Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1752/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. i A. S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej lutego, marca i kwietnia 1999 r., 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących M. i A. S. solidarnie kwotę 51,90 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w sierpniu i wrześniu 2000 r kontrolę A z siedzibą w K., której zakresem była objęta rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa i gminy za 1999 r.

W protokole kontroli z dnia 15-09-2000 r. kontrolujący wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r, a w tym:

- zawyżenie podatku do odliczenia w marcu 1999 r., gdyż faktury wystawiane 30-03-1999 r. a otrzymane przez podatnika 1 i 2 kwietnia 1999 r. z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8-01-1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) - dalej: "ustawa o VAT" zostały rozliczone w ten sposób, że podatek z nich wynikający odliczono o jeden miesiąc za wcześnie, tj. w marcu 1999 r. zamiast w kwietniu ewentualnie w maju 1999 r.

- zawyżenie podatku do odliczenia za styczeń 1999 r. z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, który warunkuje dokonanie odliczenia podatku naliczonego od otrzymania przez nabywcę towaru, a towar otrzymano 1-02-1999 r.

- nieprawidłowości w rozliczaniu faktur VAT dotyczące zakładów pracy chronionej, w szczególności odliczenie podatku VAT wynikającego z faktu wystawionych przez zakład pracy chronionej po upływie miesiąca otrzymania faktury i miesiąca następnego.

Decyzja z dnia [...] Nr [...] wydana na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1, § 2, § 4 i § 5 oraz art. 56 ust. z dnia 29-08-1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) - dalej: "Ordynacja podatkowa", oraz na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28-09-1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999 Nr 54, poz. 572 ze zmianami) - dalej: "Ustawa o kontroli skarbowej", oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT Inspektor Kontroli Skarbowej określił A w K. ul. [...] za poszczególne miesiące 1999 r. w podatku VAT:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny wysokości 13003 zł; za styczeń 1999 r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7303 zł - za luty 1999 r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny wysokości 9474 zł - za marzec 1999 r.

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość w tymże podatku i odsetki za zwłokę za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999 r. w kwotach w decyzji wskazanych.

- ponadto za sierpień 1999 r. kwotę nadwyżki w podatku od towarów i usług wysokości 4923 zł.

W motywach decyzji Inspektor kontroli Skarbowej wskazał, ze kontrolowana jednostka w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT 7 dokonywała obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawianych przez zakłady pracy chronionej w terminach niezgodnych z przepisami art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Powołując się na przepisy tegoż artykułu oraz rozporządzenia wykonawczego z 15-12-1997 r. (DZ. U. 156, poz. 1024 ze zmianami) kontrolujący wskazał, że podatnik, który otrzymuje faktury VAT wystawiona poprzez zakład pracy chronionej może dokonać odliczenia podatku wynikającego z tej faktury w miesiącu jej otrzymania lub w miesiącu następnym, jeśli należność za fakturę ta zapłaci za pośrednictwem banku. Przepisy te zdaniem inspektora wykluczają możliwość dokonania odliczenia wcześniej niż przed dokonaniem zapłaty za fakturę, jednakże w rozliczeniu dwumiesięcznym dopuszczalnym przez art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku gdy zapłaty dokonano po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania faktury to odliczenie może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, bądź miesiąc następny. Wynika z tego, że zwiększając podatek naliczony podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji za jeden z dwóch miesięcy wyżej wymienionych. Dalej inspektor podnosił, że w przypadku podatnika możliwość dokonania odliczenia już po zapłaceniu za fakturę dopuszczalna jest poprzez złożenie przez podatnika korekty deklaracji VAT 7 w zakresie podatku naliczonego za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT wystawiana przez zakłada pracy chronionej, a korekty deklaracji dopuszczalne są w takim wypadku z mocy art. 27 ust. 7 ustawy o VAT.

W decyzji podniesiono także, iż kontrola nie stwierdziła by podatnik dokonywał odliczenia podatku wynikającego z faktu zakładu pracy chronionej w sytuacji, gdy nie dokonał zapłaty lub nie przeprowadził wzajemnych potrąceń, należności i zobowiązań potwierdzonych przez Urząd Skarbowy. Odliczenie to następowało jednak nie w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymano i zarejestrowano w rejestrze VAT, bądź w miesiącu następnym przez złożenie deklaracji korygujących, lecz za miesiąc w którym dokonana była faktycznie zapłata, co zdaniem kontrolującego naruszało wymogi art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Zestawienie faktur i faktur korygujących zakładów pracy chronionej, na podstawie których kontrolowany podmiot dokonał obniżenia podatku należnego w terminach niezgodnych z wyżej wymienionym przepisem zawarto w załączniku do decyzji. Naruszenie wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT spowodowało zdaniem inspektora zawyżenie kwot podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1999 r., o który obniżony został podatek należny w następujących kwotach:

za styczeń 1273,36 zł

za marzec 4649,92 zł

za kwiecień 12507,15 zł

za maj 43 zł

za czerwiec 1055,13 zł

za lipiec 7326,01 zł

za sierpień 8965,44 zł

za wrzesień 513,27 zł

za październik 2087,69 zł

za listopad 463,73 zł.

W odwołaniu do Izby Skarbowej w O. M. i A. S. zarzucali decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT [przez uznanie, że jedyną dopuszczalną metodą odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zakład opracy chronionej jest korekta deklaracji za miesiąc otrzymania faktury

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe przez stosowanie interpretacji prawa podatkowego sprzecznej z oficjalnym stanowiskiem Ministra Finansów i obciążenie strony konsekwencjami prawnymi stosowania tego odmiennego stanowiska

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstawy prawnej ustalającej zasady obliczania odsetek za zwłokę.

Wskazując na powyższe uchybienia podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że w biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 1/95 opublikowano pismo z 6 kwietnia 1995 r., w którym zawarto oficjalną interpretacje przepisów prawa w szczególności stwierdzono, że w celu zapewnienia jednolitości stosowania przepisów podatkowych na podstawie art. 4 ustawy z 19-12-1980 r. o zobowiązaniach podatkowych wskazuje się następujące interpretacje "podatnik, który otrzymał fakturę VAT wystawioną przez podmioty, o których mowa w § 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, może odliczyć kwotę zawartego w niej podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty za te fakturę. Nie wyklucza to możliwości odliczania podatku naliczonego, iż zapłata za otrzymana fakturę nastąpi w miesiącu późniejszym niż miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Odliczenia może nastąpić za miesiąc w którym dokonana została zapłata przez nabywcę. Dalej odwołujący wskazywali, że inspektor nie ustosunkował się do zarzutu, iż podatnicy stosowali oficjalną wykładnie Ministra Finansów, wykładnię stosowana jeszcze na początku 2000 r. Dlatego decyzja inspektora narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tego zdaniem podatników w prowadzonym postępowaniu zabrakło.

Zarzucali podatnicy także, że inspektor nie ustosunkował się do ich zarzutów w kwestii odliczenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktury lecz przed miesiącem jej otrzymania, lub w miesiącu otrzymania faktury, lecz przed data otrzymania towaru i pominął stanowisko domagające się uwzględniania zakwestionowanych kwot w miesiącach następnych. Odwołujący się powoływali się na kolejne stanowisko Ministra Finansów w myśl, którego "stan prawny, w którym podatnik prowadził ewidencje VAT, lecz dokonał odliczenia nie zgodnie z przepisami na przykład z miesięcznym wyprzedzeniem oznacza, że podatnik ujmując co prawda odliczenie w niewłaściwej deklaracji zgłosił niejako organom skarbowym swoje oświadczenie przed upływem terminu na dokonanie odliczenia o nie rezygnowaniu z przysługujących mu uprawnień do odliczeń na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i dlatego nie ujęcie tej operacji dotyczącej podatku naliczonego w deklaracji dotyczącej miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub w miesiącu następnym, będące równocześnie konsekwencją jej wcześniejszego ujęcia w poprzedniej deklaracji, nie może być interpretowane przez organy skarbowe jako podstawa prawna pozbawiająca podatnika do korzystania z odliczeń. W takim stanie prawnym należy przyjąć, że zarówno podatnikowi w drodze korekty deklaracji jak i Urzędowi Skarbowemu w drodze wydania decyzji deklaratoryjnej na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT służy prawo do skorygowania rozliczenia podatkowego za okresy, w których popełniono opisywane wyżej błędy. Ponadto odwołujący się zarzucali, że decyzja nie zawierała podstawy prawnej umożliwiającej zweryfikowanie prawidłowości naliczania odsetek.

Decyzją z [...] Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W motywach tych decyzji organ odwoławczy po zacytowaniu stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, że odliczenie podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej jest sprzeczne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej a pogląd strony należy uznać za efekt rozszerzającej interpretacji prawa.

Organ Odwoławczy wskazał, że cytowane przez stronę pismo Ministra Finansów i zgodne z nim orzecznictwo sądowe nie są wiążące i obligujące Organy Podatkowe do zastosowania takiej wykładni w rozpatrywanej obecnie sprawie. Izba Skarbowa wskazała, że Organy Podatkowe w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązane są przede wszystkim do działania na podstawie prawa. Dlatego rozliczenie spornych faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej zostało dokonane nieprawidłowo i to w konsekwencji pozbawiło podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

Co do nie prawidłowo w sensie przedwcześnie rozliczonych faktur dokonanych w miesiącu ich wystawienia zamiast w miesiącu otrzymania faktury i towaru Organ odwoławczy odrzucił stanowisko podatnika, że Organ I Instancji winien uwzględnić odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwe miesiące.

Odliczenie podatku naliczonego jest zdaniem izby uprawnieniem podatnika i tylko podatnika może to uprawnienie realizować, pod warunkiem, że zachowuje reguły unormowane w ustawie. Żaden przepis prawa nie daje Organom Podatkowym uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego za inne okresy aniżeli uczynił to podatnik.

Wobec tych stwierdzeń zdaniem Izby Skarbowej nie maja znaczenia zarzuty podatnika, że dał on wyraz temu, iż zamierza korzystać z odliczenia. Prawnie skuteczne nie jest bowiem dawanie wyrazu w jakiejkolwiek formie zamiarowi odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne zdanie Izby Skarbowej jest jedynie faktyczne odliczenie podatku w terminach przez prawo przewidzianych.

Powyższa decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona przez M. i A. S. skargą do naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zarzucali:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

- naruszenie prawa materialnego a to § 54 ust. 5 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w zw. z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że jedyna dopuszczalna metoda odliczenia podatku naliczonego z faktur zakładu pracy chronionej jest korekta deklaracji za miesiąc otrzymania faktury - dalsze naruszenie procedury a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 § 1 pkt 2 i § 6 Ordynacji podatkowej przez stosowanie interpretacji prawa podatkowego sprzecznej z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów i obciążenie strony konsekwencjami prawnymi stosowania odmiennego stanowiska.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. W motywach skargi skarżący powtórzyli wskazane już wcześniej w odwołaniu argumenty dotyczące oficjalnego stanowiska co do stosowania art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z § 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżący zwracali uwagę na konieczność stosowania w sprawie reguły wynikające z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowe, która stanowi, że zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Zdaniem skarżących cytowany przepis ma zastosowanie także do oficjalnych wykładni przepisów mających na celu zapewnienie jednolitości stosowania przepisów podatkowych także na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazywali na wypowiedzi doktryny i orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8-05-1997 r., I SA/Po 1403/96.

Podatnicy zwracali uwagę, że podobne stanowisko przez poprzednie lata prezentowały Organy Podatkowe i Organy Kontroli Skarbowej a jako dowód podnosili fakt, iż w maju 2001 r. Urząd Skarbowy w K. w decyzji dotyczącej podatku VAT za grudzień 1999 r. uznał stosowany przez podatników sposób rozliczenia faktur VAT wystawionych przez zakłady pracy chronionej za prawidłowe.

Wreszcie skarżący zarzucali, że Organ Odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu, iż stosowali oficjalna wykładnię Ministerstwa Finansów oraz do faktu, że wykładnia taka była przez Organy Podatkowe podległe terytorialnie Izbie Skarbowej stosowana jeszcze w 2000 r.

Wskazując na powyższe podatnicy podkreślali na przemian art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi skarżący zacytowali szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego mających ich zdaniem uzasadniać prawidłowość stanowiska prezentowanego przez nich w toku całego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu tego pisma procesowego wskazano, że wyjaśnienie Ministra Finansów z 1995 r. nie jest wiążące dla organów podatkowych i nie obliguje do zastosowania identycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe w pierwszym rzędzie i przede wszystkim zobowiązane są do działania na podstawie prawa a wynika to z uregulowania art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dlatego Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia dotyczące nieprawidłowości dokonanych rozliczeń spornych faktur zakładów pracy chronionej. Podkreślono, iż Izba nie podziela stanowiska skarżących w kwestii przedwcześnie rozliczanych faktur a to przez odliczenie podatku naliczonego w miesiącu ich wystawienia a nie miesiącu otrzymania faktury lub towaru, sprowadzające się do twierdzenia, że Organ I instancji winien z urzędu uwzględnić odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwe miesiące.

W tej kwestii Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że odliczenie podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika i tylko podatnik może to uprawnienie realizować, ze dokona tego w sposób przewidziany w ustawie. Żaden przepis ustawy o podatku VAT nie daje organom uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego za inne okresy a niżeli uczynił to podatnik. Skuteczne jest jedynie faktyczne odliczenie podatku w terminach przewidzianych przez prawo.

Wypowiadając ten pogląd Izba Skarbowa zacytowała stanowiska naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w kilku orzeczeniach z lat 1999-2000. Izba wreszcie podkreśliła, że sama strona skarżąca zastosowała się do cytowanych przepisów składając za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. korekty deklaracji VAT 7, w których ujęła podatek naliczony z faktu zapłaconych w 2000 r. a otrzymanych w tych wymienionych miesiącach.

W kwestii naliczania odsetek przyznano, że decyzja izby Skarbowej będąca przedmiotem skargi faktycznie nie odniosła się do tego zarzutu. Co więcej Inspektor Kontroli Skarbowej nie podał w uzasadnieniu decyzji podatny prawnej naliczania odsetek w określonej wysokości. W odpowiedzi na skargę przywołano zatem odpowiednie obwieszczenia Ministra Finansów ogłoszone w Monitorze Polskim a stanowiąca podstawę prawną naliczania odsetek w związku z art. 53 § 1 i art. 56 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 sądy administracyjne sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U nr 153, poz. 1270).

Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 - lex nr 37180).

Przy tym zasada jest, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (por. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi).

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999 r., a w szczególności dwóch kwestii wyłaniających się na tle okoliczności faktycznych sprawy.

Pierwsza to zagadnienie występujące na tle wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku rozliczania faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej. W szczególności rozstrzygnięcie, czy § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia określa w inny sposób termin do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku należnego, aniżeli w miesiącach określonych przez przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Drugie zagadnienie wyłoniło się na tle art. 10 ust. 2 w związku z Aret. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i dotyczyło przedwcześnie rozliczonych faktur przez odliczenie podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktury a nie w miesiącu otrzymania faktury lub towaru i dotyczyło obowiązku organu podatkowego (lub jego braku), co do uwzględnienia z urzędu odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Celem rozstrzygnięcia drugiego z zagadnień odwołać się należy w pierwszym rzędzie do obszernej w tym przedmiocie judykatury sądów administracyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa stanowiska dotyczące interpretacji art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.

Pierwsze z nich przyjmowało, że gramatyczna wykładnia przepisu nie prowadzi do wniosku, iż przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy z urzędu powinien dokonać odliczeń za podatnika. Przepis ten wyraźnie stanowił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (przy spełnieniu warunków określonych przepisami) przysługuje podatnikowi a nie organowi. Znalazło to wyraz między innymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach: ISA/Łd 3157/95, ISA/Łd 873-878/96, ISA/Lu 410/98, ISA/Kr 766/98, ISA/Łd 30/00. Stanowisko takie zdawał się potwierdzać zapis art. 19 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym podatnik sam wybiera moment rozliczenia obniżenia kwoty podatku należnego, decydując, czy nastąpi to w miesiącu otrzymania faktury, czy w miesiącu następnym.

Orzeczenia te podkreślają, że art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT wprowadza uprawnienie, którego adresatem jest podatnik. Z tego punktu widzenia organ podatkowy weryfikuje tylko podatkowy stan faktyczny samoobliczenia podatku a powołany przepis stanowi unormowanie standardu postępowania podatnika. Te poglądy prowadziły w konsekwencji do tezy, że organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT (wcześniej art. 5 ust. 3 ustawy z 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. 1993 Nr 108 poz. 486 ze zmianami/) orzekać o prawach, z których podatnik sam przez zaniechanie nie skorzystał. Ta grupa poglądów doszukiwała się analogii między przedstawioną tu interpretacją art. 19 ustawy o VAT a poglądem wynikającym z uchwały składu 7 Sędziów NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS9/97 (ONSA 1998 poz. 110).

Odmienny pogląd w sprawie rozumienia art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał w innych orzeczeniach a w szczególności: ISA/Kr 744/96, ISA/Bk 885/97, ISA/Łd 144/98.

W orzeczeniach tych podkreślano, że należy odróżnić sytuację, gdy podatnik skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego, choć dokonał tego przedwcześnie np. w deklaracji za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury, a zatem wyraził wolę skorzystania z uprawnienia, od sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w wymaganym terminie. To do tej drugiej sytuacji odnosiła się powołana wyżej uchwała 7 Sędziów NSA z 22 czerwca 1998 r. Sformułowanych w uchwale tez nie można jednak rozciągać na sprawy, w których podatnik złożył deklarację w wymaganych terminach, a w deklaracjach tych jednoznacznie wyraził wolę zrealizowania swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie może tu być mowy o rezygnacji przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie o niewłaściwej realizacji tego prawa.

Według tych poglądów należy przyjmować, że gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a organ na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe (kwotę zwrotu różnicy podatku) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, to organ powinien w tej decyzji uwzględnić podatek naliczony, wykazany z wyprzedzeniem w deklaracji za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury.

Dalej z tych poglądów wynikało, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ określi je w innej wysokości. W postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za dany miesiąc organ podatkowy weryfikuje dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji samoobliczenie podatku od towarów i usług.

W tym celu organ musi dokonać własnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego. To "własne" rozliczenie stanowi element uzasadnienia decyzji i powinno uwzględnić także te prawidłowe kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia od podatku należnego.

Nieprzypadkowo w art. 19 ust. 3 ustawy jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy).

Za przyjęciem prezentowanego poglądu przemawia także charakter podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem od wartości dodanej, którego podstawową cechą jest ustanowione w art. 19 ust. 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach; w żadnym razie przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. nie było odpowiednika art. 19 ust. 3b wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) i przewidującego utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 tego artykułu. Dopiero z przepisu art. 19 ust. 3b omawianej ustawy można wyprowadzać tezę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku, gdy podatnik dokona tego obniżenia w rozliczeniu za inny miesiąc niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy.

Przedstawione wyżej dwa odmienne stanowiska Naczelny Sąd Administracyjne ocenił w uchwałach 7 Sędziów NSA podjętych dnia 29 października 2001 r. (sygn. akt FPS 10/01, ONSA 2002 poz. 54 ) i dnia 19 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002 poz. 98). W drugiej z nich czytamy, że wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) 1998 r., organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegający rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.

Rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku od towarów i usług, nie można pomijać zasady wynikającej z art. 122 ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98, że normy art. 19 ust. 3 ustawy, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur (dowodów odprawy celnej), które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. To właśnie zasada prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej) nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę omawianego art. 19 ust. 3 ustawy, korzystając przedwcześnie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r. - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim wypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98 oraz z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Wr 576/98, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wadliwie w nieprawidłowym miesiącu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni akceptuje opisane wyżej a wyrażone w uchwałach składu 7 Sędziów z 29 października i 19 listopada 2001 r. poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie mimo, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując kontroli jedenastu miesięcy 1999 roku dostrzegł, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy mieli prawo ująć do odliczenia za miesiąc luty, marzec i kwiecień kwoty podatku VAT wynikające z faktur na przykład z 29 stycznia 1999 r. i 30 marca 1999 r., nie wydał decyzji korzystnej dla podatników określającej wysokość podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości we właściwych miesiącach, przy przyjęciu, że mimo że przedwcześnie, to jednak podatnik wyraził wolę skorzystania z odliczenia podatku.

Takie zachowanie organu naruszało zasadę przewidzianą w art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadę prawdy obiektywnej), która nakazuje organom podatkowym uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy, zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, o ile przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeżeli zatem podatnicy wadliwie zastosowali przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, korzystając przedwcześnie z przysługujących im praw do odliczenia podatku naliczonego, to fakt ten nie oznacza utraty na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (według stanu obowiązującego przed 1 stycznia 2000 r.) prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc w którym podatek naliczony z konkretnej faktury powinien być prawidłowo odliczony.

Ponieważ jak już wskazano nieprawidłowości te dotyczą wymienionych faktur przeto zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej lutego, marca i kwietnia 1999 r., których rozliczenie wpływa na siebie wzajemnie, podlegała uchyleniu.

W pozostałym zakresie skarga podlegała oddaleniu, gdyż Sąd nie stwierdza naruszenia prawa nakazującego wyeliminowanie z obrotu pozostałej części decyzji. W szczególności co do trybu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej podzielić należy stanowisko organów podatkowych. Wyjaśnienie Ministra Finansów z 6 kwietnia 1995 r. (nr MWM 1713/95) zapadło w poprzednim stanie prawnym na podstawie art. 4 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych i rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podarku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 133 poz. 688). Można bronić poglądu, że nie rozciąga się ono na stany faktyczne oceniane na podstawie przepisów obowiązującej w 1999 r. Ordynacji podatkowej.

Nie jest zatem urzędową interpretacją w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Słusznie zauważa organ odwoławczy, że faktury wystawione przez zakład pracy chronionej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwroty różnicy podatku lub zwroty podatku naliczonego, jeżeli nabywca nie zapłacił bezpośrednio zakładowi pracy chronionej za pośrednictwem banku lub nie uzyskał potwierdzoną przez organ kompensatę. Przepisy obowiązującego w 1999 roku rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania "ustawy o VAT" wykluczały możliwość dokonania odliczenia wcześniej, niż przed dokonaniem zapłaty za fakturę, ale tylko w dwumiesięcznym okresie dopuszczalnym przez przepis art. 19 ust. 3. Po upływie tego okresu dokonanie odliczenia po zapłaceniu za fakturę było możliwe przez złożenie deklaracji korygującej VAT 7 a uprawniał do tego art. 27 ust. 7 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach Sąd nie podziela dalszych zarzutów skargi co do naruszenia przez zaskarżone orzeczenie Izby Skarbowej i utrzymane nim w mocy orzeczenie Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów art. 14 § 6 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż co do sposobu odliczania podatku VAT naliczanego z faktur zakładu pracy chronionej organy słusznie przyjęły, że poprzednia interpretacja Ministra Finansów, choć korzystna dla podatników, to jednak w sprawie nie miała zastosowania a organy wykazały, że działały na podstawie obowiązującego w 1999 roku prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) a postępowanie podatkowe nie naruszało zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Ponieważ brak naruszenia przepisów proceduralnych związany był jednocześnie z prawidłową interpretacją dokonaną przez organy co do przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust, 3 ustawy o VAT i § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania (...) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., przeto w tej części brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) uchylił w części zaskarżoną decyzję a z mocy art. 151 tej ustawy dalej idąca skargę oddalił orzekając jednocześnie o wstrzymaniu wykonania części decyzji na podstawie art. 152 ustawy, a o zwrocie wpisu sądowego na rzecz skarżących, proporcjonalnie do uwzględnionej skargi, orzekło z mocy art. 200 ustawy.