą, która zostanie pracownikowi wypłacona w ramach tego ubezpieczenia, a kwotą wniesionej przez Skarżącego składki ubezpieczeniowej).

Organ nie podzielił również stanowiska spółki, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do podwójnego opodatkowania. W kontekście powyższego zarzutu organ wskazał, że podwójne opodatkowanie w granicach jednego kraju występuje wówczas, gdy dochodzi do jednoczesnego opodatkowania tych samych dochodów lub tego samego kapitału albo różnymi rodzajami podatków. Taka jednak sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, albowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako dochody ze stosunku pracy - podlegają składki zapłacone za pracownika w ramach umowy ubezpieczenia opłacane na rachunek dodatkowy, natomiast dopiero nadwyżka przekraczająca ww. składki podlega opodatkowaniu jako dochód z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Ponadto zdaniem organu stanowisko skarżącego, z którego wynika, że opłacanie przez niego składki na rachunek dodatkowy polisy nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną zarówno w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w art. 9 u.p.d.o.f., gdyż składek tych nie sposób zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy. Zatem - jeżeli zaakceptowano by stanowisko prezentowane przez skarżącego w przedmiotowej sprawie - to składki ubezpieczeniowe na rachunek dodatkowy, które opłaca skarżący z tytułu zawarcia umowy polisy, której beneficjentem będzie pracownik w ogóle nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo tego, że pracownik dzięki zawartej polisie uprawniony będzie do otrzymania środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, co bezsprzecznie będzie stanowiło dla niego przysporzenie majątkowe.

W dalszej kolejności, odnosząc się do powołanej przez skarżącej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że nie została ona wydana na gruncie stanu faktycznego zbieżnego z tym, jaki przedstawiony został w niniejszej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. spółka podniosła m.in., że w odpowiedzi na wezwanie organu wyraźnie doprecyzowała stan faktyczny wskazując, że skarżąca nie może być beneficjentem środków z polisy. Może jednak uzyskać zwrot wpłaconych środków (jako ich właściciel) przy likwidacji polisy. Po wpłacie środków na polisę, skarżąca może zrobić jedną z dwóch rzeczy - złożyć dyspozycję wypłaty (na rzecz ubezpieczonego) lub zlikwidować polisę i uzyskać zwrot środków. Czym innym jest jednak wypłata z ubezpieczenia, a zupełnie czym innym zwrot nienależnego świadczenia po rozwiązaniu polisy. Organ, mimo jasnych wyjaśnień w tym zakresie, nadal myli te dwa pojęcia. Wbrew temu co twierdzi organ w swoim piśmie, skarżąca od początku konsekwentnie twierdzi to samo, a powołane wypowiedzi skarżącej nie są sprzeczne.

W ocenie spółki nie ma również racji organ wskazując, że kwota składki stanowi przychód ze stosunku pracy, a nadwyżka środków wypłaconych z polisy ponad te składki, stanowi dochód z polisy, w rozumieniu art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Takie stanowisko zdaniem strony rażąco narusza reguły wykładni, podstawowe zasady prawa podatkowego oraz prawidła logiki. W tym zakresie spółka wskazała, że art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. jest ściśle związany z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Drugi z powołanych przepisów w lit. b wprost wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Oznacza to, że art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie dochodu, będącego częścią przychodu z ubezpieczeń (wskazanych w art. 21 ust. pkt 4 u.p.d.o.f.). Innymi słowy, dochód z polisy może być wyłącznie częścią składową przychodu z ubezpieczeń. Zatem stanowisko organu, że środki zgromadzone na polisie w części odpowiadającej wysokości składki to przychód pracowniczy wyłącza stosowanie art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Z drugiej strony, stanowisko organu, że nadwyżka wypłaconej z polisy kwoty ponad wysokość wcześniej wpłaconych składek stanowi dochód z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., bo uznajemy całe środki na polisie za przychód z ubezpieczenia. Dlatego też stanowisko organu w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczne. Skoro kwotę wpłaconych składek traktujemy zarówno jako przychód ze stosunku pracy, jak i kwotę wypłacaną z ubezpieczeń (choćby zwolnioną z podatku), to stanowisko organu prowadzi do oceny tego samego zdarzenia prawnego (wypłata środków z polisy) jako dwóch rodzajów przychodu, co jest niedopuszczalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie i skarżąca z tej możliwości skorzystała.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy w związku z planowanym przystąpieniem Wnioskodawcy do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym objęci będą pracownicy Wnioskodawcy, powinien on pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem pracownika ze stosunku pracy będzie część ochronna opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że po stronie pracownika w dacie zapłaty składki powstaje przychód ze stosunku pracy, odpowiadający wartości zapłaconej przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej.

Natomiast, w przypadku opłacenia przez Wnioskodawcę za pracownika części inwestycyjnej składki, po stronie ubezpieczonego (pracownika) nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w trakcie trwania stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy. Stroną umowy - właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie Wnioskodawca, jako ubezpieczający. W zakresie konta podstawowego dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W przypadku śmierci ubezpieczonego, środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. Z kolei, w zakresie konta dodatkowego pracownik (ubezpieczony) uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Dopiero w tym momencie pracownik uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili to Wnioskodawca, jako ubezpieczający, dysponuje środkami zgromadzonymi na koncie dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Kwoty otrzymane przez pracownika z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły przychód tego pracownika z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek. Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to pracownik uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania i zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wpłacanych przez siebie składek na ubezpieczenie pracownika w części inwestycyjnej, jak również od przychodu uzyskanego przez pracownika, z tytułu wypłaconych mu środków z części inwestycyjnej polisy.

Natomiast w ocenie organu, przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik, a przychód powstaje w momencie

zapłacenia składki przez pracodawcę. Także składka opłacona przez Wnioskodawcę (Ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik Wnioskodawcy będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika, a Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

Zdaniem organu, na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w momencie opłacenia składki przez pracodawcę nie wpływa okoliczność, że pracownik uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za pracownika składkę, którą pracownik musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego pracodawca. Skoro pracownik nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna.

Organ wyjaśnił również, że dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy. Natomiast wypłacone pracownikowi środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez pracodawcę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w kluczowej w sprawie kwestii podziela stanowisko organu oraz wspierającą je argumentację. W rozważanej sprawie nie jest sporne, iż opłacanie przez Spółkę za pracownika składki ubezpieczeniowej w części ochronnej, stanowi przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy, odpowiadający wysokości opłaconej składki, który powstaje w momencie zapłaty tej składki ubezpieczycielowi. W tej kwestii strony prezentują zasadniczo tożsame, prawidłowe zdaniem Sądu stanowisko.

Natomiast w spornej sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Konsekwencją wyrażonej w powyższym przepisie zasady powszechności opodatkowania jest reguła wynikająca z ust. 1a tego przepisu, iż jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Przychodami natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli więc nie będzie możliwe przyporządkowanie określonego świadczenia, do któregokolwiek ze źródeł przychodu, to nie będzie ono stanowiło przychodu podatkowego.

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów wymienia się m.in. stosunek pracy. Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy, jest zatem każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Decydujące jest, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (v. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1179/16 ).

Mając na uwadze przedstawione ramy prawne, w ocenie składu orzekającego rację ma organ, że składka opłacona przez Wnioskodawcę jako pracodawcę i ubezpieczającego na rzecz pracownika, w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej również stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi.

Skład orzekający podziela tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 59/17, w którym to, w zbliżonym stanie faktycznym rozważana była kwestia zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu częściowego lub całkowitego wykupu z polisy ochronno-inwestycyjnej na rzecz pracownika. NSA stwierdził w nim, że przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji NSA uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę Spółkę. Wypłata tych środków nie powoduje bowiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek. A zatem, ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Przenosząc rozważania NSA na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż opłacenie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie, zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej, kreuje na moment ich wpłaty przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, w wysokości opłaconych składek. Wprawdzie organ w wydanej interpretacji poczynił rozważania dotyczące nieodpłatnych świadczeń, jednak ostatecznie prawidłowo przyjął, że składka opłacona przez Wnioskodawcę w części inwestycyjnej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, a Wnioskodawca, jako płatnik, od opłaconej za pracowników składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Odwołując się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy uwypuklić, że programem ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym objęci będą pracownicy Wnioskodawcy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie stworzenie czynnika motywującego pracowników, wytworzenie z pracownikami silnej więzi i lojalności, zatrzymanie wartościowych osób i stworzenie mechanizmów, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo, zapewnienie pracownikom komfortu psychicznego poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci, umożliwienie pracownikom możliwości akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, zaoferowanie pracownikom dodatkowego wsparcia, tak aby oferta pracodawcy była konkurencyjna na rynku pracy. Umowa ubezpieczeniowa będzie

umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników.

W świetle powyższego, nie budzi żadnych wątpliwości istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem pracy, a opłacaniem składek ubezpieczeniowych na rzecz pracownika, który ( z jednoznacznym wyłączeniem pracodawcy ) jest uprawnionym z polisy do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym. To, że jak akcentuje skarżąca Spółka w skardze i piśmie procesowym, dopiero z chwilą faktycznej wypłaty uprawnienie do zgromadzonych środków uzyskuje pracownik oraz, że wypłata świadczenia może nastąpić na rzecz np. członka rodziny pracownika, a także możliwość zlikwidowania przez pracodawcę polisy i otrzymania zwrotu wpłaconych składek ( po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych ) nie zmienia zasady, iż beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie pracownik Wnioskodawcy i tylko w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, możliwa będzie wypłata świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia. Wymienione przez skarżącą zdarzenia mają charakter wtórny i nie zmieniają zasadniczych postanowień umowy ubezpieczenia jak i szeroko opisanego celu jej zawarcia przez Wnioskodawcę.

W tym kontekście zbędne były rozważania organu i odnosząca się do nich argumentacja skarżącej, dotycząca momentu otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy, zawierające się w stwierdzeniu, że "gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata

(na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę". Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało bowiem jednoznacznie, że Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz, nie będzie on (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Z tego względu, polemika organu i uwagi skarżącej odnoszące się do tej kwestii, nie mają odzwierciedlenia w treści złożonego wniosku.

Nie ma również racji Skarżąca podkreślając niekonsekwencję organu, wyrażającą się w jego stwierdzeniu, że późniejsza wypłata środków z części inwestycyjnej ubezpieczenia na rzecz pracownika będzie skutkowała powstaniem po jego stronie dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. To zdaniem skarżącej powoduje faktyczne, podwójne opodatkowanie środków wpłaconych na polisę. Najpierw organ wymaga bowiem opodatkowania wartości wpłaconych składek, a następnie dodatkowego zysku z tych składek zgromadzonych na polisie.

Argumentacja skarżącej, która w tym kontekście zarzuca również naruszenie przez organ zasady, że to samo zdarzenie (ten sam przychód) może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy w tym samym podatku (podatku dochodowym) nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wcześniej już wskazano, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Opłacona przez pracodawcę składka ubezpieczeniowa w części inwestycyjnej, stanowi przychód pracownika ze źródła jakim jest stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych jest odrębnym zdarzeniem, kreującym powstanie przychodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiącym, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną

działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej,

z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Zatem wyplata świadczenia z polisy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, z wyjątkiem ( mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego ) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 15a ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo10

2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia

wskaźnik

- jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

W każdym zatem powyższym przypadku, opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń. Wyklucza to sugerowane przez skarżącą podwójne opodatkowanie środków wpłaconych na polisę, bowiem ich opodatkowanie następuje jednokrotnie, w dacie wpłaty składek do ubezpieczyciela. Natomiast środki wypłacone z części inwestycyjnej polisy nie skutkują powstaniem przychodu, chyba, że ubezpieczony uzyskał dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f. W takim wypadku, dochód z polisy z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, jak słusznie wskazał organ, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek poboru tego

podatku nie będzie ciążył na pracodawcy.

W rezultacie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że opłacenie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy oraz niewłaściwą ocenę co do możliwości jego zastosowania, a także naruszenie art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki - nie mogły zostać uwzględnione.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Po pierwsze, trudno mówić aby istniało ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodne ze stanowiskiem i argumentacją skarżącej, w sytuacji, gdy chociażby z przytoczonego orzeczenia NSA z dnia 11 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 59/17, oddalającego skargę od wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2512/15 w kluczowych dla sprawy kwestiach wynikają wnioski przeciwne, do prezentowanych przez Skarżącą.

Po drugie, przywołana w skardze treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 718/10 dotyczy uzyskiwania świadczeń nieodpłatnych. Ponieważ składka opłacona przez Wnioskodawcę jako pracodawcę i ubezpieczającego na rzecz pracownika, w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, wobec tego, rozważania zarówno organu jak i skarżącej nawiązujące do istoty nieodpłatnych świadczeń, pozostają obojętne dla analizowanej sprawy.

Po trzecie, wprawdzie mając na uwadze wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Jednak zarówno orzecznictwo sądów jak i wcześniej wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do np. wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Z podanych względów, mając na uwadze niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

s. A. O. s. T. Wójcik s. J. Szulc