Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2071/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 14e, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), opisując zdarzenie przyszłe zwróciła się we wniosku z 8 marca 2010r. o interpretację indywidualną przepisów ustawy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych oraz określenia czy sposób "likwidacji" inwestycji w obcych środkach trwałych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych, a w związku z zasadniczą zmianą warunków prowadzenia tej działalności, zaszłą na skutek wejścia od 1 stycznia 2010r. w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej: "u.g.h.") zmuszona zostanie - przed upływem terminów określonych w stosownych zezwoleniach Ministra Finansów do zlikwidowania:

1) ośrodków gier, które stały się deficytowe (głównie na skutek skokowego wzrostu stawki podatku od gier);

2) rentownych ośrodków gier, w terminie upływu ważności obecnych zezwoleń, na skutek braku możliwości przedłużenia działalności, co gwarantowała poprzednia ustawa.

Ośrodki gier zlokalizowane są wyłącznie w lokalach (budynkach) najmowanych od podmiotów trzecich. Spółka, uruchamiając działalność dokonywała często wielomilionowych nakładów inwestycyjnych na przystosowanie lokali do prowadzenia w nich gier hazardowych, a następnie - po oddaniu ich do używania - dokonywała ich amortyzacji jako tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych - zgodnie z definicją zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p."). Ze względu na konieczność wcześniejszej, niż przewidywana, likwidacji ośrodków gier i narzuconego okresu ich podatkowej amortyzacji (por. art. 16j ust. 4 u.p.d.p.) inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostaną w całości zamortyzowane.

Umowy najmu lokali, w których prowadzone są ośrodki gier, są głównie umowami na czas określony, a tylko w wyjątkowych przypadkach umowami na czas nieokreślony, z co najmniej trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Oznacza to, że - o ile właściciele lokali nie wyrażą na to zgody - likwidacja ośrodków gier będzie następować w trakcie obowiązywania umów najmu. Z momentem likwidacji ośrodków gier inwestycje w obcych środkach trwałych również będą likwidowane (wycofywane z ewidencji bilansowej).

Spółka, o ile tylko okaże się to możliwe, będzie usiłowała uzyskać od właścicieli lokali wynagrodzenie za pozostawiane w lokalu nakłady inwestycyjne. Będzie to jednakże niezwykle trudne, gdyż zgodnie z postanowieniami umów najmu Spółka jest zobowiązana (według wyboru właścicieli lokali) do pozostawienia w lokalach inwestycji, bez prawa żądania rekompensaty, albo do przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego (w konsekwencji: nie tylko do usunięcia, równoznacznego z fizycznym zniszczeniem, nakładów, ale również poniesienia kolejnych nakładów na przywrócenie lokalu do pierwotnego stanu). Jeśli Spółka nie będzie w stanie przekazać właścicielom lokali dokonanych w nich inwestycji za wynagrodzeniem (odsprzedaż), korzystniej będzie pozostawić inwestycje w lokalu (jednocześnie dokonując ich likwidacji przez wykreślenie z ewidencji środków trwałych), niż ponosić dodatkowe nakłady na ich fizyczne zniszczenie i przywrócenie lokalu do pierwotnego stanu.

W związku z tym Spółka zapytała:

1) czy opisane we wniosku przyczyny strat powstałych z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych uzasadniają zaliczenie tych strat do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.?

2) czy sposób likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, na skutek przyczyn, o których mowa w pkt 1, może mieć wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu niepełnego zamortyzowania tych inwestycji?

Spółka, odnosząc się do pierwszego pytania odwołała się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz wskazała, że poniesione przez nią nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych miały niewątpliwie za cel osiąganie przychodów. Stawały się więc kosztami uzyskania przychodów przez dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w określonej w u.p.d.p. wysokości. Art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. stwierdza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Skoro Spółka nie zmienia rodzaju działalności, a jedynie jest zmuszona ograniczyć dotychczas prowadzoną działalność hazardową przez likwidację ośrodków gier, które stały się deficytowe oraz rentownych ośrodków gier, wobec których nie będzie możliwe przedłużenie ich działalności po wygaśnięciu obecnych zezwoleń na ich prowadzenie, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych winny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki również sposób likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych (o ile tylko likwidacja nie jest dokonywana na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności) nie może mieć wpływu na zaliczenie straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. U.p.d.p. nie określa w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Pojęcie "likwidacji" nie może być ograniczane do szczególnych rodzajów (np. fizycznego zniszczenia), ale powinno być ujmowane w szerokim znaczeniu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyroki: WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 194/09, WSA w Warszawie z 11 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 817/09, NSA z 4 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1035/07. Przez likwidację środka trwałego (jakim jest w szczególności inwestycja w obcym środku trwałym) należy rozumieć nie tylko jego fizyczne unicestwienie, ale także przekazanie go innemu podmiotowi, likwidację na skutek jego zużycia technologicznego, technicznego lub "moralnego", czy też wreszcie - jego wycofanie (wykreślenie) z ewidencji środków trwałych.

Spółka wskazała, że jest świadoma, iż organy skarbowe, mimo ww. wyroków w interpretacjach zajmują stanowisko, że strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju działalności stanowi koszt uzyskania przychodów, jednakże przez likwidację rozumie się fizyczne zniszczenie (zużycie) środka trwałego (por. interpretacje Izby Skarbowej: w Warszawie z 3 grudnia 2009r. IPPB5/423-598/09-4/PJ, z 29 października 2009r. IPPB5/423-454/09-4/AJ; w Bydgoszczy z 3 grudnia 2009r. ITPB3/423-543/09/PS; w Katowicach z 12 października 2009r. IBPBI/2/423-791/09/PC). Spółka pokreśliła jednocześnie, że takie stanowisko nie ma podstawy prawnej (co potwierdzają ww. wyroki) oraz godzi w interes publiczny przez zmniejszanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zmuszanie podatnika do fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych - przez przyjęcie za obowiązujące stanowiska organów - jest równoznaczne z wymogiem poniesienia przez podatnika dodatkowych kosztów fizycznej likwidacji. Spółce nie są znane "bezkosztowe" sposoby likwidacji inwestycji. Spółka - zgodnie z postanowieniami zawartych przezeń umów najmu - poniesie również inne koszty przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010r. uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do obydwu pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, biorąc pod uwagę art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazał, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami, racjonalności działania do osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: poniesienie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, właściwie udokumentowany, nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., charakter definitywny (bezzwrotny).

Po odwołaniu się do treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Minister Finansów stwierdził, że ustawodawca ustanowił generalną zasadę, zgodnie z którą wartość środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym inwestycji w obcych środkach trwałych) nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Wyjątki od tej zasady powinny być, zdaniem Ministra, na mocy art. 217 Konstytucji RP, wskazane wyraźnie w ustawie. W u.p.d.p. brak jest wyjątku, który dotyczyłby sytuacji, gdy podatnik nieodpłatnie przekazuje z powodu wygaśnięcia umowy najmu prawo do poniesionych nakładów w obcych środkach trwałych wynajmującemu.

Minister Finansów uznał, że stosunki umowne między wynajmującym a Spółką tak ukształtowano, że "zbycie" (każde przeniesienie własności rzeczy lub praw na nabywcę; także przekazanie inwestycji w obcym środku trwałym bez wynagrodzenia) ma charakter nieodpłatny, co wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych (lub kosztów inwestycji w obcym środku trwałym) odpowiadających ich nieumorzonej wartości.

Minister Finansów po odwołaniu się do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wskazał, że zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, że strata może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. Stratą, zgodnie z definicją słownikową jest mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, t. 3, PWN Warszawa 2003r.). Skoro Spółka dobrowolnie zrzekła się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów, bez prawa do żądania w zamian rekompensaty, przysługujących jej fakultatywnie na podstawie art. 676 k.c., organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić tę okoliczność dokonując oceny stanowiska Spółki. Takie ukształtowanie warunków umowy, które pozbawia Spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli przedsiębiorcy.

Zdaniem Ministra Finansów, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony oraz nieodpłatnego przekazania tej inwestycji, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do poniesienia straty z tytułu likwidacji środka trwałego, lecz do zaprzestania jego użytkowania do celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia. Nieodpłatne przekazanie jest konsekwencją pierwotnego ukształtowania stosunku umownego, a nie tylko wygaśnięcia umowy. Zdaniem Ministra w pojęciu straty nie mieści się pozostawienie wynajmującego "inwestycji w obcym środku trwałym" lub środka trwałego.

Minister Finansów uznał ponadto, że błędna jest interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przez Spółkę, iż przepis ten pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów. Minister wskazał przy tym, że gdy wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji należy sięgnąć do wykładni funkcjonalnej i systemowej. Z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.p. wynika, że ustawodawca z kosztów uzyskania przychodów chciał wyłączyć wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które nie służą działalności gospodarczej podatnika. Łączna subsumcja ww. przepisów nie wskazuje, że celem prawodawcy było umożliwienie podatnikom zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych przekazanych nieodpłatnie innemu podmiotowi po kilku miesiącach (latach) użytkowania, gdy przestają być potrzebne w wyniku zaprzestania działalności gospodarczej. Zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów tej części wartości środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), która nie może znaleźć odzwierciedlenia w generowanych przez podatnika przychodach. Ustawodawca wyjątkowo, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 lub art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.p., w przypadkach losowych, z wyłączeniem woli podatnika, pozwala podatnikowi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji środków trwałych (kradzież, powódź, pożar, awaria w wyniku, której nastąpiło uszkodzenie, którego koszt naprawy przewyższa wartość środka trwałego, itp.).

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeśli łącznie wystąpią: 1) strata w rozumieniu u.p.d.p. o charakterze niezależnym od woli podatnika; 2) nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Jeśli Spółka przenosi nieodpłatnie na rzecz wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym, odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym, z uwagi na kumulatywne zajście negatywnych przesłanek: 1) koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i "inwestycje w obcych środkach trwałych" w opuszczanych lokalach nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, 2) jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu; 3) koszt ten podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Minister Finansów w odniesieniu do drugiego pytania Spółki wskazał, że utożsamienie przez Spółkę pojęć "likwidacji" oraz "wycofania z ewidencji", "wykreślenia z ewidencji" prowadzi do wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień.

3. Spółka 26 maja 2010r. (data nadania w UP) wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi z 22 czerwca 2010r. nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

4. W skardze z 23 lipca 2010r. (data nadania w UP) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. - przez ich błędną wykładnię;

- art. 2 Konstytucji RP (zasady praworządności) - przez zastosowanie doraźnej, zawężającej interpretacji prawa materialnego, niezgodnej z linią praktyki i orzecznictwa; co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że konieczność likwidacji tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych jest wynikiem zasadniczej zmiany warunków prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie gier hazardowych. Zmianę warunków spowodowało zdarzenie całkowicie niezależne od Spółki, tj. wejście w życie u.g.h. od 1 stycznia 2010r. (zastępującej przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o grach losowych).

Zdaniem Spółki tok rozumowania Ministra Finansów jest błędny, a przez odrzucenie wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne sprowadza się do dążenia organów podatkowych do z góry założonej tezy, która przedkłada jednolitość stanowiska organów podatkowych nad zgodność z obowiązującym prawem. Minister Finansów nie odniósł się też do przyczyny, która spowodowała konieczność likwidacji ośrodków gier. Wybiórczo potraktował więc elementy opisanego zdarzenia przyszłego. Minister Finansów bez podstawy prawnej ograniczył pojęcie likwidacji do faktycznej likwidacji. Skoro w u.p.d.p. nie zdefiniowano ww. pojęcia, nie można go interpretować na niekorzyść podatników.

Spółka podniosła, że w nigdy nie twierdziła, że interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów. Wywodzenie z postanowień umownych o dobrowolnym zrzeczeniu się przez Spółkę wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych w lokalach nakładów inwestycyjnych było wynikiem braku zrozumienia przez organ podatkowy istoty stosunków umownych, albo też dążeniem do udowodnienia z góry założonej tezy. Zasadniczą przyczyną likwidacji ośrodków gier, na która Spółka nie miała wpływu, było wejście w życie u.g.h., na co w ogóle nie zwrócił uwagi Minister Finansów. W efekcie takiego nie tylko nie uznał strat Spółki poniesionych w opisywanym zdarzeniu przyszłym za koszty uzyskania przychodów, ale i ograniczył rozumienie likwidacji środków trwałych (w tym inwestycji w obcych środkach trwałych) wyłącznie do tzw. faktycznej likwidacji. Zatem nie tylko nie wziął pod uwagę podstawowej zasady obowiązującej w prawie podatkowym, że w przypadku braku jasności stosownych przepisów (pojęcia likwidacji nie zdefiniowano w u.p.d.p.) ich rozumienie nie może być interpretowane (ograniczane) na niekorzyść podatników, ale odrzucił w całości również argumenty przyjęte powszechnie w wyrokach sądów administracyjnych.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd na wstępie wyjaśnia, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

3. Sąd, badając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia zgodności z prawem obowiązującym, stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do tego czy prawidłowe było zakwestionowanie przez Ministra Finansów stanowiska skarżącej Spółki zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych oraz określenia czy sposób "likwidacji" inwestycji w obcych środkach trwałych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych.

4. Zdaniem Sądu w odniesieniu do drugiego z ww. wymienionych zagadnień – czy sposób "likwidacji" inwestycji w obcych środkach trwałych, na skutek przyczyn wskazanych we wniosku o interpretację, może mieć wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych - Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkował w sposób należyty. Spółka opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację indywidualną, jako przyczynę likwidacji ośrodków gir prowadzonych w wynajmowanych lokalach (budynkach), w których poniosła nakłady inwestycyjne na ich przystosowanie do prowadzenia w nich gier, wskazała wejście w życie od 1 stycznia 2010r. u.g.h., która spowoduje skokowy wzrost stawki podatku od gier (lokale deficytowe) oraz brak możliwości przedłużenia, co gwarantowała poprzednia ustawa, działalności w rentownych ośrodkach gier. Tymczasem Minister w żaden sposób nie odniósł się do tych okoliczności uznał jednocześnie, co nie jest zrozumiałe, że utożsamienie przez Spółkę pojęć "likwidacji" oraz "wycofania z ewidencji", "wykreślenia z ewidencji" prowadzi do wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień.

W ocenie Sądu takie stanowisko Ministra Finansów nie budzi to zaufania do organu podatkowego, a tym samym narusza powołany w skardze przepisy prawa procesowego art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Zasadny jest również zarzut skargi o wybiórczym traktowaniu elementów zdarzenia przyszłego z punktu widzenia norm prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., o których wykładnię Spółka wnosiła we wniosku o interpretację indywidualną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wadliwość tą naprawić w związku z tym, że przepis art. 14c § 1 i 2 O.p., którego nie zastosowano w sposób należyty w sprawie, nakazuje uzasadnić stanowisko, gdy Minister Finansów nie podziela stanowiska wnioskodawcy wraz ze wskazaniem podstawy prawnej tej oceny.

5. Sąd stwierdza ponadto, że w świetle opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że wynajmowane przez nią lokale nie są jej własnością, a tym samym poczynione przez nią nakłady inwestycyjne należy kwalifikować jako wydatki na obcy środek trwały. Wydatki te należy rozliczyć jako "inwestycję w obcym środku trwałym".

W orzecznictwie sądowym, które skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji – na przykład modernizacja wynajętego lokalu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2220/01, powołany przez W. Nykiela i A. Mariańskiego w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red., ODDK, 2007, s. 580). Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego, stanowiącego obcą własność, podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. (wskazany przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to przez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.p.

Z powyższych unormowań wyraźnie wynika, że zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określono w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.p. Podatnicy nie mogą zatem dokonywać odpisów w sposób odmienny od reguł określonych w tych przepisach.

6. Sąd, przechodząc do drugiego ze spornych między stronami zagadnień - możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w postaci często wielomilionowych nakładów inwestycyjnych na przystosowanie wynajmowanych lokali do prowadzenia w nich gier - stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów zwarte w zaskarżonej interpretacji, choć wskazuje, że w przypadkach losowych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji środków trwałych, zupełnie pomija wskazywaną przez Spółkę kwestię wejścia w życie od 1 stycznia 2010r. nowej u.g.h. oraz konsekwencji z tego płynących w postaci konieczności zlikwidowania deficytowych, głównie na skutek skokowego wzrostu stawki podatku od gier, ośrodków gier prowadzonych w wynajmowanych lokalach oraz rentownych ośrodków gier prowadzonych w wynajmowanych lokalach, w terminie upływu ważności obecnych zezwoleń, na skutek braku możliwości przedłużenia działalności, co gwarantowała poprzednia ustawa. Minister Finansów koncentruje się wyłącznie, co nie może być uznane za prawidłowe, zarówno z punktu widzenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnoprawnego na jednym z aspektów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, że Spółka na mocy postanowień umownych nie będzie raczej miała możliwości odbioru wynagrodzenia za pozostawione w lokalach nakłady inwestycyjne.

6.1. W orzecznictwie sądowym po pierwsze - na co prawidłowo wskazywała skarżąca Spółka już we wniosku o interpretację - wielokrotnie stwierdzano, że z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wynika, iż istotną – z punktu widzenia rozliczenia straty – jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona – w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1035/07 stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. Skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach WSA: w Warszawie z 4 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1666/09; w Gdańsku z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; we Wrocławiu z 13 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07); w Krakowie z 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02; w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/02; w Lublinie z 2 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Lu 573/03.

6.2. Sąd stwierdza także, że pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.p. Zasadne jest zatem, jak prawidłowo wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać (S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003r., tom 4, s. 551).

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie wskazuje się, że zaliczenie tak rozumianej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy jest ona następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07; z 13 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 337 i n.).

Inaczej mówiąc chodzi tu o straty niezamierzone, powstające wbrew woli podatnika; straty które są nieuniknionym i nieodłącznym, aczkolwiek niechcianym, elementem działalności, objętym ryzykiem z nią związanym.

6.3. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej powinien, w związku z wykładnią dokonywaną przez sądy administracyjne na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., jak również wyżej opisanym pojęciem straty rozważyć czy przyczyny wskazane we wniosku o interpretację przez Spółkę, a w szczególności wejście w życie z dniem 1 stycznia 2010r. u.g.h. oraz związane w tym konsekwencje stanowią okoliczności zależne od Spółki. Niewystarczające jest – zdaniem Sądu - odwołanie się tylko do stosunków umownych łączących Spółkę z najemcami lokali. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, że w chwili, gdy Spółka podpisywała umowy najmu znana jej była okoliczność wejścia w życie nowej ustawy o grach hazardowych, z którą Spółka wiąże potrzebę likwidacji ośrodków gier, a więc stratę w związku z niezamortyzowanymi wartościami środków trwałych.

6.4. Sąd stwierdza ponadto, że błędne jest ponadto stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, że Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ponosi straty w rozumieniu u.p.d.p., lecz jedynie zaprzestaje użytkować środek trwały do celów prowadzonej działalności, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu i nieodpłatnego przekazania inwestycji (nakładów) właścicielowi lokalu (budynku).

Sąd podkreśla, że z dotychczasowego orzecznictwa sądowego wynika, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, w którym stwierdzono, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

6.5. Sąd podnosi, że również pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.p. Według cytowanego już Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego zwrot "likwidacja" oznacza tyle co: zniesienie, usunięcie czegoś.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie "likwidacja" interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. powoływane już wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, (...) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340).

Sąd stanowisko wyżej przedstawione podziela. Zauważa poza tym, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

6.6. W związku z tym Sąd uznaje, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia. Pominął ponadto istotny aspekt zdarzenia przyszłego - zaprzestanie użytkowania środka trwałego w związku z koniecznością wypowiedzenia umów najmu, w związku z wejściem w życie ww. u.g.h. Doprowadziło to Ministra Finansów do nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

6.7. Sąd stwierdza ponadto, że wbrew stanowisku Ministra Finansów w sytuacji, gdy wykładnia językowa przepisu jest jasna nie ma potrzeby stosowania innych rodzajów wykładni – funkcjonalnej, bądź systemowej. W procesie wykładni prawa powszechnie stosowana jest rzymska paremia: "Clara non sunt interpretanda".

Sąd stwierdza również, że skoro Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i klarowny nie wskazał, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna, aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

6.8. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Minister Finansów powinien ocenić zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych rozważań.

7. Sąd - odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej o naruszeniu art. 121 O.p. oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie ma obowiązku odnosić się i analizować wyroków, które nie dotyczą strony skarżącej, z uwagi na to, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa - stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") - interpretacje ogólne. Jeszcze większa jest rola orzecznictwa sądowego w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Należy zatem przyjąć, że od 1 lipca 2007r., kiedy wszedł w życie art. 14e § 1 O.p. orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentnego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

8. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Po pierwsze Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa, choć błędnie niektóre z nich zinterpretował o czym mowa wyżej. Tym samym naruszenie art. 120 O.p. nie może być uznane za skuteczne.

Po drugie zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., nie jest uwzględniania w postępowaniu, w którym dochodzi do wydania interpretacji indywidualnych.

Po trzecie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP Sąd, w kontekście powyższych uwag, uznaje za przesadny i oderwany od realiów rozpoznawanej sprawy. Żadne z dóbr chronionych wyżej wymienionym przepisem Konstytucji RP, nie zostało naruszone w kontekście uzasadnienia skargi oraz wywodów zawartych w zaskarżonej interpretacji.

9. Zdaniem Sądu wyżej wskazane wadliwości uzasadniały usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy w art. 200 i art. 209 P.p.s.a., gdyż strona skarżąca występowała samodzielnie, a wpis był stały (punkt trzeci sentencji).