Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 566/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 120, art. 121, art. 187, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010r. sprawy ze skargi J. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 566/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]r.

nr [...] określającą J. i T. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002

w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jako podmiot "I." z siedzibą w I. w zakresie skupu i sprzedaży złomu, mosiądzu, ołowiu, stali, żeliwa, opodatkowaną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej. u.p.d.o.f.).

W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano transakcje zakupu złomu od 587 nieistniejących osób fizycznych na łączną kwotę [...] zł co skutkowało nieuznaniem tej kwoty za koszt uzyskania przychodu.

Z uwagi na wspólne rozliczanie się małżonków z podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2002 na druku PIT-36, organ podatkowy decyzją z dnia [...]r. określił J. i T. B. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Wskutek wniesionego odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił małżonkom B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący pismami z dnia

[...]. wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie podatników Naczelnik naruszył przepisy art. 70 § 1, art. 120, art. 121

§ 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124 art. 187 § 1, art. 191, art. 190, art. 200 oraz art. 210

§ 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8,

poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.) oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu T. B. zarzucono ponadto naruszenie art. 165 § 4 O.p. z uwagi na niedoręczenie mu postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor wyjaśnił,

iż działalność gospodarcza "I." z siedzibą w I. przy

ul. Ch. .[...] prowadzona była, jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia [...]r., ze zmianą z dnia [...], wydanego przez Prezydenta Miasta I., jako firma jednoosobowa zarejestrowana wyłącznie na J.B., przy czym T. B. nie został upoważniony do reprezentowania żony w tej działalności. Tym samym organ podatkowy nie był zobligowany do zapewnienia skarżącemu czynnego udziału na tym etapie postępowania. Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości

w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, a także niekompletność dowodów zakupu złomu od osób fizycznych Naczelnik postanowieniem z dnia [...]. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu na druku PIT-36.

W konsekwencji postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto z urzędu również wobec T.B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Organ podkreślił, iż wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu przedmiotowe postanowienie zostało osobiście doręczone skarżącemu w dniu [...]r.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego połączył postępowania podatkowe za 2002r. prowadzone odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, z uwagi na istnienie ustroju wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami. Tym samym w ocenie organu nieuczestniczenie przez skarżącego

w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym

w okresie do [....]r. nie stanowiło, wbrew twierdzeniom zawartym

w odwołaniu, naruszenia art. 123 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i 187

§ 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2002r., organ podatkowy wzywał strony do stawienia się w celu wyjaśnienia rozbieżności co do wysokości i ilości dokonanych zakupów złomu od osób fizycznych oraz dotyczących wydatków

z tytułu opłaty za poddzierżawę budynku magazynowego położonego w K. przy

ul. P.. Jednakże jak podał organ podatniczka dobrowolnie zrezygnowała

z przeprowadzenia tego dowodu. Wobec tego organ I instancji ustalił samodzielne,

w oparciu o dokumenty zgromadzone w przeprowadzonych dotychczas postępowaniach, wysokość wydatków poniesionych przez podatniczkę

w kontrolowanym okresie na zakup złomu. W ocenie organu odwoławczego dołożono wszelkich starań aby ustalić rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych związanych z zakupem złomu i poniesionych z tego tytułu wydatków. Organ I instancji uwzględnił przy tym zalecenia organu wyższej instancji.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut dotyczący zignorowania przez organ I instancji zgłoszonej w piśmie z dnia [...]r., niemożności wypowiedzenia się co do niektórych zgromadzonych materiałów dowodowych z uwagi na ich nieczytelność, albowiem postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył odmownie powyższy wniosek pełnomocnika.

Oceniając podniesioną w odwołaniu kwestię przesłuchania T. B.

w dniu [...]r. w charakterze świadka podczas postępowania kontrolnego organ II instancji stwierdził, że zostało ono przeprowadzone w związku z wykazanym przez T. B. w zeznaniu rocznym PIT 36 za 2002r. dochodem z najmu.

Nie znalazł także, w ocenie organu, uzasadnienia zarzut przedawnienia zobowiązania za 2002r., albowiem w dniu 15 grudnia 2008r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego, o czym strona została powiadomiona w dniu 27 grudnia 2008r. Tym samym przed dniem 1 stycznia 2009r. zaszła przesłanka wynikająca z art. 70 § 4 O.p. Organ zaznaczył, że w odpowiedzi na wniosek pełnomocnika o umożliwienie się zapoznania materiałami związanymi z postępowaniem egzekucyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał miejsce i termin zapoznania się z nimi, z czego wnioskujący nie skorzystał.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji rozpatrzył materiał dowodowy w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania. Wskazano na podstawie jakich dowodów i okoliczności nie zaliczono kwot wynikających z umów kupna i rachunków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono bowiem, że kosztami nie mogą być wydatki na zakup tego towaru udokumentowane dowodami wystawionymi na osoby, co do których stwierdzono zgon przed datą przeprowadzenia transakcji sprzedaży. Osoby te nie mogły więc być, również w ocenie organu odwoławczego, kontrahentami w kontrolowanym okresie.

Ponadto organ wskazał, iż stosownie do przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dyrektor podkreślił, iż dokumenty księgowe mające potwierdzać przeprowadzenie transakcji zakupu złomu były nieprawidłowe, natomiast organ I instancji dokonał wielu czynności dowodowych w celu ich weryfikacji. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca sygn. akt II FSK 974/06 organ wskazał, iż wydatki wynikające z dowodów księgowych zawierających niewiarygodne określenie strony dokonującej sprzedaży nie dokumentują bowiem realnych transakcji gospodarczych, a więc nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Tym samym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów nie naruszył wskazanych w środku zaskarżenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podniesiono, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. W ocenie skarżących organ I instancji nie zapewnił realizacji przysługujących im uprawnień w zakresie pełnego udziału

w prowadzonym postępowaniu, bowiem pismami z dnia [...]. wnoszono o wyznaczenie terminu do przesłuchania J. .h kwestii związanych z rozbieżnościami dokonanych ustaleń przez organ podatkowy. Odmówiono jednak przeprowadzenia tych dowodów argumentując, iż wcześniej na wezwania te nie stawiano się. W ocenie strony skarżącej organ dopuścił się naruszenia art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona wyjaśniła, iż niemożność uczestniczenia spowodowana była okolicznościami niezależnymi od skarżącej.

Podniesiono również, iż pełnomocnik skarżących nie mógł zapoznać się

z częścią materiału dowodowego z uwagi na sporządzenie go w sposób nieczytelny, niestaranny, co w konsekwencji uniemożliwia wypowiedzenie się w zakresie części tego materiału. Okoliczność ta zgłoszona została organowi pierwszoinstancyjnemu w piśmie z dnia [...]r., który w postanowieniu z dnia [...]r. stwierdził,

iż ustawodawca nie sprecyzował obowiązku utrwalania czynności urzędowych pismem maszynowym, a także podniesiona w odwołaniu. W związku z tym skarżący stwierdzają, iż argumentacja zawarta w piśmie z dnia [...]r. w zakresie niemożności zapoznania się z całością materiału dowodowego jest aktualna z uwagi na jego nieczytelność, a organy podatkowe obu instancji nie odniosły się merytorycznie do tego zagadnienia.

W ocenie skarżących organ podatkowy naruszył także art. 122 art. 187, i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący podnieśli także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2002 stosownie do art. 70 § 1 O.p., albowiem w ich ocenie do czynności egzekucyjnych podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I nie znalazł zastosowania art. 70 § 4 O.p. zarzucono przy tym organowi, że przedstawił nieczytelne dokumenty z postępowania egzekucyjnego i nie umożliwił wglądu

w oryginały akt sprawy egzekucyjnej.

Ponadto w ocenie podatników organ naruszył art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu nieuznania kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze podatkowej firmy "I.". W ocenie skarżących korektę kosztów przeprowadzono w sposób sprzeczny z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego a podstawy do jej dokonania nie mogły stanowić, stwierdzenia organów podatkowych w zakresie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahentów posługujących się nieprawdziwymi danymi. Wydatki związane z zakupem towarów handlowych, pomimo złego udokumentowania, zostały bowiem poniesione,

a sprzedaż towarów pokrywała się z ich zakupem, o czym świadczą protokoły inwentaryzacyjne, dowody zakupu i sprzedaży. W konsekwencji podatnicy uważają, iż kwestionowane wydatki mają związek z prowadzoną działalnością, a więc spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 powyższej ustawy pozwalające zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżących nie można ich kwestionować

z uwagi na brak profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej lub innej ułomności formalnej bądź dokumentacyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem

w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd chciałby odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podtynkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej Op.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2002r. nastąpiłoby zatem z dniem 31 grudnia 2008r.

W niniejszej sprawie w dniu 15 grudnia 2008r. nastąpiło zajęcie świadczenia

z ubezpieczenia społecznego. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego podatnicy zostali powiadomieni w dniu 27 grudnia 2008r. (t. I, k. 137), co wynika za zwrotnego poświadczenia odbioru.

W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, iż w dniu 15 grudnia 2008r. zaszła przesłanka z art. 70 § 4 O.p. i nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Postawiony w skardze zarzut nieudostępnienia przez organ pierwszoinstancyjny do wglądu oryginalnej dokumentacji związanej z czynnościami przerywającymi termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r. nie znajduje potwierdzenia

w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 09 grudnia 2009r. organ I instancji poinformował o udostępnieniu żądanych dokumentów (chodziło tu właśnie

o materiały z postępowania egzekucyjnego), wskazując przy tym termin i miejsce zapoznania się. Mimo prawidłowego odbioru wskazanego pisma do dnia wydania decyzji przez organ I instancji pełnomocnik nie stawił się celem zapoznania się ze wskazaną dokumentacją. Dokumenty te znajdowały się również w aktach będących

w dyspozycji organu II instancji Na etapie postępowania odwoławczego, pełnomocnik również nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 200 O.p., pomimo prawidłowego doręczenia postanowienia wydanego na podstawie wskazanego artykułu. Dodatkowo należy podkreślić, iż również w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż oryginały dokumentów w przedmiocie postępowania egzekucyjnego są w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w I., który zgodnie ze swoją właściwością prowadził postępowanie egzekucyjne.

Przechodząc do meritum wskazać należy, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa a w szczególności

w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy.

Twierdzenia i zarzuty skarżącego zawarte w treści skargi, a uprzednio

w odwołaniu od decyzji organu I instancji, sprowadzają się do podważania ustaleń

dokonanych w toku postępowania podatkowego.

Przede wszystkim podnieść należy, iż przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej zwana u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23 należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami

w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

W niniejszej sprawie brak jest natomiast związku zakwestionowanych dokumentów księgowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podatnik winien należycie udokumentować fakt poniesienia wydatków, a także związek z uzyskaniem przychodu danego roku. Zwrócić należy też uwagę, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się

do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, która

nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. nie dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano, nie jest jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05 - dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełniać dwa warunki, tj. pozostawać

w związku z przychodem danego roku, ale co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim musi on być również faktycznie poniesiony, a więc jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04: "chodzi o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktyczne poniesienie wydatku". Tylko wtedy bowiem ujawniona w fakturze kwota może po jej zapłaceniu stanowić omawiany koszt.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wymogu tego we wskazanych przypadkach

nie dochowali, co skutkowało uzasadnionym obniżeniem kosztów uzyskania przychodu. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 Op., normujący jedną

z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej, iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która zresztą z reguły, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość

o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych. W wyroku z dnia 26 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących

o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, iż organ

I instancji przeprowadził bardzo czasochłonne i wnikliwe postępowanie w celu ustalenia prawidłowych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika bowiem z akt sprawy w trakcie kontroli podatkowej organ ustalił,

iż przedłożone przez stronę skarżącą dowody zakupu były nieprawidłowe, gdyż

nie posiadały wymaganych przepisami danych osobowych, na podstawie których można by zidentyfikować poszczególnych kontrahentów. W celu weryfikacji powyższych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził wykaz osób fizycznych,

od których dokonywano zakupów towarów handlowych w postaci złomu, a następnie wystąpił do Urzędu Skarbowego w K. oraz Urzędu Miejskiego w K. celem ustalenia autentyczności osób widniejących na dowodach zakupu. Na podstawie analizy otrzymanych odpowiedzi ustalono, iż tylko w stosunku do 330 osób spośród 1449 potwierdzono autentyczność, a w stosunku do pozostałych osób nie dysponowano danymi osobowymi. Następnie, wykorzystując dane adresowe tych osób, listę urzędów miast i gmin, do których skierowano zapytanie, czy figurowały w bazie danych osobowych. W sytuacji, gdy brak było na wykazie wskazania gminy skorzystano

z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podziału Terytorialnego Kraju znajdującym się na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl), encyklopedii internetowej Wikipedia, a także z Atlasu Samochodowego Polski.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. skierował zapytania

o potwierdzenie autentyczności osób fizycznych widniejących na dowodach zakupu do 61 Urzędów Miast i Gmin. Po otrzymaniu wszystkich odpowiedzi potwierdzono autentyczność 817 osób. Z tej liczby stosunku do 19 osób stwierdzono zgon przed datą dokonania transakcji sprzedaży, a w stosunku do 38 osób zgon nastąpił po tej dacie. Ponadto nie potwierdzono autentyczności 632 osób fizycznych, tym w 64 przypadkach nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że osoby takie nie mogły występować na terenie kraju zatem uznano, że mogły figurować jako strony transakcji na dowodach zakupu. Tym samym w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, iż w przypadku 587 osób widniejących na dowodach zakupu kwoty z nich wynikające w łącznej wysokości 135.360,40zł nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Osoby te były podmiotami fikcyjnymi, faktycznie nieistniejącymi w dacie przeprowadzenia transakcji gospodarczych.

Ponadto należy również zauważyć, iż organy w decyzjach podatkowych dokonały analizy zeznań świadków tj. pracowników firmy "I." uczestniczących

w zdarzeniach gospodarczych tej firmy. Z zeznań A.M. , która zajmowała się wystawieniem dowodów zakupu wynika, że jeżeli osoba dostarczająca złom nie posiadała dowodu tożsamości, dane osobowe wypisywano na nazwisko, które podawała osoba sprzedająca. Powyższy mechanizm potwierdziła sama skarżąca przesłuchana w charakterze strony w dniu [...]r.

Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 123 Op.

w związku z art. 200 Op. Należy wskazać, iż organ I instancji wezwaniami z dnia

[...]r. wyznaczał skarżącym termin do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień. Jak wynika z akt sprawy na powyższe wezwania skarżący się nie stawili ani też nie poinformowali o niemożności stawienia się. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze pełnomocnik w piśmie z dnia [...]r. nie wyjaśnił dlaczego skarżący nie stawiali się celem złożenia wyjaśnień pomimo dwukrotnych wezwań. Trudno za takie wyjaśnienia uznać lakoniczne stwierdzenie "brak stawiennictwa stron we wskazanych terminach był niezależnych od nich samych".

Ponadto należy również wskazać, iż postanowieniami z dnia [...]r. stosownie do art. 200 Op. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Tym samym wbrew stanowisku zawartemu w skardze strona na każdym etapie postępowania miała prawo wglądu do akt sprawy, w których znajdowały się dokumenty sporządzone w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią. Ponadto zapewniono udział w przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków, a także umożliwiono składanie zeznań w charakterze strony – z których skarżący nie skorzystali. Podkreślenia również wymaga fakt, iż dokumenty, które w ocenie pełnomocnika były nieczytelne a tym samym niemożliwym było ustosunkowanie się do informacji w nich zawartych były sporządzone w sposób zgodny z przepisami,

a w szczególności zeznania świadków chociaż spisane w sposób ręczny są na tyle czytelne, że Sąd nie miał jakichkolwiek problemów z ich odczytaniem. Protokoły

z przesłuchań świadków zostały sporządzone zgodnie z dyspozycją art. 172 Op. oraz art. 173 Op. Wynika z nich kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono

i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 Op., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasady nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę

do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie

z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122 art. 123, art. 187 § 1,

art. 200 Op., co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.).

W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści

art. 187 § 1 Op. wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę, co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają, bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008r., I FSK 516/07, LEX 4851710).

W powyższym kontekście za niezasadny należy również uznać zarzut nie zastosowania się przez organ pierwszej instancji do zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...]r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał jedynie

w jakim zakresie należy ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe i podkreślił aby uczynić to przy czynnym udziale strony. Organ pierwszej instancji nie został

w żaden sposób ograniczony w doborze środków dowodowych. W ocenie Sądu, jak już wskazano powyżej, organ nie naruszył w żaden sposób zasad prowadzenia postępowania w tym także zasady czynnego udziały strony.

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest ustalenie organu,

iż sporne dowody zakupu złomu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w z związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

L. Kleczkowski U. Wiśniewska M. Łent