Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1650/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 197, art. 198
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 22 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touran, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu wobec K. M. (dalej: "strona", "podatnik"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą X, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązani podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touran, o numerze nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...]. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. organ podatkowy I instancji określił podatnikowi z powyższego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w miesiącu styczniu 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili w firmie strony kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego - obrót samochodami w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., zakończoną protokołem kontroli z dnia [...] stycznia 2014 r. Kontrolujący ustalili, że w powyżej wskazanym okresie podatnik dokonywał obrotu pojazdami samochodowymi mogącymi być zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, to jest pojazdami objętymi pozycją CN 8703. Wśród tych pojazdów wskazali między innymi na objęty postępowaniem samochód marki Volkswagen Touran, od którego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie zapłacił podatku akcyzowego.

W dalszej kolejności organ I instancji, powołując się na regulacje ustawy o podatku akcyzowym, Nomenklatury Scalonej (CN) oraz na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS), stwierdził konieczność zbadania jakie było zasadnicze przeznaczenie będącego przedmiotem postępowania pojazdu w dniu jego przywozu do kraju, a więc czy był to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowany do kodu CN 8703, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe jest opodatkowane akcyzą, czy też był to pojazd przeznaczony do przewozu towarów, klasyfikowany do kodu CN 8704, którego przywóz do kraju nie jest opodatkowany akcyzą.

Organ podatkowy, przywołując zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazał, że cechy zewnętrzne nabytego przez stronę samochodu, a także jego cechy konstrukcyjne, przeczą temu, aby mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu powyższych przepisów. Natomiast jego wyposażenie, które nie nosi cech trwałych i może być dowolnie zmieniane, tak przez producenta, jak i użytkownika, nie wpływa na jego zasadnicze przeznaczenie. Zmiany dokonane we wnętrzu pojazdu, polegały na zamocowaniu dodatkowej podłogi i przegrody w tylnej części pojazdu oraz na zaklejeniu części szyb czarną folią, co miało na celu przystosowanie go do indywidualnych potrzeb aktualnego użytkownika. Już na terenie kraju przywrócono jego pierwotny charakter samochodu osobowego, to jest zdemontowano dodatkową podłogę, wstawiono tylne rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa wykorzystując oryginalne punkty kotwiące, przeznaczone do tego przez producenta, oraz usunięto folię z okien. Dokonane zmiany nie miały, w ocenie organu podatkowego, charakteru trwałego. Odwracalność tych przeróbek oraz niska kwota za wykonaną usługę świadczy o ich tymczasowości i prowizorycznym charakterze. Zmiany nie ingerowały w konstrukcję samochodu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, wynika zatem, że sporny samochód jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Organ podatkowy I instancji podał także, że z akt sprawy wynika, że podatnik zakupił powyższy samochód osobowy w Danii w dniu [...] października 2010 r., a następnie przywiózł go do Polski. Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ ten przyjął dzień [...] grudnia 2010 r., to jest dzień sporządzenia przez podatnika spisu towaru z natury, ponieważ jest to pierwsza pewna data potwierdzająca to, że samochód znajdował się w kraju. Jako podstawę opodatkowania przyjął natomiast kwotę wyszczególnioną na dokumencie zakupu w wysokości [...] DKK ([...] zł).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik podniósł zarzut: 1) błędu w ustaleniach faktycznym przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703, 2) naruszenia art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że odwołujący winien sporny samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie podatnik wniósł o: 1) zwrócenie się do dealera polskiego celem ustalenia z jakim przeznaczeniem przedmiotowy samochód został zamówiony przez dealera duńskiego w fabryce, 2) zwrócenie się do producenta tego samochodu celem ustalenia w jakim stanie faktycznym opuścił fabrykę, 3) zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym został on sprowadzony na rynek duński, 4) powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz zmian konstrukcyjnych, jakich trzeba dokonać, aby samochód ten uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii, 5) przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podkreślił, że dla klasyfikowania pojazdów oraz nadania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, ponieważ te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Także homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Organ podatkowy podał, że sporny pojazd wyprodukowany został na bazie samochodu osobowego z nadwoziem rodzaju kombi, jako dwumiejscowy, całkowicie przeszklony, bez stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową, z jednolitą tapicerką wewnątrz pojazdu, bez rolety przestrzeni bagażowej, z pięcioma drzwiami (dwoje lewych, dwoje prawych oraz klapa tylna), z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na ciężarowy (z nadwoziem rodzaju VAN), a po przebudowie - z duńskim, krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych - w duńskim dowodzie rejestracyjnym został określony jako dwumiejscowy samochód towarowy o nadwoziu zamkniętym. Podatnik zakupił pojazd w Danii dnia [...] października 2010 r., a w dniu [...] grudnia 2010 r. został on wpisany do arkusza spisu z natury. W dniu [...] marca 2011 r. podatnik sprzedał sporny pojazd A. P. W dniu [...] marca 2011 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu i w załączniku do zaświadczenia uprawniony diagnosta stwierdził dwumiejscowy samochód ciężarowy VAN. Tego samego dnia pojazd ten został pierwszy raz zarejestrowany na terenie kraju. W dniu [...] maja 2011 r. w firmie prowadzonej przez G. M. zmieniony został rodzaj pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmiana ta polegała na demontażu kratki pomiędzy częścią dla kierowcy a częścią bagażową, demontażu podłogi oraz zamontowaniu dodatkowych foteli w fabrycznych punktach kotwiących, a także na zamontowaniu pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przeznaczonych. W dniu [...] czerwca 2011 r. uprawniony diagnosta, na okoliczność przeprowadzonego badania technicznego w zaświadczeniu stwierdził pięciomiejscowy samochód osobowy, wskazując w opisie dokonane zmiany. Następnego dnia został wydany stały dowód rejestracyjny, według którego opisywany pojazd został zarejestrowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy. Z kolei na podstawie protokołu przeprowadzonych w dniu [...] maja 2014 r. oględzin spornego pojazdu stwierdzono: - pięciodrzwiowy samochód o nadwoziu kombi, - pięć miejsc siedzących, w tym dwa fotele w pierwszym rzędzie i trzy fotele w drugim rzędzie, wraz z osadzonymi w oryginalnych punktach kotwienia zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla każdego z tych miejsc, - brak stałego panelu, przegrody lub kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, brak także śladów montażu takiej przegrody, - przeszklenie całości pojazdu, przeszklenie wzdłuż dwubocznych paneli, przeszklone wszystkie drzwi i tylna klapa bagażnika, - wyposażenie wnętrza pojazdu: elektryczne sterowanie szybami w drzwiach przednich i tylnych, boczne górne uchwyty dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń oraz dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, jednolita tapicerka siedzeń, jednolita tapicerka boczna, cała podsufitka, wykładzina podłogowa, oświetlenie, nagłośnienie i nawiewy również dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, klimatyzacja, składane stoliki w oparciach przednich foteli oraz uchwyty na napoje z tyłu podłokietnika dla pasażerów tylnych siedzeń, trzy schowki pod dachem z przodu, sześć poduszek powietrznych. Już takie cechy pojazdu, w ocenie organu odwoławczego, wskazują, że pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób organ podatkowy skorzystał z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Dla standardowej wersji samochodu marki Volkswagen Touran, o numerze VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...], z której wynika, że jest on pięciomiejscowym, pięciodrzwiowym pojazdem o nadwoziu kombi, wyposażonym między innymi w 4/5 zagłówków, ABS, sześć sztuk poduszek powietrznych, elektronicznie podnoszone szyby z przodu, stalowe felgi, gniazdo 12V w bagażniku, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i z tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa, regulację wysokości pasów bezpieczeństwa, sygnalizację niezapiętych pasów bezpieczeństwa, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, cztery głośniki, schowek pod fotelem kierowcy, schowek pod fotelem pasażera, schowki pod dachem, schowki w drzwiach z przodu i z tyłu, szyby barwione, trzecie światło stop, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu.

Organ podatkowy podkreślił jednocześnie, że sporny pojazd posiadał punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla pięciu miejsc już od momentu jego wyprodukowania. Zatem informacja od producenta, chociaż istotna z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu, nie może sama w sobie rozstrzygać o klasyfikacji taryfowej. Natomiast fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej - zgodnie z potrzebami użytkownika - niż przewidział to producent pojazdu wyposażając go w punkty kotwiące, nie powoduje zmiany typu pojazdu, ponieważ nie są to elementy konstrukcyjne, lecz jedynie przedmiot wyposażenia. Bez znaczenia pozostaje także fakt obecności ściany grodziowej. Zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż przegrody oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. W ocenie tego organu nie mają znaczenia dla sprawy również kryteria pomocnicze, w tym kryterium ładowności, czy też fakt, że pojazd może przewozić także towary.

Na koniec uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na bezzasadność wniosków dowodowych podatnika, podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe uprawnione są do samodzielnego dokonywania klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, a także, że okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych środków dowodowych zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono: 1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na błędzie w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703, a nadto 2) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, a także odmowę zwrócenia się do producenta i dealera duńskiego, jak również 3) naruszenie art. 190 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zwrócenia się do dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie faktycznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę - w sytuacji gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane powyższe dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że winien on sporny samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, a także 3) naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r., poprzez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu.

Jednocześnie skarżący wniósł o: 1) zwrócenie się do dealera polskiego w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, 2) zwrócenie się do producenta w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, 3) zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony na rynek duński, 4) powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii.

W uzasadnieniu skargi podatnik zwrócił uwagę na pismo dealera polskiego, które w jego ocenie nie zostało wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, który oparł się na cechach istniejących już po pierwszej rejestracji i przerobieniu pojazdu. Organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów, nie uzasadniając w sposób zadowalający wyrażonej w tym względzie odmowy. Natomiast zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, w opinii skarżącego, sporny pojazd posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń i panel podłogowy, nie miał z kolei żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Tylne okna w tym samochodzie, jak i drzwi, nie otwierają się, co wynika z protokołu oględzin. Organ nie stwierdził, czy pojazd jest wyposażony w części towarowej w mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, co wymagałoby zdemontowania tapicerki. Nie ustalił nadto, czy samochód wyposażony jest w części towarowej, od strony drzwi, w schowki na butelki. Wyposażenie tego samochodu nie ma także charakteru luksusowego, lecz jest to standardowe wyposażenie każdego samochodu. Z kolei jego ładowność przypadająca na kierowcę i pasażera jest znacząco niższa od części przypadającej na towary. Zdaniem skarżącego istnieje także konieczność uwzględnienia duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz świadectwa homologacji.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przytoczone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżący wniósł o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu dokonania wykładni przepisów wspólnotowych i krajowych, aby zapobiec rozwinięciu orzecznictwa krajowego niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego dotyczącego klasyfikacji taryfowej na terenie Unii Europejskiej w związku z pojawieniem się WIT-ów na terenie UE, które klasyfikują sporny samochód do samochodów ciężarowych należących do kodu CN 8704. Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z rzeczonych WIT-ów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku powyższej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Jednocześnie z regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie przytoczone regulacje, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2014 r., nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Przedmiotem spornych stanowisk stron jest kwestia związana z ustaleniem czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen Touran winien być uznany za samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), a zatem czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiada on brzmieniu tej pozycji, jak wykazuje organ podatkowy, czy też odpowiada brzmieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jak twierdzi strona skarżąca.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, bądź 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym w szczególności jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Klasyfikacji powyższej należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z dnia 31 października 2009 r., s. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, a które wbrew zarzutom skargi zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Volkswagen Touran w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w oparciu o przeprowadzone w sprawie oględziny przedmiotowego pojazdu, organ podatkowy ustalił, że omawiany samochód posiada: 1) jednobryłowe, zamknięte i zintegrowane pięciodrzwiowe i pięciomiejscowe nadwozie, 2) system bezpieczeństwa – pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdego z miejsc siedzących, poduszki powietrza, 3) przeszklone panele boczne oraz drzwi boczne i tylne. Organ podatkowy stwierdził jednocześnie brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Natomiast na wyposażenie wnętrza spornego pojazdu składa się: elektryczne sterowanie szybami w drzwiach przednich i tylnych, boczne górne uchwyty dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń oraz dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, jednolita tapicerka siedzeń, jednolita tapicerka boczna, podsufitka cała, wykładzina podłogowa, oświetlenie, nagłośnienie i nawiewy również dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, klimatyzacja, składane stoliki w oparciach przednich foteli oraz uchwyt na napoje z tyłu podłokietnika dla pasażerów tylnych siedzeń.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Volkswagen Touran, o nr VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...], z której wynika, że jest on pięciomiejscowym, pięciodrzwiowym pojazdem o nadwoziu kombi, wyposażonym między innymi w 4/5 zagłówków, ABS, sześć sztuk poduszek powietrznych, elektronicznie podnoszone szyby z przodu, stalowe felgi, gniazdo 12V w bagażniku, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i z tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa, regulację wysokości pasów bezpieczeństwa, sygnalizację niezapiętych pasów bezpieczeństwa, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, cztery głośniki, schowek pod fotelem kierowcy, schowek pod fotelem pasażera, schowki pod dachem, schowki w drzwiach z przodu i z tyłu, szyby barwione, trzecie światło stop, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu.

Organ podatkowy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Powyższej klasyfikacji nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej zamontowaną kratką, a w tylnej części pojazdu znajdował się zamontowany tam panel podłogowy. Przedmiotowy samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym w szczególności w jego jednobryłowym, przeszklonym dookoła, pięciodrzwiowym oraz pięcioosobowym nadwoziu, z uwzględnieniem znajdujących się w tylnej części pojazdu fabrycznych punktów kotwiących dla drugiego rzędu siedzeń, a także miejsc przeznaczonych do mocowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń. Znalazło to także potwierdzenie w informacji uzyskanej od spółki Y Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2014 r., która wbrew twierdzeniom skarżącego została uwzględniona przez organ podatkowy, a w której wskazano między innymi, że sporny pojazd został wyprodukowany na bazie samochodu osobowego, z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z jednolitą tapicerką wewnętrzną, z drzwiami - dwa lewe, dwa prawe i tylna klapa (k. 5 i nast. akt administracyjnych). Dokonane w tym pojeździe zmiany, jeżeli nawet zostały zapoczątkowane przez producenta - o czym świadczy pozostała część informacji uzyskanej od spółki Y Sp. z o.o., wskazująca na znajdujące się w pojeździe dwa miejsca oraz na jego przeznaczenie do dalszej przebudowy na ciężarowy - polegały na pozbawieniu go siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części, montażu kratki oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od część tylnej przeznaczonej do przewozu towarów, a także na montażu panelu podłogowego. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje, że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego bądź przyszłego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zdemontowano kratkę, zdemontowano panel podłogowy, natomiast zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego przeznaczonych (zob. pismo z dnia [...] kwietnia 2014 r. Q, k. 31 akt administracyjnych, a także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2011 r., k. 17 akt administracyjnych). Jednocześnie, w ostatnio wspomnianym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa.

Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, trwała przegroda oddzielająca część przednią pojazdu od części tylnej), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz demontażu kratki, bez jednoczesnego naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) z demontażem kratki świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Należy podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

Nie znajdują natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia skarżącego, by w przedmiotowym pojeździe marki Volkswagen Touran w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia istniała stała przegroda za przednim rzędem siedzeń, bądź aby nie posiadał on żadnych punktów służących do zamontowania siedzeń, w tym drugiego ich rzędu, oraz pasów bezpieczeństwa. Bez znaczenia pozostaje z kolei to, czy w pojeździe tym istniała wówczas możliwość otwierania szyb oraz drzwi w tylnej jego części. Wbrew twierdzeniom skarżącego, na gruncie Not Wyjaśniających do HS istotna jest już bowiem sama obecność tych okien oraz drzwi, niezależnie od tego czy mechanizmy służące do ich obsługi zostały usunięte lub zablokowane. Nie można za cechę rozstrzygającą uznać także ewentualnego braku w części towarowej spornego samochodu, od strony drzwi, schowków na butelki, tym bardziej, że organ podatkowy ustalił, iż samochód ten wyposażony jest w uchwyt na napoje dla pasażerów tylnych siedzeń, który znajduje się z tyłu podłokietnika.

Chybione są z kolei argumenty skarżącego wskazujące na to, że opisane wyżej wyposażenie nie należy do luksusowych, lecz jedynie standardowych (podstawowych) elementów wyposażenia pojazdów samochodowych. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest bowiem konieczne posiadanie luksusowego wyposażenia, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie. Prawidłowo zatem, organ podatkowy przyjął, że stwierdzone cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje również podnoszone przez skarżącego kryterium ładowności pojazdu. Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do kryterium ładowności pojazdów, a jedynie do określonych cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym cechy wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim niezasadne było przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów polegającego na zwróceniu się do producenta, dealera duńskiego lub dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie faktycznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, z jakim przeznaczeniem został on zamówiony przez dealera duńskiego w fabryce, jakie zostały w nim dokonane zmiany konstrukcyjne, czy też w jakim stanie technicznym samochód ten został sprowadzony na rynek duński. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dotyczące ogółu cech i ogólnego wyglądu spornego samochodu, w tym wskazujące na cechy konstrukcyjne istniejące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zostały bowiem dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy I instancji uzyskał przy tym informację od spółki Y Sp. z o.o., w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r., wskazującą na cechy spornego pojazdu na moment jego wyprodukowania. Stąd też organ podatkowy, działając w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, zasadnie nie uwzględnił powyższych wniosków dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, na gruncie kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem niezasadny okazał się również zarzut skarżącego wskazujący na konieczność powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach rozpoznawanej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji leży w zakresie stosowania prawa. Jest to sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Podkreślić też należy, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też, bez znaczenia z tego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, są argumenty wskazujące na zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium.

Niezasadne jest również kierowanie się przy klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.), wydane na podstawie art. 68 ust. 19 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Jak wskazano wyżej homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, CBOSA). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, CBOSA). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest też to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA).

Zatem decydującego znaczenia w rozpoznawanej sprawie nie może mieć również homologacja pojazdu, na którą także powoływała się strona skarżąca, niezależnie od tego, że nie został przedstawiony stosowny dokument w tym zakresie, jak również nie został on ujawniony w przeprowadzonym przez organy postępowaniu wyjaśniającym.

Nie znajduje też uzasadnienia podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 198 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, działając w zgodzie z art. 198 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w rozpoznawanej sprawie oględziny przedmiotowego samochodu (protokół z przeprowadzonych oględzin z dnia [...] maja 2014 r., k. 46 i nast. akt administracyjnych), o czym skarżący został powiadomiony, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem organu z dnia [...] kwietnia 2014 r. (k. 29 akt administracyjnych). W ostatnio wspomnianym zawiadomieniu organ podatkowy poinformował skarżącego również o tym, że jednocześnie przeprowadzony zostanie dowód z przesłuchania świadka, który to dowód został utrwalony w protokole przesłuchania z dnia [...] maja 2014 r. (k. 45 akt administracyjnych).

Nie jest również zasadne odwoływanie się przez skarżącego do interpretacji indywidualnych, które nie dotyczą bezpośrednio kontrolowanej sprawy.

Nie mogły być także uwzględnione wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz późniejszym piśmie procesowym. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Podstawy składania ewentualnych wniosków w tym zakresie należy poszukiwać w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem profesjonalny pełnomocnik w skardze nie zwrócił się o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu z dokumentów, lecz o przeprowadzenie niedopuszczalnego na gruncie powyższej regulacji procesowej dowodu z wyjaśnień podmiotów trzecich oraz z opinii biegłego. Natomiast dowód z dokumentów, to jest WIT-ów, zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie zmierza do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości, nie tylko dlatego, że ocena zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego wątpliwości takich nie wywołuje, lecz także i z tego względu, iż przedstawione przez skarżącego WIT-y nie dotyczą bezpośrednio samochodu objętego niniejszym postępowaniem. Nie można natomiast wykluczyć, że w innych pojazdach, w tym zwłaszcza w tych, których dotyczą rzeczone WIT-y, dokonane zostały takie zmiany, które będą miały znaczenie dla ich kwalifikacji taryfowej. Nota bene, opis pojazdów samochodowych zawarty w przedstawionych WIT-ach wskazuje między innymi na to, że punkty mocujące w tych pojazdach służące do wmontowania kolejnych siedzeń lub pasów bezpieczeństwa zostały na stałe wymontowane, a ich powierzchnia ładunkowa została oddzielona od kabiny pasażerskiej przymocowaną na stałe przegrodą umieszczoną za przednim rzędem siedzeń. Tymczasem zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby takiego rodzaju zmiany – o charakterze stałym – zostały dokonane w pojeździe będącym w sprawie tej przedmiotem zainteresowania.

Odnosząc się natomiast do wniosku o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznać należy go z nieuzasadniony. Skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się skierowania przez Sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE. Sąd, rozpoznając daną sprawę, tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości, może natomiast uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym uzasadnione wątpliwości musi powziąć Sąd, a nie skarżący. Sąd takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie powziął.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Volkswagen Touran potwierdza, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.