Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 146/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A. w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2005r., Nr [...] określającej:

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 15.026.501 zł;

- odsetki za zwłokę od niezapłaconych części, w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003r., naliczone na dzień złożenia zeznania, tj. 31 marca 2004r. w kwocie 8.443,20 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, iż w toku postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - różnic kursowych w kwocie 386.793,90 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła, iż została ona wydana w oparciu o wadliwe ustalenia odmawiające kredytom inwestycyjnym waloru kredytów walutowych, podczas gdy kredyty te spełniały wszystkie kryteria właściwe takim kredytom, a mianowicie: zostały zaciągnięte w walucie obcej, płatność dokonywana była w walucie obcej, podobnie, jak i potwierdzenie salda. Skarżąca wywodziła, iż decyzja została podjęta z pominięciem szeregu istotnych dokumentów źródłowych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: wyciągów bankowych z rachunku walutowego prowadzonego we frankach szwajcarskich oraz w EURO przez Kredyt Bank S.A. III Oddział w W. i wyciągów bankowych wykazujących salda zadłużenia w walutach obcych. Zdaniem spółki, wadliwie też oceniono umowy kredytowe, bo sprzecznie z ich treścią. Według niej ustalenie w treści umowy, iż "Kredyt będzie uruchomiony w walucie kredytu" wskazuje jednoznacznie, że do dyspozycji kredytobiorcy zostały postawione franki szwajcarskie oraz EURO, a więc środki w walucie kredytu. Skarżąca wywodziła, że mocą postanowień § 4 umowy Nr [...] z dnia [...] marca 2001r. na kredyt denominowany w CHF oraz § 3 umowy Nr [...] z dnia [...] maja 2000r. na kredyt denominowany w EURO strony umówiły się, że kredytobiorca dysponując już środkami dewizowymi pochodzącymi z kredytu na podstawie odrębnej czynności prawnej (umowy sprzedaży) odsprzeda Bankowi walutę po kursie wynegocjowanym z Centralą Banku. Zdaniem Spółki bez wpływu na to stwierdzenie pozostaje okoliczność, że umowę o kredyt nazwano umową o kredyt inwestycyjny, denominowany w CHF i odpowiednio - EURO, albowiem nie nazwa, a treść przesądza o charakterze czynności prawnej.

Odnośnie przytoczonego stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia 31 grudnia 2003r. oraz wyroków NSA, skarżąca uznała, iż odnoszą się do zupełnie innego niż w kwestionowanej decyzji stanu faktycznego.

W rozpoznaniu zarzutów, organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną jest fakt uznania przez organ I instancji otrzymanego kredytu denominowanego za kredyt złotówkowy, podczas, gdy spółka twierdzi, że zaciągnięty kredyt spłacony został w walucie obcej, a zatem naliczone różnice kursowe są kosztem podatkowym, który sprowadził się do kwoty 385.793,90 zł.

Odnosząc się do zarzutu spółki co do wadliwej oceny zawartych umów, organ II instancji wskazał, iż jakkolwiek prawdą jest, że w zawartych umowach znalazło się postanowienie, iż ,,kredyt będzie uruchomiony w walucie kredytu", jednak spółka pominęła dalszy zapis "a wykorzystany w złotych po odsprzedaży Bankowi dewiz wg kursu sprzedaży walut wynegocjowanego w Centralnym Banku w W. w dniu faktycznej spłaty" (§ 3 pkt 1 umowy [...] z dnia 15 maja 2000r. oraz § 4 pkt 1 umowy [...] z dnia 16 marca 2001r.). Z ust. 2 § 3 umowy z dnia 15 maja 2000r. wynika, że kwotę kredytu Bank przekaże na rachunek bieżący kredytobiorcy prowadzony w Banku. W ust. 5 § 7 w/w umowy ustalono, że spłata kredytu, odsetek i innych należności nastąpi w równowartości złotych wg kursu sprzedaży dewiz wynegocjowanych w Centralnym Banku w W. w dniu faktycznej spłaty, zaś w ust. 6 § 7 w/w umowy ustalono, że spłata będzie następować w drodze obciążenia przez Bank rachunku kredytobiorcy zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. Z § 13 w/w umowy wynika, że spłaty kredytu kredytobiorca będzie dokonywał z rachunku bieżącego, a w § 9 w/w umowy ustalono, że w przypadku niespełnienia w określonych terminach spłaty rat kredytu, odsetek i innych należności Bank pobierze je poprzez obciążenie rachunku bieżącego kredytobiorcy zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem.

Podobnych uzgodnień dokonano w umowie zawartej w dniu 16 marca 2001r., Nr [...] o kredyt inwestycyjny denominowany w EURO. Ustalenia dokonane w/w umowami, jak i terminy spłaty zostały doprecyzowane aneksami.

Organ II instancji podkreślił, iż zarówno z treści zawartych umów o kredyt denominowany, jak i z aneksów nie wynika, aby pożyczka miała być spłacona w walucie obcej, jak też za nieprawdziwe uznał twierdzenie strony, że do jej dyspozycji, jako kredytobiorcy były postawione środki w walucie obcej. Przeciwnie – wynika z nich, że otrzymał je w złotych polskich.

Oceniono, iż jakkolwiek Spółka uzyskała kredyt w walucie CHF i EURO, to jednak, wykorzystywany był on w złotówkach po odsprzedaży Bankowi wg obowiązującego kursu, po ich przelaniu na rachunek bieżący Spółki prowadzony w złotych. Na podstawie udzielonego Bankowi pełnomocnictwa do rachunku bieżącego Spółki w dniu płatności należności, Bank pobierał raty kredytu w złotówkach z rachunku bieżącego Spółki, a następnie zamieniał je na walutę CHF i EURO po odpowiednim kursie i odprowadzał walutę CHF i EURO na rachunek walutowy kredytu. A więc spłata kredytu - wg umów kredytowych - następowała w walucie CHF i EURO, ale po uprzednim zakupie waluty CHF i EURO w Banku po kursie sprzedaży dewiz obowiązującym w Banku. Zadłużenie Spółki powstałe w wyniku zaciągniętych kredytów zostało wprowadzone do ewidencji księgowej na podstawie PK (polecenia księgowania) [...] pod datą 8 listopad 2000r. na kredytach długoterminowych w złotych polskich, a mianowicie:

- kredyt inwestycyjny w CHF - w zł 822.357,36

- kredyt inwestycyjny w EURO - w zł 1.395.084,63.

Różnice pomiędzy kwotą spłaty za dany okres, a kwotą wynikającą z harmonogramu spłaty Spółka zaewidencjonowała w koszty finansowe w kwocie 386.796,89 zł - jako ujemne różnice kursowe i na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej zaliczyła do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał jednak, iż zaciągnięte kredyty nie spełniały wymogów kredytu dewizowego, ponieważ Spółka nie otrzymała jak i nie spłacała tego kredytu w walucie obcej, co prowadzi do konkluzji, że powstałe różnice przy spłacie kredytu wynikające ze zmiany kursu CHF, BURO nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, o których mowa wart. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej.

Oceniając dołączone "wyciągi z rachunków bankowych", organ II instancji zauważył, iż są one jednym z dowodów w sprawie. Spółka przedłożyła historię rachunku Kredyt Bank III Oddział we W., natomiast nie przedłożyła najważniejszego dowodu, a mianowicie własnych spłat kredytów z rachunku bieżącego, który to rachunek jest prowadzony w złotych. Saldo zadłużenia wyrażone w walutach obcych na rachunku Banku – w ocenie organu odwoławczego – jest warunkiem niewystarczającym na uznanie kredytu za walutowy. Tym samym, za nieuzasadnione uznano twierdzenia Spółki o pominięciu dowodów w sprawie w postaci wyciągów bankowych.

Za bezzasadne uznano również wywody Spółki, iż na podstawie § 3 umowy o kredyt denominowany w CHF i § 4 umowy o kredyt denominowany w EURO "strony umówiły się, że kredytobiorca dysponując już środkami dewizowymi pochodzącymi z kredytu na podstawie odrębnej czynności prawnej (umowy sprzedaży) odsprzeda Bankowi walutę po kursie wynegocjowanym z Centralą Banku", w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca umowa sprzedaży jako odrębna czynność prawna. Z analizy stanu faktycznego wynika, że Spółka nie otrzymała ani nie zapłaciła zobowiązania w walucie obcej, jak też i nie posiadała na swoim stanie majątkowym wartości pieniężnych w walutach obcych. Powyższe, zdaniem organu odwoałwczego świadczy o niezasadności argumentów odwołania w tym zakresie.

Wbrew temu, co uważa strona skarżąca, organ II instancji stwierdził, iż w sprawie ma zastosowanie stanowisko Ministerstwa Finansów, przytoczone przez organ I instancji, a opublikowane w Biuletynie Informacyjnym Nr 21/2004 str. 22, oraz ukształtowana w tym zakresie linia orzecznictwa NSA w przytoczonych wyrokach wyrażająca pogląd, iż klauzula waloryzacyjna udzielonych kredytów denominowanych jest neutralna podatkowo.

Od rozstrzygnięcia organu II instancji "[...]" S.A. w Lublinie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając organom podatkowym nieprawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zaliczonych tamże na podstawia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W jej uzasadnieniu, strona skarżąca odmiennie niż organy obu instancji wywodziła, iż obydwa udzielone jej kredyty spełniały kryteria kredytów walutowych, co wprost wynikało z zawartych umów, a co z kolei prowadzi do wniosku wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, a w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - wskazać należy, iż w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.): przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, zaś kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Różnice kursowe są więc elementem rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a występują wówczas, gdy wartość danej waluty obcej wyrażona w złotych w dacie zaistnienia zdarzenia gospodarczego jest inna niż wartość tej waluty w dacie faktycznego uregulowania należności lub zobowiązań. Dla potrzeb rozliczenia zobowiązania mogą występować dodatnie różnice kursowe lub ujemne różnice kursowe. Jest to uzależnione od wahań kursu (w dół lub w górę) danej waluty wobec złotego.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kwota 386.793,90zł wyliczona przez skarżącą spółkę z tytułu różnic kursowych zasadnie została przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stan faktyczny nie jest w sprawie kwestionowany.

Strona skarżąca – Spółka Akcyjna "[...]" jako spółka przejmująca "S" S.A. w W., w wykonaniu uchwały o połączeniu spółek poprzez przeniesienie całego majątku tej ostatniej, zawartej mocą aktu notarialnego z dnia 22 października 2002r. / Rep. A [...] / przejęła wszystkie aktywa i pasywa, w tym pozostałe do spłaty zobowiązania wynikające z dwóch umów kredytowych, a mianowicie:

- z dnia 15 maja 2000r. o kredyt inwestycyjny denominowany na CHF, zawartej z Kredyt Bankiem S.A. w W. III Oddział w W. / k – 17-22 akt podatkowych /, aneksowanej w dniu 31 października 2000r. / aneks nr 1, k – 15-16 akt podatkowych / oraz,

- z dnia 16 marca 2001r. o kredyt inwestycyjny denominowany na EURO, zawartej z Kredyt Bankiem S.A. w W. III Oddział w W./ k – 10-13 akt podatkowych /, aneksowanej w dniu 14 września 2001r. / aneks nr 1, k – 9 akt podatkowych /.

Odnosząc się do zarzutu spółki co do wadliwej oceny zawartych umów, zgodzić się trzeba z organem II instancji, iż jakkolwiek prawdą jest, że w zawartych umowach znalazło się postanowienie, iż ,,kredyt będzie uruchomiony w walucie kredytu", jednak skarżąca spółka pominęła dalszy jego zapis o treści "a wykorzystany w złotych po odsprzedaży Bankowi dewiz wg kursu sprzedaży walut wynegocjowanego w Centralnym Banku w W. w dniu faktycznej spłaty" (§ 3 pkt 1 umowy [...] z dnia 15 maja 2000r. oraz § 4 pkt 1 umowy [...] z dnia 16 marca 2001r.). Z ust. 2 § 3 umowy z dnia 15 maja 2000r. wynika, że kwotę kredytu Bank przekaże na rachunek bieżący kredytobiorcy prowadzony w Banku, a z ust. 5 § 7, że spłata kredytu, odsetek i innych należności nastąpi w równowartości złotych wg kursu sprzedaży dewiz wynegocjowanych w Centralnym Banku w W. w dniu faktycznej spłaty, zaś z ust. 6 § 7, że spłata będzie następować w drodze obciążenia przez Bank rachunku kredytobiorcy zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. Z kolei z § 13 tej umowy wynika, że spłaty kredytu kredytobiorca będzie dokonywał z rachunku bieżącego, a z § 9, że w przypadku niespełnienia w określonych terminach spłaty rat kredytu, odsetek i innych należności Bank pobierze je poprzez obciążenie rachunku bieżącego kredytobiorcy zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem.

Podobne ustalenia zawiera umowa z dnia 16 marca 2001r., Nr [...] o kredyt inwestycyjny denominowany w EURO / vide: §4 ust. 2a, §8 ust. 4 i 5, §14 pkt. 1 i 2 /. W obu przypadkach dokonane ustalenia w tym terminy spłaty zostały doprecyzowane aneksami.

Wobec takich zapisów, oczywiste być musi, iż wprawdzie kredyt w przypadku obu umów uruchomiany był w walucie obcej: odpowiednio: CHF i EURO, ale strona do dyspozycji otrzymywała środki w złotych, po odsprzedaży waluty Bankowi wg obowiązującego kursu, na warunkach ustalonych w umowie, a następnie ich przelaniu na rachunek bieżący skarżącej spółki prowadzony w złotych. Podobny był też tryb spłaty kredytu. Z powołanych wyżej postanowień / §7 ust.5 umowy z dnia 15 maja 2000r. oraz §8 ust.4 umowy z dnia 16 marca 2001r. / wynika bowiem, iż spłata kredytu, odsetek i innych należności następowała w równowartości złotych wg kursu sprzedaży dewiz wynegocjowanych w Centralnym Banku w W. w dniu faktycznej spłaty.

W tym stanie rzeczy pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi, iż oba kredyty spełniały kryteria kredytów walutowych nie może się ostać, zważywszy, że ani nie do jej dyspozycji nie postawiono waluty obcej, ani też strona w walucie uruchomionych kredytów nie dokonywała spłaty zaciągniętych zobowiązań.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w toku postępowania ustalono, a ustalenia te nie były przez podatniczkę kwestionowane, że zadłużenie powstałe w wyniku zaciągniętych kredytów zostało wprowadzone do ewidencji księgowej na podstawie PK (polecenia księgowania) Nr [...] pod datą 8 listopad 2000r. na kredytach długoterminowych w złotych polskich, a mianowicie:

- kredyt inwestycyjny w CHF - w zł 822.357,36

- kredyt inwestycyjny w EURO - w zł 1.395.084,63.

Różnice pomiędzy kwotą spłaty za dany okres, a kwotą wynikającą z harmonogramu spłaty spółka zaewidencjonowała w koszty finansowe w kwocie 386.796,89 zł - jako ujemne różnice kursowe i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów podatkowych.

Rację mają organy podatkowe, iż czynność ta nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego.

Jak już wyżej wskazano stosownie do art.15 ust.1 zd. drugie i trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu, przy czym jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Jak jednak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 10 lit.a/ powołanej ustawy - spłata kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zatem cytowany przepis, jako odnoszący się do kosztów, nie może tu mieć zastosowania.

Z kolei przepis art.15 ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.

Przepis ten dotyczy zatem własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, gdy uzyskane kredyty nie stanowiły dla podatniczki przychodów.

Przede wszystkim jednak jeszcze raz podkreślenia wymaga, że kredyty udzielone stronie były jedynie uruchomione w CHF i EORO, nie były jednak kredytami dewizowymi, gdyż zarówno ich wykorzystanie, jak też i spłaty nie odbywały się w dewizach, lecz w złotych. Nie miała zatem miejsca sytuacja opisana w art.15 ust.1 zd. trzecie i ust.1a ustawy podatkowej, wobec czego przepisy te nie znajdowały w sprawie zastosowania.

Pogląd ten ma swoje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004r., sygn. akt FSK 623/04 / ONSAiWSA 2005/3/59 /, w którym stwierdzono, iż brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko w przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych i realizowanych w takich walutach. Oznacza to, że w sytuacji, w której umowa kredytowa jak i spłaty poszczególnych rat kapitałowo-odsetkowych następowałoby w walucie obcej powodowałoby to możliwość wystąpienia "różnic kursowych" i odniesienia ich odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów spółki. Jeżeli jednak w następstwie zawarcia tych umów, jak to miało miejsce w opisanym stanie faktycznym spółka spłacała raty kapitałowo-odsetkowe w złotówkach pomimo faktu, że umowy nominowane były w CHF i EURO różnice kursowe w odniesieniu do rat i odsetek nie występują.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wbrew temu, co zarzuca i wywodzi skarga, organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, a ta ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.