Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 563/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a, art. 30c, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] określającą K. W. (podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik od [...] lipca 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą. W 2012 r. jej przedmiotem była sprzedaż paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, handel akcesoriami samochodowymi i artykułami spożywczymi. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. ustalono, że podatnik w zeznaniu PIT-36L zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. Według organu, podatnik bowiem w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nieprawidłowo uwzględnił, po stronie kosztów uzyskania przychodów, faktury wystawione przez P. T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K., tj.: nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. opisującą zakup przez podatnika 29.900 l oleju napędowego za cenę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. opisującą zakup przez podatnika 29.830 l oleju napędowego za cenę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Jak motywował organ, z całokształtu pozyskanego materiału dowodowego wynika, że wymienione wyżej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W stosunku do spółki P. T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał decyzję zobowiązującą spółkę do zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach wystawianych w okresie od czerwca do września 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja ta objęła między innymi kwoty VAT opisane w fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że spółka P. T. została zawiązana w kwietniu 2011 r. Jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł przy 100 udziałach, odsprzedawanych dwukrotnie w kwietniu 2012 r. W maju 2012 r. udziały nabył B. W. za 19.500 zł, które następnie sprzedał w grudniu 2012 r. za 5.000 zł. Siedziba spółki P. T. miała mieścić się w wynajmowanym lokalu użytkowym pod adresem wykazywanym jako siedziby jeszcze kilku innych spółek, nieprowadzących faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Nie udało się ustalić gdzie rzeczywiście spółka P. T. prowadziła wywodzoną w sprawie działalność gospodarczą. Miała nabywać wewnątrzwspólnotowo paliwo od kontrahentów z Ł. i L., a następnie wystawiała faktury opisujące sprzedaż paliwa krajowym podmiotom. W drugim i trzecim kwartale 2012 r. wystawiła w sumie 117 faktur, wykazując w nich wartość transakcji w wysokości netto 14.581.581,93 zł. W składanych deklaracjach nie wykazywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Za czas od maja do grudnia 2012 r., kiedy udziały spółki P. T. należały do B. W., nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zasadniczo nie składała deklaracji podatkowych, a jedynie za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2012 r. złożyła deklaracje VAT- 7K. Organom podatkowym, po wyczerpaniu dostępnych źródeł dowodowych, nie udało się uzyskać sprawozdań finansowych spółki P. T. ani informacji o zatrudnianych pracownikach. Spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy i opłatę paliwową płaciła za nią inna spółka na podstawie umowy zlecenia z czerwca 2012 r. Mocą tej umowy spółka P. T. miała zlecić innej spółce wykonywanie wszelkich czynności dotyczących przyjęcia towaru, odpraw celnych i zapłaty podatku akcyzowego z opłatą paliwową. W tych okolicznościach, zdaniem organu, w zorganizowanym procederze zmierzającym do nadużycia prawa podatkowego spółka P. T. była tzw. znikającym podatnikiem. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: brak rzeczywistej siedziby, własnej bazy magazynowej, środków transportu, środków trwałych, pracowników oraz korzystanie wyłącznie z pośredników, nieangażowanie własnych środków finansowych, krótki okres aktywności, szybkość rzekomych transakcji.

W dalszej kolejności organ motywował, że zgodnie z zeznaniami B. W. przed zakupem udziałów w spółce P. T. był bezrobotny. Informacje o tej spółce znalazł na stronie internetowej "handel spółkami" i nabył ją za 5.000 zł. Sam miał prowadzić księgi spółki oraz wszelką dokumentację dotyczącą jej działalności, które w całości przekazał kolejnemu nabywcy udziałów, przebywającemu na terytorium U., z którym nie ma kontaktu. Spółka P. T. nie dysponowała zbiornikami na paliwo, bowiem dostarczała je bezpośrednio do nabywców. Dysponowała jedynie komputerem i drukarką. Nie zatrudniała pracowników. Spółka wypłacała B. W. wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł za każdą dostawę (jeden samochód), a każda dostawa miała wartość około 150.000 zł. W czerwcu 2012 r. spółka P. T. miała sprzedać podatnikowi paliwo dwukrotnie. Było ono kupowane na L. przez P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka P. T. nie zajmowała się organizowaniem transportu paliwa, także do podatnika. Zajęła się tym spółka P. B. W. nie pamiętał przy tym z kim kontaktował się jako reprezentantem spółki P. Usługi transportu paliwa rozliczał gotówkowo. B. W. zapewniał, że spółka P. T. zawarła umowę ze spółką P. o świadczenie przez tę ostatnią usług transportu. Zgodnie z postanowieniami tej umowy paliwo nabywane przez spółkę P. T. spółka P. miała dostarczać bezpośrednio do kontrahentów spółki P. T.

Organ ustalił, w oparciu o zgromadzone dokumenty, że spółka P. zlecała transport paliwa spółce z ograniczoną odpowiedzialnością T. A. O.

Podatnik twierdził, że nabywając paliwo od spółki P. T. sprawdzał dokumenty dotyczące tej spółki i dowód osobisty. Dwukrotnie nabył paliwo od tej spółki, ale też co najmniej pięciokrotnie nabywał paliwo od spółki P. Te okoliczności potwierdzili ojciec, żona i siostrzeniec podatnika zaangażowani w prowadzenie firmy. Jednak, zdaniem organu, nie można zapominać, że są to osoby blisko rodzinnie powiązane z podatnikiem, wobec czego ich twierdzenia wymagały wnikliwej weryfikacji z uwzględnieniem innych dowodów. W ocenie organu, zasadnicze wątpliwości budzi ta okoliczność, że świadkowie rodzinnie powiązani z podatnikiem dokładnie opisywali tylko dostawy paliwa od spółki P. T., a w przypadku zakupów paliwa od innych firm już nie pamiętali takich szczegółów.

Następnie organ motywował, że T. R., wykonujący transport w ramach działalności spółki T. A. O., nie pamiętał okoliczności związanych konkretnie z transportem dotyczącym podatnika. Stwierdził jedynie tyle, że u podatnika był tylko raz.

C. P. nie zna firmy podatnika ani samego podatnika, obecnego przy przesłuchaniu. Nigdy nie zajmował się transportem paliwa i w związku z tym nie wystawiał żadnych dokumentów. Zajmuje się przewozem osób taksówkami w B. Zatem, jak stwierdził, jego imię i nazwisko widniejące na dowodzie odbioru towaru z dnia [...] czerwca 2012 r. nie jest jego podpisem.

Jak dalej argumentował organ, podatnik nie potrafił opisać w jakich okolicznościach poznał B. W. Początkowo twierdził, że w K. pod siedzibą czy w siedzibie spółki P., do której przyjechał z zapłatą za paliwo. Po czym wycofał się z tego twierdzenia i tłumaczył, że już tego nie pamięta. Do K. jeździł z gotówką dla spółki P., bo tak było szybciej. Nie wiedział dokładnie skąd pochodzi nabywane paliwo. Współpracę zakończył, bo "nie mieli na czas towaru czy pieniędzy". Paliwo od spółki P. T. miało być kupowane przez podatnika taniej o 0,30 zł. Podatnik tłumaczył, że "była to cena troszeczkę niższa, jednakże realna do zakupu za gotówkę".

Według ustaleń organu, spółka T. A. O. transportowała paliwo na zlecenie spółki P., która była jedynym zleceniodawcą. Jednocześnie spółka T. A. O.nigdy nie współpracowała ze spółką P. T.

Organ zaznaczył przy tym, że płatności za zakwestionowane faktury były dokonywane przelewami.

W świetle powyższego organ doszedł do wniosku, w myśl którego faktury pochodzące od spółki P. T. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem kto inny je wystawiał, a kto inny był faktycznym dostawcą. W ocenie organu, wydatki opisane w nierzetelnych fakturach nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na warunkach określonych przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatkowym dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307, Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT). Dodatkowo organ zauważył, że podatnik na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie tylko zaoferował nierzetelne faktury, ale również nie miał żadnej wiedzy o rzeczywistym pochodzeniu paliwa w nich opisanego. Organ stanowczo sprzeciwił się sytuacji, w której podatnik mógłby uwzględnić w rozliczeniu podatkowym faktury niezgodne z rzeczywistością.

Odnosząc się do argumentu podatnika, według którego nabywając paliwo działał w dobrej wierze, organ motywował, że zgromadzone w sprawie dowody, wynikające z nich okoliczności, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego, prowadzą do przeciwnych wniosków. W przekonaniu organu, podatnik wiedział, że przyjmuje nierzetelne faktury, pozorujące współpracę gospodarczą ze spółką P. T., której aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur opisujących fikcję, świadomie wykorzystywanych do nadużywania prawa podatkowego w celu osiągnięcia materialnej korzyści. Powyższe, zdaniem organu, wyjaśnia dlaczego podatnik w żaden sposób nie weryfikował rzetelności, wiarygodności wystawcy zakwestionowanych faktur. Organ zaznaczył przy tym, że w realiach obrotu gospodarczego, istniejących także w 2012 r., nie było wystarczające sprawdzenie rejestrów przedsiębiorców.

Organ nie zgodził się również z przekonaniem podatnika, że skoro rzeczywistym dostawcą paliwa miała być spółka P., nie zaś P. T., to przecież i w takiej sytuacji zostały spełnione ustawowe wymagania pozwalające podatnikowi zmniejszyć podstawę opodatkowania o wydatki niewątpliwie poniesione na zakup towaru bezspornie wykorzystanego do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, prezentując powyższe zapatrywanie, podatnik nie uwzględnia, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek nie tylko faktycznie poniesiony, ale nadto prawidłowo (zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym) udokumentowany. Tymczasem sporne faktury nie są wiarygodnymi dokumentami. Ponadto organ zauważył, że tej treści argument podatnika w istocie potwierdza stanowisko przyjęte u podstaw decyzji, zgodnie z którym faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółkę P. T. nie opisują rzeczywistych dostaw zrealizowanych przez ten podmiot.

Organ zakwestionował wiarygodność dowodów zaoferowanych przez podatnika dopiero w toku postępowania odwoławczego. Ocenił, że dowody WZ (wydanie zewnętrzne) pochodzące od spółki P. T., rzekomo odnalezione, zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego. Ponadto ich sporządzenie nie podważa kluczowego dla sprawy ustalenia, że spółka P. T. nie kupowała, a następnie nie sprzedawała podatnikowi paliwa, natomiast jedynie wystawiała faktury. Mogła też wystawiać jeszcze inne dokumenty, jednak nie wolno zapominać, że dla rozliczenia podatkowego nie są istotne wyłącznie prywatne dokumenty, sporządzane przez podatnika czy inne osoby, kiedy okazują się one oderwane od rzeczywistości.

Zdaniem organu, także kserokopia umowy zlecenia, zawartej [...] czerwca 2012 r. przez spółkę P. T. ze spółką P., która w imieniu spółki P. T. miałaby przyjmować paliwo, dopełniać wszelkie formalności związane z odprawą oraz płacić podatek akcyzowy i opłatę paliwową, nic nie wnosi do sprawy, jeśli wziąć pod uwagę najistotniejszą okoliczność, a mianowicie, że nic nie wskazuje na prowadzenie przez spółkę P. T. jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie organu, również zaoferowanie tej umowy miało za zadanie uwiarygodnić nierzetelne faktury, pozorowany obrót gospodarczy.

Następnie organ uzasadniał, że w lutym 2017 r. podatnik powołał się na kolejne dowody. Była to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydana w stosunku do spółki P. U jej podstaw ustalono, że spółka ta zorganizowała łańcuch działań umożliwiający jej nieuprawnione odliczanie podatku od towarów i usług. Spółka P. w tym celu posługiwała się fakturami pochodzącymi od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. Wśród nich była spółka P. T., która miała przypisaną rolę tzw. znikającego podatnika. Ponadto, na mocy wyroku Sądu Rejonowego w K. z [...] w sprawie sygn. [...], B. W. został uznany za winnego poświadczania nieprawdy w wystawianych fakturach, które przekazywał spółce P., umożliwiając składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych. Także faktury wystawione przez spółkę P. na rzecz spółki P. T., opisujące sprzedaż usług transportowych w czerwcu 2012 r., zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kolejnym dowodem wymienianym przez podatnika były zeznania K. S. Lektura tych zeznań pozwoliła organowi stwierdzić, że świadek na zdecydowaną większość zadanych mu pytań odmówił udzielenia odpowiedzi, powołując się na art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym także na pytania dotyczące handlu paliwem między spółkami P. T. i P.

W podsumowaniu organ przyjął, że należało zakwestionować zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w fakturach niezgodnych z rzeczywistością, jak również uzasadnione było zanegowanie pochodzenia paliwa. Jednocześnie organ wyraźnie zaznaczył, że, wbrew wywodom podatnika, nie podważał samego faktu zakupu oleju napędowego przez podatnika. Natomiast wykazał podatnikowi, że okoliczności nabycia paliwa wraz ze sposobem dokumentowania nie spełniają warunków stawianych przez ustawodawcę kosztom uzyskania przychodów.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.) przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z powodu przyjęcia przez organ, że:

- spółka P. T. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dostarczyła paliwa podatnikowi;

- zeznania T. R. mogą prowadzić do innych ustaleń faktycznych niż przedstawione przez podatnika i pozostałych świadków;

- zeznania B. W. są niewiarygodne;

- twierdzenia podatnika i B. W. są sprzeczne w zakresie dotyczącym weryfikowania tożsamości wystawcy faktur, gdyż po upływie 3 lat nie sposób pamiętać wszystkie szczegóły, między innymi czy podatnik poprosił B. W. o okazanie dowodu tożsamości i czy B. W. taki dokument okazał podatnikowi;

- podatnik miał nie weryfikować rzekomego kontrahenta, a przecież sprawdzał dostępne rejestry, zaś żądanie od kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatków jest nierealne, ponadto w toku negocjacji handlowych nie żąda się od pośrednika handlowego ujawnienia źródeł dostaw, pochodzenia paliwa, bo są to okoliczności "zawsze objęte tajemnicą handlową, gdyż na tym opiera się racja bytu gospodarczego pośrednictwa handlowego";

2) art. 22 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PIT z powodu uznania, że faktury nr: [...] i [...] wystawione przez spółkę P. T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatnik podejmując współpracę z tą spółką działał w złej wierze w sytuacji, gdy podatnik dokonał prawdziwych transakcji zgodnie z treścią spornych faktur i działał w dobrej wierze nawiązując współpracę ze spółką P. T. oraz z uwagi na przyjęcie, że omawiane faktury nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, gdyż spółka P. T. nie dokonała dostawy paliwa na rzecz podatnika przy jednoczesnym ustaleniu przez organ, że płatność za paliwo została dokonana, zaś prawdziwym dostawcą paliwa objętego tymi fakturami była spółka P., a więc pomimo wadliwości prowadzonej dokumentacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, skoro poniesiony wydatek dotyczył paliwa sprzedanego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzuty sformułowane w skardze, podatnik powołał się na stanowisko prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-277/14, C-563/11, C-33/11, C-324/11 i wywodził, że nie ma żadnego związku między jego prawem do zmniejszania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych przez spółkę P. T. a wywiązywaniem się przez tę spółkę z obowiązków składania deklaracji podatkowych i płacenia podatków, sporządzania sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż paliw. Natomiast, w przekonaniu podatnika, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności zaakceptowane przez organ, zgodnie z którymi podatnik nabył paliwo od spółki P., zapłacił za nie, a następnie odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatników, aby weryfikowały swoich kontrahentów i ich poprzedników.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego podatnik złożył pismo (k. 58 akt sądowych), w którym przytoczył fragmenty rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zasad odliczania kwot naliczonego podatku od towarów i usług. Podatnik podkreślił, że kiedy zaczynał współpracę ze spółką P. T. nie istniały żadne obiektywne przesłanki pozwalające wątpić w rzetelność wystawcy faktur, którym dopiero po latach organ odmówił przymiotu rzetelności. Wobec tego uwzględnienie przez podatnika spornych faktur w deklarowanym rozliczeniu podatkowym obecnie nie może być zasadnie podważane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem koncentrował się przede wszystkim na zagadnieniu czy faktury wystawione przez spółkę P. T. były materialnie rzetelne, a więc czy opisywały dostawy paliwa zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. W dalszej kolejności podatnik i organ nie byli zgodni co do tego czy można zasadnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika na zakupy paliwa od innej spółki niż wystawiająca nierzetelne faktury. Zdaniem organu, w sytuacji, w której wystawca faktur nie sprzedał paliwa podatnikowi, faktury przez niego wystawione są nierzetelne, a w rezultacie podatnik na podstawie takich dokumentów nie ma prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwoty w nich ujęte. Z kolei podatnik prezentował odmienny pogląd, zgodnie z którym faktury były rzetelne, a nawet jeśli dostawcą była inna spółka niż wystawiająca analizowane faktury, wydatki poniesione na zakupy paliwa, niewątpliwie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, są kosztami uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższych kwestii spornych, zdaniem sądu, organ trafnie stwierdził, że wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów wyłączonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został ujęty w katalogu sformułowanym w art. 23 ustawy o PIT eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc natomiast do pierwszego z ww. warunków, należy stwierdzić, że ustawa o PIT w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W treści art. 22 ustawy o PIT nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. Z kolei art. 24a ustawy o PIT nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik prowadził w rozpatrywanym roku podatkowym księgi rachunkowe, co wynika z ustaleń kontroli podatkowej. W tej sytuacji dla oceny czy mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów istotnego znaczenia nabierają rozwiązania przyjęte w ustawie o rachunkowości (Dz.U.2009.152.1223 ze zm. dla 2012 r. - ustawa o rachunkowości). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Natomiast dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami ustanowionymi w art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z jej przedmiotem, ale również stronami, które ją przeprowadzają. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję. Wymaga podkreślenia, że mówimy o dokumentach, w tym przypadku fakturach, sporządzanych na potrzeby rozliczeń podatkowych i dlatego jest niezmiernie ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana, była niepodważalna.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12, II FSK 2436/12 - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a ustawy o PIT nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11 - CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko prawne, które należy uznać za utrwalone.

Przenosząc je na grunt okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności trzeba ocenić, że zrelacjonowany na wstępie stan faktyczny organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów na potrzeby zrekonstruowania na ich podstawie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czyli odtworzenia tak zwanej w procedurze podatkowej prawdy obiektywnej.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym podatkowych, karnych. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. instrumentalnie posłużył się instytucją faktury, wykorzystując nierzetelne faktury do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania, w następstwie kwoty należnego podatku. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń samego podatnika. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Mając w polu widzenia powyższe regulacje proceduralne, według których należy prowadzić postępowania podatkowe, trafnie organ przyjął, że w świetle reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie przyjmował nierzetelne faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym. W istocie nic nie wskazywało na to, aby spółka P. T. miała prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, zwłaszcza w branży szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe, czyli mającej za przedmiot handel paliwami. Podatnik wiedział zatem, że wystawca faktur nie jest jego rzeczywistym kontrahentem, a wystawione przez niego faktury nie mają związku z obrotem gospodarczym, a jedynie pozorują transakcje gospodarcze. Przepływ środków finansowych przez rachunek bankowy czy rejestracje w stosownych rejestrach przewidzianych dla przedsiębiorców miały za zadanie jedynie utrudnić ujawnienie wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur i opierania na nich rozliczeń podatkowych. Podatnik nie interesował się pochodzeniem paliwa. Nie wyciągnął żadnych wniosków z okoliczności, że faktycznie dostawy paliwa organizuje inna, znana mu spółka. W tej sytuacji spór podatnika z organem o okazywanie dowodu osobistego przez B. W. jest pozbawiony jakiegokolwiek znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy. Podatnik jest przecież doświadczonym przedsiębiorcą i wobec tego trudno racjonalnie przyjąć, że rzetelność, wiarygodność swoich kontrahentów ocenia na podstawie dowodu osobistego czy rejestrów obowiązujących przedsiębiorców, przy transakcjach o wartości sięgającej setek tysięcy złotych, a nadto dotyczących towaru bardzo narażonego na wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego.

W konsekwencji, prawidłowe ustalenie przez organ, że faktury pochodzące od spółki P. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyklucza prawo podatnika do uwzględnienia kwot w nich opisanych po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatnika prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Posługiwanie się przez podatnika nierzetelnymi fakturami oznacza, że w istocie nie udokumentował on od kogo przyjął paliwo, jakie jest pochodzenie paliwa i parametry, ile zapłacił ściśle za paliwo, a ile za udział w obrocie nierzetelnymi fakturami i związaną z tym możliwość czerpania z tego tytułu określonych korzyści majątkowych.

Formułowane w skardze zarzuty dotyczące stanowiska organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność rozstrzygnięcia organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, natomiast prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego, jak również do ustawowych przesłanek koniecznych dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Wymaga podkreślenia, że podatnik, kwestionując kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, nie wymienił konkretnie istotnych okoliczności, pominiętych przez organ, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo zadeklarował rozpatrywane zobowiązanie podatkowe. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji.

Co więcej, formułując argumentację w sposób wariantowy, podatnik pośrednio sam przyznał, że nie nabywał paliwa od spółki P. T., a mimo tego oczekuje od organu zaakceptowania nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poczet nieudokumentowanych transakcji, a więc przy braku koniecznego, rzetelnego wykazania związku między wydatkami na nabycie paliwa a działalnością gospodarczą. Tymczasem brak rzetelnych faktur dokumentujących zakupy paliwa oznacza związek przyjmowania paliwa przez podatnika z działaniami pozostającymi poza sferą kosztów uzyskania przychodów.

Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych nierzetelnych faktur miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, tym samym przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględnił w zeznaniu podatkowym nierzetelne faktury, pod którymi ukrywane było przyjmowanie paliwa od innego podmiotu, o nieudokumentowanym pochodzeniu, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w związku z art. 21 § 3 O.p. W tym stanie sprawy kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p., jeśli wziąć pod uwagę konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, o której stanowi art. 84 Konstytucji RP.

W motywach omawianego rozstrzygnięcia podatkowego organ rzetelnie przeanalizował zeznania świadków, do których podatnik nawiązał w skardze. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Jednocześnie organ wyjaśnił dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. W rezultacie wnioski wyprowadzone przez organ z tych zeznań nie naruszają prawa.

W zakresie obowiązków dotyczących dokumentowania aktywności w obrocie gospodarczym podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, na podstawie których podatnik chce zmniejszyć podstawę opodatkowania, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające zgodność treści faktur analizowanych przez organ podatkowy z faktycznym przebiegiem transakcji w obrocie gospodarczym. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich otrzymywał sporne faktury. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomego kontrahenta, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania pochodzeniem paliwa, bez upewnienia się czy rzekomy kontrahent daje gwarancję wypłacalności przy dochodzeniu ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego zrealizowania transakcji o wielotysięcznej wartości.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatnikowi wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad zaliczania wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę do kosztów uzyskania przychodów. Poprzestał na konsekwentnie powtarzanych twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jego oczekiwaniami, a wydatki na nabycie paliwa, opisane w jakichkolwiek fakturach, zmniejszają podstawę opodatkowania jako koszt podatkowy, skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje paliwo. W istocie więc podatnik oczekuje od organu, aby na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia podatkowego, w sposób bezkrytyczny, przyjął wyłącznie jego twierdzenia i pominął przy tym znaczenie ustawowych przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztu uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie sądu, należy stwierdzić, że żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy natomiast postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami, a przede wszystkim interesem majątkowym. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadził transakcji opisanych w spornych fakturach. Natomiast zakwestionowane faktury były wpisane w działania o charakterze nadużycia prawa podatkowego z udziałem podatnika przy instrumentalnym wykorzystaniu dokumentu faktury, sprzecznie z celami, dla których taki dokument został wprowadzony do porządku prawnego.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinien mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Tymczasem podatnik pośrednio przyznał, że nie nabył paliwa od spółki P. T., skoro jako innego, potencjalnego czy alternatywnego dostawcę paliwa opisanego w spornych fakturach wymienił spółkę P. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur oraz paliwa - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do niezgodności faktur ze stanem rzeczywistym. Natomiast sporne faktury były instrumentem służącym nadużyciu prawa podatkowego i czerpaniu z tego tytułu korzyści materialnych.

W świetle powyższego sąd jest zdania, że - wbrew zarzutom formułowanym przez podatnika w skardze - zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego, istotnych z punktu widzenia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, ściśle w rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę, omówionym wyżej.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).