Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 552/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 5-15
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 552/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi B. Oddział w P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 10 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego;, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 125017 zł (sto dwadzieścia, pięć tysięcy siedemnaście złotych)., , , ,


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja 2010 r. do stycznia 2011r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w efekcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, od grudnia 2009 r. do stycznia 2011r. stwierdzono, iż składane przez Spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oświadczania o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził brak oryginałów dwóch oświadczeń oraz nieujęcie w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. trzech oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego nabytego uprzednio w kraju, co stanowiło naruszenie przepisów art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy, skutkiem czego w zaskarżonej decyzji opodatkowano obrót olejem opałowym wynikającym z kwestionowanych oświadczeń przy zastosowaniu stawki 1822 zł/1.000 l.

Organ przypomniał, że w poszczególnych miesiącach od maja 2010r. do stycznia 2011r. Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo olej opałowy lekki o kodzie CN 2710 19 41, deklarując z tego tytułu podatek akcyzowy według stawki 232,00 zł/1.000 litrów. Równocześnie Spółka dokonywała zakupów oleju opałowego w kraju. Przedmiotowy olej był następnie sprzedawany odbiorcom krajowym.

W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego (których wedle dokumentacji było od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcznie) Spółka składała do Urzędu Celnego jedno oświadczenie w miesiącu poprzedzającym ten, którego oświadczenie dotyczyło (wraz z deklaracją za miesiąc poprzedni) o treści: "Na podstawie Art. 89 ust. 11 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3. póz. 11 z 2009 roku) w imieniu B., z siedzibą w K. oświadczam, że olej, który będzie nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę w miesiącu (...) zostanie odsprzedany lub zużyty wyłącznie na cele opałowe". Przedmiotowe oświadczenia zostały również opatrzone pieczątką o treści: "Doradca ds. Podatków S.Z." oraz odręczną parafką.

Pod koniec stycznia 2011r. zmieniona została opisana powyżej praktyka składania jednego oświadczenia w miesiącu poprzedzającym nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju opałowego i od 27 dnia wskazanego miesiąca Spółka, z punktu zarejestrowanego odbiorcy w G., przesłała faksem do Urzędu Celnego cztery oświadczenia, sporządzone w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawierające wszystkie wymagane prawem elementy, w tym ilości nabytego oleju oraz czytelne podpisy osób składających te oświadczenia.

Z akt sprawy wynika, iż uprzednio Spółka powiadamiała drogą elektroniczną (mail) Naczelnika Urzędu Celnego o planowanej dostawie przedmiotowego wyrobu z podaniem ilości i jego rodzaju oraz planowanego terminu "postawienia się" cysterny do punktu zarejestrowanego odbiorcy. Według wyjaśnień Spółki czynności te były konieczne w celu realizacji przepisów dotyczących Szczególnego Nadzoru Podatkowego oraz ustawy o podatku akcyzowym w zakresie art. 89 ust. 11, a "oświadczenie zawiera wszelkie wymagane informacje".

W trakcie postępowania Spółka przekazała kontrolującym na płycie CD wskazane powyżej informacje (awizacje) przesyłane do Naczelnika Urzędu Celnego.

Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika Urzędu Celnego (pismo z 8 listopada 2011 r.) Spółka oznajmiła, iż oświadczenia będą składane naczelnikowi właściwemu ze względu na pobór akcyzy, czyli Naczelnikowi Urzędu Celnego. Dlatego w okresie od grudnia 2009r. do stycznia 2011r. "podczas potwierdzania nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego w miejscach nabyć: K. i Stacja Paliw P., będących we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego przedstawiciele podmiotu B. nie przedstawiali ww. oświadczeń". Wskazany organ potwierdził, iż każdorazowo był powiadamiany przez Spółkę drogą elektroniczną o planowanych nabyciach przedmiotowych wyrobów, niemniej był to obowiązek wynikający – w okresie do 3 czerwca 2010 r. - z § 64 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz. 598), a następnie - do końca 2010 r. - z § 45 ust. 1 rozrządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 86, poz. 555). Od 1 stycznia 2011 r., w związku ze zmianą ostatniego ze wskazanych rozporządzeń, Spółka nie miała obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanym przyjęciu wyrobów akcyzowych.

Z wymienionego pisma wynika, iż Spółka, jako zarejestrowany odbiorca "w miejscach odbioru: K. i Stacja Paliw ‘P", każdorazowo powiadamiała Naczelnika Urzędu Celnego o takich nabyciach za pośrednictwem firmy A. (...) obsługującej agencyjnie ww. miejsca odbioru. Ustaloną formą takiego powiadamiania było zgłoszenie w formie elektronicznej (przesłanie informacji e-mail). Informacje takie nie były drukowane, ani archiwizowane, dlatego na chwilę obecną nie jest możliwe ich odtworzenie".

Zdaniem organu brak jakichkolwiek podstaw, aby wskazane informacje/awizacje można było uznać za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów.

W związku z tym stwierdzono, iż oświadczenia, składane przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Celnego, dotyczące okresów przyszłych, nie odnosiły się do poszczególnych/konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a., tj. nie zawierały ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Bez wątpienia bowiem pieczątka z imieniem i nazwiskiem oraz parafka nie stanowią "czytelnego podpisu".

Ponadto w zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. Spółka, w wyniku błędu, nie ujęła trzech oświadczeń, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 41.140 1. Przedmiotowe zestawienie zostało zatem sporządzone z naruszeniem art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, iż w dokumentacji Spółki brak oryginałów dwóch oświadczeń. Spółka, w trakcie postępowania przedstawiła wprawdzie ich duplikaty, niemniej jednak przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. zobowiązuje do przechowywania oryginałów oświadczeń, skutkiem czego doszło do naruszenia omawianej normy prawnej.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 89 ust. 11-12 u.p.a. w zakresie dotyczącym oświadczeń WNT wyrobów akcyzowych, poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 89 ust. 14-15 u.p.a. w zakresie dotyczącym miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc październik 2010 r., poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 89 ust. 5-6 oraz ust. 14 zdanie 2 u.p.a. w zakresie dotyczącym duplikatów oświadczeń od nabywców wyrobów akcyzowych, poprzez ich błędną wykładnię; konsekwencją powyższych błędów było bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 u.p.a., to jest obłożenie wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawanych przez Spółkę na terenie kraju sankcją podatkową, tj. stawką podatku akcyzowego w kwocie 1822 zł/1.000 litrów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy materialnej/obiektywnej, poprzez całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie faktycznego wykorzystania spornych wyrobów akcyzowych na cele opałowe oraz poprzez brak weryfikacji prawdziwości/rzetelności duplikatów oświadczeń od nabywców wyrobów akcyzowych;

3) nieusprawiedliwione wskazanie, co do nierzetelności ksiąg podatkowych. Według

Spółki stwierdzenie, że księgi są nierzetelne oznaczałoby, iż zawierają dane nieprawdziwe. Zdaniem Spółki zakwestionowano jedynie formalną ich zgodność z poszczególnymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 5-15 u.p.a.). Zdaniem organu pierwszej instancji, księgi podatkowe Spółki, co stwierdzono w odpowiednich częściach protokołu kontroli, nie odpowiadały wymogom tych przepisów, a zatem, co najwyżej, były w tym zakresie wadliwe, a nie nierzetelne. Stwierdzenie nierzetelności, zamiast wadliwości ma istotne znaczenie z punktu widzenia postępowania dowodowego na dalszych etapach postępowania.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ podał, iż w toku postępowania odwoławczego uznał za zasadne zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1184/11 ("czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [Dz. U. z 2009 r. Nr 3, póz. 11 ze zm.] w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt l ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej") oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 ("czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym [Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.] w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt l i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"). U podstaw takiego działania legła w szczególności rysująca się możliwość uznania w/w. normy prawnej za naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, a także niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasadności stosowania stawki sankcyjnej z art. 89 ust. 16 w przypadku stwierdzenia uchybień formalnych. Organ zwrócił uwagę, że zgodność regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywiedzioną z Konstytucji zasadą proporcjonalności badał Trybunał Konstytucyjny i jego stanowisko zawarte w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 rozwiewa wszelkie wątpliwości w tym zakresie, a zatem również artykułowane przez Spółkę.

W świetle jednoznacznej treści regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., potwierdzonej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego oraz dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych wpływu na zmianę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie mogą mieć podnoszone przez Spółkę argumenty o możliwości weryfikacji na podstawie innych danych, celu regulacji określonego przepisami art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W gestii bowiem organów podatków nie leży ocena celu w/w. regulacji, a wyłącznie weryfikacja, czy spełnione zostały warunki opodatkowania oleju opałowego stawką preferencyjną. Organ nie jest zatem władny do oceny, np. w kontekście nieprawidłowości związanych z podpisem na oświadczeniach, czy art. 89 ust. 12 oraz ust. 6 i 8 u.p.a. "mają znacząco odmienny cel" jak twierdzi Spółka. Faktem jest natomiast, iż w powołanych regulacjach mowa jest o "czytelnym podpisie", stąd niezrozumiałe jest dowodzenie, iż podpisy te mogą spełniać różne kryteria i charakteryzować się odmiennymi cechami.

Organ podkreślił, że przedmiotowa norma prawna nie dopuszcza jakiegokolwiek wtórnego/następczego dowodzenia spełnienia warunków w oparciu, czy na podstawie danych, dokumentów bądź okoliczności nie przewidzianych pierwotnie przez ustawodawcę. Odnosząc się do zastrzeżeń natury proceduralnej organ odwoławczy zważył, że zawarty w protokole kontroli podatkowej z 4 marca 2012 r. opis badania ksiąg podatkowych Spółki, spełnia wskazane w/w. przepisami wymagania, a w szczególności podaje przyczyny uznania tych ksiąg za nierzetelne oraz za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód. Niewątpliwie, z uwagi na stwierdzone uchybienia, Spółka winna rozliczyć podatek akcyzowy z tytułu dokonania czynności związanych z obrotem olejem opałowym według stawki 1822 zł/1.000 l, a rozliczenia te winny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych księgach. Do wyliczenia podatku akcyzowego z powyższego tytułu Spółka zastosowała stawkę 232 zł/1.000 l, skutkiem czego dokonane w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkuje ich nierzetelnością w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej przyznał jednak, iż w protokole kontroli nie zawarto ustaleń w zakresie zakwestionowania podpisu na oświadczeniach składanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego. Jego zdaniem wskazanie w zaskarżonej decyzji na te nieprawidłowości niewątpliwe wykracza poza poczynione w protokole ustalenia, niemniej jednak należy mieć na względzie, iż uchybienia te ( w zakresie braku czytelnego podpisu) dotyczą tej samej materii (uchybień w treści oświadczeń), zatem powołanie się na nie w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji nie wpłynęło w jakikolwiek sposób na zwiększenie obciążeń finansowych Spółki, a sama Spółka nie została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 11-12 u.p.a. w zakresie dotyczącym oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że oświadczenia składane przez Spółkę nie zawierają wymaganych przez ustawę elementów, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że oświadczenia te spełniają wszelkie ustawowe wymogi do uznania ich za prawidłowe;

- art. 89 ust. 14-15 u.p.a. w zakresie dotyczącym miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc październik 2010r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że omyłkowe nieujęcie kilku oświadczeń w miesięcznym zestawieniu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do stwierdzenia, że omyłkowe nieujęcie oświadczeń w miesięcznym zestawieniu oświadczeń nie powinno skutkować utratą prawa do stosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł /1000 litrów;

- art. 89 ust. 5-6 oraz ust. 14 zdanie 2 u.p.a., w zakresie dotyczącym duplikatów oświadczeń od nabywców wyrobów akcyzowych, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że posiadanie przez Spółkę duplikatów oświadczeń nabywców zamiast ich oryginałów stanowi naruszenie ustawowych wymogów stosowania stawki akcyzy na wyrobów akcyzowych przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do stwierdzenia, że posiadanie duplikatów oświadczeń nie wpływa na możliwość stosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie i w konsekwencji obłożenie wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawanych przez Spółkę na terenie kraju podwyższoną (sankcyjną) stawką podatku akcyzowego w kwocie 1822,00 zł/1000 litrów, pomimo iż przedmiotowe wyroby akcyzowe nie zostały użyte niezgodnie z przeznaczaniem, tj. do celów innych niż opałowe;

- art. 89 ust. 5-6, 11-12, 14-15u.p.a. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864, ze zm., powoływanego dalej jako "TUE") poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż sposób dokumentowania przez Spółkę obrotu olejami opałowymi o kodzie CN 2711 19 41 zabarwionymi na czerwono i oznaczonymi znacznikiem (dalej: "olej" lub "olej opałowy") nie stanowi podstawy do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/ 1000 litrów, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że sposób dokumentowania stosowany przez Spółkę spełnia ustawowe wymogi w stopniu pozwalającym na realizację celu przywołanych przepisów ustawy i jest podstawą do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 5 ust. 4 TUE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż zastosowanie art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku jakiegokolwiek naruszenia warunków stosowania stawki akcyzy dla olejów opałowych przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy jest zgodne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w Traktacie o Unii Europejskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy (sankcja) powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy naruszenia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych;

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz.483 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż zastosowanie art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku jakiegokolwiek naruszenia warunków stosowania stawki akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN 2710 19 41 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy jest zgodne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy (sankcja) powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy naruszenia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez kwestionowanie przez organy podatkowe przyjętej przez podatnika metodologii składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, którą wcześniej akceptowały i która była stosowana przez okres prawie dwóch lat;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a to poprzez całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie faktycznego wykorzystania spornych wyrobów akcyzowych na cele opałowe (grzewcze) oraz poprzez brak weryfikacji prawdziwości/rzetelności duplikatów oświadczeń od nabywców wyrobów akcyzowych (stałych kontrahentów Spółki), jak również nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie (a w szczególności komunikatów/awizacji wysyłanych regularnie do Naczelnika Urzędu Celnego w kontekście poszczególnych WNT wyrobów akcyzowych);

- art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za prowadzone nierzetelnie (oznaczałoby to, iż zawierają dane nieprawdziwe), podczas gdy zakwestionowano jedynie formalną ich zgodność z przepisami ustawy (art. 89 ust. 5-15 u.p.a.), co stwierdzono wprost w protokole badania ksiąg podatkowych, a co skutkować powinno stwierdzeniem ich wadliwości w pewnym zakresie, nie zaś nierzetelności.

Według spółki wykładnia przepisów art. 89 ust. 5, 11-12 i 14-16 u.p.a. dokonana przez organy narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w prawie unijnym. W przypadku powzięcia przez sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wątpliwości w tym zakresie strona skarżąca wniosła, by tutejszy sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie i na podstawie art. 267 TFUE skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE o następującej treści:

1) czy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że Spółka naruszyła wymogi formalne określone w art. 89 ust. 11-15 u.p.a. związane ze stosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gdy dokumentacja posiadana przez Spółkę umożliwia dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego, a tym samym sposób jej prowadzenia nie wpływa negatywnie na możliwość realizacji zakładanych celów regulacji ustawy (tj. zapobieganie oszustwom podatkowym i kontrola faktycznego zużycia olejów do celów opałowych)?

2) w przypadku uznania, iż wykładnia art. 5 ust. 4 TUE nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu wskazanemu w pytaniu nr 1, to czy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 4 TUE stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że dopuszczalne jest stosowanie przez Państwo Członkowskie sankcji podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającej na opodatkowaniu olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN 2710 19 41 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem podwyższoną stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niespełnienia niektórych wymogów formalnych stosowania stawki podstawowej określonej dla olejów w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazanych w art. 89 ust. 11-15 ustawy, także w przypadku gdy ich niespełnienie nie uniemożliwia dokonania kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych, a zatem nie wpływa negatywnie na możliwość realizacji zakładanych celów regulacji ustawy (zapobieganie oszustwom podatkowym i kontrola faktycznego zużycia olejów do celów opałowych)?

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, sporne w sprawie zagadnienie nie zostało rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12), gdyż:

- Trybunał dokonał oceny regulacji akcyzowych pod kątem zasady nadmiernej ingerencji ustawodawcy (art. 2 Konstytucji), przy czym wskazał, że zakres kontroli jest zawężony do merytorycznej oceny zgodności z art. 2 Konstytucji art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, a równocześnie umorzył postępowanie, co do oceny zgodności wskazanej regulacji akcyzowej z zasadą proporcjonalności wskazaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskazując, że sąd inicjujący postępowanie nie wykazał, że doszło do naruszenia którejś z konstytucyjnej wolności lub prawa, których ograniczenie podlegać winno ocenie z perspektywy zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

- co kluczowe, kontrola Trybunału dotyczyła innych przepisów, niż istotny w niniejszej sprawie przepis art. 89 ust. 11 ustawy dotyczący oświadczeń składanych przy WNT olejów i miała charakter abstrakcyjny (tj. czy w ogóle obowiązek składania zestawień oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy pozostaje w zgodzie z Konstytucją), podczas gdy przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie nie stanowi zgodność przepisów ustawy podatkowej z Konstytucją, lecz kwestia prawidłowej wykładni przepisów art. 89 ust. 5, 11-12 i 14-16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Zdaniem strony skarżącej, zastosowanie wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie nie pozwala w żadnym zakresie na przyjęcie możliwości zastosowania podwyższonej stawki podatku, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Spółka podkreśliła, że w miejscu odbioru w żadnym wypadku nie dochodzi do przeładunku, rozładunku lub magazynowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego. Oznacza to, że do dystrybutorów oleju dojeżdżają cysterny załadowane w niemieckiej rafinerii, a tym samym nie może być mowy o wykorzystaniu lub sprzedaży przez Spółkę olejów do celów innych niż opałowe (brak faktycznej możliwości takiego ich wykorzystania lub sprzedaży). W świetle tych okoliczności należałoby twierdzić, że obowiązek formalny w postaci złożenia stosownego oświadczenia ma drugorzędne znaczenie w kontekście kontroli obrotu olejami opałowymi. Następnie przypomniano, że na podstawie złożonego zamówienia Spółka przed dokonaniem poszczególnych transakcji każdorazowo powiadamiała (drogą elektroniczną) właściwe organy celne o planowanym wewnątrzwspólnotowym nabyciu oleju opałowego. Było to skorelowane w czasie z potwierdzeniem przez dostawcę (rafinerię) przyjęcia do realizacji (wysyłki) danej partii towaru. W składanych powiadomieniach wskazywano m.in. ilość i rodzaj nabywanego oleju. Tym samym organy celne dysponowały wszystkimi informacjami, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a., tylko tyle, że nie były one zawarte jednym dokumencie.

Strona zwróciła uwagę, że błąd wykładni dokonanej przez organy polegał przede wszystkim na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 89 ust. 16 u.p.a., pomimo tego, iż przyjęta przez Spółkę metodologia w pełni umożliwiała realizację celu regulacji zawartej w art. 89 ust. 5-16 u.p.a. oraz odpowiadała literalnemu brzmieniu tych przepisów. W ocenie strony organy uznając, iż w okresie od maja 2010r. do stycznia 2011r. składane przez Spółkę oświadczenia nie zawierały elementów wymaganych art. 89 ust. 11 i 12 ustawy, dokonały nieprawidłowej wykładni wspomnianych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych składane przez Spółkę w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym miało dojść do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, przed dokonaniem poszczególnych transakcji każdorazowo było bowiem doprecyzowywane w powiadomieniach składanych przez Spółkę. Składane przez Spółkę oświadczenia zawierały odręczny podpis oraz pieczęć osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, co pozwala na weryfikację wiarygodności i autentyczności złożonych oświadczeń. Z brzmienia art. 89 ust. 11 u.p.a. nie wynika, iż oświadczenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie nie może odnosić się do okresów przyszłych. Składane przez Spółkę oświadczenia, poprzez wysyłanie do organów stosownej informacji doprecyzowującej to oświadczenie, mogą zostać przyporządkowane do poszczególnych transakcji, ponadto art. 89 ust. 11 ustawy nie wprowadza obowiązku przyporządkowywania oświadczenia składanego przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego do konkretnej transakcji.

Przyjmując odmienną interpretację organ naruszył zasadę proporcjonalności, gdyż wykładnia ta doprowadziła do uznania, iż nabywany sprzedawany przez stronę skarżącą olej opałowy powinien podlegać opodatkowaniu podwyższoną (sankcyjną) stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł /l000 litrów przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pomimo tego, iż z zebranego w sprawie materiału wynika bezsprzecznie, że przedmiotowe wyroby akcyzowe zostały przez Spółkę nabyte, a następnie sprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe, a organy podatkowe posiadały możliwość kontroli faktycznego zużycia olejów na cele opałowe.

W ocenie strony wykładnia przepisów ustawy jest błędna i narusza przepisy prawa unijnego, gdyż nie spełnia wymogów tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów, do której zobligowane są także organy szeroko rozumianej administracji publicznej krajów członkowskich.

W konsekwencji zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1063/14 oddalił skargę, podzielając argumentację organów.

Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. sygn. I GSK 575/15, uchylił w/w. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. U podstaw uchylenia wyroku legło naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, oraz naruszeniu przepisów postępowania

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszych losów niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniesionej przez B. skargi kasacyjnej od wyroku tut. sądu z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1063/14, uchylenia przez sąd kasacyjny powyższego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tychże względów sąd ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA; wyjątki takie w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca.

Z nakreślonej perspektywy w rozpoznawanej sprawie istota rzeczy sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy realizowanych przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, o jakich mowa w art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a., zaś druga transakcji sprzedaży oleju na terytorium kraju regulowanych w art. 89 ust. 5-6 tejże ustawy. W przypadku pierwszym – w ocenie organów podatkowych – składane przez spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oświadczania o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a., gdyż dotyczyły okresów przyszłych, nie odnosiły się do konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie zawierały ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie, gdyż pieczątka z imieniem i nazwiskiem oraz parafka nie stanowią "czytelnego podpisu". W przypadku drugim – w ocenie tychże organów – stwierdzono brak oryginałów 2 oświadczeń oraz nieujęcie w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. 3 oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego nabytego uprzednio w kraju, co stanowiło naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. W obu przypadkach konsekwencją opisanych uchybień było zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., czyli opodatkowano obrót olejem opałowym wynikającym z kwestionowanych oświadczeń przy zastosowaniu stawki 1.822 zł/1.000 l. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Skarżąca spółka konsekwentnie w trakcie postępowania podatkowego twierdziła, że w sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, ponieważ stwierdzone uchybienia można zweryfikować w oparciu o inne dowody. Jej zdaniem prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów, w kontekście zasady proporcjonalności, powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy uchybienia są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych do celów opałowych. Zdaniem organów podatkowych brak było jakichkolwiek podstaw, aby zaakceptować takie stanowisko i uznać informacje dokonywane przez spółkę za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów.

W związku z tak zarysowanym sporem kluczowym do oceny zasadności skargi – w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju – są zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 11-12, 14 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Wskazać należy, że z treści art. 89 ust. 11 u.p.a. wynika, że importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

W myśl art. 89 ust. 12 u.p.a. – oświadczenie, o którym mowa w ust. 11, powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie; kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Stosowanie do art. 89 ust. 14 u.p.a. – sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli sankcyjną stawkę podatku akcyzowego tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Dokonując wykładni powołanych regulacji prawnych za punkt wyjścia przyjąć należy cel i charakter wymogów formalnych tj. składanych oświadczeń w przypadku sprzedaży olejów na cele grzewcze, które mają także znaczenie dla oceny oświadczeń składanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym tych olejów.

Podkreślić należy, że orzecznictwo ewoluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14) przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał, jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynikało to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w aktualnym wyroku zajmującym się omawianą kwestią (z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15), interpretując art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. (odpowiednik art. 89 ust. 16 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r.) stwierdził, że (...) pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podzielił najnowsze orzecznictwo NSA, że badając oświadczenia, organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji; przy czym zwrócił uwagę, że ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd (postanowienie TK z 11 lutego 2014 r., P 50/11, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 17).

Wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna w/w. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, zatem kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji w/w. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy, jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14).

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była odpowiedź TSUE na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA we Wrocławiu (sprawa I SA/Wr 562/14) dotyczące zgodności stosowania art. 89 u.p.a. z prawem wspólnotowym. TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Z wyroku TSUE wynika, że ogólna systematyka dyrektywy energetycznej opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania, w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TSUE w sprawie C 43/13 i C 44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy energetycznej stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz, że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania.

Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania, jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku).

Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy energetycznej opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji TSUE uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, w postępowaniu głównym stwierdzono, że są one wykorzystywane, jako paliwa do ogrzewania - narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej (pkt 34 ww. wyroku).

TSUE wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 w/w. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, pkt 29).

W konsekwencji dyrektywę energetyczną i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

Dodać należy, że podobne stanowisko TSUE zaprezentował w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. W wyroku tym TSUE orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy, jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego, uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

Wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie ROZ-ŚWIT, ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C 13/91 i C 113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C 119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C 115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81).

Przywołany wyrok TSUE w sprawie R. dotyczył wprawdzie bezpośrednio składania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, czyli regulacji art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. Jednakże cel przepisów będących podstawa orzekania w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a.) jest tożsamy, a brzmienie zbliżone, wobec czego przywołane tezy będą miały w sprawie pełne zastosowanie.

Konkludując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a więc zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Tak więc zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Oznacza to, że zadaniem oświadczeń, o których mowa w art. 89 u.p.a., jest umożliwienie kontroli dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (por. NSA w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., I GSK 1641/14).

Zaprezentowana wykładnia przeczy przyjętej przez organy podatkowe językowej wykładni art. 89 ust. 11-12, 14-16 u.p.a. Nie każdy bowiem brak formalny oświadczenia powoduje konieczność dyskwalifikacji takiego oświadczenia i powoduje konieczność zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. ust. 4 pkt 1 u.p.a. Takie rozumienie spornych przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy przełożyć na ocenę i zakres niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a więc tego, czy w sprawie złożone oświadczenia umożliwiały weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, tak przy jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i sprzedaży krajowej.

Przedstawione wyżej oceny aktualne są również dla sprzedaży oleju opałowego na terytorium kraju i kwestii interpretacji przedłożenia części duplikatów oświadczeń zamiast ich oryginałów, a także omyłkowego pominięcie kilku spośród odebranych oświadczeń w miesięcznych zestawieniach przekładanych Naczelnikowi Urzędu Celnego. I w tym bowiem wypadku nie sposób tracić z pola widzenia, że zadaniem oświadczeń, o których mowa w art. 89 u.p.a., jest umożliwienie kontroli dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe, zasadniczą jednak przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W świetle nakreślonych rozważań oczywiście uzasadnione okazały się zatem specyfikowane w skardze zarzuty naruszenia norm prawa materialnego, tak krajowego, jak i unijnego, a także przepisów Konstytucji R.P. w zakresie deklarowanej w niej zasady proporcjonalności.

W konsekwencji uprawnione były także zarzuty o charakterze proceduralnym. Dotyczyło to zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako skutek nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz działania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Organy dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez uznanie, że dokumenty złożone przez spółkę nie spełniają warunków określonych w art. 89 ust.5-6 i 11-12 oraz ust. 14 u.p.a.

Jak wyżej akcentowano nie można poprzestać przy badaniu prawidłowości złożonych przez podatnika oświadczeń tylko na ich częściowych błędach formalnych. Uchybienia oświadczeń, które je dyskwalifikują to takie, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy i transakcji, a więc uniemożliwią zbadanie, czy olej nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też sprzedany w kraju został zużyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem tj. do celów grzewczych. Nie sposób zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że złożenie jednego ogólnego oświadczenia za dany miesiąc przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju, które nie zawiera ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie, dyskwalifikuje takie oświadczenie. S.Z. składający sporne oświadczenia, którego imienna pieczątka i parafka widnieją na tych dokumentach jest prokurentem spółki (informacja dostępna publicznie w bazie KRS), doradcą d/s. podatków w Oddziale Spółki, osobą znaną organom podatkowym, a pieczęci i parafki używał przez cały czas w kontaktach z organami; dane z oświadczeń nieujętych w zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. nie zostały zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, transakcje te w rzeczywistości miały miejsce, podmioty złożyły oświadczenia zgodnie z art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., a brak tych oświadczeń nie stanowi przeszkody do weryfikacji faktycznego wykorzystania końcowego sprzedanego oleju opałowego; w miejsce brakujących w dokumentacji oryginałów oświadczeń spółka przedstawiła ich duplikaty (które w istocie są oryginałami), tożsamość nabywców (stałych kontrahentów spółki) oraz fakt dokonania sprzedaży nie budzą wątpliwości, dane w oświadczeniach odpowiadają wymogom ustawowym, a organ I instancji nie podważył materialnej poprawności tych oświadczeń. Nie sposób też pominąć, że nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów odbywały się w procedurze szczególnego nadzoru podatkowego, a więc pod szczególną kontrolą, która zasadniczo uniemożliwiała zmianę przeznaczenia zakupionego oleju.

Brak wzięcia wymienionych okoliczności przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w kontekście zaprezentowanego wyżej rozumienia art. 89 ust. 5-16 u.p.a. i orzecznictwa TSUE, narusza wymienione wyżej przepisy.

Rzeczą organów podatkowych ponownie rozpoznających sprawę będzie ocena zgromadzonego w materiału dowodowego, zwłaszcza zaoferowanego przez skarżącą, przez pryzmat przedstawionych w uzasadnieniu ocen i wskazań. Organy winny mieć zwłaszcza na uwadze, że zadaniem oświadczeń, o których mowa w art. 89 u.p.a., jest umożliwienie kontroli dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Takie rozumienie spornych przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy przełożyć na ocenę i zakres niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a więc tego, czy w sprawie złożone oświadczenia umożliwiały weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, tak przy jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i sprzedaży krajowej.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 p. 1 "a" i "c" ustawy o p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygając w oparciu o art. 200 w związku z 205 § 2 i 4 tejże ustawy.