Postanowienie NSA, sygn. akt II FZ 114/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Stefan Babiarz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2568/12 w zakresie zawieszenia postępowania w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2568/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi G. G. (zwanej dalej skarżącą) na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., w oparciu o art. 20 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f., co miało związek z zakupem przez skarżącą nieruchomości. Organ odwoławczy po uwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału uchylił decyzję z dnia 7 grudnia 2004 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.765.578 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 9 października 2012 r., III SA/Wa 2568/12, odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji podnosząc, że skarżąca nie wykazała okoliczności, uzasadniających wystąpienie przesłanki "znacznej szkody" lub "trudnych do odwrócenia skutków", tj. wymienionych w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.

3. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2568/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, w wyniku złożenia przez skarżącą skargi konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/09), która jeszcze nie została rozpoznana. Skarżąca w skardze konstytucyjnej wnosiła o zbadanie zgodności z Konstytucją RP:

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o f. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z ust. 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o f. z art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy, do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75% dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o f. ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 i art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o f. ze względu na dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o f. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji;

- art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o f. rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym;

- art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o f. w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako: ord. pod. z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zakres przepisów, których zgodność z Konstytucją RP zostanie rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny z przepisami, które stały się podstawą decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, jest tożsamy. Jednocześnie zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 272 p.p.s.a. - można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, również gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie, z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub z ustawą. Z wyżej wskazanych przepisów sąd wywiódł, że wydanie przez sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przed rozpoznaniem przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej (SK 18/09) mogłoby skutkować wystąpieniem przez skarżącą z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł zażalenie, domagając się uchylenia go. Podniósł, że zasadność zawieszenia postępowania powinna być rozpatrywana pod kątem ekonomiki procesowej, przy uwzględnieniu zasady szybkości postępowania sądowego, wnikającej z art. 7 p.p.s.a. Ponadto wskazał, że nie ma przeszkód, by sąd rozpoznał sprawę merytorycznie, bowiem istnieje możliwość zaskarżenia wydanych decyzji oraz orzeczeń sądowych w przypadku, gdy normy, na których jest oparte rozstrzygnięcie okazały się sprzeczne z Konstytucją RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie ma usprawiedliwione podstawy i dlatego postanowienie podlega uchyleniu.

5. Należy podkreślić, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a - w odróżnieniu od zawieszenia w art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.- ma charakter fakultatywny. Wskazuje na to sformułowanie "sąd może zawiesić postępowanie". Fakultatywne zawieszenie postępowania na podstawie komentowanego przepisu zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymanie biegu sprawy z uwagi na okoliczności. Uznanie to nie może być dowolne. Stąd też obowiązkiem sądu jest rozważenie, a w konsekwencji i wyjaśnienie przesłanek, uzasadniających zawieszenie postępowania w sprawie (por. postanowienie NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FZ 182/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wydanie 4, str. 305). Celowość zawieszenia postępowania na postawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem.

Jednocześnie warto mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny już zajmował się kwestią konstytucyjności przepisów, powołanych przez skarżącą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08), na co trafnie organ zwrócił uwagę. Dotychczasowa ocena tego zagadnienia, dokonana przez TK, pozwala przewidywać, że rozstrzygnięcie w sprawie SK 18/09 nie wpłynie na postępowanie prowadzone przed WSA. Ponadto należy podkreślić za Trybunałem Konstytucyjnym, że zryczałtowany podatek jest jednym z instrumentów zwalczania tzw. "szarej strefy".

Jeżeli Trybunał Konstytucyjny zajmie odmienne stanowisko od dotychczasowego i orzeknie o niekonstytucyjności przepisów powołanych przez skarżącą w pytaniu, to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., skarżąca ma prawo do żądania wznowienia postępowania- możliwość poszukiwana przez skarżącą ochrony sądowej jest zatem instytucjonalnie zagwarantowana. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., SK 36/07: "Złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. nie wymaga od podatnika podjęcia skomplikowanych i czasochłonnych czynności. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji jest bowiem przesłanką oczywistą, której strona nie musi szczegółowo uzasadniać. Aby skutecznie zainicjować postępowanie wznowieniowe - zainteresowany musi jedynie powołać we wniosku konkretne rozstrzygnięcie T K." W związku z powyższym okoliczność, że postępowanie podlegałoby wznowieniu nie stanowi przeszkody wobec merytorycznego rozpoznania sprawy. Z tych względów postanowienie sądu pierwszej instancji należało uchylić.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. oraz art. 197 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.