Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 806/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy "A." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu i oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy "A." kwotę 740 (słownie siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy J. (dalej określanej jako: "gmina" lub "wnioskodawca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], która utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]:

1) odmawiającą Gminie zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem w łącznej wysokości 369 888 zł obejmującą:

- 237 870 zł tytułem należnego zwrotu VAT;

- 95 419 zł tytułem oprocentowania liczonego od zwrotu VAT na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- 36 599 zł tytułem oprocentowania na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług,

2) ustalającą wysokość zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości 337 766 zł obejmującą:

- 240 133,54 zł tytułem należnego zwrotu VAT,

- 97 632 zł tytułem oprocentowania liczonego od zwrotu VAT na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2015 r. Gmina wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej określanego skrótem "VAT"), przedstawiając zestawienie należności za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 44 857 zł, a także zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. w kwocie 831 980 zł. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/13 i I FPS 4/15 podała, że poprzez swój zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej, prowadziła i prowadzi działalności wodno-kanalizacyjną w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków, ponosząc także w 2011 r. wydatki na przekazaną Zakładowi infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (budowę, utrzymanie), zaś świadczone usługi podlegały VAT. Sama również prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (na podstawie umów cywilnoprawnych realizuje zadania własne) oraz niepodlegającą temu podatkowi (działalność mieszana). W 2011 r. Gmina i Zakład były zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT, składając odrębne deklaracje VAT-7, co jednak - w świetle powołanych orzeczeń - nie było prawidłowe. Stąd konieczność dokonania korekty rozliczenia tego podatku przez jednego podatnika, tj. Gminę. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę potwierdza wydana na jej wniosek interpretacja z dnia 4 listopada 2015 r., a prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określane skrótem: "ustawa VAT"), interpretacja z dnia 27 listopada 2013 r.; proporcja ta za 2011 r. wyniosła 84%.

Powyższy wniosek, jak wskazuje stanowisko wyrażone w piśmie pracownika administracji podatkowej z dnia 9 lutego 2016 r. zostało uwzględnione co do kwoty 44 857 zł stanowiącej nadpłatę (kwotę nienależnie zapłaconego VAT), a należność tę wypłacono bez wydawania decyzji. Kwota VAT do zwrotu wyniosła w rozliczeniu za listopad 2011 r. 831 980 zł.

Z kolei w piśmie z dnia 10 października 2017 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (określanych jako należność główna w wysokości 238 648 zł) wraz z oprocentowaniem (30 756 zł od niewypłaconej części należności głównej oraz 95 766 zł tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej za okres od powstania nadpłaty (zwrotu) do 30 dnia od dnia publikacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), łącznie 365 170 zł (kwota ta została zmodyfikowana w toku postępowania i określona na 369 888 zł, w tym należność główną określono na 237 870 zł tytułem zwrotu VAT, oprocentowanie: 36 599 zł na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy VAT i 95 419 zł na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Uzasadniając stanowisko Gmina podała, że na skutek wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. otrzymała tytułem zwrotu 833 367 zł, ale bez oprocentowania, które było jej należne za okres od dnia powstania nadpłaty (a w przypadku zwrotu - od dnia złożenia deklaracji przedłużonego o termin zwrotu, tj. zasadniczo 60 dni) do 30 dnia od dnia publikacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. do 16 grudnia 2015 r. Wypłacona kwota podlegała zatem z mocy art. 78a Ordynacji podatkowej proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet nadpłaty, zwrotu i oprocentowania. Stąd, według wyliczeń Gminy, do wypłaty na jej rzecz pozostaje jeszcze 334 414 zł (na skutek zmiany żądania 333 289 zł), a dodatkowa kwota odsetek od niewpłaconej należności głównej wynosi 30 756 zł (na skutek zmiany żądania 36 599 zł). Oprocentowanie od niezwróconej w terminie kwoty nadpłaty i zwrotu VAT obliczono na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 § 2 ustawy VAT, przy uwzględnieniu art. 78a Ordynacji podatkowej. Dochodzone należności powstały bowiem w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego potwierdzeniem jest ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), dostosowująca polskie ustawodawstwo do wyroku TSUE C-276/14. Przy czym, Gmina dokonała korekty przed dniem wejścia tej ustawy w życie, ale w związku z wyrokiem Trybunału. W przekonaniu Gminy, przepisy art. 74 oraz art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy stosować nie tylko do nadpłaty, ale także do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Świadczyć ma o tym treść art. 87 ust. 7 ustawy VAT.

Wskutek rozpoznania ww. żądań w dniu [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał opisaną na wstępie decyzję. Przypomniał, że w związku z wnioskiem z grudnia 2015 r. zwrócono Gminie nadpłatę wynikającą ze złożonych skorygowanych deklaracji VAT-7, a w związku z wyrokiem Trybunału wypłacono także oprocentowanie od nadpłaty w kwocie 21 828 zł. Następnie stwierdził, że w myśl art. 87 ust. 7 ustawy VAT zwrot dokonany po terminie uznaje się za nadpłatę. Konsekwencją tego jest więc obowiązek stosowania do takiego zwrotu art. 78a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z posiadanymi dokumentami Gmina J. deklarację VAT-7 za listopad 2011 r. złożyła 15 grudnia 2011 r. Podatnik mógłby więc zadysponować nadwyżką podatku naliczonego nad należnym 13 lutego 2012 r. (termin zwrotu zasadniczo wynosi 60 dni). Nadwyżka ta podlega oprocentowaniu do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału, tj. w sprawie chodzi o dzień 16 grudnia 2015 r. Wszystkie wydatki na infrastrukturę, z tytułu których Gmina odliczyła podatek naliczony, zostały poniesione w listopadzie 2011 r., przy czym złożone rozliczenie nie uwzględnia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych w wysokości 12263 zł. W złożonej korekcie deklaracji Gmina obliczyła, że za listopad 2011 r. nadpłata wyniosła 2613 zł (0,31 %) a nadwyżka VAT naliczonego nad należnym 831 980 zł (99,69 %). W dniu 26 lutego 2016 r. zwrócono Gminie 831 980 zł tytułem deklarowanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, którą obejmowała 830 758 zł wydatków, od których przysługiwało odliczenie podatku naliczonego oraz 1222 zł wydatków mieszanych. W dniu zwrotu tej kwoty nie zastosowano art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie oprocentowano zwrotu nadwyżki podatku. W sprawie znalazł więc zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie naliczono od dnia 14 lutego 2012 r. do dnia 16 grudnia 2015 r., stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy VAT w związku z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwota dokonanego zwrotu podlegała proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet należności głównej (590 624,46 zł) i oprocentowania (240 133,54 zł). Tym samym do zwrotu pozostało jeszcze 333 766 zł, tj. 240 133,54 tytułem należności głównej i 97 632 zł tytułem oprocentowania. Decyzja została sprostowana postanowieniem z dnia 28 lutego 2018 r.

W odwołaniu Gmina zakwestionowała stanowisko organu w części, w zakresie w jakim pominął obowiązek naliczenia dodatkowego oprocentowania niezwróconej w ustawowym terminie kwoty należności głównej na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w dniu 26 lutego 2016 r. organ nie zwrócił Gminie kwoty 240 133,54 zł, co wynika wprost z objętej odwołaniem decyzji, to kwota ta nadal pozostaje niezwrócona i należne jest od niej oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1, § 3 lit. c) i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Odsetki nie powinny bowiem być naliczane tylko do 16 grudnia 2015 r. (30 dni od publikacji wyroku Trybunału), ale też od złożenia korekty deklaracji za listopad 2011 r. w dniu 29 grudnia 2015 r. od niezwróconej przez organ należności głównej (zwrotu VAT) w wysokości 240 133,54 zł. Stan opóźnienia trwa już przeszło 2 lata.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję I instancji w mocy.

W przekonaniu organu odwoławczego, to że organ I instancji w dniu 26 lutego 2016 r. nie zwrócił Gminie należności głównej w wysokości 240 133,54zł i że kwota ta nadal nie została zwrócona, nie stanowi podstawy do wypłaty "dodatkowego" oprocentowania na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c) i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Stosowanie w sprawie przepisów art. 87 ust. 7 ustawy VAT i art. 78a Ordynacji podatkowej nie budziło wątpliwości, ale przyznanie "dodatkowego" oprocentowania za okres od dnia złożenia korekty deklaracji w dniu 29 grudnia 2015 r. do dnia zwrotu niezwróconej dotychczas kwoty nie było zasadne. Podatnik nie może dowolnie wybierać terminów przysługiwania mu oprocentowania od nadpłat, ponieważ określa to ustawa, wskazując daty "skrajne" naliczania oprocentowania od nadpłat. Z uwagi na to, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału na uwadze należało mieć przepisy art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Wniosek o zwrot nadpłaty zgłoszono po upływie 30 dni od publikacji sentencji wyroku Trybunału, która miała miejsce 16 listopada 2015 r. Żądanie przyznania "dodatkowego" oprocentowania nie znajduje podstawy prawnej do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału. Kwota odsetek, jak prawidłowo wyliczył organ I instancji, liczna od kwoty 240 133,54 zł wyniosła 97 632 zł, przy uwzględnieniu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie przysługuje natomiast Gminie "dodatkowe" oprocentowanie naliczane od dnia złożenia korekty deklaracji.

W skardze Gmina zakwestionowała część decyzji organów podatkowych, w zakresie odnoszącym się do odmowy naliczenia oprocentowania od niezwróconego w ustawowym terminie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia przekazania środków Gminie, zarzucając naruszenie przez nie:

1) art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4, art. 78a Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 ustawy VAT poprzez uznanie, że w sytuacji uchybienia przez organ I instancji terminu na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot,

2) art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 w związku art. 87 ust. 7 ustawy VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i niezwrócenia przez organ I instancji części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ I instancji.

Mając to na względzie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

Uzasadniając stanowisko w sprawie Gmina podkreśliła, że istota sporu sprowadza się do oprocentowania niewypłaconej dotychczas (zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej) części zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, liczonego na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT, za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia zapłaty, której jeszcze nie dokonano. Poprzez zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej organy przyznały, że nie cała należność główna została zwrócona Gminie w przepisanym terminie. Żądane obecnie oprocentowanie powinno być obliczone na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej, do dnia zwrotu należności głównej, stosownie do art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Gminy należą się jej odsetki od nadpłaty powstałej na skutek wyroku Trybunału, ale też należą się jej odsetki "zwykłe", a to w związku z brakiem wypłaty całej należności głównej w przepisanym terminie. Stanowić ono będzie rekompensatę za bezprawne przetrzymywanie kwoty 240 133,54 zł. Termin określony w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinien mieć zastosowanie tylko do przypadku, gdy nadpłata jest zwracana w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 tej ustawy. W razie jego niedotrzymania art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powinien znajdować już zastosowania, a prawo do oprocentowania powinno wynikać z powołanych wyżej przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd w powyższym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji też niezasadnie doprowadziło organ odwoławczy do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy.

W pierwszej kolejności należy określić ramy materialnoprawne sprawy. I tak, przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Ponadto odwołać się należy także do regulacji art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W sprawie nie ma pomiędzy stronami sporu, że zarówno nadpłata, jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wynikają z orzeczenia TSUE, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd też w pełni podziela to stanowisko. Wspomnieć dodatkowo należy, że w rezultacie orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 (art. 1 ustawy). Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy. Ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 Ordynacji podatkowej. Skoro rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą centralizacyjną, dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek gminy o zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy w analizowanej sprawie miał u podstaw orzeczenie TSUE.

Równorzędne traktowanie w zakresie oprocentowania zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy VAT znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust 1 ustawy VAT. Za sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi też wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Wobec powyższych stwierdzeń za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania kwoty zwrotu tej nadwyżki.

Podsumowując, zarówno nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat.

Powyższa konstatacja, tj. uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obligować powinna organy do zastosowania w zakresie oprocentowania takiej nadwyżki art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Ta też regulacja została w sprawie zastosowania przez organy i prawidłowość jej zastosowania nie jest także kwestionowana przez stronę skarżącą.

Sporna pomiędzy stronami pozostaje kwestia oprocentowania tej części nadpłaty, która do tej pory nie została zwrócona. Rzecz bowiem w tym, że wypłacona dotychczas gminie kwota z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (należność główna) wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pokryła w całości nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Prawidłowo w tej mierze został przez organy zastosowany przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W ocenie Sądu od niewypłaconej części nadpłaty, która powinna być jeszcze wypłacona należy się skarżącej gminie oprocentowanie. Zgodzić się należy z gminą, że podstawą tego oprocentowania nie jest już przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został już niejako "skonsumowany" przy okazji obliczania oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (należność główna). Oprocentowanie to zasadnie zostało obliczone za okres do dnia 16 grudnia 2015 r. tj. do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE w związku z którym został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony dnia 29 grudnia 2015 r. a więc po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Po tej dacie tj. po upływie dnia 16 grudnia 2015 r. oprocentowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (należność główna) nie przysługuje na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie oznacza to jednak, że od tej części należności głównej która nie została wypłacona nie przysługuje żadne oprocentowanie. Przysługuje ono od dnia upływu terminu w którym powinien nastąpić zwrot tej części niezwróconej należności głównej do dnia jej zwrotu. Podstawą do oprocentowania tej części niezwróconej należności głównej powinien być przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej.

Nie można tutaj zasadnie twierdzić, aby w tym przypadku dochodziło do manipulowania oprocentowaniem i bezzasadnego domagania się "dodatkowego" oprocentowania.

Trzeba tutaj wskazać, na generalną zasadę wynikającą z przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Wspomniane zastrzeżenie w tym przepisie dotyczy jedynie sposobu naliczania oprocentowania przysługującego za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Przepis ten zawiera swego rodzaju sankcję polegającą na tym, że jeżeli wniosek zostanie złożony po znacznym upływie czasu od wydania orzeczenia stanowiącego podstawę domagania się nadpłaty to oprocentowanie z tego tytułu zostanie naliczone tylko za wskazany w tym przepisie okres tj. od dnia powstania nadpłaty do upływu 30 dnia od dnia wejścia w życia orzeczenia bądź jego publikacji w zależności od jego rodzaju. W realiach niniejszej sprawy z uwagi na złożenie wniosku po wskazanym 30 dniowym terminie kwota tego oprocentowania jest niezmienna w tym znaczeniu, że przysługuje za pewien zamknięty okres od dnia powstania nadpłaty do dnia 16 grudnia 2015 r. (data publikacji orzeczenia TSUE).

W tym znaczeniu przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera ograniczenie odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże ograniczenie wynikające z tego przepisu nie obejmuje już sytuacji w której wypłata należności głównej tj. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje po upływie przewidzianego do tego terminu bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W każdej z tych dwóch sytuacji od niewypłaconej kwoty należności głównej przysługuje oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już oczywiście przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie to nie jest już przecież związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE a związane z nieterminowym zwrotem tej nadpłaty w stosownym terminie.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię powyższych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonego zwrotu kosztów postępowania składa się wysokość wpisu (500 zł), wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalonego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).