Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1506/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 4, art. 5, art. 6 ust. 3, art. 27 ust. 1.
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 czerwca 2003 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 565/10 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazano, że osoby posiadające odrębną własność lokalu mieszkalnego będące lub niebędące członkami Spółdzielni, po uzyskaniu jej zgody, na własny koszt wymieniają stolarkę okienną, tj. kupują nowe okna i ponoszą koszty ich montażu. Po wykonaniu wymiany okien, przedstawiciele Spółdzielni dokonują odbioru prac i obliczają ich wartość, według zasad obowiązujących w wewnętrznych przepisach Spółdzielni. Obliczona kwota wartości montażu zostaje zwrócona osobie ponoszącej te koszty. Wypłacone w tym trybie kwoty obciążają fundusz remontowy Spółdzielni. Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymała odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r., z której wynika, że nie ma podstaw do kwalifikowania otrzymanego przez podatników (członków Spółdzielni i osób niebędących członkami Spółdzielni) zwrotu części nakładów z funduszu remontowego, finansowanego przez nich w całości, jako przychodów z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.") ze względu na to, że nie ma on cech przychodu. Spółdzielnia od 2009 r. zaprzestała sporządzać informację PIT-8C odnośnie wyżej wymienionych zwrotów. Jednakże w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z Krajową Informacją Podatkową, uzyskała informację, że zwrot wydatków poniesionych na wymianę stolarki okiennej nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko dla osób mających spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych. Natomiast te zasady nie dotyczą osób posiadających odrębną własność lokalu. W związku z powyższym zadała pytania:

Czy częściowy zwrot wydatków poniesionych na wymianę stolarki okiennej dokonywany przez spółdzielnię z funduszu remontowego na rzecz osób posiadających odrębną własność lokalu będących lub niebędących członkami Spółdzielni stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Z uwagi na to, że wymiana stolarki okiennej mogła nastąpić przed wyodrębnieniem lokalu, a refundacja po wyodrębnieniu, czy należy brać pod uwagę datę wymiany, czy datę zwrotu?

Czy Spółdzielnia jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C z tytułu częściowego zwrotu poniesionych nakładów na wymianę stolarki okiennej na rzecz osób posiadających odrębną własność lokalu będących lub niebędących członkami Spółdzielni?

Spółdzielnia stwierdziła, że refundacja kosztów wymiany stolarki okiennej dokonywana na rzecz osób posiadających odrębną własność lokalu (jej członków lub osób niebędących jej członkami) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie ciąży na niej obowiązek sporządzania informacji PIT-8C.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera generalną zasadę, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stwierdził, że użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych Dz. U. Nr 119, poz. 1116 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych") członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Natomiast właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni, na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Organ wskazał, że w odniesieniu do lokali stanowiących odrębną własność zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( Dz. U. z 2000 r. nr 80 poz. 903 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o własności lokali"), każdy właściciel lokalu ma obowiązek ponoszenia pełnych kosztów utrzymania swojego lokalu. W ocenie organu podatkowego w sytuacji zwrotu przez Spółdzielnię właścicielom lokali mieszkalnych, poniesionych przez nich wydatków na wymianę stolarki okiennej w ich lokalach, po stronie tych osób powstaje przysporzenie majątkowe. Organ podatkowy wskazał, że dla ustalenia daty uzyskania przez właścicieli lokali mieszkalnych przychodu należy brać pod uwagę datę zwrotu poniesionych wydatków. W ocenie organu Spółdzielnia zobowiązana jest do sporządzenia i przekazania informacji o wysokości uzyskanego przychodu PIT-8C.

Wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, a ten w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółdzielnia wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 i 4, art. 6 ust. 3, art. 27 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W uzasadnieniu wskazała, że art. 4 ust. 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przewiduje, że członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni poprzez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu spółdzielni. Natomiast właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlach. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe tworzą fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu. Na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz zgodnie z postanowieniami statutu zarówno osoby, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali jak i właściciele lokali wyodrębnionych uczestniczą w tworzeniu funduszu remontowego na takich samych zasadach oraz mają takie same prawa i obowiązki w zakresie utrzymania lokali w należytym stanie technicznym. Natomiast Spółdzielnia jest zobowiązana do wymiany stolarki okiennej w każdym lokalu, jeżeli stan techniczny tej stolarki wymaga wymiany. Użytkownik lokalu pokrywa 25 % kosztów wymiany stolarki okiennej, a pozostałe 75 % kosztów jest pokrywane z funduszu remontowego Spółdzielni. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że użytkownik lokalu tymczasowo pokrywa 100 % kosztów wymiany stolarki okiennej. Następnie w terminie wynikającym z kolejności zakwalifikowania stolarki do wymiany, Spółdzielnia zwraca użytkownikowi lokalu 75 % poniesionych przez niego kosztów wymiany stolarki okiennej. Zwrot dokonywany jest ze środków funduszu remontowego. Zawarte w interpretacji prawa podatkowego twierdzenie, że osoby posiadające spółdzielcze prawa do lokali (lokatorskie lub własnościowe) nie ponoszą całości ciężaru eksploatacji i utrzymania lokali, a także ciężaru eksploatacji i utrzymania nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni, jest całkowicie błędne i nie znajduje oparcia w treści ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Wskazano, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych wyczerpująco normuje zakres obowiązków właścicieli lokali i zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 tej ustawy, do obowiązków właścicieli lokali nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Do obowiązków właścicieli lokali w budynkach spółdzielni mieszkaniowych nie mają zastosowania powołane przez organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji przepisy art. 13 ust. 1 oraz art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć jako regulujący wyłącznie sytuację, w której podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe. Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, że w sytuacji zwrotu przez Spółdzielnię osobom posiadającym odrębną własność lokalu lub niebędącym członkami Spółdzielni, poniesionych przez nich wydatków na wymianę stolarki okiennej w ich lokalach, po stronie tych osób powstaje przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przeczy temu art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który przewiduje, że spółdzielnia mieszkaniowa tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z art. 6 ust. 3 zdanie drugie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy tak członków spółdzielni jak i właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali. Wobec tego w przypadku otrzymania przez osobę posiadającą odrębną własność lokalu lub niebędącą członkiem spółdzielni zwrotu wydatków poniesionych uprzednio na wymianę stolarki okiennej, otrzyma ona jedynie zwrot poniesionych uprzednio wydatków. Tytuł prawny do lokalu lub członkostwo w Spółdzielni nie ma w tym przypadku znaczenia, skoro niezależnie od tego Spółdzielnia pobiera na fundusz pieniądze służące między innymi finansowaniu takich remontów. Ponadto w przypadku rozpoznania dokonanego przez Spółdzielnię zwrotu wydatków, jako przychodu, należałoby wskazać, jakie koszty poniesiono dla jego uzyskania. Okolicznością bezsporną jest finansowanie zwrotu wydatków poniesionych na wymianę stolarki okiennej z funduszu remontowego Spółdzielni. Skoro zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, osoby posiadające odrębną własność lokalu lub niebędące członkami Spółdzielni, są obowiązane do świadczeń na jej fundusz remontowy, to ponoszą koszty związane z uzyskaniem ze środków tego funduszu w postaci zwrotu wydatków związanych z wymianą stolarki okiennej. Te koszty mogą być mniejsze, równe lub przekraczające kwotę ewentualnego przychodu. W zaskarżonej interpretacji ta kwestia nie była rozważana.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonany przez spółdzielnię mieszkaniową z funduszu remontowego spółdzielni zwrot wydatków poniesionych przez osoby posiadające odrębną własność lokalu będących lub niebędących członkami Spółdzielni na wymianę stolarki okiennej w ich lokalach nie będzie stanowił dla tych osób przychodu z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem osoby te nie otrzymały przysporzenia majątkowego,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów, o których stanowi art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż organ nie rozważył kwestii kosztów uzyskania przychodu jakie poniosły osoby posiadające odrębną własność lokali mieszkalnych będących lub niebędących członkami Spółdzielni w związku z dokonaną przez Spółdzielnię refundacją poniesionych wydatków na wymianę stolarki okiennej.

Wobec tego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania wskazana w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyrazem praktycznej realizacji tej zasady jest art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to m.in. podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. z innych źródeł. Organ wskazał, że znajdujące się w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Za przychody należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Wskazano, że decydujące znaczenie ma odmienny status prawny lokali mieszkalnych tych osób. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Dodatkowo, art. 27 ust. 1 cyt. ustawy odsyła do ustawy o własności lokali, w zakresie uregulowań co do własności lokali, które nie zostały zajęte w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, a tym samym należy przyjąć, że opłaty związane z pokrywaniem kosztów eksploatacji i utrzymania lokali stanowiących odrębną własność mają być takie same, jak w świetle ustawy o własności lokali.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, każdy właściciel lokalu ma obowiązek ponoszenia pełnych kosztów związanych z utrzymaniem jego lokalu oraz utrzymania swojego lokalu w należytym stanie, a w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy każdy właściciel lokalu jest zobowiązany do ponoszenia części wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach ze wspólnej nieruchomości. Z w.w przepisów wynika, że osoby posiadające odrębną własność lokali zobowiązane są do ponoszenia ciężaru eksploatacji i utrzymania własnych lokali, a także ciężaru eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych i stanowiących mienie spółdzielni.

Powyższe jest zgodne z istotą pojęcia własności prywatnej (art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; zwana dalej "KC"), z uregulowaniami z art. 662 § 1, art. 663, art. 680 i art. 681 KC, zgodnie z którymi koszty utrzymania lokalu w stanie przydatnym do umówionego użytku oraz napraw (remontów), bez których lokal nie jest przydatny do umówionego użytku - obciążają wynajmującego. Powyższe znajduje potwierdzenie również w przepisach ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowych zasobach gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o ochronie prawa lokatorów"), w tym w przepisach art. 2 ust. 1 pkt 8a, z którego wynika, że wydatki związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego obciążają właściciela. Oznacza to, że osoby posiadające spółdzielcze lokatorskie i własnościowe prawo do lokalu, osoby będące najemcami, czy też osoby zajmujące lokale bez tytułu prawnego są obowiązane jedynie do pokrywania kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem zajmowanych przez nich lokali mieszkalnych i części wspólnych nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni poprzez zapłatę tzw. czynszu. Natomiast na Spółdzielni Mieszkaniowej spoczywa obowiązek ponoszenia wydatków (w odniesieniu do tych osób) na wymianę stolarki okiennej. Zwracanie kosztów osobom posiadającym odrębną własność lokali - w sytuacji, kiedy te osoby zgodnie z prawem winny partycypować w tych kosztach powoduje powstanie po ich stronie przychodu. Otrzymują one zwrot kwoty, którą słusznie winni byli ponieść na utrzymanie nieruchomości. Oznacza to, że choć byli obowiązani ponieść koszt, czyli uszczuplić swój majątek, to kosztu w ostatecznym rozrachunku nie ponieśli, bo Spółdzielnia odpowiednie kwoty im zwróciła. Bez znaczenia pozostaje, że pieniądze na tenże zwrot pochodziły z funduszu remontowego. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu w kwestii, że w interpretacji powinien, a nie rozważył sprawy kosztów uzyskania przychodu wskazując, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 14c w związku z art. 14b O.p. pozwala organowi jedynie na dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2013 r. pełnomocnik Spółdzielni Mieszkaniowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie uchylił interpretację Ministra Finansów wskazując przede wszystkim na błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego oraz postępowania. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych pierwszych, gdyż prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego ma bezpośredni wpływ na zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wytknął organowi uprawnionemu do wydania interpretacji indywidualnej, że ten dokonał niewłaściwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie bowiem wskazano, że opisany we wniosku o udzielenie interpretacji zwrot od spółdzielni mieszkaniowej wydatków na rzecz osoby posiadającej prawo odrębnej własności lokalu ( i to niezależnie od tego, czy jest ona, czy też nie członkiem spółdzielni mieszkaniowej) nie stanowi przychodu tej osoby z innych źródeł w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać na przepisy regulujące obowiązki właścicieli lokali znajdujących się w budynkach stanowiących własność i zarządzanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat, na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 ustawy. Natomiast art. 6 ust. 3 tej ustawy przewiduje, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, zaś obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy także osób posiadających prawo odrębnej własności lokalu niebędących członkami spółdzielni. Oznacza to, że osoby te mają obowiązek wnoszenia opłat na fundusz remontowy, a wpłaty te mogą być przeznaczone tylko na określone cele związane z zachowaniem substancji lokali mieszkalnych, w tym m.in. na wymianę stolarki okiennej. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wywiódł, że zwrot osobom posiadającym prawo odrębnej własności lokali mieszkalnych uprzednio poniesionych przez te osoby wydatków na wymianę stolarki nie oznacza, że po stronie tych osób występuje przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tej przyczyny wypłata zwrotu przez spółdzielnię nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f.

Takiej wykładni przepisów nie zmienia odesłanie zawarte w art. 27 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych do ustawy o własności lokali. Jak trafnie argumentowała podatniczka ubiegająca się o interpretację indywidualną, odesłanie to dotyczy wyłącznie zakresu nieuregulowanego w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Także argumentacja oparta na obowiązkach spoczywających na wynajmującym oraz właścicielu lokalu wynikających z KC i z ustawy o ochronie prawa lokatorów, nie może pomijać szczególnych uregulowań wynikających z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i statutu Spółdzielni Mieszkaniowej, a które to odnoszą się w takim samym zakresie do osób korzystających ze spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego ( tak własnościowego jak i lokatorskiego), jak i będących właścicielami odrębnych lokali. Prócz powoływanego przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, należy wskazać na jej art. 1 ust. 5, który stanowi, że spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości. Z kolei art. 4 ust. 41 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego zgodnie z art. 6 ust. 3; ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości. Dokonywane zatem wpłaty na fundusz remontowy związane są także z obowiązkami właścicieli odrębnych lokali, tożsamymi z tymi, które wynikają z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, w tym utrzymania lokalu w należytym stanie.

Należy podkreślić, że trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż wprawdzie określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów z innych źródeł nie jest zamknięty (przesądza o tym użycie zwrotu "w szczególności"), to podstawowym warunkiem zastosowania tej normy jest wystąpienie przysporzenia majątkowego. Tym samym inne, niewymienione w tym przepisie przychody powinny mieć charakter zbliżony. Ustalenie to powinno stanowić punkt wyjścia dla przeprowadzenia stosownych zabiegów wykładni prawa w celu usunięcia wątpliwości, które mogą się pojawić na tle przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Istotnym elementem dokonywanej w tym zakresie oceny jest niewątpliwie fakt, iż każdy właściciel lokalu ma obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego spółdzielni. Obowiązkiem spółdzielni jest z kolei utrzymywanie zasobów mieszkaniowych w należytym stanie i dokonywanie remontów, w tym wymiany stolarki okiennej. Właśnie realizacji tego celu służą wpłaty na tworzony przez spółdzielnie, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych fundusz remontowy. Częściowy zwrot wydatków poniesionych na wymianę okien, nie jest – w tej sytuacji – innym źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wykazuje bowiem cech przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Stanowi natomiast formę realizacji ciążącego na spółdzielniach mieszkaniowych obowiązku. Właściciel lokalu mieszkalnego otrzymuje w takim przypadku zwrot poniesionych samodzielnie wydatków. Jest także rzeczą oczywistą, iż gdyby spółdzielnia mieszkaniowa korzystająca ze środków funduszu remontowego, wypełniając spoczywające na niej obowiązki, sama przeprowadziła wymianę okien, świadczenie to byłoby dla właścicieli lokali także zdarzeniem neutralnym podatkowo. Skoro tak, to przeprowadzenie wymiany okien nie bezpośrednio przez spółdzielnię, lecz samych właścicieli lokali i późniejszy, częściowy zwrot poniesionych przez nich wydatków nie mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej rekonstruowanej z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia tych dwóch przepisów poprzez ich błędną wykładnię. Należy jednocześnie zauważyć, że ten ostatni przepis nie może być rozpatrywany w oderwaniu od powołanych już powyżej zapisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W tym stanie rzeczy należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 w zw. z art. 151 P.p.s.a. jak również art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że zarzucono organowi brak rozważenia w interpretacji indywidualnej kwestii kosztów uzyskania przychodów. Wskazano w nim jedynie, jako element argumentacji, że w przypadku uznania wypłacanych świadczeń za przychód należałoby wskazywać jakie są jego koszty. Ten tok rozumowania mógłby zatem także doprowadzić organ interpretacyjny do właściwego określenia przychodu z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rozumianego jako przysporzenie, a nie tylko transfer określonych środków pieniężnych. Nie można bowiem tracić z pola widzenia okoliczności, że przedmiotem opodatkowania jest zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód, charakteryzowany przez ustawodawcę jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Wskazać również należy, ze podobny pogląd wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 376/09, z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 789/10, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1010/11 oraz z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1264/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który to pogląd Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Brak było podstaw do zasądzenia kosztów postepowania kasacyjnego na rzecz K., gdyż złożone w jej imieniu pismo procesowe przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, z uwagi na termin jego złożenia, nie mogło zostać uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną. Nie wystąpiły także okoliczności wymienione taksatywnie w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.), stanowiących podstawę do zasądzenia ewentualnych kosztów.