Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 563/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 , art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 10, art. 10 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z/s w R.(dalej określa także jako: "wnioskodawca" lub "spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że prowadzi w Polsce, gdzie ma siedzibę, działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz działalność za granicą, gdzie posiada oddziały, w tym zakład na Słowacji, gdzie obecnie realizuje roboty budowlane w branży elektrycznej polegające przede wszystkim na świadczeniu usług w zakresie montażu, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno-pomiarowej. Zamierza w przyszłości na Słowacji zrealizować kolejny kontrakt i w związku z tym będzie zawierać z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, będącymi obywatelami Polski, umowy zlecenia dotyczące ww. usług. Wskazywać one będą jako miejsce ich wykonywania Słowację. Zleceniobiorcy posiadają ośrodki interesów życiowych na terytorium Polski, nie będą dysponować na terenie Słowacji stałą placówką.

Dla oddziału na Słowacji, będącego "zakładem" w rozumieniu art 5 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.; dalej określanej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" bądź "umowa") prowadzona jest odrębna księgowość i odrębne kadry, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na terenie Słowacji. Oddział posiada swój numer podatkowy, adres na Słowacji oraz osobę upoważnioną do kontaktu. Nie ma natomiast własnego kapitału ani upoważnienia do samodzielnego działania (np. zawierania umów); zleceniodawcą będzie wnioskodawca. Przychody uzyskiwane przez Oddział i koszty związane z powierzeniem zleceniobiorcom usług będą rozliczane na Słowacji i tam płacony będzie podatek dochodowy od osób prawnych. Środki na wypłatę wynagrodzeń zleceniobiorców będą pochodzić z przychodów wygenerowanych przez Oddział na Słowacji. Wynagrodzenie za zrealizowane na Słowacji roboty będzie stanowiło podstawę i źródło wynagrodzeń zleceniobiorców. Wypłacone im wynagrodzenie będzie stanowiło zarazem koszty uzyskania przychodu Oddziału na Słowacji. W sensie podatkowym Oddział na Słowacji stanowi odrębną jednostkę, która samodzielnie się rozlicza. Wypłaty wynagrodzeń dla zleceniobiorców będą realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki w Polsce na rachunki bankowe zleceniobiorców również prowadzone w Polsce. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie aktualnie przewidzieć, czy zleceniobiorcy w związku ze zleconymi usługami będą przebywać na terenie Słowacji przez okres lub okresy przekraczające 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, ale nie można tego wykluczyć.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy wynagrodzenia zleceniobiorców będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, a tym samym czy na Spółce jako płatniku będzie ciążyć obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego?

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach odpowiedź powinna być negatywna, a więc wynagrodzenia zleceniobiorców nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, a na Spółce jako płatniku nie będzie ciążyć obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego, ponieważ dochody te będą mogły być opodatkowane na Słowacji. Zrealizowane przez zleceniobiorców umowy zlecenia należy traktować jako wykonywanie pracy najemnej w rozumieniu art. 15 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Opisane czynności usługowe nie mieszczą się natomiast w kategorii pojęcia "wolny zawód", do którego znajduje zastosowanie art. 14 umowy. Wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia traktować należy jako wynagrodzenie uzyskiwane z pracy najemnej. Tylko "technicznie" będą one wypłacane za pośrednictwem rachunku bankowego spółki w Polsce na krajowe rachunki bankowe zleceniobiorców, ale środki na te wypłaty będą pochodzić z przychodów Oddziału na Słowacji. Można zatem uznać, że środki te będą wypłacane przez ten Oddział.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "organem" albo "Dyrektorem KIS") uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej określanej skrótem "u.p.d.o.f."), przewiduje w art. 9 ust. 1 zasadę powszechności opodatkowania, przy założeniu zróżnicowania sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów, których rodzaje wymieniono w art. 10 u.p.d.o.f. Tryb zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oparty jest na zasadzie tzw. samoobliczenia (samowymiaru) i ciąży na podatniku, albo jego obliczenie i pobór ciąży na płatniku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku spółka zawrze z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy zlecenia dotyczące realizacji na terytorium Słowacji określonych usług. Zleceniobiorcy nie będą pozostawać ze Spółką w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej ani też w spółdzielczym stosunku pracy. Wynagrodzenia wypłacane takim osobom nie będą zatem przychodami ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 pkt 1 u.p.d.o.f. Należało jednak ocenić, czy na spółce będącej osobą prawną nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 1 lub 4 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane przez zleceniobiorców są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Za takie uważa się bowiem m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. Okoliczność ta ma przesądzać o tym, że na wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że umowy zlecenia mają być wykonywane na terytorium Słowacji, konieczne było jeszcze uwzględnienie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Działalność usługowa zleceniobiorców nie będzie mieścić się w kategorii "wolnego zawodu" w rozumieniu ww. umowy. Niemniej, w art. 14 ust. 1 tej umowy jest mowa nie tylko o dochodach z wykonywania "wolnych zawodów", ale też o dochodach "z innej działalności o samodzielnym charakterze", do których te usługi należy już zakwalifikować. Skoro zatem osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce i nieprowadzące działalności gospodarczej będą osiągać dochód z innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywanej na terytorium Słowacji, to stosownie do art. 14 ust. 1 ww. umowy dochody te podlegać będą opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie znajdzie do nich zastosowania art. 15 umowy, ponieważ usług tych nie można zaliczyć do pracy najemnej. Pojęcie "pracy najemnej" wprawdzie nie posiada definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego, ale zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie ta umowa. Pracę najemną na gruncie regulacji krajowych należy wiążąc ze stosunkiem pracy, w którym występuje element podporządkowania, świadczenia pracy pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie przez niego określonym. Odróżnia ją to od działalności wykonywanej osobiście, w tym na podstawie umowy zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym na spółce jako płatniku będzie ciążyć obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wypłacanych zleceniobiorcom, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę, w której - domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie:

I. art. 41 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na Spółce, jako płatniku, będzie ciążyć obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wypłacanych zleceniobiorcom do polskiego organu podatkowego,

II. art. 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia zleceniobiorców, będących obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej nieprowadzącymi działalności gospodarczej, osiągane z tytułu realizowanych na terenie Słowacji na podstawie umów zlecenia usług, są dochodem osiąganym z "innej działalności o samodzielnym charakterze",

III. art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia zleceniobiorców, będących obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej nieprowadzącymi działalności gospodarczej, osiągane z tytułu realizowanych na terenie Słowacji na podstawie umów zlecenia usług, nie są wynagrodzeniami otrzymywanymi z "pracy najemnej",

IV. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej i całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy, brak dokonania pełnego uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie skarżącego stanowisko organu jest błędne, a opisane w zdarzeniu przyszłym usługi, które będą wykonywać zleceniobiorcy, należy kwalifikować w świetle art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako "pracę najemną", a nie jako "inną działalność o samodzielnym charakterze", o której mowa w art. 14 tej umowy. Art. 14 należy odnosić tylko do osób prowadzących działalność gospodarczą, a tymczasem zleceniobiorcy nie będą prowadzić takiej działalności. We wskazanym przepisie zrównuje się pojęcia "wolnego zawodu" i "innej działalności o samodzielnym charakterze", a zatem warunkiem uznania danych czynności za wykonywanie jednych i drugich jest to, że mają być one wykonywane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Polski ustawodawca wyraźnie zaś odróżnia pracę najemną od działalności gospodarczej. Organ ograniczył się również tylko do oceny, czy zlecenie można traktować jako pracę najemną, a nie odniósł się już do kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniona przesłanka określona w art. 15 ust. 2 lit. c) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie rozstrzygnął kwestii, czy w sytuacji, gdy środki na wypłatę wynagrodzeń będą pochodzić z przychodów generowanych przez Oddział na Słowacji, a tylko ze względów technicznych wypłata będzie zlecana za pośrednictwem krajowego rachunku bankowego, wypłacane wynagrodzenia można uznać za ponoszone przez zakład na Słowacji, a tym samym nie zostanie spełniona przesłana z 15 ust. 2 lit. c) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, jeżeli umowy zlecenia nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej, wówczas dochody ze zlecenia należy kwalifikować do źródła dochodu określonego w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. To zaś rodzi obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć za skarżącą Spółką, że art. 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje zastosowanie tylko do podmiotów wykonujących działalność gospodarczą zwłaszcza, że w art. 7 nawiązano do "zysków przedsiębiorstwa", a zatem umowa odróżnia to pojęcie od zysków z innej działalności o samodzielnym charakterze. Wydana interpretacja spełnia też wymagania określone w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.

Oceniając przedstawiony w sprawie stan faktyczny prawidłowo organ interpretujący uznał, że przychody uzyskiwane przez zleceniobiorców są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym, na spółce ciążą obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponieważ umowy zlecenia mają być wykonywane na terytorium Słowacji, prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymagała uwzględnienia regulacji umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 tej umowy, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie (na Słowacji) dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (na Słowacji), jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Powołana regulacja odnosi się do wykonywania "wolnych zawodów", przy czym - jak wskazano w art. 14 ust. 2 umowy - określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych. Nie ulega wątpliwości że, działalność usługowa w zakresie montażu, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno-pomiarowej nie mieści się w kategorii wolnego zawodu w powyższym rozumieniu.

Niemniej jednak, art. 14 ust. 1 umowy dotyczy nie tylko dochodów z wykonywania "wolnych zawodów", ale również dochodów "z innej działalności o samodzielnym charakterze". Prawidłowe jest stanowisko organu, że cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej działalności usługowej zleceniobiorców za "inną działalność o samodzielnym charakterze", o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy. Przy czym nie stanowi przeszkody dla takiej kwalifikacji tych dochodów okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej przez zleceniobiorców. Omawiany przepis nie posługuje się bowiem pojęciem "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej".

Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (nieprowadzące działalności gospodarczej) będą osiągać dochód z innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywanej na terytorium Słowacji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, osoby te nie będą dysponować stałymi placówkami na Słowacji dla wykonywania tej działalności. W konsekwencji, stosownie do art. 14 ust. 1 umowy, przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazać trzeba, że zgodnie z jego treścią uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest na Słowacji. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane na Słowacji.

Treść ust. 1 art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi więc, że zasadniczo o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga fizyczne miejsce wykonywania pracy. Zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), uważa się, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym dana osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Jednakże, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej na Słowacji, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli poniższe warunki są spełnione łącznie:

1. odbiorca przebywa na Słowacji przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na Słowacji, i

3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na Słowacji.

W odniesieniu do stanowiska spółki o objęciu problemowych dochodów regulacjami art. 15 polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wskazać, że przepis ten dotyczy "płac, uposażeń i innych podobnych wynagrodzeń z pracy najemnej". Umowa nie definiuje pojęcia "praca najemna". Jego znaczenie należy ustalić z uwzględnieniem zasady określonej w art. 3 ust. 2 umowy. W myśl tej regulacji, przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego nie posługują się pojęciem "pracy najemnej". Niemniej jednak traktują jako odrębne źródło przychodu "stosunek służbowy, stosunek pracy", a więc relacje prawne, w których występuje podporządkowanie, świadczenie pracy pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie przez niego określonym i odróżniają je od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Przemawia to za uznaniem, że przez "pracę najemną", o której mowa w art. 15 umowy należy rozumieć pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę.

Wyroki sądów powszechnych powołane przez spółkę dotyczą przepisów o ubezpieczeniach społecznych, w szczególności przepisów wspólnotowych w zakresie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Fakt, że w przepisach tych pojawia się pojęcie "praca najemna" nie oznacza, że jest ono tożsame z pojęciem "pracy najemnej" z art. 15 polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem nakazuje art. 3 ust. 2 umowy, dla ustalenia znaczenia określeń, których nie definiuje należy odnieść się do przepisów podatkowych w zakresie podatków, których dotyczy umowa, a nie do przepisów innych dziedzin prawa.

Ponadto nawet jeżeliby uznać stanowisko spółki za prawidłowe odnośnie zastosowania przepisu art. 15 umowy to i tak przychody zleceniobiorców z tytułu umów zlecenia podlegałyby opodatkowaniu w Polsce. Po pierwsze z tego względu, że jak wynika z treści art. 15 ust. 2 lit a ma tutaj znaczenie okres lub okresy przebywania tych osób na terenie Słowacji podczas dwunastomiesięcznych okresów. Zatem wbrew stanowisku spółki nie jest to okoliczność bez znaczenia. Po drugie nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust 2 lit c. Jak bowiem wskazała sama spółka wynagrodzenie realizowane jest przez rachunek bankowy spółki w Polsce. Co oznacza, że nie można uznać, że wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na Słowacji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.