Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 514/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek (spr.), Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta D. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasta D. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miasta D. (dalej: gmina/wnioskodawca/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług.

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto D. (dalej: miasto) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Na terenie miasta funkcjonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR) - jednostka budżetowa miasta, do której statutowych zadań należy realizacja zadań miasta w zakresie kultury fizycznej w oparciu o przekazane mu mienie komunalne, w skład którego wschodzą różnorodne obiekty sportowe. Te obiekty sportowe udostępniane są w różny sposób: odpłatny, jak i nieodpłatny. Jednym z takich obiektów sportowych jest sztuczne lodowisko (dalej: lodowisko) znajdujące się w Hali Basenów i Lodowiska Sztucznego (dalej: hala).

Lodowisko jest wykorzystywane w ten sposób, że udostępniane jest ono w celu jazdy na łyżwach: a) odpłatnie na rzecz zainteresowanych użytkowników (znacząco przeważająca część), b) nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas sportowych ze szkół położonych na terenie miasta.

Udostępnianie odpłatne lodowiska jest opodatkowane podatkiem VAT, a udostępnianie nieodpłatne na rzecz uczniów jest działalnością inną niż działalność gospodarcza pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Wysokość opłat za korzystanie z obiektów sportowych na terenie miasta, w tym i z lodowiska - szczegółowo określa uchwała Rady Miejskiej w D. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w sprawie ustalenia cen za korzystanie z miejskich obiektów sportowo-rekreacyjnych będących w zarządzie MOSiR w D. wraz z załącznikami.

Zgodnie z tą uchwałą cena należna za wynajęcie lodowiska (całej tafli na wyłączność) na 1 godzinę wynosi 400 zł, przy czym określone kategorie podmiotów korzystają z określonych uchwałą zniżek (90% zniżka dla stowarzyszeń z siedzibą na terenie miasta oraz dzieci i młodzieży do 20 roku życia oraz 80% zniżka dla organizatorów określonych w uchwale imprez).

Miasto przyjmuje, że 400 zł to cena rynkowa (wartość rynkowa) za korzystanie z całego lodowiska podczas jednej godziny. Wskazuje, że kwota przychodów miasta z tytułu sprzedaży związanej wyłącznie z funkcjonowaniem lodowiska (uwzględniając cały rok 2018) wyniosła 479 753,29 zł.

W I połowie 2019 r. miasto zamierza przystąpić do realizacji inwestycji polegającej na modernizacji lodowiska (dalej: inwestycja). W roli inwestora będzie występowało miasto, które będzie otrzymywało faktury dokumentujące koszty związane z inwestycją.

W przypadku wydatków - inwestycyjnych związanych z lodowiskiem miasto nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż biletów wstępu) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (udostępnianie lodowiska na potrzeby przeprowadzenia zajęć z WF-u). Zdaniem miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaka jest wartość odpłatnego używania lodowiska (tj. realne przychody uzyskiwane w ramach opodatkowanego VAT udostępniania lodowiska) oraz jaka jest wartość nieodpłatnego używania lodowiska, (iloczyn godzin nieodpłatnego używania lodowiska oraz rynkowej ceny za korzystanie z lodowiska przez 1 godzinę).

W związku z tym, że miasto jest w stanie wskazać wartości opisane powyżej, to zamierza dokonać odliczenia od inwestycji polegającej na modernizacji lodowiska stosując klucz ("Prewspółczynnik Przychodowy").

Miasto ustaliło, iż udział przychodu opodatkowanego w przychodzie opodatkowanym powiększonym o wartość użycia nieodpłatnego za 2018 r. wyniósł około 72% (71,10% przed zaokrągleniem).

W pozostałej części lodowisko było wykorzystywane dla potrzeb przeprowadzania zajęć z WF-u. Ta część może być również wyraźnie określona na podstawie założenia jaki przychód miasto byłoby w stanie osiągnąć, gdyby zajęcia z WF-u odbywały się w zamian za odpłatność (100% -71.10% = 28.9%).

Dotychczasowe wydatki związane z halą w tym z lodowiskiem, miasto odlicza za pomocą prewspółczynnika VAT właściwego dla MOSiR-u, który został skalkulowany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej: rozporządzenie, rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika). Wartość prewspółczynnika VAT dla MOSIR-u za 2018 r. wyniosła 19%.

W ocenie miasta sposób konstruowania mianownika poprzez uwzględnienie przychodu opodatkowanego oraz wartości używania nieodpłatnego pozwala na wyłączenie otrzymywanych z budżetu Urzędu Miasta wydatków - na zasilenie działalności prowadzonej przez MOSiR, które zaburzają rzeczywistą wartość proporcji, ponieważ obejmują one nie tylko kwoty związane z lodowiskiem, ale także kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pozostałymi obiektami zarządzanymi przez MOSIR, na wynagrodzenia dla pracowników MOSIR-u, którzy nie wykonują żadnych czynności służbowych dotyczących lodowiska, a także przychody opodatkowane generowane przez pozostałą infrastrukturę sportową MOSiR-u. Zdaniem miasta, taki sposób kalkulacji prewspółczynnika stanowi więc bardziej adekwatny sposób obliczenia proporcji dla celów inwestycji na terenie lodowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, miasto może zastosować prewspółczynnik przychodowy o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego ?

Zdaniem wnioskodawcy, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa VAT), w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Miasto może zastosować prewspółczynnik przychodowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

W ocenie miasta, lodowisko jest wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, miasto nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zdaniem miasta, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem lodowiska w całości działalności związanej z użyciem lodowiska, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSIR (miasto) działalności w zakresie udostępniania lodowiska.

Gmina zwrócił uwagę, że sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSIR ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z lodowiskiem.

Gmina wskazała na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem lodowiska i zniekształcają przysługujące miastu prawo do odliczenia VAT z wydatków na modernizację lodowiska, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Są to obroty wynikające z wynajmu, innej niż lodowisko, infrastruktury sportowej zarządzanej przez MOSIR (np. korty tenisowe, stadiony i boiska piłkarskie, aquapark).

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle dotyczą kilku obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR bądź całości obiektu, na terenie którego znajduje się lodowisko. Wydatków takich nie da się przyporządkować wyłącznie do lodowiska i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez MOSIR w jego ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z lodowiskiem, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu m. in. obowiązujących na terenie miasta cenników przyjętych w formie uchwały Rady Miejskiej w D. oraz oficjalnego harmonogramu udostępniania lodowiska, stopnia wykorzystania lodowiska do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium przychodowego dotyczącego wyłącznie lodowiska. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej ze wszystkich obiektów sportowych zarządzanych przez MOSIR w ogólnych dochodach MOSIR-u byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT.

W opinii miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących modernizacji lodowiska, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności miasta i planowanych nabyć w zakresie lodowiska. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej MOSIR-u w całości jego dochodów wykonywanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem lodowiska. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej MOSIR-u (miasta) zakupów dotyczących lodowiska. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem ww. zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego miasto jest obowiązane do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych związanych z lodowiskiem.

Reasumując gmina wskazała, że w związku z udostępnianiem przez MOSIR (miasto) lodowiska, zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, miasto może wziąć pod uwagę wartość przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania lodowiska w przychodzie całkowitym lodowiska rozumianym jako suma przychodu opodatkowanego i wartość użycia nieodpłatnego.

Miasto jednocześnie podkreśliło, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Proporcja z wykorzystaniem kryterium przychodowego odnoszącego się wyłącznie do działalności lodowiska jest metodą bardziej reprezentatywna.

Podkreślono, że miasto jest w stanie określić udział przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania lodowiska w przychodzie całkowitym lodowiska rozumianym jako suma przychodu opodatkowanego i wartości użycie nieodpłatnego. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania lodowiska do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych. Miasto jest w stanie podać wartość przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania lodowiska w przychodzie całkowitym lodowiska rozumianym jako suma przychodu opodatkowanego i przychodu, który przypadłby miastu przy założeniu, ze zajęcia z WF-u prowadzono by odpłatnie.

Mając powyższe na względzie miasto dokonało kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla lodowiska, przy uwzględnieniu ww. metodologii, która jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez miasto wartość wstępnego prewspółczynnika w oparciu o dane za 2018 r. dla lodowiska wynosi 71.10% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 72%). W opinii miasta, powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywane lodowisko, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W opinii miasta, w odniesieniu do lodowiska metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z lodowiskiem, zdaniem miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSIR (miasto) działalności w tym zakresie i dokonywanych przez miasto nabyć związanych z udostępnieniem lodowiska, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Zdaniem miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystania sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane w postaci kwoty przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania lodowiska w całkowitej kwocie przychodu z tytułu udostępniania lodowiska rozumianego jako suma przychodu opodatkowanego i wartości użycia nieodpłatnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2019 r., nie podzielił stanowiska gminy i uznał je za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem gminy, podnosząc, że jej argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. MOSiR. Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Podniesiono, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda przychodowa celowo omija fakt finansowania części działalności lodowiska przez inne źródła np. dotacje oraz czas gdy lodowisko jest otwarte ale nie jest wykorzystywane do czynności odpłatnych ani do czynności nieodpłatnych. Podkreślono, że zadania własne miasta mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność miasta polegająca na prowadzeniu lodowiska wpisuje się w realizację zadań własnych miasta określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od miasta, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania miasta w zakresie prowadzenia lodowiska odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z miasta środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Ponadto metoda przychodowa oddaje tylko sposób wykorzystania lodowiska za odpłatność i w części przy braku odpłatności, dlatego też nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającym na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W związku z tym organ uznał, że zastosowanie metody przychodowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Podkreślono, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej miasta.

Mnogość sposobów określenia proporcji, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez miasto byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

W ocenie Dyrektora KIS miasto nie wykazało, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując organ stwierdził, że przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji, miasto nie może zastosować prewspółczynnika przychodowego, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się de facto do lakonicznego stwierdzenia, że "(...) Miasto nie wykazało, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników." (s. 26 interpretacji) i nie wskazał jasno, z jakich powodów metoda przedstawiona przez gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania obiektu sztucznego lodowiska do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS,

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez nie odniesienie się w pełni do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

3) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

4) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane,

5) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z obiektem sztucznego lodowiska przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na możliwie obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z nieruchomością przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,

6) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne.

Jeśli chodzi o stan prawny, to nie jest on w sprawie sporny. Mające w niej zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy VAT obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą, organ wyklucza argumentując, że nie byłby on najbardziej reprezentatywny.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt: I FSK 219/18) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów ustawy VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT-wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione argumenty pozwoliły NSA na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

To stanowisko Sąd rozpoznający tę sprawę podziela i przyjmuje jako własne. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji organu prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę poprzez jej jednostkę budżetową Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy VAT dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji.

W ocenie Sądu proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnik opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią "prewspółczynnik przychodowy" Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności MOSiR w tym zakresie. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez MOSiR na lodowisku

Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim mająca być zrealizowana na lodowisku inwestycja służy czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.,

Zatem metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy VAT.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy VAT bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Nakładanie na Gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na lodowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2006r., Nr 347, s. 1 ze zm.).

Błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Orzecznictwo NSA podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt: I FPS 1/13 oraz sygn. akt: I FPS 4/15). Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.

Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz ‘dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Tak więc stwierdzenie niniejszym wyrokiem naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy VAT wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanego we wniosku Gminy.

Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, albowiem organ w zaskarżonej interpretacji uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Ponownie wydając interpretację organ stosownie do art. 153 p.p.s.a., powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego.

Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2. Na kwotę 680,00 zł składa się 200,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).