Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1815/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 stycznia 2004 r. sygn. akt 1 III SA 3505/01 w sprawie ze skargi Ryszarda K. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 16 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów za poszczególne miesiące 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł /słownie: tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 marca 2001 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił Ryszardowi K., prowadzącemu działalność gospodarczą w Firmie Odzieżowej "S.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 1996 r., zaległości podatkowe za poszczególne miesiące oraz odsetki od zaległości naliczone na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego został mu przedstawiony "protokół zniszczenia" wskutek pożaru całej dokumentacji podatkowej za 1996 r. o czym Ryszard K. po zaistnieniu zdarzenia Urzędu Skarbowego w D. nie powiadomił.

Z uwagi na powyższe, Inspektorowi nie zostały przedstawione żadne dokumenty i ewidencje księgowe dotyczące prowadzonej działalności w 1996 r.

W wyniku wezwania Ryszarda K. o odtworzenie dokumentacji księgowej, podatnik przedstawił wydruki komputerowe faktur VAT, dotyczące zakupu w 1996 r. materiałów od PHP "A." S.C. na kwotę 38.155,75 zł + 8.394,29 zł podatku VAT oraz kserokopie dokumentów dotyczących sprzedaży wyrobów przez firmę "S." w 1996 r. na kwotę 178.661,89 zł + 38.069,12 zł podatek VAT.

Inspektor ustalił w oparciu o deklaracje VAT-7, że kontrolowana firma w 1996 r. wykazała podatek naliczony w kwocie 110.055 zł, a podatek należny w kwocie 120.523 zł.

Na podstawie duplikatów faktur VAT i rachunków uproszczonych uzyskanych od kontrahentów, Inspektor ustalił, że podatek naliczony w tych dokumentach wyniósł 16.444 zł oraz że faktury VAT, wystawione przez Zakład Przemysłu Wełnianego "Z." w Z., dokumentowały zakup przez Ryszarda K. tkanin w zawyżonej ilości. Kwotę podatku Inspektor ustalił na 77.540,50 zł. Zakwestionował Inspektor, z uwagi na brak faktur VAT potwierdzających zakup środków trwałych w listopadzie i grudniu 1996 r., odliczenie podatku naliczonego w kwotach odpowiednio 131 zł i 69 zł. Opierając się na zapisach w zeszytach formatu A4 i A5, prowadzonych przez akwizytora firmy "S." Włodzimierza L., obejmujących okres od marca do grudnia 1996 r., Inspektor ustalił sprzedaż wyrobów firmy "S." wartości 315.022 zł bez wystawienia dokumentów sprzedaży oraz zwrot wyrobów przez kontrahentów wartości 10.774,30 zł.

Wskazując na sposób ustalenia wartości sprzedaży bez wystawienia dokumentów, Inspektor wskazał na inne dowody potwierdzające ilość wyrobów pobranych przez tego akwizytora z magazynu firmy i potwierdzonych przez magazynierów, zeznania świadków - pracowników firmy "S.", kserokopie dokumentów sprzedaży wystawionych odbiorcom, których asortyment i ilość sprzedanych wyrobów odpowiadała zapisom w zeszytach prowadzonych przez Włodzimierza L.

Włodzimierz L., zeznając jako świadek 26 października 2000 r. wskazał, iż zapisy w zeszytach prowadził własnoręcznie, ewidencjonując obrót wyrobami firmy Ryszarda K., wraz z K. W. pobierał z magazynu wyroby przeznaczone na sprzedaż, dokonując jej bez wystawiania dokumentów, odnotowując ten fakt w zeszycie formatu A5, wartość całej sprzedaży wykazywał w zeszycie formatu A4, uzyskane należności ze sprzedaży towaru odnotowywał w prowadzonych zeszytach i rozliczał się z Ryszardem K. albo pracownikiem firmy E. J.

Na podstawie takich dowodów Inspektor ustalił, że w 1996 r. w firmie R. K. dokonano sprzedaży towarów bez wystawienia dokumentów na kwotę 304.247,70 zł. Mając na uwadze, że sprzedaż ta dotyczyła towarów opodatkowaną stawką 22% i 7%, Inspektor określił zależny podatek w stawce 22% w łącznej kwocie 51.764 zł a w stawce 7% w kwocie łącznej 1.121 zł.

W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik zarzucił decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. stwierdziła, że zarzuty odwołania nie są zasadne i decyzją z dnia 16 listopada 2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji odnośnie określenia R. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1996 r., uchyliła decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zaległości i odsetek od zaległości za grudzień 1996 r. ustalając je w kwotach 3.769,50 zł zaległość i 7.040,70 z odsetki.

W uzasadnieniu decyzji powołując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Izba Skarbowa wywiodła, że podatnicy mają obowiązek dokumentować fakturami lub rachunkami uproszczonymi sprzedaż towarów, przechowywać te dokumenty dla celów kontrolnych przez okres 5 lat, albowiem te dokumenty stanowią podstawę do prowadzenia ewidencji i sporządzania deklaracji podatkowych.

Upoważnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług mają podatnicy, którzy przestrzegają obowiązujących przepisów.

W sprawie R. K. nie przedłożył organowi kontroli skarbowej oryginałów faktur ani ich duplikatów, ewidencji zakupu i sprzedaży towarów. Wezwany do odtworzenia tych dokumentów odtworzył je w minimalnym zakresie.

W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że podatnik zrezygnował z obowiązku przedłożenia dowodów zakupu towarów i tym samym skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego.

Mimo to organ kontrolujący w oparciu o nadesłane przez kontrahentów R. K. faktury VAT, w oparciu o przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku VAT obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła trafność ustaleń i ocen o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT S.A. "Z." ze Z. skoro, jak ustalono, faktury wystawione dla firmy "S." nie zostały wykazane w rejestrze sprzedaży, a należny podatek wynikający z tych faktur w kwocie 77.540,50 zł nie został ujęty w deklaracjach VAT-7 i rozliczony z Urzędem Skarbowym w Z. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z przepisem art. 32 cytowanej ustawy podatkowej. Potwierdzenie w fakturze sprzedaży mniejszych ilości towaru, niż rzeczywiście dokonanej, stanowi potwierdzenie zdarzenia gospodarczego, które nie miało miejsca. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... /Dz.U. nr 154 poz. 797/ stanowi wprost, że faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub podatku naliczonego.

Izba Skarbowa podkreśliła również trafność ustaleń i ocen w zakresie wielkości sprzedaży nieudokumentowanej na kwotę 305.247,70 zł w oparciu o zapiski akwizytora Wł. L. i pozostałe dowody.

Analizując treść tych notatek w konfrontacji z innymi dowodami, organ odwoławczy odtworzył przebieg zdarzeń od wydania towaru akwizytorom z magazynu firmy "S." do rozliczenia się akwizytorów z pobranego towaru z R. K. lub pracownikiem firmy odpowiedzialnym za rozliczanie akwizytorów. Podsumowując organ też wskazał, że firma nie mogła ewidencjonować sprzedaży nieudokumentowanej albowiem dane w tym zakresie do niej nie trafiały. W. L. do księgowości firmy składał jedynie faktury czy rachunki które dokumentowały sprzedaż i dlatego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń w zakresie sprzedaży nieudokumentowanej dokonanej przez organ pierwszej instancji.

Nie uznała Izba Skarbowa za słuszny zarzut nie przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na brak dokumentów źródłowych. Zdaniem Izby dowody zebrane w toku postępowania pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania, zwłaszcza, że zgodnie z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej w sprawie nie występowała nierzetelność ksiąg podatkowych.

Podobnie Izba Skarbowa uznała za nietrafny zarzut bezzasadności pominięcia dowodu z przesłuchania akwizytora firmy "S." K. W., partnera Wł. L. Zdaniem organu podatkowego wiarygodność zapisów Wł. L. w prowadzonych zeszytach formatu A4 i A5 została potwierdzona innymi dowodami.

Również za nietrafny uznała Izba Skarbowa zarzut R. K. co do możliwości produkcyjnych zakładu, skoro inspektor wykazał rodzaj sprzedawanych towarów.

Odnośnie zarzutu pozbawienia R. K. prawa udziału w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym Izba Skarbowa wskazała, że granice dowodzenia wyznacza "przyczynienie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy i nie można twierdzić, że dany fakt można udowodnić jedynie takim a nie innym dowodem. R. K. został zapoznany przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym ale żadnych zastrzeżeń czy wniosków nie złożył.

Organ odwoławczy odmiennie niż Inspektor Kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe R. K. za grudzień 1996 r. Uznając, że 4 grudnia 1996 r. zakład podatnika uzyskał status zakładu pracy chronionej. Izba Skarbowa określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w innych kwotach niż ustalił to organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. K. zarzucił decyzji Izby skarbowej naruszenie przepisów art. 120,122,123,124 i 180 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi R. K. wskazał, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania opierając się na zapiskach Wł. L. Zdaniem skarżącego nie uwzględniono faktu prowadzenia przez firmę "S." sklepu i ewidencjonowania sprzedaży bezfakturowej, która była wykazana w deklaracjach VAT. Nadto, organy podatkowe nie ustosunkowały się do uwag podatnika co do możliwości produkcyjnych zakładu z zakupionych materiałów. Dokonując rozliczenia ilości zakupionych materiałów podatnik wyliczył, że wartość sprzedanych towarów wyprodukowanych z tych materiałów jest zbliżona do zadeklarowanej i tego faktu organy podatkowe nie wzięły pod uwagę.

Zdaniem skarżącego bezpodstawnie nie uwzględniono faktu zmiany zeznań przez Wł. L., oraz tego, że na 10 akwizytorów, tylko on potwierdził sprzedaż towarów bez udokumentowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Następnie w pismach z dnia 14 stycznia 2003 r. i 15 października 2005 r. R. K. i jego pełnomocnik przedłożył plik dokumentów potwierdzających zaprezentowane w skardze stanowisko. Przedłożył ekspertyzę Zakładu Usług Technicznych NOT odnośnie możliwości osiągnięcia przez zakład w 1996 r. przychodu oraz podniósł zarzut naruszenia przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, zastosowanych do rozliczenia zobowiązań podatkowych za grudzień 1996 r. Zdaniem skarżącego, w sytuacji ustalonej w sprawie, przepisy nie przewidują stosowania sankcji.

Również naliczenie odsetek od zaległości podatkowych w decyzji z uwagi na dokonane zabezpieczenie narusza art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego natomiast rozwinął polemikę z ocenami organów podatkowych przytaczając dodatkowe argumenty na poparcie prezentowanych wniosków czy ocen, że sprawy nie wyjaśniono, że ustalenia podstaw opodatkowania oparte na zapiskach Wł. L. są wątpliwe, podobnie jak ustalenia wielkości zakupów towarów i sprzedaży nieudokumentowanej.

W pismach z dnia 22 września 2003 r. i 14 listopada 2003 r. Izba Skarbowa polemizując z trafnością stawianych zarzutów, przedstawiając dokumenty dotyczące prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego przeciwko R. K., podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznając skargę za nieuzasadnioną wyrokiem z dnia 8 stycznia 2004 r. 1/III SA 3505/01 skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku, ustosunkowując się do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że w sprawie bezspornym jest że skarżący, mimo obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i prawidłowego deklarowania tego podatku oraz przechowywania dokumentów stanowiących podstawę zapisów ewidencji zakupów i sprzedaży, takiej ewidencji i dokumentów w toku kontroli skarbowej nie przedstawił.

W toku postępowania podatkowego organy zebrały materiał dowodowy w postaci faktur, ich kopii od kontrahentów podatnika, zapisków dotyczących sprzedaży towarów produkowanych przez skarżącego dokonywaną przez akwizytora zatrudnionego przez R. K. i na tej podstawie ustaliły zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r.

Sąd nie podzielił słuszności zarzutów skarżącego, że przyjęcie tych dowodów za podstawę ustaleń przez organy podatkowe nastąpiło z naruszeniem zasad i reguł postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych co do zakupu tkanin przez R. K. w firmie "Z." S.A., zostały w efekcie potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu Rejonowego w Z., który w zakresie fałszowania faktur potwierdzających zakup co do ilości kupowanego towaru uznał winę pracowników tej Spółki. Ponieważ ustaleniami sądu karnego sąd administracyjny jest związany, zarzut naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za niezasadny.

Skutek podatkowy fałszowania faktur określa przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "b" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... który stanowi, że faktury podające dane niezgodne ze stanem faktycznym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd uznał za pozbawione podstaw prawnych żądanie skarżących przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli Spółki "Z." w celu ustalenia ilości i wartości tkanin nabytych /faktycznie/ przez skarżącego w sklepie "A.", które mogła być wykazana w raportach sprzedaży, celem ustalenia prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowią faktury, a nie ustalenia kontrolne, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestionując zasadność zarzutu pozbawienia podatnika czynnego udziału w każdym stadium postępowania co do włączenia do akt sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu, Sąd wskazał, że skarżący brał udział w konfrontacji z pracownicami firmy "Z." o fałszowanie faktur. Zbędne było zatem ponowne przeprowadzanie tego dowodu. ten zarzut mógł być zasadny wyłącznie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, skoro na etapie postępowania odwoławczego, wyrok w sprawie fałszowania faktur był już prawomocny.

Polemizując z zarzutami skargi dotyczącymi ustalenia wartości sprzedaży bez potwierdzenia jej fakturami bądź rachunkami uproszczonymi Sąd stwierdził, że ta sprzedaż w deklaracjach VAT-7 nie została ujęta.

Przyznając, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia ilości i wartości tej sprzedaży miała dokumentacja prowadzona przez akwizytora Wł. L., która odzwierciedlała przebieg operacji wydania towaru z magazynu, jego sprzedaż oraz rozliczenie, Sąd wskazał, że etapy tego procederu zostały potwierdzone innymi dowodami jak zeznania innych akwizytorów, którzy np. potwierdzili ich rozliczanie z pobieranej przez nich gotówki bez wystawiania żadnych dowodów kasowych ani pokwitowań.

Sąd wrócił uwagę na zeznania M. M., księgowej w firmie "S.", która potwierdziła fakt sprzedaży przez akwizytorów większej ilości wyrobów niż było to wykazane na rachunkach które otrzymywała do księgowania. Świadek ten w firmie skarżącego pracował od 1 stycznia 1997 r., niemniej Sąd uznał, że wobec jednoznacznych zapisów w zeszytach akwizytora, trudno nie przyjąć, że taka praktyka nie wykazywania obrotów ze sprzedaży bezrachunkowej nie miała miejsca w 1996 r.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie zwłaszcza, nie dając wiary dowodom lub nie podzielając ocen prezentowanych przez skarżących. Logiczne i w pełni uzasadnione w okolicznościach sprawy jest nie danie wiary oświadczeniom kontrahentów, że składając podpis obok uwidocznionych kwot, potwierdzili jedynie pobyt akwizytora.

Za chybiony uznał Sąd zarzut braku porównania dokumentacji księgowej kontrahentów z danymi skarżącego skoro skarżący żadnej dokumentacji poza zebraną w postępowaniu, w toku kontroli nie przedstawił, zważywszy, że zakup towarów przez kontrahentów skarżącego bez udokumentowania nie był odzwierciedlany w ich dokumentacji.

W sytuacji ustalenia podstaw opodatkowania na podstawie zebranych dowodów w postaci zeznań świadków, zapisków, faktur, zarzut nie przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy określającej możliwości produkcyjne, Sąd uznał za niezrozumiały, zwłaszcza że w sprawie brak jest podstaw do ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania.

Również zarzut naruszenia przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za niezasadny, podkreślając, że skoro dowodem jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przy czym organ podatkowy decyduje czy żądania dowodowe strony dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, nie mógł mieć znaczenia w sprawie wynik sporu akwizytora z podatnikiem zawisły przed Sądem Pracy. W tym sporze Wł. L., akwizytor w firmie skarżącego, domagał się zapłaty za pracę w godzinach nadliczbowych. Zdaniem Sądu, skoro akwizytora z podatnikiem łączyły umowy zlecenia /ustalenie oparte na aktach podatkowych/ i otrzymywał on należną od zlecającego prowizję, domaganie się wynagrodzenia dodatkowego było niezasadne. Tym samym materiał dowodowy w tamtej sprawie nie miał znaczenia w sprawie podatkowej, zwłaszcza zeznania akwizytora składane po wydaniu decyzji podatkowej. Sąd przyznał, że uchybieniem procesowym organów podatkowych było nie przesłuchanie K. W. /akwizytora, partnera Wł. L./, jednak zdaniem Sądu to uchybienie na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy.

Nie uznał Sąd za słuszny zarzut naruszenia art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skoro zabezpieczeniem nie były objęte środki pieniężne ani rzeczy lub prawa, których wartość po sprzedaży została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Wpłata gotówkowa na rachunek Urzędu Skarbowego została dokonana przelewem z dnia 14 września 2001 r., natomiast zajęcie towaru /rzeczy ruchomych/ nastąpiło w maju 2001 r. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 7 maja 2001 r., a nie na podstawie decyzji o zabezpieczeniu.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./.

Zdaniem Sądu, przepis par. 1 ust. 5 pkt 2 cytowanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. dotyczył sytuacji nie wykazania w deklaracji za grudzień 1996 r. podatku należnego od całej sprzedaży oraz zawyżenie podatku naliczonego przez przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających kwoty podatku niezgodnie ze stanem faktycznym.

Nie zmienia tej oceny zmiana przepisów rozporządzenia wskutek zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/, skoro zgodnie z przepisem art. 3 ustawy zmieniającej, zobowiązania dodatkowe podatnika ustalone zgodnie z dotychczasowym brzmieniem przepisów jest korzystniejsze. Przyjęcie zatem, jako podstawy rozstrzygnięcie decyzji przez Izbę Skarbową, częściowo

stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 1997 r. nie stanowi naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. K. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku, zarzucając Sądowi naruszenie:

- art. 174 pkt 1 i 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak oszacowania obrotów w sytuacji stwierdzenia braku ksiąg podatkowych i tym samym zdublowanie wykazanych przez podatnika wielkości obrotu, oraz przez odrzucenie przedłożonej ekspertyzy co do możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa podatnika;

- art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 122, art. 124 w związku z art. 189 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, przez uznanie za jedynie wiarygodne zeznanie świadka Wł. L., art. 120 w związku z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa przez odrzucenie wniosków dowodowych dotyczących weryfikacji przyjętych za dowód zapisków z dokumentacją księgową odbiorców oraz zeznań świadka K. W., art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak włączenia do sprawy akt sprawy prowadzonej przed Sądem Pracy, w którym to postępowaniu nie dano wiary zapiskom Wł. L.

Nadto skarga kasacyjna zarzuca wyrokowi naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku art. 134 par. 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie w stosunku do roku 1996 stanu prawnego obowiązującego w roku 1997, art. 11 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie za dowód zeznań świadka Wł. L., karanego za fałszywe zeznania składane w postępowaniu którego wyrok dotyczy, a nadto brak wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego dotyczącego wielkości sprzedaży nieewidencjonowanej oraz przyjęcie, że w postępowaniu organy podatkowe nie dysponowały księgami podatkowymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazując na postawione zarzuty, polemizując z ocenami Sądu i wyrażając odmienne oceny lub wskazując, że stanowi to nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy lub naruszenie przepisów postępowania wskazał, iż potwierdza to słuszność skargi.

Dla wykazania naruszenia przez Sąd art. 11 pełnomocnik podatnika przedstawił oświadczenie świadka Wł. L., które ma potwierdzić fakt ukarania świadka za fałszywe zeznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Izba Skarbowa, wskazując na podstawie jakich ustaleń dokonano określenia zobowiązania podatkowego, nie wykazanie przesłanki naruszenia przepisów prawa procesowego, wniosła o oddalenie kasacji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 183 par. 1 cytowanej ustawy, postępowanie kasacyjne polega na badaniu zasadności podstaw kasacyjnych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i dlatego, niezbędnym jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną właściwego określenia jej podstaw prawnych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu oraz przepisów postępowania - ustawy Ordynacja podatkowa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, zasadnym jest rozważenie w pierwszej kolejności podstaw kasacyjnych przewidzianych w cytowanym art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego będą mogły być ocenione i rozważone wówczas, gdy okaże się, że zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego przez Sąd, okazały się uzasadnione.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi wydanie wyroku z uchybieniem przepisów art. 120, art. 122, art. 124 w związku z art. 188 i art. 191, art. 120 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd rozpatrujący skargę na decyzję mogą stanowić skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /patrz m.in.: J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r. str. 247, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Powyższe stwierdzenie jest konieczne albowiem skarżąca, stawiając zarzuty Sądowi naruszenia przepisów postępowania, tylko odnośnie zaakceptowania przez Sąd, zmiany w części decyzji organu odwoławczego, przywołuje przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie miało zdaniem skarżącej wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przez Sąd wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że Sąd takich przepisów nie stosował.

W 2004 roku, kiedy zapadł w sprawie skarżony wyrok, Sąd stosując przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie miał możliwości stosować przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem wyżej powołana ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera regulacji odwołującej się do przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro zatem Sąd nie stosował przy wydaniu zaskarżonego wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, to tym samym nie mógł ich naruszyć. Taki wniosek sprawia, że wskazana podstawa kasacyjna nie dostarcza tutejszemu Sądowi jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze kasacyjnej wniosków procesowych.

Taka ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje tym, że również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu /nie przeprowadzeniu szacowania w zakresie ustalenia podstaw wymiaru podatku/ pozostają poza możliwością ich kontroli.

Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest konsekwencją niewłaściwej subsumcji okoliczności faktycznych sprawy do tychże przepisów.

Skoro w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd, skarżąca skutecznie ich nie zakwestionowała, Sąd kasacyjny, będący na mocy art. 183 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany granicami skargi kasacyjnej, nie mógł odnieść się do problemu ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku - co sprawia, że zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać na chybiony.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "a" w związku z art. 134 par. 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Naczelny Sąd Administracyjny jego trafności nie podziela.

Skarga kasacyjna stawia zarzut Sądowi naruszenia prawa przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów, które w stosunku do okresu, za który określono zobowiązanie podatkowe nie obowiązywały. Poza przywołaniem przepisów, skarga kasacyjna nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie ww. przepisów.

Wskazane przepisy stanowią, że Sąd pierwszej instancji uchyla decyzję w całości lub w części, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

To, że do rozstrzygnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. przyjęto również przepisy, które weszły w życie 1 stycznia 1997 r. stwierdza w skarżonym wyroku Sądu przywołując również regulację art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, regulującym zasady stosowania zmienionych przepisów w sprawach wszczętych po 1 stycznia 1997 r., a dotyczących spraw z przed tej daty rekapitulując ocenę tych ustaleń, że rozstrzygnięcie to jest korzystniejsze dla podatnika przez obniżenie kwot podlegających wpłacie do Urzędu Skarbowego.

Jeśli zatem w skardze kasacyjnej, nie wykazano by naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, które byłoby niekorzystne dla skarżącego podatnika w stosunku do obowiązków określonych w decyzji, należy uznać stawiany zarzut na nietrafny.

Dlatego kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.