Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 897/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 pkt 8, art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 72
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 14a ust. 1, ust. 3-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 31 ust. 1 pkt 2, art. 30 ust. 1 zd. drugie
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1649/04 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28.03.2006 r., sygn. akt. I SA/Po 1649/04, mocą którego oddalona została skarga spółki z o.o. K. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16.09.2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy wskazując, że spółka K. w dniu 9.09.2003 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w kwocie 304.648 zł wraz z odsetkami, składając korygujące deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu wniosku powołała się strona na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. w sprawie o sygn. K 45/01, stwierdzającego niezgodność z art. 2

Konstytucji RP przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim pozbawiał on przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia od podatku od towarów i usług przed upływem 3-letniego okresu obowiązywania decyzji przyznającej im status zakładu pracy chronionej.

Decyzją z dnia 14.06.2004 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ ten ustalił, że spółka K. w dniu 17.11.1999 r. uzyskała na okres 3-letni status zakładu pracy chronionej (dalej "ZPChr"). Spółka jest bezpośrednim importerem polietylenu do produkcji folii. Jak wynikało z jej twierdzeń, uzyskując status ZPChr przewidywała wykorzystanie do inwestycji środków gromadzonych w ramach Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z racji ulg podatkowych, środków własnych oraz kredytów bankowych. Zaciągnięte w listopadzie 1999 r. kredyty w Banku [...] w łącznej wysokości 1.000.000 zł zostały jednak przeznaczone na pokrycie wymagalnych zobowiązań spółki, a nie na inwestycje. Tym samym po uzyskaniu statusu ZPChr spółka do końca 1999 r. nie rozpoczęła żadnych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, jako też nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. W ocenie organu powodowało to, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dlatego, iż we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r., gdyż nie zawierała odpowiednich regulacji przejściowych zapewniających ochronę podatnikom prowadzącym ZPChr.

Po rozpatrzeniu wniesionego od wskazanej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 16.09.2004 r. ([...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił wnioski z dokonanych ustaleń faktycznych, a mianowicie, że po uzyskaniu statusu ZPChr do końca 1999 r. strona nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, jak również za takie nie można było uznać wydatków w kwocie 57.606,57 zł poniesionych w związku z ubieganiem się o uzyskanie tego statusu. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. brak było podstaw do zastosowania art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r., a w konsekwencji nie można było stwierdzić nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej również "op", a także nie uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z ustawą zasadniczą regulacji zmieniającej "w pewnym zakresie", wobec braku przepisów przejściowych, nie powinno skutkować utraty mocy obowiązującej przepisów, które przyznawały ZPChr przywileje podatkowe w okresie, w którym taki status posiadały.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a".

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że nowelizacja ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonana przez art. 1 ust. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. spowodowała zmianę treści art. 14a tej ustawy, dotyczącego ZPChr, a w tym ograniczono wysokość kwoty zwrotu wpłaconego podatku, do iloczynu liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ZPChr w przeliczeniu na pełen etat oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłaszanych przez właściwego ministra do spraw pracy. W poszczególnych okresach rozliczeniowych w latach 2000-2002 spółka deklarowała kwotę zwrotu wpłaconej kwoty zgodnie z brzmieniem art. 14a, obowiązującym od dnia 1.01.2000 r. Następnie, wskazując na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że "decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych praw podatkowych", Sąd podkreślił, że stwierdzona przez Trybunał niezgodność z Konstytucją zachodziła w zakresie, w jakim ustawodawca wprowadzając zmiany w regulacji podatkowej, pominął interesy tych zakładów, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Tak więc naruszenie praw nabytych i interesów w toku miało miejsce jedynie w przedstawionym zakresie. Tymczasem spółka K., uzyskując status ZPChr od dnia 17.11.1999 r. nie dokonała w okresie od tego dnia aż do dnia 1.01.2000 r. żadnych operacji gospodarczych, które pozwoliłyby uznać, że są one podjęte "w celu realizacji długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", czyli tak jak to wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego zmiana przepisów o podatku o towarów i usług nie kolidowała z prawami nabytymi spółki. Sąd odnosząc się do argumentacji spółki sformułowanej w toku postępowania sądowego stwierdził, że w kategorii "długotrwałych przedsięwzięć inwestycyjnych" nie mieściło się także samo sporządzenie wstępnego planu inwestycyjnego na rok 2000, który mógłby jedynie stanowić wskazania dla kierunku przyszłych inwestycji, a nawet wzrost w 2001 r. i 2002 r. zatrudnienia, w tym osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie praw nabytych miałoby jedynie

miejsce w przypadku, gdyby doszło do rozpoczęcia inwestycji do dnia wejścia w życie, nowych, mniej korzystnych przepisów.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną spółki z o.o. K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest:

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.

190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez to, że w wyniku nieprawidłowej ich wykładni

Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest zależności między stwierdzeniem

przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu art. 1 pkt 8 ustawy

zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim

nie przewidują odpowiednich regulacji przejściowych, a powstaniem po stronie

podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku;

- art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w P., pomimo, że utrzymywała ona w mocy decyzję wydaną w 2004 r.

przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.,

podjętą z naruszeniem właściwości, to jest art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i

izbach skarbowych w związku z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, co spełniało

przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy stanowiącą podstawę stwierdzenia

nieważności decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, motywując pierwszy z podniesionych zarzutów (naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 op. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wskazano, że podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności nowelizacji ustawy podatkowej było naruszenie praw nabytych zagwarantowanych w Konstytucji i logika nakazuje interpretować orzeczenie Trybunału wyłącznie poprzez pryzmat naruszenia tych praw, określając przede wszystkim krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu nadpłaty. Postawienie przez organy podatkowe akcentu na ustalenie zakresu wykonywanych przedsięwzięć, sposobu i czasu ich realizacji jest wtórne w stosunku do podstawowego faktu, posiadania przez podatnika praw, które nabył przed dniem 1 stycznia 2000 roku. Spółka K. uzyskując w dniu 17.11.1999 r. status ZPChr na okres trzech lat, nabyła prawa wynikające z tej decyzji, gwarantujące niezmienność warunków funkcjonowania w okresie obowiązywania decyzji. Decyzja ta nie nakładała obowiązku niezwłocznego przystąpienia do realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych. Pomimo braku takich obowiązków spółka opracowała plan związany z rozwojem zakładu produkcji folii w K., w którym zatrudniano niepełnosprawnych. Ponieważ już od dnia 1.01.2000 r. ustawodawca zmienił warunki działania ZPChr, spółka zmuszona była podejmować racjonalne decyzje. W okresie trzech lat zwiększono zatrudnienie z 40 do 138 osób, w tym zatrudnienie niepełnosprawnych z 20,3 osób wzrosło w listopadzie 2002 r. do 64,5 osób. Wydatki na zakup surowca do produkcji folii wyniosły ponad 5.000.000 złotych, a nadto zakupiono nieruchomość za kwotę 550.000 zł, a przy tym należy uwzględnić jeszcze rosnące koszty wynagrodzeń. Daje to kompletny obraz, że spółka realizowała całe przedsięwzięcie, pomimo trudności wynikających z niekorzystnej zmiany przepisów. W tych okolicznościach niezrozumiałe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który sprowadza ważność decyzji o nabyciu praw tylko do okresu liczonego pomiędzy dniem uzyskania decyzji przyznającej status ZPChr (17.11.1999 r.) a dniem 1.01.2000 r., to jest wejścia w życie nowych przepisów. Spółka rozpoczęła realizację swoich zamierzeń kilkanaście miesięcy wcześniej, dążąc do spełnienia wymogów potrzebnych dla uzyskania statusu ZPChr. Sąd nie wskazał żadnego przepisu, który ograniczałby nabyte prawa spółki do krótszego okresu niż, to wynika z uzyskanej na okres trzyletni decyzji.

Drugi z podniesionych zarzutów (naruszenie art. 135 p.p.s.a.) uzasadniono tym, że Sąd przy wyrokowaniu nie uwzględnił okoliczności, że właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych, takich jak wydający w sprawie (w roku 2004) decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, mogła mieć miejsce dopiero od dnia 1.01.2005, co wynika z przywołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W piśmie procesowym zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, prezentując w uzasadnieniu argumentację formułowaną na poprzednich etapach sprawy. Podniesiono też, iż zarzut braku właściwości organu pierwszej instancji nie był wcześniej wyrażony.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Nieprawidłowo autor skargi kasacyjnej zakwalifikował pierwszy z podniesionych zarzutów, jako naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W istocie bowiem zarzucał naruszenie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc przepisu materialnoprawnego. Naruszenia w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji upatrywał w zaakceptowaniu braku zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w odniesieniu do spółki, podczas gdy nadpłata miała być skutkiem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01), że art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) był niezgodny z art. 2 Konstytucji.

Tak więc zasadniczym dla oceny przedstawionego zarzutu było ustalenie, czy do spółki K. odnosił się wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który wobec stwierdzonej niekonstytucyjności, ukształtował obowiązujący porządek prawny - jak to poniżej zostanie przedstawione - w zakresie sposobu wyliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług (norma materialnoprawna).

Odnosząc się zatem do przedstawionej pretensji, należy przypomnieć, że w punkcie 1. wyroku z dnia 25.06.2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, poz. 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (sygn. akt K 45/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46).

Jak wynika z przytoczonego wyroku, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w "pewnym zakresie". W doktrynie zwraca się uwagę, że tego rodzaju orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego cechują skutki złożone (por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, PiP z. 1/2002, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, PiP z. 12/2002, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Skutki złożone przeciwstawia się skutkom prostym, które zasadniczo polegają na pozbawieniu lub potwierdzeniu mocy obowiązującej kontrolowanego aktu prawnego. Inaczej rzecz się przedstawia w przypadku skutków złożonych, a w tym w odniesieniu do orzeczeń stwierdzających niezgodność przepisu z Konstytucją w pewnym zakresie. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy w określonych granicach przepis jest niezgodny z Konstytucją, zaś poza nimi jest zgodny (z punktu widzenia przyjętego do kontroli wzorca konstytucyjnego). Wówczas w istocie, w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dochodzi do zawężenia stosowania przepisu w zależności od podmiotu, przedmiotu regulacji lub okresu jego stosowania (J. Trzciński, op. cit.).

Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. prowadzi do wniosku, że zakres stwierdzonej niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Trybunał stwierdził bowiem, że wskazany obok przepis (art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji jedynie w zakresie, w jakim wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej (a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 3-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji) w zakresie, w jakim wymieniony art. 1 pkt 8 nie przewiduje regulacji przejściowych. Tak więc niezgodność z art. 2 Konstytucji (wywodzonymi stąd: zasadą ochrony praw nabytych oraz zasadą ochrony interesów w toku), obejmowała od strony przedmiotowej - sposób wyliczenia kwoty zwrotu podatku, zaś od strony podmiotowej - podatników prowadzących zakłady procy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Oznacza to, że poza konsekwencjami wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostawały zarówno sprawa (aspekt przedmiotowy) zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej i przesunięcia terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę (a więc kwestii regulowanej przez art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji), jak również pozostali (aspekt podmiotowy), to jest inni niż wskazani w sentencji, podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej.

Dlatego też nie można było podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do wszystkich bez wyjątku podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Tezie skargi przeczą nie tylko treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co ma pierwszoplanowe znaczenie, ale również wnioski wypływające z analizy uzasadnienia wyroku. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że zakres wniosku skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych o zbadanie zgodności z Konstytucją nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obejmował art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej w całości (całokształt zmian w sposobie korzystania z ulgi w zakresie podatku od towarów i usług przez zakłady pracy chronionej - art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), a także wskazywał na pozbawienie przed upływem trzyletniego okresu obowiązywania decyzji przyznającej status ZPChr uprawnień wynikających z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji - wszystkich przedsiębiorców prowadzących te zakłady (na podstawie decyzji uzyskanej na okres trzyletni). Ograniczenie następnie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności do określonego zakresu przedmiotowo-podmiotowego, wynikało właśnie z uznania, że w pozostałym zakresie (przedmiotowym i podmiotowym) nowelizacja ustawy podatkowej nie narusza art. 2 Konstytucji. W motywach wyroku, powołując się dokumenty sejmowe (w tym projekt ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z uzasadnieniem) Trybunał Konstytucyjnym stwierdził, że "celem ustawodawcy (zmieniającego prawo podatkowe - przypis) było przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, jakie miały miejsce na gruncie dotychczasowych przepisów" oraz że "przestrzeganie prawa i ochrona interesów finansowych państwa stanowią wartości konstytucyjne, które mogą uzasadniać zmiany ustaw podatkowych na niekorzyść podatników". Według Trybunału, "ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej. Istotne znaczenie ma tutaj fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że Trybunał Konstytucyjny niejednolicie postrzegał sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, co w ostateczności doprowadziło do stwierdzenia niekonstytucyjności jedynie wobec tych podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych niepełnosprawnych. Taki też był krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu nadpłaty, albowiem wobec tej tylko grupy nastąpiła utrata mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. (w zakresie sposobu wyliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług), na co uwagę zwrócono również w uchwale z dnia 14.03.2005 r. składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA z. 3/2005, poz. 50).

Tak więc prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął w zaskarżonym wyroku, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczą tych tylko podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowych inwestycji na rzecz niepełnosprawnych.

Stwierdzić dalej trzeba, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do tej klasy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przystąpili do realizacji długookresowych inwestycji w okresie do dnia 30.11.1999 r. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.10.2005 r. (sygn. akt I FSK 180/05, publ. LEX nr 173311), zaś Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Trafnie zwrócono uwagę w przywołanym wyroku, że data 30.11.1999 r. (dzień ogłoszenia ustawy zmieniającej) wprost została wskazana w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyraził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zapatrywanie, że warunkiem objęcia skutkami orzeczenia Trybunału było podjęcie wykonywania inwestycji do dnia 1.01.2000 r., a zatem w okresie dłuższym, to przyjęcie takiego poglądu nie rzutowało na wynik sprawy, gdyż spółka K. posiadająca status ZPChr, nie podjęła realizacji nowych inwestycji nie tylko do dnia 30.11.2000 r., ale też do dnia 1.01.2000 r. Należy przy tym zaakcentować, że spółka nie postawiła zarzutu błędnych ustaleń faktycznych w zakresie podjęcia realizacji długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, co powodowało, że ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny był związany. Wskazać też trzeba, że podjęcia działań inwestycyjnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można utożsamiać z przedsięwzięciami, realizowanymi przez podmiot w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Wyrok Trybunału nie odnosił się bowiem do jednostek ubiegających się o uzyskanie statusu ZPChr, lecz podmiotów, które taki status już posiadły na podstawie decyzji właściwego organu. Taki wniosek wyrażony już został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2005 r. (sygn. akt II FSK 101/05, publ. LEX nr 190354)

Nie był uzasadniony także dalszy zarzut skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 135 p.p.s.a., albowiem przepis ten może być zastosowany przez sąd administracyjny tylko w razie uchylenia zaskarżonej do tego sadu decyzji. Jeżeli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił, to nie mógł jednocześnie "sięgnąć" do innych niż zaskarżone - rozstrzygnięć. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w ramach tego zarzutu naruszenia innych przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Z przedstawionych powodów skarga kasacyjna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. w K. podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Nie było podstaw do zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem nie sporządzono odpowiedzi na skargę, jak również pełnomocnik organu nie uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (a contrario § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. Nr 169, poz. 1349 ze zm., w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.). Pismo procesowe zatytułowane "Odpowiedź na skargę kasacyjną" złożone zostało po upływie 14-dniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej (art. 179 p.p.s.a.), a przeto uznać należało, że organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.