Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 460/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędziowie WSA - Beata Krajewska (spr.), WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. w L. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 września 2002r. spółka z o.o. T. z siedzibą w L., wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie wiążącej informacji taryfowej WIT, dotyczącej towaru w postaci zupy błyskawicznej z makaronem instant, o marce handlowej: V. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała kilkanaście nazw handlowych towaru, zaś w jego punkcie 9 – proponowany kod PCN – [...]. Do wniosku załączono 30 sztuk próbek towaru oraz opinię Instytutu Żywności i Żywienia z dnia [...] sierpnia 2002r. i ekspertyzę sporządzoną przez E. sp. z o.o. w W. z dnia [...] sierpnia 2002r. (k. 1-17 akt adm.).

Pismem z dnia 15 października 2002r. Departament Ceł Ministerstwa Finansów, mając na uwadze treść przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 1999r. w sprawie szczegółowych warunków wydawania wiążącej informacji taryfowej, wzoru wniosku i niezbędnych dokumentów, które należy do niego dołączyć, a także wzoru formularza wiążącej informacji taryfowej (Dz. U. Nr 43, poz. 379), wystąpił do wnioskodawcy o wskazanie jednej nazwy handlowej produktu, który ma być przedmiotem wniosku (k. 18 akt adm.). W odpowiedzi na powyższe skarżąca Spółka wyjaśniła, iż wniosek dotyczy wszystkich wskazanych w nim produktów łącznie, jeżeli jednak nie ma takiej możliwości to dotyczy on towaru o nazwie "K." (k. 35 akt adm.).

W toku postępowania celnego podjętego przez Ministra Finansów w związku z przedmiotowym wnioskiem, w Centralnym Laboratorium Celnym Ministerstwa Finansów przeprowadzono badania laboratoryjne dostarczonych przez stronę próbek towaru. W sprawozdaniu z badań z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...], stwierdzono, iż badana próbka towaru stanowi produkt składający się z makaronu (93% ogólnej masy produktu), niewielkiej ilości oleju oraz mieszanki przyprawowej, przeznaczony do spożycia po odpowiednim przygotowaniu. Ponadto wskazano, iż badana próbka towaru – zgodnie z regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej – powinna być klasyfikowana do pozycji [...] Taryfy celnej (k. 36-38 akt adm.).

Pismem z dnia 20 stycznia 2003r. Departament Ceł Ministerstwa Finansów, poinformował skarżącą, iż w związku z zakończeniem postępowania celnego, stosownie do treści przepisu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), wyznacza siedmiodniowy termin na ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego (k. 39 akt adm.).

Skarżąca Spółka skorzystała z powyższej możliwości w dniu 30 stycznia 2003r., za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika – radcy prawnego M. Z. – który ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia 7 lutego 2003r. Strona zakwestionowała przede wszystkim ustalenia Centralnego Laboratorium Celnego Ministerstwa Finansów przedstawione w znajdującej się w aktach sprawy opinii. Zdaniem skarżącej, klasyfikacja taryfowa oparta w całości na kryterium ilościowym jest błędna i niewłaściwa, zaś decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest koncentrat zupy w jednostkowych saszetkach znajdujących się w opakowaniu. Pełnomocnik strony zwrócił ponadto uwagę na braki formalne omawianej opinii, w szczególności brak wskazania, który składnik winien być uznany za podstawowy w składzie produktu oraz na nie ustosunkowanie się do załączonych przez wnioskodawcę opinii uznanych placówek badawczych (k. 40-42 akt adm.).

W odpowiedzi na wystąpienie pełnomocnika skarżącej, Departament Ceł Ministerstwa Finansów skierował na adres Spółki, pismo nr [...] z dnia [...] lutego 2003r., w którym zawarto prośbę o nadesłanie próbek towarów będących przedmiotem wniosku, celem przekazania ich do badań przez specjalistyczną placówkę badawczą oraz wezwano do uiszczenia zaliczki na pokrycie kosztów badania w kwocie 1000 zł (k. 43 akt adm.).

Jednocześnie, w dniu 13 marca 2003r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania celnego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w dniu 5 marca 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wydał wyroki w sprawach ze skarg spółki T., mocą których uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zaś sprawy te pozostają w związku z przedmiotowym postępowaniem, w szczególności w zakresie określenia klasyfikacji celnej towarów, w stosunku do których Spółka wystąpiła o WIT. Zdaniem pełnomocnika, z ustaleń przedstawionego przez NSA uzasadnienia wyroku wynika, iż istnieją merytoryczne przesłanki przemawiające za uznaniem dokonanej przez organy celne klasyfikacji celnej za niewłaściwą. W związku z tym, Strona wskazała, iż stanowisko NSA zawarte w pisemnym uzasadnieniu może mieć istotny wpływ na czynności podejmowane w toku niniejszego postępowania, jak również na jego ostateczny wynik (k. 44-45 akt adm.).

Ministerstwo Finansów nie uwzględniło powyższego wniosku, z uwagi na brak podstawy prawnej do zawieszenia postępowania, o czym poinformowano skarżącą pismem z dnia 25 marca 2003r., wskazując jednocześnie, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (k. 46 akt adm.).

Pismem z dnia 2 kwietnia 2003r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż wobec nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania, Spółka jest nadal zainteresowana uzyskaniem decyzji WIT, a tym samym przeprowadzeniem badań towaru. Jednocześnie w dniu 23 kwietnia 2003r. skarżąca uiściła na konto Ministerstwa Finansów zaliczkę w kwocie 1000zł (k. 47-48 akt adm.).

W związku z powyższym, pismem z dnia 25 kwietnia 2003r. nr [...] Departament Ceł Ministerstwa Finansów wystąpił do Kierownika Katedry Technologii Żywności Człowieka Akademii Rolniczej w P. – prof. J. K. – o przeprowadzenie badań produktu o nazwie handlowej "V." (k. 49 akt adm.).

W dniu [...] maja 2003r. prof. J.K. wydał opinię, w której stwierdził, iż produkt o nazwie "V." powinien być kwalifikowany jako makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw, nie stanowiący samodzielnego dania obiadowego o charakterze zupy z makaronem. W uzasadnieniu opinii podniesiono, iż oceniany produkt nie może być zaliczony ani do kategorii zup pobudzających apetyt, ani też do kategorii zup stanowiących danie główne, z uwagi na proporcje składających się nań produktów (makaron – 93,2 %, przyprawa – 6,8 %), które nie są wystarczające do nadania odpowiednich cech sensorycznych potrawie o charakterze zupy. Ponadto, koncentrat zupy powinien zawierać znacznie więcej dodatków o charakterze smakowo-zapachowym. Zawarte w porcji produktu dwa małe opakowania substancji smakowo-zapachowych, w tym jeden w postaci sypkiej przyprawy (śr. 3,9 % masy całego produktu), a drugi w postaci mieszaniny aromatyzowanego tłuszczu (2,9 %), takiej funkcji nie spełniają. Makaron i inne produkty mączne są bardzo często stosowanymi dodatkami do zup. Krajowe standardy gastronomiczne zalecają dodatek tego typu składników w ilości 80g na porcję zupy, natomiast w ocenianym wyrobie proporcja ta była odwrócona (po przyrządzeniu potrawy zgodnie ze sposobem podanym na opakowaniu: makaron stanowił – 47%, płyn – 53%; po 6 minutach od zalania wrzątkiem: makaron – 62%, płyn – 38%). W konkluzji prof. J.K. stwierdza, iż oceniane próbki produktu stanowią makaron z dodatkiem składników aromatyczno-przyprawowych (k. 76-77 akt adm.).

Ustosunkowując się do powyższego, skarżąca podniosła w piśmie z dnia 11 czerwca 2003r. uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2003r., iż opinia prof. J. K. jest niepełna i zbyt powierzchowna. W szczególności zarzucono, iż biegły powołany po raz kolejny przez organ oparł się głównie o kryterium ilościowe, dokonując stosownych porównań proporcji makaronu do substancji płynnej (zupy). Podnosząc szereg zarzutów natury merytorycznej, Spółka wniosła o uzupełnienie opinii poprzez wskazanie przez biegłego na podstawie jakich źródeł (publikacji, podręczników) ustalił zawarte w niej dane oraz jaka jest podstawa ustalania "Krajowych standardów gastronomicznych", kto ustala owe standardy oraz jaka jest ich treść (k. 84-85 i 88 akt adm.).

Pismem z dnia 3 lipca 2003r., odnosząc się do zarzutów wobec opinii, biegły (prof. J.K.) podtrzymał swoją wcześniejszą tezę, iż produkt o nazwie "V." powinien być kwalifikowany jako makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw. Ponadto biegły stwierdził, iż przyjęte przez niego "kryterium ilościowe" powinno decydować o tym, czy produkt stanowi potrawę o nazwie "zupa" czy "makaron z przyprawami". Odnosząc się szczegółowo do zarzutów merytorycznych skarżącej biegły powołał się m.in. na 3 pozycje z piśmiennictwa, dotyczące standardowych wielkości dodatków makaronu do zup i załączył ich kserokopie. (k. 90-97 akt adm.).

W dniu 12 sierpnia 2003r. Izba Celna [...] w W. wystosowała do skarżącej Spółki pismo, iż wniosek z dnia [...] września 2002r. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej WIT, został przekazany wraz z dokumentami do Wydziału Wiążącej Informacji Taryfowej tamtejszej Izby i otrzymał numer: [...] (k. 99 akt adm.).

Ustosunkowując się do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, pismem z dnia 8 sierpnia 2003r. skarżąca podniosła kolejne argumenty w sprawie, formułując generalną tezę, iż kryterium ilościowe jako kryterium oceny składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter – jest błędne. Na dowód powyższego przywołano wyrok NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 5 marca 2003r. o Sygn. akt SA/Gd 1153/02. Zdaniem skarżącej, obiektywnym kryterium w przedmiotowej sprawie winien być wybór dokonywany przez konsumentów. Na poparcie swojej tezy Spółka załączyła kserokopie wyciągów badań A., wskazujących na to, który składnik produktu jest decydujący o jego przeznaczeniu i nadaje mu zasadniczy charakter – tj. zdaniem skarżącej – zawartość saszetek, decydująca o charakterystycznych, sensorycznych właściwościach produktów przyrządzanych z ich udziałem. Spółka załączyła również dowody w postaci kserokopii: WIT Republiki [...] wraz z tłumaczeniem, opinii Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. oraz opinii Urzędu Statystycznego w L. Powyższe zostało uzupełnione pismem z dnia 21 sierpnia 2003r. przy którym załączono kserokopię opinii Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu [...], potwierdzającą zdaniem skarżącej, iż zupy V. powinny być klasyfikowane według kodu Taryfy Celnej [...] (k. 101-115 akt adm.).

W dniu [...] września 2003r. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wydał decyzję – wiążącą informację taryfową WIT o numerze [...], którą określił klasyfikację towaru o nazwie handlowej "V." według nomenklatury towarowej Taryfy celnej – kod PCN [...].

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż ustalona klasyfikacja jest zgodna z postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartymi w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r.(Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz komentarzem do pozycji [...] zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Ponadto, podstawą klasyfikacji taryfowej towaru było badanie wykonane w Centralnym Laboratorium Celnym (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] stycznia 2003r.) oraz opinia prof. J.K., Kierownika Katedry Technologii Żywności Człowieka Akademii Rolniczej w P. z dnia [...] maja 2003r. (k. 120 akt adm.).

Powyższa decyzja została przesłana na adres Spółki i doręczona w dniu 11 września 2003r. (k. 119 akt adm.).

Orzekając na skutek odwołania strony, Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. nr [...], uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej uzasadnienia klasyfikacji towaru zawartej w polu 10 WIT, orzekając, iż zamiast stwierdzenia: " [...] postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł [...]" powinno być: "[...] postanowieniami reguły 3(b) Ogólnych Reguł [...]", zaś w pozostałej części przedmiotową decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż klasyfikacja towarowa towaru o nazwie "V." ustalona w WIT z dnia [...] września 2003r. jest prawidłowa i zgodna z postanowieniami Reguły 3b. Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) a tym samym zgodna z komentarzem do pozycji [...], zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej". Rozwijając powyższe stanowisko, organ podniósł, iż w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem mających moc normy prawnej – ORIPNS, które zamieszczone są na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość oraz – uwag do sekcji lub działów Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary.

Organ odwoławczy przyjął twierdzenia zawarte w opinii prof. J. K. z dnia [...] maja 2003r., iż mała ilość oleju i przypraw (ok. 7 %) znajdująca się w składzie przedmiotowego produktu, nie jest wystarczająca do nadania odpowiednich cech sensorycznych potrawie o charakterze zupy. Koncentrat zupy powinien bowiem zawierać znacznie więcej dodatków smakowo-zapachowych, zaś zawarte w porcji produktu dwa małe opakowania, jedno zawierające przyprawy sypkie, drugie olej roślinny, takich funkcji nie spełniają. Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie oceny i dane z podręczników, organ odwoławczy stwierdził, iż oceniane produkty stanowią makaron z dodatkiem składników aromatyczno-przyprawowych.

Przywołując treść komentarza do pozycji [...] i [...], zawartego w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", Minister Finansów podniósł, iż towar będący przedmiotem sporu stanowi zestaw trzech odrębnych składników, które klasyfikowane są do trzech różnych pozycji Taryfy celnej, tj. makaronu klasyfikowanego do pozycji [...], oleju roślinnego klasyfikowanego do działu 15 i mieszaniny przypraw klasyfikowanej do pozycji [...] Taryfy celnej. Zgodnie natomiast z regułą 3(b) ORIPNS, mającą zastosowanie do wyrobów składających się z materiałów należących do dwóch różnych pozycji, zaklasyfikowanie produktu następuje zgodnie z materiałem, który nadaje tym towarom zasadniczy charakter. Spornemu towarowi zasadniczy charakter nadaje makaron, co potwierdza ekspertyza wykonana przez prof. J. Korczaka. Jednocześnie organ nadmienił, iż umieszczenie na opakowaniu towaru napisu "zupa błyskawiczna" nie ma wpływu na klasyfikację taryfową, bowiem Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę w toku postępowania opinii i ekspertyz, Minister Finansów stwierdził, iż opinie biegłych, ekspertów i instytucji krajowych mogą być brane pod uwagę, ale tylko w zakresie możliwości ich wykorzystania w aspekcie zasad klasyfikacji taryfowej określonej w Taryfie celnej, zaś samej klasyfikacji według nomenklatury Taryfy celnej dokonuje zgodnie z delegacją ustawową (wynikającą z art. 5 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej [...] w W. (obecnie Dyrektor Izby Celnej w W.). Niezależnie od powyższego, przedłożone przez stronę opinie i ekspertyzy, według których sporny towar należy klasyfikować do pozycji [...], zostały oparte tylko o zakres przedmiotowy pozycji [...] i Polską Normę, natomiast nie wzięto pod uwagę wszystkich warunków określających zasady klasyfikacji taryfowej.

W tej sytuacji Minister Finansów nie zgodził się z klasyfikacją taryfową ustaloną w przedstawianych przez stronę dokumentach i wyjaśnił, że przy klasyfikacji taryfowej towarów w nomenklaturze Taryfy celnej Polskie Normy mają jedynie znaczenie pomocnicze.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż sprawa klasyfikacji taryfowej tego typu towarów, była konsultowana ze Światową Organizacją Celną w Brukseli i Komisją Europejską, które stoją na stanowisku, iż towary te należy klasyfikować do pozycji 1902 Taryfy celnej. Jednocześnie zaznaczono, iż dla produktu firmy V., niemiecka administracja celna wydała wiążącą informację taryfową nr [...] z dnia [...] maja 2002r., w której przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu [...].

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, iż sam fakt nazwania towaru zupą nie jest wystarczającym powodem do uznania danego produktu za zupę. W technologii spożywczej występuje wiele innych produktów nazwanych zupą, które nie są klasyfikowane do pozycji [...] Taryfy celnej, lecz np. do pozycji [...],[...] lub [...], ponieważ klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o cytowane w decyzji reguły i zasady, uwzględniając całkowity skład surowcowy, parametry fizykochemiczne, postać w jakiej towar występuje itp. (k. 136-142 akt adm.).

Spółka z o.o. T. z siedzibą w L. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] zawartą w decyzji WIT nr [...] z dnia [...] września 2003r., jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie ustosunkowanie się do całości zarzutów skarżącego zgłoszonych w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji,

2. art. 136 oraz art. 145 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez pominięcie w toku postępowania ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony, co jest równoznaczne z pominięciem strony,

3. przepisów prawa materialnego to jest Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część Taryfy celnej, ustanowionej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie reguły 3(b),

4. art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Formułując zarzuty natury merytorycznej skarżąca wyprowadziła generalną tezę, iż organy celne przyjęły błędne kryterium w oparciu o które dokonały klasyfikacji taryfowej towaru – tj. kryterium ilościowe, zaś Minister Finansów dokonując przedmiotowej klasyfikacji, dokonał niewłaściwej subsumcji reguły 3(b) ORIPNS.

Rozwijając powyższy zarzut skarżąca wskazuje, iż stosując się do reguły 3(b) ORIPNS, należy określić składnik produktu, który decydować będzie o zasadniczym charakterze wyrobu. Z kolei kierując się dyrektywą zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających regułę 3 należy wskazać, iż ów czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. W ocenie skarżącej, taką zasadniczą rolę odgrywa preparat zupy zawarty w znajdujących się w jednostkowym opakowaniu saszetkach. Zdaniem strony klasyfikacja taryfowa oparta wyłącznie na kryterium ilościowym jest niewłaściwa i prowadzi do mylących wniosków. Fakt, iż makaron jest składnikiem o największej objętości nie uprawnia do stwierdzenia, iż to on nadaje produktowi zasadniczy charakter, zaś owa proporcja wynika jedynie z właściwości makaronu, tj. postaci pod jaką występuje. Importowany przez skarżącą produkt jest przeznaczony do sprzedaży i spożycia jako zupa, w związku z czym przeważająca liczba konsumentów kupuje i spożywa ten towar jako zupę. W tej sytuacji, decydujące znaczenie ma wybór dokonywany przez konsumentów, stanowiący kryterium obiektywne i dające się łatwo zweryfikować poprzez badanie popytu na określony rodzaj zup.

Na poparcie swojej tezy skarżąca powołała się na przedstawiane w toku całego postępowania ekspertyzy sporządzone przez cztery ośrodki naukowo-badawcze, zgodnie z którymi badany produkt należy klasyfikować do pozycji [...] Taryfy celnej. Spółka podniosła, iż przedmiotowe opinie dowodzą, że składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są składniki znajdujące się w saszetkach, stanowią one bowiem koncentrat zupy. Makaron stanowi jedynie dodatek, a fakt jego największego udziału procentowego w towarze jest sytuacją typową dla takich koncentratów zupy.

Skarżąca podniosła w końcu, iż zaklasyfikowanie towaru do pozycji [...] jest błędne i niewłaściwe, bowiem zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej – pozycja 1902 nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Natomiast proponowana przez Spółkę pozycja [...] obejmuje produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (takie jak makaron, ryż, ekstrakty roślinne), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków itp. Produkty zaliczane do tej kategorii występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek lub w postaci proszku lub płynu.

Skarżąca stwierdziła również, iż istnieją poważne wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości ekspertyzy wykonanej przez prof. J. K., bowiem w innej sprawie, dotyczącej towaru niemal identycznego – zupy błyskawicznej K., wydał on opinię odmienną, tj. uznał towar za zupę.

Odnosząc się do wskazanej przez Ministra Finansów wiążącej informacji taryfowej wydanej przez niemieckie organy celne, skarżąca podniosła, iż zgodnie z orzecznictwem NSA, polskie organy celne nie są związane unijną klasyfikacją towarów, a tym samym nie może ona stanowić podstawy dla wydawanych przez nie decyzji.

Zarzuty procesowe skargi skupiają się głównie na twierdzeniu, iż organy celne prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie pominęły udział w nim pełnomocnika strony, zaś organ odwoławczy – Minister Finansów – rozpatrując odwołanie strony, całkowicie pominął zgłoszony w nim zarzut naruszenia art. 136 oraz art. 145 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. W szczególności, fakt iż korespondencja w sprawie przesyłana była bezpośrednio na adres Spółki, nie zaś doręczana ustanowionemu pełnomocnikowi, w ocenie skarżącej przesądza o tym, iż decyzję pierwszej instancji wydano z rażącym naruszeniem prawa skutkującym obowiązkiem stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pominięcia pełnomocnika Spółki w toku postępowania. Nie kwestionując faktu, iż organ celny pierwszej instancji nie powiadomił pełnomocnika skarżącej o zakończeniu postępowania, Minister Finansów uznał jednak, iż pełnomocnik strony uczestniczył w każdym jego stadium, czego potwierdzeniem są adnotacje na pismach, iż strona zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym, a tym samym strona nie była pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W związku z powyższym zarzut należy uznać za chybiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za w pełni zasadne.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nie tylko w Polsce ale też w innych krajach europejskich brak jest jednolitego kwalifikowania przedmiotowego towaru – zup błyskawicznych "V." do właściwej pozycji Taryfy Celnej. Z faktu, iż nie istnieje określona, jednolita praktyka europejska, która - jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.02.2001 r, sygn. VSA 305/00 -mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji spoczywał obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości przy dokonywanej kwalifikacji.

Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu Taryfy Celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a także z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Nie tylko w Polsce ale też w innych krajach europejskich brak jest jednolitości w kwalifikowaniu przedmiotowego towaru – zup błyskawicznych "V." do właściwej pozycji Taryfy Celnej. Z faktu, iż nie istnieje określona, jednolita praktyka europejska, która mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną wynikał obowiązek organów administracji zachowania szczególnej wnikliwości przy dokonywanej kwalifikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wyrażał pogląd, że w przypadku gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości i trudne jest jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno doprowadzić przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych, w oparciu o treść taryfy celnej oraz objaśnień towarzyszących jej stosowaniu, do ustalenia kryterium decydującego o odrębnej kwalifikacji.

W toku postępowania organy dysponowały, składanymi przez Stronę i wykonanymi na ich zlecenie, kilkoma opiniami specjalistów z zakresu żywienia oraz ośrodków naukowo-badawczych, z których za podstawę swej decyzji przyjęły jedynie opinię prof. J. K. stojącą na gruncie "kryterium ilościowego" jako decydującego o tym, czy badany produkt jest zupą czy też makaronem z przyprawami. W sprawie bezsporne jest, iż w ocenianym towarze makaron stanowi 93,2 % zaś zawartość dwóch saszetek zawierających ekstrakt zupy i przyprawy 6,8 %. W swej opinii prof. J.K. powołuje się na krajowe standardy gastronomiczne, które zalecają dodatek makaronu lub innych produktów mącznych w ilości 80 g na porcję zupy, co jest proporcją odwrotną niż występująca w zupie błyskawicznej o nazwie handlowej "V.", w której makaron stanowi 93,2 % zaś zawartość dwóch saszetek zawierających ekstrakt zupy i przyprawy 6,8 %.

W ocenie Sądu podnieść zatem należy, iż zgodnie z treścią art. 19 obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego ustawy z dnia 3.04.1993 r. o normalizacji ( Dz.U. Nr 55 poz.251 ze zm. ) stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, chyba że normy te zostaną powołane w ustawach. W tym przypadku ta sytuacja nie zachodzi a więc Polska Norma nie ma charakteru normatywnego i odniesienie się do niej nie może stanowić wiążącego kryterium.

Wobec tego, iż w sprawie niniejszej skład i przeznaczenie towaru nie są między Spółką i organami administracji sporne właściwe jej rozstrzygnięcie może nastąpić wyłącznie poprzez wykładnię treści Taryfy Celnej i Wyjaśnień do niej, które mają niewątpliwie normatywny charakter – wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 7 Kodeksu celnego są rodzajem legalnej wykładni Taryfy celnej i mają na celu zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

W ocenie Sądu z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego przez T. wynika, że towar o nazwie handlowej "V." na gruncie Taryfy Celnej, Reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3 b, spełnia wszelkie wymogi pozycji [...], do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści Reguły 3 b dla wyrobu stanowiącego mieszaninę wyrobów wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna.

Organy celne zastosowały to właśnie kryterium lecz błędnie oparły się wyłącznie na procentowym udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W konsekwencji przyjęły, iż zupie błyskawicznej "V." zasadniczy charakter nadaje makaron, nie uwzględniając wskazówki zawartej w punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3b stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. innymi od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie "V." ma i jest stosowany jako zupa. By mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, chociaż objętościowo zajmują one tylko 6,8 % masy opakowania. Składniki znajdujące się w torebeczkach, jak to wynika z opinii przedstawionych przez Spółkę, są koncentratem zupy, do której makaron stanowi jedynie dodatek. Przyjęta przez organy celne pozycja [...] nie obejmuje natomiast zup i bulionów oraz przetworów z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję zawartą w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] września 2003 r. ustalającej kod PCN [...] dla towaru o nazwie handlowej "V." wydana została, poprzez błędne zastosowanie Reguły 3 b, z naruszeniem przepisów prawa materialnego – Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiących integralną część Taryfy Celnej a także z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na przyjęcie przez organy celne w WIT niewłaściwego kodu taryfy celnej nie ma potrzeby szerszego odnoszenia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 136 i 145 w zw. Z art. 211 Ordynacji podatkowej. Podnieść jedynie należy, iż przyznane w toku postępowania sądowego przez organ II instancji, pominięcie w toku postępowania toczącego się przed organem I instancji ustanowionego przez Stronę pełnomocnika jakkolwiek było naruszeniem przepisów postępowania, to jednak w sprawie niniejszej nie miało wpływu na jej wynik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, opierając się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), z wyżej wskazanych przyczyn uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku ma podstawę w art. 152 tego prawa.