Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1909/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 390/17 w sprawie ze skargi D.W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPP13.4512.789.2016.1.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 390/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – D.W., interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów ("Minister") z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że 18 grudnia 2006 r. ona i jej małżonek do majątku prywatnego kupili od Starostwa Powiatowego w S. działkę o pow. 0,3247 ha, zabudowaną budynkiem warsztatowym, położoną w S. na terenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonym "P-1" (symbol przeznaczenia 5U – tereny zabudowy usługowej). Budynek został rozebrany. Po zakupie działka nie była wykorzystywana na żadne cele.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", a jej mąż – pod nazwą "[...]". Małżonkowie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W 2015 r. małżonkowie zdecydowali o sprzedaży działki. Na ogrodzeniu Skarżąca wywiesiła ogłoszenie o sprzedaży. Chęć nabycia działki wyraziła firma D.pod warunkiem jednak, że otrzyma pozwolenie na budowę sklepu. Dnia 30 listopada 2015 r. w formie aktu notarialnego podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem. Tego też dnia właściciele wydzierżawili kontrahentowi nieruchomość za 100 zł miesięcznie i upoważnili jego pracowników do wystąpienia o uzyskanie warunków zabudowy, przyłączy, itp. Po spełnieniu warunków sprzedaży, tj. uzyskaniu tych zezwoleń, nieruchomość została sprzedana (akt notarialny z 9 marca 2016 r.). Skarżąca zaznaczyła, że przed tą transakcją nie sprzedawała nieruchomości i nie będzie tego czyniła w przyszłości.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy dokonanie pojedynczej dostawy gruntu (po incydentalnej dzierżawie) terenu budowlanego spełnia kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy czynność ta podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Skarżącej sprzedając nieruchomość działała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności. Pojedyncza dostawa terenu budowlanego nie czyni jej podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dzierżawa, której celem było umożliwienie kontrahentowi uzyskania pozwoleń wymaganych prawem budowlanym do rozpoczęcia budowy sklepu, miała charakter incydentalny, trwała 3 miesiące i nie była wykonywana w sposób ciągły w celach zarobkowych.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2017 r. Minister, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego sprzedaż przez Skarżącą niezabudowanej działki przeznaczonej pod zabudowę, zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r, poz. 1221 ze zm. – dalej "u.p.t.u."). Skarżąca uzyska w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Przesądza o tym fakt wykorzystywania przez Skarżącą gruntu wskazanego we wniosku w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie go w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu. Tym samym Minister nie podzielił stanowiska Skarżącej, że sprzedając nieruchomości będzie ona wykonywała prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

2.3. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną, wnosząc o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

2.4. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania sądowego w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie skargi.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "P.p.s.a."

Powołał się na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", a także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił konieczność każdorazowego ustalenia, że dany podmiot występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do konkretnej czynności.

Przyjęta przez Ministra kwalifikacja sprzedaży przez Skarżącą działki, jako czynności dokonanej w ramach działalności gospodarczej, a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, związana jest z wykorzystywaniem tej działki w sposób ciągły do celów zarobkowych, tj. jej wydzierżawieniem podmiotowi trzeciemu. Zdaniem WSA stoi to w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, gdzie podano, że dzierżawa nie miała celu zarobowego, służąc sfinalizowaniu zawartej umowy przedwstępnej. Nie można uznać, że jest to równoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy przedmiotowa nieruchomość nie została zaliczona do majątku przedsiębiorstwa – zachowano ją w majątku prywatnym. Fakt dzierżawienia nieruchomości nie oznacza zaliczenia jej do aktywów przedsiębiorstwa. Ponadto, w sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy nie ma już okoliczności polegającej na czerpaniu zysku z dobra, która przesądzałaby, iż jest to działalność gospodarcza. WSA podkreślił, iż okoliczności sprawy wprost wskazują, że przez cały okres posiadania dobra Skarżąca przejawiała zamiar jego zachowania w swym majątku prywatnym i nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

4. Szef KAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Szef KAS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

4.1.1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez WSA, że w opisanych przez Skarżącą okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że przy sprzedaży działki gruntu, którą Skarżąca wydzierżawiła celem uzyskania przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy i innych pozwoleń na wykonanie przyłączy, itp., działa ona w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, bowiem okoliczności nie wskazują na wypełnienie kryteriów wyznaczających uznanie podmiotu, dokonującego dostawy gruntu, za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy oddanie gruntu w dzierżawę celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na wykonanie przyłączy, itp. wskazuje na handlowy charakter transakcji, co zdaniem organu przesądza o uznaniu, że Skarżąca sprzedając opisaną działkę gruntu dokonała czynności stanowiącej działalność gospodarczą regulowaną art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

4.1.2. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy transakcja sprzedaży działki gruntu przez Skarżącą nie miała miejsca w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5. W sporządzonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Szefa KAS jest niezasadna.

6.3. W rozpoznanej sprawie sporne jest zagadnienie, czy opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji sprzedaż działki, poprzedzona wydzierżawieniem tejże działki nabywcy, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem dokonując tej sprzedaży Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Szefa KAS, zgodnie z którym sprzedając przedmiotową działkę Skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ wcześniej oddając ten grunt w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, co stanowi odpłatną usługę, wykorzystywała ona tenże grunt w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Dzierżawa, jak wskazała Skarżąca, służyła sfinalizowaniu zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży, co – zdaniem tego Sądu – nie jest równoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zmierzały do podważenia powyższej oceny Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej przedstawił wspólne uzasadnienie zarzutów, co uprawnionym czyni łączne ich rozpoznanie.

6.4. Z punktu widzenia wskazanego wyżej zagadnienia spornego istotne znaczenie mają definicje pojęć "podatnik" oraz "działalność gospodarcza" zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przepisy te określają bowiem przesłanki opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów, z których wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności dokonywane przez podatnika, który – prowadząc działalność gospodarczą – działa w takim właśnie charakterze.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest zbieżny z unormowaniem zawartym w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

6.5. Bezspornym jest, że dla oceny charakteru sprzedaży przedmiotowych działek (działalność gospodarcza, zarząd majątkiem prywatnym) istotne znaczenia mają tezy sformułowane przez TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] (C-180/10) oraz [....] (C-181/10); wyroki TSUE wskazane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie http://curia.europa.eu.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży; okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej; długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów; same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

Ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga więc dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy (tak np. we wskazanym przez WSA i Szefa KAS wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07; podane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam podane).

6.6. W interpretacji indywidualnej poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji Minister stwierdził: "Zatem Wnioskodawca uzyska w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się z faktem wykorzystywania (m.in.) przez Wnioskodawcę gruntu wskazanego we wniosku w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu. Jest to równoznacznie z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług" (s. 5).

Tym samym określając charakter dokonanej przez Skarżącą sprzedaży i w rezultacie przypisując jej status podatnika podatku od towarów i usług, Minister kierował się okolicznością, że przed sprzedażą działka stała się przedmiotem dzierżawy, którą potraktował jako równoznaczną z prowadzeniem w tym zakresie działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby przyjąć, że wykorzystywanie określonego majątku w działalności gospodarczej automatycznie powoduje, że sprzedaż tego majątku również dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej. Przed sprzedażą podatnik może bowiem chociażby wyłączyć grunt z tej działalności. Szeroki zakres pojęcia "działalność gospodarcza", odnotowany w zaskarżonym wyroku i podkreślany w skardze kasacyjnej, nie oznacza, że każde dokonanie dotyczącej nieruchomości czynności prawnej wiążącej się z odpłatnością na rzecz właściciela tej nieruchomości, jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprawdzie, jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., status podatnika nie jest uzależniony od celu lub rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, ale na gruncie konkretnego stanu faktycznego, powód podjęcia określonego działania oraz założone przychody z tego tytułu, mogą stanowić element pomocniczy (wspomagający) przy ocenie, czy to konkretne działanie należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą.

Okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnionym czynią stanowisko, że oddanie przedmiotowej działki w dzierżawę nie stanowiło przejawu wykorzystywania tej działki przez Skarżącą do działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że u źródła dzierżawy leżała zamierzona sprzedaż działki, potwierdzona sporządzoną 30 listopada 2015 r. w formie aktu notarialnego przedwstępną umową sprzedaży działki pod warunkiem, którą Skarżąca i jej małżonek zawarli z firmą D. Warunkiem było zaś uzyskanie przez nabywcę zezwolenia na budowę sklepu (warunków zabudowy, przyłączy itp.). Umowę dzierżawy zawarto w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, a dzierżawcą była firma D. Czas trwania dzierżawy powiązany został z uzyskaniem powyższych pozwoleń, co znajduje potwierdzenie w zawarciu umowy przyrzeczonej 9 marca 2016 r., po ziszczeniu się tego warunku (dzierżawa trwała więc nieco ponad trzy miesiące). Powiązanie to oraz ustalona przez strony umowy dzierżawy wysokość czynszu dzierżawnego (100 zł miesięcznie) nie pozwala przyjąć, że umowę tę zawarto w tym celu, aby stanowiła dla Skarżącej źródło stałego zarobku.

W tej sytuacji faktycznej nie mogło być skuteczne powołanie się przez Szefa KAS na wyrok z 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 [...](ECLI:EU:C:1990:429), w którym TSUE uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem i to, że daną transakcję należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE jeżeli jest ona dokonywana w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (zob. wyrok z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 [...]).

Dodać należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11 wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Umowa dzierżawy zawarta przez Skarżącą z firmą D.nie posiadała cech podanych w tym wyroku.

Wskazane w skardze kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 601/14 oraz z 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1816/14 dotyczą sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (chociażby dzierżawę) i wówczas czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym.

Stan faktyczny opisany przez Skarżącą był inny – wraz z mężem zdecydowała ona o sprzedaży działki, która w ogóle nie była wykorzystywana i dopiero zawarcie przedwstępnej umowy warunkowej sprzedaży działki spowodowało wydzierżawienie tej działki na rzecz drugiej strony tej umowy w celu podjęcia działań zmierzających do spełnienia warunku sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości należy automatyczne uznawać za prowadzenie działalności gospodarczej, np. w wyrokach z 3 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1149/15 oraz z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17.

6.7. W skardze kasacyjnej Szef KAS stwierdził, że w sprawie istotne znaczenie mają dwa czynniki, a mianowicie oddanie działki w dzierżawę oraz podjęcie czynności mających na celu przygotowanie jej do sprzedaży.

Zauważyć jednak należy, że w interpretacji indywidualnej Minister nie powoływał się na okoliczność, że Skarżąca podjęła czynności przygotowujące działkę do sprzedaży.

Podnosząc zatem w skardze kasacyjnej, że przed sprzedażą działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy oraz inne pozwolenia dotyczące między innymi przyłączy itp., a sprzedaży dokonano po spełnieniu tych warunków, Szef KAS powołuje się na okoliczności, które nie stanowiły powodu uznania przez organ interpretacyjny sprzedaży działki za działalność gospodarczą, co słusznie wskazała to Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Szef KAS pominął przy tym, że uzyskanie pozwoleń warunkowało zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. To nabywca (D.) chciała wykorzystać działkę w konkretnym celu (budowa sklepu) i poprzez decyzję o warunkach zabudowy uzyskać potwierdzenie, iż przeznaczenie działki na ten cel jest możliwe. Skarżąca wraz z mężem sprzedała działkę nabytą do majątku wspólnego, zarządzając tym majątkiem.

Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż "Uznanie w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca działa w charakterze podatnika, wynika z faktu, że wydzierżawiła nieruchomość oraz podjęła szereg zorganizowanych działań (za pośrednictwem pełnomocnika), a nie pojedyncze czynności, w szczególności dotyczy to uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i innych pozwoleń, m.in. na przyłącza", rozmija się z treścią zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Poza kwestią wydzierżawienia działki, Minister w interpretacji indywidualnej podniósł jedynie, że "już w momencie zakupu grunt, a ściśle rzecz biorąc budynek na nim posadowiony, miał przeznaczenie (budynek warsztatowy) niewskazujące na zaspokojenie prywatnych potrzeb nabywców", do czego Szef KAS już nie nawiązał. Jak zaś wyjaśniła Skarżąca we wniosku o interpretację, budynek ten w momencie sprzedaży nie istniał – z uwagi na stan techniczny został rozebrany z nakazu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

6.8. W rezultacie jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w powiązaniu z nimi – art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Chybione było wskazanie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako przepisów naruszonych w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ponieważ Sąd pierwszej instancji – związany zarzutami skargi (art. 57a P.p.s.a.) – nie odnosił się do tych przepisów. Ponadto w skardze kasacyjnej ograniczono się do przytoczenia treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz stwierdzenia, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu, konieczne jest bowiem, aby czynność była ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nadto musi być zrealizowana przez podmiot będący w związku z jej wykonaniem podatnikiem tego podatku. Wniosek taki nie jest w sprawie sporny.

6.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

6.10. W postępowaniu kasacyjnym Skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i nie wykazała, że poniosła koszty, o których zwrocie na jej rzecz przez Szefa KAS należałoby orzec. Wniosek Skarżącej w tym przedmiocie nie mógł więc być uwzględniony.