Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1996/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 912/16 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w całości, 3) uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 maja 2016 r., nr [...] w całości, 4) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P.K. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., I SA/Łd 912/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 29 lipca 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 16 kwietnia 2008 r. działający w imieniu małoletniego skarżącego rodzice przyjęli – dokonaną w formie aktu notarialnego - darowiznę udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym.

W dniu 7 listopada 2011 r., działający w imieniu tego małoletniego skarżącego rodzice zbyli udział skarżącego w 1/2 części w lokalu mieszkalnym za kwotę 65.000,00 zł. Z porównania powyższych dat wynika, że zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez skarżącego. Zbycie podlegało zatem opodatkowaniu 19% podatkiem, na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Należny podatek od powyższego odpłatnego zbycia nie został uiszczony, nie złożono zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1, 1a i 3b u.p.d.o.f., nie złożono również właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej. W oświadczeniu tym zbywca oświadcza, że spełnia warunek do zwolnienia, a w tym – że był zameldowany w tym mieszkaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skoro zbycie nastąpiło w 2011 r., to termin do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r. Oświadczenie skarżący złożył dopiero w dniu 15 kwietnia 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, tj. prawie 4 lata po upływie terminu.

3. Wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Wskazał, że w dacie odpłatnego zbycia lokalu był zameldowany w powyższym lokalu od urodzenia do dnia jego sprzedaży oraz stwierdził, iż w dacie zbycia lokalu był małoletni. Do wniosku dołączył także korektę zeznania PIT-36 za 2011 r., w którym wykazał zerowe wartości.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wskazał, że termin ten ma charakter materialny zatem jest nieprzywracalny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu zażalenia powtórzył za organem I instancji, że termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu.

4. W skardze skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 187 § 1 i w związku z art. 122 i art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: ord. pod), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez całkowite pominięcie, że skarżący nie miał możliwości złożenia stosownego oświadczenia w związku z faktem, iż w dacie sprzedaży był osobą małoletnią.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że rodzice skarżącego jako jegoprzedstawiciele ustawowi mieli obowiązek w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. złożyć zeznanie podatkowe PIT-36 za 2011 r. i wykazać kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ½ części w lokalu mieszkalnym lub złożyć oświadczenie o spełnieniu przez skarżącego warunków do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Żadnej z tych czynności jednak we wskazanym terminie nie dopełniono. W tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania ulgi, a termin do złożenia oświadczenia jest nieprzywracalny.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: p.p.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 7 § 1 ord. pod. w związku z art. 12 ustawy - Kodeks cywilny i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 98 § 1 w związku z art. 95 § 1 i § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 – dalej: k.r.i.o.), polegające na tym, że sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czyli nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z wniosku skarżącej, jej zażalenia oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikało, iż postępowanie podatkowe nie wyjaśniło istoty sprawy, jak również został niewłaściwie zinterpretowany przepis prawa materialnego, polegający na błędnym przyjęciu, iż termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi meldunkowej może zostać złożony przez przedstawicieli ustawowych dziecka, które w chwili sporządzenia aktu notarialnego nie miało ukończonych 13 lat, a zatem nie mogło być podmiotem praw i obowiązków, w konsekwencji organy obydwu instancji, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazywał na przepis art. 98 § 1 k.r.i.o..bez bliższego przyjrzenia się pozostałym normom zawartym w ustawie - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, a mianowicie normie zawartej w art. 95 § 3 k.r.i.o., czyli wykonywaniu władzy rodzicielskiej z zachowaniem dobra dziecka i zachowaniem interesu społecznego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 ord. pod., przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił postanowienia organu II Instancji i nie przywrócił terminu do złożenia oświadczenia, mimo zaistnienia błędnej wykładni przepisów prawa w tym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 98 § 1 k.r.i.o., bez uwzględnienia innych ważniejszych norm wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w tym do dbania o interesy dzieci, które nie ukończyły 13 roku życia, tj. normy wynikającej z art. 95 § 1 i § 3 k.r.i.o.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazywał w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności, które podnoszone były również przed organem II Instancji, a to, że w momencie sprzedaży mieszkania skarżący był osobą poniżej 13 roku życia, a zatem nie mógł być podmiotem praw i obowiązków, a powoływany przez organy i WSA przepis art. 98 § 1 k.r.i.o. winien być zestawiony z art. 95 § 1 i § 3 k.r.i.o.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji stwierdzenia naruszeń prawa materialnego - opisanych we wcześniejszych zarzutach oraz stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - opisanych w pozostałych zarzutach.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na to, że nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 95 § 1 i 3 w związku z art. 98 § 1 i art. 12 k.r.o. przez to, że skoro w dniu zbycia udziału w 1/2 części w nieruchomości skarżący nie był osobą pełnoletnią (nie miał 13 lat) to nie mógł być podmiotem praw i obowiązków podatkowych. Zauważyć tu należy – po pierwsze - że skoro skarżący urodził się w dniu 23 grudnia 1994 r. to w chwili zawierania przez rodziców w jego imieniu umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości lokalowej, a więc w dniu 7 listopada 2011 r., miał ukończone 16 lat.

Po drugie – zgodnie z treścią art. 135 ord. pod. – zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Art. 8 k.c. wskazuje, że każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, z tym że przepis ten nie definiuje pojęcia zdolności prawnej. Otóż nie wdając się w problem teoretyczny podmiotowości prawnej i zdolności prawnej (zob. Rafał Majka [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna (red. P. Księżak i M. Pyziak-Szafnicka - praca zbiorowa, Komentarz do art. 8 Lex/el 2014 pkt 2) należy wskazać, że każdy człowiek jest podmiotem prawa, a tym samym podmiotowość prawna przysługuje każdemu człowiekowi, każdej istocie ludzkiej. Nie może ona być zestawiana ze zdolnością prawną jako kategorią normatywną, a więc wtórną, sztuczną, stworzoną przez prawo. W wyroku z dnia 28 maja 1997 r., K 26/96, OTK 1997, nr 2, poz. 19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

"Zdolność prawna, o której mówią przepisy kodeksu cywilnego, ma charakter czysto funkcjonalny i odnosi się wyłącznie do instytucji prawa cywilnego. W szczególności nie można utożsamiać zdolności prawnej określonej w art. 8 k.c. z podmiotowością prawną w całym systemie prawa. Podmiotowość prawna przynależna jest każdemu człowiekowi. Zdolność prawna w zakresie prawa cywilnego może być natomiast uzależniona od etapu rozwoju życia ludzkiego".

Z cytowanej wypowiedzi można wnioskować, że pojęcie podmiotowości prawnej jest zagadnieniem pierwotnym w stosunku do normy prawa cywilnego Prawo cywilne przyjmuje je jako takie i nie posługuje się nim, przynajmniej w odniesieniu do osoby ludzkiej (por. M. Żelichowski, Podmiotowość prawna człowieka w okresie życia embrionalno-płodowego. Na kanwie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych 1997, nr 1). Mówi więc o osobach fizycznych i prawnych, niekiedy ułomnych osobach prawnych, czy jednostkach organizacyjnych. Spośród szerszego kręgu podmiotów prawa zdolność prawną ustawodawca przyznaje tylko tym, co do samodzielności bytu których nie można mieć wątpliwości. Do tej kategorii zalicza osoby fizyczne od chwili urodzenia.

Tradycyjnie jednak przez zdolność prawną rozumie się możność bycia podmiotem praw i obowiązków w zakresie prawa cywilnego, a skoro do niego odsyła art. 135 ord. pod., to także w zakresie prawa podatkowego. Oznacza to, że tę zdolność prawną, czyli możność bycia podmiotem praw i obowiązków, człowiek nabywa z chwilą urodzenia. W konsekwencji skarżący – jako mający zdolność prawną (bez względu na wiek) mógł zarówno nabyć udział w nieruchomości lokalowej, jak też i go zbyć.

Natomiast czym innym jest pojęcie zdolności do czynności prawnych. Pojęcie zdolności do czynności prawnych nie zostało zdefiniowane w kodeksie cywilnym. Natomiast w piśmiennictwie prawniczym wypracowane zostały różne określenia tego terminu. Zdaniem S. Szera "zdolność do czynności prawnych jest to zdolność dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych, czyli zdolność do działania z zamiarem wywołania określonych skutków prawnych, mianowicie ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku prawnego" (S. Szer, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 1967, s. 100). Według S. Grzybowskiego zdolność do czynności prawnych "jest do tego, aby przez czynności prawne swym własnym działaniem nabywać lub utracać prawa albo zaciągać zobowiązania i w ogóle wywoływać skutki prawne" (S. Grzybowski (w:) System Prawa Cywilnego, t. 1, 1974, s. 338). W ujęciu Z. Radwańskiego pod omawianym pojęciem kryje się "kwalifikacja osoby do dokonywania swoistych działań konwencjonalnych, jakimi są czynności prawne" (Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, 2005, s. 144). E. Skowrońska-Bocian stwierdza, że "zdolność do czynności prawnej osoby fizycznej to zdolność to możliwość nabywania praw i obowiązków przez samodzielne składanie oświadczeń woli" (E. Skowrońska-Bocian, Prawo cywilne – część ogólna. Zarys wykładu, Warszawa 2005, s. 89). Natomiast M. Watrakiewicz zdolność do czynności prawnych określa jako zdolność do składania oświadczeń woli we własnym imieniu i ze skutkami prawnymi dla siebie (M. Watrakiewicz, Wiek a zdolność do czynności prawnych, KPP 2000, nr 4 , s. 508).

Niezależnie od różnic w każdej z wyżej wymienionych definicji, w nauce prawa najczęściej przyjmuje się, że zdolność do czynności prawnych to zdolność do tego, aby własnym działaniem nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania (A. Wolter, J. Ignatowicz, A. Stefaniuk, Prawo cywilne zarys części ogólnej, Warszawa 1996, s. 155). Jak zauważa M.Pazdan, w definicji tej powinno się jednak znaleźć podkreślenie, że "chodzi tu o możność wywołania skutków tylko przez własne działanie i we własnym imieniu (M. Pazdan (w:) System Prawa Prywatnego, t. 1, 2007, s. 979)" (M. Serwach [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna (red. P. Księżak i M. Pyziak-Szafnicka – praca zbiorowa), komentarz do art. 11 pkt 1.

Oznacza to, że do czasu ukończenia pełnoletności skarżący - jako małoletni - nie mógł przez własne działania (własną reprezentację w czasie zawierania umów darowizny, jak i sprzedaży) ani nabyć, ani zbyć udziału w nieruchomości lokalowej. Wówczas musiał być reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego. Skarżący zarówno w przypadku zawierania umowy darowizny, jak i umowy sprzedaży był osobą mającą ograniczoną zdolność do czynności prawnych (art. 15, art. 17 k.c.). Zgodnie z art. 92 i następnymi k.r.o. przedstawicielami ustawowymi dziecka małoletniego są rodzice, a władza rodzicielska przysługuje im obojgu. W rozpoznawanej sprawie ta władza rodzicielska przysługiwała obojgu rodzicom skarżącego, tak w przypadku darowizny, jak i umowy sprzedaży. Rodzice zgodnie z art. 95 § 1 k.r.o. mają obowiązek i prawo – wykonując władzę rodzicielską - sprawować pieczę nad osobą i majątkiem dziecka. Powinna ona być wykonywana tak, jak długo wymagają tego dobro dziecka i interes społeczny. Nie ma ustawowej definicji określenia "dobro dziecka", ale w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oznacza ono, że rodzice powinni działać zgodnie na korzyść dziecka w celu zapewnienia mu warunków ochrony życia i zdrowia oraz brania czynnego udziału w procesie decydowania o jego sytuacji.

8. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, by rodzice skarżącego w jakimś stopniu uchybili tej zasadzie działania dla dobra dziecka. Zapewnili skarżącemu udział w darowanym lokalu mieszkalnym, a następnie te sprzedali, uzyskując zgodę sądu opiekuńczego (art. 101 § 3 k.r.o.). Z art. 101 § 3 k.r.o. wynika, że rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, ani wyrażać zgody na dokonanie takich czynności przez dziecko. Nie ma katalogu czynności zwykłego zarządu, ani też katalogu czynności przekraczającej zwykły zarząd. Powszechnie jednak (T. Sokołowski, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, red. H. Dolecki, T. Sokołowski - praca zbiorowa) komentarz do art. 101 Lex 2013, pkt 14a) w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przykładowy otwarty katalog czynności zwykłego zarządu zawiera w szczególności czynności faktyczne i prawne, wiążące się ze zwykłym korzystaniem z majątku, służące zachowaniu substancji majątku w stanie niezmienionym, niepogorszonym, wymianę typowych składników rzeczy majątkowej bez zmiany jej przeznaczenia, zwyczajne bieżące naprawy składników majątku, wnoszenie opłat, podatków, stałych płatności. Jak się wydaje, na tym poglądzie bazują organy podatkowe wskazując na obowiązek rodziców małoletniego wówczas skarżącego do złożenia zeznania podatkowego i oświadczenia o zameldowaniu skarżącego w sprzedanym mieszkaniu przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis wskazuje w istocie, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r., licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jest oczywiste – w świetle art. 17 k.c. w związku z art. 98 § 1 i art. 101 § 1 k.r.o. w związku z art. 135 ord. pod., że skarżący jako osoba o ograniczonej zdolności do czynności prawnych, nie mógł owego oświadczenia złożyć osobiście, a nawet gdyby je złożył, wymagałoby ono zatwierdzenia przez rodziców (art. 17 k.c.), gdyż nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych. Oświadczenie to mogli - tak jak to zresztą trafnie przyjęły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji – złożyć rodzice.

9. Powstaje jednak pytanie, czy mimo brzmienia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. rodzice byli do tego bezwzględnie zobowiązani. Otóż zwrócić uwagę trzeba na treść art. 25 i art. 26 § 1 i 2 k.c. Z pierwszego przepisu wynika, że "miejscem zamieszkania osoby jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu". Natomiast art. 26 § 1 i 2 k.c. stanowi:

"§ 1. Miejscem zamieszkania dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską jest miejsce zamieszkania rodziców albo tego z rodziców, któremu wyłącznie przysługuje władza rodzicielska lub któremu zostało powierzone wykonywanie władzy rodzicielskiej.

§ 2. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje na równi obojgu rodzicom mającym osobne miejsce zamieszkania, miejsce zamieszkania dziecka jest u tego z rodziców, u którego dziecko stale przebywa. Jeżeli dziecko nie przebywa stale u żadnego z rodziców, jego miejsce zamieszkania określa sąd opiekuńczy".

Z unormowań tych wynika, że wola dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską nie rozstrzyga o jego miejscu zamieszkania w sensie prawnym (wyrok NSA z dnia 8 listopada 1988 r. III SA 428/88, ONSA nr 2, poz. 88; A. Szpunar, glosa do uchwały SN z dnia 16 września 1993 r., III CZP 125/93, PiP 1994, nr 9, s.109). Z kolei w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., II SA/Sz 1231/13, Lex nr 1458145, WSA w Szczecinie wyraził następujący pogląd:

"Przepisy ustawy z 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, interpretowane z uwzględnieniem przepisów k.c. i k.r.o. wyłączają możliwość zameldowania małoletniego dziecka w innym miejscu, niż są zameldowani jego rodzice lub przynajmniej jedno z nich, pod którego władzą rodzicielską dziecko się znajduje".

Z kolei w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. II OSK 597/07, Lex nr 496242, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Miejscem zamieszkania małoletniego dziecka, za którego obowiązek meldunkowy wykonują rodzice (art. 9a ustawy z 1974 r. o ewidencji ludności), jest miejsce zamieszkiwania rodziców, albo tego z rodziców, któremu wyłącznie przysługuje władza rodzicielska lub któremu zostało powierzone wykonywanie władzy rodzicielskiej (art. 26 § 1 k.c.). Powyższe poglądy są także aktualne na gruncie art. 29 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010 r. Nr 217, poz. 1427 ze zm.). Z przepisu tego wprost wynika, że "zameldowanie na pobyt stały lub czasowy następuje z dniem sporządzenia aktu urodzenia, w miejscu stałego lub czasowego pobytu rodziców, albo tego z rodziców, u którego dziecko faktycznie przebywa.

10. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że w chwili nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, a więc w dniu 7 listopada 2011 r., skarżący był zameldowany w [...]. W akcie notarialnym wprost wskazuje się, że małoletnie dzieci zamieszkują razem z matką pod jej adresem. Skoro tam zamieszkują, to także tam muszą być zameldowane, bo na to wskazują powyższe przepisy. Z kolei w chwili zbycia udziałów akt notarialny wprawdzie nie wskazuje, gdzie były zameldowane małoletnie dzieci, to wskazuje się, że zamieszkują z rodzicami w [...]. W oświadczeniu zaś z dnia 14 kwietnia 2016 r. wyraźnie skarżący wskazuje, że w dacie odpłatnego zbycia lokalu był zameldowany w tym mieszkaniu do dnia sprzedaży. Istotnie tak było, skoro wydanie kupującym lokalu mieszkalnego miało nastąpić niezwłocznie, tj. nie później, niż w terminie 3 dni. W konsekwencji przyjąć należy, że oświadczenie o zameldowaniu osób małoletnich, które miałyby spełniać wymogi z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., które miałoby uprawniać to osoby małoletnie do zwolnienia podatkowego, nie jest niezbędne, skoro o zameldowaniu tych osób małoletnich rozstrzygają przepisy prawa. Wprawdzie w wyjątkowych wypadkach może się zdarzyć, że małoletnie dzieci będą miały inne miejsce zamieszkania i zameldowania, niż ich rodzice, ale w tej sprawie – co wykazano wyżej - taka sytuacja nie zaistniała.

11. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, że termin do złożenia oświadczenia o zachowaniu prawa do ulgi meldunkowej określony do dnia 30 kwietnia 2012 r. to termin prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Jednakże zwrócić należy uwagę na to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. nie określono, w jaki sposób i gdzie miało być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie poddać należy całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób wolę o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia. Przeanalizować trzeba wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w powyższych miejscach, a wątpliwości tak stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.) i stanu prawnego (art. 2a ord. pod.) tłumaczyć na korzyść podatnika. W tej sprawie powyższe dowody Naczelny Sąd Administracyjny dokładnie przeanalizował. Podkreślić jeszcze trzeba, że: "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, publ. OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11, OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5, dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tego nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97 ). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy fiskalne Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. W rozpoznawanej sprawie stworzenie przepisu prawa, nakładającego na osoby małoletnie uprawnione do ulgi meldunkowej obowiązek złożenia oświadczenia o zameldowaniu w sytuacji, gdy przepisy prawa wprost nakładają na rodziców i organy państwa obowiązek ich zameldowania w miejscu zamieszkania rodziców, było tylko pułapką powodującą, że ulga ta stała się dla nich instytucją pozorną.

12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w rozpoznawanej sprawie istota sprawy została rozpoznana. Skarżący zachował bowiem termin do złożenia oświadczenia o zachowaniu prawa do ulgi meldunkowej, a skoro tak, to należało - rozpoznając skargę na powyższe akty organów podatkowych - uwzględnić ją w całości i uchylić zaskarżone, jak i poprzedzające ją postanowienie organów podatkowych. Otóż skoro skarżący zachował termin do złożenia oświadczenia, to postępowanie w przedmiocie przywrócenie terminu do jego złożenia było bezprzedmiotowe. Wszczęciu postępowania o przywrócenie terminu stały na przeszkodzie przepisy prawa materialnego. Z art. 165a ord. pod. wynika, że "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Otóż w przepisach prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej do przywrócenia terminu prawa materialnego (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 655; R. Suraj, Odmowa wszczęcia postępowania [w:] Jurysdykcja postępowania administracyjnego, Oficyna 2009, s. 120). Zatem fakt zachowania terminu prawa materialnego przez skarżącego oraz brak podstawy prawnej do wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu prawa materialnego prowadzą do wniosku, że w sprawie zachodzi przypadek niedopuszczalności wszczęcia w tym przedmiocie postępowania, a nie przypadek odmowy przywrócenia terminu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organów podatkowych i umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie jako bezprzedmiotowe (art. 208 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i e) w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie NSA orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).