Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 205/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191, art.194, art. 193, art. 120, art. 121, art.122, art. 181, art. 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w I. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez: C. M. P., P.R.B. A. D. S. oraz K. S. sp. z o.o. w Ł. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", wydatki

z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie jej do ponownego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121

§ 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że poniesione wydatki na zakup towarów są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń i tym samym nie mogą być brane pod uwagę jako koszty uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2010r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. H. G.

w zakresie sprzedaży wag i części do wag oraz świadczenia usług serwisowych i usług naprawy wag. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres. Z dokonanych ustaleń wynika, że w 2010r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku ujęcia w nich wydatków w łącznej kwocie [...]zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: C. M. P. na łączną kwotę [...]zł, P.R.B. A. D. S. na łączną kwotę netto [...] zł oraz K. S. sp. z o.o.

w Ł. na łączną kwotę netto [...] zł. Organ I instancji ustalił, że wystawione przez wskazane podmioty faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty w nich ujęte nie stanowią kosztów uzyskania przychodu

z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą pozbawienia wydatków udokumentowanych 31 fakturami VAT charakteru kosztów uzyskania przychodów, była dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocena zebranego materiału dowodowego, z której wynika fikcyjność zakupu towarów od powołanych firm.

W tym zakresie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wzywał kontrahentów do przedłożenia dowodów i wyjaśnień (71 kontrahentów), przeprowadził dowody

z przesłuchania świadków, występował z zapytaniami do innych organów, kontrahentów, dokonywał analizy dokumentów, gromadził dowody będące w jego dyspozycji, jak i innych organów podatkowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja wydana została w następstwie zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego zarówno skarżącego, jak i jego kontrahentów, który włączono do akt przedmiotowej sprawy.

W aktach sprawy znajdują się protokoły z przeprowadzonych przesłuchań: strony, jej pracowników - R. S. i M. N., kontrahentów - M. P. i jego pracownika - D. W., a także D. K. - osoby wskazanej jako pracownik M. P.; E. F. - prezesa

i jedynego udziałowca spółki z o.o. K. S. oraz D. S..

W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się również protokoły z przesłuchań innych osób związanych z niniejszą sprawą, tj. B. P. - brata M. P. oraz K. F. - syna E. F.. W ocenie organu odwoławczego, dowody te nie pozwalają na potwierdzenie stanowiska skarżącego odnośnie do rzetelności dokonania zakwestionowanych zakupów towarów.

Odnosząc się do transakcji z M. P. organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia [...]. określająca M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2009r. do lipca 2010r., z której wynika, iż organ ten kwestionując nabycie oraz dalszą sprzedaż wskazał na zakup złomu, który nie dokumentuje rzeczywistych transakcji - w różnej postaci, tj. konstrukcji stalowych, silników, odpadów, aluminium oraz stali. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w tym okresie M. P. dokonywał nabycia złomu w 98% na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stwarzał jedynie formalne pozory funkcjonowania w obrocie prawnym. Skoro M. P. nie kupował towaru na podstawie kwestionowanych faktur, to również nie mógł być jego dostawcą do podmiotów, dla których wystawiał w tym okresie faktury sprzedaży. Jednym z rzekomych jego dostawców był D. S. - także rzekomy kontrahent skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy z odwołania na tę decyzję, w dniu [...]. utrzymał ją w mocy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia [...]. sygn. akt I SA/Bd 126/12 odrzucił skargę wniesioną przez M. P..

Ponadto organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydział XV Gospodarczy z dnia [...]. sygn. akt XV Gzd 18/13 pozbawiające M. P. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat. Nadto z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w I. II Wydział Karny sygn. akt II K 321/13 z dnia [...]. wynika, że M. P. został uznany za winnego popełnienia zarzuconego mu czynu polegającego na tym, iż w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. działając pod firmami Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Ż. oraz C. wystawił w sposób nierzetelny, tj. nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 478 faktur VAT

(w tym 13 faktur wystawionych na firmę skarżącego) dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

za co wymierzono mu karę.

W zakresie faktur wystawionych przez P.R.B. A. D. S. D. wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określająca temu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2009r. do lipca 2010r., w której ustalono, iż nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, makulaturą oraz olejem napędowym, nie świadczył także usług remontowych, remontowo-budowlanych oraz transportowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono,

że D. S. w okresie od lipca 2009r. do lipca 2010r. prowadził pozorną działalność gospodarczą, a czynności wykonywane w ramach tej działalności ograniczały się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Faktury sprzedaży wystawione przez niego w tym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły wywoływać skutków prawnych zarówno

u wystawcy, jak i u odbiorcy tych faktur. W aktach sprawy znajduje się również odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w I. VIII Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w M. sygn. akt VIII K 13/13 z dnia [...]., na mocy którego D. S. został uznany za winnego popełnienia zarzuconego mu czynu polegającego na tym, że w okresie od [...]. do [...]. wystawił

w sposób nierzetelny, tj. nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, 582 faktury VAT (w tym 3 faktury dokumentujące transakcje sprzedaży towarów na rzecz m.in. firmy [...] K. H. G.), za co wymierzono mu karę. Ponadto organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S. znajduje się teren po byłej Kopalni Soli w [...]. Przeprowadzone oględziny wykazały, że pod tym adresem nie występuje firma P.R.B. A. . Nadto Starostwo Powiatowe w W. , Wydział Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa nie udzielało wskazanej firmie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji z K. S. sp. z o.o. w Ł. wynikających z wystawionych 7 faktur VAT, które miały dokumentować zakup blachy stalowej, profili zamkniętych, prętów zbrojeniowych, organ podniósł, że w aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad oraz grudzień 2010r. Organ po dokonaniu oceny materiału dowodowego ustalił, że K. S. nie mogła dokonać dostaw złomu i innych towarów, bowiem ich nie nabyła. Dlatego też faktury sprzedaży wystawione przez tę Spółkę w miesiącach listopad i grudzień 2010r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, przez co nie mogły wywoływać skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak i u odbiorcy tych faktur. Ustalono również, że głównym dostawcą towarów na rzecz tej Spółki była firma PH W. W. G., której działalność, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży. Zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wskazywał na brak wiarygodnych źródeł zakupu towarów handlowych przez Spółkę, brak podstawowej wiedzy u E. F. - jedynego udziałowca i jedynego członka zarządu, na temat prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku pracowników zatrudnionych w Spółce i nieposiadaniu żadnych środków trwałych, brak odpowiednich zezwoleń na zbieranie oraz transport odpadów, nieprowadzenie wymaganej ewidencji.

Ponadto organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie K. P. (byłej żony skarżącego) złożone do protokołu w dniu [...]., z którego wynika, iż wagi lub ich części były produkowane przez skarżącego oraz podwykonawców, którzy dostarczali towar bez faktury. Zdaniem K. P., skarżący był zaangażowany wspólnie z M. P.

w proceder wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur na pokrycie poniesionych kosztów związanych z produkcją wag i kosztami transportu, co w konsekwencji prowadziło do wyłudzenia podatku VAT oraz zaniżenia podatku dochodowego. Wprawdzie K. P. pismem z dnia [...]. odwołała treść powyższych zeznań, jednak organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się również materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Rejonowej w I., z którego wynika, iż powiadomiła ona także organy ścigania o dokonywaniu przez stronę wspólnie z M. P. nadużyć podatkowych. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, oświadczenia K. P. należało uznać za wiarygodne szczególnie, że potwierdza je pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, że C. R., T. i G. P. M. P., P.R.B. A. D. S., K. S. sp. z o.o. nie były rzeczywistymi sprzedawcami towarów udokumentowanych fakturami VAT przez nich wystawionymi. Zdaniem organu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący mógł wejść w posiadanie towaru, ale sprzedawcą nie były podmioty wystawiające na jego rzecz faktury VAT. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał innych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach VAT. Zatem w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki

z nich wynikające zasadnie pozbawiono charakteru kosztów uzyskania przychodów.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 120 O.p., gdyż wydano ją z rażącym naruszeniem przepisów prawa, 2) naruszenie zasady praworządności określonej

w art. 7 Konstytucji, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania

w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, 3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny

i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez wywodzenie stawianej przez organ podatkowy tezy o braku nabycia towaru,

na podstawie zeznań świadków, którzy to potwierdzają dokonanie transakcji i od których przysługiwało podatnikowi zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów, 4) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez formułowanie zarzutu

w ocenie prawnej, że wydatki związane z zakupem towaru służącego jako surowiec do produkcji stanowiącej dalszą sprzedaż gotowego produktu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że nabywał towary służące jako surowiec do wytworzenia gotowego wyrobu, który następnie został sprzedany kontrahentom. Skarżący wskazał, że dokonywał zakupów konstrukcji stalowych, stali produkcyjnej, prętów stalowych zbrojeniowych, blach i innych profili zamkniętych, które służyły do wytworzenia wyrobu gotowego w postaci konkretnej wagi samochodowej pod zamówienie kontrahenta. W tym zakresie zarzucił, że organy w wydanych decyzjach całkowicie pominęły kwestie z czego, z jakich surowców i materiałów składały się sprzedane wyroby gotowe.

Zdaniem strony, organ powołując się na odrębne postępowania dotyczące innych podatników, powinien był dołączyć do dokumentacji akta spraw wymienionych

w protokole badania dokumentów, ale również powinien być inicjatorem przesłuchania poszczególnych dostawców towarów w charakterze świadków. W tym zakresie skarżący zarzucił, że organy nie przesłuchały zwłaszcza D. S.,

jak również przedstawicieli firmy K. S..

W ocenie skarżącego, stanowisko organów podatkowych sprowadza się do wyprowadzenia nieuprawnionych wniosków na podstawie rozstrzygnięć w innych sprawach, że transakcje nabywanego towaru między dostawcami towaru a stroną nie miały miejsca, dokonane zostały przez podmiot nierzetelny, bądź też, iż podatnik nie dopełnił należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta. W tym zakresie skarżący zarzucił, że oceny prawne dokonane przez organy podatkowe wzajemnie się wykluczają. Nie można bowiem jednocześnie uczestniczyć w transakcji fikcyjnej i nie dochować w odniesieniu do jej znamion przedmiotowych i podmiotowych należytej staranności. Zdaniem strony, albo mamy do czynienia z fikcją, czyli brakiem dostawy, albo też poszczególne transakcje miały miejsce, ale stroną czynności był podmiot nieistniejący w takim rozumieniu, w jakim mogłoby to pozbawić nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru lub podmiot inny niż wynika to

z treści dokumentów potwierdzających dostawę.

Podatnik podniósł, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu,

iż na wcześniejszych etapach obrotu transakcje dostawy towarów zostały uznane przez inne organy za fikcyjne. W tym zakresie wskazał, że w okresie objętym postępowaniem, dostawcy byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, każdy dostawca był podmiotem zarejestrowanym w KRS oraz składał deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dostawcy posługiwali się znanym stronie dokumentem,

który uwiarygodniał ich działalność. Skarżący zauważył, że każdorazowo dokonywał sprawdzenia kontrahenta w zakresie jego statusu prawnopodatkowego, co potwierdza dowód w postaci zeznań znajdujących się w aktach sprawy. Podkreślił, że dokonał wielokrotnie nabycia towaru w postaci materiału i surowca, co potwierdzają wystawione faktury, zeznania świadków - pracowników firmy, ewidencja ilościowo-wartościowa nabyć i dalszych dostaw oraz oświadczenia samej strony. Ponadto, należy uwzględnić dokonywane płatności na rzecz zbywcy, co stanowi kolejny dowód na to, że transakcje zakupu miały miejsce.

Końcowo skarżący zarzucił, że w świetle wywodów organu podatkowego trudno ustalić, czy organ uznaje, iż dostawy towarów do H. G. były realizowane, tyle że dostawy te dokonywane były przez inne podmioty niż wystawca faktur, czy też organ uznaje, iż dostawcy dostarczali towar w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie firmowali jego dostawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r. poz. 718; dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlały stan rzeczywisty. Przedmiotem sporu w sprawie są dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaży wag i części do wag oraz świadczenia usług serwisowych i naprawy wag) strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł

w wyniku ujęcia w nich zakupu konstrukcji stalowych, prętów stalowych, profili, stali produkcyjnej, blachy oraz konstrukcji stalowych (dalej też: "stali" lub "produktów stalowych") od trzech podmiotów, tj.: 1) C. R., T. i G. P. M. P. w P., 2) PRB A. D. S. w W. oraz 3) K. S. Sp. z o.o. w Ł..

Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodu oraz zapisów

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów nie dokumentują faktycznego nabycia towaru,

to na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe przyjęły, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie ujętych

w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, była nierzetelna co do wykazanego w niej nabycia (zakupów) towarów i w tej części nie uznały jej jako dowodu w sprawie. Zdaniem natomiast strony skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania wymienionego wydatku na zakup produktów stalowych, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organów są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do

art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych

w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (zob. wyrok NSA

w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02,

LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97,

LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt

I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis).

Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne

w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu faktycznego

(B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatku, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany,

nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r., II FSK 1157/09).

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią

art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać,

że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi

z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej wskazanych w skardze. Zgodnie z art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić,

że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Z decyzji organów oraz z materiału dowodowego wynika, co następuje:

1. Odnośnie do faktur wystawionych przez C. R., T. i G. P. M. P. podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w tej firmie. Zostało ono zakończone wydaniem w dniu [...]. decyzji administracyjnej, w której stwierdzono, iż w ewidencji księgowej znajdują się faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k.31-51, t. I). Ustalono, że M. P. nie dysponował w tym okresie towarem i nie był jego dostawcą do firm, dla których wystawił faktury sprzedaży. Wobec tego, że wprowadził faktury VAT do obrotu prawnego,

to organ określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał ją w mocy (k.414-426, t. II). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia [...]. sygn. akt

I SA/Bd 126/12 odrzucił skargę wniesioną przez M. P. na decyzję organu II instancji. Z ww. decyzji wynika, że w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. M. P. dokonywał nabycia złomu w 98% na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stwarzały jedynie formalne pozory funkcjonowania w obrocie prawnym, a wystawcą tych faktur na rzecz M. P. było między innymi (ponad 60%) PRB A. D. S., którego transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego również zostały zakwestionowane. Prawdą jest, że decyzja wydana dla M. P. dotyczy okresów rozliczeniowych od maja 2009r. do lipca 2010r., natomiast w przedmiotowej sprawie decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za cały 2010r. Zauważyć jednak należy,

że organy uzasadniły, na jakiej podstawie kwestionują nabycie towaru wykazanego także w innych miesiącach, a tym samym w obrębie roku podatkowego 2010, tj. organ odwoławczy wyjaśnił tę kwestię na s. 8, a organ I instancji szczegółowo na s. 15-21 decyzji. Stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie wydatków na przestrzeni całego roku podatkowego, bowiem wskazane decyzje nie są jedynymi dowodami w sprawie. W tym kontekście podać należy, że organ przesłuchał w charakterze świadka D. W. - pracownika w firmie M. P.. Z zeznań tego świadka wynika, że pracował na stanowisku kierowcy, nie uczestniczył przy produkcji wag. Swoje zeznania oparł na obserwacji. Jego zdaniem firma M. P. handlowała złomem, wykonywała usługi transportowe, studnie głębinowe, jak również produkowała dla skarżącego wagi. Świadek zeznał, że nie ma wiedzy na temat nabycia tego towaru przez M. P., gdyż kupował on złom od osób fizycznych, jak również od różnych firm. Podał, że wagi ważyły 5, 8, a nawet 18 ton i były ładowane na samochód suwnicą oraz koparką. Urządzenia te natomiast "były obsługiwane przez D. K., pseudonim Desant" i jeszcze trzech innych pracowników, których nie zna (k.931-934,

t. III).

Powyższe zeznania nie znalazły jednak potwierdzenia w zeznaniach z dnia [...]. D. K., który podczas przesłuchania nie potwierdził tych okoliczności. Świadek zeznał, że w 2010r. nie był zatrudniony w firmie M. P., gdyż już od czterech lat pracuje w R. . Z jego zeznań wynika, że u M. P. mógł pracować w latach 2006-2008, nie potwierdził też, aby woził wagi do firmy skarżącego (k. 938-939, t. III).

Nie można również dać wiary zeznaniom M. P., że zakupioną stal dla skarżącego nabywał w C. i w K. na [...]. Zaznaczyć należy, że M. P. nie podał żadnych danych pozwalających zidentyfikować i zweryfikować te firmy, w tym nie wskazał adresów tych firm, a ponadto rzekome nabycie nie zostało udokumentowane, bo jak zeznał do protokołu z dnia [...]. "o fakturę nie prosiłem - bez faktury było taniej, faktura była bez VAT - nie przechowuję tych dokumentów" (k. 1981-1982, t. VI). Nadto, okoliczność tę powołał dopiero na etapie postępowania prowadzonego wobec skarżącego i po przeprowadzeniu pierwszego przesłuchania, w trakcie którego takiej okoliczności nie wskazał. Przesądzające jest jednak to, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby M. P. dokonywał z obszaru [...] w okresie objętym postępowaniem jakiegokolwiek nabycia.

Z przeprowadzonych na tę okoliczność czynności wynika bowiem, że M. P. złożył VAT-R UE w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w dniu [...]. Natomiast [...]. został wykreślony z urzędu z powodu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Z danych VIES wynika, że M. P. wykazał nabycia wyłącznie w I kwartale 2010r. od kontrahenta niemieckiego (2095-2106, t. VI). Ponadto z akt sprawy wynika, że na etapie prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w firmie M. P. nie wskazał, aby tego typu nabycie stali dokonywał w [...] lub na [...], jak również podczas wcześniejszego przesłuchania w dniu [...]. w toczącym się wobec skarżącego postępowaniu, w trakcie którego M. P. udzielał odpowiedzi na szczegółowo zadane pytania pełnomocnika skarżącego, nie podając jednocześnie adresów czy nazw firm będących źródłem tego towaru (k.1496-1502, t. V). Zatem należy zgodzić się z ustaleniem organu,

że twierdzenie dotyczące rzekomego zakupu stali od [...] zawarte

w oświadczeniu z dnia [...]. (k. 1944, t. VI) oraz w [...] na [...] jest niewiarygodne, gdyż nie zostało potwierdzone żadnym dowodem.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w B. Wydział XV Gospodarczy w dniu [...]. sygn. akt XV Gzd 18/13 wydał postanowienie

o pozbawieniu M. P. prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres dziesięciu lat (k.1372-1379, t. IV). Nadto w postępowaniu przygotowawczym zostały postawione M. P. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych polegające między innymi na posługiwaniu się i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w zakresie handlu złomem w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. oraz podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009r. oraz za luty, marzec, maj i lipiec 2010r. Z kolei wyrokiem Sądu Rejonowego w I. z dnia [...]. o sygn. akt

II K 321/13 został on uznany za winnego zarzucanych czynów, tj. że w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. działając pod firmami Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Ż. oraz C. wystawił w sposób nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 478 faktur VAT - w tym 13 faktur wymienionych w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji wydanej dla skarżącego (k. 1908, t. VI).

Wyjaśnić też należy, że organy kwestionując sprzedaż przez M. P. na rzecz skarżącego wskazały na zakup złomu, który nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w różnej postaci, tj. konstrukcji stalowych, silników, odpadów aluminium, stali. Powyższe ustalenie znajduje także potwierdzenie w protokole badania ksiąg z dnia [...]. (s.41-42 protokołu), sporządzonym na okoliczność badania ksiąg

u M. P. (k.1325-1367, t. IV). Wymieniony wyżej towar był brany pod uwagę przy wydawaniu wskazanej decyzji dla M. P.. Zakwestionowane wydatki według faktur nabycia towaru przez skarżącego w firmie M. P. zostały zatem wymienione w decyzji dla niego (M. P. ). Odzwierciedla to także tabela nr [...] w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wydanej dla skarżącego (s.12 tej decyzji). Zgodzić się należy z organem, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. wydana dla M. P. odnosi się do innego asortymentu, niż ten który był przedmiotem transakcji wymienionych w kwestionowanych fakturach u skarżącego, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W konsekwencji zasadnie organy ustaliły, że materiał dowodowy potwierdza,

iż skarżący nie mógł nabyć produktów stalowych od M. P., który zajmował się wystawianiem faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży. Należy stwierdzić, że przywołane dowody obrazują mechanizm działania firmy M. P. i nie dysponowania przez niego towarem. Wobec tego nie można dać wiary skarżącemu

w kwestii nabywania produktów stalowych od tego podmiotu w 2010r.

2) Odnośnie do drugiego z kontrahentów podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie D. S., które zostało zakończone wydaniem w dniu [...]. decyzji za poszczególne miesiące od lipca 2009r. do lipca 2010r. (k.11-30, t. I). Tą decyzją organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty w podatku należnym wykazanym w wystawionych fakturach VAT. Od tej decyzji D. S. nie wniósł odwołania. Wynika z niej, że w ewidencji księgowej jego firmy znajdują się faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, makulaturą oraz olejem napędowym, nie świadczył także usług remontowo-budowlanych oraz transportowych, a jedynie pozorował jej wykonywanie przez wystawianie "pustych faktur". D. S. nie dokonywał nabycia towaru i nim nie dysponował, jak również nie był jego dostawcą do firm, dla których wystawił faktury sprzedaży. Przeprowadzone oględziny nie potwierdziły wykonywania działalności przez D. S., gdyż okazało się, że w jednym ze wskazanych miejsc mieści się teren po byłej kopalni i nie występuje jego firma. Odnośnie do innego wskazanego miejsca zauważyć należy, że M. Ś. - pracownik firmy M. P. (która to firma mieściła się w tym samym miejscu) oświadczył, iż tylko jego pracodawca prowadzi działalność i nikt inny nie handluje w tym miejscu (k. 534, t. II). Również prezes Gminnej Spółdzielni [...] [...] T. P. (plac i lokal należą do tej Spółdzielni) oświadczył, że nic mu nie wiadomo, aby na tym terenie działalność prowadził D. S., a umowa dzierżawy była wprawdzie zawarta przez Spółdzielnię jednak z M. P., który nie był uprawniony do udostępniania nieruchomości osobom trzecim (k.517-534, t. II). Ponadto Starostwo Powiatowe w [...] Wydział Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa nie udzieliło firmie PRB A. D. S. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów (k.516, t. II). Podobnej odpowiedzi udzieliło Starostwo Powiatowe w M. (k. 514, t. II). Z kolei D. S. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...]. zeznał, że handlując złomem woził ten towar przyczepą należącą do M. S. z Z. G. (k.442-443, t. II). Natomiast przesłuchany rzekomy kontrahent D. S. - M. [...] zeznał, że nigdy nie dokonywał transakcji z tą firmą, jak również nie zna takiej firmy ani osoby o tym nazwisku. Przedmiotem jego działalności jest natomiast świadczenie usług informatycznych (k.511-512, t. II). Ponadto należy wskazać, iż

z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem transakcji miała być stal konstrukcyjna, natomiast z przesłuchania D. S. w charakterze strony z dnia [...]. wynika, iż handlował złomem oraz olejem opałowym. Z powodu braku kontaktu z tym podatnikiem, z dniem [...]. D. S. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT oraz VAT UE (k. 546, t. II).

Podkreślenia również wymaga, że odnośnie do zakwestionowanych transakcji

z D. S. zostali przesłuchani w dniu [...]. wskazani przez skarżącego pracownicy: R. S. - dyrektor ds. organizacyjnych przedsiębiorstwa oraz M. N. - szef produkcji przedsiębiorstwa, którzy nie potwierdzili dostaw towaru z tej firmy. Przesłuchani bowiem zeznali, że nie kojarzą dostawcy towaru A. D. S. (k. 600-605, t. III). Podnieść należy, że D. S. został wezwany na przesłuchanie, jednakże nie stawił się pomimo prawidłowego doręczenia wezwania (k. 1400-1401, 1407, t. IV).

Ponadto D. S. przedstawione zostały zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawieniu 582 nierzetelnych faktur VAT. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w I. VIII Zamiejscowy Wydział Karny w M. z dnia [...]. o sygn. akt VIII K 13/13, w którym D. S. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów,

tj. że w okresie od [...]. do [...]. wystawił 582 faktury VAT nieodzwierciadlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych – w tym 3 faktury wymienione w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji wydanej dla skarżącego (k. 1895-1906, t. VI).

W związku z tym, nie można dać wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie do nabywania od firmy D. S. towaru, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahent ten nim nie dysponował.

3) W przedmiocie transakcji z K. S. Sp. z o.o. w Ł. podać należy,

że przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec tego kontrahenta zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu

[...]. decyzji określającej - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT -

za miesiące listopad i grudzień 2010r. zobowiązanie podatkowe do zapłaty (k.1189-1199, t. IV). Wynika z niej, że w ewidencji księgowej tej firmy znajdują się faktury,

które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie dokonywała nabycia towaru w tym okresie, jak również nie była dostawcą do firm,

dla których wystawiła faktury sprzedaży. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, żadnych zezwoleń na zbieranie oraz transport odpadów. Jedynymi dokumentami jakie były sporządzane to faktury VAT. Od ww. decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Głównym dostawcą towarów na rzecz Spółki K. S. miała być firma PH [...] W. G., którego działalność polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Treść jego zeznań (k. 1133-1138, t. IV) nie została potwierdzona wieloma dowodami. Postępowanie wobec W. G. zakończyło się wydaniem dwóch decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., od których W. G. nie wniósł odwołań (k.1048-1059, 1137-1145).

Z kolei jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu Spółki K. S. - E. F. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności,

przy jednoczesnym braku pracowników zatrudnionych w Spółce i nie posiadaniu żadnych środków trwałych. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu

[...]. zeznał, że działalność w zakresie handlu złomem rozpoczął

w styczniu-lutym 2011r. Wcześniej nabywał doświadczenie jeżdżąc po złom i skupując go od ludzi. Z zarobionych zaś pieniędzy w 2009r. i 2010r. za granicą (z pracy

w [...]) nabył udziały w Spółce K. S. przejmując ją z kapitałem zakładowym [...] zł, samemu ponosząc jedynie koszty związane z formalnościami przeprowadzonymi u notariusza związanymi z przerejestrowaniem Spółki na siebie. Ponadto zeznał, że handlował dużymi ilościami złomu nawet 100 ton tygodniowo,

a załadunek miał być dokonywany przez osoby "dochodzące", natomiast jako kierowców wskazał dwie osoby – nieżyjące, sam nie posiadał prawa jazdy, ponieważ zostało mu zabrane. Spółkę K. i biuro rachunkowe wyszukał mu w internecie syn (k.1090-1092, t. IV). Powyższych zeznań E. F. nie potwierdził jednak jego syn - K. F., który zeznał, że ani on, ani jego brat nie pomagali ojcu w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie wie gdzie ojciec prowadził działalność, nie wie w jaki sposób założył firmę, a także zaprzeczył, iż szukał dla niego firmy

w internecie. Podał też, że ojciec nie pracował za granicą (k.1038-1039, t. IV). Powyższe zgodne jest z informacjami uzyskanymi z Krajowego Rejestru Karnego,

z których wynika, że E. F. w latach 1998-2010 podlegał wielokrotnie karze pozbawienia wolności, ograniczenia wolności, nieodpłatnej pracy na cele społeczne oraz zobowiązany był do naprawy wyrządzonych szkód. Z pisma zaś Aresztu Śledczego w I. wynika, że w okresie od [...]. do [...]. odbywał karę pozbawienia wolności. W latach 2009-2011 był osobą bezrobotną i korzystał z pomocy udzielanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (k. 1028-1030, 1036 t. IV). Wobec powyższego nie można dać wiary zeznaniom E. F. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w tym czasie, jak również pracy za granicą. Nadto E. F. zmieniał treść składanych zeznań, choćby co do pokrycia udziałów w Spółce, czy poniesienia jedynie kosztów opłaty notarialnej. Zauważyć należy, że E. F. wcześniej pracował w punkcie skupu złomu prowadzonym przez M. P., bywał tam od 20 lat. Z kolei Spółka K. wynajmowała plac od B. P. (brata M. P.), który miał rzekomo pracować kilka miesięcy w 2011r. w Spółce [...] w charakterze handlowca, jednakże nie wiedział od kogo Spółka nabywała złom, nie widział, aby Spółka dokonywała skupu złomu od osób fizycznych (k.1043-1044, t. IV). Na placu tym, obok prowadził działalność skupu złomu kolejny brat - W. P..

Podać też należy, że zostało wszczęto śledztwo i postanowieniem z dnia [...]. przedstawiono E. F. (prezesowi zarządu i jedynemu udziałowcowi K. S. Sp. z o.o.) zarzut polegający na doprowadzeniu do uchylenia się przez tę Spółkę od opodatkowania podatkiem, którego obowiązek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przesłuchany na tę okoliczność E. F.

w dniu [...]. przyznał się do zarzucanych czynów i odmówił składania wyjaśnień oraz odpowiedzi na pytania. Ponadto postawiono mu zarzut o czyn zabroniony polegający między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2010r. do grudnia 2011r. (k.1854, 1976, 1984, 1995-2002, t. VI).

Prawidłowe są zatem ustalenia organu, że skarżący nie nabył stali od firmy K. S. Sp. z o.o., gdyż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste faktury".

Z powyższego wynika, że dla ww. kontrahentów organy wydały decyzje

w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z których to decyzji wynika, iż sprzedaż stali m.in. na rzecz skarżącego nie miała miejsca. Sąd zauważa, że stosownie do

art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji. Podobne uwagi należy odnieść do dokumentów urzędowych, jakimi są również postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wyroki Sądów Karnych.

Reasumując, zgromadzany materiał nie potwierdził, aby wskazani kontrahenci dysponowali towarem i mogli go zbyć na rzecz skarżącego. Nie znaleziono też żadnych dowodów potwierdzających jego nabycie i sprzedaż przez nich na rzecz skarżącego. Zgodzić się należy z organem, że wymienione podmioty wyłącznie wystawiały faktury

i nie dysponowały towarem, stąd nie mogły go sprzedać skarżącemu. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy. Zauważyć trzeba, że przesłuchany M. P. zeznał, iż skarżący "często się dopytywał" o pochodzenie towarów, jednakże nie podał jemu tej informacji, bowiem uważał, że z prawnego punktu widzenia nie miał obowiązku ujawniać tego źródła, natomiast przedstawiał skarżącemu kserokopie rejestrów potwierdzone za zgodność z oryginałem (k. 1981, t. VI). Po pewnym czasie M. P:. w postępowaniu prowadzonym przez organ wskazał [...] oraz dostawcę z [...], jednakże nie podał żadnych danych adresowych, nie przedkładając żadnych dokumentów. Nadto wersji nabycia stali od tego kontrahenta przez skarżącego nie potwierdził nawet jego pracownik D. K., który miał uczestniczyć

w czynnościach obsługiwania suwnicy i koparki, tj. urządzenia służącego do załadunku wag. Podnieść też należy, że skarżący łącznie na rzecz M. P. zapłacił za towar gotówką ponad [...] zł. Podobnie na rzecz D. S. uiścił gotówką – [...] zł oraz na rzecz [...] sp. z o.o. także gotówką – [...] zł.

W ocenie Sądu, zapłata tak dużych kwot z tytułu nabycia produktów stalowych

z pominięciem rachunku bankowego również podważa należytą staranność po stronie skarżącego. Przedsiębiorcy mają świadomość, że w dzisiejszej dobie przy nabywaniu produktów stalowych dochodzi do nadużyć, stąd godzenie się na gotówkową zapłatę za stal i przyjmowanie faktur VAT, gdy np. kontrahent nie chce podać źródła jej pochodzenia, wręcz świadczy o wiedzy oraz godzeniu się na to, iż towar nie pochodzi od dostawcy wskazanego na fakturze.

Ponadto zauważyć należy, że Starostwo Powiatowe w W. oraz Starostwo Powiatowe w M. nie wydawały dla firmy D. S. P.R.B. A. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka R. S. zatrudniony w 2010r.

w firmie skarżącego na stanowisku dyrektora ds. organizacyjnych (zajmował się organizacją firmy, zlecał produkcję, montaż wag, legalizację, budowę fundamentów pod wagi) zeznał, że nie kojarzy dostawcy towaru A. D. S.. Również M. N. przesłuchany w dniu [...]. zajmujący stanowisko dyrektora ds. produkcji nie kojarzył tej firmy. W przypadku Spółki [...] organ uzyskał także informację z Urzędu M. w Ł., że nie wydawał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, jak również na przejazd pojazdów nienormatywnych (k. 1037, t. IV). Natomiast Starosta I. poinformował, że wprawdzie taki wniosek został złożony przez Spółkę [...],

lecz ze względu na nieuzupełnienie braków pozostawił wniosek bez rozpoznania (bowiem nieruchomość, na której miała być prowadzona działalność położona jest

w jednostce rolniczej, nie została wydana dla niej decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację, a ponadto skup złomu na tym terenie budził sprzeciw lokalnej społeczności) – k. 1017, t. IV. Gdyby zatem skarżący, który powołuje się na dokumenty rejestracyjne – zechciał zapoznać się tylko z takim dokumentem (dość elementarnym w branży obrotem produktami stalowymi), to wiedziałby, że podmiot ten takiego zezwolenia nie posiada i nie prowadzi działalności w tym przedmiocie.

W konsekwencji dokonanych ustaleń nie da się obronić tezy, że to skarżący jest ofiarą oszustwa podatkowego. Podać należy, że K. P. – była żona skarżącego w dniu [...]. złożyła do protokołu oświadczenie, z którego wynika, iż kojarzy firmy M. P., D. S. oraz spółkę K. S.. Jej zdaniem, faktury wystawione przez D. S. oraz spółkę K. S. na pewno nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podała,

że wiedzę odnośnie do prowadzenia działalności gospodarczej posiada, gdyż pomagała mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej, zajmując się sprawami finansowymi

i księgowymi. Z tego co wie, wagi produkowane były przez skarżącego oraz podwykonawców, którzy dostarczali towar bez faktury. Były to firmy zaprzyjaźnione

z terenu województwa kujawsko-pomorskiego. Zdaniem K. P., skarżący był zaangażowany wspólnie z M. P. (przyjacielem)

w proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, właśnie ze względu na pokrycie poniesionych kosztów związanych z produkcją wag i kosztów transportu. Faktury te, zdaniem K. P., załatwiał M. P., który był organizatorem całego przedsięwzięcia wspólnie ze skarżącym, co w konsekwencji prowadziło do wyłudzenia podatku VAT oraz zaniżenia podatku dochodowego (k.1907, t. VI). Dodać należy, że podczas przesłuchania w dniu [...]. w charakterze świadka K. P. podtrzymała wcześniej złożone oświadczenie (k.1936-1939,

t. VI). Prawdą jest, że pismem z dnia [...]. odwołała złożone zeznania

w dniu [...]. (k.1957, t. VI), co potwierdziła kolejnym oświadczeniem

z dnia [...]. (k.1960, t. VI), niemniej jednak treść wyjaśnień z dnia

[...]. koreluje z pozostałymi dowodami w sprawie. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w aktach sprawy znajdują się także materiały dowodowe otrzymane z Prokuratury Rejonowej w I., z których wynika, iż K. P. powiadomiła również organy ścigania o dokonywaniu przez skarżącego wspólnie z M. P. nadużyć podatkowych (k.1918-1922, t. VI).

III. Strona skarżąca podnosi, że nabywając towar od wskazanych kontrahentów działała z należytą starannością. Podkreślić należy, że w przypadku podatku dochodowego - odmiennie niż na gruncie podatku od towarów i usług - organy nie są zobowiązane do wykazywania braku dobrej wiary po stronie nabywcy towaru,

aby zakwestionować zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli ustalą, iż transakcja między podmiotami wskazanymi w fakturze nie miała miejsca.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

14 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd,

że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy. Z kolei w wyroku z dnia

8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 627/11 NSA podniósł, że w sprawie podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dowody wskazywane przez podatnika, a nieuwzględnione przez organ odwoławczy, nie miały na celu wykazanie faktycznego przebiegu transakcji. Miały jedynie wykazać, że podatnik musiał dokonać zakupu określonej ilości towaru (czego organ nie negował) i nie miał świadomości, że osoba, która przywoziła towar, nie była osobą występującą w imieniu sprzedawców wskazanych w fakturach. "Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane

w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

Dodatkowo należy zauważyć, że transakcje zawarte były w branży handlu produktami stalowymi, która narażona jest na nadużycia, stąd dołożenie należytej staranności przy ich nabyciu przez podmiot, który od wielu lat działa na rynku, nie powinno nastręczać trudności.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, dostawa od kontrahentów w nich wskazanych nie miała miejsca. Kontrahenci, którzy wystawiali faktury VAT, faktycznie wyrobami stalowymi nie dysponowali i ich nie dostarczyli stronie skarżącej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują,

że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Jednocześnie przeprowadzając bardzo szerokie postępowanie organ potwierdził dokonanie przez skarżącego transakcji sprzedaży wag, których to sprzedaży nie zakwestionował.

W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym

i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wymieniony na fakturach nie został dostarczony przez podmioty w nich wymienione. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez C. R., T. i G. P. M. P., PRB A. D. S. oraz K. S. sp. z o.o. w Ł..

W rozpatrywanej sprawie podmioty wskazane w fakturach w rzeczywistości nie prowadziły działalności w zakresie obrotu produktami stalowymi i nie dysponowały tym towarem. Skarżący wszedł w posiadanie stali niewiadomego pochodzenia. Wymienione firmy miały jedynie dostarczyć faktury potwierdzające dostawę towaru z ich firm.

IV. Odnośnie do szeregu zarzutów co do zaniechania przeprowadzenia dowodów podnieść należy, że M. P. w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego został dwukrotnie przesłuchany na okoliczność przeprowadzonych transakcji (k.1496-1502, t.V; k.1981-1982, t. VI). W aktach administracyjnych znajduje się także kopia protokołu przesłuchania M. P. w charakterze podejrzanego (k. 1941-1942, t. VI). Organ uwzględniał zgłaszane wnioski dowodowe, stąd również przesłuchani zostali wskazani przez skarżącego D. K. (k.935-939, t. III) oraz w dniu [...]. pracownicy: R. S. - dyrektor ds. organizacyjnych przedsiębiorstwa oraz M. N. - szef produkcji przedsiębiorstwa (k. 600-605, t. III). Z kolei D. S. - wbrew twierdzeniom skargi - był wzywany do złożenia zeznań w charakterze świadka w niniejszej sprawie, lecz mimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawił się na przesłuchanie (k. 1400-1401, 1407, t. IV, 1503, t. V). W aktach sprawy znajduje się jednak protokół jego przesłuchania w charakterze strony (k. 442-443, t. II). Prawdą jest, że w przedmiotowym postępowaniu nie został przesłuchany E. F., lecz w postępowaniu wobec innego kontrahenta, a protokół jego przesłuchania w charakterze świadka znajduje się w aktach sprawy (k. 1045-1047, t. IV), co wyżej już omówiono. E. F. potwierdził dokonywanie sprzedaży złomu, jednakże pozostaje to w sprzeczności

z materiałem dowodowym zebranym u tego kontrahenta, w tym z wydaną dla Spółki [...] decyzją określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącego (k. 1192

w powiązaniu z tabelą nr [...] na s. 27 decyzji organu I instancji wydanej dla skarżącego).

Odnośnie wymienionego A. K., na którego zeznania powołano się w skardze (s.7) zauważyć należy, że osoba ta nie występuje w niniejszej sprawie. Pierwotnie skarżący wskazał go jako pracownika fizycznego, który przetwarzał nabyty towar do celów związanych z produkcją. Okazało się jednak, że osoba ta nie istnieje,

a skarżący sprostował swój błąd pismem z dnia [...]., w którym podał, iż zaistniała "pomyłka osobowa" i właściwą osobą nie jest p. Arkadiusz tylko p. Zbigniew (k.1430, t.V), a który został wezwany, jednakże nie stawił się (k. 1832-1835, 1840, t. VI). Podobnie wskazany przez skarżącego M. Z. prawidłowo wezwany nie stawił się w organie (k.1422-1423, t. V; 1777, t. VI). Zauważyć należy, że skarżący często wskazywał świadków, którzy nie stawiali się na wezwanie organu, a którzy mieli potwierdzić jego wersję przebiegu zdarzeń.

V. Ponadto niezrozumiały wręcz jest zarzut skargi nie zbadania przez organ kto,

w jakich okolicznościach i od kogo nabył wagi samochodowe. Podać należy, że organ pierwszej instancji ustalając stan faktyczny w sprawie wystąpił do 71 kontrahentów nabywców wag samochodowych. Otrzymane odpowiedzi potwierdziły zawarcie transakcji z firmą skarżącego. Dodać należy, że organy nie kwestionują faktu produkowania przez skarżącego wag samochodowych i ich dalszej sprzedaży. Natomiast zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody nie pozwoliły na potwierdzenie tezy strony o faktycznym nabyciu towaru od podmiotów wymienionych

w zakwestionowanych fakturach, a ustaleń tych nie mogą zmienić znajdujące się w aktach sprawy fotografie, na które powołuje się skarżący (k. 1869-1882, t. VI), ponieważ wskazane zdjęcia przedstawiają jedynie wykonywanie różnych czynności związanych

z produkcją wag, natomiast nie potwierdzają w żaden sposób, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2010r. przez C. R., T. i G. P. M. P., PRB A. D. S. oraz K. S. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tych okolicznościach nie zachodziła również potrzeba prowadzenia badań, co do składu i surowca, z którego powstały wagi.

Mając na uwadze przywołane okoliczności, postanowieniami z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenie rozprawy oraz dowodów, podał przyczyny tej odmowy, a przedstawiona argumentacja nie budzi zastrzeżeń tut. Sądu (k. 2186-2188, t. VII).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy,

że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut skargi, że organ nie włączył dowodów z innych postępowań, gdy analiza akt administracyjnych jednoznacznie potwierdza wydawanie wielokrotnie postanowień o włączeniu do akt sprawy skarżącego wielu dokumentów, właśnie w celu należytego ustalenia stanu faktycznego.

VI. Sąd zauważa również, że stosownie do art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego

w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968,

nr 12, poz. 263). Art. 11 wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Przepis ten ma zastosowanie do tych sytuacji, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową

w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone, by uniknąć sytuacji,

w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy (adekwatne na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego), że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości

i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy (K. Piasecki: Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne,

w: Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n. oraz tenże: Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57-58). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tut. Sąd jest związany wydanymi wyrokami ww. Sądów Karnych.

VII. W konsekwencji organ podatkowy wydał prawidłową decyzję, nie doszło nie tylko do rażącego (jak podniesiono w skardze), ale nawet do zwykłego naruszenia prawa materialnego oraz postępowania. Ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić.

Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów jeszcze raz wskazać trzeba, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje

w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego

z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia towaru, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09, www. orzeczenia. nsa.gov.pl). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru, gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go

w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA: z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 20 lipca 2010r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04).

Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie

lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi,

aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia

14 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13). Sąd w obecnym składzie powyższy pogląd

w pełni podziela. Jednocześnie nie kwestionuje możliwości dowodzenia przez skarżącego faktu poniesienia określonych wydatków. W sytuacji jednak zakwestionowania przedłożonej przez podatnika dokumentacji źródłowej, to na nim ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w okolicznościach tej sprawy za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia tych wydatków, należy uznać zeznania skarżącego czy świadków będących uczestnikami nierzetelnego obrotu towarowego, z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. Takich dowodów podważających ustalenia organu strona nie dostarczyła.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe

art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur nie pozostawały

w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 7 Konstytucji RP. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna

nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych.

W ocenie Sądu, analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podać też należy, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 2108, t. VI; k. 2178, t. VII). W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego,

co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego,

co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła

z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

M. Łent I. Najda – Ossowska H. Adamczewska – Wasilewicz