Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 30/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 30/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Urszula Zięba, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2007r, sprawy ze skargi B. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 października 2005r nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Skarżąca B. D. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2005 r. (znak: [...]), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r. (znak: [...]) odmawiającą Skarżącej zwrotu wpłaconego zryczałtowanego 10% podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w 1997 r. udziału w nieruchomości położonej w K., przy ul. G. domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów sądowych.

W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny.

W dniu[...] lipca 1995 r. Skarżąca zawarła z mężem M. D.umowę o podział majątku dorobkowego (akt notarialny Rep. [...]), w celu zaspokojenia roszczeń Skarżącej z tytułu nakładów poniesionych na budowę hotelu położonego na tej nieruchomości. Na podstawie tej umowy Skarżąca stała się właścicielem 7/20 udziałów w nieruchomości położonej w K., przy ul. G., stanowiącej wcześniej majątek odrębny męża M. D.

[...] października 1997 r. Skarżąca sprzedała 5/20 udziałów w przedmiotowej nieruchomości za kwotę 500.000 zł (akt not. Rep. A [...]), po czym złożyła oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z niewydatkowaniem kwoty uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy, w dniu[...] lutego 2001 r. Skarżąca złożyła deklarację PIT-23 i wpłaciła 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 50.000 zł.

W dniu [...] lutego 2005 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji PIT-23 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W skorygowanej deklaracji Skarżąca wykazała przychód do opodatkowania w kwocie 100.000 zł i podatek w kwocie 10.000 zł. Na uzasadnienie korekty, Skarżąca podała, że obowiązek zapłaty podatku odnosił się wyłącznie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu, który Skarżąca nabyła w 1995 roku w wyniku umowy o podział majątku dorobkowego. Natomiast na budowę znajdującego się na tym gruncie hotelu ponosiła nakłady, co było powodem przyznania jej udziałów w tej nieruchomości w czasie podziału majątku. Od zakończenia budowy hotelu (1991 r.) do momentu sprzedaży przez Skarżącą udziału w nieruchomości minęło ponad 5 lat, a więc przychód ze sprzedaży budynku nie podlega opodatkowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej zwrotu wpłaconego podatku dochodowego, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie tym, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro przepis ten używa terminu nabycie bez wskazania rodzaju czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie, to również nabycie własności udziału w nieruchomości w ramach umowy o podział majątku między małżonkami jest objęte zakresem powyższego przepisu. W konsekwencji, jeżeli nabycie nastąpiło w 1995 r., a sprzedaż w 1997 r., to sprzedaż była źródłem przychodu, i zwrot podatku nie jest uzasadniony.

Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu nadpłaty w części dotyczącej podatku dochodowego od sprzedaży udziału w budynku hotelu.

Skarżąca argumentowała w odwołaniu, że budynek wzniosła razem z mężem, budowa została zakończona w 1991 roku, a sprzedaż nastąpiła w 1997 roku, a więc po upływie 5-letniego okresu. Interpretacja przepisów przyjęta przez organ I instancji jest wyłącznie interpretacją językową i w związku z tym budzi uzasadnione wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji uznał, że wprawdzie podziału majątku dorobkowego dokonano w celu zaspokojenia roszczeń Skarżącej z tytułu nakładów poniesionych na budowę hotelu położonego na przedmiotowej nieruchomości, jednakże formalne nabycie przez Skarżącą udziału w nieruchomości będącej własnością męża nastąpiło właśnie z chwilą zawarcia tej umowy, tj. w 1995 roku, a nie z chwilą zakończenia budowy. Sprzedaży udziału w tej nieruchomości dokonano w 1997 roku, a więc przychód uzyskany z tego tytułu stanowi źródło uzyskania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ponoszenia nakładów przez Skarżącą na budowę hotelu, który do czasu sporządzenia umowy o podział majątku między małżonkami stanowił odrębną własność męża Skarżącej, zdaniem organu odwoławczego nie może stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych, podtrzymując zarzuty odwołania, oraz dodatkowo zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej naruszony przepis stanowi, że źródłem przychodów jest zbycie udziałów w nieruchomości, a nie części udziałów w nieruchomości. Skoro Skarżąca zbyła część udziałów w nieruchomości, to, w jej ocenie, nie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, będące odpowiedzią na zarzuty zawarte w odwołaniu.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepisu takiego nie ma. Źródła przychodów regulują natomiast przepisy art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z wymienionych tam źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można się zgodzić z zarzutem Skarżącej, że skoro sprzedała część posiadanych udziałów to nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca sprzedając 5/20 z posiadanych 7/20 udziałów w nieruchomości położonej w K. przy uL G. sprzedała udział w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągając przychód podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu.

W piśmie procesowym z dnia [...]maja 2007 r. .(załącznik do protokołu rozprawy) pełnomocnik Skarżącej ponownie . zakwestionował stanowisko organów podatkowych, co do zasadności opodatkowania sprzedaży części udziału w nieruchomości oraz przyjęcia, iż przedmiotowa sprzedaż (budynku) nastąpiła przed upływem 5 lat liczonym od jego nabycia, zamiast od jego wybudowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2007 r. na pismo procesowe Strony skarżącej, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2007 r. Skarżąca starała się podważyć argumentację organu odwoławczego oraz postawiła zarzut, iż strona przeciwna nie ustosunkowała się do tez wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt IFSK 664/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że udział w nieruchomości położonej w K. przy ul. G.Skarżąca nabyła z dniem 6 lipca 1995 r., na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego. Wprawdzie nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty (tak m.in. NSA w wyroku z 28 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 208/96), lecz w niniejszej sprawie zasada ta nie znajduje zastosowania. Wynika to z faktu, że udział w przedmiotowej nieruchomości, nabyty przez Skarżącą na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego, nie wchodził do majątku dorobkowego, a należał do odrębnego majątku małżonka Skarżącej M. D..

W niniejszej sprawie bez znaczenia jest fakt, że Skarżąca nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości w celu zaspokojenia jej roszczeń z tytułu nakładów poniesionych na budowę hotelu położonego na przedmiotowej nieruchomości. Sam fakt czynienia nakładów na budowę prowadzoną na nieruchomości stanowiącej odrębną własność innej osoby nie powoduje jeszcze przejścia własności nieruchomości, czy nabycia udziału w nieruchomości na osobę czyniącą nakłady. Twierdzenie Skarżącej, że nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości w 1991 r., a więc w momencie zakończenia budowy, na którą poniosła nakłady z majątku odrębnego i z majątku dorobkowego, jest bezpodstawne.

Nie jest również dopuszczalne, wbrew twierdzeniom Skarżącej, odrębne traktowanie w niniejszej sprawie nieruchomości gruntowej i budynku, który został na niej wybudowany. Sugerowana przez Skarżącą interpretacja, jakoby w 1991 r. nabyła udział we współwłasności budynku, a następnie w 1995 r. nabyła udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej tym budynkiem, jest oczywiście sprzeczna z wyrażoną w art. 48 Kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że interpretacja art. 1,0 ust. 1pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana w świetle odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego (w szczególności art. 46 i 48 Kc). Ponadto, również w innych, mniej oczywistych stanach faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdzał, że nie ma podstaw do traktowania budynku wybudowanego na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby fizycznej jako odrębnego przedmiotu własności (tak m.in. wyrok NSA z 19 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/96, wyrok NSA z 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 5099/98, wyrok NSA z 31 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1956/03), ani w przepisach prawa cywilnego, ani podatkowego.

Prawidłowo również ustalono w toku postępowania, że Skarżąca, sprzedając na mocy umowy z [...]października 1997 r. 5/20, z przysługujących jej 7/20, udziałów w nieruchomości położonej w K. przy ul. G., sprzedała udział w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości).

Odnosząc się do przywołanych przez pełnomocnika skarżącej: wyroków NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05 i WSA z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1956/2003 należy podkreślić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych. Pierwszy z nich dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności części budynku (budowli) w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem rozważań w nim zawartych, z uwagi na odmienność regulacji prawnych nie można przenosić na grunt niniejszej sprawy.-Natomiast w wyroku z dnia 31 marca 2005 r. WSA dokonał co prawda wykładni przepisu art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że w przypadku braku tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży, przychód z tej sprzedaży nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu, jednakże konstatację powyższą wywiódł opierając się na konkretnym stanie faktycznym sprawy (przedmiotem sprzedaży w 2000 r. była nieruchomość, zaś przedmiotem nabycia w 1995 r. był udział w nieruchomości).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu [...]lipca 2007 r., że również w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży wyłącza opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, sprzedaży 5/20 udziałów w nieruchomości w sytuacji wcześniejszego nabycia 7/20 udziałów w nieruchomości.

W ocenie Sądu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każda sprzedaż nieruchomości lub części nieruchomości oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, gdy przedmiot sprzedaży jest tożsamy z przedmiotem nabycia lub mieści się w przedmiocie nabycia ( np. przedmiotem sprzedaży jest cześć nieruchomości bądź udział w nieruchomości, a nabycie dotyczyło całej nieruchomości, przedmiotem sprzedaży jest część nabytych udziałów w nieruchomości) i jeżeli między nabyciem lub wybudowaniem, a sprzedażą upłynęło mniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z tym, skoro od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w nieruchomości przez Skarżącą (31 grudnia 1995 r.), do daty zbycia tych udziałów (23 października 1997 r.), minęło mniej niż 5 lat, sprzedaż dokonana przez Skarżącą stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporne jest, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie został przez Skarżącą wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy. W związku z tym, podatek w wysokości 50.000 zł (10% uzyskanego przychodu) został zapłacony przez Skarżącą zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, i organy podatkowe odmawiając dokonania zwrotu wpłaconego podatku nie naruszyły przepisów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku.