Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 426/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2020 roku znak 0113-KDIPT1-1.4012.351.2020.2.ŻR UNP: 1035091 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy W. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 maja 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. Gmina W. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego na realizację zadania pod nazwą "Usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy W. w 2020 roku" oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. zadania.

Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że planuje realizację ww. zadania w 2020 r. terenie Gminy W.. W związku z powyższym nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy, za co otrzyma faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. W celu realizacji powyższego zadania skarżąca ubiega się o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. (dalej: WFOŚiGW) do wysokości 90% wydatków kwalifikowanych przedsięwzięcia, w pozostałym zakresie finansując je ze środków własnych. Jak wynika ze sposobu realizacji analogicznych projektów w latach poprzednich, skarżąca będzie zobowiązana rozliczyć się z otrzymanych środków finansowych po zrealizowaniu całości projektu. W przypadku niezrealizowania zadania skarżąca nie będzie zobowiązana do zwrotu żadnych środków finansowych, z uwagi na fakt, że WFOŚiGW dokona wypłaty dofinansowania dopiero po zakończeniu realizacji zadania. Uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz gminy jakichkolwiek wpłat z tytułu realizacji zadania. Z otrzymanego dofinansowania skarżąca będzie pokrywała wydatki związane z demontażem, zebraniem, załadunkiem, przygotowaniem do transportu oraz transportem, a także unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na jej terenie.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. czy otrzymane z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT;

2. czy skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

W ocenie skarżącej odpowiedź na oba postawione pytania jest przecząca. Skarżąca uzasadniła, że otrzymana dotacja będzie pokrywać koszty związane z realizacją zadania, a tym samym jest dotacją kosztową, a nie zakupową. Stanowi realizację zadania własnego – gmina nie świadczy usług i nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia. Nie ma możliwości powiązania otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują. Nadto skarżąca nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, nabytych usług nie będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych tym podatkiem, a tym samym nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację zadania.

Interpretacją indywidualną z dnia 21 lipca 2020 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżąca nabywając przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz mieszkańców gminy, zawierając umowę na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że skarżąca nie będzie zawierała umów cywilnoprawnych w związku z realizacją ww. zadania z mieszkańcami gminy nie powoduje, że będzie działała jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Środki finansowe pozyskane przez skarżącą należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez nią na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci. Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływać na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zatem świadczenia, do których zobowiązała się skarżąca będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o Vat - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku. Tym samym, przyznana dotacja w zakresie, w jakim będzie stanowić pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez skarżącą usług w zakresie demontażu, zebrania, transportu oraz unieszkodliwiania na składowisku przeznaczonym do składowania wyrobów zawierających azbest, pomniejszona o podatek VAT. Nadto organ uzasadnił, że gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. zadania. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości. Jednocześnie zarzuciła organowi:

I. naruszenia prawa materialnego:

a) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez skarżącą czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności;

b) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

c) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy gminie takie prawo nie przysługuje;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru dotacji, czym w konsekwencji naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

b) art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wyjście przez DKIS poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do tego, czy otrzymane przez nią z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT i w związku z tym, czy skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa procesowego – art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p.

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wykładnia tych przepisów doprowadziła organ do wniosku, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej organ stwierdził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest to, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Zdaniem organu, w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców Gminy będących właścicielami nieruchomości biorącymi udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała żadnych umów cywilnoprawnych w związku z realizacją ww. zadania z mieszkańcami Gminy, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Organ zauważył, że zadanie polegające na demontażu, zebraniu, transporcie oraz unieszkodliwieniu na składowisku przeznaczonym do składowania wyrobów zawierających azbest zostanie wykonane przez wyspecjalizowaną firmę wybraną przez Wnioskodawcę (a nie właścicieli nieruchomości) i to Gmina podpisze z wyłonionym wykonawcą umowę. Faktura z tytułu świadczenia ww. usług będzie wystawiana na Gminę jako na nabywcę tych usług.

Zdaniem organu, środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW), w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem, zebraniem, transportem oraz unieszkodliwieniem na składowisku przeznaczonym do składowania wyrobów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - WFOŚiGW). Dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Otrzymana dotacja będzie pokrywać 90% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania (uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy jakichkolwiek wpłat z tytułu realizacji zadania). W pozostałym zakresie, tj. w 10%, zadanie zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływać na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z tym, zdaniem organu, należy uznać, że świadczenia, do których zobowiązała się Gmina, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sadów administracyjnych, jednak nie ma w tym względzie jednolitości. Przykładowo, stanowisko prezentowane przez skarżącą zostało zaaprobowane w wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 930/18 (CBOSA – wyrok nieprawomocny), w wyroku WSA w Opolu z dnia 26 sierpnia 2020 r., I SA/Op 50/20 i WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2020 r., I SA/Gd 460/20 (gdzie stwierdzono, że dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów). Pogląd taki wyrażono również w wyroku WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Op 496/19 (w którym przyjęto, że Gmina przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Otrzymana przez gminę dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem usług przez gminę na rzecz mieszkańców i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane będą tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane gminie dofinansowanie nie stanowi więc dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma charakter kosztowy) i z dnia 11 grudnia 2019 r., I SA/Op 349/19 (Sąd stwierdził w nim, że skoro gmina, organizując usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców, realizuje zadania własne i działa w charakterze organu władzy publicznej, zawarte z mieszkańcami umowy nie są umowami na wykonanie jakichkolwiek usług, gmina nie pobiera od nich żadnych opłat, zatem nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. W konsekwencji, skoro gmina nie otrzymuje wynagrodzenia od mieszkańców, nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny), a także w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2019 r., I SA/Go 502/19 (Sąd podkreślił, że jeżeli gmina otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, uprawnione jest stwierdzenie, że w tym zakresie nie jest podatkiem VAT. Nie występuje ona w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji zadania).

Z kolei pogląd organu został zaakceptowany w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r., I SA/Gd 251/18 (nieprawomocnym), gdzie stwierdzono, że dane świadczenie może być tylko albo dostawą towarów albo świadczeniem usług, a definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Stanowisko takie wyrażono również w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2020 r., I FSK 1988/19 (CBOSA). Sąd uznał w nim, że "zadanie usunięcia azbestu z posesji mieszkańców mieści się w zakresie zadań gminy wynikających z art. 7 ust. 1 i 5 u.s.g. w zw. z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2020.1219 tj.). Rozstrzygając kwestie, w jakim reżimie gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umową cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji. Ponadto poprawnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że z mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjąć należy, że to gmina zawierając umowę o wykonawstwo usługi z podmiotem trzecim weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi. We wskazanym powyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył a następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że gmina świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy". Sąd odniósł się także do kwestii, czy uzyskana przez gminę z WFOŚiG dotacja pokrywająca 85% kosztów projektu zwiększy podstawę opodatkowania. Jak stwierdził, rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zdaniem NSA, dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

W ocenie NSA poprawnie organ wskazał, że otrzymana przez gminę dotacja miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców usługę. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez gminę ze środków WFOŚiG jako kosztów kwalifikowanych, bezkosztowo dla finalnego uczestnika projektu. Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi zdjęcia azbestu z posesji konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między usunięciem azbestu a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, NSA przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości należącej do konkretnego podmiotu. W opinii NSA, należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę, którą tylko w 15% pokryje Gmina. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi. W konsekwencji powyższego Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacja zadania usuwania azbestu.

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej nie podziela drugiego z zaprezentowanych stanowisk stojąc na stanowisku, że rację w tej sprawie ma skarżąca. Wyrok w tej sprawie wpisuje się zatem w zarysowany w orzecznictwie nurt poglądów, wedle których otrzymane przez gminę dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (1). Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej (2).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z zapatrywaniem skarżącej, która w okolicznościach rozpoznanej sprawy prawidłowo odczytała kryteria rozstrzygające o jej statusie.

Wsparcia dla jej stanowisko można i należy – zdaniem Sądu – upatrywać w m.in. w argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15 (CBOSA), w którym chodziło o podatkowy status Miasta przy organizacji pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Również w tej sprawie organ interpretujący twierdził, że Miasto jest podatnikiem podatku VAT - w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem świadczy w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Miasto usługami. NSA przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenia działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy;19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2016.239); 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak wywodził NSA, z przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Tak zakreślone granice postrzegania gminy jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum zadań, mogą wywoływać i wywołują spore trudności interpretacyjne. NSA zaznaczył przy tym, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. Nawiązał do wypowiedzi TSUE w sprawach: C-520/14 i C-699/15 (www.eur-lex.europa.eu) w kontekście aktywności gminy w sferze publicznej i prywatnej. Zważywszy powyższe argumenty ocenił, że zasadniczo usługi wiążące się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych nie są świadczone na zasadach właściwych dla podatnika VAT, funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej w pełni podziela powyższe zapatrywanie na zakres zadań, jakie gmina realizuje jako organ władzy publicznej, działając na zasadach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie jako podatnik tego podatku. Jakkolwiek przytoczone rozważania NSA odnosiły się do edukacji publicznej, to jednak mają one szersze znaczenie i dlatego w pełni należy je odnosić także do realizowania przez gminę jako organ władzy publicznej innych zadań, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.s.g.

Przechodząc do okoliczności przedstawionych przez skarżącą, w których otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, należy stwierdzić, że w tym zakresie gmina nie jest podatkiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych.

Niewątpliwie gmina realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej, a ściślej jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1 - 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 u.s.g. Ten ustrojowy status gminy nie był przedmiotem sporu. Natomiast zasadniczy problem sprowadza się do kwestii czy przy usuwaniu azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców gmina realizuje pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, zastrzeżony wyłącznie dla takich organów, a więc który nie dotyczy przedsiębiorców funkcjonujących w sferze prywatnoprawnego obrotu gospodarczego.

Zdaniem Sądu, gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do gminy jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).

Rozdział 4 ustawy Prawo ochrony środowiska (dalej: P.o.ś.) dotyczy finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Z jej art. 400 ust. 2 wynika, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Według art. 400b ust. 2 i 2a P.o.ś., celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42. Ponadto celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności poprzez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także poprzez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy - z perspektywy gminy - mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług.

Okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Oceny Sądu nie zmienia okoliczność, że wyłoniony przez gminę wykonawca wystawia na jej rzecz fakturę. Nie ulega wątpliwości, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale także posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty (przykładowo firma budowlana rozbudowuje obiekt będący siedzibą urzędu gminy), które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy z dotacji. Nie można zgodzić się z zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. O aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w opisanych okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g).

Stanowisko skarżącej, zaaprobowane przez Sąd w niniejszej sprawie, znajduje nadto wsparcie w wyrokach NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18 i z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18. Pierwszy z nich dotyczył kwestii opodatkowania dofinansowania dla gminy przeznaczonego na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "Budowa przydomowych oczyszczalni w Gminie". Choć okoliczności sprawy były nieco inne warto przywołać wskazówki dotyczące sposobu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które Sąd uważa za istotne w rozpoznanej sprawie.

Przypomnijmy, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi "bezpośredni wpływ na cenę towarów" dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Otóż NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

W rozpoznanej sprawie, podobnie jak w sprawie przywołanej wyżej, z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem NSA, "jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców".

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że z wniosku nie wynika, by dotacja miała jakikolwiek związek z ceną usług wykonawcy, realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Wyklucza to możliwość uznania, że mamy tu do czynienia z dotacją podlegającą opodatkowaniu VAT. Dotacja ta służy bowiem pokryciu kosztów realizacji zadania Gminy związanego z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu, nie mając wpływu na to, że od mieszkańców nie będzie pobierana żadna z tego tytułu kwota. Dotacja zostanie przeznaczona na wydatki kwalifikowane przedsięwzięcia (a ściślej - do wysokości 90% wydatków kwalifikowanych), nie mając wpływu na cenę po stronie mieszkańców. To także świadczy o tym, że zadanie ma charakter publicznoprawny.

Podobny pogląd wyrażono w drugim z przywołanych wyroków NSA, gdzie wskazano, że skoro niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie, to mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. NSA zaznaczył, że w rozpatrywanej przez niego sprawie "ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji". Niewątpliwie, jak podniesiono dalej, "nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne".

Wnioski te są w pełni adekwatne do okoliczności rozpoznanej sprawy. Sąd w pełni je podziela i stwierdza w związku z tym, że zaskarżona interpretacja narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 8 ust. 2a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Doszło też do naruszenia przepisu art. 14b § 3 O.p. poprzez nadinterpretację wniosku w zakresie dotyczącym związku dofinansowania z nieodpłatnym świadczeniem usługi na rzecz mieszkańców, co miało wpływ na wynik sprawy (zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z wniosku tymczasem nic takiego nie wynika, a jedynie to, że świadczenie jest darmowe dla mieszkańców, a gmina wystąpiła o dofinansowane do kosztów kwalifikowanych projektu.

Sąd nie stwierdził naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego uznając, że sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa (a z taką mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie) nie może automatycznie oznaczać, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla strony (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 33). Organ w sprawie niniejszej miał świadomość, że istnieją interpretacje inaczej ujmujące problem, jaki zaistniał w sprawie, ale ze względu na to właśnie musiał – siłą rzeczy – opowiedzieć się za jednym z wyrażanych tam poglądów. To, że opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla wnioskodawcy, nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów. Z tego powodu nie można uznać, że organ działał wbrew zasadzie zaufania. Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia prawa materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (A. Hanusz, op.cit., s. 30). Takiego w stanie na dzień wydania skarżonej interpretacji nie było.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

ak