Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1128/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1799/04 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty i marzec 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "F." Sp. z o.o. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1799/04. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2000 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2004 r., w której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Były one, zdaniem organów, związane z wadliwym określeniem przez podatnika czasu wykonania usługi robót budowlanych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów" oraz art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". W szczególności wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego określono na podstawie analizy umów z inwestorami, protokołów odbioru robót, dzienników budowy. Każda umowa zawierała termin przekazania placu, rozpoczęcia robót, zakończenia, a wykonanie potwierdzono protokołem. Przedstawione protokoły stwierdzały przekazanie inwestorowi robót, potwierdzały ich wartość techniczną i użytkową oraz terminowe wykonanie.

W skardze na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponowiła też zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnych w sprawie dowodów. W szczególności miało to dotyczyć dowodów wskazujących na fakt, że po sporządzeniu powołanych protokołów odbioru robót strona w dalszym ciągu prowadziła prace wykończeniowe lub poprawkowe, co świadczyło o niewykonaniu pełnej usługi budowlano - montażowej w dacie sporządzenia protokołów. Podniosła, że organy nie uwzględniły treści umów zawartych z inwestorem, w szczególności zastrzeżeń, że skarżąca miała prawo wystawiać fakturę dopiero po sporządzeniu bezusterkowego końcowego odbioru robót, a więc po zdaniu pracy niezawierającej wad. Nie uwzględniły też zapisów w dziennikach budowy, co do charakteru prac wykonanych po dacie sporządzenia protokołów odbioru robót. W związku z tym strona zarzuciła też organom naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wywodziła, że decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data faktycznego wykonania usług, a przepisy podatkowe nie określały okoliczności przesądzających o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlanych. W konsekwencji nie wskazywały, jakie znaczenie należy przypisywać dokumentom sporządzanym w trakcie procesu inwestycyjnego. Zarzuciła, że organy nie przeanalizowały zapisów w dzienniku budowy, które w świetle prawa budowlanego powinny mieć zasadnicze znaczenie. W razie wątpliwości lub rozbieżności znaczenie powinna mieć też treść umowy. Wynikający z protokołów wymóg dalszego prowadzenia robót po dacie wskazanej jako termin wykonania usługi świadczył o nieprawidłowym zrealizowaniu kontraktu, co też uzasadniało przesunięcie zapłaty wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę Sąd dokonał analizy obowiązujących w odniesieniu do robót budowlanych w 2000 i 2001 r. regulacji szczególnych w stosunku do rozwiązań zawartych w art. 6 ustawy do VAT, o których była mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów. Podniósł, że w świetle tego przepisu aktu wykonawczego obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne było, iż skarżąca nie otrzymała zapłaty ani w ciągu 30 dni od podpisania protokołów odbioru robót, ani też w terminie 30 dni od wykonania opisanych poprawek lub prac dodatkowych. Kluczową zatem sprawą było prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi, przy czym Spółka oraz organy podatkowe przypisywały decydujące znaczenie różnym zdarzeniom w tym zakresie.

Sąd nie podzielił stanowiska strony, że wykonanie robót z usterkami, wymagającymi usunięcia, stanowiło niewykonanie usługi. Na gruncie obowiązujących w 2000 i 2001 r. przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów za nietrafny uznał pogląd utożsamiający wykonanie usługi z niewadliwym wykonaniem zobowiązania. Podkreślił, że wadliwe wykonanie umowy mogło skutkować powstaniem po stronie wierzyciela szeregu roszczeń, wynikających z przepisów prawa cywilnego lub wprost z umowy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wadliwe wykonanie, mimo istnienia tych roszczeń, nie przesądzało jednak o tym, że w ogóle nie wykonano usługi. Odpowiedzialność dłużnika za wady świadczenia wiązała się ewidentnie z jego przyjęciem przez wierzyciela. Sąd, odwołując się do § 6 ust. 2 umowy z 28 sierpnia 2000 r., stwierdził, że dawał on inwestorowi prawo odmowy odbioru prac do czasu usunięcia wad, które nadają się do usunięcia. Odebranie przez inwestora robót z jednoczesnym wskazaniem koniecznych poprawek należało wobec tego postrzegać jako uznanie przez niego usługi za wykonaną i jej zaakceptowanie, co nie miało wpływu na uprawnienia zamawiającego związane z wadami wykonania. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały § 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

W tym kontekście Sąd uznał za bezpodstawny zarzut wykroczenia przez organ poza granice swobodnej oceny dowodów. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów wynikało, że roboty zostały wykonane, ich zakres odpowiadał określonemu w umowie, prace wykonano terminowo lub w zgodnie przedłużonych terminach, wykonane roboty miały wartość użytkową i zostały przez zamawiającego odebrane. Stwierdzone w aneksach lub notatkach do tych protokołów wady nie miały zatem dla stron znaczenia przesądzającego o niewykonaniu umowy i nieprzyjęciu świadczenia z niej wynikającego, nie pociągnęły też zmiany umówionej ceny. Dlatego organy trafnie oceniły, że roboty budowlano - montażowe zostały, mimo wad, przyjęte przez zamawiającego. Przynajmniej zatem w odniesieniu do tej części prac, jakich odbiór był potwierdzony protokołami, strona zaakceptowała świadczenie, przyjęła je, czego dowodem było m.in. ustalenie od momentu podpisania protokołu początku biegu dla gwarancji obejmującej przekazane roboty.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że strony nie odstąpiły od odbioru. Świadczenie Spółki mimo wad, zostało zatem przyjęte i z tego faktu organy prawidłowo wywiodły, że w dacie jego przekazania doszło do wykonania

przez stronę usług na rzecz zamawiającego. Sąd podkreślił przy tym, wskazując na § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, że powstanie obowiązku podatkowego wiąże się nie tylko z wykonaniem zamawianej usługi w całości, ale także z jej wykonaniem częściowym - jeżeli jest ono dokonywane na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Z umowy z dnia 28 sierpnia 2000 r. wynikało również, że podstawą dokonania płatności częściowej będzie protokół częściowego odbioru robót mających zdolność użytkową.

W opinii Sądu organy nie naruszyły również art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i właściwie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla ustalenia wszystkich ważnych dla sprawy okoliczności i dokonania ich analizy. Nie pominęły też dziennika budowy. Organy nie kwestionowały przy tym jakiego rodzaju prace zostały przeprowadzone, ani nie uznały, że zachodziły sprzeczności pomiędzy treścią protokołów, a tym co wynikało z dzienników budowy. Sporną natomiast kwestią pozostawało to, czy można utożsamiać prawidłowe (niewadliwe) wykonanie kontraktu z wykonaniem usługi jako podstawą stwierdzenia powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że organy przypisywały decydujące znaczenie w sprawie takim dokumentom jak protokoły sporządzane w trakcie procesu inwestycyjnego, mimo że nie znajdowało to umocowania prawnego w ustawie o VAT. Podkreślił, że organy nie oparły się na protokołach z uwagi na ich formalny status, ale wzięły pod uwagę zawarte w nich informacje oraz oświadczenia stron oraz oceniły znaczenie tych właśnie okoliczności dla przyjęcia, że usługi zostały wykonane. Ocena ta była prawidłowa.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów przez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy, wyrażającą się w szczególności nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego,

2) art. 535 (1) K.c., jak również postanowień art. 657 § 1 w zw. z art. 627 § 1 K.c. przez ich błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem tezy, że sporządzenie protokołu odbioru robót budowlanych stanowi o wykonaniu usługi będącej przedmiotem umów o roboty budowlane zawartych pomiędzy stronami;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy poprzez błędne ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie orzeczenia sprzecznego z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj.:

a) pominięcie faktu, że po dacie sporządzenia protokołów odbioru robót skarżąca prowadziła prace budowlane w znacznym zakresie, dotyczące każdej z odebranych inwestycji, co wskazuje na fakt, iż usługa budowlano - montażowa wykonywana była również po dacie sporządzenia protokołów odbioru robót, co dowodzi, że Sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób istotny naruszył obowiązek wnikliwej analizy akt sprawy, wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a,

b) błędną analizę treści umów zawieranych z inwestorem, w tym umowy z dnia 28 sierpnia 2000 r., a szczególności pominięcie jej postanowień, wskazujących, że strona jako wykonawca miała uprawnienie do wystawiania faktur inwestorowi jedynie w sytuacji, w której będzie sporządzony protokół bezusterkowego końcowego odbioru robót, co wskazuje, iż wykonanie usługi powierzonej stronie związane było z wykonaniem prac niezawierających żadnych wad, a tym bardziej wad o charakterze istotnym z punktu widzenia procesu budowlanego,

c) pominięcie treści zapisów dzienników budowy co do charakteru wykonywanych prac po dacie sporządzenia protokołów odbioru robót,

d) przyjęcie bez uzasadnienia tezy, że skarżąca nie otrzymała zapłaty za wykonane roboty budowlane w ciągu 30 dni od podpisania protokołów odbioru robót ani w terminie 30 dni od wykonania opisanych poprawek lub prac dodatkowych, mimo że ani w toku postępowania podatkowego, ani w postępowaniu przed sądem okoliczność ta nie była badana,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym doszło do rażącego naruszenia zasad tego postępowania tj. zasady prawdy obiektywnej przez pominięcie obowiązku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnych w sprawie dowodów wskazujących na rzeczywisty moment zakończenia robót,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż oparły swoje rozstrzygnięcia na zasadzie formalizmu dowodowego, ustalając, że sporządzenie dokumentu w postaci protokołu kończyło proces inwestycyjny określonym umową między skarżącą oraz inwestorem i świadczyło o wykonaniu usługi budowlano - montażowej.

W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a, a także o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2 700 zł, zgodnie z § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).

W zawartej w piśmie procesowym odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej uznał za bezzasadne, podkreślając, że wadliwe wykonanie usługi, zwłaszcza gdy wada ujawniła się po jej odbiorze przez nabywcę, skutkować będzie odpowiedzialnością cywilnoprawną z tytułu niewłaściwego wykonania umowy (art. 471 - 497 K.c.). W żadnym jednak razie ta okoliczność nie niweczy faktu dokonania obrotu pomiędzy stronami umowy. Obrót zaś stanowi przedmiot opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy i niezakwestionowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy, a ocenione przez Sąd, przepisy prawa materialnego.

Spółka upatrywała naruszenia przepisów postępowania w podjęciu przez Sąd rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną - art. 151 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. na skutek błędnego ustalenia oraz oceny stanu faktycznego sprawy i wydania wyroku oddalającego jej skargę, sprzecznego z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Tymczasem jej zdaniem istniały przesłanki do uwzględnienia skargi, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, gdyż w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia, wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej w zakresie wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnych dowodów, wykazujących rzeczywisty moment zakończenia robót oraz zasady swobodnej oceny dowodów, wyprowadzonej z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia zasady formalizmu dowodowego i uznania, że protokół odbioru robót świadczy o wykonaniu usługi budowlano - montażowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów związanych z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a i towarzyszącej im argumentacji należy stwierdzić, że orzeczenie znajduje podstawę w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. W istocie bowiem kontrowersje pomiędzy skarżącą, a organami, których efektem była zaskarżona decyzja badana z punktu widzenia zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu koncentrowały się nie tyle na sferze ustaleń faktycznych i kompletności zebranego materiału dowodowego, co wyprowadzonych z niego wniosków, wskazujących na faktyczny moment wykonania opodatkowanych usług, ustalony przez organy odmiennie od przyjętego przez skarżącą. Innymi słowy spór dotyczył oceny materiału dowodowego, a nie jego gromadzenia.

Odnosząc się w związku z tym do kwestii zawartej w pkt 3 lit. a zarzutów należy stwierdzić, że ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie negowały okoliczności, iż skarżąca po dacie sporządzenia protokołów odbioru robót odebranych inwestycji prowadziła prace budowlane w znacznym zakresie. Sąd podkreślił w uzasadnieniu (s. 10, akapit drugi), że organ w zaskarżonej decyzji nie kwestionował wykonania prac dodatkowych lub poprawkowych (czy konieczności ich wykonania). Organ dokonał w tym zakresie m.in. analizy dziennika budowy i nie podważał zakresu wykonanych czynności, ani też nie uznał, że zachodziły sprzeczności pomiędzy tym co wynikało z protokołów, a tym co stwierdzały dzienniki budowy. Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo podkreślił jednak, że prowadzenie dodatkowych prac zmierzających do bezusterkowego wykonania umowy, po podpisaniu protokołów odbioru, nie mogło rzutować na ocenę, czy usługa została wykonana z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Nie można także Sądowi, a wcześniej organom (pkt 3 lit. b zarzutów), zasadnie zarzucić dokonania błędnej analizy treści umów poprzez uznanie za niedopuszczalne modyfikowania za ich pomocą obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, zakładając, jak sugeruje skarżąca, że usługodawca na podstawie umowy miałby mieć uprawnienie do wystawienia faktury i rozliczenia podatku od towarów i usług dopiero w sytuacji, w której sporządzony zostanie protokół bezusterkowego końcowego odbioru robót. Tego typu umowna regulacja nie może mieć znaczenia dla określenia obowiązków podatkowych strony wobec bezwzględnie obowiązującej normy wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Ponadto z ust. 2 § 6 wynikało, że przepis ust. 1 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W świetle tak sformułowanej normy prawa publicznego stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że wykonanie usługi w świetle przepisów podatkowych nie może być utożsamiane z niewadliwym wykonaniem zobowiązania jest oczywiście prawidłowe. W przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia była bowiem mowa o wykonaniu lub częściowym wykonaniu usługi. Te okoliczności mogły być w toku postępowania ustalane za pomocą wszelkich dostępnych dowodów, a nie tylko, jak chciałaby strona, tych postanowień zawartych z kontrahentami umów, w których była mowa o protokołach bezusterkowego końcowego odbioru robót. Na marginesie należy dodać, na co zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku, że takie protokoły nie zostały w zasadzie przedłożone przez skarżącą w toku postępowania. Ostateczne zakończenie robót, w wyniku których usuwano ujawnione wady, dokumentowane było na ogół za pomocą własnych oświadczeń spółki o wykonaniu poprawek lub dodatkowych wymaganych prac, kierowanych do inwestora.

Bezzasadny jest także zarzut pominięcia w zaskarżonym orzeczeniu treści zapisów w dziennikach budowy co do charakteru wykonywanych prac po dacie sporządzenia protokołów odbioru prac (pkt 3 lit. c zarzutów). Jak była o tym wyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ brał pod uwagę, obok treści umów, jak i protokołów czy innych dokumentów dostarczonych przez stronę, również dzienniki budowy i nie negował rzetelności dokonanych w nich zapisów. Jednak z uwagi na przedstawioną wyżej regulację materialnoprawną fakt, że strona prowadziła czynności związane z usunięciem wad świadczenia, nie mógł przesądzić o niewykonaniu usługi i tym samym o niedokonaniu opodatkowanego obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zarzut, że Sąd bezzasadnie założył, że skarżąca nie otrzymała zapłaty za wykonane roboty budowlane, podkreślając iż w takim przypadku kluczową kwestią w świetle § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów było prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi. Analogiczne stanowisko zaprezentowała skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc na s. 5 (czwarty akapit od dołu), że "W przedmiotowej sprawie problem ten ma znaczenie podstawowe, bowiem jest okolicznością bezsporną, iż w toku realizowanych prac inwestycyjnych wykonawca (tj. Strona skarżąca) nie otrzymała żadnych należności pieniężnych".

Także inne zarzuty procesowe, ujęte w pkt 4 i 5 podstaw kasacyjnych, nie mogą być uznane za usprawiedliwione. W świetle przedstawionych wyżej uwag brak jest podstaw do uznania jakoby organy w sposób rażący naruszyły zasady postępowania podatkowego, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji powinno doprowadzić do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, że do naruszenia tych przepisów w zaskarżonej decyzji nie doszło, jest prawidłowa i umotywowana podkreśleniem, że organ swoje ustalenia oparł na całości dokumentów dostarczonych przez stronę. Inną natomiast kwestią jest fakt, że organ, a następnie Sąd, odmiennie od strony ocenili zebrany materiał dowodowy przyjmując prawidłowe założenie, że to treść podatkowego prawa materialnego, a nie postanowienia umowne, przesądzają o momencie powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu robót budowlanych.

Nie można również uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rzekome zaakceptowanie zasady formalizmu dowodowego, przyjętej przez organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku (ostatni akapit na s. 10, pierwszy akapit na s. 11) i wyjaśnił, że danie wiary treściom wynikającym z protokołów odbioru robót nie wynikało z ich formalnego statusu, ale ze skonfrontowania wynikających z nich informacji, co do wykonania prac budowlanych, z pozostałym materiałem dowodowym. Dlatego też Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, co do przyjęcia, że usługi zostały wykonane i w efekcie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych usług była trafna. To stanowisko, z uwagi na regulację materialnoprawną mającą zastosowanie w sprawie, o czym była wyżej mowa, jest prawidłowe.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny w niniejszej sprawie związany z ustaleniem okoliczności i czasu wykonania usług budowlanych został przyjęty w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w decyzji, będącej przedmiotem oceny w tym wyroku, prawidłowo. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów, wskazanych w podstawach kasacyjnych, pomijając nawet okoliczność, że skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni tych przepisów, podczas gdy z faktu powiązania tego zarzutu z okolicznościami sprawy, a także jego uzasadnienia, wynika, że miała na uwadze niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 353 (1) K.c., jak również art. 657 § 1 w zw. z art. 627 § 1 tej ustawy. Naczelny Sąd nie neguje, że strony mają prawo same, w granicach swobody umów, określać, w którym momencie uznają usługę za prawidłowo wykonaną. Jednakże ten fakt nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego o bezwzględnie obowiązującym charakterze. Jak była o tym wyżej mowa, co zresztą szczegółowo wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykonanie usługi w świetle brzmienia § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, jak również ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogło być utożsamiane z niewadliwym wykonaniem usługi. Gdyby przyjąć sposób interpretowania przepisów podatkowych zaproponowany przez skarżącą to o powstaniu zobowiązań podatkowych (skonkretyzowanych obowiązków podatkowych - zob art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej) decydowałaby wola stron czynności cywilnoprawnych, a nie zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.