Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 144/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.181, art.123, art.120, art.188, art. 200 par.1, art. 191, art. 284 par.1, art. 136, art. 143 par.1, art. 145 par.2;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010r. sprawy ze skargi R. D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł (tysiąc pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 323.432 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ustalonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej tj. na dzień 31 grudnia 2004r. w wysokości 326 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w 2004r. (od 1 stycznia do 31 grudnia) podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą V.R. D. w E., której przedmiotem była hurtowa sprzedaż kaset video, płyt DVD, etui do kaset i płyt. Poza przychodem uzyskanym przez podatnika z tytułu ww. działalności gospodarczej, uzyskał on również przychód z tytułu dzierżawy lokalu będącego jego własnością oraz z tytułu prowizji ze współpracy z firmą J. I.B. we W. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2004 (PIT-36L) podatnik wykazał przychód w wysokości 4.466.934,95 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.427.545,98 zł, dochód - 39.388,97 zł oraz podatek należny w wysokości 4.936,20 zł.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy V. R. D. zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów organ stwierdził ich zaniżenie w kwocie 3.577,35 zł. Za podstawę określenia przychodu organ przyjął kwoty z faktur, które zostały potwierdzone przez odbiorców, faktur zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych odbiorców, za które dokonano zapłaty. Organ stwierdził bowiem, iż podatnik wystawiał faktury, które dokumentowały faktycznie zrealizowaną sprzedaż oraz , które nie dokumentowały żadnej sprzedaży. Nadto ustalił, iż nie wszystkie faktury wystawione dla kontrahentów uwzględnione zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że zostały one zawyżone o kwotę ogółem 1.672.718,86 zł, poprzez zawyżenie i zaniżenie kosztów w wyniku nie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich faktur korygujących wystawionych przez dostawców, ujęcia w księdze faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, nie ujęcia w remanencie likwidacyjnym towarów handlowych, ujęcia w kosztach kwot z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie zaewidencjonowania wszystkich zakupów handlowych. W konsekwencji powyższego organ ten określił wysokość uzyskanego przez podatnika przychodu w kwocie 4.470.512,30 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.754.827,12 zł, dochodu w wysokości 1.715.685,18 zł oraz podatku należnego – 323.432 zł. Jednocześnie określono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ustalonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania albo o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W motywach zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, iż zasady określania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu uregulowane zostały w art.9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, art.22 ust.1, 4-6, art.24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizyczny (tekst jedn.: Dz.U z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm), zwanej dalej u.p.d.o.f. Przywołał także treść §11 i §12 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz.1475 ze zm.) i zaznaczył, że przypisy te stosuje się w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił również, iż tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art.193 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), dalej O.p..

W przedmiocie przychodów organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji stwierdzając, iż podatnik ujął w rejestrze V. faktury, który nie odzwierciedlały rzeczywistych wartości transakcji oraz, że nie wszystkie faktury zaewidencjonował:

- faktura nr "[...]" z dnia "[...]". o wartości netto 1.684,43 zł wystawiona dla C.V.M.J. – w dokumentacji źródłowej V. stwierdzono fakturę o tym samym numerze, ale o wartości netto 1.746,68 zł i za fakturę o takiej wartości kontrahent zapłacił, co potwierdza dowód zapłaty ( wyciąg bankowy). Kontrahent ten nie potwierdził natomiast transakcji wynikającej z faktury nr "[...]"o wartości netto 181,20 zł, brak jest także dowodów bankowych potwierdzających zapłatę za te fakturę;

- faktura nr "[...]"z dnia "[...]". o wartości netto 3.329,59 zł wystawiona dla M. B.P. w O. - w dokumentacji źródłowej V. stwierdzono fakturę o tym samym numerze, ale o wartości netto 3.464,42 zł , fakturę opiewającą na taką wartość posiada kontrahent i taką też kwotę przelał podatnikowi;

- faktura nr "[...]"z dnia "[...]". o wartości netto 410,28 zł wystawiona dla firmy J&J J.B. - w dokumentacji źródłowej V. stwierdzono fakturę o tym samym numerze, ale o innej dacie wystawienia ("[...]".), wartości netto 1.922,50 zł i dla innego kontrahenta (W.K.W. B.S.). J.B. oraz B.S. potwierdzili ww. transakcje ;

- faktura nr "[...]"z dnia "[...]". o wartości netto 5.523 zł wystawiona dla W. P. DVD i K. W. M. D. – transakcja ta została potwierdzona przez kontrahenta, a jednocześnie ustalono, że faktura o takim samym numerze i dacia wystawiania, ale o wartości netto 3.470 zł znajduje się u innego kontrahenta – B.S.;

- faktura nr "[...]" z dnia "[...]". o wartości netto 2.424,03 zł wystawiona dla A. V. R. W. S. - w dokumentacji źródłowej V. stwierdzono fakturę o tym samym numerze, ale o wartości netto 2.439,43 zł, a u kontrahenta o wartości 553,50 zł; Kontrahent ten nie potwierdził natomiast transakcji wynikającej z faktury nr "[...]"z dnia "[...]". o wartości netto 553,50 zł;

- faktura nr "[...]"z dnia "[...]". o wartości netto 955 zł wystawiona dla W.P. D. i K.W. M. D. – u kontrahenta stwierdzono fakturę o tym samym numerze i dacie wystawienia, ale o wartości netto 278 zł.; Nadto stwierdzono, że kontrahent ten posiada 3 faktury zakupu towarów handlowych i dzierżawy lokalu, których podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za grudzień 2004r.

Za podstawę określenie prawidłowej kwoty przychodów organ przyjął faktury, które zostały potwierdzone przez kontrahentów, które zostały zaewidencjonowane w ich urządzeniach księgowych i, za które dokonali oni zapłaty. Nie uwzględniono zaś faktur, które mimo, że zostały zaewidencjonowane przez podatnika lub nie, ale znajdowały się w dowodach źródłowych, nie zostały potwierdzone przez kontrahentów i nie nastąpiła za nie zapłata.

W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów organ II instancji również podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich faktur korygujących wystawionych przez dostawców, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 283.679,21 zł. Ustalenia te poczyniono na podstawie nadesłanych przez dostawców wydruków kont rozrachunkowych, wykazów transakcji, kserokopii faktur korygujących, przeprowadzonych kontroli sprawdzających u kontrahentów i przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych zakupu towarów handlowych. Z treści faktur korygujących wynika, iż ich wystawienie było związane ze zwrotem towarów handlowych przez podatnika, a w przypadku W. B. P. również z udzieleniem jemu rabatu za zrealizowaną w danym kwartale 2004r. sprzedaż. Organ uwzględnił przy tym dwie faktury korygujące (z kwietnia 2004r. i stycznia 2005r.), których duplikaty wystawione zostały przez W. B. P.w czerwcu 2007r, gdyż związane one były z udzieleniem rabatu za sprzedaż zrealizowana w 2004r. W sytuacji otrzymania ww. duplikatów w 2007r. podatnik winien przypisać je do 2004r. i dokonać pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w drodze korekty zeznania podatkowego. Organ podkreślił, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od daty otrzymania faktury. Za niesporne uznał organ , że podatnik ponosił wydatki na zakup filmów w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez : S. V., V., V.F.D., A.V. R., I. C., K., 4 F.r, VCA E., M.V., P. H. H., W. B. P., pomniejszone o wartości wynikające z wystawionych przez te firmy faktur korygujących z tytułu zwrotu towarów bądź udzielonych rabatów, co wynika z wzajemnych rozliczeń finansowych między stroną, a ww. kontrahentami. W konsekwencji powyższego organ skorygował wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów o wartość niezaewidencjonowanych faktur korygujących te faktury. W związku z tym, że wszystkie poniesione w 2004r. wydatki na zakup filmów mają związek z przychodami tego roku, gdyż podatnik zlikwidował działalność z dniem 31 grudnia 2004r., korektę tych kosztów należało uwzględnić w kosztach za 2004r.

W toku kontroli ustalono także, że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich faktur zakupu towarów handlowych w kwocie 73.457,90 zł. Wydatki wynikające z tych faktur organ uznał za koszty uzyskania przychodów, gdyż zostały one uregulowane, a nabyty na ich podstawie towar został w 2004r. sprzedany.

Organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.853,47 zł, przez ujęcie w księgach podatkowych 2 faktur wystawionych przez SPI Video, które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku faktury z dnia "[...]". o wartości netto 55.470,88 zł ustalono, iż u wystawcy znajduje się faktura o tym samym numerze i dacie wystawienia, lecz o wartości netto 1.926,60 zł. Taka też kwota została uiszczona przez podatnika przelewem. Podatnik ujął w księdze 2 faktury wystawione przez ww. dostawcę o tym samym numerze z dnia "[...]". (o wartości netto 8.382,59 zł i 272,29 zł). W dokumentacji źródłowej SPI stwierdzono kopię faktury o niższej wartości, potwierdził to także jej rejestr sprzedaży oraz zeznania świadka D.K. – osoby wystawiającej fakturę. Organ stwierdził zatem, że koszty uzyskania przychodów obciąża tylko kwota netto 1.926,60 zł z faktury z dnia "[...]". oraz kwota netto 272,29 zł z faktury z dnia "[...]". Jednocześnie organ nie zaprzeczył twierdzeniom strony, że towar wynikający ze spornych faktur został sprzedany, nie kwestionowano, że dysponował on towarem wskazanym na fakturach, ale uznano, że pochodził on z nieznanego źródła, bowiem brak jest dowodów potwierdzających poniesienie wydatku za zakup takiej ilości towaru jaka wynika z ww. faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.388.328,27 zł, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez B&S V. B. S. z L. oraz W. H.F. V. S. R. z P.

Ustalono, że firma B&S V. nie była w 2004r. zarejestrowana jako podatnik VAT, w okresie od 1 stycznia 2000r. do 27 października 2005r. B.S. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu wesołego miasteczka i była opodatkowana w formie karty podatkowej. Działalność w zakresie handlu kasetami video pod nazwą B.S.V. prowadziła ona w latach 1993 do 1995 lub 1996 i wówczas nabywała filmy od firmy R.D.. B.S. zaprzeczyła, że wystawiała sporne faktury oraz, że posiadała wskazane w nich konta bankowe. Wskazany na fakturach jako osoba upoważniona do ich wystawiania J. S. jest mężem B.S.i od 2 czerwca 2004r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi, opodatkowaną w formie ryczałtu i nie był podatnikiem VAT. W związku z podejrzeniem prowadzenia przez podatnika działalności przestępczej polegającej na wprowadzaniu do obrotu filmów nieznanego pochodzenia, organ I instancji zawiadomił Prokuraturę Rejonową w E.o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez podatnika fałszywymi fakturami zakupu towaru handlowego. Przesłuchany w toku postępowania przygotowawczego R.D. zeznał, że w roku 2004 osobą dostarczającą w imieniu firmy B&S towary był L. G. oraz, że nie wiedział, iż firma ta nie istniała, a faktury były podrobione. L.G. zeznał zaś, że nie zna ani R.D., ani firmy B&S, nigdy nie zajmował się sprzedażą kaset lub płyt video. Również J.S. zeznał, że sporne faktury widzi po raz pierwszy, a widniejący na nich podpis nie jest jego. Firmę B.S.kojarzył K. A.zatrudniony w firmach podatnika i H. D. w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 lipca 2007r. jako kierowca – zaopatrzeniowiec, który zeznał, że faktury z tej firmy znajdowały się w paczkach, które przekazywał podatnikowi. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że zakup towarów handlowych udokumentowanych fakturami firmy B&S V. B.S. nie miał w rzeczywistości miejsca, a faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firma taka bowiem nie istniała, nie przeprowadzała w 2004r. żadnych transakcji z podatnikiem i nie wystawiała dla niej faktur. Nie stwierdzono również w dokumentach źródłowych firmy podatnika dowodów zapłaty, z których wynikałoby komu i jakie kwoty za towar wymieniony na spornych fakturach zostały uregulowane. Za niewiarygodne, w świetle pozostałego materiału dowodowego, uznał organ zeznania R.D. oraz K. A.. Organ stwierdził przy tym, że towar wymieniony na spornych fakturach został sprzedany przez podatnika w 2004r. o czym świadczą faktury sprzedaży potwierdzone przez kontrahentów, ale nie ustalono źródła ich pochodzenia.

Odnośnie W.H. F. V.S. R. z P. (dalej WHF) organ stwierdził, że działalność gospodarczą prowadziła ona do dnia "[...]"., gdyż w tym dniu zmarła właścicielka S. R.. Również w tym przypadku organ zawiadomił Prokuraturę Rejonową w E. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez podatnika fałszywymi fakturami zakupu towaru handlowego od firmy nieistniejącej. Zebrano informacje o osobach mogących mieć związek z działalnością prowadzoną przez S.R. – dane personalne pracowników jej firmy, biura rachunkowego prowadzącego jej księgi, jej spadkobierców, opiekunów bądź pełnomocników. R.D. zeznał, że z WHF współpracował przez cały 2004r., towar odbierał w Warszawie przy ul.O. od Z.K., który zajmował się sprzedażą w imieniu tej firmy, co potwierdził okazanym upoważnieniem. Za towar płacił dopiero po jego sprzedaniu gotówką Z.K. i wtedy otrzymywał faktury. Zapłata potwierdzana była dokumentem kasowym KP. W okresie od 31 maja 2004r. do końca września 2004r. faktury w jego imieniu odbierał K.A. Stwierdził, że nie wiedział o zakończeniu działalności przez WHF. Przesłuchany w toku postępowania K.A.potwierdził odbiór towarów i faktur w okresie wskazanym przez podatnika od "pana Z." w W. przy ul.O. w ramach pomocy koleżeńskiej. M. S. – Z. zeznała, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. H. R. w P. polegającą na sprzedaży kaset i płyt wideo oraz, że nie znała S.R., ani Z.K. Wiedziała, że w firmie S.R. pracował jej mąż, ale nie wiedziała na jakim stanowisku. Po śmierci S.R. jej mąż chciał kontynuować działalność w tym zakresie w związku z tym świadek wznowiła swoją zawieszoną działalność gospodarczą pod koniec lutego – na początku marca 2004r., wszystko organizował jej mąż. Od firmy V. tylko nabywała towar. M. Z. , który w okresie od "[...]"do końca lutego 2004r. był pełnomocnikiem WHF zeznał, że S.R. poznał w 1998r. oraz, że raz, czy dwa razy S.R. przyjechała do siedziby firmy z Z.K. , przedstawiając go jako kuzyna z W. Po śmierci S.R. jej rzeczy znajdujące się w siedzibie firmy przekazał Z.K., po okazaniu przez niego stosownego pełnomocnictwa. W 2004r. w WHF zatrudniona była również R. B., która jak M.Z. wystawiała faktury sprzedaży. Faktury te były drukowane z komputera na drukarce igłowej na papierze z brzegami perforowanymi, znajdował się na nich wydruk imienia i nazwiska osoby wystawiającej. Po śmierci właścicielki M.Z. nie dokonywał sprzedaży, a jedynie odbierał faktury korygujące dotyczące transakcji zawartych w lutym 2004r. Zeznał także, iż R.D. zna od lat 90-tych.Zeznał, że z V. współpracował do lutego 2004r. i sprzedawał jej czyste kasety, etui do kaset w bardzo małych ilościach, może jakieś filmy erotyczne. Największa faktura, którą pamięta mogła mieć wartość 10.000 zł brutto, ale przeważnie 1000 zł, może 2000 zł. Po okazaniu M.Z. faktur sprzedaży WHF za okres od 9 stycznia 2004r. do 17 grudnia 2004r. znajdujących się w dokumentacji R.D., zeznał, że ich nie wystawił, były one drukowane na innym papierze. Na fakturach WHF nigdy nie było drukowane imię i nazwisko właścicielki, która faktur nigdy nie wystawiała. Świadek nie rozpoznał nieczytelnego podpisu wystawcy faktur. Zeznał także, iż R.D. wiedział o likwidacji WHF, gdyż powiadomił go o tym. M. P. prowadząca księgi WHF zeznała, że zawsze kontaktował się z nią pełnomocnik firmy M.Z. Potwierdziła, że faktury WHF były drukowane na drukarce igłowej na papierze dwuwarstwowym oraz, że faktur nie podpisywała S.R. i nie było na nich umieszczane jej nazwisko. Nie pamiętała, by faktury wystawione dla V. dokumentowały sprzedaż rzędu około 400 filmów i opiewały na duże wartości. Nie znała Z.K. Po śmierci S.R. dokumenty z firmy odebrał osobiście M.Z. W świetle zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że faktury wystawione w 2004r. przez WHF nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niewiarygodne uznano zeznania podatnika dotyczące transakcji prowadzonych w 2004r. z WHF poprzez Z.K. Ustalono, że Z.K. jest osobą nieznaną pod adresem stałego zameldowania w W. oraz, że od 1997r. nie składa deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a od 1994r. w zakresie podatku od towarów i usług. Za niewiarygodne i niespójne z wcześniejszymi zeznaniami M.Z. uznał organ jego zeznania dotyczące kontaktu z Z.K. i przekazania jemu rzeczy związanych z WHF. Analogicznie organ ocenił zeznania K.A.. Nie uznano także za wiarygodne dowody KP na rzecz WHF na łączną kwotę 1.524.443,30 zł mające potwierdzać przekazanie pieniędzy Z.K., gdyż w toku postępowania podatnik oświadczył, że dokumentów bankowych ani kasowych nie prowadził. Twierdzenia podatnika , że zobowiązania wobec WHF regulował gotówką nie znalazły potwierdzenia w operacjach bankowych na rachunkach podatnika – analiza tych rachunków wykazała, że nie dysponował on środkami umożliwiającymi wypłaty tak znacznych kwot jakie wynikają z KP oraz, że nie miał możliwości regulowania takich kwot w jednym dniu gotówką.

Zaewidencjonowane w księdze faktury, w których jako dostawca figurują dwie ww. firmy nie dokumentują, jak uznał organ, żadnej sprzedaży, a okoliczności faktyczne wskazują, że podatnik miał świadomość otrzymywania fikcyjnych faktur. W związku z tym organ uznał sporne faktury za prawnie bezskuteczne. Nie ustalono w jakiej wysokości i czy w ogóle strona poniosła wydatki za towary określone w przedmiotowych fakturach, bowiem dostawcy określeni w nich nie istnieją, a w toku postępowania nie było możliwe zweryfikowanie, kto faktycznie dokonywał sprzedaży na rzecz podatnika i za jaką kwotę.

W kwestii złożonego przez podatnika w organie podatkowym w dniu 13 stycznia 2005r. spisu remanentowego określonego na 0 zł. w związku z likwidacją działalności z dniem 31 grudnia 2004r. organ stwierdził, że jest on nieprawdziwy. Ustalono bowiem, że na dzień zakończenia działalności gospodarczej podatnik posiadał towary handlowe o wartości 10.315,81 zł. Powyższe ustalono na podstawie nadesłanych przez kontrahentów dowodów w postaci wydruków kont rozrachunkowych, faktur, kontroli krzyżowych i dokumentów przedłożonych przez podatnika dotyczących zakupu towarów handlowych. W konsekwencji powyższego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę. Po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości organ określił prawidłową wysokość przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów w okresie od września do listopada 2004r., a także wartość remanentu likwidacyjnego na dzień 31 grudnia 2004r. i dochód na ten dzień podlegający opodatkowaniu w wysokości 3.259 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, iż nie są one zasadne. Wyjaśniono, iż w sprawie nie stwierdzono nieścisłości istniejących w dokumentacji księgowej, które mógłby wyjaśnić wnioskowany przez podatnika świadek – T. S. Podkreślono również, iż T.S. nie jest ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, a jedynie osobą wskazaną w trybie art.284 §1 O.p. do reprezentowania strony w trakcie kontroli podczas jej nieobecności. Wbrew twierdzeniom strony organ dokonał analizy zapisów ksiąg podatkowych w powiązaniu z dowodami źródłowymi i korzystał z różnych środków dowodowych mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Występował do kontrahentów o informacje dotyczące zawartych z podatnikiem transakcji, przeprowadził kontrole drugostronne , przysłuchał świadków i dokonał rozrachunków strony z kontrahentami. Podkreślił, że podatnik ma możliwość wykazania się inicjatywą dowodową, lecz gdy wnosi o przeprowadzenie dowodów po raz kolejny, ocena konieczności ich powtórzenia uzależniona jest m.in. od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone oraz, czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej okoliczności mającej wpływ na wynik sprawy. Strona zaś nie wskazała powyższego. Stwierdzono, że dokonano weryfikacji i porównania dowodów finansowych otrzymanych od dostawców z dokumentami źródłowymi podatnika, a w przypadku braku transakcji w przesłanych materiałach lub istnienia rozbieżności, kwestie te wyjaśniano z kontrahentami, przeprowadzono u nich kontrole sprawdzające. Analizowano także należności regulowane w związku z dokonanymi transakcjami. Znaczenia nie ma zatem zbadanie rzetelności deklarowanych przez kontrahentów podstaw opodatkowania i prawidłowości wpłacania podatków. Wbrew zarzutom odwołania kontrole sprawdzające u kontrahentów przeprowadzono zgodnie z art.13b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.). Za całkowicie chybiony uznano zarzut przyjęcia za wiarygodne zeznań T.E., który leczył się psychiatrycznie, bowiem w postępowaniu nie przeprowadzono dowodu z zeznań tego świadka. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji gdyby strona posiadała, jak podnosiła, dowody potwierdzające rzeczywistą współpracę z WHF zapewne przekazałaby je w toku postępowania kontrolnego. Za bezzasadny uznał wniosek o przeprowadzenie postępowania kontrolnego wobec WHF, gdyż stronie znany był fakt zgonu właścicielki firmy w lutym 2004r., a w związku z tym zakończenia bytu prawnego tej firmy.

Zdaniem organu II instancji w sprawie nie naruszono art.9a ust.6, art.11 ust.2 pkt 3 i art.13b ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy te nie obligują organu do zawiadamiania strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli sprawdzającej u kontrahenta. Podkreślono, iż podatnik miał natomiast zapewniony dostęp do akt kontroli na każdym etapie postępowania i mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazano, iż z art.13b ww. ustawy wynika, iż czynności kontrolne dotyczące sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów mogą być przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej także poza obszarem działania organu kontroli skarbowej.

W kwestii zarzutów dotyczących braku upoważnień dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A. P.-H. do podpisywania postanowień i innych pism oraz braku upoważnienia do podpisywania postanowień dla Inspektora Kontroli Skarbowej M. P., organ odwoławczy stwierdził, iż są one pozbawione zasadności. Wymieniona Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiada stosowne upoważnienie do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (upoważnienie z dnia "[...]".), zatem podpisane przez nią dokumenty zostały wydane przez organ kontroli skarbowej. Natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej M.P. została upoważniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do podatnika, z wyłączeniem wydawania decyzji, wyników kontroli i postanowień kończących to postępowanie – upoważnienie z dnia 24 kwietnia 2007r.

Organ II instancji stwierdził również, iż w toku postępowania wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, bowiem uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest wystarczający do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Wskazał przy tym, iż zwracał się do podatnika o sprecyzowanie swoich żądań odnośnie wnioskowanych dowodów. Zgłaszane wnioski i uwagi podatnika stanowiły w głównej mierze powtórzenie żądań i wniosków składanych w toku postępowania w I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję, R.D. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił obrazę art.120 O.p. wobec naruszeń prawa poprzez naruszenie:

- błędną wykładnię i subsumcję art.20 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że sprzedaż towarów wykazana w kwestionowanych fakturach nie została w rzeczywistości wykonana,

- art. 121 §1 w zw. z art.190 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, brak działania na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla strony, brak należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy w tym przez nierozpoznanie zarzutu stronniczego prowadzenia postępowania przez organ I instancji wyrażający się przez nieuwzględnienie dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wcześniej,

- art.122 w zw. z art.187 §1 O.p. wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenia czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, brak działania na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania, naruszenie praw i gwarancji procesowych strony w postępowaniu,

- art.123 O.p. przez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nieuznania zasadności jej żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia stronie czynnego udziału, uniemożliwienie stronie pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego,

- art.124 O.p. wobec zaniechania właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji,

- art.129 O.p. wobec niezachowania jawności dla stron, nie zachowano zasady ochrony przed wglądem osób trzecich, a ochroną objęty jest także sam fakt prowadzenia postępowania,

- art.180 §1 O.p. wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy,

- art.188 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, których nie zbadano innym dowodem,

- art.210 §4 O.p. wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za przysługujące prawo do zaliczenia w koszty faktur w oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania zakupu oraz braków w odniesieniu się do dowodów oraz argumentów podnoszonych w odwołaniu,

- art.13 §1 O.p. w zw. z art.11 ust.1 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej przez mylne uznanie, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem upoważnionym do wydania decyzji w I instancji,

- art.137 §2 O.p. przez prowadzenie kontroli i doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi oraz przez nieuznanie pełnomocnictwa,

- art.192 w zw. z art.190 §1 i 2 oraz art.200 §1 O.p. uniemożliwiając stronie czynny udział w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, powiadamianiu po terminie i niemożności brania udziału w zadawaniu pytań świadkom oraz składania wyjaśnień,

- art.159 §1a O.p. przez brak informacji na wezwaniach strony na przesłuchanie o prawie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i możliwości niestawienia się na wezwanie,

co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem art.2, 7, 8, 42 i 78 Konstytucji RP oraz art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W kolejnych pismach procesowych skarżący zarzucił brak instrukcji kontroli i obiegu dokumentów, instrukcji kancelaryjnej, dokumentów potwierdzających przekazanie dokumentów do prowadzonego dochodzenia przez Prokuraturę Rejonową w E. Zdaniem skarżącego istotne dla sprawy dokumenty albo nie były prawidłowo ewidencjonowane albo nie nadano im klauzuli dokumentu. Nadto skarżący podniósł, iż A.P.-H. działała bez stosownego upoważnienia organu. Upoważnienie z 4 marca 2003r. wygasło przed dniem wszczęcia kontroli i kontrola była prowadzona w sprzeczności z art.120, 121 O.p. oraz art.7 Konstytucji RP. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań Cz.K. w sprawie udzielanych przez niego upoważnień i akceptowania praktyk działania A..-H. bez prawidłowego upoważnienia. Opisany wniosek skarżący cofnął na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie spór dotyczy zarówno ustalenia wysokości osiągniętego przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004r. przychodu, jak i poniesionych w związku z tą działalnością kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie ma przy tym kwestionowany przez skarżącego, a ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą subsumcji prawa materialnego.

Znaczna część podniesionych w skardze zarzutów dotyczy naruszenia przepisów postępowania właśnie w zakresie ustalenia stanu faktycznego – gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także w zakresie ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Katalog środków dowodowych zawiera art.181 O.p.. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a §3 , art.284b §3 i art.288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa przyjmuje zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie jednakże z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, podatnik może żądać bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie stanowisko wyrażone również zostało przez B.Dautera w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek (LexisNexis Warszawa 2009r, str.688). Z powołanego przepisu wynika także jednoznacznie, że w przypadku dowodów uzyskanych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być wyłącznie zgromadzone w ich toku dokumenty. Nie będą zatem stanowiły dowodu zeznania świadka, czy oświadczenia złożone w toku kontroli podatkowej. Dowód taki musi być więc w postępowaniu podatkowym powtórzony. Ograniczenie to nie dotyczy natomiast postępowania karnego i karnego skarbowego, gdyż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być wszelkie materiały zgromadzone w toku tych postępowań.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy - przeanalizował zapisy ksiąg podatkowych skarżącego w powiązaniu z dowodami źródłowymi, wyjaśnienia podatnika, uzyskał informacje od jego kontrahentów dotyczące wzajemnych rozliczeń, przeprowadził u kontrahentów czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartych z firmą skarżącego, przesłuchał świadków: D. K., M.Z. (dwukrotnie), M.S.-Z., Ł. Z., M. P., T. K., J.G., K.A., P.Sz., T.J. i J.D. Zaznaczyć przy tym należy, iż o terminie przesłuchania ww. osób skarżący został poinformowany. Stosowne zawiadomienia kierowane były na podany przez skarżącego adres do doręczeń (k.1002 T.V akt administracyjnych). Okoliczność nie podejmowania przez skarżącego korespondencji organu, bądź podejmowania jej w ostatnich dniach po awizowaniu, nie może stanowić podstawy zarzutu, że w ten sposób pozbawiono go możliwości faktycznego wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków. W taki bowiem sposób podatnik zawsze mógłby przedłużać postępowanie dowodowe i narażać organ na zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania, a nawet doprowadzać do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Za prawidłowe uznać należy, w świetle powołanego art.181 O.p., powoływanie się przez organy obu instancji na dowody pośrednie - dokumenty zgromadzone w toku kontroli sprawdzających u kontrahentów. Podkreślić również trzeba, że kontrole sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów przeprowadzone zostały zgodnie z art.13b ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten uprawnia inspektora kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, do żądania do jego kontrahentów wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą, celem sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W przypadku, gdy siedziba, miejsce zamieszkania lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności te może przeprowadzić, na zlecenie tego organu, inspektor upoważniony przez właściwy miejscowo organ kontroli skarbowej. Wskazać także należy, iż z ustawy o kontroli skarbowej nie wynika obowiązek zawiadamiania strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli sprawdzającej u kontrahenta, a skarżący miał zapewniony dostęp do zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym protokołów z kontroli sprawdzających.

Nadto w aktach sprawy znajdują się materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w E. Zgodnie z cytowanym art.181 O.p. materiały te mogły być dowodami w niniejszym postępowaniu podatkowym, jednakże stwierdzić należy, że nie zostały one formalnie (postanowieniem) włączone do niniejszej sprawy. W aktach znajduje się jedynie notatka służbowa, z której wynika, że w dniu "[...]". otrzymano z Prokuratury Rejonowej w E. uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania następujących świadków: B.S., J.S., L.G., M.Z., M.S.-Z., Cz. E., R.D., H.D. (wraz z kserokopiami dowodów KP) oraz protokołu ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej (k.1683- 1705 T.IX akt administracyjnych). Poza tym w aktach sprawy znalazły się nieuwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania dwóch innych świadków w postępowaniu karnym: K.A. i T.J. (k.1744-1749 T.IX akt administracyjnych), bez żadnej adnotacji dotyczącej ich pochodzenia.

Kilkakrotnie w toku postępowania – zarówno przed organem I, jak i II instancji – skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów m.in. z zeznań świadków: T.E., D.K., M.Z., M.S. –Z., Z.K., K.A., K.K., T.K., B.S., J.S., A.E., T.J., L.G.

Wskazać w tym miejscu należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art.123, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (dotycząca przedmiotu sporu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia) oraz nie może to być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, w sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, jednakże gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla sprawy, a jest zgłoszony na odmienną tezę dowodową, dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33).

Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organy powoływały się m.in. na fakt ich przesłuchania przez organ kontroli skarbowej bądź przez policję, czy też złożenia wyjaśnień w toku kontroli sprawdzającej (z wyjątkiem Z.K., A.E. i T.E.).

Za niedopuszczalną argumentację odmowy przeprowadzenia dowodów uznał Sąd, powołanie się na fakt przesłuchania niektórych z wymienionych świadków w toku postępowania karnego bądź składania wyjaśnień w toku kontroli sprawdzającej. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji - tak samo jak w każdym innym postępowaniu podatkowym – związane były przepisami Ordynacji podatkowej, która umożliwia stronie czynny udział w postępowaniu oraz składanie wniosków dowodowych. Jeżeli strona złoży wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy nie byli dotąd przesłuchania przez organ kontroli skarbowej, czy organ podatkowy, to wniosku takiego nie można pominąć. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenie dla sprawy, bądź stwierdzona została wystarczająco innym dowodem (art.188 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznanej sprawie organ naruszył art.188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań: B.S., J.S., L.G., A.E., K.K., T.K. Jak już wskazano powyższej, w świetle art.181 O.p., nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka, czy wyjaśnienia złożone w toku kontroli podatkowej. Odnośnie zeznań składanych w toku postępowania karnego stwierdzić należy, iż w przypadku wniosku strony dowód taki należy powtórzyć, gdyż w postępowaniu tym strona nie mogła brać czynnego udziału w przesłuchaniu świadka. Podkreślić także trzeba, iż dowody z zeznań wymienionych świadków mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, że organy obu instancji w swoich decyzjach szeroko dowody te opisują i powołują się na nie. Taki sposób procedowania narusza zatem zasadę zaufania do organów i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do pozostałych wnioskowanych dowodów z zeznań świadków stwierdzić należy, że odmowa ich przeprowadzenia była uzasadniona. Świadkowie: D.K., M.Z., M.S.-Z., K.A. byli przesłuchani w toku postępowania przez organ kontroli skarbowej, a skarżący był zawiadomiony o terminie ich przesłuchania. Świadek T.E. nie był przesłuchany, ale skarżący sam podnosił w pismach składanych w toku postępowania, iż organ nie powinien przyjmować jego twierdzeń za prawdziwe, gdyż leczył się on psychiatrycznie i mógł mieć znacznie ograniczoną możliwość oceny zdarzeń (k.39-40 akt postępowania odwoławczego). W toku postępowania, mimo podejmowanych prób, nie udało się ustalić miejsca pobytu świadka Z.K. Okoliczność ta mogła stanowić podstawę odmowy przeprowadzenia dowodu z jego zeznań. Z kolei świadek T.J. nie był zatrudniony w firmie skarżącego w 2004r., a zatem dowód ten nie wyjaśniłby okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Za niezasadny uznał natomiast Sąd zarzut ograniczenia prawa do czynnego udziału skarżącego w postępowaniu poprzez naruszenie art.200 §1 O.p.. W rozpoznanej sprawie skarżący został zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 12 października 2009r., w którym to poinformował organ, że uwagi zgłosi na piśmie w terminie 7 dni (k.105 akt postępowania odwoławczego). W okresie od "[...]"do "[...]". (do dnia wydania decyzji) organ odwoławczy nie uzupełniał materiału dowodowego, a jedynie korespondował ze skarżącym. W związku z tym, że nie pojawiły się żadne nowe dowody, nieznane skarżącemu. Organ nie był więc zobowiązany do kolejnego zawiadamiania strony o uprawnieniach wynikających z art.200 §1 O.p. Tym samym wymieniony przepis nie został naruszony.

Równie nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w wyniku nie dopuszczenia do udziału, zgłoszonego w dniu 7 maja 2007r., pełnomocnika skarżącego. Ze znajdującego się w aktach sprawy spornego pisma z dnia 7 maja 2007r. wynika, iż skarżący wskazał T.S. do reprezentowania w trakcie kontroli w szczególności w czasie jego nieobecności (k.4 akt administracyjnych). Prawidłowo więc uznały organy, iż T.S. nie był ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, o którym mowa w art.136 O.p., lecz osobą wskazaną w trybie art.284 §1 O.p. do reprezentowania strony w trakcie kontroli podczas jej nieobecności. Na konieczność rozróżniania pełnomocnika w rozumieniu art.136 O.p. i osoby, o której mowa w art.284 §1 O.p. uwagę zwracał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2008r., sygn. akt I FSK 1074/07, podnosząc: "Z posłużenia się w art. 284 § 1 O.p. pojęciem "osoby, która będzie reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności", a nie terminem "pełnomocnik" wynika, że osoby, o której mowa w art. 284 § 1 O.p. nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p., chociażby już z tego względu, że w ramach przepisów tego samego aktu normatywnego nie powinno się tej samej instytucji określać innymi terminami. Co najwyżej można w przypadku tej osoby mówić o szczególnej formie reprezentacji (quasi pełnomocnictwie) - obligatoryjnej (obowiązek wskazania), ograniczonej przedmiotowo (reprezentacja kontrolowanego tylko w trakcie kontroli) i czasowo (tylko pod nieobecność kontrolowanego). Ponieważ reprezentowanie kogoś oznacza bycie jego przedstawicielem, uznać należy, że osoba wskazana do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność (art. 284 § 1 O.p.), jest w tym czasie osobą upoważnioną do zastępowania kontrolowanego, składania w jego imieniu oświadczeń oraz zastępowania go w tych czynnościach kontrolnych, w których - z uwagi na ich istotę - nie jest konieczna jego osobista obecność. Ma zatem w tym zakresie określone przymioty przynależne pełnomocnikowi, nie będąc jednak ustanowionym pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p. W sytuacji zatem, gdy w art. 145 § 2 O.p. mającym w postępowaniu kontrolnym odpowiednie zastosowanie (art. 292 w zw. z rozdziałem 5 działu IV), postanowiono że "jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi", z uwagi na to, że osoby wskazanej w trybie art. 284 § 1 O.p. do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność nie można utożsamiać z pełnomocnikiem ustanowionym w trybie art. 137 O.p., brak podstaw do rozciągania normy art. 145 § 2 O.p. na osobę wskazaną na podstawie art. 284 § 1 O.p." (publ. Lex nr 489504). Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 844/08 (publ. Lex nr 401645). Stanowisko to podziela w pełni Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie. Organ I instancji prawidłowo zatem, do dnia ustanowienia pełnomocnika I.K. (pełnomocnictwo z dnia "[...]"k.2387, T.XII akt administracyjnych), doręczał wszelkie pisma w toku postępowania oraz protokół kontroli na adres R.D.

Za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy uznał Sąd brak umieszczenia w wezwaniu na przesłuchanie strony informacji, wynikającej z art.159 §1a O.p., o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, a także podnoszone w piśmie procesowym naruszenia dotyczące nieprawidłowego ewidencjonowania pism przez organ kontroli skarbowej , w wyniku czego naruszono – zdaniem skarżącego – instrukcję kancelaryjną oraz instrukcję kontroli i obiegu dokumentów. Zgodnie bowiem z treścią art.145 §1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawą uchylenia decyzji mogłoby być tylko takie naruszenie przepisów prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miały wymieniony naruszenia, a wszystkie załączone do pisma procesowego z dnia "[...]". pisma znajdują się w aktach sprawy. Kwestia dotycząca przekazania dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym Prokuraturze Rejonowej w E.oraz ich zwrotu była zaś wyjaśniana w toku postępowania odwoławczego. Po wydaniu przez Prokuratora Rejonowego postanowień o zwolnieniu organu kontroli skarbowej z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej i żądania wydania faktur WHF S.R. oraz B&S B. S., organ przekazał żądane dokumenty pismami z dnia 7 i 31 stycznia 2008r., które znajdują się w aktach sprawy. Dokumenty te nie zostały zwrócone do czasu zakończenia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu braku upoważnienia dla Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do działania w imieniu organu, Sąd stwierdził, iż nie jest on uzasadniony. W aktach sprawy znajdują się dwa upoważnienia z dnia "[...]"., na mocy których A. P.-H. – Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. upoważniona została do załatwiania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszelkich spraw związanych z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi, a w szczególności do wydawania postanowień o wszczęciu postępowań oraz upoważnień do prowadzenia czynności kontrolnych (jedno upoważnienie) oraz do wydawania decyzji i wyników kontroli (drugie upoważnienie). Upoważnienia te podpisane zostały przez pełniącego obowiązki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Cz. K. Podkreślić przy tym należy, iż Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie działała w imieniu C. K., lecz w imieniu organu czyli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Późniejsze powołanie C.K na stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie skutkowało wygaśnięciem upoważnień udzielonych wymienionej Wicedyrektor. Upoważnił ją do działania w jego imieniu organ, który cały czas funkcjonował. Niekwestionowana przez skarżącego jest natomiast sama możliwość udzielania upoważnień przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej wicedyrektorom i osobom zatrudnionym w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu. Powyższe wynika z §4 ust.2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 czerwca 2002r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. nr 96, poz.856). Stosownie zaś do art.31 ustawy o kontroli skarbowej w sprawach nieuregulowanych do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawa ta z kolei daje podstawę do upoważnienia pracowników kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń (art.143 §1 O.p.). Tym samym stwierdzić należy, iż organ nie naruszył art.120 O.p., prowadząc kontrolę na podstawie upoważnienia wydanego przez wymienioną Wicedyrektor.

Również decyzja organu I instancji, podpisana przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydana została - wbrew twierdzeniom skarżącego - przez uprawniony organ, czyli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wicedyrektor, wydając przedmiotową decyzję, działał bowiem z upoważnienia tego organu.

Z kolei inspektor kontroli skarbowej M.P. upoważniona została przez organ do przeprowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, z wyłączeniem wydawania decyzji, postanowień kończących postępowania i wyników kontroli – upoważnienie z dnia "[...]". W aktach sprawy Sąd nie stwierdził żadnych aktów (postanowień, decyzji, wyników kontroli), podpisanych przez wymienioną inspektor, których zakres wykraczałby poza udzielone jej upoważnienie. Podkreślić przy tym należy, iż postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego nie jest postanowieniem kończącym postępowanie. Jest to postanowienie wydawane w toku postępowania, przed jego zakończeniem.

Zauważyć również należy, iż organ odwoławczy, podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący winien dokonać korekty zeznania podatkowego za 2004r. w związku z otrzymaniem duplikatów faktur korygujących w czerwcu 2007r., naruszył zasadę zaufania do organów i przekonywania. Skarżący nie miał bowiem możliwości dokonania korekty swojego zeznania wobec wszczęcia wobec niego, za rok 2004 w tym zakresie, postępowania kontrolnego w kwietniu 2007r. Okoliczność ta musi zostać ponownie rozważona przez organ.

W konsekwencji stwierdzonych uchybień przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art.20 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że sprzedaż towarów wykazana w kwestionowanych fakturach nie została w rzeczywistości wykonana. Jak już bowiem na wstępie wskazano, dopiero prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego może stanowić podstawę subsumcji prawa materialnego.

Konkludując stwierdzić należy, iż w rozpoznanej sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę prawdy obiektywnej , tj. art.121 §1, art.123 w związku z art.188 i art.122 w związku z art.187 §1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez skarżącego zeznań świadków, który nie byli przesłuchani w toku niniejszego postępowania: B.S., J.S., L.G., A.E., K.K., T.K. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżący - biorąc czynny udział w przeprowadzaniu tych dowodów - może wymienionym świadkom zadać pytania, na które odpowiedzi mogą doprowadzić do innych niż dotychczasowe ustaleń faktycznych. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany zatem będzie do przeprowadzenia ww. dowodów oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z art.191 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O tym, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §1 p.p.s.a.